Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1248/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 282/17 w sprawie ze skargi N. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 282/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. z siedzibą w W. (dalej: Instytut, skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów.

1.2. Instytut wnioskiem z dnia 6 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismami z dnia 1 sierpnia 2016 r. i 15 września 2016 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przedstawiając następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżący wskazał, że jest instytucją kultury wpisaną do rejestru narodowych instytucji kultury prowadzonego przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego pod nr [...]. Działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.), ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. nr 162, poz. 1568, ze zm.) oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 23 stycznia 2014 r. Celem statutowym instytutu jest ochrona zabytków oraz realizacja zadań w zakresie dziedzictwa kulturowego. Instytut realizuje zadania w zakresie zrównoważonej ochrony dziedzictwa kulturowego Polski w celu jego zachowania dla przyszłych pokoleń przez gromadzenie i upowszechnianie wiedzy o dziedzictwie, wyznaczanie i upowszechnianie standardów ochrony i konserwacji zabytków oraz kształtowanie świadomości społecznej w zakresie wartości i zachowania dziedzictwa kulturowego.

Źródłem finansowania instytutu są dotacje podmiotowe i celowe otrzymywane z MKiDN oraz przychody własne. Do zakresu jego działań mających wpływ na podatek VAT należy w szczególności opracowywanie, wydawanie drukiem publikacji specjalistycznych i ich rozpowszechnianie, wynajem budynku, refakturowanie kosztów mediów i telefonów, sprzedaż drewna z cięć sanitarnych w parku, wstęp do parku, organizowanie imprez upowszechniających wiedzę z zakresu działalności N., prowadzenie działalności edukacyjnej poprzez organizowanie imprez kulturalnych, konkursów, spacerów, wystaw, spotkań itp., inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizacja zgromadzonych zbiorów archiwalnych, prowadzenie biblioteki fachowej i archiwum, udostępnianie zbiorów archiwalnych, weryfikacja stanowisk archeologicznych, wydawanie ekspertyz i opinii konserwatorskich, przygotowywanie opracowań studialnych z zakresu rewaloryzacji parków i ogrodów oraz usługi promocyjne i reklamowe.

Skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zarówno czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne), np. udostępnianie zbiorów bibliotecznych, udostępnianie zbiorów archiwalnych oraz czynności opodatkowane, tj. najem, sprzedaż usług, sprzedaż wydawnictw, sprzedaż drewna, sprzedaż usług transportowych, wstęp do parku, refakturowanie kosztów, usług promocyjnych i reklamowych i innych. W strukturze organizacyjnej Instytutu znajduje się 18 oddziałów terenowych (niebilansujących się), które wykonują zadanie w terenie z zakresu ochrony i opieki nad dziedzictwem kulturowym.

Dla celów rozliczenia podatku VAT naliczonego Instytut dokonuje następujących ustaleń. W pierwszej kolejności wyodrębnia się wydatki związane z poszczególnymi oddziałami. Stosuje się zasadę przyjętą na początku roku, że jeżeli w roku ubiegłym w danym ośrodku wystąpiła sprzedaż opodatkowana, to wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dokonywanych na potrzeby ośrodka i związanych z tą sprzedażą opodatkowaną. Od zakupów związanych z działalnością mieszaną (zarówno opodatkowaną jak i nieopodatkowaną) od 1 stycznia 2016 r. skarżący odlicza podatek naliczony przy zastosowaniu prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy o VAT. Robi to z uwagi na niejasne przepisy (np. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.). Zdaniem skarżącego powinien odliczać 100% podatku naliczonego, gdyż działalność nieopodatkowana w całości związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Po zakończeniu roku powinna nastąpić weryfikacja co do niewystępowania w danym oddziale sprzedaży opodatkowanej oraz występowania czynności nieopodatkowanych niezwiązanych z działalnością gospodarczą Instytutu. Jeśli tak, to winna nastąpić korekta odliczonego VAT. Od zakupów towarów i usług bezpośrednio na potrzeby realizacji zadań nieodpłatnych, realizujących cele statutowe, VAT naliczonego Instytut nie odlicza. Działania Instytutu znajdują odbicie w treściach artykułów publikowanych w wydawnictwach wydawanych przez N., których sprzedaż jest opodatkowana. Tak jak w oddziałach w głównej siedzibie Instytutu występują także zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. W związku z tym, że dotyczą one działalności gospodarczej Instytutu, winny być one odliczane w 100%. Jeżeli w instytucie wystąpią zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, ale niezwiązaną z działalnością gospodarczą, Instytut zamierza zastosować tzw. prewskaźnik wskazany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z tym, że sposób wyliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w: przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie) nie odpowiada specyfice działalności Instytutu, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Instytut proponuje własny sposób określenia proporcji. Instytut uważa, że ten najbardziej odpowiadający specyfice działalności Instytutu to wyliczenie w następujący sposób: w liczniku wykazana będzie sprzedaż (w rozumieniu przepisów VAT) opodatkowana i nieopodatkowana związana z działalnością gospodarczą Instytutu, a w mianowniku to co w liczniku plus sprzedaż nieopodatkowana niezwiązana z działalnością gospodarczą Instytutu. Tak uzyskaną proporcję Instytut będzie stosował zarówno w siedzibie głównej, jak i w oddziałach terenowych. Instytut uważa, że nie może stosować oddzielnych proporcji w poszczególnych oddziałach i w siedzibie głównej.

Skarżący w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. wskazał, że powodem planowanego zastosowania proporcji według wzoru zaprezentowanego we wniosku jest to, że metoda zaproponowana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Instytut działalności, jak i dokonywanych przez instytut nabyć. W liczniku wskazanej w rozporządzeniu proporcji widnieje roczny obrót z działalności gospodarczej realizowany przez państwową instytucję kultury, natomiast w mianowniku przychody wykonane państwowej instytucji kultury. Rozporządzenie do przychodów wykonanych zalicza się wszelkie dotacje, bez względu na to co one finansują. W Instytucie w wydatkach bieżących dość dużą pozycję stanowią wynagrodzenia (ponad 60%), które nie są związane z nabyciami dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym wliczanie takich dotacji w sposób istotny zniekształca proporcję. Wyliczenie proporcji wskazane w rozporządzeniu różnicuje w sposób niekorzystny dla jednostek stosujących ten typ rozliczenia w porównaniu z instytucjami kultury, które dokonują nabyć wyłącznie usług i towarów związanych z działalnością gospodarczą, a również otrzymują dotacje na swoją działalność. W ocenie skarżącego powinna w jego wypadku być zastosowana metoda podobna jak w wyliczeniu proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 września 2016 r. wskazano na prowadzenie zarówno sprzedaży opodatkowanej (odpłatnej - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) jak i nieopodatkowanej (nieodpłatnej z wyłączeniem spełniającej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Jako sprzedaż nieopodatkowaną związaną z działalnością gospodarczą skarżący rozumie świadczenie nieodpłatnych czynności związanych z działalnością gospodarczą Instytutu, czyli taką, która spełnia definicję wymienioną w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Do działalności tej zaliczył opracowywanie, wydawanie drukiem publikacji specjalistycznych i ich rozpowszechnianie, wynajem budynku, refakturowanie kosztów (mediów i telefonów), sprzedaż drewna z cięć sanitarnych w parku i dostawa odbiorcom, wstęp do parku, organizowanie imprez upowszechniających wiedzę z zakresu opieki nad zabytkami, prowadzenie działalności edukacyjnej, poprzez organizowanie imprez kulturalnych, konkursów, spacerów, wystaw, spotkań oraz specjalistycznych programów szkoleniowych i informacyjnych, publikowanie i upowszechnianie wyników badań, prac projektowych i konserwatorskich, inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizacja zgromadzonych zbiorów archiwalnych i ich upowszechnianie, prowadzenie biblioteki fachowej i archiwum, udostępnianie zbiorów archiwalnych, poszukiwania tematyczne dokumentów archiwalnych, skanowanie, kserowanie dokumentacji, weryfikacja stanowisk archeologicznych, wydawanie ekspertyz i opinii konserwatorskich, tworzenie i upowszechnianie standardów dokumentacji, badania i konserwacji zabytków, przygotowywanie opracowań studialnych z zakresu rewaloryzacji parków i ogrodów, prowadzenie procedury uznania miejsc i obiektów przez prezydenta RP za Pomniki Historii oraz monitoring tych obiektów, koordynowanie działań związanych z realizacją konwencji UNESCO oraz usługi promocyjne i reklamowe.

Końcowo skarżący wskazał, że nie świadczy czynności zwolnionych z VAT.

Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą Instytutu wypełniają dyspozycję do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. zastosowania do wyliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych zarówno z usługami bezpłatnymi jak i odpłatnymi wymienionej w tym przepisie proporcji (tzw. "sposobu określenia proporcji")?

2) Czy jeżeli wystąpią przypadki czynności nieopodatkowanych niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą, to zaprezentowany sposób wyliczenia proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest prawidłowy?

Zdaniem skarżącego, do wyliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z usługami odpłatnymi lub innymi czynnościami opodatkowanymi, jak i z usługami nieodpłatnymi nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż cała działalność Instytutu związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W ocenie skarżącego sposób wyliczenia proporcji w najlepszy sposób oddaje zawarte w art. 86 ust. 2a i 2b ww. ustawy o VAT założenie, że proporcja winna określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W związku z tym w liczniku proporcji winna się znajdować wielkość obrotu i sprzedaży nieopodatkowanej związanej z działalnością gospodarczą, a mianownik winien zawierać także tą niezwiązaną z działalnością gospodarczą. Proponowany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Instytut działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2016 r. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że działalność nieopodatkowana (nieodpłatna) skarżącego w całości nie jest związana z działalnością gospodarczą, lecz ma również związek z realizacją celów statutowych, do czego został powołany. W ocenie organu skoro nie jest (nie będzie) możliwie przypisanie kwot podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, ww. czynności nieodpłatne powodują (będą powodowały) konieczność określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie organu, skoro występują zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną niezwiązaną z działalnością gospodarczą, to określając zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (określając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy), skarżący powinien uczynić to według wzoru podanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia. W liczniku należy zatem uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury, zaś jako mianownik należy przyjąć przychody wykonane państwowej instytucji kultury, w tym dotacje.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do WSA skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając:

1) błędne zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i art. 86 ust. 2c pkt. 3 ww. ustawy w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia do działalności prowadzonej przez skarżącego,

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędnej oceny stanowiska skarżącego;

3) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż skarżący, jako instytucja kultury prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym;

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego, a także nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacjach Ministra Finansów.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

2.2. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę Instytutu oddalił.

3.2. W pierwszej kolejności sąd zauważył, że niezasadny jest zarzut skarżącego, że organ w interpretacji rozszerzył w sposób nieuprawniony zakres pytania pierwszego. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazuje, że nabyte towary i usługi mogą być wykorzystane do dwóch celów, tj. i) do celu wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz ii) do celu innego niż działalność gospodarcza. Zatem odpowiedź na pytanie pierwsze skarżącego wymagała od organu ustalenia w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, czy nieodpłatnie świadczone usługi są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącego, czy też również z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Dopiero po dokonaniu tych ustaleń faktycznych organ mógł stwierdzić, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

3.3. Zatem zasadnicze znaczenie ma ustalenie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, czy skarżący dokonuje czynności nieodpłatnych wyłącznie w ramach działalność gospodarczej, czy też wykonuje inną niebędącą działalnością gospodarczą działalność, w ramach której również te czynności wykonuje.

W zależności od charakteru instytucji kultury oraz jej celów statutowych może wystąpić sytuacja, w której zasadniczo wszystkie nieodpłatne czynności będą związane z działalnością gospodarczą. Będzie to miało miejsce wtedy, gdy podstawowa działalność instytucji kultury ma charakter jednorodny i jest jednocześnie działalnością gospodarczą, a nieodpłatne czynności mają charakter wspomagający ową działalność gospodarczą (np. poprzez promowanie, reklamowanie) i w ten sposób realizowane są cele statutowe tej instytucji. Charakter nieodpłatnych czynności wspomagających w tym przypadku podobny jest do czynności podejmowanych przez podmioty komercyjne, które w ten sposób chcą osiągnąć cele ekonomiczne (zwiększenie przychodu, zapewnienie większej rozpoznawalności marki na rynku).

W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia analizy zasadności stanowiska skarżącego przez organ było twierdzenie skarżącego, że wszystkie czynności nieodpłatne przez niego wykonywane związane są z działalnością gospodarczą.

Sąd podkreślił, że skarżący we wniosku o interpretację indywidualną oraz w skardze nie wskazał okoliczności skutkujących uznaniem, że w jego przypadku występuje "generalna reguła", która powoduje, że wszystkie czynności nieodpłatne wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Mając więc na uwadze brak wskazania takiej "generalnej reguły" organ zasadnie podniósł, że biorąc pod uwagę, że skarżący jest instytucją kultury oraz cele statutowe skarżącego, jak i analizując przedstawione przez skarżącego czynności nieodpłatne, że taka "generalna reguła" nie występuje w przypadku skarżącego. Zatem nie wszystkie czynności nieodpłatne wpisują się w ramy działalności gospodarczej skarżącego. Przy czym specyfika wskazanych przez skarżącego czynności nieodpłatnych, zdaniem sądu, powoduje, że część z nich jest niekomercyjną działalnością statutową inną niż działalność gospodarcza, np. tworzenie i upowszechnianie standardów dokumentacji, badanie i konserwacja zabytków, z kolei część nieodpłatnych czynności, na co wskazuje również organ, może w przyszłości skutkować sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skarżącego, że organ utożsamił działalność statutową z czynnościami niebędącymi działalnością gospodarczą. W ocenie sądu jest właśnie zasadnie odwrotnie, organ nie dokonał generalizacji, że wszelkie nieodpłatne czynności statutowe wykonywane przez skarżącego stanowią inną niż działalność gospodarcza działalność, ale zanegował tezę skarżącego, że wszystkie nieodpłatne czynności są związane z działalnością gospodarczą.

Przy czym trafnie organ przeprowadził swoją analizę w oparciu o definicję pojęcia działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jednocześnie wbrew zarzutom w skardze organ nie zawęził czynności, które mogą mieć związek z działalnością gospodarczą wyłącznie do czynności odpłatnych.

Reasumując, skoro zatem czynności nieodpłatne nie wiążą się wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącego, lecz związane są również z inną działalnością niż działalność gospodarcza, to nie jest możliwe przypisanie kwot podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, zatem konieczne będzie określenie kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiego pytania należy zauważyć, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym państwowej instytucji kultury możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W ocenie sądu organ zasadnie zauważył, że proponowana przez skarżącego metoda nie uwzględnia, że działalność skarżącego jest dofinansowana (finansowana) poprzez dotacje. Metoda ta oddaje jedynie udział sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej związanej z działalnością w tej sprzedaży powiększonej o sprzedaż nieopodatkowaną niezwiązaną z działalnością gospodarczą, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, również zasadnie zauważył organ, że jeżeli w liczniku prewspółczynnika ujęta zostanie sprzedaż nieopodatkowana związana z działalnością gospodarczą, to będzie to prowadzić do zawyżenia prewspółczynnika i zapewnienia odliczenia również w odniesieniu do podatku związanego z działalnością nieopodatkowaną. To powoduje, że prewspółczynnik nie będzie spełniał przesłanek ustawowych wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Końcowo WSA zgodził się z organem, że argument wskazywany przez skarżącego, że ponad 60% wydatków skarżącego stanowią wynagrodzenia, jest niezasadny, ponieważ otrzymywane dotacje finansują całą działalność skarżącego, a wynagrodzenia dla pracowników stanowią nieodłączny element tej działalności.

Zatem niezasadny jest zarzut skarżącego błędnego zastosowania art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 2c pkt. 3 ustawy o VAT w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Organy w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3, 14c § 1 i 2 O.p., jak również przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, Instytut zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.): - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p., poprzez dokonanie nieuprawnionego rozszerzenia stanu przyszłego i jego błędnej oceny oraz błędnej oceny stanowiska skarżącej strony;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący, jako instytucja kultury prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym.

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.):

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca z tytułu planowanych czynności nie prowadzi w pewnym zakresie działalności związanej z działalnością gospodarczą;

- błędnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i art. 86 ust. 2c pkt 3 ww. ustawy w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. do działalności prowadzonej przez skarżącego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a.), o uchylenie w całości wyroku i uchylenie skarżonej interpretacji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem.

4.3. W wykonaniu zarządzenia z dnia 23 marca 2021 r., sekretariat Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej zawiadomił strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna Instytutu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutów procesowych, a więc naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p., poprzez dokonanie nieuprawnionego rozszerzenia stanu przyszłego i jego błędnej oceny oraz błędnej oceny stanowiska skarżącej strony; a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący, jako instytucja kultury prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym.

W punkcie wyjścia należy zwrócić uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, jakoby organ w interpretacji w sposób nieuprawniony rozszerzył zakres pytania pierwszego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Twierdzenie to jest jednak, w przekonaniu NSA, nieuprawnione, gdyż ustalenie (w oparciu o przedstawiony stan faktyczny), czy skarżący dokonuje czynności nieodpłatnych wyłącznie w ramach działalność gospodarczej, czy też wykonuje inną (niebędącą działalnością gospodarczą) działalność, w ramach której również te czynności wykonuje, ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, a organ nie wychodził poza okoliczności wskazane we wniosku.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazuje, że nabyte towary i usługi mogą być wykorzystane do dwóch celów, tj. i) do celu wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz ii) do celu innego niż działalność gospodarcza. Niewątpliwie zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie pierwsze wymagało od organu ustalenia - w oparciu oczywiście o przedstawiony stan faktyczny - czy nieodpłatnie świadczone usługi są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącego, czy też również z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Dopiero bowiem po dokonaniu tych ustaleń faktycznych organ mógł stwierdzić, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Słusznie przyjął sąd wojewódzki, że w zależności od charakteru instytucji kultury oraz jej celów statutowych, może wystąpić sytuacja, w której zasadniczo wszystkie nieodpłatne czynności będą związane z działalnością gospodarczą. Będzie to miało miejsce wtedy, gdy podstawowa działalność instytucji kultury ma charakter jednorodny i jest jednocześnie działalnością gospodarczą, a nieodpłatne czynności mają charakter wspomagający ową działalność gospodarczą (np. poprzez promowanie, reklamowanie) i w ten sposób realizowane są cele statutowe tej instytucji. Charakter nieodpłatnych czynności wspomagających w tym przypadku podobny jest do czynności podejmowanych przez podmioty komercyjne, które w ten sposób chcą osiągnąć cele ekonomiczne (zwiększenie przychodu, zapewnienie większej rozpoznawalności marki na rynku). Co istotne, w przedmiotowej sprawie punktem wyjścia analizy zasadności stanowiska skarżącego było twierdzenie, że wszystkie czynności nieodpłatne przez niego wykonywane, związane są z działalnością gospodarczą.

Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył, że skarżący we wniosku o interpretację indywidualną oraz w skardze nie wskazał okoliczności skutkujących uznaniem, że w jego przypadku występuje "generalna reguła", która powoduje, że wszystkie czynności nieodpłatne wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Mając więc na uwadze brak wskazania takiej "generalnej reguły", organ zasadnie podniósł, że biorąc pod uwagę, że skarżący jest instytucją kultury oraz cele statutowe skarżącego, jak i analizując przedstawione przez skarżącego czynności nieodpłatne, że taka "generalna reguła" nie występuje w przypadku Instytutu. To zaś prowadzi do konkluzji, że nie wszystkie czynności nieodpłatne wpisują się w ramy działalności gospodarczej skarżącego. Specyfika wskazanych przez skarżącego czynności nieodpłatnych powoduje, że część z nich jest niekomercyjną działalnością statutową inną niż działalność gospodarcza. Przykładem jest chociażby tworzenie i upowszechnianie standardów dokumentacji czy badanie i konserwacja zabytków. Nadto część nieodpłatnych czynności może w przyszłości skutkować sprzedażą opodatkowaną.

Niezasadny jest zatem zarzut, że organ utożsamił działalność statutową z czynnościami niebędącymi działalnością gospodarczą. Jak prawidłowo tłumaczył sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ nie dokonał generalizacji, że wszelkie nieodpłatne czynności statutowe wykonywane przez skarżącego stanowią działalność inną niż gospodarcza, ale zanegował tezę skarżącego, że wszystkie nieodpłatne czynności są związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, skoro czynności nieodpłatne nie wiążą się wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącego, lecz związane są również z inną działalnością niż działalność gospodarcza, to nie jest możliwe przypisanie kwot podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, zatem konieczne będzie określenie kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Konkludując, wbrew stanowisku kasatora, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania w wyniku nieuprawnionego rozszerzenia stanu przyszłego i jego błędnej oceny oraz błędnej oceny stanowiska skarżącej strony.

5.3. Również podniesione zarzuty materialnoprawne (naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i art. 86 ust. 2c pkt 3 ww. ustawy w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w wyniku błędnego zastosowania) nie mogą odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia wyroku sądu I instancji.

Clou problemu sprowadza się bowiem do tego, że proponowana przez Instytut metoda nie uwzględnia, że działalność skarżącego jest dofinansowana (finansowana) poprzez dotacje. Metoda ta oddaje jedynie udział sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej związanej z działalnością w tej sprzedaży powiększonej o sprzedaż nieopodatkowaną niezwiązaną z działalnością gospodarczą, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, jak już to wykładał sąd wojewódzki, jeżeli w liczniku prewspółczynnika ujęta zostanie sprzedaż nieopodatkowana związana z działalnością gospodarczą, to będzie to prowadzić do zawyżenia prewspółczynnika i zapewnienia odliczenia również w odniesieniu do podatku związanego z działalnością nieopodatkowaną. To powoduje, że prewspółczynnik nie będzie spełniał przesłanek ustawowych wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do argumentu skarżącego, że ponad 60% jego wydatków stanowią wynagrodzenia, należy przyjąć, że jest on niezasadny, ponieważ otrzymywane dotacje finansują całą działalność skarżącego, a wynagrodzenia dla pracowników stanowią nieodłączny element tej działalności.

Reasumując, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym działalność nieopodatkowana (nieodpłatna) skarżącego w całości nie jest związana z działalnością gospodarczą, lecz ma również związek z realizacją celów statutowych, do których Instytut został powołany. Skoro w sprawie występują zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną niezwiązaną z działalnością gospodarczą, to określając zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (określając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy), skarżący powinien uczynić to według wzoru podanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia. W liczniku należy zatem uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury, zaś jako mianownik należy przyjąć przychody wykonane państwowej instytucji kultury, w tym dotacje.

Z tego powodu za niezasadne należy uznać zarzuty materialne.

5.4. Z powyższych względów, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.