Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1343/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego D. S.A. we W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. stwierdza, iż uchylone decyzje w zakresie wskazanym w pkt 1nie podlegają wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.844,00 (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) nr [...]

z dnia [...], określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowemu "D." S.A. we Wrocławiu (dalej: skarżąca spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 1998 r. oraz ustalającą za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Skierowana do rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego i prawnego.

Skarżąca spółka prowadziła w 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie skupu - od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i przedsiębiorców - olejów przepracowanych. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem prawidłowość rozliczeń spółki w podatku VAT za lata 1998 i 1999, stwierdzono przypadki fałszowania faktur VAT dotyczących obrotu olejem przepracowanym. Poczynione ustalenia znalazły m. in. odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z [...], dotyczącej podatku VAT za październik 1998 r., uchylonej następnie przez organ odwoławczy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i wykonaniu zaleceń organu II instancji, Dyrektor UKS - w decyzji nr [...] z [...] - określił skarżącej spółce za październik 1998 r. zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 717.564,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.309,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż spółka nie posiadała możliwości technicznych (po

jednym zbiorniku na olej przepracowany) w bazie paliw w L. i O. aby selektywnie skupować olej przepracowany w zależności od rodzaju i stopnia jego zanieczyszczenia. Na bocznicy kolejowej w S. i C. olej przepompowywany był natomiast bezpośrednio do cystern kolejowych od różnych dostawców. Dyrektor UKS argumentował, że z faktur posiadanych przez skarżącą spółkę wynika, iż dostawcy posługiwali się nazwą towaru: "olej przepracowany" albo "olej zużyty". Podniósł, iż w/w towar sprzedawany następnie do R. T. S.A., PPU "E." w . i w niewielkich ilościach do innych podmiotów, nazywany był przez spółkę "olejem przepracowanym".

Organ I instancji uzasadniał, że w okresie badanym dostawcami oleju dla skarżącej spółki był Zakład Produkcyjno - Handlowo - Usługowy "N." A. J. S.

z L., firma P. N. A. M. z O. oraz firma "N. C." J. K. ze S. Stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje pomiędzy spółką a w/w firmami zostały udokumentowane fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, tj. faktury te potwierdzały nabycie oleju mineralnego przepracowanego, oleju mineralnego zużytego, smarowego oleju przepracowanego oraz oleju zanieczyszczonego olejami przepracowanymi, gdy tymczasem przedmiotem obrotu był wyłącznie olej opałowy.

Mając na względzie powyższe, zakwestionowano po stronie skarżącej spółki prawo do dokonania rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez w/w kontrahentów z tej przyczyny, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane - w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej: rozporządzenie VAT.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa, w szczególności:

- przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, 187, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.), poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnika nie był olej przepracowany; całkowite pominięcie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów, z których wynika, iż w momencie zakupu a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego; negatywne rozpoznanie wniosków podatnika

o przesłuchanie świadków i powołanie biegłego pomimo, że wnioski te zmierzały do wyjaśnienia, jaki olej był faktycznie skupowany przez "D." oraz tego, iż podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, że przedmiotem obrotu jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym;

- prawa materialnego przez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT) w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT z uwagi na założenie, iż podatnik traci uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, w przypadku, gdy na fakturze podano wadliwą - chociaż zbliżoną do właściwej - nazwę towaru,

a transakcja była rzeczywiście zrealizowana.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przywołując treść 180 § 1 O.p., organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS nie dopuścił się naruszenia prawa włączając do akt niniejszej sprawy materiały zebrane w innym postępowaniu, tj. w ramach kontroli przeprowadzonej w Zakładzie Produkcyjno - Handlowo - Usługowym "N." A. J. S. z L., w firmie P. N. A. M. z O. a także w firmie "N. C." J. K. ze S. oraz materiał dowodowy i protokoły przesłuchań świadków zgromadzone przez organy skarbowe oraz prokuraturę w związku z postępowaniami prowadzonym

w R. N. "G." oraz R. T.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, iż dostawcy oleju dla "D." pierwotnie dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie bez jakichkolwiek zmian fizykochemicznych towar ten już pod nazwą "olej przepracowany" i "olej zużyty" sprzedawali skarżącej spółce. Organ podatkowy podkreślił, że fakt, iż rafinerie będąc bezpośrednio zainteresowane w uzyskaniu preferencji podatkowych z tytułu przerobu odpadów, jakimi są przepracowane oleje silnikowe, skupowały od swoich dostawców olej wyłącznie pod taką właśnie nazwą nie usprawiedliwia, aby terminem "olej przepracowany" obejmować jakikolwiek produkt ropopochodny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie niewątpliwie za wiarygodną należy uznać włączoną do akt niniejszej sprawy opinię - przesłuchiwanego w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie R. T. – Z. B., zatrudnionego na P. K. (Wydział I.) na stanowisku adiunkta zajmującego się sposobem wykorzystania olejów przepracowanych do wytworzenia nowego produktu. Mając na względzie powyższą opinię dotyczącą sposobów klasyfikowania różnego rodzaju olejów, organ odwoławczy przyjął za Dyrektorem UKS, że olej opałowy - nawet gdyby został zanieczyszczony lub był wykorzystany do innych celów niż opałowych np. czyszczenia zbiorników - w żadnym przypadku nie może być nazwany "przepracowanym" czy też "zużytym", gdyż nie pozwalają na to obowiązujące normy branżowe oraz przepisy dotyczącymi odpadów. Zwrócił uwagę na fakt, że olej opałowy nie występuje w formie oleju zużytego lub przepracowanego, bowiem w wyniku jego "używania" podlega on utlenieniu w procesie spalania i odprowadzony zostaje przez przewody kominowe. Tym samym olej opałowy nigdy nie wystąpi w obrocie handlowym w formie oleju zużytego lub przepracowanego, a zużyty - przepracowany - olej opałowy występuje wyłącznie w postaci utlenionej, tj. jako produkt spalania. Jako zużyty bądź przepracowany występuje natomiast olej smarowy (silnikowy), który po jego wykorzystaniu podlega przekazaniu wyspecjalizowanym firmom celem utylizacji.

Organ II instancji argumentował, iż skarżąca spółka nie prowadziła selektywnego skupu oleju nazywanego "przepracowanym" oraz że olej ten był przez nią przekazany do rafinerii w ramach jednej zbiorczej dostawy. Zaznaczył, że także rafineria, co wynika

z zeznań osób zatrudnionych na stanowiskach związanych z badaniami jakościowymi, pomimo że przeprowadzała badania dostarczanego do niej oleju, to jednak na podstawie określanych przez laboratorium parametrów nie była w stanie stwierdzić, czy badana substancja stanowiła olej przepracowany, olej opałowy czy też ropę naftową "surówkę".

Organ odwoławczy dowodził, że ustaleń, iż przedmiotem sprzedaży na wszystkich etapach obrotu był olej opałowy bądź nafta, dokonano w oparciu o faktury, które są podstawowym dowodem obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy zakwestionował zarazem stanowisko skarżącej spółki, że rzetelność faktur zakupu oleju przepracowanego zakwestionowano tylko i wyłącznie w oparciu o dowody

z przesłuchań świadków i stron przeprowadzone w innych postępowaniach gdyż zeznania świadków były jedynie dodatkowym źródłem dowodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że włączony do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy pochodził z prowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz prokuraturę postępowań wobec kontrahentów skarżącej spółki, tj. bezpośredniego odbiorcy R. T. oraz R. N. "G.". Zważył, że spółka nie była powiadamiana

o przeprowadzeniu dowodu ze świadków i tym samym nie brała udziału

w przesłuchaniach, gdyż nie była stroną tych postępowań. Dodał, iż ze wszystkimi zebranymi dowodami skarżąca spółka miała możliwość zapoznać się zarówno w trakcie prowadzonego postępowania, jak również bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że spółce zostały wydane kserokopie wszystkich protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych, mających związek z obrotem olejami przepracowanymi w latach 1998-1999. Podkreślenia - zdaniem organu odwoławczego - wymagało również to, iż organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, badając jakiego rodzaju olej był przedmiotem zakupu przez kontrahentów skarżącej spółki z punktu widzenia celu gospodarczego i sposobu wykorzystania tego oleju.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut dotyczący odmowy przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia, że skupowany przez "D." olej był olejem przepracowanym. Podniósł, że skoro na podstawie określonych przez laboratorium rafinerii parametrów dostarczanego oleju nie można w chwili obecnej ustalić jednoznacznie rodzaju badanej substancji, to tym bardziej ustaleń tych nie można poczynić na podstawie opinii świadków. Wniosek o ponowne przesłuchanie osób, których zeznania wykorzystano w sprawie nie zasługiwał - w opinii organu podatkowego - na uwzględnienie również z tego powodu, iż dotyczył on okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, a strona nie podała żadnych nowych okoliczności mogących mieć istotny wpływ na dotychczas poczynione ustalenia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka nie otrzymała towaru, o którym mowa w spornych fakturach, bowiem sprzedawcy w dacie sprzedaży nie dysponowali: olejem mineralnym przepracowanym, olejem mineralnym zużytym, smarowym olejem przepracowanym oraz olejem zanieczyszczonym olejami przepracowanymi. Sprzedawcy posiadali natomiast olej opałowy, a zatem jedynie ten towar mógł być przedmiotem obrotu,

a wszelkie "próby" uwiarygodnienia możliwości zanieczyszczenia tego oleju są ukierunkowane na "przeklasyfikowanie" towaru w kolejnych fazach obrotu. Zdaniem organu podatkowego, jakkolwiek olejami są wszystkie w/w produkty ropopochodne, to jednak biorąc pod uwagę specyfikę każdego z tych olejów z osobna należy zauważyć, iż tak naprawdę są to zupełnie różne produkty nie mogące być zamiennikami, gdyż każdy z nich ma inne zastosowanie. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi, iż w przypadku oznaczenia oleju opałowego inną nazwą np. olej przepracowany smarowy, trudno jest mówić o błahej pomyłce związanej tylko

z niewłaściwym doborem słów, skoro użyta nazwa dotyczy zupełnie innego produktu.

Organ II instancji zważył, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT, określający zakaz rozliczenia podatku naliczonego

z faktur dokumentujących czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Jego zdaniem wszystkie wskazane wyżej okoliczności stanowią podstawę do uznania, iż zawarte umowy sprzedaży miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 k.c. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wadliwość określona w tym przepisie występuje także wówczas, gdy strony umowy określają przedmiot umowy niezgodnie

z rzeczywistością. Stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony związany jest z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten nie zostaje spełniony, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie prawidłowo organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo do rozliczenia podatku naliczonego

z w/w faktur VAT dokumentujących w rzeczywistości sprzedaż innego towaru niż wynika to z ich treści.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się w całości przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącą spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123, 127, 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo zmiany podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu, że czynności dokonane przez podatnika - będące podstawą obniżenia podatku należnego - miały charakter pozorny i tym samym wypełniają hipotezę przepisu art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT a w konsekwencji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 188 i 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranych dowodów

i ustalenie, iż przedmiotem zakupu przez spółkę nie był olej przepracowany albo zużyty; pominięcie, że istotną w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika; całkowite zignorowanie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów

z których wynika, iż w momencie zakupu a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego; pominięcie wniosków dowodowych spółki

dotyczących przesłuchania świadków i przeprowadzenia opinii biegłego pomimo, iż wnioski te zmierzały do wyjaśnienia, jaki faktycznie olej był skupowany przez "D." oraz że podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, iż ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym;

3. przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1

w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy VAT i w związku z § 38 ust. 1 pkt 4

i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT - z uwagi na założenie, że

w przypadku kiedy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru - zbliżoną do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, a podatnik nie miał zamiaru ukrycia innej czynności prawnej, to podatnik traci uprawnienie do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego;

4. prawa materialnego, tzn. art. 27 ust. 6 i 7 ustawy VAT w związku

z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2002 r.) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania w związku z upływem terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko wyartykułowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 22 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 6/04), uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższe było następstwem stwierdzenia naruszenia w trakcie postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącą spółkę. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że dokonując ustalenia dodatkowego zobowiązania naruszono przepis art. 68 § 1 O.p. wskutek dokonania wymiaru po upływie terminu przedawnienia. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 692/06), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd II instancji stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w związku przepisami art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., ma usprawiedliwione podstawy. Dokonując oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd kasacyjny stwierdził, iż Sąd I instancji nie wykazał przesłanek - a nawet nie podjął próby - które mogły uzasadniać oparcie wydanego rozstrzygnięcia na tej podstawie. Zdaniem Sądu, nawet bowiem gdyby przyjąć, że w sprawie istotnie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), to nie wykazano, w jakim zakresie naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podzielając w pełni, co do zasady, stanowisko i uwagi przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odnoszące się do znaczenia zasad procesowych regulujących tok postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, potrzeby ścisłego stosowania tych zasad przez organy podatkowe na każdym etapie prowadzonego postępowania jak i respektowania związanych z tym praw stron, Sąd kasacyjny zważył, że Sąd l instancji wydając zaskarżony wyrok dopuścił się naruszenia powołanego już przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a dlatego, że zaniechał wskazania

w uzasadnieniu swojego wyroku, jakiego rodzaju możliwość istotnego wpływu na wydanie poddanej jego ocenie decyzji miało stwierdzone naruszenia przepisów procesowych, tj. jakie zapadłoby prawdopodobnie rozstrzygnięcie, gdyby do naruszeń tych nie doszło. Stwierdził, że w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się tylko do omówienia popełnionych przez organy podatkowe uchybień.

Mając na uwadze powyższe, za zasadny Sąd II instancji uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego niezbędne elementy uzasadnienia, których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania Sądu,

w następstwie którego podjęto takie a nie inne rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu,

w sprawie, wadliwość uzasadnienia wyroku stanowi usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej. Uzasadnienie to bowiem nie pozwala na jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia z uwagi na nie wyjaśnienie przez Sąd l instancji prawdopodobieństwa oddziaływania stwierdzonego naruszenia przepisów proceduralnych na treść poddanej ocenie tego Sądu decyzji.

Mając na uwadze powyższe uznano za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd l instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz że uchybienia te

z powodów wyżej opisanych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej także w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co sprawia, iż skarga ta podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pełnomocnik strony skarżącej wskazał dodatkowo, że w sprawie obrotu olejem przepracowanym było prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną we Wrocławiu postępowanie, które zostało umorzone, a żadnemu z pracowników Przedsiębiorstwa "D." nie postawiono zarzutu.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej uznał natomiast za słuszny zarzut przedawnienia w zakresie sankcji VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na względzie fakt uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2005 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy należało wziąć pod uwagę kwestie, które - będąc przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną - wymagały w ocenie Sądu II instancji ponownego zbadania i powtórnej oceny.

Skarga okazała się uzasadniona w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 6 i 7 ustawy VAT w związku z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania w następstwie upływu terminu przedawnienia. Powyższa kwestia na tym etapie postępowania sądowego nie jest także sporna między stronami gdyż pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej uznał - na rozprawie - zarzut ten za słuszny.

Skład orzekający podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd, że decyzja nakładająca na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, czyli ustalający, wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1113/05 LEX nr 263967). O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie w/w przepisów ustawy VAT, operujących terminem "ustalenie" tego zobowiązania. Tym samym należy stwierdzić, że do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT będzie miał zastosowanie termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie

w niniejszej sprawie. Przepis ten - w stanie prawnym przed zmianą Ordynacji podatkowej, tj. na dzień 31 grudnia 2002 r. - stanowił, iż zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uściślając należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie ukonstytuowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - np. deklaracji wykazującej niższą od należnej kwotę zobowiązania, czy też wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie ustalając dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za październik 1998 r. dnia 19 września 2003 r., Dyrektor UKS naruszył powołane przez skarżącego przepisy prawa materialnego tj. art. 68 § 1

w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. a także art. 27 ust. 5 ustawy VAT.

Podkreślić należy, że zaprezentowane stanowisko dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Od tej daty obowiązuje bowiem w tym zakresie nowa regulacja prawna, wprowadzona ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wprowadzony tą nowelizacją art. 68 § 3 O.p. stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odwołać się należy w tym miejscu do art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) zgodnie z którym, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Mając na uwadze powyższe należało uznać zarzut skargi, iż brak było podstaw do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania z uwagi na upływ terminu przedawnienia sankcji.

Rozpoznając pozostałe zarzuty skargi, zarówno natury procesowej jak

i materialnej, Sąd wskazuje na ich bezzasadność.

Na wstępie należy odnieść się do zasad przynależnych procedurze podatkowej. Prowadząc proces podatkowy, szczególnie w tej jego części, która dotyczy postępowania dowodowego, organy podatkowe powinny pamiętać o prawach - będących stroną postępowania - podatników oraz obowiązkach nałożonych na te organy przez obowiązujące regulacje prawne. I tak, zasada praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie i w ramach prawa. Zasada ta obliguje organy podatkowe do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej ogólnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wcielając

w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego, bez względu na jego przedmiot, winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Oczywiście, idealna sytuacja zaistnieje wtedy, gdy ustalony w postępowaniu stan faktyczny będzie tożsamy ze stanem rzeczywistym, co jednak w wielu przypadkach jest niewykonalne. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami procedury podatkowej określonymi w O.p., pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dopuszczając - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (do 31 sierpnia 2005 r., a więc

w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przepis ten nie zawierał wymogu, aby materiały te pochodziły z postępowań prawomocnie zakończonych). Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodowy, w którym każdy środek dowodowy ma równą moc, bez względu na jego charakter.

Należy pamiętać, iż organy podatkowe oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Pomimo, że przepisy podatkowe obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nałożyły na organy podatkowe (podatnik, co do zasady, nie ma obowiązku ponoszenia ciężarów dowodzenia) to jednak żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p).

Wskazania wymaga również, iż proces podatkowy jest dwuinstancyjny (art. 127 O.p.), co oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy gdyż organ ten rozpoznaje sprawę a nie odwołanie. Organ odwoławczy utrzyma w mocy decyzję organu I instancji tylko wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie będzie pokrywało się

z rozstrzygnięciem organu niższej instancji a postępowanie poprzedzające to rozstrzygnięcie nie naruszy regulacji procesowych w stopniu, który nakazywałby przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe

(poprzedzające je postępowanie kontrolne) - obejmujące także czynności dowodowe - zostało przeprowadzone w granicach ustalonych przywołanymi wyżej przepisami.

W toku tego postępowania, które było prowadzone wielowątkowo, zebrano obszerny materiał dowodowy wskazujący, że skarżąca spółka nie mogła dokonać zakupu oleju przepracowanego w ilości, która wynikała ze spornych w sprawie faktur. Zdaniem Sądu, w sprawie, w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, uczyniono zadość obowiązującym regulacjom, określonym w art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 188 i 191 O.p., respektując także prawa przynależne stronie postępowania. I tak, wbrew temu co stwierdza skarżąca spółka, rozstrzygnięcie, iż spółka faktycznie nie dokonywała obrotu olejami przepracowanymi, czy też zużytymi lecz olejem opałowym, nie było kwintesencją tylko i wyłącznie dowodzenia bazującego na dowodach z przesłuchań świadków. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była bowiem analiza treści faktur (zakupu i sprzedaży) w kontekście rzeczywistego stanu faktycznego, ustalonego w następstwie kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce jak i u jej kontrahentów. Również przyjęcie, jako dowodów w sprawie, materiałów i ustaleń z innych postępowań (karnych, karnych skarbowych) znajduje uzasadnienie

w obowiązujących i przywołanych na wstępie przepisach, tj. art. 180 i 181 O.p. Należy zaznaczyć, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie dokonały ponownej analizy tychże materiałów na potrzeby niniejszego postępowania. Zdaniem Sądu także

w uzasadnieniu decyzji - wydanych zarówno w I jak i II instancji - w sposób logiczny

i przejrzysty organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka nie nabywała oleju przepracowanego od poszczególnych dostawców. W toku kontroli bowiem ustalono, że kontrahenci, którzy wystawili faktury potwierdzające jego sprzedaż nie mogli takim olejem dysponować, gdyż same w 1998 r. nabywały wyłącznie olej opałowy.

Ponadto wskazać należy, że kontrolowana spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi rodzaj nabywanego oleju, gdyż jego oceny dokonywano w momencie zakupu jedynie wizualnie i poprzez sprawdzenie lepkości. Jednakże - jak ustalił organ kontroli skarbowej - parametry te nie świadczą jednoznacznie, że dana substancja jest olejem przepracowanym. Mając na uwadze twierdzenie firmy "D.", że opierała się na atestach sporządzonych przez kolejnych nabywców przedmiotowego oleju, organ skarbowy dodatkowo wziął pod uwagę badania laboratoryjne największych odbiorców olejów przepracowanych, tj. R. T. oraz R. G.. Również jednak i te badania, ze względu na rodzaj parametrów oleju, nie pozwalały stwierdzić, że jest to rzeczywiście olej przepracowany a nie olej opałowy lub ropa naftowa "surówka".

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które były przesłuchane w innych postępowaniach, a protokoły tych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego, stwierdza się co następuje. W myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku przekazującym niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania, nie można zaakceptować stanowiska opowiadającego się za możliwością dokonywania przez organy podatkowe oceny przydatności wnioskowanego dowodu przed jego przeprowadzeniem, czy zastępowania bezpośredniego przeprowadzenia dowodów dowodami zebranymi w innych postępowaniach, w których udział stron był nadmiernie utrudniony. Niemniej jednak - mając na względzie regulację art. 188 O.p. - jeżeli organ podatkowy ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia tego żądania. Rozwiązanie to ma na celu przyspieszenie załatwienia sprawy - uzasadnione jest zatem zasadami ekonomiki procesowej (zob. B. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006" UNIMEX, Wrocław 2006). Zwrócić należy uwagę, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że okoliczności, które mieli potwierdzić pracownicy firmy "D." zostały już ustalone innymi dowodami, ocenionymi przez organy podatkowe, jako wiarygodne. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał żądanie przesłuchania świadków za niezasadne, gdyż - jak zauważył - nawet wyniki badań laboratoryjnych przekazanego do rafinerii oleju, ze względu na podane parametry nie dały całkowitej pewności, że przedmiotem transakcji był olej przepracowany, więc zeznania pracowników spółki stanowiłyby jedynie domniemania gdyż charakter oleju był przez nich oceniany tylko wizualnie, na podstawie barwy i stopnia lepkości. Zaznaczyć należy, iż także inne czynności wyjaśniające - zwłaszcza kontrole przeprowadzone u poszczególnych dostawców oleju - wykazały, że przedmiotem transakcji pomiędzy tymi dostawcami

a stroną skarżącą bez wątpienia nie mógł być olej przepracowany. Powtórzenia również w tym miejscu wymaga, że w otwartym systemie dowodów każdy środek dowodowy ma równą moc. Rozpoznając kolejny zarzut należy odnieść się ponownie do samej istoty zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyartykułowanej w art. 127 O.p. Istota tej zasady sprowadza się do prawa strony aby jej sprawa została dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, pierwotnie przez organ I instancji, a następnie

- w konsekwencji wniesienia odwołania - przez organ wyższego instancyjnie stopnia. Przy czym należy podkreślić, że dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest tylko weryfikacja decyzji pierwszej instancji, lecz ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym

i podmiotowym sprawy administracyjnej (patrz: Barbara Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 509-512). Granice rozpoznania

i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ II instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. Z zasadą dwuinstancyjności nierozerwalnie związany jest art. 233 O.p. wskazujący na rodzaj rozstrzygnięć (decyzji), jakie może podjąć organ odwoławczy. Przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., którego naruszenie zarzucono w skardze stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Sytuacja ta ma miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji, przy czym nie musi to być rozstrzygnięcie identyczne (podkreślenie Sądu).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać na bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia analizowanych przepisów. W sprawie bowiem, opierając się na tym samym materiale dowodowym, organ odwoławczy dokonał identycznego co organ niższej instancji rozstrzygnięcia, zmieniając tylko po części materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji objętej odwołaniem,

o czym niżej w części uzasadnienia dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy skarbowe nie dopuściły się również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, regulowanej art. 123 O.p. Zgodnie

z brzmieniem § 1 tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W sprawie w/w przepis znalazł pełne urzeczywistnienie. Naruszenia tego przepisu

w żadnym razie nie stanowi natomiast brak umożliwienia stronie uczestnictwa

w postępowaniach kontrolnych prowadzonych u jej kontrahentów, gdyż spółka nie była stroną tychże postępowań. Niemniej jednak skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się z rezultatami tych postępowań jak i wniesienia zastrzeżeń, z którego to prawa skorzystała.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez Zakład Produkcyjno - Handlowo - Usługowy "N." A. J. S. z L., firmę P. N. A. M. z O. oraz firmę "N. C." J. K. ze S.. Materialną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła faktycznie regulacja § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT, natomiast Dyrektor UKS oparł swoje rozstrzygnięcie o przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ tego rozporządzenia. Zaznaczyć należy, iż w sentencji decyzji organ II instancji przywołał także przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT jednak z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia tego organu stanowił tylko § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ nie zaś drugi z w/w przepisów. Zdaniem Sądu nienależnie (omyłkowo) powołany w sentencji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT nie przesądza, wbrew zarzutom skargi, iż organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie łącznie na obu powołanych regulacjach. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te

i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Natomiast przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia normuje, że skutek braku możliwości w/w odliczenia będzie miał miejsce także wtedy, gdy wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. (w sprawie art. 83 k.c.). Stosując pierwszą z w/w norm prawnych organy podatkowe winny były wykazać, że wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjną. Drugi

z powołanych przepisów wskazuje, iż czynność została dokonana, ale faktyczna wola stron nie zmierzała do wywołania skutków prawnych lub wywołania innych skutków niż to wynika z treści czynności prawnej tzn. czynność taka w istocie miała miejsce (nie była fikcją), lecz dotknięta była wadą skutkującą uznaniem jej za nieważną w rozumieniu art. 83 k.c. Powołane przepisy odpowiadają dwóm różnym, ale nie wykluczającym się (podkreślenie Sądu) hipotetycznym stanom faktycznym. Zarówno bowiem pierwsza jak i druga z powołanych norm prawnych nie pozwala skorzystać z odliczenia w przypadku, gdy czynność prawna udokumentowana fakturą faktycznie nie miała miejsca, z tym że w pierwszym przypadku nie miała miejsca żadna czynność natomiast w drugim miała miejsce inna czynność prawna niż ta, którą dokumentuje faktura. Powyższe wskazuje, że dokonując częściowej zmiany materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. stosując obok art. 19 ust. 1 ustawy VAT § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT zamiast § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, iż rozstrzygając w sprawie organ II instancji bazował na tożsamym, co organ niższej instancji, materiale dowodowym.

W nawiązaniu do powyższego, Sąd wskazuje na prawidłowe zastosowanie przez organ odwoławczy do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT stanowiącego, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zaistniały w sprawie rzeczywisty stan faktyczny odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru; jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

O pozorności mówimy wtedy, gdy strony zgodnie ustalają, że złożone przez co najmniej jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych

(B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Wady oświadczeń woli w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1973 r., s. 59). Stwierdzenie pozorności wymaga dwóch oświadczeń, jednego skierowanego "na zewnątrz" oraz drugiego, utajnionego, ujawnionego tylko między stronami. Sens przepisu art. 83 § 1 zd. 1 k.c. sprowadza się do tego, że każe on uznać we wskazanej sytuacji owo przeznaczone "na zewnątrz" oświadczenie woli za nieważne, ponieważ w świetle porozumienia "tajnego" brak mu konstytutywnej cechy każdego oświadczenia woli, jakim jest zamiar wywołania skutków prawnych (tamże, s. 15). Zaznaczyć należy, że ukryta czynność musi się wprawdzie różnić treściowo od pozornej czynności, jednakże niekoniecznie aż do tego stopnia, aby musiała przybrać kształt innego typu czynności prawnej. Wystarczy, że wprowadza tylko pewne modyfikacje do treści ujawnionego na zewnątrz oświadczenia woli - np. określa inną cenę przedmiotu sprzedaży. Powyższe wywody uzasadniają stanowisko, że art. 83 § 1 k.c. będzie miał zastosowanie także w przypadku zaistniałym w sprawie, tj. gdy strony złożą oświadczenia woli mające za przedmiot określony z nazwy towar, podczas gdy według porozumienia tajnego (ukrytego) przedmiotem czynności prawnej ma być faktycznie inny - nie stanowiący w żadnym razie substytutu - towar. Tak więc dla sytuacji, w której strony transakcji porozumiały się co do innego rodzajowo towaru, niż według porozumienia ujawnionego na zewnątrz, zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia VAT jest uzasadnione. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że dokonując pozornych czynności prawnych, zarówno skarżąca spółka jak i jej kontrahenci działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. Organy podatkowe wykazały, że pochodzące od Zakładu Produkcyjno - Handlowo - Usługowy "N." A. J. S. z L., firmy P. N. A. M. z O. oraz firmy "N. C." J. K. ze S." i zakwestionowane faktury faktycznie nie potwierdzały sprzedaży oleju przepracowanego czy też zużytego (na co wskazywać mogła treść faktur) lecz oleju opałowego, który to olej, pomimo że należy go ogólnie pojętego wyrobu ropopochodnego to jednak nie występuje w obrocie handlowym w postaci zużytej czy też przepracowanej, gdyż zużycie oleju opałowego następuje wyłącznie w postaci utlenionej. Powyższa kwestia została wyczerpująco omówiona w decyzjach organów obu instancji, bazujących na opiniach specjalisty zajmującego się sposobem wykorzystania olejów przepracowanych do wytwarzania nowego produktu. Przy czym skład orzekający także uważa powyższą kwestię za należycie wyjaśnioną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że na okoliczność, iż przedmiotem obrotu nie był faktycznie olej przepracowany tylko olej opałowy wskazują ustalenia poczynione w następstwie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów dostarczających do skarżącej spółki kwestionowany olej. I tak ustalono, że Zakład Produkcyjno - Handlowo - Usługowy "N." A. J. S. z L., firma P. N. A. M. z O. oraz firma "N. C." J. K. ze S." nie dysponowały

w rzeczywistości olejem przepracowanym lecz opałowym i taki też olej sprzedawały skarżącej spółce. Kontrola w firmie P. N. A. M. z O. wykazała, że A. M. zakupiony olej opałowy sprzedawał do PPH "D." jako olej przepracowany (wynika to z oświadczenia A. M.). Natomiast A. S. oświadczył wręcz, iż dokonywał zmiany nazwy zakupionego oleju opałowego na olej przepracowany, za co otrzymywał wynegocjowaną marżę stanowiącą jego przychód. Sąd zauważa ponadto, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżąca spółka nie posiadała możliwości technicznych, które pozwalałyby jej skupować olej przepracowany/zużyty segregując go w zależności od rodzaju i stopnia jego zużycia, co wskazuje, iż była ona świadoma, że w rzeczywistości dokonuje zakupu jednorodnego oleju opałowego. Organy podatkowe ustaliły, czego nie kwestionuje zresztą skarżąca spółka, że "D." dysponował po jednym zbiorniku na olej przepracowany w bazie paliw w L. i O., natomiast na bocznicy kolejowej w S. i C. olej przepompowywany był bezpośrednio do cystern kolejowych od różnych dostawców.

Zaznaczenia wymaga, że nabywcy tj. rafinerie - z tytułu skupu olejów przepracowanych - korzystali z preferencji podatkowych w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz zwrotów bezpośrednich podatku VAT. Korzyść po stronie skarżącej spółki, jak i jej dostawców sprowadzała się natomiast do posiadania rynku zbytu, który chętnie dokonywał skupu oleju pod nazwą "przepracowany" bądź "zużyty" ze względu na w/w ulgi podatkowe. Wspomnieć należy także o niewątpliwych korzyściach ekonomicznych wynikających z faktu, że cena oleju przepracowanego była wyższa od ceny oleju opałowego. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny pozorności transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

Skład orzekający w sprawie wyraża pogląd, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca spółka - działając świadomie - nie dokonywała faktycznie zakupu olejów przepracowanych (zużytych), lecz tylko oleju opałowego, na co wskazuje nie tylko brak możliwości technicznych do odrębnego składowania oleju zużytego, ale również ilość skupowanego oleju. W powyższym zakresie chybiony jest więc zarzut, że organy podatkowe błędnie oceniły zebrane dowody.

W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy VAT stanowiącego o fundamentalnym prawie podatników VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Nawiązując do ustawowych konstrukcji podatku VAT Sąd zauważa, iż realizacja podstawowego dla podatnika VAT prawa obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów, realizowana może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy VAT (jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o rzetelne faktury). Istnieją jednak przepisy, które wykluczają omawiane uprawnienie. Takowymi przepisami są właśnie przepisy, które stanowią podstawę materialno-prawną zaskarżonych decyzji, czyli § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ i lit. c/ rozporządzenia VAT. W tym miejscu należy wskazać na szczególną rolę faktury VAT, jako jednego z podstawowych elementów konstrukcji podatku VAT. Faktura jest dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, np. co do przedmiotu sprzedaży, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, bądź czynność fikcyjną.

Według Sądu nie ulega wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji, jak jego przedmiot, nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia bądź hipotezę § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ bądź hipotezę

§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT. Nie dokumentuje ona bowiem żadnej czynności, bądź dokumentuje czynność inną niż potwierdzona fakturą.

Odnośnie powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że w sprawie miała miejsce sytuacja, w której podatnika pozbawiono prawa do odliczenia tylko dlatego, że na fakturze podano wadliwą, lecz zbliżoną do właściwej nazwę towaru w sytuacji, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, a strona nie miała zamiaru ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Sąd zauważa, że sporne faktury dokumentowały zakup różnego rodzaju oleju przepracowanego i zużytego gdy faktycznie przedmiotem obrotu był olej opałowy, który w postaci przepracowanej jak i zużytej nie występuje w obrocie gospodarczym. Oczywistym jest, że w w/w sytuacji nie naruszono przepisu art. 32 ustawy VAT, gdyż kwestionowane faktury nie stwierdzały czynności sprzedaży towarów opisanych na tych fakturach. Co za tym idzie, pozbawiony podstaw jest zarzut, że

w sprawie naruszono § 38 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT w sytuacji, gdy towar opisany na fakturze (ojej przepracowany/zużyty) różni się diametralnie nie tylko nazwą, ale przede wszystkim rodzajowo od towaru będącego rzeczywiście w obrocie (oleju opałowego, który - co wskazano wyżej - nie występuje w formie przepracowanej jak

i zużytej).

Sąd wskazuje ponadto, że przepis art. 25 ust. 4 ustawy VAT, którego naruszenie zarzuca skarżąca spółka, nie obowiązywał w okresie powstania zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił w oparciu o art. 151 w/w ustawy. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 w związku z art. 206 tej ustawy. Wyliczając wysokość kosztów postępowania, które Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu jest zobowiązany zwrócić stronie skarżącej, Sąd orzekł na podstawie art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonując miarkowania kosztów z uwagi na uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.