Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1532/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 1, art. 76b, art. 76a, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. GmbH z siedzibą w Kundl w Austrii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2529/13 w sprawie ze skargi U. GmbH z siedzibą w Kundl w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od U. GmbH z siedzibą w Kundl w Austrii na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 maja 2014r., sygn. akt: V SA/Wa 2529/13, oddalił skargę U. [...] GmbH z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

U. [...] GmbH z siedzibą w A. (zwana dalej: Skarżącą lub Spółką) wnioskiem z [...] grudnia 2011r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 267.320 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] grudnia 2012r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez Skarżącą wysokości.

Wnioskiem z 14 lutego 2013r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu na rachunek Spółki następujących kwot:

a) 32.399,55 zł - pozostałej do zwrotu kwoty akcyzy objętej wnioskiem o zwrot,

b) 4.468,45 zł - tytułem pozostałych do uregulowania odsetek naliczonych na dzień 31 grudnia 2012r.,

c) 520,00 zł - tytułem odsetek naliczonych od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia złożenia wniosku, od kwoty wymienionej pod lit. a); względnie o zwrot na rachunek bankowy Skarżącej oprocentowania wynikającego z przekroczenia terminu na zwrot akcyzy, w wysokości 36.868,00 zł, liczonego od 13 stycznia 2012r.(następnego po dniu, w którym upłynął 30-dniowy termin na zwrot akcyzy na podstawie wniosku z 13 grudnia 2011r.) do 31 grudnia 2012r. (data wpływu kwoty zwrotu na rachunek Spółki).

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 31 grudnia 2012r. na rachunek bankowy Spółki podany we wniosku o zwrot akcyzy wpłynęła kwota 2.398.642,00 zł, tytułem zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych paliwa biodiesel z zapłaconą akcyzą w październiku i listopadzie 2011r. Podstawą dokonanego zwrotu było 10 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2012r. Zdaniem Spółki, termin na dokonanie ww. zwrotu upłynął w 30 dniu po otrzymaniu wniosku Spółki, tj. z dniem 12 stycznia 2012r. We wniosku wskazano, że po upływie ww. terminu zwrot niespornie należnej akcyzy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i podlega oprocentowaniu, czy to jako nadpłata, czy to jako zwrot traktowany na równi z nadpłatą.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] maja 2013r. odmówił przekazania na rachunek bankowy Spółki kwot wskazanych we wniosku z 14 lutego 2013r.

Uzasadniając powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał -mając na uwadze treść przepisu art. 72§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone, a zapłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był ani świadczeniem nadpłaconym ani świadczeniem nienależnym.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zwrot podatku akcyzowego został dokonany nie dlatego, że podatek nie był należny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, ale podatek został zwrócony jako realizacja przyznanych uprawnień Spółce w związku z dokonanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Decyzją z 16 września 2013 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając przyjęte stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wskazał na różnice pomiędzy instytucją zwrotu podatku oraz nadpłaty, bowiem jego zdaniem dopiero ich analiza pozwoli na wyjaśnienie kluczowych zagadnień będących przedmiotem sprawy. Dyrektor IC wyjaśnił, że przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego są ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157. poz. 1053, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i dokonanie zwrotu tej kwoty winno nastąpić w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Do instytucji zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80 Ordynacji podatkowej. Natomiast za nadpłatę, jak wskazał organ odwoławczy uważa się nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego.

Dyrektor IC wyjaśnił, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą i złożyła wniosek o jej zwrot. Podatek akcyzowy zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art. 72§1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wykluczył w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, możliwość naliczenia oprocentowania w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w dacie orzekania o zwrocie podatku nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w §2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy ma ten skutek, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi o tym ani art. 72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 78§1 w związku z art. 76b tej ustawy.

Niejako na marginesie Dyrektor IC wskazał, że stosowne uregulowanie dotyczące oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy wprowadzone zostało w ustawie z 6 grudnia 2008r. podatku akcyzowym dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. Na mocy art. 15 pkt 10 ustawy z 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r. poz. 1342) ustawodawca dodał w art. 82 po ust. 6, ust. 6a w brzmieniu "W przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ust. 2 i ust. 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa". A zatem powyższa regulacja ustawowa nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem sprawa główna dotycząca zwrotu podatku akcyzowego została zakończona przed 1 stycznia 2013r. Kwota zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez Spółkę wysokości uznana decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2012r. wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 31 grudnia 2012r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę. Podstawę zwrotu nadpłaty przewiduje Ordynacja podatkowa, natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dlatego też brak było podstaw do stosowania art. 78§1 Ordynacji podatkowej. Również powoływany w skardze art. 52§1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku. WSA zauważył, że przepis ten reguluje zupełnie odrębną sytuację, która odnosi się do kwestii zrównania np. nienależnego zwrotu lub nadpłaty z zaległością podatkową. Według Sądu I instancji oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa, tak jak np. z art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Co więcej ustawodawca nie traktuje zwrotu podatku jako nadpłaty, tylko nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw ku temu, aby w przypadku tej samej instytucji prawa podatkowego (zwrotu podatku) zdefiniowanej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjąć, iż na gruncie co prawda innych ustaw podatkowych, lecz tej samej instytucji prawa podatkowego, tj. zwrotu podatku raz będzie on zwrotem podatku, zaś w innym przypadku, tj. braku przepisów dających możliwość organowi do wypłaty oprocentowania będzie nadpłatą.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2013r. przewidział możliwość zwrotu podatku z oprocentowaniem w przypadku uchybienia terminu (art. 82 ust. 6a u.p.a.), jednakże – co należy podkreślić - zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP Sąd I instancji stwierdził, że współstosowanie Konstytucji RP i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, że Sąd dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, odwołuje się do przepisu konstytucyjnego w celu uzyskania pełnej jego jednoznaczności i zgodności z Konstytucją. Potrzeba korzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego ustalony według językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów prawa w niniejszej sprawie, odwoływanie się do współstosowania Konstytucji dla rozszerzenia norm zawartych w Ordynacji podatkowej, WSA uznał za wadliwe. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że brak jest przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie albo nawet odsyłającego do odpowiedniego stosowania przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA nie doszło również do naruszenia art. 78§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 Traktatu Unii Europejskiej i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w świetle art. 82 ust.1 u.p.a. i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej. Powołane przepisy w żaden sposób nie pozwalają na zaprezentowaną przez Skarżącą interpretację wskazującą na konieczność zwrotu podatku należnie pobranego i na skutek określonych w przepisach okoliczności następnie zwracanego wnioskodawcy wraz z oprocentowaniem, w przypadku jego nieterminowego zwrotu. Trzeba bowiem podkreślić, że zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w ustawie i Sąd nie stwierdził ich niezgodności z przepisami unijnymi.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej WSA zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie opłacony w kraju podatek od dostaw wewnątrzwspólnotowych nie był świadczeniem nienależnym, czy też nadpłaconym (obie te sytuacje reguluje w Polsce instytucja nadpłaty) a na wniosek podatnika podlegał zwrotowi. Natomiast powołane przez Skarżącą wyroki wprost odwołują się do instytucji nadpłaty, która to nadpłata również w Polsce podlega oprocentowaniu. Zatem orzeczenia te nie dotyczą zwrotu podatku i tym samym skoro Polski ustawodawca przewidział możliwość wyrównania ewentualnej szkody poprzez powództwo cywilne, to zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów prawa, gdyż brak było podstaw do wypłaty oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanego po terminie.

Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe w sprawie podjęły działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Wykładnia przepisów prawa dokonana została zgodnie z obowiązującymi regułami wykładni. Żaden z przepisów u.p.a. oraz żaden z przepisów w rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie stwarzał podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w §2 cyt. rozporządzenia winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

U. [...] GmbH z siedzibą w A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub uchylenia skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(I) art. 151 w zw. art. 134§1 p.p.s.a. oraz z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012r., s. 1, dalej: TFUE), oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012r., s. 1, dalej: TUE), poprzez oddalenie skargi na skutek niezastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasady bezpośredniego wertykalnego skutku dyrektyw oraz zasady lojalnej współpracy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

(II) art. 82 ust. 1 u.p.a., art. 78§1 Ordynacji podatkowej, §2 ust. 1, względnie ust. 2

rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy oraz art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UEL 9 z 14 stycznia 2009r., s. 12, dalej: Dyrektywa Horyzontalna), przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot akcyzy z naruszeniem terminu, o którym mowa w §2 ust. 1, względnie ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy będący skutkiem naruszenia prawa unijnego nie podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych;

(III) art. 82 ust. 1 u.p.a., art. 72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz §2 ust. 1, względnie ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot akcyzy z naruszeniem terminu, o którym mowa w §2 ust. 1, względnie ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która - po myśli art. 78§1 Ordynacji podatkowej - podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych;

(IV) art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot akcyzy z naruszeniem rozsądnego terminu (o którym mowa w §2 ust, 1, względnie ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy) będący skutkiem naruszenia prawa unijnego nie podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych w zw. z art. 288 akapit 3 TFUE, oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez błędną wykładnię w związku z zasadą bezpośredniego wertykalnego skutku dyrektyw oraz zasady lojalnej współpracy.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Ponadto autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 267 akapit trzeci TFUE wniósł o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy art. 33 ust, 6 Dyrektywy Horyzontalnej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnik, który wniósł o zwrot akcyzy nie mógł uzyskać od organów podatkowych Państwa Członkowskiego oprocentowania w związku ze zwrotem dokonanym przez te organy z opóźnieniem.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Stąd też poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, określonymi w § 2 powołanego przepisu, Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach środka zaskarżenia. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie kasatora, podstaw kasacyjnych.

Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej na poparcie zarzutów sformułowanych w pkt I, II, a także w pkt IV tej skargi (str. 3-6) jej autor wywiódł, iż wskutek długotrwałej odmowy przez organy podatkowe zwrotu akcyzy, wobec niezastosowania od razu bezpośrednio skutecznego art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, skarżąca poniosła szkodę polegającą na utracie możliwości dysponowania środkami finansowymi. Z uwagi na zasadę równoważności i zasadę efektywności roszczenie wynikające z prawa unijnego realizowane w płaszczyźnie prawa krajowego nie może być realizowane w oparciu mechanizm mniej korzystny niż mechanizm realizacji analogicznego roszczenia wynikającego z prawa krajowego. Zatem naprawa szkody powinna nastąpić w oparciu o konstrukcję nadpłaty, której zwrot następuje w ramach postępowania podatkowego i podlega oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jako mniej korzystne należy przyjąć naprawienie szkody w oparciu o drogę postępowania przed sądem powszechnym.

Sąd I instancji zobowiązany był, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zbadać zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego jednako w płaszczyźnie prawa krajowego jak również prawa wspólnotowego, co umknęło Sądowi, a co wynika z orzeczenia C-2/06 (motyw 45) i orzeczenia C-431/12.

Powyższa argumentacja nie daje podstaw do uznania ww. zarzutów za zasadne.

Zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Z kolei art. 4 ust. 3 TUE stanowi, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Ten ostatnio powołany przepis wskazuje jedynie na obowiązki państw członkowskich w zakresie wykonywania "zadań" wynikających z traktatów i osiągania "celów" Unii Europejskiej, nie precyzuje jednak i nie definiuje żadnego z tych celów. Trybunał Sprawiedliwości UE stoi na stanowisku, że art. 4 ust. 3 TUE kształtuje relacje między państwami członkowskimi a instytucjami UE (poprzez wymóg podjęcia wszelkich właściwych środków i nałożenia zobowiązania współpracy) stanowiąc podstawę obowiązku ich kooperacji, co należy interpretować jako usankcjonowanie zasady lojalnej współpracy jako zasady ogólnej prawa unijnego (por. post. TS z dnia 13 lipca 1990 r. w sprawie C-2/88 J.J. Zwartveld i in., Zb. Orz. 1990, s. I-3365, pkt 18, wyrok TS z dnia 22 października 2002 r. w sprawie C-94/00, Roquette Tveves, Zb. Orz. 2002, s. I-9011, pkt 31).

Jak podkreśla się w doktrynie art. 4 ust. 3 TUE nie ustanawia innych obowiązków państw członkowskich niż te, które już wiążą państwa członkowskie lub które pojawiają się jako zadania lub polityki Unii. Przepis ten stosuje się wyłącznie w okolicznościach braku legis specialis w konkretnej sprawie; wywiera on skutek tylko w związku z inną regułą (przepisem), która nie jest wystarczająco precyzyjna i kompletna, aby mogła samodzielnie kształtować obowiązki poszczególnych podmiotów (por. M. Domańska "Normatywne podstawy obowiązku implementacji dyrektyw" w "Implementacja dyrektyw unijnych przez sądy krajowe", lex 2014).

Z art. 288 akapit 3 TFUE wynika konkretny obowiązek Państwa Członkowskiego, tj. obowiązek implementacji dyrektywy. O ile musi być więc zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod jego realizacji. Wobec tego Państwa Członkowskiego są zobowiązane do podejmowania środków dla zapewnienia realizacji celu wynikającego z dyrektywy. Sąd krajowy, który rozpoznaje sprawę z dziedziny objętej zakresem dyrektywy, musi interpretować prawo krajowe przy uwzględnieniu brzmienia i celu dyrektywy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie można uznać za trafne zarzutów błędnej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 288 akapit 3 TFUE i art. 4 ust. 3 TUE.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (...) oraz dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2).

Powyższe przepisy prawa krajowego są rezultatem wdrożenia postanowień dyrektywy horyzontalnej i przyjętych w niej rozwiązań prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, opartych na zasadzie efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji.

W myśl art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Przepis ten ma znaczenie jurysdykcyjne, ponieważ przesądza o opodatkowaniu w państwie członkowskim przechowywania wyrobów akcyzowych do celów handlowych, które zostały dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim. Jednocześnie statuuje on instytucję zwrotu akcyzy, pozostawiając państwom członkowskim kwestie związane z uregulowaniami zasad zwrotu akcyzy, co jest zgodne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem TSUE.

Mając na uwadze powyższe rozumienie art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, Sąd I instancji trafnie zatem uznał, że przepis ten nie reguluje ewentualnego oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie określonym w § 2 ust. 1 lub ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy.

Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a.

Brak było zatem podstaw do powoływania się na bezpośrednie zastosowanie art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, zważywszy na treść art. 82 ust. 1 u.p.a. i § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, do których odwoływał się autor skargi kasacyjnej.

Uprawnienia jednostek zawarte w przepisach dyrektywy mogą być dochodzone w drodze ich bezpośredniego stosowania, w sytuacji gdy dyrektywa nie została prawidłowo i w terminie transponowana do prawa krajowego. Innymi słowy wertykalna skuteczność dyrektyw ma znaczenie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie transponuje w terminie dyrektyw, względnie gdy ta transpozycja jest wadliwa. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, zważywszy na zakwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa krajowego.

Skarżąca zarzucała, że wobec zwrotu podatku akcyzowego po terminie poniosła szkodę polegającą na utracie możliwości dysponowania środkami finansowymi, której rekompensata powinna nastąpić poprzez wypłatę odsetek w oparciu o art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż żądanie zwrotu nadpłaty jest podobnym do żądania spóźnionego zwrotu akcyzy.

Zauważyć zatem należy, że Sąd I instancji odnosząc się do powyższej kwestii wskazał, iż decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot podatku jest realizowane w postępowaniu podatkowym, podlegającym kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast roszczenie kompensacyjne (oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu) realizowane może być równolegle i skarżąca może skorzystać ze środków prawych, których rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. Sąd zwrócił uwagę, że obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszystkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego, czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który – kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń – może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia.

Sąd podkreślił, że do 1 stycznia 2013 r. ustawodawca kwestie związane ze zwrotem podatku akcyzowego uregulował w ten sposób, iż roszczenie o zwrot podatku jest realizowane w postępowaniu podatkowym, a roszczenie dotyczące oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu przed sądem powszechnym.

Skarżąca wobec takiego stanowiska Sądu I instancji przedstawiła jedynie wyżej powołane argumenty, akcentując, że naprawienie szkody powinno nastąpić przez wypłatę odsetek obliczonych jak przy zwrocie nadpłaty.

Wskazać zatem należy, że odwoływanie się do instytucji zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem w sytuacji powoływania się na powstanie szkody spowodowanej nieterminowym zwrotem podatku akcyzowego nie zawsze może być trafne, zważywszy iż w doktrynie przyjmuje się, że funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek bowiem nie jest uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (M. Ślifirczyk "Nadpłata podatku", Kraków 2005, str. 344-345).

Niezasadne jest też odwoływanie się do regulacji zawartej w art. 78a Ordynacji podatkowej (pkt (16) i (18) uzasadnienia skargi kasacyjnej - str. 5), gdyż użyty w tym przepisie "zwrot podatku" nie odpowiada definicji zawartej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już powstanie nadpłata.

Skarżąca w pkt (20) uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 6) zarzuciła, że w systemie prawa nie obowiązuje norma prawna zakazująca zwrotu akcyzy wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W związku z powyższym należy zauważyć, że Sąd I instancji stwierdził, iż obowiązujące w dacie orzekania przepisy nie przewidywały dla przedstawionego stanu faktycznego sprawy uznania zwracanej kwoty zapłaconej na równi z instytucją nadpłaty, co umożliwiałoby wypłatę dla spółki oprocentowania. Dodać zatem należy, że ze stanu faktycznego przyjętego w sprawie i nie zakwestionowanego przez skarżącą wynika, iż kwota zwrotu podatku akcyzowego we wskazanej przez Spółkę wysokości uznana decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 31 grudnia 2012 r. Sprawa główna dotycząca zwrotu podatku akcyzowego została zakończona przed dniem 1 stycznia 2013 r. W związku z tym wskazać należy, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był m.in. art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (ustawy nowelizującej). Organ odwoławczy odwołując się do tego przepisu wskazał, że regulacja zawarta w art. 82 ust. 6a u.p.a. wprowadzona na podstawie art. 15 pkt 10 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, gdyż zwrot podatku akcyzowego nastąpił przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Te kwestie, w szczególności art. 26 ustawy nowelizującej nie został objęty zarzutami skargi kasacyjnej opartej o podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca argumentowała, iż Sąd I instancji nie wyszedł poza granice skargi, pozostał w obszarze prawa krajowego, gdy tymczasem powinien analizować prawo wspólnotowe, o czym traktują wyroki TSUE C-2/06 i C-431/12 (pkt 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego. Omawiany przepis jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd wojewódzki nie zauważył z urzędu (por. wyroki: NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt: I OSK 528/14; z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt II OSK 485/14; z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II OSK 301/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Zważywszy na powyższe zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim treść skargi do WSA w Warszawie wskazuje, że jej przedmiotem był m.in. zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE. Zatem nie sposób uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż nie wyszedł poza zarzuty skargi. Sąd I instancji kontrolował zaskarżoną decyzję w kontekście prawidłowości implementacji w prawie krajowym przepisów dyrektywy horyzontalnej, a więc także braku bądź możliwości uwzględnienia wertykalnej skuteczności dyrektywy, zatem nie sposób przyjąć, że naruszył art. 288 akapit 3 TFUE, bądź nie uwzględnił reguł wynikających z wyroku TS z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. C-2/06, których istota sprowadza się do tego, że nie jest wymagane, żeby skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym powoływał się na prawo wspólnotowe w ramach środka prawnego prawa krajowego. Ponadto Sąd I instancji odniósł się do kwestii objętych wyrokiem TSUE z dnia 24 października 2013 r., sygn. C-431/12 i trafnie uznał, iż dotyczy on odsetek za zwłokę przy zwrocie nadwyżki podatku VAT. Dodać jedynie należy, że w tym ostatnim orzeczeniu TSUE problem prawny dotyczył zgodności z prawem wspólnotowym przepisu prawa krajowego, który to przepis w sposób jednoznaczny ograniczał możliwość zwrotu odsetek za określony okres. Taka sytuacja nie została objęta regulacją art. 82 ust. 1 u.p.a., zaś skarżąca w podstawach kasacyjnych nie wskazała innego przepisu prawa krajowego, który odnosiłby się do kwestii wykluczenia zwrotu odsetek od kwoty zwróconej z uchybieniem terminu.

Z przedstawionych powyżej przyczyn zarzuty zawarte w pkt I, II i IV petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego, w tym sądu ostatniej instancji. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania. Sąd ostatniej instancji może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE.

Z art. 267 TFUE wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanego przepisu prawa unijnego, stąd też NSA nie widzi potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt III petitum skargi kasacyjnej.

Zważywszy na stan faktyczny przyjęty w rozpoznawanej sprawie oraz przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji przyjąć należy, iż zakwestionowane w ocenianym zarzucie przepisy prawa materialnego odnoszą się do sytuacji, gdy zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej nastąpił w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

Wskazać zatem należy, że zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone).

Z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże jak stanowi art. 76b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z treści art. 76b Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, aby do zwrotu podatku miał zastosowanie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej zwrot podatku, co do zasady, nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczania.

W rozpoznawanej sprawie zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonany do dnia 31 grudnia 2012 r. nastąpił na podstawie wyżej już wymienionego art. 82 ust. 1 u.p.a. Przepis ten przewiduje jedynie zwrot podatku w przypadkach w nim wymienionych na pisemny wniosek złożony do właściwego organu wraz ze stosownymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Tryb i termin dokonywania zwrotu akcyzy, o której mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a. zostały określone w powołanym już wyżej rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy. W § 2 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia zostały określone dwa terminy zwrotu akcyzy (30 lub 90 dni). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. ani ustawa o podatku akcyzowym, ani ww. rozporządzenie wykonawcze nie zawierały regulacji pozwalających na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego, który nastąpił z uchybieniem ww. terminów.

Na gruncie uregulowań dotyczących zwrotu podatku akcyzowego zasadniczo w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany był pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 210/11 baza orzeczeń nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Skoro bowiem instytucje nadpłaty i zwrotu podatku stanowią dwie odrębne instytucje, skoro ustawodawca uregulował je odrębnie i nakazał do zwrotu podatku odpowiednio stosować określone przepisy o zwrocie nadpłaty, to tym samym dał wyraz temu, iż nieco odmienne są cechy i natura prawna obu tych instytucji i należy je uwzględniać w procesie stosowania prawa. Do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

Art. 20 KPP UE stanowiący, że wszyscy są równi wobec prawa, nie daje podstaw do przyjęcia prezentowanej przez skarżącą wykładni zakwestionowanych przepisów.

Zauważyć też należy, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, co wynika z art. 82 ust. 6a u.p.a., który jednakże w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania.

Z tych więc względów brak było podstaw do uwzględnienia i tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207§2 p.p.s.a.