Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 968/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17   ust. 1   pkt  4 e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.832,00 (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści dwa 0/100) złotych na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w A Sp. z o.o. zakończono wydaniem wyniku kontroli nr [...] z dnia [...]r., którym określono wynik podatkowy w kwocie [...], tj. wyższy o [...] od deklarowanego przez Spółkę w wysokości [...] dochodu warunkowo zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej daje w skrócie updop. Postępowanie swoim zakresem obejmowało dwa okresy podatkowe, tj. lata 2002 i 2003. Zakończono je wydaniem za:

- rok 2002 wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] r.

- rok 2003 decyzji nr [...] z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wysokości osiągniętego przez Spółkę dochodu (straty) za lata 1999-2001, W związku z powyższym oraz koniecznością rozpatrzenia całości materiału dowodowego wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...] r. uchylono wynik kontroli [...] z dnia [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...]. Organ I instancji ustalił, że dochód za 2003 rok wyniósł [...] i jest wyższy o [...] niż wykazany przez Spółkę w kwocie [...] i uznany za warunkowo zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4e updop. Na powyższą korektę składało się:

1) zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...], tj. przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie,

2) zawyżenie kosztów o kwotę [...] w wyniku ich ustalenia według metodologii niezgodnej ze sposobem prowadzenia ksiąg handlowych.

Jak wskazał organ podatkowy Strona prowadziła działalność niepodlegającą updop (działalność rolnicza) oraz pozostałą działalność gospodarczą i na mocy art. 15 ust.1 updop obowiązana była do odrębnego ewidencjonowania kosztów związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. W ocenie organów Strona w swoich księgach nie wydzieliła, ani syntetycznie ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania do wykonywanej działalności rolniczej i pozarolniczej. Opracowując dokumenty źródłowe przed ich zaewidencjonowaniem również nie dokonywano wskazania przeznaczenia poniesionych wydatków na rodzaj działalności. Zarówno przedstawione dowody źródłowe, jak i prowadzone księgi nie pozwalały na bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do rodzajów działalności. W trakcie postępowania ustalono, że Spółka bez podziału ewidencji na dotyczącą działalności rolnej i pozarolniczej rejestrowała obrót płodami rolnymi wytworzonymi w ramach działalności rolnej oraz zakupionymi u obcych producentów oraz pośredników, nawozami i środkami chemicznymi w jednej wspólnej ewidencji, podczas gdy wymienione dobra w zależności od transakcji były materiałem, towarem albo produktem własnym. Stosowana przez Spółkę ewidencja płodów rolnych spowodowała między innymi, że przychody ze sprzedaży tych płodów bez względu na producenta Spółka zaliczała do przychodów z działalności rolnej. Faktury sprzedaży płodów rolnych nie zawierały identyfikacji pozwalającej ustalić producenta sprzedawanych płodów. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał, że nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów określonemu rodzajowi działalności i na podstawie art.15 ust.2 updop koszty te ustalił w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w których wnosiła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty, zarzucając decyzji naruszenie:

- przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e updop przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niewłaściwe ustalenie wyniku za lata 1999-2003;

- przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niepodjęcie przez organ kontrolny wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Strona wskazała także, że organ I instancji nie uwzględnił wyroku WSA we W. z dnia 17.10.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/05, którym to wyrokiem uchylona została decyzja określająca rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Zdaniem Strony rozstrzygnięcie za 2000 r. ma bezpośredni wpływ na lata następne, w tym za 2003 r. bowiem Strona za 2000 r. zadeklarowała stratę w wysokości [...], a w konsekwencji przysługuje jej w 2003 r. prawo do odliczenia ½ w/w straty podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując w całości stanowisko organu I instancji. Wskazał, że nie uwzględniono wyroku WSA we W. dotyczącego 2000 r., gdyż na dzień wydania decyzji nie był to wyrok prawomocny.

W złożonej skardze Strona wnosi o uznanie, ze decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji wydaną w dniu [...]r., nr [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i stosowanie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust, 1 pkt 4e updop oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 OP), zasady przekonywania (art. 124 OP) oraz zasady zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego (art. 187 OP) i wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., W uzasadnieniu skargi podniesiono także zarzut naruszenia art. 120 OP.

Skarżąca wnosi także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, w celu dokładnego zbadania sprawy oraz wyjaśnienia rozbieżności zarówno w stanie faktycznym jak i w zakresie interpretacji i wykładni.

Strona Skarżąca wnosi, Iż w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegać przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym okoliczności korzystnych dla strony. Ponadto Organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Niedopuszczalne jest, aby Organy podatkowe przyjmowały za podstawę wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podmiotu kontrolowanego, czyli żeby wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygały na niekorzyść podatnika i w wyniku tych czynności wydawały decyzje ewidentnie naruszające interes podatnika.

Zdaniem Skarżącej fundamentalnym dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych, jest to, czy system ewidencji księgowej stosowany w Spółce narusza przepisy ustawy o rachunkowości w takim stopniu, że niemożliwym jest przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności oraz czy ewidencja daje informację o kosztach związanych ze źródłami przychodów. Zarzuty organów, że ewidencja księgowa nie daje możliwości przyporządkowania większości kosztów do źródeł przychodów nie znajdują w ocenie Skarżącej potwierdzenia w rzeczywistości, gdyż ewidencja księgowa zapewnia wskazanie kosztów związanych ze źródłami przychodów, a podatnik dochował staranności prowadząc dodatkowo pomocniczą ewidencję dla celów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, co wynika z art. 15 ust. 2, jedynie tylko ta część kosztów uzyskania, których ustalenie nie jest możliwe rozliczana jest w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Organy podatkowe, nie wyjaśniając stanu faktycznego błędnie zaliczyły szereg kosztów bezspornie mających związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu do kosztów rozliczanych strukturą przychodów (rolnicze i pozarolnicze), czym rażąco naruszone zostały przepisy ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe należycie nie rozpoznały zasad ewidencji księgowej kosztów, skutkiem czego są nieprawidłowe ich ustalenia. Organ podatkowy nie przeprowadzając czynności sprawdzających naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w konsekwencji pozbawił podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wydatków z tytułu wartości sprzedanych towarów w wysokości [...]. I bezzasadnie organ podatkowy uznał, że jest to koszt służący zarówno działalności rolniczej jak i pozarolniczej, który należy rozliczać stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wnosi, iż podstawową jej działalnością jest działalność rolnicza i ewentualne dochody z działalności pozarolniczej finansują działalność rolniczą. W każdym przypadku, gdy dochód występował Spółka deklarowała jego przeznaczenie na cele rolnicze. W ocenie Skarżącej skoro dochody z działalności pozarolniczej w części przeznaczonej na działalność rolniczą na podstawie art. 17 ust, 1 pkt 4e updop są wolne od podatku, zatem gdyby dochód wystąpił podatnikowi przysługiwałoby prawo ich odliczenia. Skoro zmieniała się kwota dochodu zatem kwota zwolnienia także podlegała tym zmianom. Stanowisko organu, że opodatkowaniu podlega dochód, który nie zadeklarowano jako przeznaczony na cele rolnicze jest sprzeczne ze stanowiskiem jakie ten organ zajął w identycznej sytuacji w wydanej decyzji nr [...] z dnia [...]r. za 1999 rok.

Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcia przez Sąd za 1999 r. i 2000 r. mają wpływ na rozliczenia następnych lat, dlatego też w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora izby Skarbowej dotyczącej 2000 r, oraz unieważnieniem decyzji za 1999 r., Skarżącej przysługuje za 2003 r. odliczenie z tytułu poniesionych strat z 1999 r. i 2000 r., a organy podatkowe pomijają rozstrzygnięcia Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ organy podatkowe dokonały analizy zasad ewidencji księgowej i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. W toku ponownego rozpatrywania sprawy mając na uwadze potrzebę wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, konieczność przeglądu, zebrania i szczegółowej analizy materiału dowodowego dotyczącego wyniku lat 2002 i 2003 w okresie od 15 do 20.04.2005r. w siedzibie podatnika przeprowadzono uzupełniające czynności sprawdzające. Podczas tych czynności ustalono, że Spółka nie posiada za 2003 rok ewidencji obrotu magazynowego. Mimo żądania przedłożenia takiej ewidencji oraz zobowiązania Strony do przedłożenia jej do kontroli, dokumentacji takiej nie przedłożono.

W decyzji nie uwzględniono wyroków WSA, gdyż na dzień wydania decyzji nie były to wyroki prawomocne. Wyrok prawomocny z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/05 wpłynął do Izby Skarbowej dopiero w dniu wydania decyzji, [...] r. W zaistniałej sytuacji organy nie mogły uwzględnić wyroków WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art.121-122, art.124 oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy nie naruszyły wskazanych w skardze norm prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

Podstawową kwestią sporną pomiędzy organem, a Skarżącą był sposób ustalenia dochodu Spółki za 2003 rok, a w szczególności sposób przyporządkowania i rozliczenia kosztów uznanych za koszty uzyskania przychodów z działalności podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej ewidencja księgowa zapewnia wskazanie kosztów związanych ze źródłami przychodów.

Podmiot prowadząc działalność, z której część przychodów wyłączona jest spod ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien tak prowadzić księgi, aby mieć możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na poszczególne rodzaje uzyskiwanych przychodów. W skardze Strona podnosi, iż twierdzenie, że spółka nie wydzieliła ani syntetycznie ani analitycznie przyporządkowania kosztów do poszczególnych rodzajów działalności jest niezgodne ze stanem faktycznym. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że ujęcie przez Spółkę kosztów działalności w układzie rodzajowym wskazuje co zostało zużyte i dzieli te koszty z punktu widzenia ich treści rodzajowej (obejmuje m.in. następujące pozycje: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia, usługi obce, ...), ale nie pozwala na rozdzielenie poniesionych kosztów rodzajowych na działalność rolniczą i pozarolniczą, co ma podstawowe znaczenie w sprawie. Jak dowodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie organy uznały, że Skarżąca w swoich księgach nie wydzieliła, ani syntetycznie ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania do wykonywanej działalności rolniczej i pozarolniczej. Opracowując dokumenty źródłowe przed ich zaewidencjonowaniem również nie dokonywano wskazania przeznaczenia poniesionych wydatków na rodzaj działalności. Zarówno przedstawione dowody źródłowe, jak i prowadzone księgi nie pozwalały na bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do rodzajów działalności. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, utrwalonym orzecznictwem sądowo administracyjnym posiadanie odpowiedniej dokumentacji zdarzeń gospodarczych jest warunkiem uznania ich podatkowych skutków. Zgodnie z podstawową zasadą postępowania dowodowego analogicznie do art. 6 Kc - ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Dlatego przy przyjęciu przez podmiot gospodarczy uproszczonego sposobu ewidencji i ustalania wyników, nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania ponoszonych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą organów podatkowych. W trakcie postępowania ustalono, że Spółka bez podziału ewidencji na dotyczącą działalności rolnej i pozarolniczej rejestrowała obrót płodami rolnymi wytworzonymi w ramach działalności rolnej oraz zakupionymi u obcych producentów oraz pośredników, nawozami i środkami chemicznymi w jednej wspólnej ewidencji, podczas gdy wymienione dobra w zależności od transakcji były materiałem, towarem albo produktem własnym. Stosowana przez Spółkę ewidencja płodów rolnych spowodowała między innymi, że przychody ze sprzedaży tych płodów bez względu na producenta Spółka zaliczała do przychodów z działalności rolnej. Faktury sprzedaży płodów rolnych nie zawierały identyfikacji pozwalającej ustalić producenta sprzedawanych płodów. Analiza wielkości wykazanego przez Spółkę przychodu z działalności rolnej nie potwierdziła doliczenia wartości zbóż zużytych jako nasiona Stosowana przez Spółkę praktyka w kolejnych kontrolowanych latach wskazywała jednak na coroczne zużywanie płodów z własnych zbiorów jako nasiona. Tak więc deklarowany przez Stronę podział przychodów dotyczących działalności rolniczej i podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym budzi znaczne wątpliwość. niemniej z uwagi na brak dokumentów obrotu materiałowego oraz opisu na dowodach wskazujących jakiego rodzaju działalności dany dowód źródłowy dotyczy uznano podział przychodów wynikający z ksiąg rachunkowych. W związku z żądaniem przedłożenia do kontroli dowodów obrotu materiałowego w tym kartotek magazynowych stanowiących analityczne księgi rachunkowe, Spółka przedłożyła sporządzone w toku postępowania na etapie odwoławczym tabele nazwane zestawieniami sprzedaży materiałów i towarów wg cen zakupu. Nie przedłożyła natomiast żądanej dokumentacji i ewidencji tłumacząc zagubieniem wydruków z zapisami operacji gospodarczych obrotu materiałowego oraz brakiem możliwości odzyskania danych z dysku komputera. W toku postępowania ustalono. że obowiązująca w 2002 roku ewidencja gospodarki materiałowej prowadzona w okresie poprzedzającym ten rok również nie dawała podstaw przyporządkowania przychodów i rozchodów do rodzaju prowadzonej działalności, gdyż:

- prowadzona tylko w mierniku ilościowym nie potwierdzała prawidłowego obciążania kosztów, bowiem obciążanie kosztów w momencie zakupu dokonywano po cenach nabycia, natomiast korekty kosztów wynikające z rozliczenia stanów inwentaryzacyjnych ustalano przy zastosowaniu cen rynkowych na ostatni dzień roku;

- wspólne kartoteki ilościowego obrotu materiałowego prowadzono tylko w podziale na rodzaj zboża lub materiału (nie stosowano podziału na producenta zbóż lub przeznaczenia);

- wspólne kartoteki Ilościowego obrotu materiałowego prowadzono dla ziemiopłodów własnych wyprodukowanych na własnych polach, zakupionych do dalszej produkcji, czy też odsprzedaży;

- na tych samych kartotekach ewidencjonowano ilościowo przyjmowanie i rozchodowanie materiałów do działalności rolnej i opodatkowanej, materiałów i towarów przechowywanych jako depozyty oraz materiałów przechowywanych w komisie;

- jednostkowe rozchody materiałów nie były powiązane z dokumentami rozliczeniowymi, nie wiązano ich także z rodzajem działalności jakiej dotyczył rozchód;

- materiały, towary oraz własne produkty przechowywane w depozytach lub komisie poza zapisami w wymienionej ilościowej ewidencji materiałowej nie były ujmowane w ewidencji finansowej Spółki ani pozabilansowo w księgach, nie były też inwentaryzowane;

- na kontach "[...]" i "[...]" zarezerwowanych do ewidencji obrotu materiałowego w wykazie obowiązującym Spółkę figurują tylko zapisy dotyczące bilansu otwarcia oraz przeksięgowań inwentaryzacyjnych na ostatni dzień roku. Powyższe potwierdzają zapisy wszystkich operacji w okresach rozliczeniowych na kontach ,,[...]", ,,[...]", ,,[...]".

Ponadto ustalono, że:

- konto kosztowe [...] (wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia) obciążono kosztami nabycia pszenicy, ale na koncie [...] (przychody ze sprzedaży materiałów) nie zaewidencjonowano przychodów z tego tytułu;

- arkusze spisów rocznych ziemiopłodów, nawozów, środków chemicznych, paliwa itp. nie zawierały podziału zapasów na rodzaje produkcji dla jakiej zostały zakupione. Ze spisów inwentaryzacyjnych nie wynika ile zbóż stanowiących zapas na koniec okresu rozliczeniowego stanowi zapas płodów własnej produkcji, a ile nabytych od innych producentów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nietrafny jest zarzut Strony, że księgi rachunkowe Spółki dają podstawę do przypisania w sposób bezpośredni ponoszonych przez nią kosztów materiałowych oraz. że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej kwalifikacji. Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 4 definiuje, że księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, ewidencje, rejestry, zestawienia, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, jeżeli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób nie wad stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, źe zdarzenia odnotowane księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jaki z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy, co oznacza, że organ podatkowy będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie może zostać obal jedynie jeśli stwierdzi się, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny. Na poparcie powyższego można przytoczyć tezę wyroku WSA w Warszawie 23.11.2006 r. (III SA/Wa 3078/06) - "Organy podatkowe nie mogą dokonywaj ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności".

W toku ponownego rozpatrywania sprawy zamiast żądanych przez organ podatkowy ewidencji i dowodów, Strona przedstawiła ponowne rozliczenie wyniku dotyczącego działalności podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym za 2003 rok, i zamiast wcześniej deklarowanego zeznaniami CIT-8 dochodu w wysokości [...] w wymienionych materiałach wykazała dochód w wysokości [...]. W pismach wniesiono, że organ zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] poprzez błędne rozliczenie strukturą przychodów na działalność rolną i pozarolniczą wartości sprzedanych towarów. Powyższy zarzut oparto jedynie na stwierdzeniu, że księgi rachunkowe Spółki dają podstawę do przypisywania w sposób bezpośredni ponoszonych przez nią kosztów, nie poparto ich jednak żadnymi dowodami. Takie stanowisko sprzeczne jest z wcześniejszym, przedstawionym w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] r. Przedstawiając wyjaśnienia, wnioski dowodowe oraz analizę stanu prawnego Pełnomocnik Strony przedstawił stan faktyczny następujący: cyt. "Spółka za okres kontrolowany uzyskała: za 2003 r, dochód z działalności pozarolniczej w wysokości [...] przy zysku brutto z całokształtu działalności [...] (strata na działalności rolniczej [...]); Spółka w zeznaniach za 2002 i 2003 (CIT-8) wykazała, że dochody z działalności pozarolniczej w całości przeznaczyła na działalność rolniczą".

Powyższe potwierdza, że brak szczegółowych dowodów oraz ewidencji odzwierciedlającej faktyczny obrót oraz upływ czasu nie zezwalał na przyjęcie innego podziału przychodów niż zastosowała Skarżąca w materiałach złożonych w Urzędzie Skarbowym wraz z zeznaniem ostatecznym. Strona Skarżąca wynik podatkowy, wyliczała według metodologii uwarunkowanej sposobem prowadzenia ksiąg handlowych. Poddany w toku postępowania kontroli, w konfrontacji z zapisami w księgach I dowodami księgowymi, skorygowano o koszt podatku rolnego. Stosowana przez Skarżącą ewidencja finansowo - księgowa stanowiąca podstawę ustalenia wyniku podatkowego pozwalała jedynie na podział kosztów wskaźnikiem udziału przychodów produkcji rolnej w przychodach ogółem tak jak przedstawiono ten podział w zeznaniu ostatecznym.

W toku postępowania ustalono, że Skarżąca stosowała bardzo uproszczony sposób ewidencji I rozliczania obrotu materiałowego. Ewidencję kosztów dotyczących materiałów, które przy specyfice działalności Spółki mogą być materiałem, towarem bądź produktem dokonywała tylko na podstawie faktury zakupu lub noty polecenia księgowania, którą stosowała jako dokument ustalenia stanów magazynowych po przeprowadzonej inwentaryzacji rocznej. W kontrolowanym okresie koszty "materiałowe" dotyczące np. pszenicy, rzepaku, kukurydzy, środków ochrony roślin, nawozów, paliwa itp. stanowiły ponad 60% ogółu kosztów kształtujących wyniki finansowe kontrolowanych lat. Zakupy materiałowe ewidencjonowano bezpośrednio w ciężar kont "[...]", a po przeprowadzeniu inwentaryzacji na koniec roku kalendarzowego dokonywano korekt kosztów poprzez zapisy korygujące na koncie "[...]" bezpośrednio z kontem ,,[...]". Według kont ,,[...]" i "[...]" zarezerwowanych do ewidencji obrotu materiałowego w wykazie kont obowiązującym Spółkę ustalono tylko zapisy dotyczące bilansu otwarcia oraz przeksięgowań inwentaryzacyjnych na ostatni dzień roku. Na podstawie tak prowadzonych ksiąg Spółka sporządzała dokument nazwany "Podatek dochodowy w rolnictwie - sposób oszacowania dochodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art.15 ust. 2 i 3 updop. Przedstawiony przez Skarżącą dokument był podstawą sporządzenia CIT - 8.

Opisany powyżej sposób ewidencji sprowadzający się do pominięcia ewidencji obrotu materiałowego i towarowego z równoczesnym niestosowaniem jakichkolwiek dowodów obrotu materiałowego poza fakturami zakupu oraz spisami inwentaryzacyjnymi uniemożliwiało przyporządkowanie kosztów do poszczególny rodzajów działalności. Wniesiona odwołaniem korekta ustalenia wyniku podatkowego wskazuje dwukrotne obciążenie działalności opodatkowanej kosztami materiałowymi. pierwszym etapie rozliczeń Spółka dokonała 100% przyporządkowania kosztów materiałowych, które powiązała z przychodami z działalności handlowej oraz upłynnienia środków trwałych, a następnie dodatkowo na przychody dotyczące tą działalności usługowej wskaźnikiem udziału rozliczyła około 30% kosztów materiałowych poniesionych w danym roku obrotowym. Natomiast pozostałe koszty mimo, że w większości dotyczyły produkcji rolnej z uwagi na przyjęcie bardzo uproszczonej - oszczędnej pracochłonnie ewidencji przyporządkowała również działalności opodatkowanej. Przyjęte przez Spółkę zasady ewidencji nie pozwalają na wybiórcze przyporządkowanie kosztów materiałowych. Stosowana metoda zapisów w księgach oraz opracowywanie dowodów źródłowych nie wskazujące miejsc przeznaczenia materiałów nie mogło być podstawą uznania korekty wyniku podatkowego. W oparciu o księgi Skarżącej nie można ustalić kosztów i przychodów danego rodzaju produkcji.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą obowiązana była zgodnie z art. 9 ust 1 updop do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to w myśl art. 15 ust. 2 updop, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody, z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wobec powyższego zasadne było zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy.

Organy podatkowe zastosowały w decyzji normę art. 15 ust. 2 updop nie z powodu, niespełnienia warunków i obowiązków, określonych ustawa o rachunkowości, ale dlatego, że sposób prowadzenia ksiąg uniemożliwił ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła.

W tym miejscu należy odnieść się do sformułowanego w skardze wniosku o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości. Zgodnie z art.106§3 u.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów (pdkr. Sądu), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak jednoznacznie wynika z treści przywołanego przepisu przeprowadzenie innych środków dowodowych (w tym powołanie przez Sąd biegłego) jest niedopuszczalne. Zauważyć jednocześnie należy, że na etapie postępowania podatkowego Skarżąca takiego wniosku dowodowego nie składała.

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.17 ust.4e updop w stosunku do tej części określonego dochodu, która nie została zadeklarowana w zeznaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dopuściły się w przedmiotowej sprawie natomiast błędnej wykładni prawa materialnego tj. art.17 ust.1 pkt 4e updop. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e updop istnieje możliwość zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności pozarolniczej, jeżeli;

- wskaźnik udziału przychodu z działalności rolniczej w ogólnym przychodzie osiągniętym w roku poprzedzającym rok podatkowy ze wszystkich rodzajów działalności wynosi nie mniej niż 60%

- zostanie przeznaczony na działalność rolniczą.

Zwolnienie to zgodnie z art. 17 ust. 1b updop ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin, wydatkowany na cele rolnicze. Zdaniem organów podatkowych przepisy prawa (art.25 ust.4 updop) podkreślają konieczność choćby formalnego określenia przeznaczenia dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą, na etapie składania zeznania podatkowego fakt planowanego przeznaczenia warunkuje zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe przyjęły, że z samego faktu niewykazania w zeznaniu podatkowym przeznaczenia części dochodu osiągniętego z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą wynika brak prawa do zwolnienia osiągniętego dochodu na zasadach określonych w przywoływanym art.17 ust.1 pkt 4e updop. Pogląd taki nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów updop. Skoro bowiem organ podatkowy w drodze decyzji administracyjne określił wyższą kwotę zobowiązania od zadeklarowanej przez Stronę to siłą rzeczy Strona nie mogła w zeznaniu określić przeznaczenia tego "doszacowanego" dochodu. Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.02.2006 r. (sygn. akt II FSK 327/2005, LEX nr 180215). NSA wskazał, że należy kierować się wykładnią systemową wewnętrzną mając na uwadze warunki zwolnienia dochodów określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e i ust.1b (wyrok NSA dotyczył podobnego zwolnienia określone w art.14 ust.1 pkt 4f updop). W przepisach art.17 ust.1 pkt 4e i ust.1b updop nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzedniego zadeklarowania (wykazania w deklaracji podatkowej) dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele. Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (por. art. 122, 180 § 1 Ordynacji podatkowej) podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku.

Udowodnienie przez podatnika, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i 4 i art. 27 ust. 1 ustawy (w związku z wzorami deklaracji miesięcznych i zeznania rocznego), faktycznie przeznaczył dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e i ust. 1b updop powoduje, że korzysta on ze zwolnienia od podatku, jeśli wydatkuje dochód zgodnie z jego przeznaczeniem na cele objęte zwolnieniem.

Podatnik traci natomiast prawo do zwolnienia w razie wydatkowania dochodu na cele nie objęte zwolnieniem (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy). Co prawda tryb składania deklaracji oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy został określony w art. 25 ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym podatnicy w składanych deklaracjach są zobowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych na cele określone w przepisach, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten nie reguluje zasad zwolnienia osiągniętego dochodu od opodatkowania, lecz jedynie zasady i terminy składania deklaracji podatkowych.

W przedmiotowej sprawie Strona na etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze konsekwentnie podnosiła, że całość dochodów osiągniętych z działalności pozarolniczej przeznaczała na działalność rolniczą. Organ podatkowy nie przeprowadził natomiast stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie wywodząc z treści art.17 ust.1 pkt 4e i ust.1b oraz art.25 ust.4 updop brak możliwości zwolnienia od opodatkowaniu. Ponieważ jak wskazano powyżej organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinny zweryfikować twierdzenia Strony o przeznaczeniu całości osiągniętego z działalności pozarolniczej dochodu na działalność rolniczą.

Odnosząc się końcowo do ostatniego zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia w decyzji organu podatkowego straty z działalności gospodarczej będącej efektem wyroków WSA we W. z dnia 17.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1241/05) oraz z dnia 20.03.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1826/06) Sąd pragnie zauważyć, że w/w wyrokami uchylono jedynie decyzje organu II instancji, a zatem w obrocie prawnym pozostały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające kwoty zobowiązań podatkowych za lata 1999-2000. W przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe nie mogły zatem uwzględnić straty z tych lat wobec pozostawania w obrocie decyzji określających zobowiązanie podatkowe.

Ponieważ zaistniały w sprawie przesłanki określone w art.145§1 pkt1 lit.a upsa Sąd orzekł jak w sentencji. O wykonalności oraz o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art.152 oraz art.200 upsa.