Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1455/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej) 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 100zł ( słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania J. G. , postanowieniem z [...] r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku VAT w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości: należność główna - [...] zł; odsetki za zwłokę - [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm., zwanej dalej O.p.)

W uzasadnieniu przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego wyjaśnił, że:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z [...] r. nr [...] umorzył wobec J. G. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r. Konsekwencją tego było powstanie nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł w wyniku niezrealizowanych w terminie zwrotów podatku VAT za okresy miesięczne od lutego do czerwca 2006 r. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł w przedmiocie w/w nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem z tyt. przedłużonych zwrotów podatku VAT a równocześnie zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. kwotę [...] zł (należność główna -[...] zł i odsetki za zwłokę- [...] zł).

W zażaleniu na to postanowienie strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz uwzględnienie wniosku i zwrot prawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę, zarzucając naruszenie:

-art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi możliwość zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, podczas gdy wskazane przez organ podatkowy kwoty nie stanowią zaległości podatkowej,

-art. 87 ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 78 § 1 i art. 56 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe oprocentowanie kwoty zwrotu podatku za październik 2007 r., tj. w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę,

-art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości w sytuacji, gdy nie zachodziły ku temu podstawy prawne i faktyczne,

-art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych, poprzez niezasadne naliczanie odsetek za zwłokę od kwot wykazanych zobowiązań.

Strona kwestionując wysokość odsetek za zwłokę obliczonych od kwoty podlegającą zwrotowi za okresy: od lutego 2006 r. do czerwca 2006 r z zaniżeniem o 50%, powołała się na art. 87 ust. 7 ustawy VAT, art. 78 § 1 i art. 56 § 1 O.p., argumentując, że nadpłaty, a także zwroty podatku VAT podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Ponadto strona zażądała dodatkowo odsetek za zwłokę za wskazane okresy rozliczeniowe, wyliczając kwotę odsetek wyższą o [...]zł, od kwoty wskazanej przez organ pierwszoinstancyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedstawiony materiał dowodowy nie pozwala na obiektywne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów. Wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT na czas nieokreślony powołując się na przepis art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) w brzmieniu obowiązujący w roku 2006 r. Zatem z tego zawiadomienia wynika, że organ podatkowy I instancji w dacie jego wydania dysponował deklaracjami podatkowymi VAT -7 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2006 r. oraz korektami deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2006 r. złożonymi w dniu 13 marca 2006 r. Tymczasem organ odwoławczy nie dysponując w/w deklaracjami nie jest w stanie określić np. wysokości zwrotu podatku VAT za luty 2006 r. gdyż z akt sprawy (z zawiadomienia) wynika ona w wysokości - [...] zł, a z postanowienia o nadpłacie w wysokości -[...] zł. Nadto 180-dniowy termin zwrotu podatku VAT wynika wyłącznie z uzasadnienia w/w zawiadomienia, gdzie wskazano ostateczne terminy zwrotu podatku VAT.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że podstawa prawna zastosowania terminu 180 dni do dokonania zwrotu podatku VAT w postanowieniu wydaje się wskazywać na art. 87 ust. 3 ustawy VAT a w uzasadnieniu zawiadomienia wskazano art. 97 ust. 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zdaniem organu jeśli wątpliwości co do okresu liczenia odsetek za zwłokę okażą się nieuzasadnione, zwrot ten podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (czyli w wysokości połowy odsetek za zwłokę). Natomiast gdyby akt prawny w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu VAT został uchylony, wydaje się, że podatnikowi powinny należeć się odsetki w pełnej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu określenia niewłaściwej wysokości kwoty zwrotu i wysokości oprocentowania, podstawy prawnej i sposób przeksięgowania zwrotu podatku, organ odwoławczy stwierdził, że ustaleń we wskazanym zakresie nie może dokonać, albowiem przekraczałoby to zakres uprawnień organu odwoławczego i skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p.

Ponadto organ wskazał na zasadne rozdzielenie postępowania podatkowego dot. wyliczenia oprocentowanego nieterminowego zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. dokonanego w dniu 21 grudnia 2012 r. na podstawie przepisów ustawy VAT i czynność techniczną tj. przerachowania części zwrotu na zaległość podatkową z tyt. PIT-36L za 2011 r.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku VAT za okres od lutego do czerwca 2006 r., zatem nie jest możliwe załatwienie tej sprawy co do istoty na tym etapie postępowania. Zalecił wydanie nowego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie - we właściwym trybie przewidzianym w O.p., adekwatnym do ustalonego stanu faktycznego, po przeprowadzeniu ponownie postępowania z uwzględnieniem przedstawionych uwag oraz po dokonaniu oceny pisma strony z [...] r. skierowanego do organu II instancji w związku z niniejszą sprawą.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona działając poprzez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji w całości, zarzucając:

Naruszenie zasady kontroli instancyjności i dwuinstancyjności poprzez rzekome nie posiadanie wszystkich dokumentów, które były podstawą wydania rozstrzygnięcia w I instancji, a których brak nie może być podstawą uchylenia postanowienia organu podatkowego I instancji, gdyż organ odwoławczy winien żądać od organu I instancji uzupełnienia materiału dowodowego. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia postanowienia, powołując się na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji nie przekazał pełnego materiału dowodowego w sprawie. Pełnomocnik zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o wyliczenie odsetek, a więc czynność zajmującą 5 min dla urzędnika państwowego.

Strona zarzuciła też pozorowanie i przedłużanie postępowania podatkowego celem przysporzenia korzyści Skarbowi Państwa kosztem podatnika, co rażąco narusza przepisy procesowe wskazane w O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji w dniu [...] r. przelewem bankowym dokonał zwrotu podatku VAT za okres od lutego do czerwca 2006 r. wraz z odsetkami w kwocie [...]zł na konto strony tj. (po potrąceniu w kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł na zaległość podatkową z tyt. PIT-36L za 2011 r. ). Sporna kwota [...] zł jaką wskazuje strona nie jest podatkiem nadpłaconym od 2006 r. lecz sporną kwotą odsetek za zwłokę, która zadaniem organu podatkowego I instancji nie występuje, gdyż odsetki za zwłokę naliczono i przekazano stronie 21 grudnia 2012 r. na podstawie art. 87 ust. 2 i 3 ustawy VAT .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z mocy art. 239 O.p., który również został powołany w sentencji zaskarżonego postanowienia w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

W tym stanie rzeczy również do postanowień wydawanych w trybie art. 233 § 2 O.p., aktualny pozostaje pogląd, że wydanie decyzji kasacyjnej (postanowienia) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83 - ONSA z 1983 r. nr 1 poz. 38).

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji (postanowienia) i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji (postanowieniu) organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną (postanowienie) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

- organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji (postanowienia) przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 O.p.), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne;

- postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy O.p. organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną (postanowienie) i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia - art. 233 § 2 O.p. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845).

Brzmienie art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej (postanowienia) ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Jeżeli natomiast istnieje konieczność przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, dowód ten może przeprowadzić organ odwoławczy. Stosownie bowiem do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W kontekście powyższego należy wskazać, że decyzję (postanowienie), w oparciu o art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p.

Zatem ocena zasadności użycia przez organ odwoławczy kompetencji kasacyjnych może zostać dokonana na podstawie analizy dwóch przepisów: art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Przepisy te wzajemnie się uzupełniają regulując niezwykle istotną kwestię, kiedy organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, a kiedy jest zobowiązany do uchylenia decyzji (postanowienia) w celu przekazania organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem fakt, że nowe dowody mogą zostać uwzględnione w postępowaniu odwoławczym jest bezsporny. Używając pojęcia "dodatkowe" ustawodawca uznał, iż dowody przeprowadzone przez organ odwoławczy mogą uzupełniać (być dodatkiem) do dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji. Oceniając konieczność zastosowania art. 229 O.p. organ odwoławczy musi wziąć pod uwagę nie tylko zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale także zakres faktów jaki został ustalony, a także prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organ.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony materiał dowodowy nie pozwala na obiektywne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu na czas nieokreślony powołując się na przepis art. 87 ust. 2 i 3 ustawy VAT, zatem organ podatkowy I instancji dysponował deklaracjami podatkowymi VAT -7 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2006 r. oraz korektami deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2006 r. złożonymi w dniu 13 marca 2006 r. Tymczasem organ odwoławczy nie dysponując w/w deklaracjami nie jest w stanie określić np. wysokości zwrotu podatku VAT za luty 2006 r., gdyż z akt sprawy (z zawiadomienia) wynika ona w wysokości – [...] zł, a z postanowienia o nadpłacie w wysokości –[...] zł. Nadto 180-dniowy termin zwrotu podatku VAT wynika wyłącznie z uzasadnienia w/w zawiadomienia, gdzie wskazano ostateczne terminy zwrotu podatku VAT. Następnie organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w zakresie powołania podstawy prawnej zastosowania terminu 180 dni do dokonania zwrotu podatku VAT w postanowieniu i w uzasadnieniu zawiadomienia. Z przedstawionego uzasadnienia wynika też, że organ odwoławczy nie wie, czy postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu VAT zostało uchylone. Te okoliczności skłoniły organ do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku VAT za okres od lutego do czerwca 2006 r.

W ocenie Sądu takie sformułowania użyte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazują, że organ odwoławczy nie rozważył treści art. 229 O.p. Nie wziął również pod uwagę treści art. 227 § 1 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy, do którego wpłynęło odwołanie przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki (...)".

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w sytuacji, gdy stwierdził, że nie posiada dokumentów koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a będących w posiadaniu organu pierwszoinstancyjnego, w postaci: deklaracji podatkowych za sporne okresy i korekty tych deklaracji, postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT, nie wie czy postanowienie to zostało uchylone, powinien wezwać organ pierwszoinstancyjny do przedłożenia tych dokumentów w trybie art. 227 § 1 O.p., bądź art. 229 O.p. i dopiero na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego ocenić zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie uzasadnił w żaden sposób, konieczności przeprowadzenia przez organ pierwszoinstancyjny postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponownie podkreślić należy, że decyzja kasacyjna (postanowienie) powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może być podjęte wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji nie zostało przeprowadzone lub zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Ten rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX"; Wrocław 2003 r.; str. 843). Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że organ odwoławczy sam może korygować wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt II OSK 1903/09, LEX nr 746843; wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1418/09, LEX nr 746523; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt II OSK 338/06, LEX nr 326597).

W tym stanie rzeczy stwierdzić przyjdzie, że organ odwoławczy naruszył art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p.

Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. Sąd uznał, że zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego.

Sąd nie mógł również odnieść się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego liczenia odsetek, wobec niewyjaśnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 100,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w tej wysokości.