Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 698/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 130§3, art. 210 § 4, art. 233 § 1 i 2, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2008 r., znak: [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 116.025 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2005 r. wydatków w kwocie 154.700 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

W odwołaniu uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2008r., pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tj:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 187 § 1, poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu; w tym zeznania świadków, pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 18.12.2008 r.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 oraz art. 182 § 1, w związku z art. 187 § 1, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 § 1 i 2 oraz art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 182 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 190 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 216 § 1 i 2, art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy wysokość dochodu podatnika nie opierała się na prawidłowym ustaleniu wysokości poniesionych wydatków w odniesieniu do wartości zgromadzonego w danym roku mienia.

- art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniechanie ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania i ustalenia zgodnie z prawem nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętego w 2003r.,

- art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie okazanie kontrolowanemu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych inspektora UKS i pracownika UKS oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy poprzez wydanie czterech decyzji wymiarowych w tym samym dniu, tj. 18 grudnia 2008 r.

W obszernym uzasadnieniu odwołania - powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz doktrynę prawa podatkowego - pełnomocnik rozwinął wskazane powyżej zarzuty.

Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, na które to okoliczności organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, w szczególności nie podjął żadnej próby wezwania świadków, celem przesłuchania na okoliczność wysokości tych wydatków, co stanowi naruszenie określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wniósł nadto o przesłuchanie T. i A. P. - rodziców podatnika oraz jego brata - P. P. w powyższym zakresie. Zarzucił też, iż włączenie do akt podatkowych dokumentów złożonych do banku przez stronę oraz jej rodziców, dotyczących m.in. tej kwestii, nie spełnia wymogów art. 181 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przedmiotowe dokumenty nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik zauważył, że zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest jedynie powieleniem ustaleń kontrolujących zawartych w protokole kontroli, nie zawiera jasno przedstawionego stanowiska organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, ani stwierdzeń świadczących o tym, że organ pierwszej instancji dokonał samodzielnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz analizy zastosowanych przepisów prawa. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest - w jego ocenie - naruszeniem ważnych uprawnień strony i utrudnia ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów.

Uzasadniając naruszenie prawa procesowego, zarzucił również wadliwość samego wszczęcia postępowania kontrolnego, wskutek rzekomego nie okazania kontrolowanemu przez kontrolujących legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych o czym świadczy brak stosownej adnotacji w protokole kontroli z dnia 6 października 2008 r. Takie działanie - w ocenie pełnomocnika - oznacza, że kontrolujący nie dopełnili wymaganych prawem wymogów do wszczęcia i prowadzenia czynności kontrolnych. Stąd też wszystkie czynności podjęte przez kontrolujących uznać należy za nieważne, a co za tym idzie za bezskuteczne wobec kontrolowanego.

Zarzucając naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, wskazał, że postępowanie kontrolne zakończono wydaniem czterech decyzji podatkowych, zamiast jednej. Podkreślił, że wszystkie decyzje dotyczą jednego postępowania kontrolnego, wydane zostały w tym samym dniu, bez wskazania kolejności ich wydania, a więc są nieważne z mocy prawa.

W końcowej części odwołania wniósł o przeprowadzenie - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez stronę udokumentowanych źródeł dochodu. Wskazał, że podatnik otrzymał od M. P. - dziadka znaczne środki pieniężne, tj. w 2000 r. - darowiznę w kwocie 400.000zł oraz w 2003 r. - pożyczkę wysokości 40.000 zł, co zostało udokumentowane stosownymi umowami, których kserokopie dołączono do odwołania. Wniósł również o uzupełnienie materiału dowodowego o informację z Banku Millenium S.A. celem potwierdzania faktu posiadania przez M. P. w 2000 r. środków pieniężnych umożliwiających przekazanie darowizny.

Rozpatrując zarzuty odwołania w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, w tym - dochody z innych, nie wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1 - 8 źródeł przychodów, do których zalicza się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Ust. 3 tego ostatniego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na poniesione przez podatnika wydatki, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić różnicę,natomiast obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania tych wydatków ciąży na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków i sfinansowania zgromadzonego mienia, zasadniczo bowiem tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia w roku podatkowym i latach wcześniejszych.

Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika, jednakże złożone przez stronę wyjaśnienia muszą być poddane szczegółowej analizie, zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadziła się do rozstrzygnięcia, czy w dostateczny sposób uprawdopodobniono istnienie dodatkowych, "legalnych" źródeł przychodów, którymi mogłaby być pokryta nadwyżka wydatków nad znanymi organom podatkowym przychodami, a zatem należało w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, czy strona dysponowała w kontrolowanym roku podatkowym środkami finansowymi na zakup udziałów w firmie "A" sp. z o.o i czy stanowiły one zasób majątkowy posiadany przed 2004 r., przy czym chodziło tu o zasoby majątkowe podatnika pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy dokonał oceny treści zaskarżonej decyzji oraz ponownej analizy wszystkich materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego

przed organem pierwszej instancji i - uwzględniając wniosek złożony w odwołaniu - zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiocie posiadania przez stronę udokumentowanych źródeł dochodu. Uzupełnienie materiału dowodowego obejmowało m.in. weryfikację wyjaśnień na okoliczność posiadanych w kontrolowanym okresie źródeł dochodu (finansowania wydatków), tj. otrzymanej od M. P. - dziadka darowizny w kwocie 400.000 zł (w 2000 r.) oraz pożyczki w kwocie 40.000 zł (w 2003 r.). Ustalenie powyższych okoliczności wymagało przesłuchania w charakterze świadka obu stron umowy, tj. darczyńcy i obdarowanego, a także A. P. - ojca podatnika, który - jak wskazuje treść umowy darowizny - również miał uczestniczyć przy jej zawarciu.

Szczegółowego zweryfikowania wymagały również załączone do odwołania wydruki dotyczące lokat bankowych, mające potwierdzać - zdaniem pełnomocnika - fakt posiadania przez M. P. środków finansowych umożliwiających przekazanie darowizny pożyczki. Konieczne również było ustalenie, czy darczyńca (pożyczkobiorca) mógł dysponować środkami na realizację w/w umów. W związku z wnioskiem pełnomocnika zawartym w odwołaniu przeprowadzono także postępowanie wyjaśniające na okoliczność, czy i w jakiej wysokości strona ponosiła w kontrolowanym okresie wydatki na "utrzymanie domu". Przesłuchano na tę okoliczność członków rodziny zamieszkujących wspólnie tj. rodziców - T. i A. P. oraz brata P. P..

Oceniając wszystkie dowody zgromadzone zarówno w trakcie postępowania przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak też uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, odnosząc się do żądania uwzględnienia w uzyskanych dochodach kwoty 400.000 zł otrzymanej rzekomo od M. P. tytułem darowizny, zdaniem organu II instancji nie można było przyjąć, że skarżący przedstawił wiarygodne dowody oraz uprawdopodobnił, że z tego źródła mogły być finansowane wydatki ponoszone w 2003 r.

Zauważył, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie informowano organu podatkowego o udzieleniu przedmiotowej darowizny, a okoliczność tę podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co nakazało zweryfikowania jej wiarygodności Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, mające na celu m.in. ustalenie, czy darczyńca posiadał środki finansowe niezbędne do dokonania darowizny wykazało, że prawdopodobne jest, iż mógł on dysponować znaczną gotówką, bowiem w latach 80- tych i 90-tych posiadał gospodarstwo rolne i ze sprzedaży płodów rolnych osiągał znaczne dochody (co potwierdzają zapisy okazanej w toku postępowania książeczki sprzedaży płodów rolnych). Ponadto, jak wynika z zeznań wyżej wymienionego oraz A. P., przez wiele lat świadczył także usługi stolarskie, a po likwidacji gospodarstwa rolnego uzyskał dochody ze sprzedaży maszyn rolniczych i maszyn stolarskich.

W ocenie organu II instancji, inne zgromadzone w sprawie dowody przeczą jednak tezie, że umowa darowizny faktycznie została zawarta i wykonana. Poddał bowiem analizie załączone do odwołania kserokopie 7 sztuk dokumentów bankowych z dnia 24 sierpnia 2002 r., będące wyciągami z rachunku należącego do M. P., prowadzonym w Banku Millenium S.A., które miały uwiarygodnić i udokumentować fakt przekazania darowizny (potwierdzonej umową z dnia 29 września 2000 r.) oraz udzielenia pożyczki w kwocie 40.000 zł (udokumentowanej umową z dnia 30 czerwca 2003 r.).

Wskazano, że z przedłożonej historii obrotów na kontach o numerach [...] wynika, iż M. P. zdeponował w Banku od 18 września 2000 r. środki finansowe w łącznej wysokości 960.000 zł, które nie mogły być jednak wypłacone do dnia 16 listopada 2000 r., bowiem były zablokowane przez bank jako zabezpieczenie kredytu. Powyższe potwierdza pismo Banku Millenium, Departament Wspomagania Operacyjnego, Wydział Wspomagania Obsługi Produktów z siedzibą w W. z dnia 3 kwietnia 2009 r., znak: [...], będące odpowiedzią na zapytanie organu pierwszej instancji z dnia 26 maja 2009 r. Z udzielonej informacji wynika, iż umieszczony na przedmiotowych lokatach symbol [...] oznacza - "depozyty zablokowane terminowe o stałym oprocentowaniu". Tego typu opis kont wg. Banku świadczy o tym, że lokaty oznaczone wskazanymi symbolami stanowiły zabezpieczenie kredytu. W świetle powyższego M. P. jako właściciel w/w lokat bankowych, nie mógł dysponować nimi w okresie od dnia 18 września 2000 r. do dnia 16 listopada 2000 r., kiedy to dopiero nastąpiło przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz z odsetkami (salda na poszczególnych kontach wyniosły wówczas "0"). Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami A. P. z dnia 19 czerwca 2009 r., z których wynika, że pieniądze zostały przekazane w dniu zawarcia umowy.

Badając inne okoliczności dotyczące przedmiotowej darowizny przesłuchano w dniu 19 czerwca 2009 r. w charakterze świadka darczyńcę. Oświadczył on, iż w domu nie miał oszczędności, a pieniądze darowane wnukowi wypłacił z banku. Jednocześnie wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż wnuk był wówczas małoletni, pieniądze przekazał swojemu synowi A. P., który - zeznając w dniu 19 czerwca 2009 r. do protokółu przesłuchania świadka - potwierdził, iż faktycznie je otrzymał i był ich zarządcą. Nie określił jednak, w jakim okresie czasu nimi dysponował oraz czy i kiedy przekazał je stronie. Zeznał ponadto, że za sugestią ojca nie trzymał pieniędzy w banku (co jest o tyle dziwne, że chwilę wcześniej wyjaśnił, iż namówił ojca aby trzymał pieniądze w banku), nie wskazał jednak miejsca ich przechowywania, ani sposobu zabezpieczenia przekazanej kwoty.

Analizując wiarygodność wyjaśnień A. P. w tej części, organ wskazał, że sugerowany sposób przechowywania znacznej gotówki w domu z narażeniem się na spadek jej siły nabywczej (utrata odsetek) i losową stratę nie jest przekonujący, kłóci się bowiem z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania. Wprawdzie prawo polskie nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, lokatach czy też w papierach wartościowych, jednak przy tak znacznej kwocie takie działanie należy uznać jako nieracjonalne. Każdy podatnik, kierując się zwykłą przezornością powinien zadbać o uwiarygodnienie otrzymania i posiadania dużej kwoty środków finansowych, stanowiących znacznych rozmiarów majątek, szczególnie wtedy, gdy nie przechowuje ich w banku.

Wątpliwości organu budzi także dokonanie tak znaczącego przysporzenia majątkowego na rzecz osoby młodej (małoletniej w momencie dokonywania domniemanej darowizny). Bez względu na wyjaśnienia odnośnie przekazania pieniędzy A. P. (jako zarządcy), zauważyć należy, iż zasady doświadczenia życiowego uzasadniały obawy w zakresie racjonalnego rozdysponowania tak dużej kwoty przez obdarowanego, po uzyskaniu pełnoletności, co również nie przemawia za przyjęciem, że świadczenie zostało faktycznie spełnione. Tym bardziej, iż domniemany darczyńca - M. P. (przesłuchany w dniu 19 czerwca 2009 r.) - nie jest w stanie określić na co pieniądze miały być przeznaczone, stwierdzając: "(...) tak sobie rozmawialiśmy z synem i postanowiłem, że dam pieniądze wnukowi, bo po co będą leżeć w domu. Na coś tam potrzebowali, więc dałem " i dalej: " Nie bardzo wiem na co oni potrzebowali te pieniądze". Trudno te zeznania uznać za spójne, skoro w dalszej części przesłuchania zeznaje: "W domu nie miałem oszczędności, tylko w banku. Pieniądze przekazane wnukowi w kwocie 400.000 zł wypłaciłem z banku ".

Odmawiając wiarygodności zeznaniom M. P. oraz A. P., organ wskazał na powiązania osobiste istniejące między świadkami, a stroną (pierwszy z nich jest dziadkiem, a drugi ojcem podatnika).W interesie świadków nie leży zatem składanie zeznań niekorzystnych dla strony, przeciwnie mogą dążyć do poprawy jego sytuacji procesowej.

Na podstawie powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania nie uprawdopodobniono, że pieniądze zdeponowane w banku przez M. P. były przedmiotem darowizny przekazanej stronie w dniu 29 września 2000 r. Nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów, a powoływanie się na otrzymaną darowiznę dopiero na etapie postępowania odwoławczego prowadzi do wniosku, iż ma to na celu wyłącznie poprawę sytuacji procesowej strony. Posiadając umowę darowizny winna ją była przedłożyć w trakcie postępowania kontrolnego oraz wykazać środki pieniężne uzyskane z tego tytułu w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). Jednakże pomimo prawidłowo doręczonych wezwań: z dnia 11 marca 2008 r., 9 kwietnia 2008 r. i 11 kwietnia 2008 r. - do dnia wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe oświadczenie nie zostało złożone. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie składała także żadnych wyjaśnień, rezygnując z możliwości uprawdopodobnienia zaistnienia wskazanej powyżej okoliczności.

Organ II instancji nadmienił, że organy podatkowe podjęły próbę wyjaśnienia z udziałem podatnika okoliczności udzielenia i zwrotu rzekomej darowizny i pożyczki oraz związanych z tym wątpliwości, jednakże zeznania złożone w toku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej są bardzo lakoniczne, a całość opisanych powyżej okoliczności świadczy o tym, że umowa darowizny została sporządzona wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 - 2006.

Nadmienił także, iż przedmiotowa umowa darowizny nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym i nie została zgłoszona do opodatkowania, co ustalono na podstawie danych uzyskanych z systemu RemDat, a okoliczność ta nie może pozostać bez wpływu na ocenę wiarygodności tego dowodu, w sytuacji, gdy z konstrukcji normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki poniesione w roku podatkowym i wartość zgromadzonego mienia zostały pokryte przychodami już opodatkowanymi spoczywa na podatniku, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat swoich przychodów, tym bardziej, że w takim przypadku organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta środków takich nie przedstawia.

Ustosunkowując się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o uwzględnienie jako udokumentowane źródło dochodu kwoty 40.000 zł pożyczonej w 2003 r. od dziadka, organ odwoławczy uznał, iż fakt taki mógł mieć miejsce. Na potwierdzenie powyższego przedłożono kserokopię umowy pożyczki z dnia 30 czerwca 2003 r. (wg. oświadczenia oryginał zdeponowano w biurze pełnomocnika). Również dowody z przesłuchania stron tej umowy wskazują, że doszło do jej zawarcia, a dokonana powyżej analiza stanu majątkowego pożyczkodawcy pozwala na stwierdzenie, że kwota pożyczki mieściła się w ramach możliwości finansowych M. P.. W świetle powyższego są więc podstawy do uznania, że pożyczka w istocie miała miejsce i została przeznaczona na pokrycie wydatków poniesionych przez stronę w kontrolowanym roku podatkowym. Wobec braku dowodów przeciwnych, uwzględniając zasadę, że wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony, organ odwoławczy przyjął, że z powyższego tytułu strona dysponowała w 2003 r. kwotą 40.000 zł. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Dokonując oceny kwestii związanej z ponoszeniem przez stronę wydatków na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego, organ II instancji wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie. W postępowaniu tym - zgodnie z żądaniem pełnomocnika zawartym w odwołaniu - dokonano przesłuchania strony oraz członków rodziny wspólnie z nią zamieszkujących (rodziców - T. A. P. oraz brata P. P.) na wskazaną okoliczność. Zeznania wszystkich osób potwierdziły, że skarżący finansował w części bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego w kontrolowanym roku podatkowym. Organ zaakceptował wskazaną z tego tytułu w piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. kwotę w wysokości 2.500 zł, zauważając jedynie, iż mimo braku stosownych dowodów źródłowych brak jest powodów, aby odmówić wiarygodności wyjaśnieniom złożonym w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 216 § 1 i 2 oraz art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z prawem włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy "B" sp. z o.o. (w której strona była udziałowcem), podkreślając, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zostały one prawidłowo włączone do akt sprawy - postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2008 r., znak: [...].

W świetle powyższego, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia majątku za rok 2004, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2009 r" znak: [...], organ odwoławczy stwierdził, iż na początek kontrolowanego roku podatkowego skarżący nie dysponował żadnymi oszczędnościami.

W 2005 r. udokumentowano uzyskanie dochodów w kwocie 175.000 zł z tytułu zbycia 10 udziałów w firmie "A" sp. z o.o., co ustalono na podstawie przesłanych przy piśmie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z dnia 8 stycznia 2008 r. kserokopii akt rejestrowych w/w Spółki, włączonych do akt postępowania - postanowieniem z dnia 9 września 2008 r. Z dokumentów tych wynika, że w dniu 25 października 2005 r. skarżący sprzedał I. P. 10 udziałów o wartości 17.500 zł każdy, za kwotę łączną 175.00 zł.

W toku kontroli stwierdzono również, że w związku z podwyższeniem w 2005 r. kapitału zakładowego spółki "A" o kwotę 500.000 zł, wartość każdego z 40 wszystkich udziałów posiadanych przez wspólników wzrosła o 12.500 zł (z 5.000 zł do 17.500 zł). Podwyżka kapitału pokryta została wkładami pieniężnymi wspólników, co potwierdza:

- oświadczenie strony z dnia 2 kwietnia 2005 r. o objęciu podwyższonego kapitału,

- protokół ze zgromadzenia wspólników spółki z dnia 2 kwietnia 2005 r.,

- oświadczenie Zarządu z dnia 2 kwietnia 2005 r. o zgromadzeniu kapitału zakładowego,

- akt notarialny z dnia 27 lipca 2005 r., Rep. A Nr [...].

W związku z tym, że skarżący posiadał 10 udziałów, przyjąć trzeba, iż w badanym roku podatkowym poniósł wydatki z powyższego tytułu w kwocie łącznej 125.000 zł (10 udziałów po 12.500 zł za każdy udział).

Ponadto ustalono - na podstawie dokumentów zabezpieczonych w śledztwie nr [...]. prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową (włączonych do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 9 września 2008 r., znak: [...]) - że w 2005 r. skarżący nabył również udziały w firmie "A" sp. z o.o. za kwotę łączną 200.000 zł, w tym:

- w dniu 3 czerwca 2005 r. wpłata 12.500 zł udokumentowana: dowodem wpłaty KP Nr 3, raportem kasowym za okres 1 czerwca 2005 r. – 30 czerwca 2006 r., poz. 6, poleceniem księgowania Nr 1/05 z dnia 3 czerwca 2005 r. oraz zapisami w dzienniku księgowań za okres 1 czerwca 2005 r. – 30 czerwca 2006 r.,

- w dniu 20 lipca 2005 r. wpłata 187.500 zł udokumentowana: dowodem wpłaty KP Nr 8, raportem kasowym z okres 1 lipca 2005 r. – 30 lipca 2006 r., poz. 6, poleceniem księgowania Nr 3/05 z dnia 15 lipca 2005 r. oraz zapisami w dzienniku księgowań za okres 1 lipca 2005 r. – 30 lipca 2006 r.

Uwzględniając powyższe oraz dokonaną opłatę za studia na [...] w wysokości 4.700 zł (co potwierdza pismo [...] z dnia 17 września 2008 r., znak: [...]), jak również wydatki na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego w wysokości wskazanej przez pełnomocnika w piśmie z dnia 13 lipca 2009 r., tj. 2.500 zł, organ II instancji uznał, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżący poniósł wydatki w kwocie łącznej 332.200 zł, a w konsekwencji, że w 2005 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 157.200 zł, które - zgodnie z przepisami art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %. Należny podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalony od nadwyżki wydatków nad uzyskanymi w 2005 r. dochodami powinien wynosić 117.900 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 116.025 zł, tj. w kwocie mniejszej, niż wynika z analizy i oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie mniej jednak stwierdził, że zmiana wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego na niekorzyść strony ze względu na wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius nie jest dopuszczalna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił go, podkreślając, iż decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, które tworzy spójną całość. Nie ma w niej logicznych sprzeczności pomiędzy powołanym materiałem dowodowym, a treścią decyzji. Zastosowanie przepisów prawa materialnego w ustalonym na dzień jej wydania stanie faktycznym było - w ocenie organu odwoławczego - prawidłowe. Nowe okoliczności i nowe dowody w sprawie podniesione zostały przez pełnomocnika dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nieznane były one wcześniej organowi kontroli skarbowej, a zatem organ ten nie mógł odnieść się do tych dowodów w swoim rozstrzygnięciu. Jednakże organ drugiej instancji poddał ocenie kompletny materiał dowodowy, a wynik tej oceny przedstawił w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Za chybiony został uznany także zarzut naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. W przedmiotowej sprawie w dniu 14 lutego 2008 r. wydane zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej za lata 2003 - 2006. W dniu 26 lutego 2008 r. strona udzieliła pisemnego pełnomocnictwa radcy prawnemu A. F. do reprezentowania w swoim imieniu przed organem kontroli skarbowej w związku z toczącym się postępowaniem, któremu - w dniu 13 marca 2008r. - doręczono w/w upoważnienie. Potwierdzeniem doręczenia jest podpis złożony przez pełnomocnika pod treścią zawartą w upoważnieniu, cyt. "Potwierdzam doręczenie niniejszego upoważnienia oraz zapoznanie się z prawami i obowiązkami znajdującymi się na drugiej stronie upoważnienia, a także okazanie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych". Oznacza to, że nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika, iż nieprawidłowo zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się nadto naruszenia przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym 4 decyzji wymiarowych, zauważając, iż postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 14 lutego 2008 r. o numerze [...], w którym określono jego zakres obejmujący kontrolę źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2006.

Zgodnie z powołanym unormowaniem organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczące podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. W ustawie o podatku dochodowym brak jest definicji roku podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do ogólnego prawa podatkowego, czyli do przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 11 w/w ustawy rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy - wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa na okres roku kalendarzowego, tj. licząc od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia włącznie. Powyższa reguła dotyczy zatem również decyzji wydawanych w trybie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także konstrukcja przepisu art. 20 ust. 3 w/w ustawy - w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. - potwierdza, że decyzja wydana powinna być oddzielnie za każdy rok podatkowy, o czym świadczy zapis, iż "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie naruszył prawa wydając za każdy rok objęty kontrolą odrębną decyzję podatkową. Pomimo tego, że wszystkie decyzje wydane zostały w tym samym dniu, tj. 18 grudnia 2008 r., każda z nich oznaczona jest inną sygnaturą i dotyczy innego okresu, co czyni bezzasadne zarzuty w tym względzie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, podkreślając, iż w toku postępowania w obu instancjach przeprowadzono niezbędne czynności dowodowe, uwzględniono całokształt zebranych w toku postępowania informacji, a w szczególności te, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Umożliwiono również stronie aktywny udział w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, zgłaszanie wniosków dowodowych i składanie wyjaśnień oraz zapewniono możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz ustosunkowania do zawartych w nim treści. Zauważył jednak przy tym, że pomimo kilkakrotnych wezwań do złożenia oświadczenia o osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach za lata 2003 - 2006 oraz wezwań do złożenia wyjaśnień w sprawie, strona nie uczestniczyła z własnej winy w postępowaniu, nie podejmowała też żadnych działań w celu ustalenia innego, dogodnego dla niej terminu wyjaśnienia wszystkich zaistniałych wątpliwości. Strona nie wnosiła również zastrzeżeń i wyjaśnień do treści protokołu kontroli i nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ II instancji nie zgodził się nadto z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż opiera się on jedynie na polemice co do trafności oceny zgromadzonych dowodów.

Od tej decyzji P. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podkreślił, iż organ nie odniósł się do zaistnienienia nowych istotnych okoliczności w sprawie, wskazanych w piśmie z dnia 14 sierpnia 2008r., co do których wnioskowano o przesłuchanie świadków: W. B. oraz A. P. na okoliczność ustalenia, iż sformułowanie umowy darowizny, przez prawnika nastąpiło przed pobraniem środków pieniężnych z Banku Millennium S.A. z siedzibą w W. ([...]) przy ulicy [...], natomiast podpisanie i wydanie dokumentu umowy nastąpiło w terminie późniejszym, jak również w żaden sposób nie zareagował na pismo pełnomocnika z dnia 12 sierpnia 2009r., w którym wskazał on, iż "nie może odnieść się do zebranego materiału dowodowego ze względu na nagły wyjazd służbowy".

W jego ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej pomijając w powyższym zakresie wniosek o przesłuchanie świadków, rażąco naruszył art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego, w jaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś uniemożliwiając pełnomocnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w sprawie naruszył przepis art. 123 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi z powodu nie uzupełnienia jej braków, natomiast w piśmie procesowym z dnia 23 września 2010r. – o jej oddalenie z przytoczeniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - na wstępie należy odnieść się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę o odrzucenie jej z powodu braków formalnych.

Istotnie skarga złożona przez P. P. zawierała braki formalne przejawiające się w tym, iż nie była podpisana, nie zawierała określenia naruszenia prawa bądź interesu prawnego, a także nie wskazywała wartości przedmiotu zaskarżenia. W tym zakresie Przewodniczący Wydziału wydał w dniu 3 listopada 2009r. stosowne zarządzenie, wzywając skarżącego do usunięcia stwierdzonych braków skargi w terminie 7 mi dni pod rygorem jej odrzucenia, zgodnie z art. 58§1pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z akt sprawy, na wezwanie, o którym wyżej mowa, doręczone w dniu 24 listopada 2009r. / k – 9 /, skarżący w dniu 1 grudnia 2009r. / data stempla pocztowego nadania pisma; k – 17 / uzupełnił braki skargi i dokonał tego w wyznaczonym terminie. To zaś oznacza, iż skarga odrzucona być nie może.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania skargi, podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 ustawy ostatnio powołanej, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wynikająca z tego przepisu zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej.

W jej kontekście wskazać należy, że na gruncie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania ustawodawca formułuje normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co rodzi obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji oraz wykładni przepisów prawa, a także skorelowane skorelowane z nim prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu odwoławczym, w związku z orzeczniczymi kompetencjami organu odwoławczego uregulowanymi w przepisie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji.

Tym samym, organ odwoławczy nie może więc ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). Do tych zasad należy odnieść instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może bowiem przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, przy czym granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. W ramach postępowania dodatkowego podejmowane są więc działania i czynności procesowe, których celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pokreślenia wymaga, że ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego, zaś rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej - może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w tym postępowaniu w pełni obowiązują wszystkie zasady ogólne Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, zostały one naruszone w zakresie odnoszącym się do zasady bezstronności i obiektywizmu. Z akt sprawy wynika, bowiem, że:

1) wnioskiem z dnia 25 marca 2009 r. / k – 592, T.II akt podatkowych /, pełnomocnik podatnika / radca prawny – V. M. G. / wniósł o wyłącznie A. K. – inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej oraz A. F. – pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej - od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a to w związku ze złożonym przez te osoby zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z art. 226 § 1 k.k. przez osobę najbliższą dla strony postępowania, tj. A. P. – ojca skarżącego;

2) pismem z dnia 11 kwietnia 2009 r. / k – 601, T.II akt podatkowych /, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił pełnomocnika, że powyższy wniosek pozostaje w aktach bez rozpatrzenia z uwagi na brak pełnomocnictwa udzielonego przez P. P.; pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 kwietnia 2009r. / k – 602, T.II akt podatkowych /;

3) w aktach sprawy znajduje się kserokopia faxu z dnia 16 kwietnia 2009r. przesłanego z Kancelarii radcy prawnego – V. M. G., z którego treści wynika, iż skarżący P. P. udzielił jej pełnomocnictwa w dniu 3 lutego 2009r.;

3)postępowanie w sprawie znieważenia pełniących obowiązki służbowe funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej A. K. oraz A. F., w dniu 23 października 2008 r. w L. na ul. [...], przez A. P., tj. o czyn z art. 226 § 1 k.k. (sygn. akt 1 [...]), postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 r., zatwierdzonym przez Asesora Prokuratury Rejonowej [...], zostało umorzone/ k – 674-675, T.II akt podatkowych /;

4) na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej , postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r., wydanym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia;

5) w konsekwencji powyższego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 marca 2009 r. (oraz w dniu 1 kwietnia 2009 r. i 20 kwietnia 2009 r. oraz 4 maja 2009r. i 16 czerwca 2009r. ) upoważnił, między innymi, A. K. do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych materiałów i dowodów;

6) w postępowaniu zleconym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, A. K.: występowała z wezwaniami do strony i świadków; przesłuchiwała świadków: T. P., M. P., A. P., P. P., a także stronę postępowania P. P., (w czynnościach przesłuchania świadków uczestniczyła również starszy referendarz A. F., w stosunku do której również złożony został wskazany wyżej wiosek o wyłącznie pracownika, jak również w sprawie znieważenia, w której prowadzone było postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...]).

W kontekście okoliczności stanu sprawy podkreślić należy znaczenie przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił instytucję wyłączenia pracownika organu podatkowego (organu podatkowego) oraz wskazał jej podstawy.

Wynika z niego, że pracownik podlega wyłączeniu w sprawach wymienionych w zamkniętym wyliczeniu zawartym w jego § 1 w pkt od 1 do 8 oraz, jak wynika z § 3, w innych przypadkach wzbudzających wątpliwości, co do jego bezstronności, tj. jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Istotne jest przy tym to, że ustawa nie wymaga uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz uprawdopodobnienia okoliczności wywołujących wątpliwości, co do ich bezstronności, czyli jedynie wykazania potencjalnej możliwości zaistnienia danej konkretnej okoliczności. Z przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wynika, że do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników niebędących inspektorami kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepis art. 130 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa nadto, iż oryginał pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu – V. M. G. z dnia 3 lutego 2009r. znajduje się w aktach sprawy na karcie 151 / T.III /. Pełnomocnictwo to zostało przesłane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Izby Skarbowej przy jego piśmie z dnia 16 kwietnia 2009r., znak: [...] / k-182, T.III. akt podatkowych /.

Z akt sprawy nie wynika jednak, aby organ w jakikolwiek merytoryczny sposób odniósł się do wniosku pełnomocnika skarżącego o wyłączenie w/w pracowników. Nie jest zatem wiadomym jego stanowisko w tym przedmiocie. Niewątpliwie wniosek ten powinien zostać rozpoznany w kontekście przepisu art. 130§3 Ordynacji podatkowej, albowiem żądanie zostało zgłoszone. Brak reakcji organu należy ocenić jako naruszenie wskazanego przepisu postępowania, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 145§1 pkt. 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niezależnie od powyższego, Sąd dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie, podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie powinno pochodzić z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania P. P. zobowiązany był do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2004 r. dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę, od której wyliczony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 75 %, podatek wyniósł 11.531 zł.

Analiza akt sprawy oraz wnioski formułowane na jej podstawie w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia uzasadniają twierdzenie, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy w sposób czyniący zadość zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), Sąd doszedł do wniosku, iż nie spełnia ono wymogów, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie realizuje funkcji uzasadnia decyzji administracyjnej, zwłaszcza funkcji kontroli trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz funkcji perswazyjnej, zaś przedstawiona w nim ocena materiału dowodowego nie jest wolna od cech dowolności.

Powyższe odnosi się do kwestii stanowiącej podstawową kwestię sporną w sprawie, a mianowicie do podnoszonej przez skarżącego kwestii finansowania wydatków roku 2004 ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między podatnikiem, jako obdarowanym, a M. P. – dziadkiem skarżącego - jako darczyńcą. Na wskazaną okoliczność, w postępowaniu przed organem odwoławczym przeprowadzone zostały w postępowaniu dodatkowym dowody z zeznań świadków (A. P., M. P., P. P., T. P.), przesłuchania strony – P. P. – a także dowody z kopii umowy darowizny z dnia 29 września 2000, z której wynika, iż darczyńca przekazał obdarowanemu kwotę darowizny w dniu zawarcia umowy oraz z wyciągów z rachunku bankowego należącego do M. P. prowadzonego w Banku Millenium, a także informacji uzyskanej przez organ podatkowy z Banku Millenium Departament Wspomagania Operacyjnego Wydział Wspomagania Obsługi Produktów, z której wynika, że w okresie od 18 września 2000 r. do 16 listopada 2000r. rachunek bankowy darczyńcy – M. P. – był zablokowany, a dopiero po tej dacie nastąpiło przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz z odsetkami.

Kwestionując wiarygodność twierdzeń podatnika w przedmiotowej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do argumentów w postaci: 1) braku korespondencji między datą zawarcia umowy darowizny i przekazania stronie przez darczyńcę kwoty 400.000 zł (29 września 2000 r.), a datą dostępności do środków zdeponowanych na rachunku bankowym darczyńcy w kwocie 960.000 zł, który to rachunek był zablokowany w dniach od 18 września do 16 listopada 2000 r.; 2) więzów rodzinnych łączących świadków oraz stronę; 3) powoływanie się na przedmiotową umowę darowizny dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tj. w celu poprawy sytuacji procesowej strony; 4) niezarejestrowania w urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy darowizny i niezgłoszenia jej do opodatkowania.

Wskazana argumentacja nie może być jednak uznana za wystarczającą i dostatecznie przekonującą o trafności stanowiska organu podatkowego. Nie zawiera ona bowiem żadnej analizy historii rachunku bankowego darczyńcy (M. P.) i dokonywanych na nim operacji (w tym wypłat) w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment zablokowania tego rachunku (18 września 2000 r.), jak również okresu od momentu jego odblokowania, tj. po 16 listopada 2000 r.

Zdaniem Sądu bowiem, to w kontekście wniosków formułowanych w oparciu o pogłębioną i szczegółową analizę historii rachunku bankowego M. P. będzie możliwe zweryfikowanie (w sensie pozytywnym lub negatywnym) prezentowanej przez podatnika i świadków wersji zdarzeń, tym samym podnoszonej przez niego okoliczności finansowania wydatków roku 2004 r. środkami w kwocie 400.000 zł otrzymanymi tytułem darowizny od M. P.. Tym samym, umożliwi to dokonanie pełnej i kompleksowej oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym w ich wzajemnych relacjach, dających podstawę do formułowania tezy o ich korespondencji lub jej braku.

Sąd zwraca także uwagę na niekonsekwencje w argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej . Organ ten nie podważył wiarygodności twierdzeń strony oraz przesłuchanych świadków odnośnie okoliczności uzyskania przez skarżącego tytułem pożyczki udzielonej przez M. P. kwoty 40.000 zł, co wynika z umowy z dnia 30 czerwca 2003 r. W tym względzie, argumentacja organu podatkowego odnośnie oceny, zasadniczo tych samych, gdy chodzi o osobowe źródła dowodowe, dowodów przeprowadzanych w sprawie na okoliczności zawarcia umowy darowizny i umowy pożyczki jest mało przekonująca i niekonsekwentna.

Mianowicie: okoliczność uzyskania przez skarżącego środków w kwocie 40.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez M. P., podobnie jak okoliczność zawarcia umowy darowizny, podniesiona została na etapie postępowania odwoławczego. Zarówno jedna, jak i druga umowa nie zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym, a na okoliczność jej zawarcia – w obu przypadkach – wyjaśniały i zeznawały osoby dla siebie najbliższe.

W konsekwencji, konfrontując ze sobą obydwie ze wskazanych okoliczności – tj. okoliczności zawarcia przedmiotowych umów – oraz dokonując oceny wiarygodności przeprowadzanych na nie dowodów (zasadniczo tych samych, gdy chodzi o dowody z osobowych źródeł dowodowych), zasadnie należało oczekiwać od organu podatkowego, zdecydowanie bardziej pogłębionej ich analizy oraz wniosków, wolnych od zarzutu braku konsekwencji.

W związku z powyższym, skargę P. P., jako usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy, uwzględni konsekwencje obowiązywania przepisu art. 130 §3 Ordynacji podatkowej i w pierwszej kolejności rozpozna wniosek o wyłączenie pracowników, o których mowa we wniosku pełnomocnika skarżącego, za punkt odniesienia mając przesłankę uprawdopodobnienia istnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności tych osób.

Ponadto, w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia podatkowego, uwzględni zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w tym zwłaszcza kontekście, w celu zweryfikowania (w sensie pozytywnym albo negatywnym) wersji podatnika odnośnie podnoszonej przez niego okoliczności zawarcia umowy darowizny. Dokona przy tym szczegółowej analizy historii rachunku bankowego M. P. oraz dokonywanych na nim operacji z okresu bezpośrednio poprzedzającego zablokowanie tego rachunku, jak i z okresu po jego odblokowaniu. Następnie, stosowanie do poczynionych w sprawie ustaleń wyda decyzję, którą uzasadni w sposób czyniący zadość przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast o kosztach postępowania w jej art. 200.