Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1448/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 8 ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1448/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 817 zł ( osiemset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 12.12.2011 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 12.682.756,00 zł, z tego :

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 29.510,00zł,

- do przeniesienia na następny okres w kwocie 12.653.246,00zł

działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy opisał dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie podkreślił, że w związku z tym, iż postępowanie prowadzone jest w 2012 r., w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności tego orzeczenia w kontekście art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do kwoty zwrotu i nadwyżki podatku do przeniesienia.

Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. upływał w dniu 25 grudnia 2005 r. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływa z dniem 31 grudnia 2010 r.

Spółka złożyła tuż przed terminem przedawnienia korektę deklaracji VAT-7 za ten okres zwiększając kwotę podatku naliczonego nad należnym. Celem zbadania zasadności tego zwiększenia należało wszcząć postępowanie i orzekać nawet po okresie przedawnienia. Należy jednak uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z 6.10.2003 r.,. że nie można określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się więc do oceny, czy zmiana rozliczenia przez Spółkę jest prawidłowa.

Zwrócono uwagę, iż w stosunku do złożonych przez Spółkę korekt deklaracji organ I instancji zakwestionował jedynie wykazaną kwotę podatku naliczonego związaną z nabyciem samochodów osobowych i paliwa do nich. Natomiast pozostałe elementy uzasadnienia decyzji odnoszą się do wniosku złożonego przez Spółkę o zmniejszenie przez organ podatku należnego wg wyliczeń Spółki- w zakresie gum bezcukrowych i stosowanych akcji promocyjnych. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka złożyła bowiem korekty, w których zwiększyła podatek należny uwzględniając stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Zmniejszono również kwotę żądanej we wcześniejszych wnioskach nadpłaty. W korektach tych Spółka nie skorygowała więc podatku należnego o wnioskowaną kwotę dotyczącą gum i bonów promocyjnych.

W zakresie podatku naliczonego w związku z nabywaniem samochodów osobowych i paliwa organ podatkowy przypomniał, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stały się częścią polskiego porządku prawnego (i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego). Zgodnie z postanowieniami VI Dyrektywy najważniejszą cechą podatku VAT jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Jedynie we wskazanych Dyrektywą sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa.

Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem nie więcej niż 4 lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działająca jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W każdym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad. Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Zasada ta określana jest mianem zasady "stand still" (klauzula stałości).

Celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim - do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - na utrzymanie w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

Odpowiednikiem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Na marginesie zaznaczyć można, że powołane przepisy nie zabraniają wprowadzania przepisów wewnętrznych korzystnych dla podatników, które usuwają istniejące wcześniej ograniczenia oraz rozszerzają prawo do odliczenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wprowadzone do polskiego prawa podatkowego ograniczenia dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego nie naruszają uregulowań VI Dyrektywy w tym zakresie. Skutkiem zaś ustalenia, że polskie przepisy podatkowe zmniejszają wbrew prawu wspólnotowemu uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy Szóstej Dyrektywy (112 Dyrektywy), z pominięciem odpowiedniej części regulacji krajowej.

Wobec powyższego ocena tego, czy przewidziane w ustawie ograniczenie prawa do odliczenia podatku może mieć zastosowanie w tej sprawie w zgodzie ze wskazanym prawem wspólnotowym wymaga ustalenia, czy tego rodzaju ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było przed akcesją Polski do UE, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym.

Organ podatkowy szczegółowo opisał stan prawny w zakresie ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodu osobowego obowiązujący przed 1 maja 2004 r., a także jego późniejsze zmiany obowiązujące od dnia przystąpienia Polski do UE (dokonane ustawą z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz. 535) oraz od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia dzisiejszego (zmiana dokonana ustawą z 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o VAT oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90. poz. 756).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku zostały w prawie krajowym od dnia 1 maja 2004 r. utrzymane. Kwestią do rozstrzygnięcia jest to w jakim zakresie mogą być one stosowane. Artykuł 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym wyłącznie w zakresie, w jakim naruszona jest klauzula stałości określona w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy - innymi słowy tylko w takim zakresie, w jakim wprowadziły one ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w większym stopniu niż ograniczenia istniejące w dniu 30.04.2004 r.

Na takim też stanowisku stanął Trybunał w wyroku w sprawie C-414/07 Magoora (pkt 41) wskazując, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Wskazać również należy na udokumentowaną linię orzeczniczą NSA wskazującą na wadliwość poglądu, iż z wyroku ETS C-414/07 można wywieść, że po 1 maja 2004 r. nie mają zastosowanie żadne ograniczenia w prawie do odliczenia (wyrok z 08.03.2012 r., sygn. akt I FSK 498/11, wyrok z 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10).

Zatem tylko w sprawach, w których naruszona została klauzula stałości, sąd zobowiązany jest zgodnie z prawem do powstrzymania się od stosowania niezgodnego w tym zakresie z prawem wspólnotowym przepisu krajowego. Jeśli jednak kwestia dotyczy przypadków w których nie została naruszona zasada stałości, (w odniesieniu do kategorii samochodów od których odliczenie nie przysługiwało zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed 1.05.2004 r., jak i po tej dacie, np. od samochodów osobowych), nie ma żadnych przeciwwskazań, wynikających zarówno z prawa wspólnotowego, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, do stosowania przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r. i po tej dacie.

Stanowisko Spółki dotyczące całkowitego pominięcia przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. w oderwaniu od stanu faktycznego i norm prawnych stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r. w związku z klauzulą stałości określoną w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia.

Reasumując, skoro art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W odniesieniu do tych samochodów (osobowych lub o ładowności do 500 kg) przepisy wprowadzone od 1 maja 2004 r. były korzystniejsze w stosunku do wcześniej obowiązujących.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu. Tylko bowiem w takich sytuacjach należy przyjąć, że przepisy te będą zgodne z celem VI Dyrektywy.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej postanowił podtrzymać ustalenia organu I instancji i:

a) nie uznać prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało również na gruncie w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (kwota VAT: 34.909,89 zł)

b) nie uznać prawa Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 50% (nie więcej niż 5.000 zł, a od 22.08.2005 r. nie więcej niż 6.000 zł) kwoty podatku określonej w fakturze (kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, kwoty podatku należnego od dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca) z tytułu nabywania samochodów osobowych. W takiej też wysokości przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych samochodów osobowych (kwota VAT: 63.931,30 zł). Łącznie kwota podatku naliczonego VAT: 98.841,19 zł.

Dodatkowo jak wynika z protokołu kontroli na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18.08.2004 r. Spółka nabyła samochód osobowy marki Opel Vectra Signum nr rej.[...] rok. prod. 2003 od M.. Przedmiotową fakturę ujęto w rozliczeniu za wrzesień 2004 r. jako zakup środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Zgodnie z obowiązującym limitem określonym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005 r.) odliczono podatek naliczony w wysokości 5.000,00 zł. Następnie w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia 02.11.2005 r. (s. 1708, t. IX) Spółka dokonała sprzedaży tego samochodu. Sprzedaż zatem nastąpiła po upływie 1 roku użytkowania.

Powyższą sprzedaż objęto zwolnieniem od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Stosownie do brzmienia tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy , jeżeli samochody te i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Z chwilą sprzedaży samochodu osobowego, uznanego przez Spółkę za środek trwały podlegający amortyzacji, zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisu ust. 1-5 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. Zmiana przeznaczenia środka trwałego rodzi więc obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, której dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 2-6.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych (...) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Rozliczenia jednorazowej korekty dokonuje się w miesiącu , w którym nastąpiła sprzedaż (mówi o tym art. 91 ust. 5 ustawy).

Przedmiotowy samochód sprzedany został w listopadzie 2005 r., a zatem w tym miesiącu Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego o 4/5 kwoty pierwotnie odliczonej (5.000,00zł), co daje równowartość kwoty 4.000,00zł.

Jak wynika z ustaleń kontroli takiej korekty nie dokonano, zatem zawyżenie podatku naliczonego z powyższego tytułu w tym miesiącu wynosi 4.000,00zł.

Natomiast uznano za prawidłową korektę deklaracji w części podwyższającej podatek naliczony o 33.508.79 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego paliwa do samochodów, które na dzień 30.04.2004 r. były ciężarowymi.

Wobec powyższego rozliczenie Spółki weryfikuje się w zakresie podatku naliczonego z wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty 83.921.991,00zł do kwoty 83.819.150,00zl. Różnica wynosi 102.841,00zł.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przeanalizował kwestię podatku należnego w związku ze sprzedażą gum do żucia stwierdzając, że brak jest podstaw do zmniejszenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2005 r. z tytułu sprzedaży bezcukrowych gum do żucia. Przedłożona dokumentacja nie dowodzi, że gumy do żucia sprzedawane przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2005 r. były gumami niezawierającymi cukru, podlegającymi opodatkowaniu według stawki podatku VAT -7%. Spółka nie przedstawiła dokumentów w oparciu o które możliwe byłoby porównanie stawek podatku, zastosowanych do sprzedawanych towarów ze stawkami podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu. Jeżeli W. sp. z o. o. (czyli producent gum do żucia), który jest również sprzedawcą danego asortymentu nie kwestionuje zastosowanej stawki podatku uznając, iż jest to towar opodatkowany stawką podatku VAT 22%, to podmiot zbywający towar w nieprzetworzonym stanie winien zastosować taką sama stawkę wg jakiej towar nabył.

Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. sp. z o.o. w K., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych w 2005 r., w sytuacji, gdy Skarżąca błędnie opodatkowała wspomnianą sprzedaż stawką 22%;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 83 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat używania;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odniesienie się przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT do przepisów nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art. 83 ust. 3 i 5 ustawy o VAT strona skarżąca podniosła, że nie była zobowiązana do korygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat używania. Na poparcie tego stanowiska wskazała na następujące okoliczności:

1) zwolnienie z podatku VAT czynności dostawy samochodu osobowego, któremu przy jego nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, jeżeli pojazd ten jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym wypadku doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego poprzez wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług zwolnienia z podatku VAT czynności dostawy używanego samochodu osobowego,

2) niezgodność przepisów prawa krajowego z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia dostawy używanych samochodów z podatku VAT nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia,

3) z zasady neutralności VAT wynika, że skoro Skarżąca wykorzystuje samochód w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na zakup przez Skarżącą samochodu.

Skarżąca podkreśliła, iż podstawową cechą podatku obrotowego jest jego powszechność i opodatkowanie konsumpcji. Zwolnienie z VAT konkretnej transakcji stanowi odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem wszystkich transakcji gospodarczych. Dlatego też przepisy dotyczące zwolnień zawarte w dyrektywie muszą być interpretowane ściśle, na co zwraca uwagę liczne orzecznictwo ETS. Jako przykłady takiego stanowiska ETS można tu przytoczyć wyrok z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii, wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindopark przeciwko Republice FederaInej Niemiec czy wyrok ETS z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitoering Finciele Acties przeciwko Staatssecretaris van Financien.

W powyższych wyrokach zawarte jest wyraźne stanowisko ETS, wedle którego pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112, która zawiera w tytule IX zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT) należy interpretować ściśle, gdyż wprowadzenie każdego zwolnienia jest odstępstwem od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi wykonywane odpłatnie przez podatnika. Dlatego też przy badaniu zgodności regulacji prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia od podatku jest ustalenie, czy określone zwolnienie mieści się w katalogu czynności przewidzianych w tytule IX Dyrektywy 112. Bez wątpienia dostawa używanych samochodów osobowych co do których Spółce przysługiwało choćby częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu nie jest czynnością objętą zwolnieniem w świetle przepisów obowiązującej Dyrektywy 112.

Zatem, w ocenie Skarżącej, w powołanym w zaskarżonej decyzji przepisie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy. Wprowadzenie do polskiego systemu prawnego zwolnienia z podatku VAT niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do konieczności skorygowania przez Skarżącą podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego marki Opel Vectra Signum nr rej. [...] przed upływem 5 lat używania wyrażone w protokole kontroli nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca podkreśliła, iż mimo że przy nabyciu samochodu osobowego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, to Skarżąca posiadała prawo do sprzedaży samochodu ze zwolnieniem od podatku VAT zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Wynika to z faktu, iż zgodnie z orzecznictwem ETS oraz sądów administracyjnych organ podatkowy nie może nie zastosować niezgodnego z prawem wspólnotowym przepisu krajowego, jeśli przepis krajowy jest korzystniejszy dla podatnika.

W efekcie, biorąc pod uwagę, iż § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dawał Skarżącej prawo do sprzedaży ze zwolnieniem używanego samochodu osobowego, któremu przy jego nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, Skarżąca miała prawo do objęcia zwolnieniem dostawy samochodu osobowego marki Opel Vectra Signum nr rej. [...]. Przyjmując odmienne stanowisko w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art. 83 ust. 3 i 5 ustawy o VAT.

W dalszej części skargi podano, że zdaniem Skarżącej, naruszenie powyższych przepisów w zaskarżonej decyzji polegało na odniesieniu się, przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, do przepisów nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r. Działanie to doprowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie przysługuje jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego, a wynikające z ustawy o VAT w związku z ustawą o VAT z 1993 r., ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na sprzeczność z przepisami Konstytucji oraz prawem unijnym i dlatego nie mogą być stosowane.

Przedstawiając argumentację potwierdzającą zasadność skargi Skarżąca wskazała na opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych uzasadnienia zdań odrębnych, zgłoszonych do wyroków NSA z dnia 2 czerwca 2011r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 810/10 oraz z 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1147/10. Powyższe wyroki zapadły w sprawie dotyczącej prawa do odliczania VAT od nabycia paliw do samochodów osobowych, w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do stanu faktycznego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sędzia zgłaszający votum separatum zwrócił przede wszystkim uwagę na związane z omawianą kwestią wątpliwości rangi konstytucyjnej oraz niezgodność z prawem unijnym takiej wykładni prawa, wynikiem której jest przerzucenie skutków wadliwej implementacji przepisów unijnych na podatnika. Skarżąca w pełni podziela wątpliwości autora zdania odrębnego. W istocie, te same wątpliwości stały się podstawami niniejszej skargi. Konsekwentnie, Skarżąca przedstawioną przez autora zdania odrębnego argumentację uznaje w sprawie za swoją - gdyż potwierdza ona zasadność podstaw skargi Skarżącej.

Podsumowując całość argumentacji konstytucyjnej Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja narusza:

← Zasadę określoności przepisów prawa oraz zasadę respektowania zaufania obywateli do państwa, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

← Zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji).

← Zasadę trójpodziału władzy (art. 86 ust. 3 Konstytucji).

← Zasadę ochrony prawa własności i wyłączności ustawy w sprawach podatkowych (art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji).

W ocenie Skarżącej począwszy dnia 1 maja 2004 r. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami na nabycie paliwa do napędu wszystkich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a wszelkie ograniczenia tego prawa, zarówno na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., jak również ustawy o VAT z 2004 r., nie mają zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 15 listopada 2012 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. niniejsza sprawa została połączona do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawami o sygn. I SA/Kr 1034/12 - I SA/Kr 1043/12 oraz I SA/Kr 1045/12. Połączone sprawy miały być prowadzone pod sygn. I SA/Kr 1034/12.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie I SA/Kr 1034/12, a postanowieniem z dnia 24 maja 2013r. postępowanie to zostało podjęte. Sprawie nadano wówczas sygnaturę I SA/Kr 806/13.

Na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. w sprawie sygn. I SA/Kr 806/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłączył do odrębnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i postanowił prowadzić ją pod nową sygnaturą akt: I SA/Kr 1448/13.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. Sąd dopuścił dowód akt sprawy I SA/Kr 806/13, zawierających pismo pełnomocnika strony skarżącej, w którym ograniczono zarzuty skargi do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat od przyjęcia do używania. Pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, że aktualnie do rozpoznania pozostał tylko zarzut związany z odliczeniem wskazanym w postanowieniu Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga w zakresie problematyki do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat od przyjęcia do używania - zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika strony skarżącej złożonym na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. ograniczył rozpoznanie sprawy do zarzutów związanych z odliczeniem podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego przed upływem 5 lat od przyjęcia do używania.

Przedmiotowy samochód został nabyty w dniu 18 sierpnia 2004 r. jako środek trwały, podlegający amortyzacji. W dniu 2 listopada 2005 r. spółka sprzedała pojazd.

Istota sporu sprowadza się do oceny podatkowych konsekwencji tych zdarzeń.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tej sytuacji sprzedaż z dnia 2 listopada 2005 r. należało objąć zwolnieniem, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy , jeżeli samochody te i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji - zdaniem organu podatkowego - z chwilą sprzedaży samochodu osobowego, uznanego przez Spółkę za środek trwały podlegający amortyzacji, zaistniała konieczność zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych. Zmiana przeznaczenia środka trwałego rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, której dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 2-6. Przedmiotowy samochód sprzedany został w listopadzie 2005 r., a zatem w tym miesiącu Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego o 4/5 kwoty pierwotnie odliczonej (5.000,00zł), co daje równowartość kwoty 4.000,00zł. Takiej korekty nie dokonano, zatem - zdaniem organu - nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z powyższego tytułu w tym miesiącu wynosi 4.000,00 zł.

Z kolei zdaniem strony skarżącej należy w niniejszej sprawie mieć na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., C-160/11, w którym stwierdzono, że "(...) bez potrzeby badania, czy przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT jest objęty klauzulą "stand still" zawartą w art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/12, zwolnienie z podatku VAT przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie podatku VAT dla dostaw pojazdów samochodowych podatnikowi - pośrednikowi dokonywanych przez podatników, którzy mieli prawo do częściowego odliczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu na podstawie owego art. 86 ust. 3 ustawy o podatku VAT, w każdym razie nie mieści się w ściśle określonej hipotezie normy art. 136 lit. b dyrektywy". Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1336) zastąpił § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i ma taką samą treść. W ocenie Skarżącej nie powinno być żadnych wątpliwości, że wspomnianym przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 - a więc również w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. - ustawodawca polski wprowadził zwolnienie od opodatkowania nieprzewidziane przez art. 136 lit. b Dyrektywy 112 (będącym odpowiednikiem art. 13 część B lit. c) VI Dyrektywy).

Oceniając powyższą argumentację należy w pierwszej kolejności rozważyć jaki wpływ ma powyższe orzeczenie TSUE na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że z datą przystąpienia polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z treścią art. 87 Konstytucji RP polski porządek prawny musi respektować system prawny tej instytucji międzynarodowej. Do przestrzegania prawa unijnego są przy tym zobowiązane wszystkie organy państwa członkowskiego, a więc również organy podatkowe oraz sądy krajowe. Kierując się zasadą pierwszeństwa organy państwa i sądy krajowe mają obowiązek niestosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym i to niezależnie od zasady, że prawo późniejsze uchyla prawo wcześniejsze oraz niezależnie od krajowych środków dotyczących uchylania aktów prawnych. Jak bowiem wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanym w sprawie Simmenthal (106/77) "Każdy przepis prawa krajowego i każda praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, która mogłaby osłabić efektywność prawa wspólnotowego poprzez odebranie sądowi krajowemu rozpatrującemu sprawę, w której stosowane ma być prawo wspólnotowe władzy do podjęcia wszelkich działań koniecznych do wykluczenia stosowania krajowych przepisów, które mogłyby pozbawić, nawet czasowo, pełnej mocy i skuteczności przepisów prawa wspólnotowego, jest niezgodna z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego".

Jak wskazał organ w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2012 r. (k. 91 akt sprawy sygn. l SA/Kr 806/13) "nie można bezpośrednio wywieść, iż TSUE rozstrzygnął o niezgodności tego zwolnienia z prawem wspólnotowym". Celność tego spostrzeżenia organu wynika jednak nie z woli TSUE, ale z braku kompetencji, która pozwalałaby TSUE stwierdzać ze skutecznością erga omnes o niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem UE.

Mimo, iż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej formalnie nie należą do źródeł prawa unijnego, niewątpliwie odgrywają one ogromną rolę w interpretacji przepisów krajowych w kontekście przepisów prawa unijnego. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości wyznacza dyrektywy interpretacyjne wynikające z prawa europejskiego, które sądy krajowe muszą uwzględnić przy wykładni przepisów prawa polskiego (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1158/12, z dnia 9 listopada 2012 sygn. I FSK 496/12, z dnia 30 stycznia 2013 sygn. I FSK 346/12 - wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query ).

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy zauważyć, że w wymienionym wyżej wyroku C-160/11 z dnia 19 lipca 2011 r. Trybunał wskazał: "Artykuł 136 lit. b) należy interpretować w sposób ścisły. Przewidziane w nim zwolnienie stanowi bowiem odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towaru dokonywanej odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Jyske Finans, pkt 21)".

W dalszej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że przepis odpowiadający treścią § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług "nie mieści się w ściśle określonej hipotezie normy art. 136 lit. "b" dyrektywy".

Przytoczona powyżej wypowiedź TSUE - analizowana w świetle kompetencji przysługujących temu organowi - stanowi interpretację przepisów dyrektywy VAT, wskazującą na wykroczenie przez polskiego prawodawcę (Ministra Finansów) poza swoje kompetencje normotwórcze w zakresie zwolnień od VAT. Choć orzeczenie to nie ma mocy powszechnie obowiązującej, stanowi jasną wskazówkę interpretacyjną. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na pewne kierunki wykładni przepisów prawa krajowego oraz prawa unijnego, które muszą być uwzględniane przez sądy krajowe

Z powyższego wynika, że również treść § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wykraczała poza granice omawianego upoważnienia, wprowadzając niezgodne z prawem unijnym ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT.

Konsekwencją przyjęcia tego poglądu musi być odmowa zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z prawem unijnym zarówno przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w dalszym postępowaniu w tej sprawie. Słusznie zatem podnosi strona skarżąca, że wobec dostrzeżonej przez TSUE niezgodności § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z przepisami prawa Unii Europejskiej, Skarżąca dokonała czynności opodatkowanej VAT i należy zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT.

O konieczności bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy w przypadku jej wadliwej implementacji do prawa krajowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1144/12 (również dostępnym na powołanej wcześniej stronie internetowej). Został on wprawdzie wydany na tle odmiennego stanu faktycznego, jednakże rozważania dotyczące skutków prawnych wadliwej implementacji dyrektywy pozostają aktualne również w niniejszej sprawie.

Warto przypomnieć, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej również wskazał na konieczność rozważenia, czy wprowadzone do polskiego prawa podatkowego ograniczenia dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego nie naruszają uregulowań VI Dyrektywy w tym zakresie. Stwierdził też, że skutkiem ustalenia, że polskie przepisy podatkowe zmniejszają wbrew prawu wspólnotowemu uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy Szóstej Dyrektywy (112 Dyrektywy), z pominięciem odpowiedniej części regulacji krajowej.

Tym samym organ podatkowy prawidłowo zakreślił granice postępowania oraz wskazał na konsekwencje ewentualnej niezgodności polskiego prawa z dyrektywą unijną. Wadliwie jednak dokonał kontroli prawidłowości implementacji dyrektywy, opierając się przy tym na klauzuli "stand still", podczas gdy należało ocenić omawiany przepis rozporządzenia w kontekście przepisu art. 136 dyrektywy.

Na zakończenie należy wskazać, że odmienne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 545/12 (również dostępnym na powołanej wcześniej stronie internetowej). Sąd stwierdził: "Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, który sformułowano uzupełniając skargę pismem z dnia 9 listopada 2012 r. zgodnie z którym, w ocenie Skarżącej, nie powinno być żadnych wątpliwości, że przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 (zawierającym identyczną normę prawną jak kwestionowany § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego) ustawodawca polski wprowadził zwolnienie od opodatkowania nieprzewidziane przez art. 136 lit. b Dyrektywy 112 (będącym odpowiednikiem art. 13 część B lit. c VI Dyrektywy). Zdaniem Skarżącej wnioski takie płyną z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 (Bawaria Motors). W ocenie sądu w kontekście rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że unormowania zawarte w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego nie naruszają klauzuli "stand still", wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Powyższe zostało stwierdzone orzeczeniami sądów administracyjnych m.in. wyrokiem WSA w Szczecinie z 9 lutego 2011 r., I SA/Sz 832/10, czy też wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., I FSK 1837/09".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego poglądu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu Bawaria Motors zajął jednoznaczne stanowisko, iż przy analizowaniu treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów (a więc również § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia obowiązującego wcześniej) nie ma potrzeby sięgania do klauzuli "stand still", lecz wystarczające jest zbadanie treści tego przepisu w kontekście art. 136 dyrektywy. Powołane zaś w wyroku WSA w Warszawie orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane przed rozstrzygnięciem sprawy Bawaria Motors przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zatem mogły pomijać interpretację zaprezentowaną w orzeczeniu Trybunału.

Z powyższych względów należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego poprzez zastosowanie niezgodnego z dyrektywą Unii Europejskiej przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zaskarżona decyzja podlegała więc uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.