Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 685/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), sędzia WSA Dariusz Dudra, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Decyzję tę wydano na podstawie art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) , art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, co spowodowało, że stała się ona decyzją ostateczną w dniu [...] sierpnia 2003 r.

Wnioskiem z [...] sierpnia 2003 r. pełnomocnik K.K. doradca podatkowy M.S., zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności wydanej decyzji. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli skarbowej nie mógł wszcząć i prowadzić postępowania podatkowego, ponieważ postępowanie to prowadzić może tylko organ podatkowy. Doszło zatem do naruszenia art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, 13 §1, 21 §3, 165 §1, 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 13 i 24 tej ustawy. Organy kontroli skarbowej błędnie przyjęły, że K. K. wydatkowała na zakup domu mieszkalnego kwotę [...] zł, nie uwzględniając dowodów przedstawionych w trakcie prowadzonego postępowania w postaci zeznań: sprzedającego, kupującego i wystawionych weksli, że kwota ok. [...] zł przyjęta przez kontrolującego jako zapłata za zakupiony dom, do dnia dzisiejszego nie jest zapłacona i została zabezpieczona wekslami. Zapłata tej kwoty ma nastąpić po sprzedaży mieszkania własnościowego K. K., w związku z dokonaniem zabezpieczenia ww. nieruchomości na poczet przyszłych podatków. Zdaniem pełnomocnika zebrane dowody i wyjaśnienia podatniczki świadczą o tym, że brak było podstaw prawnych i faktycznych do ustalenia podatku z tytułu nieujawnionych dochodów. Ustalanie zobowiązań podatkowych z jednoczesnym pominięciem dowodów przedstawianych przez stronę w postaci zeznań świadków, zeznań strony przedstawionych umów, weksli itp., nie przedstawiając dowodów przeciwnych poza wiarą i przypuszczeniem kontrolujących w rażący sposób narusza art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 120, 122, 180 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej uznał, że doszło do rażącego naruszenia art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ możliwość określania zobowiązań podatkowych przez urzędy skarbowe i organy kontroli skarbowej poddaje w wątpliwość istnienie i funkcjonowanie w demokratycznym państwie prawa dwóch różnych organów I instancji posiadających ten sam zakres działania, które w różnych od siebie postępowaniach dokonują ustaleń zobowiązań podatkowych.

Decyzją z [...] listopada 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. W motywach powyższej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., działając na podstawie art. 13 ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), w dniu [...] stycznia 2003 r. postanowił wszcząć z urzędu postępowanie kontrolne wobec K.K., określając w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych jako zakres kontroli rozliczenie z budżetem państwa za 2001 rok -źródła pochodzenia majątku. W związku z ustaleniami kontroli Dyrektor UKS we W., postanowieniem z [...] maja 2003 r. - doręczonym [...] maja 2003 r. - wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przez podatniczkę źródłach przychodów za 2001 rok.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS we W. z [...] lipca 2003r. wynika, że K.K. w dniu [...] grudnia 2001 r. nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę [...] zł, a zbywca nieruchomości w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego potwierdził odbiór całej ceny. Poniosła także koszty sporządzenia aktu notarialnego wraz z wypisem oraz opłatę związaną z wpisem stosownych zmian do księgi wieczystej w łącznej kwocie [...] zł. Na żądanie inspektora kontroli skarbowej K. K. złożyła w toku kontroli oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych w 2001 roku dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach. Ustalono także, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2001 podatniczka jako jedyne źródło przychodów podała wynagrodzenie ze stosunku pracy. Natomiast z zarejestrowanej w dniu [...] grudnia 2001 r. działalności gospodarczej, pierwszy przychód uzyskała w roku 2002.

W wyniku porównania źródeł i wysokości uzyskanych przez podatniczkę dochodów i poniesionych wydatków w 2001 roku stwierdzono, że wydatki znacznie przekraczają dochody a z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby wydatki poniesione w 2001 roku mogły być sfinansowane z dochodów z lat poprzednich. Wobec przypuszczenia, że K.K. nie ujawniła wszystkich przychodów, z których finansowała wydatki, na podstawie art. 285a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, została zobowiązana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2000 r. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało, że K.K. mogła finansować wydatki w 2001 roku z faktycznego dochodu osiągniętego w tym roku ze stosunku pracy (a nie jak podała z przychodu brutto pochodzącego z tego źródła) i z darowizny otrzymanej od rodziców w wysokości [...] zł. Pozostałe podane źródła finansowania poniesionych wydatków nie zostały uznane, albowiem K.K. nie uprawdopodobniła posiadania w 2001 roku środków pochodzących ze wskazanych przez nią źródeł w kwotach wystarczających na pokrycie tych wydatków.

W szczególności w postępowaniu ustalono, że deklarowany dochód osiągany do 1996 roku z nielegalnej pracy za granicą - wykonywanej przez kilka lat najczęściej w okresie urlopów wypoczynkowych - w wysokości [...] DEM, po opłaceniu wycieczek i innych większych wydatków, w przeliczeniu na złotówki wynosił w 2001 roku co najwyżej [...] zł, a nie jak podała podatniczka [...] zł. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia decyzji, nie dano wiary - jako nielogicznym - twierdzeniom, że pieniądze pochodzące z tej pracy, ze względu na niepewną sytuację w kraju, były aż do 2001 roku przechowywane w domu rodziców K.K. albowiem w następnych latach (od 1997r.) podatniczka lokowała w bankach zarówno marki niemieckie jak i złotówki. Uznano zatem, że strona w żaden sposób nie udowodniła istnienia przedmiotowych oszczędności, ich wielkości, ani też przede wszystkim nie okazała jakiegokolwiek dowodu świadczącego o przekazaniu w/w środków na sfinansowanie wydatków 2001 roku.

Również nie dano wiary, że trzymała w domu rodziców, pochodzącą od ojca, darowiznę z 1990 roku w wysokości [...] USD, którą - jak twierdziła - w 2001 roku wymieniła w kantorze, nie podając kwoty złotówkowej jaką uzyskała z tej wymiany. Ponieważ, jak wykazano wcześniej, skarżąca jednak lokowała polskie i zagraniczne środki pieniężne na rachunkach bankowych od 1997 roku, uznano za niewiarygodne twierdzenie, że i ta darowizna była przechowywana w taki sposób. Uznano nadto za nieuprawdopodobnione przekazanie w/w kwoty na wydatki poniesione w 2001 roku zwłaszcza, że strona zbierając środki na nabycie nieruchomości tuż przed transakcją zakupu, w tym jak twierdziła wszystkie przechowywane u rodziców oszczędności, nie potrafiła podać jaką te oszczędności stanowiły wartość w złotówkach i jaką kwotę musiała dopłacić w celu sfinalizowania transakcji zakupu.

Oprócz zakupu nieruchomości K.K. poniosła w 2001 roku wydatki na nabycie urządzeń potrzebnych do uruchamianej działalności gospodarczej takich jak: samochód ciężarowy, kserokopiarka, pomost roboczy oraz automat wyciągowy. Na ten cel, jak wyjaśniała, w 2001 r. w Niemczech zaciągnęła pożyczkę od zamieszkałej tam koleżanki w wysokości [...] DEM. Pożyczki tej nie wykazała wcześniej w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów 2001 roku, tłumacząc, że nie wiedziała, iż fakt ten również powinna ujawnić (choć formularz oświadczenia zawierał stosowną pozycję na ujawnienie takich funduszy). Pożyczoną kwotę pieniędzy przewiozła do Polski w bagażu nie zgłaszając wwozu tej gotówki do Polski. Jednakże, jak wyjaśniła dalej w toku postępowania, pieniądze pochodzące z pożyczki wymieniła w różnych kantorach na złotówki, których kwoty nie podała i przeznaczyła w całości na zakup nieruchomości. Okazaną przez K.K. umowę nie uznano za dokumentującą źródło finansowania zakupu nieruchomości, ponieważ nie była podpisana przez pożyczkodawcę a jedynie ostemplowana pieczątką z nazwiskiem pożyczkodawcy. Nadto twierdzenie podatniczki stało w sprzeczności z uprzednio podaną przez nią informacją, że pożyczkę wydała na zakup urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Niewiarygodne i niekonsekwentne były także wyjaśnienia strony co do okoliczności zawarcia umowy a następnie spłaty pożyczki.

Równie niewiarygodne i niekonsekwentne były wyjaśnienia K. K. dotyczące przeznaczenia środków uzyskanych w 1999 r. po likwidacji książeczki mieszkaniowej. Strona początkowo twierdziła, że przeznaczyła je w całości na zakup spółdzielczego mieszkania we W. oraz na jego wyposażenie. W trakcie postępowania wyjaśniała jednak, że część tych środków wydała na zakup nieruchomości. Postępowanie wykazało, że nie mogła być to podawana przez stronę kwota albowiem w żaden sposób nie zostało uprawdopodobnione, że jakakolwiek część pieniędzy, pozostała z likwidacji książeczki mieszkaniowej w roku 1999, została przeznaczona na wydatki roku 2001.

W toku postępowania podjęto czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodów podatniczki z lat wcześniejszych w celu ustalenia możliwości finansowania wydatków roku 2001 z majątku zgromadzonego w latach poprzednich. Na podstawie przedłożonych dokumentów poświadczających miejsce i czas trwania zatrudnienia oraz wynagrodzenie, ustalono wysokość dochodów K.K. w latach od 1980 do 1991 oraz - na podstawie rocznych zeznań składanych do urzędu skarbowego - wysokość dochodów za lata od 1994 do 2000. Porównanie podawanych przez podatniczkę przychodów z danymi statystycznymi wykazało, że nie miała ona potencjalnych możliwości poczynienia takich oszczędności, które pozwoliłyby na finansowanie poniesionych w 2001 roku wydatków. Zwłaszcza, że jak twierdziła w toku postępowania, pieniądze zarobione w latach wcześniejszych z tytułu świadczenia pracy, częściowo wydawała na bieżące wydatki a częściowo zamieniała na marki niemieckie i wpłacała na konto dewizowe. Na konto to w 1997 roku wpłacono gotówką [...] DEM a w 2001 roku pozostała na nim niewielka kwota marek niemieckich, które według zeznań podatniczki nie były źródłem finansowania poniesionych w tym roku wydatków. K. K. posiadała także lokatę terminową, na której gromadziła pieniądze od 1997 roku, zwiększając kwotę lokaty do [...] zł w 2000 roku. Jednakże środki zgromadzone na lokacie terminowej nie były źródłem finansowania wydatków roku 2001, gdyż podjęto je dopiero w roku 2002. Środki te jednak uznano za pochodzące z mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany okres.

Podjęto także czynności mające na celu określenie wysokości wszystkich wydatków poniesionych przez K.K. w 2001 roku. W części dotyczącej kwot wydanych na wyżywienie oraz utrzymanie własne i gospodarstwa domowego - wyjaśniania strony, ze względu na podane kwoty, uznano za niewiarygodne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dlatego też przyjęto jako wielkość wydatków podatniczki przeciętne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych oraz na prowadzenie gospodarstwa domowego, podawane przez Rocznik Statystyczny Województwa [...] za 2001 rok. Pozostałe wydatki, tj. poczynione na zakup urządzeń, remont mieszkania, nabycie nieruchomości - zostały uznane zgodnie z oświadczeniem podatniczki oraz na podstawie okazanych dokumentów takich jak np. akt notarialny, umowy sprzedaży oraz faktury.

Co do zapłaty należności wynikającej z nabycia nieruchomości K. K. wyjaśniła, że w dniu sporządzenia aktu notarialnego - przed jego podpisaniem - zapłaciła sprzedającemu [...] zł w gotówce a nadto w tym samym dniu podpisała weksle zabezpieczające zapłatę pozostałej kwoty, tj. [...] zł, na których sporządzono adnotację dotyczącą numeru repertorium pod którym akt został zarejestrowany. Natomiast po okazaniu w toku przesłuchania weksli podatniczka sprostowała, że zostały one wystawione jeden dzień przed podpisaniem umowy, co budziło wątpliwości albowiem oznaczałoby to, że znała już numer repertorium pod którym był zarejestrowany akt notarialny -na dzień przed podpisaniem tego dokumentu.

Przesłuchany w tej kwestii zbywca nieruchomości podał inne okoliczności dotyczące rozliczenia należności, w szczególności stwierdził, że częściową zapłatę, tj. ok. [...] zł w gotówce otrzymał około tygodnia przed sporządzeniem aktu notarialnego a weksle zabezpieczające płatność pozostałej części należności - z adnotacją dotyczącą numeru repertorium, pod którym akt został zarejestrowany - zostały wypełnione po podpisaniu umowy. Obydwa wyjaśnienia stoją w sprzeczności z zawartym w akcie notarialnym zapisem, z którego wynika, że strony umowy sprzedaży poświadczają w chwili jej podpisywania dokonanie zapłaty całości ceny nieruchomości określonej w tym akcie. Wobec wykazanej sprzeczności wyjaśnień uznano weksle za dokument niewiarygodny i dając wiarę treści aktu notarialnego przyjęto, że cała należność, zgodnie z tym aktem, została przez K.K. zapłacona zbywcy w dniu jego podpisania.

W rezultacie dokonanych ustaleń sporządzono bilans przychodów i wydatków K.K. za 2001 rok, z którego wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi [...] zł. Kwotę tę na podstawie art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość ich ustalono na podstawie poniesionych przez podatniczkę w 2001 roku wydatków i wartości nabytego w tym roku mienia, ponieważ wydatki te i wartości nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonym w latach poprzednich.

Zgodnie zatem z art. 30 ust. l pkt 7 cyt. ustawy, nie łącząc tak ustalonego dochodu z dochodami z innych źródeł, w decyzji z [...] lipca 2003 r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., ustalono zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego (tożsamego z przychodem) dochodu, tj. w wysokości [...] zł.

Podatniczkę pouczono, że zobowiązanie podatkowe należy wpłacić w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek Urzędu Skarbowego W. - [...] i że od decyzji tej przysługuje odwołanie do Izby Skarbowej we W..

Strona jednak odwołania nie złożyła i pismem z [...] sierpnia 2003 r., zastępowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M.S., wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności cyt. decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § l pkt l i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, przedstawiając zarzuty zawarte we wniosku, stwierdził, że wniosek ten nie może być uwzględniony, albowiem brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bądź też z rażącym naruszeniem prawa.

W szczególności GIKS stwierdził, że legitymację prawną do dokonania przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stanowią przepisy ustaw : o kontroli skarbowej, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 2 ust. l pkt la) i 4 ustawy o kontroli skarbowej stanowią, że do zakresu kontroli skarbowej należy między innymi kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z art. 24 pkt 1) tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydał decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie dotyczyło podatku, którego ustalenie w dniu wydania tej decyzji należało do właściwości urzędu skarbowego. Ustalenia zostały dokonane w postępowaniu kontrolnym, którego procedura nie została uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej, lecz zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 31 ust. l i ust. 2 pkt 3) tej ustawy jest uregulowana w Ordynacji podatkowej, albowiem użyte określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza odpowiednio "...postępowanie podatkowe lub kontrole podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa." Oznacza to, w przeciwieństwie do uregulowań przed nowelizacją tego przepisu wprowadzoną od dnia 1 stycznia 2003 r., że organ kontroli skarbowej był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Wydanie zatem postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 13 tej ustawy, a następnie wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § l i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. l i 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie stanowi naruszenia prawa, tym bardziej naruszenia rażącego. Stawiany wobec tego obecnie zarzut działania organu kontroli skarbowej poza granicami prawa w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego oraz wydania decyzji na podstawie art. 24 pkt 1) ustawy o kontroli skarbowej, a co a tym idzie rażącego naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Nieuzasadnione jest zatem także twierdzenie o rażącym naruszeniu art. 13 § l, art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej wobec treści art. 31 ust. l i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

O tym, czy regulacje prawne stanowiące, że zobowiązania podatkowe mogą być ustalane lub określane przez dwa różne organy pierwszej instancji są zgodne z Konstytucją RP i czy prowadzą do nierówności podatników, a więc czy naruszają podstawowe zasady konstytucyjne wyrażone w art. 2, art. 7 i art. 32 ust. l ustawy zasadniczej – może orzec Trybunał Konstytucyjny, a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zarzuty w tym zakresie są postulatami de lege ferenda.

Po zapoznaniu się z dokumentacją sprawy i biorąc pod uwagę zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej - co oznacza, że wzruszenie decyzji może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych, przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją dającą podstawę do naruszenia stabilności ostatecznej decyzji.

GIKS stwierdził, że wyznaczone w art. 247 Ordynacji podatkowej granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w administracyjnym toku instancji. W granicach tych można jedynie ustalić, czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w cyt. przepisie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją procesową, tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego tylko decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi. Stąd zarzuty strony w sprawie proceduralnej dotyczącej postępowania dowodowego nie podlegają rozpoznaniu w tym trybie.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Traktowanie naruszenia prawa jako rażące może mieć miejsce tylko wyjątkowo w sytuacjach, gdy waga tego naruszenia jest znacznie większa niż stabilność decyzji ostatecznej.

Kwalifikowane wady wymienione w art. 247 § l Ordynacji podatkowej muszą zatem dotyczyć samego faktu wydania decyzji, bądź też tkwić w samym rozstrzygnięciu decyzji.

Natomiast naruszenie prawa procesowego tylko zupełnie wyjątkowo może być podstawą stwierdzenia nieważności, skoro nawet naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), daje podstawę do wznowienia postępowania a nie do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzone uchybienia proceduralne powinny być usuwane w trybie odwoławczym, bądź w postępowaniu wznowieniowym. Organ orzekający w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie wypowiada się co do wadliwości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji lecz zajmuje się samą decyzją. Stąd też GIKS nie może rozstrzygać kwestii dotyczących naruszenia - w ocenie pełnomocnika strony - zasad postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego K.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

GIKS zauważył jednak, że strona na każdym etapie postępowania -reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym a zgodnie z zasadą, że ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywieść chce określone dla siebie skutki prawne - mogła przedstawiać w sprawie wszelkie dowody, które uwiarygodniłyby składane oświadczenia i wyjaśnienia. Z dokumentacji postępowania wynika, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i jako dowód dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dopuszczone zostały wszystkie dowody wymienione we wniosku, tj. protokoły przesłuchania zbywcy i nabywcy nieruchomości, umowa pożyczki, na którą powoływała się podatniczka, weksle i zaświadczenia z banku. Tak więc zarzut rażącego naruszenia art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Natomiast należy zauważyć, iż dopuszczenie powyższych dokumentów jako dowodów w sprawie nie oznacza, że wszystkie te dokumenty są dla organu rozstrzygającego sprawę wiarygodne. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej decyzji Dyrektora UKS we W. w sposób wyczerpujący, logiczny i konsekwentny zostało uzasadnione, którym z wymienionych wyżej dowodów przywołanych przez pełnomocnika i dlaczego nie dano wiary.

Należy zatem stwierdzić, że okoliczności dokonania niekorzystnych dla strony ustaleń i oceny stanu faktycznego, w sytuacji nie dostarczenia przez stronę dowodów przeciwnych, które mogłyby uzasadniać inne stanowisko, mieściło się w ramach dokonywanej przez organ swobodnej, lecz - co należy podkreślić - nie dowolnej, oceny dowodów.

W trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być badane okoliczności dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kwestie te, jak wskazano wyżej, mogą być podnoszone w postępowaniu instancyjnym, tj. w trybie odwoławczym, z którego strona nie skorzystała. Jak wynika z powyższego, decyzja Dyrektora UKS we W. z [...] lipca 2003 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości a organ ten wydając decyzję, nie naruszył w sposób rażący wskazanych we wniosku przepisów prawa. Nie działał bowiem wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisach a treść wydanego rozstrzygnięcia nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami poprzez proste zestawienie ze sobą.

Dlatego też omawianej decyzji nie można zarzucić kwalifikowanej niezgodności z prawem z przyczyn określonych w art. 247 § l pkt l i 3 Ordynacji podatkowej. Takiej kwalifikowanej niezgodności także nie uzasadniono przekonywająco we wniosku o stwierdzenie nieważności omawianej decyzji.

Pismem z [...] grudnia 2003 r. doradca podatkowy M.S. wystąpił z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2003 r. Oprócz identycznych argumentów podnoszonych w piśmie zawierającym żądanie stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nie mogą być akceptowane decyzje wydane w takim stanie faktycznym, w którym przepisy prawa podatkowego i ustaw podatkowych nie nakładają na podatnika jakiegokolwiek obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym, jak również podatnik nie posiada jakiegokolwiek obowiązku do składania deklaracji – oświadczenia majątkowego. Takie postępowanie w rażący sposób narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego.

Decyzją z [...] lutego 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślając, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym. Wyjaśnił ponadto, podtrzymując szczegółowo omówioną argumentację w decyzji z [...] listopada 2003 r., że wydając decyzję na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej jedynie uzyskuje uprawnienia organu podatkowego I instancji w znaczeniu funkcjonalnym oraz że w uruchomionym przez stronę trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być szczegółowo rozpoznane kwestie proceduralne dotyczącego postępowania dowodowego, składania wyjaśnień i oświadczeń, jak ma to miejsce w zwykłym trybie instancyjnym z czego strona zrezygnowała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doradca podatkowy stwierdził, że postępowanie podatkowe wszczyna i prowadzi tylko organ podatkowy, dlatego też wszczęcie, prowadzenie postępowania oraz zakończenie postępowania decyzją wydaną przez organ kontroli skarbowej, stanowi rażące naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, 13 §1, 21 §3, 165 §1, 207, 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 31 w zw. z art. 13 i 24 ustawy o kontroli skarbowej. Powtórzył podnoszone wcześniej argumenty świadczące o tym, że K.K. w sposób jasny i precyzyjny i udokumentowanymi dowodami, wyjaśniła skąd pochodziły pieniądze na sfinansowanie zakupu domu. Stwierdził też, że podatnik nie ma obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym, co oznacza, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, 122, 180, 247 §1 pkt 2 i 3 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik strony skarżącej dostrzegł także naruszenie art. 32 Konstytucji RP (zasady równości wobec prawa), bowiem doszło do sprzecznego z Konstytucją nierównego traktowania podatników, którym zobowiązania podatkowe ustalają organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, nie wskazując jasnych i precyzyjnych norm prawnych w jakich przypadkach zobowiązanie podatkowe określać będą organy podatkowe, a w jakich organy kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne O.p.).

Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie pełnomocnik wskazał art. 247 §1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa).

Po – pierwsze, Sąd stwierdza, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda pełnomocnik została wydana przez organ właściwy w sprawie. Z ustawy o kontroli skarbowej wynika, że do zakresu kontroli skarbowej należy między innymi kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (art. 2 ust. 1 pkt 4). Organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie wydał decyzję w rozumieniu ustawy –Ordynacja podatkowa, bowiem rozstrzygnięcie dotyczyło podatku, którego ustalenie w dniu wydania decyzji należało do właściwości urzędu skarbowego (por. art. 24 pkt 1, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej). Organy podatkowe, jakimi są urzędy skarbowe oraz organy kontroli skarbowej, działając w ramach aparatu skarbowego realizują odmienne funkcje. Urzędy skarbowe pełniąc funkcję polegającą przede wszystkim na ustalaniu i poborze podatków uprawnione są do prowadzenia kontroli podatkowej, egzekucji zobowiązań podatkowych. Organy kontroli skarbowej pełnią funkcje kontrolną, która wyraża się w prowadzeniu kontroli skarbowej. Z tej funkcji wynikają uprawnienia m.in. do ustalania i określania zobowiązań podatkowych. Zakładając ową odmienność ustawodawca uregulował zakres działania powyższych organów w odrębnych aktach prawnych, tj. ustawie o urzędach i izbach skarbowych oraz ustawie o kontroli skarbowej. Dlatego też nie można mówić o tożsamości zakresu działania urzędu skarbowego i organu kontroli skarbowej, mimo, że organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określania (ustalania) zobowiązań podatkowych w trybie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe we W. było działaniem w ramach przysługujących mu ustawowych uprawnień w ramach właściwości rzeczowej. Oznacza to również, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Sama możliwość wydawania decyzji zarówno przez urzędy skarbowe (naczelników urzędów skarbowych) czy też przez organy kontroli skarbowej nie oznacza, że podatnicy są traktowani nierówno. W relacjach między organami a stronami zawsze istnieje nierówność, która ustaje przed sądami administracyjnymi. Ponadto Sąd podziela pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że o tym, czy rozwiązania przyjęte w ustawie o kontroli skarbowej prowadzą do nierówności podatników może orzec jedynie Trybunał Konstytucyjny.

Po -drugie, Sąd stwierdza, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda pełnomocnik została opiera się na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, nie została więc wydana bez podstawy prawnej. Podstawę tę stanowiły art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Użyte w ustawie określenia : 1) organ kontroli skarbowej, 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3, 3) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio : organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 31 ust. 2). Zgodnie z art. 21 §1 pkt 2 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Kolejną podstawę prawną stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 20 ust. 3, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zaś art. 30 ust. 1 pkt 7, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu.

Po – trzecie, Sąd stwierdza, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda pełnomocnik nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa . W uzasadnieniu wyroku NSA z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96 (ONSA 3/1998/101) Sąd wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK Toruń 2002, s. 802).

Takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się – w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy – przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Postępowanie podatkowe w trybie art. 20 u.p.d.o.f. ma szczególny charakter. Wszczynane jest wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że poniesione przez osoby fizyczne wydatki nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach. Celem takiego postępowania jest opodatkowanie ujawnionych dochodów według stawki 75%, bez względu na stawkę podatku przewidzianą dla dochodów z danego źródła przychodów, gdyby te dochody zostały wcześniej ujawnione przez podatnika.

Nie wystarczy zatem, jak pisze pełnomocnik strony skarżącej w skardze do Sądu, że podatniczka w sposób jasny i precyzyjny wyjaśniła skąd pochodziły pieniądze na sfinansowanie zakupu domu, lecz wykazanie, że osiągane dochody, w tym dochody osiągane poza granicami kraju deklarowała do opodatkowania (ujawnione oznacza w tym przypadku zgłoszone do opodatkowania). Przykładowo samo oświadczenie, że pracowała na czarno za granicą bez potwierdzenia, że dochód ten był opodatkowany w Niemczech oraz oświadczenie dotyczące pożyczki zaciągniętej w Niemczech, która nie została zgłoszona ani w Niemczech ani w Polsce nie mogło być uznane przez organ podatkowy za dowód osiągnięcia określonych przychodów. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/WR 1905/96, "TEMIDA" (CD), Wyd. Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 26669). Należy podkreślić, że polemika pełnomocnika skarżącej z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. mogłaby mieć znaczenie jedynie wówczas, gdyby pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji.

Skoro profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej świadomie nie skorzystał z trybu odwoławczego weryfikacji decyzji, a uruchomił natomiast nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji, powinien zdawać sobie sprawę, że w tym postępowaniu nie mogą być na nowo oceniane dowody. Sąd stwierdza, że niejako na własne życzenie działaniem swym pełnomocnik pozbawił stronę skarżącą możliwości pełnej obrony swych praw.

Sąd nie dopatrzył się także naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (art. 120, 122, 180, 191 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzone postępowanie podatkowe służyło wyczerpującemu zebraniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Prawidłowo wyjaśniono profesjonalnemu pełnomocnikowi strony skarżącej, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności (odmiennie niż ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym ) nie mogą być na nowo badane okoliczności dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.