Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 895/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2006r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. Anny Podsiadło sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. Nr [...], wydaną jako przez organ pierwszej instancji, którą odmówił Z. K. stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości [...] zł.

Na etapie postępowania wymiarowego Urząd Skarbowy w Z. ustalił, iż w tym okresie rozliczeniowym Z.K. zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz skorzystał z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez D. P., właściciela firmy F.H.U. "A" z K., który w tym okresie nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

Informacja ta została uzyskana z Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., właściwego dla D.P.. Urząd Skarbowy w Z. pismem z dnia [...] r. zwrócił się do tego organu podatkowego o podanie "daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R przez tę firmę" (k. 360 akt administracyjnych tom I). Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w piśmie z dnia [...] r. odpowiedział, że "P. D., zam. K., ul. [...], posługujący się NIP [...] figuruje w ewidencji podatników tut. Urzędu w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej od dnia [...] r. pod nazwą: P.D., FHU A. Rozpoczynając działalność gospodarczą podatnik złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT-6). Ww. został wpisany w dniu [...] r. do rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego prowadzonego przez tut. Urząd w związku ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-R). (...) W dniu [...]r. p. P. złożył formularz zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej od dnia [...] r." (k. 361 akt administracyjnych tom I).

Jako podstawę prawną decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. podano przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z poźn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 1999 r.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż D.P. w dniu [...] r. złożył VAT-6, czyli oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie tego podatku na druku VAT-R dokonał dopiero [...] r., dlatego, według organu, nie mógł wystawiać faktur VAT w lutym 2000 r. Tym samym uznano, że kontrolowany nie miał prawa odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez D.P.

Złożone odwołania z dnia [...] r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona wycofała, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i decyzją z dnia [...] r., umorzył postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku o przywrócenie tego terminu.

Pismem z dnia [...] r. podatnik Z.K. złożył łączny wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy w Z. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2000 r. W uzasadnieniu wniosku strona powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2656/01 stwierdziła, że podmiot, który w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1995 r. złożył w urzędzie skarbowym na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) zgłoszenie rejestracyjne w formie druku VAT-1 lub VAT-2 i jednocześnie dokonał wyboru zwolnienia od podatku w trybie art. 14 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., w momencie złożenia tego zgłoszenia stał się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy otrzymał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego wraz z numerem identyfikacyjnym (VAT-5). Ponadto zwrócił uwagę, że Sąd ten uznał, że w takim przypadku nie można pozbawić nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. Podkreślono przy tym, że wyrok ten zapadł w sprawie innego nabywcy ale dotyczył faktur wystawionych właśnie przez Firmę Handlowo-Usługową "A" D. P.z K., czyli że podmiot skarżący w tej sprawie znalazł się w identycznej sytuacji jak strona. W związku z tym podatnik przyjął, że przedmiotowe decyzje zostały wydane w sposób oczywiście sprzeczny z przepisami prawa, dlatego w tych sprawach nie ma mowy o błędnej wykładni czy nieodpowiednim stosowaniu prawa lecz rażącym jego naruszeniu. Jako podstawę prawną powołał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm., zwaną dalej O.p.). Wskazując na orzecznictwo i literaturę stwierdził, że określenie zobowiązania podatkowego sprzecznie z prawem prowadzi do naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa. Argumentował też, że pozostawienie w obrocie prawnym zakwestionowanych ostatecznych decyzji skutkowałoby tym, że pozostali kontrahenci firmy "A" D. P. byliby w korzystniejszej sytuacji, zaś strona, w skutek wadliwego zastosowania prawa przez pracowników organów podatkowych, poniosłaby stratę finansową. Uznał również, że takie działanie organów podatkowych narusza zasadę równego traktowania obywateli wobec prawa.

W piśmie z dnia [...] i [...] r. pełnomocnik strony oświadczył, że organ kontroli skarbowej i Pierwszy Urząd Skarbowy w K. z pełną świadomością zataiły fakt rejestracji D.P., jako podatnika VAT, na podstawie dokumentu VAT-1 złożonego dnia [...] r. oraz że Urząd Skarbowy w Z. po otrzymaniu informacji o figurowaniu kontrahenta w ewidencji podatników nie wyjaśnił tej okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Zwrócił przy tym uwagę, że w związku z zakreślonymi granicami postępowania wynikającymi z art. 247 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Zdaniem organu, oznacza to, że nie można badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, a oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Odnosząc się do argumentu strony zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności, podkreślono, iż D.P. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT i że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zasadnie powołano przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. Zauważono, że powoływana przez stronę odmienna ocena, wynikająca z załączonego wyroku, prowadząca do potwierdzenia dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, jak również zamieszczona w piśmie z dnia [...] r. argumentacja, mogła być podnoszona w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu, w oparciu o rozbieżne oceny stanu faktycznego, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podkreślono przy tym, iż zapadłe rozstrzygniecie WSA we Wrocławiu nie odnosi się nawet bezpośrednio do kontrahenta strony – D. P., nie zmienia zapadłych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a jedynie dokonuje odmiennej ich oceny.

Pełnomocnik strony nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji złożył odwołanie z dnia [...] r., w którym podniósł zarzut;

- naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 9 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez przyjęcie, że kontrahent strony D. P. nie był zarejestrowanym podatnikiem, podczas, gdy z mocy prawa stał się on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1, która to okoliczność była znana organowi wydającemu zaskarżoną decyzję,

- rażącego naruszenia prawa procesowego art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 187 O.p., poprzez nie uznanie za rażące naruszenie prawa takiego zastosowania przepisów podatkowych, przez organ wydający decyzję, które obarczyło skarżącego obowiązkiem zwrotu podatku, w sytuacji gdy taki obowiązek nie wynikał z tych przepisów,

- błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że wyrok WSA we Wrocławiu dotyczył odmiennego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, opisaną na wstępie, utrzymał w mocy własną decyzję, wydaną przez organ pierwszej instancji, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wskazanej przez stronę w złożonym wniosku.

Organ ten, odwołując się do orzecznictwa i literatury przedmiotu, wskazał, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja zostanie wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Uznano, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Według organu nie dotyczy to błędów w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie chodzi o błąd w ustaleniach faktycznych tylko o odmienną ocenę tego stanu, czego, zdaniem organu, nie można zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. Ponadto wskazano, że Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określiła D. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2000 r., na mocy której podmiot ten nie został uznany za zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, z tej przyczyny, że zgłoszenie rejestracyjne złożył dopiero w dniu [...] r. Według organu, potwierdza to tym samym prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2000 r. dla Z. K. przez Urząd Skarbowy w Z.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił, tak jak w odwołaniu, rażące naruszenie prawa procesowego art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 187 O.p. oraz prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. dodatkowo dodając, że okoliczność zarejestrowania z mocy prawa D.P., jako podatnika podatku od towarów i usług, nie mogła stanowić przedmiotu oceny w poprzednim postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że w myśl art. 9 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia skutkowało tym, iż podmiot taki stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług bez potrzeby składania zgłoszenia rejestracyjnego. Odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2656/01, wskazał też, że zgodnie z obowiązującymi w latach 1993 - 1995 przepisami w momencie zgłoszenia rejestracyjnego w formie druku VAT-1 lub VAT-2, podmiot składający stawał się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, według pełnomocnika, zachodziła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem organu, która winna skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji podatkowej. Podkreślił też, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, przesłankę rażącego naruszenia prawa nie stanowiła błędna ocena faktu rejestracji podatnika D.P., ale fakt nie uznania przez organy podatkowe rejestracji, pomimo wykonania przez tego podatnika czynności, powodujących z mocy prawa rejestrację.

Rażącego naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik doszukał się również w tym, że organ odwoławczy zaakceptował sytuację, że określoną decyzją nałożono na stronę obowiązek podatkowy, który z mocy prawa na niej nie ciążył.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu w rozpatrywanym przypadku ocena skutku złożenia druku VAT-1, czy VAT-2 przez D. P. w 1994 r. nie może być uznana za kwalifikowane naruszenie prawa.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania wskazano, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności prowadzone było w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., to znaczy, że organ nie rozpatrywał sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Organ ten stanął na stanowisku, iż nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa, a w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła błędna interpretacja ale odmienna ocena stanu faktycznego.

Zauważono przy tym, że WSA we Wrocławiu w przedmiotowym wyroku nie odnosił się do przypadku rażącego naruszenia prawa, gdyż sprawa została rozpatrywana w zwykłym toku postępowania. Nadto, że Sąd ten wskazał, iż w sprawie nie były sporne same czynności złożenia druków VAT-1, czy VAT-6, ale ocena tych czynności w zakresie skutecznego zarejestrowania D. P., jako podatnika podatku od towarów i usług. W efekcie tego stwierdzono, że w niniejszej sprawie brak bezsporności i oczywistości naruszenia prawa.

Na rozprawie dnia 20 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził, jak w skardze. Obecny na rozprawie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej wnosił o oddalenie skargi uznając, że w sprawie nie miało miejsce rażące naruszenia prawa. Za organ odwoławczy nikt się nie stawił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 13.03.2003 r. III SA 1473/01 Biul.Skarb. 2004/3/26).

Jeśli chodzi o wnioskowaną podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), to należy ją oceniać nie tylko od strony materialnoprawnej ale także procesowej. Nie zawsze i nie wyłącznie będą to przypadki naruszenia samych przepisów prawa materialnego. Przesłanka ta w swej treści jest na tyle pojemna, że rozciąga się na przypadki bardzo ciężkich naruszeń przepisów procesowych, mających wpływ na załatwienie sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że rażące naruszenie prawa zachodzi również wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (wyrok WSA w Warszawie z 14.10.2004 r. III SA 2293/03 M.Podat. 2004/11/3; wyrok NSA z 16.12.2002 r. III SA 293/02 Biul.Skarb. 2003/4/30). Ponadto zaznacza się, co podkreśla organ odwoławczy w sprawie, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 6.12.2002 r. III SA 146/01 Biul.Skarb. 2004/2/29).

W niniejszej sprawie spór między stronami sprowadza się do tego, czy w postępowaniu zwykłym, w którym zapadła ostateczna decyzja organ podatkowy naruszył prawo w sposób rażący kwalifikujący do stwierdzenia jej nieważności. Wydając decyzję wymiarową określającą zobowiązanie podatkowe skarżącemu organ podatkowy nie uwzględnił podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez D. P. z tego względu, że, jak ustalono, podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Ustalenia te oparto o informację uzyskaną od Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. właściwego dla tego podmiotu. Odmawiając stwierdzenia nieważności Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że strona dokonała jedynie odmiennej oceny stanu faktycznego, tak jakby składała zarzuty w odwołaniu w ramach zwykłego postępowania i że nie jest to rażące naruszenie prawa.

Nie ulega wątpliwości, że to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego mają obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność rejestracji, jako podatnika podatku od towarów i usług D. P., miała decydujące znaczenie na gruncie zastosowanego przez Urząd Skarbowy w Z. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r.

Organ ten z dniem doręczenia mu pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.z dnia [...] r., czyli z dniem [...] r. uzyskał trzy informacje (podkreślenia Sądu):

- po pierwsze, że; D. P. posługuje się NIP [...],

- po drugie, że; "P.D., zam. K., ul. [...], posługujący się NIP [...] figuruje w ewidencji podatników tut. Urzędu w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej od dnia [...]r. pod nazwą: P. D., FHU A (...)",

- po trzecie, że; "Ww. został wpisany w dniu [...] r. do rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego prowadzonego przez tut. Urząd w związku ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-R). (...)",

- po czwarte, że; "W dniu [...] r. p. P. złożył formularz zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej od dnia [...] r.".

Organ nie porównał tych informacji i nie ustalił kiedy ten podmiot uzyskał NIP i co oznacza informacja - "figuruje w ewidencji podatników tut. Urzędu w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej od dnia [...] r.". Podanie daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w 2000 r. nie oznaczało, że podmiot nie był zarejestrowany w innym momencie. Stwierdzenie dotyczące druku VAT-R było wyraźną odpowiedzią na zapytanie kierowane w tym zakresie przez Urząd Skarbowy w Z. w piśmie z dnia [...] r. W piśmie tym organ pytał o to, czy D. P. był uprawniony w 2000 r. do wystawiania faktury VAT oraz o "podanie daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R przez firmę". W odpowiedzi na takie pytania Pierwszy Urząd Skarbowy w K. nie stwierdził wyraźnie, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Poza tym organ ten podał tylko powyższe informacje między innymi dotyczące faktu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego o nazwie VAT-R.

Przedstawioną wątpliwość wzmacnia ostatnia informacja, z której wynika, że z tym samym dniem ([...]r.) D. P. nie tylko złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ale równocześnie formularz VAT-Z informujący o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej od dnia [...] r. Tym samym wynika z tego, że do tego momentu wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu.

Organ wydający decyzję, która stała się ostateczna nie poczynił szczegółowych ustaleń w tym zakresie przyjmując, że D.P. składając druk VAT-R w 2000 r. nie był do tego czasu zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i uprawnionym do wystawia faktur VAT.

Nie dokonując ustaleń w tym zakresie organ naruszył w sposób oczywisty przepisy postępowania art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a tym samym nie ocenił danej okoliczności, istotnej dla rozstrzygnięcia, w oparciu o cały materiał dowodowy, który winien być zebrany, naruszając również w sposób oczywisty art. 191 O.p. W związku z tym słusznie skarżący podnosił w toku postępowania o stwierdzenie nieważności i w skardze, że organ wydający decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, nie dokonał właściwych ustaleń okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy w sposób rażący. Nie była to odmienna ocena zebranych okoliczności, jak wskazywał organ podatkowy rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności. Brak tych ustaleń nie może być zastępowany stwierdzeniami wynikającymi z decyzji z dnia [...]r. Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K., którą organ ten uznał D.P. za nie zarejestrowanego podatnika podatku od towarów.

Działanie wbrew tym przepisom wynikało też z tego, że organ mając informację, że D.P. prowadził działalność gospodarczą już od 1994 r. nie zastosował poniższych przepisów prawa materialnego obowiązujących w tym okresie, a wyznaczających zakres ustaleń faktycznych. Przepisy te tworzą rzeczywisty stan prawny sprawy. Konsekwencje prawne tych przepisów, jak i przepisów postępowania wynikają w sposób jasny i precyzyjny z ich treści. Czynności postępowania organu podatkowego i istota załatwienia sprawy polegająca na stwierdzeniu, że D.P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług są w swej treści zaprzeczeniem tych regulacji, czyli, że ich naruszenie miało charakter rażący.

W zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług od dnia 16 marca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1995 r. obowiązywał druk VAT-1 na mocy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 1993 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu działalności oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (M.P. Nr 11, poz. 75). Natomiast druk zgłoszenia VAT-R został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 1996 r. zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (M.P. Nr 68, poz. 763).

Jak to zasadnie wskazał w wyroku WSA we Wrocławiu, w tym okresie, zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 lub wykonujący wyłącznie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1, mogli złożyć zgłoszenie rejestracyjne i uzyskać numer identyfikacyjny. Od dnia 1 stycznia 1996 r. wykreślono z tego przepisu jego ostatnią część "i uzyskać numer identyfikacyjny", nadając mu brzmienie "podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 lub wykonujący wyłącznie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne". Wiązało to się z wejściem w życie od 1 stycznia 1996 r. ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm), która rozdzieliła tryb nadawania numeru NIP od rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Ze zmiany tej wynikało, że do dnia 31 grudnia 1995 r. podatnicy podmiotowo zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 u.p.t.u. z 1993 r. lub przedmiotowo od niego zwolnieni na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. mogli złożyć zgłoszenie rejestracyjne i uzyskać numer identyfikacyjny. Tym samym korzystanie ze zwolnienia lub wybór zwolnienia od podatku (na druku VAT-6) nie miał żadnego wpływu na rejestrację podatnika, o ile podatnik ten złożył stosowne oświadczenie w tym względzie, wyrażone w zgłoszeniu rejestracyjnym (na druku VAT-1). W momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w formie druku VAT-1 podmiot składający zgłoszenie stawał się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności tej o charakterze konstytutywnym powinna towarzyszyć czynność o charakterze deklaratoryjnym, czyli potwierdzenie przez naczelnika urzędu skarbowego dokonania przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-5, a w latach 1993 – 1995 dodatkowo czynność nadania numeru identyfikacyjnego. Wynikało to z przepisu art. 9 ust. 2 w zw. z ust. 1 art. 9 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującego w tych latach, który stanowił, że urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie i nadaje podatnikowi numer identyfikacyjny. Żaden z przepisów obowiązujących w tym okresie nie stanowił, że złożenie przez podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku zgłoszenia rejestracyjnego nie wywoływało skutku w postaci rejestracji tego podmiotu jako podatnika VAT.

Wystąpienie po stronie organu, którego decyzja stała się ostateczna, rażącego naruszenia przepisów postępowania i przepisów materialnych uzasadnia stwierdzenie nieważności zapadłej decyzji, czego nie uczynił organ odwoławczy utrzymując w mocy, odmowę stwierdzenia nieważności.

Tak więc Sąd uznał, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepis materialny zawarty w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mający wpływ na wynik sprawy, dlatego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Odmowa stwierdzenia nieważności nie podlega wykonaniu, z tej przyczyny Sąd nie orzekł o wykonalności w trybie art. 152 tej ustawy. Sąd nie zasądził też kosztów postępowania, gdyż strona utraciła uprawnienie do żądania ich zwrotu stosownie do art. 210 § 1 ostatnio powołanej ustawy. Wynika to z faktu, że strona działając przez profesjonalnego pełnomocnika nie zgłosiła stosownego wniosku o ich przyznanie do momentu zamknięcia rozprawy.