Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1094/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L) A.H. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" w kwocie [...] zł, koszty uzyskania tych przychodów [...] w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Dochód - po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne - wykazany został na poziomie [...] zł, zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych (wg stawki liniowej 19%) wyniósł [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 21 lutego 2011 r., określił A.H. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-36L spowodowane było stwierdzeniem, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów (po uwzględnieniu różnic remanentowych) o kwotę [...] zł, z tego:

- [...] zł - dot. wydatków z tytułu dostarczenia energii elektrycznej w grudniu 2006 r.;

- [...] zł - dot. niezamortyzowanej wartość środków trwałych objętych protokołami likwidacji, a następnie sprzedanych jako złom;

- [...] zł - dot. wydatków na zakup w "B" w L. pustaków i cegieł, wobec stwierdzenia, że podatnik nie wykonał w 2007 r. usług budowlanych, do których mógł wykorzystać nabyte pustaki i cegły;

- [...] zł - z tyt. zakupu od nowo utworzonej firmy "C" Sp. z o.o. usług szpachlowania ścian na oddziale wewnętrznym "G" w L., których wykonanie Spółka ta zleciła firmie małżonki podatnika (S.D.). Zdaniem organu usłudze tej nie można przypisać konkretnego przychodu, a podatnik nie wykazał, że została ona ujęta w produkcji w toku w remanencie sporządzonym na koniec roku podatkowego;

- [...] zł - z tyt. zaniżenia wartości spisu z natury na koniec roku podatkowego.

Pismem z dnia 7 marca 2011 r., A.H. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2011 r.

Następnie pismem z dnia 25 marca 2011 r., A.H. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Następnie, wydanym w tym samym dniu postanowieniem organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie strony od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik zaskarżył postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 561/11, (który uprawomocnił się z dniem 3 września 2013 r.), oddalił skargę na postanowienie organu drugiej instancji nr [...]. Jednocześnie wydanym w tym samym dniu wyrokiem o sygn. akt I SA/Gd 562/11, uchylił postanowienie organu z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, obowiązany ponownie rozpatrzyć wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwzględnieniem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w przywołanym powyżej wyroku, wydał w dniu 20 grudnia 2013 r. postanowienie nr [...] w przedmiocie przywrócenia tego terminu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym organu z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr [...], stwierdzającym, że odwołanie A.H. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...], wznowił z urzędu postępowanie w w/w sprawie. Następnie w dniu 25 kwietnia 2014 r. wydał postanowienie, w którym uchylił postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr [...] i stwierdził konieczność merytorycznego rozpatrzenia sprawy z odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2011 r.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2011 r., i określił wysokość zobowiązania A.H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, uwzględniając odwołanie w części kosztów w kwocie [...] zł.

Podatnik nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżył decyzję z dnia 27 czerwca 2014 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji względnie na zasadzie art. 54 § 3 p.p.s.a. o uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji.

W swojej skardze skarżący podniósł, że organ podatkowy nie wliczając do kosztów uzyskania przychodów wartości energii elektrycznej zużytej w 2007 roku, opierając się przy tym na przepisie art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał tego z pominięciem ustaleń koniecznych do oceny możliwości zaliczenia do kosztów roku podatkowego wydatków zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 22 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przepis stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Faktury zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 2925 i 2926 dotyczą energii elektrycznej zużytej w roku 2007. Podatnik otrzymał je przed złożeniem zeznania podatkowego. Zeznanie podatkowe za rok 2007 zostało złożone dnia 26 marca 2008 r., a faktury opłacono do dnia 15 stycznia 2008 r., tj. przed złożeniem zeznania podatkowego.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana unormowania w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych do dnia złożenia zeznania rocznego. Konsekwencją powyższego było to, iż w pierwszym roku podatkowym podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 13 faktur VAT, co nie stanowi, jak mylnie przyjmuje organ podatkowy, naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wręcz przeciwnie jest wykonaniem art. 22 ust. 5b w/w ustawy.

Skarżący podniósł także, że organ podatkowy w decyzji powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznał za koszty uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych. W ocenie podatnika zupełnie bezpodstawnie, na skutek błędnej wykładni w/w przepisu.

Środki trwałe ujęte w podatkowej książce przychodów i rozchodów pod poz. 2531 i 2536, do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wartość niezamortyzowanych zlikwidowanych środków trwałych. Już z literalnego brzemienia przepisu powołanego w zaskarżonej decyzji wynika, że stan faktyczny mniejszej sprawy nie może wypełniać jego dyspozycji. Norma prawna, na którą powołuje się organ dotyczy tej części wartości majątku, która została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisu amortyzacyjnego. Takich odpisów, co do tych składników majątkowych A.H. nie dokonywał.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz w wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W/w przepis nie pozwala zaliczyć do koszów uzyskania przychodów wszystkich uczynionych już odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, czy zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Dlatego wykładnia stosowana przez organ podatkowy jest niewłaściwa.

I tak, firma "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych zlikwidowanych środków trwałych ujętych w podatkowej książce przychodów i rozchodów pod poz. 2531 i 2536 w łącznej kwocie [...] zł. Z likwidacji środków trwałych sporządzono stosowne protokoły z dnia 23 listopada 2007 r. Powodem likwidacji opisanych w nich środków trwałych było ich zużycie techniczne, które powodowało ich dalszą nieprzydatność eksploatacyjną, a nie nadawały się one do naprawy.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego wskazuje się, iż pojęcie straty w środku trwałym czy też w wartości niematerialnej i prawnej należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem potocznym, czyli jako poniesioną szkodę, zaistniały ubytek (vide np. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX/el 2008). Oczywiście, że strata może powstać w wyniku zdarzeń losowym, ale nie jest to żadna reguła, ani bezwzględny wymóg.

Skarżący nie zgadza się również z organem podatkowym w przedmiocie zakwestionowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od faktur nr [...],[...],[...],[...] i [...] za zakup towarów, wystawionych przez "B" w L.

Skarżący w swoich odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnosił o przeprowadzenie dowodu z badania struktury (tzw. "odkrywka") ścian na oddziale wewnętrznym "G" w L., jak i innych budowach realizowanych przez firmę skarżącego w 2007 r., na okoliczność wykazania zakupów materiałów budowlanych w "B" w L. i późniejszego ich wykorzystania w realizowanych inwestycjach.

Badanie struktury ścian pozwoliłoby stwierdzić, czy do realizowanych przez skarżącego przedsięwzięć zostały wykorzystane pustaki i cegła pełna (taki materiały budowlane nabył skarżący w "B").

Wyżej opisany wniosek został przez organ pierwszej instancji oddalony postanowieniem z dnia 4 grudnia 2009 r. W tym miejscu wskazać należy, że decyzja zaskarżona odwołaniem zawierała stwierdzenie "Natomiast badanie struktury ścian nigdy nie potwierdzi, czy były to pustaki zakupione w miesiącu styczniu i lutym 2009 roku w "B" w L." (vide str. 13 uzasadnienia decyzji). Podatnik oświadcza, że w miesiącu styczniu i lutym 2009 roku nie zakupował żadnych materiałów budowlanych w "B", więc w tej materii jest gotów zgodzić się z ustaleniami organu pierwszej instancji.

Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Zasada prawdy obiektywnej ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (vide wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Skarżący podnosząc, że materiały budowlane wyszczególnione w fakturach VAT nr [...],[...],[...],[...] i [...] zostały zużyte przy pracach budowlanych chciał aby organy podatkowe badając strukturę ścian na oddziale wewnętrznym "G" w L. oraz innych budowach realizowanych przez skarżącego w 2007 roku (dla "D" sp. z o.o. w L. - faktura VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2007 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r.; dla "E" sp. z o.o. - nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r., nr [...] z dnia 22 listopada 2007 r.), w sposób empiryczny przekonały się o prawdziwości twierdzeń podatnika. Badanie struktury ścian dałoby odpowiedź na dwa zasadnicze pytania: a mianowicie to, czy materiały budowlane wykorzystane przez skarżącego na realizowanych przez jego firmę budowach odpowiadają rodzajowo tym, które zakupił on w "B" w L. oraz jaką ilość materiałów budowlanych podatnik wykorzystał przy pracach budowlanych wykonywanych w 2007 roku. Biegły badający strukturę ścian określiłby, czy materiały budowlane odpowiadają swoją charakterystyką tym, które przed sprzedażą skarżącemu "B" nabyła u producenta tj. "F".

W prowadzonym przed organem pierwszej instancji postępowaniu podatkowym naruszono wyżej wskazane zasady w zakresie przeprowadzenia dowodu z badania struktury ścian, czym dokonano istotnej obrazy przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej skarżący sformułował wniosek dowodowy, podał tezę, na jaką miał on zostać przeprowadzony, jednak spotkało się to z niczym nieuzasadnioną odmową jego przeprowadzenia. Naruszenia prawa organu pierwszej instancji w pełni zostały zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Tymczasem w kontrolowanym postępowaniu podatkowych sporna była okoliczność czy skarżący zakupił w 2007 roku materiały budowlane w "B" tj. czy rzeczywiste takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce. W związku z tym teza dowodowa, jaka miała być ustalona wnioskowanym dowodem miała istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zakwestionowania faktur zakupu. Organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia dowodu, jeśli dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nawet w sytuacji, gdy wszystkie dowody budują sprzeczny obraz stanu faktycznego sprawy (vide wyr. WSA w Łodzi z dnia 22 października 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 302/08). Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (vide wyr. WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 1460/08). W ocenie skarżącego taka wiedza była niezbędna w przedmiotowej sprawie.

Skarżący uznaje także za nieprawidłowe zakwestionowanie przez organ podatkowy faktu, iż A.H. w miesiącu grudniu 2007 roku pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, określony w fakturze VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., na kwotę [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł wystawioną przez "C" Sp. z o.o. Wyżej opisany wydatek nie został uznany przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Spółka "C" zleciła prace objęte fakturą VAT nr [...] wykonywane dla A.H., firmie S.D., która za wykonaną usługę wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł. Tak więc z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wszystko odbyło się zgodnie z prawem. "C" Sp. z o.o. z uwagi na brak w tamtym okresie zatrudnionych pracowników, zleciła tą usługę innej firmie, a następnie z zyskiem wystawiła fakturę dla A.H. (zleceniodawcy robót). Wzajemne transakcje między tymi trzema podmiotami zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Organ wskazuje, iż powyższe kwestionuje z uwagi na brak dowodów na faktyczne wykonywanie usług objętych sporną fakturą. Argument ten jest chybiony, gdyż przeczy mu materiał dowodowy sprawy.

Jak to już wcześniej podnoszono w odwołaniu, S.D. zatrudniała w tamtym okresie sześciu pracowników. Wypłacane było im wynagrodzenie za świadczoną pracę, odprowadzane były składki do ZUS. Pracownicy S.D. wykonywali pracę polegające na szpachlowaniu ścian, a następnie ich malowaniu na oddziale wewnętrznym "G". W fakturze opisującej usługę zostało ujęte wyłącznie szpachlowanie, co nie odzwierciedla rzeczywistego zakresu prac wykonanych przez pracowników S.D. Charakter pracy S.D. w "D" Sp. z o.o., pozwala jej na jednoczesne godzenia zatrudnienia z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej. Godziny pracy w "D" Sp. z o.o. umożliwiają jej jednoczesne nadzorowanie jej pracowników. Nie ma żadnego obowiązku ciągłego nadzoru nad pracownikami. Po wydaniu pracownikom stosownych wskazówek odnośnie zakresu i sposobu przeprowadzania prac, byli oni co pewien czas kontrolowani przez pracodawcę. Tak więc wykonywali oni pracę pod kierownictwem i wg wskazówek S.D.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy.

Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest, bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (vide wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (vide wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 559/99). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego.

Dlatego też skarżący stwierdza, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe nijak mają się do rzeczywistości i są na wskroś dowolne.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że co do części kosztów, co do których skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, wypowiedziały się Sądy administracyjne oceniające wydatki skarżącego w aspekcie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 332/13 Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 754/12 i ocenił, że wydatki skarżącego z faktur na zakup materiałów budowlanych (pustaków i cegieł) w "B" w L. nie uprawniały skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę wskazanego w tych fakturach podatku naliczonego, albowiem wydatki na ten zakup nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Ponadto w sprawie I FSK 522/12 w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 857/11, co do oceny faktur wystawionych przez firmę skarżącego "C" sp. z o.o., w których firma ta zleciła firmie żony podatnika S.D. usługę szpachlowania ścian. Co to tej czynności Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane (art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Wskazując na powyższe rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do niniejszej sprawy nie mają one decydującego znaczenia, ale potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A.H. w swoim rozliczeniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględnił wydatki na zakup pustaków i cegieł w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" w L.

Faktury te dokumentują łącznie zakup 6.400 sztuk cegły pełnej i 9.060 sztuk pustaków.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego pismem z dnia 24 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatnika m.in. do wyjaśnienia, których prac (sprzedaży) dotyczyły zakupy w/w materiałów budowlanych.

W piśmie z dnia 21 listopada 2008 r. podatnik wyjaśnił, że cegła i pustaki były kupione z przeznaczeniem na rozbudowę hali magazynowej w Firmie "D" SP ZOO ul. K., lecz nie doszło do wykonania rozbudowy.

Materiał (cegły i pustaki) był składowany w W., a w późniejszym czasie wbudowany w "G" L. Oddział wewnętrzny.

Pismem z dnia 2 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał A.H. do sporządzenia rozliczenia zakupionych materiałów ściennych (cegły pełnej, dziurawki, pustaków i gazobetonów) na realizowane w 2007 r. prace budowlane. Podatnik rozliczenia takiego nie przedłożył. W piśmie z dnia 15 listopada 2009 r. wyjaśnił, że rozliczenie zawarł w odwołaniu z dnia 28 stycznia 2009 r. od decyzji tego organu nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Ponadto wskazał, że materiały ścienne nabyte w "B" zostały przede wszystkim wykorzystane przy pracach budowlanych prowadzonych na Oddziale wewnętrznym "G" w L. oraz, w mniejszym zakresie, do realizacji innych robót. Tymczasem zarówno w w/w odwołaniu, jak też w sporządzonym w tym samym dniu odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] (dotyczącej określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.) podatnik wyjaśnił jedynie, że w "G" w L. zużył na Oddziale wewnętrznym: 6.820 sztuk pustaków ceramicznych, 2.830 sztuk gazobetonów, 2.530 sztuk cegły pełnej, 1.330 sztuk cegły dziurawki, w części administracyjnej tego Oddziału: 2.510 sztuk cegły pełnej i 1.070 sztuk cegły dziurawki, a przy budowie pomieszczeń tomografu komputerowego: 3.660 sztuk cegły pełnej oraz 700 sztuk cegły dziurawki.

Nie wskazał natomiast, jakie ilości materiałów budowlanych zużył na innych budowach w 2007 r.

Należy się zgodzić z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczność wykorzystania materiałów budowlanych zakupionych w "B" do robót prowadzonych w "G" w L. nie została przez skarżącego w żaden sposób wykazana, a twierdzeniom podatnika w tym zakresie przeczy następujący fakt, że omawiane zakupy w "B" zostały dokonane w styczniu i lutym 2007 r., a więc jeszcze przed zawarciem przez podatnika umowy na realizację przebudowy w "G" w L. nr [...] z 30 marca 2007 r.

Z Harmonogramu rzeczowo - finansowego przebudowy "G" w L. wynika, że prace remontowo - budowlane na Oddziale miały być prowadzone w okresie od dnia 1 kwietnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., umowę na przebudowę pomieszczeń tomografu komputerowego (nr [...]) zawarto w dniu 3 września 2007 r.

Podatnik pierwszą fakturę (nr [...]) na rzecz "G" w L., za przebudowę Oddziału Chorób Wewnętrznych wystawił w dniu 26 czerwca 2007 r.

W okresie od stycznia do maja 2007 r. podatnik nie wykazał wykonania żadnych usług budowlanych, do których mogłyby zostać wykorzystane pustaki i cegły zakupione w styczniu i lutym 2007 r. w "B".

Zgodnie z informacją przekazaną przez "G" w L. w piśmie z dnia 21 października 2009 r. podatnik przedłożył atesty na wbudowane materiały. Z treści tych atestów wynika, że dotyczą one materiałów budowlanych pochodzących od różnych producentów. Podatnik przy świadczeniu usług na rzecz "G" wykorzystał następujące materiały budowlane: pustaki oraz cegłę pełną wyprodukowane przez "F" (skąd pochodziły cegły i pustaki zakupione w "B"), elementy murowane ceramiczne LD pionowo drążone tzw. porotherm, oraz cegłę pełną, wyprodukowane przez "H" Sp. z o.o., cegłę pełną wyprodukowaną przez "I" oraz elementy murowane z betonu komórkowego wyprodukowane przez "J" S.A.

Jak wynikało ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji zestawienia faktur zakupu w 2007 r. podatnik dokonywał zakupu materiałów budowlanych nie tylko w "B" w L., ale również od innych kontrahentów, w tym: "K", "L" Sp. z o.o. S. oraz "M" Sp. z o.o. P.

Z powyższego zestawienia wynikało jednoznacznie, że łączna ilość zakupionych przez skarżącego w 2007 r. materiałów budowlanych (26.032 sztuk) znacznie przewyższała ilości materiałów, które zgodnie ze wskazaniem kosztorysu inwestorskiego wykonawca powinien zużyć do wykonania robót budowlanych w "G" w L.. Zapotrzebowanie w tym zakresie w pełni pokrywała ilość materiałów zakupiona przez podatnika w 2007 r. od innych, poza "B", kontrahentów. Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że jak wynikało z informacji przekazanej przez "G" w L. w piśmie z dnia 21 października 2009 r. wykonawca robót mógł użyć innych materiałów, niż zostały wymienione w specyfikacji technicznej. W kosztorysie inwestorskim przewidziano wykorzystanie płytek ceramicznych i cegły pełnej. Jednak, jak stwierdziła Kierownik Działu Zamówień Publicznych "G" w L. w zaświadczeniu z dnia 25 stycznia 2009 r., przy przebudowie w "G", realizowanej według umowy z dnia 30 marca 2007 r., nr [...] wykorzystano: cegłę pełną, cegłę dziurawkę, cegłę porotherm (pustak) oraz pustak gazobeton (suporex) (tom I, k. 356). G.M., który nadzorował prace budowlane na terenie "G" w piśmie z dnia 25 stycznia 2009 r. oświadczył, że ściany zostały wykonane z materiałów ceramicznych (cegły pełnej, dziurawki, pustaków) i gazobetonów (suporex) (tom I, k. 356). Ponadto, jak to już wskazano powyżej, z przedstawionych przez "G" atestów materiałów budowlanych wynikało, że podatnik do robót budowlanych na terenie "G" wykorzystywał: pustaki EM 498 x 115 x 238, elementy murowane ceramiczne LD pionowo drążone, tzw. porotherm (pustaki) o różnych wymiarach, cegłę pełną oraz elementy murowane z betonu komórkowego wyprodukowane przez: "F" w L., "H" Sp. z o.o., "I" oraz "J" S.A..

Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż zakupione przez A.H. w "B" w L., jeszcze przed zawarciem umowy na realizację przebudowy "G" w L., materiały budowlane faktycznie zostały przez niego wykorzystane do tych prac.

Ponadto z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2007 r. wynika, że podatnik nie wykazał przychodów z tytułu wykonywania innych prac budowlanych, do których mógłby wykorzystać nabyte pustaki i cegły. W okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. podatnik sprzedawał głównie drewno i wykonywał usługi budowlane w B. i L. (zaopatrując się w materiały budowlane w okolicach tych miast) usługi hydrauliczne oraz usługi wykonania posadzek i akrylowania powierzchni.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że skarżący w toku prowadzonych postępowań podatkowych zmieniał swoje wyjaśnienia co do zużycia w/w materiałów budowlanych. To zaś wskazuje, że podatnik modyfikował swoje wyjaśnienia w zależności od kierunku, w którym zmierzały ustalenia organów podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że skarżącemu umożliwiono sporządzenie rozliczenia zakupionych materiałów ściennych (cegły pełnej, dziurawki, pustaków i gazobetonów) na realizowane w 2007 r. prace budowlane, przy czym podatnik rozliczenia takiego nie przedstawił, mimo otrzymania wezwania organu. W piśmie z dnia 15 listopada 2009 r. stwierdził, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku dokładnego rozliczania zakupionych materiałów na realizowane prace budowlane. W złożonym wcześniej odwołaniu z dnia 28 stycznia 2009 r. podatnik wyjaśnił jedynie jakie materiały oraz w jakich ilościach wykorzystał w pracach prowadzonych na terenie "G" w L. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazał natomiast rodzaju oraz ilości materiałów budowlanych zużytych na pozostałych budowach prowadzonych w 2007 r.

Należy wskazać, że stwierdzenie, że określony wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wymaga ustalenia, że wykazuje on związek z uzyskanym lub - racjonalnie oceniając - spodziewanym przychodem.

Wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu poniesienia tego wydatku pragnie wywieść skutki prawne w postaci możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obowiązek przedłożenia dowodów świadczących o tym, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 49 z późn. zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stosownie natomiast do treści art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu spoczywającego ma organach podatkowych w myśl powołanych przepisów obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można rozumieć jako konieczności nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony, jeśli ona sama dowodów takich nie przedstawia, bądź na ich istnienie nie wskazuje. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

Tymczasem podatnik dowodów takich na wykazanie związku wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w "B" z uzyskanym lub potencjalnie oczekiwanym przychodem nie przedstawił, jego wyjaśnienia były ogólnikowe i niejednoznaczne.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy stanowisko w powyższym zakresie zostało wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za bezskuteczną uznać należy próbę podważenia tych ustaleń wyłącznie w drodze słownej polemiki. Przy czym do takiej właśnie polemiki ograniczyła się strona w niniejszej sprawie. Faktem jest, że podatnik wnioskował o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa celem zbadania struktury ścian (tzw. odkrywka) "G" w L. oraz wyliczenia ilości zużytych przez podatnika w 2007 roku materiałów budowlanych w pracach tam wykonanych, z wyszczególnieniem ich rodzaju (tj. cegła, pustak itd). Podatnik wskazał, że badanie struktury ścian dałoby odpowiedź na pytania czy materiały wykorzystane na realizowanych przez Niego budowach odpowiadają rodzajowo tym, które zakupił w "B" w L. oraz jaką ilość materiałów budowlanych wykorzystał przy pracach wykonanych w 2007 r.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na wskazaną przez stronę okoliczność nie było konieczne, bowiem nie wpłynęłoby na sposób jej załatwienia. Powołany biegły mógłby ustalić, jakiego rodzaju materiały budowlane zostały użyte do prac budowlanych w "G" w L. Nie byłby natomiast w stanie określić, gdzie te materiały zostały zakupione, a tym samym potwierdzić, że nabyto je w "B" w L.

Kwestią sporną w sprawie nie był bowiem fakt dokonania przez skarżącego zakupu materiałów budowlanych wskazanych na tych fakturach, lecz ocena związku poniesionych z tego tytułu wydatków z osiąganymi przez podatnika przychodami, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Dlatego też okoliczność, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził omawianych dowodów nie stanowi o tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z unormowania tego można wywieść stwierdzenie, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Wskazany wniosek dowodowy ocenił też Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 322/13 stwierdził m.in., iż należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istniały podstawy prawne do nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dowód ten nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Biegły bowiem mógłby ustalić, jakiego materiału budowlanego użyto do prac budowlanych. Natomiast biegły nie byłby w stanie określić, gdzie te materiały zostały zakupione. Zważywszy na to, że z ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że w okresie poprzedzającym inwestycję zakupiono u innych sprzedawców wystarczającą ilość cegieł i pustaków do wybudowania przedmiotowej inwestycji, opinia ta byłaby nieprzydatna dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ponadto ilość wykorzystanych materiałów budowlanych wynika z projektów budowlanych.

Oceniając kolejną pozycję wydatków, którą zakwestionował podatnik za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatku na kwotę [...] zł dotyczących zakupu od "C" Spółka z o.o. usługi: szpachlowanie ścian w "G" L., udokumentowanego fakturą z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...].

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że "C" Spółka z o.o. (jednoosobowa Spółka A.H.) była spółką nowo utworzoną i nie zatrudniała pracowników. Dlatego też organ ten zwrócił się do podatnika z zapytaniem, kto w Spółce "C" wykonał te prace. W piśmie z dnia 21 listopada 2008 r. podatnik wyjaśnił, że usługa ta dot. prac malarskich na oddziale wewnętrznym. Usługę dla firmy "C" Sp. z o.o. wykonała S.D. faktura nr [...] z dnia 29 grudnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł.

Zdaniem Sądu słusznym jest zakwestionowanie omawianego wydatku po stronie kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak dowodów na faktyczne wykonanie usług udokumentowanych sporną fakturą.

Podatnik nie przedłożył bowiem żadnych dowodów na udokumentowanie wykonania przedmiotowych usług, w tym np.: umowy zawartej ze Spółką "C", złożonego zlecenia na realizację przedmiotowej usługi, czy też sporządzonego po jej wykonaniu protokołu zdawczo-odbiorczego. W sprawie nie podlegała kwestionowaniu okoliczność, że "C" Spółka z o.o. w okresie, w którym wystawiono sporną fakturę, nie zatrudniała pracowników. Co prawda podatnik wyjaśnił, że przedmiotowe usługi zostały wykonane na zlecenie Spółki "C" przez firmę S.D. (a więc firmę prowadzoną przez jego małżonkę), która wystawiła z tego tytułu fakturę z dnia 29 grudnia 2007 r. na kwotę [...] zł, jednak faktura ta została wystawiona za wykonanie prac malarskich, podczas gdy zgodnie z zapisem faktury z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...], przedmiotem spornej usługi miało być szpachlowanie ścian. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zdaniem podatnika wydatek ten miał dotyczyć szpachlowania, a następnie malowania ścian. Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie tylko nie potwierdza faktycznej realizacji omawianej usługi, ale nawet nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, co miało być jej przedmiotem.

Ponadto z akt sprawy wynika, że firma prowadzona przez S.D. w badanym roku podatkowym wykonywała na zlecenie podatnika na terenie "G" w L. szereg prac. W dniu 10 oraz 16 grudnia 2007 r. wystawiła na rzecz podatnika faktury nr [...] oraz nr [...], które miały dotyczyć układania glazury, (terakoty, malowania ścian, sufitów oraz drzwi). W tej zaś sytuacji logice i zdrowemu rozsądkowi przeczy fakt, że podatnik nie zlecił wykonania spornej usługi firmie prowadzonej przez swoją małżonkę, a innemu podmiotowi (tj. Spółce "C"), który i tak przy realizacji tej usługi miał zatrudnić firmę S.D., jako podwykonawcę, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik miał z tego tytułu ponieść na rzecz Spółki "C" wydatek w wysokości [...] zł, podczas gdy S.D. wartość swojej usługi wyceniła na kwotę [...] zł.

Odnosząc się do pozostałych zakwestionowanych wydatków, to należy wskazać, iż podatnik w złożonej skardze podnosi okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź kwestionuje wydatki, które organ odwoławczy uwzględnił w swojej decyzji.

Jeśli chodzi o kwestię wydatków na energię elektryczną, to zarzut dotyczy nierozliczenia konkretnie wskazanych w skardze faktur. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że wskazane tam faktury nie zostały w ogóle zakwestionowane. Co do tej sprawy przypomnieć należy, że począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki ściśle związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podatnik. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednie zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, mimo że ich ponoszenie warunkuje uzyskanie tych przychodów. Z cytowanego wyżej art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za datę tą uważa się dzień wystawienia dowodu księgowego (art. 22 ust. 6b powołanej ustawy).

Ponieważ opłaty za energię elektryczną są kosztami o charakterze pośrednim, za prawidłowe uznać należy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, jako poniesionych w 2007 r., pozostałych wydatków z tego tytułu, udokumentowanych fakturami wystawionymi w tym roku podatkowym (zaksięgowanych w okresie od lutego do grudnia badanego roku).

Jak wynika z powyższego organy podatkowe nie zakwestionowały po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zużycia energii w 2007 r., zaksięgowanych w pozycjach: 2925 i 2926 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi w grudniu tego roku na łączną kwotę [...] zł. To zaś czyni całkowicie niezrozumiałymi zarzuty podatnika podniesione w tym zakresie w skardze do sądu administracyjnego.

W skardze skarżący zarzuca też organom podatkowym niezasadne jego zdaniem - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2007 roku wartości niezamortyzowanych, zlikwidowanych środków trwałych w łącznej kwocie [...] zł.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, skoro u podstaw likwidacji urządzeń leżało faktyczne ich zużycie, a nie utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany profilu prowadzonej działalności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym było zaliczenie niezamortyzowanej wartości tych środków trwałych, w łącznej wysokości [...] zł, do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi nie podważył skutecznie prawidłowości zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.