Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1524/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy A S.A. w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 209.031 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W toku postępowania ustalono, że wnioskiem z dnia [...] r. A S.A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 209.031 zł.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i załączonych do niego dokumentów wynikało, iż zawartą w akcie notarialnym z dnia 30 czerwca 2006 r. Rep. A nr [...] uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, podwyższony został kapitał zakładowy Spółki o kwotę 41.819.000 zł, poprzez emisję 20.909.500 nowych akcji imiennych serii B, o wartości nominalnej i emisyjnej 2 zł każda, które zostały objęte przez jedynego akcjonariusza M. N., w zamian za aport przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "M. N. A ".

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, podatek w kwocie 209.031 zł.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka podniosła, iż treść art. 7 ust. l Dyrektywy Rady UE nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ma kluczowe znaczenie w omawianej sprawie bowiem, zdaniem Spółki, z przepisu tego, pod warunkiem, że jest on odczytywany z uwzględnieniem celów i motywów stojących za przyjęciem Dyrektywy kapitałowej, jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wskutek operacji restrukturyzacyjnej angażującej aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powinno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenie ETS z 9 lipca 2009r. w sprawie C-397/7 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Nie podzielając argumentacji Spółki zawartej w przedmiotowym wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] Ir. Nr[...] , odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.

1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy

z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz

w związku z art. 7 list. l Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r.

dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. L pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy

kapitałowej oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia

1975r. o opłacie skarbowej i § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja

1983r. w sprawie opłaty skarbowej.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazal, że kwestię sporną w sprawie stanowi okoliczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanego w dniu 30 czerwca 2006r. podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Powołując się na treść art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. To oznacza, iż zasadnym było dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu, w jakim obowiązywała w 2004 roku.

W ocenie organu odwoławczego zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.06.2006 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 cyt. ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty, a także przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 tej ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

- rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

- siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art. 1 ust, 5 pkt 2 lit. b) ww. ustawy. W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki albo jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu odwoławczego ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30.06.2006r. podwyższony został kapitał zakładowy Spółki o kwotę 41.819.000,- zł. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Obowiązek ten, stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy, ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, przy zmianie umowy stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

W ocenie organu odwoławczego podniesione przez Spółkę zarzuty odwołania nie były zasadne. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w preambule Dyrektywy stwierdza się, że celem Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału jako elementu unii gospodarczej. Metodą służącą osiągnięciu tego celu jest ujednolicenie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a w szczególności zaś usunięcie podwójnego opodatkowania tego rodzaju podatkiem, które zakłóca przepływ kapitału. Natomiast harmonizacja podatków kapitałowych oparta jest przede wszystkim na założeniu, iż podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo, oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich. Zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem kapitałowym została wyrażona wprost w art. 10 Dyrektywy, bowiem przepis ten zakazuje Państwom Członkowskim naliczania jakichkolwiek innych podatków, w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w zakresie operacji objętych podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy. Naczelnym celem Dyrektywy jest zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobody przepływu kapitału. Natomiast podstawowym instrumentem do realizacji tego celu jest zasada jednokrotnego opodatkowania czynności gromadzenia kapitału w Państwach Członkowskich.

Zdaniem organu odwoławczego w decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego trafnie wskazał, że skoro Polska stała się członkiem Unii Europejskiej od l maja 2004 r., to przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Natomiast od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu, związanych z nim aktach, w tym również ww. Dyrektywa. Stąd jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja - po nowelizacjach - obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r.

Znowelizowany art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG zmieniającą dyrektywę 69/333/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenie kapitału spółki poprzez wniesienie wkładów), pod warunkiem, że w dniu l lipca 1984r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. Tym samym opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu l lipca 1984r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu.

W dniu 1 lipca 1984 r., tj. w dacie wskazanej w powołanym art. 7 Dyrektywy, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie się spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej stanowią, że opłata skarbowa od umowy spółki obliczana jest od podstawy obliczenia opłaty i wynosi:

- od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego

użytkowania- 10%

- od innych wkładów - 5%.

Jednocześnie według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki -kwota, o którą powiększono kapitał.

Zgodnie z ust. 4 § 54, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił ponadto, że Polska stała się państwem członkowskim Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. i dopiero począwszy od tego dnia jest adresatem dyrektyw. W związku ze wskazaniem w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, że należy stosować Dyrektywę Rady 69/33 5/E WG z dnia 17 lipca 1969 r., zmienioną przez wskazane w tym Akcie Dyrektywy, organ stanął na stanowisku, iż należy stosować jej brzmienie obowiązujące na dzień 1 maja 2004 r. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, wszelkie zmiany Dyrektywy Rady 69/335/EWG, które nie obowiązywały na dzień wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, bowiem utraciły moc przed przystąpieniem (czyli Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG), nie powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji prawa wspólnotowego.

Reasumując organ podatkowy wskazał, że podanymi wyżej dyrektywami państwa członkowskie zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż te, które określa art. 9 Dyrektywy, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. operacje te były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Dyrektywa 85/303/EWG (zmieniająca Dyrektywę 69/335/EWG) odchodzi zatem od pierwotnych celów wynikających z Dyrektywy, zmierzających do wprowadzenia wspólnych stawek podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich. Oznaczać to musi, że Rada decyduje się więc na przyznanie większej swobody państwom członkowskim przy ustalaniu podatku kapitałowego, przyjęła bowiem założenie, że w jednym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku.

Wobec tego uzasadnienia, w, konsekwencji dla zastosowania zwolnienia z art. 7 Dyrektywy konieczne jest spełnienie warunków określonych w tym przepisie, tj. na dzień 1 lipca 1984 r. stosowanie zwolnienia od podatku kapitałowego lub jego opodatkowanie, ale według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50% lub niżej. W sprawie, zdaniem organu, oznacza to możliwość opodatkowania czynności podwyższenia kapitału, bowiem czynność ta opodatkowana była w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową, stanowiącą podatek kapitałowy w rozumieniu Dyrektywy, i to w stawce wyższej niż 0,50%.

Stanowisko powyższe można ugruntować, biorąc pod uwagę obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. , a w części od 13 marca 2008 r. Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r., dotyczącą podatków pośrednich od gromadzonego kapitału (Dz. Urz. UE I 46/11 z dnia 21.02.2008r.), w której w preambule w pkt 1 podano, że mając na uwadze, że Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału była kilkakrotnie w zasadniczy sposób zmieniana ze względu na konieczność dalszych zmian, celem zachowania przejrzystości, dyrektywa ta powinna zostać przekształcona. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (pkt 5). Utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i w tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte mniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 5). Koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz (pkt 7).

Należy utrzymać surowe warunki dotyczące sytuacji, w których państwa członkowskie w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (pkt 8). Oprócz podatku kapitałowego, nie powinny być nakładane żadne inne podatki pośrednie od gromadzenia kapitału (pkt 9).

Zatem w świetle obowiązującej Dyrektywy, rada przewiduje, że część państw członkowskich i to przed 2009 rokiem w dalszym ciągi nakładała podatek kapitałowy. Przy czym w świetle przepisów szczególnych tej ostatniej Dyrektywy, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, zwanym dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14. Do najważniejszych warunków wymienionych w art. 8-14 należy, że

- stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu l stycznia 2006r. - art. 8 ust. 2,

- w żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekroczyć 1% art. 8 ust. 3,

- w przypadku gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 państwo członkowskie w dalszym ciągu nalicza podatek kapitałowy, obejmuje nim wkłady kapitałowe, o których mowa w art, 3 lit a)-d), jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego -art. 10 ust 1,

- w przypadku wkładów/kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d) (przy czym pod lit. c art. -3 wymienia się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu - art. 11 ust. 1.

Polska, przystępując do Unii Europejskiej, została z tym dniem zobligowana do implementowania dorobku prawnego państw członkowskich, a więc do respektowania prawa wspólnotowego, czego wyrazem miało być ustanowienie odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego, wykonujących postanowienia zawarte w Dyrektywach Unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi obowiązująca od dnia l maja 2004r. nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która to ustawa zastąpiła poprzednio obowiązujące przepisy dotyczące opłaty skarbowej (w tym także obowiązującą w dniu 1 lipca 1984r. ustawę z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej) i wydane na ich podstawie rozporządzenia, w tym rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej.

Stanowiska organu nie zmieniło powołanie się Spółki na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i na orzecznictwo krajowe.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku ETS w sprawie C-397/07, tut. organ odwoławczy podzielił w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji, że ww. orzeczenie dotyczyło innego przedmiotu sporu. Bowiem spór ten powstał na tle przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przedmiotowej Dyrektywy. Poza tym przedmiotem zaskarżenia były przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii, a także hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii.

W dniu 22 listopada 2011 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zawiązku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9

września 2000r. O podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. Dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej i § 54

rozporządzenia z dnia 16 mają 1983r. w sprawie opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazał, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji dyrektywy przepisy prawa krajowego muszą być zintegrowane z przepisami dyrektywy - wywoływać skutki założone dyrektywą i zgodne z jej celami. Polska przystępując do UE 1 maja 2004 r. nie zawarła w treści Traktatu akcesyjnego odstępstw w zakresie implementacji postanowień wspólnotowych dotyczących podatku kapitałowego (PCC). Konsekwentnie, zobowiązana była przyjąć cały dorobek wspólnotowy wypracowany przez instytucje UE w tym zakresie w Dyrektywie kapitałowej oraz dyrektywach ją nowelizujących (Dyrektywa 73/80 oraz Dyrektywa 85/303).

W ocenie skarżącej obowiązek obligatoryjnego zwolnienia operacji restrukturyzacyjnych związanych z aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) został wprowadzony do Dyrektywy kapitałowej 1 stycznia 1986 r. Dyrektywą 85/303. Stąd, Polska przystępując do UE z 1 maja 2004 r. musiała uwzględnić w przepisach krajowych skutki dyrektyw nowelizujących Dyrektywę kapitałową - w szczególności skutki wynikające z kolejnych etapów harmonizacji nakładania podatku kapitałowego w zakresie opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych i zwolnić z opodatkowania przedmiotowe transakcje. Tymczasem, Polska przystępując do UE nie zapewniła pełnej efektywności przepisów Dyrektywy kapitałowej w zakresie opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych i nie zwolniła z opodatkowania podatkiem kapitałowym (PCC) podwyższenia kapitału zakładowego spółki wskutek przyjęcia aportu przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konsekwentnie w ocenie skarżącej przepisy ustawy o PCC w tym zakresie, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., należy uznać za sprzeczne z regulacjami Dyrektywy kapitałowej.

Zdaniem skarżącej obowiązek obligatoryjnego zwolnienia czynności restrukturyzacyjnych z opodatkowania podatkiem kapitałowym z mocy przepisów Dyrektywy kapitałowej, wynika bezpośrednio z literalnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, odnosząc się do daty 1 lipca 1984 r. nie odwołuje się do przepisów krajowych państw członkowskich obowiązujących w tej dacie. Innymi słowy, bez znaczenia dla określenia skutku zawartego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej obejmującego obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności restrukturyzacyjnych pozostaje okoliczność, czy i na jakich warunkach czynności restrukturyzacyjna była opodatkowana w przepisach krajowych. W kontekście celu Dyrektywy kapitałowej - harmonizacji porządków prawnych państw członkowskich i wyłączenia opodatkowania podatkami kapitałowymi będącego barierą w swobodnym przepływie kapitałów - w zakresie czynności restrukturyzacyjnych, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w ocenie skarżącej odsyła do stanu wspólnotowego (opodatkowania takich transakcji na poziomie wspólnotowym), a nie krajowego. Zdaniem skarżącej 1 lipca 1984 r. w prawie wspólnotowym operacje restrukturyzacyjne angażujące aport przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa były opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5%, dlatego od 1 stycznia 1986 r. są zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym w państwach członkowskich, również w Polsce.

Ponadto w ocenie skarżącej nieprawidłowe jest przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że Dyrektywa 85/303/EWG zmieniająca Dyrektywę kapitałową, jak również Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która od 1 stycznia 2009 r. zastąpiła Dyrektywę kapitałową, w zasadniczy sposób odstąpiły od pierwotnych celów wynikających z Dyrektywy kapitałowej oraz jej zmian wprowadzonych w 1973 r. i 1976 r. w zakresie stosowania jednolitej stawki podatku kapitałowego (przyznając w tym zakresie większą swobodę państwom członkowskim) - w szczególności w zakresie obligatoryjnego dla wszystkich państw członkowskich zwolnienia podatku kapitałowego transakcji restrukturyzacyjnych (por. str. 5 i 6 Decyzji).

W ocenie skarżącej organ podatkowy błędnie również ocenia znaczenie istotnych dla sprawy wyroków ETS oraz konkluzje z nich wypływające, gdyż wyrok ETS w sprawie C-397/07 dotyczył dokładnie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w kontekście zmian wprowadzonych do treści tego przepisu w 1973 r., 1976 r. i 1986 r., dlatego zdaniem strony skarżącej ma pełne zastosowanie również w sprawie z wniosku Spółki, a co więcej, wyrok ten wiąże organy podatkowe. Analizując treść wyroków ETS Spółka wskazuje, że dla czynności obowiązkowo objętych obniżoną stawką podatku kapitałowego, operacji restrukturyzacyjnych z art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy kapitałowej decydujący jest ich status wspólnotowy z dnia 1 lipca 1984 r. Status ten jednocześnie wiąże wszystkie państwa członkowskie, w tym Polskę, bez względu na datę przystąpienia do UE.

W dalszej części skargi skarżąca podnosi, że podwyższenie kapitału zakładowego nie zostało wpisane w katalog przedmiotów podatkowych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Zmiana umowy spółki jako odrębny przedmiot opodatkowania nie została również uregulowana w rozporządzeniu Wykonawczym do tej ustawy. Rozporządzenie to odnosi się wyłącznie do podstawy obliczenia podatku, a więc innego elementu konstrukcyjnego podatku niż przedmiot opodatkowania. Określenie w akcie prawnym podstawy obliczenia podatku nigdy nie powoduje per se powstania przedmiotu opodatkowania. Taki przedmiot musi zostać bezpośrednio wpisany w treść normy prawno-podatkowej. Jego brak, również w tym wypadku, oznacza brak opodatkowania - nie można opodatkować stanu faktycznego, którego nie wskazano w treści ustawy podatkowej (w treści przepisu prawa podatkowego). Taki przedmiot opodatkowania został dodany dopiero w art. 1 ust. 2 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Zdaniem skarżącej oznacza to, że wcześniej, tj. w dacie 1 lipca 1984 r., takie opodatkowanie nie występowało.

Przy tym zdaniem skarżącej nawet, jeżeli zakres opodatkowania z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej należy interpretować szeroko - jako obejmujący nie tylko utworzenie spółki, ale również zmiany jej umowy, nie modyfikuje to stanowiska Spółki, że czynność podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej nie była objęta opodatkowaniem opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. - konsekwentnie nie było podstaw do opodatkowania jej PCC. Jako konkretyzację przepisów ustawy o opłacie skarbowej rozporządzenie wykonawcze przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Przy tym, na podstawie § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego "Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty". Tak sformułowana definicja odnosi się zatem do wkładów dokonywany przez "wspólników", a więc wyłącznie do wkładów wnoszonych do spółek osobowych oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; pojęcie to nie obejmowało wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych przez akcjonariuszy. Innymi słowy wniesienie wkładu do spółki akcyjnej na dzień 1 lipca 1984 r. pozostawało poza zakresem opodatkowania opłatą skarbową.

Powołując się na wskazane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wskazała analogicznie ze stanowiskiem Spółki, że sądy w powołanych wyrokach uznały, że w polskim stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych z opodatkowania PCC.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu było podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki o kwotę 41.819.000 zł, poprzez emisję 20.909.500 nowych akcji imiennych serii B, o wartości nominalnej i emisyjnej 2 zł każda, które zostały objęte przez jedynego akcjonariusza M. N., w zamian za aport przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "M.N. A Agencja Obrotu Normaliami" i kwestia opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na te same regulacje prawne skarżąca spółka uważała, że czynność ta nie powinna była podlegać temu podatkowi i na tej podstawie wnosiła o stwierdzenia nadpłaty nienależnie pobranego przez notariusza podatku, organ natomiast nie widział podstaw do jej stwierdzenia.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionego dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23). Jest to o tyle istotne, że wykładnia prawa krajowego powinna być dokonywana w zgodzie z prawem unijnym, czyli zastosowania tzw. wykładni prounijnej czy inaczej "przyjaznej dla prawa europejskiego" (por. m. in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok TSUE z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. I-5285. TSUE już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. And Others podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa unijnego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Warto zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości potwierdził swoje jednoznaczne stanowisko w tej kwestii w szeroko dyskutowanym wyroku z dnia 19 stycznia 2010 roku w sprawie C-555/10 Seda Kücükdeveci v. Swedex GmbH&Co. KG. W orzeczeniu tym stwierdził, że "kiedy okazuje się, że prawo krajowe jest sprzeczne z prawem Unii, Trybunał orzekł już, że to na sądach krajowych spoczywa w szczególności obowiązek zapewnienia ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom prawa poprzez przepisy prawa Unii oraz zapewnienie pełnej skuteczności tych przepisów (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 października 2004 r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer i in., Zb.Orz. s. I-8835, pkt 111; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06 Impact, Zb.Orz. s. I-2483, pkt 42) – motyw 45 uzasadnienia oraz że sąd krajowy – dokonując interpretacji tego prawa – powinien w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, postępując tym samym zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Colson i Kamann, pkt 26; w sprawie Marleasing, pkt 8; w sprawie Faccini Dori, pkt 26; w sprawie Pfeiffer i in., pkt 113). Wymóg dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego jest nierozłącznie związany z systemem traktatu, gdyż zezwala sądowi krajowemu na zapewnienie, w ramach jego właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłego przed nim sporu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Pfeiffer i in., pkt 114) – motyw 48)".

Zagadnienie konieczności zbadania zgodności polskich regulacji prawnych z unormowaniami unijnymi nie budzi zatem wątpliwości. W odniesieniu do rozstrzyganego przypadku mamy jednak do czynienia z zasadą acte éclairé (por. wyrok z dnia 27.03.963 w sprawach połączonych 28-30/62, Da Costa en Schaake NV and others v. Administratie der Belastingen, Zb. Orz. 1963, s. 0061; wyrok z dn. 06.10.1982, CILFIT v. Ministero della Sanitŕ, 283/81, Zb. Orz. 1982, s. 3415), zgodnie z którą sądy krajowe nie muszą odstępować od samodzielnego dokonywania wykładni prawa unijnego, albowiem TSUE już wcześniej wypowiedział się w podobnej sprawie, a sąd krajowy powołuje się na owo wcześniejsze orzeczenie, a więc w rezultacie problem interpretacyjny został już wyjaśniony. Pozwala to na pominięcie procedury prejudycjalnej przewidzianej w art.. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który to wniosek został zawarty w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 20 kwietnia 2012 roku.

Zauważyć bowiem należy, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

W tym kontekście za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym "Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej". NSA stwierdził dalej, że "konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy".

Sąd wyrokujący w niniejszej sprawie aprobuje zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 roku zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4.

W cytowanych przepisach pojawiało się pojęcie "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom. Pojęciami tymi posługiwało się natomiast obowiązujące wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało tu jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna).

Prowadzić to może do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Problematyczne staje się więc ustalenie, czy istnienie takiej opłaty można rozciągnąć również na analogiczne czynności dotyczące spółki akcyjnej. Otóż, oceniając tę kwestię należy mieć na uwadze realia ancien regime. Nie sposób bowiem abstrahować od kwestii ideologicznych i opierać się wyłącznie na wykładni językowej. W ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRLu, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank A S.A. i Bank B S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej).

Uznać zatem należy, że spółka akcyjna traktowana była jako spółka państwowa i nie podlegała tym samym reżimom, co spółki kapitałowe. Dlatego też brak było wprost regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, ponieważ w praktyce taka sytuacja nie zachodziła. Wobec powyższego do obecnie funkcjonującej instytucji spółki akcyjnej należy odnieść te same regulacje, które dotyczyły innych spółek prawa handlowego. W konsekwencji uznać należy, że skoro opodatkowaniu podlegały stosowne operacje dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to gdyby istniały wówczas "normalne" spółki akcyjne, to one również byłyby objęte zakresem niniejszego unormowania.

Za tak dokonaną wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni ewolucyjnej (uwzględniającej zachodzące zmiany w dziedzinie prawa spółek i prawa podatkowe dokonane po transformacji ustrojowej) oraz dyrektywy wykładni funkcjonalnej, które wskazują, że w razie istnienia w tamtym okresie czasu innych, aniżeli państwowych (powoływanych na szczególnych zasadach), spółek akcyjnych i funkcjonowania reguł gospodarki rynkowej to one również były opodatkowane w podobny sposób jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też opieranie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do nieusprawiedliwionych konkluzji. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie wnioskowania per analogiam (a simile) ma wyłącznie charakter posiłkowy, wskazujący, że obecna regulacja znajduje swoje uzasadnienie w unormowaniach z 1984 roku, co w rezultacie powoduje brak sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) z prawem unijnym, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady nullum tributum sine lege.

Sąd nie akceptuje tym samym poglądu wyrażonego m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 23 września 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 169/12, które to uznały, że "że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, co oznacza, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową".

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

P.Z-C.