Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3736/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy C. nad W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-624/14-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. nad W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Gmina C. (zwana dalej: "Gminą") w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT-7 i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach Gminy (zwana dalej: "Infrastrukturą").

Elementy Infrastruktury po oddaniu do użytkowania, były dotychczas udostępniane, na mocy dokumentów księgowych, Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C. z siedzibą w S. (zwany dalej: "Zakład"), który stanowi jednostkę budżetową Gminy, realizuje - zgodnie ze statutem - zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności i zbiorowego odprowadzania ścieków - przez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Na rzecz Zakładu, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie ustanowiono trwałego zarządu. Zakład użytkuje Infrastrukturę nieodpłatnie, pobierając opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina zamierza przed końcem 2014r. zawrzeć z Zakładem Porozumienie w celu oddawania Zakładowi w przyszłości do odpłatnego użytkowania elementów Infrastruktury, które wartość początkowa będzie przekraczać 15.000 zł i: a) nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub b) zostały oddane do użytkowania w 2014r., ale nie były przekazane Zakładowi. Porozumieniem będzie objęta też Infrastruktura istniejąca, wcześniej oddana do użytkowania Zakładowi (zmiana wykorzystania tej części Infrastruktury - z nieodpłatnej na odpłatną). Zakład będzie dalej pobierał pożytki z tytułu używania ww. Infrastruktury (ww. opłaty). Gmina za odpłatne użytkowanie Infrastruktury będzie wystawiać Zakładowi faktury (podstawowa stawka VAT) i wykazywać te transakcje w rejestrach VAT oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Gmina zaznaczyła, że opodatkowanie VAT usług świadczonych przez nią na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia jest objęte oddzielnym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Gmina w uzupełnieniu wniosku wskazała, że od początku realizacji inwestycji planowała nieodpłatnie udostępnić Zakładowi elementy Infrastruktury (po ich oddaniu do użytkowania) i w tym zakresie działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") - osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat). Nieodpłatne udostępnienie Zakładowi Infrastruktury stanowi więc jej działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu zadań własnych - zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Brak wynagrodzenia nie wpływa na możliwość/konieczność zaklasyfikowania działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., choć ze względu na art. 8 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. usługi nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury świadczone na rzecz Zakładu, nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Gmina używała towary stanowiące część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z działalnością gospodarczą przez nią prowadzoną (m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków - zadania własne Gminy). W związku z tym Gmina nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy Infrastruktury w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury, bo nie wykonywała wobec Infrastruktury czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Skoro Infrastruktura obecnie i w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, bo Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Gmina działała jednak i wówczas i teraz, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., bo samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., więc nieodpłatne użyczenie Zakładowi Infrastruktury stanowiło i stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie wykonywać działalność gospodarczą (np. przez zakład budżetowy, bezpośrednio – przez wydzielony do tego celu referat w strukturach Urzędu, przez spółkę prawa handlowego), odpłatnie czy nieodpłatnie. Gmina planując inwestycję, bądź ponosząc pierwsze nakłady inwestycyjne nie posiada wiedzy, według jakiego schematu organizacyjnego będzie wykorzystywać inwestycję, ale będzie to czynić w ramach działalności gospodarczej. Na różnym etapie prac inwestycyjnych okazuje się czy Gmina będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT czy też nie. Podobnie z Infrastrukturą. Skoro w wyniku Porozumienia z Zakładem w sprawie udostępniania Infrastruktury za wynagrodzeniem – dojdzie do rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (przedmiot odrębnego wniosku), Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, jednak przed podjęciem jakichkolwiek kroków zmierzających do odliczenia VAT, chce ona potwierdzić prawo do odliczenia i jego zakres w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Gmina w związku z tym zapytała:

1) czy w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. wobec Infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji, która rozpoczęła się przez dniem zawarcia Porozumienia) - bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania przy fakturach zakupowych:

a) gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało/powstanie przed zawarciem Porozumienia (zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - miesiąc zawarcia Porozumienia,

b) gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie po zawarciu Porozumienia – miesiące, w których powstanie obowiązek podatkowy (towary i usługi nabyte lub zaimportowane w związku z budową Infrastruktury), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury?

2) czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie – po zawarciu Porozumienia i wykonywaniu przez Gminę na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania - w miesiącach powstania obowiązku podatkowego (towary i usługi nabyte lub zaimportowane w związku z budową Infrastruktury), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury?

Gmina udzieliła twierdzącej odpowiedzi na oba ww. pytania i wskazała, że tam, gdzie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego albo zmiany przeznaczenia towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego VAT (odrębny wniosek), jeśli prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało/powstanie przed zawarciem Porozumienia, natomiast odliczenie na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. – w związku z faktem wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury do czynności opodatkowanych powstanie w okresach, w których powstanie obowiązek podatkowy i będzie ograniczone 5-letnim terminem przedawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego, wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

2. Minister Finansów (dalej zwany: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014r. uznał stanowisko Gminy w zakresie:

- prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową Infrastruktury, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia (pytanie 1) - za nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową Infrastruktury, która rozpocznie się po zawarciu Porozumienia (pytanie 2) - za prawidłowe.

Minister w podstawie prawnej wskazał: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 10b pkt 1, ust. 11, 13, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1-3, ust. 6-7d u.p.t.u.; art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1-3 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm., dalej zwana: "u.s.g."), art. 4 pkt 10, art. 18, art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz.U. z 2014r., poz. 518, dalej zwana: "u.g.n."); art. 9, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112"). Zdaniem Ministra, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Skoro Gmina kupowała towary i usługi w celu realizacji inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem nieodpłatnego przekazania jej do Zakładu, to od momentu rozpoczęcia inwestycji do oddania infrastruktury kanalizacyjnej do odpłatnego używania – zawarcia Porozumienie, Gmina wyłączyła nieruchomość z systemu VAT. Oznacza to, że Gmina kupując towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji (rozpoczęła się przed podpisaniem Porozumienia o oddaniu w odpłatne użytkowanie Infrastruktury), "nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej" i nie działała w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Gmina nie spełniła więc przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie jest (nie będzie) uprawniona do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych z faktur zakupowych związanych z budową Infrastruktur. Gmina nie będzie więc mogła dokonać korekty VAT naliczonego z art. 91 u.p.t.u., gdyż w świetle art. Art. 167 i 168 Dyrektywy 112 i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), a w szczególności w wyrokach z: 29 kwietnia 2004r. C-137 (pkt 24), 11 lipca 1991r. C-97/90 (pkt 8-9), 2 czerwca 2005r. C-378 (pkt 40) wynika, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała u podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie przez Gminę Infrastruktury w odpłatne używanie Zakładowi na podstawie Porozumienia) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 112). Również art. 91 u.p.t.u., który dotyczy korekt VAT naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia VAT naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli Gmina w trakcie inwestycji, dokona faktycznego wyłączenia wybudowanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej poza VAT, późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika przy czynności odpłatnego udostępniania i przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia Infrastruktury. Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 u.p.t.u. w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT, na mocy art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 u.p.t.u., wobec wydatków (towary i usługi nabyte i zaimportowane) na budowę Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, od zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu. Odpłatne udostępnienie mienia stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jest to czynność cywilnoprawna, którą mogą zawierać na mocy u.g.n. gmina i jej jednostka organizacyjna. Jeżeli Gmina nie obniży VAT należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. może obniżyć VAT należny w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia VAT będzie liczony od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie ww. przesłanki do odliczenia. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli Gmina nie obniży VAT należnego o VAT naliczony w terminach, o których mowa w ust. 10, może tego dokonać przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia VAT należnego (za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia VAT należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

3. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie Gminy do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie ww. interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia z Zakładem (pytanie 1) i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, z uwagi na brak związku wydatków – w momencie ich ponoszenia - działalnością gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), b) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, iż w Gmina – w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury nie działała w charakterze podatnika VAT, c) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT i obciążenie jego ciężarem podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; d) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

Gmina w uzasadnieniu zarzutów zauważyła, iż w sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone w interpretacji wyroki TSUE z 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90 (H. Lennartz) i z 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), gdyż zapadły w innym stanie faktycznym Pierwszy wyrok dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej i na cele osobiste podatnika, zaś Gminy nie jest ona osobą fizyczną, więc nie można mówić - w związku z planowanym pierwotnie nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu - o wykorzystaniu/zamiarze wykorzystania przez Gminę towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. Drugi wyrok, co pominął Minister dotyczył organu władzy publicznej, który w momencie nabycia dobra inwestycyjnego nie posiadał przymiotu podatnika VAT, a w sprawie Gmina taki status posiadała w nabycia towarów i usług (czynnym i zarejestrowany podatnik VAT). Minister powinien natomiast odwołać się poglądów wyrażonych przez TSUE w sprawie C-500/13 z 5 czerwca 2014r., gdzie nie kwestionowano możliwości odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej, w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem u.p.t.u. i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Orzeczenie to potwierdza stanowisko Gminy, więc nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do dokonania korekty odliczeń w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Infrastruktury (niepodlegające VAT na wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT), stosownie do art. 91 ust. 7, 7d i 8 u.p.t.u. Nawet w przypadku hipotetycznego założenia, iż wyroki TSUE w sprawach C-97/90 i C-378/02 mają przez daleką analogię zastosowanie w sprawie, Minister nie mógł ich powołać w drodze usiłowania zastosowania skutku bezpośredniego Dyrektywy 112, i prounijnej wykładni prawa krajowego. Bezpośrednia skuteczność Dyrektywy odnosi się do relacji jednostki wobec państwa. Możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów Dyrektywy, może skutkować nakładaniem na jednostkę obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, mimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych (wyroki NSA z: 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 339/12 i powołane tam orzecznictwo; 21 października 2010r. sygn. akt I FSK 1639/09, 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08, 26 marca 2013r. sygn. akt I FSK 785/12; 13 marca 2012r. sygn. I FSK 624/11; 17 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 18/10; 23 września 2009r. sygn. akt I FSK 1154/08; 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08). Tym samym uznać należy, że Minister interpretując art. 91 u.p.t.u. i powołując się na art. 167 Dyrektywy 112 i orzecznictwo TSUE wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych.

Gmina nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra, co do braku prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w związku z budową Infrastruktury zwróciła uwagę na ust. 8 i 7 art. art. 91 u.p.t.u. oraz wskazała, że rezultaty wykładni językowej art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wskazują jednoznacznie, iż prawo do zastosowania odliczenia dotyczy wszystkich przypadków, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia VAT, a następnie prawo to zmieniło się - czy to z powodu, że nabywane dobra były nabywane do działalności zwolnionej z VAT, czy nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Nieuzasadnione są więc twierdzenia Ministra, że skoro prawo do odliczenia VAT nie powstało, nie może podlegać korekcie wynikającej z art. 91 u.p.t.u. Wniosek taki jest zdaniem Gminy nieprawidłowy, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług mówi o tym, że nawet gdy podatnik "nie miał prawa", to późniejsze opodatkowanie towaru uruchamia korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. W związku z powyższym, w opinii Gminy, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu, która zgodnie z pierwotnym zamiarem miała być przez Gminę wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi rażące naruszenie art. 91 u.p.t.u. Gmina na poparcie swojego stanowiska w sprawie powoła się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Gmina powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazała również, że Minister w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2014r., potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie Porozumienia stanowić będą czynności opodatkowane (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) i podlegać będą opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Potwierdzono więc, że Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT i prowadzić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Niezasadna jest więc odmowa prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków na realizację Infrastruktury. Skoro przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania Gmina podejmie decyzję o jej odpłatnym udostępnieniu na rzecz Zakładu (wykonanie usług opodatkowanych jako podatnik VAT), co potwierdza Porozumienia, spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia VAT określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ograniczenie przez Ministra prawa do korekty z art. 91 u.p.t.u. w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia Infrastruktury, jest sprzeczne z zasadą neutralności, bo nakłada na Gminę ciężar VAT, który ponosi przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu Infrastruktury, pomimo iż od momentu oddania jej do użytkowania, zamierza rozpocząć jej wykorzystywanie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Ograniczenie to wpływa też w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy wobec innych podatników, którzy od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji zamierzali od razu wykorzystywać ją, po oddaniu do użytkowania, do czynności opodatkowanych. Wówczas przysługiwałoby im pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Art. 121 § 1 O.p. naruszono, gdyż w zaskarżonej interpretacji przedstawiono stanowisko diametralnie odmienne od tych, które było reprezentowane w dotychczas wydawanych interpretacjach i podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a Minister nie uzasadnił zmianami legislacyjnymi zmiany tego stanowiska.

5. Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W świetle natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. w starym brzmieniu - obowiązującym przed 15 stycznia 2015r. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 658) przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, 34-39, pkt 41-47, pkt 51, 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

3. Sąd mając na względzie treść ww. przepisów, a w szczególności art. 134 § 1 P.p.s.a., zauważa, że zarówno Gmina opisując we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, jak również Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zawarciu Porozumienia upatrywali okoliczności prawnie istotną, mającą wpływ na prawo do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca istnienie odpłatnej usługi przypisywała swojej relacji z Zakładem - odpłatnie udostępnianie Infrastruktury Zakładowi na mocy Porozumienia. Minister zaś uznał, że w takim przypadku dochodzi do czynności cywilnoprawnej.

Wskazać należy, że zakład budżetowy, tak samo zresztą, jak jednostka budżetowa, na gruncie prawa cywilnego nie ma odrębnej od gminy podmiotowości prawnej (nie jest osobą prawną), działa na rzecz i w imieniu gminy, nie odpowiada za podejmowane działania i zaniechania w sferze dominium gminnego, obydwie jednostki sektora finansów publicznych mają zatem status jedynie statio municipi, a ich różny stopień samodzielności finansowej jest nieistotny w świetle u.p.t.u. Przywołane we wniosku Porozumienie nie jest zatem żadną umową de iure civili, gdyż jednostka budżetowa nie ma zdolności kontraktowej i nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego, czego nie zmienia okoliczność, iż na gruncie VAT Zakład został zarejestrowany, jako odrębny od gminy podmiot.

Występowanie swoistego podmiotu pośredniczącego pomiędzy gminą, a ostatecznym konsumentem usługi, np. usługi dostarczania wody i odbioru nieczystości, wynika tylko z wymogów prawa samorządowego (ustawy o gospodarce komunalnej) i nie oznacza, że jednostka budżetowa zyskuje w relacji z gminą odrębną podmiotowość. Prowadzi to do wniosku, że Zakład nie jest samodzielnym podatnikiem VAT, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki.

Zwrócić ponadto należy uwagę na uchwałę NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, z której wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. NSA wskazał też, że przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W związku z tym należy uznać, że przypisywanie w rozpoznawanej sprawie Porozumieniu istotnego znaczenia prawnego, upatrywanie w tym nim ważnej cezury różnicującej prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na wybudowanie Infrastruktury, jest błędne. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów art. 91 ust. 2, 7 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 podniesione w skardze nie mogły być uznane za zasadne.

Zdaniem Sądu w sprawie w pierwszej kolejności Minister Finansów powinien zająć stanowiska, w jakim charakterze działała Gmina wykonując swoje zadania własne i czy można ją w realiach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać za podatnika VAT – art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W orzecznictwie dotyczącym ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że gmina uzyskuje status podatnika dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym jeśli gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT i wówczas Gminie w związku z czynnościami znajdującymi się poza zakresem VAT - które nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, WSA w Warszawie z 19 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Wa 740/15).

Stwierdzić też należy, że wspólny system VAT zapewnia by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyroki TSUE w sprawach Rompelman 268/83 pkt 19, Fini C-32/03 pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, że w przypadku, gdy towary lub usług nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje pobór VAT należnego, ani odliczenie VAT naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: C-184/04, C-72/05, C-515/07, C-118/11).

Powołanie się przez Sąd na ww. orzecznictwo TSUE nie oznacza, że Minister Finansów dokonał w zaskarżonej interpretacji prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu prawnym, w którym Gmina wyraźnie wskazywała, z jakiego powodu widzi się w roli podatnika.

Zdaniem Sądu Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną i zajmując stanowisko w sprawie pominął bowiem istotną kwestię czy rzeczywiści można uznać, że Gmina, która jest na gruncie VAT tożsama podatkowo z jej jednostką budżetową, jaką jest ww. Zakład, nie świadczyła usług opodatkowanych VAT przed zawarciem ww. Porozumienia, skoro Zakład od momentu przekazania mu Infrastruktury pobierał opłaty za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Pomiędzy działalnością Zakładu – który wykonuje zadania własne gminy w ramach wewnętrznej organizacji, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że pobieranie od mieszkańców Gminy ww. opłat bez oddanej do użytkowania Infrastruktury byłoby niemożliwe.

4. Tym samym Minister Finansów, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien rozważyć, czy pobieranie przez Zakład – w imieniu i na rzecz Gminy ww. opłat za odprowadzania ścieków i dostarczania wody można potraktować jako czynności opodatkowane VAT i czy w związku z tymi czynnościami Gminie jako podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur zakupowych. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Ministra Finansów do prawidłowości stanowiska Gminy zaprezentowanego w odniesieniu do zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań.

Zdaniem Sądu przedwczesne było więc uznanie przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że Gmina przed zawarciem ww. porozumienia nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupami na wybudowanie i wytworzenie Infrastruktury. Skoro bowiem nie wzięto pod rozwagę, że to Gmina a nie Zakład, co do zasady może być uznawany za podatnika VAT i to Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - niemożliwa była wypowiedź Ministra, co do braku podstaw do odliczenia VAT przez Gminę z tytułu zakupów poniesionych na realizację ww. inwestycji. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Powołane przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112).

Zdaniem Sądu bez znaczenia była natomiast okoliczność uwypuklona przez Gminę i Ministra Finansów - odpłatnego przekazania przez Gminę Zakładowi w użytkowanie ww. Infrastruktury, skoro oba podmioty – Gmina i Zakład działają w ramach tożsamości podmiotowo-podatkowej, a Infrastruktura od początku oddania w użytkowanie ww. Zakładowi była wykorzystywana przez Zakład - działający w imieniu i na rzecz Gminy - do poboru od mieszkańców Gminy opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody.

5. Sąd reasumując stwierdza, że Minister Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w pierwszej kolejności powinien zająć się kwestią, w jakiej dacie i czy w ogóle Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT z tytułu ponoszenia wydatków na Infrastrukturę, w związku z tym, że Zakład w jej imieniu i na jej rzecz pobierał od mieszkańców Gminy opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Następnie należy ustosunkować się do pytań Gminy i przedstawić argumentację, która uwzględni treści ww. uchwały NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Ministra Finansów do prawidłowości stanowiska Gminy zaprezentowanego w odniesieniu do zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań.

Sąd podkreśla ponadto, że skonstruowanie wniosku, jak również zaskarżonej interpretacji indywidualnej na wadliwym założeniu, że zawarcie Porozumienia skutkowało opodatkowaną VAT czynnością nie mogło spowodować skonstruowania przez Ministra Finansów prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zajęcia prawidłowego stanowiska, co do postawionych we wniosku pytań. W związku z tym należało uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała zarówno art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 134 P.p.s.a. w brzemieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji).

Sąd o zwrocie stronie kosztów postępowania sądowego postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym i wynosił 200 zł (punkt drugi sentencji).