Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1556/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 oraz  art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1,  art. 122 par. 1,  art. 123,  art. 180 par. 1,  art. 188,  art. 187 par. 1,  art. 190,  art. 191 i  art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1556/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r., sprawy ze skargi P.L., przy uczestnictwie M.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lipca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...] określono P. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 196.874 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących zarówno wykazanych kosztów jak i przychodów związanych z prowadzoną przez P. L. działalnością gospodarczą pod firmą "DZB"., co w konsekwencji spowodowało przypis podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 193.453,60 zł.

Organ I instancji dokonał korekty :

I. przychodu ze sprzedaży złomu :

- pomniejszając o kwotę netto 73.816,40 zł na podstawie faktur: nr [...] z 14 grudnia 2004 r., nr [...] z 20 grudnia 2004 r. wystawionych dla firmy "H".,

- powiększając o kwotę 7.840 zł wynikającą z oszacowania wartości pozostałej sprzedaży złomu (19.600 kg x 0,40 zł), przy czym ilość złomu ustalono z uwzględnieniem spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., z pominięciem faktur wystawionych w 2004 r. przez firmę "K." oraz dla firmy H.; ustalając wartość sprzedaży z tytułu sprzedaży złomu w ilości 19.600 kg i przyjmując czasookres transakcji oraz cenę jednostkową netto jak w fakturze nr [...] z dnia 20 grudnia 2004 r. wystawionej przez firmę P.L. dla "H"., czyli 0,40 zł za 1 kg,

II. kosztów uzyskania przychodu:

1. wartość zakupu towarów handlowych pomniejszono o kwotę netto 555.457,36 zł na podstawie 29 faktur VAT, wystawionych przez firmę "H". dotyczących wyrobów hutniczych oraz o kwotę netto 549.004,60 zł na podstawie faktur VAT, wystawionych przez firmę "K. " dotyczących wyrobów hutniczych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2. koszty prowadzonej działalności pomniejszono o:

- kwotę netto 13.880 zł na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę "K." dotyczących zakupu części samochodowych,

- kwotę netto 6.290 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "K." dotyczących zakupu opon, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z zakwestionowanych faktur i maksymalnej ceny opon pozyskiwanych nieodpłatnie przez dostawcę Firmę "K." (jedyne potwierdzone źródło pochodzenia towaru pozwalające na ustalenie z tego tytułu wartości transakcji), tj. 8.240 zł - 1.950 zł = 6.290 zł,

- kwotę netto 30.000 zł dotyczącą zakupu wózka widłowego, którego wartość netto zwiększa wartość remanentu końcowego – 31 grudnia 2004 r.,

- kwotę netto 3.688,52 zł dot. zakupu płyt granitowych, w związku z brakiem bezpośredniego powiązania wydatku z prowadzona działalnością,

- kwotę netto 873,80 zł dot. zakupu płyt ceramicznych, w związku z brakiem bezpośredniego powiązania wydatku z prowadzoną działalnością, kwotę 3,00 zł - odsetki z tytułu nie zapłaconego w terminie podatku od nieruchomości, kwotę 52,20 zł - odsetki z tytułu nie zapłaconego w terminie podatku od środków transportowych,

- kwotę 8,80 zł - koszty egzekucyjne.

Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował przychody i koszty uzyskania przychodu w części udokumentowanej fakturami wystawionymi przez i na rzecz kontrahentów K. S. i K. S. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, wystawiał jedynie faktury VAT, które nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Również K.S. prowadząc działalność głównie w zakresie pozyskiwania nieodpłatnie opon, wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z tym, że ww. podmioty nie realizowały faktycznych dostaw, kontrolujący stwierdzili, że ujęte przez firmę P. L. w księgach tj. podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu i sprzedaży, fikcyjne faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot do przychodów ze sprzedaży oraz do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące spisu początkowego na dzień 31 grudnia 2003 r. i końcowego 31 grudnia 2004 r., ponieważ towary wykazane w spisie na 31 grudnia 2004 r. zostały wycenione po innych cenach niż wynikają z dowodów zakupu towarów w 2004 r. firmy P. L. czy z remanentu początkowego - spisu z natury z dnia 31 grudnia 2003 r. Ponadto nie został przedłożony protokół przeceny towarów wykazanych w spisie na 31 grudnia 2003 r. (wyroby hutnicze po 0,01 zł). P. L. w trakcie postępowania kontrolnego kilkakrotnie odniósł się do strat i ubytków w towarze handlowym oraz zaistniałych rozbieżności ilościowych towarów handlowych, jednakże składane wyjaśnienia charakteryzowały się tym, że przedstawiały nowe okoliczności, nie prezentowane wcześniej, nie mające swojego odzwierciedlenia w dokumentacji prowadzonej działalności. Natomiast późniejsze próby tłumaczenia stwierdzonych różnic podważają wcześniejsze, często są sprzeczne. W ocenie organu kontrolnego przedstawiając sprzeczne informacje o sporządzonych dokumentach oraz podważając ich wiarygodność podatnik zdyskwalifikował je jako dowód odzwierciedlający faktyczny przebieg operacji gospodarczych.

W wyniku weryfikacji cen jednostkowych netto wykazanych w wycenie spisu z natury z dnia 31 grudnia 2004 r. ustalono szereg przypadków przyjęcia przez firmę P. L. cen niższych aniżeli wynikają z dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje zakupu towarów handlowych (dotyczy to towarów nabytych w trakcie 2004 r. czy pozostających na stanie na dzień 31 grudnia 2003 r.). Na 127 pozycji asortymentowych wykazanych w spisie z 31 grudnia 2004 r. w 93 pozycjach stwierdzono, że przyjęte przez firmę "DZB" P. L. ceny jednostkowe netto nie wynikają z dokumentów zakupu towarów handlowych oraz ze spisu z 31 grudnia 2003 r. Ponadto stwierdzono, że w spisie na dzień 31 grudnia 2004 r. nie ma żadnych zamieszczanych informacji o innych niż uwidocznionych w fakturach zakupu firmy P. L. cenach towarów handlowych. P.L. nie przedłożył również żadnych dokumentów na okoliczność zmiany ceny towarów w tym na obniżenie cen towarów wykazanych w spisie z 31 grudnia 2004 r.

Porównując wycenę towarów zawartych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. dokonaną przez P. L., z ustaloną w oparciu o najniższe jednostkowe ceny netto towarów z dowodów zakupu za 2004 r. i ze spisu początkowego stwierdzono różnice, które powodują niewłaściwe określenie dochodu z działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do zasady ustalania dochodu u podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikającej z treści przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 37 z późn. zm.), dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększonymi o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych. Dowolne ustalanie wartości stanu zapasów umożliwia kreowanie wielkości wykazywanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochodu. W celu zapobieżenia niewłaściwemu określaniu wartości remanentowej zapasów na podatników zostały nałożone ograniczenia i wprowadzone wyraźne reguły postępowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Prawidłowe określenie wysokości wyniku działalności gospodarczej wymaga u osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dokonania wyceny towarów handlowych pozostających na stanie na początek i koniec roku podatkowego. W przypadku działalności prowadzonej w 2004 r. w ramach firmy P. L. przedstawione zostały:

- spis początkowy na dzień 31 grudnia 2003 r. - znaczna ilość wykazanego asortymentu to towary o obniżonej wartości, o jednostkowej cenie netto 0,01 zł, wielokrotnie odbiegającej od wartości złomu stalowego, przecena tych towarów nie została udokumentowana, towary te sprzedawane w trakcie 2004 r. w cenie na poziomie pełnowartościowych,

- spis końcowy na dzień 31 grudnia 2004 r. - stan towarów ustalony na podstawie rozliczenia ilościowego grup asortymentowych odbiega od wykazanego, wartość wyceny nie odpowiada przedłożonym dokumentom zakupowym towarów handlowych znajdujących się w dyspozycji firmy w 2004 r., brak dokumentów czy informacji o zmianie cen jednostkowych poszczególnych wykazanych towarów.

W tym stanie rzeczy niezbędne było wykonanie wyceny towarów handlowych o obniżonej wartości wykazanych w spisie na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz pozostających na stanie na dzień 31 grudnia 2004 r. stanowiące zapas końcowy towarów. Przy ustaleniu wartości zapasu towarów handlowych przyjęto:

1. na początek 2004 r.

• ilość towarów wynikająca ze sporządzonego przez firmę spisu na dzień 31 grudnia 2003 r., obejmująca ilość towarów pełnowartościowych i o obniżonej wartości,

• wartość towarów:

- towary pełnowartościowe wg jednostkowych cen netto wynikających ze spisu na dzień 31 grudnia 2003 r.,

- towary o obniżonej wartości wg średnich cen jednostkowych netto ustalonych na podstawie danych o towarach pełnowartościowych wykazanych w spisie na 31 grudnia 2003 r. Łączną kwotę wyceny towarów o obniżonej wartości stanowi suma iloczynów odpowiadających ilości zapasu towarów o obniżonej wartości występującej w danej grupie asortymentowej i średniej ceny jednostkowej netto obliczonej na podstawie wielkości odnoszących się do tej samej grypy towarowej ale towarów pełnowartościowych (łączna wartość zapasu grupy towarów pełnowartościowych podzielona przez jej ilość). W jednym przypadku z powodu braku innych danych w oparciu o wartość netto i ilość wszystkich wyrobów stalowych pełnowartościowych wykazanych w spisie z 31 grudnia 2003 r. Przyjęte na tej podstawie uśrednione jednostkowe ceny netto umożliwiają zastosowanie cen nie odbiegających od przedziału cenowego danego okresu, w którym realizowano zakup towarów ujętych w spisie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r.,

2. na koniec 2004 r.:

- ilość towarów = stan ilościowy zapasu końcowego poszczególnych grup asortymentowych towarów stanowiący różnicę pomiędzy ilością towarów pozostających na stanie na początek 2004 r. (spis na 31 grudnia 2003 r.) powiększoną o zakup towarów z 2004r. (z pominięciem zakupów wg faktur wystawionych przez "H". i Firmę "K."), a ilością towarów sprzedanych w 2004 r. (nie uwzględniającą faktur wystawionych dla "H". w przedmiocie obrotu złomem); {(spis początkowy + zakup) - sprzedaż},

- wartość towarów = wartość zapasu końcowego towarów stanowiąca iloczyn stanu ilościowego zapasu końcowego poszczególnych grup asortymentowych towarów i średniej jednostkowej ceny towarów dla poszczególnej grupy asortymentowej towarów wynikającej z dokumentów handlowych zakupu towarów, ustalonej jako iloraz wartości netto zakupu i ilości grupy towarowej obejmującej remanent początkowy (zarówno towary pełnowartościowe i o obniżonej wartości wg cen szacunkowych zakupu) oraz zakup realizowany w 2004 r., pomniejszonej o faktury wystawione przez H. i Firmę "K.".

Ponadto stwierdzono, że kontrolowana firma w 2004 r. dowolnie kształtowała zdarzenia gospodarcze, zwłaszcza w kontekście kosztów prowadzonej działalności. Dotyczy to zarówno zakupu towarów handlowych, jak również spisów towarów na 31 grudnia 2003 i 31 grudnia 2004 r. oraz niektórych wyżej opisanych kosztów prowadzonej działalności. Stwierdzony obszar nieuprawnionych działań dotyczył zwłaszcza towarów handlowych i obejmował zakup wyrobów hutniczych i sprzedaż złomu wg opisanych powyżej faktur, nie dokumentujących faktycznych transakcji. Uzupełnieniem tego mechanizmu były dostosowywane do potrzeb spisy tak na początek jak i na koniec rozpatrywanego okresu.

Jednocześnie ocena działalności K. S., K. S. i P. A. (rzekomego dostawcy towaru do firm K. S. i K. S.) prowadzi do wniosku, że wymienione osoby nie wykonywały czynności określonych w wystawionych fakturach w zakresie sprzedaży towarów i usług z uwagi na brak rzetelnych dowodów na prowadzenie tego typu działalności (brak lub niewykorzystanie instrumentów związanych z działalnością handlową tj. środków transportu, magazynu, sprzętu wykorzystywanego do załadunku i wyładunku, urządzeń pomiarowych np. wagi, także działań promocyjnych, a przynajmniej informacyjnych oraz zaangażowania pracowników). Natomiast ww. osoby wprowadziły do obiegu gospodarczego faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży, tzw. "puste faktury" i umożliwiły posiadaczom tych dokumentów odliczanie podatku VAT i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. K. S. i P. A. udowodniono także posiadanie "pustych faktur" - rzekomych dowodów zakupu umożliwiających im, w ramach zasad rozliczania VAT, całościową lub znaczną neutralizację podatku należnego z wystawianych faktur VAT.

Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że firma P. L. wykazując w prowadzonych ewidencjach faktury VAT nie odzwierciedlające faktycznych transakcji, a także dowody w wielkościach odbiegających od rzeczywistych wartości, naruszyła przepisy prawa materialnego podatkowego, zwłaszcza art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z tym, że prowadzona przez P. L. księga przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. podatkowa była nierzetelna zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, wielkość przychodów i kosztów określono na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w drodze oszacowania. Przy określeniu podstawy opodatkowania nie zastosowano metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz opierając się o treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uwzględniono fakt, że przeważająca część dowodów sprzedaży i znaczna zakupu czy pozostałych kosztów nie budzi zastrzeżeń oraz że zostały dokładnie ustalone faktury VAT nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, którymi firma P. L. dysponowała i które wprowadzała do obrotu gospodarczego. Ustalając wysokość przychodów i kosztów oraz stanu zapasu początkowego i końcowego oparto się także na danych zebranych w toku kontroli, które mogły odtworzyć bądź ewentualnie przybliżyć osiągane wielkości do stanu faktycznego i uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez P. L.

Z tych względów określając wielkość sprzedaży i kosztów kontrolowanej firmy w 2004 r. organ I instancji przyjął następujące reguły:

- zakup i sprzedaż wyrobów stalowych i pozostałych - zostały pominięte faktury na zakup wystawione przez H. i Firmę "K." (nierzetelne, nie potwierdzające rzeczywistych transakcji), pozostałe zakupy towarów handlowych i sprzedaż przyjęto na podstawie wystawionych faktur,

- zakup i sprzedaż złomu stalowego - została pominięta faktura na zakup wystawiona przez Firmę "K." (nierzetelna, nie potwierdzająca rzeczywistej transakcji) i analogicznie pominięte zostały faktury na sprzedaż wystawione dla H., pozostałą sprzedaż przyjęto na podstawie wystawionej faktury oraz szacunkowo w oparciu o ilość ustaloną jako różnicę pomiędzy zakupem (złom nie występował na stanie początkowym) a sprzedażą, nie uwzględniając przy tym dowodów zakupu Firmy "K." i sprzedaży H. i w oparciu o cenę na poziomie wynikającej z faktury sprzedaży,

- sprzedaż usług i środka trwałego - na podstawie wystawionych faktur,

- koszty prowadzonej działalności - w oparciu o dowody ich poniesienia przedłożone dla potrzeb kontroli (dowody źródłowe), skorygowane o ustalenia poczynione w trakcie kontroli oraz faktury wystawione przez Firmę "K." - (pominięto faktury dotyczące zakupu części samochodowych jako nierzetelne, nie potwierdzające rzeczywistych transakcji i ograniczono wartość zakupu opon - metoda szacunkowa zastosowana w związku z tym, iż dostawca nie dysponował asortymentem wykazanym w fakturze, mógł jedynie dokonać sprzedaży opon pozyskanych nieodpłatnie; dlatego wartość została ograniczona do wysokości maksymalnych cen stosowanych w przypadku sprzedaży tego typu opon przez ich dostawcę),

- wartość towarów stanowiących zapas:

• na początek 2004 r. - ilość towarów wynikająca ze sporządzonego przez firmę P. L. spisu na dzień 31 grudnia 2003 r. wartość towarów pełnowartościowych wg jednostkowych cen netto wynikających z tego spisu, towarów o obniżonej wartości na podstawie średnich cen jednostkowych netto odnoszących się do tej samej grypy towarowej wyrobów stalowych pełnowartościowych, wykazanych w spisie na 31 grudnia 2003 r. (ustalonej szacunkowo w oparciu o wartość netto i ilość towarów w danej grupie asortymentowej i w jednym przypadku w oparciu o wartość netto i ilość wszystkich wyrobów stalowych pełnowartościowych objętych przedmiotowym spisem),

• na koniec 2004 r. - ilość towarów ustalono szacunkowo na podstawie rozliczenia ilościowego (z pominięciem zakupów wg faktur wystawionych przez H. i Firmę "K." i faktur obrotu złomem wystawionych dla H.), czyli spis początkowy powiększony o zakup i pomniejszony o sprzedaż, natomiast wartość towarów ustalono szacunkowo na podstawie średniej ceny jednostkowej netto towarów dla poszczególnej grupy asortymentowej, wynikającej z dokumentów handlowych zakupu towarów, ustalonej jako iloraz wartości netto zakupu i ilości grupy towarowej dla remanentu początkowego (zarówno towarów pełnowartościowych i o obniżonej wartości wg cen szacunkowych zakupu) oraz zakupu realizowanego w 2004 r., pomniejszonego o faktury wystawione przez H. i Firmę "K.".

W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy wskazywał na ujęcie w prowadzonych w 2004 r. przez firmę P. L. podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu - fikcyjnych faktur VAT jako dowodów zakupu towarów handlowych głównie wyrobów stalowych (w mniejszej skali pozostałych kosztów działalności - części samochodowych, opon). Służyło to zarówno wykazywaniu wyższych kosztów działalności jak i wyższego podatku naliczonego.

Zdaniem organu I instancji P. L. swobodnie kreował dokumentację w zakresie towarów handlowych, zwłaszcza w odniesieniu do remanentów wg spisów towarów handlowych oraz wystawionych w miesiącu grudniu 2004 r. faktur VAT na sprzedaż wyrobów stalowych jako złomu. Przeprowadzone w trakcie kontroli rozliczenie ilościowe towarów handlowych w oparciu o udostępnioną przez P. L. dokumentację wykazało rozbieżności ilościowe zarówno wg poszczególnych pozycji jak i wg grup towarowych. Zważywszy na całość zebranego materiału dowodowego organ I instancji wysnuł wniosek, że rozbieżności ilościowe wynikły z nie w pełni precyzyjnego dostosowywania dokumentacyjnego znacznych rozmiarów zakupów towarów (przychodu magazynowego) do realizowanej sprzedaży towarów (rozchodu magazynowego) i sprzedaży towarów w postaci złomu (wyprowadzeniu ze stanu magazynowego towarów, sprzedaży towarów po znacznie niższych cenach). Dodatkowo zauważono też, że ilość towarów (wg poszczególnych grup towarowych) wynikająca z zapasu wykazanego na początek rozpatrywanego okresu i z zakupu, z pominięciem faktur wystawionych przez H. oraz Firmę "K.", zabezpieczała realizowaną przez firmę P. L. w 2004 r. sprzedaż towarów handlowych, nie uwzględniającą transakcji dokonanej na rzecz H. w przedmiocie obrotu złomem (towary potraktowane w wystawionych fakturach jako niepełnowartościowe). Na tej podstawie rozbieżności ilościowe wynikające z przeprowadzonego podczas kontroli rozliczenia ilościowego (przychodu i rozchodu towarów) za 2004 r. nie stanowią podstawy do dodatkowego szacunku.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej,

- przepisów prawa materialnego: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik P. L. wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa), nie ustalono też dobrej lub złej wiary podatnika.

Zdaniem podatnika, błędnie założono, że firmy K. S. i K. S. nie wykonały sprzedaży wyrobów stalowych w zakwestionowanych fakturach oraz że nie były w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy pracowników i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Tymczasem firmy te działały na zasadzie pośrednictwa, gdzie aby prowadzić obrót towarami nie jest wymagane posiadanie magazynów, baz, środków transportu czy nawet pracowników. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT, a należności z nich wynikające regulowane przez podatnika. Powyższe potwierdza wyrok Sądu Rejonowego [...]z dnia 14 lutego 2008 r. zgodnie, z którym firma "T. ") została zobowiązana do zwrócenia P.L. kwoty 52.396,56 zł z tytułu niewywiązania się z dostarczenia zaliczkowanego towaru. Strona przed przystąpieniem do transakcji z ww. podmiotami dokonała sprawdzenia, czy ich działalność gospodarcza jest zarejestrowana, czy są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT i uprawnieni do wystawiania faktur VAT.

Ponadto organ I instancji nie uwzględnił zeznań świadków K. S., K.K., W. L. oraz wyjaśnień P.L. potwierdzających realizację kwestionowanych dostaw. W. L. był bezpośrednim świadkiem transakcji oraz dostaw realizowanych przez K. S. oraz K. K. na rzecz podatnika i potwierdził fakt dostaw. Jednocześnie organ nie przeprowadził dowodu z zeznań synów P. L. w charakterze świadków.

W ocenie podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przedstawił żadnych dowodów, a jedynie domniemania i przypuszczenia, bezpodstawnie oskarżając P. L., że jego działanie umożliwiło swobodne kreowanie dokumentacją, podczas gdy z wyjaśnień podatnika wynikało, że w grudniu 2004 r. dokonał sprzedaży towarów handlowych, które utraciły wartość i w 2003 r. na okoliczność obniżenia ceny został sporządzony protokół przeceny towarów handlowych. Towary te zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2003 r. w cenie po 0,01 zł lub ujęte w cenach towarów pełnowartościowych.

Następnie przedstawiono okoliczności mające świadczyć o rzeczywistości zakwestionowanych przez organ transakcji. Podkreślono, że K. S. potwierdził, iż nabywał od P. L. towar w postaci złomu stalowego, dokładnie opisując jego wygląd, przebieg transakcji zakupu i odbioru złomu i podkreślając, że złom był mocno zabrudzony i w związku z tym jego odbiorca obniżył wartość złomu. K. S. oświadczył, że z pewnością nie sprzedał złomu bez faktury.

Zdaniem podatnika, organ wyciągnął sprzeczny z zasadami logiki wniosek, że P. L. uregulował cenę nabycia towaru w celu uwiarygodnienia transakcji i nie wyjaśnił w jakim celu P. L. miałby uwiarygodnić transakcję, która w rzeczywistości nie miała mieć miejsca. Organ przyjął, że skarżący zapłacił za towar, który nie został mu dostarczony.

Poza tym stwierdzono, że organ I instancji zakwestionował wydatki podatnika związane z zakupem złomu od H. i Firmy "K." opierając w sposób dowolny swoje wnioski na zarzucie skierowanym w stosunku do ww. kontrahentów P. L. Tymczasem faktura jest dokumentem prywatnym, który w odróżnieniu od dokumentu urzędowego, wprawdzie nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, ale podważenie jej mocy dowodowej spoczywa na organie podatkowym. Dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (art. 245 k.p.c). A zatem to nie P. L. powinien wskazywać źródło pochodzenie towaru, tylko jego kontrahent. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podważył faktu istnienia towaru, zapłaty ceny nabycia i jego związku z uzyskaniem przychodu tylko źródła pochodzenia zakupionego towaru, tym samym naruszył art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..

Organ I instancji, wykorzystując w postępowaniu dowody pochodzące z innych postępowań zdaniem podatnika naruszył art. 190 § 1 i 2, art. 192 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło stronie weryfikowanie przyjętych tam ustaleń. Dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. S. i K. (K.) obejmowały w swoim zakresie jedynie małą część okresu, za który zostały wydane zaskarżone decyzje, tj. od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. (dla K. S.) oraz od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. (dla K. S.). W ocenie podatnika dowody wykorzystane w decyzjach z postępowań wobec K. S. i K. S. stanowią jedynie dywagacje i przypuszczenia. Ponadto nie można na podstawie ewentualnych niezgodnych z prawem działań innych podmiotów tj. K. S. i K. S., stawiać zarzutów wobec innych podmiotów gospodarczych, zwłaszcza że K. S. jest chory psychicznie i leczy się psychiatrycznie (fakt znany organowi), co uniemożliwia mu prawidłowe funkcjonowanie.

W odwołaniu zarzucono też, że organ I instancji naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem pozbawiono stronę prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków (zadawania pytań świadkom) oraz złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie. Dodatkowo strona nie została nawet zapoznana z decyzjami (wyciągami z decyzji) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanymi dla K. S. i K. S. określającymi ich zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres odpowiednio od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r.

W ocenie podatnika organ kontrolny błędnie przyjął, że P. L. faktycznie nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a zdarzenia gospodarcze miały charakter fikcyjny. W rzeczywistości firma P. L. dysponowała placami i zabudowaniami służącymi prowadzonej działalności gospodarczej, sprzętem.

Ponadto organ I instancji nie wskazał w zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołanych w nich podmiotów gospodarczych, w tym podmiotów kwestionowanych - brak określenia NIP, formy prawnej, adresów i pełnych nazw.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2011 r. nr [....] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie uzasadnienia powołano art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika zatem z tego przepisu, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Wprowadzając obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 póz. 1475 z 2003 r.) określiło zarazem (§12 ust. 1), że zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z uregulowania zawartego w § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe (faktury, rachunki uproszczone lub inne dokumenty wymienione w § 13 i § 14), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie należy wszechstronna, swobodna ocena dowodów oraz przedstawionego przez podatnika stanowiska w sprawie, przy czym organ ma prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Stwierdzono, że ustalenia zmierzające do określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę, w postaci dokumentacji księgowej firmy, nadto organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które włączono do niniejszego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz postępowań organów ścigania. Podejmowano szereg działań oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień. Przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę.

Zauważono, że zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów co do zasady obarczone są organy podatkowe. Jednakże zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa w tym zakresie, podmiot który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego, nie może przerzucać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających jego stanowisko, a ciężar wykazania takich argumentów i dowodów obarcza również stronę.

Na podstawie obszernego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że firma P. L. w 2004 r. dokonała fikcyjnego zakupu towarów w firmie H. oraz w Firmie "K.". Przeprowadzenie tzw. "pustych faktur" przez prowadzone księgi podatkowe umożliwiły spisy towarów na początek i koniec 2004 r. zwłaszcza wykazanie na stanie początkowym w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r. znacznych ilości towarów o obniżonej wartości tj. wg cen jednostkowych netto 0,01 zł oraz rzekoma sprzedaż w miesiącu grudniu 2004 r. złomu na rzecz firmy H. Dla zapewnienia źródła pochodzenia towaru w 2004 r. Firma "K." dysponowała fakturami VAT wystawianymi przez zarejestrowaną firmę H. i Firmę "E.", a z kolei Firma "E. " fakturami VAT wystawianymi przez rzekomy podmiot Firmę "B. " K. S. z kolei nie dysponował dokumentacją, księgami i nie był w stanie podać zarówno potencjalnych dostawców, jak i wskazać ponoszonych kosztów związanych z ewentualną realizacją przedsięwzięć. Stwierdzono również, że P.L. w celu przeprowadzenia fikcyjnych transakcji wykazał na początek 2004 r. w spisie towarów handlowych znaczne ilości wyrobów stalowych w cenie 0,01 zł jako niepełnowartościowe oraz w grudniu 2004 r. dokonał sprzedaży znacznych ilości złomu firmie H., która nie dysponowała dowodami na dalszą jego sprzedaż. Traktując towary jako niepełnowartościowe P. L. wycenił ich wartość kilkadziesiątkrotnie niżej od cen złomu i niewspółmiernie do cen wyrobów pełnowartościowych. Opierając się na wszystkich dowodach posiadanych przez firmę P. L. w trakcie 2004 r. i rozliczając na tej podstawie przychód i rozchód towaru można zauważyć, że P. L. musiałby dokonać sprzedaży towarów przecenionych jako pełnowartościowych, co urealniając ich cenę spowodowałoby wygenerowanie za cały ten okres pokaźnej wielkości straty. Natomiast przeszacowanie części towarów na początek okresu rozliczeniowego, zaliczenie w ciężar kosztów fikcyjnych faktur na zakup towarów handlowych i dokonanie sprzedaży towarów jako złom w grudniu 2004 r. umożliwiło wykazanie kilkutysięcznego dochodu i zarazem przeprowadzenie transakcji przez prowadzone księgi.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma P. L. wykazując w prowadzonych ewidencjach faktury VAT sprzedaży (wystawione dla H.) oraz zakupów towarów handlowych (wystawione przez H. i Firmę "K.") nie odzwierciedlające faktycznych transakcji, a także dowody w wielkościach odbiegających od rzeczywistych wartości, naruszyła przepisy art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zebranych w toku prowadzonych postępowań dowodów wynika, że działalność prowadzona przez K. S. i K.S. stanowiła element większej liczby podmiotów, które miały nadać wystawianym fakturom status dowodów przeprowadzenia operacji gospodarczych i służyć miały docelowo korzyściom płynącym ze sposobu rozliczania VAT i możliwości przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów obniżenia dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiąganych przychodów z działalności gospodarczej.

Zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 180, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania organ I instancji kierował się zasadą praworządności wyrażoną w art.120 Ordynacji podatkowej oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającą z zapisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej podjęto wszelkie działania w celu prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W opinii organu odwoławczego, organ I instancji w niniejszej sprawie uczynił zadość powyższym przepisom. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w obszernym uzasadnieniu, odpowiada wymogom oceny swobodnej - organ wskazał w swoich wywodach, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne. W ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, gdyż organ I instancji przy ocenie zebranych w sprawie dowodów między innymi kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody traktował jako zjawiska obiektywne, dokonując wszechstronnej ich oceny z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organ dokonując samodzielnej oceny materiału zaprezentował dowody, na których podstawie dokonał ustaleń i uznał omawiane transakcje jako fikcyjne określając ich rozmiar, czasookres oraz rolę poszczególnych podmiotów uczestniczących w wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur". Przeprowadzając postępowanie podjęto szereg czynności procesowych mających swoje odzwierciedlenie w zebranych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy (protokoły przesłuchania świadków i strony, protokół oględzin miejsca, materiał z kontroli przeprowadzonej w firmach: K. S., K.S., P.A.), które umożliwiły zebranie dowodów, poddanie ich weryfikacji i ocenie zarówno pod względem wiarygodności jak i przydatności dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego.

Podkreślono, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, materiały zgromadzone w toku postępowania, karnego, sądowego, innego postępowania podatkowego itp., są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Na tej zasadzie prawidłowo włączono dokumenty z postępowań prowadzonych wobec K. S. i K. S.. W postępowaniu prowadzonym wobec P. L. materiał ten szeroko został opisany m. in. w protokole badania ksiąg z dnia 4 listopada 2010 r. Stosownie do przepisu art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej umożliwiono stronie odniesienie się do ustaleń w nim zawartych oraz przedłożenie dowodów mogących posłużyć do prawidłowego określenia podstaw opodatkowania. Podatnik nie skorzystał jednak z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy prawo to przysługiwało mu na każdym stadium postępowania Dowody z postępowań prowadzonych wobec K. S. i K. S. stanowiły uzupełnienie dokumentów zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego wobec P. L. i umożliwiały poznanie okoliczności transakcji. Jak wynika z akt sprawy strona na żadnym etapie postępowania nie złożyła wniosku o ponowne przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. Nie było również żadnego przypadku, aby w trakcie postępowania odmówiono stronie możliwości składania takich wniosków czy też dodatkowych wyjaśnień w sprawie. Dlatego nie jest zrozumiałym zarzut podniesiony w odwołaniu, że strona nie została zapoznana z decyzjami i wynikami kontroli wydanymi dla K. S. i K. S., gdyż decyzje i wyniki te zostały włączone do postępowania jako pełne wersje dokumentów, a nie jak podano w odwołaniu jako wyciągi z decyzji. Dowody te objęły, nie jak przedstawiono w odwołaniu jedynie część okresu, za który została wydana zaskarżona decyzja dla P. i M. L., lecz co najmniej za okres prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia zawnioskowanych przez podatnika zeznań świadków stwierdzono, że postępowanie administracyjne nie pozbawia strony możliwości obrony, ale nie może wykraczać poza obszary prawdy obiektywnej. Organ nie musi przyjmować wszystkich wyjaśnień składanych przez stronę czy świadków, szczególnie, gdy są one niewiarygodne, nieracjonalne, nie poparte żadnymi innymi dowodami lub inne dowody nie pozostawiają w rozpatrywanym zakresie wątpliwości.

Organ odwoławczy nie zgodził się, że dowodem potwierdzającym realizację kwestionowanych transakcji zawartych pomiędzy P. L. a firmą H. i Firmą "K. są zeznania świadka W. L., gdyż świadek ten nie był w stanie podać żadnych istotnych informacji, a te przekazane stoją w sprzeczności z innymi dowodami. Świadek zeznał, że widział K. S. i K.S. kilkanaście razy, a firma P. L. zawarła w samym 2004 r. 29 transakcji z K. S. i 14 transakcji z K. S. Wymieniając sprzeczności w zeznaniach tego świadka oceniono, że nie jest prawdą, iż świadek W. L. potwierdził dostawy, opisał ich przebieg oraz podał wiek i wygląd omawianych osób.

Następnie stwierdzono, P. L. nie wystąpił o przesłuchanie w charakterze świadków swoich synów. Poza tym, w trakcie postępowania organ dokonuje wyboru i oceny możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych uwzględniając różnorakie czynniki, a przesłuchanie członków najbliższej rodziny jest zawsze ostatecznością.

W odniesieniu do stwierdzenia, że organ I instancji zakwestionował wydatki podatnika związane z zakupem złomu od firm H. i "."opierając swoje wnioski na zarzucie skierowanym w stosunku do kontrahentów P. L., należy podkreślić, że nie odmawia się przedmiotowym fakturom, tego, że pozbawione są cech legalnego obrotu. Jednakże płatność nie może być niepodważalnym dowodem przeprowadzenia transakcji. Z treści zakwestionowanych faktur wynika, że dominującym sposobem płatności była gotówka. Z wydruków stanu konta udostępnionych przez K. S, wynika natomiast, że regularnie po wpływie pieniędzy na konto były one wybierane. Z kolei wszystkie transakcje z dostawcami K. S. realizowała (wg faktur) gotówkowo. Firmy H. i "K." nie dysponowały zasobami umożliwiającymi prowadzenie tego typu działalności gospodarczej, albo dysponując nimi nie wykorzystywali ich do tego typu usług, bowiem wg zeznań K. S. wykorzystywała magazyny i sprzęt oraz pracowników, natomiast osoby zatrudnione w tej firmie nie potwierdzały takich okoliczności. Działalność pośrednictwa handlowego w odniesieniu do ww. podmiotów cechował:

- brak możliwości prześledzenia drogi przepływu towarów tj. źródła pochodzenia towaru,

- nieczytelność i sprzeczność stosowanych zasad np. transport wliczany miał być w cenę towaru, pomimo że pierwszy jak i kolejny pośrednik nie znał docelowego miejsca,

- wymiana towarowa i regulowanie należności z tytułu dostaw odbywało się na obrzeżach miast i stacjach paliwowych,

- anonimowość, brak informacji o podmiotach.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że bezspornym i nie kwestionowanym przez organ jest fakt, że towar pochodzący od w/w firm był dostarczany do podatnika oraz że realizację tej sprzedaży i dokonywanie płatności potwierdza zacytowany wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia 14 lutego 2008 r., zgodnie z którym firma "T. " została zobowiązana do zwrócenia P. L. kwoty 52.396,56 zł z tytułu nie wywiązania się z dostarczenia zaliczkowanego towaru. Postępowaniem kontrolnym objęto Firmę "K." stanowiącą jednoosobową działalność gospodarczą K. S., nie zaś "T. " Spółkę z o. o.

Organ odwoławczy zauważył, że podatnik z jednej strony zanegował osobę K. S. w związku z jego chorobą, z drugiej strony wykorzystał jego zeznania, korzystne dla obrazu działalności firmy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że inicjatywa organu kontrolnego nakierowana była na potwierdzenie określonego przypuszczenia, a nie ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż obraz działalności firmy P.L. kształtował się pod wpływem gromadzonych dowodów i na różnych etapach ulegał zmianom. Ustalania stanu faktycznego i rozstrzygnięć końcowych dokonano zaś na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiona jest ocena zgromadzonych dowodów i ostateczne rozstrzygnięcie badanych zagadnień. W tym celu zaprezentowano dowody, którym dano wiary oraz które odrzucono i uzasadnienie, dlaczego jedne zostały uwzględnione, a inne pominięte. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie podnoszono, że P. L. nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Nie kwestionowano wszystkich zdarzeń gospodarczych wynikających z dokumentacji i ksiąg firmy za 2004 r. W trakcie kontroli przeprowadzono oględziny, z których wynikało, że P. L. dysponował placami i zabudowaniami, również sprzętem służącym prowadzonej działalności gospodarczej. Fikcyjny charakter miały wyłącznie transakcje przeprowadzane z firmą H. oraz Firmą "K." W związku z powyższym zarzut strony, iż organ przyjął, że P. L. faktycznie nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a zdarzenia gospodarcze miały charakter fikcyjny, należy uznać za bezpodstawny.

Trudno zgodzić się z zarzutem, że nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji przywołano dane kwestionowanych podmiotów, bowiem nie zachodzą problemy z ich identyfikacją, a omawiane podmioty występują jednolicie zarówno w decyzji jak i w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Podsumowując stwierdzono, że zebrane dowody w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego umożliwiają określenie stanu faktycznego nie budzącego wątpliwości i zarazem upoważniają do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawiane pomiędzy firmami H., "K." i P. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i nie mogą stanowić ważnej w świetle prawa czynności prawnej. Zatem P. L. w sposób nieuprawniony ujął w prowadzonej za 2004 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zadeklarował jako koszt uzyskania przychodu faktury wystawione przez firmę H. i Firmę "K." oraz jako przychód faktury wystawione dla firmy H. w przedmiocie złomu.

P. L. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania z powodu zarzutów, które zostały sformułowane i uzasadnione w identyczny sposób, jak w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. W tym przypadku nie ma zatem znaczenia kwestia dobrej lub złej wiary podatnika. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że wystawiane przez firmy K. S. i K. K. faktury sprzedaży wyrobów hutniczych i części samochodowe były tzw. pustymi fakturami, czyli fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zeznania jedynych zatrudnionych na przestrzeni kilku lat pracowników K. S. – W. D. oraz A. Z., z których wynika, że firma K. S. nie zajmowała się handlem takimi towarami, a jedynie skupem i sprzedażą zużytych opon do samochodów osobowych i ciężarowych, zaś w 2004 r. prawie w ogóle nie prowadzono działalności. Organ ustalił też, że K. S. za wyjątkiem faktur sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za 2004 r. nie posiadał żadnej innej dokumentacji związanej z działalnością firmy, pomimo wielokrotnych prób podejmowanych przez organy mających na celu zmobilizowanie K. S. do jej odtworzenia (pozyskania duplikatów faktur od dostawców, przekazania organom informacji o danych dostawców, dokumentów związanych z ponoszonymi kosztami, wyciągów bankowych). Wprawdzie K. S. tłumaczył się faktem spalenia dokumentacji, jednak o fakcie tym nie zawiadomił właściwych organów podatkowych. Zresztą przesłuchany w toku postępowania nie był w stanie podać danych swoich dostawców, u których miał dokonywać zakupu towarów. Ponadto firma nie dysponowała odpowiednimi zasobami majątkowymi – środkami trwałymi, zwłaszcza pojazdami, narzędziami, a także magazynem. Okoliczności prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami metalowymi i częściami samochodowymi nie potwierdziły również wskazywane przez skarżącego oraz jednego z pracowników firmy, które rzekomo miały być dostawcami H.. Organy ustaliły nadto, że wykazani dostawcy H., tj. firma "K." oraz "E." również nie mogły dostarczać wykazanego na fakturach skarżącego towarów z uwagi na to, że stanowiły jedynie ogniwo łańcucha podmiotów wystawiających faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieliczni pracownicy "K." nie potwierdzili handlu wyrobami metalowymi i częściami samochodowymi, firma nie posiadała także możliwości załadunku i wyładunku tego typu asortymentu, a w wielu wypadkach nie było dowodu zakupu na towar, na który następnie wystawiano faktury sprzedażne. Podobne ustalenia poczyniono względem firmy P. A. Wskazywany jako dostawca na rzecz "E." towaru i podwykonawca P. B. zaprzeczył jakoby kiedykolwiek prowadził faktyczną działalność gospodarczą. Te wszystkie okoliczności, jak również ujawniony przez organy fakt, że ilość towarów wykazana przez skarżącego w spisie początkowym z natury (na dzień 31 grudnia 2003 r.) i zakupach jest niższa w porównaniu z ilością ustaloną na podstawie dowodów sprzedaży i spisu końcowego (na dzień 31 grudnia 2004 r.), zaś skarżący składał w tej materii niespójne i sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, świadczą o fikcyjności faktur zakupowych oraz faktury sprzedażnej wystawionej w grudniu 2004 r. na rzecz H., które to okoliczności miały wpływ nie tylko na zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów, ale i na weryfikację przez organy wielkości zadeklarowanego przez podatnika przychodu.

Skoro zatem, zdaniem Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, przeto nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji - odmiennie niż uważa pełnomocnik skarżącego - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów skarżącego, którzy byli zaangażowani w łańcuch transakcji, tj. H., "K." i "E."

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy po pierwsze należy wskazać, że organy nie czyniły ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, jak zarzuca się w skargach, bowiem trzykrotnie przesłuchano skarżącego. W aktach sprawy znajduje się również bogata korespondencja pomiędzy skarżącym a organem I instancji dotycząca kwestii wyjaśnienia występujących rozbieżności ilościowych pomiędzy remanentami a zakupami i sprzedażą. Przesłuchano również K. S., który wystawiał zakwestionowane faktury, zebrano informacje od wskazywanych przez skarżącego rzekomych dostawców i kontrahentów firmy K. S. w zakresie wyjaśnienia czy faktycznie dochodziło do jakichkolwiek transakcji pomiędzy tymi firmami a firmą K. S., analizowano dokumentację księgową skarżącego. Wreszcie – uwzględniając jego wniosek dowodowy - przesłuchano w charakterze świadka jego sąsiada W. L. Fakt jednak, że organy inaczej oceniły treść tych zeznań, niż oczekiwałby tego skarżący, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych. Po drugie zaś skarżący podejmował w toku postępowania niewielką inicjatywę dowodową, poza wnioskiem o przesłuchanie W. L. skarżący nie wnioskował o ponowne przesłuchanie świadków uprzednio przesłuchanych w odrębnych postępowaniach podatkowych. Nie zaoferował też organom żadnych innych dowodów, które mogłyby obalić tezę o fikcyjności zakwestionowanych faktur.

W oparciu o powyższe rozważania nie może również zostać uwzględniona argumentacja skarg, że na skutek dopuszczenia jako dowodów materiałów zgormadzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżący nie występował w charakterze strony, został pozbawiony prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i składania dodatkowych wyjaśnień, a także nie został zapoznany z decyzjami i wynikami kontroli wydanymi m. inn. dla H., co miało doprowadzić do naruszenia zasady wyszczególnionej w art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 i art. 192 tej ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej i uzupełniającego go art. 200 tej ustawy, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym celu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że zarówno organ I, jak i II zawiadomił skarżącego przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zawierającym m. inn. wskazywane decyzje i wyniki kontroli. Strona miała możliwość także zapoznania się z protokołami przesłuchanych w odrębnych postępowaniach świadków i ustosunkowania się do nich, a zatem nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, według którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Również nie zostało naruszone wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej prawo do udziału strony w czynnościach dowodowych, w tym w przesłuchaniach świadków. O czynnościach przesłuchania świadków S. i L. skarżący został bowiem powiadomiony, zaś – jak wspomniano wyżej – z protokołami przesłuchań pozostałych świadków pochodzących z odrębnych postępowań, skarżący miał możliwość zapoznania się, gdyż zostały one włączone w poczet materiału dowodowego i były dostępne w toku niniejszego postępowania podatkowego.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).