Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 720/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi H. E. C.., L.. S. A. O. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia 1 lipca 2022 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz H. E. C.., L.. S. A. O. w P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. Co., Ltd Spółka Akcyjna Oddział w Polsce

z siedzibą w P. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Organ odwoławczy") z 16 sierpnia 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza P. (dalej: "Organ I instancji") z 21 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Jako podstawę rozstrzygnięcia Organ odwoławczy przyjął art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej "u.p.o.l.").

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W związku z realizacją na terenie Gminy P. inwestycji, Strona utworzyła zaplecze budowy w postaci kontenerów. W dniu 9 lipca 2020 r. podatnik zawarł ze Skarbem Państwa umowę dzierżawy działek nr [...] i [...] obręb [...] P.. Przedmiotem umowy jest: - hala warsztatowa o pow. [...] m.kw, - budynek socjalno-adm. o pow. [...] m.kw., - hala warsztatowa o pow. [...] m.kw., - grunt działki nr [...] o pow. [...] m.kw.

Następnie Strona zawarła kolejną umowę dzierżawy - z Gminą P., której przedmiotem jest grunt o pow. [...] m.kw., na którym ma znaleźć się zaplecze warsztatowo-magazynowe dla potrzeb wykonywanej inwestycji na rzecz Spółki G. S.A.

Strona złożyła 2 lutego 2021 r. do Organu I instancji deklarację na podatek od nieruchomości na 2021 r., w której wykazała do opodatkowania grunty i budynki, nie zgłosiła natomiast obiektów kontenerowych, stanowiących zaplecze budowy inwestycji P. P., usytuowane na działkach nr [...] i [...].

W związku z tym, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania obiektów kontenerowych, Organ I instancji wszczął 1 marca 2021 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 i 2022 r. Na wezwanie Organu I instancji Strona przesłała ewidencję środków trwałych. Wg opisu technicznego kontenerów biurowych, przedstawionego w piśmie

z 18 marca 2021 r. kontenery te nie są trwale związane z gruntem, a jedynie posadowione na prefabrykowanych betonowych bloczkach, które usadowione są na podłożu z kruszywa lub zagęszczonej podsypce na gruncie w celu uzyskania równego podłoża zabezpieczającego przed niekontrolowanym obsunięciem lub przewróceniem. Kontenery są łączone szeregowo i pionowo, stabilizacja ich następuje wyłącznie masą własną. Kontenery mogą być zatem przeniesione w każdej chwili

w inne miejsce. Z dokumentacji przedłożonej przez Stronę wynika, że w obiektach znajdują się pomieszczenia higieniczno-sanitarne, pomieszczenia są ogrzewane, oświetlone i wentylowane. Organ podatkowy uznał więc kontenery na działkach nr [...] i [...] za budowle, których właścicielem jest Spółka. Obiekty te nie są amortyzowane, a zatem podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Wartość Organ I instancji ustalił w oparciu o przedłożone faktury, przyjmując do obliczenia wartość średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP z dnia nabycia. Łączna wartość kontenerów wyniosła zatem [...] zł.

Ponadto, jak ustalił Organ I instancji, Strona była również podatnikiem podatku od nieruchomości:

- działki nr [...] o pow. [...] m.kw. oraz budynków warsztatowych o pow. [...] m.kw. na podstawie umowy zawartej w dniu 9.07.2020 r. ze Skarbem Państwa - przez 12 miesięcy od stycznia do grudnia 2021 r.,

- działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej pow. [...] m.kw. przez 12 miesięcy od stycznia do grudnia 2021 r.,

- części działki nr [...] o pow. [...] m.kw., części działki nr [...] o pow. [...] m.kw. oraz części działki nr [...] o pow. [...] m.kw. - w okresie od stycznia do czerwca 2021 r.

Podatek za 2021 rok został przez Organ określony na [...] zł, w tym podatek od budowli – [...] zł, od budynków – [...] zł, od gruntów związanych z prowadzeniem dział, gosp. za okres 6 mieś. - [...] zł

i za okres 12 mieś. – [...] zł.

Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji, bowiem jej zdaniem przedmiotowe kontenery są to obiekty, które nie stanowią ani budowli ani budynków, ani też obiektów małej architektury, a w związku z tym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Organ odwoławczy decyzją z 16 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że nie ma wątpliwości, iż kontenery te - z uwagi na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami. Organ odwoławczy przywołał następnie art. 1a ust. 1 u.p.o.l. i wskazał, że z regulacji tej wynika, iż każdy obiekt budowlany niebędący obiektem małej architektury podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił też wskazówki płynące z wyroku TK z dnia 13.09.2011 r.

w sprawie sygn. akt P 33/09. Następnie Organ odwoławczy wskazał definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej "u.p.b."), definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz definicję tymczasowego obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 5 u.p.b. Organ odwoławczy wskazał następnie, że jeżeli u.p.b. nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, to tymczasowe obiekty budowlane muszą stanowić odmianę tych obiektów. Zatem po stwierdzeniu, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy, zasadne jest przejście na grunt regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Akt ten nie uzależnia opodatkowania od tymczasowości obiektu budowlanego (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). W ocenie Organu odwoławczego dla prawidłowego opodatkowania konieczne jest zakwalifikowanie tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli, przy wykluczeniu tego, że stanowi on obiekt małej architektury. W pierwszej kolejności tymczasowy obiekt budowlany powinien zostać zweryfikowany w kontekście definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należy więc zweryfikować elementy tej definicji, w szczególności trwałe związanie z gruntem. Tymczasowy obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli jednak któregoś z kryteriów tej definicji nie spełnia, zasadne jest rozważenie, czy nie stanowi on budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przez to pojęcie należy rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem". Wykluczenie kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub obiektu małej architektury uzasadnia uznanie go za budowlę, z tym zastrzeżeniem, co wynika z powołanej uchwały NSA (7) z 3.02.2014 r., II FPS 11/13, że musi być ona wprost wymieniona wart. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz

w załączniku do niej. Nie można więc opodatkować jako budowli obiektów budowlanych, których nie wskazano wprost z nazwy w ustawie - Prawo budowlane. Przykładowe kategorie tymczasowych obiektów budowlanych wymienione są z nazwy w art. 3 pkt 5 u.p.b. i chociaż przepis ten nie posługuje się pojęciem budowli, to w myśl wskazanych wyżej zasad wykluczenie danego obiektu budowlanego z kategorii budynków i obiektów małej architektury powoduje, że mamy do czynienia z budowlą. Zatem zdaniem Organu odwoławczego, tymczasowe obiekty budowlane wskazane

z nazwy w art. 3 pkt 5 u.p.b., a więc: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie stanowią obiektów małej architektury

w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b., powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania jako budowle. W ocenie Organu odwoławczego kontenery zakupione przez Stronę

i posadowione na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym G. S.A., jako że nie są trwale związane z gruntem i w sposób stosunkowo łatwy można je przenieść w inne miejsce, to po pierwsze podlegają opodatkowaniu jako budowle, po drugie - podatnikiem podatku od nieruchomości jest ich właściciel,

a więc Spółka.

Strona zaskarżyła w całości decyzję Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

- art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 u.p.b.

poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli zespołu kontenerów stanowiących zaplecze budowy położonych na działkach nr [...] i [...] będących tymczasowymi obiektami budowlanymi.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj.:

- naruszenie przepisu art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit c) i § 3 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a.

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji,

- na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a. o zarządzenie na rzecz Skarżącej od Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, oraz

- o rozpoznanie skargi na rozprawie sądowej.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz

o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym bez przeprowadzania rozprawy.

Pismem z 24 czerwca 2021 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy zasadnie organ objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości będące własnością Strony obiekty kontenerowe, stanowiące zaplecze budowy inwestycji P. P., usytuowane na działkach nr [...] i [...].

Po pierwsze wskazać trzeba, że nie są w ogóle objęte sporem kwestie dotyczące ustaleń faktycznych w sprawie. Jak wynika z bezspornego stanu faktycznego, kontenery objęte postępowaniem nie są trwale związane z gruntem, a jedynie posadowione na prefabrykowanych betonowych bloczkach, które usadowione są na podłożu z kruszywa lub zagęszczonej podsypce na gruncie w celu uzyskania równego podłoża zabezpieczającego przed niekontrolowanym obsunięciem lub przewróceniem. Kontenery są łączone szeregowo i pionowo, stabilizacja ich następuje wyłącznie masą własną. Kontenery mogą być zatem przeniesione w każdej chwili

w inne miejsce. Z dokumentacji przedłożonej przez Stronę wynika, że w obiektach znajdują się pomieszczenia higieniczno-sanitarne, pomieszczenia są ogrzewane, oświetlone i wentylowane. Organ podatkowy na bazie powyższego uznał kontenery ustawione na działkach nr [...] i [...] - za budowle – dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma sporu, że właścicielem kontenerów jest Spółka, nie jest sporna też ich wartość, którą Organ I instancji ustalił w oparciu o przedłożone faktury. Natomiast podstawową i w istocie jedyną kwestią sporną jest fakt, czy w ogóle podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. czy w rozumieniu przepisów podatkowych (u.p.o.l.) winny być traktowane jako budowle.

W powyższym sporze Sąd za zasadne uznał przyznać rację Skarżącej.

Należy zauważyć, że sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy mobilne kontenery należy uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l. - było przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w szczególności podziela poglądy wyrażone w wyroku z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2822/17, czy jednym z nowszych wyroków NSA wydanym w tej materii, z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 274/21.

Jak zauważono w pierwszym z nich, NSA w wyroku z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3835/18, w odniesieniu do mobilnych kontenerów, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że "obiekty te nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie ustawy Prawo budowlane, ani w załączniku do niej. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury. W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione.

Jak wskazał NSA, przy ocenie spornego zagadnienia istnieje konieczność odwołania się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13. We wspomnianej uchwale stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, wskazał, że jakkolwiek, zdaniem Trybunału, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych TK uznał, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15, a zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w Prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Dalej TK podniósł, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem. Przy czym zastrzegł, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. TK zwrócił uwagę jednak, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą.

Zdaniem NSA, przywołany powyżej fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 48/15, czyni również w pełni zasadnym stanowisko w zakresie braku możliwości opodatkowania kontenerów mobilnych.

Jak wskazał NSA, wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego mógłby podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdyby był budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Jak już wyżej wskazano, taka regulacja prawna nie została przewidziana. Istotniejszym pozostaje, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznanie ich za przedmiot opodatkowania (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2822/17).

Nadto, jak potwierdził NSA w wyroku 2 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 274/21, nie zaistniały żadne okoliczności, które podważałyby ocenę prawną przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 11/13, a w szczególności tego rodzaju wnioski nie wynikają z pełnej analizy wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. i 13 grudnia 2017 r.

NSA uznał, że stanowisko przyjęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego jest spójne z późniejszym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Jak wskazano, ustalenie, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r. wywiódł, że na gruncie prawa budowlanego (ale nie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) "tymczasowy obiekt budowlany" powinien być zakwalifikowany albo jako "budynek", "budowla" względnie jako "obiekt małej architektury" w żaden sposób nie wpływa jednak negująco na konstatację wynikającą z wcześniejszego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09 przy uwzględnieniu, którego sformułowana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 11/13. W tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że na gruncie przepisów prawa budowlanego, a konkretnie mając na uwadze brzmienie art. 3 pkt 1 lit a) u.p.b., "wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii (...). Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny konkludował, iż na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyliczenie to nie może funkcjonować w ten sam sposób, albowiem przyjęcie, iż jakikolwiek obiekt, w tym "tymczasowy obiekt budowlany" stanowi "budowlę" wymaga spełnienia ściśle określonych wymogów (inaczej nie może zostać uznana za "budowlę" w rozumieniu u.p.o.l.). Jak zostało wskazane, "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. Albowiem, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r.: z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do obiektów które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do nie) lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. NSA podkreślił, że nowsze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w żaden sposób wcześniej przyjętego stanowiska nie dezawuuje, przeciwnie wielokrotnie aprobująco do niego nawiązuje.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę w pełni powyższe poglądy NSA podziela.

Dodatkowo tylko należy wskazać, że przyjęcie poglądu odmiennego, doprowadziłoby do opodatkowania podatkiem od nieruchomości takich tymczasowych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego jak np. barakowozy, co zdaniem Sądu stoi w rażącej sprzeczności nawet z samą nazwą podatku, który winien obejmować nieruchomości, nie zaś obiekty będące swego rodzaju pojazdami.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O należnych Skarżącej kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w łącznej wysokości [...] zł, Sąd zaliczył wpis od skargi – [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł, według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Ponownie orzekając w sprawie organ weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Sądu i wyda decyzję mając na uwadze, iż sporne, mobilne kontenery nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.