Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 688/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 7, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a),
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 39a ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2100
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 02 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z [...] stycznia 2021 r. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę [...]zł.

Zdaniem organu grunty Nadleśnictwa, ujęte w ewidencji gruntów jako lasy – z uwagi na posadowienie na nich linii energetycznych - zajęte były w 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego, a tym samym winny być kwalifikowane jako grunty opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że infrastruktura elektroenergetyczna (linie energetyczne) będąca własnością przedsiębiorstwa energetycznego, służy przedsiębiorstwu energetycznemu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i m.in. w tym celu zawarte zostały umowy służebności przesyłu z dnia [...] i [...] października oraz [...] listopada 2014 r. Z treści tych umów wynika, że w stosunku do linii elektroenergetycznych posadowionych na gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, przedsiębiorca energetyczny wykonuje prace związane z eksploatacją, konserwacją i utrzymaniem linii oraz usuwaniem awarii, a także realizuje wszelkie obowiązki wynikające z przepisów prawa energetycznego. Grunty znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane jako grunty leśne, na których posadowiono linie elektroenergetyczne służą zatem przedsiębiorcy energetycznemu do wykonywania podstawowego przedmiotu jego działalności gospodarczej i są w sposób rzeczywisty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje kwestia wykonywania na przedmiotowych gruntach przez Nadleśnictwo czynności z zakresu działalności leśnej, ponieważ czynności te są w pełni podporządkowane działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej i mogą być realizowane jedynie w ograniczonym zakresie, który nie będzie kolidował z niezakłóconym funkcjonowaniem linii energetycznych. Skoro zatem jedynym przejawem aktywności na tych gruntach pozostaje przesył energii, organ uznał, że są one w sposób faktyczny i w całości zdominowane przez działalność gospodarczą, a więc pozostają w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast zidentyfikowanie faktu zajęcia gruntu leśnego na działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji zwrócono też uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym o faktycznym zajęciu gruntu leśnego na działalność gospodarczą, można mówić już wtedy, gdy prowadzona przy jego wykorzystaniu działalność ma charakter dominujący. Z tej okoliczności natomiast wysnuwa się wniosek, zgodnie z którym grunt leśny powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, gdyż posadowienie na nim linii elektroenergetycznych (ze względu na ich oddziaływanie na otoczenie oraz konieczność zapewnienia przez przedsiębiorcę energetycznego bezpieczeństwa ich eksploatacji) powoduje, że dominującym sposobem wykorzystania tego gruntu pozostaje działalność gospodarcza polegająca na przesyle energii elektrycznej. W ramach prezentowanego stanowiska judykatury bardzo wyraźnie podkreśla się, że nie jest istotnym w kwestii zajęcia gruntu leśnego na działalność gospodarczą wykonywanie na tym gruncie jakiejkolwiek (prowadzonej w ograniczonym zakresie) działalności leśnej. Wskazuje się właśnie w ten sposób, że o wyborze właściwego podatku dla opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi decydujące znaczenie ma ta działalność wykonywana na gruncie, której przypisać można charakter przeważający.

Pismem z [...] lutego 2021 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie jej uchylenia i przekazania Burmistrzowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z ostrożności procesowej wniósł o rozważenie możliwości wydania decyzji reformatoryjnej, tj. uchylającej i orzekającej co do istoty - ustalającej obowiązek podatkowy w innym wymiarze.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2021 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie spornych gruntów jest Nadleśnictwo. Wskazało przy tym, że poprawność tego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA uznał, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Wyjaśniło, że grunty leśne, zajmowane na potrzeby ustanowienia stref ochronnych dla linii przesyłowych są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przesyle energii, a zatem podlegają podatkowi od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pismem z [...] lipca 2021 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium z [...] kwietnia 2021 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej; "u.p.o.l."), poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, w tym w szczególności działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności, a także poprzez zastosowanie stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku ustalania, że mamy do czynienia z gruntami będącymi w posiadaniu przedsiębiorcy;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), z uwagi na:

a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych;

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla skarżącego zmianie wykładni przepisów u.p.o.l., pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej za 2017 r., a wszczęciem postępowania kontrolnego, nieznajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej; zarzut dotyczy w szczególności tego, że zmiana zapatrywań orzeczniczych (chodzi tutaj o zmianę linii orzeczniczej NSA, która nastąpiła i "okrzepła" w 2017 r.) nie powinna stanowić podstawy do ingerencji w treść zobowiązań podatnika, które powstały samoistnie na podstawie deklaracji podatkowych, sporządzonych i złożonych w zaufaniu do istniejącego wówczas (tj. w 2017 r.) orzecznictwa NSA, podobnie jak zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (także art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu skargi przedstawione zostały również zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji przekazane skarżącemu przez przedsiębiorstwo energetyczne.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół możliwości uznania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm. – dalej: "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle art. 2 ust. 2 u.p.r., za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsama definicja działalności rolniczej została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W świetle art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm. – dalej: "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowe zatem z punktu widzenia zawisłego przed sądem sporu jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Na tle wskazanego zagadnienia w orzecznictwie NSA zostało przyjęte, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą [por. wyroki NSA m. in.: z 7 lipca 2020 r., II FSK 942/20; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r. II FSK 3204, z 23 maja 2019 r. II FSK 572/19, z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19 czy z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19, z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18].

Sąd podkreśla, że w powołanych orzeczeniach znajduje się potwierdzenie, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego sąd wskazuje, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Wystarczające dla uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest ustalenie, że na gruncie tym realizowane są działania powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenie tego rodzaju okoliczności przesądza o tym, że dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a wpływu na powyższe nie wywiera prowadzenie na tym gruncie innej jeszcze działalności niebędącej działalności gospodarczą.

W opinii sądu ważna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest treść uchwały NSA z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. w sentencji której zawarte zostało stwierdzenie, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Uzasadniając uchwałę NSA wskazał m. in., że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. stwierdzono, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. W omawianej uchwale stwierdzono również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym w art. 336 i nast. k.c. Wbrew twierdzeniom skarżącego samo istnienie linii elektroenergetycznych świadczy zatem o zajęciu gruntu na potrzeby działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużono się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntu, nie zaś sam fakt znajdowania się go w czyimś posiadaniu.

Sąd wyjaśnia dodatkowo, że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie 01 stycznia 2019 r. Ustawą tą została dokonana zmiana treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegająca na dodaniu pkt 4, a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Jednak jak wspomniano zmiana przepisów weszła w życie dopiero 01 stycznia 2019 r. Zatem w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne [por. wyrok NSA z 08 lipca 2020 r., II FSK 970/20].

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. W rezultacie zastosowania tej reguły w wypadku gdy po zastosowaniu wykładni językowej, interpretator nie uzyskał jednoznaczności wykładni przepisów podatkowych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika. W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku skarżącego nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organy w szczególności nie odwołały się do reguł wykładni funkcjonalnej celem zwiększenia powinności obarczających skarżącego. Z uwagi na powyższe Sąd również nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na jej podstawie nie można domagać się od organów podatkowych działania w sposób sprzeczny z regulacjami prawa materialnego. Działanie tego rodzaju byłoby bowiem nie do pogodzenia z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego sąd stwierdza, że przyjęcie przedstawionego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. W sposób odpowiadający prawu organy podatkowe ustaliły, że przez sporne grunty przebiegają napowietrzne linie energetyczne, że sporne grunty obciążone są służebnością przesyłu na rzecz "E. " sp. z o.o. Organy prawidłowo ustaliły też powierzchnię gruntów zajętych pod linie energetyczne. Zbierając materiał dowodowy organy te zebrały akty notarialne – umowy z [...] i [...] października 2014 r. oraz [...] listopada 2014 r., mocą których na spornych gruntach zostały ustanowione służebności przesyłu. Treść powołanych umów jest analogiczna. Przewidują one (§ 4 każdej z umów), że ustanowiona służebność polega na znoszeniu istnienia linii i urządzeń elektroenergetycznych określonych w załączniku nr 1 do umowy. Zgodnie z przywołanym postanowieniem umowy, powierzchnia służebności niezbędna jest do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim stanie faktycznym, prowadząc swoje ustalenia w oparciu o dokumenty odzwierciedlające zgodne porozumienie stron organ ustalił, że powierzchnia gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiła w okresie 2017 r.: [...] m2. Powierzchnia ta wynika z załączników nr 1 do umów służebności, zwanych Wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu.

W świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego poczynienie powyższych ustaleń było zdaniem Sądu wystarczające dla przyjęcia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich z zastosowaniem stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew zapatrywaniom skarżącego spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji zawarto bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Końcowo sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.), wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak wskazano w powołanej już wcześniej uchwale NSA z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 treść tego przepisu świadczy niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.