Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 222/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Asesor WSA Katarzyna Borońska S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Kamila Paszowska Wojnar po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. nr [...], II. Stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej E. W. kwotę 2.915 zł. (dwa tysiące dziewięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.` [...] działając na mocy art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) orzekł o zabezpieczeniu na majątku E. W. przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. W uzasadnieniu powołując się przesłanki zabezpieczenia wynikające z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na ujawnioną w toku postępowania kontrolnego nierzetelność ksiąg podatkowych za lata 1999 i 2000 r., w zakresie sprzedaży usług najmu maszyn i urządzeń na rzecz męża Skarżącej - W. W.. Ustalono, iż Skarżąca zawarła z mężem umowę użytkowania maszyn i urządzeń, w trakcie której dokonywała zakupu kolejnych środków służących działalności męża, zaś użytkownik obciążany był jedynie kwotą ustaloną w chwili zawarcia porozumienia, gdy Skarżąca posiadała jedynie maszynę fotograficzną. Nierzetelność urządzeń księgowych i deklarowanych podstaw opodatkowania wskazywała na obawę uchylania się Skarżącej od zapłaty należnych zobowiązań podatkowych. Ponadto od 1996 r. do 2001 r. Skarżąca wykazywała stratę od [...]do [...]tys. zł., co również mogło wskazywać na chęć uchylania się od płacenia zobowiązań podatkowych. Łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych przekraczała [...]tys. zł. Powyższe uzasadniało, zdaniem organów podatkowych, zastosowanie zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych.

W złożonym odwołaniu Strona wnosiła o uchylenie ww. decyzji, powiadomienie o terminie przekazania sprawy do organu odwoławczego oraz doręczenia jej odpowiedzi na zarzuty odwołania. Zarzuciła naruszenie art. 120 w związku z art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem pomimo ustanowienia pełnomocnika i wskazania adresu do doręczeń organ podatkowy nie dokonywał doręczeń na wskazany adres, co uniemożliwiło Stronie i jej przedstawicielowi uczestniczenie w każdym stadium postępowania. Ponieważ decyzja nie została doręczona do rąk pełnomocnika, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, które zostało złożone jedynie z ostrożności procesowej, po uprzednim przekazaniu przez Skarżącą treści decyzji pełnomocnikowi. Zarzuciła także naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 210 § 4 ww. ustawy z

uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie zawierała dowodów i uzasadnienia faktycznego istnienia przesłanek wynikających z art.33 Ordynacji podatkowej tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, która winna przejawiać się łącznym zaistnieniem dwóch przesłanek: nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz dokonywania czynności, skutkujących utratą majątku. Nie wskazano także podstaw przybliżonej kwoty zobowiązania, jak również sposobu jej wyliczenia. Art. 33 Ordynacji podatkowej jest jedną z wielu form ochrony interesu wierzyciela, przy czym ciężar wykazania przesłanek zabezpieczenia oraz dowodów uzasadniających zastosowanie ww. instytucji obarcza organ podatkowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera braki - nie przeanalizowano sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej czy wywiązuje się ze zobowiązań, nie ustalono czy podejmuje kroki w celu wyzbycia się majątku, przy czym powyższa ocena nie może abstrahować od wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane nie ma żadnych podstaw faktycznych ani prawnych, Skarżąca nie posiadała żadnych zaległości podatkowych jak również nie wyzbywała się swojego majątku. Końcowo zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 2.07.2000 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem swoim działaniem organ podatkowy zniechęca przedsiębiorców do organów podatkowych i przestrzegania zasad prawnych oraz sposobu ich egzekwowania.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie, podzielając zawartą w nim argumentację. Dodatkowo wywodził, iż prowadzenie działalności gospodarczej na stale rosnących stratach prowadzi do słusznego wniosku, że określony po zakończeniu kontroli podatek może nie zostać zapłacony, a zatem brak zaległości podatkowych nie stanowi przesłanki wystarczającej do uchylenia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu nie doręczenia decyzji pełnomocnikowi Strony organ odwoławczy stwierdził, iż na etapie postępowania zabezpieczającego nie przedłożono pełnomocnictwa, istniało ono na etapie postępowania kontrolnego. Z mocy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik miał obowiązek przedłożenia dokumentu umocowania do sprawy zabezpieczenia, co uczynił też uczynił ale dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie można zatem uznać, iż udzielone w dniu [...]r. pełnomocnictwo przedłożone do postępowania kontrolnego było pełnomocnictwem do zastępowania Strony w postępowaniu zabezpieczającym.

W złożonej skardze Strona zarzucała naruszenie art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy, że nie wykona określonych przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych oraz art. 12, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwiło ustosunkowanie się do twierdzeń organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, iż zebrany materiał dowodowy i przedstawiona argumentacja nie uzasadniają istnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Okolicznością tą nie jest fakt nieprawidłowych rozliczeń z budżetem, bowiem po wydaniu decyzji wymiarowych, pomimo złożenia odwołania, Strona zapłaciła należności za 1999 r. zaś za 2000 r. do dnia złożenia skargi nie wydano żadnej decyzji wymiarowych, tak więc działanie organów uznać należy za nękanie Strony. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, powtarzając enigmatyczną argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Zaniechano także odniesienia kwoty przybliżonego zobowiązania do majątku podatnika, co umożliwiłoby ocenę nieściągalności zobowiązania. Uznając, iż postępowanie zabezpieczające ma szczególny charakter Skarżący stwierdził, że nie uprawiania to ograniczania przez organy podatkowe praw podatnika w zakresie szerszym niż wynika to z przepisów prawa. Przewidziane w art. 145 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej sposoby doręczania pism w przypadku wskazania przez Stronę adresu oraz ustanowienia pełnomocnika nie dają innej możliwości jak tylko doręczanie pism na wskazany adres. Ograniczono prawa Strony nie udzielając jej odpowiedzi na wnioski o udostępnienie odpowiedzi organu I instancji na zarzuty odwołania, co narusza art. 129 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania i czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu braku analizy sytuacji finansowej Skarżącej strona przeciwna stwierdziła, iż już ustalenia kontroli rodziły przypuszczenia, iż może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu wykonania zobowiązań określonych po kontroli, w tej sytuacji zasadne stało się zabezpieczenie. Odnosząc się do zarzutu ograniczenia praw strony Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na specyfikę postępowania zabezpieczającego stwierdził, iż brak zapoznania Strony z materiałem dowodowym nie ogranicza jej praw. Na etapie postępowania odwoławczego poinformowano Stronę o możliwości samodzielnego sporządzania w siedzibie

organu odpisu żądanych dokumentów lub uzyskania ich uwierzytelnionych odpisów, po uprzednim wniesieniu należnych opłat, jednak pełnomocnik z ww. możliwości nie skorzystał.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. Skarżący podtrzymując dotychczasowe zarzuty wskazał na brak było podstaw do wydania objętych skarga decyzji, bowiem decyzje wymiarowe, wydane w dniu [...]r. określono kwoty zobowiązań nieznacznie tylko przekraczające wysokość deklarowanych przez Stronę.

Odpowiadając na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę, wyjaśniając, iż decyzje wymiarowe zostały wydane w dniu [...]r., a nie jak wskazuje pełnomocnik Strony w dniu [...]r., co powoduje ich wygaśniecie, wyjaśnił również brak rozstrzygnięcia wymiarowego dotyczącego kwietnia 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W analizowanej sprawie, Sąd, kierując powołanymi wyżej normami stwierdził, iż objęte skargą rozstrzygnięcie jak i uprzedzające je orzeczenie organu podatkowego I instancji naruszają przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obligowało do ich uchylenia.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe skorzystały z instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Na wstępie podzielić jednak należy przedstawiony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż na mocy art. 17 ustawy z dnia

12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1.01.2003 r.) stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Na tej podstawie stosować należy przepisy ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Oceniając w świetle ww. przepisów podjęte przez organy podatkowe kroki stwierdzić należy, iż objęte skargą decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Sądu nie wykazano istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia.

Zgodnie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Instytucja zabezpieczenia ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela i jak wynika z przywołanego zapisu, to właśnie on winien wykazać okoliczności uzasadniające jej zastosowanie. Nie może ulegać wątpliwości, iż konstrukcja ww. przepisu uzasadnia przyjęcie tezy, iż zabezpieczenia oparte jest na uznaniu, wszak ostateczna decyzja czy skorzystać z art. 33 Ordynacji podatkowej należy do organu podatkowego, który nawet wobec zaistnienia wymienionych w nim przesłanek może lecz nie musi wydawać decyzji w ww. trybie. Fakt oparcia rozstrzygnięcia na uznaniu nie może jednak oznaczać dowolności, zebranie dowodów ich ocena winny odbywać wg przewidzianych przepisami prawa podatkowego reguł. Art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oparcia się na przekonywujących podstawach, co winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie

dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051).

Dokonanej przez organy podatkowe ocenie zabrakło ww. cech, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przesłankę wynikającą z przywołanego powyżej art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wyprowadziły z faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz straty osiąganej w latach 1996 - 2001 r. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, nie uzasadniają jednakże twierdzenia, iż zobowiązanie nie zostanie zapłacone. Jak słusznie podnosi Strona nie odniesiono się do sytuacji majątkowej Skarżącej, nie zbadano relacji kwoty zobowiązania do kwoty posiadanego majątku. Podkreślenia wymaga także, iż przywołane przez organy podatkowe dane dotyczące starty z prowadzonej działalności odnoszą się do okresu 1996 - 2001 r., zaś zabezpieczenie dokonywane było w 2004 r., postępowanie wyjaśniające winno zatem odnosić się do bieżącej sytuacji Strony, wszak chodzi o zdarzenia przyszłe (zapłata zobowiązań określonych w wyniku prowadzonego postępowania). Nie zbadano czy Strona wywiązuje się ze zobowiązań i czy podejmuje jakiekolwiek kroki mogące zagrozić ewentualnej zapłacie należności np. wyzbywanie się majątku, co dawałoby podstawę do podjęcia zabezpieczenia. Fakt wydatkowania we wcześniejszych okresach znacznych środków finansowych nie może w niniejszej sprawie stanowić uzasadniania dokonania zabezpieczenia, bowiem Skarżąca nabywała środki trwałe, trudno zatem twierdzić, iż wyzbywała się majątku. Ponadto jak wynika z akt sprawy kwotę przybliżonego zobowiązania określono na sumę [...]zł., zaś tylko jedna maszyna Skarżącej warta była ok. [...]. zł.

Poglądy odnoszące się do przesłanek zabezpieczenia i obowiązków organów podatkowych w tym postępowaniu były niejednokrotnie wypowiadane przez sądy administracyjne.

"Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobnia nieściągalność zobowiązań w przyszłości." (por. wyrok NSA z dnia 24.02.1994 r. sygn. akt SA/Po 1833/93, POP 1996/6/173).

"Zarówno bezpodstawne - zdaniem organu podatkowego - żądanie przez podatnika zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, jak też niski kapitał założycielski spółki oraz uchylanie się podatnika od odbioru korespondencji nie stanowią jeszcze dostatecznych powodów do dokonania zabezpieczenia należności podatkowych na podstawie art. 21 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486)." (por. wyrok NSA z dnia 23.05.1995 r. sygn. akt SA/Wr 290/95, POP 1997/3/69).

"Instytucja zabezpieczenia ustanowiona przepisem art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma na celu ochronę interesów Skarbu Państwa. Cel ten jednak nie zwalnia organów z obowiązku wykazania, iż obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego jest uzasadniona, czyli znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy." (por. wyrok NSA z dnia 22.05.1995 r. sygn. akt SA/Gd 1441/94, Wokanda 1996/5/36).

W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, iż podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia naruszają wskazane na wstępie przepisy prawa procesowego, co uzasadniało ich uchylenie.

Jako bezzasadne ocenić natomiast należy pozostałe zarzuty podnoszone w skardze, w tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację organów podatkowych. Prowadzone postępowanie, zdaniem Sądu, nie uchybiało ustawowym uprawnieniom Strony, dotyczyło bowiem szczególnego postępowania, w którym jej udział podlega znacznym ograniczeniom. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

"Decyzję o zabezpieczeniu wydaje się w sytuacji, gdy organ podatkowy żywi uzasadnioną obawę uchylania się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego, a więc wówczas, gdy przyszła egzekucja należności - z braku zabezpieczenia mogłaby być nieskuteczna, wysoce utrudniona, bądź udaremniona. Z istoty postępowania zabezpieczającego wynika więc, że udział strony w tym postępowaniu - wobec powyższej obawy - mógłby przekreślić w przyszłości szanse wyegzekwowania obowiązku od zobowiązanego. (por. wyrok NSA z dnia 17.03.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1083/97, LEX nr 37815)."

"Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia

postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy też utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie. (por. wyrok NSA z dnia 02.03.2001 r. sygn. akt III SA 28/00; LEX nr 47486).

Również jako bezzasadny ocenić należy zarzut nie udzielenia Stronie odpowiedzi na wnioski dotyczące udostępnienia akt na etapie postępowania odwoławczego, o czym świadczy pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. o nr [...] (K-[...]).

Mając na względzie powołane na wstępnie stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.