Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 792/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 11
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. R. N. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po jego stronie przychodów podlegających opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem firmy, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej spółki z siedzibą w [...]. W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został długofalowy program motywacyjny (dalej: Program). Pracownicy spółki objęci programem otrzymują od spółki z siedzibą w [...] nagrodę w postaci R. (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki a. . Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji pracownik otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Zasady uczestnictwa w programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej z pracodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z grupy.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,

RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,

realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik, co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU,

RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,

pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,

po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki A. na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,

wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna spółka (m.in. przekazanie akcji na konta maklerskie uczestników).

W piśmie z dnia 14 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ponieważ wniosek dotyczy stanu faktycznego, sprzedaż nastąpiła dnia 17 marca 2016 r., dnia 17 marca 2017 r. oraz dnia 16 sierpnia 2018 r., a także może nastąpić w przyszłości. Szczególnie zależy Wnioskodawcy na interpretacji sprzedaży akcji zakupionych przed zmianą przepisów, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2018 r., ponieważ obecny stan prawny jest dla niego jasny. Wnioskodawca uważa, że dawniej przepisy były nieprecyzyjne, stąd wniosek o ich interpretację (w ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko jest zgodne z usankcjonowanym obecnym stanem prawnym).

Sprzedaż akcji jest dokonywana na rynku giełdowym [...]. W związku z pośrednictwem giełdy, nie jest Wnioskodawcy, jako sprzedawcy znany konkretny nabywca. Takie są zasady funkcjonowania giełdy.

Przedmiotowy program motywacyjny (Program) został przyjęty przez Radę Dyrektorów Spółki i zatwierdzony przez jej Akcjonariuszy w 2011 r. Zgodnie z definicją zawartą w opisie programu motywacyjnego (Programu), RSU oznaczają "prawo nabycia akcji w przyszłości, z przyszłą dostawą akcji objętą ryzykiem przepadku lub innych ograniczeń, które wygasną z chwilą spełnienia jednego lub większej liczby określonych warunków", a zatem stanowią wyłącznie propozycję możliwości otrzymania w przyszłości określonych faktycznych praw majątkowych, lecz same w sobie nie stanowią jeszcze ani prawa majątkowego ani instrumentu finansowego. Prawa majątkowe powstają dopiero po nieodpłatnym nabyciu akcji (i po ich sprzedaży bądź otrzymaniu dywidendy). Wcześniej RSU są bezwartościowe, a fakt ich posiadania nie daje żadnych praw. Jako propozycja możliwości otrzymania papierów wartościowych nie stanowią instrumentu finansowego, lecz jedynie określają warunki, na jakich nastąpi (jeśli nastąpi) nieodpłatne nabycie papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo w programie). Cecha papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Argumentację tę potwierdza także treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Zatem przekazanie akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie – art. 9 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 tej ustawy, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji. Takie stanowisko jest, zdaniem Wnioskodawcy, zgodne z wydanymi już indywidualnymi interpretacjami podatkowymi w podobnych sprawach, które zakończyły się rozstrzygnięciem przez sądy administracyjne, które w uzasadnieniach wyroków przywoływały jednolite orzecznictwo sądów w tej sprawie.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje przykładowo trzy wyroki: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 791/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1000/15.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze Wnioskodawca uważa, że przychód nie powstaje w dacie nabycia akcji (realizacji RSU), a dopiero po ich odpłatnym zbyciu kiedy to jako przychód z kapitałów pieniężnych zostanie rozliczony w PIT-38.

Interpretacją indywidualną z dnia 19 kwietnia 2019r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponadto, w myśl ust. 11b niniejszego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Wprowadzenie tego przepisu jest efektem nowelizacji m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Równocześnie w myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jeśli zatem Program motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawca spełnia definicje programu motywacyjnego określonego w przepisie art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sprzedaż akcji otrzymanych w ramach zamiany RSU nastąpiła po dniu 1 stycznia 2018 r., przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Brak jest natomiast podstaw do stosowania powołanego brzmienia przepisu do zdarzeń w postaci obejmowania lub nabywania oraz sprzedaży akcji i osiągania z tego tytułu przychodu przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji.

W konsekwencji, w przypadku oceny każdego takiego zdarzenia na gruncie przepisów ww. ustawy musi znajdować zastosowanie adekwatny dla niego stan prawny, tj. w przypadku nabycia/objęcia akcji i powstania z tego tytułu przychodu (dochodu) przed dniem 1 stycznia 2018 r. właściwe są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., natomiast w odniesieniu do nabycia/objęcia akcji po tym dniu – stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej, na skutek zamiany przyznanych jednostek RSU na akcje spółki amerykańskiej niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy wystąpiło przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków.

Operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki, bowiem jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po upływie okresu restrykcji pracownik (w tym Wnioskodawca) otrzymał prawo własności przydzielonych mu wcześniej akcji i prawo dysponowania nimi. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego.

Reasumując, w odniesieniu do sytuacji przed dniem 1 stycznia 2018 r., w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej na skutek zamiany przyznanych jednostek RSU na akcje spółki amerykańskiej niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy wystąpiło przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po Jego stronie a przychód powstanie tylko dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni, która doprowadziła do uznania przez organ, że nabycie akcji przez wnioskodawcę skutkuje w momencie ich objęcia powstaniem przychodu po jego stronie, kiedy to akcje, jako papiery wartościowe przynoszą dochód dopiero w przyszłości, a przysporzenie majątkowe po stronie obejmującego akcje w chwili objęcia jest wyłącznie potencjalne, zaś podatek powinien być płacony w momencie faktycznego przysporzenia majątkowego, np. zbycie akcji.

- art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego dotyczącego nabycia przez wnioskodawcę akcji przed dniem 1 stycznia 2018 r. przejawiające się w uznaniu, że nabycie przez wnioskodawcę akcji skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania w chwili ich objęcia, kiedy to takie stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu, ponieważ w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji nie jest możliwe uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację zawartą we wniosku, podkreślając, iż samo nabycie akcji, tj. realizacja RSU nie skutkuje przysporzeniem majątkowym. Wynika to z faktu, że dochód z akcji powstaje dopiero w postaci dywidendy bądź różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji w sytuacji ich odpłatnego zbycia. Skarżący wskazał też na art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż moment objęcia akcji przez osoby do tego uprawnione nie jest momentem powstania dochodu.

Twierdzenia o powstaniu przychodu po stronie wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego nabycia akcji i określenia dochodu z tym związanego, jako wartości rynkowej akcji są nieprawidłowe. Związane jest to z faktem, że w ten sposób opodatkowana zostałaby wartość wyrażona w pieniądzu, jakiej w rzeczywistości w chwili takiego objęcia akcji podatnik nie uzyskał. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, iż samo objęcie akcji prowadzi do powstania korzyści dla osoby uprawnionej do ich objęcia. Te papiery wartościowe przynoszą dochód dopiero w przyszłości, np. w postaci dywidendy lub poprzez ich zbycie.

Nie ma znaczenia w tej kwestii forma nabycia akcji. Stąd też zaznacza się wyłącznie potencjalność przysporzenia, jakie powoduje otrzymanie przez kogoś akcji. Przyjęcie za moment osiągnięcia dochodu momentu zbycia akcji trafnie prowadzi do jednakowego obciążenia podatkowego wszystkich podatników nabywających akcje, bez względu, czy nastąpiło to odpłatnie czy nieodpłatnie. Podatek jest płacony wówczas od faktycznego przysporzenia majątkowego.

Odmienne stanowisko skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem części dochodu. Nieodpłatne nabycie akcji powoduje, iż w podstawie opodatkowania nie można uwzględnić kosztów uzyskania przychodu. Brak możliwości uwzględnienia wynika z tego, ze podstawa opodatkowania obniżona zostaje tylko przez wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych. Użycie przez ustawodawcę w art. 23 ust.1 pkt 38 w/w ustawy słowa " wydatki" oznacza, iż za koszt uzyskania przychodów traktuje się wyłącznie rozchód środków pieniężnych. W przypadku nieodpłatnego nabycia akcji po stronie obejmującego nie można odnotować poniesienia takich kosztów. W związku z tym zaskarżona interpretacja narusza również art. 23 ust.1 pkt 38 poprzez jego błędną wykładnię, pomimo tego, że w jej treści przytoczone zostało brzmienie tego przepisu. Sprzedaż akcji w sytuacji wnioskodawcy, który nabył je nieodpłatnie będzie obciążona wyższym podatkiem dochodowym przez wzgląd na niższy koszt uzyskania przez niego przychodów. Z tego powodu w chwili sprzedaży nabytych nieodpłatnie akcji uwzględnia się przy opodatkowaniu korzyść z ich nieodpłatnego nabycia. Podsumowując logicznym staje się, że jeżeli dopiero zbycie akcji związane jest z powstaniem kosztów uzyskania przychodu, to wtedy właśnie jedynie mamy do czynienia z przychodem podatkowym.

Nadto pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny, tzn. kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcją są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie interpretacji i zasadzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Sporna w kontrolowanej sprawie była wykładnia art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., a także art. 11 ust. 1 oraz art. 23 ust.1 pkt 38 tej ustawy przez pryzmat świadczenia lub innych należności, jakie skarżący podatnik uzyskuje w wyniku realizacji programu motywacyjnego za lata 2016 i 2017, gdyż z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy wprost wprowadzają zasadę, iż przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Sąd orzekający podziela wyrażony w skardze pogląd poparty orzeczeniami sądów administracyjnych, iż uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji, jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732). W orzecznictwie podkreśla się na tle podobnych zagadnień wystąpienie niebezpieczeństwa podwójnego opodatkowania, które w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych, niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzemieniu przed 1 stycznia 2018r.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji. Z uwagi na to przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. Z kolei konsekwencją przyjęcia interpretacji organu byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Należy wskazać, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP. Należy także podkreślić, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

Wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, w opisanym stanie faktycznym skarżący uzyska przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy o p.p.s.a.