Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 87/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. - dalej O.p.), a także na podstawie pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym - po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w S. (dalej Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015r. w kwocie [...] zł do dnia 30 marca 2020 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy przedłużył Spółce termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221 ze zm. - dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.) poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT.

Następnie organ II instancji wskazał, iż A` Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) w dniu 14 października 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wys. [...] zł.

W dniu [...] r. wszczęto u podatnika kontrolę podatkową (co do zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015 r.), w czasie której podjęto czynności zmierzające do potwierdzenia transakcji dokonywanych z innymi podmiotami, w tym wystąpiono do innych organów o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów podatnika. W związku z faktem, iż czynności te nie zostały zrealizowane przed upływem ww. ustawowego terminu zwrotu, natomiast wstępne ustalenia kontroli wskazywały na wątpliwości uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Kolejnym postanowieniem, z [...] r. przedłużono termin dokonania zwrotu do dnia 31 grudnia 2018 r. Postanowieniem z [...] r. organ II instancji utrzymał w mocy to postanowienie, natomiast skarga wniesiona na ww. postanowienie odwoławcze została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 548/19.

W dniu [...] r. czynności kontrolne zostały zakończone - protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi Spółki - doradcy podatkowemu [...] r. Z treści ww. protokołu kontroli wynika, że organ podatkowy na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznał za dowód rejestrów zakupu VAT w części dotyczącej zakupu oleju rzepakowego od dostawcy B Sp. z o.o. za czerwiec i lipiec 2015r. Obszerne ustalenia powołane w protokole kontroli wskazują, że Spółka prowadząc działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym, uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego pełniąc rolę brokera, "otrzymując" towar od ww. dostawcy - pełniącego rolę bufora. W wyniku poczynionych ustaleń zakwestionowano prawidłowość rozliczenia Spółki w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2015 r. bowiem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. dostawcę za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. W konsekwencji:

- postanowieniem organu I instancji z [...] r. przedłużono termin dokonania zwrotu do 31 marca 2019 r. (postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie pierwszoinstancyjne),

- postanowieniem organu I instancji z [...] r. (doręczonym Spółce [...] r.) przedłużono termin dokonania zwrotu do 30 września 2019 r. (utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] r.).

Kolejnym - zaskarżonym obecnie - postanowieniem organu I instancji z [...] r. (doręczonym stronie [...] r.) przedłużono termin dokonania zwrotu do dnia 30 marca 2020 r.

Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia, analiza dokumentacji księgowej przedłożonej do kontroli, w tym faktur dokumentujących nabycia towarów handlowych wykazała, że w okresie objętym kontrolą przedsiębiorca dokonał nabycia oleju rzepakowego od jednego kontrahenta tj. B Sp. z o.o. Natomiast weryfikacja dostawców ww. kontrahenta wskazuje, że podmioty te w 80% okazały się nierzetelne, podejrzane o dokonywanie oszustw w transakcjach handlowych, czy też z mocy prawa zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Tym samym zachodzi konieczność podejmowania dalszych czynności w celu weryfikacji rozliczeń, w tym zbadania rzetelności dokonanych transakcji oraz ustalenia źródeł pochodzenia towaru będącego przedmiotem fakturowania. Ze względu na zakończenie ww. kontroli i wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. ocena zasadności zwrotu podatku VAT będzie możliwa po zakończeniu prowadzonego postępowania, co uzasadnia kolejne przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty do 30 marca 2020 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku należy do sfery uznaniowej organu podatkowego, o czym świadczy zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "może przedłużyć". Dzieje się tak gdy organ poweźmie obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się przeprowadzić weryfikację czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Posiłkując się przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym także wyrokiem TK z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 organ II instancji zwrócił m.in. uwagę, że - w sprawach dot. przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W rozpatrywanej sprawie już w toku kontroli poczyniono ustalenia wskazujące, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę za lipiec 2015 r. Wątpliwości dotyczące rzetelności dokumentów księgowych i faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a ww. dostawcą faktycznie istniały, co znalazło wyraz w treści zaskarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego. Jak zaznaczył organ, Spółka w związku z doręczeniem protokołu kontroli nie skorygowała deklaracji dotyczącej podatku VAT za lipiec 2015r., co w rezultacie doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego.

W takiej sytuacji weryfikacja rozliczenia za ww. okres zakończy się ostatecznie wydaniem decyzji organu podatkowego, określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. Stanowisko, iż rozliczenie Spółki z ww. tytułu co najmniej budzi wątpliwości zostało zaaprobowane przez WSA w Gliwicach, który w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 548/19 stwierdził, że "w ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadnia zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u.".

Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie jest kolejnym, wydanym - na etapie prowadzonego postępowania podatkowego - w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. organ wskazał, iż mimo podejmowanych czynności do dnia wydania zaskarżonego postanowienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały usunięte. Jak wynika z pisma organu I instancji z [...] r., w toku prowadzonego postępowania podatkowego zwrócono się do organów podatkowych właściwych dla podmiotów zaangażowanych w transakcje sprzedaży oleju rzepakowego do bezpośredniego dostawcy Spółki o udzielenie informacji w zakresie ich rzetelności i prawidłowości. W toku prowadzonego postępowania ustalono m.in., że wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec podmiotu C Sp. z o.o. postępowanie podatkowe znajduje się na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadzi natomiast kontrolę podatkową wobec D Sp. z o.o., która nie została zakończona. Przy piśmie z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał decyzję nr [...] wydaną wobec E Sp. z o.o. (tj. wystawcy faktur na rzecz B), z której wynika, że ww. podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działania sprowadzały się do wystawiania szeregu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji w piśmie z [...] r. wyjaśnił, iż po wydaniu zaskarżonego postanowienia kontynuuje gromadzenie materiału dowodowego (m.in. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z [...] r.). Ponadto, do dnia [...] r. nie uzyskano jeszcze odpowiedzi na pisma skierowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, przy podejrzeniu tzw. oszustwa karuzelowego, kontrola podatkowa wymaga zwykle sprawdzenia transakcji w podmiotach uczestniczących w różnych etapach łańcucha dostaw, przy czym zasadniczo to do organu podatkowego należy dobór metod i środków weryfikacji transakcji, o ile są zgodnie z prawem (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 548/19).

W świetle powołanych przepisów prawa i ustalonego stanu faktycznego organ stanął na stanowisku, że zasadnie organ I instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., a tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 87 ust. 1, ust.2, i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274 b § 1 O.p. uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w zażaleniu za przedwczesną organ uznał polemikę co do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ponieważ na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o dodatkowej weryfikacji zwrotu. Podstawowe znaczenie - do czasu ostatecznego zakończenia weryfikacji rozliczenia - ma w tym przypadku istnienie wątpliwości co do tego, czy taki zwrot podatnikowi w ogóle przysługuje. Ponadto ani art. 87 ust. 2 ww. ustawy, ani art. 274 b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu, udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Ustawodawca zakłada bowiem, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym.

W ocenie organu II instancji bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., gdyż organ w uzasadnieniu wskazał okoliczności, na podstawie których zachodzi konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. W opinii organu, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób wystarczający przedstawiono przesłanki do dokonania przedłużenia zwrotu.

W skardze na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 87 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu VAT.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, zwrot podatku VAT na rachunek bankowy, zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w zasadzie powielił treść zażalenia, podnosząc, że postanowienie organu I instancji narusza przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez arbitralne, niczym nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT Spółce. Jego zdaniem organ odwoławczy powinien był dostrzec te oczywiste naruszenia i w konsekwencji uchylić postanowienie pierwszoinstancyjne.

Wskazał w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest nieprecyzyjne i niejasne. Jego zdaniem żadne ujawnione dowody znajdujące się w aktach postępowania nie dają podstaw do stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w sposobie działania Spółki. To oznacza, że organ prowadząc postępowanie podejmuje czynności nie w celu prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, lecz dąży do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki za wszelką cenę poprzez m. in. włączanie do akt postępowania coraz to nowych, często niezwiązanych z zakresem postępowania dowodów. Przedłużając termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien był wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/15). W niniejszej sprawie organ I instancji nie wyartykułował w treści uzasadnienia postanowienia w ogóle żadnych wątpliwości czy powodów, które dotyczyłyby bezpośrednio działania Spółki i które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za badany okres. Wskazał jedynie na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie VAT. Nie skonkretyzował więc przyczyn uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, gdyż nie wskazał na jakiekolwiek działanie Spółki, które uzasadniałoby takie przedłużenie. Tym samym postanowienie naruszało treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

W dalszej kolejności pełnomocnik odwołał się do zasady neutralności podatku VAT, która oznacza, że podatnik VAT nie może ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych, stwierdzających wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być ściśle i precyzyjnie określone. Natomiast prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest pochodną zasady neutralności tego podatku, nie jest przywilejem przyznanym podatnikowi, ale elementem konstrukcyjnym samego podatku VAT. Zasadność przedłużenia zwrotu podatku musi być każdorazowo uzasadniona na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia i przyczyn kolejnego przedłużenia zwrotu podatku. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik powołał się obszernie na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 210 czerwca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2897/18), których fragmenty przytoczył. Jego zdaniem zaskarżone postanowienie tych wymogów nie spełnia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna. Sąd nie stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania i nie dopatrzył się podstaw do jego uchylenia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że tut. Sąd orzekał już wobec tej samej strony skarżącej, w podobnym stanie faktycznym i prawnym, gdzie:

- wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 548/19 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] r. nr [...] (UNP: [...]) w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.,

- wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 968/19 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.,

- wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1201/19 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

Ponadto wyrokami z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 967/19 oraz z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1202/19 tut. Sąd oddalił skargi Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wywody zawarte w ww. orzeczeniach. Wobec faktu, iż okoliczności sprawy nie uległy zmianie, nadal toczy się wobec strony postępowanie podatkowe co do rozliczenia podatku VAT za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r., Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ramach kontroli uprzednio wydanych postanowień w sprawie.

Wskazać należy, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b u.p.t.u.). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06. 347.1 - dalej dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć - jak podkreślił TSUE - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (zob. pkt 32 wyroku ETS z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). TSUE wielokrotnie akcentował, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W orzecznictwie akcentuje się szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19).

Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 944/19; wszystkie wyroki dostępne w CBOiSA).

W ocenie Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy - w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu.

Zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2015 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przed zakończeniem czynności kontrolnych organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. po raz drugi przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do dnia 31 grudnia 2018 r. Następnie postanowieniem z [...] r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku m.in. za lipiec 2015 r. i w tym samym dniu przedłużono termin zwrotu podatku do 31 marca 2019 r. Po raz kolejny organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku postanowieniem z dnia [...] r., wskazując datę 30 września 2019 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] r. - datę 30 marca 2020 r.

W ww. postanowieniu z dnia [...] r. organ I instancji wskazał, iż z dokumentacji księgowej Spółki przedłożonej w trakcie kontroli, w tym faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych wynika, że w okresie objętym kontrolą Spółka nabyła olej rzepakowy od jednego kontrahenta, tj. B spółka z.o.o. Z kolei weryfikacja dostawców tego kontrahenta dokonana przez organy podatkowe wykazała, że podmioty te w 80% są bądź nierzetelne, podejrzane o dokonywanie oszustw w transakcjach handlowych, bądź też z mocy prawa zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponadto organ stwierdził, że zakończona kontrola wykazała nieprawidłowości, a ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług będzie możliwa dopiero po zakończeniu wszczętego postępowania podatkowego

W ocenie organu I instancji, okoliczności te uzasadniają kolejne przedłużenie terminu zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu do dnia 30 marca 2020 r., ze względu na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniósł, iż bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za lipiec 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty, a istniejące zastrzeżenia nie zostały jeszcze usunięte. Według organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wątpliwość co do autentyczności zdarzeń gospodarczych odnoszących się do transakcji zawartych przez Spółkę z jej kontrahentem, a udokumentowanych fakturami VAT, które skarżąca wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową.

Z tych też względów, zdaniem organu II instancji, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że część dokumentów i odpowiedzi na skierowane do innych organów skarbowych zapytania nadesłano już po wydaniu postanowienia z dnia [...] r., a mianowicie [...] r. przekazano protokół kontroli prowadzonej wobec kontrahentki firmy B – R. W., a [...] r. przekazano protokół kontroli prowadzonej wobec spółki z o. o. F (również kontrahenta firmy B), z którego wynika, ze podmiot ten stanowił fragment łańcucha karuzeli podatkowej. Szereg odpowiedzi na zapytania organu I instancji nie zostało jeszcze nadesłanych, w szczególności co do kolejnych podmiotów uczestniczących w całościowym mechanizmie obrotu gospodarczego na poszczególnych jego etapach albowiem nadal toczą się wobec nich postępowania kontrolne lub podatkowe. Jak więc zaznaczył organ odwoławczy, w ramach prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania podatkowego w dalszym ciągu podejmowane są czynności mające na celu dokonanie weryfikacji prawidłowości wykazanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. zwrotu podatku.

W ocenie organu dopiero uzyskanie w powyższym zakresie informacje, pozwolą na ustalenie czy operacje gospodarcze zawarte przez stronę w lipcu 2015 r. z różnymi podmiotami - tj. jej bezpośrednimi lub też pośrednimi kontrahentami - miały faktycznie miejsce, a zatem czy wykazany przez nią zwrot podatku jest zasadny.

W dalszej kolejności podkreślenia wymaga, że Sąd oceniając prawidłowość postępowania organów podatkowych ma na uwadze nie tylko treść postanowienia organu I instancji, ale również zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, który dokonał, będąc do tego uprawniony i zobowiązany (art. 127 O.p.) samodzielnej analizy okoliczności uzasadniających kolejną prolongatę zwrotu podatku. Podkreślić należy, iż organ I instancji, uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu podatku do 30 marca 2020 r., choć krótko to jednak wskazał, że w sprawie będą prowadzone dalsze czynności zmierzające do weryfikacji rozliczeń Spółki, w tym zbadania rzetelności dokonywanych transakcji oraz ustalenia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem fakturowania.

Z tego względu nie można podzielić zarzutu, że organ I instancji nie wskazał żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Spółce terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Z postanowień organów obu instancji jasno wynika, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką i jej kontrahentem. To zaś skutkowało obowiązkiem sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika bowiem z nabycia oleju rzepakowego od podmiotu, który w ocenie organu podatkowego, pełnił rolę bufora w oszustwie typu karuzelowego. Zauważyć przyjdzie, że przy podejrzeniu tzw. oszustwa karuzelowego - a w stosunku do strony skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż w takim właśnie oszustwie uczestniczyła - kontrola podatkowa wymaga zwykle sprawdzenia transakcji w podmiotach uczestniczących na różnych etapach łańcucha dostaw, przy czym zasadniczo to do organu podatkowego należy dobór metod i środków weryfikacji transakcji, o ile są zgodnie z prawem.

Zgodzić się trzeba także z organem odwoławczym, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 515/19), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Z tego względu organ podatkowy nie musiał wskazać, jak to sugerowała Spółka czy wobec dostawców bezpośredniego kontrahenta wydano prawomocne decyzje lub wyroki, które potwierdzałyby zarzuty organu.

W ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych jednoznacznie wskazuje na potrzebę dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, podobnie jak to miało miejsce uprzednio w sprawach podlegających kontroli Sądu. To z kolei uzasadnia zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).