Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1318/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2 , art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c , art. 10 ust. 1 pkt 3 , z art. 27 ,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 290 § 1 , art. 21 § 2 i 3 , art. 72 § 1 pkt 1 ,art. 73 § 1 pkt 1 , art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ,  art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. - P. B. "K." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 764/05 w sprawie ze skargi I. K. - P. B. "K." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 września 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 9 maja 2005 r. w sprawie określenia I. K. (podatnikowi) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że P. B. "K." I. K. (Przedsiębiorstwo) zakupiło w drodze licytacji za kwotę 676.475,50 zł nieruchomość obejmującą prawo wieczystego użytkowania pięciu działek budowlanych oraz własności znajdujących się na nich budynków i budowli infrastruktury technicznej. W dniu 30 września 1999 r. podatnik zbył wymienioną nieruchomość za cenę 4.965.000,00 zł. Następnie w dniu 15 listopada1999 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklarację o osiągniętych przychodach ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w której wykazał przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 4.965.000,00 zł oraz 10 %-owy zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 496.500,00 zł. Podatek w zadeklarowanej wysokości podatnik uiścił w dniu 15 listopada 1999 r. Organy podatkowe uznały, że transakcje zakupu i sprzedaży ww. nieruchomości nastąpiły w wykonywaniu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychód z dokonanej sprzedaży powinien zostać wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i opodatkowany według obowiązującej skali podatkowej. Z tego powodu organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.780.127,70 zł od dochodu w kwocie 4.479.174,00 zł, powołując art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41, poz. 324 z ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.). Za uznaniem, iż transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości odbyły się w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przemawiał, zdaniem organów podatkowych, fakt, iż we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako jeden z przedmiotów działalności firmy figurował "zakup i sprzedaż nieruchomości", a nieruchomość została zakupiona przez Przedsiębiorstwo, co poświadczają postanowienia sądowe z dnia 17 czerwca 1999 r. oraz z dnia 16 sierpnia 1999 r., a także protokół przekazania nieruchomości z dnia 1 września 1999 r. Dodatkowo, zapłata za zakupioną nieruchomość nastąpiła z rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb Przedsiębiorstwa.

Od powyższego rozstrzygnięcia Przedsiębiorstwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że uzyskany przez stronę skarżącą dochód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości został osiągnięty w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej,

niewłaściwe zastosowanie art. 27 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że uzyskany przez stronę skarżącą dochód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości został osiągnięty w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art.. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej Ord.pod.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórcze analizowanie materiałów dowodowych,

art.. 290 § 1 oraz art. 172 Ord.pod. poprzez sporządzenie w toku postępowania protokołu obciążonego istotnymi wadami formalnymi,

art. 143 oraz art. 172 Ord.pod. poprzez sporządzenie protokołu z dnia 29 sierpnia 2005 r. przez osoby niedysponujące upoważnieniem do dokonania tej czynności, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 Ord.pod. poprzez wydanie decyzji podatkowej dotyczącej dochodu podatnika osiąganego na zasadach ogólnych przy jednoczesnym niestwierdzeniu nadpłaty podatku uiszczonego na zasadach ogólnych,

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem, sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu przez skarżącego działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być opodatkowany ryczałtowo. Dla poparcia tej tezy skarżący przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że jeżeli podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, to dochód ze sprzedaży majątku firmy służącego do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest dochodem z działalności gospodarczej, lecz stanowi przychód ze źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w konsekwencji podlega on opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy. Zdaniem skarżącego, dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotu działalności w postaci zakupu i sprzedaży nieruchomości nie powinno przesądzać o tym, czy faktycznie taka działalność była przez skarżącego prowadzona. Odnosząc się do kwestii proceduralnych skarżący wskazał naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez oparcie się w sposób nieuzasadniony na niektórych okolicznościach wynikających z materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie uzasadniły, dlaczego oparły się tylko na niektórych okolicznościach i dowodach, natomiast pozostałym nie dały wiary, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ord.pod. W ocenie skarżącego, naruszona też została zasada wyrażona w art. 122 Ord.pod. oraz w art. 187 § 1 Ord.pod. i art.191 Ord.pod. Skarżący wskazał także na wady formalne protokołu z dnia 29 sierpnia 2005 r. Zdaniem skarżącego, art.290 § 1 Ord.pod. nie znajduje zastosowania w przypadku zlecenia na podstawie art. 229 Ord.pod. organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Protokół ten nie zawiera też wszystkich elementów wymaganych przez art. 173 § 1 Ord.pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt: I SA/Ke 764/05, oddalił skargę. Sąd uznał, że istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego, który w roku podatkowym 1999 prowadził działalność gospodarczą. Kwestią zasadniczą pozostaje, czy transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana w dniu 30 października 1999 r. przez podatnika nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy w sposób spójny i logiczny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają zasady wyrażonej w art.191 Ord.pod., jak również zasady wyrażonej w art. 122 Ord.pod. Sąd uznał, że w kontekście dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione było zakwalifikowanie przedmiotowej sprzedaży nieruchomości jako dokonanej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a organy prawidłowo przyjęły, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i "c" u.p.d.o.f. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organu podatkowego. Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi, Sąd wskazał, iż nie do zaakceptowania jest dualizm podmiotowy działań podatnika. W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał je za bezzasadne i stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały w oparciu o obowiązujące prawo. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wskazał też na czym miałoby polegać naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd przyznał skarżącemu racje w zakresie naruszenia art. 290 § 1 Ord.pod., który nie znajduje zastosowania w przypadku czynności uzupełniających materiał dowodowy sprawy, podejmowanych przez organ I instancji w warunkach art. 229 Ord.pod. Samo powołanie tego przepisu nie niweczy, zdaniem Sądu, waloru dowodowego protokołu z uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej.

Strona zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną i zarzuciła mu:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej ppsa) naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.:

1) wynikające z przyjęcia przez WSA za zgodne z prawem rozstrzygnięcie organów podatkowych dokonane z naruszeniem art. 10 .ust 1 pkt 8 lit a i c u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 u.p.d.o.f., polegającym na błędnej wykładni powołanych przepisów, wskutek czego WSA nieprawidłowo uznał, że uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli nie jest przychodem ze źródła przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

2) wynikające z przyjęcia przez WSA za zgodne z prawem rozstrzygnięcie organów podatkowych dokonane z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 u.p.d.o.f., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów, wskutek czego WSA nieprawidłowo uznał, że dochód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli został uzyskany przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

II) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przez WSA przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo wydania przez organy podatkowe decyzji z naruszeniem przepisów:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ord.pod., co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez WSA, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami prawa i w konsekwencji doprowadziło do uznania zaskarżonych decyzji podatkowych za zgodne z prawem w zakresie, w którym uznano, że umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków i budowli została zawarta w związku z działalnością gospodarczą Skarżącego,

b) art. 21 § 2 i § 3 Ord.pod. w zw. z art. 28 ust, 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przeprowadzenia przez organy podatkowe odrębnego postępowania związanego z 10% podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f.,

c) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz art. 76 § 1 Ord.pod. poprzez wydanie decyzji podatkowej w sprawie dochodu Skarżącego osiąganego na zasadach ogólnych - według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym niestwierdzeniu nadpłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez uznanie przez WSA, że brak jest podstaw do przyjęcia., że w zakresie zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane powyżej w pkt I zarzutów mające istotny wpływ na wynik sprawy, co przełożyło się na uznanie rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym zakresie za zgodne z prawem,

3) naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez uzasadnienie przez WSA zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, tj. z błędną oceną prawną polegającą na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. oraz na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 u.p.d.o.f.,

Wskazując na powyższe naruszenia prawa przez WSA, na podstawie art. 185 § 1 ppsa i art. 203 pkt 1 ppsa Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wraz ze skargą kasacyjną Skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r., nr [...], w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Skarżący ponowił argumentację wyrażoną w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji i stanął na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być opodatkowany ryczałtowo (tak jak to zadeklarował Skarżący). Skarżący podniósł, że "sprzedaż następująca w wykonaniu działalności gospodarczej", to sprzedaż, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i powołał orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącego, argumenty Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące ukierunkowania na osiągnięcie zysku są bezzasadne, ponieważ osiągnięcie zysku z transakcji oraz działanie na własny rachunek w żaden sposób nie odróżnia czynności dokonanej w ramach działalności gospodarczej od działalności wykonywanej poza zakresem działalności gospodarczej. Według Skarżącego, tezę o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami WSA oparł tylko na treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz na fakcie prowadzenia przez Skarżącego czynności o charakterze działalności gospodarczej w zakresie innym, niż zakup i sprzedaż nieruchomości. Skarżący stanął na stanowisku, że nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 73 § 2 pkt 1 Ord.pod., ponieważ dotyczy on podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych, natomiast nie dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 ppsa., dodatkowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkf 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 u.p.d.o.f.

W uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie z dnia 21 listopada 2007 r., przywołano wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, w którym stwierdzono, że: "nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności i profesjonalny charakter."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Analizę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wypada zacząć od spostrzeżenia, że odnoszą się one tak do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów o postępowaniu, jak i naruszenia prawa materialnego w dwóch wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaciach (błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.d.o.f.). W tej sytuacji, w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem dopiero ustalenie, iż są one bezzasadne, otwiera drogę dla badania słuszności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz materiałami zawartymi w aktach sprawy dowodzi, iż są one chybione. Według autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, gdyż nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord.pod. Konsekwencją tych naruszeń miało być nieprawidłowe przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku w wystarczającym stopniu odniesiono się do podniesionych przez stronę skarżącą wątpliwości związanych z zarzucanymi organom podatkowym nieprawidłowościami. Sąd poddał analizie istotne dla wyniku przeprowadzonej kontroli elementy stanu faktycznego, szeroko rozwodząc się nad kwestią kwalifikacji dokonanej transakcji. Przedstawione w tym względzie wywody są spójne, logiczne, a co najważniejsze - znajdują stosowne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzi zastrzeżeń kluczowe dla oceny zgodności z prawem decyzji organu podatkowego stwierdzenie, że sprzedaż nieruchomości odbyła się w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. U podstaw tej oceny legły objęte weryfikacją Sądu ustalenia organów podatkowych, iż zapłata za zakupioną nieruchomość nastąpiła z rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb P. B. "K." I. K., zaś we wpisie do działalności gospodarczej tego podmiotu figuruje "zakup i sprzedaż nieruchomości". Wzięto również pod uwagę okoliczność, że sprzedaży nieruchomości dokonano na rzecz spółki "M.", tj. jedynej jednostki, wobec której P. B. "K." I. K. świadczyło usługi. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie była jedyną i wyłączną przesłanką przesądzającą o kwalifikacji dokonanej sprzedaży. Jak słusznie podniesiono, okoliczność tę rozpatrywano wraz z innymi, istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, faktami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w przypadku, o którym mowa, nie chodziło o czynność "oderwaną", zaś sam element częstotliwości nie ma znaczenia decydującego dla zakwalifikowania transakcji. Według autora skargi kasacyjnej, czynność ta miała charakter incydentalny, "gdyż nigdy wcześniej ani później nie wystąpiła w jego działalności" (s. 12 skargi kasacyjnej). Błąd organów podatkowych, zaakceptowany przez sąd administracyjny miałby więc sprowadzać się do tego, że skarżącemu nieprawidłowo przypisano zamiar dokonywania czynności obrotu nieruchomościami w sposób częstotliwy. Tymczasem, ponieważ po upływie ponad 5 lat od tej transakcji Skarżący nie dokonał tego samego rodzaju czynności, nie miał on - co autor skargi kasacyjnej uznał za dowiedzione - zamiaru przeprowadzania kupna i sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy. Wadliwość zaprezentowanego rozumowania polega na tym, iż odwołuje się ono do tego, co nastąpiło już po wydaniu zakwestionowanych decyzji, a więc okoliczności, których nie mógł znać i przewidzieć organ podatkowy i sąd administracyjny. Niezależnie od tego, to iż później nie dokonano transakcji tego rodzaju, jak opisana wcześniej, nie jest samo w sobie dowodem potwierdzającym zasadność poglądu autora skargi kasacyjnej. W tym względzie całkowicie przekonujące są rozważania sądu administracyjnego pierwszej instancji, że nie do zaaprobowania jest stan swoistego "dualizmu podmiotowego" działań osoby, występującej - według nader dowolnie dobieranych kryteriów - raz jako przedsiębiorca, a raz jako osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą. Takie ujęcie grzeszy brakiem logiki i jest wyrazem zbyt daleko idących uproszczeń. Trzeba także dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wytknął drobne uchybienie łączące się z postępowaniem przed organami podatkowymi (powołanie przepisu art. 290 § 1 Ord.pod. dla wskazania umocowania dla uzupełnienia materiału dowodowego), wyjaśniając zarazem, że nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy (s. 16 uzasadnienia wyroku). Wobec tych ustaleń, nie sposób przyjąć, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z wyliczonymi w pkt II.1 a skargi kasacyjnej przepisami Ord.pod. Koniecznym jest wreszcie zwrócenie uwagi, że przywołany w piśmie strony skarżącej z dnia 21 listopada 2007 r. wyrok NSA dotyczy innego - niż rozpatrywany - stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co najmniej niezrozumiałe są zawarte w pkt II.1 b i c skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia powołanego uprzednio przepisu ppsa w związku z regulacjami z: 1) art. 21 § 2 i 3 Ord.pod. w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (brak przeprowadzenia przez organy podatkowe odrębnego postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego); 2) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 Ord.pod. (wydanie decyzji w sprawie dochodu skarżącego osiąganego na zasadach ogólnych, przy jednoczesnym "niestwierdzeniu nadpłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego"). Wyliczone przepisy nie są przepisami prawa procesowego, więc i twierdzenie o ich związku z ewentualnym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa nie wytrzymuje próby krytyki. Samo zaś multiplikowanie zarzutów skargi kasacyjnej, przy braku dostatecznych podstaw uzasadniających ich wniesienie, musi być traktowane jako zasadniczy błąd konstrukcyjny tejże skargi, poddający w wątpliwość profesjonalizm jej autora. Zarzuty przedstawione w pkt II.2 i 3 skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 ppsa) należy - jak wynika z analizy uzasadnienia skargi i sposobu ich ujęcia - jako konsekwencję wskazanych w pkt I.1 i 2 naruszeń prawa materialnego. Nie mają one w takim razie charakteru samoistnego, co zwalnia Sąd z konieczności odnoszenia się do nich.

Spośród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jako całkowicie bezprzedmiotowy jawi się zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. w związku z art. 28 tej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno szukać jakichkolwiek stwierdzeń czy uwag, które wskazywałyby na podjęcie przez Sąd zabiegów noszących cechę wykładni prawa. Zgodnie z ugruntowanymi w nauce prawa i w orzecznictwie sądowym poglądami, wykładnia to tyle, co "mylne zrozumienie treści przepisu" (tak np. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 378). Ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji odnosi się do przypadku zastosowania przepisu prawa materialnego w jego bezpośrednim brzmieniu, z czego płynie wniosek, że działanie to nie mogło być dotknięte zarzucanym w skardze kasacyjnej błędem.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut "przyjęcia przez WSA za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonanego z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 u.p.d.o.f., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów". Skutkiem tego błędu było - w przekonaniu autora skargi kasacyjnej - nieprawidłowe uznanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, iż dochód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku i budowli uzyskano "w ramach działalności gospodarczej". Z rozważań zamieszczonych we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku wynika, że organy podatkowe poprawnie zrekonstruowały stan faktyczny sprawy, co spotkało się z aprobatą Sądu rozpoznającego skargę podatnika. Konstatacja ta podważa twierdzenie o tzw. błędzie subsumcji, tj. niedostosowaniu stwierdzonego stanu faktycznego do treści dyspozycji normy prawnej. O tego rodzaju uchybieniu można by mówić wyłącznie wtedy, gdyby w sposób nieprawidłowy ustalono stan faktyczny sprawy, bowiem dyspozycja normy prawnej odnosiłaby się do innego stanu rzeczy, niż określony w jej hipotezie. Wobec powyższego, na mocy art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji.