Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 122/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 i par.7, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 208 par.1, art. 53 par.3, art. 53a, art. 21 par.4, art. 3 pkt 3 lit. a, , art. 51 par.2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par.1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 44 ust.1, ust.3, ust.6,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnika) z [...] nr [...] określającą J.M. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. naliczonych na dzień złożenia zeznania, tj. 4 kwietnia 2012 r. w łącznej kwocie 12.361 zł.

Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji księgowej dotyczącej wykonywanej przez J. M. w 2011 r. działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa E. w zakresie handlu paliwami, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały, że prowadzoną księgę przychodów i rozchodów uznano w całości za nierzetelną za cały rok podatkowy. Przeprowadzona kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji których organ podatkowy dokonał korekty zaewidencjonowanych przez podatnika przychodów z kwoty 12.762.253,21 zł do kwoty 1.072.933,30 zł oraz kosztów uzyskania przychodów z kwoty 12.721.175,42 zł do kwoty 540.076,22 zł. W następstwie tego organ ustalił, że J. M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dochód za poszczególne okresy 2011 r., w wyszczególnionych w decyzji kwotach. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu straty z działalności gospodarczej za lata 2008 i 2010 i składek na ubezpieczenie społeczne oraz odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące

2011 r. W złożonym 4 kwietnia 2012 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2011 r. podatnik nie zadeklarował należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Naczelnik naliczył odsetki za okresy od 21 marca 2011 r., 20 kwietnia 2011 r., 20 maja 2011 r., 20 czerwca 2011 r., 20 lipca 2011 r., 22 sierpnia 2011 r., 20 września 2011 r., 20 października 2011 r., 21 listopada 2011 r. i 20 grudnia 2011 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 4 kwietnia 2012 r. i ww. decyzją z 9 maja 2018 r. określił ich wysokość w kwotach wskazanych w tej decyzji.

J. M. wniósł odwołanie, w którym nie zakwestionował sposobu naliczenia odsetek od zaległych zaliczek ani ich wysokości, odniósł się natomiast do zasadności korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor rozpatrując odwołanie wskazał na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53a i 51 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetek za zwłokę. Podniósł, że przeprowadzona weryfikacja decyzji Naczelnika nie wykazała nieprawidłowości w zakresie sposobu wyliczenia przedmiotowych odsetek, tj. poprawności zastosowanych stawek procentowych oraz okresu naliczenia odsetek. Wyjaśnił, że do zarzutów dotyczących decyzji w sprawie określenia E. i J. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji nr [...], w której za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych i określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w kwotach stanowiących odpowiednio 1.072.933,30 zł i 540.076,22 zł. Kwestie, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej, nie mogą natomiast podlegać ponownej ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek.

Okolicznością konieczną do wykazania w decyzji określającej odsetki od niezapłaconych zaliczek, wydawanej obok decyzji wymiarowej, jest obliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie jej braku.

Dyrektor odniósł się do również do zarzutu dotyczącego przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wymagalnych od J. M. w 2011 r. Wyjaśnił, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty - grudzień

2011 r. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2012 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2016 r.

Postanowieniem znak [...] z [...] r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 4 kwietnia 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pismem Naczelnika znak[...] nr [...] ., doręczonym 1 października 2016 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. M. z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od 1 sierpnia 2016 r. W stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone. Powoływana natomiast przez podatnika uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 2/16 dotyczy odrębnych kwestii, tj. kwalifikacji odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do dnia wydania decyzji Dyrektora, ww. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W konsekwencji organ uprawniony jest do procedowania w przedmiocie wymiaru odsetek od nieuiszczonych przez podatnika w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r.

Na powyższą decyzję J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz rażące przeinaczenie faktów oraz okoliczności sprawy,

- art. 10, 14, 22 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik jedynie firmował działalność gospodarczą A.L., podczas gdy dobrowolnie uczynił go swoim pełnomocnikiem i udzielił mu przyzwolenia na prowadzenie handlu hurtowego oraz pozbawienie podatnika prawa do zapłaty podatku w kwocie należnej tj. liczonej od dochodu zamiast przychodu,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez podatnika dowodów, które mogły zmienić obraz sprawy i ocenę materiału dowodowego,

- art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał na okoliczności związane z współpracą skarżącego z A.L. i na kwestie związane z firmanctwem. Przytoczył decyzje, w których naliczono podatek akcyzowy i z których wynika, że firma E. nabyła i posiadała paliwo w ilościach wskazanych na fakturach. Następnie zarzucił, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skuteczne. Zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym w sprawie doręczone zostało jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W sprawie karnej skarbowej nie dokonano żadnych czynności poza jego wszczęciem. Z zaskarżonej decyzji wynika, że zawiadomienie doręczono podatnikowi, a powinno być ono doręczone pełnomocnikowi.

Ponadto, decyzja w sprawie odsetek została wydana w warunkach przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 2/16, odsetki stanowią odrębne źródło niż należności główne. Dlatego zawiadomienie o przedawnieniu nie obejmuje odsetek od zobowiązań podatkowych. Ponadto odsetki są zobowiązaniem, których termin płatności upływa w 2011 r., zatem termin przedawnienia upływa na koniec 2016 r. Brak jest zatem zdarzeń, które przerywałyby bieg terminu przedawnienia się odsetek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że zawiadomienie z 1 sierpnia 2016 r. doręczono podatnikowi. W dacie jego sporządzenia podatnicy nie byli reprezentowani przed Naczelnikiem przez pełnomocnika. Udzielone doradcy podatkowemu M.R. pełnomocnictwa szczególne wpłynęły już po doręczeniu ww. zawiadomienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] r. określającą J. M. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. naliczonych na dzień złożenia zeznania, tj. 4 kwietnia 2012 r.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Skarżący w uzasadnieniu powyższego zarzutu, odwołując się do treści uchwały

II FPS 2/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi, że odsetki stanowią odrębne źródło niż należności główne. Zatem zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym nie obejmuje odsetek od zobowiązań podatkowych. Brak jest zatem zdarzeń, które przerywałyby bieg terminu przedawnienia się odsetek, który upływa z końcem 2016 r. Ponadto skarżący zarzuca, że zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia doręczono podatnikowi, a powinno być ono doręczone pełnomocnikowi.

Stanowisko organów w kwestii przedawnienia odsetek jest jednoznaczne. Wskazuje ono, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty - grudzień 2011 r. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2012 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Jednakże z dniem 1 sierpnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od 1 sierpnia 2016 r.

Kwestię przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądzająco rozstrzygnęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, w której NSA stwierdził, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa powinna uwzględniać wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. zachowuje również aktualność w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 139/12, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 536/19).

W związku z tym, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest, jak powiedziano wyżej, odrębnych regulacji prawnych, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc

art. 44 ust 1 pkt 1 w związku ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, w określonych warunkach, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa.

Dlatego nie może ostać się argumentacja skargi, że zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym nie obejmuje odsetek od zobowiązań podatkowych i zobowiązanie z tego tytułu przedawnia się z końcem 2016 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, poparte argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej przyjmuje, że wszczęcie dochodzenia, w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. danych niezgodnych z stanem rzeczywistym - wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek. Dlatego prawidłowa jest ocena Dyrektora, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. M. z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od 1 sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu, również zarzut skargi wskazujący na wadliwe doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno skarbowego, nie jest zasadny. Z analizy akt sprawy wynika, że zasadnie przedmiotowe zawiadomienie z 1 sierpnia 2016 r. doręczono podatnikowi, ponieważ udzielone doradcy podatkowemu M.R. pełnomocnictwa szczególne wpłynęły już po doręczeniu tego zawiadomienia, tj. w dniu 3.01.2017 r. i 25.01.2017 r. PPS-1 do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: [...] z dnia [....] r. i reprezentowania w postępowaniu odwoławczym; w dniu 26.10.2017 r. PPS-1 do reprezentowania ich w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych znak: [...].

Mając zatem na uwadze fakt braku upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu odsetek, możliwa jest ocena merytoryczna zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak należy, że skarżący wobec decyzji ,,odsetkowej" nie sformułował innych zarzutów poza związanymi z przedawnieniem zobowiązania. Zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 121 § 1, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 14, art. 22 u.p.d.o.f. w istocie skierowane zostały do podważenia prawidłowości ustaleń i ocen zawartych w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Mając zatem na uwadze tak sformułowane zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że nie ma wątpliwości, iż wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając powyższą kwestię, w pełnym zakresie Sąd orzekający w sprawie niniejszej ma na uwadze i w całości podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1060/15. Tak więc nieadekwatność stawianych zarzutów w skardze

i brak wyjaśnienia na czym polegały naruszenia wymienionych przepisów w odniesieniu do przedmiotu sprawy spowodowały, że Sąd ocenił je jako niezasadne.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd akceptuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz zastosowane przepisy prawa materialnego, jako niezbędne do prawidłowego określenia skarżącemu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 4 kwietnia 2012 r.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Zgodnie zaś z przepisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 ww. ustawy). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustali, że w złożonym 4 kwietnia 2012 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2011 r. podatnik nie zadeklarował należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek.

Jak wynika z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych za określony czas. Decyzją z 8 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. i J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie

127 677 zł. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor przedstawił wysokość uzyskanego przez skarżącego z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej dochodu narastającego za poszczególne miesiące 2011 r. Następnie po uwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu straty z działalności gospodarczej za lata 2008 i 2010, składek za ubezpieczenie społeczne i odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, Dyrektor ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizyczny za poszczególne miesiące 2011 r. W ocenie Sądu, ustalenia organu dokonane w powyższym zakresie są wystarczające dla rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Decyzja w sprawie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17; z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3999/14; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 489/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż w istocie wykraczają poza granicę sprawy, o której stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarga nie kwestionuje ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek, zaś zarzuty wskazujące na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania okazały się niezasadne.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.