Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1387/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania H. T. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości 270.239 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. wszczął u Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w oparciu o art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 23 grudnia 2008r., Skarżący oraz N. N. nabyli udziały po ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z pomieszczeniem piwnicznym, a także ze związanym z nim wkładem budowlanym, oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego w piwnicy budynku przy ul. [...] w W. wraz ze związanym z nim wkładem budowlanym za łączną cenę w kwocie 1.400.000 zł. Sprzedający w akcie notarialnym oświadczyli, że część ceny sprzedaży w łącznej kwocie 1.050.000 zł otrzymali od kupujących przed podpisaniem aktu, przy czym odbiór kwoty 60.000 zł pokwitowali stosownym oświadczeniem złożonym w treści aktu notarialnego Aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży, sporządzonego w dniu 18 grudnia 2008r. Rep. A Nr [...]. Odbiór kwoty 990.000 zł pokwitowali w dniu spisania aktu notarialnego, to jest w dniu 23 grudnia 2008r. Resztę ceny sprzedaży w łącznej kwocie 350.000 zł kupujący mieli zapłacić do dnia 9 stycznia 2009r. w całości ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Koszty aktu notarialnego w łącznej kwocie 31.363,00 zł ponieśli kupujący.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2013r. DUKS wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień oraz udostępnienia dokumentów w zakresie źródeł pochodzenia dochodów wystarczających na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W., w tym umowy kredytowej nr [...], zawartej w dniu 17 grudnia 2008r. z Bankiem [...] S.A. w W.. Jednocześnie zwrócono się o przesłanie dokumentacji wskazującej na ponoszone przez Stronę w latach 2006-2008 wydatki na utrzymanie, ze wskazaniem rodzaju wydatku, kwot i okresów ich poniesienia (wydatków na zakup żywności, ubioru, opłat mieszkaniowych i innych związanych z egzystencją) (karta akt sprawy - 12).

Skarżący przy piśmie z dnia 27 sierpnia 2013r. dostarczył kserokopie dokumentów: pismo zawierające czynny żal Strony z dnia 26 czerwca 2013r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym umowy pożyczki z dnia 30 marca 2007r. (złożone w Urzędzie Skarbowym W. w toku postępowania kontrolnego w dniu 29 lipca 2013r.), pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wraz z tłumaczeniem przysięgłym aneksu z dnia 1 kwietnia 2007r. do w/w umowy oraz deklarację PCC-3 (złożone w toku postępowania kontrolnego w dniu 19 sierpnia 2013r.), wyciąg z rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] S.A., ul. [...], [...] W. (historia operacji bankowych od dnia 22 maja 2008r. do dnia 11 grudnia 2008r., waluta USD), zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za lata 2004-2008, umowę zbycia udziałów w spółce Y. Sp. z o.o. z dnia 10 stycznia 2006r. o łącznej wartości 10.000 zł, w której w okresie od czerwca 2004r. do dnia 10 stycznia 2006r. Skarżący był członkiem zarządu oraz wspólnikiem.

DUKS uwzględniając ponadto dane wynikające z zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za lata 2004-2008 oraz z umowy kupna-sprzedaży udziałów z dnia 10 stycznia 2006r. ustalił dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz sprzedaży udziałów.

Jako źródło pochodzenia środków na zakup w badanym okresie nieruchomości przy ul. [...] w W. Skarżący wskazał umowę pożyczki (wraz z tłumaczeniem przysięgłym z dnia 25 lipca 2013r.), zawartą w dniu 30 marca 2007r. w H. z jego rodzicami: T. S., i H. H.. Przedmiotem umowy była pożyczka w kwocie 200.000 USD zawarta na okres 10 lat, do dnia 20 grudnia 2018r. Z umowy wynikało, że kwota 200.000 USD będzie wysłana po 7.000 USD przez wskazaną przez Stronę osobę lub przelana na konta bankowe Strony, najpóźniej do dnia 20 grudnia 2018r. Wraz z umową pożyczki przedstawiono aneks do umowy pożyczki, zawarty w dniu 1 kwietnia 2008r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym z dnia 27 sierpnia 2013r.), w którym zmieniono sposób przekazania pożyczki w ten sposób, iż Strona otrzyma od pożyczkodawcy kwotę 30.000 USD gotówką w ratach do rąk albo przez osoby trzecie, a 170.000 USD za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. w trzech ratach.

Na potwierdzenie powyższych okoliczności Skarżący przedstawił historię rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] S.A.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2013r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący wyjaśnił, że kwotę 30.000 USD przekazano mu w ratach po 5.000 USD w gotówce podczas pobytów w [...] lub w Polsce poprzez znajomych, którzy wyjechali z [...] w 2008r.

DUKS mając na względzie okoliczność, iż z treści przesłanego przez Skarżącego wyciągu bankowego z Banku [...] S.A wynikało, że płatności dokonane przez G. SA z siedzibą w H. w kwocie 49.992,00 USD oraz przez B.SA z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych w kwocie 39.989,00 USD dotyczą realizacji kontraktów, a w przypadku firmy B. wprost stwierdzono, że jest to zapłata za towar handlowy (odzież jeansowa) uznał, że powyższe płatności nie mają związku z realizacją umowy pożyczki wraz z aneksem, które zawarto w H. w 2007r.

Z kolei płatność dokonana przez P. D. w kwocie 79.979,00 USD nie ma określonego tytułu przekazu i w swej treści nie poświadcza, że środki pieniężne pochodzą od rodziców Strony i wiążą się z realizacją przedmiotowej umowy pożyczki wraz z aneksem.

Pismem z dnia 13 września 2013r. organ kontroli skarbowej wezwał Skarżącego do złożenia dalszych wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących źródła pochodzenia dochodów wystarczających na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W., a także złożenia dokumentacji wskazującej na ponoszone w latach 2006-2008 wydatki na utrzymanie.

Z kolei pismem z dnia 20 września 2013r. Skarżącego wezwano do przedłożenia kserokopii oryginalnej (w języku wietnamskim) umowy pożyczki zawartej w dniu 30 marca 2007r. w H. wraz z aneksem z dnia 1 kwietnia 2008r.

Odpowiadając na powyższe wezwania Skarżący wyjaśnił, że w latach 2006-2008 otrzymywał znaczną pomoc od przyjaciół i rodziny. Nie posiada żadnych rachunków za żywność, ubrania, itp. dotyczących w/w okresu. Nie ma też własnych dzieci na utrzymaniu, ale utrzymywał ówczesną partnerkę (obecną żonę) wraz z dwójką dzieci. W sumie wydawał między 400 a 450 zł. Odnośnie wpłat na konto bankowe w Banku [...] S.A. wskazał, że pieniądze na wypłatę 49.992 USD od G. Ltd z siedzibą w H. oraz wpłata 39.989 USD od B. SA z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych pochodzą od jego rodziców w Wietnamie, co jest zgodne z aneksem do umowy pożyczki zawartym w dniu 1 kwietnia 2007r. Firmy te przelały tylko środki finansowe na prośbę rodziców. Wyjaśnił, że nie robił interesów z tymi firmami i nie sprzedawał nikomu odzieży jeansowej. W tym okresie nie otrzymywał żadnych innych przelewów. Ponieważ nie zna języka angielskiego, nie wnikał w tytuły przelewów, ale był i jest pewien, że pieniądze pochodziły z pożyczki. W kwestii przelewu od P. D. w kwocie 79.979 USD wyjaśnił, że środki pieniężne zostały przelane na jego konto zgodnie z aneksem do umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 2007r., więc te pieniądze pochodziły od jego rodziców.

W zakresie dokumentów potwierdzających, że przelewy miały związek z umową pożyczki wyjaśnił, że w umowie pożyczki uzgodniono, iż przelewu dokona osoba trzecia, posiadająca konto bankowe. Wyjaśnił także, że nigdy nie otrzymał kwoty 30.000 USD, ponieważ rodzice nie mieli pieniędzy, a Skarżący w tym czasie pożyczył dodatkowe pieniądze (40.000,00 USD) na zakup domu od swojej siostry. Na dowód powyższego dołączono umowę pożyczki z dnia 2 kwietnia 2007r. zawartą w H. pomiędzy Stroną a T. H. oraz oświadczenie złożone u notariusza w H. (w języku wietnamskim) w dniu 27 września 2013r. na okoliczność, że Skarżący nie otrzymał 30.000 USD z pożyczki oraz że umowa z dnia 30 marca 2007r. została zawarta pomiędzy Stroną i rodzicami w wietnamskiej walucie (dong), odpowiadającej wartości w dolarach.

W odpowiedzi na zapytanie dotyczące środków na zakup udziałów w spółce Y. Sp. z o.o. wyjaśnił, że przebywał w Polsce od 2001r. i cały czas pracował, co oznacza, że był w posiadaniu 10.000 zł na zakup udziałów. W w/w firmie pracował na umowę o pracę z dnia 6 lipca 2004r. oraz 1 marca 2005r., na dowód czego dołączył dwie kserokopie umów o pracę. Do przedmiotowego pisma Skarżący dołączył również umowę pożyczki zawartą w dniu 30 marca 2007r. w H. w języku wietnamskim wraz aneksem do umowy z dnia 1 kwietnia 2007r. informując jednocześnie, że tłumacz pomylił się w tłumaczeniu i wpisał w polskiej wersji "1 kwietnia 2008r." jako datę aneksu.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego DUKS dokonał analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącego w wyniku czego ustalił, że Skarżący w okresie od lipca 2007r. do grudnia 2008r. otrzymywał z zagranicy przelewy w walucie obcej. Stąd też w celu weryfikacji transakcji, w dniu 30 października 2013r. skierowano zapytanie do właściwej administracji podatkowej.

Ze względu na brak odpowiedzi, w dniu 29 września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. do wietnamskiej administracji podatkowej z prośbą o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi na wniosek z dnia 30 października 2013r. Na w/w wniosek nie uzyskano jednak żadnej odpowiedzi.

Mając powyższe ustalenia na względzie DUKS ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w wysokości 270.239,00 zł. Wyjaśnił, że na podstawie znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji z lat 2004 - 2008 ustalił stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2008r., dochody uzyskane i wydatki poniesione w ciągu 2008r. oraz stan środków na 23 grudnia 2008r. Wskazał, że w rozliczeniu nie uwzględnił środków pieniężnych otrzymanych z zagranicy w 2007 i 2008r. oraz nie dał wiary jakoby środki te pochodziły z pożyczek udzielonych Stronie przez rodziców oraz siostrę.

Zdaniem DUKS, nierealne było zgromadzenie przez pożyczkodawców majątku o tak znacznej wartości, biorąc pod uwagę warunki życia panujące w Socjalistycznej Republice Wietnamu w latach 2004-2008, a tym bardziej przekazanie takich kwot w ramach spisanych umów pożyczek. Organ zauważył, że w umowie pożyczki bardzo dokładnie określono warunki przekazania środków pieniężnych Stronie (daty, kwoty oraz sposób ich przekazywania). Nie określono natomiast żadnych warunków i okoliczności zwrotu pożyczki, co oznaczałoby, iż pożyczkodawcy w żaden sposób nie zabezpieczyli zwrotu pożyczonych pieniędzy, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Przedmiotową umowę pożyczki ujawniono dopiero w toku postępowania kontrolnego, składając w dniu 19 sierpnia 2013r. w Urzędzie Skarbowym W. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również nieścisłości w wyjaśnieniach Skarżącego odnośnie kwot dotyczących pożyczek oraz sposobu ich przekazywania. Powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie, że do pożyczek pomiędzy Skarżącym a rodzicami oraz siostrą w rzeczywistości nie doszło. Analiza treści umów pożyczek i powiązanych z nimi płatności (przelewów) wykluczała ich wzajemną zależność. Spisanie umów pożyczek miało jedynie na celu uprawdopodobnienie pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na sfinansowanie zakupu nieruchomości dokonanego w kontrolowanym okresie.

W odwołaniu z dnia 15 grudnia 2014r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, który miał wpływ na treść decyzji, a polegający na uznaniu przez organ podatkowy, że przychody Strony pochodzące z zawartych umów o pożyczkę stanowią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

3) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez konsekwentne rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz

4) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie, mimo jego sprzeczności z Konstytucją, potwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie DIS, DUKS trafnie ustalił, że Skarżąca w 2008r. nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonymi w roku podatkowym 2008, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. Kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi 360.319,27 zł, która stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynosi 75%. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 270.239 zł.

Wbrew zarzutom odwołania, organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej subsumcji w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej związanych z zasadnością podjęcia zawieszonego postępowania DIS stwierdził, że powyższe działanie organu kontroli skarbowej nie stanowiły istotnego naruszenia procedury postępowania podatkowego. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego całościowej oceny i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia.

Przed wydaniem decyzji wyznaczył Skarżącej w trybie art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy O.p., siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego przepisu nie wynika natomiast obowiązek przedłużania wyznaczonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o kolejny okres, jak tego domagała się Strona. Taka sytuacja możliwa byłaby jedynie w przypadku pojawienia się nowych dowodów, nieznanych dotąd Stronie, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając:

1. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na:

a) uznaniu za niemożliwe, aby rodzina Skarżącego mogła posiadać środki finansowe na udzielenie mu pożyczki na zakup nieruchomości w Polsce opierając się wyłącznie na danych z wietnamskiego urzędu statystycznego, podczas gdy wśród ludności wietnamskiej panują duże dysproporcje w uzyskiwanych dochodach,

b) uznaniu za niewiarygodne umów pożyczek przedstawionych przez Stronę z uwagi na sporządzenie ich bez odpowiedniej staranności, dokładności oraz nie zabezpieczeniu interesów pożyczkodawców, podczas gdy przedmiotowe umowy zostały zawarte zgodnie z przepisami prawa,

c) uznaniu, że przelewy pieniężne na konto Podatnika pochodzące z zagranicy od firm G. Ltd oraz B. SA związane są z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego oraz ekonomii wskazują, że niemożliwa i nieopłacalna jest sprzedaż odzieży z Polski do H. i Brytyjskich Wysp Dziewiczych,

2. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 205 § 1 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 6 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez podjęcie zawieszonego postępowania i wydania decyzji pomimo nie ustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania, tj. uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z wietnamskiego organu podatkowego,

3. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania podatkowego, podczas gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd,

4. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mających wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności bez uzyskania przez organ podatkowy stosownych informacji od wietnamskich władz podatkowych co do ważności zawartych przez Skarżącego umów pożyczek, podczas gdy już w samym uzasadnieniu postanowienia DUKS z dnia [...] grudnia 2013r., dotyczącego zawieszenia postępowania kontrolnego wydanego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, że do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uzyskanie stosownych informacji od organów podatkowych Wietnamu;

5. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 188 i art. 229 O.p., mających wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji w dniu [...] marca 2015r. podczas gdy Skarżący w dniu 5 lutego 2015r. wystosował do organu podatkowego pismo z wnioskiem o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia 15 marca 2015r., w którym to wniosku zawarto żądanie chęci przeprowadzenia nowych dowodów, które mają być uzyskane z urzędu wietnamskiego, przez co organ podatkowy bezzasadnie pozbawił Stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz inicjatywy dowodowej,

6. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 199a § 3 O.p., mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez samowolne i dowolne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe, jakim w przedmiotowej sprawie była umowa pożyczki zawarta między Skarżącym a jego członkiem rodziny, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organowi podatkowemu w takich okolicznościach wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, a nie dokonywać tego w sposób niezależny i dowolny;

7. naruszenie art. 194 § 1 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez pominięcie stwierdzonego w dokumentach urzędowych potwierdzonych przez notariusza faktu umów pożyczek bez przeprowadzenia przeciwdowodu,

8. naruszenie art. 199 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia polegające na nieprzesłuchaniu Skarżącego w charakterze strony, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikała konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, a z zachowania Skarżącego, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu wynikało, że wyraziłby on zgodę na takie przesłuchanie,

9. naruszanie zasady in dubio pro tributario, poprzez konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

10. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie, mimo jego sprzeczności z Konstytucją, potwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, co daje podstawy do wznowienia postępowania podatkowego;

11. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie i ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, podczas gdy Skarżący powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, stawka podatku wynosi 20%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2015 r. Skarżący wniósł na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy różne traktowanie podatników przez zastosowanie bądź niezastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest naruszeniem zasady art. 9 Traktatu.

W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2016 r. Skarżący podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko, zarzucając organowi, iż organ nie przeanalizował należycie przedstawionych dowodów, uznając je za niewiarygodne.

Ponadto Skarżący wskazała, że uznając stanowisko organu, iż przychód powstał w wyniku udzielenia pożyczki, to w konsekwencji winien on zastosować wobec tego przychodu zwykłą stawką podatku dochodowego.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. pełnomocnik Skarżącego cofnął wnioski dotyczące skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE oraz o podjęcie uchwały przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a l., Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. W konsekwencji więc za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00, CBOSA).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez Skarżącego w roku 2008 nie była sporna. Spór stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki. Strona powołała się przede wszystkim na fakt otrzymania od rodziców dwóch pożyczek (umowy zawarte w dniu 30 marca 2007 r. (aneks do umowy pożyczki spisany w dniu 1 kwietnia 2007 r.) oraz 2 lipca 2007 r., w wyniku których na konto Skarżącego została przelana kwota 210.000 USD.

Dokonując oceny wskazanych przez stronę źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż kwot wpłaconych na konto bankowe Skarżącego w łącznej wysokości 209.952 USD nie można uznać za pokryte pożyczkami udzielonymi mu przez rodziców i jego siostrę.

Jak bowiem ustaliły organy - po pierwsze - tytuły operacji nie wskazywały żadnego związku z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki, co uzasadniało twierdzenie, iż środki, jakie wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego, nie pochodziły od osoby wymienionej w umowach pożyczek, jako pożyczkodawcy. Po drugie, z analizy treści wymienionych powyżej umów pożyczek oraz wyciągów bankowych z wyszczególnieniem poszczególnych operacji, przekazanych przez Bank [...] S.A. (dotyczących rachunku Skarżącego - waluta rachunku USD) wynikało, że występują różnice pomiędzy danymi pożyczkodawców a osobą i firmami dokonującymi przekazów z zagranicy, jak też rozbieżności co do samych kwot uzyskanej pożyczki. Po trzecie, organy ustaliły, że brak jest tytułów operacji wskazujących na przytaczane umowy pożyczek.

Na uwagę zasługuje ponadto, iż umowa pożyczki z dnia 30 marca 2007r. opiewała na kwotę 200.000 USD. Z kolei aneks do w/w umowy pożyczki przewidywał, że kwota 170.000 USD będzie przekazana przelewem w trzech transzach, a kwota 30.000 USD gotówką. Zauważyć należy, że na dowód otrzymania przelewem kwoty 170.000 USD Skarżący okazał historię swojego konta bankowego, na które wpłynęły środki w łącznej wysokości zbliżonej do tej kwoty. Tytuły przelewów nie miały jednak związku z pożyczką. Z kolei odnośnie otrzymania kwoty 30.000 USD Skarżący przedstawił wykluczające się wzajemnie wyjaśnienia. Według aneksu z dnia 1 kwietnia 2008r. do umowy pożyczki zawartej w dniu 30 marca 2007r., kwota ta miała być przekazana w gotówce. W piśmie z dnia 19 sierpnia 2013r., kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Skarżący wskazał, że kwota 30.000 USD została mu przekazana w ratach po 5.000 USD przez rodziców w sposób zgodny z aneksem umowy pożyczki, tj. dwa razy po 5.000 USD dostał do rąk podczas pobytów w Wietnamie, a resztę otrzymał przez swoich znajomych, którzy wyjechali do Polski w 2008r. W piśmie z dnia 8 października 2013r. kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wyjaśnił natomiast, że nigdy nie otrzymał tej kwoty, ponieważ jego rodzice nie mieli pieniędzy. Na tę okoliczność przedstawił oświadczenie złożone u notariusza w H. (w języku wietnamskim) z dnia 27 września 2013r., iż nie otrzymał 30.000 USD pożyczki. Stąd też w tym czasie pożyczył dodatkowe pieniądze 40.000 USD od siostry – T. H.. Na potwierdzenie powyższych okoliczności przedstawił umowę pożyczki zawartą w dniu 2 kwietnia 2007r. ze swoją siostrą. Ponadto, jak wskazały organy z analizy rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] S.A. wynikało, że w dniu 17 lipca 2007r. odnotowano wpływ środków od G. Ltd w kwocie 39.992 USD. Tytuł przelewu pozostawał bez związku z pożyczką udzieloną Skarżącemu. Zatem, w ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że pożyczka zawarta z T. H. w dniu 2 kwietnia 2007r. sporządzona została pod istniejący przelew dokonany w 2007r. na konto Skarżącego w wysokości zbliżonej do 40.000 USD na potrzeby prowadzonego postępowania.

Na uwagę zasługuje również, że w aneksie z dnia 1 kwietnia 2007r. do umowy pożyczki zawartej w dniu 30 marca 2007r. oraz w umowie pożyczki z dnia 2 kwietnia 2007r. Skarżący wskazał konkretny numer konta bankowego w Banku [...] S.A., na które mają być przelane środki z pożyczek. Natomiast w piśmie z dnia 8 października 2013r. oświadczył, że konto bankowe posiada dopiero od 26 czerwca 2007r., na dowód czego przedstawił kopie historii kont z Banku [...] S.A. Powyższa okoliczność podważała więc twierdzenia Skarżącego jakoby umowa pożyczki została zawarta w dniu 1 kwietnia 2007r., a środki pieniężne z niej wynikające miały być przelane na konkretne konto, skoro Skarżący w tym czasie nie posiadał konta bankowego o w/w numerze.

Logiczny zatem, w opinii Sądu, pozostawał wniosek organów, iż do pożyczek pomiędzy Skarżącym a rodzicami oraz siostrą w rzeczywistości nie doszło.

W oparciu o powyższe ustalenia Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, iż ujawnienie rzekomych pożyczek wskazywało na działania Skarżącego mające na celu uprawdopodobnienie otrzymania środków mających pokryć stwierdzony w trakcie postępowania kontrolnego niedobór środków finansowych na pokrycie zakupu nieruchomości przy ul. [...] w W..

Ponadto, w ocenie Sądu, wyrażenie przez Skarżącego w piśmie z dnia 26 czerwca 2013r. czynnego żalu z powodu niezłożenia deklaracji PCC-3, dotyczącej pożyczki otrzymanej od rodziców na podstawie umowy z dnia 30 marca 2007r., a następnie złożenie tej deklaracji w dniu 19 sierpnia 2013r. w Urzędzie Skarbowym W. i uiszczenie z tego tytułu podatku w kwocie 11.398 zł, a więc już po wszczęciu postępowania kontrolnego, w przypadku braku innych wiarygodnych dowodów potwierdzających powyższe fakty, nie mogło – jak zresztą prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej - stanowić o tym, iż faktycznie doszło do zaciągnięcia pożyczek i przekazania środków pieniężnych w kwocie 210.000 USD. Ponadto w ocenie Sądu, za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego należało uznać, aby osoba posiadająca w 2007r. udziały w spółce Y. Sp. z o.o. i będąca równocześnie członkiem zarządu tej spółki nie miała wiedzy, iż zawarcie umowy pożyczki wiąże się z koniecznością uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a przynajmniej wątpliwości co do takiego obowiązku.

Zasadnie zatem organy podatkowe wykazały brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń Skarżącego odnośnie przedmiotowych pożyczek. Ponadto w opinii Sądu, materiał dowodowy sprawy, jak też fakt zgłoszenia pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w dniu 19 sierpnia 2013r., a więc już po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego, dawało podstawy do podważenia wiarygodności zapisów umownych, a tym samym do zakwestionowania, iż do przekazania środków w łącznej wysokości 210.000 USD faktycznie doszło. Wiarygodność okoliczności przekazania/uzyskania środków w łącznej wysokości 210.000 USD podważała też sama treść umów pożyczek, które wskazywały na brak jakiegokolwiek zabezpieczenia interesów rzekomych pożyczkodawców. Zarówno w umowie pożyczki z dnia 30 marca 2007r., jak i umowie z dnia 2 kwietnia 2007r. brak zapisów odnośnie wysokości i dat spłat kwot wynikających z pożyczek. Brak precyzyjnych zapisów w przedmiotowym zakresie kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego, które wskazują, iż nawet w przypadku pożyczek udzielanych członkom najbliższej rodziny, pożyczkodawcy chcą mieć jasność odnośnie terminów, w jakich pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu całości lub części pożyczki, tak aby móc ewentualnie dochodzić swoich roszczeń.

Na uwagę w ocenie Sądu zasługuje również fakt, iż Skarżący pomimo, że z jednej strony tłumaczył, iż umowa pożyczki w Wietnamie nie musi mieć formy pisemnej, przedstawiał powyższą umowę na piśmie wyjaśniając, iż celem spisania pisemnej umowy było zabezpieczenie roszczeń rodzeństwa Skarżącego na wypadek śmierci ich rodziców, a jednocześnie nie zawierano przy spisaniu umowy żadnych zapisów odnośnie chociażby ostatecznego, przybliżonego terminu zwrotu pożyczki. Zwrócenia uwagi wymaga również, iż w umowach pożyczek nie wskazano również celu, na jaki zostały udzielone.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że sporne pożyczki nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedłożone przez Skarżącego umowy pożyczek zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego przez organy postępowania celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych. Tytuły płatności na przelewach zagranicznych jednoznacznie wskazywały, że były to płatności za towar (odzież jeansowa) zgodnie z zawartymi kontraktami i w żaden sposób nie były przelewami związanymi z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było potrzeby występowania do władz w H. i Brytyjskich Wysp Dziewiczych z zapytaniem, czy firmy G. Ltd oraz B. SA zawierały jakiekolwiek umowy handlowe ze Skarżącym. Mało prawdopodobnym również pozostaje dokonanie przelewów przez matkę Skarżącej, nie posiadającą rachunku bankowego, za pośrednictwem osób trzecich i firm z innych odległych państw.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie ustaliły, że Skarżący w 2008r. nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonymi w roku podatkowym 2008, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym.

Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie nie można podzielić podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 O.p., który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, nie był też uzasadniony zarzut dotyczący niewystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stwierdzenia zawarcia umowy pożyczki potwierdzonej aktem notarialnym na podstawie art. 189 i art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego oraz zarzut dotyczący naruszenia przez art. 199a § 3 O.p., pozostaje również bezzasadny. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest zatem dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p., a dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

W ocenie Sądu, zestawienie art. 199a § 3 O.p. oraz art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania się do obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. Sąd powszechny nie jest bowiem powołany do zastępowania organów podatkowych w dokonywaniu przez nie ustaleń faktycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zawarcie umów pożyczek poza granicami RP. Dla sprawy wiodące znaczenie miało przede wszystkim ustalenie, czy środki finansowe opisane w tych umowach zostały rzeczywiście przekazane Skarżącej przez jej matkę. Zatem ustalenia organów podatkowych dotyczyły stanu faktycznego, a nie ustalenia co do istnienia lub nieistnienia prawa. Z powyższego względu omawiane przepisy w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają bowiem okoliczności faktyczne sprawy, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak: w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001r. sygn. FPS 14/00).

Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie stwierdzonego w dokumentach urzędowych potwierdzonych przez notariusza faktu zawarcia umów pożyczek bez przeprowadzenia przeciwdowodu.

Podkreślić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż na okoliczność zawarcia umów pożyczek pomiędzy pożyczkodawcami i pożyczkobiorcą, Skarżący dołączył potwierdzenie wcześniej zawartych umów pożyczek w formie aktu notarialnego, zawierające szczegóły co do daty i kwoty otrzymanych pożyczek. Potwierdzenie notarialne umów pożyczek nastąpiło w dniu 27 września 2013r., w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Do przedmiotowej skargi Skarżący dołączył natomiast oświadczenie pożyczkodawcy poświadczone przez wietnamskiego notariusza z dnia 10 marca 2015r. wraz z tłumaczeniem.

W ocenie Sądu, niewątpliwie akt notarialny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Taki charakter tego dokumentu wynika z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Dokument ten potwierdza jednak jedynie, że w oznaczonym dniu i miejscu stawiły się określone osoby przed notariuszem i złożyły określonej treści oświadczenia woli i wiedzy. Nie stanowi podważenia mocy dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny, przeprowadzenie wykładni złożonych oświadczeń woli, według zasad określonych w art. 65 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2012r. sygn. akt II CSK 348/11, LEX nr 1147747), czy też zaprzeczenie prawdziwości złożonych oświadczeń woli, dotyczących faktów, jakie nie miały miejsca w toku czynności notarialnej.

W niniejszej sprawie udzielenie pożyczek wynikało jedynie z oświadczeń woli złożonych przed notariuszem. Dokonanie tych czynności nie miało zatem miejsca przed notariuszem i ocena wiarygodności tych stwierdzeń nie stanowiła podważenia mocy dowodowej dokumentu w postaci aktu notarialnego. Organy podatkowe nie podważyły bowiem, że tej treści oświadczenia zostały przed notariuszem złożone. Zdaniem Sądu, w sprawie nie można natomiast pominąć, iż zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że sporne pożyczki nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedłożone przez Skarżącego umowy pożyczek zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych. Stąd też nie było potrzeby, jak domagał się tego Skarżący, przeprowadzania skutecznego dowodu przeciwko umowom pożyczki, które w badanej sprawie korzystają z mocy dokumentu urzędowego.

Sąd nie podziela też zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania podatkowego, podczas gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd, a także naruszenia art. 205 § 1 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 6 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez podjęcie zawieszonego postępowania i wydania decyzji pomimo nie ustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania, tj. uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z wietnamskiego organu podatkowego.

Skarżący podniósł bowiem, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wystąpił do administracji wietnamskiej celem ustalenia prawdziwości i ważności umów pożyczek i w związku z tymi okolicznościami postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. zawiesił postępowanie kontrolne. Następnie pomimo braku odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję, co spowodowało, że decyzja ta została oparta na niekompletnym materiale dowodowym, co z kolei skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd. Pomimo nie ustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania, tj. uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z wietnamskiego organu podatkowego, organ kontroli skarbowej podjął zawieszone postępowanie, a następnie wydał zaskarżoną decyzję, czym z kolei naruszył art. 205 § 1 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd ustosunkowując się do powyższego zauważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem wystąpienia do administracji innego państwa. W motywach uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wskazano, iż stosownie do art. 201 § 1 pkt 6 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powołana w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. przesłanka zawieszenia postępowania ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że w przypadku jej wystąpienia organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie w sprawie. Wskazany natomiast przez Skarżącą w skardze art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Ze względu na brak odpowiedzi, w dniu 4 lipca 2014r. oraz 6 października 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. do wietnamskiej administracji podatkowej z prośbą o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi na wniosek z dnia 20 listopada 2013r. Na powyższy wniosek nie uzyskano żadnej odpowiedzi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia i z tego względu postanowieniem z dnia [...] października 2014r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w wysokości 270.239 zł. W ocenie Sądu powyższe działanie organu kontroli skarbowej nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego całościowej oceny i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 205 § 1 O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie stwierdził również naruszenia podnoszonej w skardze zasady in dubio pro tributario oraz przepisu art. 123 § 1 O.p. Wskazać należy, że art. 123 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W związku z tym, strona ma prawo czynnie uczestniczyć w całym toku postępowania, a zatem od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją. Umożliwia to jej kształtowanie wspólnie z organem podatkowym przebiegu postępowania oraz wydawanej decyzji. Zasadę tę realizuje szereg przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności Strona ma zagwarantowane prawo udziału w postępowaniu wyjaśniającym poprzez wynikające z art. 178 O.p. prawo do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (w każdym stadium postępowania) oraz może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, oraz z art. 188 O.p. prawo do przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy ma obowiązek stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei przed wydaniem rozstrzygnięcia, w myśl art. 200 § 1 O.p. organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym zapewnia Stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co jest konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 O.p. Celem przepisu art. 200 § 1 O.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził organ podatkowy, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego. Strona ma zatem niezbywalne prawo w każdej instancji do ustosunkowania się do wszelkich okoliczności sprawy.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym. Cechą terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane, ani też przedłużane przez organ podatkowy, tak więc termin ten jest terminem zawitym i jako taki nie podlega skróceniu ani wydłużeniu. Siedmiodniowy termin należy liczyć od dnia, w którym stronie doręczono postanowienie. Zauważyć należy, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 2 lutego 2015r. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz składania stosownych wyjaśnień upływał więc w dniu 9 lutego 2015r. W terminie 7 dni od jego doręczenia Skarżący miał zatem prawo do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Sąd stwierdza więc, mając powyższe na uwadze, że organy nie miały obowiązku przedłużania wyznaczonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o kolejny okres, jak tego domagał się Skarżący. Taka sytuacja możliwa byłaby jedynie w przypadku pojawienia się nowych dowodów, nieznanych dotąd Skarżącemu, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przedstawione powyżej ustalenia potwierdzają, że zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w trakcie prowadzonego następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania odwoławczego, Skarżący czynnie realizował swoje prawo do udziału w całym postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji podnoszony w skardze zarzut jakoby organ podatkowy bezzasadnie pozbawił Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz inicjatywy dowodowej okazał się niezasadny.

W cenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zakwestionowały umowy pożyczek wskazując, iż zostały one skonstruowane na potrzeby postępowania kontrolnego celem uprawdopodobnienia otrzymania przelewów bankowych z zagranicy na rachunku bankowym Skarżącego prowadzonym w [...] S.A. Ponadto nawet, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącego, zgodnie z którym przedłożenie w toku kontroli podatkowej dokumentów świadczących o fakcie zawarcia umowy pożyczki, w szczególności umowy pożyczki poświadczonej notarialnie skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%, a nie ustaleniem zobowiązania podatkowego w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, to nastąpiłaby nieuprawniona możliwość legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W konsekwencji żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 75% dochodu.

W kontekście powyższych ustaleń Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.