Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 673/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak Asesor WSA Krzysztof Gruszecki Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" M i A. Sz. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 265 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego "A" M i A Sz. Spółka jawna.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Spółka jawna "A" M i A. Sz. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzonego z Niemiec samochodu marki [...] wyprodukowanego w 2001 roku. Do przedmiotowego zgłoszenia została doręczona m.in. Deklaracja Wartości Celnej i rachunek Nr [...] z dnia 11.01.2003 r. określający wartość towaru na kwotę [...].

Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wyżej wymienionego zgłoszenia celnego, decyzją z dnia 04.02.2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego uznał je za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. Następnie na podstawie art. 29 Kodeksu celnego ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu na kwotę [...].

Od powyższej decyzji strona wniosła za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego, odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Przedmiotowej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 7, a także art. 29 Kodeksu celnego oraz naruszenie zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Ponadto wskazano na naruszenie art. 87 Konstytucji RP, w którym wymieniono powszechnie obowiązujące źródła prawa, poprzez wydanie decyzji "na podstawie prawa powielaczowego".

Po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Podejmując takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem

art. 30 i art. 31 niniejszej ustawy.

Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie założono szczególny charakter przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Przeciwnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, iż organ celny pierwszej instancji potraktował ten przepis jako regułę, od której odstępstwo zostało prawnie uzasadnione przez wypełnienie dyspozycji przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, że zastosowanie przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymaga uzasadnienia i w niniejszej decyzji nie uchybiono temu obowiązkowi. Ponadto organ odwoławczy zwraca uwagę, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, strona mogła zostać poinformowana o przyczynach zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego jeszcze przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji, a także mogła złożyć dodatkowe wyjaśnienia istotne dla ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu. Strona nie zwróciła się jednak z pisemnym wnioskiem o wyjaśnienie przyczyn zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ani też z wnioskiem o udzielenie jakichkolwiek informacji na temat przepisów prawa celnego pozostających w związku z przedmiotem postępowania

(por. art. 23 § 8 Kodeksu celnego i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskazał również Dyrektor Izby Celnej, że jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.

Przywołany wyżej przepis uprawnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale również daje możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi uzasadnione wątpliwości co do jej prawdziwości. Należy podkreślić, że rezultat badania wiarygodności ceny wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła.

Z uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny wynika, iż materialna wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury została zakwestionowana z uwagi na fakt, iż "nie odzwierciedla wartości rzeczywistej towaru". O zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wskazanej w rachunku zadecydowała niska cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego wartości, wskazanej w katalogu Schwacke liste I/03, weryfikacja dokumentów oraz przeprowadzona rewizja celna.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego wykazał, że zadeklarowana przez stronę cena transakcyjna pojazdu marki [...], wyprodukowanego w 2001 roku, znacząco odbiegała od niniejszego modelu na rynku Unii Europejskiej – [...] wg katalogu Schwacke liste I/03.

W wyniku rewizji celnej towaru funkcjonariusz celny nie odnotował żadnych widocznych uszkodzeń, ani braków pojazdu. Z załączonego do zgłoszenia celnego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, iż pojazd został dopuszczony w sposób bezwarunkowy do ruchu. W przedmiotowym zaświadczeniu nie odnotowano żadnych uwag, które mogłyby mieć wpływ na wartość pojazdu.

Tak więc, w świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a także przytoczonych wyżej argumentów, Naczelnik Urzędu Celnego miał podstawy do odmowy uznania za wartość celną zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż w pełni zgadza się z twierdzeniem strony, że zastosowanie metody "ostatniej szansy" określonej w art. 29 Kodeksu celnego nakłada na organ celny obowiązek kolejnego rozważenia i wyeliminowania metod ustalania wartości celnej, przewidzianych w art. 25-28 tejże ustawy. Jednocześnie jednak, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż organ celny pierwszej instancji rozważył i w sposób uzasadniony odrzucił możliwość zastosowania niniejszych metod.

Postępowanie w kwestii ustalenia wartości używanych pojazdów zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Wyjaśnienia tego komitetu do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.).

Przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktury lub innego dokumentu określającego wartość transakcyjną dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie wyżej wymienionych metod w odniesieniu do używanych samochodów Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia.

Jak słusznie zaznaczył organ celny pierwszej instancji, kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru – metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć w zasadzie, zastosowanie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku importu pojedynczych samochodów organy celne nie mają możliwości sprawdzenia wiarygodności zawieranych pomiędzy podmiotami transakcji. Zwłaszcza, że wykazywane w nich ceny sprzedaży nie zawsze odpowiadają rzeczywistym operacjom finansowym.

Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę.

W związku z tym, iż sprowadzony przez stronę samochód jest pojazdem używanym, zgodnie z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, nie było możliwe ustalenie wartości celnej przedmiotowego samochodu na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego.

Podniósł również Dyrektor Izby Celnej, że mając powyższe na uwadze, organ celny pierwszej instancji w sposób zasadny posłużył się metodą tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 § 1 oraz art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku,

2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku,

3) przepisów Działu III ustawy Kodeks celny.

Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej Porozumienia, w przypadku ustalenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym.

Ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu zgodnie z metodą określoną w art. 29 Kodeksu celnego Naczelnik Urzędu Celnego skorzystał z notowań opublikowanych w aktualnym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Informatorze Rynkowym EUROTAX 1/03.

Katalog powyższy jest wydawnictwem powstającym w oparciu o dokładną obserwację i szczegółową analizę rynku samochodów używanych prowadzoną na reprezentatywnej próbie pojazdów z terenu całej Polski. Przedmiotowe wydawnictwo jest stosowane nie tylko przez organy administracji celnej, ale także przez szereg innych instytucji oraz firm.

Wartość rynkową sprowadzonego przez stronę samochodu marki [...] przyjęto z katalogu INFO – EKSPERT w wysokości [...]. Następnie ww. wartość bazową pomniejszono o podatek VAT 22% uzyskując w ten sposób wartość [...]. Przyjmując kurs euro z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego [...] organ celny pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu na kwotę [...]. W ten sposób uzyskał średnią cenę samochodu importowanego na polski obszar celny.

Wskazał również Dyrektor Izby Celnej, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić niższą od przeciętnej wartość spornego pojazdu.

Z pewnością nie można uznać za wystarczający dowód na potwierdzenie niższej wartości sprowadzonego pojazdu, zapisu zawartego w rachunku zakupu spornego samochodu o wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu gwarancji. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw do dokonywania korekty wartości pojazdu. Konkludując, kwota ustalona przez organ celny pierwszej instancji, mogła być przyjęta za wartość celną samochodu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczania cła, przy ustalaniu wartości celnej metodą określoną w art. 29 Kodeksu celnego, z uwagi na fakt, iż dopiero od 2002 roku import samochodów jest wolny od cła i przy starszych rocznikach ceny notowane w katalogach są zapewne cenami samochodów, które w trakcie importu obciążone były opłatami celnymi. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że "wolne" od cła (z dniem 01.01.2002 r.) są pojazdy sprowadzane do Polski z krajów Unii Europejskiej posiadające prawidłowo udokumentowane preferencyjne unijne pochodzenie, wobec których przy dopuszczeniu do obrotu stosuje się obniżone stawki celne, które zgodnie z obowiązującymi przepisami – wynoszą 0%. Powyższe potwierdza również zgłoszenie samochodu dokonane przez stronę. Natomiast ceny samochodów publikowane w katalogach, są cenami średnimi, obowiązującymi na obszarze Polski, jak również, co należy podkreślić – aktualnymi, w okresie obowiązywania danego katalogu, a więc również w dacie importu. Tak więc sugerowanie konieczności odliczenia cła, przy ustalaniu wartości celnej metodą określoną w art. 29 K.c. jest niezasadne.

Odnośnie kwestii nieuwzględnienia marży przy obliczaniu wartości celnej towaru, należy stwierdzić, że ceny używanych pojazdów na polskim obszarze celnym generowane są głównie przez import prywatny, na potrzeby własne. Tak więc importer nie sprowadza go dla osiągnięcia zysku, a co za tym idzie średnia cena rynkowa go nie zawiera, albo zawiera w minimalnym stopniu, dlatego też brak jest podstaw do dokonywania odliczeń z tego tytułu.

Mając na uwadze jednakowe traktowanie wszystkich importerów samochodów oraz powyższe fakty, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał obliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", bez odliczenia marży i cła według stawek podstawowych.

Jako ostatni z zarzutów podnoszonych w swoim odwołaniu strona wskazuje fakt "całkowitej nieopłacalności" importu samochodów, wobec możliwości zakwestionowania przez organ celny deklarowanej wartości pojazdu i ustalenia jej metodą określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 1995 r. (sygn. akt

SA/Ka 1615/94), opłacalność importera zakupującego pojazd za granicą nie ma w świetle prawa celnego istotnego znaczenia. Najczęściej bowiem podatki i należności celne stanowią instrument, za pomocą którego państwo świadomie kształtuje politykę importową.

Skargę na powyższą decyzję wniosła "A" M i A Sz. Spółka jawna.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła jej:

1. Rażące naruszenie art. 23 § 7 Kodeksu celnego zwanego dalej K.c. – przez przyjęcie, że zakwestionowanie wiarygodności dokumentów nie wymaga dowodu.

2. Rażące naruszenie art. 23 § 1 K.c. – przez przyjęcie, że wymieniona w nim zasada jest wyjątkiem a nie regułą.

3. Rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zwanej dalej O.p. – przez brak uzasadnienia z jakich powodów podważono wiarygodność dokumentów.

4. Rażące naruszenie art. 2 i art. 87 Konstytucji przez stosowanie wobec obywatela prawa powielaczowego.

Ponadto Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 120-122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że meritum sporu sprowadza się do prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego z zagranicy przez skarżącą samochodu.

W trakcie postępowania skarżąca wyjaśniła, przyczyny zastosowania ceny odbiegającej od ceny katalogowej. Ponadto strona wyjaśniała, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest import i sprzedaż samochodów użytkowych i w związku z powyższym ma prawo do tzw. marży handlowej.

Powyższe okoliczności spowodowały, że cena zakupu różniła się od przywołanej przez organ celny ceny katalogowej o 20% i to zdaniem organów w sposób rażący podważa wiarygodność przedstawionych przez stronę dokumentów. 30% różnice w cenie nie są rzadkością nawet wśród samochodów nowych, natomiast 20% różnica w cenie samochodu używanego jest czymś normalnym, tym bardziej, że strona przedstawiła stanowisko na temat okoliczności wpływających na obniżoną cenę.

Dalej powołując się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej organ celny stwierdza, że jedyną z możliwych do zastosowania metod określenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie jest metoda ostatniej szansy. Jednak dokonując określenia wartości celnej tą metodą organ celny zapomina już o dalszych wyjaśnieniach TKUWC, a w szczególności o pkt 23 wyjaśnień, zgodnie z którym: "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia".

Ponadto, zdaniem organu celnego, nie można od wartości przedmiotowego samochodu odliczyć cła, ponieważ większość samochodów tej marki od 2002 roku sprowadzana jest z zerową stawką celną. Nie uwzględniono jednak, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2000 roku i z całą pewnością notowania katalogowe, przywoływane w skarżonej decyzji, dotyczą samochodów sprowadzanych w szczególności w latach 2000-2001, a wtedy stawka celna nie była zerowa. Natomiast z ostatnim argumentem organów odmawiających stronie prawa do marży handlowej, z uwagi na fakt, że wymieniony wyżej katalog rzekomo nie wskazuje w jakim stopniu ceny w nim podane kształtuje import handlowy, a w jakim import indywidualny skarżąca nie próbuje polemizować. Skoro organ nie wie jakie ceny prezentowane są w katalogu to nie powinien się nimi posługiwać. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest import i sprzedaż samochodów użytkowych. Rocznie skarżąca importuje około 300 samochodów, co plasuje ją na 3 pozycji w kraju. Traktowanie takiej skali działalności jako importu indywidualnego, a nie handlowego pozostawić należy bez komentarza. W związku z powyższym argument organów, zgodnie z którym postępowanie organu celnego uwarunkowane jest obowiązkiem jednakowego traktowania importerów indywidualnych i handlowych uznać należy za chybiony.

Podstawową zasadą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, co zostało trafnie zauważone w przepisach celnych, nakazujących w przypadku importu handlowego odliczyć tzw. marżę handlową. Postawienie znaku równości pomiędzy importem indywidualnym a importem handlowym oraz popieranie tego zasadą równości nie znajduje, zdaniem skarżącej, żadnego uzasadnienia.

Wyżej wskazane zarzuty wyraźnie wskazują, że mimo powoływania się w sentencji i uzasadnieniu skarżonych decyzji na akty powszechnie obowiązujące (Kodeks celny, Ordynacja podatkowa i rozporządzenie MF) to w rzeczywistości oparto się jedynie na komunikacie nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 marca 2002 r. – w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych, innymi słowy w sprawie zastosowano wobec strony prawo powielaczowe, co w sposób rażący narusza przyjęty w naszym kraju porządek prawny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zasada ta odnosi się też do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. W punkcie 6 studium 1.1 dotyczącym postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiącego część Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908), czytamy bowiem "Jako że import następuje bezpośrednio po sprzedaży, cena faktycznie zapłacona lub należna zgodnie z transakcją powinna stanowić podstawę ustalenia wartości transakcyjnej za każdym razem, kiedy spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia". Będzie zatem ona mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze import nastąpił bezpośrednio po sprzedaży, po drugie spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia (kupujący nie jest ograniczony w dysponowaniu lub użytkowaniu towaru, sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalona jest wartość celna, jakakolwiek część przychodów z jakiejkolwiek dalszej sprzedaży, dyspozycji lub użytkowania towarów przez kupującego nie przypada bezpośrednio czy też pośrednio sprzedającemu, kupujący i sprzedający nie są powiązani).

Odstępstwo od zasady, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana, według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, przewiduje art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęła za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.

Interpretując ten przepis należy przede wszystkim wyjaśnić, czy pod użytym w art. 23 § 7 Kodeksu celnego pojęciem "wartość transakcyjna" należy rozumieć, jak wynikać by to mogło z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polska obszar celny. W ocenie Sądu w tym przypadku nie chodzi o cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, lecz o cenę zadeklarowaną.

Taka tylko bowiem może być poddawana w wątpliwość w razie zakwestionowania dokumentów lub informacji albo w przypadku braku dokumentów.

W art. 23 § 7 Kodeksu celnego nie chodzi zatem o ustalanie przez organ celny rzeczywistej wartości towaru, lecz o wykazanie fałszu formalnego lub intelektualnego przedstawionych dokumentów. Taka interpretacja jest zgodna z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf i Handlu z 1994 roku (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). gdyż w opinii nr 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku (Dz.U. 1999 r. Nr 80,

poz. 908 ze zm.) wyjaśniono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu 1, z zastrzeżeniem jednak postanowień Artykułu 17 Porozumienia.

Z opinii tej zatem wynika, że organy celne nie są uprawnione do badania wartości towaru, lecz do badania prawdziwości dokumentów i oświadczeń. Niższa cena od aktualnych cen rynkowych wskazywałaby bowiem, że wartość transakcyjna jest zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, co jednak nie upoważnia organu celnego do odrzucenia jej z punktu widzenia Artykułu 1 Porozumienia. Powołanie się przy tym na Artykuł 17 Porozumienia, który stanowi, że nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej, wskazuje, że organy celne mają w takiej sytuacji jedynie prawo badać, czy dokumenty i oświadczenia i złożone w celu ustalenia wartości celnej są prawdziwie. Na problem prawdziwości zgłoszonej ceny zakupu, a więc wartości transakcyjnej, wskazuje się też w powołanym już studium 1.1, gdzie w punkcie 24 pisze się, że jedną z podstawowych trudności jakie mogą pojawić się w przypadku importu używanych pojazdów jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej, ponieważ zakupom czynionym przez osoby fizyczne nie zawsze towarzyszy wystawianie faktury handlowej, a często poprzestaje się na wystawieniu zwykłego pokwitowania, pisemnej notatki lub wręcz na porozumieniu ustnym. W takich przypadkach, według tego studium, administracja celna musi sprawdzić prawdziwość zgłoszonej ceny zakupu. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego chodzi więc o sprawdzenie prawdziwości zgłoszonej ceny a nie o ustalenie wartości towaru sprowadzonego na polski obszar celny.

W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen samochodów na rynku niemieckim, publikowanych w stosownym katalogu Schwacke liste. A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w ww. katalogu, a który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej.

Powyższe uchybienia powodują, że ocena legalności zaskarżonej decyzji już na etapie, kwestionowania wartości transakcyjnej jest niemożliwa dla Sądu jak i dla strony. Uniemożliwiają stronie właściwą obronę jej prawa, a Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania.

Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się bowiem zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej.

Ponadto należy wskazać, że organ odwoławczy w niedopuszczalny sposób dowolnie potraktował kwestię uwzględnienia marży handlowej i odliczenia cła, przy ustalaniu wartości na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Nie spełnia bowiem wymogów prawidłowego uzasadnienia, spornej kwestii stwierdzenie, że większość pojazdów sprowadzanych do Polski od dnia 01.01.2002 r. z krajów Unii Europejskiej posiadających unijne pochodzenie dopuszczone było do obrotu z zastosowaniem obniżonych stawek celnych, co zdaniem organów celnych, uzasadniało przy stosowaniu katalogu EUROTAX, nie odliczenie od wartości pojazdu cła.

Uzasadnienie przyjętego przez organy celne stanowiska w sprawie należności celnych nakładanych na importera nie może opierać się na przypuszczeniach, czy wynikać z braku konkretnych informacji. w niniejszej sprawie odnośnie marży handlowej.

Jest bowiem poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Zgodnie natomiast z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej (mającej zastosowanie w sprawie na mocy art. 262 Kodeksu celnego), obowiązkiem organów celnych jest podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania, w tym wypadku, postępowania celnego. Podkreślić przy tym należy, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami procedury, przy czym art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organy celne obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu prawa.

W szczególności organy celne, posługując się katalogiem EUROTAX – który jest tylko dowodem w sprawie podlegającym ocenie organów i strony, nie ustaliły i nie uzasadniły kwestii wpływu cła i marży handlowej na wynikające z tego katalogu wartości samochodu. Strona skarżąca miała zatem podstawy do sformułowania zarzutu, iż skoro organ celny nie wie jakie okoliczności kształtowały ceny zawarte w katalogu, to nie powinien się nim posługiwać.

Z drugiej zaś strony skarżąca nie może jako argument powoływać tylko tę okoliczność, iż prowadzi handlową działalność gospodarczą. Można bowiem przyjąć niezobowiązująco, jako że w sprawie brak ustaleń w tej materii, o czym mowa była wyżej, że marża handlowa (brutto), która nie ma charakteru urzędowego, stosowana po dopuszczeniu towaru, do obrotu może nie mieć nic wspólnego z postępowaniem celnym, którego efektem końcowym – dla celów handlowych – jest cena sprzedawanego towaru, powiększona następnie o marżę handlową.

Budując jeden z zarzutów na tym, że organy celne posłużyły się tzw. prawem powielaczowym skarżąca złożyła dodatkowe pismo procesowe, w którym przytoczyła fragment pisma Ministerstwa Finansów, zawierający stwierdzenie, że za nieaktualne uznać należy wytyczne Prezesa GUC z dnia 18 marca 2002 r. W dalszym ciągu tego passusu (jako przytoczenie) znalazł się zwrot o odliczaniu od wartości celnej, ustalonej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, zwyczajowej marży. Jeżeli zatem wytyczne owe zostały zakwestionowane, to w całości i od początku obowiązywania, w tym ze zwyczajową marżą (sic!), a wobec tego jaka jest podstawa do stosowania marży handlowej, tego skarżąca nie wyjaśniła.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy

art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 200 cyt. ustawy. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.