Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1141/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 2/18 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

1.1. A. L. prowadzący działalność gospodarczą w K. jako [...] S. (dalej: Skarżący lub S.) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 2/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec 2013 r.

1.2. Decyzją organu pierwszej instancji z dnia 12 września 2016 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, określono Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. odmiennie niż on deklarował. Ustalono, że Skarżący wykazał dostawę 70 serwerów typu B. na rzecz firmy K. z siedzibą w W. (dalej: K.), a w ciągu transakcji uczestniczyły cztery podmioty: V. S.A. z siedzibą w K. (dalej: V.), XY S.A. z siedzibą w K. (dalej: XY), S. i K. Oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że w przypadku wykazanego zakupu serwerów potwierdzonego fakturą z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] wystawioną przez S., jak i wykazanej dalszej ich odsprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] wystawioną dla firmy K., była to tzw. transakcja łańcuchowa. Towar będący przedmiotem sprzedaży został przetransportowany bezpośrednio z siedziby firmy V. do siedziby firmy K., co udokumentowano listem przewozowym CMR nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. Sporne stało się zagadnienie, czy Skarżącemu można było przypisać organizację transportu, decydującą w niniejszej sprawie o zachowaniu prawa do odliczenia. Zdaniem organu zgromadzone dowody przeczyły temu, aby to S. organizował transport spornych towarów do Wielkiej Brytanii. Z ustaleniami tymi Skarżący się nie zgadzał.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), aprobując ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji), a także zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.5. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

- w sferze prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa towaru dokonana przez S. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

2) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcja zakupu dokonana przez Skarżącego nie podlega krajowym uregulowaniom w zakresie podatku VAT i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów

- w sferze przepisów postępowania:

3) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. przez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo, że została ona wydana z naruszeniem:

a) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art.188 [przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej] i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników i podejmowanie działań uchybiających tej zasadzie, w szczególności przez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z całokształtem zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przez nienależytą-dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia jedynie na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, oraz zaakceptowanie przeprowadzenia przez Naczelnika US postępowania z uchybieniem powołanym zasadom, a w konsekwencji dokonanie ustaleń, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego;

b) art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą, w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika;

c) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.7. W dniu 20 września 2022 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo, którym Skarżący podsumował swoje dotychczasowe stanowisko oraz uzupełnił je o dodatkową argumentację wnosząc o jej uwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy. Argumentacja ta zbudowana została na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmie zawarto również wniosek o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego pozwalającego na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości dotyczących zgodności praktyki polskich organów z prawem UE, w tym przede wszystkim ustalenie, czy możliwe jest zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowego charakteru jednej transakcji w łańcuchu dostaw bez doprowadzenia do prawnie skutecznego przekwalifikowania innych transakcji w tym łańcuchu (tak aby zapewnić neutralność VAT).

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. W skardze kasacyjnej w sposób najszerszy i najdalej idący sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowego i podatkowego. Postawione bowiem równolegle zarzuty naruszenia prawa materialnego (w ramach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) przez wadliwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to na skutek uznania przez Sąd za zasadną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony jako że w przedmiotowej sprawie dostawa towaru dokonana przez Skarżącego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju oraz, że transakcja zakupu przez niego dokonana nie podlegała krajowym uregulowaniom w zakresie tego podatku, były zarzutami o charakterze wynikowym. W pierwszej kolejności rozważeniu zatem podlegały zarzuty proceduralne (zob. pkt 1.5 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia).

2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

2.5.1. Przypomnieć wypadało, że transakcje łańcuchowe charakteryzują się przede wszystkim tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. W związku z tym przypisanie transportu do konkretnej transakcji ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji wszystkich dostaw dokonywanych w ramach danego łańcucha dostaw. Przesądzenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw związana była z rzeczywistym transportem pozwala po pierwsze - ustalić, która z transakcji jest transakcją "ruchomą", a więc związaną z rzeczywistym przemieszczeniem towaru, co z kolei stanowi jedną z przesłanek do uznania zaistnienia określonego rodzaju transakcji (dostawy wewnątrzwspólntowej). Po drugie, ustalenie to wpływa na prawidłową kwalifikację pozostałych dostaw w ramach łańcucha, a w konsekwencji na weryfikację zarówno rodzaju transakcji, zastosowanej stawki podatkowej oraz ewentualnego prawa do odliczenia przysługującego podatnikom w odniesieniu do wszystkich transakcji wchodzących w skład danego łańcucha dostaw. Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu reguluje art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W sytuacji, gdy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). W konsekwencji tego tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że istotne są między innymi takie elementy jako to, który z podmiotów kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru, uzgadnia z firmą transportową termin i miejsce odbioru towarów, ich ilość, uzgadnia sposób załadunku towarów, ewentualnie rodzaj środka transportu, czy udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku oraz innych szczegółów wysyłki. W związku z powyższym w punkcie wyjścia wypadało wskazać, że kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia przypisania roli organizatora transportu serwerów jednemu z podmiotów uczestniczących w ustalonej transakcji łańcuchowej.

2.5.2. Skarżący nie zbudował w skardze kasacyjnej jednorodnej oraz przekonującej argumentacji na rzecz wykazania zarzutami proceduralnymi, że wadliwe były ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji odnośnie przypisania organizacji transportu spółce V. Oceniając zarzut nie można było stwierdzić, aby wywody zbudowane na poparcie zapatrywań skargi kasacyjnej wykazywały wadliwość poglądu organów w odniesieniu do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122) oraz postępowanie dowodowe (180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191), Skarżący kwestionował prawidłowość postępowania prowadzonego przez organy, w tym dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawną odmowę wiarygodności wskazanym przez niego dowodom, a także brak realizacji wniosku o przesłuchanie świadka na okoliczność ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu towarów sprzedanych przez spółkę XY na rzecz S.

Wszystkie powyższe zaniechania, zdaniem Skarżącego, mogły doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że S. nie organizował transportu towarów.

Należało jednak zwrócić uwagę, że Skarżący w odniesieniu do zarzutu dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skupił się i eksponował jedynie dowody pozyskane na późniejszym etapie postępowania. Odnosił się on do: - zeznań A. L. i L. H. z 2016 r.; - oświadczenia P. K. (dyrektora K.); - korespondencji elektronicznej prowadzonej przez L. H. (S.) z P. K. z której ma wynikać, że to S. (po konsultacji z K.) ustalała warunki transportu (specyfikacja, czas dostawy, adres wysyłki, rodzaj transportu, cena, odbiór towaru bezpośrednio od dostawcy, monitoring transportu); - oświadczenia S. S.(pracownika spółki XY), który brał udział w transakcji dotyczącej sprzedaży Serwerów; - oświadczenia L. H. z 18 lutego 2015 r.; - oświadczenia spółki V., w którym stwierdza ona, że "nie była inicjatorem ani organizatorem transportu Serwerów". Skarżący uważał, że powyższe dowody w sposób niebudzący wątpliwości umożliwiały w tej sprawie przypisanie organizacji transportu właśnie firmie S.

Skarga kasacyjna próbuje zasadniczo milczeniem pomijać chociażby zeznania A. L. z dnia: 27 marca 2014 r., 16 lipca 2014 r. i 4 sierpnia 2014 r. Tymczasem w dniu 16 lipca 2014 r. A. L. wypowiadając się przed organami w kwestii organizacji transportu zeznał, że: "Najpierw miało iść na nasz koszt, później na koszt nabywcy. Ja tego nie organizowałem, nie płaciłem za to. Nie wiem kto dokładnie organizował ten transport, czy to była firma XY czy też V.". Z kolei w dniu 4 sierpnia 2014 r. Skarżący zeznał, że: "Gdybyśmy wiedzieli, że towar idzie z firmy V. S.A. w K. to sami byśmy od nich kupili, nie potrzebowalibyśmy pośrednika. Za transport my zapłaciliśmy firmie XY S.A. w K. Nie kontaktowałem się i nikt w moim imieniu nie kontaktował się z firmą V. S.A. w K. celem zlecenia wysyłki towaru, w ogóle się z tą firmą nie kontaktowałem również w innych sprawach (...) ja nie zlecałem wysyłki, zleciła to firma XY S.A. w K., wszystko w e-mailach jest dokładnie wpisane." (s. 8/9 i 30/31 zaskarżonej decyzji).

Negując w skardze kasacyjnej (str. 7/8) znaczenie i wymowę "dowodu z przesłuchania p. A. L." tylko hasłowo stwierdza się że "WSA, w ślad za Dyrektorem IAS, zaakceptował rażące uchybienia w sposobie przeprowadzenia" tego dowodu "w którego trakcie pracownik US zadawał mu tendencyjne pytania sugerujące odpowiedź lub pomijał, nie umieszczając w protokole, korzystne dla S. fragmenty zeznań".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak tylko ogólnikowo postawionych zastrzeżeniach nie poddają się one weryfikacji co do ich zasadności, w szczególności nie wiadomo o które z zeznań chodzi, jak również, o jakie ich fragmenty. Na tym polu zarzut nie mógł okazać się więc usprawiedliwiony.

Znamienne jest przy tym to, że w kontekście faktu ujętego w zwrocie "Skarżący rozumie, że podpisał owe zeznania" w skardze kasacyjnej postawiono zastrzeżenie, że "Nie można pomijać jednak tej okoliczności, iż Skarżący nie jest doradcą podatkowym w lot łapiącym konsekwencje swoich wypowiedzi oraz doskonale poruszającym się w meandrach procedury podatkowej.".

Ustosunkowując się do tego stwierdzenia, po pierwsze, należało mieć na uwadze, że Skarżący w zeznaniach wypowiadał się co do faktów, a nie ich kwalifikacji prawnej, a tym samym żadna wiedza prawnicza, czy znajomość procedur podatkowych nie była mu konieczna. Po drugie, ów brak wiedzy pozwalał podatnikowi na nieskrępowane przedstawianie okoliczności w jakich dokonywano transakcji, a nie ich ewentualnego "modelowania" pod kątem adekwatnym dla wystąpienia pożądanych skutków prawnopodatkowych. Natomiast organowi podatkowemu dawało to podstawę do sformułowania w ramach art. 191 O.p. oceny wiarygodności tak złożonych zeznań.

W późniejszych zeznaniach z dnia 25 kwietnia 2016 r. Skarżący wyraził twierdzenia wprost przeciwne do składanych wcześniej, tj. że organizacją transportu zajmował się L. H. (pracownik S.) uzgadniając wszelkie jego szczegóły z P. K.. Przesłuchiwany stwierdził, że ww. osoba przekazała następnie informacje dotyczące miejsca dostawy i rodzaju transportu pracownikowi firmy S. (tj. S. S.), który następnie przekazał je przewoźnikowi. "Nie znam podwykonawców transportu. Dopiero się dowiedziałem z dokumentów sprawy kto to przewoził." - stwierdził również w toku przesłuchania Skarżący oraz oświadczył, że nie kontaktował się z firmą V., nie posiadał także wiedzy na temat daty, godziny, czy miejsca załadunku towarów (s. 31 zaskarżonej decyzji).

W odpowiedzi na prośbę o wyjaśnienie rozbieżności między zeznaniami z 2014 r., a tymi z 2016 r. Skarżący wyjaśnił, że: "Ponieważ myślałem, że to pytanie jest osobiste do mnie jako do osoby, nie było pytania czy firma S. organizowała transport. Ja osobiście się tym nie zajmowałem, zajmował się tym mój pracownik L. H.". Podczas przesłuchania w dniu 27 marca 2014 r. Skarżący na pytanie kto i kiedy zlecił usługę transportową odpowiedział, że firma S. miała na początku dostarczyć serwery do Anglii, ale ponieważ było to przedsięwzięcie bardzo kosztowne (około 6.000 zł), transport zlecono firmie XY (600 euro). Zeznając w dniu 25 kwietnia 2016 r. Skarżący natomiast stwierdził, że: "Źle mnie zrozumieliście, te zeznania się nie różnią, używacie innej nomenklatury słów. Nadrzędną rolę organizacji transportu pełniła cały czas firma S., określając szczegóły dostawy, warunki, sposób i miejsce docelowe dostawy." (s. 31 i 32 zaskarżonej decyzji).

Przy tak kategorycznych wypowiedziach zaprzeczających sobie wzajemnie konieczna stała się ocena co do wiarygodności złożonych zeznań. Skarżący zarzuca organom i Sądowi pierwszej instancji akceptującemu ich ustalenia w tym zakresie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem owa wybiórczość nie polega na tym, że jedne dowody organ uznaje za wiarygodne, a inne za niewiarygodne (czego zdaje się nie dostrzegać skarga kasacyjna), lecz na rozważaniu tylko części z zebranych dowodów. Z takim zaś przypadkiem nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie po stronie organu podatkowego. Co więcej, w rzeczywistości to sam Skarżący w istocie żąda dokonania takiej właśnie oceny, odwołując się i uwzględniając tylko dowody wpisujące się w jego narrację. Eksponuje on bowiem dowody późniejsze, korzystne dla niego w swej wymowie, całkowicie pomijając te wcześniejsze, w tym także własne zeznania złożone w 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył prawa akceptując przywołane przez organ przesłanki przemawiające na rzecz przypisanie waloru niewiarygodności oświadczeniom S. S., P. K. oraz L. H.

Jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji przedmiotowe dokumenty zostały poddane przez organy podatkowe ocenie w kontekście pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy L. H., a P. K. oraz z oświadczenia P. K. z dnia 1 grudnia 2014 r. nie wynikało, aby to firma Skarżącego organizowała transport serwerów do Wielkiej Brytanii. Dowody te wskazywały jedynie na fakt, że Skarżący zaoferował odbiorcy tj. firmie K., możliwość transportu drogowego lub lotniczego, a P. K. zdecydował się na dostarczenie towarów do firmy K. drogą lądową. Dodatkowo wskazano, że z oświadczenia złożonego przez firmę XY z dnia 7 maja 2014 r. nie wynikało, aby Skarżący organizował sporny transport serwerów. W oświadczeniu mowa była wyłącznie o tym, że składając zamówienie Skarżący podał bezpośredni adres dostawy zamówionego sprzętu - firmy K. (s. 38 i 39 zaskarżonej decyzji).

Wprawdzie w oświadczeniach przedłożonych przez Skarżącego organom podatkowym L. H. i S. S. stwierdzają, że transport serwerów do Wielkiej Brytanii organizowała firma Skarżącego. Niemniej jednak na tle pozostałych dowodów zebranych w sprawie podatkowej dopuszczalne prawnie było stwierdzenie o nie daniu im wiary. Wartym podkreślenia była okoliczność, że L. H. zeznając w dniu 10 lipca 2014 r. wskazał, że nawiązał współpracę z XY i zakupił od tej spółki w imieniu Skarżącego 70 sztuk serwerów , stwierdzając, że "zapłaciłem za transport i towar poszedł z XY S.A. do K.", a następnie, że "Nie znam trasy i nie mam wiedzy, jaką drogą towar jechał, nie ma takiej potrzeby (...) Nie wiem czy transport towarów był ubezpieczony (...) Nie pamiętam nazwy wykonawcy usługi transportowej (...) Nie wiem, jakie dokumenty związane z tym transportem dotarły do firmy S., jak również kto i kiedy te dokumenty wypisał, podpisał (...) Nie wiem gdzie i kiedy nastąpił załadunek towaru i kto dokonał załadunku (...) Nie posiadam wiedzy, kto i kiedy dokonał rozładunku towaru (...) Dostałem e-maila, że towar dotarł do odbiorcy.".

Ponadto ustalenie organów, że organizacją transportu serwerów do Anglii nie zajmował się Skarżący potwierdzały zeznania innych świadków, a mianowicie A. M., M. Z. i Ł.F. (s. 39 zaskarżonej decyzji). W takim stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji mógł zaakceptować ustalenia organów poczynione w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że Skarżący nie organizował transportu przedmiotowych towarów do Wielkiej Brytanii. Oświadczeniu spółki V. wprost stwierdzającemu, że nie organizowała ona transportu również można było nie dać wiary, albowiem z prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w ramach pozostałego materiału dowodowego, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wynikał wniosek wprost przeciwny do wskazanego w oświadczeniu.

2.5.3. W świetle powyższego skarga kasacyjna nie wykazała skutecznie dlaczego danie wiary dowodom uzyskanym na wcześniejszym etapie postępowania było wadliwe. Jak już wcześniej wzmiankowano z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, przeciwną do tej o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wtedy, gdy organ przy przeprowadzaniu oceny dowodów zaniecha-zupełnie pominie niektóre z nich przy rozważaniach, a nie wówczas, gdy uznaje konkretny dowód za niewiarygodny, a wynikające z niego wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wtedy, gdy organ - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko - wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W przedmiotowej sprawie stanowisko w kwestii odmowy dania wiarygodności poszczególnym dowodom zostało wystarczająco uzasadnione przez organ, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zarzut skargi jakoby stan faktyczny został ustalony wyłącznie w oparciu o dowody, które rzekomo potwierdzają stanowisko organu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, nie może stanowić o tym, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony (s. 10 wyroku Sądu pierwszej instancji).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację Sądu pierwszej instancji i organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest dostatecznie uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 O.p.; nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczyły zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwalała stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględniało przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony, a ocenę tę słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji odmienna od zapatrywań Skarżącego ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować dany stan jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której Strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik, nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Argumentacja Skarżącego przedstawiona na poparcie omawianych zarzutów opierała się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych poprzez prezentowanie własnej oceny i to zbudowanej na jedynie części dowodów, wyrażonej uprzednio w skardze na decyzję Dyrektora IAS i pomijaniu dowodów, które ocenę tę podważają.

2.5.4. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. poniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz art. 180 O.p. również nie zasługiwał na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom kasacyjnym odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka S. S. na okoliczność wykazania, kto odpowiadał za organizację transportu towarów sprzedanych przez XY na rzecz Skarżącego, nie naruszała art. 188 O.p. Oceniając w świetle tego przepisu prawidłowość odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej, podnieść należało, że w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie tego przepisu. Nakazuje on uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W sprawie podatkowej zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu było stwierdzenie, że wnioskowane dowody jawiły się jako nieprzydatne do stwierdzenia istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, albowiem jak stwierdził Dyrektor IAS "dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, których analiza została w sposób szczegółowy przedstawiona powyżej, bezspornie wskazują, iż firma S. nie organizował transportu spornych serwerów do Wielkiej Brytanii." (s. 43 zaskarżonej decyzji). Bez istotnego znaczenia w sprawie pozostawała różnica między kategoriami środków dowodowych, w tym przypadku między zeznaniami czy złożonymi w toku postępowania oświadczeniami. Oświadczenia S. S. znajdujące się w materiale dowodowym na wykazanie wskazanej we wniosku okoliczności uznane zostały za niewiarygodne w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W takim stanie rzeczy odmowa przesłuchania go jako świadka na użytek wykazania tej samej okoliczności nie stanowiła uchybienia ważkiego z punktu widzenia kompletności materiału dowodowego.

2.5.5. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario zgodnie, z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika, także jawił się jako chybiony.

Po pierwsze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie występowały tego rodzaju wątpliwości. Po drugie, Skarżący łączy naruszenie tej zasady z odmienną od oczekiwanej przez siebie oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ. Bezpodstawne są zatem wszelkie uwagi dokonane w tym zakresie.

2.5.6. W świetle kluczowych ustaleń Skarżący nie kontaktował się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, nie uzgadniał z firmą transportową terminu i miejsca odbioru towarów, ich ilości, sposobu załadunku towarów, rodzaju środka transportu, nie udzielał też firmie transportowej innych informacji dotyczących szczegółów wysyłki. Jego rola ograniczyła się jedynie do wskazania informacji, gdzie należy dostarczyć przedmiotowy towar. Informację w tym zakresie przekazano pracownikowi firmy XY - S. S., a następnie pracownikowi firmy V. - M.L. Niewadliwie zatem ustalone zostało, że organizatorem wysyłki serwerów do podmiotu zagranicznego K. był polski podmiot V. Trafnie organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, uznały, że kierując się treścią art. 22 ust. 2 u.p.t.u. transakcję pomiędzy V. a XY należało rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dostawa ruchoma). W konsekwencji między firmą XY, a spółką V. wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie Wielkiej Brytanii. Natomiast transakcje XY na rzecz Skarżącego, jak i Skarżącego na rzecz K. winny być rozpoznane jako transakcje krajowe na terenie Wielkiej Brytanii.

W świetle powyższego stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2013 r. z zastosowaniem wyłączenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez XY - odmiennie niż uważał Skarżący - również było prawidłowe.

2.6. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 2.5 ppkt 2.5.1-2.5.6. tego uzasadnienia), za bezzasadne należało uznać podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 1-2 niniejszego uzasadnienia).

2.7. W piśmie procesowym z dnia 20 września 2022 r. Skarżący przywołał wyroki TSUE z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie C-276/18, z dnia 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 2060/16.

Na tle wyroku C-276/18 stwierdzić wypadało, że wykładnia prawa pozwalająca na zidentyfikowanie podmiotu, któremu należało przypisać organizację transportu, dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji odpowiadała dyrektywom wykładni zaprezentowanym przez TSUE. Natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy nie przystawał do stanu faktycznego sprawy przywołanej przez Skarżącego.

Podobnie, jeśli chodzi o sprawę C-696/20, nawiązywanie do zasady neutralności i proporcjonalności również nie przystawało do stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyniku przekwalifikowania transakcji nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższych zasad w stosunku do sytuacji Skarżącego. Natomiast prowadzenie rozważań co do ewentualnego przekwalifikowania transakcji pozostałych uczestników obrotu, czy naruszeń zasad proporcjonalności i neutralności w stosunku do podmiotów innych niż Skarżący, wykraczało poza przedmiot i granice niniejszego postępowania.

Tożsame ze sprawą niniejszą nie były również okoliczności sprawy o sygn. akt I FSK 2060/16. Nadto Skarżący wyrywa z kontekstu jedynie fragment wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjny oparty o orzecznictwo TSUE, związany bezpośrednio ze sposobem prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w konkretnej sprawie. Pogląd zacytowany przez Skarżącego, mówiący o tym, że skoro organy nie podważyły dopuszczalnego sposobu ułożenia stosunków transakcyjnych między podmiotami, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego winny odnieść się do tych okoliczności w kontekście prawidłowego odczytania intencji stron dokonujących WDT, jest umiejscowiony w obszarze dużo szerszej wypowiedzi. W rzeczywistości ma on bowiem swoje źródło w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (wyrok w sprawie T. C-386/16 i przytoczone tam orzecznictwo), a więc jednak przeciwnie do tego co próbuje wykazać Skarżący. Sama intencja jednego podmiotu, czy nawet wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, nie determinuje przypisania organizacji transportu i WDT.

Rozpoznając skargę kasacyjną Sąd nie znalazł zatem uzasadnionych podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, czego oczekiwał Skarżący wystosowując wspomniane pismo procesowe.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 2.700 zł (50% z 5.400 zł).

s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda