Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 711/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 oraz art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 listopada 2014 r. Gmina Miasto [...] [...] (zwana dalej "Gminą", "Wnioskodawcą", "Stroną", "Skarżącą") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

z faktur dotyczących zakupionego taboru autobusowego, przekazanego w nieodpłatne używanie. We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zamierza podjąć inwestycję polegającą na nabyciu nowego taboru autobusowego, który służyć będzie realizacji usług publicznych w zakresie transportu zbiorowego. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ww. inwestycji realizowanej w ramach projektu "Zakup nowego taboru autobusowego dla Miejskiego Zakładu Komunikacji

w [...]zie [...]m" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Wydatek na zakup taboru zostanie udokumentowany przez dostawcę wystawieniem odpowiedniej faktury, w której wykazany zostanie podatek VAT przypadający od dostawy nowych autobusów Gminie Miasto. Zakupiony tabor zostanie przekazany następnie w zarząd samorządowemu zakładowi budżetowemu działającemu pod nazwą Miejski Zakład Komunikacji

w [...][...], który jest operatorem publicznego transportu zbiorowego. Zakład budżetowy, o którym mowa, będzie wykorzystywał tabor do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie świadczył odpłatne usługi transportu osób. Wymieniony zakład budżetowy jest odrębnie od Gminy zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i rozlicza podatek VAT z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej.

Na tle wyżej przedstwionego wyżej zdarzenia przyszłego zadano pytanie, a mianowicie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na zakupie taboru autobusowego?

Powołując się na treść art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, a także art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej zwanej "u.p.t.u.", Gmina stwierdziła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wskazała, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), orzecznictwo sądów administracyjnych, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Gminy należałoby przyjąć, że podatek naliczony, jaki miałby być odliczony przez Gminę, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej zakładu budżetowego.

Wskazano w świetle orzecznictwa, że zgodnie z zasadą neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego

z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje w jej imieniu jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik – gmina.

Wnioskodawca przyjmuje zatem, stosownie do poglądów orzecznictwa, że

w przypadku poniesienia przez gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę inwestycję do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych gminy, działając w tym zakresie w jej imieniu, gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegającej na zakupie nowego taboru autobusowego, gdyż nabyte towary i usługi, od których zostanie naliczony podatek, mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonywanymi przez Miejski Zakład Komunikacji (tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie transportu). Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabytego taboru autobusowego w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W wydanej w dniu 10 lutego 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz definicji podatku naliczonego, omówił także zasadę neutralności podatku. Następnie powołał art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wskazujący na przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, art. 8 określający definicje świadczenia usług i dostawy, art. 15 ust. 1 i ust. 2 określające definicje podatnika oraz działalności gospodarczej.

Wskazano także na wyłączenie z tej definicji podatnika, stosownie do art. 15

ust. 6 u.p.t.u., organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, przywołano także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego

w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wskazano także na pogląd orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie -towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie

C-137/02, wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, wyrok z dnia

13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie

C 104/12 Becker).

Dalej w uzasadnieniu interpretacji organ przedstawił definicje zadań gminy (zleconych i własnych), określonych przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późń. zm.) w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, 4, a także zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego zawarte w art. art. 2, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Wreszcie, wskazując na brak definicji " samorządowego zakładu budżetowego"

w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych, organ powołał art. 9, art. 15 ust. 1 z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Organ zwrócił uwagę także na określenie samodzielności jednostki organizacyjnej wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazując, że ustalenia samodzielności jednostki należy dokonywać na podstawie obiektywnych kryteriów, którymi są - według organu - ryzyko gospodarcze oraz odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich.

Organ stwierdził, że - w świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu przedstawionego we wniosku - w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, to stanowią odrębnych od gminy podatników. W ocenie organu, skoro Miejski Zakład Komunikacji, będący operatorem publicznego transportu zbiorowego, będzie świadczył odpłatne usługi transportu to Zakład ten, w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej Zakład rozlicza podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony

z tytułu dokonywanych nabyć. Zatem w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez Miejski Zakład Komunikacji, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, ww. Zakład jest traktowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku

w składanych deklaracjach podatkowych.

Zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z planowana inwestycją, gdyż Gmina zamierza zakupione autobusy przekazać Zakładowi nieodpłatnie. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wskazano, że odpłatne świadczenie usług przez Miejski Zakład Komunikacji nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług

i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

W kontekście powyższego wskazano także, że przywołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Końcowo podniesiono także, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również wskutek uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojego zakładu budżetowego, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką organizacyjną. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Przede wszystkim wskazana uchwała nie odnosi się do samorządowych zakładów budżetowych, które są innymi od jednostki budżetowej jednostkami organizacyjnymi Gminy. Organ zwrócił uwagę także na skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w [...]

z dnia 10 lutego 2015 r., Gmina wniosła o jej uchylenie w całości i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur dokumentujących nabycie taboru autobusowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Powołanej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r., poz. 749) – dalej zwanej "O.p." przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie,

iż nabyty tabor autobusowy nie będzie służył czynnościom opodatkowanym, a tym samym przy jego nabyciu Gminie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego

w okolicznościach wskazujących na spełnienie przez Gminę okoliczności uprawniających do dokonania odliczenia;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE przez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego

w związku z inwestycją polegającą na zakupie taboru autobusowego, oddanej następnie w zarząd gminnemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje ten tabor do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem taboru autobusowego przez Gminę, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego;

5) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez działanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła, że organ w skarżonej interpretacji, nie dostrzega związku nabycia przez Gminę taboru autobusowego ze świadczeniem czynności opodatkowanych, pomimo iż Gmina i zakład budżetowy pozostają w takiej relacji, przy wystąpieniu której stroną nie można przypisać odrębności podatkowej. Zdaniem Skarżącej, będzie jej służyło prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż pomiędzy nabyciem taboru, a czynnościami opodatkowanymi występuje związek przyczynowo- skutkowy, który nie jest niweczony okolicznością świadczenia tych czynności przez jednostkę organizacyjną Gminy, a nie bezpośrednio przez samą Gminę.

Wskazano na poglądy orzecznictwa TSUE, które dopuściły możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek, przyjmując, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej, co TSUE wywiódł z zasady neutralności (wyrok z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie

C-280/10, wyrok z dnia 14 lutego 1985 r., w sprawie C- 268/83).

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na zakupie taboru autobusowego, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę inwestycję do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT czynności, z racji tego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jak wywiodła Strona - istotnym jest to, że Gmina dokonując powyższej inwestycji, działała jako podatnik VAT, a zakład wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nabyte przez Gminę mienie. W ocenie Skarżącej, zakład co prawda jest jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez to Gminę i zakład można uznać za jedność, zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej.

W skardze powołano także inne orzecznictwo TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł

o oddalenie skargi.

Dodatkowo organ wniósł także o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie postawione przez ten Sąd w dniu 17 marca 2015 r.,

w sprawie o sygn. akt I FSK 1725/14.

W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2015 r. reprezentujący Skarżącą pełnomocnik, podtrzymując zarzuty i wnioski skargi, mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, wskazał na bezzasadność wniosków organu podniesionych

w odpowiedzi na skargę zarówno w przedmiocie oddalenia skargi, jak i zawieszenia postępowania sądowego. Pełnomocnik podniósł, że w świetle wym. uchwały, która uznała, że zakłady budżetowe nie są na tyle samodzielnymi podmiotami, by móc uznać je za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, stanowisko,

że Gminie Miasto [...] [...] przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją nabycia nowego taboru autobusowego, należy uznać za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest zobowiązany wskazać błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała,

że zamierza realizować inwestycję związaną z zakupem nowego taboru autobusowego. Inwestycja zostanie przekazana nieodpłatnie Miejskiemu Zakładowi Komunikacji, będącemu operatorem publicznego transportu zbiorowego i który stanowi zakład budżetowy. Pomiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy opodatkowane VAT usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz mieszkańców. Również Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Istota sporu sprowadza się się do udzielaenia odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku przez Skarżącą, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na zakup taboru autobusowego służącego realizacji usług transportu osób.

Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy

o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 4 tego przepisu wymienia się sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zatem, świadczenie usług transportowych na rzecz zbiorowości lokalnej, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, 4 ustawy z dnia

8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie

o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy

o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika,

że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu

(por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09).

Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty tej działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny, czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy wskazać,

że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12, NSA wystąpił do TSUE

z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek organizacyjnych o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". Sformułowanie pytania wskazuje, że dotyczyło ono nie tylko samorządowych jednostek budżetowych, lecz także wszystkich jednostek organizacyjnych, w tym również samorządowych zakładów budżetowych. W pytaniu wskazuje się bowiem na "jednostki organizacyjne gminy niespełniające warunku samodzielności".

W wyroku z dnia 29 września 2015 r., C -276/14 (Gmina [...] przeciwko Ministrowi Finansów) TSUE orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to stanowi podstawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje podmiotowi, który nie jest podatnikiem VAT. Skoro gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, to tym samym nie mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią zakupów inwestycyjnych (tutaj, tabor autobusowy), a następnie przekazanych [...]) w celu wykorzystywania tego taboru do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnych usług transportu osób. Wykonując te czynności Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, nie są zaś działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 7).

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej.

Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w uchwale NSA z dnia

26 października 2015 r., I FPS 4/15, w której stwierdzono, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kontekście przytoczonej wyżej uchwały NSA nie budzi wątpliwości, że zadaniami własnymi gminy są między innymi sprawy lokalnego transportu zbiorowego, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r. poz.1515).

Wskazać nadto należy, że wobec podjęcia ww. uchwały NSA, bezprzedmiotowy stał się na dzień orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w niniejszej sprawie wniosek organu, zawarty w odpowiedzi na skargę, o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania uchwały, a tym samym zbędne stało się jego rozpoznanie.

Mając na uwadze powyższe, zaistniała podstawa do uznania, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ponownie wydanej interpretacji organ dokona interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej wyżej uchwale z dnia 26 października

2015 r.

W tym stanie sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, zaś o zwrocie kosztów sądowych w łącznej kwocie [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Na łączną ich wysokość składa się kwota [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy parwnego) tytułem zastępstwa prawnego

w postępowaniu sądowym w wysokości [...] zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).