Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 769/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz E.K. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...], nr [...] orzekł o solidarnej wraz ze spółką A (dalej jako: Spółka) odpowiedzialności osoby trzeciej E.K. (dalej: Skarżąca, Strona), byłej Prezes Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. w kwocie [...], za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynoszące na dzień wydania decyzji [...] oraz za koszty postępowania egzekucyjnego według stanu na dzień wydania decyzji wynoszące [...]. W ocenie tego organu w przedmiotowej sprawie udowodnione zostało zaistnienie przesłanek pozytywnych do wydania orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a członek Zarządu nie udowodnił okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność.

1.2. Skarżąca w odwołaniu od decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako bezzasadnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że zaistniała pozytywna przesłanka w postaci pełnienia przez nią obowiązków członka Zarządu Spółki w momencie powstania zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji przyczyniło się do orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

- brak wykazania, że zaistniała pozytywna przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, która warunkuje dopuszczalność orzeczenia o jej solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe;

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.) przez zastosowanie go do okoliczności niniejszej sprawy, chociaż nie zaktualizowały się przesłanki wymienione w tym przepisie.

Skarżąca wniosła nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania w charakterze strony na okoliczność niewykonywania przez nią faktycznie obowiązków członka Zarządu w momencie powstania zobowiązań podatkowych wskazanych powyżej, a w konsekwencji na okoliczność niezaistnienia przesłanki warunkującej dopuszczalność orzeczenia o jej solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe unormowanej w art. 116 O.p.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, powołując w tym zakresie wyroki sądów administracyjnych, że pełnienie obowiązków członka zarządu to rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, nie można go utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, który ma charakter jedynie deklaratoryjny i nie może stanowić jedynej przesłanki odpowiedzialności art. 116 O.p., zaś organ obowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu. Obowiązek ten w ocenie Strony nie został dopełniony, ponieważ organ podatkowy I instancji w toku całego postępowania powołał się wyłącznie na wpis ujawniony w KRS, nie wykazując zaś faktycznego pełnienia przez nią obowiązków członka Zarządu. Skarżąca podniosła, iż faktycznie nie wykonywała czynności, lecz tylko formalnie pozostawała w zarządzie Spółki jako jej Prezes. Ponadto Strona wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał zaistnienia kolejnej pozytywnej przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w postaci wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. W ocenie Skarżącej postępowanie egzekucyjne nie przyniosło co prawda określonego rezultatu, to jednak wbrew twierdzeniu organu podatkowej pierwszej instancji nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, jako że organ ten nie udowodnił, że wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji. Strona podniosła nadto, iż z uwagi na nieziszczenie się w jej ocenie przesłanek pozytywnych określonych w art. 116 O.p. bezprzedmiotowe jest wykazywanie przez nią zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 O.p.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) odmówił Skarżącej przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania jej jako strony.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, DIAS decyzją z dnia [...], nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż jak wynika z wypisu z KRS Skarżąca pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu nieprzerwanie od dnia 11 września 2008 r. do 15 maja 2014 r., tj. do dnia odwołania z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (oraz sprzedaży udziałów w Spółce). Odnosząc się do zarzutów Strony w zakresie braku faktycznego wykonywania przez nią obowiązków Prezesa Zarządu, DIAS podniósł, iż:

- pod deklaracją dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. widnieje podpis "[...]" wraz z pieczątką Prezes Zarządu,

- pod sprawozdaniem finansowym za rok 2013 widnieje podpis "[...]" – E.K. Prezes Zarządu, ponadto sprawozdanie zawiera informację, iż osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych jest p. E.K. – Główny Księgowy,

- bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2013 r. podpisany został 31 stycznia 2014 r. przez Głównego Księgowego mgr E.K. – podpis "[...]" oraz Prezesa Zarządu mgr E. K. – podpis "[...]".

Powyższe w ocenie DIAS jednoznacznie wskazuje na faktyczne sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez Skarżącą, co czyni jej zarzuty bezzasadnymi. Organ odwoławczy podkreślił, że należności objęte postępowaniem istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności, jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji prawo organu podatkowego pierwszej instancji do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie uległo przedawnieniu. Organ II instancji podkreślił, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. DIAS podniósł, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, co wynika z wyroku NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11. Nadto do ustalenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest możliwości wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, co świadczy o bezskuteczności egzekucji. DIAS podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, wystawiając tytuł wykonawczy z dnia [...], nr [...], obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Tytułem zaspokojenia zaległości objętej tymże tytułem wykonawczym organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności zajęcia rachunków bankowych Spółki [...] i [...], gdzie zaistniały przeszkody w prowadzeniu egzekucji w postaci braku środków na rachunkach oraz zbiegu egzekucji z Komornikami Sądowymi. Jak wynika z raportu poborcy podatkowego z dnia 18 września 2018 r. Spółka została sprzedana i nie prowadzi działalności pod adresem [...]. Dnia 7 października 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji przesłał tytuł wykonawczy do Urzędu Skarbowego w M. w celu kontynuacji postępowania egzekucyjnego zgodnie z adresem [...]. W dniu [...] tytuł wykonawczy został temu organowi zwrócony, albowiem ustalono, że pod w/w adresem nie mieści się, nie mieściła się i nie prowadziła działalności gospodarczej Spółka. W świetle powyższego w ocenie DIAS nie istnieją wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, albowiem nie posiada ona nieruchomości (wydruk z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych) czy też ruchomości (wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Organ II instancji podniósł także, że w sprawie nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka Zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. DIAS wskazał, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki ciąży na tym podmiocie (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Skarżącą o możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności poprzez wykazanie wystąpienia określonych okoliczności, czego Strona nie uczyniła. Organ odwoławczy, powołując się na art. 21 ust. 1, art. 10, art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) - dalej u.p.u.i.n., wskazał, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, co oznacza, że nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. DIAS uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego Spółka musiała zgłosić najpóźniej w dniu 1 lutego 2014 r., tj. 14 dni po terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że podany przez niego termin różni się od terminu podanego przez organ podatkowy I instancji, tj. [...], niemniej jednak nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie, jako że termin 22 kwietnia 2013 r. niewątpliwie był czasem, gdy występowały pierwsze trudności w regulowaniu podatków. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego nie został złożony, a odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli na skutek stanu niewypłacalności Spółki spoczywała na jej Zarządzie, którego jedynym członkiem była Skarżąca. DIAS wskazał, że przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki, który obligował Zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie bezspornym jest, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem istniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy podkreślił także, że Spółka nie posiada składników majątku, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia DIAS, albowiem decyzja ta została jej zdaniem wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu II instancji kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że zaistniała pozytywna przesłanka w postaci pełnienia przez nią obowiązków członka Zarządu Spółki w momencie powstania zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji przyczyniło się do orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi, podczas gdy w sposób faktyczny nie sprawowała ona już wówczas funkcji w zarządzie Spółki, a była to jedynie funkcja tytularna,

- naruszenie art. 187 i 188 O.p. polegające na braku dopuszczenia dowodu z przesłuchania Skarżącej jako strony, mimo zgłoszenia takiego wniosku w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji oraz mimo iż przedmiotem dowodu były fakty istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy zmierzające do ustalenia ponoszenia przez nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła i rozwinęła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc, iż nie wykonywała faktycznie funkcji w Zarządzie Spółki. Podkreśliła, iż zbycie udziałów i odwołanie jej z pełnionej funkcji nastąpiło dnia 15 maja 2014 r., ale było to jedynie potwierdzenie istniejącego od jakiegoś już czasu stanu faktycznego. Nawet, jeśli pewne dokumenty były przez nią podpisywane, to wynikało to właśnie z faktu, że widniała w rejestrze jako osoba uprawniona do reprezentacji podmiotu, niemniej rzeczywisty "zarząd dnia codziennego" był już poza sferą jej kompetencji. Zdaniem Strony organ odwoławczy nie wykazał faktycznego pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka Zarządu, a zatem brak jest podstaw do orzeczenia jej solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia czynności dowodowych, które mogłyby wpłynąć na bieg postępowania i uchylić jej odpowiedzialność. W toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania Skarżącej jako strony oraz z przesłuchania świadka B.B., które to dowody mogłyby bardziej sprawę naświetlić i pomóc w jej wyjaśnieniu, zwłaszcza że nie wszystkie kwestie związane z faktycznym zarządem Spółką wynikają wprost z dokumentów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu braku dowodu z przesłuchania strony DIAS wskazał, iż w jego ocenie okoliczności faktyczne związane z gromadzeniem materiału dowodowego pozwalały stwierdzić, iż jest on kompletny i wiarygodny, a tym samym wystarczający dla podjęcia prawidłowej decyzji. Nadto organy obu instancji wzywały Skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów oraz informowały ją o prawie do czynnego udziału w sprawie. Odnośnie przesłuchania B.B. w charakterze świadka organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu w toku postępowania, a zatem jej zarzuty w tym zakresie są całkowicie bezzasadne.

2.3. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2018 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości, który udzieliłby odpowiedzi na pytanie, czy w Spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a jeśli tak to w jakim czasie. W ocenie Skarżącej taki środek dowodowy pozwoli na ustalenie, czy w postępowaniu dowodowym nie wystąpiły przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. W piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r. organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe są właściwe i kompetentne do dokonania samodzielnej oceny sytuacji finansowej Spółki w celu ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o upadłość Spółki.

Na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. Sąd oddalił powyższy wniosek dowodowy Skarżącej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane.

3.2. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 116 § 1 O.p. należało uznać go za chybiony. Skarżąca kwestionowała dokonane przez organ II instancji ustalenia w zakresie ziszczenia się pozytywnej przesłanki z art. 116 § 1 O.p., podnosząc, iż nie kierowała ona faktycznie Spółką. Sąd wskazuje, że w pełni podziela dominujące w judykaturze stanowisko zaprezentowane m. in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 940/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), jak również w glosie B.D. do powołanego przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, CBOSA. Z powyższych stanowisk judykatury i doktryny wynika, iż przyjęcie wykładni, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką, prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, a mianowicie wyłączenia odpowiedzialności i niemożności egzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek, które zarządzane są przez figurantów. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Przepisy O.p. nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16, CBOSA). Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie: "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza więc, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne, członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych). Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje m.in. odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest bowiem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16, CBOSA). Oceniając regulację zawartą w art. 116 O.p. nie sposób przyjąć, ażeby ustawodawca w jakikolwiek sposób różnicował odpowiedzialność członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w doktrynie, że art. 116 § 2 O.p. pełni inną funkcję, to jest doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. glosa Bartosza Draniewicza do wyroku WSA z dnia 3 marca 2004 r., III SA 2889/02, publ. PP 2006/5/50-53).

W świetle powyższego nie można uznać, ażeby stwierdzenie organu, że w odniesieniu do Skarżącej ziściła się pozytywna przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., miałoby być błędne. Trzeba wskazać, że w chwili powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych po stronie spółki A pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu, będąc osobą wpisaną w tym charakterze do rejestru KRS. Ponadto, co słusznie podkreślił organ II instancji, w czasie powstania tychże zaległości Skarżąca wykonywała czynności Prezesa Zarządu, jako że jej podpisy (składane w tym charakterze) widniały na powołanych przez organ dokumentach. Okoliczności te jednoznacznie przemawiają za słusznością stanowiska organów zarówno I, jak i II instancji, iż Skarżąca pełniła obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, a tym samym za ziszczeniem się pozytywnej przesłanki określonej w art. 116 § 1 O.p. Ponadto trzeba zauważyć, że Skarżąca zarówno w toku postępowania przed organami, jak i w skardze nie twierdziła, że w ogóle nie pełniła funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Skarżąca wskazywała jedynie, że nie pełniła tej funkcji "w przeważającej części" (w piśmie Skarżącej do organu I instancji z dnia [...]) czy też, że poza sferą jej kompetencji był rzeczywisty "zarząd dnia codziennego", choć podpisywała pewne dokumenty (w treści skargi). Jak to już wyżej akcentowano, rzeczywisty zakres wykonywania czynności w ramach pełnienia funkcji w zarządzie spółki nie ma znaczenia dla przyjęcia, że pełnienie funkcji miało miejsce. Stąd też argumentacja Skarżącej zmierzająca do wykazania, że do takiego pełnienia funkcji w jej przypadku nie doszło, nie może zostać uwzględniona.

3.3. Odnosząc się do drugiego wywiedzionego przez Skarżącą zarzutu, a to zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 187 i 188 O.p. należało również ocenić go jako chybiony. Zgodnie z powołanym art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W realiach niniejszej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż jest on kompletny i wiarygodny, a tym samym wystarczający dla podjęcia prawidłowej decyzji. Z materiału tego bezspornie wynikało, iż Skarżąca w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Okoliczność, na którą Strona wnosiła o jej przesłuchanie, pozostawała zaś poza zakresem pozytywnej przesłanki z art. 116 O.p. Jak już wyżej podkreślono, to czy Skarżąca faktycznie wykonywała obowiązki członka Zarządu (w takim sensie, że decydowała o kierunkach działania Spółki) nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia jej odpowiedzialności. Dla uznania ziszczenia się pozytywnej przesłanki z art. 116 O.p. wystarczającym było ustalenie, że pełniła ona funkcję Prezesa Zarządu w rozumieniu formalnym, tzn., że została powołana do jej pełnienia uchwałą wspólników i że mogła w tym zakresie wykonywać czynności. Poza tym, jak już wyżej wskazano, z ustaleń faktycznych organów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż Strona podejmowała jako Prezes Zarządu działania w imieniu Spółki, składając swój podpis pod sprawozdaniami i deklaracjami. Nie można zatem stwierdzić, iż organ II instancji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu naruszył przepisy postępowania. Na marginesie należy również wskazać, że słusznie podniósł DIAS w odpowiedzi na skargę, iż zarzut Skarżącej dotyczący braku przesłuchania przez organ odwoławczy jako świadka B.B. jest bezzasadny, skoro Strona nie wnosiła w toku postępowania podatkowego o przeprowadzenie tego dowodu.

3.4. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. Sąd zobowiązany był zatem do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, biorąc pod uwagę przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

3.5. Wobec powyższego, należało między innymi również ocenić, czy prawidłowo organ II instancji przyjął, iż ziściła się w przedmiotowej sprawie druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącej, tj. że doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Skarżąca w wywiedzionej skardze nie powielała zarzutu z odwołania w tym zakresie. W ocenie Sądu przesłanka ta została jednak w sprawie wykazana. Słusznie przy tym podnosił organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej podniesionego w odwołaniu, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a do ustalenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA). Tym samym zasadnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że realny brak możliwości wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych świadczy o bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie należy wskazać, że organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania należności od Spółki, nie uzyskując pomimo tego zaspokojenia swojej wierzytelności. Czynności zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] i [...] nie dały rezultatu, gdyż zaistniały przeszkody w prowadzeniu egzekucji w postaci braku środków na rachunkach oraz zbiegu egzekucji z Komornikami Sądowymi. Pomimo podjętych czynności nie udało się ustalić adresu, pod którym prowadzona jest działalność Spółki (ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem w [...]). Na podstawie wydruków z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców stwierdzono, ze Spółka nie posiada nieruchomości ani ruchomości, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. W tej sytuacji w ocenie Sądu prawidłowy jest wniosek organów, że brak możliwości zaspokojenia należności z majątku Spółki jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, a tym samym wykazaniem drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki.

Sąd stwierdza również, że prawidłowo przyjęły organy, że w sprawie nie zaistniała formalna przesłanka negatywna z art. 118 § 1 O.p., dotycząca braku możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Prawidłowo wskazano, że 5-letni termin, o którym mowa w powyższym przepisie, upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. (termin płatności przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za luty 2014 r. przypadał na dzień 25 marca 2014 r.).

3.6. Oceniając natomiast kwestię prawidłowości ustalenia przez organy, że nie ziściła się przesłanka negatywna orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, dotycząca złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albo o wszczęcie postępowania układowego, Sąd stwierdza, że organy nie zawarły w swojej decyzji ustaleń w kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Skarżącej, aby taki wniosek był w ogóle możliwy do złożenia. Ta właśnie kwestia przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Sąd w całej rozciągłości podziela w tym względzie stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2018 r., I SA/Wr 174/18 (CBOSA), że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Poniżej Sąd przytoczy zasadnicze elementy argumentacji tam przedstawionej, uznając tę argumentację za własną.

Po pierwsze, sama konstrukcja przepisu odwołuje się wyraźnie do przepisów u.p.u.i.n. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Po drugie, w myśl uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, CBOSA, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Pogląd wyrażony w powyższej uchwale jest aktualny także na gruncie niniejszej sprawy.

Po trzecie, nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n., ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w który muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93 (publ. OSNC 1994/1/7, LEX), ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Relewantny jest także wyrok SA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2015 r., III AUa 877/14, LEX nr 1843107 w myśl, którego art. 11 u.p.u.i.n. stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Z treści art. 2 ust. 1 u.p.u.i.n. wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.i.n. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy [u.p.u.i.n.] zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018r., I SA/Gd 492/18, CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo w przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd umorzy postępowanie na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 u.p.u.i.n. (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.).

Po czwarte, z orzecznictwa wynika, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., I FSK 2048/15, CBOSA). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Nie można tym samym wskazywać, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tutaj w dniu 1 lutego 2014 r.), skoro z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że było więcej niż jeden wierzyciel zważywszy na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n. Zwłaszcza, gdy tego typu wniosek generuje również określone koszty po stronie przedsiębiorcy w postaci m.in. wpisu sądowego (opłata – 1.000 zł), zaliczki na wydatki, które pojawią się w toku postępowania upadłościowego (art. 22a u.p.u.i.n.).

Nie można zgodzić się, jak to stwierdził w swym wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny, że jest to kwestia "subiektywnej oceny przesłanek takiego zachowania, nie podlegająca zweryfikowaniu w toku postępowania upadłościowego czy naprawczego lub podczas próby uruchomienia tego rodzaju postępowań". Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n. jest jasny. Stąd też jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości. Skoro sam ustawodawca w art. 116 O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, jak to uczyniono w ww. wyroku NSA, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy – Prawo upadłościowe powinien był taki wniosek złożyć. To nie jest kwestia subiektywnej oceny przesłanki lecz stosowanie przepisu prawa, które z subiektywną oceną przesłanki przez podmiot nie ma nic wspólnego.

Podstawą dla nałożenia takiego obowiązku nie może być wskazywana mimochodem we wspomnianym wyroku NSA zasada równości podmiotów rozpatrywana w sposób mocno uproszczony i tak naprawdę w oderwaniu od celu postępowania upadłościowego. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki TK z dnia: 17 marca 2015 r., K 31/13 (OTK-A 2015/3/31), 29 czerwca 2001 r., K 23/00 (OTK 2001/5/124), 14 lipca 2004 r. SK 8/03 (OTK-A 2004/7/65) i 5 września 2005 r., P 18/04 (OTK-A 2005/8/88). O ile krąg adresatów do których odnosi się wątpliwość prawna jest oczywisty – osoby trzecie, wobec których orzeka się o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika to w omawianej sytuacji nie posiadają one elementu prawnie relewantnego. Inna jest sytuacja prawna podmiotu w postępowaniu, gdy ma on jednego wierzyciela a inna podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W pierwszej sytuacji – Prawo upadłościowe nie ma zastosowania, w drugiej ma zastosowanie, co wynika z powołanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n. oraz ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego, jak też orzecznictwa sądów powszechnych.

Warto jest szczególnie podkreślić, że art. 107 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest, jak w przypadku podatnika, powinność świadczenia wynikającego wprost ze zobowiązania podatkowego, lecz obowiązek pokrycia długu, co do którego zobowiązanie powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego przenoszącej zobowiązanie podatkowe, gdy zaistnieją przesłanki odpowiedzialności określone w ustawie (por. w szczególności R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000). Nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego, w której sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jakie nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu) a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 200). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n.), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów ustawy nic nie stoi na przeszkodzie aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest rolą sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść Strony lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji.

Po piąte, wykładnia art. 116 O.p. nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami u.p.u.i.n. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania (por. postanowienie SN z dnia 17 grudnia 1997r., III CZP 47/97, OSNC 1998/5/73). Interpretatorowi nie wolno zaś interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 188).

Po szóste, podwaliną zasady praworządności (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) jest rzymska paremia ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, o ile stwierdzą istnienie jednego wierzyciela. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki.

Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 u.p.u.i.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n.

Reasumując powyższe, w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów u.p.u.i.n. niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, jako, że nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy, a jej zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

3.7. W sprawie zatem organy podatkowe powinny wyjaśnić kwestię, czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami. Wyjaśnienie przedmiotowej kwestii pozwoli na możliwość zastosowania wobec Skarżącej art. 116 O.p. przewidującego odpowiedzialność członków zarządów jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie dokonał ustaleń w zakresie istnienia oprócz Skarbu Państwa także innych wierzycieli Skarżącej w okresie, w którym pełniła ona obowiązki członka zarządu Spółki, w szczególności w dacie 1 lutego 2014 r., który organ II instancji wiąże z obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe zdaniem Sądu jest równoznaczne z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niewyjaśnienie istotnej w sprawie kwestii, rzutującej na możliwość przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, sprzeczne jest bowiem zarówno z zasadą prawdy obiektywnej (i odpowiadającym jej obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych), jak i z zasadą swobodnej oceny dowodów, która musi być oceną pełną, wyrażoną na podstawie całości ustalonych, istotnych w sprawie okoliczności. Trzeba przy tym podkreślić, że Sąd w ramach kontroli aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem nie jest w żadnej mierze uprawniony do wyręczania organu podatkowego, w tym przypadku w przeprowadzeniu prawidłowej analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę i dokonywania za organ szczegółowych ustaleń w tym zakresie. Trzeba jednak wskazać, że z akt administracyjnych nie sposób wywieść w sposób bezsporny, że podczas pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu istnieli inni wierzyciele Spółki poza Skarbem Państwa. Co prawda, z akt wynika, iż podczas toczącego się postępowania egzekucyjnego doszło do zbiegów egzekucyjnych, jednakże nie może to stanowić wystarczającej przesłanki do przyjęcia, że w chwili oznaczonej przez organ II instancji czy też nawet w późniejszej dacie, ale przed odwołaniem Skarżącej z funkcji członka Zarządu Spółka posiadała innych wierzycieli. Informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach administracyjnych, stanowiących informacje udzielane przez banki, zawierają jedynie sygnatury sprawy egzekucyjnych i daty zajęcia rachunków bankowych przez Komorników – w sprawie Km 5272/14 w dniu 19 grudnia 2014 r., w sprawie Km 18046/14 w dniu 15 lipca 2014 r., w sprawie Km 3937/14 w dniu 9 i 17 grudnia 2014 r., w sprawie Km 6806/14 w dniu 12 grudnia 2014 r. i 2 stycznia 2015 r., w sprawie 2273/15 w dniu 11 marca 2015 r. Z odpisu z KRS Spółki wynika natomiast istnienie zaległości wobec ZUS, których egzekucja została wszczęta w dniu 24 lipca 2014 r. i w dniu 21 października 2014 r. Z informacji tych nie sposób jednoznacznie wywieść, ażeby istniejące w chwili prowadzenia przez organ podatkowy I instancji wierzytelności Spółki wobec innych wierzycieli istniały w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu. Zarówno daty dokonanych przez Komorników zajęć, wydania nakazu zapłaty, jak i wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez ZUS miały miejsce już po odwołaniu Strony z funkcji Prezesa Zarządu, tj. po dniu 15 maja 2014 r. Podobnie z sygnatur postępowań komorniczych nie wynika, ażeby były one wszczęte już w 2013 r., a sama sygnatura akt, wskazująca na rok 2014 jako rok wszczęcia tychże postępowań, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło to jeszcze przed 15 maja 2014 r. Niezbędnym jest zatem dokonanie przez organ II instancji szczegółowych ustaleń w zakresie dat powstania tychże wierzytelności i następnie ponowna analiza sprawy w zakresie daty, w której Skarżąca powinna była wystąpić w imieniu Spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

3.8. W ostatniej kolejności Sąd wskazuje, że wniosek dowodowy Skarżącej dotyczący przeprowadzenia przed Sąd dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości nie mógł zostać uwzględniony. Jak stanowi przepis art. 106 § 3 p.p.s.a, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że Sąd nie ma możliwości dopuszczenia innych dowodów niż wskazane w nim dowody z dokumentów, stąd też nie mógł uwzględnić wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

3.9. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja we wskazanym zakresie narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uchylił tę decyzję na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., przy czym na kwotę kosztów sądowych składał się wyłącznie kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić w sprawie kwestie związane z ilością wierzycieli i na tej podstawie ustalić ponownie datę, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz ustalić, czy w tak ustalonej dacie na Skarżącej spoczywał obowiązek złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości.