Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1762/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych
article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 368/12 w sprawie ze skargi W. w Ł. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. w Ł. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami administracji.

1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2012r. sygn. akt: V SA/Wa 368/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. Z. Z. K. i U. w Ł. Rok Założenia 1913 na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonej na realizację projektu.

1.2. Sąd I instancji podał, że 14 stycznia 2005r. do Ministerstwa Gospodarki i Pracy wpłynął wniosek W. Z. Z. P. H. i U. (działającego obecnie pod nazwą "W. Z. Z. K. i U." KRS nr [...]) o przyznanie grantu na dofinansowanie projektu pilotażowego aktywizacji zawodowej osób w wieku powyżej 50 lat. W dniu 8 marca 2005 r. Minister Gospodarki i Pracy zawarł umowę nr [...] z W. Z. Z. P. H. i U. (WZZPHiU) w Ł. Przedmiotem umowy było dofinansowanie w wysokości 360.000,00 zł projektu pilotażowego realizowanego w ramach Programu 50 Plus.

W dniu 31 października 2005r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 31 października 2005r. w sprawie utworzenia Ministerstwa Gospodarki oraz zniesienia Ministerstwa Gospodarki i Pracy (Dz. U. z 2005r. Nr 220 poz. 1880) i utworzenia Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 31 października 2005r. w sprawie utworzenia Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej oraz zniesienia Ministerstwa Polityki Społecznej (Dz. U. z 2005r. Nr 220 poz. 1881), obowiązki wynikające z ww. umowy przejął Minister Pracy i Polityki Społecznej. Dnia 7 kwietnia 2005r. kwota dotacji w ww. wysokości została przekazana na konto WZZPiH. Zgodnie z §2 ww. umowy, z 8 marca 2005r. w ramach przyznanej kwoty, mogły być finansowane faktycznie poniesione przez WZZPHiU wydatki na realizację projektu, udokumentowane rachunkami, fakturami, dowodami wpłat opisanymi na odwrocie, iż dotyczą realizacji projektu objętego umową, poniesione i zrealizowane najpóźniej do 1 grudnia 2005r. Zakończenie realizacji projektu przedłużono Aneksem nr 1 do 31 stycznia 2006r. Zgodnie z §6 umowy w przypadku naruszenia warunków umowy, w szczególności nie zrealizowania projektu lub zrealizowania go w niepełnym zakresie lub formie, wydatkowania przyznanych środków na cele nie objęte projektem, nie przedstawienia w terminach określonych w umowie wiarygodnych informacji, sprawozdań i rozliczeń kosztów realizacji projektu, wykonawca zobowiązany był do zwrotu całości lub części kwot przekazanych środków, wraz z odsetkami w wysokości 20% w stosunku rocznym do dnia jej zwrotu.

Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. po przeprowadzeniu kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2005r. i I półrocze 2006r. stwierdził, iż WZZPHiU nie zrealizował założeń projektu objętego dofinansowaniem. Kontrola wykazała, że założenia projektu pilotażowego realizowanego w ramach Programu 50 Plus, na który zostały przekazane środki grantu w wysokości 360.000,00 zł nie zostały zrealizowane, nie utworzono wskazanych w projekcie czterech spółdzielni socjalnych o profilach działalności wskazanych w projekcie pilotażowym. Sprawozdania finansowe przedstawione przez WZZPHiU nie zostały zatwierdzone, bowiem budziły zastrzeżenia merytoryczne i finansowe. Nie wynikało z nich w sposób czytelny jak przebiegała rekrutacja i jakimi szkoleniami byli objęci uczestnicy projektu. Nie została również przedstawiona efektywność zatrudnienia beneficjentów.

W dniu 13 kwietnia 2007r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w wydatkowaniu środków uzyskanych z grantu na realizację projektu w ramach programu "50 PLUS", zobowiązał W. Z. Z. P. H. i U. do zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków finansowych wraz z odsetkami w wysokości 20% w stosunku rocznym. Pismem z 10 października 2007r. strona zwróciła się z prośbą o wydanie decyzji w powyższej sprawie oraz o nie podejmowanie działań egzekucyjnych do czasu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji.

W dniu 2 grudnia 2008r. do Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej wpłynęło pismo Zarządu Związku w którym podniesiono, że umowa z 8 marca 2005r. została zawarta przez "ułomny organ" i konsekwencji Zrzeszenie nie jest stroną umowy z 8 marca 2005r. Wyjaśniono, że statutowe organy Zrzeszenia o umowie 8 marca 2005r. powzięły wiadomość w I kwartale 2006r. kiedy to Komisja Rewizyjna przeprowadziła bieżącą kontrolę działalności statutowej i gospodarki finansowej Zrzeszenia. Strona podniosła, że dopiero w miesiącu sierpniu 2006r. rozpoczęła się w Zrzeszeniu kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2005r. i pierwsze półrocze 2006r., a w dniu 29 grudnia 2006r. został przedstawiony Zrzeszeniu wynik kontroli UKS.

Decyzją z [...] grudnia 2008r. znak [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej zobowiązał Wojewódzki Związek Zrzeszeń Kupców i Usługodawców w Łodzi (WZZPHiU) z siedzibą w Łodzi do zwrotu dotacji (grantu) udzielonej na realizację projektu pn. "Drugi start" w ramach Programu 50 Plus w kwocie 360.000,00 zł z tytułu należności głównej oraz 66.498,63 zł z tytułu odsetek w wysokości 20% w stosunku rocznym, liczonych od dnia przekazania dotacji tj. od 7 kwietnia 2005r. do dnia wydania decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] marca 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...] grudnia 2008r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał w pełni argumentację zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do podniesionej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z [...] stycznia 2009r. kwestii ważności umowy z 8 marca 2005r. podkreślił, iż zgodnie z §25 statutu (w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy nr [...]) oraz działem 2 rubryka 1 Krajowego Rejestru Sądowego - zrzeszenie reprezentuje na zewnętrz wobec władz, urzędów, organizacji i osób trzecich prezes zarządu zrzeszenia, który może powierzyć reprezentację wiceprezesom oraz dyrektorowi zrzeszenia. Reprezentacja w określonej sprawie może być powierzona innym członkom zarządu za pisemnym upoważnieniem prezesa zarządu lub zastępującego wiceprezesa. Akty notarialne, umowy oraz wszelkiego rodzaju zobowiązania, pełnomocnictwa i czeki pod pieczątką zrzeszenia podpisuje z jednej strony prezes, względnie wiceprezes z drugiej strony dyrektor, względnie główny księgowy lub zastępca głównego księgowego. S. S., który obok M.D. podpisał umowę o przyznanie grantu, nie był umocowany do podpisania umowy. Fakt ten potwierdzili S. S. i M. D., którzy przesłuchani do protokołu w dniu 16 stycznia 2009r. zeznali: "umowa z 8 marca 2005r. nr [...] o dofinansowanie projektu pilotażowego w ramach Programu 50 Plus została podpisana przez prezesa M. D. i S. S.-członka organizacji, ponieważ członkowie władz prowadzili i nadal prowadzą przedsiębiorstwa indywidualne i nie mogli poświęcić zbyt wiele czasu. Nieświadomie nie dopilnowano formalności związanych z podpisaniem umowy." S. S. podkreślił, iż nie miał świadomości o zapisie w KRS dotyczącym właściwej reprezentacji organizacji.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 stycznia 2005r. do Ministerstwa Gospodarki i Pracy wpłynął wniosek WZZPHiU o przyznanie grantu Ministra Gospodarki i Pracy na dofinansowanie projektu pilotażowego aktywizacji zawodowej osób w wieku powyżej 50 lat. Pod ww. wnioskiem podpisał się M. D.-Prezes Zarządu WZZPHiU, który był upoważniony do reprezentacji Zrzeszenia wobec władz i urzędów.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę w piśmie z 28 listopada 2008r. WZZPHiU argumentów, iż Zrzeszenie nie jest stroną umowy z 8 marca 2005r., ponieważ została ona podpisana przez "fałszywy organ", Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że podpisanie umowy nastąpiło w dniu 8 marca 2005r., a przekazanie dotacji na rachunek Zrzeszenia nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2005r. Zarówno podpisanie umowy jak i przekazanie dotacji nastąpiło w oparciu i zgodnie z ustalonymi w dniu 7 grudnia 2004r. przez Ministra Gospodarki i Polityki Społecznej "Zasadami Udzielania Grantów na projekty aktywizacji zawodowej osób w wieku powyżej 50 lat w ramach Programu 50 PLUS". Zasady te określały m.in. procedurę dofinansowania projektów, procedurę składania i rozpatrywania wniosków podmiotów uprawnionych do ubiegania się o granty, a także tryb przekazania środków i rozliczania się z przyznanego grantu. Spełnienie wszystkich formalności niezbędnych do przyznania środków finansowych było tożsame z akceptacją warunków rozliczenia się z przydzielonej dotacji.

Wg organu decydujące znaczenie miał fakt, że środki publiczne przeznaczone na dotację, pomimo zawarcia cywilnoprawnej umowy, muszą być zwrócone w drodze administracyjnej. Powyższy fakt wynika z treści przepisu art. 146 ust. 3 ustawy z 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm. dalej-u.f.p.) zgodnie z którym, organ który udzielił dotacji wydaje decyzję administracyjną określającą kwotę przypadającą do zwrotu. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie mają tu zastosowania przepisy kodeksu cywilnego o nienależnym świadczeniu czy bezpodstawnym wzbogaceniu, nie jest więc obowiązkiem organu dowodzić, że umowa z 8 marca 2005r. była ważna. Zgodnie z ogólną zasadą ciężaru dowodu, ciężar udowodnienia nieważności umowy z 8 marca 2005r. spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. W niniejszej sprawie postępowanie podważające skutki prawne zawartej umowy nie zostało przeprowadzone. Środki przekazane w drodze umowy cywilnoprawnej podpisanej z dysponentem części budżetowej nie tracą publicznego charakteru i dla dochodzenia ich zwrotu nie jest właściwa droga procesu cywilnego. Zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, odpowiedzialność członków zarządu jest odpowiedzialnością wewnętrzną.

1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą decyzję, Związek wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] grudnia 2008r., ewentualnie o ich uchylenie.

1.4. Wyrokiem z 18 lutego 2010r. sygn. akt: V SA/Wa 767/09 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, iż wobec faktu, iż umowa, która stanowiła podstawę przekazania dotacji nie została skutecznie zawarta, nie powstała podstawa prawna do przekazania dotacji, w konsekwencji czego należało przyjąć, iż dotacja została przekazana bez podstawy prawnej. Wobec takiego ustalenia dotacja winna być zwrócona jako dotacja pobrana nienależnie. Ustalenie prawidłowej podstawy prawnej orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji ma istotne znaczenie dla strony, inne są bowiem konsekwencje wykorzystania przez stronę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, inne otrzymania dotacji bez podstawy prawnej. Zgodnie z ust.6 przywołanego wyżej artykułu 145 u.f.p. wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wyklucza (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie) prawo otrzymania dotacji przez kolejne 3 lata, licząc od dnia stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania dotacji. Sankcja taka nie została przewidziana w przypadku otrzymania dotacji bez podstawy prawnej.

Sąd stwierdził, że decyzja o obowiązku zwrotu dotacji oraz decyzja utrzymująca ją w mocy zostały wydane z naruszeniem przepisu art.145 ust.1pkt 1 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przepisu art.145 ust.1 pkt 2 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu.

1.5. Rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z [...] grudnia 2011r. (znak: [...]) Minister Pracy i Polityki Społecznej, działając na podstawie art. art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej-k.p.a.) oraz 145 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 5 pkt 2 i art. 146 ust. 1 i 3 u.f.p. uchylił w całości decyzję własną z [...] grudnia 2008r. i zobowiązał stronę do zwrotu dotacji w kwocie 360.000, 00 zł udzielonej w ramach Programu 50 Plus na realizację projektu pn. "Drugi start" wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 30 grudnia 2008r. do dnia zapłaty.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że zrzeszenie zarzuciło we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z 26 maja 2011r. naruszenie przepisu art. 107§3 k.p.a. z uwagi na brak w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, iż dotacja została przekazana Zrzeszeniu, co jest odbiciem zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej kwestii naruszając także art. 75 i 77 k.p.a. Skarżący stwierdził, iż nigdy nie pobierał dotacji, powołując się, że pieniądze z dotacji udzielonej na realizację projektu w ramach Programu 50 Plus zostały w całości pobrane i wydatkowane przez M. D. i S. S.. którzy bez wiedzy uprawnionych organów statutowych Zrzeszenia posłużyli się bezprawnie nazwą i kontem Zrzeszenia, w związku z czym Skarżący zarzuca, że Minister w błędny sposób określił adresata skarżonej decyzji. Zdaniem Strony adresatami skarżonej decyzji winny być w/w osoby, a nie Zrzeszenie, co jest nieporozumieniem w sytuacji gdy środki dotacji wpłynęły na konto Zrzeszenia i z niego były wydatkowane, w ocenie kontroli UKS w sposób niezgodny z przeznaczeniem. W początkowej części uzasadnienia decyzji z [...] maja 2011r. ujęto zapis: "Umowa została podpisana przez Prezesa Zarządu Pana M. D. i Pana S.S. reprezentujących WZZPHiU oraz z upoważnienia Ministra Gospodarki i Pracy przez Pana P. K. Podsekretarza Stanu". W dniu 7 kwietnia 2005r. kwota dotacji w w/w wysokości została przekazana na konto WZZPHiU". W dalszej części uzasadnienia w/w decyzji opisano przebieg postępowania administracyjnego, kolejne jego etapy, uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 107§3 k.p.a. tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne, wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Skoro strona podważała ważność zawartej umowy, co WSA potwierdził w wyroku, zgodnie z art. 145 ust. 1 pkt 2 w zw z ust. 3 u.f.p. winna dokonać zwrotu dotacji w terminie do 28 lutego roku następującego po roku, w którym otrzymała dotację tj. w terminie do 28 lutego 2006r. Na podstawie art. 146 ust. 1 u.f.p. w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 145 ust. 1, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Mając na względzie art. 146 ust. 3 u.f.p. w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 57 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej-O.p.)

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą decyzję, Zrzeszenie wniosło o jej uchylenie zarzucając:

1. naruszenie procedury administracyjnej mające wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. art. 7, art. 77§1, art. 107§3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji na podstawową i rozstrzygającą kwestię tj. czy stwierdzenie przez organ "pobrania przez Zrzeszenie nienależnej dotacji" wynika z samego faktu posłużenia się przez M. D. i S. S. nazwą i kontem Zrzeszenia i (1) kwestia ta miałaby być przesądzajaca dla ustalenia "pobrania dotacji" niezależnie od wszystkich innych możliwych okoliczności, czy też (2) organ dokonał ustalenia faktycznego, ze Zrzeszenie pobrało dotację dokonując rozważenia argumentacji strony, że w żaden sposób z tej dotacji Zrzeszenie nie korzystało – co zarówno maksymalnie ogranicza prawidłową polemikę odwoławczą w ramach skargi sądowoadministracyjnej, jak i wskazuje na brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy, a w konsekwencji także

2. albo obrazę przepisów art. 145 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p. mającą wpływ na treść skarżonej decyzji poprzez błędną wykładnię ustawowego pojęcia "pobrania dotacji" poprzez subsumcję do tego pojęcia stanu faktycznego obejmującego sytuację wykorzystania bez czyjejś wiedzy i zgody jego nazwy i konta bez jakiegokolwiek wykorzystania środków dotacji,

3. albo błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść skarżonej decyzji polegający na ustaleniu "faktu, iż Zrzeszenie pobrało dotację", spowodowany licznymi naruszeniami procedury administracyjnej tj. m.in. przepisów art. 75§1 i art. 78§1 w zw. z art. 140 k.p.a. (poprzez nie przeprowadzenie dowodu wskazywanego przez stronę), art. 7, art. 77§1 i art. 80 w zw. z art. 140 k.p.a. (oparcie ustalenia faktycznego na fragmentarycznej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego, przy m.in. braku odniesienia się do argumentacji strony i przekazanej przez nią dokumentacji finansowej Zrzeszenia z lat 2005 i 2006);

4. niezależnie od powyższego obrazę przepisu art. 68§1 O.p. w zw z art. 146 ust. 1 u.f.p. poprzez jego niesłuszne niezastosowanie.

5. z ostrożności zarzut przedawnienia-także na podstawie przepisu art. 70§1 O.p. które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2011r.

2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że skarga była niezasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że art. 145 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd w wyroku z 18 lutego 2010r. sygn. akt: V SA/Wa 767/09 ocenił, że stan sprawy został prawidłowo ustalony przez Ministra, ustalenie to wiąże zatem Sąd w niniejszej sprawie.

Prawidłowo w ocenie Sądu, żądanie zwrotu środków oparto na art. 145 ust. 1 pkt 2 u.f.p. stanowiącym, iż dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Zrzeszenie było zobowiązane do zwrotu dotacji bez wezwania w terminie do 28 lutego 2006r. Zgodnie z art. 146 ust. 1 u.f.p. w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 145 ust. 1, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Z art. 146 ust. 3 u.f.p. wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. tej ustawy.

Zgodnie z art. 145 ust. 5 pkt 2 u.f p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Państwa nalicza się począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. W przypadku gdy beneficjent dobrowolnie ich nie zwróci, organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta zgodnie z art. 146 ust.1 u.f.p. Nie jest to decyzja konstytutywna, ale deklaratoryjna potwierdzająca istniejący z mocy prawa obowiązek zwrotu. W tym przypadku nie miał zastosowania 68§1 O.p. Skoro strona podważała ważność zawartej umowy, to zgodnie z art. 145 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 u.f.p., winna dokonać zwrotu dotacji w terminie do 28 lutego roku następującego po roku, w którym otrzymała dotację tj. w terminie do 28 lutego 2006r. Art. 68 O.p. dotyczy jedynie podatków powstających po doręczeniu decyzji, natomiast przedawnienie z art. 70 O.p. obejmuje wszystkie podatki, bez względu na to, jak one powstają, i w związku z tym, że decyzja w niniejszej sprawie nie jest decyzją konstytutywną, ale deklaratoryjną potwierdzającą istniejący z mocy prawa na podstawie art. art. 145 ust. 1 pkt 2 związku z ust. 3 ustawy obowiązek zwrotu środków to w kwestii przedawnienia ma zastosowanie art. 70 O.p.

Prawidłowo organ powołał się na art. 70 O.p. i podniósł, iż z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od 2 lipca 2010r. przedawnienie nastąpiłoby 23 lutego 2013r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia postępowania wyjaśniającego (dowodowego) Sąd zwraca uwagę, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organy administracji publicznej swoje rozważania oparły na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, w szczególności na wynikach przeprowadzonej w sprawie kontroli, a skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 10 k.p.a.). Z przepisów art. 7 i 77§1 k.p.a. wynika, iż postępowanie dowodowe jest oparte na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ administracyjny jest obowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W. Z. Z. K. i U. w Ł. działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 w zw z art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynika sprawy a mianowicie:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zakres związania orzeczeniem WSA z 18 lutego 2010r. sygn. akt: V SA/Wa 767/09 oznacza brak możliwości i konieczności dokonywania przez organ oraz Sąd ustaleń faktycznych co do kwestii przekazania dotacji i niemożność prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

a w konsekwencji:

2) art. 145§1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 7, 75§1, 77§1,78§1 i 80 k.p.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sytuacji gdy organ ten wydał decyzję pomimo konieczności ustalenia czy dotacja, której zwrotu dotyczy postępowanie, rzeczywiście została otrzymana i wykorzystana przez skarżące Zrzeszenie, uchylił się od uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie bezzasadnie uznając, iż pomimo oczywistego stwierdzenia bezprawnego pobrania pieniędzy z dotacji w całości przez nieuprawnione osoby, które posłużyły się ,,w sposób bezprawny nazwą i kontem Zrzeszenia nie zmienia faktu, iż Zrzeszenie pobrało tę dotację", które to zbadanie i wyjaśnienie ma istotne znaczenie dla ewentualnego obowiązku skarżącego dokonania zwrotu dotacji a jego zaniechanie świadczy o braku rozpoznania istot sprawy. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mają charakter naruszeń oczywistych i godzących w podstawowe uprawnienia strony oraz wyraźne przepisy prawa a możliwość istotnego wpływu tych nieprawidłowości na wynik sprawy jest bezsporna,

3) art. 141§4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku, odniesienia się do zawartych w skardze zarzutów, poprzestając jedynie na ich przytoczeniu i wybiórczym lakonicznym wskazaniu uznania ustaleń dokonanych przez organ ( w szczególności w odniesieniu do zarzutu naruszenia postępowania wyjaśniającego w kontekście inicjatywy dowodowej skarżącego w postępowaniu administracyjnym a także w zakresie rozstrzygnięcia czy decyzja w niniejszej sprawie jest decyzją konstytutywną czy deklaratoryjną w kontekście zarzutu przedawnienia),

niezależnie od powyższego

4) obrazę art. 68§1 O.p. w zw z art. 146 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych poprzez jego niesłuszne niezastosowanie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych na podstawie art. 203 p.p.s.a. Dodatkowo wniesiono o wstrzymanie zaskarżonej decyzji i zwolnienie skarżącego od wpisu od skargi bowiem znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej.

4.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

5.4. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że są one chybione.

Punktem wyjścia dla dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku była kwestia związania organów administracji oraz sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu WSA w W. z 18 lutego 2010r. wynikająca z art. 153 p.p.s.a. W świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.(wyrok NSA z 16 maja 2007r. sygn. akt: I FSK 857/06 OSP 2008/11/119). Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż wyrok WSA w W. z 18 lutego 2010r. stał się prawomocny bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od tego orzeczenia.

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia.

Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.).

5.5. Interpolując powyższe na grunt sprawy poddanej osądowi należy zauważyć, że zarówno WSA w W. jak i organy administracji podporządkowały się ocenie prawnej i zrealizowały wskazania co do dalszego sposobu postępowania co z resztą było przedmiotem analizy ze strony Sądu I instancji, który w pisemnych motywach wyroku zbadał czy organy respektowały wcześniejsze wytyczne sądu. Co ważne, również Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie, prawidłowo zdaniem Sądu II instancji, zastosował art. 153 p.p.s.a.

Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonaniu wytycznych co do dalszego postępowania. Wadliwą ocenę prawną kwestionować można poprzez zarzut naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź naruszenie przepisów postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a lub c czy art. 151 p.p.s.a.) w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego, egzekucyjnego), których naruszenia sąd nie uwzględnił i nie zastosował w związku z tym właściwego środka kontroli. (wyrok NSA z 2 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1649/10 LEX nr 1137545). Tak się jednak nie stało w sprawie poddanej kontroli instancyjnej, ponieważ, skarżący kasacyjnie sformułował jedynie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. bez powiązania go z innymi przepisami.

5.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 7, 75§1, 77§1,78§1 i 80 k.p.a

Art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewłaściwe zastosowanie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy Sąd bezpodstawnie uzna, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak i wówczas, gdy mimo prawidłowych ustaleń Sądu w tym zakresie, błędnie zostanie oceniony wpływ stwierdzonych i niekwestionowanych uchybień na wynik sprawy administracyjnej. W obu wypadkach niewłaściwe zastosowanie przepisu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było skutecznie na tej podstawie wnieść skargę kasacyjną.

Kasator uważa, iż niewłaściwe zastosowanie omawianej normy prawa procesowego w powiązaniu z przytoczonymi przepisami k.p.a., polegało na tym, że Sąd I instancji zaniechał uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy należało ustalić czy sporna dotacja została rzeczywiście otrzymana przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania skarżącego kasacyjnie.

Analizując ten zarzut nie można tracić z pola widzenia, okoliczności istotnej w tej sprawie, która zdeterminowała kierunek rozstrzygania, mianowicie tego, że WSA w W. w prawomocnym wyroku z 18 lutego 2010r. wyraźnie wskazał, że dotacja została przekazana bez podstawy prawnej. Sąd wówczas nie zakwestionował faktu przekazania spornej dotacji. Stawianie aktualnie zarzutu, iż nie wyjaśniono, czy skarżący rzeczywiście otrzymał dotację, jest w świetle art. 153 p.p.s.a. nieprawidłowe. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości-pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 maja 2000r., sygn. akt: SK 22/99).

5.7. Nietrafny jest zasadny zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 12 października 2010r. sygn. akt: II OSK 1620/10).

W związku z powyższym, konfrontując treść art. 141§4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia określonych wskazanym przepisem, wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu wyroku, odniósł się do istotnych w sprawie kwestii dotyczących zarówno sfery faktów, jak i sfery prawa. Relacjonując przebieg postępowania w sprawie przed organami administracji, przedstawił istotne okoliczności stanu sprawy przyjęte następnie za podstawę wyrokowania. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku.

Reasumując tę część rozważań odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie, że gdyby do zarzucanych naruszeń przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny czego jednak w realiach sprawy skutecznie nie uczynił

5.8. Zarzut obrazy prawa materialnego tj. art. 68§1 O.p. w zw z art. 146 ust. 1 u.f.p. poprzez jego niesłuszne niezastosowanie jest chybiony.

Istota problemu prawnego jaki zarysował się w sprawie, zasadniczo sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy nastąpiło-jak twierdzi skarżący kasacyjnie-przedawnienie prawa do wydania decyzji o zwrocie pobranej nienależnie dotacji czy też w sprawie miał zastosowanie art. 70 O.p.

Zgodnie z art. 68§1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Art. 145 ust. 1 u.f.p., stanowi, że dotacje udzielone z budżetu państwa, pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości ustalonej jak dla zaległości podatkowych w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Wedle art. 146 ust. 1 w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w tym terminie, organ lub dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego liczy się odsetki. W zakresie nieuregulowanym odpowiednio stosuje się przepisy działu III, Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji o których mowa w art. 145 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege).

W tym miejscu rozważenia wymaga charakter podejmowanych decyzji w tych sprawach. Zgodnie z art. 21§1 O.p. charakter ten jest zależny od sposobu powstania zobowiązania którego dana decyzja dotyczy. W świetle tego przepisu dotyczy on przede wszystkim momentu powstania zobowiązania ale wskazuje również dwa sposoby powstania zobowiązania. Stosownie zatem do zawartych w nim postanowień zobowiązanie powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21§1 pkt 1 O.p.), albo z dniem doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21§1 pkt 2 O.p.). Gdy podmiot mimo ciążącego na nim obowiązku (powstałego z mocy prawa) nie dokona zwrotu dotacji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość kwoty do zwrotu (art. 21§3 O.p.).

Jak wynika z brzmienia art. 21§1 O.p. czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji jest sposób powstania ,,zobowiązania". Jeżeli zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia podmiotowi decyzji, wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast, jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z mocy wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art. 21§1 pkt 2 O.p. zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art. 21§1 pkt 1 O.p., to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. (podobnie wyrok NSA z 24 maja 2011r. sygn. akt: I GSK 100/10 publ.CBOSA).

Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 września 1999r. sygn. akt: FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm., zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z 5 maja 1994r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1995, Nr 6, poz. 107).

Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68§1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ,,obowiązek podatkowy". Przedawnienie określone w tych przepisach dotyczy zatem wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ I instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70§1 O.p. w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, zgodnie z którym, skoro obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 O.p. czyli decyzję określającą o której mowa w art. 146 u.f.p.

5.9. Uwzględniając powyższe rozważania dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.

5.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. oraz na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).