Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 71/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12 ust. 5 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 9 ust. 1 lit a
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. (...) s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1147/17 w sprawie ze skargi J.(...) s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. (...) s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1147/17 oddalił skargę J. O. i W. O.wspólników (...)spółka cywilna (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) czerwca 2014 r., nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

J. O. oraz W. O. kupili w dniu 29 maja 2009 r. na terytorium Holandii pojazd marki Volkswagen Transporter, za kwotę 9.275,00 euro, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących maksymalnie 6.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dniu 3 czerwca 2009 r. ww. pojazd został sprzedany G.S. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT nr (...). W tym dniu samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr (...), w wyniku którego określono pojazd jako samochód ciężarowy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej: NUC) decyzją z dnia (...) marca 2014 r., nr (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter o nr VIN (...), rok produkcji 2005, pojemność silnika 2461 cm3, w wysokości 7.741,00 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...)Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC) utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia (...) marca 2014 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter, rok produkcji 2005, w wysokości 7741,00 zł. W uzasadnieniu decyzji DIC wyjaśnił, że istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Volkswagen Transporter jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem DIC to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

W ocenie organu drugiej instancji, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju wielozadaniowego, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwanych; z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) + tylne dwuskrzydłowe (przeszklone), z rozstawem osi 3400 mm i długością przestrzeni za II rzędem 1660 mm, co wynika z pisma Volkswagen Group Polska z dnia 14 stycznia 2014. Zgodnie z holenderskim dowodem rejestracyjnym samochód został zarejestrowany na terytorium Holandii jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 6 maksymalnie.

DIC wyjaśnił, że w dniu 3 czerwca 2009 r. pojazd przeszedł w Polsce pierwsze badanie techniczne. W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd marki Volkswagen Transporter jest samochodem ciężarowym, typu Furgon, posiada 5 miejsc siedzących ogółem (łącznie z siedzeniem kierowcy). Na podstawie faktury VAT 31/2009 z dnia 3 czerwca 2009 r. pojazd został sprzedany G.S., a w dniu 5 czerwca 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. W dniu 29 września 2013 r., zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd był jednobryłowy, budowę konstrukcyjną pojazdu stanowiła pojedyncza zamknięta przestrzeń, przeszklona do końca drzwi przesuwanych (do słupka C), wyposażona w 1 drzwi lewe + 2 prawe (w tym jedne przesuwane przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Samochód wyposażony był w dwa rzędy siedzeń: pierwszy przeznaczony dla kierowcy i pasażera oraz drugi przeznaczony dla trzech osób (dzielona kanapa dla 3 osób) a każde z siedzeń wyposażone było w pasy bezpieczeństwa (w sumie 5 pasów bezpieczeństwa) oraz każde z siedzeń posiadało zagłówki. Samochód posiadał jednolite materiałowe obicie tapicerskie, podsufitkę materiałową na całej długości pojazdu, oświetlenie wielopunktowe: z przodu, nad drugim rzędem siedzeń oraz w części bagażowej, ABS, radio, nawiew, popielniczki. Przesłuchany w charakterze świadka G. S. - obecny właściciel samochodu - zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu dokonał osobiście demontażu przegrody za II rzędem siedzeń. Przegroda wykonana była z laminatów z tworzywa sztucznego zamocowana była na nity, klejona.

W ocenie DIC ogólny wygląd oraz obiektywne cechy pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazywały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że istota sporu powstałego między stronami w sprawie dotyczy ustalenia, czy samochód marki Volkswagen Transporter o nr VIN (...), rok produkcji 2005, pojemność silnika 2461 cm3, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonano w dniu 29 maja 2009 r. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie, a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji zauważył, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W opinii Sądu I instancji organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustaleń, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie naruszyło wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Sąd zauważył, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Volskwagen Transporter w dniu 3 czerwca 2009 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazuje że zasadniczym przeznaczeniem samochodu był i jest przewóz osób. Skoro, samochód posiadał przeszklone nadwozie, 1 drzwi lewe + 2 prawe (w tym jedne przesuwane przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe (przeszklone) i 5 miejsc siedzących, wyposażenie części towarowej kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, jednakową tapicerkę, podsufitkę, uchwyty boczne górne dla pasażerów, punkty kotwienia do zamontowania siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, jednak jej obecność nie zmieniła dominującego charakteru samochodu do przewozu osób. Ponadto, przegroda ta była zamontowana w taki sposób, że kolejny właściciel samochodu dokonał jej demontażu we własnym zakresie. Sąd wskazał nadto, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów nie są to czynności skomplikowane. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek zmian, w tym konstrukcyjnych, w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Obowiązujące przepisy akcyzowe, tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, głośniki), nie stwarzają już trudności zmiany. Dokonane na terytorium kraju przeróbki w postaci montażu drugiego rzędu siedzeń oraz demontaż przegrody potwierdzają jedynie generalne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach z przodu, pełne oświetlenie wnętrza.

Wobec powyższego Sąd podkreślił, że organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Zdaniem Sądu dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Sąd wyjaśnił, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej: u.p.a.) posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 - przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia.

Sąd uznał również, że przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Oznacza to, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych HS 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu HS 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji podkreślił również, że w toku postępowania administracyjnego organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. fakturze zakupu samochodu, holenderskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego skarżący - że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

W opinii Sądu w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku zaskarżając go w całości na zasadzie określonej w art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i zaakceptowanie tym samym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnięcia subiektywnego, powierzchownego oraz będącego wynikiem dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy w tym zwłaszcza z pominięciem zdjęć pojazdu Volkswagen Transporter o nr VIN (...) (a dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy). Z dowodów tych, wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia go przez skarżących (tj. w dniu 3 czerwca 2009 r.) był pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów - klasyfikowanym do kodu CN 8704. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Uznać zatem należy, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na jej wynik. Wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz prawidłowa jego ocena doprowadziłaby bowiem bez wątpienia do zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia Sąd I instancji winien był w takiej sytuacji stwierdzić, że ustalenia faktyczne organów podatkowych, które stały się podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego są wadliwe i uchylić zaskarżone decyzje,

b) art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że samochód Volkswagen Transporter jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w związku z tym przyjęcie, iż skarżący byli obowiązani do zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Oparta ona została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy środek prawny zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (v. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04 v. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia, tamże).

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze środka prawnego ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanego środka prawnego.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.a.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Już na wstępie należy zwrócić uwagę, że zarzucając błędną wykładnię wskazanej regulacji, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegała owa błędna wykładnia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości odnieść się do tej części zarzutu.

W dalszej kolejności należy wskazać, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.

Zważywszy na powyższe, argumentacja zwarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząca się do kryterium ładowności, jest całkowicie chybiona.

Również nieuzasadniona jest argumentacja odnosząca się do kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Kryterium to bowiem, jak zresztą zauważa autor skargi kasacyjnej, ma zastosowanie przy klasyfikacji do pozycji 8704 pojazdów typu pickup. Spornego samochodu nie sposób natomiast zaliczyć do kategorii pickup – ów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania powiązanych z uzasadnieniem, w którym wskazano na nieadekwatność ustaleń organu podatkowego dotyczących stanu pojazdu w dniu, w którym dokonano oględzin oraz w dniu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma znaczenia okoliczność dokonania w samochodzie zmian w postaci wymontowania przez nabywcę samochodu przegrody pomiędzy przestrzenią osobową i towarową. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednoznacznie, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował jedynie demontaż przegrody dokonany we własnym zakresie przez nabywcę samochodu.

Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki montażowi przegrody. W przeciwnym razie objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Nie jest również zasadna argumentacja odnosząca się do ładowności pojazdu oraz do posiadanych kół. Po pierwsze, jeżeli uwzględni się, co zostało już stwierdzone, że dokonana przebudowa spornego pojazdu i wstawienie przegrody nie spowodowało zmiany w jego klasyfikacji taryfowej, w konsekwencji należy dojść do wniosku, że ładowność oraz rodzaj kół nie miały i nie mogły mieć wpływu na okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wydanych decyzji podatkowych. Po drugie autor skargi kasacyjnej nie wskazał z jaką konkretnie materialnoprawną podstawą wiąże swoją argumentację związaną z ładownością oraz rodzajem kół.

Wobec niepodważenia przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód - wbrew skardze kasacyjnej - posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala na uznanie niezasadności zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Należy podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego, a zatem również dotyczące ustalenia stanu faktycznego okazały się niezasadne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał dokonaną przez organy - a zaakceptowaną przez Sąd I instancji - klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Na koszty postępowania składa się kwota 1350 zł za udział w rozprawie przed NSA pełnomocnika organu.