Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 454/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 lutego 2017 r. nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia 17 listopada 2016 r. Nr [...] określającą A. Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 802.427 zł, od przedmiotów opodatkowania: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stwierdzającej nadpłatę w kwocie 16.863 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 49.494 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy pismem z dnia 29 stycznia 2016r. Spółka zwróciła się do Burmistrza D. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 279.073,00 za lata 2011 - 2015 oraz o zwrot bądź zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących przyszłych zobowiązań podatkowych wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości. Wraz z wnioskiem Strona złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że nadpłata powstała w wyniku:

- wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków (kwota nadpłaty 9.629,70 zł),

- wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości obiektów nie spełniających definicji budowli (kwota nadpłaty 2.707,52 zł):

- modernizacja budynku - nowy warsztat formierczy,

- modernizacja budynku mała chłodnia - wymiana,

- ujęcia w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów spełniających ustawową definicję budowli wcześniej omyłkowo niewykazywanych w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości (niedopłata 235,78 zł): wiata na rowery, wiata na opakowania, tablica informacyjna,

- skorygowania podstawy opodatkowania obiektu "Dopalacz termiczny" - nieuzasadnione opodatkowanie maszyn i urządzeń, podczas gdy podlegać powinny jedynie fundamenty oraz konstrukcje wsporcze (kwota nadpłaty 49.493,86 zł),

- skorygowania oczywistej omyłki w deklarowanej powierzchni użytkowej budynków wykazywanych w kategorii "Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (kwota nadpłaty 4.761,85 zł).

Po przeprowadzeniu – po wcześniejszym uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy - postępowania dowodowego organ I instancji ww. decyzją nie uwzględnił żądania stwierdzenia nadpłaty odnośnie budowli - dopalacza termicznego. W tym zakresie uznał organ podatkowy, że dopalacz termiczny jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołał się przy tym organ podatkowy na opinię biegłego A. H. oraz na decyzję Starosty D. z dnia 14 marca 2011 r. Nr [...] udzielającej pozwolenia na budowę obejmującego posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych na terenie zakładu w D. przy ul. [...] - kat. Obiektu VIII. Zgodnie z załącznikiem do ustawy prawo budowlane w kategorii VIII umieszczono inne budowle, co potwierdza, że sporny dopalacz termiczny jest budowlą w całości, łącznie z urządzeniami i instalacjami.

Gminny organ podatkowy dokonując kwalifikacji spornego obiektu nie zgodził się z dokonaną w dostarczonej przez Stronę prywatnej opinii K. I. kwalifikacji spornego obiektu, co szczegółowo i obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania gminny organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii uzupełniającej opinię biegłego z dnia 26 kwietnia 2016r., sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. A. H. W opinii uzupełniającej biegły ustosunkował się do opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych z maja 2016 r. autorstwa mgr inż. arch. K. I. (opinia przedstawiona przez Stronę). Biegły podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że obiekt pn. dopalacz termiczny stanowi jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli jest budowlą w świetle ustawy Prawo budowlane. Rozdzielenie urządzenia dopalacza z obiektu budowlanego jest sztuczne ze względu na uwarunkowania i powiązania technologiczne przy tworzeniu i wznoszeniu poszczególnych elementów konstrukcji dla przedmiotowego obiektu budowlanego, rozumianego jako całość zamierzenia budowalnego.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy ww. decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się z przedstawionymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumentami i wyliczeniami. Jedynie w kwestii dotyczącej wartości dopalacza termicznego dokonał odmiennej od Strony oceny prawnej.

Zdaniem organu odwoławczego, spór w sprawie jest sporem dotyczącym prawa. Jego istotą jest podatkowoprawna kwalifikacja dopalacza termicznego - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po przedstawieniu przebiegu sprawy Kolegium zajęło się wskazaniem jak powinna przebiegać interpretacja pojęcia "budowla". Opowiadając się za poglądem prezentowanym przez organ I instancji, wskazano, że pojęcie "budowla" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi mieć rozumienie wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem w pierwszej kolejności należy opierać się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dokonywać wykładni jej przepisów. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie z prawa podatkowego do prawa budowlanego obejmuje pojęcia "obiekt budowlany" (sformułowane w art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 – dalej P.b) i "urządzenie budowlane" (art. 3 pkt 9 P.b), a nie jest odesłaniem od razu do pojęcia "budowla" (sformułowane w art. 3 pkt 3 P.b.). W tym kontekście Kolegium podkreśliło, że czym innym jest "budowla" do opodatkowania, a czym innym "budowla" w świetle przepisów prawa budowlanego. Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości postrzegać należy obiekt budowlany według wartości całości wskazanej w definicji zawartej w art. 3 pkt 1 P.b., a dalszy proces interpretacji wymaga ustalenia znaczenia poszczególnych użytych tu elementów "budowla", jej instalacje i urządzenia oraz całość techniczno-użytkowa.

Zajmując się definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 P.b., Kolegium dostrzegło, że problemów nastręcza subsumpcja okoliczności konkretnej sprawy do jednej z wymienionych w katalogu rodzaju budowli. Przechodząc do pojęcia "całość techniczno-użytkowa", zwrócono uwagę, że jest ono niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, wskazano, że kładzie się w tej materii nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Konkludując, Kolegium stwierdziło, że uznanie za budowlę w świetle Prawa budowlanego np. fundamentów i konstrukcji wsporczych, nie wyklucza opodatkowania całości obiektu, łącznie z elementami niebudowlanymi, o ile istnieje między nimi związek, który został wskazany w definicji obiektu budowlanego (a stanowiącego "budowlę" w świetle przepisów prawa podatkowego).

Zdaniem organu, przedmiotowy dopalacz termiczny jako całość, tj. zarówno jego elementy budowlane jak i maszyny i urządzenia go tworzące, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium uznało, że w przypadku dopalacza termicznego elementy budowlane wraz z urządzeniami i maszynami są obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno- użytkową, co w konsekwencji pozwoliło uznać, że dopalacz termiczny jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym opodatkowaniu podlega cała wartość dopalacza termicznego, tj. fundament, konstrukcje wsporcze oraz urządzenia techniczne i maszyny.

Wskazano, że Spółka otrzymała pozwolenie na budowę fundamentów jak i konstrukcji wsporczych pod konkretne urządzenie techniczne jakim jest dopalacz termiczny. Projekt budowlany (w aktach sprawy), który został zatwierdzony przez Starostę D. w decyzji udzielającej pozwolenia na budowę z dnia 14 marca 2011 r. Nr [...], swoim zakresem obejmuje zarówno konstrukcję wsporczą pod LZO jak i posadowienie, tj. stopy fundamentowe i płytę fundamentową pod dopalacz. Podkreślenia wymaga, że fundament, jego wytrzymałość i nośność nie został zaprojektowany pod dowolne urządzenie, ale pod urządzenie o konkretnych cechach, właściwościach, w tym przypadku konkretnie pod dopalacz termiczny. Skoro tak, to widać wyraźnie, że aby dopalacz termiczny mógł być zamontowany i użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem, muszą uprzednio zostać wykonane prace budowlane dotyczące konstrukcji wsporczych (które także zaprojektowane są pod bardzo konkretne urządzenia - dopalacz termiczny) i posadowienia - stopy fundamentowe i płyta fundamentowa. Już w tym miejscu widać, że części budowlane, jak i niebudowlane" są ze sobą powiązane i tworzą jedną całość i funkcjonalną, i techniczno-użytkową. "Rozbieranie" ich na poszczególne części składowe nie wydaje się właściwe i celowe. Dopalacz termiczny lotnych związków gazu postrzegać należy jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję dopalacza termicznego czerpią przecież sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu.

Przypomniano, że dopalacz termiczny nie mógłby być użytkowany, gdyby nie był posadowiony na specjalnie dla niego zaprojektowanej płycie fundamentowej i gdyby nie był wykonanych, także specjalnie dla niego zaprojektowanych, konstrukcji wsporczych i stóp fundamentowych. Elementy te został zaprojektowane konkretnie pod dopalacz termiczny i jako takie nie pełnią samodzielnie żadnej funkcji.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Kolegium stwierdziło, że sporne urządzenia techniczne, spełniając kryterium całości techniczno-użytkowej, są jednocześnie elementami składowymi budowli jaką jest dopalacz termiczny. W konsekwencji przesądza to o tym, że należy je kwalifikować jako element budowli podlegający opodatkowaniu według jej łącznej wartości. Dopalacz termiczny łącznie ze fundamentami i konstrukcjami wsporczymi należy traktować jako całość, całość funkcjonalną i techniczno-użytkową. Nie jest uprawnione dzielenie dopalacza termicznego na poszczególne cząstkowe elementy, które wszystkie razem, połączone ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo, tworzą całość techniczno-użytkową.

Ponadto Kolegium wskazało, że Starosta D. decyzją z dnia 14 marca 2011r. Nr [...] udzielił Spółce pozwolenia na budowę obejmującego posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych na terenie zakładu w D. przy ul. [...] na działce oznaczonej numerem geodezyjnym 129/10 obręb Zachód - kat, obiektu VIII. Zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane kategoria VIII obejmuje "inne budowle". Pozwolenie zostało wydane na budowę budowli. Strona nie wykazała, żeby na etapie pozwolenia na budowę kwestionowała ustalenia poczynione przez Starostę D.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając tak jak w odwołaniu:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 210 – dalej: O.p.) polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że:

a) w przypadku dopalacza termicznego, elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż;

b) pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi dopalacza termicznego zachodzi związek techniczno-użytkowy, w tym ma miejsce fizyczne połączenie poszczególnych elementów o charakterze trwałym, co w ocenie organu miałoby potwierdzać, iż mocowaniem instalacji dopalaczy z fundamentami są śruby kotwiące, które zapewniają utrzymanie konstrukcji na właściwym miejscu, a zatem w sposób stabilny, uniemożliwiający zniszczenie konstrukcji, podczas gdy powyższe argumenty stanowią jedynie o związku funkcjonalnym pomiędzy fundamentem a urządzeniami, a nie o związku technicznym, mocowanie instalacji dopalaczy z fundamentami są śruby kotwiące, które nie stanowią połączenia o charakterze trwałym, dopalacz termiczny został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację bez tracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, a zatem nie zachodzi związek techniczny;

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczając granice swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie:

a) dowodu z opinii biegłego - rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. bud. ląd. A. H. wraz z opinią uzupełniającą oraz opinii technicznej rzeczoznawcy mgr inż. K. I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych, przejawiające się w przyjęciu przez organ za biegłym A.H., iż:

- przedmiotowe elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego a jedynie związek funkcjonalny, bowiem nie sposób zgodzić się z twierdzeniami biegłego, iż wyznacznikiem trwałości jest na tyle trwałe posadowienie obiektu, aby mogło oprzeć się czynnikom atmosferycznym i jednoczesnym uznaniu przez organ za niewiarygodną opinii technicznej sporządzonej przez mgr inż. K. I. i pominięciu istotnych twierdzeń zawartych w tej opinii, iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, ani też nie wykazał związku technicznego pomiędzy urządzeniami i maszynami a ich elementami budowlanymi,

- dopalacz termiczny jest wolnostojącym urządzeniem technicznym, bowiem w ocenie biegłego nie można twierdzić, że urządzenie nie jest wolnostojące tylko dlatego, że jest posadowione na fundamencie, podczas gdy posadowienie urządzenia na fundamencie wyklucza właśnie możliwość uznania je za urządzenie wolnostojące,

- jednoczesnym uznaniu przez organ za niewiarygodną opinie techniczną mgr. inż. K. I. i pominięci istotnych twierdzeń zawartych w opinii, iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej chwili zdemontowane,

b) decyzji Starosty D. nr [...] z dnia 14 marca 2011 r. zatwierdzającej projekt budowy i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującą "posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych" - (kategoria obiektu VIII), która w ocenie organu miałaby potwierdzić, iż przedmiotowy dopalacz jest budowlą, podczas gdy:

- nie pozostawia wątpliwości, iż dopalacz nie powstał w wyniku procesu budowalnego, ale został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, posiada konstrukcje modularną, dzięki czemu poszczególne moduły można wymienić, co potwierdza również, iż przedmiotowa decyzja dotyczyła "posadowienia" urządzeń technicznych ,

- zakwalifikowanie obiektu do odpowiedniej kategorii z załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację prawnopodatkową obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości, gdzie przedmiot opodatkowania określa ustawa o podatkach i opłatach lokalnych; dokonana kategoryzacja nie ma zatem znaczenia dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żaden sposób nie przesądza o tym, że przedmiotowy Dopalacz termiczny stanowi budowlę; kwalifikacja obiektu budowlanego do kategorii budowli powinna się bowiem odbywać na podstawie przepisów, w szczególności definicji ustawowych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, pomocniczo z wykorzystaniem regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane;

3. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji przejawiające się w braku precyzyjnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznaje, iż maszyny i urządzenia należy uznać wraz z ich elementami budowlanymi za budowlę z uwagi na to, iż stanowią całość techniczno-użytkową (Skarżący tej okoliczności zaprzecza), podczas gdy ustawodawca w definicji budowli wprost wyodrębnia jako samodzielne odrębne budowle elementy budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a gdyby opodatkowaniu miały podlegać w całości urządzenia techniczne wraz z elementami budowlanymi tych urządzeń technicznych, to nie byłoby potrzeby wyodrębniania jako osobnej kategorii budowli samych tylko elementów budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b oraz art. 3 pkt. 3 P.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na:

a) pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 P.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z ustawy, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że dopalacz termiczny, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowi budowlę - jako całości techniczno-użytkową, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia;

b) przyjęciu, iż dopalacz termiczny tworzy całość techniczno-użytkową, zgodnie z dokonaną przez biegłego w opinii kwalifikacją dopalacza jako zespolonego obiektu budowlanego - budowli - zbliżonego, podobnego do wolnostojących instalacji przemysłowych lub wolnostojących urządzeń technicznych, podczas gdy budowlę stanowią jedynie części budowlane dopalacza, z pominięciem urządzeń technicznych;

c) braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów;

2) art. 3 pkt 1 P.b w związku z art. 1a ust. 1a pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania – budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. , co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni tych przepisów,

3) art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. 2014, póz. 883, ze zm.), poprzez przyjęcie, iż dopalacz termiczny został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oraz bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany i przyjęcie na tej podstawie, iż sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy dopalacz termiczny, w zasadzie przywieziony w miejsce montażu, nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie może być zakwalifikowany jako samodzielna budowla

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie dopalacz termiczny wraz z fundamentem, na których jest posadowiony, stanowi jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w okresie do wejścia w życie zmiany definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r. poz. 443 - zmiana obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015 r.).

Zdaniem Skarżącej, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane, tj. fundament i konstrukcje wsporcze. Natomiast nie podlegają opodatkowaniu same urządzenia techniczne i maszyny znajdujące się na tych fundamentach. W opinii podatnika sporne urządzenia tworzące dopalacz termiczny nie powstały w procesie budowlanym ani też nie są trwale związane z gruntem. Były one dostarczone przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat. Pomiędzy elementami budowlanymi (fundamenty i konstrukcje wsporcze) a urządzeniami i maszynami nie zachodzi związek o charakterze technicznym, ponieważ urządzenia i maszyny mogą być w każdym momencie zdemontowane i przeniesione w inna lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych, technologicznych.

Odmienne stanowisko zajął w zaskarżonej decyzji organ podatkowy. Jego zdaniem przedmiotowy dopalacz termiczny jako całość, tj. zarówno jego elementy budowlane jak i maszyny i urządzenia go tworzące, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Gminny organ podatkowy uznał, że w przypadku dopalacza termicznego elementy budowlane wraz z urządzeniami i maszynami są obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno- użytkową, co w konsekwencji pozwoliło uznać, że dopalacz termiczny jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym uznał organ podatkowy, że opodatkowaniu podlega cała wartość dopalacza termicznego, tj. fundament, konstrukcje wsporcze oraz urządzenia techniczne i maszyny.

W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy podatkowe.

Kwestia opodatkowania dopalaczy była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. I tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/GL 133/17 Sąd zaprezentował stanowisko które podziela Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmując jako własne.

Przechodząc do rozpoznania przedmiotu sporu, podać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.).

Pod pojęciem budowli należy zaś stosownie do przepisu art. 3 pkt 3 P.b. rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Wprawdzie definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, LEX nr 532352; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/12). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż dopalacz termiczny wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Występuje bowiem między nimi związek techniczny, fizyczny, funkcjonalny i użytkowy, dzięki któremu urządzenie to jako całość może realizować swoje cele, czyli oczyszczać powietrze ze szkodliwych związków.

W toku postępowania ustalono, że dopalacz termiczny jest urządzeniem na konstrukcji wsporczej opartej na płycie fundamentowej. Ponadto posiada konstrukcję modularną, dzięki czemu poszczególne moduły można wymieniać, przezbrajać lub rozbudowywać. Dopalacz został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat. Jedynym elementem wykonanym na miejscu przeznaczenia są betonowe płyty i stalowe konstrukcje wsporcze. Urządzenie to jest zamontowane na konstrukcjach ram nośnych i fundamentu poprzez zastosowanie połączeń śrubowych w sposób umożliwiający łatwy demontaż.

Bezspornym jest, że dopalacz termiczny posadowiony jest na fundamencie za pośrednictwem ram nośnych, które są mocowane do fundamentu za pomocą śrub. W tak opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, że fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a urządzenie to bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mogłoby w ogóle funkcjonować (gdyż musi być połączone z podłożem), zatem nie spełniałoby swojej użytkowej funkcji jaką jest redukcja zanieczyszczeń emitowanych do powietrza. Co istotne fundament ten po demontażu urządzenia nie pełni żadnej funkcji użytkowej (jest bezużyteczny), funkcję użytkową uzyskuje dopiero po połączeniu z urządzeniem. Dzięki takiemu połączeniu urządzenie jest stabilne oraz odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji może prawidłowo funkcjonować. Stanowi ono zatem wraz z fundamentami całość techniczno-użytkową, w dodatku przez fundamenty przy użyciu śrub jest trwale umocowane w gruncie. Zwrócić należy uwagę w tym miejscu, że: "(...) o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 2285/09).

Przywołać również należy pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 586/13, który został wyrażony na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, tj. oceny charakteru dopalarki. NSA w wyroku tym stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami (zob. podobnie: L. Etel, komentarz do art. 1a u.p.o.l. [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, wersja elektroniczna LEX 2012). W konsekwencji w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." Dalej NSA w cytowanym wyroku, argumentując uznanie dopalacza termicznego za budowlę w zrozumieniu u.p.o.l., odwołał się także do innego swego orzeczenia, w którym jego zdaniem trafnie wskazano, że: "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność" (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12).

Stanowisko to jest kontynuowane w najnowszych orzeczeniach NSA, np. w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 145/15, w którym stwierdza się: "W kontekście przytoczonych powyżej przepisów budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, czy też, że jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania."

Sąd podziela powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, dopalacz termiczny stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem urządzenie to wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Dopalacz termiczny łączy z fundamentem związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem dopalacz nie mógłby prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadał odpowiednio przygotowanego do tego podłoża. Fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzenia.

Z przyczyn podanych wyżej Sąd stwierdza, że nietrafne są zarzuty skargi w zakresie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a ustalenie, czy dana okoliczność została udowodniona powinno być dokonane na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Zarzut ten jest chybiony, gdyż organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Organ wskazał przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały zakwalifikowanie spornych urządzeń do budowli, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Ponadto zwrócić należy uwagę, że spór dotyczył nie ustaleń stanu faktycznych, co jego oceny w oparciu o uregulowania obowiązujące w 2014 r.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odniósł się do opinii obu ekspertów. Zauważył, że przeprowadził dowód z opinii uzupełniającej opinię biegłego z dnia 26 kwietnia 2016 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. A. H. W opinii uzupełniającej biegły ustosunkował się do opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych z maja 2016 r. autorstwa mgr inż. arch. K. I. (opinia przedstawiona przez Stronę). Biegły podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że obiekt pn. dopalacz termiczny stanowi jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli jest budowlą w świetle ustawy Prawo budowlane. Rozdzielenie urządzenia dopalacza z obiektu budowlanego jest sztuczne ze względu na uwarunkowania i powiązania technologiczne przy tworzeniu i wznoszeniu poszczególnych elementów konstrukcji dla przedmiotowego obiektu budowlanego, rozumianego jako całość zamierzenia budowalnego.

Organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego nie zgodził się z dokonaną w dostarczonej przez Stronę prywatnej opinii K. I. kwalifikacji spornego obiektu, co szczegółowo i obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego, że podstawą rozstrzygnięcia była okoliczność, że Spółka decyzją Starosty D. z dnia 14 marca 2011 r. Nr [...] otrzymała pozwolenie na budowę obejmujące posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych na terenie zakładu w D. należy wskazać, że okoliczność ta była tylko jednym z dowodów w sprawie które potwierdzały stanowisko organu podatkowego, a nie dowodem zasadniczym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).