Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1536/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3, art. 145, art.134 par.1, art. 145 par.1pkt 1 lit. c, art.200, art. 205 par. 2, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 181, art. 284 a par. 3, art.284 b par. 3, art. 288 par. 2, art. 187 par. 1,art. 122,art. 180 par. 1, art.125 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. sprawy ze skargi K B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2003 r. do czerwca 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K B kwotę [...] ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ G. Gorzan /-/ K. Pawlicki


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.t.u.), art. 2 ust. 1, art. 33 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.t.u.p.a.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 21 § 1 i § 3a, art. 23 § 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.), w zakresie podatku od towarów i usług, określił K B nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące [...].

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w okresie od [...] K B prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, która polegała na handlu odzieżą dziecięcą, damską, męską, akcesoriami samochodowymi, pojazdami samochodowymi i innymi towarami przemysłowymi pochodzenia zagranicznego oraz krajowego. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał ustalono, że K B w okresie objętym niniejszą decyzją błędnie zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT oraz przyjął do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, które dokumentują czynności niewykonane przez firmy B i C. Na podstawie informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej z siedzibą w O i postanowienia o umorzeniu śledztwa wobec CC (sygn. akt [...]) organ przyjął, że C C założyła działalność gospodarczą pod nazwą B, z siedzibą w B, za namową innych osób i na ich polecenie podpisywała pewne dokumenty, w tym także faktury zakupu i sprzedaży towarów. Organ podał, że przesłuchana w charakterze podejrzanej CC zaprzeczyła, aby podpisywała okazane jej faktury, które miały świadczyć o transakcjach z KB. Opierając się na piśmie z Prokuratury Okręgowej w O z dnia [...] organ podał, że CC nie prowadziła faktycznie żadnej realnej działalności gospodarczej, nie dysponowała służącymi do tego środkami technicznymi, a jej jedynym źródłem utrzymania była emerytura. Powołano się również na opinię biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, z której wynika, że CC nie wypisywała i nie podpisywała zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze na art. 181 O.p., wskazał, że informacje pozyskane z Prokuratury Okręgowej są dowodami w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu z powyższego wynika, że podatnik KB zaewidencjonował oraz przyjął do odliczenia faktur (nr [...]), które choć są poprawne z formalnego punktu widzenia, to nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez C C prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B, a więc działalność ta była pozorna. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego argumentem przemawiającym za uznaniem powyższych czynności jako celowo generujących podatek naliczony u K B jest to, że ceny sprzedaży samochodów V i S na fakturach są dużo wyższe niż na fakturach zakupu przez CC. I tak w przypadku samochodu marki V został on zakupiony za kwotę brutto [...], zaś sprzedany za kwotę brutto [...], a w przypadku samochodu S został zakupiony za kwotę brutto [...], a sprzedany za kwotę [...] brutto. Kwoty sprzedaży są ponadto znacznie wyższe niż wartości rynkowe podane w notowaniach ogólnopolskich "INFO-EKSPERT" za rok [...].

Organ pierwszej instancji wskazał, że K B również błędnie zaewidencjonował i przyjął do odliczenia faktury, wystawione przez M S, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C, z siedzibą w P. Wymienione w decyzji faktury (nr [...]) miały dokumentować rozliczenie efektów ekonomicznych, zgodnie z zawartą pomiędzy przedsiębiorcami w dniu [...] umową. Z analizy treści tejże umowy wynika, że przedsiębiorca MS, miał za zadanie pozyskiwanie zamówień na produkty zamawiającego, tj. K B. Treść umowy nie określa nazwy produktu, który ma być przedmiotem pozyskiwania i zamówień, a jedynie podstawę obliczania wynagrodzenia za wykonaną usługę, czyli pozyskanie zamawiającego oraz sposób dalszych rozliczeń pomiędzy stronami. Z przesłuchania świadka M S wynika, że rozliczenie efektów ekonomicznych, będących przedmiotem sprzedaży na fakturach VAT, oznaczało efekty pośrednictwa wykonanego pomiędzy odbiorcą a bezpośrednim dostawcą wyrobów bazaltowych. Czynności pozyskiwania ewentualnych klientów M S miał wykonywać osobiście, bądź zlecać AC, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą D, z siedzibą w S. Organ powołał się na wynik postępowania kontrolnego i ostateczną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za [...] rok dotyczącą firmy D, stwierdzającą m.in. brak podstawy prawnej do opodatkowania transakcji dotyczących "efektów ekonomicznych" na rzecz MS. Czynności te zostały uznane za nie mające w istocie miejsca i udokumentowane "pustymi fakturami". Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że M S nie przedstawił żadnych dokumentów (faktur), które wykazałyby faktycznie dokonane dostawy materiałów kopalnianych. Nie przedstawił też żadnych pisemnych pełnomocnictw, ani od potencjalnych odbiorców, ani dostawców, czy innej dokumentacji, np. ofert handlowych, notatek z przeprowadzonych rozmów. W oparciu o powyższe uznano, że brak jest dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonanie tych transakcji, tym bardziej, że M S nie pamiętał też żadnych danych osób, z którymi przeprowadzał rozmowy handlowe. Protokoły z rozliczenia efektów ekonomicznych, które były podstawą do wystawienia zakwestionowanych faktur były sporządzone przez niego wyłącznie na podstawie ustnych informacji uzyskanych od K B. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że rola MS sprowadzała się jedynie do wystawienia dokumentów (faktur i protokołów rozliczeń ekonomicznych) oraz do ich zaewidencjonowania w rejestrach księgowych prowadzonych przez jego przedsiębiorstwo. W świetle zgromadzonych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że M S w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokonywał wystawiania "pustych" faktur VAT, a następnie wprowadzał je do obrotu gospodarczego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest wiarygodnych środków dowodowych, które wskazywałyby na prawdziwość powyższych transakcji, których dotyczą faktury wystawione przez C C i M S jako podstawy do odliczenia podatku VAT.

Organ pierwszej instancji powołał się na art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a., obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna, nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał także na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te oraz dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W oparciu o powyższe przepisy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik K B nie miał podstawy prawnej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od C C oraz M S.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji K B wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 181, art. 193, art. 139 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Strona odwołująca się podniosła, że organ podatkowy prowadzi postępowanie od [...] i nie podejmuje żadnych środków w celu prawidłowego jego zakończenia. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji popełnił te same uchybienia, które wcześniej były podstawą do uchylenia poprzedniej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podatnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił "pozorność" transakcji zawartych pomiędzy nim, a M S wyłącznie na podstawie zeznań świadka MS. Zakwestionowano również oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie faktur wystawionych przez firmę B wyłącznie na materiałach uzyskanych z postępowania przygotowawczego oraz bez zapoznania strony z opinią biegłego, na którą się powołano.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji, wskazał, że nie można przyznać racji podatnikowi K B, że organ pierwszej instancji niedostatecznie udowodnił "pozorność" transakcji dokonywanych przez podatnika z CC oraz, że jedynym dowodem na jakim oparto powyższe twierdzenie jest przesłuchanie przez Prokuraturę kontrahenta podatnika. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zakwestionowane faktury, które stwierdzają czynności nie zaistniałe w rzeczywistości, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazano, że organ pierwszej instancji dostatecznie udowodnił fakt nieprowadzenia przez CC żadnej działalności gospodarczej oraz niewystawiania przez nią żadnych faktur stanowiących materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy uznał, że podczas współpracy podatnika KB z M S, podmioty te w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonywały wystawiania "pustych" faktur VAT, które następnie były przez nich wprowadzane do obrotu gospodarczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w analizowanej sprawie materiału dowodowego wynika, że rola M S i AC sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT i "protokołów rozliczeń ekonomicznych", ujmowania tych dokumentów w dokumentacjach księgowych swoich firm w celu późniejszego wprowadzania ich do obrotu gospodarczego. Mając na uwadze powyższe za udowodnione organ odwoławczy przyjął, że opisane powyżej stany faktyczne zobrazowały cały ciąg fikcyjnych operacji gospodarczych zachodzących pomiędzy poszczególnymi podmiotami i nie sposób było rozstrzygnąć sprawy K B w oderwaniu od merytorycznej oceny następstw "rzekomo" dokonanych przez te podmioty transakcji gospodarczych. Słusznym było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pozbawianie kontrolowanej jednostki prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a.

Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał także zarzut podatnika, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., na których oparto decyzję pierwszoinstancyjną, zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 jak i § 4 O. p. i stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera w swojej treści uzasadnienie faktyczne i prawne z przytoczeniem stosownych przepisów prawa procesowego jak i materialnego, naruszenia których dopuścił się KB. Odnosząc się do zarzutu w kwestii pozbawienia podatnika uprawnień wynikających z art. 193 § 8 O. p. zgodnie z którym, strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powyższe nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Każdy z protokołów kontroli, jakie znajdują się w aktach niniejszej sprawy, zawiera w swojej treści pouczenie kontrolowanego o jego uprawnieniach, jakie wynikają z art. 291 O.p. Tak więc zgodnie z powyższą normą prawną kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, a kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik z przysługujących mu uprawnień nie skorzystał na etapie toczącego się postępowania kontrolnego, stąd zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Na powyższą decyzję K B, działając przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ją w całości, domagając się jej uchylenia i zarzucając rażące naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 121 i 122 w związku z art. 191 O.p.:

- poprzez odrzucenie uzasadnienia strony skarżącej, w zakresie tego, że wykonywane w trakcie postępowania podatkowego czynności zalecane organowi pierwszej instancji w decyzji uchylającej z [...] nie zostały wykonane oraz oparcie decyzji na ustaleniach sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który także nie został uzupełniony,

- poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika, czym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), gdyż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść skarżącego, co przejawiło się w fakcie powołania się na postępowanie w Prokuraturze, które zostało zwrócone do niej przez Sąd, a które powołuje się na tę decyzję (czyli błąd rozumowania "ignotum per ignotum"),

- poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

- poprzez złamanie zasady neutralności w podatku od wartości dodanej zawartej w VI Dyrektywie Unii Europejskiej, a mającej na celu obciążanie podatkiem ostatniego kontrahenta lub konsumenta w transakcji.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie podtrzymujące decyzję organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 120, 121 i 122 O.p., nakazujące organom podatkowym podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz do wskazania w uzasadnieniu faktycznych okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W świetle powyżej wskazanego obowiązku, jaki na organ odwoławczy nakładają przepisy prawa, w niniejszej sprawie nie może być mowy, zdaniem skarżącego, o prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i dojściu do prawdy obiektywnej. Wręcz przeciwnie, jak wskazuje K B, organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów i faktów zebranych w materiale dowodowym i niewłaściwie zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego wbrew pierwotnym swoim zaleceniom. Zatem podjęte w sprawie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie są zgodne z obowiązującym prawem. Ustalony stan faktyczny został błędnie oceniony i dlatego decyzje organów, zdaniem strony skarżącej powinny zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje, zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które wymaga wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Stąd też skarga jest uzasadniona.

Organy podatkowe, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji nie przeprowadziły postępowania podatkowego zgodnie z przepisami proceduralnymi i co najmniej przedwcześnie uznały, na gruncie przepisów u.p.t.u., że faktury stwierdzające czynności, które w istocie miały nie zostać dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności organy podatkowe naruszyły przepis art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zastrzeżenia Sądu budzą materiały uzyskane przez organy podatkowe, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności nie sposób uznać za dowód w niniejszej sprawie pisemną informację o stanie sprawy z Prokuratury Okręgowej z dnia [...], w której zawarto twierdzenie, że C C za namową innych osób i na ich polecenie podpisywała pewne dokumenty, w tym także faktury zakupu i sprzedaży towarów, a przesłuchana w charakterze podejrzanej C C zaprzeczyła, aby podpisywała okazane jej faktury, które miały świadczyć o transakcjach z K B.

W tym miejscu należy zauważyć, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. W realiach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że pismo z Prokuratury Okręgowej z dnia [...] nie jest materiałem zebranym w toku postępowania przygotowawczego i nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie nie ma podstaw do kwestionowania, że informacja ta odzwierciedla dane wynikające z akt postępowania przygotowawczego, nie mniej jest to w istocie relacja o tym co wynika z akt sprawy, a więc pośrednie źródło informacji. W aktach analizowanej sprawy brak jest protokołu z przesłuchania C C i strona skarżąca nie mogła odnieść się do jej wyjaśnień w charakterze podejrzanej. Nie sposób ustalić również jakie faktury świadczące o transakcjach z firmą A zostały jej okazane.

Organy podatkowe powołały się, bez włączenia do akt sprawy, na opinię biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, z której wynika, że C C nie wypisywała i nie podpisywała zakwestionowanych faktur. Opinia ta została opisana w postanowieniu z dnia [...] o umorzeniu śledztwa w części wobec C C, które niewątpliwie stanowi dowód w analizowanej sprawie, ale nie wynika z niego jakie dokładnie faktury były przedmiotem badań. Wśród faktur wymienionych enumeratywnie w postanowieniu z dnia [...] wspomniano o zabezpieczeniu jednej z faktury o nr [...], która została zakwestionowana przez organy podatkowe, ale z orzeczenia nie wynika jednoznacznie, aby została ona okazana podejrzanej lub by opinia biegłego z dziedziny badań pisma ręcznego jej dotyczyła. We wspomnianym postanowieniu brak jest ustaleń co do pozostałych faktur wystawionych przez firmę B dla firmy skarżącego A. W tej sytuacji kategoryczne twierdzenie organów podatkowych, że wszystkie sporne faktury nr [...] dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez C C i są "fakturami pustymi" nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Wbrew stanowisku organów podatkowych materiał dowodowy dotyczący faktur z firmy B uznać należy za niepełny.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przywilejem, z którego skorzystaniem ściśle związane jest przestrzeganie norm prawnych i spełnienie określonych warunków. Bezspornym jest, że podatek od towarów i usług (od wartości dodanej) z założenia ma być podatkiem neutralnym, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie jak w art. 19 ust. 1 nieobowiązującej już u.p.t.u.p.a. z dnia 8 stycznia 1993 r., będącej podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest zatem uprawnieniem podatnika. Podstawą pozbawienia go prawa do obniżenia podatku naliczonego z danej faktury może stanowić fakt, iż usługa, której dana faktura dotyczy nie została wykonana. W tym zakresie organy podatkowe powołują się na treść § 48 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z 2002 r., który stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią podstawową rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Na gruncie badanej sprawy, wobec wskazanych powyżej uchybień, nie sposób podzielić stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane faktury VAT pochodzące z firmy B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Nie przesądzając wyniku ponownego postępowania podatkowego, należy wskazać, że dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie, a w konsekwencji niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia należnego podatku VAT. W oparciu jednak o dotychczasowe dowody i ustalenia, tezę organów podatkowych, że przedmiotowe faktury są "puste" należy uznać za co najmniej przedwczesną.

Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy towar został sprzedany a usługi wykonane, bądź nie, oraz czy faktury są rzetelne. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych (przesłuchania strony, uzyskania dowodów w postaci przesłuchania w toku postępowania karnego C C) ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Temu celowi służyć mogą wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 O.p.) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 O.p. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z jednego z głównych w sprawie świadków i brak protokołu przesłuchania z procesu karnego, wobec braku informacji o obiektywnych przeszkodach uniemożliwiających przeprowadzenie tego dowodu, przy jednoczesnym braku innych dowodów stwierdzających daną okoliczność (opinii biegłego dotyczącej spornych faktur) stanowi naruszenie art. 122 O.p.

Organ winien zatem uzyskać dowód z opinii biegłego w dziedzinie badań pisma ręcznego, sporządzonej w toku postępowania przygotowawczego i uzyskać odpisy protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym, ustalając sposób jego zakończenia, a uzyskane dokumenty procesowo włączyć do materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art. 181 O.p. nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych, a do organów podatkowych należy ocena tych dowodów. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzje organów podatkowych uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami, prowadzącymi do jej załatwienia i wyjaśnienia, nie można zatem zaaprobować "drogi na skróty", którą w analizowanej sprawie poszły organy podatkowe.

W ocenie Sądu opisane wcześniej uchybienia proceduralne (art. 181, art. 187, art. 191 O.p.) organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji i powodują, że Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i pozostałych zarzutów proceduralnych. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a.

/-/ M. Bejgerowska /-/ G. Gorzan /-/K.Pawlicki