Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 820/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 282 poz 1 art. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze komisji (UE) NR 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. - Firma Handlowa "F." B. i W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1378/13 w sprawie ze skargi W. G. - Firma Handlowa "F." B. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1378/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...] października 2006 r. W. G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "F." B. i W. G., zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci dekoracji bożonarodzeniowych, klasyfikując go do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Importowane towary zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7%.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowania, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1144/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na powyższą decyzję.

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 339/11, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2003.281.1), organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ORINS, ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. NSA ponadto zauważył, że gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu i Sądu I instancji, to mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu CN 9505 10 90 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie znajduje prawnego uzasadnienia, a tym samym brak jest podstaw, aby dla celów stosowania WTC podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pominięciem kodu CN 9505, w tym kodu CN 9505 10 90. W tym kontekście zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1542/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] marca 2010 r. Wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu CN 9505 10 90, czy też nie. Brak jest ustaleń faktycznych co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, a więc czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Organ wyłączył możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00, który dotyczy sztucznych kwiatów, nie zaś z powodu ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego.

Przystępując do rozpatrywania wniosku o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu WTC, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003, organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ORINS, ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. Zdaniem WSA, organ przedwcześnie dał pierwszeństwo kodowi CN 6702 90 00 z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie. Tymczasem w sprawie należało zbadać – zgodnie z wnioskiem strony – czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. w części dotyczącej określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, iż podstawą orzekania w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 2005.286.1). Zauważył, iż klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolita interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. Zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji działów i poddziałów maja znaczenie wyłącznie orientacyjnie; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast reguła 6 ORINS stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycję na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. Podniósł, iż strona wnosząc o zataryfikowanie spornych towarów do pozycji 9505, powołała się w odwołaniu na regułę 3 ORINS.

Zdaniem organu, prawidłowa oraz zgodna z regułą 1 ORINS jest klasyfikacja spornych towarów do pozycji 6702. W tej samej sytuacji nie ma podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3c) ORINS.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż prawidłowość zastosowanej klasyfikacji dla spornych towarów do pozycji 6702 potwierdza rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. (Dz. U. UE L 2012.166.20), zgodnie z którym stroik składający się ze sztucznych kwiatów, liści i owoców wykonanych z materiału włókienniczego, tworzywa sztucznego i metalowego drutu, należy klasyfikować do kodu CN 6702 90 00, z zastosowaniem reguły 1 i 6 ORINS, a także noty wyjaśniające (zał. do M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880).

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że z mocy art. 153 i 170 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 339/11, oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 12 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1542/12, a także zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniach. Zaznaczył przy tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy.

WSA wskazał, że przedmiotem importu były sztuczne kwiaty określone jako: łodygi, główki i gałązki poinsettii, srebrny eukaliptus, brokatowa paproć, jagody na piku, srebrne i złote liście philo oraz stroiki ze sztucznych kwiatów. Wbrew twierdzeniom strony, stan towaru nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu.

Zdaniem Sądu, przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł), aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana. Dokonując zatem klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów, organy celne były zobowiązane ustalić kod taryfy celnej właściwy dla towaru w postaci sztucznych kwiatów, liści oraz stroików na świeczkę wykonanych z: magnolii, peonii, róż i poinsettii.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji 6702 oraz treść komentarza do działu 67, zawartego w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), Sąd I instancji uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do tej pozycji. Jego opis odpowiada bowiem definicji pozycji 6702.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącego poz. 9505, Sąd zauważył, iż nie obejmuje ona artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych. W myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE C 2008.133.1) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje.

Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru, lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne), może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67.

W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona. Rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności organ wyjaśnił, że importowane towary w postaci sztucznych łodyg, główek i gałązek poinsettii, srebrnych eukaliptusów brokatowych liści paproci, jagód na piku, złotych i srebrnych liści philo oraz stroiki ze sztucznych kwiatów róży i poinsettii stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem.

W ocenie WSA, nie znajdują również uzasadnienia sformułowane przez stronę zarzuty natury procesowej. Zaskarżona decyzja wypełnia bowiem przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcia, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC wskazanego w zgłoszeniu celnym.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii konieczności powołania biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 O.p. Wskazał, że przeprowadzenie takiego dowodu jest szczególnie przydatne w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, do którego wyjaśnienia wymagane są wiadomości specjalne. Podkreślił, że zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, co oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Ponadto spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył W. G., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej, polegającą na uznaniu, że:

- dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

- kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru,

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN,

2) reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie – z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN – artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinno być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;

3) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu wyroku stojącego w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1542/12 oraz w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 339/11;

4) rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz pozostających z nim w związku przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozpatrując sprawę ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013 r. nr 440000-IEKW-0514-28/12/1253/WS WSA nie może brać pod uwagę zarzutów, które nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 27 października 2010 r. (sygn. akt V SA/WA 1144/10);

II. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS, a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wniósł ponadto o zwrócenie się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) Czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505 towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami?

2) Czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symbol, bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami – nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podał szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a więc sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z przedstawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji. Sąd, kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów, według dokumentu SAD z dnia [...] października 2006 r., oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru oraz zasady przyjęte na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten, zgodnie z regułą 1 ORINS, należało klasyfikować do poz. 6702 taryfy celnej obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty, a nie do kodu CN 9505 obejmującego artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów, jak w zgłoszeniu celnym uczynił to Skarżący.

Podważając prawidłowość tego stanowiska, Skarżący wywodził natomiast, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego klasyfikowania importowanego towaru do kodu CN 6702, a to z tego powodu, że organy celne nie ustaliły kluczowej – jego zdaniem – okoliczności faktycznej, z punktu widzenia której importowany towar mógł być jednak klasyfikowany do kodu CN 9505, a mianowicie jego "świątecznego" charakteru. Podważając tym samym prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, podnosił, że w konsekwencji doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania do importowanego towaru kodu CN 6702, jak również do błędnej interpretacji pozycji 9505 taryfy celnej, a także do niewłaściwego zastosowania 1 reguły ORINIS, poprzez uznanie, że z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN – artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowanej do tej pozycji.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty spotu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że uwzględniając przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jaka wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie.

W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Ze wskazanego punktu widzenia, podkreślając znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania, tj. innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Tak więc istota ta dotyczy prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru w postaci sztucznych łodyg, główek i gałązek poinsettii, srebrnych eukaliptusów brokatowych liści paproci, jagód na piku, złotych i srebrnych liści philo oraz stroiki ze sztucznych kwiatów róży i poinsettii, do określonej pozycji taryfy celnej.

Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, podnieść należy, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd I instancji zasadnie uznał stanowisko organów celnych za prawidłowe, bowiem opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej.

Reguła ta stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Z kolei według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6207, obejmuje ona kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Towar w postaci sztucznych łodyg, główek i gałązek poinsettii, srebrnych eukaliptusów brokatowych liści paproci, jagód na piku, złotych i srebrnych liści philo oraz stroiki ze sztucznych kwiatów róży i poinsettii niewątpliwie odpowiada brzmieniu pozycji 6207.

Jednocześnie podzielić należy stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku podstaw klasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505.

Kod ten obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi), 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje, 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62, 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Przedstawiony opis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której – wprost, zgodnie z jej brzmieniem – towar ten należy zaklasyfikować do pozycji 6207, obejmującej z brzmienia kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Podkreślić należy również, że sam fakt, iż sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie jest jeszcze wystarczający dla uzasadnienia do klasyfikowania go do kodu CN 9505 jako artykuły bożonarodzeniowe. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną, nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6207. Nie ma bowiem podstaw, by przyjąć, że towar ten to "artykuł świąteczny".

Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że towary, aby mogły być klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuł świąteczny jak również, nie są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne. W związku z tym podkreślić należy, że ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego.

W świetle okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że oceny o prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanym wyroku Sądu I instancji, nie podważają, z uwagi na treść regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, i te argumenty Skarżącego, które formułował na przykładach wiążących informacji taryfowych mających świadczyć o zróżnicowaniu tradycji świątecznych, w tym również świątecznej symboliki.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym, że jak na wstępie wskazano, istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji - stan importowanego towaru nie był bowiem sporny – lecz kwestii wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tj. innymi słowy oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 6702 CN, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. W świetle przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, a tym samym za nieskuteczny, uznać należało również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Podkreślając w tym względzie znaczenie konsekwencji wypływających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. podnieść należy bowiem, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w świetle wydanych w sprawie wyroków WSA w W. z dnia 12.07.2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1542/12, oraz NSA z dnia 8.05.2012 r., sygn. akt 339/11, i zawartej w ich uzasadnieniach oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, na czym dokładnie polegało zarzucane Sądowi I instancji, który ponownie orzekał w sprawie, naruszenie art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji, jaki miało ono również wpływ na wynik sprawy.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zakresie, w jakim przedstawione zostało to przez stronę skarżącą kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie, w trybie pytania prejudycjalnego, tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć bowiem wątpliwości odnośnie do stosowanych w niej przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął. Ich brak nie uzasadniał więc inicjowania postępowania w omawianym trybie. Obowiązek wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie aktualizuje się również w sytuacji, gdy nie było wcześniejszego orzeczenia TS, do którego sąd krajowy mógłby nawiązać, co znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie acte clair, tj. aktów jasnych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.