Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1063/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 46 par. 1, art. 47 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Paweł Chmielecki, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii i Jarosława T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 584/04 w sprawie ze skargi Zofii i Jarosława T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zofii i Jarosława T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r. /I SA/Gl 584/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zofii i Jarosława T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 grudnia 2003 r., określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe za 1999 r.

Na etapie postępowania sądowego sporną była wyłącznie kwestia sposobu obliczenia wysokości przysługującej podatnikom ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę, stanowiącego współwłasność, budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku - przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.".

Podatnicy zawarli w dniu 26 listopada 1999 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "L." umowę o prowadzeniu wspólnej inwestycji w zakresie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem części wybudowanych lokali na wynajem, według której Spółdzielnia, jako inwestor zastępczy, zobowiązała się do wybudowania budynku i oddania go do użytku, natomiast podatnicy, jako inwestor, zobowiązali się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy wedle rozliczenia końcowego przedstawionego po wybudowaniu - w części odpowiadającej ich udziałowi.

W dniu 30 listopada 1999 r. podatnicy nabyli, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, od Spółdzielni udział wynoszący 0, 0190 części nieruchomości, na której miał być wybudowany budynek.

W ramach wspomnianej wyżej ulgi Zofia i Jarosław T. odliczyli w 1999 r. od dochodu kwotę 106.043,77 zł, przyjmując do obliczenia limitu odliczenia ogólną liczbę lokali przeznaczonych na wynajem w budowanym budynku, tj. 31, z których 2 były budowane dla nich i określając swój udział we współwłasności w wysokości 6,45 % /2 : 31/. Taki sposób wyliczenia wysokości ulgi zakwestionowały organy podatkowe, które, odwołując się do cywilistycznego ujęcia współwłasności oraz treści art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., a także uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03, przyjęły, że podstawą obliczenia wysokości ulgi powinien być udział małżonków w prawie własności nieruchomości, wynikający zarówno z aktu notarialnego, jak i z umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji. Ponadto, organy uznały, że uprawnieni do skorzystania z ulgi są wszyscy współwłaściciele nieruchomości, na której wybudowany zostaje budynek mieszkalny z co najmniej 5 mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, a nie tylko ci, którzy budowali na wynajem, tak jak twierdzili podatnicy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie T. zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne ograniczenie prawa do odliczenia, wywodząc, że kwotę odliczeń należy podzielić tylko pomiędzy tych współwłaścicieli, którzy budowali mieszkania na wynajem, uwzględniając, iż ich udziały - do momentu zniesienia współwłasności - są równe. W ocenie skarżących, naruszone zostały również art. 121 par. 1 i 122 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.", poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie udziałów wszystkich współwłaścicieli uprawnionych do ulgi i biorących udział w budowie lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem.

Sąd, stwierdzając, że kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu jest wyjaśnienie, użytego w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., wyrażenia "udział we współwłasności", podzielił stanowisko organów, że należy je rozumieć w kategoriach cywilnoprawnych. Przesądził tym samym, że punktem odniesienia powinien być udział w nieruchomości gruntowej, jaki podatnicy nabyli w dniu 30 listopada 1999 r., a udział poszczególnych współwłaścicieli w budynku trzeba rozpatrywać przez pryzmat udziału w gruncie /superficies solo cedit/, gdyż w rozpatrywanym okresie nie nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokali.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., dla potrzeb obliczenia udziału we współwłasności, nie przewidywał możliwości podziału nieruchomości na część związaną z zabudową przeznaczoną na cele wyszczególnione w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. i pozostałą część. Ze względów prawnych, a także faktycznych, nie można bowiem mówić o ponoszeniu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku, czy też wydatków na budowę tylko części budynku, jako o odrębnej formie finansowania lokalu, od finansowania budynku, w którym ten lokal się znajduje. Sąd podzielił również pogląd przedstawiony w uchwale składu siedmiu sędziów /FPS 4/03/, wskazując, że usunęła ona istniejące rozbieżności w orzecznictwie, nie stanowiąc przy tym - wbrew wywodom skargi - źródła prawa, lecz źródło informacji na temat rozumienia niejasnej lub źle sformułowanej normy prawnej.

W skardze kasacyjnej, państwo T., reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2, 3, 7 i 10 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, że punktem wyjścia do obliczenia kwoty odliczeń jest proporcjonalny udział wszystkich współwłaścicieli całej nieruchomości, czyli przyjęcie, że prawo do ulgi przewidzianej w powołanych przepisach przysługuje wszystkim podatnikom /współwłaścicielom/ mimo, że lokale tylko niektórych z nich są przeznaczone na wynajem oraz co do sposobu ustalenia udziału we współwłasności budowanego budynku, a ponadto poprzez:

1.1. niezgodność z art. 26 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 26 ust. 10, w części dotyczącej ustalenia wszystkich osób budujących budynek mieszkalny, wielorodzinny, stanowiący współwłasność, jako uprawnionych do odliczenia od podatku dochodowego wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego,

1.2. rozpatrywanie art. 26 ust. 3, jako nadrzędnego w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 8, oraz błędne ustalenie na podstawie tego przepisu, że uprawnione do ulgi są wszystkie osoby budujące budynek mieszkalny, wielorodzinny, stanowiący współwłasność;

2/ mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 1 ord. pod., polegającego na nieuwzględnieniu faktu, że w analogicznych sprawach były wydawane odmienne niż skarżone orzeczenia; art. 122 i 187 par. 1 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a szczególnie nieustalenie powierzchni należących do skarżących i całego budynku oraz art. 210 par. 4 ord. pod. poprzez uznanie, że przyjęty przez organ podatkowy udział we współwłasności skarżących wynosi 0, 0190 i jest zgodny ze stanem faktycznym i prawnym;

3/ naruszenie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "u.w.l.", poprzez jego niezastosowanie;

4/ naruszenie art. 195 i 196 Kc, poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

5/ naruszenie art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości podatkowej.

W konsekwencji, Zofia i Jarosław F. wnieśli, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 17 lipca 2006 r. skarżący dodatkowo podnieśli, że z dwóch załączonych aktów notarialnych (...) wynika, iż udział państwa T. w prawie własności działki wynosi łącznie 0,02358 i jest taki sam, jak udział w nieruchomości lokalowej. Ponadto, w ich ocenie, nie ma zastosowania w sprawie treść wyżej powołanej uchwały składu siedmiu sędziów, gdyż jednym z uczestników budowy była osoba prawna, a niezależnie od tego w podobnych sprawach innych podatników zapadały rozstrzygnięcia korzystne dla budujących lokale na wynajem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z ust. 3 tego przepisu. Ratio legis pierwszego z wymienionych przepisów tkwiło w tym, że zawarta w nim ulga podatkowa sprzyjać miała wzniesieniu jak największej liczby budynków, w których co najmniej pięć lokali mieszkalnych w każdym z nich przeznaczonych byłoby na wynajem. Z punktu widzenia oczekiwanego celu nie było więc istotne z ilu lokali, poza wspomnianymi pięcioma, składał się budynek, w jaki sposób wykorzystywano pozostałe lokale, ani też, czy budynek wznosił jeden właściciel, czy też wielu współwłaścicieli. Niezależnie od tego ile osób prowadziło budowę, jej przedmiotem mógł być tylko budynek, a nie lokale. Zarówno z przyczyn faktycznych, jak i prawnych, budowanie lokalu w oderwaniu od budynku nie jest możliwe. Jest to prawda tak oczywista, że szersze rozważania na ten temat wydają się zbędne. Jeżeli zatem dany budynek wznosi wielu współwłaścicieli, to dzielenie ich na budujących na wynajem i budujących nie na wynajem zawiera w sobie błąd logiczny. Wszyscy bowiem wznoszą budynek, a istota współwłasności w częściach ułamkowych polega na tym, że każdemu z nich przysługuje niepodzielnie własność całego budynku /art. 195 Kc/. Innymi słowy wszyscy współwłaściciele obejmują swoim prawem całą powierzchnię budynku, w tym zarówno powierzchnię przeznaczoną na wynajem, jak i powierzchnię przeznaczoną na inne cele. Co więcej, każdy z nich ma prawo decydować czy i który z lokali powinien być przeznaczony na wynajem /art. 200 i nast. Kc/. Posługiwanie się w skardze kasacyjnej sformułowaniem, że lokale tylko niektórych podatników przeznaczone są na wynajem, jest zatem błędem, wynikającym z niezrozumienia istoty współwłasności. Do chwili jej zniesienia i do czasu ustanowienia odrębnej własności lokali wszystkie lokale są własnością w częściach ułamkowych wszystkich współwłaścicieli. Z tych samych przyczyn wszelkie rozważania skargi kasacyjnej oparte na założeniu, że podatnicy budują lokale /a nie budynek/, jak również na założeniu, że w grupie budujących na wynajem istnieją podatnicy nie budujący na wynajem, są bezprzedmiotowe i nie wymagają szerszego omówienia. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2003 r., oczekiwany przez ustawodawcę efekt w postaci powstania budynku z pięcioma lokalami przeznaczonymi na wynajem, jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli /uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 116/. Można dodać, że dla wielu budujących, wzniesienie budynku bez wykorzystania wysiłku pozostałych współwłaścicieli, byłoby niemożliwe.

Reasumując, zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 jest bezzasadny, a użyty w ust. 3 termin "udział we współwłasności" jest terminem prawa cywilnego i w związku z tym nie może być interpretowany inaczej niż w Kodeksie cywilnym. Przemawia za tym nie tylko fakt, że wspomniane wyrażenie nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, lecz również wzgląd na spójność systemu prawa, w którym takie same wyrażenia powinny być rozumiane w ten sam sposób, a odmiennym terminom nie powinno nadawać się tego samego znaczenia /L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 144 i 145; M. Zieliński, Wykładnia prawa, zasady, reguły, wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 141 i nast. oraz Reguła 10 ze s. 314/. W tym stanie rzeczy, także zarzut błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 195 i 196 Kc nie mógł zostać uwzględniony, tym bardziej, że akceptowane również w piśmiennictwie "cywilistyczne" rozumienie udziału we współwłasności /P. Czerski, A. Hanusz, Glosa do uchwały składu 7 sędziów NSA, FPS 4/03 - OSP 2004 z. 3 poz. 32/ musi mieć konsekwencje dla określenia podmiotowego zakresu ulgi.

Rację ma autorka skargi kasacyjnej, że żadnego z przepisów wymienionych w materialnoprawnej podstawie skargi kasacyjnej nie można rozpatrywać osobno, jednakże ich łączna analiza nie może doprowadzić do wniosków odmiennych od wyżej zaprezentowanych. I tak pojęcia udziału we współwłasności użytego w ustępie 3 nie sposób rozumieć inaczej, zestawiając wspomniany przepis z ustępem 2, którego treść ma charakter "techniczny" - wprowadza tylko limit odliczeń. Takie unormowanie nie wnosi elementów modyfikujących wskazane wyżej wyrażenie, wobec czego nie może doprowadzić do odmiennego odczytania wyżej przywołanych i omówionych regulacji. Podobnie należy odnieść się do wpływu na rozstrzygnięcie spornego zagadnienia treści art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Przepis ten określa zasady dokumentowania wydatków, zatem przypisywanie mu znaczenia, jakie nadają mu skarżący, jest nieuprawnione. Co więcej, analiza zdania drugiego tego ustępu pozwala na wyciągnięcie wniosków przeciwnych do tezy postawionej w skardze kasacyjnej. Użyte bowiem w tym przepisie wyrażenia "udział we współwłasności" oraz "poszczególni współwłaściciele" są odniesione do "budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność". Jeżeli więc brak jest ograniczenia do współwłaścicieli budujących na wynajem, to uzasadnia to twierdzenie, że wspomniany przepis odnosi się do wszystkich współwłaścicieli uczestniczących w budowie budynku, a zatem jest spójny z wcześniejszymi zapisami i potwierdza prawidłowość wyżej przedstawionej interpretacji i stanowiska Sądu pierwszej instancji. Poczynione wyżej uwagi mają nadto pełne odniesienie do art. 26 ust. 10 u.p.d.of., w którym określono konsekwencje niezachowania warunków ulgi. Nie wynika z nich, aby obciążały wyłącznie osoby budujące na wynajem, gdyż mowa jest o podatniku, który wykorzystał ulgę. Zmniejszenie liczby wynajmowanych lokali poniżej 5 spowoduje utratę ulgi przez wszystkich współwłaścicieli bez względu na to, który z nich wypowiedział umowę najmu. Oznacza to, że dla jej zachowania konieczne jest współdziałanie właścicieli także po wyodrębnieniu własności lokali. Powinni oni utrzymywać między sobą umowną więź obligacyjną, jeśli nie chcą doświadczyć skutków przewidzianych w ust. 10.

Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że wszyscy są równi wobec prawa, mają prawo do równego traktowania przez organy podatkowe oraz są jednakowo obowiązani do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Jednakże zaprezentowane przez skarżących przypadki odmiennej oceny analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej innych podatników, w tym powołane wyroki, nie mogą uzasadniać skuteczności zarzutu naruszenia art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Po pierwsze, wskazane przykłady nie są regułą, lecz wyjątkiem. Po drugie, konstytucyjna zasada równości wobec prawa nie może być interpretowana w sprzeczności z zasadą praworządności. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie wydane w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób /wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 32/. Chociaż zatem spójność orzecznictwa jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów /wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., FSK 1319/04 - nie publ./, to jest również pewnym bytem idealnym, do którego się dąży, ale którego - jak do tej pory - nie osiągnięto. Jednym z instrumentów, mających pomóc w urzeczywistnieniu tego stanu, jest podejmowanie uchwał wyjaśniających wątpliwości prawne. W odniesieniu do zagadnienia, będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, taka uchwała - wielokrotnie wyżej przywoływana - zapadła, a odstąpienie od poglądu prawnego w niej wyrażonego, nawet mimo braku formalnego nim związania, wymaga przedstawienia w skardze kasacyjnej bardzo poważnych argumentów. Rozpatrywany zarzut argumentów takich nie zawiera.

Okoliczność, że jednym z uczestników budowy była spółdzielnia, która nie mogła być uprawniona do skorzystania z ulgi przeznaczonej dla osób fizycznych, nie podważa dokonanej wyżej wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. Uczestnicy budowy układają między sobą relacje na zasadzie swobody umów, więc jeśli umówili się, że jednym z nich będzie osoba prawna, to wywołali określone skutki prawnopodatkowe, których konsekwencje muszą ponieść. Polegają one na tym, że skoro udziały osób fizycznych nie wyczerpują całości prawa własności, to osoby te nie mogły wykorzystać pełnej kwoty odliczenia.

Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i 210 par. 4 ord. pod. polega na nieporozumieniu. Nie można wymagać od organów podatkowych, aby ustalały powierzchnię budynku należącą do skarżących i jej stosunek do całego budynku, skoro powierzchnia ta nie jest przydatna przy obliczaniu udziału we współwłasności. Przypomnieć należy, że budynek jest częścią składową gruntu /art. 48 Kc/, a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności /art. 47 par. 1 Kc/.

W rozpatrywanej sprawie rzeczą była nieruchomość obejmująca grunt, czyli część powierzchni ziemskiej stanowiącą odrębny przedmiot własności /art. 46 par. 1 Kc/. Skoro w 1999 r. małżonkowie T. nabyli udział wynoszący 0,0190 części nieruchomości gruntowej, to zgodnie z art. 47 par. 1 Kc stali się współwłaścicielami w tej samej części budynku wzniesionego na tym gruncie, stanowiącego jego część składową. Gdy nadto weźmie się pod uwagę, że nabycie udziału w nieruchomości gruntowej wymagało formy aktu notarialnego /art. 158 Kc/, a niezachowanie tej formy oznaczałoby nieważność czynności kupna /art. 73 par. 2 Kc/, to wymaganie od organów podatkowych, aby poszukiwały innych - poza aktem notarialnym - dowodów na okoliczność wysokości udziału we współwłasności nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Z kolei powoływane w piśmie procesowym akty notarialne z 2003 i 2005 r. nie mogły spowodować zmian własnościowych w roku 1999, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Skutkiem tego, argumentacja zawarta w piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2006 r. jest bezzasadna, a powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie także w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r., FSK 1293/04 /nie publ./, gdzie Sąd wskazał, iż za podstawę do ustalenia - proporcjonalnie do udziału we współwłasności - kwoty odliczeń przysługującej każdemu ze współwłaścicieli budynku wielorodzinnego w ogólnej kwocie odliczeń, przyjmuje się stan prawny obowiązujący na koniec danego roku podatkowego.

Niezasadne jest także w związku z tym stawianie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 u.w.l., a to z tego powodu, że przepis ten odnosi się do wyodrębnionego lokalu, podczas gdy w 1999 r. odrębna własność lokali nie istniała. Odwoływanie się więc do treści tego przepisu jest chybione i ignoruje istniejący wtedy stan prawny nieruchomości, której udział w prawie własności posiadali skarżący.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 par. 1 ord. pod., to problem odmiennych rozstrzygnięć organów podatkowych w analogicznej sytuacji został już wyjaśniony przy omawianiu zarzutu naruszenia art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.