Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1796/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i 2, art. 106 § 3, art. 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 263 poz 1 art. 24
law: Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i  ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ("dyrektywa ramowa") (Tekst mający  znaczenie dla EOG).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 389/14 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 389/14 oddalił skargę "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] grudnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz G350 Bluetec, rok prod. 2010, w wysokości 40.828,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wyjaśnił, że spółka samochód zakupiła na terenie Niemiec 31 sierpnia 2011 r., za kwotę 52.962,55 Euro i w tym samym dniu wprowadzony został na teren Polski jako samochód ciężarowy. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej AKC-U. Z niemieckiego zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu wynikało, że pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec 4 stycznia 2011 r., jako samochód ciężarowy o zamkniętym nadwoziu skrzyniowym. Na podstawie oświadczenia złożonego przez prokurenta spółki, organ ustalił, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał: dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą przestrzeń wewnętrzną dla kierowcy i pasażera z 2 skórzanymi fotelami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa oraz oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Samochód posiadał dwoje drzwi przednich, dwoje drzwi bocznych oraz drzwi tylne (otwierane wahadłowo), szybę przednią, 6 szyb bocznych oraz szybę w drzwiach tylnych (szyby w drzwiach przednich i tylnych otwierane elektrycznie), podsufitkę na całej długości sufitu wraz z oświetleniem, uchwyty górne boczne dla pasażera siedzącego obok kierowcy oraz uchwyty umieszczone nad tylnymi drzwiami. Za siedzeniami znajdowała się ściana grodziowa wykonana w górnej części z metalowej kratki, a w dolnej części z blachy. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowały się punkty kotwiące, służące do mocowania drugiego rzędu siedzeń. Część bagażowa została wyścielona wykładziną podłogową. Samochód został wyposażony w klimatyzację i automatyczną skrzynię biegów.

Na podstawie informacji uzyskanych od Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. ustalono, że samochód wyprodukowano na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy, terenowy, kategorii MIG. Wskazano również na brak informacji o ewentualnych przebudowach czy zmianach kategorii pojazdu w trakcie jego eksploatacji.

W trakcie przeprowadzonych oględzin pojazdu, stwierdzono, że pojazd wyposażony jest dodatkowo w głośniki w drzwiach przednich i w podsufitce pojazdu, posiada wielofunkcyjną kierownicę, szyberdach otwierany elektrycznie, system ASP, ABS, czujnik parkowania, alufelgi, immobiliser, autoalarm, 4 poduszki powietrzne, napęd na cztery koła, komputer pokładowy, centralny zamek, CD radio. Z polskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że samochód po raz pierwszy został zarejestrowany na terenie kraju 26 września 2011 r., jako samochód ciężarowy dwuosobowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono, że jest to pojazd ciężarowy.

W ocenie Naczelnika UC, tak stwierdzone cechy pojazdu odpowiadały cechom pojazdów określonych w Notach Wyjaśniających pod pozycją CN 8703, jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, podlegające podatkowi akcyzowemu.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2014 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 326 ze zm. dalej: u.p.a.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji dopuścił wszelkie możliwe i wystarczające dowody do dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, zachowując przy tym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Podobnie jak Naczelnik UC wskazał, że przepisy Prawo o ruchu drogowym i wydane na ich podstawie dokumenty nie będą mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdów. Również bez znaczenia, jest fakt zarejestrowania pojazdu w kraju nabycia jako ciężarowy. Dyrektor IC podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią samodzielną podstawę do ustalania zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, jak również wyczerpujące regulacje odnośnie ustalenia, czy dany samochód podlegać będzie podatkowi akcyzowemu czy też nie. Dyrektor IC zaznaczył przy tym, że chodzi o cechy nadane pojazdowi w procesie produkcji, natomiast późniejsze zmiany, które nie dotyczą cech konstrukcyjnych, nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu. Wskazał, że klasyfikacji tej nie może zmienić stosunkowo obszerna przestrzeń ładunkowa, która daje jedynie więcej możliwości w użytkowaniu pojazdu, pozwalając na transport ładunków o większych gabarytach, nie wpływa jednak na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Zaznaczył przy tym, że brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że od chwili dopuszczenia pojazdu do ruchu na terenie Niemiec do chwili przemieszczenia na terytorium kraju, samochód takim przeróbkom został poddany. Jako takich zmian Dyrektor IC nie potraktował zamontowanej w samochodzie kratki oraz braku drugiego rzędu siedzeń, gdyż, nie mogły wpłynąć na inną klasyfikację pojazdu. Dyrektor IC jako nietrafny ocenił zarzut braku ustalenia stosunku długości podłogi powierzchni transportowej do przestrzeni pasażerskiej, ponieważ kryterium to odnosi się wyłącznie do samochodów posiadających dwie oddzielne przestrzenie typu pick-up, podczas gdy w sprawie mamy do czynienia z samochodem jednobryłowym.

Sąd I instancji wyrokiem z 17 lipca 2014 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że istota sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez spółkę samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego (kod CN 8704). W przypadku klasyfikacji samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd zacytował treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., następnie wskazał, że wynika z nich, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Sąd podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, co wynika z wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a także z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Sąd stwierdził, że dokonana przez organy klasyfikacja pojazdu odpowiada wskazanym w powyższych aktach regułom. Sporny pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i w chwili dokonania oględzin, posiadał 2 stałe siedzenia podgrzewane, regulowane elektrycznie z wyposażeniem zabezpieczającym, punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 wahadłowo otwieranych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, klimatyzację, automatyczną skrzynię biegów, głośniki w drzwiach przednich i w podsufitce pojazdu, wielofunkcyjną kierownicę, szyberdach otwierany elektrycznie, ASP, ABS, czujnik parkowania, alufelgi, immobiliser, komputer pokładowy, centralny zamek, CD radio, wykładzinę dywanową w części bagażowej.

Tak ustalone cechy pojazdu – w ocenie Sądu – pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu, nadaną mu przez producenta, było komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Nie zmienia tego sposób wykorzystywania samochodu przez spółkę i nadane pojazdowi odwracalne cechy, jak montaż kratki, czy brak siedzeń w drugim rzędzie.

Sąd stwierdził, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób odpowiadający obowiązującym regułom, z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału na każdym jego etapie. Prawidłowo organy przyjęły, że bez wpływu na klasyfikację pojazdu pozostają dokumenty rejestracyjne czy ciężarowa homologacja pojazdu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym posługują się własną definicją samochodu osobowego w art. 101 ust. 4 u.p.a., która nie odwołuje się ani do zapisów w dowodach rejestracyjnych, ani też do homologacji, w związku z czym nie można czynić organom zarzutów dokonania ustaleń w sposób sprzeczny z informacjami zawartymi w tych dokumentach. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 u.p.a.) Kwestia rejestracji ma zatem jedynie znaczenie dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym, nie może natomiast przesądzać o klasyfikacji pojazdu. Tym samym Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, oraz art. 24 Dyrektywy 2007/46/WE ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów (...).

Sąd wskazał także na pismo producenta Mercedes – Benz, który poinformował, że przedmiotowy pojazd to samochód terenowy, osobowy i że nie są mu znane zmiany konstrukcyjne w procesie eksploatacji. Przy czym obecność przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, w postaci kratki przytwierdzonej do podłoża śrubami, nie jest cechą, która może zmienić przeznaczenie samochodu z osobowego na towarowy. Przegroda ta nie jest na stałe zespolona z karoserią pojazdu. Ponadto istnienie przegrody jest tylko jedną z cech, której brak uzasadnia uznanie pojazdu za osobowy.

Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., przez zaniechania powołania biegłego, ponieważ ustalenia dotyczące klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego nie wymagają wiadomości specjalnych, dla których stwierdzenia konieczne byłoby powoływanie biegłego. Ustaleń tych dokonuje się na podstawie cech zewnętrznych pojazdów, stwierdzonych podczas oględzin pojazdu.

Odnosząc się do kryterium ładowności, na które powołała się spółka, Sąd wskazał, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Na końcu Sąd nie podzielił zarzutu, że w sprawie doszło do złamania zakazu reformationis in peius. W sentencji decyzji Naczelnik UC określił wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie w uzasadnieniu wskazał, nieprawidłowy, jak się później okazało, termin rozpoczęcia biegu naliczania odsetek, tj. 31 września 2011 r., którego to dnia nie ma w kalendarzu. Dyrektor IC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do tej oczywistej omyłki pisarskiej, co jednak w żaden sposób nie wpłynęło na sytuację podatnika, bo nie było elementem rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że od 1 stycznia 2003 r., zmieniono brzmienie art. 21 § 3 i art. 53 § 3 o.p. i organ nie ma już obowiązku określenia w decyzji deklaratoryjnej ani zaległości podatkowej, ani odsetek; określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowe informacje, w tym dotyczące terminu naliczania odsetek, nie stanowią części rozstrzygnięcia decyzji.

Wyrok Sądu I instancji zaskarżyła spółka w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 140 w zw. z art. 144 k.p.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zachodziła konieczność uchylenia decyzji Dyrektora IC. Ponadto pominięto część zarzutów stawianych w skardze, dotyczących umożliwienia stronie udziału w postępowaniu, a także poprzez brak odniesienia się do stawianych w niej zarzutów w zakresie nie rozważenia w całości zebranego materiału w sprawie, brak podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz brak uzasadnienia swojego stanowiska, a przyjęcie w całości ustaleń organów I i II instancji. Powyższe uchybienie powoduje, iż zaskarżone orzeczenie zapadło z naruszeniem następujących przepisów:

a) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do całokształtu zgromadzonego materiału, a także brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w celu ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. nie zweryfikowanie czy sporny pojazd jest samochodem ciężarowym na podstawie już zebranych i posiadanych przez organy dokumentów. Ponadto poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i powołanie się jedynie na niektóre ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, w tym pisma Mercedes Benz Polska z 27 września 2013 r. z pominięciem dowodów wskazujących, że przedmiotowy pojazd jest samochodem klasyfikowanym jako pojazd ciężarowy (co wynikało przede wszystkim z niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz badania technicznego z 26 września 2011 r.);

b) art. 122 w zw. z art. 181 i 187 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w tym nieprzeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów, pomimo, że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania dowodowego, w konsekwencji pozbawienie strony prawa do udowodnienia powołanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Ponadto organ nie dokonał ustaleń, czy na terenie kraju, w którym wyprodukowano samochód (RFN) doszło do przebudowy, czy zmiany kategorii przedmiotowego pojazdu na ciężarowy, a ponadto organ nie ustalił, czy taka zmiana była możliwa i czy w takim zakresie dopuszczenie do ruchu było kwestionowane przez organy podległe Ministrowi Transportu;

c) art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wywołania opinii biegłego, który wypowiedziałby się co do cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu. Zdaniem spółki ocena prawidłowej klasyfikacji pojazdu wymagała wiedzy specjalistycznej, a tym samym konieczne było wywołanie opinii biegłego, który dokonałby fachowej oceny pojazdu z punktu widzenia cech przesądzających o trafnej jego klasyfikacji podatkowej. Spółka zarzuciła, że powyższe cechy konstrukcyjne pojazdu ocenione zostały przez działającego w imieniu organu "urzędnika" – zastępczynię Dyrektora IC, która zapewne nie posiada stosownej i niezbędnej wiedzy technicznej w powyższym zakresie, co pozwala na twierdzenie, iż w gruncie rzeczy dokonana przez nią ocena cech pojazdu jest dowolna i może budzić uzasadnione wątpliwości co do jej trafności;

d) art. 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 764/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego procedury dotyczące stosowania niektórych krajowych przepisów technicznych do produktów wprowadzonych legalnie do obrotu w innym państwie członkowskim oraz uchylające decyzje nr 3052/95/WE (Dz. U. L 218 z 13.08.2008 r.) w zw. z art. 24 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 2007 Nr 263, str. 1). W myśl przepisu dyrektywy dopuszczalna jest zmiana typu z osobowego na ciężarowy, dla pojazdu któremu udzielono homologacji typu zgodnie z tą dyrektywą i który został zmodyfikowany przed pierwszą rejestracją lub dopuszczeniem do ruchu. W art. 24 ust. 6 dyrektywy wyraźnie zaznaczono, że państwo członkowskie ma obowiązek zezwolić na sprzedaż, rejestrację lub dopuszczenie do ruchu pojazdu, któremu inne państwo członkowskie udzieliło dopuszczenia zgodnie z przepisami niniejszego artykułu, chyba że ma uzasadnione powody, by uważać, że przepis techniczne, zgodnie z którymi danemu pojazdowi udzielono dopuszczenia, nie są równoważne przepisom obowiązującym w tym państwie. Z uwagi na dopuszczenie na terenie RFN przedmiotowego pojazdu, przed pierwszą jego rejestracją, jako ciężarowego, organ podatkowy RP nie ma prawa do podważenia homologacji, czy też dopuszczenia pojazdu. Powyższe przepisy dyrektywy zostały implementowane w cytowanych przepisach prawa o ruchu drogowym, a kompetencje do poważania homologacji ma jedynie Minister Transportu;

e) art. 6, 8, 11 i 77 k.p.a., poprzez wydanie zaskarżonych rozstrzygnięć z pominięciem ustalonych okoliczności sprawy, a zwłaszcza faktu, że przedmiotowy pojazd jest klasyfikowany jako samochód ciężarowy, co wynika przede wszystkim z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz badania technicznego z 26 września 2011 r.;

2. art. 134 p.p.s.a., poprzez niepodjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, pomimo, iż skarga była uzasadniona;

3. art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § p.p.s.a. poprzez uznanie za nieistotnych dokumentów, w tym opinii Instytutu DEKRA, który wskazuje na ciężarowy charakter pojazdu, a przyjęcie za prawidłowe ustalenie tych cech we własnym zakresie przez organ, bez powołania jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność;

4. art. 2 Konstytucji w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE 2006 C 321E), poprzez pominięcie zasady prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego i zasady zaufania obywatela wobec prawa, poprzez odmówienie uznania pojazdu za ciężarowy, pomimo dokonania zmian w pojeździe i rejestracji go na terenie innego kraju UE jako ciężarowego, na podstawie homologacji wydanej przez odpowiedni Instytut na terenie tego kraju, a także poprzez potwierdzenie prawa urzędników państwowych do uznaniowego traktowania pojazdów jako osobowych lub ciężarowych, chociażby żaden przepis prawa nie ustanawia normy pozwalającej obywatelowi na zapoznanie się z listą cech pojazdu osobowego i ciężarowego przed jego zakupem. Skoro nabywca, działając w zaufaniu do stosownych instytucji w kraju członkowskim UE uzyskał homologację na pojazd ciężarowy, tam go zarejestrował i jako taki sprowadził do kraju, to w myśl powyższych norm organy innego kraju członkowskiego (w tym również podatkowe) nie mogą podważać takich decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporny pojazd, jest samochodem osobowym, podczas gdy z dowodu rejestracyjnego oraz dołączonych badań instytutu DEKRA wynika, iż został on zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy i jako taki został nabyty przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (z takim też przeznaczeniem jest on wykorzystywany);

2. art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowanie pojazdu do pozycji 8703 zamiast do 8704, co skutkowało błędnym i naruszającym prawo obciążeniem podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu mimo braku ku temu prawnych i faktycznych przesłanek.

Pełnomocnik spółki w związku ze stawianym zarzutem naruszenia prawa UE wniósł na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską o wystąpienie z obligatoryjnym pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przytoczenie powyższych uwag było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 151, w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 140 w zw. z art. 144 k.p.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zachodziła konieczność uchylenia decyzji Dyrektora IC.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć przede wszystkim należy jego istotną wadliwość polegającą na powołaniu jako naruszone przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w ogóle w tej sprawie przez organy nie były stosowane. Organy podatkowe już od 1 stycznia 1998 r., czyli od ponad 18 lat, stosują w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej. Kodeks postępowania administracyjnego nie znajduje zastosowania do procedowania w zakresie zobowiązań podatkowych. Tym samym zarzut naruszenia procedury, którego istota opiera się na przepisach niezastosowanych w sprawie, należało uznać za nieskuteczny. Jednocześnie tą samą uwagę należy odnieść do zarzutu sformułowanego w punkcie I.1 lit. e petitum skargi kasacyjnej, który także wskazuje na naruszenie przepisów art. 6, 8, 11 i 77 k.p.a.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 151, w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 p.p.s.a., nie spełniają wymogów konstrukcyjnych. W istocie zmierzają one do zarzucenia Sądowi I instancji dokonania wadliwej kontroli decyzji podatkowych poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa we wskazanym w skardze zakresie i bezzasadne oddalenie skargi. Objęty zarzutem przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepis ten może więc zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji lecz innego aktu nieprzewidzianego w ustawie. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji Dyrektora IC z [...] marca 2014 r. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew temu zarzutowi – pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., który jest tzw. przepisem wynikowym, jest niewystarczające bez powiązania tego przepisu z konkretnymi przepisami ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez Sąd I instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego prawidłowego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera, ponieważ – jak wskazano wyżej – zarzut ten został powiązany z przepisami ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, który w sprawie nie ma zastosowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że kasator w punkcie I.1 lit. a, b i c petitum skargi kasacyjnej, wskazuje na naruszenie przepisów art. 122, 181, art. 187, art. 191 i 197 § 1 o.p., które to zarzuty formułuje tak samo jak w skardze do Sądu I instancji. Wskazując w nich, że naruszenia te mają polegać – ogólnie rzecz ujmując – na niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego (dokumenty rejestracyjne, homologacja), naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i zaniechaniu powołania opinii biegłego. Treść tych zarzutów jest więc adresowana nie tyle do sądu kasacyjnego, co do Sądu I instancji. Zauważyć należy, że Sąd I instancji w pełnym zakresie do tych zarzutów się odniósł, prawidłowo wskazując, że bez wpływu na klasyfikację pojazdu pozostają dokumenty rejestracyjne czy ciężarowa homologacja pojazdu. Sąd I instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym posługują się własną definicją samochodu osobowego w art. 101 ust. 4 u.p.a., która nie odwołuje się ani do zapisów w dowodach rejestracyjnych, ani też do homologacji, w związku z czym nie można czynić organom zarzutów dokonania ustaleń w sposób sprzeczny z informacjami zawartymi w tych dokumentach. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 u.p.a.). Kwestia rejestracji ma zatem jedynie znaczenie dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym, nie może natomiast przesądzać o klasyfikacji pojazdu, która jest procesem ustalania wszystkich cech pojazdu. Z tego względu Sąd I instancji prawidłowo za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów Prawo o ruchu drogowym, dotyczących warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 764/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego procedury dotyczące stosowania niektórych krajowych przepisów technicznych do produktów wprowadzonych legalnie do obrotu w innym państwie członkowskim (...), czy też art. 24 Dyrektywy 2007/46/WE ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Ani bowiem spełnienie warunków dopuszczenia do ruchu, ani homologacja, nie mają w sprawie podatku akcyzowego przesądzającego znaczenia. Dlatego również dopuszczone jako dowód w sprawie zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 2 września 2011 r., nie miało znaczenia przy klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Sąd I instancji wyjaśnił także, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., ponieważ ustalenia dotyczące klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego nie wymagają wiadomości specjalnych, dla których stwierdzenia konieczne byłoby powoływanie biegłego. Ustaleń tych dokonuje się na podstawie cech zewnętrznych pojazdów, stwierdzonych podczas oględzin pojazdu.

Tak więc Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi się odniósł, a kasator nie uzasadnił dlaczego uważa, że Sąd błędnie zaakceptował ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego, a tylko przedstawił własne stanowisko w tej sprawie. Tymczasem obowiązkiem kasatora jest wykazanie (oprócz powołania odpowiednich przepisów p.p.s.a.), że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik przed Sądem I instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Tak sformułowanych zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera.

W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, szczegółowo wymienionych w punkcie I.1 lit. a, b i c petitum skargi kasacyjnej.

W punkcie I.1 lit. d petitum skargi kasacyjnej, w ramach naruszeń przepisów proceduralnych, sformułowano zarzut dotyczący naruszenia art. 5 rozporządzenia nr 764/2008 w zw. z art. 24 dyrektywy 2007/46/WE. Jest to zarzut niezasadny z tego samego powodu, jak omawiany poprzednio – kasator dokładnie bowiem powtarza zarzut ze skargi, do którego odniósł się Sąd I instancji, a równocześnie nie wyjaśnia, dlaczego uważa stanowisko Sądu I instancji za błędne.

W punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 134 p.p.s.a., poprzez niepodjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, pomimo, iż skarga była uzasadniona. Jest to zarzut nie tyle niezasadny, co w ogóle niezrozumiały. Zgodnie z § 1 tego przepisu – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś § 2 – sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd I instancji wydał merytoryczne orzeczenia oddalając skargę spółki, z zachowaniem treści określonej w art. 134 p.p.s.a. Kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przybliża motywów sformułowanego zarzutu.

W punkcie I.3 petitum skargi kasacyjnej, kasator zarzucił naruszenie art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § p.p.s.a. poprzez uznanie za nieistotnych dokumentów, w tym opinii Instytutu DEKRA, który wskazuje na ciężarowy charakter pojazdu, a przyjęcie za prawidłowe ustalenie tych cech we własnym zakresie przez organ, bez powołania jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność. Jest zarzut także błędnie sformułowany. Po pierwsze art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy uprawnienia sądu do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu. Jak wynika z treści protokołu rozprawy z 17 lipca 2014 r. Sąd dopuścił wnioskowany przez skarżącą spółkę dowód z dokumentu z 2 września 2011 r. wraz z tłumaczeniem (badanie techniczne DEKRA). Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku wyjaśniał, że badanie techniczne pojazdu z 2 września 2011 r., podobnie jak spełnienie warunków dopuszczenia do ruchu, ani homologacja, nie mają w sprawie podatku akcyzowego przesądzającego znaczenia. Dlatego też niezrozumiałe jest łącznie tego zarzutu, który został przeprowadzony na żądanie spółki przez Sąd, z treścią art. 141 p.p.s.a., który dotyczy sporządzenia uzasadnienia wyroku – terminu oraz jego wymogu formalnych. Poza tym kasator nie precyzuje – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. – której konkretnie z czterech jednostek redakcyjnych tego artykułu zarzut dotyczy.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut punktu I.4 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez pominięcie zasady prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego i zasady zaufania obywatela wobec prawa, poprzez odmówienie uznania pojazdu za ciężarowy, pomimo dokonania zmian w pojeździe i rejestracji go na terenie innego kraju UE jako ciężarowego. Przypomnieć należy, co znajduje odzwierciedlenie w bardzo bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek więc stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71). W związku z tym, że cechą prawa podatkowego jest to, że charakteryzuje się ono stosunkowo wysokim stopniem autonomiczności zawartych w nim regulacji, zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Klasyfikowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria, niż wynikające z ustawy podatkowej, nie ma więc znaczenia dla oceny prawidłowości klasyfikacji dokonywanej dla potrzeb (celów) poboru akcyzy, co jednoznacznie wynika z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, w tym zwłaszcza w świetle przedstawionych powyżej faktów, za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw uznać należało argumentację upatrującą wadliwości stanowiska Sądu I instancji w pominięciu cech i właściwości spornego w sprawie samochodu, które uzyskał on (jeszcze na terytorium Niemiec) po dokonanych zabiegach modyfikacyjnych. Zatem dla oceny prawidłowości klasyfikowania spornego w sprawie pojazdu do pozycji CN 8703 argumenty te nie mają znaczenia. Możliwość dokonywania - czy też dokonanie - zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Tym bardziej, że zakres i sposób dokonanych w tym pojeździe zmian modyfikacyjnych, skutkujących przeznaczeniem go do przewozu towarów i zarejestrowaniem w Niemczech, jako samochód ciężarowy nie był bowiem definitywny (nieodwracalny).

Nieskuteczność zarzutów procesowych powoduje, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został podważony i jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że tak ustalony stan faktyczny należy również uwzględnić podczas oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego, kasator zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporny pojazd, jest samochodem osobowym, podczas gdy z dowodu rejestracyjnego oraz dołączonych badań instytutu DEKRA wynika, iż został on zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy i jako taki został nabyty przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowanie pojazdu do pozycji 8703 zamiast do 8704, co skutkowało błędnym i naruszającym prawo obciążeniem podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu mimo braku ku temu prawnych i faktycznych przesłanek.

Mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; wyrok NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04; wyrok NSA z 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., GSK 974/04; wyrok NSA z 3 września 2008 r., II GSK 293/08). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 654/12).

Tym samym omówiony zarzut naruszenia prawa materialnego nie poddaje się skutecznej kontroli kasacyjnej, ponieważ kasator nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia, a następnie niewłaściwe zastosowanie zarzucanych przepisów przez Sąd I instancji. Twierdzenia kasatora dotyczą wyłącznie kwestii sfery ustaleń faktycznych w sprawie, które jak wskazano wyżej, nie zostały podważone w ramach zarzutów z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku kasatora o zadanie pytania prejudycjalnego, wskazać należy, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie. Kwestia sposobu klasyfikacji pojazdów do kodu 8703 i 8704, nie jest nowa i znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie TSUE, jak też sądów krajowych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.