Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 11/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 69 ust. 2 pkt 2 lit. c, art. 70 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w formie wpisu do rejestru zgłaszającego oddala skargę


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") decyzją z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], cofnął R. L. (dalej: "strona", "skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], pozwolenie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na stosowanie procedury uproszczonej w formie wpisu do rejestru zgłaszającego.

Na skutek złożonego odwołania DIAS decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] prawomocnym wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., III SA/Po 164/18, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi strony, uchylił decyzję wydaną w II instancji.

W uzasadnieniu Sąd napisał, że uznaje za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko opisano i uzasadniono, jakich naruszeń przepisów prawa celnego dokonał skarżący. Uzasadnienie w tym zakresie spełnia warunki, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. W szczególności prawidłowo wskazano, że skarżący nie prowadził ewidencji umożliwiającej weryfikację salda zabezpieczenia generalnego GRN nr [...] na moment dokonania wpisu do rejestru procedury uproszczonej. Zaczął ją prowadzić dopiero w odpowiedzi na zalecenia Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2016 r. W świetle zaś obowiązującego w dniu kontroli (kwiecień 2016 r.) art. 14 WKC do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Zasadnie wskazał organ, że strona winna była przechowywać dokumentację dotyczącą ustalania salda zabezpieczenia generalnego przez 5 lat i udostępnić ją na każde żądanie organu celnego. Skoro zatem skarżący nie przedstawił stosownej dokumentacji, w tym zakresie zasadne było zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania 37 osób na okoliczności związane ze sposobem prowadzenia ewidencji umożliwiającej weryfikację salda zabezpieczenia generalnego. Dalej Sąd napisał, że przeprowadzenie powyższego dowodu nie było także konieczne na okoliczność prowadzenia strajku przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w [...], ponieważ niezależnie od utrudnień w dokonywaniu zgłoszeń skarżący mógł ich dokonywać samodzielnie, z zastosowaniem uproszczonej procedury (bez udziału organów celnych). Nie było także konieczne przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony na okoliczności wymienione w jej piśmie z [...] maja 2017 r. Organ nie ma obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu (art. 199 O.p.), a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, stąd zebrany przez organ materiał dowodowy jest wystarczający (art. 192 O.p.).

Sąd stwierdził jednak, że przyczyną uchylenia decyzji jest naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Organ nie powołał prawidłowo podstawy prawnej decyzji w zakresie wymierzonej sankcji (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) i nie wyjaśnił jej (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu decyzji powołał dwie podstawy prawne: art. 28 ust. 1 lit. a oraz art. 42 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE Seria L 269 z 10 października 2013 r., s. 1 ze zm., dalej: "UKC"). Organ nie wskazał, czy pozwolenie cofnął na podstawie art. 28 ust. 1 lit. a UKC, czy w oparciu o przepisy wydane na podstawie art. 42 UKC. Nie uzasadnił także, dlaczego zastosował taką, a nie inną sankcję. Istotne jest natomiast to, że art. 28 ust. 1 lit. a UKC i art. 42 ust. 2 UKC: - mają inne przesłanki, gdyż w pierwszym przypadku sankcję wymierza się wtedy, gdy jeden lub kilka warunków wymaganych do wydania pozwolenia nie zostało spełnionych lub przestało być spełnianych, w drugim zaś, gdy nie przestrzegano przepisów prawa celnego. Powyższe przepisy nie przewidują tych samych sankcji, jako że w pierwszym przypadku można orzec jedynie o cofnięciu lub zmianie pozwolenia, a w drugim ponadto o jego zawieszeniu albo wymierzeniu kary pieniężnej bądź zawarciu ugody (możliwe są także inne sankcje, o czym świadczy użycie wyrażenia "między innymi").

Sąd zauważył ponadto, że w przypadku przyjęcia przez organ, że podstawę prawną decyzji stanowił art. 42 UKC, na co może wskazywać treść uzasadnienia, obowiązkiem organu było wyjaśnienie, dlaczego uznaje zastosowaną sankcję (cofnięcie pozwolenia) za skuteczną, proporcjonalną i odstraszającą (art. 42 ust. 1 zdanie drugie UKC), a tego nie uczynił.

Jak podniósł Sąd, ponownie rozpatrując sprawę organ wskaże i uzasadni: - czy stwierdzone uchybienia dotyczą warunków wymaganych do wydania pozwolenia czy szerzej – nieprzestrzegania przepisów prawa celnego; - podstawę prawną decyzji również w zakresie wymierzonej sankcji.

Ponadto, organ odwoławczy, jak wskazał Sąd, zajmie stanowisko i je uzasadni, czy spełnione są przesłanki określone w art. 24 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE Seria L 343 z 29 grudnia 2015, s.558 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

II.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm., dalej: "PC") art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 70 ust. 1 pkt 1 PC, art. 5 pkt 39, art. 28 ust. 1 lit. a), art. 39 lit. a) oraz b), art. 44 ust. 4, art. 182 ust. 1 UKC, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji DIAS obszernie odniósł się do odwołania strony i składanych przez nią wniosków. Następnie organ ten podał, że na podstawie art. 182 ust. 1 UKC organy celne mogą zezwolić osobie, na jej wniosek, na złożenie zgłoszenia celnego, w tym zgłoszenia uproszczonego, w formie wpisu do rejestru zgłaszającego, jeżeli dane tego zgłoszenia są do dyspozycji organów celnych w systemie elektronicznym zgłaszającego w momencie złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego. Zgodnie z art. 150 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE Seria L 343 z 29 grudnia 2015 r., s. 1 ze zm., dalej: "rozporządzenie delegowane"), pozwolenia na złożenie zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego udziela się, jeżeli wnioskodawca wykaże, że spełnił kryteria określone w art. 39 lit. a), b) i d) UKC, tj.:

- brak poważnego naruszenia lub powtarzających się naruszeń przepisów prawa celnego i przepisów podatkowych, w tym brak skazania za poważne przestępstwo karne związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy;

- wykazanie przez wnioskodawcę, iż posiada wysoki poziom kontroli swoich operacji i przepływu towarów zapewniony poprzez system zarządzania ewidencją handlową oraz - w stosownych przypadkach - transportową co umożliwia przeprowadzanie właściwych kontroli celnych;

- spełnienie praktycznych standardów w zakresie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością.

W udzielonym pozwoleniu organ celny określa warunki według których powinno być ono realizowane. Nieprzestrzeganie tych warunków, ustalonych wg obowiązujących przepisów prawa i na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka, wpływa na ocenę spełniania kryteriów określonych w art. 39 UKC.

Zgodnie z art. 23 ust. 5 UKC, po wydaniu pozwolenia, organy celne monitorują, czy posiadacz pozwolenia nadal spełnia warunki i kryteria, które mają być spełnione, a także monitorują wypełnienie obowiązków wynikających z decyzji. W myśl art. 28 ust. 1 lit. a UKC w przypadku naruszeń prawa korzystna decyzja zostaje cofnięta lub zmieniona, jeżeli jeden lub kilka warunków wymaganych do jej wydania nie zostało spełnionych lub przestało być spełnianych. Przed wejściem w życie UKC spełnianie wymaganych warunków i kryteriów przez stronę będącą upoważnionym przedsiębiorcą monitorowano na podstawie art. 14q rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Seria L 253 z 11 października 1993 r., ze zm., dalej: "WKC").

W toku czynności prowadzonych [...] kwietnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w ramach monitorowania upoważnionego przedsiębiorcy, odnoszących się do wytypowanych zgłoszeń celnych dokonanych w [...] 2016 roku, stwierdzono, że strona nie prowadziła ewidencji salda zabezpieczenia generalnego GRN nr [...] na moment dokonania wpisu do rejestru procedury uproszczonej, jak również nie posiadała dokumentacji umożliwiającej organowi celnemu stwierdzenie, że monitorowała saldo zabezpieczenia generalnego na etapie obejmowania towarów procedurą uproszczoną. Zgodnie z warunkami pozwolenia nr [...] strona była jednocześnie zobowiązana z wpisem do rejestru do dokonywania we własnym zakresie obciążenia zabezpieczenia i kontrolowania jego wysokości tak, aby kwota wynikająca z długu celnego i zobowiązań podatkowych była zawsze zabezpieczona.

W protokole z [...] czerwca 2016 r. wskazano, że stronę wezwano do przedstawienia sposobu i dokumentacji obrazującej saldowanie zabezpieczenia przed objęciem towarów procedurą. W świetle obowiązującego w kwietniu 2016 roku art. 14 WKC do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Zgodnie z art. 16 WKC osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Termin przechowywania dokumentów, o którym była mowa w art. 16 WKC, wynosi 5 lat (art. 9 PC). Taki sam termin przechowywania dokumentów obowiązuje na mocy aktualnych przepisów i jest on określony w art. 15 ust. 1, art. 51 ust. 1 UKC i art. 9 PC. W związku z tym strona powinna była przechowywać dokumentację dotyczącą ustalania salda zabezpieczenia generalnego przez 5 lat i udostępnić ją na każde żądanie organu celnego. Sposób ustalania salda i obciążania zabezpieczenia generalnego nie może być "prywatnym zapiskiem", lecz musi być udokumentowany w celu jego udostępnienia organom celnym dla potrzeb kontroli bądź czynności monitorowania.

Ponadto DIAS napisał, że w ramach prowadzonego postępowania II-instancyjnego ustalił, że skarżący w odniesieniu do cofniętego pozwolenia nr [...]:

- obejmował towary procedurą celną w przywozie i wywozie poza godzinami pracy organu celnego w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. W wysyłanych powiadomieniach i zgłoszeniach celnych zastosowano kod "2" odnoszący się do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, na co w zgłoszeniach dokonywanych w uproszczeniach poza godzinami pracy organu celnego nie było zgody. W piśmie z [...] maja 2017 r. strona podkreśliła, że zawsze posiadała upoważnienie do reprezentacji zarówno pośredniej, jak i bezpośredniej, co potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków, a w zgłoszeniach jedynie błędnie wskazała formę reprezentacji wskutek nieprawidłowego działania stosowanego przez nią systemu do obsługi zgłoszeń celnych. W decyzji I instancji nie zaprzeczono jednak, że strona była w posiadaniu stosownego upoważnienia. Zarzut odnosi się do dokonania konkretnych zgłoszeń celnych bądź wysłania powiadomień z zastosowaniem przedstawicielstwa bezpośredniego, a więc w oparciu o jedno z dwóch posiadanych przez stronę pełnomocnictw upoważniających ją do dokonania określonych czynności. Zgodnie z art. 19 ust. 1 UKC podczas kontaktu z organami celnymi przedstawiciel celny zgłasza fakt wykonywania czynności na rzecz osoby reprezentowanej i określa, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie. Istotne jest zatem prawidłowe wskazanie w wysyłanych powiadomieniach i składanych zgłoszeniach celnych rodzaju przedstawicielstwa, które ma zastosowanie w danym przypadku. Te dwa rodzaje upoważnień, w zależności od zastosowania, determinują kwestię odpowiedzialności za daną czynność, a co za tym idzie – w przypadku zgłoszeń przywozowych mają wpływ na określenie dłużnika. Zastosowanie odpowiedniego rodzaju upoważnienia i właściwe jego wskazanie w każdym zgłoszeniu celnym ma dla organu celnego kluczowe znaczenie.

- nie stosował ustalonego indywidualnie czasu na przedstawienie towarów organom celnym: w przypadku przedstawicielstwa pośredniego 60 min., przedstawicielstwa bezpośredniego – 90 min. przed końcem pracy organu celnego. W toku ponownej analizy akt sprawy ustalono, że poniższe powiadomienia zostały przesłane w następujących godzinach:

[...]

Powiadomienia te odnoszą się do zgłoszeń, w których strona wystąpiła w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Uwzględniając argumentację strony zawartą w uzupełnieniu odwołania z [...] maja 2017 r. DIAS uznał, że w kontekście powyższych powiadomień z czerwca 2016 r., zostały one przesłane po godzinie 14:30. Z racji zastosowanego przedstawicielstwa należało je przesłać co najmniej na 90 min. przed końcem pracy placówki. Przyjmując więc, że oddział celny obsługiwał zgłoszenia uproszczone do godziny 16:00, czasem granicznym dla wysłania powiadomień była godzina nie późniejsza niż 14:30.

- nie stosował ustalonego indywidualnie czasu 30 min. na zwolnienie towaru do procedury, zarówno w przypadku zgłoszeń przywozowych, jak i wywozowych. W czasie pomiędzy wysłanym powiadomieniem PWD bądź zgłoszeniem wywozowym, a otrzymanym zwrotnie komunikatem zezwalającym na zwolnienie towaru do procedury celnej, strona wysyłała do systemów następne komunikaty informujące o kolejnym środku transportu znajdującym się w miejscu uznanym. Biorąc pod uwagę wymiary miejsca uznanego dla realizacji procedury uproszczonej (ok. 4,18 m x 16,8 m) standardowo było ono przeznaczone na jeden pojazd samochodowy z naczepą. W "uzupełnieniu odwołania" z [...] maja 2017 r. zaprzeczono, jakoby strona zgłaszała do procedury towary nie znajdujące się w miejscu uznanym argumentując, że z uwagi na strajk Służby Celnej samochody ustawiano na miejscu uznanym tak, aby każdy z nich przynajmniej częścią na nim się znajdował. Z kolei dwóch świadków wskazało, że mogło dojść do sytuacji, w której na miejscu uznanym strony znajdowało się kilka mniejszych samochodów. Żaden z nich jednak nie potwierdził, że widział taki sposób ich ustawienia. Jeden z nich stwierdził, że: "(...) przy niekiedy całkowicie zablokowanej możliwości manewru na placu w naturalny sposób mogło dojść, że np. samochód prawą burtą wystawał poza linię wyznaczającą miejsce uznane, bo inny samochód to blokował. Mówimy w tym przypadku o ok. dwumetrowym przesunięciu w prawo". Nie potwierdził jednak, że sytuacja ta odnosiła się do miejsca uznanego nr [...] przypisanego do celów realizacji procedury uproszczonej przez stronę. Nadto, biorąc pod uwagę położenie względem siebie miejsc uznanych zlokalizowanych na placu [...] (miejsca najmowane przez różne podmioty są położone w rzędzie, jedno obok drugiego) w sytuacji, o której wspomniał świadek, samochód wraz z towarem musiałby bezprawnie znaleźć się na sąsiednim miejscu uznanym, nie wskazanym jako miejsce stosowania procedury w pozwoleniu nr [...] Organ podkreślił, ze miejsce dla potrzeb realizacji procedury uproszczonej uznawane jest na wniosek podmiotu, który się o nie ubiega. Jego wymiary i lokalizacja powinna zapewniać możliwość realizacji pozwolenia na stosowanie uproszczeń zgodnie z określonymi w nim warunkami. Zgodnie z art. 139 ust. 7 UKC towary przedstawione organom celnym nie mogą bez ich zgody zostać wyprowadzone z miejsca, w którym zostały przedstawione, a na podstawie art. 140 ust. 1 UKC mogą one zostać rozładowane lub przeładowane ze środka transportu, którym są przewożone, wyłącznie za pozwoleniem organów celnych, w miejscach wyznaczonych lub uznanych przez te organy. Nie jest zatem możliwe, aby środek transportu znajdował się w tym miejscu wyłącznie częściowo. Towar zgłaszany do procedury z zastosowaniem uproszczeń nie może znajdować się w innym miejscu, aniżeli miejsce zaakceptowane przez organ celny do jego przedstawienia.

- nierzetelnie wypełniał zgłoszenia celne. W 45 zgłoszeniach wywozowych dokonanych z zastosowaniem procedury uproszczonej przed kodem 30200 nie zastosowano określenia: "WYWÓZ UPROSZCZONY", natomiast w 13 przypadkach zamiast oznaczenia "[...]" wpisano wyłącznie kod [...] Zgodnie z obowiązującą wówczas instrukcją wypełniania zgłoszeń celnych, przedsiębiorca w zgłoszeniach powinien stosować się do zawartych w niej zapisów i sposobu wypełnienia poszczególnych pól zgłoszenia celnego. Wynikało to również z pozwolenia. Stosowane przez stronę oprogramowanie do sporządzania zgłoszeń celnych powinno zapewniać wypełnienie poszczególnych pól zgodnie z przepisami prawa i wytycznymi, a jego niewłaściwe dostosowanie do obowiązujących procedur nie może uzasadniać niewłaściwe wypełnianie zgłoszeń celnych.

- dokonała dwóch zgłoszeń celnych na mocy pozwolenia nr [...] bez upoważnienia. W tych przypadkach zgłoszono towary na podstawie cesji upoważnień wystawionych przez Agencję Celną [...] posiadającą upoważnienie [...] i przez Biuro [...] posiadającą upoważnienie [...] sp. z o.o. W upoważnieniach bezpośrednich nie było jednak adnotacji o możliwości dokonania cesji na mocy art. 77 PC. W "uzupełnieniu odwołania" z [...] maja 2017 r. strona podniosła, że wraz z cesjami otrzymała zarówno upoważnienia pośrednie zawierające zapis o możliwości ich dalszego scedowania, jak i upoważnienia bezpośrednie nie zawierające takich zapisów. Strona wskazała, że w związku z dużą ilością materiału dowodowego w pierwszej kolejności przedstawiła kontrolującym kopie upoważnień bezpośrednich (nie zawierających zapisów o możliwości dokonania cesji na mocy art. 77 PC), lecz w toku kontroli doręczyła kopie upoważnień pośrednich, w których odpowiednia adnotacja jest zawarta. W wyniku analizy akt i danych zawartych w systemach informatycznych Krajowej Administracji Skarbowej ustalono, że omawiane zgłoszenia celne, które strona złożyła na mocy udzielonej cesji złożono w przedstawicielstwie bezpośrednim, a nie pośrednim. Kod oznaczony cyfrą "2" zawarty w polu 14 zgłoszenia celnego "Zgłaszający/ Przedstawiciel" oznacza, że wpisana w tym polu osoba jest przedstawicielem bezpośrednim osoby wskazanej w polu 8 tego zgłoszenia. W obu omawianych przypadkach strona dokonała więc zgłoszenia bez upoważnienia.

- należności celno-podatkowe wynikające z 5 zgłoszeń zostały złożone bez zabezpieczenia. W przypadku zgłoszeń dokonanych z zastosowaniem procedury uproszczonej przez wpis do rejestru:

[...],

skarżący zabezpieczył należności z nich wynikające, wykorzystując zabezpieczenie nr GRN [...] Potwierdzenie złożenia zabezpieczenia o tym numerze wystawiono dla Agencji Celnej [...] sp. z o.o. W "uzupełnieniu odwołania" z [...] maja 2017 r. skarżący podniósł, że był zmuszony do wykorzystania zabezpieczenia generalnego agencji, która udzieliła cesji upoważnienia swoich klientów, gdyż nie było możliwe uzyskanie zabezpieczenia jednorazowego z uwagi na brak w oddziałach celnych druków zabezpieczeń. Niemniej jednak zabezpieczenie Agencji Celnej [...] sp. z o.o. GRN nr [...], zgodnie z zawartymi w nim zapisami, mogło być wykorzystywane wyłącznie w przypadku zwykłych zgłoszeń celnych składanych do procedury dopuszczenia do obrotu, bez odroczenia płatności, zgodnie z art. 201 UKC. Strona natomiast powyższe zgłoszenia złożyła w procedurze uproszczonej. Dla takiego trybu zgłaszania towaru do procedury zabezpieczenie musi posiadać następujący zapis: "Dopuszczenie do obrotu – w związku z art. 182 UKC (wpis do rejestru zgłaszającego – stare pozwolenie)". Wobec braku takiego zapisu w zabezpieczeniu nr GRN [...] wszystkie wymienione wyżej zgłoszenia złożono bez zabezpieczenia należności.

Dalej organ napisał, że niezależnie od powyższych ustaleń, uwzględnił argument strony co do ustalenia momentu dokonania skutecznej zapłaty należności celnych i podatkowych. Z przedstawionego dowodu w postaci pisma Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów z 29 lipca 2016 r. wynika, że zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 PC za termin dokonania zapłaty kwoty należności celnych uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego dłużnika lub rachunku dłużnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. W dalszej części niniejszego pisma wyjaśniono, że automatyczne rozliczenie przez system ZEFIR2 tych wpłat jest możliwe wyłącznie w przypadku zachowania standardu przelewu wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z 11 września 2015 r. w sprawie wzoru formularza, wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu celnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1411). Natomiast strona w polu "Identyfikacja zobowiązania" podawała numer powiadomienia (PWD) zamiast numeru zgłoszenia celnego (OGL) bądź w przypadku wpłat do wielu zgłoszeń nie podawała specyfikacji wpłat, podając niepełne numery dokumentów. Saldo zabezpieczenia w systemie OSOZ2 jest automatycznie zwalniane dopiero w wyniku rozliczenia wpłaty w systemie ZEFIR2. Jeśli więc przelewy nie były bądź nie mogły być opisane w wyżej wskazany sposób, ich rozliczenie przez organ celny musiało nastąpić ręcznie i wymagało wydłużonego czasu obsługi. Mogło to wpływać na wolną kwotę zabezpieczenia wskazywaną przez system OSOZ2, który przy nierozliczonych wpłatach wskazywał brak środków na zabezpieczeniu generalnym. Z uwagi na brak saldowania przez stronę zabezpieczenia generalnego, nie mogła ona udokumentować stanu wolnych środków zabezpieczenia po każdej przeprowadzonej operacji. Zaczęła prowadzić ewidencję saldowania zabezpieczenia generalnego dopiero w odpowiedzi na zalecenia Dyrektora Izby Celnej w [...]

Dalej organ napisał, że w przypadku dwóch powiadomień: [...] DIAS uznał, że towar ze środkiem transportu znajdował się na placu, na którym zlokalizowane było miejsce uznane nr [...] Przedstawione przez stronę dokumenty i pozyskana ewidencja pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z placu [...] potwierdziły, że w tych przypadkach towar przybył innym środkiem transportu aniżeli wskazują dane w zgłoszeniu celnym i we wpisie do rejestru. Strona wskazała, że w zgłoszeniu wpisano błędny numer rejestracyjny pojazdów, gdyż przewoźnik nie dokonał odpowiedniej adnotacji o zmianie tych numerów w zgłoszeniu tranzytowym. Za prawidłową realizację uproszczeń odpowiada jednak posiadacz pozwolenia i powinien on dopełnić wszelkich czynności gwarantujących, że procedurą zostanie objęty właściwy towar znajdujący się w miejscu uznanym, na środku transportu wskazanym w zgłoszeniu. W świetle art. 15 ust. 2 UKC strona powinna sprawdzić prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu. W przedstawionych jako dowód dokumentach [...] w polu "Kontrola wykonywana przez urząd przeznaczenia" widnieją opatrzone datą, odręczne adnotacje strony o kontroli zamknięć i odprawie w procedurze uproszczonej. Zatem, o ile strona faktycznie dokonała fizycznej kontroli zamknięć, musiała udać się na miejsce uznane i widzieć, jaki samochód i o jakich oznaczeniach tam się znajduje. W toku przesłuchania świadków jeden z nich potwierdził, że strona sprawdzała środek transportu znajdujący się w miejscu uznanym.

Dalej organ napisał, że zasadne jest też stanowisko strony co do objęcia towaru procedurą "6121" z zastosowaniem procedury uproszczonej tylko w przypadku jednego zgłoszenia, z dwóch wskazanych jako nieprawidłowe w decyzji pierwszoinstancyjnej.

DIAS podkreślił, że pozwolenie na korzystanie ze statusu upoważnionego odbiorcy w procedurze TIR ułatwia obrót towarowy z krajami trzecimi. Udzielane jest przedsiębiorcom zweryfikowanym przez organ celny i po spełnieniu wymaganych kryteriów. Warunek określony w art. 39 lit. a UKC, czyli brak poważnego naruszenia lub powtarzających się naruszeń przepisów prawa celnego i przepisów podatkowych zgodnie z art. 24 rozporządzenia wykonawczego, uznaje się za spełniony, jeżeli w ciągu ostatnich trzech lat wnioskodawca nie dopuścił się żadnych poważnych lub powtarzających się naruszeń przepisów prawa celnego i podatkowego. Podmiot dokonujący obrotu gospodarczego z krajami trzecimi zobowiązany jest przestrzegać przepisów, w tym warunków ustalonych w pozwoleniach. Strona dopuściła się wielu uchybień i naruszeń w tym zakresie, które miały charakter powtarzający się. Wielokrotnie strona podkreślała, że naruszenia nie miałyby miejsca, gdyby oddział celny funkcjonował bez zakłóceń, a świadkowie zeznali, że strona zawsze rzetelnie wypełniała obowiązki przedstawiciela, a popełnione błędy były spowodowane strajkiem Służby Celnej. Niezależnie od utrudnionej możliwości dokonywania zgłoszeń w tym czasie, beneficjent pozwolenia mógł jednak dokonywać zgłoszeń celnych z zastosowaniem procedury uproszczonej, umożliwiającej samodzielne podejmowanie czynności przewidzianych standardowo dla organów celnych.

W świetle wykazanych uchybień strona nie spełnia warunku określonego w art. 39 lit. b UKC. Zgodnie z tym warunkiem, przedsiębiorca musi posiadać wysoki poziom kontroli swoich operacji i przepływów towarów zapewniony przez system zarządzania ewidencją, co umożliwia przeprowadzenie właściwych kontroli celnych. W przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej wewnętrzna kontrola prawidłowości dokonywanych operacji jest utrudniona, co potwierdza wystąpienie wielu powyżej opisanych naruszeń, których przedsiębiorca sam nie potrafił wykryć. Jednoosobowe prowadzenie działalności wymaga odpowiedniej samokontroli, pozwalającej na bieżące wykrywanie i zapobieganie występowania nieprawidłowych operacji.

W ocenie DIAS nie ma także podstaw do zastosowania art. 24 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Skalę popełnionych naruszeń i ich powtarzalność powinno się uznać za znaczną. Na taką ocenę rzutuje nie tylko ilość dokonanych operacji gospodarczych z naruszeniem obowiązujących pozwoleń, ale także stopień ryzyka fiskalnego, które się z nimi wiążą. Zdaniem organu w sprawie trudno doszukać się także w postępowaniu przedsiębiorcy dobrej wiary.

III.

W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu R. L., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji. Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na:

a) nieprzeprowadzeniu zawnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania 37 osób na okoliczności faktyczne związane ze złożeniem poszczególnych zgłoszeń celnych przez stronę, kwestionowanych w protokole kontroli, w szczególności na okoliczność prowadzenia strajku przez funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w Oddziale Celnym w [...] oraz uzyskania akceptacji do dokonywania zgłoszeń w ramach procedury uproszczonej oraz zakresu tej zgody, który to wniosek został oddalony przez organ I instancji na mocy postanowienia z [...] stycznia 2017 r.,

b) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony na okoliczności wymienione w piśmie z [...] maja 2017 r. stanowiącym dokładne odniesienie się do wszystkich stawianych jej zarzutów,

c) pominięciu znaczenia znanej z urzędu i wynikającej z zawnioskowanych dowodów okoliczności polegającej na wystąpieniu szczególnej sytuacji faktycznej związanej ze strajkiem celników oraz brakiem zapewnienia obsługi celnej przez administrację celną, które to okoliczności traktować należy, jako siłę wyższą uniemożliwiającą prawidłowe działanie skarżącego,

d) brak realizacji wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu,

- wskutek których to naruszeń doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zawartego w zaskarżonej decyzji i niezrealizowania wytycznych sądu administracyjnego;

2) art. 39 UKC w zw. z art. 24 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego polegające na przyjęciu, że strona nie spełnia wymagań określonych w art. 39 UKC w szczególności uchybienia miały charakter powtarzalny,

3) art. 42 UKC, przez niezastosowanie innych sankcji,

4) art. 24 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, przez niezastosowanie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed odniesieniem się do merytorycznej oceny sprawy wskazać trzeba, że zarówno DIAS, jak i orzekający obecnie Sąd związani zostali prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Po 164/18. Stosownie bowiem do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Oznacza to, że ani organ, ani sąd orzekając ponownie w sprawie, nie może nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Przez ocenę prawną rozumieć przy tym trzeba sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może zatem dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencje oceny prawnej dokonanej przez sąd. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

W kontekście powyższego uznać trzeba, że związanie wynikające z art. 153 P.p.s.a. ma szeroki zakres, ponieważ skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują chociażby postępowanie administracyjne prowadzone na skutek uchylenia decyzji ostatecznej, jak i ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd orzekający później w sprawie zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Uwzględniając powyższe sąd za prawidłowe uznaje ustalenia faktyczne dokonane przez DIAS. Jak podkreślił bowiem WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 5 czerwca 2018 r., III SA/Po 164/18, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko opisano i uzasadniono, jakich naruszeń przepisów prawa celnego dokonał skarżący. Uzasadnienie w tym zakresie spełniało warunki, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności prawidłowo wskazano, że skarżący nie prowadził ewidencji umożliwiającej weryfikację salda zabezpieczenia generalnego GRN nr [...] na moment dokonania wpisu do rejestru procedury uproszczonej. Zaczął je prowadzić dopiero w odpowiedzi na zalecenia Dyrektora Izby Celnej. W świetle zaś obowiązującego w dniu kontroli (kwiecień 2016 roku) art. 14 WKC do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej winna dostarczyć organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udzielać im wszelkiej niezbędnej pomocy. Zgodnie natomiast z treścią art. 16 WKC osoby, których to dotyczy, powinny przechowywać do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Mając z kolei na względzie art. 9 PC termin przechowywania dokumentów, o którym była mowa w art. 16 WKC, wynosi 5 lat. Taki sam termin przechowywania dokumentów obowiązuje na mocy aktualnych przepisów i jest on określony w art. 15 ust. 1, art. 51 ust. 1 UKC i art. 9 PC. W związku z tym organ zasadnie wskazał, że strona powinna była przechowywać dokumentację dotyczącą ustalania salda zabezpieczenia generalnego przez 5 lat i udostępnić ją na każde żądanie organu celnego. Skoro skarżący nie przedstawił stosownej dokumentacji, w tym zakresie nie było zasadne przesłuchanie 37 osób na okoliczności związane ze sposobem prowadzenia ewidencji umożliwiającej weryfikację salda zabezpieczenia generalnego.

Jak zauważył także uprzednio tut. Sąd przeprowadzenie powyższego dowodu nie było również konieczne na okoliczność prowadzenia strajku przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w [...], ponieważ niezależnie od utrudnień w dokonywaniu zgłoszeń skarżący mógł ich dokonywać samodzielnie, z zastosowaniem uproszczonej procedury (tj. bez udziału organów celnych).

Nie było wreszcie konieczne przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony na okoliczności wymienione w jej piśmie z [...] maja 2017 r. Organ nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu (art. 199 Ordynacji podatkowej), a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, stąd zebrany przez organ materiał dowodowy jest wystarczający (art. 192 Ordynacji podatkowej), zaś jej stanowisko wyrażone w pismach zostało wzięte pod uwagę przez DIAS.

Mając na uwadze to, że przesłanką uprzedniego uchylenia ostatecznej decyzji DIAS było naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niepowołanie prawidłowej podstawy prawnej decyzji w zakresie wymierzonej sankcji i jej niewyjaśnienie – ze względu na przywołanie w uzasadnieniu decyzji dwóch różnych podstaw prawnych: art. 28 ust. 1 lit. a oraz art. 42 UKC – Sąd w niniejszej sprawie powinien w szczególności zbadać tę kwestię, jak również fakt wywiązania się przez organ odwoławczy ze wskazanych już wytycznych WSA w Poznaniu zawartych w ww. prawomocnym wyroku z 5 czerwca 2018 r., III SA/Po 164/18.

W ocenie sądu nie sposób uznać za zasadny zarzut skarżącego wskazujący na naruszenie przez DIAS wymogów z art. 153 P.p.s.a. Organ ten w sposób jednoznaczny, zarówno w podstawie prawnej decyzji jak i w uzasadnieniu wskazał, że podstawą prawną był art. 28 ust. 1 lit. a UKC. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt a UKC korzystna decyzja zostaje cofnięta lub zmieniona w przypadkach innych niż określone w art. 27 UKC, jeżeli jeden lub kilka warunków wymaganych do jej wydania nie zostało spełnionych lub przestało być spełnianych. W tym kontekście organ odwoławczy przywołał także art. 182 ust. 1 UKC.

na podstawie art. 182 ust. 1 UKC organy celne mogą zezwolić osobie, na jej wniosek, na złożenie zgłoszenia celnego, w tym zgłoszenia uproszczonego, w formie wpisu do rejestru zgłaszającego, jeżeli dane tego zgłoszenia są do dyspozycji organów celnych w systemie elektronicznym zgłaszającego w momencie złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego. Zgodnie z art. 150 ust. 1 rozporządzenia delegowanego, pozwolenia na złożenie zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego udziela się, jeżeli wnioskodawca wykaże, że spełnił kryteria określone w art. 39 lit. a), b) i d) UKC, tj.:

- brak poważnego naruszenia lub powtarzających się naruszeń przepisów prawa celnego i przepisów podatkowych, w tym brak skazania za poważne przestępstwo karne związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy;

- wykazanie przez wnioskodawcę, iż posiada wysoki poziom kontroli swoich operacji i przepływu towarów zapewniony poprzez system zarządzania ewidencją handlową oraz - w stosownych przypadkach - transportową co umożliwia przeprowadzanie właściwych kontroli celnych;

- spełnienie praktycznych standardów w zakresie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością.

W udzielonym pozwoleniu organ celny określa warunki według których powinno być ono realizowane. Nieprzestrzeganie tych warunków, ustalonych według obowiązujących przepisów prawa i na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka, wpływa na ocenę spełniania kryteriów określonych w art. 39 UKC.

Tym samym w kontekście powyższego bezsprzecznie uznać należy, że jednym z warunków udzielenia, a później dalszego korzystania przez beneficjenta z udzielonego mu pozwolenia jest przestrzeganie regulacji zawartych w art. 39 lit. a), b) i d) UKC. Jak wynika z prawidłowego stanowiska DIAS zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, w świetle art. 187 ust. 1 rozporządzenia delegowanego w zw. z art. 28 ust. 1 lit. a UKC warunek określony w art. 39 lit. a UKC, czyli brak poważnego naruszenia lub powtarzających się naruszeń przepisów prawa celnego i przepisów podatkowych musi być spełniony również w toku realizacji pozwolenia, zaś podmiot dokonujący obrotu gospodarczego z krajami trzecimi zobowiązany jest przestrzegać przepisów, w tym warunków ustalonych w pozwoleniach, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż jak prawidłowo zauważył ten organ strona dopuściła się wielu uchybień i naruszeń podczas realizacji pozwoleń, które to naruszenia miały charakter powtarzający się. Co więcej, skarżący nie spełnił także warunku określonego w art. 39 lit. b UKC, gdyż nie posiadał wysokiego poziomu kontroli swoich operacji. W przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej wewnętrzna kontrola prawidłowości dokonywanych operacji jest utrudniona i wymaga prowadzenia odpowiedniej samokontroli, pozwalającej na bieżące wykrywanie i zapobieganie występowaniu nieprawidłowych operacji.

W kontekście powyższego uznać zatem trzeba, że DIAS w sposób wystarczający wykazał, iż stwierdzone u skarżącego uchybienia odnosiły się do warunku braku poważnego naruszenia lub powtarzających się naruszeń przepisów prawa celnego i przepisów podatkowych, jak i warunku posiadania wysokiego poziomu kontroli operacji i przepływu towarów, które to warunki musiały być przestrzegane przez beneficjenta nie tylko w momencie ubiegania się o pozwolenie ale również w trakcie jego realizacji, zaś w przypadku jakichkolwiek uchybień w tym względzie pozwolenie – w oparciu o art. 28 ust. 1 lit. a UKC – może zostać cofnięte, co nastąpiło w kontrolowanej sprawie. Ponadto, DIAS przywołując ww. regulacje, a w szczególności art. 28 ust. 1 lit. a UKC, wskazał prawidłową podstawę prawną wymierzonej sankcji.

Biorąc pod uwagę poczynione przez DIAS ustalenia, nie sposób w konsekwencji zgodzić się ze skarżącym, jakoby organ naruszył art. 39 UKC w zw. z art. 24 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że strona nie spełnia wymagań określonych w art. 39 UKC, w szczególności, że uchybienia te miały charakter powtarzalny. Szereg uchybień wskazanych w zaskarżonej decyzji – których zaistnienia w istocie strona nie kwestionuje – jednoznacznie wskazuje, że skarżący co najmniej nie przestrzegał przepisów celnych, co z kolei jest wymagane również na etapie realizacji pozwolenia. Co więcej, skala i częstotliwość tych naruszeń dowodzi, że miały one charakter powtarzalny. W kontekście tych okoliczności zgodzić także należy się z DIAS, że nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania art. 24 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten dopuszcza możliwość uznania przez organ celny naruszeń przepisów za nieistotne, biorąc pod uwagę liczbę lub skalę powiązanych operacji i gdy nie ma wątpliwości co do tego, że wnioskodawca działał w dobrej wierze. W analizowanym przypadku skala popełnionych naruszeń oraz ich powtarzalność była znaczna, na co nie pozostaje bez wpływu ilość dokonanych operacji gospodarczych z naruszeniem obowiązujących pozwoleń, jak i stopień ryzyka fiskalnego. Podkreślić należy, że skarżący nie stara się nawet polemizować z tak wyrażoną oceną DIAS.

Uwzględniając powyższe bezzasadny pozostaje również zarzut dotyczący naruszenia art. 42 UKC, poprzez niezastosowanie innych rodzajów sankcji. Skoro bowiem podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 28 ust. 1 pkt UKC to organ nie mógł zastosować art. 42 UKC. Jako podkreślił WSA w Poznaniu w wyroku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt: III SA/Po 164/18, ww. przepisy prawa stanowią dwie różne podstawy normatywne zastosowania sankcji.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.