Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 16/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 188, 191, 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 września 2008 przy udziale sprawy ze skargi "A" W. M. Spółka Komandytowa we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 9.787 (dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [....] Nr [...] określającą Kancelarii Prawnej " A" W. M. Spółka Komandytowa wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka ujęła ona w księgach i uwzględniła w deklaracjach w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2000 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 56.760 zł wynikający z 14 faktur zakupu otrzymanych z firmy PHU "B" B. O.. Faktury te jako przedmiot sprzedaży określały: "wynagrodzenie prowizyjne za przedstawicielstwo", "wynagrodzenie prowizyjne za usługę marketingową", "wynagrodzenie za usługę "Badanie i rozpoznanie rynku pod kątem pozyskania klientów z terenu Małopolski."

Organ podatkowy I instancji ustalił, że przedmiotem działalności firmy był obrót wierzytelnościami, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, doradztwo w zakresie reklamy i marketingu, a usługi na rzecz Kancelarii wykonywała osobiście B. O.

Zdaniem organu pierwszej instancji, firma "B" nie posiadała sprzętu umożliwiającego wykonanie tych usług, zaś w księdze przychodów i rozchodów brak było zapisów wskazujących na ponoszenie kosztów realizacji usług. Żaden z 15 kontrahentów spółki ‘A" nie wskazał, aby nawiązanie współpracy ze Spółką nastąpiło w wyniku działań podjętych przez B. O., niektórzy z kontrahentów wprost temu zaprzeczyli, z niektórymi współpracę nawiązano przed działaniem B. O. lub dużo później. Ponadto z przedłożonego przez Kancelarię ‘A" wydruku z programu księgowego o nazwie "Windykator" wynikało, że niektóre podmioty były klientami Spółki przed zleceniem działań firmie ‘B".

Organ uznał, że Kancelaria nie wyjaśniła rozbieżności pomiędzy treścią faktury - prowizja za przedstawicielstwo, a postanowieniami umowy -nabór pracowników. W oparciu o przedłożony przez stronę skarżącą materiał, uwzględniając sprzeczności pomiędzy stanowiskiem Spółki a zeznaniami B. O., ustalono, że Spółka sama prowadziła nabór pracowników. Skarżąca nie wskazała np. osób zatrudnionych w wyniku działań firmy "B", ani osób, które brały udział w szkoleniach przeprowadzanych przez zleceniobiorcę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ocenił, że usługi zafakturowane przez "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kancelaria Prawna "A" w sierpniu 2000 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie 8.800,00 zł wynikający z 5 faktur zakupu przez firmę PHPU "C" opiewających na: "usługę marketingową", "wynagrodzenie prowizyjne za przedstawicielstwo", "obsługę formalno-prawną umów o windykację należności", "Realizację zlecenia za badanie rynku obrotu wierzytelnościami", "Wynagrodzenie prowizyjne za obsługę formalną i prawną zlecenia".

M. M.- właściciel firmy- zeznał, że usługi tworzenia grafiki komputerowej, rekrutacji i szkolenia pracowników oraz wywiadu gospodarczego wykonał samodzielnie. Organ ustalił, że "C" nie zatrudniał pracowników i nie miał technicznych możliwości świadczenia tych usług, zaś z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że w 2000 r. uzyskiwał przychody z obrotu węglem i tkaninami. "A" nie wskazała pozyskanych klientów strategicznych ani dłużników, z którymi zleceniobiorca (C) zobowiązany był prowadzić negocjacje. Nie określiła jakie warianty umów i którym klientom były przedstawiane. Nie przedłożyła wykazu dłużników, z którymi "C" prowadził negocjacje. Ponadto nie wyjaśniła, na czym polegała duża skuteczność M. Mikołajskiego, która skłoniła Spółkę do jego zaangażowania.

Ustalono także, że Kancelaria w lipcu 2000 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] dnia [...] r. wystawionej przez firmę "Wydobywanie i przerób kamienia budowlanego R. G." z K. k/S..

Podatnik wyjaśnił, że faktura została wystawiona za realizację usług wynikających z umowy o usługi menedżerskie i marketingowe z dnia 01.03.2000 r. oraz zamówień z dnia 01.07.2000 r. na tabliczki informacyjne i na litery przestrzenne. Do wyjaśnień dołączono kserokopie dokumentów, z których wynikało, że przedmiotem umowy z dnia 01.03.2000r. jest zaprezentowanie oferty Kancelarii przez Zleceniobiorcę wśród firm z jego branży i przekazanie własnej bazy danych o klientach, za realizację przedmiotu umowy. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że zamówione tabliczki zostały zamontowane w jej siedzibie, jednak w związku z reorganizacją i zmianą pokoi, tabliczki zniszczyły się lub zdezaktualizowały. Zdecydowano więc, że nie będą ponownie montowane. Zamówione litery przestrzenne "A" przeznaczone były do oddziałów firmy. Zostały przekazane dyrektorom oddziałów z poleceniem zamontowania wewnątrz budynku, w którym oddział miał biuro. Nie zdecydowano się jednak na montowanie, a z powodu przeprowadzek i przewożenia litery zostały uszkodzone. Decyzją właścicieli w 2001 roku, postanowiono je usunąć.

Według oświadczenia zleceniobiorcy świadczenie usługi polegało na przekazywaniu materiałów reklamowych "A" kontrahentom firmy oraz na wyłożeniu materiałów reklamowych przy kasie stacji benzynowej w K.. Usługi wg zlecenia I i II zostały zrealizowane, a zapłata dokonana została gotówką. Propozycja współpracy w zakresie usług marketingowych wyszła od Kancelarii.

Jako dowód dokonania zapłaty kwoty 61.000 zł na rzecz R. G. okazano 5 dokumentów KW - kasa na łączną sumę 61.000 zł. Dokumenty te zostały sporządzone, zatwierdzone i kwoty z nich wynikające wypłacone przez W. M.. Dowody te nie są ujęte w raportach kasowych i nie znajdują odzwierciedlenia w księgach Spółki, zatem w ocenie organu pierwszej instancji zapłata nie nastąpiła ze środków Kancelarii ‘A". Strona nie wskazała nawet jednego podmiotu, z którym nawiązała współpracę w wyniku działań R. G..

Oceniając wyżej przedstawione okoliczności, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zafakturowane usługi menedżerskie i marketingowe nie zostały wykonane.

Kancelaria ‘A" w kilku miesiącach 2000r. odliczyła także od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie 148.500 zł wynikający z 11 faktur zakupu wystawionych przez firmę "D" Sp. z o.o. Łączna wartość netto zafakturowanych usług przez "D" Sp. z o.o. w 2000 r. wynosi 675.000 zł, podatek VAT w kwocie 148.500 zł.

Jednoosobowym członkiem Zarządu Spółki "D" był J. K. K., a jedynym udziałowcem Spółki -jego żona, B. C. – K. Przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług w zakresie marketingu i doradztwa, a wyposażenie składało się z zestawu komputerowego. Usługi wykonywał osobiście członek zarządu i zatrudniony jeden pracownik. Świadczenie usług opierało się głównie na wykorzystywaniu danych zebranych przez podwykonawców. Na udokumentowanie wykonania usług przez Spółkę ‘D’ Kancelaria "A" okazała do kontroli 2 umowy, których treść jest identyczna. Działania zleceniobiorcy miały polegać w szczególności na "Doradztwie w zakresie marketingu" i "Wykonaniu badań oraz raportów marketingowych". Za realizowane prace -jak postanowiły strony - wynagrodzenie miałoby zostać ustalone każdorazowo odrębnie przy określeniu przedmiotu wykonywanych prac. Zapłaty dokonano przelewami bankowymi na rachunek wskazany przez "D".

Organ uznał, że przedkładane przez Stronę dokumenty nie mają związku z kwestionowanymi usługami, a Spółce nie jest znana treść opracowań wykonanych przez zleceniobiorcę. Organ ocenił, że wszystkie kwestionowane opracowania dotyczące badań sporządzone są według tego samego schematu - m.in.: wiadomości podręcznikowe, tabele z odpowiedziami na pytania, część wnioskowa - powtórzenie danych z tabel, wykresy graficzne danych zawartych już wcześniej w tabelach. Ustalono także, że firma ‘D" została zarejestrowana w listopadzie 1998r., mogła więc rozpocząć działalność gospodarczą najwcześniej wtedy. Zafakturowanie usług na rzecz Kancelarii nastąpiło w lutym i marcu 2000 r., zatem "D" działała na rynku niecałe półtora roku przed zawarciem umowy z "A". Z zeznań podwykonawców firmy wynika, że zajmowała się ona promocją produktów w hipermarketach. "D" zatrudniała 1 pracownika, a wskazani przez J. K. podwykonawcy stwierdzili, że nie wykonali żadnych badań.

Według organu skarbowego, żadne opracowanie nie zawiera określenia pozycji konkurencji Kancelarii na rynku usług prawniczych i windykacyjnych, nie zawiera danych umożliwiających podjęcie decyzji co do terytorialnego rozmieszczenia oddziałów.

Konkludując stwierdzono, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę "D" nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług. Także z uwagi na to, że zasoby sprzętowe jak i potencjał ludzki wskazują, że Spółka "D" nie mogła świadczyć takich usług.

Spółka ujęła w rejestrach zakupu w styczniu, lutym i listopadzie 2000 r. i odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie 31.900 zł wynikający z 4 faktur wystawionych przez "E".

Ustalono, że Spółka "E" została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dla m. st. Warszawy dnia [...] r. Jednoosobowym członkiem Zarządu Spółki była B. C.-K.. Jedynym udziałowcem Spółki "D" był J.K. K.. Przedmiotem działalności Spółki "E" było świadczenie usług w zakresie marketingu i doradztwa z udziałem podwykonawców. Na wyposażenie firmy składał się aparat fotograficzny.

Kancelaria Prawna przedłożyła kserokopie faktur, umowy i opracowania, które jej zdaniem były efektem pracy "E". Działania zleceniobiorcy miały polegać w szczególności na "Doradztwie w zakresie marketingu" i "Wykonaniu badań oraz raportów marketingowych i społecznych". Za realizowane prace strony postanowiły, że wynagrodzenie ustalą każdorazowo odrębnie przy określeniu przedmiotu wykonywanych prac. 15 sierpnia 1999 r. sporządzono aneks do umowy o współpracy, w którym postanowiono: "Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca przyjmuje do realizacji badanie rynku - Popyt potencjalny na usługi windykacyjne wśród odbiorców instytucjonalnych na terenie województwa wielkopolskiego". Wynagrodzenie za usługę określono na 50.000 zł. 3 stycznia 2000 r. zawarto kolejną umowę pomiędzy firmami, w której określono zadania dla Zleceniobiorcy polegające głównie na: doradztwie w zakresie zarządzania i marketingu, wykonywaniu badań i raportów marketingowych oraz badań społecznych i analiz rynku..

Oceniając zebrany materiał, organ stwierdził, że "E". nie miała doświadczenia w zbieraniu informacji o windykacji wierzytelności, nie zatrudniała wykwalifikowanych pracowników ani podwykonawców mogących uzyskać te informacje. Był to jedynie podmiot trudniący się promocją produktów wśród klientów hipermarketów.

W celu zweryfikowania wiarygodności dowodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zwrócił się o udzielenie informacji do 7 podmiotów na temat nawiązania współpracy z Kancelarią "A" oraz ewentualnych badań marketingowych. Z odpowiedzi wynikało m.in., że Kancelaria nie była usługodawcą danego podmiotu czy też, że nie odnotowano współpracy w zakresie realizowanych na zlecenie "A" indywidualnych wywiadów kwestionariuszowych lub też, że pracownik Kancelarii telefonicznie reklamował jej usługi. W innym przypadku współpracę nawiązano przez bezpośredni kontakt z przedstawicielami "A" Do innej spółki Kancelaria na początku 2001 r. zadzwoniła z propozycją współpracy w zakresie windykacji należności, oferta w tym zakresie nigdy nie została przyjęta, a Spółka nie uczestniczyła w badaniach przeprowadzonych przez "D", "E".

Ponadto z ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. P. w Spółce "D" wynika m.in., że na majątek trwały Spółki składały się: drukarka komputerowa, komputer stacjonarny, działki rolne o ogólnej powierzchni 6,55 ha położone koło W..

Jan K. zeznał, że był jedynym udziałowcem Spółki "D" i Spółki "E". Przedmiotem działalności obu Spółek były badania marketingowe - badanie rynku produktów, które są wprowadzane na rynek. Z każdym kontrahentem zawierano umowę pisemną na wykonanie usług. Obie Spółki zatrudniały po jednym pracowniku, samodzielnie opracowywały ankiety i końcowe wnioski. Prace te wykonywał on sam wraz z żoną, a także zatrudnieni pracownicy. Dystrybucją ankiet zajmowali się podwykonawcy: Z. N. z W., Firma Marketingowa –E. M., Firma "F"z W.

Kontrole przeprowadzone u podmiotów wskazanych jako podwykonawcy wykazały, że osoby te nie posiadają dokumentacji podatkowej i nie SA w stanie podać szczegółów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały wobec tego, że brak jest potwierdzeni a wykonywania usług przez spółki "D" i "E"

Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane wystawione faktury przez 5 firm wskazanych w decyzji na rzecz Kancelarii "A" dotyczą usług, które nie zostały wykonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo - z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210, art. 290 § 2 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Argumentowano, że ustaleń stanu faktycznego dokonano w oparciu o informacje nie mające charakteru dowodu, a ich wiarygodność może budzić wątpliwości przez udzielenie ich w trybie przypuszczającym. Wskazano na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności ograniczenie się do uzyskania informacji pisemnych od kontrahentów Strony z ominięciem procedury przesłuchania świadków. Poza tym w sprawie nie powołano biegłego, a wszelkie wątpliwości tłumaczono na niekorzyść Strony.

Zarzucono przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Strony a jej kontrahentami stanowią wystarczający dowód na niedokonanie czynności. Dalej Strona wskazywała na naruszenia przepisów postępowania w zakresie badania prawidłowości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług od poszczególnych podmiotów.

Strona zarzucała, że informacje otrzymane przez organ od kontrahentów Spółki pozyskanych dzięki działalności "B", udzielne były często w trybie przypuszczającym "oraz przez osoby, które często nie były osobiście zorientowane co do faktów". Ponadto zwrócono uwagę, że pisemne oświadczenia kontrahentów Strony nie mogą zastąpić dowodów osobowych, m.in. z uwagi na konieczność zapewnienia czynnego udziału Strony w postępowaniu. Zakwestionowano też wniosek płynący z uzasadnienia decyzji, że skoro kontrahenci Kancelarii Prawnej o jej działalności dowiadywali się bezpośrednio od przedstawiciela Kancelarii, to przedstawicielem tym nie mógł być np. ktoś z firmy "B". Strona podniosła też kwestię, kompetencji i wykształcenia B. O., kontrahenta Strony, co stanowi ingerencję w zasadę swobody umów.

Jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania w zakresie badania prawidłowości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług od PPHU "C", to powtórzono wiele argumentów odnoszących się do współpracy z firma "B", a odnosząc się do braku pisemnej umowy między stronami, zauważono, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku pisemnej formy umowy.

Odnosząc się do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od firmy "Wydobywanie i przerób kamienia budowlanego R. G.", Strona wskazała, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał właściciela firmy w charakterze świadka, poprzestając na jego wyjaśnieniach udzielonych w toku czynności sprawdzających.

W odwołaniu zarzucono też brak przesłuchania w charakterze świadków osób będących podwykonawcami "D" Spółka z o.o. i "E". Sp. z o.o., a jedynie włączenie do akt postępowania jako dowodów z zeznań złożonych w odrębnych postępowaniach i poprzestając na arbitralnych sądach i przekonaniach organu, które wkraczają w kompetencje zarezerwowane dla biegłego."

Podniesiono również, że organ nie przesłuchał w charakterze świadka J. K. oraz B. C. – K., którzy są osobami zorientowanymi w działaniu "D". Wykorzystanie jako dowód samych zeznań J. K. złożonych w odrębnym postępowaniu, zdaniem odwołującego się, ogranicza prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu.

Zwrócono też uwagę, że organ pierwszej instancji "nie podjął się trudu przesłuchania w charakterze świadków osób faktycznie zorientowanych w kwestii nawiązania współpracy ze Spółką", a pisemne oświadczenia kontrahentów nie mogą zastąpić dowodów osobowych. Dodatkowo wyrażono pogląd, że naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie. Pełnomocnik stwierdził, że zawiadomił organ, iż zapoznanie się przez niego materiałem dowodowym nie będzie możliwe, ponieważ będzie przebywał w tym czasie na zaplanowanym urlopie, o którym poinformował kilka miesięcy wcześniej, a mimo to organ wydał decyzję. Przypomniano, iż w toku postępowania w zastrzeżeniach do protokołu wnioskowano o przesłuchanie kilkunastu osób w charakterze świadków. Strona złożyła też wniosek o przeprowadzenie dowodu z biegłego na okoliczność, czy nabyte usługi mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Uwzględniając żądanie odwołania, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zwrócił akta wraz z odwołaniem organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w zakresie przesłuchania świadków.. Ponadto zwrócono się pisemnie do: J. P. i P. S. jako wspólników Spółki o złożenie na piśmie wyjaśnień.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przesłuchał świadków: P. K., L. M., S. K., D. S., A. S., R. G., A. L., M. K.. Ponadto organ skarbowy przyjął wyjaśnienia złożone na piśmie przez panią A. Ż. – Ż..

Świadkowie ci potwierdzali wykonanie zakwestionowanych usług, jednak nie umieli przytoczyć w tym względzie szczegółów. Między innymi potwierdzali udział w szkoleniach, lecz nie pamiętali przedmiotu ani tego koto szkolenie prowadził, nie znali też treści opracowań i raportów.

W toku postępowania organ odwoławczy, uwzględniając wnioski odwołania, wezwał dwukrotnie wspólników Spółki, tj. P. S. i pana J. P. do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka i złożenia zeznań w przedmiotowej sprawie, zawiadamiając również o tym fakcie Pełnomocnika Strony, jednakże ze względu na nieodebranie wezwań do przesłuchania nie doszło.

Mimo wielokrotnych wezwań do stawiennictwa w charakterze świadka A. Ż. - Z, osoba ta nie stawiła się na przesłuchanie.

Jeśli chodzi o kwestię przesłuchania jako świadka J. K., to żadne z wystosowanych wezwań nie zostało przez J.K. odebrane.

Odnosząc się do pozostałych wniosków Strony, tj. o przesłuchanie P. B. na okoliczność zasad i przebiegu wykonywania usług na rzecz Spółki oraz przeprowadzenia dowodu z biegłego na okoliczność, czy nabyte usługi mogły być wykorzystywane i były przydatne w prowadzonej działalności Spółki organ podatkowy drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wskazanych czynności postanowieniem z dnia 07.11.2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że w usługi na rzecz Spółki wykonywane przez P. B. nie były przedmiotem prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził również, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie zaistniała potrzeba powoływania biegłego.

Organ odwoławczy, odmówił przeprowadzenia rozprawy. Organ podniósł, że Strona składając wniosek dowodowy nie wykazała ani istnienia okoliczności, jakie powinny być wyjaśnione, a w szczególności czego miałaby dotyczyć konfrontacja zeznań świadków, ani też nie wskazała osób, które winny uczestniczyć w rozprawie.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego jak i zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał w całości za trafne ustalenia organu I instancji. W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że organ odniósł się do wybiórczych okoliczności przemawiających na jej niekorzyść. Organ ten na różne sposoby badał stan faktyczny, wykorzystując różne rodzaje dowodów, także te dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, ponadto dokonano konfrontacji tych dowodów; a decyzję wydano w oparciu o cały szereg tworzących logiczną całość dowodów.

Organ nie podzielił poglądu zawartego w odwołaniu, że dokonano ustaleń stanu faktycznego w oparciu o informacje nie mające charakteru dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Informacje uzyskane od kontrahentów Strony miały jedynie charakter uzupełniający przy dowodzeniu faktów. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, wskazywanie, że kontrahenci Spółki nie dysponowali materialnymi dowodami wykonania usług, nie było decydującą okolicznością w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania świadków, organ drugiej instancji zauważył, że w postępowaniu podatkowym, zasada swobodnej oceny dowodów i równej mocy środków dowodowych doznaje wyłomu, ograniczenia ze względu na to, że szczególnie istotne w postępowaniu podatkowym są dowody z dokumentów, także dokumentów prywatnych, w tym ksiąg podatkowych. Zatem np. przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia podatku u kontrahenta Strony odgrywać może dużo większą rolę, aniżeli przesłuchanie kontrahenta jako świadka. Ponadto organ odwoławczy podważył pogląd, że pewne fakty mogą być udowodnione jedynie za pomocą ściśle określonych dowodów, gdyż takie twierdzenie stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów i z koncepcją otwartego postępowania dowodowego, nawiązuje zaś do tzw. formalnych teorii dowodowych.

Organ nie powołał biegłego w sprawie, gdyż przyjął, że do oceny, opracowania zawierającego niezidentyfikowane dane, nie wiążą się bezpośrednio z działalnością Spółki, wystarczyła wnikliwa analiza ich treści. Podkreślił, że sprzeczne wyjaśnienia Strony świadczą o nieznajomości przez nią tych opracowań. Wykazanie nieznajomości opracowań prowadzi zaś do wniosku, że nie były one wykorzystywane przez Stronę jako podatnika podatku VAT, w związku z tym Strona nie mogła skorzystać z wyrażonego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ ocenił, że Strona nie odniosła się do zgromadzonych dowodów, świadczących że usługi nie zostały wykonane (np. wykazana fikcyjność danych, zeznania świadków) usiłowała jedynie wykazać, że z uwagi na nieprzesłuchanie określonych osób w charakterze świadków czy strony oraz włączenie do postępowania dowodów z innych postępowań, nie zapewniono Stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Wyjaśniono również, że samo przedłożenie umów zawartych między kontrahentami nie jest dowodem na wykonanie postanowień zawartych w tych dokumentach. To właśnie konfrontacja tych dowodów z innymi pozwoliła na kompleksową ocenę.

Z kolei informacje pisemne uzyskane od kontrahentów Spółki podpisane zostały przez osoby umocowane, nierzadko szczegółowo, np. ze wskazaniem okresu trwania współpracy czy okoliczności jej nawiązania, nie ma zatem powodów, by kwestionować ich znaczenie. W informacjach tych wskazywano np. jednoznacznie na datę rozpoczęcia współpracy jeszcze przed rokiem 2000, powołując się np. na konkretne dowody, np. faktury z 1999 r. Wyjaśniano też np., że w wykazie korespondencji nie pojawia się firma "B".

Kwestionowanie przez organy obu instancji profesjonalizmu i doświadczenia kontrhentów podatnika, w tym B. O., to nie ingerencja w zasadę swobody umów. Tezy podważające te umiejętności są jednym z wielu wniosków, dających pewną całościową ocenę zdarzeń i samodzielnie nie przesadzają oczywiście o tym, że dane usługi nie były wykonywane, jednak w sposób istotny podważają wiarygodność twierdzeń Strony, że wyboru kontrahentów dokonywano bardzo starannie, biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczenie firm, tym bardziej że przeczą temu np. dowody znane organom podatkowym z urzędu (dane ewidencyjne, dotyczące kontrahentów podatnika), świadczące o krótkim okresie ich działania czy nawet o innym, niż utrzymuje Strona, profilu działalności.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur od prowadzonej przez M. M. firmy "C", to zakres usług wynikający z wystawionych faktur, obejmujący tak wiele różnorodnych usług, nie mógł być wykonany w tak krótkim okresie czasu jaki wynika z faktur (11 dni) przez jedną osobę nie dysponującą stosowną wiedzą i środkami. Czynności wymienione w fakturach pokrywają się też z zakresem obowiązków dyrektorów oddziałów Kancelarii czy pracowników zatrudnionych na umowę o pracę.

Spółka nie wskazała też np. dłużników, z którymi "C" prowadził negocjacje, ani kwot, które zostały odzyskane w wyniku jego działalności. Strona nie przedstawiła też, jakie warianty umów i jakim klientom były przedstawiane i jaki wariant umowy został w efekcie zaakceptowany przez klientów oraz dowodów, że był on efektem pracy M. M. Ponadto za niewiarygodną uznano okoliczność, że treść umów zlecenia windykacji pod względem formalno - prawnym dla Kancelarii Prawnej, miał opracowywać posiadający wykształcenie średnie techniczne M. M.. Sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadka a wyjaśnieniami Strony – w ocenie organu odwoławczego - są daleko idące – co podważa ich wiarygodność.

Spółka nie wskazała np. ani jednego klienta, który miałby ocenić różne warianty umów, nie wskazała też ani jednego pracownika zatrudnionego w wyniku działań podjętych przez M. M.

W przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę "Wydobywanie i przerób kamienia budowlanego R G." Przedłożone przez Stronę zlecenie dotyczyło wykonania tabliczek i liter przestrzennych, a więc nie była to usługa marketingowa czy menedżerska, o których mowa w fakturze. Stąd przedłożony dowód nie dotyczy sprawy. Poza tym w treści faktury nie wymieniono usług dotyczących wykonania tabliczek i liter.

Z kolei przedłożony wykaz z "bazy danych" jest w istocie jedynie wydrukiem przypadkowych klientów dokonujących zakupów na stacji benzynowej. Strona nie potrafiła wskazać ani jednego podmiotu, z którym nawiązała współpracę w wyniku działań R. G.

Ponadto wskazano, że szczegółowa analiza ewidencji księgowej Kancelarii "A" nie potwierdziła, aby ze środków tej Spółki faktycznie uregulowano zobowiązanie wobec R. G.

Jeśli chodzi o nabycie usług od "D" Sp. z o.o. i "E"SP. z o.o., to przedstawionym przez Spółkę dowodom w postaci opracowań organy podatkowe odmówiły wiarygodności w wyniku analizy ich treści przy jednoczesnym porównaniu z wyjaśnieniami Strony, a także przy uwzględnieniu innych dowodów, w szczególności świadczących o braku faktycznych działań.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że Stronie w istocie brakowało w postępowaniu argumentów merytorycznych, wykazywała bierność i składała wnioski dowodowe głównie w celu wydłużenia postępowania.

Podniesiono także, że dokumentowaniu zakupu usług niematerialnych muszą towarzyszyć wysokie wymogi, należy też wykazać związek miedzy nabytymi usługami a dokonywanymi przez podatnikami czynnościami opodatkowanymi oraz z udokumentowaniem umożliwiającym obiektywną ocenę, że czynności miały miejsce. Również sama treść faktur musi odpowiadać faktycznym zdarzeniom gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego wskazywał zatem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie dokumentują czynności, które miały miejsce

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzut naruszenia: przepisów prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez :

-niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o informacje nie mające charakteru dowodu, podejmowanie prób przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu, odrzucanie dowodów przedstawionych przez stronę w oparciu o arbitralne sądy, zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sytuacji napotkania na problemy związane z ustaleniem adresu świadków- prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu, zaniechanie przesłuchania w charakterze strony podatnika, a w charakterze świadków części kontrahentów Spółki i osób odpowiedzialnych za windykację w tych firmach, jak i niepowołanie biegłego, choć w opinii Skarżącej w sprawie wymagane były wiadomości specjalne (a nadto opinię biegłego można byłoby skonfrontować z opinią prywatną przedłożona w toku postępowania),prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, np. tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, nieprzeprowadzenie rozprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Strony a jej kontrahentami stanowią wystarczający dowód na niedokonanie czynności, naruszenie zasady szybkości postępowania przez prowadzenie go w sposób przewlekły, niekonsekwencja organu podatkowego - w podobnym stanie faktycznym organ nie wydał decyzji dotyczącej roku 2001, lecz nadal podejmuje czynności wyjaśniające.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty i wywody zawarte w odwołaniu

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem sporu jest możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach. Organy podatkowe kwestionują przy tym fakt rzeczywistego wykonania usług, a tym samym związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Skarżący, kwestionując te ustalenia zarzucają przede wszystkim nienależyte ustalenie stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności przypomnieć wobec tego należy, że "Wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu usług, które spowodowały, iż Spółka mogła, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywać czynności opodatkowane." (wyrok wsa w Warszawie z 30.10.2006 r sygn akt III SA/Wa 1756/06 LEX nr 285981). Wobec tego – w wypadku niewadliwej formalnie faktury- prawo do odliczenia podatku naliczonego może być kwestionowane wyłącznie w razie wykazania, że zakupiony towar lub usługa nie mogła pozostawać w żadnym związku – także pośrednim- z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny czy usługi wykonane przez "D" i "E". Pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051).

W ocenie sądu granice te nie zostały przekroczone przy ocenie usług wykonanych przez firmy PHU "B" "C" oraz "Wydobywanie i przerób kamienia budowlanego R. G.". Odnośnie usług świadczonych przez te firmy skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, potwierdzających wykonanie tych usług. Co więcej – jak wskazały organy skarbowe- zachodził rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami tych firm i strony skarżącej co do zakresu wykonywanych czynności, a w wypadku firmy PHU "B" zakres ten nie pokrywał się z treścią umowy. W takiej sytuacji nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów uznanie, że skarżąca nie wykazała, że usługi zostały w istocie wykonane.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy zasadne było uznanie, że skarżąca w istocie nie nabyła usług, nie mogła więc – w zgodzie z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić także należy, że ewentualne dowody potwierdzające fakt prowadzenia przez firmę "B" szkoleń pozostają bez znaczenia w sprawie, skoro przedmiotem sporu nie są faktury dotyczące szkoleń ale innego rodzaju usług. To samo dotyczy zakwestionowanych faktur wystawionych przez zakład obróbki kamienia, z których żadna nie opiewała na wykonanie tabliczek lub liter przestrzennych. Obowiązek wykonania takich wyrobów nie wynikał tez z umowy o świadczenie usług marketingowych i menadżerskich.

Inaczej natomiast należy ocenić stanowisko organów w przedmiocie usług wykonanych przez "D" i "E".. W tym wypadku strona przedstawiła materiały ( opracowania) mające być fizycznym dowodem wykonania usług oraz prywatna opinie rzeczoznawcy potwierdzająca wartość tych materiałów. Organy obu instancji uznały te dowody za niewiarygodne oceniając treść tych opracowań. Uznały przy tym, że opracowania te są bezwartościowe, wobec czego były nieprzydatne w działalności skarżącej i nie były przez nią w rzeczywistości wykorzystywane. Organy odmówiły przy tym powołania biegłego do oceny treści opracowań uznając, że wystarczy do tego przeciętna wiedza osoby z wykształceniem ekonomicznym. Takie stanowisko jest – w ocenie sądu- przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów.

Przede wszystkim wskazać należy, że – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji- powołanie biegłego nie zależy od swobodnego uznania organów skarbowych. Zgodnie z przepisem art. 197 ust 1 Ordynacji podatkowej "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Użyte w tym przepisie sformułowanie " może powołać biegłego" należy rozumieć w ten sposób, że organowi "wolno" powołać biegłego, nie zaś – jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej- że "organ może lecz nie musi" biegłego powoływać. Takiemu rozumieniu przepisu sprzeciwiają się bowiem wcześniej wskazane zasady ogólne postępowania oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odstąpienie od powołania biegłego powoduje, że nie można w takim wypadku uznać, że zebrany został cały materiał dowodowy.

"Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo, gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) (wyrok wsa. w Gliwicach z 29.10.2007 sygn. akt III SA/Gl 639/07 LEX nr 361217)

Wskazać również należy iż art. 188 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." również ogranicza swobodę organów co do pominięcia dowodu z opinii biegłego. Podkreślić należ, że zgodnie z utrwalonymi poglądami "Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów." (wyrok NSA z 22.11.2005 sygn akt FSK 2669/04 LEX nr 172170). "W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na poparcie tezy dowodowej odmiennej, to dowód taki powinien być dopuszczony." (wyrok NSA z 04.01.2002 sygn. akt I SA/Łd 2164/00 OPP 2002/6/55).

W niniejszej sprawie strona jednoznacznie wnosiła o powołanie biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości i przydatności w działalności gospodarczej przedłożonych opracowań, a więc z tezą przeciwną niż zaprezentowana w decyzji organu I instancji. Skoro więc strona o powołanie biegłego wnosiła, organ – kierując się wyżej wskazanymi zasadami- winien dowód taki przeprowadzić, tym bardziej, że jak wskazano w decyzji do oceny przydatności opracowań przydatne było wykształcenie ekonomiczne którego wszak strona nie posiada, a które w tym przypadku należy uznać za wiadomości specjalne. Co więcej przedłożyła opinie prywatną, która – zgodnie z art. 180 ust 1 także winna być potraktowana jako dowód w sprawie. Organ – nie kwestionując kwalifikacji i wiedzy specjalistycznej sporządzającej ją osoby uznał jednocześnie, że własna wiedza organu pozwala na zakwestionowanie tez tej opinii.

W tym więc zakresie za słuszne należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące nie zgromadzenia całości dowodów w sprawie oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie sądu organy przekroczyły także granice swobodnej oceny dowodów uznając, że strona nie wykazała, iż posługiwała się przedłożonymi opracowaniami w swojej działalności. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że firma w toku normalnej działalności powinna pozyskiwać rożnego rodzaju informacje o rynku na którym działa, potencjalnych możliwościach rozwoju możliwych zmianach organizacyjnych. Informacje takie mogą choć nie muszą powodować podejmowanie określonych działań. Nie sposób jednak uznać, że szeroko rozumiane badania i analizy marketingowe nie służą zachowaniu lub ulepszeniu działalności firmy. Pozostają więc w związku z szeroko rozumianym zakresem działalności podatnika, jakkolwiek nie zawsze można wykazać ich związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi.

Za trafne także należy uznać stanowisko strony, że tego rodzaju opracowania zazwyczaj kierowane są do osób kierujących firmą jako wsparcie przy podejmowaniu decyzji. To też o nieznajomości danych i opracować przez firmę można mówić dopiero wówczas, gdy wykaże się, że nie są znane osobom podejmującym decyzje.

W niniejszej sprawie organy nie kwestionują, że osobami zarządzającymi spółką i podejmującymi decyzje co do dalszych kierunków jej działania byli komandytariusze. To też dopiero zbadanie ich wiedzy co do treści spornych opracowań pozwoliłoby na postawienie tezy, że żadne z tych opracowań nie było w działalności spółki wykorzystywane. Natomiast częściowe zeznania pracowników, potwierdzające istnienie "jakichś" opracowań, bez znajomości szczegółów nie pozwalają na postawienie generalnej tezy, że wszystkie opracowania były nieprzydatne. Takie wnioski organów stanowią przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, jako dokonane z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W tym kontekście słuszne było podjęcie postanowienia o przesłuchaniu w charakterze świadków wspólników spółki .P. S. i J. P.. Natomiast odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu powoduje, że nie można uznać, aby stan faktyczny w sprawie został należycie w tym zakresie wyjaśniony. Nie można także uznać za trafne przyczyn dla których ostatecznie dowód ten pominięto. Podkreślić jeszcze raz należy, że osoby te – zgodnie z postanowieniem organu- nie miały być przesłuchane w charakterze strony. Nie można więc twierdzić, że treść tych zeznań może być zastąpiona przez znaną organowi treść wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania. W literaturze podkreśla się, że "...Dowód z przesłuchania strony należy odróżnić od wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień - strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże przesłanką przesłuchania jest zgoda strony. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednakże strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień (art. 155 § 1 w związku z art. 262 § 1 o.p.). Ponadto, co jest istotne, przepisy nie przewidują zakazu składania fałszywych wyjaśnień. Negatywne konsekwencje strona może ponieść tylko w przypadku bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień. Takie zachowanie naraża bowiem podatnika na poniesienie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 o.p. Wyjaśnienia są istotnym, jak się wydaje, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Wyjaśnienia nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony...." (Komentarz do art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.)

W tym większym stopniu reguły te mają zastosowanie do przesłuchania świadka, nawet jeśli jest on osobą blisko związaną ze stroną postępowania. "Świadkiem w postępowaniu podatkowym jest osoba wzywana przez organ podatkowy do złożenia zeznań w postępowaniu toczącym się przed tym organem. Świadek to osoba obecna przy czymś, mogąca stwierdzić to, co widziała, świadczyć o tym, przy czym była. Zeznanie świadka jest oświadczeniem jego wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadek może zeznawać co do faktów spostrzeżonych przez siebie, jak również co do faktów, o których dowiedział się od innych osób. Przesłuchanie świadka może obejmować nie tylko osobiste spostrzeżenia świadka, ale również okoliczności dotyczące samego świadka, jak np. stan jego świadomości, sposób myślenia" (wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2702/2006, niepubl.). A więc przedstawienie zasobu wiedzy wspólników spółki przesłuchiwanych w charakterze świadka jest czym innym, niż wyjaśnienia strony w toku postępowania. Nie można zaś na podstawie wyjaśnień strony z góry przesądzać, jaki wynik da przeprowadzenie innego środka dowodowego.

Powodem odstąpienia od przeprowadzenia dowodu, który organ postanowieniem dopuścił, a więc uznał za przydatny do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie może być też trudność z doręczeniem świadkowi wezwania. Z treści art. 196 § 1 o.p. wynika obowiązek świadczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 o.p., posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy, mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 o.p. ( Komentarz do art. 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.)

Czynności związane z wzywaniem świadków są oparte na zasadzie oficjalności i niedopuszczalne jest w takim przypadku wyręczanie się stroną. Ponadto niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (w tym z powodu niepodjęcia prób jego zdyscyplinowania przez organ podatkowy) nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika ( wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., I SA/Łd 1276/2002, niepubl.). Podkreślić należy, że Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisu odpowiadającego art. 258 KPC, zobowiązującego stronę do takiego wskazania świadków aby ich wezwanie było możliwe. Organ dopuszczając dowód z przesłuchania świadka- nawet jeśli czyni to na wniosek strony- winien sam podjąć niezbędne czynności w celu poszukiwania świadka a także przymuszenia go do stawienia się na przesłuchanie. Oczywiście, organ może wezwać stronę do wskazania adresu zamieszkania świadka, jednakże nie podanie takiego adresu lub podanie adresu który organ ocenia jako niewiarygodny np. adresu strony nie może być powodem do odstąpienia od przeprowadzenia dowodu.

Uwagi powyższe mają zastosowanie także do pominięcia dowodu z zeznań J. K.

Zasada swobodnej oceny dowodów została w ocenie sądu przekroczona także przy ustaleniu czy "D" i "E". faktycznie mogły wykonać zakwestionowane usługi. Podstawą takiego twierdzenia organów jest ustalenie, że osoby wskazane jako podwykonawcy nie potwierdziły świadczenia usług na rzecz tych firm. Jednakże ustalenie takie pozostaje w sprzeczności z tezą organów, iż przedstawione opracowania nie zawierają istotnej treści merytorycznej lub zawierają wiadomości powszechnie dostępne i nie potwierdzają prowadzenia badań ankietowych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują w tym przypadku, iż do sporządzenia lakonicznych opracowań ogólnodostępnych wiadomości nie jest konieczne zatrudnianie pracowników a osoba dysponująca odpowiednią wiedzą może je sporządzić sama. Jeśli natomiast do sporządzenia opracowań istotnie niezbędne były większe zasoby techniczne i kadrowe wskazuje to, że ich teść nie jest tak lakoniczna i nieistotna jak oceniły organy podatkowe. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż organy – skupiając się wyłącznie na podwykonawcach firm "D" i "E". – nie poczyniły ustaleń odnośnie czynności wykonywanych przez pracowników których – co wynika z powołanych w decyzji dowodów- zatrudniały te firmy.

Powyższe uchybienia skutkują łącznie tym, że w zakresie usług świadczonych przez "D" i "E". Nie możno uznać, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w sposób nie budzący wątpliwości. Naruszono więc wskazane wyżej przepisy o postępowaniu. Błędne ustalenie stanu faktycznego powoduje, iż niemożliwa jest ocena, czy prawidłowo zastosowano do niego przepisy prawa materialnego. Jest to więc zawsze uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

W ponownym postępowaniu organy winny więc przeprowadzić pominięte dowody i dopiero z ich uwzględnieniem ustalić, czy sporne usługi zostały przez "D" i "E". faktycznie wykonane.

Dodatkowo uwzględnić należy okoliczność, że - zgodnie ze wskazaną na wstępie niniejszych rozważań- zasadą potrącalności podatku naliczonego sam fakt zakupu usługi związanej z czynnościami opodatkowanymi daje podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wpływu na to uprawnienie nie ma natomiast jakość wykonanej usługi. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.

O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki na zakup usług zostały faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają one uwzględnieniu bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób. Urzędnicy skarbowi nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy. Nie mogą też żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz podatnika usługi (wyrok wsa w Warszawie z 23.07.2004 r sygn akt III SA 949/03... Wspólnota 2004/17/56). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażany był pogląd iż "Podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy podatkowe, chyba że podejmowane przez podatnika działania nie są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, stosującego zasady prawidłowej gospodarki i mającego standardową wiedzę o zależnościach między kosztem a przychodem, jaką podatnik mógł mieć w chwili ponoszenia kosztu" (Wyrok WSA w Warszawie 27 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 53/08) Uwzględniając powyższe zasady w ponownym postępowaniu organy – o ile nie wykażą, że usługa nie została wogole wykonana lub, że pozostaje bez związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi- nie mogą kwestionować prawa do odliczeni podatku naliczonego tylko na podstawie oceny merytorycznej zawartości kwestionowanych opracowań.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo, należało uchylić w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez stronę skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.