Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 162/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący A. B. wraz żoną M. B. w dniu 5 marca 1997r. nabyli w formie aktu notarialnego trzy lokale mieszkalne w budynku położonym przy ul. R. w J. wraz z udziałami we współwłasności gruntu, na którym budynek ten był posadowiony.

Następnie w dniu 10 lipca 2002r. działając poprzez pełnomocnika E. P. małżonkowie B. sprzedali powyższe lokale małżeństwu E. i B. Z. za łączną kwotę150.000zł. Transakcja została zawarta przed notariuszem D. S. w Kancelarii Notarialnej w J. i wpisana w repertorium A nr [...].

Pismem z dnia 19 lipca 2002.r małżonkowie B. powiadomili Pierwszy Urząd Skarbowy w O., że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkań w J. zamierzają przeznaczyć w ciągu dwóch lat na zakup nieruchomości mieszkalnej. Następnie pismem z dnia 5 lipca 2004r., sporządzonym na papierze firmowym spółki jawnej "A i M B." oraz opatrzonym pieczęcią Dyrektor A. B. współwłaściciel, powiadomiono Pierwszy Urząd Skarbowy w O., że na mocy aktów notarialnych z dnia 31 grudnia 2002r. oraz z dnia 2 października 2003r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkań w J., zakupiony został za kwotę 170.000 zł budynek mieszkalny w O. przy ul. A. Z przedłożonych aktów notarialnych wynikało, że na mocy aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2002r. Zakład Projektowania i Usług Technicznych – A i M B. spółka jawna w O. nabyła nieruchomość w postaci gruntu i budynku mieszkalnego jednorodzinnego w O. za cenę 135.000zł. Z kolei z drugiego z przedłożonych aktów notarialnych wynikało, że wynajmujący mieszkanie znajdujące się w nabytym budynku mieszkalnym R. P. za cenę 35.000 zł płatną przez Zakład Projektowania i Usług Technicznych – A i M B. spółka jawna w O., zrzekł się roszczeń związanych z umową najmu i opuścił wspomniane mieszkanie. A. B. przedłożył również zestawienie wydatków, które poniósł na remont zakupionego budynku.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] określił A. B. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokość 7.500zł z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Uzasadniając decyzję Naczelnik wskazał, że na podstawie art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 08, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p.] oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej u.p.d.o.f.] w brzmieniu obowiązującym 2002r., przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości jest opodatkowany 10 % podatkiem. Natomiast wolne od podatku dochodowego są, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" u.p.d.o.f., są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego.

W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, aby za kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkań, nabył nieruchomość mieszkalną. Przedłożone akty notarialne świadczą o nabyciu nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego, jednak nie przez małżonków B., ale przez Zakład Projektowania i Usług Technicznych – A i M B. spółka jawna w O. Tym samym, zdaniem organu I instancji, nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" u.p.d.o.f, bowiem środki nie były wydatkowane przez A. B. na własne cele mieszkalne.

Nie godząc się decyzją organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wadliwej i sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym. Podniósł, że prowadził działalność gospodarczą od 1982r., a obowiązujące wówczas przepisy uniemożliwiały mu nabywanie nieruchomości na rzecz prowadzonego zakładu, więc nieruchomości były nabywane do majątku małżeńskiego. Mieszkania kupione w J. na mocy dokumentu [...] z dnia [...] zostały ujęte przez zakład w ewidencji środków trwałych i wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto podatnik wskazał, że w dniu 31 lipca 2001r. zawiązał z małżonką spółkę jawną, do której wniesiony został w całości zakład prowadzony w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, także wszelkie należności i zobowiązania, a spółka stała się następcą prawnym uprzednio prowadzonej działalności. Skoro do zawiązanej spółki jawnej małżonkowie wnieśli jako wkład cały majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez A. B., to w majątku tym mieściły się również mieszkania z J. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 16 października 2001r. i z przyczyn technicznych nie dokonano notarialnie przeniesienia nieruchomości na spółkę, lecz zapłata za te nieruchomości została uiszczona przez nabywców na podstawie faktury VAT wystawionej przez spółkę. Następnie środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w J. zostały przeznaczone przez spółkę na zakup nieruchomości mieszkalnej w O. W tej sytuacji, zdaniem podatnika, organ wadliwie zastosował przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" u.p.d.o.f. dokonując jego wykładni rozszerzającej poprzez wprowadzenie wymogu wydatkowania tych środków na "własne" cele mieszkalne. Taka interpretacja, zdaniem skarżącego, jest niedopuszczalna, gdyż nadal właścicielami tych nieruchomości są przecież ci sami podatnicy.

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor odwołał się do treści obowiązującego w 2002r. art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej były kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane oraz przychody ze sprzedaży tych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, które nie są nieruchomościami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku firmy służącym do prowadzenia działalności gospodarczej nie był przychodem z tej działalności, a stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to jako taki podlegał opodatkowaniu według art. 28 u.p.d.o.f.

Nadto Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych [dalej k.s.h.], spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo własności nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Zatem skoro ustawodawca nadał jej takie uprawnienia, to przy nabywaniu nieruchomości mają do niej zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, w tym dotyczące formy czynności prawnych i skutków niedochowania określonej formy przy zawieraniu umów. W obrocie prawnym podmiotem działającym wobec osób trzecich jest spółka, a nie jej wspólnicy.

Dyrektor zwrócił także uwagę, że istotą zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości, jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innego lokalu, budynku mieszkalnego. Zatem celem tego zwolnienia jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zbywcy. Na poparcie swego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Op 246/06.

W sytuacji gdy mieszkania w Jaworznie zostały sprzedane przez małżonków B., a budynek mieszkalny został zakupiony przez spółkę jawną na potrzeby prowadzonej działalności, zdaniem Dyrektora, nie można mówić o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

W skardze to Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił wadliwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" u.p.d.o.f. i art. 28 k.s.h. oraz wadliwe ustalenie właściciela nieruchomości położonych w J. Jego zdaniem z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" u.p.d.o.f. nie wynika aby zbywana i nabywana nieruchomość miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zbywcy lub nabywcy. Inna interpretacja tego przepisu stanowi naruszenie konstytucyjnych praw obywatela. W ocenie skarżącego stan faktyczny niniejszej sprawy pozwala na zastosowanie tego przepisu prawa i uzyskanie zwolnienia od podatku. Spółka jawna prowadzona przez skarżącego stała się właścicielem nieruchomości położonych w Jaworznie na mocy art. 28 k.s.h., przy czym podatnik zaznaczył, że w czasie kiedy nieruchomości były nabywane spółka jeszcze nie istniała. Skarżący podniósł także, iż faktura VAT z tytułu zbycia nieruchomości celowo nie została ujęta zestawieniu obrotu spółki, bowiem transakcja ta nie wchodzi w jego zakres. Na zakończenie skarżący zarzucił, że konstrukcja uzasadnienia decyzji nie odpowiada wymogom przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. I podtrzymał dotychczasową argumentację. Uzupełniająco wskazał, że dowody, na które powołuje się skarżący m.in. ewidencja środków trwałych, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Dyrektor nie zgodził się także z twierdzeniami skarżącego, że na mocy art. 28 k.s.h. nieruchomości w J. stały się własnością spółki, bowiem małżonkowie B. nie wykazali, że przenieśli prawo własności tych nieruchomości na spółkę. W umowie spółki zawarto wprawdzie zapis, że wspólnicy wnoszą wkład w postaci majątku dorobkowego, który był zaangażowany w firmie prowadzonej przez A. B., a obejmujący zarówno nieruchomości, jak i ruchomości wg stanu ksiąg inwentarzowych na dzień zawarcia spółki oraz prawa z umów zawartych przez ten zakład do dnia zawarcia spółki. Nie przesądza to jednak kwestii własności nieruchomości, gdyż spółka jawna stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Mają do niej zastosowanie m.in. reguły określone w art. 158 Kodeksu cywilnego dotyczące formy czynności prawnej, z których wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a w przypadku niezachowania tej formy stosownie do art. 73 Kodeksu cywilnego, czynność taka jest nieważna. W niniejszej sprawie brak jest aktu notarialnego, z którego wynikałoby przeniesienie praw związanych z nieruchomością w J. z małżonków B. na spółkę jawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości ustala się - zgodnie z art. 28 ust. 2 wskazanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, chyba, że podatnik w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w ówczesnym stanie prawnym, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

• w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

• w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku,

• w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

• w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Jak wynika zatem z treści przytoczonego przepisu, dla uzyskania omawianego zwolnienia podatkowego podstawowym i wyłącznym warunkiem jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, a złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkuje zaniechaniem pobrania podatku aż do upływu dwuletniego terminu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż poza sporem pozostaje fakt sprzedaży nieruchomości w Jaworznie. Nie jest kwestionowane również to, że sprzedaży dokonali M. i A. B., chociaż zdaniem skarżącego faktycznie nieruchomości w momencie sprzedaży należały do spółki jawnej. Nie budzi także wątpliwości nabycie kolejnej nieruchomości w postaci budynku mieszkalnego w O. przez spółkę jawną Zakład Projektowania i Usług Technicznych – A i M B. Spór dotyczy natomiast kwestii związanej z wydatkowaniem środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w J. Skarżący dowodzi, że mieszkania w J. faktycznie zostały wniesione do spółki jawnej i środki pochodzące ze sprzedaży tych mieszkań zostały przekazane spółce, a następnie wydatkowane przez spółkę na zakup budynku mieszkalnego przez spółkę oraz na spłatę najemcy. Te wydatki zdaniem skarżącego stanowią wydatki, o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organy natomiast stoją na stanowisku, że sprzedaży mieszkań dokonali M. i A. B., a kupna budynku mieszkalnego spółka jawna, która jest odrębnym podmiotem prawa i nie może być utożsamiana z M. I A. B. jako osobami fizycznymi. W tej sytuacji państwo B. nie wydatkowali środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkań na nabycie nieruchomości mieszkalnych, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a nabyta przez spółkę nieruchomość w O., służy prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wskazanych w powołanym artykule. Z tym ostatnim argumentem skarżący polemizuje wskazując, że cytowany przepis nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i w tym zakresie organy w sposób nieuprawniony dokonały interpretacji wskazanego przepisu.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem sądu organy w sposób prawidłowy przyjęły, że kto inny dokonał sprzedaży mieszkań w J. i zupełnie inny podmiot nabył budynek mieszkalny w O. Nie można bowiem utożsamiać M. i A. B., ze spółką jawną, w której są wprawdzie wspólnikami, lecz spółka z mocy art.8 Kodeksu spółek handlowych, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, a do takich należy spółka jawna, są podmiotami prawa, co oznacza, że mają zdolność prawną. Mogą więc w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych, w tym nabywać nieruchomości. Jeśli więc, jak twierdzi skarżący, to spółka w rzeczywistości była właścicielem nieruchomości w J., gdyż tak zdecydowali wspólnicy w umowie spółki, to powinien ten fakt znaleźć odzwierciedlenie w akcie notarialnym sprzedaży mieszkań. Z przedłożonych aktów notarialnych jednoznacznie wynika, że właścicielami trzech lokali mieszkalnych w J. byli M. i A. B. i to oni jako właściciele dokonali ich sprzedaży przed upływem pięciu lat (licząc od końca roku kalendarzowego), w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości.

Uzupełniająco wskazać należy, iż w umowie spółki jawnej znajdują się zapisy, z których wynika, że wspólnicy zobowiązują się do wniesienia wkładów między innymi w postaci nieruchomości zaangażowanych w Zakładzie Projektowania i Usług Technicznych A. B. w O. Wspólnicy jednak tego zobowiązania w przypadku lokali mieszkalnych w J. nie dotrzymali, bowiem nie nastąpiło notarialne przeniesienie własności tych lokali na spółkę, a tylko taka forma stosownie do treści art. 158 Kodeksu cywilnego jest możliwa w przypadku przeniesienia własności nieruchomości. Bez zachowania formy aktu notarialnego nie jest możliwe przeniesienie własności nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną niż pisemna formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. W takim przypadku umowa "zobowiązująca do przeniesienia własności" nie rodzi zamierzonego przez strony skutku prawnego, nie powoduje powstania zobowiązania, a w przypadku umowy zobowiązująco - rozporządzającej nie prowadzi do zamierzonego przeniesienia własności. Bez zachowania wymaganej formy aktu notarialnego nie może dojść do przeniesienia własności.

Zatem wszelkie argumenty strony związane z prowadzoną dokumentacją i zawartą umową spółki nie mają znaczenia przy ocenie, kto w rzeczywistości był właścicielem lokali mieszkalnych w J. Odnosząc się do naruszenia art. 28 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, stwierdzić należy, iż skarżący nie wykazał aby wniósł do spółki nieruchomości w J., a sama umowa spółki zawiera jedynie zobowiązanie do wniesienia określonych wkładów. Przekazując środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokali mieszkalnych w J. spółce jawnej, która jest odrębnym podmiotem prawa, skarżący wydatkował te środki na rzecz spółki. Fakt późniejszego zakupienia już przez spółkę budynku mieszkalnego i poczynienia innych wydatków związanych z nabytą nieruchomością, nie powoduje ziszczenia się warunku, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Na marginesie zaznaczyć wypada, iż wydatki na rzecz najemcy w ogóle nie są wydatkami, o których mowa w powołanym przepisie, a wydatki na remont mogły być brane pod uwagę tylko wówczas, gdy dotyczyły remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, skoro nabyty budynek mieszkalny nie był własnością skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z celem, jakiemu miały służyć nabywane i zbywane nieruchomości, przyznać należy rację skarżącemu, iż istotnie ustawodawca nie wskazuje w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f., aby nieruchomość miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zbywcy lub nabywcy. W powołanym przepisie wymienione zostały jedynie nieruchomości, na które podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia, ma wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży. Ten dodatkowy argument podnoszony przez organy nie może jednak, zdaniem sądu, być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż organy obu instancji, poza stwierdzoną wyżej nieprawidłowością, w sposób wyczerpujący uzasadniły wydane przez siebie decyzje, wskazując w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, które elementy tego stanu znalazły odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek warunkujących skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku od zbycia nieruchomości. Organy doszły do prawidłowych wniosków, iż skarżący nie wydatkował przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w J. na nabycie w kraju nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie spełnił zatem warunków uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia z podatku.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 210 §4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne powinno zawierać przytoczenie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Omawiane uzasadnienie zawiera te wszystkie elementy. Organ zebrał i rozpatrzył wyczerpująco cały materiał dowodowy.

W rezultacie skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi