Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 990/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 806/04 w sprawie ze skargi Alicji i Henryka T. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz Alicji i Henryka T. kwotę 135 /słownie: sto trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 października, III SA/Wa 806/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez Alicję i Henryka T., decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2003 r., (...) oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r.

Sąd ustalił, że w stosunku do małżonków T. za lata podatkowe 1997 i 1998 zostały wydane: decyzje: Urzędu Skarbowego w D. z dnia 23 czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym oraz decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 lipca 2003 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych.

Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji z 23 lipca 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998, zarzucając im, że zostały wydane w sytuacji, gdy o zobowiązaniu rozstrzygnięto już w innych wcześniejszych decyzjach tj. z dnia 23 czerwca 2003 r określających wysokość nadpłaty. Wskazali, że powyższe powoduje, iż spełniona jest przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej o.p/.

Zaskarżonymi decyzjami Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własne decyzje z dnia 18 grudnia 2003 r. (...) odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia 23 lipca 2003 r. (...) wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej /dalej: Dyrektor UKS/ w W. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998.

W uzasadnieniach wskazał, że w sprawach nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 247 o.p., a decyzje określające zobowiązania podatkowe wydane po decyzyjnym stwierdzeniu nadpłat za te same okresy rozliczeniowe, nie skutkują naruszeniem zasady powagi rzeczy osądzonej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżących zażądał uchylenia zaskarżonych decyzji. Zarzucił, że zarówno w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzjami Dyrektora UKS w W., jak i nadzwyczajnym prowadzonym przez GIKS rażąco naruszono przepisy art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 4, art. 5, art. 6, art. 13 1, art. 21 3, art. 53, art. 59 1 pkt 1, art. 120, art. 165 1, art. 181 i 193 w związku z art. 3 pkt 4, art. 207 ordynacji podatkowej, art. 31 w związku z art. 13 i art. 24 oraz art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /dalej: u.k.s./, jak również art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./.

Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2, 3 i 4 o.p. podkreślając, że zachodzi res iudicata w odniesieniu do decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998.

Odpowiadając na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że nie można uznać zasadności zarzutów pełnomocnika Skarżących. Decyzje w przedmiocie nadpłaty nie są bowiem decyzjami w rozumieniu przepisu art. 21 par. 3 o.p. Nie określono nimi zobowiązania podatkowego Alicji i Henrykowi T., lecz na podstawie art. 74a o.p., nadpłatę na dzień jej wydania i odsetki na dzień dokonania zwrotu. Urząd Skarbowy w D. decyzje te wydał w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokami z dnia 16 kwietnia 2003 r. /I SA/Wr 2886/00 oraz I SA/Wr 2887/00/, decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2000 r. i poprzedzających je decyzji organu I-ej instancji, w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i 1998. Decyzje Urzędu Skarbowego w D. nie rozstrzygały o prawidłowości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1998 r., ani go nie określiły. Stąd wydane przez Dyrektora UKS decyzje w sprawie nadpłaty z dnia 23 lipca 2003 r. nie dotyczyły sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną a zatem nie zaistniała przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 4 o.p.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na art. 247 par. 1 pkt 4 o.p. oraz wyrok NSA z dnia 14 października 1991 r. /I SAB 29/91 - nie publ./, wskazał, że o tożsamości sprawy, można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Wskazał, że przedmiot sporu sprowadzał się do rozstrzygnięcia problemu, czy wydanie decyzji w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 powoduje res iudicata co do wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. lata.

Analizując elementy stosunku prawnopodatkowego Sąd doszedł do przekonania, że jeżeli organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatnika za dany rok i dał temu wyraz w decyzji określającej jego wymiar, to w konsekwencji określił także wysokość nadpłaty przysługującej podatnikowi. W sposób ostateczny ustalone zostały elementy zobowiązania podatkowego jako całości. Taki sam skutek, wskazał Sąd, występuje, gdy organ podatkowy poddał kontroli wysokość nadpłaty, wydając w tym zakresie decyzję określającą jej wysokość za dany rok podatkowy.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro kwota nadpłaty za lata 1997 i 1998 wynika z decyzji, to nie było możliwe skuteczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za te lata. Decyzje te korzystały z ustanowionej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej. Ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności mogło nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych przez prawo.

Podatnikowi, któremu stwierdzono nadpłatę przysługuje w tym zakresie prawo nabyte i bez wzruszenia decyzji ostatecznej w przedmiocie nadpłaty nie jest możliwa utrata tego prawa ani określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne, w przypadku wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, za ten sam okres. Taki akt administracyjny, określający należność publicznoprawną dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 4 o.p.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, Zarzucono mu naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 4 o.p. przez przyjęcie, iż wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 rok, było niedopuszczalne z powodu wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty za te same okresy. Zarzucono także naruszenie prawa przez błędną wykładnie art. 45 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że Dyrektor UKS w W. nie miał prawa do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z powodu wcześniejszego wydania przez Urząd Skarbowy w D. decyzji w przedmiocie nadpłaty.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty kasacyjne wskazano, że nie można uznać słuszności twierdzenia, iż wydanie decyzji przez Dyrektora UKS w W. miało miejsce w sytuacji, kiedy sprawy zostały już rozstrzygnięte innymi decyzjami ostatecznymi. Do dnia wydania przez UKS decyzji z dnia 23 lipca 2003 r. określających wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., nie zostały wydane przez organ podatkowy decyzje określające należny podatek dochodowy za 1997 i 1998 r. w wysokościach innych niż wynikające z zeznań złożonych przez Podatników za te lata. Organ ten miał więc prawo do wydania decyzji wymiarowych. Natomiast decyzje wydane przez Urząd Skarbowy w D. w dniu 23 czerwca 2003 r. nie określiły wysokości zobowiązania, a jedynie wysokość nadpłat. Ich wydanie uzasadniono wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2003 r. uchylającymi decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1997 i 1998. Decyzje te nie rozstrzygały o prawidłowości deklarowanego przez strony podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 r.

Zdaniem Skarżącego, sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego Alicji i Henryka T. za 1997 i 1998 r. zasadnie wróciła ponownie do zwykłego postępowania instancyjnego. Nie istniały bowiem inne rozstrzygające ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego Alicji i Henryka T. za lata 1997 i 1998.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieuprawnionej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Aby wywrzeć zamierzony przez autora skutek musi zawierać elementy konstrukcyjne określone w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270- zwanej dalej p.p.s.a./ tj. winna odpowiadać wymogom pisma procesowego w postępowaniu sądowym, zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w części, czy w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie bądź zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Kolejnym wymogiem jest wskazanie przez skarżącego podstawy kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, aby mógł być rozpatrzony przez Sąd kasacyjny musi wskazywać konkretny przepis prawa, którego naruszenie przypisywane jest sądowi pierwszej instancji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera wskazania podstawy prawnej, o jakiej mowa w art. 174 p.p.s.a.

Mimo tego braku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ona wymogi formalne pozwalające na rozpoznanie skargi. Bowiem ze sformułowania petitum skargi w sposób oczywisty wynika, że została ona oparta na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi używa zwrotu, iż "zarzuca wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię..." przepisu art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że mimo braku wskazania, podstawą zaskarżenia jest art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem naruszenie przepisu prawa materialnego oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści tego przepisu /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska; "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2005, s. 540/.

W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zaskarżony wyrok narusza prawo materiale poprzez błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 4 o.p., albowiem "przyjmuje, iż wydanie przez Dyrektora UKS w W. dwóch decyzji w dniu 23 lipca 2003 r. dla małżonków Henryka i Alicji T., określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 rok, było niedopuszczalne, z powodu wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty za te same okresy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny.

Art. 247 par. 1 pkt 4 o.p. stanowi, iż organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zbadanie, czy rzeczywiście zachodzi res iudicata, w praktyce może sprawiać trudności. Dotychczasowe orzecznictwo i doktryna nakazuje w sytuacji wątpliwej rozważyć cztery elementy rozstrzygnięcia - podmioty, przedmiot, stan faktyczny i stan prawny. Jeżeli elementy te są tożsame można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 247 par. 1 pkt 4 o.p. /Bogusław Gruszczyński "Ordynacja podatkowa. Komentarz" - LexisNexis 2004, str. 637/ Teoria wskazuje także na przydatność badania charakteru i zakresu praw nabytych z decyzji lub ustanowionych nią obowiązków, co także stanowi o tożsamości sprawy /Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, H. Beck Warszawa 2004, str. 731/.

W odniesieniu do problemu, jaki pojawił się na tle niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I -ej instancji prawidłowo wywiódł, że wydanie w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego decyzji w zakresie nadpłaty, uniemożliwia wydanie za ten sam okres decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. I odwrotnie, nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, jeśli została uprzednio wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Wniosek taki jest konsekwencją słusznego przyjęcia przez Sąd, iż określenie w decyzji jednego z wyżej wskazanych elementów /zobowiązania lub nadpłaty/ w rzeczywistości statuuje wysokość podatku. Dlatego w obu sytuacjach można mówić o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 4 o.p. W obu przypadkach bowiem występują te same podmioty, decyzje dotyczą tego samego przedmiotu /wysokości podatku/ i tego samego stanu prawnego w niezmienionym podatkowym stanie faktycznym. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjne w wyroku z dnia 12 grudnia 1999 r. I SA/Wr 349/98. stwierdzając, że jeśli organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, a w konsekwencji i wysokość nadpłaty przysługującej podatnikowi, to w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości.

Słusznie Sąd I instancji wskazał, że orzeczenie o nadpłacie wyklucza możliwość orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym. By wydać decyzję w przedmiocie zobowiązania, która zmieniałaby ustalone relacje pomiędzy nadpłatą a zobowiązaniem podatkowym, koniecznym byłoby wyeliminowanie z obrotu decyzji w przedmiocie nadpłaty. W przeciwnym razie w obrocie istnieć będą dwie decyzje kształtujące stosunek podatkowy w sposób odmienny, co z punktu widzenia pewności prawa jest niedopuszczalne.

Reasumując, należy stwierdzić, że wykładnia przepisu art. 247 par. 1 pkt 4 o.p. dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowa.

Analizując treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należy zauważyć, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej kwestionuje nie tylko wykładnię ww. przepisu, lecz także, a może nawet przede wszystkim, ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd.

Wskazuje, że do dnia wydania przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 23 lipca 2003 r. określających stronie wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1997 i 1998 nie zostały wydane decyzje określające należny podatek dochodowy. Twierdzi, że decyzje w sprawie nadpłaty z dnia 23 czerwca 2003 r. nie badały w istocie wysokości zobowiązania podatkowego Strony. Urząd Skarbowy w D. uzasadnił ich wydanie jedynie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2003 r., mocą których uchylone zostały wcześniejsze decyzje wymiarowe. Jak wskazał Skarżący, budzi wątpliwość prawidłowość tych decyzji, "wydanych na podstawie art. 74a o.p., biorąc pod uwagę treść przepisu art. 77 par. 3 o.p".

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że Sąd kasacyjny stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zaskarżony wyrok podlega ocenie wyłącznie w granicach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przepisy regulujące dokonywanie ustaleń faktycznych oraz ich ocenę należą do przepisów postępowania. Podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie możliwe jest tylko w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podstawy tej nie wykazał. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać analizie podniesionych zarzutów co do ustaleń faktycznych i nie mógł zbadać, czy słuszne było ustalenie Sądu I-ej instancji, iż wydany akt dotyczący określenie wysokości nadpłaty był decyzją rozstrzygającą jednocześnie o wysokości podatku i stanowił przeszkodę do wydania decyzji wymiarowej. Skoro Skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny musiał ocenić dokonaną wykładnię w odniesieniu do ustaleń faktycznych Sądu I instancji, uznając je za niekwestionowane.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił także wyrokowi Sądu I-ej instancji niewłaściwą wykładnię art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił, że Sąd nie słusznie przyjął, iż "Dyrektor UKS w W. nie miał prawa do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, z powodu wcześniejszego wydania przez Urząd Skarbowy w D. decyzji w przedmiocie nadpłaty".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że organ ma obowiązek wydania decyzji, jeśli uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie był przedmiotem analizy i wykładni Sądu I instancji, stąd zarzut niewłaściwej wykładni tego przepisu w aspekcie zaskarżonej sprawy należy uznać za bezprzedmiotowy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty podniesione w skardze wniesionej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie są zasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.