Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 240/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b, art. 14 ust. 1, 5 i 6, art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Sprzedaż wyrobu akcyzowego, takiego jakim był samochód osobowy, wykluczała możliwość stosowania wobec podatnika, który dokonał takiej czynności zwolnienia, o którym była mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. niezależnie od tego, czy skutkowała ona powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym.

TEZY

Sprzedaż wyrobu akcyzowego, takiego jakim był samochód osobowy, wykluczała możliwość stosowania wobec podatnika, który dokonał takiej czynności zwolnienia, o którym była mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. niezależnie od tego, czy skutkowała ona powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 227/06 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 zł /słownie: dziewięćśet złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej M. L. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt

I SA/Łd 227/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że M. L. rozpoczęła z dniem 10 lutego 2001 r. działalność gospodarczą, prowadzoną jako Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A.", polegającą na sprzedaży używanych samochodów osobowych i części do nich, zaś od dnia 1 października 2003 r. również na sprzedaży surowców wtórnych i makulatury. W dniu 23 lutego 2001 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji oświadczenie o wyborze zwolnienia na druku VAT-6. Pierwszy przychód ze sprzedaży samochodu osobowego M. L. uzyskała dnia 3 marca 2001 r. Sprzedaż używanych samochodów osobowych odbywała się aż do końca 2004 r. Tymczasem zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT strona złożyła w dniu 10 stycznia 2005 r., a pierwszą deklarację VAT – 7 za grudzień 2004 r., ze względu na przekroczenie w dniu 16 grudnia 2004 r. kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT tj. kwoty 45.700 zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że M. L. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży towaru będącego wyrobem akcyzowym (czyli samochodu osobowego), tj. z dniem 3 marca 2001 r. W tej sytuacji działanie podatniczki polegające na wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług naruszało art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Stosownie do treści art. 14 ust. 6, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 tej ustawy w ciągu roku podatkowego mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów nie przekroczyłaby, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej sumie 10.000 EURO. Natomiast zgodnie z treścią art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT zwolnienia tego nie stosowało się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Pod pozycją 5 w załączniku Nr 6 do ustawy jako wyroby akcyzowe wymienione były samochody osobowe. Na tej podstawie organ ocenił, że M. L. zobowiązana była do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzenia ewidencji sprzedaży, składania miesięcznych deklaracji VAT-7 oraz do odprowadzania należnego podatku od towarów i usług. Z racji tego, że podatniczka nie składała takich deklaracji, ani nie wpłacała należnego podatku, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 sierpnia 2005 r. określił jej należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 5 098 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie, art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się organ podatkowy błędnie interpretował treść art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, gdyż sformułowanie podstaw wyłączających zwolnienie poprzez odesłanie do listy wyrobów akcyzowych miało charakter skrótu myślowego w redakcji przepisu, który należało odczytywać jako wolę wyłączenia spod zwolnienia tych podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą podlegającą podatkowi akcyzowemu. W ocenie strony, ustawodawca formułując okoliczności wyłączające spod zwolnienia od podatku od towarów i usług, odniósł je do podatników akcyzy. Przepis art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT powinno się, jej zdaniem, interpretować poprzez rodzaj prowadzonej działalności, która powodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (czyli poprzez czynności podlegające opodatkowaniu), a nie poprzez towar, który sam w sobie nie jest objęty podatkiem akcyzowym ani podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 6 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy kwestionowane orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że wyrobem akcyzowym był towar wymieniony w załączniku do ustawy, gdzie wskazane były samochody osobowe. Samochody osobowe były zatem wyrobem akcyzowym niezależnie od tego, czy na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie, czy z mocy samego prawa został zwolniony od tego obowiązku. Towar był wyrobem akcyzowym z mocy prawa, jeżeli był wyrobem wymienionym w załączniku Nr 6 do ustawy. W tej sytuacji M. L. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży towaru będącego wyrobem akcyzowym (samochodu osobowego), czyli z dniem 3 marca 2001 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania kwestionowanej decyzji. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów powoływanych uprzednio w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. i powtórzyła zawartą tam argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 9 czerwca 2006 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Sąd podkreślił, że okoliczności sprawy ustalone w toku postępowania podatkowego są bezsporne i niekwestionowane przez skarżącą. Natomiast spór sprowadza się do oceny, czy M. L. zajmując się sprzedażą używanych samochodów osobowych mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w trybie art. 14 ust. 1 pkt 1 lub ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem składu orzekającego skarżąca nie mogła korzystać z tego zwolnienia. Z prostego zestawienia art. 14 ust. 1 i ust. 6 oraz ust. 10 ustawy wynikało bowiem, że zwolnień nie stosowało się m. in. do podatników sprzedających samochody osobowe. Przepis art. 14 ust. 10 wyraźnie stanowił, że zwolnienia, o którym mowa m. in. w ust. 6 nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wymienionych w załączniku Nr 6 pod poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20. Tymczasem samochody osobowe wymienione były w załączniku Nr 6 do ustawy pod pozycją 5. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, M. L., sprzedając używane samochody osobowe, nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 lub 6 ustawy o VAT, w którym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależnione było od wartości sprzedaży towarów. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z momentem osiągnięcia pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M. L. została objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, jakoby wyłączenie określone w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT dotyczyło tylko podatników podatku akcyzowego. Skład orzekający podkreślił, że podatnikiem podatku akcyzowego był podmiot dokonujący obrotu towarami akcyzowymi, natomiast towary akcyzowe to rzeczy lub usługi objęte obowiązkiem w podatku akcyzowym, wymienione w załączniku do ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", podlegały bowiem czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi" (art. 34 ust. 1 ustawy). Niedopuszczalna jest zatem teza strony stanowiąca o tym, że ustawodawca w treści art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT dokonał uproszczenia myślowego i stanowiąc o towarach akcyzowych miał na myśli podatników podatku akcyzowego dokonujących obrotu towarami akcyzowymi. Tezie tej przeczy chociażby treść art. 14a ust. 7 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wyraźnie stanowił o podatnikach podatku akcyzowego oraz innych podatnikach sprzedających wyroby akcyzowe. Z konstrukcji tego przepisu wynikało, że ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami, których zakres desygnatów był różny.

Nie znalazł też aprobaty Sądu pogląd podatniczki, jakoby towarami akcyzowymi były wyłącznie samochody nowe. Ten pogląd nie znajdował odzwierciedlenia w treści załącznika Nr 6 do ustawy o VAT, w którym była mowa o samochodach, bez rozróżniania ich na samochody nowe, jak i używane.

Od przedstawionego wyżej wyroku M. L., reprezentowaną przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie;

- art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i zastosowanie.

Wskazując na powyższe uchybienia, na podstawie art. 176 oraz 188 P.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 grudnia 2005 r. oraz decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że w wyniku rozpoznania skargi i oddalenia jej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji odmówiono jej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b uchylonej ustawy o VAT oraz w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej od dnia 5 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącej, zarówno pod rządami uchylonej regulacji, jak i obowiązującej obecnie, nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu prowadzonej działalności.

Strona wywodziła, że załącznik Nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. oraz załącznik Nr 1 do obecnie obowiązującej ustawy mają jedynie charakter techniczny, a nie podatkotwórczy i nie rodzą samodzielnie obowiązku podatkowego w stosunku do wymienionych w nich kategorii rzeczy. Taki obowiązek wynika dopiero z przepisów ustaw, które odnoszą się do określonych czynności, dotyczących przedmiotów, mieszczących się w kategoriach wskazanych w załącznikach.

Z tego względu, odwoływanie się przez organy podatkowe, odmawiające skarżącej prawa do zwolnienia z art. 14 i, odpowiednio, art. 113 wskazanych wyżej ustaw o VAT, do samych załączników, było sprzeczne z wykładnią językową pojęcia wyroby akcyzowe (art. 34 ust. 1) oraz niepoprawne metodologicznie, a to z uwagi na nieuwzględnienie istoty konstrukcji podatku akcyzowego i zbliżonej do niego konstrukcji podatku VAT oraz przypisanie samym tylko załącznikom roli podatkotwórczej, bez powiązania ich z faktycznym powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustaw i intencją ustawodawcy. Zdaniem skarżącej brak jest racjonalnych argumentów, pozwalających przyjąć, iż wolą ustawodawcy było odebranie prawa do skorzystania ze zwolnienia działalności z podatku VAT z uwagi na niskie obroty (poniżej 10.000 EURO), jedynie z powodu wskazania sprzedawanych przez nią rzeczy w załączniku do ustawy regulującej podatek akcyzowy, bez żadnego powiązania tak istotnej konsekwencji z istnieniem, bądź nieistnieniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Dlatego za nietrafny skarżąca uznała pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1681/07, na który powołały się organy podatkowe.

Strona podkreśliła też, że wyżej powołane argumenty znajdują nawet silniejsze oparcie w brzmieniu obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym.

W podsumowaniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że:

1. ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, regulujące stan prawny sprzed 5 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie, pomimo odmiennych sformułowań i terminologii, opierają się na spójnej konstrukcji obu tych podatków, polegającej na opodatkowaniu czynności odnoszących się do wymienionych w załącznikach rzeczy, nie zaś samych tych rzeczy;

2. z tego względu wyliczenie w załącznikach wskazanych tam rzeczy, ma charakter jedynie klasyfikacji, na co wyraźnie wskazuje art. 3 ust. 1 nowej ustawy o podatku akcyzowym; pełniąc zatem rolę techniczno-prawną służy jedynie celom poboru podatku i stosownego oznakowania rzeczy, o ile staną się one przedmiotem czynności, opodatkowanej z mocy innych przepisów ustawy podatkiem akcyzowym;

3. wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 uchylonej ustawy o VAT nie była każda rzecz realna odpowiadająca kategorii wskazanej w klasyfikacji, a jedynie taka, która była przedmiotem czynności opodatkowanych zgodnie z przepisami tej ustawy;

4. wyłączenie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT będzie miało zatem zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik dokonywał sprzedaży, w wyniku której powstawał obowiązek podatkowy w akcyzie;

5. nie można - jak zdawały się to czynić zaskarżone decyzje - interpretować pojęcia "wyroby akcyzowe" z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b starej ustawy, przez odniesienie się do definicji z art. 2 pkt 1 nowej ustawy o podatku akcyzowym; taka interpretacja na gruncie uchylonej ustawy możliwa jest jedynie poprzez jej art. 34 ust. 1;

6. nowa definicja z art. 2 ust. 1 terminu "wyroby akcyzowe" jest konsekwencją jego wyraźnie technicznego ujęcia przez nową ustawę o podatku akcyzowym i bardziej precyzyjnego niż w poprzedniej regulacji wyrażenia konstrukcji podatku (opodatkowanie czynności, a nie rzeczy), co odnosi się również do ustawy o podatku VAT;

7. z tego względu w nowej ustawie o podatku VAT zrezygnowano z posłużenia się pojęciem "wyroby akcyzowe" dla określenia przesłanki wyłączającej zastosowanie zwolnienia z art. 113 na rzecz słowa "towary";

8. prawidłowe odczytanie zdania z art. 113 ust. 13 pkt 1. lit b nowej ustawy każe odnieść słowo "opodatkowanych" do słowa "dostaw", a nie do słowa "towarów";

9. w konsekwencji również wyłączenie z art. 113 ust. 13 pkt 1. lit b będzie miało zastosowanie jedynie w przypadku dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym;

10. brak racjonalnych powodów, dla których ustawodawca uzależnić miał wyłączenie zwolnienia z podatku VAT jedynie od kategorii rzeczy sprzedawanych przez podatnika, z jednej strony wiążąc tę konsekwencję z podatkiem akcyzowym, abstrahując jednocześnie od tego czy na podatniku faktycznie ciąży obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu działalności dotyczącej tych rzeczy.

Skarżąca wywodziła, że przyjęta przez Sąd administracyjny pierwszej instancji gramatyczna interpretacja wyłączeń jest nie do pogodzenia z wolą ustawodawcy i ratio legis powołanych przepisów. Stwierdziła też, że ustawa z 1993 r. ustanawiała w art. 2 ust. 1 obowiązek podatkowy od faktu sprzedaży towarów, nie zaś od samych towarów. Ustawodawca formułując okoliczności, wyłączające spod zwolnienia od podatku od towarów i usług, odnosił je zatem do podatników akcyzy. W opinii strony przeciwne stanowisko nie daje się pogodzić także z racjonalną oceną rzeczywistości. Trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla wyłączenia spod zwolnienia podatnika, który sprzedaje używane, stare samochody osobowe, uzyskując niewielkie dochody (poniżej 10.000 EURO rocznie) tylko dlatego, iż samochody osobowe należą do kategorii "wyroby akcyzowe". Stwierdziła też, że obowiązkowi podatkowemu w akcyzie podlega jedynie sprzedaż nowych samochodów przez producenta i importera - w tym drugim wypadku także starych.

W konkluzji skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że to poprzez rodzaj prowadzonej działalności, która rodzi obowiązek odprowadzania podatku akcyzowego przez podatnika, a więc poprzez czynności podlegające opodatkowaniu, a nie poprzez towar, który sam w sobie nie jest objęty ani podatkiem akcyzowym, ani podatkiem VAT, powinno interpretować się art. 14 ust. 10 pkt 1 lit b ustawy o VAT z 1993 r.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, mimo powołania w niej art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., została oparta jedynie na podstawach dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skarżąca wskazała bowiem jako naruszone art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b przez jego błędną interpretację i zastosowanie. Nie podniosła natomiast zarzutów dotyczących uchybienia w zaskarżonym wyroku przepisom postępowania. Nie zakwestionowała również dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń stanu faktycznego, które zostały uznane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe.

Tym samym należy uznać, że bezsporna w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność, iż M. L. w dniu 23 lutego 2001 r. złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług, stosownie do uprawnienia przysługującego jej na podstawie art. 14 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przy czym pierwszej sprzedaży samochodu osobowego dokonała w dniu 3 marca 2001 r. Natomiast zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb tego podatku złożyła w dniu 10 stycznia 2005 r., zaś pierwszą deklarację złożyła za grudzień 2004 r. w związku z przekroczeniem w dniu 16 grudnia 2004 r. kwoty 45 700 zł z tytułu wartości sprzedaży uzyskanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy przesądzające znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej ma odniesienie się do kwestii dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej interpretacji art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że "Zwolnień, o których mowa w ust. 1, 5 i 6, nie stosuje się do podatników określonych w art. 5 ust. 2, do importu towarów i usług oraz podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6, poz. 2a, 8, 9,11 i 17. ". W świetle jego wykładni, dokonanej przez organy podatkowe, którą uznał za prawidłową i podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sprzedanie przez podatnika samochodu, który stanowił towar wymieniony pod poz. nr 5 w załączniku nr 6, zatytułowanym "Wykaz wyrobów akcyzowych", wyłączało go spod zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 i 6 tej ustawy. Skarżąca wywodzi, że wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. b miało zastosowanie tylko wówczas gdy podatnik dokonywał sprzedaży towaru, w wyniku której powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Innymi słowy uważa, że przepis ten miał odniesienie nie do wszystkich podatników, którzy sprzedawali wyroby akcyzowe, wymienione w nim poprzez odesłanie do załącznika nr 6, a jedynie do takich podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (podatników podatku akcyzowego).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu rozumienia art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT zaproponowanego przez skarżącą. Przede wszystkim należy podkreślić, że taki sposób interpretacji jest niezgodny z wynikiem jasnej i niebudządzej wątpliwości wykładni językowej tego przepisu, w którym jest mowa o podatnikach sprzedających niektóre wyroby akcyzowe, a nie o podatnikach, na których ciąży obowiązek w podatku akcyzowym, czy podatnikach podatku akcyzowego. Wynik tej wykładni znajduje przy tym potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, dokonując analizy art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy, w którym ustawodawca posłużył się odrębnym pojęciem "podatnika podatku akcyzowego". Należy zauważyć, że mimo dokonania zmiany tego ostatnio wymienionego przepisu uwagi Sądu przeprowadzone w oparciu o jego brzmienie obowiązujące na początku 2002 r. mogą mieć zastosowanie także w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Tym samym sprzedaż wyrobu akcyzowego, takiego jakim był samochód osobowy, wykluczała możliwość stosowania wobec podatnika, który dokonał takiej czynności, zwolnienia, o którym była mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy skutkowała ona powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Należy przy tym podnieść, że wyrobami akcyzowymi, o których była mowa w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b tej ustawy były towary wymienione w załączniku nr 6, o czym świadczył sposób sformułowania tego załącznika, a także skrót zastosowany w art. 34 ust. 1 tej ustawy (...., dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi"...). Na marginesie należy zauważyć, że skarżąca w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wadliwie interpretuje art. 34 ust. 1, wyprowadzając z tego przepisu definicję "wyrobu akcyzowego", która nie wynika z jego treści. Tymczasem w przepisie tym wyraźnie zastosowano formułę wprowadzenia skrótu obejmującą określenie skracane w pełnym brzmieniu (towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy), zwrot łączący (zwane dalej) oraz skrót, którego kształt został ujęty w cudzysłów ("wyrobami akcyzowymi") – zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004 r. s. 290 – 291.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że argumenty skarżącej nawiązujące do regulacji prawnych, które obowiązują od dnia 1 maja 2004 r. nie mogą mieć znaczenia przy interpretowaniu przepisów ustawy o VAT mających zastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w 2003 r.

Przy tak sformułowanych przepisach ustawy o VAT brak jest podstaw do przyjęcia sugerowanej przez skarżącą możliwości odrzucenia jednoznacznego wyniku wykładni literalnej, wspartej wykładnią systemową wewnętrzną, z uwagi na rzekomą wolę ustawodawcy i ratio legis przepisów. Należy bowiem podkreślić, że w takich gałęziach prawa, do jakich należy prawo podatkowe, w których z uwagi na restrykcyjny charakter norm, obowiązki nakładane na ich adresatów, a także konieczność przewidywalnego określania wzorców zachowań podmiotów stosujących te normy, w tym również organów wydających decyzje, wola ustawodawcy powinna być odczytywana przede wszystkim na podstawie takiego brzmienia norm, jakie nadał im ustawodawca. Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego powinno się wykładać ściśle oraz zgodnie z ich językowym znaczeniem, przy tym jeśli wynik tak przeprowadzonej wykładni jest jednoznaczny to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się intencji ustawodawcy poza jasnym brzmieniem takich przepisów (zob. L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 r. s. 174 – 175).

Mając na uwadze, że wykładnia art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT przedstawiona w zaskarżonym wyroku była prawidłowa za niezasadny należy uznać zarzut błędnego zastosowania w sprawie tego przepisu, a w konsekwencji także zarzuty niezastosowania art. 14 ust. 1 i 6 tej ustawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.