Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 841/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w sprawie określenia "A" D. C. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i sierpień 2011 r. i zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy organ I instancji ustalił, że strona prowadząc działalność pod firmą A dokonywała zakupów samochodów sklasyfikowanych jako ciężarowe, sporadycznie osobowe oraz dwie koparko - ładowarki, m.in. od dostawców: B sp. z o. o., zakupy na łączną wartość 1.515.447,18 zł netto, podatek VAT 348.552,85 zł, C sp. z o.o., zakupy na łączną wartość 410.756,10 zł netto, podatek V AT 94.473,90 zł, D sp. z o.o., zakupy na łączną wartość 1.076.284,55 zł netto, podatek VAT 247.545,45 zł.

Łączna wartość zakupionych pojazdów samochodowych oraz koparek w ilości 20 szt. wyniosła 3.002.487,83 zł, VAT 690.572,20 zł.

W ocenie organu I instancji, samochody oraz dwie koparki, będące przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami B, C, D (dalej: trzy spółki), a A (dalej: firma Skarżącego) faktycznie nabywane były od podmiotów mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej i transportowane bezpośrednio do Strony w L.. Stamtąd samochody sprzedawane były do finalnych odbiorców bezpośrednio lub za pośrednictwem firm leasingowych. Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody doprowadziły organ do wniosków, iż ww. spółki ograniczały swoją działalność jedynie do wystawiania faktur, a VAT w nich zawarty stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kolejnych kontrahentów. Spółkom tym organ I instancji przypisał funkcję "znikającego podatnika" natomiast firmie A funkcję "brokera".

W toku czynności kontrolnych ustalono, że wszystkie trzy spółki będące znikającymi podatnikami nie prowadziły obrotu samochodami, nie deklarowały i nie odprowadzały z tego tytułu podatku od towarów i usług, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Zostały zarejestrowane wyłącznie po to by wystawiać faktury VAT i wygenerować podatek należny, który nie jest odprowadzany do urzędu skarbowego, co umożliwia w następnym ogniwie łańcucha odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze.

Obie spółki, których udziałowcem był L. F., nie posiadały dokumentacji księgowej za 2011r., nie deklarowały, a w przypadku zadeklarowania nie odprowadzały podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego. Organ I instancji ustalił, iż wszystkie rozliczenia pomiędzy dostarczającymi samochody spółkami odbywają się w formie gotówkowej. Żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników, nie posiadała wystarczająco wysokiego kapitału do dokonywania obrotu samochodami, których ceny oscylują w kwotach od 100.000 do ponad 300.000 zł.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż trzy spółki nie dokonywały faktycznych transakcji, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że kwestionowane w decyzji organu I instancji faktury zakupu samochodów i koparek od trzech spółek dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, gdyż spółki te nie nabyły i nie posiadały tego towaru. To firma Skarżącego dokonywała zakupów samochodów i koparek bezpośrednio u dostawców zagranicznych, tym samym wykluczone jest aby uznać za prawdziwe twierdzenia Strony, że zakupy te miały miejsce od trzech spółek. Organ odwoławczy ww decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej ustawa o VAT) wskazał, że wystawione faktury, która nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, są prawnie bezskuteczne, a w następstwie nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy.

Organ odwoławczy powołując się na ustalenia podkreślił, że wszystkie trzy spółki zarejestrowały działalność gospodarczą wskazując jako miejsce prowadzenia działalności wynajmowane pomieszczenia, w których faktycznie nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Spółki C której jedynym udziałowcem był M. C. oraz B. której jedynym udziałowcem był L. F. zarejestrowały działalność gospodarczą pod tym samym adresem tj.: w L., ul. [...]. Po zakupie udziałów w spółkach działalność gospodarcza prowadzona była przez krótki okres czasu, a następnie udziały były sprzedawane. Żadna ze spółek nie posiada dokumentacji księgowej. Po sprzedaży udziałów nieosiągalna jest dokumentacja księgowa dotycząca okresów poprzednich (zazwyczaj zgubiona przez nowego właściciela udziałów). W okresie prowadzenia działalności spółki nie składały, bądź składały za niektóre okresy deklaracja podatkowe, wybierając kwartalne rozliczanie podatku VAT. Ww. podmioty nie odprowadzały podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego.

Dowodem na dokonywanie zakupów bezpośrednio za granicą przez firmę skarżącego, a tym samym wykluczenie zakupu spornych towarów od tych spółek jest m.in. wyjaśnienie zawarte w punkcie E) "Tekstu formularza "SCAC 2004" gdzie zawarto wyjaśnienia złożone przez S. S., zarządcę belgijskiej firmy E, który wskazał, że to Skarżący kontaktował się z nim telefonicznie lub za pośrednictwem jego strony internetowej. I to on zdecydował się na zakup towaru, zapłacił przelewem bankowym przed dostarczeniem pojazdów do nabywcy oraz odebrał towar w zakładzie belgijskiej firmy własnym transportem.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, iż na dokumentach transportowych, fakturach i dowodach zapłaty widnieje L. F. pozostaje bez wpływu na kwalifikację czynności opodatkowanej dokonanej pomiędzy Stroną, a firma belgijską. Formalne oznaki prowadzenia działalności gospodarczej spółki D uwidocznione na zewnątrz miały, w ocenie organu odwoławczego, jedynie ułatwić Stronie stworzenie mechanizmu "generowania" podatku naliczonego przy dostawie krajowej.

Okolicznością wskazującą na fakt dokonywania zakupów samochodów od dostawców zagranicznych przez firmę Skarżącego jest również fakt, że w przypadku samochodów Mercedes ML 320, AUDI A8, BMW X6 w dokumentach zamówienia wystawionych przez niemieckich dostawców samochodów jako telefon do kontaktów wskazano numer telefonu, który jest własnością Skarżącego, jako odbierającego towar bądź upoważnionego do jego odbioru wskazano Stronę. Odnośnie zakupionego samochodu Audi A8 przez spółkę B w dniu 17.11.2011 r. Strona złożyła osobiście oświadczenie, że przedmiotowy samochód został sprowadzony do Polski przez jego firmę.

W ocenie organu Strona działała wspólnie i w porozumieniu ze wspólnikami trzech spółek. Okoliczność ta, wyklucza zatem brak wiedzy Strony co do fikcyjnej działalności ww. podmiotów.

Potwierdzeniem faktu dokonywania zakupów bezpośrednio przez firmę Skarżącego są również dokonywane płatności za sprowadzane towary. Przykładowo płatność za koparkę 4CX nastąpiła przelewem z firmy A w dniu 30.06.2011r. na kwotę 125.000zł na rachunek C. W tym samym dniu i w tej samej kwocie dokonano transakcji dewizowej dotyczącej zakupu od dostawcy zagranicznego. Identyczna sytuacja miała miejsce w dniu 31.05.2011 r, 26.07.2011r. i 7.09.2011r. Dowodzi to, że zakupu dokonywała firma Skarżącego. a faktury by dopasowywane do wcześniej ustalanych "transakcji".

Organ odwoławczy zauważył również, iż wszystkie trzy spółki korzystały z usług jednej firmy dostarczającej samochody z zagranicy tj. F z J w której faktyczną działalność prowadził mąż właścicielki M. K. Zgodnie z wyjaśnieniami M. K. w sprawie dostaw samochodów kontaktował się z nim M. C., L. F., P. W. i D. C.. Ponadto M. K. nie wystawiał faktur za usługi transportowe dla zleceniodawców gdyż jak zeznał firmy te nie chciały tych faktur ze względu na niską ich wartość. Powyższa okoliczność stanowi, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie że ww. spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, z tych też powodów nie potrzebowały faktur, w których wykazany był podatek naliczony.

Organ odwoławczy wskazał, że istotne jest również i to że płatności pomiędzy ww. spółkami odbywały się w formie gotówkowej, natomiast pomiędzy firmą A, a dostawcami za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w znacznej części w formie gotówkowej. Nie jest, w ocenie organu odwoławczego, przypadkiem, że w relacjach pomiędzy Stroną a podmiotami pomiędzy którymi miały miejsce rzeczywiste transakcje wszystkie niezbędne i wymagane prawem formalności zostały dochowane, podczas gdy już w relacjach z trzema spółkami nie. Najdobitniejszym dowodem są ww. rozliczenia gotówkowe na kwoty, które w normalnym obrocie gospodarczym nie miałby miejsca.

Istotnym dowodem świadczącym o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej trzech spółek są zeznania L. F., z których wynika, że zajmował się wynajdywaniem samochodów w Internecie, jednakże nie dokonywał osobistego zakupu samochodu, gdyż w tym zakresie kontaktował się z P. W. i D. C. i to oni podejmowali decyzję o zakupie samochodu.

Na brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez ww. spółki wskazuje również fakt. że nie posiadały one środków pieniężnych na dokonywanie samodzielnych zakupów. Spółka C M. C. finansowała zakupy z przedpłat dokonywanych przez firmę Skarżącego, o czym świadczą zapisy na rachunkach bankowych, natomiast odnośnie spółek prowadzonych przez L. F., wynika, że to Skarżący i P. W. finansowali w całości zakup samochodów, a po samochody jechali bezpośrednio ostateczni odbiory tj. D. C. lub P. W. Ponadto koszty tłumaczeń czy pierwszych przeglądów rejestracyjnych na terenie Polski ponosili odbiorcy, za które rzekomo zwracał im pieniądze i następnie rejestrował samochód osobiście. Ponadto, na fakt fikcyjności działalności spółek powadzonych przez L. F. wskazuje również to, że wystawiał on faktury sprzedaży samochodów nie będąc już właścicielem udziałów w spółce i nie pełniąc w niej funkcji prezesa zarządu. Istotny jest fakt nie posiadania dokumentacji księgowej.

Istotnym dowodem w niniejszej sprawie są zeznania Skarżącego złożone w dniu 16.04.2014r. przesłuchanego w charakterze strony. Strona zeznała, że w 2011 roku zawodowo zajmowała się wyłącznie handlem samochodami. Nie zatrudniał pracowników, prowadził działalność jednoosobową. W imieniu firmy A samochody i sprzęt Strona kupowała w trakcie całej swojej działalności od kilku firm: D, G, B, C i być może H. Strona nie była pewna, od których firm kupowała samochody w 2011 roku. Zeznała, iż nie znała wcześniej ww. firm. Strona wskazała, iż miała z nimi kontakty wyłącznie gospodarcze. Informacje o możliwości zakupu poszczególnych samochodów i sprzętu uzyskiwał bezpośrednio od ówczesnych prezesów. Zeznała Strona, że P. W., który jest jego kolegą i właścicielem firmy H zapoznał go z kontrahentem R. K., który zajmował się sprzedażą samochodów dla Strony, był prezesem w jednej ze spółek, ale nie pamiętał w której. Oświadczyła Strona, że nie jest w stanie powiedzieć czy w 2011 roku kupował samochody od P. W. lub R. K. Zdarzało się, że samochody i sprzęt kupowane były przez Stronę na konkretne zamówienie późniejszego odbiorcy. Strona nie pamiętała także z jakiego powodu nastąpił wyraźny wzrost wartości samochodu osobowego Audi A8 i BMW X5. W kwestii wyjaśnienia krótkiego, często kilkudniowego odstępu czasu pomiędzy kupnem pojazdu a jego sprzedażą zeznała Strona, że były przypadki, kiedy wystawiała faktury, nie będąc jeszcze ich właścicielem. Strona na pytanie czy przelewała w 2011 r. jakieś środki pieniężne P. W. odpowiedziała, że nie pamięta - nie zaprzecza i nie potwierdza. Nie wyklucza, iż udzielała P. W. jakiś pożyczek. W zakresie współpracy z R. K. Strona zeznała, że nie jest w stanie powiedzieć obecnie nic na ten temat, musiałaby mieć dokumenty, do których mogłaby się odnieść - współpraca była taka sama jak z każdym innym dostawcą. Strona nie przypomina sobie czy jeździła z R. K. po samochody za granicę.

W ocenie organu II instancji z opisanych zeznań Strony wynika, iż nie była ona w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji na zasadnicze pytania zadane ze strony organu I instancji. Strona nie miała jedynie żadnych wątpliwości co do tego, iż dokonywała zakupu pojazdów od ww. spółek. Należy jednak zauważyć, że precyzja zeznań Strony związana była tylko i wyłącznie z tą okolicznością. Na innym obszarze pytania pozostawały bez odpowiedzi.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie:

1.art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. , poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

2.naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

3.naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumożliwienia Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Strony,

4.naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego;

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędny ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że stroną transakcji z unijnym podatnikiem był Skarżący podczas, gdy prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy wskazuje, iż pojazdy, których zakup udokumentowano fakturami VAT, od unijnego podatnika nabywały bezpośrednio spółki B, C oraz D i to one były stroną przeprowadzanych transakcji;

6. naruszenie art. 180 O.p. i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków M. C., osób reprezentujących firmy sprzedające samochody i koparki w Niemczech, Belgii i Holandii oraz ponownego przesłuchania L. F., których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

7. naruszenie art. 181 O.p. poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi polegające m.in. na odmowie przeprowadzania dowodu z przesłuchania M. C. i zastąpienie go protokołem kontroli podatkowej w firmie C i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postepowaniu podatkowym;

8. rażące naruszenie art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie stronie realnej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

9. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodów odmówił wiarygodności;

10. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji i w zakresie w nim wskazanym,

11.naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż wymienione w uzasadnieniu decyzji faktury wystawione przez trzy spółki, dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, jakie rzeczywiście miały miejsce,

W uzasadnieniu skargi Strona zarzuca nieprzesłuchanie ponowne L. F., odmowę przesłuchania M. C. oraz osób reprezentujących firmy zagraniczne. Zarzuciła Strona naruszenie zasady bezpośredniości w postepowaniu dowodowym przez zbieranie i włączanie dowodów pochodzących z innych postępowań. Skarżący zarzucił, że przed wydaniem decyzji obu instancji pominięto końcowe stanowisko zaprezentowane przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany zakup towarów jako takich, lecz ich zakup od trzech spółek. Nie jest bowiem sporne, że samochody osobowe oraz koparki zostały ostatecznie przez Stronę sprzedane krajowym nabywcom. Niezgodne natomiast - w ocenie organów podatkowych - ze stanem rzeczywistym było wykazanie przez Stronę zakupów samochodów i koparek od trzech spółek. W ocenie organów podatkowych zakup spornych towarów Strona dokonała bezpośrednio u zagranicznych dostawców.

Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Ze skargi wynika, że naruszenie rzeczonego przepisu Skarżący łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z ponownego przesłuchania świadka L. F. i M. C. Trudno bowiem uznać, że w świetle zgromadzonych okoliczności ponowne przesłuchania tych osób potwierdzą transakcje wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

Słusznie organy zakwestionowały zakup przez Skarżącego towarów od trzech spółek. Organy wykazały, że działalność trzech spółek ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Spółki te zarejestrowały działalność gospodarczą, wskazując jako miejsce jej prowadzenia pomieszczenie, w którym faktycznie jej nie prowadziły. Działalność była zarejestrowana pod tym samym adresem. Nie okazano dokumentacji księgowej. Nie odprowadzono podatków do Urzędu Skarbowego. Spółki nie posiadały własnych środków pieniężnych. Środki pieniężne, którymi spółki regulowały zobowiązania względem swoich kontrahentów pochodziły od Skarżącego i P. W., głównie były to zaliczki. Sposób dokumentowania płatności pomiędzy trzema spółkami a Skarżącym to gotówka, przy czym skarżący sprzedając towar innym podmiotom - co nie zostało podważone przez organy podatkowe – dokonywał rozliczeń przelewami bankowymi. Sposób korzystania przez trzy spółki z firmy transportowej, która nie wystawiała faktur za świadczenie usług. Zaznaczenie przy tym wymaga, że z informacji uzyskanych od firm unijnych wynika, że w przypadkach opisanych w zaskarżonej decyzji to Skarżący zamawiał towar, płacił i odbierał towar. Ponadto z zeznań L. F. wynika, że miał za zadanie wyszukać samochód w Internecie, a kupował pojazd Skarżący. Wbrew twierdzeniom skargi zeznania te w świetle zgromadzonego materiału zostały dokonane przez organ w sposób prawidłowy. Należy podkreślić, że zarówno L. F. jak i Skarżący nie potrafili wskazać szczegółów transakcji choćby ponoszenia kosztów związanych z transportem samochodów.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że organizatorem transakcji był Skarżący. Osoby działające w imieniu trzech spółek i Skarżący znały się i współpracowały przy realizacji tych transakcji i tak M. K. przywożący samochody był dobrym znajomym P. W., Skarżącego, R. K. Wskazał L. F. jako zlecającego transport jednak o odbiorze samochodu informował Skarżącego i P. W.

Wbrew zarzutom skargi nie można zatem zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że bezpośrednim i faktycznym nabywcą kupowanych pojazdów od zagranicznych kontrahentów był Skarżący.

Prawidłowe są ustalenia organu, że skoro Skarżący nabył towary od zagranicznych podmiotów a jednocześnie przyjął do rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktur pochodzących od trzech spółek to uczynił to z pełną świadomością. Okoliczności wskazują, że działał wspólnie i w porozumieniu z trzema spółkami.

Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono Skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że Strona działała wspólnie i w porozumieniu z trzema spółkami, co wyklucza brak wiedzy co do fikcyjnej działalności tych podmiotów.

Odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że Skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze, konieczność taka nie została wykazana.

Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym powielanie wniosków dowodowych o przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczności, które są dla organów podatkowych udowodnione innymi dowodami nie znajdują racji bytu. Z dokumentów m.in. SCAC wynika, że osobą podejmującą decyzje co do zakupu pojazdów był skarżacy zatem bezcelowe byłoby przesłuchiwanie kontrahentów zagranicznych. Odnośnie przesłuchania M. C. należy wskazać, że organ I instancji postanowieniem z dnia 19 maja 2015 r. włączył do akt sprawy protokół kontroli podatkowej prowadzonej w C. Ponadto organy bezskutecznie próbowały przesłuchać kilkukrotnie M. C. Organy są zobowiązane ustalić stan faktyczny jednak w sytuacji gdy nie można przesłuchać świadka – pomimo kilku prób wezwania świadka- organy powinny orzekać w oparciu o materiał dowodowy, który zebrały i jest on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto autor skargi nie wskazał, jakie okoliczności pozostały w związku z nieprzesłuchaniem ponownym L. F. i nieprzesłuchaniem M. C. niewyjaśnione.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

Odnosząc się do naruszenia art. 200 O.p. przez organy podatkowe należy wskazać, że w dniu 31 sierpnia 2015 r. wysłano za pośrednictwem operatora pocztowego do Strony postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skutecznie doręczone w dniu 1 września 2015 r. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia 8 września 2015 r. Organ I instancji wydał decyzję [...] września 2015 r., nie uchybił więc przepisom postępowania.

Zgodzić się należy natomiast ze Skarżącym, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 O.p. Jak wynika z akt sprawy organ wydał decyzję przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia Strony. Jednak stanowisko Strony wyrażone w piśmie z dnia 22 kwietnia 2016 r., które wpłynęło do organu po wydaniu zaskarżonej decyzji nie wnosi żadnych nowych okoliczności, nie zawarto też w nim jakichkolwiek wniosków dowodowych. Stanowi ono jedynie podsumowanie stanowiska Skarżącego zaprezentowanego w prowadzonym postępowaniu. Zatem uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie dokonał wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, lecz ocenił wszystkie dowody łącznie. Podjęte rozstrzygnięcie uwzględniało cały materiał dowodowy, który poddany został ocenie i nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.