Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 837/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 77 par. 1, par. 3, par. 4 , art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi S.M.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. oraz zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego S.M.G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Stowarzyszenie Miłośników G. "[...]" w D. wystąpiło do Wójta Gminy K. o zwrot kwoty [...] zł wraz z odsetkami. Odpowiadając na wezwanie organu z dnia 4 grudnia 2014r. o sprecyzowanie podania, czy jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w jakim podatku i za jakie lata, Stowarzyszenie pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wyjaśniło, że jego wniosek o zwrot kwoty [...] zł wraz z odsetkami, dotyczy zajęcia wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. Tytuł wykonawczy dotyczy podatku od nieruchomości za 2004r. i został wystawiony na podstawie deklaracji.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Wójt Gminy K., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. oraz zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, ponieważ Stowarzyszenie zapłaciło podatek za 2004 na podstawie deklaracji podatkowej. Ponadto, w ocenie organu I instancji, stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r., a wniosek o zwrot nadpłaty został złożony z opóźnieniem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Stowarzyszenie wniosło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. odwołanie, domagając się uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I Instancji oraz nakazanie zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu odwołania Stowarzyszenie podniosło, że podatek został bezpodstawnie wyegzekwowany, a wniosek o zwrot został złożony w terminie z art. 80 ustawy Ordynacja podatkowa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję podatkowego organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ odwoławczy wskazał, że w podaniu z dnia 24.11.2014 r. oraz w piśmie je uzupełniającym, Stowarzyszenie Miłośników G. "[...]" w D., wnosi o zwrot kwoty [...] zł. Wobec takiej treści żądania wnioskodawcy bezpodstawne było rozpoznanie przez podatkowy organ I instancji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stosowanie art. 75 Ordynacji podatkowej. W powołanych pismach, strona nie określa żądanej kwoty jako nadpłaty, jednakże w odwołaniu powołuje się na art. 80 O.p., który odnosi się do nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego, wobec powyższego, żądanie zwrotu określonej kwoty należy rozumieć jako żądanie zwrotu nadpłaty.

Kolegium wskazało następnie, że z akt sprawy przekazanych do organu w drodze uzupełniającego postępowania wynika, że Stowarzyszenie złożyło w dniu 25.07.2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2004 r., obliczając w niej podatek w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 01.02.2010 r. złożyło korektę deklaracji z zerową kwotą podatku. Organ podatkowy I instancji podjął czynności zmierzające do określenia Stowarzyszeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2004r. Jednakże wobec wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Sz 484/13, w którym stwierdzono przedawnienie zobowiązania, okazały się one bezskuteczne. W tej sytuacji na mocy art. 81 i 81b O.p. obowiązuje korekta deklaracji. Jednakże przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego - nadpłata, dla zwrotu nadpłaty, w takiej sytuacji wymagają określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia nadpłaty. Dopiero istnienie decyzji określającej lub stwierdzającej nadpłatę skutkować może zwrotem nadpłaty w terminie określonym w art. 80 O.p. Przepis art. 80 § 1 O.p. stanowi o prawie do zwrotu nadpłaty, które wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W § 3 art. 80 O.p., wskazano na wniosek o zwrot nadpłaty, którego złożenie przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., nie może mieć w sprawie zastosowania przepis art. 77 § 2 pkt 2 O.p. W powołanym przepisie wymagane jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową, która nie budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty lecz o jej zwrot, a ponadto jego korekta deklaracji budziła wątpliwości, z powodu których toczyło się postępowanie podatkowe. Spośród przepisów art. 77 O.p. po wyłączeniu tych, które odnoszą się do innych podatków, pozostaje zastosowanie § 1 pkt 1,2 i 3. Wymagają one dla zwrotu nadpłaty wydania jednej z wymienionych w przepisach decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie doszło do wydania ostatecznej decyzji, którą określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości Stowarzyszenia za 2004r. czy też decyzji stwierdzającej nadpłatę w tym podatku. Na mocy art. 79 § 2 O.p., wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2004 (art. 70 O.p). Z racji upływu terminu przedawnienia podatkowy, organ I instancji nie ma uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004r.

W ocenie Kolegium, w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw do rozstrzygania o wniosku Stowarzyszenia. W pierwszej kolejności z racji nie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z drugiej strony z powodu nie występowania podstawy prawnej do żądania zwrotu nadpłaty ( art. 75 i 77 O.p).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Stowarzyszenie Miłośników G. "[...]" w D. wniosło o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] roku oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] roku oraz o nakazanie organowi podatkowemu I instancji, zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz odsetkami.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa procesowego, to jest:

- art.121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco w stosunku do Stowarzyszenia Miłośników G. "[...]",

-art.122 w związku z art.187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art.122 w związku z art.191 O.p. poprzez brak oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wyjaśnień przedstawionych przez Stowarzyszenie,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów terminów przedawnienia dotyczących konkretnej sprawy.

W uzasadnieniu skargi Stowarzyszenie wskazało, iż w pełni podtrzymuje treść odwołania skierowanego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Ponownie wskazało, że Wójt Gminy K. zajął wierzytelność w kwocie [...] zł na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...]r. z naruszeniem prawa, co zostało dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który w dniu 28 listopada 2013 roku wydał wyrok - sygn. akt I SA / Sz 484 /13 uchylający decyzję I i II instancji. Wyrok uprawomocnił się 21.01.2014r.

W ocenie Skarżącego, Wójt Gminy K. wydając decyzję w dniu [...] r. ( nr [...]) w której postanowił umorzyć z urzędu jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., powinien zastosować art.76 § 1 O.p. Mógł zaliczyć z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych nadpłatę podatku od nieruchomości za 2004 r., bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z art.7 5 § 4 O.p

Stowarzyszenie powziąwszy wiedzę, iż nadpłata nie została zaliczona z urzędu na poczet ewentualnych zobowiązań podatkowych pomimo, że Stowarzyszenie oczekuje na rozprawę w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. zaskarżającej wyrok WSA o sygn. akt I SA/Sz 199/14 w przedmiocie podatku rolnego za 2008 rok, pismem z dnia 24 listopada 2014 r. wystąpiło o zwrot kwoty [...] zł wraz z odsetkami a pismem z dnia [...] roku wskazało tytuł wykonawczy stanowiący podstawę zajęcia wierzytelności.

Zdaniem Stowarzyszenia, fakt nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 roku, organowi podatkowemu I instancji był znany z urzędu, powstał na podstawie błędnych decyzji tegoż organu. Nadto, Stowarzyszenie złożyło wniosek o zwrot, w ustawowym terminie zgodnie z art. 80 O.p., mając na uwadze art. 68 § 5 O.p., art.79 O.p., art. 81 i 81 b O.p.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić legalność działania organu orzekającego. Oznacza to, iż Sąd nie może kształtować sytuacji prawnej skarżącego poprzez zmianę treści zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, zawarty w skardze wniosek Stowarzyszenia Miłośników G. "[...]" o nakazanie organowi podatkowemu I instancji, zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz odsetkami, nie może zostać uwzględniony.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie, kontroli sądowej została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., uchylająca decyzję Wójta Gminy K. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami i umarzająca postępowanie w sprawie.

Stowarzyszenie Miłośników G. "[....]" z siedzibą w D. wniosło o zwrot kwoty [...] zł. Kwota ta stanowiła zajętą przez organ egzekucyjny ( z naruszeniem prawa, co zostało potwierdzone w wyroku z dnia 28.11.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 484/13) należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok. Należność ta została wyegzekwowana w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Stowarzyszeniu, z wniosku Wójta Gminy K. na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. Tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób winien zostać potraktowany wniosek strony o zwrot kwot które zostały wyegzekwowane już po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem organu, brak jest podstaw do rozstrzygania wniosku Stowarzyszenia o zwrot tej kwoty [...] zł z powodu nie złożenia przez Stronę wniosku stwierdzenie nadpłaty oraz braku podstawy prawnej do żądania zwrotu nadpłaty.

W ocenie strony skarżącej, natomiast Wójt Gminy K. mógł zaliczyć z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych nadpłatę podatku od nieruchomości za 2004 r. bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z art. 75 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 72 § 1 O. p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz kwota zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono ją nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatą jest również kwota zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d) O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast art. 77 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jego nieważność z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 77 § 3 O. p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Natomiast art. 77 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

W związku z powyższym, jeśli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od okoliczności powodujących opóźnienie organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot nadpłaty w pełnej kwocie wynikającej z uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustawodawca w O.p. określił nie tylko termin zwrotu nadpłaty, ale również jej wysokość. Zauważenia wymaga, że art. 77 wskazuje różne terminy zwrotu nadpłaty, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, określonego w art. 80 § 1 O. p., który stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie Wójta Gminy K. decyzją z dnia [...] r. określił Stowarzyszeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Sz 484/13 uchylił powyższe decyzje i wskazał, że zobowiązanie za rok 2004 uległo przedawnieniu.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w związku z powyższym orzeczeniem Sądu na mocy art. 81 i 81b O.p. w obrocie prawnym istnieje korekta deklaracji za 2004r. Jednakże przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego - nadpłata, dla zwrotu nadpłaty, w takiej sytuacji wymagają określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia nadpłaty. Dopiero istnienie decyzji określającej lub stwierdzającej nadpłatę skutkować może zwrotem nadpłaty w terminie określonym w art. 80 O.p. Przepis art. 80 § 1 O.p. stanowi o prawie do zwrotu nadpłaty, które wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W § 3 art. 80 O.p., wskazano na wniosek o zwrot nadpłaty, którego złożenie przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

Zdaniem Sądu stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Organy podatkowe całkowicie bowiem pominęły treść art. 77 § 1 pkt 3 O. p. czyli regulację prawną zawierającą odmienny sposób liczenia terminu zwrotu nadpłaty, w przypadku, rozpoznania, skargi przez sąd administracyjny na decyzję ostateczną organu podatkowego. Termin ten wówczas wynosi 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądu, który będzie miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił decyzje wydane w pierwszej i drugiej instancji przez organy podatkowe, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, rodzącą dla Strony zobowiązanie podatkowe, które zostało już przez nią zapłacone (w drodze egzekucji administracyjnej) i niezwrócone przez organ z naruszeniem art. 77 § 1 pkt 3 i § 4O. p.

Należy również podkreślić, że zarówno z treści art. 77 § 3 jak i § 4 O.p. nie wynika nakaz wszczęcia odrębnego postępowania na wniosek strony i wydania decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty.

Organ I instancji wobec nie wydania decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2004 r. zobowiązany był zwrócić Skarżącemu nadpłatę, czego nie uczynił, a następnie odmówił Stronie zwrotu zapłaconego podatku przyjmując, iż przedawnieniu uległ termin zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p.

Sąd poglądu tego nie podziela z następujących względów.

Jak wynika z akt sprawy przesłanych do Sądu wyeliminowanie z obrotu decyzji w podatku od nieruchomości za 2004r z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nastąpiło w związku z doręczonym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uchylającego decyzje pierwszej i drugiej instancji, wydane w sprawie zobowiązania podatkowego, w stosunku do Skarżącego. Ponadto doręczenie organowi prawomocnego wyroku Sądu obligowało organ do zwrotu nadpłaty w terminie 14 dni od daty jego doręczenia zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 O. p. Nie zachodzi bowiem sytuacja określona w art. 77 § 3 O. p. Zatem w świetle art. 80 § 1 O.p. bieg terminu do zwrotu nadpłaty rozpoczął się z końcem roku w którym Sąd doręczył odpisu prawomocnego wyroku sądu.

Powyższe fakty nie pozwalają na uznanie stanowiska organu za zgodne z prawem, bowiem wniosek Strony z dnia 24 listopada 2014 r., wniesiony po wyroku Sądu Administracyjnego, zawierający żądanie zwrotu nadpłaty został złożony jeszcze zanim termin przedawnienia do zwrotu nadpłaty upłynął i dlatego niezasadne jest stanowisko organu, że termin ten uległ przedawnieniu.

Za zasadny uznać należy zarzut Strony dotyczący prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art.121 O.p). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialno prawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego, organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1147/98, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 492).

Zdaniem Sądu, organ nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 80 O.p., w konsekwencji przyjętego założenia, że wniosek Stowarzyszenia jest wnioskiem złożonym po upływie terminu przedawnienia .

W ocenie Sądu, organ podatkowy dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, mianowicie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz. Z kolei, w rozdziale dotyczącym dowodów, w ujętym tam art. 187 § 1 O.p. wprowadzono obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jest niezbędnym działaniem służącym ustalaniu prawdy materialnej. Natomiast zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 578/11 (LEX nr 1136276) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie ustalenia organów podatkowych nie zostały dokonane w sposób pełny. Organy nie wyjaśniły w jaki sposób została rozstrzygnięta korekta deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r. złożona w dniu 01.02.2010 r. przez Stowarzyszenie. Tymczasem niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 O.p.

Nadto organy obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z treści art. 200 O.p., nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, warunki czy też zastrzeżenia co do obowiązku stosowania przez organy podatkowe rozważanego prawa poza przypadkami, wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w art. 200 § 2 O.p. Dlatego też należy przyjąć, że ustanowione w art. 200 § 1 O.p. prawo strony przysługuje jej w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2004 r., FSK 1232/04, Prz. Pod. 2005, nr 11, s. 57). Trzeba zwrócić uwagę, że przed wydaniem decyzji odwoławczej stronie winno zostać zagwarantowane prawo i możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, w którym, zgodnie z art. 227 § 2 O.p., ustosunkowuje się on do zarzutów odwołania. Właściwa realizacja tego prawa ma dla strony znaczenie gwarancyjne. Udział strony w czynnościach procesowych, w toku postępowania wyjaśniającego, gwarantuje bowiem ochronę jej interesów. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu nie podjął działań umożliwiających stronie czynny udział w całości prowadzonego postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by Stowarzyszenie o prawie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ II instancji zostało powiadomione, czym niewątpliwie naruszono art. 200 § 1 O.p.

Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. Wskazać przy tym należy, iż rolą uzasadnienia rozstrzygnięcia jest przedstawienie przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie. Owo przedstawienie obejmować powinno także ciąg zdarzeń i aktów wydawanych w toku postępowania przez organy, uwzględniając także te akty, które z różnych powodów utraciły byt prawny ale dotyczą lub dotyczyły sprawy. W ten sposób czyni się cały przebieg postępowania czytelnym i zrozumiałym tak dla organów jak i dla strony postępowania.

Wobec stwierdzonych uchybień postępowania należało uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, zgodnych z regułami postępowania podatkowego, co uzasadnia zarzut naruszenia art.122, 187 § 1 i art.191 O.p.

Tym samym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną co do przeprowadzenia postępowania.