Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 342/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 lutego 2013 r., znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w Szczecinie z dnia 5 listopada 2012 r., znak: [...] określającą C. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

październik 2006 r. w kwocie [...] zł,

listopad 2006 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, na podstawie postanowienia z dnia 4 czerwca 2012 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec C. S. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że C. S. w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P.U.H. "C" C. S., z siedzibą w S. przy ul. [...] w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, budowlanych oraz telekomunikacji przewodowej, robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W złożonych Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazał za:

- październik 2006 r.:razem podatek należny [...] zł,

kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł ,

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- listopad 2006 r.: razem podatek należny [....] zł

kwotę podatku naliczonego do odliczenia, w tym [....] zł,

kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł,

kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu

nabyć towarów i usług [...] zł,

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

W wyniku porównania zapisów ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzonych przez podatnika w okresie od października do listopada 2006 r. z dowodami źródłowymi (fakturami VAT zakupu) ustalono, że w "ewidencjach zakupu – koszty" C. S. zewidencjonował faktury wystawione przez D.-T. Spółkę z o.o., [...] , ul.[...] , tj.:

1. pod poz. 5 rejestru zakupu za październik 2006 r. - fakturę VAT nr [...] z dnia

3 października 2006 r. w łącznej kwocie netto [....] zł i podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, tytułem:

- modernizacji uszkodzonych pionów kablowych TV i internetu w miesiącach wrzesień, październik w kwocie netto [....] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykonania instalacji TV i internetu w miesiącach wrzesień, październik w kwocie netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł;

2. pod poz. 8 rejestru zakupu za listopad 2006 r. zewidencjonowana została faktura VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2006 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, tytułem:

- modernizacji uszkodzonych pionów kablowych TV i internetu w kwocie netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- wykonania instalacji TV i internetu w kwocie netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Z zapisów wskazanych faktur wynika, że zapłata miała nastąpić za pośrednictwem przelewu bankowego. Z analizy zapisów rachunku bankowego Strony, prowadzonego dla pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od października do grudnia 2006 r. wynika, że C. S. nie dokonał przekazania środków pieniężnych z tego rachunku bankowego na rzecz D.-T. Spółki z o.o. tytułem uregulowania przedmiotowych faktur.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika zaś, że za wymienione faktury podatnik zapłacił gotówką

Organ kontroli skarbowej, celem ustalenia stanu faktycznego wykonanych przez D.-T. spółka z o.o. robót wykonania i modernizacji sieci kablowych, przesłuchał w C. S., który do protokołu przesłuchania zeznał między innymi, że:

- w 2006 r. zatrudniał 2-3 osoby, które pracowały na umowę o pracę, parę osób na umowę zlecenie oraz współpracował z podwykonawcami;

* zna firmę D.-T. spółka z o.o., nie zna natomiast jej właściciela, bowiem pod szyldem tej spółki w 2006 r. pracowały nieznane mu z nazwiska i imienia osoby, które wykonywały dla niego prace przy instalacjach zewnętrznych;

* nie podpisywał umowy o współpracę z D.-T. Spółką z o.o. i nie podpisywał również umów z innymi podwykonawcami pracującymi na jej rzecz.;

* nigdy nie sprawdzał podwykonawców, ich wpisu do ewidencji i zgłoszeń do urzędu skarbowego;

* nie była tworzona dokumentacja prac wykonanych przez D.-T. Spółkę z o.o. oraz, że prace te były wykonywane w S. na p.;

* warunkiem wystawienia faktury przez D.-T. był pozytywny odbiór robót przez zlecającego;

* płatności za otrzymane faktury dokonywane były gotówką, gdyż takie były uzgodnienia i życzenie Spółki;

* pieniądze przekazywał osobie, z którą wcześniej ustalał szczegóły, w tym: zakres prac, jakie należało wykonać oraz, że firma ta była z ogłoszenia i nie pamięta żadnych nazwisk osób pracujących w tej firmie.

Dalsze ustalenia prowadzone w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej doprowadziły do ustalenia, że D.-T. Spółka z o.o. została utworzona dla potrzeb wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT tytułem ich sprzedaży i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Siedziba tej Spółki znajdowała się w W. przy

ul. [...] a nie jak wynika to z wpisu do KRS przy ul.[...] . Ponadto, reprezentujący wymienioną Spółkę J. D., przesłuchany w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że w okresie od 2006 r. do 2010 r. spółka zatrudniała prawdopodobnie 2 pracowników, ale nie pamięta, czy osoby te posiadały jego pełnomocnictwa. Wskazał także, że osoby te nie świadczyły pracy na rzecz Spółki, gdyż zatrudnione zostały jedynie dla potrzeb otrzymania zaświadczenia o zatrudnieniu, celem uzyskania przez nie kredytu bankowego. J. D. zeznał również, że dokumentację finansowo - księgową sporządzał sam, lecz nie jest w stanie jej przedstawić, dlatego też udostępnił organowi kontroli skarbowej przenośny dysk pamięci "pendrive", na którym zapisane zostały wszystkie dane dotyczące wystawianych przez Spółkę "pustych" faktur, rejestry odbiorców i inne informacje. Przesłuchiwany oświadczył także, że Spółka posiadała dwa rachunki bankowe oraz, że przez pewien okres składał w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe, w których zadeklarowana sprzedaż wynikała z wystawionych przez D.-T. faktur VAT, a zadeklarowaną kwotę naliczonego podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach wykazywał z głowy, gdyż nie posiadał żadnych faktur VAT nabycia towarów i usług. J. D. zeznał także, że od kwietnia 2011 r. D.-T. spółka z o.o. zaprzestała wystawiana pustych faktur.

Po okazaniu J. D. sporządzonych z nośnika "pendrive" wydruków prowadzonych przez D.-T. w 2006 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług "rejestrów VAT sprzedaży" oraz wydruków faktur zeznał on, że wystawił w imieniu D.-T. okazane mu faktury VAT na rzecz poszczególnych nabywców, w tym również na rzecz P.U.H. "C" C. S., [...] S., ul.[...] , NIP [...] .

Ponadto, J. D. zeznał, że Spółka w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży towarów i usług, a okazane mu faktury są "pustymi" fakturami, i że z tytułu ich wystawienia otrzymał korzyści finansowe w postaci prowizji, która stanowiła kwotę

w wysokości od 2% do 5% wartości netto wystawionej faktury VAT. Zeznał również,

że należności z tytułu prowizji w ustalonych kwotach przekazywane były mu gotówką przez osoby zlecające wystawienie faktur VAT oraz, że wszystkie faktury, które wystawił w 2006 r., w imieniu D.-T. i które zaewidencjonowane zostały we wskazanym rejestrze sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. organ pierwszej instancji ustalił, że na przekazanym przez J. D. nośniku w prowadzonym "rejestrze VAT sprzedażyS D.-T. zaewidencjonowano, w okresie od października do listopada 2006 r., zakwestionowane faktury VAT, w których jako odbiorcę wskazano P.U.H. "C" C. S..

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało również, że 13 kwietnia 2011 r. J. D. złożył w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji w W. ustne zawiadomienie o popełnieniu przez siebie przestępstwa.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji uznał,

że zakwestionowane faktury - zgodnie z postanowieniami art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług w nich wykazany. W związku z powyższym stwierdzono, że C. S. niezasadnie skorzystał z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 wymienionej ustawy, zawyżając tym samym podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za:

październik 2006 r. o kwotę [...] zł,

listopad 2006 r. o kwotę [....] zł.

Z tego też względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 5 listopada 2012 r., określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

październik 2006 r. w kwocie [...] zł,

listopad 2006 r. w kwocie [...] zł.

Z powyższą decyzją podatnik nie zgodził się i złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 70 § 1 pkt 6 i art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich zastosowanie;

art. 187 ww. ustawy, przez niezebranie całości materiału dowodowego w związku z art. 188 przez odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadka J. D., a także kontrahentów strony w osobach przedstawicieli firm M. czy U.;

art. 191 ww. ustawy, przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania stając na stanowisku, że w sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika z zeznań prezesa Spółki D.-T. – J. D., który zeznał, że Spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a utworzona została jedynie dla potrzeb wystawiania tzw. "pustych" faktur.

Organ odwoławczy zauważył także, że poza spornymi fakturami oraz dowodów i wpłaty Strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających jej zeznania w zakresie zlecenia usług podwykonawcy, np. umowy na wykonanie usług, czy protokołów odbioru prac. Podatnik nie potrafił też wskazać szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z D.-T., poza stwierdzeniem, że była to firma

z ogłoszenia. Słusznie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zakwestionował wiarygodność C. S.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz mające w nim zastosowanie, przytoczone przez organ, przepisy prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej

w Szczecinie stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez D.-T. Spółkę

z o.o. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych

i - stosownie m.in. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów

i usług w nich wykazany. Zasadne było zatem podważenie mocy dowodowej spornych faktur VAT z uwagi na fakt, iż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ podkreślił także, że na mocy powołanych przez siebie przepisów podatkowych dla przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystarczające posiadanie przez niego oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej

z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument – faktura, stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że C. S. nie zachował przy zawieranych transakcjach należytej staranności. Podatnik nie sprawdził nowego kontrahenta - spółki D.-T., z którym współpracę nawiązał poprzez ogłoszenie w gazecie, w żadnych rejestrach

i urzędach. Nie sprawdził też nazwiska osoby ją reprezentującej, ani nazwiska i imienia osoby, której przekazał pieniądze.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie zasadnie

- w ocenie organu - uznano, że ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości dowodzą, że prowadzone przez C. S. ewidencje zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. w części obejmującej zewidencjonowane faktur VAT zakupu usług robót instalacyjnych wystawione przez D.-T. Spółkę z o.o. są nierzetelne, a tym samym nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Właściwie też, działając na podstawie przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, iż dane wynikające z przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych sprzedaży i zakupu, tj.: faktur VAT sprzedaży i zakupów, uzupełnione o dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. z tytułu prowadzonej przez C. S. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Za nieznajdujące potwierdzenia uznano także pozostałe zarzuty podniesione

w odwołaniu oraz zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. i naruszenia w tym zakresie przez organ pierwszej instancji art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie.

W tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia, w przypadku zobowiązań podatkowych w podatku od towarówi usług za październik i listopad 2006 r., rozpoczął się w dniu 1.01.2007 r.

Stosownie do powołanego wyżej przepisu przedawnienie zobowiązania za te miesiące nastąpiłoby zatem z dniem 31 grudnia 2011 r. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ ani przerwaniu, ani zawieszeniu. Tymczasem, organ pierwszej instancji w dniu 21 grudnia 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, przez co nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z uwagi, iż postępowanie w tej sprawie jest w toku, w ocenie organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia pozostaje nadal zawieszony.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem C. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

art. 70 § 1 pkt 6 i art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich zastosowanie;

art. 187 ww. ustawy, przez nie zebranie całości materiału dowodowego w związku z art. 188 przez odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadka J. D., a także kontrahentów strony w osobach przedstawicieli firm M. czy U;

art. 191 ww. ustawy, przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i on zadecydował o zasadności skargi.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami i administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 .p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępnie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie , który stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2005 r. w podatku VAT przedawniały się z końcem 2010 roku.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zastosowanie

w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego albowiem w dniu 21 grudnia 2011 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od

1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawa – Dz. U. 169 poz. 1387) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia

30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej, na przykład w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną sytuacją powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty

(art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których

w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

W rozpoznawanej sprawie od sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania do przedstawienia podatnikowi zarzutów upłynęło prawie siedem miesięcy, bowiem dopiero 17 lipca 2012 r. podatnikowi przedstawiono zarzut z art. 56 § 2 K.k.s.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Opisany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu

24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy,

że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., jednakże zwrócił też uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku

w sprawie P 30/11 przyjąć zatem należy, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy

o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie – jeśliby nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 5 lutego 2013 r. , doręczona pełnomocnikowi strony 6 lutego 2013 r. , a więc już po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej lub samej strony o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym

i postawionych mu zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Tak się jednak nie stało. Skoro z akt sprawy wynika, że skarżący przed datą 31 grudnia 2011 r., nie uzyskał wiedzy o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. , to należy w związku z tym przyjąć , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1, a w konsekwencji uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego powodu.

Zdaniem Sądu, bez wątpienia przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W przypadku ich nie odnotowania umorzy postępowanie w sprawie.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, zastosowanych przez organy podatkowe ( art. 134 p.p.s.a. ).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205

§ 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).