Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 791/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 3 pkt 10 i 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania części wkładu ze spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku, wnioskodawczyni jest obecnie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa, Spółka przekształcona) w oparciu o odpowiednie przepisy polskiego prawa handlowego. Wnioskodawczyni zostanie komandytariuszem w Spółce komandytowej.

Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą bezpośrednio lub pośrednio, inwestując w inne podmioty (np. będąc wspólnikiem w tych podmiotach lub finansując ich działalność).

Możliwe jest, że w przyszłości wnioskodawczyni dokona częściowego wycofania wkładu w Spółce komandytowej, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa handlowego oraz umowy spółki. Wycofanie części wkładu (częściowy zwrot wkładu) nastąpi w formie pieniężnej. W rezultacie, Spółka komandytowa będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz wnioskodawczyni kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wycofaniem wkładu (części wkładu) i zapłatą z tego tytułu przez Spółkę komandytową kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu, po stronie wnioskodawczyni powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zd. wnioskodawczyni w związku z wycofaniem wkładu (części wkładu) i zapłatą z tego tytułu przez Spółkę komandytową kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu, po stronie wnioskodawczyni nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta na moment jej dokonania (wypłaty) będzie neutralna podatkowo.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków (por. art. 5 pkt 26 w zw. z pkt 28).

Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 1 ustawy są natomiast osoby fizyczne. Natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, nie są spółki nieposiadające osobowości prawnej (z wyjątkami, które nie obejmują jednak spółek komandytowych posiadających zarząd lub siedzibę na terytorium Polski).

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), a w szczególności art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 102, spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej. W rezultacie, spółka komandytowa z siedzibą lub zarządem w Polsce jest podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie podatków dochodowych - jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników.

W przypadku wspólników - osób fizycznych przychody te, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki [...]. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe". Zasadę tę stosuje się również do rozliczania "kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat" (ust. 2 pkt 1).

Ze wskazanych przepisów wynika ponadto, że opodatkowanie u wspólników przychodów (dochodów) transparentnej podatkowo spółki niebędącej osobą prawną (proporcjonalnie do ich udziałów z zyskach spółki) nie zostało uwarunkowane faktycznymi transferami pieniężnymi między spółką a wspólnikami. Osiągane przez taką spółkę przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników bez względu na to, czy uzyskują oni realne przysporzenie majątkowe - np. w wyniku wypłaty zysku przez spółkę - czy też przychody (dochody) te są "zatrzymywane" w spółce - pozostają w jej majątku np. w celu dalszego reinwestowania. Ustawodawca wprowadził więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę memoriałową rozpoznawania przez wspólników przychodów i kosztów podatkowych osiąganych i ponoszonych przez transparentną podatkowo spółkę niebędącą osobą prawną. A zatem, rzeczywiste przepływy środków między spółką a wspólnikami powinny pozostawać neutralne podatkowo. W innym wypadku ten sam przychód (dochód) mógłby zostać opodatkowany u wspólników podwójnie: w chwili jego uzyskania przez spółkę - według zasady memoriałowej - oraz w momencie wypłacenia wspólnikom związanych z nim środków - na zasadzie kasowej. Dlatego też transfer środków między spółką niebędącą osobą prawną, a jej wspólnikami powinien podlegać opodatkowaniu tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę - jako wyjątek od przywoływanej zasady memoriału - i to w sposób pozwalający uniknąć dwukrotnego opodatkowania u wspólników tego samego przychodu (dochodu). Zdaniem wnioskodawczyni, taką konstrukcję należy uznać za zasadę opodatkowania działalności prowadzonej poprzez spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową).

Jedyny taki wyjątek od przytoczonej zasady przewidziano w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Omówienie tego wyjątku wydaje się istotne dla przedstawienia jego relacji i wpływu na wykładnię przepisów dla czynności częściowego zwrotu wkładu, której dotyczy wniosek.

I tak, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty przychodu ze wspomnianego ust. 2 pkt 16 należy odliczyć "uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8" (zd. 1). Wskazane odliczenie należy jednak pomniejszyć "o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" (zd. 2). Art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że "dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce".

W oparciu o powyższe regulacje, zd wnioskodawczyni, można więc przedstawić następujący schemat opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki:

-przychodem w tym wypadku są wszystkie środki pieniężne, jakie wspólnik otrzymuje w związku z wystąpieniem ze spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

-tak określony przychód pomniejsza się o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, a więc o tę część dochodu spółki, która przypadała wspólnikowi (odpowiednio do jego udziałów w zyskach spółki) i od której wspólnik ten płacił podatek na bieżąco, według zasady memoriałowej (art. 14 ust. 3 pkt 11, zd. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dzięki temu eliminuje się ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu) w chwili jego uzyskania "przez" (poprzez) spółkę (według zasady memoriału) oraz w momencie wypłacenia wspólnikom związanych z nimi środków (zgodnie z zasadą kasową);

-powyższe odliczenie pomniejsza się jednak o wypłaty z tytułu udziału w spółce, dokonane przez spółkę na rzecz występującego wspólnika oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób wypłaty te i wydatki efektywnie zwiększają podstawę opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącą osobą prawną. Powyższa regulacja służy tym razem zapobieżeniu "podwójnemu opodatkowaniu" - pomniejszeniu otrzymywanej przez wspólnika występującego ze spółki wypłaty o dochód, który wprawdzie został już opodatkowany, ale z tytułu, którego wspólnik otrzymał już od spółki wypłatę. Jednocześnie, służy ona opodatkowaniu innych wypłat, które wspólnik faktycznie otrzymywał od spółki, a które dotychczas - jako neutralne podatkowo przepływy kapitałowe pomiędzy spółką a wspólnikiem - nie podlegały opodatkowaniu;

-od tak obliczonego przychodu należy, na podstawie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczyć wydatki jakie wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną poniósł na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce.

Zd. wnioskodawczyni, powyższy mechanizm pozwala, w oparciu o metodę kasową, na ostateczne rozliczenie uczestnictwa wspólnika w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną - opodatkowanie faktycznego przysporzenia w postaci środków pieniężnych, otrzymywanego przez wspólnika w wyniku wystąpienia z takiej spółki, które to przysporzenie nie podlegało opodatkowaniu na wcześniejszym etapie uczestnictwa wspólnika w spółce. Na tej podstawie opodatkowany zostanie np. odzwierciedlony w wypłacanej wspólnikowi kwocie przyrostu wartości majątku rzeczowego wniesionego do spółki. Przy czym, takie końcowe rozliczenie jest możliwe dopiero w chwili całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki - definitywnego rozliczenia jego partycypacji w przychodach i kosztach spółki na skutek wycofania całości wniesionego do niej przez niego wkładu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca wymieniając te przepływy kapitałowe między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikami, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej - w momencie ich dokonania, jako wyjątki od zasady memoriałowej rozpoznawania przez wspólników przychodów (dochodów) spółki - nie wskazał wśród nich wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem przez niego wkładu wniesionego do spółki.

Wg wnioskodawczyni, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzono przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie u wspólnika takiej wypłaty w chwili jej dokonania - otrzymania przez niego środków pieniężnych. "Milczenie" ustawodawcy w tym zakresie zatem wskazuje, że taki transfer pieniężny powinien pozostawać dla wspólnika, zgodnie z zasadą memoriałową, neutralny podatkowo. Nie oznacza to jednak, że wypłacone w ten sposób środki nie podlegają opodatkowaniu. Przeciwnie, ich opodatkowanie podlega jedynie odsunięciu w czasie - są one bowiem uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu osiąganego przez wspólnika na skutek definitywnego wystąpienia przez niego ze spółki niebędącej osobą prawną, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłaty z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki będą bowiem - jako wypłaty z tytułu udziału w tej spółce, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - efektywnie zwiększać przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu w takiej sytuacji, zgodnie z przedstawionym wyżej mechanizmem. Nawet zatem gdyby wspólnik, całkowicie występując ze spółki, otrzymał tytułem wycofania (pozostałej części) swojego wkładu symboliczną kwotę, to i tak przy określaniu przychodu do opodatkowania z tego tytułu kwota ta ulegnie zwiększeniu o już wypłacone mu przez spółkę środki tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu.

Tym samym, w opinii wnioskodawczyni, należy przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie takich wypłat dopiero w chwili ostatecznego wystąpienia wspólnika ze spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska co do momentu opodatkowania tych wypłat skutkowałoby opodatkowaniem przy wystąpieniu ze spółki wypłat, które już wcześniej zostały opodatkowane. Zd. wnioskodawczyni, powyższe rozumienie przepisów pozostaje przy tym w zgodzie z wynikającym z art. 14 ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych założeniem, że to właśnie w momencie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną - w chwili definitywnego rozliczenia jego uczestnictwa w takiej spółce w wyniku wycofania całości wniesionego do niej przez niego wkładu - dochodzi do ostatecznego rozliczenia i opodatkowania przysporzeń wspólnika, które nie zostały jeszcze opodatkowane na wcześniejszym etapie jego pozostawania w spółce.

Mając na uwadze powyższe, zd. wnioskodawczyni, częściowe wycofanie wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie przez wspólnika zapłaty z tego tytułu stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. , w wyrokach : WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 202/17i sygn. akt I SA/Kr 66/17, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 851/17 oraz NSA sygn. akt II FSK 1471/12.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji z dnia 25 maja 2018 r. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z mocy art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są: -pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

-kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a.wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b.polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c.polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady - przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni jest obecnie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową w oparciu o odpowiednie przepisy polskiego prawa handlowego. Wnioskodawczyni zostanie komandytariuszem w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą bezpośrednio lub pośrednio, inwestując w inne podmioty (np. będąc wspólnikiem w tych podmiotach lub finansując ich działalność). Możliwe jest, że w przyszłości wnioskodawczyni dokona częściowego wycofania wkładu w Spółce komandytowej, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa handlowego oraz umowy spółki. Wycofanie części wkładu (częściowy zwrot wkładu) nastąpi w formie pieniężnej. W rezultacie, Spółka komandytowa będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz wnioskodawczyni kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższe przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawczynię środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia wniesionego do tej spółki wkładu u wnioskodawczyni powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych środków pieniężnych.

Wnioskodawczyni otrzyma bowiem przysporzenie majątkowe kosztem majątku spółki komandytowej, która jak wskazano na wstępie jest odrębnym od wspólników podmiotem gospodarczym, posiadającym własny majątek, który jak wynika z wniosku zostanie zmniejszony. Nie sposób przy tym zgodzić się z wnioskodawczynią, że wypłaty dokonywane na rzecz wspólników, w tym także częściowy zwrot wkładu podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu, tj. po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Skoro bowiem środki pieniężne otrzymane w wyniku zmniejszenia wkładu do spółki komandytowej zostaną opodatkowane w momencie ich otrzymania, to brak jest podstaw do ponownego ich opodatkowania na dzień ewentualnego wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. We wskazanych powyżej okolicznościach, różne jest bowiem źródło pochodzenia wypłaconych wnioskodawczyni środków pieniężnych. W tym stanie rzeczy organ uznał , że stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. ? Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane wyroki sądów administracyjnych dotyczyły tylko konkretnych spraw wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe, przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla organu podatkowego., a każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. G. zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

-art.5b ust.2, art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust.1, ust.2 pkt 16 oraz ust.3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. –dalej jako ustawa o PIT) poprzez uznanie , że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawczynię środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia wniesionego do tej spółki wkładu u wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych środków pieniężnych;

-art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT poprzez uznanie, że kwota wypłacona wnioskodawczyni z tytułu zmniejszenia wniesionego wkładu nie powinna być uwzględniana w momencie kalkulacji przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W jej uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumenty uprzednio wskazane w uzasadnieniu swojego wniosku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w nin. sprawie jest to czy otrzymanie przez skarżącą zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w postaci pieniężnej spowoduje powstanie po jego stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii uznania zmniejszenia wkładu do spółki komandytowej należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki.

Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Przedmiot niniejszej sprawy, był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. np. wyroki NSA: z 30 lipca 2014r., sygn. akt: II FSK 2046/12 i z 27 maja 2015r., sygn. akt: II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z 13 lutego 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 1377/14; z 5 listopada 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z 2 marca 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie: z 14 czerwca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 469/16 i z 24 sierpnia 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 813/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014r, w sprawie o sygn. akt: II FSK 1471/12., który również Skarżący powołał w skardze. W wyroku tym NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w u.p.d.o.f. jest art. 8 ust. 1 i 2.

Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie otrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

NSA w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zdaniem Sądu, można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:

- wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

- żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f. jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji,

- zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

- generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wykładnia art. 14 u.p.d.o.f. zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa i prowadzi do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu opodatkowania.

Nadto należy dodatkowo zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że na część z nich powoływał się skarżący. Wprawdzie organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym, ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w istocie pominął przywołane przez skarżącą orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II- [...] zł - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205§1 i art.209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł, [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w wysokości [...] zł, stosownie do §14 ust. 1 pkt 1)c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj.Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.