Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 212/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. i O. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Małżonkowie M. i O. M. w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożyli do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym wykazali dochód w łącznej wysokości [...] zł. Od wskazanego dochodu O. M. dokonał odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz darowizny w łącznej wysokości [...] zł. Podatek dochodowy obliczony na imię obojga małżonków w kwocie [...] zł został obniżony o zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł oraz o odliczenie z tytułu ulgi prorodzinnej w kwocie [...] zł. W konsekwencji powyższego Podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 8 maja 2012 r. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej przez Podatników podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Podatnika odliczenia od dochodu z tytułu darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez P. R. p.w. N. S. P. J. w Ł. oraz P. R. p.w. św. J. T. w L., w łącznej kwocie [...] zł.

Organ uznał, że przedłożone przez Podatników sprawozdania z rozliczenia przedmiotowych darowizn nie spełniają wymogów (są nierzetelne), o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym - dalej: "u.p.d.o.f." - w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - dalej: "u.s.p.k.k."- co skutkowało nieuwzględnieniem w odliczeniach od dochodu za 2008 r. kwot: [..] zł. (przekazanej P. R. p.w. N. S. P. J. w Ł.) oraz [...] zł (przekazanej P. R. p.w. św. J. T. w L.). Jednocześnie organ I instancji uznał, że P. R. w L. z uzyskanej darowizny wydatkowała na pomoc charytatywno-opiekuńczą kwotę [...] zł. Organ przy ustalaniu należnego zobowiązania uwzględnił więc w odliczeniach od dochodu Podatnika kwotę darowizny w wysokości [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji M. i O. M. zarzucili naruszenie:

- art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - dalej: "o.p." - przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej w sposób dowolny i niczym nieuprawniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, iż sprawozdanie o przekazanej darowiźnie jest nieweryfikowalne;

- art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k, przez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej zażądał pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny, wbrew warunkom określonym w tym przepisie;

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 o.p., przez niewyjaśnienie i niezbadanie wszystkich okoliczności wydatkowania środków pochodzących z darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, a jedynie wybiórcze przyjęcie w sposób nieuzasadniony, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie znacznie niższej niż faktycznie wydatkowanej;

- art. 190 o.p., przez przyjęcie wyjaśnień od świadków bez udziału Strony, czym odebrano jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz prawo inicjatywy dowodowej. Strona podniosła również, iż zadane przez organ pytania były tendencyjne i ogólne. Pominięto również wyjaśnienia świadków, którzy potwierdzili fakt korzystania z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej przez P. w Ł. i L. ze środków pieniężnych pochodzących z darowizn.

Dodatkowo Strona wniosła o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność otrzymywania pomocy o charakterze charytatywno-opiekuńczym oraz finansowania wypoczynku i pobytu dzieci na koloniach organizowanych przez P. w Ł. Zgłaszając takie zarzuty i wnioski odwołujący się Podatnicy wskazując na brzmienie przepisów art. 26 ust 9b, art. 26 ust. 6b oraz art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust 7 u.s.p.k.k. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych dowodzili, że zostały spełnione warunki do odliczenia darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 27 marca 2013 r. w trybie przepisu art. 229 o.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie wniosku Podatników o przesłuchanie wskazanych świadków – co zostało dokonane przez organ I instancji.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organ I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego wskazują, iż sporządzone przez proboszczów P. R. w Ł. oraz P. R. w L. dokumenty, w postaci sprawozdań z wydatkowania środków uzyskanych w formie darowizn, są niewiarygodne. Tym samym nie mogą stanowić podstawy uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w przepisach u.s.p.k.k.

Organ wyjaśnił bowiem, że bezsporną okolicznością jest fakt, że Podatnik w dniu 18 sierpnia 2008 r. zawarł umowę darowizny z ww. P. R. w Ł. reprezentowaną przez księdza H. M. – P. (obdarowany). Przedmiotową umową darczyńca zobowiązał się do przekazania środków pieniężnych w wysokości [..] zł na cele charytatywno-opiekuńcze parafii. Ziszczenie tego zobowiązania przez Stronę nastąpiło w formie przelewów bankowych ww. środków pieniężnych na konto Parafii. Ponadto, w dniach

29 grudnia 2008 r. i 30 grudnia 2008 r. Podatnik zawarł dwie umowy darowizny z ww. P. R. w L. reprezentowaną przez księdza R. G. – P. (obdarowany). Zgodnie z tą umową darczyńca zobowiązał się do przekazania środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł na cele charytatywno- opiekuńcze na konto bankowe Parafii. Zobowiązanie to zostało przez Stronę wypełnione.

W toku postępowania kontrolnego Podatnicy przedłożyli sprawozdania z wydatkowania przekazanych darowizn. P. R. w Ł. - zgodnie z treścią sprawozdania - na poszczególne cele wydatkowała kwotę [...] zł, natomiast P. R. w L. w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, iż przekazane przez Skarżącego darowizny zostały wydatkowane na rzecz osób wskazanych w tych sprawozdaniach i w kwotach tam określonych. Badane w sprawie sprawozdania są dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych.

Równocześnie organ II instancji uznał jednak, że w przypadku braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania, skutkującego utratą prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny, zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym).

Organ stwierdził zatem, że Podatnicy spełnili wszystkie nałożone ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wymogi dokonania odliczenia od dochodu darowizn w ramach tego limitu, tj. do wysokości nieprzekraczającej 6% dochodu. Tym samym nabyli oni prawo do obniżenia uzyskanego w 2008 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanych darowizn w wysokości [..] zł (dochód [...] zł x 6%). W decyzji reformatoryjnej organ II instancji określił więc Podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Decyzję organu II instancji M. i O. M. – reprezentowani przez doradcę podatkowego - zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Podnosząc zarzuty tożsame z treścią złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dodatkowo Skarżący sformułowali zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ II instancji, pomimo wypełnienia przez Podatnika dyspozycji zawartej w powołanym przepisie uznał, że darowizna nie została zrealizowana. Zdaniem Skarżących organ II instancji dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 26 ust. 7 ww. ustawy, co jest niedopuszczalne i nieuprawnione.

Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w skardze podtrzymano stanowisko, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że kwota przekazana przez Podatnika została wydatkowana na działalność charytatywno- opiekuńczą Kościoła. Skarżący powołali się także na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości winno rozstrzygać się na korzyść podatnika.

Powołując się na orzecznictwo, w tym na wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/GL 97/07, Skarżący stwierdzili, że bez znaczenia jest fakt samego wydatkowania kwoty darowizny, jeżeli sprawozdanie wskazuje na co została ona przeznaczona. Z kolei w oparciu o wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2005 r. sygn. I SA/Wa 2865/05, Skarżący dowodzili, że skoro przepis u.p.d.f. nie określa warunków jakim powinno odpowiadać sprawozdanie z wydatkowania przez kościelną osobę prawną pozyskanych w ramach darowizny środków, to organy podatkowe przy jego weryfikacji powinny odnieść się do słownikowego znaczenia terminu "sprawozdanie". Skoro ustawodawca nie wprowadził też obowiązku posiadania przez podatnika dowodów źródłowych w postaci faktur oraz oświadczeń osób obdarowanych, to brak tych dowodów nie powinien stanowić przeszkody dla skorzystania przez darczyńcę z ulgi podatkowej z tytułu przekazania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła.

Zdaniem Skarżących, jeżeli sprawozdanie wskazuje na przeznaczenie otrzymanej kwoty darowizny, to darczyńca nie może brać odpowiedzialności za rzetelność tego sprawozdania.

Przytaczając brzmienie art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Skarżący podnieśli też, że w odniesieniu do darowizn przekazanych na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, natomiast wymieniony przepis ma szczególny charakter wobec art. 26 ust. 9b u.p.d.f., tym samym powinien być on odczytywany "dosłownie", a jego brzmienie nie powinno być traktowane rozszerzająco.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy oraz w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dlatego wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły więc Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a i b ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym - podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego (w tym na działalność charytatywno-opiekuńczą) oraz kultu religijnego - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu.

Zgodnie z art. 26 ust. 6b u.p.d.o.f.: "Podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres". Stosownie do ust. 7 pkt 2 tego artykułu, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 9 "odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, (...) oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu".

W myśl natomiast art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., wskazany przepis art. 26 ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką ustawą w rozumieniu tego przepisu jest w szczególności ww. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (u.s.p.k.k.). Stosownie do przepisów tej ustawy, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu w całości od dochodu podatnika po spełnieniu warunków przewidzianych w niej przewidzianych. Zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.: "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.".

Przepis ten przewiduje więc nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Mimo zamieszczenia go w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego jest to niewątpliwie przepis podatkowy, regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, bowiem jego zastosowanie może wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika. Przypomnieć w tym miejscu należy jednak, iż w myśl art. 84 Konstytucji RP, każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków określonych w ustawie.

Jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, przy czym sprawozdanie to winno być przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny.

Przepis prawa nie określa warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie. Uwzględniając jednak, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, należy wskazać, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "przebieg", to "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953). Zatem mając na uwadze, że taki proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie, ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można bowiem twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas, gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" oznacza natomiast - "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398). Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego.

Sprawozdanie o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. powinno więc odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c. – co może zostać dodatkowo zagwarantowane w umowie darowizny. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. K. Pietrzykowskiego. Warszawa 2005, s. 778-779). Darczyńca może żądać jego wypełnienia. Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Należy przy tym podkreślić to, że dla oceny prawidłowości sprawozdania i obowiązku jego przedstawienia przez podatnika nie ma żadnego znaczenia to, że relacja między obdarowanym a darczyńcą ma charakter cywilnoprawny, a nie podatkowy. Prawo podatkowe bowiem niejednokrotnie dla swych celów wykorzystuje różnorodne regulacje w zakresie prawa cywilnego, zapewniając przez to bezpieczeństwo uczestnikom tego obrotu cywilnoprawnego i podatkowego. Poza tym prawo podatkowe nie musi regulować sytuacji między organem podatkowym, a kościelną osobą prawną skoro nie jest ona podmiotem treści stosunku prawno-podatkowego rozumianego jak najszerzej.

Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie można powoływać się na wynikający z art. 55 ust. 2 tej ustawy brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Brak obowiązku gromadzenia dokumentów związanych ze zwolnieniem od opodatkowania przychodu z niegospodarczej działalności tej osoby prawnej obejmuje wprawdzie przychód z tytułu darowizny, a ten objęty jest zwolnieniem podmiotowym - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to jednak, obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., a także może wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 k.c.), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania. Przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest więc przepisem lex specialis do ust. 2 tego artykułu.

Podkreślić też należy (co znalazło swój wyraz w judykaturze), że sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w tym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych trzeba, żeby sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, zawierało dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 758/08 i z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2376/10).

Sąd podziela też pogląd wyrażany w orzecznictwie, że prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 503/09, LEX nr 551731).

Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy w postępowaniu podatkowym Sąd uznał, że stan ten został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, zatem ten stan stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy. Odnosząc przytoczone powyżej uwagi dotyczące stanu prawnego regulującego przedmiotowe odliczenie od podatku do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podatkowej, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionowana została rzetelność sporządzonych przez obdarowane parafie sprawozdań z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Materiał dowodowy nie potwierdził bowiem przekonująco, że przekazane przez skarżącego Podatnika darowizny zostały wydatkowane na rzecz osób wskazanych w tych sprawozdaniach i w kwotach tam określonych, gdyż ustalone przez organ okoliczności podważają prawdziwość i rzetelność przedłożonych sprawozdań.

Prawidłowo zarazem organ odwoławczy uznał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że obie ww. parafie prowadziły działalność charytatywno-opiekuńczą, jednak zebrane dowody nie potwierdzają wydatkowania przekazanych przez Podatnika na rzecz tych parafii odpowiednio kwot [...] zł i [...] zł na poszczególne, określone w sprawozdaniach, zakresy tej działalności.

Podzielić więc należało ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że sprawozdania te były dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały też dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Dowody w tym zakresie były uzupełniane dopiero na wezwanie organu kontroli skarbowej, czyli po upływie 3 lat od wydatkowania przez parafie środków pochodzących z darowizn od Podatnika.

Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego dotyczącego okoliczności towarzyszących wydatkowaniu środków przez parafię w L., w postaci oświadczeń osób (firm) świadczących usługi bądź sprzedających towary na rzecz kościoła nie można wywieść w jakiej wysokości parafia ponosiła koszty, gdyż użyto określeń "kilka t. złotych", "ok. t. złotych", "całkowite koszty pokrywała P." - bez wskazania konkretnej wartości wydatku. Ponadto z pisemnych oświadczeń proboszcza parafii, tj. osoby bezpośrednio odpowiedzialnej za wydatkowanie pozyskanych z darowizny środków wynika, iż prowadzona przez parafię działalność charytatywno-opiekuńcza finansowana była zarówno ze środków pochodzących z otrzymanej darowizny, jak też ze środków własnych uzyskanych przez C. P. Proboszcz jednoznacznie wskazał, że "w roku 2008 z ogólnej kwoty darowizny, która wyniosła [...] zł przeznaczono na cele charytatywno-opiekuńcze 10 % czyli kwotę [...] zł".

Z tych powodów należało więc stwierdzić, że sprawozdanie sporządzone przez proboszcza ww. parafii w L. o przeznaczeniu (wydatkowaniu) całej uzyskanej od Podatnika darowizny w kwocie [...] zł na cele charytatywno- opiekuńcze, jest nierzetelne, a tym samym nie może stanowić dowodu w sprawie.

Również w odniesieniu do oceny materiału dowodowego dotyczącego wydatkowania środków uzyskanych z darowizny w kwocie [...] zł przez ww. parafię w Ł. należy stwierdzić, że w niektórych oświadczeniach złożonych w tej kwestii wskazywano określone wartościowo kwoty pieniężne, a w innych użyto określeń "kilku", "kilkunastu" t. złotych rocznie. Dane te są więc orientacyjne i szacunkowe, nie poparte należytą dokumentacją. Oprócz przedłożonych oświadczeń osób świadczących usługi na rzecz parafii (uzyskanych na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. po upływie 3-4 lat od wydatkowania) proboszcz parafii nie posiadał dowodów potwierdzających wartości faktyczne poniesionych wydatków - świadkowie wskazywali przy tym, że proboszcz nie żądał takiej dokumentacji. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że osoby te nie uprawdopodobniły poniesienia konkretnych - określonych kwotowo w sprawozdaniu - wydatków. Ocenę taką wspiera fakt, że wszystkie ponoszone przez proboszcza wydatki (odpowiednio [...] zł i [...] zł) regulowane były gotówką. Zasadnie więc organu odwoławczy zauważył, że w obecnych realiach rozliczeń finansowych (przy rozbudowanym systemie bankowym) z uwagi na wielkości tych transakcji, a także biorąc pod uwagę, iż Podatnik przekazał środki przelewem na konto parafii, wypłata ich z konta w kwotach [...] zł i [...] zł w formie gotówki i zapłata w tej formie, budzi wątpliwości, co do faktycznych okoliczności zawarcia i przebiegu tych transakcji.

Istniały więc uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że z uwagi na rozbieżności pomiędzy złożonymi przez osoby świadczące usługi na rzecz parafii oświadczeniami w stosunku do przedstawionego przez proboszcza sprawozdania, dotyczące kwot oraz okresów wydatkowania, oraz sprzeczności oświadczeń tych osób w stosunku do złożonych przez nich zeznań, że zapisy dokonane w sprawozdaniu nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

Ponadto istotne wątpliwości wynikały z materiału dowodowego dotyczącego potwierdzenia uzyskania pomocy ze strony Kościoła przez osoby wskazane przez proboszcza parafii jako jej beneficjentów. Proboszcz nie prowadził bowiem żadnej dokumentacji mogącej potwierdzić wydatkowanie podanych kwot na określone cele, ani ewidencji osób obdarowanych, natomiast listy osób przedstawione organowi kontroli skarbowej były sporządzane "z pamięci", "prowizorycznie". Z podjętej przez organ próby weryfikacji tych wykazów wynika, że 32 osoby stwierdziły, iż nie uzyskały, w żadnej wskazanej przez proboszcza formie, pomocy z parafii, a 2 osoby potwierdziły otrzymaną pomoc ze strony kościoła, oświadczając jednocześnie, iż "ksiądz mi napisał (oświadczenie) i ja podpisałem", "ksiądz mi napisał kartkę". Ponadto proboszcz wskazał, iż parafia zorganizowała wypoczynek dla dzieci (z parafii w S.), pokrywając wszelkie koszty związane z jego organizacją, natomiast w kwestii wysokości finansowania kosztów wypoczynku świadkowie potwierdzili, że ich dzieci przebywały na wypoczynku zorganizowanym przez parafię, twierdząc jednocześnie, iż pokrywali cześć kosztów związanych z wyjazdami. Osoby te nie posiadały też wiedzy, iż wyjazdy współfinansowane były ze środków pochodzących z parafii w Ł., nie znali tej parafii. Z parafian należących do Kościoła w Ł. jedynie trzy osoby potwierdziły korzystanie z pomocy w ramach finansowania wyjazdów na wypoczynek letni i zimowy.

Również w odniesieniu do wymienionych przez proboszcza parafii w Ł. w sprawozdaniu innych form udzielonej parafianom pomocy charytatywno- opiekuńczej istnieją uzasadnione wątpliwości, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że żadna z osób należących do parafii w Ł. nie potwierdziła uzyskania pomocy udzielonej prze parafię ubogim rodzinom (łączna kwota wydatkowana na ten cel wyniosła [...] zł, w tym sfinansowana ze środków uzyskanych od podatnika [...] zł), zakup opału dla 11 rodzin (łączna kwota wydatkowana na ten cel wyniosła [...] zł, w tym sfinansowana ze środków uzyskanych od podatnika [...] zł) oraz dofinansowania do leków (wydatek [...] zł). Ponadto, tylko 2 osoby potwierdziły (z tego 1 wskazał, że dzieci otrzymały paczki w szkole w roku 2011 r. i nie zna ich fundatora) otrzymanie pomocy w formie paczek żywnościowych z okazji Świąt Bożego Narodzenia ([...] zł) oraz Wielkanocy ([...] zł). Powyższych okoliczności nie potwierdzili także świadkowie (sołtysi z Ł. i M. M.). Proboszcz stwierdził także, że nie pamięta danych personalnych osób, którzy otrzymali pomoc po pożarze w miejscowości R. (w kwocie [...] zł).

W związku z takimi rozbieżnościami i wątpliwościami wynikającymi z materiału dowodowego sprawy podatkowej prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nie można jednoznacznie potwierdzić, w jakiej wysokości, na jaki cel i do których osób (personalnie), trafiła pomoc proboszcza parafii. Okoliczności te uniemożliwiały więc podjęcie ustaleń, czy i w jakiej proporcji wymienione w sprawozdaniu cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizn od Podatnika. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Zgodnie z celem wskazanym w umowie darowizny realizacja ta musi zostać następnie opisana w rzetelnym sprawozdaniu o jej przeznaczeniu (wydatkowaniu). Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie spełnia więc przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., choćby nawet było formalnie poprawne.

Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzonego w sprawie braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania - co skutkowało utratą przez Podatnika prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny - zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b u.p.d.o.f. Takiego więc odliczenia zasadnie dokonano w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Brak było również podstaw do stwierdzenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Uznać bowiem należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy dokonany został w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny, a do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.