Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1206/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4-5, art. 109 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120 -121, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. uchyla decyzję w zaskarżonej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...[ w zaskarżonej części, 2. orzeka, że decyzja w zaskarżonej części nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za styczeń i lipiec 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące w okresie od lutego do czerwca 2002 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka A. prowadziła w 2001 i 2002 r. działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych. W 2005 r. wszczęto kontrolę podatkową, w wyniku której zakwestionowano sposób dokonywania przez stronę rozliczeń w podatku od towarów i usług. W przypadku części usług podatek należny rozliczany był w miesiącu otrzymania zapłaty, podczas gdy podatek ten należało uwzględnić najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc, w którym upływał termin 30 dni liczony od dnia wykonania usługi. Organ podatkowy wskazał następnie, że w toku postępowania kontrolnego strona złożyła wniosek o uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2002 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. Organ podatkowy odmówił uwzględnienia tego wniosku wyjaśniając, że w czasie postępowania kontrolnego prawo do złożenia korekty było zawieszone.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Podatnik wskazał m.in., że ww. decyzja w zakwestionowanym zakresie została oparta na nieobowiązującym w dniu jej wydania przepisie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.)

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił to zobowiązanie na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), natomiast w pozostałej części utrzymał ją mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do daty powstania obowiązku podatkowego oraz rzeczywistego momentu rozliczenia podatku należnego. Uznał natomiast, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego winno nastąpić na podstawie przepisów nowej ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004 r. Podkreślił jednocześnie, że, mimo zmiany podstawy prawnej, nadal zachodził obowiązek prawny wymierzenia tego zobowiązania.

Na powyższą decyzję spółka A. złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT z 2004 r., art. 120, 121 § 1, 124 i 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz obrazę art. 2, 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki wskazał, że organy podatkowe nie były uprawnione do wymierzenia dodatkowego zobowiązania ani w oparciu o ustawę o VAT z 1993 r., ani o ustawę z 2004 r. Zwrócono uwagę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstawało na podstawie decyzji ustalającej, tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, co oznaczało, że do jego ustalenia (co nastąpiło w 2005 r.) nie mogły mieć zastosowania przepisy nieobowiązującej już w tym czasie ustawy o VAT z 1993 r. Z drugiej strony ustawa o VAT z 2004 r. nie mogła mieć zastosowania, gdyż nie było przepisów intertemporalnych, które zezwalałby na jej stosowanie do podatkowych stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia ich w życie. Dalej pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie nastąpiło jedynie przemieszczenie zadeklarowanych kwot podatku należnego miedzy poszczególnymi miesiącami, natomiast suma tych kwot ostatecznie pozostała niezmieniona, a zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było niesprawiedliwe i niezgodne z celem tej instytucji. W piśmie procesowym z 6 lipca 2007 r. pełnomocnik strony podniósł nadto, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki wygasło w 2002 r. poprzez zapłatę w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W kolejnym piśmie z 30 marca 2009 r. wskazał, że nie można było zaakceptować sytuacji, w której ten sam błąd w deklaracji podatkowej traktowany był jako dwa różne czyny zabronione: jeden popełniony przez osobę prawną (spółkę) ponoszącą odpowiedzialność w formie sankcji i drugi, popełniony przez osobę fizyczną tj. pracownika spółki odpowiedzialnego za prawidłowe sporządzenie deklaracji, ponoszącego odpowiedzialność przewidzianą w kodeksie karnym skarbowym. Z kolei w piśmie procesowym z 6 kwietnia 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego w stosunku do B. G. – wiceprezesa zarządu i głównej księgowej spółki, prowadzącej rozliczenia podatkowe spółki w 2001 i 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę.

W uzasadnieniu przyjął przede wszystkim, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Możliwość taka została potwierdzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05. Powołując się następnie na wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, sąd pierwszej instancji stwierdził, że również prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się stosowaniu tego rodzaju sankcji administracyjnej. Zdaniem sądu powołana przez organ odwoławczy podstawa prawna decyzji w części zaskarżonej była zatem poprawna. Ponadto sąd nie zgodził się z przedstawioną przez stronę skarżącą tezą, że wymierzenie sankcji administracyjnej nastąpiło wbrew wynikom wykładni celowościowej art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. Podkreślił, że dla zastosowania sankcji administracyjnej nie miało znaczenia, że zobowiązanie podatkowe zostało w istocie uiszczone tyle, że za inny okres. Zaistnienie przesłanek wymienionych w ww. art. 109 ust. 4 – co bezsprzecznie miało miejsce w niniejszej sprawie – rodziło obowiązek organu podatkowego do zastosowania tego unormowania. W dalszej części uzasadnienia sąd stwierdził, że korekta deklaracji za styczeń 2002 r. została złożona już w czasie trwania kontroli podatkowej i nie mogła wywołać skutków prawnych. Na zakończenie sąd wskazał, że nie było jego rzeczą kontrolowanie i ocenianie wyroków Trybunału Konstytucyjnego, badających zgodność ustaw z Konstytucją RP.

Wyrokiem z [...] r. w sprawie [...] Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...] r. i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA przyjął, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.") w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie bowiem nie dopuścił zgłoszonego przez stronę skarżącą dowodu w postaci postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. Tymczasem dowód ten mógł mieć istotne znaczenie dla ustalenia stopnia przyczynienia się organu, czy wręcz spowodowania przez organ błędnego rozliczania podatku. Elementy te winny być natomiast, z uwagi na represyjny charakter sankcji wynikającej z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., brane pod uwagę przy prowadzonej przez sąd administracyjny kontroli jej stosowania. NSA podniósł ponadto, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy koniecznym wydaje się dokonanie wykładni art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT pod kątem zgodności tego przepisu z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, z uwzględnieniem okoliczności wadliwego udzielenia, czy potwierdzenia sposobu rozliczania podatku od towarów i usług przez skarżącą spółkę. Za niezasadne NSA uznał natomiast zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia m.in. art. 109 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. NSA wskazał również na bezpodstawność prezentowanej przez stronę koncepcji o niemożności stosowania ww. sankcji w sytuacji błędnego "przesunięcia" podatku o jeden miesiąc.

Rozpoznając po raz drugi sprawę WSA na rozprawie 24 listopada 2010 r. dopuścił dowód z dokumentu – odpisu postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego w stosunku do B. G..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Na wstępie wskazać wypada, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wspomniany wyżej wyrok NSA z [...]r. sygn. akt [...]. Stosownie bowiem do treści art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd w niniejszym składzie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tym orzeczeniu.

W swoim wyroku NSA przyjął zaś przede wszystkim, że rozpoznając skargę na decyzję z [...]r. sąd pierwszej instancji winien skoncentrować się na dokonaniu wykładni art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT pod kątem zgodności tego przepisu z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, z uwzględnieniem okoliczności wadliwego udzielenia, czy potwierdzenia sposobu rozliczania podatku od towarów i usług przez skarżącą spółkę. NSA podkreślił, że sąd administracyjny ma większe możliwości w tym zakresie, niż organ administracyjny ograniczony swoją pozycją instytucji występującej w interesie Skarbu Państwa, jak i, co istotniejsze, nie posiadający instrumentów pozwalających mu np. odstąpić od ustalenia sankcji w ogóle, czy jej miarkowania.

Kwestionowana w niniejszej sprawie decyzja w zaskarżonej części została podjęta m.in. w oparciu o art. 109 ust. 4-5 ustawy o VAT z 2004 r. Przepisy te, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, w sytuacji zaniżenia zobowiązania podatkowego, czy też zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nakładały na organy podatkowe obowiązek ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (zawyżenia nadwyżki).

Odnośnie do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania ustalanego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 stycznia 2009 r., C-502/07. W ocenie Trybunału dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa, jest w istocie rodzajem sankcji administracyjnej. Następstwa tej konstatacji (podzielanej zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych) są daleko idące. O ile bowiem element winy podatnika nie ma znaczenia przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego materialnego dotyczących wymiaru danego podatku, to jeżeli chodzi o sankcję administracyjną kwestia winy podatnika ma znaczenie kluczowe. Jak wskazał NSA w ww. wyroku z [...] r. orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu jako rozstrzygnięcie o charakterze w istocie represyjnym, winno uwzględniać także inne okoliczności, które akurat występują w sprawie. W szczególności nie jest bez znaczenia przyczynienie się, bądź wręcz spowodowanie przez organ, błędnego rozliczania podatku. W takiej sytuacji – jak podnosi NSA – sąd administracyjny władny jest przyjąć, że zastosowanie sankcji było w konkretnym stanie faktycznym nieuzasadnione.

W tym miejscu należy wskazać, że ocena stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, wobec braku wyraźnego odwołania ustawowego do przesłanki zawinienia podatnika, nie może pomijać unormowań konstytucyjnych. Podstawowe znaczenie ma tu obowiązek wynikający z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP bezpośredniego stosowania jej przepisów. Jak podkreśla NSA w cytowanym wyroku z [...] r. bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy może przybierać w szczególności "postać współstosowania przepisu Konstytucji i przepisów ustawy, co ma miejsce w sytuacji, gdy dana materia jest jednocześnie regulowana tak na poziomie konstytucyjnym, jak i ustawowym. Wówczas przepis konstytucyjny albo – wraz z przepisem ustawy – staje się budulcem dla zbudowania normy prawnej (...), bądź staje się wyznacznikiem sposobu ustalenia prawnego znaczenia przepisu ustawy (...)." W tym drugim przypadku bezpośrednie stosowanie Konstytucji przybiera postać wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją i może następować także w oparciu o ogólne zasady konstytucyjne. W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, przepisy Konstytucji mają istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni wspomnianego już unormowania zawartego w art. 109 ustawy o VAT z 2004 r.

Na plan pierwszy wysuwa się zatem podstawowa zasada porządku konstytucyjnego określona w art. 2 Konstytucji RP, tj. zasada demokratycznego państwa prawnego. Powyższy przepis stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z normy tej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. W demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań władzy zarówno wykonawczej, jak i prawodawczej. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika, Glosa 2000, nr 9, s. 33-35) wskazano, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu (por. również wyrok NSA z 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 29). Przytoczone poglądy sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Na gruncie przepisów postępowania podatkowego odzwierciedleniem wymienionej zasady konstytucyjnej jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada praworządności. Ponadto w kontekście niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera art. 121 O.p. i wyrażona w nim zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są na tej podstawie obowiązane nadto do udzielania stronie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Istotą tej zasady jest m.in. zapewnienie ochrony prawnej podatnikowi, który działając w zaufaniu do organów podatkowych podejmuje czynności prawne licząc na to, że są one zgodne z prawem i nie zostaną one w przyszłości zakwestionowane przez te organy. W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z 23 maja 1997 r., SA/Lu 2249/95). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z 11 kwietnia 1996 r., SA/Wr 1931/95, Glosa 1997, nr 8, s. 32). Przyjąć należy, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. W wyroku z 25 listopada 1995 r. (III SA 234/95, Monitor Podatkowy 1996, nr 4) NSA wskazał, że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie, podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (por. również wyrok NSA z 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Przytoczone poglądy, zdaniem sądu, zasługują na pełną aprobatę.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca rozliczała podatek należny z tytułu wykonania usług budowlanych biorąc pod uwagę moment zapłaty za fakturę, pomijając obowiązek rozliczenia nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Wobec wadliwości dokonywanych rozliczeń organ dokonał określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., prawidłowo ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, zaś za miesiąc styczeń 2002 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. wobec zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podnosząc zarzuty przeciwko temu ustaleniu skarżąca, oprócz innych argumentów, wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wspomnianego już wcześniej postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazując, że rozliczeń VAT dokonywano w myśl uzgodnień z organem podatkowym.

Z powołanego postanowienia wynika, że B. G., prowadząca jako główna księgowa spółki jej rozliczenia m.in. w zakresie podatku VAT, wyjaśniła, że sposób określenia przez nią momentu powstania obowiązku podatkowego przyjęła już we wrześniu 2001 r. po konsultacji z właściwym urzędem skarbowym. Ponadto o prawidłowości określania obowiązku podatkowego utwierdziła ją kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za listopad 2001 r. przeprowadzona w styczniu 2002 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., która nieprawidłowości nie stwierdziła. Tymczasem w kontrolowanym wówczas okresie spółka ujmowała w deklaracji VAT-7 podatek należny VAT z faktur za usługi budowlane według daty faktycznej zapłaty, w sytuacji gdy minął trzydziestodniowy okres po ich zrealizowaniu. W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej doszedł do przekonania, że B. G. ujmując należny podatek VAT za usługi budowlane w momencie ich faktycznej zapłaty, a nie w miesiącu, w którym mijał trzydziestodniowy okres po ich zrealizowaniu, nie obejmowała swą umyślnością faktu naruszenia przepisów podatkowych.

Powyższe okoliczności towarzyszące rozliczeniu podatku VAT za sporny okres, niekwestionowane przez organy podatkowe, świadczą niezbicie, że wadliwe rozliczenie przez spółkę podatku VAT było w istocie konsekwencją działań organów podatkowych, które same co najmniej zasugerowały stronie taki sposób postępowania. Szczególnie istotne znaczenie ma fakt, że w styczniu 2002 r. – tj. w okresie, w którym spółka dokonała błędnego rozliczenia – toczyło się postępowanie kontrolne, w którym organ podatkowy oceniał taką właśnie praktykę podatnika i uznał ją wówczas za właściwą.

Reasumując, w stanie faktycznym sprawy istnieją zdaniem sądu podstawy do przyjęcia, że powstanie zaległości podatkowej skarżącej spółki za styczeń 2002 r. było wynikiem w głównej mierze takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i praktyki rozliczeń podatkowych, która była wcześniej w pełni akceptowana przez organy podatkowe. Nie sposób zatem czynić stronie skarżącej zarzutu że działając w zaufaniu do organów podatkowych kontynuowała tę praktykę (przy niezmienionym stanie prawnym) także w późniejszych okresach. W takiej sytuacji, skoro trudno stawiać podatnikowi zarzut zawinionego zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. nie ma w świetle art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w oparciu o art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. Organy podatkowe obu instancji ustalając mimo tego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, naruszyły zatem wskazane wyżej przepisy Konstytucji i Ordynacji podatkowej.

Nie znajdują natomiast uzasadnienia pozostałe zarzuty zawarte w skardze i pismach procesowych złożonych w toku postępowania sądowego.

Po pierwsze określenia sytuacji występującej w niniejszej sprawie (błędnego wykazania podatku w lutym, a nie jak należało w styczniu) jako jedynie "przesunięcia" podatku VAT nie skutkującego możliwością ustalenia dodatkowego zobowiązania, przeczy choćby podstawowej zasadzie miesięcznego rozliczania tego podatku. Strona skarżąca jest przy tym niekonsekwentna, skoro nie kwestionuje jednocześnie, że jej rozliczenie podatkowe za styczeń 2002 r. było nieprawidłowe.

Po drugie utożsamianie wykazania zobowiązania podatkowego w miesiącu lutym, zamiast w styczniu ze swoistym rodzajem skorygowania zaniżenia podatku należnego i wypełnieniem przez to warunku uwalniającego od sankcji tj. dokonania przez podatnika zmiany deklaracji podatkowej i zapłaty podatku przed wszczęciem kontroli (art. 109 ust. 7 pkt 1), czy też zrównywanie z nie ujęciem podatku należnego za dany okres, ponieważ podatek ten został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym (art. 109 ust. 7 pkt 2), pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią powoływanego przepisu art. 109 ust. 7 ustawy o VAT.

Po trzecie nietrafna jest również argumentacja, w której strona odwołuje się do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wskazując na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. poprzez jego zapłatę. Pogląd ten pomija treść np. art. 109 ust. 4 stanowiącego, że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od należnej organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Po czwarte nie jest uprawniony zarzut co do braku podstaw ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko i argumentację zawartą w uchwale 7 sędziów NSA z 12 września 2005 r. (I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1), w myśl której po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. Ponadto wskazać należy, że w świetle powołanego już wcześniej wyroku ETS z 15 stycznia 2009 r. (C-502/07) stwierdzającego zgodność z prawem wspólnotowym sankcji administracyjnych określonych w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., uprawnienie organów podatkowych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może budzić żadnych wątpliwości.

Po piąte bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Skoro bowiem prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się stosowaniu sankcji administracyjnej, a podstawą do jej ustalenia (w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie) są przepisy ustawy o VAT z 2004 r., zastosowane w zaskarżonej decyzji, to nieuprawniony jest wniosek, że zaskarżona decyzja zapadła bez podstawy prawnej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, zaś o zwrocie kosztów postępowania sąd rozstrzygnął stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sz.Ch.