Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3452/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 400/15 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 400/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie spadku po zmarłej w dniu 13 lutego 2013 r. C. S. jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W piśmie tym wskazała, że w dniu 24 lipca 2013 r. wysłała przesyłką poleconą do Urzędu Skarbowego w N. zgłoszenie nabycia spadku po matce (C. S.) na formularzu SD-Z2 wraz z odpisem postanowienia sądu cywilnego z dnia 23 kwietnia 2013r. (sygn. akt VIII Ns 250/13). Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował ją o przekazaniu, zgodnie z właściwością, wszystkich złożonych dokumentów w tej sprawie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca poinformowała też, że żądane zaświadczenie jest konieczne do dokonania notarialnego podziału majątku spadkowego.

Postanowieniem z dnia 16 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powołując przepisy art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r., nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) wskazał, że z danych pochodzących z posiadanych ewidencji wynika, iż do organu podatkowego nie wpłynęło zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 ani zeznanie podatkowe SD-3 dotyczące nabycia przez skarżącą spadku po zmarłej C. S.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Oprócz wcześniejszych argumentów wskazała dodatkowo, że chociaż do Urzędu Skarbowego w W. całość złożonej wcześniej dokumentacji wpłynęła dopiero w dniu 18 marca 2014 r., to dokumenty te zostały wcześniej, tj. w lipcu 2013 r. złożone w Urzędzie Skarbowym w N.

Dyrektor postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał, że w sprawie nie było podstaw do zrealizowania żądania skarżącej i wydania wnioskowanego zaświadczenia. Treść żądania nie odpowiada bowiem faktom ustalonym przez organy podatkowe i znajdującym się w ich posiadaniu danych. Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca domagała się wydania zaświadczenia potwierdzającego jej zwolnienie wynikające z art. 4a u.p.s.d. Warunkiem skorzystanie z tego zwolnienia jest między innymi zgłoszenie nabycia spadku w określonym terminie. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że do dnia wydania przez ten organ zaskarżonego postanowienia, nie wpłynął do niego oryginał deklaracji SD-Z2, ani zeznanie podatkowe SD-3 złożone przez skarżącą; takie dokumenty nie wpłynęły też w terminie ustawowym do innego organu podatkowego. Przekazane kserokopie dokumentów zostały złożone w dniu 11 marca 2014 r. (Urząd Skarbowy w N.), po upływie terminu ustawowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: art. 306a § 1 pkt 2 oraz art. 306b § 2 O.p. w zw. z art. 4a i art. 19 ust. 6 u.p.s.d. oraz art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasad ogólnych w nich ustanowionych, nieprzeprowadzenie przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym do tego zakresie na etapie postępowania przed organami podatkowymi, przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów oraz utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem wspomnianych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

WSA we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie - zgodnie z art. 306b O.p. - jeśli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Istota postępowania wyjaśniającego poprzedzającego rozpatrzenie wniosku o wydanie zaświadczenie sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma uprawnień do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zasadnie organ podatkowy, uwzględniając całokształt okoliczności wskazanych przez skarżącą, przyjął że skarżąca nie złożyła w terminie zgłoszenia nabycia spadku, co umożliwiałoby wydanie zaświadczenia o żądanej treści. W prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach brak jest bowiem zgłoszenia SD-Z2, które skarżąca miała złożyć. Ustalenia dokonane przez organ pozwoliły na stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., pismem z 17 marca 2014 r., przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z właściwością, plik kserokopii dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącej w Urzędzie Skarbowym w N. Oryginały tych dokumentów nie wpłynęły jednak do żadnego z tych organów w terminie wskazanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Twierdzenia skarżącej, że zgłoszenie nabycia spadku wysłała przesyłką poleconą w dniu 24 lipca 2013 r. na adres Urzędu Skarbowego w N. nie zasługuje na uwzględnienie. Z prowadzonych przez organ ewidencji wynika bowiem, że przesyłka polecona, na którą powołuje się skarżąca, wpłynęła w dniu 25 lipca 2013 r., ale pochodziła od innego podatnika i zawierała jego deklarację VAT-7.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy, w ten sposób, że sąd nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.

W oparciu o tak postawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy sformułowanej na ich poparcie argumentacji. Skarga kasacyjna powinna – zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zawierać m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak właściwie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16, Lex nr 2399084), rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne (a zatem zarzuty, odpowiadające wymogom art. 174) od ich uzasadnienia. Co do zasady zatem podstawy kasacyjne powinny być wyraźnie wskazane i wyodrębnione w tym środku zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15, z dnia 3 października 2017 r., I OSK 3313/15 - CBOSA).

Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem skonstruowania zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p.

Naruszenie prawa procesowego miało zatem polegać na tym, że sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nie uchylił zaskarżonego postanowienia, które – w ocenie skarżącej - zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe wyżej wskazanych przepisów tj. art. 121 § 1 O.p. dotyczącego zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. formułującego zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), art. 123 § 1 O.p. gwarantującego stronom prawo do czynnego udziału w postępowaniu, art. 187 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. formułującego dyrektywy zasady swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania podatkowego. Autor środka zaskarżenia nie wziął jednak pod uwagę, że wydawanie zaświadczeń stanowi odrębne od postępowania podatkowego postępowanie i uregulowane jest w Dziale VIIIa O.p. (art. 306a i n.). Słusznie Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że w skardze kasacyjnej nie zawarto żadnych zarzutów związanych z przepisami normującymi wydawanie zaświadczeń. Nie doszło zatem do zakwestionowania zawartej w skarżonym wyroku oceny sądu pierwszej instancji, co do nienaruszenia przez organ przepisów Działu VIIIa O.p. W skardze kasacyjnej brak jest bowiem zarzutu naruszenia art. 306c O.p., na podstawie którego organ odmówił wydania zaświadczenia w powiązaniu z pozostałymi przepisami dającymi podstawę do wydania zaświadczenia (np. art. 306a § 2 do 4 O.p., art. 306b O.p.). Skarżąca nie zarzuciła również naruszenia art. 306b § 2 O.p., który stanowi, że przed wydaniem zaświadczenia organ może przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do postępowania podatkowego, nie powiązano ich z normą wynikającą z art. 306k O.p., który stanowi, że wymienione w nim przepisy dotyczące postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio. Samo zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że powołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy, powinny zostać zastosowane wprost.

Wskazać należy, że o odpowiednim stosowaniu przepisu mówimy wówczas, gdy sama norma prawna nakazuje zastosować przepis prawny lub przepisy prawne należące do innej instytucji prawnej. Zwykle podstawą takiej decyzji jest podobieństwo między przepisami odpowiednich instytucji, co w naturalny sposób wiąże odpowiednie stosowanie przepisu z analogią (vide J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s.156, J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, z.3, s.374). Odpowiednie zastosowanie przepisu nakazuje interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic pomiędzy instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost lub zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami. Aby interpretator mógł ustalić, o którą z tych sytuacji chodzi, powinien się posłużyć wykładnią systemową i funkcjonalną (vide L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz. Toruń 2002, s.300).

Wywodów takich zabrakło jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, że nie wzięto pod uwagę, iż powołane w skardze kasacyjnej przepisy mają jedynie odpowiednie zastosowanie, czyli należy je stosować z uwzględnieniem specyfiki postępowania normującego wydawanie zaświadczeń.

Podkreślić należy, że zaświadczenie wydawane jest przez organ podatkowy na podstawie materiałów, które on sam posiada z racji prowadzonej działalności i normalnego funkcjonowania. Chodzi przy tym o zapisy ewidencji, rejestrów czy inne dane, które są już przez organ zgromadzone. Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku uzupełnienia posiadanych materiałów, czy pozyskania dodatkowych danych. Zaświadczenie ma potwierdzać stan wiedzy o faktach i prawie, który organ podatkowy już posiada; stąd też wymóg niezwłocznego wydania zaświadczenia, wynikający z art. 306a § 5 O.p. Taki charakter zaświadczenia należy mieć na uwadze przy interpretacji przepisu, zgodnie z którym organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.). Jak słusznie i jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, chodzi tu o postępowanie wyjaśniające, ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie. Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy. Jeżeli zatem do wydania zaświadczenia potrzebne są inne dane, których organ nie posiada, to uzasadniona jest w takiej sytuacji odmowa wydania zaświadczenia (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy, z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 684/13, oraz z dnia 8 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Bd 966/11, w Olsztynie, z dnia 6 grudnia 2012 r., I sygn. akt SA/Ol 608/12, oraz z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 681/11, w Poznaniu, z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 283/11 - CBOSA). Skoro czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu, to tym samym do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach działu IV O.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 723/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 229/11 - CBOSA).

Odpowiednie stosowanie przepisów O.p., które następuje na podstawie art. 306k O.p. nie może dotyczyć tych regulacji, które nakładałyby na organy podatkowe obowiązki sprzeczne z istotą instytucji, jaką jest zaświadczenie – urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, znanych organowi, wydawane na podstawie posiadanych informacji i niezwłocznie. Tym samym organy nie mogły naruszyć art. 122 O.p., art. 187 i art. 191 O.p., gdyż formułując te zarzuty, autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił specyfiki procedury wydawania zaświadczeń.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazano, jakie okoliczności pozwalają na przyjęcie, że skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w postępowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., nie został uzasadniony, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Bezzasadne są również twierdzenia skarżącej zmierzające do wykazania, że organy odmawiając wydania zaświadczenia, naruszyły zasadę unormowaną w art. 121 § 1 O.p., czyli zasadę zaufania do organów podatkowych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wysnuć przypuszczenie, że skarżąca naruszenia tej zasady upatruje w tym, że organy uznały jej twierdzenia o złożeniu dokumentów za nieprawdziwe. Ponownie należy zwrócić uwagę, że przepis ten stosuje się odpowiednio w postępowaniu w sprawach wydawania zaświadczeń. Przyjęcie stanowiska skarżącej sprowadzałoby się do uznania, że organ powinien wydać zaświadczenie o określonych faktach lub stanie prawnym na podstawie samego oświadczenia strony. W skardze kasacyjnej nie powołano jednak na tę okoliczność żadnego przepisu prawnego normującego procedurę wydawania zaświadczeń.

Nie jest też zasadna argumentacja zawarta jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązująca do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Skarżąca wywiodła, że gdyby art. 14 ust. 1 i ust. 2 tego aktu został zastosowany, to przy braku reakcji organu podatkowego w postaci potwierdzenia wpływu do urzędu zgłoszenia o nabyciu spadku strona podjęłaby kolejne działania. Skarżąca wyraziła pogląd, że Kodeks Dobrej Administracji winien być w Polsce stosowany. Nie wyartykułowała jednak wyraźnie zarzutu, z którym powiązałaby naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji z brakiem zastosowania Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ponadto należy zauważyć, że wbrew stanowisku skarżącej Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie jest aktem wiążącymi w Polsce i może być jedynie traktowany jako akt wytyczający pożądane standardy działania administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 maja 2008 r., I OSK 867/07, oraz z dnia 11 października 2007 r., II OSK 1255/07 - CBOSA).

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że aby skutecznie zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, skarżąca winna była powiązać takie naruszenie z treścią któregoś z przepisów O.p., regulujących wydawanie zaświadczeń. W samych podstawach skargi kasacyjnej żaden z tych przepisów nie został wskazany. Powołano szereg przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które zmierzają do ustalenia wszystkich okoliczności danej sprawy i rozstrzygnięcia jej decyzją podatkową. Jak wyżej wskazano, organ podatkowy, załatwiający wniosek o wydanie zaświadczenia nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w tym rozumieniu – ewentualne czynności w niezbędnym zakresie mogą dotyczyć tylko ustalenia, czy dane informacje na temat faktów lub prawa znajdują się w dyspozycji organu. Podstawy kasacyjne zostały zatem sformułowane nieprawidłowo, obejmowały bowiem przepisy postępowania, których organy podatkowe rozpatrując wniosek skarżącej nie mogły stosować bezpośrednio – bez uwzględnienia specyfiki postępowania normującego wydawanie zaświadczeń - co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że również sąd pierwszej instancji nie mógł uchylić zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.