Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 19/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, A, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 20.11.2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie odlewów metalowych. Zakład Produkcyjny strony dzieli się na kilka Oddziałów i na każdym z nich kształtuje się kolejna faza wytwarzania odlewu. Poszczególne fazy wytwarzania (produkcji) odlewu powstają na poniższych oddziałach: - Oddział Modelarni; - Oddział Formierni; - Oddział Elektrostalowni; - Oddział Oczyszczalni; - Oddział Obróbki Mechanicznej. Proces wytworzenia odlewu w A rozpoczyna się na Oddziale Modelarni. Na Oddziale Modelarni wykonuje się oprzyrządowanie modelowe (modele i rdzennice) oraz remonty oprzyrządowania modelowego. Tworzywem do wykonywania oprzyrządowania na Oddziale Modelarni jest drewno i żywica epoksydowa. Głównymi maszynami wykorzystywanymi tutaj są: pilarki, tokarki, frezarki, szlifierki i podnośniki łańcuchowe. Wszystkie te urządzenia zasilane są energią elektryczną.

Kolejnym etapem jest Oddział Formierni, gdzie przygotowuje się formy do zalania ciekłym metalem. Proces sporządzania mas formierskich przebiega w mieszarkach. Masy klasyczne sporządzane są w mieszarkach pobocznicowych, natomiast masy furanowe w mieszarko- nasypywarkach. W mieszarkach do mas klasycznych dodatki dozowane są wagowo. Po uzyskaniu wymaganych właściwości następuje opróżnianie mieszarek i transport masy na stanowisko formowania. Transport mas odbywa się za pomocą szeregu przenośników taśmowych zasilanych energią elektryczną. W procesie furanowym mieszarko-nasypywarka sama dozuje określone porcje składników chemicznych do przepływającego piasku. Wypadająca z rynny mieszarko-nasypywarki masa jest gotowa do zasypywania form. Transport piasku do mieszarko-nasypywarek odbywa się w sposób pneumatyczny, a energia ta powstaje w sprężarkach powietrza zasilanych energią elektryczną z sieci. Masy rdzeniowe (alkdilowe i fenolowe) sporządzane są w mieszarce "wstęgowej" zasilanej energią elektryczną. Masy furanowe sporządza się na mieszarko-nasypywarkach zasilanych również energią elektryczną.

Oddzielną grupą są rdzenie wykonywane z piasku otaczanego żywicą w procesie gorącej rdzennicy (hot-box). Formowanie odbywa się w masach klasycznych, w dwóch gniazdach formierskich. Formowanie z mas furanowych wykonuje się w trzech gniazdach. Sporządzone formy odlewnicze składane są przy pomocy suwnic zasilanych energią elektryczną. Następnie formy zalewa się ciekłym metalem. Po zalaniu form ciekłym metalem następuje proces krzepnięcia i stygnięcia metalu w formach. Na tym etapie występują kadź odlewnicza, forma(y) odlewnicze i rdzenie działające, jak krystalizatory - czyli przebiega w nich proces metalurgiczny tzw. Krzepnięcie i stygnięcie odlewu. Elementami odtwarzającymi elementy odlewu są rdzenie wykonywane na Wydziale Rdzeniami i umieszczane w formie na wydziale formowni. Stanowią integralną część formy odlewniczej, podobnie jak materiał formy biorą udział w procesie metalurgicznym - mają bezpośredni kontakt z ciekłym stopem odlewniczym i wpływają na krystalizację odlewu, a co za tym idzie na właściwości mechaniczne i użytkowe gotowego wyrobu. W wyniku stopniowego chłodzenia i krzepnięcia, a potem stygnięcia metalu w formie zachodzi zmiana stanu skupienia staliwa lub żeliwa z ciekłego na stały i kształtuje się struktura krystaliczna stopu. Do czynników decydujących o przebiegu krystalizacji stopu należą jego właściwości fizykochemiczne w stanie ciekłym: - lepkość; - napięcie powierzchniowe lub fazowe; - obecność zgrupowanych atomów i wtrąceń niemetalicznych. [Czesław Podrzucki - Żeliwo. Struktura. Właściwości. Zastosowanie. Tom I str. 34-38. Wydawnictwo Śląsk 1991 r.]. Dlatego też proces stygnięcia i krzepnięcia metalu w formie jest metalurgicznym procesem determinującym właściwości mechaniczne uzyskane w zakrzepniętym odlewie. Dodatkowo szybkość krzepnięcia (krystalizacji) metalu w formie zależna jest od właściwości tworzywa formy (szybkości odprowadzania ciepła). Sporządzanie mas formierskich i rdzeniowych, a następnie form piaskowych o odpowiednich właściwościach termofizycznych (rodzaj osnowy piaskowej (kwarc, chromit, oliwin), spoiwo: bentonit, żywica, utwardzacz, pokrycia przewodzące lub izolujące - pozwalają kierować szybkością chłodzenia metalu w formie i są częścią procesu metalurgicznego etap krystalizacji. Podobnie, jak obróbka cieplna na wydziale oczyszczalni [Jan Lech Lewandowski - Tworzywa na formy i rdzenie - Skrypt AGH 1987]. Po wystudzeniu następuje proces wybijania odlewów na kratach wstrząsowych. W zależności od czasu stygnięcia zakrzepłego odlewu w formie - etap ten pozwala oddziaływać na dalszą strukturę odlewu. Niektóre odlewy wybija się jeszcze gorące w temperaturze czerwonego żaru ok. 700°C, aby przyspieszyć szybkość stygnięcia w stanie stałym i uzyskać wyższą twardość odlewów, a niektóre wybija się dopiero po np. 7 dniach, aby uzyskać, jak najmniejsze naprężenia w odlewie - które to mogłyby spowodować pęknięcia odlewów. Jako etap procesu metalurgicznego zachodzącego na wydziale Formowni przebiegającego w formie i po wybiciu z formy należy zawsze zaliczać proces zachodzący na granicy faz: ciekły stop odlewniczy - forma odlewnicza. W obszarze metal - forma zachodzi wiele zjawisk fizykochemicznych, od których zależy jakość odlewu [K. R. - Określenie pracy adhezji ciekłych stopów żelaza do masy formierskiej. Praca Doktorska Wydział Odlewnictwa AGH Kraków 1999.) Szereg występujących wad odlewniczych wynika z reakcji fizykochemicznych na granicy metal-forma. Zależnie od kąta zwilżania formy odlewniczej przez ciekły stop żelaza, napięcia powierzchniowego stopu i temperatury na granicy faz - mogą występować wady typu: przypalenie, wżarcie, penetracja, które mogą być przyczyną zabrakowania odlewu. Masa odpadowa transportowana jest przenośnikami taśmowymi do stacji przerobu mas, gdzie po odpowiednim przygotowaniu ponownie wykorzystywana jest w procesie formowania. Odlewy przekazywane są do Oddziału Oczyszczalni. Prace transportowe wykonywane są przy pomocy suwnic elektrycznych. Formy zalewa się ciekłym metalem wytwarzanym w procesie wytapiania na Wydziale Elektrostalowni. Oddział Elektrostalowni wyposażony jest w 2 piece łukowe oraz 2 piece indukcyjne. W piecach łukowych występują następujące rodzaje procesów: - wytapianie staliwa z pełnym świeżeniem; - wytapianie staliwa z procesem odzyskowym; - wytapianie staliwa sposobem mieszanym. Wytop składa się z następujących etapów: - przygotowanie wsadu metalowego i jego załadunek do koszy wsadowych; - "sadzenie pieca złomem"; - roztapianie wsadu; - świeżenie roztopionego metalu; - wykańczanie wytopu; - spust do kadzi odlewniczej; - naprawa pospustowa. W piecu indukcyjnym występuje następuje proces odzyskowy. Etapami procesu są: - przygotowanie wsadu metalowego i jego załadunek do pojemników wsadowych; - ładowanie pieca wsadem; - roztapianie wsadu; - wykańczanie roztopionego metalu; - spust metalu do kadzi rozlewniczych (lejniczych); - naprawa pospustowa pieca. Naprawę pospustową trzonu pieca łukowego, ścian bocznych, filarków itp. prowadzi się zawsze zaraz po spuście, gdy piec jest jeszcze gorący. W procesie zasadowym (HM) stosuje się specjalną masę magnezytowo-chromitową, która pod wpływem temperatury spieka się chroniąc wyłożenie pieca. Jednocześnie podczas wytopu masa ta reaguje częściowo z metalem, a produkty reakcji przechodzą do żużla metalurgicznego, tworząc zasadowy jego charakter PH około 8÷10. Podstawowe reakcje fizykochemiczne w piecu łukowym zachodzą pomiędzy żużlem zasadowym, a metalem - odfosforowanie, usuwanie tlenu, wodoru i azotu. Ponadto zachodzą reakcje redukcji tlenków i reakcje utleniania. Dlatego ważny jest udział poszczególnych składników żużla, w tym tych które są wprowadzane podczas naprawy pospustowej [Gabriel Kniaginin - staliwo. Odlewnictwo i Metalurgia str. 108. Wydawnictwo Śląsk 1972 r.]. Dobrze naprawiony piec gwarantuje odpowiedni przebieg procesu metalurgicznego - podczas roztapiania wsadu i rafinacji metalu w piecu. Transport ciekłego metalu do Oddziałów Formierni odbywa się w kadziach lejniczych, prace transportowe wykonywane są przy pomocy suwnic napędzanych energią elektryczną. Następnie zalewa się uprzednio przygotowane formy ciekłym metalem z podwieszonych pod suwnicami kadzi lejniczych.

Wybite z fonu i częściowo oczyszczone odlewy wraz z układami wlewowymi i nadlewami, stanowiącymi integralną część surowego odlewu transportowane są do Oddziału Oczyszczalni, gdzie podlegają oczyszczeniu z pozostałości piasku formierskiego, a następnie podlegają śrutowaniu w oczyszczarkach śrutowych. Po oczyszczeniu odlewów, następuje proces usuwania układów doprowadzających i zasilaczy poprzez: "upalanie" palnikami acetylenowo tlenowymi, plazmowymi, poprzez odbijanie lub obróbkę mechaniczną. Po oddzielenie układów wlewowych i zasilających (nadlewów) Odlewy podlegają zabiegom obróbki cieplnej: wyżarzanie zmiękczające, normalizowanie, hartowanie, odpuszczanie itp. Celem poprawy struktury wewnętrznej i nadaniu im odpowiednich własności mechanicznych. Po uzyskaniu odpowiednich własności mechanicznych odlewy podlegają wykańczaniu poprzez szlifowanie szlifierkami stacjonarnymi, wahadłowymi lub ręcznymi. Po wykonaniu odlewu zgodnie z zamówieniem Klienta odlewy są pakowane, wysyłane do klientów lub przekazane do dalszego przetwarzania w A.

Proces wykańczania powierzchni odlewów jest również zaliczany do procesu metalurgicznego, podobnie jak proces obróbki cieplnej. Odlew powinien mieć gładka powierzchnię. Chropowatość i nierówność powierzchni działają jak karby, zatem gładkość powierzchni odlewu wywiera duży wpływ na właściwości mechaniczne, co objawia się szczególnie przy próbach zmęczeniowych. Znany jest również wpływ gładkości powierzchni na jego odporność korozyjną, czy też łatwością nanoszenia powłok lub farb antykorozyjnych. Ponieważ odlewy po ich wybiciu z formy nie zawsze mają gładką powierzchnię, muszą być starannie oczyszczone tak w stanie surowym, jak i po obróbce cieplnej, gdyż zgorzelina także działa ujemnie na właściwości odlewu. Nierówność powierzchni, ostre kąty są miejscami koncentracji naprężeń, które mogą przewyższać 10÷15 razy naprężenia średnie [Gabriel Kniaginin - Staliwo. Odlewnictwo I Metalurgia str. 328. Wydawnictwo Śląsk 1972 r.].

Zatem obróbka powierzchniowa: śrutowanie i szlifowanie ma na celu to samo co termiczna obróbka - odprężania. Należy zatem zaliczyć ją także do procesu metalurgicznego. Przetwarzanie odlanych elementów odbywa się na Oddziale Obróbki Mechanicznej, gdzie następuje proces obróbki skrawaniem odlewów surowych i ewentualnie montaż wyrobów np. armatura, części zespolone z odlewów. Wykorzystuje się tu różnego rodzaju wielkości i mocy urządzenia obróbcze, jak: Tokarki, Frezarki, "Dłutownice", Kalibrownice, Szlifierki itp. Urządzenia. Wszystkie one zasilane są silnikami elektrycznymi. Podobnie proces obróbki mechanicznej (wiórowej) ma na celu usunięcie warstwy odlewu, w której znajdują się zanieczyszczenia - wtrącenia niemetaliczne, żużle, wady gazowe, które nie mogą zostać w odlewie, gdyż spowodowałyby jego uszkodzenie. Tak zwane naddatki technologiczne są usuwane podczas obróbki wiórowej. Tym samym zmieniają się właściwości wytrzymałościowe i użytkowe odlewu. Zwiększa się wytrzymałość odlewu, a zmniejsza jego twardość i plastyczność. Jednocześnie obrobiony mechanicznie odlew pozbawiony zostaje naprężeń wewnętrznych. Wiele obrobionych mechanicznie odlewów wraca ponownie do obróbki cieplnej celem podwyższenia właściwości mechanicznych zmienionych podczas obróbki wiórowej. Dodatkowo tylko obrobiony mechanicznie odlew może zostać poddany badaniom nieniszczącym: penetrantami, ultradźwiękami i RTG. W wyznaczonych przez odbiorcę miejscach badań określa się parametry jakościowe, które są ostateczną oceną jakości odlewu. Tylko dobrze obrobiony odlew (ze względu na gładkość powierzchni) umożliwia także makroskopową ocenę powierzchni i ewentualne badania mikroskopowe struktury odlewów. Obróbka mechaniczna jest końcowym etapem procesu metalurgicznego wytwarzania odlewów w A.

Zakład wyposażony jest w sieć sprężonego powietrza zasilanego sprężarkami śrubowymi zasilanymi energią elektryczną. Sprężone powietrze wykorzystywane jest w pracach transportowych, przesyle materiałów do napędu niektórych urządzeń mechanicznych, które biorą udział w procesie produkcyjnym wytwarzania produktu. Prace transportowe wykonywane są przy pomocy suwnic zasilanych energią elektryczną. Przedstawiony proces metalurgiczny został zidentyfikowany i opracowany przez Specjalistę Metalurga - dr inż. K. R. Ponadto należy wskazać, że Spółka zamierza zostać podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej i będzie przekazywała oświadczenia, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm) [dalej jako: u.p.a.]. Spółka w tym celu uzyska koncesję na obrót energią elektryczną.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała:

Roztapianie wsadu metalowego polega na procesie jego podgrzania do temperatury topienia: zakres temperaturowy procesu 20÷1330 stopni Celsjusza. Energię potrzebną do roztopienia nadają trzy elektrody grafitowe zainstalowane w piecu łukowym. Elektrody są podłączone przewodami prądowymi z transformatorami mocy odpowiednio 4 i 6 MW (4000 kW i 6000 kW). Po roztopieniu moc jest stopniowo ograniczana do ok. 2,5÷4,5 megawatów i podgrzewanie metalu do temperatury rzędu 1500÷1520 stopni.

Kolejnym etapem jest świeżenie metalu przy włączonych elektrodach poprzez wdmuchiwanie pod ciśnieniem (lanca tlenowa) czystego technicznie tlenu. Tlen podawany jest ze stacji tlenowej zasilanej energią elektryczną (sprężarki). Kontrola procesu sterowana i kontrolowana jest elektronicznie za pomocą szafki sterowniczej zasilanej energią elektryczną.

Wykończenie wytopu polega na dodaniu do pieca dodatków stopowych (chrom, molibden wanad, krzem, etc.) na lustro ciekłego metalu w piecu. Następnie przegrzewa się metal energią elektryczną do wymaganej temperatury spustu, przeważnie ok. 1550-1650 stopni.

Wylewanie ciekłego metalu z pieca do kadzi lejniczych polega na przechyleniu pieca przy wykorzystaniu siłowników hydraulicznych napędzanych energią elektryczną.

Zalewanie pieca polega na wypełnieniu form odlewniczych metalem z kadzi. Kadź podwieszona jest na suwnicy zasilanej energią elektryczną. Obróbka cieplna odlewów odbywa się w piecach żarzalniczych (temperatura procesu od 550 do 1150 stopni). Dwa piece ogrzewane są energią elektryczną, pozostałe 14 gazem.

Sterowanie czujnikami i innym systemami pomiarowymi odbywa się za pomocą szaf sterowniczych zasilanych energią elektryczną. Zasuw i wysuw trzonów pieca odbywa się przy pomocy energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność Spółki polegająca na produkcji łączników oraz odlewów, przy zastosowaniu procesów produkcyjnych, które zostały przedstawione powyżej będzie mogła zostać uznana za spełniającą cechy procesów metalurgicznych, a tym samym, czy wykorzystywana przez Spółkę w przedstawionych procesach energia elektryczna będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.?

Zdaniem A, po uprzednim udzieleniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót energią elektryczną, a następnie uzyskaniu statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w przedstawionym opisie procesu produkcyjnego - będzie ona w tym zakresie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Spółka będzie także, od dnia uzyskania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym, przekazywać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzysta energię elektryczną w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania, które będą zawierać: a. nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP); b. ilość wykorzystanej energii elektrycznej; c. sposób wykorzystania energii elektrycznej; d. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Zdaniem strony, przeprowadzany przez nią proces produkcyjny opisany powyżej stanowi proces metalurgiczny, o którym mowa w przedmiotowych przepisach. W konsekwencji, wykorzystanie przez Spółkę energii elektrycznej w procesach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, że przepisy u.p.a. jak i regulacje unijne nie zawierają definicji procesu metalurgicznego (o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.). Od znaczenia ww. definicji zależy czy wykorzystanie energii elektrycznej w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy. Przy ustaleniu znaczenia ww. pojęcia należy uwzględniać treść dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm., Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405) [dalej: Dyrektywa Energetyczna]. Zgodnie z motywem 22 Preambuły do ww. Dyrektywy, energia elektryczna powinna być traktowana, jak produkty energetyczne, które powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania. W tym zakresie zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania. Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że produkty mające podwójne zastosowanie realizują cel Dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b), że za takie podwójne zastosowanie uważane są w szczególności procesy metalurgiczne.

W tym kontekście prawodawca unijny uwzględnił znaczenie nośników energii w hutnictwie, których opodatkowanie negatywnie oddziaływałoby na zdolność europejskiego przemysłu metalurgicznego do rywalizacji z hutnictwem spoza Europy, gdzie nośniki są znacznie łatwiej dostępne i przez to tańsze.

Zatem stosując wykładnię prowspólnotową zgodną z celami Dyrektywy "proces metalurgiczny" należy interpretować jako całość procesów zachodzących w procesie metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

Z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są procesy produkcji wyrobów metalowych w tym wlewków, blachy i otrzymywanych z niej prefabrykatów i konstrukcji.

Na podstawie przedstawionych definicji "proces metalurgiczny" należałoby rozumieć jako całość czynności, niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych zwłaszcza, że w celu uzyskania właściwych parametrów wyrobu końcowego niezbędne jest przeprowadzenie przemian fazowych i struktury stali w stanie stałym. W definicji proces metalurgiczny zawierają się również czynności i procesy obsługi stalowni walcowni i walcarek wykańczających.

Z tej perspektywy procesy produkcyjne zachodzące w Spółce, a które są przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, jako że są związane z produkcją wyrobów metalowych, stanowią "proces metalurgiczny".

Zasadnym jest także odwołanie się do definicji "procesu metalurgicznego" sformułowanej w innych aktach prawnych, tj. do wyjaśnień zawartych w Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) czy też do kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z wyjaśnieniami do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r., zawartymi w Dziale 24, produkcja metali obejmuje: wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych, wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali. Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

W skład powyższego wchodzi m.in.: 1. produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych; 2. produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników, ze stali; 3. produkcja pozostałych wyrobów ze stali poddanej wstępnej obróbce; 4. produkcja prętów ciągnionych na zimno; 5. produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno; 6. produkcja wyrobów formowanych na zimno; 7. produkcja drutu. Z powyższego wynika, że zakres czynności, które zgodnie z Klasyfikacją PKD wchodzą w skład produkcji metali, a tym samym do "procesów metalurgicznych" jest bardzo rozległy.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1589/16; we Wrocławiu z dnia 30.11.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 852/16; w Bydgoszczy z dnia 22.04.2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/15).

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 30 ust. 7a pkt 3, art. 30 ust. 7b i 7c u.p.a., stanowiące implementację Dyrektywy Energetycznej, która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Powołał treść art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tego aktu prawnego i wskazał, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania m.in. do wykorzystania:

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 u.p.a.) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego należy bowiem traktować jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Przy dokonaniu wykładni tych przepisów uwzględnić należy autonomię prawa podatkowego, która oznacza m.in., że nie zawsze będzie zasadne posługiwanie się definicjami stworzonymi dla innych dziedzin prawa.

Jednakże zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Organ odwołał się do znaczenia tego pojęcia w literaturze naukowej i wskazał, że metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Dalej odwołał się do językowego znaczenia pojęcia produkcja i proces i wskazał, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Wskazał, że zgodnie z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 "proces produkcji" oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład Produkcji metali (Dział 24) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych. Klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 24, wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne. Ponadto gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było odwołanie się do tych kodów z pewnością takie odwołanie by uczynił, jak na przykład ma to miejsce w przypadku zwolnienia określonego w art. 31d ustawy.

Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

Organ zaznaczył też, że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej dokonał 7 września 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-465/15. W świetle tego wyroku wyłączeniu z zakresu Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b) nie będzie podlegać energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, organ stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach.

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Organ nie podzielił stanowiska A iż pod pojęciem procesów metalurgicznych w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. należy rozumieć całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Ustawodawca nie odwołuje się bowiem ani do "metalurgii" jako szerokiej dziedziny nauki i techniki ani też do produkcji metali, o której mowa w dziale 24 PKD.

Analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej

Organ nie znalazł uzasadnionych podstaw aby całą opisaną we wniosku działalność A w zakresie produkcji odlewów zwalniać z opodatkowania w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w sytuacji gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Takie podejście w ocenie organu byłoby nieuprawnionym rozszerzaniem zwolnienia.

Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję metali jako działalności kompleksowej o której jest mowa m.in. w rozporządzeniu w sprawie PKD, składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. przygotowanie rdzeni, masy formierskiej, transport form, naprawa pospustowa pieca, kontrola jakości czy też obróbka mechaniczna) podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/G1 2477/10).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez A opis zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana do wytapiania (roztapiania wsadu) - w piecach łukowych i indukcyjnych, zasilania elektrod pieca na etapie świeżenia, przegrzewania na etapie wykańczania wytopu i zasilania dwóch pieców elektrycznych do wyżarzania, normalizowania, hartowania, odpuszczania oraz zasilania urządzeń odpowiedzialnych bezpośrednio za sterowanie i kontrolowanie ww. procesów obróbki termicznej (szafki sterownicze, w tym również sterujących pracą pieców gazowych). W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej tj. do termicznej obroki metali. W pozostałym natomiast zakresie opisane we wniosku czynności i procesy zdaniem organu nie można zaliczyć do procesów metalurgicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej.

Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" - do napędu urządzeń i maszyn (m.in. urządzeń transportowych, urządzeń do wybija elementów z form, urządzeń do oczyszczania i obroki mechanicznej, zasilania sprężarek, siłowników hydraulicznych do wylewania ciekłego metalu, suwnicy z powieszoną kadzią do zalewania form) - co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

W przypadku przygotowania modeli, rdzeni, przygotowania form, masy formierskiej i formowania energia elektryczna wykorzystywana jest również do napędu urządzeń a ponadto czynności te następują przed właściwym procesem metalurgicznym. Bez dokonania tych czynności nie jest możliwe zainicjowanie procesu metalurgicznego, którego produktem jest metal w formie odlewu. Jednakże czynności te można wykonywać niezależnie od procesu metalurgicznego, nawet w innym zakładzie. Zaznaczyć należy, że gdyby rdzenie i formy były wytwarzana przez inny podmiot, który następnie dokonywałby ich sprzedaży Spółce bezdyskusyjne byłoby, że skoro wyroby te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego.

Równocześnie takie czynności jak naprawa pospustowa pieca, badania wykonanych odlewów czy też pakowanie i wysyłka gotowych odlewów nie mogą zostać zaliczone do procesu metalurgicznego bowiem nie mają ani bezpośredniego związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu lub jego stopów ani też nie są dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Fakt, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia procesy metalurgiczne nie oznacza automatycznie, że jego zamiarem było objecie szerokiego spektrum czynności zachodzących w ramach działalności podmiotów wytwarzających metale czy też wyroby z metali. Zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem najbardziej energochłonnych procesów technologicznych (procesów metalurgicznych) będącym częścią całego procesu produkcyjnego wykonywanego przez dany podmiot co też wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej.

Natomiast nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem zużycia energii elektrycznej przez zakład jako taki, taka norma prawna zostałaby ustanowiona.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że nie wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym procesy produkcyjne odlewów metalowych są procesami metalurgicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., które po spełnieniu pozostałych warunków uprawniać będą Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej. Tym samym oceniając całościowo stanowisko A uznać należy za nieprawidłowe.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. oraz art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię zakresu znaczeniowego procesów metalurgicznych skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tych regulacji, w wyniku którego uznano, że w przedstawionej we wniosku sytuacji tylko część energii elektrycznej użytej w procesach metalurgicznych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, podczas gdy w okolicznościach wskazanych przez skarżącą niewątpliwie istnieją podstawy do zwolnienia z opodatkowania akcyzą energii elektrycznej użytej do całości przedstawionych procesów;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej jako: O.p.] mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego w zakresie negatywnej oceny stanowiska A, w tym zwłaszcza poprzez brak wskazania prawidłowego zdaniem organu stanowiska umożliwiającego stronie właściwe zastosowanie się;

3) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w użyciu przez organ argumentacji, która dotyczy procesów redukcji chemicznej, a nie procesów metalurgicznych, co wobec odmiennej specyfiki nie stanowi przekonującego uzasadnienia tezy przyjętej przez organ.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej w związku z zadanym pytaniem, czy działalność Spółki polegająca na produkcji łączników oraz odlewów, przy zastosowaniu procesów produkcyjnych, które zostały przedstawione powyżej będzie mogła zostać uznana za spełniającą cechy procesów metalurgicznych, a tym samym, czy wykorzystywana przez Spółkę w przedstawionych procesach energia elektryczna będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.?

Zdaniem wnioskodawcy, będzie miał on prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej procesach metalurgicznych, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej "proces metalurgiczny" należałoby rozumieć jako całość czynności, niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych zwłaszcza, że w celu uzyskania właściwych parametrów wyrobu końcowego niezbędne jest przeprowadzenie przemian fazowych i struktury stali w stanie stałym. W definicji proces metalurgiczny zawierają się również czynności i procesy obsługi stalowni walcowni i walcarek wykańczających.

W związku z tym procesy produkcyjne zachodzące w Spółce, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, jako że są związane z produkcją wyrobów metalowych, stanowią "proces metalurgiczny".

W ocenie organu stanowisko A jest nieprawidłowe, ponieważ proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Zatem organ nie znalazł uzasadnionych podstaw aby całą opisaną we wniosku działalność A w zakresie produkcji odlewów zwalniać z opodatkowania w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Biorąc powyższe pod uwagę podnieść należy, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisany przez A we wniosku o udzielenie interpretacji proces mieści się w pojęciu: "proces metalurgiczny" i w efekcie, czy zużycie energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. ? Rozstrzygające dla oceny zaprezentowanych stanowisk stron w istocie jest wyjaśnienie pojęcia "procesu metalurgicznego", użytego w tym przepisie, według którego zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Poza sporem natomiast są pozostałe warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy.

Pojęcie "procesu metalurgicznego" nie zostało wyjaśnione w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ani dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) – dalej jako "dyrektywa".

Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych należy odwołać się do znaczenia tych pojęć w literaturze. Zasadnie organ przywołał różne definicje "metalurgii" jako dziedziny nauki i technologii produkcji, a próba "odkodowania" pojęcia procesów metalurgicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nie ograniczyła się wyłącznie do czysto językowego zrozumienia tekstu prawnego.

Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków - "Podstawy technologii maszyn" J. Zawora, Warszawa 2001, s. 51. Procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach - "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego. Metalurgią nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali "Podstawy metalurgii i odlewnictwa" Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977;

Metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym - encyklopedia PWN.

Słusznie też zauważył organ, że metalurgia znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem niż sam proces metalurgiczny, dlatego nie powinny być oba te pojęcia w podatkowym znaczeniu stawiane na równi.

Istotne także dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć będzie rozumienie znaczenia słów "proces" i "produkcja" oraz wzajemne relacje tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co wymaga sięgnięcia do wykładni językowej.

Organ na gruncie wykładni językowej, prawidłowo odwołał się do potocznego ich brzmienia sięgając do Małego Słownika Języka Polskiego, z którego wynika, że produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Przykładowo to: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Językowe rozumienie procesu sprowadza się zatem do przebiegu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Na gruncie wykładni językowej trafnie organ wywiódł, że pojęcie procesu ma węższy zakres, niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Uogólniając powyższe definicje, zdaniem Sądu, proces metalurgiczny należy zdefiniować jako proces, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki.

W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Będzie to więc energia elektryczna związana m.in. w wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach.

W tym kontekście organ zasadnie odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-465/15, w którym dokonano wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej. Wbrew zarzutom Spółki, wyrok ten jest w pełni adekwatny na analizowanej sprawy. Orzeczenie to dotyczy art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, a wiec przepisu odnoszącego się zarówno do redukcji chemicznej jak i procesów metalurgicznych/mineralogicznych/elektrolitycznych. Ponadto sprawa C-465/15 dotyczyła zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu. Nie sposób zatem pominąć fakt, że proces redukcji jest elementem procesu metalurgicznego odbywającego się w wielkim piecu, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę.

TSUE w ww. wyroku podkreślił, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. Stąd w ocenie TSUE w zakres tego zwolnienia nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.

Mając zatem na uwadze powyższe, a w szczególności dokonując wykładni ww. definicji, biorąc pod uwagę zasady interpretacji przepisów podatkowych oraz orzeczenie TSUE w sprawie C- 465/15, stwierdzić należy, że zasadnie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach.

Tym samym zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie. Zwolnieniu nie będzie natomiast podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Odwołując się także do argumentu Spółki dotyczącego klasyfikacji statystycznej zauważyć należy, że również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład Produkcji metali (Dział 24) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Równocześnie w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy ustawodawca nie odwołał się ani do "metalurgii" ani też do "produkcji metali" obejmującej dział 24 PKD lecz posłużył się sformułowaniem "w procesach metalurgicznych", a więc zgodnie z literalnym brzmieniem, odwołał się do pewnego wycinku obejmującego najbardziej energochłonny etap produkcji i przetwarzania metali. Ponadto słusznie stwierdził organ, że gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było odwołanie się do tych kodów z pewnością takie odwołanie by uczynił, jak na przykład ma to miejsce w przypadku zwolnienia określonego w art. 31 d ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając opis stanu przyszłego, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana do wytapiania (roztapiania wsadu) - w piecach łukowych i indukcyjnych, zasilania elektrod pieca na etapie świeżenia, przegrzewania na etapie wykańczania wytopu i zasilania dwóch pieców elektrycznych do wyżarzania, normalizowania, hartowania, odpuszczania oraz zasilania urządzeń odpowiedzialnych bezpośrednio za sterowanie i kontrolowanie ww. procesów obróbki termicznej (szafki sterownicze, w tym również sterujących pracą pieców gazowych). W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej tj. do termicznej obróbki metali. W pozostałym natomiast zakresie opisane we wniosku czynności i procesy zdaniem Sądu nie można zaliczyć do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że powyższe wynika z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" - do napędu urządzeń i maszyn (m.in. urządzeń transportowych, urządzeń do wybija elementów z form, urządzeń do oczyszczania i obroki mechanicznej, zasilania sprężarek, siłowników hydraulicznych do wylewania ciekłego metalu, suwnicy z podwieszoną kadzią do zalewania form) - co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego. Ponadto chociaż rację ma strona, że proces stygnięcia i krzepnięcia metalu w formie jest procesem metalurgicznym z uwagi na zmianę stanu skupienia, to jednak z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że w trakcie tego procesu następuje wykorzystanie energii elektrycznej, która mogłaby podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Trafnie zauważył organ, że w przypadku przygotowania modeli, rdzeni, przygotowania form, masy formierskiej i formowania energia elektryczna wykorzystywana jest również do napędu urządzeń a ponadto czynności te następują przed właściwym procesem metalurgicznym. Bez dokonania tych czynności nie jest możliwe zainicjowanie procesu metalurgicznego, którego produktem jest metal w formie odlewu. Jednakże czynności te można wykonywać niezależnie od procesu metalurgicznego, nawet w innym zakładzie. Zatem gdyby rdzenie i formy były wytwarzane przez inny podmiot, który następnie dokonywałby ich sprzedaży wnioskodawcy nie budziłoby wątpliwości, że skoro wyroby te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego.

Zgodzić należy się z organem, że czynności związane z naprawą pospustową pieca, badaniem wykonanych odlewów czy też pakowaniem i wysyłką gotowych odlewów nie mogą zostać zaliczone do procesu metalurgicznego, bowiem nie mają ani bezpośredniego związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu lub jego stopów ani też nie są dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Dodać trzeba, że możliwe jest szacunkowe określenie zużycia energii elektrycznej na tą zużywaną do procesów objętych zwolnieniem np. do zasilania pieców służących do wytapiania i tą do etapu następującego po procesie metalurgicznym - naprawy pospustowej. Jednak o możliwości zastosowania zwolnienia przesądza m.in. bezpośrednie i natychmiastowe wykorzystanie energii elektrycznej procesu metalurgicznego. Zatem energia podlegająca zwolnieniu w chwili zużycia winna być wykorzystana bezpośrednio i natychmiastowo do obróbki fizykochemicznej metalu np. do zasilania pieca który topi metal. Takie bowiem wykorzystanie energii elektrycznej wpisuje się bezpośrednio w proces metalurgiczny. Natomiast wykorzystanie energii elektrycznej do przykładowo wykonania form, rdzeni (abstrahując od wykorzystania energii elektrycznej do napędu) czy też naprawy pospustowej nie następuje bezpośrednio i natychmiastowo w procesie metalurgicznym ale przed lub po tym procesie. Fakt, że wytop metalu nie jest możliwy bez wykonania naprawy posustowej jak i bez przygotowania wsadu oraz jego załadunku do pieca nie oznacza automatycznie, że czynności te objęte powinny zostać zwolnieniem. Zdaniem Sądu włączanie do procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. czynności następujących przed właściwym procesem metalurgicznym, po tym procesie jak również czynności w trakcie których nie następuje w ogóle wykorzystanie energii elektrycznej jest daleko idącym rozszerzeniem zwolnienia, niemającym podstaw w obowiązujących przepisach i zasadach ich wykładni.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym nie każdy z etapów szeroko rozumianej kompleksowej produkcji metali może być uznany za proces metalurgiczny. Prawidłowo wskazał organ, że fakt, iż przedstawione we wniosku czynności składają się na produkcję odlewów tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane przez skarżącą winne być uznane za proces metalurgiczny - nie można całej działalności skarżącej dla celów zwolnienia traktować kompleksowo. Takie rozszerzenie zwolnienia jako wyjątku od powszechności opodatkowania jest sprzeczne ze ścisłą interpretacją przepisów wprowadzających przywileje podatkowe i może negatywnie wpływać konkurencyjność pomiędzy przedsiębiorstwami. Celem bowiem ustawodawcy unijnego było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Fakt, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia procesy metalurgiczne nie oznacza automatycznie, że jego zamiarem było objecie szerokiego spektrum czynności zachodzących w ramach działalności podmiotów wytwarzających metale czy też wyroby z metali. Zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem najbardziej energochłonnych procesów technologicznych (procesów metalurgicznych) będącym częścią całego procesu produkcyjnego wykonywanego przez dany podmiot co też wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W ocenie Sądu to, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie odlewów metalowych, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu metalurgicznego. Skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresy zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcje odlewów metalowych. Nie można pominąć, co już wcześniej zostało podkreślone, że przepis art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. odnosi się wyłącznie do procesu metalurgicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu. Chociaż Sądowi znane są orzeczenia sądów administracyjnych reprezentujących stanowisko przeciwne, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę linię orzeczniczą, zgodnie z którą w zakres zwolnień wynikających z ww. przepisu (procesów metalurgicznych/mineralogicznych oraz redukcji chemicznej) nie wlicza się automatycznie wszystkich czynności i procesów z szerokiego spektrum czynności/procesów zachodzących w ramach określonej działalności - por. wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1405/16 oraz wyroki wskazane przez organ w odpowiedzi na skargę: prawomocne orzeczenie WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16, prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/G1 1466/16, prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 1 marca 2017 r. sygn. akt III SA/G1 55/17, prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/G1 779/17 oraz orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 - dotyczące zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych; orzeczenia WSA w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16, WSA w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 633/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 648/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 649/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 653/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 654/16, WSA w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1129/16, WSA w Kielcach z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 701/16, WSA w Gliwicach z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/G1 1145/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 978/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 983/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 984/16 i WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 985/16 - dotyczące zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych; orzeczenia WSA w Krakowie 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1416/16, WSA w Lubinie 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 768/16 oraz WSA w Gliwicach z 1 marca 2017 r. sygn. akt III SA/G1 55/17 - dotyczące zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej.

Końcowo wskazać trzeba, że wszelkiego rodzaju ulgi w systemie prawa podatkowego stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (por. wyrok z dnia 27.02.2019 r., sygn. akt I GSK 1405/16).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 779/17, zgodnie z którym zwolnieniem podatkowym w podatku akcyzowym objęte jest wykorzystanie energii elektrycznej nie w całej produkcji wyrobów metalurgicznych, ale wyłącznie w procesach metalurgicznych, podczas których ma miejsce wytworzenie metalu (przeobrażenie surowców w metal). Gdyby zaś polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe szerzej, mógł to uczynić korzystając z możliwości, jakie daje dyrektywa (każde państwo członkowskie jest uprawnione do samodzielnego określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach metalurgicznych, niemniej zakres tego zwolnienia nie może wychodzić poza ramy dyrektywy energetycznej). Wskazać przy tym należy przykładowo, iż Niemcy implementowały art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej wprowadzając definicję "procesów metalurgicznych". W świetle wprowadzonych regulacji, procesy metalurgiczne oznaczają: wytwarzanie i przetwórstwo metali (np. żelaza i stali), kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji, obróbkę i powlekanie metalu (zob. wyrok z 13 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1659/15).

Ponadto, jak wskazał w powołanym wyroku WSA w Gliwicach, zwolnienie z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakłady energochłonne w różny sposób realizowane jest w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Przybiera ono bowiem postać zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, odliczenia lub zwrotu podatku, a także obejmuje całą produkcję realizowana przez zakład lub tylko pewien jej fragment. Przykładowo, zgodnie z § 9a niemieckiej ustawy z dnia 24 marca 1999 r. o podatku od energii elektrycznej - Stromsteuergesetz (BGBl. I S. 378; 2000 I S. 147 – ze zm.), zwrotowi na rzecz przedsiębiorcy podlega podatek od prądu zużytego w produkcji wyrobów precyzyjnie określonych w § 9a ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy (m.in. wykorzystanego w produkcji szkła i wyrobów szklanych, wyrobów ceramicznych, cegieł, ceramiki budowlanej, cementu, wapna, gipsu, mineralnych wyrobów izolacyjnych, asfaltu, a także wyrobów z grafitu i innych wyrobów węglowych). W ten bowiem sposób niemiecki ustawodawca wykorzystał możliwość ukształtowania regulacji prawnej, stworzoną mu we wspomnianym art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

Polski ustawodawca nie skorzystał z podobnego uregulowania, nie posłużył się

określeniem takim jak ustawodawca niemiecki, nie zwolnił zatem z opodatkowania energii elektrycznej zużytej podczas produkcji wyrobów. Stąd zasadne jest przedstawione rozumienie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Nie może umknąć uwadze, co słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że pomimo szerokiego ujęcia "procesu metalurgicznego" w ustawodawstwie niemieckim - w latach 2011-2015 niemiecki Federalny Trybunał Finansowy w Monachium (odpowiednik Naczelnego Sądu Administracyjnego), orzekając w sprawach zakresu zwolnień wynikających z postanowień § 9a ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1999 r. o podatku od energii elektrycznej (Stromsteuergesetz) i § 51 ustawy o podatku od energii (Energiesteuergesetz) opowiedział się przeciwko wykładni rozszerzającej. I tak w wyroku Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt VII R 52/13 Trybunał stwierdził: "(...) Sąd Finansowy słusznie orzekł, iż powódce przysługuje prawo do ulgi, o której mowa w § 9a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od energii elektrycznej, jedynie w takim zakresie, w jakim używa ona energii elektrycznej przy produkcji metali jako energii elektrycznej cieplnej, bezpośrednio do wytapiania, nagrzewania, utrzymywania temperatury, odprężania lub pozostałych rodzajów obróbki cieplnej oraz do celów elektrolizy do wytwarzania napięcia na elektrodach. Z kolei z wyroku Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt VII R 24/12 wynika, że na podstawie § 51 ustawy o podatku od energii (Energiesteuergesetz) wykorzystanie wyrobów gazowych do wytwarzania form i rdzeni do odlewania żeliwa również nie może zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, nawet w sytuacji gdy wytwarzanie tych form i rdzeni stanowi niezbędną cześć procesu produkcyjnego realizowanego w ramach wytwarzania odlewów z żeliwa.

Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem organu, że wykładnia przepisów dokonana w powyższych wyrokach jest tożsama z wykładnią TSUE w sprawie C-456/15 oraz z zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Stąd argumenty skarżącej dotyczące aspektu konkurencyjności na wspólnym europejskim rynku nie mogły mieć odnieść zamierzonego skutku ma gruncie rozpatrywanej sprawy.

Tym samym za nietrafny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 30 ust. 7 a pkt 3 u.p.a.

Nieuzasadniony jest także zarzut skargi naruszenia przez organ art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Okoliczność, że organ nie podzielił w pełni stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego. W treści rozstrzygnięcia wyjaśniono dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i ocena ta została w sposób logiczny i przekonujący uzasadniona. Wbrew zarzutom skargi interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd podzielił w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznał, że nie narusza ona prawa. Mając to na względzie na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.