Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 659/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części w pozostałej części skarge oddalono
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.145, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art.121 par 1, art.122, art.123 par 1, art.124, art.187 par 1, art.191, art.194 par 1, art.199, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a,b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 659/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi B.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 marca 2013 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2008 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie podatku określonego za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że decyzja uchylona w zakresie wymienionym w pkt I nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 23 193 zł (dwadzieścia trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt trzy złote).


UZASADNIENIE

Decyzją dniu 23 października 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.C. wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2008 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku wszczętego wobec podatniczki postępowania kontrolnego, obejmującego okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do kwietnia 2008 r. stwierdzono, że wartość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zadeklarowana za te okresy została przez nią zaniżona z uwagi na:

- niewykazanie w ewidencjach sprzedaży za te miesiące oraz w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 wartości obrotu i podatku należnego z tytułu świadczenia w soboty, niedziele i święta usług sprzątania na rzecz P. S.A. z siedzibą w K.,

- zawyżenie w ewidencjach zakupu za miesiące od grudnia 2005 r. do września 2007r. oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 wartości podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "S" Sp. z o.o. z siedzibą w K., które dokumentują czynności, które nie zostały wykonane;

- zawyżenie w ewidencjach zakupu za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2008 r., a także w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 wartości podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez JJ.. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S., które w części dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Organ ustalił w pierwszym rzędzie, że Sąd Okręgowy w K. prawomocnym wyrokiem z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt [...] potwierdził fakt świadczenia przez podatniczkę na rzecz P. S.A. usług sprzątania w soboty, niedziele i święta w okresie od stycznia 2005 r. do marca 2008 r. oraz potwierdził, że przysługuje jej za to dodatkowe wynagrodzenie, powiększone o obowiązującą w tamtym okresie stawkę podatku VAT, bez względu na okoliczność, że dopuściła się ona szeregu zaniechań fiskalnych. Zdaniem Sądu podatniczkę łączył ze Spółką, poza pisemną umową dotyczącą prac wykonywanych od poniedziałku do piątku, dodatkowy stosunek prawny, o charakterze zbliżonym do umowy zlecenia, na podstawie którego świadczone były dodatkowe usługi.

Na podstawie ryczałtu dziennego za prace dodatkowe wykonane w II kwartale 2008 r. i ilości przepracowanych godzin Sąd Okręgowy zasądził na rzecz podatniczki wynagrodzenie za okresy od lipca 2006 r. do marca 2008 r. (należność za pozostałe okresy - od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. uległa przedawnieniu). Po uprawomocnieniu się wyroku w dniu 1 grudnia 2010 r. podatniczka wystawiła na rzecz Spółki fakturę nr [...] na kwotę netto 1.391.393,44 zł, która obejmowała również odsetki za zwłokę. Faktura ta została ujęta w księgach rachunkowych w miesiącu jej wystawienia i za ten miesiąc został rozliczony wynikający z niej podatek należny.

W toku postępowania ustalono zatem, że podatniczka w okresie od listopada 2005 r. do marca 2008 r. świadczyła w soboty, niedziele i święta usługi sprzątania na rzecz Spółki. Za wykonanie tych usług nie zostały przez nią prawidłowo wystawione faktury, ani nie został w deklaracjach za miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2008 r. wykazany obrót i podatek należny z tytułu ich świadczenia. Faktura nr [...] z dnia 1 grudnia 2010 r. została wystawiona nieprawidłowo. Nieprawidłowo również został rozliczony wynikający z niej podatek należny, gdyż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany jest z datami świadczenia usług, a nie z datą uprawomocnienia się wyroku zasądzającego należność za wykonane usługi. Należności za przedmiotowe usługi rozliczane były miesięczne, co potwierdził w swoim wyroku Sąd Okręgowy, który uwzględnił zarzut przedawnienia za niektóre miesiące. Przy założeniu, że wynagrodzenie za usługi świadczone przez podatniczkę od stycznia 2005 r. do marca 2008 r. należne było po zakończeniu świadczenia tych usług i stanowiło łączną kwotę za cały ten okres, nie zostałby uwzględniony zarzut przedawnienia. Dodatkowo w trakcie prowadzonego przez Sąd postępowania podatniczka cofnęła powództwo w zakresie dwóch miesięcy 2005 r., co także wskazuje na przyjęty przez strony, miesięczny okres rozliczania świadczonych usług. W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez podatniczkę przedmiotowych usług, biorąc pod uwagę, że nie wystawiała prawidłowo faktur, powstawał w 7 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczone były usługi.

W dalszej kolejności przypomniano, że równolegle z postępowaniem kontrolnym wobec podatniczki organ kontroli skarbowej prowadził postępowania kontrolne nr [...] oraz nr [...] w stosunku do Spółki S., obejmujące swoim zakresem rozliczenia tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005-2008. Materiał dowodowy zgromadzony w tych postępowaniach został, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [..] , włączony do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do podatniczki. Zakwestionowane przez organ usługi miały być wykonywane w fabryce P. w K. i polegały na czyszczeniu dywanów, odplamianiu ich, arylowaniu posadzek, czyszczeniu rur na halach produkcyjnych.

Niemniej jednak Spółka S. nie dysponowała wystarczającą ilością pracowników. Spośród wszystkich pracowników zatrudnionych w spornym okresie, tylko M.P. mógł świadczyć usługi sprzątania na rzecz innych niż KRUS usługobiorców, pomijając prace związane z bieżącym prowadzeniem spraw Spółki. Spółka S. nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o posiadaniu własnych maszyn czyszczących, w tym w szczególności specjalistycznych służących do szamponowania (ekstrakcyjna maszyna do czyszczenia wykładzin) i akrylowania posadzek (szorowarka). Ponadto wysokości miesięcznych obrotów ujęte w ewidencjach sprzedaży Spółki za poszczególne miesiące 2006 r., jak również w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., są wielokrotnie niższe niż wartości ujęte w fakturach wystawionych na rzecz podatniczki.

Dodatkowo teren fabryki Spółki P. jest obiektem zamkniętym i nikt nieupoważniony nie ma możliwości wstępu. W związku z tym wystąpiono do tej Spółki z prośbą o udzielenie informacji, czy w latach 2006-2007 pracownicy Spółki S. zgłaszam byli jako osoby upoważnione do wstępu na teren fabryki. Ponadto poproszono o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii pisemnych upoważnień do wejścia na teren fabryki pracowników firmy podatniczki.

W odpowiedzi spółka P. poinformowała, że nie prowadziła współpracy z S. Sp. z o.o. , współpracowała natomiast z firmą "G" i przesłała dokumenty, o które proszono, tj. wykaz osób upoważnionych, na wniosek podatniczki, do wejścia na teren fabryki. W wykazie tym w 2006 i 2007 r. figuruje nazwisko M.P..

W ramach postępowania kontrolnego ustalono jakie podmioty świadczyły na rzecz podatniczki usługi na terenie fabryki P. oraz ustalono nazwiska pracowników jej firmy, którzy tam pracowali. Po odjęciu nazwisk tych osób z zestawienia osób przesłanego przez Spółkę "P" stwierdzono, że zawiera ono jeszcze nazwiska ponad 100 osób, które pomimo posiadania upoważnienia ze strony podatniczki do wejścia na teren fabryki, nie byli ani jej pracownikami, ani podwykonawcami. Odnośnie tych nazwisk zwrócono się do Spółki "S" z prośbą o wskazanie tych osób, które były jej pracownikami. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że nie rozpoznaje nazwisk wymienionych w piśmie, zatem nie jest w stanie powiedzieć, czy te osoby były jej pracownikami. Z odpowiedzi tej wynika tym samym, że żadne osoby będące jej pracownikami lub osobami z nią współpracującymi - poza M.P. - nie miały upoważnienia do wejścia na teren tej fabryki, gdzie zgodnie z treścią wystawionych faktur miały być świadczone usługi sprzątania.

Co istotne, M.P. nie byłby w stanie jednoosobowo wyczyścić takich ilości powierzchni podłóg, jakie wnikają z faktur wystawionych na rzecz podatniczki w okresie od grudnia 2005 r. do września 2007 r.

Przesłuchani pracownicy Spółki "S" nic nie wiedzieli o współpracy (na tak dużą skalę) z firmą podatniczki.

Zwrócono również uwagę, że M.P. zeznał jakoby konto w BPH, służące do obsługi kontraktu z firmą podatniczki zostało założone w listopadzie lub grudniu 2006 r., natomiast zgodnie z wyciągiem z tego rachunku wpłaty od podatniczki dokonywane były przynajmniej od grudnia 2005 r., przez cały 2006 r., aż do października 2007 r., a konto założone zostało w dniu 18 lipca 2003 r. W ocenie organu, fakt założenia specjalnego rachunku bankowego, który nie służył niczemu innemu poza przelewaniem należności wynikających z wystawionych faktur i wypłacaniem ich w gotówce wskazuje na świadome działanie mające na celu ukrycie faktu wystawiania nierzetelnych faktur.

Końcowo organ stwierdził, że wartość świadczonych przez J.J. usług wynikająca z wystawionych przez niego faktur została zawyżona. Organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (dot. faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane), uznał, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny, poprzez odliczenie całości podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez tę osobę faktur. Odliczenie natomiast przysługuje jedynie w tej części, która stanowiła faktyczną należność za wykonaną usługę.

Jak ustalono, J.J. sporządzał zestawienia ilości godzin, sprzętu i materiału i początkowo przedstawiał podatniczce do akceptacji, później zaś kalkulacje te uzgadniane były ustnie. Ponadto strony umówiły się, że podwykonawca będzie korzystał ze sprzętu będącego własnością podatniczki. Faktury wystawiał on na koniec danego miesiąca, a na wartość usług składały się: koszt robocizny, koszt używania jego sprzętu oraz koszt używania urządzeń podatniczki. Faktury te były płacone przelewem. Po otrzymaniu przelewu J.J. zwracał podatniczce tę część wynagrodzenia, która dotyczyła używania urządzeń. Wartość świadczonych przezeń usług stanowiła faktycznie różnica pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze, a kwotą wynikającą z używania przez jego firmę podatniczki urządzeń, która była jej zwracana. Wykazane na fakturach wystawionych przez tego usługodawcę ceny za świadczone usługi były zawyżone. Faktyczna wartość tych usług była niższa. Tak ustalony sposób kalkulacji ceny powodował, że podatniczka odnosiła korzyść podatkową w postaci wyższej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, przy równoczesnym zwrocie części środków przelanych przez nią w ramach zapłaty za usługę.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu odwołania dodatkowo podniesiono zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § l, art. 210 § 4 oraz art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatniczki obrót z tytułu świadczenia usług w soboty, niedziele i święta w Spółce P. powstał dopiero po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego, gdyż dopiero wówczas roszczenie uznane zostało za zasadne i rozstrzygnięta została niepewność, czy wykonywane przez nią usługi sprzątania w soboty, niedziele i święta objęte były umową ramową zawartą z tą Spółką i nie wymagały dodatkowych rozliczeń. Według podatniczki warunkiem wystawienia faktur było otrzymanie pisemnego zamówienia od Spółki, a po wykonaniu prac sporządzenie protokołu ich odbioru, jak to miało miejsce w ciągu ostatnich tygodni 2004 r. oraz w trzech miesiącach 2008 r. Zatem skoro nie było tych zleceń i protokołów, nie mogły być wystawiane faktury, a co się z tym wiąże przychód po stronie podatniczki powstał po uprawomocnieniu się orzeczenia Sądu Okręgowego.

W ocenie podatniczki zeznania złożone przez M.P. mają małą wartość dowodową, gdyż były zmieniane, występują między nimi rozbieżności, których organ nie wyjaśnił. W tym kontekście podkreślono, że składanie zeznań w charakterze świadka, a w charakterze strony stanowi olbrzymią różnicę. Osoba zeznająca w charakterze strony, ma dużo większe możliwości unikania odpowiedzi, niż świadek. Tymczasem treść zeznań tej osoby złożonych w charakterze strony, jest o wiele obszerniejsza od zeznań złożonych w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka, gdyż M.P. odmówił odpowiedzi na niektóre pytania, które dotyczyły toczących się wobec Spółki S. postępowań. W związku z tym bardzo istotne dla treści decyzji znaczenie miały jego zeznania złożone w charakterze strony, przy których podatniczka nie mogła uczestniczyć. W konsekwencji doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, naruszona została też zasada bezpośredniości, a przez to zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podatniczka zarzuciła ponadto, że A.P. nie była osobą upoważnioną do posiadania informacji na temat kontrahentów Spółki, gdyż nie pełniła w niej żadnych funkcji kierowniczych, była tylko i wyłącznie zwykłym pracownikiem.

Zdaniem podatniczki fakt, iż decyzje wydane wobec Spółki "S" zostały podtrzymane przez organ odwoławczy nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w jej sprawie, gdyż są to całkowicie odrębne postępowania. Na sprawę nie ma też wpływu brak skargi na te decyzje do sądu administracyjnego, gdyż działanie lub zaniechanie innego podatnika nie może upływać na rozstrzygnięcie wydane wobec podatniczki.

Końcowo wreszcie odwołująca się stwierdziła, że z zeznań J. J. wynikać ma, że wystawiane przez niego faktury zawierały ("czystą") należność za wykonaną przez niego pracę, nie obejmowały kosztów wykorzystania jej sprzętu, jakby tego chciał organ pierwszej instancji.

Podatniczka zarzuciła również, że organ o zawarciu przedmiotowej ustnej umowy, wywnioskował tylko i wyłącznie z zeznań jednego świadka, przy czym wypowiedzi te nie znajdują się potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie.

W odniesieniu do faktu, że J.J. przelewał środki pieniężne ze swojego rachunku prywatnego na jej prywatny rachunek bankowy, podczas gdy przelewy należności za wystawione faktury dokonywane były na rachunkach firmowych, podatniczka podnosi, że jest to główny dowód tego, że przelewy te miały tylko i wyłącznie charakter prywatny, całkowicie niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia 7 marca 2013r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Badając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia w kontekście przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 7 września 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej, prowadzący dochodzenie nr [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 Kodeksu karnego skarbowego, wystąpił z wnioskiem o wszczęcie wobec podatniczki postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2008 r. W związku z tym postępowanie kontrolne wobec podatniczki zostało wszczęte bez zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia, o którym mowa w art. 282b § l Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 7 września 2011 r. nr [...] podatniczka została poinformowana, że nie zawiadomiono jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie to zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo skarbowe . Pismo to zostało jej doręczone osobiście w dniu 30 września 2011 r. W związku z tym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatniczka wiedziała o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia dotyczące zawyżenia kwoty podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J.J. są prawidłowe, jednakże zastosowanie znajdzie tutaj przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W przedmiotowej sprawie wystawione przez tę osobę faktury odzwierciedlają transakcje, które miały miejsce, ale odzwierciedlają je niezgodnie z rzeczywistością. Wartość świadczonych usług została na fakturach wykazana w wysokości innej niż wynikająca z faktycznie zrealizowanej transakcji.

Odnosząc się do wątpliwości strony wyjaśniono, że zgoda na niewystawianie faktur za świadczenie dodatkowych usług (z czym wiąże się niewykazywanie wartości tych usług w księgach i rozliczeniach podatkowych), w zamian za obietnicę zawarcia kolejnej umowy, nie mogą wpływać na wynikające z przepisów ustawowych obowiązki podatkowe. Bez znaczenia dla oceny, czy podatnik wywiązuje się lub nie z nałożonych na niego obowiązków podatkowych, jest to czy do niewystawiania faktur został niejako zmuszony przez kontrahenta, czy też robił to celowo, mając na uwadze podwójną osiąganą przez siebie korzyść.

Odnośnie zarzutu, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowód z korespondencji mailowej pomiędzy podatniczką a J.J. stwierdzono, że ten ostatni w toku przesłuchania zeznał, iż nie posiada już takiej korespondencji. Organ nie ma możliwości uzyskania takich dowodów bez współpracy ze strony podatnika.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji zażądał uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego postępowania organowi pierwszej instancji.

Uzupełniając podniesione już wcześniej argumenty, w uzasadnieniu podniesiono, że z pisma z dnia 7 września 2011 r., na które powołuje się organ odwoławczy, nie wynika w żadnym stopniu, iż wobec B.C.zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dzięki otrzymaniu tego pisma skarżąca uzyskała jedynie ogólną wiedzę, że istnieją takie przepisy i w jakim zakresie organy podatkowe je stosują. Do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia nie wystarczy natomiast, aby strona miała możliwość domyślenia się, że w jej sprawie organy prowadzą postępowanie karne skarbowe.

Dodatkowo, w ocenie pełnomocnika skarżącej, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę na sprzeczność w ocenie materiału dowodowego w postaci zeznań A.M., jaka występuje w ocenie dokumentów sporządzonych tak przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest jednym z zasadniczych naruszeń prawa materialnego i procesowego, tak przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Obie te oceny wykluczają się nawzajem, czyli nie może zachodzić sytuacja, że oba te stanowiska są jednocześnie prawdziwe. Sytuacja, w której dwa organy podatkowe w sposób całkowicie różny oceniają te same dowody stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów administracji podatkowej wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do dowolnej oceny dowodów.

Zdaniem strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w sposób nieprawidłowy czynności przesłuchań. Protokół z przesłuchania powinien bowiem zawierać nie tylko odpowiedzi przesłuchiwanego, ale także pytania zadawane przez organ. Błędem jest sporządzanie protokołu w postaci jednego ciągłego zapisu wypowiedzi przesłuchiwanego. Z takiego protokołu strona nie może uzyskać informacji, czy pytania organu nie miały charakteru sugerującego, lub w czy w inny sposób nie wpływały na treść odpowiedzi przesłuchiwanego.

Organy mają również błędnie interpretować odpowiedź Spółki SS. na skierowane do niej pismo, gdyż w odpowiedzi podano jedynie, że nie rozpoznaje się nazwisk na liście osób upoważnionych do wejścia na teren fabryki P., co jest całkowicie zrozumiałe w kontekście znacznego upływu czasu, dużej liczby pracowników oraz znacznej rotacji pracowników w tej branży. Nie oznacza to jednak, że część z tych osób nie była zatrudniona przez tę Spółkę.

W ocenie pełnomocnika w sprawie kontaktów gospodarczych z J.J. organy podatkowe obu instancji zdają się nie zauważać, że treści zeznań właściciela firmy S. z siedzibą w N. potwierdzają stanowisko strony w sprawie.

W tym kontekście podkreślono również, że organ odwoławczy nie podaje metody za pomocą, której ustalił jaka była faktyczna jego zdaniem wartość wykonywanych usług sprzątania.

Pełnomocnik wskazał, że brak było podstaw do żądania od podatniczki szczegółowych wyjaśnień w zakresie prywatnych przelewów. Z braku jej współpracy w tym zakresie nie można natomiast wyciągać negatywnych dla niej konsekwencji. To na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że wyjaśnienia strony nie odpowiadają prawdzie. Natomiast w niniejszym postępowaniu doszło do odwrócenia ciężaru dowodu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W przeciwnych wypadkach Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 cytowanej ustawy.

Uwzględniając powyższe kryteria, Sąd w pierwszej kolejności poddał ocenie zarzut skarżącej podważający stanowisko organu odwoławczego, że w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz kolejne miesiące aż do listopada 2007r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, szczególnie w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, który orzekł, że art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Powyższa niezgodność wynika z tego, że skutek zawieszenia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. Tymczasem zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Jej naruszenie polega zaś na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

A zatem, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy lub dowiedział się w inny sposób o tym fakcie, np. z akt sprawy czy też z okoliczności sprawy. Poinformowanie to może więc nastąpić w różnej formie także poprzez doręczenie/ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (I SA/Kr 876/12 z 23.04.2013r., I SA/Kr 737/13 z 29.10.2013r.) oraz zapoznanie strony lub pełnomocnika z aktami sprawy (I SA/Kr 1020/13 z 11.10.2013r., I SA/Go 517/12 z 19.09.2012r., I SA/Po 593/12 z 17.01.2013r.)

Co istotne, chociaż wyrok TK dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., to jednakże jak zwrócił uwagę TK, powyższy przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

W badanej sprawie Sad oceniał więc, czy wskazywane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności mające potwierdzać zaistnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją stanowiły dopełnienie wymogu wskazanego w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji wydana została w dniu 23.10.2012r. natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ odwoławczy w dniu 7 marca 2013r. Równocześnie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 do listopada 2006 upływał z dniem 31.12.2011r., za grudzień 2006 do listopada 2007 z dniem 31.12.2012r. natomiast za grudzień 2007 do kwietnia 2008 w dniu 31.12. 2013r. Zobowiązania te nie zostały zapłacone i nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Według organu odwoławczego skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ponieważ pismem z dnia 7 września 2011r. (doręczonym 30 września 2011r.) poinformowano ją, że nie zawiadomiono jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego gdyż postępowanie to zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe. Równocześnie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w VAT za miesiące od grudnia 2005 do kwietnia 2008..

Czynności te wynikały z zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących, że kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu (art. 282) a organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. (art. 282b§1). Natomiast według art. 282c; (§ 1) nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, (§ 3). Po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Po zbadaniu akt sprawy stwierdzono, że w istocie na k. 5 tom I znajduje się rzeczone pismo jednakże jego treść jest w swej wymowie trochę inna niż cytowana przez organ odwoławczy. Zawiera ono bowiem lakoniczną informację, iż; zgodnie z art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej "jeżeli postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe nie zawiadamia się o zamiarze jego wszczęcia".

W ocenie Sądu z uwagi na ogólną i nieskonkretyzowaną treść pisma podzielić należało stanowisko prezentowane przez skarżącą, jakoby z tego pisma można było pozyskać jedynie informację o pewnych bliżej niesprecyzowanych ad personam możliwościach lub o prawnych uregulowaniach w tej materii nie zaś o zaistnieniu tego przypadku co do jej osoby.

W związku z powyższym oraz rozwinięciem przez skarżącą w piśmie procesowym zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia, na rozprawie w dniu 8 października 2013r. zobowiązano pełnomocnika organu do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących okoliczności ewentualnego skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 17 października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację dotyczącą skuteczności skierowanego do skarżącej pisma z dnia 7 września 2011r. zawiadamiającego o przyczynach "niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego" a nadto wskazał. iż w tomie I na karcie 4 akt sprawy znajduje się także pismo Inspektora Kontroli Skarbowej prowadzącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z dnia 7 września 2011r. zawierające wniosek o wszczęcie wobec skarżącej postępowania kontrolnego m.in. w sprawie VAT za miesiące od grudnia 2005 do kwietnia 2008r. Z obydwoma wyżej wymienionymi pismami zapoznał się pełnomocnik skarżącej badający akta sprawy w dniu 8 listopada 2011r. (vide: protokół z zapoznania się pełnomocnika skarżącej z aktami postępowania z dnia 8 listopada 2011r. k. 196)

W ocenie Sadu, w powołanym wniosku brak jednak wyraźnego wyartykułowania czy choćby wspomnienia że toczy się postępowanie karno-skarbowe dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za wymienione miesiące a ponieważ równocześnie w aktach brak było (w dacie 8 listopada 2011r.) innych merytorycznie istotnych dla przedawnienia pism czy dokumentów Sąd przyjął, iż fakt zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy w dniu 8 listopada 2011r nie może być utożsamiany z punktu widzenia skutków z zawiadomieniem skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie karno-skarbowe.

Co dodatkowo istotne, następne zapoznanie pełnomocnika z aktami sprawy, w których znajdował się już uzupełniony materiał dotyczący przedawnienia miało miejsce w lutym 2013r.

W postępowaniu odwoławczym bowiem z inicjatywy Dyrektora Izby Skarbowej uzupełniono akta sprawy o ;

- postanowienie z dnia 7 września 2011r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych w warunkach czynu ciągłego w deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2006r. do sierpnia 2008r. i podatku dochodowym za 2005 do 2008 rok (brak adnotacji o doręczeniu tego postanowienia skarżącej lub zapoznania z jego treścią strony lub pełnomocnika)

- postanowienie z dnia 18 listopada 2011r. o przedstawieniu skarżącej zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące jednak tylko podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. (ogłoszone skarżącej 7 grudnia 2011r.), (w sprawie I SA/Kr 737/13 uznano, że to zawiesiło skutecznie bieg terminu przedawnienia za ten rok)

- postanowienie z dnia 20 listopada 2012r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podatku dochodowego za 2005, 2006, 2007 i 2008 oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za okres 1stycznia 2006 do 30 kwietnia 2008. (brak adnotacji o doręczeniu tego pisma skarżącej lub zapoznania z jego treścią strony lub pełnomocnika)

- postanowienie z dnia 20 listopada 2012r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów – zarzuty sprecyzowane w podatku dochodowym za 2005, 2006, 2007 i 2008 oraz w VAT za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2008 (ogłoszone skarżącej w dniu 18 marca 2013r.).

Jak wcześniej wspomniano zapoznanie pełnomocnika z aktami sprawy, w których znajdował się już uzupełniony materiał dotyczący przedawnienia miało miejsce w lutym 2013r. a organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na to by treść tych dokumentów ujawniono stronie lub jej pełnomocnikowi.

W świetle tych ustaleń uprawniony jest wniosek, że przed upływem terminu przedawnienia podatniczka nie uzyskała informacji, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, co w świetle cyt. powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu.

Reasumując, ze wskazanych wyżej względów zaskarżona decyzja organu odwoławczego, w której orzekano merytorycznie w zakresie zobowiązań w VAT za okres od grudnia 2005r. do listopada 2007r. pomimo upływu okresu przedawnienia zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania, skutkujące bezprzedmiotowością postępowania jest niedopuszczalne.

Stwierdzenie powyższego naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących okresu za który doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarga B.C. dotycząca rozstrzygnięć w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do kwietnia 2008r., która podlegała merytorycznemu rozpoznaniu uznana natomiast została za bezzasadną.

Zaznaczyć na wstępie należy, że w tym okresie nie miały miejsca transakcje dokonywane przez skarżącą z Przedsiębiorstwem S. Sp. z o.o. z siedzibą w K., powodujące zawyżanie w ewidencjach zakupu oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 wartości podatku naliczonego poprzez odliczanie podatku wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. Bezprzedmiotowe stało się więc odnoszenie do licznych zarzutów dotyczących oceny wiarygodności zeznań M.P. czy A.M., jak również funkcjonowania rachunku bankowego, założonego wyłącznie do obsługi transakcji z tą firmą.

Te kwestie oceniał tut. Sąd w sprawie I SA/Kr 737/13 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych określonego skarżącej na bazie identycznego stanu faktycznego za lata 2005 do 2008. Wyrokiem wydanym w powołanej sprawie w dniu 29 listopada 2013r. orzeczono o oddaleniu skarg B.C., przy czym w tej sprawie bieg terminu przedawnienia za poszczególne lata został skutecznie zawieszony.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług za okresy w których zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, orzekający w niniejszej sprawie Sąd - podzielając konstatacje Sądu rozstrzygającego w sprawie podatku dochodowego - doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja w badanej merytorycznie kwestii nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

W opinii orzekającego Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że w analizowanych miesiącach doszło do zaniżenie wartości obrotu i zarazem podatku należnego z tytułu świadczenia w soboty, niedziele i święta usług sprzątania na rzecz P. SA w K.

W toku postępowania ustalono, że podatniczka w okresie od listopada 2005 r. do marca 2008 r. świadczyła w soboty, niedziele i święta usługi sprzątania na rzecz w/wym. Spółki. Za wykonanie tych usług nie zostały przez nią prawidłowo wystawione faktury, ani nie został w deklaracjach za miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2008 r. wykazany obrót i podatek należny z tytułu ich świadczenia. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez podatniczkę przedmiotowych usług, biorąc pod uwagę, że nie wystawiała prawidłowo faktur, powstawał w 7 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczone były usługi.

Zgodnie bowiem z treścią art. 19.ust 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Nadto wg art. 106 ust 1 cytowanej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast z mocy art. 19 ust 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Słusznie więc organ przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego w świetle przepisów ustawy o VAT należy wiązać z wykonaniem usługi a nie jak chciałaby skarżąca z datą wydania wyroku zasądzającego skarżącej wynagrodzenie za sprzątanie w weekendy i święta.

Prawidłowo też przyjęto, iż w objętym postępowaniem kontrolnym okresie dochodziło do zawyżania wartości podatku naliczonego przez odliczenie całości podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J.J. (działającego pod firmą "S") ponieważ faktury te tylko w części odzwierciedlały czynności, które faktycznie zostały wykonane. Odnosiły się do transakcji, które miały miejsce ale transakcje te były opisane w sposób niezgodny z rzeczywistością. Część wynagrodzenia była bowiem zwracana skarżącej przez J.J. w kilka dni po otrzymaniu przelewu za daną fakturę, na jej prywatne konto w związku z ustnymi ustaleniami kontrahentów wedle, których miała to być zapłata za "wynajmem od skarżącej przez J.J. urządzeń do wykonywania usług sprzątania" Właściciel firmy w toku postępowania przyznał się do stosowania tego procederu i szczegółowo wyjaśnił jego mechanizmy. Z tych przyczyn zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT stanowiącego, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, było w pełni zasadne.

Reasumując, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wnikliwie a zgromadzony w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy został właściwie i zgodnie z zasadami logicznej oceny dowodów, oceniony. Wynik tej oceny nie budzi wątpliwości Sądu. Prawidłowo też zastosowano przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 152 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w pkt. I do III sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot wpisu od skargi w części w której została ona uwzględniona, w kwocie 15.976,00 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 7.200,00 zł oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.