Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 714/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 649/18 w sprawie ze skargi V. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 649/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę V. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z, tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 i 2011 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 października 2016 r.;

- naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 226 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 kwietnia 2018 r. i poprzedzającej jej decyzji z 11 grudnia 2017 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 października 2016 r.;

- naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 4/08;

- naruszenie art. 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że w stosunku do skarżącego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, których dotyczy decyzja.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, zasadne jest wyjaśnienie zasad dotyczących wymogów tego środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1322/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Otóż, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Według postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

W niniejszej sprawie wskazanie na związanie zarzutami skargi kasacyjnej jest o tyle konieczne, że jej autor w istotnej mierze powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Część argumentów, które dotychczas pojawiały się w sprawie, nie została przytoczona w skardze kasacyjnej i jako takie również wymykają się kontroli. Tak np. - poza tym, że strona wskazuje na art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w petitum skargi kasacyjnej - nie zawarto w skardze kasacyjnej szerszych rozważań dotyczących podstawy stwierdzenia nieważności decyzji na mocy tego przepisu.

Zarazem, podstawa stanowiska skarżącego została przez autora skargi kasacyjnej w prawidłowy sposób wyrażona i tak też zasadnicza dla rozstrzygnięcia kwestia mogła skutecznie stanowić przedmiot kontroli NSA - jakkolwiek Sąd niniejszy nie podzielił stanowiska skarżącego.

W niniejszej sprawie podatnik konsekwentnie wskazuje na okoliczność, iż nie została wydana decyzja, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności jednego z członków zarządu spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada skarżący. W tym kontekście wskazuje na treść uchwały NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której Sąd stwierdził, że "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". W tym też upatruje rażącego naruszenia prawa. To przekonanie skarżącego rzutuje wprost na wszystkie trzy zarzuty, jakie sformułował w skardze kasacyjnej. Zasadne jest więc łączne ich rozpatrzenie, choć pewne różnice między nimi zachodzą (co zostanie wzięte pod uwagę w dalszej części uzasadnienia).

Dalej trzeba zauważyć, że weryfikacja decyzji w niniejszej sprawie była ograniczona do wskazanej przez skarżącego przyczyny nieważności. Jak skarżący wskazał we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, rażące naruszenie prawa polegało na tym, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do wszystkich członków zarządu podatnika. Znaczenie tej okoliczności przy ocenie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji zostało poddane analizie przez organ podatkowy, a następnie kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Wynik tej kontroli był w pełni trafny. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował przyjęte przez organ podatkowy rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" - chodzi tu o oczywistą sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym przepis można naruszyć rażąco, gdy jego treść jest jasna i niebudząca wątpliwości interpretacyjnych. Skutki takiego naruszenia muszą być przy tym tego rodzaju, że treść decyzji nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Przyjęta przez organ podatkowy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia odpowiada ugruntowanemu w orzecznictwie NSA przekonaniu, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., II FSK 1204/05). Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu – przepisom prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13).

Wzgląd na tę okoliczność sprawia, że podnoszony przez skarżącego argument o nieprzeprowadzeniu postępowania wobec jednego z członków zarządu, nie może być uznany za wadę tkwiącą w poddanej weryfikacji decyzji, a tym samym – rażące naruszenie prawa przy jej wydaniu. Jako niemające wpływu na wynik sprawy uchybienie należy w związku z tym uznać pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przy wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. przepisów art. 107 § 1 i art. 108 § 1 tej ustawy. Ich uwzględnienie stanowiska Sądu I instancji by nie zmieniło, bowiem wbrew przekonaniu skarżącego, z przepisu art. 116 § 1 O.p. po zestawieniu go z treścią art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p., nadal nie sposób wywieść jednoznacznego obowiązku organów podatkowych prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej w stosunku do wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Zgodnie z powołanymi przepisami, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.), przy czym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Z kolei według art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe wymienionych w przepisie spółek kapitałowych odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie ich zarządów, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał wymienionych dalej w przepisie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób dopatrzyć się w treści powołanych przepisów jednoznacznego, skierowanego do organów podatkowych nakazu prowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich osób trzecich ponoszących z podatnikiem solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Przepis art. 107 § 1 O.p. zawiera jedynie podstawę prawną solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności tych osób. Z kolei przepis art. 108 § 1 O.p. przesądza wyłącznie formę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (decyzja), z czego nie sposób wywieść obowiązku prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych. Przekonanie to wzmacnia okoliczność, że przepis ten wyznacza krąg osób odpowiedzialnych (a więc i stron postępowania w przedmiocie odpowiedzialności) przy użyciu liczby pojedynczej (o odpowiedzialności podatkowej "osoby trzeciej" organ podatkowy orzeka w drodze decyzji), a nie mnogiej. Wreszcie do kwestii prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych nie odnosi się w żaden sposób przepis art. 116 § 1 O.p. Nie ma więc racji skarżący, że przepisy te jednoznacznie nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w stosunku do wszystkich osób trzecich.

Paradoksalnie, stanowisku skarżącego przeczy treść uchwały NSA z dnia 9 marca 2008 r., I FPS 4/08, na którą powoływał się on dla uzasadnienia swoich racji. Wprawdzie wynika z niej, co podkreślał skarżący, że "przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność", jednak nie można tracić z pola widzenia sposobu tła zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu NSA. Mianowicie skład orzekający przedstawiający to zagadnienie wskazał na istniejące w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do tego, czy postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinni być objęci wszyscy członkowie jej zarządu odpowiedzialni wobec siebie solidarnie za zobowiązania, czy też brak jest ku temu podstaw prawnych. Na uzasadnienie drugiego stanowiska przywołano wyrażany w orzecznictwie pogląd, że istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 k.c., do którego odsyła art. 91 O.p., co oznacza, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Z tego wywiedziono wniosek, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 O.p., natomiast udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli.

Jak z tego wynika, również w orzecznictwie sądowym zarysowały się rozbieżności co do sposobu rozumienia art. 116 § 1 O.p. w zakresie kręgu podmiotowego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przepis ten nie mógł być więc potraktowany jako jednoznacznie nakazujący prowadzenie tego powstępowania wobec wszystkich członków zarządu. Ergo nie mógł on być naruszony w stopniu rażącym przez to, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wobec jednego z członków zarządu podatnika.

Z tego powodu za niezasadne należało uznać 3 pierwsze zarzuty postawione w skardze kasacyjnej. W sprawie nie została bowiem spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa. Nie było też podstaw, jak wyżej wyjaśniono, do zastosowania przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygając sprawę w ten sposób, organ nie naruszył też zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Ww. wyjaśnienia są na tyle istotne, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają twierdzenia przedstawione w związku z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przedstawione na s. 7 skargi kasacyjnej (brak bezpośredniego odniesienia się przez Sąd do wskazanej przez stronę kwestii jest bez znaczenia, bowiem nawet wzięcie pod uwagę przedstawionych przez stronę okoliczności i zgodzenie się z nimi, nie zmieniałoby tego, iż w sprawie nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa).

Zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zasługiwać na uwzględnienie z dwóch przyczyn. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która konkretnie jednostka redakcyjna przepisu art. 70 O.p. została naruszona, przepis ten składa się natomiast z większej ilości paragrafów i punktów. Po drugie, skarżący podnosi ów zarzut w związku z decyzją, której stwierdzenia nieważności się domaga - ta okoliczność nie odpowiada natomiast dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia w istotnej części oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 775/16, w którym Sąd wypowiadał się w podobnej sprawie.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.