Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 556/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1, art. 29 § 1 i § 2, art. 27 § 2, art. 166b
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Teza: T e z a:

I.	Badanie zasadności postawionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia zabezpieczanego obowiązku może także obejmować badanie skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a więc również badanie prawidłowości doręczenia tej decyzji.

II.	Pełnomocnictwo udzielone w normowanym przepisami Ordynacji podatkowej postępowaniu podatkowym lub kontrolnym zawiera – jeżeli nic innego nie wynikało z jego treści – umocowanie do reprezentowania podatnika również w postępowaniu zabezpieczającym, toteż decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego winna być doręczona pełnomocnikowi podatnika, a nie samemu podatnikowi. Pełnomocnictwo to nie obejmuje jednak postępowania zabezpieczającego normowanego przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że wszczynające to postępowania doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia winno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie pełnomocnika ustanowionego w postepowaniu podatkowym czy kontrolnym.

TEZY

T e z a:

I.	Badanie zasadności postawionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia zabezpieczanego obowiązku może także obejmować badanie skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a więc również badanie prawidłowości doręczenia tej decyzji.

II.	Pełnomocnictwo udzielone w normowanym przepisami Ordynacji podatkowej postępowaniu podatkowym lub kontrolnym zawiera – jeżeli nic innego nie wynikało z jego treści – umocowanie do reprezentowania podatnika również w postępowaniu zabezpieczającym, toteż decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego winna być doręczona pełnomocnikowi podatnika, a nie samemu podatnikowi. Pełnomocnictwo to nie obejmuje jednak postępowania zabezpieczającego normowanego przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że wszczynające to postępowania doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia winno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie pełnomocnika ustanowionego w postepowaniu podatkowym czy kontrolnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3966/17 w sprawie ze skargi V. [...] S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. [...] S.K.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 1017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 556/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Komandytowo-Akcyjnej V. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Na podstawie decyzji z dnia 7.09.2016 r., określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dnia 26.09.2016 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności skarżącej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Dnia 19.10.2016 r. skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, dalej: u.p.e.a.) zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podnosząc, że orzeczenie będące podstawą prawną obowiązku nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego wobec doręczenia go bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym, co sprawia, że obowiązek podlegający wykonaniu nie zaistniał. Dodatkowo dnia 10.05.2017 r. powołując się na uchylenie decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego skarżąca podniosła, że zabezpieczany obowiązek nie istnieje i wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 14.06.2017 r. uznał zarzut za niezasadny oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 18.09.2017 r. postanowienie to utrzymał w mocy. Wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym/zabezpieczającym nie bada się prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego/zarządzenia zabezpieczenia, wobec czego nie może być uwzględniony zarzut doręczenia takiej decyzji z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym. Ponadto zarzut odnoszący się do nieistnienia egzekwowanego/zabezpieczanego obowiązku może dotyczyć wyłącznie okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia. Zarzut wadliwego doręczenia decyzji został zresztą zbadany w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji i uznany za niezasadny. Z kolei zarzut nieistnienia obowiązku w związku z uchyleniem decyzji o zabezpieczeniu został podniesiony po upływie terminu do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wobec czego nie podlega rozpatrzeniu.

W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7, art. 7a i art. 8 § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257).

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że postępowanie zabezpieczające ma charakter odrębny od postępowania kontrolnego oraz wymiarowego, co implikuje konieczność złożenia przez pełnomocnika odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu; umocowanie udzielone pełnomocnikowi przez skarżącą w postępowaniu kontrolnym nie rozciągało się zatem na postępowanie zabezpieczające. Prawidłowe więc było doręczenie decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego bezpośrednio skarżącej. Ponadto na etapie postępowania zabezpieczającego nie podlegają uwzględnieniu zarzuty dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku. Nieskuteczne także z tego powodu były więc zarzuty odnoszące się do braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu – niezależnie od tego, że zarzut wskazujący na nieistnienie obowiązku dotyczyć może wyłącznie sytuacji, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, przy czym niedopuszczalne jest uzupełnianie zarzutów o nowe podstawy faktyczne i prawne po upływie terminu do ich zgłoszenia.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że decyzja zabezpieczająca została prawidłowo doręczona (weszła do obrotu prawnego), mimo, że pominięto ustanowionego pełnomocnika, a w konsekwencji tych naruszeń postępowanie zabezpieczające było prowadzone pomimo jego niedopuszczalności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 166b i art. 29 § 1 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo, że doszło do naruszenia prawa przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego mimo, że decyzja będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia nie weszła do obrotu prawnego, a organy egzekucyjne jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego są zobowiązane do weryfikowania dopuszczalności takiego postępowania również w kontekście tego, czy w ogóle wydany został akt prawny, z którego wynika egzekwowany obowiązek i czy został prawidłowo doręczony;

- art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Sądu oraz organów zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku należało rozpatrzyć merytorycznie i uznać jego zasadność, gdyż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem ma obowiązek zbadać zasadność i wymagalność obowiązku, w tym kontekście istnienia decyzji będącej podstawą obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, co sprowadza się do obowiązku jej doręczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 29 § 1 i § 2, art. 27 § 2 i art. 166b u.p.e.a. przez uznanie, że zarzut w zakresie niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów, o których mowa w art. 27 § 2 u.p.e.a., nie był przedmiotem rozważań zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego, a skarżąca nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu, mimo, że organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu badać dopuszczalność egzekucji, niezależnie od zgłoszonych zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a., również w kontekście poprawności formalnej zarządzenia zabezpieczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 29 § 1 i § 2 pkt 3 i art. 59 § § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że organ rozpatrywał zgłoszone żądanie zgodnie z wolą wnoszącego, mimo pominięcia przez organ odwoławczy kwestii podstawy umorzenia postępowania zabezpieczającego, a organy są zobowiązane do weryfikacji przesłanek umorzenia postępowania zabezpieczającego z urzędu, niezależnie od treści i podstawy prawnej wniesionych zarzutów; przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zasadniczym spornym zagadnieniem w sprawie jest, po pierwsze, dopuszczalność badania w postępowaniu egzekucyjnym/zabezpieczającym prawidłowości wprowadzenia do obrotu prawnego aktu (decyzji) kreującego egzekwowany/zabezpieczany obowiązek oraz, po drugie, rozciągnięcie umocowania pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym, na postępowanie zabezpieczające.

Co się tyczy kwestii pierwszej, Wojewódzki Sąd Administracyjny opowiadając się za niedopuszczalnością badania w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.12.2013 r. (II OSK 1576/12), zgodnie z którym dopuszczenie możliwości badania skuteczności wprowadzenia takiej decyzji do obrotu prawnego byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza normującymi taką procedurę trybami nadzwyczajnymi. Przedstawiony pogląd jest jednak kwestionowany w nowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zwłaszcza w judykatach zapadłych w sprawach dotyczących egzekucji lub zabezpieczenia pieniężnych należności podatkowych. Opierając się zatem na wypowiedziach zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.04.2019 r. (II FSK 3499/18), z dnia 17.09.2019 r. (II FSK 3811/17), z dnia 10.03.2020 r. (II FSK 832/18), a zwłaszcza z dnia 12.05.2021 r. (III FSK 3291/21) – których to orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie znać nie mógł, gdyż wyrokował wcześniej – wolno wyprowadzić wniosek, że badając, czy decyzja weszła do obrotu prawnego, organ egzekucyjny w żadnym zakresie nie bada zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tą decyzją, a jedynie ocenia, czy obowiązek wskazany w tytule egzekucyjnym istnieje w sensie prawnym; zatem ustalenie, czy decyzja została prawidłowo doręczona, nie prowadzi do podważenia określonego nią obowiązku, a jedynie ma na celu sprawdzenie, czy obowiązek ten istnieje. Podzielając to zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną dodaje, że badanie istnienia egzekwowanego obowiązku we wskazanym zakresie nie oznacza wprowadzenia dodatkowego, nadzwyczajnego trybu weryfikowania decyzji ostatecznych, jako że przedmiotem badania jest tylko formalna kwestia skuteczności doręczenia decyzji, a nie zawarte w niej rozstrzygnięcie oraz że na mocy art. 166b u.p.e.a. przedstawiona zasada odnosi się także do postępowania zabezpieczającego. Podsumowując tę część rozważań należy więc stwierdzić, że badanie zasadności postawionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia zabezpieczanego obowiązku może obejmować także badanie skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a więc również badanie prawidłowości doręczenia tej decyzji.

Co się tyczy kwestii drugiej, to jest zakresu umocowania pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym, a w szczególności rozciągnięcia tego umocowania na postępowanie zabezpieczające, rzeczywiście w orzecznictwie sądowoadministracyjnym okazjonalnie przyjmowano, że skoro postępowanie zabezpieczające stanowi postępowanie odrębne od postępowania kontrolnego czy wymiarowego, implikuje to konieczność udzielenia pełnomocnikowi odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w postępowaniu zabezpieczającym oraz że obowiązek doręczania pism tak ustanowionemu pełnomocnikowi aktualizuje się dopiero po wszczęciu postępowania zabezpieczającego – a więc nie istnieje w momencie doręczania zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia (przytoczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.04.2010 r., II FSK 2146/08, z dnia 3.12.2015 r., I FSK 727/14, z dnia 18.10.2017 r., I GSK 1984/15). Należy jednak zauważyć, że wypowiedzi te odnoszą się do dalszego etapu postępowania zabezpieczającego, a więc postępowania, które nie toczy się już w ramach określonych przepisami rozdziału trzeciego działu trzeciego O.p. ("Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych"), które może doprowadzić do wydania na mocy art. 33 § 2 pkt 2 O.p. decyzji określającej wysokość (przybliżoną wysokość) zobowiązania podatkowego – ale postępowania toczącego się na podstawie przepisów działu czwartego u.p.e.a. ("Postępowanie zabezpieczające"), w ramach którego może dojść do wydania zarządzenia zabezpieczenia i doręczenia odpisu tego zarządzenia zobowiązanemu. To drugie z wymienionych postępowań niewątpliwie jest odrębne od postępowania kontrolnego czy wymiarowego, co rzeczywiście implikuje konieczność udzielenia pełnomocnikowi odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania już nie podatnika, ale zobowiązanego. Natomiast w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego, toczącego się w ramach postępowań regulowanych przez przepisy O.p., ukształtowała się linia orzecznicza, akcentująca, że skoro wydanie decyzji o zabezpieczeniu (decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego) następuje w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, decyzja zabezpieczająca ma charakter incydentalny, pomocniczy względem postępowania głównego. W konsekwencji pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu głównym zawiera umocowanie także do reprezentacji strony w postępowaniu incydentalnym, a ta okoliczność ewokuje obowiązek doręczania decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi strony, a nie bezpośrednio stronie postępowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.12.2015 r., I FSK 1103/14, z dnia 12.05.2017 r., II FSK 1015/15, z dnia 24.01.2018 r., I FSK 628 i 629/16, z dnia 27.06.2018 r., II FSK 1487/18, z dnia 1.02.2019 r., I FSK 2337/18, z dnia 27.11.2019 r., II FSK 3863/17, z dnia 4.03.2020 r., I FSK 1640/17, czy z dnia 1.09.2020 r., II FSK 1461/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podzielając zapatrywanie o incydentalnym i w istocie pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego (podatkowego czy kontrolnego), stwierdza, że nie dopatrzył się przesłanek jurydycznych do ograniczenia umocowania pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu głównym wyłącznie do tego postępowania, z pominięciem postępowania incydentalnego (chyba, że wskazuje na to treść udzielonego pełnomocnictwa). Prowadzi to do wniosku, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą w postępowaniu kontrolnym zawierało umocowanie do reprezentowania jej również w postępowaniu zabezpieczającym; decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego winna więc być doręczona pełnomocnikowi skarżącej, a nie samej skarżącej. Pełnomocnictwo to nie obejmuje jednak postępowania zabezpieczającego normowanego przepisami u.p.e.a., co oznacza, że wszczynające to postępowania doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia winno nastąpić bezpośrednio do rąk skarżącej, a nie jej pełnomocnika ustanowionego w postepowaniu kontrolnym.

Odnosząc powyższe konkluzje do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, ze zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i art. 29 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. przez uznanie, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. W konsekwencji błędnie przyjęto, że decyzja zabezpieczająca weszła do obrotu prawnego mimo nieprawidłowego doręczenia jej bezpośrednio skarżącej, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym. Zgłoszony w postępowaniu zabezpieczającym normowanym przepisami u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku winien być merytorycznie rozpatrzony, a jego zasadność wynika z nieprawidłowego doręczenia, a zatem niewprowadzeniu do obrotu prawnego, decyzji będącej podstawą obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Z kolei nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadzi do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, art. 29 § 1 i § 2, art. 27 § 2 i art. 166b u.p.e.a. przez uznanie, że zobowiązany nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy faktyczne i prawne. Otóż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) zobowiązany może zgłosić w terminie siedmiu dni od doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia). Ustanowienie terminu na skorzystanie z tego środka prawnego oznacza, że po upływie tego terminu zgłaszać zarzutów już nie można. Dopuszczenie takiej możliwości – co proponuje skarżąca – pozostawałoby w sprzeczności z regułą ustanowioną przepisami prawa i nie może znaleźć akceptacji. Reguły tej nie niweczy także obowiązek organu egzekucyjnego badania z urzędu dopuszczalności egzekucji, w tym formalnej poprawności tytułu egzekucyjnego lub zarządzenia zabezpieczenia, bowiem obowiązek ten ani nie wyczerpuje, ani nie niweczy, uprawnienia zobowiązanego do kwestionowania prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego przez zgłaszanie zarzutów w sprawie tego postępowania; innymi słowy – badanie dopuszczalności egzekucji (zabezpieczenia) przez organ egzekucyjny oraz zarzuty zobowiązanego w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) to odrębne instytucje prawne, odmienne pod względem podmiotowym i proceduralnym, mimo częściowej tożsamości przedmiotowej.

Z podobnych przyczyn chybiony jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, art. 29 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 59 § § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że organy rozpatrywały zgłoszone żądanie zgodnie z wolą wnoszącego, mimo pominięcia przez organ odwoławczy kwestii podstawy umorzenia postępowania zabezpieczającego. W związku z tym zarzutem należy wskazać, że wprawdzie późniejsze uchylenie decyzji o zabezpieczeniu może prowadzić do umorzenia postępowania zabezpieczającego, ale nie ma to związku z rozpatrzeniem zarzutów zgłoszonych w momencie wszczęcia tego postępowania, które kwestii tej nie dotyczą i dotyczyć nie mogą z tego już tylko względu, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w późniejszym terminie, już po zgłoszeniu zarzutów. Wypada poza tym po raz kolejny wskazać na odrębność instytucji prawnych, tym razem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (postępowania zabezpieczającego) oraz wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) w oparciu o przesłanki wymienione w art. 59 u.p.e.a. Istotą zarzutów jest badanie okoliczności faktycznych i prawnych określonych w art. 33 § 1 u.p.e.a. i podniesionych przez zobowiązanego w tym trybie; istotą wniosku o umorzenie postępowania – jest stwierdzenie w dowolnym momencie zaistnienia określonych w art. 59 u.p.e.a. przesłanek obligujących do umorzenia postępowania egzekucyjnego albo zabezpieczającego lub dających możliwość takiego umorzenia. Jakkolwiek przesłanki te mogą być tożsame, zgłoszenie zarzutów przez zobowiązanego nakłada na organy egzekucyjne obowiązek zbadania ich w zakresie wskazanym w zarzutach - i tylko w tym zakresie - ponieważ to zobowiązany określa przedmiot tego postępowania. Powyższa konstatacja powoduje, że o ile przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest kwestia prawidłowości doręczenia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej i skuteczności wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego, to w postępowaniu tym nie mogły być badane i oceniane skutki, jakie dla postępowania zabezpieczającego wywarło późniejsze uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ kwestia ta nie była – i nie mogła być – podniesiona w zgłoszonych zarzutach. Okoliczność, że również wskutek uchylenia decyzji o zabezpieczeniu odpadła podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego, umożliwiała wprawdzie skarżącej inicjowanie odrębnego postępowania zmierzającego do umorzenia postępowania zabezpieczającego, niemniej byłoby to postępowanie prowadzone w innym trybie i na innej podstawie prawnej; możliwość taka jest irrelewantna dla oceny zasadności zgłoszonych zarzutów i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie wszczętej na ich podstawie.

Stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz uznanie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, spowodowało, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił w całości zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 193 P.p.s.a. oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 29 § 1 i art. 166b u.p.e.a. i uchylając zaskarżone tą skargą postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Rozstrzygając sprawę ponownie organ egzekucyjny na mocy art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do twierdzenia, że w ramach zarzutu nieistnienia egzekwowanego/zabezpieczanego obowiązku dopuszczalne jest badanie prawidłowości doręczenia decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia oraz że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu głównym (podatkowym, kontrolnym) obejmuje umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym, regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, ale nie w postępowaniu zabezpieczającym regulowanym przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2, a także § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1.017 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego za prowadzenie sprawy w pierwszej instancji (240 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie (360 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Anna Dalkowska