Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1435/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7,  art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.p.")

Skarżąca – D. sp. z o.o. w W., 12 grudnia 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Należące do niej nieruchomości, położone w Polsce, zamierza wnieść jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze oraz spółki mającej osobowość prawną z siedzibą w innym kraju należącym do Unii Europejskiej ("Spółki").

Wartość nieruchomości zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu i wskazana w zmianie umowy spółki na podstawie sporządzonej wyceny. W zamian za aport Skarżąca otrzyma udziały w Spółkach o wartości nominalnej wielokrotnie niższej niż wartość rynkowa aportu. Przy objęciu udziałów wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółek. Suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wartość emisyjna udziałów w Spółkach (cena nominalna powiększona o agio) będzie więc odpowiadać wartości rynkowej aportu.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną udziałów obejmowanych w tych Spółkach, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółkach, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie wielokrotnie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych aportem nieruchomości?

2) czy w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną udziałów obejmowanych w Spółkach, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 3 i 4 oraz określić przychód Skarżącej w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółkach?

Powołując się na art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 4 umowy z dnia 4 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993r. Nr 117, poz. 523) Skarżąca wywiodła, że skutki zamierzonego wniesienia przez nią aportu do spółki cypryjskiej winny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, na pyt. 1) należy odpowiedzieć twierdząco. Wykładnia językowa art. 12 ust. 1 pkt 7 prowadzi bowiem do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Skarżąca uzyska zatem przychód w wysokości równej tejże wartości nominalnej. Nie jest natomiast możliwe określenie przychodu na podstawie wartości rynkowej aportu. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Dopuszczenie jej zmiany w praktyce wyeliminowałoby stosowanie tego pojęcia. Powstałaby inna wielkość, ale nie byłaby to już wartość nominalna udziałów, która nie podlega mechanizmom rynkowym i jest niezależna od majątku, jakim dysponuje spółka, jej pozycji na rynku oraz uzyskiwanych zysków lub ponoszonych strat. W przypadku spółek kapitałowych rozbieżność między wartością nominalną a wartością rynkową udziałów (akcji) występuje bardzo często, jako że wartość rynkowa jest zmienna – zależy od kondycji ekonomicznej spółki.

Skarżąca powołała się również na art. 12 ust. 4 pkt 11, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Istnienie tego przepisu byłoby bezcelowe, gdyby równocześnie istniała możliwość określenia przychodu Skarżącej w wysokości wartości rynkowej aportu.

Wskazanie w u.p.d.o.p. wprost, że w opisanej sytuacji przychodem jest wartość nominalna udziałów, dowodzi świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu, np. z wartością rynkową wkładów, w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7.

W kwestii ujętej w pyt. 2) Skarżąca zajęła stanowisko, iż organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie będzie uprawniony do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Kompetencja w tym zakresie nie wynika z odpowiedniego stosowania art. 14 na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7. Ustalenie przychodu w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7. Zmiana wartości nominalnej udziałów może nastąpić jedynie w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Decyzję w tym zakresie może podjąć tylko zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenia akcjonariuszy).

Ponadto Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, koszt odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część). Jeżeli zatem organ podatkowy ustali przychód w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, zbywając te udziały podatnik nie byłby uprawniony do uwzględnienia wartości przychodu ustalonego ponad wartość nominalną. Skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tych samych wartości.

Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 oznacza, iż przepis ten może być zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro więc w art. 12 ust. 1 pkt 7 określono, że przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, czyli wartość umownie ustalona przez strony, nie jest dopuszczalne ustalanie wartości w oparciu o zasady z art. 14. Odpowiednie stosowanie art. 14 polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki.

Skarżąca podniosła, że nawet uznając kompetencję organów podatkowych do określenia dochodu według wartości rynkowej aportu, opisane przez nią okoliczności nie dawałaby podstaw do stwierdzenie istnienia "uzasadnionej przyczyny" odbiegania nominalnej wartości objętych udziałów (wartości przychodu) od wartości rynkowej aportu. Obejmując udziały w Spółkach o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu, Skarżąca kieruje się przesłankami gospodarczymi i rynkowymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą Spółkom zachować elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego. Dlatego ustalenie w umowie Spółek agio i przekazanie go na kapitał zapasowy jest przyczyną, która w rozumieniu art. 14 ust. 1 uzasadnia różnicę między wartością rynkową aportu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne oraz wyroki; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07 oraz z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gliwicach z 10 lutego 2010r. sygn. akt I SA/G1 741/09 oraz WSA w Szczecinie z 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Sz 727/09.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej co do obu przedstawionych przez nią zagadnień uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz wskazanego w nim art. 14 ust. 1-3. Wyjaśnił, że przepis stosowany odpowiednio nie może burzyć konstrukcji prawnej przewidzianej w przepisach regulujących daną instytucję.

Minister Finansów podkreślił podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są obejmowane przez podatnika udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej.

W świetle art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 zasadą jest, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym organom podatkowym, jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu i nie ma to przyczyn uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach). Przepisy u.p.d.o.p. nie określają warunków uznania różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć relacje wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ponieważ ustawodawca nie wskazał okoliczności, jakie mogą uzasadniać istnienie znacznej różnicy powyższych wartości, podatnik może powoływać przy tym wszelkie powody (argumenty, racje), w szczególności, jeżeli objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem agio, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport wyceniono według wartości rynkowej, czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz istnienia uzasadnionych przyczyn jej powstania, pozostaje w gestii organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury.

Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 na potrzeby ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę w treści przepisów. Nie można więc zaakceptować stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 – organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika. Przyjęcie tego stanowiska de facto martwą czyniłoby część regulacji wynikającej z tego przepisu, co naruszałoby założenie racjonalności ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał, aby odesłanie dotyczyło tylko części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przedmiotowego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wyartykułowałby to poprzez stosowne sformułowanie odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo jego brak.

Zdaniem Ministra Finansów, nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 nie prowadzi do ustalania przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów innej niż określona przez strony transakcji, ani do "automatycznego" ustalania przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport. Przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, skupiając się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Minister Finansów nie podzielił poglądu Skarżącej, iż określony w art. 15 ust. 1k pkt 1 sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Opodatkowany zostanie ewentualnie przychód równy wartości rynkowej obejmowanych udziałów, a koszt zostanie ustalony zgodnie z ww. przepisem. W podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje zasada, że koszt podatkowy ma być równy uprzednio wykazanemu przychodowi.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych Minister Finansów stwierdził, iż zapadły one na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zawierającej unormowania odmiennie niż u.p.d.o.p.

Jego zdaniem, samo objęcie przez Skarżącą udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej aportu nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, ponieważ kwestia ustalenia takiego przychodu wiąże się z oceną "znaczności" różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością rynkową aportu, przyczyn jej powstania oraz prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu. Przy założeniu zatem, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, ale jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny, nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3. Definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 nie może być dokonane w postępowaniu interpretacyjnym.

Tym niemniej, w okolicznościach opisanych przez Skarżącą będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółek, w oparciu o odpowiednio stosowany art. 14 ust. 1-3. Kategoryczne twierdzenie Skarżącej o braku takiej możliwości świadczy, iż błędnie odczytała ona art. 12 ust. 1 pkt 7 i stanowi podstawę uznania jej stanowiska za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) jest niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jednakże w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na możliwość zmiany interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wyeliminowanie powyższej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Nie czekając na odpowiedź Ministra Finansów na to wezwania złożyła skargę na interpretację indywidualną. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, stanowiąca przychód Skarżącej, w przypadku wniesienia wkładu może być ustalona w wysokości wartości rynkowej;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco") oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwu sądowego, w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

– art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 przez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości wynikających z wykładni przepisów prawa na korzyść podatnika, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

– art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 przez naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych oraz zasady stanowiącej, że dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe (zasada podmiotowej równomierności rozłożenia ciężaru podatkowego oraz eliminowania kumulacji podmiotowej i przedmiotowej zobowiązań podatkowych).

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca zasadniczo dosłownie powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie przedstawiła stanowisko organów podatkowych zajęte w innych interpretacjach indywidualnych i w orzecznictwie sądowym. Dodatkowo wskazała wyroki: WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 699/09; WSA we Wrocławiu z 16 września 2009r. sygn. akt 1 SA/Wr 1093/09, WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, WSA w Poznaniu z 23 września 2011r. sygn. akt I SA/Po 522/11 i z 8 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Po 595/11, WSA w Szczecinie z 8 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Sz 881/11, WSA w Rzeszowie z 13 marca 2012r. sygn. akt I SA/Rz 97/12.

Skarżąca podniosła, że jeżeli regulacja odwołująca się do stosowania art. 14 ust. 1-3 w sytuacji wnoszenia do spółki kapitałowej aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część), jest nieprecyzyjna i budzi wiele kontrowersji w procesie wykładni, interpretacja tych przepisów na niekorzyść podatnika, jak to uczyniono w tej sprawie, jest niezgodna z zasadą in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnej zasady państwa prawa.

Zarzut naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania dochodu Skarżąca uzasadniła tak jak we wniosku o wydanie interpretacji, odwołując się do art. 15 ust. 1k pkt 1. Jej zdaniem, interpretacja dokonana przez Ministra Finansów prowadzi do naruszenia art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP, przewidujących ochronę własności. Podwójne opodatkowanie stoi również w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania.

Obowiązek stosowania przez Organ interpretacyjny wykładni z wyroków sądów administracyjnych w podobnych sprawach Skarżąca wywiodła z art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, że wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, narusza przepisy postępowania, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała przy tym orzecznictwo sądowe oraz piśmiennictwo.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie z 22 listopada 2012r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 313/12, którego obszerne fragmenty przytoczyła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zasad określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, których siedziby znajdują się w Polsce, na Cyprze i na terenie innego państwa członkowskiego UE, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości położonych w Polsce.

Skarżąca uważała, iż powinna rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny, także wtedy, gdy wartość nominalna udziałów jest wielokrotnie niższa niż wartość rynkowa nieruchomości. Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 odesłanie do art. 14 ust. 1-3 nie uprawnia organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) do określenia przychodu w innej wysokości.

Zdaniem Ministra Finansów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Jednakże będzie istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3.

Organ interpretacyjny nie kwestionował opartego na art. 3 u.p.d.o.p. i art. 13 ust. 4 polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowiska Skarżącej, że zagadnienie opodatkowania planowanego przez nią wniesienia aportu do spółki cypryjskiej należy oceniać na podstawie przepisów prawa polskiego.

Bezsporna była również okoliczność, że nieruchomości, jakie mają być wniesione do Spółek jako wkład niepieniężny nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentruje się więc wokół możliwości i zakresu "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) przepisów art. 14 ust. 1-3 na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" w rozumieniu ostatniego z ww. przepisów.

II. Przepis art. 12 ust. 1 stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności: m.in. wskazana w pkt 7 nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Brak w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie "udział" wskazuje się, iż "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)" (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29), a także w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, uprawniony jest wniosek, że wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów k.s.h., dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h.). Przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej. Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis, jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji – przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Wskazany przez Skarżącą w pyt. 2) art. 14 ust. 4 nie ma zastosowania do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7.

Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 wynika natomiast wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby się ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazane przez Ministra Finansów sposoby "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwalają osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki. Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę regulacji, instytucji, czy też zdarzenia, do którego ma być zastosowane. Dlatego też nie jest wystarczającym argumentem stwierdzenie, że odejście od wartości nominalnej udziałów przy ustalaniu wysokości przychodu ma skutki jedynie na gruncie podatkowym. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu tychże skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w praktyce – co wynika z unormowań k.s.h. – wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 sformułowany został w ten sposób, że zwrot "w szczególności" zamieszczony został przed wyliczeniem poszczególnych przysporzeń stanowiących przychody, np. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, itd. Jakkolwiek oznacza to, że katalog przychodów nie ma charakteru zamkniętego, brak jest podstaw, aby ze zwrotu "w szczególności" wywodzić, że w przypadku udziałów otrzymanych w zamian za aport przychodem może być wartość inna niż wartość nominalna objętych udziałów. Podobnie nie byłoby powodów do przyjęcia np. że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 9 jako przychód wskazano wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, za przychód mogłaby być uznana także inna wartość składników majątkowych.

Uwzględnić również należało wskazany przez Skarżącą w ślad za orzecznictwem, związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 60, poz. 700). Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7, jako że określa koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia. Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11; (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1691/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podniesiona przez Organ interpretacyjny odmienność uregulowań u.p.d.o.p. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie sprowadza się do redakcji przepisu. W pierwszej z wymienionych ustaw odesłanie do odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 zamieszczono w przepisie stanowiącym o przychodzie z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7), w drugiej zaś ustawie odesłanie takie znalazło się w odrębnym ustępie (art. 17 ust. 2), jako że dotyczy ono także innych przychodów, np. z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, odpłatnego zbycia udziałów.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią aport, na jaki złożą się nieruchomości położone w Polsce, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 nie mógłby mieć zastosowania.

Prawidłowe było zatem zarówno stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, jak i stanowisko o braku możliwości określenia przychodu w innej wysokości przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

III. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż Minister Finansów zajmując stanowisko, że do ustalenia wysokości przychodu Skarżącej może mieć ewentualnie zastosowanie art. 14 ust. 1-3, nie powinien był ograniczać się do wskazania przesłanki z art. 14 ust. 1 zdanie drugie, tj. okoliczności, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz stwierdzenia, że ustalenie, czy przesłanka ta wystąpiła może nastąpić w innym postępowaniu.

Rzecz bowiem w tym, że Skarżąca okoliczności te jednoznacznie wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdziła, że obejmując udziały w Spółkach według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować Spółkom elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości.

Zajęła również stanowisko w tym zakresie wyrażając pogląd, że z powyższych względów ustalenie w umowie Spółek agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 14 ust. 1, różnicę między wartością rynkową aportu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Skoro Minister Finansów zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej o braku możliwości zastosowania do ustalenia przychodu art. 14 ust. 1-3, obowiązany był konsekwentnie dokonać oceny również powyższego stanowiska Skarżącej. Okoliczność, że Skarżąca nie sformułowała w tym zakresie odrębnego pytania nie ma znaczenia. Brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Twierdzenie Ministra Finansów, iż definitywne potwierdzenie braku przesłanek zastosowania art. 14 ust. 1-3 nie może być dokonane w postępowaniu interpretacyjnym nie może być uznane za wystarczające. W postępowaniu tym bowiem z założenia oceniane są zdarzenia zaistniałe lub przyszłe, ale opisane w określony sposób przez wnioskodawcę. Rzeczywiste zdarzenia oceniane są natomiast w "zwykłym" postępowaniu podatkowym i jeżeli będą się różniły od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – interpretacja nie będzie miała żadnego znaczenia. Innymi słowy, stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny na tle opisanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych jest "definitywne" w odniesieniu do tych okoliczności.

Nie oceniając prawidłowości stanowiska Skarżącej w powyższym zakresie Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).