Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 947/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 619/12 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. nr ILPP1/443-1576/11-4/Al w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I SA/Po 619/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 20 marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydaną na rzecz K. S. (dalej: podatnik).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podatnik wnioskiem z dnia 22 grudnia 2011 r. wystąpił do organu podatkowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej VAT w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych. W opisie stanu faktycznego podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, które są jego własnością. Umowy najmu lokali opracowane są na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 266 ze zm.; dalej: u.o.p.l.) i regulują m. in. wysokość czynszu i zasady jego płatności, a ponadto określają, że najemca ponosi wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu, najemcę obciążają też koszty i obowiązki związane z utrzymaniem czystości i porządku powierzchni wspólnych i otoczenia budynku. Najemcy zawarli umowy z Zakładem Energetycznym na dostawę energii elektrycznej do lokali mieszkalnych i rozliczają się z dostaw bezpośrednio z dostawcą tej energii. Natomiast dostawa pozostałych mediów niezbędnych do właściwego użytkowania lokali mieszkalnych, tj.: dostawa wody i odprowadzenie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna związana z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych organizowane jest przez wynajmującego. Z tytułu zrealizowanych opisanych powyżej dostaw i usług wnioskodawca otrzymuje od dostawców faktury VAT. Podatnik obniża VAT należny w ewidencji i składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7 o podatek naliczony z tych faktur VAT, według właściwych stawek VAT (8% lub 23%). Równocześnie na podstawie wspomnianych umów najmu lokali podatnik refakturuje dostawę tych mediów (bez doliczania marży) dla poszczególnych najemców. W fakturach VAT sporządzanych dla najemców wykazuje kwotę czynszu określoną w umowie najmu jako zwolnioną z VAT i odrębnie refakturowane są kwoty energii cieplnej, energii elektrycznej zużytej na oświetlenie części wspólnej i otoczenia oraz sprzątanie - według stawki 23%, a dostawy wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych - refakturowane są według stawki VAT 8%. Określony w fakturach VAT dla najemców VAT, obliczany według obowiązujących stawek jak wyżej, ujmowany jest w ewidencji i składanych przez podatnika deklaracjach.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zadał organowi podatkowemu pytanie, czy w świetle powyższego może i powinien refakturować dla najemców lokali na cele mieszkaniowe dostawę mediów i innych świadczeń, określając należny VAT przy zastosowaniu właściwych stawek VAT (8%, 23%) czy też traktować te dostawy jako składnik czynszu, stosując zwolnienie od podatku?

Przedstawiając własne stanowisko podatnik wskazał, że pobierany przez wynajmującego lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe czynsz najmu jest zwolniony z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT). Kwota czynszu nie obejmuje dostaw mediów i innych wydatków związanych z eksploatacją (np. sprzątanie otoczenia), co wynika z zawartych umów najmu, jak również z przepisów u.o.p.l. Odwołując się do treści art. 9 ust. 5 i 6 u.o.p.l. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podatnik wyraził pogląd, że dostawa mediów i innych świadczeń na rzecz najemców nie jest częścią czynszu (usługi kompleksowej) i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i wskazano, że pobierane od najemców opłaty tytułem najmu, tj. za dostawę wody i odprowadzenie ścieków, dostawę energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energię elektryczną związaną z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych, są częścią składową świadczenia głównego, tj. usługi najmu lokalu mieszkalnego, który zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jest zwolniony z VAT. Tym samym według organu podatkowego, podatnik winien wystawiać najemcom lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe faktury VAT ze zwolnieniem z VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty wymienione powyżej. Wyjątek stanowią wydatki związane z dostawą energii elektrycznej do lokali mieszkalnych, bowiem w tym przypadku najemcy mają zawarte odrębne umowy z Zakładem Energetycznym i rozliczają się bezpośrednio z dostawcą energii.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji, podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 5 i ust. 6 u.o.p.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dostawa mediów dla najemców lokali mieszkalnych jest częścią składową świadczenia głównego, tj. usługi najmu lokalu mieszkalnego. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14 c § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do opisanych we wniosku uregulowań prawnych zawartych w u.o.p.l., a także art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 659 § 1 i art. 670 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jak też art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 5 i 6 u.o.p.l. podkreślając, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów i usług komunalnych. Najemca może bowiem zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług i dokonywać opłat bez pośrednictwa wynajmującego.

3.3. Zauważono, że we wniosku o wydanie interpretacji podatnik jednoznacznie wskazał, że umowa najmu, na podstawie której wynajmuje on lokale mieszkalne, wyraźnie oddziela opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostaw mediów, które zgodnie z umową najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Wobec powyższego za chybione uznano stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący świadczy na rzecz najemców usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, to przy założeniu, że skarżący jest podatnikiem VAT, zobowiązany jest on do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

3.4. Wskazano też, że w związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy.

3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że należy oddzielić dwie sytuacje, a mianowicie, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości itp. powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu. Natomiast druga sytuacja, która ma miejsce w niniejszej sprawie, zachodzi wówczas, gdy z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Skoro zatem podatnik wskazał we wniosku, że refakturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 ppsa, tj. naruszenie prawa materialnego – art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 659 § 1 k.c. oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali stanowi odrębne od najmu świadczenie, a w konsekwencji może być przedmiotem refakturowania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postepowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Problemem prawnym z jakim przyszło się zmierzyć Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w przedmiotowej sprawie jest kwestia opodatkowania VAT dodatkowych świadczeń (opłaty za tzw. media – energia cieplna, woda, śmieci oraz sprzątanie i energia elektryczna dostarczane do części wspólnych) refakturowanych na najemcę w ramach świadczonej przez podatnika usługi najmu, która podlega zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługa najmu stanowi usługę złożoną, tym samym do podstawy opodatkowania należy zaliczyć nie tylko czynsz lecz również wszelkie dodatkowe świadczenia związane z usługą najmu i zastosować zwolnienie przewidziane w treści art. 41 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT właściwe dla usługi zasadniczej. Odmiennego zdania jest podatnik, który zgodnie z zawartą umową najmu potraktował jako odrębne świadczenia opłatę czynszową stosując ww. zwolnienie oraz opłaty za tzw. media, stosując odpowiednią stawkę VAT. Stanowisko podatnika podzielił w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji.

5.4. W skardze kasacyjnej jej autor podnosi naruszenie art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 659 § 1 k.c. oraz art. 73 i art. 78 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię. Należy tym samym zauważyć, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% (23% - od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. – art. 146a pkt 1 ustawy o VAT) [...]. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Artykuł 659 § 1 k.c. stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zaś art. 73 dyrektywy 112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 78 dyrektywy 112).

5.5. Kluczowym dla wykładni ww. przepisów w kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnych jest wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229 w którym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Podkreślił też, że rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zaś zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

5.6. Analiza uzasadnienia wyroku Trybunał pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Pierwsza sytuacja zachodzi wówczas, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Wskazano przykładowo na usługi takie jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, usługi te należy uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40 ww. wyroku TSUE). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26; pkt 41 ww. wyroku TSUE).

Druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42 ww. wyroku TSUE). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

5.7. Reasumując powyższe, Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 944/15, czy z dnia 22 października 2015r. sygn. akt I FSK 1437/13, publ. CBOSA zgodnie z którym art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

5.8. Niewątpliwym jest, że z uwagi na fakt, że wyrok TSUE został wydany w dniu 16 kwietnia 2015r. Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić tez w nim zawartych albowiem zaskarżony wyrok został wydany w dniu 22 października 2012r. Niemniej jednak poczynione w nim rozważania należy uznać zasadniczo za prawidłowe. Zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy przedstawione przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej słusznie dowiedziono, że świadczenia dodatkowe związane z usługą najmu, tj. zużycie wody, prądu i odprowadzanie ścieków należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu skoro najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

5.9. Co się zaś tyczy usług wywozu nieczystości to warto jest zauważyć, że czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Nie ma wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. a dotyczącym przedmiotowej sprawy właściciel miał możliwość dokonania wyboru odbiorcy na podstawie art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) pod warunkiem, że z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór odbiorcy nieczystości.

5.10. Warto jednak zauważyć, że odmienna sytuacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2012r., albowiem należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2012r. doszło do zmiany stanu prawnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawą tą znowelizowano ustawę o czystości i wprowadzono szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym na podstawie art. 1 pkt 11 ustawy nowelizującej rozdziale 3a zatytułowanym "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Z przepisów ww. rozdziału wynika, że ustawa o czystości obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego; art. 6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza; art.6d ust. 1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h ustawy o czystości właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców. Zatem w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2012r. przepisów ustawy o czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

5.11. Z tych też względów należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 659 § 1 k.c. oraz art. 73 i art. 78 dyrektywy 112 są bezzasadne.

5.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku profesjonalnego pełnomocnika nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej.