Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1083/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 210, art. 14g par. 1, art. 14b par. 3, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem złożonym 8 września 2011 r., M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Instytucją finansową a sklepami zrzeszonymi w sieć handlową w ramach Spółki.

Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym działając jako sieć specjalistycznych marketów w branży elektroniki użytkowej, planuje celem dalszego rozwoju swojej działalności podejmować współpracę z podmiotami działającymi na rynku usług finansowych ("Instytucjami finansowymi"), które oferować będą instrumenty finansowe (takie jak kredyty ratalne lub karty kredytowe). Strony tak opisanej współpracy uregulują ją poprzez zawarcie odpowiedniej umowy. Umowa o współpracy obejmować będzie Skarżącą oraz sklepy zrzeszone w jej sieć handlową oraz daną Instytucję finansową.

Współpraca obejmować będzie oferowanie klientom, na terenie sklepów zrzeszonych w sieć handlową, usług finansowych przez Instytucję finansową, w szczególności kredytów konsumenckich przeznaczonych na zakup towarów w sklepach. W ramach współpracy zaś sklepy pragną stworzyć swoim klientom możliwość skorzystania z tych usług finansowych.

Celem współpracy pomiędzy stronami będzie przy tym zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze stron (tj. dla Instytucji finansowej z tytułu oferowanych klientom produktów finansowych oraz dla sklepów z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego).

Strony ustaliły, że w ramach wykonywania swojej działalności Instytucja finansowa w utworzonych na terenach sklepów Punktach Obsługi Klienta (dalej "POK") wykonywać będzie czynności faktyczne i prawne związane z obsługą kredytów ratalnych i wydawaniem kart oraz inne czynności wykonywane przez Instytucję finansową w celu zapewniania jak największej sprzedaży własnych produktów finansowych, a także zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w sklepach zrzeszonych w sieć handlową Spółki. Natomiast sklepy będą podejmować czynności w celu zorganizowania i zapewnienia możliwości obsługi klientów dokonujących zakupu z użyciem produktów finansowych udostępnianych przez Instytucję finansową.

Ponadto strony ustaliły, że w sytuacji, gdy jedna ze stron osiągać będzie większy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się nim z drugą stroną - sklepom przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów Instytucji finansowej z tytułu usług finansowych lub też Instytucji finansowej przysługiwać będzie zwrot utraconych przychodów ze strony sklepów. Udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie wedle schematu uzgodnionego między stronami. Ponadto strony przewidują, że po dokonaniu ostatecznej kalkulacji udziału w nadwyżce przychodów możliwe będzie uzyskanie wartości dodatniej lub ujemnej.

Uzyskanie wartości dodatniej oznaczać będzie, że w danym okresie Instytucja finansowa osiągnęła wyniki przekraczające oczekiwania w związku ze współpracą z konkretnym sklepem, w związku z tym Instytucja finansowa przyzna mu udział w nadwyżce przychodu jako element wysokiego zysku jaki osiągnęła.

Uzyskanie wartości ujemnej będzie oznaczało, że w danym okresie Instytucja finansowa osiągnęła wyniki niższe od oczekiwanych. W związku z tym, dany sklep będzie przyznawać Instytucji finansowej swoistą rekompensatę związaną z niższymi niż założono przychodami. W związku z tym, że wymierne finansowe efekty prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze mogą być przewidziane, strony ustalają, że we wskazany wyżej sposób będą rozdzielać nadwyżkę przychodu wynikającą z udanej współpracy lub ponosić wspólnie ryzyko, iż współpraca nie przyniesie w danym okresie oczekiwanych efektów.

Skarżąca wniosła o potwierdzenie jej stanowiska, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skoordynowane działania prowadzone przez Instytucję finansową oraz sklepy zrzeszone w sieć handlową w ramach Spółki na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej) w relacji Instytucja finansowa — sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Instytucją finansową a sklepem ze wskazanych powyżej tytułów winno być dokonywane na podstawie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych).

Własne stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że wskazane wyżej rozliczenia nie stanowią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) – dalej: “u.p.t.u." czynności opodatkowanej (w szczególności pomiędzy Instytucją finansową a poszczególnymi sklepami zrzeszonymi w sieć handlową w ramach Spółki nie dochodzi do dostawy towarów lub też świadczenia usług). W związku z tym rozliczenia ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego tytułów pomiędzy Instytucją finansową a sklepami winny być dokonywane na podstawie not księgowych.

Zdaniem Skarżącej umowa o współpracy nie zobowiązuje do wzajemnych świadczeń, a konstytuuje jedynie zobowiązanie stron do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna ich działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez strony. W związku z tym, ani poszczególne sklepy zrzeszone w sieć handlową w ramach Spółki, ani Instytucja finansowa nie mogą być zakwalifikowane jako usługodawca czy też usługobiorca — konsument usługi świadczonej przez drugą stronę umowy. Działania każdej ze stron będą zogniskowane wokół grupy klientów — odbiorców usług finansowych lub też nabywców towarów od sklepów zrzeszonych w sieć handlową w ramach Spółki.

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy w ramach konkretnej transakcji nie można wskazać wykonawcy usługi i jej konsumenta, wówczas dana transakcja nie może podlegać podatkowi od towarów i usług.

Ponadto strona podkreśliła, że w zaistniałej relacji pomiędzy stronami, nie tylko nie będzie można wyróżnić usługodawcy i konsumenta, ale również nie można będzie mówić o świadczeniu za wynagrodzeniem, gdyż nie zachodzi w tym przypadku ekwiwalentność świadczeń. W przedmiotowej sytuacji każda ze stron będzie wykonywać określone czynności w celu osiągnięcia własnych korzyści, a nie w celu świadczenia usługi na rzecz drugiej strony umowy. Natomiast fakt, że działania zarówno sklepów jak i Instytucji finansowej zostaną ze sobą powiązane i skoordynowane w toku współpracy nie oznacza, iż strony będą świadczyć na swoją rzecz wzajemnie odpłatne usługi.

Reasumując Skarżąca podkreśliła, że w ramach podjętego przedsięwzięcia nie będzie dochodzić do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie w zwiazku z tym, iż art. 106 u.p.t.u. przewiduje fakturę VAT jako dokument odnoszący się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, strona za prawidłowe uznaje dokumentowanie rozliczeń z tytułu współpracy pomiędzy sklepami zrzeszonymi w sieć handlową Spółki a Instytucją finansową za pomocą noty księgowej.

2. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], doręczonej w dniu 7 grudnia 2011 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu błędne jest stanowisko Skarżącej jakoby celem zawartej umowy o współpracę jest wyłącznie osiągnięcie przez każdą ze stron własnych korzyści, nie zaś świadczenie usług na rzecz drugiej strony umowy. W rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego, otrzymanego przez świadczącego usługę, pozwala uznać czynności podejmowane przez stronę w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Organ uznał, że relacji zachodzących pomiędzy Skarżącą i Instytucją finansową dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń stron. Jego zdaniem skoordynowane działania prowadzone na rzecz klientów przez Instytucję finansową oraz sklepy zrzeszone w sieć handlową w ramach Spółki stanowią wzajemne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponadto organ wskazał, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Skarżącą a Instytucją finansową powinny być dokumentowane fakturami VAT.

3. W dniu 16 grudnia 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi, datowanej na 18 stycznia 2012 r., a doręczonej Skarżącej w dniu 23 stycznia 2012 r., Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

4. W skardze wniesionej w dniu 16 lutego 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 106 u.p.t.u., poprzez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą skoordynowane działania prowadzone przez Instytucję finansową oraz sklepy zrzeszone w sieć handlową na rzecz klientów stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w związku z tym rozliczeń pomiędzy stronami umowy o współpracy należy dokonywać przy pomocy faktur VAT,

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", przez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy nieuwzględniającej wyczerpująco przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonanie oceny zdarzenia przyszłego w niepełnym zakresie oraz poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak wyczerpującej analizy wskazanych przez Spółkę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

W uzasadnieniu Skarżąca ponownie stwierdziła, że w sytuacji, gdy w ramach konkretnej transakcji nie można wskazać wykonawcy usługi i jej konsumenta, dana transakcja nie podlega podatkowi od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję i zgodnie z zasadą neutralności, jego ciężar powinien ponosić ostateczny odbiorca. Dodatkowo podkreśliła, że w przedmiotowej sytuacji każda ze stron będzie wykonywać określone czynności wyłącznie w celu osiągnięcia własnych korzyści, a nie w celu świadczenia usługi na rzecz drugiej strony umowy. Według Spółki element przekazania środków pieniężnych będzie przy tym związany z ponoszeniem finansowego ryzyka współpracy przez każdą ze stron, a nie skonkretyzowanym świadczeniem jednej z nich. Fakt, że działania zarówno sklepów jak i Instytucji finansowej zostaną ze sobą powiązane i skoordynowane w toku współpracy nie oznacza, iż strony będą świadczyć na swoją rzecz wzajemnie odpłatne usługi.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że zachowania stron umowy o współpracy nie będą skierowane wprost na wywołanie określonego przysporzenia po drugiej stronie, co wyłącza możliwość klasyfikacji jako świadczenia na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji powyższego, w ramach podjętego przedsięwzięcia nie będzie dochodzić do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżacej, organ nie dokonał poprawnej analizy zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą. W szczególności zakwestionował on sens gospodarczy leżący u podstaw umowy kooperacyjnej, gdzie wspólne działania podmiotów gospodarczych nakierowane są na świadczenie usług jedynie na rzecz wspólnego klienta. Ponadto dokonał sztucznego rozdziału jedynego celu zawarcia umowy o współpracy, czyli zwiększenia własnych przychodów przez Skarżącą poprzez wspólne działania prowadzone wraz z Instytucją finansową.

W dalszej części Spółka wskazała, iż sens gospodarczy umów kooperacyjnych i fakt, że nie podlegają one opodatkowaniu VAT był wielokrotnie potwierdzany w orzecznictwie sadów administracyjnych, na co przytoczyła liczne jego przykłady. Niezmienne pozostaje stanowisko Skarżącej, iż udokumentowanie rozliczeń z tytułu wspołpracy pomiędzy sklepami zrzeszonymi w sieć handlową, a Instytucją finansową dokonać należy za pomocą noty księgowej.

Odnośnie naruszenia art. 14c § 1 O.p. Skarżąca wskazała, iż organ dokonał oceny prawnej przedstawionego stanowiska bazując na założeniu, że celem zawartej umowy o współpracę jest świadczenie usług na rzecz drugiej strony umowy. Zdaniem Skarżącej Organ niezasadnie stwierdził, że umowa o współpracy pomiędzy sklepami zrzeszonymi w sieć handlową Spółki, a Instytucją finansową przy uwzględnieniu jej celu - tj. zwiększenia własnej sprzedaży każdej ze stron, jest zbędna i nieekonomiczna. Dokonał tym samym oceny zdarzenia przyszłego kwestionując cel zawarcia umowy o współpracę, stanowiący element zdarzenia przyszłego.

Panadto Skarżaca stoi na stanowisku, że Minister Finansów w efekcie dokonanych przez siebie założeń, co do zdarzenia przyszłego nie dokonywał de facto oceny stanowiska Spółki, jakie uwzględniało i odnosiło się do wskazanego wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego.

5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż w rozdziale 1a O.p., określającym zasady wydawania interpretacji, brak jest przepisu, który przyznawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia z urzędu treści składanych wniosków o interpretację o jakiekolwiek elementy prawne, czy faktyczne (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, co podkreśla dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

5. Jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1106/09, LEX nr 549805). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2009 r., I SA/Kr 1188/09, LEX nr 532826).

Sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli nie może ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykracza poza zaskarżoną interpretację. Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę, nie stanowi bowiem "elementu składowego zaskarżonej interpretacji (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010

r., II FSK 750/09, LEX nr 572588).

6. Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy instytucją finansową a sklepami zrzeszonymi w sieć handlową w ramach działalności Skarżącej.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji. Jednym z zarzutów skargi jest wadliwość formalnoprawna wydanej interpretacji, wynikająca z naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 o.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy nieuwzględniającej wyczerpująco przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonanie oceny zdarzenia przyszłego w niepełnym zakresie.

Z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji wynika, że współpraca obejmować będzie oferowanie klientom, na terenie sklepów zrzeszonych w sieć handlową, usług finansowych przez Instytucję finansową, w szczególności kredytów konsumenckich przeznaczonych na zakup towarów w sklepach. W ramach współpracy zaś sklepy pragną stworzyć swoim klientom możliwość skorzystania z tych usług finansowych. Celem współpracy pomiędzy stronami będzie przy tym zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze stron (tj. dla Instytucji finansowej z tytułu oferowanych klientom produktów finansowych oraz dla sklepów z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego).

7. Strony ustaliły, że w ramach wykonywania swojej działalności Instytucja finansowa w utworzonych na terenach sklepów Punktach Obsługi Klienta (dalej "POK") wykonywać będzie czynności faktyczne i prawne związane z obsługą kredytów ratalnych i wydawaniem kart oraz inne czynności wykonywane przez Instytucję finansową w celu zapewniania jak największej sprzedaży własnych produktów finansowych, a także zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w sklepach zrzeszonych w sieć handlową Spółki. Natomiast sklepy będą podejmować czynności w celu zorganizowania i zapewnienia możliwości obsługi klientów dokonujących zakupu z użyciem produktów finansowych udostępnianych przez Instytucję finansową.

Tego rodzaju współpraca uznawana jest w orzecznictwie sądów nie za świadczenie usług wzajemnych, ale za współpracę mającą charakter wspólnego przedsięwzięcia w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego. Takim przypadkiem jest np. kooperacja działań, w celu zachęcenia klienta banku i partnera do zakupu towaru u tego ostatniego, oraz płatności za ten zakup kartą (produktem) tego pierwszego, w celu uzyskania z tego tytułu zysku przez obydwa kooperujące w ten sposób podmioty (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2010 r., I FSK 291/08).

Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód). NSA w realiach rozpoznawanej sprawy uznał, że jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (konsumentów banku i partnera).

NSA w innym wyroku z dnia 9 października 2008 r., I FSK 291/08, wskazywał ponadto, że elementem odróżniającym świadczenie usług wzajemnych od współpracy mającej charakter wspólnego przedsięwzięcia w celu osiągnięcia obopólnych korzyści jest fakt, że tego rodzaju wspólna akcja, wymaga współdziałania obydwu podmiotów, lecz rezultat ich działania jest niepewny, gdyż żaden z klientów banku (instytucji finansowej), może nie udać się do jego partnera, a tym samym nie dokona płatności jego kartą lub nawet gdy znajdzie się w sklepie partnera i dokona zakupu, może nie uiścić płatności kartą płatniczą banku. W obydwu tych przypadkach podjęta współpraca nie przyniesie pożądanych efektów.

8. W realiach przedmiotowej sprawy strony ustaliły, że w sytuacji, gdy jedna z nich osiągać będzie większy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się nim z drugą stroną – Skarżącej przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów Instytucji finansowej z tytułu usług finansowych lub też Instytucji finansowej przysługiwać będzie zwrot utraconych przychodów ze strony Skarżącej. Udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie wedle schematu uzgodnionego między stronami. Ponadto strony przewidują, że po dokonaniu ostatecznej kalkulacji udziału w nadwyżce przychodów możliwe będzie uzyskanie wartości dodatniej lub ujemnej.

Uzyskanie wartości dodatniej oznaczać będzie, że w danym okresie Instytucja finansowa osiągnęła wyniki przekraczające oczekiwania w związku ze współpracą z konkretnym sklepem, w związku z tym Instytucja finansowa przyzna mu udział w nadwyżce przychodu jako element wysokiego zysku jaki osiągnęła. Uzyskanie wartości ujemnej będzie oznaczało, że w danym okresie Instytucja finansowa osiągnęła wyniki niższe od oczekiwanych. W związku z tym, dany sklep będzie przyznawać Instytucji finansowej swoistą rekompensatę związaną z niższymi niż założono przychodami. W związku z tym, że wymierne finansowe efekty prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze mogą być przewidziane, strony ustalają, że we wskazany wyżej sposób będą rozdzielać nadwyżkę przychodu wynikającą z udanej współpracy lub ponosić wspólnie ryzyko, iż współpraca nie przyniesie w danym okresie oczekiwanych efektów.

9. W rozpatrywanej sprawie dla oceny charakteru współpracy stron istotne jest ustalenie czy współpraca ma charakter wzajemnego świadczenia usług za wynagrodzeniem, czy też współpracy korporacynej, która w utrwalonym i przywołanym wyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego charakteru nie ma.

Organ oceniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe uznał, że współpraca stron będzie miała charakter świadczenia usług wzajemnych za wynagrodzeniem. Organ przyjął, że w rezultacie Skarżąca dokonywać będzie na rzecz Instytucji finansowej określonej treści świadczenia, którego jest ona bezpośrednim beneficjentem. Dzięki temu Wnioskodawca spodziewa się odnieść korzyść - pośrednio w postaci zwiększenia sprzedaży swoich produktów oraz bezpośrednio w postaci działań podejmowanych przez Instytucję finansową, zmierzających do zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w sklepach zrzeszonych w sieci handlowej Spółki. Wynagrodzeniem za świadczone usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony. Organ podkreślał, że w analizowanej relacji między stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacone zostaje wynagrodzenie.

W związku z tym organ w interpretacji indywidualnej w efekcie dokonanych przez siebie założeń, co do zdarzenia przyszłego nie dokonywał de facto oceny stanowiska Spółki, jakie uwzględniało i odnosiło się do wskazanego wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, ale analizował to zdarzenie przyjmując założenia o charakterze odpłatnej współpracy stron, która we wniosku nie była wykazana. Wobec tak jednoznacznie i precyzyjnie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, organ nie miał umocowania do tego, aby go zmieniać według własnego rozumienia intencji Skarżącej. Organ miał jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skoordynowane działania prowadzone przez Instytucję finansową oraz sklepy zrzeszone w sieć handlową w ramach Spółki na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej) w relacji Instytucja finansowa — sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Instytucją finansową a sklepem ze wskazanych powyżej tytułów winno być dokonywane na podstawie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych). Pytanie Skarżącej należało oceniać tylko przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Tymczasem organ uznał, że relację zachodzącą pomiędzy Skarżącą i Instytucją finansową dla potrzeb podatku od towarów i usług, należy oceniać nie na zasadach wewnętrznych rozliczeń stron. Zdaniem organu skoordynowane działania prowadzone na rzecz klientów przez Instytucję finansową oraz sklepy zrzeszone w sieć handlową w ramach Spółki stanowią wzajemne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu takie twierdzenie nie jest uzasadnione, gdyż nie wynika z wniosku o wydanie interpretacji.

10. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż organ wydając skarżoną interpretację, dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę. Podkreślić należy, iż jedną z podstawowych zasad związanych z wydawaniem interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez pytającego podatnika. Organ nie ma zaś możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym. Powinien on jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżąca, znając realia rynku, na jakim dystrybuuje swoje produkty, wskazała wprost w opisie zdarzenia przyszłego, iż celem współpracy będzie zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze stron. Jednocześnie Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że celem zawartej umowy o współpracę jest wyłącznie osiągnięcie przez każdą ze stron własnych korzyści, nie zaś świadczenie usług na rzecz drugiej strony umowy. Z wydanej interpretacji wynika, że organ dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącej opierając się na założeniu, że celem zawartej umowy o współpracę jest świadczenie usług na rzecz drugiej strony umowy. Dodatkowo Organ niezasadnie stwierdził, że umowa o współpracy pomiędzy sklepami zrzeszonymi w sieć handlową Spółki, a Instytucją finansową przy uwzględnieniu jej celu - tj. zwiększenia własnej sprzedaży każdej ze stron, jest zbędna i nieekonomiczna. Dokonał tym samym oceny zdarzenia przyszłego kwestionując cel zawarcia umowy o współpracę, stanowiący element zdarzenia. Stąd, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego podanego przez Skarżącą.

Zarzut taki jest podstawą do uchylenia interpretacji indywidualnej, jak zostało to wskazane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1655/09). W takim stanie sprawy żądanie usunięcia naruszenia prawa jest konieczne, a zawarte w nim zarzuty i wnioski uzasadnione.

11. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny zaistniały albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez składającego wniosek mają być wyczerpujące, co za słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), należy rozumieć jako przedstawienie zagadnienia wszechstronnie, szczegółowo, a przez to zrozumiale i jednoznacznie. Zgodnie z przepisami prawa i utrwalonym orzecznictwem sądowym, stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie może budzić żadnych wątpliwości po stronie organu. "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11).

12. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje się nie być w pełni zrozumiały i jednoznaczny, przynajmniej dla organu, który rozpatrywał sprawę. Taki wniosek można wyciągnąć analizując uzasadnienie prawne stanowiska organu w wydanej interpretacji indywidualnej.

Jeśli organ uznał, że rozliczenie współpracy stron będzie miało charakter wynagrodzenia za świadczenie wzajemne, to powinien zażądać uzupełnienia wniosku Skarżącej. Przede wszystkim poprzez odpowiedź na pytania które pomogą wyjaśnić wątpliwości co do oceny charakteru opisanego zdarzenia przyszłego i postawić ewentualny wniosek co do charakteru współpracy stron jako wzajemnego świadczenia usług. Jeśli organ uznałby, na podstawie udzielonej mu odpowiedzi, że współpraca stron jest w istocie świadczeniem wzajemnych usług, to zobowiązany jest do wskazania i nazwania konkretnego rodzaju wzajemnych świadczeń współpracujących podmiotów i określenia na ich tle istnienia tej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy usługi, decydującej o jej odpłatności oraz wskazania możliwości określenia wysokości należnych wzajemnie wynagrodzeń. Należy przy tym rozważyć gospodarczy sens współpracy, który pozostał w ogóle poza polem rozważań organu. Po pierwsze bowiem, należało sobie postawić pytanie, kto był adresatem działań podjętych przez Skarżącą i jej partnera oraz czemu ta współpraca miała służyć (jakie korzyści ekonomiczne miały osiągnąć te podmioty z tej współpracy). Należy też określić czy adresatem wzajemnych działań są klienci i wspólne działania na ich rzecz, by zachęcić ich do korzystania z usług obu stron, jak podkreślała to Skarżąca, czy de facto jest to druga strona umowy o współpracy, a jej celem jest świadczenie usług wzajemnych.

13. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

14. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. W razie wątpliwości, co do zupełności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, organ wezwie Wnioskodawcę do jego uzupełnienia o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).