Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 209/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 209/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. ( dalej: skarżąca, strona bądź spółka) od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011r. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 32 368 zł., stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.242 zł. – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że skarżąca w dniu [...] grudnia 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. stwierdzając, że omyłkowo uwzględniła w podstawie opodatkowania budowli, kompleksowy środek trwały o nazwie [...] o wartości początkowej 5.872.857,54 zł., na który składały się zarówno budowle, jak i obiekty nie będące budowlami, co spowodowało zawyżenie podatku od nieruchomości o kwotę 36.609,36 zł.

Spółka stwierdziła, że opisany środek trwały stanowi zespół różnych obiektów, takich jak place i parkingi czy zieleńce, z czego tylko niektóre stanowią budowle. Skoro zatem budowle w obrębie parkingu nie stanowią samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to nie sposób uznać że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli powinna stanowić jedynie ich wartość rynkowa, ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2011 r., czyli zdaniem skarżącej wartość wytworzenia przedmiotowych budowli w kwocie 4.042.389,32 zł.

Skarżąca załączyła do akt sprawy wykaz obiektów wchodzących w skład amortyzowanego środka trwałego pod nazwą [...]. w zestawieniu tym ujęto:

- budowle stanowiące przedmiot opodatkowania: plac manewrowy, ogrodzenie placu dostaw, brama z napędem elektrycznym, parking dla klientów, parking publiczny, droga do placu dostaw, oświetlenie zewnętrzne parkingu, chodniki do parkingu, zasilanie reklam i fundament pod plakandy, zasilanie do budki strażnika, przedłużenie ogrodzenia namiotu handlowego przy hipermarkecie, przedłużenie ogrodzenia namiotu handlowego przy [...] R., ogrodzenie namiotu handlowego do [...] R., chodnik.

- nie stanowiące budowli: ukształtowanie zieleni, pozostałe koszty- słupki parkingowe.

Skarżąca załączyła również wyciąg z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2011r. dla środka trwałego [...]", w którym jako wartość początkowa widnieje kwota 5.872.857,54 zł. Wyjaśniła, że powyższy środek trwały został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu [...] grudnia 2001 r. oraz że wycena wartości rynkowej budowli wchodzących w skład tego środka trwałego została dokonana na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. na dzień [...] stycznia 2002 r. na podstawie dokumentacji rozliczenia inwestycji otrzymanej od wykonawcy, która jednak nie zachowała się.

Skarżąca wskazała również , że podstawowymi kosztami uwzględnionymi w wartości początkowej opisywanego środka trwałego były koszty związane z wytworzeniem obiektów wchodzących w jego skład, a także - zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią rozliczania środków trwałych, w wartości kompleksowego środka trwałego zostały uwzględnione koszty ogólne związane z całą inwestycją, które nie są związane z wytworzeniem przedmiotowego środka trwałego i obiektów wchodzących w jego skład. Na koszty te w kwocie 1.830.468,22 zł. składają się ogólne koszty inwestycji budowy marketu (np. koszty prac przygotowawczych i usług prawniczych). Spółka wyjaśniła, że na "ukształtowanie zieleni" poniesiono koszty w wysokości 136.235,05 zł, natomiast na "pozostałe koszty (słupki parkingowe)" - 15.247,50 zł., które to koszty dotyczą wyłącznie wytworzenia wymienionych słupków parkingowych.

Do wartości kompleksowego środka trwałego zaliczono również koszty związane z całym procesem inwestycji. Za pomocą wskaźnika proporcjonalnego spółka dokonała podziału kosztów pośrednich dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przypisując wartość kosztów pośrednich do wartości największych środków trwałych.

Opisaną na wstępie decyzją Prezydenta Miasta stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 4.242 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 32.368 zł, a także określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., tj. w kwocie 32.368 zł.

W uzasadnieniu organ i instancji wskazał, że na wskazaną przez podatnika wartość kompleksowego środka trwałego [...], tj. na wartość 5.872.857,54 zł., amortyzowaną w podatku dochodowym, składają się, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, następujące kwoty:

wartość obiektów będących budowlami - 4.042.389,32 zł.;

wartość obiektów nie będących budowlami (ukształtowanie zieleni i słupki parkingowe) - 151.482,55 zł.;

koszty pośrednie zaliczone proporcjonalnie do przedmiotowego środka trwałego - 1.678.985,67 zł.

W ocenie organu I instancji z podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy wyłączyć jedynie wartość obiektów nie będących budowlami, tj. wartość zieleńców i słupków parkingowych, a więc kwotę 151.482,55 zł wraz z wyliczonym proporcjonalnie dla tej kwoty udziałem w wartości kosztów pośrednich (z kwoty ogólnej 1.678.985,67 zł), który wynosi 60.611,38 zł. Tym samym łączna kwota, którą należy odliczyć od deklarowanej przez skarżącą wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku 2011 wynosi 212 093,93 zł.

Organ podkreślił, powołując się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, że dla podatku od nieruchomości nie ma znaczenia fakt ujęcia wartości budowli w wartości początkowej innego środka trwałego (np. budynku) w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym. Art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. 2010 nr 95 poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, nie wymaga by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały lecz określa jedynie, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Wartość rynkowa budowli stanowi podstawę podatkowania jedynie wtedy, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, co w sprawie nie miało miejsca.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli. Uznał, że skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych, także od wartości początkowej spornej budowli. W tej sytuacji nie można mówić o wartości rynkowej budowli jako podstawie jej opodatkowania, gdyż w opisanej sytuacji, od budowli tej skarżący faktycznie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Stwierdził także, że wartość podawana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości odpowiadała wymogowi przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc stanowiła wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W postępowaniu ustalono, że spółka w dalszym ciągu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od spornego kompleksowego środka trwałego od wartości 5.872.857,54 zł. Opisany środek trwały jest zatem w dalszym ciągu amortyzowany w pierwotnej wysokości jego wartości. Organ uznał zatem, że nie zachodziły podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. )- zwanej dalej Op., poprzez wydanie decyzji nie zawierającej pełnego rozstrzygnięcia i odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 ustawy poprzez przyjęcie, że dodatkowe koszty niezwiązane z wartością budowli w części skapitalizowanej do wartości kompleksowego środka trwałego powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając odwołanie skarżąca podkreśliła, że decyzja nie spełnia wymogów formalnych w związku z brakiem uzasadnienia prawnego i faktycznego dla stwierdzenia, że koszty pośrednie powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli.

Stwierdziła, że z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny zostać wyłączone nie tylko ukształtowanie zieleni oraz słupki parkingowe, ale również wszelki koszty pośrednie, które nie są związane z żadną z budowli skapitalizowanych do wartości początkowej opisanego kompleksowego środka trwałego. W powyższym zakresie decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ponieważ nie zawiera uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Brak ten uniemożliwia zrozumienie, czym kierował się organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem spółki organ naruszył zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z uwagi na odmowę uznania za prawidłową interpretacji zaprezentowanej we wniosku. Odwołująca podkreśliła, że pojęcie budowli różni się od pojęcia "środka trwałego" występującego na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. W praktyce występują zatem sytuacje, w których zakres pojęcia środka trwałego nie będzie odpowiadał przedmiotowi opodatkowania w podatku od nieruchomości i tym samym wartość środka trwałego nie będzie odpowiadać podstawie opodatkowania dla budowli w tym podatku. Spółka podniosła, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wykluczono możliwość opodatkowania całego środka trwałego w sytuacji gdy nie stanowi on budowli, a także podkreśliła że wyodrębniła z niestanowiących budowli kompleksowych środków trwałych obiekty, które spełniają przesłanki umożliwiające uznanie ich za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i ustaliła ich wartość, którą następnie uwzględniła w załączonych do wniosku korektach. Z uwagi na to, że budowle wchodzące w skład kompleksowego środka trwałego nie stanowią odrębnych środków trwałych podlegających amortyzacji a jedynie uwzględnione zostały w wartości początkowej kompleksowych środków trwałych, to zdaniem spółki zasadne jest ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przy przyjęciu za podstawę ich opodatkowania wartości rynkowej, wskazanej w korektach. Spółka podkreśliła, że nawet gdyby uznać, że spółka dokonywała od budowli odpisów amortyzacyjnych i podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość stanowiąca podstawę odpisów, to wartość ta będzie w tym wypadku tożsama z wartością rynkową tych obiektów przedstawioną przez Spółkę we wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Wynika to z tego, że wartość rynkowa budowli została ustalona przez Spółkę w oparciu o koszty prac związanych z wytworzeniem poszczególnych elementów, które Spółka zleciła przy zastosowaniu rynkowych wartości transakcji. Dokładnie te same koszty stanowiły również podstawę ustalenia wartości początkowej obiektów wchodzących w skład środka trwałego .

Odwołująca się nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w części, z której wynika, że opodatkowaniu podlegają również koszty pośrednie związane z budową marketu, które zostały ujęte w wartości środków trwałych. Koszty pośrednie stanowią nakłady związane z ogólnymi kosztami inwestycji budowy marketu (prace przygotowawcze, obsługa prawna itp.) i pozostają one bez związku z wartością poszczególnych budowli, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej kompleksowych środków trwałych. Koszty pośrednie zostały natomiast dla celów rachunkowych przypisane do wartości środków trwałych o największej wartości początkowej, powstałych w trakcie inwestycji budowy marketu. Nie sposób zatem twierdzić, że powinny one zwiększać podstawę opodatkowania budowli, gdyż nie są powiązane z wartością (zarówno rynkową, jak i hipotetyczną początkową) żadnej z budowli, które spółka wykazała do opodatkowania.

Jako niekonsekwentne uznano stanowisko organu i instancji, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają takie części kompleksowych środków trwałych jak zieleń, czy słupki parkingowe, natomiast w podstawie opodatkowania należy ująć wartość innych nakładów, które nie odnoszą się do wartości budowli w rozumieniu ustawy. Spółka wskazała, że ustalała wartość rynkową budowli wchodzących w skład środka trwałego o charakterze kompleksowym, a nie wartość rynkową środka trwałego. Dlatego jedynym sposobem określenia podstawy opodatkowania w rozstrzyganej sprawie było wskazanie ich wartości rynkowej. Jednocześnie w sprawie, z matematycznego punktu widzenia, obydwie przyjęte metody dają taki sam rezultat.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, podkreślił że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wobec tego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który tę wartość ustali.

W ocenie organu odwoławczego przepis art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 3 ustawy, który określa jako podstawę opodatkowania wartość rynkową ma zastosowanie tylko, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Amortyzowanie środka przez skarżącą powoduje zatem obowiązkowe przyjęcie podstawy opodatkowania według zasady ogólnej, tj. wyłącznie w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy .

Powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, organ zaprezentował stanowisko, że u podstaw interpretacji art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy powinno zostać przyjęte założenie o konieczności literalnej wykładni przepisu, tj. bez wychodzenia poza zakres znaczeniowy słów. Tym bardziej, że przepis art. 4 ust. 5 ustawy jest wyjątkiem od reguły i w związku z tym powinien być interpretowany ściśle. Tymczasem stanowisko skarżącej opiera się na wyjściu poza wykładnię językową wspomnianego przepisu oraz na rozszerzającej wykładni wyjątku od przyjętej zasady.

Tym samym organ nie uznał za uzasadniony zarzut strony, że w sprawie należy ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o przepisy przewidujące wartość rynkową budowli. W ocenie organu bowiem wartość rynkowa budowli stanowi podstawę podatkowania jedynie wtedy, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, która to okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Organ zauważył również, że przepisy ustawy nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatku dochodowego oraz odmiennie dla celów podatku od nieruchomości -przyjmując wartość rynkową budowli.

W ocenie organu wartość podawana przez spółkę w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości odpowiadał wymogowi przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc była to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Skoro spółka w dalszym ciągu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od spornego kompleksowego środka trwałego od wartości 5.872.857,54 zł. tj. w pierwotnej wysokości jego wartości, nie zachodzą podstawy do ustalania jego wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy. Byłoby to możliwe jedynie w sytuacji, gdyby budowla nie była amortyzowana.

Uznając za bezzasadny zarzut błędnego uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów pośrednich, które nie są związane z żadną z budowli skapitalizowanych do wartości początkowej opisanego kompleksowego środka trwałego, organ stwierdził że koszty które spółka przypisała dla celów rachunkowych do wartości środka trwałego o największej wartości początkowej nie mogą pozostać bez wpływu na przyjęty sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Skoro bowiem podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, to zaliczone do niej koszty stanowiące podstawę amortyzacji w podatku dochodowym automatycznie kształtują wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wykluczenia z podstawy opodatkowania obiektów zaliczonych do kompleksowego środka trwałego, których nie można uznać za budowle na gruncie podatku od nieruchomości: ukształtowania zieleni o wartości początkowej 136.235,05 zł. oraz słupków parkingowych o wartości początkowej 15.247,50 zł - łącznie kwoty 151.482,55 zł - wraz z wyliczonym proporcjonalnie dla tej kwoty udziałem w wartości kosztów pośrednich (tj. od kwoty 1.678.985,67 zł), który wyniósł 60.611,38 zł. Tym samym łączna kwota zawyżenia, którą należało odliczyć od deklarowanej przez spółkę wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku 2011 wynosi 212.093,93 zł.

Jako błędne uznał organ kwestionowanie przez skarżącą proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych budowli podlegających opodatkowaniu, na koszty związane z budowlami oraz koszty dotyczące obiektów nie spełniających budowli. W związku z przyjętą przez samego podatnika wartością początkową środka trwałego, od której dokonuje odpisów amortyzacyjnych, organ podatkowy nie mógł zmienić tej wartości w części, w jakiej dotyczy budowli i wyłączyć z niej wszystkich kosztów pośrednich.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 ustawy, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210§ 4 oraz art. 121§1 oraz art. 124 O.p.

W uzasadnieniu skargi, odwołując się do odpowiednich przepisów, skarżąca zaznaczyła ze zakres pojęcia środka trwałego nie pokrywa się z zakresem pojęcia budowli będącej przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, a co za tym idzie wartość początkowa środka trwałego nie może odpowiadać podstawie opodatkowania budowli.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny, skarżąca podkreśliła, że wykluczone zostało opodatkowanie całego środka trwałego w sytuacji, gdy środek ten nie stanowi w całości budowli – jako podstawę opodatkowania budowli stanowiącej część środka trwałego, nie można zatem uznać całkowitej wartości początkowej tego środka. W sytuacji zatem kiedy w ramach jednego środka trwałego ujęto kilka różnych obiektów, z których część tylko podlega opodatkowaniu – nie można przyjmować, że podstawa opodatkowania tych obiektów obejmuje całą wartość początkową środka trwałego.

W kwestii sposobu określenia podstawy opodatkowania spółka podkreśliła, że amortyzacji podlega jedynie wartość kompleksowego środka trwałego toteż spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych budowli, w związku z czym należy określić ich podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową- jako obiektów, od których nie są naliczane odpisy amortyzacyjne. Zawarty w art. 4 ust. 5 ustawy wymóg nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy rozumieć jako nie dokonywanie odpisów od konkretnych , zindywidualizowanych budowli. Tym samym podatnik winien opłacać podatek od nieruchomości wyliczony w oparciu o wartość rynkową budowli. Będzie ona tożsama z wartością rynkową tych obiektów, przedstawioną przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca nie zgodziła się również z argumentacją organu w kwestii zaliczenia do postawy opodatkowania kosztów pośrednich związanych z ogólnymi kosztami inwestycji. W ocenie skarżącej nie sposób stwierdzić, że powinny one zwiększać podstawę opodatkowania budowli, gdyż nie są powiązane z wartością żadnej z nich.

Spółka podniosła też zarzuty nienależnego uzasadnienia wydanej decyzji, braku wystarczającego wyjaśnienia dokonanej wykładni przepisów, a także sprzeczności uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz.U. 2017 poz. 2188 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 poz.1369 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej orzekając, między innymi w sprawach. W zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał (art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a.) lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.) – z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie.

Dokonana w wymienionym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji, nie dostarcza podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, gdyż decyzja ta odpowiada prawu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury proceduralnej, należy podkreślić, że Sąd nie podziela zastrzeżeń skarżącej co do sposobu argumentacji organu, zarzuconego w treści skargi niedostatecznego wyjaśnienia zasadności przesłanek czy dokonanej wykładni przepisów, a także naruszenia przez organ zasad procedowania. Przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska, aniżeli oczekiwane przez stronę, nie może uzasadniać tego rodzaju zarzutów, w sytuacji gdy wszystkie konieczne elementy uzasadnienia zostały w nim zawarte, a organ dopełnił ciążących na nim obowiązków proceduralnych.

Przedmiot sporu w sprawie stanowi kwestia określenia, na potrzeby podatku od nieruchomości, wartości budowli, stanowiących część kompleksowego środka trwałego, w oparciu o wartość przyjętą dla potrzeb amortyzacji bądź wartość rynkową, a także przy uwzględnieniu, bądź z wyłączeniem przyporządkowanych do wartości budowli kosztów pośrednich realizacji inwestycji.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu należy zauważyć, że przedmiotem podatku od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy. Ustawa odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest jedynie ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest wartość tego obiektu określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą nie można uznać że podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w sytuacji, gdy budowla ta nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli.

Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład opisanego kompleksowego środka trwałego podlegały amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w tym roku.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy. Organy prawidłowo oceniły, że od spornych pod względem oceny podatkowej budowli były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a podatnik podał ich wartość początkową, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty tym zakresie była zatem zasadna.

W kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania kosztów pośrednich, które nie są związane z żadną z budowli, należy konsekwentnie odnieść się do wyżej przedstawionych uwag. Skoro podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, a organ jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym, to nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma możliwości aby jedynie na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy określać tę wartość w sposób odmienny od wartości przyjętej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego. Przepisy ustawy nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości - przyjmując wartość rynkową budowli. Powiązanie przepisów art. 4 ust 1 pkt 3 z przepisami o podatkach dochodowych, statuuje automatyzm w uznaniu przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie posiada kompetencji do ingerowania w sferę zastrzeżoną dla innego organu podatkowego. Nie można tym samym z wartości tej wyłączać wybranych przez podatnika wartości. W tym zakresie Sąd podziela argumenty zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia13 kwietnia 2011r. II FSK 2027/09,oraz z dnia 25 listopada 2010r. II FSK 1229/09.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji.