Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1395/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E. G. i A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzji – nakazu płatniczego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu Z. N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] roku w sprawie uchylenia w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzji - nakazu płatniczego Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] roku i ustalenia E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok w kwocie 14.831,00 zł w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 84 (działka nr 66/4).

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Prezydent Miasta Ł. decyzjami (nakazami płatniczymi):

- z dnia [...] roku ustalił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 rok w kwocie 6.192,00 zł

- z dnia [...] roku ustalił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 rok w kwocie 6.389,00 zł,

- z dnia [...] roku ustalił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok w kwocie 6.564,00 zł,

- z dnia [...] roku ustalił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2012 rok w kwocie 7.331,00 zł, opodatkowując:

1. podatkiem rolnym użytki rolne o powierzchni 0,6962 ha;

2. podatkiem od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 310,00 m , budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 200,00 m , budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 310,00 m2.

Postanowieniami z dnia 21 maja 2012 roku i z dnia 3 października 2013 roku Prezydent Miasta Ł. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia E.G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2010-2012 na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

Decyzjami z dnia [...] roku

- uchylił wskazaną decyzję z dnia [...] roku i ustalił E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 rok w kwocie 14.387,00 zł,

- uchylił wskazaną decyzję z dnia [...] roku i ustalił E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok w kwocie 14.831,00 zł,

- uchylił wskazaną decyzję z dnia [...] roku i ustalił E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2012 rok w kwocie 19.784,00 zł,

Od powyższych decyzji odwołania złożyli E. G. i A. G..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzjami z dnia [...] roku uchyliło zaskarżone decyzje w całości i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując na uchybienia uchylonych decyzji oceniając, że:

- nie wiadomo czy okoliczność faktyczna niewykazania do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych na w/w nieruchomości jest nowo odkryta, ponieważ Prezydent Miasta Ł. obecnie poprzez [...] Ośrodek Geodezji (wcześniej poprzez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej) prowadzi i prowadził za przedmiotowy rok ewidencję gruntów i budynków, a jak wynika z Protokołu kontroli Urzędu Miasta Ł. przeprowadzonej w okresie od 27 stycznia 2012 roku do 23 lutego 2012 roku u podatników - wszystkie budynki figurowały w ewidencji budynków prowadzonej przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej i były oznaczone na mapie sytuacyjnej terenu,

- okoliczność faktyczna niewykazania do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych na przedmiotowej nieruchomości jest istotna dla sprawy, ponieważ w przypadku jej wykazania zwiększyłaby się podstawa opodatkowania przedmiotowej nieruchomości,

- nie wiadomo czy niewykazane do opodatkowania budynki istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

- nie wiadomo czy okoliczność faktyczna niewykazania do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych na tej nieruchomości nie była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, ponieważ Prezydent Miasta Ł. obecnie poprzez [...] Ośrodek Geodezji (wcześniej poprzez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej) prowadzi i prowadził za przedmiotowy rok ewidencję gruntów i budynków, a jak wynika z Protokołu kontroli Urzędu Miasta Ł. przeprowadzonej w okresie od 27 stycznia 2012 roku do 23 lutego 2012 roku u podatników - wszystkie budynki figurowały w ewidencji budynków prowadzonej przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej i były oznaczone na mapie sytuacyjnej terenu.

Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji wpierw musi rozważyć jaka dokładnie okoliczność miałaby stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (czy "niewykazanie do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych" czy inna okoliczność), a jeśli ustali, że ta okoliczność stanowiąca podstawę wznowienia istnieje - to powinien przeprowadzić dalsze postępowanie. W materiale dowodowym powinien się znaleźć wypis z ewidencji gruntów i budynków ze wszystkimi zmianami dotyczącymi w/w nieruchomości za okres od 2009 do 2013 roku, w tym za przedmiotowy 2010 rok, a także powinien znaleźć się Protokół kontroli podatkowej Urzędu Miasta Ł. przeprowadzonej od 27 stycznia 2012 roku do 23 lutego 2012 roku u podatników wraz z wymienionymi w nim załącznikami. Jednocześnie prowadzone postępowanie dowodowe powinno zmierzać do ustalenia czy wystąpiła wskazana w postanowieniu o wznowieniu okoliczność faktyczna, a jeśli wystąpiła - to czy wydana w sprawie decyzja ostateczna powinna zostać zmieniona czy też nie, na tej podstawie wznowienia postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia [...] roku Prezydent Miasta Ł. uchylił w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzje-nakazy płatnicze Prezydenta Miasta Ł.:

z dnia [...] roku i ustalił E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 rok w kwocie 14.387,00 zł,

z dnia [...] roku i ustalił E. G. i A.G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok w kwocie 14.831,00 zł,

z dnia [...] roku i ustalił E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2012 rok w kwocie 19.784,00 zł,

Opodatkowując za 2011 rok:

1. podatkiem rolnym użytki rolne o powierzchni 0,2627 ha;

2. podatkiem od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 310,00 m , grunty pozostałe o powierzchni 6338,00 m , budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 200,00 m , budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 318,00 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 782,00 m2.

Od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. skarżący złożyli odwołania.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, na wstępie zauważył, że organ I instancji wydając postanowienie z dnia [...] r. o wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 84 zakończonej decyzją ostateczną, zasadnie wskazał jedną z przesłanek wznowienia postępowania z przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc postąpił zgodnie z przepisem art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienie o wznowieniu stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do określonej przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym wydał prawidłowe postanowienie o wznowieniu postępowania i mógł dalej prowadzić postępowanie wznowione w oparciu o tę przesłankę wznowienia. Poza tym organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że stronami tego postępowania są: E. G. i A. G..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odnosząc się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy i stanowiska stron postępowania oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oceniło, że:

1) są nowo odkryte, jak również poraź pierwszy zgłoszone przez stronę, ponieważ dopiero w trakcie kontroli podatkowej w 2012 roku, tj. po doręczeniu decyzji z dnia [...] roku A. G. przedstawił "Zestawienie powierzchni użytkowej budynków zajętych na działalność gospodarczą w latach 2007-2012" (215,00 m2 + 65,00 m2 wynajęte firmie A. sp. j. z siedzibą w K., 38,00 m2 wynajęte firmie B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.) oraz kopie umów najmu budynków i ich części oraz aneksów do umów, z których wynika ta okoliczność faktyczna,

2) są istotne dla sprawy, ponieważ zwiększa podstawę opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, a co za tym idzie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 rok, w stosunku do ustalonego ostateczną decyzją z dnia [...] roku,

3) istniały już w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] roku,

4) nie była znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji z dnia [...] roku.

Wobec powyższego uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie ocenił w zaskarżonej decyzji, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i było możliwe wydanie w tym trybie decyzji zmieniającej decyzję ostateczną.

Następnie przywołując m.in. treść art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w 2009 roku tekst jednolity Dz. U. z 2006 roku Nr 136, poz. 969 ze zm.), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku Nr 193, poz. 1287 ze zm.) wskazano, iż w 2011 roku:

– małżonkowie E. G. i A. G. byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 84, tj. działki gruntu o nr ewid. 66/4 o łącznej powierzchni 1,4111 ha, na którą składały się użytki:

– oznaczone Lz-RV o pow. 0,1902 ha (1.902 m2), zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, co do zasady podlegające podatkowi rolnemu, ale zwolnione z tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym,

– oznaczone RV o pow. 0,2928 ha (2.928 m2), zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 grunty orne, co do zasady podlegające podatkowi rolnemu, ale zwolnione z tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym,

– oznaczone RIVb o pow. 0,2625 ha (2.625 m2), zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) grunty orne, podlegające podatkowi rolnemu.

Podkreślono, że podatnicy nie prowadzili w 2011 roku gospodarstwa rolnego należało zastosować odpowiednią stawkę do powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Podstawa opodatkowania do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym wynosiła 0,2625 ha (część działki oznaczona RIVb). Kolegium zauważyło przy tym, że organ podatkowy błędnie podał, że ta powierzchnia wynosi 0,2627 ha w sytuacji gdy z ewidencji gruntów wynika, iż wynosi ona 0,2625 ha, ale błąd ten był nieistotny, ponieważ nie zmienił wysokości podatku rolnego. Cena ta zgodnie z wydanym w oparciu o przepis 6 ust. 2 u.p.r. Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2010 roku w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2010 r. (M.P. z 2010 roku Nr 76, poz. 960) wyniosła 37,64 zł za 1 q (dt), co oznacza, iż w przedmiotowym 2011 roku stawka z 1 ha wyniosła 188,20 zł, zgodnie z którą to stawką opodatkowano grunty rolne podatnika.

Jak wynika z akt sprawy małżonkowie E. G. i A.G. byli współwłaścicielami na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 84 tj. działki gruntu o nr ewid. 66/4 o łącznej powierzchni 1,4111 ha, na którą składały się m.in. użytek oznaczony "B" o powierzchni 0,6656 ha (6656,00 m ), zgodnie z § 68 ust. 3 pkt rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków "tereny mieszkaniowe", podlegające podatkowi od nieruchomości. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego na nieruchomości grunty o powierzchni 318,00 m2 pod budynkami niemieszkalnymi, które są wynajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej innym przedsiębiorcom, podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,80 zł/m2). Pozostała część gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tj. 6338,00 m podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,41 zł/ m2).

Jak wyżej wskazano na nieruchomości tej znajdowały się w przedmiotowym 2011 roku zgodnie ze sporządzonym przez podatników zestawieniem powierzchni użytkowej budynków za lata 2007 - 2010 z dnia 31 stycznia 2012 roku oraz zestawieniem powierzchni użytkowej budynków zajętych na działalność gospodarczą w latach 2007 - 2012 budynki:

- budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 200,00 m2,

- budynek gospodarczy (dawna piekarnia), powierzchnia użytkowa 215,00 m , wynajęta A. s.j. w okresie 01.05.2005 - 31.12.2011, a powierzchnia użytkowa 38,00 m2, wynajęta B. Sp. z o.o. w okresie 01.05.2005 - 31.12.2012,

- budynek hali o powierzchni użytkowej 490,00 m2, w okresie 01.05.2005 - 31.12.2011 część budynku wynajęta A. s.j. - 65,00 m2,

- budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 90,00 m2,

- budynek gospodarczy - garażowy o powierzchni użytkowej 71,00 m2,

- zespół budynków gospodarczych o powierzchni użytkowej 234,00 m2.

Części budynków o powierzchni użytkowej wynajmowanej przedsiębiorcom A. s.j. i B. Sp. z o.o. 318,00 m2 podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (19,73 zł/m2), budynek mieszkalny o powierzchni 200,00 m2 podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych (0,67 zł/m2), natomiast pozostała część budynków o charakterze gospodarczym o powierzchni użytkowej 782,00 m2 podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (7,06 zł/m ).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w związku z tym stwierdziło, iż z przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności ustaleń poczynionych w kontroli podatkowej, w przedmiotowej sprawie zaszła podstawa wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tzn. faktyczna powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości w Ł. w 2011 roku wynoszącej 318,00 m2, jak również powierzchni gruntów pod tymi budynkami wynosząca 318,00 m2, oraz powierzchni użytkowej budynków pozostałych wynoszącej 782,00 m2, która istniała w dacie wydawania decyzji ostatecznej, wyszła na jaw dopiero w toku czynności kontrolnych, nie była w dacie wydawania decyzji ostatecznej znana organowi pierwszej instancji oraz jest istotna dla sprawy, bowiem wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Dało to, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego rozpoczętego postanowieniem o wznowieniu postępowania podstawę do wydania decyzji uchylającej dotychczasową decyzję ostateczną ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, w sposób znajdujący oparcie we wskazanych powyżej przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego. Wobec powyższego Kolegium uznało, iż zostały wyczerpane w przedmiotowej sprawie reguły postępowania dowodowego z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji dokonał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając je w całości i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 21 i art. 64 Konstytucji R.P.

2) naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 75 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U z 2013 r. poz. 267), dalej: K.p.a.

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu przez organy I i II instancji, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy

5) przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej -wydanie zaskarżonych decyzji ustalających po upływie lat 3;

6) naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej, która została przez wykonana w 2012 r.;

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 czerwca 2016 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik w osobie radcy prawnego wniósł o uwzględnienie skargi i przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w podwójnej wysokości, gdyż nie zostały pokryte w żadnej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organów I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną - nakazem płatniczym z dnia [...] r., wydanym przez Prezydenta Miasta Ł.. Wskazywaną przez organ w postanowieniach z dnia 21 maja 2012 r. i 3 października 2013r., podstawą wznowienia z urzędu była wyłącznie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Op. w związku ze wskazywanymi przez organ nowymi, istotnymi i nieznanymi mu w dacie wydania decyzji ostatecznej, okolicznościami. W takim też zakresie doszło do wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Op. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Op.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, tj. postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] r., określająca zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 84 (działka nr 66/4), od postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną SKO z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. uchylającą w całości - w wyniku wznowienia postępowania – własną decyzję - nakaz płatniczy i ustalająca zobowiązanie podatkowe za wskazany rok ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, I FSK 1848/08 i wyrok WSA, I SA/Op 707/13).

Dlatego też podkreślić trzeba, że pewne kategorie wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane wyłącznie w ramach przysługujących stronie środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. Natomiast organ, po wydaniu decyzji ostatecznej, nie ma możliwości z urzędu zmiany wydanej przez siebie decyzji na niekorzyść strony, chyba że występują przesłanki do wznowienia postępowania, o ile zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Nie wszystkie jednak wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W myśl powołanego w postanowieniu inicjującym postępowanie wznowieniowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Podsumowując , nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA : w Lublinie z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 322/10). Tak więc, gdy organ odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 Op. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy organowi do przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08).

Ww. przepis w ramach wznowionego postępowania pozwala na usunięcie uchybień procesowych, o jakich mowa w art. 240 § 1 Op., a nie na ponowne całościowe rozpatrzenie sprawy, co w istocie uczyniły organy w niniejszej sprawie. Stwierdzenie uchybień procesowych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie oznacza, że organ podatkowy sprawę rozpoznaje w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym. Zakres weryfikacji decyzji ostatecznej wyznaczony jest zakresem stwierdzonych uchybień procesowych, które spełniają warunki wynikające z art. 240 § 1 Op. Uchybienia procesowe, które nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 Op., nie mają wpływu na treść decyzji kończącej to postępowanie.

Z tego też powodu w ramach kontroli zaskarżonej decyzji istotną jest ocena, czy wskazywane przez organ, jako nowe okoliczności, stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale nie znane wówczas organowi.

Z akt sprawy wynika, że w przedmiocie zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 84 wydany został nakaz zapłaty organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., który w związku z brakiem skutecznego odwołania podatników stał się ostateczny. W powyższym rozstrzygnięciu opodatkowano podatkiem rolnym grunt o pow. 1,4111 ha fizycznych ( podstawa opodatkowania użytki rolne 0,6962 ha) oraz podatkiem od nieruchomości - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310 m2, budynki mieszkalne o pow. 200 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310 m2.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 roku Prezydent Miasta Ł. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 84 (działka nr 66/4), zakończonej decyzją ostateczną ( nakaz płatniczy ) z dnia [...] roku, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że nie zgłoszono do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych. W kolejnym postanowieniu z dnia 3 października 2013 roku Prezydent Miasta Ł. wznowił z urzędu postępowanie w tej samej sprawie i na tej samej podstawie prawnej wskazując, że nie zgłoszono do opodatkowania większej powierzchni zajętej na działalność gospodarczą z pozostałych budynków.

Decyzją z dnia [...] roku Prezydent Miasta Ł. uchylił w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzję-nakaz płatniczy Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] roku i ustalił E. G. i A.G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, tj. w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 201 rok w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 84 (działka nr 66/4) w łącznej kwocie 14.831,00 zł, opodatkowując:

1- podatkiem rolnym: 0,7455 ha fizycznych, przy podstawie opodatkowania 0,2627 ha x stawka z ha przeliczeniowego 188,20 zł za 12 miesięcy w kwocie 49,44 zł

2 - podatkiem od nieruchomości w kwocie 14.782,00zł:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m2 x stawka 0,80 zł za 12 miesięcy =254,40 zł,

- pozostałe grunty o pow. 6.338,00 m x stawka 0,41 zł za 12 miesięcy = 2.598,58 zł,

- budynki mieszkalne o pow. 200,00 m2 x stawka 0,67 zł za 12 miesięcy = 134,00 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m x stawka 19,73 zł za 12 miesięcy = 6274,14 zł,

- pozostałe budynki o pow. 782,00 m2 x stawka 7,06 zł za 12 miesięcy = 5.520,92 zł.

Biorąc pod uwagę zakres wznowionego postępowania wskazany w postanowieniach z dnia 21 maja 2012 r. i z dnia 3 października 2013 r. oraz podstawę opodatkowania wskazaną w zaskarżonej decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w stosunku do podstawy opodatkowania wynikającej z decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wydanej w postępowaniu zwykłym, podnieść należy, że organy wznowiły postępowanie z urzędu i w jego efekcie uchyliły decyzję ostateczną z dnia [...] r. opodatkowując nie tylko wskazaną w postanowieniach z 21 maja 2012 r. i 3 października 2013 r. powierzchnię budynków pozostałych i większą powierzchnię budynków zajętych na działalność gospodarczą, ale opodatkowały również powierzchnię gruntów pozostałych i większą powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie były dotychczas przedmiotem opodatkowania i co do których organy nie wznawiały postępowania i nie badały dopuszczalności wznowienia postępowania.

Dodać przy tym należy, że SKO w swojej decyzji z dnia [...] r., poprzednio rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. wydanej po wznowieniu, zwracało uwagę na powyższe uchybienia i stwierdziło, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji najpierw musi rozważyć jaka dokładnie okoliczność miałaby stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – czy niewykazanie do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych, czy inna okoliczność. Poza tym SKO podniosło, że nie wiadomo, czy okoliczność faktyczna niewykazania do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych jest nowo odkryta, czy jest istotna dla sprawy, czy budynki istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i czy okoliczność ta nie była znana organowi.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przy ustaleniu podstawy opodatkowania w decyzji wydanej po wznowieniu organ pierwszej instancji potraktował jako nową okoliczność, istotną, nieznaną organowi przy wydawaniu nakazu płatniczego w 2011 r. i stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania - wyłącznie zwiększoną powierzchnię budynków niemieszkalnych (1.100,00 m2), w tym na cele związane z działalnością gospodarczą (318 m2). Nie uwzględniono w tych rozważaniach zwiększonych powierzchni gruntu pozostałego i tego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo, że skarżący w odwołaniu zaskarżyli decyzję organu pierwszej instancji w całości, organ drugiej instancji - jak wynika z treści uzasadnienia (str. 7 i 8 decyzji), odniósł się jedynie do nowej okoliczności w postaci ujawnienia zwiększonej powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (318 m2), całkowicie pomijając rozważenie przesłanek wznowienia postępowania także co do podstawy opodatkowania w postaci pozostałych gruntów i budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca służy jej prawo do tego, aby jej sprawa była dwukrotnie merytorycznie rozpoznana przez dwa różne organy administracji publicznej. W ocenie Sądu - Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę, rozpatrzyło ją jedynie w nieznacznej części, tj. w zakresie budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W pozostałej części, tj. co do gruntów i budynków pozostałych (niemieszkalnych) oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, sprawa nie została rozpoznana. I tak, w zakresie ustalenia przesłanek wznowienia postępowania organ drugiej instancji nie ustalił, czy okoliczność ujawnienia dotychczas nieopodatkowanych gruntów i budynków niemieszkalnych oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest nowoodkryta, czy jest istotna dla sprawy, czy istniała już w dniu wydania decyzji ostatecznej - nakazu zapłaty z 2011 roku oraz czy nie była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, szczególnie że w niniejszej sprawie organowi podatkowemu jako organowi ewidencji gruntów i budynków z urzędu były znane okoliczności co do powierzchni gruntów i budynków stanowiących własność podatników.

Skoro, jak stwierdzono powyżej, instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją, to uznać należy, że wobec konkretnego wskazania w postanowieniach z dnia 21 maja 2012 r. i 3 października 2013 r. podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. (nieopodatkowanie powierzchni budynków pozostałych i większej powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą), w opinii Sądu brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania znacząco odbiegającej od tej wynikającej z decyzji ostatecznej bez zbadania dopuszczalności wznowienia w zakresie niewskazanym w ww. postanowieniach, tj. w odniesieniu do nieopodatkowanej dotychczas powierzchni gruntów pozostałych i powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem dowodu w postępowaniu wznowieniowym mogą być okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy związanej z tym postępowaniem, którego granice wyznaczają przesłanki wznowienia. Innymi słowy, postępowanie wznowieniowe nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym, i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji, niż wymienione w art. 240 Op. Dlatego też przekonanie organów, że w przypadku wznowienia postępowania z urzędu na podstawie postanowień z dnia 21 maja 2012 r. i 3 października 2013 r. wyznaczających zakres tego wznowienia, mogą przeprowadzić pełną analizę materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną poza zakresem wyznaczonym ww. postanowieniami i mogą wydać decyzję poprawiającą dotychczasowe uchybienia w zakresie opodatkowania bez badania dopuszczalności wznowienia, jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Powyższe uchybienie narusza nie tylko ww. wskazany przepis art. 127 Op., ale i art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podniesiony w uzupełnieniu skargi.

W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku.

W rozpoznawanej sprawie decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. wydana w wyniku wznowienia postępowania i ustalająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 14831,00 zł doręczona została podatnikom w dniu 20 lipca 2015 r. , czyli przed upływem 5 - letniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zauważyć należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie jak i w doktrynie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 274/11). Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. W wyroku z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym doręczenie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10). Przedstawione stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i akceptowane jest także w piśmiennictwie.

Nie mógł znaleźć uznania zarzut skarżących dotyczący fizycznego faktycznego zużycia budynków a więc ich stan techniczny w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 3 upol wskazujący , że nie nadawały się do użytkowania w roku kontrolowanym , po pierwsze dlatego ,że pojawił się dopiero na etapie postępowania sądowego jak również i dlatego ,że nie został w żaden sposób wykazany, uzasadniony zgłoszonymi na tę okoliczność dowodami.

Biorąc pod uwagę wcześniej wskazane uchybienia zaskarżonej decyzji, ponownie rozpatrując odwołanie podatników organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku i rozważy zasadność wznowienia postępowania w odniesieniu do wszystkich podstaw wskazanych w postanowieniach z dnia 21 maja 2012 r. i 3 października 2013 r., a jeżeli uzna, że są nimi jeszcze inne okoliczności, to przeprowadzi w tym zakresie postępowanie stosownie do art. 240 § 1 Op.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości zgłoszonego w piśmie procesowym z 8 czerwca 2916 r. albowiem uznał ,że jego treść nie niesie żadnych elementów , które wskazywałyby na wzmożony wkład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radce prawnego z urzędu ( Dz.U . z 2013 poz. 490 ze zm. ) .Mając na uwadze brzmienie art. 107 p.p.s.a. sąd nie uwzględnił wniosku stron o odroczenie rozprawy.

AKE.