Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi G.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. N. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1/14

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 24 lipca 2013 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko Gminy N. (dalej – wnioskodawca, strona, skarżąca), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków w N. - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, w którym wskazał, że Urząd Gminy jest jednostką organizacyjną, która zapewnia wykonywanie zadań wynikających ze sprawowania przez Wójta Gminy funkcji organu wykonawczego Gminy. Do zakresu działania Urzędu należy zapewnienie warunków należytego wykonania obowiązków spoczywających na Gminie. Gmina natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – u.p.t.u.) jest organem władzy publicznej, wykonującym zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, za podatnika tego podatku. Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu u.p.t.u. Z tego tytułu, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej. Z tytułu osiągania przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w u.p.t.u.

W latach 2008 - 2012 Gmina realizowała inwestycje finansowane ze środków własnych lub źródeł zewnętrznych (w zakresie realizacji przedmiotowych inwestycji VAT nie był kosztem kwalifikowalnym), polegające na budowie na terenie Gminy infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz przebudowie oczyszczalni ścieków w N. Jakkolwiek wydatki związane z budową powyższych inwestycji ponoszone były przez Gminę, to po ich zakończeniu zostały one przekazane w formie nieodpłatnego użyczenia do Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK"), do zadań którego należy administrowanie, zarządzanie i prowadzenie działalności operacyjnej związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. ZGK utworzony został uchwałą Rady Gminy podjętą w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie terytorialnym. Wydatki stanowiące koszty utrzymania pokrywane są z przychodów osiąganych przez ZGK ze sprzedaży wody i ścieków. Do podstawowych zadań ZGK należy prowadzenie działalności w m.in. zakresie gospodarki i zaopatrzenia w wodę do celów bytowych, to jest gospodarowaniem gminnymi ujęciami wody i wodociągami gminnymi oraz gospodarki ściekami oraz nieczystościami stałymi. W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością gospodarczą, ZGK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny VAT. Tym samym, poniesione w okresie realizacji inwestycji przez Gminę wydatki związane są z opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Pomimo tego, VAT naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji, nie został do tej pory odliczony przez wnioskodawcę. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, dalej – u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W przypadku Gminy N., dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny zarejestrowany w pierwszej kolejności został Urząd Gminy N., a następnie we wrześniu 2010 roku Gmina N. Wyżej wymienione czynności były podyktowane prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, zgodnie z którym to Gmina jako podmiot posiadający osobowość prawną, na podstawie art. 2 ust. 2 u.s.g., posiadająca zdolność do podejmowania czynności prawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, powinna być podatnikiem VAT. Natomiast w myśl art. 33 ust. 1 u.s.g. wójt gminy wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż urząd gminy stanowi jedynie zorganizowany zespół osób i środków, który pełni rolę pomocniczą w stosunku do organu administracyjnego jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego to Gmina (a nie Urząd, który nie posiada osobowości prawnej) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, powinna występować w charakterze podatnika VAT. Zdaniem wnioskodawcy rejestracja Gminy jako podatnika VAT i tym samym zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę, mająca na celu utrzymanie ciągłości rozliczeń podatkowych, należy uznać za neutralną czynność techniczną, która ma na celu uporządkowanie rozliczeń VAT. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę na terenie Gminy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej oraz przebudowę oczyszczalni ścieków w N. przed wrześniem 2010 r. były wystawiane na Urząd Gminy N. lub Gminę N.

Stroną umów w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków jest ZGK, który pobiera należne z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wynagrodzenie, z którego następnie finansuje swoją bieżącą działalność, a ewentualną nadwyżkę przekazuje do budżetu Gminy na koniec okresu sprawozdawczego. Administracja majątkiem gminnym, jak również jego eksploatacja i użytkowanie w formie powołanego zakładu budżetowego wynika bowiem z przepisów u.s.g., na gruncie której gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W praktyce realizowanie zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego oparte jest na powoływaniu jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych) zajmujących się konkretnymi sferami działalności (zarówno publicznej, jak i gospodarczej) gminy. Chociaż tego rodzaju jednostki zyskują pewną samodzielność, to niewątpliwie stanowią całość z systemowego punktu widzenia. Na fakturach wystawionych z tytułu usług dostaw wody i odbioru ścieków, które są udostępniane odbiorcom końcowym wyżej wymienionych usług jako sprzedawca figuruje ZGK.

Charakter wykorzystywania infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków w N. został określony na etapie projektowania przedmiotowych inwestycji. Zgodnie z działalnością prowadzoną przez Gminę zakładano, że będzie ona wykorzystywana w zakresie określonym w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., tj. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Powyższe usługi, na gruncie u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe inwestycje służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez ZGK, wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko, strona podała, że w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE Seria L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1, dalej – "VI Dyrektywa") oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Seria L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej – "Dyrektywa 2006/112/WE"), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca wprowadził wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 i następnych u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarówno w brzmieniu obowiązującym w czasie realizacji inwestycji, jak i obecnie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną). W przedstawionym stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje i ma charakter bezpośredni. Wnioskodawca przeprowadził inwestycje polegającą na budowie infrastruktury wodociągowokanalizacyjnej oraz przebudowie oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w zakres zadań publicznych powierzonych gminom na podstawę u.s.g. (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a do tych zadań ustawa zalicza między innymi sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych). Konsekwencją i jednym z celów realizacji powyżej wspomnianych inwestycji jest wystąpienie po jej wybudowaniu sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci sprzedaży wody czy usług odprowadzania ścieków. Istnienie działalności gospodarczej oraz związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na realizację przedmiotowej inwestycji, a sprzedażą opodatkowaną jest więc bezsporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym, podatnikowi realizującemu inwestycję powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższego stwierdzenia nie zmienia brak tożsamości podmiotowej (na gruncie VAT) pomiędzy podmiotem realizującym inwestycję (Gmina) a podmiotem, u którego wystąpiła sprzedaż opodatkowana (ZGK). Realizacja części zadań gminy przez powołaną przez nią jednostkę organizacyjną doprowadza natomiast do pewnego rozdźwięku na gruncie VAT. W ramach procesu realizacji długiej i skomplikowanej inwestycji jej koszty alokowane są bowiem do jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy związana z nią sprzedaż opodatkowana pojawia się już po zakończeniu inwestycji w jednostce organizacyjnej powołanej przez gminę dla celów prowadzenia działalności związanej z inwestycją. Rozdźwięk ten ma jednak jedynie charakter techniczny, ponieważ zakupy i sprzedaż opodatkowana jedynie raportowane są w dwóch różnych deklaracjach prowadzonych przez dwóch różnych podatników, niewątpliwie stanowiąc jednak pewną całość z systemowego punktu widzenia (sprzedaż opodatkowana raportowana przez jednostkę organizacyjną jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych VAT, a więc zasady neutralności, związanej z zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji. Jak wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE), to właśnie przyznanie podatnikowi niebędącemu konsumentem prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi pełną realizację zasady neutralności. TSUE wielokrotnie rozstrzygał już bowiem sytuację, w której konkretne wydatki nie przekładały się na występowanie sprzedaży opodatkowanej u podatnika, który je poniósł (przykładowo: wyrok w sprawie Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hiinninghausen und Wolfgang Klein GbR z 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-137/02, w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna z dnia 1 marca 2012 r., podobnie wyrok WSA w Gliwicach dnia 3 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1262/12 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Kr 54/13). Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku, tymczasem w analizowanym stanie faktycznym brak przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby właśnie przerzuceniem na podatnika ciężaru podatku w sensie ekonomicznym. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami budżetowymi, należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę i jej budżet, czego dowodzi chociażby przywoływany już uprzednio brak samodzielności jednostki budżetowej. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

W przypadku gdyby Gmina ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki celowej prowadzącej działalności związaną ze sprzedażą wody oraz usług odprowadzania ścieków, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy Gminą a gminną spółką celową byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby opisywane wcześniej zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania, czy też przekazania spółce celowej mienia wytworzonego bądź nabytego przez Gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu VAT. Po stronie wnioskodawcy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez Gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek byłby dla spółki celowej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez nią sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana zostałaby zatem neutralność podatkowa. Nie ma powodów, do zastosowani wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez Gminę działalności za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, a nie poprzez spółkę celową.

Organ podatkowy uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiące o prawie do odliczenia podatku. Stwierdził, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Jedno z ograniczeń dla możliwości odliczenia VAT zostało wskazane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96.

Z powołanym przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g., gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 u.s.g.). Urząd gminy jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 1 pkt 3, art. 33 ust. 1 i 2 u.s.g.), a nie jednostką organizacyjną gminy. Podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest zatem wyłącznie gmina.

Organ podatkowy zgodził się, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają u.p.t.u., zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236, dalej – u.g.k.). W oparciu o art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zarówno u.p.t.u., jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, ze zm., dalej – u.f.p.). W świetle art. 9 u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m. in.: 1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały; 2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 3) jednostki budżetowe; 4) samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Zgodnie z art. 15 ust. 3 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W myśl art. 15 ust. 4 u.f.p., w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjnoprawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem pomimo, iż gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów u.p.t.u., gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Organ powołał się w tym przedmiocie na wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. I FSK 1369/10.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową na terenie Gminy infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków w N., organ podatkowy powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którymi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dalej odniósł się do umowy użyczenia, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność. Wskazał, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Do dnia 31 marca 2011 r. art. 8 ust. 2 u.p.t.u. miał brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Według regulacji art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to: - w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), - w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.).

Nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę infrastruktury wodnokanalizacyjnej, nie stanowi zatem czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie przedmiotowej inwestycji ZGK, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wobec tego, wnioskodawca w związku z wydatkami na przedmiotową infrastrukturę wodnokanalizacyjną nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ podatkowy zauważył przy tym, że w rozpatrywanej sprawie w ramach działalności gospodarowaniem gminnymi ujęciami wody i wodociągami gminnymi oraz gospodarki ściekami oraz nieczystościami stałymi, ZGK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT. Wydatki stanowiące koszty utrzymania pokrywane są z przychodów osiąganych przez ZGK ze sprzedaży wody i ścieków. Powyższe wskazuje, iż ewentualne obroty opodatkowane VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowią obroty zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez wnioskodawcę wyroki TSUE, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury wodno - kanalizacyjnej wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w N., oddanej następnie w formie nieodpłatnego użyczenia do ZGK, który wykorzystuje inwestycję do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu skargi, strona stwierdziła, że spełnia podstawową przesłankę, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina bowiem w istocie wykonuje czynności opodatkowane VAT za pomocą i pośrednictwem ZGK. Formalna odrębność podatkowa ZGK w zakresie VAT nie stoi na przeszkodzie możliwości powiązania z jednej strony - zakupów inwestycyjnych Gminy oraz z drugiej strony - działalności ZGK, która podlega opodatkowaniu VAT. Wspomniane odliczenie może być zatem dokonane poprzez korektę deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała konkretną fakturę dokumentującą zakupy inwestycyjne.

Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie: neutralności podatku VAT; wykorzystywania inwestycji do działalności opodatkowanej VAT – świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków; prowadzenia tej działalności gospodarczej przez ZGK, jako formy realizacji przez Gminę jednego z jej zadań własnych; związku pomiędzy zakupami Gminu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT; braku wpływu na możliwość odliczenia odrębności podatkowej Gminy i ZGK w zakresie podatku VAT. Strona odwołała się ponownie do orzeczeń sądów administracyjnych i wskazała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1262/12 i z dnia 18 września 2013 r., oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Kr 54/13, a także orzeczenia TSUE w sprawie Faxworld Vorgriindungsgesellschaft Peter Hiinninghausen und Wolfgang Klein GbR z 29 kwietnia 2004 r. sygn. C - 137/02 i wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r.

Strona zwróciła też uwagę, że zasadą jest, iż podmioty prawa publicznego – w zakresie, w jakim wykonują działalność gospodarczą - są podatnikami VAT. Wszystkie wyjątki od tej reguły należy interpretować ściśle. Dla przykładu, wyjątkiem od powszechności opodatkowania są sytuacje, w których wspomniane podmioty prawa publicznego, wykonując dane czynności, działają jako organy władzy publicznej. Jednak nawet, gdy warunki wspomnianego wyłączenia z opodatkowania są spełnione, należy powrócić do ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT zawsze wtedy, gdy wykluczenie takich podmiotów prawa publicznego z katalogu podatników VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 Dyrektywy VAT). Za wspomniane zakłócenie konkurencji należy w szczególności uznać przypadek, w którym dwa podmioty (np. dwaj inwestorzy) będące w podobnej sytuacji faktycznej, traktowane są w różny sposób. W sytuacji, gdyby inwestycja taka jak ta, która została zrealizowana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, byłaby prowadzona przez podmiot działający komercyjnie (np. spółkę z o.o.), nie ulegałoby wątpliwości, że podmiot taki korzystałby z odliczenia poniesionego podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji.

Pismem z dnia 13 lutego 2014 r. organ podatkowy wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez NSA, sformułowane w postanowieniu z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 311/12: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?

Skarżąca nie zgodziła się na zawieszenie postępowania dając temu wyraz w piśmie z dnia 25 lutego 2014 r., w którym wskazała, że niniejsza sprawa nie jest tożsama ze sprawą, w której zadano TSUE powyższe pytanie prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach 2008 - 2012 Gmina realizowała inwestycje finansowane ze środków własnych lub źródeł zewnętrznych polegające na budowie na terenie Gminy infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz przebudowie oczyszczalni ścieków w N. Wydatki związane z budową powyższych inwestycji ponoszone były przez Gminę. Po ich zakończeniu zostały one przekazane w formie nieodpłatnego użyczenia do ZGK, do zadań którego należy administrowanie, zarządzanie i prowadzenie działalności operacyjnej związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. ZGK utworzony został uchwałą Rady Gminy podjętą w oparciu o przepisy u.s.t. Do podstawowych zadań ZGK należy prowadzenie działalności w m.in. zakresie gospodarki i zaopatrzenia w wodę do celów bytowych, to jest gospodarowaniem gminnymi ujęciami wody i wodociągami gminnymi oraz gospodarki ściekami oraz nieczystościami stałymi. ZGK jest stroną umów w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków. Pobiera on należne z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wynagrodzenie, z którego następnie finansuje swoją bieżącą działalność, a ewentualną nadwyżkę przekazuje do budżetu Gminy na koniec okresu sprawozdawczego. Na fakturach wystawionych z tytułu usług dostaw wody i odbioru ścieków, które są udostępniane odbiorcom końcowym wyżej wymienionych usług figuruje jako sprzedawca.

W ocenie Gminy, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ ma ona bezpośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną). Zdaniem natomiast organu podatkowego, Gmina nie ma prawa do przedmiotowego odliczenia, gdyż nie świadczy usług opodatkowanych VAT.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania, ponieważ pytanie skierowane w sprawie I FSK 311/12 przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE dotyczy jednostki budżetowej, o której mowa w przepisach art. 11 i art. 12 u.f.p. Wcześniej, w tej sprawie, skład orzekający Izby Finansowej NSA postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r., przedstawił składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne: Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług? W dniu 24 czerwca 2013 r., NSA podjął uchwałę (I FPS 1/13), w której stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia, NSA zauważył natomiast, że zakres pytania przedstawionego w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2013 r. dotyczy statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług. Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z u.f.p., w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Trafnie wywiódł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA)".

W powołanym w cytowanej uchwale wyroku z dnia 18 października 2011 r. NSA stwierdził, że 1) Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. 2) Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Odnosząc się do tego wyroku i stanu faktycznego sprawy, sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Kr 54/13, na który powołuje się strona, w którym stwierdzono, że nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Jak zauważył WSA w Krakowie: “Stosownie do przepisów u.f.p., jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi. Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym. (...). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej – u.g.n). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.f.p., organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową. Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu, że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. (...)

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. (...). Problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku, z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami, która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje “zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że “zgubiony" jest jeden etap obrotu (“świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności."

Powyższe rozważania pozwalają na konstatację, że jakkolwiek skarżąca i ZGK nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to ZGK został powołany do wykonywania zadań własnych skarżącej w zakresie gospodarki komunalnej, a zatem nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. To uzasadnia przyznanie skarżącej prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie.

Z podanych względów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE.

Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 p.p.s.a.