Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2224/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 128, art. 187, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi LW na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie nadwyżki w podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2008r. oraz zobowiązanie w podarku za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] – wydaną po wznowieniu postępowania kontrolnego – odmówił L. W. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) uchylenia w całości swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w dniu [...] lipca 2012 r. wydano decyzję nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Wskazana decyzja została doręczona w dniu [...] sierpnia 2012 r. w sposób przewidziany w art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i 2 Ordynacji podatkowej. W związku z czym omawiana decyzja z dniem [...] sierpnia 2012 r. stała się decyzją ostateczną, z uwagi na niewniesienie od niej odwołania.

Następnie pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia [...] września 2014 r., wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wskazaną decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wznowił postępowanie w sprawie, celem oceny przesłanek wznowienia postępowania.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej podniósł, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, uwarunkowanym stwierdzeniem kwalifikowanych wad postępowania wymienionych w art. 240 § 1-11 Ordynacji podatkowej. Celem postępowania wznowionego nie może być ponowna analiza całej sprawy w zakresie poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy również pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie wznowieniowe, to odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą wznowienia. W kontekście powyższego zaznaczono, że w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołał się na postanowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka nowości jest spełniona wówczas gdy dowody lub okoliczności, wskazane jako podstawa wznowienia postępowania, nie zostały uwzględnione przez organ jako element rozstrzygnięcia. Nowa okoliczność w rozumieniu wskazanego przepisu to okoliczność, która nie była znana organowi w dacie orzekania. Z kolei okoliczności lub dowody istotne dla sprawy to takie, które – gdyby były znane organowi orzekającemu – mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił również, że w toku postępowania włączono do akt postępowania akt oskarżenia przeciwko skarżącemu oraz protokół z rozprawy głównej w sprawie przeciwko skarżącemu mającej miejsce w dniu [...] czerwca 2014 r. Jako dowód do akt sprawy włączono również akt oskarżenia o sygn. [...] D. M., M. Ś. i innych osób. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił jednak przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W., a także włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania prowadzonego w Sądzie Rejonowym w J. pod syg. [...].

Po analizie włączonych do akt materiałów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że okoliczność ujawnienia wskazanych powyżej dowodów przez podatnika nie stanowi przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej organu. Zaznaczono przy tym, że fakt istnienia okoliczności wynikających ze wskazanych powyżej dokumentów był znany organowi już w dniu wydania decyzji ostatecznej. Odnosząc się do wniosku o włącznie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego wobec D. M., M. Ś. i innych osób przez Prokuraturę Apelacyjną w S. wskazano, że przedmiotem postępowania nadzwyczajnego nie może być dokonywanie ponownej analizy materiału dowodowego w celu merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Stwierdzono przy tym, że okoliczności wywodzone przez skarżącego ze wskazanych dowodów nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem udowodnienie określonym osobom prowadzenia działalności o charakterze przestępczym nie jest równoznaczne z uznaniem, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Podniesiono również, że wskazane dowody w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii świadomości podatnika co do udziału w procederze mającym na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. W ocenie organu kontroli skarbowej również analiza wyciągu z aktu oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r. o sygn. [...] przeciwko D. M., M. Ś. i innym osobom, daje podstawy do odmowy włączenia jako dowodu pełnych akt tej sprawy. Zaznaczono, że z omawianego aktu oskarżenia nie wynika, aby skarżący był nim objęty, z kolei działania osób wymienionych w akcie oskarżenia były znane organowi z materiału dowodowego pozyskanego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. również dowód w postaci aktu oskarżenia o wskazanej powyżej sygnaturze nie stanowi okoliczności świadczącej o braku świadomości skarżącego uczestnictwa w przestępstwie. Zaznaczono również, że ostateczna decyzja podatkowa wobec podatnika została wydana [...] lipca 2012 r., natomiast akt oskarżenia w sprawie [...] sporządzono w dniu [...] listopada 2013 r. Z kolei protokół rozprawy głównej mającej miejsce przed Sądem Rejonowym w J. w Wydziale [...] Karnym w sprawie o sygn. [...] sporządzono w dniu [...] czerwca 2014 r. Wskazane dowody nie istniały zatem na dzień wydania decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. stwierdzono, że pełnomocnik skarżącego formułując wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. W., nie wskazał, roli jaką osoba ta miałaby pełnić w sprawie rozliczenia podatkowego skarżącego oraz jaka okoliczność miałaby znaczenie dla sprawy wskutek przeprowadzenia tego dowodu. Odnosząc się do wniosku o pozyskanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu mającym miejsce przez Sądem Rejonowym w J. w sprawie o sygn. [...] wskazano, że z informacji uzyskanych z Sądu wynika, że wskazana sprawa nie dotyczyła skarżącego, w związku z czym Sąd omówił udostępnienia akt wskazanej sprawy. W ocenie organu kontroli skarbowej również postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. umarzające śledztwo prowadzone przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2007 r. nie stanowi podstawy dla wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wyjaśniono przy tym, że wskazane postanowienie dotyczy rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r., a nie rozliczeń za poszczególne miesiące 2008 r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłanie materiałów dotyczących skarżącego, zgromadzonych w sprawie o sygn. [...]. Ustosunkowując się do tego wniosku organ stwierdził, że przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym nie może być ponowne gromadzenie materiału dowodowego i tym samym dokonywanie jego analizy w celu merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że podatnik miał pełną świadomość od kogo w 2008 r. dokonywał zakupu złomu, miał wiedzę lub powinien taką wiedzę posiadać, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Stwierdzono przy tym, że podatnik nie ujawnił nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a fakt istnienia okoliczności wynikających z powołanych przez skarżącego dokumentów był znany organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...] maja 2015 r. Wniesiono ponadto o uchylenie ostatecznej decyzji organu z dnia [...] lipca 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję wymiarową która stała się ostateczna, a świadczących o tym, iż ostateczna decyzja jest nieprawidłowa;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym iż podatnik działał w dobrej wierze;

3) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych które wpływają na ocenę wydanej decyzji,

4) art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie wniosków dowodowych tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczącego o tym iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a podatnik działał w dobrej wierze.

Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] maja 2015 r.

Uzasadniając decyzję organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że podatnik we wniosku o wznowienie postępowania jako nowy dowód wskazał akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r., protokół z rozprawy z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie karnej go dotyczącej o sygn. akt [...] oraz załączył postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. Odnosząc się do aktu oskarżenia organ wskazał, że jego analiza prowadzi do wniosku, że skarżący nie był nim objęty. Zarzuty organizowania oraz koordynowania zakupów i zbytu złomu niewiadomego pochodzenia, wytwarzania fikcyjnych dokumentacji w oparciu o spółki A(1), A(2), A(3), A(4), A(5), A(6), rozliczeń finansowych, a także na pozyskiwaniu i angażowaniu nowych osób do przestępczej działalności, jak też nadzorowaniu wykonywanych zadań poszczególnych i podległych mu członków grupy, przypisano D. M. Podkreślono, że okoliczności faktyczne związane z rolą D. M. w wystawiania fikcyjnych faktur, które trafiły również do firmy "X." L. W., udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, które zakończono wydaniem decyzji ostatecznej. Uznano również, że akt oskarżenia potwierdził wcześniejsze ustalenia organu, że kwestionowane transakcje miały charakter pozorny. W ocenie organu z powołanego przez skarżącego aktu oskarżenia nie wynika, aby podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w przestępstwie. Wskazany dowód nie potwierdza również tego, że skarżący padł ofiarą oszustwa. W ocenie organu zasadnie odmówiono również uwzględnienia wniosku podatnika o włączenie do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko D. M. i innym osobom. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., okoliczności te nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały wcześniej i były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do protokołu z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt [...], jak również aktu oskarżenia z dnia [...] listopada 2013 r. przeciwko skarżącemu, wskazano, że dowody te tak samo jak postanowienie o umorzenie śledztwa przeciwko skarżącemu zostały wydane w dniu [...] czerwca 2013 r., gdy tymczasem decyzje ostateczną wydano w dniu [...] lipca 2012 r. W ocenie organu powołane przez podatnika dowody stanowią konglomerat faktów, ujawnionych w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że pełnomocnik podatnika inicjując postępowanie wznowieniowe, w gruncie rzeczy oczekiwał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Organ kontroli skarbowej zaznaczył jednak, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego postępowania kontrolnego. Niedopuszczalne w ocenie organu jest zatem, wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a procedowanie w powyższym zakresie musi zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz wyłącznie w zakresie zdefiniowanym w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W ocenie organu kontroli skarbowej wykroczenie poza zakres określony wskazanym przepisem oznaczałby działanie contra legem.

Odnosząc się do wniosków zawartych w piśmie pełnomocnika skarżącego złożonym w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ odmówił ich realizacji wskazując, że zmierzają one do przedłużenia postępowania wznowieniowego oraz weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. W omawianym piśmie ponownie wniesiono o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. względem D. M. i M. Ś. oraz innych osób, a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. W. na okoliczność rzeczywistego dokonywania transakcji przez skarżącego. W ocenie organu przeprowadzenie powyższych dowodów zmierzałyby w istocie do umożliwienia skarżącemu ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2015 r. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawię decyzję wymiarową która stała się ostateczna, a świadczących o tym, iż ostateczna decyzja jest nieprawidłowa;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym iż skarżący działał w dobrej wierze;

3) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych które wpływają na ocenę wydanej decyzji,

4) art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie wniosków dowodowych tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczącego o tym iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a podatnik działał w dobrej wierze.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jako nową okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania wskazano przede wszystkim okoliczności wynikające z postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa wobec skarżącego, zaznaczając, że w toku postępowania zwrócono także uwagę na inne okoliczności, w szczególności wnoszono o włączenie jako dowodu materiałów ze sprawy karnej dotyczącej podatnika toczącej się przed Sądem Rejonowym w J. [...] Wydział Karny, o sygn. [...], która została zakończona wyrokiem uniewinniającym. Podniesiono przy tym, że we wskazanej sprawie, dotyczącej 2008 r. szczegółowo przeanalizowano na potrzeby sprawy karnoskarbowej cały obrót złomem dokonywany przez podatnika, przeprowadzając dowody nie przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności oraz pojawiły się nowe dowody co w pełni uzasadnia wznowienie postępowania. Przedstawione we wznowionym postępowaniu dowody i okoliczności faktyczne dotyczą – w ocenie skarżącego – przede wszystkim faktu działania w dobrej wierze, co ma szczególnie istotne znaczenie w zakresie podatku od towarów i usług. Ujawnione dowody i okoliczności faktyczne wskazują dodatkowo na istotny fakt dokonywania rzeczywistych dostaw złomu na rzecz podatnika. Podniesiono również, że w niniejszej sprawie nie istnieją dowody na uczestnictwo skarżącego w procederze nielegalnego obrotu złomem. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący padł ofiarą przestępstw popełnianych przez zorganizowaną grupę przestępczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Skarga została uzupełniona pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje uwzględnienie.

Mając na uwadze przedmiot postępowania w sprawie poddanej sądowej kontroli wyjaśnić należy, że z przepisu art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295).

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego skarżący, powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ stwierdził brak przesłanek do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, na które powoływał się skarżący. Należy stwierdzić, że ocena organu była w tym względzie uzasadniona, a postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, stąd postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i – na co należy zwrócić szczególnie uwagę – przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, poddając analizie przesłankę opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazania wymaga, okoliczności faktyczne, a także dowody muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas – ani organ, ani strona – nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania są okoliczności lub dowody istniejące wprawdzie w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że skarżący we wniosku z dnia [...] września 2014 r. o wznowienie postępowania powołał jako podstawę prawną wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego okolicznościami oraz dowodami uzasadniającymi wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej były: akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz protokół z rozprawy z dnia [...] czerwca 2014 roku, w sprawie karnej, która toczy się przed Sądem Rejonowym w J., [...] Wydział Karny, o sygn. [...]. Skarżący wniósł również o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego względem D. M., M. Ś. i innym, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. Do wniosku, załączył ponadto postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane przez finansowy organ dochodzenia wobec L. W. z dnia [...] czerwca 2013 roku - jako nową okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na fakt, że ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., której uchylenia w trybie wznowieniowym domaga się skarżący została wydana w dniu [...] lipca 2012 r., to jedynie okoliczności i dowody istniejące przed tym dniem mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania. Wobec tego dowody powstałe po tym dniu nie mogą stanowić podstawy wznowienia w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem wznowienia postępowania nie mogą być zatem protokół z rozprawy z dnia [...] czerwca 2014 roku, w sprawie karnej, która toczy się przed Sądem Rejonowym w J., [...] Wydział Karny, o sygn. [...] i postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane przez finansowy organ dochodzenia wobec L. W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji nieznanym organowi, który wydał decyzję był natomiast akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do dowodu w postaci aktu oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r. stwierdzić należy, że jakkolwiek dowód ten stanowi przesłankę formalną wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, to trafnie ocenił organ, że nie uzasadnia on uchylenia tej decyzji. Podkreślić bowiem należy, że prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że analiza wyciągu z aktu oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r. o sygn. [...] przeciwko D. M., M. Ś. i innym osobom pozwala stwierdzić, że skarżący nie był nim objęty. W akcie oskarżenia wskazano na przestępczy proceder realizowany przez osoby inne niż skarżący. Fakt ten – jak trafnie ocenił organ – nie stanowi jednak okoliczności świadczącej o braku świadomości skarżącego co do uczestnictwa w tym procederze.

Na aprobatę zasługuje twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że okoliczności wywodzone przez skarżącego z aktu oskarżenia przeciwko osobom innym skarżący nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem udowodnienie określonym osobom prowadzenia działalności o charakterze przestępczym nie jest równoznaczne z uznaniem, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wskazany przez skarżącego dowód, jako podstawa wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, nie odnosi się do kwestii świadomości podatnika co do udziału w procederze mającym na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że z akt sprawy, a w szczególności z uzasadnienia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. wynika, że działania osób wymienionych w akcie oskarżenia były znane organowi z materiału dowodowego pozyskanego w toku postępowania. Okoliczności związane z rolą D. M. w wystawianiu fikcyjnych faktur, które trafiły również do skarżącego, udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, które zakończono wydaniem decyzji ostatecznej. Powołany we wniosku o wznowienie postępowania akt oskarżenia potwierdził jedynie ustalenia organu, że kwestionowane transakcje miały charakter pozorny. Trafnie wobec tego ocenił organ, że z powołanego przez skarżącego aktu oskarżenia nie wynika, aby podatnik nie miał świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze. Wskazany dowód nie potwierdza również tego, że skarżący padł ofiarą oszustwa.

Natomiast protokół z rozprawy z dnia [...] czerwca 2014 roku, w sprawie karnej, która toczy się przed Sądem Rejonowym w J., [...] Wydział Karny, o sygn. [...], postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane przez finansowy organ dochodzenia wobec L. W. z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz akt oskarżenia przeciwko skarżącemu z dnia [...] listopada 2013 r. sporządzone zostały już po wydaniu decyzji ostatecznej, której uchylenia w trybie wznowieniowym domaga się skarżący, tj. po [...] lipca 2012 r. Tym samym dowody te nie mogą stanowić podstawy wznowienia decyzji ostatecznej. Niezależnie od tego trafnie stwierdził organ, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. umarzające śledztwo prowadzone przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2007 r. nie może stanowić podstawy dla wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, ponieważ dotyczy rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r., a nie rozliczeń za poszczególne miesiące 2008 r.

Konkludując stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącego we wniosku dowody, z wyjątkiem aktu oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r., nie istniały w dacie wydania ostatecznej decyzji, tj. w dniu [...] lipca 2012 r. i z tego powodu nie mogły stanowić odstawy wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej. Natomiast akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r. był wprawdzie dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanym organowi, jednakże trafnie stwierdził organ, że dowód ten nie uzasadniania uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ treść tego dowodu nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak słusznie zauważył organ akt oskarżenia nie obejmuje skarżącego, a okoliczności w nim wskazane znane były organowi wydającemu decyzję i zostały ustalone na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. W żaden sposób z dowodu tego nie można wywieść, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w przestępstwie i nie potwierdza tego, że skarżący padł ofiarą oszustwa.

Ponadto z treści wniosku o wznowienie postępowania wynika, że skarżący jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania powołał nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, które wyszły na jaw, w postaci braku wiedzy skarżącego o tym, że padł ofiarą oszukańczego procederu.

Odnosząc się do tej okoliczności stwierdzić należy, że kwestia braku wiedzy skarżącego w zakresie oszukańczego procederu, którego padł ofiarą nie jest okolicznością nową nieznaną organowi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczność świadomości udziału podatnika a łańcuchu nielegalnych transakcji była przedmiotem analizy organu w toku postępowania zakończonego wydaniem w dniu [...] lipca 2012 r. ostatecznej decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji na stronie [...] organ stwierdza m.in. " (...) L. W. przywołując instytucję ‘firmanctwa’, która powinna jego zdaniem mieć zastosowanie do działań Pana M. Ś., deklaruje tym samym pełną świadomość tego, że Spółka ‘A(6)’ nie była podmiotem, który faktycznie realizował dostawy, a tym samym faktury wystawiane przez nią na rzecz Pana L. W. nie odzwierciedlały stanu faktycznego, gdyż nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Samo nawet wskazanie przez Pana L. W., że Pan M. Ś. realizując dostawy poza swoimi spółkami upoważnia do stwierdzenia i oceny, że podatnik był świadomy, że uczestniczył w przestępstwie podatkowym i do potwierdzenia zarazem okoliczności będących przedmiotem udowodnienia w prowadzonym postępowaniu, że dostaw nie realizowała spółka ‘A(6)’." Zacytowany fragment uzasadnienia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2012 r. prowadzi do wniosku, że powołana przez skarżącego, jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania, okoliczność braku wiedzy co do udziału w procederze oszukańczym nie jest okolicznością nową w sprawie. Okoliczność ta była przedmiotem ustaleń i oceny organu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji ostatecznej. W tej sytuacji trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że skarżący – wnosząc o wznowienie postępowania – w gruncie rzeczy oczekiwał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej decyzją ostateczną w zakresie, jaki był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu. Słusznie zatem podniósł organ kontroli skarbowej, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego postępowania kontrolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w tym zakresie muszą zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz wyłącznie w zakresie zdefiniowanym w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Istotą postępowania wznowienia nie jest bowiem kontrola prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy w wydanych rozstrzygnięciach. Co do zasady, wady w zakresie ustaleń faktycznych mogą być eliminowane w toku instancyjnym poprzez zaskarżenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie odwoławczym. Zasada trwałości decyzji ostatecznej wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej służy wzmocnieniu pewności co do istniejącego stanu prawnego. Oznacza ona nie tylko wyłączenie możliwości weryfikowania prawidłowości decyzji ostatecznych w zwyczajnym trybie odwoławczym, ale także powoduje, że tylko istotna (kwalifikowana) wadliwość decyzji uzasadnia wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności. Nie każda wada decyzji może być w ten sposób sanowana. W związku z tym, uzasadnieniem uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej jest wyłącznie wyjście na jaw nowej, nieznanej organowi okoliczności faktycznej. Tymczasem z akt sprawy wynika, że okoliczność wiedzy podatnika co do uczestniczenia w oszukańczym procederze była przedmiotem ustaleń organu wydającego ostateczną decyzję. Nie jest to zatem okoliczności nowa. W tym kontekście, nawet wadliwe ustalenia organu w tym zakresie nie stanowiłyby podstawy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej. Należy bowiem raz jeszcze powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do istoty, jeżeli okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania były już badane przez organ w toku postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawię decyzję wymiarową która stała się ostateczna, a świadczących o tym, iż ostateczna decyzja jest nieprawidłowa.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, z wyjątkiem aktu oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r., nie powołano dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dowody pojawiły się bowiem już po wydaniu decyzji ostatecznej. Akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2012 r. nie jest natomiast dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie stwierdza on okoliczności mających wpływ na inne niż podjęte rozstrzygnięcie sprawy. Trafnie bowiem stwierdził organ, że akt oskarżenia nie obejmuje skarżącego, a okoliczności w nim wskazane znane były organowi wydającemu decyzję i zostały ustalone na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. W żaden sposób z dowodu tego nie można natomiast wywieść, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w przestępstwie i dowód ten nie potwierdza tego, że skarżący padł ofiarą oszustwa.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, iż skarżący działał w dobrej wierze oraz poprzez naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych które wpływają na ocenę wydanej decyzji.

Zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego nie jest zasadny, ponieważ po raz kolejny wskazać należy na specyfikę postępowania wznowieniowego, które nie służy ponownej kompleksowej analizie sprawy, gdyż ta została zakończona decyzją ostateczną. W ramach postępowania wznowieniowego organ bada jedynie zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i ewentualnie ich wpływ na prawidłowość ostatecznej decyzji. W toku tego postępowania organ nie jest uprawniony do weryfikowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Z akt sprawy wynika, że organy poddały analizie materiał dowodowy, w zakresie wyznaczonym ramami postępowania wznowieniowego. Organy nie były jednak uprawnione do badania prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W szczególności organ nie był uprawniony do badania, czy prawidłowe były zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznej ustalenia dotyczące świadomości podatnika co do udziału w oszukańczym procederze, jeżeli okoliczność ta była już przedmiotem analizy organu we wcześniej prowadzonym postępowaniu zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie wniosków dowodowych, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczącego o tym iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a podatnik działał w dobrej wierze.

W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, że zmierzają one do przedłużenia postępowania wznowieniowego oraz weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. względem D. M. i M. Ś. oraz innych osób, a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. W. na okoliczność rzeczywistego dokonywania transakcji przez skarżącego, zmierzałyby w istocie do umożliwienia skarżącemu ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wnioski te nie zmierzały do wykazania zasadności podstaw wznowienia postępowania, a jedynie do weryfikacji stanu faktycznego ustalonego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową. Ponadto podkreślić należy, że Sąd Rejonowy w J. omówił udostępnienia akt sprawy o sygn. [...], z uwagi na to, że sprawa ta nie dotyczyła skarżącego.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił na rozprawie zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. wnioski o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. wyroku z dnia [...] kwietnia 2015 r., [...] oraz wyroku z dnia [...] grudnia 2015 r., [...] wydanego przez Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny Odwoławczy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu wnioskowane dowody nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, wobec czego nie pojawiły się istotne wątpliwości, których wyjaśnienie przez Sąd było niezbędne. Ponadto wnioskowane dowodowe dotyczyły okoliczności, które były przedmiotem analizy organu i ustalenia organu w tym zakresie zostały zaaprobowane przez Sąd.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.