Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 574/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 86a ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, (zwanego dalej: organem interpretacyjnym, organem podatkowym) z dnia 6 lutego 2017 r., nr [...] wydana na rzecz A. we W. (zwanej dalej: strona, spółka, wnioskodawca, zainteresowany, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w związku z realizacją projektów, na które otrzymywane jest wsparcie i dotacja podmiotowa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie:

1. świadczenia usług badawczych (np. badania ewaluacyjne w zakresie skutków wdrożenia programów unijnych),

2. wynajmu nieruchomości posiadanych przez wnioskodawcę,

3. realizacji programów unijnych.

W zakresie działalności wskazanej w punkcie 3, wnioskodawca realizuje projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej, budżetu państwa lub budżetu samorządu. Wnioskodawca działa w szczególności jako Regionalna Instytucja Finansująca (zwana dalej RIF) i jest stroną umowy wsparcia związanej z realizacją Działań w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (zwanego dalej PO IG) zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w W. (zwaną dalej PARP). Wnioskodawca działając w charakterze RIF wykonywał lub wykonuje zadania szczegółowo opisane w umowie wsparcia, w szczególności: przyjmował i oceniał wnioski o dofinansowanie składane przez beneficjentów/wnioskodawców w ramach poszczególnych Działań PO IG; zawierał umowy z beneficjentami/wnioskodawcami; dokonuje czynności w zakresie rozliczania projektów; monitoruje/kontroluje realizację projektów; dokonuje czynności w zakresie postępowań odwoławczych; wykonuje zadania informacyjno-promocyjne.

Dodatkowo wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie rozliczania Działania 3.4 Mikroprzedsiębiorstwa w województwie D. w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (zwanego dalej ZPORR) na podstawie umowy powierzenia realizacji ww. działania zawartej z Samorządem Województwa D. i jest stroną umowy zawartej z Województwem D. w sprawie przekazania dotacji na realizację działań w ramach ZPORR. Aktualnie działania Wnioskodawcy w ramach ww. działania ZPORR sprowadzają się głównie do czynności monitorowania i kontrolowania realizacji projektów oraz prowadzenia postępowań zmierzających do odzyskania dofinansowań podlegających zwrotowi.

Na realizację ww. zadań wnioskodawca otrzymuje:

a) jako RIF kwotę wsparcia;

b) jako podmiot realizujący ww. działanie ZPORR - dotację samorządową (dotację celową z budżetu Województwa D.).

Otrzymywana przez wnioskodawcę kwota wsparcia (PO IG) oraz kwota dotacji samorządowej (ZPORR) może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków Wnioskodawcy związanych bezpośrednio z realizacją zadań określonych w umowie wsparcia zawartej z PARP oraz w umowie dotacji zawartej z Województwem D.. Mogą to być wydatki przeznaczone w szczególności na zakup towarów (np. materiałów biurowych i eksploatacyjnych), zakup usług bezpośrednio związanych z realizacją zadań (w tym obsługę księgową i usługi prawnicze), najem i eksploatację pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją zadań, a także na podatek od towarów i usług zapłacony przez wnioskodawcę w związku z realizacją zadań, gdyż zgodnie z odrębnymi przepisami wnioskodawcy nie przysługuje w ww. zakresie prawo do jego zwrotu lub odliczenia od należnego podatku od towarów i usług. Z tego względu zakupy towarów i usług na ww. potrzeby nie są ujmowane w deklaracjach VAT-7 - VAT jest bowiem odzyskiwany ze środków uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako kwoty wsparcia lub dotacja samorządowa.

W obu przypadkach otrzymywane przez wnioskodawcę kwoty nie mogą przy tym przekroczyć wydatków faktycznie poniesionych przez wnioskodawcę, potwierdzonych stosownymi dokumentami (kopie faktur, rachunków, wyciągów bankowych, przelewów lub dokumentów KW, z których wynika fakt poniesienia danego wydatku).

Wskazane wyżej kwoty otrzymywane przez wnioskodawcę z PARP oraz z budżetu Województwa stanowią dofinansowanie mające charakter ogólny, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczone są na dotowanie prowadzonej działalności wnioskodawcy w związku z realizacją działań w ramach PO IG oraz ZPORR. Kwoty te (w tym kwota wsparcia mająca charakter dotacji) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie stanowią czynności opodatkowanej VAT - czynności nie zawierają się w katalogu art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Wnioskodawca nie osiąga z tytułu wykonywania ww. umów żadnego zysku.

Otrzymywane przez wnioskodawcę kwoty wsparcia nie mają też charakteru wynagrodzenia. Kwoty wsparcia są bowiem przeznaczane m.in. na zakup określonych środków trwałych, koszty związane z realizacją poszczególnych projektów czy koszty wynagrodzeń. Zaznaczono, że ww. działalność wnioskodawcy mieści się w zakresie statutowych zadań wnioskodawcy, do których należy m.in. pośrednictwo w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania w postaci pożyczek, udziałów kapitałowych, dotacji od innych podmiotów gospodarczych i organizacji, jak również wdrażanie oraz obsługa programów pomocowych Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej. Przychód z tytułu otrzymywanych kwot wsparcia i dotacji jest dla wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej i podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym przychód z tytułu dotacji samorządowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego spod opodatkowania tym podatkiem. Ponadto ww. przychody traktowane są jako przychody z tytułu działalności gospodarczej również w rachunkowości prowadzonej przez wnioskodawcę. Jak wskazano na wstępie, obok programów współfinansowanych ze środków unijnych, wnioskodawca wykonuje również inną działalność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym wskazaną na wstępie działalność polegającą na świadczeniu usług badawczych, czy działalność wynajmu powierzchni. U wnioskodawcy występują sytuacje, w których zakupione towary lub usługi wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, np. świadczenia usług consultingowych, jak i działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wydatki związane z realizacją przez wnioskodawcę opisanych powyżej projektów, na których pokrycie wnioskodawca otrzymuje ww. kwoty wsparcia i dotację samorządową.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. wynika, że:

Wszelkie czynności z tytułu działalności podanej w pkt 3 wezwania, tj. z tytułu realizacji programów unijnych, wnioskodawca realizuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2016 roku (sygn. akt: [...]), a ponadto do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej analizowany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wskazano, że wnioskodawca realizuje wskazane we wniosku programy unijne jako działalność nastawioną na realizację założonych wskaźników bez uzyskiwania z tego tytułu zysku. Na pokrycie kosztów związanych z uzyskaniem wskaźników wnioskodawca uzyskuje kwoty wsparcia (realizacja zadań RIF), względnie dotację samorządową (realizacja Działania ZPORR). Jednocześnie opisywane czynności z tytułu realizacji programów unijnych, wykonywane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są czynnościami generującymi obrót opodatkowany podatkiem VAT. Zarówno otrzymywana przez wnioskodawcę kwota wsparcia, jak i dotacja samorządowa, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zawierają się bowiem w ustawowej definicji obrotu będącego podstawą opodatkowania (w zakresie otrzymywanych przez wnioskodawcę kwot wsparcia, stanowisko to potwierdza uzyskana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia 6 maja 2009 r.). Otrzymywane przez wnioskodawcę przychody z tytułu realizacji programów unijnych (kwoty wsparcia i dotacja na prowadzenie ww. działalności) są natomiast zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, przy czym - jak wskazano we wniosku - przychód z tytułu dotacji samorządowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. W ten sam sposób, tj. jako przychody z tytułu działalności gospodarczej, są one traktowane w rachunkowości prowadzonej przez wnioskodawcę. Analizowane przychody nie są natomiast zaliczane do przychodów z innej działalności.

Podkreślono, że wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym obok wskazanej powyżej działalności gospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, w tym wskazaną we wniosku działalność polegającą na świadczeniu usług badawczych, czy na wynajmie nieruchomości (w obu tych przypadkach jest to działalność nastawiona na zysk).

Tymczasem działalność inna niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, którego dotyczy niniejszy wniosek, to działalność niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tak jak np. nieodpłatna działalność statutowa (patrz uzasadnienie projektu ustawy cytowane we wniosku), której wnioskodawca nie prowadzi. Działalność wnioskodawcy w zakresie realizacji programów unijnych wiąże się z przychodem w postaci kwot wsparcia i dotacji samorządowej, który to przychód jest przychodem z działalności gospodarczej wnioskodawcy, aczkolwiek przychodem niegenerującym opodatkowania podatkiem VAT. Z tytułu realizacji programów unijnych wnioskodawca nie doznaje żadnego uszczerbku majątkowego - wszelkie koszty tej działalności są mu zwracane w drodze kwot wsparcia lub dotacji samorządowej. Fakt, że działalność ta nie jest prowadzona dla zysku, nie stanowi jednocześnie przeszkody do uznania, że są to czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Natomiast z uzupełnienia do wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. wynika, że:

Ad. 1) Działania wnioskodawcy w ramach realizacji programów unijnych, na które wnioskodawca uzyskuje dotację oraz kwoty wsparcia, są działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę nie dla zysku. Z tytułu tej działalności wnioskodawca otrzymuje przychody w postaci dotacji i kwot wsparcia, zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, które co do zasady opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób prawnych (przy czym dotacja samorządowa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania), natomiast nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zawierają się bowiem w ustawowej definicji obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT (w zakresie otrzymywanych przez wnioskodawcę kwot wsparcia stanowisko to potwierdza uzyskana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia 6 maja 2009 r.). Działalność gospodarcza - w tym również działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT - nie zawsze musi być prowadzona dla zysku. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz w tym zakresie wskazano na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2016 r., nr [...]. Podkreślono, że ww. interpretacja, w której konkluzji uznano brak konieczności stosowania analizowanego prewspółczynnika VAT, dotyczyła analogicznego stanu faktycznego. Takie same wnioski, tj. przyjęcie, że prowadzenie działalności gospodarczej dla celów zarobkowych, jak również opodatkowanie działalności podatkiem VAT, nie są konieczne do uznania, że dana działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT, wynikają również z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej analizowany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponownie zaakcentował wnioskodawca, że obok działalności gospodarczej nie prowadzonej dla zysku i nieopodatkowanej podatkiem VAT (realizacja programów unijnych) wnioskodawca prowadzi również niezależnie od działalności polegającej na realizacji programów unijnych w pełni komercyjną, nastawioną na zysk i opodatkowaną podatkiem VAT działalność, taką jak np. świadczenie usług badawczych, czy wynajem nieruchomości wnioskodawcy. Zauważono, że prowadzenie działalności dla celów innych niż zarobkowe, tj. nie dla zysku, nie jest tożsame z prowadzeniem działalności nieodpłatnie. Nie w każdym bowiem przypadku działalność nienastawiona na zysk świadczona jest nieodpłatnie. Działalność wnioskodawcy w zakresie realizacji programów unijnych nie jest działalnością charytatywną, świadczoną nieodpłatnie. W zamian za jej świadczenie wnioskodawca otrzymuje przychody opisane we wniosku, tj. dotację i kwoty wsparcia (co do szczególnego charakteru tych przychodów – wskazano na uzyskaną przez wnioskodawcę, powołaną już wyżej interpretację indywidualną z dnia 6 maja 2009 r.). Nie jest to więc działalność wiążąca się z jakimkolwiek uszczerbkiem majątkowym po stronie wnioskodawcy (jak w przypadku działalności nieodpłatnej, np. świadczonej charytatywnie). Wnioskodawca otrzymuje bowiem od PARP oraz z Samorządu Województwa zwrot wszelkich kosztów związanych z prowadzeniem tej działalności. Jeszcze raz należy podkreślono, że wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zarówno działalność polegająca na realizacji programów unijnych, nienastawiona na zysk i nieopodatkowana podatkiem VAT, jak i działalność stricte komercyjna (usługi badawcze, czy wynajem nieruchomości), opodatkowana tym podatkiem, spełniają wszelkie przesłanki uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ad. 2a) Realizacja programów unijnych jest osobnym obszarem działalności Wnioskodawcy, niepowiązanym z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności, takimi jak wynajem nieruchomości Wnioskodawcy, czy świadczenie usług badawczych.

Ad. 2b-e) wnioskodawca realizuje programy unijne na podstawie umów zawartych z PARP oraz z Samorządem Województwa D. (patrz opis podany we wniosku), jako podmiot wyłoniony do realizacji danych programów. Zazwyczaj wiąże się to z rozpisaniem konkursu na realizację danego programu unijnego (lub wielu programów) - tak też było w przypadku konkursu na pełnienie funkcji Regionalnej Instytucji Finansującej, wygranego przez Wnioskodawcę, w wyniku którego zawarta została umowa z PARP. Z umów tych wynikają poszczególne obowiązki Wnioskodawcy dotyczące realizacji programów (przy czym szereg obowiązków regulują wprost obowiązujące przepisy prawa, w tym prawa wspólnotowego, jak również wytyczne, instrukcje i inne dokumenty programowe, do których odsyłają ww. umowy). Brak jest odrębnych zleceń w tym zakresie.

Ad. 2b-e, c, d) Sama realizacja programów - w znacznym i przykładowym uproszczeniu

- polega na rozpisaniu przez wnioskodawcę konkursu na udzielenie dofinansowania w ramach danego Działania Programu Unijnego, wyłonieniu przez zewnętrznych ekspertów zwycięskich projektów wytypowanych do dofinansowania ze środków unijnych (i częściowo z budżetu państwa), następnie podpisaniu umów o dofinansowanie ze zwycięskimi podmiotami (beneficjentami) oraz ich realizacji, przy czym środki otrzymywane przez beneficjentów nie są środkami wnioskodawcy, lecz pochodzą w funduszy unijnych i budżetu państwa. W dalszych etapach zadania Wnioskodawcy, polegają na kontroli realizacji projektu, w tym również kontroli realizacji projektu w tzw. okresie zachowania trwałości projektu, monitorowaniu do instytucji nadrzędnych w ramach poszczególnych Programów wszelkich nieprawidłowości i podejmowaniu ewentualnych działań windykacyjnych w celu odzyskania dofinansowań podlegających obowiązkowi zwrotu (w zależności od Programu). Przykładowo i w uproszczeniu wskazał, np. na rozpisanie konkursu na dofinansowanie danego obszaru działalności przedsiębiorców (danego typu), wyłonieniu określonej liczby przedsiębiorców do dofinansowania, podpisaniu z nimi (beneficjentami) umów o dofinansowanie, ich realizacji, oraz przeprowadzeniu kontroli ich realizacji. Jak wskazano we wniosku, w zakresie Programu ZPORR czynności wnioskodawcy sprowadzają się aktualnie w zasadzie wyłącznie do czynności kontrolnych i windykacyjnych (gdyż Program ten jest w końcowej fazie realizacji). Wszystkie ww. czynności w zakresie realizacji programów unijnych wnioskodawca wykonuje na zlecenie i na podstawie umów zawartych z PARP i Samorządem Województwa. Koszty tej działalności wnioskodawcy są zwracane przez PARP i Samorząd Województwa w formie kwot wsparcia (PARP) i dotacji (Samorząd Województwa). Wnioskodawca nie działa w tym zakresie w celu uzyskania zysku - nie jest to komercyjny obszar działalności wnioskodawcy. Wszystkie obowiązki wnioskodawcy w zakresie realizacji programów unijnych regulują umowy zawarte z PARP i Samorządem Województwa, a także - w większym zakresie - pozostałe obowiązujące w tym zakresie przepisy i regulacje (do których odsyłają również zawarte przez Wnioskodawcę umowy z PARP i Samorządem Województwa). Z kolei przystępujących do konkursów przedsiębiorców wiążą postanowienia zawartych umów o dofinansowanie, a ponadto również regulacje prawne i wytyczne wydawane odnośnie poszczególnych programów. Kwoty dofinansowania przekazywane przedsiębiorcom (beneficjentom), pochodzące ze środków unijnych i budżetu państwa zapewniają odpowiednio PARP i Samorząd Województwa.

Ad. 2f i g) działalność wnioskodawcy w zakresie realizacji programów unijnych nie jest działalnością prowadzoną dla zysku. Jednocześnie działalność ta nie jest nieodpłatną działalnością statutową. Definiując pojęcie działalności "non profit" w sposób przyjęty w praktyce jako działalność nienastawioną na zysk (brak jest ustawowej definicji tego pojęcia), działalność wnioskodawcy w zakresie realizacji programów unijnych uznać należy za taką działalność. Podkreślił wnioskodawca, że nie jest to działalność nieodpłatna.

Ad. 2f-g, c, d) działalność wnioskodawcy w zakresie realizacji programów unijnych wpisuje się w jeden ze statutowych celów działalności gospodarczej wnioskodawcy - jednej z wielu działających w Polsce "Agencji Rozwoju Regionalnego" - obejmujący pośrednictwo w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania w postaci pożyczek, udziałów kapitałowych, dotacji od innych podmiotów gospodarczych i organizacji, jak również wdrażanie oraz obsługa programów pomocowych Unii Europejskiej.

Podkreślono, że wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką akcyjną), z akcjonariatem obejmującym zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak podmioty prywatne. Wnioskodawca nie jest jednostką sektora finansów publicznych, a tym bardziej nie jest organem władzy. Działalność w zakresie realizacji programów unijnych jest realizowana dla celów niezarobkowych, w odróżnieniu od pozostałych obszarów działalności wnioskodawcy, takich jak wynajem nieruchomości, czy działalność badawcza. Wszystkie wskazane obszary działalności wnioskodawcy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 3) pytanie dotyczące zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT zadano w związku z wydatkami związanymi ze wszystkimi trzema rodzajami działalności. Jedno z Biur wnioskodawcy, zlokalizowane w centralnej części W., znajduje się w nieruchomości wynajmowanej przez wnioskodawcę (niestanowiącej własności wnioskodawcy). W Biurze tym wykonywana jest m.in. działalność polegająca na realizacji programów unijnych. Ponadto, Biuro to jest siedzibą Zarządu wnioskodawcy oraz Działu Księgowego wnioskodawcy. Zarówno Zarząd wnioskodawcy, jak i Dział Księgowy, wykonują zadania związane nie tylko z wykonywaniem działalności polegającej na realizacji programów unijnych, lecz także pozostałych, komercyjnych obszarów działalności wnioskodawcy (usługi badawcze, wynajem nieruchomości - chodzi przy tym o inne nieruchomości położone w innym niż ww. Biuro miejscu, stanowiące własność wnioskodawcy, wynajmowane komercyjnie innym podmiotom przez Wnioskodawcę). Stąd (drobne) wydatki wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem ww. Biura wnioskodawcy, takie jak koszty wynajmu ww. Biura, koszty abonamentów telefonicznych, czy koszty środków czystości, dotyczą zarówno wykonywania przez Wnioskodawcę działalności polegającej na realizacji programów unijnych, jak i pozostałych komercyjnych obszarów działalności. Wydatki te można więc powiązać zarówno z wykonywanymi czynnościami najmu (innych nieruchomości), świadczeniem usług badawczych, jak i z realizacją programów unijnych, przy czym - jak wskazano we wniosku - wydatki w części dotyczącej realizacji programów unijnych nie są ujmowane w deklaracjach VAT-7, gdyż w tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwrotu lub odliczenia podatku VAT zapłaconego od podatku należnego. Wnioskodawca uzyskuje w tym zakresie (tj. co do wydatków dotyczących realizacji programów unijnych) zwrot wydatków w kwocie brutto, tj. wraz z podatkiem VAT. W pozostałej części, dotyczącej komercyjnych obszarów działalności wnioskodawcy, wydatki są uwzględniane w rozliczeniu podatku VAT. Zdaniem wnioskodawcy nie jest on przy tym zobowiązany do stosowania tzw. preproporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skoro każda z wykonywanych przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co potwierdza m.in. wskazywana już interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2016 r., wydana w analogicznym stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów (szczegółowo opisanych w poz. 80 wniosku), na których realizację wnioskodawca otrzymuje kwotę wsparcia oraz dotację, stanowi działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i tym samym czy wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania w prowadzonej działalności tzw. preproporcji (prewspółczynnika), o której/którym mowa w treści wskazanego przepisu?

Zdaniem wnioskodawcy, działalność w zakresie realizacji projektów (szczegółowo opisanych w poz. 80 wniosku), na których realizację wnioskodawca otrzymuje kwotę wsparcia oraz dotację, nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. przepis ustawy o VAT, (tj. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, Dz. U. z 2015 r., poz. 605), "cele prowadzonej działalności gospodarczej (o jakich mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - dopisek wnioskodawcy) należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Działalność podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zauważył wnioskodawca, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Podkreślił przy tym wnioskodawca, że definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, działalność wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów (szczegółowo opisanych w poz. 80 wniosku), na których realizację wnioskodawca otrzymuje kwotę wsparcia oraz dotację, uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Działalność wnioskodawcy obejmuje zarówno działalność komercyjną nastawioną na realizację zysku, jak i działalność dotyczącą realizacji projektów, bez uzyskania z tego tytułu zysku, w której z kwot wsparcia i dotacji pokrywane są jedynie koszty związane z realizacją projektów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy nie jest także wykonywana nieodpłatna działalność statutowa.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Przytaczając treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) stwierdził organ, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zauważył, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej ustawa nowelizująca) do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, których treść zacytował. Wskazał na treść art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz przytoczył treść art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy o VAT, do którego odnosi się art. 86 ust. 2g ustawy o VAT.

Następnie zauważył organ, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślił, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych", otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych 1 w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie, obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia), zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazał organ, że za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT, Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Przytaczając treść art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił organ, że określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponownie podkreślił, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z elementów stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie świadczenia usług badawczych, wynajmu nieruchomości oraz realizacji programów unijnych, gdzie świadczenie usług badawczych oraz wynajem nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT, a realizacja programów unijnych jest działalnością niepodlegąjącą opodatkowaniu podatkiem VAT. W zamian za realizację programów unijnych wnioskodawca otrzymuje dotację i kwoty wsparcia. Otrzymywane kwoty wsparcia - jak wskazał wnioskodawca - nie mają też charakteru wynagrodzenia, są bowiem przeznaczane m.in. na zakup określonych środków trwałych, pokrycia kosztów związanych z realizacją poszczególnych projektów czy też kosztów wynagrodzeń. Jednocześnie opisywane czynności z tytułu realizacji programów unijnych, wykonywane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, nie są czynnościami generującymi obrót opodatkowany podatkiem VAT. Realizacja programów unijnych jest osobnym obszarem działalności wnioskodawcy, niepowiązanym z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności, takimi jak wynajem nieruchomości Wnioskodawcy, czy świadczenie usług badawczych.

W celu dokonania oceny czynności realizacji projektów unijnych wykonywanych przez wnioskodawcę na które otrzymuje on kwotę wsparcia i dotację podmiotową pod względem skutków, jakie mogą wywołać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej.

Zauważył organ, że twierdzenie wnioskodawcy, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz że nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że realizacja projektów unijnych jest działalnością gospodarczą. W ramach realizacji projektów unijnych wnioskodawca dokonuje czynności kontrolnych i windykacyjnych, czyli kontroluje przebieg realizacji poszczególnych programów. Dotacje otrzymywane przez wnioskodawcę na realizację projektów unijnych, jak sam wskazał, w żaden sposób nie wpływają na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług, nie są też związane z jakąkolwiek działalnością prowadzoną przez wnioskodawcę, czyli ze świadczeniem usług badawczych oraz wynajmem nieruchomości. Kwoty dofinansowania mają charakter ogólny, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, lecz są zwrotem kosztów jakie ponosi zainteresowany w związku z realizacją projektów unijnych. Są związane tylko i wyłącznie z realizacją projektów unijnych, która - jak sam podkreśla wnioskodawca - nie jest działalnością nastawioną na zysk ani też nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Co istotne, jak wskazał wnioskodawca w uzupełnieniu realizacja programów unijnych jest osobnym obszarem działalności wnioskodawcy, niepowiązanym z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności, takimi jak wynajem nieruchomości wnioskodawcy, czy świadczenie usług badawczych.

Mając powyższe na uwadze stwierdził organ, że skoro - jak wskazano - dotacja oraz kwoty wsparcia przeznaczone są tylko i wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów unijnych, to oznacza, że w opisanej sytuacji realizacja projektów unijnych stanowi obok działalności gospodarczej wnioskodawcy odrębny przedmiot działalności podatnika, ponieważ otrzymywane kwoty na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektów unijnych pozostają bez związku z komercyjną działalnością Wnioskodawcy (najmem i usługami badawczymi).

W takich okolicznościach organ nie zgodził z wnioskodawcą, że cała podejmowana przez niego aktywność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wnioskodawca nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Co prawda - ja wskazano wyżej - otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze niemające bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług mogą stanowić czynności "towarzyszące" działalności gospodarczej, ale tylko wówczas kiedy są w całości wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT

Zatem, ponieważ wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązkiem wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

Reasumując stwierdził organ, że otrzymywane przez wnioskodawcę dotacje oraz kwoty wsparcia związane z realizacją projektów unijnych pozostają bez związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy o VAT i będą obligowały zainteresowanego do stosowania w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Wskazał organ, że powołana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna [...] z dnia 20 maja 2016 r., wydana w indywidualnej sprawie nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Zatem jej stanowisko może być tylko i wyłącznie zweryfikowane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia 20 maja 2016 r., wskazał, że nie rodzi ona skutków prawnych dla sprawy objętej niniejszym wnioskiem. Zauważył, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Pismem z dnia 6 marca 2017 r.wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła A. we W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) dopuszczenie błędu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjęcie, że działalność skarżącej w zakresie realizacji projektów unijnych nie stanowi działalności gospodarczej, tylko odrębny przedmiot działalności podatnika, determinowany faktem otrzymywania kwot na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektów unijnych pozostających bez związku z komercyjną działalnością skarżącej, podczas gdy prawnie indyferentne pozostaje otrzymywanie ww. kwot w zakresie uznania działalności i aktywności skarżącego jako działalności gospodarczej.

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, iż określony zakres i konkretne elementy działalności oraz aktywności skarżącej uznać należy za wykonywane w celu innym, niż działalność gospodarcza, podczas gdy działania oraz aktywność skarżącego spełniają znamiona działalności gospodarczej, określonej w definicji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z. pominięciem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu podatkowego oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy stroną, a organem jest kwestia czy działalność w zakresie realizacji projektów, na których realizację strona otrzymuje kwotę wsparcia oraz dotację, stanowi działalność inną niż działalność gospodarcza i tym samym czy jest ona zobowiązana do stosowania w prowadzonej działalności proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W myśl przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Celem wprowadzenia tej regulacji przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) - zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która w ogóle znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym omawiana norma będzie znajdować zastosowanie determinowane jest oceną, czy skarżąca, wykonując działalność w zakresie realizacji projektów, na których realizację strona otrzymuje kwotę wsparcia oraz dotację, wykonuje czynności leżące poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z prezentowanym przez skarżącą stanowiskiem nie prowadzi ona działalności innej niż działalność gospodarcza i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma w jej przypadku zastosowania.

Dokonując oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania, sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że całokształt jej działalności należy traktować jako działalność gospodarczą.

Przez pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności ("wszelka działalność"), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego terminu oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od tego, jak ją ocenia sam podmiot, który ją prowadzi i jak ją określa, a także czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z kluczowych przesłanek wypełniających definicję "działalności gospodarczej", jest wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał TSUE, o ile dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania podatku VAT, o tyle przepisem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Z art. 2 tej dyrektywy wynika bowiem, że pośród czynności świadczenia usług dokonywanych na terytorium państwa członkowskiego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie świadczenia wykonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem to, co odróżnia działalność gospodarczą od działalności społecznej to jest nakierowanie na zysk, zaś aktywność podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit, gdzie wykonywane świadczenia nie mają charakteru odpłatnego, co do zasady nie kwalifikuje się jako działalność gospodarczą. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, daną działalność kwalifikuje się jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane m.in. przez dostawcę danego towaru (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08).

Przypomnieć należy że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 172/16).

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego związku takiego w żaden sposób nie można wywieść.

Z elementów stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie świadczenia usług badawczych, wynajmu nieruchomości oraz realizacji programów unijnych, gdzie świadczenie usług badawczych oraz wynajem nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT, a realizacja programów unijnych jest działalnością niepodlegąjącą opodatkowaniu podatkiem VAT. W zamian za realizację programów unijnych wnioskodawca otrzymuje dotację i kwoty wsparcia. Otrzymywane kwoty wsparcia - jak wskazał wnioskodawca - nie mają też charakteru wynagrodzenia, są bowiem przeznaczane m.in. na zakup określonych środków trwałych, pokrycia kosztów związanych z realizacją poszczególnych projektów czy też kosztów wynagrodzeń. Jednocześnie opisywane czynności z tytułu realizacji programów unijnych, wykonywane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, nie są czynnościami generującymi obrót opodatkowany podatkiem VAT. Realizacja programów unijnych jest osobnym obszarem działalności wnioskodawcy, niepowiązanym z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności, takimi jak wynajem nieruchomości Wnioskodawcy, czy świadczenie usług badawczych.

Zatem sama skarżąca w przestawionym stanie faktycznym rozdziela prowadzoną przez siebie działalność na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza, a rozdzielenie to w świetle powyżej przedstawionej definicji działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług należy uznać za słuszne. Opisywana we wniosku działalność w zakresie realizacji projektów unijnych będąca działalnością dofinansowywaną z dotacji i kwot wsparcia, nieodpłatną nie może być uznana za działalność podporządkowaną regułom opłacalności i zysku, nie polega ona bowiem na wykonywaniu odpłatnych świadczeń przez podatnika. Strona sama podkreśla - nie jest to działalność nastawiona na zysk ani też nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że wspólny system podatku VAT zapewnia, aby wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przy czym, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem w świetle przytoczonych norm prawa podatkowego oraz przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, stwierdzić należy, że realizacja projektów unijnych stanowi obok działalności gospodarczej strony odrębny przedmiot działalności podatnika, nie stanowiący w tym zakresie działalności gospodarczej, oraz pozostający również bez związku z komercyjną działalnością skarżącej (najem i usługi badawcze).

Zatem, trafnie organ interpretacyjny stwierdził, że we wskazanym przypadku, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kierując się obowiązującymi przepisami prawa, dokonał oceny stanowiska strony, ocenił jako nieprawidłowe, wskazując jednocześnie stanowisko właściwe wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Należy podkreślić, że fakt. że wydana interpretacja uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że organ nie działał w sposób budzący zaufanie.

.Za niezasadny należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 124 O.p. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym do którego nie stosuje się wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej. Zakres przepisów znajdujących zastosowanie w tym postępowaniu określa art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV, w którego treści ustawodawca nie wskazał art. 124. Tym samym, wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył, bo nie mógł naruszyć art. 124 O.p. Przepisu tego nie stosuje się bowiem w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.