Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 893/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarga spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "spółka A") dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2009 r., nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie możliwości odliczeń podatku należnego z faktur za usługi gastronomiczne na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), po uchyleniu przez krajowego ustawodawcę art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku złożonego przez spółkę "A" wniosku z dnia 22 maja 2009 r. W opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka podała, że należy do skandynawskiej grupy hotelowej i prowadzi w Polsce działalność w zakresie obsługi hoteli marki "A" w G. oraz we W. Ponieważ Hotel "A" we W. nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego, spółka "A" z myślą o nocujących w hotelu gościach nabywała te usługi od pomiotu zewnętrznego tj. "B" Sp. z o.o. (dalej jako "spółka B") prowadzącego znajdującą się w budynku hotelu restaurację – gdzie nabywane przez hotel usługi są dokumentowane w fakturach wystawianych na jego rzecz przez spółkę "B", a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez spółkę "A", co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez wnioskodawcę fakturach.

Wobec tak przedstawianego stanu faktycznego sprawy spółka zadała pytanie, czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz 1320, dalej jako "ustawa zmieniająca") art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT, w dalszym ciągu będzie uprawniona do odliczania podatku naliczone-go z faktur za usługi gastronomiczne.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka "A" stwierdziła, że pomimo uchylenia przez polskiego ustawodawcę art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT, w dalszym ciągu jest ona na jego podstawie uprawniona do dokonywania odli-czeń podatku VAT.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT podatnicy nie byli uprawnieni do obniżania kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te były nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turysty-ki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, wchodziły usługi gastronomiczne. Spółka "A" podkreśliła, że skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a warunki, to pomimo uchylenia wskazanego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT na je-go podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa"), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa o VAT"). Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

W wydanej w dniu 4 sierpnia 2009 r. interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wbrew przekonaniu spółki "A" nie świadczy ona usług turystycznych. Podkreślił, że przepisy nowej ustawy VAT zawierają zgodną z orzecznictwem ETS oraz prawem wspólnotowym definicję usługi turystyki, przez którą stosownie art. 119 ust. 2 tej ustawy rozumie się kompleksową usługę w skład której wchodzą transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz zazna-czył, że definicji "usług turystyki" stosowanej dla potrzeb podatku VAT nie można utożsamiać z zawartym w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U 2004 nr 223, poz. 2268 ze zm.) pojęciem usług turystycznych obejmującym usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczo-ne turystom lub odwiedzającym. W oparciu o powyższe oraz przedstawiony we wnio-sku stanu faktycznego organ stwierdził, że świadczone przez spółkę usługi nie mają charakteru kompleksowego i ograniczają się do usług hotelowych, w skład których poza usługami gastronomicznymi nie wchodzą innego rodzaju świadczenia. Skoro zaś świadczone przez spółkę usługi nie spełniają definicji usług turystycznych, nie może ona korzystać z prawa obniżenia podatku należnego na postawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a nowej ustawy o VAT.

Wobec stwierdzenia, że podatnik nie spełniał i w dalszym ciągu nie spełnia przesłanek skorzystania z prawa do obniżenia podatku, określonych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT, organ zauważył końcowo, że uchylenie wskazanego przepi-su z dniem 1 grudnia 2008 r. pozostawało bez wpływu dla sytuacji wnioskodawcy, a tym samym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i wydania interpretacji o treści pokrywającej się ze stanowiskiem podatnika spółka "A" podniosła zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uzna-nie, że przepis ten nie miał zastosowania do usług świadczonych przez spółkę, naruszenie art. 176 Dyrektywy o VAT oraz art. 14 e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.)

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej na wniosek spółki "A" indywidualnej interpretacji prawa po-datkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. spółka podtrzymała zarzuty naruszenia art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT art. 176 Dy-rektywy o VAT w zw. z art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej oraz art. 14 e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji po-datkowej.

Strona skarżąca wskazała, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja świadczonych przez nią usług jest całkowicie pozbawiona podstaw prawnych oraz nie uwzględnia dorobku orzecznictwa i doktryny. Poprzestając na błędnym założeniu, że spółka nie świadczyła usług turystycznych, organ uchylił się jednocześnie od od-powiedzi na faktycznie postawione we wniosku pytanie dotyczące dopuszczalności stosowania przez podmioty świadczące usługi turystyczne stosowania art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, również po jego uchyleniu przez art. 1 pkt 43 lit a tiret dru-gie ustawy zmieniającej. Tym samym w żaden sposób nie ustosunkował się do za-gadnienia niezgodności art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej z klauzulą stałości zawartą w art. 176 Dyrektywy o VAT .

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że dla wyjaśnienia zakresu pojęcia usług turystycznych organ w nieuprawniony sposób oparł się na art. 119 ustawy o VAT, który - jako odnoszący się do wyłącznie do opodatkowania biur tury-stycznych - nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca podkreśliła, że wobec braku wyjaśnienia pojęcia "usług turystyki" przez sam art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT oraz braku odrębnej klasyfikacji "usług turystyki" przez PKWiU, pojecie to należy tłumaczyć przy pomocy wykładni językowej tj. zgodnie z jego potocznym znaczeniem, posiłkując się dla potwierdzenia jej wyników wykładnią systemową, w tym przede wszystkim definicją usług turystycznych zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych. Potwierdzone orzecznictwem sądów admini-stracyjnych wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia usług turystyki jedno-znacznie potwierdzają natomiast, że spółka świadczyła usługi turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT.

W ocenie spółki kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestią nie było jednak definiowanie pojęcia usług turystyki ale ustalenie, czy art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej pozostawią sprzeczny z prawem wspólnotowym. Strona skarżąca w całości podtrzymała stanowisko, że poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, doszło do niedopuszczalnego w świetle art. 176 Dyrekty-wy o VAT ograniczenia prawa podatników do obniżania podatku VAT o podatek nali-czony, co w świetle orzecznictwa ETS ( w tym wyroków takich jak: wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie c-40/00 Komisja przeciwko Francji, wyrok z dnia 8 stycz-

nia 2002 r. w sprawie c-409/99 Metropol i Stadler, w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie c-414/07 Magoora) spowoduje, że pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, może być on dalej stosowany przez tych podatników, którzy do tej pory byli na jego podstawie uprawnieni do odliczeń, a prawo to zostało im zostało odebrane pomimo zawartych w prawie wspólnotowym gwarancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoła-ną podstawą prawną.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zadaniem wydającego pisemną interpre-tację organu nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą wnioskodawcy jest bowiem przedstawienie stanu faktycznego (zaistniałego lub też hipotetycznego tj. dotyczącego przewidywanych zdarzeń przyszłych) we wniosku zawierającym żąda-nie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wyraźnie wskazała, że jest podmio-tem, który świadczy usługi turystyczne. Zadane przez stronę skarżącą pytanie w żadnym wypadku nie dotyczyło zatem ustalenia tego , czy faktycznie świadczy ona usługi turystyki lecz tego, czy podmiotom świadczącym usługi turystyki, które do cza-su obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT przysługiwało prawo obni-żenia podatku, prawo to będzie przysługiwało także po uchyleniu wskazanego prze-pisu, wobec wynikających dla podatników z prawa wspólnotowego gwarancji. Jak zasadnie wskazała strona skarżąca organ podatkowy w wydanej interpretacji uchylił się od odpowiedzi na zadane mu pytanie, kwestionując podany we wniosku stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu strona skarżąca spełnia warunki odliczenia, o których mowa w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywa-nych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypa-dków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. A contrario prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastrono-micznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszyskicm tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Ponieważ podatnik nie świadczy komple-ksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży obejmujących transport, za-kwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. Świadczone przez niego usługi nie mogą być zatem definiowane przy pomocy zawartej w art.119 ustawy o VAT definicji. Opierając się o wykładnię językową oraz systemową pojęcia usług turystyki, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że usługi gastronomiczne były nabywane przez stronę skarżąca w ramach świadczonych przez nią usług turystyki.

Kwestia zakresu pojęcia usług turystyki była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Orzekający w przedmiotowej sprawie Sąd podziela w tym zakre-sie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt

I SA/Gd 59/09 (opubl. LEX nr 495382), w którym zawarto tezę, że usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypo-czynku są usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a nowej ustawy o VAT. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 4 września 2008 r. w sprawie sygn. akt FSK 1252/07 "Skoro (...) klasyfikacje statystyczne okazały się nieprzydatne dla wy-jaśnienia zakresu pojęcia "usługi turystyki" w pełni dopuszczalnym było wykorzysta-nie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. W szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o usługach tury-stycznych (Dz.U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 ze zm.), w której te (tj. usługi tury-styczne) określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwią-zaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez pra-wodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pojęcia toż-same - wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykatur-rze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych".

Pogląd ten, w pełni aprobowany przez skład orzekający, znajduje odwiercie-dlenie także w orzecznictwie ETS, np. w wyroku z 22 października 1998 r. w połą-czonych sprawach C-308/96 i C-94/97, w którym ETS wyraźnie podkreśla, że pod-mioty prowadzące obiekty hotelowe mogą być opodatkowane na zasadach marży przewidzianych w regulacji dotyczącej specjalnego systemu dla biur podróży jedynie w sytuacji, gdy poza usługami zakwaterowania świadczą dodatkowe usługi (takie jak transport, wycieczki autokarowe podczas pobytu w hotelu, itd.), które wykraczają poza zakres usług zwyczajowo świadczonych przez hotele i stanowią znaczący udział w wynagrodzeniu należnemu takiemu podmiotowi z tytułu świadczonych usług Jednocześnie opodatkowanie za zasadach marży nie obejmuje tych podmiotów pro-

wadzących obiekty hotelowe, jeśli te dodatkowe usługi traktowane są jako usługi po-mocnicze, świadczone dla lepszego wykorzystania głównej usługi. Będzie to zatem dotyczyło usług standardowo oferowanych przez hotele obok samych noc-legów, a więc w szczególności usług gastronomicznych, usług pralni, itp.

Na aspekt funkcjonalny regulacji dotyczącej szczególnej procedury opodatko-wania dla biur podróży zwrócił uwagę także WSA w Warszawie w wyroku z 26 marca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2272/08), w którym stwierdził, że "nie jest możliwe dokona-nie oceny świadczonych usług w świetle art. 119 ustawy o VAT bez uwzględnienia aspektu podmiotowego wynikającego z przepisów prawa wspólnotowego. Takie postępowanie prowadzi bowiem do ryzyka objęcia procedurą marży podmiotów innych niż świadczące usługi możliwe do przypisania biurom podróży".

Pod pojęciem turystyki należy zatem rozumieć zorganizowane lub zbiorowe wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (por. "Słownik języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczak, Wydawnictwo PWN 2005 ). Celem dzia-łalności hotelarskiej jest zatem zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług hotelowych jest wiec podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Tym bar-dziej będą więc tę definicję spełniały usługi hotelowe sprzedawane turystom wraz z usługami gastronomicznymi, niezależnie od tego, czy w tym przypadku sprzedaż ta ma charakter bezpośredni, czy tez jest "odsprzedażą" usług wykonanych faktycznie przez niezależny podmiot z branży gastronomii. Wbrew twierdzeniom organu dla spełniania definicji usług turystyki nie jest więc konieczne spełnienie wymogu kom-pleksowości. Przeciwnie, gdyby bowiem stwierdzić, że świadczone przez stronę usługi polegają na kompleksowym transporcie, zakwaterowaniu, żywieniu i ubezpie-czaniu turystów, musiały by być one opodatkowane w szczególny, określony w art. 119 ustawy o VAT sposób, co wyłączyłoby jednocześnie możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT. Niezależnie od tego, jak wskazano wyżej, organ wydając interpretację winien oprzeć się na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę, a nie go kwestiono-wać. W przedmiotowej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wymaga jednak wyraźnego podkreślania, że sytuacja taka - tj. świadczenie usług, o których mowa w art. 119 cyt. ustawy nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, wobec Cze-go przepis ten nie mógł też mieć na jej gruncie jakiegokolwiek zastosowania.

Przechodząc do istoty przedmiotowej sprawy Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia-ją przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy o VAT.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umoż-liwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w za-sadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Euro-pejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwol-nienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie pra-wa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam spo-sób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocz-nie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na

ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ści-śle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksuso-we, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w od-niesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Za-miarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być prze-prowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wskazany przepis znalazł powtórzenie w art.176 Dyrektywy o VAT.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 b lit a tej ustawy, na mocy którego podatnicy nie byli uprawnieni do obni-żenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczą-cych usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Prze-pis ten zawierał zatem analogiczną zasadę prawną jak wprowadzony nową ustawą o VAT art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a. Tym samym racje ma strona skarżąca, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT w niedopuszczalny w świetle przepisów prawa wspólnotowego sposób rozszerzyło zakres ograniczeń w podstawowym prawie po-datników VAT jakim jest prawo do odliczeń. Uchylenie przepisu spowodowało bo-wiem, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi ga-stronomii w ramach świadczonych usług turystyki, mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy o VAT. Z po-wyższych względów art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej niewątpliwie jest zatem sprzeczny z wiążącym RP prawem wspólnotowym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wydać interpretację odno-sząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie ograniczając się przy tym jedynie do wykładni przepisów polskiej ustawy o VAT, ale uwzględniając całokształt obowiązujących na terytorium RP przepisów prawa tj. także prawo wspól-notowe.

Z powyższych względów Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretacje na mocy art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.