Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 553/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 717,00 zł (słownie złotych: siedemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 14.11.2008r., na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej – O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił Z. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie 2.190 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od towarów i usług za 2003r. ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami branży przemysłowej, głównie odzieżą i obuwiem sportowym. Działalność prowadzona była w sklepie w P. przy ul. B. Pierwszy przychód z prowadzonej działalności w 2003r. podatnik osiągnął w dniu 03.03.2003r. Od dnia 1.09.2003r. Z. B. zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W wyniku badania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT za okres IX-XII 2003r., organ I instancji stwierdził ich nierzetelność. Podniesiono, że na dzień 31.12.2003r. podatnik posiadał na stanie towar handlowy, nie znajdujący pokrycia w remanencie sporządzonym na dzień 31.08.2003r. oraz w dokonanych - w okresie IX-XII 2003r. i ujętych w księdze - zakupach towarów handlowych, w ilości 112 szt. na łączną wartość 10.319,81 zł wg cen zakupu netto, co zostało szczegółowo opisane w przedmiotowej decyzji.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie uznał za dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT za okres IX-XII 2003r.

Ponieważ dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej określił w toku postępowania podatkowego podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Zastosowano metodę szacowania polegającą na przyporządkowaniu do kosztu własnego sprzedawanych towarów średniej marży ważonej, wyliczonej na podstawie średnich marż sprzedawanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, wynikających z remanentów sporządzonych na dzień 31.08.2003r. oraz 31.12.2003r. Za wyborem opisanej metody przemawiał fakt, iż uwzględniała ona koszt własny sprzedawanych towarów, a więc najbardziej miarodajną wielkość mającą bezpośredni wpływ na wielkość obrotu, procentowy udział poszczególnych grup towarowych w sprzedaży towarów, jak również średnią marżę ważoną.

W oparciu o zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy i złożone przez podatnika wyjaśnienia, w toku postępowania podatkowego wartość sprzedaży brutto za okres IX-XII 2003r. oszacowano w wysokości 100.110 zł.

Następnie na podstawie wartości obrotów brutto wg ewidencji sprzedaży VAT ustalono udział procentowy sprzedaży za m-ce IX-XII 2003 r. do sprzedaży za cały ten okres i dokonano podziału (wg wyliczonego udziału) wartości oszacowanego obrotu na poszczególne miesiące. Wartość oszacowanego obrotu brutto za miesiąc grudzień 2003r. wyniosła 27.320 zł. Tak wyszacowany obrót podzielono wg stawek podatkowych ustalonych w oparciu o struktury zakupów dokonanych w tym miesiącu. Z uwagi na fakt, iż w grudniu 2003r. podatnik dokonywał zakupów, które opodatkowane były jedynie stawką 22%, podatek należny w wysokości 22% wyliczono od całości oszacowanego obrotu. Podatek ten określono zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy o podatku VAT w kwocie 4.926 zł, a naliczony przyjęto w wysokości zadeklarowanej tj. w kwocie 542 zł. Nadto w rozliczeniu za miesiąc grudzień uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z miesiąca listopada 2003r. w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku Nr PP-4400/450/BG/07 w kwocie 2.194 zł. W efekcie wyliczone przez organ zobowiązanie podatkowe do wpłaty wyniosło 2.190zł.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji celem ponownego rozpoznania.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 109 ust. 2 w zw. z art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie.

Ponadto wskazano na naruszenie przepisów proceduralnych polegających na pominięciu oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Zdaniem odwołującego przy wydaniu decyzji naruszono również przepisy art. 21 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 oraz art.207 O.p., poprzez ich błędne lub niewłaściwe zastosowanie, a także wskazano na naruszenie art.210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 lipca 2010r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości 2.132 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, co do zasady potwierdził słuszność podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, jednakże dokonał korekty wyliczeń służących do oszacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy prowadząc postępowanie dokonał szacowania obrotu przyjmując wszystkie wielkości jednolicie w wartościach netto, albowiem od września 2003r. Z. B., będąc podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, prowadził ewidencję zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (obecnie art. 109 ust.3). Tym samym wartości remanentu początkowego i końcowego dokonane w okresie IX-XII 2003r. zakupy, wartości sprzedaży przyjęte zostały w kwotach netto.

Skutkiem powyższego wyliczona przez organ odwoławczy marża średnia ważona - 39,37% jest niższa od ustalonej przez organ I instancji marży 54,63%. W oparciu o zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy i złożone przez podatnika wyjaśnienia, wartość sprzedaży netto za okres IX-XII 2003r. oszacowano w wysokości 81.494,43zł, powiększając koszt własny sprzedaży towarów ustalony w wysokości 58.473,44zł (netto) o średnią ważoną marżę w wysokości 39,37%.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. wyliczono w następujący sposób: wartość sprzedaży za grudzień wyniosła 22.239,83 zł, należny podatek wg stawki 22% wyliczono na kwotę 4.892,76 zł, podatek naliczony z przeniesienia wyniósł 2.218 zł, a podatek naliczony przyjęty wg deklaracji 542 zł. W efekcie zobowiązanie podatkowe do wpłaty wyliczono na kwotę 2.132 zł

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tutejszego Sądu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.68 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wskazano, iż decyzja jest wadliwa i nie może pozostać w obiegu prawnym, albowiem została wydana w okresie przedawnienia do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2003r. Jak podniesiono, zaskarżona decyzja została wydana w dniu 9.07.2010r. natomiast przedawnienie do wydania decyzji nastąpiło z dniem 31.12.2008r. Na poparcie tego zarzutu pełnomocnik skarżącego powołał i zaprezentował w skardze stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w interpretacji z dnia 12.03.2001r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ponadto wskazał, iż jak wynika ze zgromadzonych akt sprawy, na poczet zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2003r. w wysokości 3.183 zł - określonego decyzją organu I instancji z dnia 14.11.2008r. - podatnik dokonał w dniu 5.12.2008r. wpłaty w wysokości 2.190 zł (w tym 1.836,88 zł zaległość podatkowa i 353,12 zł odsetki). Natomiast w dniu 16.12.2008r. ściągnięto w drodze postępowania egzekucyjnego 421,52 zł (w tym 353,12 zł zaległość podatkowa i 68,40 zł odsetki) oraz koszty egzekucyjne w kwocie 25,30 zł. W świetle powyższego, w ocenie organu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. odnośnie kwoty 1836,88 zł nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Natomiast odnośnie pozostałej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 353,12zł, którą ściągnięto w trybie egzekucji administracyjnej w dniu 16.12.2008r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ostatecznie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na dzień 31.12.2008r. nie istniała już żadna zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., a tym samym nie mogła ona ulec przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Na wstępie stwierdzić należy, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r., będące przedmiotem niniejszego postępowania, wygasło w całości przez zapłatę. Nie ma racji organ odwoławczy, podnosząc w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie to wygasło przez zapłatę w odniesieniu do kwoty 2.190 zł zł wpłaconej przez podatnika w dniu 5 grudnia 2008r.), natomiast odnośnie pozostałej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 353,12 zł, którą ściągnięto w trybie egzekucji administracyjnej w dniu 16.12.2008r., nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Zdaniem Sądu, również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 10.09.2009r., II FSK 582/08). Zatem nie ma wątpliwości, iż zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2003r. wygasło w całości przez zapłatę.

Zdaniem organu, zapłata podatku przed upływem przedawnienia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. , z tym jednak warunkiem, iż organ nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.

Z takim poglądem nie sposób się zgodzić.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W kwestii tej wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art.59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając przywołane stanowisko Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70§ 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art.32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art.70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Dalej Sąd wskazał, że stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Nadto NSA podkreślił, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art.70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet gdyby zapłacono podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiłoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części zobowiązanie wygasłoby na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko Sądu wspiera dodatkowo treść art.208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art.79 O.p., gdzie w

§ 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art.208 § 1 O.p.

Dodatkowym wsparciem dla tej argumentacji jest pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, iż nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że skoro zapłata należności podatku od towarów i usług dokonana po wydaniu decyzji organu I instancji spowodowała wygaśnięcie tego zobowiązania, to wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie jest ograniczone terminem przedawnienia.

Zdaniem Sądu po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego, także określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208§ 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy - art. 208 § 1 w zw. z art.70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji już po terminie przedawnienia, bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o naruszeniu prawa (vide: wyroki NSA z dnia 20.07.2010r., sygn. akt: I FSK 1451/09, I FSK 1437/09, I FSK 1391/09, z dnia 1.07.2010r., sygn. akt: I FSK 971/09, I FSK 506/09, z dnia 13.10.2010r.,sygn. akt I FSK 996/10, wyroki WSA w Warszawie z dnia 06.10.2010r., sygn. akt: III SA/Wa 1620/10, III SA/Wa 1490/10 - dostępne na stronie internetowej NSA).

Na marginesie podnieść należy, iż prowadząc postępowanie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia organ miał obowiązek wskazać w decyzji na przesłanki pozytywne umożliwiające prowadzenie postępowania mimo upływu wskazanego terminu. Swoje stanowisko w kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę, które jest pismem procesowym spełniającym zgoła odmienną rolę, niż decyzja wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd, orzekając na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a), uwzględnił jednak materiał dowodowy, który pozwolił na ocenę, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wygasło w całości wskutek zapłaty.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z

§ 18 ust.1 pkt.1 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm.).