Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 383/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 216 § 1 i 2, art. 233 § 2, art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca M. Sp. z o.o. ( zwana dalej jako: skarżąca, strona) reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego jako: DIAS) nr [...] z [...] września 2022 r., uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego ( zwanego dalej jako : organ I instancji) nr [...] z [...].05.2022 r., o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W sprawie wystąpił następujący prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny.

Do organu I instancji 31 marca 2022 r. wpłynęło pismo z [...] marca 2022 r.,

w którym skarżąca działając na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła

o uzupełnienie decyzji z dnia [...] marca 2022 roku nr [...] o rozstrzygnięcie w zakresie okresów dla których od określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę. Pismo nie zostało podpisane przez T.M.

Wezwaniem z [...] kwietnia 2022 r. organ I instancji wezwał T.M.

do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez: - podpisanie wniosku,

- przedłożenie oryginału lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego T.M. przez skarżącą do występowania w sprawie wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. W wezwaniu pouczono,

że niedokonanie powyższych czynności w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, wezwanie doręczono 20 kwietnia 2022 roku. Dnia

27 kwietnia 2022r., w placówce pocztowej został nadany do organu

I instancji wniosek uzupełniony o podpis T.M., nie załączono jednak pełnomocnictwa. Organ pierwszej I instancji ustalił, że od [...] kwietnia 2022 r. ustanowione jest pełnomocnictwo ogólne dla T.M. do reprezentowania M. sp. z o.o. Pełnomocnictwo ogólne (pełnomocnictwo dalsze) zostało do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych zgłoszone przez pełnomocnika ogólnego P.L. [...] kwietnia 2022 roku. Dla P.L. pełnomocnictwo ogólne zostało ustanowione przez skarżącą od [...] września 2018 r. Zaznaczono, że pełnomocnik ogólny P.L. ma możliwość udzielania dalszego pełnomocnictwa. Ponadto z zawiadomienia o zmianie pełnomocnictwa ogólnego dla P.L. z [...] maja 2020 r., wynika, że jest on również pełnomocnikiem dla doręczeń. Wezwaniem z [...] maja 2022 r., organ I instancji wezwał do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych dotyczących złożonego wniosku tj. uzupełnienia podpisu na przedmiotowym wniosku przez osobę umocowaną do reprezentowania Spółki w dniu jego złożenia z pouczeniem, że niedokonanie powyższych czynności w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi P.L. 13 maja 2022 roku.

Postanowieniem z [...] maja 2022 r. nr [...], organ I instancji orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosek z [...] marca 2022 r. złożonego przez T.M. w imieniu skarżącej w sprawie uzupełnienia decyzji z [...] marca 2022 r. nr [...]. Jako podstawę prawną organ I instancji wskazał art. 169 § 1 i § 4, art. 216, art. 217, art. 222, art. 236 § 1 i § 2, art. 239 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podał, że [...] marca 2022 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja nr [...] w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r. Dnia 31 marca 2022 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o uzupełnienie tej decyzji z [...] marca 2022 r. Wskazano, że złożony wniosek był obarczony brakami formalnymi w postaci braku podpisu składającego wniosek oraz braku pełnomocnictwa dla T.M. do reprezentowania skarżącej sprawie. Mając na uwadze powyższe organ

I instancji na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej 5 kwietnia 2022 r. wystosował do T.M. wezwanie do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych dotyczących wniosku, pouczając jednocześnie, że niedokonanie powyższych czynności w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku

bez rozpatrzenia. Wskazane powyżej wezwanie zostało odebrane 20 kwietnia 2022 r., a w odpowiedzi na nie 27 kwietnia 2022 r. został złożony ponownie w imieniu skarżącej wniosek przez T.M., w którym ponownie zwrócono się o uzupełnienie decyzji z [...] marca 2022 r. Wniosek zawierał podpis wnoszącego, jednak nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne wraz z dowodem opłaty skarbowej udzielone T.M. do występowania w sprawie. Organ I instancji wskazał, że w wyniku weryfikacji Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych ustalono, że T.M. jest umocowany do reprezentowania M. sp. z o.o. jako pełnomocnik ogólny od [...] kwietnia 2022 roku. Organ uznał, że składając 30 marca 2022 r. wniosek o uzupełnienie decyzji, T.M. nie posiadał odpowiedniego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki i wnoszenia w jej imieniu pism procesowych. Podkreślił, że nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne,

a pełnomocnictwo ogólne obowiązywało od [...] kwietnia 2022 r., mając

to na uwadze organ I instancji wystosował do Spółki wezwanie z [...] maja 2022 r., które zostało przesłane do pełnomocnika ogólnego Spółki wskazanego do doręczeń

- doradcy podatkowego P.L. W tym wezwaniu na podstawie art. 169 § 1 O.p. organ I instancji wezwał do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych wniosku poprzez uzupełnienie podpisu na wniosku przez osobę umocowaną

do reprezentowania Spółki w dniu jego złożenia, pouczając jednocześnie,

że niedokonanie powyższych czynności w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika ogólnego P.L. 13 maja 2022 r., zatem wyznaczony termin wskazany w wezwaniu upłynął z dniem 20 maja 2022 r. Organ I instancji wskazał, że do dnia wydania postanowienia nie zastosowano się do przedmiotowego wezwania. Mając na uwadze powyższe kierując się treścią art. 169 § 4 O.p., organ I instancji pozostawił wniosek

w sprawie uzupełnienia decyzji bez rozpatrzenia.

Na postanowienie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie, DIAS postanowieniem z [...] września 2022 r., nr [...], uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawą do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego (w tym na etapie postępowania odwoławczego), jak

i podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Uznał, że rozstrzygnięcie zawarte

w postanowieniu organu I instancji jest nieprawidłowe. Wskazano, że organ I instancji w sposób nieuzasadniony zawęził skarżącej możliwość jej reprezentacji jedynie

do pełnomocnictwa szczególnego. Wskazano, że w ostatnim dniu wyznaczonym wezwaniem organu I instancji z [...] kwietnia 2022 r., do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych wpłynęło pełnomocnictwo ogólne dla T.M., który sporządził żądanie (pismo z [...] marca 2022 r.). Organ odwoławczy uznał, że to pełnomocnictwo ogólne należy uwzględnić. Organ odwoławczy wskazał,

że w konsekwencji należało uchylić zaskarżone postanowienie organu I instancji

z [...] maja 2022 r. Podał, że otwarta pozostaje tym samym przed organem I instancji kwestia załatwienia wniosku skarżącej z dnia [...] marca 2022 r. o uzupełnienie decyzji.

Na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego P.L., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

W skardze zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. w sposób mający wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie poprzez:

a) wydanie decyzji kasacyjnej w okolicznościach, w których skarżony organ dokonał wyłącznie odmiennej od organu I instancji wykładni przepisów prawa materialnego,

b) nie zawarcie treści zaskarżonego postanowienia wskazań jakie okoliczności faktyczne ma zbadać organ I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy,

2) obrazę art. 217 § 1 pkt 5 i 6 w zw. 210 § 4 i w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 121

§ 1 O.p. w sposób mający wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie poprzez istotną sprzeczność rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem polegającą na uznaniu w tenorze zaskarżonego postanowienia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przy jednoczesnym uznaniu w jego uzasadnieniu niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji,

3) obrazę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w sposób mający wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach uzasadniających jego zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia [...] maja 2022 roku oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa prawnego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł i kwoty 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ odwoławczy w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości rozstrzygnął incydentalną kwestię skuteczności wniosku strony uznając, że braki formalne wniosku zostały prawidłowo i w terminie uzupełnione przez stronę. Zdaniem skarżącej dokonując takich ustaleń faktycznych DIAS winien oprzeć swe rozstrzygnięcie na treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. i uchylając zaskarżone postanowienie organu I instancji winien umorzyć postępowania incydentalne w zakresie pozostawienia wniosku bez rozpoznania — w ten sposób umożliwiając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o uzupełnienie decyzji.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ odwoławczy jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub

w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Oznacza to,

że przyczyną wydania przez organ odwoławczy postanowienia kasacyjnego w oparciu o ten przepis ordynacji podatkowej może być dostrzeżona przez organ odwoławczy konieczność dokonania ustaleń faktycznych i to tylko w razie konieczności uzupełnienia postępowania w tym zakresie w całości lub w znacznej części. Skarżąca wskazała również na zdanie drugie art. 233 § 2 O.p., w którym ustawodawca wymaga, by organ odwoławczy przekazując sprawę wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z powyższym według skarżącej brak wskazań organu odwoławczego w tym zakresie stanowi istotne naruszenie prawa mające wpływ na rozstrzygnięcie i co do zasady czyni takie postanowienie w tej części niewykonalnym.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Skarżąca nie kwestionuje, że DIAS kwestionując stanowisko organu I instancji słusznie uznał, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] maja 2022r., o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia należało wyeliminować z obrotu.

Zdaniem skarżącej DIAS zamiast zastosowanej regulacji z art. art. 233 § 2

w zw. z art. 239 O.p., powinień zastosować regulację art. 233 § 1 pkt 2

lit. a) w zw. z art. 239 O.p. i uchylając zaskarżone postanowienie organu I instancji umorzyć postępowania incydentalne w zakresie pozostawienia wniosku bez rozpoznania — w ten sposób umożliwiając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o uzupełnienie decyzji.

W tym miejscu należy przypomnieć wskazane regulacje, zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

Natomiast z regulacji art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że istotną regulacją w rozpoznawanej sprawie jest także treść art.216 § 1 i 2 O.p. i art. 239 O.p. Zgodnie z 216 O.p., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej

( §2 ). Natomiast art.239 O.p. stwierdzająca, że w sprawach nieuregulowanych

w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że organ odwoławczy nie dokonał odmiennej od organu I instancji wykładni prawa materialnego, gdyż stwierdził nieprawidłowe zastosowanie przez organ I instancji regulacji z art.169 § 1 i § 4 O.p., która jest regulacją prawa procesowego a nie materialnego.

W rozpoznawanej sprawie zostały wydane postanowienia. Postanowienia mają wiele cech wspólnych z decyzjami podatkowymi. Jednak między wymienionymi aktami występują także istotne różnice. Stosownie do art. 207 § 2 O.p. decyzje podatkowe są aktami, które rozstrzygają sprawę co do istoty lub w inny sposób kończą postępowanie, natomiast postanowienia, poza wyjątkami przewidzianymi w ordynacji podatkowej, nie rozstrzygają sprawy co do istoty, lecz dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania. Zasadniczo nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Postanowieniem rozstrzygającym istotę sprawy będzie zajęcie stanowiska przy współdziałaniu (art. 209), odmowa uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia sprawy (art. 213 § 5) oraz postanowienie o wznowieniu postępowania ( patrz S. Babiarz i inni, komentarz do Ordynacji podatkowej, wydanie XI, Warszawa 2019, str.1218).

Skarżąca słusznie podniosła, że przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy zażalenia nie było merytoryczne rozpoznanie wniosku strony z dnia [...] marca 2022r., o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2022r., ale nie zauważyła, że postępowanie było prowadzone

w sprawie złożonego przez nią wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] marca 2022r. Natomiast wniesione zażalenie dotyczyło kwestii incydentalnej odnoszącej się do braków formalnych złożonego wniosku.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że organ odwoławczy powinien uchylając zaskarżone postępowanie organu I instancji umorzyć postępowanie

" incydentalne w zakresie pozostawienia wniosku bez rozpoznania" – w ten sposób umożliwiając organowi I instancji merytoryczne rozpoznanie wniosku o uzupełnienie decyzji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 233 O.p. nie posługuje się pojęciem postępowania incydentalnego. Wskazana przez skarżącą regulacja 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. posługuję się pojęciem " istoty sprawy", istotą sprawy wszczętej na skutek złożonego wniosku jest rozstrzygnięcie dotyczące uzupełnienia decyzji art.213 O.p. Wskazać również należy, że postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej nie było bezprzedmiotowe, gdyż wymagało wyrażenia przez organ odwoławczy stanowiska wskazującego na niezasadność wydanego przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] maja 2022r.

Wydane przez organ odwoławczy orzeczenie umożliwia organu I instancji

po przeprowadzenie w tym zakresie postępowania rozpoznanie istoty sprawy, którą jest na co powyżej wskazano rozstrzygnięcie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] marca 2022r. W zaskarżonym postanowieniu DIAS na stronie ósmej stwierdził,

że "otwarta pozostaje przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego kwestia załatwienia wniosku Strony z [...] marca 2022 r. o uzupełnienie decyzji".

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane

w udzielonej odpowiedzi na skargę, że w przypadku wydania rozstrzygnięcia

na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacja podatkowa, to organ umarzając postępowanie tym samym umorzyłby postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej z [...] marca 2022 r.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 i 6 w zw. 210 § 4

i w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. albowiem w ocenie sądu pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem brak jest sprzeczności.

Nie można zatem uznać aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art.145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a, albowiem co jest istotne, wydane przez DIAS postanowienie eliminowało z obrotu prawnego postanowienie organu I instancji z dnia [...] maja 2022r.

Mając więc na uwadze powyższe skargę należało na podstawie art.151 P.p.s.a oddalić.