Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 998/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Krzysztof Targoński (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej; podatku od towarów i usług; podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne, dokonane przez "A" Sp. z o.o. w K. w dniu [...] r. nr ewidencyjny [...], w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w pozycji 3 i 7.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że Spółka w pozycji 7 zgłoszenia celnego zadeklarowała kod PCN 3304 99 00 0 dla towaru opisanego jako preparaty do pielęgnacji skóry w ilości [...] sztuk. Tymczasem z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego wynika, iż w tej pozycji zostały ujęte również preparaty do pielęgnacji paznokci o symbolu 07-505 oraz preparaty odżywczo-lecznicze do paznokci. Zgodnie z obowiązującą Taryfą celną preparaty do pielęgnacji paznokci powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 3304 30 00 0, a zatem ich wartość – [...] EUR – została doliczana do wartości towarów ujętych w pozycji 1 zgłoszenia, w której zgłoszono preparaty do manicure i pedicure przyporządkowane do kodu PCN 3304 30 00 0. Z kolei preparaty odżywczo-lecznice o wartości [...] EUR powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 3307 90 00 0 (w decyzji utworzono dodatkową pozycję, bowiem w zgłoszeniu celnym dla żadnego z towarów nie zadeklarowano takiego kodu PCN).

W pozycji 3 przedmiotowego zgłoszenia celnego, dla towaru opisanego jako masy modelujące, Spółka zadeklarowała kod PCN 3407 00 00 0. Kod ten obejmuje masy modelarskie, preparaty znane jako wosk dentystyczny lub jako dentystyczny materiał formierski, pozostałe preparaty do stosowania w dentystyce produkowane na bazie gipsu. Natomiast z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego oraz materiałów zgromadzonym w trakcie kontroli dokumentacji Spółki wynika, że przedmiotem importy były preparaty do pielęgnacji paznokci o symbolach handlowych: 01-216, 01-223, 01-225, 01- 227, 01-321, 01-327 i 01-331, które należało zaklasyfikować do kodu PCN 3304 30 00 0. Prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdzają Wyjaśnienia do Taryfy celnej – tom II str. 660.

W pozycji 11 zgłoszenia celnego nieprawidłowo zaklasyfikowane zostały do kodu PCN 3808 40 90 0 płyny dezynfekujące, które należało przyporządkować do kodu PCN 3304 99 00 0 obejmującego pozostałe preparaty do pielęgnacji skóry.

W związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w pozycji 3 i towaru o symbolu 07-505 z pozycji 7 Spółka została wezwana do zapłaty różnicy podatku akcyzowego między kwotą określoną w decyzji, a zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł oraz różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego w C.;

- naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej,

- niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie przedmiotu importu, a co za tym idzie niewłaściwej klasyfikacji skutkującej objęciem przedmiotu importu podatkiem akcyzowym i tym samym zmianę kwoty podatku VAT, co stanowi naruszenie materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku pod towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej:

- past modelarskich, przyporządkowanych przez organ celny do pozycji 3304 i uznanie za prawidłową klasyfikację do pozycji 3407,

- towaru o symbolu 07-505 zakwalifikowanego przez organ celny do kodu 3304 30 00 0 i uznanie za prawidłową klasyfikację do kodu 3307 90 00 0.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wnioski Spółki: o dopuszczenie dowodu z opinii prof. dr hab. R. G. z Uniwersytetu Medycznego w Ł., jak i o powołanie biegłego z zakresu klasyfikowania produktów kosmetycznych, będących przedmiotem importu, nie zostały uwzględnione.

Według obowiązujących przepisów i definicji dotyczących taryfikacji celnej, stanowiące przedmiot importu pasty i żele używane do korekty zniszczonych i uszkodzonych paznokci jak również do tworzenia swoistych protez paznokci powinny być klasyfikowane tak jak wszystkie pasty modelarskie do pozycji 3407. Wynika to przede wszystkim z chemicznego składu i charakteru tych produktów. Charakter i przeznaczenie wszystkich preparatów modelarskich to uzupełnianie braków przestrzennych różnych przedmiotów (także paznokci) oraz tworzenie – modelowanie nowych kształtów, zastępujących inne (zniszczone lub uszkodzone).

Manicure i pedicure jako elementy zabiegów kosmetycznych polegają na pielęgnacji i dekorowaniu, a stanowiące przedmiot importu pasty modelujące nie spełniają żadnego z tych kryteriów. Sam fakt, że znajdują one zastosowanie do paznokci nie nadaje im cech produktów kosmetycznych, a do takich odnosi się dział 33 Taryfy celnej. Importowane pasty należało analogicznie jak pasty dentystyczne przyporządkować do pozycji 3407. Taką klasyfikację potwierdza również opinia prof. R. G.

Preparat do pielęgnacji paznokci o symbolu 07-505, z uwagi na właściwości leczniczo-pielęgnacyjne, został przez Spółkę zaklasyfikowany do kodu 3307 90 00 0.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jedyną przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania wiadomości specjalnych. Biegły jest powoływany nie do ustalenia stanu faktycznego, lecz do naświetlenia i wyjaśnienia wskazanych okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalistycznych. Nie można zatem powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa i jego stosowania, o co w istocie rzeczy wnioskowała Spółka, wnosząc o powołanie biegłego z zakresu klasyfikacji spornych wyrobów. Podkreślił, że do wyłącznej kompetencji organów celnych należy ustalenie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie wymaga powołania biegłego. Spółka w toku prowadzonego postępowania przedłożyła dwie niezależne od siebie opinie, w których określony został rodzaj importowanego towaru, jego właściwości fizykochemiczne, skład chemiczny i możliwości zastosowań. W sprawie nie ma rozbieżności pomiędzy organem celnym, a Spółką co do oceny importowanego towaru, lecz kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa.

Na postawie danych zawartych w katalogu handlowym, zabezpieczonym w trakcie kontroli ustalono, że towar określony w zgłoszeniu celnym jako masy plastyczne służył do modelowania paznokci oraz zakładania paznokci biologicznych – tipsów. Natomiast produkt o symbolu 07-505 – ołówek pielęgnacyjny – zapewnia elastyczność i miękkość skórki wokół paznokcia.

Po przedstawieniu treści komentarza, zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 3407, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że charakter spornego towaru nie odpowiada towarom klasyfikowanym do pozycji 3407. Natomiast charakter i przeznaczenie spornego towaru uzasadnia jego klasyfikację do pozycji 3304 30 obejmującej "preparaty do manicure i pedicure". Zaakcentował przy tym, że sporne produkty są wykorzystywane w salonach kosmetycznych do przedłużania paznokci oraz nadawania im odpowiedniego kształtu i długości. Reasumując stwierdził, że sporny towar został prawidłowo przyporządkowany do pozycji 3304 obejmującej "preparaty do upiększania lub makijażu oraz do pielęgnacji skóry ( z wyjątkiem leków), łącznie z preparatami przeciwsłonecznymi lub do opalania, do manicure i pedicure". Klasyfikacja spornego towaru do kodu PCN 3304 30 00 0 jest zgodna z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy, dla potwierdzenia prawidłowości zastosowanej klasyfikacji, nawiązał także do informacji zawartych na stronie internetowej Spółki, z których wynika, że importowane masy służą do stylizacji paznokcia technikami akrylowymi, żelowymi oraz zdobienia artystycznego techniką klasyczną lub kolorowego akrylu. Nakładane są one na właściwej płytce paznokcia, a zatem nie mają one nic wspólnego z "tworzeniem swoistych protez paznokci" jak to podnosi Spółka w odwołaniu.

W kwestii klasyfikacji preparatu o symbolu 07-505 organ odwoławczy stwierdził, iż został on prawidłowo przyporządkowany w decyzji pierwszoinstancyjnej do kodu PCN 3304 30 00 0, który obejmuje m.in. preparaty do usuwania naskórka. Preparat ten działa na naskórek wokół paznokcia powodując jego miękkość i elastyczność, niemniej jednak nie ma on żadnego charakteru leczniczo-regeneracyjnego.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez organ pierwszej instancji.

Dodatkowo, na potwierdzenie słuszności stanowiska w kwestii dotyczącej klasyfikacji taryfowej organ odwoławczy wskazał, że na towar: masa do rekonstrukcji płytki paznokciowej, zawierająca w swoim składzie m.in. aceton, octan etylu, etylocelozę i chloroksylenol, stosowana do odbudowy zniszczonej struktury paznokcia (po chirurgicznym zerwaniu bądź dużym uszkodzeniu płytki paznokciowej) Dyrektor Izby Celnej w W. wydał w dniu [...] r. wiążącą informacje taryfową, w której ten towar został zaklasyfikowany do kodu 3304 30 00.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w części dotyczącej klasyfikacji past modelarskich do pozycji 3304, tj. preparaty do manicure i pedicure i uznanie za prawidłową dla nich pozycję 3407, zadeklarowaną w zgłoszeniu celny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze podtrzymano stanowisko i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaakcentowano, że skarżąca w pełni uzasadniła cel powołania biegłego, jak również w pełni aprobowała bezsporne i niepodważalne prawo organów celnych do klasyfikacji towaru. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego spór dotyczy rodzaju importowanego towaru i jego funkcji. Jednak organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do biegłego specjalisty z dziedziny klasyfikowania wyrobów i towarów lub kosmetologii z wnioskiem o ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Dyrektor Izby Celnej podjął rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji taryfowej na podstawie błędnych danych, tj. katalogu handlowego, próbek towaru, danych ze strony internetowej z 2004 r., a tym czasem import był dokonany w 2002 r..

Skarżąca w piśmie z [...] r. powiadomiła organ pierwszej instancji, że z końcem 2002 r., ze względu na częściową zmianę składu chemicznego przez producenta, produkt ten rozszerzył zastosowanie z protetyki paznokcia i mógł służyć jako preparat do stosowania podczas zabiegu przedłużania płytki paznokcia. Od tej chwili produkt był klasyfikowany przez Spółkę nie jako pasty modelarskie, lecz jako preparat do manicure i pedicure – kod PCN 3304 30 00. Produkt nie utracił funkcji protetycznych lecz uzyskał dodatkowe funkcje upiększające. Spółka zgodnie z prawem, po zmianie cech produktu i rozszerzeniu jego zastosowania, dokonała zmiany klasyfikacji taryfowej. Informacja ta nie została jednak zauważona przez organ odwoławczy.

Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii, z których jednoznacznie i w sposób niepodważalny wynika, że ocena importowanego towaru jest zgodna z deklaracją złożoną w zgłoszeniu celnym. Wydający opinię stwierdzają, że przedmiotowe masy plastyczne i żele w postaci handlowego wyrobu zawierają produkty toksyczne stanowiące zagrożenie dla zdrowia. Dopiero poddanie ich działaniu światła ultrafioletowego powoduje, że nabierają one właściwości higienicznych i stają się fizjologicznie obojętne. Z tych też względów nie jest możliwe zakwalifikowanie mas plastycznych i modelarskich stosowanych w protetyce ubytków paznokci do pozycji preparaty do manicure i pedicure.

Skarżąca w pełni podziela klasyfikacje taryfową wskazaną w przywołanej w zaskarżonej decyzji wiążącej informacji taryfowej, jednakże odnosi się ona do stanu prawnego w dniu jej wydania i jest zgodna z zasadami klasyfikowania przedmiotowych past począwszy od końca 2002 r.

Do skargi zostało dołączone oświadczenie, z którego wynika, że podczas kontroli przeprowadzonej na początku 2004 r. skarżąca nie posiadała żadnych katalogów handlowych i materiałów szkoleniowych z roku 2002 i wcześniejszych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że opinie nie wiążą organu celnego, a jedynie stanowią materiał dowodowy, który ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału. Rodzaj importowanego towaru nie stanowi przedmiotu sporu, lecz jego klasyfikacja wg. Taryfy celnej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kody importowanych w 2002 r. produktów podane przez producenta na fakturach zakupu są identyczne z kodami produktów oferowanych do sprzedaży w katalogu zima wiosna 2003/2004. Natomiast w pkt 3 - Ocena Towarów - Opinii Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P., którą to opinię skarżąca przekazała w toku postępowania administracyjnego, stwierdzono, że " na podstawie szczegółowej analizy receptur produktów z trzech kolejnych okresów produkcyjnych stwierdzono jedynie drobne korekty recepturowe dokonane we wrześniu 2002 oraz lutym 2004 r. w stosunku do podstawowej receptury z lutego 2002r.. Powyższe zmiany w żaden sposób nie naruszają zmian cech podstawowych produktów, pozostając przy podstawowych składnikach i charakterze past modelarskich i klejów. Drobne zmiany technologiczne jedynie upraszczają recepturę lub wprowadzają doskonalsze środki modyfikujące mające na celu podniesienie jakości produktu".

Ponadto organ celny zwrócił uwagę, że wiążąca informacja taryfowa wydana została skarżącej na towar opisany jako masa do rekonstrukcji płytki paznokciowej, stosowana do odbudowy zniszczonej struktury paznokcia (po chirurgicznym zerwaniu bądź dużym uszkodzeniu płytki paznokciowej) - kod CN 3304 30 00 – czyli idąc tokiem myślenia skarżącej dla towaru mającego zastosowanie w protetyce paznokci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działań administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość stosowania przez organ administracji publicznej przepisów postępowania administracyjnego oraz przepisów prawa materialnego i ustrojowego, stanowiących podstawę prawną wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia.

Skarga rozpoznawana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, materialne przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.).

Skarżąca podnosi, że organy celne, dla ustalenia stanu towaru wykorzystały katalogi handlowe z okresu zima-wiosna 2003-2004, jak i informacje z 2004 r. zawarte na jej stronie internetowej, obrazujące profil działalności Spółki oraz charakterystykę stosowanych przez nią produktów. Jednak informacje te dotyczą innych produktów, bowiem z końcem 2002 r. ich skład uległ zmianie, a zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 26 marca 2002 r.. Jednocześnie oświadczyła, że nie posiada katalogów handlowych z okresu, w którym dokonano zgłoszenia celnego.

Umknęło jednak uwadze skarżącej, że w opinii Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P., sporządzonej na jej wniosek i przekazanej organom celnym w toku postępowania administracyjnego, jednoznacznie wskazano, że " na podstawie szczegółowej analizy receptur produktów z trzech kolejnych okresów produkcyjnych stwierdzono jedynie drobne korekty recepturowe dokonane we wrześniu 2002 oraz lutym 2004 r. w stosunku do podstawowej receptury z lutego 2002r.. Powyższe zmiany w żaden sposób nie naruszają zmian cech podstawowych produktów, pozostając przy podstawowych składnikach i charakterze past modelarskich i klejów. Drobne zmiany technologiczne jedynie upraszczają recepturę lub wprowadzają doskonalsze środki modyfikujące mające na celu podniesienie jakości produktu". Cytowany fragment opinii prowadzi do wniosku, że dla ustalenia stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego), wobec braku katalogów handlowych obowiązujących w tym dniu, mogły być wykorzystane informacje o spornym produkcie z okresu późniejszego, a zarzuty skarżącej w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Organy celne, ustalając stan importowanych preparatów w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, wbrew twierdzeniom skarżącej, w zakresie składu i zastosowania tych preparatów uwzględniły złożone przez nią w toku postępowania administracyjnego opinie, lecz nie zgodziły się z sugerowaną w tych opiniach klasyfikacją taryfową. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie klasyfikacji taryfowej należy do wyłącznej kompetencji organów celnych, a zatem niedopuszczalne jest powoływanie w tym zakresie biegłego, o co w istocie rzeczy wnosiła skarżąca. Przedstawione okoliczności, zdaniem Sądu wskazują, że nie istniała potrzeba sporządzenie kolejnej opinii o stanie towaru, a zatem podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z odmową powołania biegłego, co do stanu towaru, uznać należy za nieuzasadniony.

Stosownie do art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art. 13 § 3, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych, w tym w szczególności do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na której interpretacji została oparta m.in. przekazana przez skarżącą organom celnym opinia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a także z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.).

Deklarowany w zgłoszeniu celnym dla spornych preparatów kod PCN 3407 00 00 0 obejmuje "pasty modelarskie, nawet do zabawy dla dzieci; preparaty znane jako wosk dentystyczny’ lub jako ‘dentystyczny materiał formierski, pakowane w zestawy lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci płytek, podków, lasek lub podobnej postaci; pozostałe preparaty do stosowania w dentystyce, na bazie gipsu (gipsu kalcynowanego lub siarczanu wapnia)" – Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (zał. do Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.).

Z kolei z komentarza zwartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika, że do pozycji 3407 klasyfikowane są m.in.:

(A) Pasty modelarskie. Są to preparaty plastyczne zazwyczaj używane przez artystów modelarzy lub złotników do tworzenia modeli; a także przez dzieci dla zabawy. Najbardziej znane są masy na bazie oleinianu cynku. Zalicza się do nich również woski, olej, wazelinowy i kaolin, w dotyku są lekko tłuste. Inne są mieszaninami miazgi celulozowej i kaolinu ze spoiwami. Pasty te są zwykle barwione i występują w postaci masy lub bloków, pałeczek, płytek itd.

Niniejszą pozycją objęte są również asortymenty past modelarskich, łącznie z zestawami do zabawy dla dzieci.

(B) Preparaty zwane jako "wosk dentystyczny" lub "dentystyczne materiały formierskie". Są to preparaty o zróżnicowanym składzie, stosowane w dentystyce, zwłaszcza do wykonywania odcisków zębów. Składają się one głównie z wosków, tworzyw sztucznych lub gutaperki, zmieszanych z takimi produktami jak: kalafonia, szelak oraz wypełniacze (np. sproszkowana mika) i są zwykle barwione. Mogą być twarde lub lekko miękkie. Niniejsza pozycja obejmuje je jedynie, gdy występują w zestawach, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej lub maja postać płytek, podków (pełnych lub pustych), pałeczek lub form podobnych. W innej postaci (np. masie) klasyfikowane są do pozycji według składu (pozycje 3404, 3824 itd.).

(C) Inne preparaty stosowane w dentystyce, produkowane na bazie gipsu (gipsu palonego lub siarczanu wapnia). Do tej grupy preparatów zalicza się składające się z gipsu i alginianów alkalicznych lub metylocelulozy oraz składające się z gipsu, nawet barwionego i takich produktów jak skrobia i przyprawa waniliowa. Są one używane do pobierania odcisków dentystycznych, dotworzenia modeli lub mają inne zastosowanie dentystyczne i są klasyfikowane do niniejszej pozycji bez względu na postać w jakiej są przedstawiane. Nie należy ich mylić z gipsami, które zwierają tylko niewielkie ilości przyspieszaczy lub opóźniaczy (pozycja 2520).

W kontekście przytoczonego wyżej komentarza należy stwierdzić, iż importowane preparaty – żele, pasty utwardzane pod wpływem działania promieni ultrafioletowch, służące do korekty paznokci oraz tworzenia "swoistych protez paznokci" – nie mogą być przyporządkowane do kodu PCN 3407 00 00 0. Importowane preparaty nie służą bowiem do tworzenia modeli, lecz mają konkretne zastosowanie – korekta paznokci - jak i nie należą do preparatów dentyntystycznych klasyfikowanych do tego kodu.

Sporne preparaty powinny być przyporządkowane do pozycji 3304 obejmującej "preparaty do upiększania lub makijażu oraz pielęgnacji skóry (z wyjątkiem leków), łącznie z preparatami przeciwsłonecznymi lub do opalania, manicure pedicure – podpozycja 3304 30 00 0 – preparaty do manicure i pedicure. Klasyfikacja taka zgodna jest zgodna z regułą I Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu dodać przyjdzie, że wyraz "manicure" oznacza pielęgnację dłoni, a zwłaszcza paznokci u rąk (Władysław Kopaliński Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych – Wiedza Powszechna Wyd. XXI str. 318). Niewątpliwie importowane preparaty służą do pielęgnacji paznokci, poprzez poprawę (zmianę) ich wyglądu, obejmującą również rekonstrukcję płytki paznokcia, co bezspornie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opinie przekazane przez skarżącą organom celnym. Natomiast okoliczność, iż preparaty te mogą być stosowane tylko przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i że wymagają użycia specjalistycznego sprzętu, pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową.

Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że organy celne przyporządkowując sporne preparaty do kodu PCN3304 30 00 0 nie naruszyły prawa. Nie zasługują zatem również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego, które oparte zostały (zarówno w odwołaniu jak i skardze) na założeniu, że organy celne dokonały błędnej klasyfikacji spornego towaru, co skutkowało objęciem ich podatkiem akcyzowym oraz zmianą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na koniec dodać przyjdzie, że na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. Sąd, z uwagi na treść art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) nie dopuścił do udziału w sprawie doradcy podatkowego legitymującego się pełnomocnictwem udzielonym przez przedstawicieli Spółki. Rozpoznawana sprawa należy bowiem do kategorii spraw celnych, a w świetle wyżej powołanego przepisu doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych tylko w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę Spółki A w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.