Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1928/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 3e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 27 września 2007 r., który wpłynął do właściwego organu 28 września 2007 r., C. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek Spółki dotyczył wykładni przepisów art. 12 ust. 3e i art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Jego istota sprowadzała się do twierdzącej w ocenie Spółki odpowiedzi na dwa pytania.

Po pierwsze, czy jednorazowa płatność, którą otrzyma Spółka od kontrahenta (Subpartycypanta), stanowić będzie dla niej przychód w całości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w tym roku podatkowym, w którym nastąpi jej otrzymanie?

Po drugie, czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu powyższej umowy, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w roku, w którym nastąpi ich faktyczna zapłata?

1.2. We wniosku przedstawiony został następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka (Inicjator) prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności i na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) Spółka ubiega się o refundację ceny leku (wyrobu medycznego) wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, stosowaną w sektorze bankowym i sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotę zachodzących podobieństw, Spółka określiła omawianą umowę również umową subpartycypacyjną. Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy, posiadający siedzibę na terytorium Polski (Subpartycypant). Strony umowy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust.1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Przedmiotem umowy ma być określony strumień pieniężny wynikający z refundacji. Spółka, za wynagrodzeniem, zamierza zobowiązać się do umożliwienia kontrahentowi (Subpartycypantowi) uczestniczenia w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie określonym umową subpartycypacyjną.

Zakres praw i obowiązków takiej umowy będzie obejmował:

1) wydzielenie przez Spółkę przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w swoich zyskach pochodzących z tego źródła;

2) nabycie przez Subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją;

3) przejęcia przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Spółka wskazała, iż będzie otrzymywać płatności z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce, jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali istnieje potrzeba dofinansowania działalności Spółki, Strony postanowiły zawrzeć umowę subpartycypacji. Tym samym, Subpartycypant na mocy zawartej umowy wypłaci Spółce jednorazową kwotę, w zamian za zobowiązanie się przez Spółkę do przekazywania mu w przyszłości stosownych świadczeń z tytułu środków z refundacji. Za wykonaną usługę Subpartycypant otrzyma wynagrodzenie.

Spółka podniosła, że co do zasady, umowa subpartycypacyjną jest umową, w której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że przez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora, a na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem umowy subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez Strony tej umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki. Zgoda Skarżącej (Inicjatora), aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Inicjator nie przenosi własności środków z refundacji na rzecz Subpartycypanta. Tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której Strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że umowa subpartycypacyjna sensu stricte stosowana jest jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Jednakże, zastosowanie mechanizmów wynikających z jej konstrukcji przez podmioty z innego sektora powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej.

1.3. Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego, skarżąca zadała następujące pytania prawne: czy otrzymana od Subpartycypanta kwota z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, biorąc pod uwagę jej strukturę prawną, stanowi dla Spółki przychód, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym została otrzymana, oraz czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu umowy subpartycypacyjnej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata.

Zdaniem Skarżącej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją, jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, w opinii Skarżącej, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o art. 12 ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. To zaś oznacza, że otrzymana od Subpartycypanta kwota powinna zostać zaliczona do przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymana, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Płatności na rzecz Subpartycypanta powinny zaś zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

1.4. W związku z powyższym, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, analizując przedstawiony przez Spółkę sposób finansowania oparty w swojej konstrukcji na umowie podobnej do umowy subpartycypacji, uznał w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a, a także art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d u.p.d.o.p., że wynikające z niego należności oraz zobowiązania stanowią przychody i koszty podatkowe. Zdaniem organu, z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania z tytułu refundacji, tj. czy NFZ, czy też Subpartyctypant. Przychód powstaje bowiem z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, przychodem Spółki będzie kwota należna od Subpartycypanta na podstawie zawartej umowy subpartycypacyjnej. Natomiast data powstania tego przychodu wynika z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ ocenił, że przychodem Spółki będą również uzyskiwane od NFZ kwoty z tytułu refundacji. Jednakże z uwagi na fakt, iż zgodnie z warunkami umowy, kwoty te zostaną przekazane na rzecz Subpartycypanta, będą one jednocześnie stanowiły, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Odnosząc się do wydatków związanych z przedmiotową umową subpartycypacji, organ uznał, że stanowią one koszty uzyskania przychodu. Zgodził się ze Spółką, że wydatki te mają na celu zabezpieczenie jej przychodów i ochronę majątku poprzez zachowanie płynności finansowej. W związku z tym, że w stosunku do tego rodzaju kosztów trudno jest co do zasady ustalić bezpośrednią ich relację z przychodami, a tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów, Minister Finansów uznał, iż w stosunku do tych wydatków będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka powinna więc zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Organ podniósł, iż w związku z faktem, że podmioty zamierzające zawrzeć umowę subpartycypacji stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., interpretacja została wydana przy założeniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Jeżeli jednak w odniesieniu do omawianej umowy zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami.

2. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3.1. Pismem z 20 marca 2008 r. Skarżąca złożyła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] grudnia 2007 r. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu, autor skargi zarzucił organowi naruszenie:

- art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż jednorazowa płatność otrzymana od Subpartycypanta stanowi dla Skarżącej przychód podatkowy dopiero w momencie wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności;

- art. 14c § 1 – 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") przez niedokonanie oceny prawnej stanowiska Spółki w uzasadnieniu wydanej interpretacji;

- art. 121 § 2 O.p. przez niewskazanie, w którym momencie powstaje przychód.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane w toku postępowania podatkowego. Podniósł, że zawarcie umowy z Subpartcypantem oraz przekazanie przez niego kwoty wynikającej z Umowy Subpartycypacyjnej nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek usług na rzecz Subaprtycypanta. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie to Spółka będzie nabywcą usługi. Stanowisko zawarte w interpretacji, zgodnie z którym moment powstania przychodu reguluje art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., odnoszący się do wykonywania usługi lub jej częściowego wykonania, jest zatem nieprawidłowe. Dlatego, że w przypadku Spółki przepis ten jest niemożliwy do zastosowania. Podkreślił, że Spółka jest odbiorcą usługi. Nie ma zatem możliwości dokonania rozliczenia na podstawie art.12 ust. 3a u.p.d.o.p. Mając na uwadze fakt, iż żaden inny przepis nie reguluje tej kwestii, otrzymana od Subpartycypanta jednorazowa kwota pieniężna powinna zostać zaliczona do przychodów Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymana. Organ nie wyjaśnił zaś, kiedy następuje moment powstania przychodu i na jakiej podstawie oparł swoje stanowisko. Nie wskazał, jaką Spółka świadczy usługę i jakie elementy/czynności składają się na tę usługę. Zdaniem autora skargi, nie można uznać, iż organ podatkowy udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

3.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

3.4. Wyrokiem z 26 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1083/08, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako naruszają przepis postępowania, tj. art. 14d O.p. Wyrok ten został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2010 r. (sygn. akt. II FSK 593/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się zasadne.

4.1. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący.

Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p.

W sprawie niniejszej organ uznał, że przedstawienie przez stronę stanu faktycznego spełnia wymogi z art. 14b § 3 O.p. W tej sytuacji, z uwagi na art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna, do udzielenia której był zobowiązany, powinna zawierać obok oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów uznał bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe.

4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 169 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie jest bowiem sprzeczne z uzasadnieniem interpretacji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdy z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że zgodził się ze Spółką co do sposobu zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 121 § 1 O.p., który to przepis znajduje zastosowanie

w sprawie na mocy art. 14h O.p., niedopuszczalne jest wyrażanie przez organ podatkowy udzielający indywidualnej interpretacji odmiennych ocen stanowiska wnioskodawcy w sentencji i w uzasadnieniu.

Minister Finansów wyraził nadto w zaskarżonej interpretacji stanowisko hipotetyczne w części dotyczącej przychodów, na tle stworzonego przez siebie stanu faktycznego, uzależnionego od powstania pewnych okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Nie skorzystał przy tym z możliwości przewidzianych w art. 169 § 1 O.p. Skoro organ nie podjął próby wyjaśnienia, z jakich przyczyn faktycznych nie znajdują w sprawie zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3d u.p.d.o.p., to obowiązany był zgodzić się ze Spółką także w części dotyczącej momentu powstania przychodu, zgodnie z powołanym we wniosku art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości co zupełności przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, czy to w odniesieniu do momentu powstania przychodu, czy też odnośnie powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., organ winien skorzystać z dobrodziejstwa płynącego z art. 169 § 1 O.p. Do momentu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie można bowiem wyrazić prawidłowego stanowiska. Nie można też dokonywać prawidłowych ocen tego stanowiska. Tym samym, nie jest możliwe wydanie prawidłowej interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że z art. 14g § 1 O.p. wynika, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Lakoniczne wskazanie przez organ, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., na tle dalekiego od zupełności stanu faktycznego, uniemożliwia Sądowi kontrolę merytoryczną jego stanowiska. Dodać warto, że Spółka wskazała we wniosku, iż zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Kwestia ta nie wymagała zatem szczególnego wyjaśniania. Z tych powodów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w całości. Zaskarżony akt, jako wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego

na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

Za chybiony uznać zaś należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121

§ 2 O.p., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Wskazać także należy na brak należytej konsekwencji

w argumentacji Spółki odnośnie charakteru umowy subpartycypacyjnej. We wniosku Spółka wskazała, że jest to umowa wzajemna, a świadczenie jednej ze stron jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. W skardze jej autor podnosi zaś, że Spółka jest wyłącznie usługobiorcą. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Z uwagi na wskazane uchybienia procesowe, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

4.4. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, zaprezentowane w innym, powołanym przez pełnomocnika skarżącej w trakcie rozprawy, prawomocnym już wyroku tutejszego Sądu, tj. w wyroku z 6 października 2008 r., III SA/Wa 1090/08 (wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Powołany wyrok został wydany na tle porównywalnego stanu faktycznego i prawnego.

5. Ponownie rozpoznając sprawę, organ obowiązany będzie zatem wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego w części dotyczącej momentu powstania przychodu. Spółka nie wskazała bowiem okoliczności faktycznych uzasadniających zastosowanie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Nie wskazała także okoliczności faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 3a, ust. 3c lub ust. 3d u.p.d.o.p. Nie wskazała, czy jest tylko usługobiorcą. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów obowiązkiem organu będzie zaś wydanie takiego aktu, którego rozstrzygnięcie odnośnie oceny prawidłowości stanowiska Spółki, będzie spójne z uzasadnieniem stanowiska organu.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej

od pełnomocnictwa.