Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 486/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. H. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1660/06 w sprawie ze skargi W. P. H. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W. P. H. Spółki z o.o. w W. kwotę 2618 zł (słownie: dwa tysiące sześćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 17 sierpnia 2007 r., I SA/Wr 1660/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 25 maja 2006 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące.

2.2. Organ ustalił, że Spółka produkowała i sprzedawała m.in. pompy hydrauliczne zębate przeznaczone do ciągników uniwersalnych (rolniczych) oraz do maszyn i urządzeń rolniczych (kombajnów, rozsiewaczy, ładowaczy). Spółka sprzedawane pompy zakwalifikowała do symboli SWW:

- 1039 Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych) - przeznaczone do ciągników uniwersalnych (rolniczych),

- 0829 Części maszyn i urządzeń rolniczych oraz dla gospodarki leśnej - przeznaczone do maszyn i urządzeń rolniczych

i stosowała dla sprzedaży tych pomp preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0 %.

2.3. Kontrolujący uzyskali opinię z 23 sierpnia 2004 r. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, zgodnie z którą pompy produkowane przez Spółkę mieściły się w grupowaniu SWW 0876-11 "Pompy hydrauliczne (bez umownie ręcznych)", a nie w symbolu SWW 1039. Z opinii statystycznej z 18 listopada 2004 r. wynika, że również pompy hydrauliczne zębate przeznaczone do kombajnów i maszyn rolniczych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 29.12.23-33.00 "Pompy zębate do hydraulicznych układów napędowych i siłowych", SWW 0876-11 "Pompy hydrauliczne (bez umownie ręcznych)".

2.4. Pismem z 14 września 2004 r. Spółka zwróciła się z do GUS o wydanie opinii w sprawie zaklasyfikowania produkowanych przez siebie pomp hydraulicznych zębatych, które - według jej wyjaśnień - są częściami i mają zastosowanie tylko i włącznie w maszynach i urządzeniach rolniczych. Z uzyskanej opinii statystycznej z 29 września 2004 r. wynika, że pompy hydrauliczne zębate przeznaczone do wbudowania, do ciągników, kombajnów lub innych maszyn rolniczych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 29.12.23-33.00, a według SWW - w grupowaniu 0876-11. W toku postępowania Spółka powoływała się także na wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 1993 r. i stanowisko Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w Poznaniu (PIMR) - jednostki autorskiej - z 26 stycznia 1994 r. skierowane do "P.dotyczące kwalifikowania w grupowaniu SWW pomp produkowanych przez tę Wytwórnię. Przedstawiono pismo tej jednostki autorskiej z 14 października 2004 r. dotyczące zespołów pompowych specjalnego przeznaczenia, z którego wynika, że są one klasyfikowane w grupowaniach SWW 1039 (stosowane w ciągnikach rolniczych), SWW 0829 (stosowane w maszynach rolniczych), SWW 0829-2 (stosowane w ładowaczach rolniczych). Spółka przedstawiła pismo PIMR z 29 października 2004 r. z informacją, że zespoły i części zamienne stosowane wyłącznie w ciągnikach lub maszynach rolniczych przez wszystkie jednostki autorskie do końca 2002 r. były klasyfikowane w grupowaniu SWW 0829 (części maszyn rolniczych) lub SWW 1039 (części ciągników), a także pismo GUS z 8 grudnia 2004 r., z którego wynika, że interpretacje i opinie udzielane przez jednostki autorskie miały w odniesieniu do SWW tę samą rangę, jak wydane w tym czasie przez podległy GUS - Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki. Jednocześnie GUS potwierdził, że opinia wyrażona w piśmie z 29 września 2004 r. jest poprawna.

2.5. Wobec rozbieżności pomiędzy opiniami organ kontroli skarbowej wystąpił do GUS o wydanie jednoznacznej opinii statystycznej w zakresie zaklasyfikowania produkowanych w 2002 r. przez Spółkę pomp hydraulicznych zębatych mających zastosowanie tylko i wyłącznie do ciągników uniwersalnych (rolniczych) oraz do maszyn i urządzeń rolniczych (kombajnów, ładowaczy, rozsiewaczy) do SWW i PKWiU. Jednocześnie zwrócił się o wyjaśnienie, w jakim czasie jednostki autorskie miały w odniesieniu do SWW taką samą rangę w udzielaniu interpretacji i opinii jak GUS i podległe mu organy statystyczne. W odpowiedzi z 10 stycznia 2005 r. GUS wyjaśnił, że stanowisko w sprawie tej zostało przedstawione w piśmie z 29 września 2004 r. i nie uległo zmianie. Nadto wyjaśnił, że kompetencje jednostek autorskich wynikały wprost z zasad metodycznych SWW (pkt 5.3), stanowiących integralną część SWW, co oznacza, że jednostki te były uprawnione do wypowiadania się co do zakresu poszczególnych grupowań SWW oraz udzielania podmiotom wyjaśnień w tym zakresie do czasu stosowania tego wykazu.

2.6. W świetle uzyskanych opinii statystycznych organ uznał, że sprzedaż produkowanych przez Spółkę pomp, zarówno do ciągników uniwersalnych (rolniczych), jak i maszyn oraz urządzeń rolniczych, winna być opodatkowana stawką 22 %, tj. zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ przytoczył zawarte w opinii z 29 września 2004 r. uzasadnienie, że bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, a zgodnie z tymi uwagami wyjaśniającymi poz. CN 8413, powiązana z grupowaniem PKWiU 29.12.23-33.00, obejmuje m.in. pompy specjalnie przeznaczone do wbudowania do innych urządzeń, pojazdów itp., w tym pompy zębate, których ciecz jest przemieszczana za pomocą specjalnie wyprofilowanego mechanizmu zębatego. Wskazane przez Spółkę w wystąpieniu do GUS grupowania dotyczą części do pojazdów mechanicznych oraz części maszyn i urządzeń w tym dla rolnictwa i leśnictwa. Organ ponadto wskazał, że zakres stosowanie stawki 0 % został określony za pomocą SWW; powołał się przy tym na Zasady metodyczne SWW.

W ocenie organu, przedłożone przez Spółkę pismo PIMR (jednostki autorskiej) z 26 stycznia 1994 r. określa kwalifikację jedynie dwóch rodzajów pomp hydraulicznych zębatych specjalnego przeznaczenia do ładowaczy. Natomiast pisma PIMR z 14 i 29 października 2004 r. nie stanowią interpretacji ani opinii statystycznych w zakresie klasyfikowania przedmiotowych pomp.

2.7. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowe ustalenie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży złomu, czego konsekwencję było zmniejszenie wartości sprzedaży opodatkowanej, co z kolei wpłynęło na wysokość kwot podatku naliczonego ustalonych na podstawie art. 20 ust. 3 i 4 powołanej ustawy.

2.8. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych, a także brak wszechstronnej oceny opinii GUS i Urzędu Statystycznego w Łodzi z punktu widzenia ich zupełności w konfrontacji z dowodami korzystnymi dla podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony (m.in. jednostki autorskiej PIMR) oraz faktu zastosowania towarów na potrzeby rolnictwa,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie opinii PIMR wyłącznie z powodu wydania jej dla innych podmiotów, mimo że stan prawny i faktyczny nie różnił się,

- art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. przez stwierdzenie, że Spółka zawyżyła wartość sprzedaży opodatkowanej i ogółem netto, gdyż opodatkowała sprzedaż towarów stawką 0 % zamiast 22 %,

- art. 18 ust. 1 tej ustawy poprzez przyjęcie 22 % stawki podatku VAT dla sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów,

- § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) przez nieobniżenie stawki podatku wymienionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy do wysokości 0 % dla towarów wymienionych w poz. 1 i 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Strona wywodziła, że prawidłowo opodatkowała sprzedaż pomp zębatych hydraulicznych dla celów rolniczych stawką 0%, gdyż dokonała klasyfikacji pomp zgodnie z zasadami metodycznymi SWW i PKWiU oraz na podstawie opinii kompetencyjnej jednostki autorskiej - Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych z Poznania z 14 i 29 października 2004 r. oraz opinii z 20 lipca 1993 r. (wydanej H.) i 26 stycznia 1994 r. (wydanej dla P.).

2.9. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji. Podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do kwalifikowania wyrobów do grupowań SWW i w tym zakresie opierają się na opiniach klasyfikacyjnych powołanych do tego organów statystycznych. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę opinii jednostki autorskiej, organ odwoławczy stwierdził, że wyłącznie pismo PIMR z 26 stycznia 1994 r. stanowi opinię klasyfikacyjną jednostki autorskiej. Pismo to zostało skierowane do "P.", której strona nie jest następcą prawnym i dotyczy tylko dwóch pomp, tj. PZ2-KZ-25 stosowanych w ładowaczach rolniczych Troll oraz PZ2-KZ-40 stosowanych w ładowaczach rolniczych Cyklop, dla których potwierdzono grupowanie SWW 0829-2. Pisma PIMR z października 2004 r. nie stanowią opinii klasyfikacyjnych, ponieważ kompetencje jednostek autorskich wynikające z zasad metodycznych SWW przysługiwały im do czasu stosowania tego wykazu, tj. do 30 czerwca 1999 r. Natomiast opinia PIMR z 20 lipca 1993 r. wydana dla H. nie stanowi - w ocenie organu - dowodu w sprawie, z uwagi na to, że nie została skierowana do strony. Zaś pismo Ministerstwa Finansów dotyczyło roku 1994 i obowiązującego wówczas stanu prawnego.

2.10. W skardze Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, wywodząc, że rozstrzygające znaczenie w sprawie winny mieć opinie jednostki autorskiej PIMR, a przy dokonywaniu klasyfikacji produkowanych towarów należy w pierwszej kolejności uwzględniać ich przeznaczenie - wyłącznie do maszyn i ciągników rolniczych.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd zauważył, że przedmiotem sporu jest sposób sklasyfikowania zgodnie z PKWiU produkowanych przez skarżąca towarów. Następnie podkreślił, powołując się na orzecznictwo sadowe, że opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej, i powinna być potraktowana jako jeden z dowodów - podobnie jak inne dowody - podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych, zaś opinia niezawierająca szczegółowego uzasadnienia, wydana w szczególności w oderwaniu od konstrukcyjnych właściwości wyrobu, nadających mu określone przeznaczenie, jest opinią niepełną i nie ma waloru dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność organu podatkowego.

3.2. W ocenie Sądu, organ I instancji słusznie dokonał oceny zebranych w sprawie opinii klasyfikacyjnych, zarówno co do ich kompletności - w tym należytego ich uzasadnienia - jak i zgodności z zasadami klasyfikowania wyrobów i usług, w tym z zasadami metodologicznymi i częścią opisową odpowiednich klasyfikacji. Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe nie pominęły przy tym opinii wydanych przez PIMR. Wskazał jedynie, że nie mogą one być uznane za prawidłowe i nie stanowią podstawy do rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczą tylko konkretnie wymienionych w nich urządzeń bądź urządzeń produkowanych przez inne podmioty. Natomiast opinie wydane przez ten podmiot w toku postępowania zostały wydane z przekroczeniem właściwość rzeczowej, ponieważ kompetencje jednostek autorskich wynikające z zasad metodycznych SWW przysługiwały im do czasu stosowania tego wykazu, tj. do 30 czerwca 1999 r. Nie mogły więc zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu w sprawie, bowiem były niezgodne z prawem. Opinie te nie zawierają żadnego uzasadnienia. Sąd zgodził się wprawdzie ze stroną, że kwestia jej następstwa prawnego wobec "H." nie powinna mieć wpływu na ocenę wiarygodności dowodu, jednakże opinie te, jako skierowane do innego podmiotu, tym samym nie dotyczą wyrobów wytwarzanych przez skarżącą.

3.3. Sąd uznał, że organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii sposobu klasyfikowania wyrobów strony skarżącej. Wobec oczywistych sprzeczności zebranych opinii, organ podatkowy, kierując się zasadami prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać opinie wydane przez organy statystyczne za bardziej wiarygodne. Organy podatkowe wykazały, że opinie te zawierają należyte uzasadnienie, są zgodne z zasadami metodologicznymi i zostały wydane przez organy kompetentne w sprawach statystyki państwowej.

3.4. Sąd za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stwierdził, że samo przeznaczenie wytwarzanych przez nią towarów wyłącznie do zastosowania w maszynach rolniczych nie przesądza o prawie opodatkowania obniżoną stawką. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poszczególne towary, w tym objęte obniżonymi stawkami podatku, definiuje się zgodnie z odpowiednimi klasyfikacjami wydanymi dla celów statystycznych. Zgodnie z tą samą zasadą jest skonstruowane wymienione rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. Stosownie do jego § 59 pkt 2, stawki podatku wymienione w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy obniża się do 0 % dla towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 2. Załącznik ten zawiera symbol PKWiU oraz nazwę towaru lub usługi. Wobec tego, opodatkowaniu stawką obniżoną (0 %) podlegały wyłącznie te maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej, które mogły być zaliczone do grupowania PKWiU 082. W postępowaniu podatkowym konieczne było więc ustalenie, czy dany towar jest maszyną, urządzeniem lub narzędziem rolniczym oraz czy mógł być zaliczony do grupowania PKWiU 082. Samo więc wykazanie, że towar stanowi część do maszyny rolniczej nie było wystarczające do opodatkowania go stawką 0%. Ponieważ organy skarbowe ustaliły, że produkowane przez skarżąca wyroby mieszczą się w grupowaniu PKWiU 29.12.23-33.00 "Pompy zębate do hydraulicznych układów napędowych i siłowych", nie można było stosować do nich stawki 0 %.

Skarga kasacyjna

4. Spółka, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i poprzedzających go decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na:

- wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co spowodowało niewłaściwe zaklasyfikowanie towarów skarżącej do grupowania PKWiU 29.12.23-33.00 "Pompy zębate do hydraulicznych układów napędowych i siłowych",

- błędnej ocenie i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności niedokonanie wszechstronnej oceny opinii organów statystycznych z punktu widzenia ich zupełności w konfrontacji z dowodami korzystnymi dla skarżącej, nieuwzględnienie opinii PIMR, które potwierdzają prawidłowość klasyfikacji skarżącej i przeznaczenie jej towarów dla konkretnych maszyn, ciągników i ładowaczy rolniczych,

- przekroczeniu przez organy granic swobodnej oceny dowodów, która była dowolna i w sposób oczywisty sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy decyzji,

- niezebraniu przez organy pełnego materiału dowodowego,

- przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności niepodjęcie wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- nieustosunkowanie się przez Sąd do wszystkich twierdzeń, zarzutów i dowodów skarżącej zamieszczonych w skardze, przemawiających za prawidłowością klasyfikacji i uznaniem za właściwe opodatkowanie stawką 0 %, nie konfrontując ich z ustaleniami organów i materiałem dowodowym,

- nieuwzględnienie 4 opinii PIMR i nieustosunkowanie się do pisma Ministerstwa Finansów z 23 sierpnia 1993 r., protokołu z kontroli głównego odbiorcy skarżącej, pisma Ursus Spółki z o.o. z 3 marca 2005 r., pisma skarżącej z 6 września 2004 r., pisma H. Spółki z o.o. z 16 września 2004 r. - bez wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn ich pominięcia lub nieuwzględnienia - które potwierdzają stanowisko skarżącej co do przeznaczenia i klasyfikacji towarów,

- brak w uzasadnieniu wyroku wskazania, dlaczego Sąd uznał za słuszne ustalenia organów, pomimo że skarżąca podniosła, że wątpliwości nie zostały jednoznacznie wyjaśnione,

- lakoniczne uzasadnienie wyroku poprzez użycie ogólnikowych sformułowań, jakoby organy dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, opinie organów statystycznych były kompletne i należycie uzasadnione, co nie pozwala na ocenę, czy analiza i wypływające z niej wnioski Sądu były prawidłowe,

- niezawarcie uzasadnienia prawnego na okoliczność stwierdzenia, jakoby opinie PIMR wydano z "przekroczeniem właściwości rzeczowej", z pominięciem art. 54 ust. 4 ustawy o podatku VAT, a także były "mniej wiarygodne", "nie mogły stanowić dowodu w sprawie" i dotyczyły konkretnie wymienionych w nich urządzeń bądź urządzeń produkowanych przez inne podmioty, co nie wynika z materiału dowodowego,

- stwierdzenie, że opinie PIMR nie zawierały uzasadnienia wobec braku takiego zarzutu w postępowaniu przed organami, co skutkowało niemożnością ich uzupełnienia,

2) prawa materialnego, tj.:

a) § 59 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną wykładnię, jakoby w 2002 r. ze stawki 0% korzystały wyłącznie te maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze, które mogły być zaliczone do PKWiU 082, podczas gdy z poz. 31, 32 i 36 załącznika nr 2, o którym mowa w tym przepisie korzystają ze stawki 0 % także części i zespoły do maszyn, ciągników i ładowaczy rolniczych zgrupowane w PKWiU 29.32.70, PKWiU 29.22.19-30.56, PKWiU 34.30.20, a z materiału dowodowego, wbrew stanowisku WSA, wynika, że towary skarżącej mieszczą się w tych grupowaniach,

b) art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec uznania Sądu, że towary skarżącej są opodatkowane 22 % stawką podatku VAT, gdy do towarów skarżącej powinien być zastosowany § 59 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

5. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. Zasadne są przede wszystkim zarzuty odnoszące się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe opinii Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w Poznaniu. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny z jednej strony trafnie wskazał, że opinia klasyfikacyjna wydana przez organ statystyczny nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej, i powinna być traktowana jako jeden z dowodów, podlegający - podobnie jak inne dowody - swobodnej ocenie organów podatkowych, a z drugiej strony stwierdził, że opinie wydane przez wymieniony Instytut nie mogły stanowić dowodu w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ kompetencje jednostek autorskich (a taką jednostką był Instytut), wynikające z Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), przysługiwały im tylko do dnia 30 czerwca 1999 r., w związku z czym opinie te są niezgodne z prawem.

8. Jednakże z poglądem takim zgodzić się nie można. Skoro opinia klasyfikacyjna organu statystycznego stanowi jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i nie jest formalnie wiążąca ani dla organów podatkowych, ani dla podatników (por. uzasadnienie postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007 r., nr 1, poz. 5), to może być podważana przy pomocy innych dowodów. Dowodami tymi mogą być w szczególności opinie sporządzane przez instytuty naukowe-badawcze, nawet jeżeli przestały już pełnić przewidziane w przepisach o statystyce funkcje jednostek autorskich. W przeciwnym razie opinie statystyczne stałyby się dowodami niepodważalnymi. Dlatego - wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - opinie Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych stanowią dowody w sprawie i nie mogą być z góry odrzucane tylko dlatego, że nie zostały wydane przez organy statystyczne.

9. Niezależnie od tego należy zauważyć, że zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Zatem Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., Dz.U. nr 42, poz. 264, do stosowania z dniem 1 lipca 1997 r. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej) nie mogła znaleźć zastosowania do celów poboru podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 stycznia 2003 r. (w rozpatrywanej sprawie chodzi o podatek za listopad i grudzień 2002 r.). W tym zakresie miał nadal, aż do końca 2002 r., zastosowanie Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wraz z Zasadami metodycznymi (zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. - Dz.Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.).

A zgodnie z tymi Zasadami metodycznymi (ust. 5.3.), na co zresztą zwrócono uwagę w przywołanych przez organy podatkowe pismach GUS z dnia 8 grudnia 2004 r. i 10 stycznia 2005 r., jednostki autorskie określone przez Prezesa GUS (a taką jednostką był również Przemysłowy Instytut Maszyn Rolniczych w Poznaniu) miały kompetencje m.in. do udzielania informacji o zakresie przedmiotowym poszczególnych grupowań SWW i wyjaśnień w przypadku wątpliwości co do zaklasyfikowania w SWW poszczególnych wyrobów. Wobec tego obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w jaki sposób w okresie obowiązywania SWW, czyli do końca 2002 r. (a nie po tej dacie, już na gruncie PKWiU), były klasyfikowane przez kompetentne w tym zakresie jednostki autorskie (czyli również wymieniony Instytut) pompy hydrauliczne tego rodzaju, jak produkowane wówczas przez skarżącą Spółkę, czyli mogące mieć zastosowanie wyłącznie w ciągnikach i maszynach rolniczych. Nie ma przy tym znaczenia, czy są to identyczne pompy, jak produkowane przez skarżącą; ważne jest, czy są to pompy tego samego rodzaju z uwagi w szczególności na cechy konstrukcyjne i przeznaczenie.

10. Natomiast odnośnie do kompletności opinii organów statystycznych i Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych, to Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że te pierwsze zawierają należyte uzasadnienie, a te drugie - żadnego uzasadnienia nie zawierają. Jednakże ocena ta jest sprzeczna z treścią tych opinii, znajdujących się w aktach podatkowych. I tak opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2004 r. i 18 listopada 2004 r. żadnego uzasadnienia nie zawierają, stwierdzają jedynie, że określone wyroby mieszczą się w podanych grupowaniach PKWiU i SWW. Natomiast opinia GUS zawarta w piśmie z dnia 29 września 2004 r. (nr SP-16-5672/KW-108/2004) zawiera częściowe uzasadnienie, ale odnoszące się wyłącznie do sklasyfikowania pomp hydraulicznych do odpowiednich grupowań PKWiU; w tym zakresie wskazano, że bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, a następnie, powołując się na ogólne uwagi wyjaśniające do sekcji XVI i XVII wyjaśnień do Taryfy celnej, podano, że pompy "są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako część robocza określonej maszyny". Problem jednak w tym, że w 2002 r. - o czym już była mowa wcześniej - do celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała nie PKWiU, lecz SWW, a w tym zakresie również opinia GUS nie zawierała żadnego uzasadnienia. Zaś uzasadnienie dotyczące grupowań PKWiU, oparte w gruncie rzeczy na wyjaśnieniach do Taryfy celnej, nie może odnosić się do SWW, gdyż klasyfikacja ta nie była zbudowana na podstawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Oznacza to, że - wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - opinie organów statystycznych nie zawierają żadnego uzasadnienia w zakresie sklasyfikowania pomp hydraulicznych do odpowiednich grupowań SWW. Dlatego również z tego powodu brak było podstaw do pomijania opinii Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych.

11. Z powyższych względów należy uznać, że doszło do naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 122 Ordynacji. Zaś nieuwzględnienie tych uchybień przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spowodowało naruszenie przez ten Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

12. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca Spółka w gruncie rzeczy uzasadnia podobnymi argumentami, co zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy. Należy zatem zauważyć, że przepis ten określa niezbędne elementy składowe uzasadnienia wyroku, tzn. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. I właśnie w zakresie tego ostatniego elementu, czyli podstawy prawnej, doszło do naruszenia omawianego przepisu art. 141 § 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, omawiając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, wskazał na § 59 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na załącznik nr 2 do tego rozporządzenia, zawierający listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0 %. Jednakże uwzględnił nieobowiązujące jeszcze w 2002 r. brzmienie tego załącznika, co wynika z powoływania się przez ten Sąd na klasyfikację uwzględnioną w brzmieniu załącznika, obowiązującym dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. (zmiana w tym zakresie nastąpiła na mocy § 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2002 r. Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. nr 216, poz. 1828; była ona konsekwencją unormowań art. 54 ust. 4 ustawy, o czym już była mowa wcześniej), czyli na PKWiU, zamiast na SWW. Odwoływanie się sądu pierwszej instancji do nieobowiązującego jeszcze w 2002 r. stanu prawnego, w tym i do niewłaściwej klasyfikacji statystycznej (sytuacji nie zmienia powołanie jako grupowania PKWiU symbolu 082, występującego w SWW), miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niewłaściwej oceny wymienionych opinii Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych. Tym samym błędne jest również stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób sklasyfikowania produkowanych przez skarżącą Spółkę towarów zgodnie z PKWiU, podczas gdy chodzi o sklasyfikowanie do odpowiednich grupowań SWW.

13. Powołanie się na niewłaściwy stan prawny stanowi także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędne przyjęcie przepisów załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. I tylko z tego powodu uwzględnieniu podlega postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

14. Natomiast w pozostałym zakresie zarzuty naruszenia tych przepisów (§ 59 pkt rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) są przedwczesne, gdyż w gruncie rzeczy skarżąca Spółka wyprowadza je z błędnych ustaleń faktycznych wynikających z niewłaściwego - jej zdaniem - zakwalifikowania produkowanych przez nią wyrobów. A w tym zakresie sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia.

15. W tym stanie sprawy skarga podlega uwzględnieniu, co oznacza konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od podatkowego organu odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.