Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 804/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 6 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Helena Rydzik (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skarg E. S.-C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 roku 1) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku, 2) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [..] lutego 2003r. Nr [...] i Nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. S.-C. kwotę 228,60zł (dwieście dwadzieścia osiem 60/100) złotych tytułem zwrotu wpisów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) lutego 2003r. Urząd Skarbowy określił E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku w kwocie 674 zł oraz drugą decyzją z tej samej daty za miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku w kwotach: za styczeń 561 zł, za luty 563 zł, za marzec 550 zł, za kwiecień 543 zł, za maj 549 zł, za czerwiec 558 zł, za lipiec 551 zł, za sierpień 560 zł, za wrzesień 600 zł, za październik 624 zł, za listopad 589 zł i za grudzień 605 zł.

Jako materialnoprawną podstawę wydania decyzji organ pierwszej instancji powołał przepisy art. 2, 4 pkt 8, art. 10 ust. 1, 14 ust. 3, 15 ust. 1, 18 ust. 1, 25, 26 i 27 ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT) oraz § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 stycznia 1996r. w zakresie usług laboratorium analiz medycznych, zwolnioną od podatku od towarów i usług zgodnie z poz. 24 załącznika Nr 2 do ustawy o VAT. Działalność prowadzona była w wynajmowanym lokalu w P. przy ul. W., podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych, zaś w ewidencji środków trwałych wykazała zespół komputerowy. W trakcie kontroli ustalono również, że w dniu 28 listopada 1996r. E. S. zawarła z Firmą A –Sp. z o.o. umowę najmu nieruchomości położonych w P. przy ul. E. Czynsz najmu strony ustaliły w wysokości 1.600 DEM miesięcznie (ze stosownym przeliczeniem na PLN), płatny do 10-go dnia każdego następnego miesiąca. W 1997 roku podatniczka osiągnęła przychody z tytułu świadczenia laboratoryjnych usług medycznych oraz najmu nieruchomości w kwocie 95.740 zł i w związku z tym przekroczyła limit obrotu uprawniający do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy ustalił, że nastąpiło to w dniu 10 listopada 1997r., ponieważ w tym dniu przekroczyła kwotę 80.000 zł, zatem zgodnie z art. 14 ust. 3 zwolnienie straciło moc. Podatniczka nie dokumentowała sprzedaży usług najmu rachunkami, nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz nie składała deklaracji podatkowych do września 1998 roku. Rejestracji i rozliczenia podatku od towarów i usług dokonała od dnia 10 października 1998r. (VAT-R złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 maja 1999r.). Wobec braku terminowych wpłat czynszu najmu, Urząd Skarbowy ustalił chwilę powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepis § 6 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. na określony w umowie termin płatności, podstawę opodatkowania w wysokości obrotu pomniejszonego o kwotę podatku, zaś należny podatek wyliczył wg 22 % stawki podatkowej. Za każdy okres rozliczeniowy przedstawił sposób wyliczenia podatku. Końcowo organ podatkowy poinformował, że podatek nie zapłacony w terminie jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

W odwołaniach E. S. – zastąpiona przez pełnomocnika doradcę podatkowego – zarzuciła naruszenie wszystkich powołanych w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik podniósł, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. najem stanowi odrębne źródło przychodów, zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów podatniczka przyjmowała, że sprzedaż następowała w dniu faktycznego otrzymania czynszu, we wpisie do ewidencji nie wykazała świadczenia usług najmu oraz była zwolniona z podatku od towarów i usług podmiotowo. Dlatego obrót ze sprzedaży zwolnionej i usługi najmu nie powinien być sumowany, a do wyliczenia kwoty powodującej utratę zwolnienia winien być brany tylko obrót z tytułu najmu. W 1997 roku podatniczka z najmu otrzymała kwotę 2.944 zł. Natomiast w 1998 roku – przyjmując łączenie odrębnych źródeł – prawo do zwolnienia utraciła w listopadzie i już "odprowadzała" podatek VAT. Ponadto pełnomocnik podatniczki stwierdził, że: "Podstawą opodatkowania przy liczeniu utraty prawa do zwolnienia jest sprzedaż i czynności z nią zrównane w art. 2 ustawy VAT a nie są nią na pewno szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał unormować w ten sposób kwotę przekroczenia warunkującą utratę zwolnienia wówczas w art. 14 wskazałby iż wartość sprzedaży bądź czynności z nią związanych przekroczy kwotę z którą ustawodawca łączy utratę zwolnienia z VAT.", a następnie szeroko przedstawił rodzaje i metody wykładni oraz źródła zasad postępowania organów podatkowych.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji wskazała, że sporną kwestią jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów w związku z utratą zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na podstawie przesłanych akt stwierdziła prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że ustawa o VAT nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z prowadzeniem działalności gospodarczej lecz wykonywaniem przez podatnika czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z zastrzeżeń do protokołu kontroli i odwołań nie wynika, by kwestia zamiaru świadczenia usług najmu w sposób częstotliwy była sporna. Odnosząc się do zarzutów odwołań Izba Skarbowa podkreśliła, że ustawa o VAT odmiennie od ustawy o podatku dochodowym definiuje moment powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, że w 1997 roku E. S. była podatnikiem podatku od towarów i usług korzystającym ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczącym usługi medyczne analiz laboratoryjnych oraz usługi z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej. W związku z tym zobowiązana była na podstawie art. 27 ust. 1 do ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, a z tytułu najmu zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. S. (reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Skargi powtarzają zarzuty i uzasadnienie odwołań.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargi w oparciu o przepis art. 97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej kwestią sporną nie jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku utratą zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, lecz w ogóle jego powstanie oraz ocena, czy skarżąca mogła być podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usługi najmu poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 tej ustawy – w tym odpłatne świadczenie usług najmu – w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że podatnikiem jest osoba wykonująca czynności podlegające podatkowi (opodatkowane sensu stricto) jak i przedmiotowo zwolnione z opodatkowania. Kwestia, czy dany podatnik prowadzący działalność gospodarczą w sposób profesjonalny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia określonych w art. 2 czynności poza tą działalnością, wymaga każdorazowo ustalenia przez organy podatkowe zamiaru ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie zawsze bowiem u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług będzie opodatkowane tym podatkiem. W konkretnej indywidualnej sprawie muszą być badane tak podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego.

Skład orzekający w niniejszych sprawach podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 2002r., sygn. akt III RN 231/01 (Doradca Podatkowy 2003/1/68), zapadły na tle innego stanu faktycznego, lecz można mu przypisać znaczenie natury ogólniejszej. Wynika z niego, że w sytuacji gdy osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "odpłatnego świadczenia usług" i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to okoliczność ta sama przez się nie przesądza o tym, że jest ona podatnikiem podatku także z tytułu innych czynności podejmowanych w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, o ile nie są one rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego, dotyczy to również usług najmu, świadczonych i rozliczanych przez podatnika poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli nie są wykonywane w warunkach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje również za aktualną tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1997., sygn. akt III SA 450/96 (ONSA 1998/1/34), iż w świetle przepisów ustawy o VAT brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozporządzenie rzeczą stanowiącą własność osobistą podatnika i nie związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub korzystanie z niej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chyba że spełnia warunki określone w art. 5 tej ustawy. Odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku o bezprzedmiotowości w omawianym zakresie regulacji prawnych dotyczących opłaty skarbowej.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wynajętym lokalu położonym w P. przy ul. W., świadczyła wyłącznie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Zatem co do zasady była podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, aczkolwiek zwolnionym przedmiotowo od podatku od towarów i usług. Nadto, na podstawie umowy najmu z dnia 28 listopada 1996r. i aneksu przedłużającego okres najmu do 31 grudnia 1998r., wynajmowała Firmie A na cele działalności gospodarczej budynek własny, położony w P. przy ul. E (§ 1 umowy). Budynek ten nie był wpisany do ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego, a wydatki i przychody z tytułu najmu nie były rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozstrzygając w niniejszych sprawach organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tych okoliczności.

Ponadto organy podatkowe nie rozważały kwestii wystąpienia warunków, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie Izby Skarbowej, jakoby sprawa zamiaru świadczenia usług najmu w sposób częstotliwy nie była sporną, nie znajduje wsparcia w materiale dowodowym i nie była przedmiotem badania organów obu instancji.

W ocenie Sądu, w okolicznościach ustalonych w rozpoznawanych sprawach brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca z tytułu wykonywania czynności najmu mogła stać się podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie. Wynajem budynku był bowiem przedmiotem jednej umowy, zawartej z jednym najemcą, na czas określony do dnia 31 grudnia 1998 roku. Zatem nie można uznać, że w grudniu 1997 roku i poszczególnych miesiącach 1998 roku była to czynność wykonywana z zamiarem świadczenia usługi najmu w sposób częstotliwy. Zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oznacza zamiar jej powtarzania, tj. wynajmowania budynku różnym podmiotom lub korzystania z niego na podstawie różnych stosunków prawnych. Natomiast w niniejszych sprawach mamy do czynienia z umową najmu o charakterze ciągłym. Ciągłość danej czynności nie jest tym samym co częstotliwe jej wykonywanie.

W wyroku z dnia 7 września 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1158/02 (Monitor Podatkowy 2002/7/4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wynajęcia domu (lokalu) temu samemu podmiotowi na długi okres czasu nie należy traktować jako czynności o charakterze częstotliwym także, gdy w tym okresie będzie wielokrotnie np. miesięcznie pobierany czynsz". Pogląd ten skład orzekający podziela.

Z wyłożonych wyżej powodów, na podstawie art. 145 ( 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 oraz w oparciu o art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 tej ustawy.