Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2148/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5b ust.2, art.10 ust.1 pkt 3, art.17 ust.1 pkt 4, art.44 ust.1 pkt 11 i ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.126 § 1 pkt 2, art. 146 § 2 pkt 2, art.347 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. Ś. i, uchylił interpretację Ministra Finansów z 25 lutego 2009 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania opisany w uzasadnieniu powyższego wyroku przedstawiał się w sposób następujący: wnioskiem z 4 grudnia 2008 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej przepisów art. 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn., Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca podał, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych i w związku z tym sformułował pytanie, czy dochód związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych (zwanej dalej "SKA") podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy), czy też podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy.

Skarżący zawarł we wniosku własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód ten stanowi bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., według zryczałtowanej 19 % stawki podatkowej. Natomiast gdyby uznać, że wskazany przychód nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, to należałoby go potraktować jako przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu także w momencie wypłaty dywidendy. Wnioskodawca podkreślił, że nie prowadzi jako akcjonariusz spółki SKA, w odróżnieniu od pozostałych rodzajów wspólników spółek osobowych, działalności gospodarczej. W związku z czym, do osiąganych dochodów w SKA nie powinien mieć zastosowania art. 8 u.p.d.o.f., a on sam nie ma obowiązku, z tytułu posiadania akcji SKA do wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

We wskazanej na wstępie interpretacji podatkowej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że jeżeli w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dzieje się tak z uwagi na to, że spółki osobowe, do których zalicza się także SKA, nie są podmiotami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody z tych spółek, uzyskiwane przez ich wspólników. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, jej dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. Zatem uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (ewentualnie opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% stawką podatkową). Przy czym dochód ten powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany wpłacać w ciągu roku podatkowego co miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 tego przepisu, oraz do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony skarżącej, organ podatkowy podniósł, że dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. SKA nie jest bowiem osobą prawną, zatem jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend. W odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 8 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f. i powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku.

Wojewódzki sąd administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych, niż zostały w niej podniesione.

Podkreślając fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych sąd stwierdził, że powoływanie się przez skarżącego na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest bezzasadne, skoro przepis ten wyraźnie wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną.. Sąd wskazał, że art. 348 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "k.s.h.", w którym mowa jest o dywidendzie, znajduje do spółek komandytowo-akcyjnych zastosowanie jedynie odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. W związku z tym w przypadku SKA mamy do czynienia z quasi-dywidendą, której nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych.

Wojewódzki sąd administracyjny podzielił stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie sądu przemawia za tym analiza przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1a i ust. 1, art. 9a. Jednocześnie sąd podkreślił, że nie oznacza to, iż prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym sąd nie zgodził się z zastosowaniem przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nakładającego obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Sąd wskazał na brzmienie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i zauważył, że z treści tego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Sąd zauważył, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", w związku z czym sięgnął do wykładni językowej oraz poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych i wywiódł, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Następnie sąd pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby stwierdzić kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu jego udziału w zysku spółki. Sąd wskazał na brzmienie art. 347 § 1 oraz art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. i zaznaczył, że o ile w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, jeżeli wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały, o tyle akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Powyższe w ocenie sądu pierwszej instancji oznacza, że użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA, które ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wíerzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy, natomiast do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Sąd pierwszej instancji stanął zatem na stanowisku, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Za niemożliwe sąd uznał również zastosowanie wobec akcjonariusza SKA art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych. Zdaniem sądu konieczne jest zastosowanie ogólnej reguły, przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, że ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to uznać należy, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Sąd zauważył również, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, w ocenie sądu pierwszej instancji, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku, a za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. Tym samym sąd uznał, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który osiąga dochód z tytułu uczestnictwa w spółce i w konsekwencji przyjęcie, że nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. Ś. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do zarzutu niewłaściwego niezastosowania art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w stosunku do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie zresztą jak sąd pierwszej instancji, podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2. Sąd nie podziela natomiast wniosków jakie z tego faktu wyciąga skarżący, zdaniem którego już sam ten fakt (osiągania dochodów z działalności gospodarczej) przesądza o tym, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej obowiązany jest bez wzywania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 art. 44 u.p.d.o.f.

Pogląd zawarty w skardze kasacyjnej nie odnosi się bowiem do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytuły wypłaty dywidendy (w rozumieniu prawa handlowego k.s.h.) oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy.

Reasumując tę część wywodu należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).