Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 88/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.21 § 3, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art.193 § 1-8, art. 194 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 11 ust. 3 i 4, § 13 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.K. w podatku od towarów i usług różnice podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2009 r. oraz IV kwartał 2012 r., zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. oraz różnice podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2010 r. – III kwartał 2012 r.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z których wynikało, że podatnik prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt. Jest z tego tytułu zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2004 r. W toku weryfikacji ewidencji nabyć oraz deklaracji VAT – 7K za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą stwierdzono, że podatnik, przenosząc dane z ewidencji nabyć do deklaracji VAT-7K, w nieprawidłowy sposób zaokrąglił wskazane szczegółowo na s. 7 i 8 decyzji organu I instancji kwoty podatku naliczonego: za II i III kwartał 2009 r., I - IV kwartał 2010 r., II i IV kwartał 2011 r. oraz za III i IV kwartał 2012 r. Ponadto podatnik przeniósł do ewidencji nabyć nieprawidłowe wartości podatku naliczonego z faktur VAT: o nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę A, oraz o nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Przedsiębiorstwo B.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, organ I instancji uznał, że rejestry nabyć za II kwartał 2009 r. i II kwartał 2011 r. są nierzetelne w części dotyczącej podatku naliczonego, a tym samym za ten okres nie mogą one być uznane za dowód. Jednakże, w związku z tym, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji nie stwierdził przy tym nieprawidłowości w zakresie podatku należnego.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy, organ I instancji uwzględnił także w rozliczeniu podatku za I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2008 r. w kwocie 1.000 zł, wynikającej z decyzji organu z dnia "[...]", wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. Podstawę rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. stanowiło przy tym uznanie, że dokonując w tych okresach dostaw gruntów wchodzących w skład majątkowej wspólności ustawowej, strona prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą i w konsekwencji była z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z przepisami dotyczącymi wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj.: VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 20061112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Wskazał, że jako podstawę niniejszego rozstrzygnięcia przyjęto decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r., która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]’, wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r., organ I instancji zasadnie uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2008 r., określoną w decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r.

Jak wskazał organ odwoławczy, bezsporne było, że wskazana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" pozostaje w obrocie prawnym, a zatem rozstrzygając w przedmiocie podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe, zasadnie organ I instancji uwzględnił ustalenia tej decyzji. Stosownie bowiem do art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzemieniu obowiązującym w 2008 r.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że decyzją z dnia "[...]" utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", zajmując w uzasadnieniu tej decyzji stanowisko, że strona, realizując w 2008 r. sprzedaż gruntów, przejawiła cechy osoby prowadzącej działalność gospodarczą (handlową) w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż dokonana w 2008 r. stanowiła kontynuację działalności podjętej w latach wcześniejszych i prowadzonej także po 2008 r. Zatem działalność ta przybrała stały i zorganizowany charakter. Podejmowane w jej zakresie działania były typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do osiągnięcia wyraźnego zysku ekonomicznego. Również aktywne działania polegające na wielokrotnym podziale gruntów świadczyły, że podatnik był świadomym inwestorem. W rezultacie, organ odwoławczy potwierdził w powołanej wyżej decyzji, że skarżący, dokonując dostawy działek w 2008 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i należało go uznać w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" rozstrzygnęła ostatecznie sprawę m.in. określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2008 r., to organ I instancji, wydając decyzję w niniejszej sprawie, będącą już tylko konsekwencją decyzji poprzedzającej, nie miał podstaw prawnych do ponownej weryfikacji podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r. Z tego względu, w ocenie organu II instancji, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami dotyczącymi wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj.: VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Wskazując z kolei na brzmienie przepisu art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), organ II instancji stwierdził, że organ I instancji dokonał błędnych ustaleń co do zaokrągleń kwot nabyć netto i podatku naliczonego w odniesieniu do II i III kwartału 2009 r. Jednocześnie stwierdził, że nie jest uprawniony do zmiany rozliczenia podatku naliczonego za ww. okresy, gdyż skutkowałoby to wydaniem decyzji na niekorzyść strony i tym samym naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowości te, w ocenie organu, nie stanowiły też podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Uznając natomiast za prawidłowe ustalenia organu I instancji w pozostałym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej jako zasadne ocenił stanowisko tego organu w przedmiocie nierzetelności rejestrów nabyć za II kwartał 2009 r. i II kwartał 2011 r., w części dotyczącej nieprawidłowo wyliczonego podatku naliczonego, a także możliwości określenia w przedmiotowej sprawie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (odstąpienia od oszacowania).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając im:

- błędne zastosowanie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych;

- naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych;

- naruszenie art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie stronie powyższego protokołu;

- naruszenie art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego sprzeczną z ustaleniami ksiąg podatkowych, a przez to zmianę na niekorzyść podatnika decyzji określającej wysokość zwrotu podatku;

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powyższym działaniem, a także w związku zaniechaniem przyjęcia art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy wady w księgach podatkowych nie miały dla sprawy istotnego znaczenia i przez to księgi powinny być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez założenie z góry przez organy skarbowe działania na niekorzyść podatnika, o czym świadczy powołanie się w protokole kontroli na art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220 poz. 1447) przy uzasadnieniu prowadzenia kontroli bez limitu dni kontroli.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że jako podstawę uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne organy uznały drobne błędy w dwóch fakturach dokumentujących nabycie, choć błędy te były przypadkowe i wynikały z oczywistej pomyłki piszącego, a nie chęci ukrywania podatku. Potwierdza to, że ich suma jest niekorzystna dla samego podatnika o 19 zł, a przy tym nie ma większego wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego. Pomimo to, organy nie podjęły próby rozróżnienia kategorii rzetelności i wadliwości odnoszącej się do prowadzenia ksiąg podatkowych, choć w ocenie strony, te dwie drobne mechaniczne pomyłki mogą co najwyżej kwalifikować księgi podatkowe jako prowadzone w sposób wadliwy, a zatem stosownie do art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej organ powinien uznać księgi podatkowe za dowód.

Wskazano również, ze ustawodawca na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nałożył na organ podatkowy obowiązek sporządzenia protokołu zawierającego szczegółowe zarzuty co do nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych. Odwołując się do brzmienia art. 193 § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej, a także stanowiska komentatorów wyrażonego na gruncie tych przepisów, skarżący uznał, że analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy trudno nie dojść do wniosku, że organy podatkowe uznają, że jedynym prawem obowiązującym na terenie ich jurysdykcji jest ich wola, a nie obowiązujące prawo. Jak wskazał podatnik, w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że dane z ewidencji sprzedaży zostały prawidłowo przeniesione do deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz że nie było nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego. Nie stwierdzono też w toku kontroli podatkowej wpłat, dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego, które nie byłyby uwzględnione w rejestrach sprzedaży. Podobnie nie wskazano na żadne nieprawidłowości w zakresie zakupów dokonanych na cele płyty oraz zbiornika na gnojowicę. Powyższe ustalenia, zdaniem strony, wskazywały, ze organy nakierunkowanie były na z góry zamierzony cel, jakim było działanie na jej szkodę. W opinii skarżącego, jednozdaniowy zapis w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie spełnia nakazanych prawem norm co do protokołu badania ksiąg. Wobec zaś braku podstaw ujętych w art. 193 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że przykładem naruszenia tych przepisów jest wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia "[...]" o zawieszeniu dochodzenia karnoskarbowego z powodu toczącego się postępowania podatkowego, w sytuacji gdy ten sam organ pismem z dnia 26 listopada 2013 r. zawiadomił, że bieg przedawnienia podatków za 2008 i 2009 r. uległ zawieszeniu z powodu wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec podatnika. Jak podkreślił skarżący, powyższe działania organów naruszają majestat Państwa i trudno je traktować jako poważne.

Ponadto w uzasadnieniu zarzutu naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik wskazał, że już przed wszczęciem kontroli podatkowej organy uznały go za przestępcę skarbowego, u którego należy zabezpieczyć dowody przestępstwa. Wszczęto wobec niego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe bez zapoznawania się z materiałami dowodowymi. Fikcyjność postępowania karnoskarbowego potwierdza również zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia i postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t :Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną

Sąd badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw pod względem jej zgodności z przepisami procedury administracyjnej, jak i normami prawa materialnego, doszedł do przekonania, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Organ odwoławczy dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób logiczny umotywował swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu decyzji. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął więc prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem stan faktyczny, w ocenie Sądu, został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania należy mieć w szczególności na względzie przepisy art. 122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm; dalej: O.p.).

Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania o potrzebie zakwestionowania rozliczenia podatkowego wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Formułując zarzuty skargi podatnik skupił się przede wszystkim na kwestiach związanych z naruszeniem, jego zdaniem, przepisów art.193 § 3 i 6 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie brak było podstaw do podważenia mocy dowodowej prowadzonych przez niego ewidencji, zwłaszcza że nie został sporządzony protokół badania ksiąg. Zdaniem skarżącego drobne omyłki pisarskie nie powinny prowadzić do zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg, tym bardziej, że w uzasadnieniu decyzji podatkowej organu pierwszej instancji znalazły się zapisy, z których wynika, że dane z ewidencji sprzedaży zostały prawidłowo przeniesione do deklaracji dla podatku od towarów i usług a także, że nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego za okres objęty postępowaniem podatkowym.

Odnosząc się do tej argumentacji podatnika trzeba zauważyć, że przytacza on te stwierdzenia organu, z których wynika, iż nie stwierdzono konkretnego rodzaju nieprawidłowości, pomija jednak, że cytowane w skardze uwagi organu odnoszą się do ewidencji sprzedaży oraz do podatku należnego.

Księgi podatkowe w hierarchii ważności dowodów odgrywają bardzo istotne znaczenie. Mimo iż są one dokumentem prywatnym, przepisy przyznają im szczególną moc dowodową (art. 193 § 1 O.p.), albowiem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.).

Z powołanej regulacji wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych; może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Nie ma podstaw do zanegowania argumentacji podatnika odwołującej się do piśmiennictwa i orzecznictwa, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie, jak i kwestionowanie, powinno odbywać się w zgodzie z procedurą określoną w art. 193 § 6-8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07, LEX nr 492424).

Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 O.p.). Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 O.p. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 819/99, ONSA 2001/3/116).

W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym, a dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, powinna nastąpić w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., bądź też w protokole kontroli (art. 290 § 5 O.p.), o ile dane z tego protokołu zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05). Dodać bowiem należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych nie oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe może być każdorazowo uznane za uchybienie procesowe mające istotne znaczenia dla wyniku sprawy. Trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 266/10 i wyrok NSA z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt FSK 1291/06, wyrok NSA z dnia 28.08.2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1337/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji).

W ostatnio wymienionym wyroku NSA, zgadzając się co do zasady ze stroną skarżącą, iż: "organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczoną w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i kwestionując rzetelność dokonanych wpisów, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 o.p., postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednakże aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia."

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Inaczej mówiąc zgodnie z treścią wcześniej przytoczonego przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. Tym samym, na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencjach na potrzeby VAT, powodująca że nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji.

W sprawie nie budziło wątpliwości, iż podatnik był zobowiązany do prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczenia VAT zawierających dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W przypadku, gdy księga podatkowa prowadzona jest rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, nie pozostawiając im w tej mierze żadnej swobody, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma "wzmocnioną" moc dowodową, tak jak dokument urzędowy. Księga taka korzysta zatem z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 202/07).

Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy (podkreślenie Sądu), pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie wobec stwierdzenia nierzetelności a nie wadliwości ksiąg, ww. przepis nie mógł znaleźć zastosowania.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego co do braku sporządzenia i doręczenia protokołu badania ksiąg. Przeczy temu analiza akt postępowania podatkowego. Z akt tych wynika, iż postanowieniem z dnia "[...]" do postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od pierwszego kwartału 2009 r. do IV kwartału 2012 r. włączono między innymi akta kontroli podatkowej nr "[...]", prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. i za IV kwartał 2012 r. oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia "[...]" wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2012 r. W dniu 8 maja 2014 r. sporządzony został "Protokół w postępowaniu podatkowym" z powołaniem się na art.172 Ordynacji podatkowej oraz ustawę o podatku od towarów i usług. Z protokołu tego wynika, że dane z ewidencji sprzedaży zostały prawidłowo przeniesione do deklaracji VAT-7K. Natomiast ewidencja zakupów wykazała, że przenosząc dane z niej wynikające do deklaracji VAT-7K podatnik nie dokonał zaokrągleń kwoty podatku naliczonego wykazując w deklaracjach za poszczególne kwartały zaniżone w skutek baku zaokrąglenia kwoty. Organ stwierdził naruszenie reguł zaokrąglania wynikających z art. 63 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdzono, że w ewidencji nabyć za II kwartał 2011 r. nieprawidłowo przeniesiono do ewidencji wartość podatku naliczonego z faktury VAT nr "[...]" wpisując w ewidencji kwotę 63,37 zł zamiast 87,37 zł, natomiast za II kwartał 2009 r. nieprawidłowo przeniesiono wartość podatku naliczonego z faktury nr "[...]" wpisując w ewidencji kwotę 49,33 zł zamiast 48,33 zł.

Po doręczeniu pełnomocnikowi strony protokołu z dnia 8 maja 2014 r., wyraził on w formie pisemnej wątpliwość co do charakteru prawnego ww. protokołu, wskazując, że z jego treści wynika, iż jest protokół badania ksiąg, o jakim stanowi art.193 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć trzeba, że w omawianym protokole poza stwierdzeniem nieprawidłowości nie dokonano ich zakwalifikowania jako nierzetelność lub wadliwość.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się jednak protokół z badania ksiąg z dnia 16 czerwca 2014 r., w którym wykazano nieprawidłowości w ewidencji nabyć za II kwartał 2009 r. i II kwartał 2011 w związku nieprawidłowym przeniesieniem do ewidencji wartości podatku naliczonego z 2 ww. faktur, co dało podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupów w części odnoszącej się do II kwartału 2009 r. oraz 2011 r. Protokół z badania ksiąg został doręczony pełnomocnikowi podatnika (w dniu 23 czerwca 2014 r.- dowód doręczenia: k.174) z pouczeniem o możliwości złożenia zastrzeżeń Pełnomocnik nie odniósł się do treści tego protokołu formie zastrzeżeń.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowo zasadnie nie uznały ksiąg podatnika w określonej części jako dowodu w postępowaniu. W sprawie został bowiem sporządzony protokół badania ksiąg, który został prawidłowo doręczony pełnomocnikowi skarżącego. Sporządzony protokół spełniał przy tym wymagania zawarte w art. 193 § 6 O.p.

Ponieważ w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji nie naruszyły przepisu art. 193 § 1 O.p., gdyż określono w trybie art. 193 § 6 O.p., za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez skarżącego dla celów podatku od towarów i usług, dało to podstawę do dokonania określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji, a w konsekwencji z jego deklaracji. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy domniemanie wyrażone w art.193 § 1 O.p. zostało obalone, albowiem w następstwie przeprowadzonej kontroli ustalono, że zapisy dokonywane w ewidencji nabyć nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W świetle powyższych okoliczności bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej, że nie został sporządzony protokół z badania ksiąg, przez co została pozbawiona możliwości skorzystania z przysługujących jej uprawnień w zakresie kwestionowania protokołu poprzez złożenie zastrzeżeń. W konsekwencji bezzasadne są także twierdzenia strony, że organy nie miały żadnych podstaw do zastosowania art.21 § 3 i art.21 § 3a Ordynacji podatkowej.

W ewidencji nabyć prowadzonej przez skarżącego doszło zatem do nieprawidłowości ocenionej jako nierzetelność, w zakresie wartości podatku naliczonego wynikającej z zakwestionowanych 2 faktur. Zauważenia wymaga, że skarżący nie neguje tej okoliczności, uznaje jednak, że stwierdzone nieprawidłowości, jako mało istotne, nie powinny były zdecydować o podważeniu mocy dowodowej ewidencji.

Ponieważ z treści skargi wynika, iż ten właśnie aspekt stwierdzonych nieprawidłowości (niewielkie rozmiary w sensie kwotowym), w ocenie strony, powinien być uwzględniony, należy szerzej odnieść się do tego zagadnienia.

Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. W konsekwencji należy przyjąć, że księga podatkowa nie może być bardziej lub mniej nierzetelna. Odstępstwa od pojęcia rzetelności przyjętego w Ordynacji podatkowej nie mają umocowania ustawowego i są wadliwe merytorycznie (tak. H.Dzwonkowski [w]: Ordynacja Podatkowa Komentarz Wyd. C.H. Beck Warszawa 2014 r. str.919). Zaznaczyć jednak należy, idąc za ww. autorem, że Ordynacja podatkowa nie pełni, w zakresie wyznaczenia pojęcia rzetelności i niewadliwości, roli aktu ogólnego, duże znaczenie mają podustawowe kryteria rzetelności.

W ocenie Sądu dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy np. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia. Nierzetelność księgi jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak również księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że niezgodność zapisów z rzeczywistością ma podłoże w postaci oczywistego i niezamierzonego niedopatrzenia podatnika. W trakcie postępowania podatkowego pominięto, iż było ono wynikiem oczywistej pomyłki.

Zgodnie z art. 193 § 5 O.p., organ podatkowy uznaje jednak za dowód o szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Za wady niemające istotnego znaczenia dla sprawy należy rozumieć takie, "które powstały bez wpływu na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (błędy formalne "mniejszej wagi"). Ocena znaczenia dla sprawy wad należy do organu podatkowego, a stwierdzenie, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy obliguje organ podatkowy do uznania księgi podatkowej jako dowodu, o szczególnym charakterze. Nie każda więc nieprawidłowość w prowadzeniu ksiąg z punktu widzenia np. prawa bilansowego musi być jej wadliwością w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zastrzec jednak należy, że powyższa uwaga dotyczy wadliwości ksiąg podatkowych. W swej skardze strona podnosi, iż w protokole kontroli zawarte są jednoznaczne stwierdzenia odnoszące się do prawidłowości ksiąg w zakresie sprzedaży i z tego wywodzi, miedzy innymi, iż brak jest skutecznego podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Tymczasem trzeba dobitnie podkreślić, że uwagi te odnoszą się jedynie do ewidencji sprzedaży. W ewidencji nabyć stwierdzono bowiem nieprawidłowości polegające na błędnym przeniesieniu do ewidencji wartości wynikających z dwóch faktur nabycia. Niezależnie zatem jakiej wartości dotyczą stwierdzone nieprawidłowości a także niezależnie od tego, czy są one efektem zwykłego przeoczenia, decydujące znaczenie ma sam fakt wystąpienia nierzetelności, która powoduje, że ewidencja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Z punktu widzenia strony wydawać się może, że niewielka niezgodność dokumentacji źródłowej (faktur) z zapisami w ewidencji nie powinna rzutować na ogólną ocenę odnoszącą się do prawidłowości prowadzenia ewidencji. Jak już wcześniej wskazywano, w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, ranga uchybienia nie ma jednak znaczenia prawnego. Nierzetelności bowiem nie stopniuje się. Inaczej rzecz przedstawia się w przypadku, gdy stwierdzono wadliwość ksiąg. Wówczas rzeczywiście stosownie do treści art.193 § 5 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość dokonywania oceny czy stwierdzone wady mają istotne znaczenie dla sprawy.

Stanowisko podatnika, że rozbieżności między dokumentami źródłowymi a ewidencją powinny być zakwalifikowane co najwyżej jako wadliwość a nie jako nierzetelność jest błędne. Za niewadliwe Ordynacja podatkowa w art.193 § 3 uznaje księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych ustaw. W myśl § 3 art. 193 O.p., za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niewadliwość ksiąg dotyczy więc relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu, a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w obowiązujących przepisach. Zatem o tym, czy prowadzone przez podatnika księgi mogą być uznane za dowód w postępowaniu jako prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami, rozstrzygają przepisy normujące prowadzenie określonego urządzenia ewidencyjno-rejestrującego.

Pojęciem rzetelności, obok Ordynacji podatkowej posługują się również inne przepisy prawa podatkowego i bilansowego, dotyczące prowadzenia poszczególnych urządzeń ewidencyjnych. Przykładowo w art. 24 ustawy o rachunkowości występuje definicja rzetelności, która jest jednym z kryteriów prawidłowości ksiąg, a kolejne postanowienia przepisu wskazują, iż księgi powinny być także bezbłędne, sprawdzalne, prowadzone na bieżąco. Definicję rzetelności i niewadliwości zawierają również przepisy § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz § 13 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Cechą wspólną tych przepisów jest posługiwanie się pewnego rodzaju fikcją, gdyż w określonych prawem przypadkach pozwalają one uznawać za rzetelne także takie księgi, w których dokonywane zapisy jednak nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Określone prawem przypadki, o których mowa w zdaniu poprzednim, są w obu przepisach podobne. Zarówno przepisy powołanych § 11 ust. 4, jak i § 13 ust. 3 wskazują na cztery takie okoliczności. Ewidencję i księgę przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji (księdze) za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji (księgi), lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji (księdze) przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada odpowiednie dowody księgowe.

Natomiast przepisy dotyczące podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazują jeszcze na piąty przypadek, gdy:

5) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny.

Wskazane unormowania w pewnym sensie są konkurencyjne względem siebie. Z jednej strony regulacje podustawowe wprowadzają w drodze pewnej fikcji granice tolerancji dla sytuacji, które zgodnie z brzmieniem definicji zawartej w O.p. świadczą o nierzetelności. Z drugiej natomiast, przepisy O.p. nie przewidują żadnych odstępstw od przyjętego pojęcia rzetelności, ani też delegacji pozwalających na unormowanie tej kwestii w odrębny sposób niż to zostało uregulowane w tej ustawie.

Problem, w jakiej relacji pozostają do siebie wymienione wcześniej definicje, rodzi wątpliwości w doktrynie. Niekiedy wskazuje się, iż te wszystkie definicje są konkurencyjne i mogą być stosowane w zależności od tego, jakiego podmiotu dotyczą i jakie księgi on prowadzi. W myśl innego stanowiska, w postępowaniu podatkowym definicje te nie mają znaczenia dla oceny, czy księgi są, czy też nie są rzetelne, ponieważ oceny księgi pod kątem rzetelności należy dokonywać wyłącznie na podstawie art. 193 § 2 O.p., a nie na postawie definicji zawartych w rozporządzeniach. Definicje te bowiem nie mają normatywnego znaczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż "O.p. nie przewiduje żadnych odstępstw od przyjętej przez siebie definicji "rzetelności", ani też nie zawiera delegacji do zdefiniowania tego pojęcia".

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie występuje jednak problem konkurencyjności w zakresie definiowania rzetelności, ponieważ żaden z aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia rzetelności ksiąg, co powoduje, że jedynym punktem odniesienia jest w tym przypadku art.193 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarysowane wyżej kontrowersje odnoszą się zatem do unormowań dotyczących podatku dochodowego.

Niezależnie zatem od tego czy ujęcie rzetelności zawarte w Ordynacji podatkowej, które formułuje jedno kryterium, tj. zgodność zapisów ze stanem rzeczywistym, wydaje się rozwiązaniem dalekim od doskonałości, na gruncie istniejącego stanu prawnego ujęcie to musi być respektowane. Problem ten w istocie dotyczy nie tyle podatników, dla których wydanie w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej decyzji odzwierciedlających stan rzeczy zgodny z rzeczywistością, po stwierdzeniu nierzetelności mających wszelkiego rodzaju przypadku mniejszej wagi, nie jest szczególną dolegliwością, pomijając konieczność uczestniczenia w postępowaniu. Bardziej istotne jest to, że w takich przypadkach wymagane jest podejmowanie przez organy pracochłonnych, a co za tym idzie również związanych z kosztami działań. Dopóki jednak Ordynacja podatkowa przewiduje unormowanie dosyć restrykcyjne, bo nie przewidujące żadnych wyjątków w odniesieniu do pojęcia nierzetelności, nie ma podstaw do interpretowania tego przepisu w inny sposób niż to wynika z jego literalnego brzmienia.

Na tle unormowań dotyczących podatku dochodowego uregulowania w zakresie rzetelności ksiąg są zdecydowanie mniej restrykcyjne i bardziej elastyczne. Obowiązują one jednak tylko dla celów podatku dochodowego (z zastrzeżeniem wątpliwości w zakresie konkurencyjności w stosunku do art.193§2 O.p.). Ordynacja podatkowa nie przewiduje zaś żadnych odstępstw od przyjętej przez siebie definicji rzetelności ksiąg i nie zawiera też delegacji do zdefiniowania tego pojęcia przez ustawę o rachunkowości.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma wątpliwości, wobec brzmienia art.193 § 2 O.p., że rzetelność ksiąg jest kategorią obiektywną, skoro mowa w nim o odzwierciedleniu stanu rzeczywistego, przy jednoczesnym braku zastrzeżeń, czy wyjątków pozwalających uznać ową nierzetelność za usprawiedliwioną np. szczególnymi okolicznościami lub pozwalających pominąć ją z uwagi na rozmiary czy rangę nierzetelności.

Nie budzi ponadto zastrzeżeń fakt, że przy wydaniu rozstrzygnięcia organy wzięły pod uwagę ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" (znak "[...]"). Skoro bowiem rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji zakwestionowało prawidłowość rozliczeń podatkowych wynikających z deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe (za II-IV kwartał 2008 r.), to zasadne było uwzględnienie ustaleń z tego postępowania przy wydawaniu decyzji z późniejsze okresy i przy dokonywaniu rozliczenia podatku za I kwartał 2009 r. uwzględnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1000 zł ( wynikającej z decyzji). Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na to, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego weszła do obrotu prawnego jako akt rozstrzygający ostatecznie konkretną sprawę, w tym określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z IV kwartał 2008 r., co powoduje brak podstaw prawnych do ponownego weryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r.

W Ordynacji podatkowej ustawodawca nie definiuje pojęcia dokumentu urzędowego. Z treści art. 194 § 1 i 2 O.p. można wnioskować, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

Uwzględniając powyższe przesłanki dokumentu urzędowego, należy wskazać, że dokumentem takim będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (wyrok SN z dnia 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165) oraz decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), w tym decyzje organów celnych (wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., III SA 653/01, M. Pod. 2003, nr 4 s. 40), a także dowody odprawy celnej (wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931).

Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Artykuł 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach.

Przyjąć zatem należało w niniejszej sprawie, że z mocy art. 194 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej. Wspomniana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja ostateczna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie została wyeliminowane z obrotu prawnego, a skarżący nie przeprowadził skutecznie dowodu przeciwko treści decyzji. Fakt zaskarżenia decyzji do WSA w Olsztynie nie odebrał decyzji waloru ostateczności. W chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie brak było rozstrzygnięcia WSA co do wniesionej skargi. Na marginesie jedynie trzeba zauważyć, że wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Ol 704/14 skargi podatnika na dwie decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2008 r. zostały oddalone. Zaistniała zatem podstawa do zastosowania art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w myśl którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ostatnio wymieniona regulacja potwierdza ogólne prawo organu podatkowego (skarbowego) do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Czyni to bezzasadnymi zarzuty naruszenia art.21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wprost wynika, iż wysokość podstawy opodatkowania organy ustaliły na podstawie danych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dane te pozwoliły na określenie wysokości obrotu i podstawy opodatkowania. Okoliczność ta zaś wykluczała szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl § 2 tego artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na gruncie tego przepisu orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż warunkiem koniecznym oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Nie jest to jednak warunek wystarczający dla możliwości ustalenia obrotu w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie zachodzi - na co wskazuje alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów (rejestrów VAT), w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia (wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793 czy wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028).

Obrót co do zasady przyjmuje się w wysokości rzeczywistej, faktycznej. Natomiast jego oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, którym występuje tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., I SA/Bk 20/09, LEX nr 500855 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 584/08, LEX nr 493632). Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu (obrotu) w drodze oszacowania jest niemożność jego ustalenia na podstawie dokumentacji. Możliwa jest jednak sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 694/09, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard - Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). Także istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. Brzeziński B., Kalinowski M., Olesińska A., Masternak M., Orłowski J. - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r.). W niniejszej sprawie nie było podstaw do dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały w tym zakresie dane, m.in. z treści faktur oraz z decyzji z dnia "[...]". W konsekwencji podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za bezzasadne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.