Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 279/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 8 ,  art. 240  par. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi: J. J. i E. J. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją - wydaną w trybie wznowienia postępowania - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] września 2014 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji, wydanej w dniu [...] grudnia 2005 r., określającej J. i E. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Jak wynikało z akt sprawy opisaną - ostateczną - decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetki za zwłokę w zaliczkach na ten podatek. Orzeczenie to wydano w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1715/03), uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2003 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2002 r., określających skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Ponowną decyzję doręczono skarżącym w dniu [...] stycznia 2006 r. trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).

Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że datowane na [...] sierpnia 2007 r. odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. W tej samej dacie wydano postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia ww. odwołania. Wywiedzione przez stronę skargi na opisane postanowienia zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1826/07 i I SA/Wr 1827/07). W dniu 3 kwietnia 2009 r. zapadły orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalające skargi kasacyjne (sygn. akt. II FSK 51953/08 i II FSK 1954/08).

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie z dnia [...] listopada 2009 r. stwierdzające nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. w części określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Wniesiona przez stronę skarga została odrzucona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1473/10).

Skarżący jeszcze dwukrotnie wszczynali postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących opisanego na wstępie zobowiązania. Rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe nie uwzględniły wniosków stron.

W dniu [...] grudnia 2013 r. skarżący wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, domagając się jej uchylenia w całości. Wniosek swój wsparli na art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, orzekającym o niezgodności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W ocenie stron powołane orzeczenie obligowało ustawodawcę do zmiany art. 70 § 8 O.p. (zawierającego identyczne brzmienie jak art. 70 § 6 O.p.) w sposób odpowiadający wymogom Konstytucji. Do tego czasu decyzje wydane na podstawie art. 70 § 8 O.p. winny zostać uchylone, zgodnie z zaleceniami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego odnoszącymi się do art. 70 § 6 O.p. Strony wskazały, że pierwsze zabezpieczenie hipoteczne w ich sprawie zostało dokonane w dniu [...] czerwca 2002 r., na poczet podatku od towarów i usług. Wykreślono je w dniu [...] listopada 2002r., wpisując jednocześnie hipotekę zabezpieczającą zobowiązania w podatku dochodowym za lata 1998, 1999, 2000. Dalsze zabezpieczenia stanowiły kontynuację hipoteki wpisanej w 2002 r. Stwierdzenie to odnosi się do wpisu z dnia [...] stycznia 2006r., dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2005r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– [...], obejmującego przybliżoną wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., a także do zabezpieczenia hipotecznego dokonanego w dniu [...] września 2006r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. (o fakcie wpisu tej hipoteki organ egzekucyjny został poinformowany przez sąd wieczystoksięgowy zawiadomieniem z dnia [...] września 2006 r.). W kwestii kontynuacji opisanych zabezpieczeń hipotecznych wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe i sądy administracyjne. Ponadto w sprawie nie doszło do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. uległo przedawnieniu. Pogląd ten negowały organy podatkowe i sądy administracyjne, wskazując na ciągłość zabezpieczeń hipotecznych.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wznowił postępowanie, następnie decyzją z dnia [...] września 2014 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie skarżących wynikające z ww. decyzji ostatecznej zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] z dnia [...] grudnia 2005 r. Wpisu dokonano w dniu [...] stycznia 2006 r., zatem jego podstawę stanowił art. 70 § 8 O.p., a nie art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu, do którego odnosił się Trybunał Konstytucyjny. Zbieżność treści obu powołanych przepisów, wobec mocy wiążącej sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2005 r. Organy podatkowe związane są bowiem sentencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co wyklucza możliwość rozszerzania skutków wyroku na sytuacje inne, niż niej opisane.

Pogląd ten został podtrzymany w orzeczeniu wydanym w trybie odwoławczym. W uzasadnieniu wskazano na zasadę trwałości decyzji ostatecznej uzasadniającą ścisłą wykładnię przepisów zawierających przesłanki uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Podstawę wniosku stron stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., co wyklucza możliwość uchylenia decyzji wspartej na innej regulacji niż wskazana w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie zabezpieczenie hipoteczne zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nastąpiło w dniu [...] stycznia 2006 r., na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. Wniosek ten złożono w następstwie wydania w dniu [...] grudnia 2005 r. decyzji zabezpieczającej oraz zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Decyzja zabezpieczająca została doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p. z dniem 30 grudnia 2005 r. Zatem ustanowienie hipoteki zabezpieczającej ww. nastąpiło na podstawie art. 70 § 8 O.p., a nie art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W związku z tym brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nawet jeśli przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powielenie treści art. 70 § 6 O.p.

Odnosząc się do zarzutu stron dotyczącego nierozważenia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy wskazał, że zmiana stanu prawnego nie stanowi nowych faktów ani dowodów. Za pozbawiony zasadności uznał zarzut nieskutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Z akt sprawy wnika, że przesyłka zawierająca decyzję wymiarową została doręczona stronom [...] stycznia 2006 r., co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1826/07), oddający skargę na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Tym samym zachowany został 14 dniowy termin wynikający z art. 154 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania zabezpieczonego wpisem hipoteki wystawiono w dniu [...] stycznia 2006 r.

W skardze strony domagały się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Sformułowały zarzuty istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego rzutującego na wynik sprawy, wskazując na naruszenie art. 70 § 8 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja oparta na niniejszym przepisie może pozostać w obrocie prawnym; art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w aktach sprawy dokumentów, na których oparto orzeczenie (decyzja zabezpieczająca), a tym samym uniemożliwienie stronie ustosunkowanie się do tych dokumentów. Zarzuciła także naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy nie znajdujący się w aktach sprawy, niezebranie całości materiału dowodowego, nadanie niektórym dowodom cech, których nie posiadały. Podawanie w uzasadnieniu dat wydania tytułów wykonawczych i innych dokumentów (awizo) nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Naruszony został także przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że dowody przyjęte w postępowaniu, w szczególności awizo, zawierają sprzeczne ze sobą dane, a tym samym nie mogą być uznane za dowód wiarygodny pod względem prawdziwości zawartych tam danych. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez nieuwzględnienie w decyzji treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie jakim odniósł do art. 70 § 8 O.p.

W uzasadnieniu strony podważały uprawnienia organów podatkowych do oceny zakresu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. Zanegowały tezę, że orzeczenie Trybunału odnosi się jedynie do art. 70 § 6 O.p. podczas gdy jego treść dotyczy zarówno nowych jak i starych przepisów dotyczących przedawnienia. W zakresie dotyczącym art. 70 § 6 O.p. Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego uchyleniu, zaś w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. nakazał zmianę, uznając, że jest on niezgodny z Konstytucją. Skoro ustawodawca nie ogranicza podstaw wznowienia do przepisów uchylonych, a jedynie sprzecznych z Konstytucją, to zasadnym było uchylenie orzeczenia z dnia [...] grudnia 2005 r. Tym bardziej, że art. 70 § 8 O.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 6 O.p. - niezgodnego z art. 64 Konstytucji. W związku z tym treść art. 70 § 8 O.p. winna zostać zmieniona, a do tego czasu orzeczenia wydane na jego podstawie winny być wycofane z obrotu wg takich samych reguł jak w odniesieniu do art. 70 § 6 O.p.

Skarżący wskazywali także, że w czerwcu 2002 r. dokonano wpisu hipoteki zabezpieczającej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W dniu [...] listopada 2002 r. wierzyciel złożył wiosek o zmianę ww. wpisu i zabezpieczenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998, 1999 i 2000. Pierwsze zabezpieczenie hipoteczne ustanowiono zatem w 2002 r., pod rządami art. 70 § 6 O.p. Dalsze postępowanie organów podatkowych oraz wpis hipoteki dokonany w 2006 r. stanowiły kontynuację zabezpieczenia ustanowionego w 2002 r. Kolejne czynności w tym zakresie zostały podjęte na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] złożonego w dniu [...] grudnia 2005 r. wspartego na zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2005 r. obejmującym przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Sąd Rejonowy poinformował o wpisie dokonanym w dniu [...] stycznia 2006 r. W dniu [...] grudnia 2005 r. została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. W dniu [...] stycznia 2006 r. wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, kierując je do egzekucji. Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. zajęto nieruchomość należącą do skarżących, informując o tym strony w dniu [...] lipca 2006 r. Powyższe fakty, zdaniem stron, potwierdzają, że zabezpieczenie ww. zobowiązania nastąpiło w 2002 r., co wielokrotnie potwierdzały sądy i organy podatkowe orzekające w sprawie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Skarżący podkreślali, że nie mieli zamiaru wyzbywania się majątku, a jedyną przyczyną zabezpieczenia zobowiązania przez organ podatkowy była obawa przedawnienia, co narusza art. 64 Konstytucji.

We wcześniejszych postępowaniach strony wskazywały na brak ciągłości zabezpieczenia hipotecznego, organy podatkowe nie wyjaśniły zagadnienia przedawnienia zobowiązania za 1999 r., wskazując, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zobowiązanie zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. Pominęły treść art. 70 § 3 O.p. oraz fakt, że tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...] stycznia 2006 r. był bezskuteczny, bo wystawiony po upływie 14 dni od doręczenia decyzji. W opinii stron termin ten należy liczyć od dnia [...] stycznia 2006 r. a nie od [...] stycznia 2006 r. jak twierdzi organ podatkowy. Wyjaśnienie tych kwestii dawałoby podstawę do ustalenia, że nie dokonano skutecznego zabezpieczenia, a zobowiązanie przedawniło się z dniem 1 stycznia 2006 r. W opinii stron błędne jest twierdzenie organu podatkowego, że "termin awiza rozpoczyna bieg od [...] stycznia 2006 r.", przeczą temu akta sprawy (dokument potwierdzający doręczenie decyzji oraz notatka komisarza skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r.- załączone do skargi). Zgodnie z ich treścią termin "awiza należy liczyć od [...] grudnia 2005 r." Opisane fakty, w tym treść załączonej do skargi notatki służbowej, świadczą o braku staranności przy ocenie terminu doręczenia decyzji. Strony zaznaczały, że uchybienia w pracy organu podatkowego i poczty nie mogą ich obciążać. Zanegowały też podawaną przez organ podatkowy datę wydania tytułów wykonawczych ([...] styczeń 2006 r.), powołując się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. Powyższe wskazuje na konieczność zbadania czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, gdyż decyzję doręczono po upływie przedawnienia, twierdzenie to odnosi się także do wpisu hipoteki. Przy czym wpis ten nastąpił na podstawie decyzji zabezpieczającej a nie wymiarowej, a wierzyciel nie dochował przy tym 14 dniowego terminu na wystawienie tytułów wykonawczych, wg stron miało to miejsce w dniu [...] stycznia 2006 r. Istotny jest także fakt, iż postępowanie egzekucyjne wszczęto dopiero [...] lipca 2006 r., zatem zgodnie z art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należało uchylić zabezpieczenie.

Ponadto zadaniem organu podatkowego było zbadanie czy w sprawie nie wstąpiły nowe okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, a nieznane organowi podatkowemu w chwili orzekania. Koniecznym było zatem zbadanie czy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie zaistniały nowe fakty np. brak możliwości stosowania normy sprzecznej z Konstytucją. Jakkolwiek art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, jednak zastrzeżenia Konstytucyjne mają do niego odniesienie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu [...] maja 2015 r. strona złożyła pismo procesowe, powołując się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2007 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2007 r. (II FSK 13/10), stwierdzające, że zabezpieczenie ustanowione w 2005 r. stanowi kontynuację zabezpieczenia dokonanego w 2002 r. Strona podważała także prawidłowość doręczenia decyzji zabezpieczającej, wskazując na załączoną do pisma procesowego opinię prawną oraz notatkę służbową. Ponownie wskazywała na błędne przyjęcie daty doręczenia decyzji wymiarowej, w zawiązku z wadliwym przyjęciem, że pierwsze awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu [...] stycznia 2006 r., co w opinii strony jest błędne wobec ujawnienia na przesyłce daty [...] grudnia 2005 r. Zdaniem stron brak uzasadnienia dla przyjęcia, że przesyłka została przekazana na pocztę w dniu [...] grudnia 2005 r. i była awizowana dopiero w dniu [...] stycznia 2006 r. Ponadto zdaniem strony także organy podatkowe uznawały, że zabezpieczenie zobowiązania nastąpiło w 2002r., zaś kolejne wpisy hipoteki są jego kontynuacją. Potwierdza to treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. kierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto strona zarzucała, że organy podatkowe traktują instrumentalnie daty doręczenia decyzji wymiarowej, co potwierdza treść postanowienia z dnia [...] października 2006 r., w którym jako dzień doręczenia podawany jest [...] styczeń 2006 r. Potwierdza to również załączona do pisma notatka służbowa, wskazująca na problemy związane z oceną prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1

i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach określonych ww. przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W skardze, piśmie procesowym i pismach składanych w toku postępowania strony formułują dwa zasadnicze zarzuty – istnienia ciągłości zabezpieczenia hipotecznego od 2002 r. oraz niezgodność art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją, stwierdzona w powoływanym w skardze wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Tak postawione tezy wydają się być wzajemnie sprzeczne. Jeśli bowiem zabezpieczenie dokonane w 2005 r. stanowi kontynuację zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego w 2002 r., to podstawą działania organów podatkowych był przepis art. 70 § 6 O.p., co czyni zbyteczne rozważanie zagadnienia dotyczącego konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Spostrzeżenie to wskazuje, że pierwszym zasadniczym elementem, który winien być wyjaśniony w tej sprawie jest ustalenie na jakiej podstawie działał organ podatkowy wydając w dniu [...] grudnia 2005 r. decyzję określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Przystępując do tej oceny przypomnieć trzeba, że w sprawie dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. określającej stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wypowiadały się już sądy administracyjne. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 317/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę stron na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem sporu było zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., określonych decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. W uzasadnienia ww. orzeczenia Sąd ten wskazał, że "ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do (skarżącego), organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] lipca 2006 r. zajęcia nieruchomości (...), należącej do zobowiązanego, doręczając jednocześnie odpisy tytułów wykonawczych (...) - wszystkie z dnia [...] stycznia 2006 r., które obejmowały należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, a także odsetek od zaliczek na ten podatek. Na podstawie decyzji wymiarowej wydanej w dniu [...] września 2002 r. (...) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność główną w wysokości 360.500,80 zł, który z kolei – obok innych, dotyczących podatku za 1998 i 2000 r. – stał się podstawą wpisu hipoteki przymusowej (zawiadomienie Sądu Rejonowego w O. – V Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] grudnia 2002 r.). Po uchyleniu decyzji podatkowych (organu pierwszej i drugiej instancji) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w dniu [...] grudnia 2005 r. wycofano tytuł wykonawczy nr [...]. Następnie, w związku z dalej prowadzonym w tej sprawie postępowaniem podatkowym, w dniu [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...], określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 745.923,30 zł oraz zabezpieczył ich wykonanie na majątku podatników (skarżących), zaś decyzja w tym zakresie została doręczona w dniu [...] stycznia 2006 r. Na tej podstawie organ podatkowy złożył wniosek o zmianę hipoteki przymusowej z kwoty 1.438.022,10 zł na kwotę 745.923,30 zł. W dniu [...] grudnia 2005 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 373.347,10 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy – 88.663,60 zł, którą doręczono w dniu [...] stycznia 2006 r.; na podstawie tej decyzji wystawiono tytuły wykonawcze ([...]).

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przyjąć zatem trzeba było, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., które należało wykonać do dnia [...] kwietnia 2000 r. (art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przedawniało się z upływem 31.12.2005 r. Wskazać wszakże trzeba, że na podstawie art. 70 § 8 Op, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z tego zaś wynika, że upływ 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jeżeli dla jego zabezpieczenia ustanowiona została hipoteka (ewentualnie zastaw skarbowy). Po tym wszakże okresie organ może przymusowo dochodzić zapłaty jedynie z przedmiotu hipoteki. Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. należne od (skarżącego), zostało zabezpieczone hipoteką, ustanowioną na jego nieruchomości (...), dla której sąd wieczystoksięgowy – Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr (...). Z zawiadomienia tego Sądu, z dnia [...] grudnia 2002 r. ([...]) wynika, że hipoteka przymusowa na opisanej nieruchomości w kwocie 1.438.022,10 zł, obejmowała także zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a to na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2002 r., który powołany został w zawiadomieniu sądu wieczystoksięgowego; hipotekę wpisano w dniu [...] grudnia 2002 r. Ponadto z zawiadomienia tego sądu z [...] stycznia 2006 r. wynika, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2005 r. zmieniono kwotę hipoteki i [...] stycznia 2006 r. wpisano kwotę 745 923, 30 zł.

Zgodnie z art. 35 § 1 O.p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 13/10 odnoszący się do zabezpieczenia hipotecznego zaległości (skarżącego)). Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 O.p.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczane hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zabezpieczenie hipoteką powoduje tzw. "wyłączenie" przedawnienia. Treść zaś art. 70 § 8 O.p., stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką" jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06). Przepis ten nie uzależnia - wbrew sugestii skarżącego się -nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego od tego, czy ustanowienie hipoteki nastąpiło na podstawie tytułu wykonawczego czy zarządzenia zabezpieczającego (analogicznie WSA w Lublinie w wyroku z dnia 5 listopada 2004 r., I SA/Lu 228/04, LEX nr 257479). Wskazać należy, że co do zasady (art. 33a §2 O.p.) wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (w przypadku decyzji deklaratoryjnych decyzja ta wygasa z chwilą doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w świetle art. 154 § 4 u.p.e.a. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy, nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona. Decyzja wymiarowa została bowiem doręczona podatnikowi w dniu [...] stycznia 2006 r. Tytuły wykonawcze natomiast zostały wystawione w dniu [...] stycznia 2006 r. Tym samym zachowany został 14 dniowy termin wskazany w treści art. 154 § 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Postawiony zatem przez skarżącego zarzut naruszenia treści ww. przepisu także nie zasługuje na uwzględnienie."

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji oddalił Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1806/11), podzielając przedstawioną argumentację. W uzasadnieniu stwierdził, że "kwestia sporna została już uprzednio prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 13/10. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., należne od (skarżącego), zostało zabezpieczone hipoteką, ustanowioną na jego nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz, że zabezpieczenie to było skuteczne i nastąpiło przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zaakcentował, że zgodnie z art. 35 § 1 O.p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 17 marca 2010 r. NSA podniósł, że wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. W konsekwencji NSA w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. uznał, że "prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie przesłanek przedawnienia czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. W pierwszym bowiem przypadku nie było podstaw do przyjęcia, że obowiązek egzekucyjny nie istnieje, w drugim zaś nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego".

W dalszych wywodach Naczelny Sąd Administracyjny zawarł argumenty istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, a dotyczące treści art. 170 p.p.s.a. Stwierdził bowiem, że fakt rozstrzygnięcia spornej kwestii prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego rodzi określone konsekwencje prawne. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie podkreśla się, że moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 805/12, czy też wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 223/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Skoro zatem zagadnienia dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r sygn. akt I SA/Wr 12/07 oraz z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 317/11, wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1905/07 oraz z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1906/11. Ponadto w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1826/07 i I SA/Wr 1827/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1953/08 i II FSK 1954/08), to nie mogą być ponownie oceniane przez Sąd w ramach rozpoznawanej sprawy. W takim przypadku, ustalenia i poglądy prawne zawarte w ww. wyrokach wiążą Sąd w tej sprawie. W tych okolicznościach wszelkie zarzuty skargi podnoszące wadliwości związane z doręczeniem decyzji wymiarowej, decyzji zabezpieczającej, dat wystawienia tytułów wykonawczych, daty awiza decyzji wymiarowej oraz zagadnienia dotyczącego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie mogą znaleźć uzasadnienia, gdyż w tym względzie wiąże przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, które zagadnienia te prawomocnie przesądziły.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, istotna jest także okoliczność, że w powołanych orzeczeniach sądy administracyjne oceniając postępowanie organów administracji wskazały na przepis art. 70 § 8 O.p. jako podstawę ich działania, wyprowadzając z niego istotne dla stron konsekwencje prawne.

Pogląd wyrażony w tym względzie przez sądy administracyjne w powołanych orzeczeniach wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Z tych względów skład orzekający, będąc związany powołanymi wyrokami, nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżących tak co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., jak i przyjęcia, że podstawę działania organu podatkowego w niniejszej sprawie stanowił art. 70 § 6 O.p. Inne bowiem wnioski wynikają z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych. W konsekwencji, w ślad za poglądami prawnymi zawartymi w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych przyjąć trzeba, że podstawę działania organów podatkowych w tej sprawie stanowił przepis art. 70 § 8 O.p.

W kontekście tych ustaleń ocenić trzeba czy zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jak wynika z akt sprawy strony jako przesłankę wznowienia postępowania wskazały art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stosownie zaś do jego treści, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej decyzji, strony powołały wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią właśnie wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, że przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 O.p., zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest weryfikacja decyzji ostatecznej unormowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 O.p. i na podstawie określonych nimi kryteriów. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych. Na takie właśnie rozumienie przepisów ustanawiających procedurę wznowienia postępowania zwracał uwagę organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Zakres postępowania wznowieniowego, jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jest zaś węższy aniżeli postępowania zwyczajnego. Ogranicza się bowiem do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Zasadnie zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2005 r. Przypomnieć należy, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (określane w literaturze jako "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy podnieść, że Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216; por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 857/07). Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Wynika to bowiem z treści z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), który określa co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te ponadto nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m. in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej.

Na tle zatem skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 nie można mieć wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i jak prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który to przepis wydana została badana decyzja, objęta wnioskiem o wznowienie postępowania. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, Lex nr 1409698). Zatem należy stwierdzić, że dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. była prawidłowa. W konsekwencji za słuszną należy uznać argumentację organu podatkowego, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji ostatecznej, której wznowienia domagały się strony. Tożsame stanowisko w tym zakresie wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w kontekście skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1445/14 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Prawidłowo także ocenił organ podatkowy, że powoływane przez strony okoliczności – wydanie orzeczenia na podstawie art. 70 § 8 O.p. - nie stanowią nowych okoliczności faktycznych. W pojęciu tym nie mieści się bowiem wskazywana przez stronę okoliczność zawarcia w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego oceny dotyczącej art. 70 § 8 O.p. ,nie stanowi ona bowiem ani nowych faktów ani nowych dowodów, które to przesłanki odnoszą się do okoliczności związanych z ustaleniami faktycznymi a nie prawnymi.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji