Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 159/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na rok 2019 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] stycznia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...] listopada 2019 r. nr [...] stwierdzającą nieważność decyzji Burmistrza B. z [...] stycznia 2019 r. nr [...], którą ustalono A. D. wysokość podatku rolnego na rok 2019.

Z akt administracyjnych wynika, że Burmistrz B. decyzją z [...] stycznia 2019 r. [...] ustalił A. D. podatek rolny na 2019 r. w kwocie 344 zł. Ustalając wysokość tego podatki organ I instancji zastosował tzw. ulgę górską w kwocie 147,38 zł.

Pismem z 12 czerwca 2019 r. Burmistrz B. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej także: SKO w W., Kolegium) o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza B. z [...] stycznia 2019 r. bowiem jest ona obarczona wadą, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.). Wyjaśnił, że wynikający z tej decyzji podatek rolny ustalono w zaniżonej wysokość z uwagi na zastosowanie ulgi górskiej dla gruntów położnych na terenie wsi G. Zgodnie z art. 13b pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm. – dalej: u.p.r.) podatek rolny od gruntów położonych na terenach podgórskich i górskich obniża się o 30% dla gruntów klas I, II, III a i III b, a o 60% dla gruntów klas IV a, IV, IV b. Za miejscowości położone na terenach podgórskich i górskich uważa się miejscowości, w których co najmniej 50% użytków rolnych jest położonych powyżej 130 m n.p.m. Wykaz tych miejscowości w województwie ustala sejmik województwa (art. 13b ust.2 u.p.r.). Z Uchwały nr XLVI/1587/18 Sejmiku Województwa D. z 19 kwietnia 2018 r. w sprawie ustalenia wykazu miejscowości w województwie d. położonych na terenach podgórskich i górskich dla celów obniżenia podatku rolnego (Dz. Urz. Województwa D. z 2018 r., poz. 2234), która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r., wynika, że dwie wsie z terenu gminy B., tj. G. i T. zostały wyłączone z terenów podgórskich i górskich. Zmiana ta oznacza, że grunty położone na terenie wsi G. i T. nie mogą korzystać z obniżenia podatku rolnego o ulgi górskie (art. 13b pkt 1 u.p.r.).

A. D. (dalej: Strona, Skarżący), któremu doręczono wniosek Burmistrza B., pismem z 8 lipca 2019 r. wniósł o oddalenie wniosku, jako oczywiście bezzasadnego. Wskazał, że decyzja ustalająca podatek rolny na 2019 r. jest ostateczna i nie wyraża zgody na jej zmianę w trybie art. 253a § 1 O.p., ani na jej uchylenie lub inną zmianę czy modyfikację. Ponadto stwierdził, że nawet gdyby w sposób niewłaściwy naliczono podatek rolny to nie wynika to z rażącego naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 O.p.), ale z ułomności, zaniedbania człowieka stosującego prawo. Skutków takiego nieprawidłowego działania pracowników urzędu gminy nie można przenosić na podatnika. Zauważył także, że Burmistrz nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzają, że wieś G. nie spełnia łącznie przesłanek wyszczególnionych w art. 13b ust. 2 u.p.r. Brak bowiem dowodów potwierdzających wysokość na jakiej położona jest wieś G. Wątpliwości Strony budzi też fakt, że po 12 latach obowiązywania poprzedniej Uchwały Sejmiku, wieś G. zmieniła punkt odniesienia względem poziomu morza, a także fakt, że z rozdzielnika wniosku Burmistrza wynika, iż dotyczy to tylko nieruchomości Strony. Strona podnosi ponadto, że Burmistrz nie wskazuje czy podejmował próby wyjaśnienia powodów nieujęcia wsi G. w załączniku do nowej Uchwały Sejmiku.

SKO w W. postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza B. z [...] stycznia 2019 r.

Decyzją z [...] listopada 2019 r. SKO w W., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 13b ust. 1 i ust. 2 u.p.r., stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji Burmistrza B. z [...] stycznia 2019 r. nr [...] w sprawie ustalenia A. D. wysokości podatku rolnego na 2019 r. Kolegium wyjaśniło, że stwierdzenie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oznacza stwierdzenie, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie ze sobą. Rażące naruszenie prawa występuje zatem w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W ocenie organu I instancji taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ podatkowy rażąco naruszył art. 13b ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.r. Przepis ten stanowi, że podatek rolny od gruntów położonych na terenach podgórskich i górskich obniż się o 30% dla gruntów klasy I, II, III a i III b, a o 60% dla gruntów klasy IV a, IV i IV b. Miejscowością położoną na terenach podgórskich i górskich, zgodnie z art. 13b ust. 2 u.p.r. jest miejscowość, w której co najmniej 50% użytków rolnych jest położoną powyżej 350 m n.p.m. Wykaz tych miejscowości w danym województwie ustala sejmik wojewódzki. Z brzmienia ww. przepisów Kolegium wyprowadziło wniosek, że aby podatnikowi przysługiwała ulga górska, miejscowość w której położone są użytki rolne musi być wymieniona w uchwale sejmiku wojewódzkiego obowiązującej w roku, za który ustalany jest podatek. Istotne znaczenie ma zatem to czy miejscowość znajduje się w wykazie uchwalonym przez sejmik. Organy podatkowe nie są uprawnione do badania czy miejscowość, która została wymieniona w wykazie albo w wykazie się nie znalazła, spełnia ustawowe kryteria objęcia jej ulga górską.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązuje nowa uchwała Sejmiku Województwa D. w sprawie ustalenia wykazu miejscowości w województwie dolnośląskim położonych na terenach podgórskich i górskich dla celów obniżenia podatku rolnego, która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r., tj. Uchowała nr XLVI/1587/18 z 19 kwietnia 2018 r. W uchwale tej, miejscowość w której znajdują się należące do Strony grunty nie została wymieniona. Pomimo to Burmistrz B. decyzją z [...] stycznia 2019 r. przyznał Stronie ulgę górską. W związku z tym, zdaniem Kolegium, decyzja Burmistrza została wydana wbrew nakazowi ustanowionemu w art. 13b ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.r. Tym samym doszło do rażącego naruszenie prawa, wydana decyzja odbiega bowiem w sposób ewidentny od obowiązującej normy prawnej, a wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Kolegium wyjaśnił także, że stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutki wsteczne, tj. decyzję tę traktuje się tak jakby nigdy nie została wydana, co oznacza, że wynikające z tej decyzji zobowiązanie podatkowe Strony nie powstało.

Od decyzji SKO w W. Strona odwołała się, wnosząc o uchylenie tej decyzji i utrzymanie w mocy ostatecznej decyzji wymierzającej Stronie podatek rolny na 2019 r., a w przypadku utrzymania w mocy decyzji Kolegium orzeczenie, na podstawie art. 260 O.p., odszkodowania równego wysokości niedopłaty wynikającej z nowej decyzji wymierzającej podatek rolny oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości 250 zł. W uzasadnieniu Strona podkreśla, że decyzja wymiarowa jest ostateczna, podatek z niej wynikający został zapłacony. Strona nie wyraża zgody na zmianę tej decyzji, powołuje się też na zasadę zakazu działania na niekorzyść strony (art. 253a § 3 O.p.), wywodząc, że złamana zostałaby wówczas zasada lex retro non agit, wynikająca wprost z Konstytucji RP. Ponadto, w ocenie Strony, w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ale rażących błędów urzędniczych, których skutki nie mogą być przenoszone na Stronę. Skarżący obszernie powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji i stwierdza, że Kolegium nie wykazało i nie wyjaśniło z jakich powodów nastąpiło rżące naruszenie prawa oraz z czyjej winy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymało w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Na wstępie wyjaśniło, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy podatkowej, ale ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpoznać sprawy co do istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym. Z tego powodu w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny dokonuje na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie nieważność decyzji ostatecznej stwierdzono na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op., tj. z powodu rażącego naruszenia prawa przez gminny organ podatkowy. Rażące naruszenie prawa, jak wyjaśniło Kolegium, występuje w sytuacji oczywistej, jasnej, bezspornej i wyraźnej sprzeczności między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Gminny organ podatkowy w sposób rażący naruszył bowiem art. 13b ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.r. przez przyznanie Stronie ulgi górskiej w podatku rolnym w sytuacji, gdy grunty Strony objęte tym podatkiem były położone na terenie miejscowości, która nie została wymieniona w Uchwale Sejmiku Województwa D., nie zostały zatem spełnione ustawowe przesłanki zastosowania przyznanej ulgi. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach prowadzonego postępowania nie jest uprawniony do badania prawidłowości wykazu gmin objętych ulgą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium stwierdziło, że decyzja, od której Strona wniosła odwołanie została wydana na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p., a nie na podstawie art. 253a §1 O.p. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest postępowaniem odrębnym od prowadzonego na podstawie art. 253a O.p. Wyjaśnił też, że wydanie decyzji z rażącym naruszaniem prawa jest zawsze wynikiem błędu człowieka. W sprawie takiej nie ma jednak znaczenia kto i dlaczego taki błąd popełnił, a jedynie stwierdzenie czy do takiego błędu faktycznie doszło. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego, bowiem wieś G. zarówno w dacie wydania decyzji przez Burmistrza w sprawie podatku rolnego, jak i dacie wydania przez SKO w W. decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza nie znajdowała się w wykazie miejscowości górskich i podgórskich. Zdaniem Kolegium nie można także zgodzić się, że Strona poniesie jakąkolwiek szkodę z powodu wydani decyzji zgodnej z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. D. wniósł:

- o uchylenie decyzji SKO w W. i utrzymanie w mocy ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku rolnego za 2019 rok;

- w przypadku utrzymania w mocy decyzji SKO w W., orzeczenie, na podstawie art. 260 O.p., odszkodowania równego wysokości niedopłaty w wyniku nowej decyzji wymiarowej podatku rolnego za 2019 rok w wysokości 147 zł oraz

- o zwrot kosztów postępowania w wysokości 250 zł.

Tak formułując wnioski Skarżący zarzucił, że

- data wydania zaskarżonej decyzji (tj. 23 stycznia 2019 r.) został błędnie wpisana, gdyż decyzja ta nie mogła powstać przed wydaniem decyzji przez Burmistrza B.;

- sentencja zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem;

- decyzja Burmistrza B. jest decyzją ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym, na podstawie której Strona nabyła prawa przez dokonanie wpłaty całości podatku rolnego za 2019 r. i na podstawie art. 253a § 1 O.p. Strona nie wyraziła zgody na jej zmianę, uchylenie czy inną modyfikacje, a organ podatkowy nie może wydać decyzji na niekorzyść Strony;

- w niniejszej sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ale rażący błąd urzędniczy; Burmistrz nie zapoznał się z nową uchwałą Semiku i nie próbował ustalić dlaczego wieś G. nie został ujęta w załączniku do nowej uchwały, mimo że w latach poprzednich była objęta ulgą z tytułu podatku rolnego.

W ocenie Strony skutki braku staranności w działaniu Burmistrza (pracowników organu) nie mogą być, bez żadnych konsekwencji, przenoszone na podatnika. Jeśli takiego zaniedbania dopuścił się pracownik organu to on powinien ponieść skutki finansowe, tj. pokryć występującą różnicę podatku. Nie powinno to skutkować wstecznym uchylaniem ostatecznej decyzji, tym bardziej, że wg Strony żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. nie występuje. Po przywołaniu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych Strona stwierdziła, że przyczyną wyeliminowania z obroty prawnego decyzji ostatecznej może być tylko wada kwalifikowana, a nie zwykła wada prawna aktu administracyjnego. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instrumentem wyjątkowym nadzwyczajnym, służącym, ochronie porządku prawnego, a nie stosowanym z powody nieznajomości przepisów.

Zdaniem Strony SKO w W. zawłaszcz sobie kompetencje Sądu, podczas gdy ciąży na SKO w W. obowiązek ustalenia czy w Uchwale Sejmiku nie doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, w wyniku której wieś G. nie zalazła się w wykazie. Nagle bowiem wieś nie zmieniał swego położenia. Ponieważ postępowanie zostało zainicjowane przez Burmistrza i jego skutkiem było wydanie w dniu [...] grudnia 2019 r., bez podstawy prawnej, decyzji ustalającej Stronie wyższy podatek rolny.

Skarżący wnosi o zasądzenie kosztów postępowania, na które składają się: koszty opłat pocztowych korespondencji priorytetowej około 50 zł (7 szt.) oraz minimalny koszt porady prawnej wraz z pomocą redakcyjną pism 200 zł.

Z ostrożności procesowej Skarżący wniósł też o zniesienie obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie, w przypadku utrzymania przez Sąd nowej decyzji Burmistrza w sprawie podatku rolnego, powołując się na zasadę niedziałania prawa wstecz i podkreślił, że decyzja, której nieważność stwierdziło SKO w W. została w całości wykonana.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W rozpoznawanej sprawie należy też przywołać art. 119 pkt 2 P.p.s.a. z którego wynika, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w takim trybie, a żadna pozostałych stron nie w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie żądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył Skarżący (pismo z dnia 19.03.2020 r.) SKO w W. nie sprzeciwiło się rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym (pismo z dnia 23.04.2020 r.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika powołanego wyżej art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Ponieważ zaskarżona została decyzja SKO w W. z [...] stycznia 2020 r. (błędnie określony rok 2019 r. SKO w W. sprostowało postanowieniem z [...] lutego 2020 r.) utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...] listopada 2019 r. stwierdzającą nieważność decyzji Burmistrza B. z [...] stycznia 2019 r., którą ustalono A. D. wysokość podatku rolnego na rok 2019. Sąd w ramach prowadzonego postępowania dokonuje oceny w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że bada czy SKO w W. prawidłowo przyjęło, że w wystąpiła, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przesłanka rażącego naruszenia prawa, uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza B. z [...] stycznia 2019 r., ustalającej A. D. podatek rolny na 2019 r. Kwestia odpowiedzialności odszkodowawczej organu podatkowego nie jest objęte granicami niniejszej sprawy. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że od 1 stycznia 2007 r., stosownie do art. 260 O.p. w związku z art. 2 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm. – dalej: K.p.c.), roszczenia odszkodowawcze mogą być dochodzone wyłącznie w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania w sprawach o odszkodowanie, podobnie sądy administracyjne.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uregulowane w przepisach od art. 247 do art.252 O.p. Zgodnie z art. 248 §1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Oznacza to, że postępowanie to może się toczyć na wniosek strony, a także z urzędu. W rozpoznawanej sprawie postępowanie wszczęto z urzędu. Do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest też potrzebna zgoda strony. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłączne decyzji ostatecznej, w postępowaniu tym nie ma zastosowanie, powoływany przez Skarżącego, przepis art. 253a O.p. Przepis ten jakkolwiek także ma zastosowanie do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych, to wyłączone jest stosowanie tego przepisy do decyzji, co do których zachodzą przesłanki stwierdzenia ich nieważności lub wznowienia postępowania, a także decyzji enumeratywnie wymienionych w art. 253b O.p. Wśród decyzji, które nie mogą być uchylone lub zmienione w trybie przewidzianym w art. 253a § 1 O.p. zostały wymienione, m in. decyzje ustalające lub określające wysokość zobowiązania podatkowego (art. 253b §1 pkt 1 O.p.). Powołany w skardze przepis art. 253a O.p. nie mógł być i nie był stosowany w niniejszej sprawie.

SKO w W. prawidłowo zastosowało przepisy od art. 247 do art. 252 O.p. do rozpoznania wniosku złożonego przez Burmistrza B. Stwierdzenie nieważności decyzji pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wady te zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. W przypadku wystąpienia takich, szczególnie ciężkich wad materialnoprawnych, nie wystarczy uchylenie decyzji, które wywołuje skutki prawne na przyszłość od dnia uchylenia decyzji (ex nunc), ale konieczne jest wyeliminowanie skutków prawnych takiej decyzji już od momentu wydania decyzji dotkniętej tak poważną wadą (ex tunc). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiła jedna z wymienionych w art. 247 § 1 O.p przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie, że taka przesłanka wystąpiła obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji.

Przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - wskazany w zaskarżonej decyzji, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza B. z [...] stycznia 2019 r., ustalającej A. D. podatek rolny na 2019 r. - stanowi: " Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, które został wydana z rażącym naruszenia prawa". Przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle naruszenie prawa miało miejsce, a także gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie, tj. nie mogą występować rozbieżności w jego wykładni (por. LEX Komentarz do Ordynacji podatkowej (art. 247) pod red. Leonard Etel).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa, o jakiem mowa w art. 247 §1 pkt 3 O.p. Jak wynika z akt sprawy Burmistrz B. w decyzji ustającej Skarżącemu podatek rolny na 2019 r. zastosował ulgę w podatku rolnym, która nie przysługiwała Skarżącemu w 2019 r. Zgodnie z art. 13b pkt 1 u.p.r. podatek rolny od gruntów położonych na terenach podgórskich i górskich obniża się o 30% dla gruntów klas I, II, III a i III b, a o 60% dla gruntów klas IV a, IV, IV b. Za miejscowości położone na terenach podgórskich i górskich uważa się miejscowości, w których co najmniej 50% użytków rolnych jest położonych powyżej 130 m n.p.m. Wykaz tych miejscowości w województwie ustala sejmik województwa (art. 13b ust.2 u.p.r.). W Uchwale nr XLVI/1587/18 Sejmiku Województwa D. z 19 kwietnia 2018 r. w sprawie ustalenia wykazu miejscowości w województwie dolnośląskim położonych na terenach podgórskich i górskich dla celów obniżenia podatku rolnego (Dz. Urz. Województwa D. z 2018 r., poz. 2234 – dalej: Uchwały nr XLVI/1587/18 Sejmiku Województwa D. z 19 kwietnia 2018 r.), która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r. nie została wymieniona, jako położona na terenach podgórskich i górskich wieś G., znajdująca się w gminie B. Ponieważ na terenie wsi G. (gm. B.) położone są grunty rolne należące do Skarżącego, co nie jest w sprawie sporne, nie istniała podstawa prawna zastosowania przy wymiarze podatku rolnego w 2019 r. ulgi, o jakiej mowa w art. 13b pkt 1 i 2 u.p.r. Przepisy w tym zakresie są jasne i jednoznaczne. Nie występują na tle ich wykładni żadne rozbieżności interpretacyjne. Z art. 13b pkt 1 u.p.r. wynika jednoznacznie, do jakiej klasy gruntów położonych na terenach podgórskich i górskich możliwe jest obniżenie podatku rolnego (tzw. ulga górska), a przepis art. 13b ust. 2 u.p.r. wskazuje jakie miejscowości uważa się za położone na terenach podgórskich i górskich i gdzie znajduje się wykaz tych miejscowości, Przepis ten wprost odsyła do uchwały sejmiku województwa. W niniejszej sprawie jest to Uchwały nr XLVI/1587/18 Sejmiku Województwa D. z 19 kwietnia 2018 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Zestawienie obowiązujących przepisów w zakresie wymiaru podatku rolnego na 2019 r. z decyzją Burmistrza B. w sprawie wymiaru Skarżącemu podatku rolnego na rok 2019 r. w sposób jednoznaczny wskazuje, że podatek rolny od gruntów położonych we wsi G. został obniżony bez podstawy prawnej. Stosując tzw. ulgę górską w ww. decyzji Burmistrz w sposób rażący naruszył przepisy art. 13b ust. 1 i ust. 2 w związku z Uchwałą nr XLVI/1587/18 Sejmiku Województwa D. z 19 kwietnia 2018 r. Na ocenę w niniejszej sprawie nie ma wpływu fakt, że poprzednia uchwała Sejmiku Województwa D. traktowała wieś G., jako położoną na terenach podgórskich i górskich, wcześniejszy wykaz miejscowości przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2018 r., nie mógł zatem mieć wypływu na wymiar podatku rolnego na 2019 r.

Ze sposoby sformułowania zarzutów skargi wynika, że Skarżący myli postępowanie zwykłe z postępowaniem prowadzonym w trybach szczególnych (stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania).

W ramach postępowania zwykłego następuje, po przeprowadzeniu postępowania i zebraniu dowodów, wymiar podatku i to postępowanie zakończyło się wydaniem przez Burmistrza decyzji ustalającej Skarżącemu podatek rolny na 2019 r., Decyzją tą samorządowy organ podatkowy, przyznając Stronie nienależną jej ulgę górską, zaniżył zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta stała się ostateczna.

Postępowanie w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie dotyczy ustalenia podatku, w ramach tego postępowania następuje ocena czy decyzja ustalająca podatek nie zawiera wady wskazanej w art. 247 § 1 O.p. Decyzje SKO w W. wydane w obu instancjach obejmują badanie czy w decyzji Burmistrza ustalającej Skarżącemu podatek rolny na 2019 r. nie tkwi wada np., czy decyzja ta nie został wydana z rażącym naruszaniem prawa (art. 247 §1 pkt 3). Badanie w tym zakresie, jak słusznie podnosi Kolegium, nie dotyczy samego wymiaru podatku. W przypadku uznania decyzji wymiarowej za rażąco naruszającą prawo organ podatkowy stwierdza nieważność tej decyzji, skutkiem czego jest wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego z mocą wsteczna, tj. od momentu jej wydania.

Podnoszony w skardze zarzut zakazu wydawania decyzji na niekorzyść wnoszącego odwołanie (art. 234 O.p.), można w niniejszej sprawie odnieść do zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim utrzymuje w mocy decyzję stwierdzającą nieważność decyzji ustającej Skarżącemu podatek rolny na 2019 r., ale nie do decyzji, której nieważność stwierdzono, jak oczekuje tego Skarżący. Od decyzji Burmistrza ustalającej podatek rolny na 2019 r. Skarżący nie wniósł odwołania, usuwając tę decyzję z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności Kolegium nie mogło naruszyć art. 234 O.p. Należy też zauważyć, że przepis art. 234 O.p. nie wprowadza bezwzględnego zakazu dla organu odwoławczego wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zakaz ten nie dotyczy bowiem sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Chybione jest też powoływanie się przez Skarżącego na zasadę niedziałania prawa wstecz, w sytuacji wydania przez Burmistrza nowej decyzji ustalającej Skarżącemu podatek rolny na 2019 r. bez uwzględnienia ulgi górskiej. Zasada niedziałania prawa wstecz odnosi się do prawa, konkretnego przepisy prawa, a nie do aktu administracyjnego (np. decyzji ustalającej podatek) wydawanego na podstawie obowiązującego prawa. Przepisy, na które powołało się Kolegium jako w sposób rażący naruszone przez Burmistrza B. decyzją z [...] stycznia 2019 r. obowiązywały od 1 stycznia 2019 r. Zasadnie też wskazało SKO w W., że samorządowy organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w zakresie przyczyn, braku w Uchwale nr XLVI/1587/18 Sejmiku Województwa D. z 19 kwietnia 2018 r.) miejscowości G. jako położnej na terenach podgórskich i górskich. Samorządowy organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do zbadania czy miejscowość, w której są położone, podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, grunty została wymieniona w uchwale sejmiku wojewódzkiego.

Ponownie powołując się na art. 134 §1 P.p.s.a. należy przypomnieć, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, granice sprawy określa przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie decyzja Kolegium w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza ustalającej Skarżącemu podatek rolny na 2019 r. W tak określonych granicach sprawy Sąd nie może zwolnić Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku, który wynika z decyzji Burmistrza ustalającej podatek rolny na 2019 r. wyższy niż w decyzji, której nieważność stwierdziło Kolegium zaskrzoną decyzją. Nowa decyzja Burmistrza nie mieści się w granicach rozpoznawanej przez Sądu sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego kosztów postępowania bowiem, zgodnie z art. 200 P.p.s.a., zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw przysługuje wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd, a w rozpoznawanej sprawie Sąd skargi Strony nie uwzględnił.