Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 527/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 36, art, 9 ust. 6, art. 24 ust. 13,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 47, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2021 r. nr 308000-COP.4102.4.2021.29 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz D. O. kwotę 13.113 zł (trzynaście tysięcy sto trzynaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ) utrzymał w mocy decyzję organu wydaną 21 grudnia 2020 r. określającą D. O. (podatniczka) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 769.578 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym podatniczka zaniżyła przychody pochodzące ze sprzedaży pożyczonych akcji. Zdaniem organu, należało zakwestionować transakcję sprzedaży przez podatniczkę weksla otrzymanego w rozliczeniu za sprzedane akcje.

Organ motywował, że spór z podatniczką dotyczył sprzedaży 14 października 2015 r. W. S. weksla in blanco za cenę 50.000 zł. Ten weksel został wystawiony 1 marca 2011 r. przez P. S.A. (później T. S.A.). Opiewał on na kwotę 5.000.000 zł. Podatniczka otrzymała omawiany weksel na podstawie umowy datio in solutum zawartej 6 marca 2013 r. z M. S.A. W ten sposób M. S.A. zwolniła się z obowiązku zapłaty na rzecz podatniczki kwoty 4.400.000 zł. Była to cena, za którą podatniczka sprzedała na rzecz M. S.A. akcje C. S.A. Sprzedane akcje spółki C. S.A. podatniczka pożyczyła od P. S.A.

Organ stwierdził, że istota sporu z podatniczką sprowadza się zasadniczo do kwestii czy opisany weksel istniał, a więc czy podatniczka uzyskała przychód w wysokości 50.000 zł oraz jednocześnie poniosła koszt uzyskania tego przychodu w wysokości 4.400.000 zł.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów - przede wszystkim PIT-8C i PIT-38 za 2015 r. - oraz wyjaśnień podatniczki organ ustalił, że podatniczka w rozpatrywanym roku podatkowym sprzedała za pośrednictwem D. P. B. S.A. (D. P. S.A.) papiery wartościowe kilkunastu spółek akcyjnych (por. wyliczenie na s. 8 kontrolowanej decyzji). Papiery wartościowe spółki T. S.A. (wcześniej P. S.A.) podatniczka nabyła na podstawie umowy pożyczki zawartej 13 grudnia 2012 r. z S. J. jako pożyczkodawcą. Wymieniona pożyczka obejmowała 260.000 akcji, które miały zostać zwrócone do 13 grudnia 2022 r. Podatniczka wyjaśniła, że w 2015 r. nie odkupiła pożyczonych papierów wartościowych, co spowodowało zmniejszenie przychodów z tytułu sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych o 770.176,65 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o 1.155,26 zł.

Natomiast za pośrednictwem D. B. S.A. (D. S.A.) podatniczka w 2015 r. sprzedała 119.651 akcji spółki T. S.A., które wcześniej pożyczyła oraz zakupiła. Przychody z tytułu sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych zostały zmniejszone o 928.554 zł, zaś koszty uzyskania przychodów o 737,15 zł.

Po zsumowaniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zbycia papierów wartościowych za pośrednictwem D. S.A. i D. S.A. rozliczenie - zdaniem podatniczki - powinno przedstawiać się następująco:

- przychody 4.281.816,38 zł (3.791.116 zł + 490.700,38 zł);

- koszty 4.461.582,35 zł (3.724.178,85 zł + 737.403,50 zł);

- strata 179.765,97 zł (66.937,15 zł - 246.703,12 zł).

W tych okolicznościach organ nawiązał do art. 24 ust. 13, ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT) i przyjął, że przychody podatniczki ze sprzedaży pożyczonych akcji T. S.A. (770.176,65 zł z tytułu sprzedaży za pośrednictwem D. S.A. i 947.964 zł z tytułu sprzedaży za pośrednictwem D. S.A.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., ponieważ podatniczka nie zwróciła pożyczonych akcji w tym roku podatkowym. W następstwie kwoty odpowiednio 1.155,26 zł i 25.370,91 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego z tytułu sprzedaży papierów wartościowych za pośrednictwem D. S.A. podatniczka uzyskała dochód w wysokości 66.937,12 zł, zaś z tytułu sprzedaży papierów wartościowych za pośrednictwem D. S.A poniosła stratę o wartości 246.704,87 zł (por. s. 12 kontrolowanej decyzji).

Następnie organ odnotował, że 4 października 2017 r. D. S.A. wystawił dla podatniczki korektę informacji PIT-8C złożonej za 2015 r., w której wykazał przychody w wysokości 5.839.401,53 zł, koszty uzyskania przychodów 770.113,31 zł oraz dochód 5.069.288,22 zł. Jednocześnie D.S.A. tłumaczył, że skoro zwrot pożyczonych papierów wartościowych (2.200.000 akcji C. -NC) nie nastąpił po odkupieniu akcji, ale po ponownym pożyczeniu, powyższej operacji nie uwzględnił w informacji podatkowej PIT-8C. Po dodatkowej analizie stwierdził, że powyższa operacja generuje przychód. Dlatego sporządził korektę PIT-8C.

W kontekście tej korekty PIT-8C organ stwierdził, że podatniczka 25 lutego 2013 r. zawarła umowę pożyczki akcji z P. S.A. Spółka ta posiadała 2.200.000 akcji na okaziciela o wartości nominalnej 0,10 zł każda w C. S.A. Umowa pożyczki obejmowała 2.200.000 akcji C. S.A. o łącznej wartości nominalnej 220.000 zł. W tej umowie podatniczka zobowiązała się zwrócić pożyczkodawcy akcje o takiej samej wartości nominalnej oraz o takich samych uprawnieniach do 24 lutego 2023 r. Pożyczone akcje C. S.A. podatniczka sprzedała 25 lutego 2013 r. za pośrednictwem D.S.A. na rzecz M. W. S.A. za 4.400.000 zł (2.200.000 akcji x 2 zł za akcję). W dalszej kolejności 6 marca 2013 r. podatniczka zawarła z M. W. S.A. umowę datio in solutum, według której zamiast ceny za sprzedane akcje miała otrzymać od M. W. S.A. weksel wystawiony przez P. S.A. na kwotę 5.000.000 zł. Z kolei 2 kwietnia 2015 r. podatniczka zawarła z P. S.A. aneks do umowy pożyczki z 25 lutego 2013 r. Zgodnie z tym aneksem podatniczka zobowiązała się zwrócić pożyczone akcje do 3 kwietnia 2015 r. i zwróciła akcje C. S.A. 3 kwietnia 2015 r., z tym że zwrócone akcje podatniczka pożyczyła od V. Z. (swojej matki) na podstawie umowy z 2 kwietnia 2015 r. W myśl umowy pożyczki akcji zawartej z matką podatniczka miała zwrócić pożyczone akcje do 1 kwietnia 2025 r.

Natomiast weksel uzyskany od M. W. S.A. (obecnie M. S.A.) podatniczka miała sprzedać W. S. 14 października 2015 r. za 50.000 zł płatne gotówką w dniu podpisania umowy. Ten weksel miała wykupić od W. S. T. S.A. w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności, a 9 lipca 2018 r. omawiany weksel miał zostać komisyjnie zniszczony.

Analizując podatkowe znaczenie tego weksla - który w przekonaniu podatniczki kształtował jej przychód na poziomie 50.000 zł, zaś koszty podatkowe 4.400.000 zł - organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

1) Według protokołu komisyjnego zniszczenia weksla, w dniu 9 lipca 2018 r. dokonano komisyjnego zniszczenia weksla in blanco wystawionego 1 marca 2011 r. przez P. . S.A. jako zabezpieczenie wykonania umowy poręczenia z 28 lutego 2011 r. za zobowiązania A. S.A.

2) W myśl umowy sprzedaży weksla przez podatniczkę 14 października 2015 r. na rzecz W. S. przedmiotem sprzedaży miał być weksel wystawiony na rzecz M. W. S.A.

3) Z przedstawionej organowi kopii weksla wynika, że nie było na nim pieczęci P.S.A. ani prezesa zarządu tej spółki i był indosowany na rzecz V. Z., M. W.S.A., podatniczki, a na koniec na rzecz W. S.

4) W kopii deklaracji wekslowej stwierdzono, że weksel zabezpiecza wszelkie wierzytelności G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu realizacji umowy inwestycyjnej między remitentem a A. S.A. dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia w postaci uruchomienia zakładu produkcyjnego oraz z tytułu umowy poręczenia między wystawcą, remitentem a A. S.A. z 28 lutego 2011 r.

5) Także na zaoferowanej organowi kopii deklaracji wekslowej nie ma pieczątki P.S.A. ani prezesa zarządu tej spółki.

6) Podatniczka odmówiła złożenia zeznań przed organem.

7) W. S. od marca 2015 r. do września 2019 r. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu P. . S.A. i nie wiedział czego dotyczyła umowa inwestycyjna zawarta przez spółki G. i A. Nie znał przebiegu inwestycji zabezpieczonej analizowanym wekslem. Nie potrafił powiedzieć konkretnie gdzie został wybudowany zakład produkcyjny. Nic też nie wiedział o końcowym rozliczeniu inwestycji i nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi takiego rozliczenia. Przyznał, że T. S.A. nie dysponuje umową poręczenia z 28 lutego 2011 r., chociaż miała być jej stroną. Twierdził, że nie pamięta ani treści weksla, ani źródeł finansowania jego zakupu od podatniczki. Przekonywał, że była to transakcja atrakcyjna finansowo.

8) Wartość weksla w momencie jego wystawienia (1 marca 2011 r.) przekraczała 30% kapitałów własnych P. S.A., a jednocześnie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających okoliczności towarzyszące jego wystawieniu.

9) Roszczenie z weksla przedawniało się 31 grudnia 2016 r. Tymczasem W. S. nie dochodził należności z weksla czy chociażby zabezpieczenia tych należności, a nawet miał wykorzystać powoływany w sprawie weksel w ramach instytucji potrącenia w 2018 r.

10) Istotnymi akcjonariuszami P. S.A byli ojciec i brat podatniczki.

11) Podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu wykupienia weksla, pomimo że data płatności weksla została określona na 31 grudnia 2013 r.

12) T. S.A. w 2013 r. była w dobrej kondycji finansowej. Istotnymi akcjonariuszami tej spółki byli ojciec i brat podatniczki.

13) Pomimo wezwań ze strony organu spółki: P. S.A. (wcześniej: A. S.A., K. S.A.), G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, T. S.A. nie złożyły kserokopii umowy poręczenia z 28 lutego 2011 r., rozliczenia opisanej inwestycyjnej, dokumentów potwierdzających lokalizację i uruchomienie zakładu produkcyjnego.

14) Sprawozdania finansowe M. W. S.A., P. S.A. nie potwierdzają ani istnienia spornego weksla, ani udzielenia poręczenia.

15) Z akt postępowania upadłościowego T. S.A. wynika, że już w 2015 r. narastały problemy z obsługą umów kredytowych i wykupem obligacji. W 2016 r. W. S. jako prezes zarządu poinformował syndyka, że nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji, bo została skradziona razem ze sprzętem komputerowym i nie posiada jakichkolwiek środków pieniężnych ani papierów wartościowych.

16) W drugiej połowie 2015 r. T. S.A. wyzbywała się majątku na rzecz podmiotów trzecich.

17) W postanowieniu wydanym 27 września 2016 r. Sąd Okręgowy w W. stwierdził, że T. S.A. na dzień 30 września 2015 r. posiadała wymagalne zobowiązania w wysokości 38.386.000 zł, a W. S. jako prezes zarządu uczestniczył w przenoszeniu nieruchomości tej spółki do innych tworzonych spółek z pokrzywdzeniem wierzycieli.

18) W. S. nie informował syndyka o istnieniu spornego weksla, a podatniczka nie była ujęta na liście wierzycieli.

19) Dopiero po wystawieniu korekty PIT-8C przez D.S.A. 4 października 2017 r., w której wykazany został dochód ze sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 5.069.288,22 zł, podatniczka złożyła dokumenty opisujące sprzedaż omawianego weksla w 2015 r. za 50.000 zł przy kosztach uzyskania tego przychodu w wysokości 4.400.000 zł.

Niezależnie od powyższych okoliczności rozpatrywanej sprawy podatkowej organ zaznaczył, że w związku z działalnością T. S.A. toczą się śledztwa.

Jedno jest prowadzone przez Prokuraturę Rejonową P. w sprawie wprowadzenia w błąd w okresie od 2014 r. do 2015 r. w P. nabywców obligacji serii B i C P. S.A. (obecnie T. S.A.) co do zamiaru i możliwości wykupu tychże obligacji oraz wypłaty odsetek od obligacji i doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wielu obligatariuszy oraz zbywania w okresie od 2014 r. do 2015 r. w nieustalonym miejscu składników majątku P. S.A. w sytuacji grożącej niewypłacalnością tego podmiotu ze szkodą dla wierzycieli.

Natomiast drugie przez Prokuraturę Rejonową P. Miasto w wyniku zawiadomienia przez B. S.A. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez K. Z. (ojca podatniczki) ze względu na szereg powiązań osobistych, biznesowych i kapitałowych między spółkami: T., C., G., M. (dawniej M. W.), P. oraz osobami fizycznymi zasiadającymi we władzach tych spółek. W ocenie organu prowadzącego śledztwo, wymienione spółki uczestniczyły w skomplikowanej sieci obrotu nieruchomościami bądź umów o charakterze finansowym. Istnieje uzasadnione podejrzenie, że te działania mogły służyć ukrywaniu majątku K. Z. i innych osób fizycznych przed wierzycielami. Mogły prowadzić do legalizowania środków pieniężnych o nieustalonych źródłach. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu prowadzącego śledztwo, daje podstawy do podejrzenia, że transakcje obejmujące nieruchomości oraz umowy o charakterze finansowym służyć miały wyprowadzaniu wielomilionowych kwot pieniężnych z kontrolowanych bezpośrednio lub pośrednio przez członków rodziny K. Z. spółek publicznych notowanych na R. w W. lub w alternatywnym systemie obrotu N.

W kontekście powiązań rodzinnych i biznesowych między podmiotami uczestniczącymi w wystawieniu i obrocie wekslem z 1 marca 2011 r. pochodzącym od P. S.A. organ wymienił następujące okoliczności:

-K. Z. jest ojcem podatniczki i na dzień 31 grudnia 2011 r. posiadał 32,1 % akcji P. S.A., tym samym był największym akcjonariuszem;

- K. J. to z kolei brat cioteczny podatniczki, który na dzień 31 grudnia 2011 r. posiadał 4,6 % akcji P. S.A., był członkiem Rady Nadzorczej A. S.A. i to właśnie jego podpis widnieje na kopii weksla;

- na kopii deklaracji wekslowej widnieje podpis J. J., czyli ciotki podatniczki i K. J.;

- J. J. była prezesem zarządu A. S.A. oraz G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

- V. Z. jest natomiast matką podatniczki i była wspólnikiem G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, indosowała sporny weksel na rzecz M. W. S.A., w której posiadała 65,56 % akcji;

- W. S. był prezesem zarządu C. S.A. (wcześniej C. S.A. obok K. J.) oraz T. S.A.

Na gruncie powyższych ustaleń organ przyjął, że analizowany weksel był fikcyjny. Według organu, "powiązane ze sobą osoby wystawiły fikcyjny weksel na kwotę 5.000.000,00 zł, który służył do rozliczeń finansowych pomiędzy powiązanymi ze sobą osobami i spółkami, a ostatecznie został wykorzystany do celów podatkowych przez D. O.". W przekonaniu organu, już sama umowa pożyczki akcji C. S.A. z 25 lutego 2013 r. zawiera szereg postanowień, wskazujących na to, że nie została zawarta na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Przykładowo, akcje warte 4.400.000 zł zostały pożyczone podatniczce bez żadnego zabezpieczenia i tego samego dnia sprzedane przez nią za cenę wyższą o 13% od ceny notowanej na giełdzie. Wygrodzenie za pożyczone akcje zostało ustalone jako "stopa redyskonta weksli NBP wartości rynkowej Akcji, o których mowa w § 2.1 (a) Umowy, na dzień zawarcia niniejszej Umowy", która w tym czasie wynosiła 4,75%. Przy potencjalnym 10-letnim terminie zwrotu pożyczki oznaczało to odsetki roczne na poziomie zaledwie 0,475%, a więc wyjątkowo preferencyjne. O wcześniejszym zwrocie akcji decydowała podatniczka jako pożyczkobiorca. Zwrot akcji nastąpił 2 kwietnia 2015 r. (dyspozycja przelewu), gdy ich wartość rynkowa wynosiła zaledwie 0,04 zł.

Ponadto organ zwracał uwagę, że podatniczka transakcje związane z akcjami C. S.A. dokonywała z osobami z kręgu rodziny lub znajomych, a konkretnie:

- umowę pożyczki akcji z 25 litego 2013 r. w imieniu P. S.A. podpisał K. J. cioteczny brat podatniczki;

- umowa datio in solutum z 6 marca 2013 r. w imieniu M. W. S.A. została podpisana przez prezesa zarządu K. F., gdy największym akcjonariuszem tej spółki była matka podatniczki V. Z., która w latach 2011 - 2013 posiadała 62% - 65% akcji;

- aneks nr 1 do umowy pożyczki sporządzony 2 kwietnia 2015 r. ze strony P. S.A. podpisał W. S., ujawniony w KRS jako prezes zarządu dopiero 24 kwietnia 2015 r., a dodatkowo ta pożyczka była źródłem straty dla wymienionej spółki;

- akcje zwrócone P. S.A. podatniczka 2 kwietnia 2015 r. pożyczyła od swojej matki V. Z.

W tym stanie rzeczy organ powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 13 i ust. 14 ustawy o PIT. Wywiódł, że nie powstał przychód ze sprzedaży weksla, a kwota 4.400.000 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Natomiast podatniczka osiągnęła przychód ze sprzedaży akcji C. S.A. w wysokości 4.400.000 zł i jednocześnie nie poniosła w związku z tym przychodem żadnych kosztów. Zwrot pożyczonych papierów wartościowych nie nastąpił po ich odkupieniu, ale na skutek ponownego pożyczenia akcji, tym razem od V. Z. W rezultacie, zdaniem organu, kwota 4.400.000 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na zakończenie organ stwierdził, że w decyzji wydanej 21 grudnia 2020 r. prawidłowo zweryfikowano wysokość straty w kwocie 326.441,16 zł wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu PIT-38 za 2014 r.

Przyjęte w kontrolowanej decyzji rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych organ przedstawił następująco:

- przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 8.682.553,50 zł;

- koszty uzyskania przychodów 4.468.921,25 zł;

- dochód 4.213.632,25 zł;

- strata z lat ubiegłych do odliczenia od dochodu 163.22,58 zł;

- podstawa obliczenia podatku 4.050.412 zł;

- stawka podatku 19%;

- podatek według art. 30b ustawy o PIT 769.578,28 zł;

- podatek należny po zaokrągleniu 769.578 zł;

- strata wg PIT- 38 183.214,66 zł;

- zawyżenie straty 183.214,66 zł;

- zaniżenie zobowiązania 769.578 zł.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), bowiem organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy, pominął dowody wnioskowane przez podatniczkę, skoncentrował się na dowodach, które nie pozostawały w bezpośrednim związku faktycznym z obrotem wekslem;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 § 3 O.p. przez: - dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenie, że weksel był fikcyjny; - przyjęcie, że kwestia istnienia prawa wynikającego z weksla nie budziła wątpliwości i w efekcie niezastosowanie art. 199 § 3 O.p.

W następstwie podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z 21 grudnia 2020 r. oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji prezentowany w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem podatniczki, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania sprzedaży powoływanego weksla, zwłaszcza że przedstawiła organowi jego kopię. Organ dowolnie odmówił przesłuchania świadków, którzy mogliby potwierdzić obrót tym wekslem oraz jego komisyjne zniszczenie.

Podatniczka przekonywała, że przebieg procesu inwestycyjnego jest bez znaczenia dla wyniku sprawy. Ze swej prawnej istoty weksel zabezpieczał wierzytelność, nie inwestycję. Bez znaczenia są również zeznania W. S. czy brak informacji dotyczących realizacji zakładu produkcyjnego.

Sprawozdania finansowe co do zasady nie zawierają informacji o konkretnych wekslach.

W przekonaniu podatniczki, organ dowolnie dokonał nadinterpretacji okoliczności sprawy, dowodów "pośrednich" oraz odrzucił przy tym dowody "bezpośrednie".

Na zakończenie podatniczka podkreśliła, że skoro weksel istniał, to nie mógł być fikcyjny. Z kolei skoro istniał weksel, to - zgodnie z prawną istotą weksla - musiał istnieć stosunek prawny, jaki z niego wynikał.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze. Tym samym na sądzie spoczywa obowiązek uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy, niezależnie od stanowisk i toku argumentacji stron sporu podatkowego.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ ustalił, że:

- 25 lutego 2013 r. podatniczka pożyczyła od P. S.A. (później T. S.A.) 2.200.000 akcji spółki C. S.A.;

- umowę pożyczki podpisał w imieniu P. S.A. W. S.;

- 25 lutego 2013 r. podatniczka sprzedała pożyczone akcje na rzecz M. W. S.A. za pośrednictwem D.S.A. za cenę 4.400.000 zł, przy czym termin i warunki płatności miały uzgodnić bezpośrednio strony (§ 3 umowy);

- 6 marca 2013 r. podatniczka i M. W. S.A. zawarły umowę datio in solutum, w myśl której w zamian za zapłatę 4.400.000 zł M. W. S.A. przekazała podatniczce weksel wystawiony przez P. S.A., opiewający na 5.000.000 zł;

- 14 października 2015 r. podatniczka sprzedała ten weksel W. S. za 50.000 zł w gotówce;

- wymieniony weksel trafił od W. S. do P. S.A. w ramach umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności zawartej 9 lipca 2018 r. i w tej samej dacie miał zostać komisyjnie zniszczony;

- 2 kwietnia 2015 r. podatniczka pożyczyła od V. Z. 2.200.000 akcji C. S.A., które niezwłocznie przekazała na rzecz P. S.A. pod tytułem zwrotu akcji pożyczonych na podstawie umowy z 25 lutego 2013 r.

W tym stanie sprawy podatniczka przyjęła, że jej przychód ze sprzedaży 2.200.000 akcji na rzecz M. W. S.A. wyniósł 50.000 zł i jednocześnie poniosła koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 4.400.000 zł.

Natomiast w przekonaniu organu, w realiach rozpatrywanej sprawy podatkowej powoływany przez podatniczkę weksel miał za zadanie wyłącznie zmniejszyć poziom przychodów i wygenerować koszty podatkowe, a w efekcie stratę podatkową. Na tym w sprawie podatkowej polegał fikcyjny charakter analizowanego weksla. W rzeczywistości przychód podatniczki wyniósł 4.400.000 zł i nie wystąpiły przy tym żadne koszty jego uzyskania.

W tak zarysowanych okolicznościach faktycznych należy przejść do analizy stanu prawnego.

W lutym 2013 r., kiedy podatniczka pożyczyła i sprzedała akcje, ustawa o PIT nie zawierała definicji krótkiej sprzedaży. W art. 5a ustawy o PIT nie było jeszcze pkt 36. Według art. 9 ust. 6 tej ustawy podatkowej przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z kolei w art. 24 ust. 13 ustawy o PIT ustawodawca przyjął, że w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), dochód ustala się na dzień, w którym nastąpił zwrot pożyczonych papierów wartościowych lub miał nastąpić, zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów.

Z punktu widzenia systemowego zasady określone w odrębnych przepisach dla tak zwanej krótkiej sprzedaży, to przede wszystkim rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 236/2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego (Dz.U.UE.L.2012.86.1 ze zm. rozporządzenie 236). W myśl art. 2 ust. 1 lit. b wymienionego rozporządzenia unijnego krótka sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych oznacza każdą sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie są własnością sprzedającego, w tym taką sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie, nieobejmującą: (i) sprzedaży przez którąkolwiek ze stron na mocy umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu, w przypadku gdy jedna ze stron zgodziła się sprzedać drugiej stronie papier wartościowy po określonej cenie, a druga strona zobowiązała się do odsprzedania tego papieru wartościowego w późniejszym terminie po innej określonej cenie; (ii) przeniesienia papierów wartościowych na mocy umowy pożyczki papierów wartościowych; lub (iii) zawarcia kontraktu terminowego typu future ani innej umowy na instrumenty pochodne, w przypadku gdy uzgodniono sprzedaż papierów wartościowych po określonej cenie w późniejszym terminie. Rozporządzenie 236 weszło w życie w tym zakresie od 1 listopada 2012 r. Wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W lutym 2013 r. krajowa ustawa o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2010.211.1384 ze zm.) w art. 3 pkt 47 definiowała krótką sprzedaż jako zobowiązanie się do zbycia papierów wartościowych mimo ich braku w chwili zaciągania tego zobowiązania na rachunku papierów wartościowych zbywcy, jeżeli nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 7 ust. 5. Stosownie zaś do art. 7 ust. 5 wymienionej ustawy zobowiązanie się do zbycia papierów wartościowych w transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym, przed dokonaniem ich zapisu na rachunku papierów wartościowych zbywcy jest dopuszczalne, o ile: 1) zostały one uprzednio nabyte w wyniku transakcji, której rozliczenie jest zabezpieczone przez fundusz, o którym mowa w art. 65, art. 68 lub art. 68d, lub 2) następuje w ramach tej samej transakcji, w której zbywca zobowiązał się i stał się uprawniony do nabycia tej samej liczby takich samych papierów wartościowych, a rozrachunek nabycia nastąpi nie później niż rozrachunek zbycia, lub 3) zostały one uprzednio nabyte w wyniku transakcji zawartej na zagranicznym rynku regulowanym.

Dopiero w wyniku nowelizacji z 5 grudnia 2014 r. (Dz.U.2015.73), obowiązującej od 30 stycznia 2015 r., zarówno w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (art. 3 pkt 47), jak też w ustawie o PIT (art. 5a pkt 36) ustawodawca przyjął, że przez krótką sprzedaż należy rozumieć krótką sprzedaż według art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia 236. Jednocześnie na mocy tej samej nowelizacji od 30 stycznia 2015 r. art. 9 ust. 6 ustawy o PIT stanowił, że przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Następnie art. 24 ust. 13 ustawy o PIT mówił o tym, że dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży ustala się na dzień, w którym: 1) zbywca dokonał zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub miał go dokonać zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów - w przypadku gdy na potrzeby dokonania rozrachunku zbywca zawarł taką umowę; 2) na rachunku papierów wartościowych zbywcy dokonano, na potrzeby dokonania rozrachunku, zapisu papierów wartościowych będących przedmiotem krótkiej sprzedaży, nie później niż na dzień rozrachunku - w pozostałych przypadkach.

W ocenie sądu, systemowe odczytywanie przytoczonych wyżej regulacji prawnych nie pozostawia wątpliwości co do tego, że także w odniesieniu do lutego 2013 r., kiedy podatniczka pożyczyła i sprzedała akcje, organ miał obowiązek sięgnąć do doktrynalnej istoty i normatywnej definicji krótkiej sprzedaży sformułowanej w rozporządzeniu 236. Tylko bowiem w przypadku zaistnienia tak rozumianej krótkiej sprzedaży moment powstania przychodu został przesunięty przez ustawodawcę na czas zwrotu pożyczonych akcji.

Natomiast organ w motywach kontrolowanej decyzji (podobnie jak w motywach decyzji z 21 grudnia 2020 r.) przyjął, że miał do czynienia ze sprzedażą pożyczonych akcji na warunkach krótkiej sprzedaży i ograniczył się w tej mierze do powołania na art. 23 ust. 13, ust. 14 ustawy o PIT. Jednocześnie organ w żaden sposób nie omówił na czym polega doktrynalna istota i normatywna definicja krótkiej sprzedaży, jakie konkretne warunki muszą zostać spełnione i jakie okoliczności wystąpić nie mogą przy dokonywaniu ściśle krótkiej sprzedaży. Według dotychczasowych ustaleń organu, podatniczka do 2015 r. nie odkupiła akcji od M. W. S.A. Natomiast zwróciła akcje pożyczone na mocy umowy z 25 lutego 2013 r., posiłkując się pożyczką akcji od matki zawartą 2 kwietnia 2015 r. Jeśli, zdaniem organu, taka sytuacja odpowiada doktrynalnej istocie i normatywnej definicji ściśle krótkiej sprzedaży, to nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie właśnie tej treści konstatacji. Tym samym organ nie wyjaśnił, jakie konkretne względy miałaby przemawiać za stanowiskiem, w myśl którego krótka sprzedaż może polegać także na tym, że sprzedawca pożyczonych akcji ich nie odkupił. Zwrócił pożyczone akcje, ale w tym celu znów je pożyczył z innego źródła.

Trzeba podkreślić, że rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a więc odtworzenie prawdy obiektywnej i zastosowanie adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego, jest zadaniem organu prowadzącego postępowanie podatkowego. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych ustawowych obowiązków i do stwierdzania za organ czy czynności podatniczki odpowiadały doktrynalnej istocie i normatywnej definicji krótkiej sprzedaży, czy też nie i dlaczego, z perspektywy faktów i prawa. Innymi słowy, sąd nie rozstrzyga sprawy podatkowej, ale kontroluje legalność ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego omówionych przez organ w motywach podjętej decyzji.

Wobec tego, na obecnym etapie sprawy nie można wykluczyć, że doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Co do zasady, błędnie podatniczka przekonywała, że sprzedaż weksla generowała przychód w wysokości 50.000 zł i jednocześnie koszty uzyskania tego przychodu w wymiarze 4.400.000 zł.

W myśl art. 453 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

W wyniku zawarcia pactum de in solutum dando dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne do spełnienia innego świadczenia (facultas alternativa). To ostatnie oznacza, że wierzyciel nie może domagać się tego innego świadczenia. Natomiast dłużnik może domagać się jego przyjęcia przez wierzyciela pod rygorem popadnięcia tego ostatniego w zwłokę (por. szerzej opracowania komentatorskie dostępne w elektronicznym systemie LEX).

Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., którego dotyczy kontrolowana decyzja) ustawodawca mówił o przychodach należnych z odpłatnego zbycia udziałów, akcji, papierów wartościowych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem na gruncie tej regulacji prawnej przychodem jest wymagalna należność, o którą podatnik ma roszczenie i której może dochodzić (por. między innymi sprawa sygn. II FSK 749/19 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec tego - wbrew przekonaniu podatniczki - przychodem z odpłatnego zbycia akcji 25 lutego 2013 r. na rzecz M. W. S.A. mogła być kwota należna podatniczce, a więc o którą miała roszczenie wobec kupującej spółki. Powoływana umowa z 6 marca 2013 r. datio in solutum mogła oznaczać wyłącznie zgodę podatniczki na przyjęcie innego świadczenia w wykonaniu umowy sprzedaży akcji, którym w tym przypadku miał być weksel. Jednak z istoty instytucji pactum de in solutum dando podatniczka nie uzyskała w ten sposób roszczenia o wydanie weksla w stosunku do M. W. S.A. W tych okolicznościach sprzedaż weksla przez podatniczkę, co do zasady, mogłaby generować odrębny przychód, niezależny od przychodu ze sprzedaży akcji. Jednak organ stwierdził, że sprzedaż weksla nie miała cech transakcji w legalnym obrocie prawnym, ale tworzyła fikcję na potrzeby rozliczeń między innymi podatkowych. Zdaniem organu, obrót powoływanym wekslem był wykreowany na potrzeby realizowania celów sprzecznych z prawem.

Niezależnie od powyższych rozważań, dla prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ ważny jest jeszcze jeden aspekt, który został konsekwentnie przemilczany przez obie strony analizowanego sporu.

Organ dostrzegł, że podatniczka działała w gronie członków rodziny, podmiotów ze sobą powiązanych czy to personalnie, czy to - najszerzej rzecz ujmując - majątkowo. Z tego powodu podważył materialną rzetelność weksla, jego związek z jakimkolwiek gospodarczym zamierzeniem i w efekcie z legalnym obrotem prawnym na rynku papierów wartościowych. Jednocześnie jednak organ niekonsekwentnie pozostawił poza zakresem swojej uwagi analizę zagadnień:

- jaki rzeczywisty charakter należało przypisać czynnościom podatniczki na etapie pożyczania i sprzedaży akcji;

- jakie konkretne okoliczności mogły przemawiać za stwierdzeniem, że pożyczki i sprzedaż akcji były transakcjami podejmowanymi w ramach legalnego obrotu prawnego na rynku kapitałów pieniężnych;

- czemu w rzeczywistości służyły te działania, jakie cele realizowały i czy prawidłowo zidentyfikowane cele mieściły się w ramach legalnego obrotu kapitałami pieniężnymi;

- jaki rzeczywisty zamiar towarzyszył uczestnikom stworzonego mechanizmu powoływania bytu prawnego spółek i sporządzania umów, opisujących obrót kapitałami pieniężnymi;

- dlaczego ten sam schemat działania z udziałem podatniczki był pozbawiony przymiotu rzetelności na etapie obrotu wekslem, zaś w przypadku konfiguracji pożyczek i sprzedaży akcji miał już stanowić element legalnego obrotu;

- czy w rzeczywistości nie stało się tak, że podatniczka nawet nie zamierzała odkupić pożyczonych akcji, natomiast aby je zwrócić zawarła umowę pożyczki akcji z matką, bo w ten sposób nie musiała pozyskiwać i wykazywać wielomilowych środków finansowych potrzebnych w przypadku odkupienia akcji od M. W. S.A.

Wymaga przy tym odnotowania, że w szczególności w obliczu prowadzonych postępowań karnych podatniczka - ze względu na interes majątkowy swój i osób jej bliskich oraz wolę uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej - może być zainteresowana, co do zasady, opodatkowaniem transakcji sprzedaży akcji 25 lutego 2013 r. na rzecz M. W. S.A., aby wykorzystać błędne rozstrzygnięcie podatkowe do zalegalizowania całego ciągu działań, a za nimi przepływu środków finansowych w rzeczywistości wpisanych w konstrukcję przedsięwzięcia sprzecznego z prawem.

Tego aspektu rozpatrywanej sprawy podatkowej organ nie był uprawniony pomijać, bowiem ma on kluczowe znaczenie dla prawidłowego stosowania prawa podatkowego, które nie powinno być wpisywane w działania pozostające poza legalnym obrotem prawnym. Wynika to przede wszystkim z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), w myśl których w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Dla wyznaczenia wyraźnej, zobiektywizowanej granicy między transakcjami na rynku kapitałów pieniężnych a obszarem, w którym dochodziło do legalizowania przepływu środków finansowych, pomocne mogą okazać się w szczególności dowody zgromadzone w toku postępowań karnych, na ile dobro tych postępowań pozwoli na ich udostępnienie organowi.

W podsumowaniu sąd ocenia, że dotychczasowe postępowanie organu zawiera istotne luki i równie istotne przemilczone niekonsekwencje w zaprezentowanym toku argumentacji, które mogą okazać się istotne dla wyniku sprawy. W ten sposób organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Bezstronnie i rzetelnie wyjaśni wszystkie okoliczności faktyczne i prawne potrzebne do trafnego stwierdzenia:

- czy i ewentualnie kiedy omawiane czynności podatniczki wygenerowały przychód podatkowy, czy też z uwagi na charakter tych czynności, realizowane cele nie mogą być one źródłem przychodu podatkowego;

- czy ewentualny przychód podatkowy pochodził z kapitałów pieniężnych, czy też prawidłowo podlegał zaliczeniu do innych źródeł przychodów;

- w następstwie, jakie znaczenie dla wyniku rozpatrywanej przez organ sprawy może mieć instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 1 i nast. O.p.

Jedynie dla ścisłości należy odnotować, że organ nie skonkretyzował - ani na płaszczyźnie faktów, ani prawa - na czym miało polegać prawidłowe zweryfikowanie wysokości straty wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu PIT-38 za 2014 r., co organ stwierdził na s. 31 kontrolowanej decyzji. Jednak na obecnym etapie sprawy to zaniechanie i w konsekwencji arbitralność organu ma drugorzędne znaczenie.

Z tych powodów sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (13.113 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 206 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Koszty te obejmują wpis od skargi (7.696 zł), połowę wynagrodzenia pełnomocnika (1/2 kwoty 10.800 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd miarkował w ten sposób koszty postępowania sądowego zasądzone od organu na rzecz podatniczki z tego względu, że chociaż skarga doprowadziła do uchylenia kontrolowanej decyzji i w tym znaczeniu okazała się skuteczna, to jednak z przyczyn zasadniczo innych niż przedstawione przez podatniczkę. Żaden z argumentów podatniczki nie był adekwatny do stanu faktycznego i prawnego analizowanej sprawy podatkowej.