Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 345/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 marca 2005 r. J. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia przyznanego syndykowi przez sąd. Zdaniem J. K. wynagrodzenie za czynności syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z pozycji prawnej syndyka, jest on w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze podmiotem prywatnym powołanym do pełnienia funkcji publicznoprawnej przez sąd. Syndyk nie jest jednak ani uczestnikiem postępowania, ani reprezentantem uczestników postępowania. Jest on organem postępowania upadłościowego, który działa pod kierunkiem sędziego - komisarza, w granicach zakreślonych przepisami prawa. Do czynności syndyka nie można, więc w drodze analogii stosować przepisów o umowie zlecenia, czy też o umowie o dzieło, gdyż syndyk jest powoływany przez sąd i jako organ postępowania upadłościowego działa w interesie społecznym. Stosunek pomiędzy osobą powołaną na stanowisko syndyka, a sądem upadłościowym czy sędzią komisarzem ma charakter procesowy. Podatnik wskazał również, iż wykonywanie funkcji syndyka nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy prawo działalności gospodarczej oraz w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wykonywanie funkcji syndyka nie jest działalnością usługową ani działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, gdyż działalność ta nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wynika to z faktu, że wyznaczenie danej osoby na stanowisko syndyka zależy wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego. Nikt, nawet jeżeli spełnia ustawowe wymagania do pełnienia funkcji syndyka, nie ma roszczenia o powołanie na to stanowisko. Zatem nie można w takim przypadku mówić, charakterystycznej dla działalności gospodarczej swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności. Wynagrodzenie syndyka ma charakter procesowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Syndyk wykonując swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem elementu "świadczenia usługi na czyjąś rzecz" w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest także odbiorcy usługi, gdyż takim odbiorcą nie jest ani upadły, ani wierzyciele, ani sąd. Jednocześnie J. K. wskazał na odmienne stanowiska organów wyrażone w dokonywanych interpretacjach i zaznaczył, że nawet przy przyjęciu poglądu, że czynności syndyka są świadczeniem usług, trzeba by uznać, że wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie tej tezy wskazał, że nadzór nad czynnościami syndyka sprawuje sędzia komisarz, a zatem istnieje związek w zakresie odpowiedzialności. Wykonanie bowiem czynności przez syndyka w sposób całkowicie zgodny z postanowieniem sędziego komisarza lub wykonanie czynności nakazanej przez sędziego komisarza, zwalnia syndyka z odpowiedzialności.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że czynności wykonywane przez syndyka powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako szeroko pojęta działalność usługodawcy, zaliczana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem do takiej działalności zalicza się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. O zamiarze wykonywania przez syndyka czynności w sposób częstotliwy (zawodowy), świadczy gotowość do podjęcia pełnionych czynności oraz fakt posiadania odpowiedniej licencji uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, syndyk otrzymując wynagrodzenie, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do syndyka nie stosuje się wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, gdyż sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagradzania, warunków pracy oraz odpowiedzialności pracodawcy. Jednocześnie Naczelnik podkreślił, iż stosownie do treści art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego. Ryzyko gospodarcze czynności podejmowanych przez syndyka ponosi masa upadłości i zarówno syndyk ani sąd nie ponoszą odpowiedzialności za zaciągnięte zobowiązania w sprawach dotyczących masy upadłości. Syndyk natomiast odpowiada za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonywaniem obowiązków (art. 160 ust 3). Syndyk wprawdzie wykonując swoją funkcję podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym zakresie swoich obowiązków jest w pełni samodzielny.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem J. K. wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie domagał się zmiany zaskarżonego postanowienia i przyjęcia stanowiska, iż wynagrodzenie syndyka wykonującego powierzoną funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że syndyk, pełniąc swoją funkcję nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Wykonywanie funkcji syndyka nie wyczerpuje dyspozycji prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Żaden przepis prawa nie przesądził o uznaniu zaliczeniu tej funkcji do zawodu regulowanego, a co więcej profesja syndyka nie jest sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Syndyk nie pełni swojej funkcji w sposób ciągły i zorganizowany, gdyż jego powołanie zależy decyzji sądu i nikt nie może mieć roszczenia o powołanie na to stanowisko. O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyków w sposób częstotliwy nie może świadczyć fakt posiadania przez syndyka odpowiedniej licencji, jak twierdzi organ podatkowy pierwszej instancji, bowiem syndycy licencji takiej nie posiadają i nie mają obowiązku jej posiadać. Wprawdzie art. 157 Prawa upadłościowego i naprawczego mówi o tym, że syndykiem może być osoba fizyczna posiadająca odpowiednią licencję, jednakże zasady i tryb wydawania ma określić odrębna ustawa. Ustawy takiej nie wydano.

Zdaniem podatnika, nawet gdyby przyjąć w ślad za organem pierwszej instancji, iż działalność prowadzona przez syndyka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że taka działalność nie podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 par 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia czynności syndyka z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 powołanej ustawy, Dyrektor stwierdził, iż wskazany przepis nawiązuje do konstrukcji umów cywilnoprawnych, tj. umów zlecenia i umów o podobnym charakterze. Przy powołaniu syndyka przez sąd nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (odpowiedzialność sądu). Powołanie syndyka nie stanowi bowiem zlecenia wykonania czynności lecz nakaz wykonywania czynności i na powołanej osobie (syndyku), a nie na sądzie, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Sąd powierzając danej osobie wypełnienie ustawowo określonych zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, np. co do miejsca i czasu jej wykonywania. Otrzymywane wynagrodzenie jest uzależnione od uzyskanych efektów podejmowanych działań. Czynności wykonywane przez syndyka, w ocenie organu, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychody osiągane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przyznania kosztów postępowania.

W skardze powtórzono argumentację zaprezentowaną w zażaleniu podnosząc ponadto, iż zgodnie z przepisami prawa unijnego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej i zarejestrowanej działalności gospodarczej. Podatnikami VAT mogą być jedynie przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa. W myśl postanowień VI Dyrektywy podatnikiem jest ten, kto prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, bez względu na miejsce jej wykonywania. Działalność syndyka jest, w ocenie pełnomocnika, taką właśnie incydentalnie wykonywaną działalnością, która pozostaje poza sferą działalności gospodarczej. W świetle przepisów art. 157 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. Przepis ten jednakże, zdaniem pełnomocnika, nie daje podstaw do kreowania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwestionując stanowisko organów podatkowych odnośnie braku przesłanek wyłączających syndyka z kręgu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, pełnomocnik wskazał ponadto, że warunki wykonywania czynności przez syndyka i wynagradzania syndyka określa sama ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze i to ona tworzy więzy prawne, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3. Warunki odpowiedzialności określają przepisy prawa, w tym wskazana ustawa, Kodeks cywilny oraz Konstytucja, dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż brak jest warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Uzupełniająco, w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2006 r. pełnomocnik podniósł, że opodatkowanie wynagrodzenia syndyka jest nieuzasadnione, gdyż syndyk nie świadczy usług w rozumieniu art. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 VI Dyrektywy. W świetle art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług cechą konstytutywną świadczenia usług jest świadczenie na czyjąś rzecz, a więc istnienie odbiorcy usługi. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C - 384/95, C - 215/94. Syndyk w zakresie czynności dotyczących masy upadłości działa w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego. Syndyk nie świadczy jednak usług na rzecz upadłego, gdyż upadły nie ma żadnego wpływu na powołanie syndyka, jak i na jego wynagrodzenie, a czynności dokonywane przez syndyka są niekiedy sprzeczne z interesami upadłego. Także zakres działania syndyka jest znacznie szerszy i obejmuje nie tylko działania związane z masą upadłości. Zatem nie można przyjąć, że odbiorcą usługi jest upadły. Nie jest nim również sąd, sędzia komisarz czy wierzyciele, bądź masa upadłości. Nie istnieje zatem jednoznacznie skonkretyzowany odbiorca czynności wykonywanych przez syndyka, a skoro tak, to nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można również przyjąć, że w przypadku syndyka została spełniona przesłanka podmiotowa. Syndyk nie jest, zdaniem pełnomocnika, podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest podmiotem prywatnym wyznaczonym na to stanowisko przez sąd, a jego powołanie nie oznacza zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. Wynagrodzenie syndyka jest wynagrodzeniem za pełnienie funkcji procesowej i wobec tego jest wynagrodzeniem procesowym. Nadto pełnomocnik zauważył, że w literaturze podkreśla się podobieństwo pozycji prawnej syndyka i komornika. Oba te podmioty wykonują czynności w zakresie sądowego postępowania cywilnego. Komornik jest organem postępowania egzekucyjnego, a syndyk jest organem postępowania upadłościowego i podobnie kształtuje się ich odpowiedzialność, która jest odpowiedzialnością na podstawie przepisów o czynach niedozwolonych. Do pisma załączono wniosek do Rzecznika Spraw Obywatelskich w sprawie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 22 marca 2007 r. pełnomocnik skarżącego, wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I S.A./Łd 1392/06, w którym powołano się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, iż samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej to działanie we własnym imieniu i na własny rachunek i własną odpowiedzialność, w tym nie tylko za szkody powstałe wobec osób trzecich, ale również w zakresie ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzona działalnością.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska i dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.), Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do instytucji interpretacji. Stosownie do art. 14 § 1 i 2, wymienione w tym przepisie organy podatkowe, mają obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik i inkasent. Wniosek musi spełniać wymagania określone w art. 14 § 2. Wnioskodawca jest obowiązany do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny będzie stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wydanie 3 wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006 str. 97 i nast.).

Stwierdzić jednocześnie należy, że stan faktyczny przyjęty przez organy jako podstawa interpretacji i stan faktyczny przestawiony przez stronę, nie wykazują rozbieżności.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów regulujących zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku od towarów i usług.

W myśl art.5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.(Dz. U Nr 54, poz 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług, zwanej dalej u. p. t. u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do treści art. 8 ust.1 u. p. t. u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u. p. t. u., w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Do podatników podatku od towarów i usług ustawa zalicza, zgodnie z art. 15 ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak sformułowany zakres podmiotowy ustawy jest bardzo szeroki i obejmuje wszystkie podmioty wykonujące szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku od towarów i usług zdefiniowała na własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej w art.15 ust. 2. Jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z ust. 3 pkt 3 powołanego artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W przytoczonym art. 15 ust.3 pkt 3 określono zamknięty katalog czynności, które nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Przy czym konstrukcja tego przepisu wskazuje, że wykluczono z kręgu podatników podatku VAT osoby fizyczne, w stosunku do których zaistnieją wszystkie wymienione tam przesłanki.

Przed przystąpieniem do analizy tych elementów w odniesieniu do syndyka masy upadłości, należy także odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), bowiem to właśnie przepisy tej ustawy regulują zasady wykonywania funkcji syndyka. A mianowicie, stosownie do art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy (obejmującej likwidację majątku upadłego), wyznacza z listy prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego osobę do pełnienia funkcji syndyka. Z uwagi na zakres działań i obowiązków ciążących na syndyku, nadzorcy sądowym czy zarządcy przewiduje się, by funkcję tę pełniły tylko osoby posiadające kwalifikacje niezbędne do sprawowania tych funkcji, które to kwalifikacje stwierdzone zostaną stosowną licencją. Do chwili wydania przepisów regulujących uzyskanie licencji przez syndyków, stosownie do treści art. 541 wskazanej ustawy, obowiązują przepisy dotychczasowe. Są to przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz. U. Nr 55 poz. 359).

Syndyk, zgodnie z art. 173 cytowanej ustawy, niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem itp. oraz przystępuje do jego likwidacji. Stosownie do treści art. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Syndyk może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, jak również pełnomocnictw procesowych (art. 161). Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Zajmuje pozycję pracodawcy i szczególnego menadżera, gdyż przypada mu w udziale zarządzanie majątkiem upadłego, a w efekcie jego likwidacja w taki sposób, aby doprowadzić do optymalnego zaspokojenia wierzycieli. Do jego zadań należy zatem uporządkowanie i zbycie przedsiębiorstwa upadłego i nie jest w tym ograniczony żadną podległością służbową lub zależnością od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Sprawowanie kontroli nad tym postępowaniem przez niezawisły sąd nie niweczy samodzielności syndyka w sprawowaniu swojej funkcji. Syndyk za swoje czynności odpowiadające wykonanej pracy, ma prawo do wynagrodzenia. Przysługuje mu również prawo do zwrotu wydatków koniecznych poniesionych w związku z wykonywaniem czynności (art. 162 ust. 1 i 3). Wprawdzie wynagrodzenie to należy do wynagrodzeń procesowych, ustalanych przez sąd, to jednak ma ono ścisły związek z pełnieniem funkcji syndyka i powinno odpowiadać nakładowi pracy.

Biorąc pod uwagę rolę, jaką pełni syndyk w toku postępowania upadłościowego w ramach przyznanych mu przez przepisy uprawnień, przyjąć należy, że reprezentuje on zarówno interesy wierzycieli, a także upadłego. Nie ma więc wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, w wyniku których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Nie oznacza to jednak, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane w interesie wszystkich uczestników postępowania, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. Zarówno wierzyciele jak i upadły są w takim postępowaniu skonkretyzowani. Syndyk działa w interesie każdego z nich. Podstawą działania syndyka jest, jak to już wcześniej wspominano, nakaz sądu. W takim przypadku, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 u. p. t. u., nie ma znaczenia brak umowy cywilnoprawnej, bowiem dopuszcza się również świadczenie usług na podstawie nakazu organu władzy publicznej, a takim jest niewątpliwie nakaz sądu.

Jak już podkreślono wcześniej, syndyk za swoją działalność usługodawczą otrzymuje wynagrodzenie i jest rozliczany z efektów pracy, tym samym jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy u. p. t. u. (porównaj J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007 t. 1, wydawnictwo UNIMEX str. 422 i następne). Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 278/05 i WSA w Warszawie z dnia 27 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05, wybór LEX 177345.

Skoro działalność syndyka będącego osobą fizyczną jest odpłatnym świadczeniem usług, to w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczana jest do źródeł przychodów. Tym samym należy ją zaliczyć do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. p. t. u. W tym miejscu należy podkreślić, iż argumenty dotyczące nieuwzględnienia usług świadczonych przez syndyka w Polskiej Klasyfikacji Działalności świadczą o niezrozumieniu istoty tej klasyfikacji. Ma ona charakter przedmiotowy i klasyfikuje usługi ze względu na ich rodzajowość. Ta klasyfikacja ma znaczenie przy określaniu stawki podatkowej czy też usług, które są zwolnione od opodatkowania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie kwestionowana jest sama zasada opodatkowania usługi świadczonej przez określony podmiot. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zawarto legalną definicję usługi w art. 8 u. p. t. u. Również argumenty dotyczące zdefiniowania pojęcia działalności gospodarczej w ustawach o działalności gospodarczej są chybione, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się legalną definicją działalności gospodarczej, którą zawarto w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy i zgodnie z którą należy interpretować to pojęcie. Za nieuprawnione należy również uznać zarzuty, że syndyk nie wykonuje działalności gospodarczej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że syndyk jako profesjonalista wpisany na listę syndyków sądowych, zgłosił gotowość świadczenia usług związanych z tą funkcją. Zlecenia nie mają charakteru jednorazowego, bowiem decydując się na wykonywanie takich usług i starając o wpis na listę syndyków zamierzał wykonywać je w sposób częstotliwy, także w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Podkreślić jednocześnie należy, że pełnienie tej funkcji nie jest przymusowe, dana osoba dobrowolnie decyduje się na "bycie" syndykiem i zabiega o to starając się o wpis na stosowną listę, czy też w przyszłości starając się o licencję. Także oczywistym jest i to, że syndyk wykonuje swoje czynności za wynagrodzeniem i w zakresie dokonywanego świadczenia – na własny rachunek i ryzyko ekonomiczne. Wysokość wynagrodzenia zależy bowiem od rezultatów jego pracy. Sąd nakazujący wykonanie zlecenia przyznaje mu wprawdzie wynagrodzenie w drodze postanowienia, to jednak jest ono przyznawane ze środków uzyskanych ze sprzedaży masy upadłościowej.

Sąd nie podzielił także argumentów dotyczących braku samodzielności przy wykonywaniu czynności przez syndyka. Uprawnienia syndyka są wprawdzie reglamentowane przepisami prawa upadłościowego, które przyznaje także szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym i kontrolnym. Nie oznacza to jednak, że syndyk w swym działaniu nie jest samodzielny. Skarb Państwa nie odpowiada bowiem za działania syndyka w stosunku do osób trzecich. Syndyk ponosi odpowiedzialność zarówno względem masy upadłości, jak wierzycieli, upadłego, za wykroczenia karnoskarbowe, jak i odpowiedzialność karną oraz za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Świadczy to o ponoszeniu w pełni ryzyka gospodarczego swoich czynności. Wprawdzie jego działalność nie łączy się z osiągnięciem maksymalnego zysku dla siebie, ale wynika to również ze specyfiki postępowania upadłościowego, którego celem jest zaspokojenie wierzycieli, a. nie uzyskanie maksymalnych korzyści przez syndyka. Z tych względów tut. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w przedłożonym przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. Podkreślić przy tym należy, iż "owa specyfika" łączy się ściśle z rolą jaką pełni syndyk w postępowaniu upadłościowym i zadaniami jakie ma do wykonania.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT działalności wskazanej w art. 15 ust. 3 pkt 3, podkreślić należy, iż wymienione tam przesłanki dotyczące wyłączenia powinny być spełnione łącznie. Aby zatem nie uznać danych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, przychody osiągane z tych czynności muszą być wymienione w art.13 pkt 2 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi istnieć element związania zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności w zakresie: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W stosunku do syndyka działającego z nakazu sądu przepis ten nie ma zastosowania, gdyż żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie wskazuje na ponoszenie przez sąd powołujący syndyka, odpowiedzialności za syndyka. Dodatkowo należy podkreślić, że syndyk nie jest podwładnym sądu czy sędziego komisarza, a zleceniobiorcą zarządzającym majątkiem - masą upadłości. W wykonywaniu tych funkcji jest całkowicie samodzielny. Co więcej to on jest pracodawcą, może inicjować procesy sądowe, dokonywać wszelkich czynności, które nie są sprzeczne z prawem i ponosi w tym zakresie ryzyko swoich czynności oraz odpowiedzialność cywilną, karnoskarbową itd. Nadto wskazać należy, iż uprawnienia sędziego komisarza dotyczą postępowania upadłościowego, którym sędzia kieruje. Nie dotyczą natomiast pracy syndyka. Brak jest zatem podstaw do uznania, że czynności syndyka, który został powołany sąd w trybie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 VI Dyrektywy, Sąd nie podzielił zarzutu strony, gdyż stosownie do treści powołanego artykułu opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie. Podatek od wartości dodanej ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z założenia system podatku od wartości dodanej powinien dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji o charakterze prywatnym, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Taką tezę zaprezentowali autorzy artykułu "VAT w dyrektywach Rady UE a regulacja polska (...) J. Jędryszczyk i K. Sachs, opublikowanego w przeglądzie podatkowym 2002/2/12.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań syndyk niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą i czyni to jako profesjonalista. Wskazane natomiast przez pełnomocnika orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C - 215/94 oraz C - 384/95 nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Orzeczenie C - 215/94 dotyczy bowiem zobowiązania rolnika do zaprzestania produkcji mleka i wynagrodzenia z tego tytułu, a orzeczenie C - 384/95 zobowiązania rolnika do zaniechania zbioru plonów ziemniaków i otrzymywanej z tego tytułu subwencji.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, iż charakter wynagrodzenia syndyka wyklucza opodatkowanie tego typu należności podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 u. p. t. u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u. p. t. u., wykonywane przez syndyka w toku postępowania upadłościowego czynności mają charakter odpłatnego świadczenia usług i nie niweczy tego faktu sposób przyznania wynagrodzenia. Podobnie ustalane jest wynagrodzenie pełnomocników z urzędu.

W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należy uznać stanowisko organów w niniejszej sprawie wyrażające się w uznaniu syndyka masy upadłości za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u. p. t. u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u. p. t. u. Również prawidłowo przyjęły organy, iż czynności wykonywane przez syndyka nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u. p. t. u.

Z tych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.