Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 402/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16g ust. 13, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: 1. Żaden przepis prawa procesowego nie nakłada na organy obowiązku przeprowadzania kolejnego dowodu z opinii biegłego, tylko dlatego, iż w sprawie zostały wydane przeciwstawne opinie. W świetle art. 181 ord. pod. opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym ocena jej wartości dowodowej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego. Zasięgnięcie dowodu z kolejnej opinii biegłego, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ nie jest w stanie usunąć zachodzących w sprawie kwestii niejasnych, czy wątpliwych. Odmienny pogląd kreowałby obowiązek przeprowadzania kolejnych ekspertyz, tylko dlatego, iż pomiędzy biegłymi zarysowały się rozbieżności.

2. Ani wartość poniesionych nakładów na roboty, ani jej stosunek do wartości zużycia, nie może mieć wpływu na kwalifikację (remont czy inwestycja) wykonanych robót. O kwalifikacji robót decyduje bowiem kryterium rzeczowe, a nie finansowe.

TEZY

1. Żaden przepis prawa procesowego nie nakłada na organy obowiązku przeprowadzania kolejnego dowodu z opinii biegłego, tylko dlatego, iż w sprawie zostały wydane przeciwstawne opinie. W świetle art. 181 ord. pod. opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym ocena jej wartości dowodowej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego. Zasięgnięcie dowodu z kolejnej opinii biegłego, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ nie jest w stanie usunąć zachodzących w sprawie kwestii niejasnych, czy wątpliwych. Odmienny pogląd kreowałby obowiązek przeprowadzania kolejnych ekspertyz, tylko dlatego, iż pomiędzy biegłymi zarysowały się rozbieżności.

2. Ani wartość poniesionych nakładów na roboty, ani jej stosunek do wartości zużycia, nie może mieć wpływu na kwalifikację (remont czy inwestycja) wykonanych robót. O kwalifikacji robót decyduje bowiem kryterium rzeczowe, a nie finansowe.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi "P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] w "P." SA w L., stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2001 rok o kwotę łączną 793.814,70zł. Zawyżenie wynikało z:

Zaliczenia w koszty bieżącej działalności w miesiącu marcu 2001 r. wydatków w kwocie 3.700 zł dotyczących zmodernizowanej kotłowni poniesionych przed przekazaniem jej do używania, które winny zwiększać wartość środka trwałego.

Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo naliczonej amortyzacji w wysokości łącznej 48.781,16 zł. od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jest: wózka widłowego; licencji na uruchomienie produkcji wyrobów kosmetycznych i chemii gospodarczej zakupionej w dniu 25 września 1996r; kosztów prac rozwojowych, które nie zostały zakończone; budynku hali P-2 w części dokonanego w miesiącu grudniu 2001 r. zwiększenia o 420.093,15 zł wartości początkowej środka trwałego w związku z poniesionymi wydatkami na modernizację.

W pozostałej części zawyżenie kosztów wynikało z zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 r. wydatków na prace budowlane w kwocie 1.138.458,54 zł. które Spółka uznała za remontowe, a które zdaniem kontrolujących spowodowały ulepszenie środka trwałego - hali produkcyjno-termoutwardzalnej P2. Wydatki dotyczyły :

- ocieplenia budynku, poprzez obłożenie zewnętrznych ścian budynku blachą stalową trapezową poliestrową firmy B. mocowaną do stelaża z izolacją termiczną z wełny mineralnej o grubości 10 cm, a także na obłożeniu cokołu dookoła hali styropianem o grubości 5 cm i pokryciu go tynkiem mozaikowym (wartość robót 185.000 zł),

- przebudowy dachu na niskiej części hali. Roboty o łącznej wartości 119.538,81zł polegały na wykonaniu więźby dachowej, ociepleniu stropu, pokryciu dachu dwuspadowego blachą stalową trapezową oraz orynnowaniu. Przed przebudową na hali był stropodach kryty papą na szlichcie cementowej z obróbkami z blachy ocynkowanej i płytami panwiowymi ze świetlikami, ze spadkiem 5% ku środkowi hali,

-wymiany okien w elewacji zewnętrznej. Zamontowano 120 szt. okien stałych otwierano-uchylnych otwieranych z podłogi systemem [...] z materiału PVC - profil [...] w kolorze białym wzmacniany profilami stalowymi zawiniętymi w ościeżnicy w ramie okiennej o łącznej wartości netto 99.230 zł. Okna przed wymianą w 2001r. były stalowe, szkolne szkłem podwójnym na kit i stanowiły całą zewnętrzną frontową i tylną ścianę hali P2. Wystąpiła konieczność wymurowania filarów międzyokiennych, zamurowania części powierzchni ściany w związku z innymi wymiarami okien. Dodatkowo wymurowane ściany zostały ocieplone.

-wymiany bram wjazdowych, stalowych, dwuskrzydłowych bez napędów elektrycznych na bramy stalowe ocieplone z podwójnymi szybami z paneli, przeszklone, otwierane mechaniczno-elektrycznie z możliwością otwierania ręcznego o wartości 23.890 zł,

-zamontowania okien i drzwi stalowych ognioodpornych i dymoszczelnych wewnętrznych o łącznej wartości wyliczonej przez organ pierwszej instancji w kwocie 20.797 zł,

-przygotowania otworów okiennych i drzwiowych pod montaż nowych okien i drzwi zewnętrznych (bram wjazdowych), demontaż starych oraz prace przygotowawcze do ocieplenia budynku o łącznej wartości 148.007,73 zł.

-wymiany systemu wentylacyjnego przez Spółkę Jawną J., z siedzibą w R. Spółka J. dostarczyła materiały oraz wykonała instalację wentylacyjną, co. i elektryczną w zakresie zasilania urządzeń wentylacyjnych oraz automatyki. Faktury obciążeniowe wystawione przez J. w 2001r. na kwotę 144.870 zł dotyczyły jedynie materiałów. Kosztami montażu J. obciążyła F. w 2002r.

-wymiany instalacji elektrycznej. Wymiana instalacji elektrycznej polegała na zastosowaniu zupełnie innych rozwiązań technicznych wg nowego projektu, uwzględniając przyszłe potrzeby oraz zmianę kubatury pomieszczeń. Nowe rozwiązania pozwalały wykorzystywać dodatkowo system wentylacyjny do celów ogrzewania. Wzrost liczby wymian powietrza na 1 godzinę z 3 do 10 spowodował polepszenie warunków bezpieczeństwa i higieny pracy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu ... grudnia 2003r. decyzję, w której określił "P." S.A. w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001r. w kwocie 369.199zł. oraz odsetki od wpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek za poszczególne miesiące roku 2001r., wskazanych w deklaracjach CIT-2, w wysokości mniejszej niż należna.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała między innymi stanowisko organu w kwestii kwalifikacji robót wykonanych w hali P2. Posiłkując się załączoną do odwołania opinią biegłego J. H. z dziedziny budownictwa przedstawiła stanowisko, iż wykonane prace budowlane są pracami remontowymi i poniesione na nie nakłady zostały prawidłowo w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia ... lutego 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na powyższą decyzję, Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu m.in. na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej "ord. pod.". Sąd podzielił w części argumentację organu. Przyznał jednak rację Skarżącej, iż organ nie zgadzając się z opinią biegłego przedłożoną przez Stronę powinien powołać innego biegłego dla pełnego wyjaśnienia sprawy oraz odnieść się szczegółowo do ustaleń biegłego poczynionych dla każdego wydatku odrębnie. Nadto Sąd wskazał, iż ustalając charakter wykonanych prac w hali P2, należy wziąć pod uwagę fakt, iż w 1998r. hala ta uległa pożarowi. Konieczna jest zatem analiza, w jakim stopniu prace wykonane w 2001r. były odtworzeniem stanu poprzedniego, a w jakim ulepszeniem środka trwałego.

W związku z wyrokiem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr ... z dnia ... sierpnia 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia ... grudnia 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu ... grudnia 2005 roku, postanowienie o powołaniu biegłego z zakresu budownictwa w sprawie opinii dotyczącej określenia, czy wykonane w 2001 roku przez Spółkę roboty budowlane w hali spowodowały zwiększenie wartości użytkowej hali, jeśli tak to w jakim stopniu wykonane roboty mogły dotyczyć likwidacji skutków pożaru z 1998 roku. Opinia biegłego F. P. została wydana ... grudnia 2005 roku We wnioskach biegły stwierdził m.in., iż hala P-2 została poddana przebudowie i całkowitej modernizacji. Została unowocześniona Nie ma wątpliwości, iż całokształt prac wpłynął na zwiększenie wartości użytkowej hali w wielu aspektach takich jak ekonomiczny, bezpieczeństwa i higieny pracy czy jakości produkcji. W dalszej części opinii biegły stwierdził, iż na ogólną ocenę wzrostu wartości użytkowej hali wpłynęły poszczególne roboty, i wskazał, czym wyraża się wzrost wartości użytkowej w każdym ośmiu podstawowych rodzajów prac.

Pismem z dnia 8 marca 2006 roku został Spółce wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 13 marca 2006 roku pełnomocnik Spółki zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z wydaną przez biegłego F. P. opinią. Z uwagi na fakt, iż w ocenie Spółki w/w. opinia zawierała nieścisłości oraz oparta była na błędnych przesłankach, Spółka w dniu ... kwietnia 2006 roku złożyła opinię wykonaną na jej zlecenie przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności architektonicznej do projektowania bez ograniczeń - mgr inż. arch. W. K. we współpracy z rzeczoznawcą budowlanym w zakresie rozwiązań konstrukcyjno budowlanych obiektów budowlanych - płk rez. dr inż. L. K., rzeczoznawcą do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych - st. kpt. mgr inż. J. T. oraz specjalistą do spraw kosztorysowania - mgr inż. D. P., dotyczącą kwalifikacji robót budowlanych wykonanych w hali P2.

Na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oceniając charakter robót budowlanych w hali P2 nie zgodził się z wnioskami zawartymi w opinii biegłego J. H. z dnia ... grudnia 2003r. oraz przyjętymi w opinii W. K. z dnia ... kwietnia 2006r., że wszystkie roboty miały charakter remontowo-odtworzeniowy.

Za miarodajne w tym zakresie uznał stanowisko wyrażone przez biegłego F. P. w opinii z dnia ... grudnia 2005r., który odnosząc się do zakresu prac stwierdził, że nastąpiła modernizacja i przebudowa hali P-2 i uzasadnił na czym polegała w przypadku poszczególnych robót.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Nr 54, poz. 656 ze zm.), powoływanej dalej "u.p.d.o.p.", wydatków w kwocie 1.138.458,54 zł nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 2001r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.190.939,70 zł określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r. dla "P." S.A. w kwocie 480.395,00 zł.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych w 2001 r. na remont hali P2, w którym podniosła istotne naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa. Zarzucając naruszenie art. 200 oraz art. 123 § 1 ord. pod. Spółka podniosła, iż organ podatkowy w dniu 8 marca 2006r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, Strona zapoznała się z aktami sprawy, w tym z opinią z dnia ... grudnia 2005r. przygotowaną przez biegłego F. P. powołanego przez organ podatkowy. Zdaniem Pełnomocnika w związku z przedłożeniem przez Spółkę w dniu ... kwietnia 2006r. opinii biegłego W. K. organ podatkowy nie zgadzając się z nią i zamierzając wydać decyzję na niekorzyść Spółki, powinien wezwać ją do wyjaśnienia kwestii niejasnych lub niezrozumiałych dla organu. Ponadto pomimo wniesienia przez Spółkę zastrzeżeń do opinii biegłego w piśmie z dnia 16 marca 2006r. i przedstawieniu odmiennej opinii, nie uzyskała ona wyjaśnień od biegłego F. P. dotyczących podnoszonych przez Spółkę wątpliwości. W ocenie Spółki wyjaśnienie powstałych rozbieżności między biegłymi miało kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję naruszył art. 121, 122 i 187 § 1 ord. pod. poprzez dokonywanie rozstrzygnięcia odnośnie kwalifikacji wydatków remontowych hali P2 bez wyjaśnienia niejasnych dla organu kwestii wynikających z wiedzy specjalistycznej zawartej w opinii biegłego W. K. Pełnomocnik zarzucił, iż Dyrektor UKS samodzielnie dokonał ustaleń, których powinni dokonać biegli.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, iż wydatki na prace remontowe hali P2 stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększające jego wartość początkową stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W dniu ... listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia ... czerwca 2006 roku, w zakresie określającym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 480.395,00zł oraz uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek wykazany w deklaracjach CIT-2 i orzekającą w tym zakresie o wysokości odsetek od zaliczek.

Organ za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. W tym zakresie wyjaśnił, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.). W świetle art. 31 ust. 1 w/w ustawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm) stosuje się do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 w/w ustawy o kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie wynikająca z rzeczonego przepisu dyspozycja została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykonana. Zawiadomieniem z dnia 8 marca 2006r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona zgłosiła się na zapoznanie w dniu 13 marca 2006r. a pismem z dnia 16 marca 2006r. ustosunkowała się do zebranego materiału, w tym również do opinii biegłego z dziedziny budownictwa Pana F. P.

Organ za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia pozostałych, powołanych przez Stronę przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, treść opinii biegłych powołanych przez Spółkę, tj. W. K. i J. H. nie zawierały niejasnych dla organu podatkowego kwestii wymagających dodatkowych wyjaśnień. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kierując się zasadą wynikającą z art. 191 ord. pod. dokonał oceny w/w opinii. Zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w opinii F. P. z dnia ... grudnia 2005r., który oceniając charakter przeprowadzonych prac uznał, iż twierdzenie biegłych powołanych przez Spółkę, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce jedynie zastąpienie starych zużytych materiałów nowymi, nowoczesnymi pozostaje w sprzeczności z faktycznym zakresem robót.

W ocenie organu w sprawie nie zostały także naruszone przepisy art.16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła :

1) naruszenie przepisów proceduralnych, w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 187§ 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 200 § 1 ord. pod., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez:

a) nieuwzględnienie przy dokonywaniu rozstrzygnięcia odnośnie kwalifikacji wydatków remontowych hali P2 opinii biegłego rzeczoznawcy W. K. przygotowanej we współpracy z innymi rzeczoznawcami, co stanowi naruszenie m.in. art. 187 § 1 ord. pod.,

b) uniemożliwienie Stronie skarżącej aktywnego uczestniczenia w postępowaniu przed organem odwoławczym polegające na braku zwrócenia się do biegłego powołanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - F. P., o wyjaśnienie wskazanych przez Stronę wątpliwości, co do prawidłowości jego opinii oraz braku umożliwienia zadawania pytań biegłemu w tym zakresie, co stanowi w szczególności naruszenie art. 122, art. 200 oraz art. 191 ord. pod.,

c) brak powołania nowego biegłego, lub ewentualnie, uzupełnienia wydanej przez F. P. opinii o wskazanie konkretnego miernika, za pomocą którego nastąpił mierzalny wzrost wartości użytkowej hali P2, co stanowi naruszenie m.in. art. 197 § 1 ord. pod., oraz

2) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez

błędne uznanie, iż wydatki na prace remontowe hali P2 stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększające jego wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2006 r. nr ..., w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr ... z dnia ... czerwca 2006 roku i decyzji ją poprzedzającej; oraz o zasądzenie kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w całości argumentację prezentowaną w dowołaniu. W zakresie naruszenia art. 200 ord. pod. Strona wskazała, iż wezwanie z dnia 8 marca 2006r. nie może być uznane za wezwanie do końcowego zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Organ podatkowy nie zgadzając się z przedłożoną przez Stronę opinią i zamierzając wydać decyzję na niekorzyść Spółki, w oparciu o kwestionowaną przez Spółkę opinię biegłego F. P. powinien umożliwić konfrontację biegłych lub ich przesłuchanie w obecności organów i Strony. Ponadto Spółka wskazała, iż pomimo wniesienia zastrzeżeń do opinii biegłego w piśmie z dnia 16 marca 2006 r. i przedstawienia odmiennej opinii nie uzyskała wyjaśnień od biegłego F. P. dotyczących podnoszonych przez Spółkę wątpliwości. Ponieważ wydane przez organy podatkowe decyzje w całości opierają się na powyższej opinii, a jednocześnie całkowicie dyskredytują dwie inne opinie korzystne dla Spółki, wyjaśnienie powstałych rozbieżności między biegłymi miało kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Skarżącej, opinia przygotowana przez biegłego rzeczoznawcę W. K. we współpracy z innymi rzeczoznawcami prezentuje jednoznaczną kwalifikację robót budowlanych wykonanych w hali P2 w 2001 roku. Przede wszystkim, Spółka zwraca uwagę, iż opinia przez nią przedłożona posługuje się definicją wartości użytkowej, bez której jakiekolwiek rozważania odnośnie wzrostu tej wartości są wątpliwe. Biegły F. P. nie wyjaśnił, jakie znaczenie nadaje temu terminowi. Jedynie biegły W. K. dokonał ustalenia, czy w związku z pracami budowlanymi przeprowadzonymi przez Spółkę w 2001 roku nastąpił mierzalny wzrost wartości użytkowej hali P-2. Wskazania takiego mierzalnego wzrostu wartości użytkowej nie zawiera opinia biegłego F. P. Dla wyliczenia wzrostu wartości użytkowej biegły W. K. stworzył dwa modele kosztorysowe budynku hali P2. Modele kosztorysowe budynku, zgodnie z zasadami ustalania wartości użytkowej obiektów budowlanych, uwzględniają zużycie techniczne hali oraz wartość robót budowlanych odtworzeniowych w zakresie wykonanych w 2001 roku. W ocenie Spółki biegły w sposób ewidentny i jednoznaczny wykazał, iż po przeprowadzeniu prac remontowych w 2001 roku nie nastąpił mierzalny wzrost wartości użytkowej hali P2 w porównaniu z wartością użytkową tej hali z dnia jej przekazania do używania. Biegły podkreślił w podsumowaniu opinii, że wszystkie roboty remontowe wykonane w 2001 roku w hali P2, należy traktować jako naprawa główna, która służyła przywróceniu do stanu pierwotnego hali i nie zwiększyła wartości użytkowej tego budynku.

W dalszej części uzasadnienia Strona wskazała, iż opinia musi zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. W ocenie Spółki wydana w przedmiotowej sprawie opinia biegłego F. P. nie spełnia żadnego z powyższych wymagań. Biegły powołany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie posłużył się żadną metodą, która umożliwiłaby wyliczenie wzrostu wartości użytkowej hali na skutek przeprowadzonych robót. Nieporozumieniem w ocenie Spółki jest argumentowanie, iż na brak konieczności wskazania miernika i wymierzenia wzrostu wartości użytkowej wskazuje wyrok WSA, który zapadł w przedmiotowej sprawie. W wyroku NSA o sygn. akt I SA/Łd 312/2001, na który powołał się WSA w swoim uzasadnieniu, stwierdzono, iż organ podatkowy jest obowiązany wyraźnie wskazać, za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem.

Spółka przedstawiła także zarzuty dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu poszczególnych wydatków dotyczących wykonanych prac w hali P2, to jest:

1) wymiany instalacji elektrycznej w łącznej kwocie 397.125 zł. Spółka zgodziła się ze stwierdzeniem organu, iż remont instalacji elektrycznej wykonano według nowego projektu ale błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące interpretacji parametrów technicznych wykonanych prac na instalacji elektrycznej. Skarżąca ponownie wskazała, że różnica 60,3 KW między wielkością mocy zainstalowanej przed i po pożarze wynika z faktu, że została zmieniona rozdzielnia główna niskiego napięcia (RGNN), którą Spółka zaliczyła w koszty modernizacji. Moc zainstalowanych urządzeń elektrycznych (1305 KW) wraz ze współczynnikami jednoczesności, służy do wyznaczenia mocy czynnej RGNN, a nie świadczy o parametrach instalacji elektrycznej.

2) wydatki na obłożenie ścian budynku blachą trapezową stalową w łącznej wysokości 185.000 zł. W ocenie Spółki obłożenie zewnętrznych ścian budynku blachą trapezową oraz obłożenie cokołu dookoła hali styropianem polegało jedynie na odtworzeniu pierwotnej wartości użytkowej elewacji zewnętrznej budynku z zastosowaniem nowych technologii i powinno być traktowane jako remont środka trwałego.

3) wydatki na przebudowę na niskiej części hali w łącznej wysokości 49.538,81zł. Skarżąca wyjaśniła, że wymiana dachu w roku 2001 była ekonomicznie uzasadnioną decyzją dla przywrócenia budynkowi stanu używalności z dnia przyjęcia hali do używania.

4) wymiana okien w elewacji zewnętrznej w łącznej wysokości 99.230,00 zł. Spółka zarzuciła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie uwzględnia faktu, iż nowe okna zainstalowane w miejsce zużytych, co prawda obiektywnie lepsze niż usunięte, spełniały w hali P2 te same funkcje co poprzednie okna. W ocenie Skarżącej zastąpienie uprzednio zamontowanych okien nowymi, wykonanymi z uwzględnieniem postępu technicznego i zastosowanie nowych technologii jest remontem środka trwałego.

5) wymiana bram wjazdowych w łącznej wysokości 23.890,00 zł. Spółka powołując się na wyrok NSA z 4 grudnia 2002r. I SA/Łd 312/2001r. ponownie podniosła, iż organ jest zobowiązany do zmierzenia wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego za pomocą konkretnego miernika tego wzrostu.

6) zamontowanie okien i drzwi zewnętrznych w łącznej wysokości 20.797,00 zł. Zdaniem Pełnomocnika podobnie jak w przypadku okien zewnętrznych Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnia faktu, iż nowe okna i drzwi zainstalowane w miejsce zużytych, co prawda lepsze niż usunięte, spełniały w hali P2 te same funkcje co poprzednie drzwi i okna.

7) przygotowanie otworów okiennych i drzwiowych pod montaż okien i drzwi

zewnętrznych, demontaż starych oraz prace przygotowawcze do remontu w łącznej wysokości 148.007,73 zł. Zdaniem Spółki wymiana okien i drzwi oraz ocieplenie budynku stanowiły prace remontowe, a więc tym bardziej charakter remontowy miały czynności przygotowawcze do tych działań.

8) wymiana systemu wentylacyjnego w łącznej wysokości 144.870,00 zł. Spółka podniosła, iż organ dokonał kwalifikacji kosztów związanych z wymianą systemu wentylacyjnego w oparciu o projektowane przez Spółkę rozwiązania w tym zakresie. Wskazała, iż biegły J. H. uznał jednoznacznie, iż nastąpiło odtworzenie istniejącej instalacji wentylacyjnej i dodatkowo, że warunki sanitarne, epidemiologiczne, bezpieczeństwa i higieny pracy nakazują wentylację mechaniczną lub ogólną stanowisk pracy aby szkodliwe opary nie zatruwały pomieszczeń, w których pracują ludzie.

Reasumując w ocenie Spółki dokonane sporne prace w 2001r. potwierdzone dwoma opiniami ekspertów z dziedziny budownictwa stanowiły prace remontowe, częściowo związane z usunięciem skutków pożaru z 1998r. w trakcie których część zużytych i zniszczonych składników technicznych nie nadających się do naprawy, została zastąpiona nowymi składnikami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia z dnia 31 sierpnia 2007r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując w całości prezentowaną wcześniej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji poniesionych przez Skarżącą w 2001r. wydatków w związku z pracami budowlanymi w hali P2.

Konflikt prawny w tej sprawie związany jest ściśle z zagadnieniem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz problematyką dowodową, w tym z kwestią, czy organy wobec różnych opinii biegłych miały obowiązek powołania nowego biegłego lub ewentualnie spowodowania uzupełnienia opinii wydanej przez biegłego F. P. o wskazanie konkretnego miernika, za pomocą którego nastąpił mierzalny wzrost wartości użytkowej hali P2. Uwidacznia się to w szczególności w sformułowaniu zarzutów skargi. Spółka odwołuje się w pierwszej kolejności do przepisów proceduralnych związanych z kwestią ustalania stanu faktycznego sprawy i obowiązków organów obu instancji w tym zakresie. Zarzut naruszenia prawa materialnego ma charakter wtórny w tym znaczeniu, iż to naruszenie przepisów postępowania doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego to jest art. 16 ust. 1 pkt 1lit. c oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż sąd administracyjny badając legalność zaskarżonego aktu nie dokonuje samodzielnej oceny materiału dowodowego, jego rolą jest zweryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarówno sposób prowadzenia postępowania dowodowego jak i dokonana analiza prawna nie zawierają wad, które winny prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych.

Po pierwsze nie sposób zgodzić się , iż w sprawie doszło do naruszenia art. 200 §1 oraz art. 123 § 1 ord. pod. W tym zakresie organ prawidłowo wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 24 ust. 4 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), przed wydaniem decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawiadomieniem z dnia 8 marca 2006r. wyznaczył Skarżącej 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca z prawa tego skorzystała, a pismem z dnia 16 marca 2006r. wypowiedziała się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie, w załączeniu do pisma z dnia 13 kwietnia 2006r. przedłożyła sporządzoną na jej prywatne zlecenie opinię rzeczoznawcy W. K., do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji.

Jak trafnie wywodzą organy, ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują kilkakrotnego wyznaczania terminu do wypowiedzenia się przez Stronę co do zebranego materiału dowodowego. Celem omawianej regulacji jest zapewnienie Stronie prawa do "ostatniego słowa", w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, iż prawo to zostało Skarżącej zapewnione. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. nie można upatrywać w tym, iż do wniesionych przez nią zastrzeżeń do opinii biegłego F. P. oraz do przedłożonej przez nią opinii biegłego W. K. organ nie ustosunkował się przed wydaniem decyzji. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustosunkowanie się do pisma Spółki z dnia 16 kwietnia 2006r. oraz do opinii W. K. została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu nie można także podzielić zarzutu pełnomocnika Skarżącej, iż wobec różnych opinii, w tym wobec przedłożenia przez Stronę zastrzeżeń do opinii F. P. oraz przedłożenia przez nią opinii W. K., organ miał obowiązek zwrócić się o wykonanie kolejnej opinii, ewentualnie o uzupełnienie opinii wydanej przez F. P.

Przede wszystkim żaden przepis prawa procesowego nie nakłada na organy obowiązku przeprowadzania kolejnego dowodu z opinii biegłego, tylko dlatego, iż w sprawie zostały wydane przeciwstawne opinie. W świetle art. 181 ord. pod. opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym ocena jej wartości dowodowej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego. Niewątpliwie organ podatkowy dysponuje możliwością zasięgnięcia dowodu z kolejnej opinii biegłego, jednakże jest to uzasadnione jedynie wówczas, gdy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie jest w stanie usunąć zachodzących w sprawie kwestii niejasnych, czy wątpliwych. Odmienny pogląd kreowałby obowiązek przeprowadzania przez organ kolejnych ekspertyz, tylko dlatego, iż pomiędzy biegłymi zarysowały się rozbieżności. Zauważyć także należy, iż dowodem z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 ord. pod., może być jedynie opinia biegłego powołanego przez organ. Opinia wydana na prywatne zlecenie podatnika, nie jest dowodem z opinii biegłego, w rozumieniu ar. 197 ord. pod., a może stanowić jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 ord. pod., który podlega ocenie organu jak każdy innych środek dowodowy.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe bez przekroczenia wynikającej z art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów uznały, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne powoływanie kolejnego dowodu z opinii biegłego, ani też dowodu z uzupełniającej opinii biegłego F. P. Treść przedłożonej przez Stronę opinii W. K. nie zawierała niejasnych dla organu kwestii, wymagających dodatkowych wyjaśnień. Oceniając opinię W. K., organy w sposób przekonujący wyjaśniły, iż zupełnie nieprzydatna dla oceny, czy nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego, jest przeprowadzona w tej opinii analiza czynnika technicznego, polegająca na obliczeniu, przy określonych założeniach, wartości zużycia hali oraz określeniu wartości kosztorysowej wykonanych robót. Prawidłowo wskazały, iż ani wartość poniesionych nakładów na roboty, ani jej stosunek do wartości zużycia, nie może mieć wpływu na kwalifikację (remont czy inwestycja) wykonanych robót. O kwalifikacji robót decyduje bowiem kryterium rzeczowe, a nie finansowe. Przykładowe parametry, którymi mierzony jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia go do używania, wymienione w art. 16 g. ust. 13 u.p.d.o.p., to: okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. Konieczność zastosowania każdorazowo wskaźnika liczbowego do wyliczenia wzrostu wartości użytkowej środka trwałego oznaczałoby obowiązek powoływania każdorazowo biegłego dla rozstrzygnięcia, czy miało miejsce ulepszenie, czy remont środka trwałego, a takiego obowiązku ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje.

Tym samym w ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu, iż opinia F. P. nie spełnia wymagań koniecznych do uznania jej za dowód w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, WSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 10 lutego 2005r. (prawomocnym), wskazał, iż opinia biegłego może (a więc nie musi) obejmować wybór konkretnego miernika przyjętego do określenia wzrostu wartości użytkowej środka trwałego. Zarówno na organie podatkowym, jak i na sądzie ciąży obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i obowiązek ten może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej. (por. wyrok NSA z dnia 16.10.1997, sygn. Akt I SA/80263/97 niepublikowany). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w w/w przepisie, jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej.

Jak słusznie wskazały organy, rola biegłego polegała na określeniu charakteru robót i kryteriów według których należy ocenić wzrost wartości użytkowej, co zostało w opinii zawarte. Biegły F. P. odniósł się do każdego z rodzajów prac i wyjaśnił, czym w konkretnych pracach należy mierzyć wzrost wartości użytkowej. Stwierdził, iż wzrost wartości użytkowej nie był oceniany na podstawie zastosowania nowoczesnych, spełniających w danym okresie wymogi norm poszczególnych materiałów, ale na podstawie charakteru prac i funkcji, jakie spełniają poszczególne instalacje, systemy, urządzenia, a tym samym cały obiekt w stosunku do stanu poprzedniego. Nie zgodził, się, iż hala nie zmieniła swojego sposobu użytkowania. Wskazał na możliwość produkowania opakowań do leków, co bez znacznego podniesienia standardu hali nie byłoby możliwe. Biegły odniósł się także do opinii biegłego J. H. z dnia ... grudnia 2003r, stwierdzając, iż ostateczne wnioski zawarte w tej opinii pozostają w sprzeczności z poprzedzającą te wnioski treścią opinii oraz faktycznym stanem wykonanych robót wynikających z dokumentacji. Oceniając charakter wykonanych prac biegły uwzględnił także okoliczność pożaru hali w 1998r., jednoznacznie stwierdzając i - dając temu wyraz w pkt 6.2 uzasadnienia opinii, iż prace wykonane w 2001r. nie mogły dotyczyć likwidacji skutków pożaru.

Zdaniem Sądu organy w sposób wyczerpujący, przekonujący i odpowiadający zasadom logicznego rozumowania odniosły się także do zarzutów Spółki zawartych w piśmie z dnia 16 marca 2006r., a odnoszących się do treści opinii F. P. Odpowiadając na zarzut, iż nowa wentylacja nie spełnia funkcji wykorzystywania emitowanego przez wtryski ciepła do ogrzewania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż taka funkcja systemu wynika z projektu nowej instalacji. Przyjmując nawet wyjaśnienie, iż faktycznie system nowej wentylacji nie spełnia tej dodatkowej funkcji, i tak należy przyjąć, że miał miejsce wzrost wartości użytkowej w związku ze znacznym wzrostem ilości wymian powietrza na godzinę. W zakresie wymiany okien nie można zdaniem organu uznać, iż prace polegały na odtworzeniu stanu pierwotnego, gdyż nastąpiły zmiany konstrukcyjne. Została zamurowana znaczna powierzchnia ścian frontowych, przeznaczona poprzednio na otwory okienne. Spowodowało to efekty w postaci zmniejszenia współczynnika przenikania ciepła. W ocenie organu nie można uwzględnić wyjaśnień Spółki, iż różnica 60,3 KW między wielkościami mocy zainstalowanej wynika z faktu, że zmieniona została rozdzielnia główna niskiego napięcia, którą to rozdzielnię Spółka zaliczyła w koszty modernizacji. W ocenie organu w związku ze zwiększeniem mocy zainstalowanej wystąpiła konieczność wykonania nowej rozdzielni. Wykonanie nowej instalacji nie może być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego. Jest to zupełnie nowa instalacja, wykonana według nowego projektu, charakteryzująca się zwiększeniem w stosunku do poprzedniej mocy zainstalowanej. W kwestii zarzutu, iż w opinii F. P. miała miejsce nieścisłość, polegająca na określeniu posadzki przed wykonaniem robót jako pylącego betonu, podczas, gdy było to lastriko, organ zauważył, iż określenie "betonowa posadzka zatarta na gładko" użyta została przez biegłego J. H. w opinii z dnia ... grudnia 2003r, czego Skarżąca nie kwestionowała. Za miarodajną przyjął organ ocenę biegłego F. P., który w swojej opinii wskazał, iż położenie płytek ceramicznych w miejsce betonowej posadzki (lastriko) powoduje zwiększenie wartości użytkowej poprzez zwiększenie jej funkcjonalności, łatwość utrzymania czystości posadzek, wyeliminowanie zapylenia. Na marginesie zauważyć należy, iż w odniesieniu do pomieszczeń, co do których z dokumentacji wynika, iż zrywana była stara glazura, czy terakota, organ odstąpił od kwestionowania poniesionych przez Spółkę wydatków.

Organy zastosowały się także do zawartych w wyroku WSA z dnia 10 lutego 2005r. zaleceń co do dalszego postępowania. W celu pełnego wyjaśnienia sprawy powołały biegłego F. P., odniosły się szczegółowo do ustaleń biegłego poczynionych dla każdego rodzaju prac oddzielnie. Ustalając charakter wykonanych prac organy oceniły, czy mogły one dotyczyć likwidacji skutków pożaru hali, jaki miał miejsce w 1998r. W tym zakresie, opierając się na znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzie oszacowania szkody i odbudowy hali po pożarze, odwołując się do opinii biegłego F. P. organy w sposób przekonujący uzasadniły, iż zakres prac wykonanych po pożarze nie przystaje do zakresu szkód wynikających z ekspertyzy biegłego dokonanej po pożarze. Uwzględniły przy tym rodzaj i wysokość strat oszacowaną przez biegłego w ekspertyzie - 240.735 zł oraz fakt, iż w 1998r. Spółka wykonała szereg prac związanych z likwidacją skutków pożaru sposobem gospodarczym wycenionych na kwotę 224.757,64 zł., a także fakt, iż hala nie była wyłączona z użytkowania po pożarze. Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż w toku prowadzonej kontroli Spółka nie wskazywała na element likwidacji skutków pożaru jako przyczyny podjęcia robót w 2001r.

Przyjęta w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Aby w ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania zebranych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uznając wydatków poniesionych przez Spółkę jako kosztów uzyskania przychodów nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a swoje stanowisko w tym zakresie uzasadniły w sposób wyczerpujący, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Także zarzut naruszenia prawa materialnego w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie organy wskazały, iż uznanie, że roboty budowlane odpowiadają definicji remontu w rozumieniu art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego nie wyklucza, że jednocześnie mogą one mieć charakter modernizacji, czyli unowocześnienia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Organy wykazały, iż hala P2 została poddana przebudowie i modernizacji, o czym dodatkowo świadczy okoliczność, iż Spółka w 2002r. rozszerzyła asortyment produkcji, uzyskując zgodę na produkcję opakowań do leków. Odnosząc się do każdego z rodzajów prac wykazały także, czym w konkretnych pracach należy mierzyć wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do stanu poprzedniego.

W odniesieniu do ocieplenia budynku, w wyniku obłożenia ścian materiałem izolacyjnym i dodatkowo blachą trapezową nastąpiło zmniejszenie współczynnika przenikania ciepła przez ściany oraz zwiększenie trwałości elewacji w stosunku do poprzedniego stanu. Zwiększenie wartości użytkowej polegało w tym przypadku na zmniejszeniu kosztów ogrzewania oraz kosztów remontów elewacji. Organy podkreśliły, iż nie miała tu miejsca jedynie zmiana rodzaju tynku na wyprodukowany w obecnej technologii, ale ocieplenie budynku w wyniku obłożenia ścian materiałem izolacyjnym i blachą trapezową.

Wydatki na przebudowę na niskiej części hali (przebudowa dachu) spowodowały zmianę kształtu dachu na dwuspadowy, co zmniejszyło skutki zaciekania na jakie narażona była hala przy dachu pierwotnym, tj. ze spadkiem do środka hali, co wpłynęło na zmniejszenie kosztów remontów powodowanych zaciekami, polepszenie warunków higieny pracy, ocieplenie stropu, zmniejszenie kosztów ogrzewania. Organy słusznie podkreśliły, iż prace dotyczące całkowitej zmiany konstrukcji dachu ze spadkiem do środka na dach dwuspadowy, na które wymagane jest zgodnie z prawem budowlanym pozwolenie na budowę trudno nazwać remontem.

Wymiana okien w elewacji zewnętrznej nie polegała jedynie na zamianie zużytego okna w ramach metalowych na inne produkowane w danym czasie okno w ramach plastikowych, lecz na zamurowaniu części powierzchni okiennej, po usunięciu metalowych konstrukcji okiennych i wstawienie okien o zupełnie innej konstrukcji i wymiarach. Zmniejszenie powierzchni okiennej ścian spowodowało również zmniejszenie strat ciepła, a więc zmniejszenie kosztów ogrzewania i dodatkowo miało znaczenie estetyczne. Istotne jest to, iż w wyniku tych prac nastąpiły zmiany konstrukcyjne. Została zamurowana znaczna powierzchnia ścian frontowych, przeznaczona poprzednio na otwory okienne.

Zamontowanie bram segmentowych, ocieplanych z napędem elektrycznym w stosunku do poprzednich metalowych otwieranych ręcznie spowodowało ułatwienie obsługi, a poprzez ocieplenie również zmniejszenie kosztów ogrzewania.

Zamontowanie okien i drzwi wewnętrznych dymoszczelnych i ognioodpornych spowodowało podwyższenie standardu, poprawienie warunków bezpieczeństwa pracy.

Prace dotyczące przygotowania otworów okiennych i drzwiowych pod montaż okien i drzwi zewnętrznych, demontaż starych oraz prace przygotowawcze do ocieplenia budynku polegały na ułożeniu i betonowaniu nadproży prefabrykowanych, wykonaniu słupów i filarów międzyokiennych z cegieł budowlanych, wykonaniu ścian z bloczków z betonu komórkowego o grubości 37 cm, uzupełnieniu ścian lub zamurowaniu otworów cegłami, wykonaniu wykopów liniowych na ścianach pionowych, wykonaniu ław fundamentowych i żelbetonowych, przygotowaniu montaży i zbrojenia, osadzeniu żelbetonowych przepustów wentylacyjnych. Charakter rzeczonych prac nie wskazuje by był to remont, gdyż ich zakres obejmował wykonanie nowych elementów budynku w związku z przebudową i pracami modernizacyjnymi.

Wymiana systemu wentylacyjnego polegała na zastosowaniu nowych rozwiązań zwiększających ilość wymian z 3 do 10 na godzinę, co spowodowało wzrost jego wartości użytkowej.

Wymiana instalacji elektrycznej – charakter tych prac wskazywał, iż instalację wykonano według zupełnie nowego projektu. Wystąpiły elementy instalacji nie istniejące poprzednio, takie jak instalacja do zasilania urządzeń wentylacyjnych, w związku z nowym systemem wentylacji, instalacja do zasilania bram wjazdowych napędzanych elektrycznie. Wzrosła także zainstalowana moc.

W tych warunkach - biorąc pod uwagę bezzasadność zarzutów skargi oraz okoliczność, iż Sąd działając w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. z urzędu, nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego – na podstawie art. 132 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.