Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 343/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 223 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 288/13 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz H. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 288/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę H. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 13 marca 2012 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Do powyższego postępowania wstąpił, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Poznaniu, Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 5 czerwca 2012 r., o sygn. akt XI GU 78/12, nadzorca sądowy G. P. Decyzją z dnia 12 września 2012 r. Dyrektor UKS w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 140.955,00 zł. Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została skierowana i doręczona na adres wskazany przez nadzorcę sądowego G. P. w dniu 14 września 2012 r. Z akt sprawy wynika, że powyższa decyzja nie została doręczona bezpośrednio Podatnikowi. Podatnik, działając przez pełnomocnika, w dniu 2 października 2012 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. stwierdził, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ, przytaczając treść przepisów art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 – zwanej dalej "P.u.n.") i art. 12 § 1 i § 6, art. 149, art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przyjął, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 12 września 2012 r. została prawidłowo doręczona na adres nadzorcy sądowego G. P. i od dnia jej odebrania, tj. od dnia 14 września 2012 r. należy liczyć termin do jej zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił pogląd, że termin do wniesienia odwołania dla strony pominiętej biegnie od dnia doręczenia (ogłoszenia) decyzji jednej ze stron postępowania, której zapewniono udział w postępowaniu. Według organu, w powyższym terminie może wnieść odwołanie także osoba mająca uprawnienia strony, której organ nie doręczył i nie ogłosił decyzji, a o jej wydaniu dowiedziała się z innych źródeł. Dodatkowo podniesiono, że w terminie 7 dni od powzięcia wiadomości o uchybieniu terminowi przysługuje stronie uprawnienie do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który zostanie merytorycznie rozpoznany. Powyższe rozstrzygnięcie zabezpiecza interesy strony niniejszego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 138 ust. 1 P.u.n., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że ustanowienie nadzorcy sądowego dla strony postępowania podatkowego powoduje wyłączenie udziału strony oraz jej automatyczne zastąpienie przez nadzorcę, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, nadzorca sądowy wstępując do postępowania tylko jako podmiot na prawach strony, nie zastępuje ani nie wyłącza osobistego uczestnictwa strony w postępowaniu,

- art. 145 § 1 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym działa nadzorca sądowy strony, brak jest obowiązku bezpośredniego doręczania pism stronie, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, pisma winny być doręczone również tej stronie,

- art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe uznanie, że kiedy pismo nie zostało bezpośrednio doręczone stronie, a jedynie nadzorcy sądowemu strony, który następnie przekazał je stronie, to termin do wniesienia odwołania winien być liczony dla tej strony od dnia doręczenia nadzorcy sądowemu, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W konsekwencji Skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy odwołanie zostało wniesione zgodnie z terminem wskazanym w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że organ naruszył w sprawie, choć nie w sposób rażący, art. 149 i art. 223 § 2 pkt 1 poprzez ich wadliwe zastosowanie w sprawie. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., przy czym uchybienie to polegało na jego zastosowaniu, pomimo, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do jego zastosowania.

Sąd wyjaśnił, że w myśl art. 156 ust. 3 P.u.n., w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu zarząd masą upadłości sprawuje w zasadzie sam upadły (tzw. zarząd własny upadłego). W tym przypadku, zgodnie z art. 156 P.u.n. w zw. z art. 180 P.u.n., ustanowiony zostaje nadzorca sądowy dla sprawowania nadzoru nad czynnościami upadłego oraz nad jego przedsiębiorstwem. Jeżeli natomiast upadły został pozbawiony zarządu, sąd ustanawia zarządcę, który obejmuje zarząd masą upadłości (art. 156 ust. 3 P.u.n. w zw. z art. 182 P.u.n.). W pierwszym przypadku, odnoszącym się do realiów sprawy, tj. w razie pozostawienia zarządu upadłemu, ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie powoduje utraty legitymacji procesowej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Wbrew zatem stanowisku organu, w sprawie podatkowej stroną lub uczestnikiem postępowania wszczętego przed ogłoszeniem upadłości pozostaje upadły, jednakże ze względu na istnienie nadzoru sprawowanego przez nadzorcę sądowego w powołanym przepisie przewidziano jego wstąpienie do postępowania.

Przepis art. 138 P.u.n. nie rozstrzyga kwestii, w jakim charakterze nadzorca sądowy wstępuje do postępowań administracyjnych, w których, wbrew poglądowi organu, upadły jest nadal stroną. W ocenie WSA, nadzorca sądowy, wstępując z mocy prawa do postępowania administracyjnego, staje się podmiotem tego postępowania jedynie na prawach strony.

Powołując się na art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."). Sąd uznał, że na podstawie ww. przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako uczestnik tego postępowania na prawach strony powinien więc brać udział nadzorca sądowy, jego bowiem uczestnictwo jest uzasadnione ochroną interesów wierzycieli upadłościowych, a nie interesu prawnego samego nadzorcy.

Powołanie przez sąd upadłościowy nadzorcy sądowego, przy jednoczesnym pozostawieniu upadłemu zarządu masą upadłości, uwzględniając jedynie jego kontrolny dla upadłego charakter, nie wpływa w żaden sposób na zakres praw i obowiązków upadłego ani na sposób ich wykonywania przez niego. W dalszym ciągu może on składać środki zaskarżenia przeciwko kwestionowanym rozstrzygnięciom organów administracyjnych. Dopiero zmiana sposobu prowadzonej upadłości przez sąd i wyznaczenie syndyka powoduje utratę legitymacji formalnej upadłego na rzecz syndyka, którego obowiązkiem będzie przejęcie w tym zakresie uprawnień upadłego i prowadzenie na jego rzecz postępowania.

Sąd stwierdził, że Dyrektor UKS powinien decyzję z dnia 12 września 2012 r. dostarczyć zarówno upadłemu jako stronie, jak i nadzorcy sądowemu, pozostającemu na prawach strony. Organy w niniejszej sprawie wadliwie utożsamiły zatem nadzorcę sądowego i jego kompetencje z zarządcą sądowym lub syndykiem.

Z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. wynika, że organ stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy strona nie wniesie odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji. W przedmiotowej sprawie nie doszło do doręczenia stronie decyzji z dnia 12 września 2012 r. Wadliwość tę dostrzegł wprawdzie organ i uznał swój błąd na etapie sporządzania odpowiedzi na skargę, wskazując, że doręczenie wyłącznie nadzorcy sądowemu nosi niewątpliwie znamiona doręczenia wadliwego. Jednocześnie w piśmie tym niezasadnie przyjęto, że takie doręczenie jest ostatecznie dokonane.

Zdaniem Sądu, skoro nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji, na skutek pominięcia Podatnika w sprawie, to nie sposób przyjąć, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Stąd całkowicie błędne jest stwierdzenie przez organ, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Rozstrzygnięcie uznające, że doszło do uchybienia terminu, który w istocie nie zaczął biec, było zatem pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych.

Odnosząc się do orzeczeń NSA wskazanych w odpowiedzi na skargę (o sygn. akt II SA 2230/00 i IV SA 703/97), które miałyby potwierdzać tezę, zawartą w zaskarżonym postanowieniu, o rzekomo ugruntowanym w doktrynie oraz judykaturze poglądzie, że termin do wniesienia odwołania dla strony pominiętej biegnie od dnia doręczenia (ogłoszenia) decyzji jednej ze stron postępowania, której zapewniono udział w postępowaniu, Sąd stwierdził, że orzeczenia te nie mogą znaleźć odniesienia do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pominął bowiem okoliczność, że to Podatnik, a nie nadzorca sądowy, był stroną postępowania podatkowego przez cały czas jego trwania. Natomiast osobą mającą uprawnienia strony winien być nadzorca sądowy. Stąd całkowicie chybiony jest argument przedstawiony przez pełnomocnika organu podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu, że w sytuacji gdy doręczenie ma nastąpić na rzecz kilku stron postępowania, termin na wniesienie odwołania liczy się od dnia pierwszego skutecznego doręczenia którejkolwiek ze stron.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do umorzenia postępowania w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Następnie winno nastąpić prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora UKS z dnia 12 września 2012 r. Podatnikowi i dopiero od tego dnia należy liczyć procesowy termin przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. W przypadku złożenia odwołania od powyższej decyzji, organ winien przystąpić do jego merytorycznego rozpatrzenia, jeśli zostaną spełnione wszystkie warunki formalne.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte wadą na tyle istotną, że należało uchylić postanowienie, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd,

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy oraz wyprowadzeniem z ich treści wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i wadliwe wskazanie, że: "organ naruszył, choć nie w sposób rażący przepisy art. 149 i art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod., poprzez ich wadliwe zastosowanie, jak również przepis art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez jego zastosowanie pomimo że w sprawie brak było podstaw do jego zastosowania" - strona 3 uzasadnienia, podczas gdy zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z jednym podmiotem reprezentowanym zarówno przez siebie, jak i nadzorcę sądowego - i w tym ujęciu doręczenie decyzji jedynie nadzorcy sądowemu było prawidłowe i doniosłe prawnie bowiem, zgodnie z art. 138 ust. 1 P.u.n., nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do toczących się postępowań administracyjnych, stając się sui generis stroną,

3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz 135 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły, choć nie w sposób rażący art. 149 i art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod., poprzez ich wadliwe zastosowanie, jak również art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez jego zastosowanie, mimo że w sprawie brak było podstaw do jego zastosowania, podczas gdy w sprawie naruszenia przepisów procedury nie były na tyle istotne, aby ich konsekwencją musiało być uchylenie zakażonego postanowienia, ponieważ stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania również wtedy, gdy podmiotowi temu organ nie doręczył ani nie ogłosił decyzji - w terminie przewidzianym dla pozostałych stron postępowania, którym doręczono decyzję. Po upływie tego terminu stronie przysługuje jedynie wniosek o wznowienie postępowania,

4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu, przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania - polegające na wadliwym wskazaniu, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien umorzyć postępowanie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a następnie winno nastąpić prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i dopiero od tego dnia należy liczyć procesowy termin przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod., podczas gdy organ odwoławczy nie prowadził odrębnego postępowania w sprawie uchybienia terminu - zatem umorzenie postępowania nie może nastąpić tylko w przedmiocie tego postępowania. Sąd nie wskazał, w jakim trybie winno nastąpić prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (skoro brak jest dodatkowego egzemplarza decyzji, a w aktach znajduje się zwrotka potwierdzająca doręczenie decyzji stronie), a także nie wypowiedział się co do dalszego postępowania w związku z odwołaniem Strony z dnia 01.10.2013 r., które organ odwoławczy jest zobowiązany rozpatrzyć wobec uchylenia wyrokiem postanowienia z dnia 31.01.2013 r. - w kontekście nakazu umorzenia postępowania,

5) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na niewłaściwym zastosowaniu przepisu - w zasadzie odmowie jego zastosowania, w istniejącym stanie faktycznym sprawy -prawa materialnego art. 138 ust 1 P.u.n. - z którego treści jednoznacznie wynika, że nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do toczących się postępowań administracyjnych, stając się sui generis stroną, a zatem w sprawie doręczenie decyzji wydanej na stronę, nadzorcy sądowemu było doniosłe prawnie i doręczona decyzja znalazła się w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane w środku odwoławczym oparto na obu postawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 P.u.n., co w rezultacie skutkowało sformułowaniem zarzutów pod adresem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że choć autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionego przepisu opiera na "niewłaściwym jego zastosowaniu – w zasadzie odmowie jego zastosowania" (s. 4), to oceniając jego argumentację należało przyjąć, że dotyczył on błędnej wykładni tego przepisu.

Przed przystąpieniem do oceny tego zarzutu należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, a przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji przez Podatnika H. S. w sytuacji doręczenia jej bezpośrednio nadzorcy sądowemu w dniu 14 września 2012 r., a którą przekazał on Podatnikowi dnia 18 września 2012 r. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii zasadnicze znaczenia mają wydawane przez Sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz ocena ich skutków w zakresie postępowania administracyjnego.

Należy wskazać, że postanowieniem z dnia 5 czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy w Poznaniu m.in. ustalił, że upadły będzie sprawował zarząd swoim majątkiem i wyznaczył nadzorcę sądowego w osobie G. P. W związku z powyższym, w ocenie organów podatkowych, skoro decyzja z dnia 12 września 2012 r. doręczona została ww. nadzorcy sądowemu w dniu 14 września 2012 r., to termin 14 dniowy do wniesienia odwołania należy liczyć od tej daty, a nie od dnia 18 września 2012 r., tj. od momentu przekazania decyzji Podatnikowi przez nadzorcę sądowego.

Odnosząc się do przedstawionego problemu, w pierwszej kolejności należało dokonać analizy pozycji nadzorcy sądowego w świetle ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

I tak, stosownie do treści art. 138 ust.1 tej ustawy, nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących upadłości prowadzonych na rzecz lub przeciwko upadłemu. Zaakceptować w pełni należy stanowisko Sądu Najwyższego przedstawione w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2005 r. (sygn. akt III CZP 110/05, OSNC z 2006 r., z. 12, poz. 203), że pod rządami Prawa upadłościowego i naprawczego trudno uznać nadzorcę sądowego za reprezentanta czyichkolwiek interesów, a w szczególności wierzycieli lub upadłego. Nadzorca sądowy ulokowany został na tej samej płaszczyźnie co sąd oraz sędzia- komisarz, a więc w wyraźnej opozycji do uczestników postępowania upadłościowego, którymi są upadły oraz wierzyciele. W piśmiennictwie podkreślono, że pozycja nadzorcy sądowego czyni z niego organ postępowania upadłościowego, który pod nadzorem sędziego-komisarza wykonuje swoje własne, ustawowo określone, kompetencje. Jak wskazuje się również, nadzorca sądowy jest przede wszystkim pomocnikiem procesowym upadłego, mającym także obowiązek strzeżenia w procesie (i w każdym innym postępowaniu z udziałem upadłego jako strony) interesu ogółu wierzycieli upadłościowych (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Wydanie 8, Warszawa 2011, str. 529). To, co wyróżnia nadzorcę sądowego to przede wszystkim fakt, że jego działania nie dotyczą zarządu majątkiem upadłego, gdyż ten albo został pozostawiony upadłemu, albo też przekazany zarządcy. Nadzorca sądowy w ramach prowadzonego nadzoru może w każdym czasie kontrolować czynności upadłego, a także przedsiębiorstwo upadłego oraz kontrolować zabezpieczenie mienia zgodnie z art. 180 P.u.n.

Wskazać także należy, że Ordynacja podatkowa w sposób bardzo rygorystyczny określa zasady wydawania i doręczania decyzji. I tak, stosownie do treści art. 211 ord. pod., decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei przepis art. 212 ord. pod. przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Ponadto treść szczegółowych zasad doręczania pism w postępowaniach ujętych w art. 144-154c ord. pod. wskazuje na gwarancyjny charakter przepisów o doręczaniu. Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej zapewnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Z kolei o przymiocie strony postępowania podatkowego, w świetle art. 133 § 1 ord. pod. decyduje przede wszystkim interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego, do którego odnosi się czynność organu lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pod pojęciem interesu prawnego należy zaś rozumieć interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo oraz odnosić się do konkretnego stanu faktycznego. O interesie prawnym można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny.

Sąd I instancji wskazał, że "Dyrektor UKS powinien decyzję z dnia 12 września 2012 r. dostarczyć zarówno upadłemu jako stronie, jak i nadzorcy sądowemu, pozostającemu na prawach strony" (5). Także autor skargi kasacyjnej podziela taką ocenę prawną, która wyraża się w stwierdzeniu, że "również Podatnik winien otrzymywać korespondencję w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowaniem kontrolnym" (s.10).

Z powyższego wynika, że argumentacja skargi kasacyjnej zawiera wewnętrzną sprzeczność. Skoro jej autor jest zdania, że Podatnik jest stroną i to jemu powinna zostać dręczona decyzja, to stosownie do treści art. 223 § 2 ord. pod. od daty jej doręczenia Podatnikowi należało liczyć termin do wniesienia odwołania.

Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia prawnego stanowisko autora skargi kasacyjnej, aby termin do wniesienia odwołania liczyć od doręczenia decyzji nadzorcy sądowemu w sytuacji, gdy decyzja dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego H. S. za 2007 r.

Dodatkowo trzeba wskazać, że gdyby nadzorca sądowy nie przekazał korespondencji Podatnikowi, do czego przecież nie był zobowiązany żadnym przepisem prawa, to Podatnik jeżeli uznałby, że powinien brać udział w postępowaniu podatkowym, ma do dyspozycji określone środki procesowe (skarga o wznowienie postępowania).

W konsekwencji należało uznać, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania będące wynikiem błędnej wykładni prawa materialnego, nie mogły zostać uwzględnione.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy.

[pic]