Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 378/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 477/07 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 r. o sygn. I SA/Lu 477/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę B. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA podał, że decyzją z dnia 5 kwietnia 2007 r. Dyrektor IS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 12 stycznia 2007 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 10.568,90 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazano, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie handlu żywymi zwierzętami stwierdzono szereg nieprawidłowości polegających na: (1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 37.308,17 zł w zakresie zakupu etyliny do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, (2) niezaksięgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu cielaka w dniu 4 stycznia 2005 r., faktura VAT-RR nr 40/A/2/2005 na kwotę 1.016,56 zł, (3) niezaksięgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodu wewnętrznego z dnia 31 grudnia 2005 r. - zakup komputera na kwotę 1.311,48 zł, (4) zawyżeniu pozostałych wydatków o kwotę 1.550,50 zł - odpisy amortyzacyjne od samochodu marki Mercedes stanowiącego współwłasność skarżącego, jego matki i brata, faktura zakupu nr 36/2004 z dnia 2 września 2004 r.

3. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do WSA w Lublinie, uzupełnioną pismem z dnia 9 października 2007 r., wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: (1) prawa materialnego: art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.); (2) przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w toku postępowania wyjaśniającego organ podatkowy nie wykazał, że sporne wydatki zostały poniesione w innym celu niż uzyskanie przychodu oraz podkreślono, że art. 23 u.p.d.o.f. nie wyłącza z podatkowych kosztów wydatków z tytułu zakupu paliwa zużywanego w ilości wyższej niż wynikałoby to z jakichkolwiek tabel. Wskazano, że organ podatkowy nie zebrał również materiału dowodowego na okoliczność zniesienia współwłasności samochodu ciężarowego, co narusza art. 187 § 1 w związku z art. 222 O.p. Powołując art. 15 § 1 O.p., zauważono, że nie należy do właściwości organów podatkowych kontrola technicznego stanu pojazdów oraz narzucanie podatnikom stosowanych w eksploatacji części i akcesoriów do pojazdów albo regulacji gaźników. Skarżący podkreślił, że uzasadnienie faktyczne nie odpowiada art. 210 § 4 O.p.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Oddalając skargę, WSA wskazał, że przeprowadzona u podatnika skarżącego kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czego skarżący nie negował. Istota sporu, zdaniem WSA, dotyczy kosztów uzyskania przychodu i sprowadza się do dwóch kwestii: (1) zakupu przez skarżącego etyliny do używanych w działalności gospodarczej samochodów marki ŻUK oraz (2) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od stanowiącego współwłasność samochodu marki Mercedes. Odnosząc się do pierwszej z w.w. kwestii, wskazano, że bezsporne jest, że skarżący kupował paliwo zarówno do zbiorników pojazdów, jak i "na magazyn".

Jak wynika z akt postępowania podatkowego, w protokole kontroli zawarto klauzulę o nierzetelności i wadliwości prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania pozostałych wydatków i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p., a skarżący ustaleń tych nie podważył ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze. Podjęta przez skarżącego próba przerzucenia na organy podatkowe obowiązku "potwierdzenia, czy koszty zakupu paliwa zostały w rzeczywistości w uzasadniony sposób poniesione", nie została oceniona przez Sąd pozytywnie (zwrócono uwagę na spoczywający na podatniku ciężar dowodu co do istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu). Pominięcie jako nierzetelnej księgi rachunkowej prowadzonej przez skarżącego stwarzało podstawy do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, z uwzględnieniem wszelkich możliwych dowodów. Organ I instancji wskazał, że oszacowania dokonał z uwzględnieniem dowodów źródłowych, oświadczeń skarżącego i informacji pochodzących od "licencjonowanych ekspertów z dziedziny motoryzacji". Podstawę oszacowania stanowił art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W świetle omawianego przepisu kontroli sądowej podlega nie wybór metody, ale to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 1276/05, Lex nr 280443).

Odnosząc powyższe uwagi do sprawy wskazano, że stwierdzona w toku postępowania ilość zakupionej przez skarżącego etyliny pozostaje poza sporem. Z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, że od stycznia do końca sierpnia 2005 r. skarżący zakupił łącznie 28.663,07 I etyliny do samochodów Żuk, z tego: 27.581,287 I etyliny do "magazynu" (96,23%), a 1.081,783 I etyliny bezpośrednio do zbiorników samochodowych (23,77%), natomiast od września do grudnia 2005 r. (tj. po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rozliczeń podatku VAT) skarżący zakupił łącznie 2.237,36 l etyliny, z tego 800 I do "magazynu" (35,76 %), a bezpośrednio do zbiorników samochodowych 1.437,36 l (64,24%) zakupów, przy czym w październiku, listopadzie, grudniu 2005 r. skarżący wykazywał wyłącznie zakupy etyliny do zbiorników samochodowych i były to jednorazowe tankowania w ilości od 40 do 51,1 l.

Dokonując analizy w.w. danych, organ II instancji stwierdził, że w okresie od września do grudnia 2005 r. nastąpił ponad sześciokrotny spadek zakupionego paliwa w stosunku do zakupów za okres od stycznia do września 2005 r., dodając, że w tym okresie odnotowano zaledwie dwukrotny spadek zakupu cieląt.

Zwrócono uwagę, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki związane z zakupem paliwa muszą pozostawać w związku przyczynowym z osiąganym przychodem, a stwierdzając tak znaczne zakupy etyliny, organy podatkowe miały prawo do dokonania weryfikacji.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że "nieuprawniona była weryfikacja kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że wykorzystywane pojazdy zużywały 25 l paliwa na 100 km, a nie 13 l, wskazano, że organ I instancji nie powołał się na pismo Zakładu Mechaniki Pojazdowej "M." s.c. jako na postawę wydanej decyzji i podane wskaźniki nie zostały wzięte pod uwagę. Jedynie zaznaczono, że "zużycie paliwa nie powinno przekraczać 13,5 +(-) 0,4 l na 100 km i 14 l na 100 km. Pismo w.w. zakładu z dnia 31 października 2005 r. nie było opinią w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., a stanowiło odpowiedź na zapytanie organu, stąd organ I instancji nie był zobowiązany do zastosowania trybu przewidzianego w art. 190 § 1 i 2 oraz 197 § 1 O.p. Dodano, że z ekspertyzy zużycia paliwa opracowanej przez rzeczoznawcę biegłego skarbowego J. Z., wynika, że w.w. normy zużycia paliwa dla samochodów marki Żuk wynikają także z instrukcji obsługi opracowanej przez producenta.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, przyjęto najbardziej możliwą i zbliżoną do rzeczywistości metodę uwzględniającą maksymalną pojemność w samochodach Żuk (60 l), przyjmując, że przy jednoczesnym codziennym tankowaniu skarżący potrzebował 120 l etyliny dla obu samochodów. Ta ilość paliwa, przy zużyciu 25 l na 100 km na jeden samochód, pozwalała na przejechanie ponad 200 km dziennie (na oba samochody ponad 400 km ). W związku z tym szacunkowo ustalono, że skarżący mógł zużyć 19.270,472 I etyliny na kwotę netto 62.392,11 zł. Potwierdza to, że organy wzięły pod uwagę wskaźniki zużycia paliwa wskazane przez skarżącego, mające potwierdzenie w przedłożonych przez niego ocenach technicznych opracowanych przez firmę "R." S.A. O/L.

Jednocześnie organ I instancji miał "w polu widzenia" dwie inne metody, ale Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że najbardziej odpowiednią była metoda przyjęta ostatecznie przez organ I instancji. Podkreślono, że organ I instancji w sposób należyty uzasadnił wybór metody, czym wypełnił dyspozycję art. 23 § 5 O.p., wskazując jednocześnie, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła znaleźć w sprawie zastosowania. W szczególności organ wskazał, że za zastosowaniem przyjętej metody przemawiał: (1) brak dowodów bieżącego zużywania paliwa, (2) brak oceny możliwości eksploatacyjnych samochodów w 2005 r., (3) brak rejestrowania przebiegów pojazdów, (4) dokonywane we własnym zakresie naprawy pojazdów, w tym regulacja gaźników i wymiana ogumienia na inne niż zalecane przez producenta. Zwrócono uwagę, że skarżący sam odmówił poddania samochodów badaniu technicznemu przez stację diagnostyczną, co wynika z ekspertyzy biegłego skarbowego J. Z., uniemożliwiając dokonanie pełnego badania w.w. pojazdów, czym pozbawił się możliwości ewentualnego wykazania swoich racji.

Stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych szczegółowo opisane w protokole z kontroli, a także w decyzji organu I instancji dały podstawę do konstatacji, że zakupy paliwa w tak znacznych ilościach nie pozostają w związku z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu żywymi zwierzętami, a w konsekwencji i do oszacowania podstawy opodatkowania według przyjętej metody, której wybór został należycie uzasadniony.

Odnośnie drugiej spornej kwestii, wskazano, że z informacji przesłanej przez Starostwo Powiatowe w J. z dnia 30 sierpnia 2006 r. oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu wydanego w dniu 10 marca 2005 r. wynika, że skarżący jest współwłaścicielem pojazdu, a ponadto skarżący w trakcie postępowania nie powoływał się na oświadczenia brata i matki o zrzeczeniu udziału w samochodzie.

6. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku WSA w Lublinie wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie tegoż wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów: (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu odmowy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wbrew przesłankom zawartym w tym przepisie, (2) art. 23 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu odmowy zaliczenia do kosztów wydatków na zakup paliwa z przypadku, gdy poziom zużycia paliwa był wyższy od określonego w tabeli, (3) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z § 1, § 2 ust. 1, § 12 ust. 3 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również na podstawie: (1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; ze zm.; dalej: P.u.s.a.) zaaprobowanie decyzji organów podatkowych zawierających naruszenia prawa materialnego i procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 O.p., zaaprobowanie popełnionych przez organy podatkowe naruszeń przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zaniechania dążenia do prawdy obiektywnej, zaniechanie zebrania najistotniejszego dla sprawy dowodu oraz wyczerpującego rozpatrzenia zebranych dowodów, przekroczenie granic uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego, niewłaściwe zastosowanie terminu "nierzetelność ksiąg podatkowych".

Uzasadniając skargę kasacyjną, wskazano, że skarżący ponosił wydatki na zakup paliwa zgodnie z okazanymi fakturami, które spełniały wymogi § 26 w związku z § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia MF, stanowiąc prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków. Dodano, że w decyzjach w zakresie podatku VAT te same organy nie przypisały skarżącemu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdza, że paliwo zakupione na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa nigdy nie zmieniło pierwotnego przeznaczenia. Kwestionując poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, organy podatkowe winny wykazać, że wydatek od początku został poniesiony w innym celu niż uzyskanie przychodu, wskazując na faktyczny cel poniesienia wydatku, albo że pierwotne przeznaczenie paliwa zostało zmienione. Jednak organy podatkowe nie prowadziły w tym kierunku postępowania, przez co zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do kwestionowania deklarowanego przez skarżącego celu ponoszonych wydatków. Wskazano, że zakup paliwa zużywanego do napędu samochodów stosowanych w prowadzonej działalności gospodarczej nie został wymieniony w art. 23 jako rodzaj wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, odmowę zaliczenia wydatku oparto na przykładowej normie określonej w tabeli, przy czym art. 23 nie daje podstawy do wyprowadzenia zastosowanej normy.

Nadto organy podatkowe w przypadku szacunku, winny szacować poziom zakupów paliwa, a nie poziom zużycia. Postępując odmiennie, naruszyły powołane przepisy prawa materialnego. Wskazano, że w protokole kontroli organ I instancji zapowiedział, że określi poziom zużycia paliwa przy zastosowaniu opinii biegłych. Opinie zostały sporządzone przez niezależnych biegłych (jedna na zlecenie organu), a wyniki obu opinii były zgodne ze sobą oraz wyjaśnieniami skarżącego, lecz negatywne dla organu podatkowego. Wówczas organ posłużył się danymi o poziomie zużycia paliwa zawartymi w "jakiejś" tabeli. Jednak żaden z organów podatkowych nigdy nie zebrał dowodu w postaci dokumentu obejmującego taką tabelę.

Podniesiono, że toku postępowania odwoławczego skarżący bezskutecznie wywodził, że jego wyjaśnienia o ilości przejeżdżanych 300 km dziennie należy tłumaczyć jako granicę maksymalną. W swoim piśmie wykazał, że ilość zakupionego paliwa pozwalała, przy deklarowanym i potwierdzonym przez biegłych zużyciu 25 km na 100 km, na przejechanie około 254 km dziennie, co mieściło się w limicie 300 km. Organ odwoławczy nie rozpatrzył wyjaśnień w tym zakresie i nie odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji. Mimo powyższego, WSA nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 czy art. 210 § 4 O.p. Powołując art. 191 O.p. podniesiono, że materiał dowodowy nie obejmuje tabeli, na podstawie której organ dokonał ustaleń faktycznych co do prognozowanego poziomu zużycia paliwa.

Powołując art. 192 O.p. wskazano, że organy podatkowe nigdy nie przedstawiły skarżącemu dokumentu obejmującego tabelę, na podstawie której dokonały ustaleń faktycznych. Powołując art. 193 § 2 O.p. podniesiono, że organy podatkowe winny ustalić jaki był stan rzeczywisty w zakresie poziomu zużycia paliwa, gdyż nie uzasadnia zarzutu nierzetelności ksiąg nawet znaczne przekroczenie poziomu zużycia paliwa określonego w tabeli, jeżeli jest ono zgodne ze stanem rzeczywistym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną w pierwszej kolejności zarzucił WSA w Lublinie naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok w.w. przepisów nie narusza. W myśl art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 § 1 P.u.s.a. nie może stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, zatem tego unormowania nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r. o sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu uznać należy za chybiony.

8. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty (art. 183 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 174 i art. 176 P.p.s.a.). Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 O.p., nie spełnia w.w. wymagań, w szczególności z uwagi na brak uzasadnienia poszczególnych zarzutów zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu. Nadto formułując ten zarzut skarżący ograniczył się w zasadzie do powtórzenia treści powołanych przepisów, nie odnosząc się do poszczególnych okoliczności sprawy, a takie ogólnikowe powołanie w.w. artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia.

9. Nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy podnieść, że konstruując zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z § 1, § 2 ust. 1, § 12 ust. 3 i § 26 rozporządzenia MF skarżący nie wskazał w ogóle formy naruszenia w.w. przepisów. A przecież w myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać postać błędnej wykładni lub też niewłaściwego zastosowania. W.w. brak powoduje niemożność odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak postawionego zarzutu.

10. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 pkt 1 u.p.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. II FSK 503/07). Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 pkt 1 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 pkt 1 u.p.d.o.f. - nie została w żaden sposób uzasadniona. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 pkt 1 u.p.d.o.f. zostały w sposób niewłaściwy zastosowane w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułowali skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

11. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.