Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 43/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 86 ust.2, art. 89 ust.1 pkt 6 , pkt 14.
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I. K. kwotę 1080 (jeden tysiąc osiemdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] 2019 r. określającą R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. w kwocie 944.561,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 8 października 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. rozpoczęli w Firmie Handlowej A R. M. (dalej: firma A) kontrolę podatkową przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych oraz zawartości nieusuwalnego znacznika i barwnika w tych wyrobach w okresie od dnia 01.09.2016. do dnia 08.10.2016. Przedmiotem działalności firmy A była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw przy ul. A 42 w R.. Na podstawie przedłożonej dokumentacji kontrolujący ustalili, że w badanym okresie firma A zakupiła łącznie 600.514 litrów oleju napędowego, z czego w miesiącu wrześniu 2016 r. zakupiła łącznie 580.507 litrów, w tym od:

1. B Sp. z o.o., NIP [...], ul. B 9, [...-...] N.: 525.632 litrów,

2. C Sp. z o.o. Sp. k., NIP [...], ul. C 11, [...-...] R.: 24.871 litrów,

3. D Sp. z o.o., NIP [...], ul. D 40 lok. 1, 4[...-...] O., Biuro handlowe: ul. E 25, [...-...] C.: 30.004 litrów.

W trakcie kontroli w dniu 08.10.2016. Kontrolujący pobrali próbki oleju ze zbiorników znajdujących się na stacji paliw w celu sprawdzenia, czy olej spełnia wymagania określone kodem CN 2710, czy spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego i czy zawiera inne składniki takie jak olej roślinny, frakcję OXO, znaczniki i barwniki. Próbki zbadane zostały w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B.. Wyniki badań opisane zostały w sprawozdaniach z badań z [...]2016. nr [...] i nr [...], w których podano, że profil chromatograficzny próbek był charakterystyczny dla olejów napędowych stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym i nie wskazywał na nieprawidłowości w składzie chemicznym. W próbkach nie stwierdzono obecności komponentów występujących w preparatach i olejach smarowych typu: oleje niskolepkościowe, ceramiczne, do form, takich jak olej bazowy, olej roślinny oraz związki tlenowe: alkohole i estry długołańcuchowe (tzw. frakcja 0X0).

Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej Kontrolujący zawarli w protokole kontroli z dnia 07.12.2016. nr [...].

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie postanowienia nr [...] do [...] z dnia 12.05.2017. wszczął z urzędu wobec R. M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i wrzesień 2016 r.

W odniesieniu do B Sp. z o.o. ustalono, że A. P., prezes zarządu firmy B, pismem z dnia 22.11.2016. poinformowała, że w okresie od 01.09.2016. do 30.09.2016. firma B nie dokonywała żadnej sprzedaży firmie A R. M.. A. P. wyjaśniła, że wcześniej prowadziła z firmą A interesy, które zakończyły się w 2013 roku. Ponadto podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 05.01.2017. do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. o sygn. akt [...] zeznała, że firma B współpracowała z firmą A w latach 2012-2013 i sprzedawała jej paliwa. W 2013 roku współpraca ustała z uwagi na spóźnienia w płatnościach i skończyła się na drodze sądowej. Od 2015 roku firma B nie wystawiała faktur dla firmy A i nie miała z nią żadnego kontaktu. Pani A. P. zeznała, że okazane jej faktury nie były wystawione przez jej firmę B oraz że nie zna osoby o nazwisku J. W., który podpisany był na fakturach jako sprzedawca i wystawca faktur i że osoba o tym nazwisku nigdy nie była zatrudniona w firmie B. Wyjaśniła również, że pod koniec 2014 roku firma B T. P. przekształciła się w spółkę z o.o.

Firma C Sp. z o.o. Sp. k. pismem z dnia 25.04.2018. poinformowała, że w swojej ewidencji księgowej nie posiada jakichkolwiek transakcji z firmą B Sp. z o.o. o. Następnie pismem z 22.11.2017 r. potwierdziła sprzedaż oleju napędowego firmie A i wyjaśniła, że paliwo do dalszej odsprzedaży pochodziło od firmy E Sp. z o.o. w G., która nalicza i odprowadza akcyzę od sprzedanego paliwa. Do pisma firma C dołączyła faktury zakupu oleju napędowego w firmie E sp. z o.o. wraz z pełną dokumentacją zawierającą świadectwa jakości paliwa, dowody wydania oraz dokumenty PZ, z których pochodziło paliwo odsprzedane do firmy A.

Firma F S.A. pismem z dnia 29.03.2018 r. przedstawiła dowody wydania oleju napędowego firmie C z dnia 02.09.2016. nr [...] i z dnia 30.09.2016. nr [...] wraz z odpisami ze świadectw jakości oleju, potwierdzone za zgodność z oryginałami i wyjaśniła, że obsługą klienta w zakresie sprzedaży produktów naftowych należących do Grupy F S.A. zajmuje się spółka celowa - E Sp. z o.o., ul. F 135, [...-...] G..

Odnośnie D Sp. z o.o. ustalono, że A. H. prowadzący FHU G A. H., NIP [...], pismem z dnia 21.02.2019. przedstawił faktury sprzedaży oleju napędowego firmie D z dnia [...]2016. nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...]2016. nr [...] i nr [...] wraz z dowodami wydania i świadectwami jakości wystawionymi przez H Sp. z o.o. i wyjaśnił, że paliwo dla firmy D było sprzedane z bazy H R., a pośrednikiem w sprzedaży była firma I T. P., ul. G 3B/4, [...-...] B. oraz że firma D paliwo odbierała własnym transportem. W dowodach wydania jako właściciel produktów wpisana była firma J Oddział w Polsce lub firma K S.A. Sp. komandytowo- akcyjna w Ś., która pismem z dnia 07.03.2019. poinformowała, że nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia oleju napędowego z uwagi na brak numerów faktur oraz oświadczyła, że nie zalegała i nie zalega w podatku akcyzowym.

Firma L Sp. z o.o., NIP [...], pismem z dnia 26.02.2019. potwierdziła, że dokonała sprzedaży oleju napędowego firmie D na podstawie faktur z dnia [...]2016. nr [...] i z dnia [...]2016. nr [...] i nr [...] oraz poinformowała, że olej ten zakupiła od firmy Ł Sp. z o.o. Ł Sp. z o.o., NIP [...], pismem z dnia 26.03.2019. wyjaśniła, że olej napędowy sprzedany firmie L Sp. z o.o. [...], w dniach 29 i 30 września 2016 r. pochodził z zakupu od importera M Sp. z o.o., który zapłacił podatek akcyzowy.

Firma N Sp. z o.o., pismem z dnia 20.03.2019. potwierdziła, że dokonała sprzedaży oleju napędowego firmie D na podstawie faktur z dnia [...]2016. nr [...] i z dnia [...]2016. nr [...] oraz wyjaśniła, że olej ten nabyła wewnątrzwspólnotowo od firmy O SA nr VAT [...], [...]. Na dowód powyższego do pisma załączyła wymienione faktury sprzedaży wraz z dowodami wydania oraz zgłoszenie [...] z zał. [...] złożone za wrzesień 2016 r.

W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono ponadto, że do niektórych faktur pochodzących od firmy B dołączone były orzeczenia laboratoryjne, ale orzeczenia te wystawione były na rzecz innych podmiotów i dotarły do firmy A z fakturami firmy C lub firmy D. Były to orzeczenia laboratoryjne P Sp. z o.o. do dowodów wydania nr [...] z dnia [...]2016. i nr [...] z dnia [...]2016. wystawione na rzecz N Sp. z o.o. oraz orzeczenia laboratoryjne F S.A. do dowodów wydania nr [...] z dnia [...]2016. i nr [...] z dnia [...]2016. wystawione na rzecz C.

W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zgromadził także protokoły przesłuchań R. M. i pracownika firmy A, M. P., sporządzone do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. o sygn. akt [...] oraz postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. o sygn. akt [...] z dnia [...]2018. o przedstawieniu zarzutów R. M..

Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 04.07.2017. R. M. zeznał, że dostawcami oleju napędowego w okresie od stycznia 2016 r. do dnia przesłuchania były firmy B T. P. z/s w N. oraz C z/s w R. i Jeszcze jedna lub dwie firmy", których nazw nie pamiętał. Zeznał, że głównym dostawcą była firma B i że zamówień w tej firmie dokonywał telefonicznie za pośrednictwem przedstawiciela o imieniu Waldek. Faktury otrzymywał Pocztą. Nie kojarzył osoby o nazwisku J. W., który podpisany był na fakturach jako sprzedawca i wystawiający faktury w imieniu firmy B.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18.08.2017. R. M. zeznał ponadto, że dostawcami oleju napędowego w okresie od 2013 r. do stycznia 2017 r. były firmy: R, S, B, C, D, S.. W firmie R paliwo zamawiał tylko telefonicznie i kontaktował się z osobą o imieniu T., w firmie B również zamawiał paliwo telefonicznie i kontaktował się z osobą o imieniu W., a w firmie S paliwo zamawiał e-mailem. Zeznał, że w pozostałych firmach komunikacja wyglądała podobnie. Odnośnie form i sposobu płatności za otrzymane paliwo zeznał, że w przypadku firmy R i B płatności były w większości wykonywane gotówkowo, w przypadku S - w większości przelewami. Zeznał, że nie jest w stanie wskazać, jakimi samochodami było dostarczane paliwo, ani opisać wyglądu cystern, bo zazwyczaj nie był przy dostawach oleju. Zeznał ponadto, że faktury były dostarczane na bieżąco, codziennie lub co drugi dzień, że większa część faktur z firmy R i firmy B była przywożona osobiście przez przedstawicieli tych firm, a tylko kilka faktur było dostarczonych pocztą. Na pytanie, dlaczego do faktur nabycia nie były dołączane dokumenty świadczące o pochodzeniu paliwa, ewentualnie jakie kroki podejmowano celem uzyskania tych dokumentów zeznał, że firma dostarczająca nie przedstawiała takiego dokumentu, a on sam się o niego nie upominał.

Podobne zeznania złożył przesłuchany w charakterze świadka pracownik firmy A, a rozbieżność dotyczyła jedynie obecności R. M. przy dostawach oleju, który według świadka był przy nich obecny.

Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w dniu 21.06.2018. przez Prokuraturę Okręgową w P. R. M. potwierdził, że głównymi dostawcami paliwa do jego firmy były firmy: R, S i B oraz C. Ponadto podczas przesłuchania 20.07.2018 r. przez Prokuraturę R. M. potwierdził, że faktury na dostawę paliwa były przywiezione przez dostawców bądź przysyłane. Po okazaniu podejrzanemu faktur na dostawę paliwa zabezpieczonych w toku śledztwa Pan R. M. zeznał, że nie wie, kto mógł sporządzić okazane mu dokumenty i tego nie sprawdzał, ponieważ wszystkim zajmowało się biuro rachunkowe i nie wnikał w te kwestie.

Prokuratura Okręgowa w P. pismem z dnia 07.05.2019. wyjaśniła, że w toku postępowania o sygn. [...] nie ustalono źródła pochodzenia paliwa, którego zakup miał być dokumentowany fakturami wystawionymi przez R s.c. i PHU B T. P. Sp. z o.o. oraz nie zabezpieczono świadectw jakości paliwa zakupionego w lutym, marcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. - nie były dołączone do oryginałów faktur.

Postanowieniem z [...]2018 r. sygn. akt [...] Prokuratura przedstawiła R. M. zarzuty, że:

w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. w R. woj. łódzkie, będąc właścicielem F.H. A R. M. i będąc zobowiązanym z tego tytułu do złożenia deklaracji VAT, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych przez: Firmę Wielobranżową R s.c. M. S., R. W. o numerach /.../ na kwotę /.../, przez S o numerach /.../ na kwotę /.../, przez B N. o numerach /.../ na kwotę /.../, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk,

w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. w R. woj. ł., będąc właścicielem F.H. A R. M. i będąc zobowiązanym z tego tytułu do złożenia deklaracji VAT, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, posługując się podrobionymi fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez: Firmę Wielobranżową R s.c. M. S., R. W. o numerach /.../ na kwotę /.../, przez S o numerach /.../ na kwotę /.../, przez B N. o numerach /.../ na kwotę /.../, użył ich /.../ w celu sporządzenia nierzetelnych deklaracji VAT-7 przez Biuro Rachunkowe WIK-2 w R za wszystkie miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. i za styczeń 2017 r., w których wykazano fikcyjne zakupy oleju napędowego od Firmy Wielobranżowej R s.c. M. S., R. W., S i B N., czym doprowadził do zawyżenia podatku naliczonego skutkującego zaniżeniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przez Firmę Handlową A R. M. w kwotach: za 2013 r. w wysokości 2.810.326 zł, za 2014 r. w wysokości 4.781.503 zł, za 2015 r. w wysokości 4.888.883 zł, za 2016 r. w wysokości 2.541.780 zł, za styczeń 2017 r. w wysokości 22.820,91 zł, tj. łącznie: 15.045.312,91 zł, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec R. M. decyzję z [...] 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2016 r. w kwocie 944.561,00 zł z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

Kwotę akcyzy organ obliczył od 525.632 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy B według stawki w wysokości 1.797,00 zł/1000 litrów. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku postępowania nie udało się ustalić źródła pochodzenia tego oleju ani zapłaty należnej akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Naczelnik wyjaśnił, że podmiot o nazwie PHU B nie prowadził działalności w 2016 roku, więc nie mógł składać deklaracji dla podatku akcyzowego i dokonywać wpłat. Ponadto firma B również zaprzeczyła, aby w okresie objętym postępowaniem sprzedawała olej napędowy do firmy A. Naczelnik powołał się również na informację udzieloną przez Prokuraturę Okręgową w P. pismami z 10.01.2019. i z 07.05.2019., że w toku śledztwa nie udało się ustalić, kto stał za dostawami oleju napędowego do wskazanego podmiotu. W decyzji Naczelnik odstąpił od opodatkowania oleju zakupionego od firmy C i od firmy D uznając, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. W decyzji Naczelnik uzasadnił również kwestię zastosowanej stawki akcyzy. Powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie wyjaśnił, że brak jest dowodów potwierdzających spełnianie norm jakościowych przez olej napędowy pochodzący od firmy B, w związku z czym należało zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1.797,00 zł / 1000 litrów przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych. Naczelnik wyjaśnił, że R. M. nie posiadał ani jednego świadectwa jakości dotyczącego paliwa zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez firmę B, a odpisy świadectw jakości i orzeczenia laboratoryjne, jakie były dołączone do niektórych faktur wystawionych przez ten podmiot pochodziły od pozostałych dostawców i były powielane. Prokuratura Okręgowa w P. w toku śledztwa również nie zabezpieczyła świadectw jakości paliwa zakupionego od firmy B, bo nie były dołączone do oryginałów faktur.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 86 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym organ podkreślił jednofazowość podatku akcyzowego, co oznacza, że dopiero wskazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Nabywca wyrobów akcyzowych jest zatem zwolniony od obowiązku odprowadzenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie ich obrotu. Organ podkreślił także, że wyżej wskazane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności od poszczególnych podmiotów, np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz. Organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu.

Mając na uwadze przytoczone uregulowania prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że R. M. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia we wrześniu 2016 r. łącznie 525.632 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy B jako sprzedawcy ponieważ w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie potwierdzono, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Z materiału dowodowego wynika, że podatku tego nie zapłacili bezpośredni dostawcy oleju ani poprzedni dostawcy uczestniczący w łańcuszku transakcji tym olejem. Dowodów zapłaty akcyzy od przedmiotowego oleju na poprzednim etapie obrotu tym olejem nie przedstawił również podatnik.

Z materiału dowodowego wynika, że podatku tego nie zapłaciła firma B, a do poprzednich dostawców uczestniczących w łańcuszku transakcji tym olejem nie udało się dotrzeć, aby ustalić, czy któryś z nich zapłacił należną akcyzę. Dowodów zapłaty akcyzy od przedmiotowego oleju na poprzednim etapie obrotu tym olejem nie przedstawiła również Strona.

Brak wpłaty akcyzy przez firmę B na konto właściwego organu podatkowego wynika jednoznacznie z ogólnopolskiej bazy finansowo-księgowej ZEFIR 2, w której nie odnotowano żadnej wpłaty akcyzy dokonanej przez tę firmę w 2016 r. Firma ta nie była zarejestrowana w bazie ZEFIR 2 jako podatnik akcyzy, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała tego podatku. Ponadto, firma B w 2016 r. nie dokonywała żadnej sprzedaży firmie A, jak poinformowała pismem z dnia 22.11.2016. A. P. - Prezes Zarządu firmy B. Wyjaśnienia A. P. potwierdzają, że firma B nie była we wrześniu 2016 r. rzeczywistym sprzedawcą 525.632 litrów oleju napędowego firmie A i rzeczywistego sprzedawcy tego oleju w toku postępowania podatkowego nie udało się ustalić. R. M. również sprzedawcy tego nie ujawnił.

Prokuratura Okręgowa w P. w toku prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] również nie ustaliła rzeczywistego sprzedawcy oleju, którego zakup R. M. dokumentował fakturami firmy B i postanowieniem z dnia 20.06.2018. przedstawiła Panu R. M. zarzut, że w okresie od 01.01.2013. do 31.01.2017. użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych m.in. przez firmę B w celu sporządzenia nierzetelnych deklaracji VAT.

Organ podkreślił, że płatności za olej zakupiony na podstawie faktur firmy B podatnik regulował gotówką, co jest charakterystyczną cechą nielegalnych transakcji, zaś podczas przesłuchania 18.08.2017. zeznał, że pieniądze za dostarczone paliwo przekazywał "do ręki" na stacji przy ul. A 42 w R w dzień dostawy lub następnego dnia oraz że zdarzały się sytuacje, że płatności dokonywał w trasie.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował olej napędowy zakupiony przez firmę A R. M. we wrześniu 2016 r. od firmy B. Organ podkreślił, że jak wykazano w sprawie olej napędowy nabyty przez podatnika we wrześniu 2016 r od B pochodził z nieznanego źródła. Legalnym przesyłkom oleju od momentu jego sprzedaży powinny towarzyszyć różne dokumenty, w tym świadectwa jakości tego oleju dołączone przez sprzedawcę. W sytuacji, gdy sprzedawca jest nieznany jak również nieznany jest przebieg transakcji, trudno poszukiwać dokumentów odpowiadających danej przesyłce. Nieznane źródło pochodzenia oleju wyklucza zatem możliwość potwierdzenia jakiejkolwiek jakości tego oleju. Podkreślono, że za wrzesień 2016 r. R. M. nie przedstawił żadnego oryginalnego orzeczenia laboratoryjnego wydanego do oleju zakupionego na podstawie faktur firmy B. Oleju zakupionego na podstawie faktur tej firmy R. M. nigdy nie badał, a do niektórych faktur dołączył jedynie orzeczenia laboratoryjne, które wystawione były na rzecz innych podmiotów. Powyższe okoliczności potwierdzają, że stawka akcyzy 1.797,00 zł / 1000 litrów odnosząca się pozostałych paliw silnikowych została prawidłowo zastosowana w sprawie. Organ wskazał ponadto, że dobra wiara nabywcy w spornych transakcjach nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego nie powstaje tylko wtedy, gdy podatek od tego oleju został zapłacony na poprzednim etapie obrotu tym olejem i tylko zapłata podatku przez jednego z uczestników obrotu powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych.

Organ wskazał, odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.797,00 zł/1000 litrów, że stawka ta ma zastosowanie dla pozostałych paliw silnikowych, w tym dla olejów napędowych niespełniających wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Wymagania jakościowe dla paliw ciekłych w okresie od dnia 07.11.2015. określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 09.10.2015. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.2015.1680). Spełnianie tych warunków powinno być poparte stosownymi dowodami. Konsekwencją braku takich dowodów jest brak możliwości zastosowania stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawki 1.171,00 zł / 1000 litrów.

W skardze na powyższą decyzję R. M. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że olej napędowy zakupiony od B T. P. Sp. z o.o. we wrześniu 2016 r. w rzeczywistości pochodził od innego podmiotu, co skutkowało przyjęciem przez organ, że nie można ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego i tym samym nie można ustalić, że został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że skoro organy podatkowe ustaliły, iż spółka B nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, powinny wyciągnąć konsekwencje wobec tego podmiotu, ni zaś wobec firmy podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Następnie 2 marca 2021 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego stanowiące uzupełnienie do wniesionej skargi.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego,

2) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.797,00 zł/1000 litrów, w konsekwencji błędnego uznania, że olej napędowy nabyty od B T. P. Sp. z o.o. nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych,

3) art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie bez uzasadnionej przyczyny, ksiąg podatkowych, w zakresie dotyczącym sprzedaży, za dowód w sprawie i zupełne pominięcie tego dowodu;

4) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych, a także, poprzez przenoszenie do skarżonej decyzji ustaleń z postępowań dotyczących innych okresów podatkowych, i przede wszystkim innych podatków;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego

W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [....] 2019 r. w przedmiocie określenia R. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest natomiast zasadność uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej "u.p.a.") wobec stwierdzenia przez organy administracji, że nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu i brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego spełnienie przez olej napędowy nabyty we wrześniu 2016 r. od B Sp. z o.o. wymagań jakościowych paliwa.

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.).

Cytowane powyżej przepisy statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu.

Ponadto należy wskazać, że należy zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt C-325/99, zapadłym na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja.). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z redakcji art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16).

W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza wbrew zarzutom strony skarżącej nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Bez znaczenia są przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest istotne, czy znany jest ten dostawca. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13; z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 701/15; z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 876/16; z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16).

Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11; z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Bez znaczenia dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16K i z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 755/16; K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Odnosząc powyższe rozważania do dokonanych przez organy administracji ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu nabycia oleju napędowego we wrześniu 2016 r. w ilości 525.632 litrów, od którego nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu. Podstawę ustalenia tej ilości oleju napędowego stanowiły faktury, wystawione przez B Sp. z o.o.

Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynika, że nie był on w stanie powiedzieć, jakimi pojazdami był dostarczany olej napędowy od firmy B, pieniądze za dostarczone paliwo przekazywał, "do ręki" na stacji przy ul. A 42 w R w dniu dostawy lub następnego dnia. Zdarzały się też sytuacje, że płatności dokonywał w trasie. Zamówienia odbywały się telefonicznie i w przypadku firmy B kontaktował się z osobą o imieniu Waldek. Nie był w stanie wyjaśnić także, jakimi pojazdami dostarczane było paliwo na jego stację, stwierdzając ponadto, że nie był zazwyczaj przy jego dostawach. Jednak pracownik podatnika- M. P. podczas przesłuchania zeznał, że to zazwyczaj R. M. był przy dostawach i to on wszystko załatwiał. Z zeznań R. M. wynika ponadto, nie interesował się pochodzeniem paliwa, ani zapłaconą akcyzą oraz nie podejmował żadnych kroków, aby dane te ustalić.

Organy administracji ustaliły, że brak wpłaty akcyzy przez firmę B na konto właściwego organu podatkowego wynika jednoznacznie z ogólnopolskiej bazy finansowo-księgowej ZEFIR 2, w której nie odnotowano żadnej wpłaty akcyzy dokonanej przez tę firmę w 2016 r. Firma ta nie była zarejestrowana w bazie ZEFIR 2 jako podatnik akcyzy, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała tego podatku. Ponadto, firma B w 2016 r. nie dokonywała żadnej sprzedaży firmie A, jak poinformowała pismem z 22.11.2016. A. P. - prezes zarządy firmy B.

Nadto z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 5 lipca 2019 r. wynika, że w toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia paliwa, którego zakup miał być dokumentowany fakturami wystawionymi przez R s.c. i PHU B T. P. Sp. z o.o. oraz nie zabezpieczono świadectw jakości paliwa oraz postanowienia z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że skarżącemu postawiono zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych m.in. przez Firmę B Sp. z o.o. w tym faktur stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy skarżącym, a podmiotem dostarczającym olej napędowy, którego dotyczą faktury wystawione w imieniu B Sp. z o.o. wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności udokumentowanych tymi fakturami transakcji.

Brak wpłaty akcyzy przez B na konto właściwego organu podatkowego wynika, jednoznacznie z danych umieszczonych w ogólnopolskiej bazie finansowo-księgowej ZEFIR 2, w której zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie odnotowano żadnej wpłaty akcyzy dokonanej przez tę firmę w 2016 r. Firma ta nie była w ww. bazie zarejestrowana, jako podatnik akcyzy, nie składała deklaracji na potrzeby tego podatku i nie dokonywała wpłat. Ponadto z zeznań Prezesa Zarządu firmy B – A. P. wynika, że firma ta nie dokonywała w 2016 r. żadnej sprzedaży na rzecz firmy A. A. P. poinformowała, że B prowadziła kiedyś interesy z firmą podatnika, lecz od 2015 r. nie wystawiła na rzecz firmy R. M. żadnej faktury i nie miała z tym podmiotem żadnego kontaktu. Prezes nie podczas przesłuchania 05.01.2017 r. zeznała, ze nie zna żadnej osoby o nazwisku J. W., którego podpis widniej na zakwestionowanych fakturach i nigdy takiej osoby nie zatrudniała. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu potwierdzają trafność ustaleń organów obu instancji, że firma B nie była rzeczywistym dostawcą paliwa do firmy podatnika we wrześniu 2016 r., a rzeczywistego sprzedawcy zakupionego oleju napędowego nie udało się ustalić. Jak wynik z zebranego w sprawie materiału dowodowego R. M. nie posiadał ani jednego świadectwa jakości dotyczącego paliwa zakupionego we wrześniu 2016 r. od firmy B Sp z o.o., zaś odpisy świadectw jakości i orzeczenia laboratoryjne, jak ustaliły organy, które zostały dołączone do niektórych faktur wystawionych przez ten podmiot pochodziły od pozostałych dostawców (zostały powielone).

W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy administracji uznały, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący, jako podmiot, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. W konsekwencji tego organy administracji prawidłowo przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia i zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z zebranego wtoku postepowania materiału dowodowego wynika, że organy administracji nie dysponowały i nie mogły dysponować dowodami, na podstawie których można było określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widniała firma B oleju napędowego. Skarżący nie wykazał, że dysponował świadectwami jakości oleju napędowego, który miała mu dostarczać ww. firma.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 196,00 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą 1 822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14). Stawka akcyzy opisana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. Stawki te obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2016 r. zostały obniżone do wysokości odpowiednia 1171,00 zł/1000 litrów i 1797,00zł/1000 litrów.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w wyżej wymienionym celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN, to nie można zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W powołanym wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie też stanowisko zajęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Tym samym za prawidłowe uznać należy zastosowanie do oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, które miała wystawić - firma B we wrześniu 2016 r., stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1797,00 zł/1000 litrów w stosunku do 525.632,00 litrów oleju.

Za nieuzasadniony należy też uznać zarzut podniesiony w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z 24.02.2021 r., że organy podatkowe oparły się na zeznaniach R. M. złożonych w postępowaniu karnym, a nie przesłuchano skarżącego w niniejszym postępowaniu. Nadto pełnomocnik skarżącego podkreślał okoliczność nieprzesłuchania w prowadzonym postępowaniu świadków, tj. A. P., czy W. J..

Należy zaznaczyć, że nie było żadnych przeszkód, aby do akt niniejszej sprawy zostały załączone zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym. W myśl bowiem art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zeznania zarówno skarżącego, jak i A. P. i M. P. złożone w postępowaniu karnym mają bezpośredni związek z niniejszym postępowaniem i uzasadnione było ich załączenie do rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu, że wszelkie okoliczności dotyczące zobowiązania skarżącego do zapłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r. zostały dostatecznie wyjaśnione przez organy obu instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z ustaleń tych jednoznacznie wynika, że należny podatek akcyzowy za wrzesień 2016 r. nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, przez firmę B, a do poprzednich dostawców nie udało się dotrzeć, zaś dowodów zapłaty należnego podatku nie przedstawił również skarżący. Wszystkie okoliczności dotyczące faktur zakupu paliwa od firmy B we wrześniu 2016 r. zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i nie zachodziła konieczność dodatkowego przesłuchania zarówno skarżącego, jak i wskazanych świadków.

Wobec powyższego, sąd stwierdził, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza i prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 250 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), sąd przyznał doradcy podatkowemu I. K. kwotę 1080 zł plus należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 250 § 2 p.p.s.a., uzasadniający obniżenie przyznanego wynagrodzenia. Wartość przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie wynosiła 944.561 zł, a więc wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018r., wynosi 7200 zł. Należy zaznaczyć, że w Wydziale I WSA w Łodzi toczą się obecnie cztery sprawy ze skarg R. M., w których doradca podatkowy I. K. został ustanowiony doradcą podatkowym z urzędu. Wszystkie sprawy dotyczą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2014r. oraz 2016r i we wszystkich występuje niemal identyczny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie. We wszystkich sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi od 540000 zł do 944.561 zł, a więc w każdej sprawie wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego winna wynieść 7200 zł. Podkreślić należy, że w każdej z tych spraw doradca podatkowy podnosił tożsame zarzuty i argumenty na ich poparcie co w niniejszej sprawie. W każdej ze spraw złożył również niemal identyczne pismo procesowe jak pismo z 24 lutego 2021 r.

Z uwagi na to, że wszystkie sprawy są niemal identyczne, to można uznać, iż nakład pracy koncepcyjnej doradcy podatkowego w niniejszej sprawie był umiarkowany. Uzasadniało to miarkowanie przyznanego wynagrodzenia w oparciu o treść art. 250 § 2 p.p.s.a. W związku z czym sąd przyznał doradcy podatkowemu wynagrodzenie w wysokości 15% wynagrodzenia określonego w § 6 ust.1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018r. (7200 zł), tzn. kwotę 1080 zł + 23% podatku od towarów i usług. W ocenie sądu kwota 7200 zł byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do wielkości pracy, jaką pełnomocnik wykonał w rozpoznawanej sprawie.

aj