Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 307/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Tyliński sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Rady Gminy Ł. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnień w podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Rada Gminy Ł. podjęła w dniu [...] lutego 2021 r. uchwałę Nr [...] w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnień w podatku od nieruchomości.

Uchwałą z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] Inne stwierdziła nieważność ww. uchwały R. Ł. z dnia [...] lutego 2021 r. w części: § 5 ust. 3, § 7 pkt 4 oraz § 9 ust. 1 pkt 3, a także załącznika nr [...] do ww. uchwały. W uzasadnieniu Izba przywołała treść § 5 ust. 3 i § 7 pkt 4 tej uchwały oraz wskazała, że uzależniając udzielenie zwolnienia od braku zaległości podatkowych i niepodatkowych wobec Gminy, uchwała w sposób jednoznaczny odwołuje się do cech podatnika. W tym więc zakresie, w ocenie Izby, zwolnienie ustanowione uchwałą ma charakter podmiotowy i pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.

z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", zgodnie z którym Rada Gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić tylko zwolnienia przedmiotowe.

Izba nie podzieliła stanowiska pełnomocnika Gminy, że § 5 ust. 3 oraz § 7 ust. 4 uchwały nie naruszają wymogów wynikających z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a wprowadzone uchwałą zwolnienie ma charakter przedmiotowy oraz że zwolnienia w postaci regionalnej pomocy inwestycyjnej nie można stworzyć w taki sposób, aby nie odnosiło się ono do cech samego podatnika. Organ podkreślił, że tylko ustawodawca może ustanawiać zwolnienia z podatku o charakterze podmiotowym, o czym mowa w art. 217 Konstytucji RP. O ile zatem w drodze ustawy można wprowadzać zwolnienia o charakterze podmiotowym, o tyle jednostki samorządu terytorialnego mają uprawnienie wyłącznie do ustanawiania zwolnień przedmiotowych. Izba nie zgodziła się z oceną Gminy, że skoro z przepisów aktów wyższego rzędu wynikają pewne warunki, które odnoszą się do podmiotu – osoby, która określone wymagania musi spełnić, to analogicznie aktem prawa miejscowego można regulować inne warunki o charakterze podmiotowym. W ocenie Izby należy rozróżnić - wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów (Dz. U. z 2019 r., poz. 297 ze zm., dalej też jako: "rozporządzenie") - warunki, które w istocie związane są z przedmiotem opodatkowania (np. budynkiem), jak choćby obowiązek utworzenia w tym budynku nowych miejsc pracy, obowiązek utrzymania inwestycji przez dany okres, wniesienia określonego wkładu finansowego w planowaną inwestycję itp., od warunku niezalegania wobec gminy z podatkami i innymi opłatami przez konkretnego podatnika, co jest osobistą cechą beneficjenta i nie ma związku z realizowaną inwestycją, która ma uzasadnić zastosowanie wobec niego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto Izba podkreśliła, że w orzecznictwie wyartykułowane zostały tezy, zgodnie z którymi zasadą jest, iż rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, lecz również dodatkowych elementów, jednakże wyłącznie w sytuacji, gdy nie narusza to innych aktów prawnych. W konsekwencji w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się prawo do określenia na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym ustawodawca nie przyznał organom gminy kompetencji do stanowienia wszelkich norm prawnych, lecz jedynie kompetencję do precyzowania rozwiązań zawartych w ustawach. Izba zauważyła, że ustawodawca w rozporządzeniu nie wprowadził warunku nabycia prawa do zwolnienia przez przedsiębiorcę w postaci braku posiadania zaległości podatkowych wobec gminy. Warunku takiego nie przewiduje również rozporządzenie Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.6.2014). Warunku takiego nie zawierają również wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie regionalnej pomocy państwa na lata 2014-2020. W świetle powyższego, w ocenie organu, uznać należy, że zapisy § 5 ust. 3, § 7 pkt 4 oraz załącznika nr 5 do badanej uchwały stoją w sprzeczności z regulacjami rozporządzenia, które z kolei urzeczywistnia przywołane uregulowania prawa unijnego.

Mając na względzie powyższe, Kolegium Izby stwierdziło, że zwolnienie ustanowione w § 5 ust. 2 oraz § 7 pkt 4 i załącznika nr 5 do uchwały, ma charakter podmiotowy i narusza art. 7 ust 3 u.p.o.l.

Uzasadniając stwierdzenie nieważności § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały, RIO wskazała, że wprowadzona w tym przepisie sankcja w postaci utraty prawa do zwolnienia począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku niezłożenia lub nieuzupełnienia określonych informacji oraz oświadczeń, o których mowa w uchwale, narusza wyrażoną w art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), dalej "k.p.a." oraz podnoszoną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę proporcjonalności. Zdaniem Izby, z punktu widzenia istoty zasady proporcjonalności (adekwatności), uzasadnione wątpliwości budzi wprowadzona przez R. Ł. możliwość pozbawienia przedsiębiorcy prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości za cały okres zwolnienia, w sytuacji, kiedy warunki od strony materialnej zostały przez niego spełnione, oraz w sytuacji nieprzedstawienia przez niego określonych dokumentów, o których mowa w uchwale. O ile zatem, w ocenie Kolegium, Rada Gminy na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uprawniona była do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale także dodatkowych elementów, które są niezbędne do jego poprawnego stosowania, to postanowienia uchwały nie mogą pozostawać w sprzeczności z przepisami rozporządzenia. Rada Gminy w § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały wprowadziła dodatkowe, wyjątkowo rygorystyczne warunki udzielenia pomocy, do czego nie była upoważniona. Materia ta bowiem została uregulowana w rozporządzeniu w sposób zupełny i kompleksowy. Zdaniem Izby pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały spowodowałoby, że oprócz warunków zwolnienia określonych w § 12 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia są również inne, dodatkowe wprowadzone uchwałą, a polegające na terminowym przedstawianiu organowi dokumentów, o których mowa w § 8 ust. 1 i ust. 4-6 uchwały. Kolegium RIO podkreśliło, że nie może być tak, iż sama okoliczność nieprzedstawienia lub nieuzupełnienia przez przedsiębiorcę dokumentów powoduje utratę prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości za cały okres zwolnienia, w sytuacji, kiedy warunki od strony materialnej zostały przez niego spełnione. Gdyby zamiarem prawodawcy było danie gminie możliwości wprowadzenia takich dodatkowych warunków zwolnienia, to odpowiednie regulacje zamieszczone byłyby w rozporządzeniu, tak jak np. uregulowania zamieszczone w § 14 ust. 5 rozporządzenia odnoszące się do możliwości skrócenia korzystania z pomocy.

Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium Izby postanowiło unieważnić kontrolowaną uchwałę w części dotyczącej § 5 ust. 3, § 7 pkt 4, § 9 ust. 1 pkt 3 oraz załącznika nr 5 do uchwały uznając, że te w sposób istotny naruszają art. 7 ust. 3 i art. 20d u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r.

Na powyższą uchwałę Kolegium RIO, R. Ł. wniosła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej uchwale zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 3 oraz art. 20d ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że § 5 ust. 3 oraz § 7 pkt 4, a także załącznik nr 5 uchwały nr [...] R. Ł. z dnia [...] lutego 2021 r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnień od podatku od nieruchomości odwołują się stricte do cech podatnika, a tym samym ustanawiają zwolnienie o charakterze podmiotowym, pozostając w sprzeczności z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., podczas gdy postanowienia te są zgodne z ww. ustawą,

- art. 8 k.p.a. w zw. z art. 20b u.p.o.l. w zw. z § 12 ust. 1 pkt. 1-5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. poprzez błędne uznanie, że sankcja przewidziana w § 9 ust. 1 pkt. 3 uchwały nr [...] R. Ł. z dnia [...] lutego 2021 r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnień od podatku od nieruchomości, jest nieuprawniona i nieproporcjonalna, podczas gdy R. Ł. była uprawniona do wprowadzenia tego rodzaju sankcji, a sama sankcja jest konieczna i proporcjonalna, bowiem w sposób zgodny z zasadą proporcjonalności zmierza do zabezpieczenia stron stosunku podatkowoprawnego.

W związku z powyższymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały

w całości.

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów Rada Gminy stwierdziła, że § 5 ust. 3, § 7 ust. 4 oraz załącznik nr 5 uchwały Rady nie naruszają wymogów wynikających z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a wprowadzone uchwałą zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Podkreśliła, że przywołany przez RIO wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 646/20 nie przystaje do okoliczności analizowanego przypadku. Zauważyła, że posłużenie się przy konstruowaniu zwolnienia od podatku kryterium podmiotowym nie wyklucza przedmiotowego charakteru tego zwolnienia. W uchwale w przepisie ustanawiającym zwolnienie w sposób wyraźny wskazano, że obejmuje się zwolnieniem określone przedmioty podlegające opodatkowaniu, tj. budynki i budowle, lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące własnością lub w użytkowaniu wieczystym przedsiębiorców, niebędące do dnia dokonania zgłoszenia, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 1 uchwały, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powstałe na skutek realizacji inwestycji początkowej, za sprawą których utworzono nowe miejsca pracy związane z realizacją inwestycji początkowej. Zdaniem Gminy, posłużenie się przy tym kryteriami podmiotowymi w celu sprecyzowania zakresu zwolnienia nie zmienia przedmiotowego charakteru zwolnienia. Skoro od podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej można oczekiwać spełnienia szeregu warunków dotyczących stricte "tego podatnika", takich jak złożenie zgłoszenia, załączenie do tego zgłoszenia wskazanych dokumentów, to tym samym można oczekiwać również od takiego podmiotu uregulowania wszelkich zaległości wobec Gminy przed dniem zgłoszenia. Gmina Ł. wskazała, że również w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych opowiadano się za legalnością postanowień ograniczających zakres wprowadzanego zwolnienia, odnoszących się w istocie do sytuacji faktycznej, w jakiej powinien znajdować się beneficjent pomocy, a nie przedmiotu opodatkowania.

Odnośnie do drugiego zarzutu, Gmina podniosła, że skoro dysponuje ona uprawnieniem do ustalania dodatkowych warunków zwolnienia, to tym samym posiada uprawnienie, a wręcz obowiązek do określania skutków uchybienia tym warunkom.

W tym zakresie Gmina nie zgodziła się z zarzutem Kolegium RIO, jakoby § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały przekraczał delegację ustawową, a zawarta w nim sankcja była nieproporcjonalna. W ocenie Gminy, sankcja przewidziana w § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały jest konieczna dla prawidłowego poboru podatków, zapobiegania oszustwom podatkowym oraz monitorowania legalności udzielanej pomocy publicznej, a sama jej konstrukcja została ustalona z poszanowaniem zasady proporcjonalności - tym samym w ocenie Gminy Ł. nie można twierdzić, że jej wprowadzenie przekracza delegację ustawową. Gmina podkreśliła również, że skoro zwolnienie przewidziane

w przedmiotowej uchwale stanowi pomoc publiczną, to ma ona szczególny obowiązek czuwania na każdym etapie, aby pomoc ta była udzielana zgodnie z przepisami prawa. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że sankcja utraty zwolnienia z podatku od nieruchomości została przewidziana w uchwale dopiero w przypadku bezskutecznego upływu terminu dodatkowego, wyznaczonego wezwaniem organu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] lipca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik skarżącej Rady został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Przeprowadzona kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego wykazała, że skarga jest niezasadna. Rozpoznając skargę na akt nadzoru stwierdzający nieważność uchwały jednostki samorządu terytorialnego, Sąd zobowiązany jest badać zwłaszcza treść samej uchwały, rozstrzygając między innymi to, czy stwierdzenie nieważności zostało zastosowane zgodnie z przepisem ustanawiającym kryteria tego stwierdzenia. Przedmiotem oceny Sądu musi być więc również ustalenie, czy rzeczywiście uchwała w sposób istotny narusza prawo. Działanie Sądu obejmuje zatem w pierwszym rzędzie badanie zgodności z prawem samej uchwały gminy, a następnie badanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność tej uchwały. Badanie legalności uchwały, której nieważność stwierdzono rozstrzygnięciem nadzorczym, jest zatem immanentnie związane z procesem oceny prawidłowości samego aktu nadzoru. Specyfiką spraw z tego zakresu jest właśnie kontrolowanie aktów objętych aktami nadzoru, a tym samym, oceniając legalność rozstrzygnięcia nadzorczego na moment jego wydania, sąd administracyjny bada prawidłowość aktu, którego nieważność stwierdzono w tym trybie. (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2166/14; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w bazie CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie Kolegium RIO zaskarżoną uchwałą stwierdziło nieważność § 5 ust. 3, § 7 pkt 4 oraz § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały R. Ł. z dnia [...] lutego 2021 r. Nr [...] w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnień w podatku od nieruchomości, a także załącznika nr 5 do tej uchwały. Kolegium RIO uznało, że postanowienia zawarte w zapisach uchwały dotyczących nie zalegania względem Gminy Ł. z zapłatą podatków, opłat lub niepodatkowych należności (dalej też jako: zaległości podatkowe) wykraczają poza uprawnienia przyznane radzie gminy na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Ponadto postanowienia w zakresie utraty prawa do zwolnienia z powodu niedopełnienia obowiązków informacyjno-sprawozdawczych naruszają zasadę proporcjonalności i zasadę zaufania do organów z art. 8 § 1 k.p.a. Przeciwne stanowisko prezentuje strona skarżąca podnosząc, że posłużenie się przy konstruowaniu zwolnienia od podatku kryterium podmiotowym nie wyklucza przedmiotowego charakteru tego zwolnienia. Ponadto w ocenie R. Ł., skoro dysponuje ona uprawnieniem do ustalania dodatkowych warunków zwolnienia, to tym samym posiada uprawnienie, a wręcz obowiązek do określania skutków uchybienia tym warunkom. Zdaniem Rady Gminy, sankcja przewidziana w § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały jest konieczna dla prawidłowego poboru podatków, zapobiegania oszustwom podatkowym oraz monitorowania legalności udzielanej pomocy publicznej, a sama jej konstrukcja została ustalona z poszanowaniem zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać Kolegium RIO. Zaskarżone rozstrzygnięcie Kolegium RIO jest zgodne z prawem, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

II. Podać należy, że R. Ł., w oparciu o delegację ustawową zawartą m.in. w art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 7 ust. 3 u.o.p.l. oraz § 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów - podjęła ww. uchwałę w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnień od podatku od nieruchomości. W przedmiotowej uchwale wprowadziła warunek terminowego dokonania zapłaty podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych jako jedną z podstaw uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości dla budynków i budowli lub ich części (...) będących inwestycją początkową. Unormowanie zawarte w § 5 ust. 3 uchwały bowiem stanowi: "Prawo do zwolnienia nie przysługuje przedsiębiorcy, który na dzień złożenia zgłoszenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, zalega względem Gminy Ł. z zapłatą podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, wyłączając zaległości w ramach odpowiedzialności solidarnej z tytułu podatku od nieruchomości za grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi, lub posiada wobec Gminy Ł. inne zaległości finansowe, w tym także te, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.)." Natomiast w § 7 pkt 4 uchwały zawarto zapis, zgodnie z którym: przedsiębiorca ubiegający się o pomoc zobowiązany jest do przedłożenia organowi podatkowemu oświadczenia o braku zaległości względem Gminy Ł. sporządzonego według wzoru określonego w załączniku nr 5 do uchwały.

Dla oceny przywołanych zapisów uchwały kluczowe jest odwołanie się do upoważnienia ustawowego w przedmiocie uchwalenia przez Radę Gminy zwolnienia podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

W orzecznictwie sądowym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, według którego prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy wyłącznie tych zwolnień, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K. Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, Finanse Komunalne z 2005 r., nr 1-2, s.71). Zawarty w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zakaz ustanawiania przez rady gmin w drodze uchwały zwolnień o charakterze podmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji RP, który m.in. stanowi, że ustanawianie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy (zob. wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2833/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2531/16).

Zakaz ustanawiania przez rady gmin zwolnień o charakterze podmiotowym oraz podmiotowo-przedmiotowych oznacza, że zwolnienie wprowadzone na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, wykorzystywanego do różnego rodzajów działalności. Przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (zob. wyroki NSA: z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12, z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2217/14 i z 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1307/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2014 r. stwierdził, że zwolnienie ustanowione na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy, gdy w dacie jego ustanowienia po stronie gminy występuje możliwość wskazania konkretnych podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem (wyrok. o sygn. akt II FSK 2592/12).

Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy podziela i przyjmuje jako własne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że analiza treści § 5 ust. 3 uchwały R. Ł. pozwala na dość jednoznaczne stwierdzenie, iż wprowadza on warunek o charakterze podmiotowym. Eliminuje bowiem – już na wstępie – podmioty, które posiadają zaległości podatkowe wobec Gminy Ł., pomimo że spełniałyby wszystkie pozostałe warunki zwolnienia. Na podstawie § 5 ust. 3 uchwały spośród podatników wyodrębniona jest grupa podmiotów, która zostaje pozbawiona prawa do zwolnienia podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że mocą tego postanowienia wprowadza się także kryterium podmiotowe. Zwolnienie podatkowe – na podstawie uchwały – jest zatem skierowane tylko do określonej grupy podatników. Tym samym nakreślona przez § 5 ust. 3 uchwały grupa podatników zostaje wykluczona, wyeliminowana z prawa do zwolnienia z powodów o charakterze podmiotowym. Faktycznie zwolnienie zatraca charakter zwolnienia wyłącznie przedmiotowego, którego wymaga art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a przybiera postać podmiotowo-przedmiotowego. Nie można na wstępie uchwały ustanawiać zwolnienia przedmiotowego, a następnie zamieszczać w jej dalszej treści kryterium podmiotowego. Zatem zgodne z prawem jest stanowisko Kolegium o naruszeniu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ustanowienie uchwałą Rady, warunku zwolnienia o charakterze podmiotowym.

Należy też zauważyć, że w treści art. 20b u.p.o.l. ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, iż w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Podać należy, że szczegółowe warunki udzielania pomocy publicznej w odniesieniu do uchwały R. Ł. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], określone zostały w ww. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. Przedmiotowe rozporządzenie Rady Ministrów zostało wydane w oparciu o delegację ustawową określoną w art. 20d u.p.o.l.

Na podstawie § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest:

1) dokonanie właściwemu organowi podatkowemu, przed rozpoczęciem prac związanych z inwestycją, pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy;

2) wniesienie przez beneficjenta pomocy wkładu finansowego w wysokości co najmniej 25% kosztów kwalifikowanych, pochodzących ze środków własnych lub zewnętrznych źródeł finansowania, z wyłączeniem publicznych środków finansowych;

3) utrzymanie inwestycji w danym regionie przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od daty zakończenia jej realizacji (...);

4) doprowadzenie wskutek realizacji projektu inwestycyjnego do wzrostu netto liczby pracowników w danym zakładzie w porównaniu ze średnią z poprzednich 12 miesięcy, obsadzenie każdego stanowiska w ciągu 3 lat od zakończenia prac oraz utrzymanie na danym obszarze każdego miejsca pracy utworzonego dzięki inwestycji przez okres co najmniej 5 lat od dnia pierwszego obsadzenia stanowiska lub 3 lat dla MŚP – w przypadku, gdy koszty kwalifikowane oblicza się w sposób określony w § 5 ust. 2 pkt 2 i 3;

5) potwierdzenie przez beneficjenta, że nie dokonał przeniesienia do zakładu, w którym ma zostać dokonana inwestycja początkowa, której dotyczy wniosek o pomoc, w ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku o pomoc, oraz zobowiązanie się przez beneficjenta, że nie dokona takiego przeniesienia przez okres dwóch lat od zakończenia inwestycji początkowej, której dotyczy wniosek o pomoc;(...).

Stosownie do § 12 ust. 2 tego rozporządzenia, zgłoszenie powinno zawierać w szczególności:

1) nazwę i wielkość przedsiębiorstwa (MŚP, duże przedsiębiorstwo);

2) opis projektu;

3) termin rozpoczęcia i zakończenia inwestycji liczone od dnia dokonania zgłoszenia;

4) lokalizację inwestycji;

5) wykaz kosztów projektu.

Natomiast zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 1 i 2 przedmiotowego rozporządzenia

- przedsiębiorca nabywa prawo do otrzymania pomocy z dniem dokonania zgłoszenia;

- w przypadku pomocy inwestycyjnej pomocy udziela się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto prace nad inwestycją – w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych obowiązkiem podatkowym w dniu dokonania zgłoszenia lub od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania, od których obowiązek podatkowy powstał po dniu dokonania zgłoszenia.

Rada gminy, na mocy ust. 5 analizowanego paragrafu może skrócić okres korzystania z pomocy wynikający z określonych w tym paragrafie terminów.

Analiza przywołanych przepisów prawa pozwala stwierdzić, że ustawodawca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości, nie wprowadził warunku nabycia prawa do zwolnienia przez przedsiębiorcę w postaci braku posiadania zaległości podatkowych wobec gminy. Warunku takiego nie przewiduje również rozporządzenie Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.6.2014).

W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że wskazane przepisy spornej uchwały są sprzeczne z unormowaniami art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Nie mają też oparcia w przepisach ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie posiada kompetencji do eliminowania z ubiegania się o zwolnienie podatkowe podatników posiadających zaległości podatkowe, skoro może "poruszać się" wyłącznie w granicach zwolnienia przedmiotowego.

Jak słusznie zauważył WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 233/18 ustawodawca nie przyznał organom gminy kompetencji do stanowienia wszelkich norm prawnych, lecz jedynie kompetencję do precyzowania rozwiązań zawartych w ustawach. Tym samym organy gminy nie mogą wykraczać poza granice upoważnienia z przepisów zawartych w źródłach prawa powszechnie obowiązującego, o jakich mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjście poza granice upoważnienia do wprowadzania zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie kompetencyjnym, oznacza wydanie aktu normatywnego z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia i powoduje, że taki akt dotknięty jest w tej części wadą nieważności. Hierarchiczna budowa systemu źródeł prawa wyklucza możliwość stosowania norm hierarchicznie niższych (uchwała) regulujących określone zagadnienia zwolnienia podatkowego w sposób sprzeczny z upoważnieniem ustawowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt IV SA/Po 22/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Bd 629/16). Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

W niniejszej sprawie jak już wskazano, R. Ł. w § 5 ust. 3 i § 7 pkt 4 wraz z załącznikiem nr 5 do kontrolowanej uchwały, dokonała istotnej modyfikacji warunków przyznania pomocy publicznej w opisanych w uzasadnieniu powszechnie obowiązujących regulacjach prawnych w kontekście treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Konsekwencją stwierdzenia nieważności § 5 ust. 3 uchwały jest uprawnione podważenie przez Kolegium RIO § 7 pkt 4 i wzoru oświadczenia określonego w załączniku nr 5 do uchwały. Skoro nie ma podstaw do ustanawiania kryterium o charakterze podmiotowym w postaci wykluczania podatników mających zaległości podatkowe, to nie ma podstaw do nakładania na nich obowiązku złożenia oświadczenia o braku zaległości sporządzonego według wzoru stanowiącego załącznik nr 5 do uchwały.

Powyższe stanowisko – wbrew twierdzeniom skargi – ma oparcie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 646/20, w którym stwierdzono: "Należy zgodzić się z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że przepisy § 4 i § 6 ust. 5 zaskarżonej uchwały ograniczające zastosowanie zwolnienia ustanowionego w § 1 tej uchwały do podmiotów, które nie mają zaległości finansowych względem gminy, wprowadziły do konstrukcji tego zwolnienia elementy podmiotowe, przy pomocy których w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały możliwe było ustalenie podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem. Dzięki tym kryteriom w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały możliwe było stwierdzenie, że zwolnienie to będzie przysługiwało konkretnym podmiotom, co do których organ miał wiedzę, że były one podatnikami wskazanymi w art. 3 u.p.o.l. w związku z przedmiotami opodatkowania wskazanymi w § 1 ust. 1 zaskarżonej uchwały i dodatkowo podmioty te nie miały wymagalnych niezapłaconych zobowiązań wobec gminy z dowolnego tytułu. Wprowadzone w § 4 i § 6 pkt 5 zaskarżonej uchwały kryterium określenia zakresu zwolnienia ustanowionego w § 1 tej uchwały miało charakter wyłącznie podmiotowy, gdyż odnosiło się do cechy podatnika będącego adresatem zwolnienia i nie odnosiło się do okoliczności dotyczących przedmiotów opodatkowania objętych przedmiotowym zwolnieniem. W tym stanie rzeczy oceniane zwolnienie miało charakter przedmiotowo-podmiotowy, który był sprzeczny z art. 7 ust. 3 u.p.o.l."

Sąd w obecnym składzie ww. pogląd podziela i uznaje za adekwatny – co do istoty – do niniejszej sprawy. W ocenie tut. Sądu w konsekwencji zgodne z prawem jest stanowisko Kolegium RIO w przedmiocie nieważności § 5 ust. 3, § 7 pkt 4 uchwały i załącznika nr 5 do tej uchwały.

III. W pełni na aprobatę zasługuje także postanowienie uchwały Kolegium RIO stwierdzające nieważność § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy. Na podstawie tego przepisu uchwały, utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku: niezłożenia lub nieuzupełnienia informacji wskazanych § 8 ust. 1, ust. 4-6 w dodatkowo wyznaczonym terminie, zgodnie z zapisami § 8 ust. 7 uchwały. Stosownie do § 8 ust. 1 tej uchwały przedsiębiorca do 31 stycznia każdego roku następującego po roku korzystania w ramach niniejszej uchwały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości zobowiązany jest przedłożyć organowi:

1) informacje wymagane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2010 r., Nr 53, poz. 312 ze zm.);

2) w przypadku, gdy przedsiębiorca nie otrzymał innej pomocy w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc udzielona na podstawie uchwały - oświadczenie o nieotrzymaniu takiej pomocy;

3) informację o kosztach kwalifikowanych inwestycji początkowej poniesionych do końca roku, za który składana jest informacja, w tym - gdy koszty te obliczane są w sposób wskazany w § 5 ust. 2 pkt 2-3 i § 6 ust. 2 rozporządzenia - również o poniesionych do końca roku, za który składana jest informacja kosztach związanych z utworzeniem nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją.

Przedsiębiorca w terminie do 31 stycznia każdego roku następującego po roku złożenia sprawozdania, o którym mowa w ust. 2, zobowiązany jest do przedkładania organowi podatkowemu przez okres 5 lat (w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat), oświadczenia o utrzymaniu inwestycji początkowej, która została objęta pomocą w ramach uchwały sporządzonego według wzoru określonego w załączniku nr 10 do uchwały (§ 8 ust. 4).

Przedsiębiorca w terminie do 31 stycznia każdego roku następującego po roku złożenia sprawozdania, o którym mowa w ust. 3, zobowiązany jest do przedkładania organowi podatkowemu oświadczenia o utrzymaniu danego stanu zatrudnienia, o którym mowa w ust. 3 powyżej, w minionym roku, w każdym miesiącu przypadającym w okresie co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małego i średniego przedsiębiorcy w każdym miesiącu w okresie co najmniej 3 lat, od dnia zakończenia procesu tworzenia nowych miejsc pracy, sporządzonego według wzoru określonego w załączniku nr 11 do uchwały (§ 8 ust. 5).

Ostatnie oświadczenia, o których mowa w ust. 4 i w ust. 5, przedsiębiorca jest zobowiązany przedłożyć do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynęły okresy, o których mowa w ust. 4 i 5 (§ 8 ust. 6).

Jeżeli przedsiębiorca do 31 stycznia każdego roku następującego po roku, w którym korzystał ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach uchwały oraz w okresie 5 lat (w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat) od złożenia sprawozdań, o których mowa w ust. 2 i 3, nie złoży, złoży nieprawidłową lub złoży niekompletną informację, o której mowa w ust. 1 i ust. 4-6, zostanie wezwany przez organ podatkowy do złożenia prawidłowej informacji w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż 14 dni (§ 8 ust. 7).

Mając na uwadze powyższe przepisy uchwały należy stwierdzić, że wprawdzie rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, lecz również dodatkowych elementów, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy nie narusza to innych aktów prawnych. W konsekwencji, w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe dla przedsiębiorców o charakterze przedmiotowym, które są wprowadzane przez gminę na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowią pomoc publiczną i muszą uwzględniać przepisy prawa powszechnie obowiązującego regulujące zasady udzielania pomocy publicznej (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 13 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 315/17; wyrok WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 233/18; wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2015r., sygn. akt I SA/Gl 959/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że R. Ł. miała prawo wprowadzać dodatkowe warunki o charakterze sprawozdawczo-informacyjnym i Sąd tego uprawnienia – co do zasady – nie kwestionuje. Jednak Rada nie mogła wprowadzać za opóźnienie lub niezłożenie (także po wezwaniu w dodatkowym terminie) dokumentacji sprawozdawczo-informacyjnej, skutku całkowicie niweczącego prawo do zwolnienia od początku jego uzyskania. Trzeba mieć na względzie, że przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały należało rozważyć istniejącą kolizję interesów: z jednej strony interesu Rady Gminy czyli podmiotu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przedmiotowe (zatem rezygnującego z pewnej części dochodów budżetu gminy, co Sąd dostrzega), a z drugiej strony interesu podatnika, który podejmie działania i zrealizuje "inwestycję początkową", za sprawą której utworzono nowe miejsca pracy (zainwestowanie środków, utworzenie nowych miejsc pracy). Rozważenia zatem wymaga, czy wprowadzony przepis § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały stanowiący o utracie prawa do zwolnienia "począwszy od dnia jego uzyskania" w przypadku opóźnienia się lub nie złożenia dokumentu sprawozdawczo-informacyjnego, jest konieczny dla uzyskania celu założonego uchwałą. Kierując się wskazanym kryterium oceny stwierdzić należy, że wprowadzona regulacja § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały w postaci utraty zwolnienia począwszy od dnia jego uzyskania jest nieproporcjonalna do naruszenia wyłącznie obowiązków sprawozdawczo-informacyjnych. Podkreślić należy, że Kolegium nie zakwestionowało prawa do nałożenia na beneficjentów obowiązków o takim charakterze, które zostały zamieszczone w przywołanym § 8 spornej uchwały R. Ł.. Tym samym przyznało prawo Gminy do ustanowienia tego rodzaju warunków w uchwale. Niewątpliwie mają one służyć bieżącej kontroli i zweryfikowaniu prawa do zwolnienia, zapobieganiu oszustwu podatkowemu, na co zwrócono słusznie uwagę w skardze. Zasadnie jednak Kolegium RIO zakwestionowało skutek jaki wiąże uchwała z niedopełnieniem w terminie tych obowiązków. Skarżąca jakby nie dostrzega, że w § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały przewidziano utratę prawa do zwolnienia wyłącznie z powodu niedopełnienia obowiązków informacyjno-sprawozdawczych i co więcej utrata prawa do zwolnienia ma nastąpić od początku jego uzyskania. Skoro w § 8 ust. 1 uchwały stanowi się o corocznym składaniu informacji, to oznacza, że niedopełnienie w kolejnym roku zwolnienia (np. za czwarty rok podatkowy) będzie skutkować utratą zwolnienia za wszystkie lata od początku uzyskania zwolnienia i to nawet w sytuacji, gdy podatnik złoży w terminie wszystkie wymagane dokumenty o charakterze sprawozdawczo-informacyjnym za poprzednie lata (w podanym przykładzie – za trzy lata). Jest to niewątpliwie daleko idący skutek utraty zwolnienia za niedopełnienie warunków informacyjno-sprawozdawczych. Według literalnego brzmienia treści § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy, utrata prawa do zwolnienia nastąpi od początku (za wszystkie omawiane lata podatkowe, czyli za cztery lata) także wówczas, gdy warunki informacyjno-sprawozdawcze zostaną spełnione z opóźnieniem np. o jeden dzień po wyznaczonym terminie dodatkowym, o którym mowa w § 8 ust. 7 uchwały i to tylko za jeden kolejny rok podatkowy (np. czwarty). Tym samym należy zgodzić się z Kolegium, że treść § 9 ust. 1 pkt 3 zaskarżonej uchwały narusza zasadę proporcjonalności poprzez użycie przez Gminę środków zbyt uciążliwych dla podatników dla osiągnięcia zamierzonego celu. Niewątpliwie należy ważyć między interesem Gminy a interesem podatnika. Naprowadzającą regulacją jest art. 8 k.p.a., stosownie do którego organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Wprawdzie zawiera on zasadę mającą zastosowanie w postępowaniu podatkowym, jednak daje pewne wskazania, którym powinny odpowiadać przepisy prawa, w tym przypadku uchwały, aby na etapie już samego postępowania podatkowego, nie doszło do odmowy zastosowania przez Sąd przepisu niższego rzędu, który narusza ustawę. Tym bardziej, że wątpliwości mogą także powstać, gdy np. podatnik spóźni się ze złożeniem wymaganych sprawozdań lub informacji (za wskazywany już czwarty rok zwolnienia) np. o jeden dzień, gdy równocześnie zostanie udowodnione rzetelne wykonanie wszystkich pozostałych warunków zwolnienia, zatem nie wystąpi żaden z przypadków, o których mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Gminy. W takiej sytuacji niewątpliwie regulacja o utracie prawa do zwolnienia od początku jego uzyskania (czyli w analizowanym przykładzie za cztery lata podatkowe) nie da się obronić w świetle zasady proporcjonalności. Godzi to także w zasadę zaufania podatnika do organów, który za naruszenie wyłącznie obowiązku o charakterze sprawozdawczo-informacyjnym w odniesieniu tylko do jednego roku będzie wstecz pozbawiany prawa do zwolnienia za kilka lat. Podatnicy mają prawo oczekiwać, że zwolnienie podatkowe ustanowione mocą uchwały Rady Gminy nie będzie dla nich swoistą "pułapkową podatkową", w którą wpadną za kilka lat, lecz faktyczną ulgą podatkową przysługującą w zamian za spełnienie wszystkich warunków materialnych, ale także formalnych, o ile wymogi formalne nie niweczą celu, którym przyświeca dana regulacja prawna. W niniejszej sprawie wręcz należy stwierdzić, że utrata prawa do zwolnienia od początku może być skutkiem opóźnienia w złożeniu dokumentów sprawozdawczo-informacyjnych za ostatni rok podatkowy i to tylko o jeden dzień po wyznaczonym dodatkowym terminie.

Wymóg proporcjonalności, czyli zakaz nadmiernej ingerencji, oznacza konieczność zachowania proporcji pomiędzy nałożonymi na podatnika obciążeniami (także w przypadku korzystania przez niego z ulgi) a zamierzonym celem (pozytywnym efektem) danej regulacji prawnej, chodzi zatem o konieczność wyważania dwóch dóbr (wartości), których pełna realizacja jest niemożliwa. Zasada ta "łączy się z postulatem zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy stosowanym środkiem a osiąganym celem" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt K 37/02).

Warto w tym miejscy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt P 25/06, mając na uwadze konstytucyjną zasadę proporcjonalności, którą wywodzi z art. 2 Konstytucji, szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia; wskazuje, że spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwych dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu.

Sąd w obecnym składzie podziela w pełni te poglądy i przyjmuje jako własne.

IV. Reasumując – zdaniem tut. Sądu – dokonując analizy przywołanych przepisów art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zasadnie Kolegium RIO stwierdziło, że warunki ustanowione w § 5 ust. 3 uchwały R. Ł. i konsekwencją tego wymóg złożenia oświadczenia stosownie do § 7 pkt 4 uchwały według wzoru w załączniku nr [...], nie mieszczą się w pojęciu zwolnień przedmiotowych, bowiem wprowadzają warunek o charakterze podmiotowym. W ocenie Sądu sporna uchwała w ten sposób ustanowiła zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe. Z kolei § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy wprowadza skutek w postaci utraty zwolnienia "od dnia jego uzyskania", w związku z tym jako sprzeczny z zasadą proporcjonalności i zasadą zaufania do organów, także podlegał stwierdzeniu nieważności.

Z podanych względów Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego prezentowanego w skardze i jako zgodną z prawem ocenia uchwałę Kolegium RIO.

V. Mając na uwadze całokształt przywołanej argumentacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.