Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 750/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 lit. a i art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 750/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w przedmiocie określenia S. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004 roku.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie S. M. stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2004 r. Nieprawidłowości dotyczyły podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, który wynikał z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury pochodzące od ww. firm nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały dokonane, w związku, z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 1.157 zł, luty 2004 r. w kwocie 3.575 zł, marzec 2004 r. w kwocie 6.784 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.283 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.057 zł

Pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Kwestionowanej decyzji zrzucił, iż została wydana z naruszeniem art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 187 O.p. poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, ze skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa transakcji, gdyż ich wystawcy nie byli w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego), nie byli jego prawnymi właścicielami. Podniesiono, również, iż z zebranych w toku postępowania zeznań wynika, że udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do ich wypisywania. Za wykonanie tych czynności otrzymywali oni pieniądze. Ponadto firma te nie posiadały bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliw, nie dzierżawiły też zbiorników na paliwo od innych firm. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania świadczą, zdaniem organów podatkowych o tym, że firmy te nie dokonały w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez wskazane podmioty gospodarcze dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmiot ten występował w obrocie gospodarczym wyłącznie, jako firma, za pośrednictwem, której dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Sprzedawca oleju napędowego nie dokumentował, bowiem źródła jego pochodzenia. Wystawiane przez tę firmę faktury dokumentowały, zatem sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawca nie dysponował, gdyż w firmach tej nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem. Reasumując stwierdzono, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, której zarzucił naruszenie:

I. Prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 i art. 122, art. 124 O. p. poprzez oparcie decyzji na dowodach w postaci wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu karnym niezweryfikowanymi przesłuchaniami w charakterze świadków w trybie przewidzianym w ustawie O.p. poprzez podważanie czynności prawnej umowy kupna-sprzedaży z firmą A. w sytuacji, gdy brak jest orzeczenia sądowego w tej sprawie;

- art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, przez co nie został uwzględniony fakt, iż firma A. sprzedawała paliwo pochodzące z legalnych źródeł, poprzez błędne wyliczenie – zaniżenie podatku naliczonego za miesiąc marzec 2004 roku,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny.

II. Prawa materialnego, poprzez naruszenie

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2010 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporz. Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, a także przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna wyłącznie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 roku. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić powody, dla których uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 roku. Mianowicie w tym zakresie organ podatkowy dokonał błędnego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego wskutek nieprawidłowego ujęcia w decyzjach kwoty podatku wynikającego z ewidencji zakupów, to jest zamiast kwoty 5442,16 złotych omyłkowo wstawiono kwotę 5442,16 złotych. W rezultacie prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2004 roku wynosi 6764 złote, a więc winno ono zostać obniżone o kwotę 20 złotych w stosunku do wysokości określonej w decyzji.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy powody, dla których skarga nie mogła zostać uwzględniona co do zasady. Podkreślić należy, iż Skarżący w zasadniczej mierze oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym, a podniesione zarzuty o charakterze materialnoprawnym - choć istotne - wyrażone zostały z mniejszą mocą. Wobec obszerności skargi, obejmującej całokształt zagadnień zaprezentowanych w decyzjach organów obu instancji, niniejsze rozważania stanowią ocenę trafności zarzutów sformułowanych w tejże skardze.

Nie ma racji Skarżący wywodząc, że naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 i 191 O. p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, co miało pozbawić stronę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a następnie podnosząc, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący i w końcu, iż ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego. Naturalnie, podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony prawdą jest również, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swoje zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Ale przecież z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania, należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową.

Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art.196 § 3 tej ustawy. Tyle, że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 roku I KZP 26/07).

Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O. p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art.122 O. p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 120 O. p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie uzależniły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A. spółkę z o.o. od podjęcia przez Skarżącego szeregu aktów staranności nieznajdujących oparcia w normatywnym mierniku staranności. Zarzut ten nawiązujący do zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy okazał się nietrafny. Należy podnieść, że w granicach faktów ustalonych w sprawie, to jest zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie Skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z cała pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne. Tymczasem Skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej, wskazał jednoznacznie, że zamawiał paliwo u A. K. bądź podczas wykonywania dostawy towarów, to jest u kierowcy. Nigdy nie żądał okazania koncesji i innych dokumentów. Dokonując zakupów od A. spółki z o. o. nie kontaktował się z przedstawicielem tej firmy, lecz wyłącznie z A. K., który twierdził, że "jest współwłaścicielem tych firm (także firmy B. spółki z o. o. w okresach rozliczeniowych innych niż objęte skarżoną decyzją) i paliwo, które będzie kupował od tych firm będzie to samo co z firmy C., ponieważ jest to ta sama firma, tylko zmieniła się nazwa". Skarżący również dokonywał zakupów, ale w innych okresach Pomimo "zmiany" kontrahentów na fakturach Skarżący kontaktował się nadal w sprawie zakupu paliwa wyłącznie z A. K.. Nie zaniepokoiła Skarżącego również okoliczność, że po zatankowaniu kierowcy nie otrzymywali żadnych dokumentów, nie płacili za nie, dzień i ilość zatankowanego paliwa odnotowywali w zeszytach. Skarżący nie wie, gdzie były wystawiane faktury i kto je wystawiał. Faktury odbierał osobiście w siedzibie firmy A. od pracownika lub brał je sam z pomieszczenia, w którym znajdowały się regały z szufladami przydzielonymi poszczególnym odbiorcom, a do którego wchodził za zgodą matki A. K. (karta 10 decyzji organu II instancji). Zapłaty ceny za paliwo dokonywał do rąk A. K. lub kierowcy.

W tej sytuacji uprawnione jest i w pełni akceptowane przez Sąd I instancji stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącego wręcz obligowały do takiej weryfikacji. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawa ich działań był art. 86 ust. 1 i ust.2 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tym zakresie trafny jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 487/08), wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04). Warto przytoczyć, choć zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu przedakcesyjnego, iż w sprawie C-342/87 (Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Finanzian) ETS wyraził wprost stanowisko, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze".

Ponadto należy pamiętać, że przepisy obowiązujące na dzień powstania (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług) miały w omawianym zakresie charakter bardzo restrykcyjny i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co w przedmiotowej sprawie budzi duże wątpliwości, na co wskazał Sąd już wcześniej.

Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. (wyrażony na stronie 3 skargi). Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. I FSK 780/07), który to pogląd w pełni akceptuje Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 388/08) NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

W tym również kontekście należy oceniać zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 O. p. Stwierdzić bowiem należy, że organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącym – S. M. a A. spółką z o.o. w sensie cywilnoprawnym, a więc że miała miejsce umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Organy podatkowe oceniły tylko (do czego są uprawnione, a nawet zobowiązane) treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Oczywiście ocena ta powinna być zgodna z wymogami wynikającymi z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby móc ocenić je z punktu widzenia ich materialnoprawnych konsekwencji. W tych ramach mieści się niewątpliwie prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/06). Ponadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Firma A. nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka A. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M.. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki A. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A.. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli Skarżącego.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu § 48 ust.4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami) i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś w Ł. z dnia [...]., sygn. akt [...], na podstawie którego K. Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez D., sp. z o.o. E., F. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300zł., ułatwienia innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu F. sp. z o.o., na rzecz A. sp. z o.o. Należy w tym miejscu wspomnieć, że ów skazujący i prawomocny wyrok sądu karnego z punktu widzenia regulacji zawartej w Ordynacji Podatkowej ( art.194 § 1) jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zaś z punktu widzenia treści art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) ustalenia, co do faktu popełnienia przestępstwa zawarte w tym wyroku wiążą sąd administracyjny.

W ocenie Sądu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. W tym kontekście podnieść należy, że bieg terminu przedawnienia został przerwany stosownie do treści art. 70 § 4 O. p. poprzez zastosowanie w sprawie w dniu 17 września 2009 roku środka egzekucyjnego w postaci ustanowienia hipoteki kaucyjnej przymusowej przez Sąd Rejonowy w S., o którym podatnik został zawiadomiony wraz z przesłanym tytułem wykonawczym (karta 36 – 38 akt sądowych).

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zakresie punktu pierwszego sentencji, a w punkcie drugim w oparciu o art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. Z kolei w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152 cytowanej ustawy.

Sz.Ch.