Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1829/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 3, art. 86 ust 4 pkt 7 a, art 88 ust 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. S.A., dalej jako “Skarżąca", złożyła do Ministra Finansów dniu 5 stycznia 2012r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży bądź przed sprzedażą wykorzystywanych do celów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Skarżąca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Skarżącą samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie - samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Skarżącej oraz samochody, które przed sprzedażą wykorzystywane są do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Skarżącej, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Skarżącej. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Skarżącej, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Skarżącej przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Skarżącej przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?

3. Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej:

Ad. 1 Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami), dalej jako “ustawa o VAT" statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt 1 FSK 35/08) oraz na gruncie prawa wspólnotowego, przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o. o. przeciwko Ministrowi Finansów). Skarżąca podkreśliła, iż nabywane przez nią samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie jednak z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;"

Należy zauważyć, iż cytowane przepisy odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanic prawnym obowiązującym do końca 2010r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, o ile spełniały one powyższe kryteria. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, "przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy." Cytowany wyżej przepis wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: (1) podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania samochodów osobowych do używania oraz (2) samochody osobowe mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych w określonych ramach czasowych. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów osobowych. W odróżnieniu od analizowanych wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych. W szczególności należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej uprawniony jest wniosek, iż Skarżącej jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Stanowisko Skarżącej znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. 1 FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż "do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ponadto w uzasadnieniu swego wyroku sąd zauważa, iż, jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 85 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

Ad 2.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 Skarżąca stwierdza, iż wszelkie uwagi poczynione w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zachowują swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Powyższe wynika z okoliczności, iż od 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy - przepis ust. 1 nie dotyczy:

1)pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2)pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych , które maja otwarta część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4)pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5)pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Cytowana regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do prawa wspólnotowego. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca stwierdza, iż Skarżącej jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Aktualność zachowują również tezy i uwagi NSA wypływające z wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09.

Ad. 3

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika "paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3". Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. Skarżąca miała na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju, napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1." Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, samochody nabywane przez Skarżącą nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Skarżąca ma na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Jego zdaniem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT, natomiast paliw art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednakże, na mocy art. 86 ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy:

- pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

- pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

- pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

- pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

- pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

- pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

- przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1 -4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Jednocześnie dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Uchylono również przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej, natomiast paliw art. 4 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

- pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

- pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

- pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

- pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

- pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

- pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą-jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (odsprzedaży) samochodów osobowych. Skarżąca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Wnioskodawcę są sprzedawane klientom Skarżącej oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Skarżącej wykorzystywane są do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Skarżącej, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Skarżącej. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Skarżącej, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż. Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa odpowiednio w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Mówiąco przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odsprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika pojeździe, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Zarówno przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 201O r., jak i przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody, są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, czy też dojazd służbowych pracowników wnioskodawcy, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego kiedy zostaną sprzedane. Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika w charakterze samochodu demonstracyjnego/testowego, czy też do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, do jazd służbowych pracowników Skarżącej przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji, Spółce w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów demonstracyjnych/testowych, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, do jazd służbowych pracowników nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT Spółce przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. W odniesieniu do ww. samochodów, prawo to nie przysługuje Spółce również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. W konsekwencji powyższego, skoro w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych/testowych, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, do jazd służbowych pracowników, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 201O r. zastosowanie znajdował art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, to stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakup paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Natomiast, skoro w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych / testowych, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, do jazd służbowych pracowników, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, to stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.

Natomiast w odniesieniu do samochodów nabytych i sprzedawanych klientom, które nie są wykorzystywane do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. nie służą do celów demonstracyjnych/testowych, ale do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, do jazd służbowych pracowników w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 201O r., Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych samochodów na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w odniesieniu do takich samochodów osobowych, z uwagi na postanowienia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, Skarżącej do dnia 31 grudnia 201O r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu ww. samochodów, gdyż art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów, których przepis nie dotyczy. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do ww. samochodów, Zainteresowanemu - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - przysługuje również pełne prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu tych samochodów. Skarżącej przysługuje też prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów przeznaczonych do odsprzedaży (a nie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej), na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym przypadku regulacje prawne zawarte w art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 201O r. nie mają zastosowania do przedmiotowych samochodów. Odnośnie cytowanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt. I FSK 1875/09 w celu uzasadnienia swego stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku należy zauważyć, iż orzecznictwo sądów nie jest jednolite w przedmiotowej kwestii i o ile Spółka powołała tylko korzystny dla siebie wyrok, tak Organ pragnie wskazać, iż istnieją orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji, np. wyroki Wojewódzkich Sądów administracyjnych z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3354/08, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 432/08. Ponadto należy, stwierdzić iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 35/08 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-395/09 rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po otrzymaniu odpowiedzi stwierdzającej brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a} art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 201O r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przez niewłaściwą wykładnię. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zajęte w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia [...] lutego 2012 r., według przytoczonych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 201O r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przez niewłaściwą wykładnię. W tym stanie skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten bowiem w efekcie obciąża konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08 i z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, ( oba niepublikowane) Podobny zresztą pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT przewidziane zostało w II Dyrektywie Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 71, s. 1303), która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, w ust. 4 przewidywał możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie z systemu odliczeń określonych towarów i określony usług, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Ten ostatni przepis zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z sytemu odliczeń pewnych towarów, jeżeli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych, ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a, contrario z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Wbrew temu co przyjął Minister Finansów, z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku używanie takich samochodów przed ich sprzedażą do działalności podatnika, przykładowo przy obsłudze serwisowej zakupionych już samochodów. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych i jako pojazdy zastępcze. Nie można jednak uznać, aby cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został w tym przypadku zniweczony. Celem tego uregulowania było bowiem ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i pewnych usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca.

W ocenie Sądu, sytuacja prawna tej grupy podatników była jednakowa przed 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie, to znaczy po wejściu w życie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, z dnia 16 grudnia 2010 r. W zakresie badanych zagadnień ustawa nowelizująca w art. 3 ust.1 przewidywała utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów do dnia 31 grudnia 2012 r. Utrzymując, do tej daty, zasadę art. 86 ust. 4 pkt 7a) ustawy o VAT, ujętą w ustawie nowelizującej w art. 3 ust. 2, ustawa przesądziła nie tylko problem obniżenia podatku przy zakupie samochodów, ale równocześnie kwestię odliczeń podatku od zakupów paliwa, przewidzianą w art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. W wersji do 1 stycznia 2011 r. przepis te stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Jak wskazano w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca wyłączył stosowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT do samochodów będących w działalności podatnika odsprzedającego samochody. Stosując wykładnię "a,contrario", podatek regulowany przy nabyciu paliwa do samochodów nie będących samochodami wskazanymi w art. 86 ust. 3 podlega odliczeniu w całości. Przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 13 a ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., która jednocześnie w art. 4 przewidywała, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zgodnie więc z zastosowaną interpretacją art. 3 ust. 1 i ust.2 pkt. 7 a) ustawy nowelizującej i w tym przypadku podatnik wskazany we wniosku o interpretację miał możliwość odliczenia podatku poniesionego przy zakupie paliwa do samochodów będących w jego działalności.

Prezentując opisany pogląd, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.