Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 451/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2014 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) J P, dalej "podatniczka", wraz z córką A K dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S przy ul. Z nr [...] oraz pomieszczeń przynależnych - piwnic nr [...], a także lokalu niemieszkalnego - [...]. Przedmiotowe nieruchomości należały w 3/4 do podatniczki a w 1/4 do jej córki. Powyższe lokale podatniczka nabyła wraz z mężem F P w 2003 r, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. W 2010 r. zmarł mąż podatniczki, a spadek po nim nabyły: podatniczka i córka, każda w udziale wynoszącym 1/2 części.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. podatniczka złożyła zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 261 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 0 zł, dochód - [...] zł, podatek należny -[...] zł oraz wnioskowaną kwotę 1% podatku należnego na rzecz Organizacji Pożytku Publicznego - [...] zł. Powyższa kwota podatku należnego, tj. [...] zł została zapłacona przez podatniczkę w dniu 23 kwietnia 2013 r.

W dniu 20 maja 2014 r. podatniczka złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w kwocie [...] zł. Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że jakoby w wyniku otrzymania spadku po zmarłym mężu "doszło do nabycia po raz drugi udziału w tym samym mieszkaniu", na poparcie czego załączyła artykuł opublikowany w dniu 30 kwietnia 2013 r. w "Dzienniku Gazeta Prawna" oraz orzeczenie NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10. Wraz z przedmiotowym wnioskiem złożyła korektę zeznania PIT-39, w której wykazała, tak jak w zeznaniu pierwotnym, przychód i dochód w kwotach [...] zł oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł i podatek należny w wysokości 0 zł.

Następnie w dniu 30 czerwca 2014 r. podatniczka złożyła kolejną korektę zeznania PIT-39, w której wykazała przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz podatek należny w kwotach 0 zł.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydał w dniu 3 października 2014 r. decyzję, w której odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu, organ podatkowy wskazał, że udział podatniczki, wynoszący ½ części nieruchomości sprzedanych 6 września 2012 r., nabyty w 2003 r. nie stanowi źródła przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od dnia ich nabycia, w związku z czym przychód z odpłatnego zbycia tego udziału nie podlega opodatkowaniu. W odniesieniu zaś do pozostałego udziału, wynoszącego 1/4 części nieruchomości (1/2 udziału przypadająca po zmarłym małżonku), organ uznał, że podatniczka nabyła go w spadku w dniu śmierci małżonka, tj. 22 marca 2010 r. i dopiero od tej daty stała się właścicielem tego udziału. Zatem sprzedaż w roku 2012 nieruchomości w części nabytej w roku 2010 w drodze spadku, stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), a uzyskany z tego tytułu dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Organ podatkowy wskazał również na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (przeznaczenie przychodów ze sprzedaży wciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe), na realizację którego termin upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Organ podatkowy, odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazał równocześnie na bezskuteczność złożonych korekt zeznania PIT-39, w konsekwencji czego uznał, że podatek zapłacony na podstawie pierwotnego zeznania nie stanowi - z uwagi na przesłanki wskazane w ww. wniosku - nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Podatniczka złożyła odwołanie, żądając uchylenia ww. decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy, tj. uznania wpłaconej przez podatniczkę kwoty 18.301 zł jako nadpłaty. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w kwocie 18.301 zł oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. przez uznanie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży 1/4 udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatniczka wskazała, że ww. nieruchomość nabyła wspólnie z mężem, nie może więc nabyć udziału w niej ponownie w wyniku śmierci męża. Na poparcie swojego stanowiska podatniczka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 4 marca 2015 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i przywołał teść art. 9 ust.1, art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c. Podał, że źródłem przychodów jest czynność, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest natomiast -w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Stosownie zaś do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Organ odwoławczy podał, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "spadek", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), dalej "Kc". Organ odwoławczy przytoczył treść art. 922 § 1 i § 2, art. 924 i 925 Kc.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia istnienia obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest właściwe określenie momentu nabycia zbywanej nieruchomości.

Organ odwoławczy odniósł się do kwestii stosunków majątkowych między małżonkami, które to zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788), dalej "Krio". Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 31 § 1, art. 43 § 1 Krio. Zdaniem organu odwoławczego, podatniczka jako jedna ze spadkobierców męża w dacie jego śmierci nabyła udziały w prawie własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem sprzedaż (w 2012 r.) przez podatniczkę udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku po zmarłym mężu (w 2010 r.) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie nabycia spadku. W związku ze sprzedażą udziału otrzymanego w spadku po zmarłym małżonku przed upływem 5 lat od dnia nabycia (otwarcia spadku), podatniczka zobowiązana była zapłacić 19% podatek dochodowy od przychodu z tej sprzedaży.

Z uwagi na fakt, iż nabycie spadku nastąpiło w 2010 r., organ odwoławczy wskazał, że dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia należało stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono, m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, miały zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono też nowe zasady zwolnień od podatku przychodów ze zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości. Dotyczą one przychodów ze zbycia tych nieruchomości (praw do nieruchomości), które zostały nabyte (bądź wybudowane) po dniu 31 grudnia 2008 r. (w niniejszej sprawie nabycie 1/4 części nieruchomości nastąpiło w 2010 r., tj. z chwilą śmierci małżonka strony). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podatnik może uniknąć zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, jeżeli przychód z tej sprzedaży wydatkuje w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy podał, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji termin z ww. przepisu jeszcze nie minął. Kwestia ponoszenia ww. wydatków była więc nadal otwarta, w związku z czym jej nie weryfikowano, szczególnie że okoliczność ewentualnego skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie była powodem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 75 § 1 o.p. oraz powołał się na treść uchwały NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 i wskazał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji było prawidłowe.

Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 233 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 72 § 1 pkt 1 , art. 75 § 2 pkt 2 lit.b o.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. przez uznanie, że sprzedaż ww. działu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o nadpłatę i odwołaniu.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu, jest zasadność opodatkowania odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2012 r. nieruchomości, w części odpowiadającej 1/4 udziału, nabytego w 2010 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu.

Zdaniem Sądu, nie jest trafne stanowisko organu, że odpłatne zbycie nieruchomości, w udziale stanowiącym ½ części tego prawa nabytym w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, stanowi źródło przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W tej sprawie, nie jest sporna kwestia odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Istotne wątpliwości interpretacyjne w kontekście powstania źródła przychodu z tytułu zbycia tego prawa powstają natomiast, na tle użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowania "nabycie". Ujmując zaistniały spór ściślej, należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym, skarżąca "nabyła" w rozumieniu tego przepisu w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu udział wynoszący 1/4 części nieruchomości, stanowiący źródło przychodu podatkowego, w sytuacji zbycia tego prawa majątkowego przed upływem określonego w nim terminu.

Zdaniem Sądu, przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nabycie" oraz, że może być ono rozumiane szeroko, jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa w drodze np. umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, zasiedzenia a także spadku. Oceniając jednakże skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem jest zbycie nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, nie można tego czynić w oderwaniu od kontekstu systemowego i celowościowego interpretowanego przepisu, szczególnie w sytuacji gdy wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

Nawiązując zatem do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 31 § 1 Krio, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale. Takie nabycie, mieści się, zdaniem Sądu, w pojęciu "nabycia", jakie temu sformułowaniu nadaje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc bowiem zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nie da się prawnie ani racjonalnie obronić tezy, że definitywne nabycie własności nieruchomości, skuteczne na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, wywołujące w momencie nabycia skutki prawnorzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tego prawa po śmierci małżonka. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nie można przy tym abstrahować od funkcji i celu jaki przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać unikaniu opodatkowania obrotem przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych słusznych i mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez skarżącą nabytej do wspólnego majątku w roku 2003, nawet, jeżeli zbycie to dotyczy uzyskanego w drodze dziedziczenia ¼ udziału w tym prawie.

Argumentację, wskazującą na szczególną sytuację prawną małżonków pozostających we wspólności ustawowej wzmacnia pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka.

Warto również zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Nadto, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa".

Akceptując w pełni przytoczone tezy oraz ich normatywną wymowę stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, prawotwórczy, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób starszych, zbywających majątek nabyty kilkanaście bądź kilkadziesiąt lat wcześniej (tak jak w tym przypadku) do majątku wspólnego, pozostających w przekonaniu, że w takim przypadku nie muszą uiszczać żadnego podatku.

Problem ten dostrzegł, jak wskazał organ odwoławczy, również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w pełni akceptuje stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził: "Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia".

Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości przez podatniczkę po śmierci męża. Skutkiem tego, w tej sprawie, zważywszy na pierwotny moment nabycia tego prawa (rok 2003), brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2012 r. na podstawie tego przepisu. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, a poza wymienionym orzeczeniem NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10, podobny pogląd wyrażono m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1422/13, WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15- dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zatem dokonaną przez Sąd ocenę prawną, w tym wskazane przesłanki wyłączające uzyskany przychód z tytułu zbycia przez skarżącą udziału w przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz 4 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).