Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 49/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 134 par. 2, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 138, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 197/07 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2001 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 197/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skarg K. L. i I. L. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził że nie podlegają one wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę 13.561,40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Dwunastoma zaskarżonymi decyzjami z 16 marca 2001 r., po rozpatrzeniu odwołania K. L. i I. L. (PWHU "K." ZPChr w R.), Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego w R. z 24 listopada 2000 r. w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowych PWHU "K." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz określiła należne odsetki w nowej wysokości. W pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzje organu I instancji, określającą skarżącym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w innej wysokości od deklarowanej oraz wysokość zaległości podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 1995 r.

K. L. i I. L. pismem z 19 kwietnia 2001 r. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2003 r., sygn. akt III SA 1102/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na przedmiotowe decyzje.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, stawiając zarzuty obrazy prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a także obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 133, art. 247 § 1 pkt 3 i 5 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, pismem z 11 lipca 2003 r., skarżący wnieśli o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2003 r. Postanowieniem z 19 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 24 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za niezasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wskazując przy tym na ułomności skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wyjaśnił, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej.

W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący złożyli szereg pism procesowych domagając się zawieszenia przez sąd z urzędu postępowania w sprawie. Podnieśli również zarzut doręczenia zaskarżonych decyzji osobie nieuprawnionej, tj. radcy prawnemu K. K., na podstawie sfałszowanego pełnomocnictwa.

Zdaniem skarżących, udzielili oni pełnomocnictwa radcy prawnemu K. K. pismem z 1 kwietnia 1996 r. Pracownicy organów podatkowych dopuścili się sfałszowania pełnomocnictwa "z daty 1 kwietnia 1996 r. na 1 kwietnia 1995 r.". Radca prawny K. K. nie był w ocenie skarżących ich pełnomocnikiem, gdyż pismem z 28 sierpnia 1998 r. skierowanym do Izby Skarbowej w R. złożyli oni zawiadomienie o wycofaniu tego pełnomocnictwa.

W trakcie postępowania sądowego skarżący kilkakrotnie wnioskowali o odraczanie wyznaczonego terminu rozprawy, głównie z uwagi na chorobę skarżącej lub skarżącego.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Działając w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. (sygn. akt FSK 575/04), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA i obowiązany jest zatem stwierdzić, że Izba Skarbowa w W., wydając zaskarżone decyzje, dopuściła się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.

Sąd stwierdził, powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Zarzut błędnej wykładni dotyczy tej części powołanego przepisu, która stanowi o jednostce organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej. Małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, bez zawarcia umowy spółki osobowej, nie można w ocenie sądu uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie może być małżeństwo. Podatnikiem tym może być bądź każdy z małżonków jako osoba fizyczna, bądź w przypadku, gdy dla celów prowadzonej przez nich działalności utworzą oni spółkę osobową - ta spółka. Wobec powyższego, za błędne należy uznać określenie K. L. i I. L. (PWHU "K." w R.) wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., wysokości zaległości podatkowych z tego tytułu i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Podatnikiem podatku od towarów i usług nie było bowiem Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "K." K. L. i I. L., jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd I instancji stwierdził, że zasadniczo podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchylonym wyroku z 27 maja 2003 r., sygn. akt III SA 1102/01. Zdaniem WSA w Warszawie, wbrew twierdzeniom skargi, wydając zakwestionowane decyzje zasadnie wzięto pod uwagę przepisy zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia prawa przyjmując ustalenia odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu, które legły u podstaw ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2000 r. w sprawie określenia skarżącym (małżonkom) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Skoro kwestia kosztów została wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta przy zachowaniu obowiązujących reguł dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym, to zdaniem sądu I instancji nie sposób oczekiwać, że będzie ona (bez wzruszenia wydanego w tej sprawie aktu) powtórnie badana w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług.

Z uwagi na uchylenie zaskarżonych decyzji, Sąd za niecelowe uznał odnoszenie się do kwestii związanej z określeniem wysokości odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem treści zaskarżonych decyzji jest, zdaniem sądu I instancji, zagadnienie przewlekłości prowadzonych postępowań. Okoliczność ta nie miała bowiem wpływu na prawidłowość dokonanych ustaleń (wymiar podatku), a tym samym nie rodzi podstaw dla wzruszenia podjętego rozstrzygnięcia. Sąd uznał również, że brak jest wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Sąd pozostawił rozwadze organu odwoławczego ocenę zasadności kontynuowania postępowań podatkowych, jeżeli istnieją ku temu przesłanki.

Za niezasadne Sąd uznał jednocześnie zarzuty skarżących dotyczące nieprawidłowego doręczenia zaskarżonych decyzji radcy prawnemu K. K., który zdaniem skarżących nie był wówczas ich pełnomocnikiem. W ocenie sądu I instancji zaskarżone decyzje weszły prawidłowo do obrotu prawnego, a argumentacja skarżących, przedstawione przez nich dowody, a także ich zarzuty w tym zakresie, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Skarżący nie przedstawili bowiem prawomocnego orzeczenia sądowego potwierdzającego ich wersję wydarzeń dotyczącą sfałszowania dokumentu zawierającego pełnomocnictwo.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyłącznie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2001 r.

Pismem z dnia 16 października 2007 r. skarżący I. L. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. w treści obowiązującej w okresie objętym decyzjami podatkowymi;

2. prawa materialnego, to jest art. 120, art. 134 § 2 ordynacji podatkowej w kształcie obowiązującym w dacie wydawania skarżonych decyzji poprzez przyjęcie, że stroną niniejszego postępowania, wszczętego zawiadomieniem Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 września 1997 r., była jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, tj. PWHU "K." K. L. i I. L.;

3. prawa materialnego, to jest art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 101 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że pełnomocnikiem w tym postępowaniu był radca prawny K. K., mimo zawiadomienia Urzędu Skarbowego w R. o wycofaniu pełnomocnictwa pismem z dnia 20 kwietnia 2000 r.;

4. prawa procesowego, to jest art. 138 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. poprzez pominięcie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia oraz wskazania, czy orzeczenie rozstrzyga o przedmiocie zaskarżenia w całości czy części;

5. prawa procesowego, to jest art. 190 p.p.s.a. poprzez stosowanie wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003 r., sygn. akt: III SA 1102/01, uchylonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., wydanym na skutek wniesienia przez skarżących skargi kasacyjnej.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący stwierdził, że sąd rozpoznający skargę odniósł się w sentencji jedynie do części żądania wniesionego przez skarżącego, tzn. wyłącznie do zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej, mimo że przedmiotem zaskarżenia przez skarżącego były również decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 listopada 2000 r. Zdaniem skarżącego, częściowe uwzględnienie skargi prowadzi do rażącego naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności art. 190 p.p.s.a.

Za niezrozumiałe strona uznała, że z jednej strony sąd przychylił się do argumentacji skarżących co do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającego wpływ na ważność decyzji Izby Skarbowej, zaś z drugiej strony uznał, że naruszenie tego przepisu nie wymaga uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Jak wskazuje w dalszej argumentacji strona, w świetle przepisów procedury sądowoadministracyjnej nie jest możliwe jedynie częściowe uwzględnianie wytycznych zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w sprawie, tymczasem sąd I instancji – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - dokonał uznaniowego wyboru wytycznych do rozpoznania sprawy z wyroku NSA z dnia 27 maja 2003 r. uchylonego wyrokiem NSA z dnia 24 października 2006 r. na skutek wniesienia skargi kasacyjnej.

Skarżący wskazuje przy tym, że zgodnie z zawiadomieniem Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 września 1997 r. postępowanie wszczęto w stosunku do jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, tj. PWHU "K." K. L. i I. L., a podatnikiem podatku VAT była K. L. W związku z czym PWHU "K." nie mógł być stroną postępowania podatkowego.

Jak wskazuje dalej skarżący, postępowanie podatkowe było także dotknięte wadą z uwagi na naruszenie art.145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 101 § 1 Kodeksu cywilnego. Bezzasadnie bowiem przyjęto, że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym był radca prawny K. K., mimo zawiadomienia o wycofaniu pełnomocnictwa.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 listopada 2000 r., o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do twierdzenia, iż Sąd I instancji naruszył art. 138 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia oraz wskazania, czy orzeczenie rozstrzyga o przedmiocie zaskarżenia w całości czy w części.

Zauważyć trzeba, że pierwszy wskazany jako przepis art. 138 p.p.s.a. stanowi, że: "Sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu". Cytowany przepis wymienia elementy, jakie powinna zawierać sentencja wyroku. Oznaczenie sądu polega na podaniu jego pełnej nazwy i siedziby. Podanie imion i nazwisk sędziów oraz innych osób wymienionych w art. 138 powinno polegać na przytoczeniu pełnych danych w tym zakresie; zastąpienie pełnego imienia jego inicjałem nie odpowiada wymaganiom wynikającym z wyjaśnianego przepisu. Określenie przedmiotu zaskarżenia powinno zawierać precyzyjne oznaczenie, jakiego aktu lub czynności organu administracji publicznej dotyczy wyrok. Kolejny element sentencji - rozstrzygnięcie, ma niemal zawsze charakter kasacyjny. Komentowana ustawa, podobnie jak uchylona nią ustawa o NSA, nie przewiduje zasadniczo wypadków wydawania wyroków reformatoryjnych. Treścią zatem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego jest uwzględnienie skargi np. przez uchylenie lub stwierdzenie nieważności aktu (czynności), bądź oddalenie skargi. Dodatkowym elementem sentencji wyroku uwzględniającego skargę jest przewidziane w art. 152 p.p.s.a. rozstrzygnięcie, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność mogą być wykonane (Komentarz do art.138 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006).

Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie opisane wyżej elementy. W wyroku tym (zgodnie z żądaniem zawartym w skardze) prawidłowo jako przedmiot zaskarżenia wskazano decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2001 r. ( 12 decyzji o określonych numerach) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z sentencji tego wyroku wynika, że wszystkie zaskarżone decyzje zostały uchylone (pkt 1 sentencji). Sąd orzekł także, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 13.561,40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3).

Drugi wskazany przepis – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy"

Prawdą zatem jest, że uchylenie decyzji (lub postanowienia) może nastąpić w całości lub w części. Zauważyć trzeba, że w sentencji zaskarżonego wyroku użyto wyrażenia "uchyla zaskarżone decyzje" (bez określenia "w całości" lub "w części"), tym niemniej jeśli zważyć, że wątpliwości nie budzi to, że chodzi o wszystkie 12 decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2001 r. opisane w komparycji wyroku, to nie ulega zatem żadnej wątpliwości, iż wskazane decyzje uchylone zostały w całości. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia art. 138 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez "pominięcie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia oraz wskazania, czy orzeczenie rozstrzyga o przedmiocie zaskarżenia w całości czy w części" całkowicie pozbawiony jest podstaw. Dla porządku odnotować należy, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autorka skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dopatruje w tym, że Sąd I instancji nie uchylił decyzji organu I instancji, co: "oznacza, że skarga uwzględniona została wyłącznie w części". Odnosząc się to tego twierdzenia należy przede wszystkim stwierdzić, że jest ono fałszywe, gdyż jak to już omówiono wyżej, skarga uwzględniona została w całości. Zaakcentować bowiem trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2001 r., które zostały wydane w wyniku rozpoznania odwołań od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 listopada 2000 r. , bowiem tylko decyzje organu odwoławczego mogły spełnić wymogi art. 52 § 1 p.p.s.a. ( Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie). Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1, sąd ten nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga zostaje uwzględniona, jeśli tylko wojewódzki sąd administracyjny, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, wyda któryś z typów wyroków, określonych wart. 145-150. Przepisy te nakazują bowiem sądowi administracyjnemu wybrać właściwy, przewidziany w nich sposób rozstrzygnięcia skargi, niezależnie od treści skargi, a więc zakresu, w jakim akt lub czynność została zaskarżona, oraz od sformułowanych w niej zarzutów i wniosków. Uregulowanie takie nakazuje więc sądowi administracyjnemu stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia [podobnie W. Siedlecki: Glosa do wyroku NSA z 15 września 1982 r., II SA 909/82, PiP 1983, nr 9, s. 150, T. Woś: Glosa do wyroku SN z 25 stycznia 1984 r., III ARN 23/83, OSPiKA 1985, nr 10, poz. 196, s. 496, tenże: Związki ... , s. 143-144 i tenże: w: T. Woś (red.): Postępowanie ... , s. 292], a żądanie skarżącego musi być traktowane jedynie jako niewiążący dla sądu administracyjnego wniosek, projektujący jedynie jego orzeczenie. Jedyne ograniczenie możliwości wyboru przez sąd właściwego orzeczenia zawiera - przewidziana wart. 134 § 2 (por. uwagi 24-25) - niedopuszczalność wydania przez sąd administracyjny orzeczenia na niekorzyść skarżącego. I to ograniczenie jednak odpada, jeżeli sąd ten stwierdzi naruszenie prawa powodujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz" , Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005, s. 437). Możliwość uchylenia przez Sąd I instancji również decyzji organu I instancji wynika natomiast z art. 135 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Zatem Sąd administracyjny pierwszej instancji jest upoważniony i - w świetle postanowień art. 135 - zobowiązany do podjęcia przewidzianych w ustawie środków, a więc wydania stosownego orzeczenia w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję jest uprawniony wydać orzeczenie przewidziane wart. 145 § 1 nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 967/96, NSA 1997, nr 4 poz. 170).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że formułując omawiany zarzut nie wskazano jako naruszonych przepisów art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Zatem już choćby z tego powodu zarzut dotyczący nieuchylenia decyzji organu I instancji jest nieskuteczny. Po drugie, Sąd I instancji uzasadnił dlaczego nie uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie również decyzji organu I instancji. Zatem po uchyleniu zaskarżonych decyzji organu odwoławczego sprawa powróci na etap ponownego rozpoznania odwołań od decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że zarówno sposób sformułowania tych zarzutów jak i ich uzasadnienie wskazują, że autorka skargi kasacyjnej w ogóle nie rozumie istoty postępowania sądowoadministracyjnego.

Chybiony i wręcz niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. "poprzez stosowanie wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003 r., sygn. akt: III SA 1102/01, uchylonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., wydanym na skutek wniesienia przez skarżących skargi kasacyjnej". Przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji właśnie powołując się na zasadę wynikającą z cytowanego unormowania dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), takiej jaka zawarta była w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.10.2006 r. sygn. akt I FSK 575/2004. Dodać należy, że wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione wszystkie pozostałe zarzuty. Zatem Sąd I instancji nie mógł być związany wykładnią np. przepisów postępowania, która nie była zawarta w wyroku NSA.

Pozbawione jakichkolwiek podstaw i wręcz niezrozumiałe są zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że naruszenie prawa materialnego – zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - może nastąpić poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W sprawie niniejszej nie sprecyzowano o jakiego rodzaju naruszenie wskazanego przepisu chodzi. Po drugie, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (zdanie drugie art. 190 p.p.s.a.).

Jeżeli chodzi zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punktach 2 i 3 skargi kasacyjnej to zauważyć trzeba, że jako naruszone wskazano przepisy art. 120, art. 134 § 2, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 § 1 Kodeksu cywilnego. Również w tym wypadku nie sprecyzowano czy chodzi o błędną wykładnię wskazanych przepisów, czy też o błędne ich zastosowanie. Już tylko ta okoliczność zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku odnoszenia się do tych zarzutów, bowiem – jak to już wskazano na wstępie - zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Po drugie wskazane przepisy (z wyjątkiem art. 101 § 1 K.c.) należą do kategorii przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Powyższe sprawia, iż zarzut naruszenia nie stosowanych przez Sąd przepisów jest chybiony. W orzecznictwie sądowym utrwalony bowiem jest pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11).

W ogóle stwierdzić należy, że rozpatrywana skarga kasacyjna - zarówno w części wstępnej, jak i uzasadnienia - napisana jest chaotycznie, w sposób nieklarowny, wymagający domyślania się intencji jej autora. Skarga kasacyjna będąca zbiorem "luźno rzuconych" przez jej autora przepisów prawa, niepowiązanych między sobą i nieodnoszących się do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa - nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. z dnia z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 741/2005, LEX nr 201531).

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.