Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1785/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, 70c, 143, 191,  187, 180, 197, 210, 120, 121, 122, 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS" lub "organ pierwszej instancji") określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że w dacie wydania ww. decyzji termin przedawnienia za okresy nią objęte jeszcze nie upłynął. NUCS zauważył, że decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Strony na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] lutego 2013 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Spółka złożyła w dniu 23 grudnia 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., w których uwzględniła w całości ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych. Wobec powyższego postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli doręczonym 30 grudnia 2014 r. i decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] grudnia 2014 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Decyzja ta jest ostateczna.

Pismem z 28 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił organ kontroli skarbowej, że 25 lutego 2015 r. wpłynęły ponowne korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. złożone przez Stronę.

W związku z powyższym, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] marca 2015 r. podjęto przedmiotowe postępowanie kontrolne w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W toku ww. postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał wynik kontroli z [...] maja 2015 r., w którym rozliczony został podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz decyzję z [...] maja 2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z [...] października 2015 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W toku postępowania kontrolnego nastąpiła zmiana organu prowadzącego postępowanie. Zgodnie z przepisami wprowadzającymi ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) począwszy od 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na podstawie dotychczasowych przepisów.

1.2. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z [...] maja 2018 r. wynika, że faktycznym podstawowym przedmiotem działalności Spółki w 2011 r. było wytwarzanie i sprzedaż estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, a podstawowym surowcem do produkcji był olej rzepakowy. W efekcie postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie produkcji i sprzedaży estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych. Dostawcami oleju rzepakowego do Spółki w 2011 r. były następujące podmioty: E. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P.P.H.U. C., P. Spółka jawna, H. Sp. z o.o., E. S.A., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., FHU L. Sp. z o.o., P.H.U. K., O., Z. S.A.

Organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że Strona w miesiącach od września do grudnia 2011 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu 147 faktur VAT wystawionych przez B. na łączną kwotę netto 18.684.066,40 zł, VAT 4.297.335,27 zł, wartość brutto 22.981.401,67 zł. Z treści faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej rzepakowy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione dla Strony nie dokumentowały dostaw towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), ponieważ czynności dostawy towarów w nich określone nie zostały dokonane pomiędzy Spółką - nabywcą, a sprzedawcą - pełniącym w stwierdzonej karuzeli podatkowej rolę "bufora"- B., warunkując zastosowanie do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. NUCS stwierdził, że w przypadku transakcji zakupu oleju rzepakowego od podmiotu B., osoby reprezentujące Spółkę posiadały świadomość uczestniczenia w takich właśnie transakcjach, zaś decyzje o ich dokonywaniu podejmowano w celu pozyskania towaru w odpowiednio niskiej cenie; niskiej z powodu uzyskiwania na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem, korzyści wynikających z dokonywanych oszustw przez podmioty biorące w nich udział.

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez podmiot B..

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za okres od września do grudnia 2011 r., pomimo braku związku prowadzonego postępowania karnego z zobowiązaniem Strony oraz nieustalenie daty wszczęcia tego postępowania karnego wobec Spółki;

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że Spółka w zawiadomieniu pisemnym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie musi zostać poinformowana o kierunku, w jakim prowadzone jest postępowanie karne skarbowe oraz co jest przedmiotem tego postępowania karnego, a także błędne podawanie okresów zobowiązania podatkowego, które to zawiadomienie dotyczy;

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 121 § 1 i art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm., dalej: "u.k.s."), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiera skonkretyzowanych informacji o przedmiocie toczącego się postępowania karnego skarbowego w zakresie wskazania czynu zabronionego, jaki wiąże się z nieprawidłowym wykonaniem zobowiązania;

- skuteczne jest zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, jeżeli pełnomocnik podatnika umocowany do jego reprezentowania w trakcie postępowania kontrolnego, nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji uznanie, że zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było prawnie skuteczne;

- skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli zawiadomienie to nie zawiera prawidłowej daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czyli rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli kilkukrotnie przesyłane przez organy podatkowe zawiadomienia zawierają różne daty zawieszenia oraz różne okresy zobowiązań podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towaru, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Stronie nie można przypisać braku należytej staranności w doborze kontrahentów;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą i nieznajdującą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenę stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, a w szczególności, poprzez:

uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w trakcie współpracy z dostawcami;

bezzasadne oddalenie wszelkich wniosków dowodowych składanych w sprawie przez Spółkę;

bezzasadne twierdzenia o nierynkowości cen nabywanego oleju rzepakowego przy braku rzetelnej analizy cen rynkowych w czasie zawierania transakcji;

pomijanie specyfiki rynku na jakim działała Spółka.

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z dostawcami;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 34 str. 1, z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki, pomimo tego że zakupiony przez Stronę towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego nie ulega wątpliwości;

- art. 180 O.p. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.) - dalej: "u.s.d.g."), poprzez prowadzenie przez prawie 6 lat postępowania i wydanie decyzji w oparciu o materiały, które zostały zebrane sprzecznie z prawem i nie mogą być dopuszczone jako dowody w sprawie;

- art. 2 w związku z art. 121 O.p. poprzez uznanie, że po stronie Spółki nie została dochowana należyta staranność w transakcjach z dostawcami, pomimo iż w materiale dowodowym brak jest przekonujących dowodów, uzasadniających takie wnioski i jednocześnie wszystkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony.

1.4. DIAS decyzją z [...] czerwca 2019 r. uchylił decyzję NUCS z dnia [...] maja 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

1.5. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie wskazał, że NUCS, działając na podstawie art.145 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, pismem z 10 października 2017 r. przekazał pełnomocnikowi Strony uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 5 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. W powyższym piśmie z dnia 10 października 2017 r. NUCS ponadto poinformował pełnomocnika Strony, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., nastąpiło w związku z objęciem śledztwem Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] prowadzonym w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne przestępstwa podmiotu E. Sp. z o.o., o czym ww. Prokuratura zawiadomiła organ pierwszej instancji pismem z 11 sierpnia 2016 r., w którym ponadto zwróciła się o przekazanie dla potrzeb śledztwa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] maja 2015 r. wydanej wobec Spółki. Ww. pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 13 października 2017 r.

Organ odwoławczy uznał, że z przedstawionych informacji wynika, iż pełnomocnik Strony (przed upływem terminu przedawnienia) został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2011 r., bowiem za ten okres przedawnienie następowało z dniem 31 grudnia 2017 r.

Ze względu jednak, iż pismo z dnia 10 października 2017 r. zostało doręczne 13 października 2017 r., bieg terminu przedawnienia rozliczenia za wrzesień, październik i listopad 2011 r. nie został skutecznie zawieszony, ponieważ za te okresy przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r.

Na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 21 grudnia 2017 r. skierował do Strony, a pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. do jej pełnomocnika, ponowne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS zauważył, że zawiadomienie skierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostało doręczone Stronie 22 grudnia 2017 r., zaś pełnomocnikowi Spółki 2 stycznia 2018 r. Powyższe pismo nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po terminie przedawnienia zobowiązań za 2011 r.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego w aktach przedmiotowej sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 15 października 2018 r., sygn. akt [...] wynika, iż postanowienie o przeszukaniu w Spółce zostało wydane w dniu [...] września 2016 r. Przeszukanie w Spółce zostało przeprowadzone w dniu 27 września 2016 r. i od tego dnia Strona została objęta śledztwem.

Jednocześnie z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w piśmie Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...], skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wskazano, że Prokuratura Okręgowa w G. nadzoruje wszczęte w dniu 1 października 2012 r., śledztwo o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., zw. z art. 9 § 1 k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s.; z art. 258 § 1 k.k.; z art. 299 § 5 k.k. w zw. z art. 299 § 1 k.k. za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. Z ww. pisma wynika, że przedmiotem postępowania jest działalność grupy przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi wyrobami, w tym stalowymi, olejem rzepakowym i innymi, polegającym na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu będącego konsekwencją zastosowania dla tych transakcji zerowej stawki VAT. Powyższym śledztwem objętych jest ponad 190 podejrzanych oraz ok. 500 firm i podmiotów gospodarczych, w tym zagranicznych. Śledztwo jest cały czas w toku. Wskazanym śledztwem objęta jest również Skarżąca.

DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2011 r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wysyłając zawiadomienie z 25 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r.; organ pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zatem w przypadku upływu terminu do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem DIAS w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za grudzień 2011 r. jeszcze nie upłynął. W piśmie NUCS z 10 października 2017 r. poinformowano pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za ten okres przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów dot. przedawnienia organ drugiej instancji wskazał, że w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych postępowania, nie odpowiada faktom zarzut odwołania o nieustaleniu daty wszczęcia postępowania karnego, jego przedmiotu oraz braku wykazania związku z niewykonanym przez Spółkę zobowiązaniem w VAT. Przedmiotowym postępowaniem karnym jest śledztwo Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] obejmujące okoliczności wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Tym samym nieuzasadnione jest stwierdzenie odwołania, iż Spółka nie znajduje się w kręgu zainteresowania śledztwa i nie ma dokumentu, z którego wynikałoby, że śledztwo to zostało wszczęte, zaś postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. w żaden sposób nie wiąże się ze zobowiązaniem podatkowym Strony. Okoliczności na tezę przeciwną zostały wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji.

Strona zarzuciła, iż różne organy podatkowe w różnych pismach wskazały różne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS uznał, że wskazane w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 października 2016 r. daty, z którymi nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (data 1 października 2012 r. i data 19 października 2015 r.) odnoszą się do śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., natomiast w zakresie śledztwa [...] w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 października 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 13 października 2017 r. oraz Stronie w dniu 25 października 2017 r. wskazano na pismo z dnia 11 sierpnia 2016 r., w którym Prokuratura Okręgowa w K. powiadomiła Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., że śledztwem sygn. akt [...] objęta jest Skarżąca. W aktach sprawy znajduje się również wskazane już pismo Prokuratury z 15 października 2018 r., w którym wyraźnie wskazano, iż od dnia 27 września 2016 r. Spółka objęta jest śledztwem sygn. akt [...].

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka w odwołaniu zarzuciła, że skierowane do jej pełnomocnika pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 października 2017 r., w którym jako załącznik została przekazana kopia zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało wysłane przez niewłaściwy organ. Odnosząc się tego, organ odwoławczy zauważył, że w treści zawiadomienia z 25 października 2016 r. wydanego na podstawie art. 70c w związku z art. 70§ 6 pkt 1 O.p. skierowanego do Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., które przekazano pełnomocnikowi Strony przy ww. piśmie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 października 2017 r. (doręczonego pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 października 2017 r.), informowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wraz z przytoczeniem treści tego przepisu. W treści tego zawiadomienia zawarto również informację, że jest ono dokonywane w związku z informacją przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R..

W związku z powyższym DIAS uznał, że w oparciu o ww. zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. znany pełnomocnikowi Strony był fakt wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przepisów kwalifikujących czyny, w sprawie których toczy się postępowanie karne skarbowe, jest tylko jedną z możliwości weryfikowania, czy postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając wskazane powyżej okoliczności, DIAS stwierdził, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia za grudzień 2011 r. możliwe jest orzekanie za ten okres.

1.6. Przechodząc do kolejnych rozważań, organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ pierwszej instancji dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa w stopniu pozwalającym stwierdzić, czy Strona była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot B. w grudniu 2011 r., w przypadku których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało zakwestionowane.

DIAS wskazał, że współpraca pomiędzy Stroną, a B. prowadzona była na podstawie umowy dostawy zawartej 5 września 2011 r. W imieniu Spółki działała G. P.- Prezes Zarządu (odbiorca). W umowie tej wskazano, że w imieniu dostawcy - tj. firmy B., ale umowę podpisała, jak wynika z pieczęci M. H. - dyrektor ds. handlowych. W ramach zawartej umowy odbiorca zamawiał, a dostawca zobowiązał się w zakresie prowadzonej działalności do dostarczania w okresie obowiązywania niniejszej umowy, oleju rzepakowego surowego pochodzącego, co najmniej z jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej. Umowa określała minimalne wymagania jakościowe oleju rzepakowego, który powinien odpowiadać co do jakości wymogom wyrobów dopuszczonych do obrotu i stosowania do produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych. Ponadto umowa określała m.in., że dostawę oleju rzepakowego określono według wolumenu na 4600 ton, a terminy dostaw sukcesywnie zgodnie z uzgadnianym na bieżąco harmonogramem; transport i cenę jednostkową oleju rzepakowego w przypadku transportu po stronie odbiorcy ustalono na 3990 PLN za tonę, a w przypadku transportu po stronie dostawcy na kwotę 4160 PLN za tonę.

W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych stwierdzono, że transporty oleju rzepakowego leżały zarówno po stronie dostawcy, tj. firmy B., jak Spółki. Ustalono, że w sytuacjach, gdy firma B. organizowała transport oleju rzepakowego, dostawy do Strony udokumentowane były fakturami VAT, wystawionymi przez B. oraz dowodami WZ obitymi pieczęciami z nazwą i adresem B.. Na dowodach WZ podawana była waga oleju rzepakowego oraz wskazywani byli kierowcy i numery rejestracyjne autocystern. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Podatnika, tj. faktur VAT i dowodów WZ nie można ustalić źródła pochodzenia oleju rzepakowego, którego transport organizowała B..

W przypadkach organizacji transportu przez Stronę do faktur wystawionych przez B. dołączane były listy przewozowe CMR, z których wynika, iż załadunek oleju rzepakowego dokonywany był na Łotwie, a jako miejsce dostawy wskazywana była Spółka. Na dowodach tych widnieją pieczęcie Spółki, potwierdzające przyjęcie oleju rzepakowego. Wymienionymi na dokumentach CMR nadawcami spoza Polski były firmy litewskie i łotewskie. Na przedmiotowych listach przewozowych (znajdują się w dokumentacji Strony) jako odbiorców towaru, wskazywano firmę P. Sp. z o.o.

Warunki dostawy określone na listach przewozowych - FCA (miejsce załadunku na Łotwie), oznaczają organizację transportu przez kupującego, w tym przypadku przez finalnego nabywcę, tj. Stronę. W toku postępowania zostali przesłuchani właściciele firm transportowych oraz kierowcy z tych firm, którzy potwierdzili przewóz oleju rzepakowego cysternami z Łotwy bezpośrednio do Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłał za pismem z 28 października 2013 r. protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych wobec B. oraz protokoły z takich czynności przeprowadzonych w podmiotach, biorących pośrednio udział w dostawie tego samego towaru, będących kontrahentami B., tj. czynności przeprowadzonych wobec E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Z protokołu z czynności u kontrahenta Spółki wynika, że podmiot o nazwie B. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej od 14 czerwca 2011 r. Ustalono, że na podstawie zapisów w przedłożonych przez O. R. rejestrach zakupu i sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2011 r., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ww. okres oraz innych dokumentów stwierdzono, że B. w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. przeprowadziła ze Stroną 147 transakcji sprzedaży oleju rzepakowego. Ze względu na zabezpieczenie dokumentacji przez delegaturę ABW w Z. na zlecenie Prokuratury Okręgowej w Z., O. R. nie posiadała oryginałów faktur zakupu, sprzedaży ani wyciągów bankowych. Posiadała jedynie kopie tych dokumentów. Zgodnie z oświadczeniem O. R. z dnia 3 czerwca 2013 r. jej firma nie produkuje oleju rzepakowego - jest pośrednikiem w jego sprzedaży. Współpraca ze Spółką została nawiązana przez Internet i telefonicznie.

W toku czynności u kontrahenta pośredniego, w E. Sp. z o.o., pracownik tej spółki przedłożył ewidencje zakupu VAT i sprzedaży VAT. Na podstawie zapisów w tych ewidencjach stwierdzono, że w okresie od lipca do grudnia 2011 r. E. Sp. z o.o. przeprowadziła 329 transakcji sprzedaży na rzecz B.. Zgodnie z wyjaśnieniem jedynego pracownika E. Sp. z o.o., firma ta nie produkowała oleju rzepakowego, była pośrednikiem w sprzedaży. Olej nabywany był w firmie P. Sp. z o.o.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na zeznania O. R. złożone 27 marca 2014 r. Przesłuchiwana stwierdziła, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązała współpracę ze Stroną. Dostarczała do tej firmy olej rzepakowy w 2011 r. lub 2012 r. Nie była w Spółce i nikt z tej firmy u niej nie był. Kontaktowała się ze Z. P. - właścicielem, jego żoną G. oraz A. P. Z. P. handlowała prętami i olejem rzepakowym; znała osobiście prezesa spółki, do którego jeździła po odbiór faktur.

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia, z których wynika, że olej rzepakowy, który miał być sprzedany przez firmę B. do Strony miał pochodzić od firm: P. Sp. z o.o., E. S. z o.o., O. Sp. z o.o.

Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dla P. Sp. z o.o. wynika, że w toku całego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki nie nawiązano kontaktu ze spółką, z osobami ją reprezentującymi i nie uzyskano żadnej dokumentacji księgowej. Stwierdzono, że ponieważ P. Sp. z o.o. nie nabyła towarów wykazanych na fakturach, które otrzymała od innych podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej to tym samym nie mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o. i B..

Z kolei organ kontroli skarbowej w Z. stwierdził w decyzji, wydanej dla E. Sp. z o.o., że zebrane w sprawie dowody wskazują, że spółka ta uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym krajowym, wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o VAT poprzez niezapłacenie do budżetu państwa podatku należnego VAT przez podmiot pełniący funkcje tzw. "znikającego podatnika". W tym przypadku rolę znikającego podatnika pełniła P. Sp. z o.o.

W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i zainteresowaniem ze strony organów ścigania, O. R. najpierw zawiesiła działalność gospodarczą, a następnie została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT. Od 2014 r. O. R. nie podejmuje żadnej korespondencji i, jak wynika z przeprowadzonych dowodów, opuściła Polskę. Należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w wydanej decyzji stwierdził, że zarówno otrzymane, jak i wystawione przez B. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dla P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz B. opisano zeznania osób związanych z ww. spółkami, kierowców przewożących towar, właścicieli firm transportowych, składane w ramach śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z., jak też w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawach tego samego towaru.

DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że Strona była ostatecznym odbiorcą oleju rzepakowego w transakcjach łańcuchowych z udziałem nierzetelnych firm: P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz B..

Ustalenia postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w ww. firmach, występujących w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego do Strony, zakończonych wydaniem wobec tych podmiotów decyzji określających, wskazują, że wystawione przez nie faktury sprzedaży towaru nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych i potwierdzają, że obrót olejem rzepakowym dokonywany był w celu wyłudzenia VAT. W decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów ustalono, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej wykonywanie, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót olejem rzepakowym. W łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, w których ostatecznym odbiorcą oleju była Strona a tzw. "znikającym podmiotem" była P. Sp. z o.o.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wzbudziło również wątpliwości organu drugiej instancji, iż odliczony przez Stronę podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B., nie został wcześniej na rzecz Skarbu Państwa odprowadzony.

Okoliczności towarzyszące transakcjom dostaw oleju rzepakowego przez firmę B. wskazywały, że Spółka nie wykazała w nich należytej staranności. Zdaniem organu odwoławczego świadczyło o tym szereg ustalonych okoliczności w sprawie:

a) Sposób weryfikacji kontrahentów - dostawców oleju rzepakowego.

G. P. - prezes zarządu Spółki w 2011 r. przesłuchana w dniu 19 maja 2016 r. zeznała, że w Spółce obowiązuje procedura weryfikacji kontrahentów, a kontaktami z dostawcami oleju rzepakowego w 2011 r. zajmowali się pracownicy działu handlu. W piśmie z 2 czerwca 2016 r. prezes zarządu Spółki G. P. potwierdziła, że przed zainicjowaniem współpracy pracownicy działu handlu Spółki mieli obowiązek każdorazowo przeprowadzić weryfikację potencjalnego kontrahenta. W tym celu sprawdzane były dane rejestracyjne kontrahenta oraz przeprowadzano ocenę danego podmiotu pod kątem jego wiarygodności formalnej i merytorycznej. Strona dokonywała weryfikacji dostawców pod kątem spełnienia wymagań jakościowych oraz dokumentacji rejestracyjnej: NIP, REGON, KRS lub CEIDG. W powyższy sposób przebiegała także weryfikacja firmy B.. W piśmie z 18 sierpnia 2016 r., stanowiącym uszczegółowienie odpowiedzi na pytania zadane w czasie przesłuchania Z. P. z 16 czerwca 2016 r., pełniącego w 2011 r. funkcję dyrektora w Spółce wskazano, że nawiązywanie współpracy z kontrahentami nie należało do obowiązków dyrektora, ponieważ w tym celu w strukturze organizacyjnej Spółki stworzony został dział handlu. Odpowiedzialny pracownik z tego działu weryfikował dokumentację oraz ofertę, a następnie przedkładał do zatwierdzenia przez dyrektora i dopiero wtedy pracownik przygotowywał umowę, którą przedkładał do podpisu. Zgodnie z pismem podobny sposób postępowania przyjęto w stosunku do firmy B.. Powyższy sposób zawierania umów z kontrahentami potwierdzili również pracownicy działu handlu.

Ponadto DIAS zauważył, że A. P., która była odpowiedzialna za kontakty z dostawcą - B., zeznała 29 listopada 2013 r., że wiarygodność podmiotów, które miały dostarczać olej do S. sprawdzała tylko w Internecie, gdyż nie znała innych źródeł sprawdzania. Jednak wszystkie ustalone dane przekazywała pani Prezes, która "też jakoś tam to sprawdzała"; A. P. nie wiedziała, w jaki sposób. Dopiero po uzyskaniu akceptacji przełożonych A. P. dostawała przyzwolenie na dalsze kontakty.

Z. P. do protokołu przesłuchania Strony sporządzonego w dniu 16 czerwca 2016 r. zeznał, że osobiście nie spotykał się z O. R., ani z przedstawicielem tej firmy. Na pewno rozmawiał telefonicznie z O. R. z uwagi na to, że Spółka obciążyła jej firmę karą umowną wynikającą z kontraktu. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że miało to miejsce w 2012 r.

DIAS zauważył również, że podmiot o nazwie B. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej 14 czerwca 2011 r., co oznaczało zawarcie przez Stronę umowę na dostawy oleju rzepakowego o znacznej wartości opiewającej na kwotę brutto 22.981.401,67 zł z nowo powstałym podmiotem bez historii w branży. Spółka niejednokrotnie podkreślała, że działa w branży, której działalność jest regulowana przez państwo i miała zawarte kontrakty na odbiór biokomponentów z dużymi firmami posiadającymi koncesje na obrót paliwami, w związku z czym w ocenie organu odwoławczego, Spółka musiała mieć pewność, że główny surowiec do produkcji, tj. olej rzepakowy zostanie dostarczony w ilościach i o jakości gwarantujących ciągłość produkcji biokomponentów. A. P. przesłuchana w dniu 2 listopada 2013 r. zeznała, że współpraca z podmiotem B. została nawiązana, gdyż w Spółce był chwilowy brak surowca. R. M. przesłuchany w dniu 6 lutego 2014 r. zeznał, że w III i IV kwartale 2011 r. ww. firma była głównym dostawcą oleju rzepakowego;

b) Organ odwoławczy jako kolejną grupę argumentów wskazującą – jego zdaniem - na brak dochowania należytej staranności wskazuje kwestie związane z badaniem źródła pochodzenia towaru.

G. P. odpowiadając na pytanie o źródła pochodzenia oleju rzepakowego dostarczanego przez firmę B. do Strony zeznała, że dostawcy generalnie nie informują Spółki o źródłach zaopatrywania się w surowiec. G. P. zeznała, że w przypadku dostaw, w których firma poprosiła o pomoc w znalezieniu firmy transportowej, Spółka pozyskała informację o miejscu załadunku towaru transportowanego następnie do Podatnika, w związku z czym, Spółka w tych przypadkach posiadła wiedzę o miejscu załadunku, ale nie o źródle pochodzenia. G. P. wskazała, iż nie posiada dokumentów, ani informacji, kto był producentem oleju rzepakowego wskazanego w fakturach zakupu od B., nie jest w posiadaniu badań producenta oleju rzepakowego.

Ponadto DIAS wskazał, że pracownik działu handlu A. P. zeznała w dniu 29 listopada 2013 r., że nie znała źródeł pochodzenia oleju rzepakowego, gdyż dostawcy nie zdradzali tego, wiedząc, że ona wysłałaby tam swoje samochody, omijając ich. Zeznała, że to są tajemnice handlowe. Świadek wskazała, że olej rzepakowy, którego transport organizowała "to było źródło łotewskie", natomiast nie wiedziała, skąd pochodził olej, którego transport organizowała sama O. R.. Zdaniem organu, zarówno prezes zarządu Spółki, jak i pracownik działu handlu Spółki posiadali wiedzę, że olej rzepakowy dostarczany przez firmę B., był na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw z terenu Łotwy oraz Czech. W Spółce w oparciu o posiadane dokumenty przewozowe posiadano również wiedzę o fakcie wystąpienia w przypadku dostaw z terenu Łotwy, kolejnych polskich pośredników pomiędzy podmiotami łotewskimi, a firmą O. R., do których towar fizycznie nie był przekazywany z uwagi na jego bezpośredni transport z Łotwy do Podatnika.

DIAS wskazał zatem na stan faktyczny obejmujący:

- nawiązanie współpracy dotyczącej dostaw o znacznej wartości z firmą funkcjonującą zaledwie 3 miesiące jako pośrednik handlowy na rynku obrotu olejem rzepakowym;

- świadomość w Spółce, że nabyty olej był wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, zaś w dokumentach przewozowych posiadanych przez Stronę jako jego odbiorcy od podmiotów z Łotwy wskazano polskie podmioty inne niż firma O. R. (P. Sp. z o.o.);

- wiedzę osób reprezentujących Spółkę o nieprawidłowościach występujących w obrocie olejem rzepakowym z udziałem "znikających podatników", o czym świadczą zeznania R. M. i A. F.;

c) Organ odwoławczy analizuje też sposób dokonywania płatności za towar.

Pracownik działu handlu A. P. odnośnie momentu dokonywania zapłaty za olej firmie B. zeznała, że w sytuacjach, gdy Spółka organizowała transport, zapłata za olej następowała jeszcze na Łotwie przed wyjazdem samochodów z bazy załadunkowej. Po załadowaniu samochodu na terenie Łotwy, świadek kontaktował się telefonicznie z O. R., która wówczas wystawiała fakturę dla Strony i przesyłała ją pocztą elektroniczną. Jak zeznał świadek, po wydruku faktury i zaakceptowaniu przez prezesa spółki, w księgowości dokonywany był przelew na rachunek O. R., a ona dalej dokonywała przelewów i dopiero, gdy pieniądze dotarły na Łotwę, świadek nie wiedział do kogo, auta mogły wyjechać stamtąd. Fakt ten potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierowcy. Tym samym stan faktyczny w sprawie obejmował dokonywanie zapłaty za towar kontrahentowi, przy braku pewności co do jakości opłaconego towaru;

d) Organ odwoławczy analizuje też cenę oleju rzepakowego oferowanego przez firmę B..

W piśmie Spółki Z. P. poinformował, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, zatem nie ulega wątpliwości, że cena nabywanego surowca jest istotnym kryterium przy doborze dostawcy. Z. P. poinformował także, że nigdy nie oczekiwał od swoich pracowników, aby poszukując dostawców wybierali takich, którzy oferowali surowiec po cenie niższej niż rynkowa. Zdaniem organu, nie jest to zgodne z: zeznaniem A. P. z 29 listopada 2013 r., która zeznała, że ceny zakupu ustalone do negocjacji przez Z. P. były poniżej ceny rynkowej; M. S. z dnia 29 listopada 2013 r., który zeznał, że przy ustalaniu warunków dostaw podstawową regułą była jak najniższa cena; R. M. z dnia 6 lutego 2014 r., który zeznał, że pracownicy działu handlu mieli wytyczne od Z. P. co do ceny oleju i tym się kierowali przy zamówieniach oraz A. F. z dnia 9 lutego 2016 r. i z dnia 4 kwietnia 2016 r., który m.in. zeznał, że jednym z powodów jego rezygnacji z pracy w Spółce był brak możliwości realizacji celów cenowych w zakresie zakupu oleju rzepakowego stawianych świadkowi przez dyrektora Spółki. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że cena oleju rzepakowego (o zawartości fosforu obniżonej do 30 ppm) oferowanego Stronie przez firmę B. była znacząco niższa od ceny oleju rzepakowego w Z. w K., w których Spółka również nabywała olej rzepakowy o obniżonej zawartości fosforu (do 70 ppm). W tym zakresie należało również wziąć pod uwagę fakt, że Strona w przypadku części dostaw musiała pokrywać koszty transportu towaru z Łotwy (a więc przy odległości drogowej ok. 1000 km) oraz znany w Spółce fakt, że B. nie była jedynym pośrednikiem w sprzedaży.

Wszystkie wyżej opisane okoliczności, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., powinny wzbudzić obawę Spółki, że przedmiotowe transakcje wiążą się z nieprawidłowościami. Wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazywały, że osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub mogły wiedzieć, że transakcje zawierane z B. wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Wynikające z ww. faktów uzasadnione wątpliwości co do posiadania przez osoby reprezentujące Spółkę świadomości uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, organ odwoławczy uznał za usunięte z uwagi na treść zeznań świadków będących w 2011 r. pracownikami Spółki.

DIAS zauważył, że abstrahując od wskazywanej przez Spółkę, stosowanej przez nią procedury weryfikacji jej kontrahentów oraz weryfikacji nabywanego towaru, ustalenie, że ceny nabycia przez Stronę oleju rzepakowego od podmiotu B., będącego pośrednikiem handlowym, były znacząco niższe od cen nabycia oleju przez Spółkę od jego producenta oraz treść zeznań złożonych przez świadków R. M. i A. P., spowodowały konieczność sprawdzenia, czy w Spółce nie miało miejsca jedynie zachowanie zewnętrznych pozorów należytej staranności, np. poprzez gromadzenie stosownych dokumentów formalnych.

DIAS uznał, że istotne dla wyniku niniejszego postępowania jest ustalenie, czy ceny transakcyjne zakupu przez Stronę w 2011 r. oleju rzepakowego od B. odpowiadały cenom rynkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przeprowadzonych dowodów w Spółce, w przypadku ustalania poziomu oferowanych lub akceptowanych cen transakcyjnych zakupu od pośredników handlowych B. oleju rzepakowego o obniżonej zawartości fosforu np. do 30 ppm (oleju wyższej jakości), odnoszono się do poziomu cen oleju rzepakowego surowego o wyższej zawartości fosforu, wynikającego z jego notowań na giełdzie w R.. Niezależnie od tego, czy nabywany przez Spółkę od tego podmiotu, olej rzepakowy o obniżonej zawartości fosforu (do 30 ppm), odpowiadał swoimi wszystkimi parametrami olejowi rafinowanemu, którego średnie ceny sprzedaży publikowało, jego ceny transakcyjne zakupu były zawsze znacząco niższe od średnich notowań na giełdzie w R. oleju surowego o niższej jakości. DIAS stwierdził, że poziom średnich notowań na giełdzie w R. cen oleju surowego, pomimo iż odnosił się do surowca o niższej jakości niż faktycznie nabywany przez Stronę, to wyznaczał pewien minimalny poziom cen surowca, które miały charakter rynkowy, zaś poziom ten był w Spółce znany i był wykorzystywany przy ustalaniu cen transakcyjnych. W przypadku publikowanych w biuletynach Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, średnich krajowych cen sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego w zakładach tłuszczowych, można natomiast mówić o wyznaczeniu maksymalnego, znanego Spółce poziomu cen surowca, którego parametry zawartości fosforu odpowiadały lub były zbliżone do parametrów oleju nabywanego przez Stronę od B.. DIAS zauważył, ze o ile ceny transakcyjne zakupu oleju o obniżonej zawartości fosforu (np. do 30 ppm) od B. były zawsze znacząco niższe od średnich notowań oleju surowego na giełdzie w R., to różnice te w przypadku porównania ze średnimi cenami sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego w zakładach tłuszczowych były większe.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia te są wystarczające dla konkluzji, że ceny transakcyjne zakupu przez Spółkę w 2011 r. oleju rzepakowego o obniżonej zawartości fosforu od podmiotu B., będącego pośrednikiem handlowym, nie odpowiadały znanym Stronie cenom rynkowym.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że istotne znaczenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym mają zeznania świadka R. M. z 10 czerwca 2014 r. oraz 25 stycznia 2016 r., który nie ukrywał faktu, że był skonfliktowany z ówczesnym udziałowcem i dyrektorem Spółki, Z. P. i z tego powodu został przez wymienionego z pracy w Spółce zwolniony. Świadek opisał również tło tego konfliktu, a także ujawnił, że na decyzję o zwolnieniu go z pracy, mogło mieć wpływ jego krytyczne stanowisko wobec działań podejmowanych w Spółce: "[...] ja dość mocno krytykowałem działania w spółce. Ja krytykowałem to, że firma korzysta z zaopatrzenia dostawców, którzy byli podejrzewani przeze mnie o wyłudzenie podatku".

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że świadek A. P. nie wskazał żadnej przyczyny, dla której w 2017 r. zmienił swoje zeznania złożone w 2013 r. i 2014 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że zmiana ta dotyczy wyłącznie oceny A. P. czy ceny zakupu oleju rzepakowego "ustalane do negocjacji przez Z. P." były cenami, które funkcjonowały na rynku w tej branży w okresie odpowiadającym okresowi zatrudnienia świadka w Spółce, tj. od maja 2011 r. do kwietnia 2012 r.

Jak wskazał DIAS, z relacji A. F., zastępcy dyrektora ds. handlu w Spółce wynika, że zarówno zarząd Spółki, jak i jej pracownicy mieli wiadomości o zjawisku występowania na rynku znikających podmiotów, zamieszanych w nieprawidłowości w VAT. Ten świadek potwierdził wprost, że R. M. formułował zastrzeżenia wobec dostawców do Strony oleju rzepakowego, będących pośrednikami handlowymi, dotyczące sposobu przekazywania przez nich dokumentów przewozowych do Spółki oraz różnicy oferowanych przez nich cen w porównaniu z cenami producentów.

Ustosunkowując się do przedstawionych przez pełnomocnika sprzeczności w zeznaniach R. M. i A. F. organ odwoławczy wskazał, że w swoich obszernych zeznaniach z 4 kwietnia 2016 r. A. F. stwierdził również, że R. M. informował go o możliwych próbach wyłudzenia VAT przez dostawców Spółki, o brakach w dostarczanej przez tych dostawców dokumentacji, o zastrzeżeniach w związku z cenami oleju oferowanymi przez tych dostawców oraz o własnych "wątpliwościach" w tym zakresie, omawianych zarówno z R. M. jak i z dyrekcją Spółki. Zdaniem organu, te szczegółowe relacje pozostają wewnętrznie sprzeczne z przytoczonymi przez pełnomocnika, stwierdzeniami A. F., że nie miał podejrzeń co do nielegalnego działania dostawców oleju rzepakowego do Strony.

DIAS uznał, że wiarygodność zeznań Z. P. i G. P., M. S., M. C., M. B., B. D., A. S. w zakresie, w jakim świadkowie ci zaprzeczyli, aby R. M. posiadał lub mógł posiadać informacje o nieprawidłowościach w Spółce, polegających na wiedzy osób reprezentujących Spółkę o możliwości nabywania oleju rzepakowego od podmiotów, biorących udział w przestępstwach karuzelowych na wcześniejszych etapach obrotu towarem, w ocenie organu odwoławczego, została zakwestionowana. Dalej DIAS wskazał, że zeznania R. M. o presji dyrektora Spółki na pozyskiwanie ofert zakupu oleju rzepakowego w cenach, które trudno było uzyskać pracownikom Spółki, zostały potwierdzone przez zeznania złożone przez A. F. i A. P..

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, ze wiarygodność zeznań świadka R. M. o świadomości osób reprezentujących Spółkę, że olej rzepakowy nabywany od wymienionych pośredników "[...] przeszedł proces "dokumentowy", dzięki któremu jego cena jest tak niska [...]" znajduje potwierdzenie w wykazanych faktach:

- dokonywania przez Spółkę zakupu oleju o obniżonej zawartości fosforu (np. do 30 ppm) w cenach istotnie niższych od średnich notowań na giełdzie w R. cen oleju o wyższej zawartości fosforu;

- stałego dysponowania przez Spółkę informacjami o średnich cenach sprzedaży oleju rafinowanego w zakładach tłuszczowych oraz o średnich notowaniach cen oleju surowego na giełdzie w R.;

- odnoszenia przez Stronę do poziomu średnich notowań cen oleju surowego giełdy w R. do ustalania cen nabycia oleju o wyższej jakości (np. do 30 ppm), będących cenami istotnie niższymi od cen notowanych na tej giełdzie.

Zdaniem DIAS w świetle przytoczonych wyżej dowodów, Spółka w przypadku nabywania oleju rzepakowego od podmiotu B., była swego rodzaju beneficjentem sytuacji, w których podmioty dokonujące oszustw karuzelowych, doprowadzały do obniżenia ceny nabycia oleju rzepakowego na skutek mających miejsce wyłudzeń VAT. Uzyskanie korzyści stricte podatkowych wynikało z odliczenia przez Stronę podatku naliczonego na podstawie faktur sprzedaży, wystawionych przez podmiot uczestniczący w oszustwach podatkowych oraz identyfikowany jako taki przez pracowników Spółki na podstawie oferowanej zaniżonej ceny netto oleju.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego, które zostały wystawione dla Stronę przez podmiot B., stanowią puste faktury w znaczeniu podmiotowym, gdzie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale nie przez podmiot wskazany na wystawionych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona była podmiotem, będącym ostatecznym odbiorcą towaru, który na wcześniejszych etapach jego obrotu z udziałem podmiotów P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz B., był wykorzystywany dla popełnienia oszustw w podatku od towarów i usług.

Zdaniem DIAS w przypadku transakcji zakupu oleju rzepakowego od podmiotu B., osoby reprezentujące Spółkę posiadały, a co najmniej powinny posiadać świadomość uczestniczenia w takich właśnie transakcjach, zaś decyzje o ich dokonywaniu podejmowano w celu pozyskania towaru w odpowiednio niskiej cenie, niskiej z powodu uzyskiwania na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem korzyści, wynikających z dokonywanych oszustw przez podmioty biorące w nich udział.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że G. P. i Pan Z. P. oraz pracownicy działu handlu Spółki: A. P., M. S., czyli osoby, do których trafiały dokumenty CMR zeznały, że nic im nie mówią nazwy firm łotewskich i litewskich czy też nazwa polskiego podmiotu P. Sp. z o.o. wskazywanych na dokumentach przewozowych towaru jako jego dostawcy. W ocenie DIAS, wskazane na otrzymanych przez Spółkę listach przewozowych nazwy szeregu dostawców tego samego towaru, a w szczególności podmiotu polskiego P. Sp. z o.o., w sytuacji kiedy transport tego towaru (zakupionego od polskiej firmy B.) organizowała z terenu Litwy i Łotwy Spółka oraz zaoferowana przez dostawcę cena nabycia oleju, która była istotnie niższa od cen oleju surowego notowanych na giełdzie w R. (nie obejmujących kosztów transportu), powinny były skłonić osoby reprezentujące Spółkę do daleko idącej ostrożności przy podjęciu decyzji o zawarciu transakcji z wymienionym dostawcą.

Organ odwoławczy wskazuje na zawarcie umowy na łączną ilość dostaw (147 transportów) o wielomilionowej wartości (22.981.401,67 zł) w krótkim okresie czasu (4 miesiące) z podmiotem, który zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą zaledwie 3 miesiące przed pierwszymi dostawami, nie posiadającym żadnego zaplecza magazynowego, środków transportowych, o czym Spółka wiedziała, gdyż własnym transportem odbierała olej rzepakowy z Łotwy, zmieniającym adresy prowadzenia działalności w krótkim okresie czasu. Po cenach nabycia oleju rzepakowego zaniżonych w stosunku do cen oleju notowanych na giełdzie w R. oraz znanych w Spółce dokumentach przewozowych wskazujących na udział w dostawach szeregu podmiotów, były to kolejne elementy, które wskazywały, że towar nabywany od O. R. był wykorzystywany na wcześniejszych etapach jego obrotu, dla popełnienia oszustwa.

Organ odwoławczy nie zakwestionował faktów terminowego i zgodnego z zawartym kontraktem realizowania dostaw oleju do siedziby Spółki, lecz o ile Strona wskazuje, że Spółka płaciła na konto wskazane przez O. R. i nie miała wpływu na poczynania swojego kontrahenta, to z materiału dowodowego wynika, że w Spółce wiedziano, że dopóki jej zapłata nie dotrze do dostawcy zagranicznego, samochody z olejem nie będą mogły opuścić miejsc załadunku. Powyższe wskazuje, że Strona miała wpływ na poczynania swojego kontrahenta i to Spółka uruchamiała cały łańcuch zapłaty aż do właściciela towaru.

Prowadzenie przez O. R. działalności w formie jednoosobowej i związana z tym odpowiedzialność całym majątkiem za zobowiązania oraz dokonywanie przez ten podmiot dostaw oleju rzepakowego także do innych znaczących na rynku podmiotów będących producentami biokomponentów, w ocenie organu odwoławczego nie mogą być postrzegane jako fakty eliminujące świadomość osób reprezentujących Spółkę o nieprawidłowościach, na które wskazywały ceny transakcyjne zaniżone w stosunku do cen rynkowych oraz wyżej opisane okoliczności towarzyszące transakcjom

Zeznania kierowców transportujących olej rzepakowy do Spółki dotyczyły przebiegu dokonywanych przez nich transportów oleju rzepakowego oraz przebiegu procedury przyjęcia oleju rzepakowego po jego przywozie do zakładów Spółki i również zostały opisane w decyzji. DIAS podkreślił, że nie kwestionuje faktu istnienia towaru ani funkcjonujących w Spółce procedur przyjęcia towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję DIAS z [...] czerwca 2019 r. w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUCS z [...] maja 2018 r., to jest w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS z [...] czerwca 2019 r. w zaskarżonej części, jak również decyzji organu pierwszej instancji w części utrzymanej w mocy oraz umorzenia postępowania w tej sprawie. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Skarżącej w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Skarżąca mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. K. Sp. z o.o., powodując tym dyskryminację Spółki w życiu gospodarczym;

- art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 70c O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiające się próbą wykazania przez organ rozbieżności pomiędzy cenami oleju rzepakowego surowego notowanymi na giełdzie w R., a cenami sprzedaży przez zakłady tłuszczowe w Polsce oleju rafinowanego, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Skarżącą, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła lub miała świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez:

- dokonanie błędnych i nielogicznych ustaleń, sprzecznych z treścią materiału dowodowego, wynikających z treści protokołów przesłuchań świadków i strony, tj. zeznań, G. P., Z. P., M. B., A. S., M. C., B. D., M. F., M. S., A. P., A. F., a w konsekwencji uznaniem, iż zeznania jednego świadka R. M. zasługują na wiarę a pozostałych osób z nieznanych przyczyn nie zasługują na wiarę;

- nieprzeprowadzenie ewentualnej konfrontacji pomiędzy tymi osobami, których wiarygodność kwestionowały organy skarbowe, w następstwie powyższych naruszeń, jakich dopuściły się organy kontrolne i organ podatkowy przekroczono granice dopuszczalnego uznania administracyjnego i utrzymano w mocy częściowo wadliwą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P., która to powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego;

- pominięcie treści zeznań złożonych przez świadków będących pracownikami Spółki E., tj. G. P., M. B., A. S., M. C., B. D., M. F. oraz M. S., a także zeznań strony - Prezesa Zarządu Spółki Z. , w zakresie w jakim dotyczą one okoliczności i praktyki realizacji transakcji z dostawcami oleju rzepakowego przez Stronę, w tym z podmiotem B., sytuacji na rynku, sposobów nawiązywania relacji handlowych, procesów biznesowych, pozycji Spółki na rynku, ustaleń dokonywanych z kontrahentami co do sposobu realizacji umów praktyki składania zamówień, warunków transportu, negocjacji, charakteru działania dostawców oleju rzepakowego oraz dochowania należytej staranności;

- pominięcie treści zeznań złożonych przez świadków z firm transportowych, tj. T. W., G. S., J. S., D. G., w zakresie w jakim dotyczą one okoliczności i praktyki realizacji transakcji w obrocie olejem rzepakowym;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych Spółki istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak wnioski o włączenia do akt sprawy dokumentów podmiotów konkurencyjnych dla Spółki, w których posiadanie weszły organy skarbowe, w szczególności dokumentu w postaci wyniku kontroli wydanego w dniu 21 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do Spółki K. S.A., która została oceniona jako należycie staranny podmiot, pomimo iż współpracowała z tymi samymi podmiotami co Spółka E. będącymi dostawcami oleju rzepakowego;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych, w szczególności:

- panującą w badanym okresie sytuacją na rynku,

- prowadzeniem wieloletniej działalności przez Spółkę, tj. od 2003 roku,

- brakiem przez Spółkę oraz jak się okazuje organy państwa wiedzy na temat występujących nadużyć na rynku oleju rzepakowego;

- zignorowaniem działań podejmowanych przez Spółkę na rzecz uszczelnienia systemu podatkowego.

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących podmiotów trzecich, ograniczając się do przepisania treści decyzji bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów, przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz przyjęcie treści decyzji innych organów jako ustalenia własne, w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia istotnych dla ustalania stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności poprzez niezwrócenie się do organów prowadzących postępowanie podatkowe wobec dostawcy o zweryfikowanie akt pod kątem weryfikacji wszystkich dokumentów związanych z dostawami na rzecz Spółki;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wz. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie z 17 stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do tego pisma na okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku VAT za grudzień 2011 r. wygasło wskutek jego przedawnienia w dniu 31 grudnia 2017 r., a tym samym zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe powinno zostać umorzone.

2.4. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik") zgłosił swój udział w sprawie, poparł wnioski i twierdzenia zawarte w skardze w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedstawił pismo z 11 marca 2020 r., stanowiące załącznik do protokołu rozprawy.

Rzecznik podniósł zarzuty naruszenia: art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 roku poz. 646 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania, z uwagi na brak doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkowało wydaniem decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Rzecznika w niniejszej sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił z uwagi na brak doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p. W konsekwencji decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia.

Rzecznik wniósł o uchylenie decyzji DIAS z [...] czerwca 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

2.5. Strona na rozprawie oraz w obszernym załączniku do protokołu rozprawy stwierdziła, że wydane wobec niej decyzje obu instancji charakteryzuje m.in.:

- pominięcie faktu, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą uległo przedawnieniu:

- postawienie niezrozumiałego i bezpodstawnego zarzutu, jakoby zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podczas gdy nabyty olej został przez Spółkę wykorzystany w ramach prowadzonej działalności, przetworzony, a następnie zbyty do koncernów paliwowych zgodnie z zakontraktowanymi umowami i realizacja Narodowego Celu Wskaźnikowego (NCW);

- w kontekście zarzutu niedążenia do skrócenia łańcucha dostaw - brak zrozumienia, że zgodnie z wydaną interpretacją przez Agencję Rynku Rolnego z dnia 9 listopada 2011 r., o której szerzej wskazano w pkt III skargi, Spółka nie mogła nabywać od zagranicznych kontrahentów oleju rzepakowego, a jedynie od krajowych podmiotów, ponieważ w innym przypadku doszłoby do naruszenia regulacji ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych;

- bezpodstawna dyskryminacja Spółki na tle innych uczestników rynku, tj. podmiotu K., który w tym samym okresie nabywał olei rzepakowy od tych samych dostawców i podobnych cenach, przy czym podmiot ten został uznany za staranny z uwagi na przeprowadzenie weryfikacji dostawcy (która to weryfikacja nie wyróżniała się w żaden sposób na tle czynności, które podjęła Skarżąca);

- wadliwa ocena dowodów wynikająca z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego;

- bezpodstawny zarzut niedochowania należytej staranności, pomimo że Spółka przeprowadziła szereg racjonalnych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów i na ówczesny stan wiedzy, nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości wobec ich rzetelności;

- pominięcie faktu, że nawet przeprowadzenie dodatkowych czynności weryfikacyjnych nie dałoby rezultatu w postaci wykazania ewentualnej nierzetelności dostawcy, a tylko w takim przypadku (tj. gdyby dodatkowe, skonkretyzowane przez organ czynności pozwalały na ujawnienie nieprawidłowego działania kontrahenta) możliwe jest skuteczne postawienie zarzutu braku staranności;

- bezpodstawne twierdzenie, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt i braku logicznego uzasadnienia dla takiego działania po stronie Spółki z uwagi na brak wymiernych korzyści, które mogłyby w ogóle skłaniać przedsiębiorcę do takich działań;

- przyjęcie domniemania złej wiary Skarżącej;

- bezpodstawne zarzuty nabywania oleju rzepakowego po zaniżonych cenach;

- oparcie rozstrzygnięcia na wyrwanych z kontekstu i sparafrazowanych fragmentów zeznań M. S., A. F., R. M. i A. P., gdzie co istotne A. F. i A. P. sprostowali później, że ich wcześniejsze zeznania zostały błędnie odczytane przez Kontrolujących;

- wadliwe sporządzenie uzasadnień decyzji, tj. w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny. W konsekwencji. Stronę pozbawiono pełnych wiadomości co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu;

- bezpodstawna odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w sytuacji, gdy Strona uzasadniała rzetelnie swoje wnioski i kierowała się dążeniem do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co spotykało się z niechęcią organu kontroli i obawami, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby przemawiać na rzecz Spółki;

- ograniczenie prawa do obrony poprzez zastępowanie czynności dowodowych włączaniem wyciągów dokumentów pozyskanych z innych postępowań, co powinno mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach nadzwyczajnych, tj. np. braku możliwości przesłuchania danej osoby w ramach prowadzonego postępowania.

W ocenie Skarżącej powyższe powoduje, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, po pierwsze - z uwagi na przedawnienie zobowiązania, po drugie zaś - z uwagi na brak jakichkolwiek przesłanek do pociągnięcia Spółki do odpowiedzialności i fakt, że w sprawie od początku dążono do zakwestionowania jej rozliczeń za wszelką cenę, powołując się na różne, także wykluczające się rzekome naruszenia.

Skarżąca podnosi nieskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, załączając ekspertyzę prawną na tę okoliczność.

Skarżąca twierdzi też, że H. B. pracownik NUCS nie była uprawniona do potwierdzania dokumentów za zgodność z oryginałem lub potwierdzoną kopią, a więc doręczony pełnomocnikowi Spółki załącznik do pisma z 10 października 2017 r. jest dotknięty wadą powodującą, że nie może być uznany za skuteczne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

2.6. W piśmie z dnia 12 marca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie załącznika do protokołu rozprawy z 11 marca 2020 r. Skarżąca uzupełniła swoją argumentację m.in. o zagadnienia podniesione w toku rozprawy przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe i celno-skarbowe nie zawiadomiły jej skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Jednocześnie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze oraz złożonych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Rozstrzygnięcia wymaga, czy Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

4.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca była świadoma oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyła O. R. wystawiająca na rzecz Skarżącej faktury sprzedaży towaru (oleju rzepakowego) lub czy Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji.

5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązanie za grudzień 2011 r. nie było przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji, a Strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji, co uzasadniło pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma jednak podstaw do zarzucania Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

6. 1. Grupa zarzutów skargi wywodząca przedawnienie zobowiązania za grudzień 2011 r. poprzez nieskuteczne zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz z naruszeniem art. 70c O.p. jest najdalej idąca. Z tego względu w pierwszej kolejności Sąd zbadał dopuszczalność orzekania organu w sprawie.

6.2. Z akt sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. organ wiąże z dwoma śledztwami w sprawach karnych: nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. [...] (dalej "śledztwo g.") oraz nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o sygn. akt [...] (dalej "śledztwo k.").

Na wstępie wskazać należy, że organ skierował trzy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Pierwsze zawiadomienie z 25 października 2016 r. jest nieskuteczne z uwagi na pominięcie pełnomocnika Skarżącej. W dniu 23 grudnia 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z 17 grudnia 2015 r., przy którym przekazano pełnomocnictwo Skarżącej. Nie jest sporne umocowanie pełnomocnika do działania w niniejszej sprawie podatkowej. Przypomnieć należy, że 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę I FPS 3/18, w której stwierdził, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Nieskuteczne jest trzecie zawiadomienie, gdyż doręczono je po upływie terminu przedawnienia, a nadto w jego treści nie odniesiono się do podatku za grudzień 2011 r.

Z uwagi na nieskuteczność pierwszego i trzeciego zawiadomienia należy skoncentrować się na drugim zawiadomieniu, skierowanego do pełnomocnika Spółki przed upływem terminu przedawnienia. Treść tego drugiego zawiadomienia, z 10 października 2017 r. (akta administracyjne, tom XXVII, karty nr 5162-5161) jest o tyle skomplikowana, że zawiadamia o dwóch śledztwach obejmujących rozliczenia podatkowe Skarżącej. Nadto struktura tego drugiego zawiadomienia jest taka, że w piśmie przewodnim odnosi się do śledztwa k.go, a w załączeniu przesyła też uwierzytelnioną kopię pierwszego zawiadomienia dotyczącego śledztwa g..

7.1. W zakresie zawieszenia bieg terminu przedawnienia w związku ze śledztwem g. należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności.

Z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w G. o udostępnieniu organom podatkowym akt sprawy karnych z 23 lipca 2014 r. (strona 3 pisma, akta administracyjne, tom XXIV, karta nr 4366) wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w R. prowadzi wobec Skarżącej postępowania kontrolne za okresy, obejmujące rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. Jak wynika z treści tego pisma Prokuratura wskazuje, że działalność innych podmiotów zawierających transakcje ze Skarżącą jest objęta "niniejszym śledztwem".

Pismem z 9 października 2015 r. Dyrektor UKS w R. zawiadomił Prokuraturę Okręgową w G. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług przez Spółkę (akta administracyjne, tom XXXI, karta 6036). Z treści tego pisma wynika, że zawiadomienie skierowano w związku z postępowaniem kontrolnym obejmującym poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., a podejrzeniem objęte są okoliczności związane z rozliczaniem podatku za te okresy. Podkreślić należy, że w tym piśmie nie wskazano na podatek za grudzień 2011 r. Prokuratura Okręgowa w G. włączyła to zawiadomienie do prowadzonego śledztwa, o czym poinformowano Dyrektora UKS pismem z 19 października 2015 r. – akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6035). Dyrektor UKS pismem z 29 października 2015 r. zwrócił się do Prokuratury o sprecyzowanie tych informacji (akta administracyjne, tom XXI, karta 6034). Prokuratura Okręgowa w G. odpowiedziała na to pismo w dniu 23 sierpnia 2016 r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6033) informując, że Prokuratura Okręgowa w G. nadzoruje wszczęte w dniu 1 października 2012 r., śledztwo o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., zw. z art. 9 § 1 k.k zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s.; z art. 258 § 1 k.k.; z art. 299 § 5 k.k. w zw. z art. 299 § 1 k.k. za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. Z tego pisma wynika, że przedmiotem postępowania jest działalność grupy przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi wyrobami, w tym stalowymi, olejem rzepakowym i innymi, polegającym na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu VAT, będącego konsekwencją zastosowania dla tych transakcji zerowej stawki VAT. Powyższym śledztwem objętych jest ponad 190 podejrzanych oraz ok. 500 firm i podmiotów gospodarczych, w tym zagranicznych. Śledztwo jest cały czas w toku. Podkreślić należy, że z tego pisma wynika, że wskazanym śledztwem objęty jest m.in. podmiot gospodarczy, działający pod firmą E. w S. Sp. z o.o. Wskazane pismo Prokuratury G. wpłynęło do UKS w R. w dniu 29 sierpnia 2016r.

7.2. Z powyższego wyłania się więc taki oto stan rzeczy. Śledztwo g. zostało wszczęte 1 października 2012 r. Obejmuje ono rozliczenia Skarżącej za okresy od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r., a więc – co Sąd podkreśla - mieści się tu rozliczenie za grudzień 2011 r. Niezależnie od tego, że zawiadomieniem Dyrektora UKS w R. z 9 października 2015 r. śledztwem tym objęto okresy rozliczeniowe 2012 r. to okoliczności związane z rozliczeniem przez Skarżącą podatku za grudzień 2011 r. także znajdowały się w kręgu zainteresowania śledztwem g..

7.3. Zbadać teraz należy, jak wiedzę o śledztwie g. organy przełożyły na zawiadomienie skierowane na podstawie art. 70c O.p.

Na podstawie informacji pozyskanych od Dyrektora UKS w R. w piśmie z 31 sierpnia 2016 r., a więc wiedząc już o zakresie śledztwa g., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 25 października 2016 r. skierował na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 1 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Podkreślenia wymaga, że zawiadomienie zostało skierowane do bezpośrednio Spółki i doręczone jej 31 października 2016 r. Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że wskazane zawiadomienie z 25 października 2016 r. doręczone 31 października 2016 r. nie jest skuteczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie pełnomocnika Spółki, co potwierdza to treść uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18.

Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 10 października 2017 r. przekazał pełnomocnikowi Strony uwierzytelnioną kserokopię ww. zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 13 października 2017 r. i wtedy Skarżąca finalnie dowiedziała się (zawiadomienie skutecznie doręczono na ręce jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze śledztwem g..

Pełnomocnikowi Strony doręczono nie oryginał, ale uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 października 2016 r., stanowiącą załącznik do pisma z 10 października 2017 r. Zdaniem Sądu tak formułując pismo z 10 października 2017 r., jego integralną częścią uczynił też treści wyrażone w piśmie z 25 października 2016 r. związane ze śledztwem g.. Tym samym Strona (przez jej pełnomocnika) dowiedziała się 13 października 2017 r. o: tym jakie okresy rozliczeniowe są objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, dacie z jaką nastąpiło zawieszenie (1 października 2012 r.), przesłance, z której wynika okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia - śledztwo g., o którym mowa w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 31 sierpnia 2016 r. przekazującym pisma Prokuratury.

Zawiadomienie z 25 października 2016 r. (przekazane przy piśmie z 10 października 2017 r. w postaci załącznika), a więc to związane ze śledztwem g., zawiera podstawę prawną w postaci art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

7.4. Sąd nie podziela zarzutów jakoby treść pisma z 25 października 2016 r. nie została prawidłowo uwierzytelniona.

Na sporządzonej kserokopii ww. dokumentu widnieje pieczęć: "Za zgodność z potwierdzoną kopią" i podpis pracownika organu. Wbrew temu co podnosi Strona, przepisy O.p. w tym art. 178 § 3 O.p., nie wyłączają możliwości uwierzytelniania dokumentów, przez pracowników organów podatkowych, jeżeli nawet czynność ta nie jest dokonywana na żądanie podatnika. Akta administracyjne przedkładane sądowi administracyjnego czasami zawierają właśnie taki sposób uwierzytelnienia dokumentu, mimo że nie żąda tego strona.

Jakkolwiek bez wywołania skutku prawnego to jednak pismo z 25 października 2016 r. (w oryginale) zostało doręczone Spółce. Organ wyzbył się w ten sposób oryginału tego pisma. W dyspozycji organów pozostawała jedynie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia powyższego dokumentu (oznaczona jako egzemplarz a/a), o czym świadczy znajdująca się na wykonanej kserokopii poświadczonej za zgodność z kopią, pieczęć starszego inspektora M. T. – co stanowi pierwszy stopień uwierzytelnienia. Oczywistym dla Sądu jest, że z przyczyn czysto technicznych, załączony do pisma z 10 października 2017 r. dokument z 25 października 2016 r. nie mógł zostać sporządzony w innej formie niż przedłożona pełnomocnikowi Spółki, a więc "potwierdzony za zgodność z potwierdzoną kopią" przez H. B. – pracownika NUSC (drugi stopień uwierzytelnienia). Zdaniem Sądu takie działanie mieściło się w zakresie art. 194a § 1 O.p.; NUSC miał bowiem "odpis lub wyciąg z dokumentu" - pisma z 25 października 2016 r. urzędowo poświadczony przez NUS, a więc przez organ który wytworzył odpis (uwierzytelnioną kserokopię) pisma z 25 października 2016 r.

Skarżąca myli się twierdząc, że potwierdzanie za zgodność z oryginałem lub za zgodność z potwierdzoną kopią wymaga działania z upoważnienia piastuna organu, opartego o treść art. 143 O.p. Nie ma sporu co do tego, że H. B. (starszy ekspert skarbowy w NUSC) potwierdzająca za zgodność z potwierdzoną kopią jest pracownikiem merytorycznym upoważnionym do działania w tej sprawie. Z tej racji należy przyjąć, że może potwierdzać zgodność dokumentów, z którymi styka się w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Nie wymaga to szczególnego upoważnienia. Wystarczy, że pracownik organu zetknął się z dokumentem, którego zgodność potwierdza. W analizie zakresu czynności tego pracownika, przedstawionej w załączniku do protokołu rozprawy, Skarżącej umyka, że ten pracownik ponosi odpowiedzialność m.in. za "właściwe użytkowanie pieczęci, pieczątek i stempli znajdujących się na wyposażeniu komórki organizacyjnej oraz ich zabezpieczenie". Sąd nie znajduje żadnych powodów, aby uznawać, że H. B. nie mogła, nie była upoważniona, czy nie potrafiła stosownie posłużyć się pieczątką, której użyła do potwierdzenia zgodności.

Potwierdzenie za zgodność dokumentu, logicznie rzecz ujmując, nigdy nie może być działaniem "z upoważnienia", bo takie potwierdzenie jest wynikiem prostej, fizycznej obserwacji dokumentu przez osobę potwierdzającą a nie realizacją władztwa administracyjnego. Skutkiem takiego potwierdzenia jest wzięcie, ale tylko na siebie, odpowiedzialności za potwierdzanie autentyczności dokumentu. Absurdalnym byłoby założenie, że osoba niemająca kontaktu z dokumentem, a więc nie będąc w stanie naocznie potwierdzić jego autentyczności miałaby upoważniać inną osobę, aby to ona działając "z upoważnienia", a więc niejako na odpowiedzialność "upoważniającego" dokonała takiej czynności. Przykładowo, na mocy art. 138h O.p., zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Nie ma tu mowy o działaniu "z upoważnienia". Skoro H. B. widziała potwierdzoną za zgodność kopię zawiadomienia to mogła uwierzytelnić dalszą kserokopię tego dokumentu.

Powoływanie się (w załączniku do protokołu rozprawy) na oceny wyrażone w wyroku WSA z 4 października 2012 r., I SA/Gl 924/11 byłoby adekwatne, gdyby organ próbował wysłać Skarżącej tylko, osamotnioną, uwierzytelnioną kserokopię pisma z 25 października 2016 r. Skarżąca jednak nie zauważa, że organ nie przesłał jej jedynie potwierdzonego za zgodność dokumentu (kserokopii zawiadomienia z 25 października 2016 r.), ale był to załącznik do pisma z 10 października 2017 r. pisma "przewodniego", który Skarżąca niespornie otrzymała w oryginale.

Przede wszystkim jednak, Skarżąca nie potrafi wykazać, że treść oryginalnego pisma z 25 października 2016 r., które znajduje się w jej posiadaniu od daty doręczenia, tj. od 31 października 2016 r., a w wersji "ad acta" znajdującego się w aktach administracyjnych (uzupełnionych na podstawie zarządzenia tutejszego Sądu) oraz treść dokumentu przekazanego jej w załączeniu do pisma z 10 października 2017 r. różnią się między sobą.

Na marginesie dodać należy, że akta administracyjne są w dużej mierze oparte właśnie na potwierdzaniu za zgodność kserokopii dokumentów, np. dokumenty CMR, protokoły przesłuchań świadków, co jest zwyczajną praktyką administracyjną, gdy nie ma się oryginału.

7.5. Organ wyjaśnił też w piśmie z 10 października 2017 r., z powołaniem na art. 145 § 2 O.p., dlaczego ponownie przekazuje treść zawiadomienia z 25 października 2016 r. Nie można organowi czynić zarzutu, że zamierza wytłumaczyć swoje działanie polegające na powtórnym przekazaniu zawiadomienia, wskazując na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych, która faktycznie miała miejsce, co też stanowiło później przyczynek do wydania wskazanej uchwały przez NSA.

7.6. W ocenie Sądu, dla uzyskania skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r., a ściślej rzecz ujmując – z uwagi na datę 1 października 2012 r. - zawiadomienia o nierozpoczęcia biegu tego terminu, w istocie organ mógł poprzestać w piśmie z 10 października 2017 r. na wskazaniu treści załączonego dokumentu w postaci pisma z 25 października 2016 r. związanego z śledztwem g., a więc niezależnie od toczącego się śledztwa k..

Uzasadnienie skarżonej decyzji nie daje wsparcia do poglądu Skarżącej (skarga - strona 40 akt sądowych, pkt 7) jakby DIAS uważał, że śledztwo g. nie miało związku z zobowiązaniem za grudzień 2011 r. Gdyby tak było to dołączanie do zawiadomienia z 10 października 2017 r. dokumentu w postaci pisma z 25 października 2016 r., który referuje przecież do śledztwa g. byłoby bezcelowe.

8.1. W zakresie zawieszenia bieg terminu przedawnienia w związku ze śledztwem k. należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności.

Prokuratura Okręgowa w K. pismem z 11 sierpnia 2016 r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6014) poinformowała, że Skarżąca jest objęta tym postępowaniem karnym i zwrócono się o przekazanie uwierzytelnionych kopii protokołów kontroli za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Na to Dyrektor UKS w R. pismem z 24 sierpnia 2016 r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6013) wystąpił do Prokuratury o informacje dla celów zastosowania art. 70c O.p., tj, że śledztwo k. objęło także Skarżącą w zakresie zobowiązań za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. [...] Urząd Skarbowy, w odpowiedzi na powyższy wniosek Dyrektora UKS w R., uzyskał potwierdzenie w piśmie Prokuratury z 8 września 2016 r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6012), że "jedną z firm, co do której wykonywane są czynności procesowe" jest Skarżąca.

W tym czasie organ podatkowy miał już wiedzę o tym, że rozliczenia Spółki objęte są śledztwem k., co później potwierdzono w piśmie do organu odwoławczego z 11 września 2018 r., (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6015).

Z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z [...] września 2016 r. zarządzającego wydanie dokumentów, a w razie odmowy, przeszukanie u Skarżącej (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6026) wynika, że śledztwo obejmuje okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. podmiotów (m.in. B. – firmy O. R.), od których zakupów dokonywała Skarżąca, z czego Prokuratura m.in. wywiodła w uzasadnieniu tego postanowienia, że Skarżąca mogła brać udział w pozorowaniu obrotu olejem rzepakowym. Jak wynika z pkt 1 tego postanowienia, żądaniem wydania dokumentacji i w razie odmowy przeszukaniem u Skarżącej, został objęty okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

8.2. Zbadać teraz należy, jak wiedzę o śledztwie k. organy przełożyły na zawiadomienie skierowane na podstawie art. 70c O.p.

Organ uzyskał z Prokuratury Okręgowej w K. wiedzę o tym, że w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki toczy się też inne śledztwo (k.) to organ w piśmie z 10 października 2017 r. także o tym śledztwie poinformował. Nie można organom czynić zarzutu, dlatego że starały się przekazać pełnomocnikowi Spółki możliwie najpełniejsze posiadane informacje o śledztwach prowadzonych w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki. Ubocznym, ale nieuniknionym, skutkiem ilości informacji trafiających do organów podatkowych od organów ścigania (dwa równoległe śledztwa) jest skomplikowanie treści zawiadomienia z 10 października 2017 r., które w części "przewodniej" tego pisma dotyczy śledztwa k., a w części stanowiącej jego załącznik dotyczy śledztwa g..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w piśmie z 10 października 2017 r. (niezależnie od przekazania uwierzytelnionej kserokopii zawiadomienia z 25 października 2016 r. związanego ze śledztwem g.) "ponadto" poinformował pełnomocnika Strony, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., nastąpiło w związku z objęciem śledztwem Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] prowadzonym w sprawie o przestępstw skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne przestępstwa podmiotu E. Sp. z o.o., o czym ww. Prokuratura zawiadomiła organ pierwszej instancji pismem z 11 sierpnia 2016 r., w którym ponadto zwróciła się o przekazanie dla potrzeb śledztwa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2015 r. wydanej wobec Podatnika.

Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 13 października 2017 r.

Z racji tego, że wszczęte zostało też śledztwo k., zdaniem Sądu nie można jednak przypisać organowi stanowiska dyskwalifikującego śledztwo g., które także obejmowało Skarżącą kręgiem swojego zainteresowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

8.3. Faktem jest, że w piśmie z 10 października 2017 r. nie wskazuje się, z jaką datą prawidłowość rozliczeń Spółki została objęta śledztwem k., a w konsekwencji, z jaką datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z tym śledztwem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 wskazał, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu." Wskazanie konkretnej daty z jaką następuje zawieszenie biegu terminu jest więc warunkiem skuteczności takiego zawiadomienia.

Przyjąć należy, że Skarżąca została skutecznie powiadomiona (z dniem 13 października 2017 r.) poprzez doręczenie jej załączonego do pisma z 10 października 2017 r. treści zawiadomienia z 25 października 2016 r. o śledztwie g., o czym mowa powyżej. A więc Skarżąca dowiedziała się, że od 1 października 2012 r. nie biegnie termin przedawnienia w związku z postępowaniem karnym prowadzonym od 1 października 2012 r. w śledztwie g.. Skoro tak, to zawieszony (a ściślej nie rozpoczęty) bieg termin przedawnienia nie mógł ulec dalszemu zawieszeniu. Dwa terminy zawieszenia zbiegły się. Z tego względu nie można skutecznie żądać, aby organ w związku ze śledztwem k. wskazał datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tej samej przesłanki (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), gdy pierwsze zawieszenie opierane na śledztwie g. nadal trwa; nic bowiem nie wiadomo, aby doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w śledztwie g.. Ta okoliczność wyjaśnia kwestię niewskazania daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze śledztwem k., skoro bieg termin znajduje się nadal w fazie zawieszenia w związku ze śledztwem g..

Po drugie, zawiadomienie z 10 października 2017 r. zawiera jednak datę referującą do śledztwa k., jakkolwiek jest to data (11 sierpnia 2016 r.), w której Prokuratura Okręgowa w K. zawiadomiła organ o tym, że rozliczenia Spółki są objęte tym śledztwem. Z treści tego pisma można by więc przyjąć, najkorzystniejszą dla Spółki datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia - 11 sierpnia 2016 r. – jako datę wszczęcia śledztwa (objęcia śledztwem k.) rozliczenia podatkowego Spółki. Miałoby to jednak znaczenie, gdyby odrzucić skuteczność zawiadomienia w związku ze śledztwem g., które Sąd uznaje za skuteczne.

Po trzecie, w piśmie z 15 października 2018 r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6028), na wniosek organu odwoławczego, Prokuratura Okręgowa w K. wskazała, że okoliczności dotyczące Skarżącej są objęte śledztwem k. od dnia 27 września 2016 r., co okazuje się spójne z wiedzą organów podatkowych pozyskaną na podstawie, wspomnianych wyżej, pism Prokuratury Okręgowej w K. z sierpnia i września 2016 r. Sąd zauważa, że podana organowi odwoławczemu data 27 września 2016 r. jest o ponad miesiąc późniejsza niż data, którą organ wywiódł z pisma Prokuratury z 11 sierpnia 2016 r. Z powyższego wynika, że Prokuratura nie przekazywała organowi jednoznacznych i pewnych informacji. Nie mniej jednak, dla skuteczności zawiadomienia z 10 października 2017 r., w zakresie, w jakim informuje ono o śledztwie k. kluczowe jest jednak to, że przed datą wysyłania tego zawiadomienia rozliczenia podatkowe Spółki faktycznie były już objęte wskazanym śledztwem, jakkolwiek precyzyjną informację o tym (z poprawną datą objęcia śledztwem) Prokuratura przekazała organowi odwoławczemu ex post.

8.4. Zawiadomienie z 10 października 2017 r. przekazuje informację o śledztwie k. oraz wskazuje na to, że zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. nastąpiło w związku ze śledztwem k.. Zawiadomienie z 10 października 2017 r. w zakresie dotyczącym śledztwa k. go nie podaje jednak żadnej podstawy prawnej z O.p., co zarzuca Skarżąca.

Przypomnieć należy, że treścią zawiadomienia zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Zdaniem NSA: " (...) przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe."

Z takimi dwoma typami zawiadomień, jakie opisał NSA, stykamy się w niniejszej sprawie. Zawiadomienie w związku ze śledztwem g. jest opatrzone podstawą prawną w postaci jednostek redakcyjnych O.p., natomiast zawiadomienie związane ze śledztwem k. informuje jedynie, że zawieszenie nastąpiło w związku z tym śledztwem, bez podawania podstawy prawnej z O.p. Brak podania podstawy prawnej nie pozbawia jednak skuteczności zawiadomienia związanego ze śledztwem k.

9. Skarżąca zarzuca brak precyzyjnego wskazania zawiadomieniach miesięcy (okresów) rozliczeniowych 2011 r. Faktem jest, że organ nie wskazuje wprost na grudzień 2011 r., jako okres objęty zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu formuła zbiorcza jaką posłużył się organ obejmuje też grudzień 2011 r. Okres rozliczeniowy obejmujący grudzień 2011 r. bez wątpienia mieści się w sformułowaniu o poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r., na co wskazuje treść pisma z 10 października 2017 r. oraz treść załączonego pisma z 25 października 2016 r.

To nie organy podatkowe samodzielnie wywodzą, że rozliczenia Skarżącej za grudzień 2011 r. są objęte śledztwem, ale taką właśnie informację otrzymały od Prokuratury i taką informacją posługują się w zawiadomieniach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kierowanych do Skarżącej. Możliwa jest sytuacja późniejszego objęcia okoliczności dotyczących niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki śledztwem, które zostało wszczęte wcześniej w innej sprawie (w zakresie innych podmiotów). Śledztwo prowadzone przez prokuratora może bowiem obejmować sukcesywnie kolejne stany faktyczne, podmioty gospodarcze, osoby, a także okresy dotyczące czasu popełnienia poszczególnych czynów zabronionych, w tym przestępstw skarbowych.

10.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w piśmie z 24 października 2017 r. (akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5526) poddał Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego w W. pod rozwagę uzupełnienie pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o wskazanie jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Organ nie negował skuteczności zawiadomienia, ale uważał, że istnieje pewne ryzyko związane z poglądami judykatury (wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1729/15) co do zawartości zawiadomienia.

Powyższe pismo wywołało kolejną korespondencję, która - co należy podkreślić - odbywała się między zainteresowanymi organami podatkowymi, bez angażowania Skarżącej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 12 listopada 2017 r. (akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5525) uważa zawiadomienie z 10 października 2017 r. za wystarczające co do treści, a nadto zwrócił się o podanie szczegółów co do daty wszczęcia i rozszerzenia śledztwa k. w zakresie rozliczeń Spółki. Podkreślić tu należy, że organ nie ma tego typu wątpliwości co zawiadomienia związanego ze śledztwem g.. Na to odpowiada Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w piśmie z 4 grudnia 2017 r. (akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5524) wskazując jaką datę należy przyjąć w związku ze śledztwem k. w zakresie okresów rozliczeniowych 2012 r. (uznano że właściwą jest tu data przeszukania).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 21 grudnia 2017 r. (akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5480) skierował do Strony, a pismem z 22 grudnia 2017 r. do jej pełnomocnika kolejne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczące zobowiązania: za styczeń 2011 r. informując, że zawieszenie w tym zakresie nastąpiło z dniem 5 sierpnia 2016 r.

To zawiadomienie zostało doręczone Stronie w 22 grudnia 2017 r., zaś pełnomocnikowi Spółki w 2 stycznia 2018 r.

10.2. Z treści tego zawiadomienia z 21 grudnia 2017 r. nie można wywieść, że organ anulował lub zmienił zawiadomienie z 25 października 2016 r. (przekazane przy piśmie z 10 października 2017 r.). Przede wszystkim jak wskazuje treść pisma z 21 grudnia 2017 r. zawiadamia się w nim o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za styczeń 2011 r., a nie za grudzień 2011 r., mimo, że nagłówek pisma sugeruje, co innego. Tę niespójność zauważył też Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (pismo z 20 lutego 2018 r. - akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5521). Zdaniem Sądu dla oceny treści tego zawiadomienia kluczowa jest jednak zasadnicza treść pisma, a nie jego nagłówek. Zawiadomienie uchybiało więc istocie sprawy.

Przede wszystkie, niezależnie od treści zawiadomienia z 21 grudnia 2017 r., organ prawidłowo wnioskuje, że to zawiadomienie i tak nie może wywoływać skutku, gdyż zostało doręczone pełnomocnikowi już po terminie przedawnienia zobowiązania za grudzień za 2011 r.

10.3. Wskazana uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w pkt 13 jej uzasadnienia, nie aprobowała poglądu, wyrażanego czasem wcześniej w orzecznictwie sądowym, postulującego podawanie prawnej kwalifikacji czynu zabronionego, z którym wiąże się postępowanie karne, jako warunku skuteczności zawiadomienia. NSA wskazał wprost, że: "Nie można zgodzić się także z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 13 czerwca 2018 r., nawiązującą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe." Tym samym wątpliwości w tej kwestii, jakie były wyrażane w opisanej korespondencji między organami w końcówce 2017 r. nie mają znaczenia w sprawie, wbrew temu co akcentuje Strona.

11. 1. Skarżąca zarzuca, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik został zawiadomiony przez organ kontrolny - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., a nie przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Przede wszystkim należy tu odwołać się do treści art. 70c O.p., który stanowi, że zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonuje "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15: "Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15)." Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15; z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 17 stycznia 2018 r., I FSK 247/16; z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15. Podkreślić należy, że uchwała NSA o sygn. akt I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. nie wpłynęła na zmianę tego poglądu, co wyraża wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2669/18.

Z tego względu nie można stwierdzić, że przepis art. 70c O.p. został naruszony w ten sposób, że zawiadomienia z 10 października 2017 r. dokonał organ niewłaściwy.

11.2. Nawet gdyby przyjąć pogląd zgodny ze stanowiskiem Skarżącej to, w przekonaniu Sądu, naruszenie to nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy.

Celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego postępowanie w sprawie tego zobowiązania zamiast naczelnika urzędu skarbowego, nawet gdyby uznać, że stanowiłoby to uchybienie art. 70c O.p. to nie miałoby to wpływu na wynik sprawy skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (vide wyrok NSA z 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15).

12. 1. Skarżąca twierdzi, że wobec tego, że dokonała wcześniej zapłaty spornych należności nie powinno być mowy o wystąpieniu jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Skarżąca uważa, że nie sposób twierdzić, że mogło dojść po stronie Spółki do przestępstwa skarbowego.

Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić należy obowiązek respektowania nie tylko przez organy podatkowe, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnych ustaleń co do możliwego lub pożądanego biegu sprawy karnej. Do takich natomiast należy kwestia oceny, czy i kiedy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc ustalenie z czego wywiedziono istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a także oceny co do momentu powzięcia podejrzenia oraz momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz tego jaki czyn zabroniony wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

Skoro dwie prokuratury informują organ o tym, że Skarżąca z uwagi na swoje rozliczenia podatkowe znajduje się kręgu zainteresowania dwoma śledztwami to organ nie mógł tej wiedzy zignorować ani też zweryfikować, np. wchodząc w polemikę z organami ścigania, czy ignorując przekazywane informacje i dochodząc samodzielnie do wniosku, że nie popełniono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Organy ścigania informują o fakcie, który organ podatkowy musi przyjąć do wiadomości i powinien to przełożyć na czynności wskazane w art. 70c O.p. Oba śledztwa są w toku, nie zostały umorzone, Skarżąca jest objęta tymi śledztwami w zakresie swojego zobowiązania podatkowego. Nie ma tu pola do prowadzenia przez organy podatkowe polemiki z organami ścigania, w tym prowadzenia własnych ustaleń zaprzeczających treści informacji przekazanej przez organy ścigania.

Twierdzenia o niewystąpieniu w Spółce jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego należy więc podnosić w ramach wskazanych śledztw, bo w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mają kompetencji, aby tę okoliczność badać, ani tym bardziej uwzględnić.

Na marginesie zaznaczyć należy, że jak wynika z pism prokuratury śledztwo g. toczy się w kierunku czynów zabronionych wskazanych w art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s., do których należy nie tylko uszczuplenie podatku lub nienależny zwrot podatku, ale także narażanie w tym zakresie.

12.2. W załączniku do protokołu rozprawy Skarżąca akcentuje niedopuszczalność instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 114a K.k.s., powołując się w tym zakresie także na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 100/19 oraz załączoną do protokołu rozprawy ekspertyzę prawną. Sąd zgadza się z tym, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie powinien być stosowany do tych podatników, którzy faktycznie nie popełnili czynu zabronionego, przykładowo można tu powołać wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16.

W realiach tej sprawy Sąd nie znajduje jednak znamion nadużycia władzy i instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w celu wydłużenia możliwości merytorycznego orzekania przez organ podatkowy w sprawie. Śledztwa nie zostały wszczęte tuż przed terminem przedawnienia i toczą się dalej, w każdym razie Sądowi nic nie wiadomo, aby były one umorzone lub wyłączono rozliczenia Skarżącej z ich zakresu z uwagi np. na brak czynu zabronionego.. Sąd nie może też uznać, że zobowiązanie się przedawniło tylko, dlatego że do końca 2017 r. nie została zweryfikowana przesłanka wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wobec Skarżącej (podsumowanie pkt 9 ekspertyzy). Sądowi administracyjnemu nie wolno, z uwagi na zakres jego kompetencji, samodzielnie rozstrzygać, czy i jaki czyn zabroniony został popełniony w związku z rozliczeniem podatkowym Skarżącej. Sąd nie może też wymagać rozstrzygania tej kwestii przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

13.1. Z uwagi na nieskuteczność pierwszego i trzeciego zawiadomienia należy skoncentrować się na drugim zawiadomieniu. Treść tego drugiego zawiadomienia, z 10 października 2017 r. jest o tyle skomplikowana, że zawiadamia o dwóch śledztwach obejmujących Skarżącą.

Podsumowując ocenę Sądu co do tego zakresu sporu, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. W tym terminie Skarżąca dowiedziała, że jej rozliczenie podatkowe (m.in. za grudzień 2011r.) jest objęte dwoma śledztwami. Oba śledztwa objęły zainteresowaniem rozliczenie Skarżącej za grudzień 2011 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a wymierzanym w sprawie zobowiązaniem podatkowym. Skarżąca poznała zasadniczą kwalifikację prawną badanego przestępstwa karno-skarbowego. Skarżąca poznała datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego i datę zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia – 1 października 2012 r. (śledztwo g.).

Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16 - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.". Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwalało podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

13.2. Rację ma uczestniczący w postępowaniu sądowym Rzecznik, że z pewnością bardziej czytelne byłoby gdyby w październiku 2017 r. wysłano do pełnomocnika Skarżącej samodzielnie zredagowane nowe zawiadomienie, wkomponowując do niego treść analizowanego załącznika i wyraźnie oddzielając w tekście informacje związane ze śledztwem g. oraz te związane ze śledztwem k.. Nie mniej jednak zawiadomienie uskutecznione w opisanej, jakkolwiek dość skomplikowanej formie, jest związane ze śledztwem g. oraz ze śledztwem k., które niezależnie od siebie, wywierają materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z tym że bieg terminu został zawieszony (nierozpoczęty) pierwszym śledztwem - g., a zawiadomienie drugie - o śledztwie k. następuje już w fazie zawieszenia. Organ odwoławczy wie o obu śledztwach i różnych datach objęcia rozliczeń Skarżącej w tych obu śledztwach, co wynika z uzasadnienia na stronie 36 decyzji (akapit drugi). Nie ma więc zarzucanej przez Rzecznika niespójności skarżonej decyzji z materiałem dowodowym.

14.1. Z tych wszystkich względów zarzuty Skarżącej co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. należy uznać za niezasadne.

Dokumenty załączone do skargi znajdują się w aktach administracyjnych, stanowiących podstawę orzekania przez Sąd. Mimo wniosku Strony, zbędne jest dodatkowe czynienie ich przedmiotem dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., bo uzupełnianie akt administracyjnych sprawy w tym zakresie jest bezprzedmiotowe.

14.2. Zasadniczo z tych samych względów co Skarżąca stanowisko organu odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwalcza Rzecznik.

Powyższa ocena Sądu w równym stopniu odnosi się więc do zarzutów stawianych przez Rzecznika. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. należy uznać za chybiony. Organ nie złamał zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie. Skomplikowanie treści zawiadomienia jest nie tyle wynikiem niestaranności organu podatkowego, co wynikiem dwutorowości śledztw karnych i karnych skarbowych obejmujących rozliczenia Skarżącej. Informacje konieczne do uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia finalnie do Skarżącej (jej pełnomocnika) trafiły przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia.

15.1. Wyjaśnienie materialnoprawnych podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

15.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

15.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

16. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

16.2. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

16.3. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

16. 4. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

17.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

17.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

17.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

18. 1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżąca.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

18.2. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT.

18.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Warto przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

18.4. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

18.5. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

19.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

19.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

19.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

19.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10).

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

19.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

19.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

20.1. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

20.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

20.3. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

20.4. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, ze biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych.

21. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jakkolwiek nie podziela, wyprowadzonej z tych dowodów, oceny organu co do świadomości Skarżącej istnienia oszustwa podatkowego.

22.1. Przenosząc powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela i przyjmuje za własne w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach. Towar (olej rzepakowy) bez wątpienia fizycznie istniał, był ważony, ładowany, był transportowany, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków. Nie jest przedmiotem sporu jakość oleju rzepakowego. Organ nie ma też zastrzeżeń co do produkcji i sprzedaży biokomponentów przez Skarżącą. Z tego względu organ prawidłowo przyjął, że nie mają znaczenia dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy protokoły kontroli prowadzonych u Skarżącej przez Agencję Rynku Rolnego oraz Urząd Celny w P.. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma też znaczenia to, że działalność Skarżącej jest działalnością regulowaną, a Urząd Regulacji Energetyki nie zgłaszał tu zastrzeżeń. Żaden z tych organów nie zajmuje się w ramach swojej kompetencji oceną prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Ustalenia kontrolne tych organów nie mogą więc przyczyniać się do wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy.

Organ nie podważa faktur w sensie przedmiotowym, ale w sensie podmiotowym. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że O. R. działająca pod firmą B., będąca wystawcą spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

22.2. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż O. R. - wystawca faktur.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że zasoby magazynowe Skarżącej zazębiały się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Natomiast, z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że O. R. nie rozporządzała towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mogła ich sprzedać ani Skarżącej, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do Skarżącej nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią należytej staranności w zakresie odliczenia podatku naliczonego Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

22.3. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Nie jest tak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może być zanegowane tylko wtedy, gdy organ udowodni istnienie alternatywnego, niż wystawca faktury, źródła pochodzenia towaru, a więc musi przyjmować prawdziwość tego, co wynika z faktury do czasu wiarygodnego wskazania innego, autentycznego dostawcy. Wbrew oczekiwaniem Skarżącej zadaniem organu podatkowego nie jest ustalenie, kto był organizatorem oszustwa podatkowego; to jest zadaniem organów ścigania.

Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

W zeznaniach świadków i wywodach skargi wielokrotnie przewija się stwierdzenie, że O. R. była "legalnym" podmiotem. Nie ma wątpliwości co do tego, że formalnie tak było; miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, była czynnym podatnikiem VAT. Oszustwa podatkowe popełniają podatnicy, a przynajmniej podmioty udające, że są podatnikami. Tak rozumiana "legalność" funkcjonowania O. R. oraz powiązane z tym nieujawnienie przez Skarżącą znamion nielegalności jej funkcjonowania, w ramach procedur weryfikacji formalnej wdrożonych u Skarżącej, nie dotyczy jednak istoty sporu.

Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru nie dającego się jednoznacznie oznaczyć i zidentyfikować; takim był olej rzepakowy. W karuzeli krąży bowiem taki towar i z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.

Istota oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika jest taka, że krajowy wystawca faktur zwykle znika. Organ prawidłowo rolę "znikającego podatnika", a więc tego który nie zapłacił podatku przypisuje P. Sp. z o.o. Buforami były E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz O. R.. Akta sprawy i treść decyzji wskazuje, że O. R. oraz podmioty ją poprzedzające w cyklu fakturowania spełniły swoją patologiczną rolę, bo zniknęli - do czego przecież niejako "zobowiązuje" nazwa – zwykle wraz z całą dokumentacją i nie ma możliwości kontaktu z nimi, jakkolwiek właściwe organy podatkowe wydały wobec tych podmiotów decyzje wymiarowe. Podstawy prawne takich decyzji wskazują, że wystawiane na Skarżącą faktury zostały odseparowane od systemu podatku VAT, z tego względu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wystawcami a Skarżącą. Dodać należy, że O. R. wyjechała z Polski i nie ma z nią kontaktu.

Skarżona decyzji opisując cechy podmiotów krajowych wskazuje, że nie wykazywano podatku należnego, co prowadzi do strat budżetowych, które miały zostać powiększone przez wykazanie przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

22.4. Podsumowując tę część wywodów, Sąd zgadza się z organem co do istnienia oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Jak wskazują zebrane dowody, O. R. była świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a fakturując towar na Skarżącą i upłynniając towar oraz uzyskując od Skarżącej zapłatę zapewniała sobie zasilenie oszukańczego mechanizmu pieniędzmi Skarżącej.

Skarżąca w istocie nie polemizuje z ustaleniami organu odnoszącymi się do O. R. i podmiotów poprzedzających ją w łańcuchu fakturowania, podnosi jednak, że nie znała tych podmiotów i nie wiedziała o ich oszukańczej działalności oraz nie zgadza się z rozciąganiem skutków ich działań na Skarżącą. Ten właśnie wątek został oceniony przez organ w ramach badania należytej staranności Skarżącej.

23. 1. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia dochowania przez Skarżącą należytej staranności należy podkreślić, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Skarżąca dokonuje szerokiego przeglądu orzecznictwa, z którego wynika rys teoretyczny jak badanie kwestii należytej staranności powinno przebiegać, jakich aktywności w tej materii należy oczekiwać od podatnika, a jakie obowiązki spoczywają na organie podatkowym. Sąd zauważa, że organ podatkowy co do zasady opiera się na tym samym orzecznictwie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także to orzecznictwo zna i jej podziela.

23.2. W zakresie badania należytej staranności postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. Nie można więc odnosić się do zdarzeń późniejszych, mających miejsce nawet kilka lat po dokonaniu transakcji.

Sąd stwierdza, że skarżona decyzja ma pewne wady w zakresie doboru argumentów przemawiających za brakiem należytej staranności po stronie Skarżącej. Nie można argumentować wiedzy Skarżącej o tym, że branża oleju rzepakowego w grudniu 2011 r była zainfekowana przez oszustów podatkowych powołując się na tzw. list ostrzegawczy z maja 2016 r.

Dokonana ocena w zakresie należytej staranności musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Jednak zarzuty skargi wskazują, że Skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary.

23.3. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Spółka pod koniec 2011 r. była jednym z liderów w branży biopaliw i jednym z większych producentów. Z uwagi na swoją wiodącą rolę w branży trzeba logicznie zakładać, że Skarżąca była doskonale obeznana ze specyfiką handlu olejem rzepakowym, musiała też dostrzegać anomalia na rynku. Skarżąca zatrudniała pracowników wyspecjalizowanych do analizy rynku i poszukiwania dostaw surowca. Nie sposób założyć, że Skarżącej umykałyby atrakcyjne źródła produkcji surowca (małe tłocznie), krajowe lub zagraniczne. Skarżąca (w odwołaniu) wskazuje, że sytuacja na rynku obrotu olejem rzepakowym w 2011 r., po nowelizacji ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych, była taka, że, z jednej strony, producenci biokomponentów mieli ograniczone możliwości nabywania oleju z zagranicy, a z drugiej strony polskie tłocznie nie mogły zaspokoić potrzeb całego rynku. W związku z tym Spółka była zmuszona nabywać zagraniczny olej od krajowych pośredników. Jako pośrednik pojawia się tu O. R.. Przedsiębiorstwo O. R. powstało 14 czerwca 2011 r. i od razu miało zdolności do kupowania znacznych ilości oleju rzepakowego w Polsce (olej pochodził z krajów UE). Umowę z O. R. Skarżąca zawarła 5 września 2011 r. i w zasadzie natychmiast rozpoczęły się duże dostawy towaru.

W przypadkach organizacji transportu przez Stronę do faktur wystawionych przez O. R. dołączane były listy przewozowe CMR. Jakkolwiek Strona twierdzi, że tych dokumentów nie posiadała i nie posiada to pracownicy Skarżącej musieli jednak potwierdzać na nich dostawę, a więc mieli z nimi kontakt. Na tych dowodach widnieją bowiem pieczęcie Spółki, potwierdzające przyjęcie oleju rzepakowego (listy CMR znajdują się w aktach administracyjnych, tom XVII). Z tych dokumentów wynika, że załadunek oleju rzepakowego dokonywany był na Łotwie, a jako miejsce dostawy wskazywany była Spółka. Na przedmiotowych listach przewozowych jako jednego z odbiorców towaru, wskazywano też podmiot krajowy - P. Sp. z o.o., który okazał się być znikającym podatnikiem. Nawet nie wiedząc, że o tym że P. Sp. z o.o. jest podmiotem oszukańczym to jednak Skarżąca musiała wiedzieć, że O. R. nie jest jedynym pośrednikiem krajowym w dostawie towaru. Niewiedzy Skarżącej nie może usprawiedliwiać to, że A. P. (jej pracownik) "nie zgłębiała się w treść CMR". Roztropnego przedsiębiorcę musiało zmusić do refleksji w jaki sposób O. R., podmiot zupełnie nowy w branży, bez żadnej renomy i historii biznesowej, bez infrastruktury magazynowej i transportowej jest w stanie, w branżowo trudnym okresie (chwilowy brak surowca) pozyskać towar, którego nie jest w stanie pozyskać Skarżąca jako jeden z liderów branży.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały zachować ostrożność w zakresie transakcji z O. R. i upewnić się, czy za tymi atrakcyjnymi dla Skarżącej dostawami kryją się realne mechanizmy rynkowe, czy może jest to element oszustwa podatkowego, w które wikła się Skarżąca. Zaznaczyć należy, że w czasie zawierania umowy z O. R. osoby zarządzające Skarżącą nie miały z nią bezpośredniego kontaktu, mimo że O. R. w drugiej połowie 2011 r. stała się głównym dostawcą Spółki (147 transportów o wartości ok. 23 mln zł).

Z drugiej strony, nie można powiedzieć, aby O. R. w jakiś szczególnie przebiegły sposób kamuflowała oszustwo. Gdy towar odbierano transportem Skarżącej na Łotwie lub na Litwie, można było zauważyć, że na CMR widniał jeszcze inny niż O. R. krajowy podmiot pośredni - P.. Nie jest więc tak, że organy twierdząc o możliwości skrócenia dostaw zachęcają Spółkę do popełnienia czynów nieuczciwej konkurencji. Z treści CMR wynika, że Skarżąca znała nazwę "dostawcy" towaru do O. R. i był to podmiot krajowy. Próba kontaktu z P. Sp. z o.o. i jej prezesami - "figurantami" (jak wskazują dowody zebrane w postępowaniu wobec tego podmiotu) prawdopodobnie unaoczniłaby Skarżącej mechanizm oszustwa podatkowego.

24. 1. Kolejnym elementem spornym na płaszczyźnie badania dobrej wiary Skarżącej jest to, czy cena towaru płacona O. R. była ceną rynkową. Nie budzi zastrzeżeń Sądu analiza tej kwestii przeprowadzona w zaskarżonej decyzji.

Organ skoncentrował się tu na cenach oleju rzepakowego na giełdzie [...] i średnich cenach oleju rzepakowego rafinowanego według MRiRW oraz cenach sprzedaży oleju na rzecz Strony przez Z. S.A.

Ceny oleju notowane na giełdzie w R. ([...]) dotyczą towaru dostarczonego do portu w R. (nie obejmują zatem kosztów transportu od tej lokalizacji).

Ze strony internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi pozyskano dane z biuletynów informacyjnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej, w części dotyczącej [...] za okres od września do grudnia 2011 r. Dane te obejmują m.in. średnie ceny sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego przez zakłady tłuszczowe w Polsce. Dane te gromadzone są przez pracowników Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, ośrodków doradztwa rolniczego, izb rolniczych, rynków hurtowych i giełd. Dane te publikowane są w cotygodniowych biuletynach informacyjnych od stycznia 2010 r.

Na istotne znaczenie notowań cen oleju rzepakowego surowego na giełdzie FOB Rotterdam dla ustalenia rynkowego poziomu cen oleju rzepakowego w Polsce, wskazano w przedstawionym przez Stronę opracowaniu L. K., doktoranta w [...] w W. "[...]" W opracowaniu tym wskazano również na istotne znaczenie dla ustalenia rynkowego poziomu cen oleju, danych publikowanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi w ramach Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej (cen sprzedaży oleju rafinowanego przez zakłady tłuszczowe).

Nadto organ ustalił, że w okresie od września do grudnia 2011 r. jedynym dostawcą oleju rzepakowego (olej rzepakowy surowy o zawartości fosforu do 70 ppm) do Strony, będącym jego producentem były Z. S.A. Treść tej umowy zdaniem organu też jest relewantna dla analizy poziomu cen z dostaw od O. R.. Strona podnosi, że ta umowa nie może być adekwatna bo została zawarta 20 grudnia 2010 r., a więc rok przed dokonywaniem spornych transakcji. Skarżącej umyka jednak, że umowa nie wskazuje sztywnej ceny. W załączniku do umowy oparto się o cenę opartą o średnią miesięczną z dziennych notowań oleju rzepakowego surowego na giełdzie w R. wg serwisu R., ustalonych na koniec każdego dnia (cena zamknięcia) dla transakcji zrealizowanych dla danego okresu w miesiącu poprzedzającym miesiąc wysyłki + 35 EURO/tonę na bazie [...]. Cena przeliczana na złote polskie wg średniego kursu Eur/Pln w NBP - średnia miesięczna z dziennych kursów Eur/Pln w NBP z miesiąca poprzedzającego miesiąc wysyłki.

Opierając się na powyższych danych organ doszedł do prawidłowego wniosku, że ceny oleju rzepakowego surowego o zawartości fosforu do 30 ppm oferowanego przez O. R. (bez kosztów jego transportu) były w analogicznych okresach znacząco niższe od cen oleju surowego notowanych na giełdzie w R., były również znacząco niższe od cen sprzedaży oleju surowego o zawartości fosforu do 70 ppm przez producenta krajowego będącego dostawcą Spółki, a także znacząco niższe od publikowanych średnich cen sprzedaży oleju rafinowanego przez zakłady tłuszczowe.

Jak wskazuje organ, norma branżowa dotycząca oleju rzepakowego rafinowanego zgłoszona przez [...] (publ. Wydawnictwa Normalizacyjne ALFA 1990) - wśród wymagań dla rafinowanego oleju rzepakowego niskoerukowego wskazuje zawartość fosforu nie więcej niż 40 ppm według polskiej normy PN-88/A-86930 dotyczącej oznaczania fosforu w tłuszczach roślinnych jadalnych. W przypadku zakupu oleju rzepakowego od O. R., towarem, będącym przedmiotem dostaw był wyłącznie olej rzepakowy o zwartości fosforu do 30 ppm. Organ mógł więc przyjąć, że towar fakturowany przez O. R., jakkolwiek nie ma idealnie tej samej specyfikacji technicznej co olej rafinowany to jednak odpowiada swoimi parametrami (w zakresie zawartości fosforu) olejowi rafinowanemu.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika niezbicie, że Strona na bieżąco śledziła notowania cen oleju rzepakowego na giełdzie w R. (uczyniła je przecież podstawą kalkulacji cenowej z Z. S.A.). Skarżąca posiadała również wiedzę o cenach oleju rafinowanego prezentowanych w ogólnodostępnych cotygodniowych biuletynach wydawanych przez MRiRW. Spółka posiadała również wiedzę o cenach oleju rzepakowego u polskich producentów oleju, ponieważ w Spółce funkcjonował dział handlu, którego pracownicy byli zobligowani do śledzenia cen oleju rzepakowego, co wynika z zeznań świadka A. P..

24.2. Z zeznań świadków (A. F., A. P.) wybija się, że zarząd Skarżącej wyznaczał swoim pracownikom oczekiwania cenowe co do wyszukania dostawcy, którym nie byli w stanie sprostować, co prowadziło do napięć i wielu rotacji na stanowiskach pracowniczych związanych z zapewnieniem dostaw surowca. Oczywistym jest, że zarząd Skarżącej działając na korzyść Spółki ma nie tylko prawo, ale i obowiązek stawiać za cel efektywność działalności, w tym oczekiwanie nabycia surowca po możliwie najniższych cenach. Zarząd Spółki winien jednak zauważyć, że pracownicy nie są w stanie spełnić oczekiwań i nie było to wynikiem ich niekompetencji lub nieudolności, ale tym że przy normalnych mechanizmach rynkowych oczekiwane ceny nie był osiągalne. Nasuwała się refleksja wymagająca wyjaśnienia, dlaczego pracownicy Spółki nie byli w stanie znaleźć dostawcy innego niż O. R. oferującego podobnie atrakcyjną cenę towaru. Pracownicy Skarżącej nie znajdowali wytłumaczenia rynkowego dla atrakcyjności cen oferowanych przez pośredników. W tych okolicznościach właściwe wydawało się wsłuchanie się w wątpliwości i dylematy sygnalizowane przez pracowników co do mechanizmów funkcjonowania rynku.

Skarżąca ma rację twierdząc, że na ceny giełdowe i rynkowe ma wpływ wiele czynników. Do takich determinantów należą kontrakty typu forward, hedging i inne instrumenty finansowe, opóźnienie reakcji na cenę giełdową, wielkość transakcji i jej ubezpieczenie, długoterminowość kontraktów, wielkość zapasów, termin przydatności (olej rzepakowy ma względnie krótki termin ważności). Lokalne i globalne siły popytu i podaży mogą zależeć do warunków klimatycznych i innych czynników, w tym takich, które są trudne do przewidzenia. Właśnie z tego względu, że wielość czynników praktycznie uniemożliwia ich uchwycenie i stałe monitorowanie przyjmuje się jako cenowe punkty odniesienia ceny giełdowe. Tak właśnie zrobiła Skarżąca umawiając się ze swoim dostawcą – krajowym producentem Z. S.A. na cenę towaru referującą właśnie do cen giełdowych z R. i do tego cen uśrednianych na wielu poziomach (miesięcznie i dziennie), w tym uśrednionych transportu i kursach walut.

Zdaniem Sądu organ zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjął, że poziom średnich notowań na giełdzie w R. cen oleju surowego, pomimo iż odnosił się do surowca o niższej jakości niż faktycznie nabywany przez Stronę, to wyznaczał pewien minimalny poziom cen surowca, które miały charakter rynkowy, zaś poziom ten był w Spółce znany i był wykorzystywany przy ustalaniu cen transakcyjnych. Z kolei w przypadku publikowanych, średnich krajowych cen sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego w zakładach tłuszczowych, można natomiast mówić o wyznaczeniu maksymalnego, znanego Podatnikowi poziomu cen surowca, którego parametry zawartości fosforu odpowiadały lub były zbliżone do parametrów oleju nabywanego przez Stronę od O. R..

Natomiast w skardze niezasadnie zarzuca się natomiast organom, że powinny dążyć do precyzyjnego ustalenia ceny biorąc pod uwagę wiele czynników, do czego niezbędne byłoby powołanie biegłego. Organ prawidłowo opierał się w analizie cenowej na uśrednionych parametrach, jak faktycznie robiła też Skarżąca, a więc bez wkomponowywania w tę analizę wielu czynników subiektywnych (czynniki lokalne i globalne) oraz teoretycznych. W kontraktach z O. R. nie stosowano skomplikowanych instrumentów finansowych, czy kredytów kupieckich nie ma więc powodu, aby korygować ceny o czynniki z tego wynikające.

Skarżąca oczekując od organu uwzględnienia wielu szczegółowych determinantów cenowych zdaje się zakładać, że wszystkie te determinanty będą działać tylko w jednym w kierunku, tj. zwiększenia poziomu uśrednionych cen i zbliżenia ich do cen umawianych z O. R.. Założyć jednak należy, że te determinanty będą działać dwuwektorowo, jedne z mogą sprzyjać zwiększeniu poziomu uśrednionych cen przyjętych przez organ w decyzji, ale inne będą oddziaływać odwrotnie niż zakłada Skarżąca, dodatkowo oddalając poziom cen rynkowych od cen ustalonych z O. R.. Nie ma uzasadnionych przesłanek, aby zakładać że finalny wynik takiej wyidealizowanej analizy, jakiej oczekuje Skarżąca, byłby odmienny od wyniku analizy wyprowadzonej przez organy. Także z tego względu nie było celowe wikłanie się organu w precyzyjne wyliczenie dziennej (skarżąca sama twierdzi, że ceny oleju zmieniają się z dnia na dzień nawet o kilkadziesiąt euro), czy miesięcznej (grudzień 2011 r.) ceny oleju rzepakowego o właściwościach wynikających ze spornych transakcji.

24.3. Z tych względów organ miał rację odmawiając powołania biegłego z dziedziny ekonomii i finansów, dla analizy rynku i cen oleju rzepakowego stosowanych w 2011 r. w dostawach do podmiotów prowadzących działalność o tożsamym/podobnym charakterze. Skoro zebrane dowody (zeznania świadków) wskazują na źródła i metody analizy cen przez Skarżącą to organ mógł posłużyć się tymi samymi źródłami i metodami, aby zrekonstruować średni poziom cen towaru w grudniu 2011r. Aprobować więc należy finalny wniosek organu, że ceny płacone O. R. były niższe niż ceny światowe (giełda w R.) i ceny krajowe (publikowane przez MRiRW), nawet jeżeli nie były one diametralnie niższe.

24.4. Wbrew założeniu Skarżącej o braku należytej staranności nie decyduje tylko cena płacona na rzecz O. R.. Jest to jeden z czynników wskazujących na potencjalne źródło niepokoju i obaw, co do rzetelności tego kontrahenta. Same w sobie, ceny towaru nie są kluczowe dla oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę.

Analiza gromadzonej dokumentacji rejestrowej dostawców towaru do Spółki mogłaby już na wstępie wykazać, że podmiot, który nie ma żadnej renomy, oferujący Skarżącej trudno dostępny towar w ilościach hurtowych, po atrakcyjnych cenach i to mimo pokrywania przez Skarżącą kosztów transportu z Łotwy (ok. 1000 km) może działać w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach, i to od podmiotów "mniejszych do większych", jest nienaturalny, każdy doświadczony przedsiębiorca powinien zakładać, że jeżeli towar nie ma jakościowych wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym mogącym "dyktować ceny" to zauważalny dyskont cenowy wynikać może albo z paserstwa, albo z faktu uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu cenotwórczych danin, jakim jest podatek VAT.

Organ trafnie wywodzi, że faktu stosowania atrakcyjnie niskich cen w realiach tej sprawy nie daje się racjonalnie uzasadnić. Wbrew wywodom Skarżącej nie chodzi tu o precyzyjne ustalenie, jakie były wówczas ceny na rynku, ale o to, że O. R. - podmiot zdecydowanie mniej znaczący w branży niż Skarżąca jest w stanie obracać, przynajmniej dokumentacyjnie, hurtowymi ilościami towaru, który jest cenowo atrakcyjny i trudno dostępny na rynku krajowym.

25. 1. Kolejnym obszarem sporu co do oceny materiału dowodowego jest ocena wiarygodności zeznań R. M. – pracownika Skarżącej z okresie objętym zaskarżoną decyzją.

W swoich zeznaniach świadek obciąża osoby zarządzające Skarżącą. Skarżąca te zeznania próbuje deprecjonować na wielu płaszczyznach, twierdząc, że: był skonfliktowany z zarządem Spółki, oczerniał Spółkę w Internecie, nie zajmował się w swoim zakresie obowiązków sprawami zakupu towarów i nie mógł mieć wiedzy w tym zakresie, zeznania innych świadków (zarząd i pracownicy Spółki) nie potwierdzają treści jego zeznań, borykał się problemami natury psychicznej i emocjonalnej, nawet być może współpracował z oszustami podatkowymi. Finalnie Skarżąca twierdzi, że R. M. zeznał nieprawdę. Skarżąca spekuluje także, że mogło dochodzić do nieformalnych kontaktów pracowników organów podatkowych ze świadkiem, w tym poprzez nakłanianie do zeznań o określonej treści, zgodnych z tezą organu (strony 72-73 i 79 akt sądowych).

25.2. Na stronach 134-150 skarżonej decyzji organ przeprowadził analizę treści zeznań R. M. zestawiając je z innymi dowodami, w tym zeznaniami innych świadków. Sąd nie dostrzega w tej analizie błędów, które obalałyby wniosek organu co do wiarygodności zeznań R. M.. Zgodzić się należy z organem, że analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na wykazanie braku rzeczywistych sprzeczności w zeznaniach co do zasadniczych kwestii spornych w tej sprawie. Inni świadkowie, pracownicy Spółki w swoich zeznaniach podkreślają, że rzetelnie wykonywali swoje obowiązki, procedury weryfikacyjne wykazały, że firma O. R. była legalnym podmiotem, towar istniał, miał odpowiednią jakość, był opłacony, dokumentacja transakcyjna istniała. Przesłuchani kierowcy potwierdzają też, że towar dowieźli do Skarżącej i bez problemu był rozładowywany. Nie są to jednak okoliczności sporne w tej sprawie. W tym zakresie nie dochodziło do nieprawidłowości, a R. M. nie twierdził, że było inaczej. Z treści zeznań wynika, że R. M., inaczej niż inni świadkowie – pracownicy Spółki próbował jednak dociekać jakie są powody tego, że cele cenowe zarządu są trudne do realizacji i jakie mechanizmy rządzą ówczesnym rynkiem.

Zeznania świadków (poza R. M.) wskazują na chęć zdystansowania się od ujawnionych później nieprawidłowości w działaniu firmy O. R., akcentują nieświadomość zagrożeń i chęć wykazania, że w zakresie swoich obowiązków świadkowie i tak nie byliby w stanie nieprawidłowości ujawnić. Zeznania świadków nie obalają jednak twierdzenia R. M., że sygnalizował osobom zarządzającym ryzyko nieprawidłowości mające podłoże w oszustwach podatkowych.

25.3. Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ma prawnych możliwości przesłuchania świadka. Jak wskazują akta sprawy, Skarżąca zawiadomiła o podejrzeniu popełnienia przez R. M. przestępstwa polegającego na składaniu fałszywych zeznań. Założyć należy, że także w ramach postępowań karnych prowadzonych w sprawie może dojść do słuchania tego świadka przed sądem w sprawie karnej. Nie można wykluczyć, że zeznania R. M. okażą się fałszywe, co jednak wymaga stwierdzenia przez właściwy sąd karny, który zapewne weźmie też pod uwagę sugerowane przez Stronę wypływanie na treść zeznań świadka przez pracowników organów podatkowych. Może to wówczas stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., czemu nie stoi jednak na przeszkodzie niniejszy wyrok. Zdaniem Sądu, na podstawie całokształtu zebranych dowodów organ mógł obecnie przyjąć, że R. M. nie zeznawał fałszywie, a jego zeznania są wiarygodne.

25.4. Co do treści zeznań świadka R. M. Sąd przyznaje Skarżącej rację w jednej kwestii, z treści tych zeznań nie można wyprowadzić wniosku, że Skarżąca była świadoma tego, że O. R. jest oszustem podatkowym. Zdecydowanie odróżnić należy sygnalizowanie przez R. M. ryzykowności transakcji w branży, z uwagi na to, że pośrednicy mogą być oszustami podatkowymi od przekazywania informacji, że transakcje konkretnie z O. R. są elementem oszustwa. Z treści zeznań R. M. nie wynika, aby dysponował pewną i udokumentowaną wiedzą co do charakteru działania O. R. i dzielił się tą wiedzą oraz dokumentami z osobami zarządzającymi Spółką lub z innymi pracownikami. Z treści zeznań R. M. rysuje się taki oto obraz, że osoby zarządzające Spółką były świadome ryzyka oszustwa w zakresie spornych transakcji. Nie oznacza to jednak, że były świadome, wiedziały, że do takiego oszustwa w zakresie transakcji z O. R. z pewnością dochodziło. Zeznania R. M. wskazują, że snuł domysły, że na rynku pośrednictwa może dochodzić do oszustw w podatku od towarów i usług i dzielił się swoimi przemyśleniami z zarządzającym Spółką. Te zeznania mają więc znaczenie o tyle, że stanowią kolejny element nakazujący osobom zarządzającym Spółką wzbudzenie ostrożności w zakresie transakcji z O. R.. Bez względu na to jaki formalnie zakres obowiązków miał R. M. to jednak był jednym z dyrektorów w Spółce. Sygnalizacji do niego pochodzących, nawet jeżeli nie były poparte dowodami i udokumentowane, nie można było więc zupełnie ignorować.

26.1. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać od Skarżącej podwyższonej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Sąd nie neguje dobrych intencji Skarżącej wyrażających się w opracowaniu procedur weryfikacyjnych wobec kontrahentów. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, a rozwiązania weryfikacyjne pozostały - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - generalnie w warstwie formalistycznej. Kontrola wiarygodności kontrahentów ograniczyła się bowiem tylko do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej.

26.2. Miernik należytej staranności adekwatny do obiektywnych okoliczności dokonywania spornych transakcji wynika z uzasadnienia decyzji. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy działającemu w branży obrotu olejem rzepakowym po koniec 2011 r. nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe. Stronie ten miernik należytej staranności prezentowany przez organ jednak nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że Strona widziałaby ten miernik jako dopasowany do tego, co faktycznie robiła w tym zakresie, a więc do formalnej weryfikacji dokumentacji rejestrowej firmy O. R..

Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Nie jest sporne, że takie czynności weryfikacyjne Skarżąca podejmowała. W żadnym razie nie można tego jednak uznać za miernik należytej staranności, w tej branży, po koniec 2011 r., przy nowości podmiotu podającego się z zbywcę, wartości i częstotliwości fakturowania transakcji. Te czynności weryfikacyjne można by uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Z danych, które Skarżąca gromadziła wynika tylko tyle, że firma O. R. formalnie (legalnie) istniała, a nie że było to normalnie działający, rzetelny podmiot. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych.

26.3. Skarga neguje w istocie każdą okoliczność faktyczną podniesioną przez organ, a całą argumentację Skarżącej można sprowadzić do tego, że całe badanie należytej staranności mieściło się w sprawdzeniu formalnej rejestracji i rejestracji jako podatnik VAT. Skarżąca popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania przez Skarżącą szczególnej ostrożności. To zaś prowadzi Skarżącą do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji O. R..

Można zgodzić się ze Skarżąca, że wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując w odosobnieniu i incydentalnie, w oderwaniu do czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu działania, jakiego oczekuje organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że pojedyncza okoliczność (np. cena towaru) nie musiała mieć kluczowego znaczenia w kontekście badania należytej staranności to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez Skarżącą w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u Skarżącej wzmożoną czujność i mieć konsekwencje, w udokumentowanych, czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie argumentuje Skarżąca.

27.1. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

27.2. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (krajowych wystawców spornych faktur) i organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

Organ prawidłowo wyjaśnia, że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony już nie korzystają.

Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie i samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo organ uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych, w innych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew wywodom Skarżącej nie ma więc kluczowego znaczenia, czy decyzje wydane wobec O. R. oraz innych podmiotów figurujących jako jej dostawcy są ostateczne lub prawomocne. Sądowi, w ramach wiedzy posiadanej z urzędu, nie jest wiadomym, aby decyzje zostały uchylone wyrokiem sądowym.

27.3. Akta wyłączone w tej sprawie są szczątkowe, a wszystkie dowody mające wpływ na wynik sprawy są w aktach administracyjnych jawnych dla Strony. Organ był zobowiązany do anonimizacji części dowodów, w zakresie nie dotyczącym Strony i wykorzystania ich jako wyciągi. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w innych postępowaniach jest aprobowana w orzecznictwie. Skarżąca w istocie zmierza do powtarzania wszystkich czynności dokonanych w innych postępowaniach, tylko tym razem z jej udziałem. Skarżąca nie potrafiła jednak wskazać istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących Skarżącej, w tym zaprzeczających stanowisku organu i nakazujących powtarzanie dowodów z przesłuchania świadków.

Przyczyna dysproporcji ilości dowodów zebranych wobec innych podmiotów oraz tych tyczących się bezpośrednio wobec Skarżącej wynika z tego, że organ musiał, w pierwszej kolejności, udowodnić istnienie oszustwa podatkowego, a więc zbadać okoliczności poprzedzające fakturowanie towaru na Skarżącą. Ilość zebranego materiału dowodowego jest bardzo obszerna, ale nie można z tego powodu winić organu, że starał się naświetlić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Skarżąca wytyka, że organ włączał do akt sprawy obszerne dowody wcześniej nieznane Stronie, w tym z przesłuchań, w których nie uczestniczyła. Miało to jednak miejsce znacznie przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Strona mająca przecież profesjonalnych pełnomocników powinna sobie poradzić z analizą nawet tak obszernych akt sprawy. Treść skargi, pisma procesowego, załącznika do protokołu rozprawy nie wskazuje na to, że Strona została przytłoczona ilością materiału dowodowego a organ zamierzał w ten sposób ograniczyć jej prawo do obrony.

28. 1. Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu, zebrane dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których (nieświadomie) uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

28.2. Błędem organu co do oceny materiału dowodowego było przyjęcie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wiedziała o tym, że angażując się w transakcje z O. R. staje się współuczestnikiem oszustwa. U Skarżącej istniała świadomość ryzyka oszustwa, a nie świadomość oszustwa. Twierdząc inaczej organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Zeznania R. M. nie dają podstawy do formułowania takiego wniosku, a innych dowodów na świadomość oszustwa organ nie przedstawił.

W przekonaniu Sądu, naruszenie to nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, bo prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zakwestionowane także na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności.

28.3. Z kolei oceniając skarżoną decyzję na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności, zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania.

Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to uczestniczyła, jakkolwiek nieświadomie, w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie co do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

28.4. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., powyższym zastrzeżeniem odnoszącym się do twierdzenia organu co do świadomości oszustwa, które nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy nie naruszył też art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera bowiem wskazanie udowodnionych faktów, dowodów na podstawie których organ dał im wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów. Odmienna niż dokonana przez organ ocena dowodów, nie oznacza przy tym, że doszło do naruszenia przepisów normujących wymogi co do konstrukcji decyzji czy też naruszenia zasady zaufania do organów.

29. 1. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Skarżącej w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Skarżąca mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. K. Sp. z o.o., powodując tym dyskryminację Spółki w życiu gospodarczym. Na to organ wyjaśnia, że nie kwestionuje istnienia w Spółce podobnej, jak w przypadku K. Sp. z o.o. jednolitej procedury zakupu i przyjęcia oleju. "Porównanie czynności świadczących o dochowaniu należytej staranności przez spółkę K. z czynnościami podejmowanymi przez spółkę E. dotyczy zatem okoliczności (istnienie porównywalnych procedur weryfikacji kontrahentów i dostaw), które są stwierdzone innymi dowodami. Do takich okoliczności należą również okoliczności wskazujące na zachowanie przez K. Sp. z o.o. przesłanek należytej staranności.

29.2. Strona i organ spierają się więc co do tego, czy inny podmiot z branży był lub nie w podobnym stanie faktycznym jak Skarżąca. W postępowaniu sądowoadministracyjnym tego sporu rozstrzygnąć się nie da. K. Sp. z o.o. nie była w okresie objętym skarżoną decyzją kontrahentem Strony, nie występuje w łańcuchu fakturowania. Sąd administracyjny orzeka w granicach sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 P.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza ten materiał i oceniał skarżoną decyzję na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania w zupełnie innej sprawie podatkowej. Sprawa podatkowa Spółki K. nie przynależy do niniejszej sprawy, a więc ani treść rozstrzygnięcia w jej sprawie ani zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że treść wyniku kontroli w sprawie K., miałby być podstawą do orzekania przez Sąd w sprawie Skarżącej. Sąd w granicach niniejszej sprawy nie może wypowiadać się o tym, czy doszło do wydania niejednakowych rozstrzygnięć we wskazanych sprawach, oraz czy owo zróżnicowanie ma swoje faktyczne i prawne uzasadnienie, wreszcie nie ma uprawnienia, aby oceniać treść rozstrzygnięcia w sprawie K. i na tej podstawie wywodzić, czy to rozstrzygnięcie w sprawie K. jest nieprawidłowe, czy może jest odwrotnie.

Sąd nie znajduje też w przepisach O.p. podstaw prawnych, aby doszukiwać się naruszenia prawa w tym, że organ orzekając w sprawie Skarżącej nie włączył do akt tej sprawy dowodów zebranych w sprawie wobec K., a więc zupełnie innego podmiotu, tylko dlatego, że działa w tej samej branży co Skarżąca. Podstawy prawnej do takiego działania nie można wywieść z art. 34 Konstytucji RP, ani też z art. 121 § 1 O.p., art. 122 oraz z art. 124 O.p. Wniosek dowodowy Skarżącej o włączenie do akt sprawy wyniku kontroli w sprawie K. nie mógł być przez organ zrealizowany. Realizacja takiego wniosku naruszałaby przepisy o tajemnicy skarbowej. Rozstrzyganie spraw podatkowych nie uprawnia samo w sobie do przeglądu i włączania do akt sprawy rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, działających w tej samej branży.

Jedynie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. mógłby stanowić podstawę do działania oczekiwanego przez Stronę, gdyby organ szacował u Skarżącej podstawę opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Ten przepis nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd administracyjny nie może stwierdzić naruszenia prawa, dlatego że w aktach sprawy podatkowej Skarżącej nie znalazły się rozstrzygnięcia w sprawie innego podmiotu z branży – K. oraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie znalazły się porównania stanów faktycznych tych dwóch odrębnych spraw.

Nieadekwatne w niniejszej sprawie jest powoływanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2016 roku o sygn. akt. V SA/Wa 2448/15, który dotyczy odmiennej interpretacji tych samych przepisów prawa odnośnie jednego rodzaju gry hazardowej. W sprawie tej chodziło bowiem o zestawienie wykładni prawa przyjmowanej przez organy, a nie porównywanie stanów faktycznych różnych spraw.

30. Organ nie neguje, opisywanych szeroko w skardze, zasług Skarżącej w podejmowaniu w ostatnich latach inicjatyw w celu uzdrowienia branży i wyrugowania z niej oszustów podatkowych, a co najmniej zmniejszenie ryzyka istnienia takiego oszustwa. Organ nie neguje zasług Skarżącej w tworzeniu miejsc pracy i pobudzania krajowej gospodarki. Nie może to jednak ważyć na ocenie zachowania Skarżącej w grudniu 2011 r. w zakresie spornych transakcji. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw, aby Skarżącą kwalifikować jako podmiot nierzetelny lub oszukańczy. Skarżąca wykazała się jednak niefrasobliwością i lekkomyślnością ignorując obiektywne oznaki i sygnały wskazujące na ryzyko uwikłania się w oszustwo podatkowe innych podmiotów, z O. R. na czele. Przez to nie można uznać, że działała w realiach tej sprawy z należytą starannością.

31.1. Sąd zgadza się z oceną organu, że O. R. nie wykonała na rzecz Skarżącej czynności dostawy towaru, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez O. R. jako podmiotu rozporządzającego towarem jak właściciel. Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

31.2. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

31.3. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1).

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze.

31.4. Nie można podzielić koncepcji interpretacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jaką prezentuje Skarżąca. Idąc jej tokiem rozumowania tylko w sytuacji pustych faktur sensu strice, a więc faktur "beztowarowych" można na tej podstawie prawnej zanegować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prowadziłoby to jednocześnie do odrzucenia całej koncepcji należytej staranności, bo przecież przyjęcie do rozliczenia faktur, za którymi nie idzie dostawa żadnego towaru nie wymaga badania należytej staranności. Płacąc wystawcy faktury "za nic", czy raczej za samą czynność wystawienia faktury ewidentnym jest, że nie dochodzi do czynności opodatkowanej.

Skarżąca jest końcowym odbiorcą towaru. Korzyścią podatkową Skarżącej było odliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu, a w realiach tej sprawy można raczej mówić o fazach fakturowania. Dzięki temu odliczeniu podatek należny Skarżącej stał mniejszy, a w zależności do struktury rozliczenia podatku może dać to efekt w postaci zwrotu bezpośredniego podatku. Organ prawidłowo wykazuje tę korzyść na stronach 153-154 decyzji. Korzyścią oszustów podatkowych było zaś to, że uzyskali od Skarżącej zapłatę za towar, wraz z 23 % VAT, gdy nie zapłacili podatku należnego (P.).

32. Co do argumentacji zawartej w protokole rozprawy wskazującej na naruszenie art. 234 O.p. Sąd zauważa po pierwsze, że skarga dotyczy tylko decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (pkt 2 sentencji skarżonej decyzji). Sąd nie może zatem brać pod uwagę kwestii związanych z orzekaniem w zakresie podatku za inne okresy rozliczeniowe. Po drugie, nie jest sporne, że w decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2015 r. określono zobowiązanie za grudzień 2011 r. w wysokości 253.775 zł, a w następstwie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2015 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] maja 2018 r. określił zobowiązanie w wysokości 849.346 zł. Kwota ponownego wymiaru jest więc znacząco większa niż poprzednio.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 4 maja 1998 r., FPS 2/98 wyjaśnił, że art. 139 K.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Orzecznictwo to stanowisko w całości odnosi do art. 234 O.p., z czym zgadza się też Sąd orzekający w tej sprawie.

Na marginesie Sąd dostrzega też, że umorzenie postępowania w sprawie za listopad 2011 r. i poprzednie okresy rozliczeniowe nie ma wpływu na wysokość zobowiązania określonego za grudzień 2011 r., z tego względu że w strukturze obliczenia podatku za ten okres nie znajduje się podatek naliczony przeniesiony z poprzednich okresów.

33. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

33.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.