Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt SA/Lu 1428/95
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1997-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Czynności takie jak: sprzedaż, świadczenie usług, zamiana, wykonywane są w ramach stosunków zobowiązaniowych, które z natury rzeczy są stosunkami prawnymi, w których występują co najmniej dwie strony. Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić jedynie między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy w sprawie podatku od towarów i usług, jako sprzedawca i nabywca. Niedopuszczalna jest sytuacja, która stanowiłaby naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, aby podatek naliczony mógł powstać i funkcjonować niezależnie od podatku należnego. Sprzedaż towaru przez komisanta rodzi bezwzględnie obowiązek podatkowy u komitenta. Z obowiązku tego wynika konieczność zarejestrowania sprzedaży i wykazania kwoty podatku należnego.

TEZY

Czynności takie jak: sprzedaż, świadczenie usług, zamiana, wykonywane są w ramach stosunków zobowiązaniowych, które z natury rzeczy są stosunkami prawnymi, w których występują co najmniej dwie strony. Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić jedynie między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy w sprawie podatku od towarów i usług, jako sprzedawca i nabywca. Niedopuszczalna jest sytuacja, która stanowiłaby naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, aby podatek naliczony mógł powstać i funkcjonować niezależnie od podatku należnego. Sprzedaż towaru przez komisanta rodzi bezwzględnie obowiązek podatkowy u komitenta. Z obowiązku tego wynika konieczność zarejestrowania sprzedaży i wykazania kwoty podatku należnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "I.C." s.c. /Agata A., Renata G./ w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 1995 r. (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług - skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 8 lutego 1995 r. (...) - Urząd Skarbowy w L. ustalił - Spółce Cywilnej "I.C." /Agata A., Renata G/ w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 1994 r. w łącznej wysokości - 87.615 zł /po denominacji/. Jako podstawę prawną organ I instancji powołał art. 104 Kpa, a także art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej w dalszym ciągu "ustawą o VAT".

W obszernych motywach swej decyzji Urząd Skarbowy wskazał, iż w toku kontroli działalności wyżej wymienionej Spółki /w dniach: 31 maja, 28 lipca i 25 sierpnia 1994 r./ stwierdzono, że Spółka ta dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

1/ w kwietniu 1994 r. - w kwocie 32.450.000 zł - na podstawie wystawionej przez siebie faktury VAT (...) z dnia 30 kwietnia 1994 r. oraz

2/ w czerwcu 1994 r. - w kwocie 259.600.000 zł na podstawie faktury VAT wystawionej przez siebie z dnia 29 czerwca 1994 r. (...).

Organ wymiarowy ustalił, iż faktura (...) - została wystawiona na sprzedaż przez "I.C." dla "I.C." - samochodu Star (...) należącego do Edwarda G. zamieszkałego w E. Wartość netto tego samochodu wyniosła 147.500.000 zł, zaś podatek VAT - 32.450.000 zł. Podatek ten, ujęty został w rejestrze zakupów jako podatek naliczony, związany ze sprzedażą opodatkowaną i obniżył podatek należny /kwotę zobowiązania podatkowego/ za kwiecień 1994 r. Urząd Skarbowy podkreślił, iż powyższa kwota "sprzedaży" nie została ujęta w ewidencji komisowej. W dniu 27 maja 1994 r. samochód ten zwrócony został Edwardowi G. Powyższy fakt potwierdzony został fakturą korygująca VAT nr 2, która została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT i zmniejszyła podatek naliczony o kwotę 32.450.000 zł - w maju 1994 r. Urząd Skarbowy w L. podniósł jednocześnie, iż Spółka Cywilna "I.C." zawarła w dniu 27 kwietnia 1994 r. umowę komisu (...) z Edwardem G. i zgodnie z jej treścią, mogła dokonać sprzedaży samochodu jako komisant, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta - za określonym w umowie wynagrodzeniem /prowizją/. Powyższa umowa nie została jednak wykonana przez Spółkę, bowiem już po trzech dniach od zawarcia umowy komisu - ta sama Spółka - "I.C." wystawiła fakturę VAT na sprzedaż samej sobie przedmiotowego samochodu, co /w jej ocenie/ dało podstawę do zwiększenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego. W rozliczeniu za kwiecień Spółka wykazała kwotę do przeniesienia - 3.696.000 zł. Organ I instancji stwierdził, iż faktura (...) - nie może stanowić podstawy do zmniejszenia podatku należnego, bowiem nie dokumentuje ona czynności podlegających opodatkowaniu. Nie potwierdza ona także - ani wykonania umowy sprzedaży, ani umowy komisu.

Urząd Skarbowy w L. wskazał, że identyczna sytuacja nastąpiła w czerwcu 1994 r.:

- w dniu 20 czerwca 1994 r. Spółka "I.C." zawarła z Andrzejem S. zamieszkałym w P. ul. S. 5 umowę komisu (...), w której zobowiązała się, jako komisant, do sprzedaży samochodu MAN (...). Powyższa umowa nie została jednak przez Spółkę wykonana. W dniu 29 czerwca 1994 r. wystawiła ona fakturę VAT (...) na sprzedaż samej sobie - samochodu należącego do Andrzeja S. Wartość netto samochodu wyniosła 1.180.000.000 zł zaś podatek VAT według stawki 22 procent - 259.600.000 zł zaewidencjonowany został w rejestrze zakupu VAT - jako podatek naliczony, związany ze sprzedażą opodatkowaną i obniżył podatek należny za czerwiec 1994 r.

W dniu 14 lipca 1994 r. Spółka "I.C." wystawiła fakturę korygującą (...) za zwrot samochodu MAN, która została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT w lipcu 1994 r., zmniejszając podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę - 259.600.000 zł. Przedmiotowy samochód został ostatecznie zwrócony w dniu 22 lipca 1994 r.

W ocenie Urzędu Skarbowego w L. faktura (...) wystawiona przez "I.C." - nie może stanowić podstawy do zmniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, bowiem nie dokumentuje ona czynności podlegających opodatkowaniu. Nie potwierdza ani wykonania umowy sprzedaży, ani umowy komisu.

Organ I instancji utrzymuje, że obie umowy komisu nie zostały ostatecznie wykonane, a przedmioty tychże umów - zostały zwrócone komitentom /właścicielom/. Nie doszło także do zawarcia umów sprzedaży samochodów "STAR" i "MAN". Zdaniem Urzędu Skarbowego - w ogóle do zawarcia takich umów nie doszło. Umowa sprzedaży jest bowiem czynnością prawną dwustronną, do której zawarcia i wykonania konieczne jest zgodne oświadczenie woli dwu stron: sprzedawcy i kupującego. W przedmiotowej sprawie "zakup" obu samochodów nastąpił wyłącznie na podstawie wystawionych samej sobie przez Spółkę "I.C." - faktur VAT. W ocenie organu pierwszoinstancyjnego - nie było tu zgodnego oświadczenia woli stron, a więc - sprzedawcy, zobowiązującego się przenieść na kupującego własność rzeczy i daną rzecz mu wydać i kupującego, który zobowiązuje się daną rzecz odebrać i zapłacić umówioną cenę. Dowodami świadczącymi o tym, iż nie zostały zawarte umowy kupna-sprzedaży przedmiotowych samochodów są także oświadczenia właścicieli przedmiotowych samochodów: Edwarda G. /protokół z dnia 5 sierpnia 1994 r./ oraz Andrzeja S. /protokół przesłuchania z dnia 12 sierpnia 1994 r./, z których jednoznacznie wynika, iż nie sprzedali oni samochodów "STAR" i "MAN" firmie "I.C."

Urząd Skarbowy podkreślił, iż nie oceniał w przedmiotowej sprawie konieczności zakupu owych samochodów przez Spółkę "I.C." w celu dalszej odsprzedaży na podstawie umowy komisu. Jednakże, stosownie do swych kognicji, badał prawidłowość dokumentacji finansowej prowadzonej przez podatnika oraz regulowanie należnych zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji wskazał, iż: w zakresie ustalenia podatku VAT - podstawowymi aktami prawnymi są: "ustawa o VAT" oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, które utraciło moc z dniem 8 grudnia 1994 r. i zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. o tym samym jak wyżej tytule /Dz.U. nr 133 poz. 688/.

Powołana wyżej "ustawa o VAT" - nie przewiduje - w żadnym przepisie - możliwości obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej samemu sobie faktury. Urząd Skarbowy w L. wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. Tak więc, podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi wyłącznie faktura otrzymana od podmiotu uprawnionego do jej wystawienia. Musi ona jednakże być wystawiona w sposób prawidłowy. Obniżenie podatku należnego przysługuje tylko w przypadku, gdy faktura została wystawiona zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego do cytowanej ustawy o VAT.

Urząd Skarbowy w L. wskazał, iż w świetle zgromadzonego w aktach materiału dowodowego - Spółka "I.C." - z pełną świadomością dokonała zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych dla siebie faktur VAT. Obniżenie podatku należnego spowodowało, iż w rozliczeniu za kwiecień 1994 r. wystąpiła kwota do przeniesienia na następny miesiąc - 3.696.000 zł, zamiast kwoty do zapłaty - 28.754.000 zł. Natomiast obniżenie podatku należnego o kwotę 259.600.000 zł na podstawie faktury (...) z dnia 29 czerwca 1994 r. - spowodowało obniżenie zobowiązania podatkowego za czerwiec 1994 r. o kwotę - 230.846.000 zł.

W ocenie organu I instancji - wystawione przez "I.C." faktury, o których była wyżej mowa, nie mogą w żadnym wypadku stanowić podstawy do zmniejszenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują faktu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Zostały wystawione bowiem wyłącznie w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa w miesiącach kwiecień i czerwiec 1994 r. Konsekwencją naruszenia obowiązków w zakresie zawyżenia podatku naliczonego jest zastosowanie sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Do zmiany ustaleń organu I instancji - nie dały podstawy także złożone przez Spółkę wyjaśnienia z dnia 1 lutego 1995 r. Urząd Skarbowy wykazał, iż podstawą do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 było naruszenie przez Spółkę obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT - w zakresie zawyżenia podatku naliczonego. Zawyżenie to nastąpiło w związku z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a", cytowanej ustawy o VAT w świetle którego - obniżenia kwoty podatku należnego nie można dokonać, jeśli nabycie towarów i usług zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy /art. 32 ust. 1 stanowi, iż fakturę wystawia się w celu stwierdzenia w szczególności - sprzedaży towarów/. Zdaniem Urzędu Skarbowego w L. - nie miała miejsca tu sprzedaż towarów jak również jakakolwiek inna czynność podlegająca opodatkowaniu, o których jest mowa w art. 2 ustawy o VAT. W świetle zebranych dowodów w sprawie Spółka nie mogła w ogóle wystawić faktury VAT i odliczyć podatek naliczony. Brak takiej możliwości potwierdzają także, wprowadzone od 1 stycznia 1995 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. - par. 35 ust. 4 pkt 4 /Dz.U. nr 133 poz. 688/. Merytorycznie organ skarbowy I instancji wskazał, iż dokonane odliczenie podatku jest również niezgodne z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W świetle tegoż przepisu, podstawą do odliczenia może być faktura otrzymana od innego podmiotu uprawnionego do wystawienia faktur, a nie faktura wystawiona samemu sobie. Wystawione przez Spółkę faktury są nieprawidłowe, gdyż nie dokumentowały wykonania - ani umowy komisu, ani też sprzedaży. Sprzedaży przedmiotowych samochodów mogli /zdaniem Urzędu/ dokonać na rzecz "I.C." - tylko ich właściciele i tylko oni mogli wystawić faktury sprzedaży, dające podstawę do obniżenia podatku należnego.

2. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji I instancji. W jej ocenie - będąc komisantem, mogła dokonać sprzedaży "samej sobie" wstawionych do komisu samochodów i wystąpić jednocześnie w charakterze komisanta i kupującego. Twierdziła, iż na podstawie wystawionych również przez siebie i dla siebie faktur VAT - mogła obniżyć podatek należny. Nie nastąpiło tu naruszenie ani ustawy o VAT, ani rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów art. 7, art. 10 par. 1, art. 75, art. 77 par. 1, art. 79-80, art. 107 par. 3 i art. 167 par. 1 Kpa. Jednocześnie wniosła o przyjęcie zobowiązania w podatku VAT za okres: kwiecień - wrzesień 1994 r. w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7.

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 14 czerwca 1995 r. (...) - utrzymała w mocy decyzję I instancji.

W motywach swej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż faktura w systemie podatku od towarów i usług stanowi dokument o szczególnym znaczeniu, bowiem tylko na jej podstawie możliwe jest dokonanie rozliczenia pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Przepisy prawa z zakresu podatku od towarów i usług umożliwiając podatnikom dokonanie odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach, określają jednocześnie wymogi co do treści faktury oraz trybu, w jakim powinno nastąpić jej wystawienie. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT określają te wymogi w sposób ramowy, natomiast szczegółową regulację zawierają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, które mają zastosowanie dla okresu sprzed 1 stycznia 1995 r. i są właściwe w przedmiotowej sprawie.

Izba wyjaśniła, że faktura w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, przy czym przez sprzedaż rozumie się wszelkie czynności wymienione w art. 2 ustawy, stanowiące przedmiot opodatkowania. Czynności takie jak sprzedaż, świadczenie usług, zamiana - są wykonywane w ramach stosunków zobowiązaniowych, które z natury rzeczy są stosunkami prawnymi, w których występują co najmniej dwie strony.

Organ II instancji wywodzi, że realizacja czynności sprzedaży może nastąpić jedynie między dwoma przedmiotami rozróżnianymi przez przepisy jako sprzedawca i nabywca. Rozróżnienie to nie jest zabiegiem jedynie formalnym. Istnienie bowiem różnych podmiotów, występującymi pod tymi określeniami, jest niezbędnym warunkiem rozróżnienia faktycznie jednej kwoty podatku jako podatku naliczonego i należnego.

Niedopuszczalne jest bowiem sytuacja, która stanowiłaby naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, aby podatek naliczony mógł powstać i funkcjonować niezależnie od podatku należnego. Do sytuacji takiej doszło w przedmiotowej sprawie, gdzie wystawienie faktury, na której sprzedawca i nabywca jest tym samym podmiotem, doprowadziło do powstania jedynie podatku naliczonego.

Powyższe okoliczności, łącznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z oświadczeniami komitentów, dają podstawę do twierdzenia, że kwestionowane przez Urząd Skarbowy faktury wystawione zostały sprzecznie z przepisami ustawy jak i wyżej wymienionego rozporządzenia. Art. 32 ustawy i par. 19 rozporządzenia określają fakturę jako dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży. Wynika z tego, że przesłanką niezbędną do wystawienia faktury jest dojście do skutku określonej transakcji. W sytuacji, gdy czynności, których potwierdzeniem mają być przedmiotowe faktury - nie wywołały żadnych skutków prawnych dla komitentów będących właścicielami przedmiotów transakcji, uzasadnione jest twierdzenie, że do sprzedaży nie doszło. W ocenie Izby - sprzedaż towaru przez komisanta rodzi bezwzględnie obowiązek podatkowy u komitenta. Z obowiązku tego wynika konieczność zarejestrowania sprzedaży i wykonania kwoty podatku należnego. Nie zmienia tego faktu dokonanie zwrotu towaru do komisu. Zwrot taki nie niweluje obowiązku podatkowego u komitenta, a stanowić może podstawę do korekty już wykazanego podatku należnego w oparciu o fakturę korygującą. Komitent obowiązany był do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży i tylko ta faktura mogła stanowić zdaniem Izby podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy /komisu/. Brak skutków finansowych jak i podatkowych u komitentów świadczy jednoznacznie, że do faktycznej sprzedaży nie doszło, zaś wystawienie faktur przez komis nastąpiło niezgodnie z wyżej wymienionymi przepisami.

Organ odwoławczy twierdzi, że wykazanie podatku wynikającego z tych faktur jako podatku naliczonego stanowi naruszenie obowiązku określonego w art. 27 ust. 4 ustawy. Wykonanie tego podatku, jako naliczonego, było bowiem bezpodstawne w świetle art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy i par. 31 ust. 4 rozporządzenia.

W tym stanie faktycznym i prawnym - ustalenie przez Urząd Skarbowy zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy - jest w pełni uzasadnione. Izba wskazała, że formalne uchybienie, polegające na niezawiadomieniu strony o terminie przesłuchania świadków - nie miało wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji I instancji. Spółka miała możliwość ustosunkowania się do oświadczeń komitentów, jak również do zajęcia stanowiska wobec całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, /czego potwierdzeniem jest protokół z 18 stycznia 1995 r./. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 10 par. 1 Kpa. Nieprecyzyjne uzasadnienie decyzji przez Urząd Skarbowy, wobec ustalonych faktów, w oparciu o które nastąpiło merytoryczne rozstrzygnięcie - nie stanowi wystarczającej podstawy do jej zmiany bądź uchylenia.

Zdaniem Izby - wobec wyjaśnień złożonych przez Spółkę 23 maja 1995 r., stanowiących uzupełnienie odwołania, zasadność ustaleń Urzędu Skarbowego w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego wydaje się być bezsporna.

W ocenie organu II instancji, usunięcie nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, mogło nastąpić jedynie poprzez skorygowanie zapisów ewidencji w tym zakresie oraz złożenie poprawnej deklaracji na kwiecień i czerwiec 1994 r.

Podatnicy samodzielnie określają wysokość zobowiązania podatkowego w składanych przez siebie deklaracjach. W związku z czym mają również prawo do dokonywania wszelkich zmian w tym zakresie, a prawo to nie podlega ograniczeniu ze względu na przedmiot zmian i termin ich dokonania. Co do tego brak jest jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że niejasność przepisów była podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy miało, jak wyżej wskazano, nie budzące wątpliwości podstawy prawne i wynikło z naruszenia określonych przepisów.

Do momentu kontroli nieprawidłowości nie zostały we właściwy sposób usunięte i faktu tego nie zmienia sposób rozliczenia podatku za maj i lipiec 1994 r.

3. W skardze do NSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów postępowania administracyjnego, poprzez niewyjaśnienie przez organy skarbowe wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego załatwienia sprawy.

W istocie rzeczy Spółka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz w piśmie uzupełniającym jego motywy z dnia 23 maja 1995 r. Tak więc strona skarżąca czyni zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Twierdzi iż podstawą do zastosowania sankcji było ustalenie Urzędu Skarbowego w L., że sprzedający nie posiadali oryginałów i kopii faktur wystawionych przez Spółkę oraz jakoby nie figurowała adnotacja w ewidencji komisowej o sprzedaży samochodów "STAR" i "MAN". Natomiast wystawiono faktury korygujące, a samochody były odbierane od komisanta i ponownie sprzedawane.

Spółka podniosła, iż w czasie obowiązywania ustawy o "podatku VAT", pojawiło się szereg wątpliwości, związanych z prawidłowym jej stosowaniem. Takie wątpliwości zaistniały również w stosunku do dokonywanych korekt kwot naliczonego "podatku VAT". Dotyczą one także skarżącej Spółki. Tymczasem organy skarbowe nie uwzględniły na korzyść podatnika występujących wątpliwości, stosując jakże surową sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy. Ponadto strona skarżąca podniosła bezzasadne powołanie się Urzędu Skarbowego w L. - w uzasadnieniu decyzji na przepisy par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., które przecież weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. Spółka wskazuje także, iż w okresie obowiązywania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. - brak było wzoru "deklaracji korygującej", zaś wzór deklaracji VAT-7 nie przewidywał korekt. Niezależnie od powyższego, Spółka podniosła okoliczność, jakoby kontrole Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzone w Spółce w 1994 r. - nie wykazały żadnych nieprawidłowości wynikających z deklaracji VAT-7. W świetle wyjaśnień zawartych w gazecie Rzeczpospolita z dnia 4 lipca 1994 r. - do podatnika, który sam przeprowadził korektę deklaracji i wyrównał zobowiązanie podatkowe - nie ma zastosowania sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

4. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, podtrzymując konsekwentnie swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, bowiem zarówno decyzja zaskarżona Izby, jak też utrzymana nią w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 lutego 1995 r. - nie naruszają przepisów prawa materialnego, zaś w szczególności ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./.

Nie naruszają także, wbrew zarzutom skargi, przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym zastosowanie przez Sąd art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.

Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych zawarte w uzasadnieniu decyzji obu instancji obszernie omówionych w punktach 1-3 niniejszego wyroku.

Kluczowym zagadnieniem wyłaniającym się w przedmiotowej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżonej Spółki przepisów art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Na tle stanu faktycznego wynikającego z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić trzeba, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącej Spółce, zostało ustalone zgodnie z przepisami art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT - w konsekwencji zawyżenia podatku naliczonego. Polegało ono /zawyżenie/ na zaewidencjonowaniu, jako podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, kwot wynikających z faktur stwierdzających sprzedaż samochodów ciężarowych /"STAR" i "MAN"/ w wykonaniu umowy komisu, na których - jako sprzedawca i kupujący widnieje ten sam podmiot /Spółka Cywilna "I.C." w L./. Organy skarbowe obu instancji wykazały, iż faktury VAT: (...) z dnia 30 kwietnia 1994 r. oraz (...) z dnia 29 czerwca 1994 r. wystawione zostały niezgodnie z przepisami art. 32 ustawy o VAT, przeto wykazany w nich podatek - nie stanowi podatku naliczonego, obniżającego podatek należny /art. 25 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy/.

Organy skarbowe obu instancji w obszernych uzasadnieniach swych decyzji prawidłowo wykazały, powołując przepisy ustawy o VAT oraz przepisy cytowanego rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ - zasadność podjętych decyzji /o czym była już mowa w punktach 1-3 niniejszego uzasadnienia/.

Jak wynika z akt - nie można uznać stanowiska Spółki, w którym łączy się zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów cytowanego rozporządzenia z 1993 r. wyłącznie z brakiem na fakturach /wymaganych przepisami/ poszczególnych elementów owych faktur.

Słuszne przeto jest stanowisko Izby Skarbowej w L., iż do uznania faktury jako zgodnej z powołanymi wyżej przepisami - jest przede wszystkim jej poprawność materialne, a więc zgodność - zawartych w niej danych - z rzeczywistością.

Sąd stwierdza, iż w sprawie niniejszej przedmiotowe faktury zakwestionowane zostały zasadnie i prawidłowo, bowiem stwierdzały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Dodatkowym argumentem organów obu instancji, na poparcie swego stanowiska w tej materii było powołanie się na treść par. 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/, dotyczy to przede wszystkim decyzji pierwszoinstancyjnej. Przytoczenie treści tegoż przepisu, zastępującego przepisy par. 31 ust. 4 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. /cytowanego już kilkakrotnie/ - nie stanowiło podstawy prawnej zaskarżonych decyzji /co niesłusznie podnosi skarga/. Zawężają one zakres naruszeń prawa do ściśle określonych przypadków, w których faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Powołanie treści nowego przepisu który - w istocie rzeczy - nie obowiązywał w 1994 r., mogło przyczynić się jedynie /w pewnym stopniu/ do wyjaśnienia "wszystkich aspektów" zaskarżonego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wskazać także trzeba, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, który w niniejszej sprawie podzielił skład sędziowski, iż przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny, zastosowanie sankcji w nim przewidzianej nie zależy od wyboru organu podatkowego, lecz następuje gdy ustalone zostaną przesłanki w tym przepisie ustanowione /wyrok NSA z dnia 22 listopada 1994 r. SA/Ka 1768-1769/94/.

Formalnym odzwierciedleniem całości materiału dowodowego są akta przedmiotowej sprawy, w których znajdują się protokoły, zeznania, wyjaśnienia strony, adnotacje oraz inne dokumenty, które - w ocenie Sądu - wzięte zostały pod uwagę przez Izbę Skarbową w L. w toku podejmowania zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi określone w art. 107 Kpa.

6. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ - orzekł jak w sentencji.