Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1609/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. spraw ze skarg J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z [...] stycznia 2003r. i [...] marca 2003r. zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych przez J. sp. z o.o. z siedzibą w W. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów ([...]) oraz określił ją w niższej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał ww. decyzje w mocy, decyzjami z [...] lipca 2003r. oraz z [...] sierpnia 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 22 grudnia 2004r. (sygn. akt V SA 3642/03) i z 29 grudnia 2004r. (sygn. akt V SA 3701/03), oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej. Następnie, w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych od ww. wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 5 lipca 2005r. (sygn. akt I GSK 593/05) i 26 lipca 2005r. (sygn. akt I GSK 660/05), oddalił skargi kasacyjne.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z [...] listopada i [...] grudnia 2005r. określił Spółce podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowych wysokościach. Podatek VAT z tytułu importu towarów był mniejszy od pierwotnego i wynosił 2.882,60 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] marca 2000r., w którym podatek VAT określono na 4.118 zł) oraz 2.299,10 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] luty 2000r., w którym podatek VAT określono na 2.851,60 zł).

W podstawie prawnej wskazał art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 94, poz. 911), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r.") w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290).

Spółka w odwołaniach z [...] grudnia 2005r. i [...] stycznia 2006r. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., przez bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r., które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji, ze względu na art. 175 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT z 2004r.");

- art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. przepisu art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów przez organy celne.

Zdaniem strony organy celne powinny stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku VAT. W dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT tytułu importu. Zgłoszeń celnych dokonano ponad 3 lata przed zmianą przepisów o podatku VAT. Decyzje określające, należności podatkowe winny być wydane przez urząd skarbowy, ale po dopuszczeniu importowanych [...] do obrotu, organ nie był uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszeń celnych.

Naczelnik nie wskazał i nie uzasadnił, z jakich powodów orzekał w sprawach na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. do 30 kwietnia 2004r.). Decyzje nie zawierały wyjaśnień powołanych większości wskazanych przepisów, co ograniczyło stronie prawo do obrony i pełne ustosunkowanie się do zarzutów.

Naruszono również zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa. W dniu dokonania zgłoszeń celnych, ceny uwidocznione na fakturach handlowych załączonych do zgłoszeń celnych odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, w rozumieniu cen należnych za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Upustów udzielano Spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia ww. zgłoszeń nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zadeklarowane przez nią wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej w W. dwoma decyzjami z [...] kwietnia 2008r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość celną określoną w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartości celne towarów określone w zgłoszeniach celnych wykazano nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Strona w ramach postępowań, w których określono wartość celną na nowo, miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do podstawy prawnej decyzji organów pierwszej instancji, wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, usunął wątpliwość co do wadliwości polegającą na błędnym przywołaniu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Organ odwoławczy, za sądem, uznał, że wada w decyzjach organu pierwszej instancji nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

W skargach z 21 maja 2008r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. organy celne zobowiązane są do działania na podstawie i granicach prawa, co wyklucza wydanie decyzji na podstawie uchylonych w dacie wydania zaskarżonych decyzji przepisów ustawy o VAT z 1993r. Uzasadniając zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej zaskarżonych decyzji wskazała na nieprawidłowe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który posłużył do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r. Podniosła, że przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004r., a zatem nie mogły być, po tym dniu, podstawą działania organu celnego. Podstawy do działania organów celnych nie mogły stanowić także przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do zdarzeń sprzed wejścia w życie tejże ustawy. Brak podstaw do twierdzenia, że podatek VAT wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004r., stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993r. Nie można również przyjąć, że ustawa o VAT z 2004r. daje identyczne uprawnienia organom celnym do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993r.

Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., przewiduje, że w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym wykazano kwotę podatku nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz nie można uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Wskazany przepis uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku VAT z tytułu importu towarów, jak wskazuje na to tytuł Dziełu VII ustawy o VAT z 2004r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 tej ustawy nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym (zgodnie z art. 2 pkt 5) jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna od regulacji zawartej w ustawie o VAT z 1993r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Dlatego organ celny nie mógł powołać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. jako podstawę prawną decyzji, gdyż odnosi się on do innego stanu faktycznego. Nie można także uznać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.

Istotne jest również, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. normował inny tryb określania kwoty podatku VAT, niż ten stosowany w rozpatrywanych sprawach. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. możliwe byłoby jedynie, gdy organy celne uznałyby przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 określają bowiem etapy ustalania podatku VAT w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Art. 33 ust. 4-7 regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika), a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego).

Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., który przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004r. i powinien mieć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1609/08, III SA/Wa 1610/08, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić je pod sygn. akt III SA/Wa 1609/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanych sprawach skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Zdaniem Sądu, zarzut wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej, a co za tym idzie stwierdzenie, że są one dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jest chybiony. Wprawdzie strona w odwołaniach słusznie podnosiła, że decyzje pierwszej instancji oparła na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Zaskarżone do Sądu decyzje organu odwoławczego wady ww. nie posiadają.

Sąd nie podziela ponadto stanowiska skarżącej, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w ustawie o VAT z 2004r. nie stanowią kontynuacji zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r. Warto również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu Sędziów z 19 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, przyjął, iż w nowej ustawie o VAT doszło do kontynuacji rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o VAT z 1993r.

Sąd stwierdza ponadto, że nie do przyjęcia jest też koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie ww. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Sąd uznaje więc, że błędne powołanie w decyzjach pierwszej instancji nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia, jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji.

Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dz. XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04).

Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z 10 maja 2004r., sygn. SK 39/03 (OTK – A 2004/5/40).

Wszelkie zarzuty dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są zatem niezasadne, w tym również działanie organów podatkowych wbrew dyspozycji art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Zauważyć nadto należy, że w decyzjach organu odwoławczego wskazane zostały mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT z 2004r.

Rozpoznając niniejsze skargi Sąd, nie będąc związany zarzutami skarg, a także mając na uwadze fakt, iż skargi dotyczą podatku zapłaconego w 2000r. uznał za zasadne zbadanie czy nie doszło do przedawnienia. Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z 28 czerwca 2004r. w/s FSK 200/2004 (ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie, termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.