Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 26/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5b ust. 1, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. V. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p."), stwierdził, że stanowisko C. V. (dalej "wnioskodawczyni", lub "strona skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu:

- w części dotyczącej kwalifikacji źródeł przychodów – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej możliwości opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym – jest prawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo belgijskie

i tam też zamieszkującą, jednocześnie nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. Powodem powyższego jest planowane nabycie nieruchomości lokalowej o charakterze mieszkalnym, położonej w D. (województwo [...]), która po ukończeniu inwestycji przez dewelopera zostanie wyodrębniona na jej rzecz. Klasyfikacja nieruchomości budowlanej przez dewelopera to według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych grupa 1122 (obiekt budownictwa mieszkalnego - budynki o trzech i więcej mieszkaniach), a sama nieruchomość lokalowa ma charakter stricte mieszkalny. Wnioskodawczyni zakupuje ją na cele mieszkalne swoje jak i swojej najbliższej rodziny (dzieci, małżonek). Jednakże, z uwagi na postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawczyni zobowiązana jest przez okres niezbędny do zachowania prawa do odliczenia w pełni podatku VAT naliczonego od nabycia bez konieczności dokonywania ewentualnych jego korekt do jego krótkoterminowego wynajmu przez odpowiedni okres. Z wynajmu sklasyfikowanego pod symbolem 55.20.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług będą korzystać osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, chcące zapewnić sobie zakwaterowanie krótkoterminowe w D..

Wnioskodawczyni z uwagi na fakt, że deweloper prowadzi inwestycję tzw. pod klucz nie planuje dodatkowo doposażać nieruchomości lokalowej. Oznacza to, że najemcy będą korzystali wyłącznie ze sprzętu znajdującego się w standardzie. Jest on również wystarczający dla wnioskodawczyni, aby po okresie koniecznego wynajmu ze względu wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z niego korzystać. W okresie wynajmu, jak i w momencie uzyskania pierwszego przychodu, rezydencja podatkowa wnioskodawczyni nie zmieni się - będzie ona nadal na terytorium Królestwa Belgii. Wynajem taki nie będzie rozszerzany o usługi dodatkowe - wyżywienie, dostarczanie napojów, sprzątanie. Ewentualne zakupy najemca będzie zobowiązany dokonywać samodzielnie.

Wnioskodawczyni będzie korzystać z usług firmy zewnętrznej zajmującej się pozyskiwaniem najemców, która jednocześnie będzie doglądała nieruchomości. Firma ta będzie działała na rzecz i w imieniu wnioskodawczyni. Do szczegółowych zadań firmy zewnętrznej będzie należało: reklama, rezerwacje przez system booking.com lub podobny, przekazanie kluczy i ich odbiór, sprzątnięcie nieruchomości po wynajmie oraz sprawdzenie stanu lokalu po oddaniu kluczy przez najemcę.

Po stronie wnioskodawczyni będzie leżało udostępnienie nieruchomości najemcom oraz okresowe inspekcje nieruchomości, dokonywanie opłat za nieruchomość, zapłata podatku od nieruchomości oraz inne czynności administracyjne wynikające z przepisów prawa polskiego.

Poza wymienionymi, wnioskodawczyni nie przewiduje innych czynności, które będą wykonywane przy nieruchomości przez nią ani przez firmę zewnętrzną. Wnioskodawczyni postanowiła skorzystać z opodatkowania wynikającego

z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni może opodatkować krótkoterminowy wynajem lokalu

w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów od osób fizycznych jako najem niezwiązany z pozarolniczą działalnością gospodarczą?

Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniosła,

że będzie mogła skorzystać z opodatkowania przedstawionego wynajmu bez konieczności otwarcia działalności gospodarczej za pomocą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne.

Wskazała, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,

może uzyskiwać dochody z prywatnego najmu niebędącego jednocześnie najmem

w ramach działalności gospodarczej, co potwierdza wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...]. Nadmieniła, że ustawodawca nawet w samej ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 43; dalej "u.z.p.d."), wskazuje, że przepisy ustawy mogą być stosowane do umów wynajmu, dzierżawy lub podnajmu zawieranych poza pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W przypadku nierezydenta polskiego, będącego jednocześnie rezydentem Belgii zastosowanie ma przepis art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.f. (co do zasady) oraz przepisy Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139 ze zm.). Zgodnie

z art. 6 ust. 1 Konwencji dochody osiągane z nieruchomości, są opodatkowywane

w Polsce, podobna sytuacja jest w przypadku przeniesienia własności takiego mieszkania przez nierezydenta - tu również należy rozpatrywać taką operację na podstawie polskich przepisów. Oznacza to ograniczony obowiązek podatkowy wnioskodawczyni na terytorium Polski.

Zdaniem wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest ona zobowiązana do rejestracji pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie bowiem z podstawową definicją działalności gospodarczej, uregulowaną w ustawie z dnia

6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), uważa się za nią zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu

i w sposób ciągły. Stwierdziła, że z dniem wejścia w życie nowej ustawy regulującej prawo gospodarcze publiczne, ustawodawca postanowił rozszerzyć definicję legalną działalności gospodarczej usuwając z niej część podmiotową. Niemniej jednak,

w przedmiotowej sprawie nie ma to znaczenia, jako że nie zostały spełnione przesłanki części przedmiotowej definicji, w związku z tym nie sposób zakwalifikować jej jako działalność gospodarczą. Są to bowiem czynności odpłatne, wykonywane

we własnym imieniu, natomiast nie mają one charakteru ciągłego oraz nie sposób przypisać im zorganizowanej formy. Niewątpliwie za zorganizowaną działalność należy uznać taką, która posiada przymiot własnej firmy, prowadzona jest w ramach specjalnej księgowości oraz posiada wyodrębnione dla tej działalności składniki majątkowe. Nadmieniła, że tylko spełnienie kumulatywnie trzech przesłanek,

tj. zorganizowania, zarobkowego charakteru oraz ciągłości, uprawnia do uznania działalności za gospodarczą. Korzystanie przez wnioskodawczynię z firmy zewnętrznej pozwoli jej na brak konieczności wykonywania dodatkowych czynności takich jak organizacja systemu wynajmu (ustalanie terminów), doglądanie nieruchomości, wydawanie kluczy najemcom. Te wszystkie czynności prowadzą

w ocenie wnioskodawczyni do wniosku, że wynajem jest wynajmem prywatnym.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawczyni wskazała na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 688/14.

W ocenie wnioskodawczyni organ wydając interpretację indywidualną

w przedstawionej sprawie zobowiązany jest również do rozstrzygnięcia jej w zakresie obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano bowiem,

w definicji legalnej przepisów prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Skoro ustawodawca w art. 2 u.z.p.d. rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz oddzielnie, możliwość opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze zawieranych poza pozarolniczą działalnością gospodarczą, to obok potwierdzenia faktu możliwości zastosowania przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym należy stwierdzić, czy wnioskodawczyni może zrobić to w oparciu o art. 2 ust. 1a u.z.p.d.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu:

- w części dotyczącej kwalifikacji źródeł przychodów – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej możliwości opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ na wstępie zacytował treść

art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. wskazując przy tym, że istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest to, że osoby fizyczne objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów,

które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich osób nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie wskazał, że zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawczyni jako belgijski rezydent podatkowy będzie osiągać przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce, będzie zatem podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

W związku z powyższym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii.

W dalszej kolejności organ zacytował treść art. 7 ust. 1, ust. 7, art. 6 ust. 1-4 Konwencji podnosząc, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w ww. przepisach, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw. Jednocześnie podkreślił, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany

z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Zatem zyski jakie wnioskodawczyni jako belgijski rezydent podatkowy zamierza osiągać z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą opodatkowane zgodnie z art. 6 Konwencji. W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski będą mieć zastosowanie przepisy u.p.d.o.f.

Następnie organ zacytował treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. określającego przedmiot opodatkowania, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. określającego źródła przychodów, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiującego pojęcie działalności gospodarczej, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wykluczającego z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej czynności, jeżeli zostaną spełnione łącznie określone warunki.

Zaznaczył, że na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza

to działalność zarobkowa, tj. nakierowana na osiągnięcie dochodu (bez względu na to, czy występuje zysk czy strata), wykonywana w sposób ciągły (istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu) i zorganizowany (podporządkowany obowiązującym regułom i normom, służący osiągnięciu

celu bez konieczności spełnienia określonych form, jak rejestracja działalności

i wyodrębnienie struktur). Organ wyjaśnił przy tym szczegółowo każdą z wskazanych wyżej przesłanek.

W ocenie organu działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej w szczególności, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

Istotne, choć nie decydujące znaczenie mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem działań podatnika, np. to czy posiadane nieruchomości są przeznaczone przede wszystkim na cele inwestycyjne w postaci czerpania zysków z najmu, czy jedynie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu i mieszczą się

w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

W efekcie działania podatnika wykazują cechy zorganizowania i ciągłości,

w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem i rozporządzaniem mienia nieruchomego, będą istotnie odbiegały od zwyczajowego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania.

Zdaniem organu z cytowanych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter

będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej,

a nie do przychodów z najmu. A zatem, podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli

w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny

i uporządkowany albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny

w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli do zamiaru, w jakim zawierane są umowy najmu, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności w jakich umowy te są zawierane.

W dalszej części uzasadnienia organ zacytował treść art. 9a ust. 1, ust. 6 u.p.d.o.f., art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., jednocześnie wskazując, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), dalej "rozporządzenie PKWiU" pod symbolem 55.20 sklasyfikowane zostały - usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Następnie organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d., zgodnie

z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55),

z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. Podniósł, że załącznik ten pod poz. 28 wymienia "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", natomiast w ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d. mowa jest

o usługach związanych z zakwaterowaniem. W zakresie definicji tych pojęć u.z.p.d. odsyła do PKWiU.

W objaśnieniach do sekcji L "Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości" wskazano, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z kolei Sekcja I "Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne", obejmuje m.in.:

- usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Dodatkowo, w objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne

i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym łub tygodniowym. Sekcja ta nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Zatem, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że planowane przez wnioskodawczynię usługi wynajmu lokalu mieszkalnego będą w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo,

w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających wszystkie elementy definicji działalności gospodarczej. Organ uznał, że usługi wynajmu lokalu mieszkalnego jakie zamierza świadczyć wnioskodawczyni za pośrednictwem firmy zewnętrznej noszą bez wątpienia znamiona usług związanych z zakwaterowaniem, a sam najem będzie stanowił tzw. najem krótkotrwały. Powyższe znajduje potwierdzenie w opisie zdarzenia przyszłego,

w którym wnioskodawczyni wskazała, że wynajem został sklasyfikowany pod symbolem 55.20.19.0 PKWiU.

W ocenie organu najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Prowadząc opisany we wniosku najem wnioskodawczyni bez wątpienia będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki jako wynajmującego. Zdaniem organu fakt,

iż wnioskodawczyni będzie korzystała z usług firmy zewnętrznej nie oznacza,

że taki sposób wykonywania najmu stanowi źródło przychodu, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważył bowiem, że wszelkie czynności i działania podejmowane przez pośredników nieruchomości będą podejmowane w imieniu i na rzecz wynajmującego - wnioskodawczyni. Ostateczny rezultat tych działań oraz odpowiedzialność wobec najemców spoczywać będzie na wynajmującym.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że czynności wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczą się w ramach tzw. najmu prywatnego. W ocenie organu, przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu - jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty - wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. A zatem stanowisko wnioskodawczyni w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów organ uznał za nieprawidłowe.

Za prawidłowe organ uznał natomiast stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z wynajmu - jako usług związanych z zakwaterowaniem na krótkie pobyty, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania

i spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania przychodów w tej formie, uzyskiwane przychody wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d.

Jednocześnie organ zastrzegł, że dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni tylko w zakresie objętym treścią zadanego pytania.

Końcowo organ odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazał, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych

w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucja RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W skardze na powyższą interpretację wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłową klasyfikację źródła przychodów oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz art. 5b ust. 1, art. 9a ust. 1 oraz 12 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że krótkoterminowy wynajem nieruchomości lokalowej na rzecz osób fizycznych stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, jak również niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym skarżąca nie będzie miała prawa do zaklasyfikowania krótkoterminowego wynajmu nieruchomości lokalowej na rzecz osób fizycznych do źródła z najmu niestanowiącego działalności gospodarczej;

- art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d. poprzez wskazanie, że uzyskiwane przychody skarżącej stanowią przychody z usług zakwaterowania świadczonych w ramach działalności gospodarczej, a tym samym powinny być opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym wg stawki 17%, podczas gdy wskazane przychody stanowić będą przychody z wynajmu prywatnego opodatkowane wg stawki 8,5%;

- art. 4 ust. 1 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i wskutek powyższego niewłaściwe uznanie, że do klasyfikacji źródła przychodu - najmu prywatnego - należy stosować PKWIU z 2008 r., podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do klasyfikacji usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na jego wynik,

tj. art. 121 w zw. z art. 14c, 14e w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że powołane przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne stanowią tylko wynik indywidualnej sprawy i tym samym organ wydający interpretację nie ma obowiązku posiłkować się nimi w indywidualnym rozstrzygnięciu, podczas gdy uzupełniają one argumentację skarżącej, stając się elementem jej stanowiska we wniosku, a nieustosunkowanie się do tej argumentacji podważa prawidłowość interpretacji, której elementem obligatoryjnym jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ rozpatrując sprawę powinien odnieść się do dwóch definicji legalnych pojęcia działalność gospodarcza, tj. definicji wskazanej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz definicji wskazanej

w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Przytaczając treść ww. przepisów podniósł, że organ subiektywnie uznał, że zachodzą wszystkie pozytywne przesłanki wskazane

w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. cel zarobkowy, ciągłość i zorganizowany charakter.

W ocenie pełnomocnika skarżącej formie aktywności przedstawionej w zaskarżonej interpretacji nie można przypisać tych cech.

Co do przesłanki odpłatności pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2352/16, zgodnie z którym sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi transakcjami nie przesądza w sposób wyłączy o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się dalej do cechy ciągłości zaznaczył, że skarżąca zakupiła nieruchomość lokalową na cele mieszkaniowe swoje i swojej rodziny. Z uwagi na to, że skarżąca nie zamieszkuje na stałe w Polsce, jej zamiarem jest tylko efektywne zagospodarowanie nieruchomości poprzez wynajem w okresie, w którym nie będzie z niej korzystać. Ciągłość zostanie przerwana w momencie, w którym skarżąca i jej najbliżsi będą korzystać z nieruchomości.

Nawiązując zaś do przesłanki zorganizowanego charakteru pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi, iż oceniając tą przesłankę nie wziął pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, bowiem zasadnicza część argumentacji organu opiera się na podkreśleniu, że skarżąca będzie korzystała

z firmy zewnętrznej zajmującej się obsługą najmu. Zaakcentował, że wynika to

z faktu, iż skarżąca zamieszkuje poza granicami Polski i tym samym jest pozbawiona możliwości osobistego nadzorowania wynajmu. Zarzucił przy tym organowi dyskryminację wobec podatników niebędących polskimi rezydentami. Ponadto zaznaczył, że wynajem nieruchomości będzie prowadzony w ograniczonym zakresie, tj. nie będzie rozszerzany o usługi dodatkowe, takie jak wyżywienie, sprzątanie. Skarżąca czynności związane z najmem będzie wykonywała samodzielnie (amatorsko), incydentalnie i okazjonalnie; nie będzie podejmowała działań w celu zoptymalizowania świadczonej usługi najmu oraz nie będzie wykorzystywała rozbudowanej struktury organizacyjnej. Zaangażowanie zewnętrznej firmy stanowi jedynie wykorzystanie pośrednika w celu wykonania czynności wchodzących w zakres zwyczajnego zarządu mieniem prywatnym, takich jak: reklama, rezerwacje przez system booking.com lub podobny, przekazanie kluczy i ich odbiór, sprzątnięcie nieruchomości po wynajmie oraz sprawdzenie stanu lokalu po oddaniu kluczy przez najemcę. Zaznaczył, że katalog przedstawionych czynności nie wykracza poza zakres czynności realizowanych przez większość podatników wynajmujących posiadane nieruchomości prywatne i korzystających z opodatkowania na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska pełnomocnik skarżącej wskazał

na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 688/14 oraz z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 430/17, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 oraz na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...].

W dalszej części uzasadnienia autor skargi podniósł, że w konsekwencji błędnego przyjęcia przez organ, iż przychody skarżącej z wynajmu będą stanowić przychody z usług zakwaterowania świadczonych w ramach działalności gospodarczej uznał on, że są opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym wg stawki 17% (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e u.z.p.d.), podczas gdy zdaniem pełnomocnika skarżącej przychody te stanowić będą przychody z najmu prywatnego opodatkowane wg stawki 8,5% (art. 12 ust. 2 pkt lit. a ww. ustawy). Cytując treść art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1 u.z.p.d. wskazał, że aby przychody z tytułu najmu mogły zostać opodatkowane ryczałtem w wysokości 8,5% umowa najmu nie może być zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., do której to definicji odsyła w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. Z uwagi zatem na fakt, iż wynajem nieruchomości, który planuje prowadzić skarżąca - na gruncie u.z.p.d. - nie będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, lecz w formie najmu prywatnego powinien on podlegać opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 8,5%. Dodatkowo podniósł, że skoro skarżąca nie będzie prowadzić działalności gospodarczej

w zakresie wynajmu lokalu, to nie mają do niego zastosowania przepisy,

w dyspozycji których ustawodawca odwołuje się do świadczenia usług, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e u.z.p.d., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np.

w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 251/17.

Uzasadniając w dalszej części uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ pomylił funkcję, jaką pełnią przywołane w treści wniosku o wydanie interpretacji orzeczenia sądowe

i interpretacje. Zaznaczył, że zostały one przywołane ze względu na sposób przeprowadzenia wykładni analizowanych przepisów, mających zastosowanie również w niniejszej sprawie, zatem organ miał obowiązek ustosunkować się do zaprezentowanego w nich stanowiska. Podniósł, że powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 14e O.p. oraz w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 i narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze wskazał, że wydając zaskarżoną interpretację dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa

i w rezultacie nie naruszył w jakikolwiek sposób wskazanych przepisów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej klasyfikacji uzyskiwanych przychodów z krótkoterminowego wynajmu lokalu mieszkalnego, który skarżąca w przyszłości zamierza kupić, do właściwego źródła przychodów. W szczególności przedmiotem sporu jest prawidłowe określenie źródła przychodów z wynajmu ww. lokalu. Należało zatem ustalić, czy przychody z wynajmu będą uzyskiwane w warunkach wypełniających dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

a więc będą stanowić źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, co uczynił organ, czy też jak twierdzi skarżąca, przychody z przedmiotowego najmu stanowić będą źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W opinii organu skarżąca przyjmuje nieprawidłowe stanowisko, co do możliwości zakwalifikowania przez podatnika przychodów z krótkoterminowego najmu lokalu mieszkalnego do źródła przychodu jakim jest najem prywatny, pomimo że najem ten będzie wypełniał znamiona działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącej dodał, że w związku z nowelizacją przepisów ordynacji podatkowej organ interpretacyjny winien uwzględnić linię orzeczniczą w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym. Pełnomocnik organu w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych odwołała się do wyroku NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skargowej z [...]. Zdarzenie przyszłe przedstawione przez pełnomocnika skarżącej zostanie przytoczone jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania tej sprawy.

Spór prowadza się do klasyfikacji uzyskiwanych przychodów z krótkoterminowego wynajmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów, w szczególności, czy przychody z wynajmu będą uzyskiwane w warunkach wypełniających dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżąca jest obywatelką Królestwa Belgii, zgodnie zaś z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Strony powołały Konwencję podpisaną 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139 ze zm.), której art. 6 ust. 1 stanowi, że dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów osiągniętych z używania lub bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (ust. 3). Zatem uzyskane dochody z nieruchomości przez skarżącą będą podlegały opodatkowaniu według prawa polskiego.

Pełnomocnik skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikają m.in. następujące okoliczności, istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy:

- skarżąca, która zarejestrowała się w Polsce jako czynny podatnik VAT planuje nabycie nieruchomości lokalowej o charakterze mieszkalnym, która po ukończeniu inwestycji przez dewelopera zostanie wyodrębniona na jej rzecz. Klasyfikacja nieruchomości budowlanej przez dewelopera to według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych grupa 1122 (obiekt budownictwa mieszkalnego - budynki o trzech i więcej mieszkaniach) i zakupuje ją na cele mieszkalne swoje jak i najbliższej rodziny,

- z uwagi na postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca będzie zobowiązana jest do jego krótkoterminowego wynajmu przez odpowiedni okres, sklasyfikowanego pod symbolem 55.20.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

- skarżąca będzie korzystać z usług firmy zewnętrznej, działającej w jej imieniu i na jej rzecz, zajmującej się pozyskiwaniem najemców (np. system booking.com lub podobny), która będzie udostępniała nieruchomości najemcom (przekazanie kluczy i ich odbiór, sprzątnięcie oraz sprawdzenie stanu lokalu po oddaniu kluczy).

Zdaniem skarżącej w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym osiągane przez nią przychody należy zakwalifikować, jako pochodzące z tzw. najmu prywatnego, które będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według jednolitej stawki 8,5%.

Zdaniem zaś organu interpretacyjnego zamierzone działania skarżącej wypełniają definicję działalności gospodarczej, a uzyskane w tej formie przychody skarżąca winna opodatkować na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d. (według ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 17%).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z kolei art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

- prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

- osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

W myśl art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei art. 6 ust. 1a u.z.p.d. przewiduje, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d. ryczałt w wysokości 8,5% od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d. - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy.

Z przytoczonych uregulowań w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej w wysokości 8,5%, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. W myśl tego przepisu pozarolniczą działalność gospodarcza to pozarolniczą działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżniają od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowanym. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia.

Wymaga zatem ustalenia, w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, czy występują wszystkie powyższe elementy definicji działalności gospodarczej (o czym poniżej).

W odniesieniu do zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącej stanowiska i powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd w pełni podziela stanowisko, że w przypadku wynajmu np. jednego mieszkania, czy też wynajmu incydentalnego przychody z tego tytułu mogą zostać opodatkowane ryczałtem w wysokości 8,5% po przyjęciu, że umowa najmu nie była zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z 7 czerwca 2017 r., I SA/Gd 430/17; w Krakowie z 14 czerwca 2017 r., I SA/Kr 151/17 i we Wrocławiu z 7 lipca 2017 r., I SA/Wr 251/17; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie jednak z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1252/13). Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (wyrok WSA w Poznaniu z 15 listopada 2016 r., I SA/Po 708/16). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego nie podała, że jej zamiarem jest kupno jednego mieszkania, podkreśliła jedynie, iż zakupu dokonuje na cele własne i najbliższej rodziny. Wskazała natomiast, że przedmiotem transakcji będzie nieruchomość, która według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych to grupa 1122 (obiekt budownictwa mieszkalnego - budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Ponadto zaznaczyła, że po jej stronie będzie leżało udostępnienie nieruchomości najemcom oraz jej okresowe inspekcje. Zatem z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca ma zamiar dokonać transakcji zakupu nieruchomości (budynku) o trzech bądź więcej mieszkaniach. Wniosek w niniejszej sprawie został sporządzony przez pełnomocnika skarżącej (doradcę podatkowego) ‒ w ocenie organu nie wymagał on uzupełnienia ‒ uznać więc należy, że zaprezentowane zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Dalej w opisie zdarzenia przyszłego pełnomocnik skarżącej wprost podał, że najem będzie krótkoterminowy przez odpowiedni okres i będzie sklasyfikowany pod symbolem 55.20.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie wymaga jeszcze odwołania się do słownika pojęć - art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., gdzie użyte w ustawie określenia oznaczają odpowiednio: działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Wskazane w przepisie rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z § 3 rozporządzenia do celów: opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej - do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podsumowując dotychczasowe rozważania poczynić należy następujące uwagi:

- po pierwsze przychody z tytułu najmu mogą zostać opodatkowane ryczałtem w wysokości 8,5%, jeżeli umowy najmu nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- po drugie działalność usługowa w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług,

- po trzecie ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym odsyła do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że najem nieruchomości, który będzie prowadzony przez skarżącą na krótkie pobyty nosi znamiona usług związanych z zakwaterowaniem i w istocie stanowi szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności podejmowanych w celach zarobkowych zawierających element działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika także, że działalność skarżącej:

- będzie nakierowana na osiągnięcie dochodu w wynajmu. Do wynajmowania przez dłuższy czas obligują ją bowiem konsekwencje w związku z zarejestrowaniem się jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zaś źródło dochodu będzie miało charakter stały a nie okazjonalny. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

- działania będą podejmowane we własnym imieniu, co oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki;

- będzie miała charakter powtarzalny (ciągły), o czym świadczy zamiar podejmowania określonych czynności. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, powtarzalny, regularny, nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa;

- będzie zorganizowana, bowiem to firma zewnętrzna będzie poszukiwała najemców, zajmie się reklamą, rezerwacją (poprzez stronę [...] lub inną), przekazaniem i odbiorem kluczy oraz sprzątaniem. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może ponadto świadczyć wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 listopada 2018 r., I SA/Gd 914/18).

W nawiązaniu do argumentacji skargi należy zauważyć, że wewnętrzne procesy motywacyjne, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych. W tym kontekście pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1417/12).

Z opisu sprawy wynika, że skarżąca zamierza tak zorganizować prowadzoną działalność, że udział jej czynności będzie ograniczony do minimum, tj. tylko do udostępniania nieruchomości, jej inspekcje oraz dokonywanie opłat za nieruchomość. Oczywiście sam fakt korzystania z firmy zewnętrznej nie jest decydujący, w szczególności w odniesieniu do właściciela zamieszkałego za granicą, lecz w powiązaniu w pozostałymi okolicznościami sprawy wskazanymi wyżej świadczy o możliwości potraktowania usługi najmu wykonywanej przez skarżącą, jako prowadzonej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne reguluje opodatkowanie tym podatkiem niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tę zaś rozumieć należy (art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.) zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Poza tym z art. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. wynika, że ustawa ta reguluje także opodatkowanie tym podatkiem zryczałtowanym, przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozróżnienie najmu dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza tymi ramami, skutkuje zróżnicowaną stawką podatku w pierwszym przypadku 17% (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) a w drugim 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2011 r., II FSK 1560/09; LEX nr 738482).

W ocenie Sądu organ słusznie zastosował w sprawie stawkę podatku w wysokości 17% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d. Dokonując wykładni tego przepisu w pierwszej kolejności należy wskazać na to, że możliwość stosowania zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 17% odnosić należy do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług zakwaterowania, w tym krótkotrwałego. Przedmiotem opodatkowania jest więc przychód z prowadzenia określonej działalności usługowej, konkretnie zakwaterowania. Zawarte natomiast w tym przepisie odwołanie do obiektów noclegowych czy miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wskazuje jedynie na to, w jakich miejscach usługi zakwaterowania mają być świadczone. Normę tę należy więc interpretować w ten sposób, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskiwany z określonej aktywności podatnika charakteryzowanej jako świadczenie usługi zakwaterowania, która to działalność jest prowadzona w takich miejscach jak obiekty noclegowe czy miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Pod pozycją 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zostały sklasyfikowane - "usługi związane z zakwaterowaniem". Skarżąca we wniosku wskazała rodzaj działalności kwalifikowany pod pozycją 55.20.19.0 PKWiU, tj. "pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi". W tym przepisie mowa jest więc o usługach, które ze swojej istoty są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co koresponduje z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że świadczenie opisanej usługi podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 17%, jako przychód uzyskiwany z wykonywania ogółu czynności kwalifikowanych jako świadczenie usług zakwaterowania krótkotrwałego w miejscach oznaczonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d.

Ze względów wyżej podanych organ interpretacyjny nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w skardze, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 P.p.s.a.