Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 455/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 4, art. 51 par. 2, art. 53 par. 1-2, art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego. Jednakże możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek zależna od istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach.

TEZY

Zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego. Jednakże możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek zależna od istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1270/05 w sprawie ze skargi Dariusza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dariusza D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r. /I SA/Gl 1270/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Dariusza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 stycznia 2004 r., określającą Dariuszowi D. odsetki od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do października 1999 r. w kwocie 14.182 zł i określił je w wysokości 12.895,70 zł. W decyzji wskazano, że spółka cywilna Prywatne Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych "T." w B., w ramach której Dariusz D. prowadził działalność gospodarczą zawyżyła przychód za 1999 r. o kwotę 190.000 zł /zaniżając jednocześnie o tę kwotę przychody za 1998 r./ dotyczącą wpłat czesnego dokonanych w 1997 r., a odnoszących się do przychodów roku 1998. Wskazano, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 stycznia 2004 r., (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. podwyższono przychód spółki o kwotę 190.000 zł. Zatem przychód spółki za 1999 r. został niezasadnie zawyżony po raz kolejny o tę samą kwotę. Nadto do osiągniętego w 1999 roku przychodu należało zaliczyć również przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania w tym roku lokalu mieszkalnego, położonego w B. przy ul. K. 26/3a, lokal ten bowiem był przeznaczony na cel mieszkalny - czasowe zakwaterowanie wykładowców zagranicznych, z którymi nawiązano współpracę, a w przypadku tym nie ma zastosowania art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na brak podstaw do odliczenia renty ustanowionej na rzecz Małgorzaty D. /siostry/, podnosząc, iż zawarta umowa nie posiadała cech renty, tj. okresowego charakteru oraz celu prawnego, dla którego przysporzenie zostało dokonane oraz świadczenie rentowe nie zostało spełnione w terminie ustalonym w umowie, a przekazanie jednorazowo Małgorzacie D. kwoty 29.000 zł w dniu 10 grudnia 1999 r. nie można uznać za świadczenie odpowiadające w swojej istocie umowie renty. Niejasna jest też causa tego zobowiązania, bowiem brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na potrzebę pomocy materialnej ze strony Dariusza D. na rzecz siostry /dane dotyczące dochodów, otrzymywanych alimentów, dane dotyczące najbliższej rodziny i ich sytuacji materialnej/. Nieprawidłowości te skutkowały wydaniem decyzji podatkowych, w wyniku których określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 76.607,20 zł.

Odnośnie kwestii określenia odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. organ wskazał, iż odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 1999 r. zostały naliczone od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczek za poszczególne miesiące do dnia upływu terminu do złożenia zeznania za rok podatkowy, tj. do dnia 30 kwietnia 2000 r. Różnica w kwocie określonej wysokości odsetek względem decyzji organu I instancji wynikała z braku odliczenia od dochodu rent w deklaracjach na zaliczki miesięczne na podatek.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wskazał, iż od 1 stycznia 2003 r. art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawał organom podatkowym podstaw do naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Pełnomocnik skarżącego wyraził przekonanie, że w dacie powstania zaległości w zapłacie zaliczek i dacie złożenia zeznania rocznego obowiązywał stan prawny, w myśl którego podatnik nie mógł być obciążany, od daty zapłaty podatku wykazanego w zeznaniu rocznym, odsetkami za zwłokę od nieterminowo uiszczanych /lub w nieprawidłowej wysokości/ zaliczek. Ten stan prawny uległ zmianie dopiero po 1 stycznia 2003 r.

Strona skarżąca przedstawiła nadto merytoryczne zarzuty dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż zapewnienie zakwaterowania wykładowcom szkoły należy zakwalifikować jako oddanie lokalu na cele oświatowe w myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykonanie obowiązku meldunkowego /przez drugiego wspólnika - Jerzego D./ nie oznacza, iż zameldowany tam przebywa, a wniesienie do spółki prawa nieodpłatnego używania lokalu nie powoduje powstania przychodu u wspólników.

W ocenie strony prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe obarczone było licznymi nieprawidłowościami, nie przestrzegano też zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych, a wątpliwości rozstrzygano na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że choć art. 53a obowiązuje z dniem 1 stycznia 2003 r., to odnosi się do okresów faktycznie zaistniałych, a nie liczonych dopiero od 1 stycznia 2003 r.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że cofa skargę w części dotyczącej zawyżenia przychodów spółki z tytułu rezerwy utworzonej w 1997 r. w kwocie 190.000 zł.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd I instancji wskazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, zaniżenie i zawyżenie przychodów z działalności spółki "T." miało wpływ na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych deklarowanych w 1999 r., powodując zaniżenie tych zaliczek. W ocenie Sądu I instancji nie można zgodzić się z zarzutem strony, iż art. 53a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie. W chwili wszczęcia postępowania w sprawie określenia odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy /1 września 2003 r./ art. 53a Ordynacji podatkowej już obowiązywał. Nadto, zgodnie z art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej pkt 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Stąd kształt Ordynacji podatkowej ustalony z dniem 1 stycznia 2003 r. odnosi się również do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej, a nie tylko liczonych od 1 stycznia 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga strony na decyzję merytoryczną dotyczącą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. została oddalona dnia 13 grudnia 2005 r. /I SA/Ka 1269/05/, stąd nie zachodzi konieczność odniesienia się do merytorycznych zarzutów pełnomocnika podatnika powołanych w tym zakresie. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości przy obliczaniu kwot należnych odsetek od zaliczek za wskazane miesiące kontrolowanego roku podatkowego, ani naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Wnioski organu odwoławczego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zupełne i zgodne z prawem.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego [...] - Dariusz D. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o uchylenie w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r. (...) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, gdyż Sąd I instancji nie rozpoznał prawidłowo powołanych zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego; art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej; art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego przed 1 stycznia 2003 r. przepisu, który wówczas nie obowiązywał, co narusza konstytucyjny zakaz działania prawa wstecz oraz konstytucyjną zasadę ustawowego określenia obowiązku podatkowego; rażące naruszenie art. 2 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez złamanie zakazu retroaktywnego działania przepisów prawa przez orzekanie o powstaniu obowiązku podatkowego w dacie, kiedy nie obowiązywały przepisy ustawy podatkowej warunkujące powstanie tego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że art. 53a Ordynacji podatkowej został niewłaściwie - niezgodnie z art. 2, art. 217, art. 84 i art. 7 Konstytucji RP - zastosowany, bowiem Sąd błędnie przypisał tej normie charakter wyłącznie procesowy, wskazując, że znajduje on zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed datą obowiązywania tego przepisu. Tymczasem nie może budzić wątpliwości materialnoprawny aspekt art. 53a Ordynacji podatkowej - gdyby bowiem po terminie złożenia zeznania rocznego za rok, w którym zaliczki na podatek były wymagalne, dopuścić możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek od zaliczek odprowadzanych w nieprawidłowej wysokości, to tym samym oznaczałoby to, że dopuszczamy możliwość określenia retroaktywnie zobowiązania podatkowego, które w dacie danego zdarzenia, w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów, nie powstało. Taki pogląd skutkowałby niedopuszczalną z punktu państwa prawnego możliwością "zaskakiwania" podatników poprzez retroaktywne określenie zobowiązań podatkowych. Stąd też ze względu a zasadę demokratycznego państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP/, zasadę legalizmu /art. 7 Konstytucji RP/ oraz zasadę ustawowej określoności obowiązku podatkowego /art. 84 i art. 217 Konstytucji RP/ art. 53a Ordynacji podatkowej, jako nakładający na podatników dodatkowe obciążenie, nie może znaleźć wstecznego zastosowania w niniejszej sprawie. W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003 r. nie budziło wątpliwości stwierdzenie, że w trakcie trwania roku podatkowego organy podatkowe były uprawnione do kontrolowania składanych przez podatników deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku, w tym i wpłacanych zaliczek na podatek. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym niewpłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła w 1999 r. zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę. Strona zwróciła jednak uwagę, iż na skutek braku przed 1 stycznia 2003 r. unormowania odpowiadającego obecnej treści art. 53a Ordynacji podatkowej, zaliczki na podatek dochodowy uiszczane przez podatników w ciągu roku podatkowego 1999, straciły swój byt prawny z końcem tego roku podatkowego - jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki NSA z dnia 4 grudnia 1997 r., I SA/Kr 760/97, z dnia 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 408/98, z dnia 9 lutego 1999 r., I SA/Łd 261/97/. Zatem w uprzednio obowiązującym stanie prawnym wydanie decyzji określającej w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawało podstaw do weryfikacji wysokości wpłaconych zaliczek. Tym samym podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie mógł być już obarczony zobowiązaniem odsetkowym od zaliczek uiszczanych w nieprawidłowej wysokości. Skoro zatem organy nie wszczęły i nie wydały decyzji określającej wysokość zaliczki miesięcznej w trakcie trwania roku podatkowego, którego zaliczki dotyczyły, utraciły to prawo bezpowrotnie. Nie można było zatem mówić o zaległości podatkowej, odsetkach od niej oraz terminach ich naliczania, a zobowiązanie w zakresie ewentualnych odsetek nie mogło powstać. Przepisy prawa materialnego co do zasady /art. 2 i art. 217 Konstytucji RP/ nie mogą działać wstecz na niekorzyść podatników - w przypadku zatem, gdy w roku, którego dotyczyła decyzja, nie było materialnoprawnej podstawy do orzekania po zakończeniu danego roku podatkowego co do odsetek od nieuiszczanych w prawidłowej wysokości zaliczek, decyzja narusza art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem określa zobowiązanie podatkowe, które nie opiera się o przewidziany w przepisach prawa materialnego obowiązek podatkowy. Do 31 grudnia 2002 r. podatnik mógł się spodziewać wyłącznie orzekania o odsetkach od samego podatku, zatem niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest uznanie, iż z datą 1 stycznia 2003 r. możliwe było naliczenie odsetek od nieterminowo /lub w nieprawidłowej wysokości/ uiszczanych zaliczek za okres przypadający przed 1 stycznia 2003 r.

Stanowisko prezentowane w tym względzie przez organy stanowiło naruszenie prawa obligujące Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji w trybie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył swoje ustrojowe obowiązki - badając zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze i podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaniedbał obowiązek wynikający z art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby Sąd dokonał właściwej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, doszedłby w toku subsumcji do wniosku, że w sprawie doszło do niewłaściwej wykładni prawa materialnego przez organ podatkowy, która miała wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu było - na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - obowiązkiem Sądu było uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią według skarżącego naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy, stąd też uprawniony jest wniosek o zastosowanie trybu z art. 188 tej ustawy.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. W ocenie organu skarga kasacyjna w sprawie nie spełnia warunków wynikających z art. 176 i art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ wskazał, iż art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jak i art. 3 par. 2, art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to przepisy prawa procesowego, a nie materialnego. Nawet gdyby przyjąć, że mamy do czynienia z przepisami prawa materialnego, to nie wskazano w skardze, czy naruszono je przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Postaci naruszenia przepisu prawa materialnego nie wskazano też przy zarzucie naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

Organ stwierdził, iż art. 53a Ordynacji podatkowej zastosowano w sprawie prawidłowo, postępowanie podatkowe w sprawie zostało bowiem wszczęte postanowieniem z dnia 1 września 2003 r., a zatem w okresie obowiązywania znowelizowanej Ordynacji podatkowej. Wprawdzie art. 53a ustawy obowiązuje z dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak odnosi się do okresów faktycznie zaistniałych, a nie liczonych dopiero od 1 stycznia 2003 r. /wyrok WSA z dnia 13 grudnia 2004 r., I SA/Gl 76/04/. Stąd też nie zostały naruszone przepisy Konstytucji RP.

7. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. strona skarżąca podniosła, że w skardze kasacyjnej zawarte zostały wszystkie wymagane przez przepisy prawa procesowego elementy, a zarzuty zostały prawidłowo wskazane i szczegółowo uzasadnione. Charakter danego naruszenia skarżący przytoczył omawiając zarzuty dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów. Wbrew stanowisku organu art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter przepisu materialnoprawnego - stanowisko takie wyraziła m.in. B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z 25 marca 2004 r., OSK 81/04, wskazując, iż oddalenie skargi na decyzję administracyjną w sytuacji, gdy na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku skarga powinna zostać uwzględniona jest naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący podziela ten pogląd, podtrzymując wniosek o wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dariusza D. nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Niezasadny jest podstawowy zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazać przede wszystkim należy, iż skoro zaliczki na podatek traktowane są w Ordynacji podatkowej /por. art. 3 pkt 3 lit. "c" jak sam podatek /są przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy/, a niewpłacona w terminie zaliczka, lub wyrażona w zaniżonej wysokości uważana jest za zaległość podatkową /art. 51 par. 2 w zw. z art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej/, to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę /por. art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 par. 4 w zw. z art. 21 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądowym nie budziło wątpliwości, że uprawnienie do decyzyjnego określenia odsetek od zaliczek na podatek przysługuje organowi podatkowemu również po zakończeniu roku podatkowego /por. wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 2027/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., III SA 3113/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA 2036/03, wyrok NSA z 6 stycznia 2006, II FSK 144/05, wyrok NSA z 31 maja 2004 r. FSK 149/04, wyrok NSA z 10 października 2006 r., II FSK 1238/05, wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 140/06/.

Podobne stanowisko przyjmowane było w doktrynie prawa podatkowego /por. np. A. Huchla, w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego i A. Huchli - Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III/. Art. 53a wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Powyższa treść wskazuje na to, że przepis ten ma charakter mieszany: określa z jednej strony kompetencję organu podatkowego do wydania decyzji "odsetkowej", z drugiej określa sytuacje, w których organ obowiązany jest taką decyzję wydać. Nie stwarza on jednak nowego stanu prawnego w tym zakresie, bowiem zarówno kompetencje organu jak i okoliczności uprawniające organ do określenia odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego można było wyprowadzić z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co potwierdza orzecznictwo zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Stąd też nieuzasadnione jest stanowisko strony, iż zastosowanie przez organy art. 53a Ordynacji podatkowej oraz dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tego przepisu naruszają art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Ordynacji podatkowej. Z argumentacji skarżącej strony wynika, iż myli ona brak możliwości określenia po upływie roku zaliczek na podatek z brakiem możliwości określenia odsetek od zaliczek na podatek. Stwierdzić należy, iż zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło swoją odrębność prawną a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego. Jednakże możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek zależna od istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach /argument z art. 51 par. 2 i art. 53 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek także w przypadku wygaśnięcia zaliczek. Art. 53a Ordynacji podatkowej wbrew sugestii skargi kasacyjnej mówi tylko o przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie o rozstrzygnięciu o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego. Jak już wskazano wyżej, przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 par. 4 w zw. z art. 21 par. 4 Ordynacji podatkowej, stąd też niezasadne jest stanowisko strony o naruszeniu przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie zasady demokratycznego państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP/, zasady legalizmu /art. 7 Konstytucji RP/ czy też zasady ustawowej określoności obowiązku podatkowego /art. 84 i art. 217 Konstytucji RP/.

9. Skoro nie doszło do naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej, to tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, trafnie oddalając skargę. Mając zaś na względzie, że nie miały miejsca naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, bezzasadne okazało się twierdzenie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej. Oznacza to nietrafność zarzutu naruszenia art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

10. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględnił skargi kasacyjnej.

11. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.