Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 298/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2017 r. określającą R. N. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w wysokości 70.986 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

2. Z akt sprawy wynikało, że aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep. [...], stanowiącym warunkową umowę sprzedaży, oraz aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2011 r. Rep. [...], stanowiącym umowę przeniesienia własności. Skarżący wraz z małżonką S. N. dokonali sprzedaży, za łączną cenę 436.800 zł, niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek o nr [...] o łącznej powierzchni 39.800 m², położonych w miejscowości N., niezabudowanej działki o nr [...] o powierzchni 60.605 m² położonej w miejscowości G., niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z dziatek o nr [...] o łącznej powierzchni 110.400 m², położonych w miejscowości P., niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek o nr [...] o łącznym obszarze 41.200 m², położonej w miejscowości P. oraz gospodarstwa rolnego składającego się z działek nr [...] o łącznej powierzchni 84.000 m² położonego w miejscowości B. Nieruchomości te stanowiły użytki rolne o łącznym obszarze 322.213 o łącznej wartości 418.873 zł, natomiast inne użytki stanowiły części działek o łącznym obszarze 13 792 i łącznej wartości 17.927 zł (udział 50% przypadający na Stronę 8.963,50 zł). Wskazane nieruchomości Strona nabyła wraz z małżonką (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej) w dniu [...] lipca 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...]. Jako kwotę nabycia odnośnie gospodarstwa rolnego składającego się z działek nr [...] o łącznej powierzchni 84.000 m², położonej w miejscowości B., niezabudowanej nieruchomości rolnej, składającej się z działek o nr [...] o łącznej powierzchni 151.600 m² położonej w miejscowości P., wskazano kwotę 227.400 zł. Natomiast odnośnie pozostałych nieruchomości rolnych składających się z działek o nr [...] o łącznej powierzchni 154.744, położonych w gminie G., jako kwotę transakcji wskazano 232 116 zł. Wskazane użytki rolne, stanowiące części składowe gospodarstwa rolnego korzystały ze zwolnienia określonego w art 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w latach 2008 – 2009). Opodatkowaniu poddano sprzedaż innych użytków, na które składały się nieruchomości o łącznej powierzchni 13.792 m². Wartość nabycia tych nieruchomości wyniosła 5 540,74 zł (wartość w odniesieniu do 50% udziału Strony - 2.770,37 zł.), zaś procentowy udział nabycia tej części wobec całości nabytych nieruchomości wyniósł 0,95%. Określenie procentowe wartości pozwoliło na ustalenie udziału wydatków poniesionych na sporządzenie aktu notarialnego w odniesieniu do tej części nieruchomości wobec wartości całości nabytych nieruchomości, w tym przypadku udział ten wyniósł 99,82 zł. Wedle Strony koszty uzyskania przychodów ogółem przypadające na Stronę wyniosły 2.870,19 zł. (stanowiące sumę 2 770,37 zł oraz 99,82 zł). Dokonując sprzedaży wskazanych nieruchomości, aktem notarialnym z dnia 18 lipca 2011 r. Rep. [...], Skarżący wraz małżonką uzyskał przychód 6.209,45 zł oraz dochód w wysokości 3 339,26 zł.

3. Skarżący i jego małżonka aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2011 r. Rep. [...] dokonali odpłatnego zbycia działki gruntu o numerze [...] o powierzchni 5 266 m² położonej w K. przy ul. [...], za cenę 900.000 zł. Przedmiotowa działka powstała w wyniku podziału nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 8.487 m². Działkę nr [...], Strona wraz z małżonką nabyła łącznie z pozostałymi składnikami tworzącymi działkę nr [...] w dniu [...] lipca 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...]

4. Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-39) wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 450.000 zł, koszty uzyskania przychodu 450.000 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po dniu 31 grudnia 2006 r., dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a następnie decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w kwocie 70.986 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011r. Strona uzyskała łączny przychód w wysokości 456.209,45 zł. Natomiast łączne koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 82.600 zł, a dochód ze sprzedaży nieruchomości 373.609,45 zł. W konsekwencji podatek należy stanowi kwotę 70.986 zł, a nie jak wskazała w zeznaniu strona Skarżąca za ww. okres - 0 zł. Na tle dokonywanych przez Skarżącego transakcji wskazać należy, że Skarżący nabył pierwotnie nieruchomość, za określoną kwotę, z której wydzielił kolejną nieruchomość. Nieruchomość ta stanowiąca najbardziej wartościową część pierwotnej nieruchomości została sprzedana inwestorowi za kwotę 900.000 zł, który wybudował na niej sklep sieci handlowej. Po dokonaniu ostatecznej transakcji Skarżącemu i jej małżonce pozostały grunty stanowiące nieużytki o niskiej wartości rynkowej.

6. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art 30e ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust 6c tejże ustawy przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych wynika, iż w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychód ze sprzedaży części uprzednio nabytej przez niego nieruchomości w danym roku podatkowym, a cena zakupu całej pierwotnie nabytej przez podatnika nieruchomości jest wyższa niż przychód uzyskany ze sprzedaży danej części nieruchomości w danym roku podatkowym, to koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tej części nieruchomości w danym roku podatkowym powinny odpowiadać iloczynowi procentowemu udziału tej części nieruchomości w całej nabytej uprzednio nieruchomości oraz cenie zakupu całej uprzednio nabytej nieruchomości, podczas gdy przepisy te nie określają w jaki sposób koszty uzyskania przychodu (uproszczone do ceny nabycia całej nieruchomości), dotyczące całej nieruchomości, powinny zostać rozłożone między jej następnie sprzedawane części w przypadku, kiedy koszty te są wyższe, niż przychód uzyskany w jednym roku podatkowym, obejmując tym samym kolejne lata podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w takim przypadku koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczone w stosunku do wartości sprzedawanej części nieruchomości oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez odmowę przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika podatnika dowodu w postaci przesłuchania M. W. M. K. M. N., Strony – R. N., oględzin nieruchomości na miejscu oraz opinii biegłego rzeczoznawcy, nierozpatrzenie przez organ I instancji wniosku pełnomocnika podatnika o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o informację dotyczącą ceny rynkowej 1 m² poszczególnych fragmentów działek powstałych z podziału niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewid., 35/1 i nr ewid. 35/2 położonej w K. przy ul. [...] z uwzględnieniem różnic w ukształtowaniu terenu tych działek, podczas gdy dowody te nie były sprzeczne z prawem, a mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które wbrew twierdzeniom organu I instancji, nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tj. do określenia ukształtowania różnych fragmentów nieruchomości i różnej ich wartości rynkowej, ze szczególnym uwzględnieniem znajdowania się na terenie nieruchomości terenów podmokłych, obniżeń terenu, jak również istnienia fragmentów, na których następuje istotne obniżenie gruntu oraz istnienia skarpy, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie przez organ I instancji, że wartość poszczególnych fragmentów działki nr [...] (z której następnie została wydzielona sprzedana działka nr [...]) była taka sama i możliwa do ustalenia jedynie na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2009 r. (Rep [...]), art. 194 § 1 w związku z art. 199a § 1 O.p. przez zakwalifikowanie przez organ I instancji dokumentu w postaci aktu notarialnego Rep. [...] jak gdyby dokument ten stanowił dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., podczas gdy dokument ten jest dokumentem prywatnym i wobec tego powinien być interpretowany zgodnie z art. 199a § 1 O.p., a w konsekwencji bezpodstawne uznanie mocy urzędowej ww. aktu notarialnego, zamiast dokonania prawidłowego zinterpretowania tej umowy, tj. dokonania interpretacji uwzględniającej zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, art 188 w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ I instancji dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodu w postaci umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2009 r. (Rep [...]) i w konsekwencji uznanie, że skoro w umowie tej nie określono wprost podziału sprzedawanego obszaru na fragmenty o różnej atrakcyjności inwestycyjnej i różnej cenie nabycia, to każdy 1 m² sprzedawanej nieruchomości miał identyczną atrakcyjność i cenę nabycia, podczas gdy różne fragmenty sprzedawanej nieruchomości miały skrajnie różną atrakcyjność inwestycyjną i w związku z tym cena nabycia, jaką podatnik mógł za nie następnie uzyskać, była zdecydowanie odmienna, a ustalenie w umowach sprzedaży nieruchomości całościowych cen danej nieruchomości, nie zaś cen za poszczególne jej fragmenty, jest stałą praktyką przy sporządzaniu umów tego typu i nie może świadczyć, że cała sprzedawana nieruchomość stanowiła teren o identycznym ukształtowaniu i identycznej atrakcyjności inwestycyjnej. Jednocześnie Strona wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów w celu uzupełnienia materiału zgromadzonego w sprawie.

7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie występują dwie czynności zbycia nieruchomości, z czym związane jest powstanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zbycia nieruchomości nabytych w 2008r., wskazano, że Skarżący wraz z małżonką, nabyli w dniu [...] lipca 2008 r. szereg nieruchomości, w tym nieruchomości oznaczone numerycznie – [...] i [..]. Łączna powierzchnia nieruchomości oznaczonych jako [...] [...] [...] wyniosła 9.553 m². Działki te zostały następnie, przez obydwojga małżonków, sprzedane w dniu [...] lipca 2011 r. aktem notarialnym Rep. [...]. Z uwagi na to. iż działki oznaczone jako [...], [...], [...] stanowiły tylko część ogółu zbywanych nieruchomości, podjęto czynności zmierzające do wyliczenia wartości tych wybranych nieruchomości w odniesieniu od ogólnej wartości nieruchomości objętych tym aktem notarialnym. Wartość tą określono na podstawie danych przesianych przez Burmistrza G. , Urzędu Gminy w B. oraz Urzędu Gminy w L. Przyjęto, iż dla powierzchni 9 553 m² cena jednego metra kwadratowego wynosiła 1,30 zł, co dawało łączna wartość 12 418, 90 zł. Wartość udziału Strony (50%) wynosiła 6 209,45 zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono jako kwotę 2.870,19 zł. Zwaloryzowana kwota kosztów uzyskania przychodów Strony wyniosła natomiast 3.042,41 zł. Wartość ogółu nieruchomości, objętych aktem notarialnym, wyniosła 585 516 zł, zaś wartość wybranych nieruchomości 5 540,74 zł. Dało to procentowy udział w wysokości 0.95%. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom Skarżącego uznał, że w skład gospodarstwa rolnego składającego się z działek [...] (sprzedane ww. aktem notarialnym) nie wchodziły działki [...] i [...], tj. nie stanowiły gruntów rolnych związanych z gospodarstwem rolnym, a były to tzw. inne działki. Natomiast w zakresie zbycia nieruchomości nabytych w 2009 r. (tj. nieruchomości nr [...] o powierzchni 5.266 m², położonej w K. przy ul. [...]), przyjęto, że udział Skarżącego stanowił kwotę 450 000 zł, z łącznej suma transakcji wynoszącej 900 000 zł. Działka nr [...] zgodnie z wypisem i wyrysem z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta K., wydanym w dniu [...] października 2011 r., została sklasyfikowana jako tereny usług nieuciążliwych. Nieruchomość nie jest nieruchomością rolną, zatem zbycie działki nr [...] podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, że Działka [...] (wchodząca pierwotnie w skład działki [...]) została nabyta przez Stronę w 2009 r. a jej zbycie nastąpiło w 2011 r. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta. Wartości transakcji sprzedaży, wykazana przez Stronę w wysokości 450 000 zł (udział strony 50 %) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustalając koszty uzyskania przychodów zaznaczono, że transakcja nabycia z dnia [...] lipca 2009 r. dotyczyła zakupu nieruchomości [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 50.162 m². Wartość całej tej masy majątkowej wyniosła 1 472 890 zł, a wartość 1 m² stanowiła kwotę 29,36 zł. Działka o nr [...] obejmowała powierzchnię 5.266 m², zatem wartość działki ustalono na kwotę 154 609, 76 zł. (udział Strony 50% wyniósł – 77.304,88 zł). Dodatkowo do kosztów zaliczono wydatek związany ze sporządzeniem aktu notarialnego. Wysokość proporcji ustalono w wysokości 10,49 %. Wedle organu kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła łącznie 77.617,16 zł. (po waloryzacji 79.557,59 zł). Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, na skutek czego przyjęto, że dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wystąpił. W odniesieniu do sprzedaży ww. nieruchomości nabytych w 2009 r, przyjęto dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 370 442,41 zł. W konsekwencji organ odwoławczy potwierdził stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym, łączny przychód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 456 209,45 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 82 600 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości stanowił kwotę 373 609,45 zł. Podatek należny określono w kwocie 70 986 zł.

8. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: naruszenie prawa materialnego, art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 6c tejże ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez organ drugiej instancji, że z przepisów tych wynika, iż w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychód ze sprzedaży części uprzednio nabytej przez niego nieruchomości w danym roku podatkowym, a cena zakupu całej pierwotnie nabytej przez podatnika nieruchomości jest wyższa niż przychód uzyskany ze sprzedaży danej części nieruchomości w danym roku podatkowym, to koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tej części nieruchomości w danym roku podatkowym powinny odpowiadać iloczynowi procentowemu udziału tej części nieruchomości w całej nabytej uprzednio nieruchomości oraz cenie zakupu całej uprzednio nabytej nieruchomości, podczas gdy przepisy te nie określają takiego sposobu rozliczenia kosztów w czasie, a prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w takim przypadku, zgodnie z zasadą określoności podatku oraz zakazem stosowania rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, koszty uzyskania przychodu powinny być przyporządkowane z uwzględnieniem rzeczywistej i realnej wartości sprzedawanej części nieruchomości, gdyż przepisy nie wskazują w jaki sposób koszty uzyskania przychodu, dotyczące całej nieruchomości, powinny zostać rozłożone między jej następnie sprzedawane części, w przypadku kiedy koszty te są wyższe niż przychód uzyskany w jednym roku podatkowym, obejmując tym samym kolejne lata podatkowe,

oraz naruszenie prawa procesowego art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę przez organ drugiej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika dowodów w postaci zeznań świadków: M. W., M. K., M. N. przesłuchania Strony, oględzin nieruchomości na miejscu oraz opinii biegłego rzeczoznawcy, podczas gdy dowody te nie były sprzeczne z prawem, a mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tj. do określenia ukształtowania różnych fragmentów nieruchomości i różnej ich wartości rynkowej, ze szczególnym uwzględnieniem znajdowania się na terenie nieruchomości terenów podmokłych, obniżeń terenu, jak również istnienia fragmentów, na których następuje istotne obniżenie gruntu, oraz istnienia skarpy, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie przez organ drugiej instancji, że wartość poszczególnych fragmentów działki nr [...] (z której została wydzielona sprzedana działka nr [...]) była taka sama i możliwa do ustalenia jedynie na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2009 r. (Rep [...]), art. 194 § 1 w związku z art. 199a § 1 O.p. przez zakwalifikowanie przez organ drugiej instancji faktu, iż w akcie notarialnym Rep. [...] nie została wskazana odmienna cena za każdy 1 m² nieruchomości, jako urzędowo stwierdzonego oświadczenia woli i wiedzy Stron o tym, że każdy 1 m² nieruchomości miał jednakową wartość rynkową i jednakową atrakcyjność inwestycyjną, zawartego w dokumencie urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., podczas gdy w dokumencie tym strony nie składały żadnych oświadczeń ani wiedzy, ani woli co do wartości rynkowej i inwestycyjnej różnych, a nawet wszystkich fragmentów nieruchomości i oświadczenia takie nie zostały w tym akcie notarialnym "urzędowo stwierdzone", a kwestia istnienia bądź nieistnienia takich milczących "oświadczeń" nie może podlegać regulacji zawartej w art. 194 § 1 O.p., tj. urzędowemu stwierdzeniu, i powinna być interpretowana zgodnie z 199a § 1 O.p., a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez organ drugiej instancji mocy urzędowej aktu notarialnego Rep. [...] w zakresie, w jakim Strony rzekomo milcząco uznały jednakową wartość rynkową i jednakowa atrakcyjność inwestycyjną każdego 1 m² nieruchomości, zamiast dokonania prawidłowego zinterpretowania tej umowy, tj. dokonania interpretacji uwzględniającej zgodny zamiar stroni cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, art 188 w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ drugiej instancji dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodu w postaci umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2009 r. (Rep [...]) i w konsekwencji uznanie, że skoro w umowie tej nie określono wprost podziału sprzedawanego obszaru na fragmenty o różnej atrakcyjności inwestycyjnej i różnej cenie nabycia, to każdy 1 m² sprzedawanej nieruchomości miał identyczna atrakcyjność i cenę nabycia, podczas gdy rożne fragmenty sprzedawanej nieruchomości miały skrajnie różną atrakcyjność inwestycyjna iw związku z tym cena nabycia, jaką podatnik mógł za nie następnie uzyskać, była zdecydowanie odmienna, a ustalenie w umowach sprzedaży nieruchomości całościowych cen danej nieruchomości, nie zaś cen u poszczególne jej fragmenty, jest stałą praktyką przy sporządzaniu umów tego typu i nie może świadczyć, że cała sprzedawana nieruchomość stanowiła teren o identycznym ukształtowaniu i identycznej atrakcyjności inwestycyjnej. Skarżący wniósł także o uzupełnienie dowodów i materiałów zgromadzonych dotychczas w sprawie przez przeprowadzenie przez Sąd dowodów z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży (ujętej w akcie notarialnym Rep [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.) zawartej pomiędzy Skarżącym i jego małżonką a I. Sp. z o.o., z siedzibą w S., oświadczenia z dnia [...] września 2015 r. o odstąpieniu od umowy wraz z wezwaniem do zapłaty, wystosowane przez I. Sp. z o.o. do Skarżącego i jego małżonki, na okoliczność określenia ukształtowania różnych fragmentów nieruchomości, ze szczególnym uwzględnieniem znajdowania się na terenie nieruchomości terenów podmokłych, obniżeń terenu, jak również istnienia fragmentów, na których następuje istotne obniżenie gruntu, oraz istnienia skarpy.

Pełnomocnik Strony wniósł także o uzupełnienie dowodów i materiałów zgromadzonych dotychczas w sprawie poprzez przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów: a) przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży (ujęta w akcie notarialnym Rep [...] z dnia [...] grudnia 2013r.) zawartej pomiędzy R. i S. N. i I. Sp. z 0.0, z siedzibą w S., b) oświadczenia z dnia [...] września 2015r. o odstąpieniu od umowy wraz z wezwaniem do zapłaty, wystosowane przez Spółkę I. Sp. z o.o. z siedzibą w C. do R. i S. Nowak, na okoliczność określenia ukształtowania różnych fragmentów nieruchomości, ze szczególnym uwzględnieniem znajdowania się na terenie nieruchomości terenów podmokłych, obniżeń terenu, jak również istnienia fragmentów, na których następuje istotne obniżenie gruntu, oraz istnienia skarpy.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Odnosząc się na wstępie do wniosków pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz., 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") dowodów uzupełaniających z dokumentów Sąd uznał; że przedmiotowe wnioski zawarte w petitum skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Podnieść należy, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest co do zasady materiał faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym. W związku z tym wojewódzki sąd administracyjny nie prowadzi własnego postępowania dowodowego, nie gromadzi dokumentów, nie przesłuchuje świadków i nie powołuje biegłych. Jednakże wyjątkowo sąd administracyjny może w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego dopuścić dowód z dokumentu, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem w orzecznictwie sądowym art. 106 § 3 p.p.s.a. wpisuje się w istotę sądowej kontroli działalności administracji publicznej wynikającą z art. 184 Konstytucji RP i stanowi wyraz zasady prawa obywatela do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zaznaczyć jednakże należy, że w przedmiotowym trybie brak jest podstaw do dopuszczenia dowodu, który jest elementem akt sprawy a także, który dotyczy wiedzy notoryjnej lub wynika bezpośrednio z innych załączonych do akt sprawy dowodów. W rozpoznawanej sprawie wbrew wnioskom dowodowym strony organy podatkowe dysponowały dokumentami dotyczącymi nabycia i sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego i jego małżonkę. Także kwestie związane z określeniem cech nieruchomości w postaci ukształtowania terenu (uwagi dotyczące tego, że teren w części był podmokły itp.) były znane organom podatkowym rozpatrującym sprawę. Organy podatkowe rozstrzygając w sprawie odniosły się także do podnoszonych przez Skarżącego i jego pełnomocnika uwag. Z tych powodów Sąd uznał, że brak było potrzeby do uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazane w obszernej skardze Skarżącego.

11. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny uznał, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności reguł postępowania dowodowego. Wnioski organów podatkowych wywiedzione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczały granic swobodnej oceny zgodnie z art. 191 Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny dowodu w postaci aktu notarialnego wskazać należy, że rację ma organ podatkowy, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, a nie tylko dokumentem prywatnym. Zauważyć należy, że ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane w oparciu nie tylko o dane zawarte w akcie notarialnym, ale i inne dowody w postaci np. pism z poszczególnych gmin, gdzie organy samorządowe przedstawiały szczegółowe dane dotyczące wartości nieruchomości, jak też inne dane, które pozwoliły na ustalenie tej wartości. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 199a Ord. pod. Podnieść należy, że to właśnie ze spornego aktu nabycia nieruchomości wynikało jednoznacznie, że strony ustaliły wartość całej nieruchomości bez podziału na wartość poszczególnych działek ewidencyjnych. Przyjąć zatem należało, że ogólny opis wartości nieruchomości w umowie nie pozwalał na przyjęcie innej wartości działek niż ta wynikająca z obliczeń fiskusa.

12. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art 188 O.p. poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez Stronę dowodów, zauważyć należy, że w myśl art. 188 O.p., żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustanowione w powołanym przepisie prawo Strony żądania przeprowadzenia dowodu jest wyrazem zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu. Treść przepisu wyraźnie wskazuje, że skuteczność prawna takiego żądania jest uzależniona od dwóch rodzajów przesłanek. Podlegający uwzględnieniu wniosek dowodowy powinien: spełniać przesłankę pozytywną polegającą na tym, iż przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz nie spełniać przesłanki negatywnej, tzn. nie może dotyczyć okoliczności, które zostały ustalone wystarczająco innymi dowodami, a także spełniać generalne warunki przewidziane dla wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. przyczyniając się do wyjaśnienia sprawy, wnioskowany dowód nie może być niezgodny z prawem. Z art 188 O. p. oraz ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych pacz Stronę dowodów, uznając że stan faktyczny został ustalony w sposób kompletny, a organy podatkowe dysponowały wystarczającymi dowodami aby wyjaśnić faktyczny przebieg zakupu i sprzedaży nieruchomości, zaś w odniesieniu do dowodu z dokumentu w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży (akt notarialny Rep, [...] z dnia [...] grudnia 2013r.) oraz oświadczenia z dnia [...] września 2015r. odstąpieniu od umowy wraz z wezwaniem do zapłaty, wystosowanym przez Spółkę I., stwierdził, że dokumenty te znajdują się w aktach sprawy i podlegały ocenie w toku postepowania odwoławczego. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi przyjąć należało, że organy podatkowe miały pełną świadomość, że Skarżącemu udało się sprzedać część wydzielonej nieruchomości z uwagi na to, że nabywca nie był zainteresowany nabyciem całej nieruchomości Strony. To, że organy podatkowe przyjęły takie a nie inne stanowisko merytoryczne co do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie powoduje, że naruszyły w tym zakresie przepisy postępowania. Mając na uwadze okoliczności ustalenia stanu faktycznego sprawy, zarzut pełnomocnika Strony, zawarty w skardze, a dotyczący naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1, 188 O.p., uznać należy za całkowicie niezasadny.

13. Analiza akt sprawy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zasadniczo istnieją dwa punkty sporne. Po pierwsze Skarżący nie zgadzają się z organami podatkowymi co do przyjęcia wartości rynkowej 1m2 nieruchomości przyjętej do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Druga oś sporu natomiast dotyczy przyporządkowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodu z nieruchomości do działek stanowiących przedmiot następnej sprzedaży dla inwestorów komercyjnych. Kwestie sporne powstały na tle zdarzenia prawnego związanego z nabyciem przez Skarżących w 2008 i w 2009 r. określonych działek, z których po podziale powstała wyodrębniona nieruchomość. Nieruchomość ta o największej wartości komercyjnej została następnie zbyta inwestorom pod budowę sklepu. Skarżący w toku postępowania i w skardze podkreśla, że w jego ocenie do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości powinna być przyporządkowana znacząca wartość kosztów uzyskania przychodu dotycząca tej wyodrębnionej nieruchomości. Z tych powodów w ocenie Strony koszty nieruchomości zrównoważyły uzyskany przychód. Takie dane w zeznaniu rocznym PIT-39 za 2011 r. zostały wskazane przez Skarżących. Z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący wraz z małżonką, nabyli w dniu [...] lipca 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...] szereg nieruchomości, w tym nieruchomości. Łączna powierzchnia nieruchomości oznaczonych jako [...], [...], [...] wyniosła 9553 m2. Działki te zostały następnie, przez obydwojga małżonków, sprzedane w dniu [...] lipca 2011 r. aktem notarialnym Rep. [...]. W dniu [...] lipca 2009 r. Strona, wraz z małżonką nabyła aktem notarialnym Rep. [...] działkę nr ewidencyjny [...].

14. Z uwagi na to, iż działki oznaczone jako [...], [...], [...] stanowiły tylko część ogółu zbywanych nieruchomości, podjęto czynności zmierzające do wyliczenia wartości tych wybranych nieruchomości w odniesieniu od ogólnej wartości nieruchomości objętych aktem notarialnym. Wartość tą określono na podstawie danych przesłanych przez Burmistrza G., Urzędu Gminy w B. oraz Urzędu Gminy w L.. Przyjęto, iż dla powierzchni 9.553 m2 cena jednego metra kwadratowego wynosiła 1,30 zł. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe dokonały waloryzacji kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty nabycia lub koszty budowy są corocznie podwyższane w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski.

15. Następnie Strona, wraz z małżonką, aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2011r. Rep [...], dokonała zbycia nieruchomości nr [...] o powierzchni 5.266 m2, położonej w K. przy ul. [...]. Suma transakcji wyniosła 900.000,00 zł, udział Strony (50%) — 450.000,00 zł. Pierwotnie działka nr [...] była częścią składową działki nr [...]. Działka nr [...] została podzielona na podstawie decyzji z dnia 6 lipca 2011r. wydanej przez Burmistrza Miasta K.. Działka nr [...] o powierzchni 8.487 m2, w skład której wchodziły grunty orne, została podzielona na działkę nr 35/3 o powierzchni 1.829 m2, działkę nr [...] o powierzchni 5.266 m2 oraz działkę nr 35/5 0 powierzchni 1392 m2. Działkę nr [...] Strona, wraz z małżonką, nabyła w dniu 13 lipca 2009r. aktem notarialnym Rep. [...]. Tym samym, w ramach tej transakcji, oboje współmałżonkowie nabyli również tą część nieruchomości, którą po podziale stanowi działka oznaczona jako [...]. Działka [...] (wchodząca pierwotnie w skład działki [...]) została nabyta przez Stronę w 2009r., zaś sprzedana w 2011r. Zatem transakcja sprzedaży nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta. Ustalając koszty uzyskania przychodów organy podatkowe uwzględniły, iż transakcja nabycia z dnia [...] lipca 2009 r. dotyczyła zakupu nieruchomości [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 50.162 m2. Wartość całej tej masy majątkowej wyniosła 1.472.890,00 zł, czyli wartość 1 m2 stanowi kwotę 29,36 zł. Działka o nr [...] obejmowała powierzchnie 5.266 m2, czyli wartość działki wyniosła 154,609,76 zł. Dodatkowo do kosztów zaliczono wydatek związany ze sporządzeniem aktu notarialnego. Podnieść także należy, że nie jest sporne między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, że co do przedmiotowych transakcji nie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania ewentualnych ulg w opodatkowania na podstawie u.p.d.o.f. Sąd oceniając akta sprawy uznał, że ocena stron postępowania w tej kwestii była słuszna. Nadto w ocenie Sądu wyliczenie wartości kosztów uzyskania przychodów zostało wykonane z poszanowaniem przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe przedstawiły sposób wyliczenia wartości jednostkowej dla 1m2, wskazały jakie dowody były podstawą jego wyliczenia a także przyjęły sposób waloryzacji wartości kosztów nieruchomości określony w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

16. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej odnośnie przyporządkowania kosztu nabycia nieruchomości do przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyodrębnionej nieruchomości Sąd uznał, że rację w sporze przyznać należy organom podatkowym. W złożonej skardze pełnomocnik Strony zawarł zarzut, że organ drugiej instancji błędnie przyjął, iż działka kupiona przez Stronę w 2009r. jest jednorodna i przez to wartość każdej z jej części jest zbliżona. To stanowisko z kolei przełożyło się na błędne, zdaniem Strony, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] listopada 2011 r. przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 23 tejże ustawy. Mogą być to więc tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rozpoznawanej sprawie Strona dokonała (wraz z małżonką) sprzedaży działki nr [...], która powstała w wyniku podziału większej działki nr [...]. Tym samym kosztami uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży działki nr [...] nie mogą być wydatki poniesione tylko na nabycie tej części większej nieruchomości nr [...], która po podziale oznaczona była jako [...]. Sąd podzielił stanowisko organu, że przyjęcie stanowiska Strony, że przy określeniu wysokości dochodu ze sprzedaży przedmiotowej działki uwzględnić należy, wartość pozostałej części działki nr [...] było nieracjonalne.

17. W ocenie Sądu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. nie ma podstaw do dowolnego przyporządkowania wartości posiadanych nieruchomości, w tym poszczególnych działek ewidencyjnych w zależności od potrzeb zmniejszenia opodatkowania. Z zastrzeżeniem, że wartości działek nie zostały uprzednio wykazane w akcie notarialnym co w zakresie zasady swobody umów jest prawnie dopuszczalne i stanowiło by dowód potwierdzający wartość poszczególnych działek ewidencyjnych składających się na nieruchomość stanowiącą przedmiot zbycia. Sąd uznał, że "sterowanie" wysokością kosztów uzyskania przychodu w zależności od potrzeb konkretnych czynności cywilnoprawnych jest sprzeczne z ogólną regulacją instytucji kosztów uzyskania przychodu. Brak udokumentowania w akcie notarialnym wartości działek – w ramach umowy sprzedaży determinuje możliwość proporcjonalnego ustalenia wartości jednego metra nieruchomości. Przyjęcie takiego wyliczenia kosztów wydaje się najbardziej racjonalne i co istotne wbrew kategorycznym poglądom Skarżącego może w przyszłości doprowadzić do pełnego potrącenia poniesionych kosztów nabycia nieruchomości. Nie można bowiem wykluczyć, że w przyszłości działki pierwotnie uznane za bezwartościowe nieużytki, tereny podmokłe itd mogą stać się pełnowartościowymi nieruchomościami w wyniku wielu nieprzewidzianych gospodarczo zdarzeń prawnych. Na podkreślenie zasługuje także to, że Skarżący dostrzegając różnice w atrakcyjności gospodarczej nabywanych działek powinien przedsięwziąć niezbędne kroki celem wykazania przy ich nabyciu odmiennej wartości, co mogło doprowadzić do wyodrębnienia prawnego nieruchomości ze względu na ich wartość, czy też atrakcyjność dla przyszłych nabywców. Ze względu na to, że definicja kosztów uzyskania przychodu operuje pojęciem "kosztów poniesionych" brak jest podstaw do subiektywnego wartościowania poszczególnych składników nieruchomości ze względu na okoliczności związane z ich późniejszą sprzedażą i faktycznym dochodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Warte uwagi jest także to, że stanowisko Skarżącego zawarte w pismach procesowych prowadziłoby to wniosków, że poza sprzedażą nieruchomości "komercyjnej" inne działki były bezwartościowe co było by sprzeczne z zapisami umów notarialnych.

18. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu zasadne było ustalenie proporcjonalne kosztów uzyskania przychodów w podobnym zakresie, jak procentowy udział wydzielonej działki w stosunku do jej całości. To, że po podziale nieruchomości, pozostałe w gestii Strony części tej nieruchomość obecnie nie przedstawiały większej wartości, nie stanowiło podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany przez Stronę. Dlatego też zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w postaci naruszenia art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. uznać należy za nietrafiony.

19. Uznając, że stanowisko organów podatkowych nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego prowadzonego i zakończonego decyzjami wydanymi z poszanowaniem przepisów prawa procesowego i prawa materialnego Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentancji.