Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1320/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.- dalej: O.p) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. ( dalej jako: Spółka, wnioskodawca ) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

1. w części dotyczącej kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie oraz niepowstania przychodu z tytułu korzystania przez Zarządzającego z udostępnionych przez Spółkę: samochodu służbowego, komputera (laptopa), telefonu komórkowego oraz pomieszczenia biurowego w siedzibie Spółki, a także zwrotu lub opłacenia przez Spółkę wydatków poniesionych przez Zarządzającego na eksploatację ww. sprzętu (w tym paliwo, rozmowy telefoniczne, koszty utrzymania, konserwacji i napraw urządzeń) - jest prawidłowe,

2. w części dotyczącej niepowstania po stronie Zarządzającego przychodu z tytułu: zwrotu kosztów wykorzystywania przez Zarządzającego prywatnego samochodu, kosztów noclegów i kosztów przejazdów krajowych i zagranicznych w związku z podróżą w celu wykonywania zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania, uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach na koszt wnioskodawcy, opłacenia przez wnioskodawcę składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Na podstawie przepisów z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) zostanie zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania między Spółką a osobą powołaną jako Członek Zarządu Spółki (zwana dalej Zarządzającym).

Zarządzający jest osobą fizyczną nie wykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) i nie posiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług zarządzania Spółką w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki. Realizacja przez Zarządzającego powierzonych mu zadań będzie występować przy wykorzystywaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób z nią współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarta umowa będzie zawierać zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu.

Świadczenie usług przez Zarządzającego będzie polegać na działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzeniu jej spraw we wszystkich aspektach tej działalności, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w Spółce, realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed Spółką oraz do realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej.

Zarządzający będzie świadczyć usługi wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Będzie działać on pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki. W okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu będzie nałożony na niego obowiązek przestrzegania zasad zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa oraz nieudostępniania informacji poufnych. Miejscem wykonania umowy przez Zarządzającego będzie siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki.

Zarządzający będzie uprawniony do uczestniczenia w konferencjach, seminariach i innych wydarzeniach na koszt Spółki, o ile ich zakres i tematyka będą związane z działalnością Spółki. Na Zarządzającym w tym zakresie spoczywać będzie obowiązek aktywnego udziału w wymienionych wydarzeniach. Zarządzający będzie także zobowiązany do udziału w szkoleniach związanych z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki usług zarządzania, objętych zatwierdzonym na dany rok obrotowy Spółki planem rzeczowo-finansowym. Koszty tych szkoleń ponosić będzie Spółka.

W ramach umowy Spółka zobowiąże się wobec Zarządzającego do przekazania urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym: środków łączności, w tym telefonicznych i elektronicznych, zapewnienie samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosowym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, zapewnienia materiałów biurowych, oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Spółka zobowiąże się ponosić koszty utrzymania, obsługi, napraw urządzeń przekazywanych do korzystania Zarządzającemu. Ustalono, że do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest uprawniony do wykorzystywania samochodów stanowiących mienie Spółki, a także samochodu prywatnego. Spółka zobowiąże się pokryć koszty podróży służbowych dotyczących wykonywania usług zarządzania. Spółka zobowiąże się także do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych wydatków poniesionych przez Zarządzającego, niezbędnych do należytego wykonania omawianej umowy.

Do celów podróży w granicach oraz poza granicami administracyjnymi miasta związanych z należytym wykonaniem umowy, Spółka zapewni możliwość skorzystania przez zarządzającego z samochodu służbowego będącego jej mieniem, na zasadach obowiązujących w Spółce. W przypadku korzystania przez Zarządzającego z samochodu prywatnego do wyżej wymienionych podróży, Spółka zobowiąże się do wypłaty należności z tego tytułu.

Spółka zapewni Zarządzającemu, jego współmałżonkowi i dzieciom prowadzącym wspólne gospodarstwo domowe korzystanie z pakietów medycznych (na chwilę obecną Spółka ich nie posiada) oraz innych pakietów usług, które udostępnia swoim pracownikom.

Spółka zobowiązuje się do zgłoszenia Zarządzającego do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na FUS, NFZ, FP i FGŚP, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu będzie składać się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie będzie płacone na podstawie wystawionych rachunków lub faktur w terminach określonych umową.

W umowie zapisane będzie, że każda ze Stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tej umowy. Zarządzający ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego niniejszej Umowy, lub wykonywania funkcji Członka Zarządu Spółki będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zgodnie z zapisem umowy, Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpi to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający będzie je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie będzie można przypisać mu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. W tym zakresie Spółka zawrze umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki i pokryje koszty składek z tego tytułu.

Wnioskodawca kwalifikuje wynagrodzenie Zarządzającego jako przychód z art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest płatnikiem tego podatku.

Wnioskodawca pod pojęciem "podróż w granicach administracyjnych miasta związana z należytym wykonaniem umowy" rozumie podróż w celu wykonywania przez Zarządzającego zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. Jednocześnie, zgodnie z regulacjami zawartymi w umowie o zarządzanie, miejscem wykonywania umowy przez Zarządzającego będzie siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki.

Wnioskodawca pod pojęciem "podróż poza granice administracyjne miasta związana z należytym wykonaniem umowy" rozumie podróż w celu wykonywania przez Zarządzającego zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. Podróże poza miejscowość siedziby Spółki bezpośrednio związane będą z należytym wykonaniem usług zarządzania i będą także wynikały z potrzeby udziału w konferencjach, seminariach i innych czynności, które będą miały na celu zapewnienie bądź zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Noclegi (hotele) i przejazdy (bilety kolejowe, lotnicze) krajowe i zagraniczne, o których mowa w pytaniu nr 2, będą związane z podróżą w celu wykonywania przez Zarządzającego zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania wyłącznie w miejscach znajdujących się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

Wydatki związane z wykorzystywaniem samochodu prywatnego, koszty noclegów i przejazdów, których dotyczy pytanie nr 2, które zostaną zwrócone Zarządzającemu nie zostaną przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że nie stanowią przychodu Zarządzającego, a Spółki. Wydatki te nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Zarządzającego.

Wydatki związane z wykorzystywaniem samochodu prywatnego, koszty noclegów i przejazdów, których dotyczy pytanie nr 2, które zostaną zwrócone Zarządzającemu Wnioskodawca (Spółka) poniesie w celu osiągnięcia przychodów.

Pod pojęciem "wydatku poniesionego przez osobę Zarządzającą na paliwo", o którym mowa w pytaniu nr 2 nie należy rozumieć innego wydatku niż tego, który mieści się w pojęciu należności związanych z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych lub wydatku na paliwo poniesionego przez Wnioskodawcę związanego z udostępnieniem samochodu służbowego.

Zasoby rzeczowe, finansowe i organizacyjne Spółki wskazane we wniosku udostępnione Zarządzającemu będą przez niego wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które Zarządzający otrzyma na podstawie umowy o zarządzanie zawartej z Wnioskodawcą prawidłowo zostało zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w zakresie umów o zarządzanie, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym na Wnioskodawcy ciążą obwiązki płatnika podatku wynikające z art. 41 ust. 1 ww. ustawy?

2. Czy nieodpłatne udostępnienie osobie zarządzającej prawa do korzystania z samochodu służbowego do celów podróży związanych z należytym wykonywaniem umowy lub pokrycie przez Spółkę należności w przypadku wykonania takiej podróży samochodem prywatnym, a także udostępnienie komputera (laptopa), telefonu komórkowego, pomieszczenia biurowego w siedzibie Spółki w celu wykonywania umowy o zarządzanie, jak również wydatki poniesione przez osobę zarządzającą, w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań na eksploatację sprzętu (w tym paliwo, rozmowy telefoniczne, koszty utrzymania, konserwacji i napraw urządzeń), koszty noclegów (hotele), przejazdów (bilety kolejowe, lotnicze) krajowe i zagraniczne - zwrócone lub opłacone przez Spółkę na podstawie stosownych dokumentów finansowych, stanowią dodatkowy przychód osoby zarządzającej i należy je doliczyć do przychodu podatnika, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3. Skoro Zarządzający będzie uprawniony do uczestniczenia w konferencjach, seminariach i szkoleniach, o ile ich zakres i tematyka będzie związana z wykonywaniem usług, a koszty tych zdarzeń pokrywa Spółka, to czy wymienione koszty należy doliczać do przychodu osoby zarządzającej, od której Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

4. W sytuacji, gdy Spółka oświadcza, że zawrze umowę ubezpieczenia o odpowiedzialności cywilnej OC organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki i pokryje koszty składek z tego tytułu, czy należy te koszty zaliczyć do przychodu podatnika, od której Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo ustalono, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które Zarządzający otrzyma na podstawie umowy o zarządzanie zawartej z Wnioskodawcą podlega opodatkowaniu jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście i jako takie podlega obowiązkom Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze zaliczamy do działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązane, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do korzystania z majątku Spółki, używanego przez osobę zarządzającą tylko do celów służbowych nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie, od którego Spółka powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód z nieodpłatnych świadczeń mógłby powstać jedynie wówczas, gdyby osoba zarządzająca wykorzystywała to mienie w celach osobistych.

W ocenie Spółki udostępnione osobie zarządzającej Spółką mienie w postaci pomieszczenia biurowego, samochodu służbowego, laptopa, telefonu komórkowego stanowią podstawowe środki techniczne, niezbędne do wykonywania usług zleconych osobie fizycznej, które nie stanowią przysporzenia (przychodu) dla tej osoby. Również zwrot kosztów przejazdów, przelotów, kosztów pobytu w hotelach i konserwacji lub napraw urządzeń, jak również koszty poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę, z tym związane, nie stanowią przychodów osoby zarządzającej z tytułu działalności wykonywanej osobiście podlegających opodatkowaniu. Wymienione koszty nie służą i w żaden sposób nie stanowią przysporzenia majątkowego po stronie osoby zarządzającej, lecz stanowią uzasadnione specyfikacją kontraktu środki służące realizacji kontraktu, pozostające w związku przyczynowym z realizowanymi przez osobę zarządzającą obowiązkami i działalnością Spółki.

W odniesieniu do pytania określonego nr 3) Spółka wskazała, że koszty przez nią poniesione w celu zapewnienia uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i seminariach nie stanowią przychodu po stronie osoby zarządzającej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż, podobnie jak środki techniczne (narzędzia pracy), niezbędne do wykonywania zawartej umowy - nie będą wykorzystywane do celów osobistych (zarządzający nie odnosi w ich rezultacie żadnych wymiernych korzyści finansowych), ponadto bezpośrednim beneficjentem tych zdarzeń jest Spółka.

Z kolei w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4) Wnioskodawca uważa, że w przypadku zawarcia umowy o odpowiedzialności cywilnej OC obejmującej organy Spółki, po stronie indywidualnych osób zarządzających nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za zgodą osoby zarządzającej (skorzysta ona z nich w sposób pełni dobrowolny), zostały spełnione w jej interesie (a nie w interesie Spółki) i przyniosły jej korzyść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie. To Spółka oświadczy, że zawrze umowę OC, której podmiotem będą jej organy a nie indywidualne osoby, będzie to skutkowało brakiem możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na daną indywidualną osobę. Ponadto, beneficjentem wymienionego ubezpieczenia będzie sama Spółka, a nie osoba zarządzająca.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm. – dalej. u.p.d.o.f.) organ wskazał, w kontekście wskazanych przepisów, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych między przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług zarządzania Wnioskodawcą w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki stosownie do zawartej umowy, zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wynagrodzenie, które Zarządzający będzie otrzymywał na podstawie umowy o zarządzanie zawartej z Wnioskodawcą będzie podlegało opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. W związku z wypłatą tego wynagrodzenia na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przychodem Zarządzającego z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką będzie zatem nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki.

W świetle powyższego odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ zauważył, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zasoby rzeczowe, finansowe i organizacyjne Spółki wskazane we wniosku, udostępnione Zarządzającemu będą przez niego wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych. Należało zatem stwierdzić, że korzystanie przez Zarządzającego z udostępnionych przez Spółkę: samochodu służbowego, komputera (laptopa), telefonu komórkowego oraz pomieszczenia biurowego w siedzibie Spółki w celu wykonywania przez niego zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania, a także zwrot lub opłacenie przez Spółkę wydatków poniesionych przez Zarządzającego na eksploatację ww. sprzętu (w tym paliwo, rozmowy telefoniczne, koszty utrzymania, konserwacji i napraw urządzeń) w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań służy wyłącznie celom Wnioskodawcy i jako takie nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie. W przedmiotowej sytuacji, w ww. zakresie, Zarządzający nie otrzymuje żadnej korzyści majątkowej kosztem Wnioskodawcy. Nie generuje to zatem po stronie Zarządzającego dodatkowego przychodu z działalności wykonywanej osobiście w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy w tym zakresie nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do pokrywania przez Spółkę należności w przypadku wykorzystywania przez Zarządzającego prywatnego samochodu do podróży w celu wykonywania zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania w miejscach znajdujących się zarówno w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, jak również poza tą miejscowością, a także związanych z taką podróżą kosztów noclegów (hotele) i przejazdów (bilety kolejowe, lotnicze) krajowych i zagranicznych organ uznał, że sfinansowanie przez Spółkę tych kosztów stanowi dla Zarządzającego nieodpłatne świadczenie.

Przy czym wskazał, że wartość części świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zarządzającego - po spełnieniu określonych warunków - może być jednak zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia określa ono wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1. na obszarze kraju, zwanej dalej "podróżą krajową";

2. poza granicami kraju, zwanej dalej "podróżą zagraniczną".

W myśl § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety i zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przy czym zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21). W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Aby przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach, korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. . Zgodnie z jego treścią przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymania przez Zarządzającego zwrotu kosztów wykorzystywania prywatnego samochodu, przejazdów oraz noclegów w pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że ze wskazanych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. konieczne jest uzyskanie tych świadczeń przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący.

Organ zaznaczył, że w powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". Różnica treści lit. a) i b) w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy związana jest jednak wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.). Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy.

Niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie. Organ przywołał definicję podróży służbowej zawartą w art. 775 § 1 Kodeksu pracy uznając, że zwrot kosztów wykorzystywania przez Zarządzającego prywatnego samochodu do podróży w celu wykonywania zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania w miejscach znajdujących się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, a także związanych z taką podróżą kosztów noclegów (hotele) i przejazdów (bilety kolejowe, lotnicze) krajowych i zagranicznych wypłacany Zarządzającemu będzie korzystał ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pod warunkiem, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych przez Wnioskodawcę świadczeń – ponad określony limit będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ wskazał również, że stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na to, że wbrew jego twierdzeniu, pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów wykorzystywania przez Zarządzającego prywatnego samochodu oraz kosztów noclegów i przejazdów krajowych i zagranicznych w związku z podróżą w celu wykonywania zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania w miejscach znajdujących się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy stanowi dla Zarządzającego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie będą natomiast objęte wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Zarządzającego świadczenia za czas podróży w celu wykonywania zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania w miejscach znajdujących się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku Zarządzający nie będzie pozostawał w podróży, o której mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym zwrot kosztów wykorzystywania przez Zarządzającego prywatnego samochodu do podróży w celu wykonywania zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania w miejscach znajdujących w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy będzie stanowił dla Zarządzającego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 organ stwierdził, że w związku uczestnictwem, na koszt Spółki, w konferencjach, seminariach i szkoleniach po stronie Zarządzającego powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Osoba ta otrzyma bowiem konkretną korzyść finansową w postaci ww. świadczenia. Koszt ww. wydarzeń będzie ponosić Wnioskodawca. Skoro Zarządzający w związku z uczestnictwem nie będzie ponosił kosztów, to tym samym osoba ta otrzyma świadczenie, które spowoduje u niej przysporzenie w majątku w postaci uczestnictwa w konferencji, seminarium i szkoleniu, za które nie płaci. Bezpośrednim beneficjentem uczestnictwa w ww. wydarzeniach jest Zarządzający, który podnosi tym samym swoje kwalifikacje, które z kolei mogą być przez niego wykorzystane nie tylko w okresie świadczenia usług zarządzania Wnioskodawcą.

W konsekwencji wartość świadczenia w postaci uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach finansowanych przez Wnioskodawcę stanowić będzie dla Zarządzającego nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 organ wskazał, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 822 § 1 ww. ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, dyrektora itd.). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zarządzający ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego niniejszej Umowy, lub wykonywania funkcji Członka Zarządu Spółki będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zgodnie z zapisem umowy, Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpi to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający będzie je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie będzie można przypisać mu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. W tym zakresie Spółka zawrze umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki i pokryje koszty składek z tego tytułu.

W świetle powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie korzyścią majątkową dla ubezpieczonych członków organów Wnioskodawcy, w tym dla Zarządzającego, będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawrze umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca będzie ponosić koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo że otrzymają stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewni tym osobom ochronę w zakresie odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki.

Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że umowa będzie obejmowała organy Wnioskodawcy, a nie indywidualne osoby, nie stanowi to zatem trwałej przeszkody do uznania tegoż świadczenia za przychód i ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Z powyższego wynika, że na dzień zapłacenia składki krąg osób objętych ubezpieczeniem mimo, że nie są one wymienione z imienia i nazwiska - będzie zamknięty, ograniczony, należeć będą do niego członkowie organów Spółki, w tym Zarządzający. Wiadomo zatem, które osoby objęte są ubezpieczeniem. Wnioskodawca zna osoby objęte ubezpieczeniem, w tym Zarządzającego z imienia i nazwiska i w rezultacie może więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki może ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę, w tym przez konkretnego członka organu Wnioskodawcy, a więc również Zarządzającego.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków organów Wnioskodawcy, w tym Zarządzającego, korzyść w postaci opłaconych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowi, zdaniem organu, nieodpłatne świadczenie. Przychód po stronie członków organów Wnioskodawcy, w tym Zarządzającego, powstaje w momencie poniesienia tych świadczeń przez Wnioskodawcę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że koszt opłaconej przez Wnioskodawcę składki będzie stanowić dla Zarządzającego przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 3 w związku z art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ, że wniosek z dnia 11 kwietnia 2017 r. (wraz z uzupełnieniem) zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego w zakresie uczestnictwa osoby zarządzającej Spółką w konferencjach, seminariach i szkoleniach oraz objęcia tej osoby ubezpieczeniem OC z tytułu pełnionej funkcji, co w związku z brakiem wezwania przez organ do uzupełnienia wniosku w danym zakresie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że:

a) udział osoby zarządzającej Skarżącą w konferencjach, sympozjach lub szkoleniach stanowi jej uprawnienie, a nie obowiązek,

b) udział osoby zarządzającej Skarżącą w konferencjach, sympozjach lub szkoleniach doprowadzi u tej osoby do oszczędności (przychodu w majątku), podczas gdy wyłącznym powodem uczestnictwa w ww. jest pełnienie przez osobę zarządzającą funkcji w spółce Skarżącej,

c) osoba zarządzająca Skarżącą nie będzie posiadać zakazu konkurencji i zachowania w tajemnicy informacji poufnych, a tym samym będzie mogła wykorzystać uzyskaną wiedzę i informację uzyskaną w toku konferencji, sympozjów lub szkoleń w interesie tej osoby lub podmiotu trzeciego,

d) możliwe bezsporne ustalenie kręgu osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na podstawie umowy zawieranej przez Skarżącą, co z kolei było przyczyną uznania stanowiska Skarżącej dotyczącego objęcia osób zarządzających Skarżąca ubezpieczeniem oraz ich uczestnictwa w konferencjach, sympozjach oraz szkoleniach za nieprawidłowe,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b w związku z art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f. poprzez:

a) błędne uznanie, iż uczestnictwo osoby zarządzającej Skarżącą w konferencjach sympozjach lub szkoleniach będące obowiązkiem wynikającym z zasad zarządzania spółką Skarżącą stanowi przychód tej osoby, podczas gdy:

- uczestnictwo w ww. będzie się odbywać w wyłącznym interesie Skarżącego,

- w określonych okolicznościach będzie obowiązkiem osoby zarządzającej,

- nie przyniesie korzyści osobie zarządzającej Skarżącą ze względu na obowiązujący ją zakaz konkurencji,

- nie spowoduje oszczędności w majątku osoby zarządzającej Skarżącą, ponieważ gdyby nie pełnienie funkcji w spółce Skarżącej, to osoba ta nie musiałaby uczestniczyć w ww. aktywnościach, a zatem nie poniosłaby wydatku z nimi związanego,

a) błędne uznanie, że sama możliwość ustalenia składu osobowego zarządu Skarżącej w chwili opłacania składki tytułem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, bez uwzględnienia rzeczywistego zakresu osób ubezpieczonych, przesądza o istnieniu "innego nieodpłatnego świadczenia" rzecz członków zarządu, co doprowadziło Organ do wydania interpretacji w oparciu o założenie, iż zakres osób objętych ubezpieczeniem jest stały i niezmienny, co pozwala ustalić wysokość "innego nieodpłatnego świadczenia", podczas gdy takie ustalenie powinno każdorazowo odnosić się do konkretnej definicji "osoby ubezpieczonej" wynikającej z danej umowy ubezpieczenia.

3) z ostrożności procesowej, błąd wykładni art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b w związku z art. 13 pkt 7 i 9 O.p., polegający na przyjęciu, iż rozpoznanie obowiązku podatkowego tytułem "innego nieodpłatnego świadczenia" (art. 11 O.p.) w przypadku działalności wykonywanej osobiście nie wymaga łącznego stwierdzenia, że:

a) dane świadczenia zostało spełnione za zgodą osoby wykonującej tę działalność (skorzystanie w sposób w pełni dobrowolny),

b) świadczenie zostało spełnione w interesie osoby wykonującej tę działalność (a nie w interesie osoby na rzecz której ta działalność jest wykonywana) i przyniosły jej korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które ta osoba musiałaby ponieść,

c) uzyskana korzyść jest wymienna i przypisana indywidualnie danej osobie w ramach działalności wykonywanej osobiście (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów), co z kolei było przyczyną uznania stanowiska Skarżącej dotyczącego objęcia osób zarządzających Skarżącą ubezpieczeniem oraz ich uczestnictwa w konferencjach, sympozjach oraz szkoleniach za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl przepisów art. 14b § 1 i § 3 O.p.- minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na obecnym etapie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organem dotyczy tego, czy uczestnictwo przez Zarządzającego w szkoleniach, seminariach i konferencjach, sfinansowane przez Spółkę, jak również składka ubezpieczenia OC opłacona przez Spółkę stanowią dla Zarządzającego przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10. LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w: oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego).Wynikający z art. 14b § 3 ww. ustawy wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r.. sygn. akt II FSK 1523/10. LEX nr 1123044).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ interpretujący naruszył przepisy postępowania, a mianowicie art. 14b § 3 O.p.

Jak wynika z akt sprawy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego w takim zakresie w jakim uznał, że wniosek był niekompletny lub zawierał niedoprecyzowane sformułowania, których brak nie pozwoliłby na dokonanie prawidłowej subsumpcji. Kwestie dotyczące, czy udział osoby Zarządzającej Skarżącą w konferencjach, sympozjach lub szkoleniach stanowi jej uprawnienie, a nie obowiązek i doprowadzi u tej osoby do oszczędności, była w ocenie Sądu możliwa do oceny na podstawie informacji wskazanych przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego w szczególności, zaś stosunku prawnego łączącego Zarządzającego Skarżącą a Spółką. Innymi słowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony - jak wskazano powyżej - do prowadzenia postępowania dowodowego, a więc nie ma obowiązku badania, czy informacje przedstawione przez Wnioskodawcę są zgodne z rzeczywistością.

Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f..

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychodem Zarządzającego z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką będzie nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

Sąd podzielił argumentację organu, że w związku uczestnictwem na koszt Spółki, w konferencjach, seminariach i szkoleniach po stronie Zarządzającego powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Osoba ta otrzyma bowiem konkretną korzyść finansową w postaci ww. świadczenia. Koszt ww. wydarzeń będzie ponosić Wnioskodawca. Skoro Zarządzający w związku z uczestnictwem nie będzie ponosił kosztów, to tym samym osoba ta otrzyma świadczenie, które spowoduje u niej przysporzenie w majątku w postaci uczestnictwa w konferencji, seminarium i szkoleniu, za które nie płaci. Bezpośrednim beneficjentem uczestnictwa w ww. wydarzeniach jest Zarządzający, który podnosi tym samym swoje kwalifikacje, które z kolei mogą być przez niego wykorzystane nie tylko w okresie świadczenia usług zarządzania Wnioskodawcą.

Biorąc pod uwagę charakter umowy o świadczenie usług zarządzania, która jest stosunkiem cywilnoprawnym ukształtowanym zgodnie z zasadą swobody umów, nie można zdaniem Sądu zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że organ błędnie przyjął, przeciwnie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, że świadczenie w postaci sfinansowania uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, seminariach będzie dla osoby zarządzającej dobrowolne, gdy jak sama wskazuje Skarżąca w określonych okolicznościach będzie jej obowiązkiem. Zasada swobody umów czyni przedmiotową materię elastyczną, w związku z czym mający odpowiednią pozycję negocjacyjną zarządzający może ustalić ze spółką takie postanowienia w umowie, które będą zaspokajały oczekiwania dwóch umawiających się stron, i w tych postanowieniach umownych może być uwzględniony dobrowolnie przyjęty przez zarządzającego obowiązek uczestniczenia w szkoleniach czy seminariach. Dopiero w uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazuje, że zobowiązanie do uczestnictwa w szkoleniach osoby zarządzającej wynika z planu rzeczowo-finansowego, który jest jedynie dokumentem obejmującym planowane wydatki, np. w zakresie szkoleń, a nie dokumentem bezwzględnie zobowiązującym do udziału w szkoleniach czy konferencjach.

Nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że osoba zarządzająca będzie uczestniczyła w szkoleniach, seminariach czy konferencjach wyłącznie w jej interesie. W drodze zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzający jest samodzielny i ma swobodę w wyborze sposobu kierowania spółką (może korzystać ze wcześniej zdobytych umiejętności i doświadczenia zawodowego). Służbowo nikomu nie podlega ani nie wykonuje pracy pod niczyim kierownictwem. Natomiast ten któremu zostało to zarządzanie powierzone podlega kontroli i ocenie powierzającemu zarząd, najczęściej ocenia się efektywność zarządzania. Niewątpliwie, szkolenia czy konferencje, w których bierze udział mają służyć prawidłowemu prowadzeniu spraw spółki, jednocześnie nie można pominąć faktu, że sam Zarządzający jest beneficjentem tych szkoleń, które pozwolą mu w sposób należyty wypełniać nałożone obowiązki związane z zarządzaniem spółką, czy też zmniejszyć ryzyko ich nienależytego wykonania, a także uzyskać perspektywę dalszego zatrudnienia. Rozwój własnych kompetencji, doskonalenie umiejętności, zdobywanie wiedzy jest również inwestycją w siebie, podnoszącą wartość na rynku pracy i atrakcyjność w stosunku do innych pracodawców.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżąca wskazała, że (...) w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu będzie nałożony na Zarządzającego obowiązek przestrzegania zasad zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa oraz nie udostępni ani informacji poufnych W ocenie Sądu trudno nie podzielić podniesionej w odpowiedzi na skargę argumentacji organu, że poprzez zakaz konkurencji pracodawca chroni szczególnie ważne informacje stanowiące tajemnicę jego przedsiębiorstwa przed ich wykorzystywaniem przez konkurentów. Również obowiązek zachowania poufności informacji ma na celu zapewnienie poufności przekazywanych sobie, pomiędzy partnerami biznesowymi, informacji posiadających wartość gospodarczą, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Mogą to być informacje dotyczące strategii rozwoju firmy, informacje techniczne, technologiczne, różnego rodzaju innowacyjne rozwiązania i szereg innych informacji, które dla przedsiębiorstwa mają wartość gospodarczą, a zarazem nie są informacjami publicznymi. W świetle powyższego trudno podzielić pogląd Skarżącej, że zakaz konkurencji czy obowiązek zachowania poufności dotyczy wiedzy zdobytej w czasie ogólnodostępnych czy też sprofilowanych szkoleń, konferencji czy seminariów, które składają się na dorobek doświadczenia zawodowego, kształtują umiejętności i podwyższają kompetencje osób w nich uczestniczących. Również oczywistym jest, że na szkoleniach czy konferencjach nie są omawiane informacje poufne spółki, których ujawnienie stanowiłoby dla niej zagrożenie.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że Spółka zawrze umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w jej organach. W uzasadnieniu interpretacji w tak zakreślonym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wyjaśniono, że umowa obejmująca organy spółki, a nie indywidualne osoby, nie stanowi trwałej przeszkody do uznania tegoż świadczenia, tj. opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczenia OC, za przychód i ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Jak trafnie wskazał organ, na dzień zapłacenia składki krąg osób objętych ubezpieczeniem - mimo, że nie są one wymienione z imienia i nazwiska - będzie zamknięty, ograniczony, należeć będą do niego członkowie organów Spółki, w tym Zarządzający. Wiadomo zatem, które osoby objęte są ubezpieczeniem. Wnioskodawca zna osoby objęte ubezpieczeniem, w tym Zarządzającego z imienia i nazwiska i w rezultacie może więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki może ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę, w tym przez konkretnego członka organu Wnioskodawcy, a więc również Zarządzającego. To właśnie od brzmienia umowy ubezpieczenia OC - wbrew twierdzeniu Skarżącej, że organ nie przyjął takiego założenia - zależy czy krąg osób nią objęty jest możliwy do zidentyfikowania czy nie. Taka sytuacja występuje, gdy umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej objęty jest nieograniczony krąg osób takich jak np. potencjalna grupa pracowników, spadkobiercy, następcy prawni, małżonkowie osób ubezpieczonych lub innych osób pozostających z nimi we wspólnym pożyciu itp. Jednakże jest to odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w którym precyzyjnie wskazano, że umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej będą objęte organy spółki.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik Skarżącej w pkt 3 skargi sformułował zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b w związku z art. 13 pkt 7 i 9 O.p., polegający na przyjęciu, że rozpoznanie obowiązku podatkowego tytułem "innego nieodpłatnego świadczenia" (art. 11 O.p.) w przypadku działalności wykonywanej osobiście nie wymaga łącznego stwierdzenia, że: dane świadczenia zostało spełnione za zgodą osoby wykonującej tę działalność, zostało spełnione w interesie osoby wykonującej tę działalność i przyniosło jej korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, uzyskana korzyść jest wymienna i przypisana indywidualnie danej osobie w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Natomiast wskazane ust. 2. 2a i 2b nie istnieją. Z kolei art. 13 pkt 7 O.p. stanowi, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest organ pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 (pkt 9 nie istnieje). Wobec braku powiązania wskazanych przepisów prawa z przedmiotowym zakresem sprawy lub ich brakiem we wskazanej ustawie, powyższy zarzut, w ocenie Sądu pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy i jako taki nie może zostać uwzględniony.

Podsumowując, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska Skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał wystarczające uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa, ani naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.