Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 728/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. SA. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny wskazując, że Spółka A. sp. z o.o. na zlecenie Wnioskodawczyni była organizatorem konkursu o nazwie "[...]". Zgodnie z regulaminem konkursu nagrodę mieli otrzymać uczestnicy, którzy w trakcie trwania konkursu przyczynią się do wzrostu wyników sprzedażowych tabletów oraz telefonów komórkowych. Nagroda w konkursie obejmowała wyjazd na targi elektroniki użytkowej [...] (dalej: C.) na okres 6 dni w terminie od dnia 7 stycznia do 13 stycznia 2015 r. Nagroda dla laureata konkursu obejmowała przelot do miasta, w którym odbywają się targi, opłacenie pobytu w Las Vegas, w którym odbywają się targi na okres trwania tych targów, w tym nocleg oraz wyżywienie, opłacenie niezbędnych opłat z tytułu wejścia na targi oraz transport powrotny do Polski. W ramach nagrody dla laureatów konkursu, przewidziane zostało między innymi uczestnictwo w konferencjach oraz prezentacjach produktów spółki S., które odbywały się w trakcie targów C.. S. sp. z o.o. partycypowała w kosztach finansowania nagrody w ramach konkursu, przeznaczając na ten cel kwotę 60 000 zł, która została na podstawie faktury z dnia 12 stycznia 2017 r. przekazana przez S. sp. z o. o. na rzecz Skarżącej. Jej przedmiotem było pokrycie kosztów wyjazdu przedstawicieli tej spółki na targi C.. Łączny planowany koszt wyjazdu przedstawicieli spółki S. wynosił 66 912, 34 zł, na co składają się następujące kwoty: 51.809,79 zł (koszt wyjazdu), 2.590,49 zł (marża spółki A. w wysokości 5%) oraz 12.512,06 zł (podatek od towarów i usług). Podczas samego wyjazdu spółka A. poniosła dodatkowe koszty, które w przeliczeniu na jedną osobę wynoszą 6.885,15 zł (w tym marża spółki A. w kwocie 718,77 zł). Jak wskazała Wnioskodawczyni rzeczywiście poniesiony koszt wyjazdu przedstawicieli spółki S. wynosił 87.567,78 zł, co w przeliczeniu na jednego pracownika daje kwotę 29.189,26 zł. Jednakże z uwagi na przekazanie Wnioskodawczyni przez S. kwoty 60.000 zł, rzeczywisty (faktycznie) poniesiony koszt wyniósł 27.567,78 zł, co w przeliczeniu na jedną osobę, która z ramienia spółki S. uczestniczyła w wyjeździe, stanowi kwotę 9.189,26 zł. Wedle Skarżącej wydatki poniesione na cele związane z reprezentacją można oszacować na ok. 11.000 zł. Na tę kwotę składają się między innymi wydatki na napoje (2.014,5 zł/osoba), atrakcje dla uczestników wycieczki (6.758,85 zł/osoba) i wydatki na kolacje w restauracjach (2.194,20 zł/osoba). Dokonując porównania sumy (w przeliczeniu na jedną osobę) wydatkowanej na reprezentację (11.000 zł) oraz kwoty faktycznie poniesionych przez A. wydatków (9.189,26 zł) stwierdzono, że cała wydatkowana przez A. kwota przeznaczona była na wydatki związane z reprezentacją. Ponadto zaznaczono, że wskazane świadczenia nie zostały zaliczone przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy w wyniku zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, u uczestników, uczestniczących w niej z ramienia spółki S., powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w wyniku zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, u Wnioskodawcy powstał obowiązek sporządzenia oraz przekazania informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.")?

Skarżąca uznała, że u uczestników wycieczki, uczestniczących w niej z ramienia spółki S., nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie miała ona obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT-8C dla uczestniczących w wyjeździe na targi C. jej przedstawicieli. Spółka stoi na prezentowanym stanowisku z trzech, niezależnych od siebie powodów: związanych z reprezentacyjnym charakterem poniesionych wydatków, zwolnieniem z podatku dochodowego diet do limitu określonego w odrębnych przepisach oraz adresatem świadczeń.

Zgodnie ze stanowiskiem spółki cała kwota wydatkowana przez nią w związku z przedmiotową wycieczką w odniesieniu do reprezentantów spółki S.(która wynosiła w przeliczeniu na jedną osobę 9.189,26 zł) może bez wątpienia być zaliczona do kosztów reprezentacji. Składały się bowiem na nią między innymi wystawne kolacje w lokalnych restauracjach, atrakcje w postaci m.in. lotu nad Wielkim Kanionem, wycieczka do parku Everglades, uczestnictwo w pokazach artystycznych czy rejsu statkiem. Przedstawiony katalog nie budzi wątpliwości, że były to wydatki o charakterze wystawnym, nastawione na wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki A. oraz przedstawienie jej w korzystnym świetle na tle konkurentów. Niewykluczone również, że zacieśnienie współpracy spowoduje możliwość uzyskania przez spółkę A. lepszych warunków współpracy ze spółką S.. Należy wspomnieć, że spółka S. jest kluczowym partnerem spółki A., a produkty tej spółki stanowią znaczącą część towarów oferowanych przez A..

W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że poniesione przez spółkę A. wydatki na reprezentację nie mogą stanowić dla pracowników spółki S. przychodu, a co za tym idzie, spółka A. nie miała w opisywanym stanie faktycznym obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT - 8C.

Kolejny argument Skarżącej dotyczył zwolnieniem z podatku dochodowego diet do limitu określonego w odrębnych przepisach. W jej ocenie świadczenie na rzecz laureatów przedmiotowego konkursu będzie stanowić dochód podlegający zwolnieniu przedmiotowemu, zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Wedle Skarżącej, wolne od podatku nie są tylko i wyłącznie wypłacane uczestnikom wyjazdu świadczenia, ale również świadczenia otrzymane w sytuacji, w której organizator pokryje koszt wycieczki "z góry". Jedyną bowiem przesłanką jest to, aby te koszty powstały oraz zostały pokryte. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji w której organy podatkowe zakwestionują reprezentacyjny charakter niektórych z poniesionych wydatków, koszty te bez wątpienia korzystały będą ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do limitu określonego w rozporządzeniu (wynoszącego w niniejszym stanie faktycznym ok. 4.680 zł). W sytuacji więc, w której wydatki nie przekroczą wspomnianego limitu, u pracowników spółki S. nie powstanie przychód, a co za tym idzie, spółka A. nie będzie miała w opisywanym stanie faktycznym obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT - 8C.

Niezależnie od powyższego, według Skarżącej oferta wyjazdu skierowana była do osoby prawnej w postaci spółki S., która we własnym zakresie wyznaczyła swoich przedstawicieli którzy uczestniczyli w programie. Oferta ta nie była skierowana do konkretnych osób fizycznych, uczestnictwo w wyjeździe wiązało się więc dla pracowników spółki z pełnieniem obowiązków służbowych/pracowniczych i miała walor biznesowy. Z brzmienia normy prawnej wyprowadzonej z art 42a u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podmioty są zobowiązane do sporządzenia oraz przekazania informacji PIT-8C w sytuacji, w której dokonane zostało nieodpłatne świadczenie, które adresowane jest do konkretnej osoby fizycznej i nie stanowi przychodu określonego w art. 12-14 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie zostało wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych.

Kluczowy z punktu widzenia tej normy jest więc adresat dokonanego świadczenia - czy są to przedsiębiorcy, osoby fizyczne, bądź prawne, prowadzące działalność gospodarczą, czy też konkretne osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-8C dotyczy bowiem wyłącznie przychodów osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Obowiązek jego sporządzenia nie występuje, gdy adresatem świadczenia są osoby prawne bądź osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W stanie faktycznym sprawy świadczenie (w przedmiotowym przypadku będące możliwością skorzystania z oferty wyjazdu na targi C. odbywające się w Las Vegas) skierowane zostało do spółki S., czyli do konkretnego podmiotu gospodarczego będącego partnerem biznesowym spółki A. S.A. Z racji faktu, że S.miał pełną dowolność w wyznaczeniu swoich przedstawicieli, którzy w jego imieniu będą uczestnikami wyjazdu (a co za tym idzie, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia organizatora wyjazdu jakie osoby będą reprezentowały zaproszoną spółkę) w pełni uprawnionym jest twierdzenie, że adresatem zaproszenia była osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą.

Powyższe pozwala w pełni stwierdzić, że w opisywanym przypadku spółka A. nie miała obowiązku sporządzenia deklaracji PIT-8C z tego powodu, że adresatem zaproszenia była osoba prawna, nie zaś nieprowadząca działalności osoba fizyczna, która mogła osiągnąć z tego tytułu jakikolwiek zysk.

DKIS, zaskarżoną interpretacją z dnia 29 grudnia 2017 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ciążących obowiązków płatnika - za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wartość ponoszonych przez Skarżącą wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla uczestnika wycieczki przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich uczestnikom wycieczki oraz właściwym organom podatkowym. Sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży związanych z udziałem w przedmiotowych konferencjach (targach), na które składają się - przelot do miasta, w którym odbywają się targi; opłacenie pobytu w Las Vegas, w którym odbywają się targi na okres trwania tych targów, w tym nocleg oraz wyżywienie, opłacenie niezbędnych opłat z tytułu wejścia na targi oraz transport powrotny do Polski stanowić będą dla tych osób nieodpłatne świadczenia. W ocenie organu, w chwili ponoszenia wydatków, znana jest ilość osób (uczestników wycieczki), które uczestniczyć będą w danym wydarzeniu. Zdaniem organu, wiadomo które osoby uczestniczą w wycieczce, przez co znane są Skarżącej osoby, za których udział w wydarzeniu ponoszone są koszty. W rezultacie można wskazać każdą osobę, za którą ponosi wydatek, a tym samym uwzględniając następnie wysokość ponoszonych wydatków, ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Organ wskazał, że pojęcie podróży "osoby niebędącej pracownikiem" należy interpretować identycznie, jak pojęcie "podróży służbowej" pracownika. Zgodnie z art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z póżn. zm.), pracownikowi wykonującemu polecenie na pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Tym samym stwierdzono, że w ramach uczestnictwa w wycieczce, na której przewidziano zostało m.in. uczestnictwo w konferencjach, nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Wnioskodawczyni. Jak ocenił organ, ww. osoby nie pozostają ze Skarżącą w stosunku pracy. Nie wykonują równocześnie dla niej usług na podstawie np. umów o dzieło lub zlecenia w związku z uczestnictwem w konkretnym wydarzeniu. Ponadto uczestnik wycieczki nie jest zobowiązany do wykonania żadnych świadczeń wzajemnych czy świadczenia usług na rzecz Skarżącej. Wedle organu, skoro w wycieczce uczestniczą osoby fizyczne, znana jest ich ilość i możliwy do ustalenia koszt uczestnictwa, zatem przychód uzyska poszczególna osoba fizyczna uczestnicząca w takim wyjeździe.

W wyniku powyższego wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla uczestnika wycieczki przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich uczestnikom wycieczki oraz właściwym organom podatkowym.

Jak wyżej wyjaśniono przychód uzyskuje uczestnik wycieczki. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, gdyż oferta jest skierowana do osoby prawnej (Spółki). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w wycieczce uczestniczą pracownicy z ramienia ww. osoby prawnej (Spółki). Pracownicy zostali oddelegowani do wzięcia udziału w wyjeździe i wykonują polecenia służbowe swojego pracodawcy.

Skarżąca, pismem z 1 lutego 2018 r. zakwestionowała ww. interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14b § 3, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez przyjęcie do analizy stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji oraz pominięcie jego znaczących elementów (np. kwestii sfinansowania ok. 70% kosztów przez S.sp. z o. o.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym, przejawiające się między innymi uznaniem uczestnictwa w wyjeździe pracowników S.sp. z o. o. za wykonanie wiążącego ich polecenia służbowego i jednoczesne uznanie, że z tego świadczenia skorzystali oni w sposób dobrowolny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że świadczenia w postaci m.in. kosztów związanych z uczestnictwem w konferencji stanowić będą dla pracowników S.sp. z o.o. przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przez uznanie, że diety i inne należności otrzymane przez pracowników S.sp. z o. o. nie będą objęte zwolnieniem przedmiotowym, a co za tym idzie, będą opodatkowane podatkiem dochodowym,

- art. 42a u.p.d.o.f. przez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wystawienia i przekazania informacji, o której mowa w tym przepisie,

- art. 120 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.

DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57austawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowiącego, iż "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność podniesionych zarzutów prawa procesowego.

Wskazać przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że "organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" - (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).

Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć przyjdzie, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko za pomocą trzech, niezależnych od siebie argumentów. Według pierwszego z nich wydatki poniesione przez A. miały charakter reprezentacyjny, w związku z czym nie mogą być uznane za przychód dla pracowników spółki S.. Wobec nieuznania racji Skarżącej w powyższym zakresie, alternatywnie wskazała, że wydatki do kwoty 4680 zł korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Natomiast trzeci argument sprowadzał się do konkluzji, że z brzmienia art. 42a u.pd.o.f. wynika, iż obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-8C występuje, gdy nieodpłatne świadczenie skierowane jest do osoby fizycznej, natomiast w niniejszej sprawie – zdaniem Skarżącej – świadczenie dedykowane było osobie prawnej.

W wydanej interpretacji organ rozważył jedynie dwa z zaprezentowanych przez Stronę rozwiązań z powodu, których nie ma ona obowiązku sporządzenia i przekazania deklaracji PIT-8C.

Na stronach 10 - 11 zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do przedstawionego stanowiska, że środki wydatkowane przez Skarżącą na rzecz pracowników spółki S. korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., uznając, że pojęcie podróży "osoby niebędącej pracownikiem" należy interpretować identycznie, jak pojęcie "podróży służbowej" pracownika. A zatem, podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań, przy czym wspomniane zadanie rozumiane jest jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie uczestnicy wycieczki nie wykonują zadań (świadczeń) dla (czy na rzecz) Spółki (Wnioskodawcy), bowiem ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że osoby te nie pozostają ze Spółką w stosunku pracy i nie wykonują dla Spółki usług na podstawie np. umów o dzieło lub zlecenia w związku z uczestnictwem w konkretnym wydarzeniu, zaś sam uczestnik wycieczki nie jest zobowiązany do wykonania żadnych świadczeń wzajemnych czy świadczenia usług na rzecz Spółki (ocena merytorycznej poprawności przedmiotowego stanowiska organu przedstawiona zostanie poniżej).

Natomiast rozważania, co do argumentacji w zakresie "adresata świadczenia", organ przedstawił w jednym akapicie, stwierdzając, że przychód uzyskuje uczestnik wycieczki. Nie zgodził się ze Skarżącą, że po jej stronie nie powstanie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, gdyż oferta jest skierowana do osoby prawnej (Spółki). Wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż w wycieczce uczestniczą pracownicy z ramienia osoby prawnej (Spółki). Pracownicy zostali oddelegowani do wzięcia udziału w wyjeździe i wykonują polecenia służbowe swojego pracodawcy.

Sąd zauważa, że organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizowania całości wniosku, w tym w świetle stanowiska Spółki, co do braku obowiązku sporządzenia i przekazania deklaracji PIT-8C z uwagi na reprezentacyjny charakter kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku z pokryciem wydatków związanych z udziałem pracowników spółki S.. Skarżąca bowiem wskazywała na trzy alternatywne powody, dla których nie jest zobowiązana do sporządzenia i przekazania deklaracji PIT-8C. Organ jednakże nie podjął próby odniesienia się do tej części wniosku.

Rację ma zatem strona skarżąca zarzucając zaskarżonej interpretacji wydanie jej z pominięciem kwestii związanej z reprezentacyjnym charakterem wydatków poniesionych w związku z wyjazdem pracowników spółki S..

Należy bowiem podkreślić, w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/15, że "stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie".

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 14c O.p. Brak wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów. W ocenie Sądu z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie uznania spornych wydatków, jako kosztów reprezentacji.

Jednocześnie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez przyjęcie do analizy stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą. Stanowisko organu, w ocenie Sądu – odnosiło się tylko do części wydatków [[ponoszonych przez A. S.A.

Nie może przy tym ujść uwadze Sądu i to, że stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie do oceny, czy w opisanym przypadku mamy do czynienia ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., oparte zostało nie nieprawidłowej wykładni w/w przepisu.

Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z treścią ust. 13 art. 21 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit.) b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W ocenie Sądu treść powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że w odniesieniu dla korzystania ze zwolnienia podatkowego podróż osoby nie będącej pracownikiem nie musi być podróżą służbową. W podpunkcie b) art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. mówi jedynie o podróży, nie dodając do tego sowa określenia "służbowa". Interpretując te zapisy, należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2018 roku (II FSK 1446/16) w myśl którego (...) według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość, czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji pojęcie "podróży osoby niebędącej pracownikiem", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16) lit b) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w interpretacji organ stwierdził, że pojęcia te należy interpretować identycznie. Organ stwierdził, że uczestnicy wycieczki nie wykonują zadań (świadczeń) dla (czy na rzecz) Spółki (Wnioskodawcy), bowiem ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że osoby te nie pozostają ze Spółką w stosunku pracy i nie wykonują dla Spółki usług na podstawie np. umów o dzieło lub zlecenia. Natomiast w podsumowaniu stanowiska, organ stwierdził, że opisane we wniosku wydatki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy opodatkować, jako nieodpłatne świadczenie.

Takie stanowisko jest całkowicie niezasadne w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 roku, powołanego we wcześniejszej części uzasadnienia. Stoi ono również w sprzeczności z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2016 roku (sygn. akt: II FSK 910/14), zgodnie z którym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 K.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać. W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

W świetle powyższego zasadny jest zarzut naruszenia przepisów art.21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Sąd przychylił się jednak do stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie trzeciego z argumentów strony skarżącej. Niewątpliwie jeżeli organ wykluczy, że wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z wyjazdem pracowników spółki S. stanowią koszty reprezentacyjne dla Skarżącej, jak również i to, że korzystają one ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., a jednocześnie w wyniku prawidłowej wykładni przepisów prawa z zastosowaniem odpowiedniego orzecznictwa dowiedzie, że były to nieodpłatne świadczenia, wówczas powstały przychód będzie przychodem uczestników wycieczki. Opisana we wniosku oferta była skierowana do pracowników, którzy przyczynią się do wzrostu sprzedaży telefonów i tabletów, a nie jak twierdzi Strona w skardze, że do osoby prawnej, czyli do spółki S..

Podkreślenia końcowo wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.