Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 817/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 , ust. 2a, ust.2b, ust. 2c, ust. 2h, ust. 22, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, , art. 14h, art. 155, art. 169 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina [...] (dalej jako: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") pismem z [...] czerwca 2019 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Z dniem [...] stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia w zakresie VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Gmina w odniesieniu do ponoszonych wydatków, które mają związek z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi VAT, stosuje obecnie wyłącznie odpowiedni prewspółczynnik (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), określony w rozporządzeniu Ministra Finansów. Gmina rozważa zmianę zasad odliczenia podatku naliczonego i stosowanie prewspółczynnika indywidualnie w odniesieniu do konkretnych wydatków. Część budynku Gminy jest wynajmowana, co dotyczy również innych nieruchomości, stąd Gmina rozważa stosowanie mieszanego prewspółczynnika w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących budynku Gminy. W pierwszej kolejności Gmina, w oparciu o kryterium powierzchniowe (prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), ustali część budynku, która obiektywnie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaną (część wynajmowana), w drugiej kolejności Gmina ustali w stosunku do pozostałej części budynku Gminy, tj. niewynajmowanej i używanej do działalności Gminy, czas pracy pracowników związany z działalnością podlegającą VAT i z działalnością niepodlegającą VAT (prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT). Suma obu wskaźników będzie stanowiła prewspółczynnik dla potrzeb odliczania wydatków na budynek Gminy. Natomiast w przypadku sal gimnastycznych oraz świetlic wiejskich, Gmina zamierza stosować prewspółczynnik oparty na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Gmina wyznaczy godziny przeznaczone na działalność podlegającą VAT, jak i niepodlegającą VAT, w regulaminie danej sali gimnastycznej czy świetlicy wiejskiej. Może się zdarzyć, że dana działalność nie będzie faktycznie wykonywana pomimo przeznaczenia nieruchomości na tę działalność, w konkretnym okresie, w regulaminie danej sali gimnastycznej czy świetlicy wiejskiej. Np. mogą się nie odbyć lekcje wychowania fizycznego lub może nie być zainteresowania odpłatnym korzystaniem z sali gimnastycznych czy świetlic wiejskich. Niemniej w tym okresie nie będzie wykonywany drugi rodzaj działalności, tj. gdy nieruchomość będzie przeznaczona na działalność podlegającą VAT, to nie będzie wykonywana działalność niepodlegająca VAT, i odwrotnie. W przypadku pozytywnej interpretacji, Gmina rozważy również sporządzenie korekt deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy Gmina może stosować prewspółczynnik inny niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków? 2) czy Gmina może stosować prewspółczynnik oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi? 3) czy Gmina może stosować prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy? 4) czy Gmina może dokonać korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, o których mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla budynku gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich. Zdaniem wnioskodawcy: ad. 1. Gmina może stosować prewspółczynnik inny niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków. Ad. 2. Zdaniem Gminy może ona stosować prewspółczynnik oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi. Ad. 3. Gmina może stosować prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy. Ad. 4 Zdaniem Gminy może dokonać korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, o których mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla budynku gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich. W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina powołała przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h ustawy o VAT, powołała się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 05.10.2017 r., sygn.. akt I SA/Rz 493/17, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] maja 2016 r. nr [...] oraz wyrok NSA z 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18. Gmina stwierdziła, że może stosować różne prewspółczynniki, w stosunku do konkretnych wydatków. W ocenie Gminy może ona stosować prewspółczynniki, o których mowa wprost w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, a więc:

1.Średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza ta działalnością;

2.Średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

4.Średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza ta działalnością.

Gmina wskazała, że jeśli chodzi o sale gimnastyczne i świetlice wiejskie to zamierza zastosować prewspółczynnik oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Gmina wskazała, że takie ustalenie prewspółczynnika pozwoli na bezpośrednie przyporządkowanie zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Podobnie jak zastosowanie prewspółczynnika opartego o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy. Ustalenie wynajmowanej powierzchni jest najbardziej obiektywnym prewspółczynnikiem, z kolei czas pracy pracowników odzwierciedla wykorzystanie powierzchni Urzędu Gminy do czynności podlegających i niepodlegających VAT. W ocenie Gminy, ustalenie powyższych prewspółczynników będzie bardziej miarodajne dla prawa do odliczenia niż prewspółczynnik przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów, a oparty na sposobie finansowania Gminy. Przyjęte przez Gminę prewspółczynniki będą bardziej reprezentatywne i odpowiadały specyfice poszczególnych wydatków, choćby z tego powodu że odnoszą się do sposobu wykorzystania konkretnych wydatków, a nie do ogólnej działalności Gminy. Faktyczny zakres wykorzystania ww. obiektów do poszczególnych rodzajów działalności nie jest bowiem zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych tytułów.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2019 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie:

- możliwości stosowania prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków;

- możliwości stosowania prewspółczynnika opartego o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi;

- możliwości stosowania prewspółczynnika opartego o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy;

-korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, dla budynku Gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich,

uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we wskazanym przez gminę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, t.j. art.86, art. 88 ust. 3, par. 1 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), § 2 pkt 4, 5, 8, 9, § 3 ust. 1, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., ze 2193, dalej jako: "rozporządzenie"). Organ stwierdził, że sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Organ wskazał, że Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Organ wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Organ stwierdził, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Organ podniósł, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że z zaprezentowanymi sposobami oraz stanowiskiem dotyczącym metod jakie wybrał Wnioskodawca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja za ich stosowaniem jest niewystarczająca, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których proponowane metody miałyby najbardziej odpowiadać specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Natomiast wybrana przez Gminę metoda godzinowa oddaje jedynie liczbę godzin, w których sale gimnastyczne i świetlice wiejskie wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ uznał, że zastosowanie metody godzinowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zdaniem organu zaproponowana przez Gminę metoda jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekty są zamknięte. Organ wskazał, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hal sportowych i świetlic wiejskich są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania tych obiektów do działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze charakter działalności Gminy realizowanej za pomocą wskazanych obiektów, wydatki (inwestycyjne i bieżące) ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych. Organ stwierdził, że także przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa oraz czasowa (czasu pracy pracowników) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie Urzędu Gminy. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku Urzędu wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Z kolei metoda czasowa (uwzględniająca czas pracy pracowników) budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania. W szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia czasu pracy związanego z realizacją przez Gminę zadań własnych (poza sferą VAT), jak również związanego z realizacją działań w sferze działalności gospodarczej - przez osoby, które wykonują w Urzędzie Gminy pracę związaną z realizacją obu tych funkcji Urzędu. Organ wskazał, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność odpowiedniej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy samodzielnie. W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku Urzędu Gminy, odrębnie dla poszczególnych świetlic wiejskich, odrębnie dla sal gimnastycznych, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że Strona nie ma możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Tym samym Strona ma taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Organ wskazał, że we wniosku Gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metod, według których chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowane przez nią metody "godzinowa" oraz "powierzchniowa" i "czasowa", są bardziej reprezentatywne od opisanych w rozporządzeniu. W szczególności brak jest w tym zakresie jakichkolwiek danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Gmina pominęła również analizę, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, co ma istotne znaczenie choćby z punktu widzenia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie. Gmina nie wykazała, iż będzie mogła - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy, świetlic wiejskich i sal gimnastycznych - zastosować własnych, zaproponowanych we wniosku metod: godzinowej oraz powierzchniowej i czasowej ustalenia "sposobu określenia proporcji", innych niż przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Organ stwierdził, że w przypadku braku możliwości zastosowania ww. metod "sposobu określenia proporcji", innych niż przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Wnioskodawca nie może dokonać korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników.

W skardze Gmina [...], reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. Prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 O.p., poprzez:

- rozpoznanie interpretacji oraz uznanie, iż Gmina nie wskazała dlaczego przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż zawarty w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz że Gmina nie wskazała jakichkolwiek powodów (danych, analizy), dla których wybrana przez Gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy rzeczą organu interpretacyjnego było w przypadku konieczności uzyskania stanowiska Gminy w tym zakresie (posiadanych wątpliwości) wezwanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak wezwania doprowadził organ do wydania nieprawidłowej interpretacji, a ponadto Strona wyraźnie wskazała w stanowisku własnym dlaczego zaproponowane metody odpowiadają najbardziej specyfice prowadzonej przez nią działalności argumentując m.in., że pozwoli to na bezpośrednie przyporządkowanie zakupów do sprzedaży opodatkowanej czy też że faktyczny zakres wykorzystania ww. obiektów do poszczególnych rodzajów działalności nie jest zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych tytułów;

- rozpoznanie wniosku o interpretację z pominięciem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sprawie oraz stanowiska własnego Strony i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wskaźnika średniorocznej liczby godzin czy wskaźnika powierzchniowego i czasu pracy oraz uznanie, iż odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., gdy tymczasem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że podatnik może zastosować inny prewspółczynnik niźli wskazany w przedmiotowym rozporządzeniu jeśli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, na co Strona wskazała we wniosku i co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz z argumentacji Strony w stanowisku własnym, a jeśli organ ma inną ocenę to powinien tę ocenę uargumentować (uzasadnić) i zderzyć z uzasadnieniem Strony w stanowisku własnym, które organ całkowicie pominął, a w razie wątpliwości co do zaprezentowanego przez Stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien był Stronę zapytać o uzasadnienie proponowanego sposobu obliczenia prewspółczynnika.

2. Prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1-4, ust. 2d, ust. 2c pkt 1-4, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4 - 9, § 3 ust. 1-3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a ponadto art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1-3, art. 175 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112), w związku z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez uznanie, że:

- Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku Urzędu Gminy, odrębnie dla poszczególnych świetlic wiejskich, odrębnie dla sal gimnastycznych, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku, podczas gdy z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnicy mogą ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, a więc w tym przypadku odrębnie dla budynku Urzędu Gminy, odrębnie dla poszczególnych świetlic wiejskich oraz odrębnie dla sal gimnastycznych;

- opisana we wniosku o interpretację metoda godzinowa oddaje jedynie liczbę godzin, w których sale gimnastyczne i świetlice wiejskie wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a zatem uznać należy, że zastosowanie metody godzinowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, podczas gdy przedmiotowa metoda w ocenie Strony bardziej obiektywnie odzwierciedla sposób wykorzystania sal gimnastycznych i świetlic wiejskich, albowiem pokazuje ile dokładnie czasu Gmina poświęca na każdą z prowadzonych na tych obiektach działalności, trudno więc o bardziej obiektywne kryterium, które jest również premiowane w art. 86 ust. 2c pkt 2 przez ustawodawcę, a ponadto nie będzie bardziej obiektywny prewspółczynnik określony w rozporządzeniu albowiem skupia się on na wpływach Gminy, które są oparte na dotacjach, a przecież niezależni przedsiębiorcy otrzymujący dotację odliczają VAT w 100%, stąd kryterium finansowania nie powinno być decydujące;

- opisana we wniosku o interpretację metoda godzinowa zdaniem organu jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekty są zamknięte. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania hal sportowych i świetlic wiejskich są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania tych obiektów do działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze charakter działalności Gminy realizowanej za pomocą wskazanych obiektów, wydatki (inwestycyjne i bieżące) ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych, gdy tymczasem we wniosku Gmina wskazała, że "prewspółczynnik oparty na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością", co oznacza, że godziny, w których obiekt będzie zamknięty (np. w nocy) nie będą brane pod uwagę, a więc odliczenie wydatków za ten okres będzie na podstawie prewspółczynnika ustalonego w ww. sposób. Dodatkowo należy wskazać iż to że Gmina realizowała inwestycję również w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową, będzie odzwierciedlone w wysokości prewspółczynnika, więc trudno z tego robić zarzut, gdyby bowiem było inaczej to Gmina nie musiałaby stosować prewspółczynnika;

- przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa oraz czasowa (czasu pracy pracowników) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie Urzędu Gminy. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku Urzędu wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, podczas gdy trudno o bardziej rozsądny prewspółczynnik niż powierzchniowy, odzwierciedla on bowiem dokładne wykorzystanie powierzchni budynku co przekłada się na dokładne wydatki co do budynku;

- metoda czasowa (uwzględniająca czas pracy pracowników) budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania. W szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia czasu pracy związanego z realizacją przez Gminę zadań własnych (poza sferą VAT), jak również związanego z realizacją działań w sferze działalności gospodarczej – przez osoby, które wykonują w Urzędzie Gminy pracę związaną z realizacją obu tych funkcji Urzędu, gdy tymczasem taki prewspółczynnik jest przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT, a więc ustawodawca preferuje ten prewspółczynnik, a ponadto Gmina wskazując na czas pracy na płaszczyźnie średniorocznej liczby godzin roboczych, pracowników dostosowała już prewspółczynnik do swojej specyfiki (łączenie funkcji), warto wskazać, iż czas pracy każdego pracownika jest skalkulowany przez pracodawców, którzy działając rozsądnie przewidują ile czasu pracy pracownik poświęca na określone zadania.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii czy w podanych przez stronę we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że może ona ustalić proporcje, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik) w oparciu o: - prewspółczynnik oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi, - prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy, uznając, że są to metody najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez Gminę. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W cenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi.

Sąd zauważa, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z zasady tej wynika bowiem, że jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje podatnikowi z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdują ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 2) jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do spornej problematyki, należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji należy wskazać, że rozpoznając sprawę poddaną sądowej kontroli w tym postępowaniu skład orzekający w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie I FSK 838/17 i z dnia 10 października 2019 r. w sprawie I FSK 1231/17 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapadły w sprawach o podobnym przedmiocie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (t.j. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalności tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z delegacją ustawową, ustalając sposoby określenia proporcji Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić właśnie specyfikę działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych. Dlatego właśnie pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że według skarżącej sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć jeśli będzie uwzględniać zaproponowane przez nią metody ustalone w oparciu o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi oraz o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy. W ocenie skarżącej takie działanie umożliwi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji i obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy.

Z taką oceną nie można się zgodzić. Rację ma organ, że proponowane przez skarżącą metody nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wybrana przez Gminę metoda godzinowa oddaje jedynie liczbę godzin, w których sale gimnastyczne i świetlice wiejskie wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie metody godzinowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji prawidłowo zauważył, że w takiej sytuacji trudno jest np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekty są zamknięte. Zaproponowana przez skarżącą metoda nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hal sportowych i świetlic wiejskich są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.), co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania tych obiektów do działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze charakter działalności Gminy realizowanej za pomocą wskazanych obiektów, wydatki (inwestycyjne i bieżące) ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa oraz czasowa (czasu pracy pracowników) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie Urzędu Gminy. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku Urzędu wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Z kolei metoda czasowa (uwzględniająca czas pracy pracowników) budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania. W szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia czasu pracy związanego z realizacją przez Gminę zadań własnych (poza sferą VAT), jak również związanego z realizacją działań w sferze działalności gospodarczej - przez osoby, które wykonują w Urzędzie Gminy pracę związaną z realizacją obu tych funkcji Urzędu.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę uwagę na specyfikę jednostki samorządu terytorialnego, które nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, t.j. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny podmiot nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, z zaprezentowanymi sposobami oraz stanowiskiem dotyczącym metod jakie wybrała skarżąca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja za ich stosowaniem jest niewystarczająca, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których proponowane metody miałyby najbardziej odpowiadać specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż ten wskazany w rozporządzeniu. Jako zasadę przyjąć należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność odpowiedniej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Skarżąca nie ma zatem możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Skarżąca może mieć taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie, najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metod, według których chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowane przez nią metody "godzinowa" oraz "powierzchniowa" i "czasowa", są bardziej reprezentatywne od opisanych w rozporządzeniu. W szczególności brak jest w tym zakresie jakichkolwiek danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Gmina pominęła również analizę, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć. Tymczasem to rzeczą Gminy było podanie powodów, dla których przyjęte przez nią sposoby obliczenia proporcji są bardziej miarodajne, precyzyjne i właściwiej oddają relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku dla działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1-4, ust. 2d, ust. 2c pkt 1-4, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4 - 9, § 3 ust. 1-3 i 5 rozporządzenia są bezzasadne. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył również art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1-3, art. 175 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w zgodzie z tymi przepisami, ponadto przepisy art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1-3, art. 175 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE nie były przedmiotem analizy w zaskarżonej interpretacji, zatem w niniejszej sprawie nie mogło dojść do ich naruszenia - dokonania nieprawidłowej wykładni. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 O.p. Z treści art. 14b § 2 O.p. wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - art. 14b § 3 O.p. Zatem, to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez stronę musi wynikać stan faktyczny sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska zainteresowanego wraz z uzasadnieniem tej oceny. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez stronę oceny prawnej tego stanu faktycznego. Tym samym, organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Stronę. Tym samym, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty i wydaje rozstrzygnięcie w danej sprawie. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy organ będzie miał wątpliwości co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie budziło wątpliwości organu w odniesieniu do ustalenia, która metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Strony. Opis sprawy przedstawiony we wniosku przez Skarżącą w odniesieniu do proponowanych metod był wystarczający, aby organ dokonał oceny własnego stanowiska strony w tym zakresie. Argumenty przedstawione przez skarżącą nie pozwalały na uznanie przedstawionych metod za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Organ dokonał zatem oceny wskazanych przez stronę metod pod kątem odzwierciedlenia przez nie specyfiki wykonywanej działalności w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wzywanie strony o dodatkowe uzasadnienia było nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne, bowiem analizując przedstawione przez stronę metody organ winien kierować się przesłankami obiektywnymi, przemawiającymi za uznaniem (bądź nie uznaniem) danej metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a nie subiektywną oceną zainteresowanego podmiotu co do słuszności przedstawionych przez niego metod. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zaznaczyć należy, iż powyższy przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska Zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją Wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.