Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 903/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 598/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 95 i 100-105 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 598/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie przez organy, że skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży całego obrotu z tytułu realizowanych przez siebie usług brukarskich. Wnioski organów o rozbieżnościach między ilością zakupionych a zużytych w latach 2011-2013 materiałów budowlanych były rezultatem porównania zapisów w remanentach, spisach z natury i ewidencjach VAT, faktur zakupu i sprzedaży oraz informacji uzyskanych od kontrahentów, na rzecz których skarżący świadczył usługi układania kostki brukowej i wystawił faktury VAT. Na podstawie dokonanych ustaleń organy stwierdziły nierzetelność ewidencji dostaw skarżącego i dokonały oszacowania opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.).

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, stwierdzając, że organy dowiodły, iż skarżący nie ewidencjonował całości obrotu z tytułu wykonywanych przez siebie usług. Zdaniem sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała rozbieżności między ilością zakupionych a zużytych materiałów budowlanych. Sąd zaznaczył przede wszystkim, że organ uzyskał wyjaśnienia od wszystkich kontrahentów skarżącego co do ilości zużytej kostki brukowej, obrzeży i krawężników, a skarżący zeznał, że ani nie nabywał kostki, ani nie świadczył usług poza transakcjami udokumentowanymi fakturami VAT. W związku z tym sąd zwrócił uwagę na to, że z udostępnionych w trakcie postępowania i uznanych za wiarygodne dokumentów "Arkuszy spisu z natury" oraz "Remanentów" wynika, iż stany remanentowe u skarżącego wynosiły na koniec 2011 r. i 2012 r. 0 zł, a na koniec 2013 r. 37 777,65 zł. Skarżący kwestionował wskazane dokumenty, lecz w ocenie sądu wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie prawidłowo nie zostały przez organy uwzględnione. Zdaniem sądu dostarczony przez skarżącego dopiero w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień co do rozbieżności między zakupionymi a sprzedanymi materiałami "Arkusz spisu z natury" na dzień 31 grudnia 2012 r. o wartości 111 758,02 zł został sporządzony wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania. Z kolei odnosząc się do dwóch remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2013 r. sąd uznał, że słusznie organ dał wiarę remanentowi o wartości 37 777,65 zł, a nie temu o wartości 202 650,13 – to ilości materiałów wykazane w tym pierwszym remanencie odpowiadają ilościom zakupionych towarów na podstawie faktury z dnia 5 grudnia 2013 r. (była to ostatnia faktura zakupu w tym roku, a w grudniu brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonywanie przez skarżącego usług układania kostki brukowej), podczas gdy w drugim remanencie wykazano ilości kostki brukowej, krawężników i obrzeży dużo większe niż ich cały zakup w 2013 r. Zdaniem sądu trafnie organy nie uwzględniły wyjaśnień skarżącego, który powoływał się na swoje ustne zobowiązanie do zakupu w skali roku ok. 8 000 m² kostki brukowej (co miało warunkować preferencyjną cenę) – z ewidencji i faktur zakupowych skarżącego wynika, że tylko w 2012 r. zakupy kostki zbliżyły się do wskazywanego limitu, w pozostałych latach były zdecydowanie niższe. Odnosząc się do argumentu skarżącego o wcześniejszym kupowaniu materiału i składowaniu go na posesjach inwestorów, sąd zaznaczył, że twierdzenie to uznane zostało za gołosłowne, oznaczałoby ono bowiem, że skarżący w okresie zimowym, w którym nie wykonywał usług, kupował i przechowywał materiał, zamrażając w towarze dostępnym "od ręki" duże sumy pieniężne, i to w sytuacji wykazania straty za 2011 r. i 2012 r.

1.4. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 229 o.p. przez nieprzesłuchanie osób, na rzecz których skarżący świadczył usługi, w celu ustalenia ilości nabytych do wykonania tych usług materiałów. Sąd zaznaczył, że wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu nie był przez skarżącego wprost sformułowany, a organ odwoławczy w swej decyzji wskazał, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem sądu trafnie organy uznały, że zebrane dowody pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

1.5. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zdaniem sądu kwestia nieuwzględnienia oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli w dniu 17 czerwca 2014 r. – oględziny składowanej kostki brukowej dokonane w tej dacie nie mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w roku 2011.

1.6. Sąd uznał za prawidłowe uwzględnienie przez organ odwoławczy ubytków powstających przy układaniu kostki brukowej w wysokości 10% - wielkość ta jest typowa dla prostych wzorów i wynika wprost z oświadczeń skarżącego i jego pełnomocnika (styczeń – luty 2016 r.), a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na ponoszenie wyższych strat.

1.7. Stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy dał w pełni podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży usług układania kostki brukowej, sąd za trafny uznał wniosek organów o nierzetelności ksiąg skarżącego w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej 23% stawką VAT i konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie sąd wskazał, że organy wyjaśniły niemożność zastosowania ustawowych metod oszacowania i szczegółowo przedstawiły zasady przyjętej przez siebie metody. Po dokonaniu analizy tej metody sąd uznał, że organy dokonały prawidłowego rozliczenia VAT u skarżącego.

1.8. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o raport kontroli z dnia 4 września 2014 r., bez przeprowadzania własnego postępowania dowodowego. Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Organy wskazały dowody, na podstawie których podjęte zostały ustalenia potwierdzające nierzetelność ewidencji skarżącego, wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi się kierowały.

2. Skarga kasacyjna (k. 110-116)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie uzupełniającym braki formalne skargi kasacyjne skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p. przez błędne przyjęcie, że zebrane dowody pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie ustalił w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, w szczególności nie dopuścił dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. m.in. dowodów z przesłuchania świadków na etapie postępowania odwoławczego na okoliczność ustalenia, czy skarżący składował kostkę brukową na nieruchomościach świadków, ilości zużytych materiałów oraz powstałych ubytków podczas wykonywanych prac, celem ustalenia powstania nadwyżek, tym samym należy przyjąć, że w sprawie organ nie zebrał całego materiału dowodowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 161-162v.)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Wywody skarżącego sformułowane zostały przy tym z dużym stopniem ogólności, co też nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, skoro Sąd nie może toku rozumowania skarżącego się domyślać ani go uzupełniać czy precyzować.

7. Przechodząc do oceny zasadności przywołanych w petitum środka odwoławczego podstaw kasacyjnych należy wskazać, że skarżący zarzuca organom nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i błędną ocenę zgromadzonego materiału, jak też tendencyjne podejście do jego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na okoliczności i dowody korzystne dla skarżącego, przy pominięciu dowodów i okoliczności przemawiających na jego niekorzyść. Konstruując w ten sposób swój wywód skarżący nie uwzględnił tego, że niezakwestionowanie szeregu dowodów i elementów stanu faktycznego, które stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych i stanowiska sądu pierwszej instancji w ich zakresie (przez uznanie tych ustaleń za prawidłowe i istotne dla rozstrzygnięcia) nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów kasacyjnych. Fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania sądu nie mogło przynieść spodziewanych przez skarżącego rezultatów.

8. Wskazywane przez skarżącego braki w materiale dowodowym dotyczą nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków "na okoliczność ustalenia, czy skarżący składował kostkę brukową na nieruchomościach świadków, ilości zużytych materiałów oraz powstałych ubytków podczas wykonywanych prac, celem ustalenia powstania nadwyżek". Sugerowane inne braki (sygnalizowane przez posłużenie się przed wskazaniem powyższego dowodu skrótowcem "m.in.") pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie może domyślać się, jakie ewentualnie inne braki materiału dowodowego miał skarżący na myśli. Jedyny bliżej określony w skardze kasacyjnej środek dowodowy, tj. dowód z przesłuchań świadków, został sformułowany ogólnikowo – skarżący nie próbował nawet wskazać, kto konkretnie powinien być przesłuchany. W zakresie natomiast okoliczności, której organy – zdaniem skarżącego błędnie – nie objęły ustaleniami, tj. tego, kto i kiedy miał wykonywać niezaewidencjonowane usługi, skarżący nie podjął próby wskazania dowodów, które powinny być przeprowadzone. Co więcej, przekonując o niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy skarżący nie odniósł się do jednoznacznie dla siebie niekorzystnych dowodów, których znaczenia dla rozstrzygnięcia dalsze postępowanie dowodowe by nie niweczyło. Samo lakoniczne stwierdzenie, że "Ograniczanie się jedynie do dokumentów (wybranych dowodów) jest postępowaniem nieprawidłowym" nie stanowi podważenia mocy dowodowej tych dokumentów/dowodów. Chodzi tu zwłaszcza o nieskomentowane w żaden sposób "Arkusze spisu z natury" i "Remanenty" za lata 2011 – 2013, które były niezwykle istotne przy dokonywaniu ustaleń w sprawie. Analiza skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że materiał dowodowy już zebrany w sprawie, jak i dokonane na jego podstawie ustalenia organów, są przez skarżącego kwestionowane w sposób wybiórczy i ogólnikowy, z pominięciem wzajemnych zależności i powiązań dowodów, jak i bez odniesienia się do niektórych niewygodnych dla skarżącego dowodów i ustaleń. Prócz niekwestionowania "Arkuszy spisu z natury" i "Remanentów", skarżący nie odnosi się w żaden sposób do powodów uznania jego wyjaśnień za niewiarygodne (co do powodów nabywania większej ilości kostki brukowej niż wymagana do wykonania zafakturowanych usług, czy przedstawiania dokumentów obrazujących różne ilości posiadanych przez skarżącego materiałów w tych samych datach), jak również nie wyjaśnia, dlaczego organ nie powinien był opierać się na wskazanym przez niego odsetku ubytków (10%). Ogólne kwestionowanie oparcia się na dokumentach nie może być uznane za wystarczające, a skoro skarżący nie podważa kompleksowo dotychczasowych ustaleń w zakresie ilości zużytych do wykonania zafakturowanych usług materiałów (i wynikających stąd nadwyżek zakupów kostki brukowej), niemożliwe jest stwierdzenie, że stan faktyczny w sprawie wymaga prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Wykazanie, że tak właśnie jest, należało do skarżącego, a Naczelny Sąd Administracyjny jego argumentacji w tym względzie nie może się domyślać czy ją uzupełniać. O ewentualnych brakach w materiale dowodowym można byłoby przesądzić dopiero wtedy, gdyby skarżący wykazał (lub chociaż uprawdopodobnił), że zgromadzone już dowody nie są do dokonania ustaleń faktycznych sprawy wystarczające. Cel taki nie może być osiągnięty w sytuacji, gdy skarżący "nie dostrzega" tych dowodów i ustaleń, które potwierdzają wersję wydarzeń niezgodną z jego stanowiskiem. Wymaga przypomnienia, że właśnie dowody, które skarżący w swej argumentacji pomija, zostały przez sąd pierwszej instancji uznane za wiarygodne i będące podstawą ustaleń faktycznych, a zatem nieodniesienie się do nich powoduje, że sedno wywodu sądu nie jest prawidłowo w skardze kasacyjnej kwestionowane, a tym samym – z woli skarżącego – uchyla się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sąd Administracyjnego.

Należy też dodać, że sygnalizowana przez skarżącego luka w ustaleniach faktycznych, tj. niewyjaśnienie, kto i kiedy miał wykonać nieewidencjonowane usługi brukarskie, w rzeczywistości nie istnieje. Ustaleń stanu faktycznego dokonuje się pod kątem unormowań materialnoprawnych, które mogą mieć w sprawie zastosowanie, tzn. nie są prowadzone czynności dowodowe na okoliczności z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy irrelewantne. W przypadku prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy podatnik ewidencjonuje całość dokonywanych przez siebie czynności opodatkowanych, wykrycie niewytłumaczonych przez podatnika braków, sprzeczności i rozbieżności w dokumentacji księgowej pozwala na wniosek o nieewidencjonowaniu prawidłowo sprzedaży towarów/usług w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W takiej sytuacji organy nie mają obowiązku ustalania szczegółów nieewidencjonowanej sprzedaży (na rzecz kogo, co, kiedy i przez kogo konkretnie było wykonywane), by móc stwierdzić wystąpienie takiego nieewidencjonowania. Skarżący zdaje się uważać, że nawet wykazanie przez organy nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (warto zaznaczyć, że na etapie skargi kasacyjnej skarżący nie zarzuca naruszenia art. 193 o.p.) nie wystarcza do określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej od zadeklarowanej przez niego wysokości, gdyż organy powinny ustalić każdy szczegół działalności gospodarczej, mimo że nie ulega wątpliwości, że skarżący ich nie udokumentował (czyli niejako organy powinny go w tym zastąpić i odtworzyć precyzyjnie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze). Skarżący próbuje zatem wyciągnąć korzystne dla siebie skutki z własnych zaniedbań i nierzetelności, co nie może zasługiwać na aprobatę. Warto nadto podkreślić, że gdyby zaakceptować jego stanowisko, zbędna byłaby instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, przewidziana przez ustawodawcę właśnie w celu umożliwienia organom podatkowym rekonstrukcji podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Z takim też przypadkiem mamy do czynienia w sprawie.

Należy stwierdzić, że skarżący nie jest w stanie przekonująco wyjaśnić, z czego wynikają różnice między ilością kostki kupowanej a zużywanej, gdyż wszystkie jego argumenty - zresztą najróżniejszego rodzaju, począwszy od zobowiązania do kupowania określonej ilości kostki, przez bardzo duże ubytki do składowania kostki na nieruchomościach kontrahentów - są gołosłowne, a nadto skarżący nie podejmuje nawet próby kompleksowego podważenia wniosków sądu pierwszej instancji co do niezgodności jego tłumaczeń z doświadczeniem życiowym (kupowanie większych ilości kostki i przechowywanie jej przez okres zimowy, w którym usługi brukarskie nie są świadczone, i to przy wykazywanej stracie z działalności), sprzeczności w ramach przedstawianego materiału dowodowego ("Arkusze spisu z natury" i "Remanenty", większy stan z remanentu niż zakupy za cały rok), czy żądania uwzględnienia dowolnie przyjętych wskaźników (procent ubytków), tak by wspierały one wersję wydarzeń skarżącego. W takiej sytuacji nie sposób uznać, by zostało wykazane, że materiał dowodowy został źle zebrany, rozważony czy oceniony, argumentacja skarżącego ma bowiem charakter polemiczny i nie świadczy o tym, że organy bądź sąd dopuściły się naruszenia prawa w tym zakresie.

Odnosząc się pokrótce do twierdzeń skargi kasacyjnej należy nadto wskazać, że:

1) skarżący podnosi, że istotnym aspektem sprawy jest "ustalenie wartości remanentów (spisów z natury)", nie dostrzegając, że dokumenty uznane za wiarygodne były sporządzone przez niego, a nie dotyczyły wartości dowolnie przyjętych przez organy,

2) skarżący podkreśla wartość dokonanych oględzin, pomijając argument sądu o nieprzydatności tego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego za poprzednie lata - nie wystarczy do podważenia tego argumentu zaznaczenie, że twierdzenie organu w tym zakresie nie zostało uzasadnione i jest błędne oraz oparte na domniemaniach - jest oczywiste, że kostka znajdująca się w danym miejscu w 2014 r., zwłaszcza jeśli wygląda na nową, nie może być uznana na dowód o składowaniu tej kostki w tym miejscu w latach 2011-2013 (skarżący nie wskazał zresztą, z czego miałby wynikać wniosek przeciwny),

3) sąd nie próbował argumentować, że skarżący mógł przechowywać materiały wyłącznie na własnej posesji, stąd wskazywanie, że przepisy prawa takiego obowiązku nie przewidują nie nawiązuje w żaden sposób do wywodu sądu,

4) skarżący wskazuje na automatyzm organów i działanie z przyjęciem określonej tezy, lecz nie precyzuje, z jakich czynności czy zachowań organów tak wnioskuje - nie jest "przyjmowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony" samo dokonywanie ustaleń w sprawie na podstawie dowodów, które są dla skarżącego niekorzystne,

5) z samego faktu, że zebrane przez organy dowody nie przekonują skarżącego, który się domaga gromadzenia dowodów "z wielu źródeł" nie można wnioskować o naruszeniu prawa, zwłaszcza gdy te dowody (ich treść) nie są kwestionowane,

6) organy i sąd wyjaśniły, na jakich przesłankach i dowodach - zwłaszcza dokumentach i to uzyskanych od skarżącego - ustalony został stan faktyczny sprawy; nie można uznać, że prawidłowe i poddające się kontroli kasacyjnej są ogólnikowe argumenty o oparciu się na domniemaniach, założeniach, dowodach zgromadzonych przez inne organy (to ostatnie nie jest zresztą niezgodne z prawem - por. art. 181 o.p.), gdy równocześnie żaden z dowodów uznanych za wiarygodne nie jest wprost podważany,

7) skoro skarżący nie jest w stanie przedstawić konkretnych informacji na temat zużycia i ubytków w kupowanej przez siebie kostce brukowej, trudno uznać, by informacje takie posiadali jego kontrahenci, z zasady zainteresowani efektem finalnym robót, a nie powstającymi w ich trakcie zdarzeniami, których kosztów i tak nie ponoszą,

8) kwestionując przyjęcie wysokości ubytków na poziomie 10% skarżący ogranicza się do wskazania, że jest ono "zbyt uproszczone" i konieczne było w tym zakresie przeprowadzenie dowodów ze świadków, lecz pomija równocześnie to, że przyjęta przez organy wartość była przez niego wskazywana.

Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał, by materiał dowodowy zebrany w sprawie zawierał braki mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani że dokonana przez organy - i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji - ocena dowodów nie mieści się w granicach określonych w art. 191 o.p.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że zasada swobodnej oceny dowodów została naruszona, a wnioski organów, oparte na całokształcie zebranego materiału dowodowego, układają się w logiczną i niesprzeczną całość.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na zwracaniu uwagi na dowolnie i gołosłownie deklarowane okoliczności, pozostające w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., niezakwestionowanie bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organów pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Z powyższych względów należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, tj. art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p. Nie stwierdzając naruszenia tych przepisów sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

10. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie jest podważana prawidłowość zastosowanej przez organy metody oszacowania czy wysokość określonej w ten sposób podstawy opodatkowania, kwestie te pozostają zatem poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. W uzupełnieniu powyższej argumentacji warto dodać, że również w zakresie podatku dochodowego skarżącego za lata 2011-2013 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (wyroki z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 683-685/16) stwierdził, że zgromadzone przez organy dowody dały w pełni podstawę do stwierdzenia, że skarżący zaniżał przychody z tytułu sprzedaży usług układania kostki brukowej.

12. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

5