Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2205/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88, art. 86, art. 7, art. 13, art. 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. Sp. z o. o. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 877/13 w sprawie ze skargi A. T. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z czerwiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. T. Sp. z o. o. w K. kwotę 3.775 (słownie: trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. A. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 877/13, którym oddalono skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozliczeniu zobowiązania podatkowego Spółki za czerwiec 2010 r. organy podatkowe zakwestionowały: 1) odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę S. z tytułu zakupu prętów żebrowanych oraz 2) wewnątrzwspólnotowę dostawę ww. prętów żebrowanych dla O. s.r.o., wykazaną do opodatkowania na fakturach VAT Spółki w stawce 0%.

2.2. Wobec takich ustaleń, odwołując się do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2010 r.

2.3. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) dotyczących zasad postępowania podatkowego, postępowania dowodowego, uzasadniania decyzji podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W szczególności Spółka podniosła, że: - zaniechano przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób, które mają kluczowe znaczenie w sprawie, tj. H. T. - ówczesnego prezesa Spółki, J. K. i G. C. - członków zarządu spółki S., M. F. i P. F. - pracowników tej spółki oraz T. B.- pełnomocnika O. w Czechach; - pominięto ustaloną przez czeską administrację podatkową okoliczność wykazania przez O. transakcji WNT w kwotach zgodnych z deklarowanymi przez Spółkę w transakcjach WDT w Polsce; - nie poinformowano jej o urzędowo znanych organowi faktach stwierdzonych przez czeską administrację podatkową w formularzu SCAC, czym naruszono art. 187 § 3 O.p.; - nie przeprowadzono przeciwdowodu wobec okoliczności stwierdzonych w dokumencie urzędowym SCAC; - wadliwe ustalono, że Spółka nie mogła odbierać towaru ze składu w L., tak jak twierdzi prezes spółki S., bo nie zatrudniała ona żadnych pracowników, nie posiadała magazynów, placów, składów, ani środków transportu, nie była też stroną w transakcjach transportowych, nie dokonywała załadunku ani rozładunku towaru; - odbiór towaru, w myśl przepisów o podatku VAT, nie musi mieć znaczenia dosłownego; - istota art. 7 ust. 1 u.p.t.u. sprowadza się bowiem do przejęcia władztwa ekonomicznego nad towarem, a nie fizycznego odebrania towaru; - na tle jej wyjaśnień i zebranych dowodów nie do zaakceptowania są także ustalenia dotyczących przewozu towaru, miejsc jego załadunku i rozładunku.

Spółka konkludowała, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż transakcja zakupu stali od spółki S., a następnie transakcja sprzedaży tego towaru kontrahentowi czeskiemu O. zostały udokumentowane w sposób należyty. Czynności sprawdzające wykazały, że transakcje te miały charakter rzeczywisty. Na tle takiej konstatacji Spółka zwróciła uwagę na wadliwe zastosowanie w jej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz nieuprawnioną okolicznościami odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zaprzeczyła także, aby brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych.

2.4. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając zawartą w niej argumentację. Przyjął bowiem, że Spółka znajdowała się w łańcuchu podmiotów dokonujących "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Faktury zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy wystawione dla i przez Spółkę - zdaniem organu odwoławczego - dokumentują transakcje, które pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur w rzeczywistości nie miały miejsca.

Formułując powyższą ocenę w zakresie wykazywanego zakupu towaru od S., Dyrektor IS w szczególności wskazał, że:

- zapłata dotycząca zakupu stali od tej spółki nastąpiła przelewem bankowym w dniu 1 czerwca 2010 r.; - do faktur okazano dokumenty magazynowe WZ bez numerów i dat wystawienia, opatrzone nieczytelnymi podpisami wystawcy i wydającego; - dokumenty nie zawierały numeru magazynowego, numeru egzemplarza, numeru i daty faktury, specyfikacji, wskazania przeznaczenia towaru i osoby go odbierającej w imieniu strony; - pręty żebrowane były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahenta czeskiego, którym według faktur była O.; - do faktur mających odzwierciedlać powyższą transakcję okazano ramową umowę sprzedaży eksportowej zawartą w dniu 27 maja 2010 r. pomiędzy S. (jako sprzedającym), a Spółką (jako kupującym); - przedmiotem tej umowy było prowadzenie sprzedaży eksportowej wyrobów stalowych, w ramach której sprzedający wskazuje zagranicznego odbiorcę oraz przedmiot transakcji eksportowej, a kupujący jako eksporter sprawdza odbiorcę i dokonuje sprzedaży za granicę; - Spółka nie posiadała magazynów, składów i nie zatrudniała również pracowników; - z rejestrów zakupów VAT za maj i czerwiec 2010 r. nie wynikało, aby Spółka zakupiła środki transportu bądź nabywała usługi transportowe od firm zewnętrznych, nie okazano również żadnych dowodów, potwierdzających wynajem, leasing, bądź dzierżawę jakiegokolwiek taboru samochodowego; - J.O., pełnomocnik substytucyjny Spółki oświadczyła w toku postępowania kontrolnego, że spółka, jako kupujący nie jest stroną transakcji transportowych; - to spółka S. jako sprzedający wskazywała zagranicznego odbiorcę oraz przedmiot transakcji eksportowej, natomiast Spółka, jako kupujący sprawdzała odbiorcę i dokonywała sprzedaży za granicę; - transport towarów przy dostawach wewnątrzwspólnotowych (zakup od S.) spoczywał na sprzedającym lub na odbiorcy zagranicznym; - wszelkie transakcje umawiane były na telefon, na maile, a ze strony Spółki działał jej prezes, H.T.; - S. w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 za sporny okres uwzględniła zakwestionowane faktury; - pręty żebrowane zakupione przez Spółkę stały się przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. O.; - z kolei ten podmiot odsprzedał towar T. Sp. z o.o. w B.; - natomiast T. jest podmiotem nieistniejącym (choć formalnie zarejestrowanym) i pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej; - Spółka w krótkim okresie swojej działalności dokonywała częstych zmian wspólników i osób ją reprezentujących, a także dokonywała częstych zmian adresów rejestracyjnych; - w transakcjach kupna-sprzedaży stali zbrojeniowej (prętów żebrowanych), o nieustalonym źródle pochodzenia brało udział szereg podmiotów, tj. Przedsiębiorstwo P.W. sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., firma Handlowo Usługowa I. I.K., ujawniona przez K. K.G. oraz podmiot nieujawniony przez F.P.H. O.S.; - Przedsiębiorstwo P.W. sp. z o.o. i O.S. nie potrafili określić od jakiego podmiotu i w jakim terminie zakupiony przez nich towar został sprzedany do S. i podlegał w konsekwencji dalszej odsprzedaży; - O.S. oprócz faktur VAT, dowodów WZ i potwierdzenia zapłaty, nie posiadał innych dokumentów, tj.: umów, zamówień, zleceń; - nie ustalono pochodzenia prętów sprzedawanych przez Przedsiębiorstwo Gospodarki Materiałowej P.W. sp. z o.o.; - K.G. pręty odsprzedane S. w całości nabył od firmy I.K., ale nie potrafił wskazać, gdzie je załadowano i kto je transportował; - sprzeczne są ustalenia co do transportu towaru na linii pomiędzy S. a Spółką; - według ustaleń dokonanych u S., towar został odebrany przez Spółkę osobiście ze składu w L.; - z kolei w ramach ustaleń u Spółki nie stwierdzono, aby dysponowała ona odpowiednim zapleczem osobowym, transportowym, logistycznym oraz że nie nabywała usług transportowych od podmiotów zewnętrznych; - transakcje pomiędzy podmiotami S. a Spółką były mało opłacalne w związku z niskim marżami, jakie w tych transakcjach zastosowano.

W zakresie transakcji sprzedaży towaru ma rzecz O. Dyrektor IS wskazał w szczególności, że: - z dokumentów przewozowych CMR posiadanych przez Spółkę wynikało, iż transportem zajmowali się H. R. Usługi Transportowe, L. B. P.U.H. O. T. M. F.H.U B.; - wystawiono po dwa listy przewozowe o tych samych numerach do każdej transakcji, w których jako miejsce załadunku towaru wskazano L. PL, w rubryce "...przesyłkę otrzymano" - na jednym jest pieczątka: O. s.r.o. [...] i nieczytelny podpis, a na drugim ich nie ma, na żadnym z nich nie podano daty odbioru towaru przez nabywcę; - według oświadczeń L. B., H R. i T. M. zlecenia na przewóz towaru otrzymywali do O., towar ładowano w L., rozładowywano w C.; - wszyscy ww. potwierdzili swoje podpisy lub swoich kierowców na listach CMR oraz podali, iż nie wystawiali na rzecz Spółki żadnych faktur VAT oraz nie świadczyli na jej rzecz usług transportowych; - z kolei przedstawiciel czeskiego odbiorcy nie wiedział, jak rozpoczęła się współpraca pomiędzy O. a Spółką, ale rozmowy handlowe rozpoczął T. B. - przyjęte faktury i dokumenty CMR były jedynymi dowodami potwierdzającymi faktyczny odbiór towaru przez O.; - według przedstawiciela czeskiego podatnika nie prowadzono ewidencji magazynowej, ponieważ nabywany towar nie był składowany w magazynie tylko od razu był przeładowywany i ekspediowany do Polski.

2.5. Dyrektor IS finalnie przyjął, że w rozpatrzonej sprawie funkcję tzw. znikającego podatnika pełniła T., tzw. bufora – S. i F.P.H. e. O.S., tzw. brokera – Spółka, tzw. wiodącej – O. Rolą tych podmiotów było utrudnienie ewentualnego postępowania (wykrycia oszustwa) i zatarcie powiązań, jakie istniały pomiędzy tzw. znikającym podatnikiem, a Spółką jako wnioskującą o zwrot podatku VAT. W zakresie płatności za towar organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po otrzymaniu należności od odbiorców na zakup stali zbrojeniowej, przeważnie tego samego dnia lub w dniu następnym dokonywano zapłaty za towar dla dostawców. W tym samym dniu wystawiano również fakturę sprzedaży VAT. Obciążenia i uznania kont następowały w tym samym czasie, co w efekcie skutkowało brakiem obciążeń finansowych. Wpływ środków pieniężnych stanowił potwierdzenie dla firm, że dostawa miała miejsce, co trudno przyjąć za wiarygodne, zwłaszcza, że data wystawienia faktury, data sprzedaży i data zapłaty przez nabywcę miały miejsce tego samego dnia.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka przedstawiając argumentację zbieżną do tej, jaką ujęła w odwołaniu, zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.: - art. 17 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm. ze zm.) i przyjęcie, że organem podatkowym właściwym w sprawie za maj 2010 r. jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz brak uzasadnienia tego faktu z podaniem przepisów prawa w decyzji; -, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 169 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 - 196, art. 199a, art. 200a i art. 210 § 4 O.p.;

2) prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2, art. 7, art. 13 i art. 42 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112).

W uzasadnieniu skargi, m.in. odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka wskazała w szczególności, że: - pozbawienie prawa do odliczenia podatku wiąże się z koniecznością udowodnienia przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot; - w tej sprawie to nie jej bezpośredni kontrahent (S.), lecz podmiot dwa szczeble wyżej (O.S. F.P.H. e.) nie jest w stanie przedstawić nazw podmiotów od których zakupił pręty; - podobnie to nie podmiot sprawdzany przez Spółkę (O.), lecz jej dalszy kontrahent (T.) nie przedłożył organom podatkowym wymaganych przepisami prawa dokumentów oraz rzekomo nie dokonuje rozliczeń podatku; - Spółka nie mogła zakazać swojemu kontrahentowi sprzedaży konkretnemu podmiotowi; - wadliwe były ustalenia oparte na oświadczeniach bliżej niewskazanego przedstawiciela jej czeskiego kontrahenta; - w tym zakresie nie podjęto próby przesłuchania prezesa czeskiej spółki, tj. A.M.; - bezpodstawne było kwestionowanie transakcji z uwagi na ich niską rentowność; - organ nie podał jakie znaczenie negatywne dla Spółki niosły zmiany wspólników, osób ją reprezentujących, a także jej siedziby; - czeska administracja podatkowa potwierdziła w dokumencie SCAC wykazanie przez O. transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwotach zgodnych z deklarowanymi przez Spółkę; - organ czeskiej administracji podatkowej wprost wskazał, że "nasz podatnik rzeczywiście otrzymał zadeklarowane towary"; - powoływanie się na błędy w tłumaczeniach w tym zakresie przez organ odwoławczy uznać należy za niewłaściwe.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że Dyrektorowi IS nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji skargę Spółki oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd w szczególności wskazał, że: - za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przedstawione w zaskarżonej decyzji i dokonaną przez organ odwoławczy ich ocenę; - w pełni podzielił zaprezentowaną przez ten organ argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska; - istotą sporu było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. przy jednoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy O.; - rozstrzygnięcie tego sporu uzależnione było od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, jak wywodziła Skarżąca, czy też nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, jak twierdził organ podatkowy i w związku z tym, czy "skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej"; - wskazania płynące z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Trybunał Sprawiedliwości poprzedził konstatacją ze sfery ustaleń, iż w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112; - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem; - w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku; - organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie nowych transakcji w niewielkich odstępach czasowych; - należało zgodzić się z organami podatkowymi, iż Skarżąca w celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła; - sama była bowiem jednym z ogniw karuzeli podatkowej; - nie naruszono zatem art. 86 u.p.t.u. ani art. 168 dyrektywy 112; - w rozpoznawanej sprawie, jak wykazały to organy podatkowe, trudno było uznać, że Skarżąca postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna i sprzedaży prętów stalowych; - materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy; - Dyrektor IS trafnie zauważył, że kwestionowanie określonych czynności stanowiących element łańcucha tzw. karuzeli podatkowej, było możliwe przez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany; - w oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu; - towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy i tak też było w tej sprawie; - umowa Spółki, której kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, została zawarta w dniu 11 maja 2010 r.; - Spółka została zarejestrowana dopiero w dniu 29 czerwca 2010 r., lecz już w fazie organizacyjnej w dniu 27 maja 2010 r. zawarła umowę o współpracy ze spółką S.; - pierwszą transakcję na tej podstawie przeprowadzono w dniu 31 maja 2010 r.; - Skarżąca zakupiła u ww. podmiotu pręty żebrowane o wartości netto 46.399,50zł, plus VAT, a następnie odsprzedał je czeskiej spółce tego samego dnia za kwotę 47.381.50zł, marża wyniosła 2,12%; - aktywa Spółki pochodzące z wpłaconego kapitału nie pozwoliły na realizację transakcji o wartość brutto dziesięciokrotnie przekraczającej wartość kapitału zakładowego; - jakkolwiek Spółka wskazała, że udziałowiec udzielił pożyczki, jednak nie podała kiedy, w jakiej wysokości i kto jej udzielił; - zysk uzyskany z pierwszej majowej transakcji nie pozwalał na sfinansowanie kolejnych, czerwcowych transakcji; - za tym, że obrót z kontrahentem czeskim w istocie był, tak jak to przyjęły organy obu instancji, obrotem pozornym, a jego celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT, przemawia analiza transakcji wskazująca na szybkość przeprowadzanych operacji gospodarczych, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, organizacja transportu towaru poza Skarżącą, podwójne listy przewozowe, brak własnych pracowników, magazynów i placów składowych; - Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, a jej organ zarządzający, w osobie prezesa jednoosobowego zarządu, wiedział w czym uczestniczy; - formułując zarzuty ze sfery polskiego i unijnego prawa materialnego Skarżąca nadmiernie rozbudowała rozważania dotyczące całokształtu funkcjonowania tzw. oszustwa karuzelowego, jak również szeregu poszczególnych przedsiębiorców mających uczestniczyć w tym procederze, gdyż meritum sprawy dotyczyło przecież kwestii transakcji pomiędzy Skarżącą a S.; - w tym zakresie nieuzasadnione były rozważania zasad funkcjonowania poprzedników S. w nabyciu towaru, jak również następców Skarżącej.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego w niej wykazanych. Uznał także, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące właściwości organów podatkowych.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez niestwierdzenie nieważności decyzji z powodu naruszenia przepisów dotyczących właściwości, tj. art. 17 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 169 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 - 196, art. 199a, art. 200a i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a.;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647);

- art. 17 § 1 O.p. przez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu i odebranie Skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 7 u.p.t.u. przez jego niewłaściwą interpretację oraz niezastosowanie, a to przyjęcie, że odbiór towaru musi mieć znaczenie dosłowne;

- art. 7, art. 13 i art. 42 u.p.t.u. przez nieznanie dostawy towarów przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach;

- art. 167, art. 168a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie;

- art. 14 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez jego nieuwzględnienie.

5.3. W obszernych pisemnych motywach skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła argumentację na rzecz trafności postawionych przez nią zarzutów.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się zasadna, chociaż o większości spośród zarzutów w niej przedstawionych Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wypowiedzieć się w sposób wiążący, przyznając rację Skarżącej, albo wyrażając dezaprobatę dla jej stanowiska.

6.2. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało bowiem jego wadliwe uzasadnienie, które było niewystarczająco precyzyjne do jednoznacznego zidentyfikowania, jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w tej sprawie przyjął za miarodajny do wyrokowania Sąd pierwszej instancji.

Formułując powyższą ocenę wskazać należało, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Godziło się zauważyć i to, że Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącej wskazanego przepisu uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), przyjął, iż przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu przywołanej uchwały skład orzekający zaznaczył natomiast, że " (...) Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie P.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie".

6.3. Postawiony przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym we wspomnianej uchwale. Otóż, Skarżąca zarzucając naruszenie tego przepisu w pisemnych motywach wniesionego środka zaskarżenia podniosła, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera elementów uzasadnienia wymaganych w cytowanym powyżej przepisie. Jak wskazała - w jej ocenie - jest ono "niekompletne, lapidarne, a nadto – niespójne i nielogiczne czym utrudnia (czy wręcz uniemożliwia) kontrolę instancyjną i sformułowanie zarzutów" (zob. s. 20 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do istoty tak postawionego zarzutu kasacyjnego należało przyznać rację Skarżącej. Powołany wyżej przepis został naruszony przede wszystkim ze względu na nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący dla zapewnienia właściwej kontroli instancyjnej toku rozumowania tegoż Sądu prowadzącego do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. Wiązało się to właśnie z brakiem jednoznacznych ocen w zakresie ustaleń ze sfery stanu faktycznego, które były kluczowe do rozstrzygnięcia sporu co do meritum między organami podatkowymi a Skarżącą.

Co prawda Sąd pierwszej instancji wskazał, że za podstawę wyroku przyjmuje prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przedstawione w zaskarżonej decyzji i dokonaną przez organ odwoławczy ich ocenę oraz że w pełni podziela zaprezentowaną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, ale w dalszej części uzasadnienia nie przedstawił w sposób jednoznaczny stanowiska w odniesieniu do tych ocen. Sąd pierwszej instancji w znacznej mierze powtarzał bowiem twierdzenia organów podatkowych zamiast samodzielnie konfrontować te twierdzenia z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. W konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażono szereg ocen o znacznym stopniu ogólności. Ten sposób zredagowania wskazanego uzasadnienia uniemożliwia określenie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji uznał za mający istotne znaczenie w tej sprawie.

6.4. Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do pisemnych motywów zaskarżonego wyroku wskazać należało, że do wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznych ocen prawnych związanych z przepisami materialnego prawa podatkowego zabrakło jednoznacznych ustaleń dotyczących występowania lub nie rzeczywistego obiegu towaru w postaci prętów stalowych żebrowanych.

Na podstawie lektury uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie sposób ustalić, czy w tej sprawie towar mający być przedmiotem opisanych na zakwestionowanych fakturach transakcji (zakupów i sprzedaży) w istocie funkcjonował w obrocie gospodarczym, czy też obrót takim towarem miał jedynie charakter "papierowy". W wypowiedziach Sądu pierwszej instancji pojawiły się na tym tle niespójne zapatrywania. Wyrażając pełną aprobatę dla ustaleń organów podatkowych Sąd ten wskazywał bowiem między innymi, że:

- "organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji";

- "Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie";

- "obrót z kontrahentem czeskim w istocie był, tak jak to przyjęły organy obu instancji obrotem pozornym ...";

- "Rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samych wystawionych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że jedynym argumentem dla zastosowania rozliczenia podatkowego dla skarżącej była jedynie faktura, dokumentująca czynność, która w rzeczywistości w ogóle nie została dokonana."

6.5. W kontekście przytoczonych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że tak niejednoznaczne przedstawienie ustaleń faktycznych stało się podstawą wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w aspekcie prawa materialnego. Mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono, że:

- "Obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Tylko w takim przypadku wywrze skutek podatkowy.";

- "W tym stanie rzeczy zasadnym było zastosowanie przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za tym, że czynność wykazana w przedmiotowej fakturze w rzeczywistości w nie została dokonana w sposób w niej opisany wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.";

- "Zarzut naruszenia art. 7, 13 i 42 ustawy o VAT również nie zasługuje na uwzględnienie, co jest logiczną konsekwencją powyższych ustaleń, z których wynika, że nie została w rzeczywistości dokonana czynność gospodarcza, którą przedmiotowa faktura miała dokumentować.".

Również te fragmenty uzasadnienia mogą być przedmiotem odmiennych interpretacji, tj. pierwszej, że w sprawie ustalono, iż miał miejsce jedynie tzw. obrót "papierowy" albo drugiej, że obrót ten był rzeczywisty, aczkolwiek transakcje prowadzono jedynie w celu dokonania oszustwa.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że uzasadnione i niezbędne jest dokonywanie tego rodzaju rozróżnienia. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, również na tle sprawy w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

6.6. Uwzględniając przedstawione powyżej spostrzeżenia konstatować wypadało, że przy tak zrelacjonowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach faktycznych znaczna część zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności te dotyczące naruszenia prawa materialnego, nie mogła zostać poddana merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec niezamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych w swojej wymowie treści z zakresu ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby bowiem zarówno zaakceptowanie, jak i odrzucenie przez Naczelny Sąd Administracyjny twierdzeń Skarżącej o naruszeniach przepisów prawa jakich miały dopuścić się organy podatkowe w tej sprawie, a które nie zostały dostrzeżone i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

6.7. Ustaleń ze sfery stanu faktycznego nie brakowało natomiast do dokonania oceny zarzutu wskazującego na naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych. Odniesienie do tego zarzutu było zatem możliwe.

Zarzut ten okazał się jednak nieusprawiedliwiony. Skarga kasacyjna zbadana według reguł przewidzianych w art. 183 § 1 P.p.s.a. nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku albowiem nie przedstawiono w niej dostatecznie umotywowanych w tym zakresie racji.

Wspomnieć należało, że w tym aspekcie sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczność określenia w umowie spółki Katowic jako siedziby Spółki. Podał także określone przepisy prawa (art. 17 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 u.p.t.u.), na podstawie których wywiódł, że w czasie powstania obowiązku podatkowego, składania deklaracji VAT-7 oraz korekty do deklaracji, siedzibą Spółki były Katowice, co uzasadniało właściwość miejscową organu podatkowego pierwszej instancji. Wreszcie wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 18b O.p., który stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, bez znaczenia była zmiana adresu Skarżącej w związku z przeniesieniem jej siedziby do Kielc, co miało zgodnie z wpisami do KRS nastąpić w 2011 r.

Powyższych twierdzeń Skarżąca nie obaliła i nie mogła obalić ogólnikowymi stwierdzeniami zawartymi w na s. 6 i 7 skargi kasacyjnej, że: "Organ podatkowy nie podał przepisów prawa, ani nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przesłanek uzasadniających przyjęcie właściwym organów podatkowych (...) w sytuacji, w której spółka posiadała siedzibę w Kielcach. Z niezrozumiałych (...) powodów organ drugiej instancji zastosował przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (...), mimo że nie powinien on znaleźć zastosowania. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii powołania tego przepisu oraz konieczności jego zastosowania przez organ administracji".

Tak uzasadniony zarzut, w szczególności biorąc pod uwagę, że nie wskazano jak owe naruszenia mogły wpłynąć na wynik sprawy (rozumiany jako jej rozstrzygnięcie), co jest niezbędne w kontekście art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należało traktować jako nieuprawnioną polemikę z ocenami Sądu pierwszej instancji.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia wyrażającej się kwotę w przedziale powyżej 50.000 zł i nie więcej niż 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Skarżącej złożył adwokat, który prowadził sprawę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 975 zł; - na rozprawie Skarżąca była reprezentowana przez tego adwokata, który wniósł skargę kasacyjną; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 3.600 zł, zgodnie § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 3.775 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie adwokata (2.700 zł), wpis od skargi kasacyjnej (975 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł).