Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 958/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1, art. 247 par. 1 pkt. 3, art. 252
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 273 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] nr [...], mocą którego odmówiono wstrzymania wykonania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...].

Stan sprawy, według posiadanych przez Sąd akt sprawy, przedstawia się następująco.

Postanowieniem z dnia [...] Sądu Rejonowego w G. Wydział XII Gospodarczy d/s Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość A.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Produkcyjno-Handlowa A z możliwością zawarcia układu.

Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jako wierzyciel, zgłosił swoje wierzytelności należne od dłużnika A.B. w łącznej kwocie [...] zł., w tym z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za miesiące od marca do listopada 2005 r. na łączną sumę [...] zł. W piśmie tym organ podatkowy zaznaczył, że zgłoszona wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług została częściowo zabezpieczona rzeczowo, a mianowicie:

1/ zastawem skarbowym - za miesiąc marzec i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł,

2/ hipoteką przymusową – za miesiąc kwiecień i maj 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w G. sporządził listę wierzycieli dłużnika z uwzględnieniem poszczególnych kategorii wierzycieli. W odniesieniu do II kategorii wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo z zastrzeżeniem, że dotyczy ona wyłącznie tych wierzycieli którzy wyrazili zgodę na objęcie ich wierzytelności układem, Sąd wskazał między innymi na poz. Nr 16 listy wierzytelności, pod którą widniała wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w pełnej kwocie [...] zł.

Pod listą wierzytelności dłużnika, umieszczono także uwagi i wyjaśnienia, w których w pkt 1 wskazano, że wierzytelności ujęte w poz. 5, 16, 17 i 20, tj. [...], US R., [...], ZUS C. są wyłączone z układu z oparciu o art. 273 ust. 1 pkt 5 i art. 273 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej P.u.n.). Listę wierzytelności podpisał nadzorca sądowy M.S. oraz dłużnik A.B.

Postanowieniem z tego samego dnia, tj. [...] Sąd zatwierdził listę wierzytelności dłużnika A.B.

Następnie postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] został zatwierdzony układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...]. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...].

Dnia [...] Sąd wydał postanowienie sygn. akt [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), dokonaną przez skarżącego wpłatę na kontu Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w kwocie [...] zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2005 r., grudzień 2005 r. oraz czerwiec 2005 r. Dokonując ww. wpłaty strona wskazała zobowiązanie na poczet którego wpłata została dokonana, podając w tytule ratę układu zatwierdzonego postanowieniem o sygn. akt [...].

W następstwie wnioskiem z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności tego postanowienia jednocześnie wnioskując o wstrzymanie jego wykonania. W uzasadnieniu wniosku zostało wskazane, że nie doszło do wypełnienia hipotezy normy z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalającej na zaliczenie wpłaty na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Zarzucono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. błędnie zinterpretował postanowienie Sądu Rejonowego w G. Wydziału XII Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] nr [...]. Zdaniem pełnomocnika potwierdzeniem tego były postanowienia tego Sądu:

1/ z dnia [...], którym Sąd dokonał wykładni treści postanowienia z dnia [...] w ten sposób, że stwierdził, iż wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. niezabezpieczone zastawem skarbowym i hipoteką zostały objęte układem zawartym między dłużnikiem a wierzycielami w dniu [...], zatwierdzonym w dniu [...],

2/ z dnia [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z dnia [...] w ten sposób, iż wpisano w kategorię czwartą w liście B – wierzyciele powyżej kwoty 10.000 zł – 16 pozycję na liście wierzytelności.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wstrzymania wykonania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...].

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w przedmiotowej sprawie wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., wymieniona w poz. 16 listy wierzytelności w tym z tytułu podatku od towarów i usług na zasadzie art. 273 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie została objęta układem zawartym z dłużnikiem, ponieważ była zabezpieczona rzeczowo (zastaw skarbowy i hipoteka przymusowa), a organ podatkowy nie wyraził zgody na objęcie jej układem. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do zaliczenia dokonanej wpłaty zgodnie z dyspozycją podatnika na mocy art. 62 § 1 O.p. Poza tym organ odwoławczy nie doszukał się naruszenia prawa przy rozliczaniu tej kwoty na poczet określonych zaległości podatkowych.

Nie doszło zatem do wystąpienia przesłanki prawdopodobieństwa rażącego naruszenia prawa.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącego ponownie wskazał, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały postanowienia Sądu Rejonowego w G. w szczególności z dnia [...] i [...].

Według pełnomocnika w tej sytuacji zasadnie strona skarżąca podnosiła, że nie doszło do wypełnienia hipotezy normy art. 62 § 1 O.p., ponieważ dokonując wpłaty wskazała na poczet jakich zaległości podatkowych ma być ona zaliczona.

Racji przedstawionych w zażaleniu nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K., który zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] nr [...].

W skardze z dnia [...] skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucił rażące naruszenie prawa, wskutek dokonania przez organ błędnej interpretacji postanowienia z dnia [...] nr [...]. Wadliwość działania organu potwierdzają – w ocenie skarżącego – postanowienia o sprostowaniu oraz o wyjaśnieniu postanowienia z dnia [...] nr [...]. Dnia [...] Sąd dokonał wykładni treści postanowienia z dnia [...] w ten sposób, że stwierdził, iż wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. niezabezpieczone zastawem skarbowym i hipoteką zostały objęte układem zawartym między dłużnikiem a wierzycielami w dniu [...], zatwierdzonym w dniu [...] nr [...]. Ponadto dnia [...] Sąd wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z dnia [...] w ten sposób, iż wpisano w kategorię czwartą w liście B – wierzyciele powyżej kwoty 10.000 zł – 16 pozycję na liście wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i wskazując, że wobec wydania powyższych postanowień trybem właściwym do wzruszenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] byłby tryb wznowienia postępowania (na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), a nie tryb stwierdzenia nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1285 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Postępowanie podatkowe w którym wydano postanowienie będące przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczyło kwestii zaliczenia danej wpłaty podatnika na poczet określonych zaległości podatkowych w sytuacji, gdy niektóre zobowiązania podatnika zostały objęte prawomocnym układem, a podatnik wskazywał w trybie art. 62 § 2 O.p., że wpłata ta ma być zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych objętych układem.

Zasadniczą kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w rozpatrywanej sprawie jest wystąpienie przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...].

Strona wnioskująca o wstrzymanie wykonania powołuje się na prawdopodobieństwo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z brzmienia tego przepisu można wyciągnąć wniosek, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, a ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków i dokonana wpłata nie wystarcza na ich pokrycie, zgodnie z ogólną regułą wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Od tej reguły istnieje jednak wyjątek w postaci możliwości wiążącego dla organu wskazania przez podatnika, na poczet którego zobowiązania dokonywana jest wpłata.

Jeżeli podatnik z tej możliwości nie skorzysta, znajduje zastosowanie reguła ogólna. Natomiast jeżeli podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, zasada ogólna jest wyłączona.

Konstrukcja przytoczonego przepisu wskazuje, że ustawodawca dopuścił dysponowanie przez stronę sposobem rozliczenia zaległości podatkowej, wiążąc z jej inicjatywą w tym zakresie skutki wyłączające ogólną regułę.

Wobec tego istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest okoliczność, że strona dokonała wskazania, powołując w tytule przelewu bankowego zatwierdzony sądownie układ ratalny.

Forma tego wskazania nie budzi zastrzeżeń. Przyjmuje się bowiem, że wskazanie przez podatnika podatku, na który dokonuje wpłaty, nie ma określonej formy. Może być zatem dokonane ustnie, np. w kasie organu podatkowego, jak i poprzez zaznaczenie na dokumencie wpłaty lub w dyspozycji udzielonej bankowi (Komentarz do art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wybór zobowiązania odpowiadał nie tylko brzmieniu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, ale również zgodny był przepisem art. 273 ust. 2 P.u.n., stosownie do którego układem nie można objąć między innymi wierzytelności zabezpieczonej na mieniu upadłego hipoteką i zastawem skarbowym, chyba że wierzyciel wyrazi w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny zgodę na objęcie jej układem. Wówczas układem byłyby objęte również zobowiązania podatkowe w zakresie nie zabezpieczonym rzeczowo.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zgłoszona pismem z dnia [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wierzytelność w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za miesiące od marca do listopada 2005 r. na łączną sumę [...] zł była tylko częściowo zabezpieczona rzeczowo. W piśmie tym organ podatkowy wyraźnie zaznaczył, że zgłoszona wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług została zabezpieczona rzeczowo:

1/ zastawem skarbowym - za miesiąc marzec i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł,

2/ hipoteką przymusową – za miesiąc kwiecień i maj 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W związku z tym z mocy prawa układem nie mogły być objęte zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2005 r. w kwotach podatnych we wniosku. Organ podatkowy nie wyraził przy tym zgody na włączenie tych wierzytelności do układu.

Tym samym też z mocy prawa do układu weszły inne zaległości nie zabezpieczone rzeczowo, na warunkach przewidzianych dla zawarcia układu.

Oba przytoczone przepisy są jasne i nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych. Jest to o tyle istotne, że powoływana przez stronę przesłanka stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa aktualizuje się pod pewnymi warunkami, wpływając na dopuszczalność wstrzymania wykonania aktu ocenianego w postępowaniu nieważnościowym.

Nie każde bowiem naruszenie prawa będzie stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności wydanego postanowienia (art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 219 O.p.). Z uwagi na to, że przyczyną stwierdzenia nieważności może być tylko rażące naruszenie prawa, konieczna jest gradacja wad i odróżnienie wad powodujących wzruszalność decyzji, od wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, które przez swoje istnienie lub przez swoje skutki powodują nieuchronną konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego. Dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest zatem ocena naruszenia jej podstawy prawnej jako rażącego w świetle całokształtu okoliczności sprawy.

Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną przez proste ich zestawienie ze sobą, a zatem ten stan jest bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być ewidentny i nie rodzić dyskusji (por. wyrok NSA z dnia 23.12. 2004 r., sygn. akt OSK 992/04, niepublik, wyrok WSA w Warszawie z 21.12.2007 r., IV SA/Wa 434/06, LEX nr 366217).

Można o niej mówić, gdy postanowienie zostało wydane wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek.

Przyjmuje się, że termin "rażący" winien być rozumiany w sposób powszechnie przyjęty. Zgodnie z wykładnią literalną "rażący", to "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży" (por wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 191/08, LEX nr 445429, dotyczący tożsamej instytucji z art. 156 § 1 pkt 2 Kpa oraz zapadłe na gruncie Ordynacji podatkowej).

Ponadto zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Dotyczy to zarówno stanu faktycznego sprawy, który nie może nasuwać wątpliwości i powinien być precyzyjnie przez organ wyjaśniony, jak i czytelności przepisu. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy w zestawieniu z jednoznacznie brzmiącym, niebudzącym wątpliwości przepisem decyzja wydana na jego podstawie "razi" w sposób oczywisty, to jest tak, że nie może się ona ostać w obrocie, jako obrażająca prawo (wyroki NSA z 8.10.2008 r., I OSK 486/08, niepublik., z dnia 21.08.2008 r., II OSK 953/07, niepublik). Z tym wymogiem w korelacji pozostaje warunek czytelności naruszonego przepisu. Niezasadnym byłoby twierdzenie o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których każda da się uzasadnić. Nie może zachodzić rażące naruszenie prawa wówczas, gdy dokonany wybór znaczenia normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia wskazuje na możliwość przyjęcia innego rozwiązania (wyrok NSA z 4.08.2006 r., II FSK 392/06, niepublik). Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa; nie chodzi o błędy w wykładni, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por.: J. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 807 - 810; H. Dzwonkowski, (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 610 – 613. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie w utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., sygn. III SA 2395/01 zauważa się, że wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (tak również NSA w wyrokach z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1594/07, Lex nr 14607 i w dotyczącym regulacji Kpa z dnia 3.11.2005 r., sygn. akt FSK 2476/04, niepublik.).

Wyrażany jest pogląd, że rażąco można naruszyć wyłącznie przepis, który jest stosowalny w bezpośrednim rozumieniu (por. wyrok NSA z 9 lutego 2005 OSK 1134/04, LEX nr 165717, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1264/07, Lex nr 340345 oraz z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/GI 1268/07, Lex 471520), to znaczy taki, którego znaczenie nie jest odczytywane poprzez wykładnię celowościową. Funkcjonuje również stanowisko, iż "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" (zob.: wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. II FSK 218/06 Lex nr 307507). W takim przypadku zachodzi konieczność wykazania powodów, które przemawiają za dokonaniem takiej właśnie kwalifikacji jednego z tych dwóch, przeciwstawnych sobie, sposobów rozumienia danych przepisów (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 385/05, Lex nr 191388). Dostarczanie takowych powodów było w niniejszej sprawie zbędne, z uwagi na czytelność przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jasne brzmienie przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje bowiem, że nie nasuwa on wątpliwości interpretacyjnych, stanowiących - w kontekście powyższych uwag - negatywnej przesłanki do stwierdzenia nieważności, a tym bardziej do wstrzymania wykonania przedmiotowego postanowienia.

Stosownie do art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy.

Zbyt szybkie i nie poparte dostatecznie udokumentowanymi dowodami na istnienie przesłanek wskazujących na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej korzystanie z instytucji wstrzymania wykonania decyzji może stać w opozycji do zasady wykonywania aktów administracyjnych. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca zezwolił na odstąpienie przez organ od zastosowania tej instytucji, mimo zaistnienia przesłanek zastosowania tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania aktu podlegającego ocenie w postępowaniu nieważnościowym. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, wyrażany na gruncie tożsamych instytucji wstrzymania wykonania aktu stanowiącego przedmiot postępowania nieważnościowego, tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego, że do zastosowania tej instytucji wystarczy wskazanie na prawdopodobieństwo istnienia wad powodujących nieważność ocenianego aktu i to bez względu na stopień tego prawdopodobieństwa. Organ, aby zastosować ochronę tymczasową nie musi mieć pewności co do istnienia kwalifikowanego naruszenia prawa, wystarczy gdy w powyższym zakresie poweźmie uzasadnione przypuszczenie (tak NSA w wyroku z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 1784/97, LEX nr 43142, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 869/07, LEX nr 372552).

Z kolei wątpliwości dotyczące brzmienia postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] zatwierdzającego układ skarżącego z wierzycielami rozwiał ten Sąd dokonując wykładni i sprostowania. Postanowieniami Sądu Rejonowego w G.:

1/ z dnia [...], Sąd dokonał wykładni treści postanowienia z dnia [...] w ten sposób, że stwierdził, iż wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. niezabezpieczone zastawem skarbowym i hipoteką zostały objęte układem zawartym między dłużnikiem a wierzycielami w dniu [...], zatwierdzonym w dniu [...],

2/ z dnia [...] sprostowano oczywistą omyłkę pisarską w postanowieniu z dnia [...] w ten sposób, iż wpisano w kategorię czwartą w liście B – wierzyciele powyżej kwoty 10.000 zł – 16 pozycję na liście wierzytelności.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego, przytaczając postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1968 r., sygn. akt II PZ 21/68 "nie można dokonać zmiany wyroku w drodze jego wykładni, przewidzianej w art. 352 Kodeksu postępowania cywilnego". Konsekwencją wykładni nie może stać się również uzupełnienie poprzedniego orzeczenia. Wykładnia orzeczenia nie jest zatem tożsama z modyfikacją uprzednio przyjętego i wyrażonego w orzeczeniu stanowiska sądu. Wykładnia nie doprowadza do sprzeczności z sentencją wyroku lub jego uzasadnieniem. Zawiera ona interpretację uprzednio wydanego orzeczenia, tworząc z orzeczeniem, którego dotyczy integralną część. W konsekwencji po jej dokonaniu należy przyjmować treść orzeczenia w sposób ustalony w drodze wykładni. W związku z tym wykładnia, jako dotycząca orzeczenia wydanego w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, nie może, co do zasady, opierać się na zmianie faktycznych i prawnych okoliczności sprawy, które nastąpiły po wydaniu orzeczenia i to nie tylko z uwagi na prekluzję zgłaszania nowych dowodów (przeprowadzenie ich po wydaniu orzeczenia jest niedopuszczalne). Potrzeba wykładni wyroku lub postanowienia sądu zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowania w sposób niejasny, a wykładnia ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, jakie mogą powstać przy wykonywaniu orzeczenia. (por: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. T. Woś, Warszawa 2009, str. 652 i nast.). Z natury rzeczy wykonywanie wyroku powinno odbywać się w sposób przewidywalny i jednolity. Wobec tego postanowieniu o wykładni należałoby przypisać rolę wyjaśniającą wolę sądu, istniejącą w dniu wydania orzeczenia podlegającego wykładni. Wykładnia odnosi się zatem do uprzednio wydanego orzeczenia i jest uwarunkowana istniejącym wówczas stanem sprawy. Co do zasady wola Sądu, z uwagi na moc obowiązującą orzeczenia poddanego wykładni, nie może podlegać zmianie poza trybami przewidzianymi w Kpc na uchylenie czy unieważnienie orzeczenia sądu. W przeciwieństwie do orzeczenia w przedmiocie uzupełnienia orzeczenia uprzednio wydanego, postanowienie wyjaśniające nie posiada samoistnego charakteru. Należy również podnieść, że wykładnia dokonywana przez sąd jest wykładnią autentyczną. Sąd, dokonując tego rodzaju wykładni wyjaśnia z mocą obowiązującą, co rodzi obowiązek wykonania orzeczenia w rozumieniu nadanym mu przez postanowienie wyjaśniające, od daty wydania tego pierwszego. Przyjęcie stanowiska, że wyjaśnienie stwarza nową nie istniejącą wcześniej interpretację orzeczenia wypaczałoby cel tej instytucji. Oznaczałoby bowiem przyznanie postanowieniu wyjaśniającemu w miejsce cechy deklaratoryjności skutku konstytutywnego, nadając mu charakter zmieniający uprzednio wydane orzeczenie.

Powyższe przemawia za przyznaniem orzeczeniu wydanemu w sprawie wykładni skutków wstecznych, odnoszących się do orzeczenia stanowiącego przedmiot wykładni.

Podobny rodzaj należy łączyć ze sprostowaniem orzeczenia. W doktrynie uznaje się, że oczywistość omyłki podlegającej sprostowaniu wyraża się w tym, że jest ona natychmiast rozpoznawalna i wynika jednoznacznie z treści orzeczenia (tak: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. T. Woś, Warszawa 2009, str. 652 i nast.). Celem sprostowania wyroku w przypadku, gdy zachodzi niezgodność między rzeczywistą wolą sądu, a jej wyrażeniem na piśmie, jest przywrócenie rzeczywistej woli składu orzekającego. Ponieważ w rezultacie sprostowania orzeczenie otrzymuje brzmienie zgodne z wolą sądu w chwili jego wydania, postanowienie o sprostowaniu rozciąga swoje skutki od chwili wydania sprostowanego orzeczenia, co pozwalana na przypisanie sprostowaniu cechy deklaratoryjności. W doktrynie uznaje się, że ma ono zatem moc wsteczną od chwili wydania wyroku, a nie od daty, czy uprawomocnienia się postanowienia o sprostowaniu (tak K. Piasecki, w K. Piasecki (red.) Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz, Tom I, Warszawa 1996, str. 1048). Postanowieniu o sprostowaniu należy przypisać taki skutek, że sprostowany tekst musi być traktowany jako obowiązujący od początku (por. K. Piasecki, Sprostowanie, uzupełnienie i wykładnia orzeczeń sadów cywilnych, Palestra 1961, z., s. 10).

Odnosząc powyższe uwagi do trybu stwierdzenia nieważności, w którym wydane zostało zaskarżone postanowienie należy wskazać, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności, zasadniczo bierze się pod uwagę stan prawny istniejący w dniu wydania ocenianego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. Odstępstwem od tej zasady jest wymóg badania przesłanki trwałej niewykonalności orzeczenia administracyjnego, jak również dokonanie oceny skutków obowiązywania rozstrzygnięcia obarczonego wadą nieważności w odniesieniu do okresu po jego wydaniu. Oznacza to dodatkowy wymóg dla organów, które powinny dokonywać oceny wadliwej decyzji przez pryzmat wywołanych przez nią następstw prawnych (por. zapadłe na gruncie Kpa wyroki: NSA z 19.09.2007 r. , sygn. akt I OSK 1357/06, niepublik, NSA z 25.09.2007 r., II OSK 1111/06, niepublik.). Ugruntowany jest pogląd, że stwierdzenie nieważności może mieć miejsce tylko wyjątkowo, a mianowicie, gdy realizacja zasady praworządności wymaga rezygnacji z zasady stabilności ostatecznej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. III ARN 22/95, niepublik., wyrok NSA z dnia 17.09.1997r., III SA 1425/96, LEX nr 32626, wyrok NSA z dnia 17.04.1996r., III SA 565/95, Biul.Skarb. 1997/2/26).

Skoro poza przedstawionymi okolicznościami postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wymaga dokonywania oceny prawnej przy uwzględnieniu stanu z daty wydawania ocenianego aktu, to koniecznym było przeanalizowanie przez organ tego właśnie stanu.

Organ powinien zatem przypisać właściwe znaczenie prawne okoliczności, że o ile wydanie postawienia prostującego i wyjaśniającego nastąpiło później, niż wydanie postanowienia stanowiącego przedmiot sprostowania i wyjaśnienia, to następstw prawnych postanowień rektyfikacyjnych nie należy czasowo wiązać z datą ich wydania. Przypisanie zarówno postanowieniu wyjaśniającemu, jak i prostującemu deklaratoryjnego charakteru oraz uznanie, że orzeczenie podlegające tym trybom obowiązuje od początku w brzmieniu nadanym przez postanowienie prostujące oraz, że powinno być rozumiane od daty jego obowiązywania w sposób nadany przez późniejsze postanowienie wyjaśniające powoduje, że sprostowane i wyjaśnione postanowienie należy odczytywać z uwzględnieniem treści wyjaśnienia i sprostowania, poczynając od daty jego wydania.

W konsekwencji w dacie wydania inkryminowanego w postępowaniu nieważnościowym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązywało postanowienie układowe w nadanym później brzmieniu.

Przyjmując takie założenie prawne organ nie powinien mieć wątpliwości, że wynikająca z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej dyspozycja strony została oparta również na postanowieniu Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] o zatwierdzeniu układu. W dacie orzekania w postępowaniu nieważnościowym organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu postanowień Sądu Rejonowego w G. o sprostowaniu oraz o uzupełnieniu postanowienia z dnia [...].

Uzyskanie informacji przez organ orzekający w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o stanowisku Sądu Rejonowego w G. w sprawie wykładni i sprostowania rodziło obowiązek uznania, że dokonaną wpłatę należało zaliczyć na poczet wierzytelności objętych układem w stosownej wysokości, a nie rozliczać jej na rzecz zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie w pełnym zakresie wraz z odsetkami. Organ rozpatrujący sprawę w trybie nieważnościowym miał zatem podstawy do stwierdzenia, że nie podejmując takich działań, a więc nie uwzględniając wniosku strony organ podatkowy rażąco naruszył prawo materialne, tj. art. 62 § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, co wobec jego jasnego, nie nasuwającego wątpliwości interpretacyjnych brzmienia oznaczało wystąpienie prawdopodobieństwa rażącego naruszenia prawa, obligując organ do wstrzymania wykonania postanowienia.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi przykładu normy nieczytelnej, wymagającej przeprowadzenia złożonej wykładni prawa i prowadzącej do zaistnienia trudnego w interpretacji przypadku. Dokonanie w ramach prowadzonego postępowania nieważnościowego zestawienie jasnego brzmienia przytoczonego przepisu z treścią wskazania skarżącego uprawniało organ administracji publicznej do wyciągnięcia konsekwencji prawnych w postaci uznania, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] obciążone zostało prawdopodobieństwem wystąpienia kwalifikowanej wady prawnej, jaką jest rażące naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Znaczenie dodatkowej (a nie głównej i samodzielnej przesłanki stwierdzenia nieważności) należało przypisać powoływanym postanowieniom Sądu Rejonowego w G. o sprostowaniu oraz o wyjaśnieniu.

Odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę należy wskazać, że Sąd nie podziela przedstawionej w odpowiedzi na skargę argumentacji, mającej przemawiać - zdaniem organu – za nieprawidłowością zastosowania w rozpatrywanej sprawie trybu stwierdzenia nieważności. Strona przeciwna wywodzi w odpowiedzi na skargę, że trybem adekwatnym do zastałej w sprawie okoliczności sprostowania i wyjaśnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] jest inny niż nieważnościowy nadzwyczajny tryb wzruszania ostatecznych aktów administracyjnych; mianowicie tryb wznowienia postępowania.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowiący, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. upatruje zatem w postanowieniach rektyfikacyjnych źródła zmiany uprzednio wydanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].

Odnosząc się do tego stwierdzenia wypada uczynić zastrzeżenie dotyczące granic rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, a tym samym i zakresu orzekania, które wyznacza rozstrzygnięcie dokonane zaskarżonym aktem. Wniosek ten da się wywieść z art. 134 § 1 ab initio p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie zaskarżony akt został wydany w trybie nieważnościowym i do tego trybu odnosi się niniejszy wyrok. Jedynie zatem w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu (do czego zobowiązuje art. 144 § 4 p.p.s.a.) należy wskazać, że tryb nieważnościowy i tryb wznowieniowy są trybami rozłącznymi, opartymi na odmiennych przesłankach.

Właściwość trybu nieważnościowego w przedmiotowej sprawie wynika z opisanych wcześniej cech: deklaratoryjności i działania z mocą ex tunc, znamionujących wydane w sprawie postanowienia rektyfikacyjne, a ponadto jest następstwem braku możliwości przypisania tym postanowieniom skutków modyfikujących poddane sprostowaniu czy wyjaśnieniu orzeczenie, o czym była wyżej mowa. W wyniku ich wydania nie doszło zatem do uchylenia, czy też zmiany postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] nr [...]. Abstrahując – z uwagi na granice niniejszej sprawy - od kwestii prawidłowości uznania postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] za postanowienie "na podstawie którego" zostało wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy dodać, że wydanie postanowień rektyfikacyjnych nastąpiło po wydaniu inkryminowanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].

Prawidłowość zastosowania w tej sprawie trybu nieważnościowego potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt IV SA/Wa 717/06.

Przesłanka w postaci prawdopodobieństwa rażącego naruszenia art. 62 § 1 O.p. powinna zostać wzięta pod uwagę przy badaniu podstaw do wstrzymania wykonania przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji, jako kryterium rozstrzygnięcia winien wziąć pod uwagę naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jasnego brzmienia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, a dodatkowo uwzględnić mające moc wsteczną prawomocne postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] i [...] w sprawie wykładni i sprostowania wcześniej wydanych postanowień.

-----------------------

16