Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 863/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2016 r. określającą S.S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.053.744 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Podatnik w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L) wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 5.418.155,23 zł, koszty uzyskania przychodu - 5.348.505,30 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 69.649,93 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 0 zł, dochód do opodatkowania - 69.649,93 zł, obliczony podatek - 13.233,50zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.689,12 zł, podatek należny - 10.544,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej (w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2010r. do 30.06.2012r.), oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. - w kwocie 1.053.744,00 zł, a także określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż to wykazał podatnik w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. było stwierdzenie zaniżenia przez podatnika przychodów o kwotę:

734.904,66 zł - nieprawidłowo wyliczone przychody w walucie obcej,

34.365,10 zł - dodatnie różnice kursowe.

Niezależnie od powyższego Organ I instancji stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki podatnika w wysokości:

5.452.168,36 zł - dot. fikcyjnego zakupu katalizatorów od osób fizycznych, 106.749,00 zł - podatek od PCC,

2,37 zł - podatek VAT od opłaty za przejazd autostradą.

Organ I instancji uznał natomiast, że stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki w wysokości:

270,80 zł - poniesione na zakup oleju napędowego,

21.231,10 zł - poniesione na usługi świadczone przez zagranicznych kontrahentów,

18.477,73 zł - ujemne różnice kursowe.

W decyzji organ I instancji uznał także, że w zakresie stwierdzonych ustaleń księgi podatkowe podatnika za 2011 r. są nierzetelne oraz wadliwe.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych formularzami dokumentującymi zakup katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności w łącznej wysokości, Dyrektor wskazał, że organ I instancji zgromadził w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Część tego materiału to dokumenty przekazane przez Policję w T.

Z treści protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez Policję oraz przez organ I instancji wynika, że transakcje pomiędzy osobami widniejącymi na formularzach przyjęcia odpadów a Przedsiębiorstwem "A" S.S. nie miały miejsca.

Przede wszystkim zdecydowana większość z 75 przesłuchanych osób zeznała, że otrzymała pieniądze (najczęściej 20-50 zł) za złożenie podpisu na niewypełnionym formularzu (in blanco). Przesłuchani zeznali także, że udostępniali własne dowody osobiste w celu spisania swoich danych osobowych. Wskazać należy, że część spośród przesłuchanych zeznała, że nawet nie wie, co to jest i jak wygląda katalizator. Z kolei osoby, które zapytały mężczyznę przedkładającego im formularze do podpisu, jakiemu celowi ma taki formularz służyć i czy osoby te nie będą miały w związku ze złożeniem podpisu problemów, uzyskały informację, że: "wszystko będzie w porządku", "jest to legalne", "musi złom rozpisać", "ma nadwyżkę katalizatorów", "ma jakieś katalizatory, które chce sprzedać na złom, ale nie może takiej ilości, jaką posiada sprzedać na siebie, dlatego szuka osób, na które może sprzedać te katalizatory, katalizatory są jego, ma ich tak dużo, gdyż uzbierało mu się przez kilka lat.". 13 osób z przesłuchanych osób zeznało, że sprzedały katalizatory (bądź złom) na rzecz S.S. Jednakże sprzedaż ta dotyczyła ilości oraz kwot znacznie niższych niż to wynikało podpisanych przez te osoby formularzy.

Wśród formularzy przyjęcia odpadów metali zaewidencjonowanych przez podatnika znalazł się także formularz dokumentujący zakup przez Przedsiębiorstwo "A" S.S. 115 kg katalizatorów (ceramika) o wartości 29.302,00 zł od K.K..

K.K. nie został przesłuchany przez pracowników Komendy Powiatowej Policji, nie podjął również wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz S.S. skierowanych do niego przez Organ I instancji. Przesłuchany w dniu 13.11.2012r. S.K. zeznał natomiast, że: "Z tego co pamiętam, to w tamtym roku jechałem wózkiem ze złomem na skup. Po drodze spotkałem jakiegoś mężczyznę w wieku 45 lat i zapytał się mnie, czy nie chcę zarobić 50 zł i czy mam dowód osobisty przy sobie. Ja się zgodziłem widząc tylu ludzi stojących koło starego "C" przy stacji "B". Kiedy podszedłem do tego czerwonego samochodu dałem mu dowód pytając się czy to jest legalne źródło. Odpowiedział, że tak. Nie wiedząc, co podpisuję wziąłem 50 zł, które dał mi ten mężczyzna i pojechałem na ul. G. sprzedać swój złom. Kazał napisać, że gotówkę otrzymałem. Oprócz mnie było jeszcze kilka osób, których nie znam. Ja tego samego dnia powiedziałem o tym swojemu siostrzeńcowi K.K., czy nie chce 50 zł - On się zgodził i tak samo zrobił tego samego dnia, w tym samym miejscu jakąś godzinę po mnie. K. wyjechał na stałe do Belgii. (...) ".

W świetle powyższego Organ I instancji zasadnie uznał, że z uwagi na treść zeznań złożonych przez S.K. transakcja zakupu katalizatorów od K.K. udokumentowana formularzem przyjęcia odpadów metali z dnia 30.12.2001r. również nie miała miejsca.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy stwierdził, że żaden z formularzy przyjęcia odpadów metali wystawionych przez S.S. na rzecz osób przesłuchanych przez Policję oraz K.K. nie odzwierciadla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazanych w tych formularzach, co oznacza, że formularze te jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatków w kwotach z nich wynikających, tj. w wysokości 4.278.756,02 zł (4.249.454,02 zł + 29.302,00 zł).

Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego Organowi I instancji nie udało się przesłuchać części osób (nie przesłuchanych także przez Policję), których dane personalne również znajdują się na formularzach przyjęcia odpadów metali zaewidencjonowanych przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. na okoliczność sprzedaży przez te osoby na rzecz podatnika katalizatorów. Osoby te podpisały formularze przyjęcia odpadów na łączną kwotę 1.174.132,34 zł, a podatnik wartość tę zaliczył do kosztów podatkowych badanego roku.

Powodem nie przesłuchania tych osób przez Organ I instancji było przede wszystkim ich nie stawienie się na wezwanie Organu I instancji celem ich przesłuchania (pomimo odbioru wezwania lub z powodu jego niepodjęcia w terminie) - dodatkowo część w tych osób wcześniej zmarła.

Jednakże w świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów zgodzić się należy z Organem I instancji, że okoliczności sprawy przemawiają za tym, że także i w przypadku tych nieprzesłuchanych osób transakcje sprzedaży katalizatorów w ilości i wartościach wskazanych w formularzach faktycznie nie miały miejsca.

Za powyższym przede wszystkim przemawia szczegółowo opisany mechanizm działania podatnika w tym zakresie (poszukiwanie osób skłonnych podpisać formularz za niewielką kwotę), jak i zeznania 75 osób przesłuchanych w sprawie przez Policję.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby podkreślił, że z treści podpisanych przez te osoby formularzy wynika, iż w większości przypadków każda z nich dokonała w 2011r. na rzecz podatnika jednej lub dwóch sprzedaży katalizatorów otrzymując kwoty w wysokości od 4.351,20 zł do 45.785,60 zł. Tymczasem dane zawarte w systemach informatycznych Organu I instancji, Urzędu Skarbowego w G. oraz Urzędu Skarbowego w M. - dotyczące dochodów uzyskanych w 2011r. przez te osoby - nie wskazują, aby mogły one zawierać z podatnikiem w badanym roku transakcje sprzedaży opiewające na tak znaczne kwoty.

W związku z powyższym, skoro formularze przyjęcia odpadów metali podpisane przez nieprzesłuchane w sprawie osoby również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to Organ I instancji zasadnie nie uznał wydatków w łącznej wysokości 1.174.132,34 zł wynikających z tych formularzy, za koszty uzyskania przychodów podatnika w kontrolowanym roku podatkowym.

W kontekście powyższego za prawidłowe uznał organ odwoławczy również wyłączenie przez Organ I instancji wydatków podatnika w wysokości 106.810,00 zł, poniesionych na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tyt. transakcji nabycia odpadów. Skoro bowiem transakcje udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów metali w rzeczywistości nie miały miejsca, to brak jest podstaw do uznania, aby wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od tych fikcyjnych transakcji stanowił koszt podatkowy. Wydatek nie został bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że o terminach planowanych przez Organ I instancji przesłuchań podatnik był każdorazowo zawiadomiony, o czym świadczą zgromadzone w aktach sprawy dokumenty. Podatnik nie był natomiast zawiadomiony o terminie przesłuchań 75 osób, które przesłuchiwane były przez Policję. Wskazać jednak należy, że zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co się może przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu mogą być w także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Tym samym korzystanie przez organy podatkowe z dowodów przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań, w tym karnych, nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Dowód z przesłuchania w innym postępowaniu stanowi bowiem "inny dowód" w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a nie dowód z przesłuchania, na którym Strona ma prawo być obecna.

Dyrektor podkreślił także, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wskazane przez podatnika w odwołaniu okoliczności, tj. zapłata od rzekomych transakcji zakupu katalizatorów podatku PCC, posiadanie przez niego wystarczających środków finansowych na zakup towarów oraz dokonanie przez niego sprzedaży katalizatorów na rzecz niemieckich kontrahentów, nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania, że do transakcji z osobami, których dane oraz podpisy figurują na formularzach przyjęcia odpadów, rzeczywiście doszło.

Odnośnie natomiast zawartej w odwołaniu argumentacji podatnika, iż w spornej kwestii organ winien był uwzględnić możliwość dowodzenia za pomocą innych środków, a takim dowodem jest przede wszystkim zestawienie obrotów i sald, Dyrektor zauważył, że w badanym 2011r. podatnik prowadził księgi podatkowe w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. A skoro księgi podatkowe podatnika nie były prowadzone na zasadach ogólnych (w postaci pełnych ksiąg rachunkowych), to już tylko z tego względu niemożliwe było dokonanie przez organy podatkowe analizy zestawienia obrotów i sald. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że księgi podatkowe podatnika uznane zostały za nierzetelne w części dot. zakwestionowanych transakcji, tymczasem okoliczność ta oznacza, że księgi te nie mogą stanowić odnośnie tych transakcji dowodu w sprawie i tym samym analiza tych ksiąg pod tym kątem jest bezcelowa.

Dyrektor ponadto uznał, że podatnik powinien był przedłożyć jakiekolwiek materialne dowody potwierdzające faktyczne nabycie przez niego towarów (katalizatorów). Jeśli bowiem nabycie takie nie zostało przez podatnika udokumentowane, a odtworzenie tych okoliczności przez organ podatkowy bez współpracy z podatnikiem nie jest możliwe, to nie ma możliwości określenia wysokości kosztów podatkowych z tego tytułu. Fakt poniesienia wydatków nie może być bowiem domniemany.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu zakupu katalizatorów. W sytuacji bowiem, gdy dane zgromadzone w toku postępowania pozwalają ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów w stosunku do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania uznać należy za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia.

Za dopuszczalne i zasadne należałoby uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdyby ustalono bezspornie, że podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów.

Odnośnie natomiast pozostałych ustaleń Organu I instancji, co do których podatnik w odwołaniu nie podniósł zarzutów, organ odwoławczy po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że ustalenia te również nie naruszają prawa. Powyższe w szczególności dotyczy określenia przez organ I instancji odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie strony bez jej winy udziału w znacznej części przeprowadzonego postępowania, co daje podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy;

Na podstawie art. 135 ppsa wniósł również o rozważenie zastosowania tego przepisu i uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2016 roku nr [...] w całości.

Niezależnie od powyższego na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ppsa zaskarżonej decyzji zarzucił:

2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 OrdPU poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy tj. brak zweryfikowania zestawień obrotów i sald na kontach podatnika pod kątem wypłaty gotówki - data wypłaty a daty zapłaty za katalizatory, brak wykazania, iż Podatnik nabył towary nieodpłatnie, brak weryfikacji przez Organy ilości zakupionych katalizatorów widniejących na formularzach z ilością sprzedanych katalizatorów na rzecz niemieckich kontrahentów; brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków pomimo iż Podatnik wskazywał na konieczność wyjaśnienia okoliczności spornych;

b) art. 191 OrdPU poprzez bezpodstawne danie wiary kontrahentom Podatnika, iż nie dokonywali sprzedaży katalizatorów, w sytuacji w której Podatnik każdorazowo dokonywał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej transakcji, Podatnik dysponował środkami na zakup towarów, ten sam towar został zbyty na rzecz niemieckich kontrahentów, czego Organy nie kwestionowały;

c) art. 123 § 1 OrdPU w zw. z art. 190 § 1 i § 2 OrdPU, poprzez pozbawienie strony bez jej winy udziału w znacznej części przeprowadzonego postępowania; brak zawiadamiania Podatnika o terminie przesłuchania zdecydowanej większości świadków, pozbawienie Podatnika możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, pozbawienie Podatnika możliwości zadawania pytań i pozbawienie możliwości odnoszenia się na bieżąco do zeznań świadków;

d) art. 193 § 4 OrdPU poprzez nieuznanie za dowód tego co wynika z zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 rok zapisów tj. wydatków dotyczących nabycia złomu na łączną kwotę w wysokości 1.174.132,34 zł w sytuacji w której Organy nie zakwestionowały skutecznie transakcji oraz wydatków 106.810,00 zł z tytułu podatków od czynności cywilnoprawnych;

e) art. 191 OrdPU poprzez zaniechanie obowiązku ustalenia tego czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organy oparły się wyłącznie na dowodach umożliwiających określenie Podatnikowi wysokiej sumy zobowiązana podatkowego;

f) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [ zwanej dalej: PDoFizU] poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia złomu, na łączną kwotę w wysokości 1.174.132,34 zł oraz wydatków 106.810,00 zł z tytułu podatków od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a żaden z kosztów poniesionych przez podatnika nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

g) art. 23 ust. 2 OrdPU poprzez brak szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy Organy nie wskazały brakujących danych wynikających z materiału dowodowego do określenia podstawy opodatkowania;

h) art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 122 OrdPU poprzez określenie wymiaru podatku przy uwzględnieniu dochodu w rzeczywistości nieuzyskanego;

i) art. 121 OrdPU poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) naruszenie 24b ust. 1 PDoFizU poprzez brak szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy ustalenie dochodu na podstawie ksiąg okazało się niemożliwe;

b) naruszenie art. 9 ust. 1 PDoFizU poprzez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży zamiast osiągniętego dochodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów, mimo że ten sam towar został sprzedany kolejnym odbiorcom, co nie prowadziło do kwestionowania uzyskanego przychodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Wskazać również należy, że odstąpienie przez organ I instancji od przesłuchania w charakterze świadka osób przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w T. nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Brak uczestnictwa podatnika w trakcie przesłuchaniu świadka w postępowaniu karnym nie skutkuje koniecznością powtórzenia tego przesłuchania w toku postępowania podatkowego, chyba że zachodzi konieczność wyjaśnienia nowych i istotnych wątpliwości nowych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Co więcej, podatnik kwestionując ciężar dowodowy zeznań złożonych na Policji nie wskazuje jednocześnie na jakiekolwiek istotne okoliczności, które chciałby wyjaśnić, będąc obecnym na takim przesłuchaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba, że w kwestii spornej dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych formularzami dokumentującymi zakup katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności organy podatkowe zgromadziły i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Z treści protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez Policję oraz przez organ I instancji wynika, że transakcje pomiędzy osobami widniejącymi na formularzach przyjęcia odpadów a Przedsiębiorstwem "A" S.S. nie miały miejsca.

Przede wszystkim zdecydowana większość z 75 przesłuchanych osób zeznała, że otrzymała pieniądze (najczęściej 20-50 zł) za złożenie podpisu na niewypełnionym formularzu (in blanco). Przesłuchani zeznali także, że udostępniali własne dowody osobiste w celu spisania swoich danych osobowych. Wskazać należy, że część spośród przesłuchanych zeznało, że nawet nie wie, co to jest i jak wygląda katalizator. Z kolei osoby, które zapytały mężczyznę przedkładającego im formularze do podpisu, jakiemu celowi ma taki formularz służyć i czy osoby te nie będą miały w związku ze złożeniem podpisu problemów, uzyskały informację, że: "wszystko będzie w porządku", "jest to legalne", "musi złom rozpisać", "ma nadwyżkę katalizatorów", "ma jakieś katalizatory, które chce sprzedać na złom, ale nie może takiej ilości, jaką posiada sprzedać na siebie, dlatego szuka osób, na które może sprzedać te katalizatory, katalizatory są jego, ma ich tak dużo, gdyż uzbierało mu się przez kilka lat.". 13 osób z przesłuchanych osób zeznało, że sprzedały katalizatory (bądź złom) na rzecz S.S. Jednakże sprzedaż ta dotyczyła ilości oraz kwot znacznie niższych niż to wynikało podpisanych przez te osoby formularzy.

Wśród formularzy przyjęcia odpadów metali zaewidencjonowanych przez Podatnika w kolumnie 10 - zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011r. znalazł się także formularz dokumentujący zakup przez Przedsiębiorstwo "A" S.S. 115 kg katalizatorów (ceramika) o wartości 29.302,00 zł od K.K.

K.K. nie został przesłuchany przez pracowników Komendy Powiatowej Policji w T., nie podjął również wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz S.S. skierowanych do niego przez Organ I instancji. Przesłuchany w dniu 13.11.2012r. S.K. zeznał natomiast, że: "Z tego co pamiętam, to w tamtym roku jechałem wózkiem ze złomem na skup. Po drodze spotkałem jakiegoś mężczyznę w wieku 45 lat i zapytał się mnie, czy nie chcę zarobić 50 zł i czy mam dowód osobisty przy sobie. Ja się zgodziłem widząc tyłu łudzi stojących koło starego "C" przy stacji "B". Kiedy podszedłem do tego czerwonego samochodu dałem mu dowód pytając się czy to jest legalne źródło. Odpowiedział, że tak. Nie wiedząc, co podpisuję wziąłem 50 zł, które dał mi ten mężczyzna i pojechałem na ul. G. sprzedać swój złom. Kazał napisać, że gotówkę otrzymałem. Oprócz mnie było jeszcze kilka osób, których nie znam. Ja tego samego dnia powiedziałem o tym swojemu siostrzeńcowi K.K., czy nie chce 50 zł - On się zgodził i tak samo zrobił tego samego dnia, w tym samym miejscu jakąś godzinę po mnie. K. wyjechał na stałe do Belgii. (...) ".

W świetle powyższego prawidłowo uznały, że z uwagi na treść zeznań złożonych przez S.K. transakcja zakupu katalizatorów od K.K. udokumentowana formularzem przyjęcia odpadów metali z dnia 30.12.2001r. również nie miała miejsca.

W związku z powyższym, zgodzić się należy z Dyrektorem, że wskazane w decyzji formularze przyjęcia odpadów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści przesłanych przez Policję materiałów wynika bowiem, że przesłuchane osoby nie były rzeczywistymi dostawcami katalizatorów. Zeznania przesłuchanych w sprawie przez Policję świadków wskazują natomiast na pewien schemat działań podatnika. Wyszukiwał on miejsca, w których znajdowały się grupki ludzi (np. okolice niektórych sklepów) i szukał wśród nich osób skłonnych złożyć swój podpis na formularzu przyjęcia odpadów w zamian za niewielką kwotę. Podatnik potrafił wręcz "zaczepić" idące chodnikiem osoby w celu złożenia ww. propozycji. Ostatecznie informacja o możliwości takiego "łatwego" zarobku rozprzestrzeniła się w pewnych kręgach osób, skutkiem czego niektóre osoby same udawały się do miejsca prowadzenia działalności podatnika celem złożenia podpisu i zarobienia 20-50 zł.

Z powyższego wynika, że inicjatorem spotkań podatnika z osobami, których podpisy widnieją na formularzach przyjęcia odpadów był on sam. Nie dążył on jednak do tych spotkań w celu nabycia od tych osób katalizatorów - zamierzał tylko i wyłącznie uzyskać ich podpisy na formularzach in blanco lub takich, na których figurowały jedynie dane osobowe tych osób (spisane z ich dowodów osobistych).

W świetle powyższego, skoro przedmiotowe formularze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to formularze te nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatków w wysokościach wynikających z tych dokumentów. A skoro nie ma wiarygodnych dowodów dokumentujących takie wydatki, to nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego 2011 r.

Podobnie Sąd ocenił wydatki w wysokości 1.174.132,34 zł udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów podpisanymi osoby, które nie zostały przesłuchane. Organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od ww. osób odnośnie podpisania przez nie formularzy sprzedaży odpadów. Pomimo dwukrotnego wysłania wezwania na adres każdej z tych osób, żadna z nich nie podjęła przesyłki w terminie.

W świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że okoliczności sprawy przemawiają za tym, że także i w przypadku tych osób transakcje sprzedaży katalizatorów w ilości i wartościach wskazanych w formularzach faktycznie nie miały miejsca. Za powyższym świadczy opisany powyżej mechanizm działania podatnika w tym zakresie (poszukiwanie osób skłonnych podpisać formularz za niewielką kwotę), jak i zeznania przesłuchanych w sprawie przez Policję 74 innych osób. W tym miejscu wskazać również należy, że z treści podpisanych przez te osoby formularzy wynika, iż każda z nich dokonała w 2010 r. na rzecz podatnika jednorazowej sprzedaży katalizatorów za kwotę pomiędzy od 4.351,20 a 45.785,60 zł. Tymczasem dane zawarte w systemach informatycznych organu I instancji nie wskazują, aby osoby te mogły zawierać z podatnikiem w badanym roku transakcje opiewające na tak znaczne kwoty.

Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że podatnik powinien był przedłożyć jakiekolwiek materialne dowody potwierdzające faktyczne nabycie przez niego towarów (katalizatorów). Jeśli bowiem nabycie takie nie zostało przez podatnika udokumentowane, a odtworzenie tych okoliczności przez organ podatkowy bez współpracy z podatnikiem nie jest możliwe, to nie ma możliwości określenia wysokości kosztów podatkowych z tego tytułu. Fakt poniesienia wydatków nie może być bowiem domniemany.

Zgodzić przy tym trzeba się z Dyrektorem Izby, że skoro w badanym 2011r. księgi podatkowe skarżącego nie były prowadzone na zasadach ogólnych (w postaci pełnych ksiąg rachunkowych), to już tylko z tego względu niemożliwe było dokonanie przez organy podatkowe analizy zestawienia obrotów i sald. Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że księgi podatkowe skarżącego uznane zostały za nierzetelne w części dot. zakwestionowanych transakcji, tymczasem okoliczność ta oznacza, że księgi te nie mogą stanowić odnośnie tych transakcji dowodu w sprawie i tym samym analiza tych ksiąg pod tym kątem jest bezcelowa.

W sprawie nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu zakupu katalizatorów. W sytuacji bowiem, gdy dane zgromadzone w toku postępowania pozwalają ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów w stosunku do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania uznać należy za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia.

Za dopuszczalne i zasadne należałoby uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdyby ustalono bezspornie, że podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów.

Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów kwot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu katalizatorów w łącznej kwocie 106.749,00 zł. Oczywistym jest bowiem, że skoro transakcje udokumentowane niniejszymi formularzami przyjęcia odpadów metali nie miały miejsca, brak jest podstaw do uznania, aby wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od tych fikcyjnych transakcji stanowił koszt podatkowy. W takim przypadku wydatek w postaci podatku PCC nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Sąd w pełni akceptuje również ustalenia co do uznania za koszty kwoty 61,00 zł stanowiącą wartość podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji zakupu złomu od T.C. mającej miejsce w grudniu 2010 r. Organ podatkowy w decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., ustalił, że T.C. dokonał w grudniu 2010r. sprzedaży na rzecz skarżącego katalizatorów na kwotę 3.000,00 zł (a nie jak wynika z formularza wystawionego w dniu 18.12.2010r., wg którego otrzymał 70.560,00 zł) i uznał tym samym, że kwota 3.000,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodów 2010r. Prawidłowość tych ustaleń potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1060/16 w sprawie ze skargi S.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że w przypadku pozostałych transakcji, w stosunku do których osoby przesłuchane zeznały, iż za sprzedane w 2011r. katalizatory lub złom otrzymały kwoty rzędu 30-80 zł, prawidłowo uznały organy, że zastosowanie znajdzie przepis art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w świetle którego jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1.000,00 zł, sprzedaż jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa materialnego, uznał także niekwestionowane w skardze rozstrzygnięcie dotyczące nieprawidłowo wyliczonych przychodów w walucie obcej, skorygowania różnic kursowych, wyłączenia z kosztów opłat za przejazd autostradą, a także uwzględnienia po stronie kosztów wydatków na zakup oleju napędowego, usług świadczonych przez zagranicznych kontrahentów oraz z tytułu ujemnych różnic kursowych.

Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji powyższe ustalenia miały istotny wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W ocenie Sądu ustalenia co do kwot należnych zaliczek i terminów ich wpłat są prawidłowe.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.