Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 213/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Sędziowie : Asesor Izabela Głowacka - Klimas (spr.) WSA Andrzej Czarnecki Protokolant: Andrzej Michrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pan R. M. pismem z dnia [...] grudnia 2002 r., nadanym w dniu [...] grudnia 2002 r., uzupełnionym następnie kilkakrotnie, zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Decyzją z dnia [...].04.2004 r., znak: [...] Minister Finansów odmówił Wnioskodawcy wydania certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Pan R. M., nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...].05.2004 r., zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji i decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał między innymi, że:

W celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość Pan R. M. przedstawił :

- notarialnie poświadczony odpis świadectwa ukończenia Liceum Ekonomicznego, potwierdzającego uzyskanie prawa używania tytułu technik ekonomista o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych,

- odpis dyplomu ukończenia studiów wyższych magisterskich na Wydziale Prawa Uniwersytetu [...] w zakresie nauk administracyjnych.

Natomiast w celu udokumentowania praktyki w księgowości Wnioskodawca przedstawił:

- poświadczony odpis świadectwa pracy z dnia [...].01.1992 r. potwierdzającego zatrudnienie na stanowisku starszego komisarza skarbowego w Izbie Skarbowej w [...], wraz z poświadczonym odpisem zakresu czynności i umów - zlecenia,

- poświadczony odpis świadectwa pracy z dnia [...].12.1998 r. oraz zaświadczenie [...].12.2003 r. z dnia potwierdzające zatrudnienie na stanowiskach starszego komisarza skarbowego i inspektora kontroli skarbowej czwartego stopnia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] oraz Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], wraz z poświadczonym odpisem zakresu czynności i umów - zlecenia,

- poświadczony odpis świadectwa pracy z dnia [...].01.1990 r. potwierdzającego zatrudnienie na stanowiskach stażysty oraz ref. ds. kontraktacji i prod. roślinnej w G.

- poświadczony odpis świadectwa pracy z dnia [...].09.1983 r. oraz zaświadczenie z dnia [...].07.2003 r. potwierdzające zatrudnienie na stanowiskach referenta, starszego referenta oraz inspektora ds. administracyjno - gospodarczych w N. w [...], wraz z poświadczonymi odpisami zakresów czynności,

- poświadczony odpis świadectwa pracy z dnia [...].01.1989 r. oraz zaświadczenie z dnia [...].08.2003 r. potwierdzające zatrudnienie na stanowiskach p.o. lustratora, lustratora oraz starszego lustratora w T.

Ponadto Izba Skarbowa w [...] w piśmie z dnia [...].12.2003 r. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z dnia [...].12.2003 r. przedstawiły informacje, dotyczące kontroli przeprowadzanych przez Pana R. M.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie certyfikatu księgowego w dniu [...].12.2002 r. (data stempla pocztowego) - istniała możliwość jego rozpatrzenia zgodnie z § 18 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022).

Stosownie do § 18 ust. l w/w rozporządzenia osoby które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu, mogły do dnia 31 grudnia 2002 r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego zgodnie z przepisami tego rozporządzenia.

Należy więc zauważyć, iż zgodnie z § 18 ust. l rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. (...), wszystkie przesłanki - ze spełnieniem których rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 1998 r. (...) wiązało możliwość wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu - musiały być spełnione najpóźniej na dzień 31.12.2001 r.

Stosownie do § 2 ust. l pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. (...) świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymywały osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości i zgodnie z § 2 ust. l pkt 1), 3) i 4) spełniające pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niekaralności.

Dokumenty, które złożył Wnioskodawca nie potwierdzają, aby Wnioskodawca - zgodnie z regulacjami przyjętymi w § 18 ust. l rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. (...) - na dzień 31.12.2001 r. spełnił warunki dotyczące wykształcenia, określone w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998 r. (...). W związku z powyższym nie ma podstaw do wydania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie § 18 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. (...).

Spełnienie wymogu posiadania wykształcenia o specjalności rachunkowość stanowi potwierdzenie, że osoba uzyskująca świadectwo kwalifikacyjne posiada wysokie kwalifikacje w dziedzinie rachunkowości. Oznacza to, że osoba taka uzyskała odpowiednie przygotowanie teoretyczne z zakresu prawa bilansowego, prawa podatkowego oraz innych istotnych regulacji należących do dziedziny prawa gospodarczego.

Zdobycie w/w wykształcenia możliwe jest jedynie w trakcie realizacji programu nauczania w obrębie rachunkowości, prowadzonego na kierunku o specjalności rachunkowość.

W szkołach kształcących w innych specjalnościach niż rachunkowość, przedmiot pn. "rachunkowość" lub "księgowość" jest przedmiotem wykładanym w zakresie ogólnym, uzupełniającym wiedzę w ramach głównego profilu kształcenia np. handlu, finansów, ekonomiki przemysłu, ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw, finansów, bankowości, marketingu i zarządzania itp., bowiem szkoły tego typu mają za zadanie przygotowanie przyszłego absolwenta przede wszystkim w wybranej przez niego specjalności.

Ponadto odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy należy podkreślić, iż warunek wykształcenia określony w § 2 ust. l pkt 2) rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. (...), wymagany przepisem § 18 ust. l rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. (...), uważa się za spełniony, jeżeli Wnioskodawca posiada dyplom lub świadectwo określone w § 2 ust 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. (...).

Dla osób legitymujących się wykształceniem wyższym jest to odpowiednio: dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości.

Z kolei osoby posiadające wykształcenie średnie obowiązane są przedstawić świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość lub świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. Specjalizacja rachunkowość jest tutaj rozumiana jako profil kształcenia, a nie jako przedmiot wykładany w ramach innego kierunku nauczania.

Nie można zatem uznać, iż nauka przedmiotu rachunkowość w Liceum Ekonomicznym o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych - na którą okoliczność powołuje się Wnioskodawca - są tożsame z ukończeniem szkoły o kierunku lub specjalizacji w zakresie rachunkowości.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. l pkt 2) rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. (...) certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. l pkt 1) spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.

Pan R. M. ukończył Liceum Ekonomiczne o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych oraz studia wyższe magisterskie w zakresie nauk administracyjnych, a zatem nie został spełniony warunek wykształcenia, o którym mowa w § 3 ust. l pkt 2 w/w rozporządzenia.

Ponadto zgodnie z § 4 w/w rozporządzenia wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, było prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. wykonywanie samodzielnie co najmniej jednej z czynności, w szczególności polegających na:

- kwalifikowaniu dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, a także, jeżeli nie wynika to z techniki dokonywania zapisów, określaniu sposobu ujęcia dowodów księgowych w tych księgach,

- kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym,

- sporządzaniu oraz kontroli sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych.

Z pism Izby Skarbowej w [...] oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, iż kontrole skarbowe, prowadzone przez Wnioskodawcę obejmowały badanie prawidłowości prowadzenia ewidencji rachunkowej jednostek pod kątem rzetelności i zgodności z wymogami zawartymi w ustawie o rachunkowości.

Należy jednak zauważyć, że kontrola podatkowa ksiąg rachunkowych przeprowadzana w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego, dokonywana jest na podstawie przepisów podatkowych. System podatkowy, regulujący opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych - w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) oraz regulujący opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) jest systemem autonomicznym, niezależnym od przepisów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości). W systemie tym jako podstawę opodatkowania przyjmuje się nie wynik finansowy brutto wynikający z ksiąg rachunkowych, lecz dochód będący różnicą pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów określonymi w poszczególnych artykułach w/w ustaw podatkowych.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. (...) wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności jest prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Stosownie do § 4 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia za prowadzenie ksiąg rachunkowych uważa się w szczególności samodzielne dokonywanie kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym. Należy podkreślić, iż kontrola taka, dokonywana przez służby finansowo - księgowe jednostki stanowi nieodłączny element jej rachunkowości - por. art. 21 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694). Celem takiej kontroli jest zapewnienie spełnienia przez jednostkę warunku, o którym mowa w art. 24 ust. l w/w ustawy o rachunkowości. W przeciwieństwie do kontroli zewnętrznej, o charakterze doraźnym, wykonywanej między innymi przez organa skarbowe z punktu widzenia prawa podatkowego, kontrola przeprowadzana przez służby księgowe, w oparciu o prawo bilansowe ma charakter systematyczny, ciągły i kompleksowy.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z w/w rozporządzeniem, wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli czynności składające się na prowadzenie ksiąg rachunkowych wykonywane są na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Pracownicy organów skarbowych nie są związani z kontrolowanymi podmiotami żadnym z w/w rodzajów stosunków prawnych, stąd przeprowadzanie kontroli, również podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, nie stanowi praktyki w księgowości w rozumieniu aktualnie obowiązującego rozporządzenia.

Interpretując § 4 w/w rozporządzenia należy analizować treść ustępów l i 2 łącznie, gdyż dopiero oba te przepisy tworzą pełną normę prawną. Ust. l stanowi normę ogólną, definiującą przedmiot zajęć, które uważane są za czynności uznawane za praktykę w księgowości oraz określa stosunek prawny, w jakim osoba wykazująca praktykę go wypełniała. Prawodawca wskazał, iż stosunek taki może zostać nawiązany jedynie poprzez umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Przy czym umowy te mogą jedynie łączyć wykazującego praktykę z podmiotem, którego księgi były prowadzone. Natomiast ustęp 2 wymienia katalog czynności, które są uważane za prowadzenie ksiąg rachunkowych - nie wprowadzając nowych zasad dotyczących zatrudnienia Wnioskodawcy, a zatem nie ma podstaw aby uznawać, iż ubiegających się o certyfikat księgowy dotyczą inne zasady zatrudnienia, niż wymienione w ust. l.

Również udokumentowana przez Wnioskodawcę praktyka zawodowa zdobyta w P. oraz w G. w [...] nie potwierdzają spełnienia wymogu posiadania praktyki w księgowości w rozumieniu § 4 rozporządzenia z 18 lipca 2002 r. (...).

Reasumując, Minister Finansów nie może wydać Panu R. M. wnioskowanych uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdyż zarówno w świetle § 3 ust. l pkt 2, jak również w świetle § 18 ust. l w/w rozporządzenia nie został spełniony wymóg wykształcenia. Ponadto nie został spełniony wymóg praktyki w księgowości, o którym mowa w § 3 ust. l pkt 2 w znaczeniu nadanym przez § 4 w/w rozporządzenia.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Ministra Finansów wniósł Pan R. M., zwany dalej skarżącym.

Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne twierdzenie, że nie spełnia warunków dotyczących wykształcenia o specjalności rachunkowość oraz praktyki w księgowości w świetle przepisów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymaganego przepisami § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W uzasadnieniu skargi podał między innymi, że:

Posiadane przez niego wykształcenie z rachunkowości pomimo, że było ono zdobyte tylko w Liceum Ekonomicznym o innej specjalności niż rachunkowość skarżący uważa za wystarczające, ponieważ zasad księgowości uczył się przez trzy lata w pełnym jej zakresie dającym mu możliwość pracy w księgowości w każdym przedsiębiorstwie. Ponadto od [...] października 1983 r. pracując w C. na stanowisku p.o. lustratora, lustratora i st. lustratora, następnie od [...] grudnia 1989 r. w Izbie Skarbowej i od [...] lutego 1992 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej na stanowiskach st. komisarza skarbowego, a ostatnio inspektora kontroli skarbowej ciągle swoją wiedzę w zakresie rachunkowości podnosił poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju kursach szkoleniach i poprzez samokształcenie ponieważ było i jest to konieczne w wykonywanej przez niego pracy. Zdaniem skarżącego przepis § 2 ust. 2 pkt. 4 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. nie powinien dyskryminować osób i dyskwalifikować tożsamej wiedzy zdobytej w szkołach i uczelniach o innej specjalności niż rachunkowość, ponieważ programy w obu typach nauczania mają za zadanie nauczenie rachunkowości umożliwiającej pracę w księgowości każdej instytucji. Program nauczania w Liceum Ekonomicznym, które ukończył skarżący obejmował również inne przedmioty związane ściśle z rachunkowością właśnie poszerzające wiedzę w tej dziedzinie.

Skarżący uważa za krzywdzące twierdzenie, że "ukończone kursy, czy szkolenia specjalistyczne zakończone wydaniem odpowiednich świadectw mają za zadanie podnieść kwalifikacje zawodowe, natomiast nie powodują zmiany poziomu ani kierunku wykształcenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w związku z czym nie mogą być uwzględnione przy rozpatrywaniu dokumentów jako podstawa do wydania świadectwa kwalifikacyjnego (certyfikatu księgowego)". W obecnych czasach ciągłych zmian i przemian uzyskane wykształcenie nawet o typowej specjalności rachunkowość wymaga ciągłego podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych co skarżący czynił i nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że nie powoduje to zmiany poziomu ani kierunku wykształcenia o którym mowa w rozporządzeniu. Ponadto skarżący posiada wykształcenie wyższe magisterskie w zakresie prawa administracyjnego i nie uważa, aby ten kierunek nie oznaczał, że "osoba taka uzyskała odpowiednie przygotowanie z zakresu ... prawa podatkowego oraz innych istotnych regulacji należących do dziedziny prawa gospodarczego".

Skarżący nie może zgodzić się z tym, że praktyka udokumentowana przez niego nie jest tożsama z praktyką w księgowości. Mając na uwadze fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla spraw tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania nie zawierało definicji "praktyki w księgowości", nie można zgodzić się więc z tak zawężonym pojmowaniem "praktyki w księgowości" zawartym w uzasadnieniu obu decyzji.

W celu zdefiniowania "praktyki w księgowości" należałoby posiłkować się definicją zawartą w § 5 ust. 2 i katalogiem czynności wymienionych w § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 148, poz. 1652).

Biorąc pod uwagę, że zakres kontroli skarbowej obejmuje przede wszystkim kontrolę poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń gospodarczych na podstawie rzetelnych dowodów księgowych, sprawdzenie czy księgi są rzetelne tj. kontrolę sprawozdań finansowych zwłaszcza w przypadku badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym podmiotów prowadzących księgi rachunkowe nie mogę zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu obu decyzji, iż skarżący nie posiada praktyki w księgowości.

Ponadto pracując w byłym C., w Izbie Skarbowej oraz Urzędzie Kontroli Skarbowej skarżący zajmował się badaniem rocznych sprawozdań finansowych i fakt ten udokumentował uwierzytelnionymi kserokopiami stosownych umów, które zachowały się w jego prywatnych dokumentach. W uzasadnieniu decyzji, tych czynności wykonywanych przeze mnie nie wzięto chyba w ogóle pod uwagę.

Ponadto skarżący podniósł, że NSA kwestionował takie rozstrzygnięcie wydane w podobnym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów skarżącego podniósł, że ukończenie kursów specjalistycznych zakończonych wydaniem odpowiednich świadectw ma za zadanie podniesienie kwalifikacji zawodowych, natomiast nie powoduje zmiany poziomu ani kierunku wykształcenia, o którym mowa zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z 18 lipca 2002 r., jak i w rozporządzeniu z 20 sierpnia 1998 r., w związku z czym ukończone kursy nie stanowią podstawy do wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego).

Odnosząc się do kwestii praktyki w księgowości Minister Finansów jeszcze raz podkreślił, że Pan R. M. jako pracownik organów skarbowych oraz lustrator w T. "nie będąc zatrudniony w podmiotach, w których księgi rachunkowe są prowadzone, nie spełnia warunków określonych w § 4 ww. rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. do uznania praktyki w księgowości. Z tych też względów po przeanalizowaniu zaświadczenia wydanego przez K. nie może również zostać uznana praktyka zawodowa zdobyta na stanowiskach p.o. lustratora, lustratora oraz starszego lustratora w T.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. l § l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. l34 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ( Dz. U. Nr 120, poz. 1022) wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2002 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894)

Z brzmienia § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych(...) wynika, iż świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania egzaminu otrzymują tylko osoby, które posiadają: dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość, dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość lub świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość.

Skarżący legitymuje się świadectwem ukończenia Liceum Ekonomicznego oraz dyplomem ukończenia studiów wyższych magisterskich na Wydziale Prawa Uniwersytetu [...] w zakresie nauk administracyjnych. W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo ocenił, że skarżący nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 1998 r.

W ocenie Sądu czteroletni okres nauczania ekonomii w Liceum Ekonomicznym i uzyskanie tytułu technik ekonomista o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia. Użyte w § 2 ust. 2 pkt 3 sformułowanie "świadectwa ukończenia szkoły średniej o specjalności rachunkowość" oraz użyte w § 2 ust. 2 pkt 1 "dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku ekonomicznym w zakresie specjalizacji rachunkowość" odnosi się do kierunku wykształcenia oferowanego przez dany typ szkoły - rachunkowości. W trakcie nauki w szkołach o specjalizacji rachunkowość wykładane przedmioty dotyczą bezpośrednio lub pośrednio dziedziny wiedzy jaką jest rachunkowość.

W szkołach ekonomicznych kształcących w innych specjalnościach niż rachunkowość, przedmiot pn. "rachunkowość" jest przedmiotem wykładanym w zakresie ogólnym, uzupełniającym wiedzę w ramach głównego profilu kształcenia np. finansów, ekonomiki przemysłu, ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw, ubezpieczenia itp., bowiem szkoły tego typu mają za zadanie przygotowanie przyszłego absolwenta przede wszystkim w wybranej przez niego specjalności.

W ocenie Sądu nie można zatem uznać, że skarżący spełnił wymóg wykształcenia o kierunku lub specjalizacji w zakresie rachunkowości, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1998 r.

Zarzut dotyczący uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny NSA decyzji Ministra Finansów wydanej w podobnym stanie faktycznym nie wiąże sądu orzekającego w tej sprawie, bowiem w świetle przepisów wyroki nie stanowią źródeł prawa i wiążą jedynie w konkretnej sprawie.

Należy zauważyć, iż podobne stany faktyczne różnią się w szczegółach i z tego powodu mogą zapadać różne orzeczenia. Ponadto wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że osoby legitymujące się wykształceniem o kierunku rachunkowość oraz osoby o inaczej ukierunkowanym wykształceniu ekonomicznym, mają zróżnicowaną sytuację prawną. Tylko z pierwszą z wymienionych grup osób, przepisy prawa łączą możliwość ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne z pominięciem egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną, składanego w trybie i na zasadach określonych w omawianym rozporządzeniu. Ustalona linia orzecznicza Naczelnego Sadu Administracyjnego, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela utrwaliła pogląd zgodnie z którym jedną z przesłanek branych pod uwagę w tym postępowaniu jest posiadanie odpowiedniego wykształcenia opisanego u § 2 ust. l pkt 2 w/w rozporządzenia.

Rozpatrując wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego Minister Finansów słusznie kieruje się zasadą równego traktowania obywateli wobec przepisów prawa i zgodnie z § 2 ust. l pkt 2 w/w rozporządzenia świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują osoby posiadające wykształcenie o specjalności rachunkowość i praktykę w księgowości. Powołane rozporządzenie nie upoważnia Ministra Finansów do stosowania kryteriów uznaniowości, ale ścisłego postępowania według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi pizepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.

Pan R. M. ukończył Liceum Ekonomiczne o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych oraz studia wyższe magisterskie w zakresie nauk administracyjnych, a zatem nie został spełniony warunek wykształcenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego ukończenia kursów specjalistycznych z zakresu rachunkowości, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w pełni w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, iż ukończone kursy specjalistyczne zakończone wydaniem odpowiednich świadectw mają za zadanie podnieść kwalifikacje zawodowe natomiast nie powodują zmiany poziomu ani kierunku wykształcenia, o którym mowa w zarówno w rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 18 lipca 2002 r.(...) jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r.(...) w związku z czym nie mogą być podstawą do wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego).

Jeżeli chodzi o zarzut skargi dotyczący braku praktyki w księgowości to skład orzekający w całości podzielił w tej kwestii pogląd prezentowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji.

Z treści § 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r.wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, było prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. wykonywanie samodzielnie co najmniej jednej z czynności, w szczególności polegających na:

- kwalifikowaniu dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, a także, jeżeli nie wynika to z techniki dokonywania zapisów, określaniu sposobu ujęcia dowodów księgowych w tych księgach,

- kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym,

- sporządzaniu oraz kontroli sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych.

Z pism Izby Skarbowej w [...] oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, iż kontrole skarbowe, prowadzone przez Skarżącego obejmowały badanie prawidłowości prowadzenia ewidencji rachunkowej jednostek pod kontem rzetelności i zgodności z wymogami zawartymi w ustawie o rachunkowości.

Przeprowadzane przez Pana R. M. - skarżącego kontrole ksiąg rachunkowych nie spełniają wymogu praktyki w księgowości, o której mowa w § 4 ww. rozporządzenia. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe dokonują kontroli podatkowej ksiąg rachunkowych w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie przepisów podatkowych. System podatkowy, regulujący opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) oraz regulujący opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) jest systemem autonomicznym, niezależnym od przepisów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości). W systemie tym jako podstawę opodatkowania przyjmuje się nie wynik finansowy brutto wynikający z ksiąg rachunkowych, lecz wynik podatkowy tj. dochód będący różnicą pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów, ustalany według przepisów podatkowych. Wynik rachunkowy a wynik podatkowy, choć ustalany wg tej samej reguły "przychody - koszty", może być różny w zależności od przyjętych zasad prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Jedynie kontrola poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, o której mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. przeprowadzana przez służby finansowo - księgowe jednostki stanowi spełnienie wymogu praktyki w księgowości. Tego rodzaju kontrola stanowi nieodłączny element rachunkowości jednostki - por. art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694). Celem takiej kontroli jest zapewnienie spełnienia przez jednostkę warunku, o którym mowa w art. 24 ust. 1 w/w ustawy o rachunkowości. W przeciwieństwie do kontroli zewnętrznej, o charakterze doraźnym, wykonywanej między innymi przez organa skarbowe z punktu widzenia prawa podatkowego, kontrola przeprowadzana przez służby księgowe, w oparciu o prawo bilansowe ma charakter systematyczny, ciągły i kompleksowy.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z przepisami § 4 ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r., wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli czynności składające się na prowadzenie ksiąg rachunkowych wykonywane są na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

Interpretując § 4 ww. rozporządzenia należy analizować treść ustępów 1 i 2 łącznie, gdyż dopiero oba te przepisy tworzą pełną normę prawną. Ust. 1 stanowi normę ogólną, definiującą przedmiot zajęć, które uważane są za czynności uznawane za praktykę w księgowości oraz określa stosunek prawny, w jakim osoba wykazująca praktykę go wypełniała. Prawodawca wskazał, iż stosunek taki może zostać nawiązany jedynie poprzez umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Przy czym umowy te mogą jedynie łączyć wykazującego praktykę z podmiotem, którego księgi były prowadzone. Natomiast ustęp 2 wymienia katalog czynności, które są uważane za prowadzenie ksiąg rachunkowych - nie wprowadzając nowych zasad dotyczących zatrudnienia wnioskodawcy, a zatem nie ma podstaw aby uznawać, iż ubiegających się o certyfikat księgowy dotyczą inne zasady zatrudnienia, niż wymienione w ust. 1.

Również udokumentowana przez Wnioskodawcę praktyka zawodowa zdobyta w P. oraz G. w [...] nie potwierdzają spełnienia wymogu posiadania praktyki w księgowości w rozumieniu § 4 rozporządzenia z 18 lipca 2002 r.

Biorąc powyższe pod rozwagę, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.