Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 838/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1832/15 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 547 (pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Wr 1832/15 oddalił skargę K. spółki z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: DIC) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za styczeń 2005 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Ostateczna decyzja DIC dotycząca określenia podatku akcyzowego była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1285/10 skargę strony oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1522/11, oddalił skargę kasacyjną strony na ww. wyrok.

Pismem z dnia [...] marca 2015 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dale: TK) z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12.

Organ I instancji po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji. Organ podatkowy wskazał, że powołany przez stronę wyrok TK dotyczył przepisów, które nie miały zastosowania w rozpoznawanej w sprawie, ponieważ decyzja, której uchylenia domaga się strona dotyczyła stycznia 2005 r., a więc okresu kiedy przepisy co do których rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny nie obowiązywały. Trybunał Konstytucyjny w wyroku orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy, co do których orzekał TK obowiązywały do 31 grudnia 2003 r., a sprawa dotyczy 2005 r. W ocenie organu wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy w wyniku orzeczenia TK konkretny mający zastosowanie w danej sprawie przepis okaże się niezgodny z Konstytucją. Natomiast okoliczność, że przepis zastosowany w sprawie ma tożsame czy podobne brzmienie do przepisu objętego wyrokiem TK, nie pozwala na uznanie, że wystąpiła przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną w decyzji organu I instancji.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., na którą powoływała się skarżąca spółka żądając wznowienia postępowania, a w konsekwencji czy z uwagi na wyrok TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, organ podatkowy winien uchylić decyzję ostateczną z dnia 24 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego.

Sąd I instancji po uprzednim przedstawieniu instytucji wznowienia postępowaniu i odniesieniu się do wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 uznał, że słusznie wskazał organ podatkowy iż ww. wyrok dotyczy przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2003 r. Natomiast decyzja ostateczna, kończąca postępowanie, którego wznowienia domaga się strona określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., kiedy obowiązywały przepisy innego rozporządzenia Ministra Finansów, aniżeli zastosowane w sprawie objętej ww. decyzją.

W ocenie Sądu I instancji powołany wyrok TK nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Treść stanowiącego podstawę żądania strony przepisu, tj. art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż decyzja ostateczna musi zostać wydana na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją orzekł TK, nie zaś na podstawie przepisu o treści nawet tożsamej z uznanym za niezgodny z ustawą zasadniczą.

WSA wskazując na stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA uznał, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez TK przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Dodatkowo WSA stanął na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK.

W konkluzji WSA stwierdził, że nie zaistaniały podstaw do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną a organ uprawniony był jedynie do zbadania wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i tego też dotyczyła kontrola sądu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, tj.:

1) art. 272 § 1 i § 2 i art.145 § pkt.1 lit. a, lit. b, lit. c i pkt 2 oraz art. 134 § 1 i art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U.1997, nr 78, poz. 483 – dalej: Konstytucja) przez:

a. pominięcie i uchylenie się od oceny zarzutu niezgodności z Konstytucją normy prawnej będącej podstawą decyzji podatkowych wymierzających podatek akcyzowy w sprawie skarżącego i zastosowanej w jednostkowej sprawie skarżącego wyinterpretowanej z przepisów Rozporządzenia § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.825 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.), którą to niezgodność Sąd orzekający w niniejszej sprawie był władny stwierdzić na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji, albowiem treść ww. przepisów rozporządzenia MF z 2004 r. i norma z nich wynikająca jest identyczna i budzi te same zastrzeżenia konstytucyjne, jak przepisy i norma uznana za niezgodne z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 roku sygn. akt SK 14/12, w którym wskazano, że norma prawna wyinterpretowana w orzecznictwie z przepisów § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodna z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Sąd w niniejszej sprawie nie może pominąć oceny niekonstytucyjności Trybunału Konstytucyjnego zawartej w ww. wyroku TK o sygn. SK 14/12 oraz władny jest rozpoznając zawisłą przed nim sprawę do dokonania oceny niekonstytucyjności przepisu prawa o tożsamej treści do normy, której niekonstytucyjność została potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny oraz zapewnienia stanu zgodności z Konstytucją, tym bardziej, że dotyczy to rozporządzenia, któremu z mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie nie podlegają, co doprowadziło Sąd do wadliwego nieuwzględnienia skargi, podczas gdy winna być ona uwzględniona;

b. bezzasadne pominięcie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku zakresowym z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12 uznał określoną normę prawną wyinterpretowana w orzecznictwie za sprzeczną ex tunc z Konstytucją, na co wskazał sam Trybunał w słowach: W ocenie Trybunału, kwestionowana przez skarżącą norma prawna, wyinterpretowana w orzecznictwie z § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., jest niedopuszczalna konstytucyjnie ingerencja w prawa majątkowe podatnika (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji), naruszającą jednocześnie zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) (cytat za s. 22 uzasadnienia wyroku Trybunału z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12), co oznacza że powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można i należy odnieść wprost także do normy zastosowanej w decyzji z [...].8.2010r., albowiem norma ta zastosowana w tej sprawie jest tożsama z norma badana przez Trybunał Konstytucyjny, na co wskazuje lektura decyzji ostatecznej z dnia [...].08.2010 (s. 7 i s. 9 decyzji) i tożsama treść przepisów, zaś skoro norma niekonstytucyjna naruszała ustawę zasadniczą od samego początku (ex tunc), to nie mogła być podstawą decyzji organu także w dacie [...].08.2010;

c. pominięcie przy dokonywaniu wykładni i stosowania prawa normy art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a., która to norma ma znaczenia z punktu widzenia spójności systemu prawa, a w szczególności zaś wypowiedzi NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10, ONSA WSA 2010, nr 5, poz. 81, w której wyznaczono bardzo szeroki zakres stosowania normy wznowieniowej, uznając, że stanowi podstawę wznowienia postępowania każdy wypadek, gdy orzeczenie TK o niekonstytucyjności przepisów prawa materialnego i procesowego obejmuje akt normatywny, który stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej, zaś nie budzi wątpliwości, że Sąd orzekający w 2016 roku, podobnie jak i Dyrektor Izby Celnej orzekający w połowie 2015r., winny stosować akt normatywny, który stosował lub powinien zastosować Dyrektor Izby Celnej w zakresie zgodnym z Konstytucją, z uwzględnieniem wyroku zakresowego TK z dnia 12 lutego 2015 roku, sygn. akt SK 14/12, w którym wskazano zakres niekonstytucyjności unormowania, w którym to zakresie postępowanie winno zostać wznowione, a skarga uwzględniona;

d. brak dostrzeżenia i przejście do porządku dziennego nad brakiem zapewnienia efektywności postanowieniom Konstytucji w zakresie wskazanym w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12, zaś zapewnienie efektywności sprzecznym z Konstytucją normom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.825 ze zm.) zastosowanym w sprawie podatnika;

e. przez uchylenie się od dokonania prokonstytucyjnej wykładni § 4 ust. 5, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. oraz art. 240 pkt 8 o.p. w zgodzie z Konstytucją, jak również przez pominięcie stanowiska potwierdzonego wyrokiem NSA z 28 sierpnia 2007 r. I FSK 335/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny opierając własne rozstrzygnięcie na wyroku Trybunału Konstytucyjnego, K. 17/97 stwierdził co następuje: "Skoro bowiem normy, które były zawarte w art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 1993 r., uznane w orzeczeniu TK z 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K. 17/97, LexisNexis nr 329070) za niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby (fizycznej) za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako «dodatkowe zobowiązanie podatkowe» oraz odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, zostały powtórzone w art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - uznać należy, że mimo wyrażenia ich obecnie w ramach innego aktu prawnego, a tym samym w innych artykułach, są one - w tym samym zakresie i zakresie tych samych powodów co uprzednio wskazanych w wyroku TK - niezgodne z art. 2 Konstytucji. Sam fakt przeniesienia treści tych norm do innego aktu prawnego i zamieszczenie ich w ramach innych jednostek redakcyjnych, jakimi są artykuły, nie powoduje, że normy wyrażone w tych artykułach stały się z tego powodu zgodne w omawianym zakresie z Konstytucją, skoro wyrażają te same treści, które zostały zakwestionowane przez TK jako sprzeczne z art. 2 ustawy zasadniczej", podczas gdy wymiar sprawiedliwości w sprawach administracyjnych polegać winien na zapewnienia stanu zgodności z Konstytucją, tj. aktem o najwyższej hierarchii, zapewnieniu zgodności z Konstytucją działań podjętych przez organy władzy publicznej - w tym organach celnych i władzy sądowniczej;

- co ma znaczenie dla sprawy albowiem norma prawna zastosowana w sprawie wyinterpretowana z przepisów § 4 ust. 5, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. jest tożsama z normą badaną przez TK, na co wskazuje lektura decyzji ostatecznej z dnia 24.08.2010r. (s. 7 i s. 9 decyzji) i tożsama treść tych przepisów;

2) naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 i art. 191 i art. 120, art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. w zw. z art. 145 § pkt.1 lit. a, lit. b, lit. c i pkt 2 i art. 134 § 1 i art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 3 § 1 i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji stanowiących, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, zaś Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom:

a. przez pominięcie ich treści i brak ich bezpośredniego zastosowania w sprawie, mimo że od dnia [...] lutego 2015r. nikt nie może zasłaniać się niewiedzą, a w szczególności nie może zasłaniać się taką niewiedzą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ani Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, do którego skierowano wniosek o wznowienie postępowania, że:

- niezgodne z Konstytucją tj. podstawowymi dla porządku prawnego RP wartościami konstytucyjnymi, jest unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego; - konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych (podatku akcyzowego) w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane;

- zaś dokładnie taka norma została zastosowana w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie w niniejszej sprawie, w decyzji ostatecznej za podstawę przyjęto bowiem normę prawną, w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z Konstytucją (s. 7 i 9 decyzji ostatecznych z dnia [...].08.2010r.), przyjmując, że skarżący podatnik ponosi w każdym wypadku ryzyko nieprawdziwości (nierzetelności, fikcyjności, wadliwości) oświadczeń oraz że nieprawdziwość danych w oświadczeniu nabywcy jest tożsama z ich brakiem, podczas gdy norma ta została uznana przez TK w wyroku z dnia 12.2.2015r. SK 14/12 za niekonstytucyjną w zakresie wskazanym w wyroku, który to zakres w ogóle nie był przedmiotem postępowania podatkowego, ustaleń i rozważań organów celnych, opierających się na niekonstytucyjnym prawie, a w którym to właśnie zakresie decyzja winna zostać uchylona, a postępowanie wznowione;

b. przez pominięcie i przejście do porządku dziennego nad prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, albowiem nie zmierzający do usunięcia wad zastosowanej w sprawie niekonstytucyjnej normy zakwestionowanej przez TK, a przez to nieobiektywny oraz przez brak odniesienia się w wyroku do wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania tożsamości norm zastosowanych w niniejszej sprawie w ostatecznej decyzji podatkowej i uznanych przez Trybunał za niekonstytucyjne, jak również przedstawionych przez stronę przy piśmie z dnia [...].05.2015 roku dowodów, jak również przez zaakceptowanie braku poczynienia ustaleń i podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pod kątem wskazanym w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12 (Dz. U. 2015, poz. 235), OTK Seria A 2015 nr 2, poz. 15, tj. w zakresie, czy stwierdzone w decyzji ostatecznej przypadki przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, były nieświadome czy świadome, podczas gdy, w każdym wypadku nieświadomego przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, brak jest podstawy materialnoprawnej do wydanej decyzji, a więc skarga winna zostać uwzględniona;

c. przez pominięcie i przejście do porządku dziennego nad naruszeniem przepisu art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez jego wadliwe niezastosowanie, podczas gdy organ winien wydać decyzję, w której uchyli w całości lub w części decyzję dotychczasową z 24.08.2010r. w zakresie, w jakim dotyczy ona przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane przewidując utratę prawa do niższej preferencyjnej stawki podatkowej i konieczność zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego ze względu na nieprawdziwe dane zawarte w tym oświadczeniu nabywcy i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umarzyć postępowanie w sprawie, skoro bowiem norma niekonstytucyjna naruszała ustawę zasadniczą od samego początku (ex tunc), to nie mogła być podstawą decyzji organu także w dacie 24.08.2010;

d. przez pominięcie i przejście do porządku dziennego nad naruszeniem przepisu art. 245 § 1 pkt 2 o.p. przez niezasadne jego zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, podczas gdy na skutek wyroku TK z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12 o niekonstytucyjności określonej normy prawnej we wskazanym tam zakresie doszło do uchylenia domniemania konstytucyjności § 4 ust. 5, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. w zakresie, w jakim dotyczą one przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane przewidując utratę prawa do niższej preferencyjnej stawki podatkowej i konieczność zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego ze względu na nieprawdziwe dane zawarte w tym oświadczeniu nabywcy, skutkiem zaś utraty domniemania konstytucyjności jest obowiązek zapewnienia przez organy orzekające w sprawach, w których norma niekonstytucyjna znajduje zastosowanie, stanu zgodnego z Konstytucją- stan ten zaś jest ustalany z uwzględnieniem zakresu wskazanego w interpretacyjnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

3) art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 272 ust. 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 i art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 145 § pkt.1 lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 3 § 1 i art.151 p.p.s.a. przez:

a) niedostrzeżenie i pominięcie, że samo umieszczenie przepisów tożsamych treściowo z zakwestionowanymi wyraźnie przez TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12, jako sprzeczne z Konstytucją RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. 1997.78.483), a więc z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, we wskazanym w wyroku TK zakresie - i przeniesienie tych przepisów tożsamych treściowo do innych jednostek redakcyjnych - paragrafów lub artykułów rozporządzenia normującego tą samą materię, nie powoduje, że normy z nich wynikające stają się z tego powodu zgodne z ustawą zasadniczą (por. wyrok NSA z 24 października 2000 r., V SA 613/2000, LexisNexis nr 350863; por. wyrok SN z 6.1.1999r., III RN 99/98) skoro mając tą sama treść budzą te same zastrzeżenia konstytucyjne wysłowione i wskazane wprost przez TK, zaś Konstytucja jako najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej i akt hierarchicznie wyższy musi mieć pierwszeństwo stosowania przed niekonstytucyjną normą rozporządzenia, a więc aktu hierarchicznie niższego rzędu, zaś skoro normy te wyrażają te same treści, które zostały zakwestionowane przez TK -jako sprzeczne z normami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, to uchylone zostało domniemanie ich konstytucyjności, jak zaś wskazał TK w wyroku z dnia z 9 marca 2016r. w sprawie K 47/15 o uchyleniu domniemania konstytucyjności można mówić wraz z publicznym ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego na rozprawie, na której stwierdzana jest niezgodność ustawy z Konstytucją (por, wyrok z 11 maja 2007 r., sygn. K 2/07, OTK ZU nr 5/A/2007, poz. 57; por. również: s. 74 Uzasadnienia wyroku TK z 9 marca 2016r. w sprawie K 47/15, jak także stanowisko Krajowej Rady Sądownictwa z dnia 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie niepublikowania wyroku TK, w którym stwierdzono,że brak publikacji wyroku TK nie pozbawia go mocy powszechnie obowiązującej i nie zwalnia nikogo z jego stosowania, co oznacza, że domniemanie Konstytucyjności zostało uchylone już z chwilą ogłoszenia wyroku na rozprawie z podaniem ustnych motywów rozstrzygnięcia, zaś stan ten w niniejszej sprawie zaistniał, skoro zaś organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wiec zgodnie z Konstytucją i treścią wyroku TK mającego moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji), którym uznano określona normę prawną, a więc określoną powinność zachowania w określonej sytuacji, za niekonstytucyjną, który został ogłoszony i opublikowany w Dzienniku Ustaw, a mimo to nie jest stosowany przez WSA we Wrocławiu w niniejszej sprawie, mimo orzekania po dacie jego ogłoszenia i publikacji;

b) przez pominięcie, że stosowaniu podlegają normy prawa, względem których przepis prawa, jako zdanie od kropki do kropki, jest jedynie nośnikiem, jednostką redakcyjną tekstu prawnego zawierającą normę odkodowywaną w orzecznictwie przez Sądy i Trybunały często z wielu przepisów, zaś jak stwierdził wyraźnie TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12 cyt.:" W ocenie Trybunału, kwestionowana przez skarżącą norma prawna, wyinterpretowana w orzecznictwie z § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., jest niedopuszczalna konstytucyjnie ingerencją w prawa majątkowe podatnika (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji), naruszającą jednocześnie zasadę zaufania do państwa i stanowioneao przez nie prawa (art. 2 Konstytucji)" (cytat za s. 22 Uzasadnienia wyroku Trybunału z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12), co oznacza że powołane przez Trybunał w ww. argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można i należy odnieść wprost także do normy zastosowanej w decyzji z 24.8.2010r., albowiem norma ta zastosowana w tej sprawie jest tożsama z normą badaną przez TK, na co wskazuje lektura decyzji ostatecznej z dnia [...].08.2010 (s. 7 i s. 9 decyzji) i tożsama treść przepisów, zaś skoro norma niekonstytucyjna naruszała ustawę zasadniczą od samego początku (ex tunc), to nie mogła być podstawą decyzji organu także w dacie 24.08.2010, nie może zaś być tak, że w tym samym systemie prawa ta sama norma jest niekonstytucyjna i zarazem niekonstytucyjna nie jest, powyższe jest sprzeczne ze spójnością systemu prawa i sprzeczne z Konstytucją;

c) pominięcie przy wykładni przepisu art. 240 pkt 8 o.p. art. 8 ust. 1 i 2 i art. 190 ust. 1 i ust. 4 i art. 87 ust. 1 Konstytucji oraz specyfiki wyroków zakresowych TK (w tym zaś wypadku wyroku zakresowego TK z 12.2.2015 SK 14/12), w którym to wyroku zakresowym TK nie orzeka o niezgodności przepisu z Konstytucja (wyrok taki nie prowadzi do utraty mocy obowiązującej przepisu z chwilą publikacji wyroku TK - sam przepis nie zostaje uznany za niekonstytucyjny, nie jest uchylony i nadal obowiązuje. lecz stanowi wskazanie przez Trybunał, że wyinterpretowana z przepisu o wskazanej treści norma prawna oraz jej stosowanie praktyce, w zakresie wskazanym przez Trybunał w wyroku jest niekonstytucyjne, podczas gdy uwzględnienia tej specyfiki oraz nadrzędności Konstytucji, jako aktu hierarchicznie najwyższego prowadzi do wniosku, że w razie, gdy norma prawna zastosowana w sprawie podatnika zakończonej decyzją ostateczna została zastosowana w zakresie tożsamym z uznanym przez Trybunał za niekonstytucyjne, to orzeczenie zakresowe TK wskazujące na niekonstytucyjność takiej normy stanowi podstawę do wznowienia postępowania (por, wyrok NSA z 28 sierpnia 2007 r. I FSK 335/07, wyrok z dnia 23.1.2013r., I FSK 152/12, w którym wskazano, że w razie, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania; wyrok NSA z 28 sierpnia 2007 r. I FSK 335/07 oraz wyrok NSA z 24 października 2000 r., V SA 613/2000, LexisNexis nr 350863; por. wyrok SN z6.1.1999r., III RN 99/98);

Na mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 178 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z § 4 ust. 5, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. przez niedostrzeżenie niekonstytucyjności zrekonstruowanej z nich normy, podczas gdy niezgodne z Konstytucją tj. podstawowymi dla porządku prawnego RP wartościami konstytucyjnymi, jest unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego, a konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych (podatku akcyzowego) w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, a takie niekonstytucyjne unormowanie zostało zastosowane w decyzji ostatecznej objętej skargą, gdzie organ oparł się właśnie na ww. niekonstytucyjnym utożsamieniu nieprawdziwości oświadczeń z brakiem oświadczenia oraz obarczył podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych (podatku akcyzowego) także w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, w ogóle nie prowadząc ustaleń w zakresie świadomości lub nieświadomości podatnika, co do przyjęcia przez niego oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, a co winno zostać właśnie objęte postępowaniem wznowieniowym;

2) naruszenie przepisów § 4 ust. 5, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przez niedostrzeżenie oczywistej niekonstytucyjności normy prawnej z nich wynikającej i zastosowanej w decyzji ostatecznej z 24.8.2010r., w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane przewidując utratę prawa do niższej preferencyjnej stawki podatkowej i konieczność zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego ze względu na nieprawdziwe dane zawarte w tym oświadczeniu nabywcy, która to norma jest tożsama z norma uznana za niekonstytucyjna w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12, podczas gdy oczywistość niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP połączona wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przepisów prawa i zastosowania normy zgodnej z Konstytucją (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2006r., sygn. akt: I FPS 2/06);

3) naruszenie przepisów prawa tj. § 4 ust. 5, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przez brak dokonania ich prokonstytucyjnej wykładni, podczas gdy jak wskazuje się w orzecznictwie (por. w tej mierze wyrok NSA z 17.04.2007r., I OSK 763/06) wykładnia przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją zakłada i wymaga, by treść normy zrekonstruowanej z przepisu prawa była tak ustalana, aby nie pozostawać w sprzeczności z normą konstytucyjną; dotyczy to także powoływania się na zasady konstytucyjne;

4) naruszenie przepisu art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji i art. 178 ust. 1 Konstytucji przez odmowę zastosowania wyroku zakresowego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12, (Dz. U. 2015, poz. 235), OTK Seria A 2015 nr 2, poz. 15 orzekającego o niekonstytucyjności norm rozporządzenia, poprzez który przemówiła wyraźnie Konstytucja, mającego moc powszechnie obowiązującą w zakresie wyinterpretowanej z przepisów o podanej w nim treści normy prawnej, którym to wyrokiem uznano normę prawną tożsamą z zastosowaną w niniejszej sprawie wobec skarżącego za niezgodną z Konstytucją, podczas gdy skoro orzeczenia TK o zgodności z Konstytucją norm prawa o określonej i wskazanej przez Trybunał treści mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, zaś do kompetencji Sądów administracyjnych i Trybunałów należy rozstrzyganie spraw administracyjnych, w tym także dokonywanie wykładni prawa, to Sąd rozpoznając sprawę nie może pominąć wyroku TK i rozważań w nim zawartych na temat niekonstytucyjności norm, jeśli zastosowana norma jest tożsama, zachodzi sytuacja niekonstytucyjności uzasadniające wznowienie, zaś do kompetencji sądów administracyjnych należy dokonanie wykładni i porównywanie treści przepisów zastosowanych w § 4 ust. 5, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. w wersji obowiązującej od 01 stycznia 2005r. z treścią § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, i jak każde postępowanie wznowieniowe poddane jest kontroli organu podatkowego, a następnie Sądu.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przypomnieć należy, że zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem WSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. SK 14/12 nie dotyczy niniejszej sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora IC z 24 sierpnia 2010 r. z uwagi na fakt, że decyzja ta była oparta na innych przepisach niż te, które Trybunał uznał za niekonstytucyjne. WSA podkreślił, że nie można rozszerzać wyroku Trybunału Konstytucyjnego na przepisy wyraźnie nim nie objęte.

W obszernych zarzutach skarżąca kasacyjnie spółka z takim stanowiskiem się nie zgadza. W jej ocenie zaprezentowany pogląd WSA prowadzi do wniosku, że Konstytucja nie obowiązuje w postępowaniu wznowieniowym, zaś obowiązują sprzeczne z nią przepisy i wynikające z nich normy rozporządzenia. Skarżąca kasacyjnie spółka wskazuje, że treść przepisów uznanych za niekonstytucyjne wyrokiem TK z 12 lutego 2015 r. SK 14/12, tj. § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jest zgodna z treścią przepisów § 4 ust. 5, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które miały zastosowania przy wydawaniu decyzji wymiarowych. Tak więc także one, jako niekonstytucyjne, nie powinny mieć zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze tak zarysowane pole sporu przyjąć należy, że podstawową oraz jednocześnie decydującą w rozpoznawanej sprawie kwestią było zbadanie, czy istniała możliwość wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IC z 24 sierpnia 2010 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W myśl art. 241 § 2 pkt 2 o.p. – wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono – oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej – do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 o.p. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Oznacza to jednocześnie, że przepisy na podstawie których podatnik domaga się wznowienia postępowania, powinny być wykładane ściśle, a nie rozszerzająco, czego domaga się skarżąca kasacyjnie spółka.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji.

Postulowana przez skarżącą kasacyjnie spółkę wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. zakłada, że powołany przepis stanowi przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści jak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Akceptacja stanowiska skarżącej kasacyjnie spółki prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest upoważniony. Przyjęcie takiego rozwiązania należy wykluczyć także z tej przyczyny, że jest ono sprzeczne z zasadą legalizmu (praworządności) wyrażoną w art. 120 o.p. W myśl tej zasady organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny. Nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych organy w zasadzie nie mają możliwości odstąpienia od ich stosowania. Wyjątek stanowi przypadek ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, który odmówił zastosowania sprzecznego z ustawą aktu podustawowego, a ta ocena prawna, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., jest wiążąca dla organu. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania.

Wspomniany wyżej wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje, by przyczyny umożliwiające jej stosowanie interpretować dosłownie (wąsko). Wychodząc z tego założenia należy stwierdzić, że dokonana przez WSA wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. była prawidłowa.

W konsekwencji za słuszne należy uznać stanowisko WSA, że nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. SK 14/12 nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał przepisu była zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.

Przedstawione wyżej stanowisko, znajduje akceptację w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdza, że w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Ponadto konsekwentnie wskazuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ w sprawie o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku organ kreowałby nieistniejącą w przepisach podstawę wznowieniową. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była – w całości lub części – determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; z 19 marca 2015 r., II FSK 480/13; z 14 marca 2017 r., I FSK 1395/15 i I FSK 1396/15; z 28 lutego 2017 r., II FSK 104/15 i II FSK 2686/15; z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 897/15 i II FSK 1164/15; z 5 lipca 2017 r., II FSK 1674/15; z 1 marca 2018 r. II FSK 402/16; z 14 listopada 2017 r. I FSK 171/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r. I FSK 1395/15, że rozszerzenie – wbrew jednoznacznej treści ustawy – zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności z Konstytucją przepisów prawa, które mogą stanowić element normy prawnej, osadzając swoją ocenę w konkretnym stanie prawnym (w kontekście całości porządku prawnego). Nie można zatem twierdzić, że skoro wskazane przepisy mają to samo brzmienie, to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści. Na ocenę co do konstytucyjności przepisu ma bowiem każdorazowo wpływ ocena badanej regulacji w kontekście otoczenia prawnego, w jakim ona funkcjonuje.

Ponadto, zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), obowiązującej w chwili wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania podatkowego, Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Stąd, nie mógł orzec o niekonstytucyjności także przepisu o takiej samej treści, lecz obowiązującego w nowszym stanie prawnym, niż wskazany we wniosku o dokonanie kontroli konstytucyjności.

Z powyższych względów, niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym.

Wobec takiej interpretacji tego podstawowego w sprawie przepisu, wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, który były w istocie zależne od oceny prawidłowości zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 o.p., należało uznać za nieusprawiedliwione. Zauważyć bowiem należy, że w zarzutach tych skarżąca kasacyjnie spółka generalnie nawiązuje do odmiennej wykładni przepisów merytorycznych. Przy czym nie zauważa, że sprawa ta dotyczy wznowienia postępowania i decydujące znaczenia ma dla niej podstawa wznowienia i w konsekwencji możliwość tego wznowienia. Gdyby zaistniała ustawowa podstawa wznowienia wtedy byłaby możliwość dokonania wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni przepisów tego rozporządzenia stanowiących podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji wymiarowych. Tak więc szeroka rozbudowana przez spółkę argumentacja skargi kasacyjnej i dla jej wsparcia orzecznictwo mogłaby być zasadna ale w postępowaniu zwykłym, a nie nadzwyczajnym, które uzależnione jest od zaistnienia przesłanki wznowieniowej, jak to już wcześniej zauważono.

Jednocześnie zauważyć należy, że wskazywana przez skarżącą kasacyjnie spółkę uchwała 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt II GPS 1/10, także dotyczy innej kwestii prawnej. W uchwale tej przyjęto bowiem, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego odnosi się nie tylko do przepisów regulujących postępowanie sądowe, ale również innych regulacji, których zastosowanie w sprawie administracyjnej bada pod kątem legalności sąd administracyjny. Chodzi w niej o przepisy prawa materialnego, jako procedury stosowanej przez organy administracji.

Odnosząc się zaś do powołanego przez skarżącą kasacyjnie spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2016 r. K 47/15, dotyczącego domniemania niekonstytucyjności przepisów zakwestionowanych przez Trybunał od momentu podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wskazać należy, że wyrok ten odnosi się do przepisów, które podlegały kontroli konstytucyjnej dokonanej przez Trybunał, a więc innej sytuacji niż zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, skoro w sprawie prawidłowo nie stwierdzono istnienia przesłanki dla wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, to za bezprzedmiotowe należy uznać formułowane też w tym kontekście przez skarżącą kasacyjnie spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydania tejże decyzji, jak i pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez WSA kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IC odpowiadała prawu.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 pkt ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).