Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1497/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1-2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 329/05 w sprawie ze skargi Rafała G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Rafała G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 września 2005 r., I SA/Bd 329/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Rafała G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 6.344,40 zł, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 100 /sto/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w 2002 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "I.M.P.A." Rafał G. w W., w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków, z której dochód opodatkowany był na zasadach ogólnych określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Podstawę do wydania decyzji stanowiło stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie ustalania kosztów działalności gospodarczej, poprzez zawyżenie tzw. "pozostałych wydatków" w łącznej kwocie 9.738.17 zł netto, z tytułu:

1. zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego, w kwocie 8.136,79 zł" tj. w wysokości 100% kosztu obsługi kredytu inwestycyjnego dotyczącego całej nieruchomości, w sytuacji gdy koszty obsługi kredytu związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosły łącznie 2.244,13 zł, /zawyżenie o kwotę 5.892.66 zł/, 2. podatku od nieruchomości /dwie raty/ za 2002 r. na łączną kwotę 7.078,10 zł, podczas gdy wartość podatku objęła także podatek od gruntu nie wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej /zawyżenie o kwotę 2.197,74 zł/, 3. opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości w 2002 r. wartość opłaty z ww. tytułu za 2002 r. stanowi kwotę 2.560,26 zł, /zawyżenie o kwotę 1.647,77 zł/.

Nieprawidłowości, zdaniem organu spowodowane były tym, iż wprawdzie skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W. przy ul. G. 22 i Alei K. 6 oznaczonych numerami: 3/11 o powierzchni 52 arów i 28 m2 /niezabudowana - teren przemysłowy/; 3/15 o powierzchni 1 ha 83 arów 62 m2 /niezabudowana - teren przemysłowy/; 3/23 o powierzchni 23 arów 48 m2 /niezabudowana - teren przemysłowy/; 3/27 o powierzchni 1 ha 98 m2 /zabudowana - kotłownia do rozbiórki/; 3/29 o powierzchni 575 m2 /niezabudowana - teren przemysłowy/, natomiast w "Ewidencji środków trwałych" firmy "J." Rafał G. w poz. nr 1 ujął nieruchomość stanowiącą działkę nr 3/27 o powierzchni 10.098 m2 i wartości początkowej 63.677,72 zł. Organ podatkowy I instancji, po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził, iż dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. podatnik wykorzystywał jedynie działkę gruntu nr 3/27, stanowiącą 27,58% całej nieruchomości, a w konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu w 2002 r. mogły być ponoszone wydatki - w części dotyczącej gruntów bezpośrednio wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji wykazywał, że niezasadnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. zostały zaewidencjonowane odsetki od dewizowego kredytu inwestycyjnego, podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntów w części dotyczącej gruntów nieruchomości nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodu za 2002 r. na łączną kwotę 9.738,17 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując niniejszą sprawę w toku kontroli instancyjnej, uznał, że do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dyspozycja stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, którą należy łączyć z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, stąd zaniechanie inwestycji oznacza brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Oznacza to, iż podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru wytworzenia we własnym zakresie składnika majątku. Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że prowadzona inwestycja nie będzie w przyszłości służyć osiągnięciu przychodu, a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Uznał, że z tej właśnie przyczyny wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami nie są kosztem uzyskania przychodów, zatem okoliczność, że poniesiono wydatki z tytułu odsetek od kredytu dewizowego w związku z zakupem prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości w ramach inwestycji /tj. planowana rozbudowa zakładu produkcyjnego/, której realizacji zaniechano /darowizna działek/ - jeszcze w tym samym roku podatkowym, powoduje, że wydatki te nie mają związku z przychodami osiągniętymi z tytułu prowadzonej działalności, z wyjątkiem wydatków odnoszących się do działki nr 3/27.

W skardze zarzucono brak uwzględnienia związku, jaki zachodził pomiędzy zapłatą podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Błędem organu, zdaniem skarżącego, jest również wiązanie podatku z kosztami zaniechanych inwestycji, gdyż przeczy temu różny charakter obu wydatków. Wskazał, że cechą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest bezpośredniość związku między tymi dwoma zdarzeniami, nie musi też wystąpić skutek w postaci faktycznego przychodu. Podniósł nieprawidłowość działania organu jako działania arbitralnego, badania celowości i efektywności nakładów a nie tego czy pozostaje w związku z działalnością a nie są wydatkami na cele osobiste oraz brak w działaniu zdrowego rozsądku. Natomiast obowiązek tego rodzaju kwalifikacji wydatków wynika, jego zdaniem, z przytoczonych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w powołanym na wstępie wyroku z dnia 22 września 2005 r., I SA/Bd 329/05 orzekł, iż skarga podlegała uwzględnieniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd administracyjny wskazywał, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy podatkowej /art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej/. Użyte sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" doczekało się już wielu wyjaśnień zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski, jakie wypływają z przedstawionych poglądów to to, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowo- skutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku /v.: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX, Wrocław 2005 r.; A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, W-wa 2005 r.; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H. Beck, W-wa 2003 r./. Otóż, koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu. Wymagane jest więc istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu "w celu uzyskania przychodu" określonym w powołanym wyżej przepisie musi mieścić się obiektywnie istniejący związek przyczynowo-skutkowy, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. Koszty uzyskania przychodu z poszczególnego źródła muszą więc służyć przychodowi z tego źródła. Takim źródłem była pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na hurtowej sprzedaży kosmetyków. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu z tego źródła mogą być, jak słusznie uznały organy podatkowe, tylko opłaty i podatki ponoszone w związku z posiadaniem nieruchomości służącej tej działalności.

Dalej Sąd podkreślał, iż wydatek w postaci odsetek od dewizowego kredytu inwestycyjnego, podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów, na których podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, było konieczne

/racjonalne/ ze względu na jego posiadanie w celu rozbudowy zakładu - inwestycji /co nie zostało zakwestionowane przez organ/, która będąc zaniechaną, nie stanowiła kosztu stosownie do pkt 35 art. 23 omawianej ustawy. W ocenie składu orzekającego, brakuje podstaw do tego by pojęcie tego rodzaju wydatków - koszty posiadania gruntu - można było zrównać z pojęciem zaniechanych inwestycji. Wydatki poniesione przez podatnika na opłaty związane z posiadanym gruntem nabytym w celu rozbudowy zakładu, nie są równoznaczne z wydatkami poniesionymi na zaniechane inwestycje. Również, jest to rozszerzenie nie znajdujące oparcia w uregulowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w tym, że nieobjęcie przez ustawodawcę wydatku negatywnym wyliczeniem w art. 23 cyt. ustawy, oznacza, że wydatek może stanowić koszt, o ile spełnia warunki art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Ponieważ podatnik poniósł określony wydatek i przedstawił na jego poniesienie stosowny dowód oraz wskazał, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należało uznać za koszt uzyskania przychodu o jakim mowa w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy.

W ocenie Sądu administracyjnego I instancji, nie zmienia tej oceny brak ujęcia gruntu w ewidencji środków trwałych, czy oświadczenie skarżącego w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości, gdyż jakkolwiek może to stanowić powód badania przez organ prawidłowości postępowania podatnika, który zalicza w koszty wydatki ponoszone na utrzymanie gruntu, co do którego sam oświadcza, że nie służy on do prowadzenia działalności, to poniesienie kosztu uzyskania przychodów jest zdarzeniem podlegającym ocenie obiektywnej na moment ponoszenia wydatku. Skoro, organ podatkowy wydał decyzję, w której określił inną niż wynikająca z zeznania, wysokość podatku dochodowego, gdyż przyjął, że wydatki poniesione przez podatnika na odsetki od dewizowego kredytu inwestycyjnego, podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów w części dotyczącej gruntów zakupionych pod rozbudowę zakładu, następnie darowanych to, naruszył art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżając je w całości.

Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał:

I. Naruszenie prawa materialnego:

1. art. 24. ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a tejże ustawy, a kosztami uzyskania przychodu zawierającymi wydatki co do których nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy z przychodem,

2. art. 22 ust. 1 ustawy określonej w pkt 1, przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w bezpodstawnym zakwestionowaniu prawidłowego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 133 par. 1 w związku z art. 141 par. 4 i art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie poddanie w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych, wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i ustaleń organów podatkowych, co doprowadziło do zakwestionowania właściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji spowodowało uchylenie decyzji zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie, co wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku,

2. art. 134 par. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, nakazujących sądowi dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem działalności administracji, poprzez nieobjęcie sądowa kontrolą całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, co miało wpływ istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 par. 1 pkt a w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu stwierdzenia opartego na błędnej wykładni naruszenia prawa - art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga winna być oddalona.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, a w przypadku stwierdzenia. jedynie naruszenia prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpatrzenie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Sądu administracyjnego I instancji za błędne, oraz stwierdził, że do jego zajęcia nie uprawnia treść zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu bowiem poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i utrwaliły w aktach sprawy materiał dowodowy, z którego bezspornie i w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż podatnik zakupił, jak oświadczył w notarialnej umowie sprzedaży z dnia 14.02.2002 r. - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, w skład której wchodziły działki nr 3/11, 3/15, 3/23, 3/27 i 3/29, o łącznej powierzchni 36611 m2, zabudowanej budynkiem kotłowni usytuowanym na działce 3/27. Działalności na całej nieruchomości jednak nie podjął, prowadząc ją jedynie na działce 3/27, która została ujęta w ewidencji środków trwałych. Oprócz gołosłownych twierdzeń podatnika nie występowały też, żadne symptomy przygotowywania, bądź dostosowywania spornych działek do prowadzonej działalności gospodarczej, bądź jej poszerzenia. Ustalenia te zostały dokonane z uwzględnieniem stanowiska podatnika zawartego w odwołaniu od decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r., protokole kontroli z dnia 27.09.2002 r., w zastrzeżeniach z dnia 7.10.2004 r. do protokołu kontroli oraz protokole przesłuchania strony z dnia 14.12.2004 r. Sąd nie kwestionując ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego, z ustaleń tych wywiódł jednak odmienne wnioski, które doprowadziły do zakwestionowania prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w konsekwencji do wzruszenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie skarżącego nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy w wymiarze obiektywnym, pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem z działalności gospodarczej, skoro sam podatnik związku takiego nie dostrzega, konsekwentnie wyjaśniając, że na spornych działkach działalności nie prowadził. Uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w sformułowaniu "w celu osiągnięcia przychodów" narzuca bezwzględny wymóg związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem. Nie można mówić o istnieniu takiego związku w stanie faktycznym sprawy, skoro na spornej części nieruchomości działalność nie była prowadzona, poniesienie kosztów na spłatę odsetek od kredytu, podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste dotyczących tej części nieruchomości nie przyczyniało się do uzyskania lub zwiększenia przychodu ze źródła przychodów, a w przyszłości nastąpiło wyzbycie się praw do niej. Taki stan rzeczywisty, zdaniem skarżącego, nie uprawniał podatnika do ujęcia całości poniesionych wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty, natomiast obligował organy podatkowe do ich weryfikacji ze względu na treść art. 193 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.

Skoro nie zostały spełnione warunki zakwalifikowania wydatku jako koszt uzyskania przychodu, wymagane w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, to bez znaczenia prawnego jest wymienienie, bądź niewymienienie tego wydatku w wyłączeniach zawartych w art. 23 ustawy.

Nie może mieć wpływu na tę ocenę rozstrzygnięcie organów samorządowych podjęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ z uwagi na odrębność uregulowań zawartych w tej ustawie. Ponadto Sąd odmawiając znaczenia nieujęciu części gruntu /spornych działek/ w ewidencji środków trwałych nie zwrócił uwagi na wynikający z art. 22 d ust. 2 w związku z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg ujmowania prawa wieczystego użytkowania gruntów w ewidencji środków trwałych w miesiącu przekazania ich do używania i adekwatne do tego wymogu zachowanie podatnika ujmującego w tejże ewidencji jedynie działkę nr 3/27 z dniem 14.02.2002 r., na której faktycznie działalność gospodarczą prowadził. Stanowisko organów podatkowych znajduje wsparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych /wyrok z dnia 10 marca 2004 r. - III SA 2219/2002, z dnia 17.06.2003 r., I SA/Łd 214/02, z 30.12.2004 r., III SA/Wa 1750/04/. Wszystkie te okoliczności były przedmiotem analizy i oceny przez organ I instancji oraz organ odwoławczy, natomiast uszły uwadze Sądu, doprowadzając do uchylenia decyzji przy wybiórczej analizie stanu faktycznego, co nastąpiło z naruszeniem art. 133 par. 1 w związku z art. 3 par. 1 i par. 2a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazującymi Sądowi dokonanie pełnej kontroli decyzji administracyjnych i wyrokowanie na podstawie akt sprawy.

Takie działanie Sądu narusza również art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawężenie granic rozpatrywania sprawy i nie objęcie pełną kontrolą zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Rafał G. wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu pisma podnosił, iż prowadząc działalność gospodarczą zakupił kilka działek, które przylegając do siebie tworzyły jedną całość. Gwałtowny rozwój firmy, szczególnie rozwój eksportu decydował o wielkości zakupu gruntów z myślą o przyszłym rozwoju firmy i dalszej rozbudowie zakładu. Żaden inwestor szczególnie zaliczający się do małych firm nie jest w stanie zagospodarować obszaru o wielkości 3,6 ha na początku przewidywanej drogi rozwoju w całości. W związku z kontrowersyjnym podejściem przepisów, całość gruntów zaliczona została przez Urząd Miejski do działalności gospodarczej mojej firmy i wyznaczono stosowny podatek od całości nieruchomości, związując go jednoznacznie z prowadzoną przeze mnie działalnością gospodarczą. W związku z tym, że organ, administracji państwowej w postaci Urzędu Miejskiego związuje jednoznacznie wymiar i wielkość podatku od całej nieruchomości z prowadzoną przeze mnie jedyną działalnością gospodarczą to tym samym podatki i daniny z tym związane są kosztami tej działalności. Podnoszenie przez organ skarbowy faktu, że na pozostałych działkach nie prowadzono działalności gospodarczej jest prawdą. Jak wspomniałem wcześniej mała firma nie ma od razu takich możliwości. Rozwój firmy umieszczony w czasie jest zdeprymowany wielkością posiadanych środków finansowych. Ponadto, jak podaje strona, na dowód słuszności zaliczenia spornych wydatków do kosztów prowadzonej działalności, przytoczył 5 wyroków Sądu Najwyższego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziow NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 i art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nie poddanie w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych, wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i ustaleń organów podatkowych, co doprowadziło do zakwestionowania właściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności za słuszny należy uznać zarzut skarżącego podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /s. 4/, iż "...Sąd nie kwestionując ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego, z ustaleń tych wywiódł jednak odmienne wnioski...".

Stosownie bowiem, do treści art. 141 par. 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym tu mowa, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 tej ustawy/. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie /zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 9/. Z kolei uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a., uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku /orzeczenie NSA z 26.01.2005 r., FSK 602/04 [w:] Zbiór tez orzeczeń NSA Izby Finansowej wydanych w latach 2004-2005, Warszawa 2006 poz. 165 s. 51/.

Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, iż przy uchylaniu decyzji podatkowej, kwestionowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych organów podatkowych, mieści się w pojęciu obowiązku dokonania przez sąd administracyjny I instancji pełnej oceny dokonanych przez ten organ tychże ustaleń. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny I instancji takiej "pełnej oceny" nie poczynił. Przede wszystkim Sąd administracyjny I instancji w sposób wyczerpujący nie odniósł się do faktu, iż z kupionego przez Rafała G. prawa użytkowania wieczystego pięciu działek o powierzchni łącznie 36.611 m2, jedynie na jednej działce nr 3/27 o powierzchni 10.098 m2 /nr 3/27/, prowadził działalność gospodarczą. Co więcej, sam podatnik oświadczał, iż pozostała powierzchnia działek nie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. hurtowni kosmetyków. W tym kontekście, do tak istotnych ustaleń organów podatkowych, za nie pełne należy uznać uzasadnienie orzeczenia, przy stwierdzeniu Sądu administracyjnego I instancji, iż "... nie zmienia tej oceny brak ujęcia gruntu w ewidencji środków trwałych, czy oświadczenie skarżącego w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości, gdyż jakkolwiek może to stanowić powód badania przez organ prawidłowości postępowania podatnika, który zalicza w koszty wydatki ponoszone na utrzymanie gruntu, co do którego sam oświadcza, że nie służy on do prowadzenia działalności, to poniesienie kosztu uzyskania przychodów jest zdarzeniem podlegającym ocenie obiektywnej na moment ponoszenia wydatku". Poza zacytowanym powyżej stwierdzeniem, Sąd I instancji nie podał jakichkolwiek argumentów na jego poparcie. Należy również zauważyć, iż odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych działek wypowiedziało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w rozstrzygnięciu w dniu 4.09.2002 r., (...) /nie zaskarżonym do sądu administracyjnego/. Do przywołanej tu decyzja samorządowego organu podatkowego i jej postanowień, Sąd administracyjny I instancji w ogóle się nie odniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w B., aby w sposób właściwy rozstrzygnąć przedmiotową sprawę, powinien wiedzieć, czy zajął właściwe stanowisko w kwestii omawianej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Do tego elementu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nawiązuje również skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, iż "nie może mieć wpływu na tę ocenę rozstrzygnięcie organów samorządowych podjęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ z uwagi na odrębność uregulowań zawartych w tej ustawie".

Za zasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny I instancji uchylając zaskarżony wyrok, przywołał tylko pkt "a" art. 145 par. 1 tejże ustawy, a nie zakwestionował ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji niezbędne było również oparcie się przez Sąd administracyjny I instancji, o podstawę zawartą w pkt "c" art. 145 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, za uzasadniony uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 3 par. 1 i par. 2, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1a p.p.s.a./ i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem nie odniósł się do wszystkich podniesionych w decyzji organu podatkowego argumentów, oraz nie wyjaśnił w sposób pełny wszystkich motywów, którymi się kierował przy podjęciu zaskarżonego wyroku.

Z tych powodów nie mogło zostać poddane pełnej kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego i czyni przedwczesnym rozważania, co do trafności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24. ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż przy uchyleniu decyzji brak zakwestionowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych organów podatkowych, wskazuje na nie wypełnienie przez Sąd administracyjny I instancji, wykonania obowiązku pełnej oceny dokonanych przez ten organ, tychże ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Z kolei uzasadnienie wyroku, które nie zawiera pełnej oceny dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, stanowi o istotnym naruszeniu art. 141 par. 4 p.p.s.a., dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 par. 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 par. 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji.

Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego Rafała G. na podstawie przepisu art. 203 pkt 2 wyżej powołanej ustawy p.p.s.a. w związku z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.