Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1347/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 kwietnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 570), oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) po rozpatrzeniu na posiedzeniu w dniu 24 kwietnia 2020 r. odwołania H.K. od decyzji Burmistrza z dnia 24 lutego 2020 r. nr [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 3.341,00 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 6 maja 2019 r. Burmistrz wydał decyzję nr [...] w sprawie ustalenia H.K., wysokości podatku od nieruchomości na 2019 r..

W związku z wniesionym odwołaniem od decyzji, ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które swoją decyzją z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przyjął, że jednym z przedmiotów opodatkowania jest nieruchomość położona w B. przy ul. L., która stanowi własność Gminy, a która wykorzystywana jest przez stronę. Ustalenia te organ oparł bazując na czynnościach, które miały miejsce w latach 2014-2017, nie czyniąc żadnych nowych ustaleń w tym zakresie. Strona korespondując z organem pierwszej instancji wskazywała tymczasem, że nieruchomość zajęta jest na działalność "A" działającego pod nazwą "A" z siedzibą w ww. nieruchomości. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia wynikało, że przedstawicielem "A" jest W.K., z żadnego zaś nie wynikała, jaką rolę w jego strukturach pełni strona, czy ma prawo występować w jego imieniu. Organ pierwszej instancji uzasadniając, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotowej nieruchomości wynika z zakończonego postępowania sądowego w przedmiocie wydania nieruchomości, wynagrodzenia za bezumowne korzystanie oraz o zasiedzenie, jak również z toczącego się postępowania o uzgodnienie księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W aktach sprawy brak jest tymczasem orzeczeń kończących ww. postępowania, jak również dokumentu potwierdzającego bieg postępowania dot. urzeczywistnienia zapisów księgi wieczystej. Nie ustalono więc, zdaniem Kolegium, ponad wszelką wątpliwość, który podmiot zajmuje w bieżącym roku nieruchomość poi. przy ul. L. w B., czy jest nim "A", czy H.K. Organ przyjął, że posiadaczem bez tytułu prawnego jest H.K., a opodatkował powierzchnię 517 m2 zajętą wedle oświadczenia H.K. przez "A", obciążając podatkiem H.K.. Organ przyjął zatem, że "A" faktycznie zajmuje ww. powierzchnię, ale jako podatnika od tej części uznał H.K.. W ocenie Kolegium, jeżeli zatem przyjąć, że H.K. zajmuje przedmiotową nieruchomość bez tytułu prawnego, to istotne jest w takim razie na jakiej podstawie tę nieruchomość zajmuje "A". W świetle powyższego status H.K. jako podatnika spornej nieruchomości budził wątpliwości.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wezwał H.K. do wskazania, na podstawie jakiego tytułu prawnego "A" korzysta z nieruchomości przy ul. L., kto udostępnił "A" nieruchomość i o jakiej powierzchni (budynku oraz gruntu), czy "A" korzystało z nieruchomości od 1 stycznia 2019 r. do dnia otrzymania wezwania.

W odpowiedzi strona wskazała, że informacje dotyczące "A" oraz adres jego siedziby znajdują się w Rejestrze Stowarzyszeń.

Organ pierwszej instancji wystąpił do Starosty o wskazanie, czy posiadane przez organ pierwszej instancji dokumenty - zaświadczenie o wpisie do ewidencji i regulamin "A" są aktualne. W odpowiedzi Starostwo Powiatowe przesłało aktualny regulamin oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że opisaną w osnowie decyzją z dnia 24 lutego 2020 r. nr [...] organ pierwszej instancji ustalił H.K. wysokość podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 3341,00 zł. W uzasadnieniu decyzji przywołany stan faktyczny i prawny sprawy. Z dokumentów rejestracyjnych "A" wynika, że nie posiada ono statusu organizacji pożytku publicznego, jest reprezentowane przez W.K. (małżonka strony), działa ono na terenie całego kraju. Siedziba "A" znajduje się w B. przy ul. L., którą wskazano jako adres do korespondencji. Organ wskazał, że ponownie ustalił, że H.K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu dwóch nieruchomości położona w B., przy ul. P. i przy ul. L.. Podstawę opodatkowania nieruchomości przy ul. P. ustalono na podstawie informacji z ewidencji gruntów i budynków (powierzchnia budynku mieszkalnego lub ich części o powierzchni użytkowej - 45,85 m2; grunty pozostałe o pow. 22,17 m2. H.K. jest ponadto podatnikiem podatku od nieruchomości zabudowanej pol. w B. przy ul. L., działka nr [...] o pow. 1800 nr. Właścicielem nieruchomości, zgodnie z treścią księgi wieczystej jest Gmina. Bezsporne jest również, że podatnik jest w posiadaniu tej nieruchomości. Posiadanie to nie wynika z żadnej umowy zawartej z Gminą. Organ ponownie wskazał, że zakończyły się postępowania dotyczące wydania nieruchomości i ustalenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie oraz o zasiedzenie. W wyniku tych postępowań właścicielem jest Gmina, a strona nie jest wpisana jako właściciel czy użytkownik wieczysty. Tym samym należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na H.K. jako posiadaczu nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy). Organ wskazał w decyzji, że w dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynęło pismo strony, w którym wniosła o zmianę sposobu naliczenia podatku od nieruchomości począwszy od 1 stycznia 2017 r., w związku z prowadzeniem "A" na przedmiotowej nieruchomości przy ul. L.. W kolejnym piśmie, odpowiadając na wezwanie organu strona wskazała, że "A" zajmuje powierzchnię 517 m2 nieruchomości. Na tej podstawie organ uznał, że od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania jest budynek mieszkalny o pow. 235,50 m2, budynki pozostałe o pow. 517 m2, oraz grunt o pow. 1800 m2 według stawki jak dla gruntów pozostałych. Zdaniem organu, wskazana przez podatnika zmiana przeznaczenie na cele statutowe "A" nie ma wpływu na objęcie nieruchomości zwolnieniami podatkowymi, bowiem cele statutowe "A" nie wypełniają ustawowych przesłanek ich zastosowania.

Pismem z dnia 26 marca 2020 r. strona wniosła odwołanie, w treści którego wskazała, że organowi znany jest stan prawny spornej nieruchomości. Argumenty zawarte w decyzji nie mają podstaw prawnych, zatem decyzja jest wadliwa.

Rozpoznając niniejszą sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że materialnoprawną podstawę w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przywoływany dalej jako u.p.o.l..

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.

Rozpoznając przedmiotową decyzję wskazano, że wydana została ona po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wcześniejszej decyzji podatkowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W swojej decyzji Kolegium wskazało na szereg wątpliwości dotyczących uznania strony za wyłącznie zobowiązaną do uiszczenia podatku od przedmiotowej nieruchomości, wskazując na konieczne do poczynienia przez organ pierwszej instancji ustalenia w ww. zakresie. W ocenie Kolegium w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ pierwszej instancji nie rozwiał wątpliwości podnoszonych uprzednio przez Kolegium, wydając niemal identyczną w swym uzasadnieniu decyzję, jak ta którą Kolegium usunęło z obrotu prawnego. Ponownie przytoczyć więc w całości aktualne stanowisko Kolegium z decyzji z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...], zgodnie z którym nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, który podmiot zajmuje w bieżącym roku nieruchomość położoną przy ul. L. w B., czy jest nim "A", czy H.K.. Organ przyjął, że posiadaczem bez tytułu prawnego jest H.K., a opodatkował powierzchnię 517 m2 zajętą wedle oświadczenia H.K. przez "A", obciążając podatkiem H.K.. Organ przyjął zatem, że "A" faktycznie zajmuje ww. powierzchnię, ale jako podatnika od tej części uznał H.K.. W ocenie Kolegium, jeżeli zatem przyjąć, że H.K. zajmuje przedmiotową nieruchomość bez tytułu prawego, to w istocie jest to w takim razie na jakiej podstawie tę nieruchomość zajmuje "A". Powyższe zyskuje jeszcze na znaczeniu, po dokonaniu analizy orzeczenia organu pierwszej instancji, który uznał, że cele statutowe "A" nie upoważniają do uznania, że jest ono zwolnione z podatku od nieruchomości. W rezultacie organ uznaje z jednej strony, że "A" nie powinno być zwolnione z podatku od nieruchomości, z drugiej jednak za podatnika w całości uznaje H.K.. W świetle powyższego status H.K. jako podatnika spornej nieruchomości budzi wątpliwości.

W całości aktualne pozostaje także wskazanie, że organ pierwszej instancji powinien powyższą okoliczność ustalić w toku postępowania wyjaśniającego. Zasadne wydaje się w tym przypadku wezwanie strony na przesłuchanie w charakterze strony, oraz władz "A", w charakterze świadka, jak również dokonanie oględzin nieruchomości w celu ustalenia sposobu wykorzystywania nieruchomości. Na podstawie powyższego możliwe stanie się ustalenie, na jakiej podstawie przedmiotową nieruchomość zajmuje "A", a finalnie kto powinien być płatnikiem podatku od nieruchomości, którego nieruchomość przy ul. L. będzie przedmiotem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia nie pozwalają na dokonanie pełnej oceny stanu faktycznego sprawy i dokonania skutecznej subsumcji przepisów prawa. Postępowanie to narusza więc art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ podatkowy ocenia na odstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W związku z powyższym, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego należało uchylić przedmiotową decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, który powinien uwzględnić poczynione powyżej wskazania Kolegium i ustalić stan faktyczny sprawy umożliwiający jednoznacznie uznanie, kto w niniejszej sprawie powinien zostać uznany za podatnika.

Skarżąca H.K. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2020 r..

Ze skargi wynika, że zdaniem strony decyzja ta jest nieprawidłowa i narusza prawo.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I GSK 1848/18, publ. LEX nr 3227087).

Kontrola sądowa przeprowadzona w oparciu o wskazane wyżej kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana zgodnie z prawem.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p Decyzja taka. nie przesadza o prawach i obowiązkach strony, albowiem nie jest decyzją merytoryczną.

Wskazać należy, że rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt: II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt: II OSK 2219/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W art. 233 O.p. wskazano możliwe rozstrzygnięcia organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzje, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

c) umarza postępowanie odwoławcze.

Natomiast w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W przepisie tym wyraźnie zatem rozdzielono decyzje organu odwoławczego na decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 O.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2 O.p.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że pierwsze mają charakter rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Drugie zaś nie kończą danej sprawy podatkowej merytorycznie, lecz powodują, że nadal pozostaje ona w trakcie rozpatrywania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady wynikającej dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p.. Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygniecie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p..

Istotne jest też, że organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

Z powyższego wynika, że kontrola Sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie: dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p.. Po trzecie, czy organ w decyzji nieuprawnienie odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji - czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podało, że organ pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił, kto jest podatnikiem wskazanej nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, w jakim zakresie postępowanie dowodowe powinno być uzupełnione oraz jakie czynności dowodowe powinny zostać przeprowadzone. Wyrażono przy tym pogląd, że dzięki tym działaniom możliwe będzie ustalenie, kto powinien być płatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości. Stwierdzono też że opisane czynności powinny służyć realizacji obowiązku procesowego, o którym mowa w art. 187 § 1 i 191 O.p..

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle kryteriów wskazanych na wstępie, Sąd stwierdza, że spełnia ona wymagania art. 233 § 2 O.p..

W tej sytuacji skarga jako niezasadna na podstawie art.151 p.p.s.a. została oddalona.