Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2041/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz, Sędzia NSA Joanna Zabłocka, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Spółka Akcyjna w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1029/16 w sprawie ze skargi "M." Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Spółka Akcyjna w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę M. S.A. w P. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: DIC), z dnia [...] maja 2016r., wydaną w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W dniu 2 października 2014 r. przeprowadzono kontrolę w sklepie o nazwie M. na R. [...] w K., w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, zawartych w protokole wynikało, że w kontrolowanym lokalu znajdował się jeden włączony i udostępniony klientom automat do gier Black Horse [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł.

Decyzja została ta została uchylona decyzją DIC z dnia [...] lipca 2015 r., a sprawa została zwrócona organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. wymierzył skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 12 000 zł., za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia z dnia [...] maja 2016 r. DIC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIC podzielił w całości dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i wywiedzione na ich podstawie wnioski, że gry urządzane na kontrolowanym automacie wypełniają dyspozycję przepisu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U. nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.) i urządzane były poza kasynami gry, jak też to, że kontrolowany automat jest urządzeniem elektronicznym, a gry na nim urządzane są grami losowymi, komercyjnym.

Uznał również, że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na kontrolowanym automacie. Była ona bowiem dysponentem kontrolowanego lokalu i prowadziła w nim działalność gospodarczą. Podnajęła na podstawie umowy z dnia 1 października 2014 r. 1 m² lokalu przy R. [...] w K., spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Z tytułu używania przez najemcę przedmiotu najmu, wynajmującemu przysługiwał czynsz za całą powierzchnię oddaną do używania, w wysokości 187 zł. Skarżąca miała świadomość sposobu korzystania przez spółkę A. Sp. z o.o. w P. z lokalu, bowiem w zarządach obu spółek zasiadają te same osoby, a prokurentem tych spółek jest również ta sama osoba.

DIC zwrócił uwagę na powtarzalny schemat działania Skarżącej, co do pięciu skontrolowanych lokali na terenie K., jak również na to, że w tych umowach, nie zawarto stwierdzenia na jakie cele lokal wynajęto.

Zdaniem DIC, spółka A. Sp. z o.o. w P. stworzona została, jedynie do celów zawierania umów z właścicielami automatów. Stanowiła spółkę "córkę" wobec Skarżącej. Skarżąca brała udział w sposób zorganizowany oraz zamierzony w procederze urządzania nielegalnych gier, o czym świadczył ustalony sposób zawierania umów, utworzenie specjalnego podmiotu oraz powtarzalność schematu działania. Dodał, ze odpowiedzialność Skarżącej nie wyłącza równoległej odpowiedzialności właścicieli automatów.

Nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że nie może ona zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Pojęcie "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy bowiem każdego podmiotu, zaangażowanego w udostępnienie automatu, który nim zarządza lub czerpie z niego korzyści. Z tego też względu, za bez znaczenia uznał kwestię własności automatów do gry, gdyż każdy, kto spełnia powyższe przesłanki, może być uznany za urządzającego gry na automatach.

Uznał również, że w tym zakresie mieści się działalność Skarżącej, polegająca na umożliwieniu, w prowadzonej przez siebie sieci punktów sprzedaży, rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. Skarżąca nie była właścicielem automatu, co jednak nie wyklucza, iż tylko i wyłącznie dzięki zawartej przez nią umowie było możliwe urządzanie tych gier.

Na w/w decyzję, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, a po jej rozpoznaniu Sąd I instancji wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016r. skargę tę oddalił.

Sąd uznał, iż wbrew zarzutom skargi organy, ustaliły wszystkie istotne dla treści rozstrzygnięcia okoliczności, zebrały wystarczający do ich podjęcia materiał dowodowy i prawidłowo go, we wzajemnej łączności oceniły. Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Wskazał również, że zagadnienie prawne związane z notyfikacją przepisów ustawy o grach hazardowych zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Stwierdził również, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd I instancji podkreślił, że przepis artykułu 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący nie stwierdzi w sprawie zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., a taka sytuacja, zdaniem Sądu I instancji miała miejsce w niniejszej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym uznał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł być stosowany.

Wskazał również, że rozstrzygnięcia organów celnych, w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h., na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej, są prawidłowe. Funkcjonariusze celni prawidłowo przeprowadzili eksperyment (grę losową) w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. jedn., Dz. U. z 2016 r. poz. 1799, dalej ustawa o Służbie Celnej), a dowód z tych czynności potwierdził, że na kontrolowanym automacie prowadzono gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd podzielił tym samym pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier, bowiem ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest bowiem odrębną kwestią, od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie ustalają ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są niezależne od rozstrzygnięcia w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu.

W ocenie Sądu I instancji, zebrany materiał dowodowy, w tym przeprowadzony eksperyment, potwierdził jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na automacie, a urządzenie to służyło do organizowania gier w celach komercyjnych. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia, że urządzenie to, jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

Sąd I instancji nie dostrzegł również naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co do rozumienia pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organy bowiem zasadnie uznały, że Skarżąca jest podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego konsekwencją było wymierzenie jej kary administracyjnej przewidzianej w tym przepisie. Za takim stanowiskiem przemawia analiza dokumentów rejestracyjnych Skarżącej oraz spółki A. Sp. z o.o. w P. i wynikające z nich powiązania osobowe w zarządach obu spółek, a także treść umowy najmu powierzchni kontrolowanego lokalu, z dnia 1 października 2014 r.

W ocenie Sądu I instancji, zarówno wskazane przez organy postanowienia zawartej przez Skarżącą ze spółką A. sp. z o.o. w P., w dniu 1 października 2014 r., umowy najmu powierzchni 1 m², lokalu świadczą o posiadaniu przez Skarżącą wiedzy o celu nielegalnego przedsięwzięcia, urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Podkreślił, że trafna jest argumentacja organów, co do powiązań osobowych w zarządach Skarżącej i wynajmującej od niej powierzchnię spornego lokalu – spółki A. Sp. z o.o. w P. Nie sposób bowiem uznać, że nie było pełnego przepływu informacji na linii wynajmujący – najemca – właściciel automatu. Brak jest także podstaw do uznania, że zasiadające w zarządach obu spółek te same osoby, jak wynika z KRS, będące członkami upoważnionymi do ich reprezentacji, nie miały wiedzy o wzajemnych działaniach obu podmiotów. Za zasadne uznał argumenty wskazujące na taką relację wynajmującego z drugim podmiotem – spółką "córką", że można nazwać ją działaniem w porozumieniu i w celu organizowania nielegalnego przedsięwzięcia, polegającego na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynem gry.

Zgodził się przy tym, że czerpanie zysku w postaci określonego w umowie najmu czynszu za wynajem powierzchni jest okolicznością nieprzesądzającą o urządzaniu przez Skarżącą gier na automatach. Podkreślił jednakże, że ustalenie, że dany podmiot podejmował sam lub w porozumieniu z inną osobą czynności związane z zaprowadzeniem, czy też uruchomieniem działalności hazardowej, tj. związane z planowaniem, koordynowaniem poszczególnych działań, aby wszystkie elementy całości zaczęły funkcjonować i funkcjonowały jako całość, przesądzają o uznaniu danego podmiotu, za "urządzającego gry", w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Uwzględniając specyfikę sprawy uznał, że trudno nie zakwalifikować relacji Skarżącej ze spółką "córką", jako świadczącej o zaangażowaniu się Skarżącej w "urządzanie gry" poza kasynem gry. Twierdzenie, że Skarżąca wypełniała jedynie zobowiązania wynikające z umowy najmu, tylko poprzez udostępnienie powierzchni spornego lokalu drugiemu podmiotowi, a nie wykonywała żadnych innych wskazanych powyżej czynności, pozwalających zakwalifikować powiązanie podmiotów, jako działanie w porozumieniu, jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Racje ma bowiem organ odwoławczy, zwracając uwagę na istotny aspekt, że praktyka działań Skarżącej, powtarzalność schematów tego działania oraz utworzony specjalnie podmiot, który zajmował się zawieraniem umów z podmiotami branży nielegalnej, świadczy o tym, iż Skarżąca zmierzała do oddalenia podejrzeń o jej działaniu w sposób zamierzony. Natomiast, fakt rozwiązania umowy najmu nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż miał on miejsce po dokonanej kontroli w spornym lokalu.

Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy artykułów: 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego – art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w stopniu skutkującym uchyleniem kontrolowanych decyzji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca zaskarżając wyrok w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. i uznanie, że "M." S.A. jest podmiotem urządzającym grę na automatach w niniejszej sprawie, a w efekcie wydanie w stosunku do "M." S.A. zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Krakowie z dnia 14.12.2016r., podczas gdy po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu należało uznać, iż "M." S.A. nie była podmiotem urządzającym grę na automatach, lecz jedynie podmiotem, który wynajął powierzchnię, czerpał z tego tytułu wyłącznie czynsz najmu określony według stawek rynkowych, nie będąc zainteresowanym prowadzeniem na wynajmowanej powierzchni działalności gospodarczej,

2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, gdyż WSA w Krakowie nie wziął pod uwagę, że organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję na błędnej ocenie zebranych w sprawie dowodów (co przełożyło się na uzasadnienie zaskarżonych decyzji), polegającej na przyjęciu, iż M. S.A. urządzała gry na automatach i jest odpowiedzialna za naruszenie przepisów ustawy, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

W związku z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i orzeczenie, że Skarżąca nie była urządzającym gry na automatach, a ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych oraz kwoty 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Istota zarzutów skargi kasacyjnej koncentruje się na ocenie zasadności przypisania Skarżącej cechy urządzającej gry na automatach. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać należy, że ze względu na ich komplementarny charakter, wymagają one łącznego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższe zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzające do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że organy prawidłowo przypisały Skarżącemu przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za niezasadne.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie wskazuje się, że zakres definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. ujmowany jest szeroko.

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce, działalności w zakresie gier hazardowych. Są to w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz współdziałanie w tym celu, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie jest to jednak katalog zamknięty. To, czy dany podmiot jest podmiotem urządzającym gry na automatach należy odrębnie badać uwzględniając okoliczności danej sprawy, przy uwzględnieniu jej specyfiki.

Podkreślić należy, że tak szeroka wykładnia tego pojęcia, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa, byłaby wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która pozostawiałaby bez kontroli i sankcji, niektóre z podmiotów urządzających gry na automatach.

Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia, organizuje, stwarza warunki, umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Jest nim więc nie tylko podmiot który bezpośrednio aktywnie działa poprzez dokonywanie czynności bezpośrednio związanych z urządzeniem gier, ale także ten podmiot który poprzez swoje działanie, niekoniecznie związane z bezpośrednią obsługą automatów, umożliwia ich urządzanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie więc uznał za organami, że Skarżąca była urządzającym gry na automacie znajdującym się w lokalu, do którego posiadała tytuł prawny. Organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. W szczególności uwzględniono przy tej ocenie, nie tylko umowę łączącą Skarżącą z A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co do wynajęcia powierzchni na cele urządzania gier w sklepie M. , przy R. w K., ale również i to, że umowy o tej samej treści Skarżąca zawierała z tym samym podmiotem, co do tego samego przedmiotu działalności, w stosunku do innych punktów handlowych na terenie Krakowa, bowiem w lokalach tych były również urządzane gry na automatach.

Zauważyć należy, że umowa Skarżącej z A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawarta w dniu 1 października 2014r., w sytuacji, gdy Skarżąca zawierała wskazane umowy z tym samym podmiotem, co do innych lokali sklepowych w zbliżonym czasie. Niewątpliwie więc działała w sposób powtarzalny, w porozumieniu z A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Istotne bowiem jest to, że strony umowy łączyły więzi w postaci tych samych osób zasiadających w zarządach tych spółek, jak i będących prokurentem tych spółek. Nie sposób więc przyjąć, przy tak ustalonym stanie faktycznym, który nie został podważony, iż Skarżąca nie zdawała sobie sprawy z działalności prowadzonej przez A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również i tego, że nie uczestniczyła w czynnościach mających na celu organizację gier na automatach. Zawarła bowiem umowy, co do poszczególnych punktów handlowych w tej samej miejscowości z tym samym podmiotem, powiązanym osobowo, w ten sposób umożliwiając organizację tych gier, poprzez udostępnienie lokali do których miała dostęp nieograniczona liczba graczy, w godzinach otwarcia lokalu, a tylko poprzez udostępnienie lokali możliwe było urządzanie gier na automatach i to z korzyścią dla każdej ze stron. Zważyć bowiem należy, iż Skarżąca otrzymywała nie tylko kwotę czynszu, ale również osiągała korzyści, poprzez zwiększenie atrakcyjności oferty w swoich lokalach.

Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, Skarżąca zawarła z A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę najmu powierzchni użytkowej swojego lokalu, niewątpliwie zdając sobie sprawę, że zainstalowane zostaną tam urządzenia do gier. Na mocy tej umowy Skarżąca zobowiązała się niewątpliwie do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę automatu, umożliwienia spółce, osobom wyznaczonym i upoważnionym przez spółkę oraz klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu. W zamian za wypełnienie warunków umowy skarżąca miała otrzymać miesięczne wynagrodzenie w wysokości 187 zł.

Tym samym uwzględniając całokształt okoliczności ustalonych w toku postępowania, należy uznać, że Skarżąca stworzyła warunki umożliwiające funkcjonowanie urządzeń do gier, celem komercyjnego organizowania gier hazardowych. Wskazane okoliczności sprawy wskazują bowiem, że Skarżąca nie ograniczyła się do faktycznego wykonania umowy najmu, sprowadzające się wyłącznie do oddania części powierzchni lokalu do używania, na czas określony w umowie i zgodnie z przeznaczeniem lokalu oraz pobierania ustalonego umową czynszu.

Działania Skarżącej świadczą bowiem o świadomej współpracy z właścicielem automatów, celem organizacji gier na automatach.

Nie zasadne jest przy tym odwołanie się Skarżącej do sprawy III SA/Kr 590/16, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydane w stosunku do Skarżącej zaskarżone decyzje, w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach, bowiem Sąd ten orzekał w innym stanie faktycznym sprawy. Powołanie się Skarżącej na powyższy wyrok, nasuwa jednak wniosek, wobec przeprowadzenia kontroli w tej sprawie w dniu 29 września 2014r., i wydania decyzji w powołanej przez Skarżącą sprawie w 2015r. (umowa w niniejszej sprawie została zawarta w dniu 1 października 2014r., a decyzja wydana została w 2016r.), iż Skarżąca już uprzednio zawierała umowy dotyczące wynajmu powierzchni celem urządzania gier, a więc zdawała sobie obecnie sprawę z przeznaczenia wynajmowanej powierzchni. Powyższe okoliczności świadczą również o tym, iż Skarżąca świadomie podejmowała decyzje o wynajęciu powierzchni na ten cel, co w połączeniu z okolicznościami ustalonymi w niniejszej sprawie, jedynie potwierdza, iż uczestniczyła w urządzeniu gier.

Mając na uwadze przedstawione wyżej, a nieskutecznie zakwestionowane rozumienie pojęcia "urządzania gier", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania Skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń pozwalał na przyjęcie, że należała do kręgu podmiotów urządzających gry w rozumieniu u.g.h.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).