Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 4/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1-3a, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ", "organ I instancji", "Naczelnik US") przeprowadził w okresie od 12 grudnia 2019 r. do 5 marca 2020 r. kontrolę (dalej jako: "kontrola") u A. K. (dalej jako: "skarżący", "strona"), reprezentowanego przez adwokata W. K. Czynności kontrolne prowadzono w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz w siedzibie organu podatkowego. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec 2015 r. Skarżącego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na to, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców – Dz.U. z 2018 r. poz. 646, ze zm.). Z analizy deklaracji VAT-7 złożonych przez stronę (począwszy od listopada 2014 r.) nie wynika, aby w oparciu o decyzję organu z "[...]" (dalej jako: "decyzja z 2017 r.") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres listopad 2013 r. do października 2014 r. (gdzie określono nadwyżkę za październik 2014 r. podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.043,00 zł – osiem tysięcy czterdzieści trzy złote) i utrzymującą ją w mocy ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji") z "[...]" - skarżący dokonał korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. oraz deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe, uwzględniając w rozliczeniu za listopad 2014 r. ww. nadwyżkę z poprzedniego okresu (październik 2014 r.). Czynność ta nie nastąpiła również do dnia wszczęcia przedmiotowej kontroli. Decyzja była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym postanowieniem z 15 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Ol 11/18 dokonał jej odrzucenia. W trakcie kontroli ustalono następujące nieprawidłowości:

- przypadek nieprawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu, w wyniku umowy deweloperskiej. Aktem notarialnym z "[...]" skarżący zawarł z kupującymi umowę deweloperską, polegającą na wybudowaniu i przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą. Zgodnie z umową ustalono cenę nieruchomości w wysokości 116.000,00 zł (sto szesnaście tysięcy złotych), płatną w trzech ratach: 50.000,00 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych) do 31 listopada 2014 r., 50.000,00 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych) do 28 lutego 2015 r. i 16.000,00 zł (szesnaście tysięcy złotych) do 28 lutego 2015 r. W celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia zaliczek na poczet przyszłej dostawy nieruchomości organ ustalił, że ostateczne rozliczenie z kupującymi ustalonej ceny zakupu (potwierdzone fakturą VAT na kwotę 16.000,00 zł brutto) nastąpiło w dniu 16 czerwca 2015 r. W dniu "[...]" zawarto w formie aktu notarialnego Umowę Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego, Umowę Przeniesienia Własności w Wykonaniu Umowy Deweloperskiej. Z postanowień umowy wynikało, że kupujący zapłacili na otwarty rachunek powierniczy, prowadzony przez bank "[...]" całą ustaloną cenę (przed zawarciem umowy). Organ ustalił też w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy, że rzeczywiste wydanie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło 28 marca 2015 r. Stwierdził też, że z uwagi na to, że czynność wydania lokalu mieszkalnego (potwierdzona ww. protokołem) nastąpiła 28 marca 2015 r., tj. przed zawarciem końcowej umowy sprzedaży (w formie aktu notarialnego) "[...]", to skarżący przyjął nieprawidłową zasadę ustalenia obowiązku podatkowego, która skutkowała zaniżeniem w marcu 2015 r. wartości sprzedaży netto oraz zaniżeniem podatku należnego wg stawki 8%. Wydanie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło również przed zapłatą ostatniej raty (w kwocie 16.000,00 zł) ustalonej ceny, która miała miejsce 16 czerwca 2015 r. Przenosząc to na stan faktyczny i w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako: U.p.t.u.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. w zw. z art. 19a ust. 1 U.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Mając to na uwadze organ stwierdził, że w odniesieniu do zbycia lokalu mieszkalnego obowiązek podatkowy, w części nieobjętej wcześniejszą płatnością powstał w dacie wydania nieruchomości, tj. 28 marca 2015 r. Skarżący zaś przyjął, jak ustalił organ I instancji zasadę ustalania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do wystawionej "[...]" faktury VAT (zapłata ostatniej raty ustalonej ceny zakupu lokalu mieszkalnego, k. 12 akt podatkowych), która skutkowała zaniżeniem w marcu 2015 r. wartości sprzedaży netto o kwotę 14.814,82 zł (osiemnaście tysięcy osiemset czternaście złotych i 82 grosze) oraz zaniżeniem podatku należnego wg. stawki 8% o kwotę 1.185,19 zł (tysiąc sto osiemdziesiąt pięć złotych i 19 groszy). Naruszając tym samym art. 19a ust. 1 U.p.t.u. i art. 109 ust. 3 U.p.t.u.;

- przypadek zaewidencjonowania w pozycji 21 rejestru zakupów za listopad 2014 r. oraz rozliczenie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT (nr dokumentu k. 11 akt podatkowych) z "[...]", wystawioną przez zakład optyczny za zakup okularów korekcyjnych dla pracowników, na kwotę netto 1.018,52 zł (tysiąc osiemnaście złotych i 52 grosze) i podatek VAT w kwocie 81,48 zł (osiemdziesiąt jeden złotych i 48 groszy). Stosownie do treści art. 15, art. 86 ust. 1, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 U.p.t.u. organ stwierdził, że w tej sytuacji nie doszło do przeniesienia rozporządzania okularami jak właściciel pomiędzy zakładem optycznym a skarżącym (jako pracodawcą), a z samego faktu wystawienia faktury VAT (bez wydania okularów) na firmę nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku wskazanego w fakturze VAT. Naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 U.p.t.u..

Protokół doręczono skarżącemu 5 marca 2020 r.

W dniu 19 marca 2020 r. strona wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Wskazując, iż dokonywanie ustaleń przez Naczelnika US, odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług od listopada 2014 r. do marca 2015 r. należy uznać za przedwczesne, gdyż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zakończyła się jeszcze sprawa ze skargi kasacyjnej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług do października 2014 r., co ma w ocenie skarżącego kluczowe znaczenie dla tego rozliczenia, a także korekty za okres od października 2014 r.

W dniu 29 maja 2020 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za: listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec 2015 r. Podstawą do wszczęcia postępowania były nieprawidłowości ustalone w trakcie kontroli i szczegółowo opisane w protokole kontroli.

W dniu "[...]" wydana została przez organ I instancji decyzja określająca:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2015 r. w wysokości 59.903 zł (pięćdziesiąt dziewięć tysięcy dziewięćset trzy złote) i marzec 2015 r. w wysokości 30.275 zł (trzydzieści tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych),

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2014 r. w wysokości 28.751 zł (dwadzieścia osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt jeden złotych), grudzień 2014 r. w wysokości 23.434 zł (dwadzieścia trzy tysiące czterysta trzydzieści cztery złote), styczeń 2015 r. w wysokości 16.969 zł (szesnaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych).

Według ustaleń organu w weryfikowanym okresie od listopada 2014 r do marca 2015 r. skarżący powadził działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo-budowlanych, sprzedaży lokali oraz usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów. Jest też zarejestrowanym i czynnym od 1996 r. podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczną deklarację. Organ zauważył, że z uwagi na to, iż kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. za listopad 2014 r. rozważenia wymagała kwestia dopuszczalności wydania przedmiotowej decyzji, w aspekcie wykładni art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."), który stwierdza, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten stosuje się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc (dalej jako: "nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia"). Określanej jako tzw. zwrot pośredni podatku. Wskazał też, że w ocenie sądów nadwyżka ta jest rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Poza tym sądy sformułowały tezę, że terminem tzw. "zwrotu pośredniego" jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na jego wynik. Wskazał również ,że na gruncie rozpatrywanej sprawy, na podatek naliczony za listopad 2014 r. składa się kwota podatku naliczonego wynikającego z bieżących faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług oraz kwota nadwyżki z poprzedniego miesiąca, tj. października 2014 r. wynikająca z decyzji ostatecznej, o której była mowa wcześniej. Z racji tego, że nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia za listopad 2014 r. podlegała rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., której termin przypadał na 26 stycznia 2015 r. pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i upływał dopiero 31 grudnia 2020 r. Stwierdził też, że biorąc pod uwagę ustalone podczas kontroli nieprawidłowości oraz ostateczną decyzję DIAS z "[...]" organ dokonał odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2014 r. do marca 2015 r. ustalając kwotę podatku do zapłaty w wysokości 30.275 zł (trzydzieści tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych).

Pełnomocnik skarżącego w odwołaniu z 10 sierpnia 2020 r. zaskarżył decyzję w całości, zarzucając organowi I instancji, na podstawie art. 220 §1 O.p. w zw. z art. 223 §1 i §2 O.p. pominięcie faktu, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. uległo przedawnieniu, skutkiem czego nie ma podstaw do skorygowania rozliczeń za następne miesiące, albowiem rozliczenie za listopad 2014 r. stało się ostateczne. W uzasadnieniu dodał równocześnie, że ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r., zatem niemożliwe jest dokonywanie przeniesienia zmienionej kwoty nadwyżki podatku naliczonego z tego miesiąca na grudzień 2014 r. i następne okresy.

Decyzją z "[...]" DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał w pierwszej kolejności, że z akt podatkowych sprawy wynika, że pomimo decyzji Naczelnika US z 2017 r. określającej skarżącemu m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2014 r. w wysokości 8.403 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 100.000 zł – sto tysięcy złotych), prawomocnej decyzji DIAS o jej utrzymaniu i postanowienia WSA w Olsztynie z 15 marca 2018 r. (o sygnaturze jak wcześniej) o odrzuceniu skargi, skarżący nie skorygował deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. i kolejne miesiące, co zainicjowało podjęciem kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. Jak zauważył też Naczelnik US w decyzji I instancyjnej za miesiąc listopad 2014 r. zmniejszył m.in. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za październik 2014 r.) z kwoty 100.000 zł do kwoty 8.043 zł, tj. do kwoty wynikającej z decyzji z 2017 r. w konsekwencji dokonał zmiany rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe (grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec 2015 r.). Uwzględniając przy tym stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości, które nie są przez pełnomocnika skarżącego kwestionowane (listopad 2014 r. zawyżenie podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej zakupu okularów korekcyjnych dla pracowników – wartość netto 1.018,52 zł i podatek VAT w kwocie 81,48 zł, 28 marca 2015 r. - miesiąc wydania lokalu zaniżenie podatku należnego niewykazanej w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktury VAT z "[...]" dotyczącej nieobjętej wcześniej płatnością z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego (wartość netto 14.814,82 zł, podatek VAT 1.185,19 zł). Wskazał również na istotę sporu, która sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ I instancji miał podstawy do kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. a w konsekwencji za następne okresy rozliczeniowe. Odniósł się też do zarzutu pełnomocnika skarżącego o przedawnieniu ww. zobowiązania. Potwierdził w tym zakresie stanowisko przyjęte w decyzji I instancyjnej. Odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych (uchwały z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wyroku NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12) w kwestii możliwości zastosowania do tego typu zobowiązań podatkowych art. 70 §1 O.p.. Podkreślił też, że przy rozliczeniach miesięcznych, w przypadku listopada, zgodnie z art. 99 ust. 1 U.p.t.u. terminem tym jest moment złożenia deklaracji za listopad w terminie do 25 grudnia (z dniem tym upływa termin do rozliczenia zobowiązania lub zwrotu podatku za listopad, tzn. różnicy podatku zostaje rozliczona – jak stwierdzono m.in. w wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt I FSK 55/14 i z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSKK 817/13 – niezależnie od wyniku tego rozliczenia, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w przypadku ww. miesiąca od 1 stycznia następnego roku kalendarzowego. DIAS dodał także, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zasadnie zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., albowiem bieg terminu jego przedawnienia rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r., a przedawnia się 31 grudnia 2020 r.. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organ miał prawo do kwestionowania rozliczenia za następne miesiące, tj. grudzień 2014 r, styczeń, luty i marzec 2015 r.. Organ odwoławczy podtrzymał też stanowisko Naczelnika US przyjęte w odniesieniu do ujawnionych w trakcie kontroli u skarżącego nieprawidłowości.

W skardze z 11 grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucając zaskarżonej decyzji pominięcie faktu, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. uległo przedawnieniu, skutkiem czego nie ma podstaw do skorygowania rozliczeń za następne miesiące, albowiem rozliczenie za listopad 2014 r. stało się ostateczne, a zmiany w rozliczeniach za następne miesiące wynikają z przeniesienia innej kwoty podatku naliczonego z rozliczenia za listopad 2014 r., niż ta, która była zadeklarowana przez podatnika. W uzasadnieniu dodał też, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. uległo przedawnieniu. Natomiast zmiana ustaleń odnośnie rozliczeń wynika z faktu, że dokonano zmiany wysokości podatku naliczonego przeniesionego na następny okres z rozliczenia za listopad 2014 r. Dodał też, że skoro jednak zobowiązanie za ten miesiąc uległo już przedawnieniu to nie można dokonać zmiany podatku naliczonego, który w tym rozliczeniu został przeniesiony na następne okresy. Nie można więc w jego ocenie zmienić w rozliczeniu za grudzień 2014 r. kwoty podatku naliczonego, który został przeniesiony z rozliczenia miesiąca listopada 2014 r. Skoro więc nieprawidłowo dokonano rozliczenia miesiąca grudnia 2014 r., a do tego rozliczenia odnoszą się również do rozliczenia kolejnych miesięcy, to jego zdaniem uznać należy, że rozliczenie wszystkich kolejnych miesięcy również za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdzając jednocześnie, że skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z tym, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ miał prawo i podstawy do kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. i w konsekwencji również za następne okresy rozliczeniowe (grudzień 2014 r., styczeń, luty i marzec 2015 r.).

Zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 U.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej.

Według art. 99 ust. 1 U.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mając na uwadze zarzut pełnomocnika skarżącego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2014 r. (skutkiem czego nie ma podstaw do skorygowania rozliczeń za następne miesiące (grudzień 2014 r., styczeń, luty i marzec 2015 r.), kluczowym zagadnieniem jest rozstrzygnięcie, czy w aspekcie wykładni art. 70 §1 O.p. dopuszczalne było wydanie decyzji określającej:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r.,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r.. By udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przywołany wcześniej art. 70 §1 O.p. operuje pojęciem przedawnienia "zobowiązania podatkowego". Czy w tym pojęciu mieści się też nadwyżka podatku naliczonego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnych regulacji w tym zakresie, budząc w przeszłości poważne wątpliwości, dotyczące jego wykładni. Sprowadza się to do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni), istnieje możliwość zastosowania powyższego przepisu, który ustanawia 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kwestia ta była już wcześniej przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, począwszy od uchwały NSA z 29 czerwca 2009 NSA (dalej jako "uchwała"), sygn. akt I FPS 9/08, gdzie Sąd stwierdził w podsumowaniu, że: "(...) z wykładni art. 70 §1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia pytanie prawne należy odpowiedzieć, że art. 70 §1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. (...)." W ślad za tą uchwałą, podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadło szereg rozstrzygnięć, potwierdzający przyjęte w niej stanowisko, z którym Sąd się w pełni utożsamia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 183/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 673/12.wyroki NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z 30.03. 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, czy z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to więc stanowisko ugruntowane, w myśl którego, pięcioletni termin przedawnienia ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku. W kontekście rozliczenia podatku od towarów i usług przedawnienia nie należy bowiem ograniczać do zobowiązania podatkowego w sensie ścisłym, rozumianego jako kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego, zgodnie z art. 5 O.p.. Bezspornym jest więc, że do nadwyżki podatku naliczonego ma zastosowanie art. 70 §1 O.p..

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy i ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego (niekwestionowanego przez pełnomocnika skarżącego) należy zauważyć, że organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia za listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. Nadwyżka ta nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Nie podlega ona zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia, jak już wcześniej wspomniano może powstać: zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia (patrz wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1790/14). Jej zwrot zatem "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia. Co istotne zwrot ten mieści się w pojęciu "termin zwrotu podatku", co do którego wypowiedział się NSA w wyroku z 14 marca 2013 r. I FSK 437/13 zauważając, że stwierdzenie to ma również odniesienie do zwrotu różnicy podatku, mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni (patrz też wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12). Z uwagi na kaskadowy charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług, kluczowe znaczenie dla jego przedawnienia ma początkowy okres (rzutujący na następne okresy), w tym przypadku jest to listopad 2014. Warty uwagi w tym miejscu jest wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt. I FSK 1790/14: "(...) pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. (...)" (patrz też wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 i z 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1550/13). Prześledzenia więc wymaga, w kontekście odnoszących się do tego przepisu, kiedy takie rozliczenie w przypadku listopada 2014 r. nastąpiło. Co za tym idzie, od kiedy należało liczyć kluczowy dla sprawy pięcioletni okres przedawnienia. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przykładając powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia za listopad 2014 r. podlegała rozliczeniu w deklaracji VAT za grudzień 2014 r., której termin złożenia przypadał na 25 stycznia 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 i ust. 12 U.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Termin płatności podatku (art. 47 O.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (art. 21 §1 pkt 1 i §2, §3 i §3a O.p.). Mając powyższe uwadze, należy zauważyć, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia (zwrot pośredni) za listopad 2014 r. został rozliczony w grudniu 2014 r. Rozliczenie zaś podatku za grudzień 2014 r. przypadało na 25 stycznia 2015 r.. Od końca więc 2015 r. (czyli od 1 stycznia 2016 r.) należało liczyć 5 letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2014 r. A zatem prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za listopad 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Przyjęty kierunek koresponduje z wyrokiem NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt I FSK 55/14, który stwierdził, że: "(...) W niniejszej sprawie zwrot pośredni za listopad 2006 r. został rozliczony w grudniu 2006 r. Termin rozliczenia podatku za grudzień r. przypadał na dzień 25 stycznia 2007 r., a więc od końca 2007 r. należało liczyć termin 5-letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2006 r. A zatem prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2006 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem (...)" - (patrz też wyrok NSA z 27 maja 2914 r., sygn. akt I FSK 817/13, z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12, z 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1550/13). Nie trafny jest zatem zarzut pełnomocnika skarżącego naruszenia przez organy obu instancji art. 70 § 1 O.p. Organ I instancji bowiem dokonał jego prawidłowej interpretacji, w kontekście ustalonego. Przywołując równocześnie dla poparcia przyjętego stanowiska (wyjaśnionego w obszernym uzasadnieniu) liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W podobny sposób postąpił organ odwoławczy utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie. Uwadze Sąd nie uszło także to, że postawiony przez pełnomocnika skarżącego "zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r." nie został praktycznie w ogóle umotywowany. Uzasadnienie do skargi ma bowiem charakter bardzo ogólny i lakoniczny.

Określone więc decyzją organu I instancji i utrzymaną w mocy przez DIAS zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 oraz nadwyżkę podatku naliczonego za listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. (z uwagi na nieziszczenie się warunku przedawnienia zobowiązania za listopad 2014 r., co miałoby wpływ na pozostałe okresy: grudzień 2014 r. i styczeń, luty oraz marzec 2015 r.) i działając w oparciu o ostateczną decyzję z 2017 r., określającą, m.in. nadwyżkę podatku naliczonego za miesiąc październik 2014 r. w innej kwocie niż zadeklarowana przez skarżącego, braku jej korekty w listopadzie 2014 r. oraz ustalone podczas kontroli, która miała miejsce od 12 grudnia 2019 r. do 5 marca 2020 r. nieprawidłowości:

- w listopadzie 2014 r. strona ujęła w rejestrze zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktury VAT dotyczącej zakupu okularów korekcyjnych dla pracowników, choć nie powinna tego robić;

- w miesiącu marcu 2015 r. (miesiąc wydania lokalu mieszkalnego kupującym) nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży faktury VAT dotyczącej nieobjętej wcześniej płatności z tytułu sprzedaży tego lokalu, choć powinna to zrobić,

należy w ocenie Sąd uznać za podjęte zgodnie z prawem i w jego granicach.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za listopad 2014 r. a tym samym w sposób prawidłowy zostały określone: zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2015 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.