Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 537/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 169 psar. 1, art. 14h.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 9 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 852/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr IPPB3/423-520/10-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 537/12

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 825/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ( dalej: Sąd I instancji ) oddalił skargę P. [...] S.A. w W. ( dalej: Bank ) na interpretację indywidualną Ministra Finansów ( dalej: MF ) z dnia 27 października 2010 r., wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Wnioskiem z dnia 27 lipca 2010 r. Bank zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej.

Wskazał, że zamierza zawierać umowy dotyczące sprzedaży pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej, w tym zarówno na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, jak i innych podmiotów. W ramach zbywanego pakietu sprzedawane są, wierzytelności wynikające z uprzednio zawartych umów, kredytu lub pożyczki. Zbywane wierzytelności mają złożony charakter, a ich składnikami są:

1. kapitały kredytów lub pożyczek, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały rezerwy celowe (odpisy z tytułu utraty wartości), ujęte w ewidencji bilansowej:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."),

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.o..p.,

2. odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizujące, ujęte w ewidencji bilansowej:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

3. odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.p. byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego, nie zostały w ten sposób zarachowane i w odniesieniu do których odpisy aktualizacyjne na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec nie opodatkowania tych odsetek w dacie ich kapitalizacji, ujęte w ewidencji bilansowej:

- odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania ich w dacie naliczenia w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o..p.,

4. opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.p.d. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne ujęte w ewidencji bilansowej:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a u.p.d.p.,

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.p.,

5. inne niż wymienione opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e u.p.d.p., ujęte w ewidencji bilansowej:

6. kapitał kredytu lub pożyczki, które zostały odpisane jako nieściągalne: nie ujęte w ewidencji bilansowej

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25, w powiązaniu z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowana ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

7. odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, a następnie odpisane jako nieściągalne nie ujęte w ewidencji bilansowej:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 16 ust 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

8. odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego nie zostały w ten sposób zarachowane i zostały następnie odpisane jako nieściągalne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec ich nie opodatkowania w dacie ich kapitalizacji nie ujęte w ewidencji bilansowej:

9. odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, a następnie zostały odpisane jako nieściągalne lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec niespełnienia przesłanek art. 12 ust 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ujęte w ewidencji bilansowej nie ujęte w ewidencji bilansowej,

10. opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, a następnie odpisane jako nieściągalne nie ujęte w ewidencji bilansowej:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust 2 u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

11. inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca odpisane jako nieściągalne lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust 3 w związku z art. 12 ust 3e u.p.d.o.p. nie ujęte w ewidencji bilansowej.

Oferenci spośród, których następuje wybór nabywcy nie określają sposobu kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanej wierzytelności, wskazując jedną łączną cenę za cały pakiet.

W związku z powyższym Bank sformułował następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu wierzytelności, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności Bank może zaliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty tej ceny:

- na kapitał kredytu lub pożyczki - w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności,

- na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

- na odsetki skapitalizowane w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

- na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość, na poczet opodatkowanych przychodów Banku.

Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przepisy wskazujące w jaki sposób zaliczać przychody uzyskiwane ze sprzedaży. Są to art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c u.p.d.o..p. art. 15 ust. 1h i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Wskazania te dotyczą skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w stanie faktycznym. Nie wskazują one jednak jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokojenia, w przypadku gdy umowa nie ustala cząstkowych cen dla tych składników, lecz określa łączną cenę sprzedaży całego pakietu wierzytelności. Natomiast wskazania dotyczące zaliczania przychodów określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a u.p.d.o..p, art. 15 ust. 2 u.p.d.o..p, odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego,

Zdaniem Banku, o sposobie zaliczenia przychodów winny decydować względy ekonomiczne. Działaniem niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach byłoby przeznaczanie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nie odzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy kredytowej. Oznaczałoby to uzyskiwanie korzyści przy równoczesnym powstawaniu w tożsamej kwocie straty w środkach obrotowych. Nieuzasadnionym ekonomicznie jest uznawanie istnienia przychodów w związku ze spłatą naliczonych opłat prowizji czy odsetek podczas, gdy niespłacony kapitał generuje powstanie faktycznej, rzeczywistej, materialnej straty wynikającej z definitywnego nie odzyskania zaangażowanych uprzednio środków pieniężnych.

Zdaniem Banku ustawodawca generalnie dąży do stworzenia sytuacji, w której gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności nie wystarcza na zaspokojenie całej sumy wierzytelności kwota ta powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności na kapitał, a w dalszej części na pozostałe składniki wierzytelności, według kolejności wynikającej z dotkliwości jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem. Kwota ta zatem winna zostać zliczona na poczet wydatków poniesionych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności, na odsetki skapitalizowane i inne niż odsetki skapitalizowane przychody należne, a w ostatniej kolejności na naliczone odsetki oraz opłaty które nie stały się uprzednio przychodem należnym.

Argumentował, że Bank sprzedając wierzytelność sprzedaje przede wszystkim kapitał, a roszczenie o świadczenia akcesoryjne, przechodzi na nabywcę razem z wierzytelnością. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności na kapitał, jako wierzytelność sprzedawaną, a dopiero w sytuacji gdy uzyskana kwota przewyższa kwotę kapitału na związane z tą wierzytelnością należności uboczne, w tym odsetki.

Interpretacją indywidualną z 27 października 2010 r. MF stwierdził, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej jest nieprawidłowe.

Zdaniem MF, kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności, z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe.

Wskazał, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania., oraz ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Podkreślił, że ustawodawca wprowadził regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Sposób zaliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży proponowany przez Bank zmierza do obejścia przepisów podatkowych i uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu). Działanie takie skutkowałoby, w ostatecznym efekcie, pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z tytułu zbycia kapitału nie zaliczonego uprzednio do przychodów należnych.

MF podkreślił, że Bank zgodnie z postanowieniami art. 9 u.p.d.o..p. powinien posłużyć się ewidencją rachunkową w taki sposób aby określić wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania.

Tak więc zdaniem MF po zbyciu wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) Bank powinien ustalić wynik na sprzedaży kapitału obliczony jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tego kapitału, a jego wartością z dnia udzielenia kredytu. Tak ustalona strata ze zbycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o..p.). Strata taka jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, o ile utworzona na ten kredyt (pożyczkę) rezerwa celowa była przed zbyciem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o..p.). Dla Banku nie stanowi przychodu podatkowego przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) - art. 12 ust. 2 pkt 15 lit c u.p.d.o..p. Równocześnie przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o..p. jest wartość rezerw celowych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.o..p. Bank ustala wynik na tym zbyciu, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest mniejsza niż ta kapitałowa część to Bank realizuje stratę. Tak ustalona strata nie może być kosztem uzyskania przychodów gdyż nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o..p..

W Banku kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy uznać za zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.o..p. W konsekwencji w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o..p. w części odpowiadającej zwróconym Bankowi środkom w kapitałowej części kredytów (pożyczek).

Z kolei strata ze zbycia wierzytelności w części odpowiadającej odsetkom ustalona jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tej części wierzytelności a wartością memoriałowo naliczonych odsetek przypadających od całej kwoty kapitału nie jest kosztem uzyskania przychodów, o ile odsetki nie podlegały kapitalizacji. Jeżeli odsetki podlegały kapitalizacji i zostały zaliczone w Banku do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o..p., to należy strata ustalona z ich zbycia spełnia wymogi uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o..p. Nie spełnia wymogów uznania za koszt uzyskania przychodów strata ze zbycia odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych i nie podlegających kapitalizacji. Strata ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) w części odpowiadającej prowizji bankowej, zaliczona uprzednio przez Bank do przychodów należnych stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o..p. Na prowizję zaliczoną do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o..p. Bank może utworzyć odpisy aktualizujące, które po spełnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o..p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty dochodzenia wierzytelności, należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4 d i 4e u.p.d.o.p.). W przypadku kalkulowania w kwocie wierzytelności także tych kosztów ich wartość odzyskana przez Bank w wyniku zbycia wierzytelności stanowi przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt1 u.p.d.o..p.

MF wezwany przez Bank do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skargę na powyższą interpretację złożył Bank, który wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej "ordynacją podatkową "), poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak wskazania przez MF uzasadnienia prawnego w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz art. 14 c § 2 ordynacji podatkowej., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak wskazania przez organ uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska wskazanego w interpretacji indywidualnej.

Bank nadto wskazał, że to iż zbywana wierzytelność jest niejednorodna i składają się na nią, oprócz kapitału, z reguły także inne składniki (odsetki, koszty) nie oznacza, iż wszystkie ww. składniki mają taką samą wartość i powinny być tak samo wyceniane.

Organ w uzasadnieniu decyzji powołał szereg przepisów wskazujących wyłącznie podatkowe skutki zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na poczet poszczególnych składników zbywanej wierzytelności oraz zasady, które obowiązują przy rozliczaniu straty powstałej w wyniku sprzedaży tych składników. Nie wskazał natomiast na podstawę prawną, która wskazywałyby na sposób zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2011r oddalił skargę

Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, iż na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką nabyte zostały poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), należy uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe.

Bank zbywając niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej, winien prawidłowo ustalić ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu ustawodawca świadomie określił dla kredytów (pożyczek), odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji bankowych, różnic kursowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów /nożyczek) kursem waluty obcej szczególny tryb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których odnoszą się m. in. art. 12 ust. 4 pkt 1, 2, 10, art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. Natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika że, do koszty uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Z wymienionych przepisów wynika, że dla Banku pożyczki (kredyty) są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonego kredytu i nie jest przychodem wartość zwróconego kredytu. Przychodem są natomiast odsetki faktycznie otrzymane, a w przypadku kapitalizacji odsetek odsetki skapitalizowane w dacie kapitalizacji. Przychodem jest także nadwyżka środków uzyskanych w wyniku waloryzacji pożyczki (kredytu) kursem walut. Kosztem podatkowym jest zaś utracona wartość kapitału pożyczki (kredytu) w wyniku jego waloryzacji kursem walut. Kosztem podatkowym nie jest również strata z tytułu zbycia kapitału pożyczki (kredytu), gdyż spłacony kredyt w banku nie jest przychodem podatkowym. Ponadto nie jest przychodem podatkowym przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) pomimo, że zgodnie z ustawą o rachunkowości cała kwota ze zbycia niejednorodnej wierzytelności jest odniesiona do przychodów.

Mając na uwadze powyższe, na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W związku z tym, zdaniem Sądu, zaproponowany mechanizm rozliczenia podatkowego wynikający z kolejności pokrywania poszczególnych części wierzytelności ze środków pochodzących ze zbycia całej wierzytelności jest nieprawidłowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi i odrębnego rozliczenia podatkowego poszczególnych składników zbywanej wierzytelności. Tymczasem stanowisko Banku zmierza do uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu). Działanie takie, jak zauważa organ podatkowy, powoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z tytułu zbycia kapitału nie zaliczonego uprzednio do przychodów należnych. Zbywana wierzytelność jest bowiem niejednorodna i stanowi sumę co najmniej: kapitału kredytu (pożyczki) i pożytków z nim związanych, wobec których obowiązują zróżnicowane zasady opodatkowania.

W ocenie Sądu Bank zgodnie z postanowieniami art. 9 u.p.d.o.p powinien posłużyć się ewidencją rachunkową, w taki sposób aby określić wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przedmiotowe zbycie winno zostać zaewidencjonowane w księgach rachunkowych banku, w oparciu o:

1) przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161, poz. 1002) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz.1589, ze zm.), o ile bank stosuje Polskie Standardy Rachunkowości,

2) w oparciu o MSR, o ile bank je stosuje.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 ordynacji podatkowej uznał ten zarzut za nie uzasadniony. W zaskarżonej interpretacji zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy wyjaśnił zasady opodatkowania związane ze zbyciem przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), na które uprzednio utworzone zostały rezerwy celowe/odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości oraz związane ze zbyciem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przy wyjaśnieniach dokonano także wykładni obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W związku z tworzeniem rezerw celowych organ podatkowy wyjaśnił, że są one uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589). Wskazał, że zasady ujmowania w bilansie (nie zaś w rachunku zysków i strat) odsetek od należności zakwalifikowanych do grupy "zagrożone" określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161, poz. 1002). MF zasadnie uznał, że szczegółowe wyjaśnienia dotyczące rachunkowego tworzenia i rozwiązywania rezerw celowych oraz ujmowania odsetek od należności "straconych" w oparciu o przepisy o rachunkowości nie powinny być dokonywane w interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 14c § 2 ordynacji podatkowej wskazał, że zaskarżonej interpretacji organ wskazał właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego przez Bank stanu faktycznego, a zatem spełnił wymogi wynikające z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej. Sporna interpretacja indywidualna określa prawidłowe zasady opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz ze wskazaniem przepisów podatkowych odnoszących się do takich przychodów. W interpretacji wskazano także przypadki zbycia wierzytelności bankowych do funduszy sekurytyzacyjnych, w których cena uzyskana ze zbycia kredytu (pożyczki) nie stanowi przychodu podatkowego.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku gdyby Sąd stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( tj. Dz.U. 2012.270, dalej p.p.s.a. )naruszenie :

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Banku oraz nie podjęcie przez Sąd I instancji działań mających na celu usunięcie naruszenia prawa w sytuacji gdy organ podatkowy naruszył prawo, tj. art. 14 c § 2 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska wskazanego w interpretacji indywidualnej.

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej dla przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, a tym samym błędne uzasadnienie wyroku.

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 379 z późn. zm.) skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, poprzez uznanie, iż przepis ten stanowi podstawę do uzasadnienia tezy, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych jej składników w proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem na poszczególne umowy kredytowe.

W uzasadnieniu wskazał iż powołany przez Sąd I instancji art. 9 u.p.d.o.p. jest przepisem wskazującym wyłącznie na konieczność rachunkowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich kwalifikacją podatkową. Nie jest to jednak norma będąca podstawą dokonywania tej kwalifikacji do czego powołane są dalsze przepisu ustawy w tym wskazane przez Sąd I instancji.

Bank wskazał również, że cytowane przez Sąd przepisy u.p.d.o.p. określające konsekwencje podatkowe związanych z rozliczeniem spłat poszczególnych składników zbywanej wierzytelności, są przez Bank stosowane, co stanowi realizację ciążącego na Banku obowiązku prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Banku wskazane przez Sąd I instancji przepisy, nie uzasadniają przyjęcie ich jako podstawy prawnej do uzasadnienia stanowiska stanowiącego odpowiedź na zapytanie Banku.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Sam zwrot kapitału pożyczki (kredytu) jest więc, w myśl postanowień ustawy, obojętny podatkowo. Z kolei z art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że dopiero otrzymane (a nie naliczone) odsetki od udzielonych pożyczek (kredytów) są przychodem podatkowym. Ze wspomnianego przez Sąd I instancji art. 12 ust 4 pkt 10 u.p.d.o.p. wynika natomiast, iż do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów różnicy podatku od towarów i usług (tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Przepis art. 16 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazuje jakich wydatków, związanych ze spłatą pożyczek (kredytów), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (m.in. wydatków na spłatę kapitałów pożyczek i kredytów), natomiast art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów nie są odsetki naliczone, lecz dopiero zapłacone. Nieco odmienne rozwiązanie, zarówno od strony przychodowej, jak i kosztowej, w odniesieniu do odsetek skapitalizowanych, wynika z kolei z cytowanych przez Sąd art. 12 ust 4 pkt 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 10 u.p.d.o..p.

Wymienione przez Sąd I instancji, przepisy u.p.d.o.p. określają tylko sposób w jaki podatnik powinien rozliczyć kwoty przeznaczone na poszczególne składniki spłacanej w wyniku sprzedaży wierzytelności. Przepisy te, nie stanowią podstawy do określenia przez Sąd instancji oraz organ podatkowy, sposobu rozliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności (pakietu wierzytelności) na poszczególne jej składniki. Tym samym, określając sposób w jaki Bank powinien rozliczyć cenę uzyskaną ze sprzedaży pakietu wierzytelności na poszczególne składniki zbywanych wierzytelności, Sąd I instancji nie wskazał jakie konkretnie przepisy u.p.d.o.p. wymagają rozliczenia tej ceny w sposób przez niego wskazany.

Rozliczając cenę sprzedaży podatnik powinien kierować się wolą stron umowy sprzedaży oraz uzasadnieniem ekonomicznym operacji gospodarczej, mając na uwadze postanowienia art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym cena sprzedaży składnika wierzytelności (prawa majątkowego) powinna odpowiadać jego wartości rynkowej, jeżeli natomiast od tej ceny odbiega, to przychód ze sprzedaży może określić organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Banku nie jest słuszne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku, iż "stanowisko Banku zmierza do uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu).

Rozliczenie ceny uzyskanej ze sprzedaży pakietu wierzytelności w sposób wskazany przez Sąd, a wcześniej organ podatkowy, tj. w sposób zakładający ich jednakową wartość, byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 14 u.p.d.o.p., zakładającymi przypisanie poszczególnym składnikom zbywanej wierzytelności takiego procenta ceny uzyskanej ze sprzedaży całej wierzytelności jaki odpowiada ich wartości rynkowej.

Niezależnie od powyższego, prawidłowemu rozliczeniu ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności służy zaewidencjonowanie tego rozliczenia w sposób wymagany przez postanowienia, stosowanych przez Bank, Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Sąd I instancji stwierdził także, iż interpretacja indywidualna określa prawidłowe zasady opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz ze wskazaniem przepisów podatkowych odnoszących się do takich przychodów. Jednakże przedmiotem zapytania Banku i, oczekiwanej przez Bank, odpowiedzi organu podatkowego nie był sposób opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności, ponieważ obowiązujące w tym zakresie regulacje są, jednoznaczne. Przedmiotem zapytania była kolejność, w jakiej Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty ceny za sprzedaż pakietu wierzytelności. W odniesieniu do tego zapytania jak i odpowiedzi udzielonej przez Sąd I instancji oraz wcześniej organ podatkowy, przyjęte stanowisko nie zostało uzasadnione. Nie wskazano przepisów prawa, z których wynikałby zaprezentowany przez Sąd oraz organ podatkowy sposób rozliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności. Wskazane bowiem przepisy art. 12 i art. 16 u.p.d.o.p., regulujące ustalanie konsekwencji podatkowych związanych z rozliczeniem spłaty poszczególnych składników zbywanej wierzytelności, nie stanowią podstawy dla określenia samego sposobu w jaki należy zaliczyć cenę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności na poszczególne jej składniki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Sąd nie stwierdził podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Bank sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ), jak również na podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia).

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 ordynacji podatkowej.

Zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 u.p.d.o.p. bowiem Sąd I instancji zaaprobował sytuację w której organ podatkowy naruszył art. 14c § 2 ordynacji podatkowej nie zawierając uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w części dotyczącej podstawy prawnej wyroku.

Zauważyć należy, iż wniosek Banku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera stanowiska Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Niewątpliwie natomiast na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez organ podatkowy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej powinien wezwać Bank do uzupełnienia wniosku w tej mierze. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) uznał, że o niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem przesądzają zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Wydając indywidualną interpretację w rozpoznawanej sprawie, MF wskazał, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności, z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe.

Nadto argumentował, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania., oraz ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania tym podatkiem.

MF podkreślił, że Bank zgodnie z postanowieniami art. 9 u.p.d.o..p. powinien posłużyć się ewidencją rachunkową w taki sposób aby określić wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania.

Organ w uzasadnieniu interpretacji powołał również szereg przepisów wskazujących wyłącznie na podatkowe skutki zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na poczet poszczególnych składników zbywanej wierzytelności oraz zasady, które obowiązują przy rozliczaniu straty powstałej w wyniku sprzedaży tych składników. Nie zawarł natomiast uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, która uzasadniałaby zastosowanie sposobu zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników.

Zarzut w postaci braku uzasadnienia prawnego nie znalazł uznania w ocenie Sądu I instancji, bowiem w uzasadnieniu zawartego wyroku brak jest rozważań w tym zakresie. Sąd I instancji oddalając skargę, powielił wywody organu podatkowego, wskazując, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe. Wskazując na przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką nabyte zostały poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Powołując się na w/w przepis stwierdził także, iż w jego ocenie Bank powinien posłużyć się ewidencją rachunkową, w taki sposób aby określić wysokość dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wskazał również że ustawodawca świadomie określił dla kredytów (pożyczek), odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji bankowych, różnic kursowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej szczególny tryb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których odnoszą się m.in. art. 12 ust. 4 pkt 1,2,10, art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy jednak, że powyższe przepisy określają tylko sposób w jaki podatnik powinien rozliczyć kwoty przeznaczone na poszczególne składniki spłacanej w wyniku sprzedaży wierzytelności, nie stanowią one natomiast podstawy prawnej stanowiska zajętego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Nie jest natomiast wystarczającym dla uzasadnienia stanowiska Sądu, co do zaliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży podkreślenie, iż na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Skarżący w wniosku o interpretację zadał pytanie czy w sytuacji, gdy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu wierzytelności, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności Bank może zaliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty tej ceny na kapitał kredytu lub pożyczki w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności, w kolejności na wydatki, odsetki i inne należności. Nie jest natomiast odpowiedzią na zadane pytanie wskazanie, że do obowiązków Banku należy ustalenie ceny, czy też wyjaśnienie co jest przychodem, czy kosztem uzyskania przychodu. Przedmiotem zapytania bowiem była kolejność, w jakiej Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty ceny za sprzedaż pakietu wierzytelności, nie dotyczyło ono natomiast zasad opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności, kwestia ta jest bowiem wtórna do zadanego pytania.

Dodać należy, iż Bank nie uzasadnił w skardze kasacyjnej w zarzucie naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. powiązania naruszenie tego przepisu z art. 135 p.p.s.a.

Skarżący wskazał również na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pk.1 poprzez błędną interpretację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu poprzez uznanie, iż stanowi od podstawę do uzasadnienia tezy, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych jej składników w proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem na poszczególne umowy kredytowe.

Otóż przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. mówi że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Należy więc wskazać, że zarzut powyższy jest o tyle uzasadniony, że zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Przepis ten nie rozstrzyga natomiast o podstawie opodatkowania, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązku ustalania ceny dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania ze zbycia składników wierzytelności ( wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2004 r., I SA/Ka 1487/03, LEX nr 222363, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06, LEX nr 328101 ).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt. 2, art. 205 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić uwagi poczynione w niniejszym uzasadnieniu, a rozstrzygając sprawę winien wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją należycie uzasadnić zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.