Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 315/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Spółki jawnej "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 315/06

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki Jawnej "A" jako płatnika, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej oraz w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 z późn. zm.), - z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem analizy przedłożonych dowodów zakupu ryb i produktów rybołówstwa w postaci rachunków uproszczonych wystawionych w roku 2001 przez: P. H. B, C, firmą D oraz firmą E.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował istnienie tych dostawców, w konsekwencji stwierdzając, iż podmiotami sprzedającymi były osoby fizyczne o nieustalonej tożsamości. Taki stan sprawy wyklucza zastosowanie normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i oznacza odpowiedzialność podatkową nabywcy za niepobranie przedmiotowego podatku.

Przy ustaleniu kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto wartość zakupu wykazaną w ewidencji jako wartość zakupu brutto, tj. kwotę [...] zł (wypłaconą za okres: styczeń - grudzień 2001 r., z tytułu nabycia w 2001 r. od osób fizycznych ryb świeżych i produktów rybołówstwa) i uwzględniono 2% stawkę określoną w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy, którą pomniejszono o kwotę podatku, stosując algorytm:

Wartość zakupu brutto x 2 %.

(100% + 2%)

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zakwestionowana w trybie odwoławczym przez zobowiązany podmiot, który wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu pełnomocnik strony stwierdził, iż skoro organ kontroli skarbowej wykazał, że podmioty wymienione w decyzji nie istniały, niemożliwe było zawarcie z nimi umowy sprzedaży, nie istnieje bowiem umowa sprzedaży jeżeli brak w niej jednej ze stron. Sformułowany tym samym został następujący wniosek, że skoro nie było umowy sprzedaży, nie może być również mowy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy jako czynności podlegające opodatkowaniu tymże podatkiem podaje umowy sprzedaży.

Oczywiste jest bowiem zdaniem strony, że dla skuteczności tej umowy niezbędne jest aby sprzedawca istniał i posiadał zdolność prawną do jej wykonania.

Dla poparcia swego stanowiska strona zacytowała wyrok WSA z dnia

10 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I S.A./ Łd 1869/03) w sprawie bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej.

Analiza materiału dowodowego przez organ odwoławczy wykazała, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów, bowiem przy ustaleniu kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto wartość zakupu brutto, pomniejszając ją o kwotę podatku, stosując algorytm, który odpowiada m.in. wzorowi określonemu w § 14 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom ... (Dz. U z 2005 r., nr 95, poz. 798), wskazującemu na naliczanie podatku VAT tzw. metodą w stu. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) podstawą opodatkowania - co do zasady - jest bowiem obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast w podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi cena sprzedaży (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), tj. w rozpatrywanej sprawie kwota [...] zł, od której podatek (2%) wynosi [...] zł. Z tego względu na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w trybie

art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpił zwrot sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] zmienione zostało rozstrzygnięcie z dnia [...] r., w części dotyczącej wysokości podatku, ze skutkiem określenia odpowiedzialności podatkowej Spółki Jawnej "A" z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki Jawnej "A" wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz rozpatrzenie tego odwołania łącznie z odwołaniem z dnia 28 lipca 2005 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja powiela wszystkie błędne oceny i interpretacje zawarte w decyzji [...] co do zasadności i podstaw prawnych opodatkowania tym podatkiem spółki jawnej "A" od bezwzględnie nieważnych czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej - rozpatrując odwołania od decyzji z dnia

[...] r., oraz z dnia [...] r., - nie znalazł przesłanek do uchylenia zakwestionowanych rozstrzygnięć Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stąd decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w sprawie podstawową kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy dla skuteczności, a także ważności umowy niezbędne jest aby - jak to określa odwołujący się sprzedawca istniał i posiadał zdolność prawną do jej wykonania.

W pierwszej kolejności zaznaczono, że jedną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399) jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Powołany akt prawny nie zawiera własnej definicji wymienionej umowy. Z tego względu dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględniana jest stosowna regulacja prawa cywilnego.

Istota omawianej czynności cywilnoprawnej polega na tym, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 K.c.).

Bezspornym jest min. dwustronny charakter umowy sprzedaży, wyrażający się koniecznością wystąpienia zgodnego oświadczenia woli dwóch stron (zbywcy i nabywcy), skutkującego przeniesieniem prawa własności rzeczy w zamian za cenę.

Przy tym ustawodawca w art. 60 Kodeksu cywilnego zawarł zasadę złożenia oświadczenia woli w dowolnej formie, to jest przez każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wyjątki od tej zasady polegają na konieczności zachowania formy szczególnej, w tym formy pod rygorem nieważności. Przykładowo z zapisu art. 73 K.c. wynika, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Zatem polski system prawa dopuszcza uznanie czynności cywilnoprawnej za ważną i skuteczną, jeżeli wola stron została wyrażona w sposób dostateczny, a określony przepis nie wymagał zachowania szczególnej formy.

Odnosząc powyższe założenia do istoty zaistniałego w sprawie sporu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności faktyczne wskazują na zawarcie przez Spółkę "A" w roku 2001 umów sprzedaży skutkujących konsekwencjami podatkowymi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzono, że w toku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej zakwestionowana została rzetelność dokumentacji znajdującej się w Spółce Jawnej "A", a mianowicie rachunków wystawionych przez cztery podmioty gospodarcze wymienione w zakwestionowanej decyzji, a dotyczących nabycia w roku 2001 ryb i ich produktów na kwotę [...] zł. Dane uzyskane z innych organów podatkowych nie potwierdziły ich zaewidencjonowania jako podatników prowadzących działalność gospodarczą, osoby fizyczne zaś (E, D, C nie figurują w spisach ludności lub jest wiele osób o tym samym imieniu i nazwisku. Przy tym wyniki ekspertyzy grafologicznej wskazały min. na dokonanie wpisów w wierszach dokumentów poddanych analizie (rachunki zakupu ryb bądź ikry) przez jedną i tą samą osobę, przy tym w zbliżonym czasie rzeczywistym.

Przedmiotowe rachunki nie stanowią tym samym dowodów pozwalających ustalić dane personalne sprzedawców ryb i ich produktów.

Taki wniosek nie jest jednakże jednoznaczny z uznaniem nie wystąpienia elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży.

Znajdujące się w aktach sprawy dowody (protokóły z przesłuchań: W. A., J. A., Z. K., oświadczenia głównej księgowej spółki oraz dokumentacji księgowej) wskazują bowiem na nabycie przez Spółkę "A" w kontrolowanym okresie, tj. w 2001 r., oprócz udokumentowanych zakupów, także zakupu ryb i ich produktów na kwotę [...]zł, jakkolwiek nie potwierdzonych wiarygodnymi dowodami. Wspólnicy Spółki "A" w trakcie prowadzonego postępowania nie zakwestionowali, iż nabycie ryb i ich produktów o podanej powyżej wartości, od osób fizycznych faktycznie personalnie nieznanych, następowało na podstawie umowy sprzedaży, której istotą - jak wykazano powyżej - jest nabycie własności ryb w zamian za przekazaną zbywcy cenę.

Do protokółu przesłuchania zeznali: Płatności za dokonane zakupy dokonywane były wyłącznie gotówką w dniu zawarcia płatności. Nie znam również danych personalnych osób fizycznych od których kupowałem ryby. (...) Rachunki za zakupioną rybę były przynoszone przez sprzedającego i nie widziałem kto je wypisywał. Rachunki były wcześniej przygotowywane przez sprzedających a przy mnie wpisywano ilość, cenę jednostkową i wartość rachunku. Także Z. K.- pracownik spółki - do protokółu przesłuchania świadka z dnia 01 czerwca 2005 r., zeznał: Mój udział w zakupach ryb wyglądał w ten sposób, że udawałem się w wyznaczone przez właściciela miejsce zakupu w różnych miejscowościach m.in. K., S., S., H., W. i oczekiwałem aż właściciel dokona zakupu ryb. (...) Nie znam nazw firm ani danych personalnych osób od których kupowano ryby.

Takie okoliczności faktycznie wskazują zdaniem Dyrektora Izby, że te strony transakcji w sposób dostateczny wyraziły swoją wolę, co nie potwierdza wniosku pełnomocnika odwołujących się o ich nieważności (bezskuteczności).

Brak danych personalnych faktycznych zbywców nie oznacza, że sprzedawcy "w ogóle" nie istnieli, skoro miały miejsce niekwestionowane przez wspólników zakupy rzeczy, następnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest wykazanie faktu sprzedaży, a taki ma miejsce bez względu na personalną znajomość stron. Trudno byłoby przyjąć wniosek, że zakup np. drobnej rzeczy w sklepie, zatem w sytuacji zupełnej anonimowości kupującego i sprzedającego, pociąga za sobą konsekwencję wskazaną przez pełnomocnika strony skarżącej - nieważność transakcji.

Objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tego typu zdarzeń (umowy zawarte z bliżej nie określonymi osobami fizycznymi) potwierdza przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1992 r., (sygn. akt S.A./Wr 590/92), dotyczący wprawdzie ustawy o opłacie skarbowej lecz zachowujący swoją aktualność w obecnym stanie prawnym, ponieważ odpowiednikiem w/w aktu prawnego jest ustawa z dnia 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych, która z dniem 1 stycznia 2001 r., zastąpiła w/w ustawę.

Zauważono nadto, iż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy samego prawa, bez uprzedniego doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Wówczas bowiem podmiot nabywający rzeczy do przerobu lub dalszej odsprzedaży, jako płatnik (na co wskazuje zapis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy) obowiązany jest uzależnić wypłacenie należności od uprzedniego zapłacenia podatku (ust. 3).

W wyniku czynności kontrolnych wykazano przy tym, iż zawarte umowy sprzedaży nie podlegały wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o przepis art. 2 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. mówiącym; że podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - nie dającego podstaw do uznania, że osoby fizyczne o nieznanej tożsamości dokonywały sprzedaży w sposób częstotliwy - zasadnie stwierdził odpowiedzialność podatkową Spółki z tytułu niewywiązania się z obowiązku płatnika.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołany przez pełnomocnika wyrok WSA z dnia 10 sierpnia 2004 r., (sygn. akt I S.A./ Łd 1869/03) dotyczy innego stanu prawnego, stąd nie można stanowiska składu orzekającego odnieść do rozpatrywanej sprawy.

Przy tym wnioski wyroku oparte zostały na analizie konkretnego przepisu (art. 16

k. s. h.) wskazującego na sankcję nieważności. Natomiast w omawianej sprawie pełnomocnik strony nie wskazał naruszenia normy prawnej potwierdzającej stanowisko o nieważności zdarzeń, które na mocy zakwestionowanych decyzji spowodowały odpowiedzialność podatkową Spółki Jawnej "A" na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pełnomocnik Spółki Jawnej "A" nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w skardze do sądu administracyjnego wniósł o uchylenie:

1. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ([...]) jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 2 oraz art. 30 § 1 i § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej , albowiem organ ten utrzymał w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czym spowodował zawyżenie określenia wysokości należności, o której mowa w przepisach art. 30 § 4 tej ustawy,

2. oraz decyzji organu pierwszej instancji (Nr, Nr) w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów zarówno proceduralnego jak i materialnego prawa podatkowego, wskazanych w treści niniejszej skargi, a w szczególności:

I. Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 roku

nr 8, poz. 60 z późn. zm) poprzez:

- obrazę przepisów art. 120, 121, 122 i 124 w związku z przepisami art. 180, 181, 187, 188, 191 i 192 oraz art. 200 tej ustawy, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo faktu, że prowadzone przez ten organ postępowanie podatkowe:

1. było prowadzone z całkowitym pominięciem w/w podstawowych zasad postępowania podatkowego co doprowadziło do nierzetelnego określenia stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych faktów,

2. doprowadziło do wydania decyzji wymiarowej w oparciu o dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

- obrazę przepisów art. 8 w związku z art. 30 § 1 i § 3 i § 4 tej ustawy poprzez powołanie skarżącej do odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo faktu, że nie istniały okoliczności nakładające na skarżącą obowiązki płatnika z tego tytułu podatkowego.

II. Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86 poz. 959 z późn. zm.), poprzez obrazą przepisów:

• art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z przepisami art. 2 pkt 4 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a) tej ustawy, jak również przepisów art. 10 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenie wysokości należności, o której mowa w przepisach art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc nałożenie obowiązków, które jej nie dotyczyły,

oraz z rażącym naruszeniem § 4 ust. 1 pkt 1 i § 4 ust. 1 pkt 4 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie szczególnych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 108, poz. 1153 z późn. zm.) poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków, które jej nie dotyczyły.

III. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78 ,

poz. 483) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazę art. 2, 7, 32, 64 oraz 217 tej ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdza, że przedmiot sporu zasadniczo odnosi się do następujących ściśle ze sobą powiązanych kwestii.

1. uznania nabycia ryb i produktów rybołówstwa przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2001 roku za czynności cywilnoprawne umowy sprzedaży podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 z późn. zm.),

2. zgodności z prawem wydania decyzji obu instancji wobec faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje uprawnienia organom kontrolnym i podatkowym określenia zobowiązania za okres (np. za miesiąc) lecz wiąże taką możliwość każdorazowo z odrębną czynnością cywilnoprawną. Tylko co do określonego zobowiązania podatkowego właściwy organ może wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika,

3. legalności zaskarżonych decyzji o odpowiedzialności płatnika przy braku wyliczenia podstawy opodatkowania poszczególnych czynności cywilnoprawnych z ujawnieniem tych transakcji, które na mocy art. 9 pkt 6 wymienionej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych korzystają ze zwolnienia od tego podatku,

4. nieuznanie ksiąg skarżącej za rzetelne przy jednoczesnym ustaleniu kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmując wartość zakupu wykazaną w ewidencji,

5. uznania spornych czynności cywilnoprawnych jako czynności nie podlegających wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 2 pkt 4 tej ustawy,

6. uznania kontrahentów skarżącej za osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej w celu dalszej odsprzedaży, a więc dokonujących obrotu nieprofesjonalnego,

7. uznania skarżącej za płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W szerokim uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił swoje stanowisko wobec treści zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej), polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym uznania, że okoliczności faktyczne wskazują na zawarcie przez Spółkę "A" w roku 2001 umów sprzedaży skutkujących konsekwencjami podatkowymi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pełnomocnik strony zarzuca, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły pełnego i wyczerpującego postępowania podatkowego, aby odpowiedzialnie ustalić, że przedsiębiorcy ci nie zostali zarejestrowani poza województwem pomorskim, jak również nie przesłuchały w charakterze świadków w/w osób. Przyjmując, że podmioty, te nie istniały winne uznać "że niemożliwe było zawarcie umowy sprzedaży z nieistniejącymi podmiotami. Nie istnieje bowiem umowa sprzedaży jeżeli brak w niej jednej ze stron. Skoro zaś nie było umowy sprzedaży, nie może być również mowy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie stanowiska ponownie powołany został wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004 r., (I S.A./Łd 1869/03), wcześniej zacytowany w odwołaniu z dnia 28 lipca 2005 r.

W dalszej części skargi pełnomocnik zarzuca, że organy podatkowe obu instancji przyjęły również niczym nieuzasadnioną tezę, że adnotacja na rachunkach sprzedaży przedsiębiorców dostarczających towar skarżącej "sprzedawca zwolniony z podatku VAT" nie może być zgodna z prawdą uzasadniając, że kwoty sprzedaży były większe niż limit zwolnienia podmiotowego (kwota 10 tysięcy EURO) zapominając, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywała jeszcze mnę formy zwolnienia uprawniające do jego zastosowania i umieszczenia takiej wiośnie adnotacji na dowodzie sprzedaży.

Dalej strona zarzuca, że odpowiedzialność płatnika określono przy błędnym i niezgodnym z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych określeniu zobowiązania podatkowego. Wyliczono je bowiem za cały badany okres, nie specyfikując zobowiązań podatkowych za poszczególne transakcje. Decyzje te nie zawierając żadnej analizy ani wyliczenia w odniesieniu do przyjętych umów sprzedaży konkretnych towarów, nie dają możliwości oceny faktycznej wielkości zobowiązania podatkowego w tym podatku przenoszonego na stronę skarżącą jako płatnika. Wyklucza to możliwość weryfikacji i kontroli wielkości transakcji pod kątem wykazania transakcji, które na mocy art. 9 pkt 6 powołanej powyżej ustawy korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Skarżący podnosi nadto; że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach wydanych w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy zakwestionował rzetelność części dowodów zakupu ryb przez Skarżącą odrzucając jako dowód w sprawie. Te same dowody zostały jednak uznane przez niego za wiarygodne i rzetelne na użytek postępowania w sprawie określenia odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pełnomocnik zarzuca manipulowanie faktami i dowodami, powołując się na wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania J. i W. A. oraz Z. K. i stwierdza, iż z ich zeznań nie wynika, że mogli oni posiadać wiedzę inną co do podmiotów, od których kupowali ryby i produkty rybołówstwa poza informacjami, że płacili gotówką i dostawali przygotowane z góry rachunki uproszczone.

Pełnomocnik strony odniósł się nadto do powołanego w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 30 czerwca 1992 r., stwierdzając, że dotyczy innego stanu prawnego, stąd nie można stanowiska składu orzekającego odnieść do rozpatrywanej sprawy.

Końcowo zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 2 oraz art. 30 § 1 i § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czym spowodował zawyżenie określenia wysokości należności, o której mowa w przepisach art. 30 § 4 tej ustawy. Pełnomocnik stwierdza, że w sprawie organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r., ustalił skarżącej jako płatnikowi zobowiązanie z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł a decyzją z dnia [...]r., (ustalił zobowiązanie z tego samego tytułu w kwocie [...] zł, które Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Stwierdza nadto, że dodatkowo wyeksponowania wymaga istotna merytoryczna wada decyzji Dyrektora Izby Skarbowej polegająca na tym, że nie miał uprawnień i kompetencji do ustalenia skarżącej jako płatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych - jak to uczynił, lecz z mocy

art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej mógł wyłącznie określić wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewypłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...]r., nr [...]i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie narusza prawa bowiem nie narusza ona przepisów prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187

§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniły okoliczności sprawy.

Chybione są zarzuty oparte na naruszeniu przepisów ordynacji podatkowej wymienionych w skardze. Materiał dowodowy wykazuje, że organ kontroli skarbowej podjął działania zmierzające do zidentyfikowania podmiotów wymienionych na rachunkach wystawionych w roku 2001 Spółce "A", czego dowodem są protokóły z czynności sprawdzających przeprowadzonych między innymi w Spółce "F" czy w firmie "G".

Takie same czynności zostały wdrożone w stosunku do B, C, D oraz E, czego dowodem są wystąpienia skierowane do innych organów podatkowych i instytucji.

W tym miejscu nie można zgodzić się z zarzutem nie przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania podatkowego, aby ustalić, że przedsiębiorcy ci nie zostali zarejestrowani poza województwem pomorskim, a także z zarzutem nie przesłuchania w charakterze świadków tych osób.

Organ kontroli skarbowej zwrócił się z zapytaniem do organów podatkowych właściwych według ich siedziby wskazanych na rachunkach, czy w badanym okresie prowadziły działalność gospodarczą.

Z uzyskanymi odpowiedziami jak i z ekspertyzą kryminalistyczną został zapoznany pełnomocnik kontrolowanego podmiotu.

W świetle tych czynności okazało się niemożliwe zidentyfikowanie osób podających się za sprzedawców. Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii należy uznać, że uczyniły one zadość swoim obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej. Tymczasem - co daje się zauważyć w sprawie - strona skarżąca nie podjęła żadnych czynności, które zmierzałyby do ustalenia kontrahentów, a aktywność swoją ograniczyła do uczynienia zarzutu niepełności materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W niniejszej sprawie nałożony w tej materii przez prawo wymóg organy podatkowe wypełniły prawidłowo.

Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że niemożliwe było zawarcie umowy sprzedaży z nieistniejącymi podmiotami, a skoro zaś nie było umowy sprzedaży, nie może być również mowy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznać należy za uzasadnieniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż art. 535 Kodeksu cywilnego wskazuje na dwustronny charakter umowy sprzedaży, wyrażający się koniecznością wystąpienia zgodnego oświadczenia woli dwóch stron (zbywcy i nabywcy), skutkującego przeniesieniem prawa własności rzeczy w zamian za cenę. Ustawodawca w art. 60 Kodeksu cywilnego zawarł zasadę złożenia oświadczenia woli w dowolnej formie, to jest przez każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny.

Bezsprzeczne jest, że w toku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej zakwestionowana została rzetelność rachunków wystawionych przez cztery podmioty gospodarcze wymienione w zakwestionowanej decyzji, a dotyczących nabycia w roku 2001 ryb i ich produktów na kwotę [...]zł. Dane uzyskane z innych organów podatkowych nie potwierdziły ich zaewidencjonowania jako podatników prowadzących działalność gospodarczą, osoby fizyczne zaś nie figurują w spisach ludności lub jest wiele osób o tym samym imieniu i nazwisku. Przy tym wyniki ekspertyzy grafologicznej wskazały m. in. na dokonanie wpisów w wierszach dokumentów poddanych analizie (rachunki zakupu ryb bądź ikry) przez jedną i tą samą osobę, przy tym w zbliżonym czasie rzeczywistym.

Przedmiotowe rachunki nie stanowią tym samym dowodów pozwalających ustalić dane personalne sprzedawców ryb i ich produktów.

Taki wniosek nie jest jednakże jednoznaczny z uznaniem nie wystąpienia elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej z materiału dowodowego wynika, że wspólnicy Spółki "A" w trakcie prowadzonego postępowania nie zakwestionowali, iż nabycie ryb i ich produktów, od osób fizycznych faktycznie personalnie nieznanych, następowało na podstawie umowy sprzedaży, której istotą jest nabycie własności ryb w zamian za przekazaną zbywcy cenę.

Oznacza to, że zawarte zostały skuteczne umowy sprzedaży przy udziale dwóch podmiotów - strony skarżącej jako kupującego - i nieznanych osób jako sprzedających. Postępowanie dowodowe, które Sąd uznał za wyczerpujące, nie dało podstaw do ustalenia statusu osób sprzedających, w tym czy byli podatnikami VAT. W tej sytuacji należy uznać, że zakwestionowane umowy sprzedaży podlegały konsekwencjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest bowiem udowodnienie, że miało miejsce zdarzenie wypełniające definicję umowy sprzedaży (art. 535 K. c.).

Należy pamiętać, że wspólnicy Spółki "A" nie zaprzeczyli, że pozyskali ryby i ich wyroby od osób fizycznych w drodze zakupu. Do protokółu przesłuchania

J. A. stwierdził przy tym, że przy nim wpisywano ilość, cenę jednostkową i wartość rachunku.

W tym zakresie dane z rachunków wymienionych na stronach 13-38 protokółu kontroli skarbowej zasadnie posłużyły do określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i zakresu odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut, że odpowiedzialność płatnika określono przy błędnym i niezgodnym z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych określeniu zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z odpowiedzialnością płatnika, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej z tytułu nie pobranego podatku. Zasady poboru, w odniesieniu do płatników, podatku od czynności cywilnoprawnych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 108 poz. 1153 z późn. zm.). Zgodnie z § 4 ust. 1 płatnicy są obowiązani między innymi przekazywać podatek w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (pkt 5). W terminach przekazywania podatku płatnicy są także zobowiązani sporządzić i przesłać właściwemu miejscowo organowi podatkowemu deklarację o należnościach wpłaconych przez płatnika z tytułu podatku.

Z powyższego wynika, że określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiedzialności podatkowej płatnika za nie pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych przy przyjęciu metody miesięcznego obliczenia zobowiązania (od stycznia do grudnia 2001 r.) ma umocowanie w stanie prawnym.

Analiza akt sprawy nie potwierdza także zarzutu o nie uwzględnieniu przez organy podatkowe zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, choć w ocenie pełnomocnika strony skarżącej w protokóle kontroli uwidocznione są transakcje, których wartość nie przekracza

1.000 zł. Zaznaczyć bowiem należy, że jakkolwiek wykaz zawarty w protokole kontroli skarbowej przedstawia także wartości nie przekraczające 1.000 zł, to wynika to z tego, że określony rachunek zawierał rozbicie ceny na wartości odpowiadające rodzajowi towaru.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu odmiennej oceny będących przedmiotem zaskarżonej decyzji transakcji w świetle postępowania dotyczącego obowiązków strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrócić należy na autonomiczność poszczególnych rozstrzygnięć podatkowych. Nie ulega wątpliwości bowiem, że odmienne są przesłanki oceny działań podatnika na podstawie ustawy o podatku dochodowym, gdzie np. w przypadku analizy, czy wystąpiły koszty podatkowe decydują także inne ustawy (np. o rachunkowości itp.), jak też istnienie innych przesłanek (jak np. związek kosztu z przychodem). Stąd też zarzut skargi w tej kwestii nie wpłynął skutecznie na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu do uwzględnienia skargi nie prowadzi także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 230 § 2 oraz art. 30 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Na prawidłowość zastosowanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozstrzygnięcia wskazali komentatorzy do ustawy w publikacji "Ordynacja podatkowa - komentarz" pod red. B. Brzezińskiego Toruń 2002 r., gdzie na stronie 756 wskazano, że gdy strona wniesie odwołanie od nowej decyzji, podlega ono rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji pierwotnej, a organ odwoławczy rozstrzygając te dwa odwołania ma obowiązek w swojej decyzji zamieścić orzeczenie odnoszące się do obu decyzji, nie tylko do decyzji zmienionej. Komentatorzy przywołali też wyrok NSA z 8 lipca 1997 r.,

I SA/Ka 787/97 (LEX 30319).

W świetle powyższego nie ma podstaw, by uznać zastosowany w zaskarżonej decyzji sposób rozstrzygnięcia za naruszający prawo w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy p. p. s. a., tym bardziej, że uzasadnienie tej decyzji nie budzi żadnych wątpliwości co do zakresu obowiązku podatkowego strony skarżącej.

W końcu - nie można podzielić zarzutu naruszenia pozostałych przepisów procedury podatkowej, które są wskazane w skardze.

Wobec braku szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie, Sąd uznał, że sprecyzowany na tym tle wniosek o uwzględnienie skargi jest niezasadny z przyczyn opisanych w art. 145 § 1 pkt 1c ustawy p. p. s. a.

Mając zatem na uwadze, że przeprowadzone postępowanie potwierdza odpowiedzialność podatkową Spółki Jawnej "A" z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł, Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu wskazanych w niej przepisów Konstytucji RP. Zaskarżone decyzje wydane bowiem zostały na podstawie i w granicach prawa (art. 7 ustawy zasadniczej), z uwzględnieniem zasady równego traktowania (art. 32), wobec zasadności nałożenia na wspólników spółki uregulowanych powinności podatkowych (art. 217).

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w przepisach ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tej przyczyny orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 powyższej ustawy).

DSz