Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 812/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1 i 2, art. 100 ust.4, art. 101 ust.2 pkt 1, art.104 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1613/13 w sprawie ze skargi P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. s.c. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. oddalił skargę "P." s.c. Ł. B., M. S. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 [...] 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec spółki "P." S.C. Ł. B., M. S. z siedzibą w Ż. w związku z nabyciem samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm³ i przemieszczeniem go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w grudniu 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją Nr [...] z dnia 15 [...] 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – informacji uzyskanej od krajowego przedstawiciela producenta samochodu tj. firmy [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz oględzin przedmiotowego pojazdu przeprowadzonych w dniu 9 [...] 2013 r. - organ uznał, iż nabyty samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a zatem jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

Decyzją z dnia 19 [...] 2013 r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 15 [...] 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 wymienionej ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702. Zdaniem organu, skoro w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" to oznacza to, że takie sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Organ wskazał, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary.

Organ odwoławczy podniósł, że ewentualne działania adaptacyjne strony (przeróbka na auto 2 miejscowe), zamontowaniu w nim konstrukcji z płyty osb do przewozu ładunku oraz demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa, przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych, i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy, nie mogły wpłynąć na fakt, iż samochód ten nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703, w tym nadwozie i wyposażenie wnętrza typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Został on bowiem konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Również przedstawiciel producenta potwierdził fakt produkcji pojazdu jako samochodu osobowego 6 miejscowego. Tym samym strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Wobec powyższego organ wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wyliczając ją przy uwzględnieniu ceny transakcyjnej, wykazanej rachunku z 16 [...] 2009r. przy zastosowaniu stawki podatkowej 18,6% wynikającej z pojemności silnika spornego pojazdu wynoszącej [...] cm³ i doszedł do przekonania, że kwota [...] zł wskazana w decyzji organu I instancji została ustalona prawidłowo.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła organowi odwoławczemu błędne przyjęcie, że samochód winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 13 listopada 2013 r. pełnomocnik strony podniósł, że klasyfikacja pojazdu do kodu CN winna się odbywać na moment powstania obowiązku podatkowego czyli na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a wówczas był to już samochód ciężarowy, na co wskazywały cechy jakie posiadał w dniu oględzin. Zakwestionował podstawę opodatkowania podnosząc, że wartość pojazdu była wyższa niż samochodu osobowego z uwagi na koszt dokonanych przeróbek, który wynosił ok. [...] tys. zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oznacza to, że między innymi w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację CN i prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu czy też nie. Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Sąd I instancji nie dopatrzył się, naruszenia tej reguły przez organ.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W momencie powstania obowiązku podatkowego pojazd posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (pojazd posiada wszystkie drzwi przeszklone i nie można uznać, że nie posiada okien tylko z tego powodu, że zostały one zaklejone folią),

(b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (5 sztuk) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

(c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości samochodu, klimatyzacja dwustrefowa, nawiewy wentylacyjne, uchwyty boczne podsufitowe dla pasażerów w części bagażowej na wysokości tylnych drzwi i tylnych bocznych szyb, plastikowe elementy uchylne zamontowane z tyłu na siedzeniu kierowcy i pasażera. Pojazd wyposażony w 12 poduszek powietrznych, nagłośnienie za pierwszym rzędem siedzeń),

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (metalowa kratka za pierwszym rzędem siedzeń i skrzynia z płyty OSB we wnętrzu samochodu zamocowana śrubami są elementami, które można zdemontować przy pomocy podstawowych narzędzi bez naruszenia cech konstrukcyjnych pojazdu).

Powyższe, zdaniem Sądu I instancji dowodzi, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne polegające na zamontowaniu w nim konstrukcji z płyty osb do przewozu ładunku oraz demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa, przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy. Podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta, które zostało potwierdzone przez przedstawiciela producenta spornego samochodu tj. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P., który poinformował że "(...) samochód marki [...], o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako samochód osobowy, 6 miejscowy - w 3 rzędach po 2, bez przegrody".

Ponadto, Sąd I instancji za niezasadny uznał argument, że długość przestrzeni ładunkowej jest większa niż połowa rozstawu osi pojazdu. Okoliczność ta jest bowiem istotna w przypadku klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up czyli takich, które posiadają dwie oddzielne przestrzenie – zamkniętą kabinę do przewozu osób i powierzchnię do transportu towarów, która może być otwarta, jak i zakryta. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest zaś pojazd tego typu.

Z uwagi na powyższe, Sąd I instancji nie podzielił zdania strony, że sporny samochód winien być przyporządkowany do kodu CN 8704. Skoro prawidłowo zaklasyfikowano sporny pojazd w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 tej ustawy, przy uwzględnieniu pojemności silnika wynoszącej [...] cm³.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, podnosząc w tym względzie, że w aktach sprawy (karta 35 i 36) znajduje się wycena spornego samochodu dokonana według stanu bez dokonania przeróbek. Tak ustalona wartość pojazdu wynosiła [...] zł, podczas gdy cena transakcyjna wynosiła – po przeliczeniu EUR na złote – [...] zł. Z powyższego wynika, że organ nie mógł przyjąć innej wartości pojazdu niż wskazana w rachunku nabycia, bo – wbrew twierdzeniu strony – nie odbiegała ona od wartości rynkowej pojazdu. Natomiast wskazywana przez stronę w skardze wartość [...] zł stanowi – jak przyznaje to sama strona – wartość pomniejszoną o podatki VAT i akcyzowy. Kupując zaś pojazd strona zapłaciła za niego cenę zawierającą kwotę równą podatkowi akcyzowemu (rezydualnemu), jak i podatek VAT. Przyjęcie do porównania ceny zawierającej oba podatki i ceny netto jest, zdaniem Sądu, nieuprawnione i nie może wskazywać na przyjęcie przez organ nieprawidłowej wartości pojazdu.

Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jak również wskazały podstawy rozstrzygnięcia oraz ustosunkowały się do argumentów strony. Sąd wskazał, że podatek akcyzowy jest podatkiem samoobliczalnym i to podatnik powinien dokonać jego właściwego obliczenia i zadeklarowania. To, że strona błędnie zakładała, iż niemiecki dowód rejestracyjny i rachunek przesądza o kwalifikacji taryfowej nie może stanowić o naruszeniu prawa przez organ.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "P." s.c. Ł. B., M. S. z siedzibą w Ż. zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 100 ust. 1 pkt 2, ust 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez określanie zobowiązania podatkowego strony w wyniku błędnego przyjęcia, że samochód winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 oraz w oparciu o wątpliwy i niepełny materiał dowodowy oraz niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/c 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nieuwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. art. 104 ust 8 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez określanie zobowiązania podatkowego strony w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nierzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz sprzeczność ustaleń sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], w kwocie [...] zł stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według Sądu I instancji, z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji zasadnicze znaczenie miała treść przepisu art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, z których odpowiednio wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie oraz, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji podniósł również, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, gdy uwzględnić rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym cech, jakie w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał wymieniony samochód marki [...] stwierdzić należało, że bez naruszenia prawa organy podatkowe zaklasyfikowały ten pojazd do pierwszej spośród wymienionych pozycji.

Podważając trafność i zgodność z prawem tego stanowiska, strona skarżąca wywodziła natomiast, że w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość ich przeprowadzenia przez organy podatkowe, jak i prawidłowość ich oceny, co w szczególności miało odnosić się do pominięcia znaczenia tych cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, które po dokonanych zabiegach adaptacyjnych i modyfikacyjnych jednoznacznie wskazywały na to, że jest on "przystosowany do zadań związanych z przewożeniem towarów". O tym, że wymieniony samochód należało klasyfikować do kodu CN 8704, zdaniem strony skarżącej – wbrew stanowisku Sądu I instancji - wnioskować należało również i na tej podstawie, że już w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był on samochodem ciężarowym, to jest pojazdem mechanicznym do transportu towarów, co wynikało zarówno z jego budowy stanowiącej rezultat dokonanych zmian, jak i z dokumentacji tego pojazdu potwierdzającej jego przeznaczenie. Strona skarżąca podnosiła, że Sąd I instancji wadliwie ocenił prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że zasadniczą funkcją spornego pojazdu była funkcja przewozu osób, skoro przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd ciężarowy, który tak też właśnie, tj. jako pojazd ciężarowy, został zarejestrowany pierwotnie, jak i następnie na terytorium kraju, co uzasadniało jego klasyfikowanie do pozycji 8704.

W związku z tym, że wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do merytorycznej oceny zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., tj. do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Merytoryczną ich ocenę poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w ten sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Omawiane zarzuty kasacyjne nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą z następujących powodów. Przede wszystkim, wbrew przywołanym powyżej wymogom, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych zarzutów w ogóle nie wyjaśnia na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów postępowania oraz jaki miał być wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik rozpatrywanej sprawy. W istocie rzeczy sprowadza się ona wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do oceny faktów, które przyjęte zostały za podstawę wyrokowania w sprawie (por. s. 11 – 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zważywszy na sposób, w jaki omawiane zarzuty zostały skonstruowane oraz uzasadnione, wskazany zabieg argumentacyjny, w sytuacji gdy strona skarżąca adresowała omawiane zarzuty wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie mógł być uznany za skuteczny również i dlatego, że nie można i nie należy mylić ustaleń faktycznych z prawną ich oceną. Jeżeli bowiem za fakt należałoby uznać zdarzenie, zjawisko lub sytuację, które miały miejsce, to gdy chodzi o rozpatrywaną sprawę oraz jej okoliczności faktyczne, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, za "fakt" w przywołanym tego słowa rozumieniu, uznać należało fakt nabycia przez stronę samochodu marki Audi Q7 oraz przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Inną natomiast i sporną w rozpatrywanej sprawie kwestią jest to, czy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, wskazaną czynność należało uznać za czynność opodatkowaną, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, wraz z dokonaniem której aktualizuje się obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowergo nabycia samochodu osobowego, a to w sytuacji uznania, że samochód marki Audi Q7, z uwagi na jego przeznaczenie klasyfikować należało do kodu CN 8703, czy też, że przeciwnie, brak jest ku temu podstaw, a to dlatego, że wymieniony samochód jest pojazdem mechanicznym do transportu towarów, a więc klasyfikowanym do kodu CN 8704. Stanowi to już więc ocenę formułowaną na tym etapie procesu stosowania prawa, który wiąże się z kwalifikowaniem danego faktu z punktu widzenia konkretnej normy prawnej, co innymi słowy oznacza, że ocena, czy wymieniony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też nie - bo jego przeznaczeniem jest transport towarów - jest już elementem procesu subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odnieść należy do art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy i aktów prawa unijnego, do których przepis ten odsyła. Kwestionując stanowisko Sądu I instancji w tej spornej w sprawie kwestii, strona skarżąca powinna więc w skardze kasacyjnej postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przywołanych regulacji, nie zaś, adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, które w świetle przywołanych argumentów uznać należało za oczywiście nieskuteczne i pozbawione jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw (por. również wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1666/06).

Przechodząc w związku z powyższym do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty błędnej wykładni, zwłaszcza zaś niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez określanie zobowiązania podatkowego strony w wyniku błędnego przyjęcia, że samochód winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 oraz w oparciu o wątpliwy i niepełny materiał dowodowy oraz niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/c 133/01) w związku z przedmową do tychże not wyjaśniających poprzez nieuwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.

Już ze sposobu, w jaki omawiane zarzuty zostały skonstruowane oraz uzasadnione wynika, że istotę zarzucanego naruszenia prawa materialnego strona skarżąca wiąże nie tyle z błędem wykładni, co z zarzutem niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to bowiem zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji, który wymaga - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Wskazanego elementu, uzasadnienie omawianych zarzutów nie zawiera, co prowadzi do wniosku, że omawiany zarzut naruszenie prawa materialnego odnosi się do jego niewłaściwego zastosowania.

Jego merytoryczną ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

Ze sposobu, w jaki postawione zostały zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowień Taryfy Celnej wynika, że autor skargi kasacyjnej odniósł je do wskazanej powyżej formy pozytywnej, przypisując tym samym Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ podatkowy, co polegać miało na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki Audi Q7 do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej, jego zdaniem, pozycji CN 8704 - a w konsekwencji, na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i niezasadnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu. Niezależnie od na wstępie poczynionych uwag, o tym, że poprzez omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca podważa nie tyle błędną wykładnię, co niewłaściwe zastosowanie wskazywanych przepisów prawa świadczy i to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest argumentacji, która odnośnie do wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym akcentowałaby wadliwość ich interpretacji. Argumentacja ta nie zawiera bowiem elementów podważających, w powyżej przedstawiony sposób, wadliwość stanowiska Sądu I instancji w podejściu do wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś podważających jej rezultat. Natomiast w zakresie odnoszącym się do treści postanowień Taryfy Celnej, konfrontując cechy i właściwości samochodu marki Audi Q7 po dokonanych adaptacjach i modyfikacjach tego pojazdu z treścią pozycji CN 8704 (por. s. 7 – 8 oraz s. 11 – 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej), strona skarżąca wywodziła, że rezultat tej konfrontacji uzasadnia wniosek, iż niezasadne nieuwzględnienie wskazywanych cech i właściwości pojazdu skutkowało błędną jego klasyfikacją do pozycji CN 8703, zamiast do pozycji CN 8704.

W punkcie wyjścia podnieść należy, że skoro art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni oraz stosowania nie może budzić żadnych wątpliwości, że w sytuacji, gdy zawarta w nim definicja samochodu osobowego, gdy chodzi o jej zakres, wprost odsyła do pozycji CN 8703, to podstawowe znaczenie ma treść tej właśnie pozycji klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o cechach konstrukcyjnych i funkcjach wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je posiada - co wymaga uprzedniego przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zważywszy na istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, zarzuty naruszenia prawa materialnego, na gruncie których strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość ich zastosowania, uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W sytuacji, gdy zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego - który w rozpatrywanej sprawie nie został przez stronę skarżącą skutecznie podważony - podkreślić należy, że nie wyjaśniła i nie wykazała ona również, które konkretnie elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703), co miałoby uzasadniać zarzut niewłaściwego ich zastosowania przez Sąd I instancji, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Co przy tym nie mniej istotne, z punktu widzenia sposobu w jaki omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały skonstruowane i uzasadnione, strona skarżąca nie wyjaśniła i nie wykazała, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego w rozpatrywanej sprawie samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W tej mierze, za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw uznać należało bowiem argumentację upatrującą wadliwości stanowiska Sądu I instancji w pominięciu cech i właściwości spornego w sprawie samochodu, które uzyskał on po dokonanych zabiegach adaptacyjnych i modyfikacyjnych. Z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikowania spornego w sprawie pojazdu do pozycji CN 8703 argumenty te nie mają znaczenia. Sąd I instancji w pełni zasadnie stwierdził, że możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w przedmiotowym samochodzie – których zakres nie stanowił przecież kwestii spornej w sprawie – polegając na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniały jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, skoro miały one charakter odwracalny. Jasno i wyraźnie wynika to z protokołu oględzin wymienionego samochodu, którego treść - niezależnie od potwierdzenia okoliczności dokonania modyfikacji, w tym zakrese i sposobu ich przeprowadzenia - potwierdza również to, że samochód ten, przede wszystkim posiadał - i to jako dominujące - cechy i elementy konstrukcji oraz wyposażenia zwykle występujące i stosowane w pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób (między innymi: 12 poduszek powietrznych; centralny zamek dla wszystkich drzwi, tj. dla pary drzwi przednich, pary drzwi tylnych oraz drzwi bagażowych; drugi rząd drzwi bocznych przeszklony z zamontowanymi głośnikami i modułami elektronicznymi; punkty mocujące do mocowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz towarzyszące nawiewy wentylacyjne, uchwyty boczne podsufitowe na wysokości tylnych drzwi i tylnych bocznych szyb oraz trzy dodatkowe gniazda elektryczne; oświetlenie oraz nagłośnienie za pierwszym rzędem siedzeń; tylne drzwi przeszklone; jednolita na całej długości podsufitka).

Zakres i sposób dokonanych w tym pojeździe zmian adaptacyjnych i modyfikacyjnych, świadczący o ich odwracalności, pozostawał więc bez wpływu po pierwsze, na ustalenie jego pierwotnej - wynikającej z samej budowy, cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia służącego bezpieczeństwu i wygodzie pasażerów – funkcji, istota której wyraża się przeznaczeniu wymienionego samochodu zasadniczo do przewozu osób, a po drugie, na prawidłowość jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w treści pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Znaczeniem podstawowym (i dominującym) jest bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Sporny w sprawie pojazd, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, nie mógł być więc klasyfikowany do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy do transportu towarowego. Niezależnie od powyższego, możliwości i zarazem dopuszczalności oczekiwanej przez stronę skarżącą klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dla celów podatkowych, sprzeciwia się i to, że noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych kryterium ładowności, na które powołuje się strona. Zostało ono zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym za nieskuteczny należało uznać argument odwołujący się do stosunku ładowności towarowej pojazdu w relacji do jego ładowności osobowej.

Dotychczas przedstawione wnioski korespondują ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), a ponadto, że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Należy również podkreślić, że organy podatkowe, których działania w rozpatrywanej sprawie kontrolował Sąd I instancji, nie były związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia żadnego istotnego prawnie znaczenia. Z tego mianowicie powodu, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), aby następnie mógł być dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i znajdującej się w niej wpisów. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia, to jednak klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy, nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy, zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje ponadto, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, nie ma również znaczenia argument z treści świadectwa homologacji, jako kryterium oceny prawidłowości tej klasyfikacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także w stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi również "prejudykatu" w sprawie kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego.

Uwzględniając wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że w momencie powstania obowiązku podatkowego sporny w sprawie pojazd nie posiadał cech samochodu, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należało uznać za cechy projektowe zwykle występujące i stosowane w pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

Z przywołanego przepisu wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przepis ten ma więc zastosowanie w ściśle określonej jego hipotezą sytuacji, która jednak w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem podstawy opodatkowania z tego powodu, że jej wysokość bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, przyjmując i ustalając ją w wysokości wynikającej z przedstawionego przez stronę rachunku zakupu pojazdu. Zwłaszcza, że cena transakcyjna korespondowała z przeprowadzoną w sprawie wyceną spornego samochodu osobowego, której prawidłowości i rzetelności strona skarżąca nie podważyła. Powyższe skutkowało brakiem podstaw do stosowania w rozpatrywanej sprawie, przewidzianego w art. 104 ust. 8 – 12 ustawy o podatku akcyzowym, trybu weryfikacji podstawy opodatkowania i określenia jej w prawidłowej wysokości. Odwołując się w tej mierze do konsekwencji wynikających z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a w tym kontekście, również do stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w odniesieniu do omawianej kwestii spornej, którego trafność należy podzielić (por. s. 18 – 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), omawiany zarzut kasacyjny uznać należało za niezasadny.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.