Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 860/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. M. G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. M. G. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Bd 860/18

UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wydawania przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym G. G. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi szkoły publiczne w formie jednostek budżetowych (dalej: "Szkoła" lub "Placówki oświatowe"). Gmina pobiera opłaty za wyrobienie duplikatu legitymacji uczniowskiej oraz duplikatu świadectwa szkolnego za pośrednictwem Szkoły. Szkoła jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) do zadań własnych Gminy należy zapewnienie edukacji publicznej. W art. 3 pkt 14 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm.) oraz w art. 4 pkt 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59) wskazano, że przez zadania oświatowe jednostek samorządu terytorialnego należy rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej są realizowane za pośrednictwem Szkoły jako Placówki oświatowej. Placówki oświatowe wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacje uczniowskie oraz świadectwa, za co pobierają opłaty na podstawie § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych

i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 170 ze zm.). Zgodnie z § 27 ust. 3 ww. Rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Pobierana przez Szkołę opłata przekazywana jest na dochody budżetowe odprowadzane do Gminy. Głównym celem wydawania duplikatu legitymacji uczniowskiej i duplikatu świadectwa szkolnego nie jest osiągnięcie dochodu przez jednostkę organizacyjną Gminy, ponieważ Szkoła jako jednostka organizacyjna zakupuje druki i przez to ponosi koszty z tym związane. Placówki oświatowe od 1 stycznia 2017 r. podlegają centralizacji z jednostką samorządu terytorialnego. Wnioskodawca podkreślił, że działalność Placówek oświatowych

w powyższym zakresie nie ma na celu osiągania zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydawanie przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów legitymacji uczniowskich oraz duplikatów świadectw szkolnych będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, wydawanie przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów legitymacji oraz świadectw nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), gdyż Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT. W myśl ustawy o VAT, aby daną czynność uznać za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, muszą zostać spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, dana czynność musi podlegać ustawie w sensie przedmiotowym. Po drugie, dana czynność musi zostać dokonana przez podatnika w rozumieniu ustawy. Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie. Analizując na gruncie ustawy o VAT status prawnopodatkowy Gminy jako organu władzy publicznej należy zbadać, czy Gmina wydając duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych działa w charakterze podatnika VAT czy też nie z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina stoi na stanowisku, że wydając duplikaty legitymacji i świadectw, nie działa jako podatnik VAT, gdyż

w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług z zakresu edukacji publicznej stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina wydając duplikaty legitymacji, świadectw, nie działa również na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wydania duplikatu dokumentu może domagać się jedynie uczeń lub były uczeń danej Placówki oświatowej, a nie dowolny konsument. Gmina nie działa zatem jak przedsiębiorca. Placówki oświatowej i ucznia nie łączy stosunek cywilnoprawny, cechujący się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto, działalność Gminy w postaci wydawania duplikatów dokumentów za pośrednictwem Placówek oświatowych nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów

i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto

w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Organ uznał, że Gmina – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw szkolnych – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a więc wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym – co podkreślił – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami,

a usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są m. in. uczniowie. Tym samym uzyskiwane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie:

art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez szczegółowego uzasadnienia, a jedynie stwierdzenie, że Skarżąca nie korzysta

z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy interpretacja indywidualna powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska skarżącej,

art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p tj. naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznie nieprawidłowego, nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, bez kompleksowego odniesienia się stanowiska skarżącej oraz do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 112 poprzez przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, wykonując czynności wydawania przez jednostki oświatowe za odpłatnością duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, podczas gdy w takiej sytuacji działa w ramach władztwa publicznego, w konsekwencji nie można przypisać jej statusu podatnika podatku VAT,

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych

w zakresie edukacji publicznej, wykonując czynności w związku z pobieraniem opłat za duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, skarżąca działa jak podatnik w ramach działalności gospodarczej, jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów

i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując interpretacji Organ stwierdził, że Wnioskodawca – podmiot władzy publicznej – jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności polegających na wydawaniu za opłatą duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych, bowiem czynności te mają charakter cywilnoprawny.

Stanowisko to nie jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter.

Podlegający interpretacji przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wykładnia powyższego unormowania winna być dokonywana z uwzględnieniem treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego odzwierciedleniem w krajowym porządku prawnym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

- wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań,

- jak również wtedy gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych,

- bądź gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną. Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną,

a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami,

w tym z organizacjami pozarządowymi. Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań

o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy). Skoro - jak wskazują przywołane przepisy - jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku, reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.) i rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy. Świadectwa

i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty Minister Edukacji Narodowej wydał w dniu 26 kwietnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939). Zgodnie z § 26 tego rozporządzenia świadectwa, odpisy świadectw dojrzałości, odpisy aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomy, suplementy, zaświadczenia, indeksy, legitymacje szkolne, e-legitymacje szkolne, legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych i e-legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych, a także kopie, o których mowa w § 23, są wydawane odpowiednio przez szkoły, okręgowe komisje egzaminacyjne, przedszkola oraz inne formy wychowania przedszkolnego nieodpłatnie (ust. 1). Natomiast wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności (§ 26 ust. 2). Rozporządzenie to zawiera, co do zasady, unormowania analogiczne

w zakresie istotnym dla wydawanej interpretacji do powołanego we wniosku rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. - § 27 ust. 3, który to przepis stanowił, że za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia

i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego

z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych przepisami prawa. Działalność ta, jako wykonywana przez podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane, nie jest, co do zasady, działalnością podmiotu gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej podatkowaniu podatkiem VAT w na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT konieczna jest ocena, że podejmowane czynności nie mają charakteru czynności cywilnoprawnych oraz, że wykluczenie podmiotu dokonującego czynności z kategorii podatników nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji.

W art. 13 cytowanej Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Wykluczenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gminy z kategorii podatników podatku VAT w zakresie odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji. Okoliczność braku znaczących zakłóceń konkurencji w przypadku wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie budzi wątpliwości. Konkurencja między podmiotami gospodarczymi, rozumiana jako rywalizacja, w którego wszyscy uczestnicy rynku gospodarczego dążą do osiągnięcia jak największych korzyści jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy różne podmioty gospodarcze mają możliwości wejścia na dany rynek. Przepisy prawa taką swobodę, w przypadku czynności polegających na wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, w sposób jednoznaczny wykluczają. Krąg podmiotów uprawnionych do dokonywania czynności jest ściśle określony przepisami prawa i oczywistym jest, że czynności te nie mogą być wykonywane przez innych uczestników obrotu.

Czynności polegające na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji, nie mają charakteru czynności cywilnoprawnych. Odpłatne wydawanie uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie jest wykonywane na podstawie umów cywilnych.

Gdyby stosunek prawny polegający na złożeniu wniosku o wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji miał charakter cywilnoprawny byłby stosunkiem z zakresu prawa zobowiązań, umową wzajemną, w stosunku tym dochodzi bowiem do przekazania świadczeń, jedna ze stron zobligowana jest wydać dokument a druga uiścić z tego tytułu opłatę. Na gruncie przepisów prawa zobowiązań obowiązuje zasada swobody umów przewidziana w art. 3531 k.c. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, zasada swobody umów wynika z zasady autonomii woli, która jest jednym z podstawowych założeń systemu prawa cywilnego. Treścią zasady swobody umów jest przyznana wszystkim podmiotom prawa cywilnego kompetencja do zawierania umów zobowiązujących o treści ukształtowanej dowolnie przez strony czynności. Wolność kontraktowania polega na swobodnym wyborze kontrahenta, podjęciu decyzji co do zawarcia umowy, ukształtowaniu jej treści oraz możliwości obopólnej zgody na rozwiązanie umowy (zob. J. Ciszewski Kodeks cywilny.Komentarz Wydanie II system informacji prawnej Lex, A. Olejniczak, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny, t. 3, 2010, s. 30; M. Safjan, w: K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny, t. 1, 2011, s. 1261 i n.).

Niewątpliwym jest, że w analizowanym przypadku podmiot zawracający się

o wydanie duplikatu dokumentu nie ma swobody w wyborze kontrahenta, organ nie ma swobody podjęcia decyzji co do zawarcia umowy, ani ukształtowania treści czynności, w szczególności wysokości należności za jej dokonanie.

Wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji może być zrealizowane wyłącznie przez uprawnione do tego przepisami prawa placówki oświatowe. Osoby zainteresowane uzyskaniem duplikatu świadectwa lub legitymacji nie mają możliwości zwrócenia się o wydanie tych dokumentów od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Powiat nie ma w tym zakresie swobody podjęcia decyzji o dokonaniu czynności.

Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami cytowanego rozporządzenia. Za wydanie duplikatu świadectw i legitymacji pobierana jest opłata w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu bądź w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Powiat oraz wnioskujący o wydanie duplikatu dokumentu nie mają zatem swobody w ustalaniu wysokości pobieranej opłaty.

Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą stron czynności prawnej.

Wskazać także należy, że o cywilnym charakterze czynności nie świadczy jej odpłatność. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest ona świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią one swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego.

Reasumując, wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją, Gmina nie działa w tym zakresie jako profesjonalny przedsiębiorca biorący udział w obrocie gospodarczym, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania nałożonych przez ustawodawcę zadań. Wykluczenie Gminy z grona podatników podatku VAT nie prowadzi do zakłóceń konkurencji. W odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw brak jest elementów niezbędnych dla uznania ich za czynności cywilnoprawne, tj. równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawców oraz odbiorców do których kieruje się ofertę oraz dowolności w zakresie ustalania odpłatności za wykonanie czynności.

Za niezasadne Sąd uznał zatem twierdzenie organu, iż w odniesieniu do czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Gmina świadczy usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Norma art. 15 ust. 6 tej ustawy wyklucza bowiem Gminę z kręgu podatników tego podatku.

Wskazać należy, że sądy administracyjne wyrażały już analogiczny pogląd m.in. w wyrokach w z dnia 16 maja 2018 r. sygn. I SA/Gd 286/18, z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 173/18, z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Gl 297/18, z dnia 11 września 2018 r. sygn. I SA/Rz 541/18. Nadto podobne stanowisko w zakresie nie uznawania gminy za podatnika podatku od towarów i usług w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu edukacji publicznej w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie, pomimo pobierania w związku z tym opłat, wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12, z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14.

Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo materialne – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazanej w wyroku wykładni przepisów prawa.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania

w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego i kwotę [...]zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.

E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska T. Wójcik