Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1420/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 w zw. z art. 33 pkt 1 oraz art. 34 par. 4 i 5, art. 18, art. 59 par. 1 pkt 2 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 128, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") wystawił R.Z. (dalej "Skarżący") trzy tytuły wykonawcze o nr: SM [...] - obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. - 45.189,30 zł, SM [...] - obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. - 2.220.288,30 zł; SM [...] - obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. - 4.353 zł. Podstawą do wystawienia ww. tytułów były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") z [...] listopada 2009r.

2. NUS, na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i SM [...], 30 grudnia 2009r. wystawił zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które skierował do Banku [...] w W. S.A., [...] S.A. oddział w W., Banku [...] S.A. w W., Banku [...] S.A. i [...] Banku. Wraz z ww. zawiadomieniami organ egzekucyjny doręczył Skarżącemu 7 stycznia 2010r. ww. tytuły wykonawcze (k. 50 akt administracyjnych).

3. NUS 19 stycznia 2010r. na mocy tytułu wykonawczego nr SM [...] wystawił zawiadomienie, które skierował do [...] S.A. oddział w W. Wraz z wymienionym zawiadomieniem NUS doręczył Skarżącemu 10 lutego 2010r. powyższy tytuł wykonawczy (k. 61-62 akt administracyjnych). Ww. bank poinformował, iż zajął konto, a realizacja będzie następowała w miarę wpływu środków.

4. Z pism [...] S.A. kierowanych do komorników sądowych i do wiadomości organu egzekucyjnego wynikało, iż nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego Skarżącego w ww. banku. Bank [...] poinformował o skuteczności zajęcia rachunku zobowiązanego i o braku środków na koncie niezbędnych do realizacji zajęcia. [...] Bank odpowiedziało, iż na rachunku zobowiązanego brak jest środków pieniężnych i nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Skuteczne okazało się zajęcie rachunku Skarżącego w Banku [...] S.A., ale umowa rachunku bankowego wygasła 26 lipca 2011r.

5. NUS 11 lutego 2010r. wystawił zawiadomienie, które skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. DIS w odpowiedzi na ww. zajęcie poinformował, że posiada zobowiązanie wobec Skarżącego z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego - 3.600zł. Zwrot ww. kosztów przekazano 18 lutego 2010r. na wskazany w zajęciu rachunek bankowy organu egzekucyjnego.

6. Skarżący, po otrzymaniu ww. tytułów wykonawczych, złożył pisma z 7 stycznia 2010r. (k. 56 akt administracyjnych) i 15 lutego 2010r. (k. 74 akt administracyjnych), w których zakwestionował istnienie decyzji DUKS z [...] listopada 2009r., na podstawie których wystawiono ww. tytuły wykonawcze stwierdzając, iż postępowania kontrolne są nadal w toku i nie zostały zakończone decyzjami. Nie wie na jakiej podstawie wystawiono tytuły.

7. NUS zakwalifikował ww. pisma jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne i rozpatrzył postanowieniem z [...] maja 2010r. nie uznając zarzutów za zasadne oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uzasadnienie stanowiska oparł na informacjach udzielonych przez DUKS odnośnie doręczenia decyzji podatkowych. DUKS w odpowiedzi na pismo NUS o wskazanie daty i trybu doręczenia trzech decyzji z [...] listopada 2009r. przesłał kopię zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji, z którego wynikało, że przesyłka zawierająca ww. decyzje DUKS adresowana do "[...] R.Z." pod adresem: ul. [...] została odebrana 7 grudnia 2009r. w Urzędzie Dzielnicy O. przez S.W. Załączono również kserokopię pełnomocnictwa z 20 czerwca 2009r. udzielonego przez osobę o nazwisku Z. p. W. do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą C. , adres [...], ul. [...] w tym m.in. do pobierania korespondencji.

8. Skarżący zażaleniem z 18 maja 2010r. kontynuował argumentację, mającą na celu dowiedzenie, iż decyzje DUKS z [...] listopada 2009r. stanowiące podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych nigdy nie zostały mu doręczone, co oznacza też, że obowiązki podatkowe określone tymi decyzjami nie istnieją. Zaprzeczył jakoby kiedykolwiek udzielił pełnomocnictwa do odbioru korespondencji p. W., twierdząc, iż pełnomocnictwa udzielił jego syn K.Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. z siedzibą w W. przy ul. [...], NIP [...], który jest zupełnie odrębnym podmiotem od firmy prowadzonej przez niego pod tym samym adresem. Potwierdza to pieczęć z danymi firmy na odwrocie dokumentu pełnomocnictwa. S.W. po zorientowaniu się, że odebrał przesyłkę, która nie dotyczy syna Skarżącego, odesłał ją na adres nadawcy. Skoro p. W. nie był upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącego, a odebrał ją, należy uznać, że decyzje z 18 listopada 2009r. nie zostały Skarżącemu doręczone. Do zażalenia załączono poświadczony notarialnie odpis pełnomocnictwa z 20 czerwca 2009r. udzielonego p. W., zawierający na odwrocie pieczęć firmy syna Skarżącego. Załączone pełnomocnictwo poświadczył 12 maja 2010r. notariusz M.D. za zgodność z okazanym odpisem dokumentu (karta 96 akt podatkowych).

9. DIS postanowieniem z [...] lipca 2010r. uchylił ww. postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii czy decyzje, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze były prawidłowo doręczone i podlegały wykonaniu.

10. NUS postanowieniem z [...] października 2010r. po ponownym rozpatrzeniu zarzutów nie uwzględnił ich i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu powołał się na informacje uzyskane od DUKS, zawarte w piśmie z 13 października 2010r. dotyczące okoliczności doręczenia 3 decyzji DUKS z [...] listopada 2009r. Wynikało z nich, iż podczas próby doręczenia ww. decyzji w siedzibie firmy Skarżącego 20 listopada 2009r. znajdował się jego syn Konrad, który nie podjął się doręczenia decyzji adresatowi. Był on również obecny w trakcie czynności pozostawiania zawiadomienia o złożeniu decyzji w Urzędzie Dzielnicy [...] w W. Nie mogło zatem wystąpić omyłkowe odebranie przesyłki z Urzędu Dzielnicy [...] bez wiedzy Skarżącego, gdyż pełnomocnictwo przedstawione przez p. W. przy odbiorze przesyłki nie posiadało żadnych cech wskazujących, iż dotyczy pełnomocnictwa wystawionego przez syna Skarżącego; nie posiadało na odwrocie pieczęci z nazwą firmy syna Skarżącego i numerem jego NIP. Zawierało natomiast nazwę i adres podmiotu oraz nazwisko wystawcy, które wskazują, iż udzielającym go był Skarżący. Pełnomocnictwo przedstawione przy zażaleniu z 18 maja 2010r. zawierało na odwrocie nr NIP firmy syna Skarżącego, więc egzemplarz wykorzystywany w procedurze odwoławczej jest innym dokumentem niż pełnomocnictwo przedstawione w Urzędzie Dzielnicy [...]. Ponadto samo zachowanie Skarżącego i osób z nim związanych świadczy, że zależało mu na niedoręczeniu decyzji, miało na celu doprowadzenie do przedawnienia się zobowiązań podatkowych, wynikających z ww. decyzji.

11. DIS postanowieniem z [...] czerwca 2011r. po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego z 18 listopada 2011r., ponownie uchylił ww. postanowienie NUS, twierdząc, że nie ma ono oparcia w materiale dowodowym sprawy. Zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie doręczenia decyzji DUKS z [...] listopada 2009r., na podstawie których wystawiono ww. tytuły wykonawcze. Zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej zwana "k.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a.") każde pismo zawierające zarzuty do postępowania egzekucyjnego wszczyna odrębne postępowanie administracyjne, wobec czego zasadnym było rozpatrzenie zarzutów z 7 stycznia 2010r. i z 15 lutego 2010r. w odrębnych postępowaniach.

12. NUS w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego uzyskał informacje dotyczące doręczenia przesyłki zawierającej ww. decyzje wraz z przebiegiem procedury wydania korespondencji. Przesłuchano też Skarżącego na okoliczność doręczenia ww. decyzji, będących podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, a w charakterze świadków p. W. i pracownika Urzędu Dzielnicy [...] – G.S. Wezwany do złożenia wyjaśnień syn Skarżącego, nie wyraził zgody na przesłuchanie, wskazał, że pełnomocnictwem z 20 czerwca 2009r. upoważnił p. W. do reprezentowania go we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej "C.", ul. [...], [...]. Własnoręcznie opatrzył je podpisem i w dolnym lewym rogu dodał dopisek "verte". Na odwrocie wyszczególnił dane swojej firmy.

13. NUS postanowieniem z [...] października 2012r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Za niezasadny uznał zarzut Skarżącego o nieistnieniu obowiązku, z uwagi na brak doręczenia decyzji DUKS z [...] listopada 2009r. stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zebrane dokumenty i zeznania świadków potwierdzają, iż DUKS prawidłowo wykonał wszystkie czynności w celu wdrożenia procedury doręczenia korespondencji, w trybie art. 150 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, dalej zwana: "O.p."), tzn. adresata zawiadomiono dwukrotnie o pozostawieniu decyzji w Urzędzie Dzielnicy [...], przy czym drugie zawiadomienie pozostawiono po niepodjęciu przesyłki w terminie 7 dni. NUS podniósł, że Skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie wykazał się należytą dbałością w zakresie odbioru korespondencji. W jego ocenie nie ma znaczenia, iż 14 dnia terminu do odbioru decyzji kierowanej do Skarżącego, została ona odebrana przez osobę nieuprawnioną – p. W., gdyż Skarżącego prawidłowo powiadomiono o pozostawionej dla niego korespondencji, ale nie zgłosił się po jej odbiór. Skarżący w procedurze odwoławczej przedstawił inne pełnomocnictwo niż w Urzędzie Dzielnicy [...] przy odbiorze korespondencji 7 grudnia 2009r. Decyzja DUKS z [...] listopada 2009r., na podstawie której wystawiono ww. tytuł wykonawczy weszła do obrotu prawnego, a należność objęta tytułem wykonawczym jest i zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie ma uzasadnienia. W sprawie nie zaszła też konieczność uzyskania odrębnego stanowiska wierzyciela, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., bo ten sam organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym.

14. Skarżący w zażaleniu z 16 listopada 2012r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Podniósł, iż postanowienie NUS nie koresponduje z materiałem dowodowym, a przeprowadzone dowody zaprzeczają tezie, iż decyzja będąca podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego została doręczona skutecznie. Nigdy nie ustanowił pełnomocnikiem p. W. i nie może ponosić konsekwencji z powodu błędów przy doręczaniu pism. NUS nagina przepisy i wychodzi poza ich normatywną treść, w celu dopasowania rozstrzygnięcia do pożądanej treści. Decyzja DUKS z [...] listopada 2009r. nie została mu nigdy doręczona, zatem nie istnieje w sensie prawnym, a więc postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego powinno być umorzone. Skarżący czuje się szykanowany przez NUS, a próby obciążenia go winą za działalność Urzędu Gminy W. i UKS są dla niego traumatyczne.

15. DIS postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] października 2012r. W podstawie prawnej wskazał art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 26 § 1, art. 29, art. 33 pkt 1, art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a.

DIS w uzasadnieniu podzielił pogląd organu egzekucyjnego, iż zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr SM [...], co wiązać się miało z brakiem doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tego tytułu, nie może zostać uwzględniony w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie jest więc uprawniony do merytorycznej oceny decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego, z czym wiąże się kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. W tym zakresie DIS odwołał się do wyroku NSA z 14 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1378/08, w którym stwierdzono, że trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ nie mógł rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzi tu więc o umorzenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 67a § 1pkt 3 O.p., które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłaby równoznaczna z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi, dla tego przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 O.p. Temu sprzeciwia się art. 128 O.p., statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Również NSA w wyroku z 18 października 2006r. sygn. akt II FSK 1302/05, LEX 280453 wskazał, że organ nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Podobne poglądy prezentowały: NSA w wyroku z 27 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1221/11 oraz WSA w Lublinie w wyrokach z 12 października 2011r. sygn. akt I SA/Lu 407/11 oraz z 27 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Lu 721/11, WSA w Warszawie w wyroku z 19 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2845/11, WSA w Gdańsku w wyroku z 11 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 773/11.

Zdaniem DIS, skoro w postępowaniu w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nie ma możliwości skutecznego zakwestionowania istnienia i wykonalności decyzji podatkowej (z [...] listopada 2009r.), tym samym zaskarżone postanowienie należało utrzymać w mocy, ale z innych przyczyn niż w nim wskazane. Postępowanie to nie podlegało też umorzeniu. DIS zgodził się ze stanowiskiem NSA, że zarówno meritum decyzji podatkowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, jak również kwestia jej prawidłowego doręczenia podatnikowi nie mogą podlegać weryfikacji przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji organ egzekucyjny wykracza poza swoje uprawnienia, albowiem zgodnie z art. 29 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym ocena w postępowaniu egzekucyjnym kwestii związanych z postępowaniem podatkowym, w tym związanych z doręczeniem decyzji podatkowej prowadziłaby do traktowania postępowania egzekucyjnego jako kontynuacji (kolejnej instancji) postępowania podatkowego, w którym weryfikuje się decyzję podatkową.

16. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2013r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS z [...] kwietnia 2013r. i postanowienia NUS z [...] października 2012r., z uwagi na rażące naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - przez utrzymanie w mocy ww. postanowienia NUS, gdy istniały przesłanki do jego uchylenia oraz umorzenia postępowań egzekucyjnych, ewentualnie jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; 2) art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 212 O.p. - przez uznanie, iż zastosowanie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne i że nie podlega ona umorzeniu, mimo braku istnienia obowiązków wynikających z decyzji DUKS nadających się do wyegzekwowania w myśl przepisów u.p.e.a.; 3) art. 33 pkt 1 oraz pkt 6 u.p.e.a. w zw., odpowiednio z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. - przez nieuwzględnienie zarzutów Skarżącego dotyczących nieistnienia tytułu prawnego do egzekucji: nieistnienie obowiązku, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji przez nieumorzenie postępowań egzekucyjnych mimo istnienia przesłanek obligujących do ich umorzenia; 4) art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - przez zaniechanie ponownego, pełnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez DIS i ograniczenie się do polemiki z zarzutami zażalenia, czym pozbawiono Skarżącego prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy.

W ocenie Skarżącego ani NUS, ani DIS nie wykazały, iż odebrał on decyzje DUKS z [...] listopada 2009r. i że decyzje te odebrała osoba uprawniona do działania w jego imieniu. Nie została też uruchomiona procedura doręczenia zastępczego, gdyż decyzję wydano osobie nieuprawnionej. DIS podjął się odmiennej argumentacji niż NUS, czym chciał niejako "uzdrowić" bezprawnie prowadzone postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji uniknąć konieczności umorzenia egzekucji - nie analizując przy tym kwestii niedoręczenia decyzji DUKS. Uzasadnienie DIS do zaskarżonego postanowienia nie może sprowadzać się do przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych i do dopasowania orzecznictwa do z góry założonego rozstrzygnięcia. Decyzje DUKS z [...] listopada 2009r. nie zostały doręczone Skarżącemu, w związku z czym nie weszły do obrotu prawnego i nie wiążą DUKS – postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, nie zrodziły też jakiegokolwiek obowiązku podatkowego po jego stronie. Egzekucja nie była dopuszczalna w sprawie.

Organ egzekucyjny, niezależnie od podnoszonych zarzutów, winien badać na każdym etapie sprawy dopuszczalność egzekucji i brak istnienia decyzji będącej podstawą obowiązku. DIS analizując sprawę nie badał zasadności zarzutów, opierających się na braku tytułu prawnego do prowadzenia egzekucji i wiedząc, że zgromadzone dowody jednoznacznie rozstrzygają, iż ww. decyzje DUKS nie zostały doręczone Skarżącemu, zaczął poszukiwać argumentacji celem usprawiedliwienia kontynuowania postępowania egzekucyjnego na podstawie nieistniejących decyzji.

17. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanego przez organ podatkowy drugiej instancji postanowienia, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze należy uznać za niezasadne.

4. Zdaniem Sądu rację ma DIS, wywodząc w treści zaskarżonego postanowienia, że organy administracji, które prowadzą postępowanie w związku ze zgłoszonym zarzutem w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w postaci nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) nie mogą – stosownie do art. 29 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 oraz w związku z art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a. – dokonywać merytorycznej kontroli zarówno decyzji wymiarowej, która stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, ani też badać wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Z kwestią wymagalności zobowiązania podatkowe ściśle wiąże się kwestia prawidłowości doręczenia decyzji.

W ocenie Sądu prawidłowe było również w tym zakresie odwołanie się przez DIS do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd podziela w pełni poglądy zaprezentowane w wyrokach powołanych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na szczególną aprobatę zasługują orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki: z 14 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1378/08; z 18 października 2006r. sygn. akt II FSK 1302/05, LEX 280453; z 27 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1221/11.

NSA w wyroku z 14 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1378/08 stwierdził ponadto, że trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine u.p.e.a w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ nie mógł rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzi tu więc o umorzenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym.

Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej nie może być zatem weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi, dla tego przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 O.p. Sprzeciwia się temu art. 128 O.p., statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym.

Podobne tezy były wyrażane również: w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyroki WSA w Lublinie z 12 października 2011r. sygn. akt I SA/Lu 407/11 oraz z 27 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Lu 721/11, wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2845/11, wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 773/11, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Wszystkie ww. orzeczenia zapadały w związku między innymi z interpretacją przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a., który w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał – w sposób prawidłowy – za istotny przy rozstrzyganiu zarzutu podniesionego przez stronę. Skarżący bowiem podniósł zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w związku z tym, że jego zdaniem nie istniał tytuł prawny do prowadzenia egzekucji, w związku z tym, że podstawą tytułu wykonawczego była decyzja DUKS z [...] listopada 2009r., która zdaniem Skarżącego nie została mu doręczona.

Sąd podziela pogląd DIS wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że w świetle przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny (NUS), ani organ nadzoru nad egzekucją administracyjną (DIS) nie są uprawnione do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Ww. organy badają z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie są uprawnione do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ani organ egzekucyjny ani organ nadzoru nad egzekucją administracyjną nie są więc uprawnione w sprawie toczącej się w przedmiocie zarzutów do merytorycznej oceny decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego, z czym wiąże się kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej.

5. Sąd, tym samym, mając na względzie powyższe rozważania uznaje, że zgodne z prawem było przyjęcie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że postanowienie organu pierwszej instancji powinno zostać utrzymane w mocy. Sentencja postanowienia NUS z [...] października 2012r. wskazywała, że zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nie mógł być uwzględniony, choć w uzasadnieniu ww. postanowienia odwołano się do argumentów innych niż wynikające z treści art. 29 u.p.e.a.

W tym miejscu należy wskazać, że prawidłowe było powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem, organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję (także postanowienie w postępowaniu egzekucyjnym) pierwszej instancji, gdy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i gdy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe z punktu widzenia zgodności z prawem i względami celowości. Utrzymanie w mocy aktu administracyjnego – decyzji lub postanowienia – oznacza więc utrzymanie jej koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu - osnowie decyzji lub postanowienia - zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. W razie, gdy organ administracyjny utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji należy uznać, iż w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie, a nie uzasadnienie (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2008r. sygn. akt VIII SA/Wa 1840/07).

Skoro w judykaturze, na podstawie ww. przepisów art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przyjęto, że organy egzekucyjne nie mają uprawnienia do weryfikowania podstawy prawnej obowiązku, a więc sprawdzania czy prawidłowe było wydanie i doręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela te poglądy w całości, nie może więc uznać wadliwe było utrzymanie przez DIS w mocy postanowienia organy pierwszej instancji, w którym uznano, że niezasadny jest zarzut Skarżącego w zakresie nieistnienia obowiązku.

6. W kontekście powyższych rozważań - zdaniem Sądu - na uwzględnienie nie zasługiwały więc zarzuty naruszenia przez DIS w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 138 § 1 pkt 1 i w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Wprawdzie organ administracyjny pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny przez stwierdzenie, że prawidłowe było doręczenie decyzji DUKS z [...] listopada 2009r., ale w tym zakresie brał pod uwagę stanowisko DIS zaprezentowane w wydanych w sprawie postanowieniach z [...] lipca 2010r. i [...] czerwca 2011r., którymi był związany. Stanowisko DIS zawarte w ww. postanowieniach opierało się natomiast na jednostkowym poglądzie wyrażonym przez sąd administracyjny pierwszej instancji w nieprawomocnym wyroku, który nie został jednak zaaprobowany w orzecznictwie zarówno sądu drugiej instancji, jak też w orzecznictwie innych sądów wojewódzkich, które rozpatrywały analogiczne stany faktyczne i brały pod uwagę ww. przepisy u.p.e.a. (art. 29 w związku z art. 33 pkt 1), o czym mowa wyżej.

W związku z tym należało przyjąć, że jakkolwiek poglądy NUS wyrażone w uzasadnieniu postanowienia z [...] października 2012r. z wyżej wskazanych przyczyn, nie uwzględniały treści przepisu art. 29 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to jednak stanowisko Skarżącego nie zyskało aprobaty organu pierwszej instancji, a sentencja tegoż postanowienie wskazywała wprost, że zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) nie może być uznany za zasadny. Należało zatem uznać, że okoliczności podniesione w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, także z tego powodu, że organ drugiej instancji – DIS – na skutek złożenia zażalenia przez Skarżącego, dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że co do zasady postanowienia organu pierwszej instancji - sentencja - jest prawidłowa. W postępowaniu zażaleniowym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, doszło zatem do ponownego rozpatrzenia okoliczności faktycznych sprawy, z uwagi na obowiązujące przepisy, które powinny mieć w sprawie zastosowanie: art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Dokonano również trafnej wykładni ww. przepisów.

7. Sąd stwierdza ponadto, że ewentualna zmienność w sprawie stanowisk organów administracyjnych – w tym przede wszystkim DIS - może być poczytywana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 18 października 2001 r., III SA 1233/00, niepubl.). Nie zawsze jednak uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania do organów administracyjnych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: z 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/09, niepubl.; z 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; z 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica).

Zdaniem Sądu w świetle powyższych poglądów, jak również z uwagi na okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, odwołujące się przede wszystkim do słusznej i trafnej wykładni art. 29 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nie można uznać, że DIS w zaskarżonym postanowieniu naruszył art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu DIS, wydając zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z [...] kwietnia 2013r. działał zgodnie z obowiązującym prawem. Badanie okoliczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, w ramach zarzutu podniesionego przez Skarżącego w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania ww. przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. DIS z uwagi na ww. przepis oraz w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., prawidłowo zastosował w sprawie te przepisy. Nie mógł w związku z tym ustosunkowywać się do merytorycznych zarzutów Skarżącego, bo mogłoby to spowodować naruszenie ww. przepisu – art. 29 § 1 u.p.e.a., co nie byłoby zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym i oznaczałoby powielenie poprzednich błędów oraz naruszałoby zasadę zaufania do organów administracyjnych.

8. W ocenie Sądu w świetle powyższych uwag nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że DIS naruszył przepis art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie ponownego, pełnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oraz ograniczenie się do polemiki z zarzutami zażalenia, czym pozbawiono Skarżącego prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Przedmiotowa sprawa, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, była ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy. Zostały uwzględnione przesłanki płynące z treści przepisów art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a., mających zastosowanie w sprawie zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu, a Skarżącemu w sposób klarowny wyjaśniono, z jakich powodów niemożliwe było uznanie jego racji za słuszne. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie zgłoszonego zarzutu w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

9. Sąd uznaje, że w kontekście powyższych rozważań nieuzasadnione są zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS przepisu art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. - przez nieuwzględnienie zarzutów Skarżącego dotyczących nieistnienia tytułu prawnego do egzekucji (nieistnienie obowiązku, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej) i w konsekwencji nie umorzenie postępowań egzekucyjnych. Skoro bowiem DIS, z uwagi na treść art. 29 u.p.e.a. wskazał, że nie mógł wziąć pod rozwagę przesłanek, które Skarżący podniósł, jak o uzasadnienia zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to tym bardziej niezasadne było uznanie, że zachodziły przesłanki obligujące organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w ww. przepisie – art. 59 § 1 pkt 2 lub 7 u.p.e.a. Z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy nie wynikało, że w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że obowiązek podatkowy nie był wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo, że obowiązek ten nie istniał. Nie można było również – w świetle akt sprawy - uznać, że egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, wprost przeciwnie dowody znajdujące się w aktach przemawiały za uznaniem, że na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a. zgłoszone przez Skarżącego zarzuty nie były zasadne, a zatem niemożliwe było umorzenie postępowania egzekucyjnego, stosownie do treści art. 34 § 4 u.p.e.a. Ponadto badanie przesłanek wskazujących na umorzenie postępowania, z uwagi na przesłankę z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. powinno odbywać się w odrębnym postępowaniu.

10. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.