Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1805/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 i 2002 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] maja 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] września 2009 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiotem uchylonej decyzji Naczelnika US było umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; dalej: "ustawa o restrukturyzacji" lub "ustawa").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca wystąpiła w listopadzie 2002 r. z wnioskiem o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i 2002 r. (łącznie 5.144.289,50 zł) z odsetkami za zwłokę (1.803.509,70 zł). Naczelnik US decyzją z 30 grudnia 2002 r. określił Spółce warunki restrukturyzacji przedmiotowego zadłużenia w prawidłowej wysokości, z odsetkami za zwłokę. Ustalił także opłatę restrukturyzacyjną (771.643,40 zł), która została wpłacona przez skarżącą w całości. Po przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, które było zawieszone przez kilka miesięcy w latach 2004 – 2005 z uwagi na prowadzone postępowanie notyfikacyjne projektu programu pomocowego na restrukturyzację przed Komisją Europejską, Naczelnik US dwukrotnie umarzał postępowanie restrukturyzacyjne, lecz jego decyzje były uchylane przez Dyrektora IS. Umarzając po raz trzeci postępowanie restrukturyzacyjne decyzją z [...] września 2009 r., Naczelnik US podniósł, że niepowodzeniem zakończyła się próba ustalenia, czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą i czy posiada nieujawnione zaległości podatkowe. Wątpliwości z tym związane potraktował jako podstawę faktyczną do wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Nie zdołał bowiem dokonać kontroli dokumentacji podatkowej Spółki, która nie wykonywała działalności w dwóch wskazanych przez nią miejscach w W., co ustalili pracownicy organu.

Także trzecia decyzja Naczelnika US o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego została uchylona przez organ odwoławczy zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor IS uznał bowiem za trafne niektóre zarzuty odwołania. Zgodził się ze skarżącą co do tego, że Naczelnik US wskazał jako podstawę prawną swojej decyzji przepis, który nie znajduje zastosowania w sprawie (art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji). Przeprowadził postępowanie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Op, gdyż nie ustalił należycie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej oraz jej ewentualnych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US powinien ustalić, czy Spółka rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i ustalić faktyczną kwotę zaległości podatkowych, które nie zostały objęte restrukturyzacją. Powinien nadto ocenić wystąpienie przesłanek umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Powinien także wskazać prawidłową podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 15 czerwca 2010 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Autor skargi wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Postawił przy tym zarzuty obrazy przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego niezastosowanie, pomimo przyznania, że warunki w nim określone zostały spełnione;

- art. 120 Op poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 Op poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez ich naruszenie polegające na braku wymaganego tymi przepisami uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak odniesienia się do zarzutów Spółki i odstąpienie od wyjaśnienia przyczyn odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- art. 233 § 2 i art. 281 Op poprzez nakazanie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadania i przeprowadzenia dowodów nie pozostających w kompetencji organu restrukturyzacyjnego, do których należy kontrola "faktycznego braku zaległości podatkowych";

- art. 233 § 2 Op poprzez brak oceny wykonania przez Naczelnika US wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora IS z [...] kwietnia 2007 r.

2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że Dyrektor IS zignorował wniosek zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z aktualnego odpisu KRS Spółki, dowodu z deklaracji CIT-8 i dowodu uiszczenia przez Spółkę deklarowanego podatku, a także na okoliczność istnienia Spółki. Dyrektor IS nie przeprowadził także dowodu z załączonego do odwołania zeznania CIT-8 za 2008 r. oraz dowodu wpłaty należnego podatku. Nie ustosunkował się do tych dowodów. Pełnomocnik Spółki podniósł również, iż stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że "organ podatkowy mając wątpliwości co do faktycznego braku zaległości podatkowych skarżącej spółki winien przeprowadzić kontrolę dokumentacji księgowej spółki i dokonać ustalenia należności podatkowych w prawidłowej wysokości" narusza zasady prawa podatkowego i jest sprzeczne z porządkiem prawnym Rzeczpospolitej Polskiej.

Autor skargi podniósł, że wytyczne zawarte w zaskarżonej decyzji naruszają kompetencje organu restrukturyzacyjnego, który nie został wyposażony przez ustawodawcę w uprawnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zauważył jednocześnie, że z art. 281 Op wynika, iż kontrole podatkową przeprowadzają organy podatkowe, które zostały zdefiniowane w art. 13 Op. Czyli wykonanie wytycznych Dyrektora IS naruszałoby kompetencje tych organów.

2.3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym swoją dotychczasową argumentację. Dodał, że nie jest organem restrukturyzacyjnym. Kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy posiada zaś organ restrukturyzacyjny, czyli Naczelnik US, który jest także organem podatkowym. Zauważył, że warunkiem niezbędnym do umorzenia zaległości podatkowych objętych restrukturyzacją jest brak zaległości w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy obowiązków Dyrektora IS jako organu odwoławczego w toku postępowania restrukturyzacyjnego.

4.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że trafny jest pogląd o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnych. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Przepis art. 233 § § 2 Op ma charakter uznaniowy, a nie związany (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, Lex nr 205247). Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe tylko wówczas, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Czyli wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy wykaże przy tym, że istniejących braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Op z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004; wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). W realiach niniejszej sprawy Dyrektor IS nie mógł jednak wydać decyzji reformatoryjnej, zgodnie z wnioskiem skarżącej, gdyż nie jest organem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Już tylko z tej przyczyny Dyrektor IS obowiązany był uchylić wadliwą i niekorzystną dla Spółki decyzję Naczelnika US.

4.2. Z dyspozycji art. 233 § 1 Op wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Zgodnie z § 2 art. 233, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, organem restrukturyzacyjnym jest organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy do poboru należności,

o których mowa w art. 6 – będący organem pierwszej instancji.

Z uwagi na specyfikę postępowania restrukturyzacyjnego, organ odwoławczy nie mógł więc wydać decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 i pkt 3 Op, gdyż nie jest organem restrukturyzacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Mógł zatem utrzymać w mocy decyzję Naczelnika US (organu restrukturyzacyjnego) lub ją uchylić decyzją kasacyjną.

5. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że decyzja Naczelnika US jest wadliwa. Została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Naczelnik US nie dokonał bowiem stosownych ustaleń, które uzasadniały wniosek, że Spółka nie jest przedsiębiorcą (nie prowadzi działalności gospodarczej) lub posiada nieujawnione zaległości podatkowe. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest przy tym dokonanie stosownych ustaleń, o których mowa w przepisach art. 10 ustawy o restrukturyzacji, na dzień zakończenia restrukturyzacji i wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 – 3. W szczególności dotyczących prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (posiadania statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 pkt 1), a także co do stanu jej ewentualnych zaległości podatkowych (ust. 1 pkt 3).

6. Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor IS nie naruszył bowiem obowiązujących przepisów, wskazując Naczelnikowi US, który jest organem restrukturyzacyjnym w niniejszej sprawie oraz może działać jako właściwy organ podatkowy, że w celu dokonania stosownych ustaleń faktycznych posiada on kompetencje do przeprowadzenia kontroli podatkowej, skoro powziął wątpliwości

co do faktycznego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej i stanu jej zaległości podatkowych, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Zgodzić należy się z organami co do tego, że zobowiązania podatkowe, które powstają w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Op, mogą występować także wówczas, gdy podatnik nie wykaże ich istnienia w stosownej deklaracji (zeznaniu). Odrębną kwestią jest możliwość dokonania kontroli podatkowej za lata, których dotyczy ustawa. To zaś oznacza, że dla prawidłowego zakończenia sprawy może okazać się konieczne przeprowadzenie stosownej kontroli podatkowej, skoro istnieją wątpliwości dotyczące faktycznego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej oraz jej zakresu (posiadania statusu przedsiębiorcy w świetle w art. 2 pkt 1 ustawy). Tym bardziej wówczas, gdy pracownicy organu podatkowego (restrukturyzacyjnego) nie stwierdzą oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez formalnie zarejestrowanego przedsiębiorcę w miejscach przez niego wskazanych. Długotrwałość postępowania podatkowego, aczkolwiek niepożądana, nie stanowi w realiach niniejszej sprawy podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Skarżąca nie wykazała, że Naczelnik US nie jest właściwym organem podatkowym w rozumieniu przepisów Op. Stąd za chybione uznać należy sugestie autora skargi, iż Naczelnik US nie może przeprowadzić stosownej kontroli podatkowej, gdyż nie jest właściwym organem podatkowym. Organ restrukturyzacyjny z oczywistych względów może i powinien korzystać w toku postępowania restrukturyzacyjnego z pomocy prawnej (informacji) udzielanych przez inne organy, w tym podatkowe. Oczywiste zatem jest, że przed zakończeniem restrukturyzacji może i powinien wykorzystywać informacje (dowody), które posiada jako właściwy dla Spółki organ podatkowy.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 pkt 1, skoro organ ten nie posiada kompetencji do zakończenia restrukturyzacji (zob. pkt 4.1. i 4.2. uzasadnienia niniejszego wyroku) i nie mógł rozstrzygnąć sprawy reformatoryjnie, w sposób pożądany przez skarżącą. Nie posiadał zatem obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego skoro nie posiadał kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

7. Organ I instancji powinien nadto konsekwentnie wskazywać swoją pełną nazwę. W decyzjach oraz pismach procesowych organ I instancji określany jest bowiem w sposób różny, czasami jako Naczelnik Urzędu Skarbowego "W. B." innym razem jako Naczelnik Urzędu Skarbowego "W. – B.", także w swoich decyzjach (zob. s. 1 i 5 decyzji Naczelnika US z [...] września 2009 r.).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.