Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1158/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1759/10 w sprawie ze skargi W. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej, jako "skarżąca spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że skarżąca spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% transakcji towarów do Rosji przy dokonaniu odprawy celnej na Łotwie. We wniosku wskazała między innymi, że jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT i sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu – Rosji, która następnie zleca firmie łotewskiej wywóz towarów poza granicę Wspólnoty. Odprawa celna (zgłoszenie wywozu) dokonywane jest na Łotwie. Potwierdzeniem wywozu jest dokument celny wystawiony przez Łotewski Urząd Celny. Zgłoszenie wywozowe sporządzane jest zgodnie z art. 792 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z 18 grudnia 2006 roku (Dz.U. 360 z 19 grudnia 2006), tj. w formie jednolitego dokumentu administracyjnego (czyli SAD). Urząd Celny, w którym złożono zgłoszenie wywozowe opatruje pieczęcią pole A. Transakcje te mają charakter eksportu pośredniego. Skarżąca spółka wyjaśniła, że posiada kopie dokumentu SAD lub oryginały Urzędu Celnego Łotewskiego, który – jej zdaniem – jest Urzędem Celnym określonym w przepisach celnych potwierdzających wywóz towarów. Zaznaczyła, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej, jako "ustawa o VAT") taki wywóz towarów i jego udokumentowanie spełnia wymogi określające, że za eksport towarów uważa się potwierdzony przez Urząd Celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Wobec powyższego dla celów podatku stosowana jest stawka VAT 0% w myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała pytanie "Czy poprawnie jest zastosowanie stawki 0% VAT przy eksporcie towarów do Rosji będąc w posiadaniu dokumentu SAD łotewskiego przy dokonaniu odprawy celnej na Łotwie?".

Według skarżącej spółki zastosowanie stawki VAT 0% przy eksporcie towarów jest prawidłowe, gdyż dokument SAD łotewski jest dokumentem potwierdzającym wywóz z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty oraz spełnia też wymogi celne w tym zakresie.

3. W interpretacji indywidualnej z 17 marca 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 3 oraz art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, wskazał, że przemieszczenie z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego towarów, które mają być przedmiotem eksportu przez tego podatnika, w sytuacji gdy wywóz jest potwierdzany przez urząd celny na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego, tylko wówczas jest uznawany za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jeżeli podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski. Zatem w przypadku braku powyższego dokumentu celnego, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Minister Finansów wskazał, że skarżąca spółka takiego dokumentu nie posiada i wobec tego przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W posumowaniu przyjął, że transakcji dokonanej przez skarżącą spółkę, polegającej na przemieszczeniu należącego do niej towaru z terytorium Polski na terytorium Łotwy, celem jego wywozu do Rosji, nie można uznać za eksport towarów, lecz za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

4. W skardze na powyższą interpretację indywidualną złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydano z naruszeniem:

- art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten w zakresie jakim odwołuje się do potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów z terytorium kraju, odnosi się jedynie do polskiego urzędu celnego;

- art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozpoznaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, w przypadku gdy transport towarów sprzedanych podmiotowi rosyjskiemu odbywa się za pośrednictwem przewoźnika łotewskiego i przez terytorium Łotwy;

- art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347/2006, Nr 2006/112, dalej: dyrektywa VAT), przez jego niezastosowanie w procesie interpretacji prawa krajowego, mimo że przepis ten stanowi samodzielną podstawę dla uznania, że dla rozpoznania eksportu wystarczającym jest wykazanie wywozu towarów poza Wspólnotę Europejską, niezależnie od urzędu wydającego dokument celny potwierdzający taki wywóz;

- art. 14c § 2 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ograniczeniu się w uzasadnieniu interpretacji do stwierdzenia, że nieposiadanie przez skarżącą spółkę dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski wyłącza uznanie transakcji za eksport, bez dalszej analizy przepisów oraz stwierdzenia przez jaki organ celny winien być wydany dokument celny w rozpoznawanym stanie faktycznym.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że wydana została z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji, po przedstawieniu treści art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że przedstawiony przez skarżącą spółkę stan faktyczny wypełnia znamiona definicji eksportu określonej w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, dla którego stawka podatku od towarów i usług wynosi 0% - zgodnie z art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT. Podkreślił, że nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, że wywóz towarów z Polski tylko wówczas jest uznawany za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jeżeli podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski. Przyjął także, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Według Sądu I instancji Minister Finansów pominął wskazaną we wniosku o interpretację okoliczność, że nabywcą towarów jest podmiot mający siedzibę w Rosji, a towary zostają wywiezione poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, jest wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

6. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego – art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, także wówczas gdy podatnik nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski, gdy tymczasem właściwa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że podany stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, a więc stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie powyższego zarzutu Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest trafny.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta stanowi o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Przystępując w wyżej podanych granicach do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, w punkcie wyjścia trzeba odnotować, że Sąd I instancji przyjął, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretację stan faktyczny wypełnia znamiona definicji eksportu z art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT. Należy w związku z tym podkreślić, że ustawodawca, definiując w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni ma miejsce natomiast wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Z uwagi na stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji trzeba zaznaczyć, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy wykładni art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, w którym to przepisie zawarta jest definicja eksportu pośredniego.

Zagadnienie właściwego rozumienia art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12, dostępna w bazie orzeczeń CBOiS).

W uchwale tej wyrażono pogląd, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały skład powiększony wyjaśnił między innymi, że stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Powyższe (pkt 8.8 uzasadnienia uchwały) a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności. Ponieważ jednak przepisy ustawy o VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, to sięganie do unormowań Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył także, że ponieważ przepisy ustawy o VAT nie odwołują się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe [np. Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB)] lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii.

Uwzględnić przy tym trzeba (pkt 8.11 uzasadnienia uchwały), że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Wypływa z tego wniosek, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

W końcowej części uzasadnienia (pkt 8.12) Naczelny Sąd Administracyjny – odnosząc się do normy art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT – podkreślił, że jako zasadę w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT przyjęto, że przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – z wyjątkami ściśle określonymi w art. 13 ust. 4 tej ustawy.

Jednym z tych wyjątków jest sytuacja, gdy przemieszczany towar, ma być przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT. Aby ustalić, że przemieszczany w powyższych warunkach z terytorium kraju towar ma podlegać eksportowi, postanowiono, że podatnik powinien posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju (od 1 kwietnia 2011 r. - dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu). Sytuacja taka umożliwia podatnikowi zastosowanie stawki 0% z tytułu eksportu towarów, w trybie art. 41 ust. 6 i 7 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast brak dokumentu celnego potwierdzającego objęcie wywożonych (przemieszczanych) z kraju towarów procedurą wywozu oznacza, że podlegają one, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, czyli powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0% na warunkach określonych w art. 42 ust. 1 - 4. ust. 11 i 12 w zw. z ust. 14 ustawy o VAT.

Art. 13 ust. 4 ustawy należy odczytywać ściśle w powiązaniu z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, a więc ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy towary krajowego podatnika VAT przemieszczane są przez niego (lub jego rzecz) do innego kraju unijnego, w którym mają mu posłużyć do działalności gospodarczej, co oznacza w przypadku art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy - wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zatem zastosowania, gdy nabywca towaru w kraju (np. podmiot pozaunijny) wywozi go z pominięciem procedury wywozu najpierw do innego kraju unijnego, po czym stamtąd wywozi poza terytorium Unii, gdyż nie jest to już towar krajowego podatnika VAT przemieszczany przez niego do innego kraju unijnego, aby posłużył mu do działalności gospodarczej.

Należy przy tym również uwzględnić treść art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

Obowiązkowi podatkowemu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kraju (0%) towarzyszy również obowiązek podatkowy w kraju przemieszczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, który powstaje w takim przypadku 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 69 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy przemieszczenie towaru następuje w warunkach art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, czyli przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego w warunkach ww. przepisu. Tego rodzaju wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna być wykazana w deklaracji składanej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT – okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione.

W przypadku zatem określonym w art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT objęcie towarów procedurą wywozu powinno nastąpić do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym, lecz nie można wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu do tego państwa.

Powinno to jednak - jak stwierdzono powyżej – nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwe mieć miejsce w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Objęcie procedurą wywozu tych przemieszczonych towarów powinno zatem nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) w kraju przemieszczenia, gdyż dopiero objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania tego obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT odczytywać bowiem należy z uwzględnieniem art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że powyższa uchwała i przytoczone fragmenty jej uzasadnienia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy ona bowiem przepisu, który – jak wynika z przebiegu postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie – znajdował zastosowanie i którego wykładnia była przedmiotem sporu.

Przypomnieć trzeba w tym miejscu, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego (tu prawa podatkowego) jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ skład rozpoznający wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną w pełni podziela przyjętą w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 3/12) wykładnię art. 2 pkt 8 ustawy o VAT a która to wykładnia zasadniczo zbieżna jest z wykładnią tego przepisu przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.