Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 22/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ART. 3 UST. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 200 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 3 pkt 12
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi V.sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.na rzecz V. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]w przedmiocie określenia V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z K. (Spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 174.918 zł, sierpień 2008 r. - 122.079 zł, wrzesień 2008 r. - 114.606 zł, październik 2008 r. - 364.107 zł, listopad 2008 r. - 85.583 zł, grudzień 2008 r. w wysokości 104.746 zł.

1.2. Organ ustalił, że w 2008 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie produkcji pokryć dachowych z blachy powlekanej na zamówienie oraz sprzedaży hurtowej taśmy ocynkowanej, blachy ocynkowanej, blachy gorąco

i zimnowalcowanej, blachy powlekanej kolorowej, walcówki i prętów żebrowanych. Głównymi dostawcami towarów i usług były firmy p.. Sprzedaż odbywała się na terenie kraju oraz na terenie Unii Europejskiej. W wyniku postępowania kontrolnego (2013 r.) stwierdzono następujące nieprawidłowości mające wpływ na prawidłowość rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2008 r. objęte tym postępowaniem:

1. zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 649.901,40 zł w związku z obniżeniem

w czerwcu i sierpniu 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur dokumentujących zakup prętów żebrowanych od firmy Grupa P. S.A., która wskazała jako bezpośrednich dostawców: Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe B. M.l. z P. i F. Sp. z o.o.

z W.;

2. zaniżenie podatku naliczopego we wrześniu 2008 r. o kwotę 50.773,03 zł wynikającą z faktury VAT korygującej dwie faktury VAT dokumentujące zakup prętów żebrowanych, wystawionej przez Grupę P. na podstawie faktur korygujących wystawionych przez spółkę F.;

3. zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1001 zł w związku z obniżeniem

w listopadzie 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikającą z 8 faktur dokumentujących zakup usług transportowych wykonanych na terenie kraju wystawionych przez firmę P.W. R. Z. i R. K. sp.j., dla podmiotu innego niż Spółka, tj. dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. J. B.

z P.;

4. zaniżenie podatku należnego poprzez bezpodstawne zastosowanie w miesiącach czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. stawki VAT 0% przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższe ustalenia dotyczą, dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi dla A.M .K. I. A.J., E., G.. Dla tego podatnika Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją wystawiła 91 faktur na kwotę 3.550.203,34 zł; N.S.E. L. A. - w październiku 2008 r. wystawiła 9 faktur na łączną kwotę 570.115,25 zł; S. I. spol. s.r.o. C. - w listopadzie

i grudniu 2008 r. wystawiła 8 faktur na łączną kwotę 435.506,22 zł.

Według: ustaleń organu kontroli skarbowej do powyższych transakcji Spółka winna zastosować stawkę VAT 22% przewidzianą dla dostaw krajowych, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 5.239.998,76 zł i podatek należny VAT

o kwotę 1.152.799,75 zł.

5. zaniżenie w sierpniu 2008 r. podstawy opodatkowania o kwotę 58.930 zł i podatku należnego o kwotę 12.965 zł poprzez błędne zadeklarowanie kwot wynikających

z rejestru sprzedaży VAT.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego

i należnego w oparciu o przepisy art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień

i listopad 2008 r. oraz ewidencji sprzedaży za miesiące od maja do grudnia 2008 r. Na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Konsekwencją przeprowadzonej kontroli było wydanie przez Dyrektora UKS [...] r. decyzji nr [...].

1.3. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania. Wskazał, że postanowieniem z 13 listopada 2013 r. UKS w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce dotyczące uszczupleń w VAT za okres od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 5.426.062 zł. Powyższe w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją Dyrektora UKS: w odniesieniu do zobowiązań podatkowych określonych za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., rozpoczął bieg 1 stycznia 2009 r. i najwcześniej mógł upłynąć

z dniem 31 grudnia 2013 r.; w odniesieniu do zobowiązania podatkowego określonego za w grudzień 2008 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2010 r. i najwcześniej mógł upłynąć z dniem 3 grudnia 2014 r. Stosownie zaś do art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomieniem z 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w P. poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce 28 listopada 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu strony, że zobowiązania określone zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, ponieważ w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor wyjaśnił, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za rok 2008 został zawieszony. Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. wynika z dokumentów będących w posiadaniu organu I instancji. Dokumenty potwierdzające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. znajdują się w aktach postępowania odwoławczego i nie są to nowe dowody w sprawie, gdyż istniały one na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS, o czym świadczy pismo UKS

z 26 kwietnia 2016 r., do którego załączono postanowienie o wszczęciu śledztwa

i zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z ustaleń Dyrektora wynika, że na dzień wydania niniejszej decyzji śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W dniu

25 czerwca 2014 r. UKS w K. wydał postanowienie, którym zawiesił śledztwo

z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Oznacza to, że określone Spółce zobowiązania w VAT za miesiące czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. nie uległy przedawnieniu.

1.4. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z 56 faktur wystawionych w miesiącach czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 r. przez: Grupę P. S.A., która zakup tego samego, towaru (prętów żebrowanych) udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmy: B. oraz F. Sp. z o.o. Przedmiotem sporu pozostaje również to, czy Spółka prawidłowo zastosowała przewidzianą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych stawkę VAT 0% w odniesieniu do 91 faktur wystawionych, w miesiącach: czerwiec braz od sierpnia do grudnia 2008 r. dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych na rzecz firmy A.M e.K. I. A. J., G..

Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054) dalej “ustawa o VAT", określające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1) oraz przepisy wskazujące na sytuacje, które ograniczają to prawo (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony

w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury, dokumentujące zakup prętów żebrowanych przez Spółkę od Grupy P., która posiadała faktury na zakup tego samego towaru od firmy PHU B. i F. Sp. z o.o nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do transakcji zawartych w czerwcu i sierpniu 2008 r. przez Spółkę z Grupą P. , która posiadała faktury zakupu odprzedanego towaru od PHU B. M.l. ustaleń dokonano w oparciu o przeprowadzone przez Dyrektora UKS w K. postępowania własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe w toku postępowań prowadzonych przez inne urzędy skarbowe oraz materiały ze śledztw prowadzonych przez: Prokuraturę Okręgową w P. pod sygn. akt VI Ds, 13/08/S i Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt VI Ds. 23/11/Spc. Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ustalenia organu I instancji w zakresie zakwestionowania Spółce faktur zakupu dokumentujących zakup prętów żebrowanych wystawionych przez Grupę P., która; wskazała jako bezpośredniego dostawcę firmę PHU B. są trafne. Następnie organ szczegółowo wymienił i omówił dowody na potwierdzenie powyższego stanowiska.

1.5. Dyrektor zauważył, że Dyrektor UKS w uzasadnieniu decyzji, pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Grupę P., na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w sentencji decyzji Dyrektor UKS jako podstawę prawną jej wydania wskazał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. ustawy o VAT, tj. z faktur od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W związku z powyższym organ pierwszej instancji winien zbadać czy zaistniały

w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji przyjętej normy prawnej. Tymczasem organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia dwie normy prawa, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

1.6. Jednocześnie, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu prętów żebrowanych organ skarbowy uznał, że działania Grupy P. a tym samym powiązanej przez osobę J.B. również Spółki V. świadczą, że podmioty te nie tylko nie dołożyły należytej staranności dla upewnienia się, że dokonywane przez nie czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale miały świadomość uczestnictwa w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjały. Powyższe ustalono o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym m.in. o protokoły przesłuchania: R. C. właściciela firmy agencyjnej B.H., świadczącego usługi agencyjne dla Grupy P. oraz V. M. Spółka Komandytowo - Akcyjna, A. K. działającego na rzecz P. i V. poprzez B.H., J.B. działającego

w imieniu Spółki jako udziałowca i prokurenta, który pełnił również funkcję dyrektora handlowego .ds. stali w Grupie P., a także M. M.. udziałowca Spółki.

1.7. Odnosząc się kwestii udziału Spółki w transakcjach wewnątrzwspólnotowych na rzecz Steel I., N.S.E., A.M, Dyrektor powołał przepisy ustawy o VAT m.in. określające warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0% (art. 42 ust. 1). Opisał szczegółowo postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie i stwierdził, że Spółka wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspółnotowych dostaw, które miały charakter fikcyjny bowiem były zorganizowane i przeprowadzone w taki sposób, aby ich znamiona zewnętrzne wskazywały na rzeczywiste ich wykonanie. Celem ukrycia oszustwa podatkowego polegającego na dokumentowaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych zorganizowano całą strukturę, która organ opisał jako "karuzela podatkowa".

1.8. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że określona zaskarżoną decyzją kwota zobowiązania w VAT za sierpień 2008 r. w wysokości 122.079 zł nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, Z zaskarżonej decyzji wynika, że na wysokość określanego zobowiązania za sierpień 2008 r. ma wpływ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję znak: PP 4400/34/08 z 2 grudnia 2008 r. określając w VAT za lipiec 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 469,842 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 268,157 zł. Decyzja stała się ostateczną. Natomiast z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 83 rozliczenia wg Spółki, nadwyżka z poprzedniej deklaracji stanowi kwotę 267.903 zł., Z kolei do wyliczenia wysokości podatku za sierpień 2008 r. przyjęto kwotę

z przeniesienia z lipca 2008 r. w wysokości 0 zł. W świetle zaś art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przyjęcie do rozliczenia VAT za sierpień 2008 r.:; kwoty z przeniesienia

w wysokości innej niż wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. bądź złożonej deklaracji jest nieuzasadnione i wymaga wyjaśnienia.

W aktach sprawy brak jest bowiem decyzji bądź deklaracji za lipiec 2008 r., z których wynikałaby kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

w P. po wznowieniu postępowania za maj 2008 r. wydał dla Spółki decyzję

z 29 września 2016 r., w której orzekł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości mniejszej niż wynikała z pierwotnie wydanej decyzji za maj 2008 r., określającej kwotę do zwrotu oraz kwotę do przeniesienia. Natomiast po wznowieniu postępowania za lipiec 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał dla Spółki decyzję z 29 września 2016 r. orzekającą kwoty do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż wynikały

z pierwotnie wydanej decyzji za ten miesiąc. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w K. decyzjami z [...] r. nr [...] oraz

[...] uchylił w całości ww. decyzje Naczelnika z [...] r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji brak rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia VAT za maj i lipiec 2008 r. uniemożliwia dokonanie wymiaru VAT odpowiednio za czerwiec i sierpień 2008 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest,w tym względzie niekompletny, tj. nie zawiera niezbędnych informacją dotyczących ustalenia wysokości przysługującego Spółce w czerwcu i sierpniu

2008 r. podatku naliczonego do odliczenia, co uniemożliwia organowi odwoławczemu dokonanie oceny sprawy, a w konsekwencji zgodnego z prawem rozstrzygnięcia,

w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki za te miesiące. Z kolei wymiar VAT za sierpień 2008 r. ma wpływ na rozliczenie VAT za następne okresy rozliczeniowe.

1.9. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie świadomego udziału Spółki w transakcjach nabycia prętów żebrowanych, dla których P. jako źródło pochodzenia wskazała spółkę F., stanowiącymi nadużycie prawa podatkowego. Brak jest bowiem wyjaśnień przedstawicieli Spółki, co do nawiązania relacji handlowych i zasad współpracy z ww. podmiotem, a także brak jest dowodów w postaci umowy zawartej przez P. z firmą PHU B. oraz umowy o współpracy z R. C.. umotywowaną ocenę stanu faktycznego

dokonaną zgodnie obowiązującym prawem.

1.10. Zdaniem Dyrektora przedstawione powyżej wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy oraz zakres niezbędnego postępowania dowodowego powodują konieczność przekazania sprawy, na podstawie art., 233 § 2 Ordynacji podatkowej, do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów przywołanych w uzasadnieniu skargi.

2.2. Wskazując na treść przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i nakładających obowiązek umorzenia postępowania podatkowego, podniosła, że organ błędnie wywodzi, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 26 listopada 2013 r., nie zostało jej doręczone i go nie posiada. Ponadto, data pisma wskazuje, że zostało ono wytworzone w związku z postępowaniem prowadzonym wówczas przez Dyrektora Urzędu Celno Skarbowego w K. (wówczas Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) i nie mogło to nastąpić inaczej, niż w ramach tego postępowania, w którym byli ustanowieni pełnomocnicy. Żaden z nich nie został o zawieszeniu biegu przedawnienia powiadomiony zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje nie wskazywały konkretnej karty akt, na których znajdowała się kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru wskazujące na prawidłowe, tj. dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, doręczenie jej tego pisma. Zakwestionowała pogląd, że do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego wystarczająca jest sama świadomość strony, że doszło do uzasadniającego je zdarzenia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy strona nie jest osobą fizyczną i nie ma własnej świadomości, a w szczególności z uwagi na treść art. 126 Ordynacji podatkowej wykluczającego inny niż pisemny sposób załatwiania spraw podatkowych. W aktach brak jest ponadto dowodu, by strona w inny sposób, niż na skutek niedoręczonego jej zawiadomienia, powzięła wiadomość o toczącym się śledztwie.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazał, że dokonane przez organ zawiadomienie skarżącej w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej wywołało skutek

w postaci zawieszenia. W tym zakresie nie znajduje bowiem zastosowania

art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

3.2. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu,

tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 ustawy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

(§ 1), z tym, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony, między innymi,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

3.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. Termin rozliczenia za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad przypadał na 2008 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania rozpoczynał bieg 1 stycznia 2009 r. i kończył 31 grudnia 2013 r. Z kolei termin rozliczenia za grudzień przypadał na 2009 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania, rozpoczynał bieg 1 stycznia 2010 r. i kończył 31 grudnia 2014 r. Decyzje organów zostały wydane po tej dacie, tj. w dniu 29 lutego 2016 r. – pierwszej instancji, 14 listopada 2017 r. – drugiej instancji.

Według organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został zawieszony, w związku z wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z 13 listopada 2013 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce dotyczące nieprawidłowości w VAT za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. Spółka została zawiadomiona pismem z 26 listopada 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., doręczonym 28 listopada 2013 r.,

o zawieszeniu z dniem 13 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. w związku z prowadzonym postępowaniem. Zdaniem skarżącej po pierwsze, Spółka nie dysponuje pismem powiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponadto powiadomienie, na które wskazuje organ winno być, dla uznania jego skuteczności, dokonane zgodnie z art. 145 art. § 2 Ordynacji podatkowej do rąk pełnomocnika, skoro pozostawało w związku z prowadzonym przez UKS postępowaniem, w którym pełnomocnicy spółki byli ujawnieni.

3.4. Odnosząc się do tak zarysowanego w sprawie sporu należy wskazać, że analiza akt podatkowych wskazuje, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. o nr APKP/413-2/13, datowane na dzień 26 listopada 2013 r., zawiadamiające o zawieszeniu z dniem 13 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone spółce w dniu 28 listopada 2013 r. Potwierdzeniem doręczenia pisma spółce jest zwrotne poświadczenie odbioru z którego wynika, że dotyczy pisma z 26 listopada 2013 r. APKP/413-2/13. Tym samym zarzut skarżącej, że pismo nie zostało spółce doręczone nie znajduje potwierdzenia.

3.5. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że za okres od 1 maja 2008 r. do

31 grudnia 2008 r. było prowadzone przez Dyrektora UKS w K. postępowanie kontrolne (28 luty 2013 r. – 6 listopad 2015 r.), zakończone wydaniem wyniku kontroli z 29 lutego 2016 r. oraz decyzji w przedmiocie VAT za miesiące od czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. W toku tego postępowania strona była reprezentowana przez pełnomocników, pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania spółki przez doradców P. Z. i G. G. zostało złożone, co wynika z adnotacji na pełnomocnictwie w dniu

5 marca 2013 r.

Dokonując oceny należy rozważyć, który organ, w sytuacji toczącego się postępowania kontrolnego obejmującego zobowiązanie w VAT za wskazany okres był właściwy do powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz komu - bezpośrednio podatnikowi, czy ustanowionemu pełnomocnikowi, winno być doręczone zawiadomienie. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego".

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych (por. wyrok NSA z 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1243/15, z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawach dotyczących zobowiązań w VAT w 2008 r. takimi organami był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (3 ust. 1 ustawy o VAT) oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 a) u.k.s.).

W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT za okres obejmujący czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. prowadził Dyrektor UKS w K.. Skoro zawiadomienie podatnika w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej nastąpiło w trakcie i w związku

z postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora UKS, ten organ był właściwy do dokonania zawiadomienia. W ocenie Sądu, sam fakt zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie przez prowadzącego postępowanie kontrolne Dyrektora UKS, pod warunkiem zachowania wymogów co do reguł doręczenia – jakkolwiek stanowi uchybienie, nie miałby istotnego wpływu na wynik sprawy. Zawiadomienie realizowałoby cel regulacji z art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej., tzn. podatnik miałby świadomość odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyczyn skutkujących zawieszeniem, zatem materialny skutek zawiadomienia zostałby zrealizowany"(tak NSA w wyroku 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15.

3.6. Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej. Kwestia doręczenia zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była przedmiotem wielu kontrowersji

i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie prezentowane są poglądy przyjęte przez organ, że doręczenie zawiadomienia,

o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi jest skuteczne, nawet, gdy w postępowaniu podatkowym strona działa przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16,

z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14, WSA w Krakowie z 30 czerwca

2016 r. sygn. akt I SA/Kr 104/16, WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Druga grupa poglądów przyjmuje, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, to pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z 15 września 2017 r. sygn. akt 2098/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 481/17, 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt

I FSK 1838/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 99/15, oraz WSA w Krakowie z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 14/17, z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1743/16, WSA

w Szczecinie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 144/17 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta linia orzecznicza ma charakter dominujący

i stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach w pełni aprobuje skład orzekający.

W wyroku z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15 NSA wyraził pogląd, że "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić

w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania

o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)". Pominięcie pełnomocnika w zakresie doręczenia tego pisma oznacza, że pismo nie wchodzi do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (tak NSA w wyroku

5 czerwca 2017 r. I FSK 1838/15). Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie

z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15).

3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że w sprawie niespornym jest, że w toku prowadzonego przez UKS postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT za okres od maja do grudnia 2008 r., skarżąca spółka była reprezentowana przez pełnomocników – doradców podatkowych. Pismo ustanawiające pełnomocników zostało złożone

w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. 5 marca 2013 r. Zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia datowane 26 listopada 2013 r. było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami w VAT za 2008 r. Skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczyły zobowiązań podatkowych, co do których było prowadzone postępowanie kontrolne, w którym spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, to skutek opisany

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., I FSK 1446/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym

mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej otrzymane dopiero przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia. Ustanawiając

w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co istotne dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

3.8. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie prowadził Dyrektor UKS w K., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej był inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Uwzględniając okoliczność, że pismo było ściśle związane z prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniem

w przedmiocie VAT za miesiące od maja do grudnia 2008 r., ujawniony w tym postępowaniu pełnomocnik spółki winien być adresatem spornego zawiadomienia. Przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami dotyczyły bezpośrednio sprawy prowadzonej przez UKS, a zatem skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w tym postępowaniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z możliwością wydania decyzji wymiarowych, a zatem koniecznym było, by organ

w prowadzonym postępowaniu powiadomił stronę o tej przesłance, z zachowaniem wymogów określonych w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania. To, że zawiadomienia dokonał inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zwalniał tego organu od zachowania w zakresie doręczeń rygoru z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA w powołanym wcześniej wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1806/15, skoro w art. 82 b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej

i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w korzystaniu

z informacji zgromadzonych w aktach spraw, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych. Organ podatkowy dokonujący na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winien zatem uzyskać, w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie, informację od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika.

Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że pismo nie zostało skutecznie doręczone. Doręczenie pisma Spółce, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie

z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi spółki nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem należy przyjąć, że przed

31 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2014 r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.9. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r.

3.10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (zwrot uiszczonego wpisu – 500 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł) w pkt 2 sentencji uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U 2011.31.153) i pkt IV załącznika nr 3 do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (j.t. Dz.U.2016.1827).