Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 111/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120,  art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Karol Pawlicki (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w Swarzędzu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 27 lipca 2020 r. nr [...] określił E. S. w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ ustalił, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów i spedycji na terenie kraju oraz na obszarze U. E..

W zakresie podatku należnego stwierdzono, że wobec nieprzedłożenia przez Spółkę w toku postępowania podatkowego uwierzytelnionych kserokopii rejestrów VAT za badany okres, będących podstawą sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., z braku innych dowodów, organ ustalił, że podatnik, w rejestrach sprzedaży za powyższy okres ujął 1372 transakcje o łącznej wartości netto [...] zł i podatku [...] zł. Badanie ksiąg przeprowadzone w toku postępowania podatkowego z braku innych dowodów oparto m.in. na przedstawionych przez stronę wydrukach rejestru sprzedaży.

W zakresie podatku naliczonego w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w marcu 2014 r. obniżyła wartość podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych m.in. przez W. sp. z o. o. oraz P. sp. z o. o.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w E. S. za marzec 2014 r. wynikało, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje W. sp. z o. o. ujęte przez stronę w rejestrach zakupu VAT i rozliczone w deklaracji [...] za ten okres, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Zdaniem organu ustalony w sprawie stan faktyczny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, jednoznacznie pozwala wskazać na udział firm rzekomo pośredniczących w obrocie paliwem, tj. K. sp. z o. o. i W. Sp z o.o. o., którego nabycie ostateczne dokumentowane było przez E. S. o., w procederze oszustwa podatkowego polegającego na dokumentacyjnym obrocie paliwami płynnymi. Organ podkreślił, że powyższe Spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywały obrotu olejem napędowym. Działalność tych podmiotów polegała na wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT i tym sposobem został legalizowany obrót olejem napędowym. Organ stwierdził, że strona deklarując dokonane zakupy oleju napędowego od kontrahenta - W. Sp z o.o. na podstawie faktur VAT nr [...] oraz nr [...] zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w E. S. o. za marzec 2014 r. wynikało, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje P. sp. z o. o., ujęte przez stronę w rejestrach zakupu VAT i rozliczone w deklaracji [...] za ten okres, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Zdaniem organu stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednoznacznie wskazuje na udział firm rzekomo pośredniczących w obrocie paliwem, którego nabycie ostatecznie dokumentowane było przez E. S. ., tj. M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., w procederze oszustwa podatkowego polegającego na dokumentacyjnym obrocie paliwami płynnymi. Organ podkreślił, że Spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywały obrotu olejem napędowym, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury VAT i legalizowały obrót olejem napędowym.

W związku ze stwierdzeniem, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oleju napędowego do strony, tj. P. sp. z o. o. i M. sp. z o. o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych organ uznał, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z tytułu ujęcia 13 faktur VAT zakupu od P. sp. z o. o.

W ocenie organu strona odbierała w marcu 2014 r. i wykorzystywała paliwo mające pochodzić od W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Organ uznał, że zaewidencjonowane faktury zakupu VAT od powyższych kontrahentów nie stanowią dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), bowiem fakturowi dostawcy paliwa dla podatnika (W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.) to podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ stwierdził, że rejestry zakupów prowadzone przez E. S. . dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. są nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") nie mogą być uznane za dowód dla określenia danych, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. niezbędnych do prawidłowego sporządzenia rozliczenia z tytułu tego podatku w zakresie, w jakim zostały w nich ujęte i rozliczone faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez kontrahentów: W. Spółka z o.o. oraz P. Spółka z o.o.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień strony, protokołów przesłuchań świadków i strony oraz innych dowodów zebranych w sprawie organ stwierdził, że E. S. .:

- zawyżyła wartość podatku należnego z tytułu dostaw od towarów i usług oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% albo 23%, w deklaracji dla towarów i usług [...] za marzec 2014 r., w wysokości [...] zł,

- zawyżyła wartość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za marzec 2014 r. o łączną kwotę [...]zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie i zmianę zaskarżonej decyzji poprzez wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym w kwocie określonej w złożonej deklaracji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ poprzedził analizę sprawy w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., termin przedawnienia upływał z końcem 31 grudnia 2019 r. Stosownie do art. 70c O.p. organ I instancji pismem z 25 kwietnia 2019 r. (doręczonym spółce w dniu 2 maja 2019 r. i pełnomocnikowi szczególnemu spółki w dniu 7 maja 2019 r.) poinformował podatnika, że w dniu 23 kwietnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o czyn określony w art. 76 § 2 k.k.s., tj. wprowadzenie przez E. S. . w błąd Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] poprzez podanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, narażając tym na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł, wskutek posłużenia się przez E. S. . nierzetelnymi fakturami VAT - został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Zatem zobowiązanie za badany miesiąc nie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r., dlatego organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ wskazał na uchwałę z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 i przedstawił stosowne dowody oraz opis czynności w sprawie prowadzonego postępowania karnego skarbowego wskazujące, że w sprawie - wszczęcie tego postępowania było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w piśmie 10 sierpnia 2021 r., przekazał spis czynności podjętych w prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, z którego wynika, co następuje: 15 lutego 2019 r. - otrzymanie materiałów o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego; 23 kwietnia 2019 r. - wszczęcie dochodzenia; 23 kwietnia 2019 r. - pismo do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o zawiadomieniu podatnika; 6 maja 2019 r. - pozyskanie dodatkowych materiałów od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] 6 czerwca 2019 r. - pismo do Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców; 18 lipca 2019 r. - kolejne pismo do Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców; 16 sierpnia 2019 r. - pismo do Naczelnik Urzędu Skarbowego ; 22 sierpnia 2019 r. - pozyskanie pełnego KRS podmiotu; 22.08.2019 r. - pismo do E. S. 30 sierpnia 2019 r. - pozyskanie protokołów przesłuchań 6 świadków i decyzji podatkowej wydanej wobec P. sp. z o.o.; 9 października 2019 r. - przesłuchanie 2 świadków; 30 października 2019 r. - przesłuchanie 2 świadków; 6 listopada 2019 r. - pozyskanie protokołu badania ksiąg podatkowych, protokołów przesłuchania 10 świadków i innych materiałów w tym danych bankowych; 21 listopada 2019 r. - pozyskanie protokołów przesłuchań 9 świadków; 27 lipca 2020 r. - pozyskanie decyzji podatkowej; 11 sierpnia 2020 r. - wydanie postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec 2 osób; 1 września 2020 r. - przesłuchanie i zapoznanie z zarzutem; 11 września 2020 r. - przesłuchanie i zapoznanie z zarzutem; 21 września 2020 r. - sporządzenie uzasadnienia zarzutu. Z informacji dotyczących postępowania karnoskarbowego wynika, że wszczęcie postępowania in rem dało podstawy do przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Słusznie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom strony i świadka M. P. w kwestii posiadania w marcu 2014 r. procedury weryfikacji kontrahentów sporządzonej na piśmie, ani zeznaniom M. P., że procedury weryfikacji kontrahentów były wprowadzone w życie przy każdej dostawie. Zeznań tych nie potwierdza nawet pismo pełnomocnika z 30 maja 2019 r. odnoszące się do kwestii procedury weryfikacji kontrahentów, z którego wynika, że procedura weryfikacji kontrahentów obowiązuje w przedsiębiorstwie strony wyłącznie w wersji elektronicznej i jej poświadczenie, zgodnie z oczekiwaniem organu jest niedopuszczalne. Nadto ani I. P. ani M. P. nie pamiętają kiedy takowa procedura miałaby powstać. Zdaniem organu wątpliwe jest istnienie procedury weryfikacji kontrahentów w kształcie wskazanym w piśmie z 30 maja 2019 r. – w marcu 2014 r., tym bardziej, że została ona sprostowana w terminie późniejszym, tj. pismem z 9 sierpnia 2019 r., w toku postępowania podatkowego.

Strona w piśmie z 30 maja 2019 r. wskazała, że w okresie objętym postępowaniem posiadała procedurę weryfikacji kontrahentów, podając jej elementy w punktach (str. 148-150 decyzji). Organ zauważył jednak, że wbrew temu, co wskazała odwołująca w swojej "elektronicznej procedurze":

- nie pozyskała zaświadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu w składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne ani przed zawarciem umów, ani w marcu 2014 r. zarówno z P. sp. z o.o., jak i z W. sp. z o.o. mimo, iż umowa handlowa z tą spółką to przewidywała w pkt 1 ppkt i) - spółka przedstawiła pierwsze zaświadczenie z ZUS z 18 kwietnia 2014 r.- (pkt j) procedury),

- przedłożone przez stronę wydrukowane maile dowodzą, iż umowa z P. sp. z o.o. została w rzeczywistości podpisana później, niż wskazuje na to data figurująca na te umowie o współpracy (pkt g) procedury),

- sprawdzenie, czy podatnik uiścił kaucję gwarancyjną na rachunek Ministra Finansów nastąpiło w 2018 r. w przypadku P. sp. z o.o. (wydruk z 14 marca 2018 r. ze strony Ministerstwa Finansów), natomiast wcześniej spółka dysponowała tylko mailem z 24 marca 2014 r. od M. W. z E. sp. z o.o. s. k., który zajmował się księgowością P. sp. z o.o. do J. W. o temacie: "wysokość kaucji gwarancyjnej", w przypadku W. sp. z o.o. strona nie przedstawiła pisemnego dowodu w tym zakresie (pkt k) procedury). Organ stwierdził, że wnikliwa analiza dokumentów nie potwierdziła tezy o należytej weryfikacji kontrahenta, nawet w zakresie zgodności z podpisaną umową, ani z własną procedurą weryfikacji podatników.

Za nietrafiony organ uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., podkreślając, że strona nie wskazała jakie konkretnie dokumenty, wydarzenia i szczegóły dotyczące kontaktów z dostawcami paliwa ma na myśli i w jakim zakresie "brak pamięci" miał wpływ na ocenę zeznań jako niewiarygodnych.

W ocenie organu odwoławczego brak dokumentów WZ w przypadku E. S. w marcu 2014 r. w momencie dostawy dowodzi tego, że jest niezgodny z postanowieniami umów handlowych zawartych z "kontrahentami" P. sp. z o.o. i W. Sp z o.o. . i czyni fikcyjną możliwość ewentualnej reklamacji. Dokonane ustalenia wykazały, że wbrew zapisom umowy w praktyce najpierw miała miejsce "dostawa", a dopiero po pewnym czasie E. S. otrzymywała e-mail z WZ. Strona nie mogła więc - jak stanowi w § 3 pkt 5 umowy zawartej w S. z datą 21 lutego 2014 r. pomiędzy sprzedającym P. sp. z o.o., a kupującym E. S. . - potwierdzać realizacji odbioru produktu przewożonego autocysterną na podstawie dokumentu WZ. Z uwagi na nieotrzymywanie dokumentu WZ równocześnie z towarem, strona nie miała też możliwości realizacji reklamacji, o której mowa w umowie, w przypadku niezgodności ilości przyjętego produktu przewożonego autocysterną z dokumentem WZ, co w praktyce czyniło ten zapis umowy fikcyjnym. Mimo to, zdaniem organu, E. S. świadomie godziła się na realizację dostaw w ten sposób, co przeczy dochowaniu należytej staranności przy realizacji transakcji.

W ocenie organu nie odzwierciedlały stanu faktycznego i chronologii zdarzeń operacje przeprowadzane z P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., gdzie dokumenty WZ - wydanie z magazynu przez dostawcę, nie były dostarczane wraz z towarem, a później, już po wystawieniu dokumentów PZ potwierdzających przyjęcie na stan magazynowy E. S. .

Zdaniem organu Spółka mogła mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze, gdyż powinno wzbudzić jej czujność, że ww. obieg dokumentów nie odzwierciedlał w żaden sposób rzeczywistego przebiegu i chronologii zdarzeń gospodarczych, a także był niezgodny z postanowieniami umów o współpracy handlowej. Twierdzenie to jest poparte zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków.

Organ odwoławczy wskazał, że większość z zakwestionowanych faktur VAT podpisywali A. P. i P. P., którzy zeznali również, że się tym w ogóle nie zajmowali. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że E. S. ., będąc w posiadaniu dokumentów, na których wskazane były pozostałe podmioty rzekomo uczestniczące w łańcuchu dostaw oraz posiadając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych, winna przynajmniej podejrzewać, że nieuzasadnione ekonomicznie i gospodarczo wydłużanie łańcucha dostaw wiąże się z oszustwem podatkowym, a działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Nadto, w ustalonym stanie faktycznym nie może być mowy o transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art 7 ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem organu z obszernego materiału dowodowego wynika, że strona pozyskała szereg dokumentów do każdej faktury wystawionej przez W. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., jednakże ich weryfikacja ograniczyła się jedynie do sprawdzenia nazwy tych dokumentów i zgodności numerów rejestracyjnych samochodu i ilości zrzucanego paliwa.

W zakresie dostaw mających pochodzić od W. sp. z o.o., organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że niewypełnienie wszystkich obowiązkowych pozycji, fakt przekazania do każdej faktury [...] dokumentów CMR, które w dodatku nie ujawniają w jaki sposób paliwo, które według 1-go CMR trafiło do O. sp. z o.o., zostało przekazane do W. sp. z o.o., oraz fakt, że w pozycji "nadawca" odręcznie wpisano W. sp. z o.o. i brak stempla i podpisu nadawcy (pomimo, że Spółka dysponowała pieczęcią firmową), nie świadczy o tym, że W. sp. z o.o. faktycznie była nadawcą. W ocenie organu II instancji takie niezgodności powinny być zauważone przez osoby wyspecjalizowane w zakresie transportu międzynarodowego, które odbierały towar w E. S. i powinny wzbudzić zastrzeżenia co do pochodzenia towaru u racjonalnego odbiorcy. Brak analizy tych dokumentów, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie potwierdza, że spółka dochowała należytej staranności, a samo posiadanie pisma zatytułowanego CMR i odhaczenie go na spisie dokumentów dotyczących dostawy, bez analizy jego treści i kompletności, nie może zastąpić weryfikacji otrzymywanych dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego, w zakresie dostaw mających pochodzić od P. sp. z o.o., organ I instancji prawidłowo stwierdził w decyzji na str. 127-128, iż dokumenty przewozowe nie świadczą o tym, że P. sp. z o.o. faktycznie była nadawcą towaru. Organ odwoławczy zauważył, że wnikliwa analiza dokumentów CMR dokonana przez organ podatkowy wykazała, co następuje:

- do "dostawy" przekazywano zwykle 2 dokumenty CMR (poza trzema przypadkami, gdzie przekazano: 1) 1 CMR i 1 krajowy list przewozowy, 2) trzy dokumenty CMR i dokument przewozowy dot. materiałów niebezpiecznych, 3) jeden dokument CMR),

- według pierwszego ze składanych CMR-ów, paliwo trafiało do O. sp. z o.o., na pierwszym CMR nigdy nie pojawiła się nazwa P. sp. z o.o. (a także na drugim w przypadku, gdzie złożono 3 CMR-y), natomiast według drugiego listu przewozowego (trzeciego - w przypadku, gdzie złożono 3 CMR-y), często w pozycjach "nadawca" i "podpis i stempel nadawcy" wpisano odręcznie P. sp. z o.o., pomimo, iż Spółka dysponowała pieczęcią firmową, albo pozostawiono te pola niewypełnione, lub też wpisano błędną nazwę P. sp. z o.o.; z powyższych dokumentów nie wynika w jaki sposób paliwo, które według pierwszego CMR trafiało do O. sp. z o.o., miałoby zostać przekazane do P. sp. z o.o.

- przy fakturze VAT nr [...] z 7 marca 2014 r. na żadnym z 2 dołączonych CMR-ów nie pojawia się nazwa P. sp. z o.o.,

- do faktury VAT nr [...] z 14 marca 2014 r. nie dołączono w ogóle listu przewozowego potwierdzającego, że ww. partia towaru została dostarczona do E. S. . Jedyny dołączony CMR potwierdza, że olej napędowy został dostarczony do O. sp. z o.o. w dniu 13 marca 2014 r. i nie pojawia się na nim również nazwa P. sp. z o.o.,

- trasa przewozu wynikająca z dokumentu przewozowego materiałów niebezpiecznych, przedstawionego do faktury VAT nr [...] z 17 marca 2014 r. nie świadczy o tym, że P. sp. z o.o. faktycznie była nadawcą, ani że w ogóle uczestniczyła w łańcuchu dostaw,

- liczne błędy w nazwach i adresach firm w poszczególnych pozycjach, niepełne ich wypełnianie, liczne przypadki niewypełnienia tak kluczowych pozycji jak "odbiorca", "miejsce przeznaczenia", "miejsce i data załadowania", "wystawiono w ... dnia ..." "podpis i stempel nadawcy",

- brak numeru CMR w kilku przypadkach.

Zdaniem organu takie braki i niezgodności w CMR-ach powinny być zauważone przez osoby wyspecjalizowane w zakresie transportu międzynarodowego, które odbierały towar w spółce E. S. i powinny wzbudzić zastrzeżenia co do pochodzenia towaru u racjonalnego odbiorcy. Brak analizy tych dokumentów nie potwierdza, iż odwołująca dochowała należytej staranności.

Organ zauważył także, że na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę ustalono, że przy 4 dostawach mających pochodzić od P. sp. z o.o. z 5 marca 2014 r., 17 marca 2014 r., 21 marca 2014 r. i 24 marca 2014 r., dołączono to samo badanie sprzed kilku miesięcy przed dostawą, tj. dokument certyfikat analizy z 11 listopada 2013 r., sporządzony w języku niemieckim dotyczący oleju napędowego z 6 listopada 2013 r., nr cysterny [...], nr [...] Trudno uznać, że jedno badanie wykonane w listopadzie 2013 r. dotyczyć mogło 4 dostaw - każda o pojemności odpowiadającej jednej cysternie w marcu 2014 r.

Zdaniem organu powyższe nie potwierdza, że Spółka nie miała lub nie mogła mieć świadomości, iż jej kontrahenci nie są rzetelni, a transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury i /lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ zaznaczył, że P. nie przeprowadzała kontroli jakości wprowadzanych do obrotu paliw, co było niezgodne z udzieloną koncesją, a było wiadome E. S. , bowiem 20 lutego 2014 r. otrzymała tą koncesję i jej warunki do zapoznania się. Pomimo to godziła się na łamanie i warunków koncesji, nie wymagając stosownych badań potwierdzających jakość paliwa i zgodność jego parametrów z polskimi normami jakościowymi. Przyjęcie 4 razy tego samego badania jest w tym przypadku wyraźnym przykładem niedochowania należytej staranności, tym bardziej, że E. S. była w marcu 2014 r. firmą o ugruntowanej pozycji na rynku międzynarodowego transportu towarowego. W ocenie organu odwoławczego strona nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że organ I instancji dokonał wszechstronnej, całościowej, opartej na obiektywnych przesłankach oceny materiału dowodowego.

W skardze z 11 stycznia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

I. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż w sprawie bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony na wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte w sposób "instrumentalny", a jedynym celem jego wszczęcia było wywołanie skutków opisanych w treści ww. przepisu a organ prowadzący to postępowanie karnoskarbowe uzależniał możliwość jego prowadzenia od faktu wydania decyzji w postępowaniu podatkowym,

II. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji niepozwalającego stwierdzić na podstawie jakich przesłanek organ doszedł do wymienionych w jego treści wniosków przy jednoczesnym sporządzeniu tego uzasadnienia w sposób uniemożliwiający jednoznaczną ocenę z jakich powodów organ określił skarżącej inną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż ta wynikająca ze złożonej przez skarżącą deklaracji, gdyż z treści tego uzasadnienia nie wynika w sposób jednoznaczny czy: 1. zdaniem organu transakcje między skarżącą a jej kontrahentami nie miały w ogóle miejsca, czy też 2. zdaniem organu transakcje te miały inny przebieg niż wynikający ze złożonych przez stronę dokumentów, czy też 3. zdaniem organu skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu umów ze swoimi kontrahentami, które to okoliczności nawzajem się wykluczają, a w konsekwencji uniemożliwiają skarżącej weryfikację przyczyn, dla których organ pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

III. art. 187 O.p. polegające na wybiórczej i selektywnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie przejawiającej się uznaniem, iż strona nie podejmowała czynności zmierzających do zweryfikowania faktu dokonywania na jej rzecz dostaw paliwa w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż strona gromadziła stosowne dokumenty potwierdzające każdorazowo fakt dokonania na jej rzecz dostawy paliwa,

IV. art. 180 § 1 i art. 181 O.p., polegające na czynieniu ustaleń o rzekomej wiedzy strony o jej udziale w nadużyciu na podstawie dowodów w postaci decyzji wydanych wobec innych podmiotów w innych postępowaniach, podczas gdy: 1. decyzje te nie były wydane wobec strony, 2. strona nie brała udziału w postępowaniach zakończonych tymi decyzjami, 3. decyzje te były wydane po zakończeniu okresu objętego niniejszym postępowaniem, 4. decyzje te nie zawierają w swej treści jakiegokolwiek dowodu na fakt wiedzy strony o jej rzekomym udziale w nadużyciu, a zatem decyzje te są nieprzydatne do stwierdzenia okoliczności, które organ z nich wywodzi,

V. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na uznaniu za niewiarygodne zeznań świadków M. P., A. P., P. P., strony, za którą zeznawała Prezes jej Zarządu, z uwagi na dostrzeżone przez organ nieścisłości i brak pamięci co do: 1. dat poszczególnych wydarzeń, 2. nazwisk podawanych przez organ, 3. szczegółów dotyczących dokumentów, 4. szczegółów dotyczących kontaktów z dostawcami paliwa, albowiem osoby te zeznawały po czterech i pół r. po okresie objętym postępowaniem, co czyni zupełnie zrozumiałym brak pamięci czy nieścisłości pomiędzy zeznaniami świadków a dokumentami; oczekiwanie przez organ dokładnej pamięci świadków co do wydarzeń i szczegółów z okresu sprzed ponad 4 lat jest sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego,

VI. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na uznaniu, że spółka jedynie zbierała, a nie weryfikowała dokumenty podczas współpracy z dostawcami paliwa, podczas gdy organ nie ustalił, aby którykolwiek z dokumentów zgromadzonych przez stronę poświadczał nieprawdę, co czyni wywody organu o braku należytej staranności strony niepopartymi żadnymi dowodami poza insynuacjami i domniemaniami organu,

VII. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na stwierdzeniu, iż strona miała świadomość udziału w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT w sytuacji, gdy treść zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na wyciągnięcie tak daleko idących wniosków, a organ podatkowy nie wskazuje jakie konkretnie czynności skarżąca miałaby podjąć żeby wyeliminować "podejrzenie" o posiadaniu tej wiedzy.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]Delegatura [...]) pod sygn. akt [...] na fakt: a) rodzaju i charakteru czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, b) braku aktywności organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, c) braku zachowania przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe ciągłości tego postępowania, tj. nie wydania między dniem 15 sierpnia 2019 r., a dniem 28 stycznia 2020 r. postanowienia o przedłużeniu terminu trwania postępowania karnoskarbowego, wskazując, że konieczność przeprowadzania ww. dowodu powstała po wydaniu zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż dopiero po jej wydaniu okazało się, iż organ wydający zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę ww. okoliczności, a przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do oceny czy zaskarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, w szczególności tego czy prowadzone postępowanie karnoskarbowe mogło spowodować skutek opisany w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje przewlekłości postępowania;

- przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi dokumentów w postaci kopii pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 października 2019 r. oraz wykazu zawartości akt prowadzonego przez ten organ postępowania karnoskarbowego pod sygn. akt [...] r. na fakt:

a) wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ prowadzący to postępowanie uzależniał zasadność jego wszczęcia od wydania decyzji przez organ podatkowy,

b) przedłużania postępowania karnoskarbowego w oczekiwaniu na zakończenie postępowania podatkowego, wskazując, że konieczność powołania ww. dowodów powstała po wydaniu zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż dopiero przy jej wydawaniu organ prowadzący postępowanie podatkowe dokonał próby zweryfikowania czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe mogło spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje przewlekłości postępowania,

- przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszej skargi dokumentów w postaci kopii wydruków korespondencji mailowej na fakt:

a) dochowania należytej staranności przez skarżącą przy weryfikacji kontrahentów,

b) rzeczywistego przebiegu współpracy skarżącej z jej kontrahentami,

c) współpracowania przez skarżącą z kontrahentami po okresie objętym przedmiotem postępowania (tj. po marcu 2014 r.), wskazując, że konieczność powołania ww. dowodów powstała po wydaniu zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż organ prowadził postępowanie podatkowe tylko w odniesieniu do jednego miesiąca 2014 r. i zaniechał jakiejkolwiek próby ustalenia tego jak długo trwała ta współpraca i jak rzeczywiście ona przebiegała, a okoliczności te są istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego, gdyż rzutują na ocenę materiału dowodowego w sprawie, a przeprowadzenie tych dowodów nie spowoduje przewlekłości postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismami procesowymi z 24 sierpnia 2022 r. i z 18 listopada 2022 r. skarżąca pogłębiła argumentację skargi.

Na rozprawie w dniu 18 listopada 2022 r. Sąd przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do skargi oraz pisma z 24 sierpnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W pierwszej kolejności Sąd podzielił dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Przy czym Sąd zauważa, że skarżąca w skardze, po raz pierwszy podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podkreślając, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania prowadzonego wobec strony było nieskuteczne z uwagi na instrumentalność wszczętego postępowania karnoskarbowego, a jedynym celem jego wszczęcia było wywołanie skutków opisanych w treści powyższego przepisu, a organ prowadzący to postępowanie karnoskarbowe uzależniał możliwość jego prowadzenia od faktu wydania decyzji w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd wyjaśnia, że w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i ustalił także, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., gdyż przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania podatkowego. W świetle art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p.

W badanej sprawie, stosownie do art. 70c O.p., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z 25 kwietnia 2019 r. (doręczonym spółce w dniu 2 maja 2019 r. i pełnomocnikowi szczególnemu spółki w dniu 7 maja 2019 r.), poinformował podatnika, że w dniu 23 kwietnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o czyn określony w art. 76 § 2 k.k.s., tj. wprowadzenie przez E. S. ., w błąd Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] poprzez podanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, narażając tym na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł, wskutek posłużenia się przez E. S. . nierzetelnymi fakturami VAT - został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania E. S. ., w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Ponadto, w związku z postępowaniem karnoskarbowym, organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu uznał, że należało także ocenić czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i przeprowadzić stosowną analizę w tym zakresie. Podkreślono, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w podjętej w dniu 24 maja 2021 r. uchwale 7 sędziów o sygn. I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze", jednak NSA dalej wyjaśnił, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że uzasadniając zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawiono stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie - wszczęcie postępowania karnoskarbowego - było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika (szczegółowy opis czynności został zawarty na str. 74 – 75 decyzji organu II instancji).

W ocenie Sądu działania organu podatkowego były wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z punktu widzenia standardów postępowania wyznaczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale. Mając zatem na uwadze powyższe, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sprawie nie zaistniała sytuacja instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zatem zarzut skarżącej w tym zakresie należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy zaewidencjonowane przez stronę w 2014 r. faktury VAT zakupu dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce, tj. czy skarżąca zasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz przez W. sp. z o. o. oraz P. sp. z o. o. faktur VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego. W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p.

W toku prowadzonego postępowania nie naruszono zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007).

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawia rzetelnie ustalony stan faktyczny, a ponadto w treści decyzji organ odwoławczy informuje stronę o motywach, którymi się kierował załatwiając sprawę oraz odzwierciedla tok rozumowania organu. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy, jak i jego ocena znajdują odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przywołano w niej także podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także dokonały wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Należy podkreślić, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy. Włączone do akt przedmiotowego postepowania, stosownymi postanowieniami organu I instancji, decyzje innych organów podatkowych dotyczyły kontrahentów E. S. ., tj. P. sp. z o. o. oraz W. sp. z o. o. oraz ich wyłącznych fakturowych dostawców: M. sp. z o.o. i K. l sp. z o.o., miały bardzo istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy. Decyzje te zawierają ustalenia dotyczące transakcji zakupu/sprzedaży paliwa, które miało być nabywane przez E. S. ., zatem zarówno same decyzje, jak i materiały zgromadzone w toku postępowań podatkowych i celno-skarbowych poprzedzających ich wydanie, w tym włączone do materiału dowodowego protokoły przesłuchań, mają bardzo istotne znaczenie dla postępowania. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego wynika, że strona pozyskała szereg dokumentów do każdej faktury wystawionej przez W. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., jednakże jak wykazały organy obu instancji ich weryfikacja ograniczyła się jedynie do sprawdzenia nazwy tych dokumentów i zgodności numerów rejestracyjnych samochodu i ilości zrzucanego paliwa. Ponadto organy podatkowe zauważyły trafnie, że już w momencie dostawy przedkładane były dokumenty przewozowe CMR, które nie były sporządzone zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzoną w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm.). Zgodnie z zeznaniami świadków i strony CMR-y, weryfikowane były w pierwszej kolejności przez A. P. lub P. P., a następnie trafiały do księgowości, w tym do głównej księgowej.

Sąd stwierdza, że organy doszły do trafnych konkluzji, zgodnie z którymi, skarżąca nie dochowała należytej staranności, a samo posiadanie pisma zatytułowanego CMR i odhaczenie go na spisie dokumentów dotyczących dostawy (bez zwrócenia uwagi czy jest to dokument litewski, czy niemiecki), bez analizy jego treści i kompletności, nie może zastąpić weryfikacji otrzymywanych dokumentów. Jak wynika z zaskarżonej decyzji listy przewozowe CMR dostarczane przy dostawie paliwa nie zawierały wszystkich wymaganych danych. Powinno to w momencie przekazania takiego CMR wzbudzić czujność kolejnych osób, które go odbierały i weryfikowały, jednak jak wynika z zeznań A. P. i P. P., sprawdzali oni tylko przewoźnika i nr rejestracyjny samochodu i naczepy oraz ilość zrzucanego paliwa. Zważywszy na fakt, że E. S. ., świadczyła w tym okresie głównie międzynarodowe usługi transportowe i spedycyjne, jej pracownicy winni być zorientowani w przepisach dotyczących wymogów, jakim czynić zadość winien międzynarodowy list przewozowy CMR, a zwłaszcza osoby przyjmujące dostawy mające pochodzić od W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., tj. A. P. - kierownik ds. transportu i P. P. - specjalista ds. transportu, którzy odpowiedzialni byli również za flotę transportową Spółki (liczącą wówczas ok. 100-120 samochodów) i główna księgowa J. W., która weryfikowała dokumenty związane z dostawą paliwa. Od Spółki profesjonalnie zajmującej się międzynarodowym transportem towarów w uzasadniony sposób należy oczekiwać, iż przy zakupach tak wrażliwego towaru zwróci chociażby uwagę na nieścisłości i błędy w międzynarodowych listach przewozowych CMR. Mimo tego Spółka dokonywała kolejnych "transakcji" z ww. kontrahentami, co świadczy o świadomym uczestniczeniu w opisanym wyżej procederze i wyklucza dochowanie należytej staranności w działaniu. Prawidłowe są stwierdzenia organów podatkowych, że Spółka mogła i powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze, gdyż obieg dokumentów, który został szeroko zaprezentowany i opisany w zaskarżonej decyzji nie odzwierciedlał w żaden sposób rzeczywistego przebiegu i chronologii zdarzeń gospodarczych, a także był niezgodny z postanowieniami umów o współpracy handlowej. Twierdzenie to jest poparte rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków.

Podkreślenia wymaga, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności, w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się, co do wiarygodności kontrahentów jest ich sprawdzenie. Wobec ustalonych okoliczności w sprawie, zasadnie organy stwierdziły, że w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez stronę jako profesjonalnego, wieloletniego przedsiębiorcy należytej staranności w zakresie zawierania transakcji spornych z dostawcami W. sp. z o. o. i P. sp. z o. o.

Trafnie organy wywiodły, że Spółka nie miała lub nie mogła mieć świadomości, że jej kontrahenci nie są rzetelni, a transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury i /lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, że P. nie przeprowadzała kontroli jakości wprowadzanych do obrotu paliw, co było niezgodne z udzieloną koncesją, a było wiadome spółce E. S. , bowiem 20 lutego 2014 r. otrzymała tą koncesję i jej warunki do zapoznania się. Pomimo to godziła się na łamanie i warunków koncesji, nie wymagając stosownych badań potwierdzających jakość paliwa i zgodność jego parametrów z polskimi normami jakościowymi. Przyjęcie 4 razy tego samego badania, jak wykazały organy, jest w tym przypadku wyraźnym przykładem niedochowania należytej staranności, tym bardziej, iż E. S. była w marcu 2014 r. firmą o ugruntowanej pozycji na rynku międzynarodowego transportu towarowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organów, że skarżąca nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie. Nie może zatem domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Nieweryfikowanie badań jakości dostarczanego paliwa mającego pochodzić od W. Sp z o.o. . i P. sp. z o.o. świadczy o niedochowaniu należytej staranności przez E. S. . Skarżąca będąca doświadczonym podmiotem w branży transportowo-spedycyjnej, miała lub co najmniej winna mieć świadomość, że może tym samym naruszać przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.).

Podkreślić należy, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w E. S. o. za marzec 2014 r. wynikało, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje W. sp. z o. o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że W. sp. z o. o. w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów oraz nie nabywała pozostałych usług i towarów (np. księgowych), a wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności dostawy towarów, które faktycznie nie zostały dokonane przez tę Spółkę (również płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczą faktycznych transakcji). Z dokonanych ustaleń wynikało, że W. sp. z o. o. uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym i benzyną, w których występował tzw. "znikający podatnik".

W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko zgodnie z którym "w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa" (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 184/14). Prawidłowo w ocenie Sądu organy stwierdziły, że podatnik świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględnił faktury otrzymane od W. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie prowadziły rzeczywiście działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami towaru dla skarżącej. Strona nie dochowała należytej staranności w doborze i sprawdzeniu swoich dostawców i nie może się powołać na dobrą wiarę oraz braku świadomości co do rzetelności kontrahentów przy zawieraniu transakcji.

Wbrew zarzutom podniesionym w piśmie procesowym z 24 sierpnia 2022 r. organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową. Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku, w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty (por. wyrok WSA w Opolu z 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Op 134/11 i wyrok NSA z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10). W rozpatrywanej sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane u podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Faktury wystawione na rzecz strony przez kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W sytuacji, bowiem gdy sprzedaż nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze to strona jako nabywca nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu oleju napędowego w marcu 2014 r. nastąpiło właśnie w oparciu o przepis wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Podkreślić trzeba, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma też waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 NSA zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m. in. art. 86 u.p.t.u., poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W efekcie, staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H. W rzeczywistości, bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r., w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs.). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29.04.2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w powyższym wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Wobec tego, kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w nie] staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). NSA w wyroku z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2136/13, powołując się na orzeczenia TSUE, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur za zakup oleju napędowego z tego względu, że jego kontrahent (sprzedawca) okazał się nieuczciwy. Sąd uznał bowiem, że odliczenia podatku od towarów i usług może dokonać tylko ten podatnik, który podjął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z wykładnią prawa dokonaną przez T. S. U. E.. Prawidłowo organy stwierdziły, że podatnik świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględnił faktury otrzymane od kontrahentów, wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie dochowała należytej staranności w doborze i sprawdzeniu swoich dostawców i nie może się powołać na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał wszechstronnej, całościowej, opartej na obiektywnych przesłankach oceny materiału dowodowego, który zebrany został w bardzo szerokim zakresie. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz w sposób mieszczący się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tak przeprowadzona ocena zebranego materiału dowodowego pozwalała na wyciągnięcie wniosków, stanowiących podstawę dla sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do skargi oraz w piśmie procesowym skarżącej z 24 sierpnia 2022 r. Powyższy przepis pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. I tak, przedłożone przez skarżącą, do skargi kopie dokumentów opisanych szczegółowo w p. II i IV uzasadnienia skargi oraz akt postępowania karnoskarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...] a także kopie dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 24 sierpnia 2022 r., nie mogą przyczynić się do zmiany i podważenia stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie. Z zaskarżonej decyzji bezspornie bowiem wynika, że w sprawie nie zaistniała sytuacja instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, zostało potwierdzone dowodami. Ponadto w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji są logiczne i spójne. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Zatem przedłożone kopie dokumentów, w ocenie Sądu, nie mają wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze i pismach procesowych, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.