Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1284/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 57a, art. 183 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 2 i 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. J. M. (notariusz) wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z akt sprawy wynika, że [...] r. skarżący, jako płatnik, złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") oraz art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r.").

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że podatnik prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. o pow. 15 ha. Grunty dzierżawi od osoby fizycznej (nie posiada żadnych gruntów na własność) oraz zgodnie z umową dzierżawy opłaca podatek rolny. Posiadane przez podatnika grunty w ewidencji gruntów i budynków określane są jako grunty orne oraz łąki trwałe. Podatnik zamierza kupić na własność niezabudowaną nieruchomość o obszarze 2,5153 ha użytków rolnych (w ewidencji gruntów i budynków określane jako grunty orne), która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. Cena za nabywane grunty wynosi [...] zł. Podatnik zamierza przeznaczyć nabyte grunty na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz zamierza prowadzić gospodarstwo rolne przez okres 5 lat od dnia nabycia powyższej nieruchomości. Podatnik nigdy nie korzystał z pomocy de minimis w rolnictwie.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżący zadał pytanie, czy od sprzedaży nieruchomości podatnik powinien zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżącego, podatnik zwolniony jest od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ: następuje sprzedaż nieruchomości (własność gruntów); sprzedawana nieruchomość jest niezabudowana; sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. [grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (grunty orne) oraz mają powierzchnię przekraczającą 1 ha]; w wyniku dokonania czynności sprzedaży zostanie powiększone gospodarstwo rolne podatnika, a jego powierzchnia po nabyciu gruntów będzie mieściła się pomiędzy 11 a 300 ha; podatnik w umowie sprzedaży złoży oświadczenie, że powiększone gospodarstwo rolne będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia; podatnik w umowie sprzedaży złoży oświadczenie, że nigdy nie korzystał z pomocy de minimis w rolnictwie.

Skarżący podkreślił, że zarówno definicja gospodarstwa rolnego z u.p.r., jak i z art. 553 w zw. z art. 641 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c.") nie wskazuje, iż gospodarstwo rolne musi stanowić grunty we własności. W art. 2 ust. 1 u.p.r. jest wręcz wskazane, że gospodarstwem rolnym jest między innymi obszar gruntów znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Dzierżawca jest posiadaczem, zatem w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, posiadane przez podatnika 15 ha użytków rolnych w dzierżawie powoduje, że prowadzi on gospodarstwo rolne zarówno w rozumieniu u.p.r., jak i w rozumieniu K.c. Takie gospodarstwo rolne może zostać powiększone, a ponieważ po powiększeniu powierzchnia gospodarstwa rolnego będzie wynosiła 17,5153 ha, to uzasadnione będzie zwolnienie sprzedaży własności gruntów od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Minister Finansów uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za prawidłowe. Powołując się m. in. na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 i 3 i art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. organ wskazał, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w rozumieniu u.p.r., w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne oraz gdy w wyniku dokonania czynności sprzedaży zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Podkreślił, że w myśl art. 9 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r., nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia, musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego, albo muszą być one w jego posiadaniu, żeby mógł zostać spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. przepisów nie jest uzależnione od posiadania określonego tytułu prawnego do gruntów, do których są przyłączane grunty nabywane. Stwierdzono, że stosownie do art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zatem podatnik, który jest dzierżawcą gospodarstwa rolnego o pow. 15 ha, nabywający własność użytków rolnych o pow. 2,5153 ha, spełnia warunek omawianego zwolnienia, aby utworzone lub powstałe w wyniku powiększenia gospodarstwo rolne miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha.

Następnie organ wskazał, że z uregulowań zawartych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika ponadto, iż gospodarstwo musi być prowadzone przez nabywcę przez okres pięciu lat od dnia nabycia. Z treści wniosku wynika, że podatnik zamierza przeznaczyć nabyte grunty na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz zamierza prowadzić gospodarstwo rolne przez okres 5 lat od dnia nabycia powyższej nieruchomości, więc zostanie spełniony warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę.

Zwrócono również uwagę, że preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Przy jej udzielaniu powinno się więc stosować przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352, str. 9; dalej: "rozporządzenie 1408/2013). Powołując się na art. 8 preambuły, art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia wskazano, że okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych, przy czym całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych, a łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EURO. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. Organ wskazał, że skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc de minimis, co jasno wynika z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest, by kwota pomocy przyznana beneficjentowi mieściła się w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. W tym kontekście organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z treścią wniosku, podatnik nie korzystał z pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli więc kwota podatku od czynności cywilnoprawnych naliczonego od opisanej we wniosku umowy będzie mieściła się w kwocie (limicie) pomocy de minimis przysługującej podatnikowi oraz w kwocie ogólnokrajowego limitu, to ww. warunek został spełniony.

Wobec powyższych wskazań Minister Finansów stwierdził, że przedstawiona czynność sprzedaży nieruchomości rolnej podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile kwota podatku naliczonego od opisanej we wniosku umowy będzie mieściła się w kwocie (limicie) pomocy de minimis przysługującej danej osobie fizycznej oraz w kwocie ogólnokrajowej.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę na ww. interpretację, żądając jej uchylenia w zakresie, w jakim organ wydający interpretację uznaje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. ma miejsce tylko wtedy, kiedy nabywca na dzień nabycia jest właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego albo muszą one być w jego posiadaniu, żeby mógł zostać spełniony warunek utworzenia gospodarstwa rolnego. Zdaniem skarżącego, interpretacja przepisu art. 9 ust. 2 u.p.c.c. dokonana przez organ jest nieprawidłowa, albowiem przepis ten wprost wskazuje na możliwość zwolnienia od podatku nabywców dopiero tworzących gospodarstwo rolne, czyli nie posiadających żadnych użytków rolnych (na własność albo w posiadaniu), oczywiście przy założeniu, że powierzchnia nabywanych użytków rolnych będzie wynosiła co najmniej 11 ha i spełnione zostaną pozostałe warunki zwolnienia z podatku.

Skarżący wskazał, że w świetle definicji słowa "utworzyć" zawartej w słowniku języka polskiego, które oznacza "powołać do życia, zorganizować, założyć coś", nieuzasadnione jest twierdzenie, że ustawodawca w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. pod tym pojęciem miał co innego na myśli. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby, aby nabywca mógł korzystać ze zwolnienia od podatku tylko w przypadku bycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub posiadania tych użytków w chwili dokonania czynności, to nie zawarłby w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sformułowania "zostanie utworzone", a poprzestał na konieczności powiększenia gospodarstwa rolnego. Jeżeli bowiem nabywca ma połączyć nabywaną nieruchomość z posiadanym już gruntem rolnym, to nie będzie mowy o utworzeniu, lecz o powiększeniu już prowadzonego gospodarstwa rolnego. Gdyby przyjąć stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, doszłoby do nieuzasadnionej preferencji gospodarstw rolnych już istniejących, z pominięciem rolników dopiero tworzących gospodarstwa rolne, w stosunku do których zastosowanie zwolnienia byłoby najbardziej pożądane.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że zarzutów stawianych zaskarżonej interpretacji nie można ograniczyć jedynie do petitum skargi, lecz w celu ich wywiedzenia należy poddać analizie całą skargę wraz z jej uzasadnieniem. Zarówno z petitum skargi, jak i jej uzasadnienia wynika (choć brak w skardze wprost takiego sformułowania), że J. M. skargę opiera na zarzucie dopuszczenia się przez organ błędu wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. W skardze kwestionuje bowiem dokonaną przez organ podatkowy wykładnię ww. przepisów. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji winna objąć badanie, czy organ podatkowy właściwie zastosował te przepisy, wywodząc z nich konsekwencje podatkowe w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym.

W kontekście powyższego, na wstępie dalej czynionych rozważań podkreślenia wymaga jednak specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z cytowanych przepisów wynika więc, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Należy przy tym podkreślić, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), gdyż organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Należy zauważyć, że treść art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi dla organu podatkowego jedynie wskazówkę co do kierunków postępowania w zależności od tego, jak ocenione zostanie przez ten organ stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku. I tak, jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i wskazać dlaczego w pozostałej części nie podziela jego zapatrywań. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że pomimo uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, a co za tym idzie, możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zawarł uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy i to właśnie z uzasadnieniem prawnym, a ściślej z jednym zdaniem zawartym w tym uzasadnieniu, nie zgadza się skarżący. Mianowicie, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. ma miejsce tylko wtedy, kiedy nabywca na dzień nabycia jest właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego albo muszą one być w jego posiadaniu, żeby mógł zostać spełniony warunek utworzenia gospodarstwa rolnego. W opinii skarżącego art. 9 ust. 2 u.p.c.c. wprost wskazuje na możliwość zwolnienia od podatku nabywców dopiero tworzących gospodarstwo rolne, czyli nie posiadających żadnych użytków rolnych (na własność albo w posiadaniu), przy założeniu, że powierzchnia nabywanych użytków będzie wynosiła co najmniej 11 ha i spełnione zostaną pozostałe warunki zwolnienia z podatku.

Zajmując stanowisko w ww. sprawie nie można stracić z pola widzenia tego, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W tym kontekście należy zaznaczyć, że opisane przez skarżącego zdarzenie przyszłe odnosi się do podatnika prowadzącego dzierżawione gospodarstwo rolne o obszarze 15 ha, który zamierza kupić niezabudowaną nieruchomość o obszarze 2,5153 ha użytków rolnych. To właśnie na tle tak zakreślonego zdarzenia przyszłego skarżący zadał pytanie, czy od sprzedaży ww. nieruchomości podatnik, jako kupujący, powinien zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący wyraźnie zaznaczył, że podatnik jest posiadaczem 15 ha gruntów ornych i łąk trwałych, a co za tym idzie, to na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, stosownie do brzmienia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie odnosiło się więc do podatnika, który dopiero planuje utworzyć gospodarstwo rolne i nie posiada żadnych użytków rolnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego posiadanie przez podatnika (kupującego) 15 ha użytków rolnych w dzierżawie powoduje, że prowadzi on gospodarstwo rolne, które może zostać powiększone, a ponieważ po powiększeniu powierzchnia gospodarstwa rolnego będzie wynosiła 17,5153 ha, to uzasadnione będzie zwolnienie sprzedaży własności gruntów od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W konsekwencji, organ podatkowy uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za prawidłowe w całości, odnosząc treść przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. do wyrażonej przez skarżącego oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego. Podnoszona przez skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze okoliczność, że omawiane zwolnienie odnosi się również do nabywców nie posiadających żadnych użytków rolnych nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy i zadanym przez skarżącego pytaniem, które, jak już wskazano powyżej, odnosi się do opisanego zdarzenia przyszłego, w którym nabywca jest dzierżawcą 15 ha gruntów ornych oraz łąk trwałych.

Niezbędne jest podkreślenie, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje przedmiot i zakres wszczętego tym wnioskiem postępowania, a więc i wydanej na jego zakończenie interpretacji. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy, a sama interpretacja nie może spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1917/14). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13). Jeśli więc skarżący chciał uzyskać odpowiedź na zadane we wniosku pytanie w kontekście zdarzenia przyszłego, w którym podatnik nie posiada żadnych gruntów rolnych, winien on wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej zakreślając właśnie w ten sposób ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

W konkluzji, odnosząc się do zakreślonego powyżej zagadnienia spornego i mając na uwadze ww. przepisy Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował art. 9 pkt 2 u.p.c.c.c w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.