Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 59/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 , art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 32 i 37 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 65
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko Miasta [...], dalej: "Miasto", "wnioskodawca", "skarżący", przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT:

1. opłat przekształceniowych związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, dokonywanym na podstawie czynności cywilnoprawnej (sprzedaż), w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do 30 kwietnia 2004 r.,

2. opłat rocznych (rat) zapłaconych przez użytkowników wieczystych w związku z użytkowaniem wieczystym, ustanowionym do 30 kwietnia 2004 r., które następnie zostało przekształcone w prawo własności na podstawie czynności cywilnoprawnej (sprzedaż),

3. opłat rocznych (rat) zapłaconych przez użytkowników wieczystych w związku z użytkowaniem wieczystym, ustanowionym do 30 kwietnia 2004r., które następnie zostało przekształcone w prawo własności na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów,

- jest prawidłowe,

4. opłat przekształceniowych związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, dokonywanym na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do 30 kwietnia 2004 r.

- jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ akt sprawy wynika, że w dniu 10 sierpnia 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, miasto na prawach powiatu, jest czynnym podatnikiem VAT, wykonującym czynności z zakresu zadań publicznych, dotyczących gospodarki nieruchomościami. Jest także właścicielem nieruchomości położonych na swoim terenie. Jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2020 poz. 65), dalej: "u.g.n." Ustanowienie przez wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntów miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od dnia 1 maja 2004 r.

W ostatnich latach wnioskodawca wielokrotnie dokonywał i będzie w przyszłości dokonywał bezprzetargowej sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Cena wskazanego przekształcenia nieruchomości w prawo własności ustalana była jako minimalna kwota do zapłacenia na rzecz właściciela wynikająca z przepisów u.g.n., powiększona o wartość utraconych pożytków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste.

W dniu 5 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2020 r. poz. 2040), dalej: "ustawa przekształceniowa", dzięki której aktualne prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi, które to grunty stanowiły własność Miasta, z dniem 1 stycznia 2019 r. zostały przekształcone w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Podstawę do ujawnienia własności gruntu w księdze wieczystej i ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie wydawane z urzędu przez właściwy organ. Z tytułu przedmiotowego przekształcenia nowi właściciele (byli użytkownicy wieczyści) na rzecz Miasta (byłego właściciela) wnoszą opłaty roczne przekształceniowe lub opłatę jednorazową (zgodnie z art. 7 ww. ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy wysokość opłat rocznych przekształceniowych równa jest dotychczasowym opłatom rocznym z tytułu użytkowania wieczystego. Opłata jednorazowa stanowi zaś wielokrotność opłat rocznych przekształceniowych za pozostały do uregulowania okres (maksymalnie 20 lat - zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy).

W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych dokonywane jest: albo (1) w drodze czynności cywilnoprawnej, czyli sprzedaży gruntu w trybie art. 32 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami; albo (2) z urzędu na podstawie ustawy przekształceniowej.

Przedstawiając powyższy opis wnioskodawca pytał:

1. Czy opłaty przekształceniowe związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanym na podstawie czynności cywilnoprawnej (sprzedaż), w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy opłaty przekształceniowe związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanym na podstawie ustawy przekształceniowej, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy opłaty roczne (raty) zapłacone dotychczas Miastu przez użytkowników wieczystych w związku z użytkowaniem wieczystym nieruchomości (płacone w trakcie trwania użytkowania wieczystego), które następnie zostały przekształcone w prawo własności na podstawie czynności cywilnoprawnej (sprzedaż), w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. Czy opłaty roczne (raty) zapłacone dotychczas Miastu przez użytkowników wieczystych w związku z użytkowaniem wieczystym nieruchomości (płacone w trakcie trwania użytkowania wieczystego), które następnie zostały przekształcone w prawo własności na podstawie ustawy przekształceniowej, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W odniesieniu do powyższych pytań wnioskodawca wyraził stanowisko, że opłaty przekształceniowe, o które pytał w pkt 1 i 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, w ocenie wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty roczne, które opisał w pkt 3 i 4.

W odniesieniu do pytania z pkt 1wnioskodawca, odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz u.g.n. przedstawił pogląd, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, z tą bowiem chwilą użytkownik wieczysty otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem, to w świetle ww. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: ustawa o VAT", doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, to czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonana na podstawie art. 32 i art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n. (cywilno-prawny sposób uwłaszczenia), stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Czynność ta nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. W ocenie wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy", które pierwotny użytkownik wieczysty uzyskał już wcześniej i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru. Tym samym, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Opłaty przekształceniowe ponoszone w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanym na podstawie czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie do pytania z pkt 2 wnioskodawca wyjaśnił, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W związku z powyższym czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy przekształceniowej, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu. Dostawa towarów nastąpiła bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu), natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. W związku z tym przedmiotowa czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, nie będzie stanowiła dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy nie będą miały zastosowania do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W konsekwencji, sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opłaty przekształceniowe od użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. nie mogą podlegać opodatkowaniu, stanowią bowiem wynagrodzenie za czynność w postaci "dostawy towarów", lecz nie nową, ale tę już wykonaną z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego. Jeśli zaś użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed tą datą, to wówczas stanowiło zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu (nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy). Ustawa podatkowa nie może zaś obejmować podatkiem czynności, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie. Pod rządami ustawy o VAT nie powstał zaś przedmiot opodatkowania ponieważ, jak już wywodzono, przekształcenie tego prawa we własność takim odrębnym, nowym przedmiotem opodatkowania nie jest. Nie może zatem, w związku z opłatą przekształceniową od użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. - powstawać obowiązek podatkowy, skoro czynność, od której miałby powstać, nie była objęta opodatkowaniem.

W ocenie wnioskodawcy opłaty przekształceniowe związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanym na podstawie ustawy przekształceniowej, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem i argumentacją wnioskodawcy w zakresie pkt 1, 2 i 3 natomiast jako nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat przekształceniowych związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, dokonywanym na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do 30 kwietnia 2004 r.

W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałego już stanu faktycznego. Uzasadniając zaś swoje stanowisko organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definicji towaru oraz pojęcia dostawy towaru. Powołał organ także art. 14 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) dotyczący pojęcia dostawy towarów i stwierdził, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zaznaczył przy tym, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego i wskazał, że chodzi tu o tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel, o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Przejęciu własności ekonomicznej nie musi zaś towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym. Skoro więc oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6), to w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym przypadku nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Przyjąć zatem trzeba, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ przywołał treść przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), dotyczących prawa wieczystego użytkowania: art. 233, art. 234, art. 235, art. 237) oraz u.g.n.: art. 11, art. 27, art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 1a i ust. 2, art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 71 ust. 1-2, zgodnie z którymi za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Dalej organ wskazał na treść art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, zgodnie z którym z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów, oraz na treść art. 1 ust. 2 ww. ustawy, ust. 3 własności tego gruntu. Dalej wskazał na treść art. 4 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, przy czym w zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ww. ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. W przypadku, gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a u.g.n., wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji. W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r. Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 7 ust. 6).

Oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Organ podkreślił przy tym, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych dokonywane jest albo w drodze czynności cywilnoprawnej, czyli sprzedaży gruntu w trybie art. 32 i art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n., albo oraz z urzędu na podstawie ustawy przekształceniowej.

Mając na uwadze powołane przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również przenieść władztwo na inny podmiot w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu. W przedmiotowej sprawie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, było objęcie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez użytkowników wieczystych do dnia 30 kwietnia 2004 r. Z tą bowiem chwilą użytkownicy otrzymali prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby byli jej właścicielami.

W tej sprawie, skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem użytkownicy wieczyści otrzymali już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby byli ich właścicielem, z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. do 30 kwietnia 2004 r.

Skoro okoliczności faktyczne sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili objęcia przez użytkowników wieczystych prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, to czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wobec tego sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na władztwo rzeczy, które użytkownik wieczysty uzyskał do dnia 30 kwietnia 2004 r. i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Skoro sprzedaż nieruchomości gruntowej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu w przypadku, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to w konsekwencji opłaty przekształceniowe związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanym na podstawie czynności cywilnoprawnej (sprzedaż), w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowią wynagrodzenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ odniósł się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19, wskazując, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów na cele mieszkaniowe z mocy prawa, należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie organu w przedstawionych okolicznościach sprawy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które miało miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Trzeba natomiast przyjąć, z uwagi na treść wskazanego wyroku TSUE C-604/19, że dopiero w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, będzie mieć miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa.

W ocenie organu w tym przypadku przyjąć należy, że przekształcenie, z mocy ww. ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r.) w prawo własności, stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, opłaty przekształceniowe związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanym na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które należy opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

W tym względzie stanowisko wnioskodawcy jest w ocenie organu wydającego interpretację nieprawidłowe.

Uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w pozostałym zakresie organ interpretacyjny argumentował, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dopiero od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. Opłaty roczne (raty) zapłacone dotychczas Miastu przez użytkowników wieczystych w związku z użytkowaniem wieczystym nieruchomości (płacone w trakcie trwania użytkowania wieczystego), które następnie zostały przekształcone w prawo własności na podstawie czynności cywilnoprawnej oraz na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, stanowią wynagrodzenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu i nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Na powyższą indywidualną interpretację Dyrektora Izby Informacji Skarbowej Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zaznaczając, że skarga obejmuje interpretację w części dotyczącej opłat przekształceniowych związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, dokonywanym na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do 30 kwietnia 2004 r.

W skardze Miasto zarzuciło, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż opłaty przekształcenie we związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanym na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które należy opodatkować według właściwej stawki, podczas gdy ww. opłaty przekształceniowe nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

b) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż opłaty przekształceniowe związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanym na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu, które należy opodatkować według właściwej stawki podatku od towarów i usług, podczas gdy ww. opłaty przekształceniowe nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

c) niezastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, a tym samym pominięcie istotnej kwestii stanowiącej, iż w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem nie może to nastąpić ponownie.

Po drugie, Miasto zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze.zm), dalej: "O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym.

Strona skarżąca podkreślała, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Skoro zatem do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Ponieważ skarga do sądu dotyczy jedynie kwestii, co do której organ interpretacyjny nie zgodził się z wnioskodawcą (w pozostałych kwestiach, o których mowa wyżej stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe), Sąd odniesie się do objętego skargą zagadnienia podlegania opodatkowaniu opłat przekształceniowych związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności , na podstawie ustawy przekształceniowej w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do 30 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać zatem trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dalej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z kolei z treścią art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Artykuł 14 ust. 2 ww. dyrektywy wskazuje, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

1) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

2) faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

3) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaż.

Mając na względzie treść przedstawionych powyżej przepisów Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, które prezentowane jest też w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki w sprawie o sygn. I SA/Łd 934/21, sygn. I SA/Sz 994/21) zgodnie którym grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, do której odnosi się treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, to pojęcie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślić trzeba, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Nie chodzi więc o możliwość rozporządzania towarem w sensie prawnym (w granicach wynikających z treści określonego prawa) ale o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym przypadku nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). I w takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną, objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r., C-604/19, EU:C:2021:132 wydany na skutek pytania prejudycjalnego. W tym orzeczeniu TSUE wyraził stanowisko, zgodnie z którym, art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Sądu mając na względzie wyrok TSUE należy przyjąć, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności z mocy ustawy z 20 lipca 2018 r. jest odrębną czynnością od ustanowienia tego prawa.

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził bowiem, że:

1. Art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

2. Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Co istotne, w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do pierwszej ze wskazanych tez (zob. pkt-y 52-62 uzasadnienia), TSUE wyjaśnił, że art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym względzie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie dostawy towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie, art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje w sposób ogólny pojęcie dostawy towarów, o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, w szczególności zaś wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1", można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako dostawy towarów, a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112. W szczególności, definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 35). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 40). Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy 112 wynika zatem, że ust. 2 tego artykułu stanowi - w stosunku do ogólnej definicji zawartej w jego ust. 1 - lex specialis, którego przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek z ust. 1 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 36). Zatem, zakwalifikowanie jako dostawy towarów, w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim, powinno nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie, przeniesienie to powinno nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie, powinna nastąpić wypłata odszkodowania (wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 37).

Wskazać w tym miejscu należy, że odpowiednikiem przywołanego przepisu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 na gruncie krajowym jest art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-604/19 jednoznacznie zatem przesądza, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie przepisów ustawy przekształceniowej stanowi dostawę towarów dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, że "przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako dostawa towaru, jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie jest kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste" (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 87/18).

W konsekwencji, w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z użytkowaniem wieczystym (od ustanowienia tego prawa aż po jego przekształcenie we własność z mocy prawa) - należy wyróżnić dwie odrębne dostawy towaru (gruntu):

1) czynność ustanowienia użytkowania wieczystego, skutkującą przekazaniem użytkownikowi wieczystemu władztwa ekonomicznego nad gruntem (właściciel gruntu - władztwo prawne, użytkownik wieczysty - władztwo ekonomiczne), tj. czynność wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., któremu w tej sytuacji odpowiada art. 14 ust. 1 dyrektywy 112;

2) czynność przekształcenia użytkowania wieczystego we własność z mocy prawa, skutkującą przeniesieniem przez dotychczasowego właściciela gruntu władztwa prawnego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego z mocy prawa (transformacja dotychczasowego użytkownika wieczystego w nowego właściciela, który zyskuje władztwo prawne i ekonomiczne), tj. czynność wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., któremu w tej sytuacji odpowiada art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112.

Sąd zapewniając efektywność wyrokowi TSUE zobowiązany był do uwzględnienia poczynionej przez TSUE wykładni. W konsekwencji w ślad za wyrokiem TSUE, należy przyjąć, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa, tj. z dniem 1 stycznia 2019 r. stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji Miasto działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, w świetle omawianego wyroku TSUE, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów z mocy prawa należy traktować jako przeniesienie prawa własności do gruntów (stanowiących towar w rozumieniu art. 2 pkt 6) w zamian za odszkodowanie. Jest ono odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy przekształceniowej), tj. 1 stycznia 2019 r. Wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia (art. 7 ust. 2 ustawy przekształceniowej), przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat (art. 7 ust. 6 ustawy przekształceniowej). Opłaty z tytułu przekształcenia są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że - dokonane na podstawie ustawy przekształceniowej - przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest w istocie tylko zmianą tytułu prawnego do nieruchomości i pozostaje bez wpływu na władztwo do rzeczy, które wieczysty użytkownik już uzyskał.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które miało miejsce przed 1 maja 2004 r. stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej - na gruncie wskazanego wyroku TSUE – w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy ustawy przekształceniowej w prawo własności gruntów, ma miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie. Wobec tego przyjąć należy, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntów, nawet ustanowionego przed 1 maja 2004 r., w prawo własności stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, opłaty z tytułu przekształcenia podlegają opodatkowaniu.

Wbrew zatem zarzutom skargi, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Nie doszło też do naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tym bardziej, że stanowisko organu interpretacyjnego jest merytorycznie poprawne.

Na marginesie, wskazania wymaga, że 22 grudnia 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.2.2021 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekształcenia z mocy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. poz. 14), w której potwierdził, że konsekwencją podjętego przez TSUE orzeczenia jest konieczność zmiany sposobu traktowania na gruncie podatku od towarów i usług czynności przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych we własność, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (czyli uznania ich za odrębną dostawę towarów), które to czynności nie były dotąd uznawane za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że żaden ze sformułowanych w skardze zarzutów nie jest zasadny, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.