Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 550/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 442/05 w sprawie ze skargi E. i G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od skarżących E. i G. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 550/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 442/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi E. i G. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 17 lutego 2005 r. skarżący złożyli do Urzędu Skarbowego w D. wniosek o udzielenie pisemnej informacji o sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie przyjętej wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników spółki jawnej. Zdaniem skarżących wartością początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki jawnej, powinna być ich wartość, określona według wyceny rzeczoznawcy, zawarta w treści aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2005 r., na mocy którego nastąpiło wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie podzielił stanowiska E. i G. C. zajętego w przedmiotowym wniosku i stwierdził, że w takim przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); natomiast określenie wartości początkowej środków trwałych powinno nastąpić zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W zażaleniu na powyższe postanowienie E. i G. C. podnieśli, że w rozpatrywanej sytuacji niedopuszczalne jest przyjęcie, iż doszło do sukcesji na gruncie przepisów podatku dochodowego. Ponadto zwrócili uwagę, że art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się jedynie do zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, to jest regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych oraz w ustawach szczególnych (np. dotyczących komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przekształcenia P. czy L.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że E. i G. C. aktem notarialnym z dnia 3 stycznia 2005 r. wnieśli w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego dotychczas w formie działalności na imię obojga małżonków, do powstałej w dniu 8 grudnia 2004 r. (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego) spółki jawnej, której są jedynymi wspólnikami. Następca prawny, to jest spółka jawna została opatrzona nazwą poprzednika - "D. D." i przy pomocy wniesionego przedsiębiorstwa skarżący kontynuowali dotychczasową działalność.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, dokonując analizy przedstawionego przez skarżących stanu faktycznego oraz treści art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 33 Kodeksu spółek handlowych, doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko ze zmianą formy prawnej, a nie przeniesieniem majątku na nowy podmiot. Dla tego rodzaju przekształcenia przepisy obydwu powołanych wyżej ustaw przewidują wstąpienie następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez E. i G. C. na imię obojga małżonków po dokonaniu zmiany formy organizacyjnej została przekształcona w spółkę jawną pozostaje bez wpływu na podatkowy status wspólników, bowiem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego jest każdy z małżonków odrębnie. W przypadku spółki jawnej, gdy wspólnikami są osoby fizyczne, uzyskiwany przez nich dochód z udziału w spółce będzie zaliczany nadal do tego samego źródła przychodów (działalność gospodarcza).

Mając na uwadze powyższe należało - w ocenie organu drugiej instancji - przyjąć, że konsekwencją przedmiotowego przekształcenia jest przejście na spółkę jawną skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie prowadzonym na imię obojga małżonków, jeśli zostały uwzględnione w prowadzonych przez nie ewidencjach dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło. W odniesieniu do tego typu przekształcenia, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują skutki podatkowe sukcesji uniwersalnej jedynie w zakresie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3.

Stosownie do powołanych regulacji przedsiębiorcy powstali w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę przekształconego. Amortyzacja środków trwałych wniesionych przez E. i G. C. aportem do spółki jawnej powinna więc odbywać się na zasadzie kontynuacji, to jest przy uwzględnieniu ich wartości początkowej przyjętej przez firmę prowadzoną na imię obojga małżonków oraz dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych, a nie - jak twierdza skarżący – według wartości rynkowej wynikającej z wyceny rzeczoznawcy.

W skardze do sądu administracyjnego E. i G. C. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie naruszenie art. 22g ust. 12 i art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzyli argumentację zaprezentowaną z zażaleniu podkreślając, że art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przekształcenia w sensie prawnym, tymczasem organ próbuje, wbrew woli ustawodawcy, rozszerzyć jego stosowanie również na przekształcenia o charakterze ekonomiczno – gospodarczym polegające na restrukturyzacji przedsiębiorstwa bądź jego transferze.

Skarżący wywodzili, że wniesiony do spółki aport został skutecznie nabyty i spółce przysługuje prawo własności, co przeczy tezie organu drugiej instancji o braku przeniesienia majątku na inny podmiot.

Skarżący podnieśli, że choć wzajemne relacje przepisów art. 22g ust. 13, art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej są niejasne, to rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych nie może następować na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznając skargę E. i G. C. za zasadną stwierdził, że to, iż wspólnicy spółki jawnej zobowiązali się w umowie do podwyższenia wkładów, poprzez wniesienie do spółki przedsiębiorstwa stanowiącego ich wspólny majątek na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej, nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do przekształcenia formy prawnej podmiotu gospodarczego w rozumieniu art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane inaczej niż to wynika z zapisu zamieszczonego w umowie zawiązującej spółkę. Wspólnicy zobowiązali się bowiem do wniesienia aportu, a nie zmiany formy prawnej prowadzenia przedsiębiorstwa.

Oceny tego zdarzenia nie zmienia również okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego daje w praktyce realny skutek w postaci kontynuacji działalności w ramach innej formy prawnej.

Skarżący trafnie zauważyli, że żaden przepis prawa nie normuje dokonywania przez osoby fizyczne takich zmian jak zakończenie działalności gospodarczej i podjęcie jej w innej formie prawnej.

Sąd podkreślił, że wniesienie aportu jest innym rodzajem zdarzeń prawnych niż przekształcenia formy prawnej (w tym podział i połączenie) odbywające się na podstawie innych przepisów.

Sąd wskazał, że mimo kontynuowania przez spółkę jawną działalności prowadzonej wcześniej przez skarżących, zaprzestanie działalności przez E. i G. C. było faktem znajdującym potwierdzenie w oświadczeniu przedsiębiorcy oraz zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP – 3, w którym jako datę zaprzestania działalności gospodarczej podano dzień 3 stycznia 2005 r. Wydane w związku z tym decyzje administracyjne i przytoczone w nich przepisy będące podstawą dokonania wykreślenia z rejestru nie mogą – zdaniem składu orzekającego - przesądzać o tym, czy doszło do przekształcenia w sensie prawnym. Decyzje te nie kreują stanu prawnego, a jedynie deklaratoryjnie stwierdzają zaistniałe stany i ich rejestracyjne konsekwencje.

W dalszej części rozważań Sąd podniósł, że na gruncie rozpatrywanego przypadku można mówić jedynie o tak zwanym przekształceniu gospodarczym, które tym różni się od przekształcenia prawnego, że proces jego realizacji nie jest kompleksowo regulowany przez przepisy prawa. Kodeks spółek handlowych przewiduje jedynie przekształcenia prawne spółek handlowych oraz spółki cywilnej w spółkę handlową.

Skład orzekający zaakcentował, że w świetle art. 8 i art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki jawnej nie jest objęty wspólnością wspólników, lecz wyłącznie należy do spółki.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że analizowany stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który normuje specyficzną sytuację, gdy do istniejącej spółki wnoszony jest przez osobę fizyczną wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Nie jest to jednak przekształcenie prawne sensu stricto. Skutkiem zaistnienia opisanej sytuacji jest obowiązek odpowiedniego stosowania § 1 art. 93a powołanej ustawy. Oznacza to, że wstąpienie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, w przypadku spółki jawnej nie może obejmować podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż to wspólnicy spółki jawnej, a nie spółka, są podatnikami tego podatku.

Odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w rozważanej sytuacji wymaga sięgnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji – do art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 tejże ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał w konsekwencji, że organy dokonując interpretacji prawa podatkowego naruszyły prawo materialne, to jest art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi organu, a następnie jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa sądowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię oraz art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 tej ustawy poprzez odmowę ich zastosowania,

- wskutek uchybienia przepisom prawa materialnego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który powołano w wyroku jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie ponowił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu gramatyczna wykładnia art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do następujących wniosków:

1/ spółka nie posiadająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby fizycznej,

2/ tego rodzaju zdarzenie jest równoznaczne z przekształceniem, o jakim mowa w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej mimo, iż nie jest to przekształcenie w rozumieniu art. 550 (4) Kodeksu spółek handlowych,

3/ przekształcenie takie wypełnia dyspozycję przepisu art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który warunkuje zastosowanie zasady kontynuacji zasady amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. i G. C. wnieśli jej oddalenie oraz o zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W piśmie skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko zwracając uwagę, że powoływanie się przez organ na tym etapie postępowania na art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wnosi żadnych zmian do oceny prawnej sytuacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej zasługuje na uwzględnienie.

Niewątpliwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "na tle stanu faktycznego wskazanego we wniosku nie można mieć wątpliwości co do konieczności zastosowania art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Wskazać trzeba, że przepis ten stanowi, iż do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące wstąpienia osoby prawnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zacytowane stwierdzenie nie zostało jednak przeprowadzone dość konsekwentnie, gdyż Sąd pierwszej instancji doszedł w rezultacie do wniosku, iż w sprawie niniejszej nie doszło do zmiany formy prawnej prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstatacja jest skutkiem błędnej wykładni, a więc rozumienia, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Należy bowiem uznać, że wniesienie przez skarżących prowadzonego na imię obojga małżonków przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, do spółki jawnej, której są oni jedynymi wspólnikami, stanowi zmianę formy prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 tej ustawy. W realiach rozpoznanej sprawy, co nie jest kwestionowane, skarżący kontynuują wykonywaną dotychczas działalność, w sensie faktycznym, lecz w innej formie prawnej, spółki jawnej niemającej odrębnej od nich osobowości prawnej.

Następstwem takiego rozumienia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego jest odpowiadające treści tych przepisów przyjęcie przez organy podatkowe, że amortyzacja środków trwałych wniesionych przez skarżących aportem do spółki jawnej powinna być naliczana zgodnie z zasadą kontynuacji, a więc przy uwzględnieniu wartości początkowej tych środków trwałych, wynikających z ewidencji prowadzonej przez ich działalności na imię obojga małżonków oraz dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych.

Wobec tego, że w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Stanisław Bogucki Edyta Anyżewska Włodzimierz Kubiak