Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1188/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1  pkt 1, art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 125 par 1,  art. 208 par 1, art. 233 par 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a, art.l 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1  pkt 8, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. L. kwotę 3.033 zł (słownie: trzy tysiące trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]

listopada 2012 r. w przedmiocie określenia B. L. ("Skarżący')

wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od

osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z akt sprawy wynikało, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2007 r. (akt

notarialny Rep. A Nr [...]) B. L. i K. F. dokonali zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...] za cenę 580.000,00 zł. Powyższy lokal Skarżący nabył będąc kawalerem na postawie umowy sprzedaży z dnia 4 lutego 2003 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), a następnie na mocy umowy o rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej (akt notarialnym Rep. A Nr [...]) rozszerzyli ustawową wspólność małżeńską o przedmiotowy lokal mieszkalny.

Z treści § 5 przywołanego aktu notarialnego z dnia 4 lutego 2003 r. Rep. A Nr

[...], wynika, iż nabywca zobowiązał się do zapłacenia ustalonej ceny, w ten

sposób, że:

- kwota 40.000,00 zł została przekazana Sprzedającym w gotówce przed

podpisaniem przedmiotowego aktu;

- kwota 161.000,00 zł miała zostać wpłacona, w terminie 5 dni od daty

zawarcia umowy sprzedaży, na rachunek bankowy w [...] S.A., w celu

spłaty zadłużenia wynikającego z umowy o kredyt hipoteczny z dnia 30 stycznia

2006 r. Nr [...];

- kwota 379.000,00 zł miała zostać wpłacona, w terminie 5 dni po zawarciu

umowy sprzedaży, na konto wskazane przez Sprzedających.

Oświadczeniem z dnia 10 lipca 2007 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym

W. Skarżący i K. F. zadeklarowali, iż pieniądze otrzymane z ww. sprzedaży przeznaczą w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 2 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

przekazał ww. oświadczenie zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika

Urzędu Skarbowego w P..

Pismem z dnia 17 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.

wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie

uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

W dniu 16 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła kopia

umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]),

wyciąg z rachunku bankowego Skarżącego i K. F. w [...] S.A. za okres: 1 lipiec 2007-31 lipiec 2007, kopie 34 potwierdzeń wykonania przelewów w okresie: 6 lutego 2007-7 grudnia 2009, tytułem spłaty należności wynikających z umowy z dnia 1 lutego 2007 r. Nr [...] na łączną kwotę 137.968,62 zł oraz zestawienie wszystkich wydatków na łączną kwotę 419.022,24 zł, w tym udokumentowanych fakturami VAT i rachunkami (40 szt.) na

kwotę 97.508,94 zł. Następnie w dniu 16 kwietnia 2012 r. wpłynęła wiadomość

mailową od Skarżącego do której dołączono kopię umowy kredytowej z dnia 27

stycznia 2006 r. Nr [...] na refinansowanie kredytu hipotecznego i

remont mieszkania przy [...].

W dniu 24 kwietnia 2012 r. sporządzono protokół z czynności sprawdzających w

zakresie sprawdzenia wywiązania się przez małżonków Skarżącego i K.

F. z warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Wskazano w nim, że wydatki na kwotę 56.100,77 zł. udokumentowane rachunkami

lub fakturami VAT, poniesione na zakup m. in.: oświetlenia, plafonier, żarówek,

kinkietów, testów do badania wody. rękawic lateksowych i bawełnianych, oprawy i

świetlówki, pieluchy bawełnianej, sprzętu AGD, mebli, bramy ogrodzeniowej, roślin,

usługi ogrodniczej, kostki brukowej, mebli kuchennych oraz na szycie rolet

rzymskich, a także wydatki w kwocie 38.265,40 zł na spłatę kapitału i odsetek od

kredytu poniesione przed dniem 21 maja 2007 r., tj. przed dniem uzyskania zaliczki

bądź po upływie 2 lat od dnia sprzedaży oraz składki ubezpieczenia, prowizja za

uruchomienie kredytu - nie mieszczą się w katalogu wydatków określonych w art. 21

ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. Ponadto nie uznano wydatków w kwocie

157.470,28 zł poniesionych na spłatę kredytu refinansowego z dnia 27 stycznia 2006

r. Nr [...], tj. na cel niezgodny z ww. przepisami. Natomiast, jako

spełniające wymogi ww. przepisów uznano pozostałe wydatki udokumentowane

rachunkami i fakturami VAT, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę,

remont lub modernizację w kwocie 41.508,94 zł oraz wydatki na spłatę kapitału i odsetek od kredytu poniesione w okresie 2 lat od dnia sprzedaży w łącznej kwocie

99.703,22 zł. Ustalenia ww. protokołu zostały zakwestionowane przez Skarżącego,

poprzez pisemne wskazanie, iż cyt.: "Nie wyrażam zgodny na ustalenia wynikające z

poniższego protokołu. Wnoszę o uznanie wydatku na spłatę kredytu

mieszkaniowego jako spełniające wymogi art. 21 ustawy o podatku dochodowym".

W związku z wyjaśnieniem Skarżącego, iż wydatek w kwocie 619,94 zł, dotyczył

kostki brukowej, z której wykonana została opaska przeciwdeszczowa wokół domu,

w dniu 16 czerwca 2012 r. sporządzono protokół uzupełniający do protokołu z

czynności sprawdzających, w którym wskazano, iż na cele określone w art. 21 ust. 1

pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f, wydatkowano kwotę w łącznej wysokości 141.831,88 zł.

Natomiast podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z

tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wskazano w kwocie 438.168.12 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w

P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia

Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku

dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 2 lipca 2007 r. z

odpłatnego zbycia, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...],

położonego w W., przy [...].

Pismem z dnia 25 lipca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał

Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie ww.

przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 33 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Natomiast pismem z dnia 6 września 2012 r. do okazania dowodów

potwierdzających, że wydatki finansowane kredytem z dnia 27 stycznia 2006 r. Nr

[...], nie pokrywają się z wydatkami przedstawionymi w celu

skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 13 września 2012 r., Skarżący i K.

F. poinformowali, iż cyt.: "(...) kwota 35,000 PLN pochodząca z kredytu

nr [...] z dn. 27 stycznia 2006, nie była użyta w celu finansowania

wydatków związanych z nieruchomością nabytą w M. przy ul.

[...]. Pieniądze te zostały przeznaczone na modernizację i remont

mieszkania przy [...], zgodnie z przeznaczeniem kredytu". Przy

czym wskazano, iż wszystkie faktury i rachunki dotyczące wydatków poniesionych w

związku z ww. remontem, zostały przekazane nabywcy mieszkania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.

określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10%

podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego w dniu 2 lipca

2007 r. z odpłatnego zbycia, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu

mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy [...] wraz z

udziałem w nieruchomości wspólnej w wysokości 20.511,00 zł. W uzasadnieniu

wskazał, iż Skarżący i K. F. dokonali sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 580.000.00 zł. Tym samym ustalił, iż przychód uzyskany przez Skarżącego wyniósł 290.000,00 zł. Odnosząc się do przedłożonej kopii umowy kredytu z dnia 27 stycznia 2006 r. Nr [...], z której wynika, że zaciągnięty kredyt w wysokości 170.000,00 zł został przeznaczony w 79,4118 % na spłatę innego kredytu mieszkaniowego (tj. 135.000,00 zł) oraz w 20,5882 % na modernizację i renowację mieszkania (tj. 35.000,00 zł), a także mając na uwadze

fakt, iż część ww. kredytu w kwocie 5.000.00 zł (tj. 2,9412 %) została przeznaczona

na zakup i montaż mebli kuchennych oraz wyposażenia AGD, Naczelnik Urzędu

Skarbowego w P. stwierdził, iż przychód uzyskany ze sprzedaży

przedmiotowej nieruchomości, przeznaczony na spłatę ww. kredytu wraz z

odsetkami w łącznej kwocie 158.335,38 zł, w części wydatkowanej na spłatę innego

kredytu (79,4118 %), zakup i montaż mebli kuchennych oraz wyposażenia AGD

(2,9412 %), tj. proporcjonalnie w łącznej kwocie 130.393.94 zł (158.335,38 zł x

82,353 %), nie spełnia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32

lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W ocenie Organu warunki ww. zwolnienia spełnia jedynie w

części wydatkowanej na zakup i wymianę okien i podłóg oraz malowanie ścian, a

także zakup materiałów, tj. proporcjonalnie w łącznej kwocie 27.941.44 zł

(158.335,38 zł x 17,6470 %). Ponadto spośród wydatków mieszkaniowych

udokumentowanych rachunkami i fakturami VAT na łączną kwotę 97.609,71 zł, nie

uwzględniono wydatków poniesionych m. in. na zakup oświetlenia, testów do

badania wody, rękawic lateksowych i bawełnianych, pieluchy bawełnianej, sprzętu

AGD, mebli, bramy ogrodzeniowej, roślin, usługi ogrodniczej w łącznej wysokości

55.480.83 zł. jako nie stanowiące wydatków na remont budynku mieszkalnego.

Organ w odniesieniu do wydatków związanych ze spłatą kredytu z dnia 1 lutego

2007 r. Nr [...] udzielonego przez [...] S.A. w łącznej wysokości

137.968,62 zł wskazał, że wydatki dotyczące prowizji za uruchomienie ww. kredytu,

składki ubezpieczenia oraz spłat rat wraz z odsetkami, poniesione po upływie 2 lat

od dnia dokonania sprzedaży w łącznej wysokości 38.265.40 zł, nie spełniają

dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Tym samym zwolnieniu podlega

przychód z przedmiotowej sprzedaży wydatkowany w terminie 2 lat od dnia jego

uzyskania, na spłatę kapitału i odsetek od ww. kredytu w łącznej kwocie 99.703,22 zł.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż łączny

przychód uzyskany przez małżonków Skarżącego i K. F. ze

sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy [...] w

W., został wydatkowany, w terminie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży,

na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w łącznej kwocie

169.773,54 zł. Natomiast pozostały przychód w kwocie 410.226,46 zł, (z czego na

Skarżącego przypadający w kwocie 205.113,23 zł) podlega opodatkowaniu 10%

zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji

wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu, powołując się na wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II

FSK 2359/10, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10, z dnia 28 marca

2012 r" sygn. akt II FSK 1781/10 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 23

czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 wskazał, iż dokonując wykładni przepisu art. 21

ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. należy uwzględnić cel jaki przyświecał ustawodawcy

wprowadzającemu to uregulowanie. W związku z powyższym nie zgodził się ze

stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, iż spłata kredytu

refinansowego z dnia 27 stycznia 2006 r. Nr [...] tj. dotyczącego spłaty

innego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe nie spełnia warunków

zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., jako nie

uwzględniającego wykładni celowościowej ww. przepisu. Zdaniem Skarżącego sama

zmiana instytucji kredytowej (proponującej korzystniejsze warunki), przy

niezmienionym w istocie przeznaczeniu kredytu, tj. w celu sfinansowania inwestycji

zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe, nie może skutkować utratą prawa do

przedmiotowego zwolnienia. W opinii Skarżącego na tej samej zasadzie,

bezzasadne jest, stanowisko organu podatkowego dotyczące opłat związanych z

kredytem z dnia 1 lutego 2007 r. Nr [...], tj. prowizji za uruchomienie

kredytu oraz składki ubezpieczenia, kwestionujące w ww. zakresie prawo do ulgi,

gdyż nie zostało wyjaśnione, dlaczego ww. opłaty nie spełniają celu wskazanego w

art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na

orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącego niezrozumiałym jest dokonanie przez organ podatkowy

pierwszej instancji, wykładni pojęć "remont" i "modernizacja" własnego lokalu

mieszkalnego bez uwzględnienia celu, jaki w tym względzie przyświecał

ustawodawcy, a tym samym zakwestionowanie wydatków w kwocie 55.480,83 zł.

związanych z zakupem urządzeń mieszkalnych i materiałów budowlanych, tj. m.in.

oświetlenia, testów do badania wody, rękawic lateksowych, sprzętu AGD. mebli,

bramy ogrodzeniowej, roślin i usługi ogrodniczej, których celem, w opinii Strony, jest

cyt.: "(...) stworzenie mi oraz mojej rodzinie odpowiednich warunków

mieszkaniowych odpowiadających naszym oczekiwaniom. Bezspornym jest, iż

wydatki te nie służyły innym celom niż mieszkaniowym".

Pismem z dnia 14 lutego 2012 r. Skarżący potrzymał swoje stanowisko zawarte w

ww. odwołaniu oraz wniósł dodatkowo o umorzenie postępowania w całości, w

związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji

bezprzedmiotowością toczącego się postępowania. Powołując się na orzecznictwo

sądów administracyjnych wywiódł, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu

terminu przedawnienia, z uwagi na doręczenie zawiadomienia informującego o jego

zawieszeniu, po upływie okresu przedawnienia, tj. w dniu 3 stycznia 2013 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w

mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, stwierdził, iż

przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wskazał, iż

pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.

zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r. biegu terminu

przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie

postępowania karno - skarbowego. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego

orzeczeń sądów organ odwoławczy podniósł, iż zapadły one w indywidualnych

sprawach, w innych stanach faktycznych i jako takie nie mogą mieć zastosowania w

niniejszej sprawie. Organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17

lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził w ww. wyroku, aby wydane orzeczenie miało

uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu

przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w

brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu

Skarbowego w P. iż Skarżący w okresie dwóch lat od daty sprzedaży lokalu

mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...] nie wydatkował całości uzyskanego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Zaznaczył, iż z treści umowy o kredyt z dnia 30 stycznia 2006 r. wynika, iż udzielony

kredyt był przeznaczony na modernizację i renowację mieszkania w kwocie

35.000,00 zł oraz na spłatę innego kredytu mieszkaniowego w kwocie 135.000,00 zł,

tj. kredytu hipotecznego w [...]. Przy czym, zgodnie z pismem Strony z

dnia 25 września 2012 r., pochodząca z powyższego kredytu kwota 35.000,00 zł

została przeznaczona na remont i modernizację mieszkania przy [...], w następujący sposób:

- zakup i montaż mebli kuchennych (4.000,00 zł) oraz wyposażenia AGD (1.000,00

zł);

- zakup i wymiana okien (15.000,00 zł);

- zakup i wymiana podłóg (12.000.00 zł);

- malowanie ścian i zakup materiałów' (3.000,00 zł).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.

a) i lit. e) u.p.d.o.f. wyliczenie przypadków, których realizacja powoduje zwolnienie z

opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma

charakter wyczerpujący. Tym samym nie można uznać, aby wydatki na

wyposażenie, spłata kredytu refinansowanego, czy też opłaty tytułem składki

ubezpieczenia oraz prowizji za uruchomienie kredytu były celami, mieszczącym się

w hipotezie normy zawartej w przywołanym przepisie. Dokonując wykładni art. 21

ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, wyprowadził wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa

majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). wydatkowany na spłatę

kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na

cele, o których mowa w lit. a). W ocenie Organu w świetle tego przepisu istotny jest

zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z

przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele

wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu

mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego

własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz

budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego

budynku mieszkalnego, a także adaptacja na cele mieszkalne własnego lokalu lub

budynku niemieszkalnego. Organ podkreślił, iż nie przewidziano w tym uregulowaniu

przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób

bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników.

Za niedopuszczalną uznał zatem wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza

zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów. W

konsekwencji zarzut dotyczący błędnej interpretacji prawa materialnego, tj. art. 21

ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uznał

za bezzasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko

Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wyrażone w uzasadnieniu

zaskarżonej decyzji, iż spłata kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu

przeznaczonego na cel mieszkaniowy nie spełnia warunków zwolnienia, o których

mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, jest prawidłowe. W ocenie Dyrektora

Izby Skarbowej w W., nie ma znaczenia, że kredyt refinansowany służył

sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust.

1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie

były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż jego celem była zamiana kredytu

droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt

refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność

zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu

poprzedniego. Według organu jest to cel uzasadniony subiektywnie, ale nie jest

uznany wprost przez ustawodawcę, jako cel mieszkaniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do wydatków poniesionych na

spłatę kredytu z dnia 1 lutego 2007 r. zaciągniętego w [...] zauważył, że

z potwierdzenia wykonania przelewu z dnia 6 lutego 2007 r. oraz potwierdzenia

wykonania operacji z dnia 6 lutego 2007 r. wynika, że kwota 11.956,00 zł, nie

dotyczyła spłaty rat ww. kredytu, ale składki ubezpieczenia i prowizji za jego

uruchomienie. Zaznaczył, iż wydatek dotyczący spłaty raty ww. kredytu w wysokości

4.536,25 zł. zgodnie z potwierdzeniem wykonania operacji z dnia 7 maja 2007 r.,

został poniesiony przed dniem uzyskania zaliczki z dnia 21 maja 2007 r. w kwocie

30.000.00 zł, natomiast wydatki udokumentowane potwierdzeniami wykonania

operacji z dnia 6 lipca 2009 r., 5 sierpnia 2009 r., 7 września 2009 r., 5 października

2009 r., 5 listopada 2009 r. oraz 7 grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 21.773.15 zł,

poniesione zostały po upływie 2 lat od dnia uzyskania przychody ze sprzedaży.

Organ uznał, iż brak jest podstaw do uznania, iż wydatki te spełniają przesłanki art.

21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do powołanych w odwołaniu

wyroków NSA i WSA nie podzielił stanowiska w nich zawartego, w kwestii dotyczącej

możliwości skorzystania z ulgi podatkowej określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32

lit. e) u.p.d.o.f, w związku z wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia

nieruchomości na spłatę kredytu refinansowego. Powołując się na uchwałę składu

siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r..

sygn. akt II FPS 3/12, stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu

refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21

ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży

nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie

mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.

e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika

Urzędu Skarbowego w P., iż wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży

nieruchomości lub praw majątkowych na:

- spłatę raty kredytu przed dniem uzyskania zaliczki bądź po upływie 2 lat od dnia

uzyskania przychodu, a także na opłaty związane z uruchomieniem kredytu i jego

ubezpieczeniem,

- zakup oświetlenia, testów do badania wody, rękawic lateksowych i bawełnianych,

pieluchy bawełnianej, wyposażenia (sprzęt AGD. meble, brama ogrodzeniowa),

roślin i usług ogrodniczych, jako nie związanych z remontem bądź spłatę kredytu w

części finansującej elementy wyposażenia;

- spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,

nie jest realizacją celów mieszkaniowych, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1

pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż

wydatki poniesione przez małżonków Skarżącego i K. F. w kwocie 169.773,54 zł (przypadające na Skarżącego w wysokości 84.886.77 zł) dają prawo do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Zaznaczył, iż pozostała kwota przychodu uzyskanego w dniu 2 lipca 2007 r. ze

sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólne w przypadającej na Skarżącego w wysokości 205.113,23 zł podlegała zatem opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący

wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji

oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość

zobowiązania podatkowego w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe uległo

przedawnieniu zanim decyzja określająca stała się ostateczna;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 144 i art. 145 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż

bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem

wszczęcia postępowania w sprawie o i przestępstwo skarbowe lub wykroczenie

skarbowe przez organ podatkowy, podczas gdy bieg terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego mógł ulec zawieszeniu co najwyżej w dniu

poinformowania skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, tj. w dniu

skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia w tym zakresie przed upływem

okresu przedawnienia;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca

2006 r. poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu wskazał, iż pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania z tytułu

podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

ustalonego w formie 10% ryczałtu upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Zaznaczył, iż

dla wskazanego powyżej terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania

podatkowego, bez znaczenia pozostaje fakt, że przed upływem okresu

przedawnienia (tj. przed końcem 2012 r.) doręczono mu decyzję organu I instancji, tj.

Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Skarżący podniósł, iż decyzja ta była

nie ostateczna, bowiem została skutecznie zaskarżona. Decyzja ta nie stała się

również ostateczna przed upływem okresu przedawnienia, bowiem Dyrektor Izby

Skarbowej w W. nie wydał swojej decyzji przed końcem 2012 r. Na

potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie nie doszło również do skutecznego

przerwania czy też zawieszenia biegu przedawnienia jego zobowiązania

podatkowego. Zaznaczył, iż zawiadomienie Naczelnika datowane na dzień 12

grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem [...] grudnia

2012 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 3 stycznia 2013 r., tj. już po upływie

okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym w żaden sposób nie

może przerwać lub zawiesić tego okresu, gdyż on już wcześniej skutecznie upłynął.

W związku z powyższym zdaenim Skarżącego decyzja Naczelnika z dnia [...] listopada 2012 r. powinna była zostać uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej a

postępowanie umorzone w całości jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącego przyjęcie stanowiska organów podatkowych, iż bieg terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już w momencie

postanowienia przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania karnego

skarbowego, niezależnie od poinformowania o tym fakcie podatnika, stanowi rażące

naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, co potwierdza przywołane

przez Skarżącego orzeczcnictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału

Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

Skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie powstało zobowiązanie

podatkowe po jego stronie. Nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, iż spłata

przez Skarżącego oraz jego małżonkę kredytu z dnia 27 stycznia 2006 r.

udzielonego m.in. na spłatę innego kredytu mieszkaniowego nie spełnia warunków

określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Zarzucił, iż stanowisko

Naczelnika jest niezgodne z treścią powyższych przepisów, a w szczególności nie

uwzględnia celu jaki przeświecał ustawodawcy wprowadzającemu takie

uregulowanie. Skarżący stwierdził, iż nowy kredyt w równym stopniu służy do

sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb

mieszkaniowych. Za nieuzasadniony uznał, z punktu widzenia racjonalnego

ustawodawcy pogląd Naczelnika, że wydatkowanie przychodów uzyskanych ze

sprzedaży lokalu mieszkalnego, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

u.p.d.of., na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a w innym

przypadku na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę tego

pierwszego kredytu, realizują na tyle odrębne cele, iż uzasadnia to odmienne

potraktowanie tych dwóch przypadków pod względem podatkowym. Podkreślił, iż nie

ma uzasadnionych powodów, by sama zmiana instytucji kredytowej, przy

niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków -

sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe - skutkowała utratą

czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z

powyższym za bezzasadne uznał, stwierdzenie Naczelnika, iż zaciągnięty kredyt

refinansowy nie spełnia a priori przesłanek "zaspakajania moich potrzeb

mieszkaniowych", skoro został zaciągnięty na spłatę kredytu, który niewątpliwie

służył takim celom. Zdaniem Skarżącego miał prawo od uzyskanego przychodu ze

sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z małżonką odliczyć kwotę 130 393,94 zł

przeznaczoną na spłatę wcześniejszego kredytu. Nie zgodził się ze stanowiskiem

Naczelnika w zakresie zakwestionowania prawa do pomniejszenia przychodu ze

sprzedaży o kwotę 38 265,40 zł, która została wydatkowana na spłatę umowy

kredytu z dnia 1 lutego 2007 r. w części dotyczącej m.in. prowizji za uruchomienie

kredytu oraz składki ubezpieczenia. Skarżący podniósł, iż Naczelnik nie wytłumaczył

dlaczego uznał, iż takie opłaty związane z kredytem mieszkaniowym Skarżącego

nie spełniają celu wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego Naczelnik niezasadnie zakwestionował również wydatek w

wysokości 55 480,83 zł związany zakupem urządzeń mieszkalnych oraz materiałów

budowlanych do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkał z małżonką. Zaznaczył,

iż wydatki te dotyczą zakupu m.in. oświetlenia, testów do badania wody, rękawic

lateksowych, sprzętu AGD, mebli, bramy ogrodzeniowej, roślin i usługi ogrodniczej.

Zdaniem Skarżącego są to niewątpliwie wydatki związane z zaspokajaniem jego

potrzeb mieszkaniowych i służące wyłącznie takim potrzebom. Ich celem jest

stworzenie odpowiednich warunków mieszkaniowych odpowiadających

oczekiwaniom Skarżącego i jego małżonki. Podkreślił, iż wydatki te nie służyły innym

celom niż mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej

oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą

w skardze na powyższa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ponadto

podniósł, iż Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny postanowieniem z dnia [...]

października 2013 r. umorzył postępowanie wszczęte aktem oskarżenia wniesionym

przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przestępstwo określone

w art. 54 § 2 KKS z powodu przedawnienia karalności czynu z uwagi na

przedawnienie należności publicznoprawnej będącej przedmiotem zaskarżonej

decyzji z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżący zaznaczył, iż Sąd stwierdził, że w

sprawie nie nastapiło skuteczne przerwanie ani zawieszenie biegu przedawnienia,

gdyż ogłoszenie postanowienia o wszczęciu postępwoania i przesłuchanie

Skarżącego nastąpiło dopiero 10 maja 2013 r. i to z przyczyn leżących wyłącznie po

stronie oskarżyciela. Powyższe postanowienie stało się prawomocne 16

października 2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a

kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem

zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez

organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa

materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w

przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli

miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego,

jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do

wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,

dalej powoływana jako "P.p.s.a.').

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc

jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się

naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu

prawnego zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając powyższe należało uwzględnić skargę, i - w konsekwencji - uchylić

zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie - przedstawiony w części historycznej

uzasadnienia - jest bezsporny.

W pierwszej kolejności należy poddać ocenie zasadność twierdzenia strony

skarżącej o tym, że jej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku

dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia

lokalu mieszkalnego, dokonanego aktem notarialnym w dniu 2 lipca 2007 r. uległo

przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. I tak wskazać należy, że zobowiązanie

podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od

przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych powstaje w

sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja

podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.'), tj. z

mocy prawa. W związku z tym do zobowiązania tego zastosowanie będzie miał m.in

przepis art. 70 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z

upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin

płatności podatku.

Aby określić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, konieczne jest

określenie terminu płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie sprzedaż dokonana przez stronę skarżącą stanowiła

źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.f., w związku z czym

podatek dochodowy z tego tytułu płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia

dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według

miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W kontekście powyższych uregulowań stwierdzić należy, że zarówno organy

podatkowe jak i strona skarżąca zasadnie przyjęły, że w sytuacji gdy termin płatności

zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z

odpłatnego zbycia na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2007 r. nieruchomości upływał

w dniu 16 lipca 2007 r. to bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego

zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008 r. i upływał z

dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzję organu odwoławczego wydano zaś dopiero w dniu

28 lutego 2013 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę procesową

do orzekania przez organ podatkowy i powoduje bezprzedmiotowość ustalania lub

określania przez organ zobowiązania podatkowego.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji

przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, którego

celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

Zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji

wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia.

Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6

października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32),

stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany

w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu

odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na

to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie

przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Podsumowując, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu

obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest

dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości

zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt okoliczności faktycznych występujących w

rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego

przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Wbrew bowiem stanowisku organu

odwoławczego nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na

podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6

pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002

r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169,

poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w

postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w

związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o

przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu

podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.

70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i

stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność

przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony

zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że

skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z

chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in

rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak

istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna

zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik

nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla

niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej

nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów

podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony

zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest

informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie)

skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu

przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o

przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z

zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu

przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie

następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania

karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie

prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe

przedawniło się, czy nie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie

Trybunalskie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w

przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1

września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał

Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa

zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r.,

która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy -

Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz.

1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy

stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części

wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o

przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg

terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia

przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny

cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w

brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września

2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), należy

przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w

zakresie opisanym w wyroku Trybunalskim, gdyż także w tym stanie prawnym

zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez

nie prawa nie została zachowana. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę

nie istniały zatem podstawy do formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie

zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie

po dniu 1 września 2005 r., w tym względzie Sąd winien dokonać prokonstytucyjnej

wykładni ww. przepisu, stosownie do wskazań opisanych przez Trybunał

Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. Uzasadniając swoją

kompetencję, poza przepisem art. 8 Konstytucji powołać trzeba uchwałę 7 sędziów

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS

2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3) stwierdzająca mi.in., że oczywistość niezgodności

powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału

Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd

zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by

sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym

przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w

rozsądnym terminie.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o

sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu

1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał

wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest

obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W niniejszej sprawie, co również bezsporne, podatnik o zawieszeniu biegu terminu

przedawnienia został przez organ poinformowany już po upływie przedawnienia

zobowiązania podatkowego Skarżącego.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić w

sprawie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i uchylić decyzję organu

pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem

akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa.

Komentarz,S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M.

Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274, że

umorzenie samego postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego

decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek

przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się

też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a

Ordynacji podatkowej w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu

prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z

ustanowioną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania.

Realizując normy prawne art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny

działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi

środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Umorzenie postępowania odwoławczego,

a następnie ewentualne wszczęcie i prowadzenie postępowania np. w trybie art. 258

§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej

sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z

obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że odnoszenie się do

pozostałych zarzutów skargi dotyczących zasadności określenia Skarżącemu

zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jest

zbędne, wobec przedawnienia jego zobowiązania podatkowego i

bezprzedmiotowości postępowania w sprawie.

W związku z powyższym zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast stosownie do art. 152 p.p.s.a., postanowiono, jak

w punkcie 2 sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono

zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. »