Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1356/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy :

Jak wynika z akt sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją ostateczną z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...] ustalił A. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 188.645,30zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2003r. A. W. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej wskazując na nowe istotne dla sprawy dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi wydającemu decyzję, tj. odnalezione dwie umowy depozytu nieprawidłowego zawarte przez stronę z L. W. oraz Z. i T. W.

Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego uznał, że odnalezione umowy depozytu nieprawidłowego nie mogą być uznane za "nowe dowody istotne dla sprawy". W konsekwencji decyzją z dnia 25 listopada 2003r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. -Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...]. W uzasadnieniu podkreślono, że na okoliczność zawarcia umów depozytu nieprawidłowego strona powoływała się już w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Fakt zawarcia niniejszych umów potwierdzali również przesłuchani w toku postępowania świadkowie, tj. Z. i T. W.

Po rozpatrzeniu złożonego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 kwietnia 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, która postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2004r. o sygn. akt I SA/Wr 1021/04 została odrzucona.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2006r. A. W. ponownie wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...]. Jako przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania wskazano istnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który ją wydał, w postaci:

- kserokopii umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 11 stycznia 1999r. zawartej między L. W. oraz A. W. na kwotę 30.000 zł,

- kserokopii umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 11 stycznia 1999r. zawartej między Z. i T. W. oraz A. W. na kwotę 300.000 zł,

- uwierzytelnionej kserokopii oświadczenia L. W. złożonego w dniu 3 czerwca 2003r. przed notariuszem B. D.,

- uwierzytelnionej kserokopii oświadczenia Z. i T. W. złożonego w dniu 3 czerwca 2003r. przed notariuszem B. D.,

- protokołów przesłuchań z dnia 20 października 2003r. L. W., Z. W. oraz T. W.

W ocenie strony "podstawą wydania negatywnej dla kontrolowanej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 2002r., był brak udowodnienia swych twierdzeń przez A. W., a w szczególności przez nie przedłożenie organowi dokumentów i umów świadczących o faktycznie dokonanych czynnościach cywilnoprawnych". Zdaniem strony fakt odnalezienia dokumentów w 2003r., po wydaniu decyzji ostatecznej, na które powoływano się w zakończonym postępowaniu podatkowym stwarza przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż organ w momencie wydania decyzji tymi dokumentami nie dysponował i tym samym nie były one znane organowi wydającemu decyzję. Podniesiono również, że za nowe dowody w sprawie uznać należy notarialne oświadczenia złożone w dniu 3 czerwca 2003r. przez L. W. oraz Z. i T. W., bowiem odnoszą się one w sposób bezpośredni do kluczowej dla pierwotnego rozstrzygnięcia kwestii umów depozytu nieprawidłowego, a zostały sporządzone już po wydaniu decyzji.

Dodatkowo we wniosku zaznaczono, że na skutek wyjaśnień złożonych w dniu 20 października 2003r. przez L. W. oraz Z. i T. W. w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., w niniejszej sprawie pojawiła się nowa okoliczność. Dotyczy ona "szczegółów prowadzenia dochodowej plantacji truskawek, rodzaju upraw oraz odbiorcy kontraktacyjnego plonów, które również nie były znane organowi w momencie wydawania decyzji".

W toku wszczętego postępowania, pełnomocnik strony uzupełnił wniosek, wnosząc o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka K. K. Jak wyjaśniono osoba ta wielokrotnie wyjeżdżała z Z. W. za granicę w celach handlowych, a także często i regularnie przebywała w miejscu zamieszkania Z. i T. W. Tym samym K. K. ma posiadać istotne informacje dotyczące źródeł, wysokości oraz częstotliwości uzyskiwanych przez nich dochodów. Jednocześnie wniesiono o przesłuchanie strony, A. W., a w konsekwencji o uchylenie decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...].

Decyzją z dnia 12 września 2006r. Nr JG [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. odmówił uchylenia - w trybie wznowienia postępowania - decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. Nr [...] z dnia 7 czerwca 2002r. ustalającej A. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999r. w wysokości 188.645,30zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że dowody i okoliczności faktyczne przedstawione przez stronę nie spełniają przesłanek do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż dowody te i okoliczności faktyczne nie stanowią "istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa; wskazane dowody i okoliczności przywoływane już bowiem były w toku postępowania wymiarowego.

Ponadto podkreślono, że wniosek strony, dotyczący wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną opiera się na tej samej przesłance, tj. odnalezieniu umów depozytu nieprawidłowego, która była już przedmiotem oceny organu kontroli skarbowej. Postępowanie w tej sprawie zakończone zostało bowiem decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25 listopada 2003r. Nr [...], który odmówił uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...].

Po rozpoznaniu odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. częściowo podzielił argumentację organu I instancji, stwierdzając, że wszystkie powołane przez stronę dokumenty, które powstały po dacie wydania kwestionowanej ostatecznej decyzji ustalającej A.W. zryczałtowany podatek dochodowy za 2000r., tj. po dniu 7 czerwca 2002r., nie posiadają waloru dowodów "istniejących w dniu wydania decyzji", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy -Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. jednak odmiennie niż organ I instancji ocenił przedstawione przez stronę kserokopie umów depozytu nieprawidłowego z dnia 11 stycznia 1999r. zawartych między: L. W. a A. W. na kwotę 30.000zł, oraz między Z. i T. W. a A. W. na kwotę 300.000zł. Organ odwoławczy wskazał, iż dowody te posiadają walor "nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji nieznanego organowi, który wydał decyzję

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 12 grudnia 2006r. Nr [...] uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z 12 września 2006r. Nr [...] i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowa ocena wskazanych umów nastąpić może w ramach wznowionego postępowania, w którym zbadane zostanie, "w jaki sposób te nowe dowody wpływają na podjęte rozstrzygnięcie wynikające z ostatecznej decyzji" Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. ustalającej A. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r.

Po ponownym - w trybie wznowienia postępowania - rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia 26 lutego 2007r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor UKS - powołując się na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz na motywy zawarte w uzasadnieniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...] - wyjaśnił, iż nieokazanie przez stronę w toku postępowania kontrolnego pisemnych umów depozytu było tylko jedną z okoliczności stanowiących podstawę do uznania za niewiarygodne wyjaśnień i zeznań dotyczących otrzymania przedmiotowych depozytów przez A. W. Organ I instancji wskazał przy tym, że sytuacja majątkowa rzekomych deponentów, stanowiąca podstawę do uznania za nieprawdopodobną możliwość zgromadzenia przez nich środków mających być przedmiotem danych depozytów, została jednoznacznie opisana w uzasadnieniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. zaznaczył także, iż wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania dowody w postaci protokołów przesłuchania z dnia 20 października 2003r. nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały przed wydaniem decyzji wymiarowej. Z tego też powodu za bezskuteczne organ uznał wnioskowanie o dowody, które dopiero miałyby zostać przeprowadzone, tj. przesłuchanie K. K. i A. W. Podobnie jako niespełniające przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ I instancji ocenił dołączone do wniosku z dnia 1 sierpnia 2006r. o wznowienie postępowania oświadczenia złożone przed notariuszem w dniu 3 września 2003r. przez L. W. oraz przez Z. i T. W. Dyrektor UKS wskazał, iż dowody te powstały już po wydaniu decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, oraz że w znaczącej części odnoszą się one do okoliczności, w których miały zostać odnalezione wcześniej opisane umowy depozytu nieprawidłowego.

Uwzględniając powyższe okoliczności organ I instancji ocenił, iż w sprawie zachodzi sytuacja określona w przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ po przeprowadzeniu - w trybie wznowienia - postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa.

W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej we W. A. W., działając przez pełnomocnika, zakwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora UKS z 26 lutego 2007r. Składająca odwołanie zarzuciła organowi I instancji, iż dokonana przez organ ocena, że w wyniku uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wymierzającej wysokość podatku mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa, jest dowolna i przedwczesna. Zdaniem strony, "fundamentalną przyczyną wydania decyzji z dnia 7 czerwca 2002r. było nieprzedstawienie przez A. W. pisemnych umów depozytu nieprawidłowego zawartych w dniu 11 stycznia 1999r. z L. W. oraz z Z. i T. W., przez co twierdzenia strony w zakresie źródeł uzyskiwanych kwot w roku 1999 nie zostały przez organ uznane za udowodnione". Podatniczka podniosła, że przedłożone umowy depozytu nieprawidłowego nie zostały przez organ I instancji ocenione w sposób odpowiedni do rangi tych dowodów, podczas gdy - w opinii strony - zgromadzony materiał dowodowy (tj. zeznania świadków: L. W., Z. W. i T. W.) zarówno stanowczo potwierdził fakt zawarcia tych umów, jak i opisał okoliczności zawarcia tychże umów oraz źródła pochodzenia przekazywanych kwot. Odwołująca się zarzuciła, iż wyliczenia przez organ w decyzji wymiarowej wykorzystane do oceny zdolności finansowej Z. i T. W. oraz L. W. nie przystają do realiów zdobywania i gromadzenia kwot pieniężnych jeszcze przed 1989r., wskutek czego dokonana przez organ ocena, że wskazane osoby nie mogły zgromadzić takich kwot, jest zupełnie dowolna.

Strona wskazała, że uchylenie decyzji ostatecznej i przeprowadzenie postępowania pozwoliłoby formalnie przeprowadzić dowody z protokołów kolejnych przesłuchań L., Z. i T. W. przeprowadzonych w dniu 20 października 2003r., z oświadczeń w/w osób złożonych w dniu 3 czerwca 2003r. przed notariuszem B. D. oraz ewentualnie z przesłuchania świadka K. K. i strony. Dowody te mają potwierdzać prawdziwość twierdzeń strony.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podatniczki i decyzją z dnia 4 czerwca 2007r. Nr [...] utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

W skardze podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając organom naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 122 oraz art. 187 § ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uchylenia w/w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 2002r. Strona powtórzyła wcześniej podnoszone argumenty o niezwykłym znaczeniu przedłożonych umów depozytu nieprawidłowego i o obiektywnych - Jej zdaniem -możliwościach finansowych Z. i T. W. oraz L. W. w momencie zawierania tychże umów. Podnosząc ponownie, iż w konkretnej sprawie wystąpiły nowe i jednocześnie kluczowe dowody, podkreślono, iż "przesłanką wydania niekorzystnej decyzji wymiarowej z dnia 7 czerwca 2002r. było nieudowodnienie przez podatnika pochodzenia pieniędzy dysponowanych w 1999r., co wynikało wprost z nieprzedłożenia organowi kontrolującemu umów depozytu nieprawidłowego".

W opinii skarżącej "swobodna i rzetelna ocena zgromadzonego materiału dowodowego w świetle zasad doświadczenia życiowego wskazuje, że trzy aktywne zawodowo i gospodarczo osoby były w stanie poczynić w ciągu kilkudziesięciu lat swojego życia oszczędności pozwalające zgromadzić i przekazać w styczniu 1999r. A. W. łączną kwotę 330.000zł". Stawiając zarzut, iż "twierdzenie organu skarbowego, że osoby te (...) nie były w stanie w 1999r. dysponować " kwotami wskazanymi jako depozyty nieprawidłowe, jest abstrakcyjne i nieprzystające zupełnie do realiów gromadzenia i przechowywania pieniędzy, strona uznała za niesłuszne stanowisko odnośnie "niechybności wydania w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, włącznie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa". Usiłując uzasadnić zarzut "nieprzystawalności" ustaleń organu skarbowego do " realiów życiowych prowadzenia działalności gospodarczej jeszcze przed ustrojowymi przemianami i gromadzenia pozyskanych oszczędności", skarżąca wysunęła tezę, iż "kilkadziesiąt lat ciężkiej pracy dwojga aktywnych zawodowo i gospodarczo ludzi pozwala w świetle zasad doświadczenia życiowego na zgromadzenie kwoty 300.000 zł, co nawet w 1999r. nie stanowiło pokaźnego majątku, którym dysponować by miały tylko uprzywilejowane jednostki w skali kraju ".

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w kwestionowanym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi, gdyż zarzuty w niej zawarte jako całkowicie bezzasadne - w ocenie organu - nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub

w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa - zarówno procesowego, jak

i materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się więc nieuzasadniona.

Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wykładni przepisu art.240§1 pkt5 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) regulującego wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną

Na wstępie należy wskazać, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej - wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Na podstawie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 536/92, ONSA z 1993 r. Nr 4, poz. 104). Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość.

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który te decyzje wydał. W związku z powyższym wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli:

- wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do

przeprowadzonego dotychczas postępowania,

- dowody i okoliczności muszą być istotne dla sprawy,

- dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji,

- dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego, czy też błędnej oceny tego stanu. Z tego też względu błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi jako nowa okoliczność faktyczna podstawy wznowienia postępowania. Nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001r. Nr 2, poz. 21, t. I). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. W ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że przesłanka dotycząca "nowych dowodów i okoliczności w sprawie" wiąże się z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zmiana tej oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w "zwykłym" postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004, NetTax).

Nowe okoliczności faktyczne i "nowe dowody" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mogące wpłynąć na ewentualną zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

W niniejszej sprawie przedmiotem - dokonanej przez organy pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - oceny były przedstawione przez stronę dowody i okoliczności faktyczne. W skarżonej decyzji zaznaczono, że przedstawione przez pełnomocnika dowody i okoliczności faktyczne, mające posiadać walor "nowych dowodów w sprawie" obejmują zarówno dokumenty, na które strona powoływała się w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową (umowy depozytu nieprawidłowego), jak również dokumenty, które powstały po wydaniu tej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie dokumenty powołane przez skarżącą które powstały po dacie wydania ostatecznej decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe Pani A. W. za 1999r., tj. po dniu 7 czerwca 2002r., nie posiadają waloru dowodów "istniejących w dniu wydania decyzji", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy -Ordynacja podatkowa. Zastrzeżenie to dotyczy :

- protokołów przesłuchań z dnia 20 października 2003r. L. W. oraz Z. i T. W.,

- wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka K. K., celem uzyskania informacji o źródłach i wysokości dochodów uzyskiwanych przez Z. i T. W.,

- wniosku o przesłuchanie strony A. W., celem szczegółowego zrelacjonowania okoliczności zawieranych umów depozytu nieprawidłowego oraz znanych jej źródeł dochodów stron tychże umów.

Stanowisko organu podatkowego nie budzi wątpliwości w tym zakresie bowiem w przypadku w/w dowodów niespełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Protokoły przesłuchań L. W. oraz Z. i T. W. nie są dowodami, które istniały przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 7 czerwca 2002r. Natomiast sformułowane wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań K. K. oraz A. W. nie mogły być uwzględnione w ramach wznowieniowego postępowania bowiem jak podkreślono już powyżej, postępowanie to ma charakter nadzwyczajny i nie może zmierzać do ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie z uwzględnieniem składanych przez Stronę osobowych wniosków dowodowych.

Kolejnymi dowodami na które powołała się Strona w swoim wniosku są :

- kserokopia umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 11 stycznia 1999r. zawartej między L. W. oraz A. W. na kwotę 30.000 zł,

- kserokopia umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 11 stycznia 1999r. zawartej między Z. i T. W. oraz A. W. na kwotę 300.000 zł,

- uwierzytelniona kserokopia oświadczenia L. W. złożonego w dniu 3 czerwca 2003r. przed notariuszem B. D. dotycząca okoliczności odnalezienia umowy depozytu nieprawidłowego,

- uwierzytelniona kserokopia oświadczenia Z. i T. W. złożonego w dniu 3 czerwca 2003r. przed notariuszem B. D. dotycząca okoliczności odnalezienia umowy depozytu nieprawidłowego.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego oraz decyzji z dnia 7.06.2002 r. ustalającej wysokość podatku dochodowego z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł Strona powoływała się na fakt zawarcia umów depozytu nieprawidłowego z L. W. oraz Z. i T. W. i mimo nieprzedłużenia pisemnych umów w tym zakresie organ skarbowy oceniał tę wszechstronnie okoliczność m.in. z punku widzenia możliwości płatniczych deponentów. Organ dążąc do zbadania rzeczywistej możliwości zgromadzenia przez L. W. oraz Z. i T. W. środków finansowych mających być przedmiotem danych depozytów poddał dokładnej analizie sytuację majątkową tych osób i szczegółowo weryfikował wskazywane przez świadków źródła ich przychodów osiąganych przez okres kilkudziesięciu lat, z uwzględnieniem danych statystycznych, jak i uzyskanych z właściwych dla tych osób urzędów skarbowych informacji dot. deklarowanych przychodów. Wskazując na sprzeczności i niespójność w zeznaniach strony oraz świadków, Inspektor Kontroli Skarbowej uznał wyjaśnienia świadków i strony w zakresie przekazania pieniędzy z tytułu depozytu za niewiarygodne. Na tę okoliczność w swoim uzasadnieniu kładzie nacisk Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślając, że skoro okoliczność uzyskania przez Stronę środków płatniczych na podstawie umów depozytu nieprawidłowego była oceniana w "zwykłym" postępowaniu podatkowym to dowody z przedłożonych pisemnych umów w w/w zakresie nie są nowymi dowodami mającymi istotne znaczenie dla sprawy. Argumentacji organów podatkowych nie sposób odmówić słuszności i nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że "nieudowodnienie przez podatnika pochodzenia pieniędzy dysponowanych w 1999r. (...) wynikało (...) wprost z nieprzedłożenia organowi kontrolującemu umów depozytu nieprawidłowego". Z argumentacji zawartej we wniosku jak i skargi jednoznacznie wynika, że Strona domaga się przeprowadzenia w istocie ponownie całego postępowania podatkowego co w świetle art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne.

Zauważyć jednak należy, że Strona już we wniosku z dnia 10 czerwca 2003r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej wskazując na nowe istotne dla sprawy dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi wydającemu decyzję, tj. odnalezione dwie umowy depozytu nieprawidłowego zawarte przez stronę z L. W. oraz Z. i T. W.

Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego uznał, że odnalezione umowy depozytu nieprawidłowego nie mogą być uznane za "nowe dowody istotne dla sprawy". W konsekwencji decyzją z dnia 25 listopada 2003r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. -Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...]. W uzasadnieniu podkreślono, że na okoliczność zawarcia umów depozytu nieprawidłowego strona powoływała się już w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Fakt zawarcia niniejszych umów potwierdzali również przesłuchani w toku postępowania świadkowie, tj. Z. i T. W.

Po rozpatrzeniu złożonego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 kwietnia 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, która postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2004r. o sygn. akt I SA/Wr 1021/04 (prawomocne) została odrzucona.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy skoro już raz dokonał prawomocnej oceny przedłożonych przez Stronę dowodów w prowadzonym wcześniej postępowaniu wznowieniowym nie powinien, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, po raz wtóry merytorycznie wypowiadać się w tym zakresie w niniejszym postępowaniu. Strona nie może wielokrotnie domagać się wznowienia postępowania w oparciu o te same dowody, które przedkładała już we wcześniejszych postępowaniach wznowieniowych i domagać się kolejny raz ich merytorycznej oceny. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na wynik niniejszej sprawy bowiem jak wskazano powyżej wniosek Strony z dnia 1.08.2006 r. o wznowienie postępowania oprócz "ponowionych" przesłanek z wniosku z dnia 10.06.2003 r. powołuje także inne dowody, które zostały rozpatrzone przez organy podatkowe.

Sąd nie dopatrując się naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego w stopniu mających lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art.151 p.p.s.a.