Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1762/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 97, art. 100 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi W.O. i A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od listopada 2013 r. do października 2016 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] 2019 roku nr [...] w części dotyczącej określenia odpowiedzialności spadkobierców za miesiąc listopad 2013 roku. 2. oddala skargę w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, (dalej jako "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania W. O. i A. O. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Prezydenta Miasta (dalej jako "Prezydent") z dnia 18 kwietnia 2019 r. w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od XI 2013 r. do X 2016 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 97, art. 98 , art. 99, art. 100 § 1 i § 2, art. 101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 – dalej jako "O.p."), art. 6 lit.q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach z 13 września 1996 r. (Dz.U. 2018, poz. 1454 – dalej jako "u.c.p.g."), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu SKO stwierdza, że Prezydent decyzją powołaną wyżej orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżących - spadkobierców P. O. za jego zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości zlokalizowanej w G. przy ul. [...] w kwocie 12 628,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 442 zł, kosztami upomnienia w wysokości 34,80 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 22,80 tj. łącznie 14 128,51 zł.

Skarżący nie zgadzając się z stanowiskiem organu I instancji, zarzucili decyzji brak wskazania materialnoprawnej podstawy ustalenia odpowiedzialności solidarnej spadkobierców zmarłego - jego rodziców z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za wskazany wyżej okres. Stwierdzili rozbieżności okresów ustalenia opłaty za okres listopad 2013 - październik 2016, skoro w postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazano grudzień 2013 - październik 2016 r. Zarzucili również pominięcie ustalenia wobec zmarłego zobowiązania podatkowego i mają wątpliwości czy jako spadkobiercy winni odpowiadać za jego zobowiązania. Odwołujący się stwierdzili, że zmarły nie był właścicielem wskazanej nieruchomości a oni jako jego spadkobiercy nie prowadzili po jego śmierci działalności gospodarczej na tej nieruchomości. Byli wyłącznie we władaniu budynku z przeznaczeniem na cele magazynowe na podstawie umowy z A SA.

SKO rozpatrując sprawę z uwagi na wniesione odwołanie na wstępie podkreśliło, że organ I instancji działał na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. P. O. prowadził działalność gospodarczą na wskazanej nieruchomości i mimo obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, nie uiszczał opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Deklarację, jak wynika z treści pisma organu I instancji z dnia 15 lutego 2019 r. P. O. złożył 6 listopada 2013 r. z datą obowiązywania od 1 lipca 2013 r. Opłata z tego tytułu wynosiła od listopada 2013 r. do stycznia 2015 r. - 334 zł miesięcznie, w okresie od 1 lutego 2015 r do czerwca 2016 r. - 333,67 zł miesięcznie a od lipca 2016 r. opłata wynosiła 486,63 zł. Organ I instancji kilkakrotnie wzywał P. O. do uiszczenia zaległych opłat - upomnienia z dnia 12 lutego 2015 r., z 29 czerwca 2016 r. i z dnia 19 października 2016 r. W dniu 23 lutego 2017 r. organ I instancji dowiedział się o dacie śmierci zobowiązanego. Organ I instancji ustalił dalej, że Skarżący są spadkobiercami zmarłego w dniu 20 listopada 2016 r. P. O., bowiem spadek po nim odwołujący się nabyli na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 kwietnia 2017 r., sporządzonego przed notariuszem. Z tego aktu notarialnego wynika, że odwołujący się dziedziczą po zmarłym w ½ części spadku każdy z nich.

SKO wyjaśniło, że sprawy dotyczące ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi prowadzone są w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to wprost z przepisu art.6q ust. 1 u.c.p.g. SKO stwierdza, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 97 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Odpowiedzialność spadkobierców wynika z dyspozycji art. 98 § 1 O.p. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W myśl § 2 pkt 11 , 2 i 6 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy i koszty postępowania podatkowego;

W opinii organu odwoławczego przepis art. 97 § 1 O.p., który stanowi, że spadkobiercy podatnika przejmują jego uprawnienia i obowiązki podatkowe zastosowany w sprawie niniejszej w sposób odpowiedni z uwagi na powyżej wskazany przepis ustawy u.c.p.g., pozwala na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie odwołujący się - co do zasady - mogą odpowiadać za zobowiązania publicznoprawne swojego syna pod warunkiem, że będą oni spadkobiercami. Fakt spadkobrania jest w niniejszej sprawie poza sporem, z uwagi na poświadczenie ich dziedziczenia, co wskazano wyżej.

Odwołujący się są spadkobiercami po P. O. i co do zasady mogą ponosić odpowiedzialność za jego zobowiązania publicznoprawne w przypadku ich nieuregulowania przed śmiercią.

SKO dalej podkreśla, że zobowiązania te nie wchodzą jednak do spadku i aby doprowadzić do przejścia odpowiedzialności za te zobowiązania na spadkobierców organ musi wydąć decyzje w trybie przepisu art. 100 O.p., który w niniejszej sprawie będzie mógł mieć zastosowanie.

Jednocześnie organ zwraca uwagę, że na podstawie art. 101 O.p. od dnia otwarcia spadku naliczane są odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - w tym przypadku od zaległych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

SKO zwróciło również uwagę na możliwość przedawnienia zaległości podatkowej - zaległości w opłatach za gospodarowanie odpadami. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że brał on możliwość przedawnienia należności za listopad 2013 r.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminów przewidzianych wart. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Tak stanowi przepis art. 99 O.p.

Postępowanie uległo zawieszeniu na okres 5 miesięcy. Oznacza to, że zaległość za listopad 2013 r. w przedmiotowej opłacie nie uległa przedawnieniu.

Z tego względu SKO uznało, że organ I instancji zasadnie i w prawidłowej wysokości ustalił solidarną odpowiedzialność odwołujących się jako spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Odnosząc się do zarzutu braku właściwej podstawy prawnej decyzji SKO wyjaśniło, że materialno-prawną podstawę jej wydania stanowią powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Wątpliwości w sprawie nie budzi fakt, że ustalona wyżej kwota opłaty dotyczy zobowiązania spadkodawcy. Organ I instancji nie orzekał o (bo sprawa tego nie dotyczy) należności z tytułu ewentualnego prowadzenia przez Skarżących działalności gospodarczej na wskazanej nieruchomości i wynikającego z tego obowiązku ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (tożsamych co do treści) na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucili:

- brak wskazania podstawy materialnoprawnej ww. decyzji ustalającej odpowiedzialność solidarną Skarżących - spadkobierców zmarłego P. O. z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres: listopad 2013 - październik 2016 roku, tj. właściwych przepisów ustawy u.c.p.g., powołania przepisów prawa miejscowego, w tym uchwał Rady Miasta stanowiących podstawę dochodzonej kwoty należności głównej jak również sposobu naliczenia pozostałych kosztów ubocznych w tym odsetek;

- rozbieżność wskazanych okresów ustalenia odpowiedzialności spadkobierców w skarżonej decyzji (listopad 2013 - październik 2016) i w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania w niniejszej sprawie z dnia 23 stycznia 2019 r.(grudzień 2013 - październik 2016);

- całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji faktu czy wobec zmarłego spadkodawcy było ustalone zobowiązanie podatkowe za skarżony okres listopad 2013 - październik 2016 z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i czy w związku z tym w ogóle spadkobiercy odpowiadają za zobowiązanie podatkowe;

- błędne przyjęcie, iż zmarły był właścicielem wskazanej nieruchomości i w związku z tym miał obowiązek odprowadzania odpadów komunalnych;

- błędne ustalenie w uzasadnieniu decyzji, iż spadkobiercy zmarłego prowadzili po jego śmierci działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości. Jest to niezgodne ze złożonym do sprawy ich oświadczeniem, iż nigdy po śmierci syna nie prowadzili tam działalności gospodarczej, nadto byli wyłącznie we władaniu budynku z przeznaczeniem na cele magazynowe, co wynika z umowy z A SA, w związku z tym jak wskazano w decyzji przejmują po spadkodawcy prawa i obowiązki z tytułu za zobowiązania podatkowe art.97 ustawy ordynacja podatkowa.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

1) art. 97 § 1, art. 148 § 1, art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 6m ust 2 u.c.p.g. polegające na pominięciu, iż brak doręczenia zawiadomienia o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi miał wpływ na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za pozostawione przez zmarłego długi spadkowe do wartości orzeczonej niniejszą decyzją;

3) art. 120, art. 100 § 1 i § 12 i art. 127 O.p. poprzez brak faktycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, co skutkowało utrzymaniem w mocy błędnej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu w szczególności pełnomocnik zwróciła uwagę na wadliwe doręczenie synowi Skarżących decyzji z dnia 5 września 2016 r. określającej wysokość opłaty za wskazany okres, jak również niedoręczenie ww. zawiadomienia z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie wysokości opłaty.

Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 12 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 i art. 100 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i 2 oraz art. 207 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Prezydenta z dnia 18 kwietnia 2019 r., która swym rozstrzygnięciem wykracza poza grancie przedmiotowej sprawy wyznaczone postanowieniem o wszczęciu postępowania;

2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego za listopad 2013 r. i rozstrzygnięcie sprawy bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania za ten okres;

3) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na pominięciu podniesionego w odwołaniu zarzutu wskazującego na wydanie decyzji za listopad 2013 r. bez wymaganego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia w tej części;

a ponadto, z ostrożności procesowej, w wypadku nieuwzględnienia wskazanych zarzutów zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że decyzja Dyrektora Zarządu Dróg i Zieleni z dnia 5 września 2016 r. określająca miesięczną wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi począwszy od lutego 2015 r. do czerwca 2016 r. została skutecznie doręczenia P. O.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi częściowo zasługują na uwzględnienie. Otóż wydane w sprawie decyzje kształtują odpowiedzialność Skarżących z tytułu przedmiotowych należności publicznoprawnych za okres od listopada 2013 r. Tymczasem postępowanie podatkowe w sprawie, wszczęte przez organ I instancji postanowieniem z dnia 23 stycznia 2019 r., obejmowało okres od grudnia 2013 r. Oznacza to, że do wszczęcia postępowania podatkowego za listopad 2013 r. de facto nie doszło, na co trafnie zwracają uwagę Skarżący.

Zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 O.p., postępowanie podatkowe podejmowane z urzędu inicjuje postanowienie o jego wszczęciu, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez wzgląd na skutki, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie, jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie wywołują skutków prawnych. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. Podkreślić należy, że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżących za listopad 2013 r.; brak stosownego postanowienia o wszczęciu postępowania za wskazany okres skutkuje tym, że organy podatkowe obu instancji nie były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego za ten okres, a już tym bardziej do wydania decyzji. Działanie organów, które prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem jest obarczone oczywistą wadą, która miała wpływ na wynik postępowania. Tym samym zarówno organ I instancji wydając decyzję, jak i organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przekroczył zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszył art. 207 O.p.

Za bezzasadne uznać należy natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skargach.

Należy podkreślić, że przedmiotem sprawy nie było ustalenie opłaty za gospodarowanie odpadami lecz ustalenie odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zaległości P. O. z tytułu tej opłaty. Z tego względu nie było podstaw do rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem przepisów ustawy u.c.p.g. Nie było również podstaw do uwzględnienia przepisów prawa miejscowego dotyczących gospodarowania odpadami komunalnymi.

Należy zwrócić jedynie uwagę, że P. O. 6 listopada 2013 r. złożył stosowną deklaracje, jednakże żadnych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od listopada 2013 r. do października 2016 r. nie uiścił.

Odnosząc się do zarzutu, że decyzja z dnia 5 września 2016 r. wystawiona na spadkodawcę P. O. nie została mu prawidłowo doręczona należy zwrócić uwagę, że adresat tej decyzji faktu prawidłowego doręczenia tej decyzji nie kwestionował, a stosownie do treści art. 100 § 1 O.p. organ prawidłowo orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców nie tylko na podstawie decyzji ostatecznej wydanej wobec spadkodawcy, ale i jego zobowiązań wynikających z prawidłowej deklaracji złożonej w dniu 6 listopada 2013 r.

Z tych przyczyn odnośnie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc listopad 2013 r. – na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. W pozostałym zakresie na mocy art. 151 ww. ustawy, Sąd skargę oddalił.