Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1146/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. S.A. w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 29 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Prezydenta Miasta T. (dalej: organ interpretacyjny, Prezydent) w dniu 29 lipca 2022 r. nr [...].

K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca), działająca przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnioskiem z 19 grudnia 2019 r., zwróciła się do Prezydenta o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji obiektów (środków trwałych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja [...]. Jest ona właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Miasta T., które łącznie składają się na kompleks T. (B.).

Poza obszarem zwartej zabudowy technologicznej B., w południowo-zachodniej jego części, w pobliżu ul. [...] położone są poniżej opisane obiekty składające się na kompleks, którego zadaniem jest usuwanie z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie [...]. Kompleks składa się z następujących elementów:

- zbiornik doczyszczania V=2400 m3 (nr inw. [...]);

- reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny (nr inw. [...]);

- zbiornik RECYRKULACJI V=150 m3 (nr inw. [...]);

- zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3 (nr inw. [...]);

- zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3 (nr inw, [...]).

Każdy z wymienionych obiektów pełni swoistą rolę w procesie usuwania zanieczyszczeń wód. Do "Zbiornika buforowego kwasoodpornego V=1900 m3 wprowadzane są wody pozbawione już większych zanieczyszczeń po procesie oczyszczania mechanicznego. W obiekcie następuje proces fermentacji kwaśnej, podczas którego związki organiczne znajdujące się w odpadach ulegają rozkładowi do postaci lotnych kwasów tłuszczowych będących substratem dla bakterii fazy metanowej. W fazie metanowej wydzielają się gazy palne, głównie metan. Część surowych odpadów o nieprawidłowych parametrach pH lub ChZT wprowadzana jest do środka trwałego o nazwie "Zbiornik zrzutów awaryjnych". W obiekcie tym w wyniku przetrzymania i mieszania odpadów następuje korekta parametrów technologicznych. Istnieją tam warunki do zapoczątkowania fermentacji kwaśnej z wydzielaniem się metanu. Pozostałe odpady przepływają ze zbiornika buforowego kwasoodpornego do środka trwałego o nazwie "Reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny". W reaktorze przebiega proces biologicznego rozkładu substancji organicznych zawartych w tych odpadach do postaci biogazu. Głównym składnikiem biogazu jest metan. W celu zapewnienia optymalnego obciążenia hydraulicznego reaktora Biopag IC, o którym mowa wyżej w przedmiotowym kompleksie zamontowano środek trwały o nazwie "Zbiornik RECYRKULACJI V=150m3". Pozwala on na uniknięcie dawkowania reagentów chemicznych. Obiekt ten pozwala uniknąć dawkowania reagentów chemicznych. Jest wykonany ze stali nierdzewnej, posiada pojemność 150 m3., średnicę 4,40 m, wysokość ścian 10,50 m, dach stożkowy oraz izolację cieplną dla dachu i płaszcza. Wyposażony jest także w specjalny rurociąg recyrkulacyjny, w którym następuje rozdział ścieków na strumień recyrkulacyjny i odpływ ze zbiornika.

Oczyszczone już odpady wprowadzane są do środka trwałego o nazwie "Zbiornik doczyszczania V=2400 m3", w którym następuje silne ich napowietrzenie powodując utlenienie zawartych w odpadach siarczków do siarczanów. Odpady te, po całkowitym procesie oczyszczania, spełniają wymagania w zakresie czystości wód i mogą być wprowadzane do systemu odwadniającego. "Zbiornik doczyszczania V=2400 m3" wykonany ze stali powlekanej szkłem kobaltowym, o pojemności około 1.700 m3, średnicy 16 m, wysokości ścian 10 m, posiada system napowietrzania. System ten składa się z przewodu doprowadzającego powietrze kolektora rozdzielającego i dyfuzorów membranowych z elastometru.

"Zbiornik buforowy kwasoodpornego V=1900 m3" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około 1900 m3, średnicy 15,50 m, wysokości ścian zbiornika 10,50 m posiada dach stożkowy ze stali nierdzewnej oraz izolację cieplną dla płaszcza i dachu. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła.

"Zbiornik zrzutów awaryjnych" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około 1100 m3, średnicy 12 m, wysokości ścian zbiornika 10,50 m, posiada dach stożkowy ze stali nierdzewnej oraz izolację cieplną dla płaszcza i dachu. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła.

"Reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około 1400 m3, średnicy 9,50 m, wysokości ścian zbiornika 20 m, całkowita wysokość 22 m, posiada dach i izolację cieplną łącznie z dachem oraz zbiornikiem odgazowania. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła. Obiekt jest konstrukcją pionową o kształcie cylindrycznym i płaskim dnie. Na szczycie reaktora wzdłuż obwodu zamontowano poręcz zabezpieczającą oraz drabinę klatkową. Do ścian obiektu od wysokości 9,50 m zamontowano pośrednie platformy spoczynkowe. System separatorów BIOPAQ składa się z górnego i dolnego separatora, a każdy separator składa się z elementów wielokątnej skrzyni z polipropylenu. Wewnątrz skrzyni znajdują się elementy z polipropylenu takie jak: kołpaki gazowe rozmieszczone na różnych poziomach, przedział gromadzenia biogazu, koryto odpływowe z ruchomą koroną przelewu (tylko główny separator). Główny separator pokryty jest standardowymi pokrywami winyloestrowymi PAQUES wykonanymi z mieszaniny tłoczonej w postaci arkuszy i wyposażonymi w gumowe uszczelnienie. Pokrywy są zamykane przy pomocy łatwo zamykających się klamer.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy następujące obiekty: zbiornik doczyszczania V=2400 m3, reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny, zbiornik RECYRKULACJI V=150 m3, zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3, zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości?

W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle, a w szczególności za zbiorniki.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka najpierw przywołała treść przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Następnie wnioskodawca wskazał, że aby dany obiekt uznać za budowlę to musi on być enumeratywnie wymieniony w przepisach ustawy Prawo budowlane, a także jednocześnie nie być budynkiem, ani obiektem małej architektury. Chcąc uznać, że przedmiotowe środki trwałe są budowlami trzeba znaleźć określenie im odpowiadające w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Natomiast w ocenie Spółki żadnego z opisanych we wniosku środków trwałych nie sposób zakwalifikować do żadnej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w załączniku do ustawy, w tym w szczególności do zbiorników. Ustawodawca, ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani też w ustawie Prawo budowlane nie definiuje pojęcia zbiornik. Należy więc sięgnąć do językowego znaczenia tego terminu. W Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zostało wskazane, że zbiornik to 1. "naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów; też: zawartość takiego naczynia", 2. "zagłębienie terenu wypełnione wodą". Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red, W. Doroszewskiego przez zbiornik należy rozumieć naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania cieczy, gazów.

Spółka powołała się także na piśmiennictwo - L. Etel, Leksykon opłat i podatków lokalnych), w którym stwierdzono, że "Pewne wątpliwości mogą się jednak pojawić w odniesieniu do samego pojęcia "zbiornik", gdyż nie jest ono bliżej sprecyzowane. Czy pojęcie to obejmuje także zbiorniki na gaz płynny? Prawo, w tym również prawo podatkowe, formułowane jest za pomocą języka. Z tego względu, wobec braku na gruncie danego aktu prawnego legalnej definicji określonego pojęcia oraz odesłania do innego aktu normatywnego, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie jego znaczenia w oparciu o reguły wykładni językowej Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Wykorzystanie innych metod interpretacji dopuszczalne jest w przypadku ustawodawstwa podatkowego - wyłącznie w sytuacji, gdy zastosowanie wykładni językowej nie przynosi efektu w postaci precyzyjnego i jednoznacznego ustalenia treści danej normy. Wykładnia językowa ma więc podstawowe znaczenie w procesie dokonywania przepisów prawa, z tych też względów od niej należy zawsze zacząć. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez pojęcie "zbiornik" należy rozumieć naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub do transportu cieczy, gazów. Potoczne rozumienie pojęcia "zbiornik" jest więc bardzo szerokie, obejmuje bowiem wszelkie naczynia, urządzenia do zbierania i przechowywania cieczy, gazów. (...) Podkreślić należy że wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym. Nie powinna więc sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów - mieć charakter filologiczny - lecz powinna szukać rzeczywistego sensu przepisów prawnych, co wymaga połączenia jej z systemem prawa, do którego przepisy te przynależą, oraz celem regulacji prawnej."

W ocenie Spółki za zbiornik może być uznany jedynie obiekt, który służy do zbierania i przechowywania jakichś materiałów. Dlatego też za zbiorniki nie można uznać obiektów, które nie służą do przechowywania materiałów, a w których zachodzą specyficzne procesy technologiczne. Zaś każdy z obiektów stanowiących przedmiot wniosku nie tylko nie służy magazynowaniu, lecz także pełni aktywną rolę w procesie technologicznym, co przesądza o tym, że nie mogą być one uznane za zbiorniki w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

We wniosku Spółka powołała się także na wyroki sądów administracyjnych, których fragmenty obszernie zacytowała, jak np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 15/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 161/19, Naczelnego Sadu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że każdy z opisanych we wniosku środków trwałych stanowi urządzenie techniczne, będąc jednocześnie połączony przestrzennie z fundamentem, na którym jest posadowiony. Żadnego z opisanych środków trwałych nie sposób uznać za urządzenia wolnostojące, zbiorniki, czy też inne budowle. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych

W dniu 29 lipca 2022 r. organ interpretacyjny wydał na podstawie art. 14j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że zbiorniki, składające się na kompleks służący do usuwania z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ interpretacyjny wskazał, na nowe brzmienie (począwszy od 28 czerwca 2015 r.) przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, definiującego obiekt budowlany. Omówił pojęcia: obiektu budowlanego, budynku i budowli. Odniósł się także do omówienia pojęcia budowli w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września

2011 r., sygn. akt P 33/09.

Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament oraz dach. Definicja budowli określa ją jako obiekt budowlany niebędący budynkiem. Na tym tle Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że obiekt budowlany, który spełnia wszystkie cztery przesłanki wskazane w definicji budynku, nie może być uznany za budowlę. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 rozstrzygnął, iż obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 z późn. zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu interpretacyjnego nie ma wątpliwości, iż badane obiekty nie są ani budynkami, ani obiektami malej architektury. Organ interpretacyjny oparł się bowiem na wskazanych wyżej parametrach technicznych przedstawionych obiektów (zbiorników i fundamentów). Wnioskodawca wskazał, że każdy ze zbiorników posadowiony został na fundamencie odrębnym pod względem technicznym od tych zbiorników i stanowiącym z nimi całość użytkową. Każdy ze zbiorników jest posadowiony na fundamencie, będący z nim połączony przestrzennie. Każdy fundament został dostosowany do obiektu, na nim posadowionego. Organ kierując się parametrami zbiorników na fundamentach oraz badając w pierwszej kolejności, czy posiadają one cechy budynku zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, uznał że cechą charakterystyczną badanych obiektów jest ich pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.

Organ interpretacyjny wziął pod uwagę treść art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, które zawiera definicję pojęcia roboty budowlane, w kontekście argumentu wnioskodawcy, iż badane obiekty nie powstały w procesie budowy, lecz montażu.

Organ interpretacyjny zwrócił także uwagę, choć wnioskodawca nie pisze wprost o istnieniu elementów łączących badane obiekty, to z przedstawionego stanu faktycznego należy wnioskować, że takie elementy istnieją. Przemawia za tym funkcja przypisana poszczególnym obiektom, wpisując się w określony proces technologiczny (usuwanie zanieczyszczeń w procesie [...]). Zatem istnieją połączenia techniczne między wszystkimi pięcioma obiektami, jak i istnieje połączenie z obiektem (obiektami) poprzedzającym(-mi) dla realizacji tego procesu. Zbiorniki są napełniane, zachodzi w ich wnętrzu określona reakcja, po zakończeniu następuje opróżnienie zbiornika, celem napełnienia następnego zbiornika i realizacji w nim dalszego etapu rozpoczętego procesu. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, który uznaje brak pełnienia funkcji cechującej zbiorniki, tj. funkcji magazynowej. Zadania, które badane obiekty realizują są typowe dla zbiorników, w konsekwencji organ interpretacyjny, uznał iż przedmiotem analizy są właśnie obiekty wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - zbiorniki. Zbiorniki te zostały połączone z uwagi na funkcje, które pełnią.

Reasumując, organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, bowiem opiera się ono na sztucznym podziale obiektów na części technologiczne oraz części budowlane. W ocenie Spółki obiekty będące przedmiotem wniosku posiadają część techniczną, to jest część pełniącą funkcje technologiczne opisane powyżej i widoczne na przesłanych zdjęciach jako położone ponad poziomem gruntu, a także część budowlaną, to jest fundamenty położone na i poniżej poziomu gruntu. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego zbiorniki enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to obiekty posiadające części zarówno budowlane, jak i części niebudowlane, a z definicji przecież stanowią obiekty budowlane. Organ uznał więc, że nie stanowią one urządzeń technicznych.

W przepisanym prawem terminie, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art.14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z faktu, iż Prezydent w żaden sposób nie ustosunkował się do zdania Spółki oraz meritum wniosku, tj. możliwości kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów jako urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach i podlegających opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich fundamentów/części budowlanych;

2. art.14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez arbitralne stwierdzenie, że obiekty, o których mowa we wniosku pełnią funkcję magazynową jak typowe zbiorniki (pomimo nie zawarcia powyższego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), co było modyfikacją stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, zwłaszcza mając na uwadze fakt, iż Prezydent dokonał w treści interpretacji analizy stanu faktycznego w niniejszej sprawie odnośnie pełnienia przez przedmiotowe obiekty aktywnej (a nie magazynowej) roli w procesie technologicznym, wskazując na określone reakcje zachodzące wewnątrz poszczególnych obiektów w różnych etapach;

3. art. 14c § 2 O.p. poprzez niezawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co wynika z faktu, iż rozstrzygając niniejszą sprawę Prezydent:

a) po raz kolejny uznał, iż skoro przedmiotowe obiekty zostały nazwane w ewidencji jako "zbiorniki" to na podstawie powyższego - pomijając zupełnie ich cechy konstrukcyjne i funkcjonalne - można dokonać stosownego rozstrzygnięcia w sprawie i uznać, że są zbiornikami wymienionymi wprost w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

b) zignorował wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie, m.in. poprzez (1) niedokonanie oceny, czy obiekty będące przedmiotem wniosku spełniają kryteria do tego, aby uznać je za obiekt budowlany w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a także (2) nieuwzględnienie w żadnym miejscu interpretacji rozważań z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia

2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21 dotyczących identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej;

4. art, 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi jego konkretnych wątpliwości, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.

Ponadto skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, iż obiekty będące przedmiotem wniosku stanowią w całości typowe budowle wymienione wprost w katalogu budowli (zbiorniki, czyli obiekty magazynowe), podczas gdy są to urządzenia techniczne pełniące aktywną role w procesie technologicznym, posadowione na fundamentach (specjalnie zaprojektowanych i wybudowanych z myślą o każdym z tych obiektów technologicznych), w związku z czym stanowią one budowle wyłącznie w części (w zakresie fundamentów/części budowlanych).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości wraz z zawarciem w wyroku stosownych zaleceń o charakterze merytorycznym co do ponownego rozpatrzenia sprawy i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że stoi na stanowisku, iż sporne obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości jako budowle, a w szczególności za zbiorniki.

Skarżąca odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania wywodziła, że organ interpretacyjny:

- nie odniósł się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku (oprócz uznaniowego wskazania, że jest ono nieprawidłowe) i jednocześnie nie dokonał jego interpretacji, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

- całkowicie pominął meritum wniosku, tj. ocenę kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów jako urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podlegających opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich fundamentów/części budowlanych,

- dokonał bardzo zwięzłej analizy stanu faktycznego w niniejszej sprawie odnośnie pełnienia przez przedmiotowe obiekty aktywnej roli w procesie technologicznym, wskazując na określone reakcje zachodzące wewnątrz poszczególnych obiektów w różnych etapach, po czym końcowo i tak arbitralnie stwierdził, modyfikując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w niniejszej sprawie na potrzeby swojego rozstrzygnięcia, że zadania, które realizują badane obiekty są typowe dla zbiorników pełniących funkcję magazynową,

- nie wskazał w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem, gdyż rozstrzygając niniejszą sprawę oparł się po raz kolejny najwyraźniej na "nazwach" przedmiotowych obiektów z ewidencji księgowej, nie zwracając uwagi na ich charakterystykę, konstrukcję i funkcję,

- zignorował wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania, co przejawiało się tym, iż nie dokonał w żadnym miejscu oceny, czy obiekty będące przedmiotem wniosku spełniają kryteria do tego, aby uznać je za obiekt budowlany w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a także nie uwzględnił w żadnym miejscu interpretacji rozważań z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, dotyczących identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej, pomimo, że był do tego zobowiązany przez Naczelny Sąd Administracyjny,

- wydał interpretację, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją.

Ponadto zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny "naciągnął" ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie na potrzeby korzystnego dla siebie założenia w zakresie opodatkowania spornych obiektów podatkiem od nieruchomości jako budowli w całości, co przejawia się w wydanym rozstrzygnięciu do pewnego, hipotetycznego i nieopartego treścią wniosku stanu faktycznego/zdarzenia prawnego.

Z kolei uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca stwierdziła, że analizowanych składników majątkowych nie sposób zakwalifikować całościowo do żadnej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, w tym w szczególności nieuprawnionym byłoby uznanie ich jako zbiorniki. Powyższe wynika z faktu, iż:

- nazwa ewidencyjna poszczególnych obiektów nie jest relewantna w zakresie ich klasyfikacji prawnopodatkowej, a samo nazewnictwo - w oderwaniu od specyfiki konstrukcyjnej i funkcjonalnej danego obiektu - nie determinuje jego "charakteru" czy "kategorii’,

- każdy z obiektów w swojej istocie nie służy magazynowaniu jakiejś substancji - jak typowe "zbiorniki’ w rozumieniu potocznym - lecz pełni aktywną rolę w procesie technologicznym,

- analizowane składniki majątkowe to urządzenia techniczne posadowione na fundamentach (specjalnie zaprojektowanych i wybudowanych z myślą o każdym z tych obiektów technologicznych).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Ponadto, co istotne Sąd orzeka w niniejszej sprawie, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK 4004/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 949/20 oraz wcześniejszą interpretację Prezydenta z 12 czerwca 2020 r. [...] (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 723/16, w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16).

Tak więc Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej obowiązany jest zbadać, czy organ interpretacyjny zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK 4004/21.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy obiekty takie jak: zbiornik doczyszczania V=2400 m3, reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny, zbiornik RECYRKULACJI V=150 m3, zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3 oraz zbiornik zrzutów awaryjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości?

W ocenie skarżącej przedmiotowe obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle, a w szczególności za zbiorniki.

Natomiast organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że przedmiotowe obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości jako budowle.

W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK 4004/21 należy sporne obiekty (zbiornik doczyszczania, reaktor Biopag - zbiornik reakcyjny, zbiornik recyrkulacji, zbiornik buforowy kwasoodporny oraz zbiornik zrzutów awaryjnych) ocenić w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021, sygn. akt III FPS 1/21. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne zbiorników wyznacza jego pojemność, czy powierzchnia użytkowa. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązał organ do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów.

Z tych zaleceń organ interpretacyjny wywiązał się. Dokonał bowiem analizy przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Przeanalizował także przedstawiony stan faktyczny w oparciu o treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny wskazał, że każdy ze zbiorników jest posadowiony na fundamencie, będący z nim połączony przestrzennie, każdy fundament został dostosowany do obiektu, na nim posadowionego. Organ interpretacyjny kierując się parametrami zbiorników na fundamentach oraz badając w pierwszej kolejności, czy posiadają one cechy budynku, uznał że cechą charakterystyczną badanych obiektów jest ich pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Dlatego też nie spełniają cech budynku. Podlegają opodatkowaniu w całości jako budowle - zbiorniki enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one urządzeń technicznych.

Taka prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów w ocenie Sądu jest prawidłowa. Zaskarżona interpretacja nie została więc wydana z naruszeniem prawa materialnego. Organ interpretacyjny postąpił zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4004/21 nie tylko co do ustalenia, czy w sprawie mamy do czynienia z obiektem budowlanym, ale także co do ustalenia w dalszej kolejności, czy mamy do czynienia z budynkiem, a po wykluczeniu - czy mamy do czynienia z budowlą.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14b § 3 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku i dokonał jego interpretacji, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Fakt, iż organ ten nie podzielił oceny prawnej skarżącej nie jest równoznaczny z tym, że pominął meritum wniosku, tj. ocenę kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów. Odpowiedział bowiem na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie: czy sporne obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości? Ponadto organ interpretacyjny nie dokonał w tym zakresie modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Prezydent dokonał bowiem analizy stanu faktycznego w niniejszej sprawie odnośnie pełnienia przez sporne obiekty aktywnej (a nie magazynowej) roli w procesie technologicznym, wskazując na określone reakcje zachodzące wewnątrz poszczególnych obiektów w różnych etapach produkcji [...]. Niemniej zadania, które sporne obiekty realizują są typowe dla zbiorników, w konsekwencji organ interpretacyjny, uznał iż przedmiotem analizy są właśnie obiekty wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - zbiorniki. Zbiorniki te zostały połączone z uwagi na funkcje, które pełnią, niemniej ich cechą charakterystyczną jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.