Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1647/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14k par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. W., zamieszkały w S., ul. [...], zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...]z dnia [...]r.: 1) uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...]r. określającą stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, 2) określającą wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, 3) umarzającą postępowanie w zakresie określenia wysokości odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p." oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...]zł, wobec wynikającego z zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 podatku należnego 0,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że po analizie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznał, że podatnik - oprócz wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2007 r. dochodów z działalności wykonywanej osobiście - w 2007 r. osiągnął także przychód ze sprzedaży sześciu nieruchomości położonych w S. przy ul. [...]. Wywiódł, że sprzedaż powyższych nieruchomości dokonana została w ramach prowadzonego przez podatnika obrotu nieruchomościami noszącego znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik zarzucił błędną interpretację art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, błędne zastosowanie art. 23 O.p. oraz naruszenie art. 14k, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy O.p. Wniósł o uchylenie decyzji.

Uzasadniając te zarzuty w pierwszej kolejności wskazał, że za 2007 r. podatnik dokonał już, na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., wpłaty podatku dochodowego w wysokości [...] zł, a fakt ten nie został uwzględniony w zaskarżonej decyzji, co powoduje, że "podatnik jest podwójnie opodatkowany z tytułu sprzedaży nieruchomości."

Kolejno, podał, że w dniu 17 sierpnia 2007 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną, w której zapytał "Czy z tytułu dokonania sprzedaży tej nieruchomości będę musiał zapłacić podatek zryczałtowany od uzyskanych przychodów w wysokości 10% uzyskanego przychodu czy też będę musiał w inny sposób dokonać rozliczenia z tytułu sprzedaży poszczególnych działek wraz z domem na niej wybudowanym?". Wyrażając we wniosku swoje stanowisko w sprawie skarżący, stwierdził, że "w związku z tym, iż nieruchomość tę nabył przed 1 stycznia 2007 r. będą go obowiązywać przepisy ustawy wg stanu prawnego sprzed tej daty i będzie musiał odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% od uzyskanej kwoty przychodu ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości". Pełnomocnik podkreślił, że w dniu 19 listopada 2007 r. stanowisko podatnika zostało potwierdzone przez Ministra Finansów. Podatnik postąpił więc zgodnie z wydaną w jego sprawie indywidualną interpretacją. Tymczasem organ pierwszej instancji dokonał wymiaru podatku niezgodnie z posiadaną przez podatnika interpretacją indywidualną.

Nadto za chybiony uznał pogląd organu pierwszej instancji, iż rejestracja w podatku od towarów i usług przemawia za tym, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług "za podatnika uznaje się także" osobę wynajmującą nieruchomości niekoniecznie osiągającą przychody z tytułu działalności gospodarczej w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "lecz z tytułu najmu". Powołał się na prezentowane w interpretacjach stanowisko Ministerstwa Finansów, tj., że nawet jednorazowa, bądź dokonywana w pewnych odstępach czasu, sprzedaż działek może zostać uznana za działalność gospodarczą, ale tylko w myśl przepisów o VAT.

W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji dokonał także błędnej interpretacji art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznając, że podatnik w 2007 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, ponieważ dla ustalenia czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w pierwszej kolejności sprawdzić należy czy przychód ten nie stanowi jednego z rodzajów przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 tej ustawy.

Pełnomocnik podkreślił, że organ pierwszej instancji naruszył art. 120 w zw. z art. 180 O.p., ponieważ bez podania podstawy prawnej stwierdził, że "daje większą wiarę dokumentom urzędowym niż zeznaniom świadków." Skoro kilku niezależnych świadków (M. D., W. D., M. D., J.W., M. S.) zeznało, że widziało baner reklamowy z ofertą na wynajem domów, to fakt ten należy uznać za udowodniony. Nadto przeinaczył fakty i błędnie interpretował zeznania świadków.

Nadto wywiódł, że analizując 2007 r. organ powinien brać pod uwagę zdarzenia mające miejsce tylko w tym roku podatkowym, a nie także zdarzenia, które miały miejsce w innym roku podatkowym i dotyczyły innej nieruchomości. Za błędne i dowolne uznał przyjęcie tezy, że podział nieruchomości miał na celu podniesienie atrakcyjności sprzedawanych gruntów. Akcentował również, że samo zawarcie umowy z pośrednikiem na sprzedaż (jednej) nieruchomości nie świadczy o tym, że działania takie mają charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego.

W odwołaniu wskazano także, że jeśli przychód strony ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości jest przychodem uzyskanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - z czym według pełnomocnika nie można się zgodzić - to stosownie do art. 24b ust. 2 ustawy podatkowej, dochód ten powinien być ustalony w drodze oszacowania. Odstąpienie od szacowania organ uzasadnił możliwością ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami pozyskanymi w trakcie postępowania. Tę tezę pełnomocnik uznał za chybioną wskazując, że w ten sposób pominięto koszty związane z wykonaniem przyłączeń elektrycznych, gazowych, projektem budowlanym, koszty "rozbiórki" budynku, wartość wykonanych prac geodezyjnych związanych z podziałem i budową budynku mieszkalnego, koszty projektu architektonicznego, opłat administracyjnych, koszty administracyjne związane z podziałem działek. Zarzucił również niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania, ponieważ nieprawidłowo ustalono wartość spisu z natury na początek 2007 roku. Podkreślił obowiązki organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie, w sposób wyżej opisany. Zmiana rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wynikała: 1) w zakresie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego - z konieczności uwzględnienia odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, 2) w zakresie określenia wysokości odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek – z konieczności uwzględnienia upływu terminu przedawnienia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Opisane zmiany nie były kwestionowane przez stronę.

W uzasadnieniu organ odwoławczy opisał powody reformatoryjnego rozstrzygnięcia, a następnie wywodził w zakresie meritum sprawy, wskazując że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy przychód uzyskany w 2007 r. przez podatnika ze sprzedaży sześciu nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] należało zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonał oceny intertemporalnej stosowanych w sprawie przepisów podatkowych. Przytoczył przepisy zamieszczone w: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14, art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Zinterpretował określenie "działalność gospodarcza" .

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2006 r. Rep. A. [...] podatnik nabył od J. i B. D. nieruchomość w S. przy ul. K. [...], stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...], o powierzchni 0,2383 ha za cenę [...] zł. Grunt ten, na wniosek skarżącego został podzielony na 9 mniejszych działek, które to następnie, w latach 2006-2008, były przez podatnika sukcesywnie (odpłatnie) zbywane.

Podał, że w 2006 r. podatnik na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2006 r. Rep. A [...] sprzedał R. i E. U. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] stanowiącą działkę o nr geodezyjnym [...] o powierzchni 244,00 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej (w stanie surowym zamkniętym) za cenę [...] zł, a na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 listopada 2006 r. Rep. A Nr [...] sprzedał M. D. niezabudowaną działkę położoną w S. przy ul. [...], oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 230,00 m2 za cenę [...] zł.

Kolejno wskazał, że w latach 2007-2008 podatnik dokonał następujących sprzedaży:

1) w dniu 1 marca 2007 r. D. M. - nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną nr geodezyjnym [...] , o powierzchni 257 m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...] , zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym, za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT) - akt notarialny Rep. A [...] ,

2) w dniu 13 kwietnia 2007 r. M. i J.F. - nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną nr geodezyjnym [...] , o powierzchni 260 m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...] , zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym, za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT) - akt notarialny Rep. A [...] ,

3) w dniu 26 lipca 2007 r. M. S. - nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną nr geodezyjnym [...] , o powierzchni 416 m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...] , zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT) - akt notarialny Rep. A [...] ,

4) w dniu 1 października 2007 r. M. D. - nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej niezabudowaną działkę oznaczoną nr geodezyjnym [...] , o powierzchni 286 m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...] za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT) - akt notarialny Rep. A [...] ,

5) w dniu 20 grudnia 2007 r. M. i W.D. - nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną nr geodezyjnym [...] , o powierzchni 298 m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...] , zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT) - akt notarialny Rep. A [...] ,

6) w dniu 20 grudnia 2007 r. A. i J. C. - nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną nr geodezyjnym [...] , o powierzchni 207 m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...] , zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT) - akt notarialny Rep. A [...] ,

7) w dniu 2 października 2008 r. A. i P. J. - nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną nr geodezyjnym [...] , o powierzchni 206 m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...] , z nakładami budowlanymi w postaci rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT) - akt notarialny Rep. A [...] .

Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży tych nieruchomości podatnik składał w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 i wpłacał, na rachunek bankowy organu pierwszej instancji, zryczałtowany 10% podatek dochodowy od ww. dochodów. Przychód uzyskany zarówno w 2006 r., jak i w 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] zakwalifikowany został przez podatnika do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, którego nie łączy się z innymi dochodami oraz od którego w myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. należało odprowadzić zryczałtowany 10% podatek.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez podatnika kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu była nieprawidłowa, gdyż należało ten przychód zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając tę tezę organ odwołał się do wyników kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że z ustaleń poczynionych w tych postępowaniach wynika, że w latach 2006-2008 podatnik nabywał i po pewnym czasie odsprzedawał nieruchomości, czyli prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w tym zakresie. Oprócz wskazanego powyżej zakupu w 2006 r. gruntu i sprzedaży w latach 2006-2008 dziewięciu nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki nr [...], w 2008 r. podatnik dokonał także następujących transakcji:

1. w dniu 10 czerwca 2008 r. zakupił od Gminy Miasta S. nieruchomość położoną w S. - M. przy ul. [...], stanowiącą niezabudowane działki oznaczone nr geodezyjnymi: [...] o łącznej powierzchni 2.630 m2 za cenę [...]zł (w tym [...]zł podatku VAT) - akt notarialny Rep. A [...],

2. w dniu 29 października 2008 r. sprzedał M. D. nieruchomość położoną w S. - M. przy ul. [...] stanowiącą niezabudowaną działkę oznaczoną nr geodezyjnym [...], o powierzchni 2.630 m2, powstałą z połączenia działek o numerach: [...], za cenę [...]zł (w tym [...]zł podatku VAT) - akt notarialny Rep. A [...]i Rep. A Nr [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że zawarte w latach 2006-2008 przez skarżącego transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości w pełni realizują ustawowe przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej scharakteryzowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Analizując kolejne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienione w tej definicji legalnej, w pierwszej kolejności wskazał na zarobkowy charakter działalności podatnika. Podał, że w 2007 r. strona, sprzedając sześć nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] uzyskała łączny przychód w wysokości [...]zł, a dochód z tych transakcji – obliczony jako różnica wzmiankowanego przychodu i wyspecyfikowanych kosztów - wyniósł [...]zł.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że działalność była wykonywana w sposób ciągły. W tym zakresie odwołał się do opisanych wyżej ustaleń dowodowych, z których wynika, że w okresie 2006-2008 podatnik dokonał 2 transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz 10 transakcji sprzedaży powyższych nieruchomości. Wskazał, że element ciągłości przejawiał się w stałym wykonywaniu działalności gospodarczej przez skarżącego, polegającej na nabywaniu nieruchomości, dokonywaniu albo podziału geodezyjnego albo scalenia, uzyskiwaniu pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (łącznie 21 pozwoleń), ponoszeniu nakładów, a następnie sukcesywnej odsprzedaży tych nieruchomości.

Kolejno, organ wywiódł, że działania podatnika miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi. Szczegółowo i precyzyjnie opisał szereg czynności organizacyjnych podejmowanych przez podatnika w latach 2005-2008, a to: 1) działania podjęte w okresie od listopada 2005 r. do czerwca 2006 r. w stosunku do nieruchomości położonych w S.: wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, zlecenie prac geodezyjnych, wystąpienie o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału nieruchomości, złożenie wniosku o wszczęcie postępowania podziałowego, wystąpienie o udzielenie pozwoleń na budowę, 2) działania podjęte w okresie od kwietnia 2008 r. do września 2008 r. w stosunku do nieruchomości położonych w S.: udział w przetargu na nabycie 16 niezabudowanych nieruchomości, wystąpienie o scalenie działek i nadanie numeru geodezyjnego, wystąpienie o udzielenie 12 pozwoleń na budowę budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Wskazał także na zawarcie w dniu 16 października 2006 r. z Firmą Handlowo-Usługową "A" R. B. z S. umowy o pośrednictwo w sprzedaży domu jednorodzinnego o pow. 173 m2 w S. przy ul. [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie uprawdopodobnił również, że pierwotnym zamiarem związanym z zakupem nieruchomości gruntowej w S. przy ul. [...] była chęć wybudowania domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej jedynie pod wynajem. W szczególności wskazał na okoliczność, iż w umowie o pośrednictwo zawartej w październiku 2006 r. zlecono jedynie pośrednictwo w sprzedaży, a twierdzenia dotyczące umieszczenia na ogrodzeniu baneru reklamującego wynajem domów nie zostały poparte żadnymi danymi dotyczącymi wykonania takiego baneru (podatnik nie znał żadnych danych dotyczących firmy, która rzekomo miała wykonać baner – ani nazwy, ani adresu, ani numeru telefonu; nie posiadał umowy, zlecenia czy rachunku).

Konkludując w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że poczynione ustalenia dowodowe dają podstawę do jednoznacznej kwalifikacji prawnopodatkowej i przychody uzyskane przez podatnika w 2007 r. ze sprzedaży sześciu nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy wywiódł, że nie doszło do naruszenia art. 14k O.p., ponieważ stan faktyczny zaprezentowany przez podatnika we wniosku o wydanie ww. interpretacji nie był zgodny ze stanem rzeczywistym. Podatnik we wniosku z dnia 14 sierpnia 2007 r. nie wskazał bowiem takich okoliczności faktycznych jak osiąganie zysku ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, dokonanie w dniu 28 lutego 2007 r. rejestracji w podatku od towarów i usług, opodatkowywanie transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2007 r. podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny nie posiadał więc informacji o rzeczywistym stanie faktycznym. Nadto w interpretacji zastrzegł, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło dochodu wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) "jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej...".

Nie podzielił również obaw pełnomocnika strony, że podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego po raz drugi wskazując, że wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r., w wyniku wydania przedmiotowej decyzji wymiarowej - jako nienależnie zapłacony podatek - będą stanowiły nadpłatę.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Podkreślił, że obowiązek szacowania nie ma charakteru bezwzględnego, a dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia jej oszacowanie. Stwierdził, że w analizowanej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej przez organ pierwszej instancji dokumentacji dotyczącej transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Dane wynikające z aktów notarialnych, czy też faktur VAT stanowiły wystarczający dowód i pozwoliły na określenie podatnikowi uzyskanych w 2007 r. przychodów i poniesionych na ich uzyskanie kosztów. W związku z powyższym zastosowanie szacowania do ustalenia podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentacje podatkową, nie było dopuszczalne.

Nadto organ odwoławczy stanowczo zaprzeczył zarzuconym naruszeniom proceduralnym wywodząc, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem dla prawa strony, zgodnie z obowiązującymi przepisami; w tym zasadami prawnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 139 § 3 i art. 140, art. 187 § 1, art. 180 O.p., które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 14k O.p. oraz błędną wykładnię prawa materialnego art. 5a pkt 6 i art. 24b ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i ustalenie dochodu podatnika na podstawy błędnej normy prawnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia wskazał, że konsekwencją wydania zaskarżonej decyzji jest obowiązek podatnika zapłacenia podatku po raz drugi i to w sytuacji, gdy zastosował się do indywidualnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...].

Takie działanie organu podatkowego uznał za bezprawne i naruszające art. 14k O.p., w którym wyrażona jest tzw. zasada nieszkodzenia stanowiąca o tym, że podatnik, który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Powołał się na wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09. Wywiódł, że bezpodstawnie organ twierdzi, że podatnik przedstawił nieprawdziwy stan faktyczny. Odwołał się do opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o interpretację i podkreślił, że podatnik zapytał wyraźnie w jaki sposób należy opodatkować opisaną sprzedaż nieruchomości, a Minister Finansów, jednoznacznie wypowiadając się na ten temat wskazał, że "w przypadku tych 9 działek" skarżący ma odprowadzić 10 % podatek od uzyskanych przychodów. Wskazał, że organ interpretacyjny rozpatrywał sprzedaż 9 nieruchomości i miał informację o ciągłości zdarzeń. Zaakcentował, że podatnik "czuje się wprowadzony w błąd przez organy podatkowe", a zaskarżona decyzja szkodzi podatnikowi.

W ocenie strony skarżącej wszystkie argumenty organów podatkowych dotyczące tego, że "stan faktyczny jest inny niż we wniosku" są nieprawdziwe. Podatnik bowiem dokładnie opisał okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą spornej nieruchomości, a fakt zawarcia umowy z geodetą na podział tej nieruchomości czy też okoliczność zamieszczenia ogłoszenia o zamiarze wynajmu domów nie przemawiają za tym, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym względzie pełnomocnik strony podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że zamierzał wynajmować domy na cele mieszkalne, ale zamiar się nigdy nie ziścił. W ocenie pełnomocnika pięć dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, a stanowiących protokoły z przesłuchań w charakterze świadków: J. W., M. D., M. D., M. S., W. D. potwierdza zamiar podatnika, jaki precyzyjnie został ujęty w zapytaniu do Ministra Finansów, tj. chęć wynajmowania wybudowanych domów. Nadto pełnomocnik ponownie zarzucił, że organ pierwszej instancji bez podania podstawy prawnej stwierdził, że "dowody z dokumentów urzędowych są ważniejsze niż zeznania świadków poparte tylko umowami zakupu nieruchomości." Takie działanie ocenił jako bezprawne i naruszające art. 120 w zw. z art. 180 O.p.

Zdaniem pełnomocnika za odmiennością rzeczywistego stanu faktycznego od stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie przemawia również fakt nabycia przez skarżącego w 2008 r. i odsprzedaży w tym samym roku nieruchomości położonej w S., bowiem w chwili zwracania się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację podatnik nie posiadał wiedzy o przetargu na tę nieruchomości. Podkreślił, że transakcje zawarte w 2008 r. nie mogą rzutować na stan faktyczny opisany we wniosku, a rozumowanie organu prowadziłoby do niedopuszczalnego działania prawa wstecz.

Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że twierdzenia organów podatkowych o osiąganiu przez podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zysku zostały oparte "na podstawie szczątkowych danych". Wskazał, że skarżący nie posiada wszystkich dowodów dotyczących poniesionych kosztów, a te przedstawione organom podatkowym są niekompletne, bowiem nie prowadził ksiąg podatkowych. Zarzucił, że np. pominięto koszt projektu budowlanego.

Pełnomocnik stwierdził, że jeżeli przychód ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości uznano jako uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z czym jego zdaniem nie można się zgodzić - to z uwagi na brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów i większości dowodów księgowych, obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie dochodu z tego tytułu zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w drodze oszacowania, a nie w oparciu o art. 24 ust 2 ustawy podatkowej. Podkreślił, że art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zamieszczonej w art. 23 O.p., a interpretacja przyjęta przez organ prowadzi do zakwestionowania założenia racjonalności prawodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszystkie zarzuty sformułowane w skardze. Podkreślił znaczenie interpretacji podatkowej, o której wydanie skarżący zwrócił się w połowie 2007 r., już w trakcie realizacji sprzedaży nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem pełnomocnika we wniosku o interpretację przedstawiono pełny stan faktyczny i uzyskano potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że przychód ze sprzedaży tych nieruchomości podlega kwalifikacji do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stwierdził, że nieprawdą jest, że organ w interpretacji wskazał na wyłączenie tego źródła przychodu ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie był to pogląd organu, a jedynie zacytowanie treści przepisu. Nadmienił, że istotne znaczenie ma zarzut podwójnego opodatkowania, gdyż na skutek przewlekłości postępowania w tej sprawie podatnik utracił możliwość wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości. Wskazał, że podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, ale wniosek został załatwiony odmownie ze względu na upływ terminu do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji do źródła przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży w 2007 r. sześciu nieruchomości. Podatnik wywodzi, że uzyskany przychód należało zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co też uczynił dokonując zapłaty podatku zryczałtowanego. Natomiast organ twierdzi, że jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przyjęcia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu dokonanej przez organ, strona skarżąca podniosła obowiązek uwzględnienia okoliczności, iż w obrocie funkcjonuje korzystna dla niej interpretacja podatkowa. Nadto zarzuciła nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego ze względu na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

Stan faktyczny sprawy, który jest sporny, został wyżej zaprezentowany i do tej relacji Sąd będzie się odwoływał w dalszej części wywodu. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, iż stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony, ze względu na uchybienia przepisom postępowania. Sąd kwalifikuje stan faktyczny sprawy jako prawidłowo ustalony i rozstrzygając w zakresie zasadniczego sporu, odniesie się kolejno do zarzuconych naruszeń.

Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął kolizję intertemporalną. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. O prawidłowości tej kwalifikacji przesądza treść art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Skarżący nabył nieruchomość, która następnie podzielił i zbywał na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2006 r. Kolejno przywoływane i przytaczane przez Sąd przepisy ustawy podatkowej będą podawane w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu. W punkcie 3 tej jednostki redakcyjnej przepisu wymienił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; definiowane dalej w art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów kwalifikowanych do tego źródła należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z ustawowej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

Opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej odbywa się na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. (wg skali podatkowej) lub w art. 30c u.p.d.o.f. (19% podatkiem liniowym).

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2).

Sąd stwierdza, że przychody uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży w 2007 r. sześciu nieruchomości stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponieważ skarżący nie deklarował ww. przychodów w zeznaniu rocznym i nie zapłacił należnego podatku, koniecznym i uzasadnionym było wydanie decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wskazany obowiązek wydania decyzji wymiarowej nie koliduje z faktem, że podatnik nienależnie zapłacił podatek zryczałtowany (dokonując błędnej kwalifikacji przychodu), a organ nie uwzględnił w decyzji wymiarowej dokonanej wpłaty, ponieważ jak wyżej wskazano przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Nie uchybia to natomiast możliwości żądania zwrotu podatku zryczałtowanego. Sąd nie odniesie się bardziej szczegółowo do tej kwestii ze względu na brak jednoznacznych danych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego twierdził, że podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, ale wniosek został załatwiony odmownie ze względu na upływ terminu do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty - jednakże tego twierdzenia nie dokumentował. Nie jest przedmiotem tego postępowania ocena legalności ewentualnej odmowy załatwienia wzmiankowanego wniosku. W tym miejscu stwierdzić jedynie trzeba, że w systemie prawa istnieją różne – znane kwalifikowanemu pełnomocnikowi - środki prawne umożliwiające odzyskanie wpłaconego podatku lub uzyskanie świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Z tego względu chybiony jest zarzut, iż zaskarżona decyzja stwarza stan podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Sąd podziela pogląd organów w zakresie kwalifikacji przychodu, ponieważ przedmiotowa działalność, w wyniku której został uzyskany, w pełnym zakresie odpowiada definicji legalnej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co zostanie poniżej wykazane. W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać, że o kwalifikacji danej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej decydują okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie osoby tę działalność prowadzącej. Takiej kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie również okoliczność, iż podatnik nie spełnił wymogów formalnych np. w postaci zgłoszenia działalności, czy okoliczność, iż nie prowadził ewidencji.

Wbrew przekonaniu pełnomocnika, kwalifikacja prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej, prawidłowo została dokonana z uwzględnieniem działań podatnika prowadzonych poza analizowanym rokiem podatkowym. W żadnym wypadku nie skutkuje to retroaktywnością. Identyfikacja zdarzeń gospodarczych generujących przychód winna zostać zawężona do granic roku podatkowego (co w niniejszej sprawie zostało dochowane). Natomiast ocena charakteru prowadzonej działalności, nie tylko może, ale wręcz winna być prowadzona w sposób kompleksowy, pozwalający dokonać miarodajnej kwalifikacji.

Nie budzi żadnych wątpliwości ocena, że działalność prowadzona przez podatnika miała charakter zarobkowy: 1) była podejmowana w celu osiągnięcia zysku (podatnik w zeznaniu rocznym za 2007 r. wykazał jedynie dochód do opodatkowania w wysokości [...]zł), 2) było możliwe potencjalne generowanie zysku w wyniku tej działalności,3) faktycznie został osiągnięty dochód w wysokości [...]zł.

Działalność była wykonywana w sposób ciągły. W okresie 2006-2008 podatnik dokonał (co wyżej szczegółowo opisano): 1) dwóch transakcji zakupu nieruchomości gruntowych, pierwszej położonej w S. przy ul. [...] o powierzchni 2.383 m2, drugiej położonej w S. przy ul. [...], składającej się z 16 mniejszych działek o łącznej powierzchni 2.630 m2 2) dziesięciu transakcji sprzedaży powyższych nieruchomości (w tym sprzedaży dziewięciu działek wyodrębnionych w wyniku geodezyjnego podziału gruntu w S. przy ul. [...]). Działania miały charakter powtarzalny, a ich częstotliwość – w kontekście specyfiki obrotu nieruchomościami – wskazuje jednoznacznie na stały i ciągły charakter działań gospodarczych podejmowanych przez skarżącego.

Kolejno trzeba wskazać na zawodowy charakter działań skarżącego; znakomicie zorganizowany i planowy sposób działania, co zresztą przełożyło się na efekty ekonomiczne. Taka ocena znajduje pełne pokrycie w ustaleniach dowodowych. Przykładowo wskazać tu można, że skarżący przed dokonaniem zakupu nieruchomości gruntowej w S. przy ul. [...] wnioskiem z dnia 28 listopada 2005 r. wystąpił do Urzędu Miejskiego w S. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji: "budowa budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na działkach nr [...], [...]położonych w S. przy ul. K. [...]'". Decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia [...]r. o warunkach zabudowy Nr [...] ustalone zostały dla podatnika warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. inwestycji. W dniu 28 kwietnia 2006 r. (8 dni po zakupie nieruchomości) skarżący zawarł z H. B. prowadzącym B w S. umowę o dzieło na wykonanie wszystkich prac "geodezyjnych przy budowie budynków jednorodzinnych przy ul. [...] na działkach [...], [...]w S.". Wstępny projekt podziału nieruchomości w S. o nr [...]na 6 mniejszych działek został wykonany przez H. B. w dniu 5 czerwca 2006 r., a w dniu 7 czerwca 2006 r. podatnik wystąpił do Urzędu Miasta w S. z wnioskiem o jego zaopiniowanie. Projekt podziału został zaopiniowany pozytywnie przez Prezydenta Miasta S. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., a 9 sierpnia 2006 r. złożony został wniosek o wszczęcie postępowania podziałowego. W dniu 30 października 2006 r. przedmiotowego podziału dokonano. Z nieruchomości oznaczonej nr [...]powstało 6 działek o numerach geodezyjnych: [...]. Następnie, wyodrębniona w wyniku ww. podziału działka o nr geodezyjnym [...], decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia [...]r. została podzielona na cztery mniejsze części, w wyniku czego powstały kolejne działki o nr: [...]. W międzyczasie, w dniu 19 czerwca 2006 r. skarżący wystąpił z wnioskami o pozwolenie na budowę budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na działce o nr [...], [...]w S. przy ul. [...]. Decyzje Prezydenta Miasta S. zatwierdzające projekty budowlane i udzielające podatnikowi pozwoleń na budowę zostały wydane w dniach [...]r. - 5 decyzji i [...]r.

Skarżący prowadził działalność we własnym imieniu, a działalność niewątpliwie miała charakter handlowy. Brak podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z tej działalności do innych źródeł. Ustalenia dowodowe nie dają podstaw do twierdzenia, że zbycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że wywodzone przez pełnomocnika zamiary budowy na wynajem oraz w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie mogą decydować o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu w świetle całokształtu opisanych wyżej okoliczności składających się na faktyczną działalność podatnika. Sąd w pełnym zakresie podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 2 marca 2012 r. (II FSK 1549/10, LEX nr 1111352), że przychody ze zorganizowanej sprzedaży działek, tj. dokonywanej w sposób częstotliwy i ukierunkowany na zysk, przez osobę fizyczną, która nie jest przedsiębiorcą, należy uznać za przychody z działalności gospodarczej. Istotnym elementem działalności gospodarczej jest bowiem częstotliwość i ukierunkowanie na zysk; nie ma natomiast znaczenia pierwotny zamiar, jakim podatnik kierował się przy zakupie gruntu.

Dodatkowo jedynie wskazać trzeba, że te przywoływane przez pełnomocnika zamiary skarżącego nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach dowodowych. Podatnik twierdził, że zamierzał wynajmować nieruchomości, a jedynie problemy finansowe zmusiły go do zmiany planów. Jednakże urzędowy sposób przygotowania nieruchomości gruntowej na etapie przedrealizacyjnym jednoznacznie wskazuje na zamierzone podzielenie tej nieruchomości w sposób umożliwiający sprzedaż poszczególnych domów bez wchodzenia ich nabywców we współwłasność. Niewątpliwie takie działania nie są konieczne dla zrealizowania zamiaru zawarcia umowy obligacyjnej. Nadto wywodzone przez pełnomocnika oferowanie najmu w formie baneru reklamowego, zeznane przez świadków, pozostaje w oczywistej sprzeczności z brakiem – co trzeba podkreślić - jakichkolwiek danych dotyczących wytwórcy baneru, umowy czy zlecenia na wykonanie baneru, brakiem potwierdzenia zapłaty za wykonanie baneru. Zasadnie więc organ nie dał wiary tym zeznaniom. Trzeba jeszcze wskazać, że skarżący korzystając z usług pośrednictwa oferował dom do sprzedaży, a nie na wynajem.

W świetle poczynionych przez organy ustaleń dowodowych oraz w świetle przedstawionej interpretacji przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zakwalifikowały przychód pochodzący ze sprzedaży w 2007 r. sześciu nieruchomości, jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Sąd kwalifikuje jako oczywiście chybione podniesione w skardze zarzuty dotyczące nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalenia dowodowe zostały poczynione w sposób wypełniający wymogi wynikające z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rozpatrzenia w sposób swobodny, ale nie dowolny, oraz w sposób wyczerpujący. Stronie i jej pełnomocnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu. Nie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 14k § 1 O.p. w brzmieniu: "Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej".

Pełnomocnik wskazał, że w dniu 17 sierpnia 2007 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną, w której zapytał "Czy z tytułu dokonania sprzedaży tej nieruchomości będę musiał zapłacić podatek zryczałtowany od uzyskanych przychodów w wysokości 10% uzyskanego przychodu czy też będę musiał w inny sposób dokonać rozliczenia z tytułu sprzedaży poszczególnych działek wraz z domem na niej wybudowanym?". Wyrażając we wniosku swoje stanowisko skarżący stwierdził, że "w związku z tym, iż nieruchomość tę nabył przed 01 stycznia 2007r. będą go obowiązywać przepisy ustawy wg stanu prawnego sprzed tej daty i będzie musiał odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% od uzyskanej kwoty przychodu ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości". Stanowisko podatnika w dniu 19 listopada 2007 r. zostało potwierdzone przez Ministra Finansów.

Pełnomocnik zaakcentował, że "stan prawny" przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną jest prawdziwy, bowiem organ interpretacyjny rozpatrywał sprzedaż 9 nieruchomości, gdyż - jak wywiódł: "w sensie prawnym podatnik dokonał sprzedaży w 2007 sprzedaży 6 nieruchomości, które powstały z podziału jednej działki na 9 mniejszych". Pełnomocnik strony wskazał, że Minister Finansów w uzasadnieniu swojej interpretacji powołał się na zapisy art. 46 § 1 i art. 47 Kodeksu cywilnego, z których wynika m.in., że "budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności." Zdaniem pełnomocnika, Minister Finansów po analizie przedstawionego we wniosku stanu prawnego, nie miał wątpliwości, że źródłem przychodów w tej sprawie jest sprzedaż 9 nieruchomości powstałych w wyniku podziału jednej działki i zabudowaniu ich budynkami mieszkalnymi. Tego typu działania podatnika zaliczył do źródła przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej. Dla organu interpretacyjnego nie było ważne, czy jest to majątek osobisty skarżącego. Przyjął, że w przedstawionym stanie prawnym z tytułu sprzedaży 9 nieruchomości podatnik ma zapłacić 10% zryczałtowany podatek dochodowy. Pełnomocnik podkreślił, że podatnik postąpił zgodnie z wydaną w jego sprawie indywidualną interpretacją.

Natomiast organ odwoławczy wywiódł, że nie doszło do naruszenia art. 14k O.p., ponieważ stan faktyczny zaprezentowany przez podatnika we wniosku o wydanie ww. interpretacji nie był zgodny ze stanem rzeczywistym. Podatnik we wniosku z dnia 14 sierpnia 2007 r. nie wskazał bowiem takich okoliczności faktycznych jak osiąganie zysku ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, dokonanie w dniu 28 lutego 2007 r., rejestracji w podatku od towarów i usług, opodatkowywanie transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2007 r. podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny nie posiadał więc informacji o rzeczywistym stanie faktycznym. Nadto w interpretacji zastrzegł, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło dochodu wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) "jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej...".

Polemizując z tymi twierdzeniami pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nieprawdziwy jest argument o braku tożsamości stanu faktycznego ze stanem opisanym we wniosku, bowiem podatnik dokładnie opisał okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą spornej nieruchomości; wskazał również że zamierzał wynajmować domy na cele mieszkalne, ale zamiar się nigdy nie ziścił. Stwierdził, że nieprawdą jest, że organ w interpretacji wskazał na wyłączenie źródła przychodu określonego w art. 10 § 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie był to pogląd organu, a jedynie zacytowanie treści przepisu.

Sąd stwierdza, że rację ma organ. Odnosząc się do treści udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej trzeba stanowczo stwierdzić, że organ interpretacyjny potwierdzając stanowisko podatnika jednoznacznie zastrzegł, że prawidłowość tego stanowiska dotyczy wyłącznie przypadku, gdy odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Myli się pełnomocnik twierdząc, że organ jedynie zacytował przepis, w którym znajduje się tego typu zapis. Organ interpretacyjny wyraził jednoznaczny pogląd, formułując go co prawda z użyciem treści przepisu, ale był to pogląd własny organu (a nie cytat), o czym świadczy zastosowane podkreślenie. Owo podkreślenie wskazuje też na wagę, którą organ interpretacyjny przydał okoliczności wyłączającej kwalifikację przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazać tutaj trzeba, że jest to jedyne podkreślenie fragmentu przepisu, przy cytowaniu przepisów w treści interpretacji na prawie dwóch stronach. Powyższe pozostaje też w korelacji ze sposobem przedstawienia przez organ interpretacyjny opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, gdzie organ zaznaczył, że: "Z treści wniosku nie wynika, aby realizacja tej inwestycji była prowadzona w ramach działalności gospodarczej".

Mając na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd wskazuje stronie skarżącej, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego i jest obowiązany przyjąć stan faktyczny w kształcie uzewnętrznionym we wniosku. Co więcej, nie ma prawa sprawdzać, czy opisany stan faktyczny jest odzwierciedleniem rzeczywistości i czy obejmuje wszystkie istotne dla interpretacji przepisu, okoliczności. W sytuacji, gdy opis stanu faktycznego pomija okoliczności relewantne prawnie, wydana interpretacja odniesie się do stanu opisanego, a nie do stanu rzeczywistego. W takiej zaś sytuacji nie zapewni żądanej ochrony, ze względu na brak tożsamości przypadku poddanego interpretacji z przypadkiem rzeczywistym. Wnioskujący o udzielenie interpretacji samodzielnie decyduje o zakresie udzielonych informacji i sam ponosi ryzyko pominięcia okoliczności mających wpływ na stanowisko organu interpretacyjnego.

W przywołanej interpretacji organ wskazał, że z treści wniosku nie wynika, aby realizacja tej inwestycji była prowadzona w ramach działalności gospodarczej. I trzeba stwierdzić, że jest to rzetelne przedstawienie niezwykle lakonicznego (5-cio zdaniowego) opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku. Podatnik nie uznał za stosowne ujawnić organowi interpretacyjnemu takich okoliczności faktycznych, jak osiąganie zysku ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, dokonanie w dniu 28 lutego 2007 r. rejestracji w podatku od towarów i usług, opodatkowywanie transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2007 r. podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny nie posiadał więc informacji o rzeczywistym stanie faktycznym i wypowiedział się interpretacyjnie w stosunku do opisanego stanu faktycznego. Mając jednak na względzie lakoniczność opisu uznał za konieczne sformułowanie zastrzeżenia, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska dotyczy wyłącznie przypadku, gdy odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Sąd uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 14k O.p. w sytuacji braku tożsamości okoliczności relewantnych prawnie stanu faktycznego opisanego we wniosku i rzeczywistego stanu sprawy.

Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd stwierdza, że nie podziela również alternatywnego poglądu strony skarżącej, iż w przypadku kwalifikacji przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, obowiązkiem organów było oszacowanie podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik argumentował, że podatnik nie kompletował wszystkich dowodów związanych z nakładami na nieruchomość, która później zbył, gdyż nie prowadził ksiąg podatkowych. Przykładowo wskazał na pominięcie kosztu wykonania projektu budowlanego, przyłączeń elektrycznych, gazowych, kosztów rozbiórki, pominięcie wyceny rozpoczętych i nie zakończonych prac budowlanych za koniec 2007 r. Wywodził, że z uwagi na brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz większości dowodów księgowych, obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie dochodu z tego tytułu zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w drodze oszacowania, a nie w oparciu o art. 24 ust 2 ustawy podatkowej. Podkreślił, że art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zamieszczonej w art. 23 O.p., a interpretacja przyjęta przez organ prowadzi do zakwestionowania założenia racjonalności prawodawcy, w szczególności w kontekście obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. nowelizacji ustawy podatkowej.

Natomiast organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 24b § 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania jedynie wtedy, gdy ustalenie dochodu na podstawie art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie jest możliwe, ze względu na brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślił też konieczność odniesienia się do art. 23 O.p. ze względu fakt, iż ustawa podatkowa nie określa metod szacowania.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał sposób ustalenia opodatkowania wskazując, że podatnik sprzedając sześć nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] uzyskał łączny przychód w wysokości [...]zł (dane wynikające z faktur VAT i aktów notarialnych). Wartość poniesionych wydatków, tj. kosztów związanych z ich zakupem oraz poniesionych nakładów ustalił na kwotę [...]zł. Powyższe stanowiło wynik następujących obliczeń: ogólny koszt zakupu nieruchomości w S. przy ul. [...](wynikający z aktu notarialnego) - [...]zł podzielono przez całą powierzchnię nabytej działki czyli przez 2.383 m2 i pomnożono przez łączną powierzchnię sprzedanych w 2007 r. działek, tj. 1.724 m2 co pozwoliło ustalić koszt zakupu ww. działek w wysokości [...]zł. Do tej kwoty dodano wartość wynikającą z faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "C" J. W. z J. (budowa domów jednorodzinnych), PW "D" M. H. z S. (wykonanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych), PPUH "E" Z. R. z B. (roboty budowlano-montażowe), "F" s.j. S. S., S. W. z D.(zakup okien dachowych), S. D. z K. (koszt porady podatkowej), w sumie kwotę [...] zł.

Organ podkreślił, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie kosztów rzeczywiście poniesionych. Podatnik był wzywany do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony, lecz odmówił składania zeznań. Nadto był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia dowodów na poniesione koszty uzyskania przychodów, ale dokumenty nie zostały przedłożone.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Systemowa wykładnia zacytowanych przepisów prawnych wskazuje, że przepisy ustawy podatkowej nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak ksiąg podatkowych. Konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z przepisami art. 23 O.p. Z treści art. 23 O.p. wynika, że we wszystkich przypadkach wymienionych w § 1 należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku, gdy istnieją dane niezbędne do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania.

Sąd stwierdza, że nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05; dostępny w: https://cbois.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające ze zgromadzonych dowodów, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem legalnie poniesionych kosztów.

Pełnomocnik strony kwestionował opisany wyżej sposób określenia podstawy opodatkowania zarzucając, iż uzyskane w ten sposób wyliczenia odbiegają od rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania w związku z zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, że zarzut jest nieuzasadniony ze względu na aksjologiczne uwarunkowania procesu stosowania prawa w praworządnym państwie.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi), u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i wykorzystać go w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w https://cbois.nsa.gov.pl). Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy.

Niedopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania, które prowadziłoby do legalizacji działań gospodarczych nie dokumentowanych w należyty sposób; fałszowałoby to obraz gospodarczy podatnika, który bezpodstawnie uzyskiwałby korzyść majątkową. Zwrot "koszty poniesione" zamieszczony w art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości co do ich faktycznego poniesienia, przebiegu zdarzenia (procesu) gospodarczego i jego uczestników.

Sąd stwierdza, że w pełni uzasadnione jest odniesienie przytoczonych poglądów do analizowanego przypadku. Strona była uprawniona do przedłożenia wszelkich legalnych dowodów dokumentujących rzeczywiście poniesione koszty; organ ją kilkakrotnie wzywał do przedłożenia dowodów. Ponieważ strona dowodów nie przedstawiła, organ nie miał możliwości uwzględnienia kosztów innych, niż wynikające z dostępnej dokumentacji. Sąd podkreśla, że organ nie był zobowiązany do poszukiwania takich dowodów, bo ciężar dowodu w takim przypadku jednoznacznie spoczywa na podatniku.

Z powodów wyżej opisanych Sąd stwierdza, że odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w analizowanej sprawie znajduje oparcie w prawie, a w konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. Organy prawidłowo przyporządkowały uzyskany przychód do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, nie naruszyły art. 14k O.p. w sytuacji braku tożsamości stanu rzeczywistego ze stanem opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej i właściwie ustaliły podstawę opodatkowania w oparciu o wszystkie dostępne dowody, zasadnie odstępując od jej oszacowania.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.