Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1392/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25.06.2019 r. (data nadania na poczcie dnia 25.06.2019 r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31.05.2019 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. N. całym majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu E. Sp. z o. o., z siedzibą w K., w podatku od towarów i usług za okres za okres: od lutego do czerwca 2014 r. oraz za sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 19 176 758,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 31.05.2019 r. w łącznej kwocie 7 783 032,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za okres: luty, czerwiec i sierpień 2014 r. w łącznej wysokości 27 333,70 zł - solidarnie ze Spółką utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że decyzją z dnia z dnia 30.12.2015 r. znak: [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce E. Sp. z o. o., podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 19 176 758,25 zł tytułu nieuregulowanych zobowiązań podatkowych - stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., póz. 2174 ze zm.) – za okres od lutego do sierpnia 2014 r.

Powyższa decyzja została doręczona Spółce w dniu 11.01.2016 r.

Ww. decyzja została na skutek wniesionego odwołania utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12.07.2018 r. nr [...], doręczoną Spółce E. Sp. z o.o. w dniu 23.07.2018 r. Decyzja Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.

Na poczet należności w podatku od towarów i usług za okresy: 02/2014, 04/2014 i 05/2014 zostały zaliczone dokonane przez Spółkę wpłaty .

Z uwagi na nieuregulowanie w pozostałej części przez E. Spółka z o. o. ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 03.10.2018 r., doręczonego w dniu 23.10.2018r., obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2014 r. w wys. 48 044,80 zł, czerwiec 2014 r. w wys. 1 911 177,00 zł, sierpień 2014 r. w wys. 80 938,00 zł.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29.11.2018 r. nr [...] - na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 1314 z późn. zm.), dalej u.p.e.a., gdyż stwierdzono, że w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Na powyższe postanowienie, doręczone w dniu 02.01.2019 r., Spółka nie wniosła zażalenia.

W związku z bezskutecznością opisanej wyżej egzekucji odstąpiono od wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela na podstawie art. 6 § 1 c u.p.e.a. za pozostałe zaległości w podatku od towarów i usług, tj. za okres: 03, 04, 05/2014.

Wezwaniem nr [...] z dnia 21.02.2019 r. (data doręczenia 06.03.2019r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając jako Wierzyciel wezwał Spółkę E. Sp. z o.o. do złożenia w trybie art. 6 § 1 d u.p.e.a. oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu.

Z uwagi na niezłożenie przedmiotowego oświadczenia, dzień doręczenia ww. wezwania, tj. 06.03.2019 r. przyjęto za dzień odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki E. Sp. z o.o. postanowieniem z dnia 27.03.2019r. nr [...] wszczął z urzędu w dniu 09.04.2019 r. (data doręczenia postanowienia) postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. N. (powoływanego dalej jako Zobowiązany) za zaległości podmiotu E. Sp. z o. o. w K.:

- w podatku od towarów i usług za okres: od lutego do czerwca 2014 r. oraz za sierpień 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za okres: luty, czerwiec i sierpień 2014 r. - solidarnie ze Spółką.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 31.05.2019 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. N. za zaległości podatkowe podmiotu E. Sp. z o. o., w podatku od towarów i usług za okres za okres: od lutego do czerwca 2014 r. oraz za sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 19 176 758,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7 783 032,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za okres: luty, czerwiec i sierpień 2014 r. w łącznej wysokości 27 333,70 zł - solidarnie ze Spółką.

Od przedmiotowej decyzji Zobowiązany wniósł w dniu 25.06.2019 r. odwołanie jednocześnie wnosząc zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym w sprawie wywołanej skargą do sądu na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] [...] sygn. I SA/Kr 997/18, albowiem rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia o istnieniu zaległości podatkowej spółki E. Sp. z o.o. w K..

W dniu 11.10.2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło pismo z dnia 06.10.2019 r. , w którym Zobowiązany informuje, iż nie zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie [...], "ponieważ podczas zapoznawania się z aktami sprawy zostałem zastraszony przez telefon przez tych samych przestępców wspieranych prze policje których działania wynikiem jest sprawa o sygnaturze [...] i którzy podstawili mu spółki G. i G. i D. S. i innych pracowników i w trosce o własne życie opuściłem siedzibę Izby Administracji Skarbowej. Ponadto w materiale zgromadzonym do sprawy [...] brakowało co najmniej trzech kart akt - co nie interesowało pracownicy Izby. Ponadto wyliczenia były błędne na co najmniej kilkadziesiąt tysięcy złotych z powodu błędnych wyliczeń. Ponadto pozbawiając go praw gwarantowanych mi przez Konstytucję nie przesłuchano żadnego ze świadków o których wnioskowałem.

W dalszej części pisma postawił zarzuty, iż "za wiedzą szefowej Izby Skarbowej w K. zniszczono ważne i istotne dowody w sprawie [...], którymi były bilingi". Nie wyjaśniono wielu okoliczności sprawy, mających związek z działaniem gangu policyjne -prokuratorskiego i grupy przestępczej o charakterze zbrojnym, bo tak należy traktować wszystkie działania, czynności i decyzje UKS w sprawie [...], "ponieważ taki urząd nigdy nie powstał - tworzenie urzędu kontroli skarbowej zostało wstrzymane przed ustanowieniem Komisji Sejmowej wymaganej przez ustawę więc zgromadzony materiał przez Izbę Administracji Skarbowej w K. i UKS nie ma żadnej wartości procesowej."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją 17 października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że postanowieniem z dnia 22.07.2019 r. nr [...] odmówiono zawieszenia mniejszego postępowania, uznając wskazane we wniosku okoliczności za niestanowiące przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania.

Fakt zaskarżenia ww. postanowienia zażaleniem z dnia 12.08.2019 r. nie stanowił przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania odwoławczego i jego zakończeniu, tym bardziej również w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 08.10.2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego.

Na wstępie podniesiono, iż jak wynika z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. póz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 01.01.2016 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą zatem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa, określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w wersji obowiązującej do dnia 31.12.2015r. (j.t Dz.U- z 2015r. poz.613).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Zobowiązanego za zaległości podatkowe Spółki E. Sp. z o.o., a Zobowiązany jako Prezes Zarządu nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności.

Bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 30.12.2015 r. znak: [...] określił Spółce E. Sp. z o.o. wysokość m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług -stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., póz. 2174 ze zm.) – za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r.

Ww. decyzja została na skutek wniesionego odwołania utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12.07.2018 r. nr [...], doręczoną Spółce E. Sp. z o.o. w dniu 23.07.2018 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. . Do dnia orzekania w przedmiotowej sprawie skarga na ww. decyzję (sygn. akt I SA/Kr 997/18) nie została rozpoznana przez Sąd.

Niemniej jednak w ocenie organu kwestia sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie warunkuje merytorycznie rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki w postaci istniejących, niezapłaconych zaległości podatkowych Spółki E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014 r. - czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r., warunkującej możliwość przeniesienia na odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiada zobowiązany na zasadzie art. 107 § 1 O.p., są udokumentowane w aktach sprawy, z którymi Zobowiązany miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, zgodnie z zasadą określoną w art. 53 § 4 O.p. Prawidłowo zatem orzeczono o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które Zobowiązany odpowiada na mocy art. 107 §2 pkt 2 O.p.

W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do ustalenia innych składników majątkowych, do których możliwe byłoby skierowanie egzekucji administracyjnej stwierdzono, iż Spółka E. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnych ruchomości pod adresem: K., ul. [...]. W związku z ustaleniem adresu w K., ul. [...], przesłano zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W odpowiedzi otrzymano informację, że pod tym adresem ww. Spółka również nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku.

Ponadto ustalono, że ostatnią złożoną przez Spółkę E. Sp. z o., deklaracją jest VAT-7 za 11/2017 r. Podmiot został z urzędu wykreślony z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., póz. 2174 ze zm.).

Próby dokonania zajęć znanych rachunków bankowych okazały się nieskuteczne.

Celem ustalenia ewentualnego majątku Spółki, podlegającego egzekucji administracyjnej, skierowano zapytania na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w przedmiocie nieruchomości oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia pojazdów mechanicznych należących do Spółki. Według informacji uzyskanych z CEPIK spółka figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel pojazdu naczepa ciężarowa cysterna z 1988 r. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono miejsca postoju tego pojazdu (brak możliwości egzekucji).

Z informacji uzyskanej z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wynika, że E. Sp. z o. o. nie figuruje w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych.

W toku postępowania egzekucyjnego skierowano również zapytanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. o informacje dot. majątku Spółki. Uzyskano informację, że Spółka figuruje w bazie ZUS jako płatnik oraz, że zgłosiła rachunki bankowe w [...] Bank S.A. oraz w Banku [...] S.A. (brak rachunku bankowego).

W trakcie postępowania egzekucyjnego Zobowiązany oświadczył, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, nie posiada mienia i rachunku bankowego. Posiada natomiast wierzytelności wobec spółek, co do których Organ egzekucyjny poczynił następujące ustalenia:

T. Sp. z o.o. - nie działa od ponad dwóch lat i nie można nawiązać kontaktu z jej przedstawicielami, adres siedziby wykreślony z KRS,

P. Sp. z o.o. - nie działa od ponad dwóch lat, brak kontaktu z likwidatorem, pod adresem z KRS: K., ul. [...] obecnie nie prowadzi działalności, jak wynika z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, tamt. Organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowanie, które okazało się bezskuteczne.

W toku postępowania egzekucyjnego zgromadzono szereg dokumentów potwierdzające ustalenia zawarte w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego:

Wszystkie te działania i brak jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia dochodzonych przez Organ egzekucyjny należności pozwoliły wykazać, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a tym samym dały podstawę do wydania postanowienia z 29.11.2018 r. nr [...] o umorzeniu postepowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59§2 up.e.a . Na powyższe postanowienie spółka nie wniosła zażalenia.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez Organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu Spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika, co w stosunku do Spółki E. Sp. z o.o. nastąpiło.

Jak wynika z akt sprawy w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

W toku postępowania egzekucyjnego w piśmie z dnia 26.11.2018 r. Zobowiązany stwierdził kategorycznie, iż Spółka E. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności i nie ma żadnego majątku nieruchomego i ruchomego, a wskazane ogólnikowo wierzytelności od firm T. i P. zostały sprawdzone przez Organ egzekucyjny.

Zobowiązany nie złożył też jako Prezes Zarządu ww. Spółki oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu w odpowiedzi na wezwanie tamt. Organu, skierowane w trybie art. 6 § 1d u.p.e.a.

Dlatego też kwestionowanie przez Zobowiązanego na obecnym etapie postępowania prawidłowości działań Organu egzekucyjnego i stwierdzonego faktu bezskuteczności egzekucji - wobec bierności w postępowaniu egzekucyjnym i zaniechania dostępnych środków zaskarżenia w celu obrony praw Spółki, którą kierował - jest nieuprawnione i niepodlegające weryfikacji w przedmiotowym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki E. Sp. z o.o. o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p., dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu przez "błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce E. Sp. z o.o. jest bezskuteczna wobec Spółki, podczas gdy organ egzekucyjny zaniechał pełnej weryfikacji posiadanego majątku, w tym nie dokonał w ogóle zajęcia wskazanych wierzytelności, przysługujących Spółce, zakładając a priori ich bezskuteczność, a nadto zaniechał dokonania własnych ustaleń w zakresie posiadania innych wierzytelności Spółki, pomimo iż dysponując dokumentacją, pochodzącą z wcześniejszych postępowań organowi znane z urzędu były podmioty, które współpracowały ze Spółką oraz posiadały wymagalne zobowiązania względem Spółki", należy uznać za nieuzasadniony.

Niebudzącą wątpliwości kwestią jest, iż Zobowiązany pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki na mocy uchwały nr [...] z dnia 20.08.2013 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E. Sp. z o.o. od dnia 20.08.2013 r. Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr [...] z dnia 29.11.2013 r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Z zapisów ww. rejestru wynika, iż funkcję tę pełni nadal.

Organ powołując się na orzecznictwo sądowe wykazał, że użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności).

Jednocześnie wykazano , że Organy podatkowe dysponują dokumentami, z których jednoznacznie wynika, iż Zobowiązany był Prezesem Zarządu nie tylko w sensie formalnym, ale także faktycznie w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące 02/2014 r. - 06/2014 r. i 08/2014 r., obowiązki z tej funkcji wynikające faktycznie wykonywał.

Na podstawie powyższych dokumentów Organ podatkowy dowiódł, iż w terminach płatności podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r., tj. odpowiednio w dniach: 25.03.2014 r., 25.04.2014 r., 26.05.2014 r., 25.06.2014 r., 25.07.2014 r. i 25.09.2014 r. Zobowiązany pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. i to na nim ciążył obowiązek przeprowadzenia prawidłowych rozliczeń podatkowych w złożonych deklaracjach podatkowych za ten okres oraz zapłaty należnego w tym czasie podatku w prawidłowej wysokości.

Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Zobowiązanego jako Prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. zostały spełnione, tj.:

- istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych Spółki E. Sp. z o.o., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30.12.2015 r. znak: [...] w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące luty 2014 r. - czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r.;

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 03.10.2018 r. nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2014r., czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r. i ziszczenie się przesłanek, umożliwiających odstąpienie od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie pozostałych zaległości za miesiące marzec 2014 r., kwiecień 2014 r. i maj 2014 r. na podstawie regulacji, o których mowa w art. 6 § 1 c i § 1d u.p.e.a.;

- pełnienie przez Zobowiązanego funkcji Prezesa Zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014 r. czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30.12.2015 r. znak: [...] w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące luty 2014 r. - czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r.;

Przechodząc zatem do analizy wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., iż w przedmiotowej sprawie nie został w ogóle zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) Spółki E. Sp. z o.o., co potwierdził zarówno Sąd Rejonowy dla [...] w piśmie z dnia 21.01.2019 r. sygn.. akt [...], jak i Sąd Rejonowy [...] w piśmie z dnia 18.04.2019 r. sygn. akt [...] Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 14.03.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1312/17 "analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie ww. wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony, co nie miało miejsca w mniejszym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9.01.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1985/13). Zauważyć trzeba, że pomimo tego, organy podatkowe dokonały analizy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość pod kątem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - z uwagi na fakt, iż aby członek zarządu mógł odpowiadać za zaległości zarządzanej przez siebie Spółki z o.o. - czas taki musiał wystąpić - i wystąpił w mniejszej sprawie."

Odnosząc powyższe rozważania do kwestii ustalenia stanu niewypłacalności Spółki E. Sp. z o.o., o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. określanej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, należy stwierdzić, iż ww. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług począwszy od marca 2014 r. w związku z niezapłaceniem zobowiązania za miesiąc luty 2014 r., a także za kolejne miesiące, co sukcesywnie zwiększało kwotę zaległości Spółki. Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej okoliczność należy stwierdzić, iż przesłanka niewypłacalności Spółki E. Sp. z o.o. zaistniała co najmniej od dnia 26.03.2014 r. i od tego rozpoczął bieg dwutygodniowy termin do zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość. Termin ten upływał w dniu 08.04.2014 r. (termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. - dnia 25.03.2014 r. + 2 tygodnie). Działanie, które skutkowałoby ostatecznie złożeniem odpowiedniego wniosku do właściwego sądu upadłościowego czyniłoby zadość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej Spółkę, a w razie ewentualnych zaległości pozwala na uwolnienie się jej od osobistej odpowiedzialności za długi kierowanego przedsiębiorstwa. Zobowiązany tej staranności nie dochował.

Zasadnie zatem Organ I instancji, a za nim Organ II instancji uznały, że faktem jest, iż Zobowiązany nie zgłosił wniosku o upadłość w żadnym momencie sprawowania funkcji, a zatem też i nie we właściwym czasie - czym uniemożliwił skorzystanie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W przedmiotowej sprawie Organ I instancji swoje rozważania związane z "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparł na pierwszej ze wskazanych w art. 11 p.u.n. podstaw ustalania niewypłacalności (ust. 1) i rzeczywiście z zebranego materiału dowodowego, wynika, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań od marca 2014 r. W stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że Spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań.

Przeciwnie, takie zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa istniały: w podatku VAT za luty 2014 r., a następnie za kolejne miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014 r. i były to zobowiązania powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 108 ust. 3 u.p.t.u.), które nie zostały zapłacone. Nie jest przy tym istotne, że kwoty zaległości w podatku VAT za te okresy rozliczeniowe wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30.12.2015 r. znak: [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12.07.2018 r. nr [...], wydanych w okresie, kiedy Zobowiązany pełnił zresztą nadal funkcję Prezesa Zarządu.

Za nieznajdujące uzasadnienia należy uznać podgląd wyrażony w uzasadnieniu odwołania, iż: "dokonanie przez organ I instancji fikcyjnego ustalenia przesłanek do ogłoszenia upadłości i jej terminu, jedynie w oparciu o istnienie zaległości podatkowej, która powstała na mocy decyzji dopiero w roku 2018r. jest nieprawidłowe."

Podkreślenia bowiem wymaga, iż wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzja z dnia 30.12.2015 r. znak: [...], następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej z dnia 12.07.2018 r. nr [...] w zakresie m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014 r. - czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r. - stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i '"") usług, stwierdzała jedynie zaistniały już wcześniej, tj. w 2014 roku stan faktyczny, zobowiązujący z mocy prawa do zapłaty przedmiotowego podatku w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia również na tym etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej pozostaje podnoszona okoliczność zaskarżenia ostatecznej decyzji Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej z dnia 12.07.2018 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. , czemu Organ odwoławczy dał wyraz wydając postanowienie z dnia 22.07.2019 r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego.

W przedmiotowej sprawie Organ I instancji dodatkowo prawidłowość swoich ustaleń co do stanu niewypłacalności i rozważań związanych z "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki E. Sp. z o.o. potwierdził dokonując oceny sytuacji finansowej ww. Spółki w oparciu o informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym spółki za 2013 r. z zastosowaniem wybranych wskaźników analizy finansowej.

Analizując sprawozdanie finansowe za 2013 r. ustalono, iż w rachunku zysków i strat Spółka wykazała zysk netto w wys. 29 426,60 zł za 2013 r.

Wybrane wskaźniki analizy finansowej, obliczone na podstawie informacji zawartych w złożonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym za 2013 r., przedstawiają się następująco:

. wskaźnik bieżącej płynności (norma 1,2-2,0) 2013 r.

- aktywa obrotowe 245 129,42 = 2,25

- zobowiązania krótkoterminowe 108 749,86

Wskaźnik ten informuje o stopniu pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami obrotowymi. Optymalna jego wartość powinna wahać się w przedziale 1,2-2,0. Dolna wartość tego wskaźnika oznacza minimum bezpieczeństwa finansowego, natomiast przekroczenie górnej granicy oznacza nadmierną ilość płynnych środków obrotowych.

W przypadku gdy wskaźnik jest poniżej 1, oznacza to, że firma ma kłopoty z utrzymaniem płynności finansowej, czyli może mieć problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań, co w konsekwencji może doprowadzić ją nawet do bankructwa.

Wskaźnik obliczony na podstawie danych wynikających z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2013 r. przekroczył górną granicę normy o 0,25 co oznacza nadmierną ilość płynnych środków finansowych.

• wskaźnik ogólnego zadłużenia (norma od 40% do 80%) 2013 r. zobowiązania długoterminowe 69 952,96 + zobowiązania krótkoterminowe 108 749,86 x 100 = 69,20%, aktywa ogółem 258 129,42

Wysoki poziom wskaźnika świadczy o dużym ryzyku finansowym prowadzącym do utraty płynności finansowej, oznacza duży udział długu w działalności firmy i przez to ryzyko nawet bankructwa w wypadku pogorszenia się koniunktury. Niskie poziomy wskaźnika świadczą natomiast o sile finansowej firmy i tym, że potrafi sama finansować swoją działalność i majątek. Przyjęty punkt odniesienia (norma) nie oznacza optymalnej struktury finansowania, która zależna jest m. in. od kosztu pozyskania kapitału, a także od generowanej stopy zwrotu (rentowności ekonomicznej) przez przedsiębiorstwo. Za 2013 r. wskaźnik ogólnego zadłużenia przekroczył poziom średni.

• wskaźnik rentowności sprzedaży 2013r.

-zysk netto 29 426,60 x 100 = 2,20%

-przychody ze sprzedaży 1 343 522,54

Wskaźnik rentowności sprzedaży netto informuje o udziale zysku netto w wartości sprzedaży. Im niższa wartość tego wskaźnika, tym większa wartość sprzedaży musi być zrealizowana w celu osiągnięcia zysku. Wysoka wartość z kolei oznacza korzystniejszą sytuację finansową firmy. Podniesienie rentowności netto oznacza, wzrost efektywności sprzedaży. W 2013 r. Spółka wykazuje rentowność na poziomie 2,20%, co świadczy o niskiej efektywności sprzedaży. Mimo, iż interpretacja wyżej opisanych wskaźników analizy finansowej nie jest jednoznaczna, nie ulega wątpliwości, że w 2014 r. nastąpiła utrata płynności finansowej spółki.

Na podstawie powyższych danych stwierdzono, że Spółka wykazywała niski poziom rentowności w 2013 r. Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30.12.2015 r. znak: [...] spółka deklarowała inne wielkości podatku naliczonego i należnego niż wynikało to z prowadzonych rejestrów dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz inne niż wynikało to z otrzymanych i wystawionych faktur VAT.

Efektem opisanych wyżej okoliczności była utrata płynności finansowej oraz zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego od 2014 r., co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji.

Do sprawozdania zostały załączone dodatkowe informacje i objaśnienia, zawierające ocenę efektów działalności Spółki. Jak wynika z wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2013r. zostało ono sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności. W załączonych dokumentach do sprawozdania finansowego za 2013 r. nie przedstawiono okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności.

W złożonym w Urzędzie Skarbowym [...] zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014r. Spółka wykazała wartości zerowe.

Opisane wyżej okoliczności (niezłożenie sprawozdania finansowego za 2014r., niewykazanie w CIT-8 za 2014 r. przychodu i kosztów) oraz fakt nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych świadczą o jej złej kondycji finansowej.

Potwierdzeniem utraty płynności finansowej Spółki E. Sp. z o.o. było zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] od 2014 r.

Organ podatkowy z przyczyn od niego niezależnych nie mógł przeprowadzić podobnej analizy kondycji finansowej Spółki za rok 2014, ponieważ Spółka sprawozdania finansowego za ten rok nie złożyła. Trudno zatem uznać za wiarygodne stwierdzenie, w szczególności w zakresie dotyczącym 2014 roku, że kondycja Spółki E. Sp. z o.o. w tym roku była stabilna i nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki.

W przedmiotowej sprawie zatem ocena przesłanki niewypłacalności w oparciu o przepis art. 11 ust.1 p.u.n. była jedyną możliwą do zastosowania regulacją. I to nie tylko z tego powodu, że wymienione w przepisie art. 11 p.u.n. przesłanki mają charakter rozłączny, co wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne w swych orzeczeniach (m.in. w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 15.11. 2017 r. sygn. akt II FSK 46/16), ale przede wszystkim z tego powodu, iż Organ nie dysponował danymi z roku 2014, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2014 do czerwca 2014 r. i sierpień 2014 r., mogącymi stanowić podstawę do oceny stanu niewypłacalności w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 p.u.n.

Fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 30.12.2015 r. znak: [...] (utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora tut. Izby z dnia K. z dnia 12.07.2018 r. nr [...]) w zakresie m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014 r. - czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r. - stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, stwierdzające zaistniały już wcześniej stan faktyczny, zobowiązujący z mocy prawa do zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, nie mógł stanowić przeszkody w ustaleniu przez Organy podatkowe przesłanki niewypłacalności Spółki E. Sp. z o.o. w oparciu o regulację, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n.

Zobowiązanie do zapłaty podatku na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje bowiem z mocy prawa i powinno być zapłacone w terminach wynikających z przepisów prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27.04.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 598/17).

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć podatnik, to zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.

Zaniżenie należności podatkowej niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego.

Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku, ale kwoty prawidłowej.

Obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nie wynika z decyzji organów podatkowych, lecz z nieuzasadnionego zaniżenia kwoty podatku, powstającego z mocy prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.2016 r. sygn. akt I FSK 1903/14 podkreślił, iż "wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania.

Akceptacja tezy, że do czasu wydania takiej decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2016 r. sygn. akt ISA/Wr480/16).

Wymagalność zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie łączyć należy z momentem, w którym organ podatkowy uzyskał prawo do żądania zapłaty podatku.

W wyroku z dnia 25.01.2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku Państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego."

" Nie jest przy tym istotne, czy niewypłacalność spółki (...) nastąpiła wskutek nieuregulowania jednego, czy też większej ilości wymagalnych zobowiązań" ( wyrok NSA z dnia 19.01.2016 r. sygn. akt I FSK 1269/14).

Nie zmienia tego fakt, że Spółka została obciążona zobowiązaniami podatkowymi określonymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty." Obowiązek zapłaty VAT na podstawie ww. przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT.

Do powstania obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie jest natomiast potrzebne wydanie żadnej decyzji, choć organ podatkowy wydaje stosowne decyzje określające, że faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mimo że ten ich nie zadeklarował w deklaracjach VAT, to i tak - na podstawie art. 108 - ma obowiązek zapłaty podatku. Decyzje takie mają jednak charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jak przyznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.01.2012 r. sygn. akt I FSK 258/11: "Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze".

Z wydanych decyzji zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stanowiących podstawę orzekania w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki E. Sp. z o.o. jasno wynika, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu fakturowych dostaw paliw płynnych oraz ziaren rzepaku, których celem było umożliwienie sprowadzenia na terytorium kraju tych towarów bez uiszczenia należnych podatków. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, której istotą jest osiąganie zysków, przynoszenie dochodów, pomnażanie posiadanego majątku, a jedynie pozorowanie tej działalności w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym i umożliwienie innym podmiotom czerpania zysków z tego oszustwa.

Zebrany w toku prowadzonych postępowań podatkowych materiał dowodowy przez ww. Organy wykazał, iż Zobowiązany miał jako Prezes Zarządu ww. Spółki pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, co potwierdziły następujące okoliczności:

- brak znajomości jak również brak umiejętności rozróżnienia kontrahentów Spółki,

-brak wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę,

-brak wiedzy na temat umów, które Spółka miała podpisać i realizować,

-brak wiedzy na temat przepływów na rachunkach bankowych,

-brak wiedzy na temat okoliczności nawiązania kontraktów gospodarczych z kontrahentami Spółki,

- wskazanie jako odpowiedzialną za kontakty handlowe z jednym z dostawców osobę, która była pośrednim udziałowcem Spółki a jednocześnie pełnomocnikiem odbiorcy towarów,

- wskazanie jako odpowiedzialną za kontakty handlowe z jednym z dostawców osobę, która pełniła w Spółce jedynie funkcje sekretarskie i administracyjne,

- wiedza o ustalonych łańcuchach fakturowego obrotu towarem,

- brak ponoszenia kosztów związanych z organizacją handlu paliwami płynnymi,

- brak ponoszenia ryzyka handlowego przeprowadzonych operacji gospodarczych,

- sprzedaż paliw płynnych w większej ilości niż ich zakup (wartość sprzedaży paliw płynnych czterokrotnie większa niż wartość ich zakupu).

Z powyższego jasno wynika, iż godząc się na udział w takim procederze Spółki Zobowiązany musiał zdawać sobie sprawę z tego, że Spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 11.06.2014 r. sygn. akt I FSK 1017/13).

W wyroku z dnia 10.04.2014 r. sygn. akt I FSK 744/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż: "osoby reprezentujące spółkę winny były się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydowały się na działanie polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca".

Gdyby Spółka E. Sp. z o.o. nie uczestniczyła w procederze szczegółowo opisanym w ww. decyzjach obraz sytuacji finansowej Spółki byłby zupełnie inny niż ten przedstawiony w złożonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym za 2013 rok i wykazany przez Organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

A jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.2018 r. sygn. akt I FSK 1470/16: " Nie może budzić wątpliwości to, że wystawianie "pustych faktur" VAT w okresie, w którym prezesem zarządu spółki była skarżąca w istotny sposób fałszowało sytuację finansową ) spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sytuacje taka (wystawianie "pustych faktur") ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki."

Tymczasem na podkreślenie zasługują wywiedzione w uzasadnieniu ww. decyzji wnioski dotyczące przypadającej Zobowiązanemu w konkretnym ogniwie działającego łańcucha oszustw karuzelowych roli figuranta wypełniającego określone zadania w sytuacji braku doświadczenia oraz wiedzy na temat zarządzania podmiotem gospodarczym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.02.2015 r. sygn. akt I FSK 1835/13, że "członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach".

Sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2011r. sygn. akt I FSK 1251/10).

Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Zobowiązany takich okoliczności i należytej staranności w wypełnianiu obowiązków Prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. nie wykazał. Trudno też tego oczekiwać, skoro działalność Spółki, którą kierował, sprowadzała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym i umożliwienie innym podmiotom czerpania zysków z tego oszustwa.

Podkreślenia wymaga, że przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przed przystąpieniem do oceny zaistnienia w przedmiotowej sprawie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, iż zgodnie z przyjętą interpretacją tego przepisu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej Spółki może uwolnić się wskazując mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy wskazane mienie spełnia następujące warunki:

- faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawia realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki,

- wskazane mienie musi być mieniem nowym, nieznanym dotychczas Organowi egzekucyjnemu.

Tymczasem wskazane w odwołaniu mienie w postaci "wymagalnych roszczeń" od spółki P. Sp. z o.o. na kwotę około 585 000,00 zł, G. Sp. z o.o. na kwotę około l 974 000 zł, G. Sp. z o.o. na kwotę około 1 705 000 zł, powyższych kryteriów mienia, o którym mowa w art. 116 § l pkt 2 O.p., nie spełnia.

W odwołaniu Zobowiązany wskazał jedynie potencjalne, rzekomo istniejące wierzytelności/roszczenia, nie przedstawiając żadnych konkretnych dowodów w postaci orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, a tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (wyrok NSA z dnia 30.05.2019 r. sygn. akt II FSK 1191/17). Przywołane powyżej przez Organ odwoławczy ustalenia z postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki E. Sp. z o.o. w zakresie dotyczącym wskazanych podmiotów, od których rzekomo te roszczenia przysługują wręcz zaprzeczają jakoby one w ogóle istniały i były nawet potencjalnie możliwe do uzyskania.

Trudno dać wiarę takim oświadczeniom, skoro na etapie postępowania egzekucyjnego na okoliczność wyjaśnienia sytuacji majątkowej Spółki E. Sp. z o.o., roszczeń od tych podmiotów Zobowiązany nie wskazywał, podając, iż Spółka ma roszczenia/wierzytelności ale wobec innych firm, tj. T. i P. , co jednak również nie znalazło potwierdzenia w ramach podjętych przez Organ działań, mających na celu weryfikację tych informacji. Końcowo podkreślono, iż gdyby nawet za wiarygodne przyjąć twierdzenia, to wskazana przez wartość rzekomych wierzytelności w łącznej wysokości ok. 4.264.000 zł stanowi zaledwie ok. 16% ogólnej kwoty długu (26.987.123, 95 zł), za jaki ponosi Zobowiązany odpowiedzialność.

Nie sposób zatem przyjąć, iż wskazane mienie, gdyby nawet realnie istniało umożliwiłoby zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Równocześnie należy podkreślić, iż brak było podstaw do nakładania na Organy podatkowe obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego, a w szczególności dowodowego celem ustalenia okoliczności, które Zobowiązany winien wykazać.

Organ prowadzący postępowanie, dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji w sprawie, toteż nie miał obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów.

Zaznaczono również, że to Zobowiązany, będąc Prezesem Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. winien posiadać pełną wiedzę na temat majątku Spółki i jego wartości, co w konsekwencji oznacza, iż nie może ograniczyć się do podania ogólnej informacji, jak w niniejszej sprawie, a cały ciężar dowodzenia, że taki majątek istnieje oraz ustalenia, czy możliwe jest z niego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, nałożyć na Organ podatkowy.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. , w której zarzucono naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit, b O.p. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania - a przeprowadzone przez Organ I instancji analizy finansowe były pobieżne i " - niemiarodajne;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit, b O.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, ponieważ dotychczas nie było podstaw do zgłoszenia upadłości, a jedyna wierzytelność, która powoduje przerost pasywów nad aktywami spółki to wykreowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Decyzji z dnia 30 grudnia 2015r. znak [...] zobowiązanie podatkowe, która walor ostatecznej uzyskała dopiero na mocy Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2018r. nr [...] oraz nadal jest przedmiotem kwestionowania jej przez podatnika w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę danych finansowych Spółki E. Sp. z o.o. z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej Spółki i niewłaściwe ustalenie momentu (dnia), od którego skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki E. Sp. z o.o, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby istniał stan niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki E. Sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie;

- art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce;

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., przez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, że zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, oraz w sytuacji gdy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej niszczyli dowody w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia Skarżącego – jako byłego członka zarządu – odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki E. .

Zgodnie z art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa (O.p.) w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki i powstawały zaległości objęte decyzją, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to:

- nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

- wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, Ordynacja podatkowa definiuje jako:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy.

- wykazanie członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności zbadania wymaga zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji ustaliły, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, E. Sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W kontrolowanej sprawie organy ustaliły bowiem:

- istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych, E. Sp. z o.o. wynikających z decyzji z dnia z dnia 30.12.2015 r. znak: [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. ;

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 03.10.2018 r., (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29.11.2018 r. nr [...] - na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdzie stwierdzono, że w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.),

- pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu ,

Sąd w składzie orzekającym, nie podzielił zarzutu skargi, że organ egzekucyjny nie skierował egzekucji do wierzytelności przysługującej spółce. Jak słusznie wskazał organ II instancji, wskazane przez Skarżącego wierzytelności nie spełniają przesłanki mienia o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy, że E. sp. zo.o. była podmiotem , która uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, co zostało potwierdzone w wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej decyzjach w istotny sposób zafałszowało sytuację finansową Spółki. Gdyby Spółka E. Sp. z o.o. nie uczestniczyła w procederze szczegółowo opisanym w ww. decyzjach obraz sytuacji finansowej Spółki byłby zupełnie inny niż ten przedstawiony w złożonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym za 2013 rok i wykazany przez Organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Stanowisko to zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia sygn. akt I SA/Kr

Wskazane przez skarżącego spółki spółki G. i G. w stosunku do których Spółka E. miała mieć nieuregulowane wierzytelności były podmiotami , które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

W stosunku do spółki G. , organ kontroli skarbowej uznał, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Rzeczywistym celem jej istnienia było ominięcie konieczności zapłaty należnego podatku od towarów i usług przy sprzedaży w kraju paliwa sprowadzanego z innych państw członkowskich UE - spółka nie składała deklaracji podatkowych i nie odprowadzała do urzędu skarbowego należnego podatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dnia 27 marca 2015 r. oraz 26 czerwca 2015 r. wydał wobec G. sp. z o.o. decyzje nr [...] i [...], w których na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie: 28 384 454 zł za okres luty-kwiecień 2014 r. oraz w kwocie: 8 231 984 zł za czerwiec 2014 r. W uzasadnieniu wydanych decyzji tamt. organ skarbowy stwierdził, że spółka G. była jednym z elementów mechanizmu mającego na celu dokonywanie oszustw w zakresie podatku VAT oraz osiąganie z tego procederu korzyści majątkowych.

Podobne ustalenia zostały dokonane w stosunku do G. sp. z o.o. W dniu 30 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił dla G. sp. z o.o. m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. w łącznej kwocie 14 910 652 zł. W dniu 30 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił dla G. sp. z o.o. m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. w łącznej kwocie 14 910 652 zł.

Odnośnie G. sp. z o.o. organy wykazały , że w okresie od kwietnia do maja 2014 r. w/w Spółka wystawiała faktury VAT na sprzedaż paliw płynnych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. G. sp. z o.o. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw. Jak ustalono, działania w imieniu G. podejmowały inne podmioty, tj. podmioty dokonujące faktycznego nabycia paliw, one też dysponowały środkami pieniężnymi na zakup i transport paliw. Założenie firmy G. sp. z o.o. i dokumentowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na tę firmę miało zaś na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży paliw na terytorium kraju.

W toku prowadzonych postępowań kontrolnego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz podatkowego (odwoławczego) przed Dyrektorem Izby Administracyjnej w K. w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, iż rolą spółek G. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. było sprowadzenie na terytorium kraju paliw silnikowych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów bez uiszczenia podatku od towarów i usług, które następnie były nabywane m.in. przez Spółkę E. Sp. z o.o w celu wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Ww. Spółki pełniły w ustalonym łańcuchu dostaw rolę znikających podatników, dlatego też w pełni uzasadnione było stanowisko organów o braku wiarygodności twierdzeń Skarżącego o przysługujących Spółce E. Sp. z o.o. wymagalnych roszczeniach od ww. podmiotów skoro ani celem Spółki, ani tychże kontrahentów-dostawców towaru nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, opartej na rzetelnych obowiązujących w obrocie gospodarczym regułach.

Z kolei spółka P. Sp. z o.o. - nie działa od ponad dwóch lat, brak było kontaktu z likwidatorem, obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej i jak wynika z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, tamt. Organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowanie, które okazało się bezskuteczne.

Organy wykazały, że ww. podmioty nie posiadały żadnego majątku, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, z której możliwe byłoby dochodzenie jakichkolwiek należności nawet, gdyby one faktycznie istniały.

Jednocześnie wyjaśnienia Skarżący odnośnie przelania wierzytelności względem P. Sp. zo.o. wskazywały , że były to środki do zbilansowana w ramach wzajemnych rozliczeń między spółkami. Wyjaśnienia te zaprzeczają zatem, aby kwota przekazana na rzecz P. Sp. z o.o. celem zapłaty podatku akcyzowego przez inny podmiot miała charakter transakcji, generującej późniejsze roszczenie E. Sp. z o.o. o jej zwrot.

Również wskazywana przez Skarżącego T. Sp. z o.o. - nie działa od ponad dwóch lat i nie można nawiązać kontaktu z jej przedstawicielami, adres siedziby wykreślony z KRS,

W sprawie organy stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 29.11.2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki z uwagi na jego bezskuteczność, przedstawiając szczegółowe uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia. Podkreślić natomiast należy , że Skarżący będąc Prezesem spółki ww. postanowienia nie zaskarżył mając ku temu stosowne uprawnienia.

Skarżący kwestionuje ponadto fakt, konieczności zgłoszenia w 2014 r. wniosku o upadłość Spółki. Jak podnosi, w tamtym okresie nie było podstaw do zgłoszenia upadłości, gdyż Spółka była w dobrej kondycji finansowej, natomiast ostateczna decyzja wymiarowej określająca zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług została wydana dopiero w 2018 r.

Zgodnie z uchwałą NSA o sygn. II FPS 3/09, w każdym przypadku przenoszenia odpowiedzialności, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że w spółce zaszły przesłanki upadłościowe, a także wskazanie daty ich wystąpienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko WSA zawarte w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2433/20, zgodnie z którym taki pogląd przeczy literalnemu brzmieniu art. 116 § 1 Ordynacji, który w swojej treści wskazuje na obowiązek organów udowodnienia ww. dwóch, a nie trzech przesłanek pozytywnych. Ponadto taki pogląd kłóci się zasadniczo z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa, gdyż zakazuje przeniesienia odpowiedzialności wtedy, gdy sytuacja spółki za kadencji członka zarządu była znakomita, zaś pozwala przenieść odpowiedzialność tylko wtedy, gdy sytuacja ta była zła. Trudno wyobrazić sobie pogląd bardziej demotywujący do rzetelnego wywiązywania się przez spółki kapitałowe (de facto – przez członków ich zarządów) z obowiązków podatkowych, niż właśnie ten. Oznacza on przecież, że dodatkową "premię" otrzymują ci członkowie zarządów spółek, których standing ekonomiczny był dobry, choć zarządzane przez niech spółki mogły z powodzeniem zapłacić podatek. Dlatego w orzecznictwie NSA wielokrotnie zanegowano trafność takiej oceny, tj. oceny, że dla przeniesienia odpowiedzialności na daną osobę zawsze konieczne jest wykazanie przez organy, że w spółce zaistniały przesłanki upadłościowe w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji w zarządzie (vide np. wyroki NSA o sygn. II FSK 3158/14, I FSK 773/17, I FSK 665/16). NSA wskazywał wtedy, że skoro wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono, bezprzedmiotowy jest spór o to, czy w spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku, jak i spór o datę ich ewentualnego wystąpienia. Sąd orzekający przychyla się do tego nurtu orzecznictwa.

Niemniej w orzecznictwie NSA funkcjonuje też odmienne podejście do omawianego zagadnienia, respektujące rozważania zawarte w tej kwestii w ww. uchwale (vide np. I FSK 1211/14, I FSK 563/17). Podejście to rozciąga wymóg każdorazowego badania, czy w sprawie zaszły przesłanki upadłościowe, oraz wskazywania konkretnej daty ich wystąpienia, także na wszystkie późniejsze sprawy prowadzone w oparciu o art. 116 O.p. Sąd Wojewódzki ponawia swoje stanowisko w tej kwestii. Skoro jednak istnieje ten konkurencyjny nurt orzeczniczy, to Sąd wyjaśnia, że podziela ocenę Organów, iż przesłanki upadłościowe wystąpiły w spółce w marcu 2014 r., a to w związku z niezapłaceniem podatku VAT za luty 2014 r. Zaszła więc przesłanka z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu do końca 2015 r.). W pełni aktualne jest wskazane wyżej zastrzeżenie co do wymagań spoczywających na członku zarządu spółki kapitałowej (wymóg znajomości spraw spółki, i to oceniany z perspektywy czasowej realizowania transakcji, a nie dopiero wydania decyzji lub - tym bardziej – uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności). W tej sytuacji Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności tylko wtedy, gdyby wykazał, że wniosek upadłościowy został zgłoszony przed wystąpieniem dochodzonej zaległości, czyli przed 25 marca 2014 r., lub w ciągu 14 dni od tej daty. Tymczasem takiego faktu Skarżący nie wykazał – wniosku nie zgłoszono bowiem nigdy.

W niniejszej sprawie niewątpliwie, nie złożono wniosku upadłościowego, to spór o datę wystąpienia w spółce przesłanek upadłościowych (restrukturyzacyjnych) jest bezprzedmiotowy. Niezależnie bowiem od ustaleń co do tej daty, i tak zawsze należałoby dojść do tej samej konkluzji, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wniosku takiego nie zgłoszono bowiem nigdy, toteż jałowe byłoby rozważanie, czy złożono go we "właściwym czasie", czy też za późno, czy też może za wcześnie. Sąd zauważa ponadto, że wspomniany pogląd o każdorazowym obowiązku wykazywania przez organy, że spółka kapitałowa kwalifikowała się do upadłości, i że w konkretnej dacie zaistniały przesłanki upadłościowe, wynika jedynie z uzasadnienia ww. uchwały o sygn. II FPS 3/09, zaś cała ta uchwała (jej sentencja) dotyczy brzmienia art. 116 Ordynacji w okresie do 1 stycznia 2003 r. Pogląd ten nie miał więc waloru formalnie wiążącego w niniejszej sprawie.

Oznacza to w konsekwencji, że bezprzedmiotowe dla sprawy są wszelkie argumenty skargi, iż nie można było przenieść na Skarżącego odpowiedzialności, skoro sytuacja Spółki była rzekomo dobra.

W pełni podzielić należy stanowisko organów, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt , iż Spółka została obciążona zobowiązaniami na podstawie art. 108 ust ustawy VAT. Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącym, iż zobowiązanie podatkowe zostało wykreowane decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2015r. znak [...], która jest przez stronę kontestowana. Analizując argumentację Skarżącego można dojść do wniosku, że w jego ocenie dopiero ww. decyzją wykreowano, czyli stworzyło zobowiązanie podatkowe, które do dnia wydania decyzji nie istniało. Tymczasem podkreślić należy, że decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy VAT jest decyzją deklaratoryjną .

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W myśl art. 21 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Stosownie do art. 21 § 2 Op, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Na podstawie art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja określająca nie tworzy zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jest bowiem decyzją deklaratoryjną, która wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało ujawnione przez podatnika w prawidłowej wysokości. Wspomniana decyzja ma zatem wyłącznie charakter kontrolny względem dokonanego przez podatnika samoobliczenia. Określenie zobowiązania przez organ w innej wysokości wskazuje, że deklaracja podatnika nie odzwierciedla prawno-podatkowego stanu faktycznego, który nastąpił w danym okresie rozliczeniowym. Na podatniku ciąży zatem zaległość nie od momentu wydania decyzji przez organ, lecz od momentu dokonania wadliwego ujawnienia i rozliczenia podatku. Z chwilą wydania decyzji upada domniemanie rzetelności złożonej deklaracji. Zobowiązanie podatkowe, które powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op, czyli z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, staje się zobowiązaniem, którego wysokość określa decyzja. W konsekwencji, wadliwie rozliczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług należy traktować jako zobowiązanie nieuregulowane w terminie płatności nawet wówczas, gdy do momentu wydania decyzji w obrocie funkcjonowała deklaracja złożona przez podatnika. Nie można bowiem twierdzić, że podatnik, który wadliwie zadeklarował i rozliczył podatek nie popadł w zaległość już w momencie dokonania tego wadliwego rozliczenia i upływu terminu płatności.

Powyższe uwagi dotyczą również obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż ów obowiązek, z punktu widzenia powstania zaległości podatkowej, należy traktować analogicznie ze zobowiązaniem podatkowym. W tym wypadku zdarzeniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Op jest w miejsce zdarzenia, które rodzi obowiązek podatkowy, fakt wystawienia nierzetelnej faktury.

W przypadku spółki E. oznaczało to, że nie uregulowała ona w prawidłowej wysokości zobowiązania (kwoty podatku z wystawionych faktur) za poszczególne miesiące 2014 r., które odpowiednio z upływem 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r. itd., przekształciły się w zaległości podatkowe.

Powodem nieuiszczenia tych należności było natomiast dokonanie obniżenia kwot podatku traktowanego przez Spółkę jako podatek należny o podatek naliczony z faktur, które zostały przez [...] zakwestionowane. Co istotne, gdy upływał każdy z wymienionych terminów płatności Skarżący pełnił funkcję w zarządzie tej spółki. Jeśli zatem wskazane uchybienia w regulowaniu zobowiązań należało traktować w kategoriach niewypłacalności Spółki, to właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. , przypadał w trakcie kadencji skarżącego.

Powołany przepis wskazuje, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając natomiast na względzie art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływany dalej jako p.u.n., za podstawę do ogłoszenia upadłości uznać należy niewypłacalność dłużnika.

Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. , dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powołanych przepisów wynika, że sam fakt niewykonywania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż zarząd spółki kapitałowej winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Powyższe przepisy należy bowiem wykładać w kontekście "właściwego czasu", do którego referuje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, czyli unormowanie, które określa przesłankę uwalniającą zarząd spółki kapitałowej od odpowiedzialności za wygenerowane w trakcie trwania jego kadencji zaległości podatkowe. Nie można zatem brać pod uwagę wyjaśnień, że spółka była w dobrej kondycji finansowej, i nie wiedziała, iż takowe zaległości istniały, gdyż zostały "wygenerowane" dopiero w późniejszym okresie stosownymi decyzjami . Zdaniem Sądu, nie jest bowiem istotne z jakich powodów zaległości nie były regulowane. Irrelewantne pozostaje, czy wynikało to z braku środków, chęci zapłaty, nadania priorytetu innym rozliczeniom, czy też było to świadome wyłudzanie podatku od towarów i usług ze wszelkim z tym związanymi konsekwencjami. Nie jest również istotne, czy wysokość tych zobowiązań była zarządowi znana, czy to z powodu wadliwego zadeklarowania, czy też z braku należytego zainteresowania stanem zobowiązań spółki, czy też stanem prawnym (art. 108 ustawy o VAT). Bez znaczenia jest zatem okoliczność, czy Skarżący miał świadomość obowiązku zapłaty należnego podatku z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur.

Należy w tym miejscu odwołać się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy prawidłowo zastosowały ww. przepisy. Spółka w ramach zarejestrowanej działalności nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wystawiane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest zatem możliwe uznanie, że otrzymane faktury dokumentowały wydatki poniesione w związku z wykonaniem czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Ponieważ Spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na gruncie omawianych regulacji to zarząd ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania spółki, w tym również za to czy podatki są przez spółkę prawidłowo deklarowane i terminowo wpłacane. Na członkach zarządu spółki kapitałowej ciąży również odpowiedzialność majątkowa, jeśli spółka w sposób nieuprawniony zaniża wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług posługując się nierzetelnymi fakturami. Należy podkreślić, że powołana wcześniej decyzja oraz decyzja ostateczna utrzymująca ją w mocy, na dzień orzekania przez DIAS w sprawie niniejszej, pozostawały (i nadal pozostają) w obrocie prawnym, mało tego wyrokiem z 29 czerwca 2020r. sygn. akt I SA/Kr 997/18 tut Sąd skargę na ww, decyzję oddalił w pełni podzielając argumentację organów. Skarżący, będąc w 2014 r. członkiem jednoosobowego zarządu Spółki, miał niewątpliwe wpływ na sposób prowadzenia działalności oraz na sposób rozliczania podatków. Wszelkie wykazane nieprawidłowości, które wystąpiły w tym czasie obciążają zatem Skarżącego.

W ocenie Sądu, art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 10 i art. 21 ust. 1 p.u.n. , w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., należy interpretować w ten sposób, że sam fakt nieuregulowania należności publicznoprawnych powoduje, iż członkowie zarządu winni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W przeciwnym razie wspomniane osoby biorą na siebie ryzyko, że w razie ujawnienia nieprawidłowości w rozliczeniach, które doprowadziły do zaniżenia zobowiązań podatkowych, mogą być one pociągnięte do odpowiedzialności majątkowej na podstawie art. 116 Op.

DIAS prawidłowo stwierdził, że zaległość, która powstała w terminie płatności za luty 2014 r. zapoczątkowała stan trwałego nierozliczania należności publicznoprawnych. Wystawianie nierzetelnych faktur w lutym nie miało bowiem charakteru incydentalnego, zatem Skarżący już na początku 2014 r. winien składać wniosek o ogłoszenie upadłości.

Kwestią wymagającą rozważenia jest również to, czy Skarżący ponosi winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd ma bowiem na względzie, że istnieją stany faktyczne, w których zarząd spółki kapitałowej może w najlepszej wierze deklarować i rozliczać swoje zobowiązania podatkowe i nawet nie przypuszczać, iż bieżące rozliczenia mogą się okazać nieprawidłowe. Niemniej jednak sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie albowiem jednoznacznie ustalono, że Spółka została zawiązana w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Działalność Spółki sprowadzała się jedynie do wystawienia i ewidencjonowania faktur VAT, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące dostaw paliwa występowały firmy będące tzw. znikającymi podatnikami, odnośnie których wykazano, iż wystawione w ich imieniu faktury VAT miały fikcyjny charakter. Natomiast skarżąca Spółka miała być "pomostem" pomiędzy firmami zaangażowanymi w nielegalne transakcje (których celem było nieodprowadzanie należnych podatków), a rzeczywistym nabywcą towaru.

Skarżący miał natomiast pełną świadomość tego faktu, co również zostało wykazane w ww. decyzjach wymiarowych a wynika min. z nikłej wiedzy (bądź jej braku) na temat prowadzonej przez Spółkę działalności, kontrahentów, zawieranych umów; braku ponoszenia kosztów związanych z organizacją handlu paliwami, czy ryzyka handlowego przeprowadzonych transakcji; sprzedaży paliw płynnych w większej ilości niż wartość ich zakupu.

Jeżeli zatem działalność spółki w tym Skarżącego miała znamiona oszustwa podatkowego, to tym samym Skarżący powinien mieć świadomość uczestniczenia w procederze wyłudzenia podatku co niesie za sobą konsekwencje prawidłowego rozliczenia podatku w tym również w trybie art. 108 ustawy o VAT. Nie można zatem stać na stanowisku, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszeniem upadłości, jeżeli był świadomym elementem procederu wyłudzania podatku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).