Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1253/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1532/06 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Krakowie wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/06 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2006 r. określającą K. J. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem stwierdzenia przez organy obu instancji, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe. Organy zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 30.225,75 zł tytułem wypłat delegacji służbowych pracownikom, ponieważ w oparciu o zgromadzone dowody ustalono, że wydatki te nie zostały przez pracodawcę poniesione. Powyższe ustalenia organy wywiodły, uwzględniając brak podpisów pracowników na dokumentach delegacji, które stanowiłyby potwierdzenie otrzymania wskazanych tam kwot oraz zeznania świadków, którzy zaprzeczali, by otrzymali wykazane w rozliczeniu kwoty. Organy podatkowe nie uznały również za koszt uzyskania przychodu zaewidencjonowanej w ten sposób przez podatnika kwoty 166.544,40 zł stanowiącej należności pracownicze za delegację służbową, ponieważ w toku postępowania ustalono, że kwoty otrzymane przez niektórych pracowników podatnika były faktycznie znacznie niższe niż ujawnione w dokumentach delegacji (stanowiły 8 % lub więcej w zależności od stażu pracy). W ocenie organu odwoławczego, za pozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są dokumenty przedłożone przez podatnika (tj. faktury za paliwa, opłaty za autostradę itp.), gdyż nie stanowią one dowodu zapłaty pracownikom delegacji służbowych, a jedynie wydatkowania określonych sum podczas tych podróży, czego zresztą organ nie kwestionował. Organy podatkowe wyjaśniły też, że za nie poniesione koszty uznały wyłącznie te przypadki, gdzie zarówno brak było podpisu pracownika odbioru danej kwoty jak i on sam oświadczył, że takowej nie otrzymał. Tam zaś, gdzie pomimo wadliwości samego dokumentu delegacji służbowej konkretna osoba przyznała jednak otrzymanie sumy z niego wynikającej, organy podatkowe uznawały taką należność za koszt uzyskania przychodu. Za zaniżone przyjęto w sprawie wyłącznie te, w odniesieniu do których świadkowie zeznali, iż delegacja służbowa była im płacona jako procent od frachtu.

K. J. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe stosowanie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) oraz prawa procesowego: art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie obowiązku określonego w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 in fine Ordynacji podatkowej. Skarżący w uzasadnieniu podnosił, że sam brak podpisu pracownika potwierdzającego wypłatę nie może przesądzić o nierzetelności ksiąg rachunkowych, decydujące winno być zbadanie całokształtu księgi, a zapisami świadczącymi o jej mocy dowodowej, w przekonaniu skarżącego, są faktury za usługi transportowe, karty drogowe kierowców, dowody zakupu paliwa za granicą, opłaty za autostrady i odprawy celne. Skarżący podniósł nadto, że organ podatkowy drugiej instancji nie ustosunkował się merytorycznie do zarzutów oraz zakresu żądania w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o sumę 66.544,40 zł. Skarżący podkreślił, że kwestionowanie niezapłaconych delegacji nie jest zasadne, gdyż brak jest takiego warunku w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucił, że ustalenia dowodowe w zakresie "frachtu" sprzeczne są z jego wewnętrznymi dokumentami określającymi zasady wypłaty delegacji, zeznaniami świadków, a także zostały oparte na bezpodstawnym przeświadczeniu organów podatkowych o istnieniu powszechnych praktyk w firmach transportowych polegających na zaniżaniu wypłat delegacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji akcentował, że w sytuacji rozbieżnych zeznań świadków nie jest naruszeniem prawa oparcie się organów na zeznaniach niekorzystnych dla strony, o ile ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, a naruszenie przepisów procesowych polegające na pominięciu w uzasadnieniu szczegółowego omówienia zeznań świadków, którym nie dano wiary - nie wpłynęło na wynik sprawy. Sąd uwzględnił, że organ oceniając niekorzystne dla skarżącego zeznania świadków skonfrontował wnikające z nich fakty z pozostałymi elementami stanu faktycznego, ocenił zeznania we wzajemnym powiązaniu, a wnioski o ich spójności nie wzbudziły zastrzeżeń Sądu. Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku omówienia zeznań świadków zeznających na korzyść skarżącego, przy czym zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionowały wypłaty tej części wynagrodzeń. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że badając prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, nie mógł wziąć pod uwagę przedstawionych w toku postępowaniu sądowego wyroków sądów pracy oraz postanowienia dotyczącego umorzenia śledztwa, ponieważ przedstawione rozstrzygnięcia nie miały charakteru wiążącego dla sądu administracyjnego. Sąd podkreślił, że ustalenia zawarte w tych orzeczeniach związane były z oceną zebranych w sprawie dowodów, przy czym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, niż administracyjne. Sąd wyjaśnił, że konsekwencją takiego ukształtowania procedury różnych postępowań jest możliwość różnych rozstrzygnięć w przedmiocie ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji akcentował, że w toku postępowania sądowoadmnistracyjnego sąd administracyjny nie może samodzielnie przeprowadzać postępowania dowodowego, bada jedynie czy ustalenia organów oparte zostały na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, więc prawnie niedopuszczalne było ponowne ustalanie, w oparciu o dowody przedstawiane w toku postępowania sądowego, a także dowody gromadzone w toku postępowania administracyjnego, jaki był system wypłat delegacji przez skarżącego.

K. J. w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1532/06 skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. zasady równości wobec prawa oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez pominięcie dowodów występujących w sprawie. Skarżący upatrywał naruszenia ww. norm prawnych w nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji treści przedłożonych przez skarżącego wyroków sądów pracy. Skarżący wywodził, że w państwie prawa niedopuszczalnym jest, by przy tym samym stanie faktycznym zapadały różne rozstrzygnięcia. Wskazał nadto na treść art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko sąd, który je wydał lecz również inne sądy. W kontekście tego przepisu skarżący uznał za błędny wywód sądu, że przedłożone orzeczenia nie wyczerpują dyspozycji art. 11 p.p.s.a. Skarżący zakwestionował dokonaną przez Sąd ocenę przedłożonych dowodów wywodząc, że w sytuacji, gdy sąd je dopuścił jako dowód, to nie mógł ich pominąć, a jedynie uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Skarżący stwierdził, że nie sposób zaakceptować dokonanej przez Sąd oceny wad postępowania administracyjnego. Podnosił, że błędnie Sąd uznał, iż pominięcie w uzasadnieniu decyzji szczegółowego omówienia zeznań świadków nie wpłynęło na wynik sprawy, ponieważ aby uznać, czy przy tej ocenie nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów niezbędna jest możliwość odniesienia się do oceny dokonanej przez organ, a skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono toku rozumowania organu podatkowego, nie było podstaw do jego skontrolowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do regulacji art. 183 § 1 ppsaNaczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Stwierdziwszy, że w niniejszej sprawie okoliczności takie nie występują Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w pismach procesowych złożonych na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 stycznia 2010 r. przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie drugie ppsa strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie oznacza to jednak, że strona po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej może przytaczać nowe podstawy kasacyjne, powołując nowe przepisy; np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 (ONSA 2004, nr 1, poz. 14), z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 (LEX nr 158815). W związku z powyższym zawarte w wymienionym piśmie procesowym zarzuty naruszenia przepisów niewskazanych w skardze kasacyjnej nie mogą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast jeżeli chodzi o podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ppsa to należy zauważyć, że przepis ten określa jedynie rodzaj podstawy kasacyjnej - naruszenie przepisów postępowania, a więc jest on adresowany do strony, która wnosi skargę kasacyjną. Natomiast, co jest oczywiste, nie może tego przepisu naruszyć wojewódzki sąd administracyjny, gdyż nie stosuje go przy rozpatrywaniu skargi na akt (czynność) organu administracji publicznej. Zaś adresatem zarzutu naruszenia prawa, sformułowanego w skardze kasacyjnej, może być jedynie sąd pierwszej instancji. Tak więc wskazanie przepisu określającego jedynie rodzaj podstawy kasacyjnej nie może być uznane za przytoczenie podstawy kasacyjnej; p. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9), a także postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 (OSNC 1997, nr 8, poz. 114).

Przytoczenie w podstawach zaskarżenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nie jest wystarczające w analizowanym stanie faktycznym. Zgodnie z powołanym przepisem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Wykazanie faktu naruszenia powołanego przepisu Konstytucji RP wymaga wskazania w podstawach skargi kasacyjnej przepisów podatkowego prawa materialnego, których treść uzasadnia przyjęcie, że przepisy ustawy zasadniczej uległy naruszeniu. Strona skarżąca nie wskazała tych przepisów w podstawach skargi.

Powyższe wady skargi kasacyjnej powodują że Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.