Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 370/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust.2 i art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi E. K., A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] – wydaną po rozpatrzeniu odwołania E. K. i A. K. (dalej także: "strony", "podatnicy" lub "skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. Nr [...] określającej stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił, że podatnicy w dniu 13 kwietnia 2007 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w D. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazali: dochody męża uzyskane z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł) i z emerytury w wysokości [...] zł oraz dochody żony z emerytury w wysokości [...] zł. Po zastosowaniu odliczeń z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Po przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. w przedsiębiorstwie A A. K. podatnicy złożyli korektę ww. zeznania.

Podatnik w 2006 r. uzyskał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie jednoosobowym działającym pod firmą A. Na podstawie oświadczenia z dnia 7 stycznia 2002 r. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zdaniem organu w złożonej korekcie podatnik nie uwzględnił wszystkich stwierdzonych w czasie kontroli nieprawidłowości i ustalił, że:

1) w złożonym w dniu 13 kwietnia 2007 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. w pozycjach: przychód i koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie uwzględnił korekt księgowań dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co spowodowało zawyżenie przychodu o kwotę [...] zł i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (strony nie wniosły zastrzeżeń);

2) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez błędne rozliczenie delegacji pracowników (strony nie wniosły zastrzeżeń);

3) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie w ich ciężar 19 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmę B A. C. na łączną kwotę [...] zł;

4) zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w pozycji "pozostałe wydatki" zakup telewizora za kwotę netto [...] zł.

Organ I instancji na podstawie postanowienia z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego sprawy dowody wymienione na karcie 72 akt administracyjnych. Dodatkowo postanowieniem z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego dokumenty zgromadzone podczas postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w prowadzonej przez podatnika firmie (A) tj. protokół przesłuchania A. C. w obecności A. K. z dnia 4 czerwca 2012 r.

Organ zwrócił uwagę, że podatnik w dniu 3 grudnia 2009 r. złożył korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., gdzie m.in. zmniejszył wartość nabycia towarów o kwotę [...] zł. Podatnik w piśmie do korekty ww. deklaracji VAT-7 wyjaśnił, że korekta została złożona po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.

Ponadto organ I instancji w toku postępowania sporządził protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w 2006 r., w którym zakwestionował m.in. zasadność ujęcia przez podatnika jako kosztów uzyskania przychodów w 2006 r.:

- faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. 19 faktur wystawionych przez firmę B A. C. na łączną kwotę [...] zł,

- zakupu telewizora za kwotę netto [...]zł.

Zdaniem organu I instancji podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usługi transportowej, zakupu opon czy też remontu rampy, zaplecza technicznego i utwardzenia drogi dojazdowej. Zatem faktury VAT wystawione przez firmę B A. C. w 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł są dowodami nierzetelnymi, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast dowody "KP" zostały sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia zaistnienia transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Ponadto zakwestionował zaliczenie w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej zakupu telewizora LG LCD o wartości netto [...] zł (faktura z dnia 6 października 2006 r. wystawiona przez C Sp. z o.o. w W., sklep C.) i wyjaśnił, że podatnik jako pracodawca może ponosić wydatki na różnorodny sprzęt wykorzystywany przez pracowników w czasie wolnym (odpoczynek podczas pracy), jednak tylko wtedy gdy będzie on wykorzystywany wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością, w związku z czym będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Wskazał, że podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na abonament RTV, co w ocenie organu świadczy, iż telewizor nie był używany do prowadzonej działalności gospodarczej. Poprzez ujęcie zakupu telewizora w księdze podatkowej w ciężar kosztów podatnik zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł co narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa").

Działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. (doręczoną w dniu 2 stycznia 2013 r.) określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia decyzji w całości lub umorzenia postępowania zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną interpretację,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie prawa,

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego w sprawie,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie żądania strony dot. włączenia materiału dowodowego w postaci przesłuchań A. C. będących w posiadaniu UKS K. oraz zgromadzenie pozostałych dowodów o które wielokrotnie wnoszono w trakcie kontroli za 2005 r. i 2006 r.,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

- art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie jasno przesłanek, jakimi kierował się Organ rozstrzygając sprawę.

Podatnicy (reprezentowani przez doradcę podatkowego) we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (uzupełniony pismem z dnia 8 maja 2013 r.) domagali się przeprowadzenie dowodów m.in. z zeznań strony i z zeznań świadków pracowników (wg listy operatorów zatrudnionych w firmie podatnika w 2006 r.) na okoliczność prowadzenia robót usługowych na terenie województwa [...] i poza nim związanego z: transportem koparko-ładowarek oraz wymianą zużytych w 2006 r. opon do koparko-ładowarek i utwardzeniem drogi dojazdowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając częściowo wniosek, w dniu 9 maja 2013 r. przesłuchał w charakterze strony podatnika (protokół karta 384-386 akt), a postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia, wskazując w nich swych kontrahentów jako osoby mogące potwierdzić wykonanie spornych usług a udokumentowanych kwestionowanymi fakturami przez B A. C.

Podatnik wraz z pismami z dnia 8 maja oraz 16 czerwca 2013 r. przedłożył oświadczenia w formie zestawień o poniesionych wydatkach związanych z usługami wulkanizacyjnymi, korzystania z transportu koparek i wydatków na naprawę drogi oraz budynku magazynowego dzierżawionego od przedsiębiorstwa D S.C. R. W., W. K. w D. (karta nr 402-408). Dodatkowo pismem z dnia 1 lipca 2013 r. (karta nr 410-411) wniósł o odrzucenie jako dowodu w postępowaniu podatkowym protokołu kontroli podatkowej dotyczącego ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z naruszeniem przez kontrolujących art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony z treści protokołu kontroli oraz braku oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli należy wywieść, że kontrolujący nie stwierdził nieprawidłowości deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. Zdaniem podatnika organ I instancji nie miał podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie doręczonego podatnikowi protokołu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w przedsiębiorstwie A, którego właścicielem w 2006 r. był podatnik dotyczące zarejestrowania w księdze podatkowej wydatków stanowiących o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy I instancji korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana nie uwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług obcych. Usługi obce pochodziły od firmy B A. C. w B. (usługi transportowe i remontowe) oraz dostawę towarów udokumentowane 19 fakturami VAT:

- Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...].[...],[...],[...],[...],[...] i [...], które nie dokumentowały dostawy usług transportowych przez ich wykonawcę na rzecz przedsiębiorstwa podatnika,

- Nr [...],[...],[...] i [...], które nie dokumentowały dostawy usług wulkanizacyjnych (sprzedaż opon do koparek) przez ich wykonawcę na rzecz przedsiębiorstwa podatnika,

- Nr [...] i [...], które nie dokumentowały dostawy usług związanych z remontem drogi dojazdowej, rampy i zaplecza technicznego przez ich wykonawcę na rzecz przedsiębiorstwa podatnika,

o łącznej wartości [...] zł netto.

W dalszej części uzasadnienia organ zaprezentował obszerne fragmenty zeznań świadków. Z zeznań A. C. złożonych w dniach 16 oraz 19 czerwca 2009 r. wynika, że nie wykonywał usług i nie dostarczał materiałów na rzecz podatnika jak również nie zlecał tych czynności innemu podmiotowi. Wystawiał tylko faktury VAT na prośbę podatnika, którego zna od 1975 r., za co otrzymywał pewną kwotę pieniędzy (nie pamiętał ile). Nie wiedział kto wykonywał usługi i dostarczał opony. Nie posiadał oraz nie wynajmował w latach 2006-2007 koparko-ładowarki. Usług transportu nie zlecał innym podmiotom. Nie dostarczał również opon, jak również nikt nie dostarczał ich w jego imieniu. Podpisywał z podatnikiem umowy, zlecenia, zamówienia i protokoły odbioru robót (nie pamiętał jakie) na jego prośbę, które miały uwiarygodnić wykonanie usług i dostarczenie towarów, lecz czynności tych nie wykonywał. Za wystawienie faktury otrzymywał uzgodnioną kwotę. Podał, że prace zostały wykonane, ale nie wie przez kogo, wystawiał tylko faktury VAT. Zeznał również, że nie otrzymywał materiałów i towarów od firmy E G. S. w B. Firma ta nie świadczyła też dla niego żadnych usług. Faktury były fikcyjne i miały jedynie na celu uwiarygodnić wystawione przez niego faktury VAT, także fikcyjne. W imieniu przedsiębiorstwa E występował Pan S. (G. S. przebywał w tym czasie w więzieniu). Nie otrzymywał też materiałów i towarów od F G. N. w B., firma ta nie świadczyła na jego rzecz żadnych usług. Nie otrzymywał również materiałów i towarów, ani nie były świadczone usługi na jego rzecz przez G Sp. z o.o. w B. Faktury były fikcyjne i te miały uwiarygodnić wystawione przez niego fikcyjne faktury VAT. W imieniu firmy G występował Pan B. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz H G. B. w D. zeznał, że nie wykonywał tych usług transportu, ani też inny podmiot nie wykonywał ich w jego imieniu. Wystawiał tylko faktury VAT na prośbę podatnika. Nie zna G. B. i nigdy z nią nie rozmawiał. Faktury dla niej odbierał podatnik.

G. N. (przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 12 września 2008 r.) zeznał, że złożył firmę, lecz nie wykonywał żadnych usług. Podpisywał jedynie faktury, które były mu przywożone. Nie dysponował samochodem, maszynami ani narzędziami potrzebnymi do wykonania usługi, jak również nie zatrudniał pracowników. G. S. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 września 2009 r.) zeznał, że założył firmę E, lecz nigdy nie sprzedawał złomu i innego towaru. Zaprzeczył, aby widział i podpisywał okazane mu faktury. R. S. (przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 23 czerwca 2008 r. oraz 9 listopada 2009 r.) zeznał, że B. D. wystawiała faktury dla firmy B A. C., jak również kontaktował się z M. M. i prosił go o wystawienie faktur dla tej firmy. Dodał, że były to transakcje dotyczące materiałów budowlanych, lecz usługi nie były wykonane. T. B. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5 października 2009 r.) zeznał, że nie był zatrudniony w firmie G z siedzibą w B., nie był właścicielem ani współwłaścicielem tej firmy. Nie pamiętał, od kogo dostał czyste druki faktur ostemplowane pieczątką firmy G, a usługa transportowa wymieniona w fakturze [...] nie została przez niego wykonana ani też nikt inny nie wykonywał jej w jego imieniu. M. M. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu 8 sierpnia 2008 r.) zeznał, że jego kolega G. N. był właścicielem firmy F, również znany mu jest ze szkoły R. S. Obydwaj mieli kłopoty finansowe. R. S. dzwonił i przyjeżdżał do świadka, dawał mu kompletne faktury, które podpisywał G. N., później podpisywał je również świadek. Następnie R. S. przyjeżdżał po odbiór tych dokumentów. Za podpisywanie faktur dostawali pieniądze, którymi dzielili się między sobą. Usługi czy towar wymienione w fakturach nigdy nie zostały wykonane, bowiem G. N. nie dysponował transportem i bazą, pozwalającą na wykonanie usługi. Wszystkie faktury były fikcyjne.

A. C. (przesłuchany w obecności podatnika w dniu 13 lipca 2009 r.) zeznał, że żadna z przedłożonych do wglądu faktur wystawionych na rzecz A A. K. (19 szt. za 2006 r.) nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług i sprzedaży towarów, o czym świadczy porównanie ich z fakturami zakupu wystawionymi przez B., S., N., S., M. oraz panią Ł. Dotyczy to sprzedaży opon, transportu koparko - ładowarek i wykonania "remontu i utwardzania drogi dojazdowej" oraz "remontu zaplecza technicznego". Płatności za te faktury nie było, były tylko wystawione dowody KP aby urealnić transakcje. Wystawiał dowody "KP", mimo że faktycznie nie dochodziło do przekazywania środków pieniężnych. Za wystawienie tego rodzaju faktur otrzymywał od podatnika 6-8% wartości netto każdej faktury w gotówce, pieniędzmi dzielił się z wystawcami faktur. Faktury, które otrzymywał od firm B., N., S., M. oraz pani Ł. były fakturami fikcyjnymi, co wynika z ich zeznań, a zatem i jego faktury sprzedaży wystawione na podstawie tych faktur zakupu są fikcyjne, tzn. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i towarów. Zeznał, że inicjatorem wystawiania faktur był on sam, ponieważ znał podatnika i proponował mu faktury na określoną kwotę netto. Kiedy dysponował fakturami na zakup towarów bądź usług od wymienionych wcześniej kontrahentów, proponował podatnikowi wystawienie faktury na określoną kwotę, na co on przystawał. Tytuł na fakturach zakupu i towarów był taki sam jak na fakturach sprzedaży, różniły się one jedynie wartością. Osoby oferowały mu faktury zakupu, a jego rolą było znaleźć kolejnego "nabywcę". Świadek zeznał, że nie pamięta czy między jego firmą a A były zawierane jakieś umowy, a jedynymi dowodami uwiarygodniającymi transakcje były faktury i dowody kasowe "KP". Według świadka wszystkie roboty miały być faktycznie wykonane, ale nie wie przez kogo.

W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 26 listopada 2008 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. A. C. zeznał również, że A. K. znał od lat osiemdziesiątych, a faktury wystawiane na jego rzecz w 2006 r. są fikcyjne tzn., że towar jak również usługi nigdy nie zostały dostarczone ani wykonane przez niego. Za wystawione faktury dostawał wynagrodzenie około 5-6%, którym dzielił się ze S.

Podatnik złożonych zeznaniach (protokół przyjęcia wyjaśnień z dnia 23 czerwca 2009 r. i protokół przesłuchania strony z dnia 19 listopada 2009 r. sporządzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) zaprzeczył, aby kwestionowane faktury wystawione w latach 2006-2007 przez B A. C. na rzecz A nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług czy zakupionych towarów. Potwierdzenie tych zakupów wg podatnika stanowić miały wystawione faktury i potwierdzenia odbioru pieniędzy.

Organ odwoławczy wskazał także, że w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie wystawionych i zaewidencjonowanych w roku 2006 r. w rejestrach sprzedaży faktury VAT ustalono, że w kontrolowanym okresie firma podatnika A osiągała przychody wyłącznie z tytułu świadczenia usług koparkami. Nie stwierdził ani jednego przypadku, by kontrolowany podmiot obciążał swoich kontrahentów dodatkowo z tytułu transportu ww. sprzętu na budowy, mimo iż ponosić miał z tego tytułu koszty z faktur wystawionych przez B A. C. Podatnik nie potrafił również udokumentować skąd i dokąd odbywał się transport koparko-ładowarek i przyporządkować określone trasy do konkretnej faktury. Nie był w stanie także wskazać żadnych szczegółów dotyczących realizacji usług transportowych, w tym m.in. uzależnienia wynagrodzenia od ilości kilometrów. Również w przypadku faktur wystawionych w 2006 r. przez B A. C. dotyczących "remontu i utwardzania drogi dojazdowej do zaplecza technicznego" i "remontu rampy zaplecza technicznego" podatnik nie obciążył właściciela terenu kosztami, które miał ponieść, mimo iż jak zeznał nie nabył ostatecznie terenu od firmy D, R. W., W. K., mimo takich pierwotnych planów. W latach 2006-2007 od ww. firmy, dzierżawił wyłącznie pomieszczenia w D. przy ul. [...].

W zakresie usług wulkanizacyjnych, organ porównał faktury wystawione w 2006 i 2007 r. przez B A. C. na zakup opon, z ponoszonymi przez firmę podatnika w latach 2006 - 2007 kosztami usług związanych z ogumieniem. Dokonał porównania daty wystawienia faktury na zakup opon i daty wykonania usługi oraz tytułów świadczonych usług, stwierdzając brak związku pomiędzy nimi. Podatnik nie prowadził gospodarki materiałowej i nie był w stanie ustalić, których koparek dotyczyła wymiana opon.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania A. C. z dnia 4 czerwca 2012 r. przeprowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D. Wynika z niego, że zmienił swoje dotychczasowe zeznania i stwierdził, że wykonał usługi zgodnie z wystawionymi fakturami. Usługę wykonał środkiem transportowym wynajętym na ulicy, bądź od firm podesłanych mu przez kolegów, których nazw nie pamięta. Dyrektor Izby Skarbowej w kwestii ustalenia możliwości wykonania przedmiotowych usług przez A. C. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Z materiału dowodowego wynika, że A. C nie posiadał żadnych środków transportowych, czyli nie miał technicznych możliwości do świadczenia usług transportowych. Natomiast jego ostatnie (z 4 czerwca 2012 r.) wyjaśnienia należy uznać za nieprawdopodobne, organ pierwszy raz spotykał się ze sposobem "wynajmowania" środków transportowych (z ulicy) w sytuacji, gdy prowadzona jest działalność gospodarcza obwarowana licznymi obowiązkami dla przedsiębiorców jak np. prowadzenie odpowiedniej dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzającej m.in. fakt wydania towarów łub wykonania usługi oraz rozliczenia między kontrahentami. Z akt sprawy wynika, że A. C nie posiada takiej dokumentacji oraz nie jest w stanie podać danych osób, które rzekomo te usługi wykonały.

Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego spowodowała, że organ II instancji uznał, że nie zasługują na uwzględnienie wnioski dowodowe złożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego i postanowieniem z dnia [...] r. odmówił ich przeprowadzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosków dowodowych złożonych przez skarżących w toku postępowania odwoławczego i wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenie dowodów uznając tym samym zebrany materiał dowodowy za wystarczający;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie całego materiału dowodowego na dowodach zebranych w trakcie kontroli podatku VAT za lata 2006-2007 dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.;

- art. 122 art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organy podatkowe, że w ramach prowadzonej działalności skarżący nie ponosił w 2006 r. żadnych wydatków na nabycie usług transportu koparko-ładowarek i wydatków na bieżnikowanie i zakup opon;

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków na zakup usług transportowych oraz bieżnikowania i zakupu opon poniesionych przez podatnika w działalności gospodarczej w 2006 r.;

- błąd w subsumcji poprzez niezastosowanie w sprawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów co spowodowało, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w części dotyczącej przychodu z działalności gospodarczej stał się sam przychód bez uwzględniania poniesionych kosztów co spowodowało sztuczne zawyżenie dochodu za 2006 r.

W uzasadnieniu skargi podatnicy zarzucili organowi odwoławczemu bezpodstawne uznanie w decyzji, że "brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej (przesłuchania świadków) do wyjaśnienia sprawy i że czynność ta jest zbędna." Ich zdaniem organy podatkowe obu instancji uznały za jedyny i wystarczający materiał dowodowy zeznania złożone w toku kontroli skarbowej w zakresie podatku VAT przez A. C., a także G. N., G. S., M. M., T. B. i R. S. (protokoły przesłuchań z 2008 i 2009 roku). Nazwiska te i osoby oprócz A. C. nie są podatnikom znane i nigdy nie mieli styczności z przesłuchiwanymi. Podatnicy w składanych wnioskach o przesłuchanie świadków dążyli do wykazania, że koniecznym dla wykonania usług i osiągnięcia przychodów był transport koparko-ładowarek oraz związane z wykonywaniem usług koparko-ładowarkami bieżnikowanie opon i zakup nowych opon. Nie zgodzili się również ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji uznającej za zasadne odstąpienie od szacowania kosztów, o które wnioskowali w postępowaniu odwoławczym. Oszacowanie można zastosować po stwierdzeniu nierzetelności księgi, a taka nierzetelność w części została stwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uznali za sprzeczne i równocześnie błędne uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odstąpienia od szacowania oparte na tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów, i w części nie uznał jej za dowód. Mimo nie uznania za dowód nierzetelnej księgi może ona dostarczyć stosownych danych (jest więc dowodem) pozwalającym na ustalenie podstawy opodatkowania. Zarzucili również, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów wątpliwe faktury, lecz przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży, co spowodowało sztuczne zawyżenie dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Stwierdził, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy bez dodatkowych dowodów. Przesłuchanie wskazanych osób na okoliczność prowadzonego postępowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny materiału na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej uznał, że zeznania świadków w tym zakresie nie wniosłyby do sprawy nic nowego.

W toku przesłuchania w dniu 9 maja 2013 r. podatnik podtrzymał stanowisko, że sporne usługi (transport koparek oraz remont rampy) i dostawa towarów (opony) zostały przez A. C. wykonane. Podniósł, że podatnik uzupełnił wyjaśnienia zapewniając jednocześnie, że świadczone usługi zostały wykonane na rzecz kontrahentów, co stanowi podstawę do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie i aprobatę. Z wyjaśnień podatnika wynika, że wykonywał w 2006 r. usługi i ponosił określone wydatki z tym związane. Podał, gdzie były prowadzone budowy, na jakich trasach musiał korzystać z usług transportowych obcych, wyjaśnił w jaki sposób dokonywał wymiany lub naprawy opon oraz dlaczego dokonał remontu na nieruchomości położonej w D. przy ul. [...]. W ocenie organu są to wyjaśnienia niepoparte żadnymi dowodami nie wskazują, bowiem osób czy też podmiotów, które w rzeczywistości wykonały usługi na rzecz podatnika i co ważne, że otrzymały za to stosowne wynagrodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oszacowania spornych wydatków. Organy podatkowe uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (protokół z badania ksiąg z dnia 11 września 2012 r.). Organ uznał, że sam fakt uzyskania przychodu nie rodzi automatycznie podstaw do uwzględnienia wydatku poniesionego dla jego uzyskania w kosztach podatkowych. Muszą być bowiem dla tego celu spełnione warunki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. zidentyfikowanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne, a nie został ujawniony i zidentyfikowany rzeczywisty dostawca (a co za tym idzie także i to, czy i w jakiej wysokości podatnik poniósł wydatki), brak jest możliwości ustalenia takiego związku. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania nie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik poprzez złożenie zarówno odwołania jak i skargi, nie wykazał nieprawidłowości organu podatkowego polegającego na gromadzeniu materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie, polemizuje jedynie z oceną dowodów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu nie naruszono także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji jak i zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 oraz spełnia wymogi określone zgodnie z § 4 tego przepisu tj. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podniósł również, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi dla jej ustalenia. Organ I instancji po wyłączeniu zakwestionowanych faktur, na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, mógł dokonać ustalenia kosztów, które zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy. Podniósł, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami obcymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Stanowisko to organ poparł orzecznictwem sądów administracyjnych. Organ odniósł się również do powołanego w skardze wyroku WSA w Opolu z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 182/12, z którego wywiódł odmienne wnioski niż skarżący.

W piśmie z dnia 6 października 2014 r. podatnicy (reprezentowani przez doradcę podatkowego) domagali się zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu podali, że zwrócili się do organu I instancji o umorzenie postępowania karno-skarbowego ze względu na przedawnienie, bowiem organ nie wniósł w terminie 14 dni od dnia przedstawienia podatnikowi zarzutów (w dniu 24 października 2012 r.) – aktu oskarżenia prokuratorowi bądź do sądu karnego. Zdaniem podatników z dniem 31 grudnia 2012 r. nastąpiło przedawnienie sprawy karno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. W ocenie podatników kwestia umorzenia postępowania karno-skarbowego ma bezpośredni wpływ na wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co uzasadnienia konieczność jego zawieszenia do czasu wydania postanowienia przez Urząd Skarbowy. W załączeniu podatnicy przedstawili pismo kierowane do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie postępowania z dnia 25 września 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi (pismo z dnia 15 października 2014 r.) podniósł, że organ I instancji pismem z dnia 13 października 2014 poinformował podatnika o braku podstaw do uwzględnienia jego wniosku o umorzenie postępowania karnego skarbowego (w załączeniu pismo organu I instancji).

Na rozprawie pełnomocnik skarżących wnosiła i wywodziła jak w skardze podkreślając, że z dniem 31 grudnia 2012 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnikom nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług obcych wynikających z dziewiętnastu faktur wystawionych przez B A. C., nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wyeliminowanie z rejestru ww. faktur winno pociągać za sobą odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu obejmującego koszty zakupu towarów wymienionych w fakturach.

Na etapie postępowania sądowego sporna stała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Najdalej idącym zarzutem stał się zatem zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Istotnym dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., który w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w celu rozstrzygnięcia czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, konieczne jest ustalenie, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

W sprawie nie było sporne, że podatnikowi w dniu 12 października 2012 r. ogłoszono postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 186; dalej: "k.k.s."). Również tego samego dnia podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego (karta 323-330 akt administracyjnych). Zatem przed terminem przedawnienia (tj. 31 grudnia 2012 r.) podatnik został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

W piśmie z dnia 6 października 2014 r. pełnomocnik podatników podniosła, że skoro w terminie 14 dni od dnia przedstawienia skarżącemu zarzutów nie został wniesiony akt oskarżenia – w dniu 31 grudnia 2012 r. nastąpiło przedawnienie sprawy karnoskarbowej, a co za tym idzie także zobowiązania podatkowego. Jednocześnie domagała się zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej umorzenia postępowania karnoskarbowego. Organ w odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżących podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o braku podstaw do umorzenia postępowania

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem pełnomocnika skarżących przepis art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej winien być interpretowany w taki sposób, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wpływu prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, od momentu w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowanie to powinno zostać ukończone, zaś jego kontynuacja ma miejsce z naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika naruszenie prawa wynika z tego, że karalność zarzucanego przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 56 § 2 k.k.s. ustała, zatem z dniem 31 grudnia 2012 r. doszło do przedawnienia zarówno karalności jak i zobowiązania podatkowego.

Zarzut jest niezasadny. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje zdarzenie, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na zdarzenie, które stanowi podstawę dalszego biegu terminu przedawnienia. Zdarzenie określone w art. 70 § 7 pkt 1 (prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Wykładnia gramatyczna (literalna) tego przepisu wskazuje, że nie ma znaczenia czy postępowanie karnoskarbowe zostanie zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym, czy też postanowieniem o umorzeniu tego postępowania. Termin przedawnienia (w przypadku jego zawieszenia) będzie biegł dalej po prawomocnym zakończeniu tego postępowania (niezależnie od powodu i przyczyny jego zakończenia).

Zdaniem Sądu twierdzenia skarżących, że doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie wywołuje skutku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wywiedziono, w dniu 24 października 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponieważ w dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...]) w obrocie prawnym nie było jeszcze prawomocnego postanowienia o zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, termin przedawnienia nie biegł. Z tego względu organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie. Zatem zarzut przedawnienia jest chybiony. Stanowisko zbieżne z niniejszym zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w: Gliwicach w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 37/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 332/14 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd, mając na uwadze powyższe rozważania, nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak i ekonomiki procesowej. W niniejszej sprawie przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania nie wystąpiły.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji w pozostałym zakresie, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06; Lex nr 471526). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd przyjął jako własny ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosowali się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwili określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury").

W postępowaniu kwestię sporną stanowi 19 faktur wystawionych przez firmę A. C. B, na łączną kwotę [...] zł netto. Organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków. Zeznania A. C. (złożone w dniach: 16 i 19 czerwca 2009 r., 13 lipca 2009 r. [w obecności podatnika] oraz 26 listopada 2008 r.) były spójne i konsekwentne. Świadek i podatnik znali się od wielu lat (od 1975 r.). Na prośbę skarżącego wystawiał faktury dotyczące usług: transportowych, wulkanizacyjnych (sprzedaż opon) oraz związanych z remontem drogi dojazdowej, rampy i zaplecza technicznego, lecz usług tych nigdy nie wykonał. Za wystawienie faktury na rzecz podatnika otrzymywał uzgodnioną kwotę pieniędzy, a celem "urealnienia" transakcji były wystawiane dowody "KP". W trakcie przesłuchania wskazał na osoby, które w celu "uwiarygodnienia" wystawianych przez niego faktur wystawiały własne faktury, lecz także były one fikcyjne, bowiem usługi nigdy nie były wykonywane. Wskazany sposób postępowania potwierdzili współpracujący z ww. świadkiem: m.in. G. N., R. S., T. B. i M. M.. A. C. w zeznaniach złożonych w dniu 4 czerwca 2012 r. podał, że wykonał usługi wymienione w kwestionowanych fakturach. Organ II instancji dokonując oceny tych zeznań stwierdził, że świadek nie posiadał środków transportowych, a za nieprawdopodobne uznał wynajmowanie środków transportowych "z ulicy" w sytuacji, gdy prowadzona jest działalność gospodarcza. Świadek ponadto nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzającej wykonanie usługi.

Skarżący natomiast konsekwentnie twierdził, że usługi były wykonane, a potwierdzeniem są wystawione faktury i potwierdzenie odbioru pieniędzy. Jednocześnie w dniu 3 grudnia 2009 r. złożył korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., w których m.in. zmniejszył wartość nabycia towarów o kwotę [...] zł. W dalszej kolejności domagał się przesłuchania świadków (pracowników jego firmy) celem wykazania, że wykonał usługi dokumentowane wcześniej fakturami wystawionymi przez A. C. (B).

Sąd podziela dokonane przez organ ustalenia i ocenę materiału dowodowego. Podkreślić trzeba, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (tu: usługi), u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługi) i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Należy przedstawić takie środki dowodowe, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków.

Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Tymczasem skarżący domagają się ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie przesłuchaniu w charakterze świadków pracowników jego firmy, nie posiadając innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Należy przy tym zauważyć, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest więc określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne – w ocenie Sądu podatnicy z tej powinności nie wykazali z niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu możliwość ustalenia, że usługa została wykonana nie może zostać wykazana jedynie na podstawie zeznań świadków, lecz powinna zostać poparta dodatkowymi dowodami z dokumentów z daty dokonania usługi potwierdzającymi jej rzeczywiste wykonanie. Powinność ta nabiera szczególnej mocy w świetle złożenia przez podatnika korekty podatku VAT a poszczególne miesiące 2006 r., w których zmniejszył wartość nabycia towarów o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu odstąpienia przez organy od oszacowania poniesionych wydatków, to zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 tej ustawy). W doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany jedynie w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania nie było dopuszczalne. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez skarżących dokumentacji rachunkowej, a na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego określiły wysokość przychodów podatników. Ponadto literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 2089/98 z dnia 18 maja 2000 r. "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". Również w wyroku z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 847/11 (opubl. Lex nr 1296019) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "nie istnieje konieczność szacowania podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W podsumowaniu należy podzielić dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. Potwierdza je także pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 834/12 (opubl. Lex nr 1295907), zgodnie z którym zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strony nie wykazały związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania. Również Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 192 Ordynacji podatkowej. Zarzut został podniesiony w związku z odmową przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów i nie został szczegółowo uzasadniony przez skarżących. W toku postępowania skarżący mieli możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie. Jeżeli strona nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego, chociaż organ podatkowy stworzył ku temu warunki, stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia może być przyjęty w oparciu o przeprowadzone dowody, bez naruszenia komentowanego przepisu.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.