Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 389/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 pkt 1  a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.24
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 13, art.247, art.251 par.2, art.221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.6a ust.6
journal: Dz.U. 1993 nr 94 poz 431
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku rolnym.
article: art.39, art.33 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 389/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: ref. staż. Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21.12.2005 r. sprawy ze skargi Prokuratora na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]numer [...] w przedmiocie : odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], nr [...] wydanej przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy w przedmiocie umorzenia M. S. zaległości z tytułu III i IV raty podatku rolnego za 1999 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wszczęto na wniosek Prokuratora, w ocenie którego brak po stronie wydającego decyzję Zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy wyraźnego upoważnienia udzielonego przez Burmistrza, skutkuje tym, iż decyzja ta zapadła z naruszeniem przepisów o właściwości. Kolegium nie podzieliło tego stanowiska. Przywołując treść przepisów art. 39 ust.1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 13 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż skoro Zastępca Burmistrza Miasta i Gminy nie miał opracowanego na własne nazwisko indywidualnego zakresu obowiązków i uprawnień to powinien je wywodzić z regulaminów organizacyjnych Urzędu Miasta i Gminy, poczynając od regulaminu z dnia 08.09.1994 r., który obowiązywał do dnia 23.11.1998 r.

W ocenie Kolegium istotnym jest, iż uchwałą Rady Miasta i Gminy Nr [...] w regulaminie tym dokonano zmian, wprowadzając podział zadań samorządu gminnego między Burmistrza, Zastępcę Burmistrza i Sekretarza Miasta i Gminy. W § 3 ust.2 pkt 2 regulaminu zapisano, że Zastępca Burmistrza bezpośrednio nadzoruje działalność referatów i samodzielnych stanowisk w Urzędzie, w tym 2/Referatu podatkowego. Z kolei stosownie do treści § 4 ust.2 pkt 1 i 2 regulaminu, wykonując wyznaczone przez Burmistrza zadania, Zastępca Burmistrza miał zapewniać w powierzonym mu zakresie kompleksowe rozwiązanie problemów wynikających z zadań gminy oraz kontrolować działalność referatów i samodzielnych stanowisk pracy realizujących te zadania. Ponadto w załączniku nr 2 do tego regulaminu oprócz przypisania Zastępcy Burmistrza nadzorowania pracy Referatu Podatkowego zapisano, że Zastępca Burmistrza realizuje zadania związane z przydzielonym zakresem kompetencji określonych Regulaminem i nie zastrzeżonych do kompetencji Burmistrza. Wśród taksatywnie wymienionych zastrzeżeń nie zawarto zastrzeżenia dotyczącego wydawania decyzji administracyjnych. Z § 1 tego załącznika wynika też, że Burmistrza w czasie jego nieobecności zastępuje Zastępca Burmistrza, a zakres zastępstwa obejmuje wszystkie czynności należące do Burmistrza.

Powyższe, zdaniem Kolegium, uzasadnia stwierdzenie, iż Zastępca Burmistrza miał nadane przepisami wewnętrznymi upoważnienie do załatwiania wszystkich spraw przydzielonych mu zakresem zadań, w tym także do wydawania decyzji administracyjnych między innymi w sprawach podatkowych. Dodatkowo Kolegium powołało się na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19.09.2003 r. (sygn. akt II CKN 371/01), który uznał, iż w braku odmiennej regulacji statutowej bądź regulaminowej istnieje zbieżność kompetencyjna kierownika jednostki organizacyjnej i jego zastępcy. Kolegium ustaliło, iż podejmowanych przez Zastępcę Burmistrza decyzji nie kwestionował zarówno Burmistrz, Rada Miasta i Gminy jak i jej Komisja Rewizyjna. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że dopiero pod koniec kadencji Burmistrz zakwestionował działania swego zastępcy, co w ocenie Kolegium miało charakter pozaprawny, nie skutkujący stwierdzeniem nieważności.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mając również na uwadze wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości uznało, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Od powyższego rozstrzygnięcia Prokurator złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił obrazę art. 39 ust.1 i 2 ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja wydana przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy nie narusza przepisów o właściwości i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i stwierdzenie nieważności decyzji Zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...], nr [...].

W uzasadnieniu skargi Prokurator przytaczając argumenty organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż nie można się z nimi zgodzić. W ocenie skarżącego przepis ust.2 art.39 ustawy o samorządzie gminnym wyraźnie wskazuje na konieczność posiadania przez Zastępcę Burmistrza upoważnienia do wydawania decyzji indywidualnych z zakresu administracji pochodzącego od Burmistrza. Upoważnienia tego nie mogą zastąpić inne uregulowania, w tym regulaminy organizacyjne uchwalone przez Radę Gminy. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2001 (sygn. IV SA 785/99) oraz z dnia 13.08.1996 r. (sygn. SA/Rz/R 2706/96 publ. OSS 1997/1/10), w których podkreślono, iż tylko wójt lub burmistrz może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników do wydawania indywidualnych decyzji administracyjnych. Dlatego też zdaniem Prokuratora wymogu określonego ustawą nie może zastąpić domniemanie przeprowadzone dowolnie w oparciu o uregulowania wewnętrzne gminy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Poddana kontroli sądowej decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została podjęta w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy umarzającej M. S. zaległości z tytułu III i IV raty podatku rolnego za 1999 r. w kwocie [...]zł. Wszczęcie tego postępowania zainicjował sprzeciw Prokuratora.

Po pierwsze, w sprawie zasadniczym jest ustalenie w oparciu o jakie przepisy proceduralne mogło orzekać Kolegium, jako organ uprawniony do weryfikacji decyzji ostatecznej. Wskazać tu należy bowiem, iż zgodnie przepisem art.24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegają rozpoznaniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach dotychczasowych.

Z uwagi więc na to, iż przedmiotem kontroli Kolegium była decyzja, która stała się ostateczna przed 1 stycznia 2003 r., postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności powinno toczyć się według przepisów art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., tj. sprzed wejścia w życie cytowanej wyżej ustawy nowelizującej Ordynację podatkową.

Na gruncie tego stanu prawnego ustawodawca wprowadzał trzy przesłanki dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie dwie przesłanki pozytywne (art.247 § 1 Ordynacji podatkowej) i jedną przesłankę negatywną (art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej). Przesłanki pozytywne, to po pierwsze, przesłanka ostateczności decyzji i po drugie wystąpienie jednej z kwalifikowanych wad decyzji wyliczonych wyczerpująco w art.247 § 1 pkt.1-8 Ordynacji podatkowej. Przesłankę negatywną, związaną z materialnym skutkiem przedawnienia zobowiązań podatkowych ustanawiał art.247 §2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: Organ podatkowy odmówi jednak stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub 70.

Dyspozycja art. 247 Ordynacji podatkowej wskazywała więc wyczerpująco na rodzaj rozstrzygnięć kończących postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i ich przesłanki. Przy czym, z przepisu tego wynika, iż merytoryczna ocena kontrolowanej decyzji w aspekcie wad określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, a stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia, może nastąpić po uprzednim ustaleniu, iż w sprawie nie występuje przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności tj. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy taka przesłanka negatywna wystąpiła, a organ stwierdzi istnienie kwalifikowanej wady decyzji, daje temu wyraz w uzasadnieniu decyzji stosownie do dyspozycji art.251 §2 Ordynacji podatkowej. Ciąży również wtedy na nim obowiązek stwierdzenia w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa oraz wskazanie okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności tej decyzji.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Podatnik jest zwolniony z długu w tym przypadku na skutek upływu czasu. Okres ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Irrelewantnym prawnie dla skutku przedawnienia jest czy wszczęto postępowanie podatkowe, jak również czy toczy się ono przed organem I czy też II instancji. Bez wątpienia czynności podejmowane przez te organy podatkowe nie powodują też przerwy w biegu terminu przedawnienia. Dotyczy to również czynności procesowych podejmowanych w ramach trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego. Przepis art. 247 § 2 jest w swej treści jednoznaczny, przesądzając, iż przeszkodą dla stwierdzenia nieważności jest upływ terminu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie, Kolegium działając jako organ drugiej instancji w warunkach art. 221 Ordynacji podatkowej, nie rozważyło w ogóle kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji kończącej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Mając zaś na uwadze regulację art.251 §2 w związku z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej miało to istotne znaczenie dla sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie podjęto bowiem w dniu [...] natomiast termin płatności podatku, którego dotyczyła decyzja wydana przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy upłynął w 1999 r.

Brak ustaleń organu podatkowego w kwestii przedawnienia, stanowił w tym przypadku naruszenie przepisu art.247 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do materialnej strony zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia organu podatkowego. W doktrynie przyjmuje się, że jest nim podmiot reprezentujący związek publicznoprawny, w którego zakresie kompetencji leży wykonywanie czynności związanych z wymiarem i poborem podatków (vide B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 60.). Ustawodawca ogranicza się do wyliczenia organów podatkowych w art. 13 Ordynacji podatkowej. W dacie podjęcia decyzji kontrolowanej przez Kolegium, tj. decyzji zastępcy burmistrza Ordynacja podatkowa w art. 13 §1 pkt 1 wśród organów podatkowych wymieniała przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, przyznając mu tym samym kompetencję ogólną do prowadzenia postępowania podatkowego. Odpowiednio był to wójt, burmistrz lub prezydent, który stał na czele zarządu gminy jako organu wykonawczego gminy. W dacie decyzji, co należy podkreślić, ustawy samorządowe expressis verbis nie przyznawały wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi pozycji ustrojowej organu jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina. Dlatego zakres kompetencji przyznanych temu podmiotowi w konkretnych przepisach prawa materialnego był podstawą do ustalenia, że mamy do czynienia z organem administracji publicznej.

Z uwagi natomiast, iż katalog organów wyliczonych w przepisie art. 13 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty, w konsekwencji należy uznać, że żadne inne organy poza wymienionymi we wskazanym wyliczeniu nie mogą być uznane za organy podatkowe, czyli za organy posiadające kompetencje (prawem określone uprawnienia i obowiązki) w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego oraz odbierania czynności podatnika i płatnika niepowodujących wszczęcia postępowania.

W świetle powyższego organem podatkowym w znaczeniu procesowym był burmistrz (przewodniczący zarządu miasta). Ten organ jednoosobowy realizował kompetencje w zakresie podatków samorządowych, również w aspekcie stosowania ulg w tych podatkach. Podstawą ustalenia właściwości rzeczowej (materialnej) w przedmiotowej sprawie, dla zastosowanie ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej, na datę orzekania przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy był przepis art.6a ust.6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz.431 ze zm.).

Nie ma więc żadnych wątpliwości, iż na dzień podejmowania poddanej kontroli w trybie nadzwyczajnym decyzji zdolność prawną, jako zespół przesłanek decydujących o zdolności podejmowania czynności procesowych w sprawie, posiadał Burmistrz Miasta i Gminy.

W związku z powyższym zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy zastępca burmistrza, a jeśli tak to w jakiej sytuacji i na jakiej podstawie mógł podejmować decyzje w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, czyli akty w formie określonej przepisami procedury podatkowej załatwiające indywidualne sprawy z zakresu administracji publicznej.

Nie wykluczone bowiem jest, iż burmistrz może realizować swe zadania za pośrednictwem określonych przez prawo osób. W sytuacji bowiem koncentracji prawa do podejmowania decyzji w rękach jednej osoby pełniącej funkcje organu może to prowadzić do niekorzystnego zjawiska tzw. spiętrzenia decyzji i faktycznej niewydolności organu. Stąd istnienie takiego zagrożenia spiętrzenia decyzji rodzi konieczność delegowania uprawnień do ich podejmowania. Delegowanie prawa do podejmowania decyzji może mieć charakter ciągły lub czasowy i dotyczyć pewnego (szerszego lub węższego) zakresu spraw. Delegowanie takich uprawnień decyzyjnych jest zawsze uprawnieniem, a nie obowiązkiem delegującego.

W dacie podejmowania decyzji przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy podstawę dla delegowania swych uprawnień orzeczniczych przez Burmistrza Miasta i Gminy stanowił przepis art. 39 ust. 2 w związku z ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. dz. U . z 1996 r., Nr 13, poz. 73), cyt. dalej jako ustawa o samorządzie gminnym. Stosownie do jego ówczesnego brzmienia wójt lub burmistrz mógł upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej, w imieniu wójta lub burmistrza.

Zważyć przy tym należy, iż z konstrukcji powyższego przepisu wynika, iż instytucja delegowania uprawnień decyzyjnych (tzw. pełnomocnictwo administracyjne) ma charakter wyjątkowy i należy do wyłącznych kompetencji burmistrza. Stanowi przy tym podstawę do upoważnienia tylko osób fizycznych i to z ograniczonego kręgu (zastępców i pracowników urzędu gminy). Udzielenie pełnomocnictwa przez burmistrza wymaga formy pisemnej i określenia zakresu udzielonego upoważnienia (zob. szerzej G. Bieniek, W sprawie reprezentacji gminy jako osoby prawnej, Rejent nr 2/2003).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w dacie podejmowania decyzji Zastępca Burmistrza Miasta i Gminy nie posiadał takowego upoważnienia, udzielonego przez Burmistrza Miasta i Gminy.

Podstaw dla działań orzeczniczych zastępcy burmistrza nie można zaś wywodzić z regulaminu organizacyjnego urzędu gminy, który określa właściwość funkcjonalną i odnosi się do organizacji pracy aparatu pomocniczego organu gminy. Wyznacza zakres zadań konkretnym komórkom struktury organizacyjnej urzędu (wydziałom, referatom, itd.).

Źródłem legitymacji procesowej organu podatkowego jest art. 13 Ordynacji podatkowej, legitymacji materialnej konkretne przepisy materialne ustaw podatkowych. Źródła takiego nie może, w aspekcie przepisów ustrojowych o samorządzie gminnym, stanowić regulamin, który określa organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy, jako aparatu pomocniczego organu wykonawczego gminy, tj. zarządu gminy. Expressis verbis wynika to przepisu art.33 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Przywołany przez Kolegium w motywach rozstrzygnięciach pogląd Sądu Najwyższego nie jest adekwatny do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy dochodzi do dekoncentracji procesu decyzyjnego na mocy uchwały rady gminy, w warunkach art.39 ust.4 ustawy o samorządzie gminnym. Upoważnienie zawarte w tym przepisie dotyczy delegacji uprawnień decyzyjnych na organy jednostek pomocniczych oraz organy jednostek i podmiotów, za pomocą których gmina wykonuje przypisane jej zadania gminy (tzw. gminne jednostki organizacyjne). Ponadto, należy zauważyć, iż przedmiotem oceny Sądu Najwyższego była ważność i skuteczność upoważnienia udzielonego przez prezydenta miasta zastępcy dyrektora konkretnej jednostki organizacyjnej.

W przypadku upoważnienia z art.39 ust.2 ustawy o samorządzie gminnym upoważniona osoba wydaje decyzje w imieniu burmistrza. Organem decyzyjnym w aspekcie prawa, ustrojowego, materialnego oraz procesowego nadal jest więc burmistrz, który niejako realizuje swe kompetencje przy pomocy innej osoby, która nie staje się organem.

W ocenie Sądu przepis art.39 ust.1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi jedyną i wyłączną podstawę do delegowania przez burmistrza uprawnień orzeczniczych na swego zastępcę lub innych pracowników urzędu gminy.

Postawy legitymacji procesowej i materialnej do podejmowania decyzji w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym (postępowaniu podatkowym) nie mogą stanowić, przepisy regulaminu, zarówno stosowane wprost, jaki i w braku stosownego upoważnienia dokonanego przez burmistrza.

Inna zasadniczo jest również konstrukcja prawna upoważnienia z art.39 ust.1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym i regulaminu organizacyjnego urzędu gminy podjętego warunkach art. 33 ust. 2 tej ustawy. Mimo, iż oba te akty administracyjne mają charakter wewnętrzny, to w przypadku pierwszego z nich mamy do czynienia z aktem indywidualnym (skierowanym do konkretnej osoby), a w drugim przypadku natomiast z aktem generalnym (skierowanym do wszystkich pracowników urzędu). Stąd w ocenie Sądu, przepisy regulaminu organizacyjnego urzędu gminy, określające zadania poszczególnych komórek organizacyjnych aparatu pomocniczego organu administracji nie legitymują ani procesowo, ani materialnie zastępcy burmistrza do działania w imieniu organu realizującego uprawnienia i obowiązki w skutkach skierowane do adresatów z poza struktury administracji (do podatników).

Wszelkie więc domniemywanie kompetencji decyzyjnych, realizowanych w sferze zewnętrznej jest prawnie niedopuszczalne, nie mają tu zastosowania żadne kolizyjne reguły interpretacyjne, np. zastosowane przez Kolegium wnioskowanie a contrario.

Dokonanie upoważnienia w warunkach art. 39 ust.2 ustawy o samorządzie gminnym jest wyłącznym uprawnieniem burmistrza (wójta, prezydenta). Dla jego skutecznego zrealizowania warunkiem koniecznym jest zachowanie formy pisemnej, skierowanie do konkretnej osoby i w sposób możliwie precyzyjny pozytywne wskazanie jego zakresu.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy, przy ustaleniu przesłanek określonych w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, podejmie stosowne rozstrzygnięcie, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.