Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem Marii Teresy Kalocińskiej, Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Biura Inwestycyjnego "C." S.A. w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2003 r., I SA/Kr 284/03 w sprawie ze skargi Biura Inwestycyjnego "C." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2005 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 3 grudnia 2004 r., FSK 677/04, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/: Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług uprawniony był do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny, podczas rozpatrywania skargi kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2003 r., I SA/Kr 284/03, powziął wątpliwość prawną zamykającą się w pytaniu: "czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług uprawniony był do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Wobec tego, działając na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, postanowieniem z dnia 3 grudnia 2004 r., FSK 677/04 odroczył rozpoznanie sprawy i przedstawił to zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu tego postanowienia zauważył najprzód, że zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę, stwierdzając, iż strona skarżąca bezprawnie zawyżyła kwotę podatku naliczonego, przyjmując w styczniu 2000 r. do odliczenia kwoty tego podatku związane z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku podniesiono m. in. zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 powołanej ustawy oraz nieprawidłową wykładnię i wadliwe zastosowanie jej art. 20 ust. 2. Wskazano, że pierwszy z tych przepisów w swoim brzmieniu obowiązującym w styczniu 2000 r. w żaden sposób nie ograniczał podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze podkreślono zarazem, że wspomniany art. 20 ust. 2 dotyczył wyłącznie podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w pierwszej kolejności, że analiza przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 30 października 2001 r. nie daje wprost podstaw do zrekonstruowania na ich tle normy zakazującej rozpatrywanego odliczenia. Zgodnie bowiem z kluczowym w tej kwestii art. 19 ust. 1 podatnik podatku od towarów i usług miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "przy nabyciu towarów i usług", a kompletny katalog wyłączeń tego prawa zawarty w art. 25 ust. 1 i 3 nie ujmował wyraźnie przypadku nabycia towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu. Przepis ów formułował natomiast taki zakaz w odniesieniu do podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na szczególną role, jaką w ramach omawianej regulacji pełniły przepisy art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jego zdaniem, miały one charakter wręcz techniczny, nie określały bowiem przypadków, gdy podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz normowały sposób postępowania tych podatników, którzy w danym okresie rozliczeniowym dokonywali jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku.

Sąd podniósł, że takie ukształtowanie podstawowego, fundamentalnego prawa podatnika podatku od towarów i usług do potrącenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego przyczyniło się do powstania wyraźnej linii w orzecznictwie akceptującej możliwość odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu wspomnianym podatkiem. W tych ramach wymienił: wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1998 r., I SA/Po 2025/97, z dnia 16 stycznia 1998 r., I SA/Gd 1598/97, z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA/Łd 286/97 i z dnia 3 listopada 2000 r., III SA 1730/99. Odnotował zarazem, iż identyczny pogląd wyjątkowo jednolicie wyrażany był w prawie wszystkich komentarzach do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Komentarz do podatku od towarów i usług red. M. Modzelewski, Warszawa 2001, str. 417-420, T. Michalik, VAT - rok 2002, Warszawa 2002, str. 411-412, Z. Modzelewski i G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2001, str. 257-258/, a także w piśmiennictwie /K. Woźniak, Wątpliwości zamiast doprecyzowania, Przegląd Podatkowy 2001, nr 4, str. 7/.

Jak podkreślił przy tym Naczelny Sąd Administracyjny, stanowisko to potwierdzała dodatkowo nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonana ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, wprowadzająca zakaz potrącania podatku naliczonego od importu usług, gdy usługi takie "są związane z czynnościami niewymienionymi w art. 2" /nowowprowadzony art. 19 ust. 2a pkt 2 lit. "b". W jego ocenie, zakaz taki byłby zbędny, gdyby założyć, iż związek podatku naliczonego ze sprzedażą niepodlegająca opodatkowaniu co do zasady wyklucza odliczenie podatku naliczonego.

Sąd wskazał również na kolejną nowelizację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - ustawę z dnia 18 września 2001 r. /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, mocą której od dnia 31 października 2001 r. wyraźnie wyłączono możliwość analizowanego odliczenia.

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny omówił druga wyraźną linię orzeczniczą, która, odwołując się do argumentów systemowych i logicznych, wykluczała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Przywołał w tym zakresie wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 152/98 i z dnia 5 października 2000 r., III RN 21/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 1106/97, z dnia 4 listopada 1998 r., SA/Rz 512/97 i z dnia 14 grudnia 1998 r., I SA/Łd 38/97. Do tej grupy orzeczeń zaliczył także wyrok zaskarżony skargą kasacyjną w rozpatrywanej sprawie. Stwierdził, że orzeczenia te opierały się na generalnym założeniu, iż skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczyła wyłącznie czynności objętych przepisami tej ustawy, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to określone jej przepisami prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być powiązane z czynnościami pozostającymi niejako "na zewnątrz" ustawy, czyli z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że kwestia przedstawiona w zapytaniu prawnym budzi poważne wątpliwości także w najnowszym orzecznictwie, pochodzącym z okresu nastałego już po reformie sądownictwa administracyjnego. Wyszczególnił w tej materii wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r., III SA/Wa 408/04, gdzie przyznano stronie skarżącej prawo do spornego odliczenia oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 101/04, w którym zajęto stanowisko odmienne. Referując argumentację sformułowaną w obu tych wyrokach, zauważył w szczególności, że w drugim z nich uznano, iż liczne nowelizacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym trzeba postrzegać jedynie jako próbę doprecyzowania wcześniejszych sformułowań ustawowych.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając przedstawione zapytanie prawne, zważył, co następuje:

Rozwiązanie problemu poruszonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym zapytaniu prawnym sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT/ w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. dawał podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis ów stanowił wtedy bowiem tylko tyle, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i dopiero za sprawą art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, który wszedł w życie z dniem 31 października 2001 r., do jego treści dodano zastrzeżenie, iż chodzi o nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wspomniana nowelizacja przesądziła o wyłączeniu dopuszczania możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i tym samym usunęła przyczynę rozlicznych wątpliwości interpretacyjnych, skutkujących rozbieżnością stanowisk judykatury i doktryny, którą w ograniczonym zakresie obrazują liczne przykłady wskazane w zapytaniu. Nie wyjaśniła ona jednak oczywiście wcześniejszych - w jej wyniku już historycznych - kontrowersji, a w konsekwencji sama przez się nie zdezaktualizowała argumentów zwolenników spornego odliczenia. Innymi słowy, argumenty te nadal należy rozważać dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji stanów faktycznych, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r.

W powyższym kontekście trzeba zauważyć, że do wskazanej wyżej daty w tekście ustawy o VAT znajdował się art. 20 ust. 2, którego treść była nieomal identyczna znowelizowanej treści art. 19 ust. 1 /według niego podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną/. Przepis ów w niezmienionym kształcie stanowił zresztą element ustawy o VAT w ciągu całego okresu jej obowiązywania, a więc także po dniu 30 października 2001 r.

Z brzmienia art. 20 ust. 2 często zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze prawa podatkowego, a także w interpretacjach Ministra Finansów wyprowadzano wniosek taki sam, jak z regulacji zmienionego później art. 19 ust. 1, czyli odmawiano podatnikom prawa do odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną /por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 1106/96 - Monitor Podatkowy 1998 nr 12 str. 390, z dnia 14 grudnia 1998 r., I SA/Łd 38/97 - Doradztwo Podatkowe 1999 nr 4 str. 25, z dnia 18 lutego 1999 r., I SA/Ka 960/97 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 23, z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Kr 574/98 - LEX nr 40740 i z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1850/98 - LEX nr 42394 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 900/03 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 7 poz. 100, a także H. Majszczyk, M. Stolarek, Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 1999, str. 140-141, M. Grochulski, Związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną jako warunek obniżenia podatku należnego, Monitor Podatkowy 2000 nr 23 str. 21-22, E. Rogala, Związek podatku naliczonego i sprzedaży opodatkowanej przy realizacji inwestycji, Przegląd Podatkowy 1996 nr 12 str. 8, a nadto pismo Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r., nr PP3-8222-56/96, Studia Podatkowe 1997 nr 6 str. 80/. Podnoszono mianowicie, że przepis ów w sposób jednoznaczny, dosłowny i oczywisty ustanawiał jedną z podstawowych reguł dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ograniczając to prawo wyłącznie do podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z reguły tej a contrario wyciągano zaś wniosek o niemożliwości odliczenia podatku naliczonego odnoszącego się do towarów i usług nie przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej. Podkreślano zarazem, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie formułował żadnego zakazu w omawianej materii, lecz wskazując na zakres ustawowego prawa do wspomnianego odliczenia, niejako uszczegóławiał i uzupełniał systemowo art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, którego treść, jak już była o tym mowa, przed dniem 31 października 2001 r. ujęta była ogólnie i nie przewidywała powyższego zastrzeżenia. Twierdzono wreszcie, że celem art. 20 ust. 2 ustawy o VAT było wykluczenie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług, które służyły zaspokajaniu osobistych potrzeb podatnika, nie były natomiast związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą /H. Litwińczuk, Podatek do zwrotu, Przegląd Podatkowy 1993 nr 9 str. 4/

Znaczenie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT było jednak w licznych wypowiedziach judykatury i doktryny postrzegane inaczej, tj. w sposób niejako zawężający ramy jego normatywnego oddziaływania /wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 - OSNP 1999 nr 16 poz. 503, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 1998 r., I SA/Gd 1598/96, z dnia 27 listopada 1998 r., I SA/Po 2025/97 - Doradztwo Podatkowe 1999 nr 4 str. 25, z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA/Łd 286/97 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 139, z dnia 4 listopada 1999 r., I SA/Łd 1438/97, zbiór orzeczeń LEX nr 39530, z dnia 27 stycznia 2000 r., I SA/Wr 1845/98 - LEX nr 39754, z dnia 22 lutego 2000 r., III SA 7776/98, z dnia 9 maja 2003 r., I SA/Wr 3099/00 i I SA/Wr 3100/00 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r., III SA/Wa 408/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 31, a także Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2001, str. 254-258, M. Fałdwa, Dokonanie czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegającej opodatkowaniu a prawo do odliczenia podatku naliczonego, Doradztwo Podatkowe 1999 nr 5 str. 12, P. J. Lewkowicz, Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji sprzedaży dotowanej, Glosa 2001 nr 3 str. 22-23, A. Mariański, Aport przedsiębiorstwa a VAT, Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 48-49, Z. Modzelewski, Podatek naliczony związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Monitor Podatkowy 1999 nr 8 str. 25-30, W. Pietrasiewicz, VAT ze sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, Glosa 2003 nr 9 str. 5-7, E. Puławska, K. Modzelewski, VAT naliczony w przypadku działalności opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu, Monitor Podatkowy 1999 nr 5 str. 15-20, K. Woźniak, Związek, którego nie ma, Monitor Podatkowy 2000 nr 6 str. 32-33, tenże Wątpliwości zamiast doprecyzowania, Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 7-8/. W wypowiedziach tych odwołano się do wykładni literalnej i systemowej analizowanej regulacji z uwzględnieniem jej miejsca w całym art. 20 ustawy o VAT. Wskazywano zwłaszcza na treść art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Powoływano ją jako podstawę do sformułowania konkluzji, że art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowił przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz że jako taki normował kwestię wyjątkową, gdyż dotyczył tylko i wyłącznie podatników, którzy jednocześnie dokonywali sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Stąd też zastosowanie tego przepisu do wszystkich podatników, w tym m. in. dokonujących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, nie miało uzasadnienia normatywnego i było uznawane za niedopuszczalną w prawie podatkowym, opartą na nieuprawnionej analogii, rozszerzającą interpretację. Taka interpretacja stanowić zaś miała naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Podnoszono, iż do sytuacji nieobjętych zakresem regulacji tego przepisu odnosiła się generalna zasada z art. 19 ust. 1, chyba że dany stan faktyczny odpowiadałby hipotezom przepisów zawierających wykaz przypadków, w których wyłączone było prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego, w szczególności art. 25 ustawy o VAT. Ten ostatni zaś w ust. 1 pkt 1 wprost zakazywał odliczeń podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, co z kolei podważałoby normatywny sens art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, jeśliby jego granice oddziaływania rozumieć szeroko.

Na marginesie odnotowania wymaga przy tym fakt, iż w analizowanym okresie obowiązywania ustawy o VAT podjęto ustawodawczą próbę mającą na celu wyeliminowanie omówionej rozbieżności stanowisk. Dostrzeżono bowiem, że w sferze zachowań podatnika podatku od towarów i usług mieszczą się nie tylko czynności opodatkowane tym podatkiem lub od niego zwolnione, lecz również czynności, które temu podatkowi nie podlegają oraz że ze wspomnianymi czynnościami mogą być powiązane w całości lub części zakupy objęte podatkiem naliczonym /tak M. Marecki, Podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi VAT, Monitor Podatkowy 2001 nr 8 str. 16/. Na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., przewidziano, iż zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego miał dotyczyć nie jedynie tych kwot tego podatku, które związane były ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, lecz także i kwot związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Tym samym w znowelizowanym art. 20 ust. 1 ustawy o VAT jako podmioty podlegające wspomnianemu obowiązkowi wskazano podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku /jak to miało miejsce do dnia 31 grudnia 2000 r./ oraz wykonujących czynności niewymienione w art. 2 ustawy o VAT /przepis ten regulował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług/.

Zmiana ta przez niektórych zwolenników pierwszego z omówionych wyżej poglądów została odebrana jako przesądzająca spór na ich korzyść oraz jako korekta błędów ustawodawczych, mająca na celu jedynie uściślenie i wyjaśnienie reguł, które i tak obowiązywały wcześniej /H. Majszczyk, Nowelizacja ustawy - najważniejsze zmiany, Przegląd Podatkowy 2001 nr 1 str. 10/. Częściej spotkała się ona jednak z krytyką, że nie budzący wątpliwości zamiar ustawodawczy leżący u podstaw nowelizacji nie znalazł należytego odzwierciedlenia w niefortunnie usytuowanych i nieprecyzyjnie sformułowanych przepisach /K. Woźniak, Wątpliwości (...), 7-10, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wpływ orzecznictwa sądowego na proces tworzenia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 20-23/. Podnoszono w szczególności, iż norma zawarta w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, który, jak już wspomniano, pozostał niezmieniony, powinna zostać zamieszczona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, normującym podstawowy mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług. Taka zmiana miała wszak miejsce dopiero z dniem 31 października 2001 r., a niedługo później, z dniem 26 marca 2002 r. powrócono - w związku z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 stycznia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ - do brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego przed opisaną nieudaną nowelizacją.

Odnosząc się do polemiki wokół znaczenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przepis ów w sposób kategoryczny wiązał sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. W rezultacie, wbrew twierdzeniom wygłaszanym w ramach drugiego z przywołanych stanowisk, jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Na wymowę tego faktu bez wpływu pozostaje przy tym to, że reguły te wyrażono w ustawie o VAT niejako chaotycznie, bez zachowania jednoznacznej systemowej wizji czy zwartości tekstu prawnego. Znaczenie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. 1 ustawy o VAT polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady.

Następnie trzeba również podkreślić, że wykładnia art. 20 ustawy o VAT w najmniejszym stopniu nie uzasadniała wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Prowadziło to do swoistego acz znamiennego paradoksu, że możliwość tę wyłączali nawet zwolennicy dyskusyjnego poglądu, iż przepis ów dotyczył wyłącznie sytuacji, gdy podatnik dokonywał jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku /M. Grochulski, Związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną jako warunek obniżenia podatku należnego, Monitor Podatkowy 2000 nr 3 str. 23, J. Kamiński, Podatek naliczony związany z czynnościami nieobjętymi ustawą o VAT, Monitor Podatkowy 1999 nr 5 str. 13/. Warto w tym kontekście przywołać rozważania zawarte w niektórych wyrokach Sądu Najwyższego /z dnia 5 października 2000 r., III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /z dnia 21 stycznia 2003 r., III SA 1670/01, Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 30, z dnia 20 maja 2003 r., I SA/Wr 466/01 i z dnia 2 grudnia 2003 r., I SA/Kr 284/03/ zmierzających do rozwiązania tego paradoksu. Według nich, art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie był przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w niczym nie ograniczał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie regulował to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonywali jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, podczas gdy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT pełni tę funkcję wobec podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Tym samym oba przepisy stosowało się do odmiennych stanów faktycznych i nie powstawała sytuacja zbiegu norm, która wymagałaby rozstrzygnięcia w oparciu o reguły kolizyjne w rodzaju lex specialis derogat legi generali. W zakresie żadnego z tych stanów faktycznych nie mieściło się natomiast dokonywanie czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług i dlatego odliczanie kwot podatku naliczonego w związku z tymi czynnościami nie miało podstawy prawnej.

W tym miejscu można zasadnie powrócić do postawionej na początku tezy, że istota zreferowanego sporu sprowadza się do pytania, czy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. dawał podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna i to niezależnie od wyników przeprowadzonej wyżej wykładni art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.

W punkcie wyjścia warto zwrócić uwagę, że także i zwolennicy spornego odliczenia, jak już była zresztą o tym mowa, powoływali się na zasady konstrukcyjne wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jednak za prawidłowe mogą być uznane jedynie wywody przemawiające na rzecz poglądu przeciwnego /wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1624/97 - VAT Biuletyn Informacyjny 1999 nr 5 str. 18 /w wyroku tym taki wniosek wyciągnięto a contrario z treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/, z dnia 4 listopada 1998 r., SA/Rz 512/97, z dnia 20 maja 2003 r., I SA/Wr 466/01, z dnia 31 maja 2004 r., FSK 101/04 i FSK 95/04 /ten drugi wyrok opublikowany został w Monitorze Podatkowym 2004 nr 12 str. 40/ oraz M. Grochulski, Związek (...), str. 20-23, J. Kamiński, Podatek (...), str. 13-14/. W ich ramach zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej /ang. Value Added Tax, w skrócie VAT/, czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu.

Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów /świadczonych usług/, a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem /podatkiem należnym/, a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług /podatkiem naliczonym/. Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony.

Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonanie jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości.

Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji

Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich /tak w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1850/98 oraz M. Grochulski, Związek (...), str. 22/.

Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, Vat po zmianach, Przegląd Podatkowy 2001 nr 11 str. 3/ oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc; por. np. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 95/04/.

W świetle dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. nie dawała podstaw do dokonywania spornych odliczeń, mimo braku stosownego zastrzeżenia o związku prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Wniosku tego nie podważa przy tym w żaden sposób fakt dodania tegoż zastrzeżenia w wyniku nowelizacji z dnia 18 września 2001 r. Brak wyjaśnienia celu tej nowelizacji w uzasadnieniu projektu wspomnianej ustawy nie pozwala bowiem przyjąć, że uzupełnienie treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło coś więcej niż tylko próbę doprecyzowania wcześniejszych sformułowań ustawowych /przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 95/04/. Omawiana zmiana nie modyfikowała zatem w żaden sposób treści normatywnej nowelizowanej regulacji. Miała ona więc charakter jedynie redakcyjny, będąc tylko próbą uściślenia tych fragmentów tekstu prawnego, które budziły wątpliwości interpretacyjne.

Dalszą kwestią jest, że próba ta była nieudana - podobnie zresztą jak omówiona wyżej zmiana art. 20 ust. 1 ustawy o VAT czy przywołana w zapytaniu nowelizacja tej ustawy wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, a polegająca m. in. na dodaniu do art. 19 ustawy o VAT ustępu 2a pkt 2 lit. "b" /według tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowiła również kwota podatku należnego od importu usług związanych z czynnościami niewymienionymi w art. 2/. Normę zawartą dotychczas w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przeniesiono bowiem do właściwej jednostki redakcyjnej, tj. do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, pozostawiając jednak ów art. 20 ust. 2 we wcześniejszym kształcie.

Powyższy fakt nie przemawia wszelako na rzecz poglądu, iż ten ostatni przepis odnosił się jedynie do podatników, którzy jednocześnie dokonywali czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Wyłączenie prawa do odliczenia w ich przypadku wynikało już bowiem jednoznacznie z treści znowelizowanego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stał się zbędny i to niezależnie od tego, jak szeroko postrzegać zakres jego regulacji. Taka sytuacja na gruncie ustawy o VAT nie stanowiła zaś wyjątku. Nietrudno przecież zauważyć, że również normę wyrażoną w przywołanym wyżej art. 2a pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT, także pozostawionego w tekście tej ustawy po dniu 31 października 2001 r., można było wprost zrekonstruować w oparciu o znowelizowaną treść art. 19 ust. 1. Co więcej, zbędnym przepisem - i to w przeciągu całego rozpatrywanego okresu obowiązywania ustawy o VAT - był również jej art. 25 ust. 1 pkt 1. Przewidziany nim zakaz obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku powielał wszak dyspozycję art. 20 ust. 2 ustawy o VAT i to nawet rozumianą w najbardziej zwężający sposób.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że unormowanie prawa do odliczania podatku naliczonego w analizowanym zakresie charakteryzowało się rażącą wręcz ustawodawczą niekonsekwencją i naruszało podstawowe reguły prawidłowej legislacji, zwłaszcza ze względu na niezachowanie należytej precyzji oraz systematycznej spójności tekstu prawnego. Wobec tego znaczenie poszczególnych norm należy ustalać tak, aby nie naruszyć sensu rozpatrywanej konstrukcji podatkowej oraz aby zapewnić prawidłowe, czyli zgodną z istotą mechanizmu podatku od towarów i usług, funkcjonowanie przewidzianych nimi instrumentów podatkowych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjął uchwałę jak wyżej.