Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1291/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Mokrzyca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1433 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2005r. wydał A.P. decyzję nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją tą wyżej wymienionej została ustalona kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 5.436 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku wszczętego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wobec A.P. w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 1999r. Postępowanie to zostało połączone z postępowaniem prowadzonym w tym samym zakresie wobec męża wyżej wymienionej. Organ ustalił, że A.P. zawarła związek małżeński z I.P. w dniu [...] sierpnia 1999r. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego między stronami istniała ustawowa wspólność majątkowa. A.P. w czerwcu 1999r. ukończyła dzienne licencjackie studia pedagogiczne, a jesienią tego samego roku rozpoczęła studia magisterskie. Pracę zawodową rozpoczęła w lipcu 2000 roku. Ponadto po ślubie, aż do listopada 1999r. przebywała u swoich rodziców, mieszkających, a nie mając własnych stałych dochodów była na ich utrzymaniu.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w toku postępowania nie uzyskał dowodów świadczących o dokonanych samodzielnie wydatkach lub odrębnych przychodach A.P..

Organ ustalił, że wydatki w szczególności na modernizację budynku mieszkalnego i użytkowego - nabytego przez I.P. przed zawarciem związku małżeńskiego - finansowane były z majątku dorobkowego.

Jako podstawę opodatkowania, organ przyjął połowę uzyskanego w czasie trwania wspólności, łącznego przychodu małżonków z nieujawnionych źródeł – stosownie do reguły wyrażonej w art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym oraz na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według którego przyjmuje się zasadę równego udziału we wspólnie posiadanym źródle przychodów. W toku postępowania organ kontroli skarbowej rozgraniczył przychody i wydatki I.P. z okresu 01.01.1999 - 06.08.1999r. oraz przychody i wydatki obojga małżonków z okresu 07.08.1999r. – 31.12.1999r. , gdy trwała wspólność majątkowa. Organ ustalił, że na pokrycie wydatków dokonanych w czasie trwania wspólności, nie mogła posłużyć żadna kwota z zasobów zgromadzonych przez nich odrębnie przed datą zawarcia związku małżeńskiego. Organ ustalił, iż brak było w przychodach z ujawnionych źródeł pokrycia dla wydatków I.P. dokonanych już w okresie wcześniejszym (przed zawarciem związku małżeńskiego). Jednocześnie wskazano, że nie ma dowodów posiadania kiedykolwiek przez A.P. istotnych zasobów majątkowych.

Organ ustalił, że wydatki dokonane w 1999r. przez małżonków P. po dniu zawarcia związku małżeńskiego ponieśli w ogólnej kwocie 61.601,23 zł w tym:

- inwestycje dotyczące budynku usługowego 20.024,15 zł;

- koszty nabycia towarów i materiałów zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 1999 – 31.099,67 zł;

- podatek od towarów i usług - 2.902,44 zł;

- składki na ubezpieczenie społeczne - 364,32 zł;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne – 397,05 zł;

- utrzymanie gospodarstwa domowego - 6.813,60 zł.

Organ przyjął, iż koszty utrzymania A.P. ponosili jej rodzice nawet po zawarciu związku małżeńskiego. Odnośnie natomiast jej męża organ nie dał wiary wyjaśnieniom o znacznie niższych, niż statystyczne kosztach utrzymania gospodarstwa domowego.

Organ I instancji przyjął, iż wspólnie z małżonkiem A.P. uzyskała w 1999r. dochody w wysokości 47.102,66 zł. w tym:

- renta przyznana I.P. – 1.594,14 zł.

- działalność gospodarcza 10.801,22 zł,

- prezenty ślubne – 18.107,30 zł.,

- kredyt zaciągnięty w Banku Spółdzielczym – 16.600 zł.

Organ nie dał wiary, iż z okazji ślubu otrzymała wraz z małżonkiem prezenty w postaci gotówki na łączną kwotę ok. 50.000 zł.

Organ ustalił, że na dzień 01.01.1999r. A.P. nie posiadała żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wyżej wymieniona za lata 1997 i 1998 złożyła zeznania roczne PIT-30, w których wykazała przychody z umów zlecenia w kwotach odpowiednio 180 zł. i 160 zł. Za 1999 rok zeznania rocznego nie złożyła. Z tego względu, organ uznał, że drobne dochody z lat poprzedzających 1999r., w tym również pochodzące ze zwyczajowych upominków od rodziny, były konsumowane w okresie studiów i nie stanowiły środków zgromadzonych na dzień 01.01.1999r. oraz na dzień 06.08.1999r.

Badając czy mienie zgromadzone przez I.P. w okresie od 01.01.1999r. do 06.08.1999r., mogło posłużyć pokryciu wspólnych wydatków małżonków organ I instancji ustalił, iż I.P. poniósł w tym okresie wydatki w ogólnej kwocie 186.124,64zł. w tym na:

- nabycie nieruchomości – 86.399 zł.,

- remont części mieszkalnej budynku - 21.469,24 zł.,

- inwestycje dotyczące budynku usługowego – 62.436,55 zł.,

- podatek od towarów i usług 5.792,56 zł.,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne – 452,25 zł.,

- podatek dochodowy za 1998 rok – 36 zł.

- na utrzymanie gospodarstwa domowego – 9.539,02 zł.

Do 06.08.1999r. I.P. uzyskał dochody ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości ogółem 39.188,28 zł. w tym:

- renta – 3.188,28 zł.

- sprzedaż lokalu mieszkalnego – 36.000 zł.

Organ nie uznał, że wyżej wymieniony był beneficjentem kwoty odszkodowania z, wypłaconego Z.P. za samochód, który został zrabowany używającemu go I.P.. Odszkodowanie to w gotówce odebrał Z.P., nie upoważniając innej osoby.

Organ ustalił stan środków finansowych i zasobów majątkowych I.P. na dzień 01 stycznia 1999r. Powyższe ustalenia pozwalały na przyjęcie, że na ten dzień wyżej wymieniony posiadał do dyspozycji wolne środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania w wysokości 4.530,31 zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – A.P. złożyła odwołanie w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu następujących dowodów:

- oświadczeń małżonka strony, zeznań A.P., a także zeznań świadków powołanych na okoliczność przekazywanych kwot pieniężnych z okazji ślubu oraz zeznań Z.P. na okoliczność związaną z przekazaniem przyszłej synowej środków pochodzących z odszkodowania za zrabowany samochód, w szczególności, iż zeznania świadkowie złożyli pod odpowiedzialnością karną;

- oświadczenia I.P. w zakresie nie ponoszenia kosztów utrzymania w okresie przebywania na leczeniu psychiatrycznym.

Wniesiono również o przesłuchanie świadków na okoliczność, iż wydatek na zakup domu, który poniesiony został przez I.P. na mocy aktu notarialnego z dnia [...].03.1999r. poprzedzony został zaliczką w wysokości 15.000 zł zapłacona jeszcze w 1998r. oraz o powołanie biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych, bowiem opinia ta wyjaśniłaby przyczynę częstej zmiany wyjaśnień przez I. P..

Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] sierpnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że postępowanie uzupełniające nie potwierdziło tego, że zakup nieruchomości w 1999r. poprzedzony był zaliczką zapłaconą w 1998r. Jednocześnie wskazano, że pomimo zwiększenia stanu oszczędności jakie I.P. – mąż skarżącej - mógł zgromadzić ze źródeł podatkowych lub zwolnionych na dzień 01.01.1999r. nie stwierdzono istnienia majątku odrębnego I.P., który mógł stanowić pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków. Zwiększenie stanu oszczędności o środki finansowe w wysokości 31.650 zł na skutek uznania w całości przychodu w 1998r. z tytułu lokaty bankowej w dniu [...] sierpnia 1998r. w odniesieniu do tych środków organ I instancji nie wykazał, że zostały wydatkowane do końca roku 1998.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożył pełnomocnik A.P. oraz sama A.P.. Pełnomocnik zarzucił decyzji: naruszenie przepisu art.199 w związku z 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkujące nieważnością postępowania w związku z prowadzeniem przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem męża skarżącej – I.P. - w okresie kiedy miał on zniesioną zdolność rozumienia tego co robi oraz zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem. Z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych z błędnym twierdzeniem, że dowód nie jest dopuszczalny z uwagi na to, że I.P. nie jest osobą ubezwłasnowolnioną i błędnym powołaniem się na przepis mówiący o zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych – naruszono przepis art. 180 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej. Celem potwierdzenia stanu zdrowia psychicznego załączono kopię opinii sądowej psychiatryczno-psychologicznej z dnia 30 marca 2006r.

Decyzji zarzucono również naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Przekroczenie tych granic polegało w szczególności na wybiórczym traktowaniu przedkładanych i przeprowadzanych dowodów, nieuznawaniu za wiarygodnych zeznań świadków, a także samej skarżącej i jej małżonka.

W szczególności z uwagi na całkowicie dowolną ocenę możliwości świadczenia pomocy przez teściową skarżącej. W skardze podano również, że bez logicznego uzasadnienia organy dokonały wyliczenia kosztów utrzymania małżonka skarżącej w okresie gdy przebywał on w szpitalu, nie uznaniu okoliczności jaką jest świadczenie przez niego usług i uzyskiwanych dochodów z nierządu. Okoliczność świadczenia usług seksualnych przez I.P. jest o tyle istotną, iż na skutek błędnej interpretacji przepisów, uzasadnienie decyzji zawiera chybiony pogląd, że dochody uwzględnione do ustalenia zobowiązań podatkowych mogą pochodzić jedynie z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – bez uwzględnienia, że dochody z prostytucji nie podlegają obowiązkowi podatkowemu, natomiast zdaniem skarżącej z doświadczenia życiowego wiadomym jest powszechnie, że prostytutka lub inna osoba uprawiająca nierząd nie zawiera z klientami umów w formie pisemnej, przy czym w przepisach prawa brak jest sankcji z tego tytułu. Tym samym zdaniem skarżącego dla celów dowodowych należało przyjąć okoliczności, które miały istotne znaczenie w sprawie, tj. oświadczenie o świadczonych przez męża skarżącej usługach i przyjęcie za udowodniony fakt uzyskiwania przez niego dochodach.

Jako bezzasadne zdaniem skarżącej było przyjęcie, iż w związku z zawarciem związku małżeńskiego uzyskała ona prezenty o wartości jedynie w wysokości 18.107,30 zł, mimo, że skarżąca wraz z mężem zeznali, że wartość tych prezentów wyniosła ok. 50.000 zł.

Odmówienie mocy dowodowej zeznaniom teścia skarżącej oraz skarżącej w zakresie otrzymania przez małżonków P. środków z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu [...] - doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organy obu instancji, że mąż skarżącej nie był rzeczywistym beneficjentem tych środków.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J.W. i C.D. na okoliczność tego, że I.P. zajmował się świadczeniem zarobkowej prostytucji oraz działając w biznesie związanym z agencjami towarzyskimi z których czerpał korzyści – doprowadziło niepełnego wyjaśnienia sprawy.

Zarzucono również, iż organ bezzasadnie powołał w decyzjach okoliczność, że skarżąca nie wykazała żadnych dochodów osobistych oraz że takowych nie miała podczas gdy w złożonym zeznaniu oświadczyła, że pracowała sezonowo nad morzem, a zarobki były konsumowane w przeciągu mniej więcej roku.

Błędnym zdaniem strony skarżącej było wskazywanie, iż oszczędności mogą być lokowane jedynie w instytucjach bankowych, a nie także przechowywane w domu.- pomimo znanego z przeciętnego doświadczenia życiowego faktu, iż Polacy mają skłonność do przysłowiowego trzymania pieniędzy w "skarpecie".

Zarzucono również rażące naruszenie konstytucyjnego i kodeksowego prawa obu stron – podatników do aktywnego w tym osobistego uczestniczenia w czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, w szczególności nie przeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków z zapewnieniem udziału skarżącej – która powinna mieć zapewnione prawo udziału przy czynnościach z udziałem osób zeznających na okoliczność zdarzeń mających wpływ na jej sytuację formalnoprawną (zwłaszcza matki i ojca) oraz bezprawnego nie powiadomienia I.P. oraz jego ówczesnego pełnomocnika o przeprowadzonych czynnościach przesłuchania w charakterze świadka – Z.P. - co miało wpływ na treść zeznań.

Naruszenie przepisów postępowania na skutek jednakowego traktowania pod względem formalnym treści zeznań złożonych przez skarżącą w charakterze świadka oraz jej zeznań złożonych już w charakterze strony.

Zdaniem strony skarżącej sposób oceny dokonanej przez organ bez dogłębnej i niepełnej analizy materiału dowodowego, dyskryminujący zarówno zeznania świadków i skarżącej doprowadził do wadliwej oceny tego materiału.

Decyzji zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mało wnikliwe działanie organu i błędną ocenę w zakresie ustalenia wartości środków pieniężnych posiadanych w 1999 r. przez skarżącą i jej męża, odnosząc to do przychodów uzyskanych z likwidacji przez męża skarżącej w dniu 14.08.1998r. lokaty bankowej w wysokości 50.000 zł plus odsetki.

Decyzji zarzucono również naruszenie art. 125 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałe prowadzenie postępowania kontrolnego o następnie odwoławczego działając przy tym na niekorzyść skarżącej i wbrew przepisom ustawy z których to wynika iż postępowanie powinno być prowadzone wnikliwie i szybko.

W skardze złożonej przez A.P. - wniosła ona o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych sądowych z dziedziny psychiatrii i psychologii Sądu Okręgowego z dnia 30 marca 2006r. na okoliczność stanu zdrowia psychicznego I.P. w okresie maj-grudzień 2000r. W pozostałym zakresie zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji zostały powtórzone jak w skardze złożonej w imieniu skarżącej przez doradcę podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże zarzuty wobec zaskarżonej decyzji w znacznej części są bezzasadne.

W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji stwierdza, że zarzut jest chybiony. Strona skarżąca twierdzi, że nieważności decyzji występuje z uwagi na naruszenie przepisu art. 199 w zw. z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem I.P. - w okresie kiedy miał zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem. Na powyższe przedkłada opinię sądowo-psychiatryczną sporządzoną na zlecenie Prokuratury Okręgowej – Wydział Przestępczości Zorganizowanej.

Strona skarżąca nie wskazuje podstawy wymienionej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej – z której wywodzi skutek nieważności. Uzasadnienie skargi wskazuje na podstawę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – tj. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Postępowanie prowadzone było wobec A.P.. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia psychicznego męża skarżącej – w żaden sposób nie można uznać za dowód mający znaczenie w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł dochodów. W przedmiotowym postępowaniu okolicznościami które organ zobowiązany był wyjaśnić było ustalenie wielkości przychodu uzyskanego w kontrolowanym roku, oszczędności zgromadzonych przed 1999r. które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 1999r. oraz wielkość poczynionych wydatków w 1999r. Z tego też względu w odniesieniu do postępowania administracyjnego toczącego się wobec wyżej wymienionej, nie ma znaczenia stan zdrowia psychicznego jej męża. Organ ustalenia dokonane w toku postępowania dokonał w oparciu o szeroko zebrany materiał dowodowy. Decyzja nie została wydana w oparciu o wyjaśnienia I.P.. Wyjaśnieniom składanym przez męża skarżącej w znacznej części organ nie dał wiary. Nie miało również znaczenia wyjaśnienie przyczyn częstej zmiany zeznań przez I.P..

Zdaniem strony skarżącej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry organ rażąco naruszył przepis art. 180 w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przywołanego przez stronę skarżącą przepisu art. 135 Ordynacji podatkowej – zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Z tego też względu organ prawidłowo wskazał, że I.P. nie jest ubezwłasnowolniony, ani też w okresie prowadzonych czynności przez organy obu instancji nie miał ustanowionego doradcy tymczasowego. Zgodnie z art. 82 kodeksu cywilnego nieważne są oświadczenia woli złożone przez osobę która z jakichkolwiek powodów była w stanie wyłączającym świadome lub swobodne powzięcie decyzji i wyrażenia woli. Wskazać należy, że wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego nie są oświadczeniami woli w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a więc z tego też względu nie mógł mieć zastosowania przepis art. 82 kodeksu cywilnego. Z tego również względu nie mogło nastąpić jego naruszenie.

Natomiast nie ulega wątpliwości, że I.P. posiada zdolność prawną i w toku prowadzonego postępowania posiadał zdolność do czynności prawnych.

Zgodnie z przywołanym art. 195 pkt 1 ordynacji podatkowej – świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. W przywołanym przepisie chodzi o faktyczną niezdolność w tej mierze. Przepis ten nie uzależnia zdolności postrzegania lub komunikowania od zdolności od czynności prawnych. Świadkami mogą być zarówno osoby pełnoletnie, jak i małoletnie lub ubezwłasnowolnione. O tym czy taka osoba fizyczna może wystąpić w charakterze świadka decyduje organ podatkowy. Okoliczność czy dana osoba miała zdolność do postrzegania, organ ustala na podstawie przesłuchania, według swobodnej oceny dowodów w zależności od rozwoju tej osoby i charakteru przedmiotu jej postrzegania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie prowadzenie czynności procesowych z udziałem męża skarżącej nie spowodowało naruszenia prawa, a z całą pewnością nie było rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością decyzji.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Jednakże należy podkreślić, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Z tego też względu, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 1999, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ prawidłowo dokonał ustaleń jak i ocenił materiał dowodowy w zakresie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w 1999r. jak również prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie zgromadzonych przez skarżącą oszczędności na dzień 01.08.1999r. oraz na 06.08.1999r. Organ również nie naruszył przepisów postępowania w zakresie ustalenia możliwości zgromadzenia ze źródeł ujawnionych jak i wolnych od opodatkowania przez I.P. oszczędności na dzień 01.01.1999r.

Natomiast, zdaniem Sądu, organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do dokonanych ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez I.P. w 1999r. W tym względzie uznać należy za zasadny zarzut skargi dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w części odnoszącej się do odmowy uznania, że mąż skarżącej otrzymał środki z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że środki wypłacone z odszkodowania należały do Z.P. – teścia skarżącej. Nie ulega wątpliwości, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że właścicielem skradzionego pojazdu był Z.P.. Powyższego nie zmienia również fakt, że wyżej wymieniony nie użytkował tego samochodu, albowiem jako właściciel miał prawo rozporządzać rzeczą w tym również oddać rzecz do używania innej osobie. Jednak nie oznacza to, że środki uzyskane z odszkodowania nie mogły zostać przekazane mężowi skarżącej w formie darowizny lub na podstawie innej umowy. Dopiero ustalenie, że środki te były przez cały 1999r. w dyspozycji Z.P. lub ustalenie, że środki te Z.P. rozdysponował na inne cele, niż przekazanie ich I.P. lub przekazał je na rzecz innej osoby – uprawniać będą organ do odmowy uznania tych środków za źródło finansowania wydatków małżonków P. w 1999r. Sam fakt, że okoliczność otrzymania pieniędzy od Z.P. strona skarżąca podniosła dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może stanowić podstawy do uznania tej okoliczności za niewiarygodną. Okoliczność, że Z.P. otrzymał odszkodowanie nie jest okolicznością sporną. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania, jednakże na podstawie tych ustaleń nie można jednoznacznie wykluczyć, że pieniądze z odszkodowania Z.P. nie przekazał swojemu synowi.

Z akt administracyjnych wynika, że organ jeszcze przed powołaniem się na powyższą okoliczność – w sierpniu 2001r. - zwrócił się z pytaniem do Urzędu Skarbowego czy w tym Urzędzie – właściwym dla miejsca zamieszkania teściów skarżącej - zostały zgłoszone umowy darowizny lub pożyczki stroną których był Z.P. lub jego małżonka. Z odpowiedzi uzyskanej przez organ wynika, że żadne takie umowy nie były zgłaszane (karta 201-202 akt administracyjnych). Jeżeli mąż skarżącej otrzymał darowiznę to na mocy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – podlegała ona opodatkowaniu. Skoro do takiego opodatkowania nie została zgłoszona to w części przekraczającej kwotę wolną od podatku, nie może być uznana za ujawnione źródło. Z tego też względu nawet przy ustaleniu, iż środki pieniężne otrzymane przez Z.P.ę z tytułu odszkodowania, zostały przekazane mężowi skarżącej, środki te mogą być uznane tylko w części jako źródło pokrycia wydatków dokonywanych w 1999r. (w części w której wysokość darowizny wolna jest od podatku).

Pozostałe zarzuty skargi są bezzasadne. Zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest twierdzenie strony skarżącej, że I.P. nie powinien brać udziału w czynnościach prowadzonych przez organ z uwagi na zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem oraz zniesioną zdolność rozumienia tego co robi. Jednocześnie strona skarżąca zarzuca organowi, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów nie dając wiary wyjaśnieniom i zeznaniom I.P. w zakresie posiadanych przez niego zasobów finansowych pochodzących ze świadczonych przez niego usług seksualnych czy też uzyskanych w drodze popełnienia przestępstwa.

Zgromadzony materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia, że I.P. świadczył usługi seksualne. Dowodem na tę okoliczność – zdaniem strony skarżącej - miały stanowić wyjaśnienia I.P. jak również zeznania R.N.. Organ dokonał oceny tych dowodów i nie dał im wiary. Samo oświadczenie męża skarżącej w powyższym zakresie nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że w latach 1994-1995r. świadczył usługi seksualne, a tym bardziej że z działalności tej uzyskał przychody w wysokości 80.000 DEM, które przechowywał aż do 1999r.

Również nie została potwierdzona okoliczności dotycząca uzyskiwania przed 1999r. przez małżonka skarżącej korzyści majątkowych z cudzego nierządu. Dowodem na powyższe miało być - zdaniem skarżącego - prowadzone postępowanie karne w tym zakresie. Powołana przez męża skarżącej sprawa prowadzona była m.in. przeciwko niemu jednakże zarzut nie dotyczył czerpania korzyści z cudzego nierządu, ale sprawa dotyczyła rozboju w którym udział brał wyżej wymieniony.

Strona skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia innych oszczędności (środków finansowych)- oprócz przyjętych przez organ w kwocie 36.180,31 zł - które były w jej dyspozycji (jak również w dyspozycji jej męża) posiadanych na dzień 01.01.1999r. Z tego też względu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie czy I.P. świadczył nierząd czy też uzyskiwał środki finansowe z cudzego nierządu. Dopiero ustalenie, że na dzień 01.01.1999r. strona skarżąca posiadała środki w kwocie wyższej niż 36.180,31zł wymagałoby dokonania ustaleń źródeł pochodzenia tych środków. Strona skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Z tego też względu organ nie naruszył przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność, że I.P. zajmował się świadczeniem zarobkowej prostytucji oraz działając w biznesie związanym z agencjami towarzyskimi czerpał korzyści z cudzego nierządu. Okoliczność, że skarżący prowadził działalność gospodarczą – agencję towarzyską – nie jest sporne w niniejszej sprawie. Powyższe wynika z załączonych do akt sprawy zaświadczeń o prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie jest w żądnej mierze kwestionowana przez organ. Natomiast prowadzenie agencji towarzyskiej nie jest równoznaczne z czerpaniem korzyści z cudzego nierządu. Na marginesie wskazać należy, że działalności tej mąż skarżącej wykazywał stratę. Okoliczność świadczenia zarobkowej prostytucji czy też czerpanie korzyści z cudzego nierządu nie jest w sprawie istotne, albowiem nie wykazano istnienia majątku pochodzącego z tego źródła, który to majątek stanowiłby źródło pokrycia wydatków skarżącej jak i jej męża w 1999r.

Z tego też względu nie można uznać za skuteczny zarzut skarżącej o naruszeniu przepisów przez organ poprzez nieuwzględnienie, że dochody z prostytucji nie podlegają obowiązkowi podatkowemu. Organ szczegółowo ustosunkował się do okoliczności podnoszonej przez stronę skarżącą o świadczeniu nierządu przez I.P. i uzasadnił powody dla których nie dał wiary przedstawionym przez stronę dowodom. Zdaniem Sądu w tym zakresie organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Strona skarżąca nie przedstawiła na podnoszoną okoliczność - świadczenia nierządu przez I.P. - żadnych wiarygodnych, sprawdzalnych dowodów. Zdaniem Sądu takim dowodem nie było zeznanie R.N.. Dopiero ustalenie przez organ, że I.P. posiadał środki finansowe na dzień 01.01.1999r. w wyższej kwocie niż 36.180,31 zł wymagały by ustalenia źródeł tych środków. Następnie ustalenie, że wyżej wymieniony świadczył usługi nierządu stanowiłoby podstawę do rozważenia czy środki uzyskane z takiej działalności mogły być uznane za źródło pokrycia wydatków. Organ nie miał podstaw do dokonywania ustaleń w tym zakresie.

Odtworzenie dochodu przeznaczonego na wydatki w żaden sposób nieudokumentowane jak np. bieżące utrzymanie może zawierać elementy szacowania tej wartości. Wysokość tych wydatków zależy od wielu czynników. Jednym z nich jest styl życia. W tym zakresie opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest szacunkiem przez to, że wzorzec nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu i poprzez to, że niektóre elementy wydatków i majątku z założenia są nieścisłe lub w ogóle niepoznawalne. Procedura dowodowa ma charakter mieszany. Organy podatkowe mogą korzystać z dowodów ścisłych, jak i posługiwać się metodami szacunkowymi (podobnie H. Dzwonkowski, Z. Zgierski "Procedury podatkowe" wyd. Difin str. 334).

W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje ustalenia organu w zakresie wysokości poniesionych kosztów utrzymania w latach poprzedzających 1999 r. z uwagi, że mąż skarżącej w tym okresie przebywał w szpitalu. Jak również kwestionuje wysokość wydatków na utrzymanie z uwagi na ponoszenie tych wydatków przez teściową skarżącej, która była u syna. Wysokość poniesionych wydatków poprzedzających 1999r. miała wpływ na ustalenie stanu oszczędności I.P.. Natomiast ustalenie wydatków na utrzymanie w 1999r. miało wpływ na ustalenie ogólnej kwoty wydatków w 1999r. Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania przyjmując wydatki na utrzymanie w wielkości statystycznej, nie dając jednocześnie wiary wyjaśnieniom, że były one znacznie niższe od statystycznych. Organ ustalił, że w okresie w którym skarżący przebywał w szpitalu jednocześnie prowadził interesy. Przyjęcie przez organ wysokości wydatków na utrzymanie w wielkości statystycznej nie może być uznane za wielkość dowolną, a z całą pewnością w niniejszej sprawie nie może zostać uznane za kwotę zawyżoną. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że styl życia I.P. nie był skromny. Użytkował on drogie samochody, a więc ponosił koszty ich utrzymania takie jak paliwo, ubezpieczenia OC, AC. Wydatków tych organ nie uwzględnił w wydatkach nie tylko lat poprzedzających 1999r. ale również za 1999r. Z wyjaśnień strony wynika również, że I.P. bywał w dyskotekach jak i finansował takie pobyty skarżącej. Ponadto słusznie organ wskazał, że posiadanie środków finansowych w wysokości 4.000 zł jak i innych wartościowych przedmiotów w trakcie dokonanego na mężu skarżącej rabunku wskazuje, że skarżący wydawał znaczne kwoty na rozrywkę. Okoliczności te przemawiają przeciw oświadczeniu męża skarżącej dotyczące ponoszenia nieznacznych wydatków na swoje utrzymanie. Ponadto pobyt w szpitalu nie oznacza, że w okresie tym skarżący nie ponosił wydatków na swoje utrzymanie, tym bardziej że szpital opuszczał.

Zdaniem Sądu organ również nie przekroczył granic uznania administracyjnego poprzez przyjęcie, że w związku z zawarciem małżeństwa strona skarżąca uzyskała prezenty w wysokości 18.107,30 zł. , a nie jak podaje w wysokości 50.000 zł. W powyższym zakresie organ przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, a następnie dokonał oceny tego materiału. Oceny tej nie sposób uznać za nielogiczną czy też wybiórczą. Organ powyższe ustalenia dokonał w oparciu o możliwości finansowe wskazanych darczyńców oraz przy uwzględnieniu zwyczajów panujących w rodzinie skarżącej.

Organ wnikliwe i szczegółowo zbadał możliwość zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających 1999r., które to oszczędności mogły stanowić źródło finansowania wydatków 1999r. i uznał za uprawdopodobnione posiadanie przez męża skarżącej na dzień 01 styczeń 1999r. oszczędności w wysokości 36.180,31 zł. Na powyższe przeprowadził postępowanie wyjaśniające, biorąc pod uwagę wynagrodzenie jakie otrzymywał od początku pracy zawodowej jak również poczynione w tym okresie wydatki.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przesłuchanie Z.P. przeprowadzone w dniu 02 sierpnia 2001r. odbyło się z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednakże o późniejszym przesłuchaniu które odbyło się w dniu 19 lipca 2005r. oraz 24 marca 2006r. strona została prawidłowo zawiadomiona. Wskazać należy, że brak zawiadomienia o przeprowadzonych czynnościach nie mógł mieć wpływu na treść zeznań, co najwyżej brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu tego dowodu spowodować mogło, że organ nie uzyskał wszystkich istotnych dla sprawy – jak i strony - informacji co w konsekwencji doprowadzić mogłoby do nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W toku dalszych czynności ponownie przesłuchano Z.P. i o tej czynności strona została zawiadomiona prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu, iż skarżąca nie brała udziału w przesłuchaniu świadków, wskazać należy, że świadkowie byli przesłuchiwani w postępowaniu, które toczyło się wobec męża skarżącej. Zebrany materiał w prowadzonym postępowaniu został przyjęty do postępowania prowadzonego wobec skarżącej z uwagi na połączenie tych spraw. Takie działanie jest dopuszczalne. W wypadku gdyby skarżąca w toku postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodu – uzupełnienie przesłuchania świadka - a organ odmówił jego przeprowadzenia powołując się, że taki dowód został przeprowadzony – stanowiłoby to naruszenie przepisów postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wnosiła o ponowne przesłuchanie świadków, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jak również zagwarantowaną miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie strona skarżąca nie wskazała jaki wpływ na rozstrzygnięcie miało włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej.

Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej, że organ bezzasadnie przyjął, że nie posiadała ona żadnych oszczędności pomimo, że pracowała sezonowo nad morzem. Wskazać należy, iż takiego ustalenia organ dokonał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z uzyskanych informacji – z danych z zeznania podatkowego za lata 1997 i 1998r. – wynika, że skarżąca wykazała niewielki dochód. Jednocześnie skarżąca studiowała poza miejscem zamieszkania, a więc musiała opłacić akademik i wyżywienie, a nie posiadała innego stałego źródła dochodu. Skarżąca wskazała, iż zarabiała w okresie wakacji tyle, że zarobione pieniądze starczały na jej utrzymanie na około rok czasu. Nawet dając wiarę tym wyjaśnieniom, które są sprzeczne z wykazanym w zeznaniu rocznym dochodem – to i tak w sierpniu 1999r. nie mogła posiadać oszczędności gdyż zarobione pieniądze zostały by wykorzystanie na utrzymanie skarżącej w okresie od końca wakacji 1998 do sierpnia 1999r. Również otrzymywane przez skarżącą drobne prezenty na które się powołuje nie można uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, iż stanowiły one źródło oszczędności. Ponadto sama skarżąca nie była w stanie określić wielkości tych oszczędności. Skarżąca w żaden sposób nie tylko nie udowodniła posiadanych oszczędności na dzień 07 sierpnia 1999r. ale nawet ich nie uprawdopodobniła, ograniczając się do negowania ustaleń organu.

Nie jest również prawdą, iż organ w toku postępowania nie uwzględnił przychodów uzyskanych z likwidacji przez męża skarżącej lokaty bankowej. Organ wskazał, że pomimo zwiększenia oszczędności jakie I.P. mógł zgromadzić ze źródeł podatkowych bądź zwolnionych z opodatkowania na dzień 01.01.1999r. nie stwierdzono istnienia majątku który mógłby stanowić źródło dla pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków w ramach wspólności ustawowej tj. po dniu 06.08.1999r. Organ ustalił, że nadwyżka wydatków poniesionych przez I.P. od dnia 01.01.1999r.do dnia zawarcia związku małżeńskiego nad przychodami uzyskanymi w okresie 01.01.1999r. oraz oszczędnościami zgromadzonymi na 01.01.1999r. wyniosła 110.756,08zł. Tak więc pomimo zwiększenia stanu oszczędności na dzień 01.01.1999r. w odniesieniu do I.P. - nie miało to wpływu na wysokość zobowiązania ustalonego skarżącej. Miało to wpływ na wysokość zobowiązania ustalonego mężowi skarżącej, co organ uwzględnił w decyzji dotyczącej I.P..

Również nie sposób podzielić zarzutu strony, iż w decyzji organ wskazał, iż oszczędności mogą być lokowane jedynie w instytucjach bankowych. Z treści decyzji nie wynika by taki pogląd organ prezentował.

Dokonując oceny całego postępowania - zdaniem Sądu - organ nie prowadził tego postępowania z naruszeniem zasady szybkości. Postępowanie w znaczny sposób wydłużyło się w wyniku działania strony (korzystającej ze swoich uprawnień). Działania te polegały na zgłaszaniu nowych wniosków czy też wnoszenie przez stronę o zmianę terminów przeprowadzenia czynności dowodowych.

Zdaniem Sądu organ co najmniej przedwcześnie nie uznał jako źródła finansowania wydatków środków finansowych jakie mąż skarżącej mógł uzyskać od swego ojca – środków które pochodziły z wypłaconego odszkodowania i w tym zakresie winien uzupełnić postępowanie. Powyższe mogło mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (w części ustalenia źródeł pokrycia wydatków ), a tym samym mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z tego też względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wyżej powołanej ustawy. Zwrot kosztów obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis w kwocie 218 zł, kwotę 15 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 1200 zł. Na mocy art. 152 powołanej ustawy – Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |Jacek Niedzielski |