Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 848/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1, art. 75 par. 1, art. 76 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Systemów Automatyki "M." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 110/04 w sprawie ze skargi Zakładu Systemów Automatyki "M." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu Systemów Automatyki "M." spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2006 r., I SA/Gd 110/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Zakładu Systemów Automatyki "M." Sp. z o.o. w G. /zwana dalej spółką/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

2. W zeznaniu CIT-8 za 1998 r. "M." sp. z o.o. wykazała przychody w wysokości 472.661,10 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 470.330,76 zł oraz dochód w wysokości 2.330,34 zł. Od dochodu naliczyła podatek dochodowy w wysokości 838 zł /przy stawce 36%/. Decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił jej wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 17.946 zł, zaległość podatkową w kwocie 17.108 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 11.335,80 zł. Izba Skarbowa w G., po rozpoznaniu złożonego odwołania, decyzją z dnia 6 lipca 2001 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Inspektor, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 7 grudnia 2001 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 23.554 zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 22.716 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 21.302 zł.

3. Od decyzji tej spółka odwołała się wskazując na konieczność wznowienia postępowania w sprawie, ponieważ zawarte w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia są niezgodne z prawdą i stanem faktycznym - Inspektor kwestionując zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi marketingowe powołał się na dowód niewykonania usługi, który zdaniem spółki okazał się fałszywy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, w związku z zawartym w odwołaniu wnioskiem o wznowienie postępowania w przypadku odmowy umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji z dnia 7 grudnia 2001 r. wskazał, że przepis art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., stanowi, iż wznowienie postępowania nastąpić może wyłącznie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zaś organem właściwym w sprawie wznowienia jest w myśl art. 244 par. 1 ord. pod. organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. W przedmiotowej sprawie spółce przysługiwało prawo wniesienia odwołania od decyzji Inspektora z dnia 7 grudnia 2001 r. w terminie 14 dni od jej doręczenia, z którego skorzystała, decyzja ta nie stała się decyzja ostateczną i w związku z tym podstawą rozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów stanowiły przepisy zawarte w art. 233 ord. pod.

5. Odnosząc się do zarzutu, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w wyniku decyzji Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2001 r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Inspektor postawił podatnikowi dodatkowe zarzuty, a następnie wydał zakwestionowaną odwołaniem decyzję, organ odwoławczy wskazał, że wynikający z art. 234 ord. pod. zakaz reformationis in peius, nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że spółka została zawiązana umową spółki sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 27 marca 1990 r. jako spółka dwuosobowa, osobowość prawną uzyskała w dniu 4 kwietnia 1990 r., począwszy od 7 września 1990 r. stała się spółką jednoosobową. W 1998 r. kapitał zakładowy wynosił 30.000 zł i dzielił się na 10 udziałów o wartości 3.000 zł każdy objętych w całości przez Andrzeja J. Z akt sprawy wynika, że od 1990 r. spółka nie wypłacała wspólnikowi należnych zysków, a kwoty zysków były przeznaczane na jej cele. Z ustaleń dokonanych przez Inspektora wynika, że w 1998 r. zatrzymany w spółce czysty zysk wypracowany w okresie 1990-1997 r. należny wspólnikom odpowiadał kwotom:

- w okresie 1 stycznia 1998 r. do 9 września 1998 r. - 62.011,36 zł

- w okresie od 10 września 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. - 75.883,59 zł.

Wskazał także na treść art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału.

7. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 26.672,40 zł z tytułu wypłaconych A. J. wynagrodzeń wraz z pochodnymi. Organ wskazał, że kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej updop i jednocześnie podkreślił, że w sytuacji, gdy osoba będąca udziałowcem spółki wykonuje pracę na rzecz spółki, to poniesione przez spółkę wydatki z tego tytułu są kosztem uzyskania przychodów, jeśli pomiędzy udziałowcem a spółką został ważnie nawiązany stosunek pracy, w rozumieniu Kodeksu pracy. Organ stanął na stanowisku, że na podstawie uchwały wspólników z dnia 1 października 1991 r. jako powziętej z naruszeniem postanowień art. 235 Kodeksu handlowego, nie doszło do skutecznego powołania pełnomocnika. Tym samym umowę o pracę z Andrzejem J., z uwagi na brak należytej reprezentacji spółki jako strony przy jej zawieraniu organ ocenił jako zawartą z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego.

8. Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków za usługi marketingowe w kwocie 20.000 zł. Podkreślił, że spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów dowodzących wykonania usług, a faktury i umowy zlecenia nie dowodzą przebiegu ich realizacji, a w konsekwencji również oceny czy przebieg transakcji odpowiada rzeczywistości.

9. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Odnośnie ustalenia przychodu w wysokości 15.615 z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z niewypłaceniem zysku udziałowcom wskazała na użyty w uzasadnieniu decyzji Inspektora zwrot "użyczenie spółce kapitału" i podniosła, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego pieniądze nie mogą być przedmiotem użyczenia a także stwierdziła, że odpłatne świadczenie ustalono na podstawie orzecznictwa, a nie przepisów prawa. Odnośnie zakwestionowania wydatków w łącznej kwocie 26.672,40 z tytułu wynagrodzeń oraz pochodnych od tych wynagrodzeń wypłaconych członkowi zarządu A. J., spółka podniosła, że wprawdzie umowa zastępcza zawarta przez pełnomocnika jest nieważna, co nie zmienia faktu, iż inne umowy z tego okresu są z mocy prawa ważne. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków w kwocie 20.000 zł za usługi marketingowe Spółka podniosła, że niepodważalnym jest fakt podpisania umowy pomiędzy "M." Sp. z o.o. a "A." Sp. z o.o. Dowody wykonania usług były dostarczane do spółki sukcesywnie i na tej podstawie dokonano rozliczeń finansowych. Za kuriozalny uznała dowód z przesłuchania świadka przebywającego w zakładzie psychiatrycznym na okoliczność niewykonania usługi.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do przedłożonych ze skargą nowych dokumentów związanych z usługami marketingowymi wskazał, że jako podniesione dopiero na tym etapie postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W kolejnych pismach procesowych wnoszących przez spółkę podniosła, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony zakwestionowały rozliczenie podatku dochodowego za 1998 r. dokonane w zeznaniu podatkowym.

11. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z protokołów przeprowadzonych kontroli, na okoliczność braku co do nich jakichkolwiek zastrzeżeń oraz z zawartych umów o dzieło, na okoliczność prowadzenia dokumentacji według wskazań inspektora. Wniósł także o przeprowadzenie dowodów na okoliczność błędnego zarzutu co do niedochowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu umów marketingowych oraz na okoliczność wykonania przez "A." zleconych usług w tym z zeznań S. P. złożonych przed Sądem Rejonowym w G. w dniu 20.12.2005 r. protokołu przekazania materiałów reklamowych do wykonania zlecenia, uchwał Walnego Zgromadzenia "A." oraz notarialnie poświadczonego podpisu P. K. /W./ z dnia 5 stycznia 1998 r. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu przelewu kwoty 540 zł na okoliczność zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę.

12. W odpowiedzi na powyższe pisma Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sprawa dotyczy roku podatkowego 1998, tj. przed zmianą art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, a na jego mocy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r. ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami spółki. Także pozostałe zarzuty skargi były wedle organu podatkowego nieuzasadnione.

13. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2 updop i stwierdził, że w niniejszej sprawie umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału, a zatem podjęte uchwały o pozostawieniu czystego zysku w spółce nie miały umocowania w akcie założycielskim. Umowa założycielska spółki miała jedynie postanowienia wzorowane na art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego, gdyż w par. 13 umowy stwierdzono, że zgromadzenie wspólników może tworzyć fundusze przewidziane prawem, określając zarazem odpis na każdy z nich. Uznał, że pozostawienie tego zysku w spółce doprowadziło do powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, którego wartość odpowiada kosztom jakie skarżąca musiałaby ponieść dla uzyskania takiego kapitału na rynku. Wartość tego świadczenia organy prawidłowo ustaliły przyjmując do jego wyliczenia stopy procentowe stosowane przez PKO BP, kierując się faktem, że były to najniższe, a tym samym najkorzystniejsze dla podatnika stopy oprocentowania kredytu.

14. Sąd powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 updop oraz art. 203 Kodeksu handlowego uznał, że z treści umowy o pracę z dnia 1 października 1991 r. wynika, iż umowa ta została zawarta przez pełnomocnika spółki - Annę J., przy czym pełnomocnictwa tego udzielił jej w dniu 1 października 1991 r. Andrzej J., działając jako jedyny wspólnik spółki "M.". Podkreślił, że organy podatkowe trafnie wywiodły, iż przy istnieniu kilku umów o pracę za wiążącą należy przyjąć ostatnią z zawartych. Uzasadniając powyższe powołał się na wyroki SN z dnia 17 grudnia 1996 r., II UKN 37/96 oraz NSA z dnia 8 grudnia 2004 r., FSK 768/04. Wskazał, że zgodnie z art. 201 par. 2 Kodeksu handlowego każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Stwierdził, że Andrzej J. był zobowiązany do prowadzenia spraw spółki z tytułu sprawowania funkcji jednoosobowego zarządu, a jednocześnie miał być pracownikiem wykonującym zasadniczo obowiązki spoczywające na zarządzie, a tym samym niemożliwym jest świadczenie pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, skoro wszystkie role pełni ta sama osoba. Oznacza to, że organy podatkowe trafnie wywiodły, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia skutecznej umowy o pracę pomiędzy spółką a Andrzejem J. Kwoty wypłacone tytułem wynagrodzeń A. J. nie mogły zatem zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Sąd podzielił kierunek zmian jakie nastąpiły w orzecznictwie sądów administracyjnych w poruszanej przy tym kwestii, w których wyrażono pogląd, że brak cechy podporządkowania nie przesądza o nieistnieniu stosunku pracy, a także, iż do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami z kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające ustalenie, że udziałowiec nie był pracownikiem spółki, wskazał jednak, że orzeczenia te zapadły w odniesieniu do porządku prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 1999 r., kiedy to nastąpiła zasadnicza zmiana treści art. 16 ust. 1 pkt 38 updop.

15. W ocenie Sądu, za uzasadnione należy także uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi marketingowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A.". W ciężar kosztów spółka zaliczyła wydatki związane z usługami marketingowymi, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "A.". Dokumentując poniesione wydatki, poza fakturami spółka przedłożyła w toku prowadzonego postępowania umowę zlecenia zawartą pomiędzy ZSA "M." reprezentowaną przez Andrzeja J. a "A." reprezentowaną przez Piotra K. Dokumenty te, jak trafnie wywiodły organy podatkowe, nie pozwoliły na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, co skutkować musiało wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Oceny tej organy podatkowe dokonywały na podstawie dowodów, które przedstawił im podatnik, gdyż na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku pomiędzy wydatkami a osiągniętym przychodem, a zatem jego rzeczą jest przedstawienie wszelkich posiadanych dowodów zwianych z poniesionymi wydatkami w toku prowadzonego postępowania. Usługi te miały być wykonane przez podmiot zarejestrowany na podstawie fałszywych dokumentów, udziały w spółce "A." o kapitale zakładowym 9.600 zł zostały bowiem nabyte przez Janusza W., posługującego się dowodem osobistym na nazwisko Witold K., za kwotę 300 zł. Sąd podkreślił, że przesłuchany w charakterze świadka Janusz W., przebywający w Areszcie Śledczym w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w S., zeznał, iż wymienione faktury oraz umowę zlecenia zawartą z tą spółka podpisał in blanco, nie wypisał tych faktur, a umowy i wymienione dokumenty dostarczył mu Tadeusz H. Skarżąca spółka nie przedłożyła zaś żadnych dowodów mogących potwierdzić dowodami wykonanie usług, poza umową zlecenia oraz fakturami. Do odwołania spółka dołączyła jedynie ulotki dotyczące jej działalności, a dopiero do skargi dołączyła sugerowane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego: protokół przekazania materiałów reklamowych oraz ofertę "A." skierowaną do "AL." s.c. Ponadto skarżąca wskazała, że z powodu włamania zachowały się wyłącznie szczątkowe dokumenty związane z zakupionymi usługami. W ocenie Sądu, okoliczności te stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez A. J. w toku postępowania, że nie przedstawiano mu rozliczenia usługi, a także, iż nie sprawdzano wykonania usług marketingowych. Organy podatkowe nie przekraczając więc granic swobodnej oceny dowodów trafnie wywiodły, że wydatki na usługi marketingowe, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, albowiem podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem.

Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny nie podważa również, w ocenie Sądu, oświadczenie J. W. o wykonaniu spornych usług, które zostało dołączone do skargi, zwłaszcza, że w toku postępowania zeznał on, iż spornych usług nie wykonywał, zaś co jest bezsporne między stronami, przy rejestracji spółki "A." oraz w kontaktach ze spółką skarżącą posługiwał się nieprawdziwymi danymi /dowodem osobistym wystawionym na nazwisko P. K./.

16. Odnosząc się do faktu, że skarżąca w dniu 6 grudnia 2000 r. /w związku z uznaniem za zasadne zakwestionowania przez organ kontroli kwoty 810,85 zł, o którą przekroczony został limit wydatków na reprezentację i reklamę/ dokonała wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. kwoty 540 zł /z tego: 216,90 zł na należność główną i 323,10 zł na odsetki/ Sąd stwierdził, że w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora z dnia 29 listopada 2000 r. i przerachowaniem dokonanej wpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług, dokonana wpłata nie miała wpływu na wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

17. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według załączonego zestawienia, zarzucił:

a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na usługi marketingowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodów i przez błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wspólnika,

- art. 191 par. 1 i 2 Kodeksu handlowego, przez błędne uznanie, że pozostawiony w spółce czysty zysk doprowadził do powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia,

- art. 203 kodeksu handlowego przez błędne uznanie, że umowa o pracę miedzy spółką a Andrzejem J. była nieważna, a tym samym, że uzyskane przez Andrzeja J. na podstawie tej umowy wynagrodzenie nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu,

- art. 72 par. 1 ord. pod., przez błędne uznanie wpłaconej kwoty 540 zł za nadpłatę i przerachowanie jej na należność z tytułu podatku od towarów i usług.

b/ naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., przez niedopuszczenie dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego w piśmie z dnia 19 grudnia 2005 r.,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niewskazanie przyczyn pominięcia przez I instancję oświadczeń J. W., przez nieznanie umowy zawartej z firmą "A." i przekazanych jej faktur za dowód wykonania usługi marketingowej oraz poprzez błędne przyjęcie, że okoliczność posługiwania się przez J. W. nieprawdziwymi danymi jest okolicznością wyłączającą uznanie, że firma "A." usługę wykonała,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. mimo naruszenia ustawy - Ordynacja podatkowa przez stronę przeciwną w toku postępowania administracyjnego, tj. art. 21 par. 3 przez błędne ustalenie, iż skarżący nie zapłacił część podatku., art. 180 par. 1, 187 par. 1 i 191 przez niedopuszczenie dowodu z oświadczeń świadka J. W. potwierdzających wykonanie usług marketingowych przez firmę "A.", a w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 122 - przez dokonanie ustaleń w sposób wybiórczy i jednostronny.

18. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasadzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwne kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

20. Przede wszystkim nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z art. 106 par. 3 p.p.s.a. wynika, że co do zasady możliwie jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów przed sądem administracyjnym i to zarówno urzędu, jak i na wniosek. Jednakże w świetle powołanego przepisu przeprowadzenie takiego dowodu jest uwarunkowane: 1/ jego niezbędnością dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, 2/ nie spowodowaniem nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika, że przedłożonych przez spółkę dowodów Sąd nie uznał za niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, skoro stwierdził, iż organy podatkowe nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów trafnie wywiodły, że wydatki na usługi marketingowe nie stanowią kosztu potrącalnego z uwagi na brak dowodów dokumentujących wykonanie tych usług. Prawidłowości tej oceny wedle Sądu nie podważa późniejsze oświadczenie J. W. o ich wykonaniu - zresztą odmienne od poprzedniego, także z uwagi na jego niewiarygodność skoro posługiwał się nieprawdziwymi danymi co do własnej tożsamości. Ocena ta nie może budzić wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym gdy uwzględni się to, że A. J. co do sposobu wykonania tych usług także nie był stanowczy informując najpierw, że nie sprawdzano ich wykonania, a widział tylko ogłoszenia w prasie, których przecież także nie przedłożył, podobnie nie udokumentowano czynności reklamującej logo jego firmy na samochodzie. Przedkładanie zatem dopiero w postaci załączników do skargi dokumentów dotyczących innych niż powyższe sposobów wykonania umowy trafnie zostało uznane przez Sąd I instancji za działanie spóźnione i niewiarygodne. Ponadto podnieść należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwić Sądowi dokonanie oceny czy przyjęty przez niego a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest zgodny z prawem. Oznacza to, że Sąd ten w istocie, nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mogą służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organom podatkowym zakres postępowania dowodowego, które powinny uzupełnić. Art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza /wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05 - niepubl./.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. co do niewskazania przyczyn pominięcia oświadczeń J. W., umowy i faktur jako dowodzących wykonanie usługi marketingowej. Sąd I instancji wystarczająco wyraźnie przecież wyartykułował na str. 16-18 uzasadnienia wyroku, że oświadczenie J. W. jest dowodem niewiarygodnym co do wykonania usług marketingowych, a fakt posługiwania się przez niego nieprawidłowymi dokumentami w sposób oczywisty tę ocenę organów podatkowych wzmacnia. Nie można poza tym uznać, że fakt zawarcia umowy z dnia 1 lutego 1998 r. o wykonanie usług marketingowych nawet określonych w niej bardzo konkretnie oraz przedłożenie faktur dokumentujących zapłatę za te usługi nie dowodzą wykonania umowy. Dowodzą one tylko, że umowa nakładająca na strony określone obowiązki i uprawnienia została zawarta oraz, że zamawiający za nią zapłacił. Fakt zaś zapłaty nie jest równoznaczny z wykonaniem tej umowy a wątpliwości i to istotne co do tego stwarzał jeszcze fakt oświadczenia A. J., iż wykonanie umowy nie podlegało sprawdzaniu. Oznaczałoby to, że w istocie dla spółki wykonania umowy nie miało istotnego znaczenia. Nie sposób w tej sytuacji nie podnieść argumentacji organów podatkowych co do żądania dokumentów dowodzących wykonanie umowy. Stan faktyczny w tym zakresie nakazywał należytą staranność i rygoryzm przy ocenie wiarygodności dowodów w trybie art. 191 ord. pod.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. przez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organy podatkowe a więc i sąd całego materiału dowodowego wskutek pominięcia oświadczenia J. W. Otóż wyżej w sposób dostateczny wyjaśniono trafność oceny legalności zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji w zakresie odmowy wiarygodności powyższego oświadczenia. Należy tylko podkreślić, że wobec zarzutów skargi kasacyjnej oświadczenie to stało się elementem materiału dowodowego i świadczy o wszechstronnym jego rozważeniu z tym tylko, że sąd przyjął, iż jest ono niewiarygodne. Tym samym nie można przypisać organom podatkowym naruszenia art. 122 ord. pod. a sądowi art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

21. Chybiony jest także zarzut naruszenia 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 21 par. 3 ord. pod. przez błędne przyjęcie ustalenia, że skarżący nie zapłacił części podatku. Pomijając już to, że przepis art. 21 par. 3 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązywał organy podatkowe do określenia także wysokości zobowiązania podatkowego a nie zaległości podatkowej oraz mając na względzie to, że z uwagi na termin wniesienia odwołania /decyzję I instancji doręczono spółce 8 września 2003 r./ w sprawie nie miał zastosowania art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ nakazujący stosować nowe brzmienie art. 21 par. 3 ord. pod., to przecież fakt uchylenia decyzji organu pierwszej instancji powodował, że odpadła podstawa prawna zapłaty dokonanej przez spółkę. Obowiązkiem organu było więc, zaliczyć ją na poczet zaległości podatkowych co też uczynił. Organ nie mógł tym samym naruszyć art. 72 par. 1 ord. pod. skoro zgodnie z art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "c" ord. pod. w ówczesnym brzmieniu nadpłata podlegała zwrotowi a zgodnie z art. 75 par. 1 ord. pod. zwrot mógł być dokonany tylko poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej.

22. Nie sposób zgodzić się również z zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Nigdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu by uważał - co do zasady - wydatki z umowy marketingowej za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność, że ich poniesienie rozumiane jako nie tylko zapłacenie za nie, lecz przede wszystkim zapłacenie za wykonane usługi marketingowe, nie zostało przez sąd uznane za koszt potrącalny jest czym innym. Nie oznacza to tym samym by sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

23. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też prawa uznając za trafne stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki z tytułu wynagrodzenia wspólnika. Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie wyraźnie wiązała te wydatki jako koszt potrącalny z istnieniem między spółką a udziałowcem ważnego stosunku pracy /wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1956/98, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999 r., III SA 7989/98/. Przepis art. 203 Kh wyklucza możliwość zawarcia umowy przez członka zarządu z samym sobą jako reprezentantem spółki, jak również z innym członkiem zarządu jako jej reprezentantem. W umowach z członkami zarządu i w sprawach z nimi spółkę reprezentować może jedynie rada nadzorcza lub pełnomocnicy. W uchwale z dnia 8 marca 1995 r. SN stwierdził, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową Sp. z o.o. działającą przez wspólnika będącego prezesem jednoosobowego zarządu z tym wspólnikiem jest nieważna /uchwała I PZP 7/95 - OSNAPU 1995 nr 18 poz. 227/. Z kolei w wyroku z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 /OSNAPU 1997 nr 17 poz. 320/ Sąd Najwyższy uznał, że nieważna jest umowa o pracę zawarta przez jedynego wspólnika, występującego w charakterze zgromadzenia wspólników. Taka umowa nie przestaje być czynnością prawną "z samym sobą" przez to tylko, że została zawarta za pośrednictwem pełnomocnika. Z takiej umowy nie może niezależnie od nazwy powstać stosunek pracy, gdyż byłby on pozbawiony swej konstrukcyjnej cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Okoliczność zaś, że stan prawny od 1 stycznia 1999 r. w odniesieniu do sytuacji faktyczno-prawnej uregulowanej dotąd w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. uległ zmianie nie ma żadnego wpływu ani na wykładnię powołanego przepisu ani na jego dotychczasowe stosowanie. Poza tym przepis art. 235 Kh wyrażał wyraźny zakaz głosowania przez wspólników przy powzięciu uchwał dotyczących umów i sporów między miedzy nimi a spółką. W sposób wyraźny wynika to w przypadku spółki jednoosobowej /wyrok NSA z dnia 28 października 2005 r., FSK 2485/04 - niepubl./. Zauważyć przy tym należy, że odmienny pogląd wyrażony przez SN w wyroku z dnia 13 lipca 2000 r. II UKN 636/99 /OSNP 2002 nr 2 poz. 53/ jest niemożliwy do odniesienia do niniejszej sprawy, gdyż dotyczy spółki wieloosobowej.

24. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 191 par. 1 i 2 Kh skoro w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 /ONSAiWSA 2006 nr 6 poz. 153/ stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. także odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jednemu wspólnikowi dywidendy, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Tym samym podzielić należy argumentację uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 /ONSA 2003 nr 2 poz. 47/, iż nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 par. 1 Kh, w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikowi dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. W konsekwencji nie można podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

25. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.