Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1430/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15e ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Alina Rzepecka Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 991/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. (poprzednio: V. sp. z o.o. z siedzibą w C.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w C. (poprzednio: V. sp. z o.o. z siedzibą w C.) na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 marca 2019 r., I SA/Po 991/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o., wówczas: V. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Skarżąca jest pośrednim i bezpośrednim wspólnikiem w spółkach osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna, w tym w spółkach komandytowych (dalej: spółki osobowe) oraz w spółkach kapitałowych mających siedzibę zarówno w Polsce jak i poza jej granicami (dalej: spółki kapitałowe). Ponadto wnioskodawca osiąga przychody oraz rozlicza koszty z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółek osobowych. Tym samym, w związku z pośrednim i bezpośrednim udziałem w spółkach osobowych wnioskodawca uwzględnia we własnym wyniku podatkowym odpowiednio przychody związane z usługami świadczonymi przez spółki osobowe oraz koszty uzyskania przychodów związane z wydatkami ponoszonymi przez spółki osobowe. Wskazane rozliczenia uwzględniają, zarówno przychody i koszty podatkowe związane z transakcjami zawieranymi pomiędzy spółkami osobowymi, pomiędzy spółkami kapitałowymi, pomiędzy spółkami osobowymi oraz spółkami kapitałowymi, a także pomiędzy spółkami osobowymi/spółkami kapitałowymi i pozostałymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w tym wnioskodawcą.

Spółki osobowe, spółki kapitałowe oraz wnioskodawca tworzą grupę kapitałową (dalej: grupa). Skarżąca wskazała, że w ramach działalności prowadzonej przez grupę świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne spółki osobowe i spółki kapitałowe wnioskodawca mogą być obciążane przez inne spółki osobowe czy spółki kapitałowe wnioskodawcę kosztami takich usług. Natomiast jedna ze spółek osobowych działa w charakterze tzw. centrum usług wspólnych grupy (dalej: CUW) i świadczy usługi na rzecz innych spółek osobowych i spółek kapitałowych wnioskodawcy. Oprócz świadczenia usług na rzecz podmiotów z grupy CUW obciążany jest również kosztami usług świadczonych przez jedną ze spółek z grupy (dalej: spółka osobowa bis), która świadczy usługi na rzecz CUW na zasadzie podwykonawstwa w zakresie m.in. finansowym, usługowego prowadzenia ksiąg, IT oraz przez podmioty zewnętrzne prowadzące działalność gospodarczą, świadczące m.in. usługi pośrednictwa, handlowe, kontrolingu, marketingowe, technologiczne, magazynowe i następnie tak zebrane koszty refakturuje na poszczególne podmioty z grupy.

Skarżąca, w swoim wniosku, obszernie przedstawiła rodzaje usług świadczonych między podmiotami z grupy oraz różne sposoby kalkulacji wynagrodzenia. Skarżąca wskazała również, że komplementariuszem części spółek osobowych jest powiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (inna niż wnioskodawca) podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej: komplementariusz). Niezależnie od udziału komplementariusza w zysku danej spółki osobowej, komplementariusz otrzymuje od tych podmiotów wynagrodzenie za prowadzenie spraw części spółek osobowych. Skarżąca wyjaśniła jednocześnie, że czynności wykonywane przez komplementariusza obejmują prowadzenie przez wnioskodawcę spraw spółek osobowych jako ich komplementariusza za wynagrodzeniem przyznanym na podstawie odrębnej umowy, której możliwość zawarcia została przewidziana w umowach spółek osobowych (dalej jako: czynności komplementariusza).

Zdaniem wnioskodawcy, w stosunku do niego tj. będącego m.in. wspólnikiem spółek osobowych, dla usług za wynagrodzeniem świadczonych pomiędzy spółkami osobowymi i na rzecz wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym w części, w jakiej wnioskodawca ma udział w zysku spółek osobowych, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Nadto, w ocenie wnioskodawcy, wymienione przez niego usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy, także czynności komplementariusza nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Także koszty usług refakturowanych i refakturowanych plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 26 września 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK, uznał stanowisko skarżącej, w części dotyczącej:

- ustalenia czy w stosunku do wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe,

- usług produkcyjnych - jest nieprawidłowe,

- usług wsparcia sprzedaży produktów:

- w części dotyczącej usług badania rynków - jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe,

- obsługi innych podmiotów - jest nieprawidłowe,

- usług CUW, dotyczących:

- zarządzania finansami (obsługi finansowej) - jest nieprawidłowe,

- księgowości i rachunkowości - jest prawidłowe,

- spraw kadrowych i płacowych – jest prawidłowe,

- usług informatycznych obejmujących usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz szkoleń użytkowników – jest prawidłowe,

- usług informatycznych obejmujących usługi związane z zarządzaniem siecią oraz związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,

- usług szkoleniowych - jest prawidłowe,

- usług handlowych - jest nieprawidłowe,

- usług zarządzania ryzykiem walutowym - jest nieprawidłowe,

- usług określonych jako czynności komplementariusza - jest nieprawidłowe,

- usług refakturowania oraz refakturowania plus:

- w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z grupy kapitałowej tj. wnioskodawcy czy danej spółki osobowej (poprzez udział wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest prawidłowe,

- w zakresie podstawy prawnej na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,

- w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. wnioskodawcy czy danej spółki osobowej (poprzez udział wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest nieprawidłowe.

2. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na wydaną interpretację, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że do opisanych we wniosku o interpretację usług centrum usług wspólnych (w znaczeniu przyjętym w interpretacji oraz uzasadnieniu skargi, dalej: usługi CUW), w zakresie usług zarządzania finansami (obsługi finansowej) oraz usług informatycznych, w tym usług związanych z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami oraz czynności komplementariusza (w znaczeniu przyjętym w interpretacji oraz uzasadnieniu skargi) znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że w stosunku do spółki będącej wspólnikiem spółek osobowych dla usług za wynagrodzeniem świadczonych pomiędzy spółkami osobowymi i na rzecz spółki w części, w jakiej ma ona udział w zysku spółek osobowych znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, odwołanie się przez przepis art. 15e ust. 1 do przepisu art. 11 u.p.d.o.p. nie oznacza, że limit kosztów z art. 15e u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Przepis art. 11 ust. 1 w związku również z ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera regulację całkowicie odrębnej od limitowania kosztów z art. 15e u.p.d.o.p. instytucji. W ocenie Sądu, odwołanie się ustawodawcy w art. 15e u.p.d.o.p. do art. 11 ww. ustawy, dotyczy jedynie wymienionych w tym ostatnim przepisie jego ewentualnych adresatów. Dalsza część przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazująca na cechy powiązań, do których się odnosi i narzucony przez ustawodawcę sposób określenia dochodów i należnego podatku, nie jest objęty odesłaniem z art. 15e u.p.d.o.p. Specyficzna konstrukcja art. 11 u.p.d.o.p. uniemożliwiła ustawodawcy odniesienie się do konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu art. 11 ust. 1, gdyż faktycznie, stanowi on jedno zdanie, jednakże, w ocenie Sądu, cel tego odesłania jest czytelny.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również argumentów skarżącej, odwołujących się do uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e do u.p.d.o.p. Okoliczność, że regulacja powyższa została wprowadzona do ustawy celem zapobiegania oszustwom, a skarżąca nie zamierza, bądź nie może ich się dopuszczać, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Literalna wykładnia art. 15e u.p.d.o.p. obejmuje bowiem zdaniem Sądu sytuację skarżącej.

Argumentacji skarżącej nie sposób uznać, zdaniem Sądu pierwszej instancji, za zasadną także ze względu na treść art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5. Z przepisu tego wynika, że przypisanie danemu podmiotowi kosztów powiązanego z nim podmiotu (będącego spółką nie posiadającą osobowości prawnej) zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., ma dla ustawodawcy taki sam skutek, jak poniesienie przez dany podmiot bezpośrednio kosztów na rzecz podmiotu z nim powiązanego. Innymi słowy, "koszty przypisane" - w myśl art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p. rozumiane jako "koszty poniesione" - jako takie podlegać muszą ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu jasno bowiem wynika, że mimo transparentności podatkowej spółek osobowych (w znaczeniu nadanym we wniosku), świadczenia ponoszone między nimi będą objęte limitowaniem kosztów. Skarżąca dopatruje się także naruszenia art. 15e u.p.d.o.p. w zakresie zaliczenia usług finansowych, co do których w ocenie organu znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut ten jest chybiony. Skarżąca bez bliższego wyjaśnienia wskazała tu bowiem, że organ dopuścił się rozszerzającej wykładni pojęcia usług doradztwa. Sąd zgodził się ze skarżącą, że rozszerzająca wykładnia przepisów nakładających ciężary podatkowe jest niedopuszczalna, skarżąca jednak nie wyjaśniła szczegółowo na czym miało polegać uchybienie ze strony organu, wymieniając jedynie przykładowe usługi finansowe:

– opracowywania procedur w zakresie administrowania należnościami oraz nadzór i kontrola nad ich wykonaniem,

– pozyskiwanie majątkowych i niemajątkowych zabezpieczeń należności,

– kontrolowanie prawidłowości bieżących rozliczeń rozrachunków z kontrahentami,

– obsługa polis ubezpieczenia kredytu kupieckiego, w tym likwidacja szkód ubezpieczeniowych,

– negocjowanie na rzecz zleceniodawcy umów ubezpieczenia należności zgodnie z wymogami ustalonymi ze zleceniodawcą, w tym rekomendowanie zleceniodawcy wyboru najkorzystniejszej umowy ubezpieczenia należności,

– zabezpieczenie płynnością krótko- i długoterminową zleceniodawcy zgodnie z zasadami ustalonymi ze zleceniodawcą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu uznać należy za słuszne. Organ przyjął bowiem, że czynności składające się na usługi zarządzania finansami (obsługi finansowej) mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Posiadają one bowiem cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Cechy charakterystyczne dla usług doradczych i zarządzania i kontroli przeważają w opisanych usługach nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, językowa wykładnia pojęć usług doradczych i zarządzania i kontroli, zaprezentowana w zbliżonej formie zarówno w interpretacji jak i w skardze, pozwala na zaakceptowanie w tym zakresie stanowiska organu. Wskazał także, że skarżąca, domagając się od organu szczegółowej analizy każdej z czynności, nie wskazała we wniesionej skardze na czym konkretnie ma polegać uchybienie organu w dokonanej wykładni. Skarżąca ograniczyła się jedynie do podkreślenia, że usługi finansowe obejmują czynności o charakterze wykonawczym, np. zabezpieczenie płynności zleceniodawcy. Sąd nie podzielił jednak powyższego stanowiska, argumenty przedstawione przez skarżącą nie mogą stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania stanowiska organu. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem (ani we wniosku, ani w skardze) w jaki sposób ma się odbywać np. wspomniane "zabezpieczenie płynności zleceniodawcy". W ocenie Sądu, pod tym pojęciem może mieścić się cały szereg różnych czynności, jednakże nie może to prowadzić do uznania, że stanowisko organu jest błędne. W czynnościach tych można bowiem dostrzec wyraźny element doradztwa a nadto usług zarządzania.

Sąd zwrócić także uwagę na specyficzny sposób przedstawienia przez skarżącą stanu faktycznego utrudnia sformułowanie w sprawie jednoznacznych wniosków. Skarżąca wskazała bowiem usługi, których dotyczą jej wątpliwości w sposób rodzajowy, nie opisuje natomiast jednej konkretnej usługi podając szczegółowo jakie konkretnie czynności faktyczne obejmowała, w rzeczywistości nie oczekując od organu interpretacyjnego wydania interpretacji indywidualnej lecz stworzenia abstrakcyjnej normy prawnej. Także sposób zadania przez skarżącą pytania w złożonym wniosku, poprzez ujęcie usług finansowych w jednej kategorii, jako zarządzanie finansami, wskazywał, że skarżąca oczekiwała na to pytanie jednej odpowiedzi, oddającej ogólnie charakter tych usług.

Sąd podkreślił, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dotyczącym usług finansowych, dostrzega bardzo wyraźne i przeważające elementy usług, do których zastosowanie znajduje art. 15e u.p.d.o.p. Skarżąca zakwestionowała również zakwalifikowanie przez organ usług informatycznych jako objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej.

Skarżąca wskazała na przykładowe usługi składające się na pojęcie Usług Informatycznych, tj. administrowanie systemami infrastruktury IT, administrowanie użytkownikami systemów IT, naprawa i konfiguracja sprzętu infrastruktury IT. Odnosząc się do powyższych usług, organ wskazał, że usługi związane z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi posiadają cechy usług doradczych i zarządzania i wobec tego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza organu jest jednak w tym zakresie błędna. Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo "zarządzanie" lub "administrowanie" nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e u.p.d.o.p. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p. Sąd nie dostrzegł w zakresie usług informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, jest zdaniem Sądu w sposób nieuprawniony, rozszerzająca.

Odnośnie analizowanego zarzutu Sąd wskazał, że sposób przedstawienia przez skarżącą stanu faktycznego istotnie utrudnia dokonanie w tym zakresie wiążącej i przede wszystkim, przydatnej dla skarżącej oceny. Podkreślił również, że ostateczna kwalifikacja danej czynności faktycznej powinna być dokonywana z uwzględnieniem jej specyfiki i okoliczności towarzyszących a także jej celu gospodarczego.

Podsumowując, Sądu w zakresie usług informatycznych, na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy, który jednak nie zawiera szczegółowego kontekstu i indywidualnej charakterystyki danej czynności uznał, że brak jest podstaw by stwierdzić, że usługi zawierają się w dyspozycji art. 15e u.p.d.o.p. Nie sposób kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by czynności te można było zakwalifikować jako usługi doradcze czy zarządzania.

Ostatnim z elementów zaskarżonej interpretacji zakwestionowanych przez skarżącą są czynności komplementariusza. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej w tym zakresie uznać należało za uzasadnione.

4. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym koszty ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych usług informatycznych oraz czynności komplementariusza stanowią wydatki nie podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., kwalifikowanych jako usługi zarządcze i doradcze oraz świadczenia o podobnym charakterze, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przez Sąd przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo iż przepis ten miał zastosowanie.

II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. polegające na bezzasadnym uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zamiast oddalenia w całości skargi strony skarżącej na interpretację wskutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. i art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez indywidualnej polegającej na wykroczeniu przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza jej poza granice wyznaczone zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną i uchylenie interpretacji w całości, mimo zaskarżenia jej w części oraz na uchyleniu się przez Sąd I instancji od właściwej kontroli merytorycznej i ograniczeniu się do krytyki wykładni przyjętej przez organ w zakresie oceny stanowiska strony w kwestii podlegania ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług informatycznych i czynności komplementariusza, bez przedstawienia przez Sąd własnej wykładni w/w przepisu prawa materialnego oraz wyrażenia jasnych i konkretnych wskazań dla organu, mających charakter wiążący organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a w konsekwencji sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów formalnych w zakresie wskazania i należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, co wyłącza możliwość poznania i zrozumienia motywów zaskarżonego orzeczenia oraz kontrolę zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny.

W ocenie organu usługi informatyczne oraz usługi określone jako czynności komplementariusza stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym koszty tych usług ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi informatyczne zaliczyć trzeba do usług będących świadczeniem podobnym do usług zarządczych i doradczych. Czynności komplementariusza stanowią usługi zarządcze i doradcze, co wynika z umowy cywilnoprawnej, na podstawie której są świadczone. Wobec tego nie doszło do naruszenia ze strony organu przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie w tej sprawie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Poznaniu na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie w całości, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli kasacyjnej, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą, jest ocena zastosowania norm prawa formalnego oraz materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Sąd obowiązany był to uczynić podczas badania legalności wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Regulują one, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ramach tego rodzaju usług i świadczeń ponoszone miały być koszty przez wspólnika spółek osobowych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu usług informatycznych. Zaliczono do nich podobne usługi lecz wykonywane w ramach tzw. czynności komplementariusza. Podatkowe kwestie dotyczące kwalifikacji tego rodzaju kosztów, a także warunki ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tak pod względem podmiotowym jak przedmiotowym zawierają przepisy art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ta ostatnia grupa zagadnień nie jest jednak przedmiotem sporu jaki zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmował wiele szczegółowych innych zagadnień prawnych sprowadzających się do kwalifikacji poszczególnych rodzajów planowanych kosztów w świetle przepisów art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powstała więc potrzeba ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości treści wskazanych przepisów prawnych czyli dokonanie ich wykładni. Polegała ona na zdefiniowaniu pojęć jakimi posługuje się ustawodawca w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast w zaskarżonej interpretacji wskazano zarówno na poprawne, zdaniem organu, rozumienie pojęć wskazanych przez wnioskodawcę jak również wykazano błędne pojmowanie znaczeń ujętych w ustawie podatkowej wyrazów i zwrotów wyrazowych. Interpretacja w tym obszarze stanowi pełną całość funkcjonalną.

Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uchybienia przepisom art. 57a oraz 134 p.p.s.a. można co prawda wyobrazić sobie zaakceptowanie przez organ interpretacyjny jedynie części pojęć jako poprawnie rozumianych przez wnioskodawcę oraz rozumianych nieprawidłowo. W istocie jednak wszystkie zarysowane wątpliwości interpretacyjne dotyczą elementów hipotezy normy wywiedzionej z przepisów art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje zarzutu kasacyjnego wskazującego na istotną wadliwość zaskarżonego orzeczenia naruszającego w ten sposób przepisy art. 57a oraz 134 p.p.s.a. Zarzut ten, biorąc pod uwagę zakres zaskarżenia, nie spowodował więc uchylenia wyroku. Wojewódzki Sąd administracyjny w Poznaniu oceniając w całości zaskarżoną interpretację, i uchylając ją, wziął pod uwagę w całości zadane pytania. Nie był więc obowiązany uchylić ją w części. Ponieważ, jak powiedziano wyżej, stanowiła ona pewną całość pod względem funkcjonalnym, inaczej praktycznym w perspektywie stosowania prawa.

Nie bez znaczenia dla powyższej konstatacji jest fakt, że wykładnia prawa polega na ustaleniu właściwego znaczenia norm zawartych w obowiązujących przepisach prawnych. Jest to konieczne dlatego, że między norma prawną i przepisem prawnym zachodzą różnice. Norma prawna może być zawarta w części przepisu, może się z nim pokrywać, może być również zawarta w kilku przepisach. Stąd też normy prawne można wysnuć z danego fragmentu przepisu analizując jego sens, jak też w powiązaniu z innymi przepisami, jak ma to miejsce w przypadku art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Mowa w nim jest expressis verbis o konkretnych rodzajach czynności, a także implicite o świadczeniach podobnym charakterze. Wszystkie one mieszczą się jednak w hipotezie normy wywiedzionej z art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wymagały one, zgodnie z wnioskiem, zdefiniowania w ramach art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w semantycznym powiązaniu ze sobą.

Natomiast skuteczny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu innych przepisów postępowania, tj. dyrektywy postępowania wnikającej z przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok, biorąc pod uwagę zaskarżoną interpretację, nie odnosi do poglądów prawnych w niej zawartych w sposób pozwalający poznać motywy jakimi kierował się Sąd snując wnioski dotyczące definiowanych przez organ pojęć. W swym orzeczeniu niewiele miejsca poświęcił na merytoryczną ocenę zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie Sąd zwraca słusznie uwagę na trudności w jednoznacznej ocenie stanowiska wnioskodawcy z uwagi na jego postępowanie w procesie interpretacyjnym (s.17, 18). Dowody na trafność takiego stanowiska dostarczają akta administracyjne sprawy. Sąd powinien zatem w tym zakresie zająć konsekwentne stanowisko. Jeśli postępowanie interpretacyjne nie było zupełne z powodów, które dostrzega Sąd, wówczas nie może ono prowadzić do ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych w obowiązujących przepisach prawnych, a zwłaszcza norm definiujących.

Sąd nie zajmuje także jednoznacznego stanowiska krytykując urzędową interpretacje poszczególnych pojęć, z którymi się nie zgadza. Orzekając, że dokonano błędnej interpretacji (s. 18) pojęcia zarządzanie i administrowanie w świetle znaczenia jakie należy przypisać kosztom wymienionym w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o,p., nie uzasadnia dlaczego stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne. Sąd nie przedstawia w sposób rzeczowy i konkretny argumentacji jurydycznej dlaczego "językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o,p." Brak jest również pogłębionej analizy dotyczącej rozumienia usług informatycznych. Sąd a priorycznie nie dostrzega w tym zakresie elementów udzielania porad (s.18). Jednocześnie przyznaje on, że w sposób oczywisty usługi te mogą w sobie zawierać elementy doradztwa lub zarządzania. Sąd twierdzi jednak sine ira et studio, że nie jest to jednak ich głównym celem. Tak kategoryczny osąd musi mieć mocne umocowanie i odnosić się bezpośrednio w każdym wypadku do wypowiedzi organu tkwiącej w interpretacji oraz stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Z tak sformułowanych ocen, których jest wiele w zaskarżonym orzeczeniu, organ interpretacyjny nie może uzyskać wiedzy gdzie popełnił błąd i jak go naprawić.

Pozbawiona merytorycznego uzasadnienia jest również wypowiedź Sądu (s. 19), że "w zakresie usług informatycznych na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy, który jednak nie zawiera szczegółowego kontekstu i indywidualnej charakterystyki danej czynności, brak jest podstaw by stwierdzić, że usługi zawierają się w dyspozycji art. 15e u.p.d.o.p.. Nie sposób kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by czynności te można było zakwalifikować jako usługi doradcze czy zarządzania." Konstatacja Sądu przemawia więc w istocie za brakiem podstaw do formułowania wniosków kategorycznych z uwagi na niedostatek wiedzy co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W zaskarżonym wyroku nie jest jednak w sposób jednoznaczny wyłożony taki pogląd Sądu. Należy to uznać za błąd orzeczniczy.

Tymczasem do formułowania oceny prawnej odnoszącej do właściwego rozumienia przepisów prawnych w procesie ich interpretacji konieczna jest pełna wiedza na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ustalenie bowiem w sposób nie budzący wątpliwości treści przepisów prawnych, a więc dokonanie ich wykładni jest możliwe tylko w związku ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Brak jednoznacznie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na co zwraca uwagę Sąd w wielu miejscach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwia ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych w przepisach prawnych.

W świetle powyższych uwag wyjaśnienia wymaga także tzw. działanie komplementariusza (s.20). Aby można było zając stanowisko w sprawie kwalifikacji tego rodzaju działalności w świetle art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy ocenić jaki potencjalnie stosunek prawny łączy ten podmiot na podstawie umowy cywilnoprawnej z innymi podmiotami (spółkami). Należy więc zbadać treść wniosku o interpretację z tego punktu widzenia. Należy uwzględnić to, jakie znaczenie w tej sprawie ma zawarcie umowy. Sąd musi wziąć pod uwagę, że czynności komplementariusza wykonywane miały być na podstawie umowy. Skoro tak to należy zwrócić uwagę, że umowa określała zasady prowadzenia spraw spółek osobowych oraz zasady współpracy. Wobec tego należy wziąć również pod uwagę katalog czynności zawartych w tej umowie. Należy je więc ocenić biorąc pod uwagę treść art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd musi je zbadać pod kątem wypełniania na jej podstawie usług o charakterze zarządczym i doradczym. Tego właśnie rodzaju czynności określono w umowie jako czynności komplementariusza. Sąd nie może w żaden sposób pomijać tak istotnych okoliczności sprawy przy ponownym orzekaniu.

Jednocześnie Sąd w ogóle nie wyjaśnia dlaczego umowa cywilnoprawna, na którą powołuje się organ interpretacyjny, nie ma znaczenia dla wykładni przepisów art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie wiadomo więc dlaczego, zdaniem Sądu, stanowisko organu w tym względzie jest nietrafne. Nie wyjaśnia tego ogólnikowe stwierdzenie, że "z treści przepisu art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wynikają bowiem normatywne podstawy do różnicowania sytuacji spółki..."(s.20). Taka wypowiedź Sądu, podobnie jak w wielu wcześnie podniesionych, nie stanowi jakiegokolwiek wskazania co do dalszego postępowania, o czym w sposób kategoryczny mowa jest w przepisie art. 141 § 1 p.p.s.a. Nie zawiera ona nie tylko żadnej wartości jurydycznej lecz także jakiejkolwiek wartości poznawczej. Rację ma więc organ skarżący, iż Sąd naruszył w sposób wyraźny przepis art. 141 § 1 p.p.s.a.

Natomiast z uwagi na istotne uchybienia w zakresie stosowania przepisów prawa formalnego jakie popełniono podczas orzekania w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie bowiem norm prawa formalnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwiało prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego podczas sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dopiero po zbadaniu wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz odniesienia ich do obowiązujących przepisów prawa materialnego będzie można ocenić czy dopuszczono się jego naruszenia przez błędną ich wykładnię.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.