Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1090/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1901/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1901/15 oddalił skargę P. sp. z o.o. z/s we W. (dalej powoływanej jako: strona, Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Zaskarżony wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego:

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 18 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia 26 czerwca 2015 r. określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przypomniał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania mięsa i odpadów mięsnych na karmę i paszę dla zwierząt gospodarskich i domowych, a także sprzedaż hurtową i detaliczną wytworzonej produkcji w kraju i za granicą. W oparciu o dokumenty źródłowe organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2012 r. Spółka zawyżała kwoty zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym poprzez zaniżenie sprzedaży mączki mięsno-kostnej – udokumentowanej paragonami fiskalnymi – na rzecz niezidentyfikowanych kontrahentów. Stwierdzono, że strona dokonywała zakupu mączki mięsno-kostnej, którą głównie odsprzedawała niezidentyfikowanym odbiorcom krajowym, a w niewielkiej ilości przekazywała na potrzeby własnej produkcji. Zakupu mączki strona dokonywała w firmie niemieckiej – P. i firmie polskiej – P. sp. z o.o. S.K.A. Ponadto ustalono, że mączka kostna z Niemiec była sprzedawana w Polsce, natomiast mączka nabywana od polskiej firmy była eksportowana do Wietnamu.

Dodatkowo na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. ustalono, że pracownik Spółki – K. S. prowadziła ewidencję pozabilansową dotyczącą zakupu, sprzedaży i transportu mączki mięsno-kostnej. Analizując zapisy w tejże ewidencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że dotyczy ona jedynie mączki z Niemiec i ma ścisły związek z fakturami zakupu niemieckiej mączki oraz fakturami za usługi transportowe.

Dokonując porównania cen sprzedaży z cenami zakupu mączki z faktur zakupu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Niemiec organ podatkowy stwierdził, że w wielu przypadkach sprzedaż mączki mięsno-kostnej odbywała się poniżej ceny zakupu mączki, bez uwzględnienia pozostałych znaczących kosztów – transportu, kosztów ogólnych, marży. W rezultacie organ podatkowy przyjął, że prowadzona przez spółkę księga podatkowa – za sporne miesiące 2012 r. nie odzwierciedla rzeczywistej wartości sprzedaży mączki mięsno-kostnej. Z tego powodu organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania metodą kosztową. W wyniku oszacowania przychodów ze sprzedaży podatek należny uległ zwiększeniu w marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2012 r. Dodatkowo, wobec zaistniałych utrudnień w dostępie do dokumentów oraz braku udzielenia informacji przez Spółkę, organ stwierdził, że zasadne jest naliczenie odsetek za zaległość podatkową, również w okresie od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia 18 września 2018r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że w toku postępowania Spółka nie wskazała: odbiorców mączki mięsno-kostnej dla których sprzedaż dokonywana była na podstawie paragonów fiskalnych, sposobu kalkulowania cen, wysokości stosowanej marży, przyczyn stosowania cen sprzedaży niższych od cen zakupu, sposobu i osoby inkasującej środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mączki mięsno-kostnej. Ponadto na żadnym etapie postępowania strona nie chciała (odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań, nie udzielając odpowiedzi na zadane pytania), bądź nie potrafiła (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg) przestawić wyczerpującej informacji na temat stosowanej polityki cenowej w zakresie handlu mączką mięsno-kostną. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego świadczyły o tym, że w sprawie niemożliwe było ustalenie rzeczywistej wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży. Zasadne zatem było uznanie przez organ podatkowy I instancji ewidencji sprzedaży za nierzetelną i oszacowanie obrotu Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ I instancji metoda kosztowa pozwalała na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie m. in. metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, a także metody remanentowej, metody produkcyjnej oraz metody udziału dochodu w obrocie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ I instancji nie dysponował w większości odpowiednimi danymi do zastosowania ww. metod. Wyjaśnił, że szczególny profil prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej uniemożliwiał porównanie przychodu Spółki z przychodami innego podmiotu.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania o przyjęciu w sprawie jako dowodu prywatnych zapisów pracownika Spółki – K. S. W tej kwestii Dyrektor wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji miał dostęp do dokumentów źródłowych Spółki zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w S. na czas prowadzonego postępowania przygotowawczego. Na podstawie materiałów udostępnionych przez Prokuraturę ustalono, że K. S. prowadziła pozabilansową ewidencję zakupu i sprzedaży mączki mięsno-kostnej sprowadzanej z Niemiec. Ewidencja ta zawierała szczegółowe rozliczenie każdej partii towaru wraz ze wskazaniem konkretnej faktury zakupu oraz konkretnych faktur za transport świadczony zarówno przez firmy niemieckie jak i przewoźników krajowych. Porównanie danych wynikających z ww. ewidencji z danymi zawartymi na fakturach zakupu mączki i na fakturach za transport wykazało pełną zgodność tych zapisów. Niemniej jednak zapisy w ww. ewidencji nie posłużyły do wyliczeń dokonanych obrotów. Jak wynikało z akt sprawy, organ podatkowy przyjął jako dowody – faktury zakupu, faktury za transport oraz paragony fiskalne. Natomiast fakt, że dane z dowodów źródłowych pokrywają się z danymi odnotowanymi w zeszycie pracownika Spółki jednoznacznie wskazuje, że nie były to zapiski prywatne.

Dyrektor wskazał, że w sprawie w sposób uzasadniony organ I instancji zakwestionował wiarygodność prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Podkreślił, że ustalenia w przedmiocie określenia rzeczywistej wartości sprzedaży za sporne miesiące dokonane zostały na podstawie dokumentów źródłowych. Z kolei rozbieżność między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną, a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Ponadto odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niezasadności naliczania odsetek w okresie od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, organ odwoławczy aprobując stanowisko organu I instancji stwierdził, że konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego spowodowana została ilością i rodzajem przeprowadzonych czynności dowodowych oraz czasem koniecznym do dokonania tych czynności przy zachowaniu zasady respektowania uprawnień strony.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: [O.p.] w zw. z art. 5 ust. 1, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: [ustawa o VAT] przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istnieją podstawy faktyczne do określenia VAT za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r., gdy faktycznie zobowiązania w tym podatku zostały ustalone prawidłowo;

- art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), dalej: [u.k.s.] przez niezastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od tego organu;

- art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, gdy nie było podstaw do podwyższania przychodów skarżącego, ani opierania decyzji na prywatnych zapisach pracowników.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się w niniejszej sprawie do kwestii rozliczenia podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe 2012 r. przy wykorzystaniu, jak przyjęły organy podatkowe - instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 23 1 pkt 2 O.p., stwierdzając zaistnienie sprzeczności ekonomicznych w postaci sprzedaży mączki mięsno-kostnej poniżej cen zakupu samej mączki.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do udowodnienia tezy, że zaistniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Zasadnie bowiem stwierdzono, że prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży w zakresie ujęcia paragonów ze sprzedaży mączki mięsno-kostnej po cenach niższych niż koszt zakupu tej mączki nie odzwierciedla rzeczywistej wartości sprzedaży tego towaru.

Zdaniem Sądu skarżąca nie dowiodła powodów zaistniałej sprzeczności ekonomicznej, tj. że partie sprzedaży maczki mięsno-kostnej poniżej cen zakupu, nawet bez uwzględnienia kosztów transportu były wadliwe, zepsute czy niższej jakości, bądź sprzedane z rabatem. Uznano, że twierdzenia Spółki w tym względzie mają charakter gołosłowny, odwołujący się do praktyki obrotu gospodarczego, czy elastycznej polityki cenowej uzależnionej od zmiennej sytuacji na rynku, czy potrzeb poszczególnych kontrahentów lecz nie odnoszącej się w istocie do konkretnych okoliczności zaistniałych w jej rozliczeniu.

Sąd I instancji zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z towarem, którego obrót podlega szczególnym wymogom prawnym, m.in. przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 213, poz. 1342 ze zm.), z których wynika, że handel i transport tym towarem jest działalnością nadzorowaną i odbywa się na zasadach przepisów Unii Europejskiej. Tym samym szczególna reglamentacja ww. działalności nakłada na podmiot gospodarczy dochowanie szczególnej staranności aby uwiarygodnić przedmiotową sprzedaż.

Prawidłowo w ocenie Sądu stwierdzono, że były podstawy do uznania ewidencji sprzedaży za nierzetelną a tym samym zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybierając w sprawie metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, stosownie do treści art. 23 § 3 pkt 5 O.p., słusznie wskazano, że w sprawie metoda ta jest racjonalna, realna i uwzględnia warunki prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu udowodniono, że za zastosowaniem metody kosztowej przemawia fakt, że organ podatkowy I instancji był w posiadaniu pełnych danych pozwalających na jej zastosowanie, tj. wysokości kosztów zakupu mączki wynikającej z faktur zakupu towarów oraz wartości jej sprzedaży wynikającej z paragonów fiskalnych. W tym stanie rzeczy inne metody, opisane w art. 23 § 3 O.p. nie mogły mieć zastosowania albowiem albo organ podatkowy I instancji nie dysponował danymi niezbędnymi do ich zastosowania albo metody te były nieadekwatne do profilu działalności skarżącej.

Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. wskazując, że powołany przez Spółkę przepis nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skoro z okoliczności sprawy wynikało, że opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu (brak udzielania informacji przez skarżącą i związana z tym pracochłonność pojętych działań wyjaśniających; dokumenty w posiadaniu prokuratury) przyjąć należało, że w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

Nie doszło też zdaniem Sądu do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oparła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: [P.p.s.a.] w związku z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności:

- art. 5 ust. 1, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 99 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istnieją podstawy faktyczne do określenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2012r., gdy faktycznie zobowiązania w tym podatku zostały ustalone prawidłowo;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 23 § 1 pkt. 2 O.p., przez niewłaściwe przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez skarżącą na potrzeby podatku od towarów i usług była wadliwa i tym samym istnieją podstawy do szacowania wysokości podatku od towarów i usług;

- art. 24 ust. 5 u.k.s. i błędne przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

4.2. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2017 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności, skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

5.2. Na wstępie należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie ich nieprawidłowego zastosowania. Skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez Sąd I instancji wykładni powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów a podnosi, że naruszenie tych przepisów polega na błędnym uznaniu, że sprzedaż dokonana na podstawie paragonów fiskalnych nie została zaniżona, a dane w nich wykazane odzwierciedlają faktyczne przychody. Wobec powyższego wyjaśnienia wymaga, że niedopuszczalne jest zastępowanie naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 771/16, zgodnie z którym nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12, - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3217/16).

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwość kontroli, oceny dokonanej przez Sąd I instancji, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Skoro więc strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia prawa procesowego to dla dokonania oceny trafności zarzutu prawa materialnego miarodajne są ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw wydania zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 531/06). W świetle powyższego podkreślić należy, że z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży w zakresie ujęcia paragonów ze sprzedaży mączki mięsno-kostnej po cenach niższych niż koszt zakupu tej mączki nie odzwierciedla rzeczywistej wartości sprzedaży tego towaru. Zatem w ocenie Sądu I instancji były podstawy do uznania ewidencji sprzedaży za nierzetelną a tym samym zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skoro skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, a ze skargi kasacyjnej wynika, że okoliczności te kwestionuje w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że zarzut dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. nie mógł odnieść oczekiwanego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku. Powołany przepis stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Podkreślenia wymaga, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na decyzję wydaną w przedmiocie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r. Zatem przedmiotowe rozstrzygnięcie nie dotyczyło odsetek. Stąd podniesiony zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz stanowisko kasatora o nieprawidłowym naliczeniu odsetek należało uznać za bezzasadne, nie dotyczyło bowiem przedmiotu postępowania.

5.4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).