Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 49/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1, art. 139 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 52 par. 3, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2009r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2008r. znak: [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. N. - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2008r., złożonym w dniu 11 lipca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy zbyciu części lub całości posiadanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji lub ewentualnie ustanowienia na tych akcjach prawa użytkowania z możliwością wykonywania prawa z akcji przez użytkującego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M. N. jako osoba fizyczna będąca jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nabył z dniem 1 stycznia 2008r. akcje - tej samej serii, jednak o innych numerach- od drugiej osoby fizycznej, która była akcjonariuszem tej spółki w roku 2007. W czerwcu 2008r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za rok 2007 w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Prawo głosu z akcji będących przedmiotem zbycia na walnym zgromadzeniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wykonywał już wyłącznie wnioskodawca jako nabywca akcji. Zbywca akcji już nie uczestniczył w walnym zgromadzeniu, albowiem w dniu walnego zgromadzenia nie był już akcjonariuszem tej spółki w związku z wcześniejszym zbyciem akcji. Ponadto M. N. oprócz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych z dniem 1 stycznia 2008r. posiadał w roku 2007 inne akcje tej spółki (tej samej serii, jednak o innych numerach), z których również wykonywał prawo w dacie walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. Z tytułu posiadania tych akcji wnioskodawca nie otrzymał dywidendy z uwagi na to, iż cały zysk w części przypadającej akcjonariuszom spółki został przeznaczony na kapitał zapasowy.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym autor wniosku podniósł, iż akcjonariusz planuje ewentualne zbycie części lub całości posiadanych przez siebie akcji lub ewentualne ustanowienie na tych akcjach prawa użytkowania z możliwością wykonywania praw z akcji przez użytkującego w roku obrotowym 2008 lub w roku obrotowym 2009. Z tych przyczyn wnioskodawca skierował następujące pytania: w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, kto będzie podatnikiem podatku dochodowego i kto będzie płatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, w przypadku zbycia części lub całości posiadanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji lub ewentualnie ustanowienia na tych akcjach prawa użytkowania z możliwością wykonywania prawa z akcji przez użytkującego obowiązek podatkowy powstanie w dacie dywidendy zgodnie z Kodeksem spółek handlowych. Podatnikiem podatku dochodowego będzie osoba uprawniona do dywidendy tj. nabywca lub użytkownik akcji. Płatnikiem podatku dochodowego będzie spółka komandytowo-akcyjna. Na poparcie swojej argumentacji autor wniosku powołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (I NSKr 1029/07), z zaznaczeniem, że w przypadku innej interpretacji przepisów prawa podatkowego opodatkowanie dochodów akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej byłoby niemożliwe do spełnienia.

Na tle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska zważył, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)-wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania- opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w.w. ustawy, który następnie powołał organ, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z kolei wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, zdaniem organu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z tych przyczyn organ przywołał treść art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i stwierdził, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Zauważył jednak, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe", nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Następnie organ odwołał się do treści przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. Ig lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 w.w. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa, zgodnie z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 up.d.o.f.). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

W konkluzji autor interpretacji stwierdził więc, że podatnikiem w przypadku zbycia akcji będzie zbywca akcji, a nie ich nabywca lub użytkownik. Spółka z kolei nie będzie płatnikiem z tytułu zbycia akcji. Nabywca akcji od chwili ich nabycia stanie się natomiast akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Podobne skutki wystąpią również w przypadku ustanowienia na akcjach spółki komandytowo-akcyjnej prawa użytkowania z możliwością wykonywania praw z akcji przez użytkującego, o ile taka możliwość jest dopuszczona odrębnymi przepisami.

Organ, przywołując w dalszej części uzasadnienia treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, iż przepis ten wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a)-c) tego przepisu, zaś pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie powołując treść przepisu art. 4 § 1 pkt 1 , art. 125 i art. 147 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), organ wyjaśnił, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak dalej wskazał organ, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołując następnie treść przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autor interpretacji stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2002r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Organ przypomniał również treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił jednak, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Ponadto organ wyjaśnił, że przepis art. 14 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego brak wypłaty dochodu po zakończeniu roku podatkowego nie powoduje, że u wspólników lub akcjonariuszy dochód ten nie powstał. Dochód ten powstał i był opodatkowywany w ciągu całego roku podatkowego w formie zaliczek na podatek, a następnie rozliczony w zeznaniu rocznym. Późniejszy sposób przeznaczenia tego dochodu przez wspólników lub akcjonariuszy pozostaje obojętny podatkowo. Obowiązek podatkowy istniał bowiem wcześniej i dochód został już opodatkowany w ciągu roku i po jego zakończeniu. Tym samym wypłata uprzednio opodatkowanego dochodu jako dochodu z działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku podatkowego.

Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem autora interpretacji, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ nadmienił również, że wyrok powołany przez wnioskodawcę nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa wymienionym w art. 87 Konstytucji, został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W związku z powyższym stanowiskiem organu, strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa P.p.s.a.), pismem złożonym w dniu 5 listopada 2008r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca wskazał, że konkluzję zawartą w powyższej interpretacji indywidualnej uznać należy za nie znajdującą oparcia w przepisach prawa. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Ponadto pominięto fakt, iż do spółki komandytowo-akcyjnej nie można przykładać tej samej miary co do innych spółek osobowych, a w konsekwencji stosować przepisy dotyczące spółek osobowych w sposób bezpośredni, zamiast – odpowiednio, tzn. z uwzględnieniem odrębności konstrukcyjnej spółki komandytowo-akcyjnej. Stosowanie wprost przepisów odnoszących się do spółek osobowych kreuje bowiem obowiązki podatkowe niemożliwe do spełnienia przez podatników, a tym samym prowadzi do interpretacji niemożliwej do pogodzenia z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, organ nie uwzględnił faktu, że w spółce komandytowo-akcyjnej inny jest charakter prawny i natura gospodarcza aktywności poszczególnych wspólników. Akcjonariusz bowiem jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi interesów spółki a jego aktywność polega wyłącznie na ulokowaniu swoich środków finansowych jako inwestycji kapitałowej (tak jak lokaty bankowej, lokaty w papiery wartościowe). Rolą akcjonariusza jest zatem zapewnienie źródła finansowania spółki. W konsekwencji nie można mówić o dochodach, czy też przychodach z tytułu dywidendy związanej z posiadaniem akcji w sytuacji, gdy dywidenda taka nie jest wypłacana. W interpretacji nie uwzględniono również, że do dywidend w spółkach komandytowo-akcyjnych powinna mieć zastosowanie hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., wydano pismo z dnia 10 października 2008r. znak: [...], wysłane w dniu 13 października 2008r. i zatytułowane "interpretacja indywidualna" oraz stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Pismo zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 16 października 2008r., czyli w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. I FPS 2/08) po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Niewydanie interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W związku z powyższym w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Z tych też przyczyn "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 30 października 2008r. dotyczy indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2008r. znak: [...], która w świetle w.w. uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem ponownego rozpoznania. Tym samym, organ stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia powyższego wezwania wnioskodawcy.

Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego M. N. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z obrazą przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 późn. zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w świetle opisanego w skardze stanu faktycznego i powołanych w niej przepisów prawa nie budzi wątpliwości fakt, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej powoduje, że nie może być ona przedmiotem ponownego rozpoznania oraz, że interpretacja ta nie istnieje. Zdaniem autora skargi bowiem przedmiotowa interpretacja pozostaje w obrocie prawnym i tylko jej uchylenie może spowodować, że zostanie usunięty stan niepewności co do tego, która z interpretacji indywidualnych (tj. "milcząca", czy też interpretacja z dnia 10 października 2008r.) jest prawnie wiążąca. Treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bowiem "drugą" interpretacją w sprawie i pozostaje przy tym w sprzeczności z "milczącą interpretacją". Skarżący ma zatem interes prawny, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W państwie prawa za niedopuszczalną, zdaniem strony, uznać należy sytuację, gdy skarżący nie byłby uprawniony do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwłaszcza, że w Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej, która określałaby, że interpretacja indywidualna wydana z naruszeniem art. 14d w zw. z art. 14o § 1 tej ustawy jest "nieważna" albo "nie istnieje".

W odpowiedzi na zarzuty sformułowane w skardze organ ponownie podkreślił, że pismo zatytułowane jako "indywidualna interpretacja" z dnia 10 października 2008r. znak: [...] nie funkcjonuje w obrocie prawnym i tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nie jest możliwe zatem zastosowanie wobec powyższego pisma jakiejkolwiek procedury mającej na celu jego uchylenie. Organ zauważył ponadto, że w świetle Ordynacji podatkowej jedyną formą zmiany interpretacji, czyli aktu prawnego znajdującego się w obrocie prawnym i wywołującego skutki prawne, jest zmiana dokonana z urzędu przez Ministra Finansów. Minister Finansów nie ma przy tym kompetencji do uchylenia interpretacji, a jedynie do jej zmiany zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił także, że w rozdziale la Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nie został przewidziany tryb uchylenia interpretacji indywidualnych. Nie można go wywieść również z innych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 14h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 §1-2 , art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5 (Doręczenia),6 (Wezwania),10 (Udostępnianie akt) i 23 (Koszty postępowania) działu IV. Przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję indywidualnych interpretacji nie przewidują również możliwości uchylenia przez Ministra Finansów odpowiedzi na wniosek, doręczonej po upływie terminu do wydania interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola ta również obejmuje, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy P.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie ma charakter formalny i dotyczy możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która została wydana przez organ po terminie. W ocenie Ministra Finansów taki akt nie funkcjonuje w obrocie prawnym i tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Brak również, zdaniem organu, możliwości procesowych określonych w Ordynacji podatkowej umożliwiających uchylenie takiego aktu. Zdaniem skarżącego natomiast skoro treść interpretacji organu pozostaje w sprzeczności z "milczącą interpretacją", to skarżący ma interes prawny, aby wyeliminować z obrotu prawnego tą interpretację organu, zwłaszcza, że brak jest normy prawnej, która określałaby, że interpretacja indywidualna wydana z naruszeniem art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej jest nieważna albo nie istnieje.

Na wstępie należy stwierdzić, że z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy rzeczywiście przy rozpoznawaniu przez organ podatkowy wniosku podatnika doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1 lipca 2007r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., a stronie skarżącej doręczono indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku w dniu 16 października 2008r. Wobec tego należy stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażając takie stanowisko Sąd podziela zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skutku tego, tj. związania organu stanowiskiem wnioskodawcy nie kwestionuje również sam organ, dając temu wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę. Niespornym więc jest, że organ naruszył przepisy dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a to implikuje wniosek, że przedmiotowa interpretacja podjęta została przez organ z naruszeniem prawa.

Reasumując w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej podniesiono, doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 16 października 2008r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 października 2008r. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów.

Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji, tj. "milczącej" oraz podjętej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 §1 ustawy P.p.s.a., ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela argumentacji organu zaprezentowanej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę, jakoby skarżony w niniejszej sprawie akt nie posiadał cech indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy P.p.s.a., więc nie mógł być ani uchylony przez organ ani stanowić przedmiotu skargi. Otóż należy stwierdzić, że skarżony akt posiada wszystkie przewidziane przez przepisy prawa elementy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz podjęty został przez właściwy organ i we właściwej procedurze. Interpretacja weszła również do obrotu prawnego poprzez jej skierowanie do wnioskodawcy i doręczenie temuż wnioskodawcy. Stanowi więc uzewnętrzniony objaw woli organu skierowany do indywidualnie określonego adresata mający na celu wywołanie konkretnych efektów w zakresie wyrażonej przez wnioskodawcę oceny skutków prawnopodatkowych. Okoliczność natomiast, że interpretacja została wydana po terminie, przez co nie wywołuje zamierzonych przez organ skutków prawnych, nie niweczy faktu jej wejścia do obrotu prawnego, pozostawania w tym obrocie, a co za tym idzie możliwości jej zwalczania i usunięcia z tegoż obrotu jako wydanej z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej.

Wbrew wnioskowaniu organu, strona wyposażona została w środki prawne do zwalczania podjętych przez organ interpretacji indywidualnych, a tenże do ewentualnej weryfikacji swego stanowiska. Takim środkiem w niniejszej sprawie jest uregulowane w art. 52 § 3 ustawy P.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ w ramach rozpoznawania tego wezwania dostrzegając opisaną wyżej wadliwość interpretacji winien ją uchylić.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis oraz koszty zastępstwa prawnego Sąd postanowił na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a., a także stosownych przepisów wykonawczych regulujących wysokość wpisu, wynagrodzenia radcy prawnego oraz przepisów określających wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.