Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3741/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant R.P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. spraw ze skarg P.P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) sierpnia 2006 r. nr (...) nr (...) nr (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwoma decyzjami z dnia (...) października 2005 r. oraz decyzjami z (...) listopada 2005 r. i (...) listopada 2005 r. określił Skarżącej – P.P. sp. z o.o. w W. podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwotach:

- 276.238,20 zł, uwzględniając zweryfikowane zgłoszenie celne z (...) października 2000 r., w którym podatek ten wykazano w kwocie 466.479,50 zł - w sprawie III SA/Wa 3741/06,

- 197.609,20 zł, po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 13 stycznia 2000 r., w którym podatek ten wykazano w kwocie 295.659,20 zł - w sprawie III SA/Wa 3742/06,

- 244.905,60 zł, po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 31 stycznia 2000 r., w którym podatek ten wykazano w kwocie 424.721,60 zł - w sprawie III SA/Wa 3743/06,

- 252.428,30 zł po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 13 listopada 2000 r., w którym podatek ten wykazano w kwocie 386.162,00 zł - w sprawie III SA/Wa 3744/06.

Wyjaśnił, iż decyzjami Urzędu Celnego w W. z (...) kwietnia 2002 r., utrzymanymi w mocy decyzjami Izby Celnej [...] w W. z dnia (...) lutego 2003 r., (...) marca 2003 r. i (...) lutego 2003 r. ustalono właściwą wartość celną towarów wykazanych w ww. zgłoszeniach celnych oraz określono kwotę długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na te decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Skarżącej (sygn. akt GSK 1457/04, GSK 678/05, V SA/Wa 1285/03), a w sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z 31 stycznia 2000 r. - skargę kasacyjną odrzucił (sygn. akt GSK 1265/04). Postanowieniami z [...] lipca 2005 r. wszczęto zatem postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Powołując się na orzecznictwo sądowe Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w odniesieniu do podatku od towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", miarodajny powinien być stan prawny wynikający z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.".

Zgodnie z art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług organ celny związany jest więc stanem prawnym oraz przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego, tj. dokonania zgłoszenia celnego.

Powołując się na treść oraz 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., określającego jako podstawę opodatkowania wartość celną towarów, organ pierwszej instancji stwierdził, że obniżenie tej wartości spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i kwoty należności podatkowych poprzez wydanie decyzji (art. 11 ust. 2 tej ustawy).

W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.), dalej: "O.p.", przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów celnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Zgodziła się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Celnego, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają przepisów przejściowych. Za błędne uznała jednakże powołanie się przez organ na zasadę lex retro non agit. Podniosła, że zastosował on w sprawie przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2, 3 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., które nie obowiązywały w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji. Zasada, zgodnie z którą określone stany faktyczne oceniać należy według treści przepisów prawa obowiązujących w dacie zaistnienia tych stanów faktycznych ma zastosowanie do przepisów prawa materialnego. Nie dotyczy natomiast przepisów proceduralnych. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji w swych decyzjach w sposób nieprawidłowy powołał się na przepisy ww. przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Przepisy te bowiem mają charakter norm kompetencyjno-proceduralnych, które nie obowiązywały w dacie wydania zaskarżonych decyzji.

W ocenie Skarżącej przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie uprawniał organu celnego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w drodze decyzji. Na jego podstawie organ mógł dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego i w przypadku stwierdzenia obliczenia kwot podatków w nieprawidłowej wysokości, uprawniony był do obliczenia ich w prawidłowej wysokości i wykazania ich w zgłoszeniu celnym, a nie w decyzji.

W opinii Skarżącej, w stanie prawnym wskazanym przez organ pierwszej instancji jako wyłącznie obowiązujący w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego nie był organem podatkowym, a zatem nie miał prawa do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej prawidłową podstawą do wydania decyzji w sprawie – jeżeli miałaby ona mieć moc wiążącą - jest art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Wydane w stosunku do niej decyzje, jako oparte na nieobowiązujących przepisach prawa, dotknięte są wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Skarżąca podnosiła także, iż w postanowieniach o wszczęciu postępowania organ jako podstawę prawną wskazał przepis art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., natomiast jako podstawę prawną decyzji powołał dodatkowo przepisy art. 11c ust. 2, 3 i 4 tej ustawy. Niekonsekwencja w działaniu organu mogła spowodować u niej błędne przekonanie, że w stosunku do niej toczą się różne postępowania podatkowe. W ocenie Skarżącej działanie takie naruszało art. 121 § 1 O.p.

Czterema decyzjami z dnia 31 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § l Kodeksu Celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art.65 §3).

Odnosząc się do zarzutu braku właściwości organu pierwszej instancji do wydania decyzji stwierdził, że w związku z wejściem w życie 1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "ustawa o WKS" organy celne otrzymały uprawnienia m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Jednocześnie zmianie uległa treść art. 11 ust. 2 oraz art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. Z datą dokonania zgłoszenia celnego, a co za tym idzie z momentem zaistnienia określonych procedur celnych, ściśle powiązany jest sam moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie oraz powstania zobowiązania do zapłaty cła lub innych opłat. Jednakże z uwagi na postanowienia ustawy o WKS w sprawie niniejszej kontroli wymiaru zobowiązań podatkowych należało dokonać w trybie i na zasadach wskazanych w tej ustawie. Podkreślił, że w zawartych w niej przepisach przejściowych nie przewidziano możliwości, aby do spraw dotyczących obowiązku podatkowego w imporcie powstałego przed 1 września 2003 r. właściwym był urząd skarbowy. Ponadto, zgodnie z art. 31 ust. 3 tejże ustawy postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., nadanym ustawą o WKS, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Jego zdaniem rozstrzygnięcie sprawy na tej podstawie prawnej znajduje zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne mając na uwadze materiały zebrane w toku postępowania.

Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Celnej stwierdził jednak, że art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jest przepisem o charakterze procesowym, a te należy stosować według stanu prawnego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Po 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być zatem wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przyznającego tym organom uprawniania takie same, jak art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Organ odwoławczy skorzystał z prawa do usunięcia takiej wadliwości w decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie z tego powodu decyzji byłoby bowiem sprzeczne z art. 233 § 2 O.p. Wada powyższa nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Powołując się na treść art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości.

Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące powołania niepełnej podstawy prawnej w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego. Przytoczył wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż wystarczające jest wskazanie w postanowieniu przedmiotu postępowania podatkowego z jednoczesnym powołaniem w komparacji art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Taka forma procedowania czyni zadość przepisom 165 § 2 i 4 O.p.

Na powyższe decyzje Skarżąca wniosła cztery jednobrzmiące skargi. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 przez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej; art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych; art. 124 i 125 § 1 przez niezastosowanie się do ich treści; art. 127 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 139 § 3 przez niezastosowanie się do jego treści; art. 233 w związku z art. 120 poprzez niezastosowanie się do jego treści, tj. wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w treści art. 233.

Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skarg ponowiła podniosła zarzuty zawarte w odwołaniach, dotyczące wydania tych decyzji bez podstawy prawnej oraz rozbieżności pomiędzy podstawami prawnymi postanowień wszczynających postępowania oraz decyzji organów pierwszej instancji.

Ponadto Skarżąca zarzuciła sprzeczność rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Izby Celnej z przepisami art. 233 O.p. Jej zdaniem przepisy te nie dają organowi odwoławczemu kompetencji do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnej zmiany jej treści poprzez zmianę podstawy prawnej wydania decyzji. Skoro decyzje organu pierwszej instancji były wadliwe (wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy u.p.t.u. z 1993 r.) to organ odwoławczy nie miał prawa utrzymać ich w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z tych powodów, w ocenie Skarżącej, zaskarżone decyzje nie mieściły się w zakresie kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 120 O.p. Dyrektor Izby Celnej obowiązany był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Zdaniem Skarżącej zaskarżone decyzje w istocie zmieniły treści decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszyły wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła również przewlekłe załatwianie spraw, czego wynikiem było naruszenie art. 139 § 3 O.p.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach. Wyjaśnił, że odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zostały rozpatrzone w terminie późniejszym niż przewidziany w art. 139 § 3 O.p., jednakże o przesunięciu terminu strona była informowana, zgodnie z art. 140 tej ustawy.

W pismach procesowych z 15 czerwca 2007 r. Skarżąca rozwinęła argumentację skarg odnoszącą się do nieprawidłowego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § 1 pkt 1 O.p. tj. utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnym dokonaniu zmian w ich treści.

Ponadto, odnosząc się do sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, Skarżąca wskazała, że w 2000 r. otrzymywała wstępne rabaty do poszczególnych zgłoszeń celnych na podstawie postimportowych not kredytowych przyznawanych w trakcie roku oraz rabat wynikający z rocznej noty kredytowej, przyznany już po zakończeniu 2000 r. Jej zdaniem rabat z rocznej noty kredytowej odnosi się do wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych przez nią w 2000 r., w tym do tych, z którymi związane są postępowania w niniejszych sprawach.

Skarżąca podkreśliła, że w ramach postępowań celnych organy celne bezpodstawnie uwzględniły rabat wynikający z rocznej noty kredytowej tylko w stosunku do części zgłoszeń celnych, w stosunku do pozostałych (również tych w niniejszych sprawach) tego nie uczyniły. W konsekwencji, niezależnie od finalnego rozstrzygnięcia postępowania celnego, przeprowadzona przez organy alokacja rabatu z rocznej noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych za 2000 r. jest nieprawidłowa. Organy celne powinny wypracować jednolity dla wszystkich zgłoszeń celnych model alokacji kwoty rabatu wynikającego z rocznej noty kredytowej. Zdaniem Skarżącej dopiero na tej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podatku od towarów i usług.

Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3741/06, III SA/Wa 3742/06, III SA/Wa 3743/06 i III SA/Wa 3744/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3741/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określających podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.

Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy podniesionych w piśmie procesowym zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W rozpatrywanych sprawach organy celne uwzględniły wartość celną określoną decyzjami w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Wynikała ona z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od trzech z tych wyroków, czwartą skargę natomiast odrzucił. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.

Powyższe oznacza, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w przypadku, gdy skarga kasacyjna została odrzucona), aczkolwiek dotyczącą decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, nie mogły być zignorowane przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w tym, wartości celnej towarów. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług wszczęte zostało w momencie, gdy zapadły już wskazane wyżej wyroki.

Z powyższych względów nie mogły być skutecznie podnoszone zarzuty związane z prawidłowością samego określenia wartości celnej towarów. Prowadziły one w istocie do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczały poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów ocenić należało na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany był do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 §1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego skutkowało z mocy prawa objęciem towaru procedurą celną oraz określeniem kwoty wynikającej z długu celnego - art. 65 §3 Kodeksu celnego.

Podatnik obowiązany był do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenia celne przyjęte zostały w roku 2000, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał w tymże roku. Dlatego też do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas u.p.t.u. z 1993 r.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepis, na podstawie którego w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. Prawidłowo wskazał również art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. określający sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów.

Nie jest zasadny zarzut wydania decyzji organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej. Skarżąca słusznie podniosła, że jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., Sąd podziela jednakże pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Zważyć też należało, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 4 pkt 3. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Natomiast istota uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama – określenie prawidłowej wysokości podatku.

Faktem jest, co podnosi Skarżąca, że w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

W świetle powyższego zarzuty skargi o braku podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Sąd uznał za niezasadne.

Konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach prawidłowo uznał przepis ten za podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Decyzje odwoławcze w sposób prawidłowy oceniały decyzje organu pierwszej instancji. Zarzut wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej bez podstawy prawnej jest chybiony. Podstawą tą jest bowiem art. 233 O.p. Skarżąca popada w sprzeczność twierdząc z jednej strony, że art. 233 O.p. nie dawał organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji, z drugiej zaś wskazując, że organ ten powinien był w oparciu o ten przepis uchylić decyzje wydane w pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przyjęcie przez organ odwoławczy, iż wskazanie w decyzjach organu pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej nie uzasadnia uchylenia tej decyzji, nie może być uznane za jednoznaczne z wydaniem decyzji odwoławczej bez podstawy prawnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił wyrażonych w skardze i piśmie procesowym poglądów, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem określonych w art. 233 O.p. kompetencji orzeczniczych organu drugiej instancji. Zgodnie z § 1 tego artykułu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit. a) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit. b), albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Ponadto, na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpoznawanych sprawach nie istniały wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy do wydania decyzji, a zatem brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Brak było również podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, ponieważ postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W obrocie funkcjonowały decyzje organu pierwszej instancji i Skarżąca wniosła od nich odwołania. Istniały zatem przesłanki do rozpatrzenia tych odwołań. W sprawie nie wystąpiła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, a więc organ odwoławczy nie miał obowiązku wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Świadczy o tym użycie w tym przepisie zwrotu "orzeka co do istoty sprawy", wskazującego sposób usunięcia tego rodzaju wadliwości. Sformułowaniu temu należy nadać takie znaczenie jakie ma zawarty w art. 207 § 2 O.p. zwrot "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty." Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2006).

Z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przewidziane w tym przepisie rozstrzygnięcie nie może zatem być wydane w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły wady, które nie skutkują zmianą rozstrzygnięcia w zakresie określonych w decyzji organu pierwszej instancji praw i obowiązków adresata decyzji, i nie są to wady wymienione w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 O.p. Organ odwoławczy w sytuacji, gdy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego, ale wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia organu do wydania tej decyzji i podstawę tę błędnie przywołano w uzasadnieniu, nie może uchylić tej decyzji i wydać takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Takie rozstrzygnięcie nie byłoby bowiem nowym rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, jako że nie modyfikowałoby rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie materialnoprawnym.

Innymi słowy, uchylenie decyzji z istoty swej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdza, iż decyzja wydana w pierwszej instancji jest nieprawidłowa, w związku z czym zawarte w niej rozstrzygnięcie wymaga korekty. W przypadku takim z oczywistych względów orzeczenie co do istoty sprawy nie może być takie samo jak podjęte w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Natomiast korekty podstawy prawnej decyzji oraz argumentacji podnoszonej przez organ pierwszej organ odwoławczy dokonuje zamieszczając stosowne wyjaśnienia w uzasadnieniu swojej decyzji.

Rozstrzygnięcie, jakiego domaga się Skarżący, naruszałoby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Strona skarżąca podnosi, że organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzje, w których "poprawiłby" jedynie podstawy prawne i uzasadnienia prawne decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania zmiany w zakresie określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych. W świetle zaprezentowanej argumentacji stanowisko to należało uznać za sprzeczne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). W niniejszej sprawie organ drugiej instancji postąpił prawidłowo utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o obowiązkach materialnych strony w sposób odmienny niż to uczynił organ pierwszej instancji, a zaistniałe w sprawie naruszenia formalne nie uzasadniały uchylenia decyzji. Skoro zaskarżone decyzje nie naruszały art. 233 O.p. to nie można było uznać za zasadny, uzasadnianego naruszeniem tego przepisu, zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca wskazywała również, iż prawo zmiany decyzji służy organowi pierwszej instancji, który może to uczynić w ramach tzw. autokontroli, po wniesieniu odwołania (art. 226 § 1 O.p.). Od nowej decyzji służy stronie odwołanie, co gwarantuje zachowanie zasady dwuinstancyjności. Zastosowanie tego przepisu możliwe jest jednakże tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uzna odwołanie za zasługujące na uwzględnienie w całości. Przekonania takiego nie miał Naczelnik Urzędu Celnego, który zdecydował się przekazać sprawy organowi odwoławczemu. Organ ten – zgodnie zatem z zasadą dwuinstancyjności - rozpatrzył odwołania. Chybione jest czynienie organowi odwoławczemu zarzutu, że organ pierwszej instancji nie uchylił decyzji w trybie autokontroli.

Skarżąca w naruszeniu przez organ odwoławczy art. 233 O.p. upatrywała również naruszenia zasad ogólnych postępowania, wynikających z art. 120 (zasada praworządności) i art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Skoro jednak, co już Sąd wskazał, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 O.p. to brak było podstaw do uznania, że naruszone zostały powyższe zasady.

Zaskarżone decyzje zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne, a zatem Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 124 O.p., ustanawiającego zasadę przekonywania.

Oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 O.p poprzez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej (jak podnosił w odpowiedziach na skargi) poinformował Skarżącą o niezałatwieniu spraw w terminie, podał tego powody i wyznaczył nowy termin. W świetle art. 140 O.p. działanie takie jest dopuszczalne.

Ponadto wyjaśnić należy, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.). Uchybienie terminowi załatwienia sprawy wpływu takiego w rozpatrywanych sprawach mieć by nie mogło.

Wskazywane przez Skarżącą uchybienie polegające na nieprawidłowym powołaniu art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. w postanowieniach organu pierwszej instancji z dnia 1 lipca 2005 r. wszczynających postępowania podatkowe, także nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły również wskazane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie okoliczność tę podnosił Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę. Z mocy art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. do postępowań, o których mowa w ust. 1 tego artykułu oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Poza tym, omawiane uchybienie należy traktować tak, jak nieprawidłowe wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd rozważył, czy w sprawie niniejszej nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowych zgłoszeniach celnych upłynął w 2000 r. Decyzje organu pierwszej doręczono Skarżącej w 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2006 r. Skarżąca nie kwestionowała faktu zapłaty podatku wykazanego w zgłoszeniach celnych.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.