Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1002/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1002/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., sprawy ze skargi K.F., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek K.F. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku wnioskodawczyni jest matką pełnoletniego syna, który studiuje na studiach stacjonarnych i pozostaje na jej utrzymaniu. W 2011 r. pracował on dorywczo, w wyniku czego uzyskał dochód w wysokości:

- przed odliczeniami: 3.578,39 zł - dochód wykazany u pozycji 39 zeznania PIT-37 złożonego przez syna,

- po odliczeniach od dochodu: 3.015,00 zł - dochód wskazany w pozycji 104 PIT-37.

Dalej wnioskodawczyni podała, że w zeznaniu rocznym za 2011 r. (PIT-37) zgłosiła do odliczenia ulgę na dziecko. Zgłaszając do odliczenia ulgę na syna wnioskodawczyni uwzględniła dochód, jaki syn wykazał w pozycji 104 swojego zeznania PIT-37, czyli dochód po dokonaniu stosownych odliczeń tj. kwotę 3.015,00 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że w myśl art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27f ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), górny limit dochodów dziecka uprawniający do zastosowania ulgi na jego wychowanie, to kwota 3.098,00 zł. Skoro zaś dochód syna, po dokonaniu stosownych odliczeń, wyniósł 3.015,00 zł, a więc nie przekroczył kwoty określonej w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, zatem wnioskodawczyni uznała, że przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia ulgi na dziecko. Wskazała, że taką interpretację art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. potwierdził wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 734/11.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni postawiła następujące pytania:

- co oznacza "dochód podlegający opodatkowaniu" w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.?

- kwotę, z której pozycji zeznania podatkowego PIT-37, należy uwzględnić przy ustalaniu czy przysługuje ulga na dziecko, które uzyskało dochód w danym roku podatkowym zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.?

- czy przysługuje ulga na dziecko, jeżeli kwota wykazana w pozycji 104 PIT-37 nie

przekracza kwoty 3.089,00 zł?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że "dochód podlegający opodatkowaniu" to dochód po dokonaniu stosownych odliczeń, czyli dochód wykazany w pozycji 104 formularza PIT-37.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że określając warunki uprawniające do skorzystania z ulgi prorodzinnej ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu (a nie podstawy opodatkowania). W celu ustalenia czy istnieje uprawnienie do skorzystania z przedmiotowej ulgi należy zatem od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. Wynik takiego działania - to dochód podlegający opodatkowaniu, od którego można dokonać odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i wówczas ustalona zostanie podstawa obliczenia podatku (podstawa opodatkowania).

Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 27f tejże ustawy jasno określa jak należy obliczyć kwotę maksymalnego dochodu, który uprawnia do skorzystania z omawianej ulgi. Kwota ta nie mogła przekroczyć w 2011 r. kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek (556,02 zł) i stawki podatku (18%), czyli kwoty 3.089,00 zł, podczas gdy syn wnioskodawczyni w 2011 r. uzyskał dochód w wysokości przekraczającej tę kwotę.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zarzuciła organowi, że ten w swym rozstrzygnięciu błędnie interpretował pojęcia przychodu, dochodu, dochodu podlegającego opodatkowaniu (dochód po odliczeniach) oraz podstawy obliczenia podatku (podstawa opodatkowania).

W uzasadnieniu podkreślono, że w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odsyła do "dochodów podlegających opodatkowaniu", a nie "dochodów". Różnica ta jest bardzo istotna, ponieważ nie różnicując tych dwu pojęć, dokonuje się mylnej interpretacji intencji ustawodawcy

Przytaczając fragmenty skarżonej interpretacji wnioskodawczyni doszła do przekonania, że organ mylnie interpretuje pojęcia, które funkcjonują w strukturze druku PIT-37, ponieważ odjęcie od przychodów (PIT-37 poz. 39) kwoty kosztów (PIT- 37 poz. 40) daje dochód, a nie dochód podlegający opodatkowaniu.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne dokonuje się od dochodu (PIT-37 poz. 41), a po odliczeniu otrzymuje się właśnie dochód podlegający opodatkowaniu. Takiego sformułowania użył ustawodawca, gdyż miał na myśli kwotę dochodu, od której liczy się podatek, a więc podstawę obliczenia podatku. Gdyby tak nie było, w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. użyłoby słowa "dochód", ponieważ oznacza ono w PIT-37 dochód przed odliczeniami składek na ubezpieczenie społeczne, a po odliczeniu składek w formularzu PIT-37 "dochód po odliczeniach".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K.F. zarzuciła organowi naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "dochód podlegający opodatkowaniu" w postaci przyjęcia, że wyrażenie to odnosi się do dochodu, rozumianego jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, nie zaś jako podstawa opodatkowania, czyli dochodu pomniejszonego o kwoty zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących oraz kwoty potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika,

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych polegające na nierównym traktowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia opisanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślono, że określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz powołanych w nim unormowań art. 27 i art. 30b tejże ustawy, należy zdaniem skarżącej wnioskować, że wolą ustawodawcy było, aby przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Taką interpretację spornego zagadnienia, wspiera również jej wykładnia celowościowa. Celem ulgi na wychowanie dziecka, jest bowiem pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ wydający interpretację art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1-7 u.p.d.o.f. tzw. "ulga z tytułu wychowania dziecka" stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą, państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10). Nie ulega zatem wątpliwości, że celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1-5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m.in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wynika, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Na tle motywów zaskarżonej interpretacji pozbawiającej skarżącą prawa do odliczenia od podatku powyższej ulgi oraz zarzutów skargi, spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do wykładni użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Według organu wydającego interpretację, oceniając spełnienie warunków wynikających z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uwzględnić łączną sumę dochodów osiągniętych przez pełnoletnie dziecko podatnika z poszczególnych źródeł, a bez wpływu na wysokość dochodów, o których mowa w wymienionym przepisie, pozostają wykazane przez dziecko w zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu. Skarżąca argumentowała natomiast, że w niniejszej sprawie "chodzi o zasady wyliczenia podatku w oparciu o postanowienia art. 27 u.p.d.o.f. Z art. 26 wskazanej ustawy wynika właśnie, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot m.in. składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych".

Dokonując analizy spornego zagadnienia, wskazać należy, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do tychże uregulowań ustawy. Przepis art. 27 ustawy ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Podobnie uregulowanie art. 30b ustawy normuje stawkę podatku w wysokości 19%, tyle, że dotyczy ona opodatkowania na zasadach szczególnych wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie, (z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Powołane unormowania, oprócz określenia stawek podatku, wskazują jednocześnie na istotny element, jakim jest podstawa obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Z kolei art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (nieznajdujący zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy) ustanawia szczególne zasady określenia podstawy obliczenia podatku według wskazanej w nim stawki liniowej w wysokości 19%. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości.

Zatem należy się zgodzić, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 tej ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co - w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań - prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, że chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Gdyby zatem celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b omawianej ustawy. Nie wydaje się natomiast, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27 i art. 30b, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych, czy na zasadach przewidzianych w art. 30b ustawy.

W ocenie Sądu, poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, ustawodawca określił, że przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika jednoznacznie, że u syna skarżącej nie wystąpił dochód w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku. W ocenie Sądu, kwestia, czy wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku powinna być zawsze rozważana w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. regulującej podstawę obliczenia podatku, w tym obowiązkowe odliczenia od dochodu. Dopiero bowiem uwzględnienie tych uwarunkowań może doprowadzić do ustalenia, że osiągnięty dochód wygenerował bądź nie obowiązek zapłaty podatku, a więc był "dochodem podlegającym opodatkowaniu" (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1617/08).

Nie wydaje się, by celem przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania była sytuacja, w której podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi "prorodzinnej", mimo, że dziecko osiągnie dochody w wysokości, która nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z powyżej przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, że osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości niepowodującej powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa dla podatników wychowujących dzieci w takiej sytuacji jest w ocenie Sądu bezpodstawne.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i doktrynie prawa podatkowego, coraz częściej akcentuje się, że odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (p. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08 oraz powołana tamże literatura: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09, z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10).

Reasumując, za stanowiskiem odmiennym od zaprezentowanego przez Ministra Finansów w rozpoznawanym przypadku przemawia nie tylko treść analizowanych przepisów prawa, (wymagająca wprawdzie skomplikowanych dla podatników zabiegów interpretacyjnych w ramach wykładni językowej, jednak niebudząca wątpliwości), ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. do przyjętego i niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązany będzie uwzględnić przy wydawaniu interpretacji przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.