Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 710/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt. 1 a i 4 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2013 roku oraz styczeń, luty, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" Sp. z o.o., (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2014 oraz ustalenia, czy podmiot jest instytucją obowiązaną, w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy.

W dniu 30 czerwca 2017 r., Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem) wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku VAT za listopad 2013 r. oraz za miesiące styczeń, luty, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji w zakresie dostaw, odmówił uwzględnienia w rozliczeniach faktur wystawionych na rzecz węgierskiego podmiotu "B" (dalej w skrócie zwany "B"), uznanych za niepotwierdzające faktycznie wykonanych czynności. Ponadto odmówił Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką "C"), "D" E.M., "E" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "E") oraz "F" Sp. z o.o. (dalej zwana spółką "F").

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że Spółka w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. przeprowadziła 13 transakcji zakupu procesorów od podmiotów krajowych i dokonała ich dalszej odsprzedaży do węgierskiego podmiotu "B". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ stwierdził, że Spółka nabyła procesory od E.M. oraz spółek "C" i "E", które nie potwierdziły prowadzenia działalności gospodarczej, nie potrafiły wskazać źródła zakupu elektronicznych podzespołów, nie potwierdziły rzetelności transakcji, a ich jedynym celem było pośredniczenie, a raczej przefakturowywanie w obrocie towarem, w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Organ wskazał przy tym, że w łańcuchu dostaw uczestniczyła również spółka "F", która fakturowała towary na spółkę "E", uprzednio zafakturowane na nią przez E.M.. Organ pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że Spółka miała podstawy świadomości udziału w przestępstwie podatkowym, bowiem, nabywała procesory od nieznanych sobie i w branży elektronicznej podmiotów, zarząd, kierownik działu zakupów, ani manager Spółki, nigdy nie widzieli osób reprezentujących kontrahentów, nie kontaktowali się z nimi bezpośrednio, nie byli w siedzibie Spółki - wszystkie transakcje odbywały się za pośrednictwem poczty elektronicznej (zamówienia, akceptacje, fakturowania), nie zawarto pisemnej umowy na dostawy towarów, nie zapewniono Spółce sprawdzenia źródła pochodzenia i legalności towaru (atestów, licencji, świadectw legalności), Spółka nie znała producenta, dystrybutora procesorów, nie wiedziała, jaki program jest zainstalowany w procesorze oraz, czy w ogóle jest przeprowadzona instalacja jakiegokolwiek oprogramowania.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 9 maja 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.M. oraz spółki "C", "E" i "F" uznając, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawcy, nie wykonały faktycznie dostaw na rzecz skarżącej. Ponadto, zdaniem organu prawidłowo odmówiono Spółce prawa do uwzględnienia w rozliczeniach faktur wystawionych na rzecz "B", mających dokumentować wewnątrzwspólnotowa dostawę towaru.

Zdaniem Dyrektora, Spółka miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. W przeprowadzonym postępowaniu dowiedziono, że Spółka, od samego początku współpracy z bezpośrednimi kontrahentami akceptowała warunki, które odbiegały od klasycznego schematu transakcji handlowych. W ocenie organu, Spółka nie podjęła "wszystkich racjonalnych kroków, by zweryfikować kontrahentów pod kątem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką". Spółka nie zachowała standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności nowych, nieznanych kontrahentów. Spółka nabywała procesory od nieznanych sobie i w branży elektronicznej podmiotów. Podmioty występujące w sprawie jako kontrahenci Spółki nie posiadały strony internetowej, nie reklamowały się w jakikolwiek sposób, że zajmują się produkcją, dystrybucją sprzętu elektronicznego, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów, zarejestrowane były w wirtualnych biurach, w wynajętych pomieszczeniach, mieszkaniach prywatnych, nie kontaktowały się bezpośrednio ze Spółką, jedynie poprzez pocztę elektroniczną, były założone lub wznowiły aktywność w okresie podjęcia współpracy ze Spółką w zakresie obrotu procesorami.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka pomimo działania w branży elektronicznej od 2005 roku, przy zawieraniu spornych transakcji tolerowała takie działania jak np. oparcie działalności na systemie przedpłat przy zakupie i sprzedaży towarów, podzielenie płatności dla dostawców-kontrahentów, uzależnionej od otrzymanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, brak umów handlowych z dostawcami, brak licencji na oprogramowanie w procesorach, brak możliwości testowania i sprawdzenia, czy na zakupionych procesorach był jakikolwiek program, wskazania przez "B" kontrahentów, którzy nigdy nie działali w branży elektronicznej i nie byli kontrahentami Spółki w innych transakcjach, niesprawdzenie tych kontrahentów, pomimo wiedzy, że procesory są towarem, którego nie produkuje się w Polsce.

Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym, aby w przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach doszło do naruszenia określonych Ordynacją podatkową zasad prowadzenia postępowania. Ze zgromadzonych, obszernych, akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

• art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono go w granicach swobodnej oceny dowodów oraz zgromadzono wszystkie dowody;

• art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez wyciągnięcie z materiału dowodowego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że Podatnik brał udział w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w wyniku braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego podczas gdy min. - każdy z kontrahentów Podatnika był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a w ich dokumentach rejestrowych wskazano kody PKD właściwe dla wykonywanych dostaw, stosowanie przedpłat było standardową praktyką stosowaną w działalności Spółki (również z transakcjach, które nie były kwestionowane), kontrahenci przedstawili profesjonalną dokumentację techniczną i mieli fachową wiedzę na temat dostarczanych towarów, co świadczyło o ich wiarygodności, płatność za dostawy odbywała się wyłącznie drogą przelewów na rachunki bankowe, w Spółce kontaktowanie się z kontrahentami środkami komunikacji elektronicznej jest standardem w prowadzeniu działalności gospodarczej, w działalności Spółki (również tej jej części, która nie została zakwestionowana), normalną praktyką jest że odbiorca wskazuje od jakiego podmiotu nabywać towary;

• art. 197 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pomimo tego, że do prawidłowej oceny stanu faktycznego konieczne było uzyskanie informacji specjalnych, które umożliwiłyby ocenę praktyk stosowanych przez Spółkę przy przeprowadzaniu transakcji z kontrahentami pod kątem tego czy mieszczą się one w standardach prowadzenia działalności, a więc czy stosowane przez Spółkę w kwestionowanych transakcjach: zasady nawiązywania współpracy z kontrahentami, terminy i sposoby płatności za dostarczany towar, źródła zaopatrzenia, są typowe dla branży i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania dobrej wiary;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, w której brak było należytego uzasadnienia, szczególnie w zakresie odniesienia się do zarzutów przedstawianych przez Skarżącą;

• art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 t. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na bezprawne działania kontrahentów pomimo faktu, że Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje poprzedzające dostawy mikroprocesorów na jego rzecz mogły być dotknięte oszustwem podatkowym.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że nawiązanie współpracy z kontrahentami nie jest generalnie poprzedzone wizytą reprezentantów podatnika w siedzibach kontrahentów. Żaden istotny cel gospodarczy nie przemawia za tym, by Spółka spotykała się z kontrahentami poza własną siedzibą. Normalną praktyką w Spółce, a także u wielu innych przedsiębiorców, jest komunikowanie się w trakcie współpracy wyłącznie drogą mailową i telefoniczną. Za prawidłowym działaniem Spółki przemawia również fakt, że transakcje zapłaty były realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych. Spółka w prowadzonym postępowaniu wykazała również, że stosowanie systemu przedpłat nie stanowiło niestandardowej praktyki i nie mogło to w związku z tym wzbudzić podejrzeń co do nielegalności dokonywanych transakcji. Zdaniem strony, fakt niezawierania pisemnych umów nie powinien być również uznany za okoliczność świadczącą o braku dobrej wiary. Spółka zabezpieczała bowiem swoje interesy także poprzez akceptację zlecenia drogą mailową.

W skardze zwrócono również uwagę na to, że dokumentacja produktu otrzymana od firmy "B" była przygotowana profesjonalnie, a wysoki poziom merytoryczny dyskusji na tematy techniczne nie wskazywał na nic, co mogłoby rodzić wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. Dodatkowo zauważono, że zamówienia kontrahenta węgierskiego były jasno sprecyzowane, bardzo profesjonalne i nie dawały żadnych powodów, by podejrzewać zamiar wyłudzenia podatku VAT, zaś dostawcy od strony formalnoprawnej spełniali wszystkie przesłanki uznania ich za pełnoprawnych uczestników obrotu gospodarczego.

Zdaniem Spółki argumentem przemawiającym za brakiem dochowania należytej staranności nie może być ustalenie, że skarżąca, jako wieloletni uczestnik obrotu gospodarczego powinna mieć doświadczenie w zarządzaniu, w produkcji, a tym samym w doborze kontrahentów. Zdaniem Spółki ta okoliczność wskazuje raczej na to, że jako podmiot działający od wielu lat, dobrze radzący sobie na rynku nie miała potrzeby uczestniczenia w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatkowe.

Spółka wskazała również na szereg uchybień przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności zwróciła uwagę na bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, na przeprowadzenie dowolnej oceny materiału dowodowego dostosowanej do przejętej z góry tezy o świadomym udziale Spółki w transakcjach mających na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o świadomym działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Spółka wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazywała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Sąd nie podziela przy tym podglądu wyrażonego przez stronę skarżącą odnośnie konieczności dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, publ.j.w.). Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem do oceny staranności działań Spółki w zakresie sposobów nawiązania i kontynuowania współpracy z jej kontrahentami wystarczyły ustalenia poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ocena prawidłowości postępowania skarżącej w zakresie realizacji spornych transakcji, nie wymagała w ocenie Sądu wiadomości specjalnych i możliwa była do przeprowadzenia w oparciu o zasoby wiedzy i doświadczenia życiowego, którymi dysponował organ.

Ponadto, uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art.188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Okoliczności, w związku z którymi Spółka wnosiła dopuszczenie dowodu z opinii biegłego zostały w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyjaśnione w toku postępowania, w drodze wyjaśnień Spółki, przesłuchań świadków i analizy pozostałych dowodów, składających się na materiał dowodowy sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń przedstawicieli Spółki. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony spółki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia związana z zachowaniem należytej staranności przy doborze kontrahentów, od których skarżąca Spółka miała nabywać procesory, a następnie dokonywać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę na terytorium Węgier. Organy podatkowe uznały bowiem, że Spółka nabywając towar od E.M. oraz spółek "C" i "E" uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT, a faktury wystawione przez te podmioty, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W orzeczeniach TSUE stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W ocenie Sądu konieczne jest poczynienie kilku uwag na temat charakteru oszustwa podatkowego, określanego przez organ podatkowy mianem "karuzeli podatkowej", w zakresie istotnym dla sprawy. W procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jaki został opisany przez organy podatkowe obu instancji, konieczne jest funkcjonowanie co najmniej trzech podmiotów, a poszczególne podmioty uczestniczące w oszustwie mają przypisane określone role. Zasadniczo konieczne jest istnienie podmiotu określanego mianem "znikającego podatnika", "brokera" oraz "spółki wiodącej" mającej siedzibę w innym państwie członkowskim UE niż broker. W celu utrudnienia identyfikacji procederu wyłudzenia podatku VAT często wprowadza się jeszcze jeden podmiot tzw. bufora. Zasadniczym zadaniem bufora lub buforów jest rozdzielenie związku gospodarczego pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. W ramach samego oszustwa możliwe jest dokonywanie obrotu towarem faktycznie istniejącym, przy czym towar ten krąży pomiędzy poszczególnymi uczestnikami lub towaru faktycznie nie ma, a obrót ma charakter wyłącznie papierowy. Przedstawiony mechanizm wyłudzenia podatku VAT polega zatem na tym, że w pierwszym ogniwie występuje podmiot nieistniejący (tzw. znikający podatnik), który nie składa deklaracji podatkowych. Kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, a ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) i wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W przedmiotowej sprawie schemat funkcjonowania podmiotów wystawiających faktury VAT został szczegółowo opisany zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektora, a zatem nie zachodzi koniczność powielania powyższych ustaleń, które Sąd rozpoznający skargę w pełni akceptuje. Z treści skargi wynika przy tym, że sama skarżąca Spółka nie kwestionuje okoliczności istnienia podmiotów, które działały w celu wyłudzenia podatku VAT, ale uważa, że nie była świadomym uczestnikiem tego procederu. W związku z tym zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie czy skarżąca zachowała należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Czy na podstawie obiektywnych okoliczności Spółka mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, a w konsekwencji czy można Spółce przypisać działanie w tzw. dobrej wierze, co wyłączałoby uprawnienie organów podatkowych do zakwestionowania transakcji w oparciu o które Spółka dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca Spółka posłużyła się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Powtórzyć należy w ślad za organem podatkowym, że Spółka miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT.

Zwrócenia uwagi wymaga fakt, że nabywała procesory od nieznanych sobie i w branży elektronicznej podmiotów, które były założone lub wznowiły aktywność w okresie podjęcia współpracy w zakresie obrotu procesorami ze Spółką. Wbrew zasadzie zachowania najwyższych standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności nowych, nieznanych kontrahentów, zarząd, kierownik działu zakupów, ani manager Spółki, nigdy nie widzieli osób reprezentujących kontrahentów, nie kontaktowali się z nimi bezpośrednio, nie byli w siedzibie Spółki. Spółka bezkrytycznie akceptowała również uczestnictwo w dokonywanych transakcjach spółki "F", która jak wynika z poczynionych ustaleń, przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącą nie zajmowała się obrotem sprzętem elektronicznym i nie miała w tej mierze żadnego doświadczenia. Jakkolwiek zrozumiałe jest dla Sądu, że w realiach obrotu gospodarczego dopuszczalna i możliwa jest zmiana profilu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, to jednak tego rodzaju sytuacja wymaga od kontrahenta przystępującego do współpracy z takim podmiotem, dużej ostrożności.

Spółka akcentuje, że weryfikowała rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Spółka miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o co najmniej kilkusettysięcznej wartości. Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że Spółka takich działań nie podejmowała, bo miała świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego. Dlatego też jedynie ograniczyła się do danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdziła ich wiarygodność.

Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania ciągu transakcji, firmy tworzące taki łańcuch zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że Spółka działała w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez Spółkę jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i w istocie dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast Spółka w istocie przyznaje, że poprzestała wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjęła żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Spółka twierdzi, że nie miała takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania wielomilionowych transakcji. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Dokonując obrotu o znacznej wartości, w ocenie Sądu niewiarygodne jest, aby skarżąca nie chciała odbyć spotkania biznesowego z przedstawicielami kontrahentów.

Zwrócenia uwagi wymaga również to, że nabywając towar o wielomilionowej wartości, od nieznanych podmiotów, z którymi skarżąca dotąd nie współpracowała, Spółka nie starała się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie pisemnych umów określających wzajemne zasady odpowiedzialności. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że Spółka nabywany towar miała dalej odsprzedawać kontrahentowi węgierskiemu, wobec którego ponosiła własną odpowiedzialność za nienależyte wykonanie zobowiązania.

Znamienne również jest to, że pomimo zakupu produktów o znacznej wartości, Spółka nie znała producenta, dystrybutora procesorów, nie wiedziała, jaki program jest zainstalowany w procesorze oraz, czy w ogóle jest przeprowadzona instalacja jakiegokolwiek oprogramowania, nie podejmowała starań o zakup licencji do nabytego wraz z procesorem oprogramowania. Spółka przyznała, że nabywając procesory nie testowała urządzeń w celu weryfikacji prawidłowości działania programów w procesorze, a tym samym ostatecznego wyrobu gotowego.

Oceniając charakterystyczne dla oszustwa podatkowego znamiona należy zauważyć, że także system płatności za towar odbiegał, co do zasady od typowego sposobu rozliczeń i był charakterystyczny dla procederu wyłudzania podatku VAT, a polegał na zapłacie za towar w tzw. systemie przedpłaty. Tego rodzaju system płatności w rzeczywistym obrocie gospodarczym wymaga dużego zaufania pomiędzy kontrahentami, gdyż skutkuje on dokonaniem przez kontrahenta zapłaty za towar, który zostanie dostarczony później. Tymczasem kontrahentami Spółki były dotąd nieznane jej podmioty, z którymi wcześniej nie współpracowała. W ocenie Sądu, w sytuacji, w której dochodzi do nawiązania pierwszej współpracy z określonym kontrahentem trudno doszukiwać się zaistnienia takich relacji, w oparciu o które możliwe jest zbudowanie zaufania niezbędnego do dokonania płatności w formie przedpłat. Tego rodzaju działanie musi zatem budzić uzasadnioną wątpliwość co do legalności transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka. Wskazany sposób płatności w powiązaniu z brakiem spotkań biznesowych, na których skarżąca mogłaby pozyskać potrzebne zaufanie w ocenie Sądu wskazuje, że transakcje z założenia miały jedynie "maskować" działania w ramach wyłudzania podatku VAT.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostało bezspornie wykazane, że Spółka uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, kooperując z podmiotami, które w bardzo krótkim czasie, za pośrednictwem uzgodnień czynionych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (maili), potrafiły wielokrotnie zmienić alokację towaru, wystawić fakturę, dokonać płatności. Zdaniem Sądu wprowadzenie do obrotu gospodarczego towaru handlowego i faktur oraz realizowanie płatności bezgotówkowych miało na celu wyłącznie pozorowanie działalności gospodarczej, aby ostatecznie uzyskać wpływy pieniężne ze skarbu państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - z wykorzystaniem mechanizmu eliminacji ryzyka gospodarczego, poprzez zastosowanie, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji, schematu regulowania płatności w formie podzielonej, z przedpłatami.

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie Sądu, nie sposób powziąć uzasadnionych wątpliwości co do udziału Spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Spółka co najmniej powinna uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniona do zwrotu VAT zawsze kiedy został on wykazany w fakturze. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że Spółka na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Jednocześnie twierdzenie skarżącej o braku świadomości udziału w zorganizowanym systemie osiągania korzyści kosztem Skarbu Państwa, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew temu, co twierdzi Spółka, nie podjęła ona wszystkich racjonalnych działań, których można oczekiwać od przedsiębiorcy należycie chroniącego swoje interesy, celem zweryfikowania kontrahentów pod kątem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką. Spółka nie zachowała standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności nowych, nieznanych kontrahentów. Spółka nabywała procesory od nieznanych sobie i w branży elektronicznej podmiotów, za wielomilionowe kwoty, choć jak twierdzi, prowadziła działalność usług wysokospecjalistycznych, dysponując przy tym stosowną infrastrukturą techniczną, wykwalifikowaną kadrą i doświadczeniem. Pomimo wieloletniego doświadczenia w branży nabywała towar od podmiotów, o których posiadała znikomą wiedzę. Były to przy tym podmioty, które nie reklamowały się w jakikolwiek sposób, że zajmują się produkcją czy dystrybucją sprzętu elektronicznego, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów, zarejestrowane były w wirtualnych biurach, w wynajętych pomieszczeniach, mieszkaniach prywatnych, i z którymi Spółka nie utrzymywała bezpośrednich kontaktów, a jednie za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Jednocześnie Spółka uczestniczyła w przeprowadzaniu ciągu transakcji z praktycznie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego, tj. sytuacji, w której dany podmiot dokonuje transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości (kupuje i sprzedaje towary), ale nie angażuje w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar), ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar. Za nietypową, bowiem należy uznać sytuację, gdy kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta - przez podatnika - do kontrahenta) zabezpiecza transakcję u podatnika, zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, a tym samym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.