Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2395/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4 art. 86 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "R." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do sierpnia 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2011 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż w dniu 8 września 2010 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., w której uwzględniła, jako przypadający do odliczenia podatek naliczony w kwocie 1.812.937,41 zł, dotyczący transakcji nabycia praw majątkowych na podstawie umowy sprzedaży praw i roszczeń zawartej w dniu 13 lipca 2007 r. z M. O., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "H. M. O.". Transakcja ta nie została udokumentowana fakturą.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. O. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. Organ stwierdził, że dokonując transakcji zbycia praw i roszczeń na podstawie umowy z 13 lipca 2007 r. M. O. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dokonana sprzedaż praw i roszczeń mieści się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", a zatem po stronie zbywającego powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Ww. decyzja stanowiła podstawę dokonania przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do września 2011 r. Następnie decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do sierpnia 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ Spółka nie posiada faktury dokumentującej nabycie praw i roszczeń od swojego kontrahenta, to nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej transakcji, pomimo, że zrealizowanie jej jest niewątpliwe i bezsporne. W świetle obowiązujących przepisów prawa należy bowiem odróżnić posiadanie przez podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od możliwości jego zrealizowania, która może nastąpić tylko w wyniku dysponowania przez tego podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów i usług. Powyższe wynika wprost z art. 86 ust. 2 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p.", - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa;

- art. 122 O.p. - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L347), dalej: "Dyrektywa 112" - przez naruszenie zasady neutralności;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez bezzasadne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT - przez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - przez jego nieuwzględnienie.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że co do zasady, podatek naliczony to podatek wykazany w fakturach otrzymanych w związku z zakupem towarów i usług dla potrzeb czynności opodatkowanych. Jednakże nie można poprzestać wyłącznie na literalnej wykładni art. 86 ust. 2 ustawy VAT. Zastosowanie tylko tego rodzaju wykładni, bez stosowania wykładni systemowej i celowościowej, doprowadziło do wydania decyzji naruszającej zasadę neutralności podatku od towarów i usług, wynikającą z przepisów wspólnotowych. Kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym, potwierdzającym wykonanie czynności opodatkowanej i zapłacenie podatku w cenie nabytej usługi, z naruszeniem jednego wymogu formalnego, stanowi podważenie tej zasady.

Zdaniem Spółki przyjęcie poglądu, że podatkiem do odliczenia są tylko kwoty wykazane w fakturach i dokumentach celnych, prowadziłoby do wniosku, że w systemie prawa krajowego istnieje luka prawna uniemożliwiająca realizację prawa do odliczenia w przypadku braku faktury. Racjonalny prawodawca zapewnił jednak pełne prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy nabywca nie posiada faktury. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT nie wyczerpuje wszystkich dokumentów zawierających kwoty podatku naliczonego, które mogą wynikać również z faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie, a w szczególnych przypadkach kwoty te mogą być określone w decyzjach organów podatkowych.

Spółka dokonała analizy przepisów prawa wspólnotowego - Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), wywodząc z nich zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo przeszkód o charakterze formalnym. Spółka podkreśliła, że ETS dopuszcza w swoich orzeczeniach (wypracowanych na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [77/388/EEC], dalej: "VI Dyrektywa"), taką interpretację przepisów Dyrektywy, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą przyjąć jako fakturę nie tylko oryginał tego dokumentu, ale również jakikolwiek inny dokument pełniący rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie, jak również inne dowody w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału potwierdzające, że transakcja, której dotyczy odliczenie miała faktycznie miejsce.

Według Spółki, w przedmiotowej sprawie innym dowodem stwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego rodzącego dla niej skutek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W., która zawiera wszelkie elementy niezbędne do skorzystania z prawa do odliczenia: identyfikuje jednoznacznie strony transakcji, jej przedmiot, datę oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Pismem z 29 maja 2012 r. Spółka uzupełniła odwołanie, powołując się na stanowisko ETS wrażone w orzeczeniu z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania podkreślił, że pomimo wskazania na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, uzasadnienie sformułowanych zarzutów ogranicza się jedynie do naruszeń norm o charakterze materialno-prawnym. Spółka nie wskazała na konkretne przesłanki świadczące o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego nie dopatrzył się w działaniach organu pierwszej instancji tego rodzaju uchybień, zarzuty naruszenia norm o charakterze procesowym uznał za bezzasadne.

Przechodząc do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z normami o charakterze materialno-prawnym organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uprawnienie Spółki do obniżenia podatku należnego wykazanego w skorygowanej deklaracji za lipiec 2007 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.812.937,41 zł, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. wydanej wobec M. O. (kontrahenta Spółki).

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, po czym wyjaśnił, że wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest fundamentalnym prawem podatnika. Ma ono swe źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że przy zachowaniu pewnych warunków podatek ten ma być całkowicie obojętny dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Podkreślił, że prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego.

Następnie organ odwoławczy zacytował treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.), dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że katalog dokumentów innych niż faktura, które stanowią podstawę odliczenia podatku naliczonego, oprócz powyżej wskazanego, uzupełnia treść art. 86 ust. 2 pkt 2 - 5 ustawy o VAT. Tak zakreślony katalog ma charakter zamknięty.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa. Przede wszystkim z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów z art. 29 ust. 4. Zatem podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi określoną wielkość matematyczną, jest to bowiem suma kwot podatku naliczonego. Te kwoty podatku naliczonego muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika (ewentualnie - z innych dokumentów zrównanych z fakturą na mocy wyraźnego przepisu prawa).

O ile więc prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuprawnione uznał twierdzenia Spółki, że podstawą odliczenia podatku naliczonego może być decyzja organu podatkowego, a więc dokument inny, niż określony w przepisach o podatku od towarów i usług. Wnioskowanie takie sprowadza się do dokonania rozszerzającej wykładni przepisów prawa. Nieuzasadnione jest też stwierdzenie, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję poprzestał na literalnej wykładni przepisu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, bez stosowania wykładni systemowej i celowościowej. Przeprowadzona powyżej analiza przepisów zarówno ustawy o VAT, jak też przepisów rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że również wynik wykładni systemowej przemawia za brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje fakturą dokumentującą dokonanie transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty odwołania nie znajdują uzasadnienia również w świetle przepisów prawa wspólnotowego. Organ wskazał, że wymóg posiadania przez podatnika faktury wynikał również z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, który obowiązywał w momencie dokonania spornej transakcji. Rozwiązania w zakresie odliczenia podatku naliczonego przyjęte w VI Dyrektywie wskazują, że odliczenie powiązane jest z zadeklarowaniem podatku należnego u sprzedawcy (prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy odliczany podatek staje się wymagalny), jednak realizacja tego prawa jest uzależniona od spełnienia warunku formalnego, tj. od posiadania faktury VAT, co potwierdza orzecznictwo ETS. Trybunał w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 stwierdził, że art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu tzn., że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura.

Analogiczne rozwiązania w powyższym zakresie przewiduje również aktualnie obowiązujące prawo wspólnotowe - Dyrektywa 112.

Odnosząc się kolejno do treści powołanych przez Spółkę orzeczeń ETS organ odwoławczy uznał, że nie są one adekwatne do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, bądź też nie zawierają tez sprzecznych z prezentowaną przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy argumentacją. Stwierdził, że zarówno z prawa krajowego, jak też z prawa wspólnotowego w szerokim znaczeniu (tj. z uwzględnieniem orzecznictwa ETS) nie wynika, aby możliwe było skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie posiada on faktury dokumentującej daną transakcję.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis ten w istocie nie znalazł zastosowania przez organ pierwszej instancji. Regulacja ta ma na celu zapewnienie podatnikowi spełniającemu wszystkie warunki formalne i materialne do skorzystania z prawa do odliczenia, faktycznej możliwości zrealizowania tego prawa w maksymalnie długim terminie. W przedmiotowej sprawie zaś z powodu niespełnienia jednego z warunków umożliwiających odliczenie, Spółka nie mogła skorzystać ze swojego uprawnienia ani w terminach tzw. podstawowych, ani też w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonano transakcji.

Na zmianę oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego nie wpływa również, zdaniem organu, argumentacja przedstawiona w piśmie z 7 marca 2012 r., opierająca się na założeniu, że dowodami potwierdzającymi wystarczająco zaistnienie oraz rozmiar i okoliczności faktyczne dokonania transakcji nabycia praw i roszczeń są dokumenty w postaci decyzji organu podatkowego oraz akt notarialny z dnia 13 lipca 2007 r. Jedynym dowodem mogącym stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego jest faktura lub dokument zrównany z nią na mocy wyraźnego przepisu prawa. Powyższe stanowi swego rodzaju odstępstwo od zasady materialnej teorii dowodowej (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), jednakże dopuszczalne w świetle przepisów prawa. Okoliczności, na które powołuje się Spółka mogłyby być pomocne przy dowodzeniu, że dana transakcja stanowiła realne zdarzenie gospodarcze. Aspekt ten nie był dotychczas i nie jest nadal kwestionowany przez organy podatkowe obu instancji.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów naruszenia zasad rangi konstytucyjnej. Wyjaśnił, że naruszenie prawa, aby nosiło znamiona wykroczenia przeciwko zasadom konstytucyjnym musi mieć charakter szczególnie poważny. Nie każde zatem stwierdzone naruszenie prawa będzie powodowało równocześnie złamanie zasad określonych w przepisach Konstytucji RP. Tym bardziej nie narusza zasad konstytucyjnych wskazanych w odwołaniu sytuacja, gdy decyzja znajduje swoje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Pismem z 6 lipca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej oraz decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 121 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, w szczególności poprzez uzależnienie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od spełnienia warunku, którego Spółka nie może spełnić;

- art. 21 § 3a O.p. - przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności poprzez określenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym z pominięciem kwot podatku naliczonego z transakcji nabycia praw, których istnienia organ podatkowy nie kwestionuje i ograniczenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy;

- art. 191 O.p. - przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności pominięcie innych dokumentów niż faktura wskazywanych przez Spółkę, zawierających dane na podstawie, których ustalono kwoty podatku naliczonego w złożonych przez Spółkę korektach;

- art. 122 O.p. - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady państwa prawa, zasady równości wobec prawa i ochrony własności określonych w art. 2, 21 i 32 Konstytucji RP;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez bezzasadne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach inwestycyjnych i uznanie, że prawo podmiotowe podatnika wynikające z ww. przepisu jest ograniczone przez inne przepisy ustawy niż tam przywołane;

- art. 82 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT - przez zawężającą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - przez nieuwzględnienie prawa podatnika do korekty;

- art. 10 w zw. z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") - przez niewypełnienie nałożonych na organy administracji Państw Członkowskich z zakresie obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie, w szczególności nie ustalenia w ustawodawstwie krajowym warunków umożliwiających pełną neutralność podatku od wartości dodanej dla czynnych podatników VAT;

- zasady neutralności podatku od wartości dodanej określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 - przez podważenie tej zasady w skarżonych decyzjach, pozbawienia możliwości rozliczenia podatku należnego z transakcji, a w efekcie do przymuszenia podatnika do ponoszenia całościowego ciężaru podatku VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Podniosła, że skoro sprzedający prawa i roszczenia do nieruchomości nie wystawił faktury w momencie powstania obowiązku podatkowego z tej transakcji, albowiem działał on błędnie w przekonaniu, że transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie można pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku, zważywszy na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i zasadę neutralności VAT obowiązującą w Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki odmowa prawa do odliczenia prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania transakcji - zarówno u sprzedającego jak i nabywcy.

Spółka utrzymywała, iż fakt nie wystawienia faktury przez sprzedającego dokumentującej omawianą transakcję nie ma obecnie znaczenia dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle ustaleń organu podatkowego w sprawie określenia podatku należnego od tej transakcji, kwotą podatku naliczonego dla nabywcy jest kwota określona w decyzji organu podatkowego. Bezspornie obowiązek wystawienia faktury z tytułu tej transakcji istniał. Jednakże skoro sprzedający go nie wykonał w terminie określonym prawem, a w związku z tym organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie równej podatkowi należnemu z transakcji zbycia praw i roszczeń, to nie ma obecnie prawa i obowiązku wystawiania faktury dla potrzeb dokumentowania transakcji, dla której podatek należny określono w drodze decyzji. Spółka podkreśliła, że faktyczne wykonanie czynności opodatkowanej dla celów działalności opodatkowanej zostało potwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości w postępowaniu kontrolnym.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowej usługi. Takie stwierdzenie jest w sprzeczności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT konstytuującym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest prawem podmiotowym podatnika dokonującego czynności dla celów opodatkowanych i nie może ono być podważane z przyczyn formalnych takich jak np. brak faktury z przyczyn niezawinionych przez nabywcę usługi opodatkowanej, w okolicznościach jak w przedmiotowej sprawie, gdzie organ podatkowy ustalił w drodze decyzji, że czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, a nabyte w jej wyniku usługi są wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej Spółki.

Spółka dowodziła, że wbrew stanowisku organów podatkowych, to nie ona, lecz organy dopuściły się naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę uznania kwoty podatku naliczonego wynikającej z nabycia omawianych wyżej praw i roszczeń. Dla prawidłowej oceny prawnej znaczenie mają również przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 3 i art. 122 O.p. Wynika z nich, że organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług są obowiązane uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony i zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia co do tego, czy korzysta z prawa do odliczenia. W przeciwnym razie wykreowałoby tylko obowiązek zapłaty podatku należnego, bez zapewnienia jego neutralności dla czynnego podatnika tego podatku. Takie rozumienie realizacji prawa do odliczenia znajduje umocowanie w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 ustanawiającym zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Ponadto, z treści przepisów krajowych nie wynika wprost zakaz odliczenia podatku naliczonego z powodu braku faktury.

Spółka wskazała, że z treści art. 17 Dyrektywy wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczony podatek staje się wymagalny. W kontekście prawa do odliczenia faktura VAT ma znaczenie informacyjne, służy do identyfikacji stron, przedmiotu transakcji i kwot podatku należnego (u dostawcy) i naliczonego (u odbiorcy). Skoro w przedmiotowej sprawie podatek VAT został określony w decyzji podatkowej, z której wynika, że zidentyfikowane tam strony działały, jako czynni podatnicy, dokonały czynności opodatkowanej podatkiem VAT i organ ustalił kwotę należnego podatku, to nie ma przeszkód do uznania kwoty podatku określonej w decyzji za podatek naliczony w Spółce, która uregulowała cenę zawierającą podatek. W konsekwencji podlega on odliczeniu jak podatek wynikający z faktury. W ocenie Skarżącej nie istnieją żadne prawem nakazane powody, aby jako odbiorca opodatkowanej usługi, nabytej dla celów działalności opodatkowanej, poniosła ona ekonomiczny ciężar tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał na treść § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku i wyjaśnił, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe uzależniały możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego od uprzedniego uzyskania przez nią duplikatu faktury od sprzedawcy. W rozpatrywanej sprawie prawo to uzależnione jest bowiem od konieczności uzyskania faktury w ogóle. Niekwestionowane jest bowiem, że faktury dokumentującej transakcję zawartą w dniu 13 lipca 2007 r. nigdy nie było i prawdopodobnie nie ma do chwili obecnej.

Organ podkreślił, że podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi obligatoryjnie dysponować fakturą, zarówno w momencie korzystania z tego prawa, jak również w okresie po jego realizacji, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aby zapewnić mu możliwość wywiązania się z tego obowiązku również w sytuacji, gdy na skutek pewnych okoliczności (zależnych, bądź też niezależnych od samego podatnika) utracił on fakturę pierwotną, przepisy prawa stwarzają warunki do uzyskania wtórnika dokumentu wystawionego w przeszłości - duplikatu faktury, o którym mowa w § 22 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku.

W piśmie procesowym z 12 lutego 2013 r. Spółka podniosła, że organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, iż faktura dokumentująca nabycie praw i roszczeń do nieruchomości nie została w ogóle wystawiona i nie może być wystawiona obecnie, albowiem sprzedający nie rozpoznał powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług a transakcja, błędnie, jak ustalił organ podatkowy, została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zamiast podatkiem VAT. Ostateczne rozliczenie podatku należnego z przedmiotowej transakcji nastąpiło w trybie wydania decyzji określającej podatek należny dla sprzedającego. Prawo podatkowe nie dopuszcza wystawiania faktur VAT na dokumentowanie opodatkowanej dostawy w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy został rozpoznany dopiero przez organ podatkowy w decyzji określającej podatek należny tej dostawy. Ponieważ decyzja z [...] maja 2010 r., wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, to ukształtowany nią stosunek prawnopodatkowy w zakresie podatku od towarów i usług wiąże strony transakcji i organy podatkowe w sposób tam ukształtowany. Dlatego wskazywany przez organ tryb postępowania w przypadku utraty faktury odwołując się do przepisu § 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie ma w sprawie zastosowania.

Zdaniem Spółki posiadanie faktury VAT nie ma obecnie znaczenia dla oceny prawa do odliczenia podatku, albowiem faktura poza tym, że ma walor dokumentacyjny, ma zapobiegać nadużyciom prawa, może być wystawiona tylko zgodnie z obowiązkiem podatkowym powstającym w czasie zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług. Ponieważ faktura VAT nie została wystawiona w czasie powstania obowiązku podatkowego a obowiązek podatkowy od przedmiotowej transakcji został stwierdzony dopiero decyzją organu podatkowego, to obecnie nie ma podstaw do wystawiania faktury na dokumentowanie sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości, która nastąpiła w dniu 13 lipca 2007 r.

W istniejącym stanie faktycznym nie można uznać za uprawniony pogląd organu odwoławczego, że podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi obligatoryjnie dysponować fakturą, zarówno w momencie korzystania z prawa, jak również w okresie jego realizacji. Takie postawienie sprawy czyni trwałą przeszkodę do zrealizowania uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego, jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku od towarów i usług dla czynnych podatników VAT dokonujących zakupów inwestycyjnych. Prawo krajowe należy tak interpretować, żeby nie stało ono w kolizji z wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej gwarantującym pełne odliczenie podatku naliczonego czynnym podatnikom związanego z zakupami inwestycyjnymi.

Ponieważ nie wystawiono faktury dokumentującej sprzedaż, to należy przyjąć, że rola i funkcja faktury VAT jako dokumentu rozliczeniowego została spełniona poprzez inne dokumenty. Można więc w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego uznać ponad wszelka wątpliwość, że Spółka udokumentowała możliwość odliczenia podatku naliczonego w inny sposób niż posiadanie faktury VAT, której nigdy nie posiadała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie Skarżąca poprzez zarzuty i argumenty podniesione w skardze usiłuje dowieźć, że możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wystawiono faktury mającej stanowić podstawę tego odliczenia, zaś kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została określona w decyzji skierowanej do kontrahenta Skarżącej.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje w sprzeczności z systemem rozliczania podatku od towarów i usług.

Warunkiem bowiem, wynikającym wprost z przepisów prawa, skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest otrzymanie (posiadanie) faktury VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (a więc prawo to nie powstanie, jeżeli podatnik faktury nie otrzyma). Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Można nawet stwierdzić, że powyższa okoliczność w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712). Przepis powyższy koresponduje z treścią art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wskazującą na warunek skorzystania z prawa do odliczenia, jakim jest fakt posiadania faktury VAT przez nabywcę towarów i usług. Potwierdził to Trybunał w swych orzeczeniach. Już w wyroku z dnia 14 lipca 1988r. sprawa 123/87, Jeunehomme ETS wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Następnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawa C-151/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh ETS wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (opubl. A. Bącal, D.Dominik, M.Militz, M. Bącal, orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472). Ponadto tezy co do posiadania faktury VAT odnajdziemy również w wyroku ETS z dnia 21 kwietnia 2005r. sprawa C-25/03, H.E. Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę albo dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, może służyć jako faktura (wyrok ETS z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handle GmbH ). Podstawę do odliczenia podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Tym samym, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. A w konsekwencji brak faktury uniemożliwia prawo do odliczenia.

W wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 25/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że poza precyzyjnie wskazanymi przypadkami w ustawie o VAT, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów (niż w niej wskazane), choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Sąd kasacyjny wskazał też, że faktura nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT powiązano z chwilą wystawienia faktury.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone poglądy Sądów i doktryny. Bezsprzecznie z powyżej wskazanych przepisów prawa wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia jest obwarowane posiadaniem faktury VAT. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aczkolwiek prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, mającym swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, to nie ma ono charakteru bezwzględnego. Może ono podlegać ograniczeniom i w takim przypadku jak występujący w niniejszej sprawie owo ograniczenie wynika z ustanowionego przepisami prawa wymogu posiadania faktury lub innego dokumentu, który wedle przepisów prawa krajowego traktowany jest jak faktura.

Trafnie też organ odwoławczy zauważył, że katalog dokumentów, które stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest zamknięty (wszystkie te dokumenty zostały określone w ustawie o VAT i rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku). Żaden przepis prawa nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury decyzją organu podatkowego, jak chce tego Skarżąca w rozpoznanej sprawie.

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przypadku, gdy przepisy prawa narzucają zamknięty katalog dowodów, wówczas ma miejsce odstępstwo od zasady swobodnej oceny dowodów (zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p). Występują bowiem dwie teorie dowodowe: swobodna i legalna, przy czym legalna teoria dowodów jest przeciwieństwem swobodnej. Dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie (wobec zamkniętego katalogu, o którym mowa wyżej, organy podatkowe nie mogły dopuścić jako dowodu zastępującego fakturę decyzji administracyjnej).

Z powyżej wskazanych względów za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty skargi. Jak już wykazano, m.in. na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie przepisy w zakresie normującym sporną kwestię są zgodne z przepisami prawa unijnego. W żadnym razie nie można zgodzić się, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości. Regulacje zwarte w przepisach, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników, którzy nie posiadają faktury VAT, zatem nie różnicują ich sytuacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.