Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3222/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 12, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 809/12 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr IPTPB3/423-31/12-2/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna J. D. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej w skrócie: strona, skarżąca, spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 809/12 uchylającego indywidualną interpretację Ministra Finansów (dalej jako: organ podatkowy) z dnia 13 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wspólnikami wnioskującej spółki są osoby fizyczne. Spółka planuje zmienić umowę spółki, wprowadzając do niej postanowienie o automatycznym umorzeniu części udziałów. W zamian za umorzone udziały, wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością spółki, których księgowa wartość odpowiada wartości wynagrodzenia za umorzone udziały.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu w rozmienieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem strony, odpowiedź powinna być negatywna.

Skarżąca wskazała, że umorzenie udziałów i akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, czyli wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 199 § 1 do § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.) udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa tak stanowi. Umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) oraz w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne). Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Zdaniem spółki, dopuszczalne jest wypłacenie wynagrodzenia za umarzane udziały zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. W przedstawionej sytuacji, faktycznie dojdzie do zmiany i wpisania w umowie spółki umorzenia automatycznego w momencie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Strona podniosła, że w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.) nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania wspólnikom w formie rzeczowej wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały przez osobę prawną. Jej zdaniem, analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest warunkowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W ocenie spółki, uwzględniając cel i charakter przekazania wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie spółki miałoby powstać poprzez świadczenie wynagrodzenia uprawnionym wspólnikom. Skoro spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, to świadczenie takie będzie co najwyżej źródłem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika, a nie spółki. W przypadku wypłaty wynagrodzenia, spółka nie otrzymuje bowiem żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu jej majątku.

W ocenie strony, do wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej za automatycznie umorzone udziały, nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem spółki, przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ wypłata wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie stanowi odpłatnego zbycia praw, a ponadto w przepisie tym jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny. Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa do użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości na wspólnika za automatycznie umarzane udziały nie będzie - zdaniem skarżącej - czynnością wzajemną, tj. świadczeniu spółki nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.

2.2. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ uznał, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo, natomiast inaczej jest w przypadku gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej (przeniesienia własności środków trwałych) polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Wobec powyższego, przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować - na gruncie u.p.d.o.p. - na równi ze zbyciem tego majątku.

Organ podatkowy wskazał, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim - jako dłużnikiem - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa do własności nieruchomości, będącej własnością spółki, prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób, spółka - jako dłużnik - zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. W ocenie organu, zwolnienie z długu spowoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że sytuacja spółki jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wykonuje swoje zobowiązanie względem udziałowców. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników, gdyż podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W związku z powyższym, w ocenie organu, wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów spółki, spowoduje po jej stronie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez:

- uznanie, że przekazanie na rzecz udziałowców prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku, jako wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały, jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i zwolnieniem się z długu, powodując powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) poprzez sformułowanie powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego,

2) prawa procesowego, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowisko spółki;

- art. 121 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organów naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

3.2. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.) i orzekł, że nie może być ona wykonana (art. 152 p.p.s.a.).

4.2. Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut błędnego zakwalifikowania wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenia zastępczego (datio in solutum - art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) Sąd podkreślił, że do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów k.c., dlatego nie można przyjmować, że skarżąca zamierza wykonać świadczenie zastępcze (art. 453 k.c.) Jego zdaniem, spółka zamierza po prostu wypłacić wynagrodzenie w formie rzeczowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że k.s.h. nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, dlatego dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. W ocenie Sądu, forma rozliczenia nie ma znaczenia dla skutków podatkowych ocenianej czynności (w obu przypadkach pozostaje ona neutralna podatkowo). W konsekwencji, za niezasadne uznał Sąd stanowisko organu, zgodnie z którym spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w pojęciu zwolnienia z długu (art. 508 k.c.).

4.3. Za zasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki, skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego. Sąd podkreślił, że w przepisach art. 7 ust. 1 i art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, iż przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Sąd zauważył, że zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia natomiast żadnej z ww. cech.

4.4. Za uzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut błędnej interpretacji art. 7 i art. 217 Konstytucji RP polegającej na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że przez wykładnię przepisów podatkowych nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych, a obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Podniósł, że z analizy art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. wynika, iż wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo. Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi podatkowemu, że w uzasadnieniu prawnym interpretacji brak jest przepisu, który miałby stanowić podstawę uznania za nieprawidłowe stanowisko spółki, natomiast bez oparcia w konkretnym przepisie brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, skoro z przepisów wprost nie wynika, że zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powoduje powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszałaby zasadę in dubio pro tributario.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organ podatkowy (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu organ podatkowy zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 , art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przekazanie udziałowcom spółki z o.o. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki, nie będzie skutkować po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w rozumieniu ww. przepisów.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziałów wymaga uchwały walnego zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Organ wskazał, że przepis ten stosuje się również w przypadku umorzenia automatycznego. W związku z tym, że podstawą określenia takiego wynagrodzenia jest wyrażona w złotych wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o wyrażoną w złotych kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników, wysokość wynagrodzenia określonego w oparciu o ten przepis jest wyrażona również w złotych. W ocenie organu podatkowego, z zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzenia: "ze względu na potrzebę utrzymania płynności finansowej, spółka jako wynagrodzenie za umorzone udziały przeniesie na wspólników prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością spółki, których księgowa wartość odpowiada wysokości wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały spółki" wynika, że pierwotne wynagrodzenie za umorzone udziały określone zostało w złotych, zaś zgodnie z wyrażoną w uchwale wolą stron, spółka zobowiązała się do uregulowania tego pieniężnego zobowiązania, przenosząc na wspólników własność nieruchomości, której księgowa wartość odpowiada wartości pierwotnego zobowiązania pieniężnego. W związku z powyższym, zdaniem organu, uzasadniony jest pogląd, że w przypadku opisanym we wniosku dojdzie do spełnienia przez spółkę świadczenia właśnie w trybie określonym w art. 435 k.c., tj. jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

5.3. W ocenie organu podatkowego, błędny jest również pogląd Sądu pierwszej instancji odnoszący się do zakresu zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przepisów Konstytucji RP. Organ podniósł, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter przykładowy, dlatego też nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Przyjmując zatem zasadę domniemania konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia, mające charakter trwały. W ocenie organu, nie można uznać, że ww. przepis - na skutek niespełnienia wymogu dostatecznej określoności - pozwala na uniknięcie obowiązku podatkowego.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej w całości, utrzymanie w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacenie wynagrodzenia przez spółkę na rzecz jej udziałowca w formie niepieniężnej poprzez przekazanie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości dokonywane z tytułu automatycznego umorzenia części udziałów w spółce z o.o. prowadzi do powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu

6.3. Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

6.4. Kodeks spółek handlowych przewiduje różne tryby umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Różne są ich przesłanki, skutki i sposób przeprowadzania.

W kodeksie spółek handlowych uregulowane są następujące rodzaje umorzenia udziałów w spółce  z o.o. (zob. art. 199 k.s.h.):

a)  umorzenie dobrowolne,

b) umorzenie przymusowe.

c) umorzenie automatyczne.

Do podobieństw istniejących pomiędzy tymi sposobami umorzenia należą:

1.Konieczność zawarcia w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeprowadzenie określonego umorzenia. Brak takiego zapisu uniemożliwia przeprowadzenie umorzenia, nawet jeśli zgodę na nie wyrażono by w jednogłośnej uchwale wspólników.

2. Zarejestrowanie spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Umorzenia nie mogą przeprowadzić spółki kapitałowe w organizacji.

3.Podjęcie uchwały w przedmiocie umorzenia. Uchwała musi każdorazowo określać liczbę umarzanych jednostek uczestnictwa i sposób umorzenia. Musi także wskazywać na wysokość należnego wspólnikowi wynagrodzenia i sposób jego finansowania bądź jego brak, a także określać podstawę prawną umorzenia.

4.Obniżenie kapitału zakładowego. W tym celu należy podjąć odrębną uchwałę określającą wysokość obniżenia, a także zarejestrować obniżenie w KRS. Przypadek ten nie dotyczy sytuacji, gdy umorzenie przeprowadzanie jest bez wynagrodzenia albo z czystego zysku.

Umorzenie jest następstwem określonego zdarzenia prawnego. Przyjąć obecnie należy umowny charakter umorzenia. Obecnie każde umorzenie, zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, jest następstwem konsensusu między wspólnikami a spółką, wyrażonego w umowie spółki (A.Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych – komentarz do art.199, LEX).

Moment, w którym umorzenie udziałów dochodzi do skutku, zależy przede wszystkim od tego, czy spółka będzie równocześnie obniżać kapitał zakładowy. Jeśli tak, to do umorzenia dojdzie z chwilą zarejestrowania uchwały o obniżeniu. W przeciwnym razie umorzenie będzie skuteczne wraz z wykonaniem ostatniej czynności składającej się na daną procedurę. Tę zaś można opisać wprost w umowie spółki bądź w uchwale o umorzeniu. Czynnością taką będzie najczęściej wypłata wynagrodzenia wspólnikowi, którego jednostki uczestnictwa zostały umorzone, albo wyrażenie przez niego zgody na umorzenie bez wynagrodzenia.

6.5. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stąd zwyczajowo nazywa się tego rodzaju umorzenie jako "automatyczne". Dochodzi bowiem do niego niejako "z automatu", w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w umowie spółki. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art.199§4 k.s.h.).

Co ważne, mogą to być zarówno sytuacje wskazane powyżej, jako przesłanki umorzenia przymusowego, jak również okoliczności niezależne od wspólnika lub spółki. O ile w tym pierwszym przypadku umorzenie jest kwalifikowaną sankcją za naruszenie ładu korporacyjnego, o tyle drugi przypadek może być swoistą gwarancją dla wspólnika. Dziać się tak będzie w szczególności, gdy spółka zawiązywana jest w określonym celu gospodarczym, a inwestor zastrzega sobie możliwość opuszczenia spółki w razie nieosiągnięcia zakładanego rezultatu.

6.6. Wynagrodzenie za udział przymusowo umorzony (do automatycznego umorzenia stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym) powinno być wypłacone niezwłocznie z chwilą unicestwienia udziału, która będzie inna w zależności od tego, czy umorzenie finansowane jest z czystego zysku czy z obniżenia kapitału. Umowa spółki może także precyzować termin takiej wypłaty (np. w ciągu czternastu dni od daty podjęcia uchwały o przymusowym umorzeniu w przypadku finansowania umorzenia z czystego zysku). Nie jest także wykluczone wprowadzenie zapisów o wypłacaniu wynagrodzenia w ratach. Jeżeli umowa spółki nie mówi nic w kwestii terminu wypłacenia wynagrodzenia, a termin ten nie został także wskazany w uchwale o przymusowym umorzeniu, spółka zaś nie dokonuje wypłaty, wspólnik powinien wezwać spółkę do spełnienia świadczenia (na zasadzie art. 455 k.c.), a spółka powinna dokonać zapłaty niezwłocznie po otrzymaniu wezwania (M.Bielecki, Problematyka przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o., Pr.Spółek 2006/9/2).

6.7. Przepisy k.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd też dopuszczalne jest dokonanie wypłaty zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana (datio in solutum). Są to równorzędne formy wynagrodzenia i z tego też względu nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu różnicujące ich skutki podatkowe.

6.8. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 1 i § 4 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z określonego zdarzenia (jeżeli umowa spółki tak stanowi – umorzenie automatyczne). Umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów.

6.9. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie można pominąć, że analiza rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto nie jest przy tym spójna i przekonywująca argumentacja zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki, w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z umowy wynagrodzenia za nabyte automatycznie w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tego wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie organu podatkowego, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie części majątku spółki, osiągnie ona przychód z odpłatnego zbycia, organ podatkowy nie wskazał także, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie potrafił także w skardze kasacyjnej, przyporządkować przychodu z "odpłatnego zbycia" do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.10. Zagadnieniem prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że m.in. wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego, nie może być zatem uznana za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata wynagrodzenia m.in. za umorzone udziały czy tytułem dywidendy, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

7. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).