Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1560/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych : 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) M. S., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1206/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) oddala skargę kasacyjną M. S., 3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4152 (słownie: cztery tysiące sto pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1206/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku VAT w maju 2006 r. z racji ujawnienia przez gdańskie organy kontroli podatkowej faktu sprzedaży przez firmę D. telefonów komórkowych skarżącemu, uprzednio nabytych od S., uznanego za znikający podmiot w handlu wewnątrzwspólnotowym. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za maj 2006 r., gdyż uwzględnił w ewidencji sprzedaż z tytułu dostawy za ten miesiąc dostawę krajową w wysokości

10.650 zł opodatkowaną stawką 22% (2.343 zł), a w deklaracji sprzedaż opodatkowaną w wysokości 10.170 zł, podatek VAT 2.237 zł, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 5 marca 2007 r. nr [...]. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Po wznowieniu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zakwestionował rozliczenia w deklaracji transakcji ze stawką 0% dokonanych przez podatnika, uznając za pozorne transakcje dokonane z udziałem ukraińskiej firmy T. i transakcje na rzecz firmy A. Organ stwierdził, że nie doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży telefonów dla odbiorcy ukraińskiego i wobec tego nie uznał dokonanych transakcji za eksport ani za odpłatną dostawę towaru na terytorium kraju. W konsekwencji tego odmówił podatnikowi prawa do podatkowego rozliczenia tych transakcji. Wykluczył także rozliczenie faktur firmy D. i B., uznając transakcje wskazane w fakturach za niedokonane, gdyż to nie te firmy były stroną tych czynności. Organ stwierdził, że w przypadku zakwestionowanych faktur eksportowych telefonów komórkowych, to chociaż istniały one w rodzaju i ilościach wymienionych na fakturach i zostały wywiezione na Ukrainę (z naruszeniem prawa), to jednak nie wystąpiły przesłanki uznania tych transakcji za eksport, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że poza słuchawkami i niekiedy bateriami wywiezione zostały pozostałe elementy fabrycznych zestawów, a widniejący na fakturach nabywcy nie deklarowali importu i nie deklarowali lub nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej. Towar był wywożony przez znaczną liczbę często niezidentyfikowanych pośredników, płatności były realizowane gotówką, brak było bezpośredniego kontaktu z nabywcą towaru, brak weryfikacji kontrahentów i innych dokumentów handlowych niż faktura i SAD. Organ nie zgodził się również z brakiem świadomości podatnika, w przypadku transakcji bezpośrednio z D. czy za pośrednictwem Spółki B, uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (pozornych).

1.3 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. S.wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zastosowanie niezgodnego z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "ord. pod.", i uznanie, że z dniem 23 lutego 2010 r.- dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, w sytuacji gdy zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., a decyzję doręczono w dniu 3 stycznia 2012 r.,

oraz art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 ord. pod. poprzez:

- odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych osób, w tym K. S., M. B., O. L., A. S. na okoliczność współpracy handlowej, dostaw telefonów, potwierdzenia przez organy celne eksportu telefonów przez konkretnych przewoźników,

- niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów skutkującą uznaniem braku przeniesienia własności telefonów na kontrahenta ukraińskiego,

- pominięcie możliwości eksportu na rzecz importerów przypadkowych lub działających w szarej strefie, co przy fakcie potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju stanowi wystarczający dowód dla uznania, że miał on miejsce, a informacje władz ukraińskich czyni niepełne i niewystarczające,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący wiedział, że J. K. prowadził działalność pod firmami D. za zgodą tego podmiotu,

- przyjęcie za wiarygodne zeznań P. H. co do cen sprzedaży telefonów oferowanych przez wskazane wyżej firmy jako niski i odbiegające od rynkowych- brak analizy porównawczej z cenami innych kontrahentów,

- zarzucenie podatnikowi braku należytej staranności w ocenie powyższych kontrahentów i godzenie się na uczestnictwo w transakcjach oszukańczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu organów podatkowych, że D. i T. działały w celu zatarcia powiązań z innymi podmiotami i utrudnienia wykrycia oszustwa,

- błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy B. a skarżącym zostały zawarte dla pozoru w sytuacji jednoczesnego twierdzenia, że powiązania skarżącego z tą firmą nie miały żadnego wpływu na samodzielność i rzeczywistość prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, jak również błędne przyjęcie działania skarżącego w celu ukrycia rzeczywistych dostawców nabywanych towarów na podstawie stosowanych marż i kosztów prowadzonej działalności,

- naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej, przez obciążenie nim skarżącego pomimo braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciu prawa,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawy o VAT", przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. i Spółki B. a dotyczących nabycia telefonów pochodzących od tych firm.

1.4 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że skarga jest częściowo zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestę przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotowym postępowaniem. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 podniósł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. nie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2011 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, ponieważ skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wiedzę taką posiadł w dniu 26 maja 2011 r., kiedy to do rąk jego pełnomocnika doręczono pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 maja 2011 r. stanowiące ustosunkowanie się organu do zarzutów odwołania. Pismo to zawiera zapis, z którego jednoznacznie wynika fakt prowadzenia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem podatkowym.

Sąd za częściowo zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia wykonania transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach. Sąd uznał, że twierdzenie, iż nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę jest przedwczesne. Jak ustalił organ, nabywcy towarów z zakwestionowanych faktur sprzedaży dla kontrahentów ukraińskich okazali się fikcyjni lub zaprzeczyli, że prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Z informacji organów administracyjnych Ukrainy nie wynika, aby wskazane podmioty nie dokonywały zakupu telefonów komórkowych od skarżącego. Wynika z nich jedynie, że nie dokonały takich transakcji w latach 2005-2006 jako transakcji importowych i nie rozliczyły podatku VAT z tego tytułu. Brak rzetelnego rozliczenia podatkowego transakcji nie dowodzi braku ich przeprowadzenia w świetle dokumentów SAD i rewizji celnych. Zatem argumentacja organu, że nie doszło do faktycznej sprzedaży telefonów i wywozu ich poza granice kraju, jest przedwczesna. Bezspornym jest, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym, ale nie można negować dokonania eksportu towaru przez pryzmat braku ich rozliczeń podatkowych przez odbiorcę. Nie można uznać, że czynności te nie były dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT a w konsekwencji nieuznania wywozu towarów za eksport o którym mowa w art. 2 pkt 8 tej ustawy w sytuacji kiedy towar odbierany jest w kraju. W konsekwencji, zdaniem Sądu częściowo zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia wykonania transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach. Organ podatkowy zasadnie uwzględnił informacje z różnych instytucji ukraińskich dotyczących kontrahentów ukraińskich ale dokonał ich błędnej oceny. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, pochodzące z informacji udzielonych przez ukraińskie władze podatkowe i celne, które organy szeroko przytoczyły i przeanalizowały, nie uprawniają do przedstawionych wniosków. Sąd ich nie podzielił uznając za przedwczesne.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uwzględnił informacje z różnych instytucji ukraińskich dotyczące kontrahentów ukraińskich ale dokonał ich błędnej oceny. Tak przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ocenie Sądu nie spełnia wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wymagań (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.).

Również w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez firmę M. z faktur, na których jako sprzedawcy figurują firmy: D. Sąd nie podzielił dokonanej oceny materiału dowodowego. Podniósł, że bezspornym jest, że firmą D. faktycznie kierował J. K., co najmniej od 2004 r., a M. S. był firmantem i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod tą firmą. Formalnie deklarowane kwoty podatku należnego nie powinny zostać wykazane w odpowiednich rejestrach i składanych deklaracjach, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedlała zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Tożsama sytuacja była w przypadku Spółki G., której J. K. nie był udziałowcem ani członkiem zarządu. Podmioty te powstały celem firmowania jego działalności mającej na celu wyłudzanie podatku VAT w ramach stworzonej karuzeli podatkowej. Twierdzenia te mają umocowanie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach kontrolnych i podatkowych tych firm oraz postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. K. Sąd wskazał, że nie podziela oceny organu, że skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od wskazanych podmiotów, firmujących działalność J. K. Zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów są niewystarczające do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji tych kontrahentów. J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, co zostało wykazane przez organy podatkowe. Nie wykazano jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchano na tą okoliczność J. K. ani nie zebrano innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość skarżącego i J. K.

Sąd nie zgodził się również z oceną organów, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącym a Spółką B. były fikcyjne i służyły utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z przestępstwa karuzelowego. Dokonywały sztucznego wydłużenia fakturowej drogi towaru, mającej jedynie na celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych, poprzez zalegalizowanie bezpośredniego dostawcy towarów do firmy M., firmanta. Ocena ta okazała się i w tym przypadku niekonsekwentna, gdyż organ nie zakwestionował całości obrotu pomiędzy tymi podmiotami, a tyko jej część, dotyczącą eksportu na Ukrainę. Uznał, że wszelkie transakcje pomiędzy tymi firmami dotyczące sprzedaży telefonów są fikcyjne, jeśli źródłem pochodzenia towarów jest D. lub G., a końcowym przeznaczeniem eksport na Ukrainę lub do U. czy I., A.. Wykluczył możliwość występowania firmy B. jako kontrahenta skarżącego z racji znajomości z zarządzającymi tą Spółką. Nie uznał także faktur dokumentujących zakup towaru w firmie M., wystawionych przez B. Sp. z o.o. , co do których ustalono, że pochodzą one z faktur wystawionych przez D. lub G. Sp. z o.o. bezpośrednio na B. Sp. z o.o., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, lub kontrolowany nie miał świadomości co do źródła ich pochodzenia. Sąd wskazał, że w obrocie gospodarczym często funkcjonują firmy powiązane kapitałowo i osobowo i mają one prawo do dowolnego układania stosunków gospodarczych, które podlegają ocenie organów podatkowych pod względem realizacji obowiązków podatkowych.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 1 ord. pod., uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 3 ord. pod. przez uznanie nierzetelności ksiąg wynikający z rozliczenia faktur firmujących działanie J. K. wobec niewykazania świadomości skarżącego w tym zakresie. Sąd podzielił także zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w zakresie obrotu pomiędzy skarżącym a Spółką B.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K. jak i M. S.

2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd:

1. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu;

2. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a/ naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

b/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez stwierdzenie, że organy podatkowe:

- negując zaistnienie eksportu nie zebrały całego materiału dowodowego, dokonały niewłaściwej jego oceny i wyciągnęły błędne wnioski;

- nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciom podatkowym i że niewystarczająco uzasadniły zarzut braku należytej weryfikacji dostawców, oraz że niezbędnym jest przesłuchanie J. K. i zebranie innych dowodów wskazujących na współdziałanie J. K. z M. S.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił, że stosownie do przywołanych przez Sąd orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest koniecznym dowodzenie wiedzy nabywcy co do udziału w transakcji wiążącej się z przestępstwem w zakresie podatku VAT - wystarczające jest wykazanie, że ów nabywca powinien był to wiedzieć. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie dowodzi się fikcyjności ukraińskich kontrahentów rozumianej jako brak istnienia danego podmiotu. Cała argumentacja zmierza tylko do skutecznego wykazania, że to nie podmioty wymienione na fakturach były rzeczywistymi nabywcami eksportowanych telefonów.

Organ dowodził świadomość skarżącego co do pochodzenia nabywanych telefonów z obrotu karuzelowego nie tylko na podstawie zeznań P. H., ale wskazując szereg innych argumentów.

Zarzut przedwczesnego rozstrzygnięcia w zakresie zanegowania zaistnienia eksportu, nie ma zdaniem kasatora żadnego uzasadnienia.

Wbrew temu co podniósł Sąd, dokumenty SAD i rewizje celne nie dowodzą dokonania dostaw na rzecz odbiorców towaru wykazanych w dokumentach celnych, potwierdzają one tylko wywóz określonego towaru. Zebrany materiał dowodowy obejmujący nie tylko dane otrzymane od władz Ukrainy, ale również informacje dotyczące przebiegu transakcji i zachowania skarżącego nie pozostawia wątpliwości, że telefony komórkowe zostały sprzedane innym nabywcom niż wykazanym na wystawionych fakturach.

Dalej skarżący zarzucił lakoniczne uzasadnienie Sądu w zakresie twierdzenia, że organy nie wykazały świadomości skarżącego co do uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciom podatkowym. Podniósł, że podstawą do zakwestionowania transakcji pomiędzy skarżącym a firmą B. sp. z o.o. jako dokonanych dla pozoru było ustalenie, że telefony komórkowe pochodziły od J. K., a nie ich przeznaczenie (eksport na Ukrainę), jak twierdzi Sąd.

2.4 M. S. zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a/ niewłaściwe zastosowanie - niezgodnego z regulacją art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., skutkujące błędnym przyjęciem, że z dniem doręczenia skarżącemu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., podczas gdy z pisma z dnia 26 maja 2011 r. nie wynika, czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe o nr [...] ma związek z zobowiązaniem podatkowym skarżącego objętym postępowaniem podatkowym, jak również nie wynika, że w związku z wszczęciem tego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r.,

b/ niezastosowanie art. 70 § 1 ord. pod. wzw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w sytuacji w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., a zatem Sąd I Instancji zobowiązany był do zastosowania przedmiotowego przepisu i uchylenia decyzji organu odwoławczego z uwagi na przedawnienie powyższego zobowiązania podatkowego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie zarzutu zawartego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., w przedmiocie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., podczas gdy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod. i niewystąpienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w 70 § 6 pkt 1 ord. pod., nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zasądzenie kosztów postępowania.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że Sąd nie naruszył wymienionych w jej podstawach przepisów p.p.s.a. oraz ord. pod. Wniósł o oddalenie tej skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu M. S. wskazał na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia i wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadna jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K.

4.1 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na uwzględnienie zarzut organu odwoławczego dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił oceny organu odwoławczego, że nabywając telefony komórkowe od podmiotów firmujących działalność J. K. skarżący nie dopełnił należytej staranności. Według Sądu I instancji, do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji kontrahentów nie są wystarczające zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów. W ocenie Sądu organy skarbowe wykazały, że J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tą okoliczność J. K. ani nie przedstawiły innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość skarżącego oraz J. K.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych organy podatkowe powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Oceniając kwestię prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu telefonów komórkowych, Sąd I instancji zasadnie wskazał na pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H – orzeczenia dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Jak wskazał Sąd I instancji w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. Dalej TSUE wskazał, ze podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W powołanym wyżej wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE zaakcentował, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że w kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Na podstawie analizy akt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł jednak do przekonania, że nie jest uprawniona ocena Sądu I instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącego przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. K.

W tym zakresie należy zgodzić się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący miał lub co najmniej mógł mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego. Nie jest prawdą – jak twierdzi Sąd I instancji – że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia w tej kwestii jedynie na lakonicznych zeznaniach P. H. Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania świadka M. G. przytoczone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2010 r. (wydanych dla M. S., firmującego działalność J. K.). Według organów podatkowych o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

4.2 Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie wykazania przez organy podatkowe świadomości skarżącego co do uczestniczenia w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

4.3 Skarga kasacyjna M. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

Stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) oraz prawa procesowego

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP) skarżący usiłuje podważyć ustalenia Sądu I instancji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Uzasadniając te zarzuty strona skarżąca wywodzi, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r. w żaden sposób nie wynika, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek z zobowiązaniem podatkowym za ten okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 70 § 1 ord.pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podobnie jak uczynił to Sąd I instancji wskazać należy, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., jednocześnie jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Dalej Trybunał opisał mechanizm wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i stwierdził, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewnią.

W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosi, że nie wystąpił skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. podatkowej, gdyż nie był on informowany o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które dotyczyło zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

Powyższe twierdzenie nie jest zasadne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r. rzeczywiście została zawarta jedynie informacja o wszczęciu z dniem 23 lutego 2010 r. postępowania karnego skarbowego (k. 5820-5835 akt podatkowych). Jednocześnie jednak w aktach tych znajduje się kserokopia postanowienia z 23 lutego 2010 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. (k. 5838 akt podatkowych). Z postanowieniem tym koresponduje treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 marca 2010 r. o skierowaniu wniosku przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (k. 4953-4955 akt podatkowych).

Ponadto zauważyć należy, że w dniu 22 listopada 2011 r. wydane zostało postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu na zapoznawanie się z aktami sprawy, na które strona odpowiedziała pismem z 1 grudnia 2011 r. Z powołanych dowodów jednoznacznie wynika, że poza powoływanym przez stronę pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r., w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty zawierające informację o tym, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek z zobowiązaniami podatkowymi za okresy rozliczeniowe, co do których skarżący podnosił zarzut przedawnienia.

Dodatkowo trzeba też wskazać, że w aktach postępowania sądowego znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w B. z 31 stycznia 2013 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie Sądu I instancji wraz z którym przesłana została kserokopia postanowienia z 21 maja 2010 r. o zawieszeniu śledztwa (wszczętego postanowieniem z 23 lutego 2010 r.), zawierająca zarządzenie o doręczeniu tego postanowienia skarżącemu i jego obrońcy.

W świetle wszystkich powyżej wskazanych dowodów nie można przyznać racji stronie skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2006 r., gdyż nie został spełniony warunek powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 70, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 ord.pod. okazały się bezzasadne.

4.4 Wobec uznania zasadności skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z mocy art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. orzeczono o obowiązku M. S. zwrotu Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego. Z uwagi na brak uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną M. S.