Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 260/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 159  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 40  par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 33  par. 2, art. 33a i art. 33b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 29 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant Referendarz Sądowy Robert Adamczewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 roku sprawy ze skargi A Polska Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...], nr [...] i [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2004 roku w wysokości 99 784,00 zł oraz za miesiąc czerwiec 2004 roku w kwocie 139.888,00 zł, dokonując jednocześnie zabezpieczenia powstałych zobowiązań w kwocie 458.421,00 zł i 444.837,00 zł na wszelkich składnikach majątkowych należących do Spółki.

W oparciu o powyższe decyzje, w dniu 3 czerwca 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał zarządzenia o zabezpieczeniu, nr [...] i [...], obejmujące należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2004 roku.

W dniu 4 czerwca 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zabezpieczenia składników majątkowych Spółki w postaci samochodu ciężarowego marki [...] oraz marki [...] na poczet należności objętych ww. zarządzeniami o zabezpieczeniu. Powyższa okoliczność została potwierdzona protokołem zajęcia zabezpieczającego.

Zawiadomieniami z dnia [...], nr [...] i [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W..

Pismem z dnia 27 sierpnia 2008 roku wierzyciel, [...] Urząd Skarbowy w Ł. zwrócił się do organu egzekucyjnego o przedłużenie terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2004 roku, dokonanego na podstawie decyzji wydanych w dniu [...], nr [...] i [...]. W uzasadnieniu wskazano na przedłużające się postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki, związane z faktem oczekiwania na informacje od holenderskich władz podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 159 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) przedłużył termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec A. Spółki z o.o., z siedzibą w Ł., w związku z zabezpieczeniem wierzytelności dokonanym na podstawie zarządzeń wystawionych w dniu 3 czerwca 2008 roku. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Spółki jest nadal prowadzone z uwagi na oczekiwanie na informacje od holenderskich władz podatkowych.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy wskazał, iż z niewiadomych przyczyn Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie doręczył pełnomocnikowi zaskarżonego postanowienia, pomimo złożonych w dniu 18 i 24 czerwca 2008 roku pełnomocnictw. Doręczenie natomiast decyzji podatnikowi, w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik nie wywołuje żadnych skutków procesowych. Pominięcie zatem przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pomięciem strony w postępowaniu. Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, iż wniosek, o którym mowa w art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinien zostać złożony przed upływem 30 dniowego terminu - który jest terminem ustawowym. Przedłużenie terminu może, w ocenie pełnomocnika nastąpić w sytuacji gdy termin ten jeszcze nie upłynął, gdy jeszcze trwa, natomiast terminu, który już upłynął, nie można przedłużyć. W niniejszej sprawie wierzyciel wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu dopiero w dniu 27 sierpnia 2008 roku, a zabezpieczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał w dniach 4 i 5 czerwca 2008. Wniosek został zatem złożony po upływie 30 - dniowego terminu. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że wykonanie dwóch decyzji będących podstawą dokonanego zabezpieczenia tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] o nr [...] i [...] na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej uległo wstrzymaniu z mocy prawa z dniem 8 września 2008 roku, z uwagi na nierozpatrzenie złożonych od tych decyzji odwołań w ustawowym terminie.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl natomiast art. 159 § 2 ustawy, termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zabezpieczenia na majątku podatnika dokonano w myśl art. 33 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że termin trwania zabezpieczenia, od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b ustawy- Ordynacja podatkowa został określony w przepisie art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wynosi 3 miesiące. Ustawodawca jednakże na podstawie art. 159 § 2 ustawy przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela, pod warunkiem istnienia uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że [...] Urząd Skarbowy w Ł., w oparciu o wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 21 sierpnia 2008 roku wystąpił do organu egzekucyjnego o przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dniu 27 sierpnia 2008 roku, czyli przed upływem 3 miesięcznego terminu od dokonania zabezpieczenia. Wbrew temu zatem, co twierdzi pełnomocnik strony 30 - dniowy termin, o którym mowa w art. 159 § 1 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zabezpieczenie zostało bowiem dokonane w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a ustawy-Ordynacja podatkowa, a prowadzone postępowanie kontrolne zostanie zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadzi do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej zgodnie z art. 33a ustawy. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 159 § 1 ww. ustawy, w części, w której ustawodawca przewidział 3- miesięczny termin na złożenie wniosku przez wierzyciela o wszczęcie egzekucji.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez pełnomocnika Spółki zarzutu pominięcia przy doręczeniu zaskarżonego postanowienia ustanowionego pełnomocnika Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że doręczenie decyzji bezpośrednio podatnikowi, mimo iż strona ustanowiła pełnomocnika, nie oznacza, że decyzja taka nie została wprowadzona do obrotu prawnego, ani że organ podatkowy nie jest nią związany. Uchybienia w postaci doręczenia decyzji stronie, a nie ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi nie można utożsamiać z brakiem doręczenia decyzji, w szczególności, gdy pełnomocnik strony wniósł w terminie odwołanie (zażalenie). Strona nie poniosła więc negatywnych skutków procesowych związanych z nieprawidłowym doręczeniem postanowienia, a ewentualne uchybienia organu odnoszące się do wadliwego doręczenia pisma rodzą skutek w postaci przywrócenia terminu do złożenia przysługującego stronie środka zaskarżenia, w sytuacji gdyby termin ten został uchybiony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 159 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu dodatkowo podkreśliła, iż w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej tj. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2004 roku w dniu 4 i 5 czerwca 2008 roku. W terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia nie wpłynął jednak wniosek wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Termin natomiast 3- miesięczny, o którym mowa w art. 159 § 1 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zabezpieczenie nie zostało dokonane w związku z wydaniem decyzji wskazanych w art. 159 § 1 tj. nie została wydana żadna z decyzji, o których mowa w art.33a i 33b Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła także, iż nawet gdyby podzielić stanowisko organów orzekających w kwestii zachowania terminu do złożenia wniosku to i tak nie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu do złożenia przedmiotowego wniosku. Z treści postanowienia organu I instancji utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy nie wynika do kiedy nastąpiło przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że przedłużenia następowałoby do bliżej nieokreślonego terminu, co jawnie pozbawia stronę możliwości obrony swych praw i skutecznie pozbawia ją możliwości domagania się uchylenia zabezpieczenia. Strona ponownie wskazała na okoliczność, że z dniem 8 września 2008 roku utraciły skuteczność decyzje zabezpieczające jako merytoryczna podstawa zabezpieczenia z uwagi na fakt, iż z tym dniem z mocy prawa nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 3 czerwca 2008 roku o zabezpieczeniu - w trybie art. 225 Ordynacji podatkowej - z uwagi na nierozpoznanie odwołań od tych decyzji przez organ odwoławczy w ustawowym terminie dwóch miesięcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu utraty skuteczności decyzji o zabezpieczeniu w związku z wstrzymaniem ich wykonania w trybie art. 225 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wstrzymanie wykonania obejmowało okres od dnia 8 września 2008 roku do dnia 26 listopada 2008 roku. Wobec powyższego zarówno postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 roku jak i postanowienie organu odwoławczego z dnia 13 marca 2009 roku zostały wydane prawidłowo, w okresie nieobjętym wstrzymaniem wykonania decyzji zabezpieczających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonych aktów i czynności obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy egzekucyjne nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii 1) prawidłowości doręczenia stronie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz 2) istnienia przesłanek do przedłużenia w/w terminu i jego skutecznego przedłużenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie przez organ II instancji w obrocie prawnym tego postanowienia w sytuacji gdy organ I instancji nie doręczył tego postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi strony, lecz bezpośrednio samej stronie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Już z tego powodu zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jako nie mającej zastosowania w przedmiotowej sprawie nie mógł być zasadny. Mając jednak na uwadze, że identyczną regulację jak wynikającą z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera art. 40 § 2 Kpa, a Sąd zgodnie z art. 134 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd dokonał oceny spornej kwestii. W tym zakresie skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd wielokrotnie prezentowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że fakt doręczenia decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji stronie, a nie jej pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy nie pociągnęło to za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając mimo to wniesienie odwołania (zażalenia) przez pełnomocnika strony skarżącej, aczkolwiek jest naruszeniem przepisu art. 40 § 2 Kpa, to nie takim, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to jest mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela poglądu skarżącej zarówno, co do wagi naruszenia art. 40 § 2 k.p.a., jak i konsekwencji, które niosło za sobą to naruszenie. Weryfikacja zaskarżonego postanowienia jaki i postanowienia organu I instancji , obejmuje, co należy wyraźnie podkreślić, stan faktyczny, w którym doręczone z pominięciem art. 40 § 2 k.p.a. postanowienie organu I instancji, zostało przekazana przez stronę jej pełnomocnikowi, który w zakreślonym terminie wniósł od niego zażalenie. Te elementy stanu faktycznego mają newralgiczne znaczenie dla gradacji naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. i ustalenia konsekwencji uchybienia temu przepisowi.

Czynność doręczenia pisma (w tym także postanowień) została uregulowana w k.p.a. w rozdziale 8 "Doręczenia" (art. 39-49 k.p.a.). Normy te, z uwagi na ich ogólny cel, stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego i mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji. Już tylko z tego powodu nie mogą być interpretowane niejako "na szkodę" obywatela, w sytuacji, gdy ten podejmuje wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego odwołania (zażalenia) od wydanej decyzji (postanowienia). Oznacza to, że każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia postanowienia stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem postanowienia, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. II GSK 268/07, niepubl.). W świetle bezspornych elementów stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości to, że skarżąca nie poniosła negatywnych skutków prawnych, które mogłyby wynikać z nieprawidłowego doręczenia postanowienia.

Co do zasady, rację ma skarżąca, że przepis art. 40 § 2 k.p.a. nie dopuszcza żadnych wyjątków, jednakże ta słuszna teza nie może wprost prowadzić do wniosku, że każde jego naruszenie jest podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu.

Cytowane przez skarżącą orzeczenia i prezentowana tam wykładnia wskazująca, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne, miała na celu ochronę strony przed negatywnymi, arbitralnymi działaniami organów administracji publicznej tak, aby nie pozbawić strony jej praw. Strona ustanawiając pełnomocnika chce się ustrzec przed skutkami nieznajomości prawa, więc jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to w ten sposób niweczy skutki wspomnianej staranności strony w dążeniu do ochrony jej praw i interesów oraz zapewnienia sobie ochrony, jaką powinna uzyskać w państwie prawa. W celu tak rozumianych praw strony, gdy pominięcie pełnomocnika prowadziło do tego, że albo odwołanie do organu administracji publicznej, albo skarga do sądu administracyjnego były uznane za spóźnione, Sądy stawały w obronie zagwarantowania przewidzianego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawa do sądu.

Natomiast sytuacja taka, jaka zaistniała w niniejszej sprawie miała miejsce w sprawach rozstrzygniętych m.in. w wyrokach NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II OSK 136/06 (publ. Lex nr 319187), z dnia 27 września 2007 r., sygn. I OSK 1369/06 (niepubl.) i z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. II GSK 463/08 (niepubl.). W pierwszym z przywołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że sam fakt doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, a nie jej pełnomocnikowi w sytuacji, gdy nie pociągnęło to za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając mimo to wniesienie odwołania przez pełnomocnika strony skarżącej, aczkolwiek jest naruszeniem przepisu art. 40 § 2 k.p.a., to nie takim, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to jest mającym wpływ na wynik sprawy. Zatem orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane na tle stanu faktycznego tożsamego z tym, jaki ustalono w niniejszej sprawie nie tylko nie traktuje naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. w kategorii kwalifikowanej wady postępowania, ale nie uznaje go nawet jako uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących kwestii naruszenia przez organy przesłanek do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie został złożony we właściwym terminie oraz z uwagi na fakt, iż nie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu do złożenia tegoż wniosku - Sąd również nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

W tym miejscu należy przypomnieć, że z akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia [...], nr [...] i [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej określił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2004 roku w wysokości 99 784,00 zł oraz za miesiąc czerwiec 2004 roku w kwocie 139.888,00 zł, dokonując jednocześnie zabezpieczenia powstałych zobowiązań w kwocie 458.421,00 zł i 444.837,00 zł na wszelkich składnikach majątkowych należących do Spółki. W oparciu o powyższe decyzje, w dniu 3 czerwca 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał zarządzenia o zabezpieczeniu, nr [...] i [...], obejmujące należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2004 roku.

W dniu 4 czerwca 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zabezpieczenia składników majątkowych Spółki w postaci samochodu ciężarowego marki [...] oraz marki [...] na poczet należności objętych ww. zarządzeniami o zabezpieczeniu. Powyższa okoliczność została potwierdzona protokołem zajęcia zabezpieczającego.

Zawiadomieniami z dnia 5 czerwca 2008 roku, nr [...] i [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W.

W dniu 27 sierpnia 2008 roku do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2004 roku, dokonanego na podstawie decyzji wydanych w dniu [...], nr [...] i [...]. W uzasadnieniu wskazano na przedłużające się postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki, związane z faktem oczekiwania na informacje od holenderskich władz podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a., przedłużył termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec A. Spółki z o.o., z siedzibą w Ł., w związku z zabezpieczeniem wierzytelności dokonanym na podstawie zarządzeń wystawionych w dniu 3 czerwca 2008 roku. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Spółki jest nadal prowadzone z uwagi na oczekiwanie na informacje od holenderskich władz podatkowych.

Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a., na żądanie zobowiązanego organ egzekucyjny uchyla zabezpieczenie, jeśli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony:

- w terminie 30 od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej,

- w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) lub art. 61 ust. 3 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Z akt sprawy wynika, że wierzyciel – [...] Urząd Skarbowy w Ł. wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia. Złożony wniosek zawiera uzasadnienie żądania, a fakt ten znalazł odzwierciedlenie w postanowieniach wydanych przez organy egzekucyjne obu instancji.

Uzasadnioną przyczyną, dla której wierzyciel wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu jest niezakończone postępowanie podatkowe, z uwagi na oczekiwanie na ustalenia holenderskich władz podatkowych.

Zabezpieczenia na majątku podatnika dokonano po myśli art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawą wydanej decyzji o zabezpieczeniu na majątku dłużnika przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej było zaistnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Postępowanie kontrolne, którego ustalenia doprowadziły do wydania decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania przed wydaniem decyzji wymiarowej, nie zostało zakończone z uwagi na oczekiwanie na informacje od holenderskich władz podatkowych.

W ocenie Sądu przesłanki umożliwiające przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego zostały więc spełnione. Sąd nie podziela argumentacji i interpretacji skarżącej, że w niniejszej sprawie termin na zgłoszenie wniosku wynosił 30 dni od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w sprawach takich, jak będąca przedmiotem rozpoznania, tj. wydania decyzji o zabezpieczeniu należności przed wydaniem decyzji wymiarowej, termin trwania zabezpieczenia, od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b ustawy – Ordynacja podatkowa został określony w przepisie art. 159 § 1 u.p.e.a. i zasadniczo wynosi 3 miesiące (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1563/07). W ocenie Sądu taka interpretacja wynika ze stanowiska, że użyty w tym przepisie zwrot "w związku z wydaniem decyzji o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej" nie oznacza konieczności wydania już takich decyzji, a tylko wiąże dokonanie zabezpieczenia z wydaniem tychże decyzji w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wydanie decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym powoduje bowiem wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu i umożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Chodzi więc o sytuacje, w których toczące się postępowanie podatkowe uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego stąd wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu na wniesienia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Termin ten może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeśli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (art. 159 § 2 u.p.e.a.).

Podstawą wniosku skierowanego do organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie była regulacja zawarta w art. 159 § 2 u.p.e.a. Przepis ten w sposób pełny określa przesłanki, jakie uprawniają organ egzekucyjny do przedłużenia, na wniosek wierzyciela, terminu zabezpieczenia. Wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia winien wykazać, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 ustawy, nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. Wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia - niemożliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konieczne jest więc jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie wniosek wierzyciela czynił zadość tym wymogom. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że postępowanie podatkowe jest nadal prowadzone i nie może zostać jeszcze zakończone z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie ustaleń od holenderskich władz podatkowych. Uwzględniając, że celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wskazane przez wierzyciela okoliczności uzasadniały przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Wskazane w tym wniosku okoliczności, w ocenie Sądu, uprawniały zaś organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Do momentu zakończenia postępowania wymiarowego nie było bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia - tj. zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela, należy uznać, że istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka, w toku postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia, nie kwestionowała faktu, że wierzyciel wykazał istnienie usprawiedliwionej przyczyny niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nie było sporu miedzy stronami co do konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego u holenderskich władz podatkowych. Spółka nie zarzucała także przewlekłości tego postępowania. W tym miejscu godzi się podnieść, że w zażaleniu na postanowienie o przedłużeniu terminu na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego strona podnosiła jedynie zarzut niedoręczenia postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi oraz fakt, naruszenia 30 dniowego terminu wynikającego z art. 159 § 1 u.p.e.a. Również w skardze strona nie formułowała zarzutu niespełnienia przesłanki istnienia usprawiedliwionej przyczyny niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopiero w skardze po raz pierwszy pojawił się natomiast zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, poprzez niewskazanie przez organ egzekucyjny do kiedy następuje przedłużenie przedmiotowego terminu. Strona uzasadniała, że powinna być to konkretna data lub wskazanie okresu (np. tydzień, miesiąc). W opinii Sądu fakt, iż organy egzekucyjne nie określiły terminu przedłużenia trwania zabezpieczenia w sposób wskazujący na konkretną datę lub okres (np. o tydzień o miesiąc), jak tego chce skarżąca Spółka nie stanowi w ocenie Sądu uzasadnionej przyczyny wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Analiza ww przepisów wskazuje bowiem na to, że organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, a także na to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony. Stanowisko takie sądy administracyjne prezentowały wielokrotnie W wyrokach: NSA z dnia 2 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Wr 1311/97; NSA z dnia 26 stycznia 2000r. w sprawie I SA/Gd 423/97; NSA z dnia 21 lipca 2006r. w sprawie I FSK 1069/05; WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006r. w sprawie III SA/Wa 3271/05; NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. w sprawie I SA/Wr 2289/000), przyjęto taką wykładnię art. 159 § 2 u.p.e.a., w myśl której termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużony w sposób nieograniczony. Również komentatorzy; R. Hauser, (w: R. Hauser i inni, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", C.H. Beck 2008, Nb 4 do art. 159, s. 589, z powołaniem się na E. Wengerka), czy D. Jankowiak, ("Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2008", Unimex, s. 838) zgodnie wskazują, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Wobec powyższego, braku oznaczenia konkretnego – wyrażonego datą lub okresem - terminu przedłużenia zabezpieczenia w zaskarżonych postanowieniach nie można uznać za wadę mającą istotne znaczenie dla sprawy, w sytuacji, gdy z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że przedłużenie to następuje na czas prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego), a konkretnie z uwagi na oczekiwanie na stanowisko holenderskich władz podatkowych. Inaczej mówiąc ustąpienie przyczyny, dla której przedłużono zabezpieczenie jest terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia. Tak więc brak wskazania konkretnego czasokresu przedłużenia zabezpieczenia wcale nie oznacza, że granice czasowe przedłużenia zabezpieczenia nie zostały wskazane. W tym miejscu należy wyjaśnić, że wyrok NSA O/Z w Łodzi z dnia 18 grudnia 2002 r. w sprawie I SA/Łd 497/01, na który powoływała się skarżąca zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym, zaś na tle art. 159 § 2 u.p.e.a. sądy administracyjne prezentują stanowisko, którego wyrazem są cytowane wyżej wyroki, a skład orzekający w przedmiotowej sprawie to stanowisko podziela.

Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie mogły mieć wpływu podniesione w skardze okoliczności utraty przez decyzje zabezpieczające ich skuteczności. Kwestia ta nie mieści się bowiem w przedmiocie postępowania w sprawie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w którym oceniane są przesłanki wynikające z art. 159 § 1 i §2 u.p.e.a. i zgodność z prawem wydanych na tej podstawie rozstrzygnięć, tym bardziej, że jak wynika z analizy dat wystawienia zaskarżonych rozstrzygnięć zostały one wydane w okresie nieobjętym wstrzymaniem wykonania przedmiotowych decyzji.

Mając powyższe na uwadze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Taka ocena jest wynikiem obowiązujących regulacji prawnych i wypływającego z nich wniosku, że zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia organu I instancji nie naruszają prawa.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

a.ł.