Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 481/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z/s w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2183/21 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z/s w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 15 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2183/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia 22 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Szef KAS żądaniami z dnia 17 czerwca 2021 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9) lit. a i lit. b O.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka wykazała w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2020 r. do kwietnia 2021 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia 21 czerwca 2021 r., przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 21 września 2021 r., do kwoty 1.788.302 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT za okres od lipca 2020 r. do kwietnia 2021 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro.

2.2. Szef KAS postanowieniem z dnia 22 lipca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z 21 czerwca 2021 r.

Szef KAS wskazał, że w sprawie, wbrew zarzutom Spółki, organ zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Szef KAS podkreślił, że względem Spółki ziściły się ustawowe przesłanki zarówno tzw. krótkiej blokady (72-godzinnej), jak i jej przedłużenia, polegające na możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Szefa KAS, organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Strona w dokumentacji dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za okres od lipca 2020 r. do kwietnia 2021 r. uwzględniła faktury (od podmiotów: M. S.A. i C. sp. zo.o.), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Szef KAS podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego przez organ w toku sprawy wynika, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo w odniesieniu do aktywów obrotowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym, Szef KAS zauważył, że jako takie nie mogą być one zabezpieczeniem wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w toku postępowania blokadowego, lecz dopiero na późniejszym etapie kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec Strony decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 O.p.

Szef KAS zaznaczył, że Spółka nie odniosła się w jakikolwiek sposób do ustaleń dotyczących jej transakcji gospodarczych. Nie wyjaśniła w jaki sposób nawiązała relacje handlowe z kwestionowanymi dostawcami, czy posiadali oni odpowiednie zaplecze organizacyjno-techniczne, wreszcie dlaczego należności z tytułu transakcji z C. sp. z o.o. i M. S.A. nie zostały uregulowane, pomimo blisko 10 mln skali zakupów.

Szef KAS wskazał, że z analizy materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowej sprawy (w tym zestawień transakcji, faktur, deklaracji podatkowych, przelewów na rachunkach bankowych Spółki, analizy dowodów dotyczących jej kontrahentów), wynika jednoznacznie, że względem Spółki zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej, ukierunkowanej na dokonywanie wyłudzeń skarbowych.

2.3. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Spółki na okres do trzech miesięcy, pomimo niewykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro; - błędne przyjęcie, że Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd zgodził się z organem, że wskazane w skarżonym postanowieniu okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu niewątpliwie stanowiły przesłankę ustanowienia blokady rachunku na 72 godziny.

Sąd zauważył, że podstawową metodą weryfikacji transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT i deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Stronę i jej kontrahentów, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi pozwoliła stwierdzić, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że wykazane przez Spółkę w plikach JPK_VAT oraz JPK_V7M za okres lipiec 2020 r. - kwiecień 2021 r. nabycia krajowe od kontrahentów M. S.A. i C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia szczegółowo przywołane na stronach 12-16 skarżonego postanowienia w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w ocenie Sądu, stwarzały uzasadnioną podstawę do uznania, że osoby działające w imieniu Spółki mogły dopuścić się czynów zabronionych uregulowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT, posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny oraz w art. 271a § 1 i 2 oraz w art. 277a § 1 Kodeksu karnego, polegających na używaniu faktur VAT, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, które to czyny wypełniają definicję wyłudzenia skarbowego zawartą w regulacjach Ordynacji podatkowej.

Sąd zaznaczył, że - wbrew oczekiwaniom Skarżącej - na etapie procedury blokadowej nie jest możliwa ostateczna ocena rozliczeń podatkowych Spółki, jak również kwalifikacja prawna (karna, karnoskarbowa) działań podejmowanych przez poszczególnych kontrahentów w ramach kwestionowanych transakcji gospodarczych.

3.3. Przechodząc z kolei do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających przedłużenie blokady rachunku bankowego, Sąd podkreślił, że informacje posiadane przez organ wskazywały na brak istotnego majątku Spółki, co pozwalało uznać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania mogącego powstać zobowiązania w podatku VAT w szacowanej wysokości ponad 1,7 mln zł.

Według Sądu, trafnie wskazał organ w powyższym zakresie na następujące okoliczności:

1) informacje z Ewidencji Ksiąg Wieczystych, w których brak jest wpisów dla Spółki, zatem prawdopodobnie podmiot nie posiada nieruchomości,

2) informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wg. których podmiot nie jest właścicielem żadnych pojazdów,

3) podmiot w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych wykazał nabycie środków trwałych w deklaracji za kwiecień 2021 r. jedynie w wysokości 17.886 zł,

4) Skarżąca posiada kapitał zakładowy w minimalnej ustawowo wymaganej wysokości 5.000 zł,

5) poziom osiąganych prze Spółkę zysków, w świetle dostępnego organom złożonego przez Skarżącą CIT-8 za 2019 r. i 2020 r. jest niewspółmiernie niski w porównaniu z szacowanym przez organ zobowiązaniem ponad 1,7 mln zł,

6) z rachunków bankowych Spółki dokonywano znacznych wypłat gotówkowych,

7) ryzyko istnienia znacznych zaległości płatniczych na rzecz dwóch największych kontrahentów na ogólną kwotę blisko 10 mln zł, co do których Spółka nie przedłożyła dowodów uregulowania należności, Spółka nie dokonała również płatności z tytułu nabyć od 23 mniejszych dostawców.

Wobec powyższych ustaleń jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki są środki pieniężne na rachunkach bankowych. Z kolei ustalenia organu dotyczące działalności kontrahentów Skarżącej mogą wskazywać na wystąpienie oszustwa podatkowego, co już pozwalało przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że Spółka nie posiadała majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu. Dokonując weryfikacji sytuacji majątkowej Spółki, Szef KAS dokonał wyczerpującej analizy jej sprawozdań finansowych za lata ubiegłe, deklaracji VAT i CIT, przepływów finansowych na rachunkach bankowych oraz posiadanych pojazdów i nieruchomości.

3.4. Odnosząc się do zarzutów Spółki - Sąd wyjaśnił w szczególności, że:

1) zarówno wartość majątku trwałego wykazana w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. (214 tys zł), jak i dochód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2020 r. (1.347.300 zł) nie gwarantują wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, nawet gdyby w całości zostały przeznaczone na ten cel. Z kolei wartość aktywów obrotowych wykazana w powyższym sprawozdaniu finansowym (1.975.637 zł), co prawda pokrywa wysokość szacowanego zobowiązania, jednakże aktywa obrotowe cechuje szybka zbywalność i tym samym ich wartość może się szybko zmienić, zatem nie mogą być one wymiernym wskaźnikiem sytuacji finansowej podmiotu;

2) Skarżąca odnosząc się do wskaźników ekonomicznych, które w jej ocenie gwarantują bieżące wywiązywanie się przez nią z posiadanych zobowiązań, nie odniosła się do znacznej kwoty zobowiązań krótkoterminowych ciążących na Spółce (1.372.671 zł), co jednoznacznie wskazuje, że nie reguluje ona na bieżąco swoich zobowiązań i posiada z tego tytułu znaczne zaległości płatnicze. Ponadto Spółka nie dokonała płatności nie tylko na rzecz kwestionowanych dwóch dostawców (C. sp. z o.o. oraz M. S.A. w kwocie około 10 min zł), ale również z tytułu nabyć od 23 mniejszych kontrahentów, co również zwiększa jej zadłużenie i w perspektywie prawdopodobnie rodzi konieczność zapłaty odsetek za zwłokę;

3) organ dokonał wystarczających ustaleń, które uzasadniały zastosowanie oraz przedłużenie blokady rachunku bankowego;

4) w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku organ nie prowadzi postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym;

5) Szef KAS uprawdopodobnił, iż w okresie objętym analizą Skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT;

6) w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

7) Strona swój wywód w skardze opiera na wybiórczej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny ich całokształtu, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Wobec powyższego Sąd ocenił zarzuty Skarżącej za niezasadne.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z:

1) art. 119zv § 1 O.p. przez akceptację dokonania blokady rachunków bankowych Spółki na okres nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania blokady, a w szczególności nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

2) art. 119zw § 1 O.p. przez akceptację przedłużenia rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, podczas gdy nie było podstaw do uprzedniej blokady rachunków bankowych Spółki oraz nie było podstaw do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro;

3) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zv § 1 oraz art. 119 zw § 1 O.p. przez brak kompletności zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie jego dowolnej oceny w zakresie w jakim stwierdzono, że: (1) Spółka może wykorzystywać działalność rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; (2) sytuacja finansowo-majątkowa Spółki rodzi stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty wykazywała, że wbrew ustaleniom organu podatkowego, w sprawie nie spełnione zostały przesłanki pozwalające na dokonanie blokady rachunków bankowych Spółki na czas nie dłuższy niż 72 godziny (art. 119zv § 1 O.p.) oraz następnie przedłużenia blokady rachunków bankowych na okres nieprzekraczający 3 miesięcy (art. 119 zw § 1 O.p.).

5.3.1. Stosownie do treści art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Przepis art. 119zw § 4 O.p. przewiduje, że żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Przepis art. 119zzb § 4 O.p. stanowi zaś, że w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe.

5.3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie działanie organu odpowiadało przepisom powoływanym w skardze kasacyjnej. Organ podatkowy zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena organu nie była dowolna. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zatem bezzasadne.

5.3.3. Przede wszystkim trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (str. 12 i 18 zaskarżonego wyroku), że użyty w art. 119zv § 1 O.p. zwrot "może" (wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego) wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić (podkr. własne) te okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione).

W tym kontekście przyznać należało rację Sądowi pierwszej instancji, że podane przez organ okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu niewątpliwie stanowiły przesłankę ustanowienia blokady rachunku na 72 godziny.

Organ dokonał bowiem analizy przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT i deklaracji podatkowych VAT-7 przez nią złożonych i jej kontrahentów, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi pozwoliła stwierdzić, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że wykazane przez Spółkę w plikach JPK_VAT oraz JPK_V7M za okres lipiec 2020 r. - kwiecień 2021 r. nabycia krajowe od kontrahentów M. S.A. i C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te transakcje. W zaskarżonym postanowieniu organ przedstawił również szereg ustaleń faktycznych dotyczących powyższych transakcji, w szczególności odnoszących się do struktury przepływów finansowych na rachunkach bankowych Spółki, która nie odzwierciedla wolumenu zakupów i sprzedaży dokonywanych przez Skarżącą w weryfikowanym przedziale czasowym, dokonywaniu przez poszczególnych kontrahentów transakcji zarówno zakupowych, jak i sprzedażowych pomiędzy sobą, powiązań osobowych, czy braku przełożenia wielomilionowej nadwyżki po stronie zakupów na wzrost stanów magazynowych Spółki. Ustalenia szczegółowo przywołane na stronach 12-16 skarżonego postanowienia w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, stwarzały uzasadnioną podstawę do uznania, że osoby działające w imieniu Spółki mogły dopuścić się czynów zabronionych, które to wypełniają definicję wyłudzenia skarbowego zawartą w regulacjach Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej oceny o uzasadnionym podejrzeniu (podkr. własne) udziału Skarżącej w "karuzeli podatkowej" skutecznie nie podważono. Motywy Skarżącej nie odnosiły się bowiem do poszczególnych okoliczności (zob. str. 5/6 zaskarżonego wyroku) składających się na finalny wniosek o możliwym (podkr. własne) udziale Spółki w karuzeli podatkowej, a ukierunkowane były na zanegowanie rzekomego stanowiska organu o fikcyjności transakcji Spółki. Podczas, gdy właśnie to szereg okoliczności, powoływanych przez organ, ocenionych w ramach art. 191 O.p, wskazywało na uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Z kolei Szef KAS w postanowieniu wyjaśnił wyraźnie, że ostatecznie kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Zgodzić się więc należało z oceną Sądu pierwszej instancji, że żądanie blokady rachunków Skarżącej na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w związku z posiadanymi przez organ informacjami, a w szczególności wynikami analizy ryzyka było zasadne. Przedstawione w tym zakresie przez organ okoliczności uprawdopodabniały, że Skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

5.3.4. W rozpatrywanej sprawie organ, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, zasadnie również ocenił, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona mogącego powstać zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota 1,7 mln zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

W istocie składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki były środki pieniężne na rachunkach bankowych. Wniosek taki był zasadny, w świetle dokonanej przez organ weryfikacji sytuacji majątkowej Spółki, w ramach której dokonano analizy jej sprawozdań finansowych za lata ubiegłe, deklaracji VAT i CIT, przepływów finansowych na rachunkach bankowych oraz posiadanych pojazdów i nieruchomości.

Wbrew przy tym zastrzeżeniom Skarżącej "o samym wymienieniu w zaskarżonym wyroku okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej Spółki" (str. 14 skargi kasacyjnej), Sąd pierwszej instancji ocenił, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu (str. 16). Sąd wyjaśnił (str. 17), że: - zarówno wartość majątku trwałego Spółki wykazana w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. (214 tys. zł), jak i dochód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2020 r. (1.347.300 zł) nie gwarantują wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, nawet gdyby w całości zostały przeznaczone na ten cel; - Spółka nie reguluje na bieżąco swoich zobowiązań i posiada z tego tytułu znaczne zaległości płatnicze, nie dokonała ona płatności nie tylko na rzecz kwestionowanych dwóch dostawców (C. sp. z o.o. oraz M. S.A. w kwocie około 10 min zł), ale również z tytułu nabyć od 23 mniejszych kontrahentów, co również zwiększa jej zadłużenie i w perspektywie prawdopodobnie rodzi konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Nadto słusznie Sąd przyjął, że wartość aktywów obrotowych wykazana w powyższym sprawozdaniu finansowym (1.975.637 zł), co prawda pokrywa wysokość szacowanego zobowiązania, jednakże aktywa obrotowe cechuje szybka zbywalność i tym samym ich wartość może się szybko zmienić, a mimo deklarowanego przez Spółkę wzrostu dochodowości, posiadane przez nią zadłużenie negatywnie wpływa na całościową ocenę jej kondycji majątkowej, która nie gwarantuje pokrycia szacowanego zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości.

Skoro zatem ustalone w sprawie okoliczności uzasadniały przypuszczenie o udziale Skarżącej w oszukańczych transakcjach, to w powiązaniu z jej sytuacją finansową, zachodziła uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Zwłaszcza, że ustalenia organu w rozpatrywanej sprawie dotyczące działalności kontrahentów Skarżącej mogą wskazywać na wystąpienie oszustwa podatkowego, co już pozwalało przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak bowiem zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 15/21: "Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego".

5.3.5. Przedstawionej wyżej oceny nie podważyły skutecznie pozostałe uwagi skargi kasacyjnej, a w szczególności wskazujące, że: (1) skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że "w postępowaniu blokadowym nie prowadzi się postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym", to w tym pierwszym nie jest możliwe wyznaczenie zakresu postępowania dowodowego; (2) bezpodstawne było zastosowanie blokady rachunków bankowych wobec oparcia jej o ocenę przeszłych (a nie bieżących, przyszłych) rozliczeń Strony.

W odniesieniu do pierwszej uwagi Skarżącej wyjaśnić należało, że zakres postępowania dowodowego ukierunkowany jest normami prawa materialnego. To przepisy ze sfery tego prawa wyznaczają pożądany obszar i kierunek ustaleń faktycznych. W sprawie tej zakres postępowania dowodowego wyznaczały przede wszystkim przepisy art. 119 zv § 1 i art. 119 zw § 1 O.p. W nawiązaniu do ich rozumienia (zob. str. 19 zaskarżonego wyroku) Sąd pierwszej instancji słusznie zaznaczył, że w ramach postępowania dotyczącego blokady rachunku organ nie prowadzi postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym.

W odniesieniu do drugiej uwagi Spółki stwierdzić należało, że z brzmienia art. 119zv § 1 O.p. nie wynika, że blokada może się odnosić wyłącznie do okoliczności, które "na bieżąco" wskazują na możliwość wykorzystywania działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis ten wymaga jedynie, by wyniki analizy ryzyka wskazywały, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Nie można zatem przyjąć, że założenie blokady nastąpi wyłącznie na podstawie danych za okres, w którym nastąpi założenie blokady (zob. szerzej: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1681/21, którego stanowisko tut. skład Sądu podziela).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji właściwie zatem zauważył, że Szef KAS dokonał weryfikacji nie pojedynczych transakcji zakupu czy sprzedaży, lecz kilkumiesięcznego okresu działalności gospodarczej Spółki i blisko rocznego okresu transakcji na jej rachunkach bankowych, w powiązaniu dodatkowo z weryfikacją transakcji i płatności dokonywanych przez jej kontrahentów. Jednocześnie skoro deklaracja VAT dotycząca ostatniego weryfikowanego okresu rozliczeniowego w tym podatku, tj. kwietnia 2021 r. powinna być złożona do dnia 25 maja 2021 r., zaś blokada rachunków Spółki nastąpiła w dniu 17 czerwca 2021 r., to prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w podanych okolicznościach braku podstaw do zastosowania blokady rachunków bankowych.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ab initio P.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzekano, wobec braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych (odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez zawodowego pełnomocnika, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym).

s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Dominik Mączyński