Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2164/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. (spadkobiercy E. S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 277/21 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., kwiecień i sierpień 2016 r. oraz luty, maj i wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 maja 2021 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., kwiecień i sierpień 2016 r. oraz luty, maj i wrzesień 2017 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz L. S. (spadkobiercy E. S.) kwotę 10.132 (słownie: dziesięć tysięcy sto trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 277/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 4 maja 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 2 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., kwiecień, sierpień 2016 r. oraz luty, maj i wrzesień 2017 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy podatkowe stwierdziły, że dokonana w latach 2015-2017 sprzedaż 7 działek stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "u.p.t.u."), a działania, podejmowane przez Skarżącego, miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Na poparcie swojego stanowiska organy te przywołały takie okoliczności jak:

- wystąpienie do Urzędu Miejskiego w S. z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dla działki o nr [...] położonej w S.;

- podział działki o nr [...] przez geodetę i poniesienie kosztów z tym związanych,

- podjęcie działań, w wyniku których ustanowiono nieodpłatną służebność działki o nr [...], polegającą na zapewnieniu przez tę działkę prawa przechodu, przejazdu oraz przeprowadzania wszelkich mediów, co zapewniło dostęp z drogi publicznej do wydzielonych działek,

- ustalenie stosowną decyzją warunków zabudowy dla budowy [...] budynków mieszkalnych wolnostojących z garażem w bryle budynku oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na działce o nr [...],

- zawarcie z firmą D.[...] umowy pośrednictwa w sprzedaży wydzielonych działek,

- zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży działek na portalu [...], przy drodze, a także przekazanie informacji o możliwości zakupu działek mieszkańcom S., w tym sołtysowi, rodzinie.

Organy podatkowe zwróciły także uwagę na sprzedaż działek dokonaną przez Skarżącego w innych okresach.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d), art. 146a pkt 1 u.p.t.u.,

b) art. 2 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.,

c) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

2) błąd w ustaleniach faktycznych, wskazanych szczegółowo w skardze,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.").

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczył na wstępie regulacje krajowe i unijne, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i wydane w jego następstwie orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazał następnie na kluczowe kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Na tym tle Sąd I instancji stwierdził, że w odniesieniu do sprzedaży w latach 2015-2017, [...] działek budowlanych Skarżący spełnił przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Przypomniał, że Skarżący już od 1994 r. podejmował sukcesywnie czynności, zmierzające do sprzedaży gruntów, wchodzących w skład nabytego w 1989 r. gospodarstwa rolnego, tj. wyodrębnił 47 działek, z czego na przestrzeni kilku lat, poczynając od 2008 r., sprzedał 18 działek - w tym w spornym okresie 7 - 2 działki podarował swoim dzieciom, a 3 przeznaczył na drogi dojazdowe. W efekcie Sąd I instancji rację przyznał organom podatkowym, że działania Skarżącego można bez wątpienia określić mianem zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, na co jednoznacznie wskazują ustalone okoliczności, takie np. jak: podział nieruchomości na mniejsze, wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zapewnienie dojazdu do działek przez ustanowienie służebności dojazdu przez grunty, będące własnością M. i I. F., zlecenie sprzedaży nieruchomości profesjonalnemu podmiotowi, czy też prowadzenie sprzedaży przez tzw. pocztę pantoflową. Organy te zasadnie zatem przyjęły, że podjęte czynności, związane ze sprzedażą spornych nieruchomości, miały charakter ciągły, zorganizowany oraz wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d), art. 146a pkt 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie oceny aktywności Skarżącego jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., w sytuacji gdy opisywanych czynności nie można uznawać za podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w szczególności, gdy z 6 kwestionowanych przez organ transakcji, działki [...] i [...]miały być przeznaczone na cele prywatne Skarżącego, a jedynie z uwagi na stan zdrowia, Skarżący zmuszony był dokonać sprzedaży również wskazanych działek, co świadczy niewątpliwie o okazjonalnym charakterze tych czynności, bowiem polegały one na zarządzaniu majątkiem osobistym, zaś kwestionowanie takich transakcji, de facto sprowadza się do naruszenia zasady rozporządzania prawem własności do posiadanego majątku,

2) art. 2 pkt 22 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegające na niewłaściwej ocenie, co do możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy, tj. uznaniu, iż sprzedaż działek nr [...], oznacza przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego, wydzielonego z gruntów nabytych w ramach przekazania działek rolnych, przez rodziców Skarżącego ponad 30 lat temu, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno doprowadzić do przyjęcia, iż zbycie majątku osobistego mające charakter okazjonalny, jako dyspozycja swoim majątkiem, nie może być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej, że w niniejszym stanie faktycznym Skarżący nie poniósł istotnych nakładów dotyczących sprzedanych działek, co byłoby charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

Skarżący postawił też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania i dokonania błędów w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie przez organy, a w dalszej kolejności przez Sąd I instancji, że:

a) zwykłe wydatki na nieruchomość należy zakwalifikować jako nakłady mające na celu zwiększenie wartości nieruchomości, podczas, gdy:

- wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest działaniem koniecznym w sytuacji, gdy celem jest zagospodarowanie działki i nie wykracza to poza prywatny obrót nieruchomościami,

- kwalifikacja zwykłych działań podejmowanych przez Skarżącego, takich jak podział nieruchomości, wniosek o przyłącza, zapewnienie dojazdu do działek itp. jako wypełniających znamiona działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy żadna z tych czynności nie wykracza poza przeciętne działania mające na celu zapewnienie właściwego zagospodarowania działki, a zatem żadne z tych działań nie może być uznane jako profesjonalny obrót nieruchomością, bowiem opisane powyżej działania nie są zastrzeżone tylko i wyłącznie dla handlowców,

b) czynności dokonywane przez Skarżącego wypełniają przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wystąpił on z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dla działki o nr [...], podczas, gdy w żaden sposób nie świadczy to o zawodowym wykonywaniu czynności, z uwagi na fakt, że chęć doprowadzenia mediów nie wykraczała poza zwykłe wymogi proceduralne, a poza tym wniosek został rozpoznany negatywnie, a Skarżący nie poniósł żadnych wydatków związanych z budową przyłącza,

c) Sąd I instancji pominął fakt, że Skarżący nabył zakwestionowane działki od rodziców ponad 30 lat temu, w celu dalszego prowadzenia działalności rolniczej, co miało miejsce aż do momentu kiedy zdrowie Skarżącego uniemożliwiło mu dalszą pracę, co z kolei wiązało się z koniecznością sprzedaży działek w celu uzyskania większej gotówki na leczenie,

d) zawarcie umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości świadczy o profesjonalnym charakterze działań Skarżącego, podczas, gdy:

- umowa była zawarta tylko z jedną agencją,

- żadna z nieruchomości nie została sprzedana z pomocą pośrednika,

- pośrednik sam zgłosił się do Skarżącego, bowiem uzyskał informację o podziale działek korzystając z geoportalu,

- Skarżący nie poniósł żadnego wydatku z tytułu usług pośrednika - nie ziściły się warunki uzyskania przez niego prowizji, bowiem nie znalazł on chętnych na zakup nieruchomości Skarżącego, tym samym sprzedaż odbyła się bez jego pośrednictwa, a kupujący nawiązali kontakt bezpośrednio ze Skarżącym

wobec powyższego twierdzenia Sądu I instancji są nieprawidłowe, a w konsekwencji prowadzą wręcz do wniosku, że Skarżący nie może swobodnie zarządzać swoją własnością,

e) Sąd I instancji całkowicie pominął okoliczności, w których doszło do sprzedaży nieruchomości tj. stan zdrowia Skarżącego, który wymagał pozyskania znacznej sumy na jego leczenie, a doświadczenie życiowe wskazuje, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności dokonuje się sprzedaży nieruchomości, bowiem jest to szybki sposób na uzyskanie większej ilości gotówki,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, co doprowadziło do zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że czynności dokonane przez Skarżącego mają charakter działalności gospodarczej, podczas gdy Sąd I instancji nie wskazał, które konkretnie elementy aktywności łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, co doprowadziło do wydania przez organy, a w konsekwencji również przez Sąd I instancji, rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dowodów, które potwierdziłyby tezę o wydatkach inwestycyjnych ponoszonych przez Skarżącego, bowiem ani organy ani Sąd I instancji nie dokonały ustaleń jaka była wartość rzekomych nakładów poniesionych przez Skarżącego oraz o ile zwiększyła wartość nieruchomości,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organu I i II instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez Skarżącego, co polegało przede wszystkim na tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kopią uzasadnienia decyzji organu II instancji, w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś sąd administracyjny ma obowiązek - w każdym przypadku - szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy, dokonaną przez organ, nie podziela argumentów strony, z treści uzasadnienia wyroku powinno zatem wynikać, że Sąd I instancji rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów skargi, to brak jest możliwości przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji obu instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione.

6.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący dokonując sprzedaży 7 działek w okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji działał jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i tym samym, czy przedmiotowe transakcje mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też należy je zakwalifikować jako czynności zarządu majątkiem osobistym.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym – por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, CBOSA.

Biorąc pod uwagę stan sprawy, rację należy przyznać Skarżącemu, który dowodził, że nie można uznać, że podejmując określone we wniosku czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W świetle powyższego wyroku bowiem przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności takie jak podział nieruchomości, próba doprowadzenia mediów (nieskuteczna zresztą), próba sprzedaży 2 działek przez agencję pośrednictwa (również nieskuteczna), złożenie wniosku o zabudowę, jeszcze nie przesądzały per se o tym, że skarżący podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącymi jego własność.

Rozważenia wymaga całokształt okoliczności, które stanowią istotę sprawy. A z tego całokształtu wynika, że Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość (działka [...] pow. 3,78 ha) w 1989 r. od rodziców w drodze darowizny, w związku z ustawą o z 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz.U. nr 40 poz. 268). W 2015 r. Wystąpił o warunki zabudowy, co do 21 budynków mieszkalnych, ponieważ na tym terenie nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania. W 2015 r. dokonał podziału działki [...]na 23 działki. Nie występował o doprowadzenie energii, gazu. Wnioskował o przyłączenie do sieci wod-kan, ale jej nie uzyskał, ze względu na brak tej sieci w tym rejonie. Zawarł 26 maja 2016 r. umowę pośrednictwa, która nigdy nie została zrealizowana. Od 2008 r. sprzedał 18 działek w tym, w okresie objętym postepowaniem 7, 2 podarował dzieciom a trzy przeznaczył na drogi dojazdowe. Przy czym sprzedaż poza działkami objętymi niniejszym postępowaniem miała miejsce również w 1997 - 1 działka, w 2008 – 3 działki, w 2009 -1 działka, w 2010 – 1 działka, w 2013 – 1 działka, w 2014 – 1 działka, w 2018 -1 działka, w 2019- 2 działki, w 2020 r. -1 działka. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie wykonuje działalności gospodarczej ani nie jest czynnym podatnikiem VAT. Decyzję o sprzedaży części nieruchomości podjął w celu pozyskania środków finansowych na zaspokojenie wydatków związanych z leczeniem oraz chęcią przekazania części działek dzieciom. Ponadto doprowadził do nieodpłatnego ustanowienia służebności działki należącej do innego właściciela na rzecz każdorazowego właściciela działki [...], w celu zapewnienia prawa przechodu, przejazdu i prowadzenia mediów.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, są to działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym. W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych marketingowych – typowych dla handlowców - działań w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych – informacja o możliwości ich zakupu w rzeczywistości przekazywana była przez sąsiadów i sołtysa potencjalnym nabywcom. Zamieszczenie prostego ogłoszenia w internecie w dobie powszechności dostępu do internetu nie jest również działaniem wykraczającym ponad zwykłe działania zmierzające do sprzedaży. Ponadto sprzedaż wszystkich działek odbywała się na przestrzeni kilkunastu lat poczynając od 2008 r. z częstotliwością po jednej rocznie a w badanym okresie: w 2015 r. – jedna, w 2016 – dwie i w 2017 r. – 3 w kilkumiesięcznych odstępach czasowych. Ponadto z akt sprawy nie wynika, że skarżący poniósł jakiekolwiek znaczne nakłady inwestycyjne związane ze sprzedażą tych działek. W decyzji bowiem mowa jest tylko o kosztach geodezyjnych, których wielkości nie podano.

Nie jest to zatem zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami, która ponosi znaczne wydatki .

6.3. Za trafny w kontekście powyższego należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodzić się bowiem trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że DIAS w zaskarżonej do WSA w Białymstoku decyzji dokonał wadliwej oceny dowodów w niniejszej sprawie, co doprowadziło z kolei do nieprawidłowego zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

6.4. Konsekwencją nieuznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży spornych działek zbędne jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d), art. 146a pkt 1 u.p.t.u., oraz art. 2 pkt 22 w zw. z art. 7 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które de facto zmierzały również do wykazania błędnego przypisania Skarżącemu przez organy podatkowe statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek.

6.5. Brak jest podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem kasatora, przepis ten został naruszony przez dokonanie przez Sąd I instancji powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentacji organu odwoławczego.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (np. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3170/17, publ. CBOSA).

Zatem nawet, gdy argumentacja Sądu I instancji, momentami była zbieżna z argumentacją organu podatkowego, nie mniej jednak w ostateczności pozwoliła na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym przypadku nie stanowił podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom postępowania wskazanym w skardze kasacyjnej, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.