Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3957/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 27 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1073/16 w sprawie ze skargi L.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1073/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. F. (zwanego skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany dalej organem egzekucyjnym) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego

z dnia 21 marca 2012 r. 12 z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej w kwocie należności głównej 54.021 zł.

Wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2012 r. Organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność m.in.

z rachunku bankowego.

3. Pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu wskazał, że tytuł wykonawczy będący podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zawiera wszystkich elementów ustawowych określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.). Zarzucił też, że wierzyciel nieprawidłowo określił kwotę egzekwowanego zobowiązania oraz złożył nieprawdziwe oświadczenie

o wymagalności egzekwowanego obowiązku, czym naruszył art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a.

Organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uznając za zasadny zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało ich błędnym określeniem w tytule wykonawczym, wydał postanowienie z dnia 25 czerwca 2015 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o określeniu prawidłowych przerw

w naliczaniu odsetek.

4. W wyniku zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej organem nadzoru) postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że choć samo postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. w kwestii

dotyczącej możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego

w przypadku stwierdzenia nieuprawnionego zawyżenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym było prawidłowe, to jednak z uwagi na wadliwość jego uzasadnienia, postanowienie to należało wyeliminować z obrotu prawnego. Zastrzeżenia organu nadzoru wzbudził brak wskazania podstawy prawnej wprowadzenia przerw

w naliczaniu odsetek.

5. Postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. organ egzekucyjny ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie orzekł

o określeniu przerw w naliczaniu odsetek.

6. Skarżący w zażaleniu zarzucił organowi egzekucyjnemu błędne uznanie,

że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela

o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego

i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności.

7. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia organ nadzoru postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu za dopuszczalną i prawidłową uznać należy możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez konieczności jego umarzania w całości. Zauważył również, że w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącego zawierał określenie wysokości należności podatkowych, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Spełniał zatem w tym zakresie wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w przedmiotowym tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek są jednak elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązany, który nie zgadzał się z tym ustaleniem, miał możliwość wniesienia w ustawowym terminie zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Z takiej możliwości jednak nie skorzystał.

Nawiązując do kwestii możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego organ nadzoru powołał się na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, wskazując że z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym

w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23, z późn. – zwanej dalej: k.p.a.), w tym również art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a., który dopuszcza możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Zdaniem organu nadzoru przepis art. 105 k.p.a. ma zastosowanie także w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie.

Organ nadzoru uznał za niezasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wskazując że przepis ten wymienia trzy przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego:

- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej,

- niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego,

- niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek:

- przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego,

- przesłanki przedmiotowe odnoszące się – jak sama nazwa wskazuje – do przedmiotu i podstaw egzekucji i dotyczy np. sytuacji, gdy obowiązek wynika

z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Zdaniem organu nadzoru, w niniejszej sprawie żadna z wymienionych przesłanek jednak nie wystąpiła.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

8. Sąd oddalił skargę, wskazując, że precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Bez wątpienia wierzyciel błędnie określił w tytule wykonawczym wysokość odsetek, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.

Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest zarówno pogląd, iż w przypadku nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek zastosowanie winien mieć przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie

z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, jak i pogląd, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należy zakwalifikować jako zarzut nieistnienia w tym zakresie obowiązku podlegającego egzekucji zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Sąd podzielił ten drugi pogląd. Za przyjęciem tego poglądu przemawia przede wszystkim okoliczność, że uznanie, iż zakwestionowanie zasadności niewskazania

w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należy zakwalifikować jako zarzut nieistnienia w tym zakresie obowiązku podlegającego egzekucji, pozwala na podniesienie takiego zarzutu w trybie art. 33 u.p.e.a., który mógłby zostać wniesiony na wstępnym etapie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji stanowi bowiem przesłankę do wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jednocześnie stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianą w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Z kolei przewidziana w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie

z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, nie została przewidziana w art. 33 § 1 u.p.e.a., jako przesłanka wniesienia zarzutów

w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. w pkt 3 jako przesłankę wniesienia zarzutów wskazuje wyłącznie określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3

i 4.

W ocenie sądu I instancji, w sprawie zastosowanie miała zatem norma wynikająca

z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wskazanie natomiast przez organ jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd zauważył, że niezależnie od przyjętego poglądu co do wskazanej kwestii,

w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko

o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. takiej sytuacji nie przewiduje wprost.

Zdaniem sądu I instancji nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, nie musi być przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości.

9. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)

w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) oraz art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej jako: u.p.e.a.) oraz art. 6 k.p.a. i art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej: ord. pod.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa skutkujące usunięciem

z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych w zakresie nieumorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, pomimo jednoznacznej

dyspozycji art. 59 §1 u.p.e.a. po stwierdzeniu przez WSA zaistnienia

przesłanki umorzenia określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznania za

legalne działania organu egzekucyjnego w zakresie korygowania treści tytułu

wykonawczego i prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego

obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej,

- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa skutkującym

usunięciem z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych i tytułów wykonawczych w których nieprawidłowo określona została wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ord. pod., wprowadzającego

obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej

podlegającej egzekucji przez wierzyciela z obowiązkiem uwzględnienia

w naliczaniu odsetek przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia

wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego i zapewnienia możliwości

kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności,

- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa, skutkujące usunięciem z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych w zakresie nieumorzenia w całości postępowania egzekucyjnego zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 59 § 1

w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa, była niewymagalna w dniu wszczęcia egzekucji i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ord. pod. oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela, który jest organem demokratycznego państwa prawnego, o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe,

- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa, skutkującego usunięciem

z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych wydanych z art. 6 i art.8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej niewymagalna w dniu wszczęcia postępowania, oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a., nie zawiera wszystkich prawidłowo określonych elementów ustawowych tytułu wykonawczego;

- poprzez uznanie, że tytułu wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego polegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego

i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności jest zgodne z art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP;

- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa skutkującym usunięcie z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych, które są naruszeniem właściwości rzeczowej przez organy egzekucyjne, przy bezwzględnym obowiązku przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej przez organy egzekucyjne wynikającej

z art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., które w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. zmieniają treść tytułu wykonawczego wystawianego przez wierzyciela i określają prawidłowa wielkość należności budżetowych oraz uznaniu że zmiana treści tytułu wykonawczego w zakresie wielkości kwoty należności pieniężnej polegającej egzekucji, nie jest naruszeniem jednoznacznego ograniczenia organu egzekucyjnego wynikającego z art. 29 § 1 u.p.e.a. w zakresie badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym;

2) art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych, co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- przeprowadzenie rozprawy,

- uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości oraz przekazania do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

w wysokości określonej obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.: "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa". Pojęcie "egzekwowany obowiązek" - określenie zbliżone do tego, którego użyto w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. gdyby mieć na uwadze tylko treść tego przepisu - należałoby odnieść do obowiązku wskazanego w decyzji podatkowej, a więc niewątpliwie obowiązku zasadniczego, podlegającego egzekucji należności pieniężnych (np. zaległości podatkowej). Określenie "egzekwowany obowiązek" ma więc znamię odnoszące się tylko do tego, który został wskazany w decyzji (tu: zobowiązanie podatkowe), albo gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa. Przy czym zauważyć jednak trzeba, że przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie wiąże pojęcie egzekwowanego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji. Ustawa bowiem używa też szerszego pojęcia "obowiązek podlegający egzekucji" (art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Ustawodawca na gruncie art. 59 § 1 u.p.e.a. nie używa natomiast określenia "odsetki". Mówi natomiast, że obowiązek może też wynikać bezpośrednio z przepisów prawa. Odsetki choć są niewątpliwie należnością wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, tylko wówczas podpadałyby pod to określenie, gdyby chodziło

o odsetki, o których mowa w art. 53a) ord. pod. Ustawa – Ordynacja podatkowa

w art. 53, art. 53a, art. 54, art. 55, art.62, art. 66, art. 67a) i art. 76a) wskazuje te przepisy , które odnoszą się do odsetek oraz wskazuje kiedy i kto je nalicza. Oczywiście nie ma wśród nich organu egzekucyjnego bo z istoty rzeczy ustawa – Ordynacja podatkowa się do nich nie odnosi.

Należy więc ponownie podkreślić, że treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnosiłaby się także do odsetek, o ile ich wysokość wynikałaby z decyzji podatkowej, np. wydanej na podstawie art. 53a) ord. pod. (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 u.p.e.a. pkt 2.6., Lex/el.). Z drugiej zaś strony zauważyć tu należy, że z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy powinien zawierać: "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Zaakcentować tu należy określenie "także", które doprecyzowuje treść tytułu wykonawczego w zakresie wskazania egzekwowanego obowiązku o charakterze pieniężnym. Tytuł wykonawczy musi więc nie tylko – jak wynika z art. 27 § 1 pkt 3 in principio u.p.e.a.- wskazywać treść obowiązku podlegającego egzekucji, np. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., czy zobowiązanie podatkowe

w podatku od spadków i darowizn, wysokość tych zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowej), ale również termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Skoro w przepisie tym mówi się, że tytuł wykonawczy powinien także określać rodzaj i stawki tych odsetek to niewątpliwie powinien też określać i przerwy w naliczaniu tych odsetek. Odmienna wykładnia byłaby absurdalna. Z tego przepisu wynika, że pojęcie obowiązku, szczególnie

w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinno być rozumiane szeroko. Można powiedzieć, że pojęcie obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. definiuje określenie o treści "także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek".

To oznacza, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki. Zatem, w konsekwencji powyższe określenie należy rozumieć odmiennie, niż pojęcie "egzekwowany obowiązek",

o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W przepisie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – jak podkreślono wyżej - jest także mowa o obowiązku wynikającym bezpośrednio

z przepisu prawa. Odsetki – jak wskazano - są należnościami wynikającymi

z przepisu prawa (1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz.U. z 2004 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W konsekwencji już tylko z powyższych różnic

terminologicznych wynika, że użyte w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenie "egzekwowany obowiązek", nieobejmujące odsetek za zwłokę egzekwowanych łącznie z należnością główną, nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy okresy naliczenia odsetek za zwłokę były nieprawidłowo wskazane w tytule wykonawczym. W końcu należy też stwierdzić, że w wyroku z dnia 17 września 2012 r., II FSK 2267/10 (Lex nr 1228819), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna". Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego

o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej

z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.

To oznacza, że sam fakt powstania w toku postępowania egzekucyjnego okresu,

w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę nieokreślonego w tytule wykonawczym,

a wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, uzasadniał i upoważniał zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie tego postępowania w tej części.

11. Zauważyć jeszcze trzeba, że przepis art. 59 § 1–5 u.p.e.a. nie mówi nic

o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Jednakże z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy k.p.a. Wśród nich stosuje się przepis art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień, a w tym

i art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. (postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji zostało wydane w dniu 23 grudnia 2011 r.) z mocy ustawy

z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

12. W końcu podkreślenia wymaga też to, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 60 § 1 u.p.e.a. dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego skutków powodujących uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jako że po pierwsze - umorzenie dotyczy tylko części postępowania,

a art. 59 § 1–5 u.p.e.a. dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego w ogóle, po drugie - umorzenie następuje tu na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., których to przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje.

13. W tym stanie sprawy niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej tak co do naruszenia przez sąd I instancji art. 29 § 1 u.p.e.a., albowiem organ egzekucyjny nie badał zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Określenie prawidłowych okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę jest obowiązkiem organu egzekucyjnego wynikającym z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a to oznacza, że organ ten nie narusza przez to art. 29 § 1 u.p.e.a.

Chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej , w tym odnoszące się także do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 6 i art. 9 K.p.a., czy art. 2 i art. 6 4 § 2 i 3 Konstytucji RP. Organ egzekucyjny działał bowiem zgodnie z przepisami ustaw, których legalności nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny.

14. W konsekwencji skargę kasacyjną należało oddalić i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 § 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).