Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1270/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 198 § 1, art. 216, art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 590/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 7 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., I SA/GL 590/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 7 maja 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 12 listopada 2008 r. w przedmiocie kary porządkowej w wysokości 2.500 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Wójt Gminy K. w dniu 28 maja 2008 r., działając na podstawie art. 165 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości T. S.A. za 2008 r. Powodem był fakt, że w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. dane znacznie odbiegały od danych wykazanych w deklaracji podatkowej dotyczącej roku 2007.

W toku postępowania w dniu 20 sierpnia 2008 r. Wójt Gminy K. na podstawie art. 155 § 1 ord. pod. w zw. z art. 181, art. 262 ord. pod. wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych – budowli i lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Podatnik został zobowiązany do złożenia tych dokumentów w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia. Ponadto organ poinformował podatnika, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod., niedopełnienie okazania przedmiotu oględzin może skutkować ukaraniem podatnika karą porządkową do 2.500 zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik wyjaśnił, że nie ma obowiązku przedstawienia dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika, jako przedmiot opodatkowania w tym podatku. Nie ma również obowiązku składania żadnych zeznań, deklaracji wykazów zestawień dotyczących podatku od nieruchomości. Zaznaczył także, że nie złożenie dokumentów żądanych przez organ nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 ord. pod. zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej .

3. W dniu 12 listopada 2008 r. Wójt Gminy K. wydał, na podstawie art. 262 ord. pod. postanowienie o nałożeniu na T. S.A. kary porządkowej w kwocie 2.500 zł z terminem płatności wynoszącym 7 dni, liczonych od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. rozpoznając zażalenie spółki od powyższego postanowienia nie uwzględniło go i postanowiło utrzymać je w mocy. SKO podniosło, że skoro mimo wezwania podatnik nie określił wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r., która to okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, to organ miał prawo nałożyć na spółkę karę porządkową.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt. 2 ord. pod. Na potwierdzenie swoich twierdzeń dołączyła do skargi prywatną ekspertyzę prawną prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha Morawskiego, z której wynikało, że wymierzenie podatnikowi kary porządkowej w takiej sytuacji jest niedopuszczalne prawnie.

6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i w całości podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko oraz jego uzasadnienie.

7. Uzasadniając wydany wyrok WSA wskazał, że stan faktyczny sprawy był bezsporny. Wynikało z niego, że w toku wszczętego prawidłowo postępowania podatkowego organ skierował do strony wezwanie do przedłożenia dowodów księgowych w postaci ewidencji środków trwałych – budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na 1 styczeń 2008 r., z wyznaczeniem terminu i pouczeniem o skutkach niezastosowania się do tego.

Przedmiotem sporu była, zatem wyłącznie kwestia, czy tego rodzaju zachowanie strony stanowiło podstawę faktyczną do zastosowania względem niej sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 ord. pod. Powołując się na treść tego przepisu sąd wskazał, że w sprawie kara porządkowa została wymierzona podatnikowi, jako stronie postępowania podatkowego, za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin dotyczących ewidencji środków trwałych - budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Wynikało to wprost z uzasadnienia postanowienia Wójta Gminy K. oraz z treści wezwania z dnia 20 czerwca 2008 r. Wprawdzie SKO w C. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdziło, że zastosowanie kary porządkowej wobec podatnika miało miejsce z uwagi na nie zastosowanie się przezeń do wezwania, co do określenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r., jednakże stwierdzenie to nie znajduje oparcia w treści zarówno samego wezwania, jak i treści postanowienia Wójta Gminy K. o ukaraniu karą porządkową. Powyższe oznaczało uchybienie prawa, jednakże nie mogło w ocenie sądu skutkować uwzględnieniem skargi. Organ drugiej instancji naruszył prawo materialne błędnie kwalifikując zakres wezwania, przy czym dokonując tej kwalifikacji w sposób odmienny od kwalifikacji organu pierwszej Instancji, to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie sądu, w stanie faktycznym, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie istniały bowiem podstawy prawne do zastosowania wobec strony skarżącej kary porządkowej z art. 262 ord. pod., jako sankcji z tytułu bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin. W aspekcie bowiem zebranego materiału dowodowego w aktach administracyjnych nie budzi wątpliwości, że podstawą nałożenia kary, jest niedopełnienie przez podatnika obowiązku okazania ewidencji środków trwałych – tj. umożliwienia oględzin konkretnego dokumentu księgowego.

Obowiązujące przepisy postępowania uprawniały organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie sądu taka sytuacja w sprawie zaistniała, gdzie organ podatkowy pierwszej instancji w toku wszczętego postępowania podatkowego, w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., wezwał stronę skarżącą do dokonania określonej czynności poprzez okazanie przedmiotu oględzin – okazania ewidencji środków trwałych – budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Podniesiono, że nałożenie obowiązku dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, zaś ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro okazanie ewidencji środków trwałych zostało przez organ podatkowy uznane za niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy w ramach wynikającej z art. 187 § 1 ord. pod. zupełności postępowania dowodowego, to i wezwanie strony dokonane w dniu 20 sierpnia 2008 r. do przedłożenia żądanych dokumentów, a następnie zastosowanie kary porządkowej z art. 262 ord. pod. było prawidłowe.

Ustosunkowując się do zarzutów o bezprawności działania organu, w aspekcie nałożenia kary porządkowej sąd nie podzielił zasadności tego poglądu. Obszerne wywody w tym zakresie wyrażono w wyroku wydanym w podobnym stanie faktycznym w sprawie I SA/Gl 146/09, a dotyczącym nałożenia kary za bezzasadną odmowę wyjaśnień. Wprawdzie karę porządkową zastosowano, jako sankcję za bezzasadną odmowę wyjaśnień, a w niniejszej za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, z uwagi jednak na to, iż podstawy prawne tych działań w obu sprawach były identyczne, a więc zawarte w art. 262 § 1 i art. 155 § 1 ord. pod. to poglądy tam wyrażone zachowują aktualność w niniejszej sprawie. Zatem sąd w pełni podzielił stanowisko w powołanym wyroku.

Sąd nie podzielił poglądu dotyczącego bezzasadności odmowy przedstawienia dokumentów, wywiedziony z faktu, że w ocenie podatnika organ próbował na niego przerzucić ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy wzywając podatnika do dokonania określonej czynności – okazania ewidencji środków trwałych – budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej realizował zasadę prawdy obiektywnej i stanowiącą jej konkretyzację zasadę zupełności postępowania dowodowego. Zgodne z prawdą było twierdzenie skarżącego, że ustalenie stanu faktycznego należało do organu podatkowego, ale już nie przyznano racji twierdzeniu, iż organ wzywając podatnika do dokonania określonej czynności próbował tym samym przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nietrafnym był w ocenie sądu także argument bezzasadności odmowy przedstawienia dokumentów wywiedziony z treści art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W sytuacji, gdy zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika informacje budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić. Jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości, co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do dokonania określonej czynności w postaci chociażby okazania ewidencji środków trwałych – budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Te zaś dowody podlegałyby później weryfikacji i ocenie w ciągu prowadzonego postępowania podatkowego zgodnie z zasadą z art. 187 ord. pod. Skorzystanie w tej sytuacji z instytucji wezwania można w tej konkretnej sprawie ocenić, jako dążenie przez organ do jak najszybszego załatwienia sprawy, bez konieczności wdrażania czaso i praco chłonnej kontroli podatkowej .

8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. z tego względu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wyjaśnił, którym z czynów wymienionych w art. 262 §1 pkt 2 ord. pod. było niezłożenie przez stronę dokumentów wskazanych w wezwaniu organu podatkowego – co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony przez sąd, nie zaś przez organ podatkowy, a ponadto przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozstrzygnięcie sądu jest samodzielnym rozstrzygnięciem o nałożeniu kary, nie zaś kontrolą prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego o nałożeniu kary porządkowej, co oznacza, że sąd wykroczył poza kompetencje kontroli działalności administracji publicznej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1, art. 189 § 1, art. 198 § 1, art. 216 § 1 i 2, art. 262 §1 pkt 2, art. 159 § 1 pkt 2 i 3 oraz w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 oraz art. 151a ord. pod., gdyż WSA w Gliwicach nie uchylił postanowienia SKO w C. w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej:

- przy braku ustalenia przesłanek nałożenia kary,

- przy braku prawidłowego wezwania,

- przy braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

4) art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie SKO w C. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 155 § 1, art. 189 § 1, art. 216 §1 i § 2, art. 159 §1 pkt 2 i pkt 3, art. 165 § 1, §2, § 4, art. 151 i art. 151a ord. pod., postanowienie to należało uchylić,

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie SKO w C., podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 262 §1 pkt 2 ord. pod. postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 262 §1 pkt 2 ord. pod. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej.

W związku z tak postanowionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytorycznie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania.

9. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. pełnomocnik spółki złożył pismo stanowiące załącznik do protokołu, w którym przytoczył on dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych dotyczących zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 155 1 i art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. a także samodzielnego zarzutu naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej i pisma strony w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jako nietrafne ocenił zarzuty przekroczenia przez sąd kompetencji do orzekania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona dopatruje się opisanego uchybienia w dokonaniu przez sąd odmiennej, niż organy podatkowe, faktycznej kwalifikacji zachowania skarżącej rozumianej, jako podstawa nałożenia kary porządkowej. Różnice w ocenie działań podjętych przez skarżącą nie mogły stanowić podstawy uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skoro sąd pierwszej instancji przesądził, która z niech stała się podstawą nałożenia tej kary. Dostrzec bowiem trzeba, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dopiero naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogło uzasadniać uchylenie decyzji lub postanowienia organu administracji publicznej. Dla usunięcia z obrotu prawnego aktu organu podatkowego nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiekolwiek uchybienia, ale takiego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Tymczasem odmienna kwalifikacja faktyczna postępowania spółki pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił bowiem, że bezzasadna odmowa udzielenia przedmiotu oględzin - obok odmowy udziału w innej czynności – stanowi przesłankę zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do uznania, że dostrzeżone przez sąd naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Nie sposób przy tym zgodzić się ze skarżącą, że sąd w istocie samodzielnie nałożył na stronę karę porządkową. W zaskarżonym wyroku sąd nie stosował przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a dokonywał jedynie kontroli zastosowania tych przepisów prawa i ustaleń, co do faktycznej przesłanki nałożenia kary (w tym art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod.) przez organ podatkowy, biorąc pod uwagę wpływ stwierdzonych nieprawidłowości na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., II FSK 346/09, niepubl.). W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

11. Odnosząc się do zarzutu z punktu 3 skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z treści art. 151 ord. pod. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Należy zatem zauważyć, że miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 o.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. komentarz do art. 151, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, LEX\el).

Niezasadność postawienia, przez spółkę, tego zarzutu w niniejszym postępowaniu wynika także z tego powodu, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., która znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (karta 4) jako adres siedziby podano: ul. F. [...]K. Tym samym za prawidłowe należy przyjąć stanowisko organów podatkowych, które na ten właśnie adres zaadresowały postanowienie o wszczęciu postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod tym adresem również była wykonywana przez spółkę działalność gospodarcza. To zaś w świetle wykładni art. 151 ord. pod. uprawniało organ do skierowania na podany adres korespondencji. Konsekwencją zaś tego jest przyjęcie, że wszczęcie postępowania nastąpiło w sposób prawidłowy. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, upatrujące naruszenia wymienionych wcześniej przepisów z uwagi na brak wszczęcia postępowania podatkowego

12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. należy w pierwszej kolejności wskazać na treść tego ostatniego przepisu, który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł.

Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania (por. M. Skorupski, Kara porządkowa w postępowaniu podatkowym, "Prawo Przedsiębiorcy" 1998, nr 32), nie jest jednak karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2500 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony.

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 ord. pod. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie nią innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionych w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod.).

Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej, stanowiącą naruszenie obowiązku, jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Z kolei za uzasadnioną przyczynę odmowy złożenia zeznań lub wyjaśnień może zostać uznana jedynie taka przyczyna, która ma uzasadnienie prawne. Odmowa nie będzie mogła zostać uznana za uzasadnioną, jeżeli nie nastąpi w oparciu o przepisy art. 195 lub art. 196 ord. pod. Należy zauważyć, że wskazane środki dowodowe (wyjaśnienia, zeznania, opinia biegłego, oględziny) powinny być objaśniane, w zakresie warunków ich przeprowadzenia wskazanym w przepisach regulujących postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego (dział IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej) (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r., II FSK 1088/07, niepubl.)

Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do przepisów regulujących zasady postępowania, a zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że art. 122 ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1 ord. pod. stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49; A. Mariański glosa do wyroku WSA z dnia 22 marca 2006 r., I SA/Łd 672/05, POP 2007/4/321; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jur.Podat. 2007/4/26) ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym.

Z obowiązku nałożonego przepisem art. 122 ord. pod. wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to niedwuznacznie właśnie z art. 189 § 1 i 2 ord. pod. Wprawdzie treść tego przepisu jest krytykowana w piśmiennictwie (zob. opinia B. Brzezińskiego złożona do akt sprawy i Z. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 495) to jednak poglądów tych nie można podzielić. Przede wszystkim trudno z góry zakładać – choćby z uwagi na treść art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 ord. pod. jaki kierunek przyjmie żądanie organu przedstawienia dowodu, na korzyść podatnika, czy na niekorzyść. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 ord. pod. Zatem przepis art. 189 ord. pod. należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 ord. pod.

W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 ord. pod., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie, w sytuacji gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie.

Należy przy tym jednak pamiętać, że oględziny w postępowaniu podatkowym mogą być traktowanie dwojako: jako środek dowodowy oraz jako czynność w zakresie postępowania dowodowego, które służą do uzyskania innych środków dowodowych. W trakcie czynności oględzin można bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oględziny mogą służyć organowi podatkowemu w celu zebrania materiału faktycznego w sprawie podatkowej a także zebrania dowodów, w celu wyjaśnienia istoty sprawy podatkowej. Nawet wtedy, gdy czynności kontrolne mają charakter rutynowy, mogą dostarczyć dowodów decydujących o rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należy wskazać, że informacje uzyskane w trakcie oględzin mogą zostać uznane za dowody i mogą mieć bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego w trakcie postępowania wymiarowego zobowiązania. W trakcie czynności oględzin można bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – np. księgi, rachunki, faktury, dowody prowadzenia działalności gospodarczej itp. (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, str. 45 – 47, 63-65).

Nie bez znaczenia pozostaje tutaj treść zarówno art. 198 § 1 ord. pod. ale przede wszystkim art. 181 ord. pod., w którym ustawodawca, dopuścił oględziny, jako czynność w trakcie, której organ podatkowy zbiera dowody w postaci materiałów i informacji. Co prawda ustawa nie definiuje pojęcia oględzin. Oględziny to oglądanie, obejrzenie kogoś, czegoś, lustracja, przegląd (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, Warszawa 1979, s. 490.).

Oględziny, zatem polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ustawodawca wskazując w art. 198 § 1 ord. pod., że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny de facto pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Znajduje to odzwierciedlenie poprzez użycie w tej normie prawnej słowa "może". Jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Zaistnienie potrzeby przeprowadzenia oględzin oceniane jest każdorazowo przez organ podatkowy (por. Komentarz do art.198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2009).

Dlatego też ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. Niewątpliwie, bowiem w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa wzywał – przedstawienia np. przedmiotu oględzin dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 o.p. kara porządkowa.

Należy przy tym jednak jeszcze pamiętać, że zgodnie z art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 ord. pod. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienia w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej, będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchylenie nałożonej kary.

12. Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że w sprawie strona postępowania była, w ocenie Sądu, wzywana do przedłożenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w art. 159 ord. pod. Organ wskazywał, jakich informacji oczekuje i dlaczego (ewidencja środków trwałych w związku ze wszczętym i prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązani w podatku od nieruchomości za 2008 r.) dokument jest mu niezbędny. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania spółka uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania przedmiotu była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. należy uznać za zasadne, a zaskarżone postanowienie za wydane zgodnie z prawem.

13. Również wbrew wywodom pisma, stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy, nie można uznać za zasadną postawionej w nim tezy o braku podstawy do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, za odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin. W aktach administracyjnych sprawy (karta 33) znajduje się postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane m.in. w zw. z art. 216 od. pod. wzywające do przedłożenia ewidencji środków trwałych w terminie 14 dni. Postanowienie to zostało doręczone stronie o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru (karta 32 akt administracyjnych).

14. Odnosząc się natomiast do kwestii zasady miarkowania wymierzonej kary należy w tym miejscu wskazać na całokształt sprawy, z której na podstawie akt administracyjnych wynika, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia w dniu 20 sierpnia 2008 r. organ pierwszej instancji wzywał stronę jeszcze pismem z dnia 24 września 2009 r. do wykazania danych o nieruchomościach składających się na wartość budowli wykazanych w deklaracji na rok 2008 r. Organ podatkowy spotkał się jednak dwukrotnie z negatywną odpowiedzią spółki, która w swoich pismach procesowych informowała, że takie działanie organu jest przerzucaniem ciężaru dowodowego na stronę. W tej sytuacji w świetle wcześniejszych rozważań takiego zachowania strony w trakcie postępowania nie można traktować, jako czynnika mającego zmniejszyć wymiar kary, a wręcz przeciwnie – takie zachowanie należałoby traktować, jako uporczywą odmowę współpracy ze strony spółki z organami podatkowymi. Od strony, która jest posiadaczem nieruchomości mających stanowić przedmiot opodatkowania, organ podatkowy może wymagać dokładnych informacji na temat tych nieruchomości.

W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że organ podatkowy, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. może ukarać stronę karą porządkową także wtedy, gdy bezkarnie odmawia okazania przedmiotu oględzin, którym była ewidencja środków trwałych.

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.,