Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1185/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływana dalej jako O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. nr [...] z dnia [...] r. określającej M. K. w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

M. K. prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą "A" w D. przedkładając deklarację VAT -7 za marzec 2006 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r. uchylającego decyzję organu I instancji z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał decyzję, nr [...] z [...] r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł . Tym samym organ zmienił zadeklarowane przez podatnika rozliczenie.

Organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie:

1.opłaty czynszu najmu gruntu będącego własnością Gminy D. , udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] r. podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...] zł, wystawioną przez Urząd Miejski w D. ; D. , ul. [...]

2. remontu budynku mieszkalnego położonego w D. przy ul. [...] , udokumentowanego ośmioma fakturami VAT wg stawki 22% w łącznej kwocie [...] zł, wystawionymi [...] r. przez ""B" " sp. z o. o.; O. , ul. [...] ,

3. zakupu usług telekomunikacyjnych - opłaty za telefony komórkowe, udokumentowanych fakturami VAT wg stawki 22% w wysokości [...[] zł, wystawionymi przez "C" sp. z o. o.; W., ul. [...] i ""D" " sp. z o. o; W. , Al. [...] .

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, w odniesieniu do opłaty czynszu najmu gruntu oraz zakupu usług telekomunikacyjnych, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w zakresie usług w budynku mieszkalnym położonym w D. przy ul. [...] , wyszczególnionych w fakturach VAT, wystawionych przez ""B" " sp. z o. o. organ uznał, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Powołał przy tym przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem podjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. , M. K. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym domagając się uchylenia decyzji zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa:

- art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE z 1977r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego za spornych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

- art. 120 O.p. przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego,

- art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony,

- art. 139 O.p. ze względu na przewlekłość postępowania,

- art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony,

- art. 199 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy niesłusznie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...]r, wystawionej przez Urząd Miejski w D. , dokumentującej opłatę czynszu najmu gruntu będącego własnością Gminy D. , w sytuacji gdy na tym gruncie planował inwestycję budowy [...], dzięki czemu wykonywałby usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o inwestycji zaniechanej, gdyż prace przygotowawcze zmierzające do wybudowania środka trwałego ([...]) nie zostały w ogóle podjęte. Aby było możliwe zaniechanie inwestycji, musi najpierw być ona rozpoczęta. Tymczasem już w trakcie prac przygotowawczych okazało się, iż realizacja [...] nie jest możliwa, ponieważ stoi w sprzeczności z planowaną obok budową osiedla mieszkaniowego. Brak możliwości realizacji budowy [...] (a w konsekwencji także brak przychodów z tytułu wykonywania usług związanych z działalnością obiektów sportowych) nie wynikał z woli podatnika. Ponosząc wydatek na zakup usługi dzierżawy gruntu związanej z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej, M. K. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, w momencie poniesienia tego wydatku i w terminie przewidzianym w ustawie. W sytuacji, gdy planowana inwestycja, nie została podjęta (nie przystąpiono do jej wykonania), podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji nie jest zobowiązany, do korekty podatku naliczonego, związanego z tą inwestycją, na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie powyższego pełnomocnik strony powołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95.

Dalej zarzucił organowi podatkowemu bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług telekomunikacyjnych. Stwierdził, iż pomimo prowadzenia działalności jednoosobowej, z posiadanych przez podatnika numerów telefonów korzystały osoby współpracujące przy prowadzonej działalności gospodarczej

W zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez ""B" " Sp. z o. o. z/s w O. dot. budynku mieszkalnego położonego w D. przy ul. [...] , pełnomocnik podniósł, iż ww. dostawy towarów i usług zostały faktycznie wykonane. Przed zawarciem transakcji osoba, z którą kontaktował się M. K. okazała aktualny odpis z KRS oraz potwierdzenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT, a zatem nie było podstaw, aby podejrzewać, że ""B" " Sp. z o. o. posiadała cechy podmiotu gospodarczego określanego jako "firma słup".

Pełnomocnik powołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wykazania, że podatnik działający w dobrej wierze nie może odpowiadać za oszustwa kontrahenta, a tym samym nie można go pozbawiać prawa do odliczenia podatku VAT.

Po zapoznaniu się z całością sprawy i po dokonaniu analizy materiałów dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło przedawnienie, co umożliwia załatwienie sprawy co do istoty.

Organ przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 i 4 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2006r. rozpoczął się 1 stycznia 2007r. i powinien zakończyć się [...] r. Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z [...] r. nr [...] nadał swojej decyzji nieostatecznej z [...] r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności, który w wyniku zażalenia został utrzymany w mocy. W wykonaniu powyższego został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z [...] r., skutecznie doręczony stronie [...] r. Wobec zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...] r. w formie zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w spawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2006r. biegnie od początku od dnia [...] r. Stosownie bowiem do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Odnośnie meritum sprawy, organ odwoławczy zasadniczo powtórzył i podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego wskazał, na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który reguluje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym, o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach sygn. akt I FSK 1060/11 z 10 maja 2012r. i I FSK 1167/13 z 29 maja 2014r.

Organ odwoławczy wskazał, że działka, mieszcząca się w D. przy ul. [...] , będąca własnością Gminy D. , której czynsz za wynajem M. K. odliczył w ewidencji zakupu, prowadzonej dla celów podatku VAT i uwzględnił w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2006r. została oddana, zgodnie z umową z [...] r. w najem na okres od [...] r. do [...] r. W tym okresie M. K. nie poczynił na działce żadnej inwestycji o charakterze rekreacyjnym, co znajduje potwierdzenie w opisie sporządzonym w dniu oględzin cyt. "teren był nieogrodzony, porośnięty krzakami i chaszczami". Z powyższych ustaleń oraz z wyjaśnień złożonych przez stronę w oświadczeniu z [...] r. i odwołaniu wynika, iż nie została rozpoczęta i w przyszłości nie będzie prowadzona inwestycja - budowy [...], a tym samym działka ta nie będzie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług telekomunikacyjnych, organ stwierdził, że badanie związku poniesionych kosztów zakupu usług telekomunikacyjnych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionym przez "C" sp. z o. o. i ""D" " sp. z o. o. z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało przeprowadzone w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Wezwaniem z [...] r. doręczonym [...] r., organ podatkowy zwrócił się do podatnika o złożenie pisemnych wyjaśnień dot. uzasadnienia dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do grudnia 2006r. opłat za usługi telekomunikacyjne świadczone przez:

- "X" (telefony o numerach: [...] ),

- "D" (telefony o numerach: [...] ),

- "E" SA (telefony o nr: [...] ) oraz o dostarczenie umów zawartych o świadczeniu usług z wymienionymi firmami, a także innych dokumentów uzasadniających wykorzystywanie takiej ilości telefonów w prowadzonej, jednoosobowej działalności gospodarczej.

Do dnia zakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., ani w okresie późniejszym strona nie złożyła żądanych wyjaśnień. W trakcie kontroli stwierdziła, że z telefonów korzystały osoby koordynujące z nią procesy inwestycyjne i kierowcy podczas przywożenia aut, ale nie wskazała żadnych dowodów, okoliczności lub zdarzeń (korespondencji, notatek, bilingów itp.), które pozwoliłyby choćby w sposób przybliżony ustalić rozmówców, a tym samym uzasadnić związek kwestionowanych wydatków na opłaty dot. sześciu telefonów komórkowych z uzyskanymi przez podatnika przychodami. Zaznaczył, iż organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji nr [...] [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. zwróci! się również do podatnika o wskazanie, z którego nr telefonu komórkowego korzystał osobiście w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, z jednoczesnym przedłożeniem dokumentów potwierdzających korzystanie z telefonu, jednak M. K. nie ustosunkował się do powyższego wezwania. Natomiast w oświadczeniu z [..] . wyjaśnił, m.in., że telefony wykorzystywał w bieżącej pracy do kontaktowania się z kontrahentami i osobami z nimi współpracującymi. M. K. prowadził w 2006r. jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudniał pracowników, ani na umowę o pracę, ani na umowę zlecenia czy dzieło, a użytkował jednocześnie oprócz 2 telefonów stacjonarnych, w tym fax, 6 telefonów komórkowych. W złożonym odwołaniu strona stwierdziła, iż pomimo prowadzenia działalności jednoosobowej, z posiadanych przez podatnika numerów telefonów korzystały osoby współpracujące przy prowadzonej działalności gospodarczej, nigdy jednak nie wskazała tożsamości osób. które rzekomo miały z nią współpracować przy wspólnych projektach i potwierdziłyby, iż korzystały z tych telefonów. Użytkował więc telefony komórkowe, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym nie mają one związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy dalej zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w decyzji nr [...] z [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. nie uznał przedmiotowych faktur VAT za koszt uzyskania przychodów, z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z uzyskanym przychodem. Stanowisko to zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r . nr [...] , a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 17 listopada 2011r. sygn akt I SA/GI 659/11 oddalił skargę.

Organ odwoławczy uznał zatem zarzut dot. naruszenia przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług za bezzasadny.

Organ konkludując stwierdził, że wydatek w postaci opłaty za najem działki w D. przy ul. [...] nigdy nic był i nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W toku przeprowadzonego postępowania M. K. nie przedłożył żadnego dokumentu, potwierdzającego, iż najem ww. gruntu ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Intencja polegająca na zaadoptowaniu działki na cele rekreacyjne - [...] nie została zrealizowana. Strona nie wykazała również związku wydatków związanych z użytkowaniem dodatkowych sześciu numerów telefonów komórkowych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z ośmiu faktur VAT, wystawionych [...] r. przez ""B" " Sp. z o. o. z/s w O. dot. budynku mieszkalnego położonego w D. przy ul. [...] organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wskazał na okoliczności świadczące o tym, iż czynności udokumentowane fakturami VAT nie zostały zrealizowane przez ""B" " sp. z o. o., którą reprezentował S. P., a faktycznie kierowała inna nieustalona osoba o imieniu A.. Rola S.P. sprowadzała się do czynności czysto technicznych, jak podpisywanie faktur, umów i innych dokumentów przygotowanych przez inną osobę. Za takie działania o charakterze technicznym S. P. otrzymywał stosowne wygrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie (prawdopodobnie tylko do [...] r.), nie regulował należności z tytułu zakupu towarów, nie interesował się sprawami księgowymi spółki, jedynie podpisał ok. 10 przedłożonych mu faktur VAT. W toku przesłuchania S. P. i zeznał, iż nie podpisał okazanych mu do wglądu spornych faktur VAT z [...] r. o numerach: [...] , które miały dokumentować wykonanie usług na rzecz M. K. .

W ""B" " Sp. z o. o. z/s w O. nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych ani sprawdzających za okres wystawienia zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że w dniu [...] r. dokonano próby osobistego doręczenia wezwania do złożenia dokumentów do czynności sprawdzających pod adresem O. , ul. [...] , jednakże znajdowało się tam jedynie mieszkanie prywatne. Lokatorka poinformowała, iż pod tym adresem nie było nigdy firmy prowadzącej działalność gospodarczą i że nic jej nie wiadomo o firmie ""B" " Sp. z o. o. W piśmie wskazano także, iż na podstawie bazy [...], Spółka z o. o. ""B" " jest zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. i wpisana pod nr [...] w Sądzie Rejonowym w G. . W dniu [...] r. została przeniesiona zgodnie z właściwością do Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział KRS. Pomimo zgłoszonego w KRS adresu siedziby: O. , ul. [...] ""B" " Sp. z o. o. nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w O. Prezes ww. spółki - S. P. i zgłosił adres: O. , ul. [....] jako adres zamieszkania od [...] r. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał S. P. do przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających. Wezwanie to wróciło z adnotacją "zwrot-nie podjęto w terminie".

W niniejszej sprawie więc kwoty wykazane w fakturach jako podatek nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek, w celu ich wyłudzenia. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w art. 17 VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest prezentowane m. in. w wyrokach: I FSK 829/08 z 13 października 2009r" 1 FSK 584/09 z 29 czerwca 2010r., I FSK 1772/09 z 19 listopada 20I0r" I FSK 1830/09 z 19 listopada 2010r., I FSK 2079/09 z 3 grudnia 2010r., I FSK 389/12 z 6 lutego 2013r., 1 FSK 466/12 z 6 lutego 2013r.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy uznał, że zarzut strony dotyczący zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, jest całkowicie bezpodstawny.

Organ odwoławczy zauważył, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie uprawnieniem bezwarunkowym. Aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

Organ odwoławczy wskazał również na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Dlatego też, według organu, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc przywołane regulacje prawne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie stwierdził, że wystawione przez Spółkę "B" na rzecz podatnika w 2006 r. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał, że ze zgromadzonych i włączonych do sprawy materiałów dowodowych wynika, że firma "B" nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a więc nie dokonywała sprzedaży usług wykazanych w fakturach VAT, lecz zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, Tym samym więc wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych między wskazanymi podmiotami. Jeżeli odbiorca przedmiotowych faktur nie nabył na ich podstawie usług co ma miejsce przy otrzymaniu faktur stwierdzających sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zgodnie ze stanem faktycznym zaistniałym w analizowanej sprawie, gdy usługi opisane w fakturach nie zostały wykonane w rzeczywistości przez podmiot wskazany w fakturach, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niedokonaniem czynności wymienionych na fakturach.

Z zeznań S. P. słuchanego w charakterze świadka .[...] i [...] . oraz [...] . wynika iż:

-został prezesem ""B" " sp. z o. o. za namową znajomego J.R.,

- powołał do reprezentowania Spółki pełnomocnika J.R.,

- rola formalnego właściciela sprowadzała się do czynności czysto technicznych, jak podpisywanie faktur, umów i innych dokumentów przygotowanych przez inną osobę,

- za takie działania o charakterze technicznym, otrzymywał stosowne wygrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie (prawdopodobnie tylko do [...] r.)

- nie był zorientowany w zakresie obrotu towarem; nigdy niczym nie zajmował się w firmie,

- ""B" " sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników,

- kwestią regulowania należności z faktur, dokumentujących zakup zajmował się J. R. , natomiast S. P. nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej księgowości Spółki,

- pod koniec [...] r. został skazany za kradzież i od czasu kiedy wyszedł na wolność pracował dorywczo, również za granicą,

- otworzył konta bankowe, lecz nic nie wiedział co się z nimi dzieje po jego zatrzymaniu przez policję,

- działalnością ""B" " sp. z o. o. kierowała inna osoba niż jej formalny właściciel.

Analiza wskazanych powyższej okoliczności przedmiotowej sprawy, w tym wynikających nie tylko z ww. zeznań S.P., lecz również J. R. z [...] . pozwoliła stwierdzić, iż ""B" " Sp. z o. o. posiadała cechy podmiotu gospodarczego określanego jako "firma słup", a wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - były fikcyjnymi fakturami, wykorzystanymi w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że stanowisko takie w stosunku do ""B" " sp. z o. o. z/s w O. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt I FSK 834/13 z 27 czerwca 2014r., w której przedmiotem sprawy były faktury wystawione przez ten podmiot.

W niniejszej sprawie więc kwoty wykazane w fakturach jako podatek nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek, w celu ich wyłudzenia. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w art. 17 VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest prezentowane m. in. w wyrokach: I FSK 829/08 z 13 października 2009r., I FSK 584/09 z 29 czerwca 2010r., I FSK 1772/09 z 19 listopada 2010r., I FSK 1830/09 z 19 listopada 201 Or., I FSK 2079/09 z 3 grudnia 201 Or., I FSK 389/12 z 6 lutego 2013r., I FSK 466/12 z 6 lutego 2013r.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy uznał, że zarzut strony dot. naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy jest całkowicie bezpodstawny.

Organ odwoławczy podkreślił, iż odliczenie przez stronę podatku naliczonego na podstawie faktur wykazujących jako sprzedawcę "B" Sp. z o.o. w O. , stanowi zatem naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dalej organ stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z podmiotem gospodarczym ""B" " Sp. z o. o. oraz że będąc odbiorcą usług i spornych faktur oraz dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur nie działała ze starannością. Organ podatkowy, ponadto stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego wystawca faktur nie wykonał faktycznie usług wykazanych w fakturach. ""B" " Sp. z o. o. brała udział w oszustwie podatkowym, polegającym na wprowadzeniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, wystawionych m. in. na rzecz "A" M. K. . O tym, iż nabywca przedmiotowych towarów i usług mógł wiedzieć o procederze świadczyć może zeznanie M. K. a z [...] r., w którym stwierdził, iż o ""B" " Sp. z o. o. dowiedział się od jednego z pracowników wykonujących prace remontowe w budynku w D. przy ul. [...] , w którym trwał remont i nadbudowa. Od tej osoby otrzymał nr telefonu do tej firmy. W ten sposób M. K. nawiązał kontakt telefoniczny z ""B" " sp. z o. o. z siedzibą w O. , pomimo iż roboty budowlane miały być wykonywane na terenie D. , tj. ok. [...] km od siedziby firmy. Nie sprawdzając, czy kontrahent ten posiada zaplecze techniczne, kadrowe oraz niezbędne uprawnienia i pozwolenia do wykonania prac budowlanych, zlecił Spółce wykonanie przedmiotowych usług. Obdarzył swojego kontrahenta wysokim zaufaniem powierzając mu gotówkę na zakup materiałów, na którą nie otrzymał żadnej faktury zaliczkowej pomimo, iż wcześniej nie dokonywali żadnych transakcji. Podatnik nie sporządzał protokołów odbioru robót, które stanowiłyby podstawę zgłaszania przez niego ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwie wykonanych robót oraz wyznaczałyby termin usunięcia usterek w ramach gwarancji. Płacił gotówką, bez potwierdzenia. Ponadto ustalono, że ""B" " Sp. z o. o. nie zatrudniała żadnych pracowników, natomiast zakres robót, udokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT wskazuje, że do ich wykonania byli niezbędni pracownicy o odpowiednich kwalifikacjach z zakresu budownictwa: murarze, tynkarze, elektrycy, hydraulicy, jak również kierowcy oraz projektanci. W orzecznictwie TSUE i wydanych na jego podstawie wyroków sądów krajowych, przejawia się pogląd, iż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim ważne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem, czyniąc tą transakcję przejrzystą (transparentną). Za istotne należy uznać, że w trakcie dokonywania transakcji z ""B" " sp. z o. o., M.. K. nie zainteresował się uzyskaniem informacji z Urzędu Skarbowego w O., właściwego po zmianie siedziby kontrahenta, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na tej podstawie podatnik pozyskałby wiedzę, że podmiot ten nie zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym w O. . M. K. w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach przedmiotowych faktur VAT dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, iż nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym. Podatnik oprócz faktur nie był w posiadaniu jakichkolwiek innych dokumentów tj. umowy, protokoły odbioru, przelewy bankowe, dowody KP, dowody potwierdzające przekazanie przedpłat, zaliczek i inne, potwierdzających wykonanie usługi przez ""B" " sp. z o. o.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w/w podmiot nie miał technicznych możliwości do wykonania usług wykazanych na fakturach VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom strony w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone zasady wynikające z przepisów VI Dyrektywy, bowiem okoliczności sprawy ewidentnie wykazały, iż nabyte usługi w postaci opłaty za najem działki w D. oraz usługi telekomunikacyjne nie posiadają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w przypadku nabytych towarów i usług od ""B" " Sp. z o. o. należy zaznaczyć, iż u wystawcy przedmiotowych faktur VAT nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż czynności dokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. A zatem nie można stwierdzić, iż w tej sytuacji powstała jak wyżej wskazano korelacja pomiędzy momentem powstania obowiązku podatkowego zapłaty podatku należnego w ""B" " sp. z o. o. z prawem odliczenia tego podatku u M. K. . Bezsprzecznie potwierdzono, iż transakcje sprzedaży nie zostały przeprowadzone między podmiotami widniejącymi na fakturach. Zatem nie ma podstaw do kwestionowania naruszenia zasady neutralności.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący. Postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności i został poddany wnikliwej ocenie zgodnej z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że sprawa miała charakter skomplikowanej co miało wpływ na czas trwania postępowania, ale nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie.

Na koniec stwierdził, że nie zostały naruszone art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Od decyzji organu drugiej instancji M. K. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności:

- art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE z 1977r. L 145/1),

-art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT,

- art. 120 O.p.,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo podtrzymała zarzuty oraz argumentację przedstawione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów O.p.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

W pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie za prawidłowe uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja za miesiąc marzec 2006 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia który, gdyby nie przesłanka z art. 70 § 4 O.p. upływałby 31 grudnia 2011 r. W szczególności organ odwoławczy wykazał, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. spowodowało skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Tytuł wykonawczy został doręczony stronie [...] r. co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy.

Należy stwierdzić, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej czynszu najmu gruntu od Gminy D. , faktur za korzystanie z sześciu telefonów komórkowych, które w ocenie organu nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz ośmiu faktur VAT wystawionych w dniu [...] r. przez Spółkę "B" , które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury za najem gruntu i telefony miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w przypadku ośmiu faktur za remont budynku czy odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy kontrahentami, jak twierdzi organ podatkowy.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt , że w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "B" na innej podstawie tj. jako pozostających bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie przesądza bowiem o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy po jej ponownym rozpatrzeniu i uzupełnieniu postępowania dowodowego (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, str. 945-946). Stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę "B" są puste eliminuje potrzebę i celowość analizy ich związku z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji trzeba wskazać, że w 2006 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (wcześniej art. 17 VI dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuca naruszenie przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT, która dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Należy jednak pamiętać, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi co do zasady, ale nie jest nieograniczone.

Odnośnie faktury za najem gruntu i faktur za korzystanie z sześciu telefonów komórkowych organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi ( art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Chodzi w tym przypadku o czynności opodatkowane VAT, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. W niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE np. w sprawie C-37/95 i literaturze prawniczej (por. Leksykon VAT Janusz Zubrzycki, UNIMEX 2013). W przypadku faktury za najem gruntu, organy ustaliły, że w okresie 3 lat obowiązywania umowy, skarżący nie rozpoczął żadnej inwestycji zgodnej z treścią umowy (cele rekreacyjne). Grunt był nieogrodzony, porośnięty krzakami i chaszczami. Skarżący ani nie przedłużył umowy najmu, ani też wcześniej jej nie rozwiązał, chociażby wówczas kiedy jak twierdzi obok rozpoczęto budowę osiedla mieszkaniowego co miało uniemożliwić mu planowane zagospodarowanie gruntu. A zatem zakwestionowana przez organ faktura i wykazany w niej podatek naliczony nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Poza sporem jest, ze skarżący jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą "A" nie zatrudniał żadnych pracowników. W swojej działalności korzystał z dwóch telefonów stacjonarnych w tym faxu. Mimo wezwań organu skarżący nie wykazał z którego spośród sześciu telefonów komórkowych korzystał osobiście, nie wyjaśnił celowości i faktycznego używania aż sześciu telefonów komórkowych, nie wskazał osób, bilingów ani żadnych innych dowodów dla uzasadnienia takiej ilości telefonów w jednoosobowej firmie. Organ podatkowy słusznie zatem podważył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za korzystanie z 6 telefonów komórkowych zajmując tym samym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem zajętym przez organ podatkowy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., a następnie podzielonym przez WSA w Gliwicach w wyroku oddalającym skargę z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie sygn. I SA/Gl 659/11. Żaden przedsiębiorca osobiście nie korzysta jednocześnie z sześciu telefonów komórkowych niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że odnośnie transakcji pomiędzy skarżącym jako nabywcą a Spółką "B" jako wystawcą faktur VAT organy zakwestionowały fakt sprzedaży usług i materiałów przez Spółkę, która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, została utworzona dla potrzeb wystawiania pustych faktur VAT, nie można było ustalić jej siedziby, nie dysponowała żadną dokumentacją pozwalającą potwierdzić dokonane transakcje, nie posiadała zaplecza ( pracownicy, magazyn, środki transportu, maszyny) umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży wykonania robót remontowych i usług transportowych. Spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w O. Rozliczenia dokonywano w formie gotówkowej, Prezes Zarządu Spółki S. P. w toku przesłuchania zeznał, że nie podpisał faktur wystawionych w dniu [...] r. dla skarżącego.

Nieracjonalne jest założenie, że skarżący zdecydował się na telefoniczne zlecenie usług remontowych, transportowych i zakupu materiałów budowlanych co do budynku w D. firmie z O. a, o której nic nie wiedział, w żaden sposób jej nie sprawdził, nie zawarł z nią pisemnej umowy, nie miał żadnej dokumentacji dotyczącej zamówionych robót, nie zadbał o protokoły odbioru robót, a duże płatności realizował wyłącznie gotówką i bez potwierdzenia.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy co najmniej powinien mieć tego świadomość.

Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Dostatecznie i przekonująco wyjaśniono przyczyny odmowy dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a w szczególności niecelowość przesłuchania w charakterze świadka architekta K. K. i przeprowadzenie oględzin budynku. Organ nie kwestionował bowiem faktu remontu budynku, ale wykonanie robót remontowych przez Spółkę "B" .

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów.

Poczynione ustalenia jednoznacznie przemawiają za fikcyjnym przebiegiem kwestionowanych transakcji w których nabywcą, miał być co wynika z poszczególnych faktur VAT skarżący.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 121 § 1 O.p., 122 O.p., art. 139 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie przyczyny odmowy dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącego. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

23