Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 42/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,art.70 par.4,art.70 par.6
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 42/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011r., sprawy ze skargi "W" Spółka z o.o., na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 25 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 42/11

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 11 września 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie kontrolne toczące się względem "W" sp. z o.o. w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2000 r. do kwietnia 2001 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Powyższe postanowienie zostało skutecznie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Kr 1788/09 uchylił zaskarżone orzeczenie. W ocenie Sądu konieczne było prześledzenie przez organ wszystkich zmian przepisów regulujących aspekt przedawnienia zobowiązań podatkowych, do jakich doszło w czasie istnienia spornego zobowiązania. Szczególnie istotna jest przy tym analiza norm dotyczących przerwy biegu przedawnienia oraz przepisów intertemporalnych. Ponadto Sąd zarzucił organowi, że ten nie zbadał kwestii wpływu dwukrotnego złożenia skarg do sądu administracyjnego na bieg terminu przedawnienia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858) wydał dnia 25 sierpnia 2010 r. postanowienie o nr [...] o zakończeniu kontroli skarbowej, w którym powtórnie umorzył postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2000 r. do kwietnia 2001 r. przez "W" sp. z o.o. w K.

W pierwszej kolejności organ podniósł, że wobec podatnika zostały wydane ostateczne decyzje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy, które jednak zostały uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1114/08. Organ jednak zaznaczył, że dokonując analizy materiału dowodowego, również pod kątem zaleceń zawartych w przedmiotowym wyroku WSA w Krakowie, doszedł do przekonania, że ewentualne rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego spowodowałyby, że podatek naliczony podlegający odliczeniu byłby niższy niż podatek naliczony zadeklarowany przez podatnika w deklaracjach VAT-7, zwłaszcza że Spółka nie deklarowała kwot podatku podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Zdaniem organu za miesiące od marca 2000 r. do września 2000 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika byłaby niższa w każdym z okresów rozliczeniowych od kwot zadeklarowanych przez podatnika, identycznie jak w miesiącach od października 2000 r. do lutego 2001 r., gdzie zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast za marzec i kwiecień 2001 r. Spółka – wg ustaleń organu – winna wpłacić stosowny podatek do urzędu skarbowego, gdy tymczasem wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ ustalił również w drodze korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że:

1. za miesiące od marca do października 2000 r. nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne,

2. za miesiące od listopada 2000 r. do lutego 2001 r. było prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Za w/w miesiące zajęcie rachunku bankowego nastąpiło w dniu 24 września 2002 r., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 30 września 2002 r. Postępowanie egzekucyjne za w/w miesiące zostało zakończone w dniu 5 lutego 2009 r.,

3. za miesiące marzec i kwiecień 2001 r. było prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (za miesiące te Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu pierwszej instancji i określiła kwotę zobowiązania podatkowego odpowiednio w kwocie 14.340 zł i 31.376 zł, podczas gdy kontrolowany podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) oraz w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym:

- za marzec 2001 r. w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 14.340 zł zajęcie rachunku bankowego i ruchomości nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2002 r., a odpis tytułu wykonawczego został doręczony podatnikowi 23 sierpnia 2002 r. Postępowanie egzekucyjne w zakresie w/w zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. zostało zakończone 24 października 2002 r.,

- za kwiecień 2001 r. w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 31.376 zł zajęcie rachunku bankowego i ruchomości nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2002 r., w tym też dniu został doręczony podatnikowi odpis tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne w zakresie w/w zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. zostało zakończone 5 lutego 2009 r.,

- za marzec 2001 r. i kwiecień 2001 r. w zakresie zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zajęcie rachunku bankowego nastąpiło w dniu 24 września 2002 r., a odpis tytułu wykonawczego został doręczony podatnikowi 30 września 2002 r. Postępowanie egzekucyjne w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe zostało zakończone 5 lutego 2009 r.,

4. nie zostały wydane decyzje, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 lub 2 ustawy Ordynacja podatkowa (odroczenie terminu płatności podatku),

5. podatnik nie korzystał z prawa do ulgi podatkowej w zakresie podatków od towarów i usług,

6. w związku jednak z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Kr 1114/08 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej zwrócono podatnikowi wyegzekwowane wcześniej kwoty podatku od towarów i usług,

7. podatnik wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2000 r. do kwietnia 2001 r. w dniu 28 maja 2003 r. oraz na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2000 r. do kwietnia 2001 r. w dniu 19 marca 2007 r.

Przystępując do oceny przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych organ przytoczył brzmienie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Dokonując następnie oceny prawnej występujących w sprawie okoliczności przerywających oraz zawieszających bieg terminu przedawnienia wskazano, że:

- w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2001 r. (powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego) prowadzono postępowanie egzekucyjne, przy czym zajęcie rachunku bankowego i ruchomości, a także doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2002 r., a postępowanie to zakończyło się odpowiednio 24 października 2002 r. oraz 5 lutego 2009 r.,

- nie zaszły inne istotne okoliczności mogące przerwać bądź zawiesić bieg terminu przedawnienia (tj. nie zostały wydane decyzje, o których mowa w art. 48 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik nie nabył prawa do ulgi podatkowej, nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2000 r. do lutego 2001 r.)

Następnie przytoczono brzmienie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Dla oceny czy w sprawie doszło do ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia powołano wszystkie okoliczności istotne zdaniem organu w świetle poprzednio obowiązującej treści przedmiotowych przepisów, a ponadto wskazano, że:

- nie zostało wydane rozporządzenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku,

- nie ogłoszono upadłości podatnika, z niewykonaniem zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2000 r. do kwietnia 2001 r.,

- wobec podatnika nie wszczęto postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- podatnik wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2003r. o numerach [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2000r. do kwietnia 2001 r. w dniu 28 maja 2003 r. oraz na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2007 r. o numerach [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2000 r. do kwietnia 2001 r. w dniu 9 marca 2007 r.

- określenie przez organ kontroli skarbowej wysokości zobowiązania podatkowego wobec podatnika nie było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

W dalszej kolejności organ przedstawił przepisy intertemporalne w postaci art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 póz. 1387), zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy tej ustawy, jednakże należy zastosować dotychczasowe przepisy, jeżeli określają one korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Następnie, biorąc pod uwagę zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1114/08, organ przedstawił prawidłowe jego zdaniem zestawienie kwot należnego podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Wynik przeprowadzonych przez organ obliczeń jest mniej korzystny dla podatnika niż ten wynikających ze złożonych przez stronę skarżącą deklaracji podatkowych. Podatek naliczony podlegający odliczeniu powinien być zdaniem organu niższy, a w marcu i kwietniu 2001 r. podatnik powinien wykazać kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, czego nie uczynił w deklaracji.

Z powyższego zestawienia prawidłowych obliczeń z zadeklarowanymi kwotami zdaniem organu wynika, że w niniejszej sprawie korzystniejsze dla strony skarżącej jest stosowanie zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 póz. 1387). Tym samym w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 20 § 2 powołanej ustawy nowelizującej.

Następnie organ przytoczył brzmienie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujących w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. Zdaniem organu okoliczności, które w świetle tych przepisów mają znaczenie dla oceny biegu terminu przedawnienia są tożsame z okolicznościami istotnymi z punktu widzenia obowiązujących uprzednio przepisów z tą różnicą, że irrelewantny jest fakt, czy wobec podatnika toczyły się postępowania karne, postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ ustalił natomiast ponadto, że wobec podatnika nie wniesiono żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Organ stwierdził następnie, że w myśl art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 póz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Powołano się też na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Zaznaczono też, że nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. Ponowne rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań należy liczyć stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją z uwzględnieniem daty zastosowania środka egzekucyjnego. Oznacza to, że termin przedawnienia ww. zobowiązań biegnie na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego.

Nadto w rozstrzyganej sprawie zdaniem organu podnieść należało, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ma również zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Reasumując organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały te przepisy dotyczące przedawnienia, które są dla podatnika korzystniejsze. W tym celu zanalizowano brzmienie przepisów obowiązujących przed oraz po nowelizacji przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i stwierdzono, że dla kontrolowanego podatnika korzystniejsze są przepisy obowiązujące do końca 2002 r., gdyż nie przewidywały one zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje podatkowe.

Nadto na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw dla oceny skutków dokonanego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień w dniu 23 sierpnia 2002 r. zajęcia rachunku bankowego i ruchomości będzie miał zastosowanie przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W konsekwencji organ stwierdził, że:

- kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za okresy rozliczeniowe od marca do września 2000 r. - uległa przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2005 r.,

- kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe: październik i listopad 2000 r. -uległa przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2005 r.,

- kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od grudnia 2000 r. do lutego 2001 r. - uległa przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2006 r.,

- kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2001 r. uległa przedawnieniu z upływem 24 sierpnia 2007 r. (5 lat od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i zawiadomiono podatnika),

- kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2001 r. uległa przedawnieniu z upływem 24 sierpnia 2007 r. (5 lat od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i zawiadomiono podatnika).

Z uwagi na fakt, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, kwot do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy nastąpiło przed 1 stycznia 2009 r., zdaniem organu bezprzedmiotowa jest analiza zmian przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, które weszły w życie od 1 stycznia 2009 r.

Niezadowolony z treści decyzji podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uwzględnienie pominiętego w postanowieniu art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 ustawy Ordynacja podatkowa oraz o usunięcie naruszenia prawa w zakresie art. 21 § 2, 3 i 3a tejże ustawy. Zarzucono, że organ nie prześledził wszystkich zmian ustawy Ordynacja podatkowa, do czego zobowiązał go Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz nie uwzględnił tego, że w sprawie dwukrotnie wnoszono skargi, które następnie zostały rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami. Zdaniem strony organ bezprawnie pominął zmianę ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. i był związany danymi wynikającymi z deklaracji, nie mając prawa do przeprowadzenia alternatywnych obliczeń należnego podatku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił w odpowiedzi zmiany postanowienia, twierdząc, że zostało ono wydane po przeprowadzeniu pełnej analizy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w wyniku której doszedł do przekonania, że najkorzystniejsze dla podatnika są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2002 r., które nie przewidywały zawieszenia postępowania w razie wniesienia skargi. Wniosek ten był poczyniony przez pryzmat ewentualnych rozstrzygnięć kwotowych uwzględniających nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT, które byłyby dla podatnika niekorzystne. Ponadto organ stwierdził, że zmiany przepisów dotyczące zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia wprowadzone do ustawy Ordynacja podatkowa od 1 września 2005 r. znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po ww. terminie.

Pismem z dnia 14 listopada 2010 r. "W" sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...] o zakończeniu postępowania kontrolnego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenie jego nieważności z powodu nieuwzględnienia wezwania do naruszenia prawa z dnia 28 września 2010 r., które dotyczyło żądania uwzględnienia pominiętego w postanowieniu art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 ustawy Ordynacja podatkowa oraz do usunięcia naruszenia prawa w zakresie art. 21 § 2, 3 i 3a tejże ustawy, a także z powodu niewykonania zaleceń prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1114/08 oraz z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1788/09.

Uzasadniając skargę strona stwierdziła, że nieuwzględnienie art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 ustawy Ordynacja podatkowa świadczy o niewykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1788/09, w którym organ został zobowiązany do prześledzenia wszystkich zmian przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tymczasem skoro w sprawie dwukrotnie wnoszono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to zdaniem strony skarżącej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem strony skarżącej wykazywanie przez organ, że pominięcie zmiany ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. jest dla podatnika korzystniejsze (czemu dano wyraz na str. 7-9 uzasadnienia) jest bezprawne. Skoro bowiem nie wydano decyzji określającej prawidłową wysokość podatku, dane wynikające z deklaracji podatkowych są dla organu wiążące.

Strona skarżąca nie zgodziła się z poczynionym przez organ ustaleniem, że korzystniejsze dla niej są przepisy, pod rządami których zobowiązanie podatkowe przedawnia się wcześniej, gdyż jej zdaniem organ nie dostrzegł faktu, że po stronie podatnika nie powstało w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe lecz prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W skardze wyrażono też niezrozumienie, dlaczego organ nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego wcześniej, skoro bieg jego terminu zakończył się przed wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, uznając zaskarżone postanowienie za prawidłowe i przytaczając podniesione uprzednio argumenty.

Odnosząc się do postawionych zarzutów organ stwierdził, że celem wydania zaskarżonego postanowienia zanalizowano wszystkie przepisy zmieniającej się ustawy Ordynacja podatkowa, czym wykonano zalecenie Sądu, za wyjątkiem zmian, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Ocena tych przepisów byłaby zdaniem organu bezprzedmiotowa z uwagi na to, że przedawnienie nastąpiło przed tą datą.

Organ nie zgodził się też, że dokonane ustalenia co do prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w badanym okresie są bezprawne. Organ podkreślił, że dostrzeżono, iż prawidłowe obliczenia są mniej korzystne dla podatnika od zadeklarowanych wartości. Jednocześnie ustalenia te mogłyby przybrać formę decyzji, gdyby organ prowadzący postępowanie nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zauważono też, że przyjęcie zaprezentowanej przez stronę skarżącą argumentacji doprowadziłoby do sytuacji, gdy art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 § 1 i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stałby się w ogóle niewykonalny z uwagi na brzmienie art. 21 § 2, 3 i 3a ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wyżej wskazane zasady należy podnieść, że kwestionowane postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, pomimo tego, że przepisy regulujące tę instytucję zostały zamieszczone w ustawie co do zasady regulującej procedurę podatkową (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 225/01, OPP z 2003 r. nr 4, s. 37; wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, LEX nr 590818). Kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem charakter materialnoprawny. Stanowią więc one obszar stosunków prawnych regulowany normami prawa materialnego. W konsekwencji przesłanki przerywające bieg przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, czy powodujące jego zawieszenie oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego (porównaj: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1534/04, LEX nr 164803). Zastosowanie zatem mają przepisy dotyczące przedawnienia obowiązujące w dacie wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Analiza zaskarżonego postanowienia, jak i akt sprawy prowadzi do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy brane pod uwagę muszą być dwie okoliczności, jako te, które mogły mieć ewentualny wpływ na zawieszenie lub przerwę w biegu terminu przedawnienia, tj. dwukrotne wniesienie skargi do sądu administracyjnego (w dniach 23 maja 2003 r. oraz 19 marca 2007 r.) oraz zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz nieruchomości, o którym powiadomiono podatnika w dniu 23 sierpnia 2002 r. (dotyczy marca i kwietnia 2001 r.)

Pierwsza skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2000 r. do kwietnia 2001 r. wpłynęła – jak podaje organ - do sądu administracyjnego w dniu 23 maja 2003 r. W dacie tej obowiązywał już materialnoprawny przepis art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), który stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie jednak w art. 20 cytowanej ustawy zawarto dyrektywę, zgodnie z którą co do zasady do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu znowelizowanym, chyba że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wówczas należy zastosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a zatem z daty powstania zobowiązań podatkowych.

Przy czym zaznaczyć należy, na co wskazywał zarówno pełnomocnik strony skarżącej, jak i organ, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dna 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Słusznie zatem organ stanął na stanowisku, że brzmienie powyższych przepisów powoduje, że obowiązkiem organu było zbadanie, które uregulowania w sytuacji podatnika określają korzystniejsze terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych – te z daty powstania zobowiązań, czy też wprowadzone nowelą z dnia 12 września 2002 r., która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. Zastosowanie przepisów sprzed nowelizacji miałoby bowiem ten skutek, że zobowiązanie podatkowe oraz pozostałe elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług przedawniłyby się wcześniej, gdyż przed 1 stycznia 2003 r. nie było przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Istotne zatem jest stwierdzenie, czy w sytuacji strony skarżącej korzystniejsze było jak najwcześniejsze przedawnienie.

W orzecznictwie podnosi się, że przedawnienie w prawie podatkowym powoduje (w odróżnieniu od tej samej instytucji w prawie cywilnym), że wygasa zobowiązanie podatkowe, co prowadzi do tego, że wierzyciel nie może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym, bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na wygaśnięcie czy nie. Spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje zatem niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku, czy to przez organ, czy przez samego podatnika (np. poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych). Ale upływ przedawnienia powoduje i to, że rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy pozostaje w takim kształcie, jaki nadał mu podatnik w złożonych deklaracjach.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że w opinii organu zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, również z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1114/08, dawał podstawy do stwierdzenia, że ewentualne rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego spowodowałyby, że podatek naliczony podlegający odliczeniu byłby niższy niż podatek naliczony zadeklarowany przez podatnika w deklaracjach VAT-7, zwłaszcza że Spółka nie deklarowała kwot podatku podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Zdaniem organu za miesiące od marca 2000 r. do września 2000 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika byłaby niższa w każdym z okresów rozliczeniowych od kwot zadeklarowanych przez podatnika, identycznie jak w miesiącach od października 2000 r. do lutego 2001 r., gdzie zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast za marzec i kwiecień 2001 r. Spółka – wg ustaleń organu – winna wpłacić stosowny podatek do urzędu skarbowego, gdy tymczasem wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ta okoliczność niewątpliwie powoduje, że w przypadku strony skarżącej korzystniejszy był wcześniejszy upływ terminu przedawnienia, a zatem zastosowanie przepisu art. 70 w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Możliwość dalszego procedowania przez organy spowodowałaby bowiem wydanie decyzji zawierających rozliczenia mniej korzystne dla podatnika niż te wynikające z deklaracji VAT-7.

Wskazać przy tym należy, że niezasadny jest argument pełnomocnika strony skarżącej, iż organ zawierając w postanowieniu powyższe wyliczenia nie wziął pod uwagę zaleceń zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2008 r., zaś brak decyzji powoduje, że dywagacje organu mają charakter hipotetyczny i nieuprawnione jest w związku z tym powoływanie się na takie ustalenia, które nie wynikają z ostatecznych i prawomocnych decyzji. Analiza uzasadnień znajdujących się w aktach sprawy i zapadłych w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od marca 2000 r. do kwietnia 2001 r. wyroków sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Kr 114/08 oraz I SA/Kr 1001/03) wskazuje, że co do zasady sądy zaakceptowały stanowisko organów co do nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku VAT. Ponadto, niezależnie od tego, czy organ wydałby decyzje zawierające mniej korzystne dla podatnika wyliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, czy też zaakceptował stanowisko podatnika w całości i stwierdził, że złożone deklaracje były prawidłowe, upływ terminu przedawnienia spowoduje skutek w postaci powrotu do pierwotnie złożonych deklaracji podatkowych.

Wskazać również należy, że z akt sprawy wynika (pismo Naczelnika z dnia 18 grudnia 2006 r., k. 1242 tomu IV akt administracyjnych), że zwrot podatku zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do września 2000 r. został przedłużony podatnikowi do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie. Zgodnie z wyrokami NSA z dnia 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 59/05 i z dnia 14 października 2005r., sygn. akt I FSK 781/05 prawo do zwrotu różnicy powstaje z datą złożenia deklaracji, i tylko sama czynność materialno-techniczna przelewu na rachunek podatnika może być dokonana w niektórych przypadkach później, np. w sytuacji określonej w art. 21 ust. 6 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Kolejna zmiana dotycząca brzmienia art. 70 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia jaką jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego wprowadzona została ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Weszła w życie w dniu 1 września 2005 r., a zatem przed dniem wniesienia przez podatnika kolejnej skargi na decyzje podatkowe, co miało miejsce 19 marca 2007 r.

Art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, nadanym tą nowelizacją stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. inn. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przy czym intertemporalny przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować jedynie przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym tą nowelizacją. W pozostałym zakresie (w tym również dotyczącym skutków wniesienia skargi do sądu administracyjnego) przepisy w nowym brzmieniu odnosić się miały wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po nowelizacji. Skoro tak, to organ zasadnie przyjął, że w sytuacji strony skarżącej, gdzie zobowiązania podatkowe powstały przed wprowadzeniem noweli z dniem 1 września 2005 r. zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 12 września 2002 r., która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., oczywiście z wszelkimi skutkami dotyczącymi zastosowania przepisu intertemporalnego (art. 20 cytowanej ustawy), co w konsekwencji doprowadziło do konieczności powrotu do przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r., jako przepisów korzystniejszych dla podatnika. Zatem prawidłowo przyjęto, że i w tym przypadku wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia.

W efekcie powyższego organ prawidłowo ustalił, że za okresy od marca do września 2000 r., kiedy to podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2005 r. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, który w tym czasie wynosił 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika – art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zaś stosownie do art. 10 ust. 1 tej ustawy podatnicy co do zasady byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Z kolei za październik i listopad 2000 r., za które skarżąca spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2005 r., zaś za grudzień 2000 r., styczeń i luty 2001 r. – z dniem 31 grudnia 2006 r., zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi o tym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast co o marca i kwietnia 2001 r., kwestia przedawnienia musi być badana przez pryzmat toczącego się postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowej w podatku VAT za powyższe okresy. Za okresy od marca 2000 r. do października 2000 r. nie toczyło się bowiem postępowanie egzekucyjne, zaś odnośnie do okresu od listopada 2000 r. do lutego 2001 r. postępowanie toczyło się wyłącznie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zatem egzekucja dotycząca przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowej za marzec i kwiecień 2001 r. została wszczęta poprzez zajęcie rachunku bankowego oraz ruchomości w dniu 23 sierpnia 2002 r., w tym też dniu doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych.

Z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych oraz w dacie zajęcia rachunku bankowego i ruchomości podatnika wynikało, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. § 3 art. 70 stanowił natomiast, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Pierwszą zmianę w tym zakresie wprowadziła cytowana już ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przy czym, jak wskazano wyżej ustawa ta zawierała przepisy intertemporalne – w myśl jej art. 20 ust. 1, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy należało stosować przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wyjątek, zamieszczony w art. 20 § 2 przewidywał, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy.

Na tle takiego brzmienia przepisów w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że analiza art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (sprzed nowelizacji) oraz art. 70 § 4 tej ustawy po nowelizacji prowadzi do wniosku, że dla podatnika korzystniejsze są przepisy nowe. Nowe brzmienie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika, natomiast przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika. Tak więc, jak z tego wynika, wymóg zastosowania środka egzekucyjnego (art. 1a ust. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej (w rozumieniu art. 1a ust. 2 cytowanej ustawy). Jednakże w sytuacji strony skarżącej nowelizacja ta nie miała większego znaczenia, gdyż w dniu 23 sierpnia 2002 r. organ egzekucyjny zastosował względem spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz ruchomości.

Kolejna zmiana weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przedmiotową nowelizacją, bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak było poprzednio od dnia, w którym zakończyło się postępowanie egzekucyjne. Przy czym intertemporalny przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować przepis art. 70 § 4 w brzmieniu, nadanym tą nowelizacją.

Zatem do sytuacji podatnika, wobec którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz ruchomości, organ słusznie zastosował przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 1 września 2005 r. Ponieważ w tej dacie nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, zatem po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przy tym przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Prawidłowo więc organ stwierdził, w tym przypadku przedawnienie nastąpiło z upływem 24 sierpnia 2007 r. (5 lat od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i zawiadomiono podatnika). Skoro zatem w każdym przypadku przedawnienie zobowiązań podatkowych, kwot do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy nastąpiło przed 1 stycznia 2009 r., bezprzedmiotowa była analiza zmian przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2009 r., a zatem zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).