Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 245/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 15 ust. 2 i ust.  6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. Gmina N. (dalej powoływana także jako Gmina, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Gmina przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek VAT rozliczany jest łącznie ze wszystkimi gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi

przepisami prawa, do których należy między innymi edukacja publiczna i realizuje obowiązki w zakresie oświaty poprzez prowadzenie na jej terenie Zespołu Szkół Samorządowych w N. (dalej ZSS), w skład którego wchodzi: Przedszkole Samorządowe, Szkoła Podstawowa im. [...], Gimnazjum im. [...] (wygaszane). W ZSS funkcjonuje zarówno stołówka szkolna, jak i przedszkolna. Ze stołówki szkolnej korzystają uczniowie oddziału przedszkolnego przy szkole podstawowej, szkoły podstawowej, gimnazjum oraz pracownicy pedagogiczni. W stołówce przedszkolnej z wyżywienia korzystają jedynie wychowankowie przedszkola. Korzystanie ze stołówek ZSS jest odpłatne. Wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z Gminą, która jest organem prowadzącym w stosunku do ZSS. W odniesieniu do przedszkola oprócz tego, że rodzice ponoszą opłaty związane z wyżywieniem dzieci, ponoszą również częściowe koszty związane z pobytem i nauczaniem dziecka w przedszkolu ponad podstawę programową. Wysokość tej opłaty ustalana jest przez organ stanowiący Gminy, przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ponadto w ZSS na wniosek osoby zainteresowanej wydawane są duplikaty ukończenia szkoły podstawowej lub gimnazjum, co związane jest z uiszczeniem przez wnioskodawcę opłaty za tę czynność

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez ZSS (zaprezentowane w opisie stanu faktycznego): pobieranie opłat od rodziców i pracowników pedagogicznych za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolnej, pobieranie opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz pobieranie opłat za wydanie duplikatów świadectw ukończenia szkoły, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że czynności wymienione w opisie stanu faktycznego, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ZSS, a wyłącznie z realizacją zadań oświatowych, do wykonywania których na terenie Gminy jednostka została powołana, aby jej mieszkańcom zapewnić dostęp do edukacji publicznej. Funkcjonowanie ZSS będącego częścią systemu oświaty umożliwia na terenie Gminy realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Przedszkole zaś w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki, placu zabaw, pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni, posiłków (art. 1, 106, 108 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo Oświatowe). W związku z powyższym czynności wymienione w opisie stanu faktycznego stanowią działalność statutową ZSS, a nie działalność gospodarczą i zdaniem wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wydanej [...] kwietnia 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ przytaczając brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 u.p.t.u. zaznaczył, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wynika z tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z kolei odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) organ wskazał, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj . gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika stąd, jak wskazał organ, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organ wskazał też, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Odwołując się do przepisów ustawy o samorządzie gminnym organ stwierdził, że skoro jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Odnosząc się do brzmienia poszczególnych przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienie dzieci w stołówce przedszkolnej jak również opieka nad dziećmi ponad ustalony limit godzin, wypełniają definicję działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem organu, istotne w sprawie jest to, że czynności sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu jak również opieka nad dziećmi w przedszkolu ponad ustalony limit godzin są odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem szkół i przedszkola, usługami. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawym). Tym samym Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w której występuje skonkretyzowane świadczenie (sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu, jak również opieka nad dziećmi w przedszkolu ponad ustalony limit godzin), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Dlatego organ uznał, że Gmina świadcząc opisane usługi sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu jak również opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad ustalony limit godzin, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania pobieranych przez jednostki oświatowe (szkoły) duplikatów świadectw szkolnych, organ wskazał na przepisy ustawy o systemie oświaty i wywiódł, że Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - szkół) - w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów świadectw szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie. W sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. W konsekwencji stwierdzono, że Gmina wydając za pośrednictwem szkół duplikaty świadectw szkolnych, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a usługi w zakresie wydawania za pośrednictwem szkół duplikatów świadectw szkolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższą interpretację, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiodła Gmina, zaskarżając ją w całości. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina wykonując odpłatnie czynności wyżywienia w stołówce szkolnej i przedszkolnej, pobierając opłatę za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wydając duplikaty świadectw ukończenia szkoły za opłatą stałą ustaloną przez Ministra Oświaty, świadczy usługi podlegające reżimowi cywilnoprawnemu, mieszczące się w definicji działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem \/AT;

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Gmina wykonując czynności opisane w pkt. 1 nie działa jako organ władzy publicznej;

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u poprzez uznanie, że Gmina wykonując czynności opisane w pkt. 1 działa jako przedsiębiorca, czego konsekwencją jest wadliwa, zaskarżona interpretacja podatkowa, wg której nieprawidłowe jest reprezentowane przez Gminę stanowisko, że czynności opisane w pkt. 1 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazując na powyższe, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawy dotyczy tego, czy skarżąca Gmina realizując zadania własne w trybie przepisów ustawy o samorządzie gminnym w zakresie kształcenia, wychowania oraz opieki i pobierając od rodziców opłaty za:

1) wyżywienie dzieci podczas pobytu w przedszkolu i szkole,

2) każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego przekraczającą 5-godzinną podstawę programową,

3) wyżywienie kadry,

4) pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw

działa jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też zadania te są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ten ostatni przepis stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). W wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014 r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 312/17, dostępne w CBOSA).

Organ interpretujący, uznając wskazane przez skarżącą Gminę w jej wniosku czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu od towarów i usług, skoncentrował się na tych aspektach dotyczących występowania skonkretyzowanego świadczenia, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności, podkreślał kwestię istnienia odpłatności za świadczone usługi oraz bezpośredniego związku między odpłatnością a usługą. Na tej podstawie uznał, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, realizowanym w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Z takim poglądem nie sposób się jednak zgodzić.

Wykonywanie bowiem przez skarżącą Gminę będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki i wyżywienia dzieci w placówkach przedszkolnych i szkolnych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (nie stanowi bowiem dostawy towarów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami.

Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia realizowane jest przez gminną jednostkę organizacyjną w ramach wykonywania nałożonych na skarżącą Gminę mocą ustawy obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji. Gmina nie ma przy tym swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez skarżącą Gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną należy do zadań własnych gminy. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością, w tym również organizowanie pobytu dzieciom w przedszkolach ponad 5 godzinny limit dzienny. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, a w myśl art. 4 pkt 1 u.p.o., ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 1-6 u.p.o.). Nadto stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat m.in. w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 u.f.z.o.). Z kolei z art. 52 ust. 15 tej ustawy wynika, że opłaty za korzystanie z wychowania przed szkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie wyżywienia w przedszkolu nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi dzieci. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i ponoszenie ciężarów ekonomicznych ich realizacji przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynika ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podniósł, że uznanie realizowanych przez skarżącą Gminę czynności za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogłoby pociągnąć za sobą zakłócenie zasad konkurencji na rynku, gdyż czynności tego rodzaju mogą być również realizowane przez inne podmioty. Z poglądem takim nie można się zgodzić, czynności w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych ponad ustawowy wymiar pięciu godzin oraz wyżywienie dzieci nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na gminę. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, których gmina nie ma możliwości zaniechać. Poza tym Skarżąca nie ma swobody w zakresie odstąpienia od realizacji tycz czynności i określania wysokości z tego tytułu odpłatności. W tej sytuacji, uznanie tych działań, za realizowane w ramach reżimu publicznego, nie może być utożsamiane z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne.

Pobierane przez gminę opłaty nie mają zatem charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a gmina w odniesieniu do czynności, za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty za w/w czynności mają charakter opłaty publicznoprawnej stanowiąc niepodatkowe należności budżetowe i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Nadmienić należy, że nie pokrywają one wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. Podobnie jest także z wyżywieniem kadry szkolnej i przedszkolnej oraz wydawaniem duplikatów świadectw. W tych przypadkach ponoszone są wyłącznie koszty i nie ma tu mowy o ekwiwalentności świadczeń, a także o "umowach cywilnoprawnych".

Reasumując należy stwierdzić, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie skarżąca Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15, dostępny w CBOSA).

Pobierane opłaty mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia (por. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r., I SA/Rz 51/18, i z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Rz 38/18, WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., I SA/Wr 648/17 oraz WSA w Szczecinie z dnia 20 października 2017 r., I SA/Sz 726/17, dostępne w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1467 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, jako nieodpowiadającą prawu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący zobligowany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 zasądzając od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów w kwocie 200 zł, na którą to kwotę składa się wpis w wysokości 200 zł.