Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2119/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 549/12 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o. o. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 549/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez C. Sp. z o.o. w K. (zwana dalej w skrócie "Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

We wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. Spółka wskazała, że znajduje się w zatwierdzonym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 15 grudnia 2010 r. wykazie jednostek, jako jednostka naukowa kategorii 4. Przedmiotem działalności wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego są m. in.:

– badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), oraz

– pozostałe formy edukacji szkolnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 85.59.B). PKD podano zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2007r. Polska Klasyfikacja Działalności.

Wnioskodawca zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej w skrócie "PARP") w dniu 29 kwietnia 2011 r. umowę o dofinansowanie projektu: Szkolenia techniczne dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki. Beneficjentami pomocy będzie 300 mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z całej Polski działających w branży szeroko pojętego chłodnictwa.

Dalej wskazano, co zawarte zostało we wniosku o dofinansowanie ww. projektu, który ma być zrealizowany w okresie od dnia 28 lutego 2011 r. do dnia 27 lutego 2013 r., m.in., że przez beneficjenta pomocy, należy rozumieć, przedsiębiorcę, który otrzymał pomoc publiczną (§ 1 pkt 1 lit. a ww. umowy). W preambule umowy wnioskodawca określony jest jako beneficjent pomocy.

We wniosku zadano pytanie:

czy beneficjent winien wykazać na fakturze wystawionej dla przedsiębiorcy, że świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego oraz usługi ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu w podatku od towarów i usług, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy prowadzone przez niego szkolenia, w ramach umowy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o dofinansowanie projektu są co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych WE, a także wydatki publiczne (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a za takie uznać należy dotację celową z budżetu krajowego, którą wnioskodawca otrzymał na realizację projektu. W związku z tym świadczone przez wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców usługi kształcenia zawodowego oraz usługi ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu w podatku od towarów i usług, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacją indywidualną z dnia 19 grudnia 2011 r., Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p.", uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w sytuacji gdy świadczone przez Spółkę usługi będą finansowane w całości ze środków publicznych (tj. uczestnikami szkoleń będą pracownicy jednostek, które są jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, tj. ich wkład własny zostanie pokryty środkami publicznymi jakimi dysponują jednostki sektora finansów publicznych) zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej w skrócie "U.p.t.u.", zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane finansowane w całości ze środków publicznych. W przypadku natomiast, gdy podmiot będący uczestnikiem szkolenia wniesie wkład własny (zapłatę), który pokryje w co najmniej 70% z ewentualnych środków publicznych, a w pozostałe części ze środków niepublicznych, tj. wypracowanych przez siebie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie w sytuacji gdy wskazane przez wnioskodawcę usługi nie będą finansowane w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych, tj. uczestnik nie będzie pracownikiem jednostki sektora finansów publicznych, ani też pracodawca nie opłaci szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych, lecz będą finansowane ze środków niepublicznych przedsiębiorstw, świadczone przez wnioskodawcę usługi podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, bowiem wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Organ zaznaczył, że otrzymana przez wnioskodawcę za pośrednictwem PARP dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Tak więc nie można uznać, że kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ U.p.t.u. oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zostanie spełnione. Obrotem z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę usług jest tylko i wyłącznie otrzymany przez wnioskodawcę od przedsiębiorców wkład pieniężny. W konsekwencji kryterium finansowania szkoleń powinno się odnosić tylko i wyłącznie do analizy źródeł finansowania ponoszonych przez przedsiębiorców wkładów pieniężnych (odpłatności uczestników) za uczestnictwo w szkoleniach.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, zarzucając wydanej interpretacji rażące naruszenie prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ U.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., jak i art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. UEL 2006.347.1) w zw. z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z umowy zawartej z PARP oraz wzoru umowy zawieranej przez spółkę z przedsiębiorcami, wobec których spółka świadczy szkolenia, nie wynika, że otrzymane przez Spółkę środki nie stanowią pomocy publicznej. Ostatecznym beneficjentem pomocy publicznej nie jest Spółka, lecz przedsiębiorca, dla którego są wykonywane usługi szkoleniowe. Fakt, że pomoc publiczna jest udzielana w taki sposób, że środki pieniężne nią będące nie stanowią wprost i bezpośrednio dopłaty do ceny sprzedaży usługi szkoleniowej, a przeznaczone są na pokrycie przez Spółkę kosztów Projektu ( i nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT) nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Ponadto organ podatkowy pominął przepisy UE, które zdaniem strony skarżącej mają bezpośrednie zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dokonana interpretacja nie zawiera żadnej analizy prawnej w zakresie wykładni stosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Sądu przedstawione przez Spółkę argumenty odnośnie charakteru otrzymywanej pomocy nie zostały w ogóle poddane ocenie przez organ wydający interpretację. Minister Finansów przedstawiając urzędową wykładnię prawa, w szczególności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinien mieć także na względzie to, że jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. A zatem, w ocenie Sądu I instancji, organ pomijając w swych rozważaniach rzeczone wyżej kwestie naruszył art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14 h w związku z art. 121 § 1 O.p.

Skarga kasacyjna

Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA, że zaskarżona interpretacja nie zawiera żadnej analizy prawnej w zakresie wykładni 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. A ponadto wniesiono o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu wskazał, że w udzielonej interpretacji za kluczowe uznano kryterium finansowania szkoleń. Zaznaczono jednocześnie, że wobec okoliczności braku podniesienia przez stronę we wniosku kwestii związanej z nienależytą implementacją art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady organ nie musiał kwestią tą się zajmować, zwłaszcza, że kwestią sporną było kryterium finansowania usług. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do charakteru udzielanej za pośrednictwem PARP dotacji, wskazując, że jako niezwiązana bezpośrednio z świadczoną przez Spółkę usługą i niestanowiąca dopłaty do ceny nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u. W konsekwencji udzielona interpretacja nie naruszała § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Wynika to wprost z regulacji art. 183 § 1 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi sformułowanymi w niej zarzutami, wskazującymi zarówno rodzaj naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA, że zaskarżona interpretacja nie zawiera żadnej analizy prawnej w zakresie wykładni 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze tak sformułowany zarzut istotne jest zatem ustalenie, czy wydana przez organ interpretacja winna zawierać rozważania odnoszące się do relacji ww. przepisów krajowych z art.132 Dyrektywy 2006/112/WE oraz stosownych przepisów Rozporządzeń Rady z dnia 15 marca 2011 r. Nr 282/2011, czy też, na co wskazywał autor skargi kasacyjnej takiej potrzeby nie było, gdyż za prawidłowe uznać należało postępowanie organu, który odniósł się stricte do charakteru prawnopodatkowego otrzymanych od PARP środków pieniężnych.

Przypomnieć za Sądem I instancji należy, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, jak też w piśmie z dnia 30 listopada 2011 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia pewnych niejasności w jej treści – wyjaśniała, że w ramach projektu Szkolenia techniczne dla pracownic i pracowników ... – zostaje przedsiębiorcy biorącemu udział w szkoleniu udzielona pomoc publiczna w oparciu o stosowną umowę z PARP. Odpowiada ona dotacji przeznaczonej dla beneficjenta służącej pokryciu kosztów poniesionego projektu. Podkreślono przy tym, że świadczone przez wnioskodawcę usługi stanowią nauczanie (kształcenie) zawodowe pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 U.p.t.u. (str. 4 pisma z dnia 30 listopada 2011 r., k. 3 akt administracyjnych). Bezsporne jest również to, że strona nie sygnalizowała w treści wniosku kwestii dotyczącej błędnej implementacji przepisów unijnych do krajowego porządku prawnego, podnosząc, że kwestia zwolnienie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika wprost z treści § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia.

Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że Minister Finansów, wydając interpretacje indywidualną, jest obowiązany dokonywać wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle celów i brzmienia przepisów Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (Identyfikator ECLI: ECLI:EU:C:1989:256) podkreślał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Organ interpretacyjny ma obowiązek, wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, również uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wydanej interpretacji Minister Finansów niewątpliwie przytoczył treść przepisów tak krajowych , jak i unijnych regulujących kwestię zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia zawodowego. Warto powtórzyć jednak raz jeszcze, że art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Organ podatkowy, w wydanej interpretacji skupił swoją uwagę przede wszystkim na ustaleniu czy otrzymywane przez Spółkę w ramach dofinansowania projektu środki pieniężne mogły stanowić obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u. Nie odniósł się, jak słusznie zauważył to Sąd I instancji, do kwestii związanej z implementacją ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do porządku krajowego, czy też jego zgodności z odpowiednimi regulacjami krajowymi.

Zarówno w piśmiennictwie, jak też w judykaturze można odnaleźć stanowisko, w którym zwraca się uwagę na brak dostatecznej precyzji polskiego ustawodawcy w redakcji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2013, s. 1628 i nast.; wyrok NSA dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; czy z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 494/13, wszystkie wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)".

Porównanie powyższej regulacji z art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u. ustawodawca krajowy w nieprecyzyjny sposób określił wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

Podkreśla się, że taka redakcja przepisu w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u. odsyła bowiem do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

Z uwagi na powyższe w judykaturze podkreśla się, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ podatkowy, mając na uwadze powyższe stanowisko, winien zatem zbadać czy regulacje krajowe odnoszące się do zwolnień usług kształcenia zawodowego, w tym m.in. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u. nie zawężają zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE, a co za tym idzie, czy Spółkę należy traktować jako "odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" a w konsekwencji czy świadczone przez Spółkę usługi winny być zwolnione bezpośrednio na podstawie tejże Dyrektywy. Dopiero bowiem ustalenie, że przepisy krajowe nie zawężają Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE będzie stanowiło ewentualną podstawę do dalszej analizy sprawy, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług czy stosownych rozporządzeń. Organy winny mieć przy tym na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1).

Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Pomocne w tej mierze może być również stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i/ tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi".

W wyroku tym podkreślono, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i 205 § 2 i 3 P.p.s.a.