Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4089/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 299/14 w sprawie ze skargi Gminy Swarzędz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-973/13-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Gminy Swarzędz kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 299/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy S. (zw. dalej: Gminą, stroną, skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zw. dalej: organem podatkowym, Ministrem Finansów) z 9 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; pow. dalej: p.p.s.a.).

Przebieg postępowania przed organem (przedstawiony przez Sąd I instancji).

W dniu 9 października 2013 r. Gmina złożyła wniosek (uzupełniony pismami

z: 25 października 2013 r., 22 listopada 20013 r. i 2 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiła w nim następujący stan faktyczny.

Burmistrz Miasta i Gminy (zw. dalej: Burmistrzem) zarządzeniem z 20 stycznia

2011 r. powołał na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (pow. dalej: "u.p.z.p.") Gminną Komisję Urbanistyczno-Architektoniczną (zw. dalej: Komisją). W regulaminie wprowadzonym w/w zarządzeniem określił skład osobowy Komisji, sposób wynagradzania jej członków (§ 10 pkt 1- miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji) oraz tryb jej działania. Strona wskazała, że Komisja składa się z osób o wykształceniu i przygotowaniu fachowym związanym bezpośrednio z teorią i praktyką planowania przestrzennego. Burmistrz mógł do niej powołać również radnych, którzy dysponowali takim odpowiednim wykształceniem i przygotowaniem. W Komisji jest trzech radnych na dziewięciu członków. Strona podkreśliła, że wynagrodzenie jakie radny otrzymuje

z tytułu członkostwa w Komisji będącej komisją samorządową o charakterze doradczym, jest związane z pełnieniem przez niego obowiązków społecznych

i obywatelskich.

Następnie skarżąca nawiązując do treści art. 8 ust. 3 u.p.z.p. wyjaśniła, że burmistrz powołuje komisję jako organ doradczy w sprawach planowania i zagospodarowania przestrzennego. Ustala, w drodze regulaminu, jej organizację i tryb działania. Jedynie on posiada kompetencję do określenia zasad wynagradzania członków komisji, personalnego doboru członków komisji, jak i ustalenia, jaki stosunek prawny ma być podstawą członkostwa w komisji. Wypełnieniem powyższego w tej sprawie jest właśnie zarządzenie Burmistrza z 20 stycznia 2011 r., w którym ustalił on regulamin i powołał członków Komisji.

Skarżąca zauważyła, że Komisja opiniuje: wyniki analiz dokonanych przez wójta, burmistrza albo prezydenta miasta w zakresie zmian w zagospodarowaniu przestrzennym gminy oraz oceny aktualności studium planów miejscowych; projekty studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w toku sporządzania tego studium; projekty miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w toku sporządzania tego planu. Brak wydania stosownej opinii komisji w toku postępowania dotyczącego sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi przesłankę dla stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy

w sprawie uchwalenia takiego planu.

Wskazała też, że zarządzenie z 20 stycznia 2011 r. jest realizacją każdorocznych zapisów uchwały Rady Miejskiej w sprawie budżetu Miasta i Gminy. W bieżącym roku uchwała Rady Miejskiej z 28 grudnia 2012 r. w sprawie budżetu Miasta i Gminy na 2013 r. przeznaczyła kwotę na diety radnych w wysokości 406.255 zł, w tym kwotę 13.355 zł na diety dla radnych członków Komisji, a Burmistrz zgodnie z tym wykonał zaplanowany budżet wypłacając przeznaczone na to przez Radę Miejską środki. Strona zaznaczyła nadto, że w dniu 27 czerwca 2007 r. - realizując art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (pow. dalej: "u.s.g.") - Rada Miejska podjęta uchwałę w sprawie radnych Rady Miejskiej oraz należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych krajowych i zagranicznych przysługujących radnym Rady Miejskiej, którą .

zobowiązała radnego do udziału w pracach Rady Miejskiej i jej komisjach oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany radny. Jednocześnie została ustalona miesięczna maksymalna stawka wysokości diety (tj. na poziomie 65 % maksymalnej wysokości diety). Przy czym, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 26 lipca 2000 r. w sprawie maksymalnej wysokości diet przysługujących radnemu gminy maksymalna wysokość dla radnego miasta (przedział od 15 tys. do 100 tys. mieszkańców) np. bieżącym roku wynosił 1.987,27 zł.

W przedmiotowej sprawie dieta radnego w Gminie wynosi 1.291,73 zł. Podkreśliła, że zważywszy na treść ww. regulaminu gdzie stawki za udział w komisji wynoszą 600 zł miesięcznie to suma łącznie wypłaconych diet nie przekracza kwoty przewidzianej rozporządzeniem i mieści się w kwocie diet dla członków Komisji będących radnymi.

Strona wskazała też na orzeczenie WSA w Poznaniu z 22 września 2004 r. (sygn. akt: III SA/Po 391/04) uchylające rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Wielkopolskiego orzekające o nieważności uchwały Rady Miejskiej z 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia diet dla radnych będących członkami oraz biorących udział w posiedzeniach Społecznej Komisji Mieszkaniowej. Uznała, że wnioski wynikające z tego wyroku odnoszą się także do niniejszej Komisji, głównie z racji szeregu podobieństw pomiędzy nią a Społeczną Komisją Mieszkaniową. Składać się ona bowiem może z radnych: nie jest powoływana przez radę gminy: jest organem doradczym; a podstawę dla jej powołania stanowią przepisy odrębne.

Zdaniem strony, niewątpliwie powoływana przez Burmistrza Komisja jest instytucją samorządową w rozumieniu art. 24 u.s.g. Udział radnego w jej pracach jest jego obowiązkiem, a zatem rada gminy jest uprawniona do ustalenia uchwałą przysługujących mu świadczeń określonych w art. 25 ust. 4 u.s.g. – co w przedmiotowej sprawie rada uczyniła uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 czerwca 2007 r. w sprawie diet radnych Rady Miejskiej oraz należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych krajowych i zagranicznych przysługujących radnym Rady Miejskiej oraz uchwałą Rady Miejskiej w sprawie budżetu Miasta i Gminy na 2013 r. Przyznanie radnym diety

w wyższej wysokości w związku z uczestnictwem w pracach Komisji nie stanowi wykroczenia ponad upoważnienie z art. 25 ust. 4. w zw. z art. 24 u.s.g. Co więcej, zwrot diet i kosztów podróży jest obligatoryjny, za czym przemawia zwrot, jakim posłużył

się ustawodawca art. 25 u.s.g.: "przysługuje". Oznacza to bezwzględny obowiązek wypłacenia radnemu diety z tytułu poniesionych przez niego kosztów w związku ze świadczeniem przez radnego społecznie pracy na rzecz samorządu. Nie może bowiem mieć miejsca sytuacja, w której radny dopłacałby do sprawowanej przez siebie funkcji w organie gminy. U podstaw przyznania radnym prawa do zwrotu diet i kosztów podróży służbowych leży przede wszystkim fakt, że uczestnicząc w pracach organów samorządu, ponosi on określone koszty tejże działalności. Do kosztów tych należy zaliczyć w szczególności utratę wynagrodzenia za pracę, jak i innych zarobków, które mógłby uzyskać w czasie, który poświęca na działalność na rzecz samorządu. Z tego to właśnie tytułu ustawodawca przewidział i zagwarantował radnym rekompensatę utraconych zarobków w formie diet oraz zwrotu kosztów podróży służbowych. Zdaniem Gminy, radny nie mogąc domagać się zwrotu utraconych zarobków, uzyskuje jednocześnie przywilej ustawowy do otrzymania z tego tytułu rekompensaty w formie zryczałtowanej diety, stanowiącej przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; pow. dalej: u.p.d.o.f.). Stanowisko to znajduje pełne odzwierciadlenie w aktualnym orzecznictwie oraz jest powszechnie stosowane przez jednostki samorządu terytorialnego.

Strona przedłożyła też uchwalę Kolegium Izby Obrachunkowej z 18 listopada 2013 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej z dnia 24 września 2013 r. w sprawie zmiany uchwały budżetowej Miasta i Gminy na rok 2013 r. Na tej podstawie podkreśliła, że Regionalna Izba Obrachunkowa

w P. uznała, że wynagrodzenie jakie radny otrzymuje z tytułu członkostwa

w Komisji jest związane z pełnieniem przez niego obowiązków społecznych oraz obywatelskich, i jest de iure dietą. Tym samym, uznać je należy za przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f..

Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytania: 1/ Czy przychód radnych z tytułu pełnienia funkcji członków Komisji jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.?; 2/ W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze czy płatnik jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy? 3/ Jaki PIT płatnik powinien wystawić w takiej sytuacji?

Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że wynagrodzenie członków Komisji mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji Gmina, jako płatnik nie ma obowiązku dokonywać poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Wynagrodzenie jakie radny otrzymuje z tytułu członkostwa w Komisji jest związane z pełnieniem przez niego obowiązków społecznych i obywatelskich. Ma ono zatem charakter analogiczny do otrzymywanych przez radnych diet związanych z wykonywaniem przez nich mandatu. W przedmiotowej sprawie powołanie do Komisji wynika z władczego aktu burmistrza, na mocy którego radny został powołany na członka komisji. Burmistrz nie zawierał jakiejkolwiek umowy z radnymi wchodzącymi w skład Komisji, a jedynie - w drodze zarządzenia - powołał ich w jej skład. Udział w Komisji w pierwszym rzędzie stanowi ustawowe realizowanie powierzonych zadań w ramach organu o charakterze społecznym i obywatelskim. Nie można tego członkostwa utożsamiać ze świadczeniem pracy w sensie komercyjnym i zmierzającym do uzyskania odpowiedniego wynagrodzenia. Przychody jakie radny otrzymuje z tytułu uczestnictwa w pracach przedmiotowej Komisji winny być traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określone w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., a zatem jako przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów,

o których mowa w pkt 7. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie otrzymywane przez radnego z tytułu członkostwa w komisji jest związane z pełnieniem przez niego obowiązków społecznych i obywatelskich ma charakter analogiczny do otrzymywanych przez radnych diet związanych z wykonywaniem przez nich mandatu.

Strona zaznaczyła, że fakt, że zarządzenie Burmistrza z 20 stycznia 2011 r. stosuje pojęcie "wynagrodzenie" nie oznacza, że świadczenie to nie ma w swej istocie charakteru diety. Jak słusznie wskazał WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 20 maja 2008 r., I SA/G1 957/07) "każda dieta jest wynagrodzeniem (z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków), ale nie każde wynagrodzenie jest "dietą". Innymi słowy "dieta" jest pojęciem szerokim, w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwani, np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie.

W związku z powyższym, w opinii skarżącej należy uznać, że wobec radnych, będących członkami Komisji, ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. obejmujące diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zwolnienie to odnosi się bowiem do przychodów wymienionych w punkcie art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. O zakwalifikowaniu przedmiotowego świadczenia jako diety decydować będzie jego istota, a nie nazwa. Tym samym, płatnik nie ma obowiązku dokonywać poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń.

W interpretacji indywidulanej z 9 stycznia 2014 r., Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Podniósł, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne przychody otrzymywane przez członków Komisji należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.. Udział w posiedzeniach komisji nie jest bowiem realizacją obowiązku obywatelskiego, ale obowiązków nałożonych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, a kwoty otrzymywane przez członków komisji stanowią wynagrodzenie za udział w ich pracach. Tym samym, strona obowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.. Skarżąca dokonując wypłaty wynagrodzenia zobowiązana jest zatem do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie w terminie wskazanym w art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym roczną deklarację PIT-4R, natomiast w terminie wskazanym w art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację

PIT-11.

Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy wskazał, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej niniejszego rozstrzygnięcia.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła do WSA skargę na powyższą interpretację (uzupełnioną pismem procesowym z dnia 10 czerwca 2014 r.). Zarzuciła naruszenie: -/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że dieta otrzymywana przez radnych stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 tej ustawy, a w konsekwencji uznanie, że przychód ten nie podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy; -/ rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; pow. dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego. Wniosła o uchylenie przedmiotowego aktu w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona stwierdziła, że brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że dieta otrzymywana przez radnych z tytułu uczestnictwa przez nich w Komisji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 pkt 17 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem przyjąć, że diety otrzymywane przez radnych z ww. tytułu stanowią przychody, o których mowa

w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.. Z analizy art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten dotyczy m.in. przychodów osób, którym organ władzy samorządowej na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o "zleceniu" radnym jakichkolwiek czynności, co organ całkowicie pominął w swych rozważaniach. Zgodnie bowiem z art. 24d u.s.g. wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym, w niniejszej sprawie nie sposób stosować norm dotyczących "zlecenia", bowiem nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej. Wyraźnie wskazywała w kierowanych do organu pismach podstawę dla wykonywania przez radnego obowiązków stanowi art. 24 u.s.g., zgodnie z którym radny jest obowiązany brać udział w pracach instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Niewątpliwie powoływana przez Burmistrza Komisja jest instytucją samorządową w rozumieniu art. 24 u.s.g. Radny ma zatem ustawowy obowiązek uczestniczenia w pracach komisji, a powołanie go w jej skład następuje

w drodze aktu władczego organu administracji samorządowej.

Ponadto, jej zdaniem nie sposób zrozumieć twierdzeń organu podatkowego, jakoby czynności wykonywane przez radnego w ramach działania Komisji nie stanowiły

czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Norma wyrażona w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. wyraźnie odnosi się do przychodów

otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków

społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie

wyłączając odszkodowania za utracony zarobek (z wyjątkiem przychodów, o których

mowa w pkt 7). Komisja działa w celu zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, co wynika jednoznacznie z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., który stanowi, że sprawy ładu przestrzennego wchodzą w zakres zadań własnych gminy i służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Ponadto, członkowie Komisji, pełniący jednocześnie funkcję radnego, niewątpliwie reprezentują także społeczeństwo w owej instytucji samorządowej. Co więcej, opiniowanie przez ww. komisję wyników analiz dokonanych przez Burmistrza w zakresie zmian w zagospodarowaniu przestrzennym gminy oraz oceny aktualności studium i planów miejscowych (art. 32 ust. 1 i 2 u.p.z.p.), projektów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w toku sporządzania tego studium (art. 11 pkt 5 u.p.z.p.) czy też projektów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w toku sporządzania tego planu (art. 17 pkt 6

lit. a u.p.z.p.) świadczy o tym, że jej członkowie uczestniczą w sprawowaniu władzy ustawodawczej. W opinii Skarżącej skoro radny nie otrzymuje przedmiotowego świadczenia na podstawie "zlecenia", ale jako ekwiwalent za wykonywane prace

o charakterze społecznym i obywatelskim (dietę) istnieją podstawy dla zakwalifikowania

przedmiotowego przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1

pkt 17 u.p.d.o.f.

Podsumowując wskazała, że wynagrodzenie radnych będących członkami Komisji mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Tym samym, płatnik nie ma obowiązku dokonywać poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą

w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji wyrokiem z 4 września 2014 r. uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

WSA wyjaśnił, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21

ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Przedstawiając stanowiska stron wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wyraziła pogląd, że wobec radnych, będących członkami Komisji, ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., obejmujące diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych

i obywatelskich. Wynagrodzenie członków Komisji mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., bowiem o zakwalifikowaniu przedmiotowego świadczenia jako diety decydować będzie jego istota, a nie nazwa.

Organ podatkowy z kolei uznał, że przychody otrzymywane przez członków Komisji należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.. Udział w posiedzeniach komisji nie jest bowiem realizacją obowiązku obywatelskiego, ale obowiązków nałożonych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, a kwoty otrzymywane przez członków komisji stanowią wynagrodzenie za udział w ich pracach. Zatem, strona jest obowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.. Jednocześnie w terminie wskazanym

w art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym roczną deklarację PIT-4R, natomiast w terminie wskazanym w art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację PIT-11.

Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu podatkowego nie jest zasadne.

Uzasadniając powyższe wyjaśnił, że poza sporem jest fakt, że łączna kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez radnego Gminy, będącego jednocześnie członkiem Komisji, mieści się w granicach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., tzn. nie przekracza kwoty 2.280 zł. Z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika bowiem, że radny otrzymuje dietę w wysokości 1.291,73 zł., natomiast stawki za udział w komisji urbanistycznej wynoszą 600 złotych miesięcznie. Kwestia sporna sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy udział

radnego w Komisji stanowi wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

WSA, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdził, że

wbrew twierdzeniom organu podatkowego, udział radnego w Komisji stanowi wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych

i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Przypomniał, że ze sporządzonego przez Gminę wniosku wynika, że obowiązek powołania Komisji wyrażony został wprost w art. 8 ust. 3 u.p.z.p. Organ wykonawczy gminy wydał w drodze zarządzenia regulamin, w którym ustalił organizację i tryb działania Komisji. Z przepisów tego regulaminu wynika m.in. że jej członkowie otrzymują wynagrodzenie miesięcznie

z tytułu pełnionej funkcji. Nadto, w dniu 27 czerwca 2007 r. Rada Miejska podjęta uchwałę w sprawie radnych Rady Miejskiej oraz należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych krajowych i zagranicznych przysługujących radnym Rady Miejskiej, zobowiązując radnego do udziału w pracach Rady Miejskiej i jej komisjach oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany.

WSA uznał, że biorąc pod uwagę te okoliczności należy stwierdzić, że nie może

ulegać wątpliwości, że do obowiązków społecznych i obywatelskich zalicza się

m.in. wykonywanie mandatu radnego samorządu terytorialnego.

Zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 24 u.s.g. radny jest obowiązany brać udział

w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Według niego, trafnie strona wskazała, że norma wyrażona w art. 24 u.s.g. tworzy katalog otwarty instytucji samorządowych (w tym komisji) w skład których radny może być desygnowany i w pracy których ma on obowiązek uczestniczyć. Brak katalogu zamkniętego umożliwia prawodawcy –

w zależności od potrzeb wspólnoty samorządowej - kształtowanie nowych instytucji,

o charakterze fakultatywnym lub obligatoryjnym, w ramach których radni - czy to

w drodze wyboru czy też powołania lub desygnowania - mają obowiązek uczestniczyć, co z kolei obliguje jednostkę samorządu terytorialnego do wypłaty diet. Sprawowanie mandatu radnego to bowiem nie tylko uczestnictwo w pracach organu, czyli posiedzeniach komisji i sesji, to również konieczność uczestniczenia w innych instytucjach samorządowych.

Zdaniem WSA, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wątpliwości nie może budzić również zaliczenie Komisji do instytucji samorządowych w rozumieniu powołanego powyżej przepisu, skoro obowiązek jej powołania nałożony został na gminę w drodze ustawy i służy ona realizacji zadań własnych gminy. Należy w takiej sytuacji stwierdzić, że wybór radnego na członka Komisji jest konsekwencją pełnienia przez niego funkcji radnego danej gminy i niewątpliwie jest związany z wykonywaniem obowiązków radnego, co jasno wynika z treści art. 24 u.s.g., stanowiącego o obowiązku udziału przez radnego w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Tym samym radny, biorąc udział w pracach Komisji także wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Nie można bowiem abstrahować od przepisu art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.g., zgodnie z którym radny obowiązany jest kierować się dobrem wspólnoty samorządowej gminy. Nakaz ten podkreśla niewątpliwie społeczny i obywatelski charakter członkostwa w Komisji. Należy bowiem pamiętać, że udział radnego w tej Komisji jest pochodną pełnienia przez niego funkcji radnego, wobec czego jest on związany treścią normy prawnej wynikającej z powołanego powyżej przepisu.

W konsekwencji zaakceptował stanowisko strony, w myśl którego przyznanie radnym diety w wyższej wysokości w związku z uczestnictwem w pracach Komisji nie stanowi wykroczenia ponad upoważnienie z art. 25 ust. 4. w zw. z art. 24 u.s.g. Na mocy art. 25 ust. 4 u.s.g. na zasadach ustalonych przez radę gminy radnemu przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Zwrot diet i kosztów podróży jest obligatoryjny, za czym przemawia zwrot, jakim posłużył się ustawodawca w art. 25 u.s.g. "przysługuje". Oznacza to bezwzględny obowiązek wypłacenia radnemu diety z tytułu poniesionych przez niego kosztów w związku z wykonywaniem obowiązków społecznych

i obywatelskich. Nie może bowiem mieć miejsca sytuacja, w której radny dopłacałby do sprawowanej przez siebie funkcji w organie gminy. U podstaw przyznania radnym prawa do zwrotu diet i kosztów podróży służbowych leży przede wszystkim fakt, że uczestnicząc w pracach organów samorządu, ponosi on określone koszty tejże działalności. Do kosztów tych należy zaliczyć w szczególności utratę wynagrodzenia za pracę, jak i innych zarobków, które mógłby uzyskać w czasie, który poświęca na działalność na rzecz samorządu. Z tego to właśnie tytułu ustawodawca przewidział

i zagwarantował radnym rekompensatę utraconych zarobków w formie diet oraz zwrotu kosztów podróży służbowych.

Zdaniem Sądu I instancji słusznie strona w tej sytuacji podniosła, że w przypadku radnych podstawą dla dokonywania wypłat jest art. 25 ust. 4 u.s.g. w zw. z art. 24 oraz art. 25 ust. 8 u.s.g., zgodnie z którym rada gminy przy ustalaniu wysokości diet radnych bierze pod uwagę funkcje pełnione przez radnego oraz uchwały organów stanowiących gmin. Mając na uwadze art. 24a ust. 1 u.s.g. oraz 24d u.s.g., nie może dojść do wypłaty radnemu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej. Na mocy art. 24a ust. 1 u.s.g. z radnym nie może być nawiązywany stosunek pracy

w urzędzie gminy, w której radny uzyskał mandat. Natomiast art. 24d stanowi, że wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Konsekwencja obowiązywania norm prawnych wynikających z powołanych powyżej przepisów jest konstatacja, że ustawodawca dopuszcza jedynie wypłatę na rzecz .radnego wynagrodzenia w postaci diety, wobec tego członkowie Komisji, sprawujący mandat radnego, otrzymywać powinni dodatkową dietę, której podstawą wypłacenia jest członkostwo w tej komisji.

Skoro zatem czynności wykonywane przez radnego, jako członka Komisji, stanowią element wykonywania przez niego mandatu radnego i są realizowane na płaszczyźnie społeczność - członek społeczności, a istota działalności Komisji polega na rozwiązywaniu problemów społeczności lokalnej związanych z planowaniem przestrzennym należy uznać, że czynności wykonywane przez radnego, jako członka Komisji mają charakter społeczny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, dieta otrzymywana przez radnego w związku z udziałem w pracach tej komisji objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie.

Jako bezzasadny WSA ocenił natomiast zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził bowiem, że w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy nie jest zobowiązany do odnoszenia się do wszystkich tez prezentowanych przez wnioskodawcę oraz powoływanych przez niego orzeczeń

sądów administracyjnych, jeżeli z treści interpretacji wynika, dlaczego stanowisko

wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok WSA w całości.

Jako podstawę zarzutów wskazał naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego

(art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez ich błędną wykładnię, tj.: -/ art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, wobec radnych, będących członkami Komisji, ma zastosowanie zwolnienie podatkowe,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.; -/ art. 13 pkt 6, art. 41 ust. 1, art. 42

ust. la, art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym, przychody otrzymywane przez członków Komisji nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście

z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, o których mowa w 13 pkt 6 u.p.d.o.f., w związku

z powyższym strona nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma obowiązku w terminie wskazanym w art. 42 ust. la u.p.d.o.f. złożyć we właściwym urzędzie skarbowym rocznej deklaracji PIT-4R, jak również w terminie wskazanym w art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji PIT-11.

2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -/art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw; -/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi

Ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz jego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnienie organ podatkowy powielił dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się bezzasadna.

Kwestia sporna w sprawie, zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczy wykładni art. 21

ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Uściślając, wiąże się z ustaleniem, czy udział radego w Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej stanowi wykonywanie czynności związanych

z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu powołanej normy prawnej.

Zgodnie z wymienionym przepisem - wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wobec radnych, będących członkami Komisji,

ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., obejmujące diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane

przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych

i obywatelskich. Wynagrodzenie członków Komisji mieści się w zakresie zwolnienia

od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., bowiem o zakwalifikowaniu przedmiotowego świadczenia jako diety decydować będzie jego istota, a nie nazwa.

Organ podatkowy z kolei uznał, że przychody otrzymywane przez członków Komisji należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.. Udział w posiedzeniach komisji nie jest bowiem realizacją obowiązku obywatelskiego, ale obowiązków nałożonych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, a kwoty otrzymywane przez członków komisji stanowią wynagrodzenie za udział w ich

pracach. Konsekwencją powyższego jest obowiązek strony nałożony treścią art. 41

ust. 1, art. 42 ust. 1a i art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma właściwe wyjaśnienie sensu użytego przez ustawodawcę określenia "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich". Zwrot ten nie został zdefiniowany w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Pojęcia "obowiązki społeczne i obywatelskie" nie zostały w prawie podatkowym zdefiniowane. Z całą pewnością jednak, należy poprzeć pogląd wyrażony już w orzecznictwie, że do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności nieetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego czy regionalnej izby obrachunkowej, członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych, ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu. Oba pojęcia określają obowiązki czynione dla ogółu obywateli, również dla społeczności lokalnej. Określenie, że chodzi o obowiązki

o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo – obywatel państwa albo społeczność – członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie – a nie jedynie grupę zawodową. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych zdarzeń określonych prawem. Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. musi być spełniony warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia (por. wyrok WSA z 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 685/10).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku uznać należy za poprawną tezę przyjętą przez WSA za skarżącą, że wbrew stanowisku organu podatkowego, udział radnego w przedmiotowej Komisji stanowi wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich

w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

O poprawności tego stanowiska przekonuje szereg argumentów prawnych, które szczegółowo wyłuszczone zostały przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

Z racji przedmiotu sporu koniecznym jest ponowne zwrócenie uwagi na najistotniejsze

z nich.

Kwestią ważną, którą jednak Minister Finansów zupełnie zbagatelizował są, zawarte we wniosku informacje dotyczące przedmiotowej Komisji. Obowiązek jej powołania wynika wprost z ustawy – z art. 8 ust. 3 u.p.z.p. Na tej podstawie Burmistrz wydał w drodze zarządzenia regulamin, w którym ustalił organizację i tryb działania Komisji, jak również postanowienie o otrzymywaniu przez członków Komisji comiesięcznego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Nadto, podjętą przez Radę Miejską uchwałą (27 czerwca

2007 r.) zobowiązano radnego do udziału w pracach Rady Miejskiej i jej komisjach oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany.

W świetle powyższych uwag, nie winno budzić zastrzeżeń stwierdzenie, że do obowiązków społecznych i obywatelskich zalicza się m.in. wykonywanie mandatu radnego samorządu terytorialnego. Podstawowy obowiązek dbania o dobro wspólnoty samorządowej radni wykonują przede wszystkim biorąc czynny udział w pracach rady gminy i jej komisji, co z kolei obliguje jednostkę samorządu terytorialnego do wypłaty diet.

Słusznie WSA akcentował, że radny nie może powstrzymywać się od pracy

w komisjach. Wynika to z wykładni językowej art. 24 u.s.g. który stanowi, że radny jest obowiązany brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Zatem, radny powinien być członkiem przynajmniej jednej komisji. Przy czym, katalog instytucji samorządowych (w tym komisji) jest otwarty, kształtowany potrzebami wspólnoty samorządowej.

Prawidłowo WSA wskazał, że skoro obowiązek powołania Komisji nałożony został na gminę w drodze ustawy, to należy ją zaliczyć do instytucji samorządowych

w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Jest to organ doradczy, który działa w celu zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, co wynika jednoznacznie z treści art. 7

ust. 1 pkt 1 u.s.g., - sprawy ładu przestrzennego wchodzą w zakres zadań własnych gminy i służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Tym samym, członkowie Komisji, pełniący jednocześnie funkcję radnego, niewątpliwie reprezentują także społeczeństwo w owej instytucji samorządowej. Zatem, zważywszy na treść art. 24 u.s.g. poprawnym jest stwierdzenie, że wybór radnego na członka Komisji jest konsekwencją pełnienia przez niego funkcji radnego danej gminy i niewątpliwie jest związany z wykonywaniem obowiązków radnego. Powołanie go w jej skład następuje

w drodze aktu władczego organu administracji samorządowej. Radny biorąc udział

w pracach Komisji wykonuje także czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Argument ten niewątpliwie wzmacnia brzmienie art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.g., zgodnie z którym radny obowiązany jest kierować się dobrem wspólnoty samorządowej gminy. Nakaz

ten podkreśla niewątpliwie społeczny i obywatelski charakter członkostwa radnego

w Komisji.

Kolejna istotna kwestia na którą należało zwrócić uwagę z racji analizowanej problematyki dotyczy przyznania radnym diety w wyższej wysokości (to - w kontekście uczestnictwa w przedmiotowej Komisji). Strona i WSA w tym zakresie przedstawiły obszerne uzasadnienie uwzgledniające treść stosownych przepisów prawa - u.s.g. Minister Finansów w wydanej interpretacji na tej płaszczyźnie się nie wypowiedział.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że jak wynika z przedstawionego już powyżej z art.24 u.s.g. radny jest obowiązany brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Nadto, z radnym nie może być nawiązany stosunek pracy w urzędzie gminy, w której radny uzyskał mandat (art. 24a ust. 1 u.s.g.). Wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej (art. 24d u.s.g.). Na zasadach ustalonych przez radę gminy radnemu przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Rada gminy przy ustalaniu wysokości diet radnych bierze pod uwagę funkcje pełnione przez radnego oraz uchwały organów stanowiących gmin (art. 25 ust. 4 i 8 u.s.g.)

Podstawą wykonania wypłat diet radnym jest zatem art. 25 ust. 4 u.s.g. w zw. z art. 24 oraz art. 25 ust. 8 u.s.g. Treść przepisów art. 24a ust. 1 u.s.g. oraz 24d u.s.g. wyraźnie wskazuje, że nie może dojść do wypłaty radnemu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej. W świetle powyższych norm prawnych prawidłowym jest stwierdzenie, że dieta jest jedyną dopuszczalną przez ustawodawcę formą wynagrodzenia wypłacaną na rzecz radnego. Zatem, członkowie Komisji, sprawujący mandat radnego, otrzymywać powinni dodatkową dietę, której podstawą wypłacenia jest członkostwo w tej komisji.

Co istotne, zwrot diet i kosztów podróży jest obligatoryjny, w czym utwierdza wyrażenie, jakim posłużył się ustawodawca w art. 25 u.s.g. "przysługuje". Oznacza to bezwzględny obowiązek wypłacenia radnemu diety z tytułu poniesionych przez niego kosztów

w związku z wykonywaniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Słusznie Sąd I instancji wyjaśnił, że u podstaw przyznania radnym prawa do zwrotu diet i kosztów podróży służbowych leży przede wszystkim fakt, że uczestnicząc w pracach organów samorządu, ponosi on określone koszty tejże działalności, do których niewątpliwie należy zaliczyć chociażby utratę wynagrodzenia za pracę, jak i innych zarobków, które mógłby uzyskać w czasie, który poświęca na działalność na rzecz samorządu.

Na potrzeby rozważań składu orzekającego w niniejszej sprawie niezbędnym jest nadto przytoczenie stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 10 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 2536/04, z którego wynika, że o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Sąd stwierdził, że użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać wynagrodzenia za pracę oraz że "dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie". Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej – jest dietą. Sąd ten zauważył również, że dieta jest pojęciem "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwani

np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Dietą może być wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji, a także dodatkowe wynagrodzenie za uzasadnioną stratę czasu. Dieta może stanowić również rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem określonych obowiązków.

Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. W tym stanie rzeczy, właściwe uzasadnienie, tak w odniesieniu

do w/w przepisów prawa, jak również stanu faktycznego sprawy znajduje twierdzenie strony – że fakt, że zarządzenie Burmistrza z 20 stycznia 2011 r. stosuje pojęcie "wynagrodzenie" nie oznacza, że świadczenie to nie ma w swej istocie charakteru

diety.

Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów należało za trafną uznać konkluzję Sądu I instancji, że skoro czynności wykonywane przez radnego, jako członka Komisji, stanowią element wykonywania przez niego mandatu radnego i są realizowane na płaszczyźnie społeczność - członek społeczności, a istota działalności Komisji polega na rozwiązywaniu problemów społeczności lokalnej związanych z planowaniem przestrzennym należy uznać, że czynności wykonywane przez radnego, jako członka tej Komisji mają charakter społeczny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17. W konsekwencji dieta otrzymywana przez radnego w związku z udziałem w pracach tej komisji objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie.

Uwzględniając powyższe rozważania należało stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego są bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że w tym kontekście w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z powołaniem tej normy prawnej w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązkiem sądu I instancji jest wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia

2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ.http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie kontroli instancyjnej Sądowi kasacyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni przepisów prawa, które miały znaczenie dla potrzeb wnikliwego rozważenia analizowanego problemu. To, że strona nie zgadza

się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis

art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów nie zasługuje również na uwzględnieni zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. jak bowiem wykazano, Sąd I instancji miał podstawy prawne do uwzględnienia skargi Gminy.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 204 pkt. 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.