Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3035/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 81b § 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12, art. 17 ust. 1 i 2, art. 25
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Op 197/12 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 rok od przychodów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 197/12, oddalił skargę L. W. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r. od przychodów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, iż Skarżąca zaniżyła w zeznaniu PIT-28 przychód ze sprzedaży towarów. Z zestawienia dowodów źródłowych (faktur VAT) dokumentujących zakup towarów handlowych z wartością stanów remanentowych za 2009 i 2010 r. wynikało bowiem, że Skarżąca albo sprzedawała towar poniżej kosztu zakupu, albo nieujawniła w ewidencji części przychodu ze sprzedaży towarów. Sporządziwszy ilościowe zestawienie zakupu i sprzedaży towarów, organ stwierdził, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży 42 sztuk okularów i 384 opraw.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, Skarżąca złożyła w dniu 14 lipca 2011 r korektę deklaracji podatkowej., a 18 lipca 2011 r. kolejną korektę, wyjaśniając, że stosownie do ustaleń kontroli podatkowej uwzględniła wysokość obrotów, a poszczególne transakcje przypisano do odpowiednich stawek podatkowych.

Postanowieniem z 24 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 r. od przychodów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych. Następnie decyzją z 2 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Kierując się ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli podatkowej, organ doszedł do wniosku, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekraczała granicę 0,5% przychodu ujawnionego w ewidencji. Powołując się na § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836 z późn. zm.) oraz art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ uznał prowadzoną przez Skarżącą ewidencję za nierzetelną. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 tej ustawy, w tym w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w szczególności o spisy towarów z natury, dokumenty źródłowe potwierdzające zakup oraz sprzedaż towarów. Zastosowana metoda polegała na odniesieniu średnich cen sprzedaży badanego asortymentu, obliczonych na podstawie danych wynikających z zapisów kasy fiskalnej, do ustalonej dla tych towarów sprzedaży niezaewidencjonowanej.

Osiągnięte przez Skarżącą w 2010 r. przychody niezaewidencjonowane organ pierwszej instancji opodatkował, zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym", w wysokości pięciokrotności stawki ryczałtu, tj. dla przychodów ze sprzedaży okularów słonecznych stawki - 15% (5 x 3%), natomiast dla przychodów ze sprzedaży opraw okularowych stawki - 27,5% (5 x 5,5%).

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 104 zł – z uwagi na błąd arytmetyczny – umarzając w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo przyjęto, że ewidencja przychodów prowadzona była nierzetelnie. Organ zaaprobował także metodę szacowania niezaewidencjonowanego przychodu, która pozwoliła na jego określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W związku z faktem, że strona nie zaewidencjonowała całości osiągniętego przychodu, organ odwoławczy uznał, że ryczałt należało określić na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – tak jak uczynił to organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w świetle art. 165b § 1 i 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej także po złożeniu korekty deklaracji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 12 ust 1 i art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w wyniku uznania, że podatnik w korekcie zeznania PIT-28 ma obowiązek stosowania stawek podatkowych, których stosowanie jest zastrzeżone wyłącznie dla organu podatkowego;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentów Skarżącej w kwestii interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego i arbitralne stwierdzenie, że organ zastosował te przepisy prawidłowo;

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w wyniku postępowania podatkowego wszczętego mimo braku takich przesłanek z uwagi na spełnienie przez Skarżącą wszystkich wymaganych prawem warunków przy składaniu korekty zeznania, co stanowi rażące naruszenie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w istocie rzeczy dotyczy pytania, czy w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła korektę deklaracji w trybie art. 81b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, w której zastosowano do przychodów niezaewidencjonowanych stawkę podstawową, organ uprawniony był do wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i zastosowania pięciokrotnej stawki podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, powstaje z mocy prawa w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika i złożenia przez niego deklaracji (art. 21 ust. 1-5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Niemniej jednak w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewidziano inny tryb powstania zobowiązania w tym podatku. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, wysokość niezaewidencjonowanego przychodu organ ustala w drodze decyzji, a następnie stosując stawkę przewidzianą w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 12 tej ustawy ustala wysokość należnego podatku. Wskazując na liczne orzecznictwo, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w tym trybie powstaje dopiero na skutek wydania decyzji podatkowej, natomiast złożenie korekty deklaracji przez podatnika nie może sanować skutków nierzetelnego prowadzenia ewidencji. Innymi słowy bez względu na to, czy podatnik złoży korektę deklaracji, w zakresie kompetencji organu leży ustalenie wysokości przychodu i należnego podatku – tym bardziej, że stawka przewidziana w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter sankcyjny.

Zważywszy na powyższe, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że z uwagi na treść art. 17 wskazanej ustawy w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 81b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Przywołane przepisy prawa materialnego niedopuszczają bowiem możliwości skutecznego złożenia korekty deklaracji, jeżeli w trakcie kontroli podatkowej organ ustali, że ewidencja prowadzona była nierzetelnie.

Błędne pouczenie, zawarte w protokole kontroli, o możliwości złożenia korekty deklaracji, narusza wprawdzie zasadę zaufania do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej), niemniej jednak nie mogło mieć ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

W sytuacji gdy Skarżąca nie miała możliwości skutecznego skorygowania deklaracji, organ podatkowy zasadnie wszczął postępowanie w trybie przewidzianym w art. 165b Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał od innego organu nowe informacje na temat transakcji przeprowadzonych w badanym okresie, nieujawnionych przez Skarżącą w ewidencji (art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej sprostały także wymogom postawionym w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Odniósł się bowiem do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, dotyczących zastosowania do przychodów niezaewidencjonowanych stawki przewidzianej w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i wyjaśni podstawy wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegający na błędnej wykładni, a w konsekwencji także jego błędnym zastosowaniu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, niezasadnie przyjęto, że przepis ten stanowi postawę do ustalenia pięciokrotnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, w każdej sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji przychodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności. W konsekwencji organ błędnie zastosował art. 12 ust. 3 tej ustawy;

- art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co doprowadziło do wykluczenia przez sąd pierwszej instancji możliwości złożenia korekty zeznania PIT-28;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie sprzecznego z nim przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Naruszenie to polega w szczególności na zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej.

W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne zastosowanie art. 151 tej ustawy, to jest oddalenie skargi, chociaż naruszone zostały wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do zarzutów strony, związanych z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, chociaż strona podnosiła, że ma on kluczowe znaczenie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji złożenia przez skarżącą korekty deklaracji w trybie art. 81b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, w której zastosowano do przychodów niezaewidencjonowaną stawkę podstawową, organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i zastosowania pięciokrotnej stawki podatkowej.

Zagadnienie to rozważał już Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 881/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i poglądy w nim zaprezentowane podziela w pełni Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy, ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek wymienionych w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Wobec tego z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji, z mocy art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2 cyt. ustawy. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec sformułowania przepisu "w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu w tym również oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2", przyjąć należy, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). Stąd złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ww. ustawy, a polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy.

Przyjąć więc należy, że konieczność ustalenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w trybie art. 17 cyt. ustawy w decyzji, związana jest już z samym faktem stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji. Oznacza to, iż bez znaczenia dla wyniku sprawy są wywody prezentowane przez stronę skarżącą odnośnie przysługującego podatnikom uprawnienia do złożenia korekty deklaracji. Innymi słowy, sankcyjne określenie zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenie ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu).

Stąd, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ustawy o ryczałcie, a polegającego na określeniu sankcyjnego zobowiązania podatkowego (podobnie A. Bartosiewicz, R. Kubacki w Komentarzu do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyd. ABC, 2011 r.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza także przepisów Konstytucji. Jak już wskazał NSA w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 3 listopada 2011 r., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/06) dotyczył sankcji przewidzianej w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa o ryczałcie przewiduje w art. 17 ust. 2 podatek w podwyższonej stawce nazywany w orzecznictwie podatkiem sankcyjnym. Nie jest to jednak kara administracyjna, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej. Nie zachodzi więc sytuacja, o której mowa w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego niezależnie od określonego zobowiązania podatkowego (podatku). Przepis ten dotyczy wyłącznie przychodu niezaewidencjonowanego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 tej ustawy, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Motywy rozstrzygnięcia służą przede wszystkim do wyjaśnienia stanowiska sądu w sprawie, a także jako podstawa ewentualnej kontroli przez sąd rozpoznający środek odwoławczy. Z tych względów powinny być przekonywujące dla samego sędziego, ale także dla każdej osoby, która się z nimi zapoznaje (por. K. Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz pod red. K. Piaseckiego – Warszawa 1996, t. I, s. 999). Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd winien zatem wskazać, jaka norma obowiązywała, jakie jest jej znaczenie, dlaczego winna ona mieć zastosowanie w danej sprawie i jakie są skutki jej zastosowania. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ma zatem pozwolić na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do konkretnego rozstrzygnięcia (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 453 i powołana tam literatura). Winna ona też być adekwatna do rozpoznawanej sprawy. Z tych względów, dokonując zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego, sąd winien przedstawić te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej (fakty i okoliczności prawnie znaczące).

Właśnie takie (odpowiadające przywołanym wyżej wymogom) uzasadnienie zostało sporządzone w niniejszej sprawie i wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich zarzutów strony. Zupełnie bezpodstawnie strona skarżąca domaga się przeprowadzenia wykładni art. 12 ust. 3 omawianej ustawy skoro przepis ten, dotyczący stawek ryczałtu, nie budzi żadnych wątpliwości i nie zawiera materii normatywnej niezbędnej do przeprowadzenia wykładni art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002.163.1349) – orzeczono jak w sentencji.