Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1623/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz 42 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik UCS", "organ", "organ kontroli skarbowej") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2019r., określającą C. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik UCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Spółki, obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2015r., która zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...] października 2018r. Postanowieniem z [...] listopada 2018r. Naczelnik UCS stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UCS wydał decyzję z dnia [...] lutego 2019r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2015r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Spółka zawyżyła w okresie objętym postępowaniem wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 3.821.664,00 zł, które to wartości wynikają z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotu L. z/s w Bułgarii (dalej: "L. "). Zdaniem Naczelnika UCS nie nastąpił wywóz towaru z terytorium Polski w wykonaniu ww. transakcji. W związku z tym, organ potraktował wykazaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż węgla dokonywana przez Spółkę na rzecz L. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby prawo do zastosowania stawki 0%;

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie przeniosła na nabywcę prawa do rozporządzania towarem;

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego;

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Spółkę lub odrzucaniu wnioskowanych przez nią środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 O.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zaufania do organów podatkowych w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy;

- art. 121, art. 122 oraz art. 180 w zw. z art. 191 O.p., w związku z uznaniem wbrew okolicznościom stanu faktycznego oraz dokumentom zawartym w zgromadzonym materiale dowodowym, że nie doszło do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę;

- art. 193 § 6 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 191 O.p., poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawionym przez Spółkę w toku postępowania;

- rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wyciąganie przez organ kontradyktoryjnych oraz wzajemnie sprzecznych wniosków;

- rażące naruszenia art. 120 w zw. art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującej weryfikacji zebranego materiału dowodowego;

- art. 124 O.p., poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń Spółki, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, tj. korespondencji mailowej pomiędzy Spółką a L., na okoliczność potwierdzenia m.in.: stałego kontaktu pomiędzy Spółką a L.; prawidłowego przebiegu transakcji; otrzymywaniu od kontrahenta informacji o miejscu dostawy.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że L. rozpoznała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Spółki, co powinno stanowić dla organu potwierdzenie rzetelności spornych transakcji. Spółka argumentowała, że transakcje wewnątrzwspólnotowe pomiędzy Spółką a L. są prawidłowe, co potwierdzają: rejestry Spółki i L., faktury, potwierdzenia dokonania dostawy, korespondencja handlowa (mailowa), dowody płatności (dowody KP i dowody przelewów bankowych).

Według Spółki niezrozumiałe jest podkreślanie przez organ znaczenia posiadania oryginałów dokumentów. W skarżonej decyzji wielokrotnie podkreślano, że Spółka nie posiada oryginalnych dokumentów CMR, czy też innych potwierdzeń dostarczenia towaru do nabywcy. Zdaniem Spółki posiadanie oryginalnych dokumentów nie jest warunkiem koniecznym do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lutego 2019r.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że głównym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym postępowaniem była hurtowa sprzedaż węgla kamiennego. Sprzedaż odbywała się na wydzierżawionym placu w S.. Transport z placu organizowany był przez kupujących, wykorzystujących zewnętrzne firmy transportowe. Spółka pomagała w załadunku na dany środek transportu. Zgodnie wyjaśnieniami Spółki w większości przypadków węgiel kupowany był na zasadach "[...]" lub "D.". Węgiel był również nabywany od krajowych dystrybutorów z ich miejsc sprzedaży (placów, magazynów). Towar od podmiotów zagranicznych zawsze był transportowany do granicy koleją przez podmiot zagraniczny (sprzedającego), następnie na granicy następował przeładunek przeważnie na pociągi [...] lub odbierany był samochodami z granicy. Natomiast od podmiotów krajowych węgiel był dostarczany do miejsca magazynowania w S. własnym transportem Spółki, transportem sprzedającego i na jego koszt (co do zasady były to warunki dostawy FCA) oraz węgiel przewożono przy pomocy sprzętu wynajmowanego głównie od spółki C. , A. K. s.c. Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonywała sprzedaży węgla kamiennego zarówno dla osób fizycznych oraz dla polskich podmiotów gospodarczych, która to sprzedaż została odpowiednio udokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT i opodatkowana 23% stawką podatku.

Organ ustalił, że Spółka w okresie od września do grudnia 2015r. zaewidencjonowała i wykazała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz bułgarskiego podmiotu L., co zostało udokumentowane fakturami VAT z zastosowaniem stawki 0%. Płatności za faktury wystawione w okresie od września do listopada 2015r. uregulowane zostały gotówką (224 szt. o łącznej wartości 3.507.426,00 zł), natomiast faktury (13 szt.) wystawione w grudniu 2015r. opłacone zostały przelewem.

Naczelnik UCS wskazał, że Spółka na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz L. przedłożyła m.in. akt założycielski L., z którego wynika, że K. Z., obywatel Ukrainy z adresem zamieszkania na Ukrainie, sporządził i podpisał akt założycielski jednoosobowej spółki zgodnie z prawem handlowym Bułgarii. K.Z.został jednoosobowym właścicielem i osobą zarządzającą spółką. Przedmiot działalności L. określono jako usługi doradcze, zakup towarów lub innych rzeczy w celu ich sprzedaży w stanie pierwotnym, przetworzonym lub obrobionym, produkcja towarów w celu sprzedaży, przedstawicielstwo handlowe oraz pośrednictwo, transakcje w zakresie składowania, reklamowe, informacyjne, programowe. Spółka przedłożyła także 378 kopii dokumentów CMR, w których jako nadawcę wpisano Spółkę, natomiast jako odbiorcę L., zaś w pozycji 24 "przesyłkę otrzymał" widnieją pieczęci 14 firm z Litwy oraz 1 z Łotwy i nieczytelne podpisy, natomiast w pozycji 23 "podpis i stempel przewoźnika" wpisana była nazwa spółki T. uslugi z siedzibą w K. , Republika Tatarstan, jednakże w pozycji tej nie było żadnych podpisów.

Naczelnik UCS wskazał, że węgiel, który był przedmiotem sprzedaży do L., Spółka nabyła od następujących kontrahentów: rosyjskiej firmy B.; S.sp. z o.o. z/s w G., L.S.A. z/s w B., K. sp. z o.o. sp. k. z/s w Z., E. sp. z o.o. z/s w B., K. sp. z o.o. z/s w T..

Organ wskazał, że w piśmie z 8 lutego 2018r. Spółka wyjaśniła, iż sprzedaż na rzecz L. to sprzedaż do jednego z większych kontrahentów. Z ramienia Spółki osobą odpowiedzialną za transakcje wewnątrzwspólnotowe był T. S.. Sprzedaż węgla odbywała się na placu w S.. Transport zawsze był organizowany przez kupującego towar. Pierwszy kontakt z K.Z.nastąpił w formie rozmowy telefonicznej. Rozmowa ta dotyczyła możliwości rozpoczęcia współpracy, możliwości zakupu węgla na export, parametrów węgla, ceny, miejsca załadunku, ilości itp. Rozpoczęcie współpracy nastąpiło we wrześniu 2015r. Spółka otrzymała dokumenty L. tłumaczone na język polski, sprawdzono aktywność nr VAT tego podmiotu. Z L. zawarto wyłącznie umowę ustną, zgodnie z którą nabywca węgla sam organizował transport, załadunek następował w magazynie Spółki w S.. W okresie 1-2 dni przed sprzedażą Spółka otrzymywała informację o planowanym odbiorze węgla, ilości aut oraz danych do dokumentów CMR, tj. przekazywano informację dotyczącą miejsca dostawy i dane dotyczące przewoźnika. Na podstawie informacji o wadze załadowanych samochodów wypełniano druki CMR, które przekazywano bezpośrednio kierowcom kupującego, faktury wysyłano w formie elektronicznej do nabywcy towaru. Spółka otrzymywała podpisane w miejscu rozładunku dokumenty CMR. Zapłata za węgiel dokonywana była w gotówce (wystawiano dokumenty KP, kwitując odbiór środków za poszczególne dostawy). Spółka gromadziła dokumenty potwierdzające, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy w innym państwie członkowskim (do wskazanego przez nabywcę miejsca w innym państwie członkowskim). Dokumentami tymi były dokumenty CMR. Sprawdzenie rzetelności kontrahentów polegało na sprawdzeniu, czy nabywca towaru jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim. Spółka uzyskiwała od nabywców ważny i właściwy numer NIP UE, nadany temu nabywcy przez dane państwo członkowskie, sprawdzała, czy dany podmiot jest aktywnym płatnikiem VAT (w bazie VIES oraz GUS). Kontrahenci Spółki byli również sprawdzani w rejestrach KRD. Spółka uzyskiwała również dodatkowe dokumenty rejestracyjne kontrahentów (np. akty założycielskie).

W uzupełnieniu, pismem z 28 marca 2018r. Spółka wyjaśniła, że jej strona internetowa www.constra.pl jest mocno wypozycjonowana w Internecie, co wiąże się z tym, że często dzwonią różni klienci z całego świata. Świadczy o tym bardzo wysoka pozycja w wyszukiwarce [...] (po wpisaniu hasła "węgiel z Rosji", strona internetowa Spółki jest na pierwszy miejscu). Właściciel L. K.Z.to jedna z wielu osób, która dzwoniła do prezesa zarządu Spółki w sprawie nawiązania współpracy w zakresie sprzedaży węgla. Skarżąca wskazał, że prezes zarządu Spółki zawsze stara się nawiązywać kontakt z podmiotami zainteresowanymi współpracą. Potencjalni klienci zapraszani są do siedziby Spółki w W., przy ul. [...], co miało również miejsce w przypadku współpracy z L.. Spółka zaznaczyła, że w początkowej fazie współpracy prezes zarządu Spółki oraz właściciel L. wielokrotnie się spotykali. Obecnie utrzymują kontakt telefoniczny oraz mailowy w przypadku finalizowania poszczególnych transakcji, na potwierdzenie czego Spółka posiada kilkaset maili dotyczących ustaleń związanych z transakcjami. Na początku współpracy Spółka otrzymała dokumenty spółki bułgarskiej tłumaczone na język polski, sprawdzono aktywność nr VAT tej firmy. Ze spółką bułgarską zawarto wyłącznie umowę ustną, zgodnie z którą nabywca węgla sam organizował transport, załadunek następował w magazynie Spółki w S.. W przypadku pierwszych transakcji, w okresie od września do listopada 2015r., płatności następowały w gotówce. Postępowanie to wynikało z ostrożności: na początku współpracy Spółka chciała sprawdzić, czy współpraca będzie przebiegała bez problemów. Za rozliczenia gotówkowe odpowiedzialnym był T.S.- prezes zarządu Spółki. Widywał się on wielokrotnie z właścicielem L. w celu odebrania płatności za dostawy. Następnie ustalono, że płatności będą dokonywane w formie przelewów. Płatności L. dokonywała z rachunku prowadzonego w [...] S.A., w kontrolowanym okresie marża sprzedaży dla kontrahenta L. wynosiła 5,7%. Spółka podała, że rozpoczęła współpracę z L. w dniu [...] września 2015r. Zaznaczyła, że współpraca ta jest kontynuowana i dalej trwa. Ostatnią transakcję przeprowadzono [...] stycznia 2018r. Spółka do pisma z 28 marca 2018r. dołączyła dokumenty KP potwierdzające dokonanie zapłaty przez L.. Dowody te podpisywał każdorazowo prezes zarządu Spółki, który odbierał zapłatę od kontrahenta. Przy czym organ I instancji zwrócił uwagę na to, że na przedstawionych przez Spółkę dowodach KP brak jest podpisu przedstawiciela L..

Z kolei w piśmie z 22 czerwca 2018r. Spółka wyjaśniła, że L. dokonywała dalszej odsprzedaży nabytego od Spółki węgla. Wskazane na dokumentach CMR podmioty to kontrahenci L.. Na około 1-2 dni przed sprzedażą Spółka otrzymywała od L. informację o planowanym odbiorze węgla, ilości aut oraz danych do dokumentów CMR, tj. przekazywano informację dotyczącą miejsca dostawy i dane dotyczące przewoźnika. Spółka otrzymywała w miejscu rozładunku dokumenty CMR. Szczegóły dotyczące współpracy L. z podmiotami litewskimi oraz potwierdzenia rozliczenia VAT przez L. w związku z transakcjami ze Spółką może jedynie przekazać spółka bułgarska. Według wiedzy Spółki, L. wykazywała nabycie węgla jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka podała, że gromadziła dokumenty potwierdzające, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy w innym państwie członkowskim (do wskazanego przez nabywcę miejsca w innym państwie członkowskim). Wskazała, że takimi dokumentami były dokumenty CMR i faktury. Dodatkowym potwierdzeniem była prawidłowo przebiegająca współpraca handlowa z L. oraz stały kontakt telefoniczny z K.Z.. Dokumenty KP podpisywane były jedynie przez Spółkę, reprezentowaną przez T.S., bowiem to Spółce zależało na udokumentowaniu, że płatność miała miejsce i przebiegała prawidłowo.

Naczelnik UCS w toku prowadzonego postępowania ustalił na podstawie informacji przekazanych przez bułgarską administrację podatkową, że L. rozpoczęła działalność i otrzymała nr identyfikacji podatkowej w dniu 2 września 2015r. Jedynym właścicielem firmy jest K.Z.- obywatel Ukrainy. Działalność tej firmy to handel hurtowy węglem, polegający na transakcjach trójstronnych. W okresie od września 2015r. do maja 2016r. L. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia węgla od Spółki. L. posiada w swojej księgowości faktury wystawione przez Spółkę, jednakże nie posiadała dokumentów potwierdzających realizację transakcji trójstronnych. Organ kontroli skarbowej wskazał, że bułgarska administracja podatkowa nie miała możliwości pozyskania informacji na temat osób, które były upoważnione do reprezentowania nabywcy, adresów pod które nabyty węgiel był dostarczany, jak również ustalenia jego przewoźnika (firmy transportowej). Ponadto zauważono, że bułgarska administracja podatkowa nie była w stanie ustalić, czy L. posiada pomieszczenia magazynowe, czy towary były przeładowywane, kto przeprowadzał negocjacje handlowe związane z tymi transakcjami, jaki był cel zakupu towarów oraz czy towary były wykorzystane w kraju dostawy czy odsprzedane do innych podmiotów i jaka kwota została zapłacona. Wskazano, że L. deklarowała, że węgiel nie przejeżdżał przez terytorium Bułgarii, był on sprzedawany kontrahentom z Litwy: U.E., U. T., U. D.. Organ podał przy tym, że bułgarska administracja podatkowa przekazała faktury dokumentujące sprzedaż węgla, wystawione w październiku 2015r. przez L. na rzecz 14 podmiotów z Litwy i Łotwy.

Następnie organ wskazał, że od litewskiej i łotewskiej administracji podatkowych uzyskał informacje, że podmioty, których pieczęcie widnieją na przedstawionych przez Spółkę dokumentach CMR w pozycji 24 "przesyłkę otrzymałem" nie potwierdzają okoliczności współpracy z L. lub Spółką. Osoby reprezentujące podmioty litewskie i podmiot łotewski zaprzeczają jakimkolwiek kontaktom handlowym z tymi podmiotami, a w swoich ewidencjach księgowych i podatkowych nie ujmowały żadnych dokumentów wystawionych przez L. ani Spółkę. Podmioty te zajmują się działalnością gospodarczą niezwiązaną zupełnie z handlem węglem.

Naczelnik UCS wskazał, że T.S.- prezes zarządu Spółki w dniu 25 lipca 2018r. zeznał, że Spółka powstała w 2010r. z zamiarem handlu materiałami opałowymi, głównie węglem. Na początku działalności poszukiwania dostawców często wiązały się z wyjazdem T.S. za granicę. Głównie żeby rozpoznać rynek, sprawdzić jakie są najważniejsze podmioty i nawiązać współpracę z firmami, kontrahentami. Później Spółka zaczęła dokonywać importu głównie z Rosji oraz równocześnie od kontrahentów polskich. Tworzono sieć sprzedaży. Rola prezesa zarządu w prowadzeniu Spółki polegała na całokształcie pracy operacyjnej, czyli analizie sytuacji na rynku, zawieraniu umów, kontroli ich realizacji na każdym etapie, wszelkich sprawach finansowych w Spółce. T.S.wskazał, że współpraca z L. rozpoczęła się tak samo jak z innymi podmiotami, tj. spółka ta sama zgłosiła się w celu podjęcia współpracy ze Skarżącą, ze względu na mocną reklamę internetową, polegającą na wysokiej pozycji w przeglądarce [...] . T.S.wskazywał, że za pomocą pozycjonowania strony internetowej pozyskał również innych kontrahentów zagranicznych, jednak poza spółką L., nie potrafił wskazać konkretnych danych tych kontrahentów. Wskazał, że z L. w połowie 2015r. został nawiązany kontakt telefoniczny.

T.S.podał, że od początku określał swoje warunki, prosił o dokumenty firmowe przetłumaczone na język polski, sprawdził kontrahenta po numerze NIP czy jest to numer aktywny i wskazał jedyną możliwą formę rozliczenia jako gotówkę przy odbiorze. Po pewnym czasie tłumaczenie zostało dostarczone i kontrahent przystał na określone warunki. W międzyczasie były rozmowy na temat oferty (rodzaj i parametry węgla) i ostatecznie L. została klientem Spółki. T.S.podał, że program sprzedaży Spółki sprawdza aktywność zarówno polskich kontrahentów jak i podmiotów z UE. Wskazał, że weryfikacji dokonywano również na stronie Ministerstwa Finansów poprzez sprawdzenie aktywności podmiotów poprzez kontrolę numeru NIP unijnego. Z właścicielem L. widywał się wielokrotnie, ale nie potrafi wskazać konkretnych szczegółów dotyczących faktycznej działalności gospodarczej L.. Podał, że wiedza w tym zakresie była niepotrzebna, z uwagi na przyjętą płatność gotówkową w momencie odbioru towaru. Wskazał, że jest to w tej branży od dawna stosowana praktyka, że dla nowo poznanych kontrahentów stosuje się płatność gotówkową przy odbiorze lub przedpłatę 100%. W przedmiotowym przypadku uiszczano gotówkę, co miało na celu zapewnienie bezpieczeństwa. Podał, że po 2,3 miesiącach tej działalności zostało to zmienione na płatność przelewem co ma miejsce do dnia dzisiejszego.

T.S.zeznał, że L. reprezentował K.Z.oraz inna osoba, której imienia i nazwiska nie pamięta. Wskazał, że Spółka nie zawierała pisemnych umów z L., a wszelkie warunki transakcji były "dogłębnie" omawiane ustnie. Nie potrafi z całą pewnością wskazać, czy osoba reprezentująca L. podpisała lub potwierdziła jakikolwiek dokument dotyczący transakcji zakupu węgla od Spółki i czy ten dokument znajduje się w ewidencji księgowej lub podatkowej Spółki bez dokonania remanentu w dokumentach. Powodem, dla którego T.S.podjął współpracę z L. było dobro firmy. Zaznaczył, że 2015r. był trudny jeśli chodzi o branżę węglową, praktycznie wszyscy więksi gracze mieli nadwyżkę towarów więc każdy potencjalny kupujący był na wagę złota w tamtym okresie. Nie potrafi jednak wskazać jakie konkretne korzyści biznesowe osiągnęła Spółka w związku ze sprzedażą węgla do L. w 2015r. Jako dowody odbioru węgla przez L. wskazał faktury, potwierdzenia L. i dokumenty CMR. Wskazał, że węgiel L. odbierała wyłącznie z terminala Spółki w S. zorganizowanymi we własnym zakresie samochodami. Dokumenty CMR Spółka otrzymywała od L. w formie elektronicznej i obecnie nie jest ona w posiadaniu oryginałów tych dokumentów. Oryginały dokumentów CMR widział na etapie wystawiania. K.Z.przekazywał jemu informacje w zakresie miejsca przeznaczenia i nazwy firmy transportowej. Po uzupełnieniu tych informacji o datę i miejsce załadunku, rodzaj i faktyczną wagę (po zważeniu) towaru oraz nazwę nadawcy i odbiorcy były wystawiane w Spółce dokumenty CMR. Po otrzymaniu kopii dokumentów CMR od L., w których w rubryce "przesyłkę otrzymano" (poz. 24) widnieją pieczęcie 14 firm z Litwy oraz 1 z Łotwy, nigdy nie analizował podmiotów widniejących na CMR w rubryce nr 24 , domyślał się, że mogą to być klienci L.. Dla niego dokument CMR był dodatkowym potwierdzeniem, że towar się przemieścił. Firmy widoczne w poz. 24 nie były bezpośrednio ze Spółką w jakimkolwiek stosunku handlowym, on nie znał tych podmiotów. Podczas prowadzenia działalności w zakresie obrotu węglem nie ma możliwości prześledzenia dalszego obrotu węglem, po sprzedaży do kontrahenta.

Naczelnik UCS wskazał, że Spółka wezwana do złożenia wyjaśnień, jakie dokumenty potwierdzają odbiór towarów (węgla) przez L. oraz przedłożenia oryginałów tych dokumentów, pismem z 28 sierpnia 2018r. przesłała dokumenty i stwierdziła, że dowodem tym są faktury podpisywane przez właściciela firmy w momencie odbioru towaru, ze wskazaną datą wraz z pieczątką. Spółka podała, że jest w posiadaniu wyłącznie elektronicznych wersji tych dokumentów.

Odnosząc się do ww. dokumentów organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę na to, że Spółka w rzeczywistości przesłała kopie oryginałów specyfikacji wystawionych do faktur sprzedaży dla L., na których znajdowały się: data, pieczęć i podpis dostawcy (pieczęć Spółki i nieczytelny podpis) oraz data, pieczęć i podpis nabywcy potwierdzającego przyjęcie towarów (pieczęć L. oraz pieczęć "Director K.Z." i nieczytelny podpis), a także określenie miejsca dostarczenia towarów jako "Litwa, LV", bez wskazania dokładnego miejsca czy miasta. Organ podkreślił, że pomimo wystosowanego wezwania Spółka nie przedstawiła żadnego oryginału dokumentu potwierdzającego odbiór towarów przez L..

Po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik UCS podtrzymał swoje stanowisko, że Spółka nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do kontrahenta bułgarskiego. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje otrzymane od bułgarskiej, litewskiej oraz łotewskiej administracji podatkowej skonfrontowane z zeznaniami prezesa zarządu Spółki oraz złożonymi pisemnymi wyjaśnieniami Spółki, wskazują jednoznacznie na to, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wykonaniu spornych transakcji.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa UE oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę. Tymczasem według poczynionych w sprawie ustaleń Spółka nie przedstawiła dowodu na faktyczne odebranie towaru przez przewoźnika wskazanego przez L., co oznacza, że zarówno faktury VAT jak i dołączone do nich dokumenty CMR mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla na rzecz L. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji, albowiem bułgarska spółka, na którą faktury wystawiono, nie była rzeczywistym nabywcą towaru, jak również okazała się podmiotem nierzetelnym, który unika kontaktu z organami podatkowymi oraz posiada w swojej dokumentacji dowody z pieczęciami podmiotów, które zaprzeczają jakiejkolwiek współpracy z L..

Naczelnik UCS zwrócił uwagę, że sposób nawiązania współpracy z L., brak konieczności poszukiwania alternatywnych odbiorców węgla, sprzedaż po dokonaniu przedpłaty gotówkowej bez podpisywania pisemnych umów handlowych świadczą o tym, że transakcje handlowe węglem w ramach współpracy z L. przeprowadzone były ze strony Spółki bez żadnego ryzyka handlowego. Zdaniem organu, dla Spółki najważniejszy był fakt zapłaty gotówkowej i wystawienia faktur oraz dokumentów CMR, czyli ich formalna poprawność. Natomiast zgromadzona przez Spółkę dokumentacja księgowo-podatkowa świadczy o tym, że Spółka wywodząca z przedmiotowej sprzedaży określone skutki podatkowe nie posiada potwierdzenia odbioru węgla przez odbiorcę. W związku z powyższym organ nie uznał przedstawionych kopii dokumentów CMR za rzetelne, gdyż odbiór towarów nie został faktycznie potwierdzony, a Spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na spornych fakturach na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Ponadto Naczelnik UCS wskazał, że przekazane przez litewską i łotewską administrację podatkową informacje nie potwierdzają okoliczności współpracy z bułgarskim podmiotem L. lub Spółką. Osoby reprezentujące podmioty litewskie i podmiot łotewski wręcz zaprzeczają jakimkolwiek kontaktom handlowym z L. lub Spółką, a w swoich ewidencjach księgowych i podatkowych nie ujmowały żadnych dokumentów wystawionych przez L. ani Spółkę. Większość tych podmiotów zajmuje się działalnością gospodarczą niezwiązaną zupełnie z handlem węglem. Zdaniem Naczelnika UCS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza więc, że towar zafakturowany przez Spółkę nie został dostarczony i odebrany przez podmioty gospodarcze z Litwy i Łotwy, których pieczęcie widnieją na przedłożonych przez Spółkę kopiach dokumentów CMR.

W świetle powyższego organ stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż w zakresie spornych transakcji zawartych pomiędzy Spółką a L. doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., tj. do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Naczelnik UCS zwrócił uwagę na to, że dostawy węgla faktycznie przeznaczone były i zostały dostarczone do innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach CMR. Spółka nie przedstawiła jednak żadnego dokumentu potwierdzającego odbiór towarów przez przewoźnika wskazanego przez L.. W rezultacie powyższego organ uznał, że L. wskazana jako odbiorca węgla w wystawionych przez Spółkę fakturach i dokumentach CMR nie otrzymała tego towaru. Organ nie dał bowiem wiary Spółce, jakoby odbiór na dokumentach CMR potwierdziły podmioty, które były kontrahentami L..

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Spółki we współpracy z L. Naczelnik UCS stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tym bułgarskim kontrahentem.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że Spółka jako potwierdzenie wywozu towarów w wykonaniu spornych transakcji przyjęła dokumenty CMR, w których jako odbiorcy wskazane były litewskie i łotewskie podmioty, pomimo iż Spółka nie posiadała żadnej wiedzy czy faktycznie te podmioty działały w imieniu i na rzecz L.. Zaznaczył, że przedstawione dokumenty rejestrowe L. wskazują jedynie ogólny zakres działalności, m.in. w zakresie usług doradczych oraz zakupu towarów i innych rzeczy w celu ich sprzedaży.

Naczelnik UCS zwrócił uwagę, że Spółka nie zawarła pisemnej umowy handlowej z L. pomimo, iż rozpoczęła współpracę handlową z nowopowstałym podmiotem gospodarczym reprezentowanym przez obywatela Ukrainy prowadzącego działalność gospodarczą w Bułgarii. Zaznaczył, że z zeznań prezesa zarządu Spółki T.S. wynika, iż pomimo wieloletniego doświadczenia w działalności handlowej, nie uznał za konieczne w żaden sposób zweryfikować wiarygodności podmiotów wskazanych na dokumentach CMR jako odbiorcy towarów. Podkreślił, że dla T.S. wystarczające było to, że płatność za faktury była regulowana w formie gotówki. Wskazał, że T.S."nie pamięta" czy poza fakturami, kopiami dokumentów CMR i zapłatą gotówkową Spółka posiadała inne dokumenty potwierdzające odbiór węgla i jakiego rodzaju były te dowody, również nie pamięta do ilu kontrahentów Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, nie jest także w stanie wskazać korzyści biznesowych wynikających z przeprowadzonych transakcji handlowych z L.. Powyższe zaś, w ocenie organu, wydaje się być tym bardziej mało wiarygodne biorąc pod uwagę fakt, że L. była jedynym odbiorcą węgla w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji począwszy od września 2015r. do chwili obecnej.

Zdaniem Naczelnika US, Spółka zignorowała nie tylko to, że na dokumentach CMR jako odbiorcy wskazano litewskie i łotewskie podmioty, zamiast L., ale także to, iż w poz. 23 "podpis i stempel przewoźnika" jest wpisana rosyjska firma transportowa "T.OOO" z siedzibą w K., Republika Tatarstan, natomiast na żadnym z przedstawionych dokumentów CMR nie wpisano daty, brak jest także podpisu przewoźnika, co oznacza, że przewoźnik nie potwierdził odbioru towaru w miejscu załadowania. Ponadto T.S.wprawdzie zeznał, że rozmawiał z osobami dokonującymi transportu, lecz obecnie treści tych rozmów nie pamięta, a jego zdaniem nic nie wskazywało na to, że węgiel mógłby być dostarczony w inne miejsce niż miejsce dostawy wskazane na CMR.

Organ zwrócił uwagę, że według zeznań T.S. on sam wystawiał dokumenty CMR, a mimo to Spółka nie przedłożyła oryginałów tych dokumentów. Tymczasem, jak zauważył Naczelnik UCS dokument CMR wystawiany jest w 3 (oryginalnych) egzemplarzach. Pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy, drugi egzemplarz towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci egzemplarz zachowuje przewoźnik i jest on dowodem wywiązania się z umowy przewozu.

Organ kontroli skarbowej wskazał na szereg nieścisłości i nieprawidłowości znajdujących się w okazanych przez Spółkę kopiach dokumentów CMR oraz dokumentach zawierających specyfikację do faktur. Na wszystkich CMR potwierdzonych przez podmiot "M." widniała pieczęć firmy z litewskim numerem identyfikacji podatkowej, choć jest to podmiot z Łotwy, oraz datownik z polskimi literami "[...]", choć wskazano na tym dokumencie jako miejsce dostawy Litwę. Zwrócił uwagę, że w dokumentach CMR z 25 września 2018r. i z 17 grudnia 2018r. brak jest numeru. Podał również, że dokumenty CMR z dnia 26 października 2018r. posiadają nr [...] , [...] , [...], a w następnym dniu, tj. 27 października 2018r. zostały nadane te same numery, choć dotyczyły innych dostaw.

Naczelnik UCS zwrócił uwagę, że do jednej faktury wystawiono kilka dokumentów CMR o jednym numerze, choć towar przewożony miał być do różnych miejsc przeznaczenia, np. do faktury z 27 listopada 2015r. wystawiono 6 dokumentów z miejscami przeznaczenia: W., M., V. Litwa i T. Estonia. Natomiast na przedłożonej kopii specyfikacji do tej faktury wskazano jako miejsce dostarczenia "Litwa, LV" co jest sprzeczne z przekazanym dokumentem CMR, w którym wskazano miejsce dostarczenia "T., Estonia". Zauważył, że podobna sytuacja miała również miejsce w stosunku do faktury z dnia 7 grudnia 2015r. Na żadnej z przedłożonych specyfikacji do faktur sprzedaży nie wskazano faktycznego miejsca dostarczenia dostawy czy miasta, wpisano jedynie "Litwa, LV", co nie wskazuje faktycznego miejsca dostawy. W przedstawionym tłumaczeniu aktu założycielskiego L. nazwisko właściciela zostało zapisane "K.Z.(K. .)", również w taki sam sposób wskazała nazwisko prezesa zarządu L. bułgarska administracja podatkowa, zaś na każdej pieczęci postawionej na przedstawionych przez Spółkę kopiach specyfikacji do faktur sprzedaży widniała pieczęć "Director K.Z.".

W ocenie Naczelnika UCS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego bułgarskiego kontrahenta - L.. Spółka nie podjęła żadnych rzeczywistych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie wystąpił wywóz towarów do Bułgarii, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. W realiach przedmiotowej sprawy Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby wykazała minimum staranności i dla zabezpieczenia własnego biznesu, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy, brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta, chociażby o przedmiocie prowadzonej przez niego działalności, brak wiedzy o rzeczywistych odbiorcach i o rzeczywistym miejscu odbioru towarów; brak podpisów odbiorcy lub podpisy nieczytelne w formie tzw. parafy na dokumentach CMR, brak weryfikacji umocowania osób odbierających towar do działania w imieniu kontrahenta, akceptowanie płatności gotówkowych (w tym znacznych kwot) uiszczanych przez nieznane osoby.

Ponadto w ocenie organu sposób nawiązania współpracy z L., brak konieczności poszukiwania alternatywnych odbiorców węgla, sprzedaż po dokonaniu przedpłaty gotówkowej bez podpisywania pisemnych umów handlowych świadczy o tym, że transakcje handlowe węglem przeprowadzone były ze strony Spółki bez żadnego ryzyka handlowego. Zdaniem Naczelnika UCS dla Spółki najważniejszy był fakt zapłaty gotówkowej i wystawienia faktur oraz dokumentów CMR, czyli ich formalna poprawność. Natomiast zgromadzona przez Spółka dokumentacja księgowo-podatkowa świadczy o tym, że Spółka wywodząca z przedmiotowej sprzedaży określone skutki podatkowe nie posiada wiarygodnego potwierdzenia odbioru węgla przez odbiorcę. Organ uznał, że przedstawione przez Spółkę kopie dokumentów CMR nie są rzetelne, albowiem odbiór towarów nie został na nich faktycznie potwierdzony, a Spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu na to, że towary będące przedmiotem dostaw opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że Spółka podejmując działania w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i zamierzając skorzystać z opodatkowania stawką VAT 0% nie może poprzestać na tym, że otrzymała zapłatę za towar i go wydała, jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika UCS, zarzucając naruszenie:

- art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż węgla dokonywana przez Spółkę na rzecz L. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby prawo do zastosowania stawki 0%,

- art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby Spółce prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju,

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego,

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u poprzez uznanie, że Spółka nie przeniosła na nabywcę prawa do rozporządzania towarem;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Spółkę lub odrzucaniu wnioskowanych przez nią środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. poprzez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,

- art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uznania przez organ weryfikacji formalnej przeprowadzonej przez Spółkę, osobistego kontaktu z kontrahentem jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny jej świadomości,

- art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zaufania do organów podatkowych w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy z kontrahentem bułgarskim,

- art. 121, art. 122 oraz art. 180 w zw. z art. 191 O.p. w związku z uznaniem wbrew okolicznościom stanu faktycznego oraz dokumentom zawartym w zgromadzonym materiale dowodowym, że nie doszło do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę,

- art. 120 zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji innych krajów członkowskich, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Spółki jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania przez nią należytej staranności,

- art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji,

- art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe,

- art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującej weryfikacji zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Skarżącą w toku postępowania;

- art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń Spółki, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy,

- art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 120 O.p. poprzez przypisywanie Spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym bez jakichkolwiek dowodów na poparcie takiej tezy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że bezspornym jest fakt, iż zawierała transakcje z bułgarską spółką L.. Zostało to udokumentowane zarówno poprzez rejestry samej Spółki, jak też rejestry L.. Zawarcie transakcji potwierdzają również wystawione faktury, potwierdzenia dokonania dostawy przez L., korespondencja handlowa (wymiana wiadomości w formie mailowej - którą w niniejszej sprawie pomija organ), a także dowody płatności, które w początkowym okresie przyjęły formę płatności gotówkowych, potwierdzanych dokumentacją "KP", następnie zaś przelewów bankowych. Kwestią niesporną w niniejszej sprawie jest również w ocenie Skarżącej fakt wywiezienia oraz właściwego udokumentowania wywozu towarów poza granicę terytorium kraju.

Skarżąca podniosła również, że jest dla niej nie zrozumiałym podkreślanie przez organ znaczenia posiadania oryginałów dokumentów CMR. Przepisy art. 43 ust. 3 u.p.t.u. nie określają w sposób jednoznaczny formy dokumentu potwierdzającego dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie określają również, czy ma to być jedynie oryginał, czy też może być kserokopia lub faks. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru przesłane np. drogą mailową może stanowić podstawę do zastosowania stawki 0%.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że organ cały czas próbuje udowodnić, że miała ona pełną świadomość nieprawidłowych działań w łańcuchu dostaw, a fakt współpracy z L. w kontrolowanym okresie wiązał się dla Spółki z określonymi - wiążącymi się z naruszeniem prawa - korzyściami. W niniejszym stanie faktycznym nie przedstawiono żadnych dowodów, które w sposób bezpośredni wskazywałyby na transferowanie środków czy to do samej Spółki, czy to do osób bezpośrednio z nią związanych. Organ kontroli skarbowej nie ustalił żadnych powiązań o charakterze osobistym pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami.

W podsumowaniu Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie poparł dowodami żadnych cech stanu faktycznego, które miałyby wskazywać na rzekomą świadomość co do nierzetelności kontrahentów - począwszy od rozpoczęcia współpracy pomiędzy Skarżącą a L. (biorąc pod uwagę przebieg współpracy i bieżącą wymianę informacji oraz dokumentów) oraz kończąc na przeprowadzaniu transakcji i ich dokumentowaniu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Postawione zaś w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do uznania, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz bułgarskiej firmy L. i nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% wykazanej w zakwestionowanych fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tego podmiotu.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowiły przepisy art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego (m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 u.p.t.u.). Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Należy podkreślić, że brak akceptacji strony dla określonych działań organu podatkowego nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana przez organ ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z jej bezpośrednim kontrahentem, co też organ uczynił. W sprawie zgromadzono szereg dowodów, w tym dokumenty w postaci informacji od zagranicznych administracji podatkowych, które zostały włączone do niniejszego postępowania. Zauważyć w tym miejscu należy, że rozporządzenie Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE 2003, Nr L 264, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 1798/2003) określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących VAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi. W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom Państw Członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru VAT (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenie Nr 1798/2003). Na mocy zaś art. 19 rozporządzenia Nr 1798/2003 właściwe władze Państw Członkowskich mogą, w przypadku wymiany spontanicznej, przesyłać wzajemnie wszelkie znane sobie informacje określone w art. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 1798/2003 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych ze zbyciem w ramach WDT towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący – w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym, aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki, po pierwsze, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie, nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak stanowi z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadła uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi przy tym wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r., sygn. akt C-409/04).

Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w okresie od września do grudnia 2015r. zaewidencjonowała i wykazała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz bułgarskiego podmiotu L., co zostało udokumentowane fakturami VAT z zastosowaniem stawki 0%. Płatności za faktury wystawione w okresie od września do listopada 2015r. uregulowane zostały gotówką (224 szt. o łącznej wartości 3.507.426,00 zł), natomiast faktury (13 szt.) wystawione w grudniu 2015r. opłacone zostały przelewem.

Na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz L. Skarżąca przedłożyła m.in. akt założycielski L., z którego wynika, że K.Z., obywatel Ukrainy z adresem zamieszkania na Ukrainie, sporządził i podpisał akt założycielski jednoosobowej spółki zgodnie z prawem handlowym Bułgarii. K.Z.został jednoosobowym właścicielem i osobą zarządzającą spółką. Przedmiot działalności L. określono jako usługi doradcze, zakup towarów lub innych rzeczy w celu ich sprzedaży w stanie pierwotnym, przetworzonym lub obrobionym, produkcja towarów w celu sprzedaży, przedstawicielstwo handlowe oraz pośrednictwo, transakcje w zakresie składowania, reklamowe, informacyjne, programowe (k. 1474-1484 akt administracyjnych). Zgodnie z treścią przedłożonego dokumentu tłumaczenie aktu założycielskiego wydano w K. w dniu [...] października 2015r. i zapisano w repertorium tłumacza przysięgłego pod nr [...]. Skarżąca przedłożyła też 378 kopii dokumentów CMR, w których jako nadawcę wpisano Spółkę, natomiast jako odbiorcę L., zaś w pozycji 24 "przesyłkę otrzymał" widnieją pieczęci 14 firm z Litwy oraz 1 z Łotwy i nieczytelne podpisy, natomiast w pozycji 23 "podpis i stempel przewoźnika" wpisana została nazwa spółki T. z siedzibą w K. , Republika Tatarstan, jednakże w pozycji tej nie ma żadnych podpisów.

Jak wyjaśniła Skarżąca w piśmie z 8 lutego 2018r. z jej ramienia osobą odpowiedzialną za transakcje wewnątrzwspólnotowe był prezes T.S.. Sprzedaż węgla odbywała się na placu w S.. Transport zawsze był organizowany przez kupującego towar. Pierwszy kontakt z K.Z.nastąpił w formie rozmowy telefonicznej. Rozmowa ta dotyczyła możliwości rozpoczęcia współpracy, możliwości zakupu węgla na export, parametrów węgla, ceny, miejsca załadunku, ilości itp. Rozpoczęcie współpracy nastąpiło we wrześniu 2015r. Spółka otrzymała dokumenty L. tłumaczone na język polski, sprawdzono aktywność nr VAT tego podmiotu. Z L. zawarto wyłącznie umowę ustną, zgodnie z którą nabywca węgla sam organizował transport, załadunek następował w magazynie Spółki w S.. W okresie 1-2 dni przed sprzedażą Spółka otrzymywała informację o planowanym odbiorze węgla, ilości aut oraz danych do dokumentów CMR, tj. przekazywano informację dotyczącą miejsca dostawy i dane dotyczące przewoźnika. Na podstawie informacji o wadze załadowanych samochodów wypełniano druki CMR, które przekazywano bezpośrednio kierowcom kupującego, faktury wysyłano w formie elektronicznej do nabywcy towaru. Spółka otrzymywała podpisane w miejscu rozładunku dokumenty CMR. Zapłata za węgiel dokonywana była w gotówce (wystawiano dokumenty KP, kwitując odbiór środków za poszczególne dostawy). Według Spółki dokumentami potwierdzającymi, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy w innym państwie członkowskim (do wskazanego przez nabywcę miejsca w innym państwie członkowskim) są dokumenty CMR. Z kolei w piśmie z 28 marca 2018r. Spółka wyjaśniła, że właściciel L. K.Z.to jedna z wielu osób, która dzwoniła do prezesa zarządu Spółki w sprawie nawiązania współpracy w zakresie sprzedaży węgla. Prezes zarządu Spółki zaprosił K.S. do siedziby Spółki w W., przy ul. [...]. W początkowej fazie współpracy prezes zarządu Spółki oraz właściciel L. wielokrotnie się spotykali. Obecnie utrzymują kontakt telefoniczny oraz mailowy w przypadku finalizowania poszczególnych transakcji, na potwierdzenie czego Spółka posiada kilkaset maili dotyczących ustaleń związanych z transakcjami. Na początku współpracy Spółka otrzymała dokumenty spółki bułgarskiej tłumaczone na język polski, sprawdzono aktywność nr VAT tej firmy. Ze spółką bułgarską zawarto wyłącznie umowę ustną, zgodnie z którą nabywca węgla sam organizował transport, załadunek następował w magazynie Spółki w S.. W przypadku pierwszych transakcji, w okresie od września do listopada 2015r., płatności następowały w gotówce. Postępowanie to wynikało z ostrożności: na początku współpracy Spółka chciała sprawdzić, czy współpraca będzie przebiegała bez problemów. Za rozliczenia gotówkowe odpowiedzialny był prezes T.S.. Widywał się on wielokrotnie z właścicielem L. w celu odebrania płatności za dostawy. Następnie ustalono, że płatności będą dokonywane w formie przelewów. Płatności L. dokonywała z rachunku prowadzonego w [...] S.A., w kontrolowanym okresie marża sprzedaży dla kontrahenta L. wynosiła 5,7%. Współpracę z L. rozpoczęto w dniu [...] września 2015r. Współpraca ta jest kontynuowana. Ostatnią transakcję przeprowadzono [...] stycznia 2018r. Spółka dołączyła też dokumenty KP potwierdzające dokonanie zapłaty przez L.. Dowody te podpisywał każdorazowo wyłącznie prezes T.S., który odbierał zapłatę od kontrahenta. Na przedstawionych przez Spółkę dowodach KP brak jest natomiast podpisu przedstawiciela L.. Natomiast w piśmie z dnia 22 czerwca 2018r. Spółka wyjaśniła, że L. dokonywała dalszej odsprzedaży węgla. Wskazane na dokumentach CMR podmioty to kontrahenci L.. Według wiedzy Spółki, L. wykazywała nabycie węgla jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Dokumentami potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy były dokumenty CMR i faktury. Dodatkowym potwierdzeniem była prawidłowo przebiegająca współpraca handlowa z L. oraz stały kontakt telefoniczny z K.Z.. Dokumenty KP podpisywane były jedynie przez Spółkę, reprezentowaną przez T.S., bowiem to Spółce zależało na udokumentowaniu, że płatność miała miejsce i przebiegała prawidłowo.

Z informacji przekazanych przez bułgarską administrację podatkową wynika, że L. rozpoczęła działalność i otrzymała nr identyfikacji podatkowej w dniu [...] września 2015r. Jedynym właścicielem firmy jest K.Z.- obywatel Ukrainy. Działalność tej firmy to handel hurtowy węglem, polegający na transakcjach trójstronnych. W okresie od września 2015r. do maja 2016r. L. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia węgla od Spółki. L. posiada w swojej księgowości faktury wystawione przez Spółkę, jednakże nie posiada dokumentów potwierdzających realizację transakcji trójstronnych. L. deklarowała, że węgiel nie przejeżdżał przez terytorium Bułgarii, był on sprzedawany kontrahentom z Litwy: U. E., U. T., U.D.. Bułgarska administracja podatkowa przekazała również faktury dokumentujące sprzedaż węgla, wystawione w październiku 2015r. przez L. na rzecz 14 podmiotów z Litwy i Łotwy.

Natomiast z informacji pozyskanych od litewskiej i łotewskiej administracji podatkowej wynika, że podmioty, których pieczęcie widnieją na przedstawionych przez Spółkę dokumentach CMR w pozycji 24 "przesyłkę otrzymałem" nie potwierdzają okoliczności współpracy z L. lub Spółką. Osoby reprezentujące podmioty litewskie i podmiot łotewski zaprzeczają jakimkolwiek kontaktom handlowym z tymi podmiotami, a w swoich ewidencjach księgowych i podatkowych nie ujmowały żadnych dokumentów wystawionych przez L. ani Spółkę. Podmioty te zajmują się działalnością gospodarczą niezwiązaną zupełnie z handlem węglem.

T.S.przesłuchany [...] lipca 2018r. zeznał, że współpraca z L. rozpoczęła się tak samo jak z innymi podmiotami, tj. firma ta sama zgłosiła się w celu podjęcia współpracy ze Skarżącą, ze względu na mocną reklamę internetową, polegającą na wysokiej pozycji w przeglądarce [...] . Z L. w połowie 2015r. został nawiązany kontakt telefoniczny. T.S.określił swoje warunki, poprosił o dokumenty firmowe przetłumaczone na język polski, sprawdził czy numer NIP jest aktywny i wskazał jedyną możliwą formę rozliczenia jako gotówkę przy odbiorze towaru. Po pewnym czasie tłumaczenie zostało dostarczone i kontrahent przystał na określone warunki. W międzyczasie były rozmowy na temat oferty (rodzaj i parametry węgla). Z właścicielem L. widywał się wielokrotnie, ale nie potrafi wskazać konkretnych szczegółów dotyczących faktycznej działalności gospodarczej L.. Wiedza w tym zakresie była niepotrzebna, z uwagi na przyjętą płatność gotówkową w momencie odbioru towaru. Jest to w tej branży od dawna stosowana praktyka, że dla nowo poznanych kontrahentów stosuje się płatność gotówkową przy odbiorze lub przedpłatę 100%. W przedmiotowym przypadku uiszczano gotówkę, co miało na celu zapewnienie bezpieczeństwa. Po dwóch, trzech miesiącach tej działalności zostało to zmienione na płatność przelewem. L. reprezentował K.Z.oraz inna osoba, której imienia i nazwiska nie pamięta. Spółka nie zawierała pisemnych umów z L., a wszelkie warunki transakcji były "dogłębnie" omawiane ustnie. Nie potrafi z całą pewnością wskazać, czy osoba reprezentująca L. podpisała lub potwierdziła jakikolwiek dokument dotyczący transakcji zakupu węgla od Spółki i czy ten dokument znajduje się w ewidencji księgowej lub podatkowej Spółki. Powodem, dla którego podjął współpracę z L. było dobro firmy. Rok 2015 był trudny jeśli chodzi o branżę węglową, praktycznie wszyscy więksi gracze mieli nadwyżkę towarów, więc każdy potencjalny kupujący był na wagę złota w tamtym okresie. Nie potrafi wskazać jakie konkretne korzyści biznesowe osiągnęła Spółka w związku ze sprzedażą węgla do L. w 2015r. Jako dowody odbioru węgla przez L. wskazał faktury, potwierdzenia L. i dokumenty CMR. Wskazał, że L. odbierała węgiel wyłącznie z terminala Spółki w S. zorganizowanymi we własnym zakresie samochodami. Dokumenty CMR Spółka otrzymywała od L. w formie elektronicznej i obecnie nie jest ona w posiadaniu oryginałów tych dokumentów. Oryginały dokumentów CMR widział na etapie wystawiania. K.Z.przekazywał jemu informacje w zakresie miejsca przeznaczenia i nazwy firmy transportowej. Po uzupełnieniu tych informacji o datę i miejsce załadunku, rodzaj i faktyczną wagę (po zważeniu) towaru oraz nazwę nadawcy i odbiorcy były wystawiane w Spółce dokumenty CMR. Po otrzymaniu kopii dokumentów CMR od L., w których w rubryce "przesyłkę otrzymano" (poz. 24) widnieją pieczęcie 14 firm z Litwy oraz 1 z Łotwy, nigdy nie analizował podmiotów widniejących na CMR w rubryce nr 24 , domyślał się, że mogą to być klienci L.. Dla niego dokument CMR był dodatkowym potwierdzeniem, że towar się przemieścił. Firmy widoczne w poz. 24 nie były bezpośrednio ze Spółką w jakimkolwiek stosunku handlowym, on nie znał tych podmiotów. Podczas prowadzenia działalności w zakresie obrotu węglem nie ma możliwości prześledzenia dalszego obrotu węglem, po sprzedaży do kontrahenta.

W piśmie z 28 sierpnia 2018r. Skarżąca wyjaśniła, że dokumenty, które potwierdzają odbiór towarów (węgla) przez L. to faktury podpisywane przez właściciela firmy w momencie odbioru towaru, ze wskazaną datą wraz z pieczątką. Spółka przesłała też kopie oryginałów specyfikacji wystawionych do faktur sprzedaży dla L., na których znajdowały się: data, pieczęć i podpis dostawcy (pieczęć Spółki i nieczytelny podpis) oraz data, pieczęć i podpis nabywcy potwierdzającego przyjęcie towarów (pieczęć L. oraz pieczęć "Director K.Z." i nieczytelny podpis), a także określenie miejsca dostarczenia towarów jako "Litwa, LV", bez wskazania jednak dokładnego miejsca czy miasta. Spółka nie przedstawiła żadnego oryginału dokumentu potwierdzającego odbiór towarów przez L..

Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że Naczelnik UCS prawidłowo stwierdził, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do kontrahenta bułgarskiego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje otrzymane od bułgarskiej, litewskiej oraz łotewskiej administracji podatkowej skonfrontowane z zeznaniami prezesa zarządu Spółki oraz złożonymi pisemnymi wyjaśnieniami Spółki, wskazują jednoznacznie na to, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wykonaniu spornych transakcji.

Jak już wskazano zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa UE oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę. Tymczasem Spółka nie przedstawiła dowodu na faktyczne odebranie towaru przez przewoźnika wskazanego przez L.. Jak wynika nadto z informacji od bułgarskiej administracji podatkowej firma L. deklarowała, że węgiel nie był transportowany do Bułgarii. Z kolei z informacji przekazanych przez litewską i łotewską administrację podatkową wynika, że osoby reprezentujące podmioty litewskie i podmiot łotewski zaprzeczają jakimkolwiek kontaktom handlowym z L. lub Spółką, a w swoich ewidencjach księgowych i podatkowych nie ujmowały żadnych dokumentów wystawionych przez L. ani Spółkę. Większość tych podmiotów zajmuje się działalnością gospodarczą niezwiązaną zupełnie z handlem węglem. Towar zafakturowany przez Spółkę nie został zatem dostarczony i odebrany przez podmioty gospodarcze z Litwy i Łotwy, których pieczęcie widnieją na przedłożonych przez Spółkę kopiach dokumentów CMR. Oznacza to, że zarówno faktury VAT jak i dołączone do nich dokumenty CMR mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla na rzecz L. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji.

Jak słusznie też wskazał Naczelnik UCS, sposób nawiązania współpracy z L., brak konieczności poszukiwania alternatywnych odbiorców węgla, sprzedaż po dokonaniu przedpłaty gotówkowej bez podpisywania pisemnych umów handlowych świadczy o tym, że transakcje handlowe węglem w ramach współpracy z L. przeprowadzone były ze strony Spółki bez żadnego ryzyka handlowego. Spółka wywodząca z przedmiotowej sprzedaży określone skutki podatkowe nie posiada potwierdzenia odbioru węgla przez odbiorcę. Odbiór towarów nie został faktycznie potwierdzony, a Spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na spornych fakturach na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

W świetle powyższego zasadnie Naczelnik UCS stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż w zakresie spornych transakcji zawartych pomiędzy Spółką a L. doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., tj. do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy również uznać stanowisko Naczelnika UCS, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z bułgarskim kontrahentem.

W tym miejscu zauważyć należy, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT), w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została zaprezentowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C355 i C-484). Przy czym z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji. Zgodnie z orzecznictwem TSUE to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia. Ponadto, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony.

Jak wynika z ustaleń Naczelnika UCS, firma L. była jedynym odbiorcą węgla w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji począwszy od września 2015r. do chwili obecnej. Spółka nie zawarła pisemnej umowy handlowej z L. pomimo, że rozpoczęła współpracę handlową z nowopowstałym podmiotem gospodarczym reprezentowanym przez obywatela Ukrainy prowadzącego działalność gospodarczą w Bułgarii. Z przedstawionych dokumentów rejestrowych L. wprost wynikało, że jest to nowoutworzony podmiot. Dokumenty te wskazują też jedynie ogólny zakres działalności, m.in. w zakresie usług doradczych oraz zakupu towarów i innych rzeczy w celu ich sprzedaży. Przy czym zgodnie z treścią przedłożonego dokumentu tłumaczenie aktu założycielskiego wydano w Krakowie dnia 21 października 2015r., a zatem uzyskanie tego dokumentu przez Skarżącą nie nastąpiło przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem, a już w jej trakcie. Spółka jako potwierdzenie wywozu towarów w wykonaniu spornych transakcji przyjęła dokumenty CMR, w których jako odbiorcy wskazane były litewskie i łotewskie podmioty, pomimo iż Spółka nie posiadała żadnej wiedzy czy faktycznie te podmioty działały w imieniu i na rzecz L.. Z zeznań T.S. wynika, że pomimo wieloletniego doświadczenia w działalności handlowej, nie uznał za konieczne w żaden sposób zweryfikować wiarygodności podmiotów wskazanych na dokumentach CMR jako odbiorcy towarów. Dla T.S. wystarczające było to, że płatność za faktury była regulowana w formie gotówki (łącznie na kwotę przekraczającą wartość 3 milionów złotych). Przy czym płatność gotówkowa miała miejsce w momencie odbioru towaru (na bazie w S.), a nie po dostarczeniu tego towaru. A nadto na dowodach potwierdzających dokonanie płatności widnieją jedynie podpisy T.S.. Brak na nich podpisu osoby reprezentującej firmę L., a tym samym w istocie nie wiadomo kto dokonywał tych płatności. Z kolei późniejsze płatności dokonywane były z rachunku bankowego w polskim banku, co również powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności bułgarskiego kontrahenta. Okoliczność, że Spółka nie zawarła umowy o współpracy w formie pisemnej pomimo zawierania transakcji z nowoutworzonym podmiotem o znacznej wartości, jak też fakt, że na dokumentach KP nie ma podpisu przedstawiciela tego podmiotu oznacza, że twierdzenia Spółki i T.S. o wielokrotnym kontakcie osobistym z właścicielem tego podmiotu oraz inną osobą o nieznanych danych personalnych reprezentującą ten podmiot pozostają gołosłowne. Spółka zignorowała także to, że w poz. 23 "podpis i stempel przewoźnika" jest wpisana rosyjska firma transportowa "T. OOO" z siedzibą w K., Republika Tatarstan, natomiast na żadnym z przedstawionych dokumentów CMR nie wpisano daty, brak jest także podpisu przewoźnika, co oznacza, że przewoźnik nie potwierdził odbioru towaru w miejscu załadowania. Niewątpliwie dowodem w sprawie mogą być nie tylko oryginały dokumentów, ale także ich kopie. Znamiennym jednakże jest, że w rozpoznawanej sprawie mimo tak licznych transakcji Skarżąca nie dysponuje oryginałem żadnego dokumentu CMR. Jak zeznał T.S.on sam wystawiał dokumenty CMR, a mimo to Spółka nie przedłożyła żadnego oryginału tych dokumentów. Tymczasem, jak słusznie zauważył Naczelnik UCS, dokument CMR wystawiany jest w 3 (oryginalnych) egzemplarzach. Pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy, drugi egzemplarz towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci egzemplarz zachowuje przewoźnik i jest on dowodem wywiązania się z umowy przewozu. Skoro jak wyjaśniała Skarżąca przedstawiciel firmy bułgarskiej tak często kontaktował się z T.S. i zapłata za towar następowała gotówkowo, a ponadto jak wynika z przedłożonych dokumentów ten sam przewoźnik dokonywał przewozu węgla, to nie było przeszkód, aby dostarczyć Skarżącej jako nadawcy towaru oryginałów egzemplarzy dokumentów CMR.

Ponadto na okazanych przez Spółkę kopiach dokumentów CMR oraz dokumentach zawierających specyfikację do faktur występuje szereg nieścisłości i nieprawidłowości, które również powinny wzbudzić czujność Skarżącej. I tak na wszystkich CMR potwierdzonych przez podmiot "M." widnieje pieczęć firmy z litewskim numerem identyfikacji podatkowej, choć jest to podmiot z Łotwy, oraz datownik z polskimi literami "[...]", choć wskazano na tym dokumencie jako miejsce dostawy Litwę. Z kolei w dokumentach CMR z 25 września 2015r. i z 17 grudnia 2015r. brak jest numeru. Dokumenty CMR z 26 października 2015r. posiadają nr [...] , [...] , [...] , a w następnym dniu, tj. 27 października 2015r. zostały nadane te same numery, choć dotyczyły innych dostaw. Nadto do jednej faktury wystawiano kilka dokumentów CMR o jednym numerze, choć towar przewożony miał być do różnych miejsc przeznaczenia, np. do faktury z 27 listopada 2015r. wystawiono 6 dokumentów z miejscami przeznaczenia: W., M., V. Litwa i T. Estonia. Natomiast na przedłożonej kopii specyfikacji do tej faktury wskazano jako miejsce dostarczenia "Litwa, LV" co jest sprzeczne z przekazanym dokumentem CMR, w którym wskazano miejsce dostarczenia "T., Estonia". Podobna sytuacja miała również miejsce w stosunku do faktury z 7 grudnia 2015r. Co istotne na żadnej z przedłożonych specyfikacji do faktur sprzedaży nie wskazano faktycznego miejsca dostarczenia dostawy czy miasta, wpisano jedynie "Litwa, LV", co nie wskazuje faktycznego miejsca dostawy. Skarżąca wskazywała, że sprawdzała aktywność numeru VAT bułgarskiego kontrahenta, jednakże jak wynika z dokumentu przedłożonego przez Skarżącą miało to miejsce dopiero w dniu 17 stycznia 2018r., a więc nie przed dokonaniem transakcji, ale już w istocie po zakończeniu współpracy z tym podmiotem. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że formalna weryfikacja kontrahenta polegająca na sprawdzeniu jego dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta przedstawiciela kontrahenta w siedzibie podatnika, nie mogą być uznane jako wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał wedle szczególnie wysokich standardów.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko Naczelnika UCS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego bułgarskiego kontrahenta - L.. Spółka nie podjęła żadnych rzeczywistych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie wystąpił wywóz towarów do innego państwa członkowskiego, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. W realiach przedmiotowej sprawy Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby wykazała minimum staranności, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy, brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta, chociażby o przedmiocie prowadzonej przez niego działalności, brak wiedzy o rzeczywistych odbiorcach i o rzeczywistym miejscu odbioru towarów; brak podpisów odbiorcy lub podpisy nieczytelne w formie tzw. parafy na dokumentach CMR, brak weryfikacji umocowania osób odbierających towar do działania w imieniu kontrahenta, akceptowanie płatności gotówkowych (w tym znacznych kwot) uiszczanych przez nieznane osoby. Ponadto sposób nawiązania współpracy z L., brak konieczności poszukiwania alternatywnych odbiorców węgla, sprzedaż po dokonaniu przedpłaty gotówkowej bez podpisywania pisemnych umów handlowych świadczy o tym, że transakcje handlowe węglem przeprowadzone były ze strony Spółki bez żadnego ryzyka handlowego. Dla Spółki najważniejszy był fakt zapłaty gotówkowej i wystawienia faktur oraz dokumentów CMR, czyli ich formalna poprawność. Niewątpliwie podejmując działania w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i zamierzając skorzystać z opodatkowania stawką VAT 0% Skarżąca nie powinna poprzestać na tym, że otrzymała zapłatę za towar i go wydała.

W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do bułgarskiego kontrahenta, nie uprawniały Skarżącej do zastosowania 0% stawki VAT.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w ramach transakcji z bułgarskim kontrahentem L.. Zważyć bowiem należy, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że towar w rzeczywistości opuścił terytorium kraju. Nie można było zatem przyjąć, że doszło do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Tym samym nie mamy w tym przypadku do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a zatem nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw do L.. Wykazanie tych transakcji wskazuje, że miało ono na celu wyłącznie uniknięcie zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży krajowej.

W związku z argumentacją Skarżącej, podnieść należy, że prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie (WDT) nie jest uzależnione od rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) przez nabywcę. Istotne jest, aby dokonanej transakcji WDT towarzyszył odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie drugiego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z WNT. Skoro przedmiotowy towar nie został wywieziony na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju, to po stronie kontrahenta bułgarskiego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Skoro zatem towary będące przedmiotem dostaw wymienionych na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz L. nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, to organ prawidłowo uznał te transakcje za dostawy dokonane na terytorium kraju, co skutkowało ich opodatkowaniem stawką przewidzianą w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. w wysokości 23%.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie uznał prowadzoną przez Skarżącą ewidencję sprzedaży w ramach WDT służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2015r. za nierzetelną w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Organ słusznie zatem nie uznał wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Reasumując: Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wbrew stanowisku Skarżącej, organy nie naruszyły zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 181 i art. 191 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie wykazała braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Wbrew przekonaniu Skarżącej, zgromadzone w sprawie dowody, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji. Jak wspomniano wyżej, organy mogły czynić ustalenia w oparciu o informacje dotyczące innych podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie zaś do przepisu art. 181 tej ustawy, zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy przy tym podkreślić, że Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła zapoznawać się z zebranymi dowodami, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2019r. I SA/Gl 462/19 i z 17 października 2019r. I SA/Gl 500/19 oraz WSA w Białymstoku z 4 września 2019r. I SA/Bk 127/19, CBOSA).

Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżąca nie wykazała błędów logicznych w rozumowaniu organów, ani też niezgodności ich wniosków z zasadą doświadczenia życiowego, czy z ogólnie dostępną wiedzą. Argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów skargi ogranicza się do prezentacji własnej oceny sprawy i w takim kształcie nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia ustaleń przyjętych za podstawę decyzji. Organ ocenił poszczególne dowody w kontekście pozostałych i wyprowadził z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

Zważyć również należy, że organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. W rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonano też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie oznacza naruszenia zasady prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 O.p. (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2687/14; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez nią korespondencji mailowej z firmą L.. Przede wszystkim skoro korespondencja ta została złożona do akt sprawy, to tym samym stanowi ona jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto dowód ten został oceniony przez organ. Naczelnik UCS stwierdził, że korespondencja mailowa nie rzutuje na obraz kontaktów Spółki z bułgarskim kontrahentem i nie dowodzi, że Spółka zachowała należytą staranność w zakresie transakcji z tym podmiotem. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wywiezienia i dostarczenia towarów (węgla) do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nadto w obliczu wskazanych zastrzeżeń co do treści przedłożonych dokumentów CMR oraz specyfikacji do faktur, sama korespondencja mailowa z bułgarskim kontrahentem nie może stanowić dowodu przesądzającego o poprawności przeprowadzenia spornych transakcji. Ocenę tę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

W świetle powyższych argumentów, zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Tak więc przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Naczelnika UCS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

1