Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 848/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 3, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 600/11 w sprawie ze skargi D. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 600/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi D. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2011 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r., określające D. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r.

1.2.1. Organ ustalił, że D. S., prowadzący firmę D., której przedmiotem działalności był handel telefonami komórkowymi, zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G.-C. spółka z o.o. w K. Zdaniem organu, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem od którego D. S. nabywał telefony komórkowe nie była firma wskazana na fakturach zakupu. G.-C. sp. z o.o. powstała w maju 2006 r., w miejsce firmy D. M. M. S., od której D. S. do tego czasu kupował telefony. Spółka przejęła od firmy profil działalności i kontrahentów - dostawców i odbiorców. Została prawidłowo z punktu formalnego zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przy czym tak jak w przypadku firmy D. M. M. S., tak i w przypadku spółki, faktycznym sprzedawcą towarów na rzecz firmy D. był J. K. Mimo, iż formalnie J. K. nie był udziałowcem, członkiem organów, prokurentem ani pełnomocnikiem w spółce, posiadał informacje, których nie posiadała B. R. – jedyny udziałowiec w spółce (ciotka J. K.), na temat działalności spółki, miesięcznych rozliczeń, finansowej dokumentacji firmy, kontrahentów, rozdysponowaniu zysków z działalności.

Również prezesi spółki M. C. i T. G. nie podejmowali żadnych decyzji w kluczowych kwestiach spółki. Wszystkie decyzje w zakresie dostaw, odbiorców, asortymentu, ilości i ceny, płatności podejmował J. K., który decydując o finansach firmy i uzyskiwał korzyści ekonomiczne z jej działalności.

1.2.2. Organ wyjaśnił też, że G.-C. sp. o.o. brała udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które powstały tylko po to, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały transakcje jedynie fakturami "papierowymi". Faktycznie dostawy telefonów pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach G.-C. sp. z o.o. tych transakcji, czy faktur nie wykazywano. Organ przedstawił również nieformalne zasady współpracy, na które zdecydował się D. S. Po pierwsze transakcje zawierano na stacjach benzynowych, parkingach przy hotelach, co świadczyło o braku zaufania D. S. do kontrahentów. Znaczące zapłaty za zakupiony towar dokonywane były gotówką. D. S. nie angażował własnych środków lecz organizował transakcje pomiędzy G.-C. sp. z o.o. a D. oraz pomiędzy D. i kontrahentami ukraińskimi w sposób upodabniający działalność firmy D. do działalności pośrednika. D. S. zeznał, że otrzymywał pieniądze od ukraińskiego kontrahenta zawsze przed dokonaniem transakcji zakupu. Warunki współpracy i zawierania transakcji nie przewidywały możliwości występowania roszczeń związanych z reklamacjami. Transakcje organizowane były w sposób wymagający od D. pośpiechu i podporządkowania, nie z siedziby lub magazynu dostawcy lecz z samochodu do samochodu w przypadku transakcji z udziałem kontrahenta ukraińskiego. Również cena towarów wykazana na zakwestionowanych fakturach była niska w porównaniu z innym kontrahentem firmy D., tj. M.-e.

1.2.3. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ po zastosowaniu treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), pozbawił w lutym i marcu 2007 r. D. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych dla niego przez G.-C. sp. o.o.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, D. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej również jako "K.p.a") nieważność zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy w sytuacji, gdy brak było podstaw do ustalenia, że D. S. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G.-C. sp. z o.o.;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dowodów z przesłuchania świadków i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach z protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków sporządzonych w toku postępowania karnego;

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym wyłączeniem z materiału dowodowego dokumentów stanowiących istotne dowody w sprawie;

- art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97 ze zm., dalej również jako "ustawa o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej") w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej również jako "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"), poprzez niezakończenie kontroli w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy i przyjęcie za dowód materiałów zgromadzonych z naruszeniem tych przepisów;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do G.-C. sp. z o.o.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez błąd subsumcji polegający na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu;

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po merytorycznym rozpoznaniu skarg uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu bowiem organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez G.-C. sp. z o.o., gdyż faktury te wystawione dla skarżącego, a wskazujące jako sprzedawcę G.-C. sp. z o.o. stwierdzają, zdaniem Sądu, czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego G.-C. stworzony zostały po to, by dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, które pochodziły z zupełnie z innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J. K. Podmiot ten zatem firmował jedynie działalność gospodarczą faktycznie prowadzoną przez J. K.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że w odniesieniu do G.-C. sp. z o.o. w K., w obrocie pozostaje ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora UKS w K., którą prawidłowo organ rozpoznający sprawę potraktował jako jeden z dowodów potwierdzających nierzetelność faktur. Mianowicie, jak zauważył Sąd, organ wskazał, że G.-C. sp. z o.o. była kontynuatorem D. M. M. S. Okoliczność, że firma D. M. nie była faktycznym wystawcą faktur potwierdzona została w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 210/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Po utworzeniu spółka G.-C. przejęła kontrahentów D. M. M. S. Za jej organizacją również stał J. K., wydawał w niej polecenia osobom współpracującym, nadzorował jej działalność. Decydował kto będzie prezesem spółki – pierwotnie był to M. C., następnie P. H.

O tym, że inicjatorem powstania spółki był J. K. zeznał właśnie M. C. w dniu 8 grudnia 2009 r. Okoliczność tą potwierdził także P. H., zeznając w dniu 20 listopada 2009 r., że pomysłodawcą procederu wyłudzania podatku VAT za pomocą G.-C. sp. z o.o. był J. K. Podejmował on wszystkie decyzje, akceptował każdą transakcję, dysponował całością zysków.

3.2.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione dowody w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają tezą organów, że to J. K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, realizowaną formalnie przez G.-C. sp. z o.o. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnego dowodu mogącego podważyć ustalony przez organy, a zaakceptowany przez Sąd, stan faktyczny sprawy. Natomiast organ poprawnie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom M. C. i B. R., a Sąd w pełni tą argumentację podzielił. Za odmową przyznania przymiotu wiarygodności tym zeznaniom przemawia bowiem, według WSA w Kielcach, po pierwsze fakt szczególnych więzi łączących zeznające osoby z J. K., a co za tym idzie, brak obiektywizmu w ich zeznaniach. M. C. był zaufanym pracownikiem J. K., natomiast B. R. jego ciotką.

3.2.2. W tym kontekście Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że organ ocenił materiał wybiórczo, gdyż organ ocenił całość materiału dowodowego, natomiast fakt, że nie wszystkim zeznaniom dał wiarę, nie świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro swoje stanowisko poprawnie uzasadnił. Innymi słowy, okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej jakiej skarżący oczekiwał, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

3.3. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach z protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków sporządzonych w toku postępowania karnego. Oceniając treść tych zeznań organy podatkowe miały pełną świadomość podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że w toku postępowania karnego podejrzany nie jest pouczany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zgromadzone w sprawie dowody w postaci protokołów przesłuchań, stanowią dowody z dokumentów. Dowody te, jak każde, podlegają ocenie i to organ decyduje, czy treść danych wyjaśnień zasługuje na uwzględnienie, czy też nie. Organ ocenił wiarygodność wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków przestrzegając zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym, zdaniem Sądu, nie znajduje oparcia w przepisach prawa twierdzenie skarżącego, że świadek objęty zakresem postępowania karnego nie ponosi odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Zgodnie z treścią art. 182 § 3 Kodeksu postępowania karnego świadkowi, który w innej toczącej się sprawie jest oskarżony o współudział w przestępstwie objętym postępowaniem, przysługuje prawo odmowy zeznań. Jednak świadek, który nie skorzystał z tego prawa, podlega odpowiedzialności karnej opisanej w art. 233 § 1 Kodeksu karnego (przestępstwo fałszywych zeznań).

3.4. Kolejno dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią materialnoprawną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jak też przepisów wprowadzających ograniczenia w tym zakresie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej zgodności pod względem podmiotowym jednak, jak zauważył Sąd, nie było w niniejszej sprawie.

3.5. Dalej Sąd wskazał, że skarżący mógł co najmniej wiedzieć, że ma do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami. Jak bowiem zeznał w dniu 20 lipca 2007 r., wyjaśniając okoliczności współpracy z firmą D. M. M. S. "(...) wybierając miejsca przekazania towaru kierowałem się bezpieczeństwem. Czyli wybierałem miejsca gdzie jest zazwyczaj dużo ludzi. (...) Na początku współpracy z firmą D. miałem bardzo ograniczone zaufanie do tej firmy, dlatego towaru nie odbierałem bezpośrednio z ich siedziby. Bałem się o swoje bezpieczeństwo, dlatego na miejsce transakcji wybierałem ruchliwe stacje benzynowe. Wiązało się to z tym, że miałem przy sobie większą ilość gotówki, ponieważ płatności za towar dokonywałem w formie gotówkowej." Z zeznań tych jednoznacznie wynika, w ocenie WSA w Kielcach, że skarżący nie miał zaufania do poprzednika G.-C. sp. z o.o., tj. firmy D. M. M. S. Okoliczności towarzyszące dostawom telefonów komórkowych wzbudzały jego podejrzenie do tego stopnia, że bał się o swoje bezpieczeństwo. Racjonalnym i logicznym jest, że obaw takich nie budzą uczciwi kontrahenci. Tym samym, skoro skarżący zachowywał tak szczególne środki ostrożności w kontaktach z kontrahentem, to co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotem dokonującym oszustwa.

3.6. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut nieważności postępowania w związku ze skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną. Zdaniem Sądu zawarcie w nagłówku decyzji sformułowania "Firma D." miało na celu tylko wyrażenie nazwy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w związku z którą powstały obowiązki podatkowe. Oznaczenie to, wbrew temu jak zauważa skarżący, nie czyniło natomiast podatnikiem podatku VAT, firmy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem D. S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie w nim:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na nie uwzględnieniu nieważności decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jako skierowanych do podmiotu nie będącego stroną;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy administracji w toku postępowania podatkowego zasady zaufania oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania przez te organy dowolnej i selektywnej oceny materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji przejęcie do wyroku stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez chybione przyjęcie, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury kosztowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu przez skarżącego telefonów komórkowych od G.-C. sp. z o.o. oraz niezasadne przyjęcie że skarżący mógł i powinien przypuszczać, że podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży na jego rzecz telefonów komórkowych działającym pod firmą G.-C. sp. z o.o. jest inna osoba;

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji postępowania organów podatkowych, polegającego na zaniechaniu bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dowodów z przesłuchania istotnych świadków i oparciu ustaleń faktycznych na dowodach z protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków sporządzonych w toku postępowania karnego, pomimo, że w toku postępowania karnego podejrzany korzysta z prawa do kłamstwa i nie jest pouczany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a świadek objęty zakresem postępowania karnego nie ponosi odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań;

4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 2 "IV Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich" (77/388/EEC), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepisy te uzależniają prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od okoliczności od niego niezależnych tj. tożsamości wystawcy faktury VAT oraz osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą oraz od powstania u wystawcy faktury VAT obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży, prowadzącą do nieuzasadnionego odebrania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z rzeczywistym zakupem telefonów komórkowych i tym samym naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji), polegające na zastosowaniu tego przepisu wobec skarżącego w sytuacji gdy faktury wystawione przez G.-C. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste dostawy towarów, które zostały dokonane oraz naruszenie tego przepisu, poprzez jego błędną wykładnię niezgodną z Prawem Wspólnotowym, w szczególności z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygnaturach: C-255/02 z dnia 21.02.2006 r. w sprawie Halifcn, C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, C-439/04 i C-440/04 z dnia 6.07.2006 r. w sprawie Axel Kittelpko Państwo Belgijskie, C-354/03, C-355/03, C-484/03 z dnia 12.01.2006 r. w sprawie Optigen i inni, która to wykładnia doprowadziła do zastosowania tego przepisu, w sytuacji, gdy skarżący nabywając telefony od G.-C. sp. z o.o. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego dostawca dokonuje czynności prowadzących do nadużycia prawa.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- względnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji lub uchylenie zaskarżonych decyzji;

- oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W pierwszej kolejności wypada wskazać na bezzsadność sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak uwzględnienia nieważności decyzji organów podatkowych z uwagi na ich skierowanie do podmiotu niebędącego stroną. Jest poza sporem, że decyzja organu odwoławczego skierowana została do firmy "D." D. S. Powyższe potwierdził Sąd pierwszej instancji jednocześnie wskazując, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że D. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "D.". Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że stroną postępowania jest przedsiębiorca jako osoba fizyczna i decyzje należało skierować do D. S. Jednakże wypada przypomnieć, że stosownie do treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1913/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co się tyczy przedmiotowego zarzutu istotne jest odniesienie się do treści art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzygnie o prawach lub obowiązkach zainteresowanego. Podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego, ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.), jednakże błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji niewątpliwie wynika, że zamiarem organu podatkowego było ustalenie sytuacji prawnej D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D." i nie powinno budzić wątpliwości, że podatnikiem VAT jest D. S. Powyżej stwierdzone uchybienie nie miało charakteru istotnego skoro organ podatkowy w nagłówku decyzji podał imię i nazwisko przedsiębiorcy a treść decyzji nie pozostawiała wątpliwości do kogo jest ona skierowana.

5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które autor skargi kasacyjnej upatruje w odstąpieniu od przesłuchania M. S. w charakterze świadka i oparciu się na protokołach przesłuchania podejrzanych M. S., T. G. i P. H. w związku z postępowaniem karnym prowadzonym rzez Prokuraturę Apelacyjną w K., należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia – por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 255/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzucając brak przesłuchania świadków autor skargi kasacyjnej nie wskazał na treść art. 188 O.p. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 181 O.p., który nie ma swego odzwierciedlenia w treści podstawy skargi kasacyjnej. Ponadto warto jest wskazać, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 236/12, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów wskazane zarzuty naruszenia postępowania podatkowego należy uznać za bezpodstawne.

5.7. Odnosząc się zaś do kolejnych zarzutów naruszenia postępowania tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stawianych w kontekście zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego i poczynienia przez nie błędnych konkluzji, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. W drugiej zaś kolejności aby stwierdzić czy spełniono zadość wskazanym wyżej przepisom nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 10 lit. a) ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej – mimo, iż w 2007 r. obowiązywała już Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE) - o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

5.8. Aby zrozumieć istotę powołanych wyżej przepisów niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Na wstępie warto podkreślić, że VI Dyrektywa ustanawia wspólny system VAT, którego podstawowym kryterium stosowania jest uwzględnienie realiów gospodarczych. Niewątpliwym jest również to, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczone (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-177/09 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Zb. Orz. 2000, s. I-7013). W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C 110/98 - C‑147/98 Gabalfrisa i in., Zb. Orz. 2000, s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C‑392/09 Uszodaépítő, Zb. Orz. 2010, s. I-8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C‑438/09 Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 24). Dla celów odliczenia podatku naliczonego przepisy art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI dyrektywy nie narusza zasady proporcjonalności (wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-152/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, Zb. Orz. 2004 s. I-5583; z dnia 5 grudnia 1996r. w sprawie C-85/95, Reisdorf, Zb.Orz. 1996 s. I-6257). Niewątpliwe w wyroku w sprawie Dankowski TSUE zauważył, że art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Dodatkowo odliczenie naliczonego VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Collée, pkt 31, Zb. Orz. 2007 s. I-7861; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, pkt 71, nie publ. w Zb. Orz.). Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w sprawie (...) zostały spełnione wszystkie formalne i materialne przesłanki skorzystania przez skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym z odliczenia VAT związanego ze świadczeniem usług przez wykonawcę (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, pkt 44, Zb. Orz. 2010 s. I-7467).

5.9. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Kefalas, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE: w sprawach: Rompelman, pkt 24, INZO, pkt 24; Gabalfrisa i in., pkt 46, Fini H, pkt 33; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C‑414/10 Véleclair, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 32; z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawy połączone C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében kft i Péter Dávid, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 47; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK – 56 EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 59). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53; w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Ponadto Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Tóth), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 Teleos i in., Zb.Orz. 2007, s. I‑7797, pkt 65, 68; z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt, Zb. Orz. 2008 s. I-771, pkt 24; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C‑499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 60). Ze wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że wprowadził on do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania jemu m.in. uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak m.in. prawo do odliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Wspomniana klauzula nie narusza systemu VAT, lecz go w specyficzny sposób wspiera.

5.10. Zważywszy na fakt, że każdą transakcję należy rozpatrywać per se czyli jako transakcję pomiędzy określonymi podmiotami, która powinna stanowić odzwierciedlenie realiów gospodarczych to należy zauważyć, że wykazany na spornych fakturach dostawca – utworzona w miejsce firmy D. M. M. S., spółka z o.o. G.-C. w K. nie mogła dokonać rzeczonych dostaw towarów (dostaw telefonów komórkowych). Faktycznym bowiem dostawcą towarów na rzecz firmy skarżącego był J. K., szwagier M. S. Słusznie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniony dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym organ podatkowy wykazał w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. G.-C. w K. w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy, wskazując jedynie w tym zakresie podmiot firmujący transakcje. Tym samym należy stwierdzić, że doszło do naruszenia wymogu formalnego, co wpłynęło również na spełnienie przesłanki merytorycznej w postaci braku przekonywującego dowodu dokonania rzeczonych dostaw przez wskazanych dostawców.

Zważywszy jednak na zasadę dobrej wiary należy uznać, że w kontekście okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował (jakkolwiek marginalnie) stanowisko organów podatkowych, że trudno uznać, że skarżący dochował należytej staranności. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Z zeznań skarżącego wynika bowiem, że miał świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami. Świadczy o tym w pierwszej kolejności stwierdzenie skarżącego, że bał się o swoje bezpieczeństwo, dlatego na miejsca transakcji wybierał ruchliwe stacje benzynowe, miejsca, w których zazwyczaj było dużo ludzi, zwłaszcza, że płatności za towar dokonywane były w formie gotówkowej. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że skarżący nie miał zaufania do D. M. M. S. Okoliczności towarzyszące dostawom telefonów komórkowych wzbudzały jego podejrzenie do tego stopnia, że bał się o swoje bezpieczeństwo. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że racjonalnym i logicznym jest, że obaw takich nie budzą uczciwi kontrahenci. Tym samym, skoro skarżący zachowywał szczególne środki ostrożności w kontaktach z kontrahentem, to co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotem dokonującym oszustwa. Świadczą o tym również okoliczności towarzyszące przedmiotowym dostawom telefonów komórkowych, a mianowicie: zawieranie transakcji na stacjach benzynowych czy parkingach, dokonywanie zapłat gotówką, sprzedaż poza lokalami firmowymi "z auta do auta", brak możliwości reklamowania towarów, niskie ceny. Tymczasem skarżący, początkowo nieufny kontrahentowi – D. M. M. S., mimo szeregu ww. okoliczności, kontynuował współpracę, także z następcą tego podmiotu –G.-C. sp. z o.o. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym.

5.11. Z uwagi na fakt, że nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania to należy uznać, że w braku dobrej wiary po stronie skarżącego zasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia VAT z rzeczonych faktur, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

5.12. Ubocznie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 208/12, (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 października 2011r. sygn. akt I SA/Rz 491/11 i zajął w nim tożsame stanowisko z wyżej przedstawionym, co się tyczy innego podatnika – kontrahenta D. M. M. S. wskazując na fakt firmowania przez M. S. działalności J. K.

5.13. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.