Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3483/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 280 złotych (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] odmawiającej K. S.A. (dalej skarżąca lub K. S.A.) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wpłaconym przez skarżącą w związku z dokonanymi wypłatami należności licencyjnych w 2005 r. na rzecz podmiotu mającego siedzibę w B..

Wnioskiem z dnia 25 listopada 2005 r. K. S.A. jako płatnik wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wpłaconym w dniu 7 lipca 2005 r. w kwocie 628 zł wskazując, iż odprowadzony podatek stanowi w całości świadczenie nienależne, a w konsekwencji nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka wskazała na fakt zakupu od firmy S. licencji na oprogramowanie umożliwiające dostęp do sieci S.. Udzielona licencja ma charakter czasowy, a K. S.A. nie wykorzystuje jej na własne potrzeby, a jedynie pośredniczy pomiędzy S. i bankami. Zdaniem Spółki nie mają zastosowanie w sprawie postanowienia art. 12 ust 3 podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004r. nr 211, poz. 2139 zwaną dalej "Konwencją"), ze względu na brak możliwości klasyfikacji przychodów z tytułu opłat licencyjnych za używanie oprogramowania komputerowego do należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 Konwencji. W ocenie K. S.A., wypłata należności na rzecz S. związana z zakupem licencji na oprogramowanie S. podlega klasyfikacji w całości do zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w myśl art. 7 Konwencji w Belgii, tj. w państwie, w którym siedzibę ma podmiot uzyskujący wymienione płatności.

Mając na uwadze powyższą argumentację organ podatkowy I instancji stwierdził, iż charakter płatności dokonywanych w transakcjach dotyczących oprogramowania komputerowego zależy od zakresu nabywanych przez odbiorcę praw w związku z zawartymi w umowie postanowieniami dotyczącymi użycia i eksploatacji programu. Zdaniem organu płatności dokonywane na nabycie uprawnień autorskich należy zakwalifikować jako należności licencyjne. Bez wątpienia bowiem oprogramowanie komputerowe wobec polskiego ustawodawstwa wewnętrznego dotyczącego praw autorskich podlega ochronie jak dzieła literackie, naukowe.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że wnoszone przez K. S.A. opłaty licencyjne za zakup prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego umożliwiającego dostęp do sieci S. skutkują powstaniem należności licencyjnych, w rozumieniu art. 12 Konwencji a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w związku z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.(t.j. z 2000 Dz.U. Nr 54 poz. 654 ze zm zwanej dalej updp), a co za tym idzie, rodzą po Stronie płatnika obowiązek pobrania oraz odprowadzenia u źródła 5% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka składając odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

* art. 120 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie;

* art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

* art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu przesłanek dla uznania, że program używany przez Spółkę może być traktowany jako dzieło naukowe;

* - art. 21 ust. 1 i 2 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że podatek wpłacony przez Spółkę jest podatkiem należnym;

* art. 12 i art. 7 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 200l r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - poprzez uznanie, że kwoty wypłat dokonywanych przez Spółkę stanowią należności licencyjne w rozumieniu tej umowy, opodatkowane u źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wskazując na naruszenie ww. przepisów Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższe, w ocenie Spółki, w określeniu "należności licencyjnych" użytych w art. 12 ust 3 Konwencji nie wskazano należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw autorskich do programu komputerowego tzn., że w pojęciu należności licencyjnych nie mieszczą się ww. opłaty. W związku z tym przychody wypłacone kontrahentowi belgijskiemu, zgodnie z pozostałymi postanowieniami art. 7 Konwencji mogą być opodatkowane wyłącznie w Belgii jako zyski przedsiębiorców. W takiej sytuacji Spółka nie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka podkreśliła, że polskie prawo podatkowe nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących zasad opodatkowania programów komputerowych, które mogłyby mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Szczególnej definicji programu komputerowego, ani praw autorskich lub rozbieżności licencyjnych nie zawiera także ustawa z dnia 15 lutego 1992 r updop. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem Konwencji wynikają z faktu, że art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop dotyczy przychodów ze wszelkich praw autorskich lub praw pokrewnych, natomiast art. 12 umowy z Belgią dotyczy przychodów z enumeratywnie wymienionych praw autorskich, wśród których nie ma praw do używania programu komputerowego. Spółka uważa, że organ podatkowy błędnie przyjął, że wobec regulacji ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. program komputerowy można utożsamiać z utworem literackim lub dziełem naukowym i że program komputerowy może być zarazem dziełem naukowym.

Program, za korzystanie z którego Spółka uiszcza należności kontrahentowi belgijskiemu, służy wyłącznie realizacji działalności gospodarczej i nie ma żadnych walorów naukowych. W rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( t.j. z 2006 r. Dz.U. Nr 90 poz. 631 ze zm. zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim") jest typowym programem komputerowym. W związku z tym w przedmiotowej sprawie art. 12 umowy z Belgią nie może mieć zastosowania. Artykuł 74 ustawy o prawie autorskim poprzez odniesienie się do ochrony dzieł literackich wskazuje jedynie regulacje i sposób ochrony autorskich praw majątkowych i niemajątkowych jakie mają być stosowane do szczególnej kategorii utworów jakim są programy komputerowe. W ocenie skarżącej, należy odróżnić sposób ochrony (jak utwory literackie) od przedmiotu ochrony i formy wyrażenia utworu. Zdaniem K. S.A. z uzasadnienia decyzji nie wynika natomiast, czy organ zbadał charakter programu używanego przez Spółkę. Nie wskazano także przyczyn, dla których organ pierwszej instancji uznał, że program mógłby być traktowany jako dzieło naukowe. W ocenie Spółki stanowi to naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia faktycznego, dla uznania, że program może być traktowany jako dzieło naukowe narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dowolna wykładnia postanowień umowy z Belgią, i zaniechanie sprawdzenia sposobu stosowania tej umowy przez władze belgijskie stanowi, zdaniem Spółki, naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów podnoszonych w odwołaniu i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, iż program komputerowy mieści się w pojęciu "utworu literackiego, naukowego lub artystycznego". Uzasadniając powyższe wskazał, iż przepisy ustawy o pdop nie zawierają definicji legalnej pojęć "utwór literacki, naukowy lub artystyczny" - kwestia zakwalifikowania programu komputerowego powinna być oceniana na gruncie obowiązującego w Polsce ustawodawstwa w zakresie prawa autorskiego, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, co w pełni potwierdza sposób rozumowania wyrażony w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pkt 13.1 do art. 12 - wersja z 2000 r.), gdyż dzieło literackie podlega zawsze w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania identycznemu traktowaniu jak dzieło naukowe - wbrew twierdzeniu Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego z należnościami licencyjnymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy dysponent programu komputerowego może z niego korzystać w zakresie przeniesionych na niego autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych na podstawie umowy oraz ustawy. Tak więc umowa, w której właściciel praw autorskich za wynagrodzeniem wyraża zgodę na określone tą umową korzystanie przez inny podmiot z programu komputerowego - zgodnie z jego przeznaczeniem - stanowi formę umowy licencyjnej i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pdop.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew twierdzeniu skarżącej nie naruszono art. 120 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. nr 8, poz. 60 z późn.zm.) bowiem organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia i wyjaśnienia sprawy i ocenił go w sposób nie wykraczający poza ramy art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Z takimi stwierdzeniami nie zgodziła się Spółka i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu poszerzając ją i wskazując na przepisy, które organ naruszył odmawiając stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi pozostając przy stanowisku i argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W świetle z art. 21 ust.1 pkt 1 u.o.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podatek od dochodu podatników, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, a osiągają tutaj dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw ustala się w wysokości 20 %. Przepisu tego w myśl art. 21 ust. 2 ustawy nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej.

W rozpatrywanej sprawie taka umowa istniała pomiędzy Polską a Belgią - tak więc możliwość opodatkowania należności wypłaconych przez skarżącą na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tym właśnie kraju wiąże się koniecznością analizy jej postanowień.

Stwierdzając konieczność opodatkowania należności wypłaconych przez skarżącą organy podatkowe wskazały na treść art. 12 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały – w rozpatrywanej sprawie Polsce - lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych należności. Pojecie "należności licencyjnych" zdefiniowane w ust. 3 cyt. artykułu Konwencji – oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość uznania za należności, które mieszczą się w powyższym katalogu także należności uzyskanych z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych. W cyt. przepisie nie wymieniono bowiem programów komputerowych – obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. W tej sytuacji organy uznały, iż program komputerowy należy na potrzeby analizowanej umowy traktować jako utwór literacki, naukowy.

Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa – strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować także w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony prawa autorskich. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust 1 ustawy, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Zdaniem Sądu, interpretacja omawianych przepisów uznająca należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 umowy z Belgią nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą, jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim.

Sąd wskazuje, iż wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001r. III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004r. III SA 2336/03 oraz III SA/Wa 3483). Sąd podziela pogląd, że skoro w treści Konwencji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (w rozpatrywanej sprawie z Belgią) w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu.

Obowiązku podatkowego nie można bowiem w tej mierze domniemywać lecz musi on pozostawać jednoznaczny. Należy przy tym podnieść, iż w istocie zarówno interpretacja Konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, Powszechnej Konwencji o Prawie Autorskim jak i postanowienia dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 14 maja 1991r. zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dotychczas dla dzieł literackich, artystycznych czy tez naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi także dla potrzeb prawa podatkowego, szczególnie, iż powyższy cel interpretacji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany.

Sąd wskazuje przy tym na pogląd wyrażony w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz podniesiony w skardze, iż w innych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Do takiego wniosku prowadzi analiza zarówno Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, z dnia 21 września 1995r. (Dz.U Nr 121 poz. 586) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995r. (Dz. U. Nr 48 poz. 304).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż skoro wypłacone przez skarżącą należności nie były opodatkowane w myśl postanowień art. 12 Konwencji, to na skarżącej nie ciążył wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku.

Mając na uwadze stwierdzone wcześniej naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o zakresie wykonalności uchylonych decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.