Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 432/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 § 1, art.21 § 1 i 3, art.122, art.187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151, art.153, art.170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.11 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. B. (zwanego dalej: Skarżącym lub Podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej Warszawie z [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A." Sp. z o.o. w S. za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. w wysokości 4.300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 379,00 zł.

Kontrolowana rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją nr [...] z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego W. B. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. w wysokości 4. 300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 379,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że egzekucja z majątku A. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, natomiast W. B. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Organ powołał się na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie natomiast z § 2 wskazanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nadto organ podniósł, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegające, m.in. na bezzasadnym przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, w sytuacji w której przesłanka ta nie została przez organ I instancji w żaden sposób wykazana. Podniesiono, że Spółka posiada nieruchomość, co ustalono w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Jej wartość została oszacowana przez biegłego na kwotę 4.005.000,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją nr [...] z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] grudnia 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. B. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a W. B. pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał również, że w sprawie organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie doprowadziły one do zaspokojenia wierzyciela. Pomimo prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, zaległości podatkowe nie zostały uiszczone. Przede wszystkim dwukrotnie przeprowadzona licytacja nieruchomości stanowiącej mienie Spółki nie doprowadziła do pożądanego rezultatu z uwagi na brak nabywców. Powyższe musiało prowadzić do wniosku, że egzekucja okazała się bezskuteczna, a tym samym wystąpiła pozytywna przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 6 maja 2010 r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczyłyby orzeczenie o jego odpowiedzialności, tzn. nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o. oraz nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Ponadto nie wykazano, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy Skarżącego.

Organ podkreślił przy tym, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jeśli wskazane przez niego mienie spółki spełnia warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki. Tych okoliczności Skarżący nie wykazał ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku rozpoznania sprawy, wyrokiem z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt

V SA/Wa 2378/13 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W ocenie sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Jak wyjaśnił sąd w uzasadnieniu wyroku, dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Sąd wyjaśnił, że przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

Co istotne, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu i w tym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia pozostała kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że organy podatkowe były zobowiązane do wykazania w toku postępowania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na Podatniku, a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego.

Sąd stanął na stanowisku, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na Podatnika. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług.

Sąd zwrócił uwagę, że na temat roli organu podatkowego w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność byłych członków zarządu tych spółek (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W przytoczonej uchwale wskazano również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, w której w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz, kiedy powinien być dopełniony.

Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ustalenia istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki oraz do ustalenia sytuacji finansowej Spółki okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie.

Tym samym Sąd podkreślił, że obowiązkiem organów jest podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez Podatnika stanowisko.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2378/13, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie kontrolowaną obecnie decyzją nr [...] z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] grudnia 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. B. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. w wysokości 4.300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 379,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zgodnie z wytycznymi WSA w Warszawie przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki, w wyniku którego uzupełniono dowody w sprawie o dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie z [...] marca 2014 r. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z [...] kwietnia 2014 r. Dokonano obszernej analizy finansowej Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków Podatnika pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki. Aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, Podatnik winien w 14-dniowym terminie wskazanym przez Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jak stwierdził organ, w rozpoznawanej sprawie powinno to nastąpić najpóźniej 12 października 2006 r., Mimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Ponadto organ podniósł, iż Podatnik na żadnym z etapów postępowań nie wskazał jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Organ nie podzielił poglądu Skarżącego, że mienie takie stanowią dwie nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr [...] oraz o nr [...], gdyż pomimo dwukrotnego przeprowadzenia licytacji, nieruchomości nie zostały sprzedane z powodu braku nabywców a innego mienia Podatnik nie wskazał.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzą wskazane w przepisie przesłanki odpowiedzialności pomimo, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności prowadzonej egzekucji, zaś Podatnik wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

2) art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak przeprowadzenia przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu majątkowego Spółki.

Rozwijając motywy skargi Skarżący podniósł, że kwota zadłużenia Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego została zidentyfikowana w wyniku postępowania zakończonego decyzją wydaną w 2009 r. Jak wynika z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia, zaległość ta powstała w wyniku bezprawnych działań osób zasiadających we władzach Spółki w latach 2004 - 2005 oraz osób w Spółce zatrudnionych, za działania których Skarżący nie może odpowiadać. Zdaniem Skarżącego, nie ponosi on żadnej winy za powstanie zaległości, jak również – w związku z genezą ich powstania, która – zgodnie z ustaleniami decyzji wydanej w 2009 r. oraz wyroku karnego będącego podstawą tej decyzji – miała charakter przestępczy, nie mógł o tych zaległościach wiedzieć w momencie obejmowania funkcji w zarządzie Spółki. Dopiero wyrok karny wydany [...] października 2007 r. przez Sąd Rejonowy w O. w sprawie o sygn. akt [...], poprzedzony prowadzonym przez organa ścigania postępowaniem karnym oraz wydana w jego wyniku decyzja organu podatkowego pozwoliła na stwierdzenie, że Spółka posiada zaległości w podatku akcyzowym, których nieregulowanie stanowi przesłankę do ogłoszenia upadłości. Skarżący podkreślił, że postępowanie karne zostało wszczęte w 2007 r., zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została w 2009 r., a więc znacznie później niż Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki. W ocenie Skarżącego wskazane okoliczności oraz to, że w miesiącu grudniu 2006 r. zaległości te nie mogły zostać zidentyfikowane, świadczą o braku winy przy niewypełnieniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Ponadto Skarżący podniósł, iż organ w sposób błędny przyjął, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji, pomimo braku wystąpienia przesłanek świadczących o tym. Organ w żaden sposób nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, która stanowi warunek sine qua non do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, dlatego też określenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. stanowi rażące naruszenie regulacji wynikającej z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sam fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na niemożliwość sprzedaży zajętego mienia w żaden sposób nie przesądza o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie a zarzuty w niej zawarte są niezasadne.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

Okoliczność, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w sprawie zostały spełnione wskazane przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu została prawomocnie przesądzona wyrokiem WSA w Warszawie z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2378/13. Stosownie zaś do brzmienia art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zauważyć należy, że związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza obowiązek podporządkowania się zaprezentowanemu przez Sąd poglądowi co do zakresu podstawy prawnej oraz wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie oraz powinność wykonania wszystkich nakazanych czynności postępowania w zakresie wskazanym przez sąd.

W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wobec tego, kwestią sporną stanowiącą przedmiot rozpoznawanej sprawy pozostaje okoliczność wystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art.116 Ordynacji podatkowej, a których zaistnienie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Jak wynika z akt administracyjnych, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględniając wyrażoną w wyroku ocenę prawną i wskazania Sądu przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki w wyniku, którego uzupełniono dowody w sprawie o:

1) dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie nr [...], tj.: wydruki z podsystemu KONTROLA (zeznania podatkowe CIT - 8 za lata 2004 - 2005 oraz uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych za lata 2004 - 2005);

2) dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie nr [...], tj.: wydruki z podsystemu KONTROLA (skorygowane zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2004-2005, zeznania CIT-8 za 2006 r. oraz uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych za lata 2004-2006).

Z obszernej i wnikliwej analizy sytuacji finansowej Spółki, zaprezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że Spółka osiągała ujemne wyniki finansowe, posiadała ujemny kapitał własny, dysponowała majątkiem trwałym, którego wartość z roku na rok malała oraz kapitałem podstawowym w wysokości 255 tys. zł, który nie wystarczał na pokrycie strat. Z bilansu nie wynika, że kwoty z tytułu podatku akcyzowego w przytoczonych wysokościach zostały ujęte w księgach rachunkowych.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2014 r. wynika, że Spółka nie posiadała w latach 2004 - 2006 zaległości podatkowych; prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu nr [...] z [...] lutego 2006 r. wystawionego przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w R. na kwotę 4.000,00 zł (należność wyegzekwowano 3 kwietnia 2006 r.). Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2014 r. wynika, że Spółka nie posiadała zaległości podatkowych i nie było prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

Podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w dziale III. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 ustawy.

Wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika nie będącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 ustawy.

Dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. sytuacji w której spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności.

Trafnie wskazał organ, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" w przypadku odpowiedzialności osób trzecich nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w prawie upadłościowym i naprawczym, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać termin do zgłoszenia wniosku w każdym konkretnym przypadku.

W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy wskazać moment, w którym zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W ocenie sądu, te okoliczności organ wyjaśnił w sposób wyczerpujący i wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ zasadnie wskazał, że niewypłacalność Spółki była oczywista już 28 września 2006 r., tj. w dacie, od kiedy Skarżący zaczął pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że według rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) zgodnie ze stanem na dzień 31.12.2004 r., Spółka wygenerowała stratę netto w wysokości 292.929,00 zł; z bilansu według stanu na dzień 31.12.2004 r. wynika, że aktywa trwałe wynoszą 732.284,62 zł, aktywa obrotowe – 398.702,98 zł; zobowiązania krótkoterminowe wynoszą 715.215,25 zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ZUS i innych świadczeń publicznoprawnych przy należnościach krótkoterminowych w kwocie 162.346,64 zł, a ponadto począwszy od marca 2005 r. powstały zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe: luty 2005 r.; marzec 2005 r.; kwiecień 2005 r.; maj 2005 r.; czerwiec 2005 r.; lipiec 2005 r.; sierpień 2005 r.; wrzesień 2005 r.; październik 2005 r.; listopad 2005 r.; grudzień 2005 r.; styczeń 2006 r.; luty 2006 r.; marzec 2006 r.; kwiecień 2006 r.; maj 2006 r., grudzień 2006 r. w kwocie 2.976.133,00 zł, bez uwzględnienia odsetek.

Jednocześnie w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2004 wskazano, że wynik z działalności nie jest zadawalający, rok zamyka się stratą, nie inwestowano, bazę wynajmowano dzierżawcom. Majątek Spółki - według stanu na dzień 31.12.2004 r. - to kwota 1.130.987,60 zł; zmniejszenie majątku w aktywach trwałych nastąpiło o 11,2%. Na koniec 2004 r. kredyt inwestycyjny bankowy wynosił 16.397.107,00 JPY. Spółka zaciągnęła nowy kredyt w kwocie 600.500,00 zł, którego termin spłaty wyznaczono w 2005 r. Wskaźnik poziomu zadłużenia Spółki za 2004 r. wynosi 106,5% oraz odpowiednio za 2005 r. i za 2006 r. - 125,1% oraz 205,2%. Wskaźnik zadłużenia zwiększył się w 2006 r. do 205,2%.

Już w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego z działalności Spółki za 2005 r. wskazano, że wynik z działalności nie jest zadowalający, przychody wyniosły 5 656 000,00 zł, poniesione koszty zamknęły się kwotą 5.840.000,00 zł, a strata bilansowa netto wyniosła 183.000,00 zł. Kapitały własne wykazywały wartość ujemną – 258.000,00 zł.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. W sprawie należało uwzględnić zatem konsekwencje prawne, wynikające z wydanej wobec Spółki decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wprawdzie decyzję wydano w 2009 r., ale dotyczy ona zobowiązań publicznoprawnych, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza ona jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to, że Spółka powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie podatku akcyzowego w wysokościach wynikających ze wskazanych wyżej decyzji, do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

Wobec Spółki powstały z mocy prawa zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego należne za poszczególne okresy rozliczeniowe, które Spółka obowiązana była bez wezwania obliczyć i wpłacić w terminach do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z akt administracyjnych wynika, że kwota zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe wymagalnych w 2004 r. oraz 2005 r. wynosi 2.976.133,00 zł

ota ta nie została ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2005 r., gdyż w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego z działalności Spółki za 2005 r. stwierdzono, że Spółka nie posiada zadłużenia wobec budżetu państwa.

Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, który wskazał, że przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała należności podatkowych.

W sprawie uzasadnione jest zatem twierdzenie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki, z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę.

Jak ustalono na podstawie dowodów zebranych w aktach sprawy, pierwsze nieuregulowane zaległości publicznoprawne Spółki powstały z tytułu podatku akcyzowego za luty 2005 r. w kwocie 2.950,00 zł z terminem płatności 25 marca 2005 r.; za marzec 2005 r. w kwocie 42.854,00 zł z terminem płatności 25 kwietnia 2005 r. Zadłużenie Spółki z tytułu należności publicznoprawnych postępowało w 2005 r. oraz w 2006 r. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 26 kwietnia 2005 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły jeszcze przed pełnieniem funkcji przez Podatnika.

Z akt wynika i nie jest to okoliczność sporna, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu od 28 wrześnie 2006 r.

Skarżący, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winien w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej 12 października 2006 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

W tym miejscu podkreślić należy, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków Podatnika pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki mieściła się kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn.akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901). Wypada również wspomnieć, że zgodnie z art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, LEX nr 1512001), nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnością spółki.

Należy też podkreślić, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (patrz: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1033/12, LEX nr 1480761). Organ natomiast, jako gospodarz prowadzonego postępowania, winien podjąć inicjatywę dowodową, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez Podatnika stanowisko.

Z kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683).

Ze wskazanych powodów nie można zatem uznać za skuteczny zarzutu skargi odnoszącego się do dokonania przez organ błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, iż zaległości były wynikiem działania przestępczego, potwierdzonego wyrokiem karnym, poprzedzonym prowadzonym przez organa ścigania postępowaniem karnym. Powinność i możliwość przewidywania istnienia wymagalnych, powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych ciążyła na Skarżącym jako prezesie Spółki. Decydując się na objęcie tego stanowiska powinien był także przewidywać związane z nim powinności, w tym właściwy nadzór nad pracownikami, czy zapoznanie się z rzeczywistą sytuacją kierowanej Spółki. Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy tym przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 K.c.).

Za nieuprawniony należy uznać również zarzut skargi w zakresie naruszenie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzą wskazane w przepisie przesłanki odpowiedzialności pomimo, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności prowadzonej egzekucji, zaś Podatnik wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że Podatnik wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części zauważyć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki. Tych okoliczności Skarżący nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego.

W wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 121/11 Sąd Najwyższy przyjął, że: "Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu." Powyższy pogląd znalazł także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podatnik na żadnym z etapów postępowań nie wskazał jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W szczególności nie sposób podzielić poglądu Skarżącego, że mienie takie stanowią dwie nieruchomości dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerze KW OSI M/00026339/1 oraz o numerze KW OSI M/00026339/2, gdyż pomimo dwukrotnego przeprowadzenia licytacji, nieruchomości nie zostały sprzedane z powodu braku nabywców. Innego mienia Podatnik nie wskazał.

Podnoszona w uzasadnieniu skargi argumentacja, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji również nie jest trafna.

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że w sprawie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zostały spełnione, a zatem zasadne było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które wykluczyłyby orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Aladyn Sp. z o.o. za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem.

Zarzutów skargi naruszenia art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak przeprowadzenia przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu majątkowego Spółki Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił.

W tym stanie rzeczy, uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, działając na podstawie art.151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.