Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1096/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1716
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o  przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo  własności tych gruntów
article: art. art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2019r. nr 0114-KDIP1-1.4012.804.2018.3.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

A. (dalej: "A.", "A.", "Skarżąca") wnioskiem z 31 grudnia 2018r., uzupełnionym pismem z 18 lutego 2019r., wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpowiednią stawką podatku zarówno czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jak i opłaty wnoszonej z tego tytułu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat przekształceniowych z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

We wniosku A. wskazała, że działa na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o A. (Dz. U. 2017r. poz. 1456 ze zm.; dalej: "ustawa o A."). A. jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017r., poz. 2077 ze zm.). nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej.

A. powstała z dniem [...] października 2015r. poprzez połączenie W., utworzonej na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz A., utworzonej na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A.. Połączenie A. nastąpiło przez przejęcie A. przez W.. W., w związku z przejęciem A. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki A., w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikały.

W. po połączeniu obu a., z dniem [...] października 2015r. otrzymała nazwę A.. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o A., do zadań własnych A. należy m.in.: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym A. (...). W myśl przepisu art. 54 ustawy o A., gospodarowanie mieniem (...) przez A. odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności na (...) sprzedaży lub zamianie, oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, oddaniu nieruchomości w trwały zarząd lub ustanawianiu i nabywaniu ustanowionych ograniczonych praw rzeczowych (...). Natomiast na podstawie art 59 ustawy o A., A(1). powierzonymi Skarbu Państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: "ugn"), o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej.

W zakresie gospodarowania nieruchomościami powierzonymi Skarbu Państwa, przysługują: 1) Prezesowi A. - uprawnienia wojewody; 2) dyrektorom oddziałów regionalnych A. - uprawnienia starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej.

W dniu 5 października 2018r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. 2018r. poz. 1716; dalej: "ustawa o przekształceniu"). W art. 1 ust 1 tego aktu wskazano, że z dniem 1 stycznia 2019r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. Przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami: 1) mieszkalnymi jednorodzinnymi lub 2) mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub 3) o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

W myśl art. 4 ustawy o przekształceniu, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane przez (...) dyrektora oddziału terenowego K. lub dyrektora oddziału regionalnego A. – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty (...).

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje m.in. o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty.

Z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę, której wysokość jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywała w dniu przekształcenia.

Opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku, przy czym opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020r.

Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Właściciel gruntu może również, w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty, zgłosić na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu 20 letniego okresu.

W nadesłanym uzupełnieniu A. wskazała, że prawo użytkowania wieczystego gruntów będących w jej gospodarowaniu, które na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, podlegają przekształceniu w prawo własności zostało ustanowione w różnych okresach, tj.: 1) przed 1 maja 2004r., 2) od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r., 3) od 1 stycznia 2011r.

W związku z powyższym opisem A. zadała następujące pytania:

1. Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i opłata z tytułu przekształcenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w przypadku uznania, że opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, właściwymi stawkami VAT w stosunku do tych opłat będą stawki stosowane obecnie dla opłat z tytułu użytkowania wieczystego?

3. Czy w przypadku uznania, że opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu, jak określić moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu? Czy będzie on taki sam jak w przypadku opłat z tytułu użytkowania wieczystego?

W ocenie A. opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zarówno czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jak i opłata wnoszona z tego tytułu. Podniosła, że dotychczasowa praktyka interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nie może być bowiem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości na rzecz tego samego nabywcy. Przekształcenie stanowi jedynie zmianę formy prawnej w jakiej realizowane jest prawo do nieruchomości, natomiast sama dostawa, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel, nastąpiła z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego.

Zdaniem A. , w takim wypadku należy uznać, że opodatkowaniu nie podlega również opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują bowiem sytuacji, w której przedmiotem opodatkowania jest samo otrzymanie pieniędzy – w świetle przepisów o VAT przedmiotem opodatkowania mogą być jedynie: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a otrzymane pieniądze w postaci zaliczek/przedpłat podlegają opodatkowaniu tylko w sytuacji, gdy dotyczą one dostawy towarów lub świadczenia usług.

Według Skarżącej jeżeli uznaje się, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie podlega opodatkowaniu, to tym bardziej opodatkowaniu nie podlega opłata wnoszona z tego tytułu. Takie stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2011r., wydanej na rzecz A. a dotyczącej przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz. U. 2007r., Nr 191, poz. 1371 ze zm.).

W ocenie A. nie sposób przyjąć, że opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu, jako kwota pozostała do zapłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego w przeszłości. Użytkowanie wieczyste wygaśnie bowiem z mocy prawa 1 stycznia 2019r., przekształcając się w prawo własności, natomiast wnoszenie opłaty z tytułu przekształcenia oparte jest na innej podstawie prawnej, niż wnoszenie opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego. Na potwierdzenie stanowiska wskazała wyrok WSA w Krakowie z 19 października 2017r. (sygn. akt I SA/Kr 477/17). Zaznaczyła, że wyrok ten stanowi potwierdzenie dotychczasowej linii orzeczniczej, zgodnie z którą przy przekształceniu użytkowania wieczystego w prawo własności nie dochodzi do ponownej dostawy towarów, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, odmienna argumentacja organu stanowiłaby próbę poszukiwania - niekorzystnej dla podatnika - wykładni przepisów ustawy o VAT, w myśl której opłata z tytułu przekształcenia powinna być zarachowana na poczet ceny wcześniejszego ustanowienia użytkowania wieczystego, a w rezultacie objęta podatkiem VAT.

Według A. , jeżeli jednak organ podatkowy uznałby, że opłata z tytułu przekształcenia jest niejako "kontynuacją" opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego i opodatkowaniu podlegać będzie kwota pozostała do zapłaty z tytułu ustanowionego wcześniej użytkowania wieczystego, to w opinii A. należy przyjąć, że stawka podatku zależeć będzie od tego, kiedy zostało ustanowione wieczyste użytkowanie, a więc o wysokości stawki zdecyduje brzmienie przepisów podatkowych w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego.

I tak, jeżeli zostało ono ustanowione przed 1 maja 2004r,, opłata za przekształcenie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei, jeżeli ustanowienie nastąpiło w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r. stawka podatku wyniesie 22%, a w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego od 1 stycznia 2011r., opodatkowanie nastąpi według stawki 23%.

Analogicznie, w przypadku uznania, że opłata z tytułu przekształcenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w opinii A. trzeba przyjąć, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na identycznych zasadach, jak w przypadku użytkowania wieczystego.

W opinii A. , obowiązek podatkowy w odniesieniu do opłat za przekształcenie należnych za dany rok powstanie wówczas zgodnie z przepisem art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), czyli z upływem każdego roku, do którego odnoszą się poszczególne opłaty przekształceniowe (31 grudnia każdego roku), chyba że przed tym dniem A. otrzyma całość lub część tej opłaty – w takim wypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Interpretacją indywidualną z 6 marca 2019r. Dyrektor KIS uznał stanowisko A. w zakresie:

- braku opodatkowaniu podatkiem VAT zarówno czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jak i opłaty wnoszonej z tego tytułu za nieprawidłowe;

- opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 22% lub 23% opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej przekształceniowej dotyczących przekształceniowych praw użytkowania wieczystego za prawidłowe;

- momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat przekształceniowych z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, dla których prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowiono po dniu 30 kwietnia 2004r. za prawidłowe

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT i wskazał, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu.

Podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że dostawa towarów nastąpiła bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu), natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Zaznaczył, że niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. W ocenie Dyrektora KIS przedmiotowa czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, nie będzie stanowiła dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś przepisy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy nie będą miały zastosowania do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W konsekwencji zgodnie z twierdzeniem A. sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości. Zaznaczył, że - jak wyżej wskazano - do dnia 30 kwietnia 2004r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. W konsekwencji wskazał, że opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004r. Tym samym Dyrektor KIS uznał, że nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu dla gruntów będących w gospodarowaniu A. , dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004r. Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004r. stanowiło/stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych). Tym samym stwierdził, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione opłatą, o której mowa w art. 7 ust. 1-2 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, tj. opłatą przekształceniową. Tym samym stwierdził, że opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004r. Organ interpretacyjny zauważył, że będzie to dotyczyło gruntów, dla których jak wskazała A. , czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiła po 30 kwietnia 2004r.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko A. w zakresie pytania nr 1, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zarówno czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jak i opłata wnoszona z tego tytułu, organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że z przepisów art. 146a pkt 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 14a u.p.t.u. wynika, że opłata wnoszona w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r. będzie opodatkowana stawką 22%, natomiast w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 stycznia 2011r. - stawką 23%.

W związku z powyższym stanowisko A. w zakresie pytania nr 2 dotyczącego opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 22% lub 23% opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej przekształceniowej dotyczących przekształconych praw użytkowania wieczystego uznał za prawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku opłat przekształceniowych wnoszonych na podstawie art. 7 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, obowiązek podatkowy powstaje - stosownie do art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT - z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. w przedmiotowej sprawie z dniem 31 grudnia danego roku. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia danego roku A. otrzyma wpłatę opłaty przekształceniowej, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Przy czym organ zauważył, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, opłatę należną za rok 2019 wnosi się do dnia 29 lutego 2020r., tak więc obowiązek podatkowy z tytułu tej wpłaty powstaje - stosownie do art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy - z dniem 31 grudnia 2019r.

Zaznaczył, że jeżeli jednak A. przed dniem 31 grudnia 2019r. otrzyma opłatę należną za rok 2019, to obowiązek podatkowy z tytułu tej opłaty powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem stanowisko A. w zakresie pytania nr 3 uznał za prawidłowe.

Organ poinformował, że w zakresie objętym pytaniem nr 4 odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności oraz opłaty z tego tytułu i orzeczenie o istocie sprawy w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że opłata wnoszona z tytułu przekształcenia prawa użytkowania prawa wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.;

- obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 O.p.).

W ocenie Skarżącej, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS została wydana z naruszeniem zasad postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) oraz z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Konsekwencją wadliwego działania organu podatkowego było także działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Podkreśliła, że dołożyła wszelkich starań i przedstawiła argumentację służącą wyjaśnieniu sprawy, stąd całkowicie niezrozumiałe pozostaje stanowisko organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. iu postanowieniem z 19 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 295/19.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2020r. (Gmina W. , C-604/19, EU:C:2021:132) TSUE stwierdził, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy opłaty wnoszone na podstawie przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o przekształceniu przez nowych właścicieli na rzecz A. w wyniku przekształcenia z dniem 1 stycznia 2019r. prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności tych gruntów podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem A. opłaty takie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu podatkowego ww. opłaty podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważyć należy, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z 26 października 2012r. Nr C 326; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965r. Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym pod red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z 6 października 1982r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z 15 listopada 2003r., Köbler C-224/01, EU:C:2003:513).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE z dnia: 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; 10 lipca 1980r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym zasady pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Należy jednak pamiętać, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa unijnego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (zob. postanowienie TSUE z dnia 6 marca 2007r. Ceramika Paradyż sp. z o.o., C-168/06, EU:C:2007:139, pkt 22). Zatem w Polsce wyroki TSUE mają moc wiążącą począwszy od dnia 1 maja 2004r.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2020r. Gmina W. , C-604/19, EU:C:2021:132 w którym stwierdzono, po pierwsze, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

W uzasadnieniu wyroku odnoszącego się do ww. tezy Trybunał podkreślił, że art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje pojęcie "dostawy towarów" jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019r., Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za "dostawę towarów" uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Tak więc, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje w sposób ogólny pojęcie "dostawy towarów", o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako "dostawy towarów", a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy 112. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018r., Gmina W. , C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 35). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina W. , C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 40). Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy 112 wynika zatem, że ust. 2 tego artykułu stanowi – w stosunku do ogólnej definicji zawartej w jego ust. 1 – lex specialis, którego przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018r., Gmina W. , C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 36). Zatem zakwalifikowanie jako "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania (wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018r., Gmina W. , C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 37). Trybunał podkreślił, że w niniejszej sprawie, co się tyczy dwóch pierwszych przesłanek z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że bezsporne jest, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, które doprowadziło do przeniesienia prawa własności Gminy W. na dawnych użytkowników wieczystych, należy uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112. Ponadto bezsporne jest, że owo przekształcenie nastąpiło z mocy prawa. Co się tyczy kwestii, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności zostało dokonane w zamian za odszkodowanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że wyrażenie "w zamian za odszkodowanie [zapłata odszkodowania]" na podstawie tego przepisu powinno otrzymać, w braku jakiegokolwiek odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii i uwzględniającą w szczególności charakter lex specialis tego przepisu (...). Tak więc treść tego wyrażenia nie może zależeć od znaczenia i zakresu, jakie ma ono w prawie krajowym państw członkowskich. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby doszło do zapłaty "odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, nie ma znaczenia, zważywszy na charakter lex specialis tego przepisu, czy taka zapłata spełnia wszystkie elementy składowe pojęcia "odpłatnej" dostawy towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018r., Gmina W. , C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 44). Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 odnosi się do "zapłaty" odszkodowania, nie określając jednak warunków dotyczących charakteru lub wysokości tego odszkodowania. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy przesłanka dotycząca zapłaty odszkodowania jest spełniona, należy jedynie ustalić, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a następnie, czy jego wypłata faktycznie nastąpiła, czego zbadanie należy do sądu krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018r., Gmina W. , C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 45). Trybunał zauważył, że w niniejszej sprawie z akt sprawy posiadanych przez Trybunał wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, i że wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia, przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej. Opłaty z tytułu przekształcenia będące przedmiotem postępowania głównego są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a faktyczne ich uiszczenie podlega weryfikacji przez sąd odsyłający (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2020r. Gmina W. , C-604/19, EU:C:2021:132, pkty 51-62).

Po drugie w ww. wyroku Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. W uzasadnieniu dotyczącym ww. tezy wskazano, że zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wymaga (...) uprzedniego stwierdzenia gospodarczego charakteru rozpatrywanej działalności. W razie stwierdzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy należy następnie zbadać, czy ma zastosowanie wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: 29 września 2015r., Gmina W. , C-276/14, EU:C:2015:635, pkt 30; 29 października 2015r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 31; 13 czerwca 2018r., Gmina W. , C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 47). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności jako obejmujące czynności polegające na "wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Co się tyczy pojęcia "wykorzystywania" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszystkich transakcji, niezależnie od ich formy prawnej, które mają na celu osiąganie z danego dobra stałego dochodu (wyroki TSUE z dnia: 6 października 2009r., SPÖ Landesorganisation Kärnten, C‑267/08, EU:C:2009:619, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 czerwca 2016r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2019r., IO, C-420/18, EU:C:2019:490, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo]. Trybunał podkreślił, że w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę w szczególności okoliczność, że Gmina W. pobiera w zamian za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności opłatę od dawnych użytkowników wieczystych, należną co do zasady przez okres 20 lat, począwszy od dnia tego przekształcenia. Podobnie, w przypadku gdy wspomniana opłata jest uiszczana w formie jednorazowej, odpowiada ona opłacie należnej za rok, w którym wyrażono zamiar jednorazowego uiszczenia pomnożonej przez pozostałą liczbę lat do upływu okresu 20 lat, obliczonego od dnia owego przekształcenia. Okoliczności te, których weryfikacja należy do sądu odsyłającego, pozwalają stwierdzić, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności pozwala Gminie W. na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym i że w konsekwencji transakcja ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W tym względzie nie ma znaczenia, że owo przekształcenie zostało dokonane z mocy prawa i że kwota opłaty z tytułu przekształcenia została ustanowiona w tej samej ustawie, biorąc pod uwagę konieczność poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112. Podobnie okoliczność, że Gmina W. nie podjęła żadnych czynnych działań w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, jako że czynność ta odbyła się z mocy prawa, nie może sama w sobie prowadzić do wniosku, że owo przekształcenie nie wpisuje się w ramy wykorzystywania majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Z orzecznictwa Trybunału nie można bowiem wywnioskować, by podjęcie czynnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiło warunek konieczny do tego, aby działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami mogła zostać uznana za prowadzoną w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu i mogła zostać w związku z tym uznana za "gospodarczą" (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2019r., IO, C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodano, że warunek taki nie byłby również zgodny z koniecznością poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, który z definicji odnosi się do przeniesienia własności rzeczy w następstwie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Co się tyczy kwestii, czy w przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie Gminę W. należy uznać za podatnika działającego w takim charakterze w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czy też jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, przypomniano na wstępie, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 owej dyrektywy i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy wyłącza gminy z kategorii podatników w związku z działalnością lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wyłączenie ich z opodatkowania prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r., Gmina W. , C-276/14, EU:C:2015:635, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten należy interpretować w sposób ścisły (postanowienie TSUE z 20 marca 2014r., Gmina W. , C-72/13, niepubl., EU:C:2014:197, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem z samego brzmienia tego przepisu wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, rozpatrywana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie, powinien on działać w charakterze organu władzy publicznej. W zakresie dotyczącym tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, którą wykonują na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze (postanowienie TSUE z 20 marca 2014r., Gmina W. , C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał sprecyzował ponadto, że przedmiot lub cel danej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż jej wykonywanie wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (wyrok TSUE z 29 października 2015r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy w szczególności pierwszej z dwóch przesłanek ustanowionych w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 dla celów zastosowania zasady nieopodatkowania, nie ulega wątpliwości, że Gmina W. jest podmiotem prawa publicznego. Niemniej jednak konieczne jest jeszcze, aby spełniona była druga przesłanka ustanowiona w tym przepisie, polegająca na tym, że zwolnione z VAT są wyłącznie czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, szereg elementów – zdaniem TSUE - wydaje się wskazywać na to, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina W. nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. TSUE podkreślił, że [...] Gmina W. , wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania. Okazuje się, że zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu rola Gminy W. polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia. Jak wskazała rzecznik generalna w pkt 61 opinii, owa opłata należna od dawnych użytkowników wieczystych nie jest ustalana przez Gminę W. jako organ władzy publicznej w ramach postępowania administracyjnego, na podstawie właściwego dla niej reżimu prawnego. Z powyższego wynika, że z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, działalność wykonywana przez Gminę W. w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności ma charakter gospodarczy i nie można jej uznać za wykonywanie prerogatyw władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2020r. Gmina W. , C-604/19, EU:C:2021:132, pkty 66-85).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada wskazać wpierw, że ani Skarżąca ani podatkowy organ interpretacyjny nie rozważały w przedmiotowej sprawie kwestii opodatkowania na mocy art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112. W myśl tego przepisu poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się czynność przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Odpowiednikiem ww. przepisu dyrektywy 112 jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Nie ma zatem wątpliwości w rozumieniu ww. wyroku TSUE (pkt 63), że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu), tj. 1 stycznia 2019r. Wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia (art. 7 ust. 2 ustawy o przekształceniu), przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat (art. 7 ust. 6 ustawy o przekształceniu). Opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej (art. 72 ust. 1 ugn). Opłaty z tytułu przekształcenia są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności.

Zdaniem Sądu, nie ma też wątpliwości, że A. dokonując wyżej wymienionej czynności przekształcenia działa jako podatnik VAT a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zważyć należy, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności A. nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. A., wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania. Jej rola polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 4 ustawy o przekształceniu). Owa opłata należna od dawnych użytkowników wieczystych nie jest ustalana przez A. jako organ władzy publicznej w ramach postępowania administracyjnego, na podstawie właściwego dla niej reżimu prawnego.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W rozpoznanej sprawie ani Skarżąca ani organ podatkowy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do przeniesienia prawa własności do towaru z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, nie uwzględniły w swoich wywodach. Rozważanym przepisem w przedmiotowej sprawie był w istocie przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Co istotne w skardze Skarżąca podnosi wyłącznie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Skarżąca argumentuje m.in., że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego doszło już do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. W konsekwencji sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, gdyż użytkownik wieczysty uzyskał władanie rzeczą już wcześniej. Z kolei organ podatkowy kwestionując pogląd Skarżącej o nieopodatkowaniu podatkiem VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności tych gruntów uznał, że w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności mamy do czynienia z kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste.

Jako, że Skarżąca nie powołała w treści skargi przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a podnoszona przez nią argumentacja również nie zmierzała w takim kierunku, który Sąd mógłby przyjąć, że dotyczyła wyżej wskazanej normy prawnej, zatem Sąd pomimo błędnego uzasadnienia zawartego w interpretacji indywidualnej w kwestii uznania za dostawę towarów przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jako kontynuacji wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste zobowiązany był uznać, że nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyło bowiem tego czy opłaty wnoszone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu przez nowych właścicieli na rzecz A. podlegają opodatkowaniu VAT, na które to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, jak to uczynił organ podatkowy, choć w oparciu o inny przepis prawny niż to zostało wskazane w interpretacji indywidualnej. Sąd zaś zapewniając efektywność wyrokowi TSUE zobowiązany był do uwzględnienia poczynionej przez TSUE wykładni.

W konsekwencji w ślad za ww. wyrokiem TSUE, należy przyjąć, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa, tj. z dniem 1 stycznia 2019r. (art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu) stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji A. działa w charakterze podatnika VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem nie sposób jest również uznać, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 O.p.

Za całkowicie niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Wskazane przepisy nie zostały wskazane w art. 14h O.p. W przepisie tym nie wymieniono art. 122 O.p., ani rozdziału 11 działu IV O.p., zawierającego przepisy art. 187 i art. 191, a zatem przepisy te nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.