Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 449/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 1,  art. 14 b  par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5  ust. 1  pkt 1,  art. 5  ust. 2,  art. 7,  art. 8,  art. 15  ust. 1,  art. 15  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji indywidualnej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualna interpretację nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko T.P. przedstawione we wniosku z dnia [...]r. (wpływ [...]r.), uzupełnione pismem z dnia [...]r. (data wpływu [...]r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych – jest nieprawidłowe, powołując się przy tym na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

W uzasadnieniu organ ten przypomniał, że w dniu [...]r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...]r. (data wpływu [...]r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia [...]r. nr [...].

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej nabyła w [...] r. nieruchomość gruntową o pow. 1.0020 ha, przy czym sposób korzystania z nabytej nieruchomości został określony jako droga, pastwisko oraz rola. Planuje dokonać podziału nieruchomości na cztery części, z których trzy będą graniczyć ze sobą i będą znajdować się po jednej stronie planowanej drogi publicznej, zaś czwarta część nieruchomości będzie znajdowała się po drugiej stronie drogi. Wnioskodawczyni stwierdziła, że podział nieruchomości jest konieczny, ponieważ przez całą nieruchomość będzie przebiegała droga publiczna (gminna). Z tego powodu część nieruchomości zostanie wykupiona przez gminę w celu przeznaczenia jej na planowaną drogę. Po dokonaniu podziału wnioskodawczyni planuje przekwalifikować na teren pod zabudowę największą pojedynczą działkę znajdującą się po drugiej stronie drogi. Po dokonaniu wspomnianego podziału i przekwalifikowania nieruchomości planuje dokonać podziału przekwalifikowanej działki, a następnie sprzedaży działek, przy czym nie jest w stanie obecnie podać, w jakim okresie będzie dokonywana sprzedaż oraz jaka ostatecznie będzie ilość sprzedanych działek.

Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT czynnym. Obecnie klasyfikacja nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż to częściowo tereny ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, częściowo tereny ogrodów, częściowo tereny usług wypoczynku i rekreacji, częściowo tereny usług publicznych. Mając na uwadze opis stanu faktycznego zawartego we wniosku wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku sprostowała, że na chwilę obecną jednak nie jest planowane przekwalifikowanie działek. Nieruchomość nie jest zabudowana. Działki powstałe w wyniku podziału w chwili sprzedaży nie będą zabudowane. Nieruchomość gruntowa, z której zostaną wydzielone działki przeznaczone do ewentualnej sprzedaży jest wykorzystywana w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Grunt nie jest i nie był przedmiotem najmu, dzierżawy. Wnioskodawczyni wcześniej nie dokonywała sprzedaży gruntów, w przyszłości nie zamierza dokonywać sprzedaży innych gruntów niż te, o których mowa we wniosku. Nieruchomość została nabyta przez nią w celu zaspokojenia potrzeb osobistych (wypoczynek, rekreacja) a środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na zabezpieczenie jej osobistych potrzeb. Nie jest ona także rolnikiem ryczałtowym.

W związku z powyższym w przedmiotowym wnioski zadano następujące pytania:

- czy wnioskodawczyni zostanie obciążona podatkiem VAT jeżeli dokona sprzedaży poszczególnych działek?;

- czy ilość sprzedawanych działek oraz okres w jakim są sprzedawane mają wpływ na naliczenie podatku?;

- czy fakt, iż podatnik będzie wykorzystywał tylko niektóre działki wyodrębnione w wyniku podziału, zaś pozostałe działki nie będą mu potrzebne i dlatego zamierza je zbyć ma wpływ na to, czy podatek będzie naliczony?;

- jaka będzie wysokość ewentualnego podatku?;

- kiedy podatek będzie naliczony?

- jak przedstawiają się odpowiedzi na wskazane powyżej pytania przy uwzględnieniu wydanego w dniu 29 października 2007 r. przez NSA wyroku o sygn. akt I FPS 3/07, który uznał, iż zbycie gruntów budowlanych należących do prywatnego majątku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie powinno być w ogóle opodatkowane VAT?

Zdaniem T.P., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W świetle tego zakresu opodatkowania nawet kilkakrotna dostawa gruntów budowlanych nie decyduje o opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być ona podjęta przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT, czyli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osoby wykonującej wolny zawód. I choć zgodnie z dyrektywą o VAT działalnością gospodarczą może być także okazjonalne dokonywanie dostawy terenu budowlanego, to jednakże transakcja ta musi być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sama częstotliwość dostaw gruntów lub jej brak nie może decydować o tym, czy ktoś jest podatnikiem VAT, czy nie. Jeśli zatem działka została zakupiona do majątku prywatnego danego podmiotu i była używana tylko jako majątek prywatny i w celach prywatnych, to po jej przekwalifikowaniu i podziale na kilka działek budowlanych, sprzedaż tych działek nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym sprzedaż działek budowlanych należących do majątku prywatnego osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ w wydanej, wskazanej na wstępie indywidualnej interpretacji, stanowisko T.P. w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał się za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towarów oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

a) podwójnego opodatkowania, b) braku opodatkowania, c) zakłócenia konkurencji.

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.: 1) powszechność opodatkowania, 2) faktyczne opodatkowanie konsumpcji, 3) stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację wskazanych wyżej fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów

usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak, złożenie wniosków o podział gruntów, wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wydzielonych działek, stanowią część tych transakcji i powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w ocenie organu, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej lub gospodarczej w ogóle.

W ocenie organu w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku T.P. stwierdzić należy, że nabyta w [...] r. nieruchomość gruntowa o pow. 1.0020 ha, która w tak krótkim czasie od nabycia zostaje przeznaczona do podziału i sprzedaży, nie została zakupiona jak to wskazuje wnioskodawczyni w celach osobistych, lecz w celu prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej).

Wnioskodawczyni w złożonym wniosku nie wskazała bowiem dowodów na wykorzystywanie tej nieruchomości dla celów prywatnych, np. zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub ewentualnie rodziny, wręcz przeciwnie, zaraz po nabyciu (w tym samym roku) pojawił się zamiar podziału i sprzedaży nieruchomości.

Jak zaakcentował organ przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Tak więc wyartykułwany we wniosku zamiar podziału i sprzedaży gruntu wskazuje w sposób oczywisty, że w niniejszej sprawie mamy do

czynienia z nabyciem gruntu w celu dalszej odsprzedaży, a działania takie noszą znamiona działalności gospodarczej.

Na częstotliwy zamiar wykonywania czynności wskazuje to, iż planowana dostawa działek budowlanych poprzedzona zostanie wykupem przez gminę części nieruchomości w celu przeznaczenia jej na planowaną drogę, pierwotnym podziałem nieruchomości na cztery części, z których trzy będą graniczyć ze sobą i będą znajdować się po jednej stronie planowanej drogi publicznej, zaś czwarta część nieruchomości będzie znajdowała się po drugiej stronie drogi oraz ewentualnym przekwalifikowaniem i podziałem na teren pod zabudowę największej pojedynczej działki, choć w uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że na chwilę obecną nie planuje się przekwalifikowania działek.

Przy czym w świetle powyższego, odnosząc się do pytania szczegółowego zawartego we wniosku, organ stwierdził, że ilość sprzedawanych działek oraz okres w jakim będą sprzedawane nie mają wpływu na uznanie, że wnioskodawczyni wykonuje czynności w sposób częstotliwy a w konsekwencji na uznanie, że planowana dostawa działek podlegać będzie opodatkowaniu.

Wszystkie te działania wnioskodawczyni wskazują zatem jednoznacznie na

handlowy, zorganizowany i zarobkowy charakter podejmowanych czynności spełniający

definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W efekcie planowaną sprzedaż działek (wydzielonych z nabytej w [...] r. nieruchomości) należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa została

nabyta celem dalszej odsprzedaży. Bowiem dokonując inwestycji środków pieniężnych

czyni się to z zamiarem ich odzyskania w przyszłości. Natomiast w tym konkretnym

przypadku odzyskanie zainwestowanych środków możliwe jest przede wszystkim przez

sprzedaż, ewentualnie dzierżawę nieruchomości lub inwestycje. Z powyższego wynika, iż

nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło celem osiągnięcia w przyszłości korzyści

majątkowych, a więc zakupu dokonano dla celów zarobkowych. O potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT przesądza sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, a nieistotny jest rezultat.

Organ podał także, iż stosownie do unormowania zawartego w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy gruntu zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto zgodnie z art. 106. ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Ponadto organ zaznaczył, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem

usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11). Przy czym wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług już z chwilą pierwszej transakcji (niezależnie od jej wartości), bowiem zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę - niezależnie od wielkości obrotów - nie stosuje się zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

W kwestii wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym znajdują się odniesienia do kwestii zbycia gruntów budowlanych należących do prywatnego majątku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, organ stwierdził, że dotyczy on konkretnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd wiąże w konkretnej sprawie, tymczasem organy podatkowe obowiązane są uwzględniać określony stan faktyczny występujący u podatnika i rozpatrywać sprawy indywidualnie. Tym samym powołany przez Wnioskodawcę wyrok nie może stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie może być podstawą wydania niniejszej interpretacji.

Wydana interpretacja stała się przedmiotem skargi T.P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucono niezgodność z prawem przedmiotowej interpretacji, a w szczególności z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wniesiono o jej uchylenie, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty co we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowa powołano się na wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwałę tę należy odnieść także do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez Ministra Finansów.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niewątpliwie interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż o składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu. Zgodnie art. 14c § 1 tej ustawy interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisów tych wynika bezsprzecznie, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, gdyż jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy podkreślić, iż w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które w są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 ust. 6 tej ustawy). Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Słusznie podkreślił organ wydający zaskarżoną interpretację, iż niewątpliwie celem wprowadzenia przez ustawodawcę takiej konstrukcji jest chęć zagwarantowania, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione od opodatkowania. Regulacje te wynikają zresztą z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Wprowadzono je w tym celu aby nie dopuścić do: 1) podwójnego opodatkowania, 2) braku opodatkowania i 3) zakłócenia konkurencji.

Fundamentalne cechy podatku od towarów i usług, tj.: a) powszechność opodatkowania, b) faktyczne opodatkowanie konsumpcji, c) stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, są gwarantowana także innymi przepisami ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 1, stosownie do treści którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył organ podatkowy ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 9 "posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o przeznaczeniu gruntu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza dokonać sprzedaży niezabudowanych działek gruntu położonych na obszarze sklasyfikowanym w części jako tereny ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, częściowo tereny ogrodów, częściowo tereny usług wypoczynku i rekreacji, częściowo tereny usług publicznych. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że planowane do sprzedaży działki są działkami przeznaczonymi pod zabudowę, niezależnie od tego czy Wnioskodawca dokona przekwalifikowania gruntu czy nie, decydującym jest bowiem zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji dokonanie dostawy działek powstałych w wyniku podziału wskazanej we wniosku działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 22%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem sprzedający, tj. Wnioskodawca w odniesieniu do powyższej transakcji, występuje w charakterze podatnika."

Nadto organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które kumulatywnie wskazują na to, że sprzedaż tejże nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą – tj. następujących okoliczności: 1) planowana dostawa działek poprzedzona zostanie wykupem przez gminę części nieruchomości w celu przeznaczenia jej na planowaną drogę, 2) łączna duża powierzchnia zakupionej nieruchomości – 1.0020 ha, która wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie wskazuje na to, że nieruchomość ta została zakupiona wyłącznie na cele prywatne. Nadto decyzję o sprzedaży podjęto w bardzo krótkim czasie (do roku), od zakupu, co wskazuje na przemyślane i zorganizowane działanie w celu wykorzystania tej nieruchomości gruntowej dla osiągnięcia zysków w przyszłości. Zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych, jak wynika to w świetle powyższych okoliczności, wnioskodawczyni podjęła już w momencie jej zakupu, 3) wtórny podział nieruchomości (podział i przekwalifikowanie na teren pod zabudowę 4 części nieruchomości znajdującej się po drugiej stronie planowanej drogi), 4) częstotliwość przejawiająca się w ilości przeznaczonych do sprzedaży działek (więcej niż 3), 5) działki budowlane nie zostaną, na co wskazuje treść wniosku, wyodrębnione w celu przeznaczenia ich dla własnych potrzeb (np. zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych), ale w celu odpłatnej sprzedaży. A zatem słusznie organ ocenił, że: "ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, czyli tylko w takim przypadku dotyczyłaby transakcji o charakterze prywatnym. Tymczasem już z chwilą podziału nieruchomości Skarżący przejawi zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie nieruchomości byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznacza to iż liczy się z częstotliwą sprzedażą działek."

Zdaniem Sądu okoliczności te, których koincydencji w przedmiotowej sprawie Sąd nie może nie dostrzegać, organ podatkowy zasadnie uznał za wskazujące, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą, a zatem ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe czynności noszą również znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako działalności zarobkowej i gospodarczej. Analiza ta jest zgodna z przepisem art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że sporadyczność czynności, względnie jednorazowe ich wykonanie, tworzy z danej osoby podatnika również wówczas, gdy jednorazowe wykonane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody.

Sąd w niniejszym składzie podziela zdanie organu, że skarżąca będzie działała w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika podatku VAT, dokonując przy tym dostawy towarów (gruntów), co do których nie ma ustawowej możliwości skorzystania ze zwolnienia od tego podatku, tym samym zobowiązana będzie do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego już przed sprzedażą pierwszej takiej działki i opodatkowania dostawy wszystkich działek budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę 22% stawką podatku VAT. Tym samym stanowisko wnioskodawczyni organ podatkowy słusznie uznał za nieprawidłowe.

Mając na uwadze te ustalenia faktyczne organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług chodziło w tej sprawie o działalność gospodarczą obejmującą między innymi taką działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Odnosząc się końcowo do powoływanych przez obie strony sporu przykładów z orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz pozostałych wskazywanych w skardze i odpowiedzi na skargę orzeczeniach, iż sprawy tego typu wymagają indywidualnego podejścia i każdorazowo ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował (lub będzie występował) w charakterze podatnika od towarów i usług, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej jednostkowej sprawy tego typu. W ocenie Sądu taka analiza została w niniejszej sprawie dokonana przez organ podatkowy i wyciągnięto z niej prawidłowe wnioski.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.