Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 179/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  134  par.  1 ,  art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  a i c  ,  art. 190 ,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 62  par.  1 ,  art.  76  par.  1 ,  art.  76a ,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.  204
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Spółki "A" w upadłości uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 23 lipca 2001r. w kwocie 919.346,30 zł na poczet zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Jak wynika z motywów postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż decyzją Izby Skarbowej z dnia "[...]" określono Spółce "A" m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc czerwiec 2000r. w wysokości 6.737.312 zł. Różnica między kwotą wykazaną w deklaracji za ww. miesiąc (3.139.497 zł), a kwotą określoną powołaną decyzją wyniosła 3.597.815 zł. Część z kwoty różnicy ostatecznie zaliczono na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998r. W wyniku rozpoznawania odwołań od kolejnych decyzji wydanych w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998r., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy uznał, iż po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 76, 76b Ordynacji podatkowej, gdyż zaległości te powinny być realizowane według przepisów Prawa upadłościowego i przy zachowaniu kolejności określonej w art. 204 Prawa upadłościowego według stanu obowiązującego w 2002r. Organ zaznaczył, iż w sprawie kwota zaliczona na poczet zaległości podatkowych stanowi część kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r., błędnie określonego w postanowieniu organu I instancji "nadpłatą".

Powołując się na art. 21 ust.6 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) stwierdził, iż zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. należny był w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji, pomimo określenia zwrotu za ww. miesiąc w innej wysokości decyzją Izby Skarbowej z dnia "[...]". W związku z powyższym uznał, że organ I instancji błędnie powołał w postanowieniu datę 23 lipca 2001r. jako moment zaliczenia, stosownie bowiem do art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

W związku z tym, że w sprawie deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000r. złożono w dniu 25 lipca 2000r., ustawowy termin zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc przypadał 19 sierpnia 2000r. Wobec powyższego prawo do zaliczenia zwrotu za ten miesiąc wygasło z końcem 2005r. Kwota 919.346,30 zł nie mogła zatem zostać zliczona na poczet zaległości podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" w upadłości wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

– art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zaliczona na poczet zaległości podatkowych kwota 919.346,30 zł nie stanowi nadpłaty podatku za poszczególne miesiące 1998r., lecz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r.,

– art. 80 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że prawo do zwrotu nadpłaty w wysokości 919.346,30 zł, a w konsekwencji prawo do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych za inny okres wygasło, w sytuacji gdy termin zwrotu przedmiotowej nadpłaty rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 19 stycznia 2006r.,

– art. 120, 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasad w nich zawartych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. wygasło na skutek zaliczenia przez organ podatkowy na jego poczet należnej spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. W przypadku zaliczenia należnej spółce kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej za inny okres ustalonej decyzją podatkową, a następnie uchylenia tej decyzji, świadczenie skarżącej, w zakresie w jakim przewyższa należny podatek, zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi nadpłatę. Nadpłata ta powstała z dniem zaliczenia należnej spółce kwoty zwrotu z tytułu podatku VAT, a termin jej zwrotu rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 19 stycznia 2006r. (art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji). Powołując się na art. 80 § 1 Ordynacji skarżąca stwierdziła, że prawo do zwrotu przedmiotowej nadpłaty wygasa z dniem 31 grudnia 2011r. Nadto wskazała, iż w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1998r., organ podatkowy I instancji wydał 9 postanowień zaliczających powstałą w jej wyniku nadpłatę na poczet zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenia na powyższe postanowienia w 5 sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, wskazał, iż powstała na skutek uchylenia decyzji z dnia "[...]" nadpłata winna zostać zwrócona na rzecz Masy Upadłości Spółki "A" a w 3 sprawach stwierdził, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasło. Powyższe narusza w ocenie skarżącej zasady wyrażone w art.120 i 121§1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 25.10.2006r. sygn. akt I SA/Ol 418/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku wskazując na treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (przed dniem 1 stycznia 2003r. art. 75 Ordynacji) oraz art. 76 b ww. ustawy Sąd stwierdził, że w konsekwencji zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT za czerwiec 2000r. na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione miesiące 1998r. nastąpiło wygaśnięcie w tej części dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce wspomnianą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" (art.59§1 Ordynacji podatkowej). Zatem w ocenie Sądu z chwilą dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku skarżąca utraciła uprawnienie do żądania zwrotu tejże kwoty.

Powołując się na zawartą w art. 72 w Ordynacji podatkowej definicję nadpłaty Sąd uznał także, iż w rozpoznanej sprawie nadpłata powstała z dniem zaliczenia należnej Spółce "A" kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998r., tj. z dniem przerachowania kwoty należnego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. W ocenie Sądu prawo do zwrotu nadpłaty powstało dopiero z chwilą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" uchylającej decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za określone miesiące 1998r. Prawo do zwrotu tejże nadpłaty nie mogło bowiem powstać dopóki w obrocie prawnym pozostawała decyzja konstytutywna - ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym termin do zwrotu nadpłaty w niniejszej sprawie rozpoczął bieg w dniu 19 stycznia 2006r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59, art. 80 § 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, w związku z powyższym uchylił postanowienie organu odwoławczego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1, art. 138, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 138 ww. ustawy polegało na błędnym określeniu przedmiotu zaskarżenia , które ujawniło się już w sentencji wyroku, gdzie zamiast przedmiotu " umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. oraz odsetek za zwłokę" wskazano "podatek od towarów i usług" co spowodowało "rozstrzygnięcie wykraczające poza granice danej sprawy i w konsekwencji rzeczywiste nierozpoznanie sprawy".

Natomiast do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. doszło ze względu na bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w tej ustawie w sytuacji, gdy naruszenie prawa materialnego przez organ pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nadto do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w wyniku zawarcia w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka "A" w upadłości, wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14.02.2007r. sygn. akt I FSK 242/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 12.06.2008r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie przy czym pełnomocnik skarżącej Spółki zmodyfikowała zakres żądania skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części tj. jego uzasadnienia, a nie jak dotychczas – w całości.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku z dnia 14 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 242/07 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu Sąd I instancji władny jest uwzględnić skargę na decyzję lub postanowienie i w konsekwencji uchylić zaskarżony akt w całości albo w części tylko wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przytaczając stanowiska doktryny, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż istotne jest, aby zachodził związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego przez Sąd uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna.

Brak wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy zachodzi zawsze wtedy, gdy nawet w przypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju przypadek miał miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji przy kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie odniósł się w pełnym zakresie do powołanych w uzasadnieniu tego postanowienia podstaw umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych.

Wyraził stanowisko, że organ odwoławczy słusznie odwołał się do art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. nr 118, poz. 512 ze zm.), który znajdował zastosowanie w stosunku do skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił utrwalone w orzecznictwie sądowym stanowisko, iż przepisy Prawa upadłościowego jako lex specjalis wyłączają, w stosunku do upadłego stosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczących postępowania organów podatkowych w kwestii nadpłat podatków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny był zatem wniosek organu odwoławczego, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone.

Mając na uwadze powyższą ocenę prawną Sąd za nieuzasadnione uznaje żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w części uzasadnienia dotyczącego prawa skarżącej do zwrotu nadpłaty.

Argumentacja pełnomocnika skarżącej przedstawiona na rozprawie, że zaskarżenie decyzji może się ograniczyć do zakwestionowania jej uzasadnienia, oczywiście znajduje potwierdzenie, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Można tu wskazać na wyrok WSA w Lublinie z dnia 19.10.2004r. II SA/Lu 161/04 (OSP 2006r. z.2, poz. 15 z glosą J.Borkowskiego). J.Borkowski w glosie do tego wyroku wskazał, że uzasadnienie decyzji jest integralną częścią decyzji, zatem jego wady mogą być podniesione w skardze do sądu administracyjnego i decyzja będzie musiała być uchylona w tej części, która jest dotknięta niezgodnością z prawem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

Trzeba jednak zauważyć, że również zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję (postanowienie) np. w części wtedy, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie więc od tego, czy w sprawie nastąpiło naruszenie prawa materialnego czy przepisów postępowania polegających na błędnym uzasadnieniu decyzji (postanowienia) Sąd może uchylić w części (tak samo jak w całości) decyzję tylko wtedy gdy wystąpi związek między uchybieniem organu a wynikiem sprawy.

Podkreślić należy, że granice, w których Sąd rozstrzyga sprawę (art. 134 § 1 p.p.s.a.) są wyznaczone konkretnym, zaskarżonym do Sądu aktem wydanym przez organ administracji publicznej i przepisami regulującymi kompetencje organu oraz tryb postępowania. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy podlegają one zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie jest to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o uchyleniu postanowienia organu I instancji o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług i umorzeniu postępowania w sprawie.

Wbrew poglądowi skarżącej, postanowienie to nie dotyczy uprawnienia skarżącej do zwrotu nadpłaty a uprawnienia organu podatkowego do zadysponowania – z urzędu – kwotą nadpłaty.

Stanowi procesową wypowiedź organu II instancji odnoszącą się do podniesionych w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" . zarzutów naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 1 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej oraz art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a w odniesieniu do podatnika znajdującego się od dnia 30 maja 2002r. w upadłości.

Uchylając postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej przyznał Spółce rację, że organ podatkowy utracił prawo do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Przedstawione w uzasadnieniu postanowienia stanowisko, że w sprawie nie chodziło o zaliczenie nadpłaty a o zwrot różnicy – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2000r. i wywiedziony z tego wniosek o wygaśnięciu prawa do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej stanowiło jedynie dodatkową argumentację, przemawiającą, zdaniem organu za koniecznością uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania.

Sąd przyznaje, na tle stanu faktycznego sprawy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie chodziło o zwrot różnicy podatku VAT za czerwiec 2000r. jest błędne, jednak nie ma ono żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Trzeba podkreślić, że kwestia zaliczenia z urzędu nadpłaty (bądź zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowej (aczkolwiek powiązana poprzez istnienie nadpłaty (kwoty zwrotu podatku)) jest jednak odrębna od zagadnienia zwrotu nadpłaty i zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika.

Zarówno zwrot nadpłaty jak i zwrot podatku stanowią czynności materialnotechniczne. Organ podatkowy z mocy prawa popada w zwłokę, o ile nie dokona tych czynności w terminach przewidzianych stosownymi przepisami.

Zatem argumentacja organu podatkowego II instancji zawarta w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania prowadzonego z urzędu nie zamyka drogi stronie skarżącej do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie § 3 art. 80 Ordynacji podatkowej.

Ewentualna kwestia wygaśnięcia prawa podatnika do zwrotu nadpłaty, o czym mowa w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej może być rozstrzygnięta w drodze decyzji wydanej w załatwieniu wniosku o zwrot nadpłaty, o ile oczywiście organ podatkowy nie uczyni zadość żądaniu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.