Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1749/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 par. 1 pkt 1, art. 15 par. 1, art. 19 par. 1, art. 26 par. 1c, 1d i 2, art. 27, art. 29 par. 1, art. 33 par. 1-7, 9 i 10, art. 34 par. 1 i 4, art. 35 par. 1, art. 56 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ egzekucyjny") z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów zgłoszonych przez D. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w sprawie postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że NUS wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 11 października 2017 r., obejmującego należność w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2011 r., w kwocie należności pieniężnej 45.977,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. Podstawę prawną tytułu stanowi decyzja z dnia [...] sierpnia 2017 r.

W celu realizacji należności objętych w/w tytułem wykonawczym organ egzekucyjny, dokonał następujących czynności egzekucyjnych:

1) zawiadomieniem z 13 października 2017 r:

- w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w W. (zajęcie skuteczne pismo ZUS z dnia 3 listopada 2017 r.). Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 18 października 2017r., zaś na adres Strony wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego 20 października 2017 r.

2) zawiadomieniami z dnia 18 października 2017 r.:

- w [...]S.A. (brak środków - pismo Banku z dnia 19 października 2017 r),

- w Banku [...]S.A. (brak środków - pismo Banku z dnia 19 października 2017 r.),

- w Banku [...]S.A. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono do Banków w dniu 18 października 2017 r., zaś Stronie 3 listopada 2017 r.,

Pismem z 25 październik 2017 r. Skarżąca, wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 9 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 11 października 2017 r. W przedmiotowym piśmie wskazała na:

1. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - poprzez egzekwowanie obowiązku nieistniejącego, a przynajmniej nie w wysokości jaką wskazał wierzyciel w tytule wykonawczym, ze względu, że postępowanie podatkowe będzie się jeszcze toczyć, prawdopodobnie zakończy się ono umorzeniem sprawy lub znacznym obniżeniem podstawy opodatkowania,

2. naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - ze względu na fakt. że DIAS wznowił postępowanie podatkowe, a także nie został jeszcze rozpatrzony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r., to obowiązek podatkowy nie jest wymagalny.

3. naruszenie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - w tytule wykonawczym doszło do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. W tytule wykonawczym w sekcji E poz. 2 jako rodzaj należności pieniężnej wpisano "zryczałtowany podatek od przychodów z innych źródeł". Tzw. "inne źródła" są jednym z kilku źródeł przychodów i zostały wymienione w art. 10 ust. 1 w punkcie 9. a uszczegółowione w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w stosunku do Zobowiązanej nie toczyło się żadne postępowanie w trybie tych przepisów. Nie można utożsamić przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości z "innymi źródłami",

4. naruszenie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - w tytule wykonawczym Strona została wymieniona jako zobowiązana odpowiadająca solidarnie ze swoim małżonkiem za zobowiązanie podatkowe, co jej zdaniem stanowi rażące naruszenie przepisów, gdyż nie odpowiada solidarnie za swoje zobowiązania wraz z mężem, a także nie odpowiada solidarnie za zobowiązania swojego męża. Wobec powyższego stwierdza, że zaistniał błąd co do osoby zobowiązanej.

5. naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - postępowanie egzekucyjne organu egzekucyjnego jest niedopuszczalne z powodu braku wymagalności obowiązku podatkowego,

6. naruszenie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. - odstąpienie od doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.,

7. naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych wart. 27 u.p.e.a. - art. 27 § 1 pkt. 1, 3, 6, 7, 12 oraz art. 27 § 4, a także art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a.,

8. żądanie wykonania obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ - powołując się przy tym na zapis art. 156 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 10960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (DZ.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 16 w związku z art. 5 § 1 pkt 4b u.p.e.a. W uzasadnieniu powyższego wskazuje, że decyzja NUS z dnia [...] maja 2017 r. została w całości uchylona decyzją DIAS z [...] sierpnia 2017 r., Z tego powodu NUS nie był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 11 października 2017 r.

9. wskazanie nieprawidłowej stawki odsetek za zwłokę - 8% - podczas, gdy stawka ta zmieniała się w czasie,

10. powołanie się w tytule wykonawczym na nieaktualną treść ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując 1) Dz. U. z 2016 r., poz. 599, podczas gdy aktualnie obowiązujący jest tekst jednolity ustawy opublikowany w (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201),

11. w tytule wykonawczym nie podano daty dokonania wydruku tego dokumentu, czym naruszono przepis art. 26 § 1d u.p.e.a.. oraz nie stwierdzono zgodności danych zawartych w wydruku tytułu wykonawczego z treścią tytułu wykonawczego otrzymanego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. W ocenie Skarżącej również nie wskazano daty wydruku oraz imienia, nazwiska, stanowiska służbowego i podpisu osoby dokonującej potwierdzenia, działającej z upoważnienia organu egzekucyjnego,

12. w złożonym wniosku z dnia 25 października 2017 r. Strona wskazuje również na okoliczności wznowienia postępowania podatkowego w sprawie, złożenia do DIAS żądania wstrzymania wykonania decyzji oraz wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. W ocenie Skarżącej wyżej wymienione przesłanki stanowią fakt, że "nie ma i nie było podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i podejmowania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych",

13. w tytule wykonawczym wskazano jako podstawę prawną Ordynację Podatkową (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), czyli całą ustawę, bez wskazania jakiegokolwiek przepisu z tej ustawy, który mógłby mieć zastosowanie w sprawie.

W związku z powyższym pełnomocnik wniosła by nie obciążać Zobowiązanej odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i pozostałymi kosztami związanymi z egzekucją, a także o umorzenie toczącego się postępowania egzekucyjnego i uchylenie wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS uznał wniesione zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2. 3, 4. 6. 7. 9 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu odnosząc się do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a - nieistnienie obowiązku oraz § 1 pkt 2 u.p.e.a - braku wymagalności obowiązku, wskazał, iż obowiązek wynika z decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r., będącej decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Wniesiona w dniu 20 września 2017 r. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję nie wstrzymuje jej wykonania, zatem zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym z dnia 11 października 2017 r., istnieje i jest wymagalne. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszania art, 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazuje, że rodzaj należności pieniężnej umieszczony w tytule wykonawczym jest zgodny z zapisem art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej jak również wytycznymi zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 469) w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. Ponadto odpowiadając na twierdzenie Strony odnośnie naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 poprzez wymienienie w tytule wykonawczym zobowiązanej odpowiadającej solidarnie ze swoim małżonkiem za zobowiązania podatkowe, wskazał na treść tytułu wykonawczego - część A w której Strona została wskazana jako podmiot, u którego powstał obowiązek, część B przedmiotowego tytułu wykonawczego nie została wypełniona (dane małżonka) co jest równoznaczne z faktem, iż za zobowiązana odpowiada tylko podmiot główny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy będący podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego, został wystawiony na podstawie decyzji ostatecznej DIAS i dotyczy należności, która podlega dochodzeniu w drodze egzekucji administracyjnej oraz dotyczy podmiotu od którego można żądać spełnienia obowiązku. Ponadto wskazuje, iż zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. tj. niedoręczenia upomnienia o którym mowa wart. 15 § 1 u.p.e.a. Rozporządzeniem z dnia 31 października 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494), Minister Finansów określił do jakich należności pieniężnych egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z art. 2 pkt 2 wskazanego rozporządzenia, wszczęcie egzekucji administracyjnej może nastąpić w przypadku należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nadto wskazał, że Strona powołując się na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zgłosiła zarzut niespełnienia w: tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 3, 6, 7, 12 ustawy egzekucyjnej. Natomiast dane takie jak: oznaczenie wierzyciela, określenie treści obowiązku podlegającego egzekucji, podstawa prawna prowadzenia egzekucji, data wystawienia tytułu wykonawczego, dane osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia, zostały zawarte w tytule wykonawczym z dnia 11 października 2017 r. Wyjaśnił także Stronie, że DIAS, będąc organem odwoławczym, który uchylił decyzję organu pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie co do istoty sprawy nie wstąpił w rolę wierzyciela tej należności. Zatem NUS jest zarówno organem uprawnionym do wystawienia tytułu wykonawczego jak również organem egzekucyjnym.

Ustosunkowując się do zarzutu wskazania nieprawidłowej stawki odsetek za zwłokę NUS stwierdził, że została ona ustanowiona Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. (M.P. z 2016 r., poz. 20), w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jak również według obowiązującego wzoru tytułu wykonawczego określonego Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017r. poz. 469). Jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z zapisem ww. Rozporządzenia zmieniany wzór tytułu wykonawczego może być stosowany nie dłużej niż przez 12 miesięcy od jego wejścia w życie czyli od dnia 4 marca 2018 r. Ponadto opowiadając na narzut naruszenia art. 26 § 1d u.p.e.a., którego zapis stanowi, iż w przypadku tytułu wykonawczego otrzymanego przez organ egzekucyjny przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej sporządza jego wydruk, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny otrzymał oryginał tytułu wykonawczego w formie papierowej. Wobec powyższego nie ma możliwości dokonania wydruku i jego potwierdzenia. Natomiast tytułowi wykonawczemu nadana została klauzula organu egzekucyjnego z podaniem imienia, nazwiska, podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego oraz datę jego nadania.

Pismem z dnia 16.02.2018 r., Skarżąca wniosła w ustawowym terminie zażalenie na ww. postanowienie NUS wskazując argumenty analogiczne co w zarzutach. Ponadto zarzuciła iż:

1. naruszono art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez niedoręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego, co stanowi naruszenie art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 26b § 1 oraz 2 u.p.e.a.

2. postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez pominięcie w sprawie obowiązku uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Ponadto w postanowieniu jako podstawę prawną powołano art. 34 § 1 u.p.e.a. zamiast 34 § 2 lub § 4,

3. naruszono zapis art. 107 § 1 pkt 7 k.p.a. poprzez błędne pouczenie Skarżącej o prawie do zaskarżenia postanowienia z 24 stycznia 2018 r..

4. w tytule wykonawczym w rubryce "dane dotyczące należności" w części E.1. nieprawidłowo podano datę powstania należności pieniężnej okres, którego dotyczy należność pieniężna wskazując "datę od dnia 01.01.2011 do dnia 31.12.2011" co jest niezgodne ze stanem faktycznym w sprawie,

5. organ po wniesieniu przez zobowiązaną zarzutów, zgodnie z zapisem art. 35 § 1 u.p.e.a. nie zawiesił prowadzonego postępowania egzekucyjnego. NUS pomimo złożenia przez Stronę zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego dopiero w dniu 4 stycznia .2018 r. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wobec czego doszło do taktycznego zajęcia części świadczenia emerytalnego zobowiązanej.

DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r.

Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu egzekucyjnego co do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczącego nieistnienia obowiązku określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym. Wskazał, że DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] maja 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych Skarżącej w dniu 5 września 2011 r. i określił wysokość przedmiotowego zobowiązania w wysokości 45.977,00 zł. Podał, że decyzja organu drugiej instancji jest decyzją ostateczną i pozostającą w obrocie prawnym w administracyjnym toku postępowania, wydaną w następstwie postępowania odwoławczego, która istnieje, zatem istnieje również zobowiązanie. Zauważył, że kwota wskazana w części E.l poz. 1 w tytule wykonawczym z dnia 11 października 2017 r., jest tożsama z kwotą określoną w decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r.

DIAS stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że w związku z złożeniem przez Skarżącą do DIAS wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji z [...] sierpnia 2017 r. i wniesieniem skargi na przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie obowiązku zapłaty należności określonej ww. tytułem wykonawczym nie jest wymagalny. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r, poz. 201, dalej: "O.p.") decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że z treści art. 61 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), odczytywanej z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 239e O.p. nie można wywieść, że w okresie od złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, do czasu jego rozpatrzenia przez sąd administracyjny lub organ podatkowy nie można podejmować działań mających na celu przymusowe wykonanie decyzji. Wstrzymanie z mocy prawa wykonania danego rozstrzygnięcia następuje bowiem dopiero wraz z wydaniem (przez właściwy organ lub sąd) postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

DIAS stwierdził, że NUS zasadnie podjął prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu wykonania obowiązku określonego w ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. Z akt sprawy wynika bowiem , że przedmiotowa decyzja doręczona została Stronie w dniu 23 sierpnia 2017 r. za pośrednictwem operatora pocztowego, zatem od dnia 24 sierpnia 2017 r., organ egzekucyjny miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne. Natomiast wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej ww. decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017 r. Organ egzekucyjny podkreślił przy tym, iż w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w stosunku do ostatecznej decyzji nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania, a stosownie do treści art. 6 u.p.e.a. na wierzycielu ciąży obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. DIAS podzielił pogląd NUS, że w tytule z dnia 11 października 2017 r., określony w części E poz. 2 rodzaj należności pieniężnej "zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł", który jest jedną z form opodatkowania podatkiem dochodowym, jest zgodny z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak również z wytycznymi zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017r. poz. 469) w sprawie wzoru tytułów wykonawczych. Podał, że określenie należności pieniężnej wynika również jednoznacznie z dalszej części E. ww. tytułu wykonawczego, w której wskazano podstawę prawną obowiązku (część E poz. 3 "orzeczenie"), identyfikację podstawy prawnej obowiązku (część E. poz. 4: "[...]"), datę wydania orzeczenia (część E. poz. 5: .[...].2017"). Tym samym tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania. Podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. uznano więc za niezasadny.

Odpowiadając na kolejny podniesiony zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., iż Skarżąca w tytule wykonawczym została wskazana jako zobowiązana odpowiadająca solidarnie ze swoim małżonkiem za zobowiązania podatkowe, DIAS wskazał, że Skarżąca jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1 a pkt 20 u.p.e.a, gdyż nie wykonała w terminie obowiązku wynikającego z decyzji DIAS z sierpnia 2017 r. Zobowiązanym w rozumieniu ww. przepisu nie jest natomiast jej małżonek, bowiem jego odpowiedzialność za zobowiązania małżonki wynika z art. 29 § 1 O.p., który ma zastosowanie do wszystkich podatków ciążących na podatniku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowym tytule wykonawczym, w części A.1. "Dane zobowiązanego/zobowiązanych - małżonków odpowiedzialnych solidarnie" w poz. I. "Rodzaj zobowiązanego" zaznaczył - osoba fizyczna, w poz. 2. "Rodzaj odpowiedzialności zobowiązanego" zaznaczył - podmiot, u którego powstał obowiązek, w poz. 3 i 4 wpisał Skarżącą. Natomiast część B. przedmiotowego tytułu wykonawczego nie została wypełniona (dane małżonka) co jest równoznaczne z faktem, iż za zobowiązania odpowiada tylko podmiot główny wskazany z części A.1., czyli Strona, a ww. zarzut jest niezasadny.

Organ odwoławczy uznał również za nietrafny zarzut niedopuszczalności egzekucji, oparty na przesłance art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

DIAS stwierdził, że Strona nie jest podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji administracyjnej. Przedmiotem egzekucji jest należność podatkowa wynikająca z ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. , która podlega egzekucji w trybie administracyjnej egzekucji należności pieniężnych zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. Zdaniem DIAS nie ulega też wątpliwości, że egzekucję prowadzi NUS, będący organem egzekucyjnym, co jasno wynika z przepisu art. 19 § 1 u.p.e.a.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Stosownie bowiem do brzmienia § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r.. poz. 1494). W przedmiotowym przypadku, wobec objęcia tytułem wykonawczym, należności stwierdzonej ostateczną decyzją DIAS z [...] sierpnia 2019 r., egzekucja administracyjna mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. DIAS zauważył ponadto, że ww. akt prawny został wskazany w tytule wykonawczym jako podstawa prawna braku doręczenia upomnienia w niniejszej sprawie (część E. poz. 9), a wskazanie poszczególnych artykułów tego aktu nie jest obligatoryjne, a biorąc pod uwagę, iż przepisy prawa są ogólnodostępne, nie stanowi to naruszenia zapisu art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości podmiotu uprawnionego do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 ustawy egzekucyjnej, Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 22 § 2 oraz art, 19 § 1 u.p.e.a. właściwym organem egzekucyjnym był NUS z uwagi na to, iż adres zamieszkania Skarżącej pozostaje we właściwości miejscowej ww. organu., a zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. należy uznać za bezzasadny.

DIAS uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w przepisie art. 27 u.p.e.a. zawartych w pkt 1, 3. 6. 7, 12 u.p.e.a. Stwierdził, że przedmiotowy tytuł wykonawczy sporządzony został zgodnie ze wzorem wskazanym w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2017r., poz. 469). Przy czym tytuł wykonawczy został wystawiony według wzoru zawartego w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016. poz. 1305), które to wzory stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji (Dz. U. z 2017 r., poz. 469), mogą być stosowane nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia.

W treści przedmiotowego tytułu wykonawczego prawidłowo wskazano: wierzyciela (część F., treść podlegającego egzekucji obowiązku (część E. poz. 2). podstawę prawną prowadzenia egzekucji (cześć nagłówkowa), datę wystawienia tytułu wykonawczego (poz. 2 część nagłówkowa), dane osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela (część F. poz. 7). podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia (część E. poz. 9), zatem podnoszony zarzut należy uznać za bezzasadny.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczął egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru, który został przekazany w formie papierowej, a nie jak twierdzi pełnomocnik Strony za pośrednictwem sytemu teleinformatycznego, o czym świadczy złożony przez wierzyciela podpis wraz z pieczęcią w części F. poz. 7, zatem nie doszło również do naruszenia art. 26 § 1d u.p.e.a.

DIAS wskazał również, iż w ww. tytule wykonawczym prawidłowo wskazano stawkę odsetek za zwłokę wynoszącą 8%, która została ustanowiona Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2016 r.. poz. 20). I była stawką obowiązującą w okresie od 1 maja 2012 r. tj. w terminie płatności egzekwowanej należności podatkowej.

Ponadto odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia w sprawie obowiązku uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie NUS występuje w dwóch rolach - jako wierzyciel i organ egzekucyjny, w takim zaś przypadku zbędne jest wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego wypowiedź wierzyciela.

Przystępując do oceny kolejnego zarzutu dotyczącego niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego, DIAS wyjaśnił, że odpis tytułu wykonawczego z dnia 11 października 2017 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu świadczenia emerytalnego z dnia 13.10.2017 r. doręczono Stronie w dniu 20 października 2017 r., czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru.

Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w zażaleniu, wskazującym na naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ odwoławczy zauważył, że ww. zarzut zgłoszony został dopiero w przedmiotowym zażaleniu, a zatem po upływie terminu określonego dla tej czynności. Tym samym nie może być także rozpatrzony w trybie przewidzianym dla rozstrzygania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego powołania w zaskarżonym postanowieniu jako podstawy prawnej art. 34 § 1 u.p.e.a., zamiast art. 34 § 2 lub § 4. Wskazano, iż powyższa okoliczność nie ma wpływu na wydanie niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzeka! zarówno jako organ egzekucyjny i wierzyciel.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS Skarżąca złożyła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając, iż:

1. naruszono art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w administracji poprzez próbę wyegzekwowania nieistniejącego obowiązku, a przynajmniej nie w wysokości jaką wskazał w tytule wykonawczym podmiot uznający się za wierzyciela.

2. naruszono art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - ze względu na fakt, że DIAS wznowił postępowanie podatkowe, a także nie został jeszcze rozpatrzony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. (obecnie postępowania toczą się przed DIAS oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie). Zdaniem Skarżącej organ egzekucyjny nie miał podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych do czasu zakończenia sprawy Strony przed, organami podatkowymi, a także sądem administracyjnym, aż do czasu zakończenia postępowania prawidłową, ostateczną i prawomocną decyzją podatkową.

3. doszło do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, gdyż jako rodzaj należności pieniężnej wpisano "zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł",

4. zaistniał błąd co do osoby zobowiązanej, ponieważ w tytule wykonawczym z dnia 11 października 2017 r. Skarżąca została wymieniona jako zobowiązana odpowiadająca solidarnie ze swoim małżonkiem za zobowiązania podatkowe,

5. w przedmiotowej sprawie NUS nie wypełnił dyspozycji art. 29 § 1 u.p.e.a. i nie sprawdził z urzędu, czy egzekucja wobec Skarżącej jest dopuszczalna, tym samym rażąco naruszył powyższy przepis,

6. nie doręczono upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz nie wskazano podstawy prawnej braku obowiązku jego doręczenia. Wskazano jedynie akt prawny - Rozp. Min. Fin. z dnia 30.10.2014r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 131 § 2 pkt 1-9) bez wskazania konkretnego przepisu,

7. naruszony został przepis o właściwości podmiotu uprawnionego do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – NUS nie może być w przedmiotowej sprawie wierzycielem uprawnionym do wystawienia tytułu wykonawczego ponieważ wydana przez niego decyzja z [...] maja 2017 r. została w całości uchylona przez DIAS,

8. przy wystawianiu tytułu wykonawczego zostały naruszone przepisy art. 27 § 1 pkt 1, 3, 6, 7, 12, art. 27 § 4 oraz art. 29 § 1 i § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a.,

9. w tytule wykonawczym nie podano daty dokonania wydruku tego dokumentu, czym naruszono przepis art. 26 § 1d u.p.e.a. oraz nie stwierdzono zgodności danych zawartych w wydruku tytułu wykonawczego z treścią tytułu wykonawczego otrzymanego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. W ocenie Skarżącej również, że nie wskazano daty wydruku oraz imienia, nazwiska, stanowiska służbowego i podpisu osoby dokonującej potwierdzenia, działającej z upoważnienia organu egzekucyjnego.

10. w tytule wykonawczym i we wszystkich zawiadomieniu o zajęciach wierzytelności nieprawidłowo wskazano stawkę odsetek za zwłokę, bowiem podmiot uznający się za wierzyciela i organ egzekucyjny wskazał stawkę odsetek 8%, gdy stawka ta zmieniała się w czasie,

11. postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz [...] kwietnia 2018 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez pominięcie w sprawie obowiązku uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Ponadto w postanowieniu jako podstawę prawną powołano art. 34 § 1 u.p.e.a. zamiast 34 § 2 lub § 4.

12. organy egzekucyjne po wniesieniu przez zobowiązaną zarzutów nie zawiesiły prowadzonego postępowania egzekucyjnego o czym wprost stanowi art. 35 § 1 u.p.e.a.

13. naruszono zapis art. 124 § 1 k.p.a. poprzez błędne pouczenie Skarżącej o prawie do zaskarżenia postanowienia z dnia 24stycznia 2018 r.,

14. naruszono art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., gdyż nie doręczono Stronie odpisu tytułu wykonawczego, co stanowi naruszenie art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 26b § 1 oraz 2 u.p.e.a.,

15. w rubryce "dane dotyczące dochodzonych należności" w kolumnie "rok/okres/termin płatności" nieprawidłowo podano "01.01.2011 - 31.12.2011", co jest niezgodne ze stanem faktycznym w sprawie,

16. organ egzekucyjny w swoim postanowieniu jako podstawę prawną powołał art 34 § 2 lub § 4 u.p.e.a., co wywołało wątpliwość czy skarżone postanowienie zostało wydane przez wierzyciela czy organ egzekucyjny.

17. w tytule wykonawczym wskazano nieprawidłową podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdyż powołano nieaktualną treść ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując Dz. U. z 2016 r., poz. 599, podczas gdy aktualnie obowiązuje tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz. U. z 2017 r., poz. 1201.

18. w tytule wykonawczym wskazano jako podstawę prawną Ordynację Podatkową (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). czyli całą ustawę, bez wskazania jakiegokolwiek przepisu z tej ustawy, który mógłby mieć zastosowanie w sprawie,

Z uwagi na powyższe Strona, wniosła o stwierdzenie nieważności w całości ewentualnie o uchylenie w całości obu postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a." Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym i uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu jest prawidłowe i wsparte zostało powołaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, przekonywującą argumentacją.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy zarzuty zgłoszone przez Skarżącą w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać wypada, ż postępowanie egzekucyjne ma na celu doprowadzenie do realizacji obowiązku zobowiązanego, który został na niego nałożony ostateczną decyzją administracyjną lub z mocy prawa w ramach samoopodatkowania, a nie jest przez niego wykonywany dobrowolnie. Należy wskazać, iż zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W świetle art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym-wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Jest to wyliczenie taksatywne. Inne przyczyny nie mogą stanowić podstawy zarzutów. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Przy czym jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 9 i 10 u.p.e.a., tj.:

- wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.),

- braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a),

- określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.),

- błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p..a.),

- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.),

- braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.),

- prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.),

- niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Rozpoznając skargę na postanowienie organu, w którym rozpoznano zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., należy co do zasady brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym - zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zauważyć trzeba, że przez wymagalność obowiązku rozumie się taki stan, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, wobec czego właściwym organom przysługuje możność żądania od zobowiązanego przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/07, LEX nr 361255). Obowiązek wynikający z decyzji (postanowienia) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja (postanowienie), którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (art. 239e ustawy - Ordynacja podatkowa) albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Jak wynika z akt sprawy podstawę nałożonego na zobowiązaną obowiązku stanowiła ostateczna decyzja DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r., Decyzja ta określała Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 5 września 2011 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja ta na dzień wszczęcia egzekucji wobec Skarżącej, jak również na dzień wydania przez DIAS zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Fakt uchylenia ostatecznej decyzji DIAS i umorzenia postępowania podatkowego wobec męża Skarżącej pozostaje bez wpływu na skuteczność egzekucji wobec samej Skarżącej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że postępowanie egzekucyjne toczyło się w oparciu o funkcjonującą w obrocie prawym ostateczną decyzję administracyjną. W ocenie Sądu dopóki istnieje decyzja zobowiązująca Stronę do zapłaty podatku, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. W tej kwestii istotne jest, iż organ ustosunkował się do zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z treści ostatecznego postanowienia wynika, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym istnieje oraz został określony zgodnie z przepisami.

Zaznaczyć również należy, że z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Uznać zatem należy, że przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. nie obliguje, ani też nie uprawnia organu do zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne w postępowaniu egzekucyjnym wkraczanie w ustalenia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną. W toku postępowania egzekucyjnego nie bada się zatem sprawy od strony merytorycznej, gdyż powodowałoby to w istocie przekształcenie postępowania egzekucyjnego w trzecią instancję. Do tego celu służą środki dostępne w toku postępowania jurysdykcyjnego zwykłego (odwołanie, zażalenie) bądź nadzwyczajnego - w razie wystąpienia kwalifikowanych wad aktu (m.in. wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego lub o stwierdzenie nieważności decyzji). Stanowiące obowiązek organu egzekucyjnego badanie istnienia obowiązku oznacza zatem sprawdzenie, czy istnieje (tj. czy został wykonany) obowiązek wskazany w tytule wykonawczym. Powołany przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. nie przewiduje natomiast badania zasadności obowiązku podlegającego egzekucji, tj. czy decyzja na mocy, której nałożono ten obowiązek, była zgodna z prawem (vide: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1508/10, Lex nr 745053, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 73/16, Lex nr 2116111).

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku wymagalności obowiązku, który Skarżąca uzasadnia złożeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji DIAS oraz złożeniem skargi na ostateczną decyzję DIAS do WSA w Warszawie.

W ocenia Sądu zarzut ten słusznie uznany został za niezasadny. Zgodnie bowiem z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Jak już wyżej opisano decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. była decyzją ostateczną. Zasadą jest, że obowiązek określony decyzją powinien być spełniony przez zobowiązanego bez zbędnej zwłoki, po tym jak obowiązek stał się wymagalny. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Powodem braku wymagalności może być wstrzymanie wykonania podlegającej wykonaniu decyzji przez organ, który ją wydał, organ nadzoru lub przez sąd. Dalsze rozważania wymagają przytoczenia art. 61 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Wskazany przepis prawny statuuje jedną z zasad ogólnych postępowania sądowo-administracyjnego, zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Przepis ten w § 2 pkt 1, odnoszącym się do decyzji i postanowień, przewiduje natomiast, że w razie wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie - organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Na mocy art. 61 § 3 ustawy p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego prawa do złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. W świetle przytoczonej regulacji nie budzi wątpliwości, że wniesienie skargi, a także (jednoczesne lub późniejsze) złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie powoduje wstrzymania z mocy prawa wykonania danego rozstrzygnięcia. Skutek taki następuje bowiem dopiero wraz z wydaniem (przez właściwy organ lub sąd) postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Oznacza to, że (fakultatywnie - organ ani Sąd nie są zobligowani do wstrzymania wykonania rozstrzygnięcia) tymczasowa ochrona adresata decyzji wynikająca z możliwości orzeczenia o wstrzymaniu wykonania rozstrzygnięcia nie jest przez ustawodawcę gwarantowana poprzez wniesienie skargi oraz stosownego wniosku.

W przedmiotowej sprawie decyzja DIAS z [...] sierpnia 2017 r. została doręczona Skarżącej 23 sierpnia 2017 r., organ odmówił też wstrzymania wykonania decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek. Prawidłowo więc organ stwierdził niezasadność zarzutu określonego w art. 33 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ obowiązek był wymagalny, jego wymagalności nie przekreśla też fakt złożenia skargi do WSA.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, z której wynika obowiązek, nie stanowi podstawy do wstrzymania czy zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym brak jest podstaw do zaniechania prowadzenia tego postępowania. Innymi słowy, nie stanowi przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wstrzymania czy też zawieszenia postępowania egzekucyjnego toczące się postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Dopiero wydanie postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania jest podstawą do tego, by postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi, organ mógł prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji organu przed prawomocnym załatwieniem sprawy z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji (zob.: wyrok NSA z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2081/09; wyrok z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn.. akt I SA/GI 559/12).

Jednocześnie stwierdzić należy, że podnoszone przez Skarżącą kwestie dotyczące prawidłowości decyzji wymiarowej mogą być badane wyłącznie w toku postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania egzekucyjnego, które z racji swojego charakteru jest postępowaniem odrębnym.

Bez żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostają także:

- wyrok WSA w Warszawie z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3083/17 dotyczący decyzji DIAS w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. mężowi Skarżącej,

- niezakończone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIAS z [...] sierpnia 2017 r.

Uzasadnienia nie znajduje również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Powstanie rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego jest możliwe na skutek tego, że tytuł wykonawczy jest nowym dokumentem. Jak wynika z treści przedmiotowego tytułu wykonawczego w części E prawidłowo wskazano: rodzaj należności pieniężnej - zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, który jest jedną z form opodatkowania podatkiem dochodowym, numer decyzji –[...]i datę jej wydania –[...].08.2017 r., jak również kwotę należności pieniężnej w wysokości: 45.977 zł.

Podobnie bezpodstawny jest zarzut błędu co do osoby zobowiązanego.

Błąd co do osoby zobowiązanego ma miejsce wtedy, gdy egzekucja jest kierowana do podmiotu nie będącego adresatem egzekwowanego obowiązku. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego powinien dotyczyć jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję. Jeżeli pomiędzy treścią tytułu wykonawczego, a treścią orzeczenia będącego podstawą jego wystawienia istnieje rozbieżność co do imienia oraz nazwiska osoby zobowiązanej, to taka sytuacja wypełnia przesłanki uznania, iż w sprawie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanej, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (por: wyroki WSA w: Krakowie z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 1104/12 - Lex nr 1326297 oraz z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1648/12 - Lex nr 1305392, Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1002/15 - Lex nr 2087454, Warszawie z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 930/06 - Lex nr 295065).

Z przedmiotowych akt sprawy wynika, że w tytule wykonawczym z 11 października 2017 r., jako zobowiązana wskazana została D. M. Podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r., w której również jako zobowiązana wskazana została D. M. W związku z powyższym zachodzi tożsamość podmiotu wskazanego w decyzji podatkowej jak i w wystawionej na jej podstawie tytule wykonawczym. Zwrócić również należy uwagę na fakt, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność zasadności zarzutu błędu co do osoby a zgromadzone w sprawie dokumenty w żaden sposób nie potwierdzają, że Skarżąca nie jest zobowiązanym w niniejszej sprawie. Brak w tytule wykonawczym danych współmałżonka czyni niezasadnym zarzut, że mamy do czynienia z ich solidarną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wyjaśnić należy, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w tym przepisie mają charakter formalny. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Z przyczyn zaś podmiotowych egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji natomiast odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej, lub gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. Niedopuszczalność egzekucji ma charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 2615/10 oraz z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych, egzekucja jest dopuszczalna. Nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Należności objęte tytułem wykonawczym podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącą w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6u.p.e.a.

W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Przypomnieć wobec tak postawionego zarzutu należy, że w myśl art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zgodnie zaś z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Natomiast z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Brak obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia dotyczy tych należności pieniężnych, których wysokość została określona w orzeczeniu deklaratoryjnym. Egzekucja orzeczeń konstytuujących zobowiązanie pieniężne powinna być poprzedzona doręczeniem upomnienia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 746/15, LEX nr 2013505). W przypadku decyzji określających, dla wszczęcia egzekucji nie jest wymagane przesłanie upomnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 284/11, LEX nr 1244286).

Decyzja dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego wynika z mocy prawa (ex lege), skoro zaś zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny.

Wobec powyższego brak było podstaw prawnych do doręczenia Skarżącej upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Dlatego też postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Skarżąca postawiła również zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl przepisu art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Nie ma więc wątpliwości, że w świetle art. 19 § 1 u.p.e.a., co do zasady, organem uprawnionym do stosowania w całości lub w części określonych w tej ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym jest naczelnik urzędu skarbowego Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek ustawodawca w art. 19 § 1 u.p.e.a. posłużył się pojęciem stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, to nie może budzić wątpliwości, że pojęcie to jest właściwym dopełnieniem odpowiedniej normy o charakterze zarówno ustrojowym, jak i kompetencyjnym, zawartej w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którym do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz dokonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych. Sąd stwierdza, że takie usytuowanie ustrojowe naczelnika urzędu skarbowego, w powiązaniu z przydaną mu ogólną normą kompetencyjną, przemawia za uznaniem tego organu za organ o właściwości ogólnej, a więc właściwy we wszystkich sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich charakteru, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a (które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania). Tutejszy Sąd podziela stanowisko organu, że mając na uwadze miejsce zamieszkania Skarżącej organem egzekucyjnym właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Przechodząc z kolei do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., zauważyć należy, że stosownie do przywołanego przepisu tytuł wykonawczy winien zawierać:

1) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;

3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;

5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;

6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela;

8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;

9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11)wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Tytuł wykonawczy, będący przedmiotem kontroli Sądu spełnia wszelkie wymogi określone w treści art. 27 u.p.e.a. Zawiera prawidłowe określenie wierzyciela, treść obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną prowadzenia egzekucji, datę wystawienia, dane osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, podstawę prawną braku doręczenia upomnienia. Ponadto sporządzony został według wzoru, zgodnie z wydanym na podstawie art. 26 § 2 u.p.e.a. rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 27 lutego 2017 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji (Dz.U. z 2017 r., poz. 469).

Jednocześnie Sąd zauważa, że co do zasady tytuły wykonawcze sporządza się w formie papierowej, przepis art. 26 § 1c u.p.e.a. dopuszcza możliwość przekazania tytułu wykonawcze przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. Nie stanowi on jednak zasady. Zatem rację ma DIAS, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 26 § 1d u.p.e.a.

Kwestia prawidłowości wysokości odsetek za zwłokę wskazanych w tytule wykonawczym została prawidłowo rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stawka odsetek za zwłokę wynosząca 8% wynika z Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2016 r., poz. 20). Jednocześnie w tytule wykonawczym sporządzonym według obowiązującego wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27.02.2017 r. (Dz.U. z 2017. Poz. 469), istnieje jedynie możliwość umieszczenia aktualnej stawki odsetek. Tym nie mniej odsetki od zaległości podatkowej w przedmiotowym tytule wykonawczym policzone zostały według stawek obowiązujących w okresie od 1maja 2012r., tj. od terminu płatności.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działał jako wierzyciel i organ egzekucyjny. W takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez ten organ odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Zatem w sytuacji gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem wydaje on jedno postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a., z pominięciem uzyskania stanowiska wierzyciela.

Zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a., zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, iż wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej powoduje z mocy prawa zawieszenie postępowania egzekucyjnego i to do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego w administracji z mocy prawa wywołane wniesieniem przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wywołuje skutek prawny polegający na tym, że do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu organ egzekucyjny nie może podejmować nowych czynności egzekucyjnych. Wniosek ten znajduje potwierdzenie na gruncie wykładni systemowej art. 35 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. zawiesza - z mocy prawa - postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Z jedynym zastrzeżeniem, że o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

Zawieszenie postępowania egzekucyjnego na tej podstawie następuje zatem ex lege (z mocy prawa), z chwilą wniesienia przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ zatem nie ma obowiązku wydać postanowienia o zawieszeniu postępowania. Skoro bowiem z mocy prawa następuje zawieszenie postępowania egzekucyjnego, to zbędne jest wydawanie w tym przedmiocie postanowienia, o czym szerzej poniżej. Jeżeli jednak postanowienie zostało wydane, to nie oznacza, że tworzy ono określony stan prawny w przedmiocie chociażby zaskarżenia takiego postanowienia.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ustawodawca zakreślił termin zawieszenia biegu tego postępowania wskazując explicite "do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu", o ile jednakże wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. W przepisie tym unormowane zostały zatem dwa zdarzenia warunkujące podjęcie zawieszonego postępowania, tj.:

- pierwsze - niezależne od woli stron, następujące z chwilą nabycia atrybutu ostateczności postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu;

- drugie - zależne od stanowiska wierzyciela, następujące bowiem z momentem wystąpienia przez wierzyciela po otrzymaniu przez niego zarzutów z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

W sytuacji unormowanej w art. 35 § 1 u.p.e.a. ustawodawca nie wymaga wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w administracji w związku z wniesionymi zarzutami, gdyż - jak wskazano powyżej stosownie do art. 35 § 1 u.p.e.a. - następuje ono z mocy prawa a przy tym, co ważne, czas jego obowiązywania jest ustawowo zakreślony.

Sąd orzekający w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w doktrynie, zgodnie z którym, przyjmując, że zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu z mocy prawa zawiesza postępowanie egzekucyjne, nie istnieją podstawy ku temu, aby organ egzekucyjny miał wydawać w tym przedmiocie odrębne postanowienie (R. Hauser, W. Piątek w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2014, s. 236). Tym samym zważyć należy, że skoro zawieszenie następuje z mocy prawa (art. 35 § 1 u.p.e.a.) na skutek wniesienia zarzutów, to zbędne jest wydania postanowienia na podstawie art. 56 § 3 u.p.e.a.

Takie unormowanie wynika z tego, że - jak wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji - zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są środkiem prawnym służącym kwestionowaniu zasadności wystawienia lub błędnego wystawienia tytułu wykonawczego, podobnie jak możliwość kwestionowania zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2010/24/UE pierwotnego tytułu wykonawczego, wystawionego przez państwo członkowskie (zob. uzasadnienie projektu ustawy z 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1289).

Ponadto wskazać należy - jak wskazał NSA w wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2070/18 – że art. 35 § 1 u.p.e.a. zostało umieszczony w Rozdziale 3 Działu I u.p.e.a. (Zasady prowadzenia egzekucji), zaś art. 56 u.p.e.a. mieści się w ramach Rozdziału 4 Działu I u.p.e.a. (Zawieszenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego). Związane z wykładnią systemową reguły dotyczące systematyki wewnętrznej aktu normatywnego nie pozwalają na dowolne stosowanie norm prawnych umieszczonych w jednej jednostce systematyzacyjnej danego aktu do norm zawartych w innej, odrębnej jednostce systematyzacyjnej tego aktu. Odrębne umiejscowienie regulacji dotyczącej zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z okolicznościami opisanymi w art. 35 § 1 u.p.e.a., od ogólnych zasad zawieszenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 56 i następne u.p.e.a. powoduje, że należy uznać ją za unormowanie szczególne, odrębne od regulacji znajdującej się w Rozdziale 4 Działu I u.p.e.a.

Skoro zatem zawieszenie postępowania egzekucyjnego w przypadku ziszczenia się sytuacji unormowanej w art. 35 § 1u.p.e.a. następuje z mocy prawa, a czas jego obowiązywania jest ustawowo zakreślony, to nie można uznać, że brak formalny wydania postanowienia o jego podjęciu jest istotnym naruszeniem prawa. Tym bardziej, że takiej formy, w tej sytuacji prawnej, nie wskazuje ustawodawca, a także zwłaszcza, iż - jak wskazano powyżej - podjęcie zawieszonego na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. postępowania następuje ex lege z momentem ziszczenia się określonego warunku, czyli wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile przed tym wierzyciel po otrzymaniu zarzutów nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o jego podjęcie.

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego, wskazać należy, że odpis spornego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu świadczenia emerytalnego nr [...]z dnia[...].10.2017 r. Skarżąca otrzymała 20.10.2017 r., czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy.

Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo pouczył Skarżącą o prawie do wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Jeśli zaś chodzi o zarzut nieprawidłowego podania w tytule wykonawczym w rubryce "dane dotyczące należności" w kolumnie rok/okres/termin płatności, daty "01.01.2011 - 31.12.2011", Sąd wskazuje, że zarzut ten podniesiony został w zażaleniu z dnia 16 lutego 2018 r., a zatem po upływie terminu określonego dla tej czynności. Tym samym nie mógł być rozpatrzony w trybie przewidzianym dla rozstrzygania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty są środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zagłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów; ani też w toku postępowania zażaleniowego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie (por. P. Przybysz. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009. teza 4 do art.33. s. 162: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt 1 OSK 1057/06. z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 108/08: z dnia 27 stycznia 2015 r., syn. akt II FSK. 3081/12 publ. CBOSA). Tym samym wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02.02.2016 r. sygn. akt II FSK 3259/13).

Reasumując podnieść należy, iż w związku z kontrolą tego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził, aby działania organów I i II instancji naruszyły powołane w skardze przepisy prawa. Z akt wynika, że organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgłoszone zarzuty i dokonały prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawia jego podstawy faktyczne i prawne. Podkreślić należy, że środek prawny w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie służy weryfikacji postępowania administracyjnego (wymiarowego), w którym orzeczono o jej obowiązku, lecz jedynie weryfikacji czynności organu egzekucyjnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.