Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 662/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 28 ust. 1 i ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3310 (trzy tysiące trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 13 pkt 1 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm), zwanej dalej "ustawą o VAT", § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zmianami), zwanego dalej "rozporządzeniem" określił "A" w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż podatnik uwzględnił w deklaracji podatkowej za listopad 2004 r. faktury VAT nr [...],[...],[...],[...] wystawione przez M. G. mimo, iż wystawca nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, ponieważ został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 13 kwietnia 2004 r. (§ 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 97, poz. 971). Organ pierwszej instancji uznał, że w myśl § 14 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w powyższych fakturach w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki "A", decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pk. 1 lit. a rozporządzenia utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w pełni zaaprobował ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny i uznał, że zastosowano w sprawie właściwe przepisy prawne.

Powyższą decyzję spółka "A" zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargą z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie § 14 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez M. G. Zdaniem skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku jedynie faktury i faktury korygujące, które nie są oryginałami lub duplikatami, skarżący zaś dysponował oryginałami faktur.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych 67/227/EEC, zwanej dalej "I Dyrektywą" w związku z art. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów, poprzez wymierzenie skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem nie jest żadne z wymienionych wyżej zdarzeń. Ponadto naruszenie art. 2 ust 2 I Dyrektywy w związku z art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, zgodnie z którym zdarzenie podlegające opodatkowaniu oznacza zdarzenie, którego zaistnienie powoduje, iż spełnione zostają prawne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, poprzez nałożenie na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu oraz naruszenie art. 2 ust 2 I Dyrektywy w związku z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub usługi zostaną wykonane, poprzez nałożenie na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Z powyższych względów skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę [...] Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia (sprostowany przez organ odwoławczy). W myśl przywołanego przepisu w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 ustawy o VAT).

Odpowiednikiem krajowej regulacji w tym zakresie jest art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, zastosowany w sprawie przepis, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodne z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. G., tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Dla zastosowania omawianego przepisu koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Okoliczność ta musi wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel zastosowanego przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. W szczególności należy ustalić kto faktycznie wystawił faktury, bowiem z pism informujących Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i [...] (k. 131 i 134 akt) wynika, że M. G. przebywał w zakładzie karnym, nie wiadomo tylko w jakim okresie, a ponadto takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, które mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, jak zasadnie wskazała strona skarżąca, nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stwierdzić należy, że w doktrynie i judykaturze rysują się, co również akcentował autor skargi, trzy stanowiska. Pierwsze z nich przyjmuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem i mieści się w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, drugie zakłada, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem i nie mieści się w ramach wspólnotowego podatku od wartości dodanej tj. nie jest podatkiem obrotowym. Natomiast według zwolenników trzeciego poglądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną.

Analiza zarzutów skargi dowodzi, że skarżący stoi na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter podatkowy, a co za tym idzie konieczne jest badanie zgodności regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia skargi wynika, iż jej autor, opierając się o przepisy art. 2 I Dyrektywy oraz art. 2 VI Dyrektywy, dowodzi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem, lecz nie ma cech podatku obrotowego ze względu na brak cech tego rodzaju podatku (podatek powszechny, proporcjonalny do ceny usług, uwzględniany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usług).

Jednocześnie jednak autor skargi rozważa, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy (choć warunkiem tych rozważań jest przyjęcie założenia, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieści się w ramach systemu podatku od wartości dodanej).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił żadnego z przytoczonych poglądów strony skarżącej. Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek.

Przyjęcie powyższego poglądu przez Skład orzekający przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy. Czyni również nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy.

Powyższa konstatacja Sądu została oparta o analizę charakteru tego świadczenia w aspekcie funkcjonalnym.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznał za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

W celu wyjaśnienia podaje się, że zaskarżona decyzja rozstrzygała o podatku VAT za listopad i grudzień 2004 r., z tym, że zasadnicza zmiana w zakresie podatku w stosunku do deklaracji wystąpiła za listopad 2004 r. Natomiast podatek za grudzień 2004 r. był konsekwencją poprzednich zmian, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r. miał ścisły związek z ustaleniem zawyżenia sumy podatku naliczonego. Wobec tego uchylenie podatku rodzi ewentualne odmienne ustalenie tego zobowiązania, jak również wysokości ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na grudzień 2004 r. Stąd Sąd nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, mimo że zarzut w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie został uwzględniony.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.