Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1860/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Muzeum [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.1019.2016.1.IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Muzeum J. (dalej Skarżący/Strona/Wnioskodawca) złożyło w dniu 5 grudnia 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 862 ze zm.) oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2017 r. poz. 972 ze zm.; dalej ustawa o muzeach), posiada osobowość prawną oraz jest wpisany do Rejestru Instytucji Kultury i Dziedzictwa Narodowego od 15 kwietnia 2016 r. na podstawie umowy zawartej między Archidiecezją W. oraz Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Zgodnie ze statutem Skarżącego, nadanym mu zarządzeniem z dnia 12 maja 2016 r., prowadzi on działalność m.in. poprzez: gromadzenie zbiorów, zabytków oraz materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie, organizowanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności popularyzatorskiej, prowadzenie działalności wydawniczej, w tym opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw naukowych i popularnonaukowych z zakresu swojej działalności. Ponadto Wnioskodawca gromadzi zbiory w zakresie dziedzictwa i przesłania życia papieża Jana Pawła II i prymasa, kardynała Stefana Wyszyńskiego (m.in. fotografie, malarstwo, grafikę, rzeźby). Wnioskodawca wskazał, że źródłami finansowania jego działalności są m.in. dotacje przekazywane przez Ministra i inne podmioty, przychody z prowadzonej działalności oraz z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Jak wynika ze statutu, Strona może prowadzić także dodatkową działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania usług fotograficznych, poligraficznych i wydawniczych, sprzedaży publikacji, filmów, multimediów i pamiątek, odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, w tym projekcji filmowych, spektakli, koncertów, sympozjów i pokazów, oraz imprez naukowych i edukacyjnych, w tym konferencji i szkoleń. Ponadto dochód z działalności gospodarczej Skarżącego będzie wykorzystywany w celu finansowania jego działalności statutowej.

Wnioskodawca wskazał, że planuje prowadzić działalność gospodarczą, która będzie polegała na umożliwieniu wstępu i zwiedzania obiektów muzeum w zamian za opłatę w postaci biletu. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Skarżący zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Skarżący nie wyklucza również, iż w przyszłości będzie wykonywać inną niż wyżej wskazaną działalność gospodarczą, przy czym planowana działalność będzie podlegała opodatkowaniu VAT (może to być np. najem pomieszczeń, działalność wydawnicza, w tym sprzedaż publikacji, itp.).

Ponadto Wnioskodawca w związku z planowaną działalnością polegającą na umożliwieniu zwiedzania obiektów muzeum w zamian za bilet, będzie zobowiązany nieodpłatnie świadczyć usługi w postaci zapewnienia bezpłatnego zwiedzania na podstawie art. 10 ustawy o muzeach oraz zapewnienia bezpłatnego zwiedzania dla osób wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2008 r. Nr 160 poz. 994). Z kolei w sytuacji, gdy Skarżący będzie prowadzić działalność wydawniczą będzie zobowiązany na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 152 poz. 722 ze zm.) do nieodpłatnego przekazania publikacji na rzecz bibliotek. Strona zakłada również, iż w początkowej fazie prowadzonej działalności gospodarczej będzie informować o swojej obecności na rynku oraz promować możliwości zwiedzania muzeum. Działalność promocyjna może mieć różną postać, np. organizowania konferencji/seminariów dotyczących życia i spuścizny Jana Pawła II lub Prymasa Stefana Wyszyńskiego, spotkań informacyjno-edukacyjnych w celu zachęcenia np. młodzieży i dzieci do odwiedzania muzeum, a także innych działań. Na potrzeby wyżej wskazanej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie ponosić wydatki, które będą dokumentowane fakturami.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżący będzie zobowiązany do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej uptu - tzw. prewspółczynnik VAT) w celu określenia wielkości przysługującego mu prawa do odliczenia?,

2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżącemu będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, skoro nie będzie zobowiązany do stosowania art. 86 ust. 2a uptu (tzw. prewspółczynnika VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie on zobowiązany do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu (tzw. prewspółczynnik VAT), a tym samym będzie przysługiwać mu pełne prawo do odliczenia VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że wymienione we wniosku czynności, tj. udostępnianie zbiorów do zwiedzania w zamian za opłatę w formie biletu wstępu, jak i nieodpłatnie oraz aktywność promocyjna ukierunkowana na informowanie o posiadanych eksponatach w celu skłonienia do odwiedzania muzeum, będą podejmowane w ramach działalności gospodarczej Skarżącego. Jednocześnie Strona wskazała, że nieodpłatne przekazanie publikacji na rzecz bibliotek będzie stanowić nieodpłatne przekazanie towaru podlegające opodatkowaniu VAT. W ocenie Skarżącego, między prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT a wydatkami ponoszonymi w związku z działalnością w zakresie wstępu do muzeum, jak również planowaną działalnością wydawniczą i działaniami promocyjnymi ukierunkowanymi na informowanie o swojej obecności na rynku będzie zachodzić związek, stąd też Skarżący będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT od zakupów towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Strona powołała się na interpretacje indywidualne, w których stwierdzono, że instytucje kultury nie są zobowiązane do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT.

2. Minister Rozwoju i Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2017 r., w której uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, Skarżący będzie wykonywać wymienione we wniosku świadczenia zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. Stąd też wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Skarżącego będą wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza. Organ nie zgodził się tym samym z Wnioskodawcą, że cała jego aktywność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

Odnosząc się do poszczególnych działań Strony wskazanych we wniosku Minister wyjaśnił, że wydawanie biletów bezpłatnych na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jak również wydawanie biletów bezpłatnych dla niektórych grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego. W ocenie Ministra, także dokonywanie przez Stronę nieodpłatnego przekazania publikacji na rzecz bibliotek na podstawie ustawy o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych uznać należy za działanie podejmowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do podejmowanych przez Skarżącego działań polegających na informowaniu o swojej obecności na rynku oraz promowaniu możliwości zwiedzania muzeum DIS wskazał, że mają one pośredni związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Organ zauważył, że reklama i promocja Wnioskodawcy może służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej Strony (§ 6 statutu Skarżącego).

Minister podkreślił, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 uptu, należy wówczas obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy czym obowiązek ten jest nałożony, jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej (art. 86 ust. 2a uptu). Minister wskazał, że Wnioskodawca ma zatem obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Skarżącego we wniosku interpretacji indywidualnych Minister zauważył, że dotyczyły one odmiennych stanów faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę, w związku z czym pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

3. Skarżący złożył skargę na powyższą interpretację do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Strona zarzuciła Ministrowi naruszenie:

a) art. 8 ust.2a uptu poprzez jego błędne zastosowanie do działalności, którą będzie prowadził Wnioskodawca;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędnej oceny stanowiska Skarżącego;

c) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez przyjęcie, iż Skarżący jako instytucja kultury prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym;

d) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego, a także nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacjach Ministra Finansów.

4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

5. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego złożył załącznik do protokołu, w którym wskazano stanowisko organów podatkowych dotyczące obowiązku stosowania wskaźnika preproporcji VAT przez teatr.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na interpretację indywidualną nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c Ppsa).

Zgodnie z art. 134 §1 Ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 §1 Ppsa jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 146 §1 Ppsa, Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

2. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia jaki sposób ustalenia i liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu (tzw. prewspółczynnik VAT). "Prewspółczynnik VAT" jest narzędziem, które określa zakres podatku naliczonego u podatnika VAT. Funkcja gwarancyjna i informacyjna interpretacji indywidualnej nabiera szczególnego znaczenia, gdy przedmiotem wniosku o interpretację jest wykładnia takiego przepisu prawnego, który nie określa w sposób jednoznaczny, jakie sytuacje faktyczne mieszczą się w dyspozycji tego przepisu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 623/16). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Wnioskodawca:

- jest instytucją kultury i posiada osobowość prawną (Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów – por. art. 1 ustawy o muzeach);

- prowadzi działalność kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 862; działalność kulturalna w rozumieniu ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury);

- posiada statut, zgodnie z którym może prowadzić (jako dodatkową) działalność gospodarczą z której dochód będzie wykorzystywany w celu finansowania działalności statutowej (zob. zarządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie nadania statutu Muzeum J.; [...]; dalej jako statut); Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, w zakresie: 1) wykonywania usług fotograficznych, poligraficznych i wydawniczych; 2) sprzedaży publikacji, filmów, multimediów i pamiątek; 3) usług związanych z obsługą ruchu turystycznego; 4) odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, w tym projekcji filmowych, spektakli, koncertów, sympozjów i pokazów, oraz imprez naukowych i edukacyjnych, w tym konferencji i szkoleń; 5) wynajmu lub dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum; 6) wykonywania ekspertyz w zakresie działania Muzeum; 7) sprzedaży składników majątku ruchomego; 8) wypożyczania wystaw; dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum - zob. §21 statutu);

- źródłami finansowania działalności Muzeum są: 1) dotacje przekazywane przez Ministra i inne podmioty; 2) środki przekazywane przez Archidiecezję; 3) przychody z prowadzonej działalności; 4) przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych; 5) środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł (§ 19 statutu);

- planuje prowadzić działalność gospodarczą (sprzedaż biletów w celu zwiedzania muzeum i inną działalność np. najem pomieszczeń, działalność wydawnicza); z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową a jedynie dodatkową, którą podmiot może, ale nie musi prowadzić; środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które dany podmiot realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2 (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Łd 958/16); prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w statucie;

- oprócz działalności gospodarczej będzie jednocześnie świadczył usługi zapewnienia bezpłatnego zwiedzania muzeum (na podstawie art. 10 ustawy o muzeach i innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa; działalność ta nie jest fakultatywna a obligatoryjna),

- będzie prowadzić działania promocyjne związane z działalnością gospodarczą (np. konferencje, seminaria, akcje promocyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie będzie on zobowiązany do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji tzw. prewspółczynnika VAT (art. 86 ust. 2a uptu) i będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Zdaniem zaś organu interpretacyjnego, wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Wnioskodawcę wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym konieczne jest konsekwentne stosowanie w takiej sytuacji tzw. prewspółczynnika VAT.

Zdaniem Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organu interpretacyjnego a zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a uptu jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1355/16). Taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w analizowanej sprawie.

3. W związku z tak zarysowanym sporem wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście jej ustawowej definicji określonej w art. 15 ust. 2 i 3 uptu. Pamiętać jednak należy, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpić mogą działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Chodzi tu o sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uptu (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową – por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność leżącą poza zakresem stosowania dyrektywy VAT z 2006 r., wątpliwości wywołuje zakres odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez takiego podatnika. Zgodnie z przepisami unijnymi państwa członkowskie są uprawnione do tego, aby przyjąć przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – pomiędzy podatek związany z działalnością gospodarczą oraz podatek związany z inną aktywnością. Dotychczas w Polsce regulacje takie nie obowiązywały. Polskie przepisy nie narzucały dotąd żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w ww. przypadkach. Zdaniem organów podatkowych ten stan rzeczy był nieprawidłowy. W związku z tym postanowiono wprowadzić przepisy, które będą określać zasady i metody dzielenia przez podatników podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz służącego pozostałej aktywności (leżącej poza działalnością gospodarczą). Te regulacje zostały zawarte przede wszystkim w art. 86 ust. 2a–2h (określających sposób wyodrębniania podatku), jak również w art. 90c uptu wprowadzającym system korekt wieloletnich na wyodrębnionym podatku (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT, LEX).

4. Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do uptu dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b uptu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c uptu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d uptu stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e uptu, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f uptu, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g uptu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 uptu - wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 uptu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a uptu).

Na podstawie art. 90 ust. 10 uptu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 uptu został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h uptu, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a uptu wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 uptu. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uptu (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

5. Zdaniem Sądu z uptu wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Muzeum) planuje prowadzić działalność gospodarczą, która będzie polegała na umożliwieniu wstępu i zwiedzania obiektów Muzeum w zamian za opłatę w postaci biletu (a także inną dodatkową działalność opisaną we wniosku). Działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. Muzeum zarejestruje się na potrzeby tego podatku jako podatnik VAT. Nie wyklucza również, że w przyszłości będzie wykonywać inną działalność gospodarczą (np. najem pomieszczeń, działalność wydawnicza). Wnioskodawca w związku z planowaną działalnością (zwiedzanie Muzeum w zamian za bilet wstępu) będzie jednocześnie zobowiązane nieodpłatnie świadczyć usługi w postaci:

a) bezpłatnego zwiedzania na podstawie art. 10 ustawy o muzeach (wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi – zob. art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach; w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny - art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach);

b) zapewnieniu bezpłatnego zwiedzania dla osób wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz.U. z 2008 r. nr 160 poz. 994; będą to np. dzieci do lat 7, pracownicy muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów, posiadacze Karty Polaka).

Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika zatem, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane będą:

a) do celów działalności gospodarczej (traktowanej jako dodatkowa działalność – np. biletowane wejścia do Muzeum, najem pomieszczeń, działalność wydawnicza);

b) do celów innych niż działalność gospodarcza (traktowana jako podstawowa a wynikająca miedzy innymi z ustawy o muzeach i innych przepisów prawa powszechnie obowiązującego – np. bezpłatne wejścia do Muzeum).

Stosowanie ograniczeń w odliczaniu VAT poprzez tzw. prewspółczynnik, dotyczy zatem podmiotów, które:

a) dokonują zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

b) nie mogą przyporządkować dokonanego zakupu jako służącego w całości do prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur. Nie ma natomiast możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT. W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnik VAT). Czyli, gdy kwoty podatku naliczonego związane są z działalnością gospodarczą (opodatkowaną, ale i zwolnioną) i działalnością niebędącą działalnością gospodarczą – to podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do poszczególnych sfer, tak aby odliczenie dotyczyło jedynie tej części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Taki model postępowania zakłada dokonanie podziału podatku naliczonego pomiędzy sferę działalności gospodarczej i niegospodarczej, jeśli alokacja bezpośrednia nie jest możliwa. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka cześć podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka cześć wykorzystywana jest na potrzeby innych niż działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Przepisy prawa przewidują jednak w tym zakresie pewne ułatwienia.

Pomocne zatem w tym zakresie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193; dalej szczegółowe rozporządzenie). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wskazuje także dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§1 szczegółowego rozporządzenia). W szczegółowym rozporządzeniu sprecyzowano sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnik VAT) między innymi dla instytucji kultury. W przypadku państwowej instytucji kultury, jakim niewątpliwie jest Wnioskodawca, w §5 szczegółowego rozporządzenia wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika VAT) i zasady jego wyliczania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h uptu, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 177/17). To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że w jego przypadku nie jest reprezentatywny sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określania proporcji, gdyż występują okoliczności, o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-2c uptu, uzasadniające przyjęcie za właściwy innego sposobu określania proporcji, umożliwiającego zastosowanie w sposób obiektywny zasady neutralności podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1629/16). Ustawodawca nie uznaje wskazanych w ustawie i rozporządzeniu sposobów określenia proporcji za obligatoryjne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16). W związku z tym, jeżeli zasady przewidziane w przepisach prawa nie odpowiadają konkretnemu podmiotowi w zakresie specyfiki jego działalności, można wskazać bardziej odpowiednie (właściwe dla jego działalności) proporcje.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego (przy tzw. prewspółczynniku VAT) przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d uptu). Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f). Przepisy te są więc dosyć elastyczne w odniesieniu do podatników i mogą powodować możliwość pewnego rodzaju ustaleń Wnioskodawcy z organami podatkowymi w zakresie tego niewątpliwie trudnego określania tzw. prewspółczynnika VAT. To, że określenie tzw. prewspółczynnika VAT nie jest zawsze łatwe nie może jednak oznaczać – tak jak wnioskuje Muzeum – prawa do pełnego odliczenia VAT z każdego rodzaju działalności prowadzonej przez Stronę (gospodarczej i niegospodarczej). Byłoby to sprzeczne z ogólnymi zasadami uptu.

Zdaniem Sądu, skoro Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną działalność niż działalność gospodarczą (a nawet jest zobligowany do takiej działalności przez przepisy prawa powszechnie obowiązujące), w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 uptu) należy obliczać zgodnie ze sposobem właściwym dla tzw. prewspółczynnika VAT (art. 86 ust. 2a uptu). Przepisy te zostały bowiem wprowadzone właśnie dla tego rodzaju przypadków, gdzie podatnicy wykorzystują towary i usługi zarówno w działalności gospodarczej jak i niegospodarczej. Ową "inną działalnością" niebędącą działalnością gospodarczą może być działalność statutowa Muzeum, będąca efektem nałożonych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego zadań na poszczególne instytucje kultury i muzea (np. w zakresie bezpłatnych wejść do Muzeum). Podobnie odniósł się do takich obowiązków ustawowych Telewizji P. S.A. sąd administracyjny w Warszawie, przyznając rację Ministrowi Finansów, że "(...) Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, działalność Skarżącej w tej sferze jest finansowana z opłaty abonamentowej, pobieranej od abonentów przez KRRiT i przekazywanej telewizji w celu realizacji misji, o charakterze nieekwiwalentnym. Tym samym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. (..) Oznacza to, że zasadne są twierdzenia organu interpretacyjnego, zgodnie z którymi skoro nabywane - w celu realizacji działalności związanej z realizacją misji publicznej jak również w związku z wykonywaną działalnością zwolnioną od podatku VAT jak i działalnością komercyjną (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) - towary i usługi mają związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę służą sferze wykraczającej poza działalność gospodarczą, to spełnione są przesłanki zastosowania wprowadzonej nowelizacji, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3474/15 oraz por. wyrok WSA W Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 282/17 odnoszący się do Narodowego Instytutu Dziedzictwa z siedzibą w Warszawie).

Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 2a uptu dotyczy zatem podatników, którzy dokonują zakupów towarów i usług (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług – tak jak w przypadku Muzeum. W przypadku takich podmiotów podatek naliczony jest określony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2q ustawy, czyli z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT.

Pamiętać bowiem należy, że w sytuacji gdy nie można określić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, a wszystkie widnieją pod jedną pozycją na fakturze, organy podatkowe są uprawnione w takim przypadku pominąć prawo do odliczenia podatku VAT w całości (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1255/14). Taka sytuacja byłaby niekorzystna dla Wnioskodawcy a w związku z tym zasadne jest stosowanie do wskazanych zdarzeń tzw. prewspółczynnika VAT.

6. Skarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Op; art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 Op; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Sąd nie podziela powyższych zarzutów. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jej stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów. Zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania i innych przepisów zawarte w skardze są niezasadne.

W ocenie Sądu, organ w wydanej interpretacji precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. Minister wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa w tym zakresie. Z zajęcia odmiennego stanowiska od prezentowanego przez Skarżącą nie można jeszcze wywodzić, że stanowisko organu jest niewłaściwe i niepełne.

Sąd podziela i przyjmuje jako własną ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1548/13), gdzie NSA wskazał, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

7. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 Ppsa, orzekł jak w sentencji.