Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2073/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 z zw. z art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c, art. 43 ust. 17 a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 13 ust. 1 pkt 20, § 13 ust. 8 i 9.
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Teza: Zakup w ramach cross-finansingu środków trwałych i wyposażenia, służących realizacji projektu szkoleniowego przez podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.).

TEZY

Zakup w ramach cross-finansingu środków trwałych i wyposażenia, służących realizacji projektu szkoleniowego przez podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 691/14 w sprawie ze skargi C. spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki z o.o. w Krakowie na rzecz Ministra Finansów kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 691/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C." sp. z o.o. z siedzibą w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 grudnia 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z 30 sierpnia 2011 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "spółka", "wnioskodawca") zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie stwierdzenia, czy zakup przez wnioskodawcę w ramach cross-financingu środków trwałych i wyposażenia dla celów realizacji Projektu Szkolenia powinien korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie MF").

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca powstał w wyniku komercjalizacji jednostki badawczo-rozwojowej pod nazwą: C. z siedzibą w K. , co nastąpiło zgodnie z aktem komercjalizacji dnia 28 lutego 2008 r. Do tego momentu wnioskodawca posiadał status jednostki badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (t.j.: Dz. U. z 2008 r., nr 159, poz. 993 ze zm.). Przedmiotem działalności wnioskodawcy są m. in. badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych oraz pozostałe formy edukacji szkolnej.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. wnioskodawca (czynny podatnik VAT) zawarł z P.[...] umowę o dofinansowanie projektu: S.[...] dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki. We wniosku o dofinansowanie projektu wnioskodawca wskazał, że istnieje zdiagnozowana duża potrzeba szkolenia wśród przedsiębiorstw działających w branży chłodnictwa lub posiadających pracowników wykonujących obsługę tego typu urządzeń. Przedstawiono szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać uczestnicy szkoleń.

Wnioskodawca zaznaczył, że posiada profesjonalne laboratorium urządzeń chłodniczych, jednak z uwagi na zakres projektu (zajęcia praktyczne prowadzone równocześnie w kilku grupach) oraz z uwagi na wymagania określone przepisami wspólnotowymi w zakresie minimalnych wymagań dotyczących warunków przeprowadzania szkoleń konieczne jest doposażenie laboratorium (cross-financing); wydatki te są bezpośrednio związane z planowanymi szkoleniami, a ich poniesienie umożliwi realizację projektu. Składniki majątkowe zakupione w ramach cross-financingu są wykorzystywane obecnie wyłącznie dla celu realizacji ww. projektu. Zgodnie z zasadami projektu, cross-financing może dotyczyć wyłącznie takich kategorii wydatków, których poniesienie wynika z potrzeby jego realizacji.

W związku z wymogami określonymi przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie programów kursów, przeprowadzania egzaminów oraz wzoru świadectwa kwalifikacji w zakresie substancji kontrolowanych (Dz.U. nr 195, poz. 2009), beneficjent zawarł z M.[...] w K. umowę o współpracy na przeprowadzanie przez A. egzaminów i wydawanie kwalifikacji dla osób prowadzących działalność w zakresie postępowania z substancjami kontrolowanymi.

Wnioskodawca nie jest jednostką wchodzącą w skład systemu oświaty (nie prowadzi kształcenia ustawicznego w formie pozaszkolnej) w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Wreszcie nie jest placówką kształcenia praktycznego ani ośrodkiem dokształcania i doskonalenia zawodowego w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 czerwca 2009 r. w sprawie publicznych placówek kształcenia ustawicznego, publicznych placówek kształcenia praktycznego oraz publicznych ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano m. in. pytanie czy dokonany przez C.[...] w K. Sp. z o.o. w ramach cross-financingu zakup środków trwałych i wyposażenia dla celów realizacji Projektu powinien korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF?

Zdaniem wnioskodawcy dofinansowanie na realizację Projektu (w tym również w zakresie cross-financignu) nie powinno być w ogóle wykazane jako obrót podlegający opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i udokumentowane fakturą wewnętrzną. Argumentacją dla tego stanowiska było to, iż obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje w sposób jednoznaczny, że wnioskodawca otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych jest zobowiązany do wykazania ich w obrocie podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że z zawartej umowy w powiązaniu z wnioskiem o udzielenie dofinansowania wynika, że wnioskodawca otrzymał wsparcie na realizację projektu na pokrycie kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich i cross-financingu. Wykazał też we wniosku, że wniósł wkład własny. Jest on wykazywany w postaci środków pieniężnych, pochodzących z wpłat uczestników szkoleń, określonych przez strony umowy – jako wkład prywatny przedsiębiorcy za uczestnictwo pracownika przedsiębiorcy w szkoleniu. Ze środków tych pokrywane są wszelkie koszty bezpośrednie C. związane ze szkoleniem. Jeśli nie zostaną one wydatkowane przy realizacji projektu, zgodnie z wnioskiem finansowanie, to o kwotę środków, które pozostały, pomniejszane są przyznane mu środki finansowe na realizację projektu. Wnioskodawca wskazał, że między nim a przedsiębiorcą, biorącym udział w szkoleniu nie zachodzi żaden stosunek cywilnoprawny w postaci odpłatnej sprzedaży usług. Przedsiębiorca jako ostateczny beneficjent umowy z 29 kwietnia 2011 r. otrzymuje pomoc publiczną, pod warunkiem procentowej partycypacji w jej udzieleniu. Otrzymane dofinansowanie nie ma charakteru dotacji.

Zdaniem wnioskodawcy dostawa środków trwałych i wyposażenia dokonana przez podmiot trzeci na rzecz spółki winna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF.

Uzasadniając interpretację, organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem organu zwolnienie dotyczy świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych dokonywanych przez podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. szkoleniowe. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy zatem sytuacji gdy podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach tych usług świadczy usługi lub dokonuje dostaw towarów ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia. Zatem zwolnienie to nie dotyczy zakupu (tj. dostawy na rzecz podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe) przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby przedmiotowych szkoleń.

Zatem według organu nie jest prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że nabywane przez niego jako cross-financing składniki majątkowe powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF, jako dostawa towarów ściśle związana z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego. Dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie jest bowiem dokonywana przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego tylko na rzecz tego podmiotu przez inny podmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni § 13 ust. 1 pkt 20 oraz § 13 ust. 9 i 8 rozporządzenia MF w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL.2006.347.1) w zw. z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że problem w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabytych przez skarżącą spółkę w ramach cross – financingu środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanych dla celów realizacji Projektu S.[...] dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki. Zdaniem spółki nabycie od podmiotu trzeciego wymienionych wyżej składników majątkowych winno korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF, jako dostawa towarów ściśle związana z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego. Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że dostawa na rzecz spółki wskazanego we wniosku wyposażenia i środków trwałych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawek właściwych dla konkretnych towarów będących przedmiotem dostawy z uwagi na to, że nie jest dokonywana przez podmiot świadczący podstawowe usługi szkoleniowe (w tym przypadku przez wnioskującą spółkę), tylko na rzecz tego podmiotu przez inny podmiot.

Według Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy jest bezsporne, że spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, a także że realizacja programu, w ramach którego skarżąca spółka prowadzi szkolenia odbywa się z udziałem co najmniej 70% środków publicznych. Spór pomiędzy stronami koncentruje się na wykładni zawartego zarówno w przepisie ustawowym, jak i w rozporządzeniu określenia "świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych", które podlegają zwolnieniu na równi z usługami kształcenia zawodowego.

Sąd nie zaakceptował stanowiska skarżącej, która dokonuje wykładni wskazanego pojęcia w oderwaniu od treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym wyżej wskazane zwolnienia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (podkreślenie Sądu). Podobnie brzmi § 13 ust. 8 rozporządzenia MF. Relacja tego przepisu do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 in fine ustawy o VAT nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustawodawca posługuje się w obu przepisach tymi samymi pojęciami, tj. "dostawami towarów lub świadczeniem usług ściśle związanych" z usługami podmiotów, o których mowa m. in. w pkt 29 we wskazanym tam zakresie. Skoro więc ustawodawca posługuje się tymi samymi nazwami należy wnioskować, iż opisuje nimi te same desygnaty. Nie do pogodzenia m.in. z tezą o racjonalności ustawodawcy byłoby stanowisko, iż pojęcie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma inne znaczenie w ust. 1 pkt 29 i ust. 17a art. 43 ustawy.

Wskazywany przez spółkę § 13 ust. 9 rozporządzenia MF należało w ocenie Sądu odczytywać wyłącznie jako przepis precyzujący zakres rozumienia pojęcia "ścisłego związania" z usługami podstawowymi. O ścisłym związaniu można więc mówić wówczas, gdy usługi te w stosunku do usług podstawowych są niezbędne lub nie stanowią one konkurencji dla innych podatników wykonujących podobne czynności, ale niekorzystających ze zwolnienia podatkowego. Słusznie jednak zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, że analiza, czy w sprawie ma zastosowanie przepis § 13 ust. 9 rozporządzenia MF może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną uprzednio postanowienia § 13 ust. 8, tzn. gdy zostanie stwierdzone, że dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywana jest przez ten sam podmiot, czyli podmiot świadczący usługi podstawowe. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja skarżącej spółki dotycząca § 13 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia MF.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni: art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) Ordynacji podatkowej w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 oraz § 13 ust. 9 i 8 rozporządzenia MF w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.UrzU Dz.UrzUEL.2006.347.1) w zw. z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE;

- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, poprzez przyjęcie, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem 11.12.2013 r., uznał, że stanowisko spółki w zakresie stwierdzenia, że z tytułu dokonanych przez nią w ramach cross- financing zakupów środków trwałych i wyposażenia, dla celów realizacji Projektu, C. powinien korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i wydanie rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 grudnia 2013 r. w całości. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował dokonaną w zaskarżonej indywidualnej interpretacji wykładnię § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przepis przewiduje zwolnienie z podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

W sprawie nie było sporne, że skarżąca spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu powołanego przepisu, oraz że realizacja programu, w ramach którego skarżąca spółka prowadzi szkolenia odbywa się z udziałem co najmniej 70% środków publicznych. Spór pomiędzy stronami dotyczył wykładni zawartego w powołanym przepisie (a także w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT) pojęcia "świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych", które na równi z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres zwolnienia wynikający z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF należy rozpatrywać z uwzględnieniem treści § 13 ust. 8 i ust. 9 tego rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia MF zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

1) są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub

2) ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych dokonywanych przez podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. szkoleniowe. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy zatem sytuacji, gdy podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach tych usług świadczy ponadto usługi lub dokonuje dostaw towarów ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia. Zwolnienie to nie dotyczy zakupu (tj. dostawy na rzecz podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe) przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby przedmiotowych szkoleń.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżąca spółka dokonuje wykładni pojęcia "świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych" w oderwaniu od treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym wyżej wskazane zwolnienia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zgodzić należy się z tym Sądem, że skoro ustawodawca posługuje się tymi samymi nazwami należy wnioskować, iż opisuje nimi te same desygnaty. Nie do pogodzenia m.in. z tezą o racjonalności ustawodawcy byłoby stanowisko, iż pojęcie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma inne znaczenie w ust. 1 pkt 29 i ust. 17a art. 43 ustawy o VAT.

Należy zatem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia gospodarczego (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Lex 2012 r.). W świetle powołanych przepisów warunkiem zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest zatem to, aby oba te rodzaje usług świadczył ten sam podmiot. Skoro więc na gruncie niniejszej sprawy, opisana we wniosku o interpretację dostawa składników majątkowych w ramach cross-financingu nie jest dokonywana przed podmiot świadczący usługę szkoleniową (skarżącą spółkę), a tylko na jej rzecz przez podmiot trzeci, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF.

Inaczej mówiąc fakt, że dostawa opisanych we wniosku o interpretację środków trwałych i wyposażenia finansowana w ramach cross-finansingu nie jest dokonywana przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz na rzecz tego podmiotu, nie pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie prezentowanej przez skarżącą wykładni § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF doprowadziłoby do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnienia z tego przepisu wynikającego na podmioty, które same nie świadczą usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego lecz jedynie dokonują dostawy towarów na rzecz wykonujących takie usługi podmiotów. Dla zastosowania zwolnienia nie ma przy tym znaczenia czy skarżąca spółka dokonuje zakupu towarów w ramach cross-financingu czy też zakupy są finansowane w inny sposób.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, formułując ten zarzut błędnie wskazano na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości chodzi o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie twierdził, że przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie lecz odwołał się do nich jedynie dla zobrazowania mechanizmu zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o VAT.

Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostaje podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność wydania odrębnych indywidualnych interpretacji w odniesieniu do kilku pytań zawartych w jednym wniosku o interpretację. W tym zakresie stwierdzić należy, że takie postępowanie organów podatkowych stanowi stałą praktykę, której nie kwestionują sądy administracyjne. Ponadto fakt prowadzenia odrębnego postępowania w zakresie podatku VAT należnego i naliczonego sam w sobie nie stanowi naruszenia przepisów proceduralnych mającego istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Nie może być też skuteczne powołanie się przez stronę skarżącą na treść interpretacji Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., gdyż nie istniała ona w dniu wydawania zaskarżonej interpretacji z 11 grudnia 2013 r., a ponadto dotyczy odmiennego stanu faktycznego (wykonywanie usług szkoleniowych przez podwykonawcę) i innego stanu prawnego. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zdefiniowanego w powołanej przez skarżącą interpretacji pojęcia podwykonawstwa nie można rozciągać na etap zakupów dokonywanych przed przystąpieniem do wykonywania usług szkoleniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wszystkie powołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki sądów administracyjnych (WSA w Krakowie z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1693/11; WSA w Warszawie z 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 871/13 oraz z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/11) są dostępne w internetowej bazie orzeczeń (www.nsa.gov.pl/orzeczenia) i nie ma przeszkód, aby zapoznać się z ich treścią.

W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 oraz § 13 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia MF. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Końcowo jeszcze raz należy podkreślić, że dla stwierdzenia braku podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF, nie ma znaczenia to czy w stanie faktycznym w opisanym we wniosku o interpretację zakup środków trwałych i wyposażenia następuje w ramach cross-finansingu czy ze środków własnych wnioskodawcy.

Zakup w ramach cross-finansingu środków trwałych i wyposażenia, służących realizacji projektu szkoleniowego przez podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.).

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postepowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.