Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 843/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 34 ust. 1, art 35 ust. 1 pkt. 2. art 54 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 72 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 87 ust. 1, art 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.553,- (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 marca 2006 r. A Spółka

z o. o. z siedzibą w W. (wcześniejsza nazwa B) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 37.854,80 zł wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty podatku. Jej zdaniem będące przedmiotem zgłoszenia celnego aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych (mieszaniny substancji zapachowych) nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Do wniosku strona załączyła opinie organów statystycznych, zgodnie z którymi sprowadzane przez nią aromaty - mieszaniny substancji zapachowych mieszczą się grupowaniu PKWiU 24.63.10-75.90 "Mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" (PCN 3302.10.40).

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 74a w związku z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2, art. 37ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302104000 mieszanin substancji zapachowych do produkcji napojów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 10 kwietnia 2002 r. W ocenie organu importowane towary są opodatkowane podatkiem akcyzowym, wymieniono je bowiem załączniku 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w stosunku do tych substancji zapachowych zastosowano obniżoną stawkę podatku (w zał. 3 poz. 15). Podatek akcyzowy został zatem zapłacony należnie i brak jest – w świetle art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. oraz stwierdzenie nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku spółki z dnia 2 marca 2006 r. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż importowane przez spółkę towary, klasyfikowane według SWW 1249-2 jako "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze", są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu w/w przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż według art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy (eksport i import) dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, zwane wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust.2 a ustawy. W dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik nr 6 do powołanej ustawy, stanowiący Wykaz Wyrobów Akcyzowych zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu SWW nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wykazu wymieniono pod symbolem SWW 244 wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW 2445). Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych do produkcji napojów zaklasyfikowany do kodu PCN 330210400 o zawartości alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244.

Organ wskazał, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001r. W wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku nr 4 do powyższego rozporządzenia, w pozycji 142 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowne jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.

Wydane z delegacji ustawowej art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, zgodnie

z treścią § 2 ust. 1 pkt 3 obniża stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Dla poszczególnych towarów objętych tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik Nr 3 do powyższego rozporządzenia; klasyfikowanych do wskazanych w tabeli kodów PCN, odpowiadających zamieszczonemu opisowi określona została stawka podatku akcyzowego w złotych na jednostkę wyrobu lub w procencie podstawy opodatkowania. W pozycji 15 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10, w nazwie grup towarów (towaru) wymieniono: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętości.

W powyższej pozycji tabeli wskazano, iż od 1 hl 100% spirytusu w tym produkcie stawka podatku akcyzowego wynosi 6.278,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego w rozumieniu ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należy uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania SWW/PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nadto organ wskazał, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 2463.10 lub kodem CN ex 3302.

Organ podkreślił ponadto, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. zostało wydane w porozumieniu m.in. z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, który zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) opracowuje standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne ich relacje oraz ich interpretacje.

W sprawie będącej przedmiotem odwołania poza sporem pozostaje fakt dokonania przez spółkę importu towarów zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302 1040 0, będących mieszaninami substancji zapachowych do produkcji napojów, zawierającymi w swym składzie spirytus, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, jak również kwestia obliczenia i wykazania w złożonym zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego

w wysokości 37854,80 zł.

Cytowane w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych, korzystne dla strony i wydane w analogicznych sprawach przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie i Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny, w których orzeczono, iż importowane przez spółkę mieszaniny substancji zapachowych, stosowane do produkcji napojów nie podlegały podatkowi akcyzowemu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą jedynie wymienionych spraw i nie mogą wpływać na wynik tej sprawy. Organy podatkowe związane są przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodnie z Konstytucją.

Organ stwierdził, iż nie może podzielić argumentacji podatnika, że zadeklarowanie i zapłata podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku uregulowanego w przepisach wykonawczych do ustawy podatkowej, a nie w ustawie, skutkuje powstaniem po stronie podatnika nadpłaty w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem w tym przypadku z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wywiódł, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony podatek". Odwołując do przepisów art. 405-410 k.c. i podkreślając, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, stwierdził, iż ustawodawca normując istotę nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest zubożenie po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło. Punktem wyjścia przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej winno być jednak założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Ta jego cecha rzutuje na ocenę powstania nadpłaty oraz możliwości jej zwrotu. W analizowanej sprawie spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została, zdaniem organu, zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów, do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2002 r. mieszaniny substancji zapachowych.

Wobec powyższego w opinii organu zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne i sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie, że "Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych do produkcji napojów (...), który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244";

2) art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie;

3) § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 15 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegają na uznaniu, że "wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie" dla oceny zasadności wniosku podatnika i stwierdzenie nadpłaty podatku;

5) art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu spółka wskazała, iż dokonała importu towarów będących mieszaninami substancji zapachowych do produkcji napojów, które to towary były wykorzystywane jako komponenty do produkcji napojów bezalkoholowych. Dla potrzeb importu, zgodnie z Taryfą celną, towary były klasyfikowane przez spółkę do kodu 3302 10 PCN "Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie

z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych

w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów". Prawidłowość tej klasyfikacji taryfowej została potwierdzona przez organy celne.

W opinii strony skarżącej, wbrew temu, co uznał organ w zaskarżonej decyzji spółka nie zaimportowała "towaru będącego mieszaniną alkoholu etylowego

i substancji zapachowych do produkcji napojów (...), który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244." Z treści opinii interpretacyjnej właściwego organu statystycznego (w aktach sprawy) wynika bowiem, że zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów, towary były klasyfikowane w gałęzi 12 Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1, w branży 124 Produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze", a nie były klasyfikowane w grupie wyrobów o symbolu SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW 2445)".

W dalszej części skargi spółka podniosła, iż opodatkowaniu podlegają tylko te podmioty, z którymi przepisy ustawy wiążą określoną sytuację faktyczną bądź prawną, rodzącą obowiązek podatkowy. W analizowanej sprawie konstrukcja podatku akcyzowego jako podatku jednofazowego decyduje o jego zakresie podmiotowym, który jest znacznie ograniczony w porównaniu z podatkiem od towarów i usług, ponieważ podlegają mu wyłącznie podmioty określone w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wykonujące czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy.

Dalej strona skarżąca podniosła, iż organy celne nie wykazały, że importowane towary są jednymi z wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym o konkretnym symbolu SWW lub że są one napojami alkoholowymi. Błędnie przyjęty, że wszystkie importowane towary objęte kodem PCN 3302 10 są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wbrew treści art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał w zaskarżonej decyzji, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi autonomiczną i wyłączną podstawę prawną, określającą przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym (wyroby akcyzowe), a tym samym uznał, że towary klasyfikowane do kodu PCN 3302 10, objęte poz. 15 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia oraz odpowiadające zamieszczonemu tam opisowi, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości.

Według strony skarżącej towary sprowadzone przez spółkę z zagranicy nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie obejmował takich produktów. W poz. 13 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wymieniono jedynie wyroby sklasyfikowane pod symbolem SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży". Nie wymieniono natomiast "esencji i past aromatycznych spożywczych", klasyfikowanych pod symbolem SWW 1249-2.

Strona skarżąca wskazała ponadto, iż rozporządzenie Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie określało przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wniosek taki wynika jej zdaniem wprost z treści § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, które określały przedmiot regulacji tego aktu prawnego. Załącznik nr 3 do rozporządzenia zawierał jedynie "Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów". A zatem stawki akcyzy określone w tej tabeli mogły mieć zastosowanie jedynie do wymienionych tam towarów, będących jednocześnie wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W opinii spółki przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony nie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, lecz - zgodnie z art. 217 Konstytucji - w art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowił, że "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, (...) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy." Treść załącznika nr 6 do tej ustawy ma w tej sprawie znaczenie rozstrzygające, a treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie może rozszerzać zakresu obowiązku podatkowego wynikającego z tej ustawy.

Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, iż aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest uznanie, że przedmiotem czynności określonej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym był wyrób wymieniony w załączniku nr 6 do tej ustawy. Nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru jako wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy rozstrzygało o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych. Znaczenie kodu PCN jest ograniczone wyłącznie do prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod ten w żaden sposób nie decyduje, czy importowany wyrób podlega akcyzie. Tym bardziej, że zamieszczony przy kodzie PCN symbol "ex" oznacza, iż stawkę towaru akcyzowego ustalono tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem określonym w kolumnie 3.

Zdaniem spółki powyższa kwestia została już przesądzona i była przedmiotem prawomocnych orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie

i w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki o sygn. I SA/Łd 27/05,

I SA/Łd 28/05, I SA/Łd 29/05, I SA/Łd 30/05, I SA/Łd 31/05, III SA/Łd 485/04, III SA/Wa 1154/05). W wyrokach tych sądy administracyjne orzekły, że importowane przez spółkę mieszaniny substancji zapachowych, stosowane do produkcji napojów bezalkoholowych, pomimo wysokiej (nawet kilkudziesięcioprocentowej) zawartości alkoholu, nie podlegały podatkowi akcyzowemu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz na podstawie aktów wykonawczych do tej ustawy.

Odnosząc się do wywodów organu dotyczących konieczności wykazania przez podatnika zubożenia przy żądaniu zwrotu nadpłaty, strona skarżąca wskazała, iż z przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie wynika obowiązek wykazania zubożenia po stronie osoby wnioskującej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Dodatkowo zaś podniosła, iż podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę od importu towarów nie został "przerzucony" na konsumentów w cenie napojów bezalkoholowych, lecz stanowił element kosztów własnych, zmniejszających jej zysk.

Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy art. 405-410 Kodeksu cywilnego nie mogą mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczą bezpodstawnego wzbogacenia i w tym zakresie regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. W sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie miały wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację prezentowaną

w toku dotychczasowego postępowania i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Spór między organami i podatnikiem dotyczy kwestii, czy importowane przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określającym przedmiot podatku, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności, określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 a (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W załączniku nr 6 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, opisano je poprzez podanie nazwy towaru lub usługi (lub grup towarów lub usług) i wskazanie właściwego dla nich symbolu SWW (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Przepisy ustawy nie przewidują możliwości określenia wykazów wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych do ustawy. Regulacja taka zgodna jest z art. 217 Konstytucji, nakazującym określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został jedynie upoważniony do obniżenia stawek akcyzy, określonych w ustawie, ustalenia minimalnej stawki akcyzy dla papierosów i zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy (art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Upoważniono go także (art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zresztą (co wynika chociażby z jego treści - § 1 i § 2 ) innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r., jak wynika z treści § 1 tego aktu, określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1,3 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori (pozwalającą na usuwanie sprzeczności w systemie prawa), należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), ponadto regulującemu przedmiot podatku (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl. w ONSA z 1998, nr 3,poz. 86). Podkreślić też należy, iż art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu. Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999r., Nr 7, poz.156). Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić stosowania go w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie – por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. Akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7,s.62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej ( por. tez pogląd wyrażony w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. Akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1,poz. 4).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji nie kwestionował klasyfikacji sprowadzonej przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowej do wyrobów grupowanych do SWW 1249-2. Wyroby z tego ugrupowania nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przyjął jedynie, iż skoro wymienione one zostały w powołanych wyżej rozporządzeniach wykonawczych, to są one wyrobami akcyzowymi. Ze wskazanych wyżej względów stanowiska tego nie można uznać za prawidłowe.

Organ odwoławczy uznał, iż sprowadzane przez stronę skarżącą towary zaliczone winny być do grupowania SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego z wyłączeniem drożdży". Wyroby wymienione w tym grupowaniu są wyrobami akcyzowymi, wymienione bowiem zostały w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pod pozycją 13. Kwalifikację tę uzasadniono poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym, wskazanie, iż wyrób ten zawierał alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości oraz odwołanie się do treści załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w którym dla tego typu wyrobów obniżono stawkę podatku. Jednocześnie też organ ten przyznał, iż traktuje te wyroby jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo tego, iż należą do innego grupowania SWW/PKWiU.

Argumentacji tej nie można podzielić. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia. Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja ta pełni w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001 r., nr 3, poz. 53). Przyporządkowując dany towar czy usługę do określonego grupowania tej klasyfikacji należy zatem uwzględniać zasady metodyczne, leżące u podstaw jej konstrukcji. Na taką konieczność wskazano w Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów ( pkt 4.1.2). Stwierdzono w nich, iż w żadnym wypadku o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z SWW. Jedną z zasad konstrukcji SWW jest zaś zasada jednoznaczności grupowań. Oznacza ona, iż zakresy grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego nie mogą zachodzić na siebie, tzn. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (Zasady tworzenia grupowań- pkt 3.5. Zasad metodycznych SWW). Już z tego względu, skoro organ odwoławczy nie kwestionował klasyfikacji statystycznej substancji zapachowej, dokonanej przez stronę skarżącą ( skoro przyznał, iż jest ona zaliczona do innego grupowania SWW niż 244), nie mógł, opierając się na innych, przyjętych przez siebie kryteriach uznać, iż może ona być zaklasyfikowana do grupowania 244 Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego. Podkreślić przy tym należy, iż symbolem trzycyfrowym określona jest w SWW branża, dopiero zaś klasyfikacje pięcio- , sześcio- i siedmiocyfrowe odnoszą się do poszczególnych, konkretnych wyrobów ( Zasady metodyczne SWW- pkt 2.2.).

Obowiązkiem organu podatkowego jest więc przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego grupowania, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych, dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonej klasyfikacji statystycznej. Dowód ten podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien on jednak przy ocenie tego dowodu uwzględnić okoliczność, iż organy statystyczne są wyspecjalizowanymi jednostkami w zakresie dokonywania klasyfikacji statystycznych (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2357/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 45385 i z dnia 12 maja 2005 r., sygn akt FSK 2121/04, opubl. w Lex pod nr 154586). Powinien też uwzględnić, iż skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych, zaliczenie konkretnego wyrobu do określonego grupowania, winno odpowiadać zasadom, według jakich zaliczenia tego w tych klasyfikacjach dokonano.

W tym przypadku strona skarżąca przedstawiła opinie organów statystycznych (wprawdzie odnoszące się do grupowania PKWiU ), zaliczające sprowadzane przez nią mieszaniny do grupowania innego niż wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego. Organ odwoławczy nie ocenił tego dowodu, nie podał w uzasadnieniu, czy dał mu wiarę, czy też jej odmówił i z jakich przyczyn. Naruszył tym samym art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez organ kwalifikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się też do zasad kwalifikacji przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004 r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to, jak wskazano wyżej, nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. (art. 127 ustawy o podatku akcyzowym). Skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych jako słownika pojęć użytych w ustawie (w tym wypadku do zdefiniowania wyrobów akcyzowych), to stosując art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dokonując jego wykładni nie można w sposób dowolny dokonywać klasyfikacji wyrobów do danego grupowania, a należy kierować się zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja narusza zatem także art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z tych względów uznać należy, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było co najmniej przedwczesne. Najpierw bowiem należało ustalić, czy wyrób ten był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Nie można się także zgodzić z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej (dział 3, rozdział 9), regulującej tę instytucję, nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty (przyznaje to zresztą Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), choć niewątpliwie ustawodawcy wiadomym był fakt, iż w pojęciu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej mieszczą się również podatki pośrednie. Przepisy te definiują nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, za nieuprawnione uznać jednak należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty są tożsame

z powołanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. , w sprawie o sygn. akt P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002r., nr 2, poz. 13). Trybunał, stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz. 3 ze zm.), korzystając ze swoich uprawnień ograniczył wówczas skutki nadpłaty, powstałej w wyniku jego wyroku, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło. W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, iż przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny oceniał nienależność świadczenia (podatku zapłaconego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) na poziomie konstytucyjnoprawnym (por. zdanie odrębne sędziego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej do tego wyroku). Sąd nie podziela także poglądu, iż zawsze w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich można przyjąć domniemanie, że podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towaru. Jednakże zauważyć należy, iż w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika. Ponadto nie bez znaczenia jest też fakt, iż żaden przepis prawa nie daje prawa faktycznie (według organu) zubożonemu do żądania zwrotu podatku nadpłaconego w cenie towaru.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przede wszystkim ustalić, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, a w tym celu ustalić właściwe grupowanie SWW dla tego wyrobu, następnie ocenić zasadność wniosku podatnika, biorąc pod uwagę te przesłanki stwierdzenia nadpłaty, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

A.B.