Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 816/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par.5, art.23 par.3, art. 23 par.4, art.23 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził u Skarżącego – P. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." w W., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. Następnie organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2005 do lipca 2006r., zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2007r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2008r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższą decyzję Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/08. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2005r. do lipca 2006r.

Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia 4 czerwca 2011r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu sprawy wydał decyzję z dnia [...] października 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2006r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r.

Strona nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem wniosła na nią skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 października 2012r., sygn. akt. III SA/Wa 137/12 uchylił zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...] marca 2013 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy opierając się na wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. podkreślił, że oszacowanie obrotów Strony w zakresie usług fryzjerskich oparte na opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów przy Sądzie Okręgowym w W. zostało dokonane z naruszeniem art. 197 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej – "O.p.", ponieważ wykorzystana w decyzji organu pierwszej instancji opinia biegłego nie zawierała treści wypracowanych w oparciu o wiadomości specjalne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że poprzednio zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania - porównawcza zewnętrzna nie została zakwestionowana przez WSA w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/08, a jedynie odrzucono możliwość uznania 10 podmiotów wybranych przez organ podatkowy do porównania za podmioty prowadzące działalność w zakresie podobnym do zakresu działania Strony. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zalecił uzupełnienie materiału dowodowego m. in. poprzez zebranie danych porównawczych z zakładów podobnych do zakładu Strony, tj. działających w podobnym zakresie, w podobnych uwarunkowaniach lokalizacyjnych oraz przeprowadzenia szacowania obrotu z wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do jej rzeczywistej wysokości.

Po ponownej analizie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] września 2013 r., znak: [...], którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2005r. do lipca 2006r.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Strony zawartym w piśmie z dnia 8 maja 2007 r., co do finansowania działalności z innych źródeł dochodów, tj. środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania, ponieważ zgodnie z przedstawionym aktem notarialnym z dnia 29 października 2003 r. wartość sprzedanego przez Spółkę mieszkania wyniosła 143.000 zł, natomiast z akt sprawy wynika, że koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej łącznie w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. stanowią kwotę 282.714 zł i przekraczają 4,5 - krotnie uzyskiwane w tym samym okresie, wskazane przez Stronę przychody (61.710 zł). Jednocześnie poniesiona przez Stronę w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. strata była wyższa od kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania o 78.004 zł.

Organ pierwszej instancji analizując zatrudnienie w zakładzie Skarżącego stwierdził, że średnia kwota wypłat zatrudnionym przez Stronę pracownikom wyniosła 4.630 zł, co w przeliczeniu na jednego pracownika stanowi średnio kwotę 772 zł. Kwota przychodu wypracowana na jednego pracownika wyniosła 541,31 zł. Konkludując Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że tylko do wynagrodzenia jednego pracownika Strona musiałaby dopłacać miesięcznie kwotę co najmniej 231 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż stałe miesięczne koszty związane z działalnością gospodarczą Strony wynosiły średnio 14.880 zł. Ponadto Skarżący wykupił w 2007 r. za kwotę 308.698 zł lokal użytkowy, w którym prowadził działalność. W ocenie organu pierwszej instancji Strona nie przedstawiła racjonalnego wytłumaczenia w zakresie prowadzenia działalności usługowej, która przynosiła stałe straty. Na podstawie tych ustaleń organ stwierdził, że Skarżący nie wykazywał wszystkich uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży usług odzwierciedlających rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności.

Z uwagi na powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ewidencje sprzedaży VAT za okresy od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 lipca 2006 r. prowadzone były w sposób nierzetelny, w związku z czym nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie w związku z brakiem danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określił podstawę opodatkowania za okresy od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 lipca 2006 r. w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", zastosował stawkę 22% VAT dla świadczonych przez Stronę usług fryzjersko - kosmetycznych, określając kwoty podatku należnego, które były równe kwotom zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r.

Jednocześnie organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT przedłożonych w dniu 4 marca 2011 r., wskazując, iż termin przewidziany na dokonanie odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, upłynął z końcem 2009 r. dla faktur VAT wystawionych w 2005 r. i odpowiednio z końcem 2010 r. dla faktur VAT wystawionych w 2006 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia 14 października 2013r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2 oraz art. 23 § 3 O.p. i wniosła o uchylenie decyzji w całości, jak również nie wszczynanie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż pomimo trwającego od dnia 30 listopada 2006 r. postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji nie dołożył starań, aby przeprowadzić to postępowanie w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że błędnie zinterpretował jej wyjaśnienia składane w toku prowadzonego postępowania, uznając, iż skoro wykupiła w 2007 r. lokal użytkowy, w którym od lat prowadzi działalność, to z prowadzonej działalności uzyskała dochody, których nie ujawniła, a nie jak twierdziła Strona, że działalność ta przyniosła straty.

Skarżący wyjaśnił, iż nie podjął decyzji o likwidacji działalności bowiem sądził, iż "stosowanie dumpingowych cen na dłuższą metą, przy stałym wzroście cen eksploatacji spowodowałoby jego zamknięcie. Dalej wskazuje, iż: " Chcąc zwiększyć zainteresowanie moją ofertą zmieniłem strukturę zatrudnienia, obniżyłem ceny aby przyciągnąć klientów".

Jednocześnie Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że dokonując rozstrzygnięcia nie wziął pod uwagę faktu, iż prowadzi on działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1995 r. i w związku z tym może mieć z tego tytułu oszczędności, które wykładała na pokrycie kosztów prowadzonej działalności licząc na to, że obroty zwiększą się i zacznie zarabiać.

Skarżący podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mając podstaw do przyjęcia stanowiska, iż nie wykazywał on uzyskiwanych przychodów w całości, dokonywał różnych metod oszacowania przychodów, z których każda w ocenie Strony była bezpodstawna i krzywdząca. W związku z tym Skarżący stanął na stanowisku, iż dokonane przez organ pierwszej instancji szacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z przyjętą metodą kosztową jest w jej przypadku niewłaściwie zastosowaną metodą szacowania. Również za pomyłkę Strona uznała doliczenie do obrotu kosztów na utrzymanie.

W dalszej części odwołania Skarżący wskazał, że w toku postępowania podatkowego przekazał organowi pierwszej instancji kopie "faktur zakupowych", natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu kwestii możliwości rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze złożonych przez Skarżącego w dniu 4 marca 2011 r. faktur VAT stwierdził, że rozliczenie kwot podatku naliczonego nie może być uwzględnione z uwagi na upływ czasu na skorzystanie z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym wniósł o uwzględnienie poniesionych wydatków i możliwość odliczenia podatku naliczonego z dostarczonych faktur zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług, którego termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2005r upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. natomiast za miesiące od grudnia 2005r. do lipca 2006r. - upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ przytoczył treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wskazał, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania m. in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organ podatkowy powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 i podkreślił, że postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r., znak: RK-39/10 wszczęto wobec Strony dochodzenie w sprawie m.in. uchylania się przez Stronę od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r. oraz w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. W tym samym dniu przedstawiono również Skarżącemu zarzuty, których treść została ogłoszona Stronie w dniu 25 maja 2010 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że w sprawie zapadły już dwa prawomocne wyroki WSA w Warszawie, tj. z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/08 oraz z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 137/12 w których nie zakwestionowano ustaleń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w zakresie uznania za nierzetelną ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Stronę. Jednocześnie w wyroku z dnia 10 października 2012 r. WSA w Warszawie za niezasadny uznał zarzut Skarżącego odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę uwzględnienia w decyzji wymiarowej kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną które wynikały z faktur okazanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego w dniu 4 marca 2011 r. W przedmiotowych wyrokach zastrzeżenia Sądu sprowadzały się natomiast do sposobu oszacowania obrotu Skarżącego.

Dyrektor Izby skarbowej w W. powołując się na treść art. 153 p.p.s.a. mając na uwadze stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 10 października 2012 r., stwierdził, że słusznie postąpił organ pierwszej instancji odmawiając Stronie prawa do uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w dniu 4 marca 2011 r. fakturach VAT. Wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania, złożenie przez Stronę wniosku w zakresie odliczenia podatku naliczonego nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na treść art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 193 § 1 - § 6, art. 23 §1 pkt 2, art. 23 § 4, art. 23 § 5 O.p. oraz art.5 ust.1 pkt 1, art. 29 ust.1, art. 41 ust.1, art. 96 ust.3, art. 109 ust. 3, art. 113 § 1 ustawy o VAT a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), dalej: "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r." Organ podatkowy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że punkt usługowy Strony należy do znanej sieci S. działających na terenie W., świadczących usługi fryzjerskie i kosmetyczne. W okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. salon był czynny od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 19.00, w soboty od 8.00 do 13.00. Skarżący osobiście nie świadczył usług, usługi kosmetyczne były świadczone sporadycznie, a zdecydowana większość przychodów wynikała z usług fryzjerskich. Natomiast powierzchnia użytkowa lokalu wynosiła 76,55 m². Jednocześnie zatrudnienie pracowników w salonie fryzjersko - kosmetycznym w poszczególnych okresach kształtowało się następująco: styczeń 2005 r. - czerwiec 2005 r. - 6 osób; lipiec 2005 r. - grudzień 2005 r. - 7 osób; styczeń 2006 r. - lipiec 2006 r. - 5 osób.

Na podstawie faktur VAT przedłożonych przez Stronę w dniu 4 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż udokumentowane fakturami VAT zakupy związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. kosmetyki, narzędzia oraz materiały pomocnicze, szkolenia, urządzenia sanitarne w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. stanowią kwotę 51.896 zł. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu stosunku kosztów do wykazanej przez Skarżącego sprzedaży, wskazał, iż poniesione koszty ogółem, ustalone na podstawie dokumentów zebranych w toku kontroli i postępowania podatkowego związanych z działalnością gospodarczą w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. przewyższyły wykazane przez Skarżącego przychody o kwotę 221.004 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż prowadzona przez Stronę uproszczona ewidencja sprzedaży za miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego i zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 O.p. uznał ją za nierzetelną, a tym samym nie uznał jej za dowód w sprawie. Jednocześnie wskazał, iż określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. limit obrotów uprawniający Stronę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od opodatkowania VAT został przez Stronę przekroczony w marcu 2005 r., co jednocześnie obligowało Stronę do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, składania deklaracji podatkowych i uiszczania należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że postępowanie dowodowe bezspornie wykazało, iż Skarżący nie wywiązywał się w sposób należyty z obowiązków, do których należało m. in. dokonywanie samoobliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, prowadzenie stosownej ewidencji w sposób pozwalający na określenie danych wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gromadzenie związanych z nią dokumentów źródłowych oraz składanie we właściwym czasie deklaracji rozliczeniowych VAT-7. Z tego powodu organ pierwszej instancji zobligowany był do zastosowania art. 23 § 1 O.p.

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał określić podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej przy zastosowaniu metod wskazanych w pkt 1-6 art. 23 § 3 O.p., zasadnie zastosował indywidualną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że określenie Stronie wartości sprzedaży w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną na obecnym etapie postępowania podatkowego jest niemożliwe z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie obejmuje lata 2005 i 2006, tj. lata za które zobowiązania podatkowe na podstawie art. 70 § 1 O.p., co do zasady uległy przedawnieniu. Tym samym ustał również obowiązek przechowywania dokumentacji za ten okres, zgodnie z art. 86 § 1 O.p. Ponadto materiały zebrane na podstawie kontroli innych podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjersko-kosmetycznych, pod kątem działania w podobnych warunkach i podobnym zakresie dały podstawę do stwierdzenia przez Sąd, że wytypowane zakłady fryzjerskie nie prowadzą działalności w podobnych warunkach do Strony, gdyż nie działają w sieci znanej marki, nie ponoszą zbliżonych do Strony wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej, różnią się ilością zatrudnionych pracowników oraz powierzchnią zakładu.

W ocenie organu niemiarodajne byłoby również zebranie danych z lat nieobjętych przedawnieniem podatkowym, gdyż jest to działalność gospodarcza, w której na bieżąco wprowadzane są nowe modyfikacje w postaci np. rozszerzenia zakresu usług, zakupu sprzętu i urządzeń nowszej generacji lub zakupu innych kosmetyków. W związku z powyższym porównanie zakładu Strony nawet do najbliżej zlokalizowanych podmiotów działających w tej samej branży fryzjersko-kosmetycznej, ale za inne okresy nie przyniesie oczekiwanego rezultatu, tj. oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, gdyż nie będzie się odnosiło do lat 2005 i 2006.

W związku z powyższym za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia wartości sprzedaży z uwzględnieniem łącznych miesięcznych kosztów ponoszonych przez Stronę na utrzymanie zakładu, powiększonych o kwotę przeciętnego miesięcznego dochodu rozporządzalnego na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek, określoną przez Główny Urząd Statystyczny. W tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego wykorzystał dane z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2005 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 21, poz. 2062) w kwocie 849 zł oraz dane z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 września 2005 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2006 r. (Dz. U. z 200 5., Nr 177, poz. 1469) w kwocie 899,10 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując określenia wartości sprzedaży opodatkowanej w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. - w drodze oszacowania - oparł się na danych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz na założeniu, że wysokość sprzedaży nie może być niższa niż koszty ponoszone w toku prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę kilkuletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług fryzjerskich, stałe zatrudnienie 5-7 pracowników, ponoszenie kosztów na stałym poziomie przez cały kontrolowany okres oraz to, że działalność gospodarcza stanowiła jedyne źródło utrzymania Strony.

Pismem z dnia 5 lutego 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzje wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania związanego z pominięciem strony w prowadzonych czynnościach procesowych, oraz w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że przed złożeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r., złożył do tego organu stosowne pismo z informacją o cofnięciu pełnomocnictwa dla Pani B. G., jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W. w toku prowadzonego postępowania nie uwzględnił tego faktu i prowadził postępowanie odwoławcze bez udziału Skarżącego, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy oraz złożenie dodatkowych wyjaśnień. Organ drugiej instancji nie uwzględnił tego faktu i prowadził postępowanie bez udziału Skarżącego, a następnie błędnie doręczył decyzję wysyłając ją na adres odwołanego pełnomocnika, tj. Pani B. G..

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący podniósł, iż pomimo trwającego od dnia 30 listopada 2006 r. postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji nie dołożył starań, aby przeprowadzić to postępowanie w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że błędnie zinterpretował jego wyjaśnienia składane w toku prowadzonego postępowania uznając, iż skoro wykupił w 2007 r. lokal użytkowy, w którym od lat prowadzi działalność, to z prowadzonej działalności uzyskał dochody, których nie ujawnił, a nie jak twierdził Skarżący, że działalność ta przyniosła straty.

Jednocześnie Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że dokonując rozstrzygnięcia nie wziął pod uwagę faktu, iż prowadzi on działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1995 r. i w związku z tym może mieć z tego tytułu oszczędności, które wykładał na pokrycie kosztów prowadzonej działalności licząc na to, że obroty zwiększą się i zacznie zarabiać.

Skarżący podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mając podstaw do przyjęcia stanowiska, iż nie wykazywał on uzyskiwanych przychodów w całości, dokonywał różnych metod ich oszacowania, z których każda była bezpodstawna i krzywdząca. W związku z tym Skarżący stoi na stanowisku, iż dokonane przez organ pierwszej instancji szacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z przyjętą metodą kosztową jest niewłaściwie.

Skarżący wskazał ponadto, że w toku postępowania podatkowego przekazał organowi pierwszej instancji kopie "faktur zakupowych", natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu kwestii możliwości rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze złożonych przez Skarżącego w dniu 4 marca 2011 r. faktur VAT stwierdził, że rozliczenie kwot podatku naliczonego nie może być uwzględnione z uwagi na upływ czasu na skorzystanie z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący zaznacza, iż postawiło to go w bardzo niekorzystnej sytuacji w porównaniu z organem podatkowym, który mimo przedawnienia dalej rości sobie prawo do ustalenia podatku należnego z tytułu oszacowanych obrotów. Natomiast odbiera mu to prawo do odliczenia podatku naliczonego, czemu sprzeciwia się dotychczasowy dorobek judykatury sądowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wielkości sprzedaży wykazanej przez Stronę w uproszczonej ewidencji i zastosowania przez organ pierwszej instancji sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, jak również nie uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na dostarczonych przez Stronę w toku postępowania fakturach VAT.

Zdaniem Strony uproszczona ewidencja sprzedaży przedstawiała faktyczne kwoty sprzedaży związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług fryzjersko - kosmetycznych, a organ podatkowy bezpodstawnie dokonywał oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu różnych metod szacowania, z których każda była dla niej krzywdząca.

Zdaniem natomiast Naczelnika Urzędu Skarbowego o prowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej w większych rozmiarach, niż to wynika z wykazanych przychodów w uproszczonej ewidencji sprzedaży, świadczy między innymi ilość zatrudnionych pracowników, zużycie energii elektrycznej, wielkość ponoszonych wydatków na zakup materiałów i surowców fryzjerskich. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył ponadto, iż dokonując wyboru metody szacowania wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jak również charakter działalności wykonywanej przez Skarżącego. Podkreślił jednocześnie, iż wybór metody szacowania ma na celu określenie wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednak jego efekt końcowy nie może prowadzić do wyniku całkowicie zgodnego ze stanem rzeczywistym.

Jak wynika z akt sprawy co również zostało podkreślone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zapadły już dwa prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tj. z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/08 oraz z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 137/12, w których Sąd nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w zakresie uznania za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzonej przez Stronę.

Ponadto Sąd w wyroku z dnia 10 października 2012 r. za niezasadny uznał zarzut odnośnie naruszenia art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez odmowę uwzględnienia w decyzji wymiarowej kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, które wynikły z faktur okazanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego w dniu 4 marca 2011 r.

Mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołując się na treść art. 153 p.p.s.a. odmówiły Skarżącemu prawa do uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT przedłożonych 4 marca 2011 r. bowiem jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie złożenie wniosku w zakresie obliczania podatku naliczonego nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 86 ust.13 ustawy o VAT. Organy podatkowe w tej kwestii przyjęły stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III Sa/Wa 137/12.

Odnosząc się z kolei do zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania wskazać należy, że na podstawie akt sprawy a w szczególności faktur VAT przedłożonych przez Stronę w dniu 4 marca 2011 r. stwierdzić należy, że udokumentowane fakturami VAT zakupy związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią kwotę 51.896 zł. Natomiast poniesione koszty ogółem, przewyższyły wykazane przez Skarżącego przychody o kwotę 221.004 zł. W związku z tym słusznie organy podatkowe stwierdził, iż prowadzona przez Stronę uproszczona ewidencja sprzedaży za miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego i zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 O.p. uznały ją za nierzetelną, a tym samym nie uznały jej za dowód w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że w razie nierzetelności ksiąg podatkowych niewykluczone jest stosowanie art. 23 O.p. w celu oszacowania prawidłowej podstawy obliczenia podatku VAT. Ustawodawca użył bowiem w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", a więc kategorii występującej we wszystkich rodzajach podatków. Nie ma zatem przeszkód w stosowaniu tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i uwzględnić szczególne unormowania dotyczące szacunku wynikające z ustawy o VAT.

Wskazać ponadto należy na art. 109. Przepis ten w ust. 1 nakłada na podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży. W ustępie 2 zaś stanowi: "w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86."

Oznacza to, że w przypadku podatku od towarów i usług szacowanie podstawy opodatkowania w razie nierzetelności ksiąg jest dozwolone. Dokonywane natomiast być musi z uwzględnieniem reguł wprowadzonych w tym przepisie. Możliwość oszacowania dotyczy tylko i wyłącznie tej części sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana. Nie można poprzez szacunek podwyższyć wartości sprzedaży (obrotów) z czynności, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży. Podobnie sankcyjny 22% podatek stosowany na mocy art. 109 ust. 2 dotyczyć może tylko i wyłącznie tej części obrotu, która została oszacowana.

Nie ma znaczenia, jakie przesłanki doprowadziły do nierzetelności ewidencji. Oszacowanie następuje bowiem w razie stwierdzenia obiektywnej nierzetelności, niezależnie od tego, czy podatnikowi można uczynić jakikolwiek zarzut w tym zakresie. Chyba, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Organ podatkowy ma w zasadzie swobodę (lecz nie dowolność) w zakresie wyboru metody dokonywania szacunku. Oczywiście metoda ta powinna być w ogóle dopuszczalna, a także dostosowana do charakteru działalności podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, uwzględniać winien również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowe warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania.

Dokonując wyboru metody szacowania organ podatkowy wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz charakter działalności wykonywanej przez Skarżącego. Na tej podstawie przyjął, że przychody nie mogą być niższe od kosztów ponoszonych przez Skarżącego w związku z prowadzeniem salonu.

W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż Skarżący nie wywiązywał się w sposób należyty z obowiązków, do których należało m.in. dokonywanie samoobliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, prowadzenie stosownej ewidencji w sposób pozwalający na określenie danych wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gromadzenie związanych z nią dokumentów źródłowych oraz składanie we właściwym czasie deklaracji rozliczeniowych VAT-7. Z tego powodu organ pierwszej instancji zobligowany był do zastosowania art. 23 § 1 O.p.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe zastosowały indywidualną metodę szacowania, o której mowa w art. 23 § 4. Wybór tej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał określić podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej przy zastosowaniu metod wskazanych w pkt 1-6 art. 23 § 3 O.p., zasadnie organ podatkowy zastosował indywidualną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 O.p.

Podkreślić należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 137/12, który jest dla organu wiążący jak to zostało wyjaśnione wyżej, Sąd kwestionował zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę szacowania obrotów, jednak zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/08 zapadłym w niniejszej sprawie Sąd nie zakwestionował wybranej przez organ podatkowy na wcześniejszym etapie postępowania metody szacowania polegającej na porównaniu obrotów Podatnika z elementami ekonomicznymi działalności innych podmiotów prowadzących działalność w tym samym zakresie na terenie Warszawy, a jedynie zakwestionował możliwość uznania podmiotów wybranych przez organ do porównania za podmioty prowadzące działalność w zakresie podobnym do zakresu działalności Strony.

Jednak na obecnym etapie postepowania jak słusznie wskazywał organ podatkowy określenie Stronie wartości sprzedaży w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną jest niemożliwe z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie obejmuje lata 2005 i 2006, tj. lata za które zobowiązania podatkowe na podstawie art. 70 § 1 O.p., co do zasady uległy przedawnieniu. Termin przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2005 r. upłynął z końcem 2010 r. natomiast za okres od grudnia 2005r. do lipca 2006r. upłynął z końcem 2011 r. Tym samym ustał również obowiązek przechowywania dokumentacji za ten okres, zgodnie z art. 86 § 1 O.p., w myśl którego podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto materiały zebrane na podstawie kontroli innych podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjersko-kosmetycznych, pod kątem działania w podobnych warunkach i podobnym zakresie dały podstawę do stwierdzenia przez Sąd, że wytypowane zakłady fryzjerskie nie prowadzą działalności w podobnych warunkach do Strony, gdyż nie działają w sieci znanej marki, nie ponoszą zbliżonych do Strony wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej, różnią się ilością zatrudnionych pracowników oraz powierzchnią zakładu.

W niniejszej sprawie niemiarodajne byłoby również zebranie danych z lat nieobjętych przedawnieniem podatkowym, gdyż jest to działalność gospodarcza, w której na bieżąco wprowadzane są nowe modyfikacje w postaci np. rozszerzenia zakresu usług, zakupu sprzętu i urządzeń nowszej generacji lub zakupu innych kosmetyków.

W związku z powyższym porównanie zakładu Strony nawet do najbliżej zlokalizowanych podmiotów działających w tej samej branży fryzjersko-kosmetycznej, ale za inne okresy nie przyniesie oczekiwanego rezultatu, tj. oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, gdyż nie będzie się odnosiło do lat 2005 i 2006.

Słusznie organy podatkowe dokonały ustalenia wartości sprzedaży z uwzględnieniem łącznych miesięcznych kosztów ponoszonych przez Stronę na utrzymanie zakładu, powiększonych o kwotę przeciętnego miesięcznego dochodu rozporządzalnego na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek, określoną przez Główny Urząd Statystyczny. Jak wynika z akt sprawy w tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego wykorzystał dane z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2005 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 21, poz. 2062) w kwocie 849 zł oraz dane z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 września 2005 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2006 r. (Dz. U. z 200 5., Nr 177, poz. 1469) w kwocie 899,10 zł. Dokonując określenia wartości sprzedaży opodatkowanej w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. - w drodze oszacowania organ podatkowy oparł się na danych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz na założeniu, że wysokość sprzedaży nie może być niższa niż koszty ponoszone w toku prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę kilkuletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług fryzjerskich, stałe zatrudnienie 5-7 pracowników, ponoszenie kosztów na stałym poziomie przez cały kontrolowany okres oraz to, że działalność gospodarcza stanowiła jedyne źródło utrzymania Strony.

W ocenie Sądu powyższe działania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co spełnia wymogi przepisu art. 23 § 5 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 23 § 3, art. 21 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i 2 a także art. 145 § 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania z pominięciem Skarżącego w czynnościach procesowych podkreślić należy, że wypowiedzenie pełnomocnictwa przez stronę postępowania odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej, w związku ze znajdującym się w aktach sprawy dokumentem pełnomocnictwa szczególnego z dnia 24 kwietnia 2011 r. upoważniającego Panią B. G. do reprezentowania Skarżącego w sprawie: "postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem [...]", m.in. przed wszelkimi sądami i innymi organami podatkowymi, korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem odwoławczym łącznie z zaskarżoną decyzją kierował do Pani B. G.. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 7 stycznia 2014 r. Natomiast w dniu 7 lutego 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęła skarga na ww. decyzję, nadana w polskiej placówce pocztowej w dniu 5 lutego 2014 r., podpisana przez Skarżącego, do której to dołączono kserokopię pisma z dnia 8 października 2013 r., z którego treści wynika, iż: "z dniem 03 października 2013 r. odwołuję, w całości pełnomocnictwo z dnia 28 grudnia 2011 r., Radcy Prawnemu Pani B. G. zamieszkałej w W. przy ul. [...]".

Zatem pismo Skarżącego z dnia 8 października 2013 r. wskazuje na odwołanie pełnomocnictwa z dnia 28 grudnia 2011 r., natomiast do akt postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją złożone zostało pełnomocnictwo szczególne z dnia 27 kwietnia 2011 r.

Wobec powyższego w sprawie nie doszło do skutecznego odwołania pełnomocnictwa z dnia 27 kwietnia 2011 r., a tym samym prawidłowo postąpił organ podatkowy doręczając korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem odwoławczym pełnomocnikowi Skarżącego.

W świetle powyższego na podstawie artykułu 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił