Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1052/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1-2, art. 22 ust. 6c-6e, art. 30e ust. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], określił Z. W. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik, wspólnie z żoną, w dniu [...] lipca 2013 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) na podstawie umowy darowizny nabyli od syna M. W. lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w gruncie, położony w K., os. [...] (Kw nr [...]). Koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w kwocie [...]zł poniósł podatnik wraz z żoną. Przyjęty w formie darowizny lokal mieszkalny obciążony był hipoteką umowną zwykłą w kwocie [...]zł i hipoteką umowną kaucyjną w kwocie [...]zł.

X. Bank S.A. w promesie z [...] lutego 2015 r. wyraził zgodę na zwolnienie obciążenia hipotecznego z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Kw nr [...] pod warunkiem zapłaty na rachunek techniczny kwoty [...]zł. Z promesy oraz wpisów w Dziale IV ww. księgi wieczystej wynikało, że hipoteka umowna zwykła i hipoteka umowna kaucyjna były zabezpieczeniem kredytu hipotecznego nr [...] z [...] października 2009 r. (zaciągniętego przez M. W.) na rzecz X. Bank SA.

W dniu [...] marca 2015 r. (akt notarialny Rep A nr [...]) podatnik wraz z żoną - dokonał odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem w gruncie położonego w K., os[...] (księga wieczysta Kw nr [...]), za kwotę [...]zł. W związku ze sprzedażą ponieśli oni koszt w wysokości [...] zł tytułem opłaty sądowej za wykreślenie ograniczonego prawa rzeczowego z księgi wieczystej. Strony ww. aktu notarialnego postanowiły, że kupujący zapłacą cenę określoną w umowie w następujący sposób: - kwotę [...]zł zapłacą sprzedającym, z czego [...] zł tytułem zadatku a [...] zł w dniu podpisania aktu notarialnego, - kwotę [...]zł do [...] marca 2015 r. na rachunek techniczny X. Bank SA, - kwotę [...]zł do [...] marca 2015 r. na rachunek techniczny X. Bank SA.

W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, w dniu [...] kwietnia 2018 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2015 r., w którym wykazał: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - dochód [...] zł, - dochód zwolniony [...] zł, - podstawa obliczenia podatku [...] zł, - podatek należny [...] zł.

W toku postępowania podatkowego podatnik wskazał, że przed dokonaną przez niego sprzedażą przedstawiciele banku oraz notariusz wyjaśnili mu, że kwota którą wraz z żoną muszą rozliczyć podatkowo, to kwota którą otrzymali od nabywcy (a nie pieniądze będące własnością kredytodawcy - banku). Ponadto podatnik podniósł, że rata kredytu za lokal w K. była bardzo wysoka (ok. [...] zł), podczas gdy dochody z emerytur małżonków stanowią ok. [...] zł. Tym samym raty nie były możliwe do spłacania bez wcześniejszego zbycia mieszkania w K.. Zdaniem podatnika należało sprzedać nieruchomość jak najszybciej ponieważ bank umorzył kary za spóźnione i nie spłacone raty kredytowe. Dodatkowo wyjaśnił, że od 2004 r. pozostają z żoną na emeryturach i spłacają samodzielnie i regularnie swoje zobowiązania a ze względu na stan zdrowia i zaawansowany wiek, nie mają możliwości dodatkowego zarobkowania.

Organ I instancji stwierdził, że w katalogu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie mieści się wydatek poniesiony na spłatę kredytu w kwocie [...]zł ([...] zł : 2) zaciągniętego przez M. W. (syna podatnika), w celu wykreślenia hipotek. Organ podkreślił, że hipoteki zabezpieczały spłatę zadłużenia zaciągniętego nie przez podatnika, lecz przez darczyńcę nieruchomości. Jako koszt uzyskania przychodu organ uznał natomiast poniesione koszty sporządzenia aktu notarialnego darowizny z [...] lipca 2013 r. (Rep. A [...]), które ponieśli obdarowani - tj. kwotę [...]zł ([...] zł : 2). Zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) uwzględniając wskaźnik waloryzacji, który w 2014 r. wynosił 0,2%, koszty nabycia nieruchomości zostały zwiększone do kwoty [...]zł ([...] zł x 0,2%). W związku z powyższym organ przyjął, że koszty uzyskania przychodu przez podatnika wyniosły [...] zł ([...] zł : 2).

Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik wraz z żoną w dniu [...] maja 2007 r. zawarli umowę kredytu mieszkaniowego W. z Bankiem Y. SA na zakup udziału w zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym położonym w M. (działka gruntu nr [...]), który w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 1 grudnia 2017 r. spłacili w kwocie [...]zł (na podatnika przypada kwota [...]zł). Ponadto w okresie od [...] listopada 2015 r. do [...] września 2017 r. na remont mieszkania w M. (udokumentowany fakturami VAT) wydatkowali kwotę [...]zł (na podatnika przypada kwota [...]zł). Organ ustalił także, że podatnik wspólnie z żoną w ustawowym terminie dwóch lat od dnia dokonania odpłatnego zbycia wydatkowali ww. kwotę [...]zł na cele mieszkaniowe. Tym samym zgodnie z wyliczeniem (wydatki na cele mieszkaniowe : przychód z odpłatnego zbycia x dochód) na podatnika przypada kwota [...]zł i tym samym stanowi ona dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W konkluzji poczynionych w sprawie ustaleń organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, w następujący sposób: -przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - dochód [...] zł, - kwota dochodu zwolnionego [...] zł, -podstawa obliczenia podatku [...] zł, - podatek należny (19%) [...] zł.

W odwołaniu z [...] kwietnia 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji brak uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wymaganej przez bank spłaty hipotek (jakimi obciążone było sprzedane mieszkanie). Zdaniem odwołującego się do kosztów zbycia winno się zaliczać wydatki konieczne, by transakcja doszła do skutku (w ten sposób przedmiotową sprzedaż rozliczył składając zeznanie podatkowe). Podatnik zaznaczył, że zgadzając się na darowiznę mieszkania był świadomy, że jest ono obciążone hipoteką, jednakże nie mógł przejąć kredytu, ponieważ nie posiadał zdolności kredytowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że spłata długów hipotecznych nie stanowi obligatoryjnego warunku zbycia nieruchomości. Z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (teks jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – w skrócie: "k.c.") oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm. – w skrócie: "u.k.w.h.") wynika, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego, bowiem może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Organ II instancji zaznaczył, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest kwota faktycznie otrzymana przez sprzedającego do dyspozycji, lecz wartość sprzedanej nieruchomości wyrażona w cenie a określona w umowie, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia (niezbędne). Zdaniem organu, spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez osobę trzecią (syna podatnika), w celu zwolnienia nieruchomości z obciążającej hipoteki, pozostaje bez wpływu na ustalenie przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. W kontekście powyższego bez znaczenia pozostaje również fakt, że część kwoty ze sprzedaży została bezpośrednio przelana na techniczny rachunek banku (są to wyłącznie techniczne ustalenia stron umowy). Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że wartość spłaconego przez podatnika zobowiązania w kwocie [...]zł - tj. kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńcę mieszkania nr [...] poł. w K. na os. [...] (syna M. W.) - w żaden sposób nie mieści się także w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodów, zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a zatem sporne wydatki nie mogły zostać uznane za koszt podatkowy obniżający podstawę opodatkowania w związku z uzyskaniem w 2015 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości poł. w K. na os. [...] Z powyższego organ wywiódł, że przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wysokość kosztów podatkowych w kwocie [...]zł (koszty poniesione w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy darowizny) jest prawidłowa.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wskazana przez podatnika jego trudna sytuacja materialna nie może przesądzać o stosowaniu przepisów prawa, a zatem nie podlega ocenie w tym postępowaniu. Natomiast może być brana pod uwagę w odrębnym postępowaniu, prowadzonym na wniosek o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.").

W skardze z [...] listopada 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący stwierdził, że kwestionuje powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz wniósł o ustanowienie pełnomocnika z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Ustanowiony dla skarżącego w ramach prawa pomocy pełnomocnik, pismem z [...] maja 2022 r., wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 19 ust. 1 zd. drugie w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie wskutek nieprawidłowego uznania, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w sprawie jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie w sytuacji gdy cena ta znacznie odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości, która przy uwzględnieniu istniejących obciążeń hipotecznych wynosiła [...] zł,

2. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny spłaty wierzytelności hipotecznych obciążających tę nieruchomość.

W uzasadnieniu pisma wskazano, że w toczącym się przeciwko M. W. postępowaniu karnym Prokurator Prokuratury Rejonowej P. postanowieniem z [...] lutego 2014 r. zastosował zabezpieczenie majątkowe w postaci zakazu zbywania i obciążania rzeczonej nieruchomości. Zakaz obciążał nieruchomość, bez znaczenia dla jego realizacji pozostawał zatem fakt, że właścicielami nieruchomości byli rodzice M. W.. Postanowienie to zostało następnie zmienione orzeczeniem Sądu Rejonowego P. w P. [...] Wydział Karny, który w miejsce zakazu zbywania orzekł o ustanowieniu hipoteki przymusowej do kwoty [...]zł na rzecz Skarbu Państwa.

Po skierowaniu w powyższej sprawie aktu oskarżenia przeciwko M. W. jego obrońca złożył wniosek o uchylenie powyżej opisanego zabezpieczenia. W uzasadnieniu wniosku obrońca M. W. podniósł, że na nieruchomości w K. są wpisane hipoteki na rzecz pokrzywdzonego w postępowaniu karnym. W sytuacji więc, gdyby zabezpieczenie majątkowe zostało utrzymane pokrzywdzony wierzyciel podjąłby działania zmierzające do egzekucji, co spowodowałoby po pierwsze sprzedaż wymuszoną po obniżonej cenie oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów wywołanych przez postępowanie egzekucyjne.

W związku z tym wskutek rozmów M. W. jego rodziców i przedstawicieli X. Bank S.A. ustalono, że bank wyda zgodę na zwolnienie obciążenia hipotecznego pod warunkiem wpłaty kwoty [...]zł. Wniosek poparł Prokurator.

Na podstawie powyższych ustaleń zainteresowanych P. w P. [...] Wydział Karny postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. zgodził się na uchylenie zabezpieczenia. Konieczne jednak było dokonanie szybkiej sprzedaży nieruchomości i spłata wierzyciela hipotecznego - w przeciwnym wypadku istniało realne zagrożenie ponownego zabezpieczenia roszczeń przeciwko M. W. na lokalu, który stanowił przedmiot darowizny dla skarżącego i jego żony.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinno mieć prawidłowe określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwentnie organy obu instancji pomijały zdanie drugie tego przepisu, mianowicie - jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, jak również treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W przekonaniu pełnomocnika, przy ustalaniu wartości nieruchomości należy uwzględnić obciążenie zmniejszające rzeczywistą wartość, w tym również obciążenie o charakterze prawnorzeczowym, za które ponosi odpowiedzialność każdorazowy właściciel nieruchomości jak obciążenie hipoteką użytkowaniem i prawami dożywocia. ustalając wartość rzeczonego lokalu należało wziąć pod uwagę, że jest on obciążony hipotekami. Jego wartość była zatem immanentnie związana z wysokością obciążeń hipotecznych (kwotą niespłaconego kredytu). O ile więc należało uznać, że wartość lokalu wolnego od obciążeń hipotecznych wynosiłaby [...] zł, to wartość tego samego lokalu z obciążeniami hipotecznymi wynoszącymi [...] zł należało ustalić na kwotę tylko [...] zł. Nikt bowiem nie kupiłby lokalu z obciążeniami za kwotę odpowiadającą wartości lokalu bez obciążeń. Dotyczy to również innych obciążeń, które są uwzględniane przy ustalaniu wartości nieruchomości, np. umów dzierżaw, najmu, praw dożywocia, użytkowania, itp. Z powyższego pełnomocnik wywiódł, że organy podatkowe winny w pierwszej kolejności prawidłowo oznaczyć wartość zbywanego lokalu, która bezsprzecznie znacznie odbiegała od ustalonej ceny. Przedmiotem zbycia był bowiem lokal z obciążeniem hipotecznym, które dopiero miało zostać spłacone po jego nabyciu przez kupujących. Prawidłowa rynkowa wartość lokalu w K., z uwzględnieniem istniejących na moment zbycia obciążeń, powinna zatem wynosić [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, a przede wszystkim w piśmie procesowym z [...] maja 2022 r., kluczowymi i najistotniejszymi spornymi kwestiami w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu, co do określenia skarżącemu wysokości przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (konkretniej ˝ udziału w tym lokalu) oraz brak zaliczenia przez organy do kosztu uzyskania przychodu spłaty wierzytelności hipotecznej obciążającej lokal, która została zaciągnięta przez syna skarżącego (osobę od której skarżący wspólnie z żoną otrzymał w drodze darowizny lokal mieszkalny).

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jego nabycia, czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa. Oznacza to, że podatnicy, którzy uzyskają dochód z takiego źródła przychodów zobowiązani są sami obliczyć należny podatek i wpłacić go na rachunek bankowy organu podatkowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątków; przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na względzie treść powołanych powyżej przepisów Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że spłata przez skarżącego z uzyskanej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego długu osoby trzeciej (syna skarżącego - M. W.) zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie znajduje to uzasadnienie w wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Kwota ta nie może być również zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko jednolicie przyjmowane w judykaturze, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. np. wyrok WSA w Gorzowie z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 34/22, wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, wyrok WSA w Opolu z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 255/19, wyrok NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 913/12, wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, czy wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaznaczenia wymaga, że długi i obciążenia na nieruchomości nie stanowią podstawy do obniżenia przychodu. W tym kontekście należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1173/17, stwierdził, że przychód jest równy wartości wyrażonej w cenie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Istotne znaczenie dla określenia wartości nieruchomości ma zatem wskazana przez strony cena. Zgodnie z art. 535 k.c. umowa sprzedaży jest umową wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego własność rzeczy i jej wydania, natomiast kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny i odebrania rzeczy. Określenie ceny sprzedaży jest elementem istotnym tej umowy. Cena stanowi bowiem ekwiwalent świadczenia sprzedawcy. Określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym uwzględnienia w podstawie opodatkowania długów i ciężarów związanych ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej. Gdy długi i ciężary mają mieć wpływ na podstawę opodatkowania to prawodawca wyraźnie wskazuje, czego przykładem może być regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.d."). Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, brak było podstaw do wszczęcia procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., z tego względu, że sam skarżący w akcie notarialnym z [...] marca 2015 r. (Rep. A nr [...]) wskazał na wartość rynkową sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Oświadczenie to, zdaniem Sądu, było dla organów wiążące.

Ponadto Sąd wskazuje na utrwaloną już linię orzeczniczą NSA wypracowaną na gruncie zarówno art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zgodnie z którą pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu ww. przepisów należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14; wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17; wyrok NSA z 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3369/16). Użyty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" dotyczy niewątpliwie ceny nabycia nieruchomości określonej w akcie notarialnym i wydatkowanej przez nabywcę. Kosztów tych zaś nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 962/13, por. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3569/13). Skoro spłata hipoteki nie stanowi elementu ceny nabycia nieruchomości, tym bardziej nie może być kosztem stosownie do reguły wnioskowania a minori ad maius.

Sąd podkreśla, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, wszakże powyższe jest istotą odpowiedzialności rzeczowej, oznaczającą, iż sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką. Hipoteka przechodzi wraz z nieruchomością i od chwili przeniesienia własności nieruchomości obciąża jej aktualnego właściciela, co oznacza, że z tytułu wierzytelności, którą to ograniczone prawo rzeczowe zabezpiecza, wierzyciel może dochodzić swych praw majątkowych tak od dłużnika osobistego (co do zasady zbywcy), jak również dłużnika rzeczowego (nabywcy).

W realiach rozpoznawanej sprawy - w świetle postanowień promesy wydanej przez X. Bank S.A. z [...] lutego 2015 r. i umowy sprzedaży (akt notarialny z [...] marca 2015 r., Rep A nr [...]) - nabywcy nieruchomości byli zobowiązani do uiszczenia dwóch wpłat w łącznej kwocie [...]zł na rachunek techniczny X. Banku S.A. (na poczet spłaty zobowiązania hipotecznego darczyńczy), natomiast pozostałą część ceny nabycia w wysokości [...] zł byli zobowiązani zapłacić skarżącemu. W ocenie Sądu, wskazany powyżej sposób uiszczenia ceny stanowił wyraz rozporządzenia zbywcy w zakresie celu i sposobu wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i nie miał on żadnego wpływu na wynikające stąd konsekwencje podatkowe. Opowiadając się za koncepcją adekwatnego związku przyczynowego, która najpełniej oddaje istotę i sens rozwiązania możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne., Wyd. Difin, 2005, str. 76-86), nie każdy wydatek może być uznany za koszt.

W kontekście powyższych ustaleń i rozważań stwierdzić zatem należy, że organy obu instancji zasadnie uznały, że jedynie cena widniejąca na umowie jako cena sprzedaży nieruchomości, czyli [...] zł, stanowi koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, w poczet których nie można zaliczyć kosztów spłaty kredytu hipotecznego - tak osobiście, jak i przez osobę trzecią.

Zdaniem Sądu, pełnomocnik skarżącego błędnie zarzuca, że organy obu instancji winny w sprawie zastosować art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. i określić przychód ze zbycia nieruchomości, jako wartość lokalu wolną od obciążeń hipotecznych, a więc w wysokości [...] zł. Z taką wykładnią rzeczonej normy prawnej nie sposób się zgodzić. Ratio legis wprowadzenia do polskiego systemu prawnego mechanizmu umożliwiającego kontrolowanie przez organy podatkowe określanej przez strony czynności cywilnoprawnej ceny nieruchomości lub praw majątkowych w kontekście określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia tych składników majątku było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i przeciwdziałanie nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania poprzez zaniżanie wysokości ceny transakcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że tetyczny i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne, i tym samym ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek granicznych, jako wyjątków interpretowanych zawężająco (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera stanowisko wyrażone w obu uchwałach przytoczonych powyżej i przyznaje pierwszeństwo stosowania wykładni językowej, niemniej dostrzega nie mniejsze znaczenie dyrektyw uzasadniających sięgnięcie do innych rodzajów wykładni - tak jak w niniejszej sprawie do wykładni celowościowej. Zdaniem Sądu szczególne znaczenie w tym względzie należy przypisać sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 78-79).

Konkludując, w ocenie Sądu wykładnia celowościowa art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie zawiera w istocie przesłankę zaniżenia ceny rzeczy bądź prawa majątkowego, która znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Odmienne rozumienie ww. przepisu stanowiłoby wyraz nadmiernej ingerencji organów podatkowych w sferę cywilnoprawną stosunków gospodarczych i niecelowe kwestionowanie wysokości ceny za określone zbywane dobro, która w przypadku tym stanowi wynik swobody kontraktowania stron stosunku prawnego. Innymi słowy, tak długo jak działania cywilnoprawne podatników nie niweczą celu obowiązków daninowych znajdujących swe umocowanie w Konstytucji RP, nie jest rolą organów podatkowych odmienne od założonego przez strony określanie przychodu od dokonywanej czynności prawnej (por. wyrok NSA z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3697/17).

Ponadto Sąd zauważa, że w przypadku zbycia nieruchomości obciążonych hipoteką nabytych w drodze darowizny, spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie może być uznana za warunek zbycia nieruchomości i za koszt odpłatnego ich zbycia. Warunek ten należy ocenić jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości - z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości (por. wyrok NSA z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18).

Uwzględniając powyższe Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f.

Jak już wyżej wskazano z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 r.) jednoznacznie wynika co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny i spadku. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się w związku z tym, że spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem wpływającym na wartość nieruchomości, gdyż nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11). Zatem wydatki na spłatę długów spadkodawcy oraz w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie mogą być - wbrew stanowisku skarżącego - uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty przepis wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym, a więc i w stanie prawnym aktualnym w sprawie rozpoznanej, nie można uznać spłaty długów spadkowych i kosztów zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18).

W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Art. 21 ust. 25 pkt 2a u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Z kolei art. 21 ust. 26 wskazuje, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d-e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z powołanych powyżej przepisów jasno wynika, że przedmiotem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogły być tylko i wyłącznie wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika. Ustawodawca nie wymienił innych osób, lecz tylko podatnika. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że ww. zwolnienie mogło mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżący ze środków pozyskanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego spłacił dług innej osoby – swojego syna M. W..

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu stosowne orzeczenie wyda referendarz sądowy na posiedzeniu niejawnym.