Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 99/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1, art. 29 ust.4, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b par.3.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.1, ust.2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par.1, art. 153, art. 190, art. 269 par.1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2008 roku A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług od przyznanych premii pieniężnych.

We wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności handlowej zajmuje się dystrybucją opon samochodowych marki Nokian. Z jednym ze swoich odbiorców spółka zawarła umowę dotyczącą przyznania premii pieniężnych w 2007 r. Umowa zawarta została w celu stworzenia warunków dla rozwoju sprzedaży opon marki Nokian i przyznawała prawo do otrzymania premii w wysokości 3% wartości zakupionych opon w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2007 r. W umowie nie został ustalony żaden próg zakupów, powyżej którego przysługiwała premia. Przyznanie premii nie zostało uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz spółki. Warunkiem wyliczenia premii było przedstawienie przez kontrahenta zestawienia faktur dokumentujących zakup opon we wskazanym okresie rozliczeniowym. Premie obliczane były procentowo od wartości netto dokonanych przez kontrahenta zakupów w danym okresie. Umowa zawierała nadto zapis, że przyznane premie pieniężne będą dokumentowane notami uznaniowym wystawianymi nabywcy przez spółkę. Strona wyjaśniła, że wątpliwości interpretacyjne dotyczące sposobu dokumentowania premii pieniężnych oraz interpretacji zachowań beneficjentów premii spowodowały, że kontrahent spółki przyznaną premię traktował jako powód do wystawienia faktury VAT, dokumentującej niedookreślone działania, które w swojej ocenie podejmował, by uzyskać do niej prawo.

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zapytała:

1. Czy postępuje właściwie dokumentując przyznanie kontrahentowi premii pieniężnej notą uznaniową, uznając tym samym, że odbiorca nie świadczy na rzecz spółki żadnej usługi, zatem przyznane świadczenie nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", a zatem nie powinno być dodatkowo dokumentowane przez nabywcę fakturą VAT?

2. Czy odbiorca, dokonując zgodnie z postanowieniami umowy wyłącznie zakupu towarów, świadczy jednocześnie usługę na rzecz dostawcy wypłacającego mu premię pieniężną, co implikuje konieczność wystawienia faktury?

3. Czy możliwe jest dokonanie odliczenia przez spółkę podatku VAT z otrzymanej od kontrahenta faktury, dokumentującej przyznaną premię pieniężną, przy uwzględnieniu zapisów zmienionego z dniem 1 stycznia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt.2 ustawy o VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że obowiązek przyznania premii i dokonania jej wypłaty w ciągu 15 dni od dnia wystawienia noty uznaniowej wynika z umowy, dającej odbiorcy prawo do premii po przedstawieniu wykazu faktur dokumentujących zakupy opon. Umowa nie przewiduje wykonywania na rzecz spółki żadnych świadczeń. Odbiorcy opon nie świadczą zatem spółce usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, nie jest zatem uzasadnione wystawianie przez nich faktur. Całokształt podejmowanych przez kontrahenta spółki działań w ramach własnego przedsiębiorstwa nie jest usługą zleconą przez spółkę, za którą premia stanowiła formę zapłaty. Zachowanie takie wymagałoby przyjęcia, że każdy zakup towarów od sprzedawcy stanowi jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co w konsekwencji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Tym samym wypłacenie premii pieniężnej jest czynnością nie objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Nota księgowa, jako uniwersalny dokument służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, jest więc dokumentem prawidłowym dla obydwu stron, dokumentującym w danym stanie faktycznym wypłacenie lub otrzymanie premii, właściwym dla rozliczenia przyznanej premii i nie rodzącym obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku VAT z bezpodstawnie wystawionej przez kontrahenta faktury za otrzymaną premię pieniężną jest nieuzasadnione w oparciu o znowelizowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT .

W interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że otrzymane premie pieniężne są w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odpłatnym świadczeniem usług i winny być dokumentowane fakturą wystawioną przez kontrahenta na rzecz spółki. Według organu w analizowanym stanie faktycznym premia pieniężna udzielona od wartości dokonywanych w danym okresie rozliczeniowym zakupów, gdzie cena towaru stanowi bazę kalkulacyjną kwoty przyznanej premii, rozliczona w oparciu o przekazany wnioskodawcy (spółce) wykaz faktur, nie ma charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania się kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny przez stworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego a nie u innego dostawcy. Wypłata premii przysługuje za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi na rzecz sprzedającego za wynagrodzeniem. Jako zapłatę nabywca otrzymuje premię pieniężną. Wystawienie faktury przez nabywcę towaru jest w tej sytuacji zgodne z art.106 ust.1 ustawy o VAT. Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na okoliczność wypłaconych premii pieniężnych, które stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 86 ust.1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że zakup tych usług może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 88 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT. Nie mają tu zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT określone w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższa interpretacja indywidualna została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z 26 maja 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 98/09. WSA w swoim rozstrzygnięciu zakwestionował stanowisko organu, że kupujący, kupując towar u podmiotu udzielającego premii, świadczy usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wskazał, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w pojęciu czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, zrealizowania nawet nie określonego z góry pułapu zakupów za świadczenie usługi. Sąd stwierdził ponadto, że na gruncie niniejszej sprawy opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest natomiast sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP.

Wyrokiem z 29 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1776/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od powyższego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez sąd I instancji i stwierdził, że czynność nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie staje się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Wydaną w następstwie powyższego rozstrzygnięcia interpretacją indywidualną z [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za:

• prawidłowe w zakresie przyjęcia, że wypłacane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

• nieprawidłowe w zakresie uznania, iż wypłacane premie pieniężne stanowią czynności niepodlegające ustawie o VAT, które należy dokumentować notą księgową;

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez kontrahenta dokumentującej otrzymaną premię pieniężną.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny uwzględniając wytyczne zawarte w wyrokach sądu I instancji oraz NSA wskazał, że przyznawane przez spółkę premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym stanowisko spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Jednak w przypadku udzielenia przez wnioskodawcę rabatu - premii pieniężnej kontrahentom, spółka będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz odbiorcy faktury korygującej. Organ interpretacyjny przyjął bowiem, że premie pieniężne, o których mowa we wniosku, nie są co prawda odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, stanowią jednak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wobec czego jej udzielenie łączy się z obowiązkiem wystawienia na rzecz odbiorcy – kontrahenta faktury korygującej. Z uwagi na powyższe stanowisko spółki uznające je za czynności nie podlegające ustawie o VAT, które winny być dokumentowane notą księgową uznano za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził także, iż faktury VAT wystawione przez kontrahentów spółki, dokumentujące wysokość otrzymanej premii pieniężnej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bowiem wystawca faktury nie świadczył usług na rzecz dostawcy towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez odbiorców.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2011 r.

W tym stanie sprawy spółka ponownie wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że udzielanie premii pieniężnej nabywcom towarów stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, udokumentowanych poszczególnymi fakturami zmniejszającymi podstawę opodatkowania. W końcowej części uzasadnienia skargi spółka wskazała na brak podania podstawy prawnej oceny organu interpretacyjnego dotyczącej niedopuszczalności dokumentowania przyznanych premii pieniężnych notą księgową.

Wyrokiem z dnia 21 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną interpretację. WSA przypomniał, że bezspornym w sprawie jest stwierdzenie, że udzielane premie nie stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W ocenie sądu I instancji wypłacona premia pieniężna nie może być także, jak chcą tego organy interpretacyjne, rabatem. Nie można bowiem ustalić związku wypłacanej premii z konkretną transakcją, a premia ta stanowi gratyfikację, wobec tego nie jest rabatem w rozumieniu art. 29 ust 4 ustawy o VAT. WSA wskazał, że za rabat zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może być uznana tylko taka premia pieniężna, która wypłacana jest przez sprzedawcę w związku z konkretną dostawą (dostawami), nawet jeżeli wypłata następuje po dokonaniu zapłaty za towar. Wtedy bowiem ma ona bezpośredni wpływ na wartość dostawy, prowadząc do jej obniżenia. Z kolei jeżeli premie pieniężne – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji – nie są związane z konkretną dostawą, lecz wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, nie mogą powodować zmniejszania obrotu podlegającego opodatkowaniu uwzględnianego w treści faktur korygujących. Sąd wyeksponował różnicę pomiędzy premią pieniężną, będącą "nagrodą" dla nabywcy za osiągnięcie satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, a rabatem. Podkreślił, że "premia "ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy czy kwotowo), natomiast "rabat "to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). W rozstrzyganej sprawie premia była wypłacana z tytułu dokonania zakupów o określonej wartości, więc nie można jej powiązać z konkretną transakcją, traktując jako rabat zmniejszający obrót i wymagający sporządzenia faktury korygującej. Z wniosku spółki i przedstawionego w nim stanu faktycznego nie wynika, iż sporne premie pieniężne były związane z konkretnymi dostawami dokonywanymi na rzecz kontrahenta spółki. W ocenie sądu bowiem o istnieniu omawianego powiązania mówić można dopiero, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza, tj. gdy nastąpi identyfikacja (zindywidualizowanie) konkretnej dostawy.

Powyższe rozstrzygnięcie sądu I instancji na skutek skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 roku w sprawie sygn. akt I FSK 2176/11.W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (LEX nr 1166015), zgodnie z którą wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Teza ta jest zarazem zbieżna z zapatrywaniami prezentowanymi w zaskarżonej interpretacji, które zostały zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji. W przywołanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że istota premii i rabatu jest identyczna, gdyż oba te instrumenty prowadzą do obniżenia ceny nabywanego towaru, a tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jedyną różnicą pomiędzy nimi jest moment, w jakim ten skutek następuje, tj. czy rabatu udziela się w trakcie ustalania ceny, czyli podczas negocjacji, czy też już po dokonaniu transakcji, np. na podstawie odrębnej umowy przewidującej premię pieniężną w odniesieniu do pewnej ich grupy. Ten aspekt świadczenia nie może wpływać na jego kwalifikację z punktu widzenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Analogicznie utożsamienia premii i rabatu nie wyklucza to, czy obniżenie ceny zostało odniesione do jednej czynności, czy też do ich grupy, czyli okoliczność tak mocno eksponowana przez sąd pierwszej instancji jako kryterium mające odróżniać obie instytucje. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że oba instrumenty pełnią tę samą funkcję motywacyjną. Za okoliczność drugorzędną uznał także to, jaką terminologię przyjęli uczestnicy transakcji i wskazał na wagę treści świadczenia, wyznaczonej przez jego obiektywne cechy. NSA stanął na stanowisku, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na liczne mankamenty skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego wniesionej w przedmiotowej sprawie podkreślił, że stanowisko zawarte w poddanej kontroli sądowej interpretacji z [...] roku, że rozpatrywana premia nie jest wcale neutralna dla podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, skoro stanowi ona rabat obniżający tę podstawę pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 26 maja 2009 roku, które zgodnie z art. 153 p.p.s.a. miało dla organu charakter wiążący. Powyższe uchybienie z uwagi na treść uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku nie daje jednak podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej. W sprawie niniejszej zasadnym okazał się bowiem zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zobowiązał sąd I instancji do uwzględnienia wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku, nie tracąc z pola widzenia innych rozważań zawartych w jej uzasadnieniu odnoszących się do tych aspektów sprawy, których sąd nie analizował w zaskarżonym wyroku ze względu na przyjętą w nim koncepcję rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której rozstrzygający ją sąd z jednej strony na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako "p.p.s.a.", związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku tego sądu z dnia 26 maja 2009 roku. Równocześnie zgodnie z art. 190 p.p.s.a będąc sądem, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2012 roku oraz zawartymi w nim wytycznymi. Wreszcie sąd w składzie niniejszym związany jest także uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 roku w sprawie sygn. akt I FPS 2/12. Stosownie bowiem do art. 269 § 1 p.p.s.a, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W związku z powyższym unormowaniem, na wstępie zaznaczyć należy, że sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko NSA wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 roku sygn. akt I FPS 2/12, zgodnie z którym wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania. Przywołana treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza o poprawności wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT dokonanej w zaskarżonej interpretacji, w której organ prawidłowo przyjął, że przyznane przez spółkę swojemu kontrahentowi premie pieniężne za zakupy w dany przedziale czasowym są w istocie rabatem. Premie te bowiem mają bezpośredni związek z konkretnymi dostawami i wprost wpływają na wartość zrealizowanych transakcji.

Trafność powyższej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie przesądza jednak w ocenie sądu o prawidłowości udzielonej interpretacji.

W rozstrzyganej sprawie występując z wnioskiem o interpretację spółka zadał bowiem trzy pytania: czy postępuje właściwie dokumentując przyznanie kontrahentowi premii pieniężnej notą uznaniową przyjmując, że odbiorca nie świadczy na rzecz spółki żadnej usługi, zatem przyznane świadczenie nie podlega przepisom ustawy o VAT?. Czy odbiorca, dokonując zgodnie z przepisami umowy wyłącznie zakupu towarów, świadczy jednocześnie usługę na rzecz dostawcy wypłacającego mu premię pieniężną, co implikuje konieczność wystawienia faktury? Oraz czy możliwe jest dokonanie odliczenia przez spółkę zapłaconego podatku VAT z otrzymanej od kontrahenta faktury, dokumentującej przyznaną premię pieniężną, przy uwzględnieniu zapisów zmienionego z dniem 1 stycznia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt.2 ustawy o VAT?

Na wstępie przypomnieć należy, że kwestia dotycząca świadczenia usługi przez kontrahenta spółki będącego odbiorcą przyznanej premii pieniężnej została przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1776/09, w którym podzielił on pogląd tutejszego sądu wyrażony w wyroku z dnia 26 maja 2009 roku sygn. akt I SA/Łd 98/09, iż czynność stanowiąca dostawę towaru nie może być równocześnie traktowana jako usługa świadczona przez jego nabywcę. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. W związku z powyższym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie określonego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w całości uwzględnia wytyczne zawarte w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych i wobec powyższego uznać je należy za prawidłowe.

Konsekwencją stanowiska, iż ta sama czynność stanowiąca dostawę towaru nie może być równocześnie traktowana jako usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT powoduje, że po stronie kontrahenta spółki nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług, nie było także podstaw do dokumentowania nieistniejącej usługi fakturą VAT. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku. Skoro kontrahent spółki, wystawca spornych faktur nie świadczył na rzecz spółki żadnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to po stronie spółki nie powstało uprawnienie do odliczenia podatku wynikającego z wadliwie wystawionych przez kontrahenta dokumentów. Zatem także w tym zakresie argumentację organu interpretacyjnego potwierdzającą w istocie trafność stanowiska podatniczki również należy uznać za prawidłowe.

W ocenie sądu nie zasługuje natomiast na aprobatę stanowisko organu interpretacyjnego odmawiające spółce prawa do dokumentowania udzielonych premii pieniężnych jedynie notą uznaniową. W kontrolowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów stanął na stanowisku, że przyznane przez spółkę swojemu kontrahentowi premie pieniężne będące w istocie rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowią zmniejszenie podstawy opodatkowania spółki i dlatego będzie ona zobowiązana do wystawienia faktury korygującej w oparciu o § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W ocenie sądu w składzie rozpoznający sprawie niniejszą powyższe stanowisko pozostaje w sprzeczności z wykładnią art. 29 ust. 4 ustawy o VAT dokonaną w przywołanej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 roku.

Stosownie do art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi obrót. Zgodnie z art. 29 ust. 4 tej ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA podkreślił, że cytowany przepis stanowi realizację zasad wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Z art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że konstrukcja podstawy opodatkowania w dyrektywie oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Zasadę tę potwierdza także norma art. 90 ust.1 dyrektywy stanowiąca, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przyjęta w dyrektywie konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zatem podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, art. 90 ust. 1 dyrektywy, obliguje państwa członkowskie do stworzenia mechanizmu prawnego zapewniającego podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że analiza przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że udzielenie premii pieniężnej (rabatu) powinno skutkować u podatnika możliwością zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji. Możliwość taką przewiduje właśnie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stwarzający po stronie podatnika podatku VAT możliwość obniżenia podstawy opodatkowania. W ocenie NSA użyta w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT forma obligacyjna "zmniejsza" nie ma jednak charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i dodanym z dniem 1 grudnia 2008 roku ust. 4a ustawy o VAT. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych. W stanie prawnym adekwatnym dla kontrolowanej interpretacji warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania było wystawienie faktur korygujących. W obowiązujących przepisach prawa brak było jednak normy prawnej nakładającej na sprzedawcę udzielającego kontrahentowi rabatu obowiązku wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy nie zamierzał on korzystać z uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania. W swojej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust.4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta". "Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny." Zdaniem sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy jedynie do czynienia z dobrowolnym, częściowym poniesieniem ciężaru ekonomicznego podatku VAT przez spółkę udzielającą kontrahentowi rabatu, który nie będzie mógł stanowić podstawy pomniejszenia jej podstawy opodatkowania.

Należy zatem uznać, że tak długo jak długo spółka nie zamierza korzystać z przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia swojej podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, może fakt ich udzielenia dokumentować dokumentem księgowym w postaci noty uznaniowej. Taka interpretacja art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w rozstrzyganej sprawie pozostaje w zgodzie z zapatrywaniem NSA wyrażonym w uchwale z 25 czerwca 2012 roku. wpływając pozytywnie na kształtowanie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok NSA z dnia 26.06.2009 r., II FSK 368/08, a także wyrok NSA z dnia 13.03.2008 r., II FSK 147/07, a także wyrok NSA z dnia 18.01.2008 r., I OSK 1946/06 publ. w Baza Orzeczeń www.nsa.gov.pl.). Stanowisko powyższe pozostaje także w zgodzie z utrwalonym w orzecznictwie NSA poglądem, zgodnie z którym jedynym dokumentem uprawniającym do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest faktura korygująca (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 883/09, wyrok NSA z 18 maja 2011 roku I FSK 783/10 publ. w Baza Orzeczeń www.nsa.gov.pl.).

W tym miejscu wypada jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej -zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

W rozstrzyganej sprawie w swoim wniosku o interpretację spółka pytała jedynie o prawidłowość dokumentowania przyznanych kontrahentowi premii pieniężnych notami uznaniowymi nie zaś o dopuszczalności obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o udokumentowane notami księgowymi rabaty. Z tego względu zawartą w kontrolowanej interpretacji ocenę organu podatkowego w zakresie obligatoryjnego zmniejszenia podstawy opodatkowania spółki z tytułu objętych rabatami transakcji uznać należy za nieuprawnioną.

Ze wskazanych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) - uchylił zaskarżoną interpretację.

mk