Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1226/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2 i 2b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 września 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 15 czerwca 2020r. nr [...] przedłużające podatnikowi R. P. termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019r. w kwocie 150.000,00 zł do dnia 30 września 2020r.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt administracyjnych sprawy, w dniu 24 stycznia 2020r. R. P. złożył w Urzędzie Skarbowym K. deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2019r., w której wykazał m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni 150.000,00 zł. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 24 marca 2020r.

W celu zbadania zasadności zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy kwoty VAT za grudzień 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług i zasadności zwrotu VAT za grudzień 2019r. której planowym terminem zakończenia był dzień 8 kwietnia 2020r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu 9 marca 2020r. postanowieniem nr [...] przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do dnia 30 czerwca 2020r.

W dniu 18 marca 2020r. postanowieniem nr [...] zmienił termin zakończenia kontroli w którym jako przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej wskazał dzień 30 czerwca 2020r. Przesunięcie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Na podstawie art. 15 zzs ustawy z dni 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U poz. 374 i 567) bieg terminów procesowych uległ zawieszeniu z dniem 31 marca 2020r., natomiast w związku z uchyleniem tego przepisu ustawą z dnia 14 maja 2020r. (Dz. U poz. 875) rozpoczął swój bieg z dniem 24 maja 2020r.

W związku z tym termin zakończenia kontroli przypadał na dzień 23 sierpnia 2020r. o czym podatnik został poinformowany pismem z dnia 27 maja 2020r. (doręczonym w dniu 1 czerwca 2020r.).

Następnie w dniu 15 czerwca 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał postanowienie nr [...] w którym przedłużył termin zwrotu VAT za grudzień 2019r. do dnia 30 września 2020r. w związku z koniecznością dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie R. P. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie przedłużenia czynności sprawdzających, a także o uwzględnienie jego wniosku o zwrot podatku za grudzień 2019r. Postanowieniu organu I instancji R. P. zarzucił niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie art. 274b Ordynacji podatkowej, a także pozbawienie go możliwości obrony swych praw, poprzez uzależnienie rozpatrzenia wniosku od dokonania czynności obiektywnie niemożliwych w przewidywalnym horyzoncie czasowym.

Postanowieniem z dnia 28 września 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 15 czerwca 2020r. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. wynika, że wobec R. P. prowadzone są trzy kontrole celno - skarbowe za okres od kwietnia 2015r. do grudnia 2017r., a przedmiotem jednej z nich jest zakup nieruchomości, który został uwzględniony w rozliczeniu VAT za wrzesień 2017r. W deklaracji za powyższy miesiąc R. P. wykazał podatek naliczony od zakupu środka trwałego w kwocie 3.909.972,31 zł. Zdaniem organu II instancji, powyższa kwota ma zasadniczy wpływ na wysokość wykazywanej w kolejnych deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadzi wobec R. P. kontrolę podatkową za lipiec, sierpień, październik i listopad 2019r., której ustalenia co do prawidłowości rozliczenia VAT w tych miesiącach mogą mieć wpływ na ocenę prawidłowości rozliczenia VAT w miesiącach późniejszych, w tym także w grudniu 2019r.

Organ II instancji podniósł, że w wyniku szczegółowej weryfikacji dokumentów źródłowych dotyczących miesięcy, za które prowadzone są wobec R. P. kontrole podatkowe, tj. lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2019r., organ I instancji powziął wątpliwość w związku z transakcjami jego firmy z A. sp. z o.o. w W. oraz z A. s.r.o. w D. R. (S.).

Z ustaleń organu I instancji wynika, że z tymi podmiotami R. P. współpracuje w zakresie usług transportowych. Usługi te świadczone są środkami transportu należącymi do R. P., przy czym jego firma i ww. kontrahenci obciążają się nawzajem kosztami najmu i podnajmu usług transportowych.

Szczegółowej analizie poddano faktury otrzymane od A. sp. z o.o., która co miesiąc wystawiała faktury z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz R. P.. W grudniu 2019r. ww. firma wystawiła fakturę nr 2/12/2019 z dnia 31 grudnia 2019r. na wartość netto 547.391,94 zł i VAT 23% 125.900,16 zł. Wysokość podatku naliczonego wynikającego z tej faktury stanowi około 61% całego podatku naliczonego wykazanego przez R. P. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019r.

Organ II instancji stwierdził, że z treści ww. faktury wynika, że A. sp. z o.o. w grudniu 2019r. świadczyła usługi transportowe samochodami ujętymi w ewidencji środków trwałych A.-M. R. P. i będących jego własnością. Jednak u R. P. nie stwierdzono obrotu z tytułu wynajmu lub dzierżawy tych samochodów na rzecz A. sp. z o.o. Natomiast wśród przedłożonych przez niego dokumentów źródłowych za grudzień 2019r. znajduje się faktura nr 56/12/2019 z dnia 30 grudnia 2019r. dotycząca usług serwisowych samochodów na rzecz A. s.r.o. w 2019r.

Niektóre z samochodów wymienione na tej fakturze są tymi samymi pojazdami, którymi A. sp. z o.o. świadczyła usługi transportu wykazane na fakturze nr 2/12/2019 ([...]).

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że na rzecz A. s.r.o. dotyczące sprzedaży części samochodowych do konkretnych pojazdów. Pojazdy na fakturach z dnia 30 grudnia 2019r. nr 46/12/2019, 48/12/2019, 49/12/2019, 50/12/2019, 51/12/2019 o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] są tymi samymi , które zostały wymieniona na fakturze nr 2/12/2019 wystawionymi przez A. sp. z o.o.za usługi transportowe na rzecz podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w celu wyjaśnienia tych wątpliwości Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu 26 lutego 2020r. pismem nr [...] wezwał A. sp. z o.o. do przesłania zestawień transakcji dokonanych w październiku 2019r. pomiędzy tą spółką a R. P., kserokopii faktur VAT wystawionych przez jego firmę i na jego rzecz, potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe transakcje, a ponadto o złożenie pisemnych wyjaśnień.

Ponadto w dniu 6 kwietnia 2020r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w A. sp. z o.o. za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019r. obejmującej swoim zakresem m.in. transakcje tej spółki z firmą R. P.. Zwrócono się także o przesłanie kopii odpowiedzi otrzymanych od słowackiego organu podatkowego na wysłane wnioski SCAC, dotyczące transakcji pomiędzy A. sp. z o.o. a słowackim kontrahentem - A. s.r.o. - obejmujące okres od lipca do grudnia 2019r.

W dniu 29 maja 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zwrócił się pismem nr [...], [...],7.2020 do M. Urzędu Celno-Skarbowego, Delegatura w N. S. o przesłanie dokumentów i innych informacji dotyczących A. sp. z o.o i A. s.r.o.

Z uwagi na weryfikację zasadności zwrotu VAT za grudzień 2019r., która wymagała analizy powyższych dokumentów, organ postanowił o przedłużeniu terminu zasadności przedmiotowego zwrotu.

Powołując się na treść art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Zdaniem organu II instancji, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość, co do zasadności zwrotu (której organ dał wyraz w niniejszej sprawie właśnie wszczynając w dniu 11 lutego 2020r. kontrolę podatkową, a następnie w dniu 18 marca 2020r. przedłużając termin jej trwania), aby organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za grudzień 2019r. Organ I instancji wskazał na okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a analiza akt sprawy pozwala przyjąć, że podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za niezasadny organ II instancji uznał zatem podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie jest słuszne w szczególności zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że prowadzenie czynności co do innych, wcześniejszych okresów nie może być przesłanką wstrzymania zwrotu za grudzień 2019r. W świetle bowiem orzecznictwa sądów administracyjnych weryfikacja podatnika jak i jego kontrahentów może obejmować również okresy poprzedzające okres, którego dotyczy wykazany w deklaracji zwrot, jeżeli rozliczenia podatku VAT za te okresy mogą wpłynąć na rozliczenie za bieżący okres. W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, na ocenę prawidłowości rozliczenia za grudzień 2019r. i zasadności zwrotu VAT za ten miesiąc mogą wpłynąć ustalenia kontroli podatkowej za lipiec, sierpień, październik i listopad 2019r. prowadzonej u R. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz kontroli celno - skarbowych prowadzonych wobec niego przez Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego za okresy od kwietnia 2015r. do grudnia 2017r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w niniejszej sprawie weryfikacja prowadzona jest w trybie kontroli podatkowej, toteż termin zwrotu jest uzależniony od zakończenia kontroli. W opinii organu II instancji, w świetle przepisu art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, weryfikacja zasadności zwrotu może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zatem dopiero ustalenia dokonane w toku kontroli będą podstawą oceny zasadności zwrotu. Jego dokonanie jest więc ściśle związane z zakończeniem weryfikacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że ponieważ celem tej kontroli jest weryfikacja zasadności przedmiotowego zwrotu, to dopiero po jej zakończeniu, w świetle powziętych w jej toku ustaleń, organ I instancji może ocenić, czy zwrot wykazany przez R. P. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. jest zasadny lub czy konieczna jest dalsza weryfikacja. Tym samym, z uwagi na konieczność analizy ustaleń kontroli podatkowej po jej zakończeniu planowanym na dzień 23 sierpnia 2020 r., przedłużenie terminu zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do dnia 30 września 2020r. było zasadne. Wobec powyższego organ II instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się R. P. i pismem z dnia 4 listopada 2020r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, zarzucając naruszenie:

-prawa materialnego, a to art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że dla oceny zasadności zwrotu VAT za miesiąc grudzień 2019r., konieczne jest zakończenie kontroli podatkowej za miesiąc lipiec, sierpień, październik i listopad 2019r., co nie znajduje uzasadnienia w przywołanych wyżej przepisach i w konsekwencji prowadzi do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku;

-przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 15 czerwca 2020r. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor, stwierdził, że prowadzenie czynności co do innych, wcześniejszych okresów nie może być przesłanką wstrzymywania zwrotu za miesiąc październik, bo ten sposób postępowania prowadzi wprost do zaniechania jakichkolwiek zwrotów, gdyż wystarczy wszcząć kontrolę za jakiś okres, by wstrzymywać zwrot za inny, dowolnie wybrany. Zdaniem skarżącego, nie ma również potrzeby składania zapytań w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, co do okoliczności, które można ustalić na podstawie zleceń transportowych, dokumentów CMR, czy przelewów bankowych, czy też informacji uzyskanych od podmiotów krajowych, będących eksporterami lub importerami przewożonych przez niego towarów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skarżone postanowienie przekonuje, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (kontrola podatkowa), a organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt: III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej-CBOSA).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r., sygn. akt: I FSK 2127/13-CBOSA). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 610/13-CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt: U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku-podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś-ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008r. (sygn. akt: K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżący nie skorzystał.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżący w rozpoznanej sprawie złożył deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2019r. w kwocie 150.000,00 zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r. sygn. akt: I FPS 2/16.

W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 15 czerwca 2020r. wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT.

Godzi się odnotować, że organ dwukrotnie przedłużał termin zwrotu podatku VAT. Pierwotny termin zwrotu przypadał na dzień 24 marzec 2020r. ( deklaracja VAT-7 za grudzień 2019r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy została złożona w dniu 24 stycznia 2020r.). Termin zwrotu przypadał na 24 marca 2020r.

Pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu , organ I instancji wydał w dniu 9 marca 2020r. przedłużając termin do dnia 30 czerwca 2020r. Strona odebrała to postanowienie w dniu 11 marca 2020r.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2020r. organ przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30 czerwca 2020r.

Drugie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, organ I instancji wydał w dniu 15 czerwca 2020r. przedłużając termin zwrotu do dnia 30 września 2020r.

Wyjaśnić należy i to, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie bada więc przesłanek wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. W granicach sprawy nie mieści się też badanie terminowości kontroli podatkowej prowadzonej w niniejszej sprawie. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe lub organ wykazuje się w nich bezczynnością może to uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej tych kwestii. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Organ odwoławczy wskazał w postanowieniu, że podatnik został wezwany ( w ramach kontroli podatkowej) do przedłożenia dokumentów związanych z kontrolą rozliczenia za grudzień 2019r. Dostarczył część dokumentów jednakże nie przedłożył umów z kontrahentami, zleceń transportowych i historii obrotów na rachunkach. Organ zwrócił się do kontrahentów podatnika o przesłanie zestawień transakcji dokonanych w grudniu 2019r., kserokopii faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz swoich kontrahentów, potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe transakcje.

Organ wskazuje, że dotychczasowe ustalenia zmierzają do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzi wobec podatnika trzy kontrole celno-skarbowe za okres od kwietnia 2015r. do grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadzi wobec podatnika kontrolę podatkową za lipiec, sierpień, październik i listopad 2019r., prowadzone są tez kontrole podatkowe za listopad i grudzień 2019r. Organy powzięły wątpliwości co do transakcji podatnika z firmami A. sp. z o.o. w W., A. s.r.o. w D. K. (S.).

W kontrolowanym miesiącu grudniu 2019r. firma A. sp. z o.o. wystawiła fakturę nr 2/12/2019 z dnia 31 grudnia 2019r. na kwotę netto 547.391,94 zł i VAT 23% 125.900,16 zł. Wysokość podatku naliczonego wynikająca z tej faktury stanowi 61% całego podatku naliczonego wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019r.

W postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, a kontrola podatkowa pozwala zweryfikować zasadność zwrotu podatku.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Ustalenia kontrolne uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Nie można więc było skutecznie oczekiwać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu, dokona zwrotu podatku, rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny.

W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącego, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności organ II instancji wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 610/13-CBOSA). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżący nie podważył twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b§1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga i to, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi 130.000,00 zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

Zarzuty naruszenia art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 239 są akcesoryjne względem zarzutu naruszenia art. 274b§1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że także te zarzuty skargi, skierowane na płaszczyźnie procesowej pod adresem postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, nie mogły być uznane za zasadne. Organ zażaleniowy miał wszelkie podstawy, aby utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.