Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 29/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 3-4, art. 4 ust. 2, art.14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2,  ust. 2 pkt 2,  art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński – spr. Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Stykała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez wymaganego pozwolenia gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zwana dalej też Spółką - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lipca 2014 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 maja 2014 r., nr [...], wymierzającą Spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOT SPOT nr [...], poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 13 grudnia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili w lokalu [...] przy ul. [...] w [...] kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się między innymi automat do gier HOT SPOT nr [...], należący do Spółki i umieszczony w lokalu na podstawie umowy najmu numer [...] z dnia 30 listopada 2011 r. Ustalenia z kontroli zostały utrwalone w protokole z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt [...] w którym przedstawiono szczegółowy opis urządzenia oraz przebieg i wyniki kontroli, wraz z omówieniem czynności podjętych przez funkcjonariuszy, w tym przeprowadzonego eksperymentu w postaci gry na przedmiotowym automacie.

Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. wszczął z urzędu, wobec Spółki, postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie HOT SPOT nr [...], poza kasynem gry. Do postępowania tego organ włączył dokumenty zgromadzone podczas kontroli z dnia 13 grudnia 2011 r., jak również dokumenty z przeprowadzonego postępowania karno-skarbowego, w tym opinię R. R. - ustanowionego biegłym przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier, z dnia 20 października 2012 r., stwierdzającą, że badane podczas kontroli urządzenie umożliwia rozgrywanie gier w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry mają charakter losowy.

W toku postępowania, Spółka w pismach z dnia 26 marca 2014 r. i 28 marca 2014 r. wniosła o zawieszenie postępowania, wskazując na bezskuteczność niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych ze względu na brak ich notyfikacji.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił zawieszenia postępowania. Postanowienie to, na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 maja 2014 r., nr [...].

Decyzją z dnia 8 maja 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu orzekł o wymierzeniu Spółce, kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOT SPOT nr [...], poza kasynem gry. Decyzja wydana została na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 990, z późn. zm.]) oraz art. 2 ust. 3-5, art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.]), zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu organ wskazał, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach reguluje, wskazana w podstawie prawnej ustawa, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. Wyjaśnił, że w myśl definicji z art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy, gry hazardowe na automatach, muszą spełniać kryteria polegające na organizowaniu ich w celach komercyjnych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, przy czym nie musi być spełniony wymóg uzyskania wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Wystarczającym warunkiem do uznania za grę na automacie, będzie losowy charakter gry rozgrywanej przy pomocy takiego urządzenia. Dokonując analizy ustaleń protokołu z eksperymentu oraz analizy opinii biegłego sądowego, organ stwierdził, że gry organizowane przy pomocy badanego automatu miały charakter komercyjny (dochodowy) oraz były grami losowymi. Działalność w zakresie gry na spornym automacie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast z akt sprawy wynika, że Spółka takiej koncesji nie posiada. Wystąpiła zatem przesłanka z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy i Spółka podlega karze pieniężnej w kwocie 12.000 zł, jako urządzająca gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Organ odmówił waloru dowodowego przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy Z. S., co do której, uznając ją za dokument prywatny, stwierdził, że ustalenia w niej zawarte stanowią swobodny opis szerszej grupy automatów, który nie uwzględnia specyfiki działania automatu objętego postępowaniem, a sam autor nie podał w niej metod badawczych i logicznego sposobu wnioskowania. Poza tym opinia ta została napisana w sposób uniwersalny, tak, aby mogła być następnie wykorzystywana w stosunku do wszystkich automatów Hot Spot należących do Spółki. Odnosząc się z kolei do wartości merytorycznej i dowodowej przedłożonych przez stronę opinii Z. K. oraz B. B. organ stwierdził, że nie mogą one być uznane za dowód w sprawie, ponieważ zostały sporządzone do celów innego postępowania oraz dla automatu o innych parametrach niż objęty przedmiotowym postępowaniem. Organ uznał również, że w postępowaniu nie powstało zagadnienie wstępne związane z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, ponieważ decyzja w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależniona od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Ponadto omówił i odniósł się do kwestii notyfikacji projektu ustawy w związku z technicznym charakterem jej przepisów i przyjął w tym zakresie, że istniały podstawy do stosowania w sprawie art. 89 ust. 1 ustawy.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

1) naruszenie art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Spółka takich gier na urządzeniu zręcznościowym nr [...] nie urządzała;

2) naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy, przez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie, przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organowi prowadzącemu niniejsze postępowanie;

3) naruszenie art. 2 ust. 7 ustawy, przez oparcie wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R., podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenie badań urządzeń do gier jest, upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy;

4) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy nie urządzała takich gier;

5) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego oraz oparcie się przez organ podatkowy na niepełnym materiale dowodowym, w toczącej się sprawie [...];

6) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na kwalifikacji urządzenia nr [...], jako urządzenia w rozumieniu art. 2 ustawy, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R. nie pozwalał na taką ocenę,

7) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204, s. 37, z późn. zm. - zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE), przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie nie mającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów, nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę, normy z art. 14 ust. 1 ustawy (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny", w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności;

8) naruszenie art. 207 § 2 w zw. z art. 201 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie (decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej) przed prawomocnym rozpatrzeniem przez organ odwoławczy (a następnie sąd administracyjny) kwestii zasadności zawieszenia postępowania w związku ze złożonym przez Stronę zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 kwietnia 2014 r.;

9) naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania, tj. istnienie zagadnienia wstępnego, od którego to zagadnienia było uzależnione wydanie decyzji w niniejszej sprawie w postaci toczącego się postępowania karno-skarbowego [...].

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie, iż brak jest podstaw do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 lipca 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował przebieg postępowania, przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał na ustalenia dokonane podczas kontroli w dniu 13 grudnia 2011 r., która - jak podał - została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Organ przytoczył również ustalenia z przeprowadzonego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej eksperymentu oraz zapisy z opinii wydanej przez biegłego sądowego R. R. Na podstawie tych dowodów organ odwoławczy przyjął, że prowadzenie gier na kontrolowanym automacie, uzależnione od uprzedniej wpłaty określonej sumy pieniędzy w celu uruchomienia automatu i rozegrania gier, świadczy niewątpliwie o komercyjnym ich charakterze. Jednocześnie, w ocenie organu, gry prowadzone przy pomocy przedmiotowego automatu były niewątpliwie grami losowymi. Stosownie do dokonanej oceny organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, iż na automacie prowadzone były gry losowe, co spełniało przesłankę z art. 2 ust. 5 ustawy pozwalającą zakwalifikować urządzane gry, jako gry na automatach. Dodatkowo organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż strona nie posiada koncesji i wobec tego, urządzając gry na spornym automacie, spełniającym kryteria z art. 2 ustawy, naruszyła art. 6 ustawy, prowadząc działalność poza kasynem gry. Odnosząc się kolejno do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu wyjaśnił, że organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, ponieważ opinia R. R. nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym jest to dowód z dokumentu, którego treść winna być oceniana tak jak dowód z opinii biegłego. Organ uznał, że przedmiotowa opinia jest czytelna i w sposób jasny opisuje możliwości i funkcje automatu, kluczowe dla potwierdzenia ustaleń z dokonanego eksperymentu. Opinii tej nie dyskwalifikuje też fakt, że została ona sporządzona dla celów innego postępowania, a mianowicie postępowania karno-skarbowego. Tym samym została ona przez organ przyjęta i zaakceptowana jako dowód. Następnie, negatywnie organ ocenił sposób rozumowania strony odwołującej się, jakoby z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy można wywodzić ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia wyłącznie przez Ministra Finansów w drodze decyzji, o tym czy gra jest grą na automacie, a nie przez organ prowadzący niniejsze postępowanie. W tej kwestii zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, że to organ, w postępowaniu administracyjnym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy, posiada autonomiczne uprawnienie do dokonania własnych ustaleń, w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji też uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego ma prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 ustawy. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca o tym, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, jak wynika z art. 2 ust. 7 ustawy, wymagana jest natomiast na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia. Towarzyszy ona przedsięwzięciom podejmowanym legalnie, a nie w sytuacji, kiedy podczas kontroli stwierdzono działania niezgodne z prawem. Ponadto, jest ona niezbędna w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Natomiast w przedmiotowej sprawie strona odwołująca, choć podnosiła argument o konieczności rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 2 ust. 6 ustawy sama o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła, ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu. Dostrzegając jedynie pośredni związek między prowadzonym równoległe, postępowaniem karno-skarbowym i postępowaniem administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry organ stwierdził, że każde z tych postępowań posiada uregulowany odrębnymi ustawami tryb prowadzenia postępowania dowodowego prowadzący do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że niewątpliwie związek pomiędzy tymi sprawami może wywoływać konkretne skutki procesowe, m.in. na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jednakże prowadzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nie jest w żaden sposób uwarunkowane rozstrzygnięciem, jakie zapadnie w sprawie karno-skarbowej. Za dowolny organ uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W tym zakresie argumentował, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i mają obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciłoby mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, stwierdził, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą one odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Dopóki więc przepis prawa nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Organ zwrócił również uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r., I KZP 15/13, zgodne z którym naruszenie wynikającego z dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednak do czasu zainicjowania tej kontroli lub podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji organ uznał, że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie uchyli ustawy, istnieje obowiązek jej stosowania w pełnym zakresie. Ustosunkowując się do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy, organ przeprowadził obszerny wywód w oparciu o zapisy dyrektywy 98/34/WE oraz wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, odnoszącym się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stosownie do dokonanej oceny organ stwierdził, że możliwe było zastosowanie w sprawie ustawy o grach hazardowych bez naruszenia przepisów unijnych, a orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odniesieniu do opinii Z. S., Dyrektor Izby Celnej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące oceny wartości merytorycznej i dowodowej przedstawionej opinii. Zauważył, że sporny automat nie posiadał żadnych zabezpieczeń (plomb) i w związku z tym przyjąć należało, że ustalenia wskazane w opinii odnoszą się do stanu automatu w dniu jego badania, natomiast dla sprawy istotny jest stan automatu w dniu przeprowadzenia kontroli, a ten ustalono w oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, co zostało następnie potwierdzone badaniami przeprowadzonymi przez biegłego sądowego. Twierdzenia autora opinii przedłożonej przez stronę o zręcznościowym charakterze gier nie sposób przy tym wywieść z treści samej opinii. Opis gry zawarty w opinii jest zbyt ogólnikowy i w zasadniczy sposób odbiega od ustaleń funkcjonariuszy oraz od opisu dokonanego przez biegłego sądowego. Odnośnie opinii Z. K. organ stwierdził, że zawiera ona błędne rozumienie pojęcia losowości, które autor odnosi do oprogramowania gier, a nie sytuacji uczestnika gry. Poza tym, podobnie jak opinia B. B., sporządzona została dla automatu innego niż objęty przedmiotowym postępowaniem. Końcowo organ, nie zgadzając się z zarzutami dowolnej, wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i naruszenia przepisów art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 201, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w zw. z art. 89, art. 90, art. 91 ustawy, stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza spójną i jednoznaczną tezę, że urządzenie spełniało przesłanki pozwalające uznać prowadzone na nim gry za gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Spółka powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, poza zarzutem dotyczącym naruszenia art. 207 § 1 w zw. z art. 201 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej Spółka dodatkowo wskazała na przepis art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej i wywiodła, że organ oparł się na opinii biegłego R. R. mimo uzasadnionych zastrzeżeń co do jej treści i odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady działania zgodnego z prawem, w tym także z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy. Na podstawie tych zarzutów Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej, bądź o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Spółka sformułowała także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dostrzegł, że zarzuty skargi stanowią odzwierciedlenie zarzutów podniesionych w odwołaniu i powołując się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazał, że w decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów. Dodatkowo podał, że nie rozpatrywał wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt II SA/Op 500/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt II SA/Op 500/14, Sąd, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w sprawach o sygn. akt P 4/14 i P 32/12 w przedmiocie konstytucyjności przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ustawy.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Op 500/14, Sąd podjął zawieszone postępowanie i obecnie sprawa ze skargi Spółki prowadzona jest pod sygnaturą akt II SA/Op 29/16.

W piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2016 r. skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2053/15, uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą Spółkę i uchylił decyzje organów celnych pierwszej i drugiej instancji. Nadto Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt III SA/Kr 292/15, na okoliczność wyrażonego w nim poglądu o niedopuszczalności rozstrzygania o tym czy gra jest grą losową w rozumieniu ustawy, przez inne podmioty niż Minister Finansów, a w szczególności przez biegłego sądowego. W wyroku tym wyrażono ponadto stanowisko, że zgodność kontrolowanych przepisów z prawem krajowym nie eliminuje ich niezgodności z prawem Unii Europejskiej. Spółka przywołała postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I KZP 10/15, na poparcie swojej tezy o technicznym charakterze przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Kontrolując legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przedmiotu kontroli przypomnieć na wstępie trzeba, że zaskarżoną decyzją nałożono na skarżącą Spółkę karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej podał przepisy art. 6 ust. 1, art. 8 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwanej nadal ustawą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej. Wysokość tej kary ustalona została wprost w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w kwocie 12.000 zł od każdego automatu. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość kary pieniężnej w tym przypadku wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Wskazać ponadto przyjdzie, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji - urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, określonej w art. 89 ust. 2 ustawy, nie jest jednak konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Istotą kary, o której mowa we wskazanej regulacji jest natomiast przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez organy służby celnej, wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy. Zgodnie zaś z art. 91 ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności kwestię kwalifikacji automatu objętego postępowaniem, wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Przepis art. 2 ust. 5 ustawy stanowi natomiast, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W niniejszej sprawie, w przekonaniu Sądu, za bezsporne i prawidłowo dokonane uznać należy ustalenia organu co do tego, że gry na badanym urządzeniu spełniały wymogi określone w art. 2 ust. 5 ustawy. Podczas kontroli poprzedzającej wszczęcie postępowania, a także w załączonej do akt opinii biegłego sądowego R. R. stwierdzono, że prowadzenie gier na przedmiotowym automacie uzależnione było od uprzedniej wpłaty określonej sumy pieniężnej w celu uruchomienia automatu i rozegrania gry. Niewątpliwie zatem organizowanie gry było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści z wpłat pieniężnych osób uczestniczących w grze. Cechą urządzania gier była ich odpłatność. Jednocześnie, sposób prowadzenia gier i brak wpływu gracza na ich wynik świadczy o losowym charakterze gier. Skoro wygrana nie zależy od umiejętności i predyspozycji uczestnika gry, a jego aktywność sprowadza się jedynie do zainicjowania gry, to nie można przyjąć - tak jak to podnosiła skarżąca - że gra ma charakter zręcznościowy. Zręczność oznacza bowiem zdolność fizyczną do wykonania określonej czynności lub umiejętność postępowania w taki sposób, aby osiągnąć korzyść. Ustalony przez organy sposób gry wyklucza natomiast możliwość wpływania gracza na jej wynik, który powodowałby uzyskanie wygranej, czy ewentualne jego przewidzenie. Dlatego, nawet jeśli przyjąć, że gry w jakimś stopniu wymagały zręczności w zakresie ich zainicjowania, to niewątpliwie miały charakter losowy. Tym samym spełniały wymogi gier na automatach określonych w art. 2 ust. 5 ustawy. W przypadku gier prowadzonych na automacie, którego dotyczy niniejsza sprawa, ustalono, że grający po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej). Aktywność grającego w tym zakresie sprowadza się jedynie do naciśnięcia przycisku "Graj zręcznościowo". Ponadto możliwe jest przeprowadzenie gry w formie automatycznej - AUTOSTART - wówczas kolejne gry rozgrywają się bez udziału gracza. To powoduje, że takiej gry nie można uznać za grę zręcznościową. Nie sposób też nie zauważyć, że ustalenia organów w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone przez stronę. Nie wykazała ona bowiem, w jaki sposób gracz może mieć wpływ na wynik gry. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej, wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego, nie pozbawia takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć. Opis gier dokonany przez funkcjonariuszy, poparty badaniami biegłego potwierdzał, że w spornym automacie zainstalowane były gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku "Graj zręcznościowo" i zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli oraz wynik zależny całkowicie od przypadku - gry losowe lub posiadające cechy losowości).

W zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można, jak podnosi skarżąca, zarzucić organom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. Zauważyć przyjdzie, że kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i jej celem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Jej zakresem objęte zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawą ustaleń był eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R. sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Wbrew twierdzeniu skarżącej, taki materiał dowodowy był przy tym wystarczający do dokonania oceny charakteru spornego automatu i wobec tego brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających. Co do przedłożonej przez skarżącą opinii sporządzonej na jej zlecenie przez rzeczoznawcę Z. S., zauważyć natomiast trzeba, że dowód ten również został włączony do materiału dowodowego. Dlatego, nie można zarzucić organowi, że ocena okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia była dowolna i nie została dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Dostrzec trzeba, że stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których odmówił temu dowodowi wiarygodności. Zdaniem Sądu, prawidłowo też w tym zakresie przyjął, że dla rozpoznania niniejszej sprawy istotny był stan automatu z daty przeprowadzonej kontroli, a nie z wcześniejszej daty sporządzenia tej opinii. Podkreślenia wymaga, że w przedstawionej opinii zawarta została informacja, iż cechy gry określone w rozdz. IV nie dotyczą urządzeń, w których dokonano (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii. Ponieważ z posiadanej dokumentacji nie wynikało, ażeby sporny automat posiadał jakiekolwiek zabezpieczenia (np. w formie plomb), to tym samym, nie mogło być pewności co do tego, czy stan automatu z dnia badania przez rzeczoznawcę był zgodny ze stanem automatu z dnia jego zatrzymania i przeprowadzenia eksperymentu przez organ. Poza tym, podzielić należy pogląd, że opinia ta, choć wskazywała na cechę zręcznościową gier, to jednak w tym zakresie zawiera jedynie ogólne stwierdzenia i nie wykazała w wystarczający sposób zręcznościowego charakteru gier, wykluczającego jej losowy charakter, co musiałoby wiązać się z wykazaniem, że konkretne działanie gracza może mieć wpływ na wynik gry, który można przewidzieć, w postaci uzyskania określonej, korzystnej kombinacji liczb, symboli, czy znaków graficznych na monitorze. Jak już wcześniej wskazano, wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego, nie pozbawia takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na jej wynik i nie może go przewidzieć. Opis gier dokonany przez funkcjonariuszy i poparty badaniami biegłego stwierdzał, że w spornym automacie (niezależnie od kolejności i wzajemnej zależności) zainstalowane były gry o charakterze czasowo-zręcznościowym, jak i gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku "Graj zręcznościowo" i zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli i wynik zależny całkowicie od przypadku - gry losowe lub posiadające cechy losowości). Sąd podziela również stanowisko co do wartości merytorycznej i dowodowej opinii Z. K. i B. B. i uznaje, że opinie te, choć wskazywały na cechę zręcznościową gier, to jednak w tym zakresie zawierały jedynie ogólne stwierdzenia i nie wykazały w wystarczający sposób zręcznościowego charakteru gier, wykluczającego jej losowy charakter. Ponadto, jak słusznie dostrzegły organy, opinie te nie zostały sporządzone dla automatu objętego przedmiotowym postępowaniem.

Reasumując, analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała zatem przyjąć, że podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób, na który grający nie miał żadnego wpływu). Dlatego też, mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, w tym wyniki z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzić należało, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz innymi zasadami postępowania. Podkreślenia wymaga, że celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Żaden z przepisów nie formułuje przy tym zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy natomiast uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie zgromadzono dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz jej załatwienie. Organy prawidłowo ustaliły wszystkie istotne okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny. Zebrane dowody potwierdziły też jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze. W konsekwencji, trafnie organy przyjęły, że na badanym automacie urządzane były gry o charakterze komercyjnym i losowym, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Dawało to podstawę do stwierdzenia, że badane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że błędne jest stanowisko skarżącej w kwestii dopuszczalności rozstrzygnięcia o tym, czy gra jest grą na automacie, jedynie przez Ministra Finansów. Sąd nie podziela poglądu, że właściwy organ służby celnej, prowadzący postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie określone w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń w zakresie charakteru gry i dokonania jej kwalifikacji na podstawie art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Zaakceptować należy stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, że rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. W ustawie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 - powierzono organom celnym kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do spraw związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie, przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy, czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 i z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1602/15, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych -http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 6 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przepis art. 2 ust. 7 ustawy stanowi natomiast, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

W świetle przytoczonych regulacji podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w powołanym już wyżej wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, że decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji natomiast, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, bez konieczności żądania wydania decyzji przez Ministra Finansów. Również we wskazywanym przez skarżącą Spółkę wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2053/15, wywiedziono, że w takiej sytuacji brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 ustawy. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy, a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 ustawy nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Organ ten nie ma bowiem możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie. Ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej, które pozwalają mu na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń.

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie wykazała, aby przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automacie, albo w toku jego realizacji, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ustawy. Organy celne prawidłowo natomiast uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Z tego też względu za nieuprawnione uznać w niniejszej sprawie należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy. Orzeczenia sądów orzekających w pierwszej instancji, w których prezentowano odmienne stanowisko, zostały uchylone w postępowaniu kasacyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie podzielił poglądu, że brak decyzji właściwego Ministra Finansów, wydanej w trybie art. 2 ust. 6 ustawy, uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 i z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1688/15).

Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu co do istnienia podstaw prawnych do ustalenia odpowiedzialności skarżącej Spółki na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i wydania zaskarżonej decyzji, w kontekście zarzutów dotyczących braku notyfikacji ustawy Komisji Europejskiej i naruszenia prawa Unii Europejskiej, zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie sądowym spór ten budzi kontrowersje. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do wyłączenia stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie do każdego podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na posiadanie koncesji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Z kolei, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Według art. 6 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna wymaga działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację - mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a to gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry - bez względu na to czy ma koncesję, czy też nie - podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn.. akt II GSK 250/14). W konsekwencji Sąd stwierdził, że wobec ustalenia okoliczności wyczerpujących delikt administracyjny z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, zaskarżoną decyzją prawidłowo nałożono na skarżącą karę określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na argumentację skargi dotyczącą technicznego charakteru przepisów ustawy oraz możliwości stosowania art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, wskazać należy, iż skarżąca akcentuje, że w kwestii mocy wiążącej przepisów omawianej ustawy TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C - 214/11, C-217/11, tzw. wyrok w sprawie Fortuna). W ocenie Sądu, nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem strony, że z uwagi na błędy procedury ustawodawczej i brak notyfikacji Komisji Europejskiej art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy, na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry nie może zostać nałożona kara pieniężna za naruszenie wyartykułowanego w tym przepisie nakazu. Z treści powołanego wyroku TSUE wynika bowiem, że przedmiotem oceny Trybunału nie były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach, zaś istota stanowiska TSUE wiązała się z potrzebą oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy, a mianowicie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy. Dlatego, już choćby z tego względu chybione jest powoływanie się przez skarżącą na ten wyrok, który miał przesądzić kwestię nieobowiązywania art. 89 ustawy jako przepisu technicznego, a który nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wyjaśniał pojęcie "przepis techniczny" i wskazał, że termin ten obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że we wskazywanym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE orzekł, iż artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy omawianej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie jednak Trybunał wyraźnie i stanowczo podkreślił, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Oznacza to, że ostateczne dokonanie ustalenia "techniczności" poszczególnych norm ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego, oceniającego ten fakt na tle całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danej materii.

W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE ocenił tylko art. 14 ustawy jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 wyroku). Natomiast w orzecznictwie nie jest kwestionowany pogląd, że art. 6 ust. 1 ustawy nie został w tymże wyroku uznany przez TSUE za przepis techniczny. Przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej z wymienionych już wcześniej trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż, nie jest specyfikacją techniczną ani nie wprowadza zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wymienionych w art. 1 pkt 11 tej dyrektywy. Art. 6 ust. 1 ustawy stanowi jedynie, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry. Zezwolenia zaś i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Komentowany przepis nie zawiera zatem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności, a taka strona działalności gospodarczej jest objęta dyrektywą 98/34/WE, stanowiącą główny środek sprawowania kontroli prewencyjnej z zakresu swobody przepływu towarów. W konsekwencji, nie istniałaby w ogóle potrzeba oceny skutków braku poddania projektu przepisu art. 6 ust. 1 ustawy notyfikacji Komisji Europejskiej.

Jak już natomiast wskazano na wstępie, dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Dlatego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że wobec braku notyfikacji technicznego przepisu art. 14 ustawy, automatycznie brak jest również podstaw do stosowania regulacji art. 89 ustawy, niezależnie od ich charakteru.

Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powoływanym już wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, stwierdził, że związek wskazanych przepisów nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a przez to również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne. Jak stwierdził NSA, przyjęcie wskazanej zależności, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów i to zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zauważyć bowiem trzeba, że kara, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Ze stanowiska TSUE wynika natomiast, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Realizacja obowiązków sądów krajowych, wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, jest z kolei wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy - miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w stanie faktycznym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Podejściu temu sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami.

Oceniając zatem, czy zastosowany przez organy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy można w ogóle uznać za przepis techniczny, a przez to podlegający obowiązkowi notyfikacji zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w komentowanym wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. i na jego podstawie uznać, że omawiana regulacja nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż sama w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych. Po pierwsze, wskazany przepis nie opisuje cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek przewiduje on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, "techniczności" regulacji należałoby poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi wyłącznie do art. 14 ustawy o grach hazardowych. Z tego też względu, w ocenie Sądu, charakteru technicznego nie można przypisać także regulacji art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, określającej jedynie wysokość kary przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 90 ust. 1 ustawy, który jest przepisem kompetencyjnym. Omówione stanowisko w kwestii "techniczności" ww. przepisu jest przeważające w aktualnym orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 778/14 oraz z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 397/14).

Skoro więc powyższe przepisy nie mają charakteru technicznego, to tym samym nie wymagały notyfikacji Komisji Europejskiej. Za nieuprawnione uznać należy rozciąganie skutków braku notyfikacji przepisów technicznych, w tym także art. 14 ustawy, na całą ustawę o grach hazardowych i na te regulacje, które pozbawione są technicznego charakteru. Ani wskazywana dyrektywa, ani też powoływany wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie uzasadniają takiego stanowiska. Podkreślić trzeba wyraźnie, że zaniechanie obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania tych przepisów aktu prawnego, które nie mają charakteru technicznego.

W aspekcie oceny skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych dla stosowalności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy dostrzec również wypada, że organy administracji, które zgodnie z art. 7 Konstytucji RP zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, mają obowiązek ich stosowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, stwierdził przy tym, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że obecnie nie ma wątpliwości co do obowiązywania tych przepisów w krajowym porządku prawnym. Zauważyć ponadto należy, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, iż TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. Tak więc wyrokowi TSUE w sprawie Fortuna i inni nie można przypisywać waloru rozstrzygnięcia co do technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych, wiążącego wszystkie sądy krajowe i inne organy publiczne. Zakres oddziaływania powyższego wyroku na ewentualne orzecznictwo krajowe sprowadza się jedynie do tego, że niektóre przepisy ustawy o grach hazardowych z perspektywy art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, mogą być potencjalnie, a więc hipotetycznie "techniczne". Rozstrzygnięcie tej kwestii należy jednak wyłącznie do sądu orzekającego w danej sprawie i stosującego przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych. Sąd ten może oczywiście, uznając rację argumentów zawartych w wyroku TSUE w sprawie Fortuna i inni, wziąć pod uwagę także wskazówki zawarte w tym wyroku związane z prawem unijnym. Zagadnienie technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych nie zostało jednak absolutnie przesądzone w tym wyroku, a wręcz przeciwnie, jak stwierdzono w jego sentencji, dokonanie tego ustalenia należy do sądów krajowych.

Podzielając całkowicie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty w powołanych wyżej orzeczeniach, uznać należało, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy nie mają charakteru technicznego. Tym samym nie dotyczył ich wymóg notyfikacji Komisji Europejskiej. To z kolei oznacza, że kwestia braku notyfikacji omawianej ustawy nie ma żadnego znaczenia dla dokonanej w sprawie oceny. O ewentualnym naruszeniu procedury notyfikacyjnej można bowiem mówić dopiero w przypadku stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisem technicznym. Niemniej jednak, w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej, która w braku notyfikacji upatruje istotnej wady postępowania ustawodawczego, celem zachowania zupełności dokonanego wywodu co do braku podstaw do uznania zasadności stanowiska skarżącej, wskazać należy, że oceniając z perspektywy zapisów Konstytucji RP konsekwencje niedochowania wymagań dotyczących notyfikacji tzw. przepisów technicznych, Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jest oczywiste, że żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost, czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 dyrektywy 98/34/WE. Stąd, dochowanie, czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie ma wpływu na ocenę realizacji konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy. Stosownie do tego Trybunał Konstytucyjny uznał, że brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych nie świadczy o naruszeniu takich reguł stanowienia ustaw, które mają swoje wyraźne źródło w przepisach Konstytucji i które dotyczyłyby w sensie treściowym konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Dalej wywiódł też, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie oznacza takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. Wskazał w tym zakresie, że nie można przyjąć, iż każde, choćby potencjalne uchybienie proceduralne, stanowi zawsze podstawę do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu normatywnego i prowadzi w rezultacie do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Dokonując oceny zgodności podanych przepisów z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, zaznaczył natomiast Trybunał, że gwarantowana konstytucyjnie wolność działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 22 Konstytucji. Usprawiedliwić ingerencję w konstytucyjnie gwarantowaną wolność działalności gospodarczej może tylko "ważny interes publiczny", przy zachowaniu ustawowej formy tej ingerencji. Art. 22 Konstytucji jako lex specialis nie wyłącza jednak zupełnie stosowania art. 31 ust. 3 Konstytucji, przynajmniej w tym zakresie, w jakim "ważny interes publiczny" może być odniesiony odpowiednio do zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznał, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej wprowadzone w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych spełnia przesłankę formalną i materialną, o których mowa w art. 22 Konstytucji. Wymóg, aby prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, w tym o niskich wygranych, odbywało się jedynie w kasynach gry, jest wprowadzony w ustawie i uzasadniony ważnym interesem publicznym, w rozumieniu art. 22 Konstytucji. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, służy natomiast szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego takiego automatu. Z tych względów Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, dostrzec trzeba, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia i ocena prawna, na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, urzeczywistniają zasady konstytucyjne, w tym ustaloną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadę legalizmu. Jednocześnie przeprowadzona ocena potwierdziła, że w kontrolowanej sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 2 ustawy i wobec tego uznać należało, że na ich podstawie prawidłowo na skarżącą Spółkę nałożona została kara pieniężna za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 12.000 zł.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazać trzeba, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, przy czym zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Ocena tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Tym samym, aby można było zakwalifikować dane zagadnienie jako wstępne, prejudycjalne, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji a rozstrzygnięciem zagadnienia, nie wystarczy jedynie pośredni związek (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1023/11). W pełni zatem zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn.. akt II GSK 1597/15, że pomiędzy postępowaniem karnym prowadzonym na podstawie art. 107 § 1 K.k.s. - gdzie ustala się winę za urządzanie gier określonych tym przepisem - a postępowaniem administracyjnym w przedmiocie kary za urządzenie gier określonych art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nie zachodzą zależności uzasadniające zawieszenie postępowania. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie, nie przesądza bowiem wyniku postępowania administracyjnego w przedmiocie kar pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Rzeczą tego organu jest zatem ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki podlegania karze pieniężnej określone w art. 89 ustawy. W świetle tych przepisów brak jest podstaw prawnych do uznania, że wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na podstawie art. 89 w ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia sądu karnego. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2053/15, wedle którego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej (kary administracyjnej) i postępowanie karno-skarbowe prowadzone w sprawie o czyn z art. 107 § 1 K.k.s. są postępowaniami odrębnymi, niepowiązanymi ze sobą w związku materialno-prawnym, który można by kwalifikować w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo jedynie dostrzec można, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.