Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1580/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3., ust. 11, ust.26
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 302/09 w sprawie ze skargi R. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. S. i G. S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia z dnia 22 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. S. i G. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 25 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 154.261,80 zł. Organ podatkowy wskazał, że kontrola przeprowadzona w przedsiębiorstwie R. S. R. oraz w spółce cywilnej S. S.K., S. R.wykazała, iż skarżący w 2001 r. stracili prawo do ulgi polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na budowę lokali na wynajem. Ustalono, że skarżący w 2000 r. ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem. Inwestycja było prowadzona na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej przez Prezydenta Miasta [...] dla H. Sp. z o.o. , które następnie decyzją z dnia 29 grudnia 2000 r. zostało przeniesione na grupę 79 osób i H. sp. z o.o. Skarżący na podstawie swojego udziału we współwłasności, który wynosił 2,58% pomniejszyli podstawę opodatkowania w 2000 r. o 115.046.90 zł. oraz w 2001 r. o kwotę 196.770.00 zł. Organ wskazał, że w dniu 20 sierpnia 2001 r. uzyskano zgodę na odstępstwa od projektu budowlanego, w wyniku którego nieruchomość miała zostać przystosowana do funkcji budynku użytkowego. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie opinii konstrukcyjno-architektonicznej sporządzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz opinii sporządzonej dniu 12 kwietnia 2006 r. na zlecenie W.W.M. przez mgr inż. L. M. oraz mgr inż. E. K.. Organ podatkowy powołał się również na zeznania niektórych świadków (E. K. - rzeczoznawcy budowlanego, S. R. - kierownika budowy, S.S. - inspektora nadzoru inwestorskiego, oraz W.B. - autora projektu) wskazując, że przesłuchanie pozostałych osób, których dotyczyły wnioski dowodowe nie było możliwe z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Podkreślono również, że pismem z dnia 13 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował organ podatkowy, że w sprawie inwestycji toczy się postępowanie administracyjne dotyczące wykonania obiektu z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego. Wskazano także, że inwestor nie posiadał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż podatnicy utracili prawo do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 Poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł od przekonania, że dowody wskazane przez skarżących w postaci opinii L. M. i E.K., oświadczenia kierownika budowy, projektów odbioru instalacji z 2002 r., postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia 30 września 2002 r. oraz protokołu z przesłuchania świadka W.B. nie miały znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu zauważył również, że okoliczności skutkujące utratą prawa do ulgi mogą wystąpić przed zakończeniem budowy. Wskazano też, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Powyższą decyzję zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez orzeczenie o zobowiązaniu przedawnionym;

art.187 § 1, art. 191 i art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy tzn. kto w dniu 17 grudnia 2007r. odebrał zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w toku egzekucji,

b) prowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o dowody pośrednie (oświadczenie organu egzekucji) pomimo istnienia dowodów bezpośrednich (akt egzekucyjnych);

c) niewyjaśnienie kiedy wprowadzono zmiany budowlane w budynku, z którymi organ podatkowy wiąże utratę prawa do rozliczania ulgi "na wynajem";

d) błędną ocenę zebranych dowodów polegającą na naruszeniu reguł logicznego wnioskowania i ustalanie stanu budynku z 2001 r. na podstawie jego opisów z lat późniejszych;

art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków I. J., Z.O., z przesłuchania biegłych, którzy sporządzili opinię z dnia 3 marca 2006 r. wykorzystaną jako podstawa rozstrzygnięcia oraz wszystkich inwestorów uczestniczących w procesie budowlanym, z przesłuchania skarżących, z opinii biegłego, pomimo iż dowody te były istotne dla sprawy i tezy dowodowe skarżących nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem;

art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania biegłych, którzy sporządzili opinię z dnia 3 marca 2006r. wykorzystaną jako podstawa rozstrzygnięcia;

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia polegające na niewskazaniu normatywnych kryteriów służących organowi za podstawę ustalenia, że budynek utracił charakter mieszkalny i stał się budynkiem użytkowym;

art. 220 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutu skarżących, co do wadliwego relacjonowania zeznań świadków przez organ pierwszej instancji oraz wpływu tej relacji na rozstrzygnięcie;

art. 123 § 1, art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niezapoznanie skarżących z informacją otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie w sprawie czynności egzekucyjnych prowadzących do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określanego przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając decyzje wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżących możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wykorzystanie jako dowodu opinii sporządzonej w innym postępowaniu podatkowym stanowi odejście od zasady bezpośredniości, które powinno skutkować możliwością zadania przez stronę pytań autorom opinii.

WSA stwierdził również, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków autorów ww. opinii należało uznać za przedwczesne, gdyż organ dysponował dokumentami, które mogły poddawać w wątpliwość kwestię ustalenia dotyczące daty wprowadzonych zmian w budynku. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że organ niewyjaśniając, dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków I. J., Z. O. oraz inwestorów naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej

WSA stwierdził, że w konsekwencji powyższych uchybień proceduralnych organy nie wyjaśniły, w którym momencie skarżący stracili prawo do ulgi.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). zaskarżył go w całości na podstawie:

naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt lit.c )., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe pominęły dowody zgłoszone przez stronę skarżącą oraz pozbawienie w ten sposób strony skarżącej możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, podczas gdy organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (potwierdziły to wydane już wyroki w identycznym stanie faktycznym w stosunku do innych udziałowców) – co spowodowało uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji przez Sąd, pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, a gdyby Sąd prawidłowo ocenił pod względem jej zgodności z przepisami postępowania to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchyliłby decyzję, jak to uczynił.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku z dnia 13 maja 2009 r. i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008r. bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu oparta została wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. związku z przepisach art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu w sprawie nie pozostały istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia okoliczności wymagające dodatkowego wyjaśnienia w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego. Sformułowane w ten sposób zarzuty zostały skierowane przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji wskazującego na konieczność wyjaśnienia, kiedy zostały dokonane przekształcenia prowadzące do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy, szczególnie, że istotą sporu była kwestia, jaki stan budynku - faktyczny, czy prawny oraz z daty rozliczenia wydatku, czy docelowy - rozstrzyga o prawie do ulgi. Ponadto za konieczne uznano jednoznaczne wskazanie daty (roku), z którą związana jest utrata prawa do odliczenia, zwłaszcza, iż w rozliczeniu za dany rok powstaje obowiązek zwrotu kwot nienależnie odliczonych. Wyjaśnienie tych istotnych dla sprawy okoliczności nie znajdując oparcia w zebranym materiale dowodowym wymagało przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w ocena ta miała usprawiedliwione podstawy.

Skoro zaskarżony wyrok został oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i zastosowanie tego przepisu jako podstawy orzekania jest kwestionowane w skardze kasacyjnej należało przypomnieć to co wynika z jego treści. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o konieczności uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 122 , art. 180 , art. 188, art. 187 § 1 i § 2 (przepisy pominięte w podstawach skargi kasacyjnej) i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tego istniały podstawy do uchylenia z tych powodów zaskarżonych decyzji obu instancji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 p.p.s.a.

O tym czy wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności należało uznać za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie decydowała treść przepisów prawa materialnego. Z tego względu pomimo braku w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej należało przypomnieć co wynika z ich treści i czy istotnie ustalenie daty zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy miało znaczenie nie tylko dla oceny utraty prawa do ulgi podatkowej lecz również określenia roku podatkowego, do którego należało przypisać kwotę dokonanych uprzednio odliczeń. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r. podatnik ma prawo odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwotę wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (pozostała część przepisu dotyczy definicji lokalu przeznaczonego na wynajem, której znaczenie nie budzi w tej sprawie wątpliwości). W przypadku współwłasności kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli oblicza się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w braku możliwości ustalenia udziałów we współwłasności - przyjmuje się, że udziały te są równe (art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca w ust. 10 tego artykułu uregulował też kwestie związane z utratą prawa do ulgi. Utrata taka następowała m.in. z dokonania zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na potrzeby właściciela lub współwłaściciela przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8. Gdy zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi nastąpiło przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, podatnik jest zobowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale ( art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f.).

W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym (art. 26 ust 10 in. fine). Ponadto wyjaśniono, że przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1-3 ( art. 26 ust 11 u.p.d.o.f.). ).

Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2-4 i ust. 8-12 zostały skreślone mocą art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). W art. 7 ust. 14 pkt 1 i 4 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) zawarto zapis, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela (pkt 3) są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Zaś w myśl art. 7 ust. 14a tej ustawy dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14 w pkt 1-3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Z treści przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności miały decydujące znaczenie nie tylko dla oceny utraty prawa do ulgi, lecz również określenia roku podatkowego, w którym powinno nastąpić rozliczenie dokonanych odliczeń.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że należało precyzyjnie określić datę, w której dokonano zmiany przeznaczenia budynku z wielorodzinnego (przynajmniej z 5 lokalami na wynajem) na budynek hotelowy. Z przedstawionych sądowi akt administracyjnych wynikało, że budynek do daty decyzji nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie wobec dokonanych zmian projektowych. H. sp. z o. o. na podstawie decyzji wydanej w dniu 25 października 2000 r. posiadał zezwolenie na budowę domu wielorodzinnego, przenosząc następnie, w dniu 29 grudnia 2000 r. uprawnienia wynikające z tej decyzji dodatkowo na grupę 79 osób, w tym na skarżącego. W dniu 20 sierpnia 2001 r. architekt projektujący budynek wielorodzinny z nieustalonych przyczyn wyraził zgodę na dokonanie zmian projektowych.

Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji występujące w aktach administracyjnych daty wymagają wypełnienia ich treścią czynności inwestycyjnych, niewątpliwie zarejestrowanych przez dokumentację, będącą w posiadaniu inwestora i organów nadzoru budowlanego oraz dokumentacją finansową skarżących. W sprawie braku analizy dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia w danym roku podatkowym, wydatków na budowę domu, ich dat i opisu rodzaju wydatków. Dane te winny być skonfrontowane z dziennikiem budowy obiektu. Zasadne były więc zarzuty skargi, iż nie przeprowadzono wszystkich dowodów w tym tych, o których dopuszczenie wnosili skarżący, a w konsekwencji nie ustalono daty od której budynek mieszkalny został zmieniony na użytkowy. Wobec tego stan faktyczny sprawy dotyczący zastosowania ulgi podatkowej, który nie ujawniał danych faktograficznych, stanowiących o prawach podatnika w przedmiocie tej ulgi był stanem faktycznym ustalonym wadliwie (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2159/08 ; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie CBOSA). W wyroku tym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym do występującego rozpoznawanej sprawie (dotyczącym tej samej inwestycji budowlanej w odniesieniu do jednego z 79 inwestorów) wyrażono ocenę zbieżna do przyjętej za podstawę zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku o konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe uzupełniającego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia daty zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy. Tym samym należało zaaprobować ocenę wyrażoną w tym zakresie w zaskarżonym wyroku.

W tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

10