Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 831/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67a; art 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 5; art. 17; art. 19; art. 29; art. 33; art. 34; art. 37; art. 38; art. 39; art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] o nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 1, art., 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2,art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], którą określono J.T. prowadzącej firmę A prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dla towaru sprowadzonego do Polski na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] SAD nr [...] w kwocie [...] zł. i wezwał importera do zapłaty reszty należnego podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił stan faktyczny, zgodnie z którym zgłoszeniem celnym z dnia [...] nr [...] działająca z upoważnienia importera – J.T., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A w S. - Agencja Celna B zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, pochodzący z B., towar – pokarm dla ryb akwariowych: larwę ochotki i wodzienia żywą – [...] kg oraz wodzień mrożony – [...] kg, deklarując kod CN 0511 99 90 (kod Taric 0511 99 90) Wspólnej Taryfy Celnej i kwotę cła 0,00 zł (stawka celna dla krajów trzecich- erga omnes w wysokości 0%) oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (stawka VAT 3%). W tym samym dniu powyższe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym, określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów OGL. Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do jego weryfikacji polegającej na kontroli jego zapisów i kontroli załączonych do niego dokumentów.

W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił importerowi prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. i wezwał do zapłaty różnicy wynoszącej [...] zł. Podkreślił, że zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli z powodu przedawnienia nie można powiadomić dłużnika o wysokości długu celnego, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych naczelnik urzędu celnego określa elementy kalkulacyjnego da potrzeb podatku i określa prawidłową kwotę podatku. Dlatego uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części określającej kod towaru CN 0511 99 90 00 dla larwy ochotki żywej i żywego wodzienia obejmujący produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi--pozostałe, -- pozostałe, przyjmując jako prawidłowy kod CN towaru – 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00), obejmujący pozostałe zwierzęta żywe, ze stawką celną dla krajów trzecich erga omnes 0 % i określił kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 22 %.

Organ celny wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując zaś klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła I Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż (...) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...). Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar opisany jako pokarm dla ryb akwariowych – żywe: ochotka i wodzień. Zapis taki widnieje w zgłoszeniu celnym jak i fakturze zakupu nr [...] z dnia [...] oraz na kserokopii świadectwa zdrowia nr [...].

Organ celny podkreślił, że ochotka i wodzień to popularne nazwy larw z rodziny ochotkowatych, a ich przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 – 4 st. C. Larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem, a w handlu spotykane są jako pokarm dla ryb akwariowych. Z tej racji można byłoby je zaklasyfikować, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Jednakże uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3. W świetle not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co również eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Tym samym ze względu na fakt, że przedmiotem importu była larwa żywa ochotki i wodzienia właściwym kodem jest kod CN 01069 00 00 0 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej. Jednakże zmiana kodu CN 0511999000 na kod CN 01069 00 00 0 powoduje zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i dlatego została określona przez organ celny w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania ewentualnie przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Jako podstawę swojego żądania wskazała wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, polegającym na:

1. naruszeniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez wadliwe zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000.

2. naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób, niż dowód z opinii biegłego, nie dopuszczenie w sprawie innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o nienależycie rozpatrzony stan faktyczny.

3. oparciu decyzji na akcie nie stanowiącym powszechnie obowiązującego prawa i ogłoszonego po dacie dokonania odprawy celnej towaru, tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej z 12 czerwca 2006 r.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty strona zaakcentowała, że importuje tylko i wyłącznie larwy ochotki i wodzienia, które w procesie ewolucji są etapem przejściowym i różniącym się zasadniczo od etapu finalnego, którym jest dorosły owad. Rozróżnienie to posiada – zdaniem skarżącej – fundamentalne znaczenie dla określenia właściwego kodu taryfy celnej, bowiem organ celny nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada, co w konsekwencji powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106, Skarżąca utrzymuje, że larwy ochotki nie są owadami, a stadium przejściowym czyli produktem pochodzenia zwierzęcego o czym stanowi dział 0511 (nie obrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki, które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność), a nie pozostałe zwierzęta żywe (jak chce organ).

Ponadto strona wskazała, że od lat importuje larwy ochotka i organ celny i do tej pory organy celne nigdy nie kwestionowały kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. W związku z tym zmianę utartej praktyki organu skarżąca uznała za naruszającą zasadę zaufania do działań organów państwa, co stoi w opozycji do art. 120 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, ze strona jeszcze w [...] r. zadeklarowała podobny towar do kodu 01069009, a ówczesny organ celny nakazał jej zmianę kodu na 05119190, który to kod zadeklarował w zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniu celnym.

Na koniec na poparcie swoich zarzutów przytoczyła tezy czterech orzeczeń sądów administracyjnych w Warszawie, Gdańsku, Białymstoku.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., nie uznając argumentów skarżącej za mogące zaważyć na wyniku sprawy. Podkreślił, że sprawa wprawdzie dotyczy określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, to jednak u jej podłoża legł spór o klasyfikację towaru podlegającego temu podatkowi wg Taryfy celnej. Dlatego na wstępie zauważył, że zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., Dz Urz. UE Polskie wydanie specjalne roz. 2, t. 4 ze zm. ) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która to taryfa została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne roz. 2, t. 2). W myśl art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną", obejmującą nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały nazywane "podpozycjami CN", przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do pozycji CN.

W oparciu o art. 12 wspomnianego rozporządzenia przyjmuje się co roku, w formie rozporządzenia pełna wersję Nomenklatury Scalonej. W 2004 r. ( w Polsce od 1 maja) obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2638/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej (...)

Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację prowadzącą do tego, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. Nadto, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar opisany jako pokarm dla ryb akwariowych - żywa larwa ochotki i wodzienia oraz wodzień mrożony. Zapis taki widnieje w zgłoszeniu celnym jak i fakturze zakupu nr [...] z dnia [...] oraz na kserokopii świadectwa zdrowia nr [...]. Zauważył, że sprawa nie dotyczy wodzienia mrożonego i jego klasyfikacji. Następnie wskazał, że pozycja 0106 Taryfy Celnej obejmuje pozostałe zwierzęta żywe. Tymczasem strona deklarowała żywe larwy ochotki i wodzienia do pozycji, jej zdaniem właściwej, 0511 99 90 00 obejmującej produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani włączone, małe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi, pozostałe, pozostałe. Odnosząc się zatem do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej zauważył, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Funkcjonowały w polskim systemie prawnym także przed 1maja 2004 r.. Bowiem do Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Polska przystąpiła od dnia 1 czerwca 1996 r. Zatem podobne Noty wyjaśniające funkcjonowały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i po akcesji. Przed akcesją były to "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.), a po akcesji są to "Noty wyjaśniając" stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 88, poz. 880), które w wersji elektronicznej znajdują się w przeglądarce ISZTAR 2.

Dalej wyjaśnił, że ochotka i wodzień to popularne nazwy larw z rodziny ochotkowatych, znanych organom celnym, żyjących w wodzie. Natomiast dorosłe owady żyją nad brzegami zbiorników wodnych, samice składają do wody jaja, z których rozwija się młodociane stadium rozwojowe, jakim jest larwa. Stadium larwalne owada zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Entomologicznym autorstwa J. Razowskiego (PWN Warszawa str. 111) to "młodociane stadium postembrionalne odznaczające się możliwością wzrostu, często wyraźnie różniące się od postaci dorosłej". Dlatego młode mogą być kopią formy dorosłej lub różnić się zarówno kształtem, jak i wielkością, tak ja w przypadku larwy ochotki. Larwa przechodzi stosunkowo szybko znaczne zmiany formy – metamorfozę i osiąga postać dorosłą. Biorąc pod uwagę znana stronie opinię Pawła Koperskiego z Zakładu Hydrobiologii Uniwersytetu Warszawskiego uznał, iż postacie larwalne owadów za młodociane osobniki owadów, a nie za formę podobna do ikry lub skrzeku albo jaja. Zauważył przy tym, że ikra i jaja ryb klasyfikowane są do kodu CN 05119190, zaś skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod CN 05119990 obejmujący m. in. jaja jedwabnika, jaj mrówcze. Nadto kod 0511 obejmuje, jak zauważył Naczelnik Urzędu Celnego, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nie nadające się do spożycia przez ludzi. Tymczasem przedmiotem importu, jak wynika ze zgłoszenia celnego, była ochotka żywa. Tę konkluzję podzielił Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak przyjęta przez organ I instancji zmianę klasyfikacji taryfowej. Podkreślił, ze pozycja 01069000 obejmuje wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002), pszczoły, jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady, żaby. Larwa, jako postać owada mieści się tym grupowaniu.

Przypominał także, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów w sprawie wydania wiążącej informacji taryfowej dla towaru opisanego jako żywe larwy ochotki powołano się na opinie dr Pawła Koperskiego, w której ten ekspert wykazał wyraźnie, że "z pewnością wszelkie formy larwalne owadów, aktywnie poruszające się i odżywiające należy uznać za młode osobniki owadów".

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych zwłaszcza art. 197 Ordynacji podatkowej. Celem opinii byłoby w niniejszej sprawie ustalenie stanu towaru z momentu przyjęcia zgłoszenia celnego, a ta okoliczność nie budzi wątpliwości w świetle treści zgłoszenia celnego, faktury zakupu i świadectwa zdrowia. Celem opinii nie byłoby dokonanie klasyfikacji towaru. Ta kompetencja jest bowiem zastrzeżona jedynie dla organów celnych. Na wynik sprawy nie miała też wpływu dołączona do odwołania opinia dr P.K. z [...] w P., gdyż dotyczyła ona partii towaru z [...].

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także pozostałych naruszeń prawa procesowego wskazanych w odwołaniu. Podkreślił, iż odmienna od strony interpretacja sama w sobie nie przesądza o naruszeniu prawa. W tym kontekście dołączone przez stronę kserokopia zgłoszenia celnego z [...] r. oraz świadectwa weterynaryjnego z [...] nie podważa wniosków poczynionych w rozpoznawanej sprawie, a jedynie udowadnia fakt przyjęcia tego zgłoszenia. Podobnie za niewiążące i nie mające związku z rozpoznawana sprawą uznał wyroki sądów administracyjnych, na które powołała się w odwołaniu strona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] J.T., reprezentowana przez pełnomocnika powtórzyła zarzuty z odwołania, a więc zarzut:

1. naruszeniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez wadliwe zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000.

2. naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób, niż dowód z opinii biegłego, nie dopuszczenie w sprawie innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o nienależycie rozpatrzony stan faktyczny.

3. oparciu decyzji na akcie nie stanowiącym powszechnie obowiązującego prawa i ogłoszonego po dacie dokonania odprawy celnej towaru, tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej z 12 czerwca 2006 r.

Uzasadniając swoje stanowisko zarzuciła organom celnym opieranie się przez na informacji z encyklopedii internetowej Wikipedia, posługiwanie się najprostszymi środkami dowodowymi oraz zaniechanie powołania biegłego, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Podkreśliła, że kluczowym problemem w niniejszej sprawie jest rozróżnienie larwy ochotki od osobnika dorosłego – owada, co w konsekwencji skutkuje zmianą kodu CN i stawki podatku VAT. Zdaniem skarżącej znaczenie dla rozstrzygnięcia powinien mieć fakt, że w innej sprawie dotyczącej tego samego problemu Minister Finansów uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej, wskazując na potrzebę zasięgnięcia wiedzy eksperta przed rozstrzygnięciem sprawy. Raz jeszcze powołała się na ekspertyzę dr P.K. i ponowiła argumenty dotyczące bezpodstawnej, nie znajdującej oparcia w przepisach prawa zmianie interpretacji i w konsekwencji zmianie taryfikacji spornego towaru, co w oczywisty sposób naruszyło zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do nich. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i obciążenia organu odwoławczego kosztami postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł w szczególności, że biegły nie jest podmiotem, który byłby uprawniony do decydowania o celnej klasyfikacji towaru, natomiast przyrodnicza klasyfikacja przedmiotowego towaru nie nasuwa wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest wykonywana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Zasadnie Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że kluczem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle przepisów Działu VII ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zatytułowanego "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów" jest uprzednie określenie elementów kalkulacyjnych, bowiem zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, ale w świetle art. 38 ust. 2 ustawy naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych. Zatem nie jest zasadny zarzut skarżącej o braku podstaw prawnych do zakwestionowania dokonanej przez nią taryfikacji spornego towaru i wydania zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika w zgłoszeniu celnym.

Dalej przypomnieć należy, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi, lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania - art. 6 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zwanego dalej WKC .

Po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 wspomnianego rozporządzenia wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. Natomiast według art. 201 ust. 1, 2 i 3 WKC, dług celny w przywozie powstaje, między innymi, w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. Wreszcie w świetle art. 221 ust. 1 i 3 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Bez uszczerbku dla stosowania art. 218 ust. 1 akapit drugi w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności. Jednak powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane [...] i w tym dniu powstał dług celny. Towar zwolniono, jak wynika ze zgłoszenia celnego, po zabezpieczeniu kwoty należności. Termin trzyletni minął z dniem [...] zatem poprawnie organy celne nie orzekały już w kwestii długu celnego, a jedynie w oparciu o powołany już art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określiły elementy kalkulacyjne stanowiące podstawę określenia stawki i kwoty podatku od towarów i usług.

Dalej, podzielając argumentację Dyrektora Izby Celnej, należy zauważyć, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 wymienionego rozporządzenia Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2004 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2638/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II,

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Sama zaś klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że zaskarżona decyzja została wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę określenia podatku od towarów i usług. Jako prawidłowy dla importowanego towaru - żywe larwy ochotka i wodzienia – przyjęto kod CN - 01069000 z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0 % i stawki podatku VAT 22%. W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela strony skarżącej. Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały opisem towaru zawartym w zgłoszeniu celnym oraz w. fakturze zakupu: "pokarm dla ryb akwariowych: ochotka i wodzień, żywe". Na podstawie zapisów w zgłoszeniu celnym, fakturze i sposobie transportowania, za słuszne należy uznać przyjęcie, że przedmiot importu stanowiły żywe larwy ochotki i wodzienia.

Słusznie organ celny podkreślił, że klasyfikacja taryfowa dokonana przez importera i przypisanie towaru do kodu CN 0511 obejmującego produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi – pozostałe, --- pozostałe była błędna. Bezsprzecznym jest, że dział I obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga I do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu I stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia.

Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga I c) do działu 3.

Uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi I do działu I stanowiącą, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej przedmiotowemu towarowi, należy uznać że dokonana przez organ klasyfikacja jest prawidłowa.

Powyższe rozumowanie potwierdza dodatkowo sformułowanie opisu kodu 0511, w którym mowa jest, iż obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Poza wyraźnym wskazaniem na martwe zwierzęta wynika z niego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów.

Dodatkowo należy wskazać, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe wymienione zostały owady jako przykładowe zwierzęta (zawarte tam wyliczenie jest nieenumeratywne).

Wskazane dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego oraz samo zgłoszenie celne mówić o imporcie żywej larwy bez wątpienia uzasadniają zakwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach już w kilku sprawach skarżącej opartych na podobnym stanie faktycznym i prawnym, dotyczących zgłoszeń celnych z 2008 r. i 2009 r. np. w sprawach o sygnaturach III SA/Gl 453/09, III SA/Gl 1236/08 wyraził podobny pogląd, a Sąd w niniejszym składzie nie znalazł podstaw do odstąpienia od niego.

Sąd uznał, że importowanego towaru – pokarmu dla ryb, żywych larw nie można również utożsamiać z pojęciem: "produkt pochodzenia zwierzęcego", gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada. Strona skarżąca nie wykazała, aby stwierdzenie to było nieprawdziwe. Wręcz przeciwnie sama powołuje, że przedmiotem importu były larwy, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb.

Co do przyrodniczego zaklasyfikowania przedmiotowego towaru, to należy wskazać że organ I instancji powołując się na przyporządkowanie ich do owadów z rzędu muchówek nie podał naukowych publikacji jako źródła tego zakwalifikowania, jednak publikacje takie potwierdzają to przyporządkowanie (por. np. H. Reichholf-Riehm, "Leksykon przyrodniczy. Owady" (karta 14-19 przeglądu akt wspólnych).

Wobec powyższego podkreślić należy, że skoro przedmiotowy towar jest żywy, to do jego opisania właściwy jest kod CN 0106 w taryfie celnej. Objęte są nim pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć żywe larwy owadów ochotki i wodzienia. Natomiast do podawanego przez skarżącą kodu CN 0511 zaliczane są zwierzęta martwe, co powoduje, że nie dotyczy on importowanego towaru.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy w pierwszej kolejności powołać treść Reguły 1 ORINS, która stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag., a dopiero wówczas gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie not wyjaśniających (rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007). Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Sam fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odniesienie się do pozostałych zarzutów wymaga przypomnienia, że od dnia od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie uiszczeniu należności celnych w zaniżonej wysokości. Sąd orzekający w całości podziela pogląd, co do klasyfikacji towaru (larwy żywe ochotkii wodzienia) objętego skargą do kodu 0106.

Komentując zarzut naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa należy wskazać, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Jeżeli chodzi o skutki naruszenia wskazanej zasady, to należy podnieść, że przepisy stanowiące jej źródło uznają ją za jedno z kryteriów prawidłowości działania administracji. Wśród orzeczeń NSA dotyczących tej kwestii można przytoczyć następujące: z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95, Temida (CD), Gdańsk 2000 r.; z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. nr 8, poz. 32; z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r. nr 2, poz. 72, w którym uznano, że dopuszcza się obrazy przepisów organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli.

Podobny pogląd wyraził również SN w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K. 3/89, K. 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Podobna argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. Nr 8 str. 32 (por. również Sprawozdanie RPO prof. Ewy Łętowskiej za okres 1 stycznia – 30 listopada 1998 r. "Biuletyn Rzecznika Praw Obywatelskich – Materiały", Warszawa 1989 r., s. 59. J. Łętowski: Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją, [w:] Państwo, prawo, obywatel, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989 r., s. 562).

Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy administracji muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być ocenione jako zgodne z prawem, czy tez nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę należało oddalić.