Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 280/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b §1, art. 14c §1 i §2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a, art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 539/17 w sprawie ze skargi K.N.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.410.2016.1.NK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K.N.-S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. o sygn. I SA/Po 539/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K.N.-S. (dalej: Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2017 roku nr 3063.ILPB1-2.4511.410.2016.1.NK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. We wniosku o udzielenie indywidulanej interpretacji wskazano, że w kwietniu 2010 r. przyszły mąż Skarżącej otrzymał darowiznę w postaci niezabudowanej nieruchomości. W czerwcu 2010 r. Skarżąca zawarła małżeństwo. Małżonkowie w dniu 3 listopada 2011 r. zaciągnęli wspólny kredyt na budowę domu na nieruchomości męża. Budowa została zakończona w 2012 r. W dniu 9 grudnia 2014 r. mąż Skarżącej przekazał jej w drodze darowizny udział wynoszący 1/2 w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości. W dniu 27 maja 2015 r. małżeństwo podatniczki zostało rozwiązane przez rozwód. Następnie podatniczka wraz z byłym mężem postanowili sprzedać posiadaną zabudowaną nieruchomość. W dniu 27 października 2016 r. doszło do sprzedaży nieruchomości za kwotę 435.000 zł. Zgodnie z treścią aktu notarialnego dokumentującego umowę sprzedaży, kwota 338.377,86 zł ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została przekazana do banku na spłatę pozostałej części kredytu, zaciągniętego uprzednio na budowę domu jednorodzinnego. Od dnia nabycia ww. nieruchomości w formie darowizny przez wnioskodawczynię do dnia jej sprzedaży nie upłynęło 5 lat. Pozostała część środków otrzymana ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 96.622,14 zł została podzielona pomiędzy podatniczkę i jej byłego męża w częściach równych.

Ponadto Skarżąca wskazała, że z powodu rozwodu i planowanej sprzedaży wspólnej nieruchomości, w dniu 25 maja 2016 r. kupiła mieszkanie, na które z uwagi na brak środków zmuszona została zaciągnąć w dniu 22 kwietnia 2016 r. kredyt mieszkaniowy w wysokości 251.000 zł. W związku z tym, część otrzymanej kwoty ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości podatniczka ma zamiar przeznaczyć na spłatę rat kredytowych. Pozostałą kwotę chce przeznaczyć na stopniowe remonty nowego mieszkania, w którym mieszka.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała organowi następujące pytania:

1) czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") do wydatków na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może zaliczyć ostatnią ratę kredytu spłaconego dzięki sprzedaży nieruchomości, zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego w części przypadającej na kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię, tj. w wysokości połowy rat kredytowych?

2) czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. do wydatków na cele mieszkaniowe wnioskodawczym może zaliczyć wydatki przeznaczone na raty kredytu mieszkaniowego, spłacane począwszy od dnia odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości (tj. raty listopadowej) w okresie 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że spłata części kredytu hipotecznego w kwocie 181.969 zł, który zaciągnęła wspólnie z mężem w 2011 r. na budowę domu, którego jest współwłaścicielem w udziale 50% stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe. Wobec tego, środki wydatkowane na ostatnią ratę kredytu spłaconego po sprzedaży nieruchomości zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego w części przypadającej na nią kredytu, tj. w wysokości połowy rat kredytowych, ma prawo zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Z kolei w zakresie pytania nr 2, stanęła na stanowisku, że do wydatków na cele mieszkaniowe może zaliczyć wydatki przeznaczone na raty kredytu zaciągniętego na zakup nowego mieszkania, które przypadają do spłaty po dniu odpłatnego zbycia nieruchomości (tj. począwszy od raty listopadowej) w okresie 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

2.1. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r., nr 3063.ILPB1-2.4511.410.2016.1.NK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i za prawidłowe w kwestii pytania nr 2. Organ podkreślił, że w momencie zaciągania kredytu na budowę domu podatniczka nie była współwłaścicielką nieruchomości, natomiast przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost określa, że wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego, do którego przysługuje podatnikowi tytuł własności bądź współwłasności. Warunek ten musi być zatem spełniony już w momencie zaciągania kredytu.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ stwierdził, że w sytuacji gdy Skarżąca zamierza przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości na spłatę kredytu, który zmuszona była zaciągnąć jeszcze przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, na nabycie nowego mieszkania - to spełnia ona wszelkie przesłanki aby skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną żądając jej uchylenia w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię poprzez dokonanie błędnej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

2) art 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że posiadanie przez skarżącą tytułu własności budynku w dacie ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe jest niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości,

3) art 21 ust. 26 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że korzystającymi ze zwolnienia od podatku dochodowego wydatkami na własny lokal mieszkalny lub budynek są jedynie wydatki poniesione po zawarciu umowy przenoszącej własność budynku w wyniku której odmówiono Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia,

4) art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i związane z nim niewyjaśnienie przez organ podatkowy sposobu, w jaki skarżąca miałby ustalić podstawę opodatkowania,

5) art. 14c § 2 w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W Jego ocenie, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacją, zdaniem WSA mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził to zwolnienie. Podkreślił, że miarodajną chwilą dla oceny, czy Skarżąca realizuje wydatki mieszkaniowe, był moment podjęcia przez małżonków decyzji o przeznaczeniu części środków ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w tym momencie Skarżąca była już współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, a zatem spłacała własne zobowiązanie w związku z własną nieruchomością.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu wniósł organ, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 146§ 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b§ 1 i art. 14c§ 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie wydanej przez Organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, a nie w całości. W sytuacji, gdy sąd administracyjny nie posiada umocowania prawnego do uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, bowiem interpretacja ma charakter niepodzielny (jednolity).

Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną ich wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie wydatkowanie przez Skarżącą środków pieniężnych przypadających na Nią z tytułu sprzedaży domu, którego na moment sprzedaży była współwłaścicielką w udziale wynoszącym 50% części, gdy grunt, na którym został pobudowany dom w momencie zaciągania kredytu na jego budowę należał wyłącznie do małżonka Skarżącej, stanowi dla Niej realizację własnego celu mieszkaniowego i wobec tego daje podstawy do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

2. art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż posiadanie przez Skarżącą tytułu własności do gruntu (budynku) w dacie ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe (zaciągania kredytu) nie jest niezbędnym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że warunek ten musi być spełniony już w momencie zaciągania kredytu.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zasadny jest zarzut zawarty w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c O.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części a nie w całości, jak stanowi wskazany przepis prawa. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu z daty wydania zaskarżonego wyroku przez WSA, sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do nowych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej, należy niewątpliwie zaliczyć odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Ustawodawca poprzez wspomnianą nowelizację, zrezygnował z nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji. Indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej, wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14f O.p.). Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez sąd pierwszej instancji wynika w faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Wydana interpretacja w myśl przepisu art. 14c O.p., odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15, opubl. CBOSA).

6.2. Uzasadnione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Spór w sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości (w zakresie zbycia 1/2 udziału we własności nieruchomości w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę tej nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dopiero pozytywna odpowiedź w ww. zakresie pozwoli na ocenę kolejnej okoliczności, a mianowicie czy ma znaczenie dla zwolnienia rozpoczęcie budowy i zaciągnięcie na nią kredytu w czasie, gdy nieruchomość stanowiła majątek odrębny współmałżonka Skarżącej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że w sprawie zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na podstawie którego - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przy ocenie tego źródła przychodu należy mieć na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

6.3. W art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1. Mając na uwadze powyższe regulacje trzeba zwrócić uwagę, że w stanowiącym punkt wyjścia rozważań art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, "(...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, (...) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)." Z tego wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a zatem na przyszłość. Już samo określenie "cel" wskazuje, że chodzi o stan rzeczy, do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca jedynie uszczegółowił wydatki, które uważa za poniesione na cele mieszkaniowe. Ta szczegółowa regulacja nie zmienia ogólnej reguły, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspakajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspakaja bowiem potrzeb mieszkaniowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 3218/14, z 7 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 82/15 i z 13 marca 2018r. sygn. akt II FSK 632/16 oraz WSA z dnia 13 czerwca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2476/18, z 12 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Gl 208/19, opubl. CBOSA).

6.4. Biorąc pod uwagę powyższe bezprzedmiotowe pozostają rozważania zarówno organu jak i Sądu pierwszej instancji dotyczące konsekwencji okoliczności, że w momencie zaciągania kredytu na budowę domu Skarżąca nie była współwłaścicielką nieruchomości, ale stała się nią przed jej zbyciem bowiem nie budzi wątpliwości ustalenie, że Skarżąca przeznaczyła część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę tejże nieruchomości mieszkalnej, który to przychód w świetle przepisów prawa podatkowego nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. orzekł, że rozpatrywana skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę, gdyż uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.