Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1235/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B.W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B.W. i Z. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w dniu 28 kwietnia 2008 r. Skarżący – B. W. i Z. W., złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2007 r., w którym oprócz przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazali przychód z tytułu praw autorskich w wysokości 650.000 zł, wypłacony Z. W. jako twórcy wynalazku, na który został udzielony patent nr [...] na rzecz Zakładu [...], w którym Skarżący był zatrudniony. Wynalazek został zgłoszony pracodawcy do realizacji 15 października 1991 r.

Za przedmiotowy wynalazek Skarżący nie otrzymał od pracodawcy należnego wynagrodzenia, w związku z czym w 1994 r. wystąpił na drogę sądową. Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2006r. (sygn. akt [...]) zasądził od P. ("P.") na rzecz Skarżącego jako twórcy wynalazku kwotę 1.117.616 zł. Przed Sądem Okręgowym w W. w dniu [...] października 2007 r. została zawarta ugoda pomiędzy P., a Skarżącym, na podstawie której pozwany zobowiązał się do zapłaty na rzecz powoda 650.000 zł (brutto) tytułem wynagrodzenia za zastosowanie patentu nr [...] bez dodatkowych kosztów i odsetek w terminie 7 dni od dnia zawarcia ugody, na rachunek bankowy powoda. Zapłata powyższej kwoty nastąpiła we wrześniu 2007 r.

W dniu 28 sierpnia 2007 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że wynagrodzenie twórcy wynalazku wypłacone w 2007 r. (po 10-letnim postępowaniu sądowym) powinno korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 553) - dalej "rozporządzenie z 1991 r.", zgodnie z którym zwolnione były wynagrodzenia dla twórców projektów wynalazczych wypłacone po 1 stycznia 1992 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził, iż otrzymane wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych i wykazać w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 1913/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA w Warszawie") uchylił powyższą interpretację Ministra Finansów uznając, że organ interpretujący nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji i zobowiązał organ do wezwania Skarżącego o uzupełnienie wniosku odnośnie stanu faktycznego. W wyroku tym Sąd przesądził jednak, że do otrzymanego przez Skarżącego przychodu z tytułu pracowniczego projektu wynalazczego nie mogą mieć zastosowania postanowienia rozporządzenia z 1991 r., zwalniające z opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwane przez twórców pracowniczych projektów wynalazczych. Sąd uznał, że rozporządzenie to nie jest bezterminowe i nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych po jego uchyleniu. Stwierdził ponadto, iż uzyskany przychód stanowił przychód ze stosunku pracy, a nie przychód z praw majątkowych.

W wydanej po uwzględnieniu powyższego wyroku interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2009 r. Minister Finansów ponownie uznał stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem uzyskanego w 2007 r. przychodu na podstawie przedmiotowego rozporządzenia - za nieprawidłowe. Minister stwierdził jednocześnie, iż zapłata za przeniesienie prawa do patentu na wynalazek na rzecz podmiotu gospodarczego jest dla wynalazcy przychodem z praw majątkowych i stanowi przychód zaliczony do art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej - "u.p.d.o.f.". Wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2053/09 WSA w Warszawie uchylił powyższą interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2009 r. Sąd wskazał, iż organ związany był oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku. Dlatego też uznał, iż nie można przyjąć za zasadne stanowiska organu, że przychód otrzymany przez Skarżącego stanowił przychód z praw majątkowych. Sąd we wcześniejszym wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. uznał bowiem, że wynalazek dokonany przez pracownika jednostki gospodarki uspołecznionej w zakresie jej działalności i w związku z jego zatrudnieniem zawsze stanowił wynalazek pracowniczy, co do którego prawo do uzyskania patentu przysługiwało wyłącznie jednostce gospodarki uspołecznionej. Twórca otrzymywał jedynie prawo do wynagrodzenia z chwilą uzyskania świadectwa autorskiego. Sąd prawo do wynalazku jednoznacznie przyporządkował zakładowi pracy, a nie pracownikowi - twórcy, zatem w tej sytuacji wynagrodzenia wypłaconego twórcy organ nie mógł zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, lecz do przychodów ze stosunku pracy.

Po uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. oraz z dnia 12 marca 2010 r., Minister Finansów w interpretacji z dnia 13 października 2010 r. ponownie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, iż wypłacone na podstawie ugody sądowej przez byłego pracodawcę wynagrodzenie z tytułu stosowania pracowniczych projektów wynalazczych, mimo iż było wykonane poza zakresem obowiązków Skarżącego wynikających ze stosunku pracy, należy uznać za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, iż do wypłaconego świadczenia nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., gdyż na mocy ugody sądowej Skarżący otrzymał wynagrodzenie wraz z odsetkami, a nie odszkodowanie. Ponadto uznał, iż odsetki od wypłaconego wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. Skarżący, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 123.028 zł, wnosząc o uznanie wynagrodzenia uzyskanego w 2007 r. na mocy ugody sądowej za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosku załączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której nie wykazano przychodu uzyskanego przez Z. W. w wysokości 650.000 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 122.832 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 123.028 zł. W ocenie organu, z uwagi iż zasądzone wynagrodzenie zostało wypłacone przez P. w kwocie brutto, to należało uznać, iż przedmiotowa należność w kwocie 650.000 zł stanowi przychód z praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor Izby Skarbowej"), po rozpoznaniu odwołania Skarżących, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 24 marca 2010 r. Skarżący zwrócili się z wnioskiem o zawieszenie postępowania dotyczącego decyzji z dnia [...] lutego 2010r. do czasu zakończenia toczącego się odrębnie postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oświadczyli jednocześnie, że zamierzają skorzystać z prawa wniesienia skargi na powyższą decyzję do WSA w Warszawie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania.

Pismem z dnia 15 stycznia 2011 r. Skarżący wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zmianę w trybie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. w związku z uzyskaniem następujących wyroków i postanowień: a) prawomocnego wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1913/08 z dnia 19 grudnia 2008 r., b) prawomocnego wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2053/09 z dnia 12 marca 2010 r., c) interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2010 r. uwzględniającej wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., d) odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 grudnia 2010 r. Skarżący stwierdzili, że w ostatniej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uzyskali stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym otrzymany w 2007 r. przychód wypłacony w związku z zawartą ugodą sądową, stanowi przychód - wynagrodzenie ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., natomiast odsetki od tego wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu powyższego wniosku Skarżący wskazali, iż z opinii Biegłego Sądowego ustanowionego postanowieniem Sądu Okręgowego w W., Wydział I Cywilny z dnia [...] kwietnia 2002 r. sygn. akt [...] wynika, że "zgodnie z obowiązującym oprocentowaniem odsetek ustawowych za zobowiązania gospodarcze zwłoka w wypłacie wynagrodzenia w wysokości 288.212 PLN od dnia 1 czerwca 1996 r. do dnia 30 sierpnia 2004r. przysługują powodowi odsetki w wysokości 825.166 PLN. Łączne wynagrodzenie z odsetkami stanowi: 1.113.378 PLN". Ostatecznie w wyniku ugody sądowej zostało wypłacone 650.000 zł. Na skutek postępowania proceduralnego przez stronę pozwaną wypłata nastąpiła po trzech latach od daty naliczania odsetek, a okres ten nie został skorygowany do wyliczenia na dzień ugody sądowej. Kwota wypłacona w wyniku ugody sądowej została określona przez P. w PIT-11/8B jako "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Kopię opinii Biegłego Sądowego z dnia 30 sierpnia 2004 r. Skarżący przekazali do Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy piśmie z dnia 26 kwietnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r.

W odwołaniu Skarżący zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie jej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 253 § 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję z dnia [...] lipca 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że dopuszczalność uchylenia, bądź zmiany decyzji na podstawie art. 253 O.p. została ograniczona poprzez wprowadzenie w art. 253b O.p. negatywnego katalogu przedmiotowego decyzji, do których nie stosuje się przepisu art. 253. W katalogu tym znajdują się również decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ decyzja z dnia [...] lutego 2010 r., o zmianę której w trybie art. 253 O.p. wnosili Skarżący, jest decyzją w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, nie ma do niej zastosowania art. 253 O.p. Zatem analiza, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia, bądź zmiany decyzji ostatecznej określone w art. 253 jest zbędna, gdyż przepisu tego nie stosuje się do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Według organu wykazywanie przez Skarżących istnienie przesłanek, o których mowa w art. 253 O.p., tj. ważnego interesu publicznego, którym jest dążenie do usunięcia z obrotu wadliwych aktów prawnych, sprzecznych z prawomocnymi wyrokami polskich sądów i pisemną interpretacją prawa podatkowego, jak też ważnego interesu podatnika jest nieistotne w niniejszej sprawie. Badanie wystąpienia tych przesłanek byłoby konieczne w razie, gdyby przepis art. 253 O.p. miał zastosowanie do decyzji określających zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor podkreślił, że nie kwestionuje istnienia "ważnego interesu podatnika". Niemniej jednak w trybie art. 253 O.p. nie mogą być dokonywane zmiany decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie pozostaje w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., co uniemożliwia zmianę decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W takiej sytuacji zmiana ostatecznej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty (poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej przez Skarżących wysokości) dokonana zostałaby z naruszeniem obowiązującego prawa, co wykracza poza zakres kompetencji przyznanych organom podatkowym w art. 253 O.p. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przedmiotowej sprawie nadpłata nie występuje, gdyż kwota uiszczona z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewyższa wysokości zobowiązania określonej w ostatecznej, będącej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w postępowaniu wszczętym oraz prowadzonym w trybie art. 253 O.p., organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Oznacza to, że postępowanie to ma za przedmiot nową sprawę - ocenę, czy istnieją podstawy prawne i faktyczne do usunięcia decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie są więc zarzuty badane w trybie odwoławczym. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania, nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się z kolei do zarzutu pozbawienia prawa wynikającego z art. 121 i art. 123 O.p., organ stwierdził, iż zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma, gdy strona działa przez przedstawiciela, doręcza się temu przedstawicielowi. W związku z tym powyższy zarzut był niezasadny.

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011 r., zarzucając naruszenie:

1) art. 253b O.p., poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) art. 253 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie analizy, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia, bądź zmiany decyzji ostatecznej;

3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak podania precyzyjnej podstawy prawnej wydania decyzji, tj. ogólne wskazanie art. 253b O.p. bez wskazania konkretnego punktu tego przepisu.

Zdaniem Skarżących art. 253b O.p. powinien być interpretowany ściśle. Przepis ten odnosić należy wyłącznie do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie do decyzji częściowo ustalającej czy częściowo określającej albo częściowo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Przeciwny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której dana decyzja byłaby częściowo ewidentnie wadliwa, a mimo to funkcjonowałaby w obrocie w całości. Oznaczałoby to dopuszczenie do obrotu decyzji wewnętrznie sprzecznej (podatnik zasługuje na zwrot nadpłaconego podatku i jednocześnie do zwrotu tejże nadpłaty nie jest uprawniony).

Skarżący podnieśli, że w treści zaskarżonej decyzji organ nie podał, który punkt art. 253b O.p. stanowi podstawę jej wydania. Treść decyzji wydaje się sugerować, iż chodzi o art. 253b pkt 1 O.p., niemniej kwestia tak istotna nie powinna być pozostawiona domysłom i powinna zostać wprost przytoczona w treści zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 3473/11, WSA w Warszawie oddalił powyższą skargę.

Sąd stwierdził, że warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p, wynikającym wprost z tego przepisu jest, aby decyzja ta nie stanowiła o nabyciu prawa, a za jej uchyleniem przemawiał interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jednak trzeba mieć jeszcze na uwadze, iż decyzja w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, wydawana w omawianym trybie, ma charakter uznaniowy, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. Działanie art. 253 § 1 O.p. zostało ograniczone regulacją zawartą w art. 253b O.p., zaś przytoczony przepis wprowadza kategoryczny zakaz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p., m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc nawet stwierdzenie przez organ podatkowy, iż spełniona została jedna z przesłanek, albo nawet wszystkie przesłanki określone w art. 253 § 1 O.p., nie może skutkować zmianą lub uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 253 O.p.

Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który uznał, iż dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., nie jest możliwa zmiana ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten okres; w takiej sytuacji bowiem stwierdzenie nadpłaty oznaczałoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa, do czego nie przyznał kompetencji organom podatkowym żaden przepis prawa. Sąd odniósł się przy tym do zasady trwałości decyzji ostatecznych i stwierdził, że decyzja określająca skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., jako pozostająca w obrocie prawnym, korzysta z domniemania jej prawidłowości oraz legalności i wyklucza istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W konkluzji zdaniem Sądu w sprawie nie występuje żadna z sytuacji wskazanych w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ kwota uiszczona przez Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie przewyższa wysokości zobowiązania określonego w ostatecznej decyzji, a decyzja ta, stanowiąca podstawę do zapłaty, pozostaje w obrocie prawnym. Ponadto przyczyną uchylenia decyzji nie może być niewskazanie w niej, który z punktów art. 253b O.p. stanowi podstawę jej wydania - Skarżący nie powinni mieć żadnych wątpliwości, o której przesłance z art. 253b O.p. mowa jest w decyzji, tym bardziej, że byli reprezentowani przez fachowego pełnomocnika.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 253b pkt 1 O.p., poprzez akceptację błędnej interpretacji tego przepisu dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 O.p., poprzez akceptację odmowy Dyrektora Izby Skarbowej zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez akceptację braku podania przez Dyrektora Izby Skarbowej precyzyjnej postawy prawnej wydania decyzji bez wskazania precyzyjnego przepisu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie na podstawie jakich konkretnie przepisów skarga Skarżących została oddalona przez Sąd pierwszej instancji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ogólnikowe wskazanie przez Sąd pierwszej instancji "innych obowiązujących przepisów", uzasadniających oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez zignorowanie faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał swoją decyzję bez podstawy prawnej, o którym to przypadku mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. lub z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 52/13 Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") uchylił w całości powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie

W ocenie NSA, w związku z tym, że decyzja, która ma być przedmiotem postępowania w trybie przepisów art. 253 O.p. i następnych, dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., należało przyjąć, że Skarżący nie nabył prawa. To z kolei wskazuje, że powyższa decyzja mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z analizowanego przepisu. Zdaniem NSA zasadne były zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 i art. 253b pkt 1 O.p. NSA podkreślił przy tym, że dokonując wykładni art. 253b pkt 1 w związku art. 253 § 1 O.p. nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.

NSA stwierdził ponadto, że rozstrzyganie, czy w danej sprawie strona nie nabyła praw z decyzji ostatecznej lub czy decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, powinno być oceniane dopiero na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (a także odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w trybie art. 253 O.p.) powinien on badać, czy na dzień wydawania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki określone w przedmiotowym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Brak zbadania istnienia takich przesłanek jest zaś naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, które - w świetle istniejącego orzecznictwa - powinno skutkować uchyleniem (w drodze kontroli instancyjnej lub też sądowej) wydanej decyzji.

Zdaniem NSA przy zastosowaniu art. 253b pkt 1 O.p. nie można mieć na uwadze wyłącznie literalnego brzmienia powyższego przepisu, ale również cel, który miał realizować. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w tym przepisie ochronie podlegają bowiem nie prawa nabyte, lecz decyzje wymiarowe, nazywane ustalającymi i określającymi oraz decyzje przypisujące powinność zapłaty płatnikom, inkasentom i osobom trzecim. Art. 253b O.p. jest profiskalnym zabezpieczeniem przed zmianami zobowiązań podatkowych. W konkluzji w ocenie NSA także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 oraz art. 253b pkt 1 O.p. był zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżących od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3473/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia możliwości zastosowania art. 253 § 1 O.p. w związku z art. 253b pkt 1 O.p., wykluczającego zastosowanie wskazanego przepisu.

Stosownie do art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zgodnie natomiast z art. 253b pkt 1 O.p. możliwość zastosowania tego trybu jest wykluczona jeżeli decyzja będąca przedmiotem wzruszenia dotyczy określenia bądź ustalenia zobowiązania podatkowego.

W związku z tym powstało pytanie: czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. może być uznana za tożsamą z decyzją dotyczącą wyłącznie określenia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie decyzja będąca przedmiotem trybu nadzwyczajnego dotyczyła w istocie odmowy zwrotu nadpłaty i została wydana po przeprowadzeniu postępowania toczącego się wskutek złożenia przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W tej kwestii wypowiedział się NSA w przywołanym wyroku z dnia 16 lutego 2015r., wydanym w tej sprawie, w którym Sąd ten stwierdził, iż: "w rozpatrywanej sprawie decyzja, która ma być przedmiotem postępowania w trybie przepisów art. 253 O.p. i następnych, dotyczy w istocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W związku z tym strona nie nabyła prawa, co wskazuje, że powyższa decyzja mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z analizowanego przepisu."

Dalej Sąd ten wskazał: "W tym miejscu warto podkreślić, że dokonując wykładni art. 253 b pkt 1 w związku art. 253 § 1 O.p. nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.. Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999r., sygn. akt SA/Bk 1147/98 i B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., op. cit, s. 492).

Należy również zgodzić się z poglądem, że rozstrzyganie czy w danej sprawie strona nie nabyła praw z decyzji ostatecznej lub czy decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, powinno być oceniane dopiero na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (a także odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w trybie art. 253 O.p.) powinien on badać, czy na dzień wydawania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki określone w przedmiotowym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Brak zbadania istnienia takich przesłanek jest zaś naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, które - w świetle istniejącego orzecznictwa - powinno skutkować uchyleniem (w drodze kontroli instancyjnej lub też sądowej) wydanej decyzji."

Dalej NSA stwierdził: "Należy mieć na uwadze, że przepis art. 253b § 1 O.p. wyklucza możliwość zastosowania art. 253 i art. 253a O.p. do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja będąca przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym w niniejszej sprawie, nie jest decyzją o której mowa w art. 253b pkt 1 O.p., jednakże przy zastosowaniu tego przepisu nie można mieć na uwadze wyłącznie jego literalnego brzmienia, ale również cel, który miał realizować." Konkludując NSA wskazał na słuszność zarzutu Skarżących dotyczącego naruszenia art. 253 i art. 253b pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie, w której wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie art. 253b pkt 1 O.p. i nie znajduje zastosowania art. 253 § 1 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 253 i art. 253b pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie, w której wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie art. 253b pkt 1 O.p. i nie znajduje zastosowania art. 253 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym przepis art. 253 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania i w konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] lutego 2010r. z tak określonej przyczyny.

Ponadto Sąd zauważa, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie badały czy na dzień wydawania decyzji nie zachodziły przesłanki określone w art. 253 § 1 O.p., tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Brak zbadania istnienia takich przesłanek, w świetle powyższych wskazań zawartych w ww. wyroku NSA, jest naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazówki Sądu i przeprowadzić postępowania w oparciu o art. 253 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a..