Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 27/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 listopada 2021 r. nr 348000-COP.4100.2.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik, organ) z 8 listopada 2021 r. nr 348000-COP.4100.2.2021 utrzymująca w mocy decyzję z 31 maja 2021 r. nr 348000-CKK-2.4100.3.2020 wydaną w pierwszej instancji przez ten organ w przedmiocie określenia Z. S.A. we W. (dalej: strona, Z., spółka, skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 9 325 152 zł.

1.2 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Z. poniosła koszty opłat prowizyjnych na rzecz Z. S. sp. z o.o. w K. (dalej: Z. S.) w kwocie 1 916 685,58 zł. Strona ujęła koszty ww. opłat na podstawie faktur VAT wystawionych przez Z. S.. Koszty te zostały zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów i wykazane w zeznaniu [...] za 2015 r.

1.3 Podstawą wystawienia faktur VAT były następujące umowy:

1/ umowa o współpracy z 31 grudnia 2010 r. zawarta pomiędzy Z. a Z. G. sp. z o.o.;

2/ umowa o współpracy z 1 kwietnia 2011 r. zawarta pomiędzy Z. a E. – 1 K. S.A. (później Z. K. S.A., a następnie Z. S.).

W ramach pierwszej z ww. umów strony określiły zasady i warunki współpracy handlowej w zakresie wzajemnej sprzedaży i promocji wyrobów oferowanych przez każdą ze stron. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Aneksami wprowadzono zmiany do umowy: w § 6 przewidziano, że w sytuacji, gdy wartość sprzedaży realizowanej bezpośrednio przez Z. jest o 10% wyższa w porównaniu z wartością takiej sprzedaży w analogicznych okresach wcześniejszych, wówczas Z. G. przysługuje prowizja w wysokości 7% wartości sprzedaży zrealizowanej bezpośrednio przez Z. w kwartale, za który prowizja jest liczona. Wg załącznika nr 1 do aneksu z 30 marca 2011 r. ustalono wysokość upustów dla Z. G. dla poszczególnych grup produktów dostarczanych przez Z. w wysokości 7%. Zmiany te weszły w życie 1 kwietnia 2011 r.

Aneksem nr 2 z 31 grudnia 2015 r. oznaczenie "Z. G." zastąpiono oznaczeniem "Z. S.", skreślono § 6 umowy, a § 13 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym zmieniono czas trwania umowy – z umowy na czas nieokreślony, umowa stała się umową na czas oznaczony do 31 marca 2016 r. Zmiany te weszły w życie 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z § 6 ust. 1 umowy jej strony postanowiły, że sprzedaż towarów i usług znajdujących się w ofercie Z. na obszar działania spółek E. S.A. Oddział w B.-B. oraz V. D. P. S.A. będzie realizowana za pośrednictwem Z. G.. Ustęp 2 § 6 stanowił zaś, że w przypadku, gdy Z. będzie realizować bezpośrednio sprzedaż swoich wyrobów na obszarze, o którym mowa w ust. 1, Z. G. może żądać od Z. zapłaty prowizji w wysokości 5% wartości miesięcznie zrealizowanej sprzedaży bezpośredniej.

Spółka otrzymała 4 faktury wystawione przez Z. S. z tytułu kosztów poniesionych tytułem prowizji na kwotę 1 435 862,33 zł.

Druga z ww. umów także dotyczyła zasad i warunków współpracy handlowej w zakresie wzajemnej sprzedaży i promocji wyrobów, a także zasad świadczenia przez E. usług serwisowych na rzecz Z.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Zgodnie z § 6 umowy sprzedaż towarów i usług znajdujących się w ofercie Z. na obszarze działania spółki E. S.A. Oddział w B. będzie realizowana za pośrednictwem spółki E.. W przypadku gdy Z. będzie realizować sprzedaż swoich wyrobów bezpośrednio na tym obszarze, E. może żądać od Z. zapłaty prowizji w wysokości 7% wartości kwartalnie zrealizowanej sprzedaży bezpośredniej. Według załącznika nr 1 ustalono wysokość upustów dla E. dla poszczególnych grup produktów dostarczanych przez Z. w wysokości od 5% do 15% (dla żerdzi energetycznych od 4% do 24%).

Z. nie sporządziła aneksów do umowy, które przewidywałyby, że stroną umowy zostaje Z. S., która wystawiła w 2015 r. faktury VAT tytułem realizacji tej umowy.

Spółka otrzymała 4 faktury wystawione przez Z. S. dotyczące prowizji od sprzedaży. Kwota kosztów poniesionych przez spółkę tytułem prowizji wyniosła 480 823,25 zł.

1.4 Na podstawie danych z K. Rejestru Sądowego ustalono, że spółki Z. G., Z. K. oraz Z. S. były podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo (zarówno między sobą, jak i ze Z.).

Z. G. została wpisana do K. Rejestru Sądowego (dalej: KRS) 21 listopada 2002 r. (pod nazwą Z. P. U. E. G. – G. sp. z o.o.). Dnia 21 listopada 2013 r. wpisano do rejestru informację o połączeniu, podziale lub przekształceniu o treści: wydzielenie części majątku w wyniku podziału poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez przeniesienie na Z. S. jako spółkę przejmującą części majątku Z. G. jako spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Z. G.. Dnia 12 września 2017 r. wykreślono wszystkie wpisy z KRS dotyczące Z. G..

E. – 1 K. S.A. została wpisana do KRS 25 stycznia 2002 r. Dnia 26 lipca 2012 r. dokonano zmiany nazwy spółki na Z. K. S.A. Dnia 29 listopada 2013 r. wpisano do KRS informację o połączeniu, podziale lub przekształceniu o treści: wydzielenie części majątku w wyniku podziału poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez przeniesienie na Z. S. jako spółkę przejmującą części majątku Z. K. S.A. jako spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Z. K. S.A. Oddział w K.. W dniu 20 lutego 2017 r. wykreślono z KRS jedynego akcjonariusza – Z. S.. W to miejsce została wpisana Z..

Z. S. została wpisana do KRS 24 lipca 2013 r. Dnia 29 listopada 2013 r. wpisano w KRS informację o połączeniu, podziale lub przekształceniu o treści: przejęcie części majątku innej spółki w wyniku podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez przeniesienie części majątku spółek dzielonych, tj. Z. G. oraz Z. K. na Z. S. jako spółkę przejmującą. Dnia 1 lutego 2017 r. została wykreślona z KRS.

1.5 Zarówno Z. G., jak i Z. K., po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa tych spółek przez Z. S. nadal prowadziły działalność gospodarczą pod wskazanymi nazwami jako odrębne podmioty gospodarcze (ZPUE G. została wykreślona z KRS w 2017 r. a Z. K. działała w dacie wydania zaskarżonej decyzji).

1.6 Podstawą wydania przez naczelnika decyzji z 31 maja 2021 r. było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę kosztów opłat prowizyjnych na rzecz Z. S. w łącznej kwocie 1 916 685,58 zł. W wyniku nieprawidłowości doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. i powstania u spółki zaległości podatkowej na kwotę 364 171,00 zł.

1.7 Ponownie oceniając sprawę, naczelnik zwrócił uwagę, że sporne faktury dotyczyły opłat prowizyjnych, które Z. płaciła dwóm zależnym spółkom na podstawie umów zawartych 31 grudnia 2010 r. i 1 kwietnia 2011 r.

W ocenie organu z treści ww. umów nie wynika, aby mogły one stanowić jakiekolwiek opłaty restrukturyzacyjne. W latach 2010 i 2011 nie doszło w Z., ani w spółkach powiązanych (Z. G., Z. K.) do zmian świadczących o dokonywanej restrukturyzacji. Dopiero w 2013 r. w wyniku utworzenia Z. S. doszło do objęcia przez nią części majątku spółek dzielonych (Z. G. i Z. K.). Nie doszło jednak do żadnych zmian związanych ze strukturą, majątkiem i działalnością Z..

Organ wskazał na niespójność wyjaśnień spółki odnośnie celu zawarcia ww. umów i ponoszenia kosztów prowizji. Ta początkowo (pismo z 9 grudnia 2019 r.) utrzymywała, że zawarcie umów miało na celu optymalizację i zmniejszenie kosztów ponoszonych przez Z. na pozyskanie, zwiększenie pozyskania zamówień i obsługę zamówień oraz zmniejszenie kosztów pozyskania klienta poprzez rejonizację procesów obsługi "hermetycznego" środowiska regionów G. Ś., Ś. C. . Spółka stwierdziła też, że w czasie podpisywania umów bardzo duża część postępowań przetargowych ogłaszana była na tablicach ogłoszeń znajdujących się w lokalizacji spółek dystrybucyjnych, które (aby móc uczestniczyć w postępowaniach) trzeba było często odwiedzać osobiście. W ten sposób doszło do rejonizacji obsługi procesów poprzez korzystanie z lokalnych spółek obsługujących dany obszar. Z kolei w późniejszych wyjaśnieniach (pismo z 27 stycznia 2020 r.) strona dowodziła, że sprzedaż za pośrednictwem Z. S. była dla niej nieopłacalna. W tym momencie po raz pierwszy wskazała, że opłata wynikająca z przedmiotowych umów jest opłatą występującą w procesach restrukturyzacyjnych, tj. "exit fee".

Naczelnik zwrócił przy tym uwagę, że Z. (oprócz ogólnej charakterystyki opłaty) nie wskazała, jakie procesy restrukturyzacyjne zaszły w latach 2010-2011 pomiędzy Z. a spółkami powiązanymi.

Z wcześniejszych wyjaśnień spółki i treści umów zawartych 31 grudnia 2010 r. i 1 kwietnia 2011 r. nie wynika, by opłaty te były opłatami za nabycie dochodowego potencjału ekonomicznego (np. ryzyka zbytu na danym terytorium, praw do sieci dystrybucyjnej).

Organ zwrócił szczególną uwagę na treść tych umów, ponieważ to one kreowały sporne koszty.

Zdaniem naczelnika obciążanie Z. przez Z. S. w 2015 r. kosztami wyliczonymi jako prowizja od sprzedaży na danym rynku nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka dokonywała takiej sprzedaży na tym rynku dużo wcześniej (przed podpisaniem umów z ww. podmiotami) i nie można uznać za uzasadnione ponoszenie dodatkowych kosztów na rzecz innego podmiotu w celu dalszej sprzedaży tych samych towarów na ten sam rynek. Z. S., jak i Z. K. S.A. i Z. G. (przed przejęciem ich zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez Z. S.) dokonywały również sprzedaży własnych wyrobów. Z. nie przejęła więc od Z. S. funkcji bezpośredniego dystrybutora, ponieważ działała na tym rynku wcześniej i miała już ugruntowaną pozycję.

Strona nie przedstawiła żadnych wyliczeń, nie wskazała jakie umowy zostały renegocjowane, czy też przejęte po podpisaniu umów z Z. G. i E. – 1 K. S.A. Mimo wezwań, spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na przejęcie rynku. Twierdziła jedynie, że przejęła funkcję bezpośredniego dystrybutora. Z zebranego materiału dowodowego organ przyjął, że bezpośrednim dystrybutorem na tym rynku była już wcześniej, a spółki Z. K. S.A. i Z. G. (później Z. S.) także dokonywały sprzedaży własnych produktów na tych rynkach, co potwierdziła to sama spółka.

Spółki powiązane nie pozbyły się produkcji i dystrybucji.

Spółka wskazała, że zakład w K., jako producent rozdzielnic średniego i niskiego napięcia, dopełniał produkcję Z. w tym segmencie. Natomiast zakład w G. dokonywał sprzedaży złączy kablowych i obudów z tworzyw termoutwardzalnych. We wcześniejszej dokumentacji podatkowej strona wskazała, że strony umowy oferują produkty różne, acz komplementarne i nie można mówić o konflikcie interesów.

Z. nie przejęła roli bezpośredniego dystrybutora na tym rynku.

Zdaniem organu Z. S. w żaden sposób nie była uprawniona do otrzymania wynagrodzenia za przekazanie potencjału zysku, gdyż takiego potencjału nie przekazała.

Analizując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wyliczył przesłanki, których zaistnienie powoduje uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wydatek musi być: poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; rzeczywisty (wartość poniesionego wydatku nie może być zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób); poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów (przesłanka celowości kosztów); właściwie udokumentowany. Ponadto, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem naczelnika istotne jest ustalenie, czy w momencie ponoszenia kosztu podatnik mógł (obiektywnie oceniając) oczekiwać takiego efektu (powstania lub realnej szansy powstania przychodów podatkowych bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskiwania). Sam fakt poniesienia danego wydatku, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma bowiem na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie ich źródła. Poniesienie wydatku musi być racjonalne i celowe.

Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które uzasadniałyby poniesienie kosztów prowizji i ich związku z przychodami.

Z. dokonywała sprzedaży wyrobów i usług na tym rynku już wcześniej. Nie przejęła więc praw do umów z kontrahentami oraz nie przejęła rynku zbytu na tym terytorium. Tym bardziej, że Z. S. w badanym okresie również dokonywała sprzedaży wyrobów własnych na tym rynku.

Naczelnik uznał, że koszt prowizji nie był ukierunkowany na osiągnięcie przychodów.

2.1 We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze, spółka wniosła o uchylenie decyzji naczelnika z 8 listopada 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 31 maja 2021 r.

Zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania podatkowego:

1/ art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej art. 7, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zwana dalej jako "Konstytucja") poprzez działanie bez podstawy prawnej poprzez wskazywanie przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach czy dany wydatek jest "racjonalny" bądź nie, w sytuacji bowiem żaden przepis prawa proceduralnego oraz materialnego nie skutkuje uprawnieniem do kwestionowania wysokości kosztów ze względu na uznanie działania podatnika za nieracjonalne,

2/ przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; zwanej dalej "Ordynacją podatkową) w zw. z art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508; dalej zwana "Ustawą o KAS") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania przy wydawaniu decyzji I instancji, wydaniu decyzji w oparciu o twierdzenia nie mające podstawy prawnej do ich przedstawiania,

3/ art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wysnuwanie wniosków bez podstawy w materiale dowodowym oraz sugerowanie, że spółka dokonując sprzedaży wyrobów i usług na rynku Z. S. sp. z o.o., więc na pewno była znana klientom, a zatem jak dokonywała sprzedaży bezpośredniej już wcześniej, to oznacza, że nie przejęła praw do umów z kontrahentami oraz nie przejęła rynku zbytu na tym terytorium – co nie ma uzasadnienia w materiale dowodowym i sugeruje bezpodstawnie, że spółka posiadła cały rynek i zasób klientów na obszarze działania Z. S. sp. z o.o.;

przepisów prawa materialnego:

1/ przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej zwana jako: "UPDOP", "u.p.d.o.p." lub "Ustawa o CIT") poprzez błędne przyjęcie, że nie są kosztem uzyskania przychodu poniesione przez spółkę opłaty prowizyjne na rzecz Z. S. sp. z o.o. ul. [...], [...], NIP: [...] w kwocie ogółem 1 916 685,58 zł, które to wydatki miały na celu osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2/ przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 7, art. 217 Konstytucji poprzez błędną interpretację i ocenę, czy dany wydatek ponoszony przez podatnika jest racjonalny bądź nie względem uznania go za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

2.2 W uzasadnieniu skargi skarżąca kwestionuje uprawnienie organu do oceny gospodarczej ponoszonych wydatków. Zdaniem spółki, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Istotne jest także, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty, o czym nie wspomina organ. Organ wskazał, że pomimo poniesionego kosztu nie doszło do wzrostów sprzedażowych – co nie musiało nastąpić, aby koszt był możliwy do ujęcia jako koszt podatkowy.

Natomiast tam, gdzie w trosce o interes finansów publicznych formułowane są ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, podyktowane właśnie względami gospodarczymi (chociaż wydatek spełnia ogólne wymogi zakwalifikowania go jako koszt, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), prawodawca wyraźnie to sygnalizuje w treści ustawy, w tym w szczególności w art. 16 ustawy o CIT, gdzie formułowane są koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodu.

Inne podejście nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Zdaniem skarżącej przepisy ustaw podatkowych, w tym ustawy o CIT, nie skutkują uprawnieniem do kwestionowania przez organy podatkowe wysokości kosztów ze względu na uznanie działania podatnika za nieracjonalne, niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym organu.

Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, spółka twierdzi, że o celowości ponoszenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą a nie organ podatkowy.

Art. 15 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do oceny racjonalności wydatków. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia – celu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu z powodu braku osiągnięcia określonego skutku.

Nawet działania przynoszące straty mogą być uzasadnione celem gospodarczym oraz współgrać z dążeniem przedsiębiorcy do osiągania przychodów i zwiększania zysków.

Z. wyjaśniła, że w ramach ekspansji na rynki krajowe i zagraniczne w latach: 2010-2013 dokonywała nabyć akcji i udziałów w innych podmiotach, a następnie dokonywała restrukturyzacji działalności. Polegała ona na stopniowym przenoszeniu funkcji produkcyjnych oraz dystrybucyjnych, a także związanych z nimi aktywów oraz ryzyk ze spółek zależnych na spółkę dominującą. Wymuszało to za zarządzie spółki opracowanie polityki w zakresie zasad produkcji, handlu i dystrybucji oraz podziału asortymentowego w ramach poszczególnych zakładów oraz ustalenie zasad wynagrodzenia i racjonalnego podziału zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wynikiem tych działań było zawarcie umów pomiędzy Z. a Z. G. oraz Z. a E. – 1 K. S.A.

Opłata wynikająca z tych umów jest występującą w obrocie gospodarczym opłatą w procesach restrukturyzacyjnych. Exit fee (lub exit chargé) to opłaty za nabycie dochodowego potencjału ekonomicznego (np. rynku zbytu na danym terytorium, praw do sieci dystrybucyjnej, praw do umów z kontrahentami) – innymi słowy wynagrodzenie dla zbywającego za "wyjście z biznesu".

Spółka wskazała także, że Z. S. jest następcą prawnym (w tym podatkowym) i sukcesorem działalności przejętej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa z Z. G. oraz Z. K. S.A. i miała pewne prawo do tego, aby wykazywać się jako następca prawny tracący rynki będące wcześniej we władaniu Z. G. oraz Z. K. S.A.

Dodatkowo uwypukliła, że transakcja przejęcia rynku przez spółkę od Z. G., Z. K. S.A., a także następczo poprzez podział tych spółek i przeniesienie działalności w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do następcy prawnego Z. S., spełnia kryteria restrukturyzacji działalności biznesowej w rozumieniu art. 23a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186).

3.1 Organ wniósł o oddalenie skargi, przytaczając dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odnosząc się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem jej art. 57a. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie, na podstawie art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności czy bezczynności organu administracji publicznej.

Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się więc do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: pierwszej - oceny zgodności działania z prawem materialnym, drugiej - dochowania wymaganej prawem procedury, trzeciej - respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych (w:) Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

4.1 Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki – koszty opłat prowizyjnych na rzecz Z. S., w kwocie 1 916 685,58 zł z tytułu wystawionych przez Z. S. faktur, zostały prawidłowo zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.

4.3 W ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że zakwestionowane wydatki - koszty prowizji nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodów.

Obciążanie Z. przez Z. S. w 2015 r. kosztami wyliczonymi jako prowizja od sprzedaży na danym rynku, nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587), dalej jako: "u.p.d.o.p.".

W świetle materiału dowodowego, w tym szczegółowej analizy stanowiska samej skarżącej, słusznie przyjęto, że Z. nie przejęła roli bezpośredniego dystrybutora na tym rynku. Z. S. w żaden sposób nie była uprawniona do otrzymania wynagrodzenia za przekazanie potencjału zysku, gdyż takiego potencjału nie przekazała. Zatem organ w sposób prawidłowy uznał, że poniesione koszty opłat prowizyjnych nie były wydatkiem racjonalnym.

4.4 Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organ w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie zmierzała do podważenia tych ustaleń.

Zgodnie z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej jako: "O.p." organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej i w sposób budzący zaufanie do organów.

Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

4.5 W kontekście postawionych zarzutów wysnuwania wniosków bez podstawy w materiale dowodowym, sąd stwierdza, że organ w niniejszej sprawie oparł się na obszernym materiale dowodowym, z którego, zdaniem sądu, niewątpliwie wynika, że zakwestionowane wydatki nie powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Organ podatkowy dokonał m.in. szczegółowej analizy umów, które były podstawą do wystawienia zakwestionowanych faktur.

4.6 Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną, stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien łącznie spełniać następujące warunki:

1/ zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

2/ być definitywny (rzeczywisty), wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3/ pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4/ zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5/ zostać właściwie udokumentowany,

6/ nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca na poparcie zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołała się do wskazanych w skardze wyroków sądów administracyjnych (m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), twierdząc że ww. przepis nie daje podstawy do oceny racjonalności wydatków i błędnego przyjęcia, że nie są kosztem uzyskania przychodu poniesione przez Z. opłaty prowizyjne na rzecz Z. S..

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że zapłata wynagrodzenia za zaprzestanie działalności produkcyjnej przez inny podmiot (w niniejszej sprawie nazwane jest to wynagrodzeniem "za wyjście z biznesu", exit fee), co do zasady, nie realizuje celu w postaci uzyskania przychodu skarżącej, ale bezpośrednio zabezpiecza i chroni interesy innego podmiotu (w tym przypadku Z. S.). Tego rodzaju wydatek nie może zostać oceniony jako poniesiony w celu uzyskania przez skarżącą przychodu ze źródła, jakim jest prowadzona działalność produkcyjna (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 308/14; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, sąd przychyla się do linii orzeczniczej, zgodnie z którą przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Przy czym sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W świetle treści tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w: uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt 2966/18; wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. składające się na definicję kosztów uzyskania przychodów mają charakter ocenny. Obok wydatków, które w świetle treści tego przepisu, bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów oraz takich wydatków, które kosztami takimi bez wątpienia nie są, istnieje szeroki zakres różnego rodzaju możliwych wydatków, wobec których takiej pewności nie ma i niezbędne jest przeprowadzenie ad casum, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, ich analizy przy pomocy różnego rodzaju pomocniczych kryteriów wywiedzionych z treści tego przepisu. W tym kontekście, a więc oceny okoliczności towarzyszących danemu wydatkowi, istotne jest również podłoże i przyczyna poczynienia określonego wydatku, jak również sposób zachowanie podatnika dokonującego danego wydatku. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie podatkowym zgodnie przyjmuje się, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien on spełniać kryteria celowości, racjonalności, a działania podatnika związane z tym wydatkiem powinny cechować się niezbędną w danego rodzaju stosunkach starannością (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2768/18; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2572/13; z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1359/19; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu warto zaznaczyć, że istotą linii orzeczniczej jest sytuacja, w której większość sądów rozpatrujących podobny przypadek rozstrzyga go identycznie lub podobnie, a stan ten kreuje pewną normę o walorze generalnym i abstrakcyjnym, kierowaną do kolejnych składów orzekających. Powołanie się przez sąd administracyjny na linię orzeczniczą ma charakter argumentu. To działanie w ramach procesu stosowania prawa polegające na przeprowadzeniu pewnej odmiany wykładni, łączącej elementy interpretacji systemowej, funkcjonalnej i historycznej. Jego istotą jest odwołanie się do ustabilizowanego w poprzednich orzeczeniach sądowych wzorca interpretacji określonych przepisów prawa czy wywiedzionej z nich zasady (tak A. Jakubowski, S. Gajewski, Argument z linii orzeczniczej w orzecznictwie sądów administracyjnych, Warszawa 2015, s. 16).

W ocenie sądu, orzekający w sprawie organ zasadnie uznał, że zakwestionowane wydatki nie spełniają przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ tzw. opłaty prowizyjne nie były wynagrodzeniem dla spółek powiązanych "za wyjście z biznesu". Spółki zależne nie pozbyły się produkcji i dystrybucji. Organ ustalił, że w analizowanym okresie nastąpił znaczny wzrost przychodów tych spółek z tytułu sprzedaży produktów. Ponadto wskazał, że faktury wystawione przez spółkę Z. S. w 2015 r. były konsekwencją zawartych w 2010 r. i 2011 r. umów a określone w tych umowach opłaty prowizyjne nie odnosiły się w żaden sposób do działań restrukturyzacyjnych skarżącej.

Tym samym organ w sposób właściwy doszedł do wniosku, że nie jest działaniem uzasadnionym ponoszenie dodatkowych kosztów przez spółkę dominującą na rzecz spółek zależnych w celu dalszej sprzedaży tych samych towarów na ten sam rynek.

Trafnie zauważył organ, że to sama spółka wskazała, że zakład w K., jako producent rozdzielnic średniego i niskiego napięcia, dopełniał produkcję Z. w tym segmencie. Natomiast zakład w G. dokonywał sprzedaży złączy kablowych i obudów z tworzyw termoutwardzalnych. We wcześniejszej dokumentacji podatkowej strona wskazała, że strony umowy oferują produkty różne, acz komplementarne i nie można mówić o konflikcie interesów.

Słusznie przyjął także organ, że Z. nie przejęła roli bezpośredniego dystrybutora na tym rynku. Ponadto, skarżąca nie wykazała, że poniesienie kosztów prowizji i ich związek z przychodami jest uzasadniony.

Z. dokonywała sprzedaży wyrobów i usług na tym rynku już wcześniej. Tym samym, trafnie i logicznie organ przyjął, że nie przejęła praw do umów z kontrahentami oraz nie przejęła rynku zbytu na tym terytorium. Tym bardziej, że Z. S. w badanym okresie również dokonywała sprzedaży wyrobów własnych na tym rynku.

4.7 Oznacza to, że wydatki skarżącej nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jej przychodów.

4.8 Wskazanie w uzasadnieniu skargi § 23a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186) w powiązaniu z wytycznymi Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy problematyki restrukturyzacji działalności. Ww. przepis wskazywał (obowiązywał do 1 stycznia 2019 r.), że organy podatkowe badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Podstawowym celem tego badania było określenie zgodności warunków ustalonych bądź narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności gospodarczej z warunkami, na jakie zgodziłyby się podmioty od siebie niezależne.

W ocenie sądu, organ zasadnie przyjął, że skarżąca nie wykazała, by pomiędzy Z. a spółkami powiązanymi doszło do "restrukturyzacji działalności biznesowej", czyli przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk w rozumieniu ust. 2 ww. przepisu rozporządzenia.

4.9 W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarówno zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego.

Sąd nie dostrzegł też naruszenia art. 121 O.p., bo nie stwierdził, aby organ prowadził postępowanie podatkowe w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. A z samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają: sposób rozumowania, uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1181/19; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) .

4.10 Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.