Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 611/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 6, art. 47 ust. 1 pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 2a oraz art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2022 r. w sprawie ze skargi L. sp.j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.297.2021.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 4 stycznia 2022 r. w zakresie podatku akcyzowego, wydana na wniosek L. sp.j. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) z dnia 3 listopada 2021 r.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje na rzecz swoich klientów m.in. syntetyczne środki smarne na bazie wody, klasyfikowane do kodu CN 3403 99 00 (dalej: środki smarne). Są to produkty bezolejowe, stosowane w firmach produkcyjnych do obróbki blach i rur. Spółka dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych wskazanych środków smarnych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie ich dystrybucji na terenie kraju.

Spółka realizuje przy tym określone w art. 78 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.) obowiązki związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. środków smarnych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym deklaruje i uiszcza od nich podatek akcyzowy według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) u.p.a. W ramach działalności Spółka nie stosowała i nie stosuje zwolnień od podatku akcyzowego.

W zależności od stopnia trudności obróbki plastycznej metali środki smarne wymagają różnego stężenia. W związku z powyższym, przed użyciem wymagają one rozcieńczenia wodą w proporcji odpowiedniej dla danego zastosowania.

Z tego względu, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego środków smarnych i rozliczeniu akcyzy związanej z tym nabyciem, a przed ich sprzedażą klientom, Spółka może dokonywać ich odpowiedniego rozcieńczenia wodą w proporcji określonej w specyfikacji zamówienia danego klienta. Proces rozcieńczania wodą, poza zmianą stężenia, nie powoduje zmiany charakterystyki chemicznej ani zmiany klasyfikacji środka smarnego na gruncie Nomenklatury Scalonej - rozcieńczony preparat nadal klasyfikowany jest do kodu CN 3403 99 00. Woda nie zmienia charakteru i generalnego przeznaczenia środka smarnego, ani nie nadaje mu nowych właściwości.

Zdaniem Skarżącej, mamy w tej sytuacji do czynienia z tym samym środkiem smarnym, ale występującym w różnym stężeniu. Od momentu wytworzenia do uzyskania określonego stężenia jest to ten sam wyrób wykorzystywany do obróbki rur i blach.

Środki smarne nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż ani używane do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ze względu na swój skład nie nadają się one do powyższych zastosowań.

1.3. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została uprzednio przez Spółkę w prawidłowej wysokości rozliczona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od środka smarnego po jego rozcieńczeniu, a tym samym nie musi być ono wykonywane w składzie podatkowym?

Zdaniem Skarżącej rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została uprzednio przez Spółkę w prawidłowej wysokości rozliczona akcyza, nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od środka smarnego po jego rozcieńczeniu, a tym samym nie musi być ono wykonywane w składzie podatkowym.

Jak wskazuje Spółka obowiązek zapłaty akcyzy (powstanie zobowiązania podatkowego) wymaga każdorazowo ustalenia, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, czyli stwierdzenia, iż wystąpiła czynność opodatkowania akcyzą. Czynności opodatkowane akcyzą określone zostały w art. 8 u.p.a. W opinii Spółki, poza nabyciem wewnątrzwspólnotowym, od którego Spółka prawidłowo rozliczy akcyzę, żadna z sytuacji opisanych w tym przepisie nie wystąpi w sprawie. W szczególności, opisane we wniosku rozcieńczanie wodą środka smarnego nie jest produkcją wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1) u.p.a.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.a. produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu tejże ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Aby udzielić odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę, konieczne jest zatem ustalenie czy nie dokonuje ona którejś z czynności wymienionych w powyższej definicji.

Spółka nie dokonuje mieszania ani przeklasyfikowania komponentów paliwowych (środki smarne nie stanowią paliw silnikowych, paliw opałowych ani dodatków do ww. paliw - nie nadają się nawet potencjalnie do takich zastosowań), rozlewu gazu skroplonego do butli gazowych, ani barwienia lub znakowania wyrobów energetycznych. Jak Spółka uzasadniła, rozcieńczenie wodą środka smarnego nie stanowi także wytworzenia, ani przetworzenia wyrobu energetycznego.

Przepisy akcyzowe nie definiują pojęć "wytwarzania" ani "przetwarzania" wyrobów energetycznych. Niemniej, pojęcia te są dosyć jednolicie interpretowane zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie z zakresu podatku akcyzowego. Jak wskazują przedstawiciele doktryny, "wytwarzanie wyrobów wiąże się z taką działalnością, która prowadzi do powstania określonego wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami energetycznymi jak i surowców już stanowiących te wyroby. Natomiast przetwarzanie jest to działanie, którego rezultatem jest przekształcenie jednego wyrobu energetycznego w drugi" (M. Zimny (red ), Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020). A zatem, zarówno wytwarzanie jak i przetwarzanie wiąże się nierozerwalnie z powstaniem nowego wyrobu energetycznego, tj. innego niż ten, który został użyty w ww. procesach.

Z taką sytuacją, zdaniem Skarżącej, nie mamy do czynienia w odniesieniu do rozcieńczania środka smarnego realizowanego przez Spółkę w procedowanej sprawie, ponieważ w jego efekcie nie dochodzi do powstania/stworzenia nowego wyrobu energetycznego, a jedynie do zmniejszenia stopnia jego stężenia. Dodanie wody nie zmienia charakteru i generalnego przeznaczenia środka smarnego, ani nie nadaje mu nowych właściwości. Nie zmienia to również klasyfikacji środka smarnego na gruncie Nomenklatury Scalonej. Współka wskazała, że analogiczne do powyższego stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-757/10-6/KB, dotyczącej rozcieńczania wyrobów energetycznych.

Spółka zwróciła uwagę, że definicja produkcji wyrobów energetycznych wymienia wprost czynność mieszania ale tylko w odniesieniu do mieszania komponentów paliwowych i tylko wówczas, gdy stanowi ona element wytwarzania lub przetwarzania wyrobów energetycznych ("produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych"). A zatem, nawet w tym przypadku mieszanie musi skutkować wytworzeniem nowego wyrobu energetycznego, aby zostać zakwalifikowane jako produkcja wyrobu energetycznego.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w tej sprawie, jak stwierdziła Skarżąca, gdyż środki smarne nie są komponentami paliwowymi (nie mają zastosowań paliwowych, ani jako dodatki lub domieszki do jakichkolwiek paliw) a ich rozcieńczanie wodą nie skutkuje powstaniem nowego wyrobu energetycznego.

Uznanie rozcieńczania środka smarnego wodą za produkcję wyrobów energetycznych oznaczałoby, że dolewanie wody i mieszanie rozcieńczonego smaru musiałoby być prowadzone zasadniczo w składzie podatkowym, a jego efektem byłoby opodatkowanie akcyzą dolanej wody, ponieważ od środka smarnego przed rozcieńczeniem została już odprowadzona akcyza w prawidłowej wysokości.

Z powyższych względów Spółka stoi na stanowisku, że rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została uprzednio przez Spółkę w prawidłowej wysokości rozliczona akcyza, nie wywołuje obowiązku zapłaty akcyzy od środka smarnego po jego rozcieńczeniu, a tym samym nie musi być ono wykonywane w składzie podatkowym.

1.4. W skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2022 r. DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

DKIS podkreślił, że jedną z czynności opodatkowanych, które powodują powstanie obowiązku podatkowego na gruncie akcyzy, jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych.

W przypadku wyrobów energetycznych, przez ich produkcję rozumie się zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.a. wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Ustawa akcyzowa nie zawiera definicji pojęć "wytwarzanie" i "przetwarzanie", należy więc w tym względzie, zdaniem DKIS, posiłkować się znaczeniem językowym tych pojęć.

DKIS wskazał, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka dokonuje wytwarzania, tj. produkcji wyrobu energetycznego klasyfikowanego do kodu CN 3403 99 00, wymienionego w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej, z wykorzystaniem nabytego wewnątrzwspólnotowo środka smarnego o tym samym kodzie CN, również będącego wyrobem akcyzowym.

Nie ma przy tym znaczenia, że surowiec do wytwarzania przez Spółkę wyrobów akcyzowych (rozcieńczonego środka smarnego w różnych stężeniach, klasyfikowanego do kodu CN 3403 99 00) należy do tej samej pozycji Nomenklatury Scalonej co finalny preparat. Poprzez rozcieńczanie wodą, tj. dodanie jej do nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu, Spółka wytwarza bowiem dodatkową, większą ilość (objętość) wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3403 99 00.

Organ podkreślił, że w opisanej sprawie nie dochodzi do przetwarzania jednego wyrobu energetycznego w inny, które powodowałoby powstanie nowego rodzaju wyrobu energetycznego, lecz do wytwarzania dodatkowej (większej) ilości środka smarnego CN 3403 99 00, co w myśl definicji zawartej w art. 87 ust. 1 u.p.a. stanowi produkcję wyrobów energetycznych.

Jednocześnie, w sprawie nie zachodzą przypadki objęte wyłączeniem z uznawania ich za produkcję wyrobów energetycznych na mocy art. 87 ust. 2 i ust. 4 u.p.a., tj. uzyskiwanie niewielkiej ilości wyrobów energetycznych jako produktu ubocznego w procesie wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi lub dodawanie do paliw silnikowych lub paliw opałowych dodatków lub domieszek w ilości stanowiącej nie więcej niż 0,2% objętości wyrobu energetycznego zawierającego te dodatki.

Zdaniem DKIS z tytułu czynności produkcji wyrobu energetycznego CN 3403 99 00 zgodnie z 10 ust. 1 u.p.a. będzie powstawał obowiązek podatkowy.

Organ podkreślił jednocześnie, że w przypadku wyrobów energetycznych, ich ilość jest podstawą opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach. DKIS stwierdził, że zgodnie z treścią art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., produkcja wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Ustawodawca przewidział zatem dwa wyjątki od zasady produkcji ww. wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, lecz w ocenie DKIS nie mają one zastosowania w procedowanej sprawie. W odniesieniu do pierwszego wyłączenia, DKIS zauważył, że jego warunek nie zostanie spełniony w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. DKIS ocenił, że w wyniku dodawania wody do środków smarnych od których akcyza została zapłacona, zwiększa się (jest wytwarzana) ilość tego wyrobu energetycznego klasyfikowanego do pozycji CN 3403 99 00. "zmniejszenie stopnia stężenia", o którym mowa we wniosku, jest bowiem niczym innym jak zwiększeniem objętości wyrobów energetycznych, czyli ich wytwarzaniem (produkcją). Odnośnie natomiast drugiego przypadku, wyłączającego obowiązek produkcji w składzie podatkowym, DKIS wskazał, że Spółka wskazała w opisie sprawy, że wobec wyrobów nie stosowała ani nie stosuje żadnych zwolnień od podatku akcyzowego.

Jednocześnie zdaniem DKIS w sprawie nie znajdą zastosowania pozostałe przypadki wyłączenia z obowiązku produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2-9 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, DKIS stwierdził, że rozcieńczenie wodą nabytego wewnątrzwspólnotowo bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego akcyza została uprzednio przez Spółkę zapłacona, powoduje obowiązek zapłaty akcyzy od wyprodukowanego środka smarnego - wyrobu energetycznego klasyfikowanego do pozycji CN 3403 99 00. Produkcja ta, zgodnie z brzmieniem art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., winna odbywać się w składzie podatkowym.

Oceniając zatem stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ uznał je za nieprawidłowe.

DKIS nadmienił, że zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a., kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Końcowo organ odniósł się do powołanego przez Spółkę stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., znak: IPPP3/443-757/10-6/KB i wskazał, że dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowany we wniosku, dla którego wskazany przepis art. 86 ust. 4 u.p.a. nie znajduje zastosowania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonej Interpretacji Strona zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na błędnym uznaniu przez DKIS, że rozcieńczanie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego został uprzednio przez Skarżącą w prawidłowej wysokości rozliczony podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stanowi produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej, co spowoduje u Spółki ponowny obowiązek zapłaty akcyzy od całej ilości środka smarnego po jego rozcieńczeniu;

- art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz w efekcie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkujące niezgodnym z prawem uznaniem przez DKIS, że sam fakt zwiększenia ilości (objętości) środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00 w wyniku jego rozcieńczenia wodą, jest równoznaczny z wystąpieniem u Skarżącej czynności opodatkowanej akcyzą w postaci produkcji wyrobów energetycznych, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy akcyzowej określających czynności opodatkowane akcyzą, nie wymienia zwiększenia ilości wyrobu akcyzowego;

- art. 47 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, będącą rezultatem błędnej wykładni wskazanych we wcześniejszych zarzutach przepisów ustawy akcyzowej, polegające na błędnym przyjęciu przez DKIS, że proces rozcieńczania wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00 powinien być realizowany w składzie podatkowym;

- art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, wskutek błędnego uznania, że w sytuacji potraktowania procesu rozcieńczania bezolejowego środka smarnego wodą jako produkcji wyrobu energetycznego, nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od obowiązku realizacji produkcji w składzie podatkowym, w szczególności wyjątek dotyczący produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy, określony w ww. przepisie, mimo, że żaden z przepisów ustawy akcyzowej nie wprowadza zakazu stosowania systemu przedpłat akcyzy w odniesieniu do opisanej we wniosku działalności Skarżącej.

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, w szczególności polegające na błędnym wskazaniu przez organ w tym uzasadnieniu, że powołanie przez Skarżącą na poparcie swojego stanowiska poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-757/10-6/KB jest niezasadne z punktu widzenia procedowanej sprawy, pomimo, że w interpretacji tej organ podatkowy oceniał, z punktu widzenia tych samych przepisów co w sprawie niniejszej, proces rozcieńczania wyrobu energetycznego (katalizatora) i doszedł do wniosków odmiennych niż DKIS w skarżonej Interpretacji.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Pismem procesowym z dnia 19 października 2022 r. Spółka rozszerzyła zarzuty skargi wskazując, że zarzuca DKIS naruszenia dodatkowo następujących przepisów:

- art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, na skutek nieuwzględnienia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, wynikającej z przepisu w sytuacji przyjęcia przez DKIS, sprzecznie ze stanowiskiem Skarżącej, że dokonuje ona czynności opodatkowanej w postaci produkcji wyrobu akcyzowego. Organ powinien był uznać, że w związku z tą czynnością nie powstanie ponownie obowiązek podatkowy w akcyzie, ponieważ Spółka jednoznacznie wskazała we wniosku, że od przedmiotowego środka smarnego deklaruje i płaci należny podatek akcyzowy w związku z wcześniejszą czynnością opodatkowaną, tj. nabyciem wewnątrzwspólnotowym;

- art. 2a O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy akcyzowej, w szczególności art. 87 ust. 1 u.p.a. na niekorzyść Skarżącej, pomimo istnienia poważnych wątpliwości odnośnie możliwości uznania opisanego we wniosku procesu rozcieńczania środka smarnego za produkcję wyrobów energetycznych, a w konsekwencji naruszenie zasady in dubio pro tributario, wynikającej z przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

Strona wskazała, że jest uprawiona do rozszerzenia zarzutów skargi do momentu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione zarzuty okazały się niezasadne. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Ordynacji podatkowej przedstawionych w skardze i piśmie procesowym z dnia 19 października 2022 r. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył odpowiedzi na pytanie czy rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została uprzednio przez Spółkę w prawidłowej wysokości rozliczona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od środka smarnego po jego rozcieńczeniu, a tym samym nie musi być ono wykonywane w składzie podatkowym?

Zdaniem Spółki obowiązek zapłaty podatku w opisanym przypadku nie powstanie i czynności rozcieńczenia nie muszą być wykonywane w składzie podatkowy. W ocenie organu dojdzie do wytworzenia przez Stronę nowego środka smarowego i powstanie obowiązek zapłaty akcyzy, produkcja winna być prowadzona w składzie podatkowym.

Racje w sporze przyznać należy DKIS.

3.5. Wyjaśniając podstawę prawną wyroku wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest produkcja wyrobów akcyzowych. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych - art. 87 ust. 1 u.p.a. Szeroka definicja produkcji wyrobów energetycznych opisana w przywołanych przepisach ma zapobiegać takim działaniom, które prowadziłyby do powstawania wyrobów energetycznych nieobjętych obowiązkiem podatkowym w akcyzie.

Zgodnie z zasadami dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego rozumienie znaczenia słowa "produkcja" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, wymaga sięgnięcia do wykładni językowej. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia "produkcja" w związku z tym na gruncie wykładni językowej, należy odwołać się do potocznego brzmienia tego pojęcia. Według Małego Słownika Języka Polskiego "produkcja" to zorganizowana działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów. Z kolei według słownika PWN "produkcja" to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług, dóbr kultury.

Należy zauważyć, że ustawodawca wyjaśnił w przepisach co jest rozumiane pod pojęciem "produkcji" w przypadku różnych kategorii wyrobów akcyzowych. Wynika to z faktu, że produkcją danego wyrobu w rozumieniu ustawy mogą być także czynności, które w potocznym rozumieniu nie są za nią uznawane. W ramach produkcji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyrób akcyzowy powstaje, bądź podlega takim czynnościom, które w myśl przepisów ustawy włączone są do zakresu pojęcia "produkcji".

W przypadku wyrobów energetycznych, do których należy wyrób Spółki, oznaczony kodem CN 3403 99 00, przez ich produkcję rozumie się, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.a., "wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych". W świetle takiej definicji istotne jest, by zidentyfikować, czy podejmowane przez Stronę czynności są produkcją wyrobu energetycznego w rozumieniu tego właśnie przepisu.

Co istotne produkcja wyrobów akcyzowych co do zasady powinna odbywać się w składzie podatkowym, gdzie zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, wyprodukowanie wyrobu akcyzowego nie skutkuje wówczas natychmiastową wymagalnością zapłaty akcyzy. Od reguły tej wprowadzono również wyjątki, wymienione w art. 47 ust. 1 pkt 1-9 u.p.a. Produkcja prowadzona w ramach przypadków określonych w tym przepisie, skutkuje powstaniem jednocześnie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (podobnie jak w przypadku prowadzenia jej niezgodnie z przepisami prawa).

Analizując pojęcie produkcji wyrobów energetycznych, należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęć "wytwarzanie" i "przetwarzanie" wyrobów. W tym zakresie, zasadne jest zatem posiłkowanie się znaczeniem językowym tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wersja internetowa: www.sjp.pl), "wytworzyć" oznacza: "zrobić, wyprodukować coś", natomiast "przetworzyć" znaczy: "przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd". Jednocześnie zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego (wersja internetowa: www.wsjp.pl), "wytwarzać" to "powodować powstanie czegoś".

W doktrynie przyjmuje się, że przez wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostaną pozyskane wyroby akcyzowe. Rozróżnić przy tym należy, że wytwarzanie wyrobów wiąże się z taką działalnością, która prowadzi do powstania wyrobu energetycznego zarówno z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami energetycznymi, jak i surowców stanowiących wyrób akcyzowy, natomiast przetwarzanie jest to czynność, której rezultatem jest przekształcenie jednego wyrobu energetycznego w drugi, tj. inny wyrób (por. M. Zimny (red.), Akcyza, Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2020; S. Parulski, "Akcyza. Komentarz", wyd. III, Warszawa 2016).

Należy zatem zaznaczyć, że czynność "wytwarzania" wyrobu energetycznego w istocie związana jest z wystąpieniem skutku w postaci powstania wyrobu. Jednak wbrew stwierdzeniu Spółki, pojęcie to nie wskazuje na konieczność, by był to wyrób "nowy", tj. każdorazowo inny niż ten, który został użyty do jego wytworzenia.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a także powołane wyżej definicje słownikowe, w żadnym miejscu nie stanowią o tym, aby efektem wytwarzania mógł być jedynie wyrób inny niż wyrób stanowiący składnik do jego wytworzenia. Wytworzyć wyrób energetyczny oznacza spowodować powstanie jakiejkolwiek (dowolnej) ilości wyrobu klasyfikowanego jako wyrób energetyczny, niezależnie od tego czy do jego powstania wykorzystano wyroby nie akcyzowe, czy wyroby należące już do katalogu wyrobów energetycznych, oraz niezależnie od kodu CN wytworzonego produktu pod warunkiem, że mieści się on w katalogu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 1-10 u.p.a.

3.6. Trafnie więc zauważył DKIS, że prezentowane przez Skarżącą rozumienie "wytwarzania", tj. wyłącznie jako powstanie nowego wyrobu innego pod względem klasyfikacji niż składnik, z którego wyrób powstaje, jest niezgodne z wyrażonym w ustawie rozróżnieniem "wytwarzania" i "przetwarzania". Wytwarzanie wiąże się z pojawieniem się, zaistnieniem, nowej lub dodatkowej ilości wyrobu energetycznego, również tego samego co składnik użyty do jego produkcji. Ilość ta, wyrażona w zależności od rodzaju wyrobu w litrach gotowego wyrobu lub w kilogramach gotowego wyrobu, podlega opodatkowaniu na mocy art. 88 ust. 1 u.p.a.

Powyższe rozumienie potwierdza powołany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I GSK 415/14. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że "wytwarzanie", czy też "przetwarzanie", to "zorganizowana działalność ludzka mająca na celu stworzenie wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami akcyzowymi, jak i surowców, które same są traktowane jako wyroby energetyczne, przy wykorzystaniu procesów technologicznych, w wyniku których wyrób ten jest otrzymywany". Tym samym, czynności składające się na produkcję prowadzą do stworzenia wyrobu energetycznego, w tym stworzenia go również z surowca będącego wyrobem energetycznym bez zastrzeżenia, że wyprodukowany wyrób ma mieć np. inny kod CN niż wyrób akcyzowy użyty do jego produkcji. NSA wskazał tym samym, że stworzenie każdej ilości wyrobu spełniającego kryterium wyrobu energetycznego, przy wykorzystaniu dowolnych procesów technologicznych, będzie stanowić produkcję w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że rozcieńczanie środka smarnego CN 3403 99 00, polegające na dolaniu do niego wody w wyniku czego otrzymany zostaje ten sam środek smarny CN 3403 99 00, lecz w większej ilości (ale w mniejszym stężeniu) nie stanowi produkcji tego wyrobu akcyzowego.

Jednocześnie Sąd nie neguje twierdzenia Spółki, zgodnie z którym dodanie wody nie zmienia charakteru i generalnego przeznaczenia środka smarnego, ani nie nadaje mu nowych właściwości. Nie można jednak pominąć, że dodawanie jakichkolwiek składników, w tym wody, do środków smarnych powoduje bezsprzecznie zwiększenie ich objętości, która z kolei stanowi podstawę ich opodatkowania akcyzą. Dodatkowa ilość (objętość) środka smarnego, powstająca przez dolewanie wody do tego wyrobu, to ilość wytwarzana przez Spółkę, gdyż w efekcie tego działania otrzymuje ona więcej środka smarnego oznaczonego kodem CN 3403 99 00 niż nabyła wewnątrzwspólnotowo i od którego zapłaciła akcyzę. Przy czym, bezsporne jest, że parametry gotowego rozcieńczonego wyrobu będą inne niż przed jego rozcieńczeniem, czyli rozcieńczony wyrób jest inny niż nierozcieńczony.

Zdaniem Sądu, zwiększenie objętości wyrobu, czego dokonuje Spółka rozcieńczając środek smarny wodą, jest więc niczym innym jak wytworzeniem nowej ilości wyrobu akcyzowego. To z kolei wprost odpowiada definicji produkcji, a zatem czynności opodatkowanej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1) u.p.a.

Zasadnie więc DKIS w zaskarżonej interpretacji przywołał art. 88 ust. 1 u.p.a. wskazujący podstawę opodatkowania wyrobów energetycznych w celu zilustrowania, że każda ilość wyrobu energetycznego, wyrażona w jednostkach objętości lub masy, niezależnie od sposobu jej wytworzenia, podlega opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli bowiem stworzony wyrób, czy dodatkowa ilość wyrobu spełnia kryterium wyrobu energetycznego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.a., to podlega ona opodatkowaniu. Przedmiotem obciążenia podatkiem nie jest zatem woda jako składnik dodawany do środka smarnego sam w sobie, ale ilość tego środka smarnego wytworzona przez Spółkę z wykorzystaniem wyrobu energetycznego nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Prawidłowo też w zaskarżonej interpretacji wskazano, że produkcja zgodnie z brzmieniem art. 47 ust. 1 pkt 1) u.p.a. winna mieć miejsce w składzie podatkowym. Przy czym, jak nadmienił DKIS, zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a., kwota akcyzy należna od wyprodukowanych wyrobów energetycznych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1) u.p.a., może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Należy też podkreślić, że stwierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym od środków smarnych została już zapłacona należna akcyza, dotyczy pewnej ilości jednostek (litrów gotowego wyrobu) tych wyrobów, które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia poza procedurą zawieszenia na podstawie art. 78 u.p.a. Natomiast dolewanie składnika, w tym przypadku wody, do tych wyrobów, powoduje zwiększenie objętości środków smarnych, które po dolaniu w dalszym ciągu klasyfikowane są do kodu CN 3403 99 00.

3.7. Odnosząc się do zarzutów Strony zauważyć należy, że z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak też z treści postawionego we wniosku pytania nie wynikało, aby przedmiotem wątpliwości Spółki było korzystanie z wyłączeń z obowiązku produkcji w składzie podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 u.p.a. Opis zawarty we wniosku nie wskazywał w szczególności, że Spółka dokonuje/zamierza dokonywać opisanej produkcji z zastosowaniem instytucji przedpłaty, o której mowa w art. 22 u.p.a. Skarżąca nie wskazała art. 22 u.p.a. jako przedmiotu wniosku (część E., poz. 56 formularza ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej), a zatem w ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut, w myśl którego "(...) organ powinien był konsekwentnie prawidłowo odnieść się w interpretacji do możliwości realizacji takiej produkcji w systemie przedpłat akcyzy (o których mowa w przepisach art. 22 ustawy akcyzowej)".

Podkreślić należy, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji związany jest w całości przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z uwagi na fakt, że wydanie interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy jest każdorazowo formą oceny stanowiska wnioskodawcy, w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności, to DKIS nie może wychodzić poza ramy wyznaczone opisem sprawy. Oznacza to, że organ rozstrzyga czy w świetle przepisów prawa podatkowego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe albo nieprawidłowe, jednakże tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej i ściśle w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Tym samym organ nie może rozpatrywać działań Strony, które nie zostały wskazane w opisie sprawy ani nie są przedmiotem pytania jeżeli nie wynikają one ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w konsekwencji, analiza kwestii możliwości stosowania przez Spółkę instytucji przedpłaty, o której mowa w art. 22 u.p.a. i na tej podstawie skorzystanie z wyłączenia z obowiązku prowadzenia produkcji w składzie podatkowym, nie była przedmiotem analizy. Niewątpliwie opis sprawy przedstawiony przez Spółkę wskazywał, że nie zachodzą żadne z przesłanek, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1-9 u.p.a.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, niezasadne okazały się zarzuty prawa materialnego przedstawione przez Spółkę w odniesieniu do art. 47 ust. 1 u.p.a.

3.8. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, w szczególności polegające na błędnym wskazaniu przez organ, że powołanie przez Skarżącą na poparcie swojego stanowiska poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-757/10-6/KB jest niezasadne z punktu widzenia procedowanej sprawy.

Wskazać należy, że przywołana przez Stronę interpretacja z dnia 10 listopada 2010 r. dotyczyła czynności rozcieńczania katalizatora oznaczonego kodem CN 3815 90 90, będącego wyrobem energetycznym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 9) i 10) u.p.a. tj. przeznaczonego do użycia, oferowanego na sprzedaż lub używanego jako paliwa silnikowego/opałowego lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych/opałowych (będącego dodatkiem do ww. paliw). W sprawie tej, podmiot nabywał z zapłaconą akcyzą wskazany katalizator i sprzedawał go na terytorium kraju razem z odpowiednią instalacją, którą wówczas na miejscu u kontrahenta instalowali fachowcy wnioskodawcy. Z uwagi na brak możliwości technologicznych do dawkowania małych ilości katalizatora, przed jego zastosowaniem w instalacji podmiot rozcieńczał wskazany wyrób w proporcji dostosowanej do urządzenia kontrahenta (bezpośrednio na miejscu instalacji) i od razu wlewał go do paliwa. Zatem samo rozcieńczanie katalizatora nie odbywało się celem jego dalszej sprzedaży, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, lecz połączone było każdorazowo z równoczesnym dodaniem go do paliw silnikowych/opałowych u kontrahenta. Tym samym z uwagi na fakt, że dawkowanie katalizatora (dodatku do paliw) maksymalnie nigdy nie przekraczało 0,018% objętości paliwa płynnego ani 0,0018% masy węgla lub koksu, w opisanej sytuacji zastosowanie znalazł przepis art. 87 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych dodawania do paliw silnikowych lub paliw opałowych dodatków lub domieszek, w ilości niestanowiącej więcej niż 0,2% objętości wyrobu energetycznego zawierającego te dodatki. Wbrew zarzutowi skargi, przepis art. 87 ust. 4 u.p.a. był znaczący dla tego rozstrzygnięcia, o czym świadczy m.in. uznanie w tym zakresie stanowiska podmiotu, opartego na tym przepisie, za prawidłowe.

Niewątpliwie więc, sprawa ta dotyczyła odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowany w wniosku Spółki. Skarżąca nie dokonuje bowiem jednoczesnego rozcieńczania i dodawania do paliw silnikowych przedmiotowych środków smarnych, a jedynie wytwarzania większej ilości środków smarnych CN 3403 99 00 poprzez dodawanie do nich wody. Co więcej, Spółka wprost wskazała, że środki smarne będące przedmiotem wniosku nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż ani używane do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, gdyż ze względu na swój skład nie nadają się one do powyższych zastosowań. Ponadto nie było przedmiotem wniosku zastosowanie zwolnień od akcyzy.

3.9. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie znajdują merytorycznego uzasadnienia zarówno zarzuty prawa materialnego jak i procesowego przedstawione przez Spółkę w skardze.

3.10. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w uzupełnieniu skargi przepisów art. 8 ust. 6 u.p.a. i art. 2a O.p.

Na wstępie odniesienia do tych zarzutów, które pojawiły się dopiero w piśmie z dnia 19 października 2022 r., Sąd w składzie rozpatrującym skargę wskazuje, że podziela stanowisko Spółki co do możliwości rozszerzenia zarzutów skargi do momentu rozstrzygnięcia sprawy przez Sad administracyjny podzielając jednocześnie argumentacje wskazaną np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18

W myśl powołanego przez Spółkę jako naruszony art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu.

Podkreślić jednak należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z produkcją nowego wyrobu akcyzowego w ilościach znacznie przekraczających nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy i jest on inny nie tylko pod względem ilości ale i stężenia choć nadal klasyfikowany tym samym kodem CN 3403 99 00. Wobec powyższego nie sposób uznać, jak chciałaby tego Strona, że interpretacja narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego wynikającą z art. 8 ust. 6 u.p.a.

Sąd nie dostrzegł też naruszenia art. 2a O.p., gdyż treść art. 87 ust. 1 u.p.a. zawierającego definicję produkcji wyrobów energetycznych nie powodowała wątpliwości co do jego interpretacji nieusuwalnych w drodze wykładni dokonanej prawidłowo przez DKIS w skarżonej interpretacji.

Wyjaśnić bowiem należy, że art. 2a O.p. ma zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla korzystny Strony. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

W ocenie Sądu, co zostało omówione we wcześniejszej części uzasadnienia, interpretowane w skarżonym akcie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie rodzą nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia oferowana przez Spółkę, przeciwstawiana wykładni przepisów prawa materialnego sformułowanej przez DKIS, w świetle wcześniejszych wywodów nie może być uznana za alternatywnie uprawnioną i dopuszczalną. Nie można zatem uznać, że w sprawie ma zastosowanie regulacja z art. 2a O.p. Okoliczność, że Strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p.

3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.