Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2113/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h w zw. z art. 121 par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 7, art. 19 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy P. Sp. z o.o. ("Skarżąca" w niniejszej sprawie) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży towarów ze składu celnego do krajów pozaunijnych.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że dokonuje sprzedaży towarów pochodzenia nieunijnego (m.in. z Chin, Brazylii Turcji) ze składu celnego położonego w Polsce do krajów niebędących członkami Unii Europejskiej. Sprzedawane towary nie są dopuszczane do obrotu na terenie UE, obejmowane są procedurą składu celnego, a następnie w procedurze tranzytu wywożone są z obszaru celnego UE.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy sprzedaż towarów ze składu celnego do krajów pozaunijnych podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca podniosła, że sprzedaż towarów ze składu celnego poza granice UE jako sprzedaż niepodlegająca przepisom ustawy o VAT nie powinna być uwzględniona w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT import towarów rozumiany jest jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Dodatkowo z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast, jeśli import towarów objęty jest procedurą składu celnego i nie powstaje dług celny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego wymagalności. Zestawienie powyższych przepisów pokazuje, że przywóz towarów na terytorium Polski przy spełnieniu pewnych założeń, nie jest czynnością opodatkowaną. Ustawodawca uznał omawiane wprowadzenie towaru za neutralne podatkowo, jako czynność, która nie prowadzi do konsumpcji na terytorium kraju rozumianej jako nabycie towarów niekrajowych i wprowadzenie ich na terytorium kraju. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towaru procedurą składu celnego uzasadnia wyłączenie powstania obowiązku podatkowego od towarów nią objętych.

Zdaniem Skarżącej, w drodze analogii należy zatem przyjąć, że wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego (niebędącego członkiem UE) nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzenie towaru do składu celnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju, nie ma również podstawy ku temu, aby uznać sprzedaż towaru objętego procedurą składu celnego do państwa pozaunijnego za eksport towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że na gruncie przepisów ustawy o VAT ten sam towar nie może być uznawany za nieopodatkowany przy jego nabyciu oraz za opodatkowany w przypadku jego zbycia w sytuacji gdy obrotu towarowego dokonuje podatnik niepodlegający zwolnieniu od podatku. Gdyby taka sytuacja miała miejsce oznaczałoby to naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem obrotowym, wyrażonej w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC).

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów powołał się na ustawowe definicje: towaru (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), eksport towarów (art. 2 pkt 8 ustawy), terytorium kraju (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT), składu celnego (art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 102 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks Celny - Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) Wyjaśnił przy tym, że z dniem 1 maja 2004 r. terytorium Polski stało się częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej oraz że skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej.

Zdaniem Ministra Finansów, w świetle powyższych przepisów prawa należy uznać, iż ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych uregulowań transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie. Sprowadzenie towarów (import towarów) z krajów trzecich do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje iż towary te znajdują się terytorium kraju – w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedaż tego towaru znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej, podlega więc ustawie o VAT.

W konsekwencji na podstawie przedstawionych okoliczności Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącą towarów ze składu celnego położonego w Polsce poza teren Wspólnoty wypełnia dyspozycję dostawy eksportowej. Jest zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dodał przy tym, że zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a., stawka podatku wynosi 0 %, jednakże pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Stosownie zaś do § 7d ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów objętych procedurą składu celnego, przy czym zgodnie z ust. 2 tego paragrafu ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

- dostawy towarów dokonuje się dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

- towary znajdują się pod dozorem celnymi są ujęte w ewidencji towarowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami,

- tary, inne niż objęte procedurą składu celnego, nie są w wyniku tej dostawy lub po dokonaniu tej dostawy, wyprowadzane ze składu celnego.

W piśmie z [...] kwietnia 2008 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 8 oraz art. 19 ust. 7 ustawy o VAT;

- art. 1 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez niezastosowanie w sprawie;

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op").

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2008 r.

W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku sprzedaż towarów ze składu celnego podmiotom z państw trzecich jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT,

- art. 1 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji braku podatku do odliczenia związanego z nabyciem towaru,

- art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, po wyjaśnieniu istoty gospodarczych procedur celnych, w tym składu celnego i tranzytu, wywiodła, że w przypadku ich zastosowania nie dochodzi do powstania długu celnego w przywozie towarów na terytorium Wspólnoty (Polski). To z kolei powoduje implikacje w zakresie traktowania przywozu towarów z punktu widzenia VAT, ponieważ z jednej strony przywoź towarów spoza terytorium celnego Wspólnoty (gdzie towary te obejmowane są najpierw procedurą składu celnego, a następnie tranzytu) spełnia definicje formalną importu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym powinien być rozpatrywany w kategoriach czynności opodatkowanej. Z drugiej strony jednak nie dochodzi do opodatkowania transakcji importowej w zaistniałych okolicznościach. Fakt ten jest bezpośrednią konsekwencją regulacji zawartych w ustawie o VAT (art. 19 ust 7), gdzie ustawodawca przewidział, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zatem w przypadku, gdy nie dochodzi do powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie VAT z tytułu importu towarów. Wyjątki od tej zasady zostały przewidziane w ust. 8 i ust. 9 art. 19 ustawy o VAT, które to jednak przepisy ze względu na fakt, że dotyczą innych sytuacji niż sytuacja Spółki, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1459/07.

Odwołując się do powyższego orzeczenia Skarżąca podkreśliła, że skoro – co do zasady – objęcie towarów procedurą składu celnego jest neutralne podatkowo z punktu widzenia ustawy o VAT, to także wyprowadzenie (dostawa) do krajów nienależących do Wspólnoty z zastosowaniem procedury tranzytu powinno być traktowane podobnie.

Z powyższych względów, wyprowadzenie poza terytorium Wspólnoty towarów nieunijnych objętych pierwotnie procedurą składu celnego, a następnie procedurą tranzytu, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdarzenia tego nie należy bowiem utożsamiać z eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Jest to również konsekwencją faktu, że z wcześniejszym wprowadzeniem tych towarów do składu celnego nie wiązało się powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w świetle art. 19 ust. 7 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła organowi, że nie odniósł się do jej zarzutów, gdyż nie skomentował w żaden sposób jej wywodu, a ograniczył się tylko do przytoczenia niekompletnego cytatu z pisma stanowiącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie Skarżącej, naruszenie art. 1 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE polegało na uznaniu, że sprzedaż towarów ze składu celnego na rzecz podmiotów z państw trzecich (realizowana poprzez wywóz towarów w ramach procedury tranzytu) powinna być opodatkowana podatkiem VAT, co godzi w zasadę neutralności VAT. Zauważyła bowiem, że konsumpcja sprzedawanego dobra ma miejsce poza terytorium Wspólnoty.

Skarżąca podniosła także, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym niemożliwe byłoby przedstawienie dokumentu celnego, potwierdzającego wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty i który uprawniałby do zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie towarów. Do tego zarzutu, w ocenie Skarżącej, organ również odniósł się w sposób niepełny. Stwierdził bowiem jedynie, że fakt, iż przedmiotowa transakcja, po spełnieniu przez Skarżącą szeregu warunków, opodatkowana byłaby 0% stawką podatkową, prowadzi do wniosku o braku naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz wyjaśnił, że w przypadku braku karty 3 dokumentu SAD istnieją inne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Wspólnotę.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, nie można interpretować prawa w taki sposób, który w sposób nadmierny obciąża podatnika poprzez nałożenie na niego dodatkowych obowiązków administracyjnych. Zasada ta wynika wprost z wielu orzeczeń ETS (np. Orzeczenie z 14.7.1988 r. w połączonych sprawach 123 i 330/87 Lea Jorion, nee Jeunehomme i Societe anonyme d'etude et de gestion immobilięre "EGI" przeciwko państwu belgijskiemu).

Wskazując na zarzut naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 Op, Skarżąca podniosła. że w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa zaznaczyła, iż jej stanowisko potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1459/07. Tymczasem, organ nie dokonał nawet pobieżnego ustosunkowania się do argumentacji Skarżącej we wskazanym wyżej zakresie. Przywołane przez Skarżącą orzeczenie mogło mieć istotne znaczenie przy ocenie prawnej jej stanowiska. Brak poddania ocenie prawnej tej części stanowiska Skarżącej powoduje więc jej wątpliwości, co do prawidłowości przeprowadzonej przez organ oceny prawnej oraz kompletności uzasadnienia. Skarżąca podkreśliła, że zgodność jej stanowiska z tezą przedstawioną w przywołanym wyroku Sądu stanowiło istotny element jej wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

Formułując powyższą ocenę skład orzekający miał na względzie, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, nie zaś w sprawach ze skarg na odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Powyższa uwaga jest szczególnie istotna z uwagi na zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Op. Zarzut ten należy uznać za chybiony. Sama Skarżąca podniosła, że dopiero w treści wezwania do usunięcie naruszenia prawa Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż jej stanowiska potwierdzone zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1459/07. Skoro Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie powoływała ww. orzeczenia na poparcie własnego stanowiska, to nie może skutecznie zarzucać organowi naruszenia ww. przepisów Op w wydanej interpretacji.

Fundamentalną kwestią dla wydania interpretacji indywidualnej jest bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) należy do składającego wniosek o jej udzielenie (art. 14b § 3 Op). Podkreślić przy tym trzeba, że wszelkie dane w tym zakresie wnioskodawca winien przedstawić zanim wydana zostanie interpretacja. Modyfikowanie bowiem stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może być brane pod uwagę.

Ponadto zauważyć należy ponadto, że polemika Skarżącej i Ministra Finansów na kartach wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skargi, odpowiedzi na skargę oraz dalszych pism, zwalnia Sąd od rozważań poruszanych tam problemów, jeśli kwestie te nie były przedmiotem pytania i stanowiska podatnika, zawartych we wniosku o interpretację.

Niezależnie od powyższego, przechodząc do meritum sporu, rację należy przyznać Skarżącej.

Jak słusznie wskazała w sprawie kluczowe są rozważania dotyczące przywozu towarów do składu celnego, z uwagi na analogię w sytuacji wywozu towarów ze składu celnego w drodze tranzytu, przepisy ustawy o VAT oraz zasadę neutralności VAT.

Gdyby oceniać wprowadzenie towaru do składu celnego wyłącznie w oparciu o przepisy art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, to zasadnym byłoby stwierdzenie, że wprowadzenie to stanowiło import towarów w rozumieniu tego przepisu. Argumentem przemawiającym za tym stwierdzeniem jest okoliczność, że w wyniku tego wprowadzenia towar przekracza granicę Polski i jest wprowadzany na jej terytorium, gdyż z treści przepisów art. 3 ust. 1 i art. 98 - 113 Kodeks celnego. wynika, że za terytorium kraju należy uznawać skład celny położony w Polsce. Jednakże z treści przepisu art. 19 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 8 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 ustawy o VAT jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Wskazane w tym przepisie opłaty wyrównawcze i opłaty o podobnym charakterze są to pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami pełnią podobną funkcję do ceł. Opłaty te nakładane są we Wspólnocie na towary przywożone spoza Wspólnoty i obejmują niektóre towary najbardziej znanymi są opłaty wyrównawcze pobierane od produktów rolnych. Opłaty te mają na celu ograniczenie napływu na terytorium Wspólnoty towarów, których nadmierny dopływ mógłby być szkodliwy dla polityki gospodarczej Wspólnoty.

Zatem objęcie towaru w Polsce procedurą składu celnego nie powoduje postania długu celnego art. 98 ust. 1 lit. a) Kodeksu celnego oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

W tych okolicznościach dochodzi do wykonania przez podatnika czynności przywozu towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego, która mimo, że odpowiada treści definicji importu towarów to nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zatem czynność ta mimo, że generalnie zgodnie z treścią art.5 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 7 ustawy o VAT podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 ustawy o VAT i art. 98 ust. 1 lit. a) Kodeksu celnego nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Ma to istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skoro ustawodawca uznaje omawiane wprowadzenie towaru z neutralne podatkowo to należy uznać, że w ocenie ustawodawcy czynność ta jest czynnością, która nie prowadzi do konsumpcji na terytorium kraju przez, którą w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT należy rozumieć nabycie towarów niekrajowych i wprowadzenie ich terytorium kraju. To założenie jest zgodne z treścią procedury składu celnego, gdyż jej zastosowanie w istocie skutkuje tym, że towar mimo iż znajduje się na terytorium celnym Wspólnoty to nie podlega obrotowi na tym terytorium zatem nie może być przedmiotem konsumpcji we Wspólnocie. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towaru procedurą składu celnego uzasadnia wyłączenie powstania obowiązku podatkowego od towarów nią objętych.

Powyższe, w ocenie składu orzekającego, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem wyprowadzenia towaru ze składu celnego do kraju trzeciego. Czynność ta prowadząca do nabycia towaru na terytorium Wspólnoty zgodnie z treścią przepisów art. 1 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Należy podkreślić, że w świetle powoływanego przepisu podatek obrotowy funkcjonujący we wspólnocie obciąża ostatecznego konsumenta. Cechy wspólnotowego podatku od wartości dodanej a zwłaszcza charakter podatku od wartości dodanej jako daniny obciążającej ostatecznego konsumenta uzasadniają stosowanie do wewnątrzwwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku 0%, co polski ustawodawca uczynił w przepisach w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku wenątrzwsopólnotowej dostawy towarów konsumpcja nastąpi, w kraju do którego towar jest wywożony i tam też zgodnie z regulacjami tego kraju, zostanie ona opodatkowana, o ile towar nie zostanie stamtąd wywieziony. Dlatego sprzedaż tego towaru na eksport w kraju z którego jest on wywożony, należy opodatkować stawką 0%, gdyż w przeciwnym razie towar zostałby opodatkowany przez obciążenie podatkiem podatnika dokonującego eksportu towaru oraz nabywcy towaru w kraju, do którego jest on wywożony. W takim przypadku dochodziłoby do dwukrotnego poboru podatku we Wspólnocie od tego samego towaru.

W realiach rozpatrywanej sprawy, w przypadku sprzedaży ze składu celnego na rzecz podmiotów z państw trzecich (w procedurze tranzytu) towary zostaną skonsumowane poza Wspólnotą i dlatego należało rozważyć kwestię czy podatnik powinien mieć prawo uzyskania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, które składały się na cenę eksportowanego towaru, zważywszy że w przeciwnym wypadku to podatnik w kraju poniósłby ciężar ekonomiczny opodatkowania towaru, który nie jest konsumowany w kraju. Zwrocie podatku naliczonego przy zakupach poniesionych w celu wyeksportowania towaru służy stosowanie do eksportu na podstawie art. 41 ust. 4, 5 i 11 ustawy o VAT stawki 0%.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, skoro zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzenie towaru do składu celnego, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju to ma to określone konsekwencje dla oceny czy sprzedaż towaru objętego składem do innego państwa jest eksportem towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Należy podkreślić, że ten sam towar na gruncie przepisów ustawy o VAT nie może być uznawany za niepodatkowany przy jego nabyciu oraz za opodatkowany w przypadku jego zbycia, gdy obrotu towarem dokonują podatnicy niepodlegający zwolnieniu od podatku. Przy takim traktowaniu towaru naruszona zostałaby zasada neutralności opodatkowania podatkiem obrotowym.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, w szczególności art. 14c § 2 Op i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op w związku z brakiem odniesienia się do powołanych przez Skarżącą regulacji wspólnotowych.

Podkreślenia wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 Op. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów. Uzasadnienie prawne, a o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia, zawarte w art. 14h Op, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy.

Minister Finansów formułując tezy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji powinien był odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz do argumentacji i wyrażanych przez nią stwierdzeń w kontekście postawionego we wniosku o interpretację pytania. W ocenie składu orzekającego, pominięcie regulacji wspólnotowych w uzasadnieniu wydanej w niniejszej sprawie interpretacji nie budzi zaufania do organu.

Ponownie wydając interpretację organ uwzględni na zasadzie art. 153 ppsa ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa, Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 4 w zw. § 2 ppsa w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego (240 zł).