Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 276/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 1-10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2013 r. nr IPPB5/423-506/13-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. sp. z o.o. w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.p.") w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych, w tym również na raty, środków trwałych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że nabywa środki trwale na podstawie umów o wydłużonych terminach płatności lub takich, w których płatność rozłożona jest na raty (zwane dalej "umowami"). Przedmiotowe umowy zawierane są zarówno z osobami fizycznymi, jak i prawnymi (firmy). Terminy płatności, w tym płatności rozłożonej na raty, wynikające z zawartych umów przekraczają 60 dni. Płatność następuje na podstawie umowy lub faktury wystawionej zgodnie z umową. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że środki trwałe, nabyte na podstawie umów, wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zapytała, czy po 1 stycznia 2013 r. ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwotę, stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty, w tym także zapłaty raty, gdy płatność została rozłożona na raty?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że od dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 15b u.p.d.o.p, może zaliczyć kwotę stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty, w tym także zapłaty raty, gdy płatność została rozłożona na raty. Zdaniem Spółki jeżeli jednocześnie zaliczyła odpisy amortyzacyjne od nabytych na podstawie umów środków trwałych w koszty uzyskania przychodów przed dokonaniem płatności wynikającej z umowy lub faktury, to w terminie 90 dni od daty takiego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu musi zmniejszyć te koszty o kwotę nieuregulowanej płatności.

W przekonaniu Skarżącej, wprowadzony do u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2013 r. z mocą obowiązywania od tej daty, na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) art. 15b, nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych w koszty uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r. Zdaniem Spółki w praktyce oznacza to, że w sytuacji umów, zawartych przed tą datą, wszystkie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych na podstawie takich umów, które zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2013 r., nadal pozostają kosztem uzyskania przychodów i nie podlegają reżimowi art. 15b u.p.d.o.p. W jej ocenie jednak od dnia 1 stycznia 2013 r., kwalifikacja odpisów amortyzacyjnych od nabytych na podstawie umów środków trwałych odpowiednio, jako koszt uzyskania przychodu albo niestanowiących kosztu zyskania przychodu, a naliczanych po 1 stycznia 2013 r., musi uwzględniać zapisy art. 15b u.p.d.o.p.

Spółka zwróciła ponadto uwagę, że jeżeli odpisy amortyzacyjne dotyczą środków trwałych nabytych na podstawie przedmiotowych umów, za które istnieje obowiązek zapłaty określonej kwoty wynikającej z faktury, bezpośrednio z zawartych umów lub innych dokumentów z terminem płatności powyżej 60 dni, to takie odpisy mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tylko w przypadku, gdy płatność z tego tytułu zostanie uregulowana nie później, niż w terminie 90 dni od daty ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, skoro zgodnie z treścią przedmiotowych umów terminy płatności przekraczają 90 dni, to ma ona prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, nabytych na podstawie przedmiotowych umów w koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie, gdy takie płatności zostaną uregulowane. Jednocześnie w jej przekonaniu, jeżeli zaliczyła odpisy amortyzacyjne od wyżej wymienionych środków trwałych w koszty uzyskania przychodów przed dokonaniem płatności wynikającej z umowy lub faktury, to w terminie 90 dni od daty takiego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu musi zmniejszyć te koszty o kwotę nieuregulowanej płatności (art. 15b ust. 2 oraz ust. 4 w związku z ust. 6 u.p.d.o.p.).

Spółka ponadto stanęła na stanowisku, iż art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnia braku możliwości zakwalifikowania odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodu, od terminowości dokonania zapłaty określonej kwoty, tak jak ustawodawca określił w przypadku płatności z terminami krótszymi niż 60 dni (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.), ale nakazuje pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwoty płatności wynikających z faktury, bezpośrednio z zawartych umów lub innych dokumentów, które nie zostaną uregulowane w terminie 90 dni od daty zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu, niezależnie od tego, kiedy przypada ustalony na fakturze, w umowie lub innym dokumencie termin płatności. Jej zdaniem także w przypadku umów, które określają termin płatności np. raz w roku, Spółka musi stale monitorować, czy w danym miesiącu nie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu, o kwoty, zaliczonych uprzednio w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, dotyczących środków trwałych w związku, z którymi nie uregulowano jeszcze płatności, a minął już wskazany okres 90 dni.

Reasumując Skarżąca uznała, że ma prawo zaliczyć kwotę stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, nabytych na podstawie przedmiotowych umów w koszty uzyskania przychodów tylko w tej części, która jest równa kwocie dokonanej płatności, w tym płatności raty. Ponadto zaznaczyła, że uczyni to jednak dopiero w miesiącu, w którym taka płatność zostanie uregulowana. W jej ocenie, w przypadku płatności rozłożonej na raty, dokonywane co miesiąc odpisy amortyzacyjne można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej. Powyższe oznacza, iż kolejne zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów nastąpi dopiero w miesiącu zapłaty kolejnej raty, ale tylko do wysokości równej kwocie zapłaconej raty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zgodził się ze Spółką, iż art. 15b u.p.d.o.p. nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych w koszty uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2013 r., gdyż ww. przepis ma zastosowanie do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Minister, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty, stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty, zauważył, że przepisy art. 15 u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie w zależności od momentu ujęcia środka trwałego w ewidencji, momentu dokonania odpisu amortyzacyjnego oraz od terminu płatności z faktury (umowy).

Minister podkreślił, że w przypadku zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą (umową), której termin płatności został ustalony na 60 dni lub krócej, do odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 w zw. z art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p. Natomiast jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych przed upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę.

Natomiast jeżeli dokonanie przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, wówczas Spółka stosownie do treści art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p., będzie mogła zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania zobowiązania.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w przypadku zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą (umową), której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, do odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane, to z upływem 90 dni od dnia zaliczenia go do kosztów podatkowych, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę. Natomiast jeżeli dokonanie przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie terminu płatności, wówczas Spółka stosownie do treści art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p., będzie mogła zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania zobowiązania.

Minister Finansów uznał ponadto, że art. 15b ust. 7 ww. ustawy reguluje również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach art. 15b ust. 1 i 2 (tj. odpowiednio termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

W ocenie organu, w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin określony przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy (tj. odpowiednio termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, to Spółka będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych do kosztów podatkowych dopiero, jeżeli w określonym przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy terminie (tj. odpowiednio w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest od dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego. Zgodnie z powyższym dopiero po uregulowaniu zobowiązania Spółka będzie mogła zaliczyć te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, w części jaka została uregulowana. Tym samym jeżeli Spółka ureguluje zobowiązanie z faktury (dokumentu) po upływie tych terminów, to będzie mogła w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększyć koszty podatkowe o łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe przepisy do drugiej części pytania (w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych Umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty raty, gdy płatność została rozłożona na raty) Minister zauważył, iż ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Zwrócił przy tym uwagę, że terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. W jego przekonaniu termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji, gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury (dokumentu) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym organ podniósł, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Zdaniem Ministra natomiast w przypadku, jeżeli Skarżąca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zawartym w interpretacji indywidualnej i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca w skardze z 19 grudnia 2013 r. złożonej na powyższą interpretację, wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15b u.p.d.o.p. oraz prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że jej zdaniem celem ustawodawcy było wprowadzenie do u.p.d.o.p. takiego zapisu, który uzależni możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych w przypadku, gdy podatnik ureguluje płatność za ich zakup w określonym terminie. W przypadku braku takiej płatności, podatnik ma obowiązek dokonania korekty w tej części, uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów odpisów, za którą płatność nie została uregulowana w określonym w art. 15b ww. ustawy terminie. W ocenie Skarżącej ustawodawca pozwala na ponowne zaliczenie przedmiotowych odpisów od nabytych środków trwałych w koszty uzyskania przychodów w przypadku, gdy płatność za przedmiotowe środki trwałe zostanie uregulowana w późniejszym terminie, ale jednak dopiero po dokonaniu takiej zapłaty.

W związku z powyższym za racjonalny uznała sposób interpretacji art. 15b u.p.d.o.p., gdzie w koszty uzyskania przychodów zalicza się tylko i wyłącznie odpisy amortyzacyjne do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej za nabyty środek trwały. Zdaniem Spółki przyjęcie rozwiązania, w którym podatnik w pierwszej kolejności zalicza odpisy amortyzacyjne w koszty uzyskania przychodów, a następnie koryguje ich wartość z uwagi na brak zapłaty w terminie przewidzianym w art. 15b u.p.d.o.p., w efekcie doprowadzi do tego samego rezultatu, tj. w koszty zaliczone zostaną odpisy amortyzacyjne w wysokości, w jakiej podatnik dokonał zapłaty za nabyty środek trwały. W ocenie Skarżącej nie ma ona obowiązku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, a następnie ich korygowania, z uwagi na brak zapłaty, jeżeli z góry wiadomo, iż zapłata nastąpi w terminie późniejszym (wynika to z faktury lub umowy), niż przewidzianym w art. 15b u.p.d.o.p.

Skarżąca ponadto zwróciła uwagę, że z treści uzasadnienia wydanej w sprawie interpretacji można wywnioskować, iż Minister Finansów potwierdza jej stanowisko, gdyż uznając przedstawioną przez nią argumentację za nieprawidłową jednocześnie odwołał się do tych samych zapisów art. 15b u.p.d.o.p. oraz przedstawił analogiczną argumentację jaką przedstawiła Spółka na uzasadnienie swojego stanowiska.

Reasumując Spółka uznała, iż ma prawo zaliczyć kwotę, stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie przedmiotowych umów w koszty uzyskania przychodów tylko w tej części, która jest równa kwocie dokonanej płatności, w tym płatności raty. Skarżąca wskazała, iż uczyni to jednak dopiero w miesiącu, w którym taka płatność zostanie uregulowana. Ponadto w ocenie Spółki w przypadku płatności rozłożonej na raty, dokonywane co miesiąc odpisy amortyzacyjne, może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej. Jej zdaniem powyższe oznacza, iż kolejne zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów nastąpi dopiero w miesiącu zapłaty kolejnej raty, ale tylko do wysokości równej kwocie zapłaconej raty.

Spółka przechodząc do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego zauważyła, że Minister Finansów uznając jej stanowisko za nieprawidłowe, nie wskazał żadnego argumentu, który potwierdzałby słuszność swojego rozstrzygnięcia w przedmiocie wydanej interpretacji, jak również nie uzasadnił, dlaczego stanowisko przedstawione przez Spółkę jest niezgodne z przepisami prawa. Jej zdaniem zawarta w interpretacji argumentacja organu podatkowego nosi znamiona nierównego traktowania interesu fiskalnego Skarbu Państwa i podatnika. Przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa, które nakazują Spółce korygować przedmiotowe koszty uzyskania przychodów o taką ich wartość, która nie została uregulowana w terminach wskazanych w przepisach u.p.d.o.p., przy jednoczesnym odrzuceniu jej stanowiska, iż zaliczy ona w koszty tylko i wyłącznie kwoty uregulowane, narusza równe traktowanie interesu stron postępowania na korzyść Skarbu Państwa.

Spółka zarzuciła, że jej sposób interpretacji art. 15b u.p.d.o.p. oraz sposób postępowania przedstawiony w przedmiotowej interpretacji, to rozwiązanie racjonalne, bezpieczne oraz mniej skomplikowane ze względów ewidencji kosztów podatkowych (brak monitorowania terminów oraz konieczności dokonywania korekt), ale przede wszystkim jest to rozwiązanie, które nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego, w szczególności z art. 15b u.p.d.o.p. Jednocześnie zaznaczyła, że Minister Finansów, nieuwzględniając jej stanowiska w sprawie, nie odniósł się do wskazanych przez nią przepisów oraz wyjaśnień braku ich uwzględnienia w sprawie. W jej przekonaniu dokonał tylko i wyłącznie własnej interpretacji art. 15b u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać oddalona.

Zgodnie z treścią art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust.3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust.4.) Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust.5).

W myśl ust. 6, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z ust.7, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Stosownie do ust. 8, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania,

Zgodnie z ust.10, przepisy ust. 1-9 stosuje się odpowiednio, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowany podatek, o którym mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie albo zwiększenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

Nie budzi wątpliwości Sądu ani stron postępowania, iż art. 15b u.p.d.o.p. nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych w koszty uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2013 r., gdyż ww. przepis ma zastosowanie do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Co do zasady, poszczególne jednostki (ustępy) przepisu art. 15 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie w zależności od momentu ujęcia środka trwałego w ewidencji, momentu dokonania odpisu amortyzacyjnego oraz od terminu płatności z faktury (umowy). Udzielenie interpretacji indywidualnej – jak trafnie zauważył Minister- było zatem uzależnione od konkretnego stanu faktycznego, przedstawionego w pytaniu, do którego zastosowanie ma konkretna jednostka art. 15 b u.p.d.o.p.

W przypadku zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą (umową), której termin płatności został ustalony na 60 dni lub krócej, do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 w zw. z art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.

Jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych przed upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę. Jeśli dokonanie przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, wówczas Spółka stosownie do treści art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p., będzie mogła zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania zobowiązania.

Sąd podziela również stanowisko organu co do tego, że w przypadku zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą (umową), której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p. Jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane, to z upływem 90 dni od dnia zaliczenia go do kosztów podatkowych, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę. Natomiast jeżeli dokonanie przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie terminu płatności, wówczas Spółka stosownie do treści art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p., będzie mogła zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania zobowiązania.

Zdaniem Sądu, Minister zasadnie zwrócił uwagę, że art. 15b ust. 7 ww. ustawy reguluje również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach art. 15b ust. 1 i 2 (tj. odpowiednio termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji. W przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin określony przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy (tj. odpowiednio termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, to Spółka będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych do kosztów podatkowych, dopiero jeżeli w określonym przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy terminie (tj. odpowiednio w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest od dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego. Dopiero po uregulowaniu zobowiązania Spółka będzie mogła zaliczyć te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, ale w części, jaka została uregulowana. Jeżeli zatem Spółka ureguluje zobowiązanie z faktury (dokumentu) po upływie tych terminów, to będzie mogła w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększyć koszty podatkowe o łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest interpretacja Ministra w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty raty, gdy płatność została rozłożona na raty. Cytowane wyżej przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Ponadto termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji, gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury (dokumentu) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Do rat, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ww. ustawy.

Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast gdy Skarżąca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo lub w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Sąd w całości podziela stanowisko organów co do interpretacji mających zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. Zupełnie pozbawiony podstaw jest zarzut skarżącej, iż organ dokonał tylko i wyłącznie własnej interpretacji art. 15b u.p.d.o.p. Wniosek o interpretację powoduje konieczność wyrażenia przez organ własnej interpretacji przepisu (przepisów) prawa, budzących wątpliwości podatnika. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi przez organ nie może więc być traktowane jako uchybienie, lecz jako wypełnienie przez Ministra jego ustawowego obowiązku.

Na marginesie wypada tylko zaznaczyć, że analogiczna sytuacja była już przedmiotem zainteresowania tut Sądu w sprawie III SA/Wa 2329/13. W zaskarżonej w tej sprawie interpretacji Minister Finansów zaznaczył, iż wprowadzenie od 1 stycznia 2013r. przepisu art. 15b u.p.d.o.p. powoduje, że nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych uprzednio do kosztów. Po uregulowaniu zobowiązań podatnik ma prawo zwiększenia kosztów o wcześniej dokonane zmniejszenia. Organ wskazał, iż w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdy wydatek na nabycie ponoszony jest w określonych terminach (ratach), w sytuacji gdy kwota zapłacona pokrywa kwotę stanowiącą koszt podatkowy - wysokość odpisu amortyzacyjnego - kosztem podatkowym mogą być tylko odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia ww. składników majątkowych, których termin płatności wskazany w art. 15b ust. 1 i 2 nie upłynął. Minister Finansów potwierdził, iż Spółka nie ma obowiązku korygowania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując rozważania, Sąd podkreśla, że skarga musiała zostać oddalona, gdyż organ dokonał prawidłowej interpretacji mających zastosowanie przepisów, posługując się wykładnią literalną. Natomiast Skarżąca spółka dokonała wykładni celowościowej, nie mogącej zastąpić wykładni literalnej, którą posłużył się organ. Wykładnia literalna ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową i z tej chociażby przyczyny sposób rozumowania Skarżącej nie może zyskać akceptacji orzekającego w sprawie sądu.

Nie można dostosować interpretacji do przyjętego przez spółkę (nieakceptowalnego) założenia, że nie będzie ona dotrzymywać terminów płatności rat. Wadliwego i niezgodnego z umową, dotyczącą sprzedaży na raty, działania Skarżącej nie można sankcjonować poprzez dokonywanie wykładni obowiązujących przepisów podatkowych w sposób korzystny dla Spółki i przystosowywanie ich do takich sytuacji. Oczywiste jest dla Sądu, że dokonywanie korekt złożonych deklaracji podatkowych jest dodatkowym nakładem pracy dla każdego podatnika. Nie można jednak analizować obowiązujących przepisów tylko ze względów praktycznych, polegających na uwzględnianiu nakładu pracy, jaki muszą poświęcić podatnicy w celu właściwego zastosowania prawa. Proponowana przez Skarżącą celowościowa wykładnia przepisów byłaby dla niej korzystna, lecz nie może zastępować wykładni literalnej jednoznacznie brzmiących przepisów. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi, iż stanowisko organu w sprawie nie uwzględnia racjonalnej wykładni przepisów i powoduje konieczność dokonywania skomplikowanych wyliczeń w ewidencji kosztów podatkowych, w szczególności konieczność monitorowania terminów i dokonywania korekt.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, jakoby organ w rzeczywistości podzielił stanowisko Spółki, a mimo to uznał je za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji. Sam fakt powoływania się przez organ na przepisy, analizowane przez Spółkę było konieczne, skoro o ich właśnie wykładnię wniosła Skarżąca we wniosku o interpretację. Zaznaczenia wymaga jednak, że organ miał prawo z treści tych przepisów wywieść wnioski odmienne niż spółka. Minister stanowisko swe w tym względzie wyczerpująco uzasadnił koniecznością zastosowania literalnej wykładni przepisów.

Zaskarżona w sprawie interpretacja – zdaniem Sądu- jest prawidłowa i dlatego, mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.