Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1606/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust 1, art.99 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 87, art. 272
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1606/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w upadłości układowej w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...] za bezzasadne uznano zarzuty postawione przez "P" sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...]

W uzasadnieniu wyjaśniono, że "P" sp. z o.o. w upadłości układowej w dniu 25 czerwca 2012 r. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2012 r. Wcześniej natomiast Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "P" sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 25 lipca 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i wszczął egzekucję, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych.

W związku z powyższą egzekucją spółka zgłosiła zarzuty w postaci braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zarzucono naruszenie art. 272 i art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175. poz. 1361 z późn. zm.) w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w związku z § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano na praktykę księgową polegającą na tym, że w razie ogłoszenia upadłości podmiotu, składa się za miesiąc, w którym ogłoszenie nastąpiło dwie deklaracje podatkowe: za okres do ogłoszenia upadłości i za okres po jej ogłoszeniu. Według spółki w miesiącu maju do dnia ogłoszenia upadłości istniało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, natomiast w okresie po ogłoszeniu upadłości takiego zobowiązania już nie było.

Zdaniem spółki w świetle art. 87 i art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego, egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, zatem podlegają w całości postępowaniu układowemu i nie mogą zostać, nawet w drodze przymusowej, zaspokojone z majątku upadłej spółki. Odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego zakładałaby, że zobowiązanie podatkowe powstaje tego samego dnia, w którym upływa jego termin płatności.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał powyższe zarzuty za bezzasadne.

Odpowiadając na zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, dokonano analizy art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W takim wypadku istnieje zakaz spłaty zobowiązań objętych układem (art. 87 cyt. ustawy). Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, powyższy zakaz nie obowiązuje.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, organ egzekucyjny rozważył, czy przedmiotowa należność była wymagalna i czy stan jej wymagalności uległ zmianie. W tym celu zacytowano art. 89 ust. 1, 2 i 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, traktujący o możliwości dokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności między upadłym i wierzycielem. Stwierdzono, że przepis ten wymienia negatywne przesłanki wzajemnych potrąceń, natomiast w sytuacji gdy one nie występują potrącenie jest dopuszczalne. Skoro ogłoszenie upadłości nie wstrzymuje wymagalności wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, tym bardziej skutków takich nie sposób przypisać wobec wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d w zw. z art. art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w zw. z art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d w zw. z art. art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług - pomimo, że jak wynika z art. 1 pkt. 1 Ordynacja podatkowa normuje zobowiązania podatkowe, a więc także zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i pomimo, że ww. przepis reguluje datę powstania zobowiązania podatkowego, istotną dla ustalenia tego, czy przedmiotowa wierzytelność może być egzekwowana z uwagi na treść art. 272 w zw. z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego - co skutkowało błędnym przyjęciem, że datą powstania zobowiązania podatkowego jest zarazem data jego płatności, a w konsekwencji błędnym uznaniem, iż przedmiotowe zobowiązanie jest wierzytelnością powstałą po dniu 20 maja 2012 r., a zatem po ogłoszeniu upadłości zobowiązanego i w związku z tym w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego zakazujący upadłemu spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności objętych układem;

2. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 98 poz.1071,) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn.zm.) poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia słusznego interesu obywateli i interesu społecznego, polegającego na uzyskaniu zaspokojenia swoich należności przez wszystkich wierzycieli upadłego w równym stopniu;

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowienia wydanego w dniu 10 sierpnia 2012 r. w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego (znak sprawy [...]) i mający wpływ na jego treść, a polegający na przyjęciu, że w nie zachodzi usprawiedliwiony przypadek uzasadniający wstrzymanie postępowania egzekucyjnego pomimo, że: ciężka sytuacja majątkowa zobowiązanego, fakt, iż dotychczas spółka wywiązywała się skrupulatnie ze swoich obowiązków podatkowych, ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej oraz zagrożenie pozbawienia dalszego wykonywania zawodu przez osoby zarządzające zobowiązaną spółką na wypadek naruszenia zakazu z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego - przemawiają za odmiennymi wnioskami.

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2012 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie przedstawiono zasady zgłaszania zarzutów przewidziane w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska co do zgłoszonych zarzutów w oddzielnym postanowieniu, ponieważ zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt FSK 2611/04 nie było to konieczne, gdyż wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot.

Odpowiadając na zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo odpowiedział na ten zarzut. Zwrócono natomiast uwagę, że organ podatkowy przyjął za prawidłowe rozliczenie deklaracji VAT-7 za maj 2012r., sporządzonej przez spółkę w dniu 25 czerwca 2012 r. Zgodnie z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy obowiązek podatkowy jest wymagalny, bowiem złożona przez stronę deklaracja ten stan potwierdza. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje podzielenia okresu rozliczeniowego na części sprzed i po ogłoszeniu upadłości, a w konsekwencji brak jest powodów, aby ustalić powstanie obowiązku podatkowego w danym miesiącu, przed ogłoszeniem upadłości oraz odrębnie po tej dacie. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek złożenia jednej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za cały okres rozliczeniowy, która deklaruje do zapłaty kwotę w określonej wysokości, terminie i miejscu. Skoro prawo podatkowe nie przewiduje składania kilku deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, które rozróżniałyby zaistnienie obowiązku podatkowego przed i po wydaniu postanowienia przez sąd w sprawie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, to należy przyjąć iż obowiązek podatkowy zaistniał w tym wypadku w przedziale czasowym od 1 do 31 maja 2012 r., co jednak nie oznacza, że obowiązek powstał w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Wręcz przeciwnie, pewność zaistnienia takiego obowiązku podatkowego następuje dopiero z końcem danego okresu rozliczeniowego.

Odpowiadając na zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 cyt. ustawy), organ odwoławczy stwierdził, że skoro obowiązek jest wymagalny, to również brak jest przesłanek do stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. W takim wypadku istnieje zakaz spłaty zobowiązań objętych układem (art. 87 cyt. ustawy). Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, powyższy zakaz nie obowiązuje.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż strona miała możliwość udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania, a zatem mogła przeglądać akta egzekucyjne i składać wyjaśnienia oraz wnioski, z czego wielokrotnie korzystała.

Natomiast odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowienia wydanego w dniu 10 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego, zauważono, że postanowienie to nie podlega zaskarżeniu, dlatego organ powyższe argumenty bierze pod uwagę przy badaniu możliwości wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, której to możliwości nie stwierdzono.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu I instancji oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 272 w zw. z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 272 tej ustawy, polegającą na przyjęciu, że układ obejmuje jedynie te wierzytelności, których termin spełnienia upłynął przed dniem ogłoszenia upadłości, co doprowadziło w konsekwencji organ II instancji do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie jest zasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, albowiem do należności skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. nie ma zastosowania art. 87 cyt. ustawy,

2. art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zw. z art. 272 w zw. z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie powyższych przepisów, co skutkowało przyjęciem, że obowiązek podatkowy (a w zasadzie jak się wydaje zobowiązanie podatkowe) powstało dopiero z końcem okresu rozliczeniowego, a w konsekwencji nie jest zasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, albowiem do należności skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. nie ma zastosowania 87 Prawa upadłościowego i naprawczego,

3. art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia słusznego interesu obywateli oraz interesu społecznego, polegającego na uzyskaniu przez wszystkich wierzycieli upadłego zaspokojenia swoich należności w równym stopniu oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

4. art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 8, art. 9, art. 11, art. 124 § 1 k.p.a., art. 126 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zaniechanie zawarcia w uzasadnieniu skarżonego postanowienia dokładnego wyjaśnienia jego podstawy prawnej, co zarazem stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów, zasady przekonywania oraz zasady wyczerpującego i należytego informowania o okolicznościach prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie obowiązków strony,

5. art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie wynikającego z art. 15 cyt. kodeksu prawa strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenie się - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - jedynie do rozpatrzenia zarzutów odwołującego się.

W uzasadnieniu stwierdzono, że art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego mówi o objęciu układem wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, zarówno wymagalnych przed tym dniem, jak i niewymagalnych. Organy podatkowe dokonały rozróżnienia obowiązku i zobowiązania podatkowego. Tymczasem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wskazuje datę powstania zobowiązania podatkowego wiążąc ją z datą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania bądź z datą doręczenia decyzji. Jak wynika z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a przepisy nakładają obowiązek złożenia deklaracji, to konsekwencją złożenia deklaracji nie jest przesunięcie daty powstania zobowiązania podatkowego, lecz jedynie potwierdzenie wysokości podatku. W niniejszej sprawie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej doznaje uszczegółowienia w art. 19 ust. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku robót budowlanych powstaje ex lege z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Złożenie deklaracji nie powoduje zmiany sposobu i daty powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej spółki prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie może spowodować niemożność zawarcia przez zobowiązanego układu z innymi wierzycielami i w konsekwencji pogorszenie ich sytuacji majątkowej, co w dalszej kolejności może spowodować niemożność wywiązywania się także przez te podmioty z ich zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że problem w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny przeprowadzając egzekucję podatku od towarów i usług za maj 2012 r. upadłej w dniu 21 stycznia 2012 r. skarżącej spółki naruszył przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112), w szczególności jej art. 87 i 272, gdyż jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej wierzytelność z tytułu tego podatku weszła do układu, czy też przepisy te nie mają w sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało po ogłoszeniu wobec skarżącej spółki upadłości z możliwością zawarcia układu.

W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, powstanie wyżej nakreślonego problemu zdaje się wynikać z niezasadnego i nie mającego umocowania w przepisach prawa utożsamiania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego z wierzytelnością, a także błędnego rozumienia podstawowych pojęć prawa podatkowego, tj. obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z treścią wskazanego wyżej art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Z art. 272 ust. 1z kolei wynika, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika.

W przytoczonych przepisach ustawodawca niewątpliwie i jednoznacznie stanowi o wierzytelności. W tym kontekście istotne jest stwierdzenie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy można mówić o wierzytelności z tytułu podatku VAT za maj 2012 r. powstałej przed ogłoszeniem upadłości.

Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy ma charakter abstrakcyjny, ze względu na abstrakcyjne i generalne określenie w poszczególnych ustawach podatków, okoliczności zdarzeń, stanów faktycznych. Zatem o tym z jakim zdarzeniem czy stanem faktycznym należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego z powodu powstania tego zdarzenia decydują przepisy prawa.

Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności.

Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstawanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że wbrew przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej, ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. Jak podniósł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.): "W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I , s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero, (...), w terminie płatności (...). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537)".

W odniesieniu do podatku od towarów i usług termin płatności tego podatku określony został w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Jej art. 103 ust. 1 stanowi, że co do zasady podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z obliczeniem i zapłatą podatku dodatkowo związany jest obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, o czym stanowi art. 99 ust. 1 cytowanej ustawy.

W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy powstał w maju 2012 r. i okoliczność ta nie była kwestionowana w toku postępowania. Zresztą za ten okres skarżąca spółka złożyła stosowną deklarację VAT-7 w dniu 25 czerwca 2012 r. z wykazaną do zapłaty kwotą podatku 393.745 zł, zgodnie z przywołanym art. 99 ust. 1 ustawy podatkowej. Uiszczenie zadeklarowanego do zapłaty podatku za miesiąc podatkowy maj 2012 r. powinno więc nastąpić we wskazanym w art. 103 ust. 1 terminie, czyli w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (do dnia 25 czerwca 2012 r.). Dopiero po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek.

Skoro zatem dopiero po 25 czerwca 2012 r. powstało roszczenie podatkowe o uiszczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r., to jest powstała wierzytelność w rozumieniu art. 272 ust. 1 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, a postanowienie Sądu Rejonowego w K., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w przedmiocie ogłoszenia upadłości "P" Sp. z o.o. w K. z możliwością zawarcia układu (sygn. akt [...]) wydane zostało w dniu 21 maja 2012 r., a więc przed powstaniem wierzytelności, to przywołane przepisy art. 272 ust. 1 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organy stanęły więc na prawidłowym stanowisku, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a egzekucja administracyjna dopuszczalna. Nie mogła zostać bowiem objęta układem wierzytelność, która przed ogłoszeniem upadłości nie istniała.

Identyczne stanowisko zaprezentowane zostało w orzeczeniach NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 760/11 i II FSK 770/11, obydwa wyroki z dnia 22 listopada 2012 r., oraz w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl. Por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 706/10, LEX nr 748313.

Wskazać należy, że zaskarżone postanowienie zawiera pewne braki w swoim uzasadnieniu, nie wyartykułowano w nim bowiem w sposób dostateczny kwestii dotyczącej tego, że w sytuacji faktycznej jaka zaistniała na gruncie niniejszej sprawy, nie można mówić o wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Niemniej jednak co do zasady akt ten odpowiada prawu, gdyż stanowisko DIS odnośnie do możliwości egzekucji podatku VAT za maj 2012 r. jest prawidłowe.

Dodatkowo należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy, w tym przypadku miesięczny. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości składania dwóch odrębnych deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, które rozróżniałyby zaistnienie obowiązku podatkowego przed i po wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu (por. podobnie w wyroku z 30 marca 2005 r. NSA, sygn. akt FSK 1246/04). Dlatego też twierdzenia strony skarżącej odnośnie do tego, że całe egzekwowane zobowiązanie dotyczy okresu od 1 maja 2012 r. do 20 maja 2012 r. nie są istotne dla sprawy i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust. 1 (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) ustawy nie pozwala na przyjęcie tezy o konieczności swoistego "rozbicia" zobowiązania za maj 2012 r. na dwa odrębne podokresy rozliczeniowe tj. okres przed ogłoszeniem upadłości i po jej ogłoszeniu. Na zobowiązanej spółce spoczywał obowiązek złożenia jednej deklaracji dla podatku od towarów i usług za cały okres rozliczeniowy, która deklaruje do zapłaty w określonej wysokości, terminie i miejscu zobowiązanie podatkowe należne za cały okres rozliczeniowy, bez względu na to, czy czynności podlegające opodatkowaniu miały miejsce tylko w okresie do ogłoszenia upadłości, czy też również w okresie późniejszym. Zgodnie z przepisami ustawy z 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ogłoszenie upadłości podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje bowiem zmiany podatnika i nie wpływa na powstanie nowego okresu rozliczeniowego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).