Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 289/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz /spr./, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. ISA/Lu 289/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania od wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003r., nr [...] określającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w W., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia - organ odwoławczy podał, że organ I instancji w zaskarżonym wyniku kontroli:

- nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących innego roku podatkowego, to jest 2001 / za prenumeratę czasopism i raty za sprzedaż energii elektrycznej/ z powołaniem się na przepis art. 15 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. 1993r., Nr 106, poz.482 z późn. zm. /;

- nie uznał za koszty uzyskania przychodów opłaty członkowskiej w kwocie 500,00zł na podstawie art. 16 ust.1 pkt. 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 6.558,81zł z tytułu błędnie kwalifikowanych kosztów reprezentacji i reklamy – limitowanych na podstawie art. 16 ust.1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- nie uznał za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz wydatków od nich pochodnych udziałowca K. S. na podstawie umowy o pracę zawartą w dniu 1 czerwca 1997r. w oparciu o przepis art. 16 ust.1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- nie uznał za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego VAT w kwocie 28.000,00zł na podstawie art. 16 ust.1 pkt. 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę 421,00zł z tytułu podatku VAT nie podlegającego odliczeniu na podstawie art. 25 ust.1 pkt.3, 3a i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust.1 pkt.46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- uznał za koszt uzyskania przychodów odsetki od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego na zakup akcji ZPO "[W]" spółki z o.o w W. w wysokości 54.899,33zł na podstawie art. 16 ust.1 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- skorygował błędy rachunkowe, w wyniku których spółka zawyżyła koszty i straty o 3,00zł oraz zaniżyła wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów o 4,00zł.

W wyniku powyższego stwierdzono, że ogółem spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 183.775,38zł, zaś po dokonaniu korekty o przywołane wyżej pozycje określono przychody spółki w kwocie 8.180.454,66zł, zaś koszty ich uzyskania w kwocie 8.130.560,09zł., w związku z czym po stronie spółki powstał dochód w kwocie 49.894,57zł, a odliczenie od tego dochodu straty za rok 1998 w wysokości 97.398,28zł spowodowało, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. dla spółki nie wystąpiło.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji, spółka zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów za 2000r. wynagrodzenia oraz składników od niego pochodnych wypłaconych K. S. – ogółem w kwocie 194.893,18zł.

W uzasadnieniu odwołania spółka nie zgodziła się z podważeniem przez organ I instancji ważności umowy o pracę zawartej przez spółkę z K. S. Skarżąca wywodziła, iż powołany na pełnomocnika do zawierania takich umów Z. J. w toku postępowania złożył oświadczenie, iż jako pełnomocnik telefonicznie umocował H. N. do zawarcia umowy pomiędzy spółką a K. S. Wskazywała nadto, iż uchwałą Zgromadzenia Wspólników – czynność zawarcia spornej umowy o pracę została potwierdzona. Zdaniem skarżącej – w tym stanie rzeczy nie powstało po stronie organu prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia oraz składników od niego pochodnych wypłaconych K. S. – ogółem w kwocie 194.893,18zł.

Organ II instancji po rozpoznaniu zarzutu strony podniesionego w odwołaniu, stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie z przyczyn następujących:

Umowa o pracę z dnia 1 czerwca 1997r. pomiędzy K. S. a skarżącą spółką na czas nieokreślony, w wymiarze ¼ czasu pracy została zawarta w okolicznościach, kiedy spółka była reprezentowana przez H. N. – Vice Prezesa Zarządu. Jak wynika natomiast z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w dniu 15 marca 1994r.odbyło się Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o "[...]", na którym podjęto uchwałę o udzieleniu pełnomocnictwa Z. J. do reprezentowania spółki i jej interesów w sytuacjach wymagających zawierania umów o pracę / kontraktów menadżerskich / z udziałowcem spółki K. S., desygnowanym w spółce na stanowisko Prezesa Zarządu. Również zmiany do umowy w kwestii wysokości wynagrodzenia zostały podpisane przez H. N.

Zgodnie z art. 203 kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach miedzy nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Z akt sprawy nie wynika, aby w spółce była powołana rada nadzorcza.

Zdaniem organu odwoławczego powołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie może być wyłączony postanowieniami umowy spółki lub uchwały wspólników.

H. N. nie posiadał pełnomocnictwa udzielonego uchwałą wspólników do zawarcia umowy o pracę z K. S., tak więc została ona zawarta z naruszeniem przepisu art. 203 kh, co powoduje jej nieważność zgodnie z przepisem art. 58§1kc, który stanowi, iż nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu jej obejście, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż w miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił wywodów spółki, iż pełnomocnik Z. J. mógł telefonicznie umocować H. N. do zawarcia spornej umowy o pracę, zauważając jednocześnie, iż w aktach sprawy, mimo takich twierdzeń, nie znalazł się ten egzemplarz umowy, który miałby zawierać także podpis i autoryzację Z. J. Dowód w tym zakresie obciążał spółkę, jako wywodzącą z niego określone dla siebie skutki prawne.

Nie zgodzono się także z argumentacją, iż w sprawie zwarcia umowy o pracę z K. S. doszło do konwalidacji wadliwej czynności prawnej poprzez podjęcie stosowanej w tym przedmiocie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 23 listopada 2002r. W §1 tej uchwały uznano, że Z. J. działał jako pełnomocnik spółki dokonując uznania za ważną umowy o pracę zawartej w dniu 1 czerwca 1997r. K. S.

Organ ponownie powołał się w tym miejscu na uchwałę z dnia 15 marca 1994r., która do zawierania umów z K. S. ustanowiła jako pełnomocnika Z. J., podkreślając jednocześnie, iż w momencie udzielania tego pełnomocnictwa K. S. był jedynym wspólnikiem spółki, a zatem udzielenie tego pełnomocnictwa nie mogło być skuteczne.

Dokonując konwalidacji umowy o pracę Zgromadzenie Wspólników nie dokonało tego aktu wobec członka Zarządu H. N., a wobec Z. J., który nie reprezentował spółki przy zawieraniu umowy.

W kontekście takich ustaleń i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków – organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 16 ust.1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów – wydatki związane z jednostronnymi świadczeniami na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów i to zarówno w części dotyczącej wynagrodzenia, jak i jego pochodnych..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku zawarcia umowy przez członka Zarządu z innym członkiem Zarządu brak jest zasady przyporządkowania, co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 2 kodeksu pracy, zaś sam K. S. z mocy art. 202§2 kh miał jako członek Zarządu nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jest to bowiem naturalną konsekwencją pozostawania Prezesem jej Zarządu.

Nie stwierdzając zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania: art. art. 122, 191 i 210 Ordynacji podatkowej organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zawarte w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003r.

Na powyższą decyzję "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

- przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej do wydania decyzji;

- przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust.1 pkt.38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 203 kh poprzez ich błędną wykładnię;

- przepisów postępowania w zakresie;

a/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu z naruszeniem właściwości rzeczowej;

b / art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

c / art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego – podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wniesionego uprzednio odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - stwierdzić należy na wstępie, iż zarzut naruszenia norm konstytucyjnych określonych jako zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasad praworządności / art. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej/ został sformułowany enigmatycznie.

Z wyrażonych w art. 2 ustawy zasadniczej zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady sprawiedliwości społecznej nie wynikają wprost żadne konkretne wolności lub prawa obywatelskie. Z kolei przepis art. 7 stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ta podstawowa zasada funkcjonowania demokratycznego państwa prawnego, tj. zasada praworządności, adresowana jest do wszystkich organów władzy publicznej i nakłada określone rygory na ich działanie. Strona skarżąca nie podała żadnych argumentów wskazujących na naruszenie obu wskazanych wyżej przepisów.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie i jemu pochodne odprowadzenie stawki ubezpieczeniowej dokonane w 2000r. na rzecz Prezesa Zarządu spółki K. S. na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. 1993r., Nr 106, poz.482 z późn. zm. / może zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z jego treścią ( w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) nie uważane były za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że umowa o pracę z dnia 1 czerwca 1997r. została zawarta z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), co powoduje jej nieważność(uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. sygn. akt FPS 3/00, ONSA 2001, z. 1, poz. 8). Stosownie bowiem do tego przepisu w umowach pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Omawiana umowa została podpisana w imieniu skarżącej Spółki przez ówczesnego drugiego członka Zarządu – H. N., któremu nie udzielono pełnomocnictwa przewidzianego w art. 203 Kodeksu handlowego. Już tylko z tych przyczyn jest ona nieważna / art. 58§1 kc /. Pozostawałaby zresztą i taką, gdyby w tej samej dacie podpisał ją ustanowiony dla dokonywania tego rodzaju czynności pełnomocnik Z. J. Otóż, pełnomocnictwo udzielone mu na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej w dniu 15 marca 1994r. zostało dokonane w warunkach, kiedy jedynym wspólnikiem / udziałowcem spółki / był K. S.

Zarówno w doktrynie, jak i utrwalonym już orzecznictwie sadowym uznaje się, iż nieważna jest umowa o pracę zawarta przez jedynego wspólnika spółki z o.o., za którą działa pełnomocnik ustanowiony w tym celu przez tegoż wspólnika, występującego w charakterze zgromadzenia wspólników. Taka umowa nie przestaje być czynnością prawną "z sobą samym" przez to tylko, że została zdziałana za pośrednictwem pełnomocnika. Z takiej umowy nie może powstać stosunek pracy, gdyż byłby on pozbawiony swej konstrukcyjnej cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy/ por. wyrok SN z dnia 17 grudnia 1996r., II UKN 37/96, OSNP 1997/17/320 /.

Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, iż wbrew temu, co uważa strona skarżąca nie doszło w sprawie do żadnej konwalidacji umowy, ani poprzez oświadczenie złożone przez Z. J. w dniu 16 września 2002r., z którego treści wynika, iż H. N. działał z jego umocowania podpisując umowę o pracę z K. S., ani poprzez podjęcie w tym przedmiocie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] listopada 2002r. Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, to nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnik nie może udzielać dalszych pełnomocnictw bez upoważnienia go do tego przez swojego mocodawcę co powinno wynikać z treści udzielonego mu pełnomocnictwa, na które działający powinien się powoływać / por. Komentarz do kodeksu cywilnego pod red. Stanisława Dmowskiego i Stanisława Rudnickiego, Księga Pierwsza - Część Ogólna, Wydawnictwo Prawnicze, W-wa 1998r /.

Analiza treści pełnomocnictwa nie pozwala na wyciagnięcie wniosku, iż Z. J. mógł ustanowić dalszego pełnomocnika, w tym wypadku – H. N. Nie mógł on zatem działać jako tzw. falsus prokurator.

Do konwalidacji zaś umowy poprzez podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 23 listopada 2002r. nie mogło dojść z kilku względów. Otóż, po pierwsze: podpisując sporną umowę H. N. działał jako członek Zarządu spółki, a nie jako jej pełnomocnik / por. wyrok SN z dnia 8 maja 2003r, III RN 66/02, Monitor Podatkowy 2003/6/2 /, po drugie: jak już wyżej wskazano Z. J. nie mógł ustanowić dalszego pełnomocnika, albowiem takie uprawnienie nie wynikało dla niego z treści pełnomocnictwa, a więc tym samym nie mógł w żaden sposób dokonać potwierdzenia wadliwie dokonanej czynności i nie zachodzi prawna możliwość dokonania takiej konwalidacji przez Zgromadzenie Wspólników, po trzecie: Zgromadzenie Wspólników nie było władne uznać, iż ta umowa została zawarta przez ustanowionego pełnomocnika, albowiem pozostaje to w oczywistej sprzeczności z jej treścią.

Sąd przychyla się zatem do poglądu wyrażonego przez organy obu instancji, iż umowa o pracę z K. S. z dnia 1 czerwca 1997r. zawarta została z naruszeniem przepisu art. 203 kh i tym samym w świetle prawa była nieważna.

W tej sytuacji nie ma potrzeby prowadzenia dalszych rozważań na temat braku zasadniczego elementu stosunku pracy, jakim jest podporządkowanie pracownika pracodawcy. W świetle dokonanych rozważań oczywiste bowiem musi być, iż K. S., pozostając wspólnikiem / udziałowcem / spółki nie był jej pracownikiem.

Stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od 1 stycznia 1999r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz m.in. udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Z porównania z obowiązującą do dnia 31 grudnia 1998 r. treścią tego przepisu wynika, iż samo ustalenie, że udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jej pracownikiem, nie może być uznane za wystarczające do nieuznania wydatków na jego rzecz za koszty uzyskania przychodów.

Wykazanie nieważności umowy o pracę pomiędzy skarżącą Spółką a jej udziałowcem spowodowało spełnienie się tylko jednej przesłanki (niepozostawanie udziałowca w stosunku pracy) niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pozostaje jeszcze do ustalenia spełnienie drugiej przesłanki, to jest jednostronnego charakteru świadczeń Spółki.

Stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "organy podatkowe nie kwestionują prowadzenia spraw spółki przez Prezesa K. S., natomiast kwestionują prowadzenie spraw spółki przez jej pracownika K. S." – zdaniem Sądu popadły one w wewnętrzną sprzeczność, w sytuacji gdy tenże był jednocześnie udziałowcem spółki i co pozostaje w sprawie poza sporem świadczył na jej rzecz określone czynności.

Wprawdzie pojęcie świadczeń jednostronnych nie zostało zdefiniowane, nie mniej jednak uznaje się, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca to takie świadczenie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne udziałowca na rzecz spółki; w jego wyniku powstaje przysporzenie majątkowe wyłącznie po stronie udziałowca / por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003r., I SA/Łd 731/01, ONSA 2004/2/56 /

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie kwestionują, aby świadczeniom skarżącej Spółki na rzecz jej udziałowca w postaci wynagrodzenia odpowiadało wzajemne świadczenie tego udziałowca na rzecz Spółki w postaci pracy.

Na gruncie Kodeksu handlowego, obowiązującego w 1999 r. (podobnie jak i na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1032 ze zm.), udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie miał ustawowego obowiązku świadczenia pracy na rzecz spółki, także w charakterze zarządcy. Obowiązek taki mógł jedynie wynikać z umowy spółki (art. 164 Kodeksu handlowego), co jednak nie wykluczało wynagrodzenia za tego rodzaju świadczenia (art. 177 § 3 tego Kodeksu).

Z powodu nieważności umowy o pracę zawartej między skarżącą Spółką a jej udziałowcem zarówno świadczenie Spółki, jak i świadczenie udziałowca powinny być uznane za świadczenia nienależne (art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego). Jednakże to, że świadczenie jest nienależne, nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych; w wypadku nieważnej umowy o pracę - do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd o innym - szerszym niż w prawie cywilnym - zakresie pojęcia "świadczenie" w prawie podatkowym (rozważania na temat świadczeń nieodpłatnych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, nieogłoszonym). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt. FPS 9/02 ("Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, s. 29) przyjęto, że pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne. Tak więc ze stanem faktycznym, za jaki należy uznać realizację przez strony postanowień nieważnej umowy (w tym wypadku umowy o pracę), może wiązać się spełnienie świadczeń, którym nie można przypisać cechy jednostronności.

Z tych wszystkich względów nie można uznać za przekonywujący pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż "na tle wykładni językowej art. 16 ust.1 pkt.38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki Dlatego charakterze jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców, których nie łączył ze spółką stosunek pracy" / str.11 odpowiedzi na skargę, k – 7 akt sprawy /.

Skoro bowiem, jak już wskazano, zgodnie z przepisem art. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz m.in. udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, to przede wszystkim należy wyprowadzić wniosek, iż jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego przepisu.

Tak więc samo ustalenie, że udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jej pracownikiem, nie może być uznane za wystarczające do nieuznania wydatków na jego rzecz za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza co poniżej:

Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z niczego nie wynika, aby w sprawie niniejszej było inaczej.

Nie doszło także – zdaniem Sądu – do naruszenia przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew temu co wywodzi strona skarżąca zaskarżona decyzja spełnia wszelkie wymogi zawarte w tym przepisie, w tym w szczególności te, które dotyczą jej uzasadnienia faktycznego i prawnego / §1 pkt.4 i §6 /.

Zgodzić się natomiast należy, iż nie dokonując ustaleń w kierunku oceny charakteru świadczeń K. S. na rzecz spółki, przy negatywnym uznaniu, iż nie był on jej pracownikiem – organy podatkowe uchybiły przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145§1 pk1 lit. "a" i "c" powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie w zakresie punktu II zawartego w wyroku znajduje swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy.

Orzeczenie o kosztach oparto na przepisach art. 200 w zw. z art. 205§2-4 oraz w związku z § 2 ust.1 pkt.1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. Nr 212, poz. 2075 /.