Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 657/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 657/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynęły wnioski A. Spółka z o.o. w K. o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wnioskach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważanie z tłumaczeniem związanych. Podwykonawcy Wnioskodawcy, którzy na podstawie zawartych z nim umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczyć będą swe usługi w ramach działalności gospodarczej, inni na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście).

Niektóre z wykonywanych przez nich usług będą usługami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli usługami niematerialnymi, które rodzą potencjalny obowiązek pobrania podatku dochodowego od dochodów nierezydentów, nawet w sytuacjach, w których wykonują oni usługi w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być zakwalifikowani do poboru podatku w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (działalność wykonywana osobiście - umowy o dzieło lub zlecenie).

Wnioskodawca będzie zawierał z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie.

Rezultaty będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a ww. podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za wykonanie przez nich dzieła.

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, jeśli podwykonawcy, świadcząc usługi, nie przebywają na terytorium Polski. We wniosku zaznaczył , że otrzymał już interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe. Ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodził się jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. do sygn. akt II FSK 2884/11 skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2011 r. do sygn. akt I SA/Kr 856/11, uchylającego interpretację Organu z dnia 11 lutego 2011 r. nr [...]. W chwili obecnej Wnioskodawca oczekuje na wydanie w tej sprawie interpretacji uwzględniającej wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnioskodawca zamierza zastosować się do interpretacji uznającej jego stanowisko za prawidłowe i traktować podwykonawców będących nierezydentami, w tym także wykonujących usługi tłumaczeniowe w ramach umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście), którzy nie świadczą usług dla Wnioskodawcy na terytorium Polski jako podmioty, które nie mają ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski i w związku z tym zamierza uznać, iż nie pełni on w stosunku do nich funkcji płatnika wraz z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami (np. konieczność uzyskiwania certyfikatu rezydencji poświadczającego prawo niepobrania podatku). Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zasadę tą wdrażać będzie w zakresie nabycia usług, w wypadku których jedyną podstawą potracenia podatku mogłoby być ich osobiste wykonywanie (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie w zakresie wszystkich wypłat objętych przepisem art. 29 ust. 1 ww. ustawy (np. punktu 5).

Konsekwentnie Wnioskodawca zamierza zrezygnować z wystawiania informacji o pobranym/niepobranym podatku z tytułu wypłat stawianych do dyspozycji nierezydentów będących osobami fizycznymi ilekroć stwierdzi, iż nie są one objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie poza terytorium Polski, albowiem uważa, iż obowiązki te obciążają tylko i wyłącznie płatników podatku dochodowego nierezydentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w wypadku dokonywania wypłat z tytułu umów o dzieło opisanych w punkcie 1 artykułu 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz podmiotów, które z uwagi na brak świadczenia usług na terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do sporządzania informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2, ust. 3-4 oraz art. 42 ust. 6 ustawy...

2 . Czy w odniesieniu do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, kiedy wykonują oni świadczenia/usługi wymienione w pkt 5 artykułu 29 ust. 1 ww. ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku dokonywania wypłat z tytułu umów o dzieło opisanych w punkcie 1 artykułu 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz podmiotów, które z uwagi na brak świadczenia usług na terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do sporządzania informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2, ust. 3-4 oraz art. 42 ust. 6 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, kiedy wykonują oni świadczenia/usługi wymienione w pkt 5 artykułu 29 ust. 1 ww. ustawy.

Minister Finansów w interpretacjach z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] oraz [...] uznał stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra z treści art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpatrywanych sprawach będziemy mieli do czynienia z usługami, które będą wykonywane na rzecz Wnioskodawcy – podmiotu z siedzibą w Polsce, przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Efekt świadczonych usług wykorzystywany będzie natomiast przez Wnioskodawcę – polski podmiot w Polsce. Ponadto rozstrzygając niniejszą sprawę nie można całkowicie oderwać się od istniejących w międzynarodowym prawie podatkowym zasad. W szczególności należy podkreślić, że nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Dotyczy to wszelkiego rodzaju praw/usług niematerialnych. Najbardziej oczywistym przykładem oderwania dochodu od miejsca jego powstania jest dochód z odsetek, gdzie zgodnie z Modelową Konwencją OECD, na której oparte są umowy zawierane przez Polskę, uważa się, że odsetki powstają w państwie w którym płatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania (w państwie, z którego są wypłacane).

Minister jeszcze raz podkreślił , że istotnym jest, iż efekt świadczonych usług będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę – polski podmiot – na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, bowiem z tytułu przekazywanych przez niego świadczeń ww. osoby będą podlegały w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle cyt. powyżej przepisów.

Minister uznał również , że ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje także wówczas, kiedy wykonują oni świadczenia/usługi wymienione w pkt 5 artykułu 29 ust. 1 ww. ustawy.

Brak fizycznej obecności podwykonawców w trakcie wykonywania usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wcale nie dyskwalifikuje możliwość uznania, iż osoby te podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od przychodów uzyskanych z tytułu ich świadczenia. Dlatego też znajdzie do nich zastosowanie dyspozycja art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazująca potrącanie podatku u źródła z uwzględnieniem zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli takie zostały zawarte. W konsekwencji na Wnioskodawcy dokonującego wypłaty tychże świadczeń ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Z przepisu art. 42 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przepis art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Przepis art. 42 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik przekazuje informacje, o których mowa w ust. 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 6 ww. ustawy informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Minister Finansów zauważył , że w innej sprawie Wnioskodawcy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2884/11 oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 856/11, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2, ust. 3-4, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten będzie następstwem zastosowania się przez Wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej, która uległa zmianie w związku z ww. wyrokami.

Powyższe nie oznacza jednak, że Organ wydający niniejszą interpretację indywidualną podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie których obowiązany był do zmiany interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2011 r. znak: IBPB II/1/415-913/10/MK. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wnioskach, które wpłynęło do Biura w dniu 11 października 2013 r., uznane zostało za nieprawidłowe.

Minister wyjaśnił ,że Wnioskodawca mylnie interpretuje art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej z przepisu tego wynika, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić Wnioskodawcy. Ale odnosi się to do konkretnej interpretacji dotyczącej jednego indywidualnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W przypadku Wnioskodawcy sprawa, w której zapadły ww. wyroki jest inną sprawą niż ta, w której jest wydawana niniejsza interpretacja.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zarzucił wydanym interpretacjom indywidualnym naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę na wyżej opisane indywidualne interpretację przepisów prawa podatkowego złożyła "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K . Zaskarżonym interpretacjom zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swoje usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, a w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 w zw z art. 14 h ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego sprzecznej ze swoja własna interpretacją wydanej o takie samo zdarzenie przyszłe .

W stosunki do interpretacji [...] zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2, 2a i 2b poprzez przyjęcie , że w odniesieniu do osób fizycznych będących nierezydentami , świadczących faktycznie swoje usługi niematerialne poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powstaje ograniczony obowiązek podatkowy .

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji. W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko wyrażone we wnioskach o wydanie interpretacji. Podkreślone zostało, że z literalnego brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochody (przychody) muszą zostać osiągnięte na terytorium Polski. Przepis ten wskazuje wobec powyższego miejsce osiągnięcia dochodu/przychodu, a nie miejsce, z którego dochód/przychód jest otrzymywany. Ograniczony obowiązek podatkowy w stosunku do nierezydenta powstanie zatem dopiero wówczas, gdy jego działalność będzie wykonywana na terytorium Polski. Twierdzenia zaś organu, że okolicznością decydującą o powstaniu ograniczonego obowiązku podatkowego, jest wykorzystanie usługi, nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 657/14 i sygn. akt I SA/Kr 658/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 657/14 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji pod względem zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w obu interpretacjach ogniskuje się wokół problemu czy w stosunku do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zasadnicza kwestia odnosząca się do obu interpretacji albowiem podstawą obu rozstrzygnięć była interpretacja art. 3 ust 2 a u.p.d.o.f.

Zarówno w stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji [...] jak i w interpretacji nr [...] Minister Finansów przyjął jako podstawę do wyciągania dalszych wniosków, skutkujących odpowiedzią na zadane pytania, że o ograniczonym obowiązku podatkowym o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. decyduje miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpatrywanych sprawach w ocenie organu efekt świadczonych usług wykorzystywany będzie natomiast przez Wnioskodawcę – polski podmiot w Polsce.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić . Na wstępie zauważyć należy , że kwestia ta została już przesądzona zarówno w przez sądy administracyjne jak i Ministra finansów na tle takiego samego stanu faktycznego jak w stosunku do tego samego podatnika .

Skarżący skierował bowiem do Ministra Finansów pytanie dotyczące podobnej kwestii. Zadał pytanie , czy w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 856/11 nie podzielił identycznej jak wyżej argumentacji Ministra Finansów , uznając , że błędne jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy dzieła, albo że decyduje o tym fakt, iż efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą.

W świetle przytoczonych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 2b ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Jak to wskazano wyżej, przepis mówi przykładowo o działalności wykonywanej osobiście przez rezydenta na terytorium RP lub działalności gospodarczej prowadzonej także na terytorium RP. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (tak: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazywana przesłanka "wykorzystanie efektów świadczonych usług przez polskiego podatnika na terytorium kraju". Sam organ wprowadzając tę przesłankę, nie wskazał z jakiego przepisu prawa ją wywodzi. Oznacza to tym samym, że organ "zastąpił" ustawodawcę w określeniu elementów wpływających na powstanie obowiązku podatkowego. Czynność taka jest jednak niedopuszczalna w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Część z kontrahentów czyni to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a część poza taką działalnością. Istotne jest jednak to, że nie mają oni w Polsce ani miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Te okoliczności zatem jednoznacznie wskazują na fakt, iż osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, zaś strona skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku – por. również: J. Narkiewicz-Tarłowska, Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najważniejsze zmiany), PP 2006/12/7.

Dodatkowo Sąd wskazał , że z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r. wynika, że aby dochody mogły zostać uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, koniecznym jest wykonanie umowy na terytorium Polski. Obojętne natomiast jest miejsce, w którym wypłacono wynagrodzenie. Potwierdza to tym samym, że bez znaczenia prawnego jest miejsce wypłaty wynagrodzenia. Nie można bowiem pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, gdyż jest ona elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Sama wypłata wynagrodzenia z terytorium Polski, nie ma przy tym znaczenia prawnego.

Na zakończenie Sąd przyznał, że powołane przez organ przykłady z Konwencji Modelowej OECD, potwierdzają stanowisko Skarżącej. Z przykładów tych należy bowiem wnioskować a contr ario, a nie per analogiam.

Argumentacja Sądu w pełni została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2884/11 . Minister Finansów w interpretacji z dnia 3 grudnia 2013 r. [...] stanowisko to podzielił.

Zaznaczyć ponadto należy , że stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 138/10 stwierdził , że przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) należy uwzględnić, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności łub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.

Z kolei tut Sąd w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 999/13 uznał , że wykonywanie za granicą przez mającego tam stałe miejsce zamieszkania czynności, świadczenia usług i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie jest zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 3 ust 2a u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela .

Tymczasem w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów dalej utrzymuje , że na gruncie prawie identycznego stanu faktycznego w odniesieniu do podatników posiadający miejsce zamieszkanie poza terytorium Rzeczypospolitej polskiej , powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. Powielając swoje wcześniejsze stanowisko nie wyjaśnił dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego popartego wyrokami sądowymi zapadłymi praktycznie w tożsamych sprawach . Nie ustosunkował się do argumentacji sądów zawartych w przytoczonych wyrokach., przy tym zaprezentował identyczne stanowisko jak w poprzedniej uchylonej interpretacji .

Stwierdził jedynie, że wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Tymczasem powołanie określonych wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku gdy nie podziela stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Takiego ustosunkowania się zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Mimo, że orzecznictwo sądowe, co do zasady, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to nie można pomijać faktu, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Końcowo, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach o wydanie interpretacji podatkowych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez skarżącą, a potwierdzających jej racje.

Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, i jako podstawę do udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wnioskach przyjmie wykładnię art. 3 ust 2a u.p.d.o.f. zaprezentowaną powyżej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącej od organu administracji