Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 985/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 124, art. 145 par. 1-2, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 par. 1, 3, 4 i 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. Sp. z o.o. z siedzibą [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.: za styczeń w wysokości [...] zł, za luty w wysokości [...] zł, za marzec w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł, i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień w wysokości [...] zł i za lipiec w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki w 2010 r. była produkcja gniazdek i łączników gniazd do użytku domowego oraz działalność hotelarska. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy organ stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w fakturach zakupu wystawionych przez: PPHU "Y." M. K. (zakup form wtryskowych), "P. " Sp. z o.o. w [...] (zakup form wtryskowych i prac budowlanych), Zakład [...] "W. " S. D. (zakup stacji uzdatniania wody) i "Q." Sp. z o.o. w [...] (zakup automatu do szlifowania i polerowania krawędzi oraz myjni do aluminium), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie transakcji z M. K. ustalono, że właściciel PPHU "Y." pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu, w domu jednorodzinnym. Z zeznań M. K. wynika, że żadnych usług ani robót nie wykonywał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo - papierowymi. Nie posiadał żadnych dokumentów księgowych. Wyjaśnił, że wszystkie dokumenty przekazał do biura rachunkowego, skąd zostały skradzione w dniu 12 kwietnia 2010 r. Po kradzieży dokumentów postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami, bo uznał, że nie są potrzebne. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentacji. Zeznał, że współpracował tylko z jedną firmą podwykonawczą - "A." M. M. z [...], która w latach 2008-2010 miała wykonać wszystkie zlecane usługi i dostawy, m.in. dostawy form wtryskowych. Organ nie dał wiary zeznaniom M. K., ponieważ z zebranych dowodów wynika, że M. M. nie prowadził w ww. okresie działalności gospodarczej. Ustalono, że M. M. w okresie od 9 do 24 listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w [...], w okresie od 24 listopada 2009 r. do 7 marca 2011 r. przebywał na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w [...], a od 7 marca 2011 r. w Zakładzie Opiekuńczo - Leczniczym przy SP ZOZ [...] Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...]. Zdaniem organu zestawienie dat leczenia M. M. eliminuje możliwość uznania, że realizował on jakiekolwiek dostawy na rzecz M. K.. Tym samym organ I instancji uznał, że dostawcą form wtryskowych nie był na pewno M. K., a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca firma "A." M. M..

Zdaniem organu spółka nie okazała żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania dostaw form wtryskowych przez M. K.. R. K. - prezes zarządu spółki, przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że nie sprawdzał możliwości technicznych firmy M. K.. Ponadto oświadczył, że był w biurze firmy PPHU Y. (w jednorodzinnym domu w dzielnicy mieszkalnej [...], w garażu przerobionym na biuro). Uwzględniając powyższe organ uznał, że R. K. był świadomy, iż M. K. nie prowadził zakładu produkującego, w którym mogą być produkowane formy wtryskowe, a jednocześnie nie starał się uzyskać informacji na temat sposobu realizacji zlecenia. Okoliczności nawiązania współpracy również nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Za niewiarygodne organ uznał, że spółka, działająca od wielu lat na rynku, zleciła wykonanie form wtryskowych o znacznej wartości nieznanej firmie, która prowadziła działalność w domu jednorodzinnym w centrum dużego miasta, nieposiadającej możliwości technicznych i żadnych warunków do prowadzenia produkcji form, w sytuacji gdy konieczne było terminowe ich wykonanie, z uwagi na korzystanie ze środków unijnych, zwłaszcza, że zaproponowane przez M. K. warunki dostawy form (krótki termin ich wykonania) nie były typowe dla podmiotu niewyspecjalizowanego w tej dziedzinie.

W celu ustalenia, kto był wykonawcą form wtryskowych organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z oględzin, w wyniku których stwierdził, że znajdujące się w zakładzie spółki formy wtryskowe nie zawierają oznaczeń pozwalających na ustalenie producenta i roku produkcji.

Organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu dużej ilości stali (4780,57 kg) i tzw. "normaliów", tj. gotowych, znormalizowanych elementów form wtryskowych (3453 szt.), a także zeznania pracowników spółki: T. C., B. J., S. K. i R. K. oraz okoliczność, że spółka umieszczała na stronie internetowej "Katalog firm" informacje, iż wytwarza formy wtryskowe, świadczą, że spółka wykonywała formy wtryskowe we własnym zakresie. Zdaniem organu faktura wystawiona przez PPHU Y. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, tj. dostawy 6 form wtryskowych.

W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji wskazał także, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1486/15, oddalił skargę kasacyjną spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 i grudzień 2009 r. W wyroku tym NSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy (który jest tożsamy w niniejszej sprawie) wskazuje, że PPHU Y. nie był dostawcą form wtryskowych, ponieważ w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiał jedynie faktury.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę P. (11 faktur na dostawę 11 form wtryskowych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i 2 faktury za wykonanie robót budowlanych w Hotelu [...] [...], na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) ustalono, że J. S. (prezes spółki), pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził. Spółka nie składała deklaracji VAT-7, była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w okresie od 1 sierpnia 2005 r. do 28 lutego 2007 r. oraz od 18 sierpnia 2009 r. do 20 lipca 2012 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT, z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 i brak kontaktu ze spółką pod wskazanym adresem. Spółka składała deklaracje CIT i VAT- 7 w latach 2005 i 2006 oraz deklaracje VAT-7 od stycznia do kwietnia 2009 r. W miejscu zgłoszonym jako siedziba spółki ([...], ul. [...]) nie prowadzono działalności gospodarczej w okresie będącym przedmiotem postępowania. Przesłuchana w charakterze świadka B. S. (właścicielka nieruchomości wskazanej jako siedziba spółki P. zeznała, że z uwagi na bankructwo spółki umowa najmu została rozwiązana, spółka na tym terenie działała do jesieni 2005 r. Przeprowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w P. wizja lokalna w dniu 11 stycznia 2010 r., wykazała, że na posesji pod adresem ul. [...] w [...] nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji w dniu 13 marca 2015 r. ustalił, że pod ww. adresem znajduje się prywatna posesja oznaczona szyldem [...], a ok. 8-10 lat wcześniej spółka P. wynajmowała tam obiekty. Ponadto organ ustalił, że wniosek z dnia 24 czerwca 2009 r. o zmianę siedziby spółki na P. ul. [...] został zwrócony przez Sąd Rejonowy [...], z uwagi na braki formalne wniosku, natomiast G. P. - prezes Spółdzielni Pracy "O.", z którą spółka zawarła w dniu 15 czerwca 2009 r. umowę najmu, wyjaśnił, że umowa najmu została rozwiązana w dniu 15 października 2009 r.

W ocenie organu I instancji spółka P. w 2010 r. posługiwała się adresami, pod którymi nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, majątku ruchomego i nieruchomego. Nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych. Ponadto spółka nie posiada ewidencji nabyć i dostaw VAT i poza fakturami VAT dokumentującymi dostawy towarów i usług, dowodami KP i WZ nie przedłożyła żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przesłuchano w charakterze strony R. K. oraz w charakterze świadka J. S.. Zdaniem organu zeznania J. S. oraz R. K. potwierdzające wykonanie form wtryskowych dla skarżącej są niewiarygodne. Organ zauważył, że w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej J. S. nie potrafił powiedzieć, czym faktycznie zajmuje się spółka, nie umiał wskazać podmiotów, od których spółka nabywała towar oraz usługi transportowe. Jego zeznania dotyczące siedziby czy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami właścicielki posesji, na której według jego zeznań miała być prowadzona działalność gospodarcza. J. S. zeznał, że księgowość spółki w latach 2009-2012 r. prowadziła firma A. B., ten ostatni w innym postępowaniu zeznał, że księgi podatkowe P. prowadził J. S.. J. S. potwierdził, że spółka P. nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała żadnych pracowników. Zeznał, że formy wtryskowe dla X. miały być dostarczone ze [...] przez firmę podwykonawczą spod W.. Jednak żadnych dokumentów potwierdzających nabycie form wtryskowych nie posiada.

Organ zauważył, że zgodnie z zawartą umową z dnia 30 kwietnia 2010 r. P. miała wykonać dzieło z użyciem własnych materiałów i narzędzi. Wykonawca form był zobowiązany do przeprowadzenia w swojej siedzibie próby formy z udziałem zamawiającego. W dokumentacji znajdują się protokoły zdawczo-odbiorcze oraz dowód zapłaty uregulowanej przelewem. Podkreślono, że formy wtryskowe znajdujące się w zakładzie skarżącej nie posiadają żadnych oznaczeń, na podstawie których można stwierdzić, kto i kiedy je wykonał. Ponadto organ zauważył, że wykonanie form wtryskowych wymaga posiadania bazy maszynowej i kadrowej, których wskazana spółka nie posiadała.

Organ stwierdził, że z zeznań R. K. wynika, że nie podejmował działań w celu sprawdzenia wiarygodności spółki P., nie wiedział, w jakiej branży spółka prowadzi działalność gospodarczą. Był w siedzibie spółki w [...] i możliwości techniczne tej spółki ocenił jedynie na podstawie rozmowy z J. S.. Nie sprawdzał możliwości wykonania form wtryskowych. Nie pamięta, czy były podpisane umowy.

Odnośnie zawartej umowę na budowę: sali bankietowej z kominkiem, ogrodu zimowego z łącznikiem, dziedzińca biesiadnego z budynkiem toalety i magazynem, budynku magazynu i podgrzewalni, obudowy rozdzielni elektrycznej i parkingu organ zauważył, że spółka P. zgodnie z umową zobowiązała się wykonać roboty budowlane w terminie do sierpnia 2010 r. Strona nie przedstawiła protokołu przekazania placu budowy i protokołu odbioru wykonanych robót oraz innych dokumentów określających daty rozpoczęcia i zakończenia prac. J. S. zeznał, że wykonanie tych prac zlecono firmie z P., której nazwy nie pamięta. Nie potrafił wskazać żadnego podwykonawcy, któremu zlecał wykonanie prac. Nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności przez jego spółkę w 2010 r., w tym potwierdzających poniesienie na rzecz podwykonawców jakichkolwiek wydatków związanych z wykonaniem usług budowlanych na rzecz spółki. Ponadto organ I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił spółce P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU określił podatek do zapłaty za okres od stycznia do lipca 2009 r. z tytułu wystawionych przez spółkę faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły odbiorcom faktur do obniżenia podatku należnego, w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja ta jest ostateczna.

W konkluzji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione w 2010 r. na rzecz spółki przez "P. " dotyczące dostaw form wtryskowych i wykonania robót budowlanych potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały zrealizowane przez wystawcę faktur.

Kwestionując rzetelność faktury wystawionej przez Zakład [...] "W." z tytułu dostawy stacji uzdatniania wody [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, organ I instancji wskazał, że R. K. na okoliczność transakcji z ww. kontrahentem zeznał, że urządzenia wchodzące w skład stacji uzdatniania wody dostarczył, zainstalował i następnie uruchomił Zakład [...] "W." należący do S. D.. Zeznał, że nie pamięta, kto kupował urządzenia wchodzące w skład stacji uzdatniania wody i nie posiada dokumentów ich zakupu. Natomiast S. D. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że jego firma nie dostarczała spółce kompletnej stacji uzdatniania wody, tylko elementy potrzebne do jej uruchomienia i wykonania instalacji. Zeznał również, że wydaje mu się, że urządzenia wchodzące w skład stacji uzdatniania wody dostarczała spółka. Organ stwierdził, że zeznania R. K. i S. D. w zakresie tego, kto dokonał zakupu urządzeń wchodzących w skład stacji uzdatniania wody, są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta spółki S. D. wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży była usługa obejmująca wykonanie przyłącza wodociągowego od hali produkcyjnej do sieci miejskiej, dostawa armatury i montaż elementów stacji uzdatniania wody dostarczonych przez spółkę X., założenie grzejników i modernizacja instalacji grzewczej w pomieszczeniu, w którym miała znajdować się stacja. Weryfikacja faktur zakupu w firmie "W." wykazała, że nie ma wśród nich dowodów zakupu urządzeń wchodzących w skład stacji uzdatniania wody. Ponadto jak wynika z zeznań S. D. dopiero po wykonaniu instalacji doprowadzającej wodę do hali produkcyjnej i wykonaniu badań twardości wody, okazało się, że konieczny jest montaż stacji uzdatniania wody, ponieważ woda nie spełnia wymaganych warunków. Podkreślono, że w toku postępowania nie został przedstawiony żaden dokument księgowy ani techniczny potwierdzający kiedy poszczególne elementy stacji zostały złożone. S. D. nie posiadał żadnych informacji na temat uruchomienia gotowej stacji i oddania jej do użytkowania, ponieważ, jak zeznał jego firma nie uczestniczyła w tych czynnościach, z uwagi na brak autoryzacji do uruchamiania tego typu urządzeń. Pomimo to podpisał on protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 30 września 2010 r. potwierdzający przekazanie stacji [...] spółce oraz oświadczenie o nowości tego urządzenia, mimo że nie posiadał dowodów zakupu i nie wiedział skąd pochodzą części, z których została złożona stacja uzdatniania wody.

Organ stwierdził, że R. wybrał ofertę S. D., dokonał uzgodnień dotyczących realizacji zlecenia, przyjął i podpisał dokumenty opisujące wybrany fragment prac - dostawę stacji uzdatniania wody (a nie prace związane z doprowadzeniem wody do budynku), zaakceptował i podpisał protokół przekazania kompletnej i uruchomionej stacji uzdatniania wody przez S. D. oraz oświadczenie o nowości urządzenia (dokumenty potwierdzały nieprawdę), w związku z tym nie jest możliwe, by nie wiedział, kto zakupił, zmontował i uruchomił stację uzdatniania wody [...] oraz jaki był zakres prac związanych z instalacją tego urządzenia. Mając powyższe na uwadze organ ocenił, że R. K. świadomie uczestniczył w procesie tworzenia i wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych dokumentów, które dawały spółce korzyści w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych oraz uzyskania dofinansowania unijnego na zakup urządzeń. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że faktura wystawiona przez Zakład [...] "W." na okoliczność dostawy stacji uzdatniania wody [...] nie dokumentuje wykazanej w niej transakcji.

Odnośnie faktur wystawionych przez "Q." potwierdzających nabycie automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych, wartość netto [...] zł, podatek [...] zł oraz nabycie myjni do aluminium o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, organ I instancji ustalił, że wskazane maszyny wchodziły w skład linii technologicznej do produkcji ramek z aluminium tworzonej w 2010 r. Uruchomienie linii technologicznej związane było również z realizacją przez spółkę projektu inwestycyjnego "Wzrost konkurencyjności firmy poprzez wprowadzenie nowych produktów SAB LIGHT (system inteligentnego zarządzania budynkiem)", który objęty był dofinansowaniem ze środków UE.

R. K. zeznał, że obie maszyny zostały dostarczone przez A. B., reprezentującego "Q." z P.. W zakresie działalności kontrahenta spółki ustalono, że "Q." ostatnie deklaracje VAT-7 złożyła za wrzesień 2008 r., a deklarację CIT-8 za 2005 r. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką w dniu 27 sierpnia 2009 r. została ona wyrejestrowana i utraciła status podatnika VAT. Przesłuchiwane w charakterze świadków pracownice "Q.": B. P., A. J. i M. A. zeznały, że spółka ta z dniem 31 marca 2009 r. zakończyła działalność gospodarczą. Formalnie nadal istniała, ponieważ nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji w X. stwierdzono, że automat do szlifowania i myjnia do aluminium znajdują się w hali produkcyjnej [...]. Ustalono, że obie maszyny oznaczone są logo firmy S..

W wyniku weryfikacji dokumentacji stwierdzono, że ww. maszyny zostały sprzedane przez FHU S. P. T. do "Q.". Właściciel S. P. T. wyjaśnił w toku czynności sprawdzających, że maszyny sprzedane w 2010 r. do "Q." zostały przez jego firmę zakupione w [...] na zamówienie R. K.. Sprzedaż została zafakturowana na "Q.", wskazaną jako jedna z firm, pod którą prowadzi działalność R. K.. Obydwie maszyny zostały dostarczone przez S. bezpośrednio do [...], gdzie zostały zainstalowane i uruchomione przez pracowników P. T.. Transakcje S. ze "Q." potwierdzone fakturami zostały rozliczone w formie przelewów bankowych. P. T. zeznał, że R. K. wskazał jako ostatecznego odbiorcę maszyn "Q." i uczestniczył we wszystkich rozmowach i czynnościach dotyczących sprzedaży. Świadek zeznał, że nie zna A. B. i nigdy go nie widział.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że "Q." nie istniała w obrocie gospodarczym w 2010 r. i nie mogła dostarczyć do spółki automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych oraz myjni do szkła. Maszyny zostały nabyte bezpośrednio od S., która zamówiła i sprowadziła obie maszyny z [...], a następnie dostarczyła je do siedziby spółki [...]. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, świadczą o tym, że R. K. świadomie uczestniczył w procesie tworzenia i wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych dokumentów, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych oraz uzyskania większego dofinansowania unijnego na zakup urządzeń. Organ zauważył, że na skutek "przefakturowania" sprzedaży maszyn przez "Q.", wartość szlifierki wzrosła prawie dziesięciokrotnie, a wartość myjki do aluminium wzrosła prawie pięciokrotnie.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU") uznał, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPHU "Y." M. K., "P." Sp. z o.o. w [...], Zakład [...] "W." S. D. i "Q." Sp. z o.o. w P., gdyż faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o PTU.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy kwiecień i maj 2010 r. i w tym zakresie: umorzył postępowanie za kwiecień 2010 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałej części, tj. za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 29 czerwca 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2010 r. i od maja do listopada 2010 r. - od dnia 22 czerwca 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu 30 czerwca 2015 r. Uwzględniając powyższe organ II instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2010 r., od maja do czerwca 2010 r. i od sierpnia do listopada 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2010 r. uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 22 czerwca 2015 r. Jednocześnie wobec braku czynności zawieszających bądź przerywających bieg terminu przedawnienia, w dniu 31 grudnia 2015 r. nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2010 r.

W zakresie meritum, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie miała prawa do odliczenia w 2010 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU "Y." M. K., spółkę P., "Q. oraz Zakład [...] "W." S. D., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście organ II instancji podkreślił, że z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahenci spółki nie dysponowali spornym towarem, a spółka P. nie była w stanie wykonać usług wymienionych w fakturach. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie był kwestionowany fakt posiadania przez spółkę form wtryskowych, maszyn do mycia i szlifowania szkła oraz stacji uzdatniania wody oraz faktu wykonania robót budowlanych wymienionych w fakturach wystawionych przez ww. firmy, ale rzetelność faktur potwierdzających te czynności, w związku ze stwierdzonym obiektywnie brakiem możliwości wykonania tych czynności przez wystawców faktur. Zaakcentował także, że dla prawa do obniżenia podatku należnego nie do przyjęcia jest sytuacja, że kto inny dostarcza towar lub wykonuje usługę, a kto inny wystawia fakturę.

W ocenie organu odwoławczego spółka świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, była inicjatorem podejmowanych działań, a nie ofiarą innych podmiotów dopuszczających się oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu towarowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania wykazano, że działania podejmowane przez spółkę były świadomie ukierunkowane na pozyskanie środków z UE i bezpodstawne odliczenie podatku VAT. Stwierdzono, że spółka na przestrzeni 7 miesięcy, od marca do września 2010 r., na podstawie 22 nierzetelnych faktur wystawionych przez jej 4 kontrahentów, rozliczyła działania inwestycyjne, które objęte były wsparciem finansowym ze środków UE. Organ zaznaczył, że dofinansowania ograniczone były tylko do nabywanych, a nie wykonanych we własnym zakresie środków trwałych. Spółka, pomimo posiadania odpowiedniego sprzętu i kadry pracowniczej, podjęła decyzje o nawiązaniu kontaktu z M. K. (PPHU "Y.") oraz z J. S. (P. ), którzy nie mając żadnych możliwości w zakresie produkcji i dostawy form, formalnie wystąpili w roli dostawców form wtryskowych do spółki i dostarczyli jej faktury niezgodne z rzeczywistością ("puste faktury"). Ponadto stwierdzono, że spółka nawiązała kontakty z A. B. ("Q.") oraz ze S. D. (Zakład [...] "W."), którzy "pomogli" jej podwyższyć wartość nabytych w 2010 r. maszyn do mycia i szlifowania szkła oraz stacji uzdatniania wody. Organ odwoławczy podkreślił, że nawiązanie kontaktu ze wszystkimi ww. firmami nastąpiło z inicjatywy spółki, a przeprowadzone z nimi transakcje zostały dokonane na warunkach określonych przez spółkę i udokumentowane zgodne z wymogami instytucji przyznających dofinansowanie unijne do przedmiotowych transakcji. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość wykazano, że dokumentowane kwestionowanymi fakturami czynności nie zostały dokonane, a spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zrealizowanie transakcji. Wobec wykazania, że sporne faktury były nierzetelne zasadnym było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

W obszernej skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie pkt 2 i 3, tj. w zakresie uchylenia decyzji organu I instancji za maj 2010 r. i w tym zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części.

Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak przyjęcia, iż zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., co winno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- PPHU "Y." M. K. o nr [...] z dnia [...] r.,

- P. Sp. z o.o. o nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r.,

- "Q." Sp. z o.o. o nr: [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...]

- Zakład [...] "W." S. D. o nr [...] z dnia [...].,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez przyjęcie, iż ww. faktury wystawione przez PPHU "Y." M. K., spółkę P., "Q.", Zakład [...] "W." S. D., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem w części dotyczącej tych czynności nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty,

4) art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez określenie przez organ kontroli podatkowej kwoty podatku należnego i naliczonego w miesiącach od stycznia do listopada 2010 r. pomimo braku podstaw do wydania takiej decyzji,

5) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez uznanie, że dane zawarte w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez: PPHU "Y." M. K., spółkę P., "Q.", Zakład [...] "W." S. D., zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a w konsekwencji uznanie za nierzetelne rejestrów zakupu w części zawierającej dane ujęte w przedmiotowych rejestrach na podstawie w/w faktur VAT,

6) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. - w skrócie: "u.k.s."), a nadto art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedstawianych przez skarżącą wszystkich wyjaśnień, wybiórczą, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów źródłowych, naruszenie zasady bezpośredniości w zakresie przesłuchania świadków oraz poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, mogących ostatecznie potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, nadto nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a nadto uwzględnienie okoliczności wskazanych w odwołaniu pozwoliłoby na ustalenie okoliczności, które nie uzasadniałyby przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nadto brak możliwości przyjęcia, iż skarżąca świadomie uczestniczyła bądź inicjowała działania mające na celu uzyskanie faktur za niewykonane usługi lub niedostarczone urządzenia, których istnienia i wykorzystania w działalności organy nie zakwestionowały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji miesiące 2010 r., podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: PPHU "Y." M. K. (zakup form wtryskowych), "P." Sp. z o.o. w [...] (zakup form wtryskowych i prac budowlanych), Zakład [...] "W." S. D. (zakup stacji uzdatniania wody) i "Q." Sp. z o.o. w P. (zakup automatu do szlifowania i polerowania krawędzi oraz myjni do aluminium). Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec sformułowania przez skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu – przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W kontekście stanowiska zajętego przez NSA w ostatnio powołanej uchwale, zasadność zarzutu przedawnienia, opartego na wskazywaniu braku podstaw do zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., badał tut. Sąd w postępowaniu sądowym, którego przedmiotem była kontrola decyzji organów podatkowych określających skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r., I SA/Po 472/18). Przypomnieć w tym miejscu należy, że w zawiadomieniu z dnia 29 czerwca 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (doręczonym spółce w dniu 30 czerwca 2015 r.) wskazano, że zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r. i od maja do listopada 2010 r., a także w zakresie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług oraz posługiwania się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny za miesiąc marzec 2010 r. i od maja do września 2010 r. Odnotować także należy, że wobec nie objęcia powyższym zawiadomieniem kwietnia 2010 r. i wobec braku czynności przerywających bieg terminu przedawnienia, organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie za kwiecień 2010 r. (punkt 1 sentencji zaskarżonej decyzji).

Rozpoznając sprawę o sygn. akt I SA/Po 472/18 tut. Sąd stwierdził m.in., że treść ww. zawiadomienia organu podatkowego w świetle powołanej wyżej uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. jest wystarczająca do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważył, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane ani doręczane. Dlatego też zarzut skarżącej, że spółce nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest bezpodstawny. Ponadto Sąd stwierdził, że prawidłowo organ skierował zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe do podatnika, czyli do spółki, ponieważ w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 c O.p. organ podatkowy zawiadamia podatnika, a nie prezesa czy zarząd spółki. W konkluzji Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 472/18 uznał, że na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym (sprawa K 31/14), podkreślając jednocześnie, że strona w razie orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie, ma zagwarantowane prawo do wznowienia postępowania.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Pozostając przy problematyce związanej z oceną prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c O.p., Sąd – nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) – zbadał z urzędu prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z punktu widzenia adresata tego pisma. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przez organami podatkowymi. Do tej spornej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika zawodowego – doradcę podatkowego (Tom I, k. 11-12 akt admin.). Bezsporna jest także okoliczność zgonu tego pełnomocnika w dniu [...] 2015 r. (akt zgonu w aktach o sygn. akt I SA/Po 63/16 – k. 131). Z powyższego wynika, że czynności organów podjęte w trybie art. 70c O.p. (pismo UKS w P. z dnia 22 czerwca 2015 r. – [Tom IV, k. 868] i zawiadomienie NUS [...] z dnia 29 czerwca 2015 r. [Tom. IV, k. 876]) oraz doręczenie zawiadomienia dokonane skarżącej w dniu 30 czerwca 2015 r., nastąpiły już po wygaśnięciu pełnomocnictwa na skutek śmierci pełnomocnika. Z akt sprawy administracyjnej wynika także, że organy podejmujące te czynności nie wiedziały o śmierci pełnomocnika, albowiem organ prowadzący postępowanie kontrolne wystosował do pełnomocnika pismo z dnia 3 lipca 2015 r., którego skutecznie nie doręczono (potwierdzenie odbioru z adnotacją o śmierci pełnomocnika – TOM IV , k. 874 akt admin.). Kolejny pełnomocnik zgłosił się do postępowania przy piśmie z dnia 20 lipca 2015 r. (Tom IV, k. 893-894 akt admin.).

W świetle przytoczonego fragmentu uzasadnienia powołanej uchwały wydanej w sprawie I FPS 3/18, niewątpliwie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p., skoro organ podatkowy nie wiedząc o śmierci pełnomocnika, zawiadomienie w trybie art. 70c skierował bezpośrednio do podatnika. W ocenie Sądu kluczową przy cenie zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia jest akcentowana w ww. uchwale funkcja gwarancyjna doręczenia. Zdaniem Sądu gwarancje procesowe skarżącej nie zostały w okolicznościach faktycznych tej sprawy naruszone, a wobec wygaśnięcia pełnomocnictwa na skutek śmierci pełnomocnika, skierowanie tego zawiadomienia bezpośrednio do podatnika, ostatecznie uznać należy za prawidłowe (art. 145 §1 O.p.).

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organ zgromadził materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. Organ podatkowy wykazał niezgodność ksiąg ze stanem rzeczywistym, w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług w badanym okresie zakwestionowanych faktury VAT, jako nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11, LEX nr 1243770).

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), istotne w sprawie okazały się fakty i okoliczności składające się na faktyczny kontekst transakcji, które dokumentować miały zakwestionowane przez organy podatkowe faktury.

Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez PPHU Y. M. są nierzetelne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. K. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie, jednakże faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu domu jednorodzinnego. Podczas przesłuchania w dniu [...]., włączonego postanowieniem jako dowód w sprawie, zeznał m.in., że – "[...] mam potencjał, żeby wykonać każde zlecenie. Myślę, że gdyby ktoś zlecił mi skonstruowanie samochodu, to bym go skonstruował i myślę, że nie byłby on gorszy od FERRARI. Potencjał kadrowy mojej firmy był duży, bo stanowiłem go ja." Jednocześnie oświadczył, że żadnych usług ani robót nie wykonywał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo – papierowymi. Nie posiadał żadnych dokumentów księgowo podatkowych. Zgłoszono ich kradzież z biura rachunkowego po wszczęciu kontroli podatkowej w firmie M. K.. Po kradzieży dokumentów z biura rachunkowego postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami, bo uznał, że nie są już potrzebne. M. K. nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentacji. Jednakże potwierdził fakt wystawionych na skarżącą faktur. Podczas przesłuchań w postępowaniach prowadzonych wobec odbiorców faktur, między innymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej X. Sp. z o.o., wskazał jako swego podwykonawcę firmę "A." M. M. z [...], informując, że firma ta wykonywała dla niego wszystkie zlecane usługi, w tym również formy wtryskowe. Świadek przyznał, że nie nadzorował realizacji usług wykonywanych przez M. . Przesłuchiwany poinformował, że prawdopodobnie M. M. zlecał wykonanie przedmiotowych usług innym podwykonawcom.

Te zeznania organ uznał prawidłowo za niewiarygodne. Nie istniała możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie M. M., z uwagi na jego stan zdrowia. Jednakże wykazano, że M. M. nie mógł wykonać żadnych dostaw, ani usług dla M. K., ponieważ od 24 listopada 2009 r. do 7 marca 2011 r. przebywał na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w [...]. Ponadto z dokumentów otrzymanych z Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że M. M. zarejestrował się jako podatnik VAT z dniem 23.01.2008 r. i zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej w dniu 31.12.2009r.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że trafnie uznały organy obu instancji, że dostawcą form wtryskowych nie był M. K., a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca M. M., zatem faktura dokumentująca dostawy form wtryskowych na kwotę [...]zł jest nierzetelna.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie okazała żadnych dowodów na okoliczność wykonania form wtryskowych przez wystawcę faktury. Logiczne są wnioski organów, że zakup przez skarżąca spółkę dużej ilości stali i gotowych, znormalizowanych form wtryskowych, informacja na stronie "Katalog firm", że wytwarza formy wtryskowe, a także zeznania pracowników spółki, dowodzą, że spółka X. wykonywała formy wtryskowe na własne potrzeby.

Odnosząc się do sformułowanego- w kontekście przyjętych przez organy ustaleń faktycznych dotyczących działania w obrocie firmy prowadzonej przez M. K. – zarzutu naruszenia zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, należy przypomnieć, że z cytowanego na wstępie rozważań art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Ustawodawca użył słowa "w szczególności" oznaczającego jedynie przykładowy katalog dowodów. W związku z tym korzystanie z dowodów uzyskanych w toku innego postępowania jest przez prawo dopuszczone. Organy mają w świetle powołanych przepisów pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań nawet bez udziału strony skarżącej. W tym przypadku materiał został zebrany w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki, w którym brała czynny udział. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1486/15, w którym oddalono skargę kasacyjną spółki X.. Ponowne przeprowadzanie czynności dowodowych byłoby nieracjonalne i kłóciłoby się z zasadą ekonomiki procesowej. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny z punktu widzenia wyjaśnienia sprawy.

Na marginesie ponadto wskazać należy, że okoliczność prowadzenia działalności przez PPHU Y. M. K. były badane także w innych postępowaniach podatkowych czy kontrolnych, które były przedmiotem kontroli tut. Sądu, a w których Sąd konsekwentnie uznawał wystawione przez tę firmę faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (orzeczenia prawomocne: wyrok z dnia 8 czerwca 2016 r., I SA/Po 1292/15 i wyrok NSA z dnia 9 listopada

2018 r., II FSK 3136/16; wyrok z dnia 13 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2055/15 i wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 1429/16; wyrok z dnia 27 grudnia 2018 r., I SA/Po 563/18; wyroki z dnia 5 lipca 2017 r. wydane w sprawach I SA/Po 71/17 i I SA/Po 72/17; wyrok z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Po 2026/15; wyrok z dnia 19 listopada 2015 r., I SA/Po 716/15; orzeczenia nieprawomocne: np. wyroki z dnia 20 grudnia 2017 r. wydane w sprawach I SA/Po 1552/16, I SA/Po 1553/16 i I SA/Po 1554/16).

W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organów w zakresie uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o. potwierdzających dostawę form wtryskowych o łącznej wartości [...] zł netto oraz faktur potwierdzających wykonanie usług budowlanych o wartości [...] zł netto. Organy podatkowe swe ustalenia oparły na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania wobec "P." sp. z o.o. za okres od stycznia do lipca 2009 r., przeprowadziły dowód z oględzin form wtryskowych w spółce X., przesłuchano w charakterze świadka J. S. prezesa i jedynego udziałowca spółki P. oraz przesłuchano R. K..

Z materiału dowodowego wynika, że spółka P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. W badanym okresie posługiwała się adresami, które nie były miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego, które pozwalałyby na produkcję form wtryskowych i wykonanie usług budowlanych. Spółka nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności w takim zakresie. Nie przedstawiła żadnych dowodów, że formy wykonał podwykonawca. Nie posiada żadnych dokumentów, wskazując, że znajdują się one w biurze rachunkowym, co zostało zweryfikowane przez organ prowadzący postępowanie, który na podstawie informacji z systemu informatycznego urzędu skarbowego ustalił, że księgowość spółki nie była prowadzona przez żadne biuro rachunkowe.

Znajdujące się w zakładzie spółki X. formy wtryskowe nie posiadały żadnych oznaczeń, na podstawie których można ustalić producenta i datę produkcji form. Zeznania R. i J. S. odnośnie wykonania form wtryskowych i usług budowlanych nie są spójne, a organ logicznie uzasadnił, dlaczego uznał zeznania za niewiarygodne.

Istotne w sprawie okazały się ustalenia dotyczące kolejnego kontrahenta skarżącej - Zakład [...] “W. " S. D. i faktury z dnia 30 września 2010 r. dokumentującej dostawę stacji uzdatniania wody [...] o wartości [...] zł netto.

Organ przeprowadził czynności sprawdzające w firmie S. D., przesłuchano w charakterze świadka S. D., E. N. oraz przesłuchano stronę R. K., przeprowadzono oględziny stacji uzdatniania wody w zakładzie skarżącej.

S. D. zeznał, że nie dostarczał spółce X. kompletnej stacji uzdatniania wody, tylko elementy potrzebne do uruchomienia stacji, nie posiada dowodów zakupu stacji, zeznał, że jego firma dokonała tylko montażu stacji, natomiast jego firma nie uruchamiała jej, ponieważ nie ma do tego uprawnień. W trakcie czynności sprawdzających wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży była usługa wykonania przyłącza wodociągowego od hali produkcyjnej do sieci miejskiej, wraz z dostawą armatury, montaż elementów stacji dostarczanych przez spółkę X. oraz modernizacja instalacji grzewczej. Wszystkie prace zostały opisane na fakturze, jak wskazuje S. D. “pod hasłem stacja uzdatniania wody".

Natomiast R. K. zeznał, że to firma S. D. dostarczyła, zainstalowała i uruchomiła stację uzdatniania wody. Zarówno skarżący jak i S. D. nie przedstawili dowodów zakupu całej stacji lub jej elementów.

Na podstawie oględzin organ stwierdził, że stacja uzdatniania wody została złożona z elementów wykonanych przez różnych producentów, w różnych latach (2007-2010). S. D. zeznał, że nie wie, kiedy stacja została oddana do użytkowania i uruchomiona, ponieważ jego firma nie posiada autoryzacji do uruchomienia tego urządzenia, jednak podpisał protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 30 września 2010 r. potwierdzający przekazanie stacji, podpisał również oświadczenie, że urządzenie jest nowe, w sytuacji gdy nie dokonał zakupu części do urządzenia.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na istotną w sprawie wypowiedź S. D., który zeznał m.in., że dopiero po wykonaniu instalacji doprowadzającej wodę do hali produkcyjnej i wykonaniu badań twardości wody, okazało się, że konieczny jest montaż stacji uzdatniania wody, ponieważ woda nie spełnia wymaganych warunków. Na tej podstawie organ prawidłowo wnioskował, że zakupy zrealizowane w lutym i marcu 2010 r. potwierdzone wskazanymi przez S. D. pięcioma fakturami nie dotyczą instalacji uzdatniania wody [...] (strony 30 -31 zaskarżonej decyzji).

Wskazane przez organ okoliczności stanowią w ocenie Sądu podstawę do uznania, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towaru.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia i wnioski dotyczące faktur wystawionych przez Q. sp. z o.o.: z [...] r. na dostawę automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych o wartości netto [...] zł oraz z [...] na dostawę myjni do aluminium o wartości [...] zł netto. Strona okazała dwa protokoły z dnia 30 lipca 2010 r. z wyboru ofert na urządzenie do szlifowania i polerowania krawędzi prostych oraz na myjnię do aluminium, umowę na dostawę z dnia 2 sierpnia 2010 r, oraz protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia 30 września 2010 r. W tym samym dniu został sporządzony dokument OT potwierdzający oddanie do użytkowania całej linii technologicznej do produkcji ramek.

W wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów przesłuchano R. K., przeprowadzono dowód z oględzin w hali produkcyjnej, przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie Handlowo – Usługowej "S. " w [...], przesłuchano w charakterze świadka właściciela ww. firmy P. T., przesłuchano w charakterze świadków pracowników Q..

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Q. została zarejestrowana [...] r., udziałowcami był A. B. (jednocześnie prezes zarządu) oraz jego córka B. B.. Z rejestru wynika, że przedmiotem działalności była działalność finansowa, badanie rynku i opinii publicznej, działalność rachunkowo-księgowa. Prezes zarządu A. B. zmarł [...] r., dlatego też organ nie przeprowadził czynności sprawdzającej w ww. spółce. Spółka utraciła status podatników VAT z dniem 27 sierpnia 2009 r.

Przesłuchiwane w charakterze świadków byłe pracownice spółki: B. P. (poprzednio B. ) oraz A. J. zeznały, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od 1 kwietnia 2009 r. Obie zaprzeczyły, aby spółka zajmowała się sprzedażą maszyn.

W wyniku oględzin w zakładzie skarżącej automatu do szlifowania oraz myjni do aluminium ustalono, że myjnia została wyprodukowana w 2010 r. przez S. Co.Ltd, na pulpicie sterowniczym umieszczone jest logo FHU S. P. T. z [...]. Elementy maszyny do szlifowania wyprodukowane zostały w [...], na pulpicie sterowniczym również znajduje się logo firmy P. T.. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie P. T. oraz jego przesłuchanie w charakterze świadka wykazało, że firma FHU S. zakupiła w [...] szlifierkę do szkła o wartości [...] zł (data zakupu 20 stycznia 2010 r., data przyjęcia 17 marca 2010 r.) oraz myjnię do szkła płaskiego o wartości [...] zł (data zakupu 22 lipca 2010 r., data przyjęcia 21 września 2010 r.) Zakupione maszyny zostały sprzedane Q. z P. na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 września 2010 r. sprzedaż szlifierko-polerki 9-cio głowicowej o wartości [...] zł netto oraz faktury [...] z dnia 30 września 2010 r. sprzedaż myjni do aluminium o wartości [...] zł netto. P. T. wyjaśnił w toku czynności sprawdzających, że maszyny sprowadził na zamówienie R. K., na jego prośbę wystawił fakturę na Q., która została wskazana jako jedna z firm, którą prowadzi R. K.. Wszystkie ustalenia dotyczące transakcji były uzgadnianie z R. K.. Obie maszyny zostały dostarczone bezpośrednio do [...], gdzie zostały zainstalowane i uruchomione przez pracowników P. T..

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że podmiot istniejący w 2010 r. wyłącznie formalnie wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Należy zauważyć, że w wyniku tzw. "przefakturowania" wskazanych środków trwałych wielokrotnie wzrosła ich wartość: faktura zakupu z dnia 2 września 2010 r. szlifierki przez Q. opiewa na kwotę [...]zł netto, faktura sprzedaży z dnia 14 września 2010 r. na kwotę [...]zł netto, faktura zakupu myjni z dnia 30 września 2010 r. wskazuje wartość [...] zł., sprzedaż w tym samym dniu wartość [...] zł.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie akcentowały bezsporną okoliczność, że wszystkie środki trwałe udokumentowane fakturami uznanymi za nierzetelne wchodziły w skład linii technologicznej do produkcji ramek z aluminium, tworzonej w 2010 r. w ramach realizacji projektu inwestycyjnego – "Wzrost konkurencyjności firmy poprzez [...])", który objęty był dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, wyłącznie w zakresie nabycia środków trwałych. Organ nie kwestionował, że spółka posiada formy wtryskowe, ale fakt nabycia ich od podmiotów wskazanych na fakturach.

Podzielając powyższe ustalenia organów, Sąd przyjmuje je także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a także dokonanej przez organy podatkowe oceny zachowania skarżącej, w kontekście świadomości co do zawarcia transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; orzeczenia te oraz wyroki TSUE powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14)).

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W tym kontekście zauważyć trzeba, że konsekwencją przyjęcia, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, musi być stwierdzenie, że w ogóle nie doszło do dostawy towarów, tj. między skarżącą a podmiotami: PPHU "Y." M. K., "P." Sp. z o.o. w [...], Zakład [...] "W." S. D., "Q." Sp. z o.o. w [...]. Podmioty te, które w sposób świadomy brały udział w oszustwie podatkowym, nie miały prawa do odliczenia podatku. Z tego powodu z takiego prawa nie może również skorzystać skarżąca.

Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny, uzasadnia wniosek organu I instancji, który podzielił także organ odwoławczy, zgodnie z którym, prezes zarządu skarżącej R. K. uczestniczył w procesie tworzenia i wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych dokumentów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych oraz uzyskania większego dofinansowania unijnego na zakup urządzeń (strona 41 i 76 zaskarżonej decyzji).

Odnośnie tej oceny Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe argumentację. Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Podzielając stanowisko organów podatkowych Sąd zwrócił uwagę, że R. K. samodzielnie prowadził sprawy skarżącej spółki, w szczególności sam nawiązywał kontakty z przyszłymi kontrahentami i ustalał warunki współpracy. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że R. K. zlecił wykonanie i dostawę specjalistycznych maszyn i urządzeń podmiotom, które nawet formalnie nie prowadziły działalności w branży związanej z produkcją form wtryskowych i obróbką szkła, a ponadto nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego pozwalającego na realizację rzekomo powierzonych usług. R. K. wyjaśniał, że opierał się na zaufaniu do osób kierujących tymi podmiotami. Słusznie organ II instancji zwrócił uwagę, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody w oparciu, o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Tymczasem dwie firmy z którymi skarżąca nawiązała współpracę (PPHU Y. i P. nie okazały w toku postępowania kontrolnego dokumentacji podatkowej, nie wystąpiły do swoich kontrahentów o uzyskanie duplikatów faktur, nie złożyły deklaracji podatkowych za okres, w którym wystawiły faktury dla skarżącej. Reprezentujące te podmioty - M. K. i J. S. nie potrafili wskazać swoich kontrahentów, od których rzekomo nabywali towary i usługi (np. w przypadku robót budowlanych w Hotelu [...]). Z kolei Q. w okresie, w którym miały mieć miejsce transakcje, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła dostarczyć skarżącej urządzeń uwidocznionych na spornych fakturach. Podobnie S. D. (Zakład [...] W. nie posiadał dowodów na zakup i instalację urządzenia dostarczonego skarżącej. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że R. K. spośród różnych podmiotów działających na rynku wybrał ww. kontrahentów i podjął decyzję o współpracy z tymi firmami, bez podjęcia działań mających na celu weryfikację wiarygodności tych podmiotów, chociażby w zakresie możliwości technicznych wykonania powierzonych zleceń. W rezultacie w okresie od marca do września 2010 r. na podstawie 22 nierzetelnych faktur wystawionych przez tych kontrahentów skarżąca odliczyła podatek naliczony. Jak to już wyżej podkreślono, faktury te dotyczyły działań inwestycyjnych skarżącej, które były objęte wsparciem finansowym ze Środków Unii Europejskiej, skorzystanie z których było warunkowane nabyciem środków trwałych, a nie wytworzeniem ich we własnym zakresie.

W ocenie Sądu ta ostatnia okoliczność był rzeczywistą motywacją działań R. K., który wybrał podmioty jedynie formalnie występujące jako dostawcy usług i towarów. Trudno bowiem znaleźć inne racjonalne uzasadnienie dla tego rodzaju działań R. K., który mając wystarczające doświadczenie w obrocie gospodarczym, zawierał transakcje z takimi podmiotami. Z tych względów Sąd uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie o świadomym działaniu skarżącej i uwzględnieniu tzw. pustych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług we wskazanym przez organy podatkowe okresie.

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są zatem podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące zachowania warunków formalnych transakcji (np. potwierdzenie przyjęcia oferty i otrzymania należności) czy granic "należytej staranności nabywcy".

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzjach organów oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.