Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 372/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 280/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 280/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. Prezydent m. [...] W. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 679 529,00 zł. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za I-XII 2003 r. i na podstawie zebranego materiału dowodowego, za podstawę naliczenia podatku od nieruchomości przyjął następujące wartości:

- w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 47908 m2 x 0,60 zł (stawka podatku) = 28744,80 zł,

- w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 26555,60 m2 x 16,83 zł (stawka podatku) = 446930,75 zł,

- w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości 10192693,00 x 2% = 203853,86 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 r. wykazała łączną kwotę podatku w wysokości 676.905,20 zł, podczas gdy podatek należny za rok 2003 wynosi 679.529,00 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w kwocie 679.529,00 zł.

Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 listopada 2009 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło w stosunku do spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 676.794,00 zł.

W dniu 11 lutego 2008 r. spółka załączyła do akt sprawy "Opinię techniczno - prawną dotyczącą zbiornika przeciwpożarowego w kompleksie P. w W." sporządzoną przez dr inż. M. S. pod kierunkiem prof. dr hab. inż. L. W., z której wynika, że zbiornik przeciwpożarowy znajduje się w budynku technicznym i stanowi funkcjonalnie i konstrukcyjnie jedną całość z budynkiem. Zbiornik nie spełnia definicji samodzielnej budowli.

Postanowieniem z dnia 7 października 2008 r. organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłej M. S., dotyczącej klasyfikacji obiektu budowlanego "zbiornik pożarowy" usytuowanego na terenie obiektu P. w W. W swojej opinii rzeczoznawca stwierdził, że zbiornik przeciwpożarowy w kompleksie "P." stanowi budowlę.

W dniu 4 listopada 2008 r. spółka przedstawiła kolejną opinię w zakresie kwalifikacji prawnej zbiornika przeciwpożarowego, sporządzoną przez mgr inż. arch. K. I. w której stwierdzono, że w.w., obiekt powinien być dla potrzeb podatku od nieruchomości zakwalifikowany jako część budynku, a nie samodzielna budowla.

Na decyzję SKO z dnia 24 listopada 2009 r. spółka złożyła skargę w części dotyczącej opodatkowania zbiorników przeciwpożarowych, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

1) art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej: u.p.o.l.), poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie opodatkowanie zbiornika przeciwpożarowego stawką właściwą dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym nie podlega opodatkowaniu,

2) art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nie uznanie, że budynek to obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach,

3) art. 47 ustawy - Kodeks cywilny, poprzez niezastosowanie i w rezultacie przyjęcie, że zbiornik przeciwpożarowy stanowiący całość funkcjonalno-techniczną z budynkiem, nie jest częścią składową tego budynku.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania:

1) zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie ustalenia prawidłowej kwalifikacji obiektu zbiornika przeciwpożarowego stanowiącego całość techniczno-użytkową z budynkiem należącym do skarżącego, tj. nieprawidłowego zaliczenia wskazanego obiektu do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania go jako samodzielnej budowli, w szczególności odmowę mocy dowodowej opiniom rzeczoznawców prof. dr hab. inż. L. W., dr inż. M. S. oraz mgr inż. arch. K. I., przedłożonym przez skarżącego, a uznanie za miarodajny dowód w sprawie jedynie opinii biegłego, wykonanej na zlecenie organu pierwszej instancji,

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak w należytym stopniu wskazania przyczyn odmowy mocy dowodowej opiniom rzeczoznawców zaoferowanym przez skarżącego,

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że organ wskazując, jakie argumenty przemawiały za przyznaniem racji faktom ustalonym w opinii biegłej M. S. podkreślił, że opinia ta "ściśle nawiązuje do stanu faktycznego ustalonego na podstawie dokumentacji architektoniczno – technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej wykonanej przez APA M., W. Sp. z o.o.". Jest spójna, logiczna i zrozumiała. Natomiast odmawiając mocy dowodowej opiniom przedłożonym przez skarżącą wskazał, że opinia inż. M. S. ogranicza się do skrótowego opisu obiektu i stwierdzenia, że zbiornik stanowi całość z budynkiem, natomiast opinia inż. I. jest opinią w dużej mierze interpretującą prawo.

W ocenie WSA, biegła M. S. wykonała opinię na podstawie dokumentacji architektoniczno - technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej Zespołu biurowo - wystawienniczego P. wykonanej przez A. M., W. Sp. z o.o. w 1999 r. W oparciu o tę dokumentację biegła wskazała, że analizowany obiekt jest zlokalizowany na terenie zespołu wystawienniczo-biurowego P., Zespołu nr 1. Zbiornik przeciwpożarowy zapewnia zapas wody na cele przeciwpożarowe dla instalacji tryskaczowej i dla sieci hydrantowej zewnętrznej i wewnętrznej. Zbiornik pożarowy jest podzielony na dwie równe części połączone ze sobą zaworem otwartym. Jest wykonany w konstrukcji żelbetowej. Komory są połączone ścianami tworząc konstrukcyjną całość. Fundamentem zbiornika jest płyta denna, ta sama płyta jest fundamentem dla sąsiadującej z komorami zbiornikowymi pompowni pożarowej. Biegła podkreśliła, że w dokumentacji - tomie projektu zawierającym obliczenia konstrukcyjne zbiornik pożarowy jest potraktowany oddzielnie. Wskazała, odwołując się do rysunku rzutu poziomego fundamentów "Zespołu 1", który został włączony do dokumentacji, że "komory zbiornikowe znajdują się poza budynkiem", natomiast za ścianą komór zbiornikowych zbiornika pożarowego, znajdują się słupy żelbetowe w rozstawie co 6, 75 m., stanowiące konstrukcję parterowej przybudówki opisywanej jako budynek gospodarczy. W budynku gospodarczym mieści się pompownia przeciwpożarowa i chłodnicza oraz rozdzielnia N.N. Parterowa część pompowni, jest wsparta na słupach żelbetowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Konstrukcja jest niezależna. Biegła wyjaśniła, że podziemny zbiornik żelbetowy został wybudowany, by pełnić rolę zbiornika na wodę, a nie fundamentów dla części budynku gospodarczego. Wskazała, że byłoby nielogiczne uznanie komór żelbetowych jako fundamentów sięgających wgłąb ok. 5 m i to poza obrys parterowej przybudówki oraz, że dla budynku tak niskiego nie było potrzeby wykonywania tak skomplikowanego i ekonomicznie nieuzasadnionego fundamentowania. Biegła wskazała także, że zbiornik pożarowy jest przykryty płytą żelbetową gr. 30 cm, na której znajduje się nawierzchnia zatok parkingowych. Dokonała także oceny tego obiektu w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzając, że jest to budowla.

Organ nie uznał za prawdziwe ustaleń wynikających z "opinii" przedłożonych przez skarżącą. Zdaniem Sądu, organ ma rację, że "opinia" dr inż. M. S. jest lakoniczna. Opinia ta zawiera rzeczywiście bardzo krótki opis obiektu, z którego wynika, że obiekt jest budynkiem podpiwniczonym służącym w całości celom technologicznym, jako węzeł techniczny połączony ze zbiornikiem. Z opinii wynika, że "przedstawione rysunki techniczne nie budzą wątpliwości, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym". W konkluzji – "Zbiornik stanowi jedną całość z budynkiem i nie jest samodzielną budowlą".

Sąd wskazał, że drugą "opinię" na rzecz spółki sporządził inż. K. l. Organ także uznał ją za nieprzekonywującą. Opinia ta została sporządzona także na podstawie dokumentacji z Projektu architektoniczno - konstrukcyjnego opracowanego przez A. M. W. w czerwcu 1999 r. W oparciu o tę dokumentację inż. I. stwierdził, że zbiornik przeciwpożarowy zaprojektowano jako część obiektu budowlanego, w skład którego wchodzą także maszynownia i pompownia. Zbiornik jest trwale połączony z parterowym budynkiem gospodarczym i tworzy z nim całość techniczno-użytkową. Szkielet żelbetowy stanowiący konstrukcję budynku jest połączony z konstrukcją podziemnego zbiornika, pomieszczenia pompowni posadowione są na tej samej płycie żelbetowej, a ściany nie są oddylatowane od zbiornika. Podstawą takiej oceny jest dołączony jako załącznik nr 2 rzut fundamentów.

Sąd podniósł, że dołączony załącznik nr 2 nie stanowi zgodnie z opinią "rzutu fundamentów", lecz, jak wynika z zamieszczonego na rysunku opisu "rzut piwnic, pomieszczenia techniczne". Oceniając przedstawione rozwiązanie konstrukcyjne inż. I. także ogólnikowo stwierdza, że "Wykorzystanie konstrukcji zbiornika jako fundamentu było działaniem celowym i zamierzonym mającym ekonomiczne i funkcjonalne uzasadnienie". W ocenie WSA, organ słusznie podkreślił, że wnioski zawarte w "opinii" sporządzonej przez inż. I. są w istocie wynikiem dokonanej analizy przepisu "Prawa budowlanego". Odwołując się bowiem do zawartej tam definicji budynku inż. I. stwierdza, że omawiany w opinii "obiekt budowlany, którego integralną część stanowi zbiornik przeciwpożarowy, spełnia definicję budynku, albowiem jest stale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach...". W analizowanej "opinii" biegły kategorycznie stwierdza, w oparciu o ustalone przez siebie fakty - odmienne od tych, które przyjął organ, że zbiornik przeciwpożarowy powinien być zakwalifikowany jako część budynku, a nie jako samodzielna budowla.

Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest przekonywująca i logiczna. W odniesieniu do pozostałych opinii (prywatnych) opinia biegłej M. S. wyróżnia się szczegółowością i rzetelnością. Biegła wskazuje dokładnie do jakiej odwołuje się dokumentacji źródłowej, podaje liczby i logicznie uzasadnia swoje wnioski, konkludując, że w sprawie opisywany obiekt budowlany winien być konstrukcyjnie potraktowany jako budowla.

W ocenie Sądu, uznając racjonalność i rzetelność tej opinii organ nie naruszając zasad określonych w art. 187 § 1 ord. pod. prawidłowo stwierdził, że znajdujący się na terenie P. zbiornik pożarowy na wodę stanowi samodzielną budowlę i jako taki obiekt winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Analizowany obiekt, co wynika z dokumentacji technicznej, stanowi podziemny zbiornik żelbetowy na wodę. Obiekt posadowiony jest na żelbetowej płycie, wydzielony z przestrzeni za pomocą żelbetowych ścian od góry zaś jest przykryty żelbetową płytą, jest oddylatowany od budynku gospodarczego. Obiekt ten nie jest samodzielnym budynkiem z uwagi na to, że nie posiada dachu, a jego ściany są oddylatowane (oddzielone) od ścian budynku.

Zdaniem WSA, nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod., poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie ustalenia prawidłowej kwalifikacji obiektu zbiornika przeciwpożarowego, a także niezasadną odmowę uznania mocy dowodowej opinii rzeczoznawców zespołu - prof. dr hab. inż. L. W., dr inż. M. S. oraz mgr inż. arch. K. I., przedłożonych przez skarżącego.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty wadliwej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo budowlane oraz zarzut naruszenia art. 47 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, organ w sprawie nie dokonywał odmiennej wykładni prawa, w tym wykładni pojęcia "część budynku". Organ w istocie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, albowiem przyjął, że zbiornik jest odrębną od budynku gospodarczego konstrukcją, nie posiada dachu i stanowi on także obiekt odrębny techniczne, co sprawia, że w rozumieniu przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych stanowi budowlę. Organ podkreślił, że zbiornik expressis verbis jako przykład budowli został wskazany w przepisach prawa budowlanego, które mają zastosowanie na podstawie art. 1a ust. ustawy o opłatach i podatkach lokalnych dla wykładni pojęć używanych w ustawie.

Sąd przyznał rację spółce, w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod., że organ oceniając dołączone opinie nieprawidłowo odwołał się do funkcji, jaką pełnią sporządzające je osoby, szczególnie biegła M. S.. Jest oczywiste, że fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie nie może być elementem mającym wpływ na ocenę wartości dowodowej opinii. W sprawie opinia biegłej M. S. została jednakże obszernie oceniona, a organ wskazał także inne argumenty, które zadecydowały o uznaniu merytorycznej przydatności i wiarygodności tej opinii.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nieprawidłowo zobowiązało biegłego M. S. do kwalifikacji prawno-podatkowej badanego obiektu i to jest mankamentem, lecz nie dyskwalifikuje jej opinii. Opinia ta zawiera bowiem ustalenia faktyczne, które w istocie stały się odrębnym elementem oceny prawnej dokonanej samodzielnie przez organ. Powyższe uchybienia mają charakter proceduralny, ale nie są na tyle istotne, by mieć wpływ na wynik postępowania i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdził, że zbiornik przeciwpożarowy, znajdujący się na terenie kompleksu wystawienniczego P., stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 191 oraz art.

122 i art. 187 ord. pod., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo iż organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej, co polegało na nie dostrzeżeniu wewnętrznych sprzeczności, braków oraz niezgodności z logiką opinii biegłego. Sąd nie uwzględnił również, że w przypadku skrajnie odmiennych wniosków opinii biegłego i ekspertyz prywatnych uzasadnione było uzupełnienie zgromadzonego materiału celem uzyskania dowodu, który doprowadziłby do wyjaśnienia sprzeczności. W rezultacie doszło do przyjęcia

przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy

podatkowe niezgodnie z obowiązująca organy procedurą,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podnieść, że oparta została jedynie na naruszeniu przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającemu zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

W tym miejscu nie można pominąć twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że WSA dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. Naruszenie to polegało na bezpodstawnym uznaniu przez organy podatkowe, że fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie może być elementem mającym wpływ na ocenę wartości dowodowej opinii. Wymienione naruszenie zostało także zauważone i podniesione w skardze kasacyjnej. Jednakże zarzut ten nie mógł zostać przez NSA uwzględniony. Jak to słusznie podniósł WSA w zaskarżonym wyroku, nieprawidłowo zobowiązano biegłego M. S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu, lecz nie dyskwalifikuje to jej opinii. Opinia ta zawiera bowiem ustalenia faktyczne, które w istocie stały się przedmiotem odrębnym oceny prawnej dokonanej samodzielnie przez organ. Tym samym skoro uchybienie to nie było istotne, to nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać trzeba, że określa on wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd naruszył wymieniony przepis poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym.

Mając na uwadze treść przedstawionych przez stronę skarżącą argumentów godzi się przypomnieć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które - w jego ocenie - dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów, choć celem uzasadnienia jest m.in. przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd - oddalając skargę i wskazując podstawę rozstrzygnięcia - nie nastręcza żadnych trudności. Powyższe oznacza, że WSA wywiązał się z obowiązku wynikającego z wymienionego przepisu.

Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor upatruje naruszenie wskazanego przepisu w bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyłącznie opinii biegłego - M. S., w sytuacji gdy jest ona w jego ocenie obarczona "...poważnymi błędami". Przede wszystkim wnioski przedstawione w opinii są niezgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia" (str. 4) i zostały wysunięte wbrew zasadom logicznego myślenia (str. 5).

Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1849/11, LEX nr 1137612).

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 191 oraz art. 122 i art. 187 (autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnej jednostki redakcyjnej) ord. pod. należy podnieść, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Materię tę reguluje art. 197 § 1 ord. pod., naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie zarzucono.

Należy uznać, że nadawanie kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy opiniom K. I. i M. S., sporządzonym na zlecenie strony jest niewłaściwe. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, Lex nr 53932). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, Lex nr 45019), odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

We wzmiankowanym zaś wyroku składu siedmiu sędziów przyznano wprost: "Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument".

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 191, art. 122 i art. 187 ord. pod. Trzeba bowiem przypomnieć, że w związku z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej - art. 122 ord. pod oraz stanowiącym jej konkretyzację obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy - art. 187 § 1 ord. pod. należy przyjąć, iż zdarzenia, z których wynika podstawa opodatkowania, muszą zostać ustalone w sposób precyzyjny; konkretyzacja faktów istotnych podatkowo stanowi warunek uznania tych zdarzeń za rzeczywiste. Ustalając stan faktyczny sprawy podatkowej organ musi określić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w związku z którymi podatnik uzyskał przychód lub poniósł wydatek. Zaprzeczeniem zasady prawdy materialnej byłoby, gdyby organ przyjął za ustalone fakty, które w toku postępowania dowodowego nie zostały skonkretyzowane. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim dowód z opinii biegłego, który dla potrzeb rozstrzygnięcia miał znaczenie kluczowe. Jego wartości dla potrzeb rozstrzyganej sprawy na żadnym etapie postępowania podatniczka skutecznie nie zakwestionowała. Natomiast przedstawioną argumentację - pomijając już brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszenia art. 197 § 1 ord. pod. - sprowadzającą się do podważania zasadności opinii biegłego, jako sprzecznej z logiką i doświadczeniem, należy odbierać jako subiektywne odczucie strony związane z jej niezadowoleniem powodu niekorzystnego rozstrzygnięcia. Skoro w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wykazał, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, w sposób nie budzący wątpliwości ustalił stan faktyczny sprawy, a także wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn, to należy uznać, że spełniało ono wymogi i art. 122, art. 187 § 1 i w konsekwencji art. 191 ord. pod.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.