Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1760/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1575/14 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1575/14 oddalił skargę W. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

A. P. i W. P. w dniu [...] września 2012 r. dokonali zakupu na terenie Niemiec samochodu typu pick-up marki M. nr nadwozia [...] za kwotę 9.000 Euro. Od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego auta nie złożono deklaracji uproszczonej AKC-U i nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego M.

W toku postępowania organ ustalił, że od dnia [...] kwietnia 2007 r. do dnia [...] sierpnia 2012 r. samochód był zarejestrowany w Austrii jako samochód ciężarowy (L. N1). W polu "S.1" dowodu rejestracyjnego zamieszczono wpis, iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących. W dniu [...] października 2012 r. wykonano pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w kraju. W wydanym zaświadczeniu wskazano, iż jest to pięciomiejscowy pojazd ciężarowy oraz, że spełnia on wymagania techniczne z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym i dodano adnotację, że odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdu silnikowego przystosowanego do ciągnięcia przyczep. Pierwszej rejestracji w kraju dokonano w dniu [...] października 2012 r.

W dniu [...] lipca 2014 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu. Na podstawie sporządzonego protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada czterodrzwiowe nadwozie typu pick-up, w tym w pełni przeszkloną kabinę do przewozu osób, z pięcioma miejscami siedzącymi (w 2 rzędach, w układzie 2 + 3) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wszystkie drzwi są uchylne i posiadają, elektrycznie opuszczane szyby, podłokietniki, oświetlenie, klamki zewnętrzne i wewnętrzne, schowki i plastikową tapicerkę z miejscami na głośniki. Drzwi tylnych pasażerów posiadają blokadę ich otwierania od wewnątrz (dla bezpieczeństwa przewożonych dzieci). Pojazd posiada jednolitą tapicerkę sufitową z oświetleniem, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową, podgrzewaną tylną szybę. Panele boczne w części pasażerskiej wyłożone zostały jednolitą wykładziną z tworzywa sztucznego. W części tylnej w kanapie zamontowane są mocowania fotelika dziecięcego tzw. iso-fix. Pojazd wyposażono w automatyczną klimatyzację z nawiewami dla przedniego i tylnego rzędu siedzeń, automatyczną skrzynię biegów, dwie poduszki powietrzne, elektryczne lusterka boczne i napęd na cztery koła. Na zewnątrz zamontowane są metalowe progi, ozdobne orurowanie przodu pojazdu, hak holowniczy i tylny zderzak ze stopniem ułatwiającym wejście na skrzynię ładunkową. Część ładunkową pojazdu stanowi skrzynia z otwieraną tylną burtą, wyłożona jednolitą wykładziną plastikową. Na niej zamontowano przeszkloną nadbudowę w kolorze nadwozia. Skrzynia wraz z nadstawką stanowi zamknięty przedział bagażowy, zamykany od tyłu unoszoną do góry szklaną klapą. W toku oględzin wykonano pomiar rozstawu osi pojazdu (300 cm) oraz wewnętrznej długości podłogi skrzyni ładunkowej -132 cm.

W dniu [...] sierpnia 2014 r. dokonano w oparciu o system EurotaxGlass's wyceny pojazdu marki M., z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co nabyty wewnątrz wspólnotowo przez stronę wyniosła 42.700,00 zł brutto (wartość netto pomniejszona o VAT (23%) i akcyzę (18,6%) wyniosła 29.271,00 zł).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki M. nr nadwozia [...] w kwocie 5.444 zł.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznano, iż pojazd ten (pięciomiejscowy, z odpowiednim wyposażeniem) służy zasadniczo do przewozu osób, co jednocześnie nie wyklucza możliwości transportowania ładunków. Nie jest to przy tym samochód przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, więc nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Za moment powstania obowiązku podatkowego uznano dzień sprowadzenia na terytorium kraju przez stronę przedmiotowego pojazdu, tj. [...] października 2012 r. (data badania technicznego w kraju, gdyż w tym dniu pojazd był już w Polsce). W celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania najpierw wzięto pod uwagę kwotę jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia [...] września 2012 r. tj. 9.000,00 Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia [...] wrześni 2012 r. (tabela 210/A/NBP/2012, gdzie 1 Euro = 4,1472 zł), w związku z czym wartość ta wyniosła 37.325,00 zł. Przy czym średnia wartość rynkowa pojazdu podobnego wyniosła netto 29.271,00 zł (42.700 zł brutto pomniejszona o VAT i akcyzę). Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 tj. 18,6%, podatek akcyzowy wynosi 5.444,00 zł (29.271,00 zł x 18,6%). Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku zakupu była wyższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uznano, że należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowym w niższej wysokości tj. 5.444,00 zł.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki M. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu M. i związanych z tym konsekwencji podatkowych.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania Nomenklatury Scalonej (CN) wskazał, iż organ w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do kwestii właściwej klasyfikacji towarów do pozycji CN. Wskazano tam, że podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu osobowego lub też ciężarowego.

WSA wskazał, że oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należy z punktu widzenia istnienia cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Jak ustalono w sprawie będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób, jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

W ocenie WSA, strona błędnie utożsamia zasadnicze przeznaczenie pojazdu ze sposobem faktycznego wykorzystywania tego pojazdu w gospodarstwie prowadzonym przez jego rodzinę. Bez znaczenia pozostaje również posiadanie w rodzinie innych pojazdów osobowych i przyczepy do przewozu koni. Nie chodzi bowiem o przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty nieprawidłowego zastosowania Nomenklatury Scalonej i naruszenia w związku z tym art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.) oraz zarzuty co do rzekomo błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Sąd I instancji odnosząc się do wskazanych przez stronę dowodów uznał, że pozostają one bez znaczenia dla sprawy. Dotyczy to również protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w Bytowie w zakresie rozliczenia podatku VAT od paliwa wykorzystywanego do przedmiotowego pojazdu. Uznanie za samochód ciężarowy na potrzeby podatku VAT pozostaje bez wyjątku z jego klasyfikacją do właściwego kodu CN na potrzeby podatku akcyzowego. Co do odniesienia powierzchni ładunkowej przedmiotowego pojazdu WSA zauważył, iż przedmiotowe auto nie ma więcej niż dwóch osi, a zmierzony w trakcie oględzin rozstaw osi wynosi 300 cm, natomiast długość wewnętrzna skrzyni ładunkowej wynosi 132 cm.

W konkluzji Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy zasadnie przyjął, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki M. był przewóz osób. Za prawidłowy uznał również pogląd, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, iż posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN.

WSA odnosząc się do zarzutu niekompletności decyzji, w zakresie pominięcia w jej treści orzeczenia w przedmiocie odsetek podatkowych od zobowiązania podatkowego, wskazał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, gdzie wskazano na powinność uregulowania zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz podano numer konta, na które należy dokonać wpłaty.

W skardze kasacyjnej W. P. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia naruszenie :

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oczywiście niedostatecznym odniesieniu się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku do zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, a także poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego, skutkującego uznaniem spornego pojazdu za podlegający podatkowi akcyzowemu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzję Dyrektora IC pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.);

- prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie

do pojazdu przeznaczonego do transportu towarów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on bezzasadny.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia Sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze.

W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1426/13, LEX nr 1783559, z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1561/13, LEX nr 1590695 i z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 881/11, LEX nr 992445).

W orzecznictwie NSA wskazuje się ponadto, że treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, przedstawiać stanowisko podatnika oraz jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

W cenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.: zwięźle przedstawiony stan sprawy, zarzuty strony skarżącej oraz stanowisko organu, także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co czyni nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji tego przepisu.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący formułując zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w ogóle nie wskazał, na czym miało polegać jego naruszenie przez Sąd I instancji, ograniczając się w istocie do stwierdzenia, że Sąd I instancji niedostatecznie odniósł się do zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, a także zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny, skutkujący uznaniem spornego pojazdu za podlegający podatkowi akcyzowemu.

Naruszone przepisy powinny być natomiast - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Elementem istotnym zarzutu procesowego jest zatem wskazanie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

W konsekwencji braku konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej poprzez podanie, na czym polegało naruszenie powołanego przepisu wraz z uchybieniem w postaci nieprzedstawienia wywodu wskazującego na istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku.

Za nieusprawiedliwione w kontekście powyższego należy uznać też zarzut drugi skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 i art. 188 o.p. W jego zakresie także należy zauważyć brak wykazania wpływu na wynik sprawy.

Zaakcentowania wymaga, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołuje braki w uzasadnieniu skarżonego wyroku, ale nie wywodzi potencjalnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Bez wskazania istotnego wpływu na wynik sprawy zarzut taki jest nieskuteczny, gdyż brakuje mu konstrukcyjnego elementu zarzutu procesowego.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że gdyby nawet pominąć brak wskazania naruszenia na wynik sprawy, to analizując podniesione w skardze kasacyjnej argumenty - nie sposób się z nimi zgodzić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zbudowano na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.

Przede wszystkim skarżący wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na opieszałość organu w związku z podjęciem decyzji po upływie 2 lat od rejestracji pojazdu, badanie akt rejestracyjnych bez udziału strony, a także wątpliwości co zasadności przeprowadzenia oględzin pojazdu zamiast dowodu z dokumentu w postaci fabrycznej książki pojazdu, względnie dowodu z opinii biegłego.

Z taką argumentacją skarżącego nie sposób się zgodzić. Trudno bowiem mówić o opieszałości organów w związku z podjęciem decyzji po upływie 2 lat od rejestracji pojazdu w sytuacji gdy stosownie do przepisów prawa organy podatkowe mają 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku na skontrolowanie działań podatnika. Taki jest termin przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika (art. 70 § 1 o.p.).

W kwestii pominięcia kwoty odsetek, na co wskazuje skarżący, należy zauważyć, że nie określa się jej w rozstrzygnięciu, ich wysokość nie ma zatem wpływu na wynik sprawy. Nie było też obowiązku pouczania podatnika o obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do badania akt rejestracyjnych pojazdu - mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia - trudno jest mówić, że przeprowadzenie tego dowodu bez udziału strony miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Do ustalenia wymiarów pojazdu jego części towarowej i rozstawu osi (132/300), które to czynności są czynnościami prostymi technicznymi nie są potrzebne wiadomości specjalne biegłego. Brak było zatem podstaw do jego powołania. Poza tym takie oględziny pojazdu są właściwym dowodem dla ustalenia wymiarów pojazdu. Ustalenie tych wielkości na podstawie tylko dowodu z dokumentu (książki fabrycznej) byłoby niewystarczające w tego typu sprawie. Takie ustalenia mogłoby być kwestionowane jako nierzeczywiste. Niezbędne są bowiem dokładne rzeczywiste wymiary, które można uzyskać w drodze oględzin i faktycznych pomiarów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że decydujące znaczenie dla sprawy w myśl obowiązujących przepisów ma obiektywne przeznaczenie pojazdu ustalone na podstawie wyglądu i cech konstrukcyjnych pojazdu. Nie ma zatem znaczenia jego faktyczne użytkowanie przez właściciela.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego też dla klasyfikacji samochodu nie ma znaczenia to, że na gruncie podatku od towarów i usług przysługuje skarżącemu prawo do odliczania podatku naliczonego od nabywanego paliwa, czy też to, że skarżący posiadał dwa samochody osobowe. Ustawodawca ma bowiem prawo ustalać różne definicje pewnych pojęć na gruncie różnych podatków i nie musi być w zakresie tych definicji spójności.

Końcowo wypada wskazać w zakresie naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, że przepis ten w zakresie poboru akcyzy odsyła do stosowania Nomenklatury Scalonej. Zatem te regulacje mają decydujące znaczenia dla opodatkowania akcyzą samochodów. Nie mają zatem znaczenia przepisy Prawo o ruchu drogowym, przepisy homologacyjne, czy też regulacje innych państw członkowskich, w tym dotyczące przepisów o ruchu drogowym.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w tym zakresie, z którego wynika, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. z 2008 r. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy p.r.d. mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1937/14, LEX nr 2142939). Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 676/14, LEX nr 2032597). Dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1335/15, LEX nr 2241891). Określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie ma zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych (poza granicami kraju, czy też na jego terytorium) na podstawie przepisów rejestracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 966/14, LEX nr 2032629).

Dlatego też zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie należało uznać za niezasadny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).