Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 98/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 par. 1pkt 1, 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 148, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 181, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 165 par. 2, art. 166 par. 1, art. 120 art. 121 par. 1 art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 art. 188, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 1, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. S. i W. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo XC 90 w wysokości 23.661 zł.

1.2 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2013 r. zostało wszczęte z urzędu wobec K. S. i W. S. postępowanie podatkowe w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo XC 90 o nr n/p: YV1CT714691510138, rok produkcji 2008, poj. silnika 2400 cm3, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy.

Organ ustalił, że przedmiotowy samochód został nabyty przez firmę "S." K. i W. S. w dniu 16 października 2008 r. na terytorium N.. Na podstawie zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym stwierdzono, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Następnie w dniu 28 lipca 2009 r. dokonano zmian konstrukcyjnych samochodu polegających na demontażu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Przebudowa została udokumentowana oświadczeniem strony z dnia 28 lipca 2009 r. oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 29 lipca 2009 r. W dniu 29 lipca 2009 r. przedmiotowy samochód został przez skarżących sprzedany.

W poczet materiału dowodowego sprawy załączono dokumenty z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w K., pismo z informacją od Volvo Auto Polska Sp. z o.o. z dnia 26 listopada 2010 r., dane pojazdu udostępnione przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców, dokumenty przekazane za pismem z dnia 21 naja 2012 r. nr 311000-UAGR-0707-195/12/ATN, pisma strony wraz z załącznikami z dnia: 24 listopada 2012 r., 9 stycznia 2013 r., 5 lutego 2013 r. i 13 marca 2013 r.

1.3 Przeprowadzone w dniu 18 maja 2012 r. oględziny wykazały, że jest to pojazd pięciodrzwiowy, posiadający dwoje drzwi przednich i dwoje drzwi tylnych, otwieranych uchylnie na boki oraz klapę tylną z szybą otwieraną do góry, wszystkie drzwi zamykane centralnym zamkiem. Samochód posiada siedem miejsc siedzących, usytuowanych w trzech rzędach (I rząd - dwa miejsca siedzące, II rząd - trzy miejsca siedzące, III rząd - dwa miejsca siedzące), wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Siedziska pokryte są tapicerką w kolorze jasnym. Samochód jest w całości przeszklony. Szyby w drzwiach przednich i tylnych otwierają się elektrycznie. Auto posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Obicie tapicerskie wnętrza po bokach i sufitowe typowe jest dla wyposażenia osobowego. W części bagażowej na podłodze i po bokach znajduje się wykładzina welurowa w kolorze ciemnym. Samochód wyposażony jest w klimatyzację automatyczną z nawiewami dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz dla części bagażowej, wentylację, kierownicę wielofunkcyjną, radio CD, ABS, nawigację, a także miejsca na kubki dla siedzeń trzeciego rzędu.

Organ wskazał, że z zeznań świadka K. M. - nabywcy przedmiotowego pojazdu w Polsce, wynikało, że po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani zmian w wyposażeniu pojazdu. Nadto zeznał, że samochód posiada siedem miejsc siedzących, a siedzenia z trzeciego rzędu można złożyć i schować w podłodze, ale nie można ich zdemontować. W aucie nie ma stałej przegrody, a w momencie zakupu na wyposażeniu była miękka siatka w sztywnej ramie, którą można zamontować w specjalnych zawiasach znajdujących się w aucie. Zadaniem siatki było oddzielenie części towarowej od pasażerskiej, można ją było w każdej chwili zdjąć i ponownie założyć. Auto posiada również zwijaną roletę na sztywnej konstrukcji do ochrony bagażu, która po rozwinięciu tworzy sztywną półkę. Siatka i roleta mogły być jednocześnie rozwinięte.

Podatnicy w piśmie z dnia 24 listopada 2012 r. wskazali, że samochód został zakupiony w 2008 r. i zgodnie z niemieckimi dokumentami urzędowymi był to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Posiadał dwa dostępne miejsca siedzące, tj. dla kierowcy i pasażera, pozostałe były niedostępne. W tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów, znajdującej się za trwałą przegrodą, przytwierdzoną za przednim rzędem siedzeń, nie było stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, a miejsca ich mocowania były niedostępne. Część bagażowa auta była przystosowana do przewozu ładunków, bez zmian konstrukcyjnych nie był możliwy transport zarówno osób, jak i towarów. W części tej pojazd posiadał jedynie oświetlenie i jednolitą podsufitkę, nie było natomiast dywaników i wentylacji. Na podłodze znajdowała się sztywna płyta przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, uniemożliwiająca mocowanie kolejnych siedzeń. Podatnicy nie dokonywali zmian konstrukcyjnych, a jeśli były one dokonywane, to po pierwszej rejestracji na terenie kraju.

Dalszych wyjaśnień podatnicy udzielili w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. Wskazali, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał pewne cechy typowe dla samochodów ciężarowych. Po sprowadzeniu do kraju pojazd został zgodnie z przepisami o ruchu drogowym zarejestrowany jako samochód ciężarowy, o dostępnej ilości miejsc siedzących - dwa i ładowności części do przewozu towarów większej niż 400 kg. Zmian w konstrukcji pojazdu dokonali na zlecenie kupującego. Polegały one na demontażu stałej metalowej przegrody pomiędzy częścią pasażerską i ładunkową, która zamontowana była z wykorzystaniem fabrycznych punktów kotwiących tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, co oznaczało, że punkty w czasie istnienia przegrody były niedostępne aż do momentu demontażu przegrody. Dokonano usunięcia sztywnej płyty znajdującej się na podłodze w części towarowej, przytwierdzonej za pomocą śrub do przegrody i nadwozia oraz założono siedzenia i pasy bezpieczeństwa przy użyciu odpowiednich śrub, gniazd pasów bezpieczeństwa, napinaczy, czujników i zaślepek. Po dokonaniu powyższych zmian samochód pomyślnie przeszedł badanie w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Podatnicy nie wykazali żadnych rachunków (faktur) za wykonanie tej przebudowy, bowiem wykonali ją we własnym zakresie, dysponując stosownymi uprawnieniami.

W kolejnym piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. strony podały, że jedynym dokumentem potwierdzającym nabycie wewnątrzwspólnotowe jest rachunek zakupu, na którym znajdują się wszystkie niezbędne dane do zaksięgowania takiego dokumentu. Stwierdzili nadto, że tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa zostały przekazane w kartonie przy zakupie samochodu.

1.4 Organ, podejmując rozważania co do istoty sporu, wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawy p.a., akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 tego załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Choć ustawa p.a. nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, to zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1 ze zm.). Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, ogłoszonymi przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ wyjaśnił, że ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej.

1.5 Organ II instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób i należy go zataryfikować do pozycji 8703. Zebrane dowody, m.in.: zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, protokół oględzin pojazdu z dnia 18 maja 2012 r. wraz z dokumentacją zdjęciową, protokół przesłuchania świadka z dnia 18 maja 2012 r. oraz niemiecki dowód rejestracyjny wystarczająco potwierdzają ww. przeznaczenie przedmiotowego samochodu.

1.6 Poddając analizie oświadczenie strony z dnia 28 lipca 2009 r. w przedmiocie wykonania zmian konstrukcyjnych pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zawiera ono jedynie informację o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy poprzez demontaż przegrody bagażowej oraz zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Nie podano żadnych szczegółów dotyczących m.in.: demontażu płyty podłogowej w części towarowej, montażu punktów kotwiących kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, założenia oświetlenia, uchwytów, nawiewów, przycisków do elektrycznego sterowania szybami, jednolitej podsufitki, wykładziny. Organ uznał, że skoro w oświadczeniu nie było mowy o zamontowaniu powyższych elementów, to były one obecne w samochodzie w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Organ zwrócił też uwagę na pismo od przedstawiciela na Polskę marki Volvo, z którego wynika, że samochód wyprodukowano jako osobowy.

1.7 Organ oddalił wniosek dowodowy strony zawarty w piśmie z dnia

13 marca 2013 r. Uznał przy tym, że przesłuchanie pracownika niemieckiej firmy odpowiedzialnego za zmianę rodzaju przeznaczenia pojazdu, właściciela niemieckiego salonu samochodowego, biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, jaki i ponowne przesłuchanie obecnego właściciela samochodu nie było potrzebne, bowiem cechy pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia zostały już wykazane. Analogicznie organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów, a to: odpowiedzi z N.kiego salonu, w którym zakupiono pojazd, odpowiedzi z Komisji Europejskiej, korespondencji z niemieckim Urzędem Komunikacyjnym, oceny technicznej rzeczoznawcy techniki samochodowej nr VS_1_12 z dnia 27 września 2012 r. i nr VS_3_12 z dnia 29 października 2012 r. Dodatkowo, organ wskazał, że Wiążąca Informacja Taryfowa, jako decyzja administracyjna, została wydana dla innej konkretnie wskazanej firmy i tylko ta firma może się na nia powoływać.

1.8 Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że obowiązek poodatkowy powstał w dniu 16 października 2008 r. i określił skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo XC 90.

2.1. K. S. i W. S. zaskarżyli w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając jej:

1/ nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez:

a/ pominięcie czynności prawidłowego sformułowania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżący wskazali, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie osób fizycznych K. i W. S., przesłano na adres siedziby S. sp. z o.o., tj. D. 346B 26-001 M.. Pod tym adresem podatnicy nie mieszkają, nie pracują ani nie prowadzą działalności gospodarczej. Korespondencję odebrała osoba zatrudniona w Spółce – K. B. (siostra podatników), upoważniona do odbioru korespondencji. W konsekwencji, postanowienia o wszczęciu postępowania nie zostały skutecznie doręczone, a tym samym postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte;

b/ równoległego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie, w której Naczelnik Urzędu Celnego w K. wysyłał korespondencję zarówno do spółki cywilnej, jak i do S. sp. z o.o. W dniu 17 kwietnia 2013 r. organ ten wydał wobec S. sp. z o.o. decyzję nr [...] o naliczeniu podatku akcyzowego w kwocie 23.661 zł od samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną wobec S. sp. z o. o., uchylił w całości zaskarżona decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością ustalenia, kto jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z treści zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z 23 września 2013 r. wydanym w stosunku S. sp. z o. o. zawiesił toczące się postępowanie. Zdaniem skarżących, postępowanie toczące się w której wydano decyzje z dnia [...]. i z dnia [...][...] r. zostało wszczęte wobec podmiotu nie mającego przymiotu strony, wobec tego wszelkie czynności podjęte były wadliwe, strony nie były o nich zawiadamiane, jak i nie brały w nich udziału, co stanowi również podstawę do wznowienia postępowania. Skarżący podnieśli nadto, że organ nie może wszczynać wielu postępowań w tej samej sprawie, raz wszczęte postępowanie powoduje skutek zawiązania się procesu administracyjnego (stan litispendencji). Wskazali, że nie jest rzeczą dopuszczalną prowadzenie przez organ administracji publicznej jednocześnie dwóch postępowań w tej samej sprawie. Z tego też powodu wydanie decyzji administracyjnej, dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, skutkuje kwalifikowaną wadliwością takiej decyzji, stanowiącą podstawę do stwierdzenia jej nieważności;

c/ postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 16 września 2013 r., zostało w całości przeniesione ze sprawy w której wydano decyzje z [...] r. i z dnia [...] r., gdzie organ nie dokonał prawidłowego wszczęcia postępowania, nie zawiadamiał stron o terminie czynności dowodowych; w konsekwencji proces dowodzenia w sprawie wszczętej przeciwko podmiotowi nie będącemu stroną w sprawie nie posiada atrybutu dowodu w postępowaniu podatkowym;

2/ naruszenie prawa procesowego w zakresie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania od momentu wszczęcia, co miało istotny wpływa na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadom legalizmu i praworządności, równoległe prowadzenie postępowania w sprawie naliczania podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu Volvo XC 90 i wydanie zaskarżonej decyzji mimo pozostawania w toku wcześniej wszczętego postępowania w tej samej sprawie, naruszenie zasady czynnego udziału stron na każdym etapie postępowania, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym ustalenia faktycznych cech konstrukcyjnych nabytego pojazdu w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, oparcie głównych ustaleń na dowodzie oględzin przeprowadzonych w innym postępowaniu bez udziału stron, niepodjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

3/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych opinią rzeczoznawcy, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym, co spowodowało że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w materiale dowodowym oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie mają charakteru źródła obowiązującego prawa.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący wnieśli też o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy w której wydano decyzje z dnia [...] r. i z dnia [...][...] r. na okoliczność wykazania, że w sprawie naliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu wcześniej zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które jest w toku oraz na okoliczność wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego w ww. sprawach, toczącego się bez udziału stron.

2.2 W uzasadnieniu skargi, ponad zarzuty wyżej opisane wskazano, że przedmiotowy samochód ze względu na posiadane cechy konstrukcyjne mógł być wyłącznie zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. W ocenie skarżących, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym, pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704, posiadające świadectwo homologacji – dowód rejestracyjny, nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. W świetle zasad, zaliczenie danego towaru do odpowiedniego grupowania, należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprzedawcy). Zgodnie z załączonymi dokumentami, importowany towar stanowił samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu ciężarowego (PKWiU 34.10.4 - Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów), a fakt dokonania późniejszych zmian konstrukcyjnych w sprowadzonym samochodzie nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W związku z faktem odwoływania się organu do treści Not Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej, mimo, że nie jest to źródło prawa, skarżący stwierdzili, że sporny samochód odpowiadał opisowi pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń (dwoma miejscami siedzącymi dla kierowcy i pasażera), bez dostępnych miejsc siedzących w tylnej części pojazdu oraz wyposażenia bezpieczeństwa. Tylna część w żaden sposób nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być bez zmiany konstrukcji wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Ponadto podnieśli, że prawidłowe ustalenie proporcji ładowności było podstawową okolicznością faktyczną rzutującą na prawidłowość rozstrzygnięcia, czego organ nie uczynił. Ładowność przedmiotowego pojazdu wynosząca ponad 400 kg potwierdza bowiem jego zasadnicze towarowe przeznaczenie.

Zarzucili też, że przepis art. 166 §1 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy P.p.s.a.).

3.2 Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze ani kwalifikowanej wady postępowania implikującej nieważność zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 2 ustawy P.p.s.a., a polegającej na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy P.p.s.a.

Nie jest sporne w sprawie, że postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K.: z dnia 2 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, z dnia 16 września 2013 r. o włączeniu dowodów i z dnia 16 września 2013 r. o wyznaczeniu

siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...][...] oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 6 listopada 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z dnia 21 listopada 2013 r. ustalające wysokość kosztów, kierowane były na adres K. S. i W. S. D. 346b 26-001 M.. W ocenie Sądu, doręczanie tych pism na adres Spółki z o.o. stanowiło uchybienie treści art. 148 Ordynacji podatkowej, jednakże w żaden sposób nie stanowiło to naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a.

Kluczową w tej sprawie jest okoliczność, że skarżący faktycznie otrzymali zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i pozostałą korespondencję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym jak wprost wynika ze skargi ( "doręczone im /skarżącym/ decyzje" ) , także decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...][...] Potwierdzeniem tego jest również aktywność podatników w postępowaniu podatkowym, którzy wnieśli w terminie odwołanie, a następnie składali pisma w toku postępowania przed organem drugiej instancji. Ani w odwołaniu, ani w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego, skarżący nie podnosili zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek. Z akt sprawy nie wynika też, by zostali pominięci przy jakiejkolwiek czynności procesowej.

Następną znamienną okolicznością jest fakt, że adres do doręczeń "K. i W. S. Wspólnicy byłej spółki cywilnej S. K. i W. S. D. 346B 26-001 M." wskazywali sami podatnicy. Zaznaczyli to już w treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., następnie w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. informującego o wyznaczeniu pełnomocnika, i w treści pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu. Z kolei na kopertach w których przesłano ww. pisma podatnicy w miejscu, gdzie umieszcza się adres nadawcy zawarli pieczątkę o treści " S. Sp. z o.o. D. 346b 26-001 M. (...)".

Na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący nie wskazali innego adresu, chociaż obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, o którym zostali pouczeni w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Adres zamieszkania skarżących został wskazany dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - na kopercie, w której nadano skargę.

Podsumowując należy wskazać, że wszelkie pisma zostały skutecznie doręczone podatnikom, przez co mieli oni pełną możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

3.3 W ocenie skarżących, prowadzenie dwóch równoległych postępowań wymiarowych co do tego samego przedmiotu, tj. samochodu Volvo XC 90 spełnia przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O ile można się zgodzić ze skarżącymi, że organ prowadził już postępowanie podatkowe tożsame przedmiotowo (dotyczące tego samego samochodu), to po pierwsze należy zauważyć, że toczyło się ono wobec innego podmiotu – S. Sp. z o.o. Wynika to wprost z załączonych do skargi sentencji: decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 18 września 2013 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego, gdzie jako stronę wskazano S. sp. z o.o. Natomiast niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobom fizycznym: K. S. i W. S.. Zatem zarzucany przez skarżących stan zawisłości sprawy (litispendencja) nie zachodzi, bowiem postępowania nie wykazują tożsamości podmiotowej. Stąd, wszczynając postępowanie w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie były skrępowane prowadzonym uprzednio postępowaniem wobec S. K. i W. S. sp. z o.o.

Po drugie, ww. decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Oznacza to, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja podatkowa wymierzająca Spółce podatek akcyzowy z tytułu przedmiotowego samochodu Volvo XC 90. Innymi słowy, nawet jeśli prowadzone było postępowanie podatkowe wobec tego samego przedmiotu, to w jego wyniku nie doszło do nałożenia żadnych obowiązków podatkowych w związku z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut skarżących, że organ wszczął i prowadził postępowania w tej samej sprawie.

W tym miejscu należy dodać, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki ani wydanych w jego toku decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] i decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...][...] r. Zarzuty skarżących stwierdzające, że w postępowaniu, w którym wydano ww. decyzje zostali pozbawieni możliwości działania w sprawie, pozostają poza kontrolą Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Z tych względów Sąd uznał, że brak jest potrzeby przeprowadzenia dowodu z akt sprawy w której wydano decyzje z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

3.4 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, polegający na wykorzystaniu w postępowaniu dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonym przez inny organ w innym postępowaniu. Katalog ww. środków dowodowych jest otwarty. Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym inne dowody, niewymienione w art. 181, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem (Ordynacja podatkowa Komentarz Babiarz S., (...) Warszawa 2013, str. 790). Wprawdzie podatnicy nie brali udziału w oględzinach pojazdu, ale taką możliwość mieli będąc zawiadomieni o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto, z wynikiem oględzin mogli zapoznać się z w toku niniejszego postępowania wymiarowego. Zatem wykorzystanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu wszczętym wobec Spółki S., dotyczącego tego samego samochodu Volvo XC 90, było prawidłowe, bo znajdujące odzwierciedlenie w przepisach obowiązującego prawa. Co więcej, stanowiło także realizację zasady szybkości postępowania, opisanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

3.5 Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zasadniczym sporem między stronami objęta jest okoliczność czy samochód marki Volvo XC 90 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób kwalifikowanym do kodu 8703 czy też jest samochodem ciężarowym kwalifikowanym do pozycji CN 8704. Zdaniem organu, zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób. Podatnicy podnieśli, że ustalenie takie jest błędne, ze względu na jednoznaczne cechy konstrukcyjne pojazdu świadczące o jego ciężarowym charakterze.

Zdaniem Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych.

Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy.

3.6 Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że główną funkcją samochodu Volvo XC 90 w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

W sprawie zastosowanie mają przepisy nieobowiązującej już ustawy p.a. Jak wynika z akt sprawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 16 października 2008 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 629 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 1 października 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy p.a. Dlatego w sprawie nie mógł zostać naruszony art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (co zarzucono w skardze), ponieważ zastosowanie znajdowała poprzednio obowiązująca ustawa p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy p.a. podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych, oznaczone w art. 2 pkt 1 ustawy p.a. odsyłającym do załącznika nr 1 ustawy. Tam w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to – jak wyjaśniono w załączniku – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy p.a.). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Artykuł 3 ust. 2 ustawy p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, mające moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. ( Dz.U.UE.L.2007.286.1 ) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U.UE.L.1987.256.1 ).

Z przepisów tych wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie pozycji 8703 (rozporządzenie nr 1214/2007, załącznik I, sekcja XVII, dział 87) jest następujące: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów. O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Lex nr 192198, teza 37).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

3.7 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Celem zbadania zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Oględziny przeprowadzone w dniu 18 maja 2012 r. wykazały, że obecnie jest to pojazd o nadwoziu pięciodrzwiowym, posiadający dwoje drzwi przednich i dwoje drzwi tylnych, otwieranych uchylnie na boki oraz klapę tylną z szybą otwieraną do góry, wszystkie drzwi zamykane centralnym zamkiem, w całości przeszklony. Już taki ogólny opis kwalifikował samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od dealera na Polskę marki Volvo. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w chwili przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu. Wynik oględzin, w ocenie Sądu, wskazywał bowiem ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zmiany jego homologacji na samochód ciężarowy. Cechy te wskazują, że przeróbki dokonane na terenie N. nie miały charakteru trwałego, skoro przywrócenie stanu pierwotnego przez skarżących polegało jedynie na zdjęciu przegrody i płyty podłogowej w tylnej części pojazdu oraz na zamontowaniu siedzisk i pasów bezpieczeństwa, znajdujących się na wyposażeniu samochodu. Przy czym jedyny dowód na dokonanie owych zmian, to oświadczenie skarżących z dnia 28 lipca 2009 r., w którym wskazano, że “przebudowa polegała na demontażu przegrody bagażowej i zamontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezwładnościowych". W ocenie Sądu, zakres dokonanych przez skarżących przeróbek, którzy przystosowali pojazd ponownie do przewozu siedmiu osób, wskazuje, że pojazd ten w czasie, kiedy posiadał tylko dwa miejsca siedzące, zasadniczo nosił cechy pojazdu osobowego. Przeróbki dokonane jeszcze na terenie N. nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Świadczy o tym to, jak niewiele ponownych przeróbek wystarczyło, by skarżący mogli sprzedać pojazd K. M.owi jako przeznaczony do przewozu siedmiu osób. Należy stwierdzić, że przeróbki dokonane na terenie N. jedynie tymczasowo zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Nigdy nie doszło do usunięcia (wycięcia) punktów kotwiących tylne siedzenia. Co istotne, jak sami wskazali skarżący w piśmie z dnia 5 lutego 2013 r., tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa zostały przekazane przez N.ki salon samochodowy sprzedający samochód w kartonie. Potwierdza to tezę, że nawet jeśli siedzenia były niezamontowane, okoliczność ta była przejściowa, mająca na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danej osoby. Zmiany nie ingerowały w konstrukcję samochodu. Demontaż miał charakter tymczasowy z możliwością przywrócenia stanu pierwotnego i ponownego przymocowania siedzeń. Inaczej zbędnym byłby transport siedzisk do kraju, a następnie ich ponowne zamontowanie.

W pełni logiczne są wnioski organu, że skoro podatnicy dokonali tylko takich przeróbek o jakich mowa w ich oświadczeniu z dnia 28 lipca 2009 r., to oznacza to, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, miejsca na kubki, nawiewy, przyciski do sterowania szyb, jednolitą podsufitkę i wykładziny, poduszki powietrzne, czyli wszystkie te elementy wyposażenia które zapewniają komfort jazdy pasażerom. Takie wykończenie wnętrza pojazdu świadczy o jego przeznaczonego do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

3.8 Należy również wskazać, że eksponowanie w skardze faktu rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stąd przywołane w skardze przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów nie mogły przeważyć o zaklasyfikowaniu samochodu do kodu Nomenklatury Scalonej.

3.9 W skardze poruszono również kwestię ładowności pojazdu, jako jedynym parametrem, który należy uwzględnić przy klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Należy jednak wskazać, co już wyżej podniesiono, że o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów. Z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie wynika, by przy klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 należało stosować kryterium ładowności. Podział pojazdów ze względu na całkowitą masę dopuszczalną stosowany jest przy pojazdach silnikowych do transportu towarów o kodzie 8704. W tych przypadkach do kodu 8704 przyporządkowywane są kolejne kody, właśnie ze względu na całkowitą masę pojazdu. Innymi słowy oznacza to, że cecha dopuszczalnej masy pojazdu może być rozpatrywana w kontekście nadania pojazdowi właściwego kodu, ale w przypadku wcześniejszego ustalenia, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie.

3.10 Skarżący wskazują również, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego wskutek oparcia spornego rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo że Noty te nie mają charakteru wiążącego i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji podatkowej. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Jak już wyżej wskazano, noty wyjaśniające stanowią pomoc interpretacyjną czy też istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Taki ich charakter potwierdzony został w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreślono, że noty wyjaśniające nie mają charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. przywołane wyżej wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-486/06 oraz w sprawie C-15/05). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy więc traktować jako zasadę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, by organ odszedł od wyżej wskazanego rozumienia charakteru not wyjaśniających. Cechami istotnymi z punktu widzenia tych not posłużył się pomocniczo w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Not tych nie stosował natomiast jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

3.11 Skarżący podnieśli, że w treści noty wyjaśniającej do pozycji 8703 wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie które posiadają więcej niż jeden rząd siedzeń. Natomiast pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że taki zapis w istocie znajduje się w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C.2008.133.1) pod pozycją 8703. Przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jednak stałe punkty kotwiczenia siedzeń. Dlatego interpretacja powyższego zapisu - wbrew argumentacji wskazanej w skardze – tylko potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703.

Ponadto w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zawartych ww. załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r do pozycji 8704 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria) wyjaśniono, że pojazdy typu van kwalifikuje się do tej pozycji, jeśli posiada cechy:

a/ siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c/ brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d/ zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przedmiotowy pojazd nie spełniał żadnego z powyższych warunków, bowiem nawet gdy były wymontowane w nim siedzenia, to w tej części wyposażony był w elementy wyposażenia przeznaczone dla pasażerów, o czym już wyżej była mowa (oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, miejsca na kubki, nawiewy, przyciski do sterowania szyb, jednolita podsufitka i wykładziny, poduszki powietrzne). Nie miał oddzielnych kabin dla pasażerów i towarów, posiadał okna na bokach i drzwiach pojazdu, przegroda miała charakter tymczasowy.

Powyższe podważa zatem twierdzenia skarżących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704.

3.12 Nie można zgodzić się ze skarżącymi, w których ocenie organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot ani nie jest organem uprawnionym do klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Należy wyjaśnić, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, co oznacza, że podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia kwoty podatku akcyzowego oraz do złożenia deklaracji. Na tym etapie postępowania osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, w istocie sama decyduje czy nabycie to dotyczyło samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją CN 8703, czy też samochodu ciężarowego. Organ podatkowy jest jednak w pełni uprawniony na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania podatkowego, w którym weryfikuje stanowisko strony i bada, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód w istocie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też nie. W razie pozytywnej odpowiedzi na tą kwestię, organ klasyfikuje samochód do pozycji CN 8703 i określa zobowiązanie podatkowe, co też uczynił w niniejszej sprawie.

3.13 Końcowo należy jeszcze odnieść się do zarzutu zastosowania przez organ art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż o ile przepis ten nie znalazł się podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 2 sierpnia 2013 r., to znajdował on w sprawie zastosowanie. Zgodnie z jego treścią w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie, dlatego prowadzone było jedno postępowanie dla K. S. i W. S.a

3.14 Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ procedował zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał szereg istotnych okoliczności, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącym zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ani art. 194 Ordynacji podatkowej ani art. 3 ust. 2 ustawy p.a. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym organ precyzyjnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz te, których nie uwzględnił. Uzasadnienie prawne decyzji obejmuje prawidłowe wyjaśnienie przepisów prawa materialnego.

3.15 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.