Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 337/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 407/10 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 407/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że P. G. w dniu 15 października 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizowaniem spotkań biznesowych.

Skarżący wyjaśnił, że spółka, w której jest akcjonariuszem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, utrzymuje relacje biznesowe z różnymi podmiotami gospodarczymi. Pracownicy spółki spotykają się z przedstawicielami kontrahentów oraz potencjalnych nowych kontrahentów w celu omówienia konkretnych zagadnień związanych z bieżącą współpracą bądź w celu ustalenia możliwości rozszerzenia, ewentualnie nawiązania współpracy. Spotkania te odbywają się również poza siedzibą spółki i trwają 1-2 dni. Miejscami spotkań są miejsca publiczne takie jak restauracja, bądź kawiarnia. W trakcie spotkań, przedstawiciel spółki proponuje przedstawicielowi kontrahenta ogólnie dostępny w danym miejscu poczęstunek (najczęściej jest to obiad lub kolacja wraz z napojami), a spółka pokrywa związane z tym koszty. W większości przypadków system działa na zasadzie wzajemności i część spotkań (np. co drugie) finansowana jest przez kontrahenta. Spotkania te nie mają charakteru zorganizowanej imprezy, a spółka w celu ich odbycia nie podejmuje szczególnych działań organizacyjnych. W związku z wyjazdami służbowymi spółka finansuje również noclegi dla swoich pracowników.

Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z tego względu, mimo iż z formalnoprawnego punktu widzenia wydatki opisane w niniejszym wniosku ponoszone są przez spółkę, podatkowo rozliczane są one po stronie wspólnika.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy wydatki związane z nabywaniem przez spółkę, w celu realizacji spotkań biznesowych, usług gastronomicznych oraz noclegowych mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem P. G., na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wspomniane wydatki spełniają kryteria wyznaczone przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają wyłączeniu ustanowionemu w art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy. W przekonaniu strony, poniesionych nakładów nie można bowiem kwalifikować jako wydatków na reprezentację, o jakich mowa w ostatnio powołanym przepisie, gdyż nie noszą one znamion okazałości. Spotkania organizowane przez pracowników spółki nie mają charakteru wystawnej imprezy, a zasadniczym celem organizacji spotkania w restauracji czy kawiarni jest chęć spotkania się w miejscu, gdzie w sposób swobodny można prowadzić rozmowy biznesowe. Spółka pokrywa koszty związane z takim spotkaniem, gdyż tego wymagają zasady dobrego wychowania oraz powszechnie przyjęte i akceptowane zasady utrzymywania relacji biznesowych.

W dniu 6 stycznia 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia "reprezentacji", bądź odesłania do innych przepisów prawa w ustawie podatkowej, w spornym w sprawie zakresie należy odwołać się do objaśnień zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN. Uwzględniając powyższe Minister Finansów stwierdził, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. W jego ocenie, reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Zdaniem organu, wydatki na usługi gastronomiczne w trakcie spotkań z kontrahentami w lokalach zewnętrznych wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Spotkania biznesowe mogą być organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. Organ przyjął, że z kontekstu zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja" oraz z analizy art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez spółkę wydatki na poczęstunek w trakcie spotkań biznesowych odbywających się w restauracji (kawiarni), są wydatkami na reprezentację i jako takie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków za noclegi Minister Finansów przyznał, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu u skarżącego pod warunkiem spełnienia dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie dopatrzył się podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego P. G. wniósł o uchylenie interpretacji w całości zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia na wstępie odniósł się do zarzutów o charakterze procesowym wyjaśniając, iż – wbrew twierdzeniom skarżącego – organ podatkowy nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestionowana interpretacja zawierała bowiem wszelkie wymagane prawem elementy, w tym należyte uzasadnienie prawne.

Ustosunkowując się do głównej kwestii spornej Sąd przytoczył treść art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że mimo braku legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wprost przenieść ani potocznego rozumienia tego terminu, ani jego definicji słownikowej. W przekonaniu składu orzekającego, akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cech kosztu poniesionego na reprezentację jest nieuzasadnione. Na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy "reprezentację" należy rozumieć jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Zdaniem Sądu, jest to przede wszystkim dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację.

Sąd podkreślił, że wskazywane przez strony postępowania wystawność i okazałość są znamionami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek ocenić.

Zdaniem składu orzekającego, wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach i kawiarniach, w tym na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Służą one bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego nastawienia rzeczywistych i potencjalnych kontrahentów czy klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku), przy czym powszechność takiego zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji.

W skardze kasacyjnej P. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że w sytuacji opisanej przez skarżącego ww. przepis znajduje zastosowanie,

2) błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni pojęcia "reprezentacja" wskazanego w powołanym wyżej przepisie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, akcentując cechę okazałości i wystawności zawartą w pojęciu reprezentacji, wywodziła, że takiego charakteru nie można przypisać opisanym w przedmiotowej sprawie wydatkom ponoszonym na poczęstunek w trakcie spotkań biznesowych. Wydatki te nie mają na celu promowania spółki, są zwykłymi, zwyczajowo przyjętymi kosztami, jakie ponosi osoba zapraszająca drugą do kawiarni. Okoliczność, że spółka płaci za poczęstunek jest normalną (powszechnie spotykaną w relacjach biznesowych) konsekwencją nawiązania kontaktu z kontrahentem. Fakt, że spotkania odbywają się w kawiarni, czy restauracji jest raczej koniecznością (chęcią znalezienia odpowiedniego miejsca do przeprowadzenia rozmów i brakiem siedziby spółki w dużym mieście), a nie zaplanowanym działaniem namierzonym na wywarcie dobrego wrażenia. Takie działanie, z uwagi na swą powszechność, czy wręcz pospolitość, z całą pewnością nie kreuje pozytywnego wizerunku czy też nie poprawia poglądu kontrahenta na spółkę. Tym bardziej, że zapłata za poczęstunek następuje zwykle na zasadzie wzajemności (raz płaci jedna strona, następnym razem druga strona).

Skarżący argumentował, że spotkania biznesowe w lokalach gastronomicznych stanowią jedynie dogodny dla obu stron sposób organizacji spotkania, alternatywny do wynajęcia sali konferencyjnej czy też prowadzenia biura np. w stolicy, które to działania nie byłyby uznane za wydatek na reprezentację, a za zwykłe posunięcie organizacyjne, zaś koszt ich byłby znacznie wyższy i z pewnością byłyby one wydatkami prezentującymi okazałość i wystawność spółki, mogłyby wpływać na jej prestiż w oczach kontrahenta. Zwyczajowy poczęstunek w trakcie spotkania w wynajętym biurze, czy wynajętej na konferencję sali (kawa, herbata, ciasto) byłby uznany za dopuszczalny i uznany za koszt uzyskania przychodu.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że za nieuprawnione uznać należy płynące z uzasadnienia wyroku wnioski jakoby każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania jakiegokolwiek wizerunku (podmiotu zamożnego i luksusowego czy też oszczędnego i biednego) był wydatkiem na reprezentację. Prezentowana przez Sąd rozszerzająca wykładnia została dokonana na niekorzyść podatnika i nie znajduje oparcia ani w literalnym brzmieniu przepisu, ani w orzecznictwie czy poglądach doktryny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Autor rozpoznawanego środka zaskarżenia wskazuje na naruszenie prawa materialnego w obydwu jego postaciach, tj. niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak sformułowany zarzut wyznacza zakres kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i pozwala na dokonanie merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z przywołanym unormowaniem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W rozpatrywanym przypadku kwestia wymagająca rozstrzygnięcia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki związane z nabywaniem usług gastronomicznych w czasie spotkań biznesowych, odbywających się w restauracjach i kawiarniach, zostały objęte zakresem cytowanego wyłączenia?

Zagadnienie, będące przedmiotem sporu na gruncie niniejszej sprawy, stanowi źródło kontrowersji w judykaturze. Wątpliwości budzi przede wszystkim użyte w powołanym wyżej przepisie pojęcie "reprezentacji", które nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w innych ustawach podatkowych. Wobec braku stosownej definicji legalnej, w orzeczeniach sądowych poszukuje się znaczenia wskazanego terminu w Słownikach języka polskiego. Część wyroków kładzie nacisk na cechę okazałości, wystawności i ekskluzywności słowa "reprezentacja" podnosząc, że koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego, jako nie noszący znamion wytworności, nie stanowi kosztu reprezentacji, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10, podobnie wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl – zwanej dalej: "CBOSA"). W takim kierunku podąża również argumentacja skarżącego, który wywodzi, że finansowanie kosztów konsumpcji w trakcie opisanych przez stronę spotkań z kontrahentami, czy też ewentualnymi przyszłymi kontrahentami stanowi formę zwyczajowo przyjętego poczęstunku, a co się z tym wiąże nie może być kwalifikowane jako przejaw wystawności charakteryzującej koszt reprezentacji.

W orzecznictwie obecne jest również stanowisko przeciwne, zgodnie z którym pojęcie "reprezentacji" powinno być utożsamiane z przedstawicielstwem podatnika, działaniem w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz. W wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 Naczelny Sąd Administracyjny analizując trzy znaczenia językowe spornego terminu rozumianego bądź jako występowanie w czyimś imieniu, bądź jako okazałość w sposobie życia czy też jako grupa zawodników sportowych reprezentująca kraj, klub, miasto (znaczenia zawarte w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN 2008, str. 932), wskazał, że właściwe jest przyjęcie pierwszego z wymienionych wyjaśnień. Odwołując się do rozumienia definiowanego pojęcia w języku prawnym (w Kodeksie spółek handlowych, Kodeksie cywilnym czy ustawie o swobodzie działalności gospodarczej) i prawniczym (w komentarzach do Kodeksu cywilnego i Konstytucji RP), Sąd doszedł do przekonania, że słowo "reprezentacja" występuje tu w znaczeniu przedstawicielstwa, co uzasadnia takie jego rozumienie również na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Sąd uznał, że próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego, bowiem w świetle analizowanego przepisu za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów przedstawicielstwa podatnika (podobnie: wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 469/11 - treść orzeczeń dostępna w CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ograniczanie wykładni spornego pojęcia wyłącznie do definicji słownikowych i wybór jednego z możliwych znaczeń jest niewystarczające i nie prowadzi do satysfakcjonujących rezultatów. W odniesieniu do pierwszego z prezentowanych powyżej poglądów zauważyć należy, że wątpliwości budzić może kryterium, według którego wieloznacznemu pojęciu reprezentacji nadano jedno wybrane znaczenie odwołujące się do cech okazałości i wystawności. Trudności może również nasuwać określenie granicy między wystawnymi, ponadstandardowymi usługami gastronomicznymi a posiłkiem zwyczajowo przyjętym. Niewystarczające wydaje się także odczytywanie pojęcia "reprezentacji" wyłącznie jako przedstawicielstwa (jak zaproponowano w drugim ze wspomnianych wyroków NSA). Przenoszenie pojęcia przedstawicielstwa w sensie prawnym na grunt art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym termin "reprezentacja" dotyczy niewątpliwie pewnych czynności faktycznych, nie oddaje w pełni sensu omawianego unormowania, a ponadto prowadzi do wniosku, iż każdy koszt czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą objęty byłby wyłączeniem ustanowionym w spornym przepisie, na co trafnie zwracano uwagę w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za celowe sięgnięcie do funkcjonalnego znaczenia analizowanego terminu. Jak bowiem wspomniano powyżej definicje zawarte w słownikach nie mogą być w każdym przypadku automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3528/06 – treść orzeczenia dostępna w CBOSA).

Uwzględniając zatem charakter relacji istniejących między przedsiębiorcą a jego klientami, do których niewątpliwie odnosi się sporny termin, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił wielokrotnie akcentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowo "reprezentacja" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które sprzyjają osiągnięciu przychodu lub zabezpieczeniu jego źródła, są z nim pośrednio związane (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2438/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/10 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W rozpatrywanym przypadku chodzi zatem o czynności zmierzające do wykreowania pozytywnego obrazu przedsiębiorcy kierowanego do jego kontrahentów (bądź ewentualnych potencjalnych kontrahentów). W tym kontekście takie przymioty jak okazałość, ekskluzywność czy wystawność nie są cechami koniecznymi reprezentacji. Nie tylko bowiem działania podejmowane z rozmachem, charakteryzujące się okazałością czy przepychem mogą służyć budowaniu pozytywnego wizerunku, który może wpływać na utrzymanie i rozwój dotychczasowych relacji bądź nawiązanie nowych kontaktów. Wskazane rozumienie analizowanego pojęcia potwierdza zresztą samo brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jako przykładowe koszty reprezentacji wymienia wprost koszty usług gastronomicznych, żywności czy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację stwierdzić należało, że wydatki związane z nabywaniem przez spółkę usług gastronomicznych, w czasie spotkań biznesowych odbywających się w restauracjach i kawiarniach, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji podlegające wyłączeniu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisane przez skarżącego działania, a więc odbywanie spotkań biznesowych w lokalach gastronomicznych, w trakcie których spółka pokrywa koszty ogólnie dostępnego w danym miejscu posiłku (obiadu lub kolacji wraz z napojami bezalkoholowymi i alkoholowymi), niewątpliwie wpływają korzystnie na tworzenie pozytywnego, pożądanego wizerunku firmy. Okoliczności takie – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – służą tworzeniu obrazu przedsiębiorcy jako podmiotu gościnnego, dbającego o klientów i szanującego przyjęte zwyczaje, co w konsekwencji przyczynia się do pozytywnego odbioru przedsiębiorcy przez jego klientów i tworzy korzystną atmosferę do rozwijania i podejmowania współpracy. Taki sens omawianego unormowania znajduje potwierdzenie w wypowiedziach doktryny, gdzie wskazywano, że "inaczej należy potraktować zakup posiłku dla kontrahenta na kolacji biznesowej, a inaczej zakup posiłków dla wczasowiczów przez osobę prowadzącą działalność turystyczną (w pierwszym przypadku są to koszty reprezentacji, zaś w drugim - nie)" (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "PIT. Komentarz", LEX 2010, R. Kubacki, "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych", Wyd. Unimex str. 432).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że fakt organizowania spotkań biznesowych w restauracji czy kawiarni pozostaje obojętny dla tworzenia renomy, prestiżu spółki i pozytywnych skojarzeń u osób zaproszonych - obecnych i ewentualnych przyszłych kontrahentów, co z kolei przekłada się na jakość biznesowych relacji. Zbyt daleko idące i nieuprawnione są przy tym zarzuty jakoby z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wypływał wniosek, iż wydatki na tworzenie jakiegokolwiek wizerunku firmy stanowią koszty reprezentacji. W zaskarżonym wyroku brak tego typu konkluzji. Z twierdzenia, że kreowanie pozytywnego obrazu przedsiębiorcy może polegać nie tylko na akcentowaniu takich cech jak okazałość czy wystawność ale także np. prostota czy oszczędność (w zależności od potrzeb przedsiębiorcy i jego pożądanych cech), nie można wyprowadzać sugerowanego przez skarżącego wniosku.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, gdyż wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jak i wyciągnięte na tej podstawie wnioski były prawidłowe.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 cytowanego Prawa.