Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1741/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a, poz. 25 załącznika nr 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2795/14 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2795/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r. o nr 440000-IPCW-9002-66/14/1517/JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru uchylił przedmiotową decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. B. kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. określił K. B. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 6.016 zł. Powyższe rozstrzygnięcie było spowodowane uznaniem, że importowany przez skarżącego towar w postaci panierki P. powinien być, z uwagi na sposób otrzymywania, opodatkowany stawką 23%, a nie obniżoną stawką w wysokości 5%, która zastrzeżona jest wyłącznie dla bułki tartej.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. nr 245, poz. 1638) przez przyjęcie, że importowany przez niego towar o nazwie panierka P. różni się od bułki tartej i jest objęty stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W uzasadnieniu strona podniosła, że importowany przez niego produkt wytwarzany jest w identycznym procesie technologicznym co bułka tarta i ma takie samo zastosowanie.

Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska podatnika, że proces produkcji panierki P. nie różni się od technologii wytwarzania bułki tartej, jednakże stwierdził, że pomiędzy tymi produktami występują różnice w ich właściwościach fizycznych, które przesądzają o tym, iż towarów tych nie można uznać za tożsame. Organ podkreślił, że panierka P. to tajlandzka panierka przygotowywana według japońskiej receptury w formie cienkich płatków. Jest lżejsza i bardziej chrupka niż zachodnie wersje bułki tartej. Wyróżnia się grubymi ziarnami, bardziej przypominającymi płatki niż okruchy. Dzięki temu mają one większą powierzchnię, lepiej pochłaniają przyprawy (przejmuje ich aromat i smak). Podczas smażenia nie traci swojej tekstury, za to w przeciwieństwie do powszechnie znanych rodzajów bułki tartej absorbuje znacznie mniej tłuszczu, dzięki temu potrawy są zdrowsze i mniej kaloryczne. W opinii organu panierka P. jest bardziej chrupka niż bułka tarta. W kuchni azjatyckiej często jest wykorzystywana do tworzenia "koronkowej" wierzchniej warstwy, ponieważ w porównaniu do zwykłej drobnej panierki (bułki tartej) P. dzięki swej formie płatków tworzy warstwę przestrzenną wypełnioną powietrzem pomiędzy jej okruszkami. Znacznie dłużej pozostaje chrupiąca niż typowa panierka z bułki tartej. Nadaje się do panierowania ryb, owoców morza, kotletów wieprzowych i innych smażonych potraw. Jest doskonała do smażenia w głębokim oleju. Można nią posypywać wierzch zapiekanek, lazanii, makaronu z serem. W świetle powyższego, panierka P. jest produktem wykorzystywanym tradycyjnie w kuchni azjatyckiej, a z względu na swoje walory fizyczne (forma płatków, duża chłonność smaków i zapachów, niezmienność tekstury podczas obróbki termicznej, mniejsza absporpcja tłuszczu) przejmowana jest przez kuchnie zachodnie.

Organ zwrócił też uwagę na znaczącą różnicę ceny zaimportowanego produktu od polskiej bułki tartej.

W skardze do WSA w Warszawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji w związku z rażącym naruszeniem:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 4, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez dokonanie wybiórczych ustaleń i błędną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie wzięcie pod uwagę faktów znanych organowi z urzędu, brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,

- art. 1 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie w zw. z poz. 118 załącznika 2 do tego rozporządzenia w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 25 załącznika do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że panierka P. nie jest bułką tartą.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoją argumentację, zgodnie z którą proces produkcji panierki P. nie różni się od technologii wytwarzania bułki tartej oraz że zaspokaja te same potrzeby konsumentów co bułka tarta, służąc głównie do wyrobu panierek, co w efekcie czyni z nich produkty identyczne lub co najmniej podobne i konkurencyjne. W przypadku zaś utrzymania dwóch różnych stawek podatku VAT na towary podobne, z których jeden pochodzi z kraju trzeciego (jak panierka P.), a drugi jest wyrabiany lokalnie (bułka tarta), dochodzi do naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który zakazuje opodatkowania dyskryminacyjnego. Odnosząc się zaś do wyższej ceny importowanej panierki stwierdzono, że cena nie jest podstawą klasyfikacji danego towaru. Wskazano również, że zamieszczone przez organ wybiórcze opisy z prywatnych stron internetowych panierki P. nie zostały poparte żadnym urzędowym ani naukowym źródłem, ponadto zawierały błędy i niedopowiedzenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Po przytoczeniu przepisów stanowiących podstawę opodatkowania, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd I instancji wyjaśnił, że w świetle załącznika nr 10 do cyt. ustawy oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. wobec towarów klasyfikowanych do kodu CN 1905 90 90 może być zastosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5% wyłącznie, gdy towar jest bułką tartą.

Sąd badając przedmiotową sprawę uznał, że stanowisko skarżącego, zgodnie z którym zaimportowany przez niego produkt jest w istocie kolejnym rodzajem bułki tartej jest przekonywujące. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "bułka tarta", to zgodnie z zasadami wykładni należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji słownikowej, zgodnie z którą jest to starta lub zmielona wysuszona bułka, używana do panierowania. Definicja ta znajdzie zastosowanie w stosunku do każdego rodzaju bułki tartej, bez względu na to, czy produkowana jest ona w Polsce, czy też poza jej granicami, czy jest klasyczną bułką tartą, bezglutenową, mającą duże drobiny, czy też małe. Nie jest też istotne ile poszczególne produkty kosztują, z uwagi na to, że do zróżnicowania takiego nie odsyła sama ustawa. W ocenie Sądu panierka P. jest w swej istocie bułką tartą typu japońskiego. Technologia jej wytwarzania jest analogiczna z wytwarzaniem bułki tartej bezglutenowej. Zawiera te same składniki, a fakt, że drobiny tej panierki są większe od znanej na rynku polskiej bułki tartej nie może wykluczać tego produktu z "rodziny" bułek tartych. Bułka tarta typu japońskiego będzie służyła tym samym celom co klasyczna bułka tarta i to konsumenci będą decydować, czy z uwagi na większe drobiny, pochodzenie produktu i wyższą cenę będą ten produkt kupować. Z tych też przyczyn, a ponadto uwzględniając unijne zasady opodatkowania – zasadę neutralności oraz zasadę niedyskryminacji Sąd I instancji stwierdził, że bułka tarta typu japońskiego (panierka P.) jest produktem podobnym do klasycznej bułki tartej co powoduje, iż stawka podatku VAT dla tego produktu powinna być taka sama jak dla bułki tartej. Sąd formułując wskazaną tezę wziął pod uwagę przede wszystkim skład produktu nie różniący się od dostępnej na polskim rynku bułki tartej bezglutenowej oraz tym, że produkt ten będzie wykorzystywany w tym samych celach co klasyczna bułka tarta dostępna na polskim rynku.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej w W. powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z pozycją 25 załącznika nr 10 do cyt. ustawy w powiązaniu z § 1 oraz pozycją 154 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2010 r. nr 245, poz. 1638) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że importowana panierka P. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, podczas gdy panierka P., która nie jest tym samym produktem co bułka tarta powinna być objęta podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 3002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego pod względem cech fizycznych, walorów smakowych, preferencji i potrzeb konsumenckich oraz zwyczajów dotyczących panierki P. oraz bułki tartej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niezasadnego uznania, że panierka P. jest "w istocie bułką tartą typu japońskiego", a tym samym podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że panierka P. jest w istocie bułką tartą, pomimo tego, że produkty te nie mogą być uznane za tożsame, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 cyt. ustawy i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym importowana panierka różni się od bułki tartej. Poza argumentacją zawartą w decyzjach wskazano, że importowana panierka P. służy wyłącznie jako panierka zewnętrzna, podczas gdy zastosowanie zwykłej bułki tartej jest szersze, gdyż może stać się składnikiem wewnętrznym potraw oraz służy także do posypywania form na ciasto.

K. B. w osobiście sporządzonym piśmie wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej twierdząc, że wykorzystanie panierki P. nie ogranicza się wyłącznie do panierowania zewnętrznego, a produkt ten jest również używany w charakterze czynnika wiążącego przy wyrobie różnego rodzaju potraw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenia wskazanych przepisów kasator upatruje w istocie w tym, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli i wadliwie uzasadnił wyrok, albowiem nie zawarł w nim pełnej i prawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji nie podzielił stanowiska organu co do tego, że panierka P. nie może być uznana za bułkę tartą opodatkowaną 5% preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, co doprowadziło z kolei do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazać w pierwszym rzędzie należy, że zgodnie z przepisem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej orzeczenia) przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez ten Sąd w zakresie kwalifikacji produktu nazywanego panierka P. do preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług jest odmienne od prezentowanego przez skarżący kasacyjnie organ nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiskiem merytorycznym nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, jak uczynił to kasator.

Zgodnie natomiast z powoływanym przez skarżący kasacyjnie organ art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11). Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje strona skarżąca kasacyjnie (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12). Również niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu, wbrew stanowisku kasatora, nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

Podobnie jest w przypadku przywołanego art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać należy, że jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje m. inn. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa z kolei jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części w razie stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu można by postawić Sądowi I instancji, gdyby stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo tego nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia, która to sytuacja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy.

Niezależnie od tego naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13). Przy czym nie mogą to być przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż one również nie stanowią samoistnej podstawy kasacyjnej.

Przechodząc dalej do oceny zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu sądowym w administracji w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że kasator stawiając zarzut naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Uchybienie to jakkolwiek, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wyklucza możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu, to świadczy jednak o braku wypełnienia przez pełnomocnika koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z poz. 25 załącznika nr 10 do tej ustawy i § 1 w zw. z poz. 154 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. nr 245, poz. 1638) nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III do dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Odzwierciedleniem tych zapisów dyrektywy w polskim porządku prawnym są powołane przez organ skarżący kasacyjnie wyspecyfikowane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia do celów poboru tego podatku w imporcie. Dopuszczalne selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonywane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, w którym w tezie 32 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I-831, pkt 66)."

W wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że w sytuacji, gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku. Oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Na gruncie niniejszej sprawy zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 25 załącznika nr 10 do tej ustawy oraz § 1 w zw. z poz. 154 załącznika nr 1 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług w imporcie z obniżonej 5% stawki podatkowej korzysta m. inn. produkt spożywczy w postaci bułki tartej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, przepisy te nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem bułki tartej, dlatego należy sięgnąć w tej materii do potocznego znaczenia tego produktu spożywczego. Wikipedia definiuje więc bułkę tartą jako produkt spożywczy powstały wskutek zmielenia bądź starcia suchego pieczywa. Podobne znaczenie znajdziemy w internetowej wersji Słownika Języka Polskiego wyd. PWN, gdzie wskazuje się, że jest to starta lub zmielona wysuszona bułka, używana do panierowania. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, że bez znaczenia jest to czy jest ona produkowana w Polsce, czy za granicą, czy jest klasyczną bułką tartą, bezglutenową, niskobiałkową, mającą duże drobiny, czy też małe. Nie jest też istotne ile poszczególne produkty kosztują, do zróżnicowania takiego nie odsyła ustawa o podatku od towarów i usług. Tak więc panierka P., to nic innego jak zmielone wysuszone pieczywo, tyle tylko, że o grubszych okruchach, przez co być może pochłania mniej tłuszczu i dłużej zachowuje chrupkość. Przy czym nie są to na tyle zasadnicze i istotne różnice, które pozwalałyby uznać, jak argumentuje organ, że panierka P. jest całkowicie innym produktem niż klasyczna bułka tarta. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że mówimy o produktach podobnych, a nie tożsamych (identycznych).

Nie ma też racji organ szeroko akcentując, że P. jest wyłącznie panierem zewnętrznym. Posiłkując się, podobnie jak organ, powszechnie dostępnymi stronami internetowymi wskazać należy, że panierka P. identycznie jak klasyczna bułka tarta nadaje się do panierowania, do smażenia w głębokim oleju, jak i na zwykłej patelni. Można nią posypywać wierzch różnych potraw, ale także stosować jako spoiwo (w mielonych, kotletach, czy burgerach wegetariańskich) - sklep.kuchnieswiata.com.pl. Na stronie Delikatesów O. [...] znaleźć można natomiast zapis, że "P. to japońska wersja tartej bułki, wykorzystywanej jako panierka (np. do tonkatsu) lub wypełnienie do różnego rodzajów kotletów (np. pulpety krabowe)". Przytoczone przykłady wskazują więc niezbicie, że wykorzystanie P. nie ogranicza się jedynie do panierowania zewnętrznego. Podobnie jak klasyczna bułka tarta, P. jest używane również w charakterze czynnika wiążącego przy wyrobie różnego rodzaju potraw.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego P. i klasyczna bułka tarta są więc względem siebie produktami podobnymi i spełniają te same potrzeby konsumentów. Zawierają dokładnie te same składniki, ich proces produkcji jest identyczny, różni je tylko kształt i wielkość poszczególnych okruchów, co wynika z użycia innego rodzaju sit w końcowym etapie produkcji, identyczne jest zastosowanie obydwu produktów (wszędzie tam, gdzie można zastosować bułkę tartą można również zastosować P. i odwrotnie). Słusznie wskazał Sąd I instancji, że bułka tarta typu japońskiego będzie służyła tym samym celom co klasyczna bułka tarta i to konsumenci będą decydować, czy z uwagi na większe drobiny, pochodzenie produktu lub cenę będą ten produkt kupować. Dlatego zaakceptować należy ocenę WSA w Warszawie, że panierka P. jest produktem podobnym do klasycznej bułki tartej co powoduje, że stawka podatku VAT dla tego produktu winna być taka sama jak dla bułki tartej.

Końcowo należy stwierdzić, że powoływane na poparcie swojej argumentacji przez organ skarżący kasacyjnie orzeczenia NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK i z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1120/11 nie przystają do problematyki niniejszej sprawy, w której nie chodziło przecież o właściwą stawkę podatkową dla panieru zewnętrznego składającego się z bułki tartej z dodatkami funkcjonalnymi. Niniejsza sprawa natomiast dotyczy panierki P. bez żadnych dodatków funkcjonalnych. Zresztą w drugim z tych wyroków, na co również powoływał się Sąd I instancji, NSA wyszedł z założenia, że towary produkowane w technologii bułki tartej z niewielkimi dodatkami barwiącymi i smakowymi muszą zostać uznane za produkt podobny do bułki tartej, albowiem służą temu samemu celowi – panierowaniu. Przy czym zaznaczyć należy, że organ przywołując powyższe orzeczenie, zacytował w skardze kasacyjnej stanowisko zdania odrębnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sąd nie rozstrzygał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzoną przez fachowego pełnomocnika, jak i na brak stosownego wniosku w tym zakresie.