Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 434/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1, art. 14m par. 1, art. 14n
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. odmówił skarżącej (stronie, spółce) – N. sp. z o.o. z siedzibą w W. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż zamierza nabyć udziały (akcje) w polskiej spółce kapitałowej (dalej zwana spółką zbywaną). Wspólnikiem spółki zbywanej jest spółka kapitałowa podlegająca w kraju siedziby należącym do państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej nazywana spółką zbywającą). Spółka zbywająca posiada bezwzględną większość praw głosu w spółce zbywanej. Następnie skarżąca przedstawiła dwa, alternatywnie rozważane warianty nabycia udziałów/akcji spółki zbywanej. skarżąca rozważała utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, odpłatne zbycie przez spółkę zbywaną swojego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przekazanie na swoją rzecz przez spółkę zbywaną części lub całości aktywów otrzymywanych w wyniku odpłatnego zbycia w formie dywidendy lub też darowizny, a następnie sprzedaż całości lub części udziałów/akcji spółki zbywanej na rzecz innego podmiotu - co skutkować będzie utratą statusu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie powołując się na treść art. 14b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", skarżąca wniosła o potwierdzenie jej stanowiska także w odniesieniu do potencjalnych zobowiązań podatkowych, które powstałyby po stronie spółki zbywanej, wyjaśniając, że ustalenie skutków podatkowych (zobowiązań), jakie zmaterializowałyby się po stronie obydwu podmiotów, może zaważyć ostatecznie na opłacalności realizacji planów biznesowych.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wyjaśniając, że skarżąca nie zapytała w istocie o skutki podatkowe zdarzenia przyszłego, lecz o sposób, w jaki powinna ukształtować to zdarzenie przyszłe celem zminimalizowania skutków podatkowych. Wyjaśnił, że tak sformułowana treść wniosku wskazuje, iż stanowi on wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, a tego rodzaju usługi mają charakter doradczy i należą do wyłącznej kompetencji doradców podatkowych.

W zażaleniu na powyższe postanowienia spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b) § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, że jej wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - a w rezultacie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo pisemnego wniosku opisującego w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe,

2) art. 169 § 1 w związku z art. 14h) O.p., poprzez brak wezwania spółki do doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego,

3) art. 165a) w związku z art. 14h) O.p., poprzez uznanie, że złożony wniosek nie odnosił się do zdarzenia przyszłego, a jedynie do hipotetycznych wariantów zdarzeń przyszłych, na podstawie czego organ uznał, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na rzecz spółki nie może zostać wszczęte.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że spółka spodziewała się, iż otrzyma pełną analizę co do przedstawionych przez nią wariantów skutków podjętych decyzji biznesowych, które mają zapaść w przyszłości. Wydając interpretację indywidualną w kształcie oczekiwanym przez spółkę - organ naruszyłby intencję ustawodawcy co do istoty tej instytucji.

W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 14b) § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, że jej wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie niewydajnie interpretacji indywidualnej, pomimo pisemnego wniosku opisującego w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 394/11 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu, podniósł, że organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku. Wskazał, że art. 14b) § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego. Zatem w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym skarżąca rozważała pewne elementy zdarzenia przyszłego, w którym np. określiła jedną ze spółek mianem "spółka B". Sąd podkreślił, że organ zarzucił skarżącej, iż ta nie wskazała konkretnej firmy tej spółki albo konkretnego kraju Unii Europejskiej (EOG), a przecież skarżąca wyraźnie zaznaczyła, iż opisane zdarzenie dotyczy przyszłości. Zatem konkretnie określona (z podaniem firmy) "spółka B" mogła jeszcze nie istnieć, zaś kraj jej siedziby mógł nie być jeszcze w ogóle określony.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jeśli istotnie skarżąca nie podała pewnych precyzyjnych danych, to organ był uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wskazał, że równoległą, immanentną cechą oczekiwanej interpretacji była pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i celem spółki było uzyskanie poglądu organu w przedstawionym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny przedstawił go w oderwaniu od warunków, o jakich mowa w art. 14b § 3 ord. pod. Stan faktyczny został przedstawiony w sposób niezidywidualizowany, wielowariantowy i hipotetyczny, a zaistnienie każdego z wariantów uzależnione było od podjęcia "stosowanych kroków biznesowych". W związku z tym, wynikający z art. 14b) § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wykluczał możliwość stwierdzenia, że być może elementy stanu faktycznego we wniosku wystąpią lub nie wystąpią. (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., II FSK 2619/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że złożony wniosek obejmował wielowariantowe pytania dotyczące różnych podatkowych stanów faktycznych, które następnie miało podlegać ocenie przez Ministra Finansów. Ze swej istoty uniemożliwiały one ocenę tego stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c) O.p. Żądanie w tych warunkach, aby Minister Finansów wezwał spółkę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków byłoby nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby gruntowną zmianę merytorycznej treści wniosku i złożenie w istocie nowego, odmiennego w swojej treści wniosku. Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i 2 O.p. stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h) ord. pod., jednak wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Art. 169 § 1 i 2 ord. pod. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.

Udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania w sytuacji zastosowania wielu wariantów i opcji nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b) § 1 O.p. Poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał więc organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a) O.p.. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1116/12, publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc polega na weryfikacji decyzji organu administracji publicznej z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego i procesowego.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 2700 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty Ministra Finansów wskazał, że "analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny przedstawił go w oderwaniu od warunków, o jakich mowa w art. 14b § 3 ord. pod. Stan faktyczny został przedstawiony w sposób niezidywidualizowany, wielowariantowy i hipotetyczny, a zaistnienie każdego z wariantów uzależnione było od podjęcia "stosowanych kroków biznesowych". W związku z tym, wynikający z art. 14b) § 3 ord. pod. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wykluczał możliwość stwierdzenia, że być może elementy stanu faktycznego we wniosku wystąpią lub nie wystąpią. (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., II FSK 2619/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższym koresponduje także stanowisko doktryny, która uznaje, że stan faktyczny przestawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j) § 3 ord. pod. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 r., str. 75). Utrwalone jest także orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie, z którym - na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. - podatkowy organ interpretacyjny może i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego dochodzonej interpretacji, czyli doprowadzenia do stanu wymaganego przez art. 14b) § 3 ord. pod., w którym możliwe będzie w ogóle wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś wydanie interpretacji zawierającej określoną treść, to jest określoną ocenę możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do decydowania w przedmiocie zastosowania trybu prawnego z art. 169 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. w zależności od określonej treści interpretacji, której wydanie planuje, czy też antycypuje (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2008 r., II FSK 2619/11, publ:orzeczenia.nsa.gov.pl). Złożony wniosek obejmował bowiem wielowariantowe pytania dotyczące różnych podatkowych stanów faktycznych, które następnie miało podlegać ocenie przez Ministra Finansów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze swej istoty uniemożliwiały one ocenę tego stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c) ord. pod. Żądanie w tych warunkach, aby Minister Finansów wezwał spółkę na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. do usunięcia braków byłoby nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby gruntowną zmianę merytorycznej treści wniosku i złożenie w istocie nowego, odmiennego w swojej treści wniosku. Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i 2 ord. pod. stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h) ord. pod., jednak wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Art. 169 § 1 i 2 ord. pod. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.

W świetle powyższych uregulowań prawidłowo w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu argumentował, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynika, że spółka oczekuje od organu wydającego interpretację oceny wariantów w hipotetycznym przyszłym stanie faktycznym uzależnionym od "decyzji biznesowych". Interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania w sytuacji zastosowania wielu wariantów i opcji nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b) § 1 ord. pod. Poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał więc organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a) ord. pod. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1116/12, publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl )."

Sąd wskazuje, iż zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Bowiem podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Przepis art. 14b Ordynacji wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może więc wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń. 2007. tom 1. s. 78) ;

3) osoba mająca sama znakomite przygotowanie zawodowa , która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych czy dla osiągnięcia znacznego zysku z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na doradztwie podatkowym czy doradztwie finansowym .

Szczególne znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej dla strony zobowiązanej stosunku prawnopodatkowego, mającej określone i rzeczywiste problemy z interpretacją konkretnego przepisu prawa podatkowego na tle ściśle sprecyzowanego podatkowego stanu faktycznego. Takich interpretacji w zakresie wiążącego pouczenia co do rozumienia sensu przepisów nie znają inne dziedziny polskiego prawa pozytywnego np. prawa prywatnego czy prawa karnego- nie udziela ich ani prokurator, ani sędzia sądu powszechnego czy nawet Trybunał Konstytucyjny. Zakres natomiast ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom zobowiązanym ze stosunku prawnopodatkowego, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zatem indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zeszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynika, że strona, oczekuje od Ministra Finansów wydającego interpretację oceny wariantów w hipotetycznym przyszłym stanie faktycznym uzależnionym od "decyzji biznesowych".

Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy charakter) zasadnym było zatem uznanie przez organ podatkowy złożonych pytań dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej swych przyszłych poczynań gospodarczych.

Sąd zatem ponownie podkreśla, iż instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa i przepisów prawa podatkowego budzącego na tle owych stanów określone wątpliwości interpretacyjne. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć.

Należy również podkreślić, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Stanowisko o braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot, który chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych jest prezentowane zarówno w orzecznictwie (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09), jak i w doktrynie (tak np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, s. 78 - 79; Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 87, W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego- stabilność i zmiana, Lex Warszawa 2012, s. 27 i n. ).

Skład Orzekający podkreśla zatem ponownie, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe.

Zatem udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania odnoszące się do zastosowania wielu wariantów i opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności", nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Postępowanie o udzielenie interpretacji ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Odmowa bowiem wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem działający z upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest wniosek, w którym jako zdarzenie przyszłe wskazano wiele wariantów i opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności", tj. bardziej wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służący optymalizacji obciążeń podatkowych, niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnie organ stwierdził, że z przedstawionych zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku jasno wynikało, iż strona wskazując wiele wariantów i opcji zamierzonej działalności gospodarczej, oczekiwała optymalnego rozstrzygnięcia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym już na etapie analizy zdarzeń przyszłych można było wywnioskować, iż wniosek dotyczy wskazania, który z przedstawionych wariantów będzie dla strony najkorzystniejszy z punktu widzenia prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, tak sformułowany zakres wniosku może posłużyć do wyboru rozwiązania najbardziej korzystnego dla wnioskodawcy, a organ podatkowy ma być doradcą podatkowym czy finansowym podmiotu gospodarczego.

Mając na względzie powyższe oraz ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.