Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 95/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: . 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] określającą skarżącej A Spółka Akcyjna w O. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 100.765 zł, tj. wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę w korekcie deklaracji.

Motywując rozstrzygnięcie przytoczył, że w związku ze złożoną przez skarżącą w dniu 20.05.2009 r. korektą deklaracji podatku od towarów i usług za podany okres rozliczeniowy oraz wyjaśnieniami do tej korekty wraz z załącznikami, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 12 czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że kwota nadpłaty ujęta w korekcie obejmuje podatek naliczony od zakupu paliw silnikowych i oleju napędowego wykorzystywanych do samochodów ciężarowych i osobowych.

W ramach wszczętego postępowania obejmującego prawidłowość rozliczenia w tym podatku organ I instancji ustalił, że skarżąca w kwietniu 2006 r. dokonała zakupów oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, udokumentowanych fakturami VAT. Łączna kwota podatku VAT wynikająca z tych faktur wyniosła kwotę 1.557,66 zł. Z kserokopii przedłożonych przez stronę dowodów rejestracyjnych wynikało, iż pojazdy o podanych numerach rejestracyjnych były samochodami osobowymi o nieokreślonych dopuszczalnych ładownościach oraz dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony. Zadeklarowane przez Spółkę odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów paliwa do pojazdów ciężarowych nie zostało przez organ zakwestionowane.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego powołując się art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 5a ustawy w dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej jako: [u.p.t.u.] w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r. stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupach paliwa, udokumentowanych ww. fakturami VAT, ponieważ samochody, do których paliwo zostało zakupione, są samochodami osobowymi o niekreślonych dopuszczalnych ładownościach i dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony, jak też Spółka nie przedstawiła dowodów wymienionych w art. 86 ust. 5, mogących potwierdzić ewentualne spełnienie przez te pojazdy warunków określonych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. Dotyczące samochodów osobowych ograniczenie prawa do odliczenia tego podatku, istniejące przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej a określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 80 ze zm.) dalej jako: [ustawa o VAT], nie zostało rozszerzone w stanie prawnym po dniu 01.05.2004 r. i po dniu 21.08.2005 r. (art.88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 3). Nie zgodził się również z argumentacją Spółki podnoszoną w pismach z dnia 20.05.2009 r. i z dnia 09.09.2009 r. co do tego, że wskazane wyżej regulacje prawa polskiego są w całości niezgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145) - dalej jako: [VI Dyrektywa], w tym również odnośnie zakupu paliwa do samochodów osobowych. Uznał za nietrafne wywody Spółki, że w aktualnym stanie prawnym nie istnieją żadne ograniczenia w obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony w stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie i w związku z tym odliczenie podatku naliczonego może nastąpić na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nadto wyjaśnił, że kwestionowane przez stronę przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. – w ich brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r. - należy interpretować biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, ustanawiającego klauzulę "stand still" i interpretowanego zgodnie z wyrokiem TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 spółki z o.o. Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie jak też w zgodzie z wyrokiem tego Trybunału z dnia 05.10.1999 r. C-305//97 Royscot Leasing. Zaznaczył, że podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. interpretowany w odniesieniu do zakresu ograniczeń prawa do odliczenia tego podatku określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Wynika to z tego, że te właśnie przepisy muszą być brane pod uwagę przy badaniu zakresu ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym przed i po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz po zmianie przepisów dokonanej od dnia 22.08.2005 r. na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756 ze zm.).

Na bazie tak ustalonego stanu faktycznego i jego oceny prawnej organ I instancji decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 100.765 zł - wyższej o 1.558,00 zł niż wykazano w korekcie deklaracji, co stanowiło sumę kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do ww. samochodów osobowych.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4, ust. 5 i ust. 5a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów z uwagi na ich sprzeczność z celem VI Dyrektywy określonym w jej art. 17 ust. 2, polegającą na przekroczeniu granic określonych w art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy.

Powołując się na przytoczony powyżej wyrok TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. skarżąca podnosiła, że w konsekwencji przekroczenia przez państwo polskie, poprzez ustanowienie wskazanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od dnia 01.05.2004 r. nie mają zastosowania wszelkie przewidziane w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej przedmiotowym podatkiem. Jedynym kryterium jest, zdaniem Spółki, związek wydatków z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 u,p.t.u.) i został on w jej przypadku spełniony, co uzasadnia prawo do odliczenia tego podatku w pełnym zakresie. W jej ocenie nie jest możliwe przyjęcie, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT byłaby ona uprawniona od odliczenia VAT zawartego w cenie paliwa zakupionego do samochodu osobowego jak też to, aby takie uprawnienie nabywała w razie późniejszej zmiany przepisów ustawy o VAT zmniejszających zakres ograniczeń (równałoby się to stosowaniu tzw. "ustawy względniejszej"). Taki pogląd zmuszałby do każdorazowego badania hipotetycznej sytuacji Spółki na dzień 30.04.2004 r. i 01.05.2004 r. a także w razie późniejszej zmiany przepisów - w oderwaniu od brzmienia konkretnego dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacyjnego.

Równocześnie skarżąca, jako argument wspierający jej stanowisko, powołała się na skomplikowaną procedurę ustalania uprawnień do odliczeń podatku naliczonego w przypadku konkretnego pojazdu, co spowodowane jest niejasnością i nieprecyzyjnością przepisów dotyczących świadectw homologacji. W tym zakresie zarzuciła, że organy podatkowe nie mogą żądać udokumentowania homologacji pojazdu w oparciu o normy prawne faktycznie nieistniejące w krajowym porządku prawnym, czyli oparte na uchylonych przepisach prawa krajowego, a dodatkowo nakładających na organy podatkowe i podatników konieczność analizy wymagającej specjalistycznej wiedzy w zakresie przepisów dotyczących homologacji pojazdów. Tego rodzaju normy, niejasne i nieprecyzyjne a przy tym niemające rangi ustawy, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego nie mogą stać się podstawą nakładania podatków z uwagi na ich sprzeczność z Konstytucją RP. Odwoływanie się do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 8.01.1993 r. jest bezpodstawne z uwagi na uchylenie tej normy prawnej z porządku prawnego z dniem 01.05.2004 r.

W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu paliwa do samochodu – niezależnie od jego typu, rozmiarów, ładowności lub tonażu, albowiem spełnia jedyny warunek niezbędny do takiego odliczenia, czyli wykorzystywanie samochodów, do których paliwo zostało zakupione, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że stan faktyczny nie jest między stronami sporny, a istota sporu dotyczy tego, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej omawianym podatkiem. Samochody te, według przedłożonych świadectw rejestracji nie miały określonej dopuszczalnej ładowności, a ich dopuszczalna masa całkowita nie przekraczała 3,5 tony. Powołując się na art. 17 ust.6 VI Dyrektywy organ odwoławczy wskazał, że do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorie wydatków nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia obowiązujące w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Przepis ten formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), pozwalającą na utrzymanie w mocy istniejących w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie mającą na celu zapobieżenie dokonywaniu przez państwa członkowskie takich zmian w prawie krajowym, które oddalałyby je od przepisów prawa wspólnotowego. Uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wprowadzenie nowych regulacji zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do twierdzenia, że naruszony został art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy a równocześnie dowodzi woli ustawodawcy polskiego kontynuowania takich ograniczeń. Dopiero ustalenie, że nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu wcześniej obowiązujących ograniczeń, a więc są bardziej rygorystyczne dla podatnika, pozwala na zakwestionowanie stosowania przepisów ustanawiających takie ograniczenia. Wynika to jednoznacznie ze stanowiska zajętego przez TSWE w powoływanym wyroku z dnia 22.12.2008 r. C-414/07 (Magora sp. z o.o.). Jak bowiem wskazał ten Trybunał, uchylenie przez Polskę całości regulacji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów i zastąpienie jej w dniu akcesji do UE nową regulacją naruszyło art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ale jedynie "w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzały wcześniejsze ograniczenia dotyczące odliczalności podatku". Ocenę, czy wejście w życie nowych regulacji rzeczywiście spowodowało zwiększenie zakresu ograniczeń prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego Trybunał pozostawił sądowi krajowemu. Z analizy tego orzeczenia organ odwoławczy wyprowadził następnie wniosek, że celem tego przepisu (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) było umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia VAT, rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. W Polsce VI Dyrektywa weszła w życie dnia 1 maja 2004 r. i tego samego dnia uchylono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec tego organ I instancji prawidłowo dokonał porównania regulacji prawnych dotyczących przedmiotowej kwestii w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01.05.2004 r. oraz po tej dacie jak też po dniu 21.08.2005 r. Dyrektor, przytaczając treść przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wskazał, że zgodnie z powołanym wyrokiem TSWE w sprawie C-414/07 prawo do odzyskania VAT mają wszyscy, którym takie prawo przysługiwałoby według stanu prawnego przed wejściem Polski do UE. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Takie samo wyłączenie, w odniesieniu do samochodów osobowych, zawarto w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc stanowisko TSWE wyrażone w powołanym wyroku C-414/07 do niespornego stanu faktycznego, z którego wynika, że określone w zakwestionowanych fakturach paliwo było wykorzystywane do samochodów osobowych o podanych numerach rejestracyjnych (przy czym rodzaj pojazdów –samochody osobowe - również nie był sporny) organ odwoławczy, porównując brzmienie powyższych regulacji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22.08.2005 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Zarówno przed, jak i po akcesji jak też po zmianie art. 86 ust. 3 u.p.t.u obowiązującej od dnia 22.08.2005 r., obowiązujące przepisy nie pozwalały na tego rodzaju odliczenie w odniesieniu do samochodów osobowych. Wobec powyższego sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu w porównaniu z regulacjami dotyczącymi odliczeń przy zakupach paliwa do samochodów osobowych, obowiązującymi przed dniem akcesji i przed 22 sierpnia 2005 r. Nie można zatem mówić o rozszerzeniu w nowych uregulowaniach zakresu ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do samochodów ciężarowych, jednak w tym zakresie prawo podatnika do odliczenia VAT zostało uwzględnione i kwestia powyższa nie jest przedmiotem sporu. Za bezzasadne uznał też zarzuty skarżącej dotyczące skomplikowanego stanu prawnego co do homologacji pojazdu, albowiem po nowelizacji ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 22.08.2005 r., przepis art. 86 ust. 5 u.p.t.u. wskazuje na konieczność posiadania przez podatnika zaświadczenia właściwej okręgowej stacji kontroli pojazdów i wpisu w dowodzie rejestracyjnym ale jedynie w odniesieniu do pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., co nie odnosi się do samochodów osobowych będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy; tym samym przepis art. 86 ust. 5 nie znajduje w niej zastosowania.

Dyrektor uznał za bezzasadne zarzuty skarżącej co do orzekania na podstawie norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym (tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT), gdyż fakt uchylenia norm prawnych wcześniej obowiązujących nie oznacza, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące od 1.05.2004 r. a następnie po 21.08.2005 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Dla wsparcia swego stanowiska Dyrektor powołał przykłady orzeczeń WSA: z dnia 12.02.2009 r. I SA/Go 35/09 i z dnia 12.03.2009 r. I SA/Ol 59/09 jak również wskazał na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 13.02.2009 r. nr PT3/812/4/15/CZE/09/185. Zauważył ponadto, iż organ I instancji w związku z korektą złożoną przez stronę nie zakwestionował jej prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliw do samochodów ciężarowych, kierując się w tym przypadku prowspólnotową wykładnią art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u..

Z decyzją tą skarżąca nie zgodziła się i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której podważyła zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzając, że zaskarża decyzję "w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego o podanych numerach rejestracyjnych (objętych zaskarżoną decyzją)" i wniosła o jego uchylenie w całości.

W uzasadnieniu skargi podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów jako sprzecznych z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu, podkreślając przede wszystkim konieczność interpretacji przepisów prawa krajowego przez pryzmat celu zakładanego przez VI Dyrektywę, czyli neutralności podatku VAT wyrażającego się w możliwie pełnej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach. Natomiast klauzula stałości zawarta w art. 17 ust. 6 musi być temu celowi podporządkowana, nie może być więc interpretowana jako cel Dyrektywy, gdyż w istocie jest z tym celem sprzeczna, a przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w świetle treści i celów VI Dyrektywy, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty (pkt 39 i 41 uzasadnienia wyroku ETS C-414/07). Skarżąca przedstawiła również szeroką argumentację na rzecz tezy o skomplikowanym stanie prawnym i faktycznym dotyczącym homologacji pojazdów, powołała się też na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące przepisów niejasnych i nieprecyzyjnych jako naruszających zasadę przyzwoitej legislacji i podkreśliła, że ustawodawca nakładając obowiązki podatkowe winien precyzyjnie określać podmiot i przedmiot opodatkowania, jako podstawowe elementy konstrukcyjne podatku. Przeciwne działanie ustawodawcy podatkowego narusza art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała na niedopuszczalne stanowisko organu, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest modyfikacją art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT, gdyż ten ostatni jest przepisem uchylonym. Zdaniem Spółki na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada ona pełne prawo do odliczenia – niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu, gdyż spełniła jedyny wymagany w tym zakresie warunek, czyli związek zakupów z działalnością opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutu o orzekaniu na podstawie norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym organ odwoławczy powołał się na stanowisko TSWE w wyroku C-414/07, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, by państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa sama w sobie nie pozwala na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła ona do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41 wyroku C-414/07). Podtrzymał też stanowisko, że w niniejszej sprawie jako dotyczącej odliczeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, przepis art. 86 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2005 r. nie ma zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowanej przez organ rozstrzygającej sprawę procedury, właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Badając zaskarżoną decyzję w aspekcie tak nakreślonych kryteriów a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi i bez związania powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Uwzględnienie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji następuje bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tych okoliczności w kontrolowanej Sąd się nie dopatrzył.

Stwierdzając, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w spornej decyzji Sąd wskazuje, że znajduje ono dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym także we wskazanych w skardze przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, prawidłowo przez organy zinterpretowanych. W postępowaniu poprzedzającym wydanie kwestionowanej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o charakterze procesowym.

W niniejszej sprawie spór dotyczy zagadnienia, czy w niespornym między stronami stanie faktycznym zawierającym się w ustaleniu, że w kwietniu 2006 r. Spółka dokonywała zakupów paliwa do samochodów osobowych udokumentowanych fakturami VAT, i że podatek naliczony z nich wynikający odliczyła od podatku należnego w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tejże Spółce prawo takie skutecznie przysługiwało. Nadmienić należy, że organ zakwestionował jedynie zasadność odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów paliwa do samochodów osobowych o niekreślonej dopuszczalnej ładowności i o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony.

Sąd stwierdza, że w wyniku tego postępowania dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT za kontrolowany okres dokonując – w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy - właściwej oceny zgodności przepisów prawa krajowego, czyli art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.

Prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług reguluje art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca z treści tego przepisu, jak też art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy interpretowanych na tle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa do wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów osobowych. Jej zdaniem art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 5 u.p.t.u. są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy.

Uznając powyższy zarzut za chybiony (w zakresie odnoszącym się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy) Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych podjętych już po wydaniu wyroku TSWE z dnia 22.12.2008 r. C-414/07, w tym m.in. z dnia 05.01.2010 r. I SA/Wr 1645/09 i przytoczone tam orzeczenia tego Sądu, z dnia 21.05.2009 r. III SA/Wa 925/08, z dnia 25.11.2009 r. III SA/Wa 1310/09, z dnia 08.12.2009 r. I SA/Rz 765/09, z dnia 17.12.2009 r. I SA/Bk 535/09 i z dnia 03.12.2009 r. I SA/Po 909/09, potwierdzających prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Punktem wyjścia dla rozważań, w związku z zarzutem strony o sprzeczności uregulowania krajowego zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy było zapatrywanie TSWE wyrażone we wskazanym wyżej wyroku. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym, ale – ze względu na określony w art. 234 TWE cel tego postępowania wyrażający się w zapewnieniu jednolitej wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego (którego częścią jest prawo krajowe) - również inne sądy i organy państwa członkowskiego. Dodać należy, że wyroki TSWE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TSWE także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (zob. np. wyrok ETS z 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191).

W powołanym wyroku w sprawie C-414/07 TSWE stwierdził mianowicie, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Co istotne, Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Klauzula "stand still", wnikająca z tegoż artykułu ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w taki sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy.

Należy mieć również na uwadze to, że według Trybunału pojęcie "prawo krajowe" odnosi się krajowego systemu odliczenia VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy.

Jak z powyższego wynika, nie uchybia prawu wspólnotowemu, w tym przypadku przepisowi art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego implementującego VI Dyrektywę takich ograniczeń, które obowiązywały i były stosowane w poprzednim porządku prawnym jak też utrzymanie tych ograniczeń w przypadku późniejszych zmian prawa krajowego. Ograniczeniem dla działań państwa wspólnotowego w tym zakresie jest zakaz rozszerzania zakresu ograniczeń w odliczalności podatku naliczonego istniejących przed wejściem do Wspólnoty (i przed późniejszymi zmianami), gdyż to oddalałoby przyjęte regulacje prawne od celu VI Dyrektywy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wprowadzenie do ustawy o VAT z dnia 11.03.2004r r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 wskazuje, że polski ustawodawca nie zrezygnował po 1.05.2004 r. (ani po dniu 21.08.2005 r.) z ograniczeń istniejących we wcześniejszym stanie prawnym, co dowodzi woli ich kontynuacji również w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę (por. wyrok I SA/Bk 571/09 z dnia 25.01.2010 r.).

W świetle powoływanego przez obie strony wyroku TSWE w sprawie C-414/07 istotne jest zatem porównanie przepisów ustanawiających ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw w stanie prawnym przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.05.2009 r. III SA/Wa 925/08) a także po nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dokonanej ustawą z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756) obowiązującej od dnia 22.08.2005 r., czyli również w kwietniu 2006 r. Przeciwne wnioski skarżącej o zakazie czynienia tego rodzaju porównań nie znajdują oparcia w treści istotnego dla sprawy wyroku TSWE C-414/07. Porównanie tych regulacji, a więc art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest konieczne dla ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym nie nastąpiło naruszenie klauzuli "stand still" określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, prowadzące do sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki w glosie do wyroku WSA z dnia 03.04.2009 r. I SA/Kr 147/09 – Monitor Podatkowy 2009/12/49). Dla dokonania takich ustaleń trzeba było zatem odnieść się – co też prawidłowo uczyniły organy podatkowe - do przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 01.05.2004 r. jak też następnie po dniu 21.08.2005 r. Bez takiego porównania nie jest bowiem możliwa ocena, czy nastąpiło naruszenie klauzuli "stand still". Nie oznacza to równocześnie, jak bezpodstawnie zarzuca skarżąca, zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż wniosek taki nie wypływa ze stanowiska organów podatkowych. Należy tu podkreślić, że o ograniczeniach odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów używanych do działalności opodatkowanej po 1 maja 2004 r. decydować mogą wyłącznie przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o VAT - w zakresie w jakim zgodne są z postanowieniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok z dnia z dnia 25.11.2009r. III SA/Wa 1310/09). Taką też podstawę rozstrzygnięcia wskazały organy podatkowe obu instancji. Jest nim art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie jego zgodność z prawem wspólnotowym, w tym przypadku z klauzulą "stand still" jest rozpatrywana przez pryzmat ograniczeń ustanowionych i stosowanych do 30.04.2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jak też następnie na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005 r. i po tym dniu. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jasno wynika, że dokonano porównania zakresu ograniczeń obowiązujących i stosowanych na podstawie powołanych wyżej unormowań.

Jak stanowił obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.05.2004 r. do dnia 21.08.2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Od dnia 22.08.2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze (...) – nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy czym w ust. 4 tego przepisu określono katalog pojazdów i przypadków, których nie dotyczy art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Porównanie brzmienia powyższych przepisów dowodzi, że ustawodawca krajowy – zarówno w stanie prawnym przed jak i po akcesji Polski do UE oraz po zmianie przepisów od dnia 22.08.2005 r. – wyodrębniał dwa rodzaje pojazdów, w przypadku których nabycie wykorzystywanego do ich napędu paliwa objęte było ograniczeniami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1) samochody osobowe i 2) inne pojazdy samochodowe o wskazanych przez ustawodawcę cechach (dopuszczalna ładowność – od 1.05.2004 r. do 21.08.2005 r. i od 22.08.2005 r. – dopuszczalna masa całkowita nieprzekraczająca 3,5 tony). Na konieczność rozróżnienia w omawianym przepisie tych dwóch kategorii pojazdów zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. I FSK 8/08, opublik. na stronie www.nsa.gov.pl). Stanowisko powyższe, podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, odnosiło się wprawdzie do brzmienia art. 86 ust. 3 u.p.t.u. do dnia 21.08.2005 r., jednakże konieczność sięgania do definicji zawartych w art. 2 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) występuje również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 22.08.2005 r., gdzie posłużono się kryterium dopuszczalnej masy całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zdaniem NSA dla zdefiniowania kategorii pojazdów i pojęć użytych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. należy sięgnąć do definicji zawartych w art. 2 Prawa o ruchu drogowym, który w pkt 54 definiuje dopuszczalną masę całkowitą jako największą określoną właściwymi warunkami technicznymi masę pojazdu obciążonego osobami i ładunkiem, dopuszczonego do poruszania się po drodze.

Porównanie istotnych dla sprawy przepisów art. 86 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym i następnie zmienił je również w nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 22.08.2005 r. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu przed jak i po nowelizacji, możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów.

Trafny jest zatem wniosek organów, że w przypadku samochodów osobowych zakres ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego nie uległ zmianie w porównaniu do stanu prawnego przed akcesją oraz stanu sprzed jak i po nowelizacji obowiązującej od dnia 22.08.2005 r. W obydwu przypadkach podatnicy byli pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów osobowych. Na taki tok rozumowania i kierunek interpretacji, przy rozważaniu zgodności uregulowań prawa krajowego z przepisami VI Dyrektywy, wskazał jednoznacznie TSWE w powoływanym wyroku, który nie może być interpretowany wybiórczo, lecz w zgodzie z wszystkimi jego postanowieniami, a więc i tymi, które wskazują na konieczność dokonania porównania stanu prawnego obowiązującego i stosowanego przed i po akcesji oraz po późniejszej nowelizacji ustawy z dnia 11.03.2004 r. Powyższy kierunek wykładni wspomnianego wyroku ETS C-414/07 znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 18.02.2010 r. I FSK78/09. Czyni to bezzasadnymi zarzuty skargi o bezpodstawności porównywania stanu prawnego przed i po akcesji przy rozpatrywaniu zagadnienia zgodności regulacji krajowych odnoszących się do odliczalności podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. W związku z tym nietrafne jest również jej stanowisko, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej (por. wyroki: WSA z dnia 16.12.2009 r. I SA/Po 885/09 LEX nr 549927, z dnia 04.12.2009 r. I SA/Wr 1437/09 LEX nr 550000, z dnia 30.03.2009 r. III SA/Wa 42/09).

Reasumując Sąd stwierdza, że wobec istnienia w polskim ustawodawstwie omawianego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy mogło być one zachowane również i po tej dacie jak również po dniu 21.08.2005 r. Stąd też w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odnoszącym się do zakupów paliwa do samochodów osobowych, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Ten to właśnie przepis, niepozostający w tym konkretnym stanie faktycznym w sprzeczności z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, stanowi prawidłowo przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217). Sąd wskazuje, że stosowane w badanej sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynikają z przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r. oraz z postanowień Dyrektyw unijnych, interpretowanych zgodnie z wyrokiem TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

Zasadnie uznał również organ odwoławczy, że zarzuty dotyczące niejasnego, skomplikowanego charakteru przepisów dotyczących homologacji pojazdów nie są adekwatne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jako odnoszącego się wyłącznie do kwestii odliczeń przy zakupach paliwa do napędu samochodów osobowych, a przepis art. 86 ust. 5 u.p.t.u. nie miał w niej zastosowania.

Nie dopatrując się zatem w kontrolowanej sprawie ani naruszenia prawa procesowego ani błędów w dokonanej przez organ wykładni prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.