Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 275/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1, 2, art. 104 ust. 8, 11, 9, art. 104, art. 100, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1, art. 122,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2014 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]., określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości: 81.883,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Aston Martin o nr VIN: SCFAD06D59GE01085, rok produkcji 2009, pojemność 5935 cm3..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu

06.08.2012 r. w Oddziale Celnym w S. K. S., prowadzący działalność pod firmą "C.-N. Import Export" K. S., złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ASTON Martin o nr VIN: SCFAD06D59GE01085, rok produkcji 2009, pojemność 5935 cm3 wraz z wnioskiem o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Jako podstawę obliczenia podatku podatnik zadeklarował kwotę 305.204,00 PLN. Do złożonej deklaracji podatnik dołączył między innymi dokument CMR, kserokopię dowodu rejestracyjnego.

Postanowieniem z dnia 23.08.2012 r. (doręczonym w dniu 28.08.2012 r.) wszczęto postępowanie podatkowe, mające na celu określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości z tytułu nabycia wewntątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ASTON Martin o nr VIN: SCFAD06D59GE01085, rok produkcji 2009, pojemność

5935 cm3.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia 02.08.2013r., postanowił powołać z urzędu biegłego celem przeprowadzenia dowodu z opinii z biegłego celem ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Do organu podatkowego wpłynęła opinia nr DBS 341000.z dnia 11.09.2011 r. Sporządzona opinia zasadniczo różniła się od tej sporządzonej na zlecenie strony i dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia 20.09.2013 r. wystąpił do D. K. sporządzającego opinię na zlecenie strony, o złożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie zastosowanej metody wyceny pojazdu. Wezwanie zostało doręczone dnia 25.09.2013 r., ale w wyznaczonym terminie nie złożono stosownych wyjaśnień. W dniu 09.12.2013 r. K. S. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wskazując do protokołu, że jego zdaniem niedopuszczalnym było sporządzenie opinii przez P. bez zapoznania się z materiałem dowodowym. Podatnik zarzucił, że rzeczoznawca nie był zainteresowany poznaniem faktycznego stanu pojazdu, nie kontaktowano się z nim, cena zakupu pojazdu była ceną rynkową, a w aktach brak jest zarzutu podważającego dokumenty zakupu przedmiotowego pojazdu.

W dniu [...] decyzją [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 81.883,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki ASTON Martin.

Od tej decyzji K. S. odwołał się pismem z dnia

16.02.2014 r., zarzucając organowi podatkowemu, że decyzja w sprawie została wydana z naruszeniem terminu określonym w postanowieniu z dnia 09.12.2013 r., a co za tym idzie nie ma ona mocy prawnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ASTON Martin została określona przez organ I instancji w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia zostało prawidłowo określone. Wskazł, że podstawą prawną rozstrzgynięcia sprawy są przepisy

art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust, 4, art. 101 ust. 2 pkt 1,

art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej określana jako ,,u.p.a.", przywołując treść przepisów

art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 9 tej ustawy.

Organ podatkowy kwestionował podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru, gdyż wartość ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W wyniku dokonania analizy deklaracji oraz załączonych do niej dokumentów organ podatkowy ustalił bowiem, że zadeklarowana podstawa opodatkowania na kwotę 305.204,00 zł, znacznie odbiega od średnich wartości samochodu osobowego według organu podatkowego to 774.000,00 zł. Organ odowławczy wskazł, że w dniu składania deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, K. S. we wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie wskazał, by samochód był uszkodzony, nie uczynił tego również na kolejnych etapach postępowania. Ponadto dodał, że wartość ta jest niezależna od tego, czy podatnik kupił towar w wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie lub też otrzymał go "za darmo".

Z uwagi na fakt, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średnich wartości pojazdu notowanych na rynku krajowym już na etapie składania deklaracji, K. S. został wezwany do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w wartości znacznie odbiegającej od średnich wartości podobnych samochodów notowanych na rynku krajowym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie K. S., pismem z dnia 13.08.2012 r., wskazał, że samochód został zakupiony na aukcji internetowej za 74.500 Euro, koszt aukcji to 250 Euro. Wraz z tą informacją podatnik przekazał dokumenty w postaci wydruku z zagranicznego portalu aukcyjnego, faktury wewnątrzwspólnotowego nabycia z dnia 16.07.2012 r. oraz polecenia przelewu.

W ocenie organu przedstawione przez stronę dokumenty w żaden sposób nie uzasadniają jednak podanej podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średnich wartości notowanych na rynku samochodów osobowych.

Z wydruków aukcyjnych nie wynika jakoby samochód był w jakikolwiek sposób uszkodzony, posiadał jakiekolwiek wady lub istniały inne czynniki uzasadniające podanie zaniżonej podstawy opodatkowania.

Organ II instancji odniósł się do złożonej do odwołania opinii rzeczoznawcy D. K. o nr Aston Martin DBS TK0800J z dnia 10.10.2012 r., jednakże rzetelność tej wyceny budziła zastrzeżenia organu. Dokonujący wyceny D. K. nie wskazał w niej bowiem, czym się sugerował przyjmując tak niską kwotę bazową pojazdu Aston Martin z roku produkcji 2009. Ze znajdującego się w dyspozycji organu podatkowego katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. – Garvert wynika, że średnia rynkowa wartość podobnego pojazdu to 774 000,00 PIN. W wycenie sporządzonej przez D. Kałwę kwota bazowa to 536.400,00 PLN (Brutto). Różnica w wycenie wynosi więc 237.600,00 PLN i jest dość znaczna.

Innym problemem, na który zwrócił uwagę organ to jest wybór metodologii sporządzenia tejże wyceny. Zgodnie z instrukcją określania wartości pojazdu 1/2005, zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego wartość uszkodzonego pojazdu powinno się określać co najmniej dwiema z trzech dostępnych metod. Dostępne są metody: metoda stopnia uszkodzenia pojazdu, metoda kosztu naprawy oraz metoda odzysku części. Po wykonaniu wyceny dwiema metodami należy kierować się i preferować kwoty wyższe dokonując oceny wartości opiniowanego pojazdu.

D. K. w swojej opinii stwierdził uszkodzenia zderzaka przedniego, pokrywy komory silnika, błotnika przedniego prawego, lampy kierunkowskazu, przedniego prawego zderzaka tylnego wzmocnienia tylnego, pokrywy komory bagażnika pojazdu, jednak jak wynika z przedstawionej dokumentacji były to niewielkie uszkodzenia i w ocenie organu nie determinowały one obniżki wartości przedmiotowego pojazdu aż o 139.200,00 PLN, a o taką właśnie kwotę została obniżona bazowa wartość pojazdu wycenionego przez D. Kałwę.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości organ podatkowy postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Orga podkreśłił, powołując się na zgromadzoną dokumentację, że strona została prawidłowo poinformowana o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu, jednak nie wzięła udziału w czynnościach. Dnia 17.09.2013 r., do organu wpłynęła opinia nr DBS 34100 biegłego rzeczoznawcy, która została sporządzona w oparciu o opinię nr Aston Martin DBS TK0800J (przedstawioną przez stronę postępowania) oraz w oparciu o zgromadzone w toku postępowania informacje.

Z opinii S. P. o nr DBS 341000 wynika, że kwota bazowa przyjęta przez rzeczoznawcę to 710 700,00 PLN, a zatem jest zbliżona do kwoty jaka wskazana jest w katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. - Carvert". Wskazana powyżej wycena pojazdu została sporządzona dwiema metodami: tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy oraz metodą stopnia uszkodzenia. W tym przypadku wartość samochodu określona obiema metodami wyniosła; 642.200,00 PLN. Wartość różnicy wartości pojazdu przed i po uszkodzeniu to około 40.100,00 PLN i jest wartością bardziej realną niż ta ujęta w wycenie przedstawionej przez stronę.

Organ podatkowy, mając więc na uwadze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wezwał D. K. sporządzającego opinię na zlecenie podatnika do wyjaśnienia nieścisłości jakie wystąpiły w jego wycenie przedmiotowego pojazdu. Wezwanie w tej sprawie zostało doręczone w dniu 25.09.2013 r., jednak nie uzyskano na nie odpowiedzi. Uznano za bezzasadny zarzut strony o nieprawidłowym sporządzeniu opinii bez posiadania danych o pojeździe (jego oględzinach), gdyż biegły powołany przez organ, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, posiadał informacje o przedmiotowym pojeździe z dokumentów dostarczonych także przez samego podatnika.

Dlatego mając powyższe spostrzeżenia na uwadze, wskazano, że opinia rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie organu podatkowego spełnia wszelkie wymogi jakie są wskazane w instrukcji 1/2005, dlatego więc w trakcie postępowania podatkowego nie wzywano rzeczoznawcy S. P. do złożenia wyjaśnień odnośnie jego wyceny.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dokumentów nie uznał za dowód w sprawie przedstawionej przez stronę wyceny, z uwagi na to, że wartość bazowa wycenianego w niej pojazdu nie znajduje odzwierciedlenia w innych dostępnych katalogach, a sporządzający ją nie wskazał w jaki sposób określił tak niską wartość bazową wycenianego pojazdu. Wbrew powszechnie stosowanej praktyce oraz instrukcji 1/2005 nie sporządzono tej opinii w oparciu o dwie metody wyceny, tylko sporządzono ją jedynie w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia pojazdu. Ponadto należy podkreślić, iż niewielkie uszkodzenia jakie posiadał przedmiotowy pojazd, nie mogą determinować tak dużej utraty wartości pojazdu (139.200,00 PLN). Dlatego jako miarodajną w sprawie i za bardziej wiarygodną uznano opinię nr DBS 341000.

Dyrektor Izby Celnej w K., po przeanalizowaniu zgromadzonej dokumentacji stwierdził, że K. S. zadeklarował nieprawidłową podstawę opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Dlatego mając powyższe na uwadze, wartość rynkową pojazdu określono na podstawie opinii rzeczoznawcy o nr DBS 341000. W opinii tej wartość przedmiotowego pojazdu m-ki ASTON Martin z r.prod.2009 o pojemności 5935 cm 3 w stanie dobrym wynosi 642.200,00 brutto. Dokonując kalkulacji organ wziął pod uwagę także przebieg pojazdu, wskazany w wydrukach z zagranicznego portalu aukcyjnego (dostarczonych przez stronę). W celu ustalenia podstawy opodatkowania towaru pomniejszono przyjętą wartość pojazdu 642.200,00 PLN

o podatek VAT 23% i podatek akcyzowy w wysokości 18,6 %.

Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym po dokonanej kalkulacji (642.200,00: 1,23: 1,186 = 440.231,00) wynosi: 440.231,00 PLN. Stosownie do

art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Kwotę podatku akcyzowego wyliczono w następujący sposób: podstawa opodatkowania - 440.231,00 zł, stawka podatku - 18,6%, kwota podatku - 81.883,00 zł.

Podatnik do deklaracji AKNU/341020/2012/08708 dokonał wpłaty akcyzy w wysokości 56.768,00 PLN, do zapłaty pozostaje kwota 25.115,00 PLN wraz z należnymi odsetkami.

K. S. wniósł skargę na deczyzję Dyrektora Izby Celnej w Kiecach, z dnia 21 marca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Niniejszą skargą zaskarżył wyżej wymienioną decyzję w całości i decyzji tej zarzucił: naruszenie art. 7 i 77 kpa przez nienależyte wyjaśnienie sprawy, co do wartości zakupionego samochodu, którego wycena decyduje o poprawności bądź wadliwości wydanej decyzji, przez nie dokonanie w toku postępowania wyjaśniającego konfrontacji obu rzeczoznawców wydających wyceny samochodu na potrzeby sprawy; w szczególności oparcie się na opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ II instancji, bez rozważenia, jakie są koszty naprawy samochodu jaki zakupił, a więc czy do samochodów o jaki w sprawie chodzi można nabyć części używane.

Wskazując na powyższe wniósł o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. dowodu z dokumentu, w postaci opinii rzeczoznawcy K. T., dołączonej do skargi, która odpowiada na wszystkie pytanie jakie w sprawie są istotne.

Wnosił także o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. do czasu rozpoznania skargi oraz o uchylenie skarżonej decyzji

i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi K. S. wskazał, że w kwestii wyceny przedmiotowego samochodu pojawiły się dwie opinie, jedna zlecona przez stronę, druga przez organ, decydujące wobec tego dla zapadającego w niej orzeczenia ma prawidłowa wycena przedmiotowego samochodu. W załączeniu składając opinię K.T. z dnia 7 IV 2014 r., stwierdził, że skoro składana opinia odnosi się do opinii już opracowanych to spełnia ona wszelkie kryteria jakim winna odpowiadać rzetelnie opracowana opina biegłego. Ustalona w dołączonej opinii cena samochodu wyklucza nałożenie na skarżącego jakiegokolwiek podatku.

Na rozprawie w dniu 4 lipca 2014 r. reprezentująca skarżącego pełnomocnik adwokat M. K.sprecyzowała zarzuty skargi, poprzez wskazanie, że doszło do naruszenia art. 121, art. 122 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej.

W dpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.); zwanej dalej ,,p.p.s.a." stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona we wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesienie się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – opinii K. T. z dnia 7 IV 2014 r. Sąd oddalając powyższy wniosek na podstawie z art. 106 § 3 p.p.s.a., wskazuje, że podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał dowodowy i faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), które obrazują stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia. Sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracji publicznej. Nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Innymi słowy nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, LEX nr 50129). Wnioskowany dowód z opinii K. T. miałby do takich ustaleń faktycznych zmierzać, w szczególności w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu, nie zaś do usunięcia wątpliwości związanych z kontrolą decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości procedowania przy określeniu przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Aston Martin i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności podnieść należy, że w sprawie, jak prawidłowo wskazał organ, miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Aston Martin.

Zgodnie z dyspozycją art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - wyprodukowanego na terytorium kraju i od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt. 1 albo 2 art. 100 u.p.a. Z mocy art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w

art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.; zgodnie zaś z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w

art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Analizując treść art. 104 u.p.a. należy wyróżnić w nim pewne etapy postępowania:

- pierwszy etap gdy organ podatkowy stwierdzając, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.); na tym etapie postępowania organ winien przeprowadzić wstępną analizę na podstawie której dochodzi do wniosku o braku uzasadnionej przyczyny oraz o przesłance kolejnej a mianowicie, że wartość ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej (średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.);

- drugi etap: po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa dowodowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego;

- trzeci etap: w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.); na tym etapie ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek oznaczonych przez ustawodawcę w art. 104 ust. 8 u.p.a. należy już do organu.

Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy organ stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym, zasadnie wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący jako podstawę obliczenia podatku zadeklarował bowiem kwotę 305.204,00 PLN. Do złożonej deklaracji podatnik dołączył między innymi dokument CMR, kserokopię dowodu rejestracyjnego. Organ podatkowy dokonując porównania wartości samochodu z danymi zawartymi w katalogu EurotaxGlass's zawierającym ogólnopolskie notowania samochodów stwierdził, że wartość rynkowa samochodu podobnego jest znacznie wyższa. Postępowanie podatkowego wykazało następnie, że organ podatkowy zasadnie kwestionował podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru, gdyż wartość ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Powyższe ustalenia organu i stanowisko skarżącego, spowodowało wszczęcie postępowania w ramach art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. i wezwanie strony do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie, zdaniem organu, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Strona skarżąca nie pozostała bierna i w dniu

14.09.2012 r. przekazała wydruk z aukcji oraz potwierdzenie przelewu, znane już organowi.

Organy podatkowe dokonując w wszczętym postępowaniu podatkowym określenia wartości pojazdu dysponowały następującymi dowodami przedłożonymi przez stronę: deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), kserokopią umowy kupna - sprzedaży w/w pojazdu, kserokopią dowodu rejestracyjnego, dokumentem CMR, opinią techniczną z dnia 10.10.2012 r. nr Aston Martin DBS TK0800J sporządzoną na zlecenie strony przez rzeczoznawcę pojazdów samochodowych D. K., opinią techniczną nr DBS 341000 sporządzoną na zlecenie organu I instancji przez rzeczoznawcę S. P..

W tym miejscu wskazać należy, że złożenie do akt sprawy dokumentu prywatnego – opinii prywatnej sporządzonej przez D. K., ma tylko takie znaczenie, że dokument taki, zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego. Nie ma zatem wątpliwości, że tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena winna być dokonana przez te organy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć tak istotnej okoliczności jaką jest fakt, że prezentowana w postępowaniu podatkowym ocena techniczna D. K. sporządzona została na zlecenie po pierwsze skarżącego, a po drugie nie spełniała wymogów instrukcji określenia wartości pojazdu 1/2005. Organ podatkowy realizując swoje prawo ale i obowiązek dokonał oceny wartości dowodowej oraz kontroli toku rozumowania rzeczoznawcy D. K., którego rezultatem jest wynik końcowy opinii. Przeanalizował przedstawioną przez stronę opinię rzeczoznawcy, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podjął nieskuteczne działania procesowe celem uzyskania od rzeczoznawcy D. K. istotne i konieczne dla wyjaśnienia wątpliwości wynikające z treści sporządzonej przez niego wyceny w zakresie metody określenia wartości uszkodzonego pojazdu. Na podstawie tego dowodu, zasadnie z powyższych przyczyn negatywnie ocenionego przez organ, nie można było dokonać istotnych ustaleń faktycznych, dotyczących wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. W tej kwestii, z uwagi na nietypowy rodzaj samochodu osobowego okazało się bowiem, że wymagane są wiadomości specjalne. W takiej sytuacji dowód z opinii biegłego nie mógł zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę, do tego niekompletnej. Dlatego zachodziła potrzeba powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przeciwieństwie do opinii prywatnej D. K., powołany z urzędu rzeczoznawca S. P. oparł się na materiale procesowym przekazanym mu przez organ, a wycenę pojazdu dokonał w oparciu o dwie metody wyceny, stosując się do powszechnie stosowanej praktyki oraz instrukcji 1/2005. Przyjmując do wyceny, wobec braku innych dowodów, wynikające z dokumentu prywatnego - opinii D. K., informacje o niewielkich uszkodzeniach jakie posiadał przedmiotowy pojazd, w sposób logiczny uzasadnił wniosek, akceptowany przez organ, że nie mogą one determinować tak dużej utraty wartości pojazdu o

139 200, 00 zł. Ponadto skarżący zachował się biernie, mimo zawiadomienia go z wyprzedzeniem 3 tygodniowym o terminie czynności biegłego S. P., w nich nie uczestnicząc. Wobec tego uzasadnione i realne w świetle informacji dostarczonych przez podatnika za pośrednictwem rzeczoznawcy D. K. o stanie technicznym nabytego pojazdu oraz wiedzy fachowej biegłego S. P., jest wyliczenie różnicy wartości pojazdu przed i po uszkodzeniu na około 40 100 złotych, niż to ujęte w wycenie przedstawionej przez podatnika.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że skarżący jest niekonsekwentny. Z jednej strony zarzuca, że organ nie rozważył, jakie są koszty naprawy tego samochodu, a więc czy do samochodów o jaki w sprawie chodzi można nabyć części używane,

a z drugiej zaś strony nie przedkłada żadnych dowodów na to, że koszty naprawy poniósł, a przecież miał możliwość wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania.Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W tej sprawie podatnik wskazał poprzez dokument prywatny sporządzony przez D. K. na okoliczność zakupu samochodu lekko uszkodzonego i taka okoliczność została przez organ uwzględniona. D. K. w swojej opinii stwierdził bowiem uszkodzenia zderzaka przedniego, pokrywy komory silnika, błotnika przedniego prawego, lampy kierunkowskazu, przedniego prawego zderzaka tylnego wzmocnienia tylnego, pokrywy komory bagażnika pojazdu, zasadnie ocenione przez organ jako niewielkie uszkodzenia i nie determinowały one obniżki wartości przedmiotowego pojazdu aż o 139.200,00 PLN.

Podsumowując, w ocenie Sądu prawidłowo organ ustalił wartość rynkową pojazdu na podstawie opinii o nr DBS 341000, gdyż opinia ta sporządzona z urzędu, odnosi się do stanu faktycznego sprawy, opiera się na dokumentach przekazanych przez organ, a zgromadzonych przy udziale podatnika. Wnioski przedstawione w tej opinii uzasadnione są faktami oraz wymogami instrukcji 1/2005 po zastosowaniu dwóch metod porównawczych.

Nie mogły wobec powyższego odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Skoro organ dysponował opinią rzeczoznawcy samochodowego uzyskaną z urzędu i nie miał podstaw, aby opinię tę uznać za nierzetelną, to bezzasadny jest także zarzut naruszenia

art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Niesłuszny okazał się zarzut naruszenia art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie

art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.