Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1506/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Ewidencja gruntów
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 26 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 , art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 60 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

TEZY

W świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Jan Grzęda (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 82/05 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa – RZI w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 11 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie /dalej WSA/ uchylił wydaną dla Skarbu Państwa - RZI /skarżącego/ decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. /dalej SKO/ z 11 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 rok określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia WSA wynikało m.in., że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję burmistrza O. określającą dla skarżącego podatek od nieruchomości w wysokości 2.086.482 zł.

Przywołano również ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi podatnik od 1 stycznia 1994 r. jest dzierżawcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Nadleśnictwa D. Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty o określonych oznaczeniach w ewidencji gruntów /Dr, B, Ba, Bi, Bp, Bz oraz Tr/. Ustalono również, że podatnik nie złożył w terminie wymaganej ustawą deklaracji w podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji burmistrza, skarżący podniósł, że nieruchomość wykorzystywana na potrzeby poligonu wojskowego nie jest wyłączona z gospodarki leśnej. Wskazał również, że za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości powinny ponosić wraz z jednostkami organizacyjnymi Ministerstwa Obrony Narodowej także Lasy Państwowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenie o zaniechaniu złożenia deklaracji podatkowej i zapłacie należnego podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy dokonał również wykładni umowy dzierżawy nieruchomości. Ustalił, że grunty wchodzące w skład nieruchomości nie są jednorodne oraz, że z jednego z pism Nadleśniczego Nadleśnictwa D. wynika, iż nieruchomość obejmuje w większości grunty nieleśne, na których nie prowadzono na nich gospodarki leśnej. Ustalenia te zestawił z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, dalej "u.p.o.l." oraz art. 60 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. nr 101 poz. 444 ze zm./ i wywiódł wniosek, że grunty oddane w użytkowanie na podstawie wspomnianej wcześnie umowy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowiły gruntów podlegających opodatkowaniem podatkiem leśnym.

SKO odrzuciło zarazem argument odwołania o solidarności spornego zobowiązania pomiędzy stronami umowy, wywodząc, że solidarność dotyczy jedynie podmiotów władających nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W skardze od decyzji SKO, skarżący zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 par. 1 pkt 1 oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, skarżący wskazał, że przy wydaniu uchwały określającej stawki podatku od nieruchomości nie dochowano wymogu ustanowienia odpowiedniej vacatio legis. Podniósł również, że na mocy umowy z 1999 roku skarżący był jedynie użytkownikiem nieruchomości, czyli posiadaczem zależnym, podczas, gdy zgodnie z art. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 podatnikami podatku od nieruchomości byli jedynie posiadacze samoistni nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ organ błędnie ustalił stan faktyczny i nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

W ocenie WSA błędne było ustalenie, że podlegające opodatkowaniu grunty nie były gruntami leśnymi. Sąd wskazał, że z treści umowy między skarżącym, a Lasami Państwowymi wynikało, iż to właśnie Lasy Państwowe pozostają podatnikiem podatku leśnego, a art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 r. przewidywał, że grunty objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd stwierdził nadto, że umowa, na mocy której skarżący wszedł w posiadanie opodatkowanej nieruchomości została zawarta na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1991 r. o lasach /Dz.U. nr 101 poz. 444 ze zm./. Z tej racji jej zawarcie nie spowodowało zmiany przeznaczenia oddanych na jej podstawie gruntów. W efekcie umowa nie rodziła obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Grunt był - w ocenie sądu - objęty podatkiem leśnym. Zdaniem sądu, dywagacje odnośnie rodzaju posiadania były bezprzedmiotowe, ponieważ umowy na mocy których skarżący zajmował grunty należące do Nadleśnictwa D. miały charakter wyłącznie obligacyjny i nie doprowadziły do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym. Ograniczyły one jedynie władztwo nadleśnictwa nad opodatkowanym gruntem w zakresie określonym celami obronności.

W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi do ponownego rozpoznania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zarzuciło:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy o lasach w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że grunty oznaczone w ewidencji jako tereny różne /Tr/ oddane w użytkowanie jednostkom organizacyjnym Ministerstwa Obrony Narodowej na poligon wojskowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lecz podatkiem leśnym, a ponadto, że obowiązek podatkowy ciąży na oddającym w użytkowanie, tj. lasach państwowych, a nie na użytkowniku.

2. naruszenie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej cyt. jako "p.p.s.a.", które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano "z innym naruszeniem przepisów postępowania" i że miało to wpływ na wynik sprawy;

b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c/ art. 141 par. 4 zd. 2 i art. 153 poprzez niezawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

Uzasadniając tej treści wnioski i zarzuty wskazano, że sąd I instancji pominął, iż opodatkowane grunty są jednolicie klasyfikowane w ewidencji gruntów. Przedmiotem decyzji było bowiem opodatkowanie jedynie gruntów zakwalifikowanych jako tereny różne /Tr/. Stwierdzono również, że sąd nie dokonał oceny sprawy z uwzględnieniem regulacji ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./ oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy - rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 17 grudnia 1996 r., gdzie w załączniku nr 11, gdzie wskazano, jakie grunty należą do "terenów różnych" /Tr/. Skoro więc przepisy o geodezji i kartografii nie pozwalały na uznanie takich terenów za tereny leśne, niemożliwe było, by podlegały one opodatkowaniem podatkiem leśnym. Podniesiono również, iż sąd błędnie przyjął, że na skutek zawartych umów skarżący nie uzyskał posiadania opodatkowanych nieruchomości. Przekazanie nieruchomości w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o lasach wiązało się z jej wyłączeniem z zarządu Lasów Państwowych, na rzecz innej jednostki Skarbu Państwa, która w związku z tym stawała się podmiotem odpowiedzialnym za regulowanie zobowiązań podatkowych i to ona winna być adresatem decyzji podatkowej.

RZI w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze do WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na brak precyzji przy formułowaniu przytoczonych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Oparcie bowiem podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest prawidłowe, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu nie dokonano w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym. Przepis ten natomiast, co do zasady, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. na gruncie art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia bowiem w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. Podkreślić jednak przy tym należy, że sam Sąd I instancji powołał jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" /naruszenie prawa materialnego/, a w uzasadnieniu nie wskazał żadnych naruszeń postępowania podatkowego, mimo że podważał również ustalony w sprawie przez organy stan faktyczny. Stąd, wyjątkowo /o czym dalej/, Sąd kasacyjny uznał, że mimo błędów popełnionych przy wskazaniu tej podstawy zaskarżenia należy odczytywać ją łącznie z uzasadnieniem, w którym prawidłowo opisano istotę naruszenia prawa w zaskarżonym wyroku.

Rację ma zatem organ podatkowy wywodząc, że przy wydawaniu kwestionowanego rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie uwzględnił zapisu art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, który stanowił, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej /por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1332/05 - nie publ.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., III SA 3016/03 - Lex nr 171496; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94 - Wspólnota 1995 nr 42 str. 24, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., III SA 911/94 - Orzecz. w sprawach Samorządowych 1994 nr 4-5 poz. 164, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., III SA 747/93 - ONSA 1994 Nr 4 poz. 163/.

Wobec tego, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są również podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Oznacza to, że o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. Zgodnie z tym przepisem lasem jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną /uprawami leśnymi/ - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: przeznaczony do produkcji leśnej lub stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków. Przy analizie tej regulacji, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że - zgodnie z tym co wywiedziono wyżej - urzędowym potwierdzeniem, czy dany obszar spełnia wymogi, o których mowa w ww. przepisie, jest stosowny zapis w ewidencji gruntów i budynków. Tego dowodu nie mogą, jak to sugeruje Sąd I instancji, samodzielnie kwestionować organy podatkowe, poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako lasu wyłącznie w oparciu o definicję ustawową zawartą w ustawie o lasach i z pominięciem zapisu w ewidencji.

W związku z powyższym trzeba wyjaśnić, że ewidencja gruntów i budynków, w obowiązującym w badanym okresie stanie prawnym, prowadzona była na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego i rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 17 grudnia 1996 r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 158 poz. 813 ze zm./, dalej "rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków". Z par. 27 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia wynikało, że lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Każdy zatem grunt oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "Ls" stanowił dla organów podatkowych /nie mogących przecież kwestionować zapisów tejże ewidencji/ las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i tym samym podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy. A contrario: jeżeli dany grunt nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Ls", nie mógł być opodatkowany podatkiem leśnym na zasadach określonych w ustawie o lasach. Podkreślić w tym miejscu należy, że wyjątek od reguły, że o zaklasyfikowaniu danego gruntu jako lasu w rozumieniu ustawy o lasach, decyduje powyższy zapis /"Ls"/, przewiduje art. 3 pkt 2 tejże ustawy stanowiąc, że lasem jest również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Zapis ten jest jednak nieistotny z punktu widzenia zawisłej sprawy, bowiem nie jest niej przedmiotem sporu, że przedmiotowe tereny były wykorzystywane na potrzeby tak rozumianej gospodarki leśnej - strony są zgodne co do faktu, że tereny te tak wykorzystywane nie były.

Konsekwencją pominięcia, przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wnikliwej analizy wyżej omówionych regulacji było nieuwzględnienie podczas wyrokowania, dowodu z ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie natomiast wyjaśnia skarżący organ, że z ewidencji tej wynika, iż tereny użytkowane przez RZI w O., na podstawie umów z dnia 1 grudnia 1994 r. i 20 grudnia 1999 r., w znakomitej większości /3.390,38 ha/ oznaczone były symbolem "Tr" - tereny różne /par. 27 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków/, a także innymi symbolami: dr /drogi/, B /tereny mieszkaniowe/, Ba /tereny przemysłowe/, Bi /inne tereny zabudowane/, Bp /zurbanizowane tereny niezabudowane/, Bz /tereny rekreacyjno-wypoczynkowe/. Natomiast w załączniku nr 11 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków /"Szczegółowe zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych"/ definiuje się tereny różne jako wszystkie pozostałe tereny, których nie można zaliczyć do innych rodzajów użytków, takich jak:

1/ grunty przeznaczone do rekultywacji,

2/ wały ochronne nie przystosowane do ruchu kołowego,

3/ tereny zamknięte, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy,

4/ grunty położone na obszarach Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, wyłączone z produkcji leśnej.

Tym samym Sąd, naruszając wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy postępowania, popełnił błąd w ocenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego poprzez sprzeczne z tym stanem przyjęcie, iż sporne tereny były gruntami leśnymi.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym oczywistym wydaje się, że obszary te, nieoznaczone symbolem "Ls" i niezwiązane z działalnością /gospodarką/ leśną, nie stanowią lasu w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy. Tym samym zasadny okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. /i zarazem błędnej wykładni art. 60 ust. 1 ustawy o lasach/. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Skoro w ewidencji, stanowiącej dowód urzędowy, przedmiotowe grunty nie były sklasyfikowane jako lasy i grunty leśne /"Ls"/, lecz jako tereny różne /"Tr"/, nie mieszcząc się tym samym, w zakresie pojęcia lasu w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach i nie podlegając podatkowi leśnemu /art. 60 ust. 1 ustawy/, to przyjąć należy, iż opodatkowane są one podatkiem od nieruchomości /art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l./.

Należy również zauważyć, że tożsamą klasyfikację gruntów w zakresie, w jakim dotyczyła ona niniejszej sprawy przewiduje także obowiązujące od 2 maja 2001 r. rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/.

Na marginesie tej części uzasadnienia podnieść trzeba, że słusznie też zwraca uwagę skarżący organ, iż dla ustalenia, że w niniejszej sprawie właściwy jest podatek od nieruchomości, nie ma znaczenia okoliczność, że RZI w O., zgodnie z umową zawartą z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych reprezentowanego przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. w D., uiszczał opłatę za użytkowanie gruntu w wysokości 10% podatku leśnego w stosunku do całej powierzchni objętej umową oraz dodatkowo 10% podatku leśnego od powierzchni lasów przekazanych w użytkowanie. Z art. 84 i 217 Konstytucji RP jednoznacznie wynika, iż wszystkie istotne elementy obowiązku podatkowego /określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków/ muszą być unormowane w drodze ustawy /por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 s. 3; wyrok NSA z 25 maja 2004 r., FSK 26/04 - Prokuratura i Prawo 2005 nr 2 poz. 41/. Innymi słowy, cywilnoprawne zobowiązania podatnika /bez względu na ich rodzaj i formę/ i wypłacane na tej podstawie świadczenia, pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna. Taki natomiast niewątpliwie cywilnoprawny charakter miała umowa z dnia 20 grudnia 1999 r. Jej obligacyjnego charakteru nie może przy tym podważyć fakt, że jest umową szczególną, uregulowaną w ustawie o lasach, i zawieraną wyłącznie między podmiotami wskazanymi w art. 40 tej ustawy.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Przytoczony przepis nie wymaga aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 Kc /w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.o.l./. Mowa jest w nim jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego - a więc również o posiadaniu zależnym /posiadacz nie włada rzeczą jak jej właściciel/, byleby miało ono oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy tym uwaga ta, odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym jest o tyle istotna, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości /art. 2 ust. 1 ustawy u.p.o.l./, posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do tego aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z Kodeksu cywilnego /por wyrok NSA z 24 maja 2005 r., FSK 90/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 62/.

Wbrew wywodom Sądu I instancji powyższe rozróżnienie, na gruncie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma kluczowe znaczenie. RZI w O., dysponował bowiem przedmiotowymi gruntami właśnie jako posiadacz zależny. Istotne zatem było przesądzenie, że również taki podmiot może być podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym kontekście niezrozumiała jest uwaga Sądu I instancji, że przedmiotowe umowy "miały charakter obligacyjny" i "nie doprowadziły do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym", wobec czego "bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące posiadania samoistnego i zależnego". Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą /por. art. 336 Kc - szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001; J. I., Prawo Rzeczowe, Warszawa 2000/, niezależnie od tytułu prawnego. Nie jest natomiast sporne, iż RZI w O. używał sporne grunty /władał nimi/ na cele związane z obronnością.

Oznacza to, że RZI /posiadacz zależny/, mając tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, którym były umowy zawarte z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych /a więc z właścicielem - Skarbem Państwa, gdyż to w jego imieniu Dyrektor zarządza lasami państwowymi - por art. 4 ust. 1 i 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach/ reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. w D., spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym ciążył na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu.

Omawianą sytuację zdawał się zresztą przewidywać sam prawodawca zastrzegając w art. 2 ust. 2, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach, faktycznie władających nieruchomościami. Tylko w takim zatem przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości byłoby Nadleśnictwo D., gdyby grunty którymi władało, nie zostały oddane na podstawie stosownej umowy, w użytkowanie RZI w O., co przecież nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy zasadne jest stwierdzenie organu podatkowego, iż "podmiotem odpowiedzialnym za regulowanie zobowiązań podatkowych będzie jednostka biorąca grunty w użytkowanie". Oczywistym jest, że ekonomiczne skutki pobrania podatku obciążają ostatecznie Skarb Państwa, którego jednostką organizacyjną jest zarówno Nadleśnictwo jak i RZI, jednak w świetle analizowanej ustawy podatkowej adresatem decyzji podatkowej powinna być druga z tych jednostek. W tym zakresie niejasne wywody Sądu I instancji odwołujące się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, z pominięciem wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., doprowadziły do naruszenia ostatnio powołanego przepisu poprzez jego niezastosowanie.

W konkluzji należało stwierdzić, że Sąd I instancji wadliwie ustalił w rozpoznawanej sprawie zarówno przedmiot /art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l./, jak i podmiot /art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l./ podatku od nieruchomości. Zaskarżony wyrok trzeba było zatem uchylić, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Należało przy tym podkreślić, że zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 i art. 153 p.p.s.a., nie zostały przez autora skargi kasacyjnej w ogóle uzasadnione. Tymczasem nie wystarczy samo wskazanie naruszonych - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - przepisów. Motywy podstaw zaskarżenia są ich integralną częścią, a oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Wobec tego jako błędnie sformułowane, a jednocześnie nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia, zarzuty te musiały zostać pozostawione bez komentarza.

Zarazem Sąd odwoławczy postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, do czego uprawniał go art. 207 par. 2 p.p.s.a. W ocenie NSA orzekającego w niniejszym składzie przedmiotowa sprawa jest przypadkiem szczególnie uzasadnionym, o którym mowa w tym przepisie. Mieć bowiem należy na uwadze z jednej strony wyjątkowy charakter orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, tj. jego oczywistą sprzeczność z prawem i ugruntowaną linią orzeczniczą, z drugiej zaś strony błędy, które zawierała rozpoznawana skarga kasacyjna. Ostatnia uwaga dotyczy zwłaszcza przytoczonych w tej skardze podstaw zaskarżenia. W tym miejscu starczy wskazać, że podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej, poza wywodami dotyczącymi wykładni i zastosowania powołanych przepisów, kwestionował również ustalony w sprawie stan faktyczny, a zarzuty naruszenia prawa proceduralnego sformułowano w tym zakresie nieprecyzyjnie /szerzej na temat podstaw kasacyjnych i związania nimi NSA por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 404 i n. oraz 453 i n./. Uwzględniając skargę kasacyjną Sąd odwoławczy zastosował zatem możliwie najbardziej liberalną wykładnię art. 183 par. 1 w zw. z art. 176 w i art. 174 p.p.s.a. Stało się tak z uwagi na to, że za uchyleniem zakwestionowanego rozstrzygnięcia przemawiała przede wszystkim funkcja Sądu kasacyjnego - por. art. 184 Konstytucji RP, art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. Kontrola działalności administracji publicznej jest bowiem obowiązkiem zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego też Sąd II instancji orzekając w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, w przypadku braku precyzji w sporządzeniu takiej skargi, powinien brać pod uwagę czy utrzymanie w mocy orzeczenia sądu I instancji nie doprowadzi do sytuacji, w której organy administracji miałyby działać w sposób niezgodny z prawem. Takie działanie na skutek wykonywania orzeczenia Sądu I instancji godziłoby w zasadę praworządności /art. 7 Konstytucji RP/ i stanowiłoby zaprzeczenie istoty sądownictwa administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2004 r., FSK 1324/04 - nie publ./. Do takiej zaś wysoce niepożądanej sytuacji doprowadziłoby utrzymanie zaskarżonego orzeczenia w mocy.

Ponadto Sąd odwoławczy zauważa, że zastosowany w niniejszej sprawie art. 207 par. 2 p.p.s.a., wprowadza wyjątek od ustanowionej w art. 203 i art. 204 tej ustawy, zasady finansowej odpowiedzialności stron za wynik postępowania kasacyjnego /tzw. reguła rezultatu - por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 515 i 523/. Celowościowa wykładnia powołanych art. 203 i art. 204 p.p.s.a., prowadzi do wniosku, że wynikająca z nich zasada odpowiedzialności stron za wynik postępowania odnosi się przede wszystkim do modelu postępowania /w praktyce najczęściej występującego/, w którym jedną ze stron jest obywatel /względnie prywatna osoba prawna/, a drugą Państwo /reprezentowane przez odpowiedni organ/. Chodzi bowiem o wyrównanie, wynikającego z zainicjowanego procesu, uszczuplenia na majątku odrębnych podmiotów. Tymczasem stronami postępowania w rozpoznawanej sprawie są jednostki organizacyjne Skarbu Państwa, co oznacza, że bez względu na jego wynik, ostatecznie tylko jeden podmiot - Państwo, poniosłoby ekonomiczny ciężar procesu. W tym stanie rzeczy odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego było w ocenie NSA zasadne i celowe.