Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1665/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 6 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 2e
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 850/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 850/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A., sp. z o.o. w L., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 lipca 2014 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Prezydent Miasta L., decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., określił dla A., sp. z o. o. w L. (Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 217 849 zł, opodatkowując stanowiące jej własność grunty, budynki i ich części oraz budynki mieszkalne i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe oraz budowle.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 11 lipca 2014 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz określiło stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 217 163 zł. Organ odwoławczy ocenił, że powierzchnia budynku nr 6 stanowi podstawę opodatkowania za okres styczeń - listopad 2011 r. przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych, co stanowi – inaczej niż przyjął to organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji – kwotę podatku 7 540,51 zł.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego uznania części powierzchni budynków nr 3 i 18 (dwóch ich górnych kondygnacji) za podstawę opodatkowania, przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy ich stan techniczny jest tak zły, iż należy przyjąć, że zaistniała przesłanka tzw. względów technicznych, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", SKO zgodziło się z organem pierwszej instancji, że względy techniczne w tym przypadku nie występują. Dlatego opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku nr 3, tj. 4 782,80 m2 i nr 18, która wraz z budynkiem dawnej smalcowni wynosi łącznie – 2 491,97 m2.

Oceniając, czy we wskazanym zakresie wystąpiły "względy techniczne" Kolegium powołało się na ekspertyzę sporządzoną przez mgr. inż. M. R. w 2007 r. Według SKO opinia ta nie wskazuje, aby kondygnacje górne budynków 3 i 18 były zdegradowane w takim stopniu, iż bezpowrotnie i nieodwracalnie utraciły swoją funkcję i przeznaczenie. Analiza dokumentacji fotograficznej załączonej do ekspertyzy wykazała, że elementy budynku zniszczone były w miejscach, w których brakowało odpowiedniej izolacji lub występowała nieszczelność dachu. Co do prywatnej opinii dotyczącej budynku nr 3 sporządzonej w dniu 26 stycznia 2012 r. przez mgr inż. E. O., SKO stwierdziło, że z wniosków tej opinii wynika, iż należy wykonać remont generalny obiektu, ponieważ obecnie nie spełnia on warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i budowle, a Państwowy Nadzór Budowlany nie dopuści go do użytkowania do celów produkcyjnych. Ponadto SKO stwierdziło, że z powyższej opinii wynika, że choć istnieją wskazania do przeprowadzenia remontu, budynek, w tym dwie górne kondygnacje, nie utracił funkcjonalności w sposób trwały. Również załączona do akt decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego miasta Lublin z dnia 21 marca 2012 r. o nakazie usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości w części obejmującej I i II piętro budynku przetwórni nr 3 przy ul. T. 9 w L. oraz o zakazie użytkowania I i II piętra budynku przetwórni nr 3 przy ul. T. w L. do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż w 2011 r. ze względów technicznych dwie górne kondygnacje budynku nr 3 trwale nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto SKO uznało, że uwzględnić należy, że do przedmiotu działalności Spółki należy obsługa rynku nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2006 r. strona nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/58 o pow. 0,6795 ha wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków za cenę 181 668,00 zł, natomiast w dniu 15 lutego 2011 r. zbyła te prawa za cenę 500 000 zł. Stan techniczny przedmiotu opodatkowania nie spowodował zatem zaistnienia przesłanki "względów technicznych", uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotu działalności podatnika tj. obrotu nieruchomościami. Z podanych powodów zasadne było opodatkowanie całej powierzchni budynków nr 3 i 18.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l., oraz

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie reguł postępowania podatkowego nakazujących jego prowadzenie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jak również wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności tych, które mogły mieć wpływ na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu strony oraz interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Sąd I instancji odnotował, że sporna pomiędzy stronami jest kwestia dotycząca opodatkowania w 2011 r. dwóch górnych kondygnacji budynków nr 3 i 18. Ocenić należało więc, czy w 2011 r., podlegały one w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki, czy opodatkowaniu takiemu podlegały tylko ich pierwsze kondygnacje, ponieważ górne - ze względów technicznych - były z takiego opodatkowania wyłączone. Sąd stwierdził, że okoliczność, iż przedmiot opodatkowania, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, a SKO nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów: art. 121 § 1, art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 197 O.p. Materiał zgromadzony w sprawie pozwalał bowiem SKO na jej załatwienie. Ze stanu faktycznego wynika, że sporny w zakresie opodatkowania w 2011 r. podatkiem od nieruchomości budynek, w zakresie górnych kondygnacji, był w tym okresie zdewastowany i wymagał w trybie pilnym przeprowadzenia i wykonania napraw. Zgromadzone w sprawie dowody nie wskazują jednak, zdaniem Sądu I instancji, aby budynki były w stanie tak katastrofalnym, by groziły zawaleniem i nie mogły zostać wyremontowane. Przeciwnie, w obu opiniach stwierdzono, że pomimo zużycia w ponad 50 % i złego stanu technicznego, zagrażającemu bezpieczeństwu ludzi i mienia, obiekty kwalifikują się do remontu i możliwa jest ich adaptacja (opinia. M. R. – k. 160 i opinia E. O. – k. 21). Sąd podzielił pogląd SKO, że również decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 marca 2012 r. o nakazie usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości oraz o zakazie użytkowania I i II piętra budynku przetwórni nr 3 przy ul. T. w L. do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości nie pozwala na przyjęcie, że budynku tego nie można naprawić. Przeciwnie wynika z niej, że po przeprowadzeniu w nim remontu, budynek dalej będzie mógł być użytkowany.

W ocenie Sądu I instancji nie jest dowolna argumentacja organu dotycząca przedmiotu prowadzonej przez stronę działalności. To, że spółka posiada strony w internecie, z których wynika, że prowadzi działalność w zakresie archiwizowania, nie oznacza, że nie może okazjonalnie dokonywać czynności związanych z innym przedmiotem działalności, uwidocznionym w KRS.

Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została wywiedziona przez A., sp. z o. o. w L..

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie naruszenie:

1) art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że względy techniczne, które stanowią przeszkodę do wykorzystania przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonej działalności gospodarczej muszą mieć charakter trwały (nieodwracalny), która to przesłanka odnosi się także do kolejnych okresów podatkowych, uzasadniając, że ustawodawca nie określił czasu trwania braku możliwości korzystania z budynków jako trwałego, a wręcz przeciwnie, wprowadził jednoznaczną możliwość uwzględniania zmienności sytuacji faktycznej; nadto, trwałość względów technicznych winna być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem, uzasadniając, że względy techniczne mają uniemożliwić korzystanie z przedmiotu opodatkowania, ale wcale nie muszą tkwić w jego konstrukcji, toteż mogą to być wszelkie względy techniczne, które spowodowały określony w ustawie skutek; nadto poprzez pominięcie, iż w omawianym przepisie ustawodawca wskazuje na to, iż to względy techniczne mają mieć charakter obiektywny, nie zaś przyczyny zaistnienia względów technicznych;

3) art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż umowa z dnia 15 lutego 2011 r. sprzedaży działki nr 1/58, położonej przy ul. T. 9 w L. wraz z posadowioną na niej częścią budynku nr 3, stanowi prowadzenie przez Skarżącą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, uzasadniając, iż incydentalna sprzedaż nieruchomości spółki, dokonana w celu pozbycia się składnika majątku generującego tak duże koszty, przy jego zbędności dla działalności skarżącej, nie spełnia wymogów działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły;

4) przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, uzasadniając, iż błędna wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2b) tej ustawy zamiast art. 5 ust. 1 pkt 2e) u.p.o.l. poprzez bezpodstawne uznanie, że części budynków nr 3 i 18 przy ul. T. 9 w L. (ich górne kondygnacje) podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki przewidzianej jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą podczas, gdy stan techniczny górnych kondygnacji budynków nr 3 i 18 jest tak zły, że ze względów technicznych nie było możliwe ich wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej skarżącej, co przemawiało za opodatkowaniem ich wg stawki jak dla budynków pozostałych.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez właściwej kontroli decyzji organów administracyjnych, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 lipca 2014 r. i utrzymanie jej w mocy pomimo jej niezgodności z prawem w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 i 210 § 4 O.p. poprzez fakt, iż Sąd nie przeanalizował wszystkich argumentów skarżącej wskazującej na nie uwzględnienie przez SKO w całości wszystkich zgromadzonych dowodów, dokonanie wybiórczej analizy ekspertyz biegłych, nie przeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym jaki był stan spornych budynków w roku 2011, jak również, nie wyjaśnienie, czy zakres remontu obejmuje w konkretnej sprawie naprawę, modernizację, czy też wyburzenie i postawienie w tym miejscu nowych części budynku;

2) art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 i 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo tego, że istotne ustalenia organu nastąpiły, jak wykazano w pkt 1) powyżej, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, wbrew podstawowym regułom postępowania podatkowego nakazującym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wnikliwie, a także nakazującym tymże organom zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, jak również wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności tych, które mogły mieć wpływ na ocenę stanu technicznego budynków nr 3 i 18, co nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 i § 2 P.p.s.a., ewentualnie:

2) w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy i uchylenie decyzji SKO w całości, stosownie do art. 188 P.p.s.a.

3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty o charakterze materialnym i procesowym są wzajemnie powiązane, bowiem wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie. Z tego też względu zarzuty te rozpoznać należy łącznie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji właściwie odczytał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przedmiotowej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się sporne co do sposobu kwalifikacji podatkowej części budynków. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak już zaznaczono, kwestie te w rozpoznawanym przypadku nie budzą wątpliwości. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidział jednak wyjątek (obok nieruchomości mieszkalnych), w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (ze względów technicznych) oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych", a także nie dokonał odesłania do innych przepisów. Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, że w związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Zgodzić należy się także z oceną, że przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy organizacyjny czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l., odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (L. Etel. Komentarz do art. 1 (a) ustawy o podatku od nieruchomości LEX 2012 nr 138626).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Z konstrukcji tego zarzutu i jego uzasadnienia wynika, że Spółka stara się modyfikować normę wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dookreślenie zawartego w niej zwrotu "nie są i nie mogą być wykorzystywane", poprzez odniesienie go do kontekstu rocznego wymiaru podatku od nieruchomości. Rzecz jednak w tym, że definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 ma charakter zupełny i wyczerpujący, nie wymaga zatem uzupełniania czy też doprecyzowania. Proponowany przez stronę zabieg interpretacyjny polegający na swoistym połączeniu analizowanych przepisów nie znajduje uzasadnienia także w ich treści; brak jest stosownych jednoznacznie wyrażonych odesłań lub nawiązań. Trzeba też zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odrębne co do charakteru prawnego regulacje: art. 1a ust. 1 pkt 3 stanowi definicję ustawową zwrotu normatywnego "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zaś art. 6 ust. 3 reguluje konsekwencje zaistnienia w ciągu roku podatkowego zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Rozłączny zakres normowania tych przepisów wyłącza możliwość arbitralnego modyfikowania treści jednego z nich o elementy drugiego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z zestawienia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. można także, aczkolwiek jest to metodologicznie błędne co wyżej wskazano, wywieść wnioski przeciwne tyn, które przedstawiła Spółka formułując analizowany zarzut. Otóż, jeżeli ze zwrotu "nie są i nie mogą być wykorzystywane" wywodzi się w orzecznictwie i doktrynie trwałość tego stanu, co w ujęciu słownikowym oznacza "niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy" (internetowy słownik języka polskiego. www.sjp.pl/trwały) to z całą pewnością nie jest to stan, który ulega zmianom w ciągu roku.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wyżej stwierdzono, względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Nie ma zatem znaczenia w jakiem zakresie faktycznie wykonuje działalność gospodarczą Spółka, skoro ustalenie braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej odnosi się do każdej działalności gospodarczej a nie tej tylko, którą prowadzi aktualnie przedsiębiorca.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy wskazać na wstępie, że Sąd I instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych. Sąd I instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego – opinii mgra inż. M. R. z 2007 r. wynika, że budynki nr 3 i 18, przylegające do siebie miały 3 kondygnacje, posiadały dach, przegrody budowlane oraz stolarkę okienną i drzwiową. Mury i ściany posiadały pęknięcia, a strop zarysowania – jednakże nie mające charakteru uszkodzeń konstrukcyjnych. Budynki nr 3 i 18 nie posiadały izolacji cieplnej, co powodowało przemarzanie i zawilgocenie. Stopień zużycia budynku oceniono – przy uwzględnieniu znaczącej roli braku instalacji (łącznie ok. 25 % z 57 %). Parter budynku był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej jako pomieszczenie magazynowe. Istniejący stan był wynikiem wieloletnich zaniedbań administratorów i właścicieli budynku, mógł zostać naprawiony w drodze remontu (m.in. poprzez usunięcie przyczyn nieszczelności izolacji budynku, remont dachu, udrożnienie kanalizacji deszczowej). Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że budynek nr 3 i 18 w 2011 r. wymagał przeprowadzenia remontu, niemniej materiał dowodowy nie wskazywał, aby kondygnacje górne budynków 3 i 18 w 2011 r. były zdegradowane w takim stopniu, iż bezpowrotnie i nieodwracalnie utraciły swoją funkcję i przeznaczenie. Analiza dowodów z dokumentacji fotograficznej załączonej do ekspertyzy M. R. wykazała, że elementy budynku zniszczone były w miejscach, w których brakowało odpowiedniej izolacji lub występowała nieszczelność dachu. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że stanu budynków nr 3 i 18 w 2011 r. nie można było uznać za trwałą, obiektywną przeszkodę w gospodarczym wykorzystywaniu budynku – niezależną od woli podatnika. W treści decyzji Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 21 marca 2012 r. nakazano usunięcie następujących nieprawidłowości w części obejmującej I i II piętro przetwórni nr 3 przy ul. T. 9: podstemplowanie spękanych nadproży oraz spoczników i biegów schodowych, usunięcie spękanych i odparzonych tynków, zabezpieczenie dachu i otworów okiennych przed przeciekaniem, udrożnienie kanałów wentylacyjnych, zamurowanie dostępu do części zagrażającej zdrowiu i życiu ludzi oraz zgromadzonego mienia, jak również zakazano użytkowania I i II piętra budynku przetwórni nr 3 przy ul. T. 9 - do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Analiza treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego potwierdzała stanowisko wyrażone w decyzji Kolegium o tym, że stan techniczny budynku w 2011 r. mógł zostać naprawiony w drodze remontu, m.in. poprzez usunięcie przyczyn nieszczelności izolacji budynku, remont dachu, udrożnienie kanalizacji deszczowej, ponieważ stwierdzone przez organ budowlany nieprawidłowości wywołane zostały brakiem prawidłowej izolacji budynku, przeciekający dachem, niezabezpieczonymi oknami i niedrożną wentylacją budynku. Już w opinii z 2007 r., na której oparło się Kolegium stwierdzono, że budynek nie posiadał izolacji poziomej oraz izolacji cieplnej, co powodowało przemarzanie i zawilgocenie. Nadto decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego stwierdzała, że zakaz użytkowania I i II kondygnacji budynku obowiązuje wyłącznie do czasu usunięcia nieprawidłowości, zaś po usunięciu nieprawidłowości (po remoncie) możliwe jest użytkowanie spornych części budynku. Decyzja z 2012 r. nie stwierdzała, aby w 2011 r. zaistniał stan obiektywnej i trwałej niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności wymagany przez przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że stan techniczny nie uniemożliwiał wykorzystania w przyszłości górnych kondygnacji budynków nr 3 i 18 do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Stan techniczny budynków był zaś wynikiem wieloletnich zaniedbań właścicieli, świadomej woli podatnika, który zaniechał remontu, nie postępował zgodnie ze standardami przeciętnej staranności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie nie stwierdził naruszenia przez SKO art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 i 210 § 4 O.p. W kontekście prawidłowo wyłożonej normy prawa materialnego organ podatkowy zgromadził bowiem wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd I instancji zaznaczył, że Spółka nie tyle kwestionuje zgromadzony materiał dowodowy ile jego ocenę. W skardze kasacyjnej ta konstatacja Sądu I instancji, pomimo ponowienia argumentacji o brakach materiału dowodowego, nie została w żaden sposób podważona. Skarżąca nie wskazał jakich konkretnie dowodów organ nie przeprowadził i jaki to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaś Sąd I instancji tego uchybienia nie dostrzegł. Nie można także zgodzić się z zarzutem wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy poddał wszechstronnej ocenie wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i na ich podstawie wyprowadził prawidłowe, zgodne z art. 191 O.p., wnioski, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W szczególności nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów okoliczność, że organ formułując swoje stanowisko w sprawie, oparł się na konkluzjach zawartych we włączonych do akt opinii, a nie na poszczególnych ustaleniach i ocenach, które do konkluzji doprowadziły. Fakt, że Spółka tych wniosków organów nie podziela nie oznacza jeszcze, że organy naruszyły art. 191 O.p. Należy tutaj także podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że budynek jest w złym stanie technicznym, ale oceniły, że ten zły stan techniczny jest tego rodzaju, że nie uzasadnia stanowiska, że sporne ze względu na ocenę podatkową części budynków ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

Okoliczności faktyczne, które zostały ustalone i stwierdzone w kolejnym roku nie mogą rzutować na trafność ocen poczynionych w oparciu o ustalenia faktyczne adekwatne do roku 2011. W konsekwencji powyższych ustaleń nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Ponieważ strona nie wyjaśniła na czym konkretnie polegało naruszenie art. 125 § 1 O.p., statuującego zasadę szybkości postępowania jak i nie wykazała istotnego wpływu tego uchybienie na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjną odstąpił od oceny tego zarzutu.

Wbrew zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Za pomocą tego przepisu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Brak stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego nie jest tożsamy z akceptacją wadliwie zaaprobowanego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autorka przyznaje, że z uzasadnienia wyroku wynika jaki stan faktyczny został przez Sąd I instancji przyjęty. W treści uzasadnienia wyroku brak jest jednak jej zdaniem wyjaśnienia, dlaczego Sąd I instancji przyjął za niekwestionowany, stan faktyczny ustalony przez SKO, pomimo że strona konsekwentnie domagała się uzupełnienia materiału dowodowego. Wbrew temu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na str. 12, Sąd I instancji wyjaśnił, dlaczego zgromadzony w sprawie przez organ podatkowy materiał dowodowy był wystarczający do jej załatwienie. Ewentualna wadliwość tej oceny nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W konsekwencji powyższych ustaleń należy stwierdzić, że bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporne części budynków wypełniają definicję budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej to nie mogły ich opodatkować według stawek określonych jak dla budynków pozostałych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę kasacyjną.