Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 906/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Finansów od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 361/12 i z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 458/12 w sprawach ze skarg Gminy W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2011 r., nr [...] i z dnia 23 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonymi wyrokami z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 i z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 458/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów 1 i 23 grudnia 2011 r. na wniosek Gminy W. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 361/12 Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że jest właścicielem lokali mieszkalnych, wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy. Z najemcami lokali Gmina zawiera umowy najmu. Najemca zobowiązany jest uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od wynajmującego, takie jak opłaty za dostawy energii cieplnej i elektrycznej, gazu, wody oraz za odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Najemca nie zawiera umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub usług, stroną tych umów jest Gmina. Wysokość stawki czynszu uzależniona jest od kosztów utrzymania zasobu mieszkaniowego i nie uwzględnia opłat niezależnych od wynajmującego. Opłaty niezależne od właściciela najemcy uiszczają w formie zaliczek, które podlegają rozliczeniu co najmniej raz w roku na podstawie rzeczywistego kosztu. Przedstawiając taki stan faktyczny Gmina zadała pytanie: czy odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali stanowi odrębne od najmu świadczenie. Jej zdaniem odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem, lecz stanowi odrębne od najmu świadczenie. Taki stan wynika z umów z najemcami.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2011 r. uznał, że stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi pomocnicze dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W ocenie organu wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) z tytułu świadczenia usług najmu. Organ stwierdził, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali (opłaty niezależne od właściciela) nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowana jest tak jak usługa najmu, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.3. W skardze na interpretację indywidualną Gmina zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, jak również naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego innego niż określony we wniosku o jej wydanie.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację.

Sąd ten wskazał, że z ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 ze zm.) wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów i usług komunalnych. Najemca może bowiem zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług i dokonywać opłat bez pośrednictwa wynajmującego. Inne są też zasady ustalania wysokości czynszu i opłat niezależnych od właściciela. W orzecznictwie wskazuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można bez popadania w sztuczność rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Do refakturowania dostaw lub usług dochodzi, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jaki i z umowy najmu, wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego opłaty z tytułu korzystania z dostaw i usług, przypadające na rzecz zakładu dostarczającego media. W umowach najmu zawieranych przez Gminę zastrzeżono, że w sposób odrębny od czynszu najemca będzie regulować opłaty z tytułu korzystania z mediów. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest więc przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zakup przez Gminę mediów służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być więc refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów u.p.t.u. Z tego względu za zasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Za nieuzasadniony WSA uznał jednak zarzut naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie zgodził się bowiem ze stroną, że organ przyjął, że strony umowy najmu nie mają możliwości innego ukształtowania stosunku prawnego, jak tylko przez włączenie do ceny najmu kosztów mediów. Minister Finansów dokonał bowiem oceny skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku strony.

3.1. W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 458/12 Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest właścicielem mienia komunalnego, w szczególności lokali użytkowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, które wynajmuje. Z umów zawartych przez Gminę wynika, że najemca zobowiązany jest uiszczać Gminie czynsz miesięczny w wysokości określonej w umowie najmu. Czynsz nie obejmuje opłaty za świadczenia dodatkowe takie jak dostawa energii, ogrzewania, wody. Najemcy, zgodnie z umowami najmu, oprócz czynszu zobowiązani są również do ponoszenia w wyznaczonych terminach opłat związanych z korzystaniem z tzw. mediów (zimna, ciepła woda, energia elektryczna, centralne ogrzewania odbiór ścieków i nieczystości). Rozliczenie płatności za media następuje w zależności od uwarunkowań technicznych na podstawie odczytu z podliczników, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. W umowach określony został termin płatności dotyczący odsprzedaży mediów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie: czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali stanowi odrębne od najmu świadczenie. Jej zdaniem odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za elementy świadczenia jednolitego.

3.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2011 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że opłaty za media mieszczą się w pojęciu "czynszu". W ocenie organu wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług najmu. Organ stwierdził, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali (opłaty niezależne od właściciela) nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowana jest tak jak usługa najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

3.3. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3.4. W skardze na interpretację indywidualną Gmina zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia.

3.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten wskazał, że czynsz jest świadczeniem wzajemnym za samo używanie rzeczy najętej. Czynsz nie obejmuje zatem opłat za inne świadczenia. W ocenie WSA świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem, więc błędnie w interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów. Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. była nieprawidłowa, nie uwzględniono bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

4. Minister Finansów zaskarżył powyższe wyroki w całości, zarzucając im w skargach kasacyjnych:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Minister Finansów w interpretacji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszył przepisy prawa materialnego - art. 5, art. 29, art. 30 ust. 3 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 5, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 3 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom stanowi odrębne od najmu świadczenie, w konsekwencji czego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu najmu lokali nie należy doliczyć kwoty netto z tytułu "refakturowanych" opłat za media.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i oddalenie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Gmina wniosła o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. Na rozprawie 7 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a połączył obie wskazane wyżej sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał bowiem, że pozostają one w związku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie są zasadne.

9.1. Dla oceny zasadności skarg kasacyjnych istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wydany w związku z pytaniami skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnego stanu faktycznego jak w tej sprawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że 1. art 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

9.2. W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

9.3. TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

9.4. W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

9.5. Mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok w sprawie sygn. akt I FSK 944/15 (orzeczenie to dostępne w bazie internetowwj orzeczeń NSA) co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

9.6. W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium bedzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

9.7. Postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, w sytuacji jednak, gdy podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

9.8. W zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

9.9. Uwzględniając stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku TSUE i to, że w pierwszej z rozpoznawanych skarg kasacyjnych koszty za tzw. media rozliczane są na podstawie rzeczywistego ich kosztu, a rozliczenie to następuje odrębnie od czynszu, gdyż płatności są dokonywane w formie zaliczek i rozliczane co najmniej raz w roku, to wbrew temu co zarzuca organ dostawa mediów stanowi odrębne od najmu świadczenie. Podobnie ocenić należy dostawę tzw. "mediów" w drugiej rozpoznawanej sprawie. Także bowiem w tym przypadku podstawą uzgodnień stron umowy najmu w zakresie mediów były względy ekonomiczne. W zależności od uwarunkowań technicznych media te rozliczane są na podstawie odczytu podliczników, czy też proporcjonalnie do zajmowanej powiechni i rozliczane są odrębnie od czynszu najmu. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko prezentowane przez organ, że tylko w sytuacji, gdy korzystający z lokalu ma zawartą umowę bezpośrednio z dostawcą mediów można mówić o odrębności tych świadczeń od najmu. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z oceną zaprezentowaną we wskazanym wyżej wyroku TSUE.

10. Wobec powyższego skargi kasacyjne jako niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowań kasacyjnych orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.