Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 472/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 e, art, 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi T.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez T.Z. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2011 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Interpretacja ta dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku i w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 kwietnia 2009 r. T.Z. nabył w drodze spadku udział wynoszący 1/2 części nieruchomości. Dnia 3 lutego 2010 r. zawarł wraz z matką umowę przedwstępną w sprawie nabycia - w udziałach wynoszących po 1/2 części

- od A. i A.Z. ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ulicy [...] w [...], to jest ogół praw wynikających z umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego zawartej ze "A" w G.

W dniu 20 kwietnia 2010 r., przed upływem 5 lat od nabycia, wnioskodawca wraz z matką sprzedał nieruchomość, której byli współwłaścicielami w udziałach

po 1/2 części, a w dniu 23 kwietnia 2010 r. również z matką nabył - w udziałach wynoszących po 1/2 części - od A. i A.Z. ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Dalej wskazano, że 27 kwietnia 2010 r. matka T.Z. została przyjęta w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej, natomiast w dniu 10 maja 2010 r. została podpisana przez T.Z. i jego matkę umowa o ustanowieniu i przeniesieniu własności ww. lokalu mieszkalnego w udziałach wynoszących po 1/2 części.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy wydatki na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu są traktowane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym czy dochód

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu w przychodzie

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wolny od podatku dochodowego?

Zdaniem występującego o wydanie interpretacji, wydatki na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych i tym samym dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wolny od podatku dochodowego.

Dnia 25 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu, odnosząc się do przepisów ustaw: o podatku dochodowym

od osób fizycznych, a także o spółdzielniach mieszkaniowych i o własności lokali organ stwierdził, że uzyskanie ekspektatywy, stanowiącej podstawę do uzyskania

po zakończeniu budowy lokalu jego prawa własności, nie jest równoznaczne

z nabyciem tego prawa. Wyjaśnił również, że ekspektatywa nie jest prawem własności do nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),

w związku z czym brak jest podstaw do zwolnienia dochodu ze zbycia udziału

w nieruchomości w sytuacji wydatkowania przychodu na nabycie ekspektatywy, która nie mieści się w katalogu wydatków zawartym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Pismem z dnia 13 lutego 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa żądając zmiany wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe

w całości.

W odpowiedzi na to wezwanie upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów skarżący zarzucił jej naruszenie:

– przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku, nr 51, poz. 307 ze zm.),

– przepisów art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1, 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, ze zm.).

Zdaniem strony skarżącej wydający interpretację organ niesłusznie uznał prymat wykładni językowej, ignorując całkowicie wykładnię systemową,

czy funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, bywa wątpliwy w sytuacji skonfrontowania go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Wskazano, że ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym i w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej.

Podkreślono, że uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wraz z projektem aktu wykonawczego z dnia 2 października 2008 roku przywołane w uzasadnieniu interpretacji, wbrew temu co twierdzi organ, potwierdza stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji.

Wyjaśniono, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę tego zwolnienia było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości i praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw mających zaspokoić

ich indywidualne potrzeby mieszkaniowe. Wskazując cel wprowadzenia omawianego zwolnienia ustawodawca doprecyzował jednocześnie jakie inwestycje powinny zostać sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży, do których zaliczono m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie.

Po przytoczeniu słownikowego znaczenia pojęcia "wydatkować", zgodnie

z którym zwrot ten oznacza "wydać, wydawać pieniądze na coś"

(tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, PWN 2003, tom 5, s. 251) skarżący wyjaśnił, że w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o nabyciu można by mówić dopiero z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy

o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Z tego można wywnioskować, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości, tj. skutkujące przeniesieniem własności, uprawnia do zwolnienia podatkowego. Wniosek taki byłby uzasadniony gdyby przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 oprzeć

się wyłącznie na analizie słów "wydatkować" i "nabywać".

Tymczasem wiążąc wydatkowanie środków z czynnością nabycia nieruchomości ustawodawca posłużył się przyimkiem "na", co wskazuje,

że wydatkowanie musi być ukierunkowane na nabycie rozumiane jako uzyskanie własności, aczkolwiek nabycie to nie jest konieczne, aby skorzystać

ze zwolnienia, dlatego zdaniem strony skarżącej zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli pomiędzy wydatkowaniem środków a nabyciem nieruchomości lub prawa istnieje taki związek, że wydatkowanie to związane jest z czynnością prawną, która choć sama nabyciem (przeniesieniem własności) nie jest,

to jednak do nabycia tego prowadzi.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

(II FSK 778/05) podano, że ekspektatywę określa się jako oczekiwanie prawne

- prawo podmiotowe "tymczasowe". Jest to prawo podmiotowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego. Według skarżącego oczywistym jest, że nabycie ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa, niemniej w założeniu swym jest to czynność, która zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

a zawarcie ze spółdzielnią umowy o budowę lokalu i wniesienie wkładu służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej członka, a zatem służy celowi mieszkaniowemu.

Argumentując zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano,

że pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów wypływa bowiem pośrednio z treści powołanego przepisu. Zwrócono przy tym uwagę, że pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia powoływanego przez podatnika orzecznictwa stanowi naruszenie zasady zaufania i stanowi podstawę uchylenia interpretacji indywidualnej w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Reguła ta nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 roku, sygn. III SA 3390/2000).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc

o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej uznając go za nieuzasadniony. Przedmiotowa ekspektatywa, której nabycia dokonał skarżący jest roszczeniem o ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu na rzecz osoby lub osób, z którymi spółdzielnia zawarła umowę o budowę lokalu,

o której mowa w art. 18 ust. 1. Konstrukcja tego roszczenia powoduje, że ekspektatywę odrębnej własności lokalu uznać należy za prawo majątkowe, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu, a zatem jej nabycia nie można utożsamiać

z nabyciem praw określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy. Przedmiotowy rodzaj ekspektatywy stanowi jedynie podstawę do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powodując, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania dochodu ze zbycia udziału w nieruchomości w sytuacji wydatkowania przychodu na nabycie udziału w ekspektatywie odrębnej własności lokalu mieszkalnego za podlegający zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju wydatek nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe ujętych w art. 21 ust. 25 ustawy

Za błędny uznano również zarzut naruszenia art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem uznając stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe obowiązkiem organu, wynikającym z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wyjaśniając więc prawidłowy sposób postępowania w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji, obowiązkiem organu było wskazanie sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w tym powołanie wskazanego art. 30e, dotyczącego sposobu opodatkowania takiego właśnie dochodu. W postępowaniu takim nie można dopatrzyć się więc naruszenia omawianego przepisu.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ powołane w uzasadnieniu własnego stanowiska orzeczenie nie zostało pominięte, dokonano jego omówienia oraz wyjaśniono, dlaczego wyrok ten nie mógł mieć wpływu na ocenę stanowiska wnioskodawcy. Wskazano, że organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym, wskazując przy tym powody braku akceptacji określonego stanowiska, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Natomiast odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu skargi wyroków sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego stwierdzono należy, że wyroki te zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i prawnych w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Wyjaśniono, że wbrew opinii przedstawionej w uzasadnieniu skargi, nie było podstaw do odstąpienia od rezultatów wykładni językowej przepisu stanowiącego przedmiot interpretacji. Uzasadnienia takiego odstąpienia, w sytuacji jego jasnego brzmienia, nie można bowiem upatrywać w jednostkowym interesie podatnika,

a pamiętać także należy o obowiązującym w polskim prawie domniemaniu racjonalności językowej ustawodawcy.

W konsekwencji, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło

do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania organów na podstawie przepisów prawa

oraz zawartej w art. 121 ww. ustawy zasady zaufania do organów podatkowych. Przedmiotowa interpretacja wydana została w oparciu o zawarty we wniosku stan faktyczny, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Postępowanie takie nie może być więc uznane za naruszające ww. zasady ogólne postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm. - dalej "O.p" ) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek i ograniczona jest do udzielenia odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Natomiast gdyby w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07, Lex nr 332325 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09, nie publ.).

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że wnioskodawca w dniu 24 kwietnia 2009 r. nabył w drodze dziedziczenia udział wynoszący 1/2 części nieruchomości. Dnia 3 lutego 2010 r. zawarł wraz z matką umowę przedwstępną w sprawie nabycia - w udziałach wynoszących po 1/2 części - od A. i A.Z. ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego, to jest ogół praw wynikających z umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego zawartej ze "A" w G.

W dniu 20 kwietnia 2010 r., przed upływem 5 lat od nabycia, wnioskodawca wraz z matką sprzedał nieruchomość, której byli współwłaścicielami w udziałach

po 1/2 części, a w dniu 23 kwietnia 2010 r. również z matką nabył - w udziałach wynoszących po 1/2 części - od A. i A.Z. ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Ponadto w dniu 10 maja 2010 r. została podpisana przez T.Z. i jego matkę umowa o ustanowieniu i przeniesieniu własności ww. lokalu mieszkalnego w udziałach wynoszących po 1/2 części.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu są traktowane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a w rzeczy samej, czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wolny od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego w własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści tego przepisu wynika, że każde odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych, dokonane przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie powoduje, że osiągnięty przez podatnika przychód pomimo tego, że podlega opodatkowaniu, korzysta ze zwolnienia. Jedną z takich sytuacji określa art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.f., który zwalnia od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W tym miejscu zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W – wa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

W tym kontekście Sąd w pełni aprobuje pogląd skarżącego, że art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zyskuje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej, jednakże z uwagi na charakter prawny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze przede wszystkim opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny, a zwłaszcza sformułowane w oparciu o ten stan pytanie zainteresowanego, bo to ono właśnie determinuje prawidłowość wydanej interpretacji.

A w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny wskazuje, że ekspektatywa, której nabycia dokonał skarżący - w przypadku gdy stroną czynności prawnej mającej za przedmiot ww. prawo jest spółdzielnia mieszkaniowa - uregulowana jest w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm. ).

Jak wynika z art. 19 ust.1 tej ustawy, ekspektatywa jest roszczeniem o ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu na rzecz osoby lub osób, z którymi spółdzielnia mieszkaniowa zawarła umowę o budowę lokalu. Ekspektatywa taka jest zbywalna i przechodzi na spadkobierców, ale zbycie ( i nabycie ) ekspektatywy lub jej spadkobranie może nastąpić zgodnie z art. 19 ust.1 i 2 ustawy tylko razem z wkładem budowlanym wniesionym przez tego, kto zawarł ze spółdzielnią umowę o budowę lokalu. Przy tym, jeśli wniesiono cały wkład budowlany, to ekspektatywa jest zbywana lub podlega spadkobraniu z całym wkładem, a jeśli wniesiono część, podlega sprzedaży lub spadkobraniu razem z tą częścią wkładu budowlanego. Nie można zbyć ekspektatywy z częścią wkładu budowlanego, jeśli wniesiony został cały wkład, ani zbyć ekspektatywy z inną częścią wkładu niż ta, która została wniesiona. Ekspektatywę odrębnej własności lokalu można także zapisać albo można nią rozporządzać w inny sposób, podlega ona też egzekucji, a zatem może w tym trybie przejść na inne osoby.

Z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Jak trafnie skonstatował Minister Finansów nabycia ekspektatywy nie można utożsamiać z nabyciem praw określonych w art. 21 ust.25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. W wypadku prawa odrębnej własności lokalu, czyli prawa do nieruchomości określonej w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. powstaje ono dopiero w terminie określonym w art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w trybie i na zasadach określonych m.inn. w art. 7 i nast. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( t.j.Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm. ).

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że nabycie ekspektatywy w założeniu swym zmierzającej do nabycia lokalu jest z takim nabyciem równoznaczne. Nie można bowiem domniemywać, że nabycie takiej ekspektatywy mieści się w katalogu przesłanek zawartych w art. 21 ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f., skoro ustawodawca nie skorzystał z możliwości nowelizacji tego przepisu poprzez dodanie do wymienionych tam wymogów nabycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu.

Z tego powodu Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez interpretatora przepisów art. 21 ust.1 pkt 131 i 30 e) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organy podatkowe i następczo sądy administracyjne nie są uprawnione do "uzupełnienia" przepisów dotyczących ulg podatkowych w drodze wykładni celowościowej – jak wcześniej podniesiono w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować ściśle - wynika to z faktu, że objęcie grupy podatników możliwością skorzystania z ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. A to oznacza, że przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych należy je interpretować, zgodnie z wykładnią językową. Korzystanie z subsydiarnej wykładni celowościowej może bowiem nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska.

Zważywszy na treść zadanego przez wnioskodawcę pytania, w świetle niespornego przecież stanu faktycznego, należy podkreślić, że uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, o której mowa w art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych należy uznać jedynie za podstawę do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu, prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Bezsprzecznie zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania dochodu ze zbycia udziału w nieruchomości w sytuacji wydatkowania nabycia udziału w ekspektatywie odrębnej własności lokalu mieszkalnego za podlegający zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Jak trafnie zauważył Minister Finansów, jest to niemożliwe, skoro tego rodzaju wydatek nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej, a w szczególności w pkt. 1 lit. a) tego artykułu, gdzie mowa jest o lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziale w takim lokalu, a nie o ekspektatywie odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W kontekście powyższego, co wcześniej zaakcentowano, nie może ostać się skierowany wobec Ministra Finansów zarzut naruszenia art. 30 e u.p.d.o.f.

Oceniając problem prawny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji na tle opisanego tam stanu faktycznego organ wskazał na jego wadliwość wyraźnie wskazując, że jego obowiązkiem w takim stanie faktycznym było wskazanie sposobu opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, co z kolei oznacza, że nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu, już choćby z uwagi na treść zaakceptowanej przez Sąd interpretacji.

Sąd, konfrontując zaskarżoną interpretację z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14 b § 1 w związku z art. 14 e § 1 O.p. uznał, że są one bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do ich naruszenia, skoro Minister Finansów w sposób jednoznaczny odwołał się do wszelkich możliwych odniesień, które mogą wynikać ze stanu prawnego wskazanego przez wnioskodawcę, co więcej motywując swoje rozstrzygnięcie powołał przepisy prawa, które bezsprzecznie mają wpływ na pogląd w nim wyrażonym.

Krytyczne odniesienie się do zaprezentowanego przez skarżącego na poparcie swojego stanowiska do orzeczeń sądów administracyjnych niewątpliwie nie może wpłynąć na logikę kwestionowanego rozstrzygnięcia, bowiem zasadnie w nim wskazano, że jakkolwiek orzecznictwo sądowo administracyjne ma istotne znaczenie dla interpretacji przepisów, jako że zawiera wskazówki co do ich wykładni oraz zastosowania, to nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do oceny stanowiska wnioskodawcy w sposób zgodny z prawem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 § 1 O.p., w ocenie Sądu, uprawniony jest pogląd organu, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że nie można upatrywać się naruszenia przepisów postępowania tylko dlatego, że organ ten, nie podzielając argumentów wnioskodawcy, dokonał odmiennej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Ta odmienna ocena nie może bowiem świadczyć o bezprawnym działaniu organu, czy też oznaczać brak uszanowania interesu wnioskodawcy. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem, a z treści skargi jednoznacznie wynika, że właśnie tego domaga się strona skarżąca.

Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez T.Z. we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że w ramach przewidzianej w art. 21 ust.1 pkt. 131 u.p.d.o.f. ulgi podatnik jest nie jest uprawniony do odliczenia wydatków na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, bowiem nie mogą one zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, skoro ustawa podatkowa wyraźnie tej ulgi nie przewiduje.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.