Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3409/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. dotyczącą pytań 9-10 (doręczoną 28 sierpnia 2008 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko O. sp. z o.o. – zwanej w dalszej części "Skarżącą" – zawarte we wniosku z 16 maja 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest w części dotyczącej zapytań 9a, 9e, 9i oraz 10a i 10c-f nieprawidłowe i prawidłowe w części dotyczącej pozostałych zapytań.

We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 26 maja 2008 r., Skarżąca wskazała, że w ramach swojej działalności dokonuje sprzedaży usług na rzecz swoich kontrahentów. Ponadto, zakupuje towary i usługi niezbędne dla prowadzenia działalności. Z uwagi na realizacje określonego poziomu zakupów/sprzedaży Skarżąca otrzymuje i udziela rabatów. W związku z tym otrzymuje oraz wystawia faktury korygujące. Spółka koryguje faktury także w związku z ostatecznym rozliczeniem kampanii reklamowej. Spółka przyznaje premie pieniężne swoim kontrahentom. Kontrahent otrzymujący premię pieniężną wystawia na Spółkę fakturę VAT. Spółka otrzymuje również premie pieniężne na które wystawia fakturę VAT. W każdym z ww. przypadków wystawienie faktur następuje po zakończeniu roku lub kwartału. Wartość premii jest wyliczana głównie w oparciu o obroty z poprzedniego okresu (tj. roku lub kwartału). W przypadku otrzymania premii pieniężnych Skarżąca najpierw wystawia fakturę a później jest otrzymywana płatność lub następuje kompensata ze zobowiązaniami.

Faktury korygujące są także wystawiane przez Skarżąca w związku z rozliczeniem kampanii reklamowej. Takie faktury korygujące dotyczą przeliczenia wartości usługi wg np. oglądalności, która jest znana po zakończeniu kampanii. Przykładowo 31 maja Skarżąca wystawia fakturę na telewizyjną kampanię reklamową kończącą się 31 maja. W dniu 19 czerwca Skarżąca wystawia natomiast faktury korygujące zwiększające lub zmniejszające przychody wg osiągniętej oglądalności (na podstawie otrzymanych korekt zakupu czasu antenowego od mediów).

Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca przedstawiła organowi interpretacyjnemu 10 szczegółowych pytań. Z uwagi, iż zaskarżona interpretacja

Sygn. akt III SA/Wa 3409/08

została wydana tylko w zakresie pytań o numerach 9-10 Sąd ograniczył się do przedstawienia pytań Spółki będących przedmiotem interpretacji o wyżej wymienionych numerach. Pytania otrzymały następujące brzmienie.

9. Przyjmując określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podział kosztów na pośrednie oraz związane bezpośrednio z przychodem, jak również mając na uwadze wcześniej przedstawione zapytania dotyczące dnia poniesienia kosztów, jak należy przeprowadzać korekty kosztów oraz przychodów in plus i in minus wynikających z korekt faktur VAT dotyczących m. in. otrzymanych rabatów:

a. w przypadku kosztów bezpośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych przed 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi;

b. w przypadku kosztów bezpośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi;

c. w przypadku kosztów bezpośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych do 31 marca roku następującego po roku nabycia towaru lub usługi;

d. w przypadku kosztów bezpośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych po dniu 31 marca roku następującego po roku nabycia towaru lub usługi;

e. w przypadku kosztów pośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych przed 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi;

f. w przypadku kosztów pośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi;

g. w przypadku kosztów pośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych przed 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi dotyczących kosztów okresu przekraczającego rok podatkowy,

h. w przypadku kosztów pośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi odnoszących się do kosztów, które dotyczą okresu przebaczającego rok podatkowy.

Sygn. akt III SA/Wa 3409/08

9i. W przypadku przyznania przez Skarżącą premii pieniężnej kiedy następuje poniesienie i potrącenie kosztu z tytułu otrzymanej od kontrahenta faktury dokumentującej otrzymaną przez niego premię?

10. W którym momencie Skarżąca powinna uwzględnić faktury korygujące dokumentujące udzielone przez nią rabaty (upusty), skutkujące obniżeniem ceny za towar/usługę:

a. faktura korygująca wystawiona została przed 20. dnia miesiąca, następującym

po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towaru lub usługi;

b. faktura korygująca wystawiona została po 19. dnia miesiąca, następującym po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towaru lub usługi;

c. faktora korygująca wystawiona w roku następującym po roku, w którym Spółka udzieliła rabatu (upustu), z tym że część faktur jest wystawianych przed zamknięciem ksiąg poprzedniego roku, a pozostała po dniu 31 marca następnego roku.

10d. Jak powinna postąpić Spółka w przypadku wystawienia w trzech ww. momentach faktury korygującej in plus oraz in minus w razie stwierdzenia błędu w fakturze pierwotnej?

10e. Jak powinna postąpić Spółka w przypadku wystawienia w trzech ww. momentach faktury korygującej in plus oraz in minus w razie korekty faktury w związku z zakończeniem kampanii reklamowej?

10f: W przypadku otrzymania przez Spółkę premii pieniężnej kiedy powstaje przychód z tytułu wystawionej kontrahentowi faktury dokumentującej otrzymaną przez Spółkę premię?

Zdaniem Skarżącej, w odpowiedzi na pytanie 9, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów regulujących stricte moment, w którym należy zmniejszyć/zwiększyć koszty uzyskania przychodów o faktury korygujące związane z konkretnymi fakturami. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż dla rozstrzygnięcia kwestii rozliczania kosztów wynikających z faktur korygujących VAT należy posiłkować się przepisami dotyczącymi rozliczania kosztów wynikających z faktur pierwotnych.

Ad. 9a w ocenie Spółki, dla faktur dokumentujących koszty bezpośrednie i otrzymanych lub wystawionych przed 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu

Sygn. akt III SA/Wa 3409/08

nabycia usługi lub towaru przyjmować należy miesiąc poprzedni będący miesiącem wystawienia pierwotnej faktury tj. miesiącem poniesienia kosztu. Pozwala to, zdaniem Spółki, na urealnienie wysokości kosztów poniesionych w danym miesiącu.

Ad. 9b dla faktur dokumentujących koszty bezpośrednie a otrzymanych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia usługi lub jej sprzedaży, w ocenie Spółki właściwe jest przyjęcie miesiąca zaksięgowania korekty faktury VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym należałoby dokonywać korekty kosztów wstecz skutkowałoby w szczególności koniecznością uznania, że Spółka jako odbiorca faktury korygującej in minus (zmniejszającej wysokość kosztów uzyskania przychodów) miałaby zaległość za okres, w którym zaksięgowana została faktura pierwotna. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje konieczności korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia faktury pierwotnej - w tym okresie wysokość kosztów została ujęta w prawidłowej wysokości.

Ad. 9c w opinii Spółki, faktury korygujące otrzymane przed terminem złożenia zeznania podatkowego, należy rozliczać według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654, dalej: "p.d.o.p."). Oznacza to, że koszt z faktury korygującej otrzymanej przed 31 marca roku następującego po roku podatkowym należy ująć w rozliczeniu za ten rok podatkowy (o ile oczywiście koszty z faktury pierwotnej i tym samym korygującej dotyczą, tego roku podatkowego).

Ad. 9d jeżeli faktura korygująca otrzymana została po terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy którego dotyczy koszt wynikający z faktury korygującej, wówczas faktura korygująca w rozliczeniu podatkowym powinna zostać ujęta w bieżącym okresie (w miesiącu jej zaksięgowania).

Ad. 9e w ocenie Spółki, dla faktur dokumentujących koszty pośrednie i otrzymanych lub wystawionych przed 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia usługi lub towaru przyjmować należy miesiąc poprzedni będący miesiącem wystawienia pierwotnej faktury tj. miesiącem poniesienia kosztu. Pozwala to, zdaniem Spółki, na urealnienie wysokości kosztów poniesionych w danym miesiącu.

Ad. 9f dla faktur dokumentujących koszty pośrednie a otrzymanych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi, w ocenie Spółki właściwe jest przyjęcie miesiąca zaksięgowania korekty faktury VAT. W świetle przepisów ww. ustawy Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty rozliczenia

Sygn. akt III SA/Wa 3409/08

tego miesiąca, w którym ujęta została pierwotna faktura. W tym okresie koszty ujęte zostały w prawidłowej wysokości.

Ad. 9g Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku faktur korygujących odnoszących się do kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, a otrzymanych przed 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi, w ocenie Spółki właściwe jest przyjęcie miesiąca zaksięgowania korekty faktury VAT. W świetle przepisów powołanej ustawy Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty rozliczenia tych miesięcy, w których rozliczone były koszty wynikające z faktury pierwotnej. W tym okresie koszty ujęte zostały w prawidłowej wysokości.

Ad. 9h Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku faktur korygujących odnoszących się do kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, a otrzymanych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi, w ocenie Spółki właściwe jest przyjęcie miesiąca zaksięgowania korekty faktury VAT. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty rozliczenia tych miesięcy, w których rozliczone były koszty wynikające z faktury pierwotnej. W tym okresie koszty ujęte zostały w prawidłowej wysokości.

Ad. 9i w przypadku przyznania przez Spółkę premii pieniężnej poniesienie i potrącenie kosztu z tytułu otrzymanej od kontrahenta faktury dokumentującej otrzymaną przez niego premię następuje w miesiącu zaksięgowania tej faktury. Poniesienie jest bowiem uzależnione od faktycznego zaksięgowania faktury do danego okresu sprawozdawczego (w Systemie) sam koszt zaś jest zdaniem Spółki kosztem pośrednim, tj. potrącanym w dacie poniesienia.

Ad. 10a zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy faktura korygująca dokumentująca udzielenie rabatu wystawiona została przed 20. dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym udzielono rabatu, należy zmniejszyć przychody miesiąca, w którym powstał przychód.

Ad. 10b zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy faktura korygująca dokumentująca udzielenie rabatu wystawiona została po 19. dniu miesiąca, następującego po miesiącu, w którym udzielono rabatu, należy zmniejszyć przychody miesiąca bieżącego (miesiąca wystawienia faktury korygującej).

Ad. 10c jeżeli faktura korygująca dokumentująca udzielenie rabatu wystawiona została po zakończeniu roku podatkowego ale przed terminem

Sygn. akt III SA/Wa 3409/08

złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym Spółka udzieliła rabatu, zdaniem Spółki, wartość udzielonego rabatu zmniejsza przychody tego roku, w którym rabat został przez Spółkę przyznany. W sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona po upływie terminu złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, zdaniem Spółki należy obniżyć przychód roku następnego.

Ad. 10d w przypadku wystawienia w trzech ww. momentach (wskazanych w poprzednich trzech pytaniach) faktury korygującej in plus oraz in minus w razie

stwierdzenia błędu w fakturze pierwotnej należy - w zależności od dnia wystawienia faktury korygującej - zmniejszać lub zwiększać przychody w następujący sposób:

- historycznie, gdy dany okres (miesiąc lub rok) jeszcze nie został rozliczony lub

- w bieżącym miesiącu lub roku gdy dany okres (miesiąc lub rok) został już rozliczony. Przez rozliczenie należy zaś rozumieć odpowiednio zapłatę zaliczki za dany miesiąc lub złożenie rocznego zeznania CIT-8.

Ad. 10e w przypadku wystawienia w trzech ww. momentach (wskazanych w poprzednich trzech pytaniach) faktury korygującej in plus oraz in minus w razie rozliczenia zafakturowanej już kampanii reklamowej należy - w zależności od dnia wystawienia faktury korygującej -zmniejszać lub zwiększać przychody wynikające z ostatecznego rozliczenia kampanii reklamowej w następujący sposób:

- historycznie, gdy dany okres (miesiąc lub rok) jeszcze nie został rozliczony lub

- w bieżącym miesiącu lub roku gdy dany okres (miesiąc lub rok) został już rozliczony. Przez rozliczenie należy zaś rozumieć odpowiednio zapłatę zaliczki za dany miesiąc lub złożenie rocznego zeznania CIT-8.

Takie rozliczenie kampanii reklamowej nigdy nie będzie skutkowało powstaniem zaległości w podatku (zaliczce na podatek) ani nadpłaty w podatku. Skoro bowiem na dzień zakończenia kampanii reklamowej Spółka nie wie jakie będzie ostateczne wynagrodzenie ale też na dzień zakończenia tej kampanii musi wystawić fakturę i rozpoznać przychód to znaną z umowy wysokość wynagrodzenia przyjmie jako przychód. W razie zaś korekty tego wynagrodzenia - uwzględniającej oglądalność - powinna ona być tak podatkowo rozliczona aby w Spółce nie powstawała nadpłata bądź zaległość w podatku (zaliczce). Przedstawiony przez Spółkę sposób ujmowania takich korekt zakłada takie właśnie rozliczenie. Ponadto we wszystkich dotychczasowych pytaniach powinna być stosowana powyższa

Sygn. akt III SA/Wa 3409/08

neutralna dla podatnika metoda rozliczania korekt faktur. Jeśli bowiem przyczyna korekty powstaje (ujawnia się) po wystawieniu pierwotnej faktury a pierwotna faktura na dzień jej wystawienia ciągle jest przez strony uznawana jako prawidłowa - to skutki korekty faktury powinny być podatkowo ujęte na bieżąco, tj. bez obowiązku korygowania wcześniejszego miesięcznego lub rocznego rozliczenia zapłaconego podatku (zaliczki).

Ad. 10f w przypadku otrzymania przez Spółkę premii pieniężnej przychód z tytułu wystawionej kontrahentowi faktury dokumentującej otrzymaną przez Spółkę premię

powstaje w dacie wystawienia faktury, jako przychód należny z działalności gospodarczej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. a doręczonej w dniu 28 sierpnia 2008 r. dotyczącej pytań o numerach 9-10 uznał w/w stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej pytań 9a, 9e, 9i, 10a i 10c-f oraz prawidłowe w części dotyczącej pytań 9b-9d, 9f-9h i 10b.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze z 19 listopada 2008 r. Skarżąca zaskarżyła interpretację w części dotyczącej pytań 9a i 9e oraz 10c-f i wniosła o jej zmianę w zakresie określonym tymi pytaniami. Zarzuciła jej naruszenie art. 14d i art. 14o O.p. oraz art. 15 ust. 1, ust. 4- 4e i art. 12 ust. 3-3e p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

Sygn. akt III SA/Wa 3409/08

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści

następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 26 maja 2008 r. (prezentata na wniosku).

Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w

Sygn. akt III SA/Wa 3409/08

przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 26 sierpnia 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 28 sierpnia 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p.

II. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 27 sierpnia 2008 r.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p.

Sygn. akt III SA/Wa 3409/08

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.