Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 32/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1 i 5, art. 249 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. T., L. T. – wspólników spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez J.T. i L.T. – wspólników spółki cywilnej Agencja transportowa "M." (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ) z [...] listopada 2011 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z [...] sierpnia 2011 r. odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2005 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2003 r.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2010 r., złożonym na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej Ordynacja podatkowa), Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak: [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2003 r.

W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że w sprawie zakończonej w/w decyzją wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. wskazując, że:

- wystawca faktur VAT firma "S." G. S. z siedzibą w P., ul. P. [...] w lutym i marcu 2003 r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami (vide prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. akt II [...]);

- dowody - zeznania świadków W. P. i G. S. na których oparto w/w decyzje okazały się fałszywe.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak: [...], po uprzednim wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak: [...] w zakresie wskazanym we wniosku z dnia [...] listopada 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W.:

- wyjaśnił istotę zasady trwałości decyzji oraz cel i etapy instytucji wznowienia postępowania;

- wskazał wszystkie przesłanki wznowienia postępowania;

- dokonał szczegółowej analizy przesłanek dotyczących niniejszej sprawy, tj. wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i fałszywości dowodu;

- wskazał - odnosząc się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy - że przywołane przez Stronę w uzasadnieniu dowody w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. akt II [...] i aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r., sygn. akt [...] zostały sporządzone po wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak: [...], tj. nie istniały w dacie orzekania - w dacie orzekania organy podatkowe znały zaś okoliczności toczącej się sprawy karnej;

- wyjaśnił, że dla wznowienia postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji

podatkowej konieczne jest ustalenie, że dowód jest fałszywy i że w jego oparciu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne - ustalenia tego dokonuje się

w oparciu o prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające sfałszowanie dowodu lub gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste (w sprawie nie ma takiego orzeczenia i nie zaistniała oczywistość fałszu).

2. Od w/w decyzji, doręczonej ustanowieniu w sprawie pełnomocnikowi, w dniu [...] sierpnia 2011 r. Strona złożyła odwołanie.

Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak: [...] oraz ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak: [...] i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2004 r., znak: [...] i orzeczenie w zakresie wskazanym we wniosku, zaskarżonej decyzji Strona postawiła zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W motywach uzasadnienia odwołania Strona podniosła, że:

- nową istotną okolicznością dla sprawy jest, że firma "S." G.S. z siedzibą w P., wystawca zakwestionowanych faktur w lutym i marcu 2003 r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami, będąc z tego tytułu podatnikiem VAT;

- jak wynika z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" w sformułowaniu "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" wskazuje jednoznacznie,

że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną

i wystarczającą przesłankę wznowienia postępowania jeżeli równocześnie spełnione są pozostałe przesłanki tego przepisu;

- w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie kwestionowany jest pogląd według którego, jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność może istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania oraz uchylenie decyzji dotychczasowej;

- w przedmiotowej sprawie potwierdzeniem istnienia nowej okoliczności faktycznej jest wyrok Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. akt [...];

- w/w wyrok nie jest dowodem, ale środkiem dowodowym na istnienie w dniu wydania

decyzji nowej istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej - wyrok ten potwierdza istniejący w sprawie stan faktyczny, tj., że "S." G. S. w lutym i marcu 2003 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami i że wystawione przez ten podmiot faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- w tych kategoriach - jako dowód na istnienie określonych okoliczności - należy także oceniać akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r., sygn. akt [...];

- żaden przepis prawa nie wyklucza wznowienia postępowania i uchylenia decyzji, co do której sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję organu II instancji, także w sytuacji gdy skarga kasacyjna na wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego została oddalona.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. organ utrzymał w mocy decyzję własną z [...] sierpnia 2011 r.

W uzasadnieniu tejże decyzji organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, spór sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję), której zidentyfikowanie powodowałoby konieczność uchylenia kończącej sprawę decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania. Organ wskazał, że jego decyzja z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak: [...] (w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2003 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań za okres styczeń – marzec 2003 r.), której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się Strona, jest nie tylko ostateczna, ale i prawomocna. Poddana została bowiem kontroli sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 828/06 uchylił w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień - czerwiec 2003 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, oddalający skargę skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak: [...]. Organ dodał, że oddalając skargę w pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "ustalenia faktyczne i ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, a następnie zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie budzi zastrzeżeń. Jest ona dokładna

i wnikliwa". Organ orzekający w niniejszej sprawie związany był więc oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym, prawomocnym wyroku.

Organ podkreślił, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest

dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania.

Organ wskazał, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi,

iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Organ zaznaczył, iż okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych,

o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji,

w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, który podziela organ, iż nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (zob. wyrok NSA z 10 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 5019/98, ONSA 2000/2/62). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd

w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest zatem nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 8/09, LEX nr 512120). Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny sprawy, organ w skarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak: [...] nie stwierdził zaistnienia w sprawie okoliczności, które nakazywałyby uchylenie - w konsekwencji wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak: [...].

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności /nowego dowodu/, datowany na dzień [...] listopada 2005 r. i opatrzony sygnaturą akt [...] wyrok Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny, zawierający stwierdzenie o tym, że "S." dokonywało transakcji. Organy podatkowe rozstrzygając w sprawie oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i udowodniły, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "S." G. S., ponieważ faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami opisanymi na fakturach, tj., że rzeczywistym dostawcą towaru był inny podmiot. Ustalenia w tym zakresie znajdują również odzwierciedlenie w uzasadnieniu aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r., sygn. akt [...]. Ujawnieniem nowych okoliczności nie jest więc sytuacja, w której okoliczności te są wyprowadzane np. przez sąd karny, przyjmujący odrębne kryteria orzekania, z odmiennej oceny dowodów, znanych organowi wydającemu decyzję podatkową, w szczególności, gdy na wszystkich etapach prowadzonego postępowania wymiarowego i sądowadministracyjnego Strona stawiała w tym zakresie stosowne zarzuty i prezentowała swoją argumentację. Okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie, mające wpływ na stanowisko Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny, wyrażone w wyroku z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. akt [...], były znane zarówno organom wydającym decyzje wymiarowe, jak i sądom administracyjnym.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest oczywiście dopuszczalne pod warunkiem, że po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania (vide wyrok WSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 13/09). Skoro zatem całość materiału dowodowego oraz okoliczności towarzyszące przedmiotowej sprawie znane były organom podatkowym oraz sądom administracyjnym na etapie zwykłego postępowania podatkowego oraz kontroli sądowoadministracyjnej tego postępowania, to różniąca się w części ocena tych dowodów czy okoliczności dokonana przez sąd karny nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym jest wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie

oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane

z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Nie jest też -

w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych odmienna ocena przez organ danej kwestii, i pojawienie się później dowodów potwierdzających stanowisko wcześniejsze strony (vide wyrok WSA z dnia 8 września 2009r., sygn. akt I SA/Kr 378/09). Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., odmienna w stosunku do dokonanej przez organy podatkowe, a także Naczelny Sąd Administracyjny, ocena materiału dowodowego dokonana przez sąd rejonowy w ramach postępowania karnego, nie stanowi – istotnej dla sprawy podatkowej - nowej okoliczności, która czyniłyby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ujawnieniem nowych okoliczności nie jest bowiem sytuacja, w której okoliczności te są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów, znanych organowi wydającemu decyzję podatkową (vide wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 64/07, wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 285/07). Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Z tych powodów nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Strony, że nową istotną okolicznością dla sprawy, potwierdzoną w wyroku Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. akt [...] jest, że firma "S." G.S. z siedzibą w P., ul. P. [...] wystawca zakwestionowanych faktur w lutym i marcu 2003 r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami, będąc z tego tytułu podatnikiem VAT i że wynikająca z później sporządzonego dowodu okoliczność może uzasadniać wznowienie postępowania oraz uchylenie decyzji dotychczasowej. Pojawienie się w/w wyroku, jako wyniku odmiennej oceny danej kwestii, potwierdzającego wcześniejsze (podnoszone w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego) argumenty Strony nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. nie jest wyjściem na jaw nowych okoliczności. Organ zauważył, że wbrew zawartemu w odwołaniu stanowisku pełnomocnika Strony, orzecznictwo sądowoadministracyjne jednoznacznie wskazuje, że dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej musi istnieć (a nie być sporządzony) w chwili wydawania decyzji. Również okoliczności, o których mowa w tym przepisie, winny zostać udokumentowane na analogicznych zasadach (vide wyroki WSA w Warszawie z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 390/09 oraz NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 402/10).

Odnosząc się do istoty zawartego w odwołaniu żądania uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak: [...] oraz ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak: [...] i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2004 r., znak: [...] i orzeczenia w zakresie wskazanym we wniosku, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1143/08, w którym stwierdzono, że postępowanie dowodowe prowadzone w postępowaniu wznowieniowym nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak w postępowaniu zwykłym i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia. Jego przedmiotem nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 416/09). Przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Organ wyjaśnił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną abstrahując od stopnia tej wadliwości. Ponieważ Strona we wniosku o wznowienie postępowania, wbrew własnemu przekonaniu, nie przedstawiła nowych dowodów i okoliczności nie znanych organowi podatkowemu, a istniejących w dniu wydawania decyzji ostatecznej, dlatego organ stwierdził, że stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak: [...] jest prawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że ujawnienie faktu rzeczywistego obrotu paliwami dostawcy skarżącej spółki firmy "S. G. S." nie jest nową okolicznością faktyczną, istniejącą w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, zaś prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. Wydział Karny z dnia [...].11.2005r. sygn. akt [...] nie jest dowodem istnienia tej nowej okoliczności;

2) naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wzmiankowanego przepisu mimo, że istniały przesłanki zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 litera a ustawy t.j. do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w I instancji oraz uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak [...] i orzeczenia zgodnie z wnioskiem zobowiązania skarżących w podatku VAT za miesiące luty i marzec 2003 r.,

3) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nakazywały zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uchylić ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] i orzeczenie wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiące luty i marzec 2003 r. zgodnie z żądaniem wniosku o wznowienie postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących powołał się na poglądy doktryny wywodząc, że powoływany wyrok Sądu Rejonowego w P. w sprawie karnej może stanowić podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji jako wskazujący na okoliczności istniejące w dniu wydania tej decyzji, to jest na rzeczywiste prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży oleju napędowego przez firmę "S." G. S.. Powołał się na wyroku z dnia 25 czerwca 1985 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (sygn. akt I SA/Gd 198/85, ONSA 1985/1/35). Podnosił, że fakt rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego dostawcy firmy "S." w dacie wydawania decyzji wymiarowych nie był znany organom podatkowym. Wskazując na to data wydania wyroku Sądu Rejonowego w P. ([...].11.2005 r.), a także akta postępowania administracyjnego w sprawie, w których brak odpisu przedmiotowego wyroku,

a także wzmianki o wydaniu tego wyroku. Zdaniem autora skargi fakt rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej (sprzedaży oleju napędowego) jest istotny

w sprawie Spółki, gdyż skutkuje ustaleniem, że faktury VAT wystawione przez "S." G. S. dla skarżących w miesiącach luty i marzec 2003 r. dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, a zatem dawały Spółce prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając mocy dowodowej w sprawie wyrokowi Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. akt II [...] w ocenie autora skargi, naruszył art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wspomniany przepis stanowi, że: "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Wbrew twierdzeniu zaskarżonej decyzji wspomniany wyrok Sądu Rejonowego w P. nie jest inną lub odmienną oceną tych samych dowodów, które zostały przyjęte przez organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych decyzji wymiarowych. Przedmiotowy wyrok ustala istnienie okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy, to jest faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej - dostawy oleju napędowego. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka cywilna w żądaniu wznowienia postępowania nie domagała się ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach wymiarowych, lecz wskazywała na nowe okoliczności faktyczne sprawy wynikające z ustaleń prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym.

W ocenie skarżących wyrok Sądu karnego jest prawomocny i przesądza fakt dostawy (rzeczywistej) oleju napędowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Z tego też względu Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

6.2. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania ostateczna decyzja może być uchylona, jeżeli zostanie stwierdzone istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w braku takich przesłanek organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej.

W przedmiotowej sprawie jako przesłanki wznowienia wskazywano wymienione

w art. 240 § 1 pkt 1 (fałszywość dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne) i w art.. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi).

Co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej należy wskazać,

że co do zasady fałszywość dowodu (w tym wypadku zeznań świadków) powinna być stwierdzona orzeczeniem sądu. Od tego wymogu można odstąpić, gdy postępowanie co do stwierdzenia fałszywości dowodu nie może być wszczęte na skutek przedawnienie lub z innych wyraźnie wskazanych w prawie przyczyn (np. immunitet sprawcy), lub gdy fałszywość dowodu jest oczywista. Tymczasem

w realiach tej sprawy chodzi w istocie o rozbieżność w ocenie dowodów w postaci zeznań (wyjaśnień) wystawcy faktur G. S. w postępowaniu karnym i podatkowym. Wyrok w sprawie karnej, który miałby zdaniem skarżących potwierdzać przesłanki wznowieniowe w żaden sposób nie odnosi się do stwierdzenia fałszywości zeznań G. S., które były jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, którego postępowanie wznowieniowe dotyczy. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zeznania S. i innych osób były rozważane na różnych etapach postępowania podatkowego i prawidłowość ich oceny była badana w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto nie były to jedyne podstawy dowodowe decyzji wymiarowych, w których zakwestionowano faktury wystawiane przez G.S..

Również w zakresie oceny przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowisko organów było prawidłowe. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie cztery przesłanki:

1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) są one istotne dla sprawy, (co znaczy, że mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie),

3) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

4) istniały w dniu wydania decyzji.

Wyjaśnić przy tym należy, że użyty w przepisie spójnik "lub" oznacza,

że dyspozycję przepisu spełnia wystąpienie jednego z członów alternatywy zwykłej pod warunkiem spełnienia pozostałych ustawowych wymogów. Zgodnie bowiem

z regułami logiki zdania łączone spójnikiem "lub" są prawdziwe, jeśli wystąpi sytuacja określona w jednym ze zdań połączonych spójnikiem, jak też wówczas, gdy wystąpią zdarzenia opisane w obu zdaniach.

Przy ocenie, czy dana okoliczność miała przymiot okoliczności "nowej" nie ma znaczenia, jak wynika to wprost z gramatycznej wykładni omawianego przepisu, fakt, że strona miała świadomość jej istnienia i mogła ją powołać. Nowa okoliczność, (czy też nowy dowód) w rozumieniu tej normy, to taka, która nie była znana organowi

w dacie orzekania. Oceniając dokonaną przez organ podatkowy wykładnię przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że organ dokonał trafnej interpretacji mającej w sprawie zastosowanie normy prawnej.

W ocenie Sądu, niewątpliwie cel postępowania karnego - przypisanie winy - nie pokrywa się z celem wznowionego postępowania podatkowego i już chociażby

z tego powodu nie należy przyjmować, że taki wynik postępowania oznacza błędne ustalenie stanu faktycznego w podatkach. Należy też zauważyć, że w aktach sprawy nie ma uzasadnienia wyroku skazującego, z samego więc faktu skazania G.S. za nieskładnie deklaracji podatkowych nie da się wyciągnąć logicznego wniosku, że dokonywał rzeczywistej w ujęciu podmiotowym i przedmiotowym sprzedaży paliwa dla skarżących fakturowanej zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym fakturami.

Jest oczywistym, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Sam fakt, że treść wyroku w sprawie karnej może (ale nie musi) wskazywać na inną ocenę twierdzeń G.S. co do dokonywania przezeń sprzedaży paliw, nie zobowiązuje organów podatkowych

do ponownej pełnej analizy materiału dowodowego w sprawie zakończonej ostateczną i prawomocną decyzją podatkową, która była przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne i uwzględniała pozytywną weryfikację przez te sądy prawidłowości ustaleń organów co do tego, że zakwestionowane faktury wystawiane przez G.S. nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Dodatkowo, zdaniem Sądu, podkreślić należy, że powoływany wyrok karny nie ma w świetle obowiązujących przepisów żadnego wpływu na treść ostatecznej decyzji będącej przedmiotem wzruszenia. Faktem jest, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla innych organów i sądów. Przy czym zakres takiego związania obejmuje ustalone w sentencji wyroku znamiona przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Okoliczność, że skazani w ocenie sądu karnego prowadzili działalność gospodarczą w sposób sprzeczny z prawem powodując uszczuplenie należności Skarbu Państwa i nie składali deklaracji podatkowych nie przesądza

w stopniu wiążącym sądy administracyjne, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury odzwierciedlały rzeczywistość. Podobnie jak nie przesądza też o fałszywości zeznań (wyjaśnień), które były brane pod uwagę jako dowód

w postępowaniu podatkowym. Określone bowiem w wyroku karnym znamiona przestępstwa nie wskazywały na szczegóły prowadzenia działalności gospodarczej

w taki sposób, by przesądzały o zgodności treści faktur z rzeczywistym stanem dostaw paliw dla skarżących. Nie stanowiły też o stwierdzeniu składania fałszywych zeznań.

Wskazywany przez skarżących wyrok skazujący wydany w postępowaniu karnym skarbowym nie może też być uznany za nowy dowód, ponieważ został wydany już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ drugiej instancji, zatem nie istniało w dacie wydawania decyzji. Ustalenia wyroku sądu karnego, które stosownie do art. 11 p.p.s.a. wiążą sąd administracyjny co do popełnienia przestępstwa, również nie stanowią nowych okoliczności, które byłyby nieznane organowi w dniu wydawania decyzji. Kontrahent skarżących prowadził działalność gospodarczą, tak jak to ustalił sąd karny, jednak w sposób sprzeczny z prawem (m.in. z ustawą o VAT i kodeksem karnym skarbowym), gdyż nie tylko nie składał deklaracji miesięcznych VAT, lecz również podszywał się pod innego przedsiębiorcę. Faktury wystawione sprzecznie

z prawem, tj. wystawione przez inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dostarczył dany towar, nie mogły mieć wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego

w podatku VAT, gdyż nie dawały skarżącym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności i wyłącznie ta ostatnia stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego też,

w przekonaniu Sądu, organ słusznie ocenił, że powołane przez skarżących okoliczności nie mają charakteru nowych, a kwestie te były badane w toku postępowania zwyczajnego i organ poddał je własnej ocenie. Zatem nie jest to okoliczność, o której organy podatkowe badając sprawę nie miały wiedzy. Nie ma więc ona przymiotu okoliczności nowej, nieznanej organowi w trakcie rozstrzygania, jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy.

Dlatego też Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarówno w decyzji z [...] sierpnia 2011 r. jak i w decyzji z [...] listopada 2011 r. nie naruszył przepisów prawa wskazywanych w skardze, ani innych przepisów prawa materialnego w sposób mogący powodować konieczność wyeliminowania decyzji

z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.. Tym samym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należy

za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.