Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1131/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 2, art. 25e, art. 25g, art. 9 ust. 11, art. 10 ust. 1, art. 27 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej "organ pierwszej instancji") na podstawie upoważnienia z dnia 5 grudnia 2017 r. przeprowadził wobec J. D. (dalej "Strona", "Podatnik", "Skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2015 rok, zakończoną wynikiem kontroli z dnia 30 listopada 2018 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że małżonkowie N. i J. D. (dalej "małżonkowie") w 2015 roku osiągnęli przychód ze źródeł nieujawnionych - niewskazanych przez Podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy. Z przychodów tych ponieśli wydatki rozumiane jako wartość zgromadzonego mienia oraz wartość wydatkowanych środków. W związku z faktem, że między małżonkami J. D. i N. D. istniała w 2015 roku wspólność majątkowa, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął także wobec N. D. odrębną kontrolę celno-skarbową w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2015 rok. W wyniku przeprowadzonych kontroli organ I instancji w stosunku do małżonki N. D. ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w kwocie 2.967.490,30 zł a w stosunku do Strony w kwocie 54.892,90 zł. W konsekwencji decyzjami z dnia [...] listopada 2019 r. ustalił każdemu z małżonków zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok podatkowy 2015 w kwocie 1.133.393,00 zł.

Skarżący odwołał się od ww. decyzji. Decyzji zarzucił:

błędną wykładnię wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), w takim zakresie, w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych;

błędną subsumcją przepisu art. 187 § 1 O.p. wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów;

naruszenie art. 121 § 1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

naruszenie art. 122 O.p. przez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej;

naruszenie art. 125 § 1 O.p. przez naruszenie zasady wnikliwości postępowania;

naruszenie art. 124 O.p. przez zaniechanie zasady przekonywania oraz nieustosunkowywania się przez organ do argumentów strony;

naruszenie art. 180 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia materiałów z innych postępowań, w tym postępowań karnych i karnych skarbowych oraz zaniechanie ustalenia związku przyczynowego dla strony;

naruszenie art. 181 O.p. przez naruszenie zasady postępowania dowodowego przez bezpodstawne ograniczenie katalogu środków dowodowych i uwzględnienia ich równej mocy dowodowej;

naruszenie art. 191 O.p. przez zaniechanie ustalenia dowodowego, które musi prowadzić do realizacji prawdy materialnej;

naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił brak ustaleń faktycznych i procesowych co do podmiotów B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o. zasilających posiadane przez żonę rachunki bankowe prowadzone w walucie euro. Podniósł, że pieniądze wpłacone na te rachunki w łącznej kwocie 634.116,87 euro pochodzą z karuzeli podatkowej oraz korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego przez Ł. P. Tym samym w opinii Strony środki pieniężne wypłacone przez nią z tych rachunków - przez przelewy i wypłaty gotówkowe w łącznej kwocie 2.703.909,79 zł - przekazane Ł. P. stanowią wydatki, które nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu przychodów z nieujawnionych źródeł. Wypłaty te stanowią bowiem wydatki związane z czynem zabronionym, pochodzą z przestępstwa, które określa art. 299 Kodeksu karnego.

Ponadto zwrócił uwagę, że przeciwko małżonce toczy się kilka postępowań karno-przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w W. (sygn. Akt. [...]) oraz Prokuraturę Regionalną w W. (sygn. Akt. [...]). W sprawach tych Zarząd N. Sp. z o.o. Sp. k., w tym N. D., posiada zarzuty m.in. dot. art. 258, 271 oraz 273 Kodeksu Karnego. Jak wskazuje, do postawionych jej zarzutów w obu postępowaniach przyznała się i składała obszerne wyjaśnienia ujawniając nowe, dotychczas nieznane organom ścigania przestępstwa. Także Skarżący, któremu w dniu 1 października 2019 r. Prokuratura Regionalna w W. w sprawie o sygn. Akt [...] postawiła zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, przyznał się do postawionych mu zarzutów, złożył obszerne wyjaśnienia oraz ujawnił nowe, dotychczas nieznane organom ścigania przestępstwa.

W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2020 r. Strona podtrzymała wyrażoną w odwołaniu tezę co do przestępczego pochodzenia wpłaconych na rachunki bankowe żony środków pieniężnych.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. działając jako organ odwoławczy (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Do dnia 31 grudnia 2015 r. regulacje dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych zawarte były w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz rozdziale 5a u.p.d.o.f. zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Powyższe regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r., a zgodnie z którym w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należą tzw. "inne źródła". Natomiast w myśl art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Organ stwierdził, że zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b u.p.d.o.f. jest zatem wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ przyjął, że:

Wartość mienia zgromadzonego przez małżonków na dzień 1 stycznia 2015 r., to 302.558,33 zł,

w tym: a. Środki na rachunkach bankowych - 80.970,73 zł;

b. Lokata terminowa w wysokości: 113.000, 00 zł;

c. Jednostki uczestnictwa T. o wartości 108.587,60 zł.

II. Przychody zgłoszone do opodatkowania bądź pochodzące ze źródeł opodatkowanych:

a) Żona Skarżącego za 2015 rok złożyła w dniu 18 listopada 2019 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2015 rok, w której wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w kwocie 582.093,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów i dochód z tego źródła w kwocie (odpowiednio) 195.860,00 zł i 386.232,00 zł. Przedmiotowa korekta została złożona w następstwie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie tego źródła przychodów i jest zgodna z ustaleniami zawartymi w otrzymanym wyniku kontroli.

b) Skarżący za 2015 r. złożył w dniu 15 marca 2016 r. zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychody z następujących źródeł:

- stosunek pracy - art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. - w kwocie 6.584,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów i dochód z tego źródła w kwocie (odpowiednio) 1.335,00 zł i 5.249,00 zł (zatrudnienie w N. sp. z o.o. Sp. k. z wynagrodzeniem 420,00 zł brutto - umowa o pracę z dnia 3 listopada 2014 r.;

- działalność wykonywana osobiście - art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. - w kwocie 38.928,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów i dochód z tego źródła w kwocie (odpowiednio) 445,00 zł i 38.483,00 zł. Powyższe wynika z pełnionej funkcji prezesa zarządu spółki T. sp. z o.o. za wynagrodzeniem 9.000,00 zł brutto - protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. sp. z o.o. z dnia 29 maja 2015 r. powołujący Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu T. sp. z o.o.

III. Nadwyżka wydatków Skarżącego nad przychodami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Na konto Skarżącego wpływały pieniądze:

a) z ujawnionych źródeł przychodów: od T. sp. z o.o. oraz od żony;

b) których legalność pochodzenia została uprawdopodobniona - darowizny od: M. D. (1.850,00 zł), O. K. (10.000,00 zł) oraz zwrot pożyczki przez V. G. (5.043,00 zł);

c) których legalność pochodzenia została uprawdopodobniona w części - wpłaty gotówkowe. W 2015 roku Skarżący wpłacił natomiast na swój rachunek bankowy gotówką łącznie 199.300,00 zł, tj.:

w dniu 9 października 2015 r. kwotę 149.300,00 zł;

- w dniu 4 listopada 2015 r. kwotę 50.000,00 zł.

W zakresie pochodzenia ww. środków finansowych wpłaconych gotówką Skarżący w oświadczeniu z dnia 19 czerwca 2019 r. (tom IV, karty 574-79) złożył wyjaśnienia, z których wynika, że w okresie od 2 lutego 2015 r. do 8 października 2015 r. wypłacił on ze swojego konta gotówkę w łącznej wartości 143.400,00 zł. Następnie wszystkie pieniądze wypłacone z konta gotówką zostały z powrotem wpłacone na ten rachunek. W okresie od 12 października 2015 r. do 27 października 2015 r. wypłacił on ze swojego konta gotówkę w łącznej wartości 12.94000 zł, po czym wpłacił te pieniądze na rachunek bankowy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżący uprawdopodobnił pochodzenie środków w kwocie 143.400,00 zł oraz w kwocie 12.940,00 zł. Natomiast nie wykazał źródła pochodzenia gotówki stanowiącej nadwyżkę tych kwot. Tym samym wartości te stanowią przychody nieujawnione.

Wartość zgromadzonego mienia w postaci gotówki wpłaconej na konto nie mającego pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych wynosi 42.960,00 zł.

Ponadto Skarżący w dniu 8 maja 2015 r. nabył udziały w spółce T. sp. z o.o. za kwotę 2.800,00 euro (2.800,00 x 4,2615 zł = 11.932,20 zł). Według umowy zapłata za udziały nastąpiła gotówką, przy podpisywaniu przedmiotowej umowy. Skarżący nie wskazał źródła pochodzenia pieniędzy, za które kupił udziały T. Sp. z o.o.

Zdaniem Organu Skarżący w 2015 roku zgromadził mienie/dokonał wydatków gotówkowych, które nie mają pokrycia w przychodach ujawnionych (opodatkowanych lub nieopodatkowanych) w kwocie: 54.892,20 zł (42.960,00 zł + 11.932,20 zł).

Naczelnik podkreślił, że w przedmiotowej sprawie spornym co do zasady pozostaje kwestia czy pieniądze wpłacone na posiadane przez żonę Strony rachunki bankowe (walutowe) prowadzone w walucie euro: Emax EUR nr [...], Eurokonto nr [...], w łącznej kwocie 634.116,876 euro powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu nadwyżki wydatków nad przychodami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi a w konsekwencji podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przez małżonków źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jak wynika z akt sprawy, żona Skarżącego w 2015 r. posiadała dwa rachunki bankowe prowadzone w walucie euro: E.nr [...], E. nr [...], które były zasilone przez: B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o, T. sp. z o.o., T., T. LP, V., V.

Jak ustalił organ I instancji, pieniądze wpłacone na rachunki euro nie stanowią przychodów opodatkowanych, ani przychodów nieopodatkowanych zdefiniowanych w art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie.

Z oświadczeń i zeznań żony Skarżącego wynika jednoznacznie, że przedmiotowe rachunki walutowe nie były wykorzystywane w prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, które stanowiło w istocie jedyne źródło osiąganych w 2015 roku i zgłoszonych do opodatkowania przychodów. Żona Skarżącego nie zna tych firm i nigdy z nimi nie współpracowała. Postawiona natomiast przez Skarżącego w złożonym odwołaniu z dnia 24 grudnia 2019 r. teza, że pieniądze wpłacone na te rachunki w łącznej kwocie 634.116.87 euro pochodzą z korzyści związanych z popełnieniem przez Ł. P. czynu zabronionego - przestępstwa, które określa art. 299 Kodeksu karnego - jest gołosłowna, a przy tym sprzeczna ze stanem faktycznym. Zarówno Ł. P., jak i sama żona Skarżącego nie zostali oskarżeni o popełnienie przestępstwa, które określa art. 299 Kodeksu karnego i za popełnienie tego przestępstwa skazani, ale nawet w ramach przywołanych przez Podatnika postępowań prokuratorskich prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w W. oraz Prokuraturę Regionalną w W. zarzuty takie tym osobom nie zostały postawione.

Organ podkreślił, że żona Skarżącego podczas przesłuchania w dniu 22 lutego 2019 r. jednoznacznie zeznała, że wpłaty dokonane w 2015 roku na posiadany rachunek euro nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Analiza operacji finansowych dokonanych na ww. rachunkach walutowych potwierdza, że otrzymane pieniądze żona Skarżącego rozdysponowała przez:

- przelewy na rachunki bankowe P. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 399.256,66 euro;

- przelewy własne w kwocie 3.610,61 euro;

- wypłaty gotówki w łącznej kwocie 144.400,00 euro;

- przelewy zagraniczne na kwotę 24.109,50 euro.

Saldo na tych rachunkach na dzień 31 grudnia 2015 r. wyniosło: E.- [...] euro; Eurokonto [...] euro. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że w analizowanym okresie żona Skarżącego była większościowym udziałowcem P. Sp. z o.o. (posiadała 80% jej udziałów), natomiast jako tytuł na dokonanych przelewach wskazywała "wpłata od udziałowca".

Organ odwoławczy wskazał też, że Naczelnik poddał weryfikacji i ocenie przedstawione przez Stronę wyjaśnienia i dowody. W tym celu przesłuchani zostali m.in. T. P. (dowód włączony postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r.) oraz Ł. P., jako osoby posiadające według Podatnika faktyczną wiedzę o rzeczywistym charakterze operacji finansowych przeprowadzonych na rachunkach walutowych należących do żony Skarżącego. Świadkowie nie potwierdzili wersji Strony oraz nie przyczynili się do wyjaśnienia źródła pochodzenia przedmiotowych pieniędzy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika więc, że żona Skarżącego otrzymała środki pieniężne od spółek, które zostały formalnie zarejestrowane, ich właścicielami zostali nierezydenci, w zgłoszeniach NIP-2 podano nieprawdziwe dane w zakresie adresów prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg rachunkowych. Zawarte umowy z biurami wirtualnymi obejmowały wyłącznie odbiór korespondencji, co potwierdza, że spółki te nie mogły prowadzić tam działalności gospodarczej, ani przechowywać ksiąg rachunkowych. Spółki nie podały żadnych numerów rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W zakresie rozliczeń podatkowych nie wykazały żadnej aktywności gospodarczej, nie ujawniły żadnych transakcji gospodarczych, tym samym w świetle podatkowym są niedziałającymi podmiotami. Fakt niedopełnienia obowiązku aktualizacji adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności i przechowywania ksiąg rachunkowych, tym samym brak kontaktu z zarządem spółki i niemożność pobrania ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych, uniemożliwia wyjaśnienie przyczyny przesłania pieniędzy na rachunki bankowe żony Skarżącego. Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia przedmiotowych pieniędzy oraz nie wskazała tytułu i okresu uzyskania przedmiotowych środków finansowych.

Zdaniem Organu odwoławczego, żona Skarżącego otrzymała pieniądze z niewiadomego źródła przekazane z rachunków bankowych założonych na ww. spółki, które zostały formalnie zarejestrowane, ale nigdy nie ujawniły przed organami podatkowymi swojej aktywności w obrocie gospodarczym.

Strona nie wskazała źródła przychodów pieniędzy otrzymanych na konta walutowe, zaprzecza jakoby pochodziły one z działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika, że firmy zostały formalnie zarejestrowane i nigdy nie rozpoczęły aktywności gospodarczej. Żadne zdarzenia gospodarcze nie zostały ujawnione, tym samym przepływy finansowe na nie zgłoszonych rachunkach bankowych trudno zakwalifikować jako powiązane z obrotem gospodarczym. Ustalenia organu prowadzą więc do wniosku, że wpłacone pieniądze nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2015 roku przez żonę Skarżącego, która była jej jedynym ujawnionym źródłem przychodów.

Biorąc za podstawę całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz opierając się na zgromadzonym w sprawie, opisanym powyżej materiale dowodowym organ odwoławczy stwierdza, że pieniądze wpłacone na rachunki bankowe żony Skarżącego Emax EUR nr [...] oraz Eurokonto nr [...] pochodzą ze źródeł nieujawnionych, niewskazanych przez Podatnika i nieustalonych przez orzekający w sprawie organ podatkowy, a ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu. Tym samy wypłaty z tych rachunków stanowią wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W ocenie Organu odwoławczego rację ma Organ pierwszej instancji uznając, że pieniądze wpłacone na posiadane przez żonę Skarżącego rachunki walutowe, w łącznej kwocie 634.116,87 euro, powinny zostać uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń w zakresie nadwyżki wydatków na przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, jak i podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przez Stronę źródłach przychodów ze źródeł nieujawnionych przychodów w oparciu o art. 25d u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwota 3.022.382,56 zł (2.967.490,36 zł + 54.892,20 zł) stanowi przychody małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w przepisach art. 25b ust. 1 lit. 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem na każdego z małżonków podstawa opodatkowania do wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok podatkowy - 2015 wynosi 1.511.191,00 zł.

Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu.

Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu będące konsekwencją naruszenia wskazanych przepisów prawa;

2) art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 122 O.p. (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy, zasada prawdy materialnej), przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje organowi art. 187 § 1 O.p.;

4) uchybienia zasadzie in dubio pro tributario oraz in dubio contra fisco;

5) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady wnikliwości postępowania;

6) art. 124 O.p. przez zaniechanie zasady przekonywania oraz nieustosunkowania się przez organ do argumentów Strony;

7) art. 127 O.p., przez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy Podatnika, a jedynie mechaniczne powielenie ustaleń organu I instancji, przez co Podatnik został pozbawiony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

8) art. 180 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia materiałów z innych postępowań, w tym postępowań karnych i karnych skarbowych oraz zaniechanie ustalenia związku przyczynowego strony;

9) art. 181 O.p. przez naruszenie zasady postępowania dowodowego poprzez bezpodstawne ograniczenie katalogu środków dowodowych i uwzględnienia ich równej mocy dowodowej;

10) art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez Organ dowodów;

11) art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił i nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w uzasadnieniu prawnym decyzji.

W piśmie procesowym datowanym na 25 lutego 2021 r. zarzucono ponadto:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3 art. 63 § 1, art. 2017 oraz art. 233 § 1 pkt 1b O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za rok podatkowy 2015 u J. D. w kwocie 1.133.393,00 zł;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 11 ust. 2 w zw. z 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 1 oraz art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wadliwym określeniu zobowiązania podatkowego według skali podatkowej, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż źródłem środków pieniężnych objętych decyzją były przelewy bankowe o charakterze przestępczym, co uzasadnia stanowisko Prokuratora Prokuratury Okręgowej W. del. Do Prokuratury Regionalnej w W. - E. S. z dnia 12 października 2020 roku, jak również przesłane do Sądu w dniu 13 stycznia 2021 roku postanowienie z 24 listopada 2020 roku o uzupełnieniu postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów wydanego wobec mojej małżonki N. D. (sygn. Akt, [...]).

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji bądź w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt. 1 uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji

Obszerne uzasadnienie skargi skupia się na wykazaniu, że środki, którymi dysponowała żona Skarżącego w 2015 r., uznane przez organ jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, nie mogą zostać opodatkowane, bowiem pochodzą z przestępstwa.

Skarżący wskazał, że organ odwoławczy ograniczył się do zdawkowego stwierdzenia o zasadności ustaleń pierwszej instancji i bezzasadności zarzutów odwołania, nie ustosunkował się (przemilczał) do zawartych w odwołaniu zarzutów Podatnika przeciw decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszył przepisy z art. 210 § 1 pkt. 6, § 4 O.p. oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.), oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zaskarżona decyzja zdaniem Skarżącego rażąco narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady podatkowego postępowania dowodowego.

W związku z powyższym, Skarżący zarzucił Organowi odwoławczemu, że zaniechał kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zaniedbał przeprowadzenia własnego dodatkowego postępowania dowodowego w obligatoryjnym odwoławczym podatkowym postępowaniu dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. U podstaw wszystkich tych zarzutów leży przekonanie Skarżącego, że środki pieniężne wpłacane na rachunki bankowe małżonki Skarżącego pochodzą z nielegalnego źródła, czyli karuzeli podatkowej, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie Skarżącego nieuwzględnienie tej okoliczności przez organy podatkowe skutkowało licznymi wadliwościami postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji w pierwszej kolejności zostaną rozpatrzone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe regulacje zawarte w Rozdziale 5a zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych." Nowe przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 25b ust. 2 za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f. wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2).

Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2600/16, przywołanym przez Skarżącego w piśmie procesowym datowanym na 25 lutego 2021 r., stwierdził: "Ustawodawca używając w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sformułowania »czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy« miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie »czynności«, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest mowa o takich czynnościach, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że czynności, których dotyczą umowy zawierane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Tak więc czynności podejmowane w ramach karuzeli podatkowej różnią się od czynności niepodejmowanych w ramach karuzeli podatkowej wyłącznie tym, że te pierwsze zostaną ex post zakwalifikowane jako dokonywane w ramach karuzeli podatkowej. Jak trafnie zauważa Skarżący, czynności takie mogą zostać nawet zakwalifikowane jako przestępstwo. Stosownej kwalifikacji prawnej takich czynności dokonują właściwe organy władz publicznych (organy wymiaru sprawiedliwości) w ramach stosownego postępowania. W przypadku przestępstw oznacza to, że w wyniku postępowania karnego sprawca przestępstwa zostaje wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z zasadą domniemania niewinności wyrażoną w art. 5 § 1 kodeksu postępowania karnego oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro ani Skarżący, ani małżonka Skarżącego nie zostali skazani prawomocnym wyrokiem za czyny stanowiące przestępstwo lub przestępstwo karnoskarbowe, w związku z którymi to czynami na rachunki bankowe małżonki Skarżącego zostały wpłacone środki pieniężne pochodzące z nielegalnego źródła (karuzeli podatkowej), to nie można twierdzić, że środki te istotnie pochodzą z nielegalnego źródła. Stosowanie do tych środków pieniężnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem dopuszczalne.

Podkreślić należy w tym miejscu, że wprawdzie obszerne wywody Skarżącego na temat pochodzenia przedmiotowych środków finansowych nie mogą doprowadzić do zamierzonego celu, to jest do uznania tych środków za niepodlegające opodatkowaniu jako pochodzące z przestępstwa, to uzasadniają one twierdzenie organów podatkowych, że są to środki finansowe pochodzące z nieujawnionego źródła. Nie można bowiem przychodów z szeroko rozumianej zorganizowanej przestępczości uznać za przychody pochodzące z ujawnionego źródła. Przychody takie z samego założenia są ukrywane przez organami podatkowymi.

Wskazać w tym miejscu należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyrok sądu karnego w sprawie odpowiedzialności karnej małżonki Skarżącego nie stanowi rozstrzygnięcia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Należy wyjaśnić, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (wyrok NSA z dnia 16 października 2020 r., I FSK 9/18). Fakt, że ustalenia konkretnego postępowania karnego lub karnego skarbowego będą pomocne przy ustaleniu okoliczności w kontroli celno-skarbowej, nie oznacza, że jej zakończenie nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej lub karnej skarbowej. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być bowiem wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 1073/20).

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 11 ust. 2 w zw. z 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 1 oraz art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że przepis art. 9 w żadnej chwili obowiązywania tego przepisu nie był podzielony na więcej, niż sześć ustępów. Ustęp drugi tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowi zaś, że: "Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów." Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są inne źródła. Przepis art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. określono skalę podatkową, z zastrzeżeniem art. 29-30f tej ustawy. Przepis art. 25g ust. 7 tej ustawy stanowi, że w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 25e O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że przychód nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, to nie stosuje skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., ale stosuje art. 25e u.p.d.o.f.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skoro Skarżący twierdzi, że źródłem przychodu są czyny przestępne (karuzela podatkowa) i nie wskazuje innych źródeł przychodu, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowy przychód pochodzi z nieujawnionych źródeł.

Z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe jednoznacznie wynika, że przedmiotowe środki pieniężne nie pochodzą z działalności gospodarczej żony Skarżącego. Wskazać również należy, że nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi spółki dokonujące wpłat na rachunki bankowe żony Skarżącego faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Ocenę tę potwierdza Skarżący podkreślając, że środki te były przelewane na konto jego żony przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej.

Uzasadniona jest zatem ocena, że przedmiotowe środki pochodzą z niewiadomego źródła – pomimo tego, że przelewy zostały dokonane z kont zarejestrowanych na podmioty gospodarcze zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przedmiotowe środki weszły w skład majątku wspólnego Skarżącego i żony Skarżącego. Organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ich wydatkowania i ustaliły, że żona Skarżącego dokonywała przelewów na rachunek spółki P. Sp. z o.o. jako ówcześnie główny udziałowiec tej spółki, jako tytuł dokonywanych wpłat wskazywano "wpłata od udziałowca" oraz wpłaty były księgowane na kapitał zapasowy. Skoro wpłaty te powiększyły zasoby finansowe Spółki, której głównym udziałowcem była żona Skarżącego, to tym samym zwiększyła się wartość udziału żony Skarżącego w Spółce. Nie można zatem twierdzić, że dokonywanie wpłat na rzecz Spółki oznaczało, że środki wpływające na rachunki bankowe żony Skarżącego nie spowodowały wzrostu wartości majątku wspólnego Skarżącego i jego żony. Tak więc nie można argumentować, że nie doszło do przysporzenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ani w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f., definiującego przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 25e u.p.d.o.f. Czyni to niezasadnym powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego.

Jakkolwiek żona Skarżącego twierdziła, że Ł. P. wykorzystywał jej rachunek bankowy do przyjmowania i wysyłania przelewów na swój rachunek (zeznania w dniu 22 lutego 2019 r.), jak również że środki pieniężne wpłacane na jej rachunki bankowe przekazywała Ł. P. i to on ma być beneficjentem końcowym tych środków (oświadczenie z dnia 19 czerwca 2019 r.), to Ł. P. przesłuchiwany w dniu 28 października 2019 r. zaprzeczył tym twierdzeniom i stwierdził m.in., że: nie zawarł z żoną Skarżącego umowy w sprawie przyjmowania przez nią na jej prywatne konto pieniędzy, które następnie miałaby przekazywać do spółki P. Sp. Z o.o., nie zna pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez żonę Skarżącego na konto ww. Spółki, środki pieniężne wpłacane przez żonę Skarżącego na rachunek ww. Spółki w okresie od września do grudnia 2015 r. były zaksięgowane na kapitał zapasowy.

Odnośnie stawianych zarzutów procesowych, brak jest w nich wskazania obligatoryjnej przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r., II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r., II FSK 1172/15; zob. również B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem organu administracyjnego, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Takiego związku odnośnie do stawianych zarzutów strona nie wykazała. Sąd również nie dopatrzył się takiego związku.

Nie są trafne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 ust. 6 w związku z § 4 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

Skarżący upatruje naruszenia powyższych przepisów głównie w nieuwzględnieniu przez organ, że środki pieniężne wpłacane na rachunki bankowe małżonki Skarżącego pochodziły z przestępstwa oraz arbitralnym przyjęciu, że pieniądze te stanowiły przychód z nieujawnionych źródeł, podczas gdy wnikliwa analiza materiału dowodowego nie pozwała na poczynienie takich ustaleń i nakazuje uznanie, że środki te nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów skargi w aspekcie procesowym oraz przedstawionej w niej argumentacji, podkreślenia wymaga, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii oceny źródła pochodzenia środków pieniężnych, które wpływały na rachunki bankowe należące do żony Skarżącego, a następnie stanowiły podstawę do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego za 2015 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż zostały uznane za zgromadzone mienie o nieznanym pochodzeniu. Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że w 2015 roku zgromadził mienie/dokonał wydatków gotówkowych, które nie mają pokrycia w przychodach ujawnionych (opodatkowanych lub nieopodatkowanych) w kwocie: 54.892,20 zł.

Organ I instancji w stosunku do żony Skarżącego ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w kwocie 2.967.490,30 zł, a w stosunku do Skarżącego w kwocie 54.892,90 zł. Między Skarżącym i jego żoną istniała w 2015 roku wspólność majątkowa. W konsekwencji organ I instancji ustalił każdemu z małżonków zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok podatkowy 2015 w kwocie 1.133.393,00 zł. Skarżący w odwołaniu zarzucił, że pieniądze wpłacane na rachunki bankowe żony Skarżącego w łącznej kwocie 634.116,87 EURO pochodzą z karuzeli podatkowej oraz korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego przez Ł. P., to jest pochodzą z przestępstwa, które określa art. 299 kodeksu karnego. W rezultacie środki pieniężne wypłacone przez żonę Skarżącego z tych rachunków w łącznej kwocie 2.703.909,79 zł, przekazane Ł. P., nie powinny być zdaniem Skarżącego uwzględnione przy ustalaniu przychodów z nieujawnionych źródeł.

Jest poza sporem, że nie został wydany prawomocny wyrok skazujący żonę Skarżącego za przestępstwo lub za przestępstwo karno-skarbowe w związku z udziałem w karuzeli podatkowej. W związku z zasadą domniemania niewinności istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ma fakt wydania prawomocnego wyroku skazującego, a nie fakt prowadzenia postępowania karnego i postawienia żonie Skarżącego zarzutów popełnienia przestępstwa lub przestępstwa karno-skarbowego w związku z udziałem w karuzeli podatkowej. Tym bardziej nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy twierdzenie Skarżącego oraz żony Skarżącego, że sporne środki pieniężne stanowią korzyść z przestępstwa. Oznacza to, że nie ma podstaw do formułowania pod adresem organów podatkowych zarzutów, że naruszyły art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zarzut ten opiera się bowiem na założeniu, którego nie podziela Sąd, a które sprowadza się do tezy o istotnym znaczeniu dla rozpoznawanej sprawy twierdzenia o pochodzeniu przedmiotowych środków pieniężnych z przestępstwa. Na tezie tej są również oparte zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 191 O.p., jak również ogólnie wskazanej zasady in dubio pro tributario oraz in dubio contra fisco. W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły przywołane przepisy na etapie oceny zebranego materiału dowodowego nie biorąc pod uwagę twierdzenia Skarżącego o pochodzeniu przedmiotowych środków pieniężnych z przestępstwa.

Wskazać również należy, że z treści art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Nie można przyjmować, jak czyni to Skarżący, że wystarczające jest wykazanie, że przychody pochodzą z przestępstwa – pomimo braku prawomocnego wyroku sądu stwierdzającego popełnienie przestępstwa.

Sąd nie widzi również podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 181 O.p. poprzez bezpodstawne ograniczenie katalogu środków dowodowych i uwzględnienia ich równej mocy dowodowej. Skarżący nie wskazał bowiem argumentów wskazujących na to, że organy podatkowe rzeczywiście nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Skarżącego uzasadniając to tym, że są to dowody niemieszczące się w katalogu środków dowodowych. Skarżący nie wskazał również, w jaki sposób organy podatkowe odmówiły uwzględnienia równej mocy dowodowej środków dowodowych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że dokonując z urzędu kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził tego rodzaju uchybień.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ w kwestionowanym zakresie wywód jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie jest wybiórcza, tendencyjna, ani jednostronna.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu.

Zarzuty naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z § 4 O.p. stanowią w ocenie Sądu przejaw niezadowolenia Skarżącego z zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie zawiera deficytów, na które wskazuje Skarżący. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. W szczególności zawiera ono wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto zawiera ono wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz jego motywy. Argumentacja organu pozwala jednocześnie na weryfikację zajętego stanowiska, zaś okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z nim, nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów. Wydanie rozstrzygnięcia o treści odmiennej od oczekiwanej przez Skarżącego nie oznacza, że uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest wadliwe.

Sąd nie dostrzega również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Nie można twierdzić, że organ odwoławczy podzielając ustalenia i oceny organu pierwszej instancji dokonał mechanicznego powielenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, pozbawiając w ten sposób stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika zdaniem Sądu, że utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest wynikiem własnej analizy okoliczności sprawy.

W konsekwencji niestwierdzenia naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 120 O.p.

Konkludując Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.