Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2555/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 art. 14b par. 7 art. 14b par. 2 art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – W. sp. z o.o. w W., 29 maja 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca nabywa usługi od kontrahentów zagranicznych oraz kupuje towary od dostawców mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. Na potrzeby podatku od towarów i usług transakcje te kwalifikowane są odpowiednio jako import usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Faktury dokumentujące transakcje zawierają datę wystawienia dokumentu (faktury), a niekiedy także datę sprzedaży (wykonania usługi). Kwoty wykazane na fakturach wyrażone są w walutach obcych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała m.in. pytanie, czy dniem, na który ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p., determinującym dzień poniesienia kosztu, może być data wystawienia faktury przez dostawcę zagranicznego uwidoczniona na tej fakturze?

Zdaniem Skarżącej dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, będącym jednocześnie dniem poniesienia kosztu, może być dzień wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę (usługodawcę). W szczególności dotyczy to przypadków, gdy faktura nie wskazuje daty sprzedaży (wykonania usługi). Jeżeli jednak otrzymana faktura zawiera, oprócz daty wystawienia dokumentu, także datę wykonania usługi (sprzedaży towaru) – data ta jest właściwa do wskazania dnia poniesienia kosztu jako odpowiadająca normie przewidzianej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe.

Powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznający za koszty podatkowe koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przeliczane są na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, określony w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym o dacie poniesienia kosztu przesądzają przepisy o rachunkowości decydujące, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Minister Finansów stwierdził, że opisana sytuacja dotyczy kosztów pośrednich, do których zastosowanie ma art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowiący, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pismem z 12 września 2008 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 8 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na niezgodność uzasadnienia z tezą interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 14b oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest niespójne. Uzasadnienie interpretacji jest sprzeczne z brzmieniem tezy interpretacji, uznającej za prawidłowe stanowisko Spółki.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził bowiem, iż koszt podatkowy powstaje w dniu jego faktycznego zaksięgowania w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury przez kontrahenta Skarżącej.

Tymczasem Skarżąca twierdziła, że w przypadku, gdy otrzymana faktura, oprócz daty wystawienia dokumentu, zawiera także datę wykonania usługi (sprzedaży towaru) dniem poniesienia kosztu jest data wykonania usługi (sprzedaży towaru) uwidoczniona na fakturze kontrahenta.

Skarżąca zaznaczyła, że data wykonania usługi (sprzedaży towaru oznacza datę dokonania operacji gospodarczej. Dlatego też powyższe stwierdzenie Organu jest sprzeczne z jej stanowiskiem.

W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ nie można na jej podstawie ustalić jednoznacznie stanowiska Organu. Teza interpretacji wskazuje, że jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej, natomiast uzasadnienie interpretacji sugeruje, iż jej stanowisko jest nieprawidłowe. Skarżąca zastrzegła, iż jej zdaniem interpretacja indywidualna składa się zarówno z tezy, jak i uzasadnienia.

Za niespójne Skarżąca uznała także uzasadnienie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Organ tłumaczył, że sformułowanie użyte w interpretacji ma inne znaczenie, niż miałoby to wynikać z normalnego sensu słów języka polskiego. Z jednej strony dowodził, że koszt podatkowy należy rozpoznawać według daty ujęcia w księgach, z drugiej zaś (dwa akapity wcześniej) stwierdził, iż dekretacja na fakturze decydująca o dacie ujęcia kosztu (czyli poniesienia kosztu dla celów podatkowych) powinna się odwoływać właśnie do daty przeprowadzenia operacji gospodarczej, a nie daty faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach.

Naruszenie przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca uważała za skutek niespójności interpretacji. Albo teza albo uzasadnienie interpretacji są sprzeczne z tą ustawą, ponieważ potwierdzają odmienną (wykluczającą się) wykładnię tego samego przepisu, tj. art. 15 ust 4e.

Celem złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji było uzyskanie stanowiska, do którego mogłaby się w przyszłości stosować bez narażenia na zarzut nieprawidłowej wykładni przepisów. Stanowisko Organu w otrzymanej postaci nie nadaje się do zastosowania z uwagi na jego niespójność.

Skarżąca wyjaśniła, że przedstawione przez nią stanowisko zostało oparte na wykładni przepisów o rachunkowości, sugerujących, iż dzień "na który" powinno się ujmować koszt w księgach jest dniem zaistniałej operacji gospodarczej, a nie dniem faktycznego zewidencjonowania faktury kontrahenta. Gdyby miał to być dzień zewidencjonowania, u.p.d.o.p. odwoływałaby się do dnia "w którym", a nie "na który" koszt ten ujęto. Skarżąca przyznaje, że przepisy u.p.d.o.p. w części dotyczącej potrącalności kosztów bezpośrednich (przewidujące możliwość poniesienia kosztu po zakończeniu roku podatkowego) mogą sugerować, iż datą poniesienia kosztu jest data faktycznego jego ujęcia w księgach, jako że od tego momentu (a dokładniej od tego, czy koszt zostanie poniesiony przed, czy po złożeniu sprawozdania finansowego) zależy przyporządkowanie kosztu do danego bądź kolejnego roku podatkowego. Podobny wniosek można wysnuć ze posłużenia się słowem "zaksięgowano" w art. 15 ust 4e, użytego być może właśnie w celu wskazania, że poniesienie kosztu oznacza jego faktyczne ujęcie w księgach, a nie datę operacji gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył argumentację przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wskazał, że jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada memoriału (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz.U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nakazująca ujmowanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą. Ponadto, zgodnie z art. 20 tej ustawy, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Organ przytoczył również treść art. 21 ust. 1 pkt 4 i 6 ww. ustawy, określający warunki, jakim winien odpowiadać dowód wewnętrzny stanowiący podstawę zapisu w księgach rachunkowych. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Z powyższego Organ wywiódł, że koszt należy przypisać do okresu, którego dotyczy. Zapis księgowy musi zawierać datę dokonania operacji gospodarczej oraz datę dowodu, jeśli różni się ona od daty operacji gospodarczej. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w koszty właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

Pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć zatem należy dzień, na który Skarżąca uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Zdaniem Skarżącej, wyrażonym we wniosku o interpretację, dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, będącym jednocześnie dniem poniesienia kosztu, może być dzień wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę (usługodawcę). Jeżeli data ujęcia kosztu w księgach jest równocześnie datą wystawienia faktury, jak w przypadku Skarżącej, stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Wyrokiem z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/08 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na wydanie jej z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i wyrokiem z 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1032/09 uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Powołał się na uchwałę tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek jedynie w aspekcie wydania zaskarżonej interpretacji w 3-miesięcznym terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej.

We wskazanym wyżej wyroku z 23 września sygn. akt II FSK 1032/09 Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę podjętą w składzie całej Izby tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Sąd kasacyjny.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wątpliwości Skarżącej dotyczyły zagadnienia na jaki dzień należy ująć koszt uzyskania przychodu w księgach rachunkowych w sytuacji, gdy faktura wystawiona przez zagranicznego dostawcę (usługodawcę) zawierała zarówno datę wystawienia faktury, jak i datę sprzedaży (wykonania usługi) albo też jedynie datę wystawienia faktury.

Zdaniem Skarżącej dniem powyższym, będącym także dniem poniesienia kosztu, może być dzień wystawienia faktury w sytuacji, gdy faktura nie wskazuje daty sprzedaży (wykonania usługi). Jeżeli zaś faktura zawiera obie ww. daty datą właściwą jest data sprzedaży (wykonania usługi).

Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Uzasadniając tę ocenę wyjaśnił, iż koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska był art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten stanowił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

III. Sąd uwzględnił podniesiony przez Skarżącą zarzut braku spójności zaskarżonej interpretacji. Dokonana przez Organ ocena stanowiska Skarżącej, wyrażająca się w stwierdzeniu iż jest ono prawidłowe, sprzeczna jest z uzasadnieniem tej oceny.

Wadliwość powyższą Sąd – odmiennie niż Skarżąca – uznał jednak za naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna uznającą stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Na interpretację taką, jako swoisty akt indywidualny organu podatkowego, inny niż decyzja i postanowienie, składają się ocena prawna stanowiska wnioskodawcy oraz (ewentualnie, w zależności od uznania Organu) uzasadnienie prawne tej oceny. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Sąd podkreśla, że Organ nie ma obowiązku uzasadniać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w sytuacji, gdy stanowisko to uznaje za prawidłowe (art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej).

Tym niemniej w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów zdecydował się przedstawić takie uzasadnienie. Dlatego też Sąd obowiązany był wziąć je pod uwagę oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. To właśnie podane przez Organ uzasadnienie oceny stanowiska Skarżącej uczyniło zaskarżoną interpretację niespójną.

Zdaniem Sądu wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej interpretacji spowodowana została natomiast tym, że Organ nie przeanalizował wniosku Skarżącej, która opisała w istocie dwie różne sytuacje i do każdej nich przedstawiła odrębne stanowisko.

Sytuacja pierwsza – Skarżąca otrzymuje faktury opatrzone datą ich wystawienia. Jej zdaniem, w takim w szczególności przypadku, dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, będącym jednocześnie dniem poniesienia kosztu, może być dzień wystawienia faktury.

Zaznaczyć należy, iż zastrzeżenie Skarżącej wyrażone poprzez zwrot "w szczególności" nie może być brane pod uwagę. Stanowisko wnioskodawcy musi być bowiem precyzyjne, a Skarżąca nie wskazała przypadku innego niż brak wskazania w fakturze daty sprzedaży (wykonania usługi).

Sytuacja druga – Skarżąca otrzymuje faktury zawierające datę ich wystawienia, a także datę sprzedaży (wykonania usługi). Wówczas, w jej opinii, dniem poniesienia kosztu, będzie data sprzedaży (wykonania usługi).

Takie stanowiska Organ powinien był ocenić, czego nie uczynił koncentrując się na treści pytania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie wzór takiego wniosku, opracowany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, w poz. F zawiera m.in. "pytania", jednakże ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji w art. 14b § 2 – 5 tej ustawy, nie wskazał pytań kierowanych do organu. Zamieszczenie tej pozycji we wzorze wniosku, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać. W istocie pytanie to opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko.

Jednakże interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przestawionego przezeń stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli już Minister Finansów chciał odnieść się wprost do pytania zadanego przez Skarżącą, powinien był jednoznacznie wypowiedzieć się w kwestii, czy dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych może być uwidoczniona na fakturze data jej wystawienia.

Z treści zaskarżonej interpretacji w istocie nie sposób wyczytać, jakie stanowisko zajął Minister Finansów.

Rację ma Skarżąca, że uzasadniając swoje stanowisko, które powinno odpowiadać uznanemu za prawidłowe stanowisku Skarżącej, Organ wyraził pogląd odmienny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Organu koszt uzyskania przychodu powstaje w dniu jego faktycznego zaksięgowania w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Tym samym z dnia wystawienia faktury Minister Finansów uczynił przykład dnia, w którym przeprowadzana (dokonywana) jest operacja gospodarcza. Tego zaś dnia – jak wynika z powyższego – nie zaakceptował jako daty powstania kosztu podatkowego.

Zdaniem Sądu, przez określenie "operacja gospodarcza" w kontekście, w jakim użył go Minister Finansów, nie sposób rozumieć zdarzenia innego niż sprzedaż (wykonanie usługi).

Tymczasem Skarżąca we wniosku wyraźnie rozróżniła zamieszczany w fakturze dzień dokonania operacji gospodarczej (sprzedaż, wykonanie usługi) oraz dzień wystawienia faktury.

Ponadto przedstawione przez nią stanowiska sprowadzały się w istocie do stwierdzenia, że jeżeli faktura zawierała tylko datę jej wystawienia, była to data, na jaką koszt należało ująć w księgach rachunkowych.

Sprzeczności powyższej nie wyjaśnia stwierdzenie Organu zamieszczone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że "(...) datą poniesienia kosztu jest przede wszystkim data ujęcia kosztu w księgach, a nie żadna inna data, np. data wystawienia faktury. W przypadku, gdy data ujęcia kosztu w księgach jest równocześnie datą wystawienia faktury, tak jak w przypadku Spółki, stanowisko należało uznać za prawidłowe".

Skarżąca nie twierdziła, że "w jej przypadku" data ujęcia kosztu w księgach jest datą wystawienia faktury. Skarżąca dążyła do wyjaśnienia wątpliwości, czy data wystawienia faktury może być datą ujęcia kosztu w księgach.

Innymi słowy, stwierdzenie, że data wystawienia faktury może być dniem, na jaki koszt ujmowany jest w księgach odzwierciedlało stanowisko Skarżącej (dotyczące opisanej wyżej sytuacji pierwszej), jakie Organ powinien był ocenić. Nie był to natomiast element przedstawionego przez nią stanu faktycznego.

Całkowicie niezrozumiałe jest stwierdzenie Organu, że sytuacja opisana we wniosku dotyczy kosztów pośrednich, do których zastosowanie ma art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Ani jedno zdanie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji nie wskazuje, iż opisane przez nią koszty mają charakter pośredni. Przepis powyższy nie został przez Skarżącą wymieniony jako budzący wątpliwości interpretacyjne.

Zaznaczyć należy, że żadne wyjaśnienia Organu co do treści zaskarżonej interpretacji, przedstawione w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę, nie mogły usunąć wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej interpretacji. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Nie jest to natomiast swojego rodzaju rozstrzygnięcie o charakterze odwoławczym, zastępujące niejako lub też uzupełniające interpretację indywidualną. Z kolei odpowiedź na skargę stwarza Organowi możliwość odniesienia się do zarzutów skargi.

Funkcję ochronną wobec wnioskodawcy spełnia interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa.

Dlatego też zaskarżona interpretacja nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Skarżąca zasadnie podnosiła, że na podstawie treści tej interpretacji nie można ustalić jednoznacznie stanowiska Ministra Finansów. Uzasadnione były obawy Skarżącej co do możliwości zastosowania tej interpretacji w praktyce.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Minister Finansów powołał się jedynie na przepisy prawa, jak to nakazywał zasada praworządności. Brak spójności zaskarżonej interpretacji nie wynikał z uwzględnienia przy jej wydaniu okoliczności innych niż wynikające z przepisów prawa. Wadliwość zaskarżonej interpretacji nie może być utożsamiana ze sposobem prowadzenia postępowania, o jakim mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych niemożliwą uczyniło wypowiedź Sądu co do meritum zagadnienia przedstawionego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji. W sytuacji, gdy Organ nie przedstawił jednoznacznego stanowiska w przedmiocie tego zagadnienia, wypowiedź taka równałaby się udzieleniu przez Sąd interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Sąd nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

III. Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej. Uwzględni przy tym przedstawioną wyżej ocenę prawną. Zajmie jednoznaczne stanowisko co do obu stanowisk Skarżącej dotyczących obu opisanych przez nią sytuacji faktycznych, tj. gdy faktura zawiera tylko datę jej wystawienia oraz gdy w fakturze oprócz daty jej wystawienia podano także datę sprzedaży (wykonania usługi).

Organ weźmie również pod uwagę, że uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, godzi się z tym, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku budzący wątpliwości przepis prawa zostanie zastosowany w sposób określony przez wnioskodawcę. Stąd też, w takim przypadku, bezskuteczne są wszelkie zastrzeżenia i uwarunkowania dodane przez Organ, który uzna za zasadne uzasadnić dokonaną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy.

IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).