Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 925/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1-2, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22g ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 35a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. nr 1462-IPPB1.4511.132.2017.2021.6.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

W.K. (wnioskodawca lub skarżący) wystąpił 6 lutego 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w przypadku jej sprzedaży oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych, pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej.

W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący jest osobą fizyczną, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca 27 lipca 2013 r. kupił działkę przy ul. [...] w W., o powierzchni 917 m2, oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...]. Kupiona nieruchomość zabudowana była domem mieszkalnym w bardzo złym stanie technicznym, nadającym się do wyburzenia lub do generalnego remontu, w którym nikt nie był zameldowany. Zakupiona nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość nie była obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, długami ani prawami osób trzecich i nie miała ograniczeń w rozporządzaniu nią oraz nie pozostawała w dzierżawie osób trzecich. Powyższa nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę za 1.200.000 zł w stanie wolnym i bez jakichkolwiek obciążeń. Środki za które ww. nieruchomość została zakupiona pochodziły z majątku osobistego wnioskodawcy, a koszty aktu notarialnego zostały w całości poniesione przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca 26 października 2013 r. darował swojemu bratu udział do 9/10 części ww. nieruchomości. Obdarowany brat ww. udział przyjął, poniósł koszty aktu notarialnego. Strony umowy darowizny określiły jej wartość na kwotę 1.000.000 zł. Następnie 20 stycznia 2017 r. wnioskodawca odwołał ww. darowiznę dokonaną na rzecz brata. Odwołanie nastąpiło w wyniku rażącej niewdzięczności obdarowanego, o której wnioskodawca dowiedział się w styczniu 2017 r. Wykonując zobowiązanie powstałe na skutek odwołania darowizny, obdarowany brat przeniósł na wnioskodawcę, do jego majątku osobistego, własność udziału wynoszącego 9/10 części we współwłasności ww. nieruchomości. Wnioskodawca wyraził zgodę na przeniesienie na jego rzecz przedmiotowego udziału. Wydanie przez obdarowanego ww. udziału na rzecz skarżącego już nastąpiło. Wnioskodawca i brat określili wartość przedmiotu niniejszej czynności prawnej na kwotę 1.000.000 zł.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że nieruchomość ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość będzie stanowić środek trwały. W ramach jednoosobowej działalności wnioskodawca zamierza wybudować na nieruchomości budynek z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem. Budynek ten będzie wybudowany ze środków pochodzących częściowo z prywatnego majątku wnioskodawcy i częściowo z zaciągniętego przez niego (jako przedsiębiorcę) kredytu bankowego.

W związku z powyższym opisem, wnioskodawca zapytał:

1. czy zwrot przedmiotu darowizny w wyniku jej odwołania podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

2. czy zwrot przedmiotu darowizny w wyniku jej odwołania powoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?

3. czy wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.200.000 zł poniesionej na nabycie nieruchomości 27 lipca 2013 r.:

- w przypadku jej zbycia jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu lub

- w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I tak, odnośnie do pytania Nr 2, wnioskodawca uznał, że ewentualny przychód po jego stronie powstanie dopiero w wyniku zbycia ww. nieruchomości. Zwrotne otrzymanie ww. przedmiotu darowizny w wyniku odwołania nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu. Powołał się na ustawę z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT), tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (obecnie Dz.U.2020.1740, dalej: k.c.), w szczególności art. 888 § 1, art. 898 § 1, § 2, art. 405, art. 410 k.c. Skoro na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego, który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością, uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz i darczyńca nie uzyskuje przysporzenia majątkowego mieszczące się w kategorii przychodu opodatkowanego na podstawie ustawy o PIT.

Odnośnie do pytania Nr 3, wnioskodawca uznał, że będzie uprawniony do traktowania całej kwoty (tj. kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości - 1.200.000 zł) jako koszt uzyskania przychodu w przypadku powstania przychodu z tytułu zbycia ww. nieruchomości; niezależnie od tego, czy ta nieruchomość zostanie zbyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza ta działalnością. Nie będzie natomiast uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości w trakcie wykorzystywania nieruchomości (traktowanej jako środek trwały) na potrzeby działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z 24 maja 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.132.2017.2.ES, na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), uznał stanowisko skarżącego w zakresie:

- skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości - za prawidłowe,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w przypadku jej sprzedaży - za nieprawidłowe,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej - za prawidłowe.

Wskutek rozpoznania skargi wnioskodawcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 3443/17 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał na brak spójności interpretacji w zakresie postawionych przez stronę pytań, tj. uznania, że zwrot nieruchomości nie powoduje przychodu u skarżącego (akapit 3 interpretacji) i jednocześnie uznania, że tego rodzaju nabycie - stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (akapit 4 interpretacji). Zdaniem WSA w Warszawie niespójność ta dotyczyła zasadniczych elementów sporu między stronami, rozstrzygnięcie jej, tak jak zgodność wysnutych wniosków, ma wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wydany akt narusza art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie może w pełni realizować przewidzianych przez ustawodawcę funkcji – gwarancyjnej i ochronnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 122/19 oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego orzeczenia, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności należytego sporządzenia uzasadnienia interpretacji i w konsekwencji wypełniania waloru informacyjnego interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zaskarżoną interpretacją 15 lutego 2022 r., nr 1462-IPPB1.4511.132.2017.2021.6.EC, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko skarżącego w zakresie:

a) pytania nr 2, tj. skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości - za prawidłowe

b) pytania nr 3, tj. czy wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.200.000 zł poniesionej na nabycie nieruchomości 27 lipca 2013 r.:

- w przypadku jej zbycia jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu – za nieprawidłowe

- w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne – za prawidłowe.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do pytania nr 2 stwierdził, że przeniesienie własności 9/10 części we współwłasności nieruchomości na skarżącego, wskutek odwołania darowizny stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Argumentował, że ustawodawca ww. artykule posługuje się terminem nabycie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy odnieść się do przepisów ustawy kodeks cywilny. Organ przywołał art. 888 i art. 898 § 1 i 2 k.c., stanowiące o darowiźnie i jej odwołaniu. Wyjaśnił także organ w interpretacji, że od dnia odwołania darowizny wykonanej obdarowany jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu darowizny zgodnie z przepisami o bezpodstawnym wzbogaceniu. Obdarowany jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu darowizny w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jego wartości. Wskazano, że w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione - na podstawie art. 64 kodeksu cywilnego - przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej we wniosku ponowne przeniesienie na skarżącego własności nieruchomości (gruntu) 20 stycznia 2017 r. w wyniku odwołania darowizny, stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, jednak nie jest ono odpłatne. W związku z powyższym, zwrotne otrzymanie nieruchomości w wyniku odwołania darowizny nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu darowizny.

Dyrektor KIS, odnosząc się do pytania nr 3, powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 10 ust. 2 pkt 3, ust. 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1, art. 22d ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 22 h ust. 1, art. 22g ustawy o PIT, a także na art. 46 § 1 k.c. i art. 191 k.c. i uznał, że wskazany we wniosku grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem stanowią jeden nierozerwalny przedmiot własności (nieruchomość) wykorzystywany w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Skoro budynek będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowany - jest trwale związany z gruntem - i jako składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej jest w niej wykorzystywany, przychód ze sprzedaży zarówno budynku jak i gruntu, na którym budynek się znajduje, należy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast dochód ze sprzedaży tych środków trwałych ustalić należy w oparciu art. 24 ust. 2 ustawy o PIT. Dlatego dochodem (stratą) z tytułu odpłatnego zbycia gruntu, na którym wybudowano budynek z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia gruntu, a jego wartością początkową. Przy czym wartość początkowa gruntu stanowić będzie cena jego nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Organ uznał, że jako cenę nabycia gruntu należy zatem przyjąć kwotę, jaką wnioskodawca uiścił na rzecz zbywcy gruntu, powiększoną o koszty związane z zakupem. Stąd wnioskodawca winien ustalić wartość początkową nieruchomości jako sumę nabycia udziałów w nieruchomości w dwóch datach tj.:

1) z 27 lipca 2013 r. nabycie 1/10 udziału nieruchomości w drodze kupna;

2) z 20 stycznia 2017 r. nabycie 9/10 udziału nieruchomości w drodze odwołania darowizny, a wiec w sposób nieodpłatny.

Dyrektor KIS uznał za trafne stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości. Nieruchomość gruntowa choć podlega wpisaniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie podlega amortyzacji. W przypadku zbycia nieruchomości (gruntu) wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kwotę odpowiadająca nabyciu 1/10 udziału nieruchomości 27 lipca 2013 r.

Stąd zwrot przez brata na rzecz wnioskodawcy – w związku ze złożeniem oświadczenia o odwołaniu darowizny na skutek rażącej niewdzięczności obdarowanego — 9/10 części we współwłasności nieruchomości nie wywoła dla wnioskodawcy żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zbycia tej nieruchomości, wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia nieruchomości z 27 lipca 2013 r., czyli 9/10 udziału. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości.

Wnioskodawca pismem z 16 marca 2022 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną. Interpretacji tej zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania:

(a) art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3 i ust. 3 ustawy o PIT, poprzez niewyjaśnienie:

• dlaczego jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy organ powołał jedynie przepisy dotyczące odpłatnego nabycia, jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko poprzez wskazanie, że – zdaniem organu - część nieruchomości (tj. 9/10) została nabyta "w sposób nieodpłatny" (str. 19 Interpretacji, 4 akapit od góry),

• co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów związanych z zakupem" zwiększających "cenę zakupu" (str. 19 Interpretacji, 3 akapit od góry) w kontekście art. 22g ust. 3 ustawy o PIT i dlaczego - zdaniem organu - za tego typu koszty nie można uznać wydatków poniesionych przez wnioskodawcę;

(b) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i § 2. art. 120. art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3 i ust. 3 ustawy o PIT, poprzez jedynie częściowe wypełnienie wskazania zawartego w wyroku WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3443/17 (strona 8, punkt 10) polegające na braku wyjaśnienia, czy (i w jakim zakresie) w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z adekwatnym uzasadnieniem prawnym.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni następujących przepisów:

(a) art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 3 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, poprzez oparcie się o wąskie rozumienie pojęcia "cena nabycia", nie uwzględniające faktu, że przepis art. 22g ust. 3 ustawy o PIT posługuje się zwrotem "w szczególności" co oznacza, że katalog wydatków jest otwarty i nie oznacza ceny w sensie cywilistycznym;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania następujących przepisów:

(a) art. 22g ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT - poprzez odmowę zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji odmowę uznania, że wartość rynkowa 9/10 nieruchomości z dnia jej nabycia powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w razie odpłatnego jej zbycia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo organ wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów związanych z zakupem". Organ powołał także art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT, w oparciu o który uzasadnił, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu odpis od tej części wartości początkowej nieruchomości (9/10) nabytej w drodze odwołania darowizny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, pomimo ponownego rozpoznania sprawy i wytycznych WSA w Warszawie jak i NSA, w zakresie konieczności należytego sporządzenia uzasadnienia interpretacji i w konsekwencji wypełniania waloru informacyjnego interpretacji indywidualnej, organ wydał interpretację indywidualną, która nadal nie wypełniania waloru informacyjnego, nie wypełnia jednocześnie zaleceń zawartych w ww. wyrokach zapadłych w sprawie. W skardze zasadnie wskazano też na szereg (uzasadnionych) wątpliwości skarżącego, będących następstwem budowy uzasadnienia interpretacji i sposobu wyjaśnienia wątpliwości.

W ocenie Sądu, skuteczne okazały się zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2)

Przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem samo wskazanie przepisów prawa oraz ocena stanu faktycznego nie są wystarczające dla uznania, że interpretacja została sporządzona zgodnie z wymogami ww. przepisu. Przepis ten wymaga wyczerpującego przedstawienia stanowiska prawidłowego zdaniem organu interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z 10 maja 2022 r., II FSK 2229/19).

WSA w Gdańsku w wyroku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 363/22 wskazał, że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzekający w sprawie powyższe poglądy przyjmuje za własne.

W szczególności, skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Następnie powinien szczegółowo wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Argumentacja organu interpretacyjnego musi mieć przełożenie na pytanie sformułowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, organ interpretacyjny powinien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających (lub nie) zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. W tym względzie szczególnie istotny jest obowiązek powoływany przez NSA (por. np. wyrok z 8 grudnia 2017 r. I FSK 251/16, w myśl którego art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Oznacza to, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Dopiero taka, rzetelnie skonstruowana interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego.

W zaskarżonej w tej sprawie interpretacji nadal nie wyjaśniono, jak zasadnie podniesiono w skardze, dlaczego jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor KIS powołał jedynie przepisy dotyczące odpłatnego nabycia, jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko poprzez wskazanie, iż - zdaniem organu - część nieruchomości (tj. 9/10) została nabyta "w sposób nieodpłatny" (str. 19 interpretacji, 4 akapit od góry).

Ponadto organ przytoczył szereg przepisów oprawa, w tym art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, nie wyjaśnił jednakże w zaskarżonej interpretacji, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów związanych z zakupem" zwiększających "cenę zakupu" (str. 19 Interpretacji. 3 akapit od góry) w kontekście art. 22g ust. 3 ustawy o PIT i dlaczego – zdaniem organu - za tego typu koszty nie można uznać wydatków poniesionych przez wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Powołując się ma powyższy przepis, skarżący zarzucił organowi wąskie rozumienie pojęcia "cen nabycia", nieuwzględniające tego, że ww. przepis posługuje się zwrotem "w szczególności". Argumentował, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT jest kategorią szerszą niż tylko kwota uiszczona bezpośredniemu zbywcy (tj. w znaczeniu cywilistycznym). W tym zakresie skarżący powoływał się na z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z wywodząc, że cenę nabycia stanowią również różne inne koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Rację ma skarżący, że z pytania nr 3 przywołanego przez Dyrektora KIS na stronie 3 interpretacji nie wynika, jakoby koszt uzyskania przychodu był utożsamiany przez wnioskodawcę tylko i wyłącznie z ceną nabycia gruntu w rozumieniu cywilistycznym (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT). Wydatki na zakup darowanej nieruchomości "nie zniknęły". Skarżący w rezultacie był zdania, że fakt ich poniesienia spowodował, iż skarżący dysponował uprawnieniem do odwołania darowizny i w ten sposób poniesione przez niego wcześniej wydatki skutkowały nabyciem nieruchomości w 2017 r. Bez poniesienia tych wydatków wnioskodawca nie miałby prawa odzyskania/nabycia nieruchomości w roku 2017. Z powyższego skarżący wywnioskował, że jeżeli zbycie odzyskanej nieruchomości spowoduje powstanie przychodu, w konsekwencji pojawi się możliwość rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych wcześniej na nabycie nieruchomości. Odmienne podejście do zagadnienia spowodowałoby, iż koszt poniesiony wcześniej "zniknąłby" co byłoby nielogiczne.

Należy zwrócić uwagę, iż Dyrektor KIS udzielając odpowiedzi na pytania wnioskodawcy powołuje się jedynie na przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, który reguluje wyłącznie kwestię nabycia środka trwałego w sposób odpłatny. Zdaniem wnioskodawcy stanowiło to dodatkowy argument na rzecz uznania, że koszt (cena) nabycia nieruchomości powinna być rozumiana szerzej i obejmować wszelkie inne wydatki poniesione przez wnioskodawcę, dzięki którym mógł on stać się właścicielem całej nieruchomości (tj. nie tylko 1/10 lecz 10/10). Skarżący wskazał na podstawę do takiej interpretacji, opierając się właśnie o art. 22g ust. 3 ustawy o PIT. Z kolei – jak argumentował - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zdaniem skarżącego, gdyby uznać, że przedstawione przez niego rozumienie przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, jest nieprawidłowe i wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości nie mogą zostać w całości uznane za "cenę nabycia" lecz jedynie w części (tj. 1/10), wówczas należałoby uznać, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W istocie w zaskarżonej interpretacji bark jest pełnego wywodu i rzetelnego uzasadnienia wniosków wyprowadzonych jako odpowiedź na zadane pytania. Brak jest przedstawienia logicznego wywodu przyjętego ostatecznie przez organ stanowiska w sprawie w odpowiedzi na postawione pytania.

Ponadto, zgodzić się należy ze skarżącym, że nie jest jasne, bo nie wynika to z treści zaskarżonej interpretacji, czy Dyrektor KIS pisząc na stronie 19 interpretacji (4 akapit od góry), iż jako cenę nabycia gruntu należy zatem przyjąć kwotę jaką uiścił skarżący na rzecz zbywcy gruntu, powiększoną o koszty związane z zakupem. W opisanej we wniosku sytuacji, skarżący powinien ustalić wartość początkową nieruchomości jako sumę nabycia udziałów (podkreślenie Strony) w nieruchomości w dwóch datach tj.:

• 27 lipca 2013 r. nabycie 1/10 udziału nieruchomości w drodze kupna,

• 20 stycznia 2017 r. nabycie 9/10 udziału nieruchomości w drodze odwołania darowizny, a więc w sposób nieodpłatny,

- ma na myśli to, aby w odniesieniu do nabycia 9/10 udziału nieruchomości w drodze odwołania darowizny, zastosować właśnie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Skoro zatem interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany był też wyjaśnić dokładnie, co miał na myśli posługując się zwrotem "suma nabycia udziałów". Rację ma bowiem skarżący, że wyrażenie "suma nabyć" nie jest logiczne. W tym kontekście zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3 i ust. 3 ustawy o PIT, poprzez jedynie częściowe wypełnienie wskazania zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3443/17 (strona 8, punkt 10) polegające na braku wyjaśnienia, czy (i w jakim zakresie) w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z adekwatnym uzasadnieniem prawnym.

Dyrektor KIS, pomimo że wcześniej odwoływał się do "sumy nabyć", wskazuje jedynie, że "wobec tego dochodem (stratą) z tytułu odpłatnego zbycia gruntu, na którym wybudowano budynek z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia gruntu a jego wartością początkową. Przy czym wartość początkową gruntu stanowić będzie cena jego nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (strona 19 Interpretacji, 2 akapit od góry). Tym samym organ - wbrew sobie - wskazuje na jedną wartość początkową (tj. dotyczącą 1/10) a nie na ich "sumę" (tj. suma wartości początkowej 1/10 części nabytej odpłatnie oraz wartości początkowej pozostałej części - 9/10 - nabytej nieodpłatnie).

Rację ma skarżący zarzucając, że jeżeli organ uważa, że 9/10 nieruchomości zostało nabyte przez wnioskodawcę w sposób nieodpłatny w roku 2017, wówczas należy uznać, że powyższe stwierdzenie Dyrektora KIS jest niepełne.

Nie uszło uwadze sądu, że cześć argumentów wyjaśniających stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji organ uzupełnił w odpowiedzi na skargę. Co istotne, nie są to argumenty jedynie rozszerzające przyjętą w interpretacji argumentację, a – zdaniem sądu – składające się na istotną część uzasadnienia przyjętej oceny prawnej interpretowanych przepisów uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Ponadto, organ w odpowiedzi na skargę powołał się dodatkowo na przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT, jako argument dla przyjętego stanowiska, zgodnie z którym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu odpisy od tej części wartości początkowej nieruchomości (9/10) nabytej w drodze odwołania darowizny. Jedynie w odpowiedzi na skargę można dostrzec także odpowiedź na część wątpliwości skarżącego przedstawionych w skardze; organ bowiem dopiero w powyższym piśmie procesowym zajął stanowisko, że skoro skarżący nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej 9/10 udziału w nieruchomości nabytego w sposób nieodpłatny, to wartość ta nie może stanowić również kosztu uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia. Organ zatem przedstawił istotną części argumentacji stanowiska przyjętego w zaskarżonej w interpretacji dopiero w odpowiedzi na skargę. Zabieg taki jednak nie sprawia, że można uznać, iż zaskarżona interpretacja została wydana z poszanowaniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. Stanowisko organu bowiem wraz z kompleksowym uzasadnieniem winno zostać przedstawione w interpretacji. Ten bowiem akt, a nie odpowiedź na skargę ma wypełniać walor informacyjny interpretacji indywidualnej.

Ponadto zawarcie stanowiska organu w odpowiedzi na skargę z powołaniem nowych przepisów prawa niesie zagrożenie związane z pozbawieniem skarżącego możliwości wywiedzenia skutecznego środka zaskarżenia, w przypadku gdyby skarżący kwestionował nowo powołane przepisy prawa – ich wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania. Zgodnie bowiem z 57a p.p.s.a.,w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co oznacza, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a., ale też przede wszystkim te, które w tej skardze zostały powołane.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1796/08 "określona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy w ich działaniach. Zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego czy to już istniejącego, czy też przyszłego".

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Reasumując wbrew zaleceniom wynikającym z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie oraz NSA, jakie zapadły w sprawie – zaskarżona interpretacja nadal nie zawiera rzetelnego uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska, nie stanowi dla wnioskodawcy rzetelnej informacji w zakresie interpretowanych przepisów prawa.

Ponadto, z uwagi na wykazane powyżej zasadne wątpliwości skarżącego, co do istotnych elementów uzasadnienia stanowiska organu, oraz wobec tego, że niespójność ta dotyczy zasadniczych elementów sporu między stronami, rozstrzygnięcie jej, tak jak zgodność wysnutych wniosków, ma wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że nadal nie zostało wyjaśnione przez organ – wbrew prawomocnym wytycznym - czy zwrotne przeniesienie udziału do 9/10 nieruchomości w wyniku odwołania darowizny stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Organ bowiem ponownie powołuje powyższy przepis (str. 13 zaskarżonej interpretacji). Powyższe uchybienie także wpisuje się w naruszenie powyżej wskazanych przepisów postępowania.

Z tych względów, sąd pierwszej instancji ponownie stwierdził naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. W sprawie, jak wykazano powyżej, doszło też do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 153 p.p.s.a. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec zasygnalizowanych braków w uzasadnieniu przedwczesne było orzekanie o naruszeniu prawa materialnego, ponieważ nie w pełni zostały poznane motywy działania organu interpretacyjnego. Stąd bez poznania pełnego uzasadnienia interpretacji, do tego kompletnego, jednoznacznego i niesprzecznego w treści, co nie miało miejsca w sprawie, niedopuszczalna jest merytoryczna ocena sprawy.

Należ także wyjaśnić, że sąd dostrzegł, iż w skardze zawarto wniosek o uchylenie w części interpretacji indywidualnej. Sąd jednakże uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Po pierwsze sąd miał na uwadze, że skarga dotyczyła całej interpretacji, przede wszystkim jednak sąd administracyjny - stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. – nie miał podstaw do uchylenia interpretacji tylko w części. Przepis ten bowiem, w odróżnieniu od art. 145 p.p.s.a., nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji tylko w części. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie.

I tak, dla przykładu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12, w którym przyjęto, że na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). W tej sprawie podobnie zawarto w skardze do sądu administracyjnego wniosek o uchylenie interpretacji w części, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części, zaś NSA uchylił powyższy wyrok sądu pierwszej instancji z powyższego powodu.

Takie stanowisko NSA podtrzymuje w wyrokach nowych, np. wyrok z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1277/21, w którym wskazano w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., że przepis ten nie przewiduje wprost możliwości uchylenia "w części" interpretacji indywidualnej, która co do zasady ma charakter niepodzielny (zob. wyroki NSA z: 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12; z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 i II FSK 234/15; z 9 stycznia 2020 r., II FSK 360/18).

Stanowisko powyższe wyrażone zostało też w orzeczeniach sądów pierwszej instancji, np. w wyroku WSA w Łodzi z 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 458/22, w którym podkreślono, że choć w interpretacji wyszczególniono dwie części, obejmujące uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe i nieprawidłowe, oraz mimo że skarżąca zaskarżyła interpretację w części obejmującej uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe, to sąd – po myśli art. 146 § 1 p.p.s.a. – nie miał podstaw do uchylenia interpretacji tylko w części. Przepis ten bowiem, w odróżnieniu od art. 145 p.p.s.a., nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji tylko w części. Wprawdzie w zdaniu 2 art. 146 § 1 p.p.s.a znajduje się odesłanie do stosowania art. 145 § 1 pkt 1, ale chodzi tu o stosowanie "odpowiednie", a więc dotyczące sytuacji, gdy dana kwestia nie jest uregulowana w art. 146 § 1 p.p.s.a. Tymczasem zakres uchylenia interpretacji został w tym przepisie określony wyraźnie ("uchyla interpretację"). Odesłanie dotyczy więc w istocie tylko przesądzających o uchyleniu interpretacji rodzaju stwierdzonych naruszeń prawa (naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a.).

Także w wyroku WSA w Warszawie z 10 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2435/21, wyjaśniono, że sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, bowiem w art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Powołano się jednocześnie do wyroku NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12, w którym powołano, iż pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny.

Wreszcie w uchwale NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, przyjęto, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego nie rozstrzygnięto wobec braku stosownego wniosku skarżącego w tym zakresie (wnioskodawca był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika).

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z 21 września 2022 r. Przewodniczącej Wydziału (k.41 akt sądowych). Organ wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie przytoczył jednak uzasadnienia tego żądania. W sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. W rezultacie sąd w nie stwierdził przeszkód prawnych aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.