Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 798/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.121 par.1, 122,187 par.1, 210 par.1 pkt 6 i par.4, 191, 201 par.1 pkt 2;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r., sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 24.06.2010r., określił B. D. zobowiązanie podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 288.063,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w łącznej kwocie 17.247,00 zł, tj. o kwotę 234.067,00 zł wyższą od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L).

Powyższa różnica powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A" z siedzibą w O., łącznie o kwotę 1.231.930,21 zł, na którą składają się:

1. kwota 690.000,00 zł, o którą strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w spisie z natury na koniec roku podatkowego robót ogólnobudowlanych na zadaniu "[...]",

2. kwota 1.172,36 zł, dotycząca dokonanych przez stronę odpisów amortyzacyjnych od notebooka w miesiącach od czerwca do grudnia 2007r., nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

3. kwota 1.920.757,85 zł, wynikająca z faktur VAT, dotyczących robót budowlanych, wystawionych przez firmy:

- Usługi Ogólnobudowlane C,

- Usługi Remontowo-Budowlane D,

- "E",

nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła w/w rozstrzygnięciu naruszenie:

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie przez sąd kwestii, dotyczącej zwrotu nienależnie dokonanej zapłaty na rzecz firmy "E" nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w sprawie B. D.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22.09.2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej jako u.p.d.o.f. wskazano, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, wobec wskazanego kontrahenta, które mają lub mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23. Podkreślono, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określony wydatek, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Podatnik winien wykazać również celowość jego poniesienia, zmierzającą do uzyskania przychodów.

Dalej wskazano, że poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, iż w okresie od 29.08.2007r. do 18.12.2007r. strona wykonała prace budowlane na rzecz Spółki "[...]" w centrum "[...]" w W. Prace te były wykonane na podstawie 2 zamówień, które opiewały na łączną kwotę 2.755.000zł netto, zaś ostatecznie strona wystawiła w związku z wykonaniem w/w prac 6 faktur VAT na łączną kwotę 2.778.000zł netto oraz podatek VAT w kwocie 611.160zł. Zważywszy, iż prace te zostały w całości wykonane i zafakturowane w 2007r., wartość robót w toku wyniosła 0,00 zł. Stąd organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 690.000 zł, którą strona wykazała w spisie z natury na koniec 2007r., a związaną z robotami ogólnobudowlanymi wykonywanymi na rzecz Spółki "[...]".

W związku z robotami budowlanymi prowadzonymi na rzecz w/w Spółki, strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007r. firmy "A" wydatki na łączną kwotę 1.920.757,85 zł netto, udokumentowane:

- 3 fakturami VAT wystawionymi przez firmę Usługi Ogólnobudowlane C, na łączną kwotę 157.000 zł + podatek VAT,

- 4 fakturami VAT wystawionymi przez firmę Usługi Remontowe-Budowlane "D" , na łączną kwotę 120.000 zł + podatek VAT,

- 4 fakturami VAT wystawionymi przez firmę "E" na łączną kwotę 1.643.757,85 zł + podatek VAT.

Organ odwoławczy podał, że w toku kontroli organ I instancji stwierdził, że w/w faktury wystawione przez firmy Usługi Ogólnobudowlane "C", Usługi Remontowo-Budowlane "D" oraz "E" stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ww. firmy, a zatem nie uprawniają do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w wym. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu pozostają bezsporne i prawidłowe, ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane "C" – W.R. Ustaleń w tym przedmiocie dokonano m.in. w oparciu o zeznania W. R. przesłuchanego w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, w których wyjaśnił, że nie wykonywał żadnych robót na rzecz firmy "A" i nie wystawiał żadnych faktur na rzecz tej firmy. Ponadto, po okazaniu W. R. przedmiotowych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma Usługi Ogólnobudowlane "C" – W.R. stwierdził, iż faktur tych nie wystawiał i nie podpisywał. Dalej wskazano, iż przesłuchani w charakterze świadków, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. R., A. D. i B. D. również zeznali, iż nie znają obecnego w trakcie przesłuchania W. R. Ponadto A. D. odpowiedzialny za współpracę z podwykonawcami zeznał m.in., iż: W. R. nie wykonywał żadnych robót na rzecz "A" i nie pamięta od kogo otrzymał faktury, na których jako wystawca widnieje firma Usługi Ogólnobudowlane W. R., płacił gotówką osobie, która dostarczała ww. faktury.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji, w zakresie prawa strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane "D" - T. R., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za prawidłowe, bowiem z zeznań T. R. z dnia 25.05.2009r., wynika że nie zna on firmy prowadzonej przez stronę, a także przyznał się on do wystawienia tzw. "pustych" faktur w zamian za 5.000zł w gotówce. Wskazano, że we wcześniejszych zeznaniach w/w twierdził, iż wykonał roboty wyszczególnione na spornych fakturach, niemniej jednak z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika, że w okresie, w którym miały być wykonane w W. sporne roboty, T. R. wykonywał prace w O. w bazie firmy "G" Sp. z o.o. Na okoliczność wykonywania na terenie firmy "G" Sp. z o.o. organ I instancji zgromadził niekwestionowany materiał dowodowy. Zdaniem organu , T. R. nie miał możliwości realizacji w tym samym czasie dwóch robót budowlanych - w O. dla "G" Sp. z o.o. oraz w W. dla strony. W tym czasie wymieniony nie zatrudniał pracowników i nie posiadał samochodu zapewniającego dowóz pracowników do W., nie zatrudniał podwykonawców ani też nie posiadał sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania usług w W. Zeznając w dniach 8 i 16.12.2008r., 20.01.2009r. stwierdził wprawdzie, że wykonał usługi widniejące na spornych fakturach, ale nie znał żadnych szczegółów dotyczących spornych prac, nawet tak oczywistych jak firmy na rzecz której prace wykonał, ilości, terminu i miejsca wykonanych prac. Nie pamiętał jak wyglądał obiekt, w którym wykonywał roboty. Nie wiedział też jakie wynagrodzenie otrzymał za te prace. Również przesłuchiwany A. D. - prowadzący interesy strony, mimo upływu krótkiego okresu czasu od ukończenia rzekomej współpracy (ok. półtora roku) nie pamiętał, czy współpracował z firmą "D". Podkreślono także, że T. R. nie zadeklarował ani nie zapłacił podatku VAT oraz podatku dochodowego z tytułu obrotu (przychodu) widniejącego na wystawionych przez siebie fakturach. Wobec powyższego wcześniejsze zeznania wymienionego uznano za niewiarygodne.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe także ustalenia organu I instancji w zakresie prawa strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "E" K. B. z K. Podkreślono, że szereg okoliczności przedmiotowej sprawy wskazuje na to, że usługi figurujące na fakturach wystawionych przez "E" nie zostały wykonane przez tę firmę, ani też przez wskazanego przez nią podwykonawcę L. M. z B., prowadzącego firmę "H". Organom podatkowym mimo wielokrotnych prób nie udało się skontaktować z K. B. (obecnie W.), mimo że nadal formalnie prowadzi w Polsce działalność gospodarczą.

Ustalono również, że K. B., prowadząca "E", nie wykonuje czynności związanych z działalnością gospodarczą osobiście (w szczególności usług budowlanych), tylko przez pełnomocnika J. L., który zastępuje ją i reprezentuje przed wszystkimi organami podatkowymi i administracyjnymi, sądami, bankami, osobami fizycznymi i prawnymi. J. L. dokonywał w jej imieniu zmian w ewidencji działalności gospodarczej, zawierał i realizował umowy w obrocie gospodarczym, podpisywał faktury i odbierał wynikające z nich płatności, zaś od 01.10.2009r. prowadzi też samodzielnie rachunkowość firmy i składa deklaracje podatkowe. Wymieniony świadczy czynności na rzecz firmy "E" bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo rozmiaru i ciągłości prowadzonych przez niego interesów.

K. B., z zawodu psycholog, nie zatrudniała pracowników, ani nie miała sprzętu do wykonania spornych usług. Całość usług miał wykonać podwykonawca. Założona przez nią działalność gospodarcza pierwotnie polegała na handlu oraz konsultacjach i szkoleniach w zakresie doradztwa personalnego i zarządzania. Zmian w ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzających tą działalność o roboty ogólnobudowlane, prace projektowe, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, dokonał już pełnomocnik J. L.,

Podkreślono, że K. B. nie wykazała w zeznaniach podatkowych ani nie opłaciła podatku dochodowego z tytułu wykonania spornych usług. W deklaracjach za 2007r. wykazywała natomiast niewielkie dochody z tytułu praw autorskich i innych praw oraz przychody opodatkowane 3% ryczałtem (również niewielkie) z tytułu handlu. Nie składała też deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystawiła sporne faktury (wrzesień i październik 2007r.), ani nie opłaciła należnego podatku VAT. Z prowadzonych przez tę firmę rejestrów VAT wynika, iż w tych okresach nie dokonywała zakupów towarów bądź usług.

Organ ustalił, że K. B. nie jest znana ani stronie ani prowadzącemu interesy strony A. D. Nie uczestniczyła w podpisaniu ani ustalaniu warunków robót budowlanych, choć kontrakty ze stroną w latach 2007-2008 opiewały (co wynika z przedstawionego organowi I instancji pozwu o zapłatę) na kwotę 6.694.760zł. Nie jest znana również L. M., któremu miała zlecić podwykonawstwo spornych robót. Żaden ze świadków przesłuchanych w sprawie (poza J. L.) nigdy jej nie widział. Organ stwierdził, iż nie ma wiarygodnych dowodów na to, że wymieniona była w jakikolwiek sposób zaangażowana w realizowanie umów ze stroną, co zważywszy na rozmiary transakcji jest niespotykane w rzetelnym obrocie gospodarczym.

Wskazano również, że płatności ze spornych faktur za roboty "wykonane" przez "E" były dokonywane gotówką, pomimo że z uwagi na ich wysokość (w 2007r. 1.783.812,94zł, zaś w 2008r. 221.571,64zł, dodatkowo w roku 2008 r. w ten sam sposób "uregulowano" blisko 5 milionów zł za faktury wystawione przez tą firmę w 2008r.) winny być zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Pieniądze były przekazywane przez A. D. w W. J. L., który po odbiorze nie wpłacał ich na rachunek bankowy. Kwoty te nie były też w żaden sposób przez J.L. ewidencjonowane. Zestawienie wypłat z rachunku strony z płatnościami jakie miała ona dokonywać gotówkowo w tym czasie dla "E" oraz innych kontrahentów wskazują, że strona nie dysponowała w owym czasie potrzebną, na te płatności, ilością gotówki.

Organ ustalił nadto, że podwykonawca robót L. M. z B., nie zna prowadzącego interesy strony A. D., nie zna też K. B., która miała zlecić mu te roboty, nie kojarzy nawet nazwiska J. L., mimo iż obaj panowie (jak twierdzą) często przebywali na terenie budowy, na której pracował L.M., a która trwała ponad pół roku.

Przesłuchani w sprawie świadkowie podają sprzeczne informacje co do nadzoru nad pracami i ilością pracowników wykonujących te prace. J. L. utrzymuje, że zlecone przez stronę roboty wykonywało 20 pracowników L. M. L. M. zeznał natomiast, że zatrudniał na zlecenie jedynie 7 pracowników, nie pamięta personaliów tych osób, nie dostarczył też organom umów zawartych z tymi osobami ani żadnych innych dokumentów potwierdzających, że jakiejkolwiek osoby wykonywały na jego rzecz prace budowlane. Dodatkowo L. M. w okresie, w którym miał wykonywać prace w W., wykonywał roboty budowlane w B. Natomiast A. D. utrzymuje, że nadzór nad pracami sprawował J. L., który zaś twierdzi, że w okresie w którym realizowane były prace w W. zajmował się osobiście sprzedażą w sklepie w K.

Dalej stwierdzono, że podwykonawca robót L. M. wycenił wykonane przez siebie, dla firmy "E", usługi na kwotę 50.000zł, zaś ta odprzedała te usługi stronie za kwotę 1.643.757,85 netto plus VAT 361.626,73zł. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że wynikająca z tego zestawienia marża w wysokości ok. 4000% nie występuje w branży budowlanej ani też w żadnym innym legalnym biznesie.

Podwykonawca robót L. M. nie znał szczegółów wykonanych przez siebie robót. Zeznał, że wykonał w ramach umowy zawartej z "E" ścianki działowe, malowanie, szpachlowanie, drobne prace przy fasadzie oraz wymieniał szyby w stolarce aluminiowej. Tymczasem "E" , która nie zatrudniała własnych pracowników i nie miała innych poza L. M. podwykonawców, miała także wykonać prace rozbiórkowe ścian i elewacji (łącznie z wywozem i utylizacją), sufity podwieszane i konstrukcje metalowe, posadzki i okładziny ścian a także wymianę elewacji w technologii sucho-mokrej. Roboty o takim samym zakresie na tej właśnie budowie miały zaś wykonać bezpośrednio na rzecz inwestora - Spółki "[...]" inne firmy (K oraz M). Ponadto podkreślono, że z protokołu zaawansowania robót wynika, że 64% robót rozbiórkowych zostało wykonane przed dniem skierowania oferty do "E" .

Organ stwierdził również, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają także sprzeczności, co do zakupów materiałów niezbędnych do wykonania spornych robót budowlanych. L. M. twierdzi, że materiały dostarczył mu zleceniodawca, zaś w dokumentacji firm "E" K. B. ani też "A" – B. D. nie figurują zakupy materiałów budowlanych. Podwykonawca robót L. M. nie zadeklarował obrotu ani nie zapłacił podatku od usług wykonanych rzekomo na rzecz "E" .

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w kwestii zawieszenia postępowania organ I instancji wypowiedział się w ostatecznym postanowieniu z dnia 16.06.2010r., i poparł stanowisko, że rozstrzygnięcie wniesionego przez stronę pozwu o zapłatę nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia zasad określonych w art.121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez odebranie stronie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta, pomimo tego że usługi zostały faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostaje poza sporem w przedmiotowej sprawie,

- art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie przez sąd kwestii, dotyczącej zwrotu nienależnie dokonanej zapłaty na rzecz firmy "E" nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w sprawie strony skarżącej,

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które przejawiało się między innymi brakiem dokonania oględzin przez biegłego w zakresie budownictwa.

W uzasadnieniu skargi strona kwestionuje zasadność nie uznania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "E" K. B. z K. w łącznej kwocie 1.643.757,85 zł netto. Zarzuca organom podatkowym, iż skupiły się głównie na ustaleniu zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym wymienionej firmy, co jej zdaniem nie jest argumentem decydującym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Twierdzi, iż organ odrzucił możliwość wykonania przez tę firmę usług na jej rzecz głównie z powodu nie wykazania przez K. B. w zeznania podatkowych przychodów z tytułu spornych usług oraz nie opłacenia podatku dochodowego i podatku VAT, przez co wykazał się wybiórczością w analizie i gromadzeniu materiału dowodowego a także niewłaściwą interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę bezsporność wykonanych prac budowlanych na rzecz Spółki "[...]"w centrum "[...]" w W., zdaniem skarżącej, organy podatkowe niesłusznie odrzuciły wszelkie koszty poniesione przez nią, które pozostawały w związku z realizacją umowy z ww. Spółką. Przywołując wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt FSK 2716/04 podnosi, iż organy podatkowe nie mogą odrzucić wszystkich kosztów, których poniesienie jest udokumentowane, zarówno na fakturach kosztowych jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tym bardziej, że nie wskazują one żadnej innej możliwości określenia rzeczywiście poniesionych kosztów, chociażby metodą szacunkową.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe odrzucając dowody przedstawione przez stronę, z których wynikało poniesienie kosztów, winny podjąć kroki w kierunku ustalenia rzeczywistych kosztów, gdyż te z całą pewnością poniesiono, np. poprzez dokonanie oględzin przedmiotowych robót i ich wycenę, czego nie uczyniły.

Nie jest istotne, jej zdaniem, kto wykonywał prace w ramach umowy zawartej z firmą "E" bowiem fakt, iż firma ta nie zatrudniała oficjalnie pracowników i nie dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym z tego tytułu nie znaczy, że w ogóle ich nie zatrudniała. Istotne jest, czy była w stanie wykonać zlecone prace, a skoro zdecydowała się przyjąć zlecenie należy uznać, iż była w stanie. Brak właściwych rozliczeń przez firmę "E" z Urzędem Skarbowym, w ocenie skarżącej , nie może przemawiać na niekorzyść strony i dowodzić, że roboty budowlane, za które zapłaciła nie zostały wykonane.

Nadto skarżąca nie zgodziła się z odmową zawieszenia postępowania przez organ podatkowy I instancji w związku z pozwem złożonym do Sądu Okręgowego przeciw K. B. o zapłatę podnosząc, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie wniesionego pozwu o zapłatę stanowi zagadnienie wstępne, gdyż zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuca jednocześnie organowi odwoławczemu nie wykazanie przesłanek zaprzeczających wystąpieniu zagadnienia wstępnego. Podkreślono także, że skarżąca na dzień dzisiejszy nie posiada innej możliwości udowodnienia faktycznego wykonania robót przez firmę "E" jak skierowanie sprawy na drogę powództwa cywilnego, wobec czego związek między tymi sprawami jest bezpośredni, nie zaś jak ustalił organ podatkowy II instancji, "pośredni i luźny".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Do pisma procesowego z dnia 13 grudnia 2010 r. skarżąca załączyła ekspertyzę dotycząca wyliczenia robót ogólnobudowlanych oraz kosztów realizacji remontu kapitalnego biur "[...]" Sp. z o.o. w W. oraz załącznik do wyliczenia kosztów wykonania robót biur w/w Spółki. Skarżąca wskazał, że powyższa ekspertyza została zlecona ze względu na znaczne nieprawidłowości, nie podważone przez organ odwoławczy w stosunku do wyliczenia faktycznych kosztów uzyskania przychodów w 2007r. W załącznikach wskazano m.in. szacunkowe określenie kosztów poniesionych przez stronę, jakie wiązały się z budową obiektu, a których faktyczne poniesienie zostało pominięte przez organy obu instancji.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy: Usługi Remontowo-Budowlane "D" T. R. oraz "E" K. B z K.

Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez w/w podmioty na rzecz skarżącej i tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ( art. 121 §1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazać również należy, że strona mimo ciążącego na niej obowiązku wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie zakwestionowanych wydatków i ich związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61).

Na etapie skargi, skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania na rzecz skarżącej usług przez przedsiębiorstwo "E" K. B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. B. wykonuje wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez pełnomocnika – J.L., który czynności te świadczy bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo ich rozmiarów. Nawet jednak J.L. nie ma żadnego kontaktu z w/w. Firma "E" nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada sprzętu do wykonania spornych usług na rzecz skarżącej. Jedyny podwykonawca, który miał usługi te wykonać, nie zna ani skarżącej, ani K. B., twierdził, że usługi wykonywał z materiałów dostarczonych przez "E", podczas gdy ta ostatnia firma żadnych koniecznych do tego materiałów nie nabywała. Różna jest także ilość pracowników, którzy z ramienia podwykonawcy mieli wykonywać roboty budowlane oraz inny jest zakres robót podanych przez podwykonawcę oraz wykonawcę. Nadto podwykonawca określił cenę za roboty budowlane na 50.000 zł, a "E" miała usługi te odsprzedać skarżącej za 1.643.757,85 zł netto plus VAT 361.626,73 zł. Organy ustaliły również, że wszystkie płatności wynikające ze spornych faktur wystawionych przez K. B. miały być opłacone gotówką, a skarżąca nie dysponowała w tym czasie gotówką w wysokości potrzebnej na zapłacenie za sporne faktury kontrahentom. Także J.L. nie wpłacał otrzymanych kwot na rachunek bankowych, ani ich nie ewidencjonował. Nadto wskazano, że ani "E", ani jej rzekomy podwykonawca nie zadeklarowali obrotu, ani nie zapłacili podatku należnego VAT. Podkreślono, przy tym, że 64 % robót rozbiórkowych, które miała wykonać "E" zostało wykonane przed skierowaniem do niej oferty.

Odnoście przedsiębiorstwa Usługi Ogólnobudowlane W. R. ustalono, że W. R. nie wykonywał żadnych robót na rzecz skarżącej i nie wystawiał na jej rzecz żadnych faktu. Ustaleń tych strona nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego. W przypadku kolejnego kontrahenta - przedsiębiorstwa Usługi Remontowo – Budowlane "D" T. R. ustalono, że nie wykonywało ono żadnych usług na rzecz skarżącej, a faktury, które nie potwierdzały rzeczywistości, T.R. wystawił w zamian za 5.000 zł. W skardze strona nie podniosła zarzutów dotyczących tych ustaleń. Sąd powyższe ustalenia uznał za prawidłowe.

Powyższe ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że kwoty wynikające ze spornych faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl w/w artykułu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone" – postanowienie NSA z dnia 21.11.1996r., sygn. akt I SA/Kr 519/96; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 539. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie - wyrok NSA z dnia 28.11.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96.

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają pełną możliwość przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie dokonania oceny, czy istotne w sprawie okoliczności zostały udowodnione. Wymaga podkreślenia także fakt, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania występować musi obiektywnie, to znaczy niezależnie od wniosków czy inicjatywy strony postępowania. Tymczasem skarżąca domaga się zawieszenia postępowania tylko dlatego, że chce dochodzić zwrotu nienależne dokonanej zapłaty na rzecz jednego z kontrahentów. Nie ulega wątpliwości, że zakończenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest i nie może być uzależnione od tego, czy uzyska ona kwotę nienależnie dokonanej zapłaty w procesie cywilnym, na jakiej podstawie i w jakim czasie, ani też od tego, czy w jaki sposób oraz przy użyciu jakich argumentów skarżąca w procesie tym będzie tej kwoty dochodzić. Podkreślić bowiem należy, że inny jest przedmiot postępowania w procesie cywilnym, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia prywatnoprawnego sporu pomiędzy równoprawnymi podmiotami prawa, a inny jest przedmiot postępowania podatkowego, którego istota sprowadza się do prawidłowego skonkretyzowania obowiązku podatkowego podatnika w zobowiązanie podatkowe o charakterze publicznoprawnym.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy do jego uwzględnienia.

Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, iż obrót towarem, udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1562/07).

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują natomiast rzeczywistych transakcji.

Ponadto podkreślić należy , że omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują sprzedaż towaru (usługi), którego nie było, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z 5.12.2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05). Skoro w przedmiotowej sprawie sporne faktury wystawione przez Usługi Ogólnobudowlane W. R., Usługi Remontowo-Budowlane "D" T. R. oraz "E" K.B. nie dokumentowały wykonania usługi, to kwoty widniejące na nich nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

W ocenie Sądu dla odmowy uznania prawa do zaliczenia wydatków wskazanych w tych fakturach jako kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wystarczające było wykazanie, że do transakcji (wykonania usługi) nie doszło między kontrahentami wykazanymi na tych fakturach. Dla uznania bowiem jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest udokumentowanie przez podatnika, że istotnie wydatek ten został poniesiony na cel wskazany w art. 22 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez firmy : Usługi Ogólnobudowlane W. R., Usługi Remontowo – Budowlane "D" T. R. oraz "E" – K.B..

Jak już zaznaczono, na etapie skargi, strona kwestionuje jedynie ustalenia poczynione odnośnie jednego z wymienionych kontrahentów, a mianowicie firmy "E" K. B. Skarżąca twierdzi, że w/w przedsiębiorstwo nie zatrudniało oficjalnie pracowników i nie dokonywało rozliczeń z urzędem skarbowym z tego tytułu, ale nie oznacza to, że ten kontrahent nie był w stanie wykonać zleconych prac. Jej zdaniem jeżeli zdecydował się przyjąć zlecenie to był w stanie je wykonać. Strona skarżąca zaznacza także, że nie może odpowiadać za rozliczenia podatkowe swoich kontrahentów. Odnosząc się do w/w twierdzeń skarżącej podkreślić należy, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego organy podatkowe wywiodły, iż "E" nie dokonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a nie jedynie z uwagi na brak wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez tę firmę. Ustalenie, że podatek należny wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, a przychód – wykazany w zeznaniu podatkowym, stanowią jedynie jedną z przesłanek faktycznych prowadzącą, wraz z innymi, do przyjęcia, iż czynność udokumentowana tymi fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca. To całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doprowadził do wniosków, iż czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Organy podatkowe szczegółowo przeprowadziły postępowanie i dokładnie zbadały działalność kontrahentów strony skarżącej, którzy wydali sporne faktury. W niniejszym postępowaniu nie zostały podważone kwoty wydatków wynikające z zakwestionowanych faktur, lecz kwestia wykonania usług w nich zawartych.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując jeszcze raz podkreślić należy, że do uznania, że wykazane w fakturach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo przedłożenie tych faktur. Tymczasem, jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu, wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego że sporne usługi zostały wykonane, prowadzący działalność gospodarczą podatnik dostatecznie nie udokumentował i nie uwiarygodnił. To z kolei powoduje, iż pomniejszenie przez niego przychodu o wydatki wykazane w spornych fakturach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.