Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2736/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 180§1, 120, 121§1, 122, 187§1, 191, 207, 210§1 pkt 6 i §4 w zw. z 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 86 ust. 1, 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 31 października 2019 r. N. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. [...] marca 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.

W deklaracjach podatkowych za ww. okresy Spółka rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez E. M. B. (dalej: "E.") i M. L. S. (dalej: "M.") w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych [...] oraz faktury wystawionej przez A. L. C. Sp. j. (dalej: "A.") w zakresie usług spedycyjnych i ubezpieczeniowych oraz uwzględniła w podstawie opodatkowania kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz B. (dalej: "B."), K. (dalej: "K.") ze Z. oraz na rzecz podmiotów krajowych: A. A. P. (dalej: "A."), V. Sp. z o.o. (dalej: "V.") i K. S.A. (dalej: K.), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń kontroli wynika, że na podstawie nierzetelnych faktur zakupu od E. M. B. i M. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznych kwotach (odpowiednio) 651.330,44 zł i 3.531.817,03 zł (oraz w kwocie 3.233,28 zł w oparciu o faktury wystawione przez A. w listopadzie 2014 r.), a wystawiając nierzetelne faktury sprzedaży z kolei zawyżyła podatek należny za listopad 2014r. o kwotę 2.318.976 zł.

W toku postępowania ustalono, że podatek VAT, który był odliczany przez E., M. i Spółkę - nie został zapłacony przez podmioty będące pierwszymi ogniwami w łańcuchu dostaw tego samego towaru tj.: D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Z ustaleń kontroli wynika ponadto, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu jako " bufor" oraz jako "broker" (osoby powiązane osobowo ze Spółką każdorazowo decydowały, czy w danej "fakturowej transakcji" Spółka pełnić będzie rolę "bufora" czy "brokera", a ich decyzje w tej kwestii zależne były od otrzymanego z urzędu skarbowego lub wstrzymanego wskutek wszczętych czynności kontrolnych zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu).

Taki sposób działania ww. podmiotów pozwolił na zatajenie źródeł pochodzenia towarów oraz ich cen, ale przede wszystkim umożliwił nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Wyżej wymienione towary były jedynie fakturowo wykazywane przez sieć krajowych podmiotów pełniących rolę "znikających podatników" lub "buforów". Ostatni w łańcuchu podmiot krajowy, tzw. "broker", wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów ze stawką podatku VAT 0 % lub eksport "generował" nadwyżki podatki naliczonego nad należnym, które nie zostały faktycznie odprowadzone do urzędu skarbowego na wcześniejszym etapie obrotu przez "znikającego podatnika".

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił Stronie za październik i listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do (w tym do zwrotu na rachunek bankowy) w kwotach (odpowiednio) 19.872 zł i 16.298 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za listopad 2014 r. w kwocie 2.318.976 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji - karuzeli podatkowej - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego łańcuchy transakcji dotyczące obrotu tym samym towarem oraz w tabelach przedstawiono przebieg poszczególnych transakcji, wymieniając kolejne podmioty uczestniczące w transakcjach dotyczących obrotu tymi samymi partiami towarów oraz daty transakcji, rodzaj towaru, ilość, ceny jednostkowe, wartości netto i VAT. Organ pierwszej instancji zawarł w swojej decyzji ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów Spółki, jak też kontrahentów ich kontrahentów i innych podmiotów gospodarczych dokonujących transakcji wcześniejszych niż te, które w konsekwencji zostały zakwestionowane przez Organ pierwszej instancji. W decyzji opisano zeznania przesłuchanych w sprawie świadków lub włączone do sprawy z innych postępowań.

Organ pierwszej instancji skonstatował, że we wspomnianych łańcuchach dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki uczestniczyły podmioty gospodarcze, które pełniły rolę "znikającego podatnika", bezpośredni dostawcy dla Spółki pełnili rolę buforów. Spółka pełniła rolę bufora i brokera, tj. takiego podmiotu.

Bufory występujące w niniejszej sprawie stwarzały pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT od każdej transakcji. Towary z zagranicy były przywożone do krajowych centrów logistycznych: D. Sp. z o.o. lub D. Sp. z o.o. i zazwyczaj pierwszym podmiotem, na który rejestrowano te towary w danym magazynie, był podmiot zagraniczny. Korzystano z nich, aby utrudnić ustalenie pochodzenia/właściciela towaru. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Dokonywano tego w krótkich odstępach czasu, nawet w przeciągu jednego dnia, jednak towar nie opuszczał magazynów firm logistycznych aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu, w tym do Spółki.

Organ pierwszej instancji wskazał zatem, że nie miała nic wspólnego z zasadami rzetelnej działalności gospodarczej sprzedaż tego samego towaru przez poszczególne podmioty i ostatecznie jego powrót do innego łańcucha dostaw. Część numerów telefonów I. powieliło się w innych dostawach na rynku polskim, w tym podmiotów, które były uczestnikami "oszustwa karuzelowego" (s. 63 - 69 decyzji).

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie istnieje odwrotny łańcuch handlowy, charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej", tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą - od małych firm do dużych spółek. Taki łańcuch - zdaniem organu pierwszej instancji - nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia i nie występuje na rynku w normalnych relacjach handlowych (w przypadku karuzeli podatkowej następuje takie kształtowanie cen na poszczególnych etapach obrotu, aby broker mógł sprzedać towar podmiotom zagranicznym z zastosowaniem atrakcyjnej ceny, niższej niż cena tego towaru w chwili jego wprowadzenia na terytorium kraju). Wskazano, że cena za towar była ustalana na poziomie "znikającego podatnika" i była to cena niższa od ceny tego towaru w momencie jego wprowadzania na terytorium kraju.

Ponadto podmioty gospodarcze kontrahentów Spółki nie dysponowały własnymi środkami finansowymi oraz dbały o to aby wykazać, że towar faktycznie istniał - zdjęcia towarów, film. Z kolei weryfikacja kontrahentów oraz postępowania przy zamawianiu i sprzedaży telefonów miały na celu stworzenie pozorów zachowania przez Stronę należytej staranności kupieckiej przy doborze swoich kontrahentów, a ostatecznie uniknięcie konsekwencji podatkowych. Zeznania P. W. w zakresie weryfikacji kontrahentów uznane zostały za niewiarygodne.

1.3. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 120, 122, art. 187 § 1, 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dzj.U. z 2019r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.");

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz z art. 2a O.p.;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p.

1.4. Decyzją z [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (tj. zeznania prezesa Spółki, świadków, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) oraz szczegółowo wyjaśnił mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących.

W szczególności z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że wszystkie transakcje składające się na obrót towaru, w których uczestniczyła Spółka, rozpoczynał się od podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika", czyli D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Od tych podmiotów rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na rzecz B. Sp. z o.o., a następnie na rzecz E. i M. ("bufory"). Zdaniem DIAS podmioty te stwarzały pozory prowadzenia działalności w celu zatarcia powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "brokerem", którym była Spółka.

W związku z powyższym faktury VAT ujęte przez Spółkę w ewidencjach zakupu, na których jako wystawcy widnieją E. i M. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z obejściem przepisów prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem.

Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione w listopadzie 2014 r. przez Spółkę odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykorzystywanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej (dowiedziono, że działania podejmowane przez Spółkę związane były z wywiezieniem towarów poza terytorium UE przez samą Spółkę lub kolejnych odbiorców w realizacji z góry powziętego celu osiągnięcia nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT). Faktury te nie dokumentują ani faktycznego eksportu towarów, ani dostaw krajowych. Wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, iż czynności, których dotyczą te faktury VAT tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją powyższego było: zakwestionowanie Stronie faktur wystawionych przez A., dokumentujących zakup usługi magazynowe, spedycyjne i ubezpieczenia cargo, co było uzasadnione, zważywszy na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz dokonane w sprawie ustalenia. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że usługi magazynowe, spedycyjne i ubezpieczenia cargo nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonania czynności opodatkowanych.

Zastosowanie w sprawie do faktur dokumentujących dostawy krajowe znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego, obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący podstawę opodatkowania.

Odnośnie kwestii wykazania, że Strona miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze lub że w okolicznościach sprawy powinna była to podejrzewać i czy Skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta DIAS podtrzymał stanowisko Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym udział Strony w opisanym wyżej procederze był świadomy. Świadczy o tym zakres zarzutów stawianych reprezentującemu Stronę Przemysławowi Wierzbickiemu w ramach śledztwa o sygn. akt. [...] realizowanego przez Prokuraturę [...] w Z.. P. W. postawiono zarzuty, że m.in. w okresie od listopada 2014 r. do marca 2015 r. w Warszawie i innych miejscach na terenie Polski i innych krajów europejskich i pozaeuropejskich, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez nieustaloną osobę, w skład której wchodzili między innymi obywatele Wielkiej Brytaiii A. M. - działający w imieniu i na rzecz D. Sp. z o.o., obywatele Rzeczpospolitej Polskiej R. K. - działający w imieniu i na rzecz Spółki, M. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. oraz nieustaleni obywatele innych państw działający w imieniu podmiotów G. z Holandii, M. z Bułgarii i B. ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich - zakładającej ustalony podział ról i zadań, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem z polskich organów skarbowych zwrotu podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i "karuzeli podatkowej", polegającej na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych sprzętem elektronicznym, w tym tworzenia dokumentacji księgowej mającej na celu wprowadzanie w błąd pracowników organów skarbowych, co do przebiegu zdarzeń gospodarczych, poprzez wykorzystanie podmiotu, który nie odprowadzał do urzędu skarbowego należnego podatku VAT, a jednocześnie wystawiał faktury z naliczonym VAT-em i transferował pieniądze poza granice Polski, tzw. "znikającego podatnika"; podmiotów, które miały za zadanie stworzenie dokumentacji uwiarygadniającej przed organami skarbowymi przeprowadzanie tych fakturowych pozornych transakcji tzw. "buforów"; oraz podmiotu, który deklarował sprzedaż towaru za granicę i występował do urzędu skarbowego o źiwrot nienależnego podatku VAT tzw. "brokera", oraz na mającej na celu podejmowanie działań, które miały udaremnić stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnieniem opisanych przestępstw karno-skarbowych, tj. o przestępstwo określone w art. 258 § 1 Kodeksu karnego.

Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia pozostaje też treść korespondencji e-mail znajdującej się w folderze o nazwie FOLDER POCZTY znajdującym się na laptopie zabezpieczonym podczas przeszukania pomieszczeń Spółki przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w L.. Z e-maili tych wynika jednoznacznie, że reprezentujący Spółkę P. W. - miał wiedzę co do tego, które firmy dokonują dostawy na rzecz jego bezpośrednich dostawców, tj. doskonale znał podmioty, które brały udział w dostawie towaru na poprzednich etapach obrotu, widniejącego na fakturach zakupu ujętych w ewidencjach przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego, nie można w niniejszej sprawie mówić o pomyłkowych wiadomościach (przysyłane są systematycznie przez okres kilku miesięcy), lecz o świadomie przeprowadzonych czynnościach, których skutkiem było pojawienie się tych informacji na skrzynkach: [...]. DIAS stwierdził, że P. W. kontrolował stan magazynowy (stock) niektórych podmiotów (B. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. o.o.). Ponadto na jego skrzynkach pocztowych znajdują się wiadomości kierowane do: "M." [...] i [...]. Zdaniem DIAS dowodzi to jednoznacznie, że firmy te bardzo dobrze wiedziały, która firma dla której zwalniała towar i kim są dalsi nabywcy, a zastrzeżenie, że dostawca nie może znać kolejnego nabywcy zostało zawarte jedynie dla stworzenia pozorów zachowania tajemnicy handlowej.

W tych okolicznościach (działania ze świadomością) bez znaczenia dla oceny sprawy pozostają podejmowane przez Spółkę czynności weryfikacyjne. Jak słusznie zauważył Organ pierwszej instancji miały one uprawdopodobnić zachowanie przez Stronę należytej statanności.

DIAS zauważa, że z protokołów odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych z rozmów telefonicznych z numeru R. K. na numer P. W. wynika, iż Spółka organizowała wszystkie "swoje transakcje" i dbała o to aby jej bezpośredni dostawcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, którzy składają deklaracje i wykazują w nich kwoty wynikające z transakcji. W takim tylko stanie rzeczy Spółka - jej zdaniem - będzie zwolniona z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji, a ewentualne konsekwencje mogą ponieść wyłącznie ich dostawcy. Natomiast takie czynności jak: dokumentacja fotograficzna, spis numerów IMEI, posiadanie dokumentów magazynowych czy organizowanie transportu towaru miały na celu uprawdopodobnienie zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do wykorzystania tego dowodu w sprawie, w związku z zarzutami odwołania, DIAS wskazuje, że Strona miała możliwość zapoznania się z włączonymi dokumentami i wyrażenia swojego stanowiska w sprawie. Po drugie - wykorzystanie tych dowodów jest w sprawie marginalne. Dotyczy jednej kwestii - oceny świadomości udziału reprezentujących Spółkę w procederze związanym z nadużyciem prawa. Ta zaś znajduje pełne uzasadnienie w całości zebranego w sprawie materiału, który w tym zakresie koreluje z kwestionowanymi przez Stronę materiałami.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie zmiany zaskarżonej decyzji poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za październik - listopad 2014 r. lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosek o zasądzenie kosztów postępowania złożono na rozprawie.

Skarżąca podniosła następujące zarzuty:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez organy podatkowe obu instancji pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na Spółkę;

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, ze względu na błędne uznanie przez Organ odwoławczy, że Spółka nabyła towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mogła go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynia się do popełnienia przestępstwa;

3. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję Organ pierwszej instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności powołał się:

- na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji miała świadomość co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w roli brokera;

- na okoliczności, co do których Skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji, dotyczyły bowiem innych podmiotów występujących w łańcuchu sprzedażowym z którymi to podmiotami Spółka nie miała żadnych relacji ani nie miała wiedzy o ich zaangażowaniu na poprzednich etapach transakcji;

- niespotykany w działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, maksymalnie do kilku dni, pomimo iż nie ustalił, jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży;

- nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych i nieznanych podmiotów, pomimo iż nie ustalił jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży oraz pominął wyjaśnienia Strony;

- na okoliczność, że podmioty, pomimo, że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towaru, pomimo iż nie ustalił, jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży;

- na okoliczność o niespotykanym sposobie przeprowadzania transakcji, polegającym na nabywaniu towarów, dopiero gdy znalazł się nabywca na ten towar i stosowania innych schematów transakcji w stosunku do innych asortymentów, mimo iż nie zbadała przyczyn takiego stanu rzeczy;

- na okoliczność, że towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i w większości przepadków był fizycznie odbierany i dostarczany dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedające go do Spółki, uznając iż dostarczenie go do magazynu Spółki świadczy o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym, podczas gdy praktyka ta, jak wynika z akt sprawy, podyktowana był ostrożnością Spółki i koniecznością osobistej weryfikacji towaru;

- na okoliczność, że ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, mimo że Spółka nie miała wiedzy o wysokości marż stosowanych przez jej bezpośrednich dostawców;

- na okoliczność, że w każdym łańcuchu dostaw towarów wystąpił znikający podatnik, tj. wystąpił podatnik, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, pomimo tego że brak jest dowodów co do tego, że Spółka miała jakąkolwiek wiedzę o tym fakcie; ustalenie to zaś dotyczy innych, aniżeli podatnik uczestników obrotu;

4. art. 191, 120 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadziła do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury oraz bezpodstawne uznanie, że Spółka świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka działała w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organy, co do fikcyjnego charakteru dostaw na etapie transakcji realizowanych przez Spółkę, jak również co do świadomości Skarżącej uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez Spółkę;

5. art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Skarżącej, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty oraz zakwestionowanie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, bowiem Skarżąca nie wiedziała i nie miała podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia Skarżącej obronę swoich praw;

6. art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu Wspólnoty Europejskiej w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała ich zbycia na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych krajowych lub zagranicznych podatników VAT, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za październik-listopad 2014 r. oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa;

7. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary Skarżącej, braku świadomości Strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także okoliczności, że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło świadome działanie Skarżącej w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu telefonów komórkowych marki [...] Sporne jest też, że czy faktury sprzedażowe wystawione przez Skarżącą są elementem karuzeli podatkowej i w związku z tym, czy istnieją przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wykazuje, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego, podczas gdy dokonano alokacji towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Zgodzić się należy z organami, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w celu bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku.

6. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu są także telefony komórkowe.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

7.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

7.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

8.4. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

9. 1. Skarżąca zarzuca, że organ popełnił zasadniczy błąd myląc oszustwo podatkowe z, nieadekwatną – jej zdaniem - w realiach niniejszej sprawy, koncepcją nadużycia prawa, a to przyjmując, że oszustwo podatkowe jest jednocześnie nadużyciem prawa.

W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji), tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi o bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ; badanie należytej staranności ma sens jedynie w związku z oszustwem podatkowym, bo nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone i umyślne.

W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego.

9.2. Organ nie popełnił zarzucanemu mu błędu co do przyjętej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie zebranych dowodów prawidłowo przyjęto, że należy tu zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać, tak jak w ramach nadużycia prawa. Wręcz nie da się ich przedefiniować, tak aby stanowiły transakcje opodatkowane w ramach systemu VAT. Należało je odseparować od systemu VAT.

10.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, tendencyjna i wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

W sprawie należy podkreślić, że Skarżąca nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które tak jak faktury sprzedaży wystawiane Spółkę trafnie uznane zostały przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

10.2. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez Stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania podatkowego poddane wnikliwiej analizie i ocenie.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

11. 1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżąca.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w tym bezpośredni fakturowi dostawcy towaru na Skarżącą (E. M. B. i M. L. S.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

Skarżąca zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącej podmiotów, występujących przed E. M. B. i M. L. S., z którymi nie nawiązała stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jego dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie.

Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

11.2. E. M. B. oraz M. L. S. formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem jest jednak wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie oszukańczego procederu. Podmioty te wykazały rzekomy zakup towaru od firm, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Firmy te zostały zarejestrowane, aby wystawiać fikcyjne faktury. Z zebranych dowodów wynika, że L. S. oraz M. B. nie znali swoich dostawców, nigdy się z nimi nie spotkali. Zarówno L. S. jak i M. B. zeznali, że dokonywali czynności weryfikacyjnych w zakresie swoich dostawców. Czynności te były jednak bardzo powierzchowne, polegały na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych, czyli KRS, NIP czy REGON oraz otrzymaniu zaświadczeń o niezaleganiu lub zaświadczeń o zarejestrowaniu odbiorcy jako podatnika VAT czynnego. Zgromadzenie tej dokumentacji miało na celu jedynie wykazanie przed organami skarbowymi dokonania sprawdzenia dostawców, co miałoby potwierdzać dochowanie należytej staranności.

Co M. B., organ trafnie wychwycił, że jakkolwiek posiada zaświadczenie o tym, że P. sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. w okresie współpracy były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, to jednak zaświadczenia te zostały wydane kilka miesięcy po zakończeniu współpracy M. B. z tymi podmiotami. Tenże nie weryfikował swoich dostawców w okresie współpracy. Organ trafnie też uznał, że sam fakt posiadania dokumentów rejestracyjnych firm, będących wystawcą nierzetelnych faktur nie jest okolicznością wystarczającą do tego, aby przyjąć, iż dołożono należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego.

Dostawcy M. B. i L. S. zaoferowali im nadzwyczaj komfortowe warunki współpracy - wydanie towaru o wartości powyżej 1 mln zł jedynie na podstawie luźnej internetowej znajomości (L. S. zeznał, że nie kojarzy M. M. i P. H.), bez żadnych zabezpieczeń i umów. Dostali też kredyt kupiecki, na podstawie którego płatność za towar następowała po dokonaniu płatności przez kolejny podmiot (Skarżącą) uczestniczący w fakturowym łańcuchu dostaw.

Także w ocenie Sądu, ewidentne jest, że żaden z bezpośrednich dostawców M. B. i L. S. nie prowadził faktycznej, rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami w kontrolowanym okresie. L. S. i M. B. nie podejmowali samodzielnie decyzji w zakresie spornych transakcji, instruowani byli przez P. W. i R. K. (ze Skarżącej) i świadomie wykonywali ich zalecenia (akta administracyjne, karty nr 3124-3125).

11.3. Na podstawie akt administracyjnych za ewidentne należy uznać, że podatek, który był odliczany przez podmioty E. M. B., M. L. S. i Spółkę nie został zapłacony przez podmioty będące pierwszymi ogniwami w łańcuchu dostaw tego samego towaru, tj.: D. Sp. z o.o. -> B. Sp. z o.o., P. Sp. 2 o.o. -> P. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. -> V. Sp. z o.o.

Dowody pozyskane w toku kontroli prowadzonej wobec L. S. wykazały, że B. sp. z o.o. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie figurował jako wystawca faktur VAT. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy L. S. a B. sp. z o.o. nie miały miejsca, gdyż firmy te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez te podmioty, na których wskazano towar w postaci telefonów [...]nie odzwierciedlały czynności opodatkowanych.

Organy wykazały, że występująca jako dostawca do B. sp. z o.o. D. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej a jedynie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, w którym pełniła rolę "znikającego podatnika".

W ocenie Sądu całokształt dokonanych w sprawie ustaleń oraz zebranego materiału dowodowego pozwalał organowi przyjąć, że P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. zostały utworzone dla celów oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej" – P. Sp. z o.o. jest podmiotem pełniącym rolę "bufora" w przestępczym łańcuchu dostaw, który pośredniczy między "znikającym podatnikiem", a kolejnymi w łańcuchu "buforami", natomiast P. Sp. z o.o. jako "znikający podatnik" jest podmiotem włączonym w mechanizm karuzelowy, w celu wygenerowania faktur, umożliwiając kolejnym podmiotom, występującym w łańcuchu dostaw tego samego towaru, odliczenie podatku VAT, wskazanego na tych fakturach.

Przekonująco dla Sądu ustalono, że V. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, uczestnicząc w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie funkcjonującym obrocie towarowym. Działalność tego podmiotu ograniczała się tylko i wyłącznie do udokumentowania czynności, których nigdy nie wykonywała a jej rola polegała na wystawianiu faktur. Spółka pełniąc rolę jednego z ogniw "łańcucha dostaw" nie prowadziła faktycznej sprzedaży a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów. Dowody potwierdzają, że V. Sp. z o.o. była jedynie formalnym wystawcą faktur w okresie na rzecz V. Sp. z o.o., pełniąc rolę "znikającego podatnika".

11.4. Przyjęte w tej sprawie ustalenia były znamienne dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jako jedynie "nośnika VAT".

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru. Co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje.

Co istotne przy tym, wszyscy uczestnicy obrotu (spółki o małym kapitale zakładowym, których przedstawiciele byli w części cudzoziemcami i najczęściej nie przebywali w Polsce i podmioty, które nie posiadały środków finansowych na zakup towarów) nie mieli żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, co więcej (poza przyjętym schematem) nie szukali i nie mieli żadnych innych dostawców i odbiorców w badanym okresie.

12. 1. Sąd przyznaje rację twierdzeniom organu, że faktury zakupu i sprzedaży telefonów przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ prawidłowo ustalił, że analizowane transakcje nosiły znamiona oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Podkreślić należy, że organ nie neguje tego, że towar faktycznie istniał, był wożony, towarzyszyła tym przewozom stosowna dokumentacja, wystawiono faktury i je opłacano. Odmawia jedynie nadania tym operacjom towarowo-finansowym statusu dostawy towarów realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w kraju i ich dostawy do podmiotów zagranicznych.

Skarżąca neguje twierdzenie organów o istnieniu oszustwa karuzelowego twierdząc, że nie wyjaśniono, czy mamy do czynienia z jedynym tego typu oszustwem, czy kilkoma. Zdaniem Skarżącej ustalenie, że częściowo towar wrócił na rynek krajowy nie może przesądzać o braku działalności gospodarczej w krajowym łańcuchu dostaw.

Faktycznie, w realiach tej sprawy nie dochodziło do obrotu towarem w jednym zamkniętym kręgu podmiotów. Wbrew wywodom skargi nie świadczy to jednak o błędach w uzasadnieniu decyzji, ale może możliwości istnienia bardziej skomplikowanego mechanizmu karuzelowego niż ten, który zdaje się wywodzić Skarżąca. Ustalenia organu wskazują, że nie jest to już klasyczna, prosta karuzela podatkowa, w której towar krąży ciągle między tymi samymi podmiotami, ale karuzela, a raczej karuzele przypominające bardziej koła zębate, w której towar powracając do Polski trafia już do innej grupy podmiotów, od których zaczyna się nowy cykl fakturowania i które znikają bez zapłacenia podatku.

Skarżąca nie ma racji zarzucając organom chybione twierdzenia co do istnienia karuzeli podatkowej. Takowa istnieje, co wykazało postępowanie dowodowe.

Mimo aktywności i inicjatywy dowodowej organu nie jest obiektywnie możliwe dotarcie do dokumentacji znikających podmiotów. Większość podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw było zorganizowanych w taki sposób, aby organy kontrolujące nie miały dostępu albo miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty. Organ nie może przeprowadzić drobiazgowego prześledzenia pełnego łańcucha transakcji, bo w realiach tej sprawy nie jest to możliwe do dowiedzenia, z czego z pewnością musieli zdawać sobie sprawę organizatorzy całego oszustwa.

Skarżąca wytyka, że organy zaniechały wystąpienia do B. (podmiot ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich) oraz K. LTD (podmiot ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich) lub tamtejszych organów celem poczynienia jakichkolwiek ustaleń co do tych pomiotów. Zauważyć należy, że Zjednoczone Emiraty Arabskie nie są sygnatariuszami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawarta w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. nie daje podstawy do pozyskania informacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wbrew oczekiwaniom Strony, organy nie miały możliwości weryfikacji kwestionowanych transakcji w tym zakresie.

12. 2. Podsumowując tę część wywodów, Sąd nie ma wątpliwości co do istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Twierdzenia organu odnośnie do przypisania poszczególnych ról w oszustwie mają oparcie z zebranych dowodach. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Zidentyfikowane bariery dowodowe, będące wynikiem wykorzystania znikających podatników na etapie poprzedzającym dostawcę Skarżącej i jej zagranicznych nabywców (podmioty ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich) nie stanowią przeszkody w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wobec Skarżącej.

Sąd zauważa, że wobec większości podmiotów krajowych zidentyfikowanych jako uczestnicy karuzeli podatkowej organy wydały decyzje (B., D., P., P., V., V.) analogiczne jak wobec Skarżącej. Nie mniej jednak, zdaniem Sądu ocena podatkowa działania Skarżącej byłaby możliwa nawet przy braku adekwatnych rozstrzygnięć podatkowych dla części uczestników karuzeli podatkowej (znikających podatników). Istotne są bowiem zebrane dowody ilustrujące obraz ich działalności, a nie sam fakt wydania wobec nich decyzji podatkowych.

12.3. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przenosząc powyższe wywody TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Dowody stanowiące oparcie dla wydanej decyzji są w aktach administracyjnych i Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

13. 1. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. I w tym zakresie nabiera znaczenia indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Nie oznacza to jednak, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

13.2. Sąd aprobuje wniosek organów, że w niniejszej sprawie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Strona była świadomym uczestnikiem ustalonego łańcucha dostaw.

Podkreślenia wymaga, że dla uprawdopodobnienia świadomego udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych przez Stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.

Podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Taka forma kamuflażu oszustwa jest podejmowana w celu uśpienia czujności organów podatkowych, a jednocześnie stanowiąc alibi, w celu uniknięcia konsekwencji wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie, trzymając się kanonów swojego przestępczego fachu, starają się nie generować i pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających; jednak w niniejszej sprawie nie udało się to w pełni, z uwagi na zachowanie się korespondencji mailowej, o czym szerzej poniżej.

W tej sytuacji postępowanie podatkowe organów musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego i jego łączną ocenę, a nie koncentrować się na ujawnieniu bądź nie, chociaż jednego dowodu "koronnego" wprost stanowiącego o świadomości oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona posiadała świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena, ufundowana na zebranych dowodach.

Ustalenia organu uzasadniają ocenę, że Spółka była świadomym uczestnikiem opisanego w decyzji procederu jako "bufor" oraz częściowo jako "broker". Osoby powiązane osobowo z kontrolowaną Spółką każdorazowo decydowały, czy w danej "fakturowej transakcji" Spółka pełnić będzie rolę "bufora" czy "brokera".

Odnosząc się do powyższej oceny, zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy nie było potrzeby dokonywania przez organ oceny dowodów na okoliczność dochowania przez Skarżącą reguł należytej staranności, skoro organ wykazał jej świadomość oszustwa podatkowego.

Organ skrupulatnie przenalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w fakturowaniu towaru i okoliczności towarzyszące transakcjom. W ślad za organami trzeba stwierdzić, że Strona wchodząc w opisane w decyzji relacje nie działała w dobrej wierze. W realiach sprawy organy wskazują na wiele okoliczności ewidentnie dowodzących braku uzasadnienia gospodarczego operacji, a więc wymuszających logiczny wniosek, że muszą za tym kryć się powody inne niż gospodarcze.

Zachowania Skarżącej świadczą o pewności zawarcia transakcji w krajowym łańcuchu dostaw i z podmiotami zagranicznymi, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca była, w istocie, ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi oraz działania logistyczne.

Ujawnione w niniejszej sprawie działania Skarżącej organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze.

Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a równolegle do podmiotów z ZEA, a potem – w zakresie tego co udało się organom ustalić – z powrotem do Polski, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar.

Podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów, prowadzą działalność marketingową, rozpoznają rynek. Ponoszą też ryzyko gospodarcze. Skarżąca działała jednak na "rynku" idealnym, który sama kreowała. Działania Skarżącej odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i braku celu gospodarczego. Działania Skarżącej opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, a w tym pozbawić Skarżącą praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.

13.3. Na okoliczność świadomości Spółki co do istnienia oszustwa organ słusznie powołuje się na treść korespondencji e-mail znajdującej się w folderze poczty na laptopie zabezpieczonym podczas przeszukania pomieszczeń Spółki przez funkcjonariuszy ABW. Z e-maili tych (przytoczonych na stronie 73 i 74 decyzji) wynika jednoznacznie, że reprezentujący Spółkę P. W. miał wiedzę co do tego, które firmy dokonują dostawy na rzecz bezpośrednich dostawców Spółki, tj. znał podmioty, które brały udział w dostawie towaru na poprzednich etapach obrotu, widniejącego na fakturach zakupu ujętych w ewidencjach przez Spółkę. Pomioty biorące udział w dostawie towaru, będącego przedmiotem obrotu, występujące na poprzednich etapach dostawy przesyłały dla P. W. informacje o swoim stanie magazynowym w centrum logistycznym D.. Korespondencja e-mail zawiera też informacje o stanach (zapasach magazynowych) podmiotów B. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wraz z załącznikami w postaci zdjęć i plików zawierającymi numery I. telefonów.

Organ miał więc podstawy przyjąć, że P. W. faktycznie kontrolował stan magazynowy (stock) niektórych podmiotów (B., V., P.), a przez to mógł sterować łańcuchem fakturowania.

Nie można zgodzić się ze Spółką twierdzącą, że wskazane e-maile to była tylko poczta masowa (spam) co do którego nie ma dowodów, że był otwierany i czytany przez P. W.. Faktem jest, że ciąg zdarzeń toczył się wedle tego, co wynikało z rzekomego spamu. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że jeżeli informacje ujawnione w wiadomościach e-mail przekładają się potem na rzeczywiste zdarzenia, to znaczy że wiadomość została odczytana i stosownie wykorzystana. Niewiarygodne jest, że ciąg zdarzeń, w których uczestniczyła Spółka akurat przypadkowo układał się tak, jak znamionowały to e-maile, rzekomo nie czytane i ignorowane w Spółce.

13.4. Brak jednocześnie podstaw, aby przyznać rację Skarżącej, że wnioski organu podatkowego w tym zakresie są sprzeczne, tj. że Spółka miała kontakt z dostawcami swoich bezpośrednich kontrahentów (nadawcami wiadomości), ale jednocześnie nie próbowała nawiązać z nimi kontaktu. Chodziło o to, jak trafnie organ odwoławczy wskazał, że skoro na adres poczty elektronicznej Skarżącej przesyłane były oferty przez podmioty uczestniczące jako wcześniejsze ogniwa transakcji, to Spółka miała wiedzę o tych podmiotach, a mając tę wiedzę nie podjęła żadnych oficjalnych działań w celu wyeliminowania pośredników (M. B. i L. S.) i skrócenia łańcucha dostaw. Inaczej mówiąc, przy określonym stanie wiedzy spółka nie wykazała żadnego zainteresowania nawiązaniem oficjalnej współpracy z podmiotami co do których wiedziała, że dysponują pożądanym przez nią towarem, tj. nie sformalizowała jej poprzez zawarcie stosownej umowy. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, w skracaniu łańcucha dostawa nie można doszukać się nadmiernej agresywności handlowej. Jest to logiczne i racjonalne działanie, podmiotu należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze, które znamionuje chęć czerpania zysków z handlu, a nie z utrzymywania sztywnej architektury fakturowania.

Skarżąca i jej fakturowi kontrahenci dobrze wiedzieli, że biorą udział w symulacji działalności gospodarczej, nad którą pieczę sprawowała Spółka. Zastrzeżenie, że dostawca nie może znać kolejnego nabywcy zostało zawarte jedynie dla stworzenia pozorów zachowania tajemnicy handlowej. Faktycznie Skarżąca ich znała, bo z nimi korespondowała.

Uprawiony jest wniosek organów podatkowych, że gdyby sporne transakcje miały odbyć się bez "pośrednictwa" krajowych podmiotów, tzn. gdyby Skarżąca dokonywała bezpośrednio nabyć wewnątrzwspólnotowych towaru od podmiotów zagranicznych i następnie dokonała eksportu tych towarów, to na takiej operacji poniosłaby na tych transakcjach straty. Zastosowanie opisywanego mechanizmu bez wątpienia pozwoliło na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego wcześniej podatku od towarów i usług. Co więcej, przy przyjętym schemacie płatności (zapłata dostawcy po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy) tylko w euro (bez konieczności przewalutowania) uczestnicy transakcji nie musieli dysponować żadnym kapitałem, niezbędnym do prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Wiedząc, że towar ten musi pochodzić z wewnątrzwspólnotowych nabyć lub z importu (jak powszechnie wiadomo w Polsce nie produkuje się telefonów [...]), a podmioty, które jej go oferują doliczają swoją marżę, świadomie rezygnowała z zysku jaki uzyskałaby eliminując pośredników. Hurtowych ilości telefonów, które były przedmiotem transakcji karuzelowych, Skarżąca nie nabywała od producentów czy też oficjalnych dystrybutorów, lecz od małych, nieznanych i nieliczących się w branży, nieposiadających doświadczenia podmiotów

Fakturowo transakcje pomiędzy podmiotami były w większości przypadków przeprowadzane w bardzo krótkim odstępie czasu (jeden, dwa dni). Tak krótki okres czasu może występować tylko w wyreżyserowanym obrocie (jest niespotykany w normalnym obrocie).

14. 1. Zdaniem Sądu, nie wszystkie jednak argumenty organu i zebrane dowody można być wykorzystać w niniejszej sprawie.

Przywołane przez organ postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. W., że jego udział w oszustwie karuzelowym był świadomy, Sąd uznał za nieprzydatny w sprawie, jako że stanowi ono jedynie wyraz tego, że zdaniem organów ścigania, doszło do popełnienia zarzucanego czynu opisanego w tym postanowieniu. Fakt postawienia danej osobie zarzutów w postępowaniu karnym nie może być podstawą do wyciągania negatywnych wniosków dla tej osoby, zanim nie zapadnie prawomocny skazujący wyrok. W konsekwencji okoliczność postawienia zarzutów reprezentantowi Skarżącej nie może skutkować oceną, że spółka miała świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Dowód z tego postanowienia mógł być dowodem dopuszczalnym, legalnym jedynie na okoliczność faktu postawienia zarzutów, stąd zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w tym zakresie okazał się niezasadny. Ten dowód jedynie zwiera ocenę rzeczywistości przez prokuratora, ale, sam w sobie, nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy podatkowej, a więc jest nieprzydatny.

14.2. Organy podatkowe nie były natomiast uprawnione do wykorzystania jako dowód, włączonych do akt sprawy protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy – Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego). Protokoły te (stenogramy) odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych rozmów ze wskazanych numerów (R. K. i P. W.), zostały bowiem wykorzystane jako dowód w tej sprawie przez organy, bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r., w sprawie I FSK 1860/17 zajął stanowisko, zgodnie z którym, "jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe". NSA w uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do wyroków TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14, a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie P. i inni) i wskazał, że nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z 24 maja 2002 r. o ABW – Dz. U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała.

Powyższy pogląd Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Organ nie dołączył do akt sprawy niezbędnych analiz co do legalności dowodu z podsłuchu rozmów telefonicznych. Nic nie wskazuje, aby organ znał z odsłuchu pełną treść rozmów, a nie tylko ich stenogramowe wyciągi.

Protokoły z odtworzenia zapisów na płytach CD z odsłuchów w okolicznościach tej sprawy nie mogły być zatem dowodem legalnym, stąd zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w tym zakresie okazał się zasadny.

14.3. Podkreślić natomiast należy, że dowód z postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz z protokołów (stenogramów) odsłuchów z podsłuchanych rozmów telefonicznych nie był jedynym dowodem, na podstawie którego organy podatkowe dokonały oceny w przedmiocie świadomego udziału Strony w spornych transakcjach. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że były to jedne z wielu dowodów, które organ uznał za wspierające jego argumentację, ale nie jedyne.

Jak wskazuje uzasadnienie decyzji, wykorzystanie wskazanych tu protokołów (stenogramów) z odsłuchu miało charakter jedynie uzupełniający. Bez powyższych protokołów i postanowienia o przedstawieniu zarzutów inne dowody, dopuszczalne i wykorzystane przez organ, wystarczająco potwierdzały świadomy udział Strony w analizowanym procederze.

Sąd stwierdza zatem, że powyższe naruszenie art. 180 § 1 O.p., nie miały wpływu na wynik sprawy.

15. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 2a O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p., oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując Skarżącą jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Strona bowiem korzystając z opodatkowania stawką podatkową 0% dla eksportu towarów, wystąpiła o zwrot z urzędu skarbowego podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. znikających podatników.

Wskazane wyżej naruszenia art. 180 § 1 O.p. związane z brakiem spełnienia przesłanek do przeprowadzenia dowodu z podsłuchów rozmów telefonicznych oraz przypisywanie postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej przymiotów wyjaśniających okoliczności sprawy nie miały wpływu na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się do wniosków, jakie wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

15.2. Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, a także art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. samodzielnie oraz w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art, 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p.

Tak stwierdzając Sąd ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego, obszernie przywołany w skardze. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość istnienia oszustwa podatkowego) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków niż czyni to Skarżąca, forsująca twierdzenie o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze.

Reasumując, Sąd zgadza się z ustaleniami organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT wystawionych na nią przez M. B. i L. S.. Nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem.

Skoro nie było obrotu gospodarczego, ale jedynie miała miejsce alokacja towarów oraz wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tych praw na kolejnych uczestników, a tym samym dokonać eksportu towarów. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

W sprawie wykazane zostało, że działania podejmowane przez spółkę związane z wywiezieniem towarów poza terytorium UE (B. i K.) udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Faktury te nie dokumentują faktycznego eksportu towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

15. 3. W zakresie związanym z zakwestionowaniem przez organ dostawy towarów dokonanej przez Skarżącą i w konsekwencji zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (m. in. za wyrokiem NSA z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17) wskazać należy, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ uznał, że skoro Skarżąca nie dokonała nabycia towarów i nie wskazała innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie to wystawione przez Skarżącą faktury są w istocie "pustymi fakturami".

Sąd zgadza się z organem, iż w ustalonych okolicznościach sprawy Skarżąca miała świadomość podejmowanych działań pod kątem wyłudzeń VAT. Nie sposób przyjąć, że Strona nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego w toku niniejszego postpowania procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego.

W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania w rzeczywistości istniały. Towar był magazynowany i przewożony, zapłacono na niego. W ocenie Sądu organy wykazały u Strony świadomość udziału w oszustwie na etapie transakcji zakupowych. Stan świadomości Podatnika nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych. W realiach sprawy nie mamy do czynienia z dwoma łańcuchami transakcji (jednym kończonym na Stronie oraz drugim biorącym początek na Stronie), w których odrębnie należy badać stan świadomości oszustwa. Oszustwo podatkowe jest jedno, a Strona była jego ogniwem. Z perspektywy Skarżącej oszustwo miało dwie, równie istotne strony, zakupową oraz sprzedażową. Wykazana przez organ świadomość oszustwa na etapie zakupowym przekłada się na świadomość oszustwa na etapie sprzedażowym. Nie można uznać, że wystawiając faktury sprzedażowe Podatnik już nie wiedział, po co godziny temu lub dzień wcześniej nabywał towar, że działa tu niejako od nowa, w oderwaniu do strony zakupowej.

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miałby zastosowania, gdyby Skarżąca nabywając towar nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, działając w granicach rzetelności kupieckiej, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które popełniono na wcześniejszym etapie fakturowania. W tej sprawie tak jednak nie jest. Realizowane przez Stronę transakcje nie miały wymiaru gospodarczego, ale służyły uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego. Podlegają więc regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz V. Sp. z o.o., K. S.A, A. A. P. zostały przez te podmioty ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a towar opisany na kwestionowanych fakturach został im przekazany. A zatem zastosowanie w sprawie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było prawidłowe i uzasadnione.

15.4. Konsekwencją powyższego jest wniosek, że organy podatkowe prawidłowo także zakwestionowały stronie wystawione przez A., faktury dokumentujące zakup usług magazynowych, spedycyjnych i ubezpieczenia cargo. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz dokonane w sprawie ustalenia należy wskazać, że usługi magazynowe, spedycyjne i ubezpieczenia cargo nie były wykorzystywane przez Skarżącą do wykonania czynności opodatkowanych.

15.5. W skarżonej decyzji organ wskazał jako podstawę prawną jej wydania art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli na przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Równocześnie organ odwoławczy nie miał obowiązku przywoływać też zastosowanych przepisów prawa materialnego. Skoro jednak organ odwoławczy zdecydował się przywołać w podstawie prawnej także przepisy prawa materialnego to powinien był uczynić to kompletnie.

Sąd zauważa, że w podstawie prawnej skarżonej decyzji nie został przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (jakkolwiek przywołano ten przepis w decyzji organu pierwszej instancji), czego nie dostrzegł organ i Skarżąca. Ewidentne jest jednak, że organ odwoławczy zastosował ten przepis, na co wskazuje uzasadnienie decyzji i jej sentencja utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji (w całości) w mocy. Brak powołania w podstawie prawnej decyzji tego przepisu nie przeszkadzał też Stronie w formułowaniu zarzutów i argumentacji skargowej co do jego naruszenia. Nie można więc uznać, że poprzez brak wyliczenia w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona została w jakikolwiek sposób zdezorientowana co do treści wydanego ostatecznie rozstrzygnięcia i zastosowanych w nim przepisów prawa.

Mając powyższe na względzie, nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 O.p. wybiórczo powołując podstawę prawną wydanej decyzji, ale jednocześnie Sąd stwierdza, że ten błąd nie miał wpływu na wynik sprawy. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miał zastosowanie w sprawie. Został przez organ prawidłowo zastosowany oraz przedstawiono tu adekwatną argumentację prawną i faktyczną. Mając na względzie powyższe, Sąd nie znajduje też przesłanek do uznania, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), bo podstawa prawna decyzji istnieje.

16. Wniosek o prowadzenie dowodu z dokumentu dołączonego do skargi Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Perypetie pełnomocnika Spółki z zakupem komputerów w październiku 2019 r. nie wyjaśniają okoliczności niniejszej sprawy.

Do wiedzy powszechnej należy sytuacja, gdy podczas zakupów w sklepie internetowym, może ujawnić się czasowy niedobór towaru – na co wskazuje adnotacja "Czekamy na potwierdzenie dostępności i terminu dostawy uzupełniającej" (uzupełniającej - podkreślenie Sądu). Skarżąca nie prowadziła jednak sklepu internetowego, nie miała też w swoich magazynach (bo nie miała swoich magazynów) asortymentu, który jej się przejściowo wyczerpał, a który musiała uzupełniać.

Nie chodzi o to, że Strona nie tworzyła zapasów magazynowych telefonów, samych dla siebie. Istota argumentacji organu co do braku zapasów tkwi, w tym że na "rynku", stworzonym w dużej mierze przez Skarżącą, nie działały normalne zasady podaży i popytu, które wiążą się czasem z przejściową trudnością i opóźnieniem w sprzedaży towaru, rezygnacją nabywcy z zakupu, czasowej nadpodaży, prowadzącej do powstania zapasów albo brakami magazynowymi.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożonych na rozprawie nie może w żadnej mierze przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy. Skarżący nie handlował przecież środkami ochrony osobistej w dobie pandemii. Dzisiejsze mierniki należytej staranności w handlowym obrocie środkami ochrony osobistej w dobie pandemii w żadnej mierze nie przystają do obrotu telefonami komórkowymi kilka lat wcześniej.

17. Wbrew twierdzeniu Skarżącej wcześniejsze weryfikacje i kontrole zwrotowe skutkujące zwrotem podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a więc opierające się głównie na analizie dokumentów, a skutkujące zwrotem podatku nie przekreślają legalności skarżonej decyzji. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej niedopuszczalne powinno być domaganie się od podatnika zwrotu nienależnie dokonanego zwrotu podatku. Taka konstrukcja prawna nie występuje jednak w O.p. Art. 21 § 3 i § 3 a O.p., w związku z art. 52 O.p., pozwala na badanie zasadności i wysokości dokonanego zwrotu podatku, także ex post oraz orzekanie w tej sprawie. Wcześniejszy dokonany (nienależnie jak się okazuje) zwrot podatku nie jest tu przeszkodą.

Sytuacja, jakiej zadaje się oczekiwałaby Skarżąca, że organ każdorazowy zwrot podatku poprzedzi kompleksowymi, pogłębionymi czynnościami dowodowymi, takimi jakie były prowadzone w niniejszej sprawie (przez ok. 3 lata), prowadziłaby do poważnych zaburzeń w płynności gospodarczej przedsiębiorców, poddając wręcz w wątpliwość regułę neutralności VAT.

18. Końcowo Sąd wskazuje, że analogiczne poglądy w zakresie rozliczenia Skarżącej za grudzień 2014 r. wyrażono w wyroku tutejszego Sądu z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2285/18.

Także wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2019 r., III SA/Wa 1455/18 podziela twierdzenie organu co do istnienia oszustwa podatkowego; uchylono decyzję w celu ponownego zbadania ewentualnej świadomości Skarżącej co do istnienia oszustwa, z uwagi na oparcie się w tej kwestii przez organ na stenogramach z podsłuchów rozmów, bez przedniej analizy legalności tych dowodów. Taka sama kwestia procesowa ujawniła się w niniejszej sprawie, ale tu Sąd orzekający analizując uzasadnienie skarżonej decyzji doszedł do wniosku, że baza dowodowa decyzji oraz argumentacja organu co do świadomości oszustwa jest bogatsza i wielopłaszczyznowa oraz dalece wykracza poza treść stenogramów z podsłuchów.

19. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

19. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.