Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 67/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ (spr.) WSA Teresa Randak Protokolant staż. ref. Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi H.P. i M.P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ([...]) złotych, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utrzymaniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw (...) (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, z 1993 r. poz. 416 ze zm.) po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]r. doręczonym w dniu [...]r. określił państwu H.P. i M.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w 1997 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że państwo H. i M. P. złożyli zeznania podatkowe PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. wraz z wnioskiem o wspólne ich opodatkowanie. Następnie stwierdził, że w złożonych zeznaniach podatnicy zaniżyli odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pana M.P., bezzasadnie odliczyli w zeznaniu kwotę [...] zł z tytułu wypłaconych rent, zawyżyli wykazane odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej oraz zawyżyli zeznaną premię inwestycyjną. Jako przyczynę nieuznania odliczenia z tytułu wypłaconych rent organ podatkowy wskazał, że umowy zawarte przez podatnika nazwane umowami renty nie miały charakteru trwałego, ich faktyczne wykonanie przybrało formę jednorazowych wypłat, a nadto z ich treści nie wynikała przyczyna ich zawarcia, które to okoliczności skutkują niewypełnieniem ustawowych przesłanek określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił zaległość w zaliczkach płaconych w 1997 r. przez pana M.P., które kolejno wyniosły: za marzec [...] zł, kwiecień [...] zł, lipiec [...] zł oraz październik [...] zł. Stwierdził, że ponieważ dokonane ustalenia miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek w 1997 r. naliczone zostały odsetki za zwłokę stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę (...) (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) i to od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia ich wpłacenia, włącznie w tym dniu. Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z dniem [...]r. a zakończenie kontroli podatkowej z dniem [...]r. nie naliczono odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli tj. od dnia [...]r. do dnia doręczenia przedmiotowej decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji państwo H. i M.P. wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź też o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Odwołujący się zarzucili zaskarżonej decyzji, że została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 r. wskazując na przepis art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdzając, że organ pierwszej instancji nie miał uprawnień do wydania decyzji w 2003 r. co jednoznacznie przesądza o jej niezgodności z prawem. Podkreślili, że obowiązek podatkowy w zakresie zapłaty zaliczki za miesiąc październik 1997 r. powstał [...]r. i koniec tego roku wyznacza termin od którego liczy się przedawnienie, tak więc zdaniem odwołujących się, okres do obliczenia stosownej decyzji minął bądź na koniec 2000 r. bądź na koniec 2002 r.

Ponadto odwołujący się wyjaśnili, że pan M.P. nie został powiadomiony o przeprowadzonych w spółce cywilnej "A" dwóch kontrolach podatkowych opisanych w protokołach z dnia [...]r., a dotyczących odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz działalności spółki. Nie miał więc możliwości składania w ich toku wyjaśnień, wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego oraz nie był informowany o przeprowadzonych czynnościach i gromadzonych dowodach czym naruszono przepis art. 123 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa H. i M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołując się na treść art. 21

§ 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za kompletnie chybiony podnoszony w odwołaniu zarzut wskazujący na naruszenie postanowień art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do decyzji deklaratoryjnej, w której następuje określenie, a nie ustalenie zobowiązania podatkowego, tak jak miało to miejsce w niniejszym przypadku. Termin przedawnienia takiego zobowiązania upływa po 5 latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy stwierdzi ponadto wskazując na treść art. 44 ust. 1, 3, 6 oraz art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej, że fakt ujawnienia w zeznaniu rocznym wysokości podatku należnego za rok podatkowy nie powoduje powstania podatku rocznego w terminie złożenia zeznania. W tym terminie podatnik powinien bowiem jedynie "dopłacić" podatek, który nie został wcześniej wpłacony w formie zaliczek. Tak więc zdaniem organu odwoławczego w omawianym przypadku mamy do czynienia ze zobowiązaniem podlegającym uregulowaniu w różnych terminach płatności. Cechą zaliczek jest ich charakter tymczasowy, ale rozliczenie podatku za rok podatkowy powoduje, że zaliczki na podatek tracą swój charakter tymczasowy stając się elementem należnego podatku za rok podatkowy. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 51 § 2, 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej reasumując, że organ podatkowy pierwszej instancji obliczając wartość należnych odsetek od zaległości w zaliczkach miesięcznych nie dopuścił się naruszenie przepisów prawa podatkowego, gdyż w takiej sytuacji prawo do naliczenia odsetek od zaliczek przedawnia się z momentem upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na którego powstanie miały wpływ zaliczki, a o którym mowa w art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego termin ten upływał więc nie z końcem 2002 r., jak wskazują odwołujący się, lecz z końcem 2003 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro przedmiotowe kontrole podatkowe prowadzone były w 2002 r., to zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do ich prowadzenia miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z treści art. 292 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynikało, że do kontroli podatkowych nie stosowano przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej ani przepisów o stanie (tj. przepisów Działu IV rozdziału 3). Dlatego organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w toku prowadzonych czynności kontrolnych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zasadniczo przedmiotem sporu była kwestia charakteru prawnego umów zawartych przez pana M.P. nazwanych umowami renty bez wynagrodzenia na czas określony, w oparciu o które dokonał pomniejszenia uzyskanego w 1997 r. dochodu przed opodatkowaniem.

Organ odwoławczy zacytował przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. oraz fragment uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn.akt FSA 4/01 (publ. ONSA 2002/3/96) podkreślając, że zgodnie z treścią tej uchwały oceny tego czy dana umowa jest umową renty w rozumieniu cytowanego art. 26 ust. 1 pkt 1 dokonać należy w oparciu o przepisy prawa cywilnego przy czym przedmiotem tej umowy winny być powtarzające się świadczenia, które są równocześnie świadczeniami głównymi. Wskazał, że pan M.P., jako zobowiązany, zawarł w 1997 r. sześć umów na czas określony, z sześcioma osobami jako uprawnionymi, przy czym w treści wszystkich tych umów stwierdzono, iż na ich podstawie "Zobowiązany wypłaci uprawnionemu rentę miesięczną w wysokości ustalonej w umowie a były to kwoty od [...] do [...] zł w zależności od konkretnej umowy – "za jeden miesiąc". Równocześnie umowy zawierały postanowienie, zgodnie z którym "Strony dopuszczają możliwość wypłaty renty jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy, przy czym w takim wypadku wypłata winna nastąpić najpóźniej w miesiącu" październiku lub grudniu, zależnie od postanowień konkretnej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie świadczenia w przypadku sześciu umów wypłacono jednorazowo bądź w dniu [...]r. bądź w dniu [...]r. Na tej podstawie organ odwoławczy ustalił, iż przedmiotem umowy pozornie tylko były świadczenia okresowe, gdyż postanowienia umów dotyczące okresowości we wszystkich przypadkach nie zostały zrealizowane, a tym samym miały na celu umożliwienie skorzystania podatnika z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ drugiej instancji zauważył, że zakładając nawet, iż dokonane przez pana M.P. dodatkowe wypłaty gotówki, niektórym ze świadczeniobiorców miały miejsce i pozostawały w związku z zawartymi "umowami renty" stwierdzić należy, że skoro istotą renty jest – w myśl art. 903 kodeksu cywilnego – dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest wniosek, iż ewentualne dopłaty dokonane tuż po jednorazowym wypłaceniu świadczenia wynikającego ze sporządzonej w formie pisemnej umowy, nie mogą stanowić o ustaleniu świadczenia powtarzającego się okresowo.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że zarzut nieprawidłowego ustalenia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wysokości wypłaconych przez podatnika świadczeń pozostaje bez wpływu na wynik sprawy skoro w efekcie rozstrzygnięcia cała odliczona kwota nie mogła stanowić podstawy dokonania odliczenia z tego powodu, że ustanowionego przez strony stosunku prawnego nie skutkowała umowa renty. W pozostałym niespornym zakresie zaskarżona decyzja nie budziła zastrzeżeń organu odwoławczego.

W skardze na to rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pani H.P. i pan M.P. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania tj. art. 123 Ordynacji podatkowej domagając się jej uchylenia.

Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że w ich ocenie bezzasadny jest zarzut organu podatkowego, jakoby zawarte umowy jedynie "pozornie" miały charakter umowy renty. Zgodnie bowiem z ich treścią wykreowany został stosunek prawny, na podstawie którego druga strona każdorazowo – comiesięcznie nabywała roszczenie o spełnienie świadczenia, o charakterze okresowym. Taka też była zgodna wola stron przy zawarciu umowy. Skarżący – powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – uznali, że spełnili przesłanki konieczne dla nabycia prawa do uwzględnienia ustanowionych rent przy wyliczeniu podstawy opodatkowania za rok 1997, gdyż stosowne kwoty zostały faktycznie uiszczone na rzecz osób uprawnionych na podstawie umów renty i przedmiotowe świadczenia odliczone zostały od dochodu. Zauważyli, że przepisy prawa cywilnego umożliwiają taką modyfikację – mieszczącą się w granicach swobody umów, która umożliwia wprowadzenie zapisów pozwalających na jednorazową wypłatę kwoty świadczenia rentowego. Przewidziana w umowach możliwość kapitalizacji świadczenia nie zmienia faktu, iż według zgodnej woli stron umowy miała ona mieć charakter okresowy. Zdaniem skarżących świadczenia do których zobowiązali się miały charakter okresowy, natomiast treść stosunku zobowiązaniowego przewidywała możliwość ich skapitalizowania jednak okoliczność ta nie może stanowić uzasadnienia do potraktowania świadczeń, jako świadczenia innego rodzaju niż renta. Wskazali również, że zakładając hipotetycznie, iż świadczenia skapitalizowane nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania to w stosunku do dwóch umów pominięto fakt wypłaty świadczenia w dwóch terminach. Skarżący ponownie wskazali, że ustalenia kontroli przeprowadzonych w 2002 r. za rok podatkowy 1997 nie mogły być podstawą do wydania przedmiotowych decyzji podatkowych, gdyż podatnik wówczas będący wspólnikiem spółki cywilnej w której prowadzono kontrolę, nie brał żadnego udziału w postępowaniu związanym z tą kontrolą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację powołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżący odnieśli się do treści odpowiedzi na skargę wskazując, że zawarte przez skarżącego umowy były ważne, ponieważ przewidziane w nich świadczenia pieniężne zostały rentobiorcom wypłacone, a ponadto rentobiorcy odprowadzili od otrzymanych świadczeń stosowny podatek. Podnieśli, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały istnienia causy tych umów. Wszystkie one zostały zawarte na czas określony od stycznia lub lutego do końca grudnia 1997 r. i nie została w nich określona "z góry" kwota jednorazowego świadczenia rentowego. Skarżący zarzucili dodatkowo naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżących organ podatkowy pierwszej instancji celowo opóźnił moment wszczęcia postępowania podatkowego, dążąc do zwiększenia należności z tytułu odsetek od zaległości.

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...]r. stwierdził, że nie wnosi ono istotnych elementów do sprawy, a tym samym podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że w jego ocenie charakter przedmiotowych umów, rozpatrywanych w świetle przepisów kodeksu cywilnego, przesądza o ich przynależności do kategorii darowizn. Wskazał, że działania organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie terminów dokonywania czynności i sposobu prowadzenia postępowania, a twierdzenia dotyczące celowego wstrzymywania wszczęcia postępowania przez organ podatkowy nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Pismem z dnia [...]r. skarżący rozszerzyli argumentację prawną uzasadniały ich stanowisko co do charakteru prawnego zawartych umów renty podkreślając, że "Ważna umowa renty (spełniająca warunki określone w przepisach k.c.) jest bowiem ze swej istoty stosunkiem o cechach trwałości w okresie jej obowiązywania, a z tym stanowiskiem organ odwoławczy się zgadza".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z przyczyn nie objętych jej zarzutami.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje i postanowienia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa niezależnie od rodzaju i zakresu zarzutów podniesionych w skardze, wniosków skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatnikom, jako małżonkom wspólnie opodatkowującym dochody, nie tylko zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 lecz również odsetki od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na ten podatek.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustala pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na upływ określonego czasu, od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły stosownych czynności lub niezaistniały inne okoliczności powodujące wyłączenie, przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" (patrz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 – ONSA 2004/1/7). Po upływie okresu przedawnienia nie można ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania, skoro nie ma przedmiotu postępowania. "Jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia" (patrz wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. III RN 116/02 – M. Podat. 2003/11/40). Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, a dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę (patrz wyrok NSA z dnia 14 maja 2003 r. sygn.akt SA/Rz 1153/01 – POP 2004/4/80). Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa bez względu na to czy podatnik powoła się na nie czy też nie podnosi tej okoliczności. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. nastąpiło poprzez doręczenie podatnikom w dniu [...]r. postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu tego postępowania i w pierwszej instancji zostało zakończone decyzją z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż wskazali podatnicy w ich zeznaniu rocznym oraz odsetki od zaniżonych miesięcznych zaliczek podatkowych za 1997 r. Decyzja ta jak i decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r. zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego za rok 1997 r., gdyż termin ten – liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest od końca 1998 r. – upłynął z końcem 2003 r. "Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" (patrz wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 50/02 – OSNP 2004/8/131).

Należało tu zgodzić się z ustaleniem dokonanym przez organy podatkowe, że roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostało określone w przedmiotowej decyzji powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym wydana przez organ podatkowy decyzja podstawę prawną znajduje w treści art.214 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co czyni bezzasadnym zarzut przedawnienia tego zobowiązania. Do zobowiązania stron nie miał zastosowania przepis art. 68 Ordynacji podatkowej.

Oceniając natomiast stanowisko organów podatkowych co do odsetek od zaliczek, a więc przepis art. 53a uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego należy zauważyć, że przepis art. 53a obliguje organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę w decyzji za okres od dnia w którym zaliczka w prawidłowej wysokości powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty. Nie dotyczy więc samego zobowiązania podatkowego lecz skutków jego niewykonania w terminie.

Przepis art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1994 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. stanowił, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 (w tym osiągającej dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14), są obowiązani wpłacać zaliczki miesięcznie. Zaliczki te za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6). Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 i ust. 4 cytowanej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tymże terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem zależnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatnika. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 zd. 1 cyt. ustawy). "W myśl art. 45 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. Od tego momentu nie dopłacona część staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do zapłaty należności ustalonej w decyzji podatkowej wydanej po skontrolowaniu prawidłowości zeznania rocznego, biegną odsetki. Założenia te odnoszą się również do zaliczek na podatek. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem w razie nieuiszczenia zaliczek lub wpłacenia jej wysokości mniejszej niż należne trzeba płacić odsetki za zwłokę" (tak wyrok NSA z dnia 10 października 1997 r. sygn.akt III SA 405/95). W orzecznictwie i doktrynie za ugruntowany przyjęto pogląd, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, czyli że zaliczka ma swój odrębny byt prawny (patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. sygn.akt III ARN 26/01 – OP 1992/3/58). Wobec prawnej niezależności zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając to, że jest ona pobierana na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego (bądź innego okresu rozliczeniowego) należy stwierdzić, że zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). W podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej). Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje sprawa tzw. rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego. Skoro zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawnych pozbawione jest podstawy prawnej (patrz wyrok NSA z dna 5 grudnia 1997 r. sygn.akt I SA/Gd 1078/96). Tym niemniej należy zgodzić się z poglądem, iż "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę" (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn.akt III RN 196/00 – OSNP 2002/14/320). Wynika to wprost z treści art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zgodnie z którym "za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaś od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę" (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i to od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się materialnoprawną podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej "wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji".

Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych w tym zaliczek na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej) i powinien być zasadniczo wykonywany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej (art. 53a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w postaci zaliczek na podatek wynikający z innych ustaw podatkowych w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem termin płatności zaliczek na podatek dochodowy dla podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej ustalony został w roku podatkowym 1997 r. na dzień 20 każdego miesiąca. Po tym dniu nie dopłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do dnia rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego – biegną odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Obowiązek złożenia urzędowi skarbowemu zeznania w wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym skutkuje bowiem tym, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, a jeżeli organ wyda decyzję na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy i z decyzji tej wynikałaby wyższa niż zapłacona kwota podatku dochodowego to odsetki od różnicy (zaległość podatkowa) naliczane byłyby od dnia następnego po dniu, w którym zaistniał obowiązek złożenia takiego zeznania. Tego rodzaju decyzje mają charakter deklaratoryjny tzn. stwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego nie zmieniają natomiast ani terminów ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących danego podatku.

Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe, że do odsetek za zwłokę określonych w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej stosuje się zasady naliczania odsetek za zwłokę zawarte w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063). Opisane w tym przepisie odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, które naliczane są od dnia ich wpłacenia włącznie z tym dniem dotyczą jedynie sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego organ podatkowy wydał decyzję, w której określił w sposób prawidłowy wysokość zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy a nie przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego w decyzji określono wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek.

Należy bowiem pamiętać, że czym innym jest naliczenie i pobieranie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w miesiącach, w których podatnik osiągnął dochód, co do których organ podatkowy orzekł jeszcze w trakcie trwania roku podatkowego a czym innym orzekanie o samych odsetkach już po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postaci prawidłowej wysokości zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy ma ten skutek, że podatnik sam nalicza odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej i to do dnia ich wpłacenia co nie ma miejsca w przypadku odsetek za zwłokę określonych w art. 53a Ordynacji podatkowej określa organ podatkowy w decyzji to tym samym odsetki te nie nalicza podatnik a kwota tych odsetek może uwzględniać jedynie okres od dnia w którym dana zaliczka powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty, co w tym przypadku oznacza dzień złożenia zeznania rocznego bądź upływu terminu do jego złożenia. Bowiem z upływem roku podatkowego wygasa obowiązek obliczenia i poboru zaliczek, a rozliczenie z tego tytułu następuje w składanym w ustawowym terminie zeznaniu rocznym. Zaliczka na podatek i sam podatek w tym samym czasie wzajemnie się wykluczają. Przyjęcie w tej mierze poglądu organów podatkowych mogłoby skutkować tym, że od tych samych należności liczono by odrębnie odsetki (niejako podwójnie) lub też doprowadziłoby do naliczenia nieznanych prawu podatkowemu odsetek od zaległych odsetek.

W niniejszej sprawie organy podatkowe orzekając o wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej określiły je od dnia terminu płatności do dnia 10 września 2002 r. naruszają w ten sposób obowiązujące przepisy prawa.

Sam fakt błędnego obliczenia odsetek powoduje, że zaskarżona decyzja jako niezgodna z prawem podlegała uchyleniu.

Należy jednakże mieć na uwadze, że wysokość zaliczki na podatek dochodowy nie zależy od uznania podatnika, lecz jest ściśle określona w przepisach prawa. Suma zaliczek w rozumieniu art. 44 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi więc sumę podatków należnych za poszczególne miesiące obliczonych według zasad wynikających z artykułów 26, 26a i 27 tej ustawy. O wysokości poszczególnych zaliczek decyduje kwota osiągniętego dochodu. Podatnik od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek może więc odliczyć stosowne kwoty.

Na koniec tej części rozważań należy również wskazać, że gdyby przyjąć za słuszne rozumowanie organów podatkowych, że co do okresu naliczania odsetek zwłoki, o których mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji w tej sprawie to wówczas niezrozumiały byłby przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nakazujący stosowanie art. 53 § 1 tej ustawy do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Ustawodawca przewidział więc sytuację, w której nalicza się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych stanowiących różnicę między nieuregulowanymi w terminie zaliczkami na podatek a wysokością podatku należnego za rok podatkowy. Odsetki za zwłokę od tak wyliczonej kwoty nalicza z zasady sam podatnik odmiennie niż ma to miejsce w przypadku art. 53a, gdzie wyliczenia odsetek dokonuje z urzędu organ podatkowy.

Z chwilą złożenia zeznania rocznego, najpóźniej po dniu 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym, zaległością podatkową staje się podatek nie zapłacony w terminie lub ta część nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, która przekracza wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zaległością podatkową od której naliczone są odsetki zwłoki jest więc nieuiszczony w terminie podatek stanowiący w istocie różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek oraz ta część nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, która przekracza wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy. Odsetki za zwłokę nalicza się od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). W obu wskazanych wyżej przypadkach termin ten upływa najpóźniej z dniem 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że prawo do naliczania odsetek od zaliczek przedawnia się z momentem upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na którego powstanie miały wpływ zaliczki, a o którym mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołany przepis nie zawiera takiej treści. Mówi jedynie o zobowiązaniu podatkowym i płatności podatku, a nie o zobowiązaniu podatkowym, na którego powstanie miały wpływ zaliczki.

Jak już wspomniano wyżej podatek i zaliczka na podatek to odrębne instytucje prawa podatkowego. Nie można więc utożsamiać terminu płatności podatku z płatnością zaliczki na ten podatek. Podatek płatny jest po upływie roku podatkowego w określonym prawem terminie niezależnie od tego czy wcześniej uiszczono wymagane zaliczki podatkowe. Zaliczki te nie stają się należnym "podatkiem" czy podatkiem do zapłaty mają jedynie wpływ na określenie kwoty jaką należy wpłacić z tytułu podatku należnego od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym.

Okoliczność ta podlegać będzie badaniu przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Nie można uznać za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Powołany wyżej art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. przewidywał, że "Podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z wykładni gramatycznej dyspozycji tego przepisu (obowiązującego w 1997 r.) wynikało, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Należy zgodzić się z powszechnie przyjętym poglądem, że przepisy prawa podatkowego nie definiowały pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznaczało, że przez rentę należało rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym i nie można było doszukiwać się innego znaczenia renty niż wynikało to z przepisów prawa cywilnego z uwagi na zasadę pewności prawa. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stosowanego przez nie prawa. Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzenie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1509/99).

Ogólnie rzecz ujmując, zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu cywilnego, umowa renty jest wyodrębnioną i nazwaną instytucją prawa cywilnego stanowiącą samoistne źródło powstania prawa do określonych świadczeń oraz kreującą zobowiązania trwałe, uprawniające do oznaczonych świadczeń, jako świadczeń periodycznych. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony jak i nieokreślony, gdyż kodeks cywilny nie przewiduje co do tego żadnych ograniczeń. Umowa renty jest umową konsensualną, której istotną cechę stanowi okresowość świadczeń, płatnych w różnym czasie, a nie miesięcznie, kwartalnie, rocznie "co jakiś z góry oznaczony czas". Nie stanowi natomiast umowy renty czynność prawna nie przewidująca okresowości świadczeń lecz zakładająca, że określone świadczenie zostanie spełnione jednorazowo i nie będzie ponawiane w przyszłości. Tak więc umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien czas (oznaczony lub nieoznaczony), gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Inaczej mówiąc "renta" to powtarzające się w czasie świadczenia jednorazowe a nie jedno świadczenie za pewien z góry ustalony czas. Powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu stanowi o istnieniu umowy renty. Dlatego – na gruncie prawa podatkowego – aby dana umowa stanowiła umowę renty powinna być zawarta na czas na tyle długi, tak określony, by w ustalonym umową przedziale czasowym mogła wystąpić (i wystąpiła) okresowość spełnienia przewidzianych tą umową świadczeń, oraz by z jednej strony w tym czasie mogła być osiągnięta causa, przy czym tej czynności prawnej tj. przysporzenia na rzecz uprawnionej osoby, a z drugiej strony by ciężar ten, dla osoby zobowiązanej do łożenia tych świadczeń, nabrał cechy "trwałości" a więc trwaniu przez dłuższy czas. Należy bowiem pamiętać, że ważność umowy renty zależy od prawidłowości jej przyczyny, która najczęściej stanowi zapewnienie środków utrzymania konkretnej osobie. Warto również zauważyć, że w przypadku ustanowienia renty na czas oznaczony trwałość tego świadczenia nie polega na określeniu okresu istnienia tego stosunku prawnego lecz na powtarzalności się świadczeń, które są równocześnie świadczeniami głównymi.

W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że umowy – zawarte na początku 1997 r. przez pana M.P. z sześcioma różnymi osobami, mocą których zobowiązał się on wypłacić uprawnionym renty miesięczne w wysokości ustalonej w konkretnej umowie, za jeden miesiąc, z zastrzeżeniem, że strony dopuszczają możliwość wypłaty renty jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy, przy czym w takim wypadku wypłata winna nastąpić najpóźniej w miesiącu październiku lub grudniu, zależnie od postanowień konkretnej umowy przy ustaleniu, że wszystkie świadczenia wynikające z tych umów wypłacono jednorazowo bądź w dniu [...]r. bądź w dniu [...]r. – nie kreowały świadczeń okresowych, gdyż w istocie świadczenia te mogły być i zostały zapłacone jednorazowo.

Słusznie więc organy podatkowe uznały, że przedmiotem tych umów pozornie tylko były świadczenia okresowe na co wskazuje zarówno treść zawartych umów, a przede wszystkim ich realizacja. Nie było zamiarem stron ustalenie, a w efekcie wykonanie, świadczeń okresowych, powtarzających się skoro w umowach przewidziano możliwość jednorazowej ich wypłaty i z możliwości tej strony skorzystały. Tym samym postanowienia umów dotyczące okresowości we wszystkich przypadkach nie zostały zrealizowane co czyni uprawnionym twierdzenie organów podatkowych, że miały na celu umożliwienie skorzystania podatnikom z ulgi podatkowej o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mogło bowiem dojść do realizacji świadczenia okresowego wypłacanego miesięcznie w przypadku umów zawartych w styczniu lub lutym 1997 r. na podstawie których w okresie od ich zawarcia do października lub grudnia 1997 r. nie były dokonywane żadne wypłaty. Zasadne było również stanowisko organu odwoławczego, że ewentualne dopłaty dokonane tuż po jednorazowym wypłaceniu świadczenia wynikającego ze sporządzonej w formie prawnej umowy nie mogą stanowić o ustaleniu świadczenia powtarzającego się okresowo.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących jakoby samo zobowiązanie się do comiesięcznego świadczenia na rzecz drugiej strony określonych kwot pieniężnych oraz uprawnienie tej strony do dochodzenia wykonania tego zobowiązania stanowiło o trwałości i okresowości przedmiotowych świadczeń. Dla istnienia uprawnienia wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem nie samo zobowiązanie lecz jego wykonanie co oznacza faktycznie łożenie, wydatkowanie kwot wynikających z umowy renty w sposób określony w art. 903 k.c. Jednorazowa wypłata ustawowych kwot świadczeń za cały okres obowiązywania umowy nawet w przypadku, gdy powoduje to zastrzeżenie umowne nie powoduje, że dany stosunek prawny ma cechy umowy renty określonej jako świadczenie o charakterze trwałym. Trwałym ciężarem dla zobowiązanego jest uiszczenie poszczególnych kwot ustanowionej renty, a nie ich jednorazowa wypłata "z dołu", pod koniec umówionego okresu. O trwałości ciężaru wynikającego z renty nie świadczy okres na jaki umowę taką zawarto lecz okresowe i trwałe wypłacanie kwot ustanowionych tą umową.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem podatników, że przedmiotowe umowy nie tylko z nazwy lecz także z treści wyczerpują znamiona umowy renty tylko dlatego, że zawarte zostały na określony czas i miały być płatne w comiesięcznych ratach. To, że umowa renty może być zawarta na czas określony nie oznacza, iż dla celów podatkowych powinność wynikająca z tej umowy nie musi mieć cech ciężaru "trwałego". Świadczenia będące przedmiotem takiej umowy muszą być świadczeniami o charakterze trwałym. O tym czy dane świadczenia można uznać za trwałe w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje nie tylko źródło, rodzaj i czas trwania umowy ustanawiającej konkretne świadczenia lecz również faktyczne wykonanie, zapłata poszczególnych rat renty. Okoliczności te podlegają badaniu organów podatkowych w przypadku, gdy mają znaczenie prawnopodatkowe, a ocena organów w tym przedmiocie, o ile spełnia określone prawem wymogi, pozostaje w zasadzie poza zakresem orzekania sądu administracyjnego

Renta pieniężna jako świadczenie trwałe – poza wszelkimi innymi przesłankami wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego regulujących taką umowę – powinna być płatna w wielu (nie kilku lub dwóch) ratach uiszczonych cyklicznie w regularnych miesięcznych odstępach czasu (art. 904 k.c.) oraz powinna być ustanowiona na czas tak długi by z jednej strony mogła realizować cel dla którego została zawarta, a z drugiej strony by mogła zachować okresowość świadczeń z niej wynikających.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności złożonych przez podatnika umów, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i opierając się na udowodnionych faktach właściwie oceniły przedmiotowe czynności prawne jako nie stanowiące umów renty w świetle obowiązujących przepisów w tym prawa podatkowego. Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności spełnienia przez podatnika przedmiotowych świadczeń pieniężnych, lecz uznały, że ich spełnienie nie nastąpiło w wyniku realizacji umów renty lecz innych umów łączących strony danej czynności prawnej.

Sąd uznał także, iż bezzasadny był zarzut skarżących co do naruszenia przez organ podatkowy art. 123 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na uregulowania prawne obowiązujące w dacie prowadzenia przedmiotowej kontroli (w 2002 r.) przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej nie stosowano, nawet pośrednio, do postępowania kontrolnego, a nadto nie stosowało się również przepisów o stanie postępowania podatkowego, to tym samym nie można twierdzić, że przepis ten został naruszony. Zgodzić się należy również ze stwierdzeniem, że podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności oraz fakt zapewnienia skarżącym czynnego udziału w tym postępowaniu powoduje, że nawet gdyby przyjąć, iż mogło dojść w tym przypadku do naruszenia procedury podatkowej to należałoby uznać, że nie miało to ani nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Z tych przyczyn stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza jedynie przepisy postępowania, w zakresie orzekania o odsetkach zwłoki, o których mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej i to w taki sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. decyzję uchylił orzekając jednocześnie o jej wykonalności a to na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 206 ustawy p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej jedynie kwotę uiszczonego wpisu. Sąd uznał bowiem, że z uwagi na wynik sprawy, charakter podniesionych w skardze zarzutów i ich zasadność oraz konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia z innych przyczyn i w przedmiocie nie objętym skargą aczkolwiek w granicach sprawy zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek powodujący możliwość zasądzenia od organu tylko części kosztów tj. wpisu sądowego bez kosztów zastępstwa procesowego strony skarżącej.