Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 904/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 listopada 2015 r. W. G. (dalej zwany skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej wyższej niż wysokość wkładu gotówkowego.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski. Udziały w sp. z o.o. objęte zostaną w zamian za wkład gotówkowy. Wartość wnoszonego wkładu będzie równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów, natomiast wartość rynkowa objętych udziałów będzie wyższa niż ich wartość nominalna. Skarżący w momencie obejmowania udziałów nie będzie pozostawał ze sp. z o.o. w stosunku pracy.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem, czy objęcie przez niego udziałów w sp. z o.o., po wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego objęcie przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o., nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową nie będzie stanowić realnego przysporzenia po stronie wnioskodawcy, a jedynie hipotetyczną wartość, która stanie się rzeczywistym przysporzeniem (podlegającym opodatkowaniu), gdy skarżący zdecyduje się na sprzedaż udziałów. Wskazano przy tym, że na podstawie jednolitej linii orzecznictwa, należy uznać, że jedynie rzeczywiste przysporzenia (o charakterze trwałym) podlegają jako przychody opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przysporzenia, o którym mowa powyżej. Zdaniem skarżącego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, która określałaby wysokość przychodu i dochodu do opodatkowania w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. Wskazano przy tym, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ostatnio ustawy reguluje jedynie kwestię określenia przychodu w momencie obejmowania udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, z uwagi na co przepis ten nie powinien być brany pod uwagę w analizowanej sytuacji. Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dopiero zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną powoduje powstanie przychodu ze źródła kapitały pieniężne. Kosztem uzyskania przychodu z takiej transakcji byłyby wydatki poniesione na objęcie udziałów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazanej ostatnio ustawy. Ewentualny dochód do opodatkowania pojawiłby się więc dopiero w momencie zbycia udziałów, a nie w momencie ich obejmowania. Wskazano także, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wydatek poniesiony na nabycie/objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wydatek ten stanie się jednak takowym kosztem w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Skoro koszt rozpoznawany jest dopiero w momencie sprzedaży udziałów, przyjąć należy, że nie ma podstawy prawnej do określenia tego kosztu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny. Tym samym, należy dojść do wniosku, że skoro ustawa nic nie mówi o sposobie określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, brak jest podstawy do przyjęcia, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania może powstać w momencie objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne. W ocenie skarżącego przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących zbycia udziałów w spółkach kapitałowych objętych za wkład pieniężny, prowadzi do wniosku, że dochód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Do powstania dochodu nie dojdzie zatem w momencie obejmowania udziałów. Zaznaczono, że cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest to, że generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Wobec powyższego nie ma podstawy do uznania, że podatnik nabywający udziały w spółce kapitałowej jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji – także w sytuacji – gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 08 lutego 2016 r., nr [...], uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody zdaniem organu uznać należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika. W kontekście postanowień art. 11 ust. 2, 2a i 2b powołanej ostatnio ustawy stwierdzono, że należy sformułować tezę, zgodnie z którą nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez skarżącego a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia. Przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użycie bowiem w przywołanym ostatnio przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy w ocenie organu mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, przy czym w niniejszej sprawie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce, skoro poniesione przez niego wydatki będą niższe od wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Stwierdzono przy tym, że tego rodzaju stanowisko potwierdza art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Owo wyłączenie dotyczy jednak wyłącznie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania.

Konkludując rozważania organ wskazał, że objęcie przez skarżącego udziałów w sp. z o.o., w zmian za wkład gotówkowy, spowoduje powstanie przychodu w momencie ich objęcia, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a ponoszoną za nie odpłatnością. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł do tutejszego sądu skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze wniesiono ponadto o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa;

2) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że ewentualny przychód podatkowy powstały po stronie skarżącego powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 20 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, a nie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych, podczas gdy tego rodzaju twierdzenie narusza przewidzianą w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę klasyfikowania uzyskiwanych przez podatnika przychodów do jednej z ustawowo określonych kategorii źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ostatnio ustawy;

3) art. 11 ust. 1, ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez skarżącego a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia z uwagi na wystąpienie częściowej nieodpłatności, podczas gdy źródłem "innych nieodpłatnych świadczeń" mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 5a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła.

Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego), a sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, ale jednocześnie wydatki takie, stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia udziałów (akcji). W obu tych przypadkach, zgodnie ze wskazanym przepisem, poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.

Za brakiem zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że powstanie dochodu nastąpi z chwilą objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa od wartości rynkowej przemawiają również inne argumenty.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, to jest w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów a ceną ich objęcia (preferencyjną), to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane rozważania, zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącą omawianych udziałów. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07 publ. w ).

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, http.://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast co do powołanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że organ podatkowy bezzasadnie szuka uzasadnienia w zajętym przez siebie stanowisku w tym przepisie. W orzecznictwie, jak i w doktrynie odnosi się jego zastosowanie do objęcia lub nabycia akcji nieodpłatnie, bądź częściowo nieodpłatnie, przez osoby którym takie prawo zostało przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, określającej kategorie osób uprawnionych do takiego nabycia, w szczególności w odniesieniu do programów pracowniczych motywacyjnych. Art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych lub nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. W konsekwencji dopiero zbycie akcji i to zarówno tych objętych w zamian za wkład pieniężny, jak i tych objętych lub nabytych w zamian za aport, powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.).Przepis ten statuuje zatem wyjątek od wyjątku i nie może stanowić uzasadnienia dla rozważań dotyczących udziałów, a nie akcji, i to wyłącznie objętych, a nie zarówno objętych i nabytych.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznając, że przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W rezultacie na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. art. 11 ust. 1, ust. 2a oraz ust. 2b u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącego, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Sama wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 120 w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni, w szczególności art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznając, że przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.