Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 873/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 a, art. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo - akcyjnej we W na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta K z dnia ... r. nr ... w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Miasta K na rzecz strony skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna we W zwróciła się do Burmistrza Miasta K z wnioskiem z dnia 9 listopada 2012r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka wskazała, że jest właścicielem myjni bezdotykowych znajdujących się na terenie miasta K - dzierżawionym od Sp. z o.o. Obiekt myjni posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z zapisami umowy łączącej wnioskodawcę z Sp. z o. o., po zakończeniu okresu dzierżawy Spółka zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnię zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych:

- budowlę stanowiącą konstrukcję myjni zaliczonej według KŚT do rodzaju 103,

- technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologia myjni zaliczone według KŚT do rodzaju 449,291,445. Urządzenia techniczne myjni zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe?

2. Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego?

3. Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni?

Według Spółki myjnie należące do podatnika należy zakwalifikować do budowli. Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane, do których zaliczone są budynki i budowle. Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2011 r. nr 32 poz.159), która w art. 3 ust. 3 pod pojęciem budowli wymienia każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz części budowlane urządzeń technicznych, które z budowlą stanowią całość techniczno-użytkową. Budynek w rozumieniu ustawy prawo budowlane - art. 3 ust 2 musi posiadać fundamenty, dach i musi być trwale z gruntem związany a także musi posiadać przegrody budowlane w postaci pionowych ścian wydzielające go z przestrzeni. Myjnia samochodowa należąca do podatnika jest obiektem budowlanym, nie posiada cech budynku w rozumieniu Prawa budowlanego i dlatego należy ją uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnośnie pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, gdyż zgodnie z treścią art. 1a ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust.3 i ust. 9 Prawa budowlanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla, czyli w tym przypadku części budowlane myjni, natomiast pozostałe elementy stanowiące jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a wobec tego brak jest podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych.

W ocenie Spółki, podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka będąca właścicielem myjni. Powyższe stanowisko Spółka oparła na art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, zgodnie z którym wszystko, co zostaje trwale z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej i własnością właściciela gruntu oraz na art. 47 § 3 kodeksu cywilnego w myśl, którego przedmioty połączone z rzeczą (w naszym przypadku z gruntem) tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Myjnia została wyodrębniona, jako odrębny od gruntu przedmiot własności i nie jest trwale związana z gruntem, dlatego też podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli.

Burmistrz Miasta K w dniu [ ... ] 2013 r., działając na podstawie art. 14 j. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), wydał interpretację indywidualną, w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 9 listopada 2012 r. dotyczące pytania pierwszego i trzeciego. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące pytania drugiego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że obiekt myjni składa się z podpór podtrzymujących dach oraz przymocowanych do nich przegród bocznych oraz z urządzeń techniczno – technologicznych zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Myjnia winna być wobec tego zakwalifikowana w całości do budowli – jako obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozgraniczanie elementów konstrukcyjnych myjni na urządzenia budowlane i niebudowlane nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Zdaniem organu myjnia położona w K przy ul. Ś jest budowlą w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a opodatkowaniu podlega jej "część budowlana" oraz "niebudowlana", gdyż zgodnie z prawem budowalnym obiektem budowlanym jest budowla będąca całością techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Podatnikiem podatku od nieruchomości od samej budowli jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą we W, natomiast podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntu jest Sp. z o. o.

W piśmie z dnia 11 marca 2013 r. Spółka wezwała Burmistrza Miasta K do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 7 sierpnia 1994 r. prawo budowlane w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dla uznania myjni wraz z urządzeniami technicznymi w całości za jedną budowlę należy wykazać między nimi odpowiedni związek funkcjonalny i związek techniczny, podczas gdy pomiędzy myjnią a jej wyposażeniem techniczno – technologicznym nie występuje wymagane powiązanie techniczne. Istnieje możliwość całkowitej wymiany urządzeń w obiekcie budowlanym. Strona opisała poszczególne urządzenia stanowiące wyposażenie myjni (m. in. system sterowania on-line, układ podgrzewania wody, układ wysokiego ciśnienia – pompy pneumatyczne, system zmiękczania i demineralizacji wody, osprzęt elektryczny odkurzacz, rozmieniarka banknotów, szczotki na stanowiskach, monitoring), nie będące urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powołując się na orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. Spółka podkreśliła, że nie jest konieczne zainstalowanie techniki myjni, by obiekt budowlany mógł być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Jej montaż nie wymaga ponadto pozwolenia na budowę. W analizowanym przypadku to właśnie obiekt budowlany wraz z fundamentem służy urządzeniom technicznym a więc na odwrót, choć urządzenia techniczne mogą również funkcjonować bez obiektu budowlanego.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Burmistrz Miasta K pismem z dnia [...] 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podkreślono, że część budowlana myjni jak i jej niebudowlane elementy (wyposażenie techniczno -technologiczne) dopiero łącznie stanowią całość techniczno-użytkową. Tym samym, zdaniem organu, obiekt budowlany bezdotykowej myjni wraz z elementami składowymi w postaci wyposażenia techniczno-technologicznego odpowiada definicji budowli w rozumieniu art. 1 a pkt 1 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wskazaną wyżej interpretację w zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o interpretacje za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonym zakresie i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumenty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dotyczące braku powiązania technicznego pomiędzy myjnią (jej konstrukcją), a wyposażeniem techniczno–technologicznym. Wskazano dokładnie co obejmuje konstrukcja myjni i jakie jest wyposażenie myjni. Ponownie podkreślono, że nie jest konieczne instalowanie techniki myjni, aby obiekt budowlany mógł być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Urządzenia techniczne umieszczone na budowlach, które nie są urządzeniami budowlanymi, zdaniem skarżącej, nie mogą być kwalifikowane jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W przypadku, gdy istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy wyposażeniem techniczno-użytkowym a nie występuje związek techniczny budowlę stanowi jedynie konstrukcja myjni.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta K wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2013r.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podtrzymała zarzuty skargi. Podniesiono tezy dotyczące braku podstaw do uznania poszczególnych urządzeń myjni za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wskazano też, że to wyposażenie nie może być ponadto uznane za części budowlane urządzeń technicznych z art. 3 pkt. 3 ustawy prawo budowlane. Podatek od nieruchomości (od budowli) winien obejmować wobec tego jedynie części budowlane myjni, bez jej wyposażenia techniczno – technologicznego.

Spółka powołała się również na wyroki (WSA w Rzeszowie i WSA w Gliwicach) , w których sądy uznały stanowisko strony skarżącej za słuszne uchylając zaskarżone interpretacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek głównie z innych powodów niż w niej podniesiono.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ nie może zatem sam rozszerzać, uzupełniać, ani doprecyzowywać stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie może prowadzić postępowania dowodowego, wobec czego to obowiązkiem podatnika jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) w samym wniosku o wydanie interpretacji ( zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 636/10, lex nr 750054 ).

W przypadku natomiast uznania przez organ, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, elementów, czyli, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14h w zw. z art. art. 169 § 1 O. p., organ wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków ( zob. wyrok NSA z 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2650/10, lex nr 1217583; wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 507/12, lex nr 1356860 ). Zadaniem organu przy udzielaniu interpretacji indywidualnej jest doprowadzenie do sytuacji, kiedy ma on jasność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wie, jaki przepis prawa podatkowego jest przedmiotem wniosku i zna ocenę prawną wnioskodawcy ( wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1226/12, lex nr 1291458 ). Stosownie do art. 14 g § 1 O. p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Zaniechanie wezwania strony do usunięcia braków wniosku narusza zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 O. p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wskazaną w art. 121 O. p. ( wyrok WSA w Łodzi z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 221/12, lex nr 1145397; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1052/10, lex nr 952091 ). Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom z art. 14 b § 3 O. p. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na jego wynik ( wyrok WSA w Gliwicach z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10, lex nr 673191 ).

W opinii Sądu w przedmiotowej sprawie wniosek Spółki nie zawierał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na wskazane we wniosku pytania. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka bowiem w sposób bardzo ogólny podała, że obiekt myjni samochodowej posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Ponadto, że nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych:

- budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni - zaliczone według KŚT do rodzaju 103,

- technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni - zaliczone według KŚT rodzaju 449, 445, 291. Wskazała też, że urządzenia myjni zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego.

Wnioskodawca nie przedstawił jednak we wniosku, co składa się na wyposażenie techniczno-technologiczne myjni. Brak też stanowiska Spółki co do istnienia związku funkcjonalnego i technicznego pomiędzy myjnią (jej konstrukcją) a urządzeniami technicznymi stanowiącymi jej wyposażenie. Powyższe, w opinii Sądu, było zaś niezbędne do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie – odpowiadającej prawu.

Organ podatkowy, winien dostrzec braki we wniosku, dotyczące przede wszystkim opisu stanu faktycznego i wezwać Spółkę na podstawie art. 14h w zw. z art. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia dodatkowych wyjaśnień.

Organ nie wzywał strony o uzupełnienie wniosku z dnia 9 listopada 2012r. o dodatkowy opis stanu faktycznego sprawy i pomimo tego istotnego, według Sądu, zaniechania procesowego wydał przedmiotową interpretację w oparciu o niepełne dane dotyczące opisu jako całości myjni i znajdujących się tam urządzeń oraz funkcjonowania spornej myjni bezdotykowej. W samym wniosku nie opisano zaś poszczególnych urządzeń technicznych i systemów zainstalowanych w niej w związku z wykonywaniem usługi polegającej ma myciu pojazdów samochodowych.

Wobec powyższego stanowisko organu w spornej kwestii przedstawionej w pytaniu drugim jest lakoniczne i nie zostało uzasadnione w sposób wyczerpujący. W zasadzie organ odniósł się tylko do elementów konstrukcyjnych myjni. Nie wyjaśnił jednak szerzej, dlaczego rozgraniczanie elementów myjni samochodowej na urządzenia budowlane oraz niebudowlane nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Zauważyć trzeba, że dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka przedstawiła szczegółowy opis przedmiotu opodatkowania. Podała w szczególności, że dla uznania myjni wraz z urządzeniami technicznymi za jedną budowlę należy wykazać między nimi odpowiedni związek funkcjonalny i techniczny, podczas gdy pomiędzy myjnią a jej wyposażeniem techniczno – technologicznym nie występuje wymagane powiązanie techniczne. Podkreśliła też, że istnieje możliwość całkowitej wymiany urządzeń w obiekcie budowlanym. Strona opisała poszczególne urządzenia stanowiące wyposażenie myjni (m. in. system sterowania on-line, układ podgrzewania wody, układ wysokiego ciśnienia – pompy pneumatyczne, system zmiękczania i demineralizacji wody, osprzęt elektryczny, rozmieniarka banknotów, szczotki na stanowiskach, monitoring ), nie będące jej zdaniem urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wskazała również, że nie jest konieczne zainstalowanie techniki myjni, by obiekt budowlany był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem i zaznaczyła, że jej montaż nie wymaga ponadto pozwolenia na budowę.

W tym stanie rzeczy Burmistrz Miasta K dokonał przedwczesnej oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku, opierając się na niewystarczających danych w szczególności co do opisu wyposażenia myjni i jej funkcjonowania. Naruszył przy tym art. 14 b § 3 oraz art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy na prezentowane w orzecznictwie sądowym poglądy, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, a dotyczące kwestii opodatkowania myjni samochodowych podatkiem od nieruchomości, zgodnie z którymi obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest wyłącznie budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami ( art. 3 ust. 1 lit. b Prawa budowlanego). Budowlę stanowią zatem elementy budowlane i niebudowlane jedynie pod warunkiem, że stanowią one odpowiednią całość techniczno – użytkową. Gdy natomiast istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega tylko część budowlana. Związek jedynie użytkowy występuje przy tym wtedy, gdy poszczególne urządzenia myjni mogą być zamocowane na budowli bez odpowiedniego pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi urządzeniami bez naruszenia struktury myjni ( zob. m. in. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13 – Centralna Baza Orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ocenie stanowiska strony należy zatem brać pod uwagę powyższe kryteria uznawania (lub nie) danej myjni i jej urządzeń technicznych za przedmioty opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Wskazane uchybienia proceduralne, powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, uniemożliwiały Sądowi dokonanie kontroli skarżonego rozstrzygnięcia, w świetle podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) – jak w punkcie II orzeczenia.