Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3958/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1 i pkt 2, art. 34 § 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 555/14 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz R. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 555/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skarg R.K. (dalej jako "skarżący"), uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 stycznia 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej prowadził postępowania egzekucyjne na podstawie wystawionych skarżącemu czterech tytułów wykonawczych, obejmujących należności w podatku akcyzowym za październik, lipiec, kwiecień i listopad 2008 r, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. Odpisy tytułów zostały doręczone skarżącemu zobowiązanemu do zapłaty tych należności. Pismem z dnia 22 października 2013 r. zgłoszone zostały zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jednocześnie skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 21 listopada 2013 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów kwestionujących zasadność naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej (art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") oraz oddalił zarzut niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 34 § 4 u.p.e.a). Zdaniem organu egzekucyjnego kwestionowanie zasadności pobierania odsetek od zaległości objętych tymi tytułami wykonawczymi wykracza poza przyczyny określone w art. 33 u.p.e.a. jako podstawy zarzutów. Zarzuty wnoszone z innych powodów niż wskazane w tym przepisie, są w ocenie organu niedopuszczalne. Organ wyjaśnił, że art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog okoliczności, które mogą stanowić podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Wyjaśnił również, że należności objęte tytułami wykonawczymi w świetle art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), stanowią zaległość podatkową, a od zaległości podatkowej, zgodnie z art. 53 § 1, § 3 i § 4 tej ustawy, odsetki nalicza sam podatnik od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku. Organ podkreślił, że informację o tym fakcie zawierała także decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, kwestie te winny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Skarżący ma także możliwość podniesienia ich w postępowaniu administracyjnosądowym. W związku z powyższym organ uznał, że zgłaszanie ich w formie zarzutu celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne.

Odnosząc się do drugiego zarzutu - niespełnienia przez tytuły egzekucyjne wymogów z art. 27 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepis ten nie wymaga wskazania konkretnych środków egzekucyjnych w konkretnej egzekucji. Organ egzekucyjny ma prawo do zastosowania każdego z nich, w miarę posiadanej wiedzy o majątku zobowiązanego. Nadmienił nadto, że skarżący nie wskazał tak naprawdę, który z zastosowanych środków jest dla niego zbyt uciążliwy.

Skarżący wniósł zażalenia na postanowienia Dyrektora Izby Celnej.

Wskazanymi na wstępie postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Celnej. Podniósł, że zgodnie z art.29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ nie uznał zasadności twierdzenia skarżącego, że egzekucja jest niedopuszczalna (art.33 pkt.6 u.p.e.a.), albowiem zobowiązany (skarżący) złożył wniosek o rozłożenie zaległości na raty, a zatem nie uchyla się od zapłaty zaległości. Organ wyjaśnił, że zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczy niedopuszczalności wynikającej z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego (obowiązek wskazany w tytułach wykonawczych) podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie występuje tu zatem niedopuszczalność egzekucji. Brak przymiotu uchylania się od zapłaty zaległości podatkowej z uwagi na złożony wniosek ratalny nie może być rozpatrywany w kategoriach niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Wyjaśnił także, że wniosek ratalny nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych. Dopiero pozytywna decyzja w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art.56 §1 pkt.1 u.p.e.a.).

Uzasadniając odmowę uwzględnienia zarzutu z art. 33 pkt.1 i 2 organ zaznaczył, że art. 34 § 1a u.p.e.a. uniemożliwia organowi egzekucyjnemu merytoryczne badanie zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Zaistnienie zatem takiej sytuacji obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec faktu, iż sporne w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji wymiarowej, zawierającej informacje o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organ egzekucyjny zasadnie stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. Kwestie odsetek od zaległości podatkowych winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skoro Skarżący neguje naliczenie odsetek za zwłokę, poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem samego zobowiązania w podatku akcyzowym, to tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgłaszanie bowiem wszelkich zastrzeżeń dotyczących sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym wskazane jest na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego, a nie na etapie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że tytuły wykonawcze wystawione zostały przez wierzyciela zgodnie z wymogami określonymi w art.27 u.p.e.a. W sposób prawidłowy wymieniono w tytułach wszystkie środki egzekucyjne zawarte w art.1a pkt.12 u.p.e.a. Organ podkreślił, że jeżeli cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Wskazując na art.6 § 1 u.p.e.a, zgodnie z którym, w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych organ wyjaśnił, że ustawa nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego czy od uzgodnienia z nim rodzaju środka. Zobowiązany nie może także skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka przed jego zastosowaniem. Niezasadne jest więc zdaniem organu twierdzenie skarżącego, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych, wykluczało możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Skarżący nie wykazał zresztą przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego.

W skierowanych do Sądu skargach skarżący zarzucił zaskarżonym postanowieniom naruszenie:

art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 33 pkt.1 i 2, względnie art.33 pkt.6 tej ustawy poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej pomimo, że kwestia ta nie była objęta decyzją wymiarową i nie była (nie mogła być) rozpatrywana po myśli art.34 § 1a u.p.e.a. w odrębnym postępowaniu,

art.6 § 1 u.p.e.a. w świetle art.33 pkt.6 względnie 33 pkt.2 in medio u.p.e.a. poprze uznanie za nieuzasadniony zarzutu niedopuszczalności względnie braku wymagalności obowiązku pomimo braku przymiotu uchylania się od zapłaty zaległości podatkowej,

art.33 pkt.10 oraz art.33 pkt.8 u.pe.a. poprzez uznanie zarzutu niespełnienia wymogów art.27 § 1 pkt.11 u.p.e.a. za nieuzasadniony pomimo, że w tytule wykonawczym wierzyciel wskazał jedynie pozorne środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, co skutkowało prowadzeniem egzekucji w oparciu o wadliwy tytuł wykonawczy oraz uniemożliwiało kontrolę postępowania egzekucyjnego pod kątem doboru najłagodniejszego środka egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji uznał zasadność skarg ale tylko w części zarzutów dotyczących formalnego rozstrzygnięcia organów, tzn. uznania przez organy za niedopuszczalne zarzutów egzekucyjnych dotyczących naliczania odsetek za zwłokę.

Sąd podniósł, że w art.34 § 1a u.p.e.a. ustawodawca przewidział również możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jednakże możliwość ta została wyraźnie ograniczona do sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Sąd dodał, że postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie mogą być wydane w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Przywołując poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji wskazał, że od dnia 1 stycznia 2003 r. to jest po zmianie brzmienia art.53 § 3 Ordynacji podatkowej (stanowiącego do dnia 31 grudnia 2002 r. podstawę do określania w decyzji wydawanej w przedmiocie zaległości podatkowej – odsetek od tej zaległości), organ w decyzjach wymiarowych nie oblicza odsetek, a podaje jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. W rezultacie wysokość odsetek może zostać określona przez organ podatkowy (w zależności od konkretnego stanu faktycznego) np. w tytule wykonawczym, w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w trybie art.33 § 4 pkt.2 Ordynacji podatkowej czy też w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty wydanym w trybie art.76a tej ustawy.

Konsekwencją powyższego jest w ocenie Sądu pierwszej instancji to, że jedyną drogą obrony zobowiązanego co do istnienia zobowiązania z tytułu odsetek, wykazanego w tytule wykonawczym (jak w tej sprawie), są zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym w trybie art.33 pkt.1 u.p.e.a, a po zmianach tej ustawy obowiązujących od 21.11.2013 r. - w trybie art.33 § 1pkt.1 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący konsekwentnie twierdził, że działał w zaufaniu do praktyki organów, a więc odsetki nie powinny być naliczane. Skarżący żądał od organów ustaleń merytorycznych polegających na sprawdzeniu, czy w latach 2008 – 2010 funkcjonariusze celni interpretowali przepisy o podatku akcyzowym w sposób analogiczny jak to czynił skarżący, co uzasadniałoby zdaniem skarżącego domaganie się uznania, że nie powstał obowiązek w zakresie zapłaty odsetek za zwłokę, skoro zaległości podatkowe powstały według skarżącego jedynie na skutek zmiany przez organy w 2010 r. dotychczasowego sposobu interpretacji tych samych przepisów, ale ze skutkiem wstecz (w przypadku skarżącego od 2008 r.). Orzekając o niedopuszczalności wniesionego zarzutu organy uchyliły się w ocenie Sądu pierwszej instancji od obowiązku badania tych okoliczności i skutków ewentualnego ich wystąpienia.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził dokonanie przez organy błędnej wykładni art.33 pkt.1 i art.34 § 1a i § 4u.p.e.a. Nie oznacza to jednak zdaniem tego Sądu akceptacji stanowiska skarżącego w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Zagadnienie to nie było bowiem oceniane przez organy, jak wskazano wyżej.

Niezależnie od powyższego Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego i tym samym wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części. Sąd doszedł do wniosku, że zasadnie Skarżący powołał się na art. 33 pkt 1 u.p.e.a., kwestionując istnienie zobowiązania w zakresie odsetek od zaległości podatkowej, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym, a nie np. błędne wskazanie wysokości tych odsetek, co mogłoby wskazywać na podstawę z art.33 pkt.10 u.p.e.a. Brak merytorycznego rozpatrzenia takiego zarzutu przez organ egzekucyjny, który uznał go za niedopuszczalny w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a., nie znajduje uzasadnienia.

Sąd podzielił natomiast argumentację organów co do bezzasadności zarzutów naruszenia art.6 u.p.e.a. w zw. z art.33 pkt.6 względnie art.33 pkt.2 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2, art. 34 § 1a i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym i wydać odpowiednie postanowienie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można, jak to uczynił Skarżący, uzupełnić zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z ar. 33 pkt 1 i 2, w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek zgłoszony w oparciu o art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie mieszczą się w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji, o którym mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a., a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie, a zatem zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w ogóle nie mógł odnosić się do odsetek za zwłokę i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie, uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów należy jeszcze zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia oraz postanowienia je poprzedzające zakwestionował prawidłowość tej części zawartego w tych postanowieniach rozstrzygnięcia, w której uznano na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. za niedopuszczalny wniesiony przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzut dotyczący zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Taka była więc istota rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który stanowisko swoje w tym zakresie w sposób szczegółowy uzasadnił.

Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokości ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Jak sam podkreślił to w swoich postanowieniach Dyrektor Izby Skarbowej i z czym należy się w pełni zgodzić, uregulowanie to ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w tym przepisie postępowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09 wskazano, że przepis ten, tj. art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

Choć jest to oczywiste, trzeba podkreślić, że uznanie zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. może nastąpić tylko w przypadkach w tym przepisie określonych. Zwracał na to również uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

W związku z powyższym należałoby oczekiwać, że w skardze kasacyjnej zmierzającej do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, na którym oparte było wydane przez ten Sąd rozstrzygnięcie, sformułowane zostaną przede wszystkim zarzuty, wraz ze stosownym ich uzasadnieniem, które nawiązywać będą do treści powyższego przepisu i w których podjęta zostanie próba wykazania zaistnienie przesłanek w nim określonych.

Wprawdzie przepis ten, tj. art. 34 § 1a u.p.e.a. wymieniony został w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wśród 7 przepisów tam wskazanych, to jednak zarówno zawarty w petitum tej skargi opis sposobu naruszenia tych przepisów, jak też uzasadnienie tego zarzutu w najmniejszym stopniu do treści tego przepisu nie nawiązują.

Z kolei w drugim zarzucie skargi kasacyjnej przepisu tego już nie wymieniono. Nie wykazuje również żadnego zawiązku z jego treścią podany w petitum tej skargi opis sposobu naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów, niemniej w uzasadnieniu do tego zarzutu znalazło się kilka zdań (str. 5-6 uzasadnienia), które chociaż przepisu tego wprost nie wymieniają, to jak można wnosić z ich treści, do niego nawiązują. Zawarta tam argumentacja, zasadniczo rzecz biorąc, nie wykracza jednakże ponad to, co organy podnosiły w uzasadnieniu wydanych postanowień podkreślając zwłaszcza istnienie ścisłego związku pomiędzy określoną w decyzji wymiarowej kwotą główną zobowiązania, a stanowiącymi jej pochodną odsetkami od tej kwoty w przypadku jej nieuiszczenia w terminie. Na tej podstawie wskazywały, iż kwestie dotyczące odsetek powinny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym.

Natomiast w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w tym zakresie m.in., że "brak w decyzji wymiarowej wyraźnego orzeczenia w przedmiocie odsetek nie oznacza, że nie stanowią one elementu rozstrzygnięcia. Skoro bowiem obowiązek zapłaty odsetek wynika z mocy ustawy, to nierozerwalnie wiąże się z decyzją wymiarową, będąc jej integralną częścią."

Odnosząc się do tej argumentacji należy uznać ją za niezasadną. Rację ma natomiast w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, który wskazał, że kwestia zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w orzeczeniu, od którego przysługują środki odwoławcze, jako że za takie orzeczenie nie może być uznana decyzja wymiarowa. Istotnie bowiem wydane wobec Skarżącego decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie zawierają rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik nie może więc kwestionować w odwołaniu zasadności naliczania i pobierania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej. Oczywiście rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu odwoławczym może wywrzeć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę, ale tylko jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości samego zobowiązania podatkowego. Nie mogą stanowić również podstawy prawnej do prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., wskazane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące nadpłaty, tj. art. 72 § 2 i art. 76 Ordynacji podatkowej, które skądinąd zostały wskazane przez organ po raz pierwszy w skardze kasacyjnej.

Nie było zatem w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. w odniesieniu do podniesionego przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie znany jest fakt, że na tle stosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. w szeregu analogicznych spraw dotyczących tego samego Skarżącego doszło do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Znane są również składowi orzekającemu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. (sygn. akt: II FSK 1664/14, II FSK 1279/14, II FSK 1280/14, II FSK 1551/14, II FSK 1663/14, II FSK 1782/14, II FSK 2157/14, II FSK 2158/14, II FSK 2159/14) oraz z dnia 17 listopada 2016 r. (sygn. akt: II FSK 3196/14, II FSK 3298/14, II FSK 3299/14, II FSK 3590/14), w których w zależności od kierunku rozstrzygnięcia zawartego w danym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalano skargi kasacyjne wniesione przez Skarżącego oraz uwzględniano skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Chociaż w wyrokach tych ostatecznie przyznano rację organom przyjmując, iż dokonane przez nie naruszenia prawa procesowego nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, z czym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie się nie zgadza, to jednak w wyrokach tych jednolicie stwierdzono, że organy te uznając za niedopuszczalny zarzut Skarżącego dotyczący odsetek naruszyły art. 34 § 1a u.p.e.a.

W reprezentatywnym dla tej grupy orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1664/14, w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalona została skarga kasacyjna Skarżącego, Sąd ten odnosząc się do tożsamego problemu, tj. co do podstaw zastosowania w tej sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził, co następuje.

"Nieprawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalające na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut Skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego, aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwóch rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjnego jest niedopuszczalna. Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a."

Jak więc z powyższego wynika, w analizowanej kwestii istnieje pełna zbieżność pomiędzy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w niniejszej sprawie a stanowiskiem tego Sądu zaprezentowanym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 3 czerwca 2016 r. i 17 listopada 2016 r. Dotyczy to naruszenia przez organy art. 34 § 1a u.p.e.a., co w niniejszej sprawie stwierdził również Sąd pierwszej instancji uznając, że z omówionych względów, nie było podstaw do zastosowania tego przepisu.

Powracając zaś do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej w pozostałym jego zakresie, oraz mając na względzie wypowiedź Sądu pierwszej instancji zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Dotyczy on zupełnie marginalnej kwestii, co do której Sąd pierwszej instancji w ogóle się wypowiadał i która na tym etapie postępowania nie była sporna. To, co stanowi o istocie tego zarzutu, a więc, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można uzupełniać zarzutów - jest oczywiste i w najmniejszym stopniu nie było przez Sąd pierwszej instancji kwestionowane. Dla ścisłości należy jeszcze odnotować, że Skarżący zgłaszając zarzuty, w których kwestionował zasadność naliczenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, w swoim piśmie powołał się w tym zakresie na art. 33 pkt 1 i 2 oraz ewentualnie pkt 6 u.p.e.a.

Podnoszenie w skardze kasacyjnej takiego zarzutu świadczy też o niezrozumieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy więc przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia oraz postanowienia je poprzedzające zakwestionował prawidłowość tej części zawartego w tych postanowieniach rozstrzygnięcia, która polegała na uznaniu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. za niedopuszczalny wniesionego przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie wykazuje więc żadnego związku ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku oraz z powodami uchylenia przez ten Sąd postanowień organów. Przypomnieć więc również raz jeszcze należy, że uznanie zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. może nastąpić tylko w przypadkach w tym przepisie wskazanych. Natomiast zastosowanie art. 34 § 1a pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu, gdyż oba rozstrzygnięcia są rozłączne w tym sensie, iż albo uznaje się niedopuszczalność zarzutu z przyczyn formalnych, określonych w art. 34 § 1a u.p.e.a., albo też uznając jego dopuszczalność przystępuje się do oceny jego zasadności.

Oczywistym jest zatem, iż skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do zarzutu dotyczącego odsetek organy niezasadnie zastosowały art. 34 § 1a u.p.e.a. i stanowiło to zasadniczy i zarazem jedyny powód uchylenia wydanych w sprawach postanowień, to nie wypowiadał się w kwestii zasadności tego zarzutu w kontekście podstaw z art. 33 u.p.e.a., stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "w tym stanie oczywiście przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Sąd o zasadności zarzutu podatnika co do naliczania odsetek, skoro organ zarzutu tego w ogóle nie rozpatrzył uznając go za niedopuszczalny."

W pewnym stopniu analogiczne uwagi należy odnieść również do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, nawiązującego do art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i opartego na twierdzeniu, że odsetki nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji". Zarzut ten nie wiąże się bowiem bezpośrednio z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. W tym jednak przypadku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko - które jak należy przyjąć kwestionowane jest w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie tego zarzutu - iż Skarżący oparł swoje zarzuty (w postępowaniu egzekucyjnym) na podstawach wynikających z art. 33 u.p.e.a. (pkt 1, 2 i ewentualnie 6).

Twierdzenie skargi kasacyjnej, że odsetki nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji" jest błędne, co wynika choćby z treści art. 2 § 1 pkt 8 lit. f) i i) u.p.e.a. W myśl tego przepisu, egzekucji administracyjnej podlega, m.in. obowiązek w zakresie należności pieniężnych z tytułu podatku akcyzowego oraz odsetek od tych należności.

Pogląd, że obowiązek podlegający egzekucji, o którym mowa, m.in. w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w przypadku egzekucji pieniężnej, obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki, wprawdzie wywiedziony z przepisów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.) zaprezentowany także został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12.

Także we wspomnianych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. oraz 17 listopada 2016 r. dotyczących analogicznych spraw z udziałem Skarżącego jednolicie przyjęto, że odsetki stanowią "obowiązek podlegający egzekucji."

W powołanym już wyżej reprezentatywnym dla tych orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1664/14 stwierdzono, co następuje.

"Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1)."

Trzeci i zarazem ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. dotyczy wskazań co do dalszego postępowania udzielonych przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie ma samodzielnego charakteru i jest wtórny w stosunku do dwóch poprzednich zarzutów, gdyż całkowicie nawiązuje do bliżej nieokreślonych uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli przepisów zastosowanych przez organ. Jak należy przyjąć, chodziło tu o uchybienia wskazane w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej. Skoro okazało się, że zarzuty te są bezzasadne, bezzasadny jest także zarzut trzeci.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.