Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 675/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2.wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki


UZASADNIENIE

Dnia [...] 08.2003 r. została zawarta umowa dzierżawy samochodu ciężarowego [...], rok produkcji [...] pomiędzy "B " Spółka z o.o. w P. (wydzierżawiającym) , a "A" Spółka z o.o. w K. (dzierżawcą). W związku z przedmiotową umową Spółka "A" otrzymała trzy faktury VAT, z których dokonała odliczenia podatku naliczonego październiku , listopadzie i grudniu 2003 r. Samochód ciężarowy "[...]" był przedmiotem leasingu zwrotnego (operacyjnego) wg umowy nr [...] z dnia [...] 02.2000 r. zawartej pomiędzy Towarzystwem C S.A. z siedzibą w P. (leasingodawcą) a Przedsiębiorstwem "D " Spółka z o.o. w K. Zgodnie z postanowieniami z dnia [...] 12.2002 r. i z [...] 06.2003 r. w/w umowa miała być dwukrotnie rozwiązana, jednakże postanowienia te zostały anulowane na mocy porozumień, odpowiednio z dnia [...] 01.2003 r. i z [...] 08.2003 r. zawartych pomiędzy Towarzystwem C S.A. , a Przedsiębiorstwem "D " Spółka z o.o., a tym samym została wznowiona umowa leasingu nr [...] z dnia [...] 02.2000 r. Firma "D " nie otrzymała od leasingodawcy zgody na poddzierżawę przedmiotu leasingu osobom trzecim, jak również leasingobiorcą nigdy nie zwracał się do Spółki o wyrażenie takiej zgody, co potwierdziło pismem E S.A. Oddział w P. Spółka "D " w 2003 r. zmieniła swoją siedzibę z K. na P. Zmianie uległ również Zarząd Spółki z dwuosobowego (Prezes - G.D. i Wiceprezes - J.D.) na jednoosobowy (Prezes - S.G.). Ustalona została także prokura samoistna dla A.Ż. Przy zawieraniu porozumienia z dnia [...] 08.2003 r. dotyczącego wznowienia umowy leasingu, Spółkę "D " w P. reprezentował A.Ż. - prokurent. Spółki "D" oraz "B" były reprezentowane przez te same osoby - Prezesa S.G. i prokurenta A. Ż. Samochód ciężarowy "[...]" stał się przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...] 08.2003 r. zawartej pomiędzy "B" Spółka z o.o. w P. reprezentowaną przez Prezesa S.G. , a "A" Spółka z o.o. w K. reprezentowaną przez Prezesa A.Ż. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o przedstawione fakty stwierdził, że nie istniała możliwość wydzierżawienia samochodu "[...]" firmie "A" przez Spółkę "B", gdyż nie było zgody leasingodawcy na oddanie przedmiotu leasingu - samochodu do używania osobie trzeciej, w momencie podpisywania umowy dzierżawy, tj. [...] 08.2003 r. na mocy postanowienia z dnia [...] 06.2003 r. o rozwiązaniu umowy leasingu - umowa ta nie obowiązywała (postanowienie to anulowano [...] 08.2003r.) oraz na podstawie porozumienia z dnia [...] 08.2003 r. umowa leasingu zwrotnego została wznowiona, a zatem przedmiotowy samochód był w posiadaniu "D " w P., jako leasingobiorcy. Spółka "A" zawierając umowę dzierżawy wiedziała o w/w przeszkodach, ponieważ jej Prezes - A.Ż. był prokurentem Spółek "D" i "B" oraz reprezentował firmę "D " przy zawieraniu w/w porozumienia. Wobec tego oraz zapisu art. 3 ust. 1 pkt.3 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993r., poz. 50 - ze zm.; dalej ustawy), w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik nie miał podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności za dzierżawę samochodu [...]".

Dnia [...] 06.2003 r. została zawarta na czas nieokreślony umowa dzierżawy maszyn do produkcji okien PCV pomiędzy "B" Spółka z o.o. w P. (wydzierżawiającym) a "A" Spółka z o.o. w K. (dzierżawcą). W związku z przedmiotową umową Spółka "A" otrzymała faktury VAT, z których dokonała odliczenia podatku naliczonego we wrześniu 2003 r. w wysokości [...] zł. Podatek naliczony z faktur w łącznej wysokości [...] zł ujęty w deklaracji VAT[...] za sierpień 2003r. został przeniesiony do rozliczenia za miesiąc następny (w sierpniu 2003 r. podatnik nie dokonał sprzedaży) i odliczony we wrześniu 2003 r. podatek z faktury z dnia [...] 09.2003 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł odliczono we wrześniu 2003 r. Maszyny do produkcji okien PCV były przedmiotem leasingu operacyjnego wg umowy nr [...] z dnia [...] 09.2002 r. zawartej pomiędzy F Sp. z o.o. w W. (finansującym) ,a Przedsiębiorstwem "G" A.K., L.K. - Spółka Jawna w Z. (korzystającym). Do przedmiotowej umowy w dniu [...] 05.2003 r. sporządzony został aneks, zgodnie z którym od [...] 06.2003 r. korzystający ("G") za zgodą finansującego (F) przeniósł na przejmującego ("B" Spółka z o.o. w P. - reprezentowana przez prokurenta A.Ż.) prawa i obowiązki z w/w umowy leasingu. Finansujący F Sp. z o.o. w W. nie wydał zgody na używanie przedmiotu leasingu przez osoby trzecie. Warunek uzyskania zgody na używanie przedmiotu leasingu przez osoby trzecie został zastrzeżony w punkcie 1.8 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego stanowiących integralną część umowy leasingu jako załącznik nr 2 do tej umowy. Maszyny do produkcji okien PCV stały się przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...] 06.2003 r. zawartej pomiędzy "B" Spółka z o.o. w P. reprezentowaną przez Prezesa S.G. , a "A" Spółka z o.o. w K. reprezentowaną przez Prezesa A.Ż. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o te fakty stwierdził, że nie istniała możliwość wydzierżawienia maszyn do produkcji okien PCV firmie "A" przez Spółkę "B", gdyż finansujący - F nie wydał zgody (wyraźnie zastrzeżonej w umowie) na używanie przedmiotu leasingu przez osoby trzecie. Spółka "A" zawierając umowę dzierżawy wiedziała o tej przeszkodzie, ponieważ jej Prezes - A.Ż. był prokurentem Spółki "B", którą reprezentował przy przejmowaniu praw i obowiązków wynikających z w/w umowy leasingu. Wobec tego oraz zapisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik nie miał podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności za dzierżawę maszyn do produkcji okien PCV.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2003 r. w zakresie podatku od towarów i usług w kwotach wymienionych w sentencji decyzji.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie ponownej decyzji (po załatwieniu odwołania od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uważając że rozstrzygnięcie sprawy w podatku dochodowym ma wpływ na rozpatrzenie sprawy w podatku od towarów i usług) albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub zmianę decyzji w całości. W odwołaniu strona w istocie postawiła zarzuty odnoszące się do decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych, jak bezpodstawność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu dzierżawy samochodu "[...]" oraz maszyn do produkcji okien udokumentowanych fakturami, czego przyczyną zdaniem podatnika było nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a zostało spowodowane naruszeniem przepisów prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności : brakiem dowodów bezpośrednich, a zastąpieniem ich dowodami pośrednimi, założeniem, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w sprzeczności z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, pominięciem zasady równej mocy środków dowodowych poprzez specjalne traktowanie dokumentów (nie uznanie ich) - w odniesieniu do art. 194 Ordynacji podatkowej, a także nie przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania strony, co jest niezgodne z art. 199 Ordynacji podatkowej, pominięciem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, stronniczością i rażącą niesprawiedliwością, obrazą art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków tj. pracowników obsługujących maszyny do produkcji okien oraz kierowcy przedmiotowego samochodu "[...]", naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego Przedsiębiorstwa najistotniejsze znaczenie wobec kwestionowanego zaliczenia poniesionych z tytułu obu dzierżaw wydatków do kosztów uzyskania przychodów mają zawarte umowy cywilnoprawne oraz fakt używania każdego przedmiotu dzierżawy przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając stwierdził, iż nie można zgodzić się z podatnikiem, że załatwienie odwołania od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w podatku od towarów i usług. Obie decyzje zawierają ustalenia faktyczne oparte na tym samym materiale dowodowym, jednakże każda z nich wydana została w oparciu o inną podstawę prawną. Każdy z podatków reguluje inna ustawa. Co więcej, zastosowane przepisy prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług nie odnoszą się w żadnej mierze do kosztów uzyskania przychodów, tym samym stanowią zupełnie odrębną i samodzielną podstawę rozstrzygania, nie powiązaną w żaden sposób z przepisami o podatku dochodowym. Rozstrzygnięcie w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług opiera się na stwierdzeniu, że nie było możliwe zawarcie przedmiotowych umów dzierżawy samochodu i maszyn do produkcji okien, wobec czego tak ustalony stan faktyczny odniesiono do normy prawnej art. 3 ust. 1 pkt.3 ustawy. Podatnik miał możliwość złożenia oświadczenia odnośnie stanu faktycznego i prawnego sprawy, czego nie uczynił. W zaskarżonej decyzji podniesiono, co dokumentują notatki służbowe, że przeprowadzono dwie rozmowy telefoniczne z A.Ż. - Prezesem Spółki "A", który dwukrotnie odmówił złożenia na piśmie oświadczenia, że samochód "[...]" i maszyny do produkcji okien były używane przez stronę w 2003 r. Podobnie Prezes Spółki odmówił złożenia wyjaśnień na temat podpisywanych przez niego jako prokurenta firm: "D" oraz "B" umów dotyczących w/w środków trwałych, będących przedmiotem umów leasingowych i dzierżawy. A.Ż. odmówił prośbie udzielenia informacji odnośnie transakcji, jakie zawarła Spółka "B" z firmą "A" oraz firmami leasingowymi w czasie, gdy był jej prokurentem . Organ I instancji odstąpił od przesłuchania strony, uznając że Prezes Spółki nie wyraża zgody na przeprowadzenie tego środka dowodowego wobec kategorycznego wielokrotnego odmawiania złożenia oświadczeń, jak też udzielenia informacji odnośnie przedmiotów umów leasingowych i dzierżawy. Wobec zarzutu niedopuszczenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność użytkowania samochodu "[...]" i maszyn do produkcji okien, o przeprowadzenie których podatnik wnosi w odwołaniu wskazano na art.188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro zatem przedmiotem przesłuchania byłyby okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy - to nie było podstaw do uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie wskazanego środka dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto podkreślono, że organ kontroli skarbowej nie unieważnił umów cywilnoprawnych (umowy dzierżawy z dnia [...] 08.2003 r. i z dnia [...] 06.2003 r.), lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego - w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - ocenił skutki podatkowe zawartych umów. Skoro czynność dzierżawy przedmiotowych środków trwałych dokonana została przez podmiot, który nie miał prawa zawierać takiej czynności prawnej, to czynność ta nie wywołała żadnych skutków prawnych, również w sferze prawa podatkowego, czyli w rozpatrywanej sprawie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rozliczenia z tytułu w/w umów dzierżawy. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w drugiej instancji, nie będąc związany zakresem żądania i zarzutami podniesionymi w odwołaniu dostrzegł błędne rozliczenie podatku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istotą przedmiotowej sprawy są skutki podatkowe zawartych przez stronę umów dzierżawy. Jakkolwiek organy podatkowe nie mają uprawnień do ingerowania w stosunki prawne między stronami czynności cywilnoprawnych, to jednak mają prawo i obowiązek badania i oceny umów z uwzględnieniem w tej ocenie ich skutków podatkowych, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonując analizy zawartych przez podatnika umów dzierżawy, których przedmiotem były rzeczy leasingowane - należało odnieść, się do przepisów dotyczących umowy leasingu, a w szczególności do art. 709-- § 1 Kodeksu cywilnego, który reguluje, że bez zgody finansującego korzystający nie może oddać rzeczy do używania osobie trzeciej. Norma art. 63 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli do dokonania czynności prawnej potrzebna jest zgoda osoby trzeciej, osoba ta może wyrazić zgodę także przed złożeniem oświadczenia przez osoby dokonywające czynności albo po jego złożeniu. Firmy leasingowe nie wyraziły zgody, o której mowa w w/w przepisach Kodeksu cywilnego, koniecznej do zawarcia umów dzierżawy, których istotą jest oddanie rzeczy do używania. Przedmiotowe umowy dzierżawy jako czynności prawne sprzeczne z ustawą- wobec braku zgody wymaganej wyraźnie przez art. 70912 § 1 Kodeksu cywilnego (do którego odnoszą się obie umowy leasingu) - należało uznać za bezwzględnie nieważne, co wynika z treści art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Nieważność oznacza, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. Powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, czyli od chwili dokonania nieważnej czynności oraz każdy może się na nią powołać. Zatem organy podatkowe nie dokonują unieważnienia umów dzierżawy, ich nieważność wynika z mocy ustawy - art. 58 Kodeksu cywilnego. Po zbadaniu umów dzierżawy należy dokonać oceny ich skutków podatkowych w świetle prawa podatkowego. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wprowadzając tego rodzaju unormowanie ustawodawca miał na uwadze także czynności nieskuteczne, np. nieważne bezwzględnie w rozumieniu postanowień Kodeksu cywilnego, co znajduje potwierdzenie zarówno w poglądach doktryny, jak i w judykaturze administracyjnej. Istotą regulacji art.3 ust.1 pkt.3 ustawy jest wskazanie, że stosowanie ustawy o podatku od towarów i usług nie może następować w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego. Wobec wykazanej nieważności bezwzględnej, a zatem prawnej nieskuteczności umów dzierżawy - nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (w tym. prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony), a więc stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu tych umów. Ponadto, według Dyrektora Izby Skarbowej w pełni uprawnione jest dokonanie subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normę § 48 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 z 2002r., poz. 268 - ze zm.) która stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozstrzyganej sprawie otrzymane przez podatnika faktury potwierdzają czynności dzierżawy, do których zastosowanie ma przepis art.58 Kodeksu cywilnego, zatem faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła "A" Spółka z o.o. w K. i wnosząc o uchylenie i unieważnienie decyzji zarzuciła jej nieważność decyzji dotkniętej wadą ciężką ważnego aktu administracyjnego wywołującego skutki prawne; rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy; wadliwość decyzji na płaszczyźnie materialno prawnej; nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału w sprawie; uchybienia postępowania administracyjnego; brak mocy dowodowej; nadinterpretację przepisów; w uzasadnieniu brak logiki rozumowania; nietrafność wysnutych wniosków; powierzchowność, lakoniczność i brak wzięcia pod uwagę interesu społecznego i słusznego interesu podatnika. Uzasadniając podniesiono, że podatek od towarów i usług był prawidłowo odliczany od podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących płatności wynikające z zawartych umów dzierżawy. Nie można, zdaniem odwołującej opierać się na "wymyślonym" zarzucie, że podatnika pozbawia odliczenia, ponieważ firma "B" nie mogła zawrzeć umowy z firmą "A". Za "wymysł" organu podatkowego uznano zarzut, że organ kontrolny telefonicznie rozmawiał z Prezesem A.Ż. z "A" i odmówił on złożenia oświadczenia czy rzeczywiście firma "A" wydzierżawiała samochód i maszyny, który nie miał takiego obowiązku i nie musiał, miał prawo odmówić i nie może to stanowić podstawy do wydania negatywnej decyzji skoro na tą okoliczność są dowody potwierdzające dzierżawę. Organ podatkowy nie przesłuchał wnioskowanych świadków, którzy pracowali na dzierżawionym sprzęcie przez co nie dokonał ustaleń faktycznych przez co zarzucono brak obiektywizmu i powierzchowność badania w sprawie. Organ I instancji bezzasadnie, bezprawnie zarzucił podatnikowi, że firma B Sp. z o.o. nie miała prawa i możliwości wydzierżawienia samochodu [...] firmie A. Jest to zarzut stawiany firmie B. Decyzja dotyczy firmy "A", a zarzut wobec firmy "B" nie może stanowić podstawy i uzasadnienia do wydania decyzji "A". Za nielogiczne i pozbawione rozumowania uznano twierdzenie o zatrudnieniu w tej firmie na stanowisku prokurenta A. Ż. Podmioty te są osobami prawnymi, niepowiązanymi w żaden sposób kapitałowo i samodzielne niezależne od siebie. Ten sam zarzut dotyczy wydzierżawionych maszyn do produkcji okien PCV z firmy B. Skoro zarzuty w decyzji dotyczą firmy "B", to powyższego decyzja została skierowana do osoby (A) nie będącą stroną w sprawie. Ponadto decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Organ kontrolny podważa zawarte umowy cywilno prawne pomiędzy wydzierżawiającym, a dzierżawcą to jest umowy zawarte pomiędzy podmiotami gospodarczymi, spółkami prawa handlowego dowolnie uznając, że zostały one zawarte celem obejścia przepisów prawa. "A" Sp. z o.o. w K. zawarła umowę cywilno prawną z "B" Sp. z o.o. w P. na dzierżawę samochodu ciężarowego [...] i maszyn do produkcji okien PCV. Wydzierżawiającym był "B" Sp. z o.o. z P., która posiadła w/w ruchomości. Czynności te faktycznie miały miejsce. Dowodem na to są wystawione faktury VAT za dzierżawę za poszczególne miesiące dzierżawy, za samochód i maszyny. Zapłata za dzierżawy była dokonana. Organ kontrolny zarzuca firmie "A" Sp. z o.o. w K., że zaniżyła za 2003 rok podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł z uwagi na bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki z tytułu dzierżawy samochodu [...] i dzierżawy maszyn do produkcji okien zarzucając, że czynności te nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Uznano, że przedmiotowe umowy zostały zawarte celem obejścia przepisów prawa i jest to czynność pozorna. Jednakże w uzasadnieniu decyzji organ kontrolny potwierdził fakt dzierżawy samochodu i maszyn, poniesione koszty zapłaty za faktury z tytułu dzierżawy. Natomiast poniesionych wydatków za dzierżawę nie uznał za koszty uzyskania przychodów. Zarzucono, że firma leasingowa F Sp. z o.o. w W. nie wyraziła zgody Spółce B z P. na wydzierżawienie maszyn, które to miała w leasingu. Zarzuca się, że firma "B" Sp. z o.o. nie mogła wydzierżawić samochodu "A" gdyż nie była jego właścicielem. "B" Sp. z o.o. miała samochód w użytkowaniu od Spółki z o.o. "D " z P., a to jest niedozwolone. Brak jest materiału dowodowego, a ten, na który powołuje się kontrolujący jest skonstruowany na domniemaniach co budzi wątpliwości oraz na swoistej nadinterpretacji przepisów. Dopuszczono się rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego przez brak dowodów bezpośrednich, a zastąpienie ich dowodami pośrednimi. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów i takich twierdzeń z uwagi na art.75 K.P.A. i art.180 OP. Uzasadnienie decyzji jest niespójne, niejasne, jedne fakty przeczą drugim, brak mocy dowodowej, lakoniczność, bezzasadność, niezgodność z zasadami współżycia społecznego i jest pozbawione logiki rozumowania. Zarzut, że "B" Sp. z o.o. nie miała prawa zawrzeć umowy dzierżawy z podatnikiem nie dotyczy "A" Sp. z o.o. lecz osoby trzeciej, podatnik twierdzi, że zawarta umowa cywilno prawna jest ważna i brak jakichkolwiek podstaw aby zarzucać podatnikowi obejście prawa lub czynność pozorną. Organ kontrolny dopuścił się całego szeregu rażącego łamania prawa i uchybień. Organ kontrolujący nie kierował się przepisem art.24a ordynacji podatkowej, że ma obowiązek uwzględniać nie tylko dosłowne brzmienie umowy ale i zgodny zamiar stron oraz cel czynności. Jednakże strona dokonując daną czynność prawną nie ukryła innej, co nie winno wywodzić skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. Z zebranego materiału brak jakichkolwiek dowodów na okoliczność czynności pozornych i obejścia prawa podatkowego. Cel czynności dokonany przez strony jest jawny, a skutki wywołane pożądane i cel ich dokonania nie jest sprzeczny z ustawą. Przepis art.24 a § 1 Ordynacji dotyczy wykładni oświadczeń woli. Nie ustanawia jednak szczególnych zasad wykładni, lecz w istocie powtarza jedną z reguł interpretacyjnych art.65 kodeksu cywilnego. Wystarczającym dowodem na zaliczenie wydatku do kosztów jest umowa, faktura oraz dowód zapłaty. Zostało to prawidłowo udokumentowane, a to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że ta usługa dzierżawy nie miała faktycznie miejsca. Organ podatkowy twierdzi wręcz, że dzierżawa miała miejsce, a zawarta umowa dzierżawy przez podatnika jest czynnością pozorną i obejściem prawa. O pozorności oświadczenia woli, można mówić jedynie w znaczeniu cywilno prawnym. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej podatnik udowodnił, iż dany wydatek spełnia warunki uznania za koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzającej co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia organ podatkowy wskazał, że uchylona została decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na podstawie art.54 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i umorzono postępowanie. Podkreślono, że nie ma to żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazano, że zastosowany w uchylonej decyzji przepis art.2 ust.1 pkt.3) ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej p.d.o.p.), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - odnosi się jedynie do przychodów, a nie dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Nie można podzielić zarzutów skargi wskazujących na nieważność zaskarżonych decyzji, rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, a także sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału. Zgodnie z przyjętą przez organy podatkowe interpretacją przepisu art.3 ust.1 pkt.3 ustawy poczynione ustalenia były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Istota sporu, zdaniem Sądu, sprowadza się właśnie do wykładni zapisu zawartego w art.3 ust.1 pkt.3 ustawy, który stanowił, że przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Identyczny zresztą zapis normatywny zawarty jest obecnie w przepisie art.6 pkt.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.). Organy podatkowe przyjęły, że umowy dzierżawy ruchomości zawarte przez leasingobiorcę, który występuje jako wydzierżawiający bez zgody leasingodawcy z dzierżawcą ( w rozpatrywanej sprawie "A" Sp. z o.o. w K.) nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organy podatkowe przyjęły, że nieważność umów wynikała z przepisu art.58 Kodeksu cywilnego. Identyczny pogląd wyrażono w stosunku do osoby, która wydzierżawiła ruchomość od leasingobiorcy i poddzierżawia ją dalej, a także do osoby, która posiada przedmiot leasingu, lecz umowa leasingowa została jej wypowiedziana.

Ponieważ rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia reguł współistnienia w obrocie przepisów prawa podatkowego i prawa cywilnego, reguły te, szczególnie gdy wyprowadzone są w wyniku interpretacji przepisów, muszą uwzględnić, że koncepcja państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) zakładać musi obowiązywanie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, tworzących zintegrowaną całość. Odstępstwo, jakie ustawodawca zamierza wprowadzić w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w innym dziale systemu prawnego, powinno mieć charakter wyjątkowy i - jeżeli jest działaniem zamierzonym prawodawcy - powinno wynikać wprost z przepisów prawa odpowiedniej rangi. Dotyczy to niewątpliwie uregulowań odnoszących się do istoty umowy najmu czy też reguł rządzących sankcją nieważności bezwzględnej umów. Potrzeba wzajemnej korelacji odnosi się do norm prawa podatkowego oraz zasad wynikających z prawa cywilnego. Jest tak w szczególności w odniesieniu do podatku od towarów i usług, w którym podstawą opodatkowania jest obrót, a ten w swojej postaci podstawowej jest rezultatem realizacji umów cywilnoprawnych. Samodzielność pojęciową prawa podatkowego nie jest jednak absolutna. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym zwroty zaczerpnięte bezpośrednio z innych gałęzi prawa, nie można im nadawać całkowicie nowego znaczenia. Przykładem jest cywilistyczne pojęcie skuteczności umowy (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 28.06.2004 r. w sprawie FSK 199/04, publ. ONSA i WSA 2005/2/36).

Stosownie do art. 19 ust.1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei z ust. 3 tego artykułu wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub rachunek uproszczony. Wobec tego prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy skumulowaniu dwóch okoliczności: pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, drugą zaś jest nabycie towaru i usługi. Tylko łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług. A zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wystawienie faktur na podstawie umowy dzierżawy samochodu ciężarowego "[...]" i umowy dzierżawy maszyn do produkcji okien PCV nastąpiło w wykonaniu prawnie skutecznych umów.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze należy uznać pogląd, że jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to istotnie w przepisie art.3 ust.1 pkt.3 ustawy chodzi o takie czynności jak popełnienie czynu zabronionego (przestępstwa lub wykroczenia), czynu niegodziwego (np. prostytucja), jak również czynności nieważne bezwzględnie (np. art.58 § 1 i 2 kc oraz art. 387 § 1 kc). W odniesieniu do nieważności bezwzględnej należy zaznaczyć, że musi ona wystąpić z mocy prawa od samego początku i musi mieć charakter definitywny. Wyłączenie z zakresu ustawy dotyczy zwłaszcza przenoszenia własności towaru przez podmiot nie będący jego właścicielem, ale nie dotyczy stosunków o charakterze obligacyjnym, jak np. umowa dzierżawy, czy najmu, przy których wydzierżawiający lub wynajmujący nie muszą być właścicielami rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 23.11.1999 r. w sprawie SA/Rz 1066/98, publ. LEX 44033; wyrok NSA z dnia 10.09.2003 r. w sprawie III SA 3197/01, publ. M.Podatkowy 2004/1/40; t.12 do art.3 w Z.Modzelewski, G.Mularczyk Ustawa o VAT, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawac 2003 r., str.65).

Czym innym jest bowiem bezskuteczność zawieszona, kiedy to przepisy prawa cywilnego przewidują dla jej skuteczności określonego oświadczenia woli (zgody) osoby trzeciej. Samo "zawieszenie" czynności nie oznacza jednak jej nieważności. Jest ona ważna w tym zakresie i wiąże strony takiej umowy w tym sensie, że żadna ze stron nie może uwolnić się od zawartej umowy powołując się na jej nieważność. Z tego względu taką czynność określa się mianem czynności niezupełnej lub kulejącej ( negotium claudicans - por. Z.Modzelewski, G.Mularczyk op. cit., str.65-6; Z.Radwański , Prawo cywilne - część ogólna , C.H.BECK , Warszawa 1993 , Nb 694). Tymczasem powoływane przez organy przepisy art.63 § 1 KC, jak również art. 709-- § 1 KC nie przewidują nieważności umowy dzierżawy zawartej bez zgody leasingodawcy przez leasingobiorcę, który występuje jako wydzierżawiający. Zawarcie takich umów przez Spółki "D " oraz "B" bez zgody Towarzystwa C S.A. w P. w odniesieniu do samochodu "[...]" i bez zgody F Sp. z o.o. w W. w odniesieniu do maszyn do produkcji okien PCV stanowiło jedynie naruszenie obowiązków korzystających z umowy leasingu. Jedyną zaś sankcją, którą przewidują w takiej sytuacji przepisy jest możliwość wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, bądź za terminem wypowiedzenia ( art. 709-- § 2 KC). Brak jest zaś sankcji nieważności takiej umowy, na mocy której rzecz zostaje oddana do używania osobie trzeciej, w rozpatrywanej sprawie "A" Sp. z o.o. W takim przypadku zastosowanie znajduje przepis art.2 ust.3 ustawy, który stanowił, że czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wobec tego należy stwierdzić, że umowa dzierżawy zawarta przez korzystającego z leasingu bez zgody finansującego umowę leasingu nie jest czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie znajduje dla niej zastosowania przepis art. 3 ust.1 pkt.3 ustawy wyłączający ją spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.3 ust.1 pkt.3 ustawy w podanym powyżej znaczeniu.

Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz

uk