Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1003/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 7, art. 26 par. 5 pkt 2, art. 29 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: par. 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko V. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: "wierzyciel") tytułu wykonawczego z [...] maja 2010r. obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez Spółkę podatku od gier za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł. Odpis ww. tytułu doręczono Spółce 31 maja 2010r. Wystawienie ww. tytułu wykonawczego poprzedzono przesłaniem Spółce upomnienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.").

2. DIC zawiadomieniami z 1 czerwca 2010r. podjął próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w P., P. oraz S. w W. . W odpowiedzi P. i S. w W. poinformowały, iż brak jest środków na rachunkach bankowych Spółki, zaś P. wskazał, że rachunek bankowy Spółki zajęto w związku z wcześniej prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. DIC zawiadomieniem z 1 czerwca 2010r., na podstawie art. 96j § 1 u.p.e.a., zajął ponadto prawo majątkowe stanowiące udział w B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia o zajęciach w dniach od 7 do 10 czerwca 2010r. i 8 czerwca 2010r.

DIC pismami z 2 czerwca 2010r. skierował do Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział KRS wnioski o dokonanie wpisu zajęcia udziałów w ww. spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

3. W wyniku wniesienia przez Spółkę 14 czerwca 2010r. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, ze względu na naruszenie art. 33 pkt 1, 6, 10 u.p.e.a., wierzyciel postanowieniem z [...] lipca 2010r., uznał za niedopuszczalny zarzut w zakresie wygaśnięcia zobowiązania w związku z potrąceniem, a pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione.

4. DIC postanowieniem z [...] lipca 2010r. zawiesił postępowanie egzekucyjne wskazując, że zgodnie z art. 34 § 3 u.p.e.a, wierzyciel nie wyraził stanowiska w zakresie wniesionych zarzutów. Następnie DIC postanowieniem z [...] grudnia 2010r. oddalił zarzuty jako nieuzasadnione, po uzyskaniu informacji od wierzyciela, że w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji za marzec 2010r. zmniejszeniu uległa wysokość należności do [...] zł oraz że zaległość objętą ww. tytułem wykonawczym uregulowano w całości 9 sierpnia 2010r.

5. Wierzyciel, w wyniku wniesionego przez Spółkę 16 listopada 2010r., w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie środków egzekucyjnych, postanowieniem z [...] lipca 2010r. wniósł o uznanie go za niezasadny.

6. DIC postanowieniem z [...] listopada 2010r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego, uznając iż w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

7. Spółka w zażaleniu na ww. postanowienie wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, ze względu na naruszenie:

- art. 6, art. 7 art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 oraz 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieodniesienie się do wszystkich argumentów zgłoszonych przez Spółkę;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 3e u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2001r.") - przez pominięcie skutków złożenia korekty deklaracji na postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem Spółki wskazanie w korekcie deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty w kwocie niższej niż wskazana w deklaracji pierwotnej, powoduje, że obowiązek z tytułu wykonawczego nie jest wymagalny w rozmiarze wskazanym w ww. tytule. Korekta - w przeciwieństwie do zapłaty – nie powoduje wygaśnięcia obowiązku, lecz oznacza, że obowiązek nie istniał w pierwotnie zadeklarowanej wysokości, już w dniu doręczenia tytułu wykonawczego. Zachodziła więc konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...]stycznia 2011r. utrzymał w mocy ww. postanowienie DIC z [...] listopada 2010r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

DIS wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje z przyczyn wymienionych w pkt 1-10 art. 59 § 1 u.p.e.a, gdy w jego toku zajdą przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Może ono nastąpić w każdym stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. DIC wykazał niezasadność wniosku Spółki oraz wyczerpująco wyjaśnił kwestię wymagalności egzekwowanego obowiązku i braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

DIS wyjaśnił, że skoro Spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, wynikającego z deklaracji, istniały podstawy do wszczęcia egzekucji administracyjnej do wierzytelności. W dniu wszczęcia egzekucji - 24 maja 2010r. - obowiązek był wymagalny, zaś korekta deklaracji podatkowej za marzec 2010r., złożona przy piśmie z 1 czerwca 2010r. wpłynęła do właściwego organu podatkowego 8 czerwca 2010r., po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Wierzyciel, zgodnie z § 9 rozporządzenia z 2001r., niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym. Nałożenie takiego obowiązku ma na celu uniknięcie sytuacji, kiedy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły. Skoro wierzyciel po złożeniu korekty deklaracji przez Spółkę, zawiadomił organ egzekucyjny o zmianach w wysokości egzekwowanej należności, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, z powodu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku.

9. Spółka w skardze wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS oraz poprzedzającego go postanowienia DIC, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu,

- art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 2 i 3 O.p. oraz art. 59 § 1 O.p. w związku z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła DIS do wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części.

Skarżąca Spółka podniosła, iż korekta deklaracji wpłynęła do organu podatkowego przed doręczeniem tytułu wykonawczego. Ponadto obowiązek podatkowy nie był od dnia złożenia korekty deklaracji wymagalny, więc egzekucja obowiązku na podstawie pierwotnej deklaracji była niedopuszczalna. Spółka wskazała, że uwzględnienie stanowiska DIS prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co - w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji - doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Spółka powołała się na wyrok WSA w Opolu z 9 grudnia 2010r., wywodząc, że art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Domniemanie to ma zastosowanie także do korekty deklaracji, ponieważ jej skuteczne złożenie powoduje, iż deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Domniemanie trwa do momentu, gdy deklaracja (korekta) nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt (zgodnie z wyrokami WSA w Białymstoku z 15 maja 2008r. sygn. akt I SA/Bk 291/08 i z 2 września 2009r. sygn. akt I SA/Bk 225/09). Okoliczności tej nie mogą pominąć organ egzekucyjny i wierzyciel.

Zdaniem Skarżącej od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem został on wystawiony na podstawie deklaracji, która została skutecznie skorygowana. Korekta deklaracji staje się podstawą egzekucji. Jeśli prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie pierwotnej deklaracji, powinno zostać umorzone. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji na podstawie pierwotnej i skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji na podatek od gier jest skuteczna, a więc kwota wykazana w korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej niż ostatecznie zadeklarowana - po to, by jednak prowadzić egzekucję zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji, postępowanie prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno zostać umorzone).

Z żadnego przepisu u.p.e.a., ani rozporządzenia z 2001r. nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-lb ww. rozporządzenia. NSA w wyroku z 16 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 601/07 stwierdził, że aktualizacja tytułów wykonawczych może następować wyłącznie w sposób uregulowany § 9 ust. 1b rozporządzenia z 22 listopada 2001r. Natomiast WSA w Gdańsku w wyroku z 4 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 727/10 przyjął, że jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję lub deklarację, z których wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy należy umorzyć (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

W stanie faktycznym nie ma konieczności weryfikacji obowiązku egzekucyjnego, należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, bo obowiązek nie istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej.

10. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał również, że NSA w wyroku z 13 września 2007r. sygn. akt I FSK 1161/06 wyraził pogląd, że korekta deklaracji to nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego, które nie może działać wstecz. Złożenie korekty nie pozbawia mocy prawnej podjętych, zgodnie z prawem środków egzekucyjnych oraz skutków prawnych przez nie wywołanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Kontroli Sądu zostało podane postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż zostaje ono zakończone, chociaż zasadniczy jego cel – przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego – nie został osiągnięty, jako że stało się to niemożliwe lub też nieaktualne. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a.

3. Z akt sprawy wynika, że Spółka we wniosku o umorzenie postępowania powołała się na pkt 2 ww. przepisu, w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zdaniem Spółki w sprawie nie istnieje obowiązek w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, bo korekta deklaracji jest skuteczna. Z drugiej zaś strony nieistnienie egzekwowanego obowiązku Spółka wywodziła z faktu, że projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540) nie został poddany procedurze notyfikacji wymaganej przepisami Dyrektywy Nr 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej: "Dyrektywa 98/34/WE"), chociaż ustawa ta zawierała przepisy techniczne.

DIS stwierdził natomiast, że istniały podstawy do skierowania do egzekucji tytułu wykonawczego, obejmującego wymagalny obowiązek, którego Skarżąca nie wykonała. Nie nastąpiło także wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku.

Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z [...] maja 2010 r., obejmujący zaległość w podatku od gier za marzec 2010r. skierowano do egzekucji 1 czerwca 2010r., o czym świadczy adnotacja dokonana przez organ egzekucyjny w poz. G tytułu wykonawczego (k. 4 akt administracyjnych). Tytuł wykonawczy doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 7 czerwca 2010r. (k. 42 akt administracyjnych), wszczynając tym samym egzekucję administracyjną, stosownie do art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.

Korektę deklaracji Skarżąca przesłała do właściwego organu podatkowego – 1 czerwca 2010r. (wpływ do organu podatkowego - 8 czerwca 2010 r.), a zatem już po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a także po dokonaniu zajęcia.

W aktach sprawy znajduje się skierowane do organu egzekucyjnego pismo wierzyciela z 20 lipca 2010r., informujące o złożeniu 8 czerwca 2010r. korekty deklaracji podatkowej i zmianie kwoty zobowiązania podatkowego do wysokości [...] zł. Zmianę powyższą odnotowano w części J tytułu wykonawczego.

4. W świetle akt sprawy bezspornym jest zatem, że w korekcie deklaracji Spółka zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier, a korekta deklaracji wpłynęła do właściwego organu podatkowego 8 czerwca 2010r., a zatem po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu egzekucji, w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym.

5. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym.

Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje zatem, że zobowiązanie to przestaje istnieć.

Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci.

6. Organy administracyjne nie kwestionowały uprawnienia skarżącej Spółki, przewidzianego w art. 81 O.p., do złożenia korekty deklaracji.

Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. W ocenie Sądu okoliczność istnienia określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, mimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe pozostaje niewykonane.

Istotnym jest, aby nie egzekwowano wyższej kwoty zobowiązania niż rzeczywista, nieuiszczona. Tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia z 2001r., pozwala na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego na mocy tego samego tytułu wykonawczego, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, gdy Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji zobowiązań, które nie zostały uiszczone w terminie, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz. Tak też postąpiono w rozpoznanej sprawie. Skutkiem informacji wierzyciela było odnotowanie w tytule wykonawczym zmniejszenia kwoty egzekwowanej należności.

8. Zdaniem Sądu okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001r. prawodawca, jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie.

Sąd podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 O.p., tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy.

Zdaniem Sądu "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Istotne jest, jak już wyżej Sąd wskazał, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. "Wygaśnięcie" obejmuje więc również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Akceptacja stanowiska skarżącej Spółki, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

9. Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez Spółkę wyroku WSA w Gdańsku z 4 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

W ocenie Sądu, nawet w sytuacji, gdy wierzyciel – wbrew obowiązkowi – nie powiadomi organu egzekucyjnego o zmniejszonej kwocie dochodzonej należności i zmiana ta nie zostanie odnotowana w tytule wykonawczym, nie będzie to równoznaczne z wystąpieniem przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało przez zobowiązanego wykonane i wciąż istniało. Ważne jest bowiem egzekwowanie właściwej kwoty należności.

Egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż należna, z oczywistych względów niepożądane i wadliwe, nie czyni jednak egzekucji niedopuszczalną. Negatywne skutki takiej sytuacji obciążą podmiot, który do niej doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami).

10. Spółka w skardze jako przepis naruszony wskazała art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

Skarżąca Spółka nie wskazała w czym upatruje wystąpienia tej przesłanki, jednakże twierdziła, iż niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z pierwotnej, następnie skorygowanej deklaracji. Obowiązującą kwotą obowiązku jest bowiem w takim przypadku kwota wykazana w korekcie deklaracji.

Sąd stwierdza, że niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie jest związana z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Przepis ten wskazuje na formalny charakter przyczyn, np. dany obowiązek podlega egzekucji sądowej (nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 2 u.p.e.a.) albo egzekucja miałaby się toczyć przeciwko osobie korzystającej z immunitetu dyplomatycznego (art. 14 u.p.e.a.). Natomiast nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w istocie skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, ale ze względów merytorycznych dotyczących tegoż obowiązku, stanowi odrębną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, która w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła.

11. Podnoszona przez skarżącą Spółkę w postępowaniu instancyjnym kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu egzekucyjnym ww. kwestia nie ma znaczenia i nie może być oceniana. Celem postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wyegzekwowanie zaległości, także podatkowych. Nie służy ono natomiast ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni. Argumentacja Spółki w omawianym zakresie mogłaby mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku od gier i ewentualny jego wymiar.

Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. w sposób kategoryczny zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stwierdzając iż organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony. Unormowanie to zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. W ewentualnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy byłby zobowiązany zająć stanowisko co do tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych i czy w związku z tym projekt tej ustawy podlegał procedurze notyfikacji, stosowanie do Dyrektywy 98/34/WE i przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, a w rezultacie ustalić, jaki był wpływ braku notyfikacji na zakres obowiązywania ustawy oraz wysokość przewidzianego w niej podatku od gier.

Zbędne były więc twierdzenia organu egzekucyjnego, że ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji z uwagi na brak w niej przepisów o charakterze technicznym.

12. W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne.

W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

13. Sąd w tym stanie rzeczy oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).