Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 827/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. NSA Małgorzata Tomaszewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy i Stanisława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 687/05 w sprawie ze skargi Teresy i Stanisława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Teresy i Stanisława K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200,00 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r., I SA/Bd 687/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Teresy i Stanisława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, wskazując, że w złożonym za 2003 r. wspólnym zeznaniu podatkowym w zakresie dochodów Stanisława K. wykazany został dochód z najmu w wysokości 8.911,55 zł oraz strata poniesiona z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - Zakład Produkcyjno-Handlowy "M." Stanisław K. w B. w kwocie 30.396,68 zł. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Stanisława K. było pośrednictwo, sprzedaż, wynajem lokali, handel detaliczny i hurtowy artykułami wielobranżowymi, hurtownia odzieży używanej z importu, import - eksport, produkcja konstrukcji metalowych, metalizacja konstrukcji metodą łukową, nakładanie powłok lakierniczych oraz czyszczenie strumieniowo - ścierne konstrukcji. Stanisław K. prowadził dwie oddzielne podatkowe księgi przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej oraz dla najmu i rozliczał uzyskiwane z tych tytułów dochody /poniesione straty/ traktując je jako odrębne źródła przychodów.

Jednocześnie w 2003 r. Stanisław K. na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2003 r. Rep. A nr 310/2003 dokonał na rzecz spółki "S." S.A. w T. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze 469/15 o powierzchni 0,2553 ha oraz prawa własności znajdującego się na niej budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 886 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość za łączną cenę 300.000 zł. /w tym grunt za cenę 20.000 zł, zaś budynek za cenę 280.000 zł. W tym samym dniu tj. 15 stycznia 2003 r. dla spółki "S." S.A. w T. wystawiona została faktura VAT (...) za przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz za nieruchomość określająca jako sprzedawcę Zakład Produkcyjno-Handlowy Stanisław K. Powyższa sprzedaż nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. Stanisław K. stał się uprawniony do sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności znajdującego się na tej działce budynku magazynowego w wyniku poniżej wskazanych czynności prawnych. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 września 1996 r. Rep. A (...) Stanisław K. nabył za cenę 250.000 zł część przysługującej masie upadłości Spółdzielni Pracy Handlowo Przetwórczej w likwidacji w B. w stosunku do Narcyza Cezarego Ś.-S. i Dariusza W. - wspólników spółki cywilnej pod nazwą (...) Giełda Towarowa w B. - wierzytelności pieniężnej w kwocie wynoszącej 236.077 zł wraz z należnymi odsetkami. Dług ten powstał w wyniku nieuiszczenia przez Giełdę Towarową ceny zakupu udziału wynoszącego 3/4 części w prawie wieczystego użytkowania wieczystego gruntu /działki nr 469/10/ o powierzchni 1.00.66 ha, położonego w B. przy ul. Ś. oraz własności znajdujących się na nim czterech budynków magazynowych w wysokości 236.077 zł na rzecz Spółdzielni Pracy Handlowo-Przetwórczej w B. Następnie aktem notarialnym z dnia 23 września 1996 r. Rep. A (...) wspólnicy (...) Giełdy Towarowej s. c., celem zwolnienia się z długu wynoszącego w stosunku do Stanisława K. 236.077 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przenieśli dział wynoszący 3/4 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu komunalnego Miasta B. o powierzchni 1.00.66 ha, położonego w B. przy ul. Ś., oznaczonego na mapie nr działki 469/10 i we własności położonych na tym gruncie budynków, stanowiących odrębne nieruchomości. W par. 5 tego aktu zapisano, że wartość przeniesionego na Stanisława K. prawa wieczystego użytkowania gruntu wynosi 43.077 zł, a wartość przeniesionych budynków - 193.000 zł. (...) Giełda Towarowa s. c. w B. w dniu 1 października 1996 r. wystawiła dla Zakładu Produkcyjno-Handlowego "M." Stanisław K. w B. fakturę VAT, której przedmiotem było przeniesienie prawa własności nieruchomości za wykupioną wierzytelność według KW (...), na kwotę netto 297.602,96 zł, podatek VAT 65.472,65 zł /22%/, wartość brutto 363.075,61 zł, przy czym jako datę sprzedaży i termin płatności podano 23 września 1996 r. W dniu 22 listopada 1996 r. złożono do Urzędu Skarbowego w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 1996 r., w której wykazano podatek naliczony od zakupów środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 65.473 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 53.864 zł, którą Stanisław K. otrzymał z Urzędu Skarbowego w dniu 12 grudnia 1996 r. Transakcja nie została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie wprowadzono także nabytych budynków do ewidencji środków trwałych, a tym samym nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Obok Stanisława K., posiadającego 3/4 udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki i własności czterech magazynów, 1/4 udziału w wyżej wskazanych prawach przypadło PPUH "I." Sp. z o.o. w T. W 1997 r. strony postanowiły znieść współużytkowanie wieczyste gruntu i współwłasność położonych na tym gruncie nieruchomości. W akcie notarialnym z dnia 12 września 1997 r. wskazano, że działka o numerze 469/10 o powierzchni 1 66 ha, na której znajdują się cztery magazyny, została podzielona na cztery działki o numerach 496/14, 496/15, 496/16 i 496/17. Znosząc współużytkowanie i współwłasność uzgodniono, że Stanisław K. będzie wyłącznym użytkownikiem wieczystym gruntu oznaczonego numerami działek 496/14, 496/15 i 496/17 o powierzchni 0,7660 ha i właścicielem trzech budynków magazynowych położonych po jednym na każdej z ww. działek. PPUH "I." Sp. z o.o. w T. stało się natomiast wyłącznym użytkownikiem działki 469/16 o powierzchni 0,2406 ha i właścicielem jednego magazynu znajdującego się na tej działce. Powyższa okoliczność została potwierdzona w akcie notarialnym z dnia 15 stycznia 2003 r. Rep. A (...) w którym złożono oświadczenie, że opisane w nim prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków stanowi majątek odrębny Stanisława K. nabyty na podstawie umowy zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków stanowiących odrębną nieruchomość z dnia 12 września 1997 r. na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Handlowy "M." Stanisław K. z siedzibą w B. przy ul. Ś. 5.

Decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił wobec Teresy i Stanisława K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 57.384,80 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z ustaleniami przeprowadzonego w sprawie postępowania, przedmiotem najmu były budynki /pomieszczenia i lokale/ stanowiące składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że przychody z najmu powinny stanowić przychody z prowadzonej działalności gospodarczej i potraktował najem oraz działalność gospodarczą jako jedno źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako p.d.f./. Organ podatkowy wskazał ponadto m.in. na dokonane przez podatnika zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o wartość sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i znajdującego się na nim budynku magazynowego w wysokości 300.000 zł. Mając na uwadze, że sprzedaż dotyczyła składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, uzyskany z jej tytułu przychód, zgodnie z art. 14 ust. 2 p.d.f., także stanowił przychód z działalności gospodarczej. Dokonując wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy przyjął, że koszt zakupu nieruchomości i wierzytelności gruntu wyniósł 99.200,99 zł. /1/3 wartości netto wynikającej z faktury zakupu wystawionej przez (...) Giełdę Towarową s. c./.

W odwołaniu od powyższej decyzji Teresa i Stanisław K. zakwestionowali przyjęte przez organ podatkowy ustalenie, że dokonana w 2003 r. sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Podatnicy wskazali, że nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a budynków nie amortyzowano, gdyż korzystano z nich na prawach własności, a nie w charakterze przedsiębiorcy eksploatującego środek trwały. W ocenie podatników dokonana sprzedaż przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości mogła być opodatkowana jedynie w formie ryczałtowej.

W konsekwencji wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 4 października 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił wobec Teresy i Stanisława K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 51.910.40 zł.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przysługujące Stanisławowi K. na podstawie prawa użytkowania wieczystego i prawa własności grunty i budynki były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Argumentując przyjęte w tym zakresie stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej było m.in. pośrednictwo, sprzedaż i wynajem lokali. Za najem wystawiono faktury określające jako sprzedawcę Zakład Produkcyjno-Handlowy "M." Stanisław K. Dalej organ odwoławczy wskazał, że (...) Giełda Towarowa wystawiła fakturę VAT za przeniesienie prawa własności nieruchomości za wykupioną wierzytelność dla Zakładu Produkcyjno-Handlowego "M." Stanisław K. Podatek naliczony w tej fakturze został odliczony przez Stanisława K. w deklaracji VAT-7, jako podatek naliczony od zakupów środków trwałych związanych wyłączenie ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedając część nieruchomości Stanisław K. oświadczył, że nabył ją na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze wymienione wyżej okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał zakupione przez podatnika w 1996 r. nieruchomości, w tym samym sprzedaną w 2003 r. nieruchomość, które były przedmiotem najmu na rzecz innych podmiotów gospodarczych, za składniki majątku związane i wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą Zakład Produkcyjno-Handlowy "M." Stanisław K. Organ odwoławczy podał dodatkowo, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także fakt, iż pismem z dnia 8 października 1996 r. Stanisław K. zwrócił się do Izby Skarbowej w T. z prośbą o wyjaśnienie czy wystawiona przez (...) Giełdę Towarową s.c. w B. faktura VAT jest prawidłowa, ponieważ jest to istotne dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej nieruchomości. Skierowane do Izby Skarbowej pismo wskazuje więc tym samym, że podatnik miał zamiar ująć nabyte nieruchomości w ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że skoro zakup nieruchomości przyjęto dla potrzeb podatku od towarów i usług jako związany z działalnością gospodarczą, to konsekwentnie i w podatku dochodowym należy go tak traktować, a tym samym sprzedaż przedmiotowego środka trwałego winna być wykazana w przychodach firmy na podstawie art. 14 ust. 2 p.d.f. Wobec powyższego, wbrew stanowisku podatników, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa użytkowania wieczystego stanowi odrębne źródło przychodów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.f. przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia praw majątkowych lub rzeczy będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f.

Decyzja organu pierwszej instancji została skorygowana przez organ odwoławczy wyłącznie w zakresie wysokości przypadających do odliczenia od dochodu kwot darowizn, poprzez wskazanie, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości, w konsekwencji których zwiększeniu uległa kwota osiągniętego przez podatnika dochodu, odliczeniu od dochodu podlega cała kwota ustanowionych przez podatnika w 2003 r. darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Teresa i Stanisław K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej jako O.p./, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy p.d.f.

Skarżący ponownie podkreślili, że objęte najmem nieruchomości nie były związane z prowadzoną przez Stanisława K. działalnością gospodarczą, a tym samym uzyskany przez niego w 2003 r. przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności, nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podzielając stanowisko organów podatkowych do charakteru użytkowanych i posiadanych przez Stanisława K. nieruchomości.

Sąd wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku dokonanej w 2003 r. sprzedaży źródłem przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza, czy też odpłatne zbycie nieruchomości.

Rozstrzygając ten spór Sąd wskazał, że skoro źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.f. obejmuje tylko taką sprzedaż nieruchomości, która nie nastąpiła w wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej, to opodatkowanie dochodu uzyskanego z tego źródła nie może być uznane za opodatkowanie działalności zarobkowej. Skoro jednak skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiotowej sprawie należało sięgnąć do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem /który w sprawie nie występował/ przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Sąd podkreślił jednocześnie, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f. dotyczy majątku wykorzystywanego w wykonywanej działalności, a nie jedynie majątku obejmującego zaewidencjonowane i amortyzowane środki trwałe. Skoro bowiem ustawodawca nie wyjaśnił bliżej co należy rozumieć pod pojęciem "majątek wykorzystywany w działalności", to zgodnie z wykładnią gramatyczną trzeba przyjąć, że chodzi o te składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca nie wymaga dla takiego uznania, aby składniki te były zaewidencjonowane czy amortyzowane. Dlatego też tego rodzaju związek zachodzi również w braku ewidencjonowania i amortyzacji, jeżeli inne okoliczności świadczą o tym, że zbywany składnik pozostawał w zasobach majątkowych i był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zbyty składnik majątku był składnikiem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej i kwota uzyskana z jego sprzedaży stanowiła stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f. przychód z działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazały bowiem organy podatkowe, Stanisław K. nabył przedmiotową nieruchomość, co udokumentowano fakturą wystawioną na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo. Nieruchomość ta była wynajmowana, co mieściło się w przedmiocie działalności, a czynności te również dokumentowano fakturami wystawianymi przez przedsiębiorcę.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Teresy i Stanisława K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku, powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a./ tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 i ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że wbrew ustaleniom organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f., ale art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi odrębne źródło uzyskania przychodów, opodatkowane ryczałtowym podatkiem dochodowym. Według strony skarżącej ustawa podatkowa mówiąc o "składniku majątku związanym z działalnością gospodarczą" czy też "składniku majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej" odnosi się bowiem tylko do tych składników, które zostały wprowadzone do odpowiedniej ewidencji oraz amortyzowane oraz w odniesieniu do których, ponoszone były wydatki mające wpływ na wysokość opodatkowania tj. stanowiące koszty uzyskania przychodów. Skarżący natomiast nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz nie amortyzował budynków. Korzystanie z nieruchomości pozostawało zatem bez wpływu na wysokość osiąganego przez skarżącego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem omawiane budynki nie mogą być w rozumieniu ustawy podatkowej uznane ani za związane z działalnością gospodarczą, ani też jako wykorzystywane w tego rodzaju działalności. Wobec powyższego dla przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, jak i faktur za najem lokali, ponieważ okoliczności te nie dają podstaw do traktowania nieruchomości jako środka trwałego w rozumieniu ustawy p.d.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym orzeczeniu odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie.

Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a. tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane naruszenie, którego, w ocenie strony skarżącej, dopuścił się Sąd pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 i ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 p.d.f. Strona skarżąca wskazała, że naruszenie prawa materialnego nastąpiło w wyniku jego błędnej wykładni. W uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu wyjaśniła natomiast, że zgodnie z wykładnią celowościową, użyte w ustawie podatkowej o podatku dochodowy od osób fizycznych pojęcia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą oraz składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie obejmują swym zakresem nieruchomości, które nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz w stosunku do których nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze, że w skardze kasacyjnej nie powołano podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazującej na naruszenie przepisów postępowania, stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych, które zostały przyjęte w zaskarżonym wyroku, w takim kształcie, w jakim ustalone zostały przez organy podatkowe w toku postępowania. Dla potrzeb rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, który jest uprawniony do orzekania w granicach skargi kasacyjnej, przyjmuje ustalony w wydanych w sprawie decyzjach oraz zaskarżonym wyroku stan faktyczny jako prawidłowy i nie budzący wątpliwości żadnej ze stron niniejszego postępowania.

Niekwestionowane okoliczności faktyczne sprawy obejmują:

- prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej m.in. na pośrednictwie, sprzedaży i wynajmie lokali;

- nabycie przez skarżącego w 1996 r. wynoszącego ? udziału w prawie wieczystego użytkowania działki położonej w B. przy ul. Ś. oraz we współwłasności znajdujących się na niej czterech magazynów /transakcja udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę dla Zakładu Produkcyjno-Handlowego "M." Stanisław K. w B./;

- złożenie przez skarżącego deklaracji VAT za miesiąc październik 1996 r., w której wykazano podatek naliczony od zakupów środków trwałych;

- brak zaksięgowania ww. transakcji kupna - sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych;

- zniesienie w 1997 r. współużytkowania działki i współwłasności magazynów, w wyniku którego Stanisław K. stał się wyłącznym użytkownikiem wieczystym leżących w obrębie nieruchomości przy ul. Ś. w B. trzech działek o numerach 496/14, 496/15 i 496/17 oraz jedynym właścicielem trzech budynków magazynowych znajdujących się na ww. działkach;

- wynajem nieruchomości położonych na działce przy ul. Ś. w B., gdzie najemcom były wystawiane faktury VAT;

- dokonanie w 2003 r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze 469/15 oraz prawa własności znajdującego się na niej budynku magazynowego, na którą wystawiona została przez Zakład Produkcyjno-Handlowy Stanisław K. w dniu 15 stycznia 2003 r. faktura VAT (...);

Mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem, stosownie do zarzutów skargi kasacyjnej, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje dokonanie oceny, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania uzyskanych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdującego się na nim budynku użytkowego /magazynu/ do odpowiedniego, wymienionego w ustawie p.d.f. źródła przychodów.

Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód z dokonanej sprzedaży, jako przychód określony w art. 14 ust. 2 p.d.f., tj. przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w ocenie strony skarżącej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przychód ze sprzedaży należało zakwalifikować jako pochodzący ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. źródłem przychodów, z zastrzeżeniem ust. 2, jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości /pkt a/ oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów /pkt c/. Zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.f. zastrzeżenie stanowi jednak, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. nie stosuje się do odpłatnego zbycia praw majątkowych lub rzeczy będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f., nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f. jednoznacznie stanowi bowiem, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Tak więc w zależności od tego, czy zbywane prawa majątkowe oraz składniki majątku pozostają związane z działalnością gospodarczą, czy też nie, przychód z ich sprzedaży jest odpowiednio kwalifikowany albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. albo do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że zbyte przez skarżącego w 2003 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu i zbyta nieruchomość stanowiły prawo majątkowe i składnik majątku związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez skarżącego w ramach Zakładu Produkcyjno-Handlowego "M." Stanisław K. w B.

Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, o tym czy dany składnik majątku można traktować jako związany z działalnością gospodarczą czy jako wykorzystywany w tej działalności, decydują okoliczności faktyczne wskazujące na rzeczywiste używanie tego składnika w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i dla osiągnięcia jej celów. Przy zastosowaniu wykładni językowej zawarte w ustawie p.d.f. pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" czy "wykorzystywania w działalności gospodarczej" pozostają w tym zakresie jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli więc ustalenia faktyczne sprawy wskazują na to, że dany składnik majątku był używany w ramach i dla celów działalności gospodarczej, dla jego kwalifikacji bez znaczenia pozostaje niewprowadzenie przez podatnika składnika majątku do ewidencji środków trwałych i brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Należy zauważyć, że działania te są zależne tylko od woli podatnika, który może nie korzystać z prawa do amortyzacji.

Sytuacja taka miała właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. Wskazać też należy, że ani z treści zaskarżonego wyroku, ani też z treści wydanych wobec skarżącego decyzji nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji, czy też organy podatkowe kwestionowały prawo skarżącego do używania posiadanych przez niego nieruchomości jak właściciel tj. dla celów niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W sprawie podkreślono jednak, że ustalone w jej ramach okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na to, iż skarżący nie realizował tego prawa i korzystał z posiadanych składników majątku jak przedsiębiorca.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie orzekł o oddaleniu skargi oceniając wydaną przez organ odwoławczy decyzję jako zgodną z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko, że dla celów opodatkowania przychodu z dokonanej przez skarżącego w 2003 r. sprzedaży zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nie tylko nabyta w celu jej używania w działalności gospodarczej, ale również faktycznie wykorzystywana w tej działalności. Przedmiotową nieruchomość nabył bowiem przedsiębiorca, a faktura została wystawiona na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo. Była ona także wynajmowana, co mieściło się też w przedmiocie działalności skarżącego, a czynności te dokumentowano fakturami. Tym samym, skoro Stanisław K. dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT traktował nieruchomość jako związaną z działalnością gospodarczą, brak jest podstaw do innej jej kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym bardziej, że skarżący w akcie notarialnym z dnia 15 stycznia 2003 r., potwierdził dokonane w omawianym zakresie ustalenia, poprzez złożenie oświadczenia, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków stanowi jego majątek odrębny nabyty na podstawie umowy z dnia 12 września 1997 r. dotyczącej zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków stanowiących odrębną nieruchomość na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Handlowy "M." Stanisław K. z siedzibą w B. przy ul. Ś. 5.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a. i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349/.