Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2949/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23, art. 122, art. 123, art. 178, art. 179, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3029 zł (słownie: trzy tysiące dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") i art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004r.") – po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] 01-04.2004 określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż w okresie objętym tą kontrolą Skarżąca nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług czynności związanych ze zużyciem (przekazaniem) materiałów promocyjno-reklamowych na cele określone przez Spółkę jako szkoleniowe. Jak ustalono głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest sprzedaż luksusowych artykułów kosmetycznych na rzecz podmiotów krajowych zajmujących się sprzedażą detaliczną.

W związku z powyższym głównymi obszarami działań marketingowych Skarżącej było:

Po pierwsze - wzmocnienie sprzedaży. W przypadku wprowadzanych do sprzedaży nowych produktów bądź uruchamiania nowych perfumerii, informowano osoby decyzyjne w perfumerii o ofercie Spółki (osobami decyzyjnymi w perfumerii były osoby, które miały uprawnienia do podejmowania decyzji o włączeniu towaru firmy dystrybucyjnej do oferty handlowej perfumerii). Szef sprzedaży, przedstawiciele handlowi, udawali się do ww. osób, organizowali spotkania, w trakcie których prezentowali towary w postaci gotowych produktów, testerów, giftów (np. kosmetyczki, zegarki, parasolki, torby-sportowe, plażowe), w celu poinformowania klienta (potencjalnego klienta) o ofercie (asortymencie) Spółki. Prezentacja polegała na przedstawieniu idei powstania produktu, przedstawienia założeń promocji produktu (np. osoby lansujące produkt, przyjęta kolorystyka itd.), demonstrowaniu opakowania zewnętrznego, opakowania produktu, informowaniu o właściwościach produktów, tj. o konsystencji, barwie, efektach zastosowania produktu (rozświetlenie, chłodzenie, itd.), zapachu, sposobie używania. W trakcie prezentacji (także w ramach ofert promocyjnych), towary (materiały) ulegały stopniowemu zużyciu. Wykorzystywane (zużywane) materiały w w/w celu obciążały budżet marketingowy lub wyodrębniony z niego budżet szkoleniowy. Analogiczne prezentacje dla klientów sieciowych przeprowadzali brand managerowie pionu marketingu.

Po drugie - media (prasa, telewizja), spotkania z dziennikarzami (PR), związane były z przekazywaniem prezentów w celu promowania marki lub linii zapachowej, także w ramach konkursów na łamach prasy i w perfumeriach.

Po trzecie - szkolenia prowadzone przez Spółkę.

Z treści pisma Skarżącej z dnia 10 października 2006 r. wynika, że aby promować swoje produkty podejmuje ona szereg akcji promocyjno-reklamowych w celu umożliwienia klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania oferowanych towarów, a dzięki temu wychwycenie ich zalet oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku. W zakres akcji promocyjno-reklamowych wchodzą następujące kategorie: media, PR, współpraca z klientami, wsparcie marketingowe (etykiety, plakaty, ulotki), materiały "POSM" (materiały reklamowo-informacyjne), szkolenia. W skład materiałów "POSM" wchodzą: testery, plakaty, próbki, gifty, blotersy, torby papierowe, nakładki. Testery, próbki oraz blotersy oprócz cech reklamowych mają również charakter informacyjny, ściśle związany z wielkością sprzedaży – pozwalają klientom zapoznać się z produktem.

W toku postępowania Skarżąca podnosiła też, iż szkolenia mają charakter jedynie informacyjny i przekazywana na nich wiedza dotyczyła jedynie podstawowych informacji o towarach będących w jej ofercie, natomiast zużyte w trakcie szkoleń materiały promocyjne, należy traktować jako zużycie na potrzeby własne Skarżącej.

W ocenie natomiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej towary objęte analizą są typowymi materiałami promocyjnymi lub w różny sposób koncesjonowanymi produktami, tj. pełnowartościowymi produktami, testerami tych produktów lub ich próbkami. Przy czym pełnowartościowy produkt może być rozdysponowany poprzez czynność sprzedaży klientowi, poprzez przekazanie klientowi lub osobom trzecim nieodpłatnie (jako prezent), lub być elementem przeprowadzonych dla konsumentów w perfumeriach animacji. Podobnie tester lub próbka może być zużyta w ramach zapoznania się konsumenta z właściwościami produktu, bądź też darowana konsumentowi w trakcie prowadzonych akcji promocyjnych. W związku z tym zdaniem organu pierwszej instancji, o charakterze kwalifikacji opodatkowania zużycia towarów, nie świadczy sposób jego koncesjonowania (produkt, tester, próbka), ale jedynie sposób ich zużycia. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czynność zużywania u Skarżącej towarów, zarówno w trakcie szkoleń prowadzonych u Skarżącej, jak i przez handlowców oraz inne osoby odpowiedzialne za wzrost sprzedaży, bezspornie posiadała elementy wartościujące, mające na celu przekazanie informacji zmierzających do zachęcenia klienta (konsumenta) do nabycia towarów Skarżącej. W trakcie ww. działań, poprzez przekazywanie informacji (idea powstania danego produktu, modelki lansujące dany produkt, założenia przyjętej kolorystyki, założenia przyjętego kształtu opakowania, właściwości rozświetlające, rozjaśniające, matujące, chłodzące, rozgrzewające danego produktu), przekazywano informacje zmierzające do wyróżnienia prezentowanych (demonstrowanych) produktów na tle innych dostępnych na rynku. Powyższe informacje mają charakter wartościujący, co powoduje, że należy je zaliczyć do działań promocyjno-reklamowych.

W ocenie organu pierwszej instancji, podstawowym zadaniem organizowanych przez Skarżącą szkoleń było dotarcie, poprzez zróżnicowane kanały przepływu informacji, z wiedzą promocyjno-reklamową do potencjalnych odbiorców towarów będących w ofercie Skarżącej. Odbiorcami, w zależności od poziomu dystrybucji handlowej, były punkty sprzedaży detalicznej (perfumerie, sieci perfumeryjne), tj. bezpośredni klienci Skarżącej oraz konsumenci, tworzący faktyczny popyt na produkty Skarżącej przekształcony następnie w jej przychody.

Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że Skarżąca zajmuje się dystrybucją towarów luksusowych. Ze względu na specyfikę działalności tego rynku, charakteryzującego się wysokimi cenami oferowanych produktów, dużą ilością konkurencyjnych podmiotów, przy jednoczesnym wąskim gronie klientów posiadających dochody, które pozwalają im na nabycie towarów, dla firm zajmujących się sprzedażą towarów luksusowych kluczowe znaczenie ma odpowiednio prowadzona polityka promocyjno-reklamowa. Bez prowadzenia bardzo aktywnej i szeroko zakrojonej działalności marketingowej, podmiot działający na takim rynku, nie ma szansy na odniesienie sukcesu komercyjnego. Działania marketingowe mają za zadanie zwrócić uwagę klienta lub konsumenta na oferowany przez podmiot towar oraz przede wszystkim wzbudzić w nim potrzebę nabycia tego towaru. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, szkolenia osób (pracowników Skarżącej oraz ekspedientek perfumerii), oraz następujący po tym osobisty kontakt z klientami oraz konsumentami, były jednym z podstawowych działań marketingowych zmierzających do wyżej opisanych celów, czego potwierdzeniem – według organu pierwszej instancji – jest treść pism Skarżącej z dnia 10 października 2006 r. i 19 października 2006 r., z których wynika, że Spółka, aby promować swoje produkty, podejmuje szereg akcji promocyjno-reklamowych w celu umożliwienia klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania oferowanych produktów i dzięki temu wychwycenie ich zalet oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, oraz że szkolenia u Skarżącej wchodzą w zakres tych akcji i są przeprowadzane dla osób zajmujących się poszukiwaniem nowych klientów oraz dla osób zatrudnionych w perfumeriach na stanowiskach ekspedientek, które mają bezpośredni kontakt z konsumentem. W wyniku dokonanej dodatkowej analizy materiału dowodowego organ pierwszej instancji odmówił wiary oświadczeniom Strony oraz zeznaniom osób składających wyjaśnienia w tym zakresie, iż towary nie objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zostały w całości zużyte na cele szkoleniowe. Ilość towarów, wg Skarżącej zużytych w celach szkoleniowych, zdaniem organu pierwszej instancji co najmniej kilkunastokrotnie przewyższa realne możliwości zużycia tych towarów zgodnie z przeznaczeniem wskazanym przez Spółkę. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, celem wydania przez Skarżącą a następnie przekazania (zużycia) materiałów promocyjno-reklamowych było rozpowszechnianie informacji o sprzedawanych produktach, ich zaletach, przez prowadzenie akcji promocyjno-szkoleniowej, służącej wspomaganiu sprzedaży. Prowadzenie promocji i reklamy w celu zwiększenia obrotów podmiotu gospodarczego są jednym z dwóch podstawowych, po dystrybucji, zakresów działalność Skarżącej. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wykonywała czynności wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2008 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez rozszerzającą wykładnię powołanego przepisu. Wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Według Spółki, powołując w treści zaskarżonej decyzji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. organ pierwszej instancji w celu uzasadnienia obowiązku opodatkowania zakwestionowanych czynności przeprowadzonych przez Skarżącą powinien był udowodnić, że mają one charakter czynności wymienionych w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, w szczególności poprzez wykazanie, że towary zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reprezentacji albo reklamy, co jej zdaniem nie zostało wykazane w treści decyzji, ponieważ organ pierwszej instancji skoncentrował się tylko na przeprowadzeniu dowodu, że działania prowadzone przez Spółkę mieściły się w zakresie marketingu, a jednym z elementów aktywności marketingowej było prowadzenie szkoleń.

Zdaniem Skarżącej powołany wyżej przepis nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania VAT przekazania lub zużycia towarów na cele szkoleniowe oraz nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przekazania lub zużycia towarów na cele marketingu. W ocenie Strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swobodny sposób, wymiennie posługuje się takimi pojęciami jak: marketing, promocja oraz akcje promocyjne, działania marketingowe, działalność (działania) promocyjno-reklamowe, materiały promocyjne, towary. Skarżąca stwierdziła, że zastosowanie języka potocznego w miejsce pojęć, którymi posługuje się ustawa podatkowa doprowadziło do wysunięcia przez organ błędnych i sprzecznych z treścią ustawy o VAT wniosków w zakresie obowiązków podatkowych Skarżącej jako podatnika VAT. Według Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując niezgodne z rzeczywistością założenia o tożsamości zakresu pojęciowego marketingu, szkoleń i reklamy przedstawił wniosek o konieczności opodatkowania VAT czynności, które nie zostały objęte tym podatkiem na podstawie art. 2 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji pominął zagadnienia osoby adresata szkoleń, choć to właśnie osoba adresata stanowi kluczowy czynnik determinujący naturę konkretnego działania z zakresu marketingu, w znacznym stopniu decydujący o jego kwalifikacji podatkowej. Zaniedbania te doprowadziły do nieprawdziwych wniosków prowadzących do uznania towarów zużywanych podczas szkoleń dla własnych pracowników za przekazanie (zużycie) na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Skarżąca wskazała, że pojęcie marketingu nie pojawia się ani w ustawie o VAT z 1993 r., ani w aktach wykonawczych do tej ustawy. W konsekwencji, wszelkie klasyfikacje, tego pojęcia na gruncie przepisów o VAT, zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, jak również analizy zmierzające do uzasadnienia, iż określone czynności podlegają VAT tylko ze względu na to, że zostały sfinansowane z budżetu marketingowego lub podjęte przez osoby, których zakres obowiązków obejmował udział w ustalaniu budżetu szkoleń, należy uznać za bezprzedmiotowe oraz pozostające bez znaczenia dla sprawy.

Skarżąca podniosła, że działania o charakterze reklamy czy reprezentacji w żadnym razie nie mogą być skierowane do pracowników firmy, ponieważ co do zasady pracownicy nie są (potencjalnymi) nabywcami jej produktów. Wiedza przekazywana pracownikom była im niezbędna w celu właściwego wywiązywania się z obowiązków pracowniczych. Szkolenia w zakresie produktów oferowanych przez Skarżącą można jej zdaniem porównać np. do szkoleń z zakresu skomplikowanego sprzętu technicznego. Aby pracownik mógł właściwie wykonywać swoją pracę i umieć przekazać wiedzę co do obsługi sprzętu i jego parametrów technicznych potencjalnym nabywcom, musi uprzednio sam taką wiedzę uzyskiwać. Skarżąca wskazała, że również inni adresaci szkoleń, zatrudnieni przez podmioty współpracujące ze Skarżącą, nie mogą być uznani za potencjalnych nabywców jej towarów. Zainteresowanie tych osób szkoleniami organizowanymi przez Skarżącą wynika z ich dążenia do podniesienia własnej wiedzy i kwalifikacji, co pozwoli im na bardziej efektywne wykonywanie prac polegających na obsłudze klientów - dzięki uzyskanej wiedzy o produktach, które oferują do sprzedaży.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej. W jej opinii, organ kontrolujący nie był uprawniony do zastosowania w tej sytuacji metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Księgi są kompletne i prowadzone w sposób prawidłowy, w tym, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do ust. 2 cyt. przepisu opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Lista czynności zawarta w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzn. że wszelkie czynności i zjawiska niewymienione w w/w przepisie nie podlegają opodatkowaniu.

Jedną z czynności wskazanych w powołanym art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jest przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Wobec faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęć "reprezentacja" oraz "reklama", Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na definicję zawartą w "Słowniku języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego, oraz "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wykładnia obu w/w pojęć dokonywana jest na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro ustawodawca przewidział opodatkowanie przekazania lub zużycia przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a podatnik prowadzi określoną działalność gospodarczą, dokonywana wykładnia w/w pojęć powinna uwzględniać te okoliczności, prowadząc do modyfikacji ich potocznego rozumienia.

Według organu II instancji analiza art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w kontekście wyżej przedstawionych definicji pozwala na wniosek, iż podlegać opodatkowaniu na podstawie tego przepisu mogą tylko te czynności, które podejmowane są przez podatnika dobrowolnie (a nie ze względu na obowiązek wynikający z przepisów prawa) oraz są świadomie wykonywane na potrzeby reprezentacji albo reklamy (a zatem podatnik podejmując te czynności chce osiągnąć efekt reklamowy lub reprezentacyjny np. w postaci zachęcenia do zakupu towaru bądź usługi, czy też odniesienia pozytywnego wrażenia na ewentualnym lub obecnym kontrahencie).

Organ podkreślił, że w toku prowadzonych szkoleń i spotkań z kontrahentami (obecnymi i przyszłymi) lub ich pracownikami dochodziło do wydania lub zużycia szeregu towarów. Ich ilość i rodzaj wskazuje, iż przekazanie to miało charakter zachęcenia do zakupu sprzedawanych przez Spółkę towarów, a tym samym do podjęcia współpracy ze Skarżącą, a więc na potrzeby reklamy. Nadto towary te zużywane/wydawane były także pracownikom.

Przekazywane próbki czy też testery nie miały charakteru informacji handlowej, zaś informowanie w toku prowadzonych szkoleń (wewnętrznych i zewnętrznych) o kwestiach takich jak: opis towarów, ich cena, miejsce sprzedaży - nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest przekazanie lub zużycie omawianych towarów na potrzeby reklamy, a nie usługa szkoleniowa prowadzona na rzecz kontrahentów bądź własnych pracowników. Wszystkie próbki czy też testery wykorzystywane przez Skarżącą na przeprowadzanych szkoleniach zużywane były w celu zachęcenia do zakupu, a wraz z informacją na temat produktu, obejmującą szczegółowe dane nie tylko dotyczące prezentowanych kosmetyków, ale też informacje o całości akcji marketingowej prowadzonej w związku z wprowadzeniem tego kosmetyku na rynek, reklamowały towar, ale również Skarżącą, jako podmiot gospodarczy, który żądany produkt może dostarczyć.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł także, iż w przedstawionym materiale brak jest dowodów, że w trakcie prowadzonych szkoleń czy prezentacji osoby prowadzące tego rodzaju spotkania musiały być ubrane w t-shirty. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zgromadzone zeznania pracowników potwierdzają, że tego rodzaju strój nie był obowiązkowy. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż w protokołach przesłuchań świadków brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących przekazywania przedmiotowych koszulek. Jedynie jedna osoba wskazała, że t-shirty przekazywane były konsultantkom jako strój roboczy. Jednocześnie organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy "Zasady pracy animatorów", w których wyraźnie wskazano na wymogi dotyczące wyglądu animatorów, nie wskazano zaś w nich na wymóg noszenia t-shirtów. Brak jest także jakichkolwiek dowodów, że osoby prowadzące szkolenie winny być ubrane w koszulki określonego rodzaju, bądź też, że wykonywane przez te osoby działania wymagają na gruncie prawa pracy noszenia specjalnej odzieży.

Pozostałe wydawane bądź zużywane przez Skarżącą na przeprowadzanych szkoleniach towary (blotersy, faktisy, torby, prezentery, nakładki na półki, pudełka na prezenty i in.) ewidentnie mają charakter zachęcający do zakupu towaru, zwłaszcza że wydawane były jeszcze przed jego dokonaniem (podobnie zużywane). Z akt sprawy wynika, że technika sprzedaży prowadzona przez Skarżącą była następująca: szkolenie (prezentacja, na której wydawano w/w towary), a dopiero po kilku dniach ewentualne nabycie przez kontrahenta, który uczestniczył w prezentacji. Taka konstrukcja sprzedaży ujawnia zatem tę prawdę, że sam podatnik traktował przedmiotowe towary jako prezenty dla nabywców (lub ewentualnych nabywców) towarów. Charakter poszczególnych zdarzeń łączących się ze sprzedażą w takiej sytuacji nie może bowiem nastręczać jakichkolwiek wątpliwości. Organ wskazał na okoliczność wynikającą z protokołów przesłuchań, że w zasadzie większość przekazywanych zarówno animatorom, jak i szkolącym materiałów reklamowych, nie wykorzystanych w trakcie szkoleń (prezentacji), pozostawała u prowadzących. Nikt ich z tych towarów nie rozliczał, a sposób ich zamawiania również nie pozwalał na ocenę, czy zamówione zostały zasadnie, czy też w zależności wyłącznie od opinii pracowników.

Organ wskazał, że powyższe upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że działania Skarżącej wiązały się z dwoma zdarzeniami, z których każde, w kontekście art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Pierwszym było przekazanie (zużycie) towaru (upominku) na potrzeby reprezentacji bądź reklamy (art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.), drugim natomiast sprzedaż towaru (art. 2 ust. 1 tej ustawy), które to pojęcia na potrzeby niniejszej sprawy zdefiniowane zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy.

Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, że nie wszystko co jest marketingiem jest reklamą, jednocześnie stwierdził, że przyznać rację należy organowi podatkowemu pierwszej instancji, że - wbrew opinii Spółki - reklama (a w przedmiotowej sprawie przekazanie lub zużycie na potrzeby reklamy) nie musi wiązać się z wartościowaniem. Szeroka argumentacja w tym zakresie pozwala na ocenę, że działania Skarżącej polegające na wydawaniu (zużyciu) towarów miały za zadanie nakłonienie do zakupu konkretnego kosmetyku, były traktowane jako zachęta do nawiązywania współpracy ze spółką. Działania stricte marketingowe w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego, mogłyby obejmować informowanie o podejmowanych strategiach sprzedaży, nie zaś o zaletach nowo wprowadzonego na rynek kosmetyku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że zdaje sobie sprawę z wąskiej granicy pomiędzy pojęciami marketingu i reklamy, jednakże bogate orzecznictwo podatkowe pozwala na ocenę, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca dokonała przekazania i zużycia towarów na potrzeby reklamy.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż podstawę opodatkowania zakwestionowanych towarów organ podatkowy przyjął na postawie danych zebranych w trakcie postępowania, a nie jak twierdzi Skarżąca w drodze oszacowania na postawie w/w przepisu. Tym samym art. 23 Ordynacji podatkowej nie miał na celu określenia podstawy opodatkowania, a jedynie unaocznienie, jakie ilości towarów były przez Skarżącą przekazywane w trakcie prowadzonych szkoleń (prezentacji). Ich ilość, określona na podstawie danych dotyczących wydań z magazynu, nie jest szacowaniem i nie wpływa w żaden sposób na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

Pismem z dnia 12 września 2008 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie tych decyzji. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 23, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniu skargi, oprócz argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji I instancji, skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania dołożyła najwyższej staranności, aby przedstawić organowi pierwszej instancji wszelkie dowody oraz okoliczności, na podstawie których podjął decyzję o przyjętej klasyfikacji podatkowej przedmiotowych zdarzeń gospodarczych. Jednakże zdaniem Skarżącej materiał dowodowy w sprawie nie został w całości zebrany i skutkiem tego uchybienia było pominięcie w zaskarżonej decyzji informacji istotnych dla treści tej decyzji, a tym samym sytuacji Skarżącej jako strony postępowania.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ jej zdaniem argumenty prezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji wskazują, że każda wątpliwość dotycząca zebranego materiału dowodowego interpretowana była na niekorzyść Skarżącej czego konsekwencją było niesłuszne przyjęcie przez organ, że wszystkie działania podejmowane przez Skarżącą, w ramach których dochodziło do zużycia materiałów informacyjnych określonych w załączniku nr 5 do protokołu kontroli miały charakter działań reklamowych.

Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 123 oraz art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organ pierwszej instancji pełnomocnika Spółki A. M. do uczestnictwa w czynnościach przesłuchania świadków oraz odmowę wydania pełnomocnikowi kopii protokołów przesłuchań świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. potrzymał dotychczasowe stanowisko. Ponadto wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż podstawę opodatkowania zakwestionowanych towarów organ podatkowy przyjął na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania, a nie jak twierdzi Skarżąca w drodze oszacowania na postawie w/w przepisu. Tym samym przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Dokonane przez organ kontrolny działania nie miały na celu określenia podstawy opodatkowania, a jedynie unaocznienie, jakie ilości towarów były przez Skarżącą przekazywane w trakcie prowadzonych szkoleń (prezentacji). Ich ilość, określona na podstawie danych dotyczących wydań z magazynu, nie jest szacowaniem i nie wpływa w żaden sposób na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 123, art. 178, art. 179 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w oparciu o pełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 123 oraz art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organ pierwszej instancji pełnomocnika Spółki – A. M. do uczestnictwa w czynnościach przesłuchania świadków oraz odmowę wydania pełnomocnikowi kopii protokołów przesłuchań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarzuty te Skarżąca podniosła dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko organu kontrolnego co do odmowy uczestnictwa w przesłuchaniu świadków oraz odmowy wydania kopii żądanych akt, zostało uzasadnione w formie wymaganej przepisami prawa. Podniósł, iż A. M. była pracownikiem Skarżącej i miała być (co też zostało uczynione) przesłuchana w charakterze świadka w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna i należało ją uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za słuszne.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., podlega opodatkowaniu przekazywanie lub zużywanie przez Spółkę należących do niej określonych towarów.

Na wstępie wskazać należy, że z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Skarżąca i organy podatkowe słusznie wskazują, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają definicji pojęć "reklama" i "reprezentacja". Stąd też konieczne jest odwołanie się – w celu ustalenia ich znaczenia – do języka potocznego i posiłkowego posłużenia się między innymi definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Pod pojęciem reprezentacji rozumie się natomiast "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną".

Pojęcie reklamy było również wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli nauki (nie tylko w zakresie prawa podatkowego). W wyroku z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98 (LEX nr 46935) Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował reklamę jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych klientów o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. W wyroku z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że reklamą jest zachwalanie zalet towaru, firmy i że reklamą firmy może być również wygląd jej pracowników.

Dla porównania, B. Jaworska-Dębska pod pojęciem reklamy rozumie "wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonych informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach podejmowane w celu popularyzacji, wzbudzania zainteresowania nimi"... (zob. B. Jaworska-Dębska: Wokół pojęcia reklamy, PUG 1989, Nr 12, s. 21).

Sąd przytoczył powyższe różniące się definicje reklamy oraz reprezentacji, aby uwzględniając także definicje przytoczone przez strony, wykazać po pierwsze, iż dotychczas nie udało się wypracować jednolitej ich definicji dla potrzeb prawa podatkowego, a definicji takiej nie stworzył ustawodawca; po drugie zaś, definicje zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3528/06, niepubl.). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiekolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/06: "Uniwersalne zdefiniowanie pojęcia "reklamy" oraz "reprezentacji" dla celów podatkowych jest przy tym o tyle trudne, iż niejednokrotnie to samo działanie spełnia wymogi stawiane jednej i drugiej formie aktywności podatnika. Dla przykładu dobra prezentacja pracowników firmy wynikająca z jednolitego ich ubioru, stwarzająca przez to wrażenie ładu, niewątpliwie może wpływać na zachęcenie potencjalnych odbiorców do zawierania transakcji właśnie z tym, a nie innym podmiotem gospodarczym. Poprzez działania na pierwszy rzut oka wyglądające na typowe działania reprezentacyjne zrealizowany więc zostaje również cel, jaki osiągnąć mogłaby odpowiednia reklama. Zważyć również należy, że we współczesnym świecie, w którym reklama jest wszechobecna, podmioty gospodarcze kreują coraz to nowe jej formy, w których rolę elementów reklamowych pełnią obrazy i dźwięki na pozór nie przystające bezpośrednio do reklamowanego towaru lub usługi. Istotnego znaczenia nabiera nie tylko promocja towaru lub usługi, ale też samej firmy, jako podmiotu je świadczącego; podkreślenie samego istnienia i obecności podmiotu na rynku."

W związku z powyższym zdaniem Sądu, w celu oceny, czy dany rodzaj działalności może zostać uznany za reklamę, reprezentację czy innego rodzaju działalność konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Za każdym razem – dla uznania określonego działania za działanie o charakterze reklamowym – kluczowe znaczenie ma ustalenie, że działanie to rozpowszechnia informacje (promuje) określony towar, usługę lub też firmę, jeżeli poprzez promowanie firmy pośrednio promuje oferowane przez nią towary lub usługi zachęcające do ich nabywania.

Za reklamę można uznać, również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi (por. A.M. Dereń, E. Próchniak: Reklama a prawo; Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Organizacyjnego sp. z o.o., Bydgoszcz 1997 r., s. 23).

Zważyć jednakże należy, że pojęcia reklamy nie można rozszerzać na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów ze sprzedaży towarów. Reklama wszak jest tylko jednym z rodzaju takich działań (por. wyrok NSA z 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 557/06, Lex nr 229725; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/05).

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na znaczeniu tego pojęcia w języku potocznym przyjmuje, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru. Podkreśla także w szczególności charakter adresata reklamy, którym jest potencjalny kontrahent /klient/, (por. wyroki NSA: z 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 140/98, Lex nr 34790; z 10 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1947/98, Mon.Pod. z 2000 r., nr 4 str. 38; z 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99, Lex nr 47078; z 13 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 929/01, ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 30).

Zatem, aby działania podejmowane przez podatnika stanowiły reklamę, muszą być one przede wszystkim skierowane do klienta lub potencjalnego klienta. Wszak to jego mają one zachęcić do nabycia danego towaru.

Ponadto odnosząc powyższe uwagi do treści art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. zauważyć trzeba, iż w świetle tej regulacji opodatkowaniu podlega przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Ze sformułowania "przekazanie lub zużycie", którym posługuje się przywołana regulacja wynika zatem, że głównym celem tych czynności (przekazania lub zużycia) ma być reklama lub reprezentacja. W sytuacji zaś, gdy efekt ten jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności takie nie będą się mieścić w dyspozycji analizowanej tu normy prawnej.

Innymi słowy stwierdzić można, że w kontekście treści art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. organy podatkowe nie mogą opierać się na apriorycznych założeniach, lecz zobowiązane są do ustalenia, jakie funkcje spełniają przekazywane towary. Konieczność taka wynika przy tym z faktu, iż rzeczona regulacja nie kreuje obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy przekazywany towar spełnia jedynie pobocznie (przy okazji) funkcje reklamowe. "Gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)." (wyrok WSA w Łodzi z 29 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 193/04).

W ocenie Sądu, nie stanowi zatem przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy, przekazanie lub zużycie przedmiotowych towarów (np. próbek i testerów oraz produktów kosmetycznych, zwłaszcza w sytuacji braku ich próbek lub testerów) na potrzeby szkolenia pracowników skarżącej Spółki. Niewątpliwie działania te mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów, poprzez odpowiednie przygotowanie pracowników do efektywnej prezentacji tych towarów i ich właściwości. Jednakże nie są one skierowane do potencjalnych klientów celem nakłonienia ich do zakupu tych towarów. Stąd nie można – tak jak to zrobił organ – stwierdzić, iż wydanie pracownikom produktów, próbek i testerów w trakcie i na potrzeby szkoleń, ma na celu zachęcenie do zakupu. Jak słusznie bowiem podnosi Skarżąca – co do zasady pracownicy Spółki nie są potencjalnymi kontrahentami, stąd zarówno ich szkolenie, jak i wydanie im przedmiotowych towarów nie zmierza do zachęcenia ich do zakupu sprzedawanych przez Skarżącą produktów kosmetycznych. Nie ma w tym przypadku przekazywania informacji o produktach, adresowanej do potencjalnych klientów. Ponadto podstawowym celem szkolenia, jak i przekazania i zużycia towarów w trakcie i na potrzeby szkolenia jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników Spółki. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku gdy przedmiotowe towary były wydawane uczestnikom szkoleń zapakowane w papierowe torby – to one także były zużywane na potrzeby tych szkoleń.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyroki WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3162/05 oraz z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 781/05, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczą całkiem innych stanów faktycznych. Pierwsze z tych orzeczeń dotyczy bowiem wykorzystania tablic do ekspozycji oferowanego asortymentu. Tablice te z przymocowanymi na niej towarami podatnika i wynikająca z nich informacja nie była skierowana do jego pracowników, ale do klientów lub potencjalnych klientów tego podatnika. W rozpoznawanej sprawie brak ustaleń, aby sprzedawane przez Skarżącą produkty lub przedmiotowe towary promocyjno-reklamowe były eksponowane np. w gablocie znajdującej się przed jej siedzibą lub w jej siedzibie w miejscu pozwalającym zaznajomić się z tą ofertą każdej osobie, która wejdzie do jej siedziby i może być potencjalnym klientem. Drugie z tych orzeczeń dotyczy natomiast sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży były tzw. pakiety świąteczne, w skład takiego pakietu wchodził telefon, do którego dołączano bezpłatnie zestaw kaset VHS, a informacja o tym rozpowszechniana była w środkach masowego przekazu. Oferta ta także skierowana była do klientów (potencjalnych klientów) podatnika, a nie jego pracowników, a podstawowym celem tych działań był cel reklamowy.

Zdaniem Sądu, nie stanowi także przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy, przekazanie lub zużycie przedmiotowych towarów na potrzeby szkolenia pracowników podmiotów gospodarczych, będących już kontrahentami Skarżącej, którzy nabyli już towary przez nią oferowane i szkolenie dotyczy tych zakupionych towarów, a jego celem jest przekazanie im wiedzy o tych towarach, czy też sposobach zachęcania do ich zakupu. W sytuacji, gdy szkolenie prowadzone jest dla pracowników perfumerii, która nabyła już towary oferowane przez Skarżącą i szkolenie dotyczy tych zakupionych towarów, nie można bowiem stwierdzić, że szkolenie to jest skierowane do potencjalnych klientów celem nakłonienia ich do zakupu tych towarów. Wszak kontrahent ten nabył już towar, którego dotyczy szkolenie jego pracowników. Głównym jego celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych tych pracowników. Szkolenie to ma przygotować ich do profesjonalnego wykonywania powierzonych im obowiązków. Działanie to ma na celu zwiększenie sprzedaży towarów, ale nie stanowi reklamy. Stąd także wydania tym pracownikom produktów kosmetycznych, próbek i testerów w trakcie i na potrzeby szkoleń nie można kwalifikować jako przekazania lub zużycia na potrzeby reklamy. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1008/05 (Lex nr 196427) nie jest reprezentacją ani też reklamą działanie podatnika polegające na organizowaniu szkoleń dla kontrahentów (klientów) firmy, których celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów, czy też szkolenie w celu instruktażu obsługi zakupionego towaru.

Z tych względów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Odmiennie natomiast należy ocenić przekazywanie lub zużywanie przedmiotowych towarów, w sytuacji gdy są one przekazywane pracownikom Skarżącej (także w trakcie szkoleń), by następnie były one przekazane lub zużyte przez pracowników skarżącej Spółki w spotkaniach z pracownikami podmiotów gospodarczych, których celem jest prezentacja tych produktów i zachęcenie, czy też wręcz nakłonienie tych podmiotów do zakupu prezentowanych towarów (np. wprowadzanych na rynek lub produktów już istniejących na rynku, ale niebędących jeszcze w asortymencie tych podmiotów, albo będących już w ich asortymencie, ale nabywanych od innych kontrahentów niż Skarżąca), lub zwiększenia wielkości dokonywanych zakupów. Z działaniami takimi będziemy mieli do czynienia, zarówno gdy prezentacja taka dokonywana będzie dla podmiotów, które dokonywały już zakupu produktów oferowanych przez Skarżącą, jak i dla podmiotów, które jeszcze nie kupowały oferowanych przez nią towarów, zarówno gdy prezentacja ta dokonywana będzie np. w siedzibie Skarżącej lub innym miejscu, niezależnie od tego do pracowników ilu podmiotów gospodarczych będzie ona skierowana, a także wtedy, gdy pracownik Skarżącej będzie dokonywał tej prezentacji wobec pracownika (pracowników) jednego podmiotu gospodarczego w jego siedzibie lub w prowadzonym przez niego punkcie sprzedaży. W tym bowiem przypadku towary te (produkty kosmetyczne, próbki, testery), jak i tzw. gifty (kosmetyczki, parasole itp.) będą przekazywane lub zużywane na potrzeby reklamy, celem zachęcenia do zakupu potencjalnych klientów (potencjalnego klienta) prezentowanych towarów. Stąd niezrozumiałe jest klasyfikowanie przez Skarżącą takiego przekazania i zużycia towarów jako służące celom szkoleniowym (informacyjnym).

Jako przekazanie na potrzeby reklamy lub reprezentacji należy uznać także wydanie różnego rodzaju towarów (czy to produktów kosmetycznych, czy tzw. giftów /parasolki, kosmetyczki, zegarki, torby sportowe, torby plażowe - oznaczone logo) kontrahentom lub pracownikom kontrahentów jako prezenty. Niezależnie od tego czy przekazanie to związane będzie ze szkoleniem pracowników kontrahentów, czy będzie ono związane z prezentacją dokonywaną celem zachęcenia do zakupu oferowanych towarów, będzie ono mieściło się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku bowiem przekazania tych towarów jako prezentów w związku ze szkoleniem pracowników kontrahenta, który dokonał już zakupu towarów, których dotyczyło to szkolenie, będzie ono przekazaniem na potrzeby reprezentacji. Reprezentacja to bowiem występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążąca się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. W sytuacji natomiast przekazywania tych towarów w związku z prezentacją dokonywaną wobec potencjalnego klienta prezentowanych towarów, celem zachęcenia do zakupu oferowanych towarów, będzie ono przekazaniem na potrzeby reklamy, a ponadto będzie zawierało również cechy przekazania na potrzeby reprezentacji.

Jako wykorzystane (przekazane lub zużyte) w celach, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy także uznać takie towary jak: t-shirty, torby lub inne towary z logo czy to Spółki, czy też producentów sprzedawanych przez nią produktów. Niezależnie bowiem od tego komu zostały one przekazane (pracownikom Skarżącej czy jej klientom), informacja z nich płynąca docierać miała do potencjalnych kontrahentów i ich klientów. Jako przekazane na potrzeby reprezentacji trzeba uznać również przekazane apaszki niezależnie od tego czy przekazane zostały one pracownicom Skarżącej, jako element ich stroju, czy jako prezenty dla klientów. Wspólnym celem tych towarów było zaprezentowanie Skarżącej i sprzedawanych przez nią produktów w korzystnym świetle, wykreowanie (względnie umocnienie) jej pozytywnego wizerunku na polskim rynku, zainteresowanie jej ofertą i w efekcie zachęcenie, w ten czy inny sposób, do nabywania oferowanych przez nią produktów.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie Skarżąca stała na stanowisku, iż wszystkie przekazane lub zużyte przez nią towary, wskazane w sporządzonym wykazie (również m.in. te wydawane jej pracownikom, które były wykorzystywane i zużywane przez jej pracowników w trakcie w/w prezentacji dokonywanych wobec potencjalnych klientów) nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., organ natomiast uznał, że przekazanie lub zużycie wszystkich tych towarów (w tym także tych przekazanych i zużytych w trakcie i na potrzeby szkoleń pracowników Skarżącej oraz pracowników jej kontrahentów, o których mowa powyżej) stanowi przekazanie na potrzeby reprezentacji bądź reklamy – nie zostały dokonane ustalenia niezbędne dla załatwienia sprawy. Organ nie ustalił bowiem jakie towary i w jakiej ilości przeznaczone zostały na potrzeby przedmiotowych szkoleń, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zważyć bowiem należy, iż postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która wyrażona została w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Warszawa 2003, s. 497).

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17).

Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, pomimo zebrania znacznej ilości materiału dowodowego w trakcie pracochłonnego postępowania podatkowego, organy podatkowe nie ustaliły istotnych dla sprawy okoliczności. Jak już bowiem wskazano powyżej wychodziły z błędnego założenia, że przekazanie i zużycie towarów w trakcie i na potrzeby szkoleń prowadzonych dla pracowników Skarżącej, jak i pracowników jej kontrahentów stanowi w całości przekazanie lub zużycie na potrzeby reprezentacji bądź reklamy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem dokonać ustaleń w powyżej wskazanym zakresie. Winien przede wszystkim wystąpić do Skarżącej o wskazanie jakie dokładnie towary i w jakiej ilości przekazywane były w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, na potrzeby szkoleń przeprowadzanych dla jej pracowników, jak i pracowników jej kontrahentów, o których mowa powyżej. Ponadto dla oceny przekazanych przez Skarżącą danych niezbędne będzie także ustalenie ile było takich szkoleń, oraz jaka była liczba ich uczestników. Zaznaczyć przy tym należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy wiedzę i dane niezbędne do ustalenia stanu faktycznego posiada podatnik, w związku z czym ma największe możliwości wykazania faktów, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie miał bowiem zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony udział w każdym stadium postępowania, również w trakcie przesłuchań świadków. Pomimo bowiem niedopuszczenia A. M. do uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków, nie można stwierdzić, że Spółka nie była w trakcie tych czynności reprezentowana. W imieniu Skarżącej w czynnościach tych uczestniczył bowiem ustanowiony przez nią pełnomocnik T. K., który miał możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym osobom.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.