Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2375/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4,  art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2, 3,  art. 2 pkt 7, art 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70, art. 59
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009 r. spraw ze skarg K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej – K. sp. z o.o. w W. podstawy opodatkowania podatkiem oraz wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniach celnych z [...] i [...] października 2000 r. ([...] i [...]).

Wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2003 r., określającą prawidłowe wartości celne towaru objętego m.in. powyższymi zgłoszeniami celnymi.

Powołał się wynikające z ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), dalej "ustawa o WKS", uprawienie do określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że obniżenie wartości celnej towarów spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", która wpłynęła na kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą określenia wysokości cła jest bowiem wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W odwołaniach od decyzji Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. Zarzuciła naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie ww. przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.".

W obszernych uzasadnieniach odwołań Skarżąca postawiła również szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej importowanego towaru. Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się importowaniem gotowych farmaceutyków od spółki K., [...] z siedzibą w S..

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżone decyzje utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że kontrola sądowoadministracyjna decyzji organów celnych wskazanych przez organ I instancji nie wykazała, aby wydano je z naruszeniem prawa. (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 2297/04 i Naczelnego Sądu Administracyjnego – I GSK 2397/05).

Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 65 § 3 kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.). W myśl art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna oraz kwota cła w zgłoszeniu celnym wykazane zostały w sposób nieprawidłowy, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Tym samym zasadnie skorygowano podstawy opodatkowania oraz określono kwoty podatku w prawidłowych wysokościach na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia zobowiązania podatkowego określony w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. 2004 r. nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania (art. 70 § 1 Kodeksu celnego).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zarzuty co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów mogły być podnoszone w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami dotyczącymi określenia kwot długu celnego. Niniejsze postępowania dotyczą określenia wysokości zobowiązań podatkowych, dlatego też nie uznał na zasadne ustosunkowania się do tych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do wydania decyzji, Dyrektor Izby Celnej w oparciu o analizę ustawy o WKS stwierdził, że do wydania rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którego obowiązek uiszczenia powstał przed 1 stycznia 2003 r., po dniu wejścia w życie powołanej ustawy właściwym organem jest naczelnik urzędu celnego.

Organ odwoławczy powołał się na zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę prawdy obiektywnej. Podniósł, że organy celne w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i zagwarantowały stronie czynny udział w postępowaniu. Za bezzasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodził się z zarzutem lakoniczności uzasadnień decyzji, uniemożliwiającej Skarżącej pełną realizację jej praw. Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił motywy rozstrzygnięć przytaczając przepisy i wyjaśnił ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego spraw.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie powołał podstawę prawną, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Jego zdaniem wada ta nie wpłynęła jednakże na prawidłowość rozstrzygnięć tego organu. W dniu orzekania obowiązywał bowiem art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiący ich podstawę.

W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o ich uchylenie wraz z decyzjami organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań.

Jej zdaniem na podstawie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. nie było możliwe wydanie decyzji określających kwoty podatku od towarów i usług z tytułu zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie. Natomiast przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r., a zatem po tym dniu nie mogły stanowić podstawy działania organu celnego.

W ocenie Skarżącej nie można przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego u.p.t.u. z 1993 r. Nie można też przyjąć, że przewidziane w art. 33 ust. 2 ustawy u.p.t.u. z 2004 r. (pozornie stanowiącym odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.) uprawnienie organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określania nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. Od 1 maja 2004 r. importem jest bowiem przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5). Natomiast na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. importem był każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego następował.

Skarżąca podniosła, że art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. regulował inny tryb określania podatku od towarów i usług niż zastosowany w niniejszej sprawie. Jej zdaniem wykładnia przepisów art. 33 oraz art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 33 ust. 2 możliwe jest jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie: ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku; zgodnie z ust. 2 naczelnik urzędu celnego określa decyzją kwotę podatku, jeżeli po jego zadeklarowaniu przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji prawidłowo określającej podatek (ust. 3). Późniejsze określenie kwoty podatku (po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ) może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Uzasadniając naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął 31 grudnia 2005 r., tj. po pięciu latach od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia .

Powołując się na orzecznictwo, Skarżąca za bez znaczenia uznała wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia, skoro organ odwoławczy wydał decyzje po upływie tego terminu. Wobec bezskutecznego upływu okresu przedawnienia, organ odwoławczy powinien uchylić rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzyć postępowania ze względu na ich bezprzedmiotowość.

W ocenie Skarżącej zapłata zobowiązań przed wydaniem decyzji nie miała wpływu na stwierdzenie ich przedawnienia. Zapłata powoduje bowiem wygaśniecie obowiązku dokonania płatności zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego i uprawienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Wskutek zapłaty nie może jednak wygasnąć cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym prawo do zmiany wysokości zobowiązania przez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W istocie art. 70 Ordynacji podatkowej ustanawia instytucję przedawnienia prawa do wymiaru wtórnego. Na skutek przedawnienia ustaje możliwość zmiany zobowiązania decyzją wymiarową w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego (deklaracji podatkowej). Zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty, nadal może więc ulec przedawnieniu. Przedawnienie powoduje bowiem dalej idące skutki, wykraczające poza regulację art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i polegające na braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość przedawnionego zobowiązania.

Przyjęcie odmiennego poglądu, powodowałoby, że w przypadku każdej zapłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w zakresie tego zobowiązania, np. postępowania odwoławczego lub postępowania w sprawie umorzenia zaległości. Organy podatkowe nie byłyby de facto nigdy uprawnione do wydania decyzji określającej nową wysokość zapłaconego zobowiązania podatkowego w granicach kwoty wskazanej i zapłaconej przez podatnika. Wniosek taki byłby nieakceptowalny z punktu widzenia zasad wykładni systemowej i czynił martwą regulację dotyczącą stwierdzania nadpłaty. Tym samym, nawet po zapłacie kwoty zobowiązania podatkowego, istnieje stosunek prawny tego zobowiązania, jakkolwiek jego treść pozbawiona jest już obowiązku podatnika dokonania płatności zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego i uprawnienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Powołując się na orzecznictwo sądowe wywiódł, że brak uregulowania kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do stosowania zasady tempus regit actum, a regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony Na orzecznictwo powołał się również kwestionując pogląd Skarżącej o możliwości zastosowania art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. pomiędzy złożeniem zgłoszenia celnego a jego przyjęciem przez organ celny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podkreślił fakt zapłaty podatku przez Skarżącą. Wyjaśnił, że zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest jednocześnie momentem powstania tego zobowiązania. Jego konkretyzacja m.in. co do ich wysokości następuje w deklaracji lub w decyzji organu podatkowego. W każdym przypadku zobowiązania te wygasają na skutek zapłaty podatku, co jest formą wygaśnięcia odrębną od przedawnienia. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Skoro więc wskutek zapłaty przez Skarżącą podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie mogło ono wygasnąć następnie przez przedawnienie, co jest poglądem ugruntowanym w orzecznictwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poen. zm.), dalej: "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2375/08 i III SA/Wa 2376/08 połączyć w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić pod wspólnym numerem III SA/Wa 2375/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

I. Zdaniem Sądu nie są zasadne twierdzenia Skarżącej, że w obowiązującym stanie prawnym niemożliwe było wydanie wobec niej decyzji określających kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu z uwagi na brak podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Pogląd taki Skarżąca wywodziła z braku przepisów określających, iż podatek od towarów i usług uregulowany u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego u.p.t.u. z 1993 r. oraz z faktu, że odpowiednie przepisy u.p.t.u. z 1993 r. nie obowiązywały już w dacie wydawania zaskarżonych decyzji, a powołany w zaskarżonych decyzjach art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie mógł stanowić podstawy orzekania o podatku od towarów i usług wynikającym ze zdarzenia mającego miejsce przed wejściem tej ustawy w życie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że Skarżąca niezasadnie utożsamia brak podstawy prawnej do wydania decyzji z błędnym jej wskazaniem. O ile brak podstawy prawnej do wydania decyzji prowadzić musi do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to błędne wskazanie podstawy prawnej nie uzasadnia nawet jej uchylenia, o ile podstawa taka rzeczywiście istniała (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Dlatego też w ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, iż błąd organu I instancji polegający na wskazaniu w decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., nie miał wpływu na wynik sprawy.

Zważyć też należało, że wbrew poglądowi Skarżącej zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. (mającego charakter przepisu procesowego) wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest wynikająca z argumentacji Skarżącej koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" w u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 4 pkt 3), z którego to zawężenia Skarżąca wywodzi odmienność zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Jednakże w ocenie Sądu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jako przepis prawa procesowego, powinien być stosowany również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Istota zaś uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama – określenie prawidłowej wysokości podatku.

Faktem jest, że w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Okoliczność tę zasadnie podnosił Dyrektor Izby Celnej.

W świetle powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął bowiem, że podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. wywodziła, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne.

W art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie.

Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast w każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej (a nie prawnej możliwości uczynienia tego), jaką jest złożenie (lub nie) zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia.

Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika, wywodzone przez Skarżącą czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

II. W ocenie Sądu nie mógł być również skuteczny zarzut naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowych zgłoszeniach celnych upłynął w 2000 r. Z pieczęci firmy wskazanej jako adres pełnomocnika Skarżącej, zamieszczonej na piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z 23 grudnia 2005 r. (o przesłaniu m.in. jego decyzji podjętych w niniejszych sprawach) wynika, że decyzje organu I instancji pełnomocnik Skarżącej otrzymał 23 grudnia 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r.

Ze znajdujących się w akt podatkowych dowodów zapłaty, wynika, że Skarżąca uiściła podatek wykazany w zgłoszeniach celnych.

Zgodzić się należy, że Skarżącą, że dla zachowania terminu przedawnienia, przed jego upływem, podatnikowi należy doręczyć zarówno decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak i decyzję organu odwoławczego. Jest to ogólna zasada, akceptowana w orzecznictwie.

Jednakże w orzecznictwie akceptowany jest również, podzielony przez skład orzekający w rozpatrywanych sprawach, pogląd dopuszczający wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym poglądem, z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu I instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą, a zatem nie nakładały na nią obowiązku zapłaty podatku.

Okoliczności podnoszone przez Skarżącą poglądu powyższego podważyć nie mogły w sytuacji, gdy przed upływem okresu przedawnienia doręczono jej decyzje organu I instancji. Oznacza to bowiem, że przedawnienie nie stało na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. W rezultacie, w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy istniały – wydane przed upływem terminu przedawnienia – decyzje organu I instancji, do których organ odwoławczy mógł się odnieść. Wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania zakwestionowana została przed upływem terminu przedawnienia, kiedy to organ I instancji mógł bez żadnych ograniczeń prowadzić postępowanie dowodowe. Na tym również polega specyfika sytuacji, w jakich orzekał Dyrektor Izby Celnej w rozpatrywanych sprawach.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

III. Zbędne było określenie w sentencjach decyzji organu I instancji kwot podstaw opodatkowania, a także innych elementów służących określeniu wysokości podatku, a wykazywanych w zgłoszeniach celnych. Ich określenie oraz wyliczenie podatku powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu jednakże, ponieważ w decyzjach tych określono wysokość podatku – do czego organ był uprawniony – wskazanie w sentencji decyzji elementów służących jej określeniu nie miało wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargi oddalił.