Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2954/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 27 ust. 5, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Decyzje organów podatkowych powinny odpowiadać prawu, a więc wynikającym z konkretnych przepisów normom prawnym /wypowiedziom prawodawcy kreującym wzór określonych zachowań/. Muszą one także - wobec konieczności usuwania nie dających się uniknąć sprzeczności regulacji prawnej oraz niejasności wypowiedzi normatywnych - pozostawać w zgodzie z zasadami logiki oraz wymaganiami zdrowego rozsądku, które ze swej istoty są wartościami "tkwiącymi" w prawie, a w każdym bądź razie wartościami rządzącymi wykładnią prawa.

TEZY

Decyzje organów podatkowych powinny odpowiadać prawu, a więc wynikającym z konkretnych przepisów normom prawnym /wypowiedziom prawodawcy kreującym wzór określonych zachowań/. Muszą one także - wobec konieczności usuwania nie dających się uniknąć sprzeczności regulacji prawnej oraz niejasności wypowiedzi normatywnych - pozostawać w zgodzie z zasadami logiki oraz wymaganiami zdrowego rozsądku, które ze swej istoty są wartościami "tkwiącymi" w prawie, a w każdym bądź razie wartościami rządzącymi wykładnią prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "AP." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję II Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 15 lipca 1999 r.; (...).


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej u Strony w dniach 15-17.02.1999 r. kontroli podatkowej stwierdzono, że nie posiada ona kopii faktury nr 103/ /G/98 z dnia 4.09.1998 r. wystawionej dla (...) - Fabryka Tektury i Opakowań Sp. z o.o. z siedzibą w P.-G., ul. Ł. 6. Ww. faktura nie została ujęta w prowadzonej przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji, a występujący z niej podatek należny rozliczony w deklaracji podatkowej za wrzesień 1998 r. Jednocześnie ustalono, iż Strona posiada fakturę nr 103/G/G/98 z dnia 4.09.1998 r. dokumentującą sprzedaż na rzecz ww. spółki, która to faktura została zaewidencjonowana i ujęta w rozliczeniu za wrzesień 1998 r. W efekcie nie ujęcia w rozliczeniu za wrzesień 1998 r. podatku należnego określonego w fakturze nr 103//G/98 doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc 12.954,43 zł. W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy decyzją z dnia 15.07.1999 r. określił zobowiązanie podatkowe strony za wrzesień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.886,33 zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego Strona wniosła w dniu 3.08.1999 r. odwołanie, w którym podniosła, iż kopią faktury nr 103//G/98 jest uwzględniona w ewidencji i deklaracji podatkowej za wrzesień 1998 r. faktura 103/G/G/98. Rozbieżność w oznaczeniu - brak jednej litery "G" między ukośnikami - stanowi oczywistą omyłkę powstałą wskutek błędu w pracy komputera drukującego faktury. Strona podniosła także, iż powołany w decyzji Urzędu przepis par. 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż obowiązek wystawiania not korygujących spoczywa na nabywcy, a nie na sprzedawcy /wystawcy faktury/. Strona nie otrzymała zaś od nabywcy żadnej noty korygującej. Ponadto Strona zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP oraz czynności z nimi zrównane. Opodatkowaniu nie podlega natomiast zdarzenie polegające na wystawieniu dokumentu /faktury/. Dlatego nie można przyjąć, iż omyłkowe wystawienie chociażby dwóch faktur dokumentujących tę samą czynność prowadzi do dwukrotnego jej opodatkowania; odrębnie z każdego dokumentu. Wreszcie powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 Strona zakwestionowała zasadność ustalenia przez Urząd dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W jej uzasadnieniu wskazała na par. 54 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym faktury wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz "oryginał" a kopia faktury - wyraz "kopia". Ponieważ przedmiotowe faktury różnią się oznaczeniami a ich egzemplarze - odpowiednio kopia i oryginał - nie znajdują się w posiadaniu podmiotów zgodnie z par. 54 ust. 1, uznano iż są to dwa różne dokumenty.

Izba zauważyła ponadto, iż w przypadku stwierdzenia pomyłki w którejkolwiek pozycji faktury Strona mogła stosowanie do § 44 ust. 1 ww. rozporządzenia wystawić fakturę korygującą, bez potrzeby czekania na wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Podzielając wywody Strony dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Izba Skarbowa zwróciła uwagę na szczególną rolę, jaką w konstrukcji tego podatku pełni art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego ust. 1 w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony /według stanu prawnego obowiązującego w 1998 r./, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przewidziany w tym przepisie obowiązek zapłaty podatku jest związany nie tyle z wykonaniem czynności opodatkowanych, ile z wykazaniem kwoty w dokumencie i to niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót. Ponieważ Strona wystawiła sporne faktury, miała na podstawie art. 33 ustawy obowiązek zapłacić wykazany w nich podatek. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nie rozliczyła podatku określonego w fakturze nr 103//G/98, zaniżyła zobowiązanie podatkowe za wrzesień 1998 r. W związku z tym Izba uznała, iż Urząd Skarbowy prawidłowo określił Stronie zobowiązanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W tym kontekście za bezzasadny Izba uznała zarzut Strony dotyczący naruszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. Stwierdził on niezgodność przepisów art. 27 ust. 5, 6, i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji wyłącznie w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Nie dotyczy natomiast przypadku stosowania ww. sankcji wobec podmiotów posiadających osobowość prawnopodatkową, w tym spółek z o.o. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do konsultacji odpowiedzialności.

Na decyzję Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga w znacznej części powtarza zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Decyzji Izby Skarbowej Strona zarzuciła naruszenie w szczególności art. 2, art. 27 ust. 5 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ww. ustawy.

Strona podniosła, że zawarte w decyzji Izby stwierdzenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. M.in. nie wykazano faktu istnienia drugich egzemplarzy przedmiotowych faktur, tj. oryginału faktury nr 103/G/G/98 oraz kopii faktury nr 103//G/98, wskazujących na ich odrębność. Zwróciła ona również uwagę, iż opisana różnica w oznaczeniu faktur nie stanowi różnicy w numerze. Brak dotyczy dodatkowego oznaczenia wystawianych przez Stronę dokumentów, stosowanego dla jej własnych potrzeb.

Nie może być więc inaczej traktowany jak oczywista omyłka stanowiąca wadliwość mniejszej wagi. W ocenie Strony różnica w oznaczeniu przedmiotowych faktur była bardzo nieznaczna i łatwa do przeoczenia, zważywszy skalę prowadzonej przez nią działalności.

Strona powtórzyła również swoją wcześniejszą argumentację dotyczącą art. 33 ustawy. Podkreśliła, iż w każdym przypadku, o którym mowa w tym przepisie, podstawą wystawienia faktury /rachunku uproszczonego/ jest konkretna czynność, nawet jeśli przepisy nie wiążą z nią obowiązku podatkowego. Nie mamy tu natomiast do czynienia z opodatkowaniem samych dokumentów.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła:

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie okoliczność wystawienia przez Stronę w dniu 4.09.1998 r. dokumentów oznaczonych jako faktura VAT nr 103/G/G/98 oraz faktura VAT nr 103//G/98. Spór dotyczy natomiast oceny skutków prawnych /podatkowych/ tego faktu.

Z regulacji poświęconej dokumentowaniu czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż kopia winna stanowić wierne odzwierciedlenie oryginału faktury /i vice versa/, oczywiście z wyjątkiem oznaczenia kopia lub oryginał. Do przestrzegania powyższej zasady obowiązani są zarówno sprzedawca jak i nabywca. Jednocześnie przepisy przyznają ww. podmiotom stosowne uprawnienia do usuwania ewentualnych pomyłek /niezgodności/ w wystawionych dokumentach /faktury korygujące, noty korygujące/. Jednak w razie stwierdzenia tych pomyłek przez organy podatkowe /organy kontroli skarbowej/ negatywne konsekwencje tego faktu obciążają obie strony transakcji.

W związku z powyższym Izba nie podzieliła poglądu Strony, iż stwierdzona rozbieżność w oznaczeniach przedmiotowych dokumentów stanowi wadliwość mniejszej wagi. Zdaniem Izby oznaczenie faktury /sygnatura/ stanowi jeden z podstawowych elementów identyfikujących ją w obrocie prawnym. W związku z tym strony transakcji winny wykazywać szczególną dbałość w tym względzie, aby oznaczenia oryginału i kopii były identyczne.

Sposób wystawiania dokumentów /ręcznie maszynowo/ oraz ich ilość nie mogą stanowić podstawy do złagodzenia powyższych wymogów. Dlatego za pozbawione doniosłości prawnej uznać należy, zdaniem Izby, wyjaśnienia Strony dotyczące tej kwestii.

Jednocześnie wskazano, iż poza stwierdzeniem, że przedmiotowa różnica w oznaczeniu faktur stanowi oczywistą omyłkę pisarską powstałą w wyniku błędu komputera /pismo Strony z dnia 13.05.1999 r. odwołanie z dnia 2.08.1999 r./, Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła przyczyn zaistnienia ww. rozbieżności. W ocenie Izby przyjęcie stanowiska Strony prowadziłoby do zaakceptowania praktyki polegającej na niekonfrontowaniu treści wystawianych przez nią dokumentów podatkowych, w tym tak istotnych ich elementów jak oznaczenie /sygnatura/. Z punktu widzenia rzetelności prowadzonej przez podatnika dokumentacji fakt, iż pomyłka dotyczy wprowadzonych przez stronę oznaczeń własnych, jest bez znaczenia, skoro są one uwidaczniane na wystawianych przez Stronę oznaczeń własnych przez Stronę dokumentach kierowanych do osób trzecich.

Izba nie zgodziła się też z prezentowaną przez Stronę interpretacją art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek od towarów i usług cechuje bowiem daleko posunięty formalizm. Szczególny jego przejaw stanowi właśnie art. 33, na podstawie którego każdy, kto wystawi fakturę /rachunek uproszczony/, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Z punktu widzenia omawianego przepisu istotny jest więc sam fakt wystawienia określonego dokumentu. Art. 33 ustawy wyznacza samoistne źródło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Sytuacje expressis verbis w nim wskazane nie tworzą katalogu zamkniętego, o czym świadczy zdaniem izby użycie zwrotu "także wówczas". Wyliczenie to ma raczej charakter przykładowy. Tym samym zakres zastosowania tego przepisu nie ogranicza się jedynie do nich.

Powyższe prowadzi z kolei do uznania, iż wbrew twierdzeniom Strony art. 33 ust. 1 nie kreuje przesłanki w postaci związku wystawionego dokumentu ze sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Proponowana przez Stronę interpretacja wspomnianego przepisu zmierza w ocenie Izby do ograniczenia zakresu jego stosowania, co nie znajduje dostatecznego uzasadnienia ani w jego brzmieniu ani też w przypisywanej mu funkcji. Jest nią zapobieżenie wystawianiu przez podatników dokumentów /faktur/ nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości. Specyfiką podatku od towarów i usług jest bowiem, iż dokumenty te stanowią dla nabywców podstawę do pomniejszenia własnych zobowiązań podatkowych czy wręcz otrzymania zwrotu podatku ze Skarbu Państwa.

W tej sytuacji wniesiono o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dla wykazania trafności sformułowanej w tym względzie oceny należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż decyzje organów podatkowych powinny odpowiadać prawu, a więc wynikającym z konkretnych przepisów normom prawnym /wypowiedziom prawodawcy kreującym wzór określonych zachowań/. Muszą one także - wobec konieczności usuwania nie dających się uniknąć sprzeczności regulacji prawnej oraz niejasności wypowiedzi normatywnych - pozostawać w zgodzie z zasadami logiki oraz wymaganiami zdrowego rozsądku, które ze swej istoty są wartościami "tkwiącymi" w prawie, a w każdym bądź razie wartościami rządzącymi wykładnią prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. normy prawne dające się wyprowadzić z uregulowań ustanowionych przepisami art. 2, art. 27 ust. 5 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też przepisem par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez to, że stanowi konkluzję prawną nie znajdującą oparcia w uzasadnieniach wykazujących istnienie odrębnych faktur oznaczonych numerami: 103/G/G/98 i 103//G/98. Jak zasadnie podniesiono w skardze, nigdy nie udowodniono faktu istnienia oryginału faktury 103/G/G/98 oraz kopii faktury 103//G/98, co potwierdziłoby odrębność tych dokumentów. Skoro tak, nie było podstaw aby kwestionować przekonujące, klarowne i całkowicie logiczne wyjaśnienia strony skarżącej dotyczące przyczyn powstałej rozbieżności. Co więcej, w następstwie porównania ze sobą składników treści wymienionych dokumentów, trudno było zakwalifikować rozbieżności w oznaczeniu faktury inaczej niż jako wynik omyłki /technicznego błędu/ komputera. Przyjmując w tym zakresie odmienne ustalenia zaprzeczono regułom zdrowego rozsądku dając dowód biurokratycznego, nacechowanego brakiem wyobraźni, podejścia do prostej przecież okoliczności, ten sposób procedowania jest nie do pogodzenia z zasadami wynikającymi z przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych poprzestano bowiem na czysto "mechanicznym" przyjęciu wersji z góry założonej przez organ podatkowy, odstępując od jakichkolwiek prób zweryfikowania jej, także przez rozważenie wersji przedstawionej przez stronę toczącego się postępowania. Istotnym jest, że nie przyjmując wyjaśnień Strony, nie wykazano gdzie tkwi błąd w jej rozumowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konfrontacji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wyjaśnienia te są całkowicie wiarygodne i trudne do podważenia.

Skoro zatem dopuszczono się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 i 3 tej ustawy.