Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 464/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 § 2 Op
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 października 2020 r. w sprawie odmowy A Sp. z o.o. umożliwienia zapoznania się z dokumentami wymienionymi w postanowieniu z dnia 19.08.2020r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24.02.2020r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu odnoszącej się do samochodu osobowego marki AUDI A6.

Postanowieniem z dnia 19.08.2020r. Naczelnik US, w wyspecyfikowanych w nim dokumentach, wyłączył, poprzez anonimizację, jawność wybranych danych osobowych oraz danych pojazdów niebędących przedmiotem sprawy. W aktach sprawy pozostawiono wyciągi z tych dokumentów.

W dniu 09.09.2021r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zapoznał się T.L.- Prezes Zarządu A Sp. z o.o.

Pismem z dnia 09.09.2020r. Strona wystąpiła z wnioskiem o umożliwienie jej zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w powyższym postanowieniu wskazując, iż poprzez wyłączenie jawności danych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik US postanowieniem z dnia 30.10.2020r. odmówił Stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi we wniosku.

Nie zgadzając się z treścią podjętego rozstrzygnięcia A Sp. z o.o. pismem z dnia 19.11.2021r. złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy:

art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej,

art. 129, art. 123 i art. 178 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP,

art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 179 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej,

poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wniosła o uchylenie w całości postanowienia z dnia 30.10.2020r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz przeanalizowaniu zażalenia, mając na uwadze przepisy prawa, stwierdził co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie Naczelnik US odmówił A Sp. z o.o. zapoznania się z dokumentami wymienionymi w postanowieniu z dnia 19.08.2020r. w wersji niezanonimizowanej.

W myśl art. 178 § 1-3 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że strona postępowania może żądać, aby organ podatkowy:

umożliwił przeglądanie akt sprawy,

umożliwił sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów,

uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

Powyższa zasada ulega ograniczeniu w dwóch przypadkach, a mianowicie: organ podatkowy ma prawo odmowy zastosowania się do żądań strony, o których mowa w art. 178 § 1-3 cytowanej ustawy, jeżeli znajdujące się w aktach sprawy dokumenty objęte są ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik US wskazał, że wyłączono z akt postępowania dokumenty zawierające indywidualne dane osób niebędących stronami postępowania oraz danych pojazdów niebędących przedmiotem sprawy. W szczególności zwrócono uwagę na obowiązek utrzymania w tajemnicy danych pozwalających na identyfikację podatników niezwiązanych ze sprawą. Zatem w ocenie organu I instancji w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały wykraczających poza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego danych innych podmiotów, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych.

Sformułowane przez A Sp. z o.o. zarzuty, jak i ich uzasadnienie wskazuje, iż w jej ocenie wyłączenie niektórych danych ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, spowodowało, że zgromadzony materiał dowodowy jest niezupełny. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 16.10.2019r. sygn. akt C-189/18.

W niniejszej sprawie odmowa umożliwienia spółce A Sp. z o.o. zapoznania się z dokumentami wystąpiła z uwagi na interes publiczny. Naczelnik US ustalił przesłankę tego wyłączenia, a uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ ten kierował się i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony. W toku postępowania doszło do "konfrontacji" indywidualnego interesu strony postępowania z interesem ogólnym, który został uznany za interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. Wynika to z okoliczności, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych osobach i ich mieniu. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu 15 lipca 2008 r., I SA/Wr 1703/07). Co więcej, Naczelnik US w wyniku ważenia interesu Strony i interesu publicznego ograniczył zakres odmowy wglądu do akt - pozbawiając Spółkę możliwości zapoznania się tylko z zindywidualizowanymi danymi podmiotów zawartymi w dokumentach (PESEL, adres zamieszkania, majątek), a nie całością dokumentu, z którą jej Prezes zapoznał się po anonimizacji. Tym samym nie można podzielić stanowiska wyrażonego w zażaleniu i należy uznać jego zarzuty za bezzasadne.

Wbrew zarzutom zażalenia A Sp. z o.o. nie została ograniczona w swoich prawach w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, które mogła realizować podczas całego postępowania, a szczególnie podczas zapoznania się z materiałem dowodowym, co uczyniła w dniu 09.09.2020r., a zostało utrwalone w protokole z tej czynności. W zażaleniu Strona upatruje naruszenia przez organ I instancji również art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej. Analizując powyższy zarzut stwierdzić należy, iż Spółka nie wykazała, jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało wyłączenie z jawności niektórych danych ze wskazanych dokumentów. Niewątpliwie kwestia ta będzie oceniana w ramach kontroli prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przy czym oczywistym jest, że wyłączenie z jawności części dokumentów zawierające dane innych podmiotów, nie może zawęzić prawa strony postępowania do tego, aby w jej sprawie materiał dowodowy był zupełny.

Wbrew stanowisku Skarżącej, za uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie przemawiają również powołane w zażaleniu wyroki sądów, bowiem przytoczone w odwołaniu fragmenty wybranych orzeczeń potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika US. Dodatkowo zauważyć należy, iż stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Podatnicy posiadają bowiem co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz, jak w niniejszej sprawie, ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że art. 179 § 2 Op. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić też, że wyłączenie określonego fragmentu materiału dowodowego nie jest tożsame z ograniczeniem sposobu zapoznania się z nim.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby, skoro wniosek A Sp. z o.o. o umożliwienie wglądu dotyczył dokumentów, w których jawność niektórych danych została wyłączona postanowieniem z dnia 19.08.2020r., to organ I instancji będąc tym postanowieniem związany i kierując się interesem publicznym, prawidłowo odmówił wglądu do tych dokumentów.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A spółka z o.o. żądając uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej O.p.

2. art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2, § 3 O.p.

3. art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 O.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP

4. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p.

- poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła między innymi, że organy podatkowe nie odniosły się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane. Stronie nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny, ponieważ Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w pkt 2 postanowienia z dnia 19.08.2020r. wyłączył jawność wybranych danych osobowych:

w dokumentach dotyczących pierwszej rejestracji w.w. pojazdu na terytorium kraju,

w dokumentach przekazanych przez Starostwo Powiatowe w O., pismem z dnia 05.05.2020r.,

w dokumentach przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. za pismem z dnia 28.08.2020r.,

w dokumentach zgromadzonych w toku czynności sprawdzających [...], wyłączył jawność danych pojazdów niebędących przedmiotem sprawy zawartych w piśmie Starostwa Powiatowego w O. z dnia 05.05.2020r.

Istotne znaczenie w sprawie, zdaniem skarżącej, ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16.10.2019r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16.12.2019r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16.10.2019r. sygn. akt C-189/18 orzekł, iż brak podstaw do włączania do sprawy przeciwko podatnikowi dowodów zebranych przeciwko jego kontrahentowi w ramach innych postępowań (podatkowych lub karnych), jeżeli kontrolowany (strona) nie miał możliwości odniesienia się do tych dowodów, ponieważ prawo do obrony wymaga, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja podatkowa, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami leżącymi u jej podstaw. Ponadto skarżąca przywołała fragmenty wyroków krajowych sądów administracyjnych. Podsumowując stwierdziła, że postanowienia organów I i II instancji wydane w niniejszej sprawie naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych. Organy podatkowe błędnie przyjęły w uzasadnieniach wydanych przez siebie postanowień, iż w niniejszej sprawie brak podstaw do udostępnienia stronie do wglądu całości materiałów dowodowych postępowania. Organy podatkowe nie odniosły się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne organów podatkowych I i II instancji sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy. Uzasadnienia są ogólnikowe, brak wskazania konkretnych przyczyn dla których odmówiono Stronie wglądu do akt sprawy. Wykazanie przez organy podatkowe interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornych danych z dokumentu i uniemożliwieniem skarżącej wglądu do jego treści, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o ochronie danych osobowych osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów. Skarżący wprawdzie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniosku tego jednak nie uzasadnił. W tej sytuacji Sąd uznał, że nie było dostatecznych podstaw do odstąpienia od rozpoznania sprawy w postępowaniu uproszczonym, skoro zachodzą przesłanki z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Należy wskazać, iż w myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Powyższa zasada ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zdefiniował termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem korzyść służąca ogółowi, dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Słusznie uznał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Termin ten w taki właśnie sposób jest rozumiany w judykaturze (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r. II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r. II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r. II FSK 1048/17, z dnia 4 października 2017 r. II FSK 2358/15 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie jego postrzeganie.

Wyłączone w rozpoznawanej sprawie z jawności informacje obejmowały dane osobowe i dane pojazdów niebędących przedmiotem sprawy (patrz: postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2020 roku numer [...], w aktach administracyjnych). Mając na uwadze interes publiczny, ochronę danych osób trzecich, należało stwierdzić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie skarżącej Spółki zasadnie nie ujawniły tych danych a pozyskanych w trakcie postępowania dotyczącego skarżącej Spółki. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich.

Wbrew ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, gdyż skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo.

W świetle wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym nie oznacza umożliwienia mu dostępu do informacji chronionych a dotyczących innych podmiotów.

Odnosząc się do przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 należy podnieść, że wyrok ten w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady prawa do nieograniczonego dostępu do zebranego w sprawie materiału dowodowego ze względu na interes publiczny, w tym osób trzecich. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się między innymi w treści przepisu art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączone przez organ ze względu na interes publiczny. Zatem w przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w rozumieniu przedstawionym przez TSUE.

Również przytaczane wyroki krajowych sądów administracyjnych pozostają bez wpływu na ocenę zaskarżonego prawidłowego postanowienia.

Dodatkowo należy podnieść, że ocena wystąpienia przesłanki z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji. Nie można bowiem całkowicie wykluczyć, że żądane dane mogłyby mieć pewien wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku – w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu Sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów wyłącznie w kontekście interesu publicznego. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącej poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżąca będzie mogła kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. W ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania brak jednak przesłanek do takiej oceny (tj. oceny tego, że dokumenty te i dane w nich zawarte mają jakikolwiek wpływ na sytuację prawną skarżącej).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.