Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1904/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 14 b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 389/14 w sprawie ze skargi D. spółki z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od D. spółki z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 389/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2013 r nr [...] w części zaskarżonej przez D. Spółkę z o o w K.

Z przedstawionego przez Sąd I Instancji stanu faktycznego wynika, że we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r., uzupełnionego pismem z dnia 21 października 2013 r., strona skarżąca podała, że działa w branży deweloperskiej i jest czynnym podatnikiem VAT. Planowała sprzedawać mieszkania w stanie wykończonym, tzw. "pod klucz", dla każdego potencjalnego klienta, na tych samych zasadach. Oferowany standard wykończenia i wyposażenia lokali obejmować miał m.in.: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek, montaż oświetlenia oraz wykonanie zabudowy kuchennej wraz z instalacją sprzętu AGD.

W celu uatrakcyjnienia oferty strona skarżąca , zamierzała wprowadzić w życie strategię marketingową, w ramach której klienci, którzy dokonają zakupu mieszkania w określonym czasie, będą mieli możliwość nabycia wykończenia i wyposażenia lokalu w promocyjnej cenie istotnie odbiegającej od wartości rynkowej świadczenia, np. 1 zł. Wartość ekonomiczna wykończenia i wyposażenia objętego promocją zostałaby w rzeczywistości wkalkulowana w cenę 1 m² lokalu mieszkalnego ponieważ obniżka w istocie wspierałaby jedynie cel marketingowy mający uczynić ofertę skarżącej bardziej konkurencyjną.

We wniosku podkreślono, że art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) nie ma w sprawie zastosowania, gdyż transakcje nie byłyby zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu wskazanego przepisu

W uzupełnieniu wniosku skarżąca podała, że nabywane towary i usługi wykorzystywane do wytworzenia wskazanego we wniosku wykończenia i wyposażenia lokali służyć miały wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania odnoszące się zarówno do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego: :

1. Czy promocyjna cena sprzedaży, istotnie odbiegająca od wartości rynkowej świadczenia, będzie stanowiła podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług ?

2. Czy skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wykonaniu świadczenia objętego promocją ?

Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanego wykończenia i wyposażenia mieszkań oferowanych w promocyjnej cenie, istotnie odbiegającej od wartości rynkowej świadczenia, miała być ceną promocyjną. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczały bowiem podatnika w swobodzie ustalania ceny sprzedawanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Podatnik miał zatem prawo tak kształtować poziom należnego mu wynagrodzenia aby prowadzona działalność gospodarcza była dla niego opłacalna.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia skarżąca zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji, które ograniczałyby zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, że podatnik dokonuje sprzedaży towarów po cenach promocyjnych. W rezultacie, w przypadku nabycia towarów i usług związanych z promocyjną sprzedażą, skarżąca zachowywałaby prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku. Na poparcie powyższego stanowiska skarżąca wskazała na interpretacje indywidualne wydane w sprawach innych podatników.

W objętej skargą interpretacji indywidualnej Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej:

– za nieprawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku promocyjnej sprzedaży wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych;

– za prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego służącego skarżącej do wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych.

Organ wskazał, że opisana we wniosku sprzedaż wykończenia i wyposażenia mieszkań w rzeczywistości nie będzie dokonywana po cenie promocyjnej, uwzględniającej rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wliczała bowiem wartość ekonomiczną wykończenia i wyposażenia w cenę 1 m² lokalu mieszkalnego, a promocja miała jedynie charakter marketingowy. Sprzedaż nie następowała zatem poniżej ceny rynkowej. W ocenie organu, kwoty promocyjne w wysokości np. 1 zł mogły być podstawą opodatkowania tylko i wyłącznie w takich przypadkach, w których sprzedawca nigdy i w żadnej innej formie nie otrzymałby od nabywcy wyższej ceny. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zamierzała natomiast pobrać od nabywcy rzeczywistą wartość wykończenia i wyposażenia za lokal. Cena promocyjna nie byłaby więc jedynym świadczeniem należnym skarżącej z tytułu wykończenia i wyposażenia lokalu.

W konsekwencji, zdaniem organu, skarżąca byłaby zobowiązana do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kwocie należnej obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy pomniejszonej o należny podatek, bez uwzględnienia rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy, gdyż taki w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił.

Odpowiadając na drugie pytanie skarżącej, organ podał, że przedstawione okoliczności wskazują na to, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca wniosła o częściowe uchylenie interpretacji tj. w zakresie opodatkowania sprzedaży wykończenia mieszkań w ramach akcji promocyjnej. Zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 w zw. ust. 4 ustawy o VAT , poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że ustalona przez skarżącą promocyjna cena sprzedaży wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

– art 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej , poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ podatkowy może dokonać zmiany stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji bez konieczności wezwanie wnioskodawcy do usunięcia nieścisłości zawartych we wniosku.

– art. 14b § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niezgodnego z okolicznościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej przekonaniu, przedmiotem sprzedaży nie miało być świadczenie kompleksowe tj. sprzedaż lokalu wraz z wyposażeniem, gdyż teoretycznie możliwa byłaby sprzedaż samego lokalu bez wyposażenia i wykończenia z uwagi na brak zainteresowania poszczególnych klientów tego typu promocją. Dlatego też jedyną kwotą należną za wykończenie i wyposażenie sprzedawanych mieszkań mała być cena promocyjna. Fakt, że marża będąca elementem ceny 1m2 wszystkich lokali była na tyle wysoka, że w efekcie ekonomicznym pokrywała wartość wykończenia i wyposażenia objętego promocją, nie zmieniała kwalifikacji podatkowej należności z tytułu opisanej we wniosku sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając opisanym na wstępie wyrokiem powyższą interpretację uznał, że organ naruszył art. 169 §1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b §2 w zw. z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania o usunięcie nieścisłości w opisie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia odmiennego niż opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Z wniosku skarżącej w żaden sposób nie wynika bowiem, że otrzyma faktycznie (lub też będą jej należne) świadczenia w wysokości wyższej niż ustalone w zasadach sprzedaży promocyjnej. Promocja taka nie odbiega od standardowych zachowań sprzedawców, którzy akcentując w materiałach marketingowych "obniżoną" cenę świadczenia w rzeczywistości wliczają ją kalkulacyjnie w cenę pozostałej części sprzedawanych towarów i usług. W sytuacji skarżącej, oczywistym jest bowiem, że podstawowym przedmiotem sprzedaży był lub miał być, lokal mieszkalny. Ze względu na cywilnoprawne wymogi sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość) niemożliwym jest bowiem odrębne sprzedawanie wykończenia lokali mieszkalnych (czy też wyposażenia trwale z tymi lokalami połączonymi) bez jednoczesnej sprzedaży samego lokalu – możliwa jest natomiast sytuacja odwrotna, tj. sprzedaż lokalu niewykończonego i niewyposażonego (w tzw. standardzie deweloperskim). W konsekwencji, z powyższych względów, nigdy nie dojdzie jedynie do sprzedaży samego wyposażenia i wykończenia lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 47 §1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Niemożliwym jest więc pominięcie okoliczności, że sprzedając wyposażenie i wykończenie lokalu mieszkalnego (w cenie promocyjnej) skarżąca sprzedawać będzie również sam lokal.

Organ przyjmując założenie, że: "Wnioskodawca zamierza pobrać od nabywcy rzeczywistą wartość wykończenia i wyposażenia lokalu. W takiej sytuacji nie można uznać, że kwotą należną Wnioskodawcy będzie wyłącznie cena promocyjna, bowiem nie będzie to jedynie świadczenia należne..." sugerował, że skarżąca otrzyma faktycznie dodatkowe świadczenie. Nie wskazał jednak w związku z tak wyrażonym poglądem w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania. Wyjaśnił jedynak że należało to zrobić w oparciu o art. 29 ust 1 ustawy o VAT , bez uwzględniania rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, gdyż taki "w przedmiotowej sprawie nie wystąpi". Okoliczności te jednak były bezsporne. Przedmiotem pytania była w istocie kwestia jak należy rozumieć ww. art. 29 ust.1 w przypadku opisanej we wniosku sprzedaży promocyjnej. Organ nie miał przy tym jakiekolwiek wątpliwości w zakresie przedstawionej we wniosku sprzedaży promocyjnej, pomimo to przyjął za podstawę interpretacji odmiennego stanu faktycznego, niż rzeczywiście opisany we wniosku, co w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy.

We wskazaniach co do dalszego postępowania zalecono aby w razie dalszych wątpliwości co do opisu stanu faktycznego wezwać skarżącego o jego dokładne wyjaśnienie w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § l ppsa w zw. z art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 169 § l w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ był zobowiązany do wezwania Skarżącej do usunięcia nieścisłości w opisie stanu faktycznego czym naruszył przepisy postępowania, co w konsekwencji w ocenie Sądu doprowadziło do przyjęcia przez organ odmiennego niż opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i miało istotny wpływ na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez wskazywanie w treści uzasadnienia wyroku elementów stanu faktycznego czy też prawnego, które ze względu na granice wniosku Skarżącej nie mogły być uwzględnione przez organ dokonujący interpretacji, przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic przedmiotowej sprawy oraz nakreślenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których organ interpretacyjny nie może wykonać bez naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniano zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Następnie odnosząc te wywody do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zwrócono uwagę, że pytanie Strony skarżącej zostało postawione w sposób jasny i wyczerpujący. Zapytano bowiem, czy promocyjna cena sprzedaży wykończenia lokali istotnie odbiegająca od wartości rynkowej tego świadczenia (np. 1 zł ), wynikająca nie z udzielenia rabatu, ale stąd, że faktyczna ekonomiczna wartość tego wykończenia wkalkulowania została w cenę 1 m 2 lokalu mieszkalnego, może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT ?

Na tak przedstawione pytanie organ mógł, bez przyjmowania odmiennego niż opisany we wniosku stanu faktycznego (zdarzeni przyszłego) udzielić odpowiedzi, że skoro cena za wyposażenie i wykończenie lokalu mieści się faktycznie w ogólnej cenie mieszkania , to spółka nie będzie sprzedawać tego wyposażenia po cenie promocyjnej, bowiem zamierza pobrać od nabywcy jego rzeczywistą wartość. Nie stanowi to zatem żadnej nadinterpretacji stanu faktycznego, a wynika jedynie z oceny twierdzeń zawartych we wniosku.

Za bezpodstawne uznano zatem twierdzenie Sądu I Instancji, że z wniosku skarżącej w żaden sposób nie wynika, że skarżąca otrzyma faktycznie (lub też będzie jej należne) świadczenie w wysokości wyższej niż ustalone w zasadach sprzedaży promocyjnej. Wbrew bowiem stanowisku Sądu ze stanu faktycznego wynika bowiem w sposób oczywisty, że Skarżący zamierza pobrać od nabywcy rzeczywistą wartość tego wykończenia i wyposażenia, skoro cena za to wyposażenie i wykończenie mieści się w ogólnej cenie mieszkania, wkalkulowana została bowiem w cenę 1 m2 lokalu. Podkreślono przy tym, że "związanie" organów granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też podnoszone dopiero na etapie skargi twierdzenia wnioskodawcy, że jego intencją było inne rozumienie stwierdzeń zawartych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tzn. że uiszczana cena lokalu jest należnością odrębną występującą samodzielnie, nie stanowiącą wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dodatkowego wyposażenia i wykończenia, nie mogły stanowić podstawy do uchyleni zaskarżonej interpretacji.

Ponieważ Sąd I Instancji dokonał modyfikacji zawartego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o twierdzenia Skarżącej podniesione dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi , działaniem tym naruszył normę art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał wytyczne co do dalszego postępowania, których organ nie jest w stanie wykonać bez naruszenia prawa, bowiem wydając interpretację dokonuje on jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania. I to bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością.

Podkreślono również, iż w takim stanie faktycznym, wskazanie w zaskarżonej interpretacji art. 29 ust 1 ustawy o VAT jako przesłanki ustalenia podstawy opodatkowania było wystarczające.

4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona .

Zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd I Instancji art. 146 § 1 w związku z art. 151ppsa oraz w związku z art. 169 § 1 i art. 14 h oraz art. 14 b §§ 2 i 3 ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w następstwie uznania przez Sąd I instancji , że organ nie wyjaśnił nieścisłości w opisie stanu faktycznego, ale przyjął w interpretacji odmienny stan faktyczny niż opisany we wniosku.

Omawiając ten zarzut należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na zakres obowiązków wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy przy tym podkreślić, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, ma kluczowe znaczenie dla potrzeb wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Organy podatkowe są zatem zobowiązane do przyjęcia jako przedmiot oceny prawnej takiego stanu faktycznego, jaki podał podatnik. Nie mogą go przy tym w żadnym stopniu weryfikować. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, organ nie może bowiem żaden sposób kwestionować informacji podanych przez wnioskodawcę, lecz ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Nie oznacza to jednak, że organ powinien poprzestać na bezkrytycznej akceptacji zakresu informacji podanych przez stronę. Stan faktyczny (zaistniały bądź przyszły) ma być bowiem przedstawiony w sposób wyczerpujący, tzn. taki na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić wyjaśnień w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. W orzecznictwie podkreśla się, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Ocena, czy stan faktyczny spełnia to kryterium powinna być prowadzona w świetle treści normy prawa podatkowego, która zdaniem wnioskodawcy ma być w danym przypadku zastosowana. W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy wnioskodawca nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak również w przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 w związku z art. 14g o.p. ( patrz wyroki NSA z dnia 21 października 2014 r sygn. akt I FSK 1508/13 oraz z dnia 10 września 2014 r II FSK 23/14 ).

Braki w zakresie podanego we wniosku stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji nie mogą być natomiast uzupełniane przez wydający ją organ. Skoro bowiem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji , tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Dlatego też, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny, który dokonuje jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, uzupełniających okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę.

W rozpoznawanej sprawie, pytanie skierowane do organu administracji wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczyło de facto możliwości ustalenia promocyjnej ceny wykończenia lokalu w oderwaniu od ekonomicznego sensu transakcji. Tak bowiem należy rozumieć stwierdzenie, że wartość ekonomiczna wykończenia i wyposażenia objętego promocją zostanie w rzeczywistości wkalkulowana w cenę 1 m2 lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem dostawy, a obniżka o której mowa wspiera jedynie w istocie cel marketingowy mający uczynić ofertę wnioskodawcy bardziej konkurencyjną.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro spółka zamierza pobrać od nabywcy rzeczywistą wartość wykończenia i wyposażenia lokalu (gdyż cena za to wyposażenie i wykończenie mieści się w ogólnej cenie mieszkania), zatem podatnik nie będzie dokonywał sprzedaży tego wykończenia i wyposażenia po cenie promocyjnej, bowiem w rzeczywistości zamierza pobrać od nabywcy jego rzeczywistą wartość. W tym zakresie treść wniosku o interpretację była jednoznaczna i jasna. Słusznie zatem organ nie miał w tym zakresie wątpliwości.

Wbrew opinii Sądu I instancji organ nie sugerował przy tym w zaskarżonej interpretacji, że spółka otrzyma faktycznie jakieś dodatkowe świadczenie, ale w oparciu o jednoznaczne informacje zawarte w wniosku stwierdził, że formalnie ustalona cena nie będzie obejmowała wszystkiego co podatnik otrzyma z tytułu sprzedaży tego wyposażenia. Słusznie wskazał przy tym, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o obowiązujący jeszcze w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie natomiast z ust 4 tego przepisu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczonego towaru lub świadczonej usługi. Co prawda sprzedaż za "symboliczną złotówkę" odpowiednio udokumentowana nie jest sprzeczna z prawem. Nawet bowiem wtedy, gdy uzgodniona i rzeczywiści zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej, to i tak podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o treść art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Istotne jest jednak, aby cena ta była uzasadniona względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji np. gdy stanowi to element strategii podatnika, który ma doprowadzić do umocnienia jego pozycji na rynku, do zwiększenia wolumenu sprzedaży, czy uzyskania innych ekonomicznych korzyści z tak realizowanej transakcji. A więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tzn zarobku. Należy jednak podkreślić, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w takim zakresie w jakim ma ono służyć tzw obejściu przepisów prawa i unikaniu opodatkowania danej czynności ( patrz J. Zubrzycki Leksykon VAT 2015 t. I str. 1001 oraz 1015 i 1016).

W związku z tym organ miał pełne podstawy do uznania, że nie jest dopuszczalne ustalanie ustalenie ceny w oderwaniu od ekonomicznej wartości świadczenia wzajemnego, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Cena promocyjna nie jest bowiem wynikiem zastosowania rabatu, ale takiej kalkulacji w której wartość ekonomiczna wykończenia i wyposażenia lokalu będzie zapłacona na rzecz wnioskodawcy w ramach ceny za 1 m2 lokalu. W istocie zatem działania podatnika mają charakter pozorny. Sprzedaż po cenie promocyjnej wykończenia i wyposażenia lokali występowała by bowiem jedyni wtedy, gdyby ich cena była ustalana poniżej wartości rynkowej, tzn z rzeczywistym rabatem w stosunku do sprzedaży przez wnioskodawcę przedmiotowego wyposażenia i wykończenia innym nabywcom po cenie rynkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wnioskodawca zamierza bowiem pobrać od nabywcy rzeczywistą wartość wykończenia i wyposażenia lokalu. W takiej sytuacji nie można uznać, że kwotą należną wnioskodawcy będzie wyłącznie cena promocyjna, bowiem jak słusznie przyjął organ podatkowy nie będzie to jedynie świadczenie należne wnioskodawcy z tytułu wykończenia i wyposażenia lokalu (podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 maja 2014 r wydanym w sprawie sygn akt I SA/Kr 349/14). Należy przy tym dodać, że w przypadku czynności opodatkowanych podatkiem VAT istotne znaczenia ma nie tyle formalnoprawna strona transakcji ale jej aspekt ekonomiczny. Niezasadne jest zatem zawarte w uzasadnieniu Sądu I Instancji twierdzenie, że organ bezpodstawnie sugerował, że wnioskodawca poza cena promocyjną otrzyma jeszcze inne świadczenie.

Bezpodstawny był także zarzut, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania. Powołał się bowiem na treść obowiązującego wówczas art. 29 usta 1 ustawy o VAT, który to przepis jak wyjaśniono wyżej uznawał za podstawę opodatkowania całość świadczenia należnego od nabywcy. Z treści interpretacji wynikało także, że pozorne działania podatnika zmniejszające tę kwotę nie mogą być brane przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę za uzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ppsa. Przedstawiona wyżej zasada związania organu przedstawionym we wniosku o interpretacje indywidualna stanem faktycznym przenosi się bowiem także na etap sądowo administracyjnej kontroli tych interpretacji.

Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu faktycznego czy prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Słusznie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że wywody sądu I instancji odnoszące się do wysokości marzy ze sprzedaży lokali, które nie były ujęte w treści wniosku nie mogą mieć wpływu na treść interpretacji, nawet wtedy gdy są one zgodne z logiką zawartych we wniosku twierdzeń. Nie mają przy tym znaczenia intencje wnioskodawcy, ale tylko fakty podane we wniosku.

Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne i były wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji podstawy do uznania, że zaskarżona interpretacja odpowiadała prawu należało stosownie do art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a uchylić zaskarżony wyrok w całości i oddalić w całości skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.