Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 515/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D.J. I. G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., określenia obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za sierpień 2017 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. dokonał D. sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku VAT za sierpień 2017 r., określił obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 2174, dalej: uptu, ustawa o VAT), za sierpień 2017 r. w kwocie 8.326 zł (wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r.) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości stanowiącej 100% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w części odpowiadającej obniżeniu kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności w łącznej kwocie 31.390 zł.

Organ I instancji stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 38.248,03 zł wynikającego z faktur, w których jako wystawcy widnieją:

1. M., Z. NIP [...] (6 faktur) - wartość netto 141.740 zł, VAT 32.600,25 zł;

2. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H. , ul. [...] NIP [...] (1 faktura) - wartość netto 5.000 zł, VAT 1150 zł;

3. R., ul [...] NIP: [...] (3 faktury) - wartość netto 13.276,39 zł, VAT 3.053,57 zł.

Organ uznał bowiem, że faktury, o których mowa w pkt. 1-3 stwierdzają czynności niedokonane. Z uwagi na powyższe zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

4. S. Sp. z o.o. NIP [...] oraz C. Sp. o.o. NIP [...] w części w jakiej paliwo i gaz były wykorzystywane - wbrew przepisom art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do czynności nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną - wartość VAT 1.157,52.

5. Firma M., ul. [...] NIP [...] (1 faktura) - wartość netto 1.229,27 zł, VAT 282,73 zł. W fakturze tej wykazano i zakup zegarków o charakterze prywatnym, zatem towar ten - zdaniem organu I instancji – również, wbrew art. 86 ust. 1 uptu, nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych.

6. U ., ul. [...], NIP [...] (1 faktura ), gdzie do odliczenia wskazano wartość netto 49,50 zł, VAT 3,96 zł - z uwagi na fakt, iż faktura dotyczyła usług gastronomicznych, które zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 uptu nie podlegają odliczeniu od podatku należnego.

Organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Wskazał, że spółka:

7. wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. na rzecz A. , ul. [...] tytułem wykonania i montażu mebli kuchennych fornirowanych o wartości netto 36.200 zł, VAT 8.326 zł, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, podatnik w złożonej, po zakończeniu kontroli podatkowej, korekcie deklaracji za sierpień 2017 r.:

8. zmienił swoje pierwotne rozliczenie (nie uwzględniając ustaleń kontroli) wykazał m.in. nabycie środków trwałych o wartości netto 187.602 zł i VAT 43.149 zł nie przedkładając przy tym dowodów źródłowych, potwierdzających zasadność skorygowania rozliczenia. Organ nie uwzględnił powyższych zmian w dokonanym za miesiąc sierpień 2017 r. w rozliczeniu podatku VAT.

Nie godząc się z ustaleniami decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołania z dnia [...] kwietnia 2019 r. i z dnia [...] maja 2019 r. (data złożenia w obu przypadkach: [...] maja 2019 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. - po przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów zawartych w odwołaniach – decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. o nr [...]:

1) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy;

2) w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 uptu, za sierpień 2017 r. w kwocie 8.326 zł (wynikającego z faktury nr FV [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r.) - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu stwierdził, że w sierpniu 2017 roku skarżąca spółka jako podstawowy przedmiot działalności gospodarczej miała zgłoszone kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak jednak wynika z prowadzonych ewidencji -faktycznym przedmiotem było świadczenie usług budowlano-remontowych. Analiza zebranych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiałów dowodowych - uzyskanych zarówno od strony, jak i w wyniku działania organu I instancji - wskazała na szereg następujących nieprawidłowości:

I. W zakresie nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego organ stwierdził, że spółka w sierpniu 2017 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 38.248,03 zł. Zdaniem DIAS, materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez spółkę w sierpniu 2017 r. mebli i schodów oraz usług związanych z ich montażem od firmy M. Akta sprawy dowodzą, że do transakcji między tymi podmiotami nie doszło. Analiza dokumentów sprawy nie potwierdza również, w ocenie DIAS udokumentowanej fakturą z dnia [...] sierpnia 2017 r. wpłaty przez podatnika zaliczki na prowadzenie prac ociepleniowych na poddaszu budynku jednorodzinnego w O. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H. Organ wskazał, że spółka bezpodstawnie obniżyła też podatek naliczony w 100% z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Ponadto, zdaniem DIAS, skarżąca bezprawnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia [...] sierpnia 2017 r. wystawionej przez firmę M. oraz obniżyła podatek naliczony w wysokości 3,96 zł wynikający z faktury z dnia [...] sierpnia 2017 r. wystawionej przez A. dokumentującej usługi gastronomiczne (łączna wartość podatku na fakturze: 7,67 zł, natomiast spółka ujęła w ewidencji i deklaracji kwotę 3,96 zł).

II. w zakresie dostaw towarów i usług oraz podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego przedmiotowej faktury w łącznej kwocie 8.326 zł, bowiem akta sprawy nie potwierdzają sprzedaży, udokumentowanej fakturą z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] o wartości netto 36.200 zł, VAT 8.326 zł wystawioną przez spółkę na rzecz A. tytułem wykonania i montażu mebli kuchennych fornirowanych. Organ nie stwierdził przy tym, że wykonanie mebli kuchennych w lokalu przy ul. [...] w ogóle nie nastąpiło, ale na pewno nie były to meble, o których mowa w kwestionowanej fakturze z sierpnia 2017 r. Jak już wykazano powyżej nie mógł ich bowiem wykonać S. O., nie zakupił ich A. i na pewno nie zostały wykonane w sierpniu 2017 r.

Ponadto, odnosząc się do kwestii złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej, korekty deklaracji za sierpień 2017 r., w której podatnik zmienił swoje pierwotne rozliczenie (nie uwzględniając ustaleń kontroli) i wykazał m.in. nabycie środków trwałych o wartości netto 187.602 zł i VAT 43.149 zł DIAS zauważył, że wartości ujęte w tej korekcie nie wynikają ani z przedłożonej ewidencji ani z dowodów źródłowych. Brak było zatem podstaw do przyjęcia powyższych danych w dokonanym za miesiąc sierpień 2017 r. rozliczeniu podatku VAT.

Zdaniem DIAS, z uwagi na fakt, wykazania przez spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. kwoty zwrotu wyższej od kwoty należnej - zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112c pkt 1 ustawy o VAT - zasadnie określono jej sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, gdyż zawyżona kwota wynika z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności niedokonane.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wywiodła skargę do tut. sądu zarzucając mu rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) prawa procesowego tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) - poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

b) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 o.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie miały miejsca i nie mogą zostać uznane za udowodnione za pomocą naukowo uznanych metod dowodzenia;

2) prawa materialnego tj,:

a) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.E. L 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy VAT - poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301, dalej: Pierwsza Dyrektywa) oraz z art. 17 ust. 2 lit a i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, dalej: Szósta Dyrektywa) w poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;

d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Z uwagi na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że DIAS nie wykluczył okoliczności podnoszonych przez skarżącą jako prawdziwe, lecz postanowił dać wiarę zeznaniom zawodowego oszusta i jego bliskich, zamiast przeprowadzić rzetelną analizę zdarzeń. Zdaniem skarżącej, logika prezentowana przez DlAS pochodzi z innych szkół aniżeli powszechnie uznanych w dorobku ludzkości. Spółka wskazała, że organ tak prezentuje okoliczność informacji zawartych w CEIDG, jak gdyby każdy przedsiębiorca codziennie sprawdzał kto z jego kontrahentów zamieścił zmiany. Podała, że o zawieszeniu działalności przez S. O. dowiedziała się dopiero po kilku miesiącach od tego zdarzenia. Zdaniem skarżącej, okoliczność zawieszenia działalności oraz przebywania przez ww. w areszcie nie dowodzi automatycznie, że jego przedsiębiorstwo przestało funkcjonować i nie mogło wystawiać faktur czy też dostarczać towarów.

Odnosząc się do świadczeń, jakie miał wykonać na rzecz skarżącej R. wskazała, że organy podatkowe dały wiarę dostawcy, pomimo tego, że zupełnie przypadkowo świadczył usługi wymienione w fakturach, a po prostu wyparł się ich świadczenia na rzecz skarżącej. W ocenie spółki, organy nie przeprowadziły żadnej konfrontacji osób, a dały wiarę zeznaniom T.

Skarżąca nie zgodziła się również z uzasadnieniem dotyczącym podatku naliczonego związanego z nabywanie paliwa do pojazdów, twierdząc, że jest ono kuriozalne. W ocenie spółki - organ podatkowy zarzuca jej zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do pojazdów silnikowych, pomimo jednoznacznych dowodów władania pojazdami spełniającymi kryteria techniczne do używania paliw, których zakup został zakwestionowany, po przeprowadzeniu przez organ analizy przebiegu pojazdów. Zdaniem skarżącej, z przedmiotowej analizy niewiele wynika, poza tym, że organ nie dał wiary zeznaniom strony. Do obliczenia wartości paliwa organ posłużył się kalkulacjami nie wskazując podstawy prawnej do szacowania tego rodzaju danych.

Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy winien odtworzyć faktyczny przebiegu kwestionowanych transakcji z jej udziałem i dokonać przyporządkowania stanu faktycznego pod normę prawną. Jednakże, zdaniem spółki, organ podatkowy wyłącznie ocenił, że pewne okoliczności wskazują, iż stan faktyczny mógł być inny i przedstawił obraz, w którym nie ma udziału skarżącej, za to mają miejsce operacje mające na celu oszustwo podatkowe. Zastosowane metody oceny, przedstawianie hipotez jako bezwzględnie ustalonych okoliczności oraz zastosowanie nieznanych zasad logiki, w których każde zjawisko dowodzi z góry założonej tezy, są zdaniem skarżącej spółki, całkowicie błędne. Nie dokonują oceny działalności spółki, lecz skupiają się na tym, że operacja była fikcyjna. DIAS przekroczył, w ocenie skarżącej, przepisy procesowe zwłaszcza w części oceny dowodów oraz przekraczając swobodną ocenę sprawy, a także przekroczył zasady dowodzenia. Zdaniem spółki, organ skupił się na uprawdopodobnieniu hipotezy fikcji zdarzeń w części nabywania składników majątkowych od S. O., a skarżąca nie ma żadnych możliwości kontrdowodzenia, pomimo że nabyła i posiadała towar, a organ pomija, w jej ocenie celowo, wszelkie dowody, przeczące jego tezie. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy rażąco naruszył prawo procesowe.

Uzasadniając naruszenie przepisów materialnych skarżąca podniosła, że zbadała sytuację dostawców, w takim zakresie, jak to jest w zwyczaju przy tego typu transakcjach. Istotną ich stroną było regulowanie zobowiązań oraz zapewnienie właściwego asortymentu i jakości towarów. Jej zdaniem organ podatkowy uchyla się od określenia zakresu sprawdzania. Strona nie miała bowiem żadnej możliwości badania okoliczności wyeksponowanych w zaskarżonej decyzji jako wadliwe, a co gorsza - nie miała też możliwości uczestniczenia w postępowaniach dowodowych prowadzonych wobec kontrahentów. Zdaniem skarżącej, dowody w niniejszej sprawie zostały złączone z istniejących i dobranych przez organ dokumentów. Co istotne, dowody materialne powstałe w toku zdarzeń gospodarczych mogą zostać uznane za odzwierciedlające prawdę albo mogą zostać uznane za nierzetelne. Wybór alternatywy pozostawia sobie organ. Ten sposób dowodzenia prowadzi, zdaniem spółki, do absurdów, bowiem przedsiębiorca zamiast prowadzić działalność powinien wyłącznie przewidywać potrzeby organów Państwa, nie mając żadnych wytycznych. Przedsiębiorca powinien sprawdzać i dokumentować sprawdzenie każdej czynności i każdej osoby bezpośrednio i pośrednio związanej ze zdarzeniem gospodarczym. W ocenie skarżącej, oszustem może okazać się każdy, np.: kontrahent, jego pracownicy, jego zleceniodawcy i jego zleceniobiorcy, przewoźnik, pracownicy przedsiębiorcy.

DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie oraz podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem w wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem, tut. sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie zawiera wad powodujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, co z kolei skutkowało stwierdzeniem o braku zasadności skargi wywiedzionej przez skarżącą spółkę.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej spółce: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc sierpień 2017 r. w wysokości 4.868 zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty 36.258 zł; podatek VAT do zapłaty za miesiąc sierpień 2017 r. w kwocie 8.326 zł, wynikający z wystawionej przez D. Sp. z o. o. na rzecz A. faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie 31.390 zł.

Na wstępie należy wskazać, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma ocena, czy z danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (podatek należny) oraz to czy zakup ten ma związek z opodatkowaną działalnością nabywcy.

Odliczenie nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja prawa ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, została obostrzona wieloma ograniczeniami, m. in. zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności (rzetelności) swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (por. wyrok Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2019 r., I SA/Gl 446/19. LEX nr 2748959).

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16 (dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu, wbrew skarżącemu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, uznając, że materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez skarżącą mebli kuchennych, schodów oraz usług związanych z ich montażem na podstawie faktur, w treści których jako sprzedawca figuruje firma M. (6 faktur na kwotę netto 141.740 zł, VAT 32.600,25 zł). Skarżący podaje szereg argumentów, które mają przemawiać za rzetelnością faktur wystawionych przez M. oraz kwestią dołożenia przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z tym przedsiębiorcą. Z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie jednak wynika, że do tych transakcji nie doszło, bowiem S. O., od dnia [...] maja 2017 r. przebywa w Areszcie Śledczym w H. (k. 28 tom I akt administracyjnych), a od dnia [...] lipca 2017 r. ma zawieszoną działalność gospodarczą. W związku z powyższym nie było fizycznej możliwości, aby dokonał on czynności wyszczególnionych na spornych fakturach, wystawił te faktury oraz je podpisał. Również z oświadczenia złożonego przez ww. w toku postępowania (k. 30 tom I akt administracyjnych) –wynika, że w sierpniu 2017 r. nie wystawiał żadnych faktur ani nie upoważnił żadnej osoby do działania w jego imieniu. Jak słusznie ustaliły organy podatkowe - jedyną osobą, która miała dostęp do firmowej pieczątki, była w tym okresie jego żona – U. O. - jednakże z niej nie korzystała ani nie udostępniała jej osobom trzecim.

Przesłuchana w charakterze świadka do protokołu z dnia [...] sierpnia 2018 r. U. O. zeznała, że nie zna skarżącej spółki, ale znane jest jej nazwisko D. L., gdyż w maju lub czerwcu 2017 r. odwiedził ją w miejscu pracy i powiedział, że z uwagi na pożyczkę, jakiej udzielił S. O., zabierze jej samochód, co zostało zgłoszone przez U. O. na policję. Z powyższego jednoznacznie wynika, że podnoszone przez spółkę we wniesionej skardze zarzuty nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jak wynika bowiem z treści skargi – skarżąca w sierpniu 2017 r. nie miała świadomości, że działający pod firmą M. przebywa w areszcie, jednakże z ww. zeznań świadka wynika, że D. L. miał taką wiedzę już podczas wizyty złożonej w miejscu pracy świadka, tj. w maju bądź czerwcu 2017 r. i dlatego też zwrócił się do niej o zwrot wskazanej pożyczki.

Poczynione ustalenia przeczą również twierdzeniom skarżącej spółki, jakoby w sierpniu 2017 r. nie miała świadomości o zawieszeniu przez ww. działalności gospodarczej – skoro spółce wiadome było, że S. O. przebywa w areszcie to uzasadnionym było sprawdzenie danych dotyczących tego podmiotu na stronie Ministerstwa Przedsiębiorczości i Technologii w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a także powściągliwość w podejmowaniu kontaktów handlowych i przyjmowaniu faktur podpisanych przez osobę S. O. przebywającego w areszcie. Skoro skarżąca tego nie uczyniła oraz nie wskazała w toku postępowania z kim współpracowała w ramach spornych faktur (kto wykonał, dostarczył i zamontował meble oraz schody, czyj podpis widnieje na przedmiotowych fakturach) to nie mogła oczekiwać, że organy oraz sąd dadzą wiarę jej twierdzeniom.

W ocenie spółki firma M. należąca do S. O. nadal funkcjonowała, pomimo jego pobytu w areszcie śledczym, kierowana przez jego żonę oraz pracowników. Skarżący nie potrafi jednak wskazać przez kogo konkretnie oraz kto wykonał i dostarczył na jego rzecz sporne faktury, oraz czyj podpis na nich widnieje – jak bowiem wynika z zeznań żony S. O.– nie jest to jego podpis. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że skarżąca udzieliła ww. mężczyźnie pożyczki na 30.000 zł i z uwagi na jego problemy oraz brak możliwości odzyskania tej kwoty, postanowiła "odebrać" ten dług, uwzględniając w rozliczeniu VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r. "puste" faktury, firmowane jego nazwiskiem, dokonując odliczenia podatku naliczonego z nich wynikających na kwotę 32.600,25 zł. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ta wersja wydarzeń jest prawdziwa, w odróżnieniu od wersji prezentowanej przez skarżącą spółkę.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2019, I SA/Łd 442/19, LEX nr 2741895).

W zakresie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. dotyczącej wpłaty przez skarżącą zaliczki na prowadzenie prac ociepleniowych na poddaszu budynku jednorodzinnego w O.h na rzecz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H. (1 faktura na kwotę 5.000 zł netto, VAT 1.150 zł) wskazać należy, że w znajdującej się w aktach sprawy, przedłożonej przez D. L., ewidencji sprzedaży za sierpień 2017 r. brak jest zaksięgowania faktury nr [...] z [...].08.2017 r. na wskazaną zaliczkę. Pomimo posiadania wiedzy o jej niezaksięgowaniu w ewidencji dostaw, gdzie D. L. prowadził działalność indywidualną, spółka, w której był wspólnikiem i Prezesem ujęła ją w swojej ewidencji nabyć za sierpień 2017 r., czym świadomie naruszyła zasadę neutralności podatku, dopuszczając się nadużycia podatkowego, bowiem spółka odliczyła podatek, którego wcześniej D. L. nie odprowadził.

Ponadto nie można pominąć okoliczności, że spółka kopię spornej faktury przedłożyła dopiero składając zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg. Fakt, że faktura ta nie została okazana na wcześniejszych etapach postępowania prowadzi do wniosku, że mogła ona zostać stworzona w celu poparcia kreowanego przez skarżącą, nieprawdziwego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że w toku całego postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, że wpłata tej zaliczki rzeczywiście miała miejsce, co dodatkowo potwierdzają wyjaśnienia złożone przez stronę do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2018 r., gdzie składając wyjaśnienia odnośnie transakcji zawartych z firmą C. wskazywała, że w kontrolowanym okresie nie dysponowała środkami finansowymi, dlatego płatności za faktury w imieniu spółki regulował z własnych środków D. L., na potwierdzenie czego załączyła wyciąg bankowy za sierpień 2017 r., z którego wynika, że jej saldo początkowe w tym miesiącu wynosiło -38,22 zł, a końcowe -57,67 zł. Co więcej – z deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. wynika, że w tym miesiącu poniosła stratę w wysokości 15.032 zł.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest tylko i wyłącznie a podstawie prawidłowo wystawionych faktur, faktur korygujących bądź ich duplikatów, dokumentujących czynności służące sprzedaży opodatkowanej. Kwoty podatku naliczonego muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika, gdyż to faktura stanowi podstawę do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają zatem na podatników obowiązek posiadania faktur - podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 u.p.t.u.).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, również ustalenia organów odnośnie transakcji skarżącej z R. są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy niniejszej wynika bowiem, że w toku przeprowadzonej u skarżącego kontroli wezwano T. W. do przedłożenia faktur dokumentujących dostawy towarów i usług na rzecz skarżącej w sierpniu 2017 r. oraz wszelkich dokumentów związanych z tymi transakcjami. W odpowiedzi udzielonej w dniu [...] maja 2018 r. ww. oświadczył, że we wskazanym okresie nie wykonywał zleceń na rzecz skarżącej, ani też żadnych prac na ternie B. (k. 12 tom II akt administracyjnych).

Z uwagi na przedłożenie przez skarżącą wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli dowody w postaci uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych przez R., organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u tego kontrahenta w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczenia dostaw za okres od 1 sierpnia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. w tym o ustalenie czy wskazany przez stronę kontrahent potwierdza dokonanie dostaw na jej rzecz według wskazywanych faktur, czy faktury te zostały przez kontrahenta T. zaksięgowane w ewidencji VAT, czy rozliczono podatek VAT wynikający z faktur w deklaracji VAT-7, czy należność wynikająca z tych faktur została przez spółkę uregulowana oraz kto i kiedy wykonał usługę transportową.

W dniu [...] lipca 2018 r. przeprowadzono czynności sprawdzające z udziałem T., podczas których, w przedłożonej przez ww. ewidencji, nie stwierdzono występowania faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki w sierpniu 2017 r. ponadto, po okazaniu T. kserokopii spornych faktur, na których figuruje jako wystawca, oświadczył pod odpowiedzialnością karną, że nie wystawił tych faktur, nie świadczył usług udokumentowanych tymi fakturami i nie handlował towarami na nich wymienionymi ze skarżącą, a także, że widniejący na nich podpis nie należy do niego, a pieczątka na fakturach nie jest jego pieczątką. Wskazał ponadto, że od czerwca 2017 r. zmienił siedzibę firmy z ul. [...] na ul. [...], szata graficzna przedstawionych faktur nie jest tożsama z szatą, której używa, na poparcie czego przedłożył przykładowe faktury wystawione w sierpniu 2017 r., nigdy nie wykonywał prac i nie dostarczał towarów na rzecz skarżącej spółki na ternie miasta B., nie zna ani nie współpracował z nikim ze skarżącej spółki. Przedłożona przez niego ewidencja VAT za sierpień 2017 r. nie zawierała faktur wystawionych dla D. Sp. z o. o. (k. 35 tom III akt administracyjnych). W toku postępowania skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zakup i dostawę towaru z B.

W zakresie tych transakcji spółka podniosła, że T. "zupełnie przypadkowo świadczył usługi wymienione w fakturach a po prostu wyparł się świadczenia na rzecz skarżącej", zarzucając przy tym, że organy dały wiarę ww. kontrahentowi bez przeprowadzenia konfrontacji. W ocenie sądu również i w tym zakresie organy poczyniły prawidłowe ustalenia i bardzo szczegółowo zbadały kwestię "prawdziwości" przedłożonych przez skarżącego faktur. Sąd nie znajduje postaw do kwestionowania oświadczeń złożonych przez T. pod odpowiedzialnością karną. Strona skarżąca natomiast nie dysponuje zamówieniami, korespondencją handlową, dowodami zapłaty, gwarancją listami przewozowymi, ani żadnymi innymi dowodami, które potwierdzałyby zakup i dostawę towarów z B. do B. Ponadto sąd nie znajduje podstaw, dla których ww. kontrahent miałby "wyprzeć się świadczenia" na rzecz skarżącej spółki.

Zatem, mając powyższe na uwadze, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że faktury dotyczące tych transakcji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz uznały, że spółka zawyżyła podatek do odliczenia o kwotę 3.053,57 zł. Bez znaczenia pozostaje tu podnoszona przez skarżącego okoliczność, że jest w posiadaniu tych faktur - podstawy do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony nie mogą stanowić faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, poprawne pod względem formalnym, które nie dokumentują jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r., I SA/Rz 590/19, LEX nr 2745251).

W związku z powyższym organy zasadnie stwierdziły, że będące w posiadaniu spółki faktury VAT: z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], 6 faktur VAT wystawionych przez firmę M. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. na których, jako wystawca widnieje R. stwierdzają czynności niedokonane, ponieważ podmioty te nie dokonały spornych transakcji ze skarżącą spółką. Powyższe musiało prowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedłożonych faktur, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.

Podnoszone przez skarżącą argumenty, mające na celu podważenie powyższych ustaleń oraz zdyskredytowanie jej kontrahentów, nie zostały przez nią poparte żadnymi dowodami. Spółka we wniesionej skardze prezentuje odmienną wersję wydarzeń, w której ona, jako jedyna, jest uczciwym przedsiębiorcą, natomiast wszystkie podmioty, z którymi weszła we współpracę, dalekie są od działania w granicach prawa.

Organy dokonały również prawidłowych ustaleń odnośnie bezpodstawnego obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Jak wykazało bowiem przeprowadzone postępowanie - ilość zakupionego według spornych faktur w sierpniu 2017 r. paliwa nie mogła zostać wykorzystana przez jedną osobę, która równocześnie zajmowała się świadczeniem usług remontowo-budowlanych. Również i w tym zakresie argumentacja spółki zaprezentowana w złożonej skardze okazała się chybiona, bowiem sąd nie uznaje poczynionych przez organy ustaleń za subiektywne czy też absurdalne.

Organy szczegółowo wyliczyły, na podstawie przebiegu pojazdów według CEPiK, że w sierpniu 2017 r. użytkowany przez stronę F. pokonał 23% całego przebiegu za okres od dnia 13 marca 2017 r. do dnia 28 listopada 2018 r. (20,5 miesiąca), natomiast pojazd B. pokonał12,29% całego przebiegu za okres od dnia 31 marca 2017 r. do dnia 11 czerwca 2018 r. (13,3 miesiąca). Odnosząc ustalony przez organ faktyczny przebieg pojazdów do liczby dni możliwego użytkowania prawidłowo uznano, że przebieg F. za 625 dni wyniósł 16.266 km, co daje średnią dzienną odległość 26,026 km i oznacza, że samochód mógł pokonać w sierpniu 2017 r. około 806,81 km. Natomiast przebieg użytkowanego przez stronę pojazdu marki B. za 445 dni wyniósł 22.938 km, co daje średnią dzienną odległość na poziomie 51,55 km i oznacza, że w sierpniu 2017 r. samochód ten mógł pokonać 1.598,05 km.

Odnosząc powyższe wartości do średniego spalania ww. pojazdów wskazanego przez stronę organ zasadnie doszedł do wniosku, że przy średnim spalaniu F. 11,51 l na 100 km, zużycie oleju na ww. miesięcznym dystansie wyniosło 92,78 l (wg faktur zakupu 470,82 l); przy średnim spalaniu LPG w pojeździe B. 20,60 l na 100 km zużycie gazu na ww. dystansie wyniosło 65,84 l (wg faktur zakupu 379,238 l), natomiast biorąc pod uwagę średnie spalanie benzyny 16,2 l na 100 km - zużycie benzyny na ww. dystansie wyniosło 207,11 l (wg faktur zakupu 1.461,793 l). W świetle powyższych ustaleń nie można było dać wiary danym odnośnie zużytego paliwa wskazywanym przez stronę w toku postępowania.

Porównanie wyżej wyliczonego zużycia paliwa do zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach pozwoliło organom na ustalenie wskaźnika procentowego udziału paliwa, od którego przysługuje stronie odliczenie podatku, i tak: w zakresie oleju napędowego zwolnienie przysługuje od 19,70%, gazu LPG 17,36%, natomiast benzyny 14,17%. Odnosząc powyższe wartości procentowe do ogółu podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oraz przy uwzględnieniu treści art. 86a u.p.t.u., organy prawidłowo uznały, że podatek naliczony do odliczenia wynosi po zaokrągleniu: 76,02 zł od zakupu oleju napędowego, 13,34 zł od zakupu gazu (50% kwoty ustalonego podatku) oraz 89,60 zł od zakupu benzyny (50% kwoty ustalonego) – łącznie podatek naliczony do odliczenia od zakupu paliwa służącego sprzedaży opodatkowanej wynosi zatem 179,07 zł. Biorąc zatem pod uwagę, że strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2017 r. uwzględniła podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa w kwocie 1.336,59 zł, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe prawidłowo wskazały, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia od zakupu paliwa o kwotę 1.157,52 zł (1.336,59-179,07=1.157,52). Brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT nie daje bowiem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wszystkie z tankowań objętych spornymi fakturami odbywały się na dwóch stacjach paliw położonych w B., wobec czego organy zasadnie przyjęły, że samochody były użytkowane przez skarżącą w okolicy tego miasta oraz miejscowości Izabelin, co dodatkowo wykluczało możliwość pokonania tylu kilometrów, na ile pozwalałoby wykorzystanie całego, zawartego na spornych fakturach, paliwa.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, również faktura o nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. wystawiona przez skarżącą na rzecz A. tytułem wykonania i montażu mebli kuchennych fornirowanych nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka we wniesionej skardze podniosła, że DIAS zarzuca jej zwyczajną głupotę, bowiem wystawiła fakturę A., podatek należny VAT został wykazany i rozliczony przez skarżącą, a nabywca stwierdza, że nie korzystał ze świadczeń będących przedmiotem tej faktury. Stan faktyczny prawidłowo ustalony w niniejszej sprawie przeczy jednak twierdzeniom skarżącej spółki, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań złożonych przez A. w dniu .. maja 2018 r., strony zawarły w dniu [...] lipca 2017 r. umowę najmu lokalu przy ulicy [...] w B. (k. 73 tom I akt administracyjnych), jednakże z uwagi na trwający tam remont lokal ten nigdy nie został przekazany do użytkowania A. Nie uiścił on też kaucji, o której mowa w umowie, ani nie opłacał czynszu. Umowa najmu lokalu miała obowiązywać od dnia [...] września 2017 r., jednakże ww. odstąpił od przedmiotowej umowy w dniu [...] października 2019 r. (k. 155 tom I akt administracyjnych) z uwagi na nieprzekazanie mu lokalu we wskazanym w umowie terminie.

A. w toku całego postępowania twierdził, że nigdy nie zamawiał mebli, jak też nigdy nie podpisywał żadnej umowy dotyczącej jakichkolwiek mebli ze skarżącą spółką. Również w przedłożonym do akt - skierowanym do Sądu Rejonowego w B. - sprzeciwie od nakazu zapłaty z dnia [...] stycznia 2019 r. wskazuje, że nigdy nie zawierał z D. L. Prezesem D. Sp. z o.o. żadnej umowy na wykonanie i montaż mebli na wymiar, a widniejący na umowie podpis został sfałszowany. Do ww. pisma A. dołączył również kserokopię zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia [...] stycznia 2019 r. do Prokuratury Rejonowej w B. Z pisma tego wynika, że zawiadomił o popełnieniu przestępstwa przez D. L. prezesa skarżącej spółki, który, jego zdaniem, sfałszował dokumenty: umowę nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. poprzez fikcyjne stworzenie ww. dokumentu w dacie późniejszej niż widnieje na umowie oraz podpisania jej imieniem i nazwiskiem A. Ponadto w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. "Sprzeciw od nakazu zapłaty" wskazał również, że jego stan majątkowy nie pozwalał mu na zakup takich mebli, gdyż posiadał zaległości alimentacyjne (o których jak twierdzi, D. L. wiedział).

W świetle powyższych ustaleń oraz faktu, że przedmiotowy lokal jest własnością rodziców D. L. - a M. i A. L., nie można było dać wiary, że A. zakupił od skarżącej spółki usługę wykonania mebli kuchennych fornirowanych wg ww. faktury VAT na kwotę 44.526 zł, bowiem inwestycja tak wysokiej kwoty w wyposażenie nieswojego mieszkania, które z resztą finalnie w ogóle nie zaczęło być użytkowane przez tego kontrahenta, byłaby ekonomicznie nieuzasadnione. Ponadto, w lipcu 2017 r., gdy A. otrzymał klucze do ww. lokalu, nie było w nim żadnych mebli, była wykonana jedynie łazienka, tj. glazura, terakota i biały montaż na dowód czego przedstawił zdjęcia wykonane w tym lokalu w dniach [...] sierpnia 2017 r. Meble, będące przedmiotem spornej faktury, pojawiły się przy ulicy [...] po dniu [...] października 2017 r.

Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdził, że ustalenia organów w zakresie przedmiotowych mebli są prawidłowe, tj.: na pewno nie były to meble, o których mowa w kwestionowanej fakturze z sierpnia 2017 r., nie mógł ich bowiem wykonać S. O., nie zakupił ich A. i nie zostały wykonane w sierpniu 2017 r. Organy przy tym nie stwierdziły, że wykonanie tych mebli nie nastąpiło w ogóle, a jedynie, że nie były one przedmiotem spornej faktury ani też transakcji dokonanych w sierpniu 2017 r. pomiędzy ww. podmiotami.

Przechodząc do zarzutów sformułowanych we wniesionej skardze oraz mając na uwadze, że skarga przede wszystkim koncentruje się na kwestionowaniu poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tym samym, zarzuty spółki, w swojej istocie, kwestionują sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego.

W kontekście powyższego sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Celem rozważenia podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych w ramach dotarcia do dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2017 r., I GSK 604/17, LEX nr 2426399). Celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się natomiast w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Rz 895/16, LEX nr 231035).

Wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., I FSK 338/16, LEX nr 2407755). Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, z dnia 10 lutego 2017r., I GSK 309/15 i z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 177/15, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 o.p. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być w szczególności – jak zasadnie wskazuje podatnik – deklaracje złożone przez stronę (art. 181 o.p.). W myśl art. 121 § 1 i 2 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stosownie zaś do treści art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika natomiast z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, zgodna z regułami logicznego rozumowania, a wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14, LEX nr 1815078).

Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13, LEX nr 1452060).

Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ponadto zapewniły stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu, wyjaśniając na każdym jego etapie zasadność przesłanek, którymi się kierowały oraz umożliwiając stronie wypowiadanie się co do przeprowadzanych dowodów (art. 123, 124 i 192 o.p.). Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne.

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w ich warstwie faktycznej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Organy objęły oceną wszystkie dowody, w tym także zeznania podatkowe przedstawione przez podatnika. Nie wywiodły jednak z tego materiału dowodowego wniosków oczekiwanych przez podatnika, co nie oznacza, że materiał dowodowy nie został należycie rozpatrzony.

Podatnik bezzasadnie zarzuca też organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87, opublikowane na stronie internetwej: www.eur-lex.europa.eu) Trybunał wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także wtedy gdy jest ona poprawna formalnie), jeżeli czynność wskazana przez wystawcę faktury w rzeczywistości została zrealizowaną przez inny, bliżej niezidentyfikowany podmiot. Takiej fakturze bowiem nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji czynności opodatkowanej.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości. W szczególności gdy wskazane w niej zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w innych rozmiarach, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż wynika to z faktury. W takich przypadkach podatnik traci prawo do odliczenia. Warunkiem realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest bowiem samo posiadanie faktury, ani zaplata należności w niej wskazanej, ale faktyczne wykonanie czynności (por. podobnie wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, LEX nr 1473791 oraz z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14, LEX nr 1473790; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, LEX nr 1094598; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, LEX nr 954477 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez co zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT okazały się niezasadne.

W świetle poczynionych dotychczas rozważań, stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 udtawy o VAT. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie tego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego sąd stwierdza, że strona skarżąca bezzasadnie zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że po pierwsze, wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112. Po drugie, korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i 167 omawianej dyrektywy (pkt 47).

Skoro niewątpliwie w sprawie wykazano, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie mebli kuchennych na rzecz skarżącej spółki, jak i ich sprzedaż i montaż przez spółkę na rzeczy A. to czynności opisane na spornych fakturach bez wątpienia nie realizowały celu gospodarczego, a zatem nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a mimo to skarżący wykazał podatek na wystawionych w związku z tym fakturach, to jest zobowiązany z tego tytułu do zapłaty podatku VAT wykazanego na tychże fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r., I SA/Bd 96/13 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., I FSK 1686/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.p.).

Reasumując, sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.