Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 330/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 74a, art. 75
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. Oddział Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. Spółki Akcyjnej w L. Oddział Z. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r . Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania P. Spółki Akcyjnej (skarżąca, Spółka, strona) z siedzibą w L. od decyzji Wójta Gminy L. z [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2020 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...] zł. Wyjaśniła, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości. Zawyżenie kwoty zobowiązania nastąpiło na skutek błędnego zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Spółka policzyła wartości obiektów (łączników) do wartości określonych budowli - linii energetycznych.

Decyzją z [...] Wójt Gminy L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015. Organ podatkowy stwierdził, iż urządzenie techniczne zwane rozłącznikami sterowane jest drogą radiową i służy do rozłączania napięcia na danym odcinku sieci, zapewniając szybkie lokalizowanie awarii i tym samym skracanie przerw w dostawie energii. Urządzenia te nie stanowią elementów odrębnych i niezależnych od samej sieci, a zatem dokonywanie wszelkich czynności naprawczych czy też konserwujących nie byłoby możliwe bez wpięcia wspomnianych rozłączników w obwód. Organ podkreślił, że wspomniane urządzenia techniczne gwarantują eksploatowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozumieniu ustawy podatkach i opłatach lokalnych stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami instalacjami. Skoro zatem rozłączniki są elementem linii energetycznej to ich wartość winna być uwzględniona przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości należącego do tej linii.

Rozpoznając odwołanie spółki od powyższej decyzji Kolegium na wstępie przytoczyło regulacje prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, dalej: "p.b."). Organ zwrócił także uwagę na rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Organ przytoczył stanowisko spółki, że łączniki ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie są niezbędnymi składnikami do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem, nie są częściami składowymi budowli, nie są wolno stojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak również nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ich wartość nie powinna być wliczana w wartość budowli, na której są zainstalowane.

Kolegium podzieliło dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację łącznika (rozłącznika, wyłącznika) zdalnie sterowanego, instalowanego na liniach napowietrznych SN.

SKO zwróciło uwagę, iż łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, łącznik może też pracować w określonych warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik między innymi jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu.

Wobec powyższego organ uznał, iż łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, i to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny. Podkreślił, iż na całość techniczno-użytkową budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które mogą zostać zdemontowane oraz przeniesione w inne miejsce, a sposób połączenia nie ma na gruncie obowiązujących przepisów znaczenia, gdyż zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i Prawa budowlanego nie ustanawiają warunku, aby połączenie miało charakter nierozerwalny. Całość techniczno-użytkową należy ujmować, jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, a zatem na całość techniczno-użytkową składać się będą wszystkie elementy powiązane ze sobą w całość, które tworzą jeden obiekt budowlany przeznaczony do realizacji określonego celu, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej.

Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła na nią skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 "p.b.") poprzez błędną wykładnię pojęcia "obiektu budowlanego" prowadzącą do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż brak jest owego związku między urządzeniem a linią elektroenergetyczną;

- art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane są obiektem budowlanym, mimo braku związku technicznego pomiędzy tym łącznikiem a linią elektroenergetyczną;

- art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnie i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy łącznikami a linią elektroenergetyczną co skutkowało przyjęciem, iż łączniki wraz z linią elektroenergetyczną tworzą jedną budowlę;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 122 i art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co doprowadziło do niezebrania w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 124 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie spółce przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w zaufaniu do organu podatkowego;

- art. 192 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że łączniki zdalnie sterowane powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie opinii, w sytuacji gdy spółce nie zostały udostępnione przedmiotowe opinie, a tym samym spółka została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu, a tym samym nie zapewniono udziału Spółce w tym stadium postępowania;

- art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 §1 pkt 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w oparciu o podstawę prawną, która nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co doprowadziło do wadliwości decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 74a i 75 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o podstawę prawną, która nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co stanowi podstawę do jej uchylenia w całości;

- art. 210 §1 pkt 8 w zw. z art. 120 i 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z podpisami, które uniemożliwiają ustalenie od którego z członków podpis pochodzi co jednocześnie uniemożliwia sprawdzenie czy dany członek kolegium był umocowany do wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy L. z [...] r. odmawiająca spółce P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie uznając za zasadny zarzut naruszenia przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącej łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią fakultatywny element linii energetycznej - tzn. każda linia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców), bez zainstalowanych na niej łączników zdalnie sterowanych, zatem nie stanową one części składowej linii energetycznych. W ocenie organu sporne łączniki stanowią część składową sieci elektroenergetycznej i podlegają w całości opodatkowaniu zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd w tak zarysowanym sporze kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podejmuje oceniając wagę zarzutów naruszenia przepisów postępowania pod kątem ich wpływu na wynik sprawy.

Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie przedmiotu opodatkowania musi być rezultatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z prawem, nie zaś wynikiem założeń czy domniemań organu przy jednoczesnym zaniechaniu wyczerpania źródeł dowodowych, wynikających z okoliczności sprawy. Tak poczynione ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, nie są bowiem zgodne z prawem. Natomiast ich przyjęcie przez organ dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego stanowi istotne naruszenia art. 121, art 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co doprowadziło do niezebrania w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z powołanych uregulowań wynika także, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności.

Jak wynika z akt sprawy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji skarżąca złożyła Dokumentację techniczno-ruchową rozłączników (łączników), potwierdzającą samodzielny byt tego urządzenia w stosunku do linii średniego napięcia oraz potwierdzającą, że rozłączniki nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego a są produktem seryjnym wytwarzanym fabrycznie oraz informację Urzędu Statystycznego z dnia [...] grudnia 2020 r., z której wynika, ze przedmiotowe rozłączniki mają inny, odrębny symbol klasyfikacji, jako środek trwały. Dowody te miały potwierdzać prezentowaną przez skarżącą tezę, że rozłączniki nie stanową części składowej linii energetycznych zatem ich wartość nie powinna powiększać wartości linii energetycznej średniego napięcia, na której zostały zainstalowane.

Sąd dostrzega, że organ I instancji analizował dowód w postaci Dokumentacji techniczno-ruchowej rozłączników jednak jest to analiza dalece szczątkowa, (organ, nie wskazując żadnych argumentów merytorycznych stwierdził, że "przedstawiona dokumentacja nie zmienia przyjętego toku oceny") natomiast decyzja organu drugiej instancji nie zawiera w tym względzie jakichkolwiek rozważań. Drugi z dowodów - informacja Urzędu Statystycznego - został przez organy obu instancji zupełnie pominięty.

Nadto z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że podstawą jej wydania były m.in. "opinie specjalistyczne, sporządzone na zlecenie organów podatkowych", jednak poza stwierdzeniem, że takie opinie zostały wydane organ nie wskazał, na czyje zlecenie i w jakiej sprawie zostały wydane, kto te opinie sporządził i czy dotyczą przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Dowody te nie zostały dołączone do akt podatkowych i brak jest informacji, czy zostały przeprowadzone zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. o art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienia faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Treść powyższego przepisu jest rozwinięciem zasady z art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Zasada przekonywania wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17 ).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wcześniej podanych wymogów.

W odwołaniu od decyzji skarżącą zarzuciła organowi pierwszej instancji niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcia czynności mających na celu uzyskanie informacji od spółki czy biegłego w zakresie funkcjonalności związku, trwałości związania przedmiotowych urządzeń energetycznych - łączników (rozłączników, wyłączników) z linią elektroenergetyczną, stanowiących faktyczne odrębne urządzenie od linii, na której są instalowane. Spółka także podniosła, że pomimo przesłania dodatkowych istotnych w sprawie dokumentów, szczególnie w postaci dokumentacji technicznej dotyczącej przedmiotowych łączników oraz informacji Urzędu Statystycznego odnośnie prawidłowej klasyfikacji linii SN i odrębnie łączników, organ podatkowy wydał skarżoną decyzję, nie odnosząc się w ogóle do znaczenia odrębnej klasyfikacji łączników od linii jako środka trwałego, a także dlaczego "przedstawiona dokumentacja techniczna nie zmienia przyjętego toku oceny przez organ podatkowy".

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów, co więcej samodzielnie także nie dokonał oceny złożonych dowodów ani nie odniósł się do sformułowanego w odwołaniu wniosku, w kontekście zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, o podjęcie czynności mających na celu uzyskanie informacji specjalistycznych od biegłego pozwalających na ustalenie czy rozłączniki stanową część składową linii energetycznych. Nie odniósł się także do zarzutu, że wprawdzie organ pierwszej instancji powołał się na opinie biegłych, jednak były to opinie nieskonkretyzowane co do przedmiotu i zakresu ich sporządzenia.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprawdzie rozszerzył argumentację organu pierwszej instancji, jednak, jak wyżej była mowa, w swoich rozważaniach pominął dowody zaoferowane przez skarżącą oraz nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie sięganie do wiedzy specjalistycznej i powołanie biegłego nie jest w sprawie konieczne. Nie przesądzając, czy w sprawie zbędna jest wiedza specjalistyczna należy mieć na uwadze, że nie każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę musi być przez organ uwzględniony, jednak każdy powinien być przez organ rozważony a motywy odmowy jego przeprowadzenia należy zakomunikować stronie.

Podsumowując Sąd stwierdza, że omówione uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, po starannym rozpatrzeniu i ocenie wszystkich omówionych przez Sąd okoliczności, w tym po rozważeniu zasadności powołania w sprawie biegłego, organ pierwszej instancji orzeknie co do jej istoty i wydając decyzję w tym zakresie, uzasadni ją w sposób, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Na obecnym etapie postępowania Sąd za przedwczesne uznaje odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego.

Rację należy przyznać stronie skarżącej, że organ pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą odmówił stwierdzenia nadpłaty natomiast organ odwoławczy w podstawie prawnej powołał między innymi przepis, który w sprawie nie może mieć zastosowania.

Organ I instancji wydał decyzję w oparciu o art. 72 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera definicję instytucji nadpłaty podatku i nie odnosi się do żadnego z trybów powstawania nadpłaty a w konsekwencji nie może stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku.

Natomiast organ odwoławczy wydał decyzję w oparciu o art. 74a i 75 Ordynacji podatkowej,

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej, poza sytuacjami określonymi w art. 73 §2 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa wysokość nadpłaty podatku. Literalna wykładania tego przepisu wskazuje, że jest to ustawowy obowiązek organu podatkowego. Natomiast art. 75 Ordynacji podatkowej dotyczy nadpłat stwierdzanych na wniosek podmiotów uprawnionych. Warunkiem koniecznym jest wniosek podatnika, który uruchamia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie jest dopuszczalne utożsamianie decyzji określającej nadpłatę z decyzją stwierdzającą nadpłatę. Są to decyzje wydane w dwóch odrębnych trybach, które się wzajemnie wykluczają (por. L. (w:) R. G., B. P., M., S. W. , K., Ordynacja podatkowa,. Komentarz do art. 74a. Teza 1. LEX/el.2021).

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało zainicjowane wnioskiem P. S.A. z dnia [...] grudnia 2020 r., w którym zwrócono się do Wójta Gminy L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015. Zatem w sprawie ma zastosowanie art. 75 Ordynacji podatkowej. Powołanie w podstawie prawnej obok przepisu właściwego także przepisu nie mającego w sprawie zastosowania nie powoduje automatycznie, że zaskarżona decyzja z tego powodu powinna być uchylona. Skarżąca nie wskazała jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogła mieć taka omyłka organu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie jest to uchybienie, które mogło mieć wpływ na jej wynik.

Natomiast w pozostałym zakresie zarzuty skargi, w ocenie Sądu, są niezasadne.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 8 w zw. z art. 120 i 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z podpisami, które uniemożliwiają ustalenie, od którego z członków podpis pochodzi co jednocześnie uniemożliwia sprawdzenie czy dany członek kolegium był umocowany do wydania decyzji.

Zgodnie z art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z treści tego przepisu wynika, że opatrzenia decyzji podpisem nie wiąże się z jego czytelnością, skoro obok złożenia podpisu przepis wymaga podania imienia i nazwiska osoby podpisującej się ("podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska ..."). Ustawodawca zakłada więc, że z samego podpisu może nie wynikać jakie jest imię i nazwisko osoby, która złożyła podpis.

Sąd Najwyższy w uchwale z 30 grudnia 1993 r., sygn. akt III CZP 146/93, wyraził pogląd, zgodnie z którym podpis nieczytelny stanowi wyraz woli napisania nazwiska wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpisy na dokumentach. Zatem podpisanie się w sposób nieczytelny, niemniej jednak typowy i charakterystyczny dla danej osoby, w dostateczny sposób indywidualizuje podpisującego. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze niezłożenie podpisu w sposób czytelny nie może oznaczać, że funkcja identyfikująca osobę składającą oświadczenie woli została naruszona.

W rozpoznawanej sprawie na osoby podpisujące decyzję wskazuje sentencja orzeczenia, w której podane są imiona i nazwiska oraz stanowiska służbowe osób, stanowiących skład orzekający. Strona ma zatem wiedzę na temat składu osobowego samorządowego kolegium odwoławczego wydającego zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej – P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 tej ustawy.