Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 751/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 16/17 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 16/17 oddalił skargę J. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor IC decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2013 r. w kwocie 14.354,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w miesiącu sierpniu 2013 r. skarżący nabył olej napędowy w ilości 7 878 litrów wyłącznie od E. Sp. z o.o. z/s w P. Pomimo podjętych czynności nie ustalono źródła pochodzenia paliwa i zapłaty podatku akcyzowego. Zebrane dowody w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. wskazują, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Organ uznał, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Przed zakupem paliwa od Spółki z o.o. E. podatnik nie zweryfikował wiarygodności tego kontrahenta. A skoro zaniechał powyższych czynności, to zdaniem organu nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd I instancji podzielił stanowisko, że w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

WSA nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad.

Zdaniem WSA, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od Spółki E. w kontrolowanym okresie. Organ szeroko przywołał zeznania skarżącego złożone 18 marca 2016 r., w których przedstawił miejsce i sposób dokonywania transakcji i ich płatności. Skarżący nie interesował się pochodzeniem paliwa, zapłatą podatku akcyzowego nie widział koncesji na obrót paliwami. Paliwo tankował w firmie B. w W., ale paliwo pochodziło od innych firm - np. w przedmiotowym okresie od Spółki E., która na koniec miesiąca przysyłała mu dokumenty dotyczące zakupu.

WSA wskazał, że poza sporem jest, że skarżący w tym miesiącu dokonał zakupu potwierdzonego 3 fakturami VAT, wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego.

W ocenie WSA za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącego w przedmiotowym miesiącu oleju napędowego od jednego kontrahenta tj. Spółki z o.o. E. bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd I instancji nie podzielił przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej co organ szczegółowo wykazał. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

W ocenie WSA organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia rozprawy, uznając że w świetle zebranego materiału dowodowego jest niecelowa. Zdaniem Sądu zebrane przez organ i opisane dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał skarżący w tym okresie podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony.

Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia wbrew zarzutom skarżącego spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

WSA podkreślił, że do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 - dalej: p.u.s.a.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lita i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 o.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez organ celny przepisów postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonej skargą, powinna prowadzić do uznania, iż zostały wydane z naruszeniem właściwości określonej przepisami art. 7 Dyrektywy nr 118/2008/WE.

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku pomimo nieustalenia stanu faktycznego dotyczącego źródła pochodzenia spornych wyrobów akcyzowych w sytuacji gdy przepisy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych Zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) wymagają ustalenia kraju członkowskiego, na terytorium którego doszło do nieprawidłowości skutkującej dopuszczeniem do konsumpcji dla określenia miejsca wymagalności akcyzy.

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku pomimo nieustalenia stanu faktycznego dotyczącego źródła pochodzenia spornych wyrobów akcyzowych chociaż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż J. B. reprezentujący Spółki E. i D. sp. z o.o. nabywał sporne wyroby akcyzowe na terenie Niemiec z pominięciem procedury zawieszenia akcyzy zś wobec podmiotu niemieckiego wszczęte zostało śledztwo.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów Dyrektywy nr 2008/118/WE i:

1. oddaleniu skargi pomimo, iż przepisy powołanej Dyrektywy, w szczególności art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a) nakazują opodatkowanie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym wyłącznie w kraju członkowskim, na terytorium którego doszło do nieprawidłowości skutkującej dopuszczeniem do konsumpcji. W niniejszej sprawie dopuszczenie do konsumpcji w wyniku nieprawidłowości doszło na terenie Niemiec.

2. Zastosowaniu krajowych warunków wymagalności i stawki podatku pomimo, iż art. 9 powołanej Dyrektywy stanowi, że zastosowanie mają warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny,

3. uznanie, iż Skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, w sytuacji gdy przepis art. 8 1 lit. a) powołanej Dyrektywy stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a) Dyrektywy : uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

4. niewłaściwe zastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w przepisach Dyrektywy 2008/118/WE, która sprzeciwia się przepisom ustawodawstwa krajowego, w szczególności przepisowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nakazującego krajowym organom podatkowym na określenie zobowiązania podatkowego wobec nabywcy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gdy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, bez konieczności badania w toku postępowania czy nabywca uczestniczył w niezgodnym z przepisami opuszczeniu, lub wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia,

III. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i naruszenia prawa materialnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W punkcie wyjścia należy zatem rozpocząć od zarzutów procesowych dotyczących błędnych ustaleń faktycznych. Tej kwestii dotyczą dwa zarzuty, a mianowicie zarzut drugi i trzeci. Jako naruszone w tym zakresie powołano w skardze kasacyjnej przepisy art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a.

W zakresie sposobu naruszenia powołano się na nieustalenie stanu faktycznego dotyczącego źródła pochodzenia spornych wyrobów akcyzowych w sytuacji gdy przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE wymagają ustalenia kraju członkowskiego, na terytorium którego doszło do nieprawidłowości skutkującej dopuszczeniem do konsumpcji dla określenia miejsca wymagalności akcyzy. W drugim z zarzutów zauważono dodatkowo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. B. reprezentujący Spółki E., D. sp. z o.o. nabywał sporne wyroby na terenie Niemiec z pominięciem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zaś wobec podmiotu niemieckiego wszczęto śledztwo.

Zauważyć w zakresie tych zarzutów należy, że powołane przepisy art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., jak słusznie zauważa w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie służą do podważania ustaleń stanu faktycznego. Dodać do tego wypada, że przepisy te nie dają też podstaw do kwestionowania ocen dokonanych w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, LEX nr 1773008). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania, a przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 2506/14, LEX nr 2100628). Wynikający z art. 133 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach danej sprawy. Do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy sąd pierwszej instancji oparłby swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Podstawą oceny, przez sąd administracyjny zaskarżonego wyroku, jest bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1745/14, LEX nr 2032575). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby więc zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji na przykład przesłuchał świadków lub oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, a także wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 1422/14, LEX nr 2035971).

W myśl zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

Tym samym zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione.

Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd I instancji nie zostały podważone, wiążą zatem podczas rozpoznawania pozostałych zarzutów Sąd kasacyjny. Do tych istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych należy ustalenie, że skarżący kasacyjnie podatnik posiadał poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy określone co do ilości paliwa niewiadomego pochodzenia (produkty ropopochodne), od których na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutu pierwszego, z którego wynika, że skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia wskazanych w nim przepisów procesowych, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 o.p., polegającego na tym, iż prawidłowa ocena decyzji zaskarżonej skargą powinna prowadzić do uznania, że została ona wydana z naruszeniem właściwości, o której mowa w art. 7 dyrektywy 2008/118/WE, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. W zakresie tego zarzutu podnieść należy, że na ocenę tej podstawy kasacyjnej rzutuje przede wszystkim brak podważenia ustaleń faktycznych co do nieustalenia źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa, od którego nie została na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona akcyza. W drugiej kolejności sformułowanie tego zarzutu, poprzez wskazanie na naruszenie przepisów z powołaniem w sposób ogólny art. 7 dyrektywy 2008/118/WE.

Jeśli nie podważono w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących nieustalenia źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa (produktów ropopochodnych), od którego nie została zapłacona akcyza, to nie można skutecznie zakwestionować właściwości organów krajowych, które wydały w sprawie decyzje. Są one bowiem właściwe do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od posiadania przez krajowego podatnika wyrobów ropopochodnych, co których nie ustalono ich pochodzenia. Nie można było przyjąć, że paliwo to pochodziło z Niemiec, jak twierdzi skarżący kasacyjnie, gdyż takiego ustalenia nie poczyniły w postępowaniu organy podatkowe, a ustalenie, że produkty te nie mają określonego pochodzenia skargą kasacyjną nie podważono.

Wskazać dalej w zakresie omawiania tej podstawy kasacyjnej należy, że art. 7 nowej dyrektywy horyzontalnej posiada pięć ustępów, ustęp 2 zawiera dodatkowo cztery jednostki redakcyjne w postaci liter, a ustęp 3 trzy takie jednostki, ustęp 4 posiada zaś 3 akapity. Zauważyć należy, że także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, w zakresie której jednostki redakcyjnej doszło do naruszenia art. 7 i na czym to naruszenia polegało.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12, LEX nr 1480759, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, LEX nr 1360579). Konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy – oznaczone numerem artykułu (paragraf, ustęp) – zostały naruszone, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga zawiera wywody zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. postanowienie NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 752/11, LEX nr 1239462 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732).

Zauważyć w kontekście powyższego jeszcze należy, że skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, żeby nie stwarzała żadnych wątpliwości, a intencje strony winny być wyartykułowane w sposób jednoznaczny (por. postanowienie NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1491/11, LEX nr 1069025). W skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 229/09, LEX nr 596327 oraz wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952).

Z powyższych powodów omawiany zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego pomieszczonych w punktach od 1 do 3 zarzutów materialnych, stwierdzić należy, że są to zarzuty dotyczące naruszenia przepisów nowej dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE, a mianowicie art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 8 ust. 1 lit. a oraz art. 9. W zakresie sposobu naruszenia wskazano, że opodatkowanie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym winno nastąpić wyłącznie w kraju członkowskim, na terytorium którego doszło do nieprawidłowości skutkującej dopuszczeniem do konsumpcji, a w niniejszej sprawie tym krajem są Niemcy.

W zakresie tych podstaw kasacyjnych powiedzieć należy, jak wcześniej to już zauważono, że skargą kasacyjną nie podważono ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Przypomnieć należy, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że skarżący kasacyjnie podatnik posiadał poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy określone co do ilości paliwa (produkty ropopochodne) niewiadomego pochodzenia, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Nie można zatem wobec niepodważenia tych ustaleń skutecznie twierdzić, że paliwo to pochodziło z Niemiec i wywodzić naruszenie z tego powodu wskazanych w tych zarzutach przepisów dyrektywy 2008/118/WE.

W konsekwencji przedstawionej argumentacji powołane podstawy kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, które sprzeciwiają się przepisom takim jak art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ze względu na to, że nie badano w toku postępowania czy nabywca uczestniczył w niezgodnym z przepisami opuszczeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, lub wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowym charakterze opuszczenia, stwierdzić należy, że on także nie jest zasadny.

Zauważyć należy, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b powołanej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W orzeczeniu C-325/99, zapadłym na gruncie "starej" dyrektywy horyzontalnej (dyrektywy Rady 92/12/WE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220).

Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, także na gruncie dyrektywy, co potwierdza też w sposób jednoznaczny TSUE w swym orzecznictwie. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że dyrektywa 2008/118/WE sprzeciwia się takiemu przepisowi jak art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i że w sprawie doszło do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.).

Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273).

Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn.. akt I GSK 1085/16, LEX nr 2190069). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy albo posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 908/17, LEX nr 2401212). Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 233/16, LEX nr 2483868).

Zatem także i ten zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).