Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2055/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 602/14 w sprawie ze skargi J. K.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. K.-M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.173 (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. I SA/Ol 602/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K.-M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 1.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 1 w związku z art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Olsztynie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. poinformował skarżącą, że w dniu 27 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2010, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. o nr [...], określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 314.481 zł. Jako podstawę prawną podano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 2014 ze zm.; dalej: u.k.s.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o f.). Podał, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2006 r. Ustalono, że na przestrzeni lat 2006 - 2010 dokonała sprzedaży 87 nieruchomości na łączną wartość 4.471.735,06 zł. W 2006 r. posiadała nieruchomości rolne, z czego 4 zostały nabyte w drodze przysądzenia własności, 2 nabyte w drodze zakupu oraz 2 nabyte w drodze darowizny. Nieruchomość nabyta w dniu 14 maja 2005 r. w drodze darowizny, została podzielona na 72 działki. W 2006 r. skarżąca dokonała sprzedaży 12 nieruchomości. W 2006 r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.108.490 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów z tej działalności w kwocie 292.269,41 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, skala podejmowanych przedsięwzięć oraz m.in. wielokrotne zawieranie umów sprzedaży z zyskiem, ich powtarzalny charakter, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, pozwala na przypisanie działaniom skarżącej cechy działalności gospodarczej. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r. stanowi przychód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobną działalność strona prowadziła w latach następnych.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 7 maja 2014 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odwołując się do art. 70 § 1 i 6 pkt 1 o.p., art. 148 § 1, art. 150 § 1, 1a i 2 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że skarżąca z dniem 25 grudnia 2012 r. została prawidłowo powiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia. W ocenie Dyrektora IS, bez znaczenia pozostawała okoliczność przebywania skarżącej od dnia 21 listopada 2012 r. w Wielkiej Brytanii, bowiem podawane przez skarżącą w zawiadomieniach adresy były miejscem kilkudniowego pobytu, a nie miejscem zamieszkania. Odwołując się do art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychody osiągane przez skarżącą w latach 2006-2010 ze sprzedaży nieruchomości uzyskiwane były w ramach działalności gospodarczej. Strona nabywała i po pewnym czasie odsprzedawała nieruchomości. Podkreślił, że wynikiem działań podjętych przez skarżącą było podzielenie nieruchomości na kilkadziesiąt działek i późniejsza ich sprzedaż z zyskiem. Za nieistotny dla sprawy uznał fakt, że część podpisanych przez byłego męża skarżącej umów była realizowana w czasie, gdy właścicielką gruntu była skarżąca. Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest faktem o charakterze obiektywnym, a ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od skali podejmowanych przedsięwzięć i innych okoliczności występujących w sprawie. Zdaniem Dyrektora IS skala prowadzonej sprzedaży nieruchomości, dokonywana na przestrzeni kilku lat, wyczerpuje przesłankę ciągłości i powtarzalności. Zaznaczył, że dokonanej kwalifikacji przychodu nie zmienia fakt, że skarżąca była podatnikiem podatku rolnego. Ponoszenie wydatków, w tym zobowiązań publicznoprawnych, jest nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności, a skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości rolnych. Podobnie nie zmienia kwalifikacji uzyskanych ze sprzedaży przychodów fakt, że otrzymywała z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach zagospodarowania oraz płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. Zdaniem Dyrektora IS w sprawie nie znajdują zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Olsztynie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzuciła wydanie z naruszeniem: (1) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej, która obejmuje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.; (2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie decyzji podatkowej, w której nieprawidłowo określono przychody z działalności gospodarczej bez ustalenia czy podatnik dokonujący dostawy działek zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też z tego zwolnienia korzystał; (3) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w wyniku przyjęcia, że dokonywana sprzedaż działek nie stanowiła dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę; (4) art. 120 i art. 121, art. 187 i 191 o.p. i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; (5) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że podatnik prowadził działalność gospodarczą (handlową) w zakresie obrotu nieruchomościami; (6) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. Za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wszystkie nieruchomości rolne sprzedawane przez skarżącą, należało uznać za podlegające opodatkowaniu. W ocenie WSA w Olsztynie z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ani z jego systemowej i celowej wykładni nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 dotyczy tylko nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.u.p.d.o f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowią składnik majątku związany z działalnością rolniczą, podobnie jak grunty jako środki trwałe, stanowią składniki majątku związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w art. 2 ust. 1 pkt 2 spod opodatkowania przychody z działalności rolniczej (za wyjątkiem przychodów z tzw. działów specjalnych, a zatem część tej działalności podlega opodatkowaniu). Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, jego celem jest ochrona wykorzystywania nieruchomości na potrzeby rolne. W konsekwencji w każdym przypadku sprzedaży gruntów rolnych należy badać, czy stanowią one całość czy część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz, czy na skutek danej sprzedaży grunty utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem WSA w Olsztynie, w razie stwierdzenia, że grunty utraciły charakter rolny lub leśny, przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu, okoliczność, że skarżąca nabyła w latach 2004 - 2005 szereg nieruchomości rolnych, które - ze względu na ich obszar - stanowiły gospodarstwa rolne położone w kilku miejscowościach, a następnie w latach 2006 - 2010 dokonała zbycia większości z nich, sama w sobie nie stanowiła wystarczającej przesłanki do uznania wszystkich transakcji za podlegające opodatkowaniu, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży pozostałych nieruchomości. O ile bowiem przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości w danym roku podatkowym następuje w wykonaniu działalności gospodarczej nie jest istotne, z jakim zamiarem dana nieruchomość była nabywana, to jednak należy dla prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży brać pod uwagę rodzaj nieruchomości i działania podejmowane przez podatnika po jej nabyciu. Specyficzny przedmiot obrotu, jakim są nieruchomości, nie pozwala na jednakowe traktowanie wszystkich nieruchomości zbywanych przez danego podatnika, gdyż każda z nich może mieć swoje odmienne gospodarczo- społeczne przeznaczenie tak w momencie nabycia, jak i w momencie sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podkreślił, że skarżąca w dniu 3 czerwca 2006 r. zbyła trzy nieruchomości o łącznej powierzchni 30 ha 9000 m2, a nabywcami były osoby spełniające warunki określone w art. 3 ust. 7, art. 5 ust. 1 i 2 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U Nr 64., poz. 592; dalej: u.k.u.r.). Zdaniem Sądu, nieruchomości nie straciły wówczas charakteru rolnego. Powołana ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego, obowiązująca od dnia 15 lipca 2003 r., wprowadziła ograniczenia w obrocie nieruchomościami rolnymi o powierzchni powyżej 5 ha. Skarżąca w 2005 r. nabywała nieruchomości rolne na powiększenie gospodarstwa rolnego. Przedłożone wnioski oraz wydawane przez organy ARiMR decyzje w sprawie płatności rolnych pozwalają na stwierdzenie, że organy te nie miały zastrzeżeń co do rolniczego wykorzystywania gruntów rolnych zgłaszanych do płatności w latach 2005-2006. W konsekwencji, zdaniem WSA w Olsztynie ocena organów podatkowych, że powoływana przez skarżącą okoliczność prowadzenia działalności rolniczej i przedstawione dowody pozostają bez wpływu na kwalifikację przychodów ze sprzedaży gospodarstwa rolnego została dokonana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Tym samym doszło też do naruszenia art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f, według którego przychody ze sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego są wolne od podatku. Poza powyższą transakcją z dnia 3 czerwca 2006 r. WSA w Olsztynie nie dopatrzył się błędnego ustalenia przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pozostałych sprzedaży nieruchomości. Skarżąca działki budowlane sprzedawała wraz z podatkiem od towarów i usług i wystawiała faktury VAT. Przychód, jako element ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto w kwotach pomniejszonych o podatek od towarów i usług, a koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, na podstawie dowodów potwierdzających ich poniesienie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę polegającą na stwierdzeniu, że: (a) nieprawidłowo zaliczył organ wszystkie osiągnięte przez skarżącą w 2006 r. przychody do przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; (b) sprzedaż przez skarżącą nieruchomości w T. generowała przychód z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., nie podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.; (c) z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uznał organ, iż okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodów ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w T.;

(II) prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, skutkuje powstaniem przychodu z działalności rolniczej, wyłączonego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podlegającego zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestii oceny, czy dokonanie przez skarżącą w czerwcu 2006 r. transakcje sprzedaży trzech nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu z działalności rolniczej, wyłączonego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podlegającego zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., czy też uzyskany przychód ze sprzedaży tych nieruchomości powinien zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, zasługuje na uwzględnienie. Wymaga zaakcentowania, że celem przyjętego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podziału przychodów na poszczególne źródła jest, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą pochodzić z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter.

Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. W sposób szczególny odnosi się to do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny, a dla oceny posiadania przez zbywaną nieruchomość charakteru rolnego znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym sposobem użytkowania nieruchomości i prowadzenia działalności rolniczej. Problemy związane ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 3346/13).

Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wymaga po pierwsze ustalenia, czy nieruchomości wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a po drugie ustalenia, czy w dacie sprzedaży zbywane nieruchomości posiadały charakter rolny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje gospodarstwa rolnego, odsyłając w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalnością rolniczą nie jest jednak dowolna działalność w zakresie rolnictwa, a wyłącznie aktywność spełniająca kryteria określone w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że do wyłącznych kryteriów określających dzialalność jako rolniczą należą wyłącznie czynności podejmowane w zakresie wytwarzania, hodowli, chowu i produkcji wymienionych w tym przepisie produktów, materiałów czy zwierząt. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewystarczające do uznania za działalność rolniczą jest posiadanie statusu beneficjenta dopłat bezpośrednich, których wysokość zależy od powierzchni gruntów, niezależnie od tego, czy na gruntach tych podejmowana jest działalność w zakresie wytwarzania, hodowli, chowu lub produkcji. Pojęcie działalności rolniczej, zdefiniowane w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., nie obejmuje bowiem swoim zakresem uzyskiwania pomocy z UE w postaci dopłat bezpośredcnich. W konsekwencji Dyrektor IS trafnie uznał, że okoliczność otrzymywania dopłat nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że skarżąca prowadzi działalność rolniczą. Przesłanki takiej nie stanowi również fakt sprzedaży nieruchomości osobie spełniającej warunki określone w art. 3 ust. 7, art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 u.k.u.r.

6.3. Stwierdzenie, że zbycie przez skarżącą w czerwcu 2006 r. nieruchomości rolnych nie mieścilo się w zakresie definicji działalności rolnicznej implikuje konieczność przyporządkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów do właściwego źródła przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten definiował pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Według tej definicji istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. W przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 2381/14). W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, Dyrektor IS trafnie ocenił, że działalność skarżącej w 2006 r. w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym zbytymi w czerwcu 2006 r. nieruchomościami rolnymi, spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uzyskany z tego tytułu przychód należy zaklasyfikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta miała charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły i była ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Skarżąca nie nabywała nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W konkluzji stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji wadliwie zastosował je jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

6.4. W konsekwencji podzielenia zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. pozwala na uchylenie decyzji, jeśli wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie WSA w Olsztynie nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie czynności skarżącej związanych ze sprzedażą posiadanych nieruchomości. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Powołana przez organy podatkowe argumentacja była logiczna, spójna i korespondowała ze zgromadzonymi w toku postępowania dowodami, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p.

6.5. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza zarówno prawo materialne, a także przepisy postępowania, a w konsekwencji zostało podjęte nieprawidłowe rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Olsztynie - oddalił skargę. Powyższe kwestie dotyczące tej samej skarżącej były przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym samym składzie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 2056/15. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).