Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2030/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1-4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 108 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 361 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 913 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 192/08 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty 2005 r. i umorzenia postępowania za kwiecień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz R. Z. kwotę 487 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2030/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 192/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty 2005 r. i umorzenia postępowania za kwiecień 2005 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 listopada 2007 r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności R. Z. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej F. M. S. P., w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 30.754,83 zł, odsetki w kwocie 10.425 zł i za luty 2005 r. w wysokości 21.337 zł, odsetki w kwocie 6.681 zł oraz umarzającą postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe za kwiecień 2005 r. Powodem wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności ze spółką były dokonane ustalenia, z których wynika, że strona w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. była członkiem zarządu spółki F. M. S. P. oraz, że zakończone postępowanie upadłościowe wszczęte wnioskiem tej spółki złożonym w dniu 18 maja 2005 r. nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności z tytułu powyższych zaległości. Ponadto strona nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, ani, że nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość. Organ stwierdził, że spółka zaprzestała płacenia podatków z dniem 20 stycznia 2004 r., a egzekucja skierowana do majątku spółki była nieskuteczna, bowiem zajęcie przez Urząd Skarbowy rachunku bankowego 15 lutego 2005 r., zajęcie nieruchomości 18 lutego 2005 r. i dokonanie wpisu do hipoteki 28 lutego 2005 r. nie spowodowało spłaty zaległości podatkowych spółki. Organ nie zgodził się z zarzutami odwołania, że w okresie prowadzenia czynności egzekucyjnych majątek spółki przewyższał znacznie zaległość publicznoprawną, zatem skuteczne prowadzenie egzekucji powinno doprowadzić do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie zgodził się, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, gdyż na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość spółka miała nadwyżkę aktywów nad zobowiązaniami. Nie podzielił stanowiska strony, że trwałe zaprzestanie przez spółkę regulowania zobowiązań nastąpiło dopiero w maju 2005 r. Organ wskazał, że zaległości podatkowe za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. zostały zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do masy upadłości. W postępowaniu upadłościowym wykonano ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, który objął tylko w części kategorię pierwszą wierzycieli spółki a zaległości podatkowe należą do grupy drugiej. Zdaniem organu odwoławczego, o tym, że spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym niż 18 maja 2005 r. świadczy okoliczność niewykonywania jej wymagalnych zobowiązań (w myśl art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Spółka nie regulowała bowiem nie tylko przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, ale również - jako płatnik - pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004 r. i luty 2005 r. Spółka zalegała również z płatnością zobowiązań wobec innych wierzycieli, tj. PFRON, Urząd Miasta i Gminy oraz ZUS. W lutym 2005 r. komornik sądowy dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki F. M. S. P. S.A. działając w imieniu jej 12 wierzycieli. Organ nie podzielił też stanowiska skarżącego, że w czasie powstania zaległości podatkowych nie miał wpływu na działania spółki, ponieważ w tym okresie był chory i przebywał na zwolnieniach lekarskich. Zdaniem organu, dla orzeczenia na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, nie ma znaczenia rzeczywiste podejmowanie czynności w imieniu spółki, lecz sam fakt pełnienia w niej określonej funkcji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. R. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzucił naruszenie przepisów: art. 108 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art.187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, w szczególności wobec braku w materiale dowodowym doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika, co w konsekwencji mogło prowadzić do naruszenia art. 151, art. 211, art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 18, art. 3a § 2, art. 26 § 5 pkt 1, art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów oraz brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, art. 116 § 1pkt 1 a w zw. z art. 10, art. 11 ust.1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne określenie momentu od którego zaczął biec termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej skutkujące przeniesieniem przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego, w sytuacji gdy podjęta przez niego aktywność zmierzająca do utrzymania bieżącej działalności spółki miała obiektywne szanse powodzenia, zatem niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując postaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna. Stwierdził, że zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku oraz niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Z przepisu tego wynika, że do orzeczenia odpowiedzialności, organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Sąd podniósł, że nie budzą wątpliwości ustalenia organu, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 22 stycznia 2004 r. do dnia złożenia rezygnacji w dniu 26 kwietnia 2005 r. Nawet będąc na zwolnieniu lekarskim zajmował się sprawami spółki. Przedmiotowe zobowiązanie, co do którego dochodzi organ podatkowy odpowiedzialności skarżącego, dotyczy grudnia 2004 r. oraz lutego 2005 r., które stały się zaległością podatkową odpowiednio w styczniu 2005 r. i marcu 2005 r., a więc w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego. Za nieuzasadniony sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący niewykazania przez organ bezskuteczności egzekucji. Sąd wskazał, że przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. Nr 7, z 2002 r., poz. 18 ze zm.) bądź, przy możliwym zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sadową przepisów k.p.c. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone. Stosownie do art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze umarza się postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości. W związku z powyższym, organ podatkowy ma obowiązek w takiej sytuacji tj., gdy jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest postępowanie upadłościowe i to postępowanie kończące się likwidacją podmiotu oraz wykreśleniem spółki z rejestru handlowego, wylegitymować się postanowieniem o zakończeniu upadłości. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że prowadzona przeciwko spółce egzekucja zakończyła się wydaniem formalnego aktu, który pozwalał na stwierdzenie, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, to tym samym została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Sąd stwierdził także, że skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ani, że nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku. Bezsporne jest bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 18 maja 2005 r. i w tym też dniu Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki. Z akt sprawy wynika jednocześnie, że skarżąca spółka co najmniej od stycznia 2005 r. utraciła płynność finansową. Sąd podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Jak wynika zaś z akt sprawy zakończenie postępowania upadłościowego doprowadziło do zaspokojenia jedynie wierzycieli kategorii pierwszej i to tylko w 14,51 %. Odnosząc się do zarzutu skargi, co do zachowania terminu dwutygodniowego, sąd wskazał, że termin ten liczony od dnia ogłoszenia upadłości przypada na dzień 4 maja 2005 r., zaś 23 kwietnia 2005 r. to dzień odbycia bez pozytywnego skutku Walnego Zgromadzenia Wspólników celem podjęcia uchwały o sprzedaży części przedsiębiorstwa i 24 kwietnia to dzień zwołania listami poleconymi Walnego Zgromadzenia celem podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki. Sąd nie zgodził się ponadto z zarzutem skargi, co do braku określenia w drodze decyzji wobec spółki zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 i luty 2005, a co za tym idzie prowadzenia egzekucji przy braku podstawy prawnej do jej prowadzenia. Wskazał, że zgodnie art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Końcowo, sąd stwierdził, że skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, R. Z., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych w Szczecinie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy odmiennie niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie poprzez uznanie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu F. M. S. P. S.A w P. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług lub ponosi tą odpowiedzialność w zakresie mniejszym niż zostało to ustalone w decyzjach wydanych w obu instancjach oraz w zaskarżonym wyroku, ewentualnie o uchylenie wydanych w sprawie orzeczeń i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to przepisu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie, wskutek przyjęcia, iż egzekucja z majątku F. M. S. P. S.A w P. okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy majątek spółki w okresie prowadzenia pierwszych czynności egzekucyjnych w ramach postępowania upadłościowego znacznie przewyższał sumę ciążących na spółce zobowiązań, a w przypadku zaległości publicznoprawnych relacja ta była wielokrotnie większa, zaś skuteczne i prawidłowe przeprowadzenie czynności egzekucyjnych doprowadziłoby do zaspokojenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 roku i luty 2005 roku w całości, a tym samym obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za niewłaściwy i nieskuteczny sposób przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organy skarbowe;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to przepisu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535) wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną i nieuzasadnioną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie, wskutek błędnego określenia momentu, od którego w przedmiotowej sprawie termin dwutygodniowy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaczął biec, co skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy, iż zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, w sytuacji gdy sytuacja finansowa dłużnika nie uzasadniała złożenia powyższego wniosku w terminie wcześniejszym niż faktyczna data jego złożenia, zaś zgłaszając powyższy wniosek skarżący jako członek zarządu uczynił uprzednio ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych;

3. naruszenie przepisów postępowania, a to przepisu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie, w sytuacji gdy podjęta przez niego aktywność zmierzająca do utrzymania bieżącej działalności F. M. S. P. S.A., miała obiektywne szanse powodzenia i odpowiadała obiektywnemu miernikowi staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy, zaś skarżący mógł zasadnie przypuszczać, że spółka przezwycięży przejściowe problemy z bieżącymi płatnościami, zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

4. naruszenie art. 122 i art. 187 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie przebieg postępowania upadłościowego i sposób jego prowadzenia przez syndyka masy upadłości nie mógł być przedmiotem oceny w ramach postępowania podatkowego i wpływać na odpowiedzialność osoby trzeciej, w sytuacji gdy po ogłoszeniu upadłości F. M. S. P. S.A. jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie mogło toczyć się w stosunku do upadłego było postępowanie upadłościowe, zatem bez analizy jego przebiegu oraz czynności podejmowanych w jego toku przez syndyka masy upadłości ocena, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko podatnikowi już według mechanizmów Prawa upadłościowego i naprawczego było bezskuteczne, a tym samym zaktualizowała się podstawa subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego, nie była możliwa;

5. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 108 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art. 108 § 3 oraz art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, a polegające na pominięciu przy ocenie legalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania F. M. S. P. S.A w P. istotnych braków w materiale dowodowym sprawy, w szczególności dowodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika oraz błędne uznanie, że w sprawie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie, pomimo, że z treści pisma Referatu Podatków Pośrednich z dnia 11 lipca 2007 r. wynikało, że tytuł wykonawczy przeciwko podatnikowi nie został wydany, który to brak w konsekwencji mógł prowadzić do kolejnych naruszeń prawa, a to:

- naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 45 KPA, polegającego na zaniechaniu doręczenia na adres siedziby F. M. S. P. S.A w P. istotnych pism adresowanych do spółki, mających związek ze wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego,

- naruszenia art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 211 i art. 151 tej ustawy, polegającego na wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego i przeniesieniu na niego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania F. M. S. P. S.A w P. pomimo braku doręczenia spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej, naruszenia art. 3a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 15 § 1 tej ustawy, polegającego na przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki F.M. S. P. S.A., pomimo niezgodnego z tymi przepisami wszczęcia egzekucji przeciwko podatnikowi z uwagi na brak doręczenia mu upomnienia oraz tytułu wykonawczego;

6. naruszenie przepisów postępowania, a to przepisu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do (poprzez nie znajdujące oparcia w przepisach i faktach znanych sądowi przyjęcie) uznania, iż zobowiązania, których dotyczyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania P. S.A., powstały w czasie pełnienia przez R. Z. obowiązków członka zarządu spółki, pomimo, iż sąd ustalił, że skarżący był w czasie powstania zaległości podatkowych na zwolnieniu lekarskim.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż egzekucja skierowana do spółki nie wyczerpała wszystkich możliwości zaspokojenia dochodzonych należności. Wskazał na fakt ograniczenia egzekucji do niektórych tylko składników mienia spółki. Z pisemnych motywów decyzji wynika, iż egzekucja została skierowana do rachunku bankowego i do niesprecyzowanych bliżej nieruchomości dłużnika, w których księgach wieczystych wpisano hipoteki. Samo istnienie nieruchomości obciążonych hipoteką organu podatkowego prowadzi do konstatacji o istnieniu mienia nadającego się do zaspokojenia należności publicznoprawnych w toku postępowania egzekucyjnego. W ramach tego postępowania organ egzekucyjny winien przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce spoczywało na organie podatkowym. Zatem organ podatkowy powinien sprecyzować, do jakich składników majątku została ona skierowana i jaki był jej skutek w stosunku do skonkretyzowanego mienia. Zaskarżona decyzja nie zawiera przekonujących argumentów we wskazanej powyżej kwestii. Powyższe braki uniemożliwiają rozstrzygnięcie, czy w przedmiotowej sprawie doszło w istocie do sytuacji, o której można by powiedzieć, że egzekucja skierowana przeciwko spółce okazała się bezskuteczna w całości lub w części, co z kolei warunkuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe. Powyższa przesłanka ma nader istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych w pełni zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, iż nastąpiło trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań już w lutym 2005 roku, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż faktycznie w dacie wskazywanej przez organ podatkowy jako chwila uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości istniały pewne zatory płatnicze powodujące, że zobowiązania nie były regulowane terminowo, natomiast trwałe zaprzestanie regulowania długów oraz brak perspektyw na przezwyciężenie niekorzystnej koniunktury miało miejsce dopiero w maju 2005 roku. Wskazuje na to chociażby zgłoszenie wniosku o upadłość dłużnika przez jednego z kontrahentów w styczniu 2005 roku i cofnięcie przedmiotowego wniosku po uregulowaniu należności. Do dnia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnik prowadził działalność gospodarczą, regulując na bieżąco większość należności. Ponadto w ocenie przedmiotowej sytuacji nie można pominąć okoliczności świadczących o podejmowaniu przez członków zarządu określonych działań biznesowych, które mogły doprowadzić do przezwyciężenia kłopotów finansowych spółki. Obowiązek działania na korzyść P. SA wykluczała w zasadzie podjęcie działań zmierzających do jej upadłości, w sytuacji gdy była realna szansa na odbudowę pozycji spółki i uniknięcie jej likwidacji. Członkowie zarządu nie byli biernymi obserwatorami, którzy nie mieli odwagi podjąć decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ale aktywnie zabiegali o nowe kontakty i kontrakty. W ich subiektywnej, ale realnej ocenie, której nie sposób uznać za bezpodstawną, ich działania mogły i powinny doprowadzić do sukcesu jakim byłoby spłacenie zobowiązań nawet w dalszej perspektywie i dalsze zyskowne funkcjonowanie spółki. Złożenie wniosku natomiast byłoby działaniem sprzecznym z interesem spółki, które faktycznie uniemożliwiłby dalsze funkcjonowanie i odbudowę potencjału przedsiębiorstwa. Dodatkowo zauważył, iż podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do likwidacji spółki wymagało konsultacji z jej udziałowcami. Jest to praktyka pożądana, choćby z tego względu, iż istnieją różne formy zapobieżenia likwidacji spółki, nawet jeśli ma ona relatywnie duże zobowiązania finansowe, których z bieżącej działalności trudno pokryć. Spółka taka może zostać przejęta lub połączona z innym podmiotem, akcjonariusze mogą się zdecydować na jej dokapitalizowanie poprzez podwyższenia kapitału zakładowego, lub poręczyć uzyskanie kredytu, itd. Dlatego też członkowie zarządu, w momencie, gdy stwierdzili, iż akcjonariusze nie dofinansują spółki, złożyli niezwłocznie wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek ten został zatem złożony we właściwym czasie. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego ponownie zwrócił uwagę, że niezależnie od powyższego, R. Z. w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, był na zwolnieniach lekarskich i nie miał wpływu na decyzje podejmowane w jej sprawach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie, wskazując nie nieprawidłowości w sformułowaniu jej zarzutów. Nie zgodził się również z wywodami skarżącego dotyczącego uchybień sądu i organów i stwierdził, że decyzje wydane w tej sprawie wydane zostały w zgodzie z przepisami .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

W pierwszej kolejności na uwzględnienie zasługuje zarzut orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, pomimo niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy organ podatkowy wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki F. M. S. P. S.A. w celu wyegzekwowania należności podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, wskazując za organem, że po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że podniesiona w skardze okoliczność niewydania przez organ podatkowy przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzji w trybie art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowej nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem egzekucja może być wszczęta w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, jednakże sąd ten nie wskazał by takie tytuły w ogóle były wystawione.

Podkreślenie wymaga, że w kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której stwierdził, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu uchwały podkreślił, że w art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprowadził warunek, że dla orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych wprowadzono konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Tym samym dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest jej wszczęcie. Zgodnie z art. 913 § 1 K.p.c., bezskuteczność egzekucji jest stanem, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z regulacji tej wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane co do zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. W końcowej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Oceniając bezskuteczność egzekucji, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji ograniczyły się do przedstawienia stanowiska, z którego wynika, że postępowaniu upadłościowym nie zaspokojono wierzytelności Skarbu Państwa wynikających z niezapłaconych przez spółkę F. M. S. P. S.A podatków. Jednakże, zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja powstały w styczniu i marcu 2005 r., a zatem przed ogłoszeniem upadłości, a to oznacza, że organ podatkowy obowiązany być wystawić tytuły wykonawcze dotyczące tych należności i wszcząć egzekucję w stosunku do spółki. Jednakże w niniejszym postępowaniu na takie tytuły, ani fakt wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego (które przeprowadzone powinno zostać, jak słusznie wskazuje skarżący, do wszystkich składników majątku) nie wskazano. Na marginesie dodać można, że ogłoszenie upadłości nie wywiera bezpośredniego wpływu na ocenę bezskuteczności egzekucji. O takiej bezskuteczności świadczyć może natomiast oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1) oraz gdy sąd stwierdzi, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 2), a także w przypadku wydania przez sąd postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 361 pkt 1).

Zasadny jest także zarzut dotyczący przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń skarżącego oraz dowolną i nieuzasadnioną interpretację przeprowadzonych dowodów, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe nie odniosły się do faktu złożenia w styczniu 2005 r. wniosku o upadłość spółki F. M. S. P. S.A przez jednego z wierzycieli tej spółki. Użycie w przepisie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie ogłoszenia upadłości było zgłoszone we właściwym czasie (wyroki NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 759/08). Z wyjaśnień złożonych przez członków zarządu spółki na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym wynika, że dzień po złożeniu tego wniosku, w siedzibie spółki pojawił się syndyk. Organy nie wyjaśniły tej kwestii, nie wskazały na sposób załatwienia sprawy z wniosku wierzyciela o ogłoszenie upadłości, podając jedynie, że po zapłacie mu należności przez spółkę, wycofał on wniosek, czym naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienia zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535), wskutek błędnego określenia momentu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Zarówno jednolite w tym zakresie orzecznictwo jak i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Podkreślić również należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich.

Zgodzić się przy tym należy z pełnomocnikiem skarżącego, że członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Nieprawidłowe jest także dokonanie takiej oceny w kontekście zakończonego postępowania upadłościowego z uwzględnieniem ilości (kategorii) zaspokojonych wierzycieli. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy zatem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04 i z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06). W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe oceniając tę kwestię, ściśle połączyły ją z oceną czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, czym naruszyły przepisy postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, a sąd pierwszej instancji uchybienia te zaakceptował.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego okoliczności przebywania skarżącego w czasie powstania zaległości na zwolnieniach lekarskich w kontekście pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki w tym czasie, stwierdzić należy, iż jest on chybiony. W tym przedmiocie rację ma sąd pierwszej instancji, że odpowiedzialność członka zarządu spółki koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane czy z faktem podziału zadań pomiędzy członków zarządu, czy z faktem braku bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu, wynikającym np. z jego nieobecności w zarządzanej przez niego spółce. Taka okoliczność może być natomiast rozpatrywana z punktu widzenia braku winy członka zarządu w niezłożeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość spółki.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.