Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 548/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1, art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0601-IGC.4103.19.2022.KD w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 27 kwietnia 2022 r. wydaną wobec D. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 4 marca 2019 r. C. H. G. S.A., działając z upoważnienia M. D. K. wg zgłoszenia celnego Nr [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] ziarno ostropestu plamistego do celów spożywczych. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1207 99 96 90 obejmującego: Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe, - - - - Pozostałe, - - - Pozostałe, ze stawką celną "erga omnes" 0%. Zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 5%.

Na podstawie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r., ze zm.) – dalej: "UKC" dokonano kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów i stwierdzono, że klasyfikacja taryfowa importowanego ziarna ostropestu plamistego była nieprawidłowa.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją nr [...] z dnia 29 lipca 2021 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanego ziarna ostropestu plamistego, klasyfikując ten towar do kodu Taric 1211 90 86 90 obejmującego: Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe ze stawką celną "erga omnes" 0%.

Postanowieniem z dnia 31 maja 2021 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru, a następnie decyzją z dnia 29 lipca 2021 r. określił jego wysokość na kwotę 9.186 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] w dniu 5 listopada 2021 r. uchylił decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 29 lipca 2021 r. (celną i podatkową) w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organom I instancji.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], w myśl art. 103 ust. 1 UKC powiadomił skarżącą o przedawnieniu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego oraz o tym, że elementy kalkulacyjne, jak wartość celna, wysokość należności celnych, mogą zostać określone również po upływie terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego na potrzeby prawidłowego określenia należności podatkowych (art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT"

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2022 r., w której określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą określoną w zgłoszeniu celnym w kwocie 7.189 zł.

W odwołaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie:

1/ art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie decyzji podatkowej pełnomocnikowi,

2/ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji celnej,

3/ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie dominującego przeznaczenia i wykorzystania ziarna ostropestu plamistego,

4/ załącznika Nr 2 poz. 82 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2019 r. poz. 132) – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r." przez zastosowanie do opodatkowania importu ziarna ostropestu plamistego stawki podatku od towarów i usług 23%, zamiast prawidłowej w wysokości 5%,

5/ art 56 ust. 1 UKC w zw. z poz. 1207999690 i poz. 12111908690 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 12 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE.L.25627.9.1987 z późn. zm.) – dalej: "WTC" przez błędne zakwalifikowanie ziarna ostropestu plamistego do poz. 12111908690 jako rośliny lub części rośliny (włącznie z nasionami i owocami] w rodzaju stosowanym głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet kruszone lub proszkowane, zamiast prawidłowej poz. 1207999690: pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane;

6/ art. 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r., poz. 2021 z późn. zm.) w zw. z art. 2 rozporządzenia WE Nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. U.UE.L z 2002r. poz. 311 z późn. zm.) przez pominięcie, że suplementy diety zalicza się do żywności, a nie do wyrobów farmaceutycznych,

7/ art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art 11 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2021 r. poz. 162) – dalej: "u.p.p." przez wyjaśnienie niejasnych przepisów WTC na niekorzyść podatnika.

W rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT:

- art. 19a ust. 9, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11,

- art. 30b ust. 1, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 33 ust. 1),

- art. 33 ust. 2, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości,

- art 30b ust 1, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło,

- art. 33 ust. 1, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek stwierdzając, że przesłanką wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, jest nieprawidłowa kwota podatku, wykazana w zgłoszeniu celnym.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Wspólna Taryfa Celna, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie WTC (Dz. Urz. UE Nr L 273/1 z 31.10.2018 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w części I - Sekcja IA przepisy wstępne do WTC. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguły należy stosować w kolejności, co oznacza, iż klasyfikując towar należy sprawdzić czy postanowienia reguły nr 1 pozwalają na jednoznaczne zaklasyfikowanie towaru w Taryfie celnej. Reguła nr 2 jest brana pod uwagę dopiero, jeśli reguła 1 nie rozstrzyga o klasyfikacji, zaś reguła nr 3 stosowana jest, jeśli reguły wcześniejsze nie pozwalają na ustalenie kodu Taryfy celnej, natomiast reguła nr 4 określa zasady klasyfikacji towarów, które nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z wcześniejszymi regułami. Zgodnie z pierwszą regułą interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem importowanego towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcia w taryfie celnej nie zawsze zgadzają się z terminami przyjętymi w handlu, technologii itd. O klasyfikacji taryfowej decyduje nie tylko brzmienie odpowiedniej pozycji, ale i uwagi do sekcji lub działów. Uwagi są nierozerwalnie związane z daną sekcją, działem, pozycją lub podpozycją i przy klasyfikacji muszą być bezwzględnie brane pod uwagę.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 (a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C- 142/06 Olicom). W celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE mają zastosowanie także decyzje o wiążącej informacji taryfowej (dalej jako: "WIT"), które rozstrzygają o klasyfikacji taryfowej, ustalając właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru.

Za przedmiot sporu w niniejszej sprawie uznano klasyfikację taryfową sprowadzonych z [...] nasion ostropestu plamistego, dla którego zadeklarowano w zgłoszeniu celnym kod Taric 1207 99 96 90.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, pozycja:

- 1207 WTC obejmuje ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206; ostropest plamisty nie został wymieniony z nazwy w notach wyjaśniających do pozycji 1207;

- 1211 WTC obejmuje produkty roślinne w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub medycynie, lub do celów owadobójczych, grzybobójczych, pasożytobójczych lub podobnych. Mogą one występować w postaci całych roślin, mchów lub porostów, względnie ich części (takich jak drewno, kora, korzenie, łodygi, liście, kwiaty, pąki, owoce i nasiona (inne niż owoce i nasiona oleiste klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207), lub w postaci odpadów powstałych głównie w trakcie obróbki mechanicznej. Są one klasyfikowane jako świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, w całości, krojone, kruszone, mielone lub sproszkowane, lub (tam gdzie jest to uzasadnione) przetarte, lub łuskane.

Organ odwołał się do wyroku w sprawie C-635/13, w którym TSUE dokonał interpretacji pojęć "nasion i owoców oleistych" "pozostałych nasion i owoców oleistych" stwierdzając, że (...) celem dokonania klasyfikacji taryfowej nasion dyni (spornych w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego) sąd odsyłający powinien ustalić, czy nasiona te są stosowane zwykle do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych i nie są objęte pozycjami CN od 1201 do 1206. Jeśli tak, to omawiane nasiona należy zaklasyfikować do pozycji CN 1207 z tego powodu, że są to nasiona o charakterze oleistym, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych, do siewu lub do spożycia przez ludzi. W przeciwnym razie wspomniane nasiona będą objęte pozycją CN 1209 - jeśli miałyby jeszcze zdolność kiełkowania w chwili przywozu, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do siewu lub do spożycia przez ludzi, albo pozycją CN 1212 - jeśli nie miałyby już zdolności kiełkowania.

Organ powołał się na ogólnodostępne informacje, z których wynika, że ostropest plamisty to roślina lecznicza. Obecnie ostropest plamisty jest uprawiany na potrzeby przemysłu farmakologicznego (zioło). Owoce Fructus silybi mariani. zawierają sylimarynę, flawonoidy, aminy biogenne (histaminę, tyraminę), kwasy organiczne, śluz, witaminy C i K, fitosterole, garbniki, białka, cukry, olej z dużą ilością kwasu linolowego (50%) i sole mineralne. Najważniejsza jest sylimaryna, która jest silnym przeciwutleniaczem. Jej zawartość dochodzi do 2-3%. Z nasion ostropestu wytwarza się lek Sylimarol (w postaci pastylek). (....) Lek ten ma zastosowanie zarówno profilaktyczne (np. podaje się go ludziom pracującym w oparach substancji chemicznych i napromieniowaniu), jak i lecznicze - przy marskości wątroby, alkoholowym stłuszczeniu wątroby, niealkoholowym stłuszczeniu wątroby (ang. NAFLD), nieżytach dróg żółciowych, kamicy żółciowej, po żółtaczce, w trakcie leczenia nowotworów. (...). Ostropest należy do grupy roślin leczniczych, których działanie na organizm ludzki jest dobrze udokumentowane. Spośród leków roślinnych, największy udział w rynku mają leki zawierające sylimarynę, stosowane w schorzeniach wątroby. Preparat Sylimarol jest zarejestrowany jako produkt leczniczy, dlatego zawarta w nim dawka substancji czynnej i sposób dawkowania muszą być tak dobrane, aby zapewnić działanie farmakologiczne.

Organ odwoławczy powołał się nadto na ważne w dniu zgłoszenia celnego WIT wydane dla nasion ostropestu plamistego do pozycji 1211:

1/ PL-WTT-2016-01521 z dnia 7 listopada 2016 r. (wysuszone i zmielone ziarna ostropestu plamistego (Sybilum marianum L.) Produkt przeznaczony do przygotowania naparów; można również zastosować jako dodatek do musli, jogurtu, kanapek lub mięsa). Kod CN 1211 90 86.

2/ DE 1892/13-1 z dnia 11 lutego 2013 r. (brązowe, suszone, owalne nasiona ostropestu plamistego (Silybum marianum, także Carduus marianus L.). Według informacji z literatury fachowej nasiona ostropestu plamistego służą głównie celom leczniczym). Kod Taric 1211 90 86 90.

Odnosząc się do pism przedłożonych przez skarżącą na potwierdzenie, że sprowadzone nasiona ostropestu plamistego wykorzystywane były do celów pozyskania oleju oraz, że stanowią one nasiona oleiste i powinny być klasyfikowane w pozycji HS 1207 (pisma: A.-O. sp. z o.o. z dnia 7 lipca 2021r., D. z dnia 6 lipca 2021r., Z. [...] F. B. s.c. z dnia 7 lipca 2021r., N. E. J. O., J. G. s.c. z dnia 6 lipca 2021r., P.P.H.U. "A.-A." M. O. z dnia 6 lipca 2021r., I.-G. T. S. z dnia 7 lipca 2021r.), organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż sprowadzone ziarno ostropestu zostało sprzedane na cele spożywcze i tak zostało wykorzystane. W jego ocenie jednak, w świetle wyjaśnień do pozycji 1211 WTC, nie jest istotne rzeczywiste wykorzystanie importowanego ziarna ostropestu plamistego, lecz jego główne przeznaczenie. Pozycja 1211 obejmuje bowiem rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych.

Co do przedstawionej opinii Kierownika Pracowni Przetwórstwa Tłuszczów dr hab. inż. S. P., z której wynika, że w przypadku ostropestu plamistego (Silybum marianum) nasiona zawierają ok. 30% oleju i stanowią cenny materiał do jego pozyskiwania na drodze tłoczenia w prasach ślimakowych, jak również na drodze ekstrakcji, zaś głównym przeznaczeniem tych nasion stało się pozyskiwanie oleju spożywczego i kod celny 1207 w omawianym przypadku jest uzasadniony, organ odwoławczy zauważył, że pozostaje ona w sprzeczności z klasyfikacją wynikającą z WIT. Powołał się przy tym na opracowanie pt. Ostropest plamisty - uwagi o nazewnictwie, substancjach czynnych i rozwoju rośliny autorstwa Jadwigi Andrzejewskiej i Zbigniewa Skinder z Akademii Techniczno-Rolniczej w Bydgoszczy (Acta Sci.Pol., Agricultura 5 (1) 2006, 5-10), wywodząc na ich podstawie, że ostropest plamisty ma różne zastosowanie. Jakkolwiek pozyskiwanie oleju jest jednym z nich, to nie jest to jednak zastosowanie dominujące. Szerokie zastosowanie nasion ostropestu plamistego nie pozwala na uznanie tych nasion za oleiste, objęte pozycją 1207 WTC.

Z przedstawionych względów, organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty zmierzające do wykazania, że importowany przez skarżącą towar powinien zostać zakwalifikowany do kodu Taric 1207 99 96 90.

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie zostało przedłożone pełnomocnictwo szczególne, w którym skarżąca upoważniła A. T. do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym wynikającym z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 29 lipca 2021r. nr [...]. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji i upoważniało wskazanego adwokata do reprezentowania skarżącej przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej [...]. W sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została uchylona (decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 5 listopada 2021r.), a w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym nie złożono nowego pełnomocnictwa, należało uznać, że decyzja organu I instancji została doręczona prawidłowo samej skarżącej.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji celnej w sytuacji, gdy taka decyzja nie mogła zostać wydana z powodu przedawnienia powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, zaś skarżąca o możliwości wydania decyzji na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT została poinformowana pismem z dnia 27 kwietnia 2022 r.

Oceniając zarzut naruszenia załącznika nr 2 poz. 82 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011r. przez zastosowanie do przedmiotowego towaru stawki podatku 23% zamiast 5%, organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do importowanego towaru została zastosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nasiona ostropestu plamistego klasyfikowane do poz. HS 1211 nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu jako objęte stawką podatku od towarów i usług 7% lub 5%.

Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, brak było jakichkolwiek wątpliwości odnośnie zastosowania stawki podatku VAT, nie było więc w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Oceniając wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów z dnia 13 marca 2019 r.: świadectwa nr [...] Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego [...], protokołu kontroli granicznej Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że:

- protokół kontroli został wydany przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych [...] po przeprowadzeniu kontroli towaru w zakresie jego jakości handlowej; stwierdzono w nim: ziarno ostropestu w ilości 22.388 kg brutto, ocena bezpieczeństwa zdrowotnego prawidłowa;

- świadectwo zostało wydane przez Państwowy Graniczny Inspektorat Sanitarny [...] w następstwie przeprowadzonej granicznej kontroli sanitarnej. Zawiera ono zapis: środek spożywczy - ziarno ostropestu plamistego spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi.

W ocenie organu, powyższe dokumenty nie wniosły nic do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej nasion ostropestu. Stosowne organy w powyższych dokumentach potwierdziły jedynie spełnienie wymagań zdrowotnych towaru i jego przydatność do spożycia przez ludzi.

D. K. wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie dominującego przeznaczenia i wykorzystania ziarna ostropestu plamistego, a przez to błędne przyjęcie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że ziarno to jest wykorzystywane głównie do celów farmaceutycznych w sytuacji, gdy zostało ono sprzedane i wykorzystane do celów spożywczych, albowiem aktualnie takie jest jego główne wykorzystanie,

2) załącznika Nr 2 poz. 82 do rozporządzenia Ministra Finansów z dni 22 grudnia 2011 r. przez zastosowanie do opodatkowania importu ziarna ostropestu plamistego stawki podatku od towarów i usług 23%, zamiast prawidłowej 5% stawki, zwłaszcza z uwzględnieniem załącznika nr 2 do ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751) zmieniającego załącznik nr 10 do ww. ustawy, który wprost uzależnia stawkę podatku od towarów i usług dla grupy towarów oznaczonej w Nomenklaturze Scalonej Określania i Kodowania Towarów kodem 12 od tego, czy są one przeznaczone do spożycia przez ludzi, czy też nie i w przypadku przeznaczenia dla ludzi określa stawkę podatku w wysokości 5%;

3) art. 56 ust. 1 UKC w zw. z poz. 1207999690 i poz. 12111908690 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 12 lipca 1987r. w sprawie WTC przez błędne zakwalifikowanie ziarna ostropestu plamistego do poz. 1211 lub części rośliny (włącznie z nasionami i owocami) głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet kruszone lub proszkowane, zamiast prawidłowej poz. 1207 pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane,

4) art. 2a O.p. w zw. z art. 11 u.p.p. przez wyjaśnienie niejasnych przepisów WTC na niekorzyść podatnika zwłaszcza, że w obowiązującym stanie prawnym towary zakwalifikowane do kodu 12 z przeznaczeniem do spożycia przez ludzi są objęte 5% stawką podatku od towarów i usług co oznacza, że sam ustawodawca uzależnił wartość należnego podatku od rzeczywistego przeznaczenia towaru, a nie od jego głównego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy błędnie zakwalifikowały ziarno ostropestu plamistego do kodu Taric 1211908690 uznając, iż klasyfikacji należy dokonać mając na względzie główne przeznaczenie towaru oraz błędnie uznając, że takim przeznaczeniem ostropestu plamistego jest przemysł farmakologiczny. W jej ocenie, na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnego bezspornego i jasnego dowodu. Takim dowodem mogła być jedynie opinia stosownego specjalisty, który wskazałby czy ostropest plamisty jest rośliną oleistą i jakie jest jego główne zastosowanie. Organ wniosek w tym zakresie oddalił.

Skarżąca argumentowała, że nasiona ostropestu plamistego sprzedane zostały z przeznaczeniem na cele spożywcze i tak zostały wykorzystane. Znajduje to potwierdzenie w obowiązującym aktualnie załączniku nr 10 do ustawy o VAT zmienionym ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. Obowiązujące od 1 listopada 2019 r. przepisy uzależniają kwalifikację towaru do określonej stawki podatku od towarów i usług w zakresie grupy towarów określonych w klasyfikacji kodem grupy 12 od tego, czy są one przeznaczone do spożycia przez ludzi, czy też nie. Zdaniem skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia na WIT nie znajdowało żadnej podstawy, a organy błędnie nie podzieliły opinii specjalisty. Za wadliwe uznano stanowisko organu lekceważące dowód z dokumentów urzędowych: protokołu kontroli granicznej PGIS oraz świadectwa PGIS, w których wprost wskazane jest, że ziarno ostropestu plamistego jest środkiem spożywczym, a skoro tak, to nie można uznać, że jego główne zastosowanie to przemysł farmakologiczny, bo gdyby tak było, to należałoby nadać mu status leku. Krytycznie zostało też ocenione oparcie się na powołanych przez organ artykułach dotyczących ostropestu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a O.p. skarżąca zwróciła uwagę, że w sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów WTC. Ziarno ostropestu plamistego jest bowiem niewątpliwie nasieniem rośliny oleistej, o którym mowa w poz. 1207999690 WTC. Część tego towaru, prócz przeznaczenia na cele spożywcze, jest też wykorzystywana w farmacji, o czym mowa w poz. 12111908690 WTC. Występujące w praktyce rozbieżne interpretacje tych przepisów powinny podlegać wykładni na korzyść skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Niewątpliwie, jak twierdzi skarżąca, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Jednak, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - przedawnienie długu celnego, jakie bezspornie nastąpiło w niniejszej sprawie, nie stanowi przeszkody do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jak wynika bowiem z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT).

Upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie stanowił więc w sprawie niniejszej przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a organy podatkowe mogły w sprawie orzekać o wymiarze tego zobowiązania podatkowego, bowiem termin jego przedawnienia jeszcze nie upłynął. Zgodnie z zasadą wyrażona w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie będzie to zatem koniec 2024 r.).

W ocenie Sądu, w prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne, prawidłowo określono elementy kalkulacyjne, tj. klasyfikację taryfową, stawkę celną i kwotę długu celnego, co stanowiło podstawę do prawidłowego określenia należnego podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 33 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem co do stawki celnej, o czym mowa poniżej. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne oraz ocena dowodów pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia, zaś wydana decyzja spełnia wymogi wskazane w art. 210 O.p., co pozwala na jej kontrolę sądową.

W świetle przepisów celnych, dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego, które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi, o czym stanowi art. 5 pkt 18 WKC. Z kolei, należności celne przywozowe, jak wynika z art. 5 pkt 20 WKC, oznaczają należności celne płatne przy przywozie towarów. Natomiast elementy kalkulacyjne, o których wspomina art. 38 ust. 2 ustawy VAT, to także pojęcie, którego zakres znaczeniowy kształtują regulacje prawne ze sfery prawa celnego. Najogólniej ujmując, są to elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej z Unią Europejską. W szczególności, wysokość długu celnego jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przywożonych (wywożonych) towarów. Na elementy te składają się: - Taryfa Celna, która obejmuje między innymi towarową Nomenklaturę Scaloną, stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł, preferencyjne środki taryfowe i inne środki taryfowe; - pochodzenie towarów; - wartość celna towarów (zob. Tytuł II WKC).

Na płaszczyźnie ustawy o VAT występuje szereg związków z aspektami celnymi dokonywanego przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej. Z punktu widzenia tej sprawy odnotować należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3), powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów (art. 19 ust. 7), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, do której dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze i ust. 16). Natomiast według art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości.

Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest WTC. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów, natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 4 marca 2019 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto prawidłowo rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 273/1 z 31.10.2018 r.),

Należy przy tym zwrócić uwagę, że WTC ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Jednocześnie WTC jest oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedzającej ją reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.

Zgodnie z regułą nr 1 ORINS, dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych (...). Oznacza to zatem, że dla ustalenia właściwej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych, jak prawidłowo przyjęły organy orzekające w sprawie.

W myśl reguły nr 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej, jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji określonych pozycji taryfowych przyczyniają się także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej, jako "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 lipca 2020 r, sygn. akt I GSK 842/17; z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z dnia 24 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 565/17; z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17; z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17; z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16; z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I GSK 801/16 i z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I GSK 776/16).

Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 i z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Zaznaczyć należy, że Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (zob. powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA; Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Powyższe stanowisko jest afirmowane również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1737/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1720/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1721/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1738/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1749/14).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015r. w sprawie C-635/13, rozważając prawidłowość klasyfikacji nasion dyni stwierdził, że sąd odsyłający powinien ustalić, czy nasiona te są stosowane zwykle do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych i nie są objęte pozycjami od 1201 do 1206 Nomenklatury Scalonej. Jeśli tak, to omawiane nasiona należy zaklasyfikować do pozycji 1207 Nomenklatury Scalonej z tego powodu, że są to nasiona o charakterze oleistym, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych, do siewu lub do spożycia przez ludzi. W przeciwnym razie wspomniane nasiona będą objęte pozycją 1209 Nomenklatury Scalonej – jeśli miałyby jeszcze zdolność kiełkowania w chwili przywozu, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do siewu lub do spożycia przez ludzi, albo do pozycji 1212 Nomenklatury Scalonej – jeśli nie miałyby już zdolności kiełkowania.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że dział 12 WTC obejmuje: "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza".

Do pozycji 1207 zalicza się: "pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane". W świetle zaś not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja 1207 "obejmuje ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206". Natomiast do pozycji 1211 zalicza się: "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane". Według not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja 1211 obejmuje "Rośliny i części (włącznie z nasionami i owocami) drzew, krzewów, krzaków i innych roślin" i są klasyfikowane do niniejszej pozycji, jeżeli są wykorzystywane bezpośrednio do celów wymienionych wyżej lub do produkcji ekstraktów, alkaloidów czy olejków eterycznych nadających się do stosowania w tych celach. Z drugiej strony, z pozycji tej wyłączono jednak nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji nielotnych olejów roślinnych; są one klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207, nawet jeśli są to oleje wykorzystywane do celów wymienionych w tej pozycji. W notach wyjaśniających do pozycji 1211, wśród szeregu roślin nie wymieniono ostropestu plamistego, jednak lista tych roślin nie jest wyczerpująca, gdyż stwierdzono wyraźnie, że "Wymienienie nazwy botanicznej określonego gatunku nie oznacza koniecznie, że inne rośliny z tej samej rodziny nie są objęte niniejszą pozycją".

Zatem klasyfikacja taryfowa importowanych nasion ostropestu plamistego zależy od tego, jakie jest ich zasadnicze (podstawowe) zastosowanie to znaczy, czy są one stosowane (wykorzystywane) zasadniczo do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych (pozycja 1207), czy też są stosowane głównie w (...) perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych (...) (pozycja 1211).

W konsekwencji, nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącej, że klasyfikacji towaru dokonuje się w oparciu o deklarowane w zgłoszeniu celnym jego przeznaczenie. Zdaniem Sądu, brak jest do tego podstaw normatywnych. Gdyby bowiem przyjąć za decydujące kryterium klasyfikacji taryfowej nasion ostropestu plamistego wskazywane przez zgłaszającego przeznaczenie tego towaru, to przede wszystkim nie można by tej okoliczności zweryfikować już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Powstałby wówczas klasyfikacyjny chaos, gdyż w zależności od deklarowanego przeznaczenia, możliwe byłoby zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru albo do kodu Taric 1207 99 96 90 albo do kodu 1211 90 86 90. Taka sytuacja jest w założeniu niedopuszczalna.

Jak wskazano, o klasyfikacji towaru do pozycji HS 1207 decyduje jego główne przeznaczenie, nie zaś rzeczywiste wykorzystanie.

Organ nie kwestionował, że sprowadzone ziarno ostropestu zostało sprzedane na cele spożywcze i tak zostało wykorzystane. Zasadnie jednak ocenił, że nie może to być okoliczność determinująca zakwalifikowanie ostropestu do pozycji HS 1207 Taryfy celnej.

Należy zwrócić uwagę, że w celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE, mają zastosowanie także decyzje o wiążącej informacji taryfowej (WIT), które rozstrzygają o klasyfikacji taryfowej towarów, ustalając właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego obowiązywały WIT wydane dla nasion ostropestu plamistego do pozycji 1211:

1/ PL-WTT-2016-01521 z dnia 7 listopada 2016 r. (wysuszone i zmielone ziarna ostropestu plamistego (Sybilum marianum L.) Produkt przeznaczony do przygotowania naparów; można również zastosować jako dodatek do musli, jogurtu, kanapek lub mięsa). Kod CN 1211 90 86.

2/ DE 1892/13-1 z dnia 11 lutego 2013 r. (brązowe, suszone, owalne nasiona ostropestu plamistego (Silybum marianum, także Carduus marianus L.). Według informacji z literatury fachowej nasiona ostropestu plamistego służą głównie celom leczniczym). Kod Taric 1211 90 86 90.

Według literatury przedmiotu (którą skarżąca wprawdzie kwestionuje, jednak nie oferuje źródeł zasadniczo odmiennie opisujących ten produkt), ostropest plamisty jest rośliną, która posiada zarówno właściwości lecznicze, z uwagi na zawartość sylimaryny, jak i oleiste ze względu na zawartość oleju.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej ostropestu plamistego istotne było zatem ustalenie jego właściwości dominującej. W tym kontekście wymaga zwrócenia uwagi, że nasiona ostropestu są surowcem mającym szerokie zastosowanie, mogą być bowiem stosowane zarówno w medycynie i farmacji, jak też można z nich pozyskać olej. Tym niemniej, chociaż z nasion tych można wytworzyć olej (jako produkt uboczny przy produkcji sylimarolu), nie jest to główne zastosowanie ostropestu plamistego.

Z artykułów naukowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że obecnie ostropest plamisty jest uprawiany przede wszystkim na potrzeby przemysłu farmakologicznego. Owoce tej rośliny zawierają bowiem sylimarynę, która jest silnym przeciwutleniaczem. Wytwarza się z nich lek sylimarol, który ma zastosowanie zarówno profilaktyczne (np. podaje się go ludziom pracującym w oparach substancji chemicznych i napromieniowaniu), jak i lecznicze – przy marskości wątroby, alkoholowym stłuszczeniu wątroby, niealkoholowym stłuszczeniu wątroby, nieżytach dróg żółciowych, kamicy żółciowej, po żółtaczce, w trakcie leczenia nowotworów oraz jako lek przeciwcukrzycowy i nefroochronny. Ponadto, sylimarol ma własności przeciwkrwotoczne i przeciwzakrzepowe, wzmacnia ściany naczyń krwionośnych, zwiększa wydzielanie soków trawiennych, poprawia trawienie, a u kobiet karmiących – laktację. Natomiast olej z nasion ostropestu nawilża skórę i przyspiesza jej regenerację. Jak wynika natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy opracowania pt. "Utylizacja odpadu nasion ostropestu plamistego. Olej z ostropestu plamistego jako antyutleniacz" autorstwa Aleksandry Szczucińskiej, Andrzeja W. Lipkowskiego, Bożeny Baranowskiej, Wiesławy Walisiewicz-Niedbalskiej i Krzysztofa Różyckiego, w czasie produkcji sylimarolu z nasion ostropestu jako produkt uboczny pozostaje bielmo, bogate w olej. Z tego bielma ekstrahowany jest olej, przy pomocy specjalnych rozpuszczalników.

Z przedstawionych względów uznać należało za chybione zarzuty strony zmierzające do wykazania, że importowany przez skarżącą towar powinien zostać zakwalifikowany do kodu Taric 1207 99 96 90, gdyż organy orzekające w przedmiotowej sprawie dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanego ostropestu plamistego, stosując regułę 1 i 6 ORINS oraz uwzględniając Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1207 i 1211 WTC.

Odnosząc się do przedstawionej opinii Kierownika Pracowni Przetwórstwa Tłuszczów dr. hab. inż. prof. IBPRS S. P., z której wynika, że w przypadku ostropestu plamistego (Silybum marianum) nasiona zawierają ok. 30% oleju i stanowią cenny materiał do jego pozyskiwania na drodze tłoczenia w prasach ślimakowych, jak również na drodze ekstrakcji, zaś obecnie głównym przeznaczeniem nasion ostropestu plamistego stało się pozyskiwanie oleju spożywczego i kod celny 1207 w omawianym przypadku jest uzasadniony, organ odwoławczy zasadnie zauważył, że powyższe stanowisko pozostaje przede wszystkim w sprzeczności z klasyfikacją wynikającą z ważnych WIT.

W tych warunkach Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że jakkolwiek ostropest plamisty ma różne zastosowanie, a pozyskiwanie oleju jest jednym z nich, to jednak nie jest to zastosowanie dominujące. Szerokie zastosowanie nasion ostropestu plamistego, z zasadniczym ich przeznaczeniem wynikającym z właściwości o charakterze leczniczym, nie pozwala na uznanie tych nasion za nasiona oleiste objęte pozycją 1207 WTC.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania do opodatkowania importu ziarna ostropestu plamistego stawki podatku od towarów i usług 23%, zamiast prawidłowej stawki 5%, wskazać trzeba, że przede wszystkim nie ulega wątpliwości, iż w sferze prawa materialnego należy stosować przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tak więc przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, w przypadku, gdy podatek został pobrany w innej niż należna wysokości, w decyzji właściwego organu ustalana jest jego prawidłowa wysokość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04 opubl. ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 65 oraz wyrok WSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3392/05). Oznacza to, że jeżeli w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to w sferze prawa materialnego należy stosować przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1159/07). Podobnie w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13 NSA wyraził pogląd: "Zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia (lex retro non agit). Należy wobec tego stwierdzić, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe" (tak też m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 924/05 oraz z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1534/04).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W myśl art. 41 ust.2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku 10 do ustawy o VAT opublikowano wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, jednak w stosunku do towarów określonych symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Brak jest odniesienia w powyższym załączniku do pozycji HS taryfy celnej.

Wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) opublikowano w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2019 r. poz. 132).

W powyższych wykazach (załącznik 1 i 2 ww. rozporządzenia) spośród towarów klasyfikowanych do pozycji HS 1211 wyszczególniono jedynie lebiodkę pospolitą (Origanum vulgare) i bylicę. Ostropest plamisty klasyfikowany do kodu taryfy celnej 1211 90 86 90 nie został wyszczególniony w ww. wykazach. W związku z tym nie został on objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% lub 8%. Stawka na ten towar, zgodnie z cytowanym wyżej art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT wynosi 23%.

Nieuzasadnione było powołanie się w skardze na ustawę o zmianie ustawy o podatku od i towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 1751). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 listopada 2019 r., nie obowiązywała więc w dniu zgłoszenia celnego, tj. 4 marca 2019 r.

Nie sposób uznać, by w tym względzie mógł mieć zastosowanie przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, który nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (podobnie jak art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, dalej: u.p.p.). Wątpliwości, o których mowa we wskazanych przepisach, a które winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, muszą dotyczyć wykładni przepisów prawa, nie zaś subsumpcji określonych faktów pod jasno brzmiące i jednoznacznie wykładane (z powołaniem się także na orzecznictwo sądowoadministracyjne) normy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017r. (sygn. akt SK 48/15) stwierdził: "że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu". Trybunał podkreślił, że zasadę tę trzeba rozumieć obiektywnie. Zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej (czy też art. 11 u.p.p.) wymaga zatem zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co nie miało miejsca w badanej sprawie.

Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego, że dokumenty takie jak: protokół kontroli wydany przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych [...] zawierający ocenę bezpieczeństwa zdrowotnego ostropestu, czy świadectwo wydane przez Państwowy Graniczny Inspektorat Sanitarny [...] zawierające zapis: środek spożywczy - ziarno ostropestu plamistego spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi, nie mogły mieć znaczenia w kwestii klasyfikacji taryfowej nasion ostropestu.

W ocenie Sądu, organy miały wystarczającą i uzasadnioną podstawę do ustalenia posiadanych przez ziarna ostropestu plamistego cech charakterystycznych. Podjęły działania zarówno w oparciu o materiał zebrany przez organ, ale i w oparciu o materiał dostarczony przez skarżącą. W takiej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności powoływania biegłego, gdyż nie istniała konieczność pozyskania wiadomości specjalnych czy też dodatkowych informacji dotyczących importowanego towaru ponad te, które znajdowały się w aktach sprawy i nie budziły jakichkolwiek wątpliwości organów.

Za prawidłowe uznać należy również stanowisko organu odwoławczego, że przedłożone na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnictwo szczególne dla ustanowionego adwokata w sytuacji, gdy upoważniało go do reprezentowania skarżącej przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej [...] w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 29 lipca 2021r. nr [...], w przypadku uchylenia tej decyzji nie rozciągało swojej mocy na ponownie prowadzone postępowanie podatkowe przez organ I instancji. W konsekwencji, ponownie wydana decyzja organu I instancji została doręczona prawidłowo samej skarżącej.

Wobec powyższego, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.)