Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1412/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/07 w sprawie ze skargi T. I. T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie było to, czy podatnik - skarżąca spółka miała prawo w okresie od stycznia do marca 2003 r., zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. zarządzane przez S. (dalej jako S.): C., H., L., M., T., V. oraz S. Wskazując na przepisy ustawy o VAT (art. 19 ust. 3-3b, art. 25) i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z dnia 22 marca 2002 r. (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ograniczające wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organy obu instancji doszły do wniosku, że pewne faktury (szczegółowo opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej), dotyczące zakupu towarów od spółek zarządzanych przez S., nie dokumentowały czynności, które zostały dokonane i poświadczały nieprawdę, gdyż nie było faktycznego obrotu towarowego wykazanego w ich treści.

Sąd I instancji wskazał, iż na podstawie obszernego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, iż S. działając z innymi osobami, wystawiał faktury na zamówienie, które to faktury poświadczały nieprawdziwe zdarzenia - fikcyjne transakcje. Na podstawie tych faktur nie był sprzedawany żaden towar, a spółki prowadzone przez S. nie prowadziły rzeczywistej działalności, tylko otrzymywały telefoniczne zlecenia wystawienia określonej faktury. Po wystawieniu faktury była ona dostarczana do fikcyjnego kontrahenta, który przelewał na rachunek spółki zarządzanej przez S. kwotę wynikającą z faktury, a następnie odzyskiwał wpłacone pieniądze (przywoził je współpracownik S.), pomniejszone o prowizję z tytułu wystawienia faktury.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w decyzjach organów i poparty materiałem dowodowym oraz logiczną, wewnętrznie spójną argumentacją. Organy zgromadziły materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), podjęły również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły ten materiał. Zdaniem Sądu I instancji przedstawione przez organy fakty korelują z wyciągniętymi wnioskami, w związku z czym niezasadne są twierdzenia skarżącej o braku logiki w wyciąganych przez organy wnioskach, a tym samym naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skoro organy ustaliły, w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie bazy danych Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych przeprowadzonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, że wskazane spółki zarządzane przez S. albo nie prowadziły importu, albo nie zachodziła korelacja między fakturami sprzedaży wystawionymi przez te spółki, a prowadzonym przez nie importem, albo importowały innego rodzaju towary niż te wskazane w fakturach wystawionych skarżącej, nie można im zarzucić, ze doszło do nielogicznego uznania, że faktury wystawiane przez spółki S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jeśliby nawet przyjąć, że któraś ze spółek dokonywałaby importu, ale towarów innych niż te, które widniały na fakturach wystawionych dla skarżącej, faktury te nie mogłyby stanowić podstawy do odliczeń, o których mowa w art. 19 ust, 1 ustawy o VAT, ze względu na przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, że dokonywanie importu przez niektóre spółki S. świadczy o prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, ale stwierdzenie to nie wyklucza twierdzeń organów podatkowych o braku podstaw do obniżenia podatku VAT w związku z wystawianiem faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji z 15 marca 2007 r. wynika bowiem, że import prowadzony przez te spółki S. miał miejsce w innym okresie (w miesiącach późniejszych niż dokonywane przez skarżącą zakupy) i dotyczył innego asortymentu. Należy więc uznać, że z tego powodu nie można usunąć z obrotu prawnego ani zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, obie decyzje odpowiadają bowiem prawu.

Sąd I instancji stwierdził też, że materiał zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że zarówno S., jak i inne osoby, które z nim współpracowały, nie potwierdzały okoliczności podnoszonej przez spółkę w skardze, że miało miejsce przekazywanie towaru bezpośrednio od importera do nabywcy z pominięciem sprzedawcy. Nawet w takim przypadku, który jest zgodny z ustawą o VAT (art. 5 ust. 4), w dokumentacji sprzedawcy powinny istnieć dowody nabycia towaru od importera. Organy obu instancji słusznie wskazały na brak takich dowodów w dokumentacji skarżącej.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że zgodne z zasadami logiki jest ustalenie przez organy, że faktury zakupu towaru od firm powiązanych z S. dokumentują fikcyjne transakcje, natomiast faktury sprzedaży towaru dokonywanej przez skarżącą były realne. Potwierdzeniem tego są materiały dowodowe zawarte w aktach administracyjnych ocenione przez organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że skarżąca nie posiadała dokumentacji magazynowej a na podstawie jej dokumentacji finansowo-księgowej nie można ustalić, że nastąpiło rzeczywiste wydanie towarów, nie oznacza, że dokumentacja magazynowa nie istniała u jej kontrahentów (u których przeprowadzono kontrole krzyżowe), czy też, że na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej znajdującej się u tych kontrahentów nie można poczynić koniecznych ustaleń.

Sąd I instancji zauważył także, iż istnieje możliwość, że skarżąca nabyła towar bez dokumentów w postaci faktur VAT z nieustalonego źródła, którego z sobie znanych powodów nie chciała, bądź nie mogła ujawnić, a następnie zwróciła się do firm związanych z S. o wystawienie faktur na ten towar, by móc wprowadzić taki towar do obrotu i obniżyć podatek należny od sprzedaży podatek rzekomo naliczony przy nabyciu. Zatem okoliczność zakwestionowania faktury nabycia towaru nie świadczy, że towar ten nie mógł znaleźć się w firmie skarżącej. Firmy związane z S. nie są jedynymi dostawcami towarów sprzedawanych przez skarżącą kontrahentom. Ustalenie, że towar nie mógł pochodzić od nich, nie implikuje stwierdzenia, że nie mógł się znaleźć u skarżącej.

W związku z ustaleniem przez organy, że po wystawieniu faktury przez spółki zarządzane przez S. dochodziło do przelania na rachunek tych spółek kwot wynikających z faktur, a następnie odzyskania przez otrzymującego fakturę wpłaconych pieniędzy, pomniejszonych o prowizję z tytułu wystawienia faktury, prawidłowe jest, zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organów, że za wystawionymi fakturami nie kryła się sprzedaż. Oceniony przez organy materiał dowodowy wskazuje na wyciągnięte w sposób odpowiadający doświadczeniu życiowemu i zasadom logicznego rozumowania wnioski, że faktury zakupu towaru nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, co nie wykluczało stwierdzenia, że dochodziło do rzeczywistej sprzedaży pewnych towarów kontrahentom (fakt ten potwierdzają dokumenty księgowe, magazynowe, jak i kontrole przeprowadzone u kontrahentów skarżącej).

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że organy nie przeprowadziły jakiejkolwiek analizy problemu pochodzenia towaru handlowego sprzedawanego przez skarżącą. Z decyzji organów wynika, że w toku postępowania wykluczono, by towar pochodził od firm związanych z S. Nie udało się ustalić jego pochodzenia w związku z nieposiadaniem przez skarżącą dokumentacji (ewidencji magazynowej oraz dokumentów przyjęcia i wydania towarów), jak również zniszczeniem dokumentów w firmach zarządzanych przez S. Stąd też na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego Sąd I instancji stwierdził, że zeznania S. są dowodem w sprawie i podlegają ocenie organów podatkowych, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy prowadzące postępowanie dowodowe uznały te zeznania za wiarygodne. Należy stwierdzić, że w tym zakresie organy w sposób zgodny z dyspozycją powyższego przepisu dokonały swych ocen i nie można im stawiać zarzutu dowolności. Zdaniem Sądu I instancji organy kierowały się zasadami logiki przy ocenie powyższych zeznań. Zeznania te były dowodem, który znajdował poparcie w innych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. S. opisał działalność firm zarządzanych przez niego, a jego opis został potwierdzony przez osoby z nim współpracujące przy wystawianiu fikcyjnych faktur. Skoro dowód ten koreluje z innymi osobowymi źródłami dowodowymi, a także dokumentami zgromadzonymi w aktach, nie ma powodu, by odmówić mu wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył też za organami, że S. i osoby z nim współpracujące przy wystawianiu fikcyjnych faktur zostały skazane prawomocnym wyrokiem za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających między innymi na poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT wystawianych również na rzecz skarżącej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Podstawę do wydania tego wyroku stanowiły wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym, powoływane między innymi przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika skarżącej o braku wiarygodności osoby S. i składanych przez niego zeznań w postępowaniu podatkowym przez pryzmat wyroku skazującego, Sąd I instancji zauważył, że okoliczność, iż S. został skazany za przestępstwo skarbowe, nie może wpływać negatywnie na ocenę jego zeznań składanych w postępowaniu podatkowym, w szczególności, że nie skazano go za składanie fałszywych zeznań. Sąd ten stwierdził też, że wyjaśnienia S. zostały potwierdzone innymi dowodami, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnoszone przez pełnomocnika skarżącej zarzuty są polemiką z wydanymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych i nie znajdują uzasadnienia w ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego stanie faktycznym. Analiza akt sprawy nie pozwala na pozytywne ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia ani prawa materialnego w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez wskazane przez organy spółki z o. o. zarządzane przez S. w styczniu, lutym i marcu 2003r., ani przepisów prawa procesowego, w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej jako rozporządzenie o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z którym okoliczności potwierdzające fakt nabywania przez skarżącą towarów, których dostawcą były podmioty powiązane z S. pozwalają na zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej zostały również naruszone przepisy postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia twierdzenia jakoby skarżąca nie dokonywała zakupu towarów od podmiotów powiązanych z S. bez jednoczesnego wskazania sposobu, w jaki spółka weszła w posiadanie tych towarów; art. 145 § 1 lit. c tej ustawy przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia ewidentnych naruszeń przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to oparcie przez organy rozstrzygnięć w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia tak istotnych dla sprawy okoliczności jak źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez stronę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że przewidziana w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT regulacja jest na tle zasady określonej w art. 19 ustawy o VAT wyjątkiem, którego zastosowanie powinno być uzasadnione w sposób niepozostawiający wątpliwości w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wszelkie odstępstwa od podstawowej zasady umożliwiającej podatnikowi odliczenie podatku VAT powinny być niezbicie potwierdzone przez organy podatkowe. Tymczasem Sąd I instancji w swym uzasadnieniu formułuje pogląd, iż "istnieje taka możliwość" że skarżąca nabyła towar bez dokumentów w postaci faktur VAT, z nieustalonego źródła, a następnie zwróciła się do firm związanych z S. o wystawienie faktur na ten towar, by móc wprowadzić go do obrotu i obniżyć podatek należny od sprzedaży o podatek "rzekomo" naliczony przy nabyciu. Wynika z powyższego, że ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są jedynie przypuszczeniami, a zaskarżone orzeczenie, kwestionujące prawo skarżącej do odliczenia podatku, jest konsekwencją luźnych dywagacji, podpartych złożonymi podczas przesłuchania, w którym (nie ze swojej winy) udziału nie brała strona skarżąca, zeznaniami S. Przypuszczenia, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował alternatywną i nieznajdującą potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym projekcję rzeczywistości, w żadnej mierze nie mogą być podstawą do zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacji § 50 ust. 5 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób skarżąca weszła w posiadanie towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty powiązane z S. Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż stan faktyczny sprawy, ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie daje podstaw do zastosowania regulacji, która uniemożliwia pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał wprawdzie, że "istnieje taka możliwość", iż nabyte przez skarżącą towary nie pochodziły od podmiotów powiązanych z S., ponadto potwierdził, iż towary takie były w posiadaniu skarżącej oraz że dokonała ona ich sprzedaży na rzecz innych podmiotów, pozostawił jednak bez rozstrzygnięcia wątpliwości pochodzenia tychże towarów. Skoro zatem "istnieje możliwość", iż zawierane transakcje były fikcyjne, to brak pewności WSA wskazuje na to, iż istnieje także możliwość, by transakcje te miały w rzeczywistości miejsce.

Strona podniosła też, że wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został w dużej mierze oparty na zeznaniach S. i współpracujących z nim osób – ani organy ani Sąd I instancji nie miały wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością wyjaśnień S. W ocenie strony zeznania osoby przez lata narażającej na straty finansowe Skarb Państwa nie powinny wystarczać do zakwestionowania rozliczeń skarżącej w podatku VAT, gdy skarżąca prowadzi ekonomicznie pożyteczną działalność gospodarczą, uczciwie płaci podatki i zatrudnia pracowników.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ani z uzasadnienia wyroku, ani też z materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego nie wynika, czy proceder prowadzony przez S. (wystawianie fikcyjnych faktur na zlecenie kontrahenta za prowizją) miał jakikolwiek związek ze skarżącą. Strona podkreśliła, że z akt sprawy wynika, że niektóre spośród spółek powiązanych z S.: importowały towar, który częściowo pokrywał się z towarem sprzedawanym do skarżącej, dokonywały potwierdzonej fakturami VAT sprzedaży tego towaru do skarżącej, a skarżąca dokonywała sprzedaży tego towaru podmiotom trzecim.

Nie jest zatem w ocenie strony zrozumiałe, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż transakcje pomiędzy tymi spółkami a skarżącą nie miały faktycznie miejsca, niejako potwierdził, iż w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie § 50 ust. 5 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT, stanowiący wyjątek od uregulowanej w art. 19 ustawy o VAT zasady odliczalności podatku od towarów i usług. Ponadto WSA niejako próbuje sanować naruszenia art. 122, art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, jakich dopuściły się organy obu instancji. Strona wskazała, że skarżony wyrok zawiera naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa proceduralnego, Sąd I instancji bezzasadnie bowiem przyjął punkt widzenia organów podatkowych, ograniczając się do powtórzenia tez niekorzystnych dla skarżącej, a nie dokonując pełnej kontroli skarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem.

4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia twierdzenia jakoby skarżąca nie dokonywała zakupu towarów od podmiotów powiązanych z S. bez jednoczesnego wskazania sposobu w jaki Spółka weszła w posiadanie powyższych towarów.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania wykluczono, by towar pochodził od firm związanych z S., jednak nie udało się ustalić jego pochodzenia. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niejednoznaczne stanowisko Sądu co do pochodzenia towarów, które sprzedawała skarżąca spółka, nie było zatem efektem wątpliwości Sądu co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały nabycia towarów od firm związanych z S., lecz wskazaniem na możliwość nabycia tych towarów z innych źródeł. Sąd pierwszej instancji w pełni zatem wykonał normę art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonując w ten sposób oceny ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego przez prowadzący je organ, a składający skargę kasacyjną nie wykazał, aby niewskazanie faktycznego źródła nabycia przez spółkę odsprzedawanych przez nią towarów, mogło mieć wpływ na wynik tej sprawy, w sytuacji gdy nie podważono skutecznie ustalenia organów, że zakwestionowane faktury spółek powiązanych z S. wystawione na rzecz skarżącej spółki, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

7. Ustalenia tego sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej nie można było podważyć, gdyż podniesionego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p - w żaden sposób nie uzasadniono w tej skardze.

Uzasadnienie naruszenia art. 122 o.p polegało jedynie na stwierdzeniu w zarzucie, że niepodjęto wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to oparcie rozstrzygnięć w tej sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia tak istotnej okoliczności jak źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez stronę.

Tym samym w skardze kasacyjnej nie określono w sposób precyzyjny, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia norm powołanych przepisów. Natomiast w sytuacji gdy jej autor zarzuca naruszenie przepisu prawa procesowego, winien wskazać konkretnie, w czym dopatruje się w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz przedstawić wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści przepisu Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się zresztą do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego. W szczególności odniósł się do kwestii przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka S., pod nieobecność pełnomocnika strony oraz odmowy przeprowadzenia kolejnego przesłuchania w jego obecności. Wbrew ponadto wywodom skargi kasacyjnej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z dnia 9 listopada 2004 r., którym skazano S. za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu m.in. poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT wystawianych również na rzecz T., ma wpływ na ocenę jego zeznań, gdyż wyrok ten – jako prawomocnie skazujący - na podstawie art. 11 p.p.s.a, wiąże Sąd pierwszej instancji oraz NSA co do faktu popełnienia przestępstwa przez S., a ustalenia tego wyroku potwierdzają jego zeznania.

8. Podniesione zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich sformułowanie i uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów.

10. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

.Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

11. Z tych względów nie jest zasadny zarzut naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., przy czym powołanie w skardze kasacyjnej powyższego rozporządzenia jest oczywiście błędne, gdyż jak wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i uzasadnień decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie miał zastosowanie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

12. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.