Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 692/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia należności celnych oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na podstawie; art. 233 § 1 pkt 2 a, art. 21 § 3, art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. w części dotyczącej powołania podstawy prawnej, oraz w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaskarżonej decyzji i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej kwestii utrzymał ww. decyzję w mocy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zgłoszeniem celnym SAD nr E13[...] z [...] września 2001 r. [...] K. S. za pośrednictwem Agencji celnej "[...]" zgłosiła importowane z [...] ubrania, do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym deklarując wobec nich stawkę celną konwencyjną. Podstawą zastosowania tej stawki było świadectwo pochodzenia towarów nr FORM A nr [...] wystawione przez - ([...]).

W ramach kontroli postimportowej, przeprowadzonej w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego ustalono, iż przedstawiony do odprawy celnej certyfikat nie stanowi prawidłowego dowodu pochodzenia. W związku z wątpliwościami dotyczącymi jego autentyczności – zwrócono się do władz celnych [...] z prośbą o dokonanie weryfikacji świadectwa pochodzenia. [...] władze celne przy piśmie nr [...] z dnia 25.09.2003r. poinformowały, iż pieczęć sfałszowano, a instytucja widniejąca na świadectwie nie jest organem upoważnionym do potwierdzenia pochodzenia towaru.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w przedmiotowej sprawie w związku z przeprowadzonym postępowaniem weryfikacyjnym. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] września 2004 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej ilości towarów, wartości celnej, stawki celnej, kraju pochodzenia, kwoty podatku VAT i obliczył kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100 %. Jednocześnie strona została obciążona odsetkami wyrównawczymi oraz odsetkami od zaległości podatkowych.

Pismem z dnia 1 października 2004 r. pełnomocnik firmy M., odwołał się od ww. decyzji z dnia [...] września 2004 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organ celny przepisu art. 65 § 5 kodeksu celnego.

Decyzją nr [...] z dnia 22 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzje z dnia [...] września 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w sprawie zachodzi potrzeba do ponownego jej rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję nr [...], którą postanowił; określić należności celne z tytułu importu dokonanego wg zgłoszenia celnego SAD nr E13 [...] dla potrzeb prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 79.063 zł, oraz określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu w kwocie 31.889 zł.

Pismem z dnia 23 lutego 2006 r. pełnomocnik firmy M. odwołał się od decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie normy prawnej zawartej w art. 65 § 5 kodeksu celnego.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powołania podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaskarżonej decyzji i umorzył postępowanie w tym zakresie, oraz w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ administracyjny II instancji wskazał, iż w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia [...] czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych. Powołując się na treść art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż naczelnik urzędu celnego może wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości oraz może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Podniósł, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgodnie natomiast z przepisem art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie taka sytuacja ma miejsce. Podkreślono, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia (3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego), organ I instancji ze względów formalnych nie miał możliwości określenia prawidłowej wysokości należności celnych, mimo, iż w sprawie istnieją podstawy do zakwestionowania stawki celnej sprowadzonego przez Stronę towaru, w związku z negatywną weryfikacją dowodu pochodzenia (fałszerstwo), i do zmiany kwoty cła oraz wysokości podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w zaistniałej sytuacji, zgodnie z powołanym przepisem art. 38 ust. 2, organ I instancji określił elementy kalkulacyjne jedynie dla potrzeb prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ponownie określił kwotę podatku z tytułu importu towarów. Rozstrzygnięcie organu I instancji jest w tym zakresie prawidłowe.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej powołania podstawy prawnej, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji błędnie powołano art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zamiast art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującego w dacie powstania zobowiązania. Jednakże, w ocenie organu II instancji uchybienie to jednak nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w kwestii podatku VAT, gdyż powołane wyżej przepisy odpowiadają sobie co do treści i dotyczą tożsamego podatku.

Odnośnie wniosku Strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zawartego w odwołaniu z dnia 23 lutego 2006r., organ II instancji stwierdził jego bezprzedmiotowość, w związku z tym, iż przed wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. nastąpiło z mocy prawa wstrzymanie jej wykonania (art. 225 Ordynacji podatkowej).

Uzasadniając uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się na orzecznictwo WSA (wyr. z dnia 17.08.2006r., sygn. akt III SA/Wa 616/06, wyr. z dnia 26.06.2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). Podniósł, że w swoich orzeczeniach Sąd ten wskazuje, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r., w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, iż "rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę (...) zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego wyżej art. 21 § 3".

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organy podatkowe weryfikują działania podatnika dokonując zaliczenia zrealizowanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Ordynacja podatkowej). W przypadku takim ma bowiem zastosowanie art. 55 § 2 tejże ustawy, określający reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowych i kwotę odsetek.

W ocenie organu II instancji konsekwencją nie naliczenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 §4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Z brzmienia tego przepisu należy wywieść zasadę, iż odsetki od zaległości podatkowej nalicza i uiszcza podatnik (wyr. z dnia 26.06.2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). W przypadku ewentualnego sporu, co do sposobu naliczania odsetek lub ich wysokości, organ celny będzie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii w odrębnym zaskarżonym rozstrzygnięciu (powołano tutaj wyr. z dnia 26.06.2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06).

Jednocześnie zauważono, iż decyzje określające podatek i zarazem orzekające w zakresie odsetek od zaległości podatkowych są uchylane przez WSA lub jest stwierdzana ich nieważność w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek od zaległości podatkowych. Dlatego też decyzja organu I instancji nie mogła się ostać w części dotyczącej orzeczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowych.

Mając na uwadze ograniczony w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej w, W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaskarżonej decyzji i umarza postępowanie w tej sprawie.

Podejmując takie rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że miał na względzie, iż ustawodawca zezwala na uchylenia w całości (a nie w części) decyzji organu I instancji, przy czym uchylenie musi być nadto połączone z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W przedmiotowej sprawie warunki te nie zostały spełnione, bowiem tylko część decyzji jest nieprawidłowa i brak jest zasadności prowadzenia ponownego postępowania, gdyż postępowanie to z natury swojej rzeczy jest postępowaniem samodzielnym. W związku z tym, iż decyzja została wydana zgodnie z przepisami o właściwości brak jest podstaw do zastosowania trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej. W związku z rodzajem uchybienia (tj. brakiem podstawy prawnej do rozstrzygania o odsetkach od zaległości podatkowych w decyzji określającej podatek) brak jest także podstaw do uchylenia decyzji (w części lub w całości) i orzekaniu w tym zakresie co do istoty sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej orzeczenie przedmiotowe oznacza, iż brak było podstaw do orzekania w przedmiotowych decyzjach co do odsetek od zaległości podatkowych, co nie przesądza o braku podstaw do obliczenia i pobrania odsetek od zaległości podatkowych. Zasady wymiaru oraz wysokości odsetek od zaległości podatkowych są bowiem przedmiotem odrębnego postępowania, które w razie sporu pomiędzy organem a zobowiązanym co do zasady określenia lub wysokości odsetek do zaległości podatkowych będzie przedmiotem odrębnego, zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wskazano także, iż w sprawie rozliczenia podatku VAT właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "M." K. S. wniosła m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu niezgodności z prawem.

Skarżonym decyzjom zrzuciła wydanie ich z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 i 2652 kodeksu celnego, bowiem doręczone zostały po upływie 3 lat.

Uzasadniając złożoną skargę wskazała, iż bezspornym faktem w sprawie jest dzień powstania zobowiązania podatkowego jakim jest 21 września 2001 r. W ocenie skarżącej skoro zobowiązanie celne i podatkowe powstało w dniu 21 września 2001 r., a wymiar podatku VAT określony w skarżonej decyzji podatkowej, której skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 23 lutego 2006 r. to na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego, należy traktować datę powstania zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt. 2 o.p., tj. po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał ten obowiązek, co wskazuje na to, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż zaskarżone orzeczenie wydane zostało w oparciu o normy prawne które utraciły swoją moc prawną, bowiem ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utraciła swoją moc obowiązywania z dniem 30 kwietnia 2004 r. Z tego też powodu skarżone decyzje winny być uchylone a postępowanie w sprawie umorzone.

Skarżąca podniosła także, iż organ I instancji pominął całkowitym milczeniem kwestię uzasadnienia prawnego i faktycznego swojego działania w zakresie orzekania co do kwoty należności celnych, które to należności celne, jak określił to organ celny, "postanowił ustalić". Skarżąca wskazała, iż działanie organu celnego w sferze należności celnych jest niczym innym jak orzekaniem o ich wymiarze cła, co w kontekście ustawowego zakazu orzekania po upływie okresu 3 lat, o którym mowa w art. 65 § 5 k.c. i w art. 2652k.c, a taki przypadek występuje w sprawie, stanowi o naruszeniu prawa, a w konsekwencji o braku możliwości orzekania w zakresie zobowiązania podatkowego, bowiem w rzeczywistości ustalenie wymiaru należności celnych nastąpiło z naruszeniem art. 65 § 5 k.c. i art. 265 2k.c.

Wywodząc z powyższego w ocenie skarżącej, zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W., nr [...] z dnia [...] 02.2006r, jak i w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. nastąpiło naruszenie przepisów prawa w zakresie naruszenia terminów dotyczących możliwości rozstrzygania określonych w Kodeksie celnym, co w sposób bezpośredni skutkuje brakiem możliwości rozstrzygania zagadnienia podatkowego, bowiem w rzeczywistości brak jest w obrocie prawnym decyzji rozstrzygającej zagadnienie wstępne dla wydania skarżonych decyzji z zakresu zagadnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, iż zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji określił elementy kalkulacyjne jedynie dla potrzeb prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zaskarżona decyzja jak również decyzja ją poprzedzająca, nie zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie w niniejszej sprawie zastosowania. Wskazano tutaj, iż określony w art. 68 § 1 o.p. trzyletni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych, które powstają na mocy wydania decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy). Takiego konstytutywnego charakteru nie mają natomiast decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku, którego wysokość – zgodnie z wolą ustawodawcy – ustala sam podatnik przy zastosowaniu techniki samoobliczenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie stosować należy pięcioletni termin przedawnienia, który bieg swój rozpoczął od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli od dnia 21 września 2001 r. i zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ordynacji podatkowej termin przedawnienia upływał z końcem 2006 r. Podniesiono, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 11 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy, które w momencie orzekania straciły moc prawną, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit, natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2008 r. będącym uzupełnieniem skargi pełnomocnik skarżącej powołał nowe zarzuty wobec zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż organy celne w toku prowadzonego postępowania nie zebrały całego materiału dowodowego, a wyjaśnienia organów celnych nie potwierdzają, że zebrany został cały materiał dowodowy, który uzasadniałby stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej należało w sprawie doprowadzić do konfrontacji K. S. z pracownikami agencji celnej w celu ustalenia, czy to ona była faktycznie tą osobą, która składała i podpisywała upoważnienia od firmy M. Podniósł również, że w aktach sprawy znajdują się dowody, które nie zostały przetłumaczone na język polski, co oznacza, że nie został zebrany cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. należy rozważyć zarzut wadliwego wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie tj. skierowania decyzji do skarżącej, która jak twierdzi nie była importerem towaru i nie jest odpowiedzialna za zgłoszenie towaru oraz za kwoty, którymi została w związku z tym obciążona przez organ celny.

Przede wszystkim wskazać należy, iż z akt administracyjnych niniejszej sprawy nie wynika by skarżąca kwestionowała wcześniej okoliczności podniesione w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2008 r., choć w treści tego pisma wskazuje, iż: "strona (...) w toku całego postępowania celnego i podatkowego podnosiła, że nigdy nie importowała żadnych towarów, nikomu, a już w szczególności żadnej agencji celnej nie udzielała upoważnienia do reprezentowania jej przed organami celnymi i nie podpisywała żadnych dokumentów mających związek z odprawami celnymi i zgłaszaniem towarów". Zważywszy jednak na zawarte w uzupełnieniu skargi nowe zarzuty dotyczące błędnego i niekompletnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie Sąd rozważył zarzuty skargi także w tym zakresie.

Wskazać tutaj należy, iż z upoważnienia z dnia 03.09.2001 r. znajdującego się w aktach sprawy (k. 22v. akt wspólnych nr 225) wynika, że Agencja Celna [...] działając jako przedstawiciel bezpośredni upoważniona została przez K. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą M. do podejmowania na jej rzecz czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą.

Zgodnie z treścią przepisu art. 253 § 1 Kodeksu celnego, przedstawicielstwo może być:

1. bezpośrednie – jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby,

2. pośrednie – jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (reprezentowanej).

Przedstawicielem może być m.in. podmiot gospodarczy, jakim jest agencja celna, w odróżnieniu do pełnomocnictwa "zwykłego", gdzie pełnomocnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna.

Przepis art. 256 § 1 Kodeksu celnego określa zakres, w jakim agencja celna może być umocowana do działania – agencja celna może dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w szczególności:

1) badać towary i pobierać ich próbki przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

2) przygotowywać niezbędne dokumenty i dokonywać zgłoszenia celnego,

3) uiszczać należności celne przywozowe lub celne wywozowe oraz inne opłaty,

4) podejmować towary po ich zwolnieniu,

5) składać zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego,

6) wnosić odwołania i inne wnioski podlegające rozpatrzeniu przez organy celne.

Wszystkie wymienione w § 1 czynności związane są ze składaniem zgłoszenia celnego i znajdują swoje odzwierciedlenie w treści udzielonego Agencji Celnej [...] upoważnienia (k. 22v. akt wspólnych nr 225). Podnieść również należy, iż jeżeli organ celny przed zwolnieniem towaru uruchomi postępowanie weryfikacyjne w trybie art. 70 Kodeksu celnego, agencja celna, upoważniona do reprezentowania strony w zakresie wszystkich czynności wymienionych w art. 256 § 1 Kodeksu celnego będzie reprezentowała stronę w trakcie całego postępowania, upoważniona będzie także do składania odwołania od decyzji podjętej w pierwszej instancji. Postępowanie takie uruchamiane jest niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia celnego, bez potrzeby wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania, a datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 7 Kodeksu celnego).

W ocenie Sądu nietrafny jest zatem zarzut skarżącej, iż nie jest ona stroną postępowania administracyjnego, gdyż nigdy nie sprowadzała żadnych towarów, nie dokonywała zgłoszeń celnych, jak również nie upoważniała agencji celnej do działania w jej imieniu. Podkreślić należy, że zgromadzony przez organy celne materiał dowodowy zawarty w aktach wspólnych i administracyjnych (m.in. k. 22v. akt wspólnych nr 225) jednoznacznie wskazuje, iż to właśnie skarżąca udzieliła agencji celnej upoważnienia do działania w charakterze jej przedstawiciela bezpośredniego. Z materiału dowodowego wynika, że w aktach agencji znajduje się oryginał upoważnienia firmy M. podpisany przez K. S. oraz dokumenty dotyczące jej firmy a dołączone do upoważnienia. Na oryginale upoważnienia znajduje się autentyczny podpis agenta celnego upoważnionego do działania w imieniu agencji celnej [...]. Jednocześnie agencja celna potwierdziła dokonanie odprawy celnej E13 [...] z dnia [...] września 2001 r. informując, że dokonywała zgłoszeń celnych w okresie od 06.09.2001r. do 05.10.2001r. (k. 40 wspólnych akt adm. nr 206).

Ponadto do akt postępowania celno-podatkowego włączono dowody w postaci przesłuchań świadków uzyskane w postępowaniu karnoskarbowym, z których wynika, iż dokonywali oni przewozu towarów dla firmy M., które następnie były rozładowywane w Porcie [...] (m.in. k-159-156 wspólnych akt adm. nr 225). Uzasadnieniem powyższego są zeznania świadka w osobie M. P., zawarte w protokole przesłuchania z dnia 9 maja 2005 r. (k. 157 wspólnych akt adm. 225), który m.in. zeznał, że od 1990 r. prowadzi firmę zajmującą się międzynarodowym transportem towarów, oraz że współpracował z firmą K.S. M. Dokonał dla tej firmy kilku przewozów towaru, a po odprawie celnej towar był rozładowywany w Porcie [...] przez pracowników tej firmy. Również zeznania świadka B. N. (właściciela firmy przewozowej, która to firma m.in. przywiozła towar z [...] będący przedmiotem spornego zgłoszenia celnego, k-3 akt adm.) potwierdzają fakt współpracy z firmą M. B. N. zeznał, iż: "(...) zwykle po odprawie celnej pan S. bądź pani S. podawali informację gdzie skierować kierowcę na rozładunek towaru. Zwykle rozładunki miały miejsce w rejonie Portu [...]". Wskazał również, iż rozładunki miały także miejsce w siedzibie firmy M. w Z. B. N. potwierdził także, iż rozładunku przewożonego towaru dokonywali pracownicy firmy M. Zeznał również, iż: "Jadąc do swojego kierowcy aby wyposażyć go w następną podróż, miałem okazje spotkać panią S. i pana S. w siedzibie ich firmy w Z." (k. 158-159 wspólnych akt adm. 225).

Podnoszone przez skarżącą okoliczności, nie przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie tj. badań grafologicznych, konfrontacji K. S. z pracownikami Agencji Celnej [...], które w ocenie strony skarżącej pozwoliłyby na kompletne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w świetle poczynionych przez organy administracyjne ustaleń, nie zasługują w ocenie Sądu na uwzględnienie. W świetle powyższego nie budzi bowiem żadnych wątpliwości Sądu, iż materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy w zupełności uzasadnia poczynione przez organy administracyjne ustalenia faktyczne. Okoliczność tożsamości strony skarżącej z przedsiębiorcą na rzecz, którego dokonano spornego zgłoszenia celnego niewątpliwie potwierdzają m.in. wyżej powołane zeznania świadków w zestawieniu z dokumentami załączonymi do akt adm. sprawy tj. dokument zgłoszenia celnego SAD E 13 [...], dokumenty przewozowe (k.2, 2v., k.8) packing listy (k. 1, k.4). Wskazać tutaj należy, iż ustalenia poczynione w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu celnym ale pod tym pojęciem należy rozumieć ustalenia co do faktów, a nie co do winy. Abstrahując nawet zatem od tego, iż brak dowodu z badań grafologicznych podniesiony został przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, to i tak w ocenie Sądu w świetle poczynionych ustaleń nie było żadnych podstaw do przeprowadzenia badań grafologicznych dotyczących podpisów skarżącej na dokumentach załączonych do akt administracyjnych sprawy.

Wobec powyższego nie można więc uznać, iż wobec nie przeprowadzenia ww. dowodów naruszony został art. 188 ordynacji podatkowej.

W drugiej kolejności odnosząc się do zarzutu niekompletności postępowania dowodowego rozważyć należy, czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania świadectwa pochodzenia dołączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego i określenia na tej podstawie elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy upoważniał organy celne do zakwestionowania świadectwa pochodzenia przedmiotowych towarów. Świadectwo pochodzenia załączone do zgłoszenia celnego zostało bowiem wysłane do weryfikacji do władz [...]. Pismem z dnia 25.09.2003 r. oraz dodatkowym pismem z 31.12.2003r. władze [...] przekazały wynik przeprowadzonej weryfikacji w ramach, której ustaliły, iż załączone świadectwa pochodzenia o numerach wskazanych przez stronę polską w 3 pismach zawierających numery 58 świadectw pochodzenia, nie są autentyczne (akta wspólne nr 225). Ponieważ załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia [...] nie jest autentyczne organy celne zasadnie przyjęły dla celów kalkulacyjnych, iż do przywiezionych towarów – zgodnie z przepisami ust. 7 części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (zał. do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej - Dz.U. Nr 119, poz. 1253) - winno się przyjąć stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100 %. Wskazać tutaj należy, iż stawkę celną konwencyjną stosuje się, co do zasady, do towarów pochodzących z krajów i regionów, członków Światowej Organizacji Handlu oraz do krajów i regionów, do których stosuje się klauzulę najwyższego uprzywilejowania, pod warunkiem, że pochodzenie towarów zostało udokumentowane. Sposób dokumentowania określony został w przepisie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997r. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, pochodzenie towarów, które zostały wymienione w Wykazie nr 3 do rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W wykazie tym znalazła się m.in. odzież, będąca przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Nie budzi zatem żadnych wątpliwości Sądu, iż wobec wykazanych w toku postępowania administracyjnego nieprawidłowości organy celne miały podstawy do zakwestionowania świadectwa pochodzenia dołączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego i określenia na tej podstawie elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów

Chybiony jest także zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy sporządzony w języku obcym. Zauważyć należy, iż pismo [...] władz celnych z dnia 31 grudnia 2003 r. nie zostało, co prawda przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, jednakże zostało przekazane przy piśmie przewodnim z dnia 11 marca 2004r., w którym zawarto informację o negatywnym wyniku weryfikacji przez władze [...] 58 świadectw pochodzenia o wskazanych numerach w tym JL [...], o które pytano pismem z 07.07.2003r. nr [...] (k. 2, k. 7 akt wspólnych 225).

W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia także podnoszony w toku postępowania administracyjnego oraz w złożonej skardze zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 65 § 5 i 265 2 kodeksu celnego. Wskazać tutaj należy, iż zasadność postępowania weryfikacyjnego w odniesieniu do wskazanych w decyzji elementów zgłoszenia celnego spowodowała, że zmianie uległa również wysokość podatku. Obowiązek jego zapłacenia w odpowiedniej kwocie obciąża natomiast stronę.

Zauważyć należy, iż podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1 września 2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązującym w dacie orzekania: "Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych".

Podkreślić należy, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W ocenie Sądu zasadnie organy administracyjne przyjęły, iż w przedmiotowej sprawie taka sytuacja ma miejsce. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia (3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego), organ I instancji ze względów formalnych nie miał możliwości określenia prawidłowej wysokości należności celnych, mimo, iż w sprawie istnieją podstawy do zakwestionowania stawki celnej sprowadzonego przez Stronę towaru, w związku ze zmianą kwoty cła oraz wysokości podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, zgodnie z powołanym przepisem art. 38 ust. 2 prawidłowo określono elementy kalkulacyjne jedynie dla potrzeb prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu nie doszło zatem w tej sprawie do naruszenia przez organy administracyjne art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma tej sprawie zastosowania. Podkreślić tutaj należy, iż określony w art. 68 § 1 o.p. trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych, które powstają na mocy wydania decyzji ustalającej jego wysokość. Odróżnić tutaj jednak należy, decyzję wydawane w przedmiocie określenia wysokości podatku (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), którego wysokość – zgodnie z wolą ustawodawcy – ustala sam podatnik (art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (21 września 2001 r.) a zaskarżona decyzja doręczona została skarżącej stronie w dniu 11 grudnia 2006 r. w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja w ocenie Sądu jest także prawidłowa w zakresie w jakim uchyla decyzję organu I instancji. Odnośnie zmiany podstawy prawnej decyzji organu I instancji, wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w W. słusznie uznał zaistniałe uchybienie w zakresie podstawy prawnej jako nieistotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii podatku VAT. Powołanie bowiem w podstawie prawnej decyzji art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy zdnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zamiast art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującego w dacie powstania zobowiązania z uwagi na tożsamość ich treści nie miało dla oceny sprawy istotnego znaczenia. Odnośnie uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2006 r., w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaskarżonej decyzji i umorzenia w tym zakresie postępowania, wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2003 r., w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, iż "rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego wyżej art. 21 § 3" a w związku z tym uchylenie decyzji organu I instancji w ww. zakresie było w pełni uzasadnione.

Podkreślić należy, iż jak słusznie wywodził organ II instancji konsekwencją nie naliczenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 §4 Ordynacji podatkowej) a jak wynika z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Z brzmienia tego przepisu należy wywieść zasadę, iż odsetki od zaległości podatkowej nalicza i uiszcza podatnik (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06).

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i rozszerzającego ją pisma z dnia 18 lutego 2008 r. oraz analiza akt sprawy nie ujawniły wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Wbrew twierdzeniom strony zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego oraz przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, co do naruszenia wskazanych przez nią w skardze przepisów prawa.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.