Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 256/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 5, art. 28
journal: Dz.U. 2003 nr 162 poz 1568
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 256/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi E.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 grudnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z 2 grudnia 2010r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 sierpnia 2010r. nr [...] ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym W.H. w kwocie 73.084,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Sąd Rejonowy w W., postanowieniem z 19 listopada 2009r. wydanym do sygn. akt: I NS 968/09 , stwierdził, że spadek po zmarłym 3 października 1989r. W.J.H. nabyli na podstawie ustawy: żona A.H., córka E.C. oraz synowi Z.H. i T.H. po ¼ części, wszyscy wprost. Zgodnie ze złożoną 21 lipca 2010r. korektą zeznania podatkowego do spadku należy udział [...] części w nieruchomości objętej [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. M.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, podatniczka E.C. przedstawiła dwa zaświadczenia wydane przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. tj. zaświadczenie z 6 lipca 2010r. nr [...] oraz z 28 lipca 2010r. nr [...], które stwierdzały, że nieruchomość położona w K. przy ul. M. wraz z dz. ewid. 212 obręb 1 Śródmieście jest wpisana do rejestru zabytków pod nr [...] na podstawie decyzji z 19 października 1982r. Zaświadczenia zawierały zapis, iż:,, z akt dotyczących ww. nieruchomości oraz kontroli przeprowadzonej 14 listopada 2008r. wynika, że bez pozwolenia konserwatorskiego została częściowo wymieniona stolarka okienna, a na parterze przeprowadzono adaptację lokalu sklepowego z odstępstwami od zatwierdzonego projektu budowlanego." W zaświadczeniu wskazano również, że prace te nie spowodowały naruszenia zabytkowej substancji a przedmiotowa nieruchomość jest utrzymywana w dobrym stanie technicznym.

Z uwagi na treść powyższych zaświadczeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia tj. Dz. U Nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej- u.p.s.d.) albowiem Wojewódzki Konserwator Zabytków w żadnym z wydanych zaświadczeń nie potwierdził faktu, że nieruchomość położona w K. przy ul. M. jest utrzymywana zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi.

Ustosunkowując się do twierdzeń i argumentów zawartych w odwołaniu od powyższej decyzji wskazano, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie 1 stycznia 2007r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Zaznaczono także, iż rejestr zabytków, zgodnie z art. 8 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U Nr 162, poz. 1568 ze zm.), prowadzi Wojewódzki Konserwator Zabytków. Wpisanie zabytku do rejestru zabytków ujawnia się w księdze wieczystej na wniosek Konserwatora, na podstawie decyzji o wpisie. Zabytkiem jest nieruchomość lub rzecz ruchoma, ich część lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową. Zabytkiem nieruchomym jest nieruchomość lub jej część lub zespół nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził również, że stan masy spadkowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustalany jest na dzień nabycia spadku tj. dnia śmierci spadkodawcy, zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego. W przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło 3 października 1989r. i dla zwolnienia nieruchomości od podatku od spadku i darowizn, ustanowionego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d., konieczny jest wpis tej nieruchomości do rejestru zabytków na dzień jej nabycia co miało miejsce w sprawie ponieważ nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków w 1982r. i była zabytkiem. Wskazano jednakże, iż żadne z zaświadczeń wydanych przez Konserwatora nie potwierdza, że spadkodawczyni wypełniła wymóg zabezpieczenia i konserwowania dziedziczonej nieruchomości zabytkowej. Z pisma Konserwatora z 2 listopada 2010r. nr [...] wynika, że przedmiotowa nieruchomość w latach 1988-1991, była remontowana ze środków Zarządu Rewaloryzacji Zespołów Zabytkowych K. Jednocześnie w złożonym odwołaniu od decyzji, zaznaczono, że nieruchomość nie była w posiadaniu spadkobierczyni, nie sprawowała ona bezpośredniego zarządu, stąd nie miała możliwości aby ją zabezpieczyć i konserwować. W ocenie organu uchybiła ona wymogowi utrzymywania nieruchomości zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, co stanowi warunek zastosowania zwolnienia.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła E. C., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak również wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, podniosła, iż warunek określony w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. dotyczący zabezpieczenia i konserwacji określa pewne zobowiązania na przyszłość zatem nie mogą obciążać podatnika okoliczności zaistniałe przed powstaniem obowiązku podatkowego w tym przypadku przed stwierdzeniem nabycia spadku. Dodatkowo wskazano (odwołując się do komentarza autorstwa Stelli Brzeszczańskiej-komenatrz do ustawy o podatku od spadków i darowizn wyd. 3 2009, C.H. Beck), że ,,ta część przepisu dot. zapisu ,,jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami" wydaje się jednak martwa." Skarżąca podkreśliła również, że zarząd nieruchomością sprawują pozostali współwłaściciele, którzy nie poinformowali jej o przeprowadzonych pracach i czynnościach zarządczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. Art. 1 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne. Jednocześnie w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d ustawodawca zwolnił (z mocy samego prawa) od podatku nabycie w drodze spadku nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Zgodnie z treścią art. 924 i 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Zwolnienie od podatku od spadków nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków zostało wprowadzone ustawą z 1983r. O zwolnieniu od podatku od spadków decyduje stan prawny spadkowej nieruchomości istniejący w dacie wydania decyzji na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. (vide wyrok NSA w Gdańsku z 19 lutego 19 lutego 1997r. sygn. akt: SA/Gd 2823/95 publ. w cbois.)

Mimo, że nabycie w drodze spadku, przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej, zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków korzysta z ustawowego zwolnienia od podatku od spadków, to jednak organy podatkowe wydają w tych sprawach decyzje. Ustawodawca bowiem uzależnił takie zwolnienie od zabezpieczania i konserwowania przez nabywcę zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fakt zabezpieczania i konserwowania jednak wymaga stosownych ustaleń, które muszą poczynić organy podatkowe.

W niniejszej sprawie sporna nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków decyzją z 19 października 1982r. pod nr [...]. Decyzja o wpisaniu do rejestru zabytków może być wydana z urzędu lub na wniosek zarządu właściwej gminy, właściciela lub użytkownika. Wynikało to z treści art. 14 ustawy z 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury i o muzeach (Dz. U. Nr 10, poz. 48 ze. zm.). Wpis do rejestru zabytków ma charakter deklaratoryjny (ujawniający). Oznacza to, że jeśli dana nieruchomość spełnia warunki wpisania do rejestru zabytków, to może być do takiego rejestru wpisana. Oznacza to również, że jeszcze przed wpisaniem do rejestru zabytków nieruchomość była zabytkiem. Wpis do rejestru zabytków oznacza, że zabytek od tej chwili znajduje się pod ochroną, a wszelkie działania o charakterze budowlanym (projektowym, remontowym) wymagają uzgodnienia ze służbami konserwatorskimi.

Organy podatkowe ustaliły w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż nieruchomość położona przy ul. M. w K. jest utrzymywana zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi. Z zaświadczenia z 2 listopada 2010r. [...] wynika jednakże, iż prace o których mowa w zaświadczeniach z 28 lipca 2010r. i z 6 października 2010r. nie zostały przeprowadzone przez podatniczkę.(k.44 akt administracyjnych).

Co istotne i co wymaga podkreślenia, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie którego Skarżąca uzyskała potwierdzenie tytułu prawnego do nieruchomości położonej przy ul. M. w K., uprawomocniło się 11 grudnia 2009r. a zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. nr [...] zostało wydane 2 listopada 2010r. i nie stwierdzono w nim, by w tym okresie czasu (11 miesięcy) były wykonane przez Skarżącą jakiekolwiek prace z zakresu zabezpieczenia i konserwacji zabytkowej nieruchomości. Skarżącą nie wykazała też by sama (względnie z innymi współwłaścicielami) podejmowała w tym czasie tj. po 11 grudnia 2009r. jakiekolwiek działania noszące znamiona zachowywania względnie konserwacji zabytkowej substancji.

Nie od rzeczy będzie przypomnienie, w tym miejscu, że zgodnie z art. 5 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U Nr 162, poz.1568 ze zm.), opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku, prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Zgodnie zaś z art. 28 cyt. ustawy, właściciel lub posiadacz zabytku wpisanego do rejestru lub zabytku znajdującego się w wojewódzkiej ewidencji zabytków zawiadamia wojewódzkiego konserwatora zabytków o: uszkodzeniu, zniszczeniu, zaginięciu lub kradzieży zabytku, niezwłocznie po powzięciu wiadomości o wystąpieniu zdarzenia, zagrożeniu dla zabytku, niezwłocznie po powzięciu wiadomości o wystąpieniu zagrożenia, zmianie miejsca przechowania zabytku ruchomego w terminie miesiąca od dnia nastąpienia tej zmiany, zmianach dotyczących stanu prawnego zabytku, nie później niż w terminie miesiąca od dnia ich wystąpienia lub powzięcia o nich wiadomości.

Wskazać również należy, iż wykładania art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. zaproponowana przez Skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca stoi na stanowisku, iż przepis ten określa pewne zobowiązania na przyszłość i ta część przepisu zgodnie z poglądem wyrażonym w komentarzu wydaje się być martwa.

Przepisy prawa mają wprawdzie charakter prospektywny ale w tym konkretnym przypadku użyte przez ustawodawcę sformułowania ,,zabezpiecza i konserwuje" nie odnoszą się do sytuacji przyszłych lecz z uwagi na użycie takiej formy językowej należy to rozumieć jako działania podejmowane na bieżąco, w sposób ciągły, systematyczny, permanentny. Takich działań wymaga przecież opieka nad nieruchomością wpisaną do rejestru zabytków. Ponadto niedopuszczalna jest wykładnia przepisu per non est.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.