Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 13/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 8, art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 1, par. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. O możliwości zaliczenia przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, do kosztów uzyskania przychodów decydowało wyłącznie to, czy odpisy te zostały przez podatnika dokonane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów tzn. czy podatnik wprowadził środki trwałe do ewidencji odpowiadającej warunkom przewidzianym w par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

2. Skoro Minister Finansów nie określił szczegółowych zasad ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych to uznał, że dane wymienione w par. 11 ust. 2 ww. rozporządzenia obowiązany jest zamieścić w ewidencji środków trwałych także podatnik uzyskując przychody z najmu, które to przychody nie są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej.

3. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowie obowiązującej tylko przez jeden miesiąc nie można przypisać przymiotów renty, która ze swej istoty powinna kreować zobowiązanie trwałe do oznaczonych świadczeń okresowych., a więc jest to świadczenie o charakterze incydentalnym nie mające charakteru alimentacyjnego, którym cechować powinna się renta.

TEZY

1. O możliwości zaliczenia przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, do kosztów uzyskania przychodów decydowało wyłącznie to, czy odpisy te zostały przez podatnika dokonane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów tzn. czy podatnik wprowadził środki trwałe do ewidencji odpowiadającej warunkom przewidzianym w par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

2. Skoro Minister Finansów nie określił szczegółowych zasad ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych to uznał, że dane wymienione w par. 11 ust. 2 ww. rozporządzenia obowiązany jest zamieścić w ewidencji środków trwałych także podatnik uzyskując przychody z najmu, które to przychody nie są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej.

3. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowie obowiązującej tylko przez jeden miesiąc nie można przypisać przymiotów renty, która ze swej istoty powinna kreować zobowiązanie trwałe do oznaczonych świadczeń okresowych., a więc jest to świadczenie o charakterze incydentalnym nie mające charakteru alimentacyjnego, którym cechować powinna się renta.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Zofia Przegalińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Izabeli i Marka O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 135/05 w sprawie ze skargi Izabeli i Marka O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Izabeli i Marka O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2005 r. /I SA/Gl 135/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Izabeli i Marka O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 sierpnia 2004 r., określającą Izabeli i Markowi O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 15.123,70 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 10,50 zł od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych. Decyzja organu I instancji została oparta na ustaleniach, iż nastąpiło w sprawie: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 435 zł /wartość odpisów amortyzacyjnych od dwóch garaży i drogi dojazdowej, dla których Marek O. nie prowadził ewidencji środków trwałych/; bezpodstawne odliczenie od dochodu podatnika kwoty renty w wysokości 39.000 zł; zawyżenie odliczenia od dochodu o kwotę 194,32 zł z tytułu wydatków na rozbudowę budynku mieszkalnego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zakwestionowali nieuznanie za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych oraz uznanie za nieprawidłowy odpisu od podstawy opodatkowania kwot z tytułu zawartej umowy renty. Zdaniem podatników decyzja organu I instancji narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędną interpretacją par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłową ocenę podatkową umowy renty /art. 903-907 Kodeksu cywilnego/, art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Autor odwołania podniósł, iż podatnik, nie będąc zobowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie był zobowiązany także do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Prowadzona przez podatnika dokumentacja księgowa, jak i przyjęty sposób wyceny wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych były zgodne z obowiązującymi przepisami. Z kolei umowa z dnia 1 grudnia 2000 r., wbrew stanowisku organu, spełniała wymogi umowy renty.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody z najmu mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych jedynie wówczas, gdy wprowadzą te środki do ewidencji odpowiadającej warunkom opisanym w par. 11 rozporządzenia. Podatnik nie prowadził wymaganej przepisami prawa ewidencji środków trwałych, a przyjęty przez Marka O. sposób wyceny wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych nie jest zgodny z par. 6 ust. 7 rozporządzenia. Odnośnie natomiast spornej umowy renty organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, iż umowa zawarta między Markiem O. a Bernardem O. nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i n. Kodeksu cywilnego, bowiem na podstawie tej umowy podatnik odliczył w zeznaniu podatkowym za 2000 r. kwotę 39.000 zł, podczas gdy umowa zawarta została w dniu 1 grudnia 2000 r., a świadczenie, którego rozmiar z góry określono, nastąpiło w trzech ratach po 13.000 zł - 1, 15 oraz 29 grudnia 2000 r.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podatnik podniósł, iż uzyskując przychody z wynajmowanych garaży osiągał przychód z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. tj. przychód z najmu, a nie z prowadzonej działalności gospodarczej, nie był zatem zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc nie musiał też stosować par. 11 rozporządzenia, który odnosi się wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą. Z kolei umowa z dnia 1 grudnia 2000 r. spełniała wszelkie warunki wynikające z definicji renty, bowiem została zawarta w sposób ważny i skuteczny, kreowała stosunek o cechach trwałości w okresie jej obowiązywania, świadczenia rentowe zostały spełnione, celem prawnym /causa/ umowy było wspomożenie w potrzebie i chorobie ojca, a świadczenia objęte umową były powtarzalne. Pełnomocnik zarzucił też organowi sprzeczność z przeważającą linią orzecznictwa w podobnych sprawach oraz brak odniesienia się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego załączonego do odwołania. Podkreślił także, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że rentobiorca dokonał opodatkowania otrzymanej renty w swoim zeznaniu podatkowym za rok 2000, a organ I instancji nie podważył prawidłowości opodatkowania tego świadczenia. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udostępnienia przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów /art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej/.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko, wskazując dodatkowo, iż to, że rentobiorca opodatkował otrzymaną rentę w swoim zeznaniu za 2000 rok, a urząd skarbowy nie podważył prawidłowości tego opodatkowania, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie tylko mogą, ale jest wręcz ich obowiązkiem oceniać umowy cywilnoprawne z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych - szczególnie z uwagi na fakt, że zawarta między stronami umowa o cechach renty daje zobowiązanemu uprawnienie do skorzystania z ulgi polegającej na możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Odnośnie nieuwzględnienia powołanych przez stronę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, iż przenoszenie ich wprost na grunt sprawy byłoby nieuzasadnione, gdyż orzeczenia te wiążą wyłącznie strony tych postępowań w ich indywidualnych sprawach. Z kolei odmowa udostępnienia kopii pisma Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 października 2004 r., przy którym przekazane zostało odwołania podatników nie stanowiła naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnomocnik skarżących, zgodnie z tym przepisem, został zapoznany z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku/ kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisów zaś tego rozporządzenia /par. 1 ust. 1/ wynika, że podatnik, uzyskujący przychody z najmu, mógł zaliczyć odpisy z tytułu zużycia środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, jeżeli wprowadził te środki do ewidencji odpowiadającej warunkom z par. 11 rozporządzenia.

Sąd I instancji nie podzielił również zdania podatników odnośnie naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, iż sporna w sprawie umowa nie jest umową renty, o której mowa w art. 903 i n. Kodeksu cywilnego. Ocena stanu faktycznego przez organ w tym zakresie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest też jego trwałość /ciągłość/. Spornej umowie nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości - wprawdzie art. 903 Kodeksu cywilnego nie precyzuje, ile świadczeń okresowych winno być spełnionych, ale wskazuje wyraźnie na szereg określonych świadczeń okresowych, trudno jednakże uznać trzy świadczenia, spełnione w ciągu 29 dni, za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W ocenie Sądu nadto oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty nieodpłatnej musi mieć formę aktu notarialnego /art. 890 par. 1 w zw. z art. 906 par. 2 Kodeksu cywilnego/, a brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego. Sąd stwierdził również, iż organ w niniejszej sprawie rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłoszonych przez stronę twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż strona, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W związku z powyższym organy prawidłowo określiły skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego, a argumenty organu dotyczące opodatkowania otrzymanego świadczenia przez Bernarda O., nieuwzględnienia powołanego przez stronę orzecznictwa oraz naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, są trafne i przedstawione w sposób wyczerpujący.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Dariusza S. - skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu wpisu i kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1, 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędną wykładnią par. 1 i par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędną wykładnią art. 903-907 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, iż w roku 2000 nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie była zobowiązana ani do prowadzenia ksiąg rachunkowych /par. 11 pkt 1 rozporządzenia/ ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów /par. 11 pkt 2 rozporządzenia/. Nie była też opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych /par. 11 pkt 4 rozporządzenia/. Osiągane przychody z tytułu wynajmowania garaży były dla strony przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodem z najmu. Zgodnie z par. 1 rozporządzenia stosuje się jego przepisy do podatników prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże par. 11 rozporządzenia nie obejmuje swym zakresem podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej, a więc także osiągających przychody z tytułu najmu. Wyrażając pogląd odmienny Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał rodzaju ewidencji, którą powinna była prowadzić strona /ewidencja przewidziana dla podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ewidencja przewidziana dla podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów/. W ocenie skarżących występuje w tym zakresie luka prawna co do wzoru ewidencji, jaką mają stosować podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej a osiągający przychody z najmu. Stąd też par. 1 rozporządzenia w związku z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza zaliczanie przez takich podatników odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie w par. 11 rozporządzenia brak informacji na temat wzoru ewidencji, jaką tacy podatnicy powinni stosować. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tych przepisów stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP, gdyż w braku informacji dotyczących danych, które winny być ujęte w ewidencji środków trwałych przez osoby nie prowadzące działalności gospodarczej, podatnik nie prowadzący takiej działalności, a uzyskujący dochody z tytułu najmu, działając w zaufaniu do prawa podatkowego, mógł przyjąć, iż nie jest zobowiązanym do prowadzenia ewidencji środków trwałych, gdyż na mocy par. 11 rozporządzenia nie został zobowiązany do prowadzenia ewidencji zawierającej określony zestaw danych.

Strona kwestionuje również stanowisko Sądu I instancji w kwestii spornej umowy renty - w ocenie strony stanowisko to jest sprzeczne z systemową i gramatyczną wykładnią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz linią orzecznictwa sądowego /Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego/ dotyczącego tej kwestii. Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 27 września 2000 r., SA/Sz 1509/99/ jak i Sąd Najwyższy /wyrok z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192/99/ dopuszczają w swoich orzeczeniach, aby umowa renty uprawniająca do dokonania odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu była umową zawartą na czas określony, zawierającą informację o łącznej kwocie jaka zostanie przekazana na jej podstawie, a więc umową, której nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości. Nie jest również wymagane istnienie causy w postaci pełnienia przez umowę renty funkcji alimentacyjnej. Ani art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani art. 903-907 Kodeksu cywilnego nie określają ani ilości świadczeń okresowych, którą powinna przewidywać umowa cywilnoprawna, aby być umową renty, ani odstępów /okresów/ czasu, w jakich powinny być one świadczone. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił "dodatkowe wymagania", którym powinna odpowiadać umowa renty, aby uprawniać do dokonania odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu, co jest niezgodne zarówno z art. 903-907 Kodeksu cywilnego, jak i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a zatem stanowi naruszenie tych przepisów, jak i art. 2 Konstytucji RP.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazuje, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę z granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony ani zobowiązany do jej rozpoznania z uwzględnieniem innych podstaw niż w niej powołane z wyjątkiem nieważności postępowania. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i decyduje o jej granicach.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, oparł się na przepisach wyraźnie w skardze wskazanych.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego.

Stosownie do art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym jego zastosowaniu. Pod pojęciem błędnej wykładni należy rozumieć wadliwe rozumienie przepisu. W wypadku oparcia skargi kasacyjnej na takim zarzucie konieczne jest wskazanie, jak według wnoszącego skargę kasacyjną przepis taki powinien być rozumiany.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędnym posłużeniu się przepisami zawierającymi normę prawną, która nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czyli dokonaniu wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, bądź na niezastosowaniu określonej normy prawnej do konkretnego stanu faktycznego, pomimo istnienia podstaw do dokonania takiej subsumcji.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z kolei zawsze wymaga przytoczenia przepisów postępowania poprzez ich ścisłe oznaczenie oraz uzasadnienie na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Odnosząc się do treści i sposobu sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jednakże nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w pierwszym rzędzie art. 22 ust. 1, 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ w związku z błędną wykładnią par. 1 i par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska strony wyrażonego w skardze kasacyjnej nie podziela. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony ust. 7 stanowi zaś, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia określi:

1. składniki majątkowe uznane za środki trwałe oraz wartości materialne i prawne, sposób ustalania ich wartości początkowej, szczegółowe zasady i stawki amortyzacji, także tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych,

2. szczegółowe zasady i tryb:

a/ zaliczenie składników majątkowych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a także zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy składniki te, ze względu na przewidywany okres używania, nie zostały uprzednio zaliczone do tych środków albo wartości,

b/ naliczanie odsetek za okres, w którym składniki majątkowej określone w lit. "a" nie były zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

3. szczegółowe zasady ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Stosownie do powyższego upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał w dniu 17 stycznia 1997 r. rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, między innymi na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z par. 1 rozporządzenia stosuje się ono do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6, czyli uzyskujących przychody między innymi ze źródła, jakim jest najem /art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy/, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z par. 11 rozporządzenia zostały wprowadzone do ewidencji /wykazu/ środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. par. 11 omawianego rozporządzenia określa dane, jakie powinna zawierać ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o możliwości zaliczenia przez podatnik odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów decydowało wyłącznie to, czy odpisy te zostały przez podatnika dokonane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów, tzn. czy podatnik wprowadził środki trwałe do ewidencji odpowiadającej warunkom przewidzianym w par. 11 powołanego rozporządzenia, zwłaszcza że i w par. 1 tego rozporządzenia wyraźnie stwierdzono, że ma ono zastosowanie do podatników, którzy uzyskują przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z najmu. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym nie prowadził ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także nie był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r. zostało wydane na podstawie ar 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - oznacza to, że skoro Minister Finansów nie określił szczegółowych zasad ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to uznał, że dane wymienione w par. 11 ust. 2 rozporządzenia obowiązany jest zamieścić w ewidencji środków trwałych także podatnik uzyskując przychody z najmu, które to przychody nie są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1, 7, 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędną wykładnią par. 1 i par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zarzutem nietrafnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też drugiego zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego jako naruszenie przez Sąd I instancji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przez to, że ocena umowy renty zawartej przez podatnika jest sprzeczna z systemową i gramatyczną wykładnią tego przepisu oraz linią orzecznictwa sądowego w tej kwestii.

Odpowiadając na ten zarzut należy przypomnieć, że Marek O. zawarł umowę renty z Bernardem O. z dniu 1 grudnia 2000 r., a świadczenie kwoty 39.000 po 13.000 zł nastąpiło w trzech terminach, tj. 1, 15 oraz 229 grudnia 2000 r. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zawartej przez Marka O. z Bernardem O. umowie nie można przypisać przymiotu renty, która ze swej istoty powinna kreować zobowiązanie trwałe do oznaczonych świadczeń okresowych. Jest to bowiem umowa obowiązująca tylko przez jeden miesiąc, a więc jest to świadczenie o charakterze incydentalnym nie mające charakteru alimentacyjnego, którym cechować powinna się renta. Umowa ta nie jest też świadczeniem okresowym, gdyż zgodnie z zawartą umową kwota świadczenia została określona na 39.000 zł, a jedynie zapłacona w trzech ratach.

Wobec odwołania się w skardze kasacyjnej do orzecznictwa sądowego należy wyjaśnić, że zawierane przez podatników umowy rent podlegały ocenie w każdej indywidualnej sprawie, stosownie do okoliczności ich zawarcia i przyjętych warunków umowy. Ocena wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wreszcie należy zauważyć, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 /ONSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku.