Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2144/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 6c, art. 21 ust. 30  w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1 i  par. 2, art. 14c par. 1  i  par. 2,  art. 121  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

M. F. (dalej: wnioskodawca, autor wniosku, strona, podatnik, skarżący) zawnioskował o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz

z żoną nabył [...] grudnia 2009 r. prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność, za kwotę [...] zł. Zakup sfinansował środkami własnymi ([...] zł)

i kredytem hipotecznym, zaciągniętym na cele mieszkaniowe w walucie obcej ([...] euro). Małżonkowie zbyli prawo własności do tego lokalu [...] czerwca 2010 r. za kwotę [...] zł, spłacając w tym samym dniu części ww. kredytu w kwocie odpowiadającej równowartości [...] zł, zaś [...] czerwca 2010 r. spłacili [...] zł. Pozostałą kwotę przychodu, stanowiącą różnicę między sumą przeznaczoną na spłatę kredytu

a wartością wynikającą z aktu notarialnego, wydatkowali na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, wnioskodawca sformułował dwa pytania, dotyczące rozliczenia kwoty wpłaconej tytułem spłaty kredytu hipotecznego.

1) Czy kwota ta stanowi koszt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa

w art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.)?

2) Czy należy przyjąć, że kwota ta nie mieści się w tej kategorii i powstanie dochód, który (w części równowartości spłaconego kredytu) będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.?

Pytania zmierzały do ustalenia, czy - w opisanym stanie faktycznym - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prezentując swoje stanowisko, autor wniosku stwierdził, iż - w zaprezentowanym stanie faktycznym - nie powstanie dochód do opodatkowania.

W zakresie pierwszej wątpliwości, wnioskodawca wskazał, że kwota spłaty kredytu mieści się w pojęciu udokumentowanych kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Podał, że w tej sytuacji, powstały

u małżonków dochód będzie stanowił różnicę między kwotą nabycia równą wartości spłaconego kredytu ([...] zł), powiększoną o wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego i sumą wykazaną w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż lokalu ([...] zł). Uznał, że różnica ta stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu, jednak została ona wydatkowana na cele opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. (kwestia rozliczenia - zwolnienia od opodatkowania - tych wydatków nie budzi wątpliwości strony i pozostaje poza zakresem wniosku).

Odnośnie drugiej wątpliwości - zakładając, że organ podatkowy nie podzieli przedstawionego wyżej poglądu, wnioskodawca wyłożył, że kwota wpłacona tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy, przyjmując, że przychód ze sprzedaży lokalu stanowi kwota wskazana w akcie notarialnym, należy ją pomniejszyć o koszty nabycia, które

- poza opłatami notarialnymi - stanowi suma z aktu notarialnego zakupu. W jego opinii, powstały w ten sposób dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż w całości został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Część na cele, o których była już mowa, tj. opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. Pozostała zaś część (kwota), stanowiąca różnicę pomiędzy sumą wynikającą z aktu notarialnego zakupu lokalu a kwotą spłaty kredytu hipotecznego, korzystać będzie ze zwolnienia na mocy ww. przepisów, jako że została przeznaczona na opisane tam cele, tj. spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu.

W interpretacji indywidualnej, Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) - stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor IS zastrzegł, że dokonane przez wnioskodawcę (wraz z żoną) w 2010 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, zakupionego w 2009 r., podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej, przywołując treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., organ podatkowy wskazał, że

- zasadniczo - koszt nabycia określa notarialna umowa sprzedaży. Stwierdził, że kosztem nabycia jest cena (w sprawie połowa ceny, gdyż taki udział przypadał na wnioskodawcę), jaką zapłacił nabywca zbywcy nieruchomości, niezależnie od tego, czy zakup był sfinansowany kredytem bankowym, czy też nie. Dodał, że kosztem nabycia mogą być ponadto koszty notarialne, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego (także wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych).

Organ podatkowy kontynuował, że - określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - zwolnienie od podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (praw) obejmuje dochód (jego część, bądź całość) przeznaczony na cele mieszkaniowe, które - w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. - stanowią wydatki na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na nabycie lokalu mieszkalnego. Zastrzegł, że - w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. - zwolnienie to nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik - przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym - uwzględnił już raz m.in. korzystając z ulg i odliczeń podatkowych. Wyłożył, że - innymi słowy - przepis ten zapobiega sytuacji, w której podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek, raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, ponownie zaś jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten zakup. Podsumował, że w przepisie tym ustanowiono zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, organ podatkowy uznał, że konstrukcja art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego

w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu, jako koszt uzyskania przychodu. Wyprowadził wniosek, że podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków - raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu.

Organ podatkowy wywiódł, że "wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej". Doprecyzował, że w związku z tym, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty,

a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów.

Reasumując, Dyrektor IS przyjął, że kwota uzyskana przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup tego lokalu, nie stanowi kosztu jego nabycia, będącego kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu, ponieważ nie spełnia przesłanek uznania jej za taki koszt, wynikających z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Z tej przyczyny, stanowisko wnioskodawcy, z którego wynika, że za taki koszt należy uznać wartość spłaconego kredytu, Dyrektor IS ocenił jako nieprawidłowe. Wskazał, że kosztem nabycia jest połowa - gdyż taki udział przypadał na wnioskodawcę - ceny zapłaconej

w 2009 r. zbywcy za lokal mieszkalny (ale nie kwoty spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie tej ceny), niezależnie od tego, czy zakup lokalu był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły z oszczędności nabywcy.

W podsumowaniu, organ podatkowy uznał także, że skoro - w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - winien zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw.

z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Według organu, uwzględnienie spłaty kredytu, jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy, oznaczałoby, że wnioskodawca odliczyłby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Taka konstrukcja przepisów - zdaniem organu - stanowi, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie organu, kredytu takiego nie można odliczyć, gdyż odliczeniu podlega wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości - czyli cena zakupu - jako koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor IS poinformował, że - wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) - związany był opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy i że nie podlega interpretacji prawidłowość rozliczenia rachunkowego kwoty uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, skarżący zaskarżył interpretację w całości. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 6c i art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.;

2. art. 21 ust. 30 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.;

- przez ich błędną wykładnię. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzut z pkt 1, skarżący uznał, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż wartość spłaty kredytu - zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego - nie mieści się w kosztach uzyskania przychodu z tytułu jego późniejszego zbycia.

Argumentując zarzut postawiony w pkt 2 (zakładając przyjęcie braku zasadności zarzutu z pkt 1) skarżący stwierdził, że nieprawidłowy jest pogląd organu podatkowego, iż - w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym - odliczenie od dochodu kwot spłaconego kredytu spowoduje podwójne rozliczenie tych samych wartości. Wskazał, że w jego sytuacji wykluczone jest podwójne odliczenie tych samych kwot. Zauważył, że w skarżonej interpretacji pominięto, iż w treści wniosku zastrzegł on wyraźnie, że prawo do odliczenia dotyczy tylko kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu a nierozliczonej już

w kosztach uzyskania przychodu. Podniósł, że rozliczona będzie jedynie pozostała kwota spłaconego kredytu mieszkaniowego (stanowiąca różnicę między kwotą z aktu notarialnego zakupu nieruchomości a kwotą kredytu pozostałą do spłaty). Zaznaczył, że jego pogląd znajduje oparcie w treści art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca nie odwołuje się do kategorii wydatków lecz do zakresu, w jakim wydatki zostały już rozliczone.

Reasumując, skarżący uznał, że nierozliczoną - w kategorii kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - część wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., może rozliczyć w ramach ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym, skarżący podtrzymał w całości skargę oraz argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in.

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak określonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej postawione zasługiwały na uwzględnienie. Sąd uznał, że chybiony jest zarzut postawiony w pkt 1 skargi. Zdaniem Sądu, prawidłowo wyłożył organ podatkowy, że kwota spłaconego kredytu hipotecznego nie stanowi kosztu nabycia nieruchomości. W skardze zarzucono błędną wykładnię art. 22 ust. 6c i art. 21 ust. 1 pkt 131

w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże - zważywszy na wskazany przez skarżącego - sposób naruszenia tych przepisów należy stwierdzić, że w rzeczywistości zarzut dotyczy zasadniczo art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zatem, istotą sporu na obecnym etapie postępowania jest kwestia wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w kontekście ewentualnej możliwości uznania za koszt nabycia nieruchomości kwoty spłaconego

- z przychodu ze sprzedaży nieruchomości - kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Odnosząc się do sformułowanego w ten sposób zarzutu trzeba przypomnieć, że - zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustalającego reguły, według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) m.in. w wyrokach z 14 marca 2014 r., II FSK 848/12;

z 25 października 2013 r., II FSK 1100/12; z 3 października 2013 r., II FSK 2859/11;

z 3 września 2013 r., II FSK 2419/11; z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11; z 15 lutego 2013 r., II FSK 1299/11; z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11; z 17 stycznia 2013 r.,

II FSK 1055/11; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 15 lutego 2013 r. (II FSK 1299/11), NSA - odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej interpretowanego art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak również NSA w wyroku z 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11). Z kolei, w wyroku z 8 lutego 2013 r. (II FSK 1203/11), NSA wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w ww. wyrokach, podzielił również NSA w wyroku z 20 czerwca

2013 r. (II FSK 2218/11), dodając, że nie mogą być kwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie (tak również NSA w wyroku z 3 października

2013 r., II FSK 2859/11). Sąd, rozpoznający sprawę w niniejszym składzie, w pełni podziela - i przyjmuje za własną - ocenę prawną spornego zagadnienia wyrażoną w ww. orzeczeniach. Uwzględniając wskazaną wykładnię przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., za słuszny należy uznać pogląd zaprezentowany w skarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie

z którym, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane

z aktem notarialnym. Natomiast kosztów tych nie stanowi kwota wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup nieruchomości. Kwoty tej, pochodzącej

z przychodu uzyskanego już po sprzedaży nieruchomości, nie można utożsamiać

z wydatkami poniesionymi na nabycie nieruchomości. Zatem, kwota ta nie spełnia jednego z warunków wynikających z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wydatki tego rodzaju nie są bowiem związane z nabyciem nieruchomości. Są one konsekwencją zawartej umowy z bankiem i są uwarunkowane samodzielną decyzję podatnika, w tym wypadku

o przeznaczeniu środków ze sprzedaży na wcześniejsze uregulowanie zadłużenia. W tej sytuacji, za błędną należało uznać - dokonaną przez skarżącego - odmienną interpretację art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., dopuszczającą zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, jako nieuzasadniony oceniono zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 6c i art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd podzielił natomiast zarzut postawiony w pkt 2 skargi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Trafnie przyjął organ podatkowy, że - określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - zwolnienie od podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (praw) obejmuje dochód (jego część, bądź całość) przeznaczony na cele mieszkaniowe, które - w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. - stanowią wydatki na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na nabycie lokalu mieszkalnego. Podzielić należy także pogląd organu, że - w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. - zwolnienie to nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik - przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym - uwzględnił już raz m.in. korzystając z ulg i odliczeń podatkowych. Zgodzić trzeba się z organem, że ww. przepis statuuje zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Przy czym, słusznie wywodzi skarżący, że - w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. - ustawodawca nie odwołuje się do kategorii rodzajowej wydatków lecz do zakresu (kwot), w jakim wydatki zostały już rozliczone.

Stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze, potwierdza, że strona w pełni akceptuje zaprezentowane wyżej poglądy organu podatkowego. Co więcej, z treści wniosku (powielonej

w skarżonej interpretacji - str. 4) wprost wynika, że - zdaniem wnioskodawcy - zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. podlegać będzie tylko kwota stanowiąca różnicę pomiędzy sumą wynikającą z aktu notarialnego, dokumentującego zakup lokalu mieszkalnego w dniu [...] grudnia 2009 r., a kwotą spłaty kredytu hipotecznego na rzecz banku, dokonaną w dniach [...] i [...] czerwca 2010 r., czyli że - w stanie faktycznym sprawy - nie nastąpi dwukrotne rozliczenie tej samej kwoty.

Powyższe potwierdza, że zaprezentowane we wniosku stanowisko pozostawało w zgodzie z art. 21 ust. 30 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Niezrozumiałą dla Sądu (treść skargi potwierdza, że także dla skarżącego) jest przyczyna, dla której organ podatkowy pominął wskazane wyżej stanowisko skarżącego i uznał, że - w opisanym we wniosku stanie faktycznym - skarżący nie może skorzystać z ww. zwolnienia, gdyż ten sam wydatek odliczyłby dwukrotnie - raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Tym bardziej, że na str. 10 skarżonej interpretacji, organ dwukrotnie wyartykułował, że "(...) wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej". Wnioskując a contrario, z cytowanego wywodu organu podatkowego wynika, że pozostała część wydatków (nieuwzględniona dotychczas w rozliczeniach, jako koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości, bądź nakładów na tę nieruchomość), stanowi wydatki mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. To zaś dowodzi, że - faktycznie - organ podatkowy wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem wnioskodawcy. Niejasne jest zatem, dlaczego w konsekwencji organ za nieprawidłowe uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację.

Powyższe nakazuje stwierdzić, że skarżona interpretacja narusza, poza ww. przepisami prawa materialnego, przepisy procedury przewidzianej dla udzielania interpretacji indywidualnych, tj. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), stanowiących, że: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie (podkreślenie Sądu), interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); 2) wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych; 3) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; 4) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Omówiony wyżej (nieczytelny i zawierający sprzeczności) sposób konstruowania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. (w zw. z art. 14h O.p.).

Sąd zauważa, że - wbrew poglądowi organu podatkowego - ocena stanowiska wnioskodawcy nie wymagała weryfikacji wyliczeń przedstawionych we wniosku, które wnioskodawca zaprezentował celem zobrazowania stanu sprawy. Wystarczające było

- zdaniem Sądu - dokładne przeanalizowanie (przeczytanie) treści wniosku.

Co się zaś tyczy samej konstrukcji skarżonej interpretacji, to - abstrahując od ww. sprzeczności - interpretacja ta jest mało czytelna, gdyż organ podatkowy szczegółowo przedstawił zasady dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości (sposób wyliczenia podatku, system zwolnień, obowiązki związane ze składaniem zeznań podatkowych), czyli analizował kwestie, których wniosek o interpretację nie dotyczył.

Wydając interpretacje indywidualne, organ podatkowy winien koncentrować się na przedstawionym w zapytaniu problemie indywidualnym podatnika, gdyż taka jest rola tego rodzaju interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa procesowego i materialnego, tj. art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. a także art. 21 ust. 30 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131

i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną przez Sąd, tytułem kosztów postępowania sądowego, kwotę składa się wartość wpisu od skargi - [...] zł, określona zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.).

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów.