Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1626/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 151/08 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 151/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uwzględniając skargę H. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 20 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2007 r. w sprawie ustalenia H. W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2001 r. podatnik wraz żoną poniósł wydatki oraz zgromadził na dzień 31 grudnia 2001 r. na rachunkach bankowych środki w łącznej kwocie 2.793.055,78 zł. Przychody małżonków za ten rok zamknęły się kwotą 2.265.088,55 zł. W konsekwencji nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 527.967,23 zł stanowiąc przychód z nieujawnionych źródeł. Z uwagi na fakt pozostawania małżonków W. w ustroju wspólności majątkowej należny od podatnika zryczałtowany podatek dochodowy ustalono na kwotę 197.988 zł.

W toku postępowania organy podatkowe nie uznały za udowodnione, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali zasoby pieniężne w gotówce w kwocie 400.000 zł pochodzące m. in. ze sprzedaży drewna, oszczędności z wynagrodzeń za pracę podatnika w latach 1968-1980 i dochodów z działalności gospodarczej w latach 1980-1999.

Jeżeli chodzi o dochody ze sprzedaży drewna postępowanie wykazało, że w 2001 r. podatnicy nie dokonali żadnej jego sprzedaży. Uiścili jedynie w 2001 r. opłatę roczną w wysokości 3.518,90 zł. z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej. W zakresie dochodów z działalności gospodarczej osiąganych przez H. W. w okresie poprzedzającym 1993 r. podatnik udokumentował jedynie przychody uzyskiwane z tego tytułu bez kosztów ich uzyskania, co nie obrazowało faktycznie uzyskiwanych dochodów. Strona nie udokumentowała ponadto w żaden sposób dochodów uzyskanych z usług świadczonych rolnikom w latach 1988-1999 oraz z obrotu walutami.

Organ odwoławczy wskazał, że nie znalazło podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, iż posiadane oszczędności pochodziły z zaciągniętych w dniu 16 lipca 1999 r. kredytów, gdyż otrzymane kredyty podatnicy przeznaczyli na przedpłaty i zakup węgla, miału węglowego, spłatę rat leasingowych, zakup paliw oraz zapłatę podatków. Wszystkie środki z banku przekazywane były na rachunek określonego podmiotu gospodarczego lub instytucji, nie zaś na prywatne rachunki bankowe podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich powinno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Według organu nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym oszczędności w gotówce pochodzą z zaciągniętych w 1999 r. kredytów obrotowych. Brak jest uzasadnienia dla uwzględnienia kwoty 804.075,75 zł - uiszczonej przez podatników w 2001 r. tytułem spłaty kredytu firmy "T.-M." - po stronie dochodu osiągniętego przez podatników w 2000 r., gdyż stanowi ona wydatek oraz dotyczy innego roku podatkowego. Nie może też przemawiać za uwzględnieniem przychodów w stanie środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. okoliczność, że podatnik nie był obowiązany do gromadzenia dowodów dokumentujących wydatki ponoszone w związku z działalnością prowadzoną przed 1993 r. Podatnicy w oświadczeniu majątkowym wskazali na fakt posiadania gotówki w kwocie 400.000 zł nie precyzując źródeł pochodzenia tych środków, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego podnieśli argument posiadania na dzień 1 stycznia 2001 r. środków pieniężnych na książeczce oszczędnościowej prowadzonej przez Bank [...] w W. w łącznej wysokości 825.439,05 zł. W ocenie organu, sam fakt dokonania w trakcie 2000 r. wypłat z tej książeczki na łączną kwotę 825.439,05 zł nie może przesądzać, że kwota wypłaconych środków pozostawała w dyspozycji małżonków W. na dzień 1 stycznia 2001 r. Podatnicy nie wskazali bowiem żadnych dowodów, że wypłacone na przestrzeni 2000 r. z przedmiotowej książeczki środki przechowywali w domu zwłaszcza, że ich zwyczajem było lokowanie środków pieniężnych w banku.

W ciągu roku poza wypłatami z książeczki dokonywane były na nią znaczne wpłaty - łącznie na kwotę 775.000 zł. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że przedmiotowe wypłaty zostały uwzględnione przy wymiarze zobowiązania podatkowego za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przez przyjęcie sald w/w książeczki na początek i koniec 2000 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie H. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając zarówno obrazę prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - jak i prawa procesowego, w szczególności art. 121 i 122 oraz 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę H. W. uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. nie odpowiada prawu bowiem wydana została z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania przed organami podatkowymi. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełniła wymogów z art. 191 tej ustawy.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w przypadku postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik jest w posiadaniu informacji o zgromadzonych zasobach i źródłach ich pochodzenia i na nim spoczywa powinność wykazania, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich. Okoliczności tych podatnik może dowodzić wszystkimi środkami dowodowymi. H. W. jako źródło pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków wskazał posiadane oszczędności w wysokości 400.000 zł i walutę obcą o wartości 220.000 zł, przechowywane w domu. Źródłem oszczędności były według skarżącego między innymi dochody osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego przed 1993 r., co udokumentowane zostało kserokopiami rachunków wystawianych za świadczone usługi transportowe, handel opałem, sprzedaż piasku oraz wynajem sprzętu w latach 1982-1984 oraz 1988-1992. Organ nie kwestionując przedłożonych dowodów, nie uwzględnił wykazanego nimi przychodu z uwagi na nieudokumentowanie kosztów poniesionych dla uzyskania tegoż przychodu. W ocenie Sądu, w przypadku wskazania przez podatnika nie tylko źródła przychodów, ale również wysokości przychodów, obowiązkiem organów było wykorzystanie wszystkich środków dowodowych dla ustalenia kosztów prowadzonej działalności w tym zakresie. Mogło temu służyć m.in. przesłuchanie strony. W niniejszej sprawie w procesie dowodzenia organ ograniczył się do żądania od strony dokumentów, nie wykorzystując innych środków dowodowych służących ustaleniu stanu faktycznego. W przypadku, gdy skarżący udokumentował wysokość przychodów z prowadzonej przed 1993 r. działalności gospodarczej organ nie mógł ich nie uwzględnić, przynajmniej w części, nie obalając w ramach postępowania dowodowego wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest również uzasadnione stanowisko organów w przedmiocie uznania spłaconych rat kredytu obrotowego za wydatki podatników w 2001 r. wobec nieuwzględnienia środków pochodzących z kredytu jako przychodów w latach poprzednich. Organy uwzględniły w 2001 r. jako wydatki wartość spłaconych rat kapitałowych kredytu obrotowego udzielonego firmie "T. – M.", tj. 804.075,75 zł, zaś po stronie przychodów małżonków za ten rok uwzględniły kwotę 11.938,95 zł, odpowiadającą wartości wykorzystanego w tym roku kredytu. Przyczyną, dla której organ nie uznał wykorzystanych kredytów za przychody podatników w poprzednich latach, było ustalenie, że zostały przeznaczone na przedpłaty i zakup węgla oraz miału węglowego, spłatę rat leasingowych, zakup paliw oraz zapłatę podatków, a środki przekazywane były na konta określonych podmiotów lub instytucji a nie na prywatne konta podatników, co wykluczało czynienie z nich oszczędności. Jednocześnie bez względu na fakt czy źródłem finansowania działalności były środki własne czy kredyt, poniesione wydatki na ten cel zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez stronę z prowadzonej działalności przed 2001 r. Skoro organ ustalając wydatki podatników uwzględnił spłatę kredytu obrotowego to powinien również uwzględnić wpływ pobranego kredytu na przychód małżonków w latach poprzednich. Finansując koszty prowadzonej działalności kredytem podatnik nie musi uruchamiać na ten cel środków własnych, co może mieć wpływ na ocenę możliwości dokonania oszczędności.

Reasumując Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący w ramach prowadzonego postępowania wskazał na dwa źródła przychodu wpływające na ocenę wielkości zgromadzonego mienia w latach poprzednich. Pierwsze z tych źródeł organ pominął a limine, nie prowadząc w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, natomiast drugiego nie uwzględnił w aspekcie jego wpływu na wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich, a w sposób uproszczony środki z kredytu obrotowego (po stronie przychodu) odniósł tylko do 2001 r.

Na orzeczenie Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powyższemu wyrokowi zarzucono:

1/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji – przez nie znajdujący usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest bezpodstawne uznanie Sądu, że organ podatkowy, prowadząc podatkowe postępowanie odwoławcze nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył wszechstronnie całego materiału dowodowego,

2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji – przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest bezpodstawne uznanie Sądu, że organ podatkowy, prowadząc podatkowe postępowanie odwoławcze naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów,

3/ naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest należytego wyjaśnienia powodów oraz uwidocznienia przesłanek, pozwalających prześledzić operację logicznego rozumowania, którą przeprowadził Sąd kwestionując ustalenia poczynione przez inny skład WSA w Kielcach w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (w sprawie o sygnaturze akt: l SA/Ke 497/07).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor za bezzasadny uznał zarzut Sądu nieuwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych będących podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Organ podkreślił, że ciężar wykazania wielkości kosztów prowadzonej przed 1993 r. działalności gospodarczej obciążał podatnika tym bardziej, że tylko on mógł mieć wiedzę na temat tych kosztów. Skarżący nie podjął nawet próby wykazania tej okoliczności. W związku z powyższym zarzut nie przesłuchania na tę okoliczność strony nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż organy podatkowe w podjętych rozstrzygnięciach nie zakwestionowały posiadanych przez podatników lokat terminowych na dzień 1 stycznia 2000 r. w kwocie ca 1.543.000 zł oraz dużych wpłat na książeczki oszczędnościowe, uznając iż pochodzą one z pracy zarobkowej i prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie można również zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że organy pominęły wpływ zaciągniętych w roku 1999 przez podatników kredytów obrotowych na wielkość zgromadzonego mienia w latach poprzednich, a w sposób uproszczony uwzględniły jedynie środki z tego kredytu w roku 2001. Organy podatkowe ustalając dochód skarżącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2000 uwzględniły bowiem zaciągnięte kredyty tak po stronie przychodów, jak i wydatków, co wynika wprost z decyzji podatkowych za ten rok. Natomiast przedmiotowe kredyty nie miały wpływu na bilans otwarcia roku 2000, a co za tym idzie roku 2001, gdyż jak wykazało postępowanie były to kredyty bezgotówkowe, które nie były w bezpośredniej dyspozycji skarżącego, a ich uruchomianie następowało w momencie wpływu rachunku do zapłaty (przelew na konto sprzedawcy towaru). Ponadto dokonana przez organy podatkowe analiza bankowych rachunków kredytowych nie wykazała wypłat gotówkowych, które byłyby w bezpośredniej dyspozycji skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. W. wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Sąd kasacyjny kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w ramach wyznaczonych przez złożony przez stronę środek zaskarżenia. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy bowiem Sąd pierwszej instancji naruszył powołane w niej przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie niniejszej była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje obowiązki stron postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł dochodu. Wynika z niego, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Podatnik dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w omawianym przypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł przesądza o regułach prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie stanowi, że to właśnie podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, a więc wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. II FSK 393/07, wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 120/07, wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. II FSK 944/07, wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., sygn. II FSK 67/08).

Reasumując zauważyć należy, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W kontekście powyższego za zasadny uznać wypada zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję dokonał nieprawidłowej oceny tych aspektów sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów były odmienne od wniosków i twierdzeń podatnika.

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i stanowiących podstawę faktyczną podjętych w sprawie decyzji powinien je skonfrontować z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i kwestionując te ustalenia miał obowiązek odnieść się do dowodów zgromadzonych w sprawie zgodnie z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozważyć sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd zarzucił organom podatkowym nie przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez skarżącego przed 1993 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo przyjął, że mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1524/08). Szczegółowo wyjaśnił, powołując się na art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, że podatnicy przedstawili jedynie plik rachunków z lat 1982-1984 i 1988-1992, z których wynikał osiągnięty przez nich przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie posiadali rachunków obrazujących koszty. Wobec tego stwierdzić należało, że faktycznie nie wykazali oni dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1982-1984 i 1988-1992. W sprawie niniejszej organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, jak to wskazywał Sąd pierwszej instancji.

Sąd ten przyjął, że to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodu w postaci ustalenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego przed 1993 r. Jak już zostało podkreślone powyżej to na podatniku ciąży wykazanie, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Tak więc podatnik powołując się na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej miał obowiązek wykazania nie tylko przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, ale także z uwagi na wyłączne posiadanie wiedzy w tym zakresie także kosztów tej działalności i faktu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/04, niepubl.). W tym miejscu należy podnieść, że sam fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie zwalnia strony z obowiązku wykazania rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu, potwierdzających jej argumentację o możliwości czynienia z tego tytułu oszczędności służących pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Dopóki to nie nastąpi, przychody te powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych.

Podobnie nietrafnie Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły po stronie przychodów posiadanych przez podatników kredytów obrotowych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie kredyty obrotowe zostały przez podatników wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, to jest zakup węgla i miału węglowego, spłaty rat leasingowych, zakup paliwa.

Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kwotę 11.938 zł kredytu wykorzystanego w kontrolowanym roku podatkowym i słusznie przyjęły, że kwoty kredytów niewykorzystane nie stanowiły przychodów, gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji podatników; jako kredyty bezgotówkowe były uruchamiane w momencie wpływu rachunku do zapłaty. Tak więc prawidłowo postąpiły organy podatkowe uwzględniając środki pochodzące z kredytu obrotowego w wartości wykorzystanej w danym roku obrotowym po stronie przychodów podatników za ten rok, podobnie jak w wypadku roku 2000 środki wykorzystane w roku 2000 potraktowane zostały jako przychód osiągnięty w przez podatników w tym roku podatkowym. Powyższe - jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej - znajduje oparcie w decyzjach za rok 2000. W tym kontekście niezasadny jest zarzut Sądu pierwszej instancji pod adresem organów podatkowych, że nie uwzględniły kwoty kredytów obrotowych wykorzystanych przez podatników w latach minionych w kontekście ich wpływu na możliwość poczynienia oszczędności, które stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku 2001.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak bowiem wynika z jego treści, organ kwestionuje w tym zakresie prawidłowość stanowiska Sądu, co do niekompletności postępowania dowodowego w sprawie (odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego), a także zasadność poczynionych w motywach orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania. Organ nie poddaje w wątpliwość tego, czy Sąd uzasadnił swój pogląd, a poprawność samego poglądu. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. W ramach zarzutu naruszenia omawianego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami zawartymi w jego treści. Natomiast nie może badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku.

Wadliwość samego uzasadnienia, aby była podstawą uchylenia wyroku, powinna być tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną wyroku (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/06, LEX nr 266425). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołany przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można byłoby mówić o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej był rozmiar majątku, stanowiącego pokrycie wydatków poniesionych przez podatników w kontrolowanym roku, zgromadzonego w roku 2001 i w latach poprzednich i tych kwestii dotyczyły rozważania zawarte w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, co wypełnia wymogi z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W takim stanie rzeczy stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.