Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 226/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 516/09 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 516/09 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Przytaczając stan faktyczny, opisany we wniosku z dnia 2 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka posiada zawarte ze swoimi dostawcami umowy, z postanowień których wynika, że za osiągnięcie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupem towarów w ustalonym okresie rozliczeniowym oraz za terminowość zapłat za zakupione towary otrzymuje ona premie pieniężne (bonusy), a niezrealizowanie przez nią określonego poziomu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. W 2008 r. dostawcy uznawali spółkę notami księgowymi za te premie.

Według Skarżącej premia pieniężna jest swego rodzaju nagrodą (świadczeniem pieniężnym) o charakterze motywacyjnym, ma na celu zwiększenie efektywności kontrahenta i wpływa na wysokość obrotów sprzedającego. Jest to jednostronne świadczenie ze strony dostawcy towarów bez jakiegokolwiek świadczenia ze strony nabywcy. Nie jest więc usługą rozumianą jako transakcja gospodarcza, gdyż wówczas stosunek prawny łączący spółkę z kontrahentem musiałby wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Premia pieniężna wypłacana jest w przypadku spełnienia określonych warunków zawartych w umowie jaką Spółka zawarła z danym kontrahentem i nie jest związana z konkretną dostawą. Na określony w umowie pułap obrotów składa się odpowiednia, wcześniej nie znana, ilość transakcji. Zsumowanie tych transakcji (dostaw towarów wcześniej opodatkowanych) nie może być usługą. Wypłata premii pieniężnej nie zmniejsza ceny zakupionego towaru (wartości zakupu), gdyż nie można jej przypisać do konkretnej dostawy.

Zdaniem Skarżącej otrzymanie premii pieniężnej za osiągnięcie pewnego określonego poziomu obrotów oraz za terminowe regulowanie płatności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Premie pieniężne nie mogą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług. Jednej i tej samej sytuacji - transakcji kupna-sprzedaży - nie można uznać jako dostawy towarów i równocześnie jako świadczenia usług (otrzymanie premii wiąże się ściśle z dostawami towarów). W ramach transakcji już opodatkowanych (zakup towarów) nie powinny występować czynności, które podlegają odrębnemu opodatkowaniu - wystąpi wówczas podwójne opodatkowanie.

1.3. W interpretacji z dnia 16 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko prezentowane przez Spółkę jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W związku z powyższym, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Aby więc, uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji organ wywiódł, że wypłatę premii przez dostawców na rzecz Spółki w zamian za przekroczenie określonego limitu zakupów lub spełnienie innych warunków określonych w umowie uprawniających do jej otrzymania, uznać należy za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka, otrzymując przedmiotowe premie, winna transakcje dokumentować, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, F. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wniosła o jej uchylenie z powodu:

- naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na uznaniu przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym premie pieniężne otrzymane przez Spółkę od kontrahentów winny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie za świadczone usługi w rozumieniu tego przepisu;

- naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie, przez ich zsumowanie, stanowić usługi.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przywołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię. Zdaniem Sądu, wypłacana Skarżącej spółce premia, nie stanowi dla niej wynagrodzenia za świadczone usługi, a analiza zawartej w interpretacji argumentacji prowadzi do wniosku, że de facto u jej podstaw legło założenie o tożsamości pojęć "dostawy towarów" i "świadczenia usług".

3.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podkreślając fakt zdefiniowania pojęcia "dostawy towarów" w art. 7 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że czym innym jest "dostawa towarów", a czym innym zaś "świadczenie usług", i że nie są to pojęcia tożsame.

3.3. Następnie WSA w Lublinie, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenia ETS w sprawach sygn. akt C-50/88 i C-249/84), Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02) oraz Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie TK z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03) podał, że transakcja gospodarcza nie może równocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, a celem i istotą wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tym samym również celem korespondującego z nim systemu ustawy krajowej o podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Nie jest więc dopuszczalne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towaru, a następnie drugi raz, jako usługi, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Z postanowień VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, dalej jako VI Dyrektywa) jednoznacznie wynika, że dana transakcja kwalifikowana być może. albo jako dostawa, albo jako świadczenie usług. W związku z tym opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towarów - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi raz zaś, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

3.4. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u jej kontrahentów i dokonywanie w związku z tym terminowej zapłaty mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Tym samym również, realizacja postanowień zawartej umowy, w tym zwłaszcza utrzymywanie określonego poziomu obrotów i terminowe dokonywanie płatności nie może być kwalifikowane, jako świadczenie usług. Brak jest więc podstaw, aby za świadczenie usługi uznać osiągnięcie określonego w umowie z kontrahentem pułapu obrotów, czy też terminowe wykonywanie świadczenia pieniężnego (tj. terminową zapłatę), a co za tym idzie, aby za przedmiot opodatkowania uznać premię wypłacaną przez kontrahenta za realizowanie określonej polityki handlowej. Wypłacanie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie odnoszącym się do dokumentowania ich wypłaty, za wystarczający Sąd uznał dokument księgowy w postaci noty księgowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł, na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a), o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o VAT – poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, iż premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu co w konsekwencji nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymania przez odbiorców premii pieniężnej

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, że interpretacja została wydana na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu w sytuacji, gdy zawierała ona ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. W niniejszej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Tym niemniej z uwagi na konstrukcję tych zarzutów, ich uzasadnienie jak i to, że sprawa ta dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, (gdzie stan faktyczny jest bezsporny) kluczowe znaczenie ma zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, iż poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu.

5.3. Zarzut ten jest chybiony. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie dokonywał wykładni tych przepisów w kontekście analogicznych stanów faktycznych. W orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko takie potwierdzono w orzeczeniu z dnia 23 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 998/08, gdzie wywiedziono, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Przywołane poglądy należy zaakceptować w danej sprawie bowiem osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. W innym z kolei wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08 wskazano, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Regulacja ta wprost stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT.

5.4. Przytoczona wyżej argumentacja była jeszcze wielokrotnie powtórzona

Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09; 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09; z 6 lipca 2010 r., I FSK 915/09; z 12 października 2010 r., I FSK 1635/09; z 29 października 2010 r., I FSK 1776/09, z dnia 17 listopada 2010 r., I FSK 1924/09, z dnia 14 grudnia 2010 r., I FSK 16/10 (wszystkie opubl. CBOS). Zatem można stwierdzić, iż pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług – stanowi już "jednolitą utartą linię orzeczniczą". Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest teza, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP.

Nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

5.5. Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

5.6. Mając zatem na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko reprezentowane przez organ interpretacyjny w toku postępowania uznać należało za niewłaściwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał właściwej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym, uchylając zaskarżoną interpretację Ministra Finansów, nie naruszył art. 146 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

5.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.