Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 263/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1  art. 124 w zw. z art. 245  par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. O., R. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących D. O. i R.O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, wyrokiem z dnia 27.07.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 523/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15.03.2016 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia D. O. i R. O. (dalej także "Strona", "Skarżący") podatku od nieruchomości za 2011 r. po wznowieniu postępowania oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 05.01.2016 r., nr [...], [...]

Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym sprawy.

Strona w dniu 05.07.2010 r. zawarła w formie aktu notarialnego (Rep. A numer [...]) umowę sprzedaży, na podstawie której nabyła (na zasadzie współwłasności) prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] obręb [...] położonej w S. przy [...] wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków mieszkalnych.

Ostateczną decyzją z dnia 03.01.2011 r., znak: [...], Prezydent Miasta S. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...]zł. Do podstawy wymiaru przyjęto ww. nieruchomość.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dnia 13.08.2015 r. Strona wniosła do organu podatkowego I instancji podanie o dokonanie korekty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. dotyczącą ww. nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 16.10.2015 r. organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 i 2 O.p., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 26.10.2010 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że Sąd Rejonowy S. P. i Z. w S. postanowieniem z dnia 16.10.2012 r., sygn. akt I C [...], unieważnił ww. umowę sprzedaży z dnia 05.07.2010 r., natomiast Sąd Apelacyjny w S. postanowieniem z dnia 10.06.2015 r., sygn. akt I ACa [...], oddalił apelację "w sprawie". Jak wskazał organ, Strona złożyła oświadczenie wnosząc o dokonanie korekty podatku od nieruchomości w związku z unieważnieniem przez Sąd Apelacyjny w S. aktu notarialnego, Rep. A [...], z dnia 05.07.2010 r. i w związku z tym organ uznał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej nieznane organowi, który ją wydał.

Decyzją z dnia 05.01.2016 r., organ I instancji odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 26.10.2010 r. ustalającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 za nieruchomość położoną w S. przy [...] (działka nr [...] obręb [...]). W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że Strona w 2010 r. była posiadaczem samoistnym ww. nieruchomości, albowiem wykonywała w stosunku do niej czynności faktyczne, wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od innej osoby stan władztwa, tj. dokonywała zbycia udziałów w nieruchomości. W ocenie organu I instancji, fakt posiadania nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, zaś SKO, działając jako organ odwoławczy, zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z dnia 15.03.2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej "u.p.o.l."), jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W sytuacji, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości nie ma podstaw do wyboru podatnika, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie ciążył każdorazowo wyłącznie na samoistnym posiadaczu nieruchomości zaś dla istnienia samoistnego posiadania konieczne jest faktyczne władanie rzeczą czyli dostrzegalny fakt wykonywania fizycznego władztwa (corpus), oraz czynnik psychiczny w postaci zamiaru władania rzeczą dla siebie (cum animo rem sibi habendi). SKO wskazało, że powyższe stanowisko znalazło m.in. potwierdzenie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., w której podkreślono, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości nie ma podstaw do wyboru podatnika, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie ciążył każdorazowo wyłącznie na samoistnym posiadaczu nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że posiadanie jest stanem faktycznym nie zaś prawem. Potwierdzenie bądź wykluczenie określonego stanu faktycznego wymaga zaś przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie SKO, bezsporne jest, że Strona w 2011 r. po nabyciu ww. nieruchomości weszła w jej posiadanie i wykonywała faktyczne nad nią władztwo, a uznanie to potwierdza m. in. "fakt zawarcia aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 03.04.2015 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowę sprzedaży nieruchomości, położonej w S. przy ul. [...] oraz ul. [...], z A. O., aktem notarialnym, Rep. A [...], z dnia 21.11.2014 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowę darowizny nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] oraz ul. [...] z M. W. oraz okoliczność, że na podstawie wyżej wymienionych aktów notarialnych i powoływanych w nich dokumentach (Sąd Rejonowy S. P. i Z. w S. X Wydział Ksiąg Wieczystych założył księgi wieczyste do ww. nieruchomości)". Ponadto, organ II instancji wskazał, że Strona w § 5.1 umowy z dnia 28.09.2015 r. (Rep. A n [...]) oświadczyła, że ww. nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym Strony.

Reasumując SKO uznało, że Strona do czasu stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży z dnia 05.07.2010 r. (Rep. A numer [...]), na podstawie której Strona nabyła (na zasadzie współwłasności) prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] obręb [...] położonej w S. przy ul 42 wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, rozporządzała przedmiotową nieruchomością jak posiadacz samoistny. Powyższe uznanie potwierdzało, w ocenie SKO, prawidłowość decyzji organu I instancji.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, nakazania organowi I instancji wydania w przedmiotowej sprawie decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011 oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania za celowe dochodzenie obrony swych praw. Ponadto, Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 10.06.2015 r., sygn. akt I ACa [...], na okoliczność ustalenia, że już w dniu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2010 rok istniały przyczyny uzasadniające nieważność umowy nabycia ww. nieruchomości, jednak wyszły na jaw dopiero po wydaniu przez Sąd Apelacyjny w S. wyroku stwierdzającego nieważność umowy nabycia przedmiotowej nieruchomości, jak również na okoliczność tego, że w dniu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Strona nie była właścicielem nieruchomości podlegającej opodatkowaniu.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 05.01.2016 roku odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26.10.2010 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe podatku od nieruchomości za rok 2010, podczas gdy z przedłożonego organowi, wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 10.06.2015 r., I C [...], wynika, że umowa, na podstawie której Skarżący nabyli własność tej nieruchomości, okazała się nieważna i jako taka nie wywołała przypisanych jej skutków prawnych na gruncie prawa rzeczowego, a co za tym idzie Skarżący nie będąc właścicielami przedmiotowej nieruchomości nie mogli również być zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz to, że już w dniu wydania decyzji z 03.01.2011 r. istniały okoliczności związane z nieważnością umowy nabycia nieruchomości, a wyszły na jaw dopiero teraz kiedy wydano wyrok stwierdzający jej nieważność, co powinno prowadzić do wniosku, że uprzednio wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe powinna zostać uchylona, jako podjęta przez organ w błędnym przekonaniu co do wszystkich okoliczności istniejących w chwili jej wydania, włącznie z tą, że Skarżący nie byli właścicielami tej nieruchomości, a więc nie mogli być zobowiązani do uiszczania ww. należności podatkowej;

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie wcześniej wydanej decyzji ostatecznej z dnia 26.10.2010 roku ustalającej zobowiązanie podatkowe podatku od nieruchomości za rok 2010, podczas gdy z przedłożonego organowi wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 10.06.2015 r., I C [...], wynika, że umowa, na podstawie której Skarżący nabyli własność tej nieruchomości, okazała się nieważna i jako taka nie wywołała przypisanych jej skutków prawnych na gruncie prawa rzeczowego, a co za tym idzie Skarżący nie będąc właścicielami przedmiotowej nieruchomości nie mogli również być zobowiązani z tytułu podatku od nieruchomości oraz to, że już w dniu wydania decyzji z dnia 03.01.2011 r. istniały okoliczności związane z nieważnością umowy nabycia nieruchomości, a wyszły na jaw dopiero teraz kiedy wydano wyrok stwierdzający jej nieważność, co powinno prowadzić do wniosku, że uprzednio wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe powinna zostać uchylona, jako podjęta przez organ w błędnym przekonaniu co do wszystkich okoliczności istniejących w chwili jej wydania, włącznie z tą, że Skarżący nie byli właścicielami tej nieruchomości, a więc nie mogli być zobowiązani do uiszczania ww. należności podatkowej;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie wcześniej wydanej decyzji ostatecznej z dnia 03.01.2011 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe podatku od nieruchomości za rok 2011, podczas gdy z przedłożonego organowi, wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 10.06.2015 r., I C [...], wynika, że umowa, na podstawie której Skarżący nabyli własność tej nieruchomości, okazała się nieważna i jako taka nie wywołała przypisanych jej skutków prawnych na gruncie prawa rzeczowego, a co za tym idzie Skarżący nie będąc właścicielami przedmiotowej nieruchomości nie mogli również być zobowiązani z tytułu podatku od nieruchomości oraz to, że już w dniu wydania decyzji z 03.01.2011 r. istniały okoliczności związane z nieważnością umowy nabycia nieruchomości, a wyszły na jaw dopiero teraz, kiedy wydano wyrok stwierdzający jej nieważność, co powinno prowadzić do wniosku, że uprzednio wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe powinna zostać uchylona, jako podjęta przez organ w błędnym przekonaniu co do wszystkich okoliczności istniejących w chwili jej wydania, włącznie z tą, że Skarżący nie byli właścicielami tej nieruchomości, a więc nie mogli być zobowiązani do uiszczania ww. należności podatkowej;

- art. 122 O.p. przez nie podjęcie przez organ podatkowy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenia, że Skarżący nie byli właścicielami nieruchomości objętej spornym podatkiem oraz, że okoliczności nieważności umowy nabycia nieruchomości podlegających opodatkowaniu istniały już w chwili wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, mimo podnoszonych przez Skarżących twierdzeń odnośnie nieważności umowy nabycia nieruchomości podlegającej opodatkowaniu i chwili ich powstania;

- art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, to jest pominięcie okoliczności wynikających z przedłożonego wyroku Sądu Apelacyjnego w S., a dotyczących istnienia i chwili powstania przyczyn nieważności umowy nabycia nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, jak również pominięcia tego, że Skarżący nie byli właścicielami nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, a co za tym idzie nie powinni być zobowiązani do uiszczania podatku od nieruchomości.

Wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15.03.2016 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia Stronie podatku od nieruchomości za 2011 r. po wznowieniu postępowania oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 05.01.2016 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że skarga była zasadna, choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane.

Na wstępie rozważań Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja SKO z dnia 15.03.2016 r., utrzymująca w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 05.01.2016 r. została wydana w trybie postępowania wznowieniowego.

Istotą sporu jest zatem ocena wystąpienia przesłanek do ewentualnego uchylenia decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Sąd, wskazując, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, którą ustanawia art. 128 O.p., to ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, enumeratywnie wymienione w O.p.

Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Sąd wyjaśnił przy tym, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p., na co powołał wyrok NSA z dnia 22.05. 2003 r., III SA 2367/01, niepubl. oraz komentarz do art. 240 O.p.

Po przytoczeniu odpowiednio art. 241 § 1, art. 241 § 2 O.p., art. 243 § 1 O.p., art. 240 § 1 O.p. Sąd wskazał, że z powołanych przepisów O.p. wynika, że przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy bada wyłącznie kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, tj. czy wniosek o wznowienie opiera się na którejś z ustawowych przesłanek z art. 240 § 1 O.p. (w przypadku wznowienia postępowania na żądanie strony) lub z okoliczności sprawy wynika, że przesłanki powyższe mogą wystąpić w sprawie (w przypadku działania organu z urzędu), czy w świetle twierdzeń w nim zawartych wniosek został złożony przez podmiot uznający się za stronę postępowania (w przypadku wznowienia postępowania na żądanie strony) oraz czy został wniesiony z zachowaniem terminów. Natomiast, jeśli w świetle twierdzeń wynikających już z samego wniosku o wznowienie lub okoliczności sprawy (wszczęcie postępowania z urzędu) wynika, że brak jest ustawowych podstaw do wznowienia, wniosek składa podmiot niebędący stroną albo termin do jego złożenia nie został zachowany organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

W przeciwnym wypadku wznawia postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) i przeprowadza je zarówno co do rzeczywistego istnienia przyczyn wznowienia jak i pozostałych kwestii dotyczących dopuszczalności wznowienia, a także co do istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.).

Stwierdzenie w tej kolejnej fazie postępowania, że z wnioskiem wystąpił podmiot niebędący w rzeczywistości stroną albo, że nie zaistniały przesłanki wznowienia lub terminy z art. 241 § 2 O.p. nie zostały zachowane, skutkuje - zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - odmową uchylenia decyzji dotychczasowej w formie decyzji.

Sąd przy tym wskazał na stanowisko prezentowane w doktrynie, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, w toku którego można wyróżnić trzy stadia: 1) stadium wszczęcia postępowania, 2) stadium rozpoznania, 3) stadium rozstrzygnięcia. Przedmiotem stadium wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest ustalenie dopuszczalności tego nadzwyczajnego trybu postępowania oraz spełnienie wymagań formalnych. Niedopuszczalność postępowania w sprawie wznowienia postępowania może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i przyczyn podmiotowych. W stadium wstępnym, niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych jest wyprowadzana w przypadku, gdy jednostka wnosząca żądanie nie powołuje się na własny interes prawny, a na obiektywne naruszenie porządku prawnego. W stadium wszczęcia postępowania, organ bada spełnienie wymogów formalnych podania, stosując przepisy o podaniach i konsekwencjach braków oraz bada zachowanie terminu do złożenia żądania wszczęcia postępowania. Dokonane ustalenia w stadium wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania są podstawą do wydania:

1) postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania; postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do podstaw wznowienia postępowania, a następnie w razie ustalenia wystąpienia jednej z podstaw, do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną;

2) decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, co ma podstawy w ustaleniu niedopuszczalności wznowienia postępowania lub uchybienia terminu do złożenia żądania wszczęcia postępowania.

Jak dalej wskazał Sąd, podstawą wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie organu I instancji z dnia 16.10.2015 r., z którego wynika, że postępowanie zostało wznowione w związku ze złożeniem przez Stronę wniosku o dokonanie korekty podatku od nieruchomości za 2011 r. za ww. nieruchomość w związku ustaleniem przez sąd powszechny nieważności ww. umowy z dnia 05.07.2010 r., na podstawie której Strona nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr [...] obręb [...], położoną w S. przy [...] wraz z prawem własności posadowionych na niej nieruchomości budynkowych mieszkalnych. Nieważność ww. umowy ustalona została, jak wynika z akt sprawy, na mocy wyroku Sądu Okręgowego w S. z 16.10.2012 r., sygn. akt I C [...], od którego apelację oddalił Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z dnia 10.06.2015 r., sygn. akt I ACa [...]. A zatem, zdaniem Sądu, w uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał na przesłanki, które zgodnie z ww. art. 240 § 1 O.p., mogłyby stanowić podstawę wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Również w powołanej podstawie prawnej ww. postanowienia powołano przepis art 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przy czym podstawę prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowi art. 245 O.p. powołany bez sprecyzowania szczegółowej jednostki redakcyjnej.

Jak dalej wskazał Sąd, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania.

Sąd przy tym wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji powoływało co prawda przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże z przekazanej Sądowi decyzji organu I instancji wynikało, że istota jej uzasadnienia dotyczyła rozważań w przedmiocie możliwości uznania Strony za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości oraz wykazania prawidłowości wymiaru podatku od nieruchomości w decyzji ostatecznej za 2011 r., a zatem de facto sprowadzało się do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej zakończonej ww. decyzją ostateczną.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 15.03.2016 r. kwestii powyższej nie rozważył. Argumentacja organu odwoławczego ograniczająca się do wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i rozważań w przedmiocie uznania Strony za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości, nie może stanowić uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Sąd wskazał przy tym na przepis art. 210 O.p., wskazując na niezbędne elementy decyzji, m. in. powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4), rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6), wyjaśniając także, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Jak wskazał Sąd, uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiąc jego integralną część.

Jest zatem oczywiste – jak dalej wskazał Sąd - że pomiędzy sentencją decyzji a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Przedstawionych wymogów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie spełniły.

Zdaniem Sądu, powyższe naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nakazał, by ponownie przeprowadzając postępowanie w sprawie organy podatkowe podjęły, w konsekwencji wznowionego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok, działania mające na celu ustalenie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Prezydenta Miasta S., co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w prawidłowo uzasadnionym rozstrzygnięciu. Jak bowiem wskazano, samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi jedynie potwierdzenie ziszczenia formalnych przesłanek wznowienia (przed wydaniem ww. postanowienia organ podatkowy bada wyłącznie kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną) i otwiera organom drogę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Dopiero bowiem po pozytywnym ustaleniu istnienia ww. przesłanki (czego nie przesądza postanowienie o wznowieniu postępowania) organy dokonają ustaleń w przedmiocie wpływu tak ustalonej przesłanki na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji ostatecznej.

Sąd wskazał ponadto, że wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ma miejsce jedynie wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub dowody okażą się nie tylko istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanymi organowi, który ją wydał, lecz również cechuje je przymiot istotności. Rozważania i ustalenia organów w powyższym zakresie, jak wskazano powyżej nie zostały przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie jak i nie znalazły odzwierciedlenia zarówno w decyzji organu I jak i II instancji.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, są o tyle istotne, że determinują sposób zakończenia sprawy wznowieniowej, albowiem w przypadku nie stwierdzenia przez organ istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej z tego tylko powodu (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku zaś stwierdzenia ww. przesłanek uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W przypadku zaś stwierdzenia istnienia ww. przesłanek, organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) bądź wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.

Sąd zauważył ponadto, że organy orzekają w sprawie na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zaś w przekazanych Sądowi aktach sprawy administracyjnej wystąpiły istotne braki w zebranym materiale dowodowym stanowiącym podstawę wydanych przez organy rozstrzygnięć, tj. m.in. w ww. umowie sprzedaży z 05.07.2007 r. brak jest stron parzystych podobnie jak w przywołanej przez organy umowie z dnia 28.09.2015 r.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organy dokonają koniecznego uzupełnienia materiału dowodowego.

Sąd wskazał także, że w związku z powyższym odniesienie się do zarzutów skargi okazało się przedwczesne.

W wyniku ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz 523/16, decyzją z dnia 05.10.2017 r. Prezydent Miasta S. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 03.01.2011 r. ustalającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe na 2011 rok.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Kolegium") zaskarżoną decyzją z dnia 31.01.2018 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 i art. 207 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej także "O.p."), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania D. O. oraz R. O. (dalej także "Odwołujący"), uchylił decyzję organu I instancji i orzekł:

1. stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p.,

2. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26.10.2010 r. z powodu upływu terminów, o których mowa w art. 68 i 70 O.p.

W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 31.01.2018 r. Kolegium na wstępie wyjaśniło przebieg postępowania w niniejszej sprawie, a następnie wskazało, że na skutek wniesienia skargi, do WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 27.07.2016 r. uchylił decyzję SKO oraz organu I instancji, po czym wyjaśnił, że organ I instancji uwzględniając wytyczne Sądu wskazał, że dokonał analizy przesłanki stanowiącej podstawę wznowienia postępowania, tj. art. 240 §1 pkt 5 O.p., wyjaśniając przy tym, że aby można mówić o zaistnieniu przesłanki muszą wystąpić łącznie następujące okoliczności:

- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- są one istotne dla sprawy tzn. mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie,

- nie były znane organowi, który wydał decyzję,

- istniały w dniu wydania decyzji.

Jak wskazało Kolegium, w przedmiotowej sprawie podstawę wznowienia stanowił wyrok Sądu Apelacyjnego w S. I Wydział Cywilny, IC [...], unieważniający umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę nr [...] przy [...] w S.. Sąd Apelacyjny w dniu 18.06.2015 r. oddalił apelację od ww. wyroku, zaś organ I instancji uznał, że w dacie wydania decyzji nie istniały nowe okoliczności faktyczne, a także nowe dowody, wyrok Sądu Apelacyjnego zapadł bowiem w dniu 10.06.2015 r. Tym samym w ocenie organu I instancji nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 §1 pkt 5 O.p.

W odwołaniu - jak wskazało Kolegium – podniesiono następujące zarzuty naruszenia przez organ I instancji:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie wcześniej wydanej decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011. Organ nie rozważył wszystkich konsekwencji wynikających z wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 10.06.2010 r. potwierdzającego nieważność umowy, co jest okolicznością nową, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji,

- art. 122 oraz 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego.

Kolegium wyjaśniło, że w uzasadnieniu wskazano, że po pierwsze - były przesłanki do wznowienia postępowania, jak też zachodzą podstawy do uchylenia decyzji. Dalej powołano brzmienie art. 240 §1 O.p., podnosząc, że nieważność umowy nabycia nieruchomości przy [...] S. istniała w dniu wydania decyzji. Natomiast Ordynacja podatkowa nie wyklucza zastosowania art. 365 §1 K.p.c., a więc skutek materialnoprawny wyroku jest wiążący także dla organów podatkowych.

Zdaniem Odwołujących, stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży ma bezpośredni wpływ na treść zobowiązania podatkowego, bowiem nie doszło w efekcie do zmiany właściciela nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając zarzuty odwołania przypomniało, że w przedmiotowej sprawie kwestionowana decyzja została wydana w następstwie wszczętego w dniu 16.10.2015 r. wznowionego postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2011 r. Decyzją ostateczną z dnia 03.01.2011 r. organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok za nieruchomość położoną w S. przy [...].

Jak wskazało Kolegium, Odwołujący, pismem z dnia 13.08.2015 r. złożyli wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą podatku od nieruchomości za 2011 r. Do wniosku dołączono wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 25.06.2015 r. oddalającego apelację od wyroku Sądu Okręgowego w S. I Wydział Cywilny, sygn. akt IC [...], z dnia 16.10.2012 r., unieważniający umowę zbycia nieruchomości - akt notarialny, Rep. A [...].

Dalej Kolegium wyjaśniło, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktycznie lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję (art. 240 §1 pkt 5).

Kolegium wyjaśniło przy tym, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które przeprowadzane jest wyłącznie w enumeratywnie wskazanych przypadkach. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej .

Kolegium wyjaśniło także, że z art. 240 §1 pkt 5 O.p. wynika, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji;

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy:

— ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

— okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

— powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1.10.2003 r., sygn. akt III SA 2923/01).

Następnie Kolegium, powołując wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.09.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, wskazało, że Sąd ten zauważył, że: "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie «wyjdą na jaw» oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik «lub» wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli wiec dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczas owego''.

W omawianym stanie faktycznym – jak dalej wskazało Kolegium - okoliczność nieważności umowy jest właśnie nową okolicznością w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p., nie jest natomiast nowym dowodem. Dowodem jest wyrok Sądu Apelacyjnego bądź Sądu Okręgowego stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...] przy [...] w S.. Dowód w postaci wyroku nie istniał jednak w dniu wydania decyzji podatkowej dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Istotne jest natomiast to, że w orzeczeniu Sąd Okręgowy orzekł o nieważności umowy sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym z dnia 05.07.2010 r., Rep. A [...].

Kolegium przy tym wyjaśniło, że nieważność ma pierwotny charakter, to znaczy istnieje od samego początku, powstaje z mocy prawa, wywołuje skutek erga omnes, nie wywołuje zamierzonych skutków. Wyrok stwierdzający nieważność — w tym przypadku umowy sprzedaży nieruchomości — ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nieważność umowy istnieje od samego początku i fakt ten orzeczenie sądu jedynie potwierdza.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że umowa sprzedaży z dnia 05.07.2010 r. była nieważna od samego początku, nie wywołała więc skutków prawnych. Taki stan — okoliczność ta — istniała w dniu wydania decyzji podatkowej z dnia 03.01.2011 r. (omyłkowo wskazano "26.10.2010 r."). Umowa ta nie stała się nieważna w efekcie wydanego przez Sąd Okręgowy orzeczenia — Sąd nieważność tę jedynie potwierdził.

Zdaniem Kolegium zatem zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca wznowienie postępowania podatkowego, co organ I instancji uczynił, wydając stosowne postanowienie w tej sprawie.

Niemniej jednak - jak dalej wskazało Kolegium - wznowienie postępowania nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia decyzji podatkowej. Na przeszkodzie temu stoi przepis art. 245 §1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Kolegium ponownie podkreśliło, że nadzwyczajny charakter postępowania w przedmiocie wznowienia, uregulowanego w odrębny sposób w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej, przemawia za uznaniem, że znajduje ono zastosowanie wyjątkowo, a to z kolei rzutuje na sposób wykładni przepisów normujących m.in. rodzaj rozstrzygnięć kończących postępowanie wznowieniowe. Skoro bowiem takie postępowanie jest odstępstwem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych, to nie ulega wątpliwości, że przepisy te muszą być poddane wykładni ścisłej. Po pierwsze więc - musi się ziścić co najmniej jedna przesłanka pozytywna określona w art. 240 § 1 O.p., po drugie - nie może wystąpić żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3. Zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna prowadzą do wniosku, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej, co potwierdza także treść § 2 art. 245 O.p., zgodnie z którym odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach określonych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

W art. 245 §1 pkt 3 lit. b) O.p. jednoznacznie wskazano, że sam upływ terminów przewidzianych m.in. w art. 68 O.p. przesądza o zakazie uchylenia decyzji dotychczasowej i to mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Kolegium podniosło, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 29.09. 2014 r., II FPS 4/13, NSA wyraźnie wskazał, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. Zezwala on wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. W uchwale tej NSA wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 tej ustawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wywiódł, na podstawie wskazanych przepisów, że upływ terminu z art. 70 § 1 O.p., niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku, nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powyższe stwierdzenie czyni bezskuteczną przeciwną w tym względzie argumentację skarżącego, wskazującego na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w postępowaniu, w którym ujawniły się jego wady stanowiące podstawę wznowienia. Równocześnie we wskazanej uchwale, NSA nie podzielił poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, szczegółowo argumentując to stanowisko. NSA odwołał się przy tym do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyrok z 08.10.2013 r., sygn. SK 40/12 (OTK-A z 2013 r. Nr 7, poz. 97; z 17.07.2012 r., P 30/11, OTK-A z 2012 r. Nr 7, poz. 81; z 21.06.2011 r., P 26/10, OTK-A z 2011 r. Nr 5, poz. 43), według którego instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych: konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie jest więc tak, że przy wykładni przepisów dotyczących przedawnienia, bądź też przy stosowaniu tej instytucji, należy uwzględniać wyłącznie interes podatnika i przez jego pryzmat dokonywać interpretacji omawianych tu przepisów prawa podatkowego. Stanowisko, że analizowane unormowanie i przyjęty powyżej sposób jego rozumienia nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, zostało wyrażone także w wyroku NSA z 01.06.2015 r., sygn. akt I FSK 1994/13.

W związku z tym – zdaniem Kolegium - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. przedawniło się z upływem 31.12.2014 r. jeśli chodzi o osoby fizyczne oraz 31.12.2016 r. w przypadku osób prawnych. W omawianym stanie faktycznym, wobec tego, że z uwagi na nieważność umowy sprzedaży, właścicielem nieruchomości w 2011 r. pozostawał sprzedawca, a więc [...] w upadłości, należy uwzględnić termin określony w art. 70 O.p., tj. 5-letni okres przedawnienia. W tym stanie rzeczy, wydanie decyzji wobec tego podmiotu byłoby niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Z tego też względu, mimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 §1 pkt 5 O.p., nie jest możliwe uchylenie decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 03.01.2011 r. ponieważ wykluczona jest możliwość rozstrzygnięcia w sprawie podatku od ww. nieruchomości.

Na powyższą decyzję Kolegium z dnia 31.01.2018 r. D. O. i R. O. (dalej "Skarżący") złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta S. i nakazanie organowi I instancji wydania w przedmiotowej sprawie decyzji ustalającej Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok oraz zasądzenie od

organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa, a mianowicie:

- art. 245 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie zaistniała negatywna przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, wskutek upływu terminu przewidzianego w art. 68 O.p.

W uzasadnieniu zarzutu skargi, Skarżący wskazali, że wnieśli o uchylenie ostatecznej decyzji Prezydenta S. ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku za 2011 rok od nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] przy [...] w S.. Podstawą takiego żądania było orzeczenie Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 10.06.2015 roku w sprawie o sygn. akt IC [...], który uznał, że umowa nabycia przez Skarżących przedmiotowej nieruchomości jest nieważna ze skutkiem wstecznym. W konsekwencji stanowisko Skarżących sprowadzało się do tego, że ponieważ nigdy nie stali się właścicielami przedmiotowej nieruchomości, tym samym nie mogli zostać uznani za zobowiązanych do uiszczania w/w podatku. Decyzją z dnia 5 października 2017 r. Prezydent Miasta S. odmówił uchylenia tej decyzji.

Zdaniem Skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając odwołanie Skarżących od wskazanej decyzji Prezydenta Miasta S., prawidłowo ustaliło, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka przewidziana art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca wznowienie postępowania w postaci nieważności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia (05.07.2010 r. (omyłkowo wskazano "07.07.2010 r."). Jednakże organ ten stwierdził, że wznowienie postępowania nie mogło przynieść oczekiwanego przez Skarżących skutku w postaci uchylenia decyzji podatkowej z uwagi na treść przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Nie jest bowiem możliwe uchylenie ostatecznej decyzji, ponieważ zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 rok uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 68 § 1 O.p. W tym miejscu organ wskazał, że w omawianym stanie faktycznym, niewątpliwie właścicielem nieruchomości przy [...] w S. pozostawał jej sprzedawca - spółka [...]. w upadłości i właśnie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec tego podmiotu (właściciela) powoduje, że wydanie decyzji wobec Skarżących jest niemożliwe.

Wydana przez organ decyzja – zdaniem Skarżących - nie może się ostać.

Na wstępie wskazano, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec podmiotu trzeciego - Spółki [...]. w upadłości, nie może wpływać na prawa i obowiązki Skarżących w tym postępowaniu. Wszak to wyłącznie ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego względem Skarżących, może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu przez organ o odmowie uchylenia decyzji, ustalającej konkretne zobowiązanie podatkowe.

Na marginesie Skarżący wskazali, że w dacie wydania przez Sąd Apelacyjny w S. z dnia 10.06.2015 r. w sprawie o sygn. akt I C [...], kluczowego dla sprawy orzeczenia, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione wobec Spółki [...]. w upadłości, brak jest zatem podstaw by Skarżący ponosili konsekwencje zaniedbań organu podatkowego.

Przechodząc zaś do meritum sprawy Skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 05.07.2010 r. (omyłkowo wskazano "07.07.2010 r.") była wyłączną podstawą decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. Zatem, prawomocne stwierdzenie, że umowa ta dotknięta była nieważnością o pierwotnym charakterze, powoduje konieczność pominięcia tejże nieruchomości w składniku majątku Skarżących jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji ma ona wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Według Skarżących, powyższe oznacza, że w sprawie zaistniała podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co organ słusznie zauważył, ponadto uzasadnia uchylenie decyzji dotychczasowej.

Skarżący twierdzą bowiem, że organ odwoławczy nieprawidłowo powołał się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., stosownie do którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Po upływie terminów przedawnienia nie jest bowiem dopuszczalne skierowanie sprawy do wymiaru uzupełniającego ani też do ponownego rozpatrzenia, natomiast możliwe jest wydanie decyzji, w której ustalona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej (tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 974/08, Lex nr 550427). Przedmiotem postępowania w tym przypadku nie będzie bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego, które powstało już w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontrola prawidłowości dokonanego ustalenia i - w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe - dokonanie niezbędnej korekty (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, Lex nr 570240). Upływ terminów przedawnienia przewidziany w powołanym art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie będzie zatem przeszkodą do orzeczenia co do istoty sprawy przy stwierdzeniu przesłanek wznowienia postępowania, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ustalona zostanie niższa wysokość zobowiązania podatkowego aniżeli wynika to z ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Zdaniem Skarżących, redakcja przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia decyzji nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Sam upływ terminów nie przesądza bowiem, że wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić. Nie ma bowiem przeszkód prawnych aby po upływie terminu przedawnienia, po wznowieniu postępowania, wydać nową decyzję obniżającą wysokość ustalonego lub określonego wcześniejszą decyzją zobowiązania podatkowego. Nowa decyzja bowiem nie konstytuuje zobowiązania podatkowego ale wyłącznie koryguje - przez obniżenie - jego wysokość. Pogląd taki przyjęty jest aprobująco w orzecznictwie i piśmiennictwie podatkowym (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 939 - 940).

Podsumowując, według Skarżących organ podatkowy niesłusznie odmówił uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.).

Przy czym, w myśl art. 134 P.p.s.a., dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, Sąd bowiem, działając w warunkach związania przewidzianego w art. 153 P.p.s.a., dopatrzył się w procesie decyzyjnym organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest, wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31.01.2018 r., uchylającej decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 05.10.2017 r , (którą odmówiono Skarżącym uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 03.01.2011 r. ustalającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r.), i jednocześnie stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (pkt 1) oraz odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26.10.2010 r. z powodu upływu terminów, o których mowa w art. 68 i 70 O.p. (pkt 2).

Decyzja ta została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.07.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 523/16. W aspekcie procesowym taki stan sprawy rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

A zatem, niniejsza sprawa jest rozstrzygana w warunkach art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych już w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają jedynie na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Istota jednak przepisu art. 153 p.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować przez zastosowanie przewidzianych prawem właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się bowiem niezaskarżonego orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów i sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a., lecz również podmiotów wskazanych w art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). A zatem, przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i w istocie stanowi gwarancję przestrzegania przez organy związania oceną sprawy zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, bez względu na poglądy co do oceny tej sprawy.

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy (wydawaniu decyzji) do oceny prawnej i wskazań co do dalszego kierunku postępowania, wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na ponownie wydaną decyzję w tej samej sprawie, tutaj: drugi raz) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a., podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym prawem do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także, 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (zob.: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Wobec powyższego, Sąd obecnie rozpoznający sprawę w stanie faktycznym przyjętym Sąd w wyroku z dnia 27.07.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 523/16, niezależnie od poglądu na rozpoznawaną sprawę, związany jest oceną sprawy i wskazaniami zawartymi w tym wyroku, którym uchylono poprzednie decyzje organów obu instancji z uwagi na to, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził bowiem zaistnienia żadnej z ww. przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 27.07.2016 r.

Jak już wskazano wyżej, uchylając wyrokiem z dnia 27.07.2016 r. decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd ten, wskazując w istocie, że przedwczesne było odniesienie się do zarzutów skargi wobec naruszenia przepisów postępowania, zobowiązał organy, w konsekwencji wznowionego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., do ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie przez podjęcie działań mających na celu ustalenie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Prezydenta Miasta S.. W wyroku tym Sąd także wskazał m.in., że:

"(...) znajdujące się w aktach sprawy uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji powoływało co prawda przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jednakże z przekazanej Sądowi decyzji organu I instancji wynikało, że istota jej uzasadnienia dotyczyła rozważań w przedmiocie możliwości uznania Strony za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości oraz wykazania prawidłowości wymiaru podatku od nieruchomości w decyzji ostatecznej za 2011 r., a zatem de facto sprowadzało się do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej zakończonej ww. decyzją ostateczną.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 15 marca 2016 r. kwestii powyższej nie rozważył. Argumentacja organu odwoławczego ograniczająca się do wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i rozważań w przedmiocie uznania Strony za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości, nie może stanowić uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 rok.".

Dalej Sąd ten wskazał, że:

"Wskazać w tym miejscu wypada, że z przepisu art. 210 O.p. wynika, że niezbędnymi elementami decyzji są m. in. powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4), rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiąc jego integralną część.

Jest zatem oczywiste, że pomiędzy sentencją decyzji a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Przedstawionych wymogów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie spełniły.

Powyższe naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie przeprowadzając postępowanie w sprawie organy podatkowe podejmą, w konsekwencji wznowionego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok, działania mające na celu ustalenie czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Prezydenta Miasta S., co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo uzasadnionym rozstrzygnięciu. Jak bowiem wskazano powyżej samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi jedynie potwierdzenie ziszczenia formalnych przesłanek wznowienia (przed wydaniem ww. postanowienia organ podatkowy bada wyłącznie kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną) i otwiera organom drogę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Dopiero bowiem po pozytywnym ustaleniu istnienia ww. przesłanki (czego nie przesądza postanowienie o wznowieniu postępowania) organy dokonają ustaleń w przedmiocie wpływu tak ustalonej przesłanki na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji ostatecznej.".

Dalej Sąd ten wyjaśnił także:

"(...) że wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ma miejsce jedynie wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub dowody okażą się nie tylko istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanymi organowi, który ją wydał, lecz również cechuje je przymiot istotności. Rozważania i ustalenia organów w powyższym zakresie, jak wskazano powyżej nie zostały przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie jak i nie znalazły odzwierciedlenia zarówno w decyzji organu I jak i II instancji.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, są o tyle istotne, że determinują sposób zakończenia sprawy wznowieniowej, albowiem w przypadku nie stwierdzenia przez organ istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej z tego tylko powodu (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku zaś stwierdzenia ww. przesłanek uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W przypadku zaś stwierdzenia istnienia ww. przesłanek organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) bądź wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.".

Nadto, Sąd ten także zauważył, że:

"(...) organy orzekają w sprawie na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zaś w przekazanych Sądowi aktach sprawy administracyjnej wystąpiły istotne braki w zebranym materiale dowodowym stanowiącym podstawę wydanych przez organy rozstrzygnięć, tj. m.in. w ww. umowie sprzedaży z 5 lipca 2007 r. brak jest stron parzystych podobnie jak w przywołanej przez organy umowie z dnia 28 września 2015 r.

W związku z powyższym, rozpoznając sprawę ponownie organy dokonają koniecznego uzupełnienia materiału dowodowego.".

Rozstrzygając zatem niniejszą sprawę w warunkach art. 153 P.p.s.a., a więc w warunkach wiążącej oceny prawnej oraz wskazań Sądu wyrażonych w ww. wyroku z dnia 27.07.2016 r., zwrócić należy uwagę, że Kolegium nie zakwestionowało stanowiska tego Sądu w zakresie okoliczności co do możliwości uznania Strony za podatnika jako posiadacza samoistnego ww. nieruchomości (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co uznały w istocie organy podatkowe obu instancji, a czego nie zaakceptował Sąd), tym samym Kolegium zgodziło się z argumentacją tego Sądu, że rozważanie tej kwestii co do uznania Strony jako podatnika z tytułu posiadania samoistnego ww. nieruchomości, a więc jako podatnika podatku od nieruchomości, nie może stanowić uzasadnienia po wznowieniu postępowania, gdyż de facto sprowadzało się do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej zakończonej ww. decyzją ostateczną. Tym samym okoliczność ta co do możliwości uznania Skarżących za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości, podważona przez Sąd w wyroku z dnia 27.07. 2016 r., stanowi element ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną ponownego rozstrzygania niniejszej sprawy, co oznacza, że niedopuszczalna jest ponowna ocena tej okoliczności przez Sąd wtórnie orzekający w tej sprawie.

Sąd zatem, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę w warunkach art. 153 P.p.s.a., orzeka w stanie sprawy przyjętym przez Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz 523/16, jest bowiem bezwzględnie związany tym stanem i jego oceną, niezależnie od swojego stanowiska, przy czym stanowisko tego Sądu wiązało także organy podatkowe.

Nadto, zwrócić także należy uwagę, że z analizy uzasadnienia ww. wyroku z dnia 27.07.2016 r. nie wynika również by Sąd ten zakwestionował stan faktyczny, który został ustalony przez organ podatkowy I instancji, zaś przez organ odwoławczy (Kolegium) zaakceptowany. W tym zaakceptowanym przez Kolegium stanie faktycznym między innymi wskazano, że:

"Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dnia 13 sierpnia 2015 r. Strona wniosła do organu podatkowego I instancji podanie o dokonanie korekty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. dotyczącą ww. nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 16 października 2015 r. organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 i 2 O.p. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 26 października 2010 r.", przy czym jak wynika z akt sprawy, bez wezwania Strony do sprecyzowania swojego żądania przez ustalenie, czy jest to żądanie wznowienia postępowania w tej sprawie lub może wniosek o zwrot nadpłaty.

Skoro organy podatkowe odstąpiły od sprecyzowania powyższej okoliczności co do faktycznej treści żądania Strony z dnia 13.08.2015 r. i przyjęły to żądanie za wniosek o wznowienie postępowania, to uznać należało to zaniechanie organu podatkowego - zaaprobowane przez Sąd wyrokiem z dnia 27.07.2016 r. - za wiążące Sąd ponownie rozpoznający w niniejszej sprawie, stosownie do art. 153 P.p.s.a.

Jak wynika z akt sprawy, ani organ odwoławczy, ani Sąd, ani też strona skarżąca, nie zakwestionowali tej okoliczności, utożsamiając ten wniosek o korektę podatku od nieruchomości z tytułu decyzji za lata 2010-2015 - złożony w Urzędzie Miasta S. w dniu 13.08.2015 r. – za wniosek o wznowienie postępowania, w związku z czym niniejsza sprawa jest rozpoznawana w tak przyjętym trybie wznowieniowym.

W tej sytuacji, za zasadne uznać należało stanowisko Kolegium, zajęte w wyniku wiążących wskazań Sądu zawartych w ww. wyroku z dnia 27.07.2016 r., wyrażone w nowej decyzji z dnia 31.01.2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., która to decyzja została wydana dopiero po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, którego celem było:

1) ustalenie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Prezydenta Miasta S. (przesłanki pozytywne określone w art. 240 § 1 O.p.),

2) następnie rozstrzygnięcie sprawy w trybie art. 245 § 1 O.p., w zależności od ustaleń, które jak wskazał w ww. wyroku Sąd "(...) są o tyle istotne, że determinują sposób zakończenia sprawy wznowieniowej".

Przy czym, w wyroku z dnia 27.07.2016 r. Sąd wskazał sposób zakończenia postępowania wznowieniowego, przytaczając przepis art. 245 O.p.

Analizując akta niniejszej sprawy, jak i treść zaskarżonej decyzji, Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się do zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 27.07.2016 r. wskazań Sądu co do dalszego kierunku, zakresu i sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym, prawidłowo ustalono pozytywną przesłankę wznowieniową przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie, że wprawdzie w dacie wydania ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta S., tj. w dniu 26.10.2010 r. nie istniał dowód w postaci wyroku Sądu Okręgowego w S. I Wydział Cywilny z dnia 16.10.2012 r., I C 782/1, unieważniającego umowę zbycia nieruchomości położonej w S. przy [...], zawartej w formie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...], to jednak z uwagi na jej nieważność od samego początku (ex tunc - wstecz, a zatem umowa nie wywołała zamierzonych skutków prawnych od samego początku jej zawarcia; wywołuje skutek erga omnes) wynika z tego wyroku (który ma charakter deklaratoryjny) okoliczność, która ma charakter nowy, została bowiem ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej, jak również istotny, gdyż uzasadniała odmienną treść rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji, a nadto, nie była znana organowi, który wydał decyzję. W istocie zatem jest to okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (niesporne).

Jednakże ponowne działania organu podatkowego, podjęte na skutek prawomocnego wyroku z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz 523/16, obejmowały także ustalenie rozstrzygnięcia w zależności od ustaleń organu determinujących sposób zakończenia postępowania wznowieniowego, tutaj, w zakresie przesłanek negatywnych.

Kolegium stwierdziło, że mimo, iż zaistniała przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowienie postępowania nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia decyzji podatkowej, a na przeszkodzie temu stoi przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Po czym, końcowo autorytarnie Kolegium stwierdziło, że: "zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. przedawniło się z upływem 31.12.2014 r. jeśli chodzi o osoby fizyczne oraz 31.12.2016 r. w przypadku osób prawnych. W omawianym stanie faktycznym, wobec tego, że z uwagi na nieważność umowy sprzedaży, właścicielem nieruchomości w 2011 r. pozostawał sprzedawca, a więc [...] w upadłości, należy uwzględnić termin określony w art. 70 O.p., tj. 5-letni okres przedawnienia. W tym stanie rzeczy, wydanie decyzji wobec tego podmiotu byłoby niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia.".

Po pierwsze – w stwierdzeniu tym, w ocenie Sądu ponownie badającego niniejszą sprawę, Kolegium wskazało jako właściciela nieruchomości w 2011 r. [...] w upadłości, jednakże wniosków z tego tytułu płynących nie wyprowadziło, a przecież niniejsza sprawa dotyczy Skarżących, a zatem należało wszechstronnie rozważyć sytuację prawną Skarżących w kontekście stanu sprawy zaistniałego na skutek prawomocnego wyroku z dnia 27.07.2016 r.

Po drugie - stanowisko to nie poddaje się kontroli sądowej, nie może być bowiem zweryfikowane co do zgodności z prawem, gdyż nie zostało poparte żadnym wyjaśnieniem organu odwoławczego co do sposobu takiego ustalenia w przedmiocie upływu terminu przedawnienia.

Wyjaśnić zatem przy tym należy, że w powołanym przez Skarżących wyroku z dnia 19.03.2010 r., II FSK 1705/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Wypada (...) rozróżnić dwa zagadnienia: przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego taką decyzją. W pierwszym przypadku zastosowanie ma art. 68, zaś w drugim art. 70 ord. pod.".

Jak dalej wskazał NSA w tym wyroku: "Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209).".

Organ odwoławczy, rozstrzygając merytorycznie zaskarżoną decyzją nie rozgraniczył tych dwóch różnych instytucji przewidzianych w art. 68 i 70 O.p. i w sentencji zaskarżonej decyzji w pkt 2 orzekł, że: "odmawia uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26.10.2010 r. z powodu upływu terminów, o których mowa w art. 68 i 70 O.p.", natomiast w zacytowanej końcowej części uzasadnienia przytoczył tylko przepis art. 70 O.p. wskazując na 5-letni okres przedawnienia, stwierdzając bez żadnego uzasadnienia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. przedawniło się z upływem 31.12.2014 r. jeśli chodzi o osoby fizyczne oraz 31.12.2016 r. w przypadku osób prawnych.

W ocenie Sądu, zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, w tym istotnym dla sposobu zakończenia sprawy zakresie, ma charakter autorytarny i nie poddaje się kontroli sądowej. Nie sposób bowiem doszukać się argumentacji organu odwoławczego pozwalającej na jej weryfikację w kontekście stanu faktycznego przyjętego w sprawie, w wyniku prawomocnego wyroku z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz 523/16, zaaprobowanego przez organ odwoławczy. Sąd oceniający zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem w tak zastanym stanie faktycznym sprawy - który powoduje ściśle określone skutki prawne w zakresie podmiotowym i przedmiotowym, stosownie do mającego zastosowanie w sprawie art. 153 p.p.s.a. - nie może przypuszczać czy domniemać, w oparciu o jakie racje prawne organ rozstrzygał sporną kwestię przedawnienia, tym bardziej, że prawidłowo przyjął bezwzględną nieważność umowy sprzedaży ww. nieruchomości z dnia 05.07.2010 r., skutkującą jej nieważnością od samego początku jej dokonania (ex tunc – wstecz, tzn. umowa nigdy nie wywołała zamierzonych przez jej strony skutków prawnych w zakresie podmiotowym i przedmiotowym), co w konsekwencji uzasadnia, że nigdy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości po stronie Skarżących co do nieruchomości w S. przy [...], co z kolei pozwala przyjąć, że tym samym Skarżący nigdy nie byli podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., gdyż nigdy nie przysługiwało ich prawo własności i użytkowania wieczystego do nieruchomości w S. przy [...]

Tak więc, skoro wystąpiła okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ona decyduje o sposobie zakończenia postępowania wznowieniowego w badanej sprawie. Skoro bowiem od początku umowa sprzedaży ww. nieruchomości z dnia 05.07.2010 r. była nieważna, a zatem nie wywołała żadnych skutków prawnych w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym, to w stanie sprawy przyjętym przez Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 27.07.2016 r. - w którym Sąd zakwestionował rozważenie i ustalenia w postępowaniu wznowieniowym co do możliwości uznania Skarżących za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości, a tym samym za podatnika w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., co zostało zaakceptowane przez Kolegium - nigdy z tytułu ww. umowy sprzedaży nie powstał obowiązek Skarżących w podatku od nieruchomości, a tym samym nigdy nie mogło dojść do jego wygaśnięcia przez przedawnienie, co z kolei uzasadnia, że nie byli stroną tego postępowania (lecz [...] w upadłości) i wystąpiła podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji w podatku od nieruchomości za 2011 r. w całości i umorzenia postępowania w stosunku do Skarżących w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (podkreślenie własne Sądu).

W sytuacji zaś przewidzianej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., który to przepis zastosowało Kolegium odmawiając zaskarżoną decyzją uchylenia ostatecznej decyzji, ustawodawca odnosi się do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przedawnienia (określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.) jako przyczynę odmowy uchylenia ostatecznej decyzji, mimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej, które to przedawnienie, jak wskazano wyżej, jednak nie wystąpiło w stanie sprawy, którą związany jest Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie na skutek prawomocnego wyroku z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz 523/16.

Zgodnie z art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z przepisu tego wynika, że przyczyną umorzenia postępowania jest nie tylko przedawnienie zobowiązania podatkowego, lecz także wystąpienie jakiejkolwiek przyczyny.

W myśl art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Stosownie zaś do art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (podkreślenie własne Sądu).

Z przytoczonych wyżej przepisów art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wprost zatem wynika, że ustawodawca w ustawie – Ordynacja podatkowa rozróżnia decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym nie budzi wątpliwości, że decyzja o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania, co uzasadnia treść art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a w szczególności zawarty w tym przepisie zwrot: "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.".

A zatem, zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej i wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, wynikający z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., nawet jeżeli organ stwierdzi istnienie przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., dotyczy tylko takiej sytuacji, w której nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przedawnienia, co nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie, gdyż w ogóle nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Skarżących z uwagi niesporne ustalenie prawomocnym wyrokiem bezwzględnej nieważności umowy sprzedaży ww. nieruchomości (ex tunc). Zakaz ten nie dotyczy zatem decyzji umarzającej postępowania, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Jak już wyżej wskazano - i co istotne w rozpoznawanej sprawie - decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka bowiem co do istoty sprawy, lecz jedynie formalnie kończy wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu, zakończeniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem, gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe (bez przedmiotu), tutaj, z powodu innej przyczyny niż przedawnienie zobowiązania podatkowego, a mianowicie, wobec ustalenia prawomocnym wyrokiem sądowym (który ma charakter deklaratoryjny) nieważności umowy sprzedaży z dnia 05.07.2010 r. (dotyczącej nieruchomości w S. przy [...]), co skutkowało, że po stronie Skarżących nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a skoro nigdy nie powstał obowiązek podatkowy, nie budzi wątpliwości, że tym samym nie mogło dojść do jego wygaśnięcia przez przedawnienie, a to z kolei dowodzi, że w badanej sprawie w ogóle nie mamy do czynienia z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego nie może mieć zastosowania w tej sprawie co do jej sposobu zakończenia w trybie wznowieniowym przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Tym samym nie znajdują zastosowania w tej sprawie powołany przez Skarżących wyrok NSA z dnia 19.03.2010 r., II FSK 1705/08, jak również powołana przez Kolegium uchwała NSA z dnia 29.09.2014 r., II FPS 4/13, gdyż orzeczenia te odnoszą się do zobowiązania podatkowego i jego przedawnienia, zaś w stanie rozpoznawanej sprawy w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do jego przedawnienia.

Okoliczność ta - a więc, że w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy po stronie Skarżących z tytułu podatku od nieruchomości wobec bezwzględnej nieważności umowy dot. ww. nieruchomości - uzasadnia formalne zakończenie niniejszego postępowania przez uchylenie ostatecznej decyzji (zaistniała bowiem pozytywna przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – okoliczność niesporna) i umorzenie postępowania podatkowego wobec Skarżących z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania niezbędnego do prowadzenia postępowania z tytułu podatku od nieruchomości w stosunku do Skarżących, którym nie przysługiwało w dacie orzekania decyzją ostateczną prawo własności i użytkowania wieczystego do ww. nieruchomości.

Skoro na gruncie stanu faktycznego występującego w dacie ponownego orzekania przez organ podatkowy na skutek wyroku z dnia 27.07.2016 r., w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wobec nieważności umowy sprzedaży z dnia 05.07.2010 r. już w dniu orzekania ostateczną decyzją z dnia 03.01.2011 r., tym samym w ogóle nie wystąpiło – bo nie mogło - przedawnienie obowiązku podatkowego po stronie Skarżących, gdyż w dacie wydania ostatecznej decyzji nie byli właścicielami i użytkownikami wieczystymi ww. nieruchomości, a więc nie byli podatnikami w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. - to tym samym zaistniała podstawa do uznania, że wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w stosunku do Skarżących w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości odnośnie ww. nieruchomości wobec nie budzącego wątpliwości ustalenia, że Skarżący, nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, nie byli stroną tego postępowania podatkowego, a to z kolei powoduje, że nieskutecznie doręczono decyzję z dnia 03.01.2011 r. ustalającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r., gdyż nie doręczono jej "stronie" w rozumieniu przepisu art.133 O.p., czego wymaga ustawodawca w art. 211 O.p. Oznacza to, że w stosunku do Skarżących nie powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku także w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania).

Jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.03.2010 r., II FSK 1705/08, odnosząc się do przepisów art. 68 i art. 70 O.p. stwierdził m. in., że: "Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało."

Podkreślić zatem należy, że ustawodawca w art. 68 O.p. wprowadził ograniczenia czasowe co do doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji kształtującej powstanie zobowiązania podatkowego przyjmując, że dzień doręczenia tej decyzji to dzień powstania zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Op.). Jednakże – jak już wyżej wskazano - z tego tytułu zobowiązanie podatkowe wobec Skarżących również nie powstało, gdyż decyzję organu podatkowego I instancji doręczono "nie-stronie", a więc nieskutecznie, gdyż wbrew art. 211 O.p., co w konsekwencji powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony analizować kwestii przedawnienia w kontekście art. 70 § 1 O.p., który odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zasady te znajdują odpowiednio zastosowanie do postępowania wznowieniowego.

Podkreślić zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 § 1 O.p. Wystąpienie takiej wady w sprawie, tutaj, nowej, istotnej, istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanej organowi, który wydał tę decyzję, okoliczności, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowi przesłankę uzasadniającą uchylenie ostatecznej decyzji, gdyż dotyczy tego samego przedmiotu i podmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, bowiem w konsekwencji ma wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji w kwestiach zasadniczych, tutaj, w zakresie przedmiotowym - co do istnienia przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotowym - co do posiadania przez Skarżących statusu podatnika.

W wyroku z dnia 19.01.2010 r., I FSK 1848/08, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "(...) granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc zatem postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną.". Dalej NSA wskazał również, że: "Niedopuszczalne jest także, (....), wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. (...) toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.".

Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 103/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "(...) tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym", co, w ocenie Sądu ponownie orzekającego w tej sprawie, należy rozumieć jako wydanie rozstrzygnięcia w sposób przewidziany w art. 207 § 2 O.p. w związku z art. 245 § 1 O.p., o czym wyżej mowa.

W tej sytuacji, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie, nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 68, art. 70 O.p., a także art. 118 O.p. (art. 118 O.p. dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie), o jakich mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op., co oznacza, że nie mógł mieć zastosowania ten przepis co do sposobu jej zakończenia w postępowaniu wznowieniowym w stosunku do Skarżących. Ze skargi wprawdzie wynika, że intencją strony skarżącej jest ustalenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, no co powołała wyrok NSA z dnia 19.03.2010 r., II FSK 974/08, jednakże jak wyżej wskazano - w stanie sprawy rozpoznawanej w warunkach związania w kontekście art. 153 p.p.s.a. i w kontekście niespornego stwierdzenia wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniającej uchylenie ostatecznej decyzji - nie doszło po stronie Skarżących do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odnośnie do nieruchomości położonej w S. przy [...] co skutkuje niedopuszczalnością badania jego przedawnienia.

Jednym z kluczowych elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, które musi korespondować z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4).

A zatem, uzasadnienie stanowiska organu podatkowego musi być na tyle wyczerpujące i spójne, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Powinno więc ono przedstawiać taką argumentację prawną, z której jednoznacznie będzie wynikać, jakie argumenty przemawiały za zaskarżonym rozstrzygnięciem. Oznacza to, że organ zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w taki sposób by wykazać zasadność zajętego stanowiska, a poza tym, by można było to stanowisko zweryfikować . W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do stanu faktycznego występującego w sprawie w dacie orzekania. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania orzecznictwa, przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni, musi ona bowiem przekładać się na przyjęty w sprawie stan faktyczny. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa w stanie faktycznym występującym w dacie orzekania, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie, stanowi bowiem naruszenie procedury w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co miało miejsce w badanej sprawie i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sumując, w okolicznościach występujących w badanej sprawie Sąd, działając w warunkach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a., stwierdził, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 O.p., art. 124, przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego w kwestii upływu terminów przedawnienia, ale w szczególności brak rozważenia wszystkich okoliczności występujących w sprawie w kontekście zastosowanego przez organ odwoławczy przepisu art. 245 § 1pkt 3 lit. b) O.p., naruszając tym samym zasadę zaufania do organów oraz zasadę wyjaśniania.

Zgodzić się należało ze stroną skarżącą, że aby odmówić na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. uchylenia decyzji, nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Samo bowiem stwierdzenie upływu terminu przedawnienia nie przesądza jeszcze, że nie może nastąpić wydanie nowej decyzji.

Rację mają także Skarżący podnosząc, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec podmiotu trzeciego – [...]. w upadłości – co Kolegium przyjęło w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nie może wpływać na prawa i obowiązki Skarżących w tym postępowaniu. Wszak to wyłącznie przedawnienie zobowiązania podatkowego względem Skarżących może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu przez organ o odmowie uchylenia decyzji, ustalającej konkretne zobowiązanie podatkowe, zaś podatkowy organ odwoławczy zakończył postępowanie wznowieniowe w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., który zdaniem Sądu nie znajduje zastosowania na obecnym etapie stanu sprawy rozpoznawanej w warunkach art. 153 p.p.s.a.

Trafnie przy tym również Skarżący wskazali – w stanie sprawy przyjętym za Sądem w wyniku wyroku z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz 522/16, i zaaprobowanym przez Kolegium - że skoro w niniejszej sprawie umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 05.07.2010 r. (w skardze omyłkowo wskazano "07.07.2010 r.") była wyłączną podstawą decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości, to prawomocne stwierdzenie, że umowa ta dotknięta była nieważnością o pierwotnym charakterze, powoduje konieczność pominięcia tejże nieruchomości w składniku majątku Skarżących jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które jednakże – jak wyżej wskazano - w stanie rozpoznawanej sprawy w stosunku do Skarżących nie powstało.

W tej sytuacji oraz wobec stwierdzonej rozbieżności w argumentacji organu odwoławczego w kwestii przedawnienia (w sentencji zaskarżonej decyzji w stosunku do jej uzasadnienia), mimo prawidłowego uznania bezwzględnej nieważności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 05.07.2010 r. (ex tunc) na mocy prawomocnego i deklaratoryjnego wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 16.10.2012 r., I C 782/1, a tym samym niespornego stwierdzenia wystąpienia nowej, istotnej i nieznanej organowi w dniu wydania ostatecznej decyzji okoliczności, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc przesłanki uzasadniającej uchylenie ostatecznej decyzji, Sąd ponownie rozpoznający sprawę uznał, że w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy nie zbadał wszechstronnie sprawy w kontekście występującego w tej sprawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, w tym nie zbadał kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Skarżących (a nie [...] w upadłości) i jego wygaśnięcia z tytułu przedawnienia, z uwzględnieniem stanu sprawy, w którym orzekał, na skutek prawomocnego wyroku z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz 523/16, a więc koniecznością pominięcia zakwestionowanej przez ten Sąd okoliczności co do możliwości bycia przez Skarżących podatnikiem z tytułu posiadania samoistnego ww. nieruchomości. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i jej sentencja nie odpowiada ustaleniom przyjętym przez Kolegium w sprawie, a mianowicie, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 05.07.2010 r. jest nieważna od początku (ex tunc), który to stan nieważności istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji i ocena sprawy następuje w oparciu o stan sprawy zaistniały na skutek ww. prawomocnego wyroku z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz 523/16, o czym wyżej mowa.

Wobec tego, podatkowy organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie w myśl art. 153 p.p.s.a. uwzględnić ocenę prawną i wskazania przedstawione przez ponownie orzekający Sąd w niniejszej sprawie, a w szczególności uwzględni występujące w tej sprawie przesłanki zakończenia postępowania wznowieniowego w stosunku do Skarżących w sposób przewidziany w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., znajdującego zastosowanie w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, obejmując w swoim końcowym rozstrzygnięciu przy ocenie sprawy również rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji przez jego uchylenie. Zaskarżona bowiem decyzja w omawianym zakresie wydana została z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 124 w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Wobec uwzględnienia skargi Sąd, działając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżących łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł (§ 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa prawnego w niniejszym postępowaniu sądowym, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 z późn. zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z pkt IV ppkt 6 Załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2016 r., poz. 1827 ).

Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.