Wyrok NSA, sygn. akt FSK 404/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

FSK 404/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie NSA Jerzy Rypina (spr.) Janusz Zubrzycki Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty i Andrzeja P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 2383/00 w sprawie ze skargi Jolanty i Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jolanty i Lecha Piaseckich na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 kwietnia 2003 r. I SA/Kr 2383/00, doręczonym pełnomocnikowi skarżących 3 sierpnia 2003., Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Jolanty i Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 6 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatnikami, a organami podatkowymi było - m.in. - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów s.c. Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "P.", której wspólnikiem był Andrzej P. /w 1/3 części/ wydatków związanych ze sprzedażą prawa do znaku towarowego przez tę spółkę Spółce Akcyjnej "PIA-P.".

Cenę sprzedaży /12.755.000 zł/ wspólnicy potraktowali jako nie zamortyzowaną część wartości niematerialnej i prawnej - znaku towarowego, której równowartość w całości zaliczyli do kosztów.

Organy podatkowe zakwestionowały takie stanowisko stwierdzając, iż zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia prawa własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela określa się na 50% uzyskanego przychodu. Według ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej w 1991 r. s.c. PBU "P." zleciła opracowanie znaków towarowych "PIA-P." i "PIA". Znaki towarowe zostały zgłoszone do rejestracji 15 kwietnia 1997 r. przez wspólników spółki Andrzeja i Lecha P. Urząd Patentowy dokonał rejestracji znaków 25 maja 2000 r.

2 września 1997 r. wspólnicy podjęli uchwałę o wprowadzeniu znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, z równoczesnym zwiększeniem funduszu własnego Spółki.

Przyjęcie kosztów uzyskania przychodów w wysokości i 50% w stosunku do uzyskanego przychodu zdaniem organu uzasadniał fakt, że pierwszymi właścicielami ponoszącymi prawa własności znaku towarowego byli wspólnicy spółki cywilnej Andrzej i Lech P., a nie spółka cywilna, co w toku postępowania kontrolnego zostało wykazane.

Spółka cywilna nie nabyła znaku towarowego i nie miała podstaw do zaliczenia wartości tego znaku do wartości niematerialnych i prawnych.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia była podjęta przez wspólników PBU "P." uchwała o wniesieniu jako wkładu do spółki cywilnej przedmiotowego znaku towarowego i zwiększeniu kapitałów własnych spółki, gdyż nie spowodowało to przejścia własności ze wspólników na spółkę cywilną. Właścicielami znaku towarowego, pozostawali nadal Andrzej i Lech P., będący jedynymi wspólnikami tej spółki cywilnej, którzy jako pierwsi właściciele prawa do znaku towarowego zawarli z "PIA-P." S.A. porozumienie z dnia 23 grudnia 1997 r., na mocy którego S.A. przejęła wyłączne prawo własności znaku towarowego, co zostało potwierdzone rachunkiem uproszczonym z 31 grudnia 1997 r.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych było zgodne z przepisami.

Sąd doszedł do takiego przekonania biorąc pod uwagę istotę i charakter znaku towarowego, wynikające z art. 4 ust. 1 ustawy o znakach towarowych. Ma to być w pojęciu tego aktu znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa w znaczeniu podmiotowym i funkcjonalno-przedmiotowym, tu w rozumieniu tej ustawy zgodnie z definicją zawartą nie tylko w jej art. 5, ale także art. 6. A więc znak osoby fizycznej lub prawnej uprawnionej do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie produkcji, handlu i usług.

Funkcją zaś tego znaku jest oznaczenie pochodzenia towaru czy usługi, a więc związanie z towarem, czy usługą danego podmiotu, co stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o znakach towarowych. Ma on bowiem odróżniać towar lub usługę określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw.

Odrębną kwestią było określenie podmiotu prawa z rejestru znaku towarowego. Zgodnie z art. 5 omawianej ustawy mogły to być osoby fizyczne i osoby prawne. Jak wiadomo w stanie prawnym uprzednim i obecnym - pominąwszy zbędną w sprawie kwestię uprawnienia do określenia tego podmiotu jako przedsiębiorcy - w obrocie prawnym występują również jednostki organizacyjne uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej w 1997 r. wpisywane do ewidencji działalności gospodarczej, a nie wyposażone w osobowość prawną, jak spółki cywilne. W tym przypadku zgłoszenia znaku towarowego winni dokonać wspólnicy jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w tej, przewidzianej przez przepisy Kodeksu cywilnego, formie prawnej. Tak zostały zgłoszone znaki towarowe w rozpoznawanej sprawie, co było poza sporem. Nie zmieniało to jednak faktu, że chodziło o znaki towarowe przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej.

Na podstawie art. 6 i art. 25 pkt 5 ustawy o znakach towarowych, uprawnionym było stwierdzenie, że znak towarowy jest związany z przedsiębiorstwem w rozumieniu przedmiotowo - funkcjonalnym, a więc że w nim i w odniesieniu do jego towarów, czy usług musi być wypracowany.

Sąd stwierdził, że w materiale dowodowym sprawy znajdowały się dokumenty, jak np. zlecenie z 10 lipca 1997 r. na wycenę znaku, a więc sprzed podwyższenia wkładów z września 1997 r., umowy licencyjne na używanie znaku przez inne podmioty, historia znaku zawarta w opinii biegłego, z których wynikało, że stroną powyższych umów i czynności byli wspólnicy spółki cywilnej, a potocznie rzecz ujmując, biorąc pod uwagę ówczesne formy prowadzenia działalności gospodarczej, spółka cywilna. Czyli był to majątek spółki, w sensie cywilnym określany jako masa majątkowa wspólników spółki cywilnej, jako ich współwłasność łączna, w odróżnieniu od mas majątkowych prywatnych, indywidualnych poszczególnych wspólników spółki.

W części informacyjnej wyceny biegła wskazała, że celem opracowania było ustalenie wartości znaku towarowego, będącego jednocześnie znakiem firmowym. Jako uprawnionych ze znaku biegła określa Andrzeja P. i Lecha P. - PBU "P." s.c. Przedsiębiorstwo to powstało w 1987 r. i zdaniem biegłej rok ten można było uznać za początek istnienia znaku towarowego z uwagi na wykorzystanie nazwisk twórców firmy w jej nazwie. Spółka wykonała wiele prestiżowych zleceń charakteryzując się wysoką jakością świadczonych usług i terminowością wykonania. Natomiast znaczącą wartość znak zaczął uzyskiwać od 1990 r., kiedy to firma rozszerzyła skalę działalności. Dopiero pod koniec 1995 r powstała Spółka Akcyjna "PIA-P.", przejmująca działalność w dziedzinie budownictwa od spółki cywilnej, i do chwili przeniesienia prawa do znaku towarowego wykorzystująca nieodpłatnie ten znak wraz z innymi spółkami grupy kapitałowej.

We wszystkich wymienionych dokumentach stroną czynności w nich obrazowanych, a dotyczących znaków towarowych, byli albo PBU "P." s.c. albo Andrzej P. i Lech P. wspólnicy Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego "P." s.c.

Z tych przyczyn zasadnym było - zdaniem Sądu - ustalenie przez organy, iż to spółka cywilna wypracowała i stosowała określony znak towarowy związany ze świadczonymi usługami. Ona też zleciła wycenę tego prawa, a następnie zbyła go w sensie gospodarczym i księgowym jako swój majątek, czyli poprawnie majątek jako współwłasność łączną wspólników. Sami wspólnicy, jako osoby fizyczne, nie mogli stworzyć tego znaku w rozumieniu ustawy o znakach towarowych w oderwaniu od jakiegokolwiek przedsiębiorstwa i jego towarów lub usług. A tak należałoby przyjąć uznając tłumaczenie skarżących, iż wnieśli ono jako wkład do spółki znaki towarowe jako swój majątek indywidualny, stworzony poza działalnością jakiegokolwiek przedsiębiorstwa. Rozumowanie takie nie znajdowało potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również było niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Dlatego nie można było zgodzić się ze stwierdzeniem uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, że pierwszymi właścicielami przenoszącymi prawa własności znaku towarowego byli wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Oczywiście, w związku z istotą i konstrukcją spółki cywilnej w Kodeksie cywilnym, stronami czynności cywilnoprawnych będą zawsze jej wspólnicy. Jednakże należało odróżnić stwierdzenia "wspólnicy spółki cywilnej" jako osoby prywatne, od stwierdzenia "wspólnicy spółki cywilnej" funkcjonującego w obrocie gospodarczym pod pojęciem spółka cywilna. Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami zawsze są osoby fizyczne nawet jeśli osiągają dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną /art. 8 ustawy/.

Przedmiotem sprzedaży było prawo do uzyskania świadectwa ochronnego na te znaki, gdyż w dacie sprzedaży tj. 31 grudnia 1997 r. istniało już zgłoszenie znaku do rejestracji, ale zarejestrowany został on 25 maja 2000 r. na rzecz "PIA-P." S.A.

W związku z tym znak jako wartość niematerialna i prawna nie mógł być amortyzowany, gdyż nie nastąpiło jego nabycie, co było warunkiem możliwości dokonywania odpisów zgodnie z par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. W przepisie tym jednocześnie zostało zdefiniowane, że za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte prawa majątkowe.

Dlatego - zdaniem Sądu - organ prawidłowo potraktował sprzedaż znaku jako sprzedaż składnika majątku spółki, czyli współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej, a koszt uzyskania przychodów z tą sprzedażą związanych ustalił w wysokości 50% wartości sprzedaży, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, poprzez zasięgnięcie w toku postępowania opinii Ministerstwa Finansów Sąd stanął na stanowisku, że kontakty z organem wyższego szczebla mające charakter konsultacji są dopuszczalne, zwracając równocześnie uwagę, że odpowiedzi udzieliła komórka organizacyjna ministerstwa jako urząd, jednostka organizacyjna, a nie Minister Finansów jako organ w rozumieniu art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego nie było to także działanie w ramach kompetencji przewidzianych w art. 14 tej ustawy.

Nie miało ono żadnej mocy wiążącej dla organu, a można było je ocenić jako wyjaśnienie kwestii co do zasady. W niczym też nie uchybiało uprawnieniom stron w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ocenie Sądu badającego, zgodnie z przepisami art. 21 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, legalność zaskarżonej decyzji podlega zgodności tego rozstrzygnięcia z obowiązującymi przepisami prawa, bez względu na stanowiska pomocnicze dla organu prowadzącego postępowanie.

Zdaniem Sądu pismo Ministerstwa Finansów nie stanowiło dowodu w sprawie, również w postaci opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne, nie zwalniało organów z obowiązku ustalenia stanu faktycznego i oceny tego stanu pod względem skutków prawnopodatkowych. To, że stanowisko Ministerstwa w przypadku niniejszej sprawy było zbieżne z zaprezentowanym w rozstrzygnięciach stanowiskiem organów, czy odwrotnie, nie ma wpływu na ocenę tych rozstrzygnięć pod względem zgodności z prawem.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Jolanta i Andrzej małż. P. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji zarzucając naruszenie.

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej UPDOF/,

- przepisów postępowania - art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 121, 127, 187 w związku z art. 235 oraz art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa/, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż prawa będące przedmiotem obrotu w rozpoznawanej sprawie były prawami do znaków towarowych, wynikającymi ze złożonych w Urzędzie Patentowym wniosków o ich rejestrację.

Na skutek podjęcia uchwały o wniesieniu przedmiotowych praw jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej PBU "P." i dokonania stosownej zmiany w umowie spółki, prawa te zostały zbyte przez Andrzeja i Lecha P. z ich odrębnych majątków osobistych do ich majątku wspólnego istniejącego w formie spółki cywilnej.

W 1997 r. w celu ustalenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosowalo się dwufazowy sposób ustalania dochodu. W analizowanej sytuacji w pierwszej fazie ustalono dochód dla spółki odrębnie w stosunku do dochodów uzyskanych przez jej wspólników z innych tytułów. Dopiero w drugiej fazie dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce podlegały dodaniu do innych dochodów wspólników. W związku z tym wszelkie stosunki cywilnoprawne pomiędzy spółka a wspólnikami, w wyniku których spółka dokonywała określonych świadczeń na rzecz spółki albo wspólnicy na rzecz spółki, były traktowane jak stosunki pomiędzy spółka a osobami trzecimi.

W świetle powyższych zasad ustalania dochodu należało zatem uznać, że wniesienie przez wspólników praw do spółki cywilnej skutkowało przejściem ich do wyodrębnionego majątku wspólników, dla którego dochód ustalany jest odrębnie. Tym samym prawa te po ich wniesieniu do spółki miały już drugich właścicieli - Lecha i Andrzeja P. działających jako wspólników spółki cywilnej.

Z tego względu prawidłowym było zastosowanie, w celu ustalenia dochodu ze zbycia przedmiotowych praw przez spółkę cywilną PBU "P." /Lecha i Andrzeja P. działających jako wspólników tej spółki/ na rzecz "P." S.A., przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 UPDOF. Nie można się natomiast zgodzić ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów i organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że właściwą w tej sytuacji podstawą prawną był art. 22 ust. 9 pkt 1 UPDOF. Spółka cywilna PBU "P." /Lech i Andrzej P. działający jako wspólnicy tej spółki/ nie była bowiem pierwszym właścicielem zbywanych praw do znaków towarowych.

W związku z powyższym Państwo P., zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt 1 UPDOF, byli uprawnieni do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw do znaków towarowych na przez "PIA-P." S.A. całości wydatków na nabycie tych praw /odpowiadających wielkością przychodom/, a nie jak przyjmują organy podatkowe /nieprawidłowo stosując w niniejszej sprawie art. 22 ust. 9 pkt 1 UPDOF/ wydatków w wysokości odpowiadającej jedynie 50% przychodów uzyskanych z tytułu transakcji.

Niezależnie od powyższego skarżący wskazali na rażące naruszenie przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności. Wyrok Sądu I instancji utrzymujący w obrocie prawnym decyzje organów wydanych z takim naruszeniem powinien zostać uchylony w wyniku rozpatrzenia skargi.

Wskazane naruszenie związane było z wystąpieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 13 października 1999 r. z "prośbą o pomoc w rozstrzygnięciu" kwestii będących przedmiotem postępowania. Do tego wystąpienia doszło w związku z przekazaniem Inspektorowi sprawy do ponownego rozpoznania, po uchyleniu jego pierwszych decyzji przez Izbę Skarbową.

Przedstawiając w swoim piśmie w sposób wybiórczy stan faktyczny zaistniały w sprawie Dyrektor UKS poprosił Ministerstwo Finansów o odpowiedź na następujące pytania: 1/ "czy można uznać, że znak towarowy został wniesiony do spółki PBU "P." s.c. przez Andrzeja P. i Lecha P., a tym samym czy Spółka ta była jego drugim właścicielem"; 2/ "czy zasadne byłoby kwestionowanie wartości znaku towarowego drogą wyceny dokonanej na zlecenie UKS"; 3/ "czy można uznać, że znak towarowy nie był wartością niematerialną i prawną"; 4/ "czy fakt uiszczenia opłaty skarbowej może w tym przypadku przesądzać o tym, że znak towarowy został wniesiony jako aport do spółki PBU "P." s.c.?".

Dyrektor UKS w ostatnim akapicie swojego zapytania wskazał wyraźnie, iż "Odpowiedź na ww. pytania jest bardzo istotna w celu prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia przy określaniu podatku dochodowego od osób fizycznych dla Państwa Jolanty i Andrzeja P. oraz Teresy i Lecha P.".

W wydanej ponownie w dniu 27 lipca 2000 r. decyzji, Inspektor podtrzymał wnioski przedstawione uprzednio w roku 1999. O ile jednak w decyzjach z 25 marca 1999 r. uzasadniał swoje stanowisko brakiem przepisów dających możliwość ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej "w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłych", to w kolejnych decyzjach podstawą rozstrzygnięcia było stanowisko wyrażone w piśmie otrzymanym od Ministra Finansów. Inspektor utrzymywał w nich bowiem, że spółka cywilna PBU "P." nie mogła nabyć praw do znaków towarowych na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, ponieważ pierwszymi właścicielami byli wspólnicy spółki - Andrzej i Lech P. i to spółce cywilnej przysługiwało od początku prawo do znaków towarowych. Decyzją z 6 listopada 2000 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy drugą decyzję Inspektora.

Autor skargi podkreślił, iż w myśl ugruntowanej linii orzecznictwa NSA naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i w związku z tym stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji /wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 1989 r. II SA 1198/88 i z 10 marca 1995 r. SA/Wr 1699/94/.

Wnioski co do niedopuszczalności ingerencji w przebieg postępowania przez organ nadrzędny wynikające ze wskazanej linii orzecznictwa NSA zostały zupełnie zignorowane w rozstrzygnięciu Sądu I instancji. Co więcej w uzasadnieniu NSA wyraził sprzeczną z nim opinię, stanowiąc że "kontakty z organem wyższego stopnia mające charakter konsultacji są dopuszczalne".

Nie można było zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że kontakty organów z Ministerstwem nie naruszały zasady dwuinstancyjności, gdyż stanowiły jedynie nieformalne konsultacje. Z przebiegu postępowania wynikało bowiem wyraźnie, że pismo przedstawiciela Ministerstwa miało w praktyce charakter wiążący i w istocie zdecydowało o treści rozstrzygnięcia w sprawie. Stanowisko NSA wyrażone w zaskarżonym wyroku stoi w wyraźnej sprzeczności z przywoływanym powyżej orzecznictwem sądowym, które wypracowało standardy postępowania podatkowego nie pozwalające ingerować w postępowanie w danej instancji organom, które nie zostały do tego wyraźnie umocowane w przepisach.

W myśl przepisów ustrojowych organem pierwszej instancji w sprawie był Inspektor, zaś organem odwoławczym Izba Skarbowa. Zgodnie z art. 15 Ordynacji, organy podatkowe były zobowiązane przestrzegać z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W analizowanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 13 Ordynacji, Minister Finansów nie był na żadnym etapie organem właściwym w sprawie. Organem takim nie było również Ministerstwo Finansów stanowiące jedynie urząd obsługujący administracyjnie Ministra, a nie organ administracji.

Zdaniem strony należy dojść do wniosku, że faktyczne rozstrzygnięcie przedmiotowych spraw zostało podjęte przez przedstawiciela Ministerstwa Finansów, a nie przez Izbę Skarbową, czy też Inspektora. To przedstawiciel Ministerstwa Finansów, w swojej odpowiedzi na zapytanie Dyrektora UKS, jednoznacznie rozstrzygnął, w oparciu o przedstawiony przez tegoż Dyrektora UKS wybiórczy stan faktyczny oraz materiał dowodowy, iż "Omawiany znak towarowy został utworzony od nazwy firmy w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej. W związku z tym znak ten stanowił prawo majątkowe spółki /wspólników spółki cywilnej/" oraz w konsekwencji tego "ponieważ spółka PBU "P." nie nabyła znaku towarowego, nie mógł on zostać zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych".

Rozstrzygnięcie dokonane przez przedstawiciela Ministerstwa Finansów zostało narzucone nie tylko Inspektorowi /który o to zabiegał/ ale również Izbie Skarbowej. Dowodzi tego w sposób oczywisty przebieg postępowania w trakcie kontroli skarbowej /wydanie decyzji przez Inspektora dopiero po otrzymaniu pisma z Ministerstwa Finansów/ oraz postępowania odwoławczego, jak również argumentacja użyta przez organy w swoich decyzjach.

Stanowisko przedstawione w piśmie przedstawiciela Ministerstwa Finansów do Dyrektora UKS zostało powtórzone zarówno przez Inspektora, jak i przez Izbę Skarbową. Decydujące znaczenie rozstrzygnięcia przedstawiciela Ministerstwa Finansów było wyraźnie widoczne poprzez fakt, że Inspektor kwestionując prawidłowość postępowania przyjętego przez podatników w pierwszych decyzjach z 1999 r. posługiwał się zupełnie inną argumentacją, niż w decyzjach kolejnych z 2000 r. w których użył argumentacji przedstawionej w rozstrzygnięciu przedstawiciela Ministerstwa Finansów.

Brak dostrzeżenia przez sąd naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych w sprawie powoduje, że rozstrzygnięcie sądu I instancji należy uznać za wadliwe. Orzeczenie to powinno zatem zostać uchylone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Jolanty i Andrzeja P. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że podnosząc zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną odniosła go do przepisów art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, po. 368 ze zm./ oraz do przepisów art. 121, 127, 187 w związku z art. 235 oraz 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zauważyć zaś należy, że pierwszy z wskazanych wyżej przepisów tj. art. 22 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym określa /w pkt 1 do 3/ trzy odrębne podstawy obligujące Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu w postaci: naruszenia prawa materialnego /które miało wpływ na wynik sprawy/, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania /jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy/.

Oczywistym jest, że będąca wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym skarga kasacyjna nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych co do podstaw kasacji.

Wątpliwości takie istnieją gdy zważyć, że strona wskazując jako podstawę kasacji naruszenie przez Sąd art. 22 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie podała, czy naruszenie to zaistniało w związku z brakiem stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania czy też innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że tak ujęta podstawa skargi kasacyjnej pozostawała nadto w sprzeczności z jej uzasadnieniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała bowiem, że w jej ocenie, w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 127 Ordynacji podatkowej/ co bezzasadnie zaakceptowano w zaskarżonym wyroku.

Uszło przy tym uwadze strony wnoszącej skargę kasacyjną, że naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, uwzględnianą przez sąd administracyjny w oparciu o przepis art. 22 ust. 3, a nie art. 22 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez sąd przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie podano, której jednostki redakcyjnej tego artykułu /składającego się z dwóch paragrafów/ zarzut ten dotyczy.

Strona nie wskazała zatem, czy jej zarzut dotyczy naruszenia określonej w tym artykule zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /par. 1/ czy też zasady udzielania informacji prawnej stronom /par. 2/.

Identyczne zastrzeżenia dotyczą zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej.

Zaakcentować również trzeba, że do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 127, art. 235 oraz 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie odsyłał przepis art. 59 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Brak możliwości uwzględnienia z wskazanych wyżej przyczyn zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami kasacji /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ obligowany jest uznać za wiążącą ocenę okoliczności faktycznych przyjętą w zaskarżonym wyroku.

W świetle tej oceny bezzasadny jest z kolei zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać należy, że w ramach tej podstawy kasacji strona podniosła, że naruszenie przez Sąd wskazanych przepisów polegało na ich błędnej wykładni i /podkreśl. Sądu/ niewłaściwym zastosowaniu.

W skardze kasacyjnej nie podano natomiast i nie uzasadniono /jak tego wymaga art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ na czym polegała błędność dokonanej przez Sąd wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dlaczego oba te przepisy niewłaściwie zastosowano.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu [przed sami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.