Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 526/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.86 ust.13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr IPPP2/443-764/14-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto W. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina"), w dniu 11 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W latach 2007-2011 realizowało (Dzielnica W. ) inwestycję pod nazwą "Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym". W roku 2011 obiekty zostały oddane do użytkowania, przyjęte do ewidencji środków trwałych i przeznaczone w części do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów wstępu, umowy najmu powierzchni, wynajem torów pływalni). Miasto zgodnie z zapisami art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.) – dalej "ustawa o VAT" w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane z realizacją powyższej inwestycji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, skorzystało z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez skorygowanie odpowiednich deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, w latach 2008-2011, w których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. W roku 2008 - kwota 3.536,50; w roku 2009 - kwota 313.292,79; w roku 2010 - kwota 1.383.697,84; w roku 2011 - kwota 1.528.992,88. Łączna kwota zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego w roku 2013 w wyniku korekt deklaracji wyniosła 3.229.520,01 PLN.

Przychody ze sprzedaży biletów wstępu, najmu powierzchni w kompleksie obiektów sportowych, oraz podatek należny od sprzedaży są wykazywane w rejestrze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i ujmowane w miesięcznych deklaracjach VAT-7 W..

Uchwałą z dnia 21 listopada 2013 r. Nr LXXI/18/20/2013 Rada W. utworzyła stosownie do treści art. 9 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz.594 z późn.zm.), oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 j.t.) jednostkę organizacyjną W. - zakład budżetowy Centrum Sportu W. , powołany do wykonywania zadań własnych wynikających z art. 14 ww. ustawy, w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych wyposażając go w obiekty sportowe znajdujące się na terenie Dzielnicy z wyłączeniem kompleksu sportowego, w stosunku do którego skorzystano z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zakład budżetowy jest podmiotem posiadającym własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Jako rozwiązanie alternatywne planowane jest również przekształcenie istniejącego zakładu budżetowego Centrum Sportu W. w jednostkę budżetową lub powołanie nowej jednostki budżetowej tylko do obsługi przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy W. zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą "Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym" jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz zakładu budżetowego Centrum Sportu W. w celu prowadzenia działalności, do której został powołany?

2. Czy W. zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą "Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym" jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz jednostki budżetowej w celu prowadzenia działalności, do której zostałaby powołana?

W ocenie Skarżącej zakłady budżetowe (jednostki budżetowe) pomimo odrębnej podmiotowości podatkowej VAT, nie posiadają odrębnej podmiotowości prawnej, nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej - m.st Warszawy, jako jej "część". Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi. Mając na uwadze, że W. - jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna w ramach stosunków wzajemnych występują jako jedność pomimo, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników, zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą "Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym" jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz zakładu budżetowego (jednostki budżetowej) Centrum Sportu W. lub nowo powołanej jednostki budżetowej. W. odliczało podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, po przekazaniu kompleksu te transakcje będzie wykonywała jednostka organizacyjna - zakład budżetowy/jednostka budżetowa. Odzwierciedlenie ww. stanowiska znajdujemy w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie znak III SA/Wa 3029/13 z dnia 10 kwietnia 2014 r. pkt 18, w którym skład sędziowski stwierdza, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na powyższe przepisy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza że ich następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego. Nie ma natomiast możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów oraz usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, czyli tego, że nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust.6 ustawy o VAT organ interpretacyjny wskazał, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy powołał się na orzecznictwo TSUE a także wskazał, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przytaczając treść art. 8 ust.2 ustawy o VAT Minister Finansów stwierdził, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności w danej sprawie.

Zadania własne Skarżącej obejmują między innymi zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki. W tym stanie rzeczy podjęta przez Skarżącą inwestycja w postaci budowy basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym, która w dalszej kolejności zostanie nieodpłatnie przekazana w użytkowanie zakładowi budżetowemu (jednostce budżetowej) będzie mieścić się w celu prowadzonej przez podatnika (Miasto) działalności gospodarczej. Zatem nieodpłatne przekazanie do użytkowania wskazanej inwestycji nie uznaje się za nieodpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. Ponadto organ dodał, że gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zakład budżetowy (jednostka budżetowa) przejmujący na podstawie decyzji administracyjnej w trwały zarząd obiekty sportowe opisane we wniosku działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Organ władzy samorządowej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że Skarżąca oddając w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej obiekty sportowe na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ będzie te czynności wykonywać w ramach zadań własnych w reżimie administracyjnoprawnym, a nie cywilnoprawnym. Zatem wybudowanie przez Skarżącą obiektów sportowych, o których mowa we wniosku, a następnie przekazanie ich do użytkowania zakładowi budżetowemu lub jednostce budżetowej będzie służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Finansów powołał się na treść art. 86 ust.7b oraz art. 90 a ust.1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 90a ustawy o VAT kluczowe jest, aby nieruchomość była wykorzystywana zarówno do czynności podlegających jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących te nakłady można odliczyć w zastosowaniem udziału procentowego w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Analiza art. 90a ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. W momencie przekazania obiektów sportowych na rzecz zakładu budżetowego (jednostki budżetowej) nie zostanie spełniona we wskazanej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektów sportowych nie będą wykorzystywane przez Skarżącą do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałych obiektach wykonywał zakład budżetowy (jednostka budżetowa), który jest odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej te obiekty. To również te podmioty będą wykazywać w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług generujących podatek należy (sprzedaż biletów wstępu, najmu powierzchni w kompleksie obiektu sportowego).

Minister Finansów nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, że wymóg polegający na konieczności wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został we wskazanej sprawie spełniony, a okoliczność, że czynności opodatkowane wykonywane będą przez innych podmiot niż gmina (W.), nie stoi na przeszkodzie do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową obiektu sportowego opisanego we wniosku.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo, że Gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz jednostka budżetowa i samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że wykorzystywanie przez Skarżącą opisanej we wniosku inwestycji do czynności opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu, najmu powierzchni w kompleksie obiektu sportowego), a następnie wykorzystywanie obiektów do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie lub oddanie w trwały zarząd) powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. W tym konkretnym przypadku do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to obiekty sportowe w części wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zostały nieodpłatnie przekazane zakładowi budżetowemu (jednostce budżetowej) w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nastąpiła zatem zmiana w stopniu wykorzystywania nieruchomości powodująca obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

a) naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że Skarżąca utraci prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą "Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym", jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz zakładu budżetowego Centrum Sportu W. w celu prowadzenia działalności, do której został powołany lub ewentualnie na rzecz jednostki budżetowej w celu prowadzenia działalności, do której zostałaby powołana,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji,

- art. 14c §1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji rozważań dotyczących przepisu art. 90a ustawy o VAT, podczas gdy hipoteza normy prawnej tego przepisu nie dotyczy stanu faktycznego oraz pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją polegającą na wybudowaniu kompleksu sportowego pod nazwą "Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym", która została oddana w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu, który ma być przekształcony w jednostkę budżetową.

W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina jest podatnikiem VAT. Na gminnym zakładzie budżetowym, jak i na jednostce budżetowej nie może ciążyć obowiązek podatkowy. Powody powyższego są następujące: Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Przepis art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Wykładnia przepisów w zakresie statusu jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 (LEX nr 1324202), wedle której gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - podatnikiem tym jest gmina. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. C-276/14 orzekł, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, wedle którego "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Aby ocenić podporządkowanie jednostek budżetowych, należy zbadać, czy wykonują one działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponoszą związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wskazane przez TSUE tezy zostały uwzględnione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzającej, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Rozpoznając niniejszą skargę sąd na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), był związany stanowiskiem wyrażonym w powyższych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 . Pogląd wyrażony w tych uchwałach może być zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji Sąd wyraża opinię prawną, że stanowisko organu podatkowego, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z inwestycją jest nieprawidłowe i narusza w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretację wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego, a treść wniosku, tj. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku determinuje treść interpretacji. Interpretacja winna składać się z dwóch zasadniczych elementów, oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Wskazana w sentencji ocena stanowiska, poprzez stwierdzenie "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" bądź "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", a następnie uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji musi być ściśle związane z pytaniem wnioskodawcy oraz stanowiskiem wyrażonym we wniosku, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Należy wyraźnie podkreślić, że uzasadnienie prawne nie może dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia powołanych przepisów, ale wyłącznie w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego wraz z powołaniem argumentów uzasadniających zanegowanie słuszności stanowiska wnioskodawcy, przy jednoczesnym uzasadnieniu stanowiska organu. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09).

Przechodząc do analizy zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że organ wyraził stanowisko w zakresie nie objętym wnioskiem. Pytania oraz stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie w ogóle nie dotyczyły kwestii regulowanych przepisem art. 90a ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Ministra Finansów właśnie ten przepis miałby uzasadniać nieprawidłowość stanowiska Skarżącej odnośnie prawa do odliczenia.

W związku z czym, zdaniem Sądu, organ tym samym naruszył art. 14c O.p. Jak wyżej wskazano zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). To zainteresowany składa wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. To zainteresowany dysponuje przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11, dostępny w Internecie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast uprawniony do wyrażenia stanowiska wykraczającego poza ramy zadanego pytania przez wnioskodawcę.

Należy podkreślić, co zostało wyżej już wskazane, że ocena prawna uzasadnienia zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, w uzasadnieniu organ musi ustosunkować się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja.

Uwzględniając wskazane standardy, Sąd stwierdził naruszenie przepisów materialnych, jak i postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydając ponownie interpretację winien uwzględnić uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ podatkowy przyjmie ocenę prawną, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy, jednostka budżetowa są powołane do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działają jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie mogą być odrębnym podatnikiem VAT.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.