Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 467/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 5417 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...]11.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji", "NUS") decyzją z dnia 14.05.2018 r. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r.

NUS zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia, stwierdzając, że Skarżąca nieprawidłowo sporządziła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od 12.2009 r. do 12.2013 r. oraz korekty deklaracji VAT-7K za okres I kwartał 2014 r. - II kw. 2015 r. oraz deklaracja pierwotna za III kwartał 2015 r., przy czym w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT w kwocie 9.530.636 zł. Wraz z deklaracją VAT-7K za III kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 530 636.00 zł. zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 i VAT-7K za okres od 12.2009 r. do 06.2015r. (VAT-7K. od I kw. 2014r. do II kw. 2015 r.). Korekty deklaracji VAT-7 za okres od 12.2009 r. do 11.2010 r. zostały złożone w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W korekcie deklaracji VAT-7 za 12/2009 r. Pani M. S wykazała sprzedaż w stawce 22% w kwocie netto 43 031 603.00 zł. podatek VAT 9 466 953.00 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości 9 368 019.00 zł.

W toku kontroli podatkowej i postępowania stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia. Mając na uwadze powyższe, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami rozliczenia podatku VAT organ I instancji, decyzją z dnia 14.05.2018 r. określił w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...]11.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu na wstępie stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p."), o czym Strona została prawidłowo zawiadomiona.

Następnie, analizując przyczyny dokonania przez Stronę korekt deklaracji VAT DIAS wskazał, że w dniu 31.12.2015 r. Strona złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2015 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.530.636.00 zł w terminie 180 dni. Termin na złożenie niniejszej deklaracji upływał w dniu 25.10.2015 r. Według rozliczenia w deklaracji VAT-7K za III kw. 2015r., kwota zwrotu podatku od towarów i usług wynika z kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 9.531.360.00 zł. Do deklaracji za III kwartał 2015 r. Strona załączyła wniosek z informacją, że "korekta VAT należnego jest efektem oddania przedpłaty w styczeń/2010 wycofanie się kontrahenta z umowy w styczniu 2010 r."

Wraz z deklaracją VAT-7K za okres III kwartał 2015r. z wykazaną kwotą do zwrotu zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 i VAT-7K za okres od 12/2009r. do 06/2015 r.

DIAS zauważył, że korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. zostały złożone w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na formularzu ORD-ZU tj. w uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji stwierdzono, że: "W poprzedniej deklaracji pominięto przedpłatę, którą pobrano w wysokości 43.000.000.00 PLN, co było przyczyną niewykazania należnego podatku VAT w kwocie 9.460.000.00 PLN od tej czynności". Nie w skazano przy tym, od jakiego podmiotu miała zostać otrzymana przedpłata, daty oraz sposobu jej otrzymania, jak również tytułu otrzymania deklarowanej przedpłaty oraz tego czy w grudniu 2009 r. wystawiono fakturę VAT dokumentującą jej otrzymanie wystawioną na rzecz podmiotu, od którego miała zostać otrzymać przedpłatę.

Na formularzu ORD-ZU załączonym do korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 31.12.2015 r. za styczeń 2010 r. Strona wskazała, iż korekta podatku należnego VAT jest efektem oddania przedpłaty w styczniu 2010 r. z uwagi na wycofanie się kontrahenta z umowy. Podatnik nie wskazał komu, kiedy oraz w jaki sposób dokonał zwrotu przedpłaty, jak również nie podał kwoty zwróconej zaliczki. Strona nie wskazała także, czy w styczniu 2010 r. wystawiła fakturę korygującą VAT i czy doręczył ją podmiotowi, od którego miał otrzymać wspomnianą przedpłatę.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Strona wykazała sprzedaż w stawce 22% w kwocie netto 43.031.603.00 zł, podatek VAT 9.466.953.00 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości 9.368.019.00 zł. Z ustaleń stanu faktycznego wynika przy tym, iż podatniczka nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r.

Następnie organ odwoławczy zakwestionował transakcję Strony zawartą na podstawie umowy z dnia 28.12.2009 r. na kwotę o wartości netto 43.000.000.00 zł, podatek VAT 9.460.000.00 zł udokumentowanej kserokopią faktury VAT nr 01/MED/2009 z dnia 29.12.2009 r. na rzecz Mi. J..

Przedmiotem ww. umowy miało być sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie na jej podstawie robót budowlanych, niezbędnych do oddania przewidzianego Umową Przedmiotu Umowy tj. Przebudowy, rozbudowy i remontu pomieszczeń usytuowanych w budynku przy ul. L. [...] w B., wyposażenie pomieszczeń budynku oraz dostawa sprzętu medycznego w celu oddania do użytku obiektu: C..

Analizując zebrany materiał dowodowy i dokonane w toku postępowania ustalenia, w ocenie DIAS stwierdził, iż wskazują one, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z dnia 29.12.2009 r. i 8.01.2010 r. W aktach sprawy znajdują się jedynie kserokopie faktur oraz umowy wraz z załącznikami, która miała zostać, według twierdzeń Strony, zawarta w celu wykonania czynności wskazanych w fakturze z dnia 29.12.2009 r. przeprowadzonej z osobą nieżyjącego już Pana T. J.. Pozostałe zgromadzone przez organ I instancji dowody, w tym, treść wyjaśnień Strony i zeznań świadków: Pani J. J. i Pana O. S. oraz informacje uzyskane od innych organów i podmiotów: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, P. S.A. również nie potwierdzają, a nawet nie uwiarygodniają okoliczności, iż czynności wykazane w treści faktur z dnia 29.12.2009 r. i 08.01.2010 r. faktycznie miały miejsce.

Ponadto organ odwoławczy zakwestionował sam fakt zawarcia przedmiotowej umowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przyjęty przez Stronę schemat działania: złożenie korekt deklaracji w ostatnim możliwym terminie, brak wpłaty zobowiązania wynikającego z korekty za grudzień 2009r., brak wiarygodnych dowodów wykonania czynności wskazanych w korektach deklaracji, generujących wysoką nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, powoływanie się na zawarcie i realizację umowy z osobą, która już nie żyje, w związku z czym możliwości weryfikacyjne okoliczności umowy po jej stronie są znacznie utrudnione i wręcz niemożliwe w pewnych aspektach, przyjmuje postać usiłowania wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług o znacznej wartości, tj. kwoty: 9.4762.869.00 zł.

DIAS uznał, że schemat ten prowadził do z góry określonego celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści podatkowej poprzez wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług o znacznej wartości, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. (w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2009 r. tytułem rzekomo nie wykazanej przedpłaty i podatku należnego w kwocie 9.460.000.00 zł, a następnie oddania przedpłaty w styczniu 2010 r.) i rozliczanej jako kwota do przeniesienia w następnych okresach objętych zakresem decyzji, tj. od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym brak oryginałów kluczowych dla sprawy dokumentów: umowy z dnia 28.12.2009 r., faktur na dowód wykonania transakcji z dnia 29.12.2009r. i 08.01.2010 r.

Jednocześnie DIAS zauważył, iż zawarcie transakcji wskazanej w fakturze z 29.12.2009 r. nie byłoby wystarczającym warunkiem uzyskania zwrotu podatku. W sytuacji braku wpłaty zwrot wynikający z rozliczenia faktury korygującej zostałby w pierwszej kolejności zaliczony na poczet zaległości podatkowej powstałej w wyniku nieuregulowania zobowiązania. Złożenie przez Stronę korekty deklaracji za grudzień 2009 r. w ostatnim dniu okresu przedawnienia zobowiązania miało na celu wykorzystanie instytucji przedawnienia do uniknięcia takiego zaliczenia, potwierdzając, w ocenie organu odwoławczego, niezgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem. Zdaniem DIAS takie postępowanie należy uznać za z góry zaplanowane działanie, mające na celu nadużycie prawa, poprzez uniemożliwienie podjęcia czynności sprawdzających i kontrolnych, kluczowych dla ustalenia zarówno stanu faktycznego, jak i wyegzekwowania należności Skarbu Państwa.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał na kolejne następujące nieprawidłowości w rozliczeniu Strony:

DIAS stwierdził, że Strona dokonała niewłaściwego rozliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% zamiast prawidłowej wysokości 60 % z faktur VAT wystawionych przez G. S.A. oraz T. Polska Sp. z o.o. tytułem rat leasingowych w związku z zawartymi umowami.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że Strona nie była uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, a także nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, dokonując zaś bezzasadnie powyższego zawyżyła wartość netto i podatek naliczony.

DIAS stwierdził również, że Strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z prowadzona działalnością i czynnościami opodatkowanymi m.in. akcesoriów dla zwierząt i artykułów chemicznych.

Ponadto organ odwoławczy zakwestionował faktury mające dokumentować zakup przez Stronę usług od PPHU M. i PUH C. Sp. z o.o. dotyczących prac remontowo - budowalnych na rzecz Strony. Zdaniem organu odwoławczego faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Organ podkreślił, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Z akt sprawy wynikają ustalenia kwestionujące możliwość wykonania takich usług - potwierdzające, że PUH C. Sp. z o.o. nie świadczyła usług, nie nabywała ich również, nie składała żadnych deklaracji podatkowych a z dniem 25.10.2013r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na "wątpliwe istnienie", a także ustalenia wskazujące, iż Pan P. L. nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem, nie zamieszkuje pod ww. adresem od 15 lat i brak jest z nim kontaktu, zaś w aktach ww. podatnika zgromadzonych w urzędzie skarbowym brak jest informacji o transakcji zawartej ze Stroną.

W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, iż wystawione przez ww. podmioty faktury na rzecz Strony nie odpowiadają rzeczywistości i stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 20lir.. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), zatem Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w powyższych fakturach podatku naliczonego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].11.2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w niniejszej sprawie będące konsekwencją nieuzasadnionego przyjęcia przez organy podatkowe, że dokonana przez podatnika w dniu 28.12.2009r. i 8.01.2010r. transakcja na kwotę brutto 52.460.000.00 zł. nie została zawarta.

2. art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez wskazanie w ramach podstawy prawnej decyzji NUS z dnia 14.05.2018 r. art. 29 ustawy o VAT, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2014r.,

3. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że zobowiązania podatkowe Strony za okres od grudnia 2010r. do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu,

4. art. 121 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. i art. 70 § 6 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie przez organ I instancji o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i doręczenie tegoż zawiadomienia stronie, a nie jej pełnomocnikowi, co w konsekwencji nie mogło doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

5. art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 6 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno pismem z dnia 6.12.2016r., jak i pismem z dnia 12.07.2017r. albowiem oba te pisma nie wskazują ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu wszczętego postępowania karnego skarbowego, co przesądza o ich bezskuteczności,

6. art. 121 O.p. polegającym na analizowaniu przez organ podatkowy jedynie okoliczności mających uwiarygodnić tezę o niedokonaniu przez podatnika transakcji w dniach 28.12.2009r. i 8.01.2010r. mimo że przedstawiono dokumenty na ich potwierdzenie oraz na rozstrzyganiu wyłącznie na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości i niejasności,

7. art. 122 oraz art. 187 i 191 O.p. albowiem, oparta została na ustaleniach faktycznych rażąco sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co Strona szczegółowo wskazuje w uzasadnieniu niniejszego odwołania,

8. art. 121 oraz art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nierzetelną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą w szczególności do ustalenia, że dokonana przez podatnika w dniu 28.12.2009r. i 8.01.2010 r. transakcja na kwotę brutto 52.460.000,00 zł. nie została zawarta,

9. art. 122 oraz 187 i 191 O.p. poprzez zaniechanie należytej weryfikacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i poprzestanie na nieuprawnionych ustaleniach powziętych wyłącznie w oparciu o treść dokumentów dotyczących działalności hotelarskiej podatnika i wykonania umów dzierżawy łączących podatnika z PKP S.A.

10. art. 125 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie i niepodejmowanie przez długi czas żadnych czynności zmierzających do zakończenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy,

11. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku i różnicy podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej mimo braku podstaw faktycznych do ich określenia przez organ w innej wysokości,

12. art. 88 ust. 3a pkt. 1 litera a oraz pkt. 4 litera a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i przede wszystkim nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług transakcji zawartej dnia 28.12.2009r. i 8.01.2010r. przez podatnika i M. J. i uznanie, że transakcja ta nie została zawarta, a także nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług pozostałych faktur i transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy;

13. art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie mimo upływu terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy gdy pierwsze czynności w sprawie podjęto już po jego upływie, a termin nie został przedłużony przez organ podatkowy,

14. art. 87 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i pozbawienie podatnika prawa do naliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku m. in. zakwestionowania transakcji z dnia 28.12.2009r. i 8.01.2010 r. dokonanych pomiędzy podatnikiem i M. J.,

15. art. 86a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie dokonanego przez podatnika odliczenia 100% podatku VAT w związku z zakupem pojazdów,

16. art. 88 ust. 1 pkt. 4 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie w rozliczeniu faktur za usługi hotelowe, które związane były z zakupem usług hotelowych od podwykonawcy w ramach zamówienia publicznego dla kontrahenta - Skarbu Państwa - Ministra Finansów w ramach realizacji szkoleń w programie e-cło.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie ale nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności odnosząc się do korekt deklaracji za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w następstwie których w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.530.636.00 zł w terminie 180 dni, Sąd jednoznacznie wskazuje, że podziela stanowisko organów, że działanie Skarżącej przyjmuje postać usiłowania wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług o znacznej wartości.

Skarżąca świadomie żąda zwrotu podatku VAT, który nie został przez nią uiszczony (podatek należny). Podkreślić należy, że powyższy podatek powinien zostać bowiem nie tylko wykazany w deklaracji za 12/2009 r. ale również zapłacony przez Skarżącą.

Otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi w większości przypadków powoduje obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej i konieczność rozliczenia podatku VAT z tego tytułu (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Oczywiście podatnik może uznać otrzymaną kwotę za zaliczkę jeżeli istnieje bezpośredni związek między tą kwotą a konkretnym towarem lub usługą. (por. wyrok. NSA z 7 03. 2014 r. (I FSK 503/13).

W przypadku gdy nabywca decyduje się na rozwiązanie zamówienia, na poczet którego wpłacił zaliczkę, sprzedawca powinien mu ją zwrócić. Zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, o czym wprost stanowi art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Konsekwentnie, co do zasadny, gdy nabywca usługi otrzymał fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Zdaniem Sądu w przypadku zwrotu zaliczki konieczne jest faktyczne rozliczenie podatku VAT przez sprzedawcę oraz faktyczny zwrot zaliczki nabywcy usługi. W tym przypadku nie zachodzi bowiem sytuacja w której podatnik jedynie odlicza podatek naliczony z tytułu nabycia towaru lub usługi, które to prawo nie jest bezpośrednio związane z okolicznością uiszczenia podatku należnego przez sprzedawcę (usługodawcę).

Celem norm prawnych zawartych w ustawie o VAT mających zastosowanie do zwrotu zaliczki jest bowiem anulowanie skutków podatkowych transakcji. Zauważyć należy, że sprzedający w istocie odzyskuje podatek VAT wcześniej przez siebie uiszczony w związku z otrzymaną zaliczką. W związku z tym konstrukcja prawna zwrotu zaliczki oparta jest na zależności faktycznej pomiędzy uprzednio rozliczonym podatkiem VAT przez sprzedawcę (zapłatą podatku należnego) i późniejszym żądaniem jego zwrotu (w związku z odstąpieniem od realizacji zamówienia przez nabywcę) oraz obowiązkiem nabywcy do skorygowania podatku naliczonego. Jeżeli sprzedawca nie rozliczył faktycznie podatku VAT to nie może żądać jego zwrotu w drodze korekty, gdyż otrzymywałby zwrot podatku VAT, który nie został uprzednio przez niego zapłacony w związku z otrzymaniem zaliczki. Podobnie konieczny jest faktyczny zwrot zaliczki nabywcy, gdyż musi ona skorygować kwotę podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej.

W sytuacji Skarżącej kwota zwrotu podatku VAT związana jest z odstąpieniem od umowy przez kontrahenta i zwrotem zaliczki. A więc Skarżąca była zobowiązana do faktycznej zapłaty podatku VAT, tylko wtedy mogłaby żądać jego zwrotu. Skarżąca miała jednak świadomość nieuiszczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej jak twierdzi zaliczki. Wskazują na to zeznania z dnia 06.09.2017 r. Pana O. S., który wskazał, że transakcja z 2009 r. nie została rozliczona oraz że konieczną w tym zakresie wiedzę nabył dopiero w 2015 r. (co do koniczności rozliczenia podatku VAT) oraz nie potwierdził dokonanej wpłaty. Jednocześnie organ podatkowy w oparciu o informację od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej ustalił, że na koncie Skarżącej nie odnotowano transakcji we wskazanej wysokości. Skarżąca nie przedłożyła również dowodu wpłaty podatku z tytułu otrzymanej, jak twierdzi zaliczki, co biorąc pod uwagę kwotę podatku jest nieprawdopodobne aby nie dysonowała takim dowodem.

Zdaniem Sądu jeżeli zatem Skarżąca nie zapłaciła faktycznie należnego podatku VAT z tytułu transakcji z 12/2009 r. to niezależnie od innych okoliczności nie ma podstaw do żądania zwrotu podatku VAT. Na marginesie należy zauważyć, że nabywca usługi nie odliczył podatku VAT.

Ponadto zwrot podatku VAT nie mógł zostać dokonany na rzecz Skarżącej ponieważ nie udokumentowała prawidłowo swojego prawa. Skarżąca dokumentuje bowiem prawo do otrzymania zwrotu poprzez przedstawienie kserokopii lub wydruku skanu faktury zaliczkowej z dnia 29.12.2009 r. oraz faktury korygującej z dnia 08.01.2010 r. (karta 2161 i 2158). Skarżąca nie przedłożyła oryginałów ww. faktur. Zauważyć należy, że pełnomocnik na wezwanie organów potwierdził zgodność ww. z oryginałem ale w ocenie Sądu nie jest wystarczające dla uznania prawidłowego udokumentowania zdarzeń podatkowych. Ustawa o VAT dla udokumentowania zdarzeń podatkowych wprowadza bowiem wymóg posiadania odpowiednich dokumentów o określonej treści. W przypadku np. faktury korygującej zostały one określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Kserokopia faktury lub wydruku skanu nie są fakturą lub fakturą korygującą zatem nie dokumentują zdarzeń podatkowych w sposób przewidziany w ustawie o VAT a więc nie wywołują skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2019 r. (I FSK 427/17).

Sąd podziela również pogląd organów, że Skarżąca świadomie dążyła do uzyskania korzyści w postaci nienależnego podatku VAT. Świadczy o tym fakt złożenia korekty deklaracji w ostatnim dniu terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31.12.2015 r., który mając na uwadze okoliczności sprawy w szczególności okres czas w jakim Skarżąca zwlekała z realizacją prawa do korekty należy ocenić jako nadużycie tego prawa. Zauważyć należy także, że Skarżąca nie miała zasadniczej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i wskazywała na męża – pełnomocnika, który faktycznie kierował jej działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu z kolei treść odpowiedzi udzielanych przez Pana O. S. na pytania organu podatkowego w szczególności w zakresie płatności podatku należnego z tytułu otrzymania zaliczki wskazuje także na świadome działanie ww. osoby mające na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Również opis przebiegu transakcji tj. obrót gotówkowy kwotą ponad 50 mln zł. Przekazanie ww. kwot w pokoju hotelowym w kartonach i analogicznie dokonanie jej zwrotu wywołuje zasadne wątpliwości co do wiarygodności składanych zeznań.

Przechodząc do pozostałych ustaleń organów podatkowych w zakresie określenia w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. - listopad 2011r. należy zauważyć, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia się na następny okres rozliczeniowy za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. przedawniałaby się, co do zasady, z dniem 31.12.2016 r. Postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z dnia 11.10.2016 r. doręczonym w dniu 25.10.2016. W dniu 26.10.2016 r. Skarżąca ustanowiła pełnomocnika – męża O. S., ww. pełnomocnictwo wpłynęło do organu podatkowego w dniu 7.11.2016 r. (karta 2177). Zawiadomieniem skierowanym do Skarżącej z dnia 06.12.2016 r. (doręczonym w dniu 23.12.2016 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 01.12.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., I-IV kwartał 2014 r., I-III kwartał 2015 r.

Powyższe zawiadomienie zostało więc doręczone Skarżącej a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi co potwierdza również organ odwoławczy. W świetle uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18) "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Biorąc pod uwagę stanowisko prawne wyrażone w powyższej uchwale należy stwierdzić, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okresy: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. - listopad 2011 r.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni stanowisko prawne wyrażone w niniejszym wyroku oraz okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą, kwocie wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 5400 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

-----------------------

m