Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2237/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

M. M. (dalej "Skarżąca", "Strona") nabyła w drodze spadku po zmarłym [...] października 2010 r. J. Z. (ojcu Skarżącej – str. 2 skargi) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w O. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z [...] czerwca 2012 r., sygn. akt [...]. Na mocy aktu notarialnego z 1 sierpnia 2012 r. Skarżąca dokonała zbycia przedmiotowego prawa za kwotę 220.000 zł. Z uwagi na to, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskiwany przychód podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e u.p.d.o.f. 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca poniosła szereg wydatków m.in. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży ww. prawa do lokalu mieszkalnego, z tytułu czynszu za lokal mieszkalny, na remont i modernizację domu znajdującego się na działce nr [...] przy ul. [...] w W..

Strona w dniu 30 kwietnia 2013 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39, gdzie kwotę 220.000 zł wykazała jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Postanowieniem Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z [...] lipca 2017 r., sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość Strony jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalność gospodarczej. Postanowieniem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, ustalił plan spłaty wierzycieli Skarżącej (postanowienie to stało się prawomocne z dniem 18 stycznia 2018 r.).

Skarżąca w dniu 20 lutego 2018 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty w roku podatkowym 2012 – PIT-39, w której zadeklarowała kwotę przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 220.000 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 0 zł oraz podatek należny w wysokości 41.800 zł.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, stwierdził wykonanie przez upadłą Skarżącą planu spłaty wierzycieli ustalonego ww. postanowieniem oraz umorzył zobowiązania upadłej Skarżącej powstałe przed dniem ogłoszenia jej upadłości i niewykonane w wyniku ustalonego planu spłaty wierzycieli.

Strona w dniu 12 października 2018 r. skorygowała złożoną korektę zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty w roku podatkowym 2012, w której zadeklarowała kwotę przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 220.000 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 220.000 zł oraz podatek należny w wysokości 0 zł, wskazując w uzasadnieniu korekty na ww. postanowienie Sądu Rejonowego W. z [...] kwietnia 2018 r. i podnosząc, że ewentualne roszczenie powstało lub mogło powstać w 2012 r., czyli przed ogłoszeniem upadłości, podlega w związku z tym umorzeniu, a złożona w lutym 2018 r. korekta zeznania PIT-39 za 2012 r. została złożona bez uzgodnienia z Syndykiem i przy działaniu w błędzie.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również "Naczelnik", "NUS") wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 40.527 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji NUS, w którym zarzuciła:

nieprawidłową ocenę materiału dowodowego,

niedochowanie staranności w zakresie zbioru dowodów,

zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego,

dokonanie nieprawidłowej interpretacji zapisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., zwanej dalej: "P.u.").

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zakwestionował podniesione w odwołaniu zarzuty.

Po przywołaniu art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacka podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p.") DIAS stwierdził w pierwszej kolejności, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. istniało i było wymagalne w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a także istnieje i jest wymagalne na etapie postępowania odwoławczego. Termin przedawnienia upływa bowiem z dniem 24 kwietnia 2023 r. Organ drugiej instancji podkreślił bowiem, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a po przerwaniu biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do stanowiska Strony, zgodnie z którym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na mocy postanowienia z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] podlega umorzeniu, Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z których ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się zatem na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zatem jeżeli zobowiązanie podatkowe zostanie prawidłowo przez podatnika obliczone i zapłacone, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Skoro zatem podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (w zeznaniu podatkowym) kwoty podatku, to podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w działaniu podatnika, czy to w wyniku czynności sprawdzających czy też kontroli podatkowej, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organ podatkowy do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji administracyjnej, określającej wysokość zobowiązania.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego, czy to przed organem pierwszej czy też drugiej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest w gestii organów podatkowych analiza skutków wydanego postanowienia Sądu o umorzeniu zobowiązań Strony powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku ustalonego planu spłat. W okolicznościach sprawy to Strona reprezentowana przez Syndyka w swym dobrze rozumianym interesie powinna zgłosić w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, celem objęcia go planem spłat wierzycieli. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z [...] lipca 2017 r., sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość M. M. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W prowadzonym do majątku Strony postępowaniu upadłościowym, wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgłoszone do masy upadłości. Na dzień ogłoszenia upadłości, Strona nie była bowiem obciążona jeszcze przedmiotowymi zaległościami podatkowymi. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 PIT-39 (przesyłka listowa nadana 30 kwietnia 2013 r., wpływ do Urzędu Skarbowego – 2 maja 2013 r.) Strona wykazała bowiem, że kwota w wysokości 220.000 zł podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast Syndyk na etapie postępowania upadłościowego nie złożył korekty deklaracji PIT-39. Zauważyć należy, że Syndyk masy upadłości – P. G., odebrał w dniu 8 listopada 2017 r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 października 2017 r., wzywające Stronę do okazania dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe. Zatem posiadał także wiedzę o prowadzonych wobec Strony czynnościach sprawdzających w zakresie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-39). Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Obowiązek dokonania korekty podatku dochodowego musi być traktowany jako sprawa dotycząca masy upadłości, w rozumieniu art. 160 ust. 1 P.u. Ponadto Syndyk, działając w zastępstwie Strony, zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na upadłym. W związku z powyższym obciążanie winą Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za brak zgłoszenia przedmiotowych zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym jest, zdaniem Dyrektora, nieuzasadnione.

DIAS zauważył, że Strona dopiero 20 lutego 2018 r., tj. po wydaniu w dniu [...] lipca 2017 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz po uprawomocnieniu się w dniu 1 lutego 2018 r. postanowienia z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] w zakresie ustalenia planu spłaty wierzycieli, złożyła korektę zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w której zadeklarowała podatek do zapłaty w wysokości 41.800 zł. Następnie w dniu 12 października 2018 r. złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego, w której nie wykazała kwoty podatku do zapłaty

Organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, po zatwierdzeniu wykonania przez upadłą planu spłaty wierzycieli ustalonego postanowieniem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt [...], umorzył zobowiązania upadłej Strony powstałe przed dniem ogłoszenia jej upadłości i niewykonane w wyniku ustalonego planu spłaty wierzycieli. Zatem powyższej czynności, tj. złożenia kolejnej korekty deklaracji Strona dokonała już po zakończeniu postępowania upadłościowego. W tym miejscu zauważyć należy, że dopiero z chwilą wydania zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2019 r. obalone zostało domniemanie prawdziwości rozliczenia zawartego w deklaracji PIT-39 za 2012 r., złożonego przez Stronę i nastąpiła konkretyzacja zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora, słusznie uznał zatem w zaskarżonej decyzji Naczelnik, że w niniejszej sprawie, brak było przeszkód prawnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 sierpnia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w O.. Organ podatkowy ma bowiem ustawowy obowiązek kontrolowania wszystkich podatników w przedmiocie poprawności rozliczania się z budżetem Państwa. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje zatem kwestia wezwania przez Sąd Rejonowy w W. wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zgłoszenia wierzytelności. Na przedmiotową zaległość podatkową wynikającą ze złożonej 20 lutego 2018 r. korekty zeznania podatkowego PIT-39, nie został wystawiony tytuł wykonawczy, tym samym administracyjne postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte. Dyrektor stwierdził, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego, w którym uczestniczą wszyscy wierzyciele upadłego. Z chwilą ogłoszenia upadłości postępowania egzekucyjne zostają zawieszone, a z chwilą uprawomocnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości ulegają one umorzeniu na podstawie art. 146 ust. 1 P.u. Taka sytuacja jednak w odniesieniu do przedmiotowych zaległości podatkowych nie miała miejsca.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 370f ust. 1 P. u. i niezastosowania się do postanowienia Sądu z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...], w którym Sąd postanowił o umorzeniu zobowiązań upadłej powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku ustalonego planu spłat wierzycieli, poprzez nieumorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, uznać należy zatem za bezzasadne. Podejmując zaskarżoną decyzję Naczelnik określił jedynie właściwą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 40.527 zł, gdyż ma prawo korygować złożone zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie rozstrzygał o możliwości dalszego dochodzenia zobowiązania podatkowego, co sugeruje Strona w złożonym odwołaniu. Prawo upadłościowe jest unormowaniem szczególnym w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określanie lub ustalanie. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zarzut dotyczący nieprawidłowej interpretacji zapisów ustawy Prawo upadłościowe jest niezasadny.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej tego czy wydatki poniesione na remont modernizację domu znajdującego się na działce nr [...] przy ul. [...] w W., położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego "P.", w którym Strona zamieszkuje, uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, na podstawie wyjaśnień Strony (pismo z 28 listopada 2018 r.), że złożone faktury dotyczą nieruchomości, której Strona wraz z mężem jest współposiadaczem. Natomiast w złożonym odwołaniu, w ocenie Strony, bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie sprawy nakładów na lokal mieszkalny na ogródkach działkowych, gdyż to ustawa Prawo upadłościowe reguluje zobowiązania upadłego i nie daje możliwości wszczynania jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości.

W toku czynności sprawdzających Strona przedłożyła dowody dokumentujące poniesienie wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego na kwotę łączną 217.788,79 zł. Ponadto przedłożyła potwierdzenie Urzędu m. W. z 14 grudnia 2017 r. o zameldowaniu wraz z synem na pobyt stały pod adresem W. ul. [...] oraz decyzję Wojewody M. z [...] grudnia 2017 r., z której wynikało, że Strona nie posiada tytułu prawnego do działki nr [...] przy ul. [...] w W..

Dyrektor podkreślił, że zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. enumeratywne wyliczenie stanowi katalog zamknięty wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w katalogu tym nie mieści się remont budynku na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego nawet, jeżeli (z naruszeniem obowiązujących regulacji prawnych) został on przystosowany do całorocznego zamieszkania. Dla takiej oceny istotne znaczenie mają regulacje ustawy z 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1419 ze zm., zwana dalej również "u.r.o.d.") Zgodnie z treścią tego aktu normatywnego, rodzinnym ogrodem działkowym w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. jest wydzielony obszar gruntu będący we władaniu Polskiego Związku Działkowców, podzielony na tereny ogólne i działki oraz wyposażony w infrastrukturę niezbędną do jego prawidłowego funkcjonowania. Rodzinne ogrody działkowe są urządzeniami użyteczności publicznej, służącymi zaspokajaniu wypoczynkowych, rekreacyjnych i innych potrzeb socjalnych członków społeczności lokalnych poprzez zapewnienie im powszechnego dostępu do terenów rodzinnych ogrodów działkowych oraz działek dających możliwość prowadzenia upraw ogrodniczych na własne potrzeby, a także podniesienie standardów ekologicznych otoczenia (art. 4, art. 6 u.r.o.d.). Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki), co wynika z art. 14 ust. 1 u.r.od. Realizacja celu mieszkaniowego została zatem bezwzględnie wykluczona w przepisach ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 13 ust. 4 u.r.o.d. działka w rodzinnym ogrodzie działkowym przeznaczona jest do zaspokajania potrzeb użytkownika i jego rodziny w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że poczynione wydatki na remont budynku położonego na terenie rodzinnych ogrodów działkowych nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

Wobec powyższego zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wydatki w łącznej kwocie 217.788,79 zł poniesione przez Stronę na remont i modernizację domu znajdującego się na działce nr [...] w ROD "P." przy ul. [...] w W., który nie stanowi własności Strony, nie spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w związku z art. 21 ust. 26 ww. u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ podatkowy drugiej instancji ocenił jak prawidłową decyzję NUS określającą zobowiązanie podatkowe z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 40.527 zł. Podkreślił, że do wyliczenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dochód w wysokości 213.300,08 zł stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży w kwocie 220 000 zł pomniejszonym, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., o wydatek w kwocie 6.699,92 zł, poniesiony z tytułu pośrednictwa w sprzedaży mieszkania położonego w O. przy ul. [...], nr zlecenia [...], udokumentowany poleceniem przelewu bankowego z 8 sierpnia 2012 r., dokonanym przez Stronę na rzecz Z. [...] W., ul. [...]. Z treści § 1 b aktu notarialnego z 1 sierpnia 2012 r., Rep. A nr [...] wynika natomiast, że z tytułu nabycia przedmiotowego prawa majątkowego w drodze dziedziczenia po zmarłym [...] października 2010 r. J. Z. nie pobrano podatku od spadków i darowizn, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Takich kosztów, w ocenie organu, nie stanowią natomiast wydatki w łącznej kwocie 9.444,14 zł poniesione z tytułu czynszu za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w O.

W świetle powyższego DIAS stanął na stanowisku, że skarżona decyzja, w zakresie w jakim odnosi się do kwestionowania poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe jest prawidłowa, a podjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niedochowanie staranności w zakresie gromadzenia dowodów umożliwiających ich ocenę i zaniechanie przeprowadzenia istotnego postępowania dowodowego. Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie przeprowadzone wobec Strony opierało się na zasadach ogólnych postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej (art. 120 O.p., 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p.), co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym oraz sposobie prowadzenia postępowania utrwalonym w aktach. Organ drugiej instancji nadmienił, że Naczelnik o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i o jego przyczynach informował Stronę, wyznaczając jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 O.p.), na każdym etapie zapewniano Stronie czynny udział (art. 123, art. 190 § 1 O.p.). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę, a jako dowód dopuścił wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p.). Oceniając kompletność materiału dowodowego w niniejszej sprawie DIAS zaznaczył, że zebrane dowody stanowią wystarczającą podstawę do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W złożonym odwołaniu Strona, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 223 § 1 i § 2 O.p. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powyższego DIAS wyjaśnił, że NUS prowadził wobec Strony czynności sprawdzające w trybie art. 272 O.p. w zakresie odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie postępowanie podatkowe na podstawie Ordynacji podatkowej. Zatem przepisy ustawy o kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie miały zastosowania. W związku z powyższym rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy nie może zostać oparte o przepisy dotyczące kontroli skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa, tj.:

wydanie decyzji z naruszeniem prawa, poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego;

dokonanie nieuprawnionej interpretacji prawomocnego postanowienia (błędnie nazwanego wyrokiem) z [...] kwietnia 2018 r. Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, sygn. akt [...];

niedochowanie staranności w zakresie zbioru dowodów umożliwiających prawidłową ocenę dowodów;

zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w aspektach istotnych dla sprawy;

dokonanie nieuprawnionej oceny dowodów, mimo zgromadzenia dowodów nie wskazujących na takie wnioskowanie;

wydanie decyzji w oparciu o stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożone w trakcie postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest kwestia prawidłowości decyzji określającej Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e u.p.d.o.f.) z tytułu zbycia za kwotę 220.000 zł w dniu 1 sierpnia 2012 r. nabytego w drodze spadku po zmarłym [...] października 2010 r. J. Z. (ojcu Skarżącej – str. 2 skargi) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w O..

Zważywszy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ stwierdzenie przedawnienia stanowi ujemną przesłankę dla prowadzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W tym względzie rację należy przyznać Organom, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Wobec Skarżącej została ogłoszona upadłość - jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalność gospodarczej - w dniu [...] lipca 2017 r. (okoliczność bezsporna), co oznacza, że z tym dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zważywszy, że z dniem 20 grudnia 2017 r. został ustalony plan spłaty wierzycieli Skarżącej, gdzie to postanowienie stało się prawomocne z dniem 18 stycznia 2018 r., bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 19 stycznia 2018 r. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 49414 P.u. wydanie postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli lub warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli oznacza zakończenie postępowania. Jak wskazuje się w doktrynie "sąd nie wydaje w tym momencie postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie kończy się ex lege, zgodnie z art. 49114 ust. 8 pr. up., z dniem wydania postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli" (Filipiak Patryk. Art. 491(21). W: Upadłość konsumencka. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020). Zważywszy, że w O.p. mowa o uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, mając na uwadze to, że postanowienie kończy się z dniem wydania postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli, stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia biegnie od dnia następnego po uprawomocnieniu się tego postanowienia. Tym samym mimo że Organ wadliwie uznał, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął ponownie bieg od dnia 25 kwietnia 2018 r. (dzień po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu wykonania przez upadłą planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłej Skarżącej powstałych przed dniem ogłoszenia jej upadłości i niewykonanych w wyniku ustalonego planu spłaty wierzycieli), zamiast od dnia 19 stycznia 2018 r. (dzień po uprawomocnieniu się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli), stwierdzić należy, że niewątpliwie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (i naruszenie Organu co do ustalenia daty ponownego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie upoważniało Sądu do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu).

Konieczność rozważenia w pierwszej kolejności bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § 1 O.p.), wymaga rozważenia również w pierwszej kolejności konsekwencji wydania w dniu [...] kwietnia 2018 r. przez Sąd Rejonowy w W. postanowienia, w którym Sąd ten stwierdziwszy wykonanie przez upadłą Skarżącą planu spłaty wierzycieli ustalonego wcześniejszym postanowieniem umorzył zobowiązania upadłej Skarżącej powstałe przed dniem ogłoszenia jej upadłości i niewykonane w wyniku ustalonego planu spłaty wierzycieli. Ustalenie, że w następstwie wydania przez Sąd Rejonowy w W. postanowienia w dniu [...] kwietnia 2018 r. doszło do umorzenia w szczególności ewentualnego zobowiązania (zaległości) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży w 2012 r., czyniłoby bowiem bezprzedmiotowym postępowanie w tej sprawie i skutkowałoby koniecznością jego umorzenia (bez określania jego wysokości).

Wprawdzie Skarżąca wskazuje na art. 370f P.u. jako przepis, z którego wywodzi umorzenie Jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy w W. postanowienia w dniu [...] kwietnia 2018 r., w którym umorzył zobowiązania upadłej Skarżącej powstałe przed dniem ogłoszenia Jej upadłości i niewykonane w wyniku ustalonego planu spłaty wierzycieli, jednakże zważywszy na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze Skarżącą będącą osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zastosowanie znajdują przepisy części trzeciej, tytułu V pt. Postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w szczególności art. 49121 P.u. (na ten przepis powołał się Sąd Rejonowy w W. w ww. postanowieniu).

Zgodnie z art. 49121 P.u. po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (ust.1). Nie podlegają umorzeniu zobowiązania o charakterze alimentacyjnym, zobowiązania wynikające z rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, zobowiązania do zapłaty orzeczonych przez sąd kar grzywny, a także do wykonania obowiązku naprawienia szkody oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, zobowiązania do zapłaty nawiązki lub świadczenia pieniężnego orzeczonych przez sąd jako środek karny lub środek związany z poddaniem sprawcy próbie, jak również zobowiązania do naprawienia szkody wynikającej z przestępstwa lub wykroczenia stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem oraz zobowiązania, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu (ust. 2). Po wydaniu postanowienia, o którym mowa w ust. 1, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałej przed dniem ustalenia planu spłaty wierzycieli z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w ust. 2 (ust. 3).

Jak wskazuje się w doktrynie "postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty ma skutek deklaratywny, natomiast postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego ma skutek konstytutywny. Wynika to z treści tego przepisu, a ponadto jest zgodne z postulatem pewności obrotu prawnego. Dzięki takiemu rozwiązaniu znana będzie precyzyjnie data wygaśnięcia zobowiązań w części niespłaconej w planie spłaty (...). W ust. 2 komentowanego przepisu określono zobowiązania, które nie mogą podlegać umorzeniu w ramach postępowania upadłościowego. Są to zobowiązania uprzywilejowane ze względu na ich znaczenie społeczne (alimenty, renty, obowiązki z tytułu kar lub środków karnych) oraz zobowiązania, które nie podlegają umorzeniu jako sankcja nałożona na upadłego za umyślny brak ich ujawnienia. Upadłość konsumencka i przewidziane w niej oddłużenie nie powinny być wykorzystywane jako narzędzie pozwalające na uniknięcie odpowiedzialności za popełnione czyny zabronione. Wyróżnić można następujące zobowiązania niepodlegające umorzenia z mocy samego prawa: (...) 8) zobowiązania, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu. Dotyczy to wszelkich zobowiązań wierzycieli, którzy nie brali udziału w postępowaniu ze względu na to, że dłużnik ich umyślnie nie ujawnił. Aby ujawnić wierzyciela, upadły musi o wierzytelności wiedzieć. Nie chodzi więc o sytuację braku wskazania wierzyciela, o którego istnieniu upadły nie miał wiedzy. Chodzi o świadome działanie dłużnika w zamiarze pominięcia danego wierzyciela w postępowaniu. Wyłączenia jednak nie będzie, jeśli pomimo umyślnego działania dłużnika wierzyciel dowiedział się o postępowaniu i brał w nim udział." (Filipiak Patryk. Art. 491(21). W: Upadłość konsumencka. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

Mając na uwadze konstytutywny charakter postanowienia o umorzeniu zobowiązań upadłego należy rozważyć, czy ewentualne zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego uległo umorzeniu na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. (stało się prawomocne z dniem 24 kwietnia 2018 r.).

W tym kontekście należy zauważyć, że w tym przypadku ewentualne zobowiązanie podatkowe Skarżącej powstałoby z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 O.p.) – wobec zarzucanego braku wypełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez Skarżącą w terminie do końca 2014 r., Skarżąca począwszy od 1 stycznia 2015 r. byłaby zobowiązana do złożenia korekty zeznania i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W tym kontekście Sąd nie zgadza się z Organem, że dla istnienia wskazanego zobowiązania znaczenie miałby brak złożenia deklaracji korygującej (oraz wydania decyzji określającej) na dzień ogłoszenia upadłości, "Strona nie była bowiem obciążona jeszcze przedmiotowymi zaległościami podatkowymi". W tym zakresie należy bowiem stwierdzić, że zaległość z mocy prawa istniałaby na dzień ogłoszenia upadłości Skarżącej i jako taka podlegałaby zgłoszeniu na jednakowych zasadach jak zaległości innych Wierzycieli. W tym względzie ustawodawca nie różnicuje sytuacji prawnej wierzycieli w zależności od tego, czy została wydana decyzja deklaratoryjna, czy nie została – znaczenie ma jedynie istnienie zobowiązania w dacie ogłoszenia upadłości. Co więcej, nie można bez popadnięcia w sprzeczność twierdzić, że dla potrzeb przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanie to istniało na dzień ogłoszenia upadłości (i wówczas nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia), jednocześnie dla potrzeb zgłoszenia zobowiązania w postępowaniu upadłościowym Skarżąca nie była obciążona ewentualną zaległością.

W konsekwencji kluczowe znaczenie ma to, czy w następstwie wydania ww. postanowienia przez Sąd Rejonowy w W. w dnia [...] kwietnia 2018 r. (które stało się prawomocne z dniem 24 kwietnia 2018 r.) doszło do umorzenia ewentualnego zobowiązania Skarżącej, co zważywszy na treść art. 49121 ust. 1 i 2 P.u. w praktyce oznacza konieczność rozważenia, czy w sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 49121 ust. 2 P.u. dotyczące "zobowiązań, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu" (tj. wyłączenie skutkujące brakiem umorzenia zobowiązania objętego tym wyłączeniem).

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 4916 ust. 2 P.u. o ogłoszeniu upadłości powiadamia się właściwą izbę administracji skarbowej oraz właściwy oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Zgodnie z art. 176 ust. 1 w zw. z art. 4912 ust. 1 P.u. syndyk zawiadamia o upadłości tych wierzycieli, których adresy są znane na podstawie ksiąg upadłego, a także komornika ogólnej właściwości upadłego.

Jak wskazuje się w doktrynie "W przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej trudno generalnie mówić o księgach, chodzi tu o wszelkie dokumenty związane z majątkiem (art. 57 ust. 1), a także dane objęte wnioskiem o ogłoszenie upadłości (art. 4912 ust. 4 pkt 5–7). Zaniechanie w tym zakresie po stronie dłużnika skutkować będzie brakiem umorzenia wierzytelności i możliwością prowadzenia egzekucji po zakończeniu postępowania oddłużeniowego. Z kolei zaniechanie wierzyciela, który pomimo zawiadomienia syndyka nie brał udziału w postępowaniu, oznaczać będzie faktyczny brak możliwości powołania się na art. 49121 ust. 2 in fine. Przypadki pośrednie, kiedy brak było zawiadomienia syndyka, a wierzyciel nie wziął udziału w postępowaniu, będą oceniane pod kątem umyślności działania dłużnika. W konsekwencji wierzyciel, który nie otrzymał zawiadomienia, nie zyskuje pewności braku umorzenia. Co więcej, to wierzyciel – próbując podjąć egzekucję – będzie musiał udowodnić umyślność zaniechania dłużnika. Ustawa akceptuje sytuację, w której wierzyciel bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu i nie mógł bronić swoich praw, ale zostanie wywłaszczony ze swoich słusznych praw w drodze umorzenia, jeśli nie uda mu się wykazać umyślności w działaniu dłużnika. Nie chroni więc wierzyciela wykazanie niedbalstwa w zachowaniu dłużnika, w tym nawet rażącego (culpa lata)". (Witosz Aleksander Jerzy. Art. 491(21). W: Prawo upadłościowe. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017.)

Wskazany przepis art. 49121 ust. 2 in fine P.u. należy zatem interpretować w ten sposób, że zobowiązanie ulega umorzeniu (oprócz, co oczywiste, sytuacji, gdy upadły przy braku umyślności nie ujawnił zobowiązania) w sytuacji, gdy wprawdzie dłużnik umyślnie nie ujawnił zobowiązania, jednocześnie jednak wierzyciel, mimo zawiadomienia go o prowadzonym postępowaniu (w tym znaczeniu dla potrzeb 49121 ust. 2 in fine P.u. bierze udział w postępowaniu – co jest niezbędne dla umorzenia zobowiązania), nie zgłosił tego zobowiązania. Owo zaniechanie zgłoszenia zobowiązania przez wierzyciela (w tym przypadku z tytułu zaległości podatkowej) powoduje ten skutek, że zobowiązanie (podatkowe) ulega umorzeniu. Ratio legis informowania wierzyciela o toczącym się postępowaniu upadłościowym jest to, ażeby wierzyciel zgłosił przysługującą mu wierzytelność. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do sytuacji, w której wierzyciel świadomy toczącego się postępowania upadłościowego, który (celowo) nie zgłosił swojej wierzytelności znajdowałby się w lepszej sytuacji od wierzyciela, który zgłosił te wierzytelność – tego pierwszego zobowiązanie nie uległoby wcale umorzeniu, tego drugiego uległoby umorzeniu np. częściowemu (co wynikałoby z planu spłaty).

Jeśli chodzi o kwestię umyślnego braku ujawnienia przez Skarżącą przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., to należy zauważyć, że Skarżąca nie ujawniła we wniosku o ogłoszenie upadłości wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (co wynika z pisma Sądu Rejonowego w W. z 28 marca 2019 r.), podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W .nie został ujęty w spisie wierzycieli na liście wierzytelności w prowadzonej sprawie (co wynika z pisma Sądu Rejonowego w W. z 6 marca 2019 r.). Jednocześnie jednak niezwłocznie po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowy w W. ustalającego plan spłaty wierzycieli Skarżącej (stało się prawomocne z dniem 18 stycznia 2018 r.), Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty w roku podatkowym 2012 – PIT-39 (w dniu 20 lutego 2018 r.), w której zadeklarowała kwotę przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 220.000 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 0 zł oraz podatek należny w wysokości 41.800 zł. Powyższe okoliczności mogą wskazywać na umyślne działanie Skarżącej polegające na braku ujawnienia wskazanego zobowiązania. Jednocześnie jednak Organ nie przesłuchał Skarżącej w charakterze Strony co do okoliczności związanych z brakiem ujawnienia przedmiotowego zobowiązania (we wniosku o ogłoszenie upadłości) oraz późniejszego złożenia korekty deklaracji podatkowej, gdzie wskazana kwota została przez Skarżącą wykazała. Co więcej, sama Skarżąca w odwołaniu podniosła, że "Organ wydający błędną i bezpodstawną decyzję z własnej winy (zaniechanie) nie uczestniczył on w postępowaniu upadłościowy. Upadły nie zataił możliwości dochodzenia przez Urząd Skarbowy jakiegoś roszczenia, co wziął pod uwagę Syndyk, podejmując kroki wobec Urzędu Skarbowego".

Z akt administracyjnych nie wynika bezpośrednio, ażeby Wierzyciel był informowany o prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu upadłościowym. W piśmie z 12 października 2018 r. Skarżąca wskazała, że "Syndyk masy upadłościowej prawidłowo dokonał wezwanie wierzycieli do zgłoszenie ich wierzytelności i jak wynika z akt sprawy kontaktował się z US W.". W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że "(...) W dniu 20.02.2018 r. złożyła Pani w tutejszym urzędzie korektę (...). Zatem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy w toku prowadzonego przez Sąd postępowania upadłościowego miała Pani świadomość istnienia zobowiązań podatkowych, których Pani nie ujawniła do dnia jego zakończenia". W odwołaniu Skarżąca wskazała, że "Syndyk masy upadłościowej prawidłowo dokonał wezwania wierzycieli do zgłoszenia ich wierzytelności i jak wynika z akt sprawy skontaktował się z US W. (...). Upadły nie zataił możliwości dochodzenia przez Urząd Skarbowy jakiegoś roszczenia, co wziął pod uwagę Syndyk, podejmując kroki wobec Urzędu Skarbowego". Organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się bezpośrednio do wskazanej kwestii. Wskazał jedynie, że "(...) nie jest w gestii organów podatkowych analiza skutków wydanego postanowienia Sądu o umorzeniu zobowiązań Strony powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku ustalonego planu spłat. (...) Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje zatem kwestia wezwania przez Sąd Rejonowy W. na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje zatem kwestia wezwania przez Sąd Rejonowego w W. wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zgłoszenia wierzytelności".

W efekcie zatem Organ w zaskarżonej decyzji, po pierwsze nie odniósł się bezpośrednio do kwestii umyślnego lub nieumyślnego niezgłoszenia przedmiotowego zobowiązania (i nie zgromadził w tym zakresie w sposób wystarczający materiału dowodowego, w szczególności nie dokonując przesłuchania Skarżącej na okoliczność umyślnego lub nieumyślnego niezgłoszenia przez Nią przedmiotowej wierzytelności) – co ma znaczenie z punktu widzenia umorzenia jej ewentualnego zobowiązania z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (a co za tym idzie bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego), gdyż przesądzenie o nieumyślnym niezgłoszeniu przedmiotowego zobowiązania skutkowałoby bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania podatkowego i koniecznością jego umorzenia (wobec umorzenia ew. zobowiązania podatkowego). Po drugie, Organ w zaskarżonej decyzji nie ustalił, czy wierzyciel podatkowy został zawiadomiony o prowadzonym postępowaniu (i w tym znaczeniu brał udział w postępowaniu – co jest niezbędne dla umorzenia zobowiązania), lecz nie zgłosił tego zobowiązania, co również ma znaczenie z punktu widzenia umorzenia ewentualnego zobowiązania (a co za tym idzie bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego), gdyż również wówczas postępowanie to jako bezprzedmiotowe (wobec umorzenia ew. zobowiązania podatkowego) podlegałoby umorzenia (chociażby nawet sama Skarżąca umyślnie nie zgłosiła tego zobowiązania).

Wobec braku zgromadzenia przez Organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności co do okoliczności braku zgłoszenia przez Skarżącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego (w kontekście możliwości przypisania jej winy) oraz materiału dowodowego co do kroków podjętych przez Syndyka wobec wierzyciela podatkowego (oraz okoliczności podjęcia tychże kroków, w szczególności – czego nie można wykluczyć – motywowanych działaniami Skarżącej) – na co wskazuje sama Skarżąca, czy też kroków podjętych przez Sąd (na co wskazuje Organ w zaskarżonej decyzji – gdzie na podstawie zgromadzonego materiału nie wiadomo, czy jest to omyłkowe wskazanie przez Organ na Sąd zamiast Syndyka, czy tego rodzaju wezwanie zostało zrealizowanie i w jakich okolicznościach), na podstawie akt administracyjnych wskazanych kwestii nie można przesądzić.

Braki w zgromadzonym materiale dowodowym co do okoliczności braku zgłoszenia przez Skarżącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego uniemożliwiają ustalenia, czy Skarżąca umyślnie nie zgłosiła przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Braki w tymże materiale dowodowym co do informowania Wierzyciela o prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu upadłościowym (dokonaniu Jego wezwania do zgłoszenia wierzytelności) uniemożliwiają dokonanie oceny, tego, czy doszło do umorzenia ewentualnego zobowiązania podatkowego Skarżącej (chociażby brak jego zgłoszenia przez Nią okazał się zawiniony) Jeśli bowiem okazałoby się, że wierzyciel był informowany o prowadzonym postępowaniu upadłościowym (w szczególności dokonano Jego wezwania do zgłoszenia wierzytelności), czego jednak nie uczynił, to należy uznać, że, że przedmiotowe zobowiązanie (chociażby umyślnie niezgłoszone przez Skarżącą) uległo umorzeniu na podstawie postanowienia Sądu z [...] kwietnia 2018 r. (stosownie do art. 49121 ust. 1 i 2 P.u.).

W tym kontekście Sąd nie zgadza się z Organem, że podejmując zaskarżoną decyzję Organ pierwszej instancji "określił jedynie właściwą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (...) natomiast nie rozstrzygał o możliwości dalszego dochodzenia zobowiązania podatkowego". Ustalenie, że przedmiotowa zaległość została umorzona na podstawie art. 49121 ust. 1 i 2 P.u. powoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe i jako takie winno zostać umorzone. Zgodnie bowiem z art. 208 §1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W tym zakresie zatem Organ w sposób niewystarczający zebrał materiał w sprawie i w istocie nie dokonał oceny sprawy pod kątem umyślnego braku ujawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz zawiadomienia wierzyciela podatkowego o prowadzonym postępowaniu i nie zgłoszenia przedmiotowego zobowiązania Skarżącej., co uzasadnia stwierdzenie, że zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na uwadze to, że w niniejszej sprawie nie została w istocie przesądzona kwestia bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania podatkowego (w związku z umorzeniem na podstawie art. 49121 ust. 1 i 2 P.u. ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży), przedwczesne jest rozważanie kwestii prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej (i ewentualnych zarzutów z tym związanych podniesionych przez Skarżącą).

Rozpoznając ponownie sprawę Organy zbiorą w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie i dokonają jego oceny pod kątem umyślnego braku ujawnienia przedmiotowego zobowiązania przez Skarżącą oraz zawiadomienia wierzyciela podatkowego o prowadzonym postępowaniu i braku zgłoszeniu przez wierzyciela podatkowego przedmiotowego zobowiązania, przyjmując wykładnię art. 49121 ust. 2 in fine P.u. wskazaną w niniejszym wyroku (że zobowiązanie ulega umorzeniu w sytuacji, gdy dłużnik go nie ujawnił nieumyślnie, jak również w sytuacji, gdy wprawdzie dłużnik umyślnie nie ujawnił zobowiązania, jednocześnie jednak wierzyciel, mimo zawiadomienia go o prowadzonym postępowaniu, nie zgłosił tego zobowiązania) i w razie ustalenia, że doszło - wskutek wydania przez Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. - do umorzenia ew. zobowiązania Skarżącej (z tytułu zbycia spółdzielcze własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) umorzą postępowanie na podstawie art. 208 §1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.