Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 157/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11,  art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c),   art. 152, art. 190, art. 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 37 par. 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi Spółki S s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/W. Zygmont /-/K. Nikodem /-/St. Małek


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] , wydaną na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o PTUiPA), mocą której organ podatkowy ustalił podatnikowi Piaskowni "S." spółka cywilna G.S. i Z.P. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł.

Z przyjętego w decyzji organu I instancji stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka wykazała w złożonej deklaracji za styczeń 2004 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w związku z zakupem paliwa udokumentowanego fakturą wystawioną przez THZ "W." sp. z o.o., który to podmiot nie istniał, a faktycznie działalność gospodarczą prowadził pod jego nazwą wyłącznie M.G. – prezes i zarazem jedyny członek zarządu tego podmiotu. Organ uznał, że przepisy ustawy o PTUiPA nie uzależniają prawa do odliczenia od dołożenia przez podatnika należytej staranności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC) poprzez odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy spółki "W.",

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co nie odpowiada zasadzie neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie.

Ponadto spółka podniosła, że organ podatkowy nie wykazał, by podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami i powołując się na orzecznictwo ETS wywodziła, że przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT zachodziła konieczność dokonania ustaleń dotyczących wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. podał, że spółka cywilna nie podniosła zarzutów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, lecz zarzuty dotyczące kwestii merytorycznych, a więc określenia zobowiązania w podatku od towarów o usług. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zależy od woli organu podatkowego, ale jest obligatoryjne w razie zaistnienia wymaganych prawem przesłanek. Decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów o usług za styczeń 2004 r. w innej wysokości niż spółka wykazała w deklaracji podatkowej, została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W tym stanie faktycznym zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, a także art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PTUiPA i ponowiła zarzut, że nie wykazano, by podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt [...] , uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] listopada 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że regulacje VI Dyrektywy mają także zastosowanie do §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie), a więc konieczne jest – obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego – stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zatem, w ocenie sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający ten podatek posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "W." dokonane z naruszeniem przepisów procesowych, co skutkowało również naruszeniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o PTUiPA, na podstawie których ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną, opierając ją między innymi na podstawach kasacyjnych:

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, art. 133§1, art. 141§4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skarg, chociaż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonych wyrokach, w rezultacie nieuwzględnienie przez zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroków i braku oddalenia skarg,

- art. 141§4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczeń, które zawierają błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skarg sprawy mają być ponownie rozpatrzone przez organ administracji państwowej, albowiem Sąd w uzasadnieniach wyroków podaje, że w przedmiotowych sprawach jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe wskazały art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), podczas gdy organy podatkowe nie stosowały tego przepisu, ponieważ wszedł w życie od 1 czerwca 2005 r. Sąd nieprawdziwie stwierdza, że organy podatkowe zastosowały przepisy ograniczające po 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy sprawy dotyczą miesięcy: styczeń-kwiecień 2004 r. oraz dokonuje wykładni §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w duchu prawa wspólnotowego i wyroków ETS, które nie mają zastosowania w sprawie,

- art. 141§4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu odbiegającego od przyjętego przez organy podatkowe, w tym w szczególności uznanie, że w sprawach konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, które prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo, że w stanie faktycznym zostało to dostatecznie wykazane,

- art. 141§4 i art. 106§3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym w szczególności uznanie przez Sąd, że dla ustalenia, że spółka "W." (wystawca faktur) jest podmiotem nieistniejącym konieczna jest "weryfikacja faktur przez organy podatkowe" w sytuacji, gdy istnienie faktur i ich treść nie były przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem, a także odmowę przyjęcia przez Sąd, że kwestia uznania wystawcy faktur za podmiot nieistniejący została w postępowaniu podatkowym wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, a przedstawione przez Prokuraturę na żądanie Sądu faktury po przeprowadzeniu przez Sąd dowodu z tych dokumentów wyłącznie potwierdziły prawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe,

- art. 141§4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skarg sprawy mają być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęcie, że w przypadku braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, umożliwienie mu odliczenia kwoty z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący (podmiot który nie działał jako podatnik VAT), która nie może być uznana za podatek od towarów i usług,

- art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o PTUiPA poprzez brak zastosowania tych norm prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji.

Na podstawie art. 111§2 w związku z art. 193 p.p.s.a. sąd kasacyjny połączył sprawy ze wszystkich skarg kasacyjnych organu odwoławczego – w tym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. – w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. [...] .

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] października 2009r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania. Uzasadniając wyrok stwierdził, że wykładnia §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia jest błędna, przede wszystkim, dlatego że odwołuje się ona do przepisów VI Dyrektywy oraz opartego na nich orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, w sytuacji, gdy rozpatrywane sprawy dotyczyły okresu sprzed akcesji (styczeń-kwiecień 2004 r.). Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o PTUiPA. W tym kontekście bezzasadny jest zarzut, że organy podatkowe nie dokonały ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że – nabywając towar – uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) przy rozliczaniu podatku od towarów i usług. Błędne są wskazania co do dalszego postępowania z uwzględnieniem zakwestionowanej wykładni przepisu rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o PTUiPA.

Błędne jest również stwierdzenie sądu I instancji, jakoby organy podatkowe wskazały przepis art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o PTU, jako podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy jako tę podstawę organy wskazały przepis §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, obowiązujący przed dniem 1 maja 2004 r., a wydany na podstawie ustawy o PTUiPA.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa normujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, to sąd kasacyjny podkreślił, że ustalenie tego zobowiązania jest wprost uzależnione od ustaleń organu podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy. Te zaś są dokonywane w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w tym podatku (zwrotu różnicy, zwrotu podatku naliczonego, różnicy między podatkiem a naliczonym do przeniesienia na następny miesiąc) za dany miesiąc. Jeżeli ustalenia w tym zakresie spowodują, że organ stwierdzi nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług, wówczas dopiero może ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie. Tak więc uchylenie decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (a także m.in. zwrotu różnicy) powoduje konieczność uchylenia decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji uchylenie wyroku w przedmiocie zobowiązania podatkowego (a także m.in. zwrotu różnicy) uzasadnia uchylenie wyroku w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powszechnie przyjmuje się, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego.

Uzasadniając wyrok z dnia [...] października 2009r. sygn. akt [...] , uchylający zaskarżony wyrok WSA w P. i przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania stwierdził, że wykładnia §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia jest błędna, przede wszystkim, dlatego że odwołuje się ona do przepisów VI Dyrektywy oraz opartego na nich orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, w sytuacji, gdy rozpatrywane sprawy dotyczyły okresu sprzed akcesji (styczeń-kwiecień 2004 r.). Niemożliwe jest natomiast bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego.

Ponadto NSA wskazał, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 122, 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie dokonały ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że – nabywając towar – uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) przy rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Sąd kasacyjny również podkreślił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wprost uzależnione od ustaleń organu podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy. Te zaś są dokonywane w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w tym podatku (zwrotu różnicy, zwrotu podatku naliczonego, różnicy między podatkiem a naliczonym do przeniesienia na następny miesiąc) za dany miesiąc. Jeżeli ustalenia w tym zakresie spowodują, że organ stwierdzi nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług, wówczas dopiero może ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie. Tak więc uchylenie decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (a także m.in. zwrotu różnicy) powoduje konieczność uchylenia decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz wytyczne NSA należy stwierdzić, że naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone z pominięciem podstawowego materiału dowodowego, tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "W.", które nie znalazły się w aktach administracyjnych sprawy.

W aktach administracyjnych sprawy (k.103-105) znajduje się jedynie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. kierowane do Prokuratury Okręgowej w G., w którym organ I instancji zwrócił się do Prokuratury o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii oryginałów faktur VAT zatrzymanych na mocy postanowienia z dnia [...] 04. 2006r. Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego Wydział w G. w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez firmę "W." Spółka z o.o. W aktach sprawy brak natomiast jakiejkolwiek odpowiedzi na powyższe pismo.

Powyższej zwłoki Prokuratury Okręgowej w G. nie mogło zastąpić pismo, na które organ podatkowy powołał się w treści protokołu kontroli podatkowej (k.181 akt administracyjnych), tj. otrzymane w dniu [...] kwietnia 2007r. pismo z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. informujące, że firma "W." Spółka z o.o. jest firmą nieistniejącą. Sporne faktury wpłynęły do organu podatkowego dopiero [...] listopada 2008r. (k. 244 III tom akt administracyjnych), tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i po złożeniu skargi.

Biorąc pod uwagę szczególnie znaczącą rolę faktury towarów zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że niedopuszczalnym jest przeprowadzenie postępowania podatkowego pierwszej i drugiej instancji, w wyniku którego odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez posiadania tych podstawowych dokumentów. Tym bardziej w sytuacji, gdy podstawę prawną negatywnych konsekwencji dla strony stanowi przepis odsyłający wprost do oceny tego dokumentu. Nie np. ewidencji VAT, ale właśnie faktury. Należy podkreślić, że sytuacja wydania przez organy rozstrzygnięć bez posiadania zakwestionowanych faktur, jest niedopuszczalna. Nie można bowiem stwierdzić, jakie transakcje i między jakimi podmiotami stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Uchybienie to nie mogło zostać sanowane na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego, lecz oceniają prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego.

Zasadą jest, że w toku postępowania przed sądem administracyjnym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a wyjątek od tej zasady przewiduje jedynie art. 106§3 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak pamiętać, że instytucja ta ma charakter wyjątkowy i nie może być wykorzystywana do ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim organ prowadzący postępowanie podatkowe nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku. Należy bowiem podkreślić, że celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45). Nie można więc było przeprowadzić dowodu z przesłanych na żądanie sądu uwierzytelnionych kserokopii faktur w trybie art. 106§3 p.p.s.a. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Żądanie faktur miało jedynie na celu dokładne zbadanie zakresu przedmiotowego sprawy.

Jedynym dowodem dotyczącym kwestii rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji pomiędzy podatnikiem, a "W." Spółka z o.o. jest zatem protokół przesłuchania strony z dnia [...] lipca 2007r., w którym zapisano złożone w charakterze strony zeznania pełnomocnika "S." s.c. W.J. Przeprowadzenie tego dowodu nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 199 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W literaturze podkreśla się również, że na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, oprócz strony będącej osobą fizyczną, można przesłuchać również osobę będącą członkiem władz upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. Pietrasz P. w Komentarz do art.199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Natomiast w charakterze strony zeznań nie mógł składać pełnomocnik spółki nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa wynikało, że był on upoważniony do składania w imieniu wspólników spółki wszelkich oświadczeń oraz do reprezentowania spółki w jak najszerszym zakresie przed organami administracji państwowej (w tym również przed urzędami skarbowymi).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy także stwierdzić, że w osądzanej sprawie Sąd nie jest związany – na podstawie art. 11 p.p.s.a. – ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. W aktach sprawy znajduje się bowiem wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2003 r. (Sygn. akt [...] ), z którego wynika, że czyn przypisany sprawcy został dokonany w okresie od maja 2001 r. do marca 2002 r. Postępowanie podatkowe dotyczy natomiast stycznia 2004 r. Wyrok ten może jednak stanowić dowód w postępowaniu podatkowym i winien podlegać ocenie na zasadach określonych w art. 180 i następne Ordynacji podatkowej.

Nie przesądzając zatem o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego już w tym momencie zauważyć jednak należy, że zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy zastosowanym przez organy podatkowe przepisem §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, a przyjętym przez organy podatkowe za ustalony stanem faktycznym. Uznanie Spółki "W." za podmiot nieistniejący wynikało z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Z. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki "W.", a które to ustalenia znalazły swój wyraz w wyniku kontroli oraz w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (łącznie za okres od stycznia do grudnia 2004r. oraz za styczeń 2005r.) w wysokości [...] zł, aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w G. przeciwko M.G. oraz wyroku skazującego Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] maja 2003r., gdzie stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były przez M.G., który posługiwał się nazwą Spółki "W." w celu "firmowania" własnej działalności.

Z powołanego przez organy podatkowe przepisu §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Największe wątpliwości co do poprawności zastosowania tego przepisu nasuwa powołanie się na decyzje administracyjne, jakie zostały wydane po przeprowadzeniu postępowań w stosunku do Spółki "W.", określające zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Właściwie jest to przecież okoliczność przecząca twierdzeniom organów o nie istnieniu tej Spółki, określanej przez organy jako podmiot nieistniejący.

Taka sprzeczność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z treścią rozstrzygnięcia stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121§1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zauważyć również należy, że zaliczenie spółki "W." do podmiotów "nieistniejących" budzi uzasadnione wątpliwości i również z innych powodów. W braku definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego, ale też w innych dziedzinach prawa należy w zakresie jego rozumienia odwołać się do reguł wykładni językowej. Zatem podmiot nieistniejący to w znaczeniu dosłownym podmiot, którego nie ma. Mówiąc inaczej, nie można poznawczo stwierdzić jego istnienia. W przypadku osób prawnych, których istnienie wynika z przyjętej normatywnej koncepcji osób prawnych, sytuacja nieco się komplikuje. Odwołując się w tej kwestii, w ramach wykładni systemowej, do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że w świetle art. 37§1 K.c. o powstaniu osoby prawnej decyduje chwila jej wpisu do właściwego rejestru (KRS), a ustanie jej bytu prawnego związane będzie z wykreśleniem z tego rejestru. Oznacza to, że spółka kapitałowa będzie podmiotem nieistniejącym, wówczas gdy zostanie stwierdzone, że spółka ta nie była w ogóle wpisana do rejestru – a więc, że nigdy nie istniała. Możliwe jest także wykazanie, w odniesieniu tylko do okresu, z którego pochodzą kwestionowane faktury, że spółka nie była wpisana do rejestru albo została z niego wcześniej wykreślona. Powyższe ustalenia będą dopiero miarodajne dla przyjęcia poglądu o podmiocie nieistniejącym, w konsekwencji również dla pozbawienia na tej podstawie podatnika prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku. Nie jest więc dopuszczalne, nawet w świetle założenia o autonomii prawa podatkowego, aby w odniesieniu do osób prawnych, za podmiot fikcyjny uznawać podmiot, który formalnie istnieje, ale nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, gdyż nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pozorował jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również nie uaktualniał danych ujętych we właściwych rejestrach oraz nie znana była jego siedziba. W przypadku osób prawnych, to właśnie wpis do KRS, mający konstytutywny charakter świadczy o ich istnieniu w obrocie prawny. W niniejszej sprawie spółka "W." była formalnie zarejestrowana w KRS.

Nie można było zatem przyjąć, że był to podmiot nieistniejący. Oczywiście nie oznacza to automatycznie, że z wystawionych przez taki podmiot faktur będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PTUiPA, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem koniecznym dokonania odliczenia jest jednak nie fakt posiadania faktury, lecz ustalenie, że czynność udokumentowana fakturą miała miejsce w rzeczywistości. Podstawy odmowy odliczenia podatku naliczonego nie może jednak stanowić §48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, skoro "W." jest podmiotem istniejącym.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że zobowiązanie jest wprost uzależnione od ustaleń organu podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy. Te zaś są dokonywane w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w tym podatku (zwrotu różnicy, zwrotu podatku naliczonego, różnicy między podatkiem a naliczonym do przeniesienia na następny miesiąc) za dany miesiąc. Jeżeli ustalenia w tym zakresie spowodują, że organ stwierdzi nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług, wówczas dopiero może ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie. Tak więc uchylenie decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (a także m.in. zwrotu różnicy) powoduje konieczność uchylenia decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Rozpatrując ponownie odwołanie organ odwoławczy winien mieć na uwadze w pierwszej kolejności potrzebę prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności poprzez faktyczną ocenę dowodów, na które powołuje się organ w rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto rozważenia wymaga, czy takie ustalenia upoważniają organ do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o PTUiPA. Konsekwencją tych ustaleń będzie natomiast ewentualna decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.

Wobec naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/W. Zygmont /-/K. Nikodem /-/. S. Małek