Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 40/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 a, par. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia : odsetek za zwłokę w podatku od nieruchomości z tytuł I i II raty za 2006 r., zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu III i IV raty za 2006 r., odroczenia terminu płatności i rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej I raty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. przyznaje radcy prawnemu M.K. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 52,80 ( pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy).


UZASADNIENIE

E.D. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia:

- odsetek za zwłokę w podatku od nieruchomości z tytułu I i II raty za 2006 r., zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu III i IV raty za 2006 r., odroczenia terminu płatności i rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej I raty podatku od nieruchomości za 2006 r.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

Skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2007 r., złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę od I i II raty podatku za 2006 r., odroczenie terminu płatności i rozłożenie zapłaty podatku I i II raty za 2006 r., umorzenie w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości III i IV raty za 2006 r.

Wójt Gminy wydał kilka decyzji, które po ich zaskarżeniu były uchylane w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze a sprawy były przekazywane do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W przedostatniej decyzji z [...] czerwca 2008r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając ponownie nową decyzję Wójta Gminy z [...] czerwca 2008 r. nr [...] między innymi stwierdziło:

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona zamieszkuje sama w mieszkaniu jednopokojowym, posiada emeryturę w wysokości 1.2554,76 zł, stałe obciążenia finansowe strony w skali miesiąca to wg złożonych przez stronę informacji o sytuacji rodzinnej, materialnej i majątkowej kwota 876,93 zł. (łącznie z podatkiem od nieruchomości w kwocie 710,00 zł). Informacji tych organ I instancji nie zweryfikował , ani nie zakwestionował, powołując się w zaskarżonej decyzji na zgromadzony materiał dowodowy.

Tak więc, analizując materiał dowodowy Kolegium zwraca uwagę na sytuację strony, że po opłaceniu bieżących płatności stronie pozostaje niewielka kwota na życie. Ponadto w informacji o sytuacji rodzinnej strona podaje, że nie stać jej na wykupienie leków. Tej kwestii organ I instancji w ogóle nie rozpoznał.

Strona deklarowała chęć spłaty części zaległości, wnosiła jednak o zastosowanie ulgi w postaci odroczenia płatności lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, a organ I instancji po raz kolejny odmawia stronie zastosowania tej ulgi w spłacie nie podając przy tym żadnych racjonalnych przyczyn niemożności zastosowania tej ulgi w spłacie, choć biorąc pod uwagę sytuację strony przedstawioną przez samą stronę w informacji o sytuacji rodzinnej i majątkowej (innego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji nie zebrał) sytuacja strony w ocenie Kolegium stanowi przesłankę do zastosowania ulgi w spłacie.

Organ I instancji nie przedstawił w zaskarżonej decyzji motywów odmownego rozpatrzenia wniosków strony.

Organ I instancji zaskarżoną decyzją naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy". "Nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz nie uzasadnienie decyzji we właściwy sposób narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego i stanowi podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny" (wyrok NSA w Warszawie z 16.03.1998 r., sygn. akt II SA 96/98).

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od I i II raty za 2006 r., umorzenia zaległości podatkowej a dotyczącej III i IV raty za 2006 r., odroczenie terminu płatności i rozłożenia na raty zaległości podatkowej I raty za 2006 r. w uzasadnieniu decyzji podnosząc, że wydana decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma charakter uznania administracyjnego. Uprawnienie zawarte w tym zakresie zatem nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego do pozytywnego rozpatrywania każdego wniosku podatnika. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W związku z tym takie okoliczności jak: nietrafione decyzje gospodarcze, niepowodzenia finansowe, istnienie zobowiązań w tym podatkowych nie uzasadniają same przez się przesłanki "ważnego interesu podatnika". Której istnienie jest warunkiem odroczenia terminu płatności czy też umorzenia należnych kwot podatku.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w przypadku Pani E.D. nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes" podatnika ani też przesłanki mające charakter "interesu publicznego".

Należy zauważyć, iż podatnik posiada stałe dochody w postaci emerytury co nie zagraża jego egzystencji. Dodatkowo należy stwierdzić, iż w związku z tym, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta od córki Pani H.W. jako darowizna przy świadomości obu stron z jakimi konsekwencjami podatkowymi wiąże się posiadana powyżej nieruchomość. Pani H.W. powinna poczuwać się do pomocy matce w regulowaniu powstałych zobowiązań.

Na dzień wydania decyzji zaległość podatnika była następująca:

- II rata zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2006 – decyzja z dnia [...].07.08 r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości zgodnie z żądaniem strony;

- III rata zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 rok należność główna 1.272,20 zł + odsetki w kwocie 306,00 zł.;

- IV rata zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 r. należność główna 2.132,00 zł + odsetki w kwocie 473,00 zł.

Na zaległości tj. III i IV ratę zostały wystawione tytuły wykonawcze; są one realizowane poprzez ściąganie zaległości z emerytury podatnika.

Należy zauważyć, że obecnie podatnik sam reguluje bieżące podatki z tytułu posiadanej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze oraz sugestie Samorządowego Kolegium Odwoławczego Wójt Gminy postanowił rozłożyć na raty płatność II raty zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2006. Jednakże

i ta decyzja mimo, iż była pozytywna i spełniała żądania strony spotkała się z brakiem akceptacji przez podatnika. Zdaniem organu I instancji trudno zaspokoić żądania strony ponieważ każda decyzja wydana przez organ podatkowy spotyka się z brakiem jej akceptacji.

Zdaniem organu podatkowego jedynie sytuacja, w której zwolniono by w całości podatnika od opłacania należnego podatku oraz umorzono wszystkie zaległości satysfakcjonowałoby stronę. Jednak tego typu postępowanie nie jest możliwe gdyż obowiązek płacenia podatków jest zasadą powszechną, która wynika z art. 84 Konstytucji. Natomiast instytucja umarzania zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, stanowi bowiem odstępstwo od tej zasady.

Organ odwoławczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniesionego odwołania nie uwzględnił, podnosząc między innymi, że najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu przytoczyć, zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej, tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, konstrukcja prawna tego przepisu umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach.

Użyte w treści tego przepisu pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W związku z tym, że przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego, szczególnie istotne znaczenie, obok wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania właściwej jego oceny, ma prawidłowa, spójna i logiczna argumentacja uzasadniająca podjęte rozstrzygnięcie. Ma to istotne znaczenie również z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z tego punktu widzenia uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do okoliczności występującej w danej sprawie. Powyższe wymogi dotyczą w szczególnym stopniu rozstrzygnięć negatywnych, które powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały w należyty sposób rozważone i ocenione, a wydana decyzja jest ich logiczną konsekwencją.

Ocena, czy zaistniały przesłanki do odroczenia terminu płatności lub umorzenia zaległości podatkowych, oparta jest zatem na elementach o charakterze słusznościowym (por. też B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowo administracyjne, Wyd. Prawnicze PWN 1999, str.355).

W omawianej sprawie organ podatkowy mając na względzie okoliczność, że przedmiotową nieruchomość wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od swojej córki, przyjął, że transakcja ta była przemyślana, a wnioskodawczyni miała świadomość wiążących się z tym konsekwencji podatkowych. Z kolei sytuacja materialna wnioskodawczyni nie jest trudna. Posiada ona bowiem stały dochód w postaci emerytury w wysokości 1.387,10 zł miesięcznie. Jak wynika ze złożonej informacji o sytuacji materialnej, poza wydatkami związanymi z przedmiotowym podatkiem od nieruchomości, pozostałe stałe obciążenia wnioskodawczyni są niewysokie (ok. 150 zł). Natomiast sprawa braku dróg dojazdowych do nieruchomości, nie leży w gestii organu podatkowego.

Tak dokonana ocena faktycznego stanu sprawy jest, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przekonywująca. Organ podatkowy słusznie zauważył, że zaległości podatkowe mogą być regulowane w ratach.

W złożonej do sądu skardze na wyżej opisaną decyzję organu II instancji, skarżąca wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc kwestie dotyczące zakupu opodatkowanej nieruchomości, problemów z korzystaniem z tej nieruchomości.

Podniosła również, że wielokrotnie składała informacje dotyczące jej stanu majątkowego, jednak te informacje nie były przedmiotem analizy.

Nie zgodziła się z oceną dokonaną przez organ II instancji, że zapłata podatku nie zagrażała egzystencji podatnika, którego emerytura wynosi miesięcznie 1.387,00 zł, skarżąca podniosła, że po uwzględnieniu spłaty zaległości podatkowej II raty po 200 zł miesięcznie, przy założeniu umorzenia odsetek i opłaty prolongacyjnej, na jeden dzień musi jej wystarczyć 10,24 zł tj. na wyżywienie, środki piorące, środki higieny, leki. Jej zdaniem organ naruszył regulacje art. 121, 124, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej albowiem ocena zebranego materiału dowodowego jest niepełna i powierzchowna. Nie są także spełnione wymogi dotyczące wydanej decyzji z art. 210 Ordynacji podatkowej. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustanowiony dla skarżącej pełnomocnik radca prawny M.K. złożył pismo procesowe z dnia [...] lipca 2009r. w którym wskazał na błędne rozumienie przez organ pojęcia "ważnego interesu podatnika" odwołując się do cytowanego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniósł także, że organy nieprawidłowo oceniły sytuację majątkową skarżącej a do ustalenia czy zachodzi po stronie skarżącej ważny interes, nie należy brać pod uwagę obowiązków podatkowych wynikających z posiadania nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Dokonując na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem należało uznać, że decyzja narusza przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że instytucja umorzenia należności podatkowych ma charakter wyjątkowy a wydanie decyzji przez organ następuje w sytuacji tzw. uznania administracyjnego.

Podkreślić także należy, że sąd administracyjny nie może narzucić organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, bowiem jest to wyłączną kompetencją organu.

Sąd kontrolując taką decyzję, bada jedynie sposób w jaki organ doszedł do rozstrzygnięcia, rozpoznając wniosek o umorzenie. Kontrolowane jest zatem postępowanie prowadzone przez organ, w efekcie którego wydano kwestionowaną decyzję. Sąd bada zatem czy organ przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, czy zebrał w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy oraz czy odniósł się w sposób właściwy do zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów (tak NSA w wyroku z 25 listopada 2008 r. II GSK 512/08, orzeczenie niepublikowane).

W konsekwencji Sad nie dokonuje badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej, natomiast bada, czy podjęta decyzja zgodna jest z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ ocenie wskazanych przesłanek z art. 67a § 1 pkt. 1-3 Ordynacji podatkowej, nie można przypisać cech dowolności.

Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku orzekania przez organy administracji w ramach tzw. Uznania administracyjnego, szczególna rola przypada prawidłowemu uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Uznanie administracyjne oznacza, ze przepisy prawa dają możliwość organowi orzekającemu orzec w określony sposób, ale nie nakładają na niego takiego obowiązku.

Zatem organ może, ale nie musi orzec zgodnie z wnioskiem sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, ma także spełniać zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre aspekty sprawy lub nie odniesie się do okoliczności istotnych dla danej sprawy (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 06.11.2006 r., sygn. IV SA/Wa 1374/06 Lex nr 337803 oraz w wyroku z 12.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1954/05 program Lex nr 212125).

W rozpoznawanej sprawie podkreślenia wymaga, ze uznanie może dopiero wystąpić, gdy po stronie wnoszącego o umorzenie należności wystąpi jedna z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

Istotną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę jest pogląd wyrażony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu jego decyzji z [...] czerwca 2008 r. nr [...]. Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia jednoznacznie stwierdził, że organ I instancji nie uzasadnił w sposób konkretny, dlaczego nie może zastosować odroczenia terminu płatności, ani rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Dalej stwierdzając, że strona deklarowała chęć spłaty części zaległości, wniosła także o zastosowanie ulgi w postaci odroczenia płatności lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, a organ I instancji po raz kolejny odmówił stronie zastosowania tej ulgi w spłacie nie podając przy tym żadnych racjonalnych przyczyn, choć biorąc pod uwagę sytuację strony przedstawioną w informacji o sytuacji rodzinnej i majątkowej, sytuacja strony w ocenie Kolegium stanowi przesłankę do zastosowania ulgi w spłacie (str. 3-4 uzasadnienia, k.137,138 akt administracyjnych).

Organ pierwszej instancji rozpoznając po raz kolejny sprawę, ponownie odmówił zastosowania ulg o które wniosła strona z jedną modyfikacją, odmówił odroczenia terminu płatności i rozłożenia na raty zaległości podatkowej I raty podatku od nieruchomości za rok 2006. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ, mając na uwadze także "sugestie Samorządowego Kolegium Odwoławczego(...) postanowił rozłożyć na raty płatności II raty zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2006. Jednak w uzasadnieniu decyzji ponownie, pomimo wytknięcia tego przez organ II instancji, nie odniósł się dlaczego nie mógł zastosować ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od I i II raty lub odroczenia terminu płatności i rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej I raty od podatku od nieruchomości za 2006 r. Uzasadnienie organu I instancji ponownie, odnosi się jedynie do kwestii umorzenia zaległości podatkowej ( w rozpoznawanej sprawie będzie to dotyczyć III i IV raty podatku od nieruchomości). Stwierdzając, że umorzenie czyli całkowite zwolnienie dłużnika z jego długu podatkowego jest najbardziej oczekiwaną ze strony podatników instytucją z zakresu uznaniowych ulg podatkowych, (...) jednakże stosowaną ze względu na swój radykalny charakter, niezbyt często, gdyż powoduje bezpowrotną utratę dochodów budżetu gminy (str. 2 uzasadnienia decyzji, k.154 akt). Wyżej wskazane twierdzenie jest słuszne ale nie wyjaśnia, dlaczego w tej rozpoznawanej sprawie pomimo "radykalnego charakteru" umorzenie nie może być zastosowane. Organ nie wyjaśnił także, dlaczego jego zdaniem po stronie skarżącej nie wystąpił "ważny interes podatnika", stwierdzając jedynie, że "z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy należy wynosić, że w przypadku Pani E.D. nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić "jako ważny interes podatnika ani też przesłanki mające charakter "interesu publicznego". Jest to stwierdzenie, jednak brak jest wskazania przez organ z czego te twierdzenie wywodzi, być może z tego co dalej sam wskazuje, że "podatnik posiada stałe dochody w postaci emerytury, co nie zagraża jego egzystencji". Organ zapomniał jednak, o przeprowadzeniu analizy ponoszonych przez stronę kosztów utrzymania. Dopiero po analizie uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych koniecznych dla życia kosztów, można stwierdzić czy stronie w ogóle pozostaje do dyspozycji kwota, z której może ona zaspokoić powstałe zaległości. Organ stwierdzając, że "nietrafne decyzje gospodarcze, niepowodzenia finansowe, istnienie zobowiązań w tym podatkowych nie uzasadniają same przez się przesłanki "ważnego interesu podatnika", której istnienie jest warunkiem odroczenia terminu płatności czy umorzenia należnych kwot podatku, wprowadził nową, nie wynikającą z przepisów przesłankę, odnoszącą się do przyczyn, które spowodowały powstanie zaległości. Natomiast regulacja art. 67 a Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji podatnika, w jakiej się on znalazł w momencie wydania decyzji, ponadto organ nie wskazał z powodu jakich konkretnie przyczyn powstała u skarżącej zaległość posługując się w tym zakresie ogólnymi stwierdzeniami.

Istotne w tej sprawie jest również to, że organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił rozłożenia na raty płatności I raty skoro, rozłożył na raty zaległość dotyczącą płatności II raty. Organom obu instancji należy przypomnieć podstawową konstytucyjną zasadę, zawartą w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Organ odmawiając zastosowanie ulg z art. 67a, jest zobowiązany wyjaśnić z jakich to powodów czyni, jak również uzasadnić dokonując rozróżnienia ulg z art. 67a § 1 pkt. 1-3, dlaczego nie jest to możliwe. To długie postępowanie, spowodowane wielokrotnym uchyleniem przez Organ II instancji decyzji zdaniem sądu, jest spowodowane, niewłaściwym zrozumieniem regulacji dotyczącej tzw. decyzji uznaniowej. Otóż organ musi w pierwszej kolejności przeprowadzić dokładne postępowanie, następnie ocenić, czy podatnik spełnia ustawowe kryteria do zastosowania ulgi, a następnie gdy stwierdzi, że przesłanki te zostały spełnione, dopiero rozstrzygnąc, czy udzieli tej ulgi. Nie można przecież udzielić ulgi w sytuacji gdy podatnik nie spełnia ustawowych przesłanek. Spełnienie tych przesłanek, dopiero skutkuje przejściem do etapu tzw. uznaniowego. Przy czym odmowa, musi być szczegółowo uzasadniona, odnosić się do konkretnego stanu faktycznego, wskazywać powody, a nie posługiwać się ogólnikami.

Odnosząc się do decyzji organu II instancji, należy zauważyć, że organ ten nie jest konsekwentny, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia powodów zmiany poglądów. Otóż organ w swoim uzasadnieniu odniósł się do pojęcia "ważnego interesu podatnika", uniknął jednak odpowiedzi, czy ten ważny interes w rozpoznawanej sprawie wystąpił, a przecież w swojej decyzji z [...] czerwca 2008 r., stwierdzając "sytuacja stronie w ocenie kolegium stanowi przesłankę do zastosowania ulgi w spłacie", uznał tym samym istnienie "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy słusznie zwraca uwagę, że w przypadku "uznania administracyjnego, szczególne istotne znaczenia, obok wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania właściwej jego oceny, ma prawidłowa, spójna i logiczna argumentacja uzasadniająca podjęte rozstrzygnięcie. Ma to istotne znaczenie również z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej" (str. 3 uzasadnienia). Jednak to sam organ odwoławczy, te zasady naruszył, nie wskazując przyczyn zmiany poglądów a jego uzasadnienie w części zważeniowej w niewielkim jego fragmencie, odnosi się do rozpoznawanej sprawy.

Podnoszona za organ I instancji kwestia dotycząca nabycia przez skarżącą nieruchomości w drodze darowizny, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia istnienia lub jego braku "ważnego interesu podatnika". Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z 04 czerwca 2008 r. w sprawie II FSK 198/07, że "kwestia umorzenia zaległości podatkowych rozpatrywana jest w odniesieniu do aktualnego stanu materialnego, w jakim znajduje się wnioskujący podatnik i niegdysiejsze jego działania prowadzące do tej sytuacji nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia".

Ponadto, końcowe zdanie zamieszczone przez organ odwoławczy w części merytorycznej uzasadnienia "organ podatkowy słusznie zauważył, że zaległości podatkowe mogą być regulowane w ratach", jest sprzeczne z dokonanym przez niego rozstrzygnięciem, albowiem organ I instancji nie rozłożył zaległości podatkowej, a organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji podzielił jego stanowisko. Wskazane powyżej uchybienie, w szczególności odnoszące się do odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od I i II raty za 2006 rok oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej I raty za 2006 rok prowadzą do stwierdzenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest dowolna i tym samym przekracza granice tzw. uznania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe oraz naruszenie przez organ art. 121 § 1, art. 122, art.124, art.210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c i art. 135 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do uniknięcia przedstawionych powyżej uchybień.

Wynagrodzenie dla radcy prawnego ustalono na podstawie § 14 ust 2 pkt.1 lit c, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Jacek Niedzielski