Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 753/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 175, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. - P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 545/06 w sprawie ze skargi A. S. - P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę bowiem sąd stwierdził, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy można wnioskować, że decyzjami z dnia 16 września 2002 r. oraz z dnia 17 lipca 2003 r. organ i instancji określił zobowiązanie podatkowe A. S. - P. Następnie decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy. Kolejna decyzja organu I instancji z dnia 13 maja 2004 r. została przez organ odwoławczy utrzymana w mocy w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a w pozostałej części organ odwoławczy decyzję uchylił i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe. WSA wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. uchylił decyzję z dnia 13 maja 2004 r. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i nieprawidłowej ocenie zebranych dowodów.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2005 r. organ I instancji określił podatniczce odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.101,30 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.539,10 zł. W ocenie organu skarżąca nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania poprzez zaniżenie przychodów w związku z niewpisaniem do podatkowej księgi przychodów rachunków za tłumaczenie pism i umów oraz zaniżenie kosztów z tytułu zakupu i budowy nieruchomości i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat czynszowych, za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne i zakup środków czystości. W 1998 r. podatniczka uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, których nie wykazała.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skardze podatniczka podniosła zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm: w skrócie: updof) oraz prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op).

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że nie podlega ona uwzględnieniu. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy dwóch kwestii - kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia przez organy podatkowe, że przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości w P. i S. nie podlegają zwolnieniu od podatku, określonemu w art. 21 ust.1 pkt 28 updof.

W toku postępowania skarżąca stwierdziła, że w latach 1997-1999 ponosiła wydatki na remont i budowę lokali i budynków, w celu podniesienia wartości sprzedawanych nieruchomości. W celu udokumentowania wydatków przedłożyła łącznie 473 rachunki na zakup materiałów budowlanych, usług i narzędzi, nie potrafiła jednak przyporządkować jednoznacznie poszczególnych, udokumentowanych wydatków do danych inwestycji. Organy podatkowe, mając na względzie wyrok Sądu z dnia 27 stycznia 2005r., oszacowały wysokość poniesionych nakładów na prowadzone w 1998 r. remonty i budowy z udziałem biegłego (rzeczoznawcy budowlanego).

Odnośnie kosztów robocizny Sąd stwierdził, że przyjmując za udowodnioną okoliczność wykonywania remontów lokali i budowania domów przez męża skarżącej, organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko to potwierdzają zeznania męża, który twierdził, że brał udział w pracach remontowo-budowlanych, przy robotach związanych z budową budynków korzystał z pomocy rodziny. Prace związane z budową lub remontem były prawie całkowicie wykonywane przez niego. Zarówno skarżąca, jak i jej mąż, który realizował wszystkie inwestycje remontowo-budowlane, nie potrafili wskazać w toku postępowania żadnych firm, czy też osób, z usług, których korzystali. Nie przedłożyli też żadnych rachunków dokumentujących poniesione w związku z tym wydatki.

W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania osób, od których skarżąca nabywała w.w. nieruchomości oraz którym nieruchomości te sprzedawała, a także wiedza i doświadczenie życiowe, przemawiają za słusznością stanowiska zajętego w tej kwestii przez organy. WSA stwierdził, że działkę rolną położoną w Płocicznie skarżąca nabyła w dniu 3 kwietnia 1998r., a sprzedała ją już w dniu 8 maja 1998r., czyli po 35 dniach. W ocenie Sądu w.w. okoliczności świadczą o tym, że pomimo opłacania od tych nieruchomości podatku rolnego, podatniczka nie wykorzystywała opisanych działek w celach rolniczych. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia skarżącej podniesione dopiero w skardze (nie poparte żadnymi dowodami), że opisaną działkę nabyła 2-3 lata wcześniej od M. C..

W ocenie Sądu zasadne jest stwierdzenie, że nastąpiło faktycznie przekształcenie sposobu użytkowania zakupionych, a następnie sprzedanych w 1998 r. przez skarżącą nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że za nieusprawiedliwione należy uznać twierdzenie strony jakoby również działka w P. wchodziła w skład jej gospodarstwa rolnego, bowiem działka ta była w planach zagospodarowania przestrzennego Gminy E. przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i to już w dniu nabycia jej przez skarżącą.

Reasumując WSA stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do oceny, że przychód uzyskany przez skarżącą w 1998 r. ze sprzedaży nieruchomości nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatniczki zarzucając mu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną zastosowanie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 10 updof do ustalonego w sprawie stanu faktycznego polegającego na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu skarżącej wartości prac wykonanych przez braci męża podatniczki, podczas gdy osoby te nie wymieniono w owym przepisie, a prace ich należy uznać za koszty uzyskania przychodu. Podniesono też zarzut naruszenie prawa procesowego, tj.

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa), w kontekście wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r., w którym Sąd uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał wytyczne, polegające na konieczności wyjaśnienia w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności, mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a polegające na nieuwzględnieniu, jako kosztów uzyskania przychodu strony wydatków związanych z pracami sprzętu ciężkiego, kosztów robocizny, transportu, robót ziemnych itp., które to wytyczne mimo dopuszczenia dowodu z opinii biegłego nie zostały uwzględnione;

- art. 174 pkt 2 ppsa w związku z art. 191, 187 § 1 i 2, a nadto art. 23 § 4 Op, poprzez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszającą wyrażoną w art. 122 i art. 191 Op zasadę swobodnej oceny dowodów, a zatem noszącej cechy dowolności, polegającej na nieuwzględnieniu przy wyrokowaniu braków, o których pisze sam biegły wydając opinię i których uzupełnienia nie zażądano, a nadto pomimo, że dowód z opinii tego biegłego, jako jedyny dowód w sprawie, mający zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na fakt posiadania wiadomości specjalistycznych, potraktowany został jako "jeden" z dowodów, bez należytego uzasadnienia, dlaczego temu dowodowi i w jakiej mierze Sąd dał wiarę, a w jakiej nie;

- art. 174 pkt 2 w zw. art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 23 § 3 pkt 4 i 6 Op przez pominięcie i brak w tej mierze uzasadnienia dlaczego do stanu faktycznego w sprawie, nie można było zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 4 i 6 Op, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę wyroku;

- art. 174 pkt 2 ppsa, w zw. z art. 23 § 5 Op przez brak określenia podstawy opodatkowania, w sposób zbliżony do "rzeczywistej podstawy opodatkowania" i brak stosownego w tej mierze uzasadnienia wyboru "metody oszacowania", co uzasadnia uznanie niniejszego wyroku dowolnym, nie popartym stosownym procesem myślowym, który prowadziłby do oddalenia skargi skarżącej i w konsekwencji nakładałby na skarżącą obowiązki wynikające z sentencji zaskarżonego wyroku;

- naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 ppsa, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu prowadzącą do oddalenia skargi strony, a co za tym idzie uniemożliwia merytoryczną kontrolę wyroku.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej A. S. - P. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania.

Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skutecznej skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku.

Stosownie do treści art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oznacza mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej stanowiącej podstawę orzekania w sprawie.

Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji. Wówczas jednak wskazując na obrazę przez sąd skonkretyzowanego przepisu postępowania sądowego należy go powiązać z przepisem procedury podatkowej naruszonym przez organ podatkowy i wykazać, że uchybienie to zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku i mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy.

W badanym przypadku skarga kasacyjna generalnie nie odpowiada tym wymogom.

Przede wszystkim należy zauważyć, ze podstawowe znaczenie dla uzasadnienia każdej z przewidzianych w art. 174 ppsa podstaw kasacji ma zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie uporał się z tym zadaniem.

Podniesienie zarzut naruszenia przepisu art. 153 ppsa bez związania go z zarzutem naruszenia przez sąd przepisów postępowania, a więc art 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa wskutek zaakceptowania uchybień skonkretyzowanym przepisom procedury podatkowej nie pozwala na ocenę, czy organ podatkowy odpowiednio dostosował się do wskazań poprzedniego wyroku tego sądu. Tym samym nie pozwala na ocenę, czy zaskarżony wyrok narusza w tym względzie prawo.

Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 174 ppsa jest niezrozumiały, ponieważ unormowanie to nie zawiera wzorca kontrolnego stwarzającego podstawę do oceny rozstrzygnięcia sądu. Jest to przepis adresowany do autora potencjalnej skargi kasacyjnej wymieniający wyczerpująco podstawy kasacji. Nie jest to zatem przepis, który miałby zastosowanie w postępowaniu przed sądem I instancji i nie wiadomo w jaki zatem sposób sąd ten mógłby jemu uchybić wydanym wyrokiem. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie wymienia obok niego także różne inne przepisy, w tym także procedury sądowej, lecz z braku związania ich z odpowiednim przepisem pozwalającym zrozumieć naruszenia prawa przez sąd nie pozwala na jego kontrolę przez NSA.

Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa podniesiony został z uwagi na brak - zdaniem strony skarżącej - "...projekcji procesu myślowego Sądu..."(s.4 uzasadn.) oraz jego lakoniczność. Ten drugi zarzut pozbawiony jest doniosłości prawnej z powodu braku wyjaśnienia dlaczego lakoniczność jest sprzeczna z unormowaniami tego przepisu. Cech ta sama w sobie nie ma wartości ujemnej, jest raczej zaletą. W końcu sam ustawodawca nakazuje np. przedstawienie tylko stanu sprawy i nie wymaga zrelacjonowania jej biegu w organach podatkowych i przed sądem. Ten pierwszy zarzut z kolei sprzeczny jest z faktami. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom art. 141 § 4 ppsa. Spór sprowadzony został, według informacji w nim zawartych, do klarownej syntezy, a następnie wobec owych dwóch zasadniczych wątków sąd zajął czytelne stanowisko. W każdym razie NSA bez trudu ustalił, jaka jest ocena sądu co do legalności zaskarżonej decyzji i ocenę tę podzielił.

Skoro zatem stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zaskarżony w skardze kasacyjnej, to i zastosowanie prawa materialnego nie mogło być wadliwe, bowiem tak ustalony niesporny stan faktyczny sprawy nie odpowiadał hipotezie zasadniczego przepisu wskazanego przez autora skargi kasacyjnej, a więc nie mógł wywołać zastosowania jego dyspozycji. Chodzi tu o art. 22 ust 1 updof. Przepis ten w swej hipotezie głosi, że jeżeli jakiekolwiek ( wszelkie) koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to (dyspozycja) mają być uznane za koszty uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł. Wyjątek stanowią tu koszty wymienione w art. 23 updof. Sąd I instancji wykazał w stopniu odpowiednim dlaczego przedstawiane przez podatnika wydatki trafnie został uznane za nie będące kosztami, o których mowa w tym przepisie.

Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna A. S. - P. musiała spowodować zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny dyspozycji art. 184 ppsa.

Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.