Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2701/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] i umarzająca postępowanie w zakresie określenia C. Sp. z o.o. w W. (dalej powoływanej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" za listopad 2007 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w terminie 60 i 180 dni oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy kwotę podatku do zapłaty w kwocie 119 924 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 569 448 zł, w tym: w terminie 60 dni 444 000 zł oraz w terminie 180 dni 125 448 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Skarżąca w listopadzie 2007 r. wystawiła faktury korygujące do faktur dokumentujących otrzymane przedpłaty (zaliczki), wystawionych w dniu 31 października 2007 r. Ponadto w rozliczeniu za ten miesiąc uwzględniono fakturę korygującą, wystawioną w październiku 2007 r. do faktury wystawionej w dniu 28 września 2007 r. również dotyczącej otrzymanej przedpłaty (zaliczki).

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca po dokonaniu dostawy towarów fakturowała pełną wartość kwoty należnej z tytułu tej dostawy, w tym również wartość dostawy wykazanej uprzednio na fakturze zaliczkowej, wystawiając jednocześnie fakturę korygującą na całość faktury zaliczkowej. Wystawiona w tym zakresie faktura korygująca anulowała (zmniejszała do zera) wcześniej wykazaną na fakturze zaliczkowej wartość sprzedaży i kwotę podatku. Organ I instancji stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy oraz § 14 ust. 1, § 16 ust. 1 i ust. 3, § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego też dalej "rozporządzeniem".

Organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystawienie, a następnie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT w listopadzie 2007 r. faktur korygujących, które zmniejszały do zera wcześniej zafakturowane kwoty należności, było pozbawione podstaw formalno - prawnych określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, jak również w § 16 i § 17 rozporządzenia, w których zawarte zostały regulacje prawne dotyczące zaistnienia konkretnych przesłanek uzasadniających wystawienie faktur korygujących. W opisanych przypadkach nie wystąpiły żadne okoliczności przewidziane w tych przepisach uzasadniające dokonanie korekty, a więc Skarżąca, zdaniem Naczelnika, nie miała żadnych podstaw prawnych do ich korygowania. Tym samym wystawione w rozpatrywanym okresie faktury korygujące nie wywołują skutków prawnych.

Ponadto organ I instancji stwierdził, iż do wystawionych w tym okresie faktur dokumentujących dostawę zastosowanie ma art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty również w przypadku, gdy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 oraz art. 108 ustawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż podziela stanowisko, że przyjęty w spornym okresie sposób fakturowania nie odpowiada regulacjom rozporządzenia odnoszącym się do technicznego sposobu dokumentacji wykonywanych dostaw towarów. Niemniej jednak jest to jedynie błąd techniczny przy dokumentowaniu, który w żaden sposób nie wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług, a przede wszystkim na prawidłowość sporządzonej deklaracji. Podatek należny z tytułu otrzymanej przedpłaty na towar był przez Skarżącą rozliczany prawidłowo. Skarżąca wskazała, że sposób dokumentacji, który stosowała w spornym okresie, wynikał jedynie z ograniczeń programu księgowego i nie miał na celu oraz nie prowadził do uszczuplenia należności budżetowych. W ocenie Skarżącej faktury wystawione przez nią na całość wartości dostawy nie spełniają dyspozycji regulacji art. 108 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy, gdyż przepisy powyższe nie dotyczą sytuacji, w której dokonana przez podatnika sprzedaż jest co do zasady objęta obowiązkiem podatkowym, tak jak dokonywane przez Skarżącą dostawy towarów. Stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika powoduje, w ocenie Spółki, sytuację w istocie podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia: jeden raz z tytułu otrzymania zaliczki (w omawianej sprawie powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki udokumentowanej fakturą zaliczkową i został on prawidłowo oraz w terminie rozpoznany przez Skarżącą w deklaracji podatkowej) oraz drugi raz z tytułu wystawienia faktury towarowej, po uprzednim skorygowaniu "do 0" faktury zaliczkowej. Skarżąca wywodziła, że taka wykładnia przepisu art. 108 ustawy powoduje naruszenie przez organ podatkowy podstawowej zasady podatku od wartości dodanej wynikającej z prawa wspólnotowego - Dyrektywy Rady Nr 1006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku, jak również zasady jednokrotnego opodatkowania na danym etapie obrotu gospodarczego. W ocenie Skarżącej decyzja narusza również wynikającą z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadę równego traktowania podatników.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Dyrektor zauważył, że art. 108 ust. 1 ustawy przewiduje swoistą instytucję zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy instytucję obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne. Wystawienie faktury dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 ustawy, wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103 ustawy) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się, zdaniem Dyrektora, art. 108 ust. 1, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 ustawy i kreować obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jednocześnie Dyrektor uznał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uznając zaś decyzję Naczelnika za wadliwą Dyrektor ocenił, że wada ta nie może być wyeliminowana przez niego z powodu treści art. 234 Ordynacji. W razie wątpliwości Spółki co do podjętego ponownie przez Naczelnika rozstrzygnięcia powinna mieć ona możliwość odwołania się do organu II instancji.

W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sformułowała zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku przedłużania postępowania. Wskazała na naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez podwójne i nierówne potraktowanie (opodatkowanie) podatników podyktowane wyłącznie względami formalnymi.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1289/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd wyjaśnił, że uzasadnienie decyzji organu II instancji nie odpowiada zatem wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że jest ono wewnętrznie sprzeczne i nie ujawnia w istocie racjonalnych motywów, jakimi kierował się Dyrektor przy podejmowaniu swojego rozstrzygnięcia. Sąd ocenił ponadto, że w sprawie - wbrew stanowisku Dyrektora - nie istniały żadne podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż, jak prawidłowo uznała Spółka, w sprawie nie mamy do czynienia z wadliwie, niekompletnie ustalonym stanem faktycznym, lecz jedynie ze sporem co do zastosowania prawa materialnego. Sąd uznał, że literalnie odczytane stanowisko Dyrektora co do wykładni art. 108 ustawy wskazywałoby, prima facie, że Dyrektor podziela ocenę Spółki w tej kwestii, ale sformułowana sugestia, że ponowna decyzja Naczelnika pogorszy sytuację Spółki poddaje w wątpliwość ten wniosek. Z kolei odwoływanie się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zupełnie burzy dotychczas wyrażaną w tej decyzji konstrukcję logiczną, gdyż przenosi sprawę na całkowicie inną płaszczyzną procesową - jako uzasadnienie uchylenia decyzji Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazuje bowiem zasadę wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, a nie z art. 233 § 2 tej Ordynacji albo konieczność prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora byłaby być może zasadna, gdyby zastosował on w sprawie art. 230 Ordynacji podatkowej. Organ uznając prawidłowo, że spór w tej sprawie dotyczył wyłącznie zastosowania prawa materialnego bezpodstawnie uniknął wyrażenia własnego stanowiska, bezpodstawnie bowiem zastosował instytucję kasacji decyzji pierwszoinstancyjnej.

Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu Dyrektor wyda merytoryczną decyzję podatkową, tj. wobec braku sporu co do faktów rozstrzygnie, czy decyzja Naczelnika wymaga utrzymania jej w mocy, czy też zmiany albo jeszcze innego zakończenia postępowania (art. 233 § 1 Ordynacji).

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie w zakresie określenia na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy za listopad 2007 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w terminie 60 i 180 dni oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy kwotę podatku do zapłaty w kwocie 119 924 zł.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do dokonania korekty dostawy prawidłowo wykazanej oraz prawidłowo opodatkowanej, przyjętej (otrzymanej) przez Spółkę przedpłaty (zaliczki). Nie było także podstaw do ponownego wystawienia faktur dokumentujących dostawę towarów, które ponownie obejmowały wartość zaliczek, zamiast wystawić jedną fakturę, która stanowiłaby o rozliczeniu transakcji zgodnie z zasadami przewidzianymi w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Działając w ten sposób Spółka do każdej przeprowadzonej transakcji wystawiła po dwie faktury, w których wykazała dwa razy podatek od towarów i usług od wartości otrzymanej zaliczki, w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw do wystawienia korekty faktur zaliczkowych. Oznacza to zdaniem organu konieczność zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy.

W skardze do tutejszego Sądu na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 108 ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podniosła, że postępowała prawidłowo w odniesieniu do fakturowania otrzymanych zaliczek. Nieprawidłowo wystawiano fakturę "towarową" i w tym zakresie podziela stanowisko, że przyjęty w spornym okresie sposób fakturowania nie odpowiada regulacjom rozporządzenia. Niemniej jednak Skarżąca uznała, że jest to wyłącznie błąd techniczny przy dokumentowaniu, który w żaden sposób nie wpływa na rozliczenie podatku, a przede wszystkim prawidłowość sporządzonej deklaracji. Podatek należny z tytułu otrzymanej przedpłaty na towar był przez Spółkę rozliczany prawidłowo. Spółka wskazała, że sposób dokumentacji, który stosowała, wynikał jedynie z ograniczeń programu księgowego i nie miał na celu oraz nie prowadził do uszczuplenia należności budżetowych. Podniosła ponadto, że na gruncie ustawy fundamentalne znaczenie ma prawidłowe zadeklarowanie podatku należnego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a Spółka prawidłowo deklarowała podatek należny. Stanęła na stanowisku, że należny odróżnić prawidłowe rozliczenie podatku należnego od technicznego sposobu dokumentowania, które ma określone znaczenie, ale wtórne w stosunku do rozliczenia podatku VAT.

W ocenie Skarżącej, faktury wystawione przez nią na całość wartości dostawy nie spełniają dyspozycji art. 108 ustawy, gdyż przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której dokonana przez podatnika sprzedaż jest co do zasady objęta obowiązkiem podatkowym, tak jak dokonywane przez Spółkę dostawy towarów. W przepisie tym chodzi bowiem o sprzedaż, która pozostaje w ogóle, ze względów przedmiotowych lub podmiotowych, poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Wspomniana regulacja dotyczy jedynie podmiotów, które nie rozliczają podatku od towarów i usług we wskazanym trybie, a realizowany przez nich obrót nie jest w ogóle objęty obowiązkiem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy faktury VAT wystawione przez Skarżącą skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego będącego konsekwencją samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu wystawca faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Należy jednak mieć na względzie, że na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy VAT aktualne pozostaje stanowisko doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku taka faktura, która została wprawdzie sporządzona dla podmiotu zamawiającego usługę, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie i nie wprowadzono faktury do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie jej kontrahentowi. Jedynie faktura, która została sporządzana i niewprowadzona do obrotu prawnego, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Taki pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznany został przez Naczelny Sąd Administracyjny za zgodny z ratio legis art. 108 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że został on wprowadzony przez ustawodawcę w celu zapobieżenia sytuacji braku równowagi podatkowej, która wynikłaby z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wprowadzonej do obrotu przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku należnego przez kontrahenta podatnika dokonującego odliczenia. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (l) (d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, wobec czego należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3, w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40). Przyjmuje się w orzecznictwie, i Sąd pogląd ten podziela, że warunkiem umożliwiającym anulowanie wystawionej faktury i uniknięcie przez to zastosowania art. 108 § 1 ustawy, tj. obciążenia podmiotu, który wystawił fakturę, obowiązkiem zapłaty wykazanej w niej kwoty, jest wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Pogląd, że jedynie sporządzona faktura i niewprowadzona do obrotu prawnego (tj. niewystawiona, por. jednak np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SAIWr 2835/99, Lex nr 42454, dotyczący możliwości anulowania faktury w celu wycofania się podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego przed jej wprowadzeniem do obrotu), nie skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku, jest zgodny również z ratio legis art. 108 ust. 1 ustawy, skoro w takiej sytuacji nie zachodzi niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania norma ta została ustanowiona, tzn. możliwość odliczenia podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę.

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że powyższa argumentacja jest zasadna. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy odpowiada bowiem treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (...). Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519, por. również wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08). Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy).

Na marginesie należy wskazać, że w sprawie Genius Holding a Staatssecretaris van Financien Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zgodnie z art. 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Trybunał dodał jednak, że ograniczenie korzystania z prawa do odliczenia wyłącznie do podatków dotyczących dostaw towarów i świadczenia usług nie jest wyrazem neutralności podatku VAT. Zdaniem ETS w celu przestrzegania tej zasady, do obowiązków państw członkowskich należy wprowadzenie w wewnętrznych systemach prawnych możliwości korygowania jej w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeśli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze.

Biorąc pod uwagę, że przepis art. 108 ustawy ma służyć eliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, a w systemie VAT mamy de facto do czynienia z jedną kwotą podatku, która spełnia podwójną rolę - podatku należnego oraz naliczonego podlegającego odliczeniu, to w rozpatrywanej sprawie organy powinny stwierdzić czy stosując przepis wymienionego artykułu zachowały równowagę podatkową, która wynikłaby z odliczenia podatku naliczonego z faktury wprowadzonej do obrotu, przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku należnego.

Odnosząc powyższe do stanu rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że brak jest zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji uzasadnienia zastosowania art. 108 ustawy, które miałoby swoje źródło w wykładni celowościowej, tj. w ustaleniu, że faktury "towarowe" zostały uwzględnione w rozliczeniu przez kontrahentów Skarżącej. Również z akt sprawy nie wynika, by można było poprzeć zastosowanie przedmiotowego przepisu okolicznością odliczenia przez kontrahentów Skarżącej podatku naliczonego, wynikającego z faktur, z których podatkowe rozliczenie zostało zakwestionowane przez organy.

Nie wiadomo zatem, czy faktury stanowiące podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy zaistniały w obrocie prawnym, tj. czy kontrahenci uwzględnili przedmiotowe faktury w swoich ewidencjach, a wynikające z nich dane w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Je

W uzasadnieniu decyzji II instancji organ wskazał jedynie, że w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u jednego z kontrahentów Spółki, tj. H. J. R. ustalono, iż podmiot ten posiadał w swojej dokumentacji wystawioną przez Spółkę fakturę zaliczkową z dnia 31.10.2007 r., fakturę korygującą oraz fakturę rozliczeniową z dnia 7.12.2007 r. (vide str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji). Wskazując na wejście faktur do obrotu prawnego organ powołał się ponadto na dokumentację Skarżącej.

W związku z powyższym decyzja wydana na podstawie art. 108 ustawy okazała się decyzją przedwczesną. Organ powinien w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśnić powyższą kwestię, a następnie zastosować przedstawioną powyżej wykładnię prawa.

W kontekście argumentacji przedstawionej przez Skarżącą zaakcentowania wymaga, że z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika opisanego w tym przepisie, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 108 ustawy). Dlatego też Sąd odmiennie od Skarżącej nie uznaje, że prawnopodatkowe znaczenie należy przypisać okoliczności, że przyjęty przez Skarżącą sposób fakturowania stanowił wyłącznie błąd techniczny przy dokumentowaniu, wynikający z ograniczeń programu księgowego.

Należy ponadto wskazać, że w przypadku wprowadzenia faktur do obrotu prawnego, pozostaje możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami. Podobne stanowisko zajął NSA m.in. w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2835/99, Lex 42454.

W tym stanie rzeczy Sąd, z uwagi na braki w postępowaniu podatkowym oraz niewłaściwą interpretację art. 108 ust. 1 ustawy (tj. nieuwzględniającą wykładni celowościowej) uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej wyrażony w skardze Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.