Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 317/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń, luty, marzec 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 317/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2010 r. w łącznej kwocie 591 zł. Organ stwierdził, że podatniczka w tym okresie nie ewidencjonowała wszystkich uzyskiwanych przychodów z działalności gospodarczej, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Ustalono zaniżenie przychodów poprzez nie wykazanie w prowadzonej ewidencji kwoty 685 zł stanowiącej wartość sprzedaży towarów handlowych (sukienek, obuwia, paska, torebki, bolerka). Wskazano, że przychód niezaewidencjonowany przekracza 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu ustalono na podstawie dowodów sprzedaży towarów, tj. rachunków wystawionych w miesiącu lutym na rzecz T. w B..

Ponadto stwierdzono, że wysokość marży handlowej w wysokości 23,24% ustalonej na podstawie remanentów sporządzonych przez stronę na dzień 31 grudnia 2009 r. (33.625,24 zł) i 31 marca 2010 r. (30.881,79 zł), wartości zakupu towarów handlowych (5.012,69 zł), wartości sprzedaży towarów handlowych wynikającej z zapisów dokonywanych w ewidencji przychodów (9.559 zł) oraz wartości ustalonego kosztu własnego sprzedanych towarów (7.756,14 zł), znacznie odbiega od rzeczywistej marży stosowanej przez podatniczkę w działalności handlowej w wysokości 177,3% wynikającej z porównania wartości spisu z natury towarów handlowych na dzień 31 marca 2010 r. według cen zakupu do wartości według cen sprzedaży. W ocenie organu powyższe ustalenia wskazują na zaniżenie sprzedaży oraz nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów.

Organ ustalił również, że zapisy w ewidencji przychodów za ww. okres podatniczka dokonywała na podstawie dowodów wewnętrznych wystawianych na koniec miesiąca. W ewidencji wykazywała wyłącznie przychód ze sprzedaży bezrachunkowej oraz nie ewidencjonowała obrotów za pomocą kasy rejestrującej.

Organ podatkowy podał, że należny zryczałtowany podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2010 r. nie został wpłacony na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w B..

Wobec powyższego organ stwierdził, że podatniczka naruszyła przepis art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ I instancji, wskazując na przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie ewidencji przychodów, uznał prowadzoną przez podatniczkę ewidencję za nierzetelną. Jednocześnie w ocenie organu prowadzona przez stronę ewidencja w świetle przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, z tego powodu dane z niej wynikające nie pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Powołując się na przepisy art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ I instancji określił przychód ze sprzedaży towarów handlowych w drodze oszacowania stosując metodę remanentową, polegającą na porównaniu stanu towarów na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 marca 2010 r., z uwzględnieniem wskaźnika szybkości rotacji towaru. Stosując metodę remanentową dokonano ustalenia arytmetycznej przeciętnej wartości remanentu oraz szybkości rotacji towaru (tj. odnowy zapasów towaru). Do oszacowania przychodu organ I instancji przyjął marżę w wysokości 23,24% obliczoną na podstawie faktycznego kosztu własnego sprzedaży za okres I kwartału 2010 r. Ustalony w ten sposób przychód wyniósł 15.502,20 zł.

W konsekwencji - zdaniem organu - przychód niezaewidencjonowany podlegający opodatkowaniu według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki ryczałtu w wysokości 3%, czyli 15% wyniósł 5.943,20 zł. Wskazano jednocześnie, że zaewidencjonowany przez stronę przychód z usług handlowych podlegający opodatkowaniu według stawki 3% wyniósł - 9.559 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 17 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 1475, poz. 152 ze zm.) poprzez ich niesłuszne zastosowanie w sprawie. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich pominięcie w sprawie.

Uzasadniając zarzuty, strona wskazała na błędy w ustaleniach związanych z wyliczeniem marży. Jej zdaniem wyliczenia odnośnie marży zastosowane przez organ I instancji oparte są na podstawie niewłaściwie przeprowadzonej inwentaryzacji w dniu 31 marca 2010 r. Zdaniem podatniczki, remanent ten w wielu pozycjach został dokonany nieprawidłowo. Strona podała, że kontrolujący spisywali towar nie zwracając uwagi na model, lecz tylko na cenę sprzedaży. Na błędne przeprowadzenie przez organ remanentu miała również wpływ kwestia towarów zakupionych we Włoszech, które zostały skradzione. Zdaniem strony, towary te nie powinny znaleźć się w spisie towarów. Jednocześnie organ błędnie przyjął do obliczenia marży, ceny uwidocznione na towarze przy sporządzaniu remanentu bez uwzględnienia prawdziwych cen stosowanych przez podatniczkę w okresie styczeń-marzec 2010 r. Strona wyjaśniła, że w trakcie wyprzedaży ceny były negocjowane z klientami. Dopiero po 15 marca 2010 r. nastąpiło przeszacowanie cen w górę do poziomu cen widniejących na towarze w dniu inwentaryzacji dokonanej przez kontrolujących. Nie zgodziła się również z tezą o niezaewidencjonowaniu przychodu na rzecz T. w B.. Strona podała, że utargi z tych dni zawierają kwotę bezrachunkową, jak i rachunkową. Okoliczność, że kopie rachunków wystawionych w tych dniach nie zawierają "podpiętych dowodów sprzedaży" wynika z faktu, iż nie ma takiego ustawowego obowiązku przy tej formie opodatkowania wystawiania paragonów/dowodów. Dowody sprzedaży wystawione klientom służą dla celów reklamacyjnych i ewentualnym zwrotom towarów. Odnosząc się do kwestii dokumentowania obniżek przy sprzedaży towarów strona wyjaśniła, że podatnik nie ma obowiązku udowodnienia stosowania obniżek cen, czy wyprzedaży, gdyż nie wynika to z obowiązujących przepisów prawa.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 15%. Organ podał, że zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie zaś z § 3 cytowanego rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to, że skoro podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające dokonanie transakcji handlowej, powinien je zaewidencjonować w prowadzonej ewidencji. Jednocześnie Dyrektor wskazał na treść przepisu art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że księgi nierzetelne to księgi, które nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, czyli nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń księgowych. Konkludując organ stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone prawidłowo i rzetelnie tylko wtedy, gdy zawierają zapisy rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktycznych i prawnych istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zastosowano w stosunku do niezaewidencjonowanego przychodu stawkę podatkową 15% w sytuacji, gdy w okresie od stycznia do marca 2010 r. podatniczka prowadziła ewidencję bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, tj. nierzetelnie.

Jako argument za uznaniem prowadzonej przez stronę księgi za nierzetelną wskazano fakt, że w miesiącu lutym 2010 r. nie ujawniła w ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 685 zł. Fakt zaniżenia przychodów ze sprzedaży towarów potwierdzają rachunki wystawione przez podatniczkę na rzecz T.w B.. Zgodnie z powołanymi przepisami ww. przychody ze sprzedaży udokumentowanej rachunkami, bezwzględnie należało zaewidencjonować odrębnie w ewidencji przychodów, niezależnie od utargu ze sprzedaży bezrachunkowej.

Organ odwoławczy wskazał również na znaczne rozbieżności między marżą handlową w wysokości 23,24 % dotyczącą okresu 01.01.2010 r. - 31.03.2010 r., wyliczoną na podstawie kosztu własnego sprzedaży z uwzględnieniem łącznej kwoty przychodów wykazanych przez podatniczkę w ewidencji przychodów, a marżą rzeczywiście stosowaną w wysokości 177,3% wyliczoną w oparciu o przeprowadzoną w dniu 31 marca 2010 r. - przy udziale strony - inwentaryzację towarów handlowych według cen sprzedaży obowiązujących w sklepie i widniejących na metkach, a następnie wycenionych przez podatniczkę w dniu 7 kwietnia 2010 r. według cen zakupu wynikających z posiadanych dowodów źródłowych nabycia towarów handlowych. W ocenie organu fakt ten wskazuje na zaniżenie sprzedaży oraz nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży w ewidencji przychodów.

Organ podkreślił, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W ocenie Dyrektora ww. rozbieżności w zakresie marży stanowią również podstawę do uznania ewidencji przychodów za wadliwą oraz nierzetelną i stanowią przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia stwierdzające rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi stosowanych marż, jak i wysokości osiągniętego przychodu zostały poczynione wyłącznie w oparciu o dane wynikające z ewidencji przychodów, dowodów zakupu i sprzedaży oraz informacje, które podatniczka sama dostarczyła składając stosowne wyjaśnienia. Podano, że brak jest podstaw do przyjęcia wyjaśnień wskazujących na przyczyny stosowania niskich marż (przeceny, rabaty, upusty w celu pozyskania klientów, sprzedaż po cenie zakupu w celu pozbycia się towaru i wycofania pieniędzy na nowy towar). Strona nie przedłożyła bowiem żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na zaistnienie tych okoliczności oraz ich rozmiary np. nie sporządziła protokołów strat, innych dowodów wewnętrznych. Podatnik może skutecznie dowodzić wystąpienia wymienionych okoliczności lub innych strat tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody ich zaistnienia.

W ocenie Dyrektora, z zawartych w odwołaniu zarzutów w zakresie udzielanych klientom rabatów nie wynika jaka była wielkość upustów cenowych. Strona nie prowadziła żadnej ewidencji w tym zakresie.

Organ podniósł, że strona w trakcie przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2010 r. nie potrafiła określić procentowego wskaźnika stosowanej marży przy sprzedaży towarów wyjaśniając, iż "była ona różna na konkretny towar w konkretnym czasie w zależności od zainteresowania klientów danym towarem".

Organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi sposobu przeprowadzenia przez Urząd remanentu w dniu 31 marca 2010 r. Wyjaśniono, że remanenty na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz 31 marca 2010 r. zostały sporządzone przez podatniczkę.

Za bezpodstawne uznano również twierdzenie, że bardzo ważnym wątkiem pokazującym błędne przeprowadzenie przez organ podatkowy remanentu jest kwestia towarów zakupionych we Włoszech, które zostały skradzione i nie powinny znaleźć się w spisie towarów zakupionych w dniu 19 marca 2010 r. Wskazano, że w dniu 19 marca 2010 r. nie skradziono stronie towaru lecz dokumenty dotyczące zakupu towarów handlowych dokonanego na łączną wartość 1.132,82 zł (wyjaśnienie złożone przez stronę w toku postępowania). Zasadnie zatem organ I instancji określił wartość zakupów dokonanych - w okresie od stycznia do marca 2010 r. - w kwocie 5.012,69 zł.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego oszacowanie stało się konieczne tym bardziej, że strona nie podała dowodów, które organ podatkowy mógłby uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy twierdzenia podatnika nie zostały poparte żadnymi dowodami (np. protokoły przecen i stosowanych upustów), brak jest podstaw do uznania, że ocena materiału dowodowego oparta w całości na materiale źródłowym i przedłożonych przez stronę dokumentach (dowody zakupu, sprzedaży, remanenty) dokonana została z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich niesłuszne zastosowanie w sprawie oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich pominięcie w sprawie.

W ocenie skarżącej, organ przeprowadził w sposób nierzetelny remanent w jej firmie na dzień 31 marca 2010r. oraz w błędny sposób zweryfikował remanent podatniczki na koniec 2009r. Wskazano, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii skradzionych stronie faktur zakupu, cytując jedynie przepisy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W tym kontekście skarżąca podała, że dokumenty zostały jej skradzione i dlatego nie może ona ich posiadać, co czyni powoływanie się przez organ na ten przepis za błędne i pozbawione logiki. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej zamiast odnieść się merytorycznie do tej ważnej kwestii (kradzieży dokumentów) zwrócił słusznie uwagę tylko na przejęzyczenie strony, która stwierdziła, że skradziono jej towary, a nie dokumenty zakupu towarów.

Zdaniem skarżącej na sposób wyliczenia marży przez organ wpłynęło błędne określenie kosztu własnego produktów zakupionych przez stronę w 2009 r. oraz w dużej mierze nie uwzględnienie faktów wskazanych w przesłuchaniu strony. Skarżąca zwróciła uwagę na zróżnicowanie cen w poszczególnych okresach roku. Organ dokonując remanentu oparł się na cenach, które były stosowane przez stronę już po okresie wyprzedaży. Gdyby remanent został sporządzony 2-3 tygodnie wcześniej, to ceny towarów byłyby zdecydowanie niższe. Ponadto w trakcie wyprzedaży ceny były negocjowane dodatkowo z klientami. Dopiero po 15 marca 2010 r. nastąpiło przeszacowanie cen w górę do poziomu cen widniejących na towarze w dniu inwentaryzacji dokonanej przez kontrolujących. Dlatego nie można mierzyć miarą narzutu/marży na towary objęte spisem z natury na dzień 31 marca 2010 r. całości okresu od 1 stycznia do 31 marca 2010. Jest to nieuprawnione uproszczenie, przy okazji skutkujące istotnymi błędami w wyliczeniach.

Odnosząc się do kwestii przychodu ze sprzedaży na rzecz T. w B.strona uznała za nieuzasadniony zarzut niezaksięgowania sprzedaży w dniach 10, 12 i 26 lutego 2010r. Utargi z tych dni zawierają łącznie kwotę bezrachunkową, jak i rachunkową. Fakt, że kopie wystawianych w tych dniach rachunków nie zawierają "podpiętych dowodów sprzedaży" wynika z braku takiego ustawowego obowiązku przy tej formie opodatkowania. Dowody sprzedaży wystawione klientom służą dla celów reklamacyjnych i ewentualnym zwrotom towarów. Wystawione w wymienionych dniach rachunki spełniają powyższy cel. Tak więc podatniczka wszystkie transakcje sprzedaży na rzecz Teatru Polskiego wykazała w swoich przychodach.

Skarżąca nie podzieliła argumentacji organu na temat stosowanych w omawianym okresie dużych upustów/rabatów na sprzedawane towary. Wyprzedaż towarów, czy obniżka ich cen jest zdarzeniem handlowym, często odbywającym się ad hoc, wobec czego nikt rozsądny nie sporządza dokumentów na tę okoliczność. Gdyby była korekta ceny zakupu, to wtedy strona miałaby dokument zewnętrzny od wystawcy takiego dokumentu. Przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają takiego wymogu. Skoro ceny często się zmieniają, a czasem jest ustalana indywidualna cena z danym klientem, to czynienie tego byłoby pracochłonnym zajęciem. Strona podała, że wymóg takiego dokumentowania istnieje, ale w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, co nie ma zastosowania w jej przypadku. Zdaniem skarżącej argument o braku udokumentowania przez nią upustów i wyprzedaży został przez Dyrektora wskazany zupełnie bezprawnie z naruszeniem przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodna z prawem jest decyzja w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na podstawie tego przepisu w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (art. 17 ust. 1). Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (art. 17 ust. 2).

Komentowany artykuł określa prawne konsekwencje sytuacji, w której podatnik nie prowadzi ewidencji bądź prowadzi ją nierzetelnie. Przyznaje w takiej sytuacji organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) prawo do ustalenia bądź zweryfikowania podstawy opodatkowania. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosowanie znajduje podwyższona stawka podatku.

Powołany przepis przewiduje dwie sytuacje, które upoważniają organ do ustalenia podstawy opodatkowania, tj. nieprowadzenie ewidencji bądź prowadzenie jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zastosowanie komentowanego artykułu jest zatem możliwe także w razie prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "Zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT (w szczególności faktur VAT marża, faktur VAT RR, faktur VAT MP), dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, zwanych dalej "fakturami", odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami,

a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych."

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia Ministra Finansów podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 13 ust. 2).

Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą (§ 13 ust.3), również gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7.

Ewidencja jest księgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy także przywołać przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4).Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5).

Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem uznania ksiąg (ewidencji przychodów) za dowód w postępowaniu podatkowym jest rzetelność oraz brak wad innych niż nieistotne. Należy zatem mieć na uwadze, że przepisy dotyczące opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zawierają także swoją własną definicję rzetelności oraz niewadliwości ewidencji przychodów. Definicje te również mają znaczenie w kontekście uznawania ewidencji przychodów za dowód.

W pierwszej kolejności ustalić należy, czy ewidencja była prowadzona przez stronę skarżącą zgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Nie budzi wątpliwości, że w miesiącu lutym 2010r. skarżąca wystawiła trzy rachunki na rzecz T.w B.na łączną kwotę 685 zł. Rachunki te nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodów, w konsekwencji czego ewidencja ta jest nierzetelna. W oparciu o przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązkiem podatnika było odrębne zaewidencjonowanie danych wynikających z wystawionych – na rzecz T.– rachunków. Sprzedaż wynikająca z dowodu wewnętrznego sporządzonego na koniec dnia nie obejmuje sprzedaży z faktur, rachunków itd. Nie ewidencjonując rachunków, podatniczka w sposób jednoznaczny naruszyła przepisy § 3 ww. rozporządzenia.

Nie można zaakceptować i przyjąć za wiarygodne twierdzeń strony skarżącej, że sprzedaż z wystawionego dowodu wewnętrznego obejmowała także sprzedaż dokumentowaną rachunkami. Sąd zauważa, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodów od przychodów ewidencjonowanych wiąże się z bardzo ograniczonym obowiązkiem prowadzenia dokumentacji w stosunku do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy ksiąg rachunkowych. Tym samym możliwości weryfikacji zdarzeń gospodarczych ze strony organów są ograniczone.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie wpisanie do ewidencji rachunków wystawionych na rzecz Teatru (łączna kwota 685 zł) skutkowało uznaniem jej za nierzetelną. Jest to wystarczająca okoliczność, aby stwierdzić w przedmiotowej sprawie, że prowadzona przez skarżącą ewidencja była nierzetelną, a przychód w pełnej wysokości nie został w niej wykazany.

W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest utożsamianie sprzedaży bezrachunkowej

ze sprzedażą potwierdzoną rachunkami, czy fakturami. Przyjęcie stanowiska skarżącej, że organ powinien przyjmować za jej twierdzeniem, iż przychód z rachunków nie wpisanych odrębnie, jest jednak ujęty w kwocie sprzedaży bezrachunkowej, czyniłoby wymóg rzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów fikcyjnym. Zawsze bowiem podatnik mógłby twierdzić, że kwoty wynikające z faktur czy rachunków ujął w sprzedaży wykazanej w dowodzie wewnętrznym przeznaczonym wyłącznie do dokumentowania sprzedaży bezrachunkowej, poza fakturami, a organ praktycznie nie miałby możliwości – wobec ograniczonego obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych – zweryfikowania tego twierdzenia.

II. Wbrew twierdzeniom skargi na akceptację także zasługuje stanowisko organu o rozbieżności między marżą handlową (23,24 %) wyliczoną na podstawie kosztu własnego sprzedaży z uwzględnieniem łącznej kwoty przychodów wykazanych w ewidencji przychodów, a marżą (177,3 %) wyliczoną w oparciu o przeprowadzoną w dniu 31 marca 2010r. inwentaryzację towarów handlowych. Nie znajduje żadnego uzasadnienia podważanie treści zapisów w remanencie na dzień 31 marca 2010r. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych (k. nr 223) znajduje się dokument podpisany także przez W. S. (podpis opatrzony pieczęcią firmy "G."), z którego wynika, że w dniu 31 marca 2010r. dokonano spisu z natury towarów handlowych znajdujących się w sklepie "G." w B.. Spisu dokonała pani W. S.– wskazanie rodzaju towaru, ilości, cen sprzedaży. Spis został dokonany przy współudziale kontrolujących. Zapisów w arkuszach dokonywała K. L.. Powyższe zapisy sprawdziła pani W. S.. Podkreślić także należy, że na każdej karcie spisu z natury znajduje się podpis strony skarżącej. W związku tym, podważanie na dalszym etapie postępowania danych zawartych w spisie z natury i stawianie zarzutu, że jest to spis sporządzony błędnie przez pracowników organu, a tym samym bez udziału strony skarżącej, jest wbrew dokumentom podpisanym przez podatniczkę, w których udział jej w tych czynnościach w sposób jednoznaczny jest wyrażony. Twierdzenie w skardze, że trzy różne modele sukienek w tej samej cenie sprzedaży zostały przyjęte w tej samej cenie zakupu, gdy w rzeczywistości były one różne dla każdej z nich (ceny zakupu) jest gołosłowne i zaprzecza danym, które wskazywała skarżąca przy sporządzaniu spisu z natury, a który podpisała.

III. Odnośnie towarów nabytych we Włoszech, Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych (k. nr 240) znajduje się oświadczenie z dnia 7 kwietnia 2010r. strony skarżącej, w którym podała, że dnia 24 marca 2010r. "skradziono dokumenty zakupu towarów(...)." Oświadczenie to zostało własnoręcznie podpisane przez stronę skarżącą. W tej sytuacji nie można czynić zarzutu organom, że przyjęły powyższe oświadczenie za wiarygodne, w przedmiocie kradzieży dokumentacji.

Zauważyć należy, że w zastrzeżeniach do protokołu (k. 404-422 akt adm.) skarżąca podnosiła kwestię błędnych zapisów w spisie z natury, rozbieżności pomiędzy kwotą wynikającą ze skradzionych dokumentów wskazaną w oświadczeniu przez podatniczkę (1.132,82 zł), a podaną w załączniku do protokołu (1.794,98 zł), czy też kwestię pozycji na które nie ma dokumentu zakupu z powodu kradzieży (poz. 87, 134,178,226,237). W tej materii szczegółowo wypowiedział się już Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.na s. 3 odpowiedzi z dnia 18 czerwca 2010r. (k. nr 423-426 akt adm.). Zasadnie wyjaśniono, że z uwagi na fakt, iż w stosunku do podanych towarów brakowało dowodu zakupu w 2010r. i jednocześnie nie zostały one wykazane w remanencie początkowym, w związku tym ich wartość nie została uwzględniona przy obliczeniu przychodu niezaewidencjonowanego, działając na korzyść podatnika.

Prawidłowo także organ wskazał, że suma uzyskana z podliczenia kwot wynikających z podanych przez pełnomocnika w zastrzeżeniach pozycji, tj. 87, 134, 178, 226, 237 nie daje sumy wskazanej w oświadczeniu, tj. 1.132,82 zł. Proste matematyczne wyliczenie daje kwotę mniejszą (1.021 zł).

W zakresie powoływania się przez podatniczkę na stosowane rabaty, upusty, przeceny należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich stosowanie na skalę sugerowaną przez stronę. Poza gołosłownym twierdzeniem, podatniczka nie jest w stanie wykazać stosowania tak znacznych rabatów, upustów czy przecen.

IV. Sąd nie stwierdził również naruszenia podanych w skardze norm prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Istotą wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest wyrażona w art. 187 tej ustawy, zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei z dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, czyli za dowód uznaje się wszystko, co umożliwia stwierdzenie istnienia albo nieistnienia faktów i okoliczności podlegających udowodnieniu lub weryfikacji prawdziwości twierdzeń o faktach. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o kompletnie zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy z poszanowaniem obowiązujących regulacji proceduralnych, a przeprowadzone w sprawie środki dowodowe spełniały wymogi przepisów art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w pełni na aprobatę – jako zgodne z prawem – zasługuje stanowisko organu o zaistnieniu podstaw do zastosowania instytucji oszacowania (metoda remanentowa), o której stanowi art. 23

§ 1-3 oraz art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a następnie określenie ryczałtu

z uwzględnieniem stawki wyliczonej zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił

H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz