Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1021/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 1, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Partycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1170/15 w sprawie ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...) maja 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/15 oddalił skargę D. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...) maja 2015 r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucając Sądowi I instancji:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1 art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, gdyż:

- nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe

rozpatrzenie sprawy, organy podatkowe zaniechały dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - motoryzacji w celu jednoznacznego zweryfikowania klasyfikacji samochodu BMW X5 3,5 D o numerze: VIN (...), jak również przeprowadzenia oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych dotyczących zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem, nie wystąpiły do władz Republiki Federalnej Niemiec o udzielenie pisemnej informacji na podstawie jakich dokumentów wystawiony został dowód rejestracyjny ww. pojazdu klasyfikujący go jako samochód ciężarowy i nie włączyły tych dokumentów (względnie ich odpisów) jako dowodów do akt przedmiotowej sprawy,

- błędnie oceniły dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, co dotyczy w szczególności: świadectwa homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr (...)i niemieckich dokumentów pojazdu, wyceny pojazdu wykonanej w systemie EurotaxGlass"s pisma z dnia 21 listopada 2014 r. "dealera marki BMW - firmy BMW Group Polska", gdyż bezzasadnie przyjęły, iż są one wystarczające do sklasyfikowania samochodujako osobowego, podczas gdy w ocenie strony skarżącej - w przypadku wątpliwości organów podatkowych dotyczących właściwej klasyfikacji pojazdu - dowody z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy powinny być dodatkowo zweryfikowane przez biegłych z zakresu motoryzacji, albowiem przedmiotowy pojazd w momencie nabycia był zarejestrowany przez władze niemieckie jako ciężarowy (dowód rejestracyjny wystawiony przez władze niemieckie), jak również posiadał wyposażenie pozwalające na pełnienie funkcji - transportowej,

- błędnie ustaliły, iż ww. samochód BMW X5 powinien być sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702, podczas gdy zdaniem strony skarżącej ww. pojazd w dacie nabycia stanowił pojazd samochodowy do transportu towarowego (CN 8704), o czym świadczy m. in. dodatkowe wyposażenie pozwalające na pełnienie funkcji transportowej, oraz dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony przez władze niemieckie wskazujący, że pojazd jest samochodem ciężarowym,

- nie wyznaczyły prawidłowo siedmiodniowych terminów do zapoznania się z materiałami dowodowymi i wypowiedzenia się w sprawie dowodów przed wydaniem decyzji z dnia 11 lutego 2015 r. i 21 maja 2015 r.,

- nie uzasadniły prawidłowo wydanych decyzji z dnia 11 lutego 2015 r. i 21 maja 20 15 r.; decyzje zawierają nieprawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne,

3. art. 141 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, iż ww. samochód BMW X5 w dacie powstania obowiązku był samochodem osobowym, który należało klasyfikować w poz. 8703 CN, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy w ocenie strony skarżącej ww. pojazd powinien być klasyfikowany do poz. 8704 CN - pojazd samochodowy przeznaczony do transportu towarowego; przedmiotowy pojazd w momencie nabycia był zarejestrowany przez władze niemieckie jako ciężarowy (dowód rejestracyjny wystawiony przez władze niemieckie), jak również posiadał wyposażenie pozwalające na pełnienie funkcji - transportowej,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż nabycie ww. samochodu BMW X5 spowodowało powstanie obowiązku w podatku akcyzowym z dniem przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju, podczas gdy w ocenie strony skarżącej obowiązek w podatku akcyzowym w ogóle nie powstał, gdyż pojazd powinien być klasyfikowany do poz. 8704 CN - pojazd samochodowy przeznaczony do transportu towarowego zgodnie z dowodem rejestracyjnym wystawionym przez władze niemieckie i cechami pojazdu pozwalającymi na wykonywanie funkcji transportowej.

Zarzucając powyższe wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd I 170/15 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu BMW X5. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niezasadne.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, czego oczekuje autor skargi kasacyjnej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są w szczególności dokumenty potwierdzające rejestrację przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego.

Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż samochód BMW X5 należy zaliczyć do kodu CN 8704.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że zasadnicze znaczenie mają dwa dokumenty. Pierwszy to informacja przedstawiciela producenta pojazdu, który podał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy), z 5 miejscami siedzącymi, wraz z pasami bezpieczeństwa, rodzaj nadwozia kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody. Drugi to informacja uzyskana z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Cepik z której wynika, że pojazd jest aktualnie zarejestrowany jako samochód osobowy w Olsztynie.

Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, zaś ewentualne zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu. Stwierdzić należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało zatem, że ewentualne przeróbki nie zmieniły pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wynikające z ww. dokumentów wskazują, że samochód BMW X5 w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Tak więc Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów wskazać należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Ponadto przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. W sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. przesłuchane diagnosty) lub jego nieprzeprowadzenie z innych powodów (np. oględziny) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, czy wpis w dowodzie rejestracyjnym, świadczące o tym, że dany pojazd należy zaliczyć do danej kategorii pojazdów w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Decydujące znaczenie ma bowiem klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej jakoby w sprawie niewystarczające było pismo uzyskane od przedstawiciela BMW, a konieczne było uzyskanie informacji bezpośrednio od producenta. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w jakikolwiek sposób tego stanowiska, a ponadto nie dostrzega tego, że wystąpienie dotyczyło informacji o konkretnym samochodzie, którego nr VIN wskazano w wystąpieniu do przedstawiciela BMW.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega również tego, że prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy automatycznie nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie razem z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a konkretnie na podstawie informacji przedstawiciela producenta pojazdu oraz informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, z których to dokumentów ponad wszelką wątpliwość wynikało, że pojazd w przeszłości oraz aktualnie wyposażony był w 5 miejsc siedzących, w sposób dostateczny ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 O.p.

W przytoczonych okolicznościach zgodzić się zatem należy z oceną Sądu I instancji, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy.

Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu (ze względu na ich odwracalność) a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu nawet niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również wskazać, że w tej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości lub niejasności dotyczące stanu faktycznego, co w konsekwencji powodowałoby zakaz orzekania przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika. Subiektywne odczucie strony i niezadowolenie z rozstrzygnięcia organu podatkowego, który na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że samochód BMW X5 3,5 D w świetle podatku akcyzowego jest samochodem osobowym nie stanowi w żadnej mierze podstawy do zastosowania wyżej powołanej zasady postępowania podatkowego.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż przepis ten może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (v. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. W zaskarżonym orzeczeniu WSA w Gdańsku wskazał podstawę prawną wyroku, która określa sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyniku postępowania sądowego, tj. art. 151 p.p.s.a. Oddalając skargę Sąd odniósł się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które w jego ocenie nie zostały przez organ podatkowy naruszone.

Reasumując, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły, ze wskazanych względów, odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 3600 zł za udział w rozprawie przed NSA.