Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 741/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 101 ust. 2 i 5, art. 106 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 187 § 1, art. 199, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOA.4105.9.2022.4.AD w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 12 maja 2022 r. określającą M. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że wnioskiem z dnia 17 stycznia 2021 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zadeklarowanego jako samochód kolekcjonerski. Postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty odmówił wydania tego dokumentu wskazując, w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty, że samochód osobowy Mercedes-Benz 350 SDL o numerze VIN [...] w dacie jego przemieszczenia na teren Polski nie spełniał warunków, aby mógł być uznany za samochód kolekcjonerski. W konsekwencji Naczelnik postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego. W toku przeprowadzonego postępowania organ, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że pojazd nie spełnił przesłanki wieku oraz kryterium zachowania w oryginalnym stanie, które są konieczne do zaklasyfikowania samochodu jako pojazdu kolekcjonerskiego, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z dnia 12 maja 2021 r., na podstawie art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 56b pkt 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 210, art. 222, art. 223 § 1 i § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt. 1, ust. 5, art. 102 ust. 1 pkt 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. 2021 r. poz. 143 ze zm.), zwanej u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 5.852 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes-Benz 350 SDL o numerze VIN [...] rok produkcji 1990 (rok modelowy 1991), pojemność silnika 3.441 cm2.

Dyrektor - utrzymując w mocy tę decyzję - wyjaśnił, że pojazd może zostać zaklasyfikowany do pozycji 9705 po spełnieniu kumulatywnie następujących przesłanek: zachowania w oryginalnym stanie, minimum 30 lat, model nie jest już produkowany, co potwierdza jednocześnie, że pojazd spełnia cechy włączenia do kolekcji: jest stosunkowo rzadki, nie jest zwykle wykorzystywany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, jest przedmiotem specjalnej transakcji poza normalnym handlem artykułami użytkowymi, posiada znaczną wartość.

Natomiast opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, jak argumentował Dyrektor, że pojazd Mercedes-Benz 350 SDL według przedłożonych dokumentów został zakupiony przez podatnika w dniu 18 października 2018 r. za kwotę 950 USD. Następnie w dniu 5 grudnia 2018 r. za pośrednictwem przedstawiciela A [...] (dalej; A) podatnik dokonał zgłoszenia do odprawy celnej pojazdu. Podczas odprawy towar zaklasyfikowano do kodu [...] , co po rozkodowaniu na podstawie Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR4 na ten dzień oznacza:[...] . Na podstawie danych ze zdjęcia tabliczki znamionowej ustalono, że pojazd ten został wyprodukowany we wrześniu 1990 r., a więc w dniu odprawy i dopuszczenia do swobodnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej miał 28 lat, zatem nie spełniał jednej z obligatoryjnych przesłanek do zakwalifikowania go jako kolekcjonerskiego. Organ wskazał, że przesłanka ta zostałaby spełniona dopiero w październiku 2020 r., zaś jako datę przemieszczenia pojazdu podatnik podał 3 stycznia 2021 r. oświadczając, że pojazd został przewieziony do kraju prywatną lawetą marki Citroen Jumper, VIN[...] , którą zakupił w grudniu 2020 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w Ł.. Organ podkreślił, że wersja ta jest sprzeczna z oświadczeniem podatnika, który w toku postępowania o wydanie zaświadczenia utrzymywał, że w okresie od dnia odprawy celnej 5 grudnia 2018 r. do dnia sprowadzenia na terytorium kraju 3 stycznia 2021 r. pojazd przechowywany był "prywatnie u znajomego w Niemczech", na co jednak nie przedłożył żadnych dowodów. Organ podkreślił, przy tym, że wskazane przez stronę koszty przechowywania pojazdu na terytorium Niemiec przez 761 dni w wysokości 400 euro są niewspółmiernie niskie do kosztów obsługi pojazdu w porcie, poprzedzających zgłoszenie celne oraz kosztów samego zgłoszenia celnego – 436,34 euro.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie mógł sprowadzić pojazdu Mercedes-Benz za pomocą tej lawety. Przeczą temu zarówno ustalenia dotyczące stanu drogomierza tej lawety, jak też dane zgromadzone w Automatycznym Systemie Rozpoznawania Numerów Rejestracyjnych [...] wygenerowane dla pojazdu Citroen Jumper w dniach 2 i 3 stycznia 2021 r. Dyrektor uznał, że dokument "quitting" z dnia 2 stycznia 2021 r. przekazany przez K. T. - pracownika firmy B, nie może odzwierciedlać faktycznych zdarzeń, albowiem pojazd Mercedes-Benz 350 SDL nie został przemieszczony w dniu 2 ani 3 stycznia 2021 r. autolawetą Citroen Jumpy, jak również informacje przekazane przez A. C. (prezesa zarządu A) dotyczących okresu składowania pojazdu Mercedes-Benz 350 SDL w dniu 3 grudnia 2018 – 2 stycznia 2021 r. Faktyczna współpraca podatnika z firmą A realizowana była za pośrednictwem C [...] i zakończyła się z dniem zapłaty za pośrednictwo podczas odprawy celnej w dniu 14 grudnia 2018 r. na podstawie wystawionych dokumentów z dnia 6 grudnia 2018 r. (koszty odprawy i obsługi celnej, rozładunku kontenera, zwolnienia przesyłki, opłaty portowe, zaświadczenia, opłaty administracyjne).

Dyrektor wskazał, że opinii rzeczoznawcy z dnia 5 stycznia 2021 r. nie można uznać za wiarygodny dowód w sprawie w kontekście zakwalifikowania tego pojazdu do kodu[...], ponieważ oprócz kryterium wieku przesłanką zaklasyfikowania pojazdu do tego kodu jest również jego zachowanie w oryginalnym stanie, bez istotnych zmian podwozia, karoserii, układu kierowniczego i hamulcowego, systemu napędowego lub zawieszenia, silnika, itp. Opinia sporządzona została przez rzeczoznawcę w dniu 5 stycznia 2021 r., natomiast podatnik wskazał, że po tej dacie dokonywał samodzielnie wielu napraw pojazdu. Ponadto podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o oryginalnym stanie w wyniku samodzielnie dokonywanych napraw bez informacji o częściach, elementach i użytych podzespołach. Po zakupie pojazd został przemieszczony na terytorium Niemiec, gdzie w trakcie odprawy celnej funkcjonariusze służby celnej dokonali jego klasyfikacji, według kodu[...], oznaczającego samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją[...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o pojemności skokowej przekraczającej 2.500 cm3, używane, która to klasyfikacja koreluje z definicją samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a.

Dyrektor wskazał, że wartość samochodu Mercedes Benz w kwocie 5.817,69, wyliczona w oparciu o art. 104 ust. 6 pkt 2 u.p.a. znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu brutto, jako podstawę opodatkowania przyjęto średnią wartość rynkową pojazdu brutto, tj. kwotę 45.900 zł, pomniejszoną o wartość podatku VAT oraz akcyzę. W konsekwencji ustalono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz model 350 SDL o numerze VIN[...], rok produkcji 1990 (rok modelowy 1991), pojemność silnika 3.441 cm3, obliczone w oparciu art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 104 ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 u.p.a. w wysokości 5.852 zł. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstał 14 grudnia 2018 r., zaś wymagany termin wpłaty należnego podatku akcyzowego upłynął w dniu 13 stycznia 2019 r., a zatem powstała zaległość podatkowa w wysokości 5.852 zł.

Zdaniem Dyrektora, fakt wskazania adresata wynikał z bezpośredniego przyjęcia przez organ sformułowania, które w adresie korespondencyjnym przekazała strona, co nie zmienia faktu, że nie budzi wątpliwości, iż podatnikiem i adresatem decyzji jest osoba fizyczna – M. D.

Dyrektor wyjaśnił, że – wbrew zarzutowi – organ pierwszej instancji odniósł się do przedłożonej przez podatnika dodatkowej ekspertyzy rzeczoznawcy M. M. z dnia 27 kwietnia 2022 r. w zakresie określenia podstawowych paramentów technicznych, cech identyfikacyjnych oraz wartości zabytkowych samochodu osobowego odniósł się do niej na str. 30 decyzji z dnia 12 maja 2022 r., a ponadto wskazał, że ocenia ona stan pojazdu na dzień jego okazania rzeczoznawcy, tj. w dniu 27 kwietnia 2022 r., nie zaś dzień powstania obowiązku podatkowego, a ponadto sporządzająca ją osoba nie jest wpisana na listę rzeczoznawców, ekspertów ds. pojazdów zabytkowych.

W skardze na tę decyzję M. D. wniósł o jej uchylenie oraz decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 210 § 1 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 5 o.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji zawierającej brak prawidłowego oznaczenia strony zobowiązanej;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 199 w zw. z art. 188 o.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczności podnoszone przez niego w sprawie w pismach wyjaśniających co do daty przemieszczenia pojazdu do Polski oraz zachowania pojazdu w oryginalnym stanie, bez istotnych zmian podwozia, karoserii, układu kierowniczego, hamulcowego, systemu napędowego lub zawieszenia, silnika, skrzydeł itp. oraz wykonania dopuszczalnych zgodnie z Uwagą Dodatkową napraw i konserwacji;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego sprawy wskazanego przez skarżącego oraz przedstawienie w zaskarżonym postanowieniu oceny prawnej stanowiska skarżącego z pominięciem istotnych elementów tego opisu, ponadto poprzez brak zastosowania zasady pogłębiania zaufania, prowadzenie postępowania w sposób godzący w interesy podatnika, poszukiwanie argumentów mających jedynie na celu wymierzenie należności podatkowej;

4) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego i powiązaną z tym datą przemieszczenia pojazdu, mimo że z obiektywnych dowodów w postaci: a) oświadczenia firmy B potwierdzającego odbiór pojazdu z placu rozładunkowego w B. z dnia 2 stycznia 2021 r. b) opinii P. K. wskazującej na datę dokonania oględzin pojazdu w K. z dnia 04 stycznia 2021 r., c) dokumentu - faktury VAT za wykonanie ekspertyzy przez P. K. i umowy o dzieło datowanych na styczeń 2021 r., d) wyjaśnień A. C. (z A) z których wynika data składowania pojazdu, e) dokumentu quitting z dnia 2 stycznia 2021 r. nadesłanego przez firmę B za składowanie pojazdu wynika, że samochód został przemieszczony do Polski najpóźniej w dniu 04 stycznia 2021 r. (data oględzin rzeczoznawcy), a zatem w tej dacie powstała konieczność ubiegania się przez skarżącego o dokument, o którym mowa w art. 109 ust. 2 u.p.a.;

5) art. 197 o.p. poprzez brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego w sytuacji kwestionowania okoliczności podanych w ekspertyzie złożonej w postępowaniu o wydanie zaświadczenia i kwestionowaniu eksperckiego charakteru opinii sporządzonej przez M. M. celem potwierdzenia okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia wątpliwości organu;

6) art. 199 o.p. poprzez zastąpienie w toku postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania strony wynikającego z treści art. 199 o.p., instytucją wyjaśnienia określoną w art. 155 § 1 o.p., a w konsekwencji obejście przepisu art. 199 o.p. pozbawiające stronę praw procesowych, jakie ustawodawca gwarantuje w ramach tego środka dowodowego, co godzi w zasadę działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP);

7) art. 155 o.p. w zw. z art. 181 w zw. z art. 195 o.p. poprzez zastąpienie zeznań świadków wyjaśnieniami złożonymi na piśmie lub w formie elektronicznej;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego niewłaściwie przyjęto, że sprowadzony samochód podlega wymiarowi podatku akcyzowego z pominięciem zastosowania Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; błędne określenie zakresu napraw pojazdu niestanowiących zmodernizowania czy też zmodyfikowania auta w rozumieniu Uwag Dodatkowych, brak wzięcia pod uwagę, że w stosunku do tegoż samego rodzaju i typu pojazdu organ wydawał dokument określony w art. 109 ust. 2 u.p.a., tym samym uznając Mercedesa Benz 350 SDL za pojazd kolekcjonerski;

- art. 101 ust. 2 i 5 w zw. z art. 106 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię skutkującą przyjęciem, że obowiązek podatkowy w tej sprawie powstał w dniu 14 grudnia 2018 r., a znaczące dla powstania obowiązku podatkowego miało dopuszczenie auta do swobodnego obrotu na terenie Unii Europejskiej w grudniu 2018 r.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł również zarzut naruszenia prawa materialnego, wyrażonego w art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą dowolnym przyjęciem podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga jest oczywiście bezzasadna.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy samochód osobowy marki Mercedes-Benz 350 SDL, rok prod. 1990 (09/90) należy zaklasyfikować – jak przyjął organ – do [...] i w konsekwencji określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy – jak twierdzi skarżący – do [...] i uznać go za pojazd kolekcjonerski, zwolniony z podatku akcyzowego. Źródło tego sporu tkwi w odmiennych stanowiskach stron przede wszystkim co do określenia daty przemieszczenia tego samochodu na terytorium kraju z Niemiec, bowiem organ przyjmuje, że został on w dniu 5 grudnia 2018 r. sprowadzony, zaś skarżący, że dopiero w dniu 3 stycznia 2021 r., a dodatkowo (ubocznie) co do stanu pojazdu w dacie przemieszczenia i dokonanych w nim napraw, które skutkować mogą tym, czy pojazd ten jest pojazdem oryginalnym, jak podnosi skarżący, czy utracił tę cechę – jak podnosi organ – w wyniku dokonanych w nim znacznych napraw. Nie ma natomiast sporu między stronami co do tego, że to skarżący jest – jeśli przyjąć, że pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – podatnikiem tego podatku, a sam pojazd jest samochodem osobowym, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 3 u.p.a. dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z uwagami dodatkowymi do kodu [...] (dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki) Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR 4): pozycja [...] obejmuje kolekcjonerskie pojazdy silnikowe (...) o znaczeniu historycznym lub etnograficznym: a) w oryginalnym stanie, bez istotnych zmian podwozia, karoserii, układu kierowniczego, hamulcowego, systemu napędowego lub zawieszenia, silnika, skrzydeł itp. Dopuszczalna jest naprawa i konserwacja, a uszkodzone lub zużyte części, akcesoria i podzespoły mogą zostać zastąpione, pod warunkiem że pojazd silnikowy (...) jest zachowany i utrzymany w odpowiednim stanie historycznym. Pojazdy silnikowe (...) zmodernizowane lub zmodyfikowane są wykluczone; b) w przypadku pojazdów silnikowych, które mają co najmniej 30 lat, (...); c) modelu lub typu, który nie jest już produkowany. W przypadku pojazdów silnikowych (...), które spełniają kryteria, uznaje się, że mają wymagane cechy do włączenia do kolekcji: nie są zwykle wykorzystywane zgodnie z ich pierwotnym celem, są przedmiotem transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi posiadają znaczną wartość.

Zatem pojazd może zostać zaklasyfikowany do pozycji [...] po spełnieniu kumulatywnie następujących przesłanek, co niesporne w tej sprawie: 1) zachowany w oryginalnym stanie, 2) minimum 30-letni, 3) model nie jest już produkowany, co potwierdza jednocześnie, że pojazd spełnia cechy włączenia do kolekcji: jest stosunkowo rzadki, nie jest zwykle wykorzystywany z jego pierwotnym przeznaczeniem, jest przedmiotem specjalnej transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi, posiada znaczną wartość.

Tak określone przesłanki klasyfikacji samochodów osobowych jako kolekcjonerskich, kluczowe z uwagi na istotę zarysowanego sporu, wyznaczają zarazem zakres postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w konsekwencji stanowią wzorzec kontroli sądowej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej je decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeprowadzając tę kontrolę Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punktach od 2 do 7 skargi są pozbawione jakichkolwiek racji. Analiza akt sprawy oraz argumentacji przedstawionej przez obie strony, w tym strony skarżącej na rozprawie, dowodzi ponad wszelką wątpliwość, że organy obu instancji w sposób wzorcowy przeprowadziły postępowania, przeprowadzając wszelkie możliwe dowody, w tym zasługującą na szczególne wyeksponowanie jako rzadką w tego typu sprawach analizę zapisów kamer na granicach wjazdowych wewnętrznych i zewnętrznych kraju oraz na możliwych do przebycia przez skarżącego autostradach, zapisów meteorologicznych w rzekomej dacie przemieszczenia pojazdu i zdjęć pojazdu w dacie sporządzania opinii rzeczoznawcy, wszechstronnie badając sprawę, oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sposób logiczny, prawidłowy i spójny. A to, że zachodzi sprzeczność pomiędzy twierdzeniami strony, a stanowiskiem organu oraz przedstawianymi na ich poparcie rozbieżnymi dowodami nie jest niczym nadzwyczajnym, a tym bardziej automatycznie dyskredytującym podjęte w sprawie rozstrzygnięcia. W kluczowej w sprawie kwestii przemieszczenia pojazdu z terytorium Niemiec na terytorium kraju Sąd nie daje wiary podnoszonej przez skarżącego okoliczności, jakoby w dniu 3 stycznia 2021 r. dokonał sprowadzenia do Polski pojazdu Mercedes Benz 350 SDL na lawecie będącej jego własnością. Przede wszystkim twierdzenie to pozostaje w ewidentnej kolizji z wewnętrznie sprzecznymi zeznaniami samego skarżącego, jak i pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie potwierdzają jej w szczególności dokumenty załączone przez skarżącego w toku postępowania, tj. kserokopia oświadczenia firmy B z dnia 2 stycznia 2021 r. (bez daty wystawienia), kserokopia umowy sprzedaży auto-lawety Citroen Jumper z dnia 1 grudnia 2020 r. wraz z dowodem rejestracyjnym, czy fotografie samochodu Citroen. Bardziej bowiem wiarygodna jest wersja organu, że skarżący nabył sprowadzony samochód Mercedes w dniu 18 października 2018 r., który następnie zgłosił do odprawy celnej w dniu 5 grudnia 2018 r., bowiem fakty te wynikają z niebędących przedmiotem sporu dokumentów, których wiarygodność nie była podważana przez skarżącego. Słusznie wątpliwości organu budzą zeznania strony, która początkowo twierdziła, że w okresie od dokonania odprawy celnej pod koniec 2018 r., do dnia rzekomego sprowadzenia samochodu na lawecie Citroen w dniu 3 stycznia 2021 r., pojazd Mercedes był przechowywany na terenie Niemiec, "prywatnie u znajomego", podczas gdy w postępowaniu określającym zobowiązanie przedłożyła dokument, który miał świadczyć o przechowywaniu pojazdu przez profesjonalną i niezwiązaną ze skarżącym, firmę B, świadczącą usługi logistycznie. W tych okolicznościach złożony dokument miał zapewne – jak logicznie argumentowały organy - jedynie uprawdopodobnić datę przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski 2 lata po faktycznym jego dopuszczeniu do swobodnego obrotu, po odprawie celnej w Niemczech w 2018 r. Jednakże ani data 2, ani 3 stycznia 2021 r. nie była rzeczywistą datą dokonania tej czynności. W ramach prowadzonego postępowania skarżący starał się udowodnić, że zakupiony w grudniu 2020 r., pojazd – laweta, Citroen Jumper, posłużył mu w przetransportowaniu samochodu Mercedes, co miało nastąpić w dniu 3 stycznia 2021 r. Tezę te w sposób skuteczny obaliły licznymi dowodami organy podatkowe. Po pierwsze ustaliły one w sposób jednoznaczny, że od daty zakupu lawety w dniu 1 grudnia 2020 r., przejechała ona jedynie 771 km, co nie odpowiada koniecznej do pokonania drogi z miejsca zamieszkania skarżącego do Niemiec i z powrotem, wynoszącej co najmniej 1724 km (2 x 862 km). Organy ustaliły wszak, że 10 miesięcy przed zakupem samochodu, podczas ostatnich badań technicznych, stan drogomierza autolawety wynosił 340.100 km. Dodatkowo, pismem z dnia 3 listopada 2021 r., skierowały wezwanie do wcześniejszego właściciela pojazdu z zapytaniem o stan drogomierza w dniu jego sprzedaży. W odpowiedzi świadek wskazała, że nie pamięta stanu drogomierza w dniu sprzedaży, natomiast od dnia badań technicznych (11 marca 2020 r.) do dnia sprzedaży pojazd nie był użytkowany, co wskazuje na fakt, że w dniu jego zakupu przez stronę stan drogomierza wskazywał więcej niż zarejestrowany przez uprawnionego diagnostę: 340.100 km. Natomiast kolejne badanie techniczne (dokonane przez skarżącego) wykazało stan drogomierza w autolawecie: 340.871 km, co oznacza, że od czasu ostatniego badania technicznego autolawety w okresie, w którym nastąpił zakup samochodu do dnia 18 marca 2021 r. pojazd przebył najwyżej 771 km. Z powyższego wysuwa się jednoznaczny wniosek, że laweta zakupiona przez skarżącego w dniu 1 grudnia 2020 r. nie mogła posłużyć do wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia pojazdu Mercedes-Benz 350 SDL z Niemiec na terytorium kraju. Ponadto Starostwo Powiatowe w R. pismem z dnia 8 grudnia 2021 r. potwierdziło, że w autolawecie nie dokonywano wymiany lub modernizacji drogomierza, co z kolei podważa eksponowany w trakcie rozprawy przez pełnomocnika skarżącej argument, że stan drogomierza nie został zbadany przez organ pod kątem jego działania. Na taką okoliczność nie wskazują również pozyskane przez organ informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Z materiału dowodowego wynika również, że pismem z dnia 18 listopada 2021 r. organ I instancji wystąpił do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z wnioskiem o przekazanie danych zgromadzonych w Automatycznym Systemie Rozpoznawania Numerów Rejestracyjnych ANPRS PL, wygenerowanych dla pojazdu Citroen Jumper o nr VIN [...] nr rej. [...] w dniach 2 i 3 stycznia 2021 r. System ten, analizujący obrazy z kamer w dzień i w nocy, odszukujący tablice rejestracyjne przejeżdżających pojazdów, wykonujący im zdjęcia i zapisujący je do bazy danych, nie odnotował danych dotyczących przejeżdżającego pojazdu o nr rej. [...] w dniach 2 i 3 stycznia 2021 r. W konsekwencji prawidłowo Dyrektor ocenił dowody w postaci: dokumentu z dnia 2 stycznia 2021 r., przesłanego przez K. T. - pracownika firmy B oraz informacje przekazane przez A. C. - prezesa zarządu A, dotyczące okresu składowania pojazdu Mercedes-Benz 350 SDL, jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń. Podobnie jako prawidłowe należy ocenić nieuwzględnienie opinii P. K., wskazującej na dokonanie oględzin pojazdu w dniu 4 stycznia 2021 r., czy faktury i umowy o dzieło – datowanych na styczeń 2021 r. – jako niecechujących się wiarygodnością.

Zasadnie też za niewiarygodne organy uznały zdjęcia pojazdu i opinię prywatną rzeczoznawcy z dnia 5 stycznia 2021 r., przedstawione w toku postępowania w przez stronę. W sposób logiczny organ uznał, że zdjęcia z początku stycznia 2021 r., przedstawiające pojazd na tle wiosennego lub letniego krajobrazu, gdzie w tle widoczna jest zielona roślinność i pergole, a pogoda jest słoneczna nie mogły zostać zrobione w dacie wskazywanej przez stronę. Organ I instancji szczegółowo analizując sprawę sięgnął w tym zakresie nawet do historycznych danych meteorologicznych i ustalił, że w okresie od dnia 2 do dnia 5 stycznia 2021 r. pogoda w K. wykluczała, by przedstawione zdjęcia pochodziły z okresu zimowego. Również rzeczoznawca, który wykonywał wskazaną opinię, nie przedstawił na żądanie organu zdjęć w postaci cyfrowej, co pozwoliłoby na potwierdzenie teorii skarżącego o tym, że fotografie powstały właśnie w dniu 5 stycznia 2021 r. Wobec tego Sąd zgadza się z wnioskami wysuniętymi przez organy podatkowe, że wskazana opinia nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem sporządzona została w dacie innej niż w niej wskazano.

Na aprobatę nie zasługują również twierdzenia skarżącego wskazującego, że przez okres 2 lat przed sprowadzeniem samochodu na terytorium kraju, przechowywał on pojazd na terytorium Niemiec. Takie twierdzenia Sąd uznaje za nielogiczne i niepozostające w zgodności ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, bowiem koszty przechowywania pojazdu przez 2 lata wynoszące jedynie 400 euro, są niewspółmierne niskie w stosunku do wydatków poniesionych na jego zakup (450 euro) i cła (436,34 euro).

Sąd uznaje również za niezasadny zarzut strony co do braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Wbrew bowiem oczekiwaniom skarżącego, z art. 197 § 1 o.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego (Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., II FSK 235/22, LEX nr 3360346).

Jako nieuzasadniony Sąd uznał zarzut oparty na treści art. 187 § 1 w zw. z art. 199 w zw. z art. 188 o.p. polegający na zaniechaniu przesłuchania skarżącego na okoliczności podnoszone przez niego w sprawie w pismach wyjaśniających co do daty przemieszczenia pojazdu do Polski oraz zachowania pojazdu w oryginalnym stanie, bez istotnych zmian podwozia, karoserii, układu kierowniczego, hamulcowego, systemu napędowego lub zawieszenia, silnika, skrzydeł itp. oraz wykonania dopuszczalnych zgodnie z Uwagą Dodatkową napraw i konserwacji. Zgodnie z art. 188 o.p żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę wielość i wnikliwość czynności podjętych przez organy podatkowe, a przy tym wewnętrzną sprzeczność twierdzeń skarżącego i ich zmienność w czasie, Sąd stwierdza, że okoliczności podnoszone przez skarżącego zostały wyczerpująco i dokładnie wyjaśnione, zatem organ zasadnie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego.

Sąd dostrzega nadto, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie stanu pojazdu i jego oryginalnego charakteru. W tym zakresie skarżący na okoliczność poczynionych w pojeździe napraw nie przedłożył żadnych dokumentów. Sąd nie mógł przyjąć jako dowodu zachowania w oryginalnym stanie samochodu tylko z treści pisma skarżącego z dnia 15 października 2021 r., bez odwołania się do innych dokumentów, takich jak faktury zakupu, wskazania aukcji na których kupiono części czy danych sprzedawców części samochodowych, tym bardziej, że skarżący, profesjonalnie zajmujący się mechaniką pojazdową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z pewnością mógłby takie dokumenty i informacje uzyskać. Powyższe jest o tyle istotne, że z faktury zakupu samochodu z 2018 r. Mercedes-Benz wynika, że "pojazd jest uszkodzony" i "pojazd nie chce się uruchomić", a w momencie prowadzenia postępowania, zgodnie z opinią rzeczoznawcy, był już sprawny. Logicznym zatem jest wniosek, że do jego naprawy konieczne były części, których zakupu należało dokonać. To zaś musi prowadzić do dalszego istotnego wniosku – zważywszy na fakt poważnego uszkodzenia pojazdu skoro nie był on w stanie ruszyć – że jednak naprawy musiały być znaczne, a przez to ingerujące w jego "oryginalność", chociażby dotyczące oryginalnego silnika i innych układów mechanicznych. Istotnym logicznym wnioskiem w zakresie wieku pojazdu jest i ten, że gdyby pojazd sprowadzony przez skarżącego był w rzeczywistości pojazdem zabytkowym, to z pewnością cena sprzedaży takiego pojazdu nie wynosiłaby 450 euro, a podobne marki i modele samochodów nie byłyby – jak wykazała analiza odpowiednich portali samochodowych - powszechnie dostępne do sprzedaży, co organ wykazał w postaci załączonych wydruków ze stron internetowych. Zarówno w momencie zakupu, jak i dokonanej odprawy celnej samochód nie miał 30 lat, wobec czego również przesłanka wieku (minimum 30 lat) zakwalifikowania jako pojazd zabytkowy odpadła. Wobec powyższego organ zasadnie stwierdził, że pojazd zakupiony przez skarżącego nie spełniał w momencie zakupu warunków do zakwalifikowania go jako zabytkowy do [...].

Sąd zauważa nadto, że zarówno Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w sposób dokładny i skrupulatny przeprowadziły swoje postępowania, w tym w sposób właściwy dokonały analizy ofert sprzedaży samochodów o podobnym roku produkcji, tej samej marki i podobnych modeli i jako podstawę opodatkowania pojazdu przyjęły wartość najbardziej korzystną dla podatnika, tj. kwotę z aukcji najtańszego samochodu tej samej marki i modelu - 45.900,00 zł pomniejszoną o VAT oraz akcyzę. Natomiast prawidłowo organy nie pomniejszyły tej wartości o kwotę poczynionych napraw, wobec nie przedstawienia faktur lub innych dokumentów je potwierdzających. Ponadto mając na uwadze przepis art. 101 ust. 5 u.p.a. organ odwoławczy jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął najbardziej korzystną dla skarżącego datę, czyli 14 grudnia 2018 r. - dzień wpłaty należności za usługi firmy A w systemie księgowym, a tym samym dzień zakończenia współpracy z tym pośrednikiem. Ta data miała miejsce 9 dni po dokonaniu odprawy celnej, zatem samochód mógł już wtedy znajdować się na terytorium kraju. Organ podatkowy przyjął zatem najbardziej prawdopodobną i korzystną dla strony, a wynikającą z ustalonego stanu faktycznego, datę w jakiej samochód osobowy mógł znajdować się na terytorium kraju.

Wobec nie podważenia ustaleń faktycznych wiążą one w procesie stosowania prawa materialnego. Pomimo sformułowania zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 101 ust. 2 i 5 w zw. z art. 106 ust. 2 u.p.a., z uwagi na treść zarzutów i uzasadnienie skargi, rzeczywistą intencją pełnomocnika strony było jednakże postawienie zarzutów błędnego ich zastosowania. W tej sprawie nie ma bowiem sporu co do interpretacji przesłanek kwalifikacji samochodu jako kolekcjonerskiego. Natomiast cała argumentacja pełnomocnika wskazuje jednoznacznie na wadliwą subsumpcję tych przepisów w powiązaniu z zarzutami wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Mając to na względzie i uznając, że postępowanie dowodowe i ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa, należy stwierdzić, że pojazd sprowadzony przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tak jak każdy inny samochód i obiektywnie nie można mu przypisać cech, których nie posiada, a które pozwalałyby na zakwalifikowanie go zgodnie z oczekiwaniami skarżącego.

W tej sprawie nie mógł również odnieść skutku najdalej wywołujący konsekwencje prawne zarzut punktu 1 treści skargi, wskazującego na nieprawidłowe oznaczenie strony w treści decyzji. Choć nie ulega wątpliwości, że strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "D" i takie właśnie oznaczenie znalazło się w treści decyzji organu I instancji, to zdaniem Sądu powyższa okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Niewątpliwie stroną decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 12 maja 2022 r. jest skarżący jako osoba fizyczna. Wskazuje na to zarówno treść uzasadnienia decyzji, jak i sposób prowadzenia postępowania pierwszoinstancyjnego. W odniesieniu do tego zarzutu, należy zgodzić się z tym, że "jeśli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania" (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15, LEX nr 2335250). Tym samym dopiero skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Z taką sytuacją w rozpatrywanej sprawie z całą pewności nie mamy do czynienia. Znamiennym jest przy tym, że skarżący pismem z dnia 18 czerwca 2021 r. zwrócił się do organu o adresowanie kierowanej do niego korespondencji właśnie na dane "D, ul. [...] 1, [...] K.", a organ do tej prośby się przychylił.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch