Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1445/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.),, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości 231.703,00 złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 692.096,37 złotych, w tym :

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatków za umieszczenie danych prezesa zarządu w encyklopedii "Who is Who",

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatków za usługi marketingowe świadczone przez T. S. (umowa z dnia [...] 2001 roku),

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatków z tytułu rat leasingowych (umowy leasingu z dnia [...] 2000 roku, nr [...] oraz z dnia [...] 1999 roku, nr [...])),

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą naliczonych a niezapłaconych w 2002 roku odsetek od zobowiązań (nota odsetkowa z dnia [...] 2002 roku, nr [...]),

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą nieuregulowanych należności,

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą bezzasadnie uiszczonych kwot przekraczających wartość wynikających z faktur wystawionych przez firmę "B",

- o kwotę [...] złotych, stanowiącą odsetki zaksięgowane jako nieściągalne wierzytelności,

- o kwotę [...] złotych, stanowiącą zawyżone wydatki z tytułu kosztów podróży służbowych,

- o kwotę [...] złotych z tytułu premii podatkowej.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, że zakwestionowane wyżej wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej "uchylenie w części i umorzenie postępowania".

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

- naruszenie art. 15 w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że opłata za reklamę w encyklopedii "Who is Who" nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

- naruszenie art. 15 w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie T. S. wypłacane przez podatnika na podstawie umowy z dnia [...] 2001 roku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

- naruszenie art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 roku o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 roku, nr 1150, poz. 106) – poprzez przyjęcie, iż pomimo spełnienia przez podatnika warunku umowy leasingu, organ podatkowy nie zaliczył rzeczy będącej przedmiotem tej umowy do majątku leasingodawcy,

- naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej – poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron w/w umów oraz zawarcia tych umów, pomimo wskazania przez Spółkę, że istniały istotne korzyści gospodarcze wynikające z zawarcia przedmiotowej umowy oraz poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia w/w umów leasingu,

- naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego – poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w w/w umowach,

- naruszenie art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 z późniejszymi zmianami) – poprzez przyjęcie, że w dniu złożenia zeznania o wysokości dochodu za rok podatkowy, odwołująca posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 24 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - poprzez nie zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie.

Nawiązując do wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż informacje umieszczone w encyklopedii "Who is Who na temat prezesa Zarządu Spółki (J. J.) nie miały żadnego wpływu na zwiększenie przychodu Spółki z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż dane zawarte w tym wydawnictwie zawierały jedynie życiorys wyżej wymienionego oraz wzmiankę dotyczącą zajmowanego stanowiska w firmie. Zatem – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatek poniesiony na zamieszczoną w w/w encyklopedii informację nie stanowił kosztu uzyskania przychodu;

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezpodstawnego zakwestionowania wydatków poniesionych na usługi marketingowe. Wskazał w tym zakresie, iż przedstawione w toku postępowania podatkowego dowody nie pozwalały na uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Bowiem poza umową z dnia [...] 2001 roku oraz rachunkami wystawionymi przez T. S. podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług oraz istnieniu na terenie Niemiec filii Spółki "A". Następnie powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (SA/Sz 1387/02, I SA/Łd 214/02 oraz I SA/Ka 117/02) podniósł, że usługi marketingowe są ważnym elementem działalności gospodarczej i mają wpływ na osiągane przychody, lecz należy pamiętać o dodatkowym wymogu, a mianowicie o konieczności istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Dopiero wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Ciężar udowodnienia poniesionych wydatków spoczywa na stronie, która to wywodzi określone skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikując więc wydatki w koszty uzyskania przychodów podatnik musi się liczyć z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut dotyczący bezpodstawnego zakwestionowania wydatków związanych z czynszem leasingowym jako kosztów uzyskania przychodów. Odnoszą się do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem umowy z dnia [...] 2000 roku, nr [...] był leasing dwóch "[...]", których cenę określono na [...] złotych. Powyższa umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 3 lata. Łączna wartość opłat leasingowych w okresie trwania umowy wyniosła [...] złotych, z czego wynika, iż w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia środka trwałego Spółka uiściła kwotę przewyższającą wartość przedmiotu leasingu.

Z kolei przedmiotem umowy z dnia [...]1999 roku, nr [...] był leasing "[...]" o wartości netto [...] złotych. Powyższa umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 3 lata. Łączna wartość opłat leasingowych w okresie trwania umowy wyniosła [...] złotych, z czego wynika, iż w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia środka trwałego Spółka uiściła kwotę przewyższającą wartość przedmiotu leasingu.

Organ odwoławczy, w oparciu o dane zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 roku, nr PB3/JW.-722-254/2878, ustalił wartość środków trwałych będących przedmiotem leasingu pomniejszonych o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 w okresie, w którym przedmioty umowy leasingu były zaliczone do majątku leasingodawcy. Na podstawie tak dokonanych obliczeń ustalił on, że cena zbycia w/w składników majątkowych wyniosła

28% wartości tych składników wyliczonych zgodnie z algorytmem podanym w powołanym wyżej piśmie Ministra Finansów. Powyższe obliczenia pozwoliły na stwierdzenie, że w obu przypadkach ustalona przez strony cena sprzedaży środków trwałych, po zakończeniu umowy leasingu, była znacznie niższa i w dużym stopniu odbiegała od wartości wyliczonej zgodnie z w/w algorytmem. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że w ratach leasingowych zawarta byłą spłata wartości przedmiotów leasingu, a umowy zawarte przez Spółkę dotyczyły faktycznie zakupu środka trwałego na raty.

W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyżej wymienione umowy miały na celu obejście przepisów podatkowych przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w stosunkowo krótkim czasie wartości środków trwałych, a faktycznym celem tych umów była sprzedaż na rzecz podatnika przedmiotów leasingu, a nie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy. Stwierdził również, iż analiza wyżej wymienionych umów doprowadziła do wniosku, że ich postanowienia zostały tak skonstruowane, że spełniały one warunki wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 26, poz. 129), które pozwalały na zaliczenie opisanych wyżej rzeczy do składników majątkowych leasingodawcy. Następnie podkreślił, iż niezależnie jednak od zasady autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe są uprawnione do oceny treści umów cywilnoprawnych pod kątem skutków jakie wywołują w zakresie obowiązków podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W celu dokonania oceny niewystarczającym jest uwzględnienie tylko dosłownego brzmienia złożonych oświadczeń woli lecz badać należy zgodny zamiar stron aby poznać prawdziwą wolę składających oświadczenie. Ocena ta wykazała, iż zamiarem stron jak i celem w/w "umów leasingu" była w istocie sprzedaż środka trwałego na raty.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezpodstawnego zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] złotych z tytułu premii podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 z późniejszymi zmianami) z premii podatkowej mogli skorzystać przedsiębiorcy pod warunkiem, że :

- wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1, zaliczą, do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 roku, do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy oraz,

- w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 roku, w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadają znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, oraz

- w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożą w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby wykaz wierzytelności, wymienionych w art. 5 ust. 1

Następnie wskazał, iż w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2002, tj. na dzień 31 marca 2003 roku Spółka posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2003 roku w wysokości [...]złotych. Zatem nie spełniła ona ustawowego warunku do skorzystania z premii podatkowej i zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W skardze, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki "A" domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W podstawie prawnej skargi powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej

Odnośnie zakwestionowanego wydatku związanego z reklamą skarżącej Spółki pełnomocnik wskazał, iż nieuzasadnione jest niczym kwestionowanie przez organy podatkowe wydatków związanych z umieszczeniem reklamy podatnika w encyklopedii "Who is Who". Zwrócił uwagę, że zamieszczona adnotacja nie stanowiła życiorysu J. J., tylko Prezesa Zarządu skarżącej Spółki i miała ogromne znaczenie dla wizerunku podatnika wśród kontrahentów.

Odnośnie zakwestionowanych kosztów marketingowych pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądowe, podniósł, że "w warunkach gospodarki rynkowej marketing jest bardzo ważnym z punktu widzenia gospodarczego rodzajem działalności, mającym wpływ na wyniki gospodarcze. Działalność marketingowa (badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej itd.) wpływa na osiągane przychody, szczególnie w warunkach konkurencji, a także sprzyja racjonalizacji podejmowanych decyzji gospodarczych, co w rezultacie prowadzi do polepszenia osiąganych efektów ekonomicznych. W gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Następnie wskazał, że wydatki związane z wynagrodzeniem T. S. zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, co zostało uwidocznione w postaci zawartych za pośrednictwem w/w umów z firmami niemieckimi, tj. "C" – GmbH, "D" GmbH oraz "E" GmbH.

Odnośnie wydatków związanych z czynszem leasingowym pełnomocnik podniósł, że zawarte przez stronę skarżącą umowy leasingu dały jej możliwość do korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, a jednocześnie czynsz leasingowy wynosił zasadniczo mniej niż kosztowałoby korzystającego nabycie rzeczy poprzez np. zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego. Podkreślił, iż organy podatkowe obu instancji nie dokonały żadnych czynności prowadzących do ustalenia prawno – podatkowego stanu faktycznego, nie skorzystały również z możliwości jakie daje im nowa regulacja przewidziana w art. 199a Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik dokonał analizy przepisów umowy leasingu zamieszczonych w Kodeksie cywilnym. Następnie stwierdził, że organy podatkowe, ze względu na wskazanie w umowie leasingu sumy rat lesingowych przewyższającą cenę nabycia rzeczy i zawarcie w/w umowy na czas oznaczony, doszły do wniosku, że podatnik jedynie rozłożył na raty cenę sprzedaży. Podkreślił, iż brak jest podstaw do wyciągnięcia ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego takich wniosków, gdyż wolą stron było wywołanie skutków prawnych w postaci ustanowienia leasingu, a więc korzystanie z w/w sprzętu przy jak najbardziej korzystnych warunkach i zamiar ten został zrealizowany. Koszty ekonomiczne towarzyszące umowie leasingu były dużo niższe od np. wynajęcia przez odwołującego się sprzętu obcego, z kolei skarżąca nie była na tyle, na ten czas, wiarygodnym podmiotem, aby móc zaciągnąć kredyt inwestycyjny. Wskazał również, że ocena zawartych przez stronę umów leasingu dokonana przez organy podatkowe narusza art. 65 Kodeksu cywilnego. Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz stanowisko doktryny podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do realizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane.

W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał normy prawnej, która zakazuje osiągnięcia skutku, jaki osiągnęła skarżąca zawierając umowę leasingu. Ustawy podatkowe nie zabroniły stronie skarżącej wyboru rozwiązania zgodnego z prawem, a zawarcie umowy leasingu, było dla niej – przy podejmowaniu działań gospodarczych – najbardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego.

Odnośnie zakwestionowanej premii podatkowej pełnomocnik w pierwszej kolejności przytoczył przepis art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (DZ.U. nr 155, poz. 1287 z późniejszymi zmianami). Następnie wskazał, iż zgodnie z jego treścią skarżąca Spółka w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy 2002 nie posiadała zaległości podatkowych. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik przytoczył treść art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że ustawodawca używając zwrotu "w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r." nie sprecyzował rodzaju zeznania (wstępne czy ostateczne). Tym samym nie można obarczać podatnika interpretacją powyższego przepisu na jego niekorzyść, ponieważ w dacie złożenia zeznania ostatecznego skarżąca Spółka nie posiadają żadnych zaległości podatkowych oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i składek na powszechne ubezpieczenia zdrowotne, co było istotną przesłanką skorzystania z "dobrodziejstwa" powołanej wyżej ustawy. Podkreślił również, iż organ podatkowy drugiej instancji nie ustosunkował się do podniesionej przez skarżącą argumentacji, iż uregulowanie "premii podatkowej" odnosiło się również do sytuacji, kiedy nastąpiło określenie lub ustalenie w innej formie zaległości z tytułu wyżej wymienionych zobowiązań publicznoprawnych po upływie terminu do złożenia zeznania. Wówczas ustawodawca nie pozbawiał przedsiębiorcy prawa do skorzystania z premii podatkowej, jeżeli zaległość ta wraz z odsetkami za zwłokę została uregulowana w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92).

Stosownie do art. 23 ustawy z dnia 23 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 z późniejszymi zmianami) z premii podatkowej mogą skorzystać, z uwzględnieniem ust. 2, przedsiębiorcy, którzy:

1) posiadali, w dniu 30 czerwca 2002 roku, status małego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy wymienionej w art. 2 pkt 1 albo

2) bez względu na status przedsiębiorcy i termin wymagalności wierzytelności - w ogólnej średniej kwocie wierzytelności w danym miesiącu, przez co najmniej 6 miesięcy roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 roku, posiadali nie mniej niż 50% wierzytelności nieuregulowanych przez okres co najmniej 90 dni od dnia ich powstania; przy ustalaniu udziału, o którym mowa w poprzednim zdaniu, uwzględnia się wierzytelności od przedsiębiorców, zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (ust. 1).

Przedsiębiorcy mogą skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem, że:

1) wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1, zaliczą, do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 roku, do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy oraz

2) w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 roku, w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadają znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, oraz

3) w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożą w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby wykaz wierzytelności, wymienionych w art. 5 ust. 1, zawierający w szczególności:

a) dane identyfikujące dłużnika,

b) źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną formę zapłaty (ust. 2).

Z kole zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Art. 25 ust. 2 in fine powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatnika obowiązek przedstawienia na koniec roku podatkowego tzw. "ostatecznego rozliczenia podatku za rok podatkowy". Z kolei art. 27 ust. 1 in fine tej ustawy wyraźnie stanowi, że tzw. podatkiem należnym za dany rok podatkowy jest podatek wynikający z zeznania podatnika o ostatecznej wysokości dochodu, "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości". Z powyższego wynika, że w wypadku podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanie podatkowe podatnika, także w odniesieniu do tzw. ostatecznego rozliczenia podatku, powstaje wprost na podstawie przepisów ustawy, natomiast ewentualna decyzja organu podatkowego ma znamiona tzw. określającej decyzji podatkowej i zmierza jedynie do skorygowania wysokości należności podatkowej.

W świetle zacytowanych przepisów należy zatem przyjąć, iż użycie w przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców zwrotu "w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty)" dotyczyło zeznania ostatecznego. Jeśli bowiem na podatniku ciążył obowiązek wykonania czynności w dwóch etapach (zeznanie wstępne i zeznanie ostateczne) to organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do uznania, iż zwrot ten dotyczy wyłącznie zeznania wstępnego. Gdyby bowiem tak było, to ustawodawca w powołanym wyżej przepisie użyłby zwrotu "w terminie złożenia zeznania wstępnego ... ". Ponieważ jednak tego nie zrobił, to organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do dokonania interpretacji zawężającej, niekorzystnej dla podatnika.

Należy również wskazać (na co zwrócił także uwagę pełnomocnik strony skarżącej), iż zgodnie z art. 24 powołanej wyżej ustawy restrukturyzacyjnej określenie lub ustalenie w innej formie zaległości z tytułu zobowiązań wymienionych w art. 23 ust. 2 pkt 2 po upływie terminu wskazanego w tym przepisie nie pozbawia przedsiębiorcy prawa do skorzystania z premii podatkowej, jeżeli zaległość ta wraz z odsetkami za zwłokę zostanie uregulowana w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej (ust. 1). Jeżeli zaległość, o której mowa w ust. 1, nie zostanie uregulowana w terminie, wówczas w miesiącu, w którym ten termin upłynął, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpowiadającą całości wykorzystanej premii podatkowej (ust. 2). Jeśli zatem ustawodawca dał przedsiębiorcom prawo do skorzystania z premii podatkowej także w przypadku wydania decyzji (po terminie złożenia zeznania ostatecznego) określającej zaległość podatkową oraz uregulowania tejże zaległości wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, to tym bardziej strona skarżąca mogła skorzystać z premii podatkowej, gdy w terminie złożenia zeznania ostatecznego nie posiadała zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne a także składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne.

Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków związanych z czynszem leasingowym w pierwszej kolejności należy wskazać, że prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartych umów tj. od oceny, czy te umowy były leasingiem operacyjnym. Umowa leasingu jako nowy rodzaj umowy nazwanej została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857. Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Treścią umowy leasingu – jak się przyjmuje – jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96).

W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105).

Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych. Jak to stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy :

- faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju,

- czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona,

- jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu".

Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 roku, sygn. akt ARN 84/94, OSNAPiUS nr 10/1994, poz. 196).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 roku, sygn. akt SA/Kr 2432/94).

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 roku., sygn. akt SA/Gd 722/94). W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 roku, sygn. akt III SA 215/94).

W uchwale z dnia 19 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż umowy określone przez strony jako “najem", “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno – gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, “Glosa" nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8).

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że " ustalona przez strony cena sprzedaży środków trwałych po zakończeniu umowy leasingu jest znacznie niższa i w dużym stopniu odbiega od ich wartości wyliczonej zgodnie z algorytmem Ministra Finansów. Na tej podstawie stwierdzono, że w ratach leasingowych zawarta była spłata wartości przedmiotów leasingu, a umowy zawarte przez spółkę dotyczyły faktycznie zakupu środka trwałego na raty. Biorąc powyższe pod uwagę uznaje się, że w/w umowy miały na celu obejście przepisów podatkowych przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w stosunkowo krótkim czasie wartości środków trwałych, a faktycznym celem umowy była sprzedaż na rzecz spółki przedmiotu leasingu, a nie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobircę z określonego składnika majątku leasingodawcy".

Zdaniem Sądu relacje, o których mowa, należałoby zbadać, kierując się między innymi charakterem i uwarunkowaniami dokonanej operacji. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od "wyjściowej" wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Ustalenie, że cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy (z daty jej sprzedaży) nie znajduje żadnego umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza tych akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu (stosując algorytm Ministra Finansów zawarty w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 roku) ceny zbycia przedmiotów leasingu. Tak pojmowany wskaźnik co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, gdyż nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego czy też zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 716/06 – niepubl.) Powyższe okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiło, dokonanie w tym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Pozostałe zarzuty skargi dotyczące zakwestionowanych kosztów reklamy i usług marketingowych nie są trafne. Ustosunkowując się do nich należy przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97).

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na :

- zakup usług marketingowych ([...] złotych),

- umieszczenie danych J. J. w encyklopedii "Who is Who" ([...] złotych).

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zauważyły, iż nie przedstawiono dowodów, iż poniesione wydatki rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez skarżącą Spółkę.

Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza umową z dnia [...] 2001 roku oraz pięcioma rachunkami (za usługi marketingowe) nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w kwocie [...] złotych. W szczególności zatem nie przedstawiono żadnych ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tej usługi.

Strona skarżąca nie przedstawiła również żadnego dowodu potwierdzającego, że zamieszczenie życiorysu prezesa Zarządu Spółki "A" w encyklopedii "Who is Who" miało jakikolwiek bezpośredni wpływ na wielkość przychodu Spółki.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy.

W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.