Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1066/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą A. Spółce z o.o. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. Spółki z o.o. w Z. (w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.) stwierdzono, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. kwotę 1.399.500,00 zł, udokumentowaną 33 fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez firmę B. Zakład Ogólnobudowlany A. L. z siedzibą w Ł. - co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74. poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r., w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w kwocie 310.251 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części oraz przeprowadzenie wnikliwej analizy i wyjaśnienie spornych zagadnień i kwestii, w celu pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego.

Mając na uwadze wskazania organu odwoławczego, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w oparciu o całość materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r. którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w tej samej wysokości.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu nadesłanego materiału dowodowego pismem z dnia 5 maja 2015 r. - zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W odpowiedzi organ I instancji pismem z dnia 25 maja 2015 r. uzupełnił materiał dowodowy w ww. zakresie.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]r. wskazał m.in., że badanie ksiąg i ewidencji za 2010 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził na prośbę Strony wyrażoną przy piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. Z ww. protokołu wynika, że badaniem objęto standardowo wszystkie dokumenty (tj. zeznanie CIT - 8, bilans, zestawienie obrotów i sald sporządzone na dzień 31 grudnia 2010 r., ewidencje księgowe przychodów i kosztów wg zapisów kont zespołu 4,5,7, dokumenty źródłowe dot. przychodów i kosztów finansowych, dokumenty dot. pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych, tabele amortyzacyjne środków trwałych i dowody PK).

W trakcie badania ksiąg przeprowadzono również czynności sprawdzające u niektórych kontrahentów kontrolowanego. Czynnościami tymi nie objęto jednak firmy A. L. (tj B. Zakład Ogólnobudowlany w Ł.). Z ww. protokołu wynika, iż Spółka A. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 54.030,80 zł. Spółka uznając stwierdzone nieprawidłowości złożyła w dniu 24 października 2012 r. korektę zeznania CIT - 8 za 2010 r.

Organ odwoławczy skierował pismo z dnia 28 kwietnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. (w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od spornej decyzji) z zapytaniem o podatnika A. L.. W odpowiedzi, organ podatkowy pismem z dnia 5 maja 2015 r. poinformował, iż w dniu 17 września 2012 r. wpłynął do ww. organu podatkowego wniosek firmy A. Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. (podpisany przez jej Prezesa Spółki R. K.) - o potwierdzenie kontrahenta B. Zakład Ogólnobudowlany A. L. - jako płatnika VAT. W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. pismem z dnia 21 września 2012 r. - poinformował Spółkę A., że ww. podatnik nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Powyższą informację Spółka A. uzyskała w trakcie trwania postępowania kontrolnego w 2012r. (dotyczącego 2010 r.), przed podpisaniem Protokołu kontroli przez Prezesa Spółki R. K. i przed złożeniem korekty zeznania CIT - 8 za 2010 r. Organ wyraził zdziwienie, że sprawdzania ww. kontrahenta w organach podatkowych dokonano po prawie dwóch latach (tj. podczas trwania kontroli...), a pomimo wiedzy, jaką R. K. uzyskał w dniu 21 września 2012 r. (od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P.) o A. L. - zbyto tę informację milczeniem.

Wskazując na powyższe wyprowadzono wniosek, że Spółka A. miała już wtedy wątpliwości, co do transakcji zawartych z ww. kontrahentem, a z uwagi na okoliczność, iż organ skarbowy nie kwestionował wówczas firmy A. L. (weryfikując księgi rachunkowe Spółki za 2010 r.) - Prezes Spółki R. K. - pozyskaną informację z urzędu podatkowego we wrześniu 2012r., przemilczał przed organem skarbowym w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych.

Dalej podniesiono, organ I instancji informację o tym, iż A. L. nie jest czynnym podatnikiem VAT - uzyskał od organu podatkowego po zakończeniu kontroli w Spółce A. i po złożeniu korekty zeznania CIT - 8 przez ww. Spółkę. Zatem koniecznym stało się przeprowadzenie kontroli u A. L.. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, iż w 2010 r. A. L. - nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponadto ustalono, iż ww. zameldowany był od 15 października 2004 r. w N. D.. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. D. M. pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. - poinformował organ kontroli skarbowej, iż w stosunku do ww. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wyniku, którego został on opodatkowany zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT- podatkiem VAT od ujawnionych (w innym postępowaniu) wystawionych przez jego firmę - fikcyjnych faktur VAT.

Zgromadzony materiał dowodowy w ww. sprawie jednoznacznie wykazał, że firma A. L. nie mogła wykonywać jakichkolwiek usług na rzecz Spółki A., bowiem jej właściciel nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, gdyż w badanym okresie nie posiadał siedziby, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe dokumenty organ I instancji włączył postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. do niniejszego postępowania.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie A. L. organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. legitymujący się - jako właściciel firmy B. Zakład Ogólnobudowlany wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności :

- nie generowały podatku należnego, który winien być rozliczony w deklaracjach podatkowych, a w konsekwencji stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty u odbiorców tych faktur (zgodnie z normą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT),

- jak również wartość netto wynikająca z tych faktur nie stanowiła przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym w jego firmie.

A. L. nie odwoływał się od ww. decyzji i stała się ona ostateczna.

Powyższe okoliczności stały się powodem wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego w firmie A. Spółce z o. o. (w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.), bowiem w 2012 r. Strona uznając nieprawidłowości stwierdzone przez organ kontroli skarbowej złożyła korektę zeznania CIT - 8, która została przyjęta przez organy podatkowe (bowiem w całości uwzględniała ustalenia kontroli skarbowej w tym czasie), a ww. postępowanie nie zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej.

W wyniku wszczętego postępowania, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w ewidencji księgowej Spółki A. w 2010 r. (w kosztach, jak również w ewidencjach dot. VAT) znajdują się faktury VAT wystawione przez firmę A. L.. Stwierdzono również, iż do ww. faktur VAT, Spółka A. posiada dodatkową dokumentację, tj.: zlecenia wykonania robót, asygnaty kasowe KW (potwierdzające zapłatę w gotówce) oraz protokoły rozliczające zadania, czego nie stwierdzono podczas kontroli firmy A. L..

Organ zauważył, że analiza wykazała, iż dwóch faktur Spółka nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów roku 2010 r., bowiem wartości z nich wynikające zaliczyła do kosztów rozliczonych w przyszłych okresach. Na powyższą okoliczność organ I instancji załączył wydruki konta "502-004" i "502-005". Wskazano, że słusznie ww. dwie faktury nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów roku 2010.

Odnosząc się do materiału zgromadzonego w związku z fakturami wystawionymi przez firmę A. L. organ odwoławczy zauważył, że powyżej wskazane dokumenty (asygnaty kasowe KW), budzą zasadnicze zastrzeżenia w aspekcie ich rzetelności. W jego ocenie dziwi okoliczność, że organ I instancji nie włączył do niniejszego postępowania faktury VAT Nr 120-2010 z dnia 29 grudnia 2010 r. na kwotę netto 45.000,00 zł i nie załączył dowodów KW (dot. płatności za tę fakturę).

Wszystkie analizowane dokumenty zostały podpisane przez Prezesa Spółki A. R. K., przy czym na ww. zleceniach opisano zakres prac zlecanych firmie B. lecz jak wynika to z okazanych faktur VAT, jest on inny niżeli wynika to ze zleceń.

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób dać wiary, że A. L. nie wykonując ww. prac osobiście, nie zatrudniając ludzi, nie mając żadnego sprzętu w postaci środków trwałych - mógł wykonywać ww. prace na rzecz Spółki A. w 2010 r. zgodnie z umową podwykonawczą, skoro nie wykazało tego prowadzone postępowanie wobec jego firmy, zakończone decyzją ostateczną z dnia 11 czerwca 2013 r., w której zostały opodatkowane właśnie sporne ww. faktury.

Organ zauważył przy tym, iż okazana przez Stronę umowa podwykonawcza z dnia 21 grudnia 2009 r. (przy piśmie pełnomocnika Strony z dnia 8 kwietnia 2015 r.) - wskazuje inne postanowienia, niżeli wynikają one z załączonych dokumentów przez pełnomocnika Strony.

Ponadto stwierdzono, że dokumentacja pod fakturami wystawcy powinna być zgodna z dokumentacją u nabywcy tych usług. W przedmiotowej sprawie wystawca posiadał jedynie faktury VAT i w dodatku niezaewidencjonowane i nie wykazane w deklaracjach VAT - 7. Przeprowadzone czynności sprawdzające u innych kontrahentów Spółki (wybranych losowo z całej ewidencji Spółki A.) przy dokumentacji identycznej jak w przypadku A. L. (będącej w posiadaniu Spółki) - nie wykazały nieprawidłowości w tym zakresie. Tymczasem w przekazanych przez Spółkę A. dokumentach brak jest identyfikacji podmiotów, które wykonywały dane roboty budowlane, jedynie przedstawiono w nich zakres zakończonych prac (które pokrywają się z pracami wykonanymi przez inne firmy podwykonawcze, bowiem w aktach sprawy znajdują się zlecenia wykonania tychże robót / usług ...).

Zauważono przy tym, że Spółka A. jest firmą outsourcingową (tzn. wykonującą wszystkie roboty przy pomocy podwykonawców), zatem zdaniem organu odwoławczego w jej interesie powinno być prowadzenie dokumentacji typu dziennik budowy z identyfikacją podmiotów, które wykonywały dane roboty budowlane, a nie tylko przedstawianie w nim zakresu wykonanych zakończonych prac.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w odwołaniu, iż cyt. "organ I instancji nie ustalił wykonawców (podwykonawców) spornego zakresu robót... ", organ odwoławczy wskazał, że jest to niemożliwe do spełnienia z uwagi na to, że załączone dokumenty przez Spółkę na powyższą okoliczność (i niepamięć Prezesa Spółki w tej kwestii) -odnoszą się anonimowo do podwykonawców wykonujących dane roboty/usługi, bowiem nie wskazują jakie powierzchnie (w m2) zostały wykonane, z czyjego materiału, i przez którego podwykonawcę, zaś ani Prezes Spółki, ani Pełnomocnik Strony nie są w stanie wyjaśnić tych kwestii.

Organ kontroli skarbowej mógł jedynie ustalić, czy prace podwykonawcze świadczyły poniższe firmy: J. S. (C. z siedzibą w Ł.), K. S. (D. z siedzibą w O.), E. w Ł., J. K. (F. z siedzibą B., G. 2b).

Jedynie w przypadku firmy B. Zakład Ogólnobudowlany – A. L. - organ kontroli skarbowej stwierdził, iż ww. podmiot wprowadzał do obrotu "puste faktury VAT" nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, które Spółka A. - świadomie ewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy nie uznał za konieczne przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. G..

Odnosząc się z kolei do zarzutu w przedmiocie braku ustaleń organu podatkowego w kwestii faktycznego wykonawcy kwestionowanych robót, organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - podatnik nie może zachować prawa do rozliczenia kwoty udokumentowanej nierzetelną fakturą i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji z mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółce A. - nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 kwot wskazanych w kwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę B. Zakład Ogólnobudowlany – A. L.. Wobec powyższego słusznie organ I instancji określił Spółce podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 - w innej wysokości niżeli dokonała tego Spółka z złożonej korekcie zeznania CIT - 8 złożonej w 2012r.

Zdaniem organu odwoławczego przytoczone powyżej okoliczności zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, iż Spółka A., co najmniej powinna przypuszczać (od roku 2012 r. wiedzieć), że wystawca faktur nie jest faktycznym sprzedawcą i mogła te kwestie skorygować sama, poprzez wyeliminowanie tych faktur z obrotu gospodarczego.

W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu podjął próbę deprecjonowania zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji formułując wnioski w ten sposób, że :

a) Urząd Kontroli Skarbowej oparł się wyłącznie na wątpliwej jakości dokumencie tj. : "oświadczeniu A. L." z dnia 4 kwietnia 2013 r. - kwestionując autentyczność tego oświadczenia, i bez merytorycznego uzasadnienia pominął milczeniem inne dowody (Strona nie wskazuje jakie dowody), jedynie twierdzi, że istotne dla sprawy. Zatem zadaniem Pełnomocnika brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia -kto, kiedy i w jakich okolicznościach ten dokument sporządził. Ponadto wniósł o przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej celem ustalenia autora tekstu ww. oświadczenia,

b) osobny zarzut dotyczy naruszenia zasady zawartej w art. 123 § 1 w związku z art. 285 § 1 Ordynacja podatkowa, bowiem Pełnomocnik wskazuje, iż organ podatkowy zaniechał powiadomienia skarżącego o podjętych czynnościach dowodowych, skutkujących uzyskaniem kolejnego "oświadczenia A. L." z dnia 3 kwietnia 2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że ww. oświadczenia nie były jedynym, kluczowym dowodem w niniejszej sprawie, bowiem organ odwoławczy oparł się na innych dowodach, które zostały wskazane w decyzji.

Zauważył ponadto, że abstrahując od okoliczności, iż wnioskowane przez stronę dowody wymykają się spod kontroli organów podatkowych co do rzeczywistego - w prawnie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy aspektach - przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innymi, wiarygodnymi i miarodajnymi dowodami), co prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłoby swój walor dowodowy, nieuzasadniony jest pogląd, w myśl którego ujawnienie nierzetelności faktury nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia określonego zdarzenia (uprawniającego do skorzystania z obniżenia przychodu) oraz przyczyn nierzetelności tegoż dokumentu (stanowiącego podstawę tego przywileju). Do organów podatkowych należy weryfikacja dokumentacji poniesionych wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a nie prowadzenie postępowania w celu "właściwej" kwalifikacji poniesionych wydatków

W skardze do sądu administracyjnego A. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niekompletne i błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie błędnych i całkowicie wybiórczych ustaleń w sprawie, poprzez pominięcie zgłoszonych w piśmie pełnomocnika z dnia 13 września 2014 r. wniosków dowodowych oraz zaleceń wskazanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i uznanie, iż wszystkie sporne kwestie zostały ustalone i wykazane innymi dowodami, podczas gdy brak jest w decyzji wskazania okoliczności, które przeczyłyby wnioskom dowodowym Strony, w szczególności nie przedstawiono analizy co do okoliczności faktycznych będących przedmiotem wniosków dowodowych oraz nie przedstawiono innych dowodów, które obalałyby stanowisko i dowody przedstawione przez stronę, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów oraz koncentracji materiału dowodowego;

2) art. 123 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości wzięcia czynnego udziału w czynnościach kontrolnych, w szczególności skutkujących uzyskaniem "oświadczeń" A. L. z kwietnia 2013 r. i 2014 r. oraz nie przeprowadzenie konfrontacji A. L. i Prezesa skarżącej Spółki R. K. na okoliczność treści tych oświadczeń;

3) art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie faktyczne decyzji na skutek:

a) nieprzedstawienia w niej wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w toku kolejnych postępowań, istotnych w sprawie,

b) brak istotnych ustaleń organu podatkowego m. in. w przedmiocie "faktycznego wykonawcy" kwestionowanego zakresu robót, w szczególności pominięcie wyjaśnień inwestora - zleceniodawcy robót,

c) brak dostatecznego uzasadnienia okoliczności wskazujących na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności w zakresie potwierdzających wersję zdarzeń prezentowaną przez skarżącego,

d) brak weryfikacji "oświadczeń" A. L. z szeregiem dokumentów będących przedmiotem kontroli, wystawionych przez A. L. w toku całego okresu objętego kontrolą,

e) posłużenie się w uzasadnieniu decyzji danymi z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. L., które nie odnoszą się do okresu kontrolowanego w A. Sp. z o. o.,

f) prezentowania błędnych informacji dotyczących aktywności zawodowej kontrahentów skarżącego, w szczególności A. L..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia przez A. Spółkę z o.o. do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. kwoty 1.399.500 zł, udokumentowaną 33 fakturami VAT wystawionymi przez firmę B. Zakład Ogólnobudowlany A. L., które w ocenie organów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z punktu widzenia prawa podatnika do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania najistotniejsze przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy to jego związek z osiągnięciem przychodu (zabezpieczeniem źródła przychodu) oraz udokumentowanie jego poniesienia. Do uznania danego wydatku za koszt nie wystarcza samo posiadanie przez podatnika towaru. Niezbędne jest również wykazanie za pomocą stosownych dowodów, że wydatek na zakup tego towaru został poniesiony. Pod pojęciem poniesienia wydatku należy rozumieć wskazanie przez podatnika dowodów przebiegu transakcji, jej przedmiotu i podmiotu, od których towar został nabyty.

Powyższe wskazania mają charakter oczywisty i niesporny, wobec czego nie wymagają potwierdzenia poprzez cytowanie stanowiska doktryny i judykatury w tym zakresie.

Podobnie poza sporem pozostaje, że o ile co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy o tyle w zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik ma rolę szczególna, gdyż tylko on, z wyłączeniem organów podatkowych, ma wiedzę o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych, w tym w zakresie poniesionych wydatków i tylko on może wykazać poniesienie kosztów. Obowiązek ten w szczególności dotyczy osób prawnych, obciążonych obowiązkiem pełnego dokumentowania i ewidencjonowania wszelkich istotnych zdarzeń gospodarczych zarówno w zakresie wydatków jak i przychodów.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie dopełniła ustawowego obowiązku udowodnienia poniesienia wydatku na rzecz firmy B. Zakład Ogólnobudowlany A. L..

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wydana wobec B. Zakładu Ogólnobudowlanego A. L.. Z rozstrzygnięcia tego wynika, że podmiot ten wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które z uwagi na to, że nie dokumentowały rzeczywistych czynności, nie generują podatku należnego. Wyrazem tego stwierdzenia było określenie wobec podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczące faktur wystawionych dla spółki skarżącej. W ocenie Sądu, przez pryzmat wskazanej decyzji, która nie była zakwestionowana i stała się ostateczna, należy oceniać całość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 426/09, publ. LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ uznał wskazaną decyzję wydaną w stosunku do B. Zakładu Ogólnobudowlanego A. L. za dowód w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie jej mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Decyzja powyższa ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy umożliwił Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

W tej sytuacji nie może być uznany za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zgłoszonych wniosków dowodowych na okoliczność wykonania czynności objętych przedmiotowymi fakturami VAT. Wnioskowane dowody okazały się bowiem nieprzydatne do stwierdzenia powyższej okoliczności. Organy podatkowe wywiodły, co w całości zostało zaakceptowane przez sąd I instancji, że A. L. nie mógł wykonać prac budowlanych na rzecz Spółki A. w 2010 r.

Zauważyć przy tym należy, że wnioskowane dowody miałyby zostać przeprowadzone w celu ustalenia rozbieżności pomiędzy oświadczeniami A. L. a dowodami ze źródeł osobowych i pozostałymi dokumentami, powstałymi w okresie współpracy z A.. Tymczasem jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej ww. oświadczenia nie były jedynym, kluczowym dowodem w niniejszej sprawie, bowiem organ odwoławczy oparł się na innych dowodach, które zostały wskazane w decyzji. Powyższe czyni chybionymi zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z 24 kwietnia 2013r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z 14 lutego 2013r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z 21 grudnia 2012r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547; wyrok WSA w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014r., I SA/Rz 472/14 dost. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym czynienie ustaleń w zakresie faktycznego wykonawcy kwestionowanego zakresu robót było niecelowe.

W tych warunkach znajduje uzasadnienie stanowisko organów podatkowych, że nie ma żadnych podstaw prawnych by uwzględnić jako koszty podatkowe wydatki poniesione w omawianym zakresie przez spółkę skarżącą.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku

AKE.