Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1888/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: 108 ust. 1, 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. R. kwotę 4519 zł (słownie: cztery tysiące pięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) z [...] kwietnia 2019 r. określającą G.R. (dalej Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości 43.553 zł, za IV kwartał 2014 r. w wysokości 16.601 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe za I i II kwartał 2014 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Strona we wspomnianych okresach rozliczeniowych prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia, zaopatrując m. in. A. sp. z o.o. z/s w P. (dalej A.). Powodem dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń za III i IV kwartał 2014 r. było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z 6 faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. z/s w W. (dalej V.). Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu).

DIAS zwrócił uwagę na utrudniony kontakt z osobami mającymi piastować funkcję prezesa zarządu V., tj. T.T., N.T. W ocenie DIAS, nie przejawiali oni zainteresowania toczącym się postępowaniem kontrolnym. Nie złożyli żadnych wyjaśnień ani zeznań odnośnie działalności gospodarczej zarządzanego przez siebie podmiotu.

W toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono by V., poza zakupami towarów handlowych i kosztami wynajmu boksów [...] w centrum handlowym w W., ponosiła typowe wydatki związane z rzetelnie prowadzoną działalnością gospodarczą m.in.: koszty paliwa, wynajem środków transportu, wynajem powierzchni magazynowej, usług kurierskich, obsługi biura. W dokumentacji źródłowej spółki V. nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów wskazujących na posiadanie magazynu. Co więcej V. nie wystawiała ani nie posiadała dokumentów regulujących obrót magazynowy w ramach przedsiębiorstwa.

DIAS wskazał, że większość podmiotów współpracujących z V. posługiwało się jedynie adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, jako adresem "biura wirtualnego", w których nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że niejednokrotnie biura te pokrywają się dla kilku spółek jednocześnie, tj. adresu wirtualnego położonego przy ul. [...] w W.

DIAS podkreślił, że ustalenia dotyczące podmiotów gospodarczych będących dostawcami spółki V. (pośrednich i bezpośrednich) dowodzą, iż w przeważającej większości podmioty te utraciły status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, na skutek wykreślenia ich z rejestru podatników VAT. Wskazano również, że część dostawców V., utraciło byt prawny wskutek wykreślenia przez Sąd z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że zarówno V. jak i jej dostawcy funkcjonowali w zamkniętym kręgu firm, w większości zarządzanych przez osoby pochodzenia azjatyckiego. Żaden z podmiotów nie próbował poszukiwać kontrahentów spoza tego kręgu. Powyższe potwierdzały m.in. zeznania złożone przez E.W. (księgową spółki) oraz S.P. (pracownicę spółki).

DIAS powołał okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił V. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 Uptu w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle zebranych dowodów i okoliczności faktycznych sprawy DIAS stwierdził, że V. nie zrealizowała na rzecz Strony dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, tym samym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zdaniem DIAS nie można przyjąć, że Strona wchodząc w relacje biznesowe z V. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Organ drugiej instancji podniósł, że w okresie objętym postępowaniem, powszechna już była wiedza, że na rynku obrotu odzieżą i tekstyliami z rejonu dalekowschodniego funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione.

DIAS wskazał, że w toku postępowania Strona nie dostarczyła jakiegokolwiek zlecenia ani potwierdzenia odbioru towaru. W ocenie DIAS, Strona godząc się na realizację transakcji opiewającej na znaczne kwoty, wypłacane zawsze w gotówce, znacznie utrudniała sprawdzenie ich autentyczności i potwierdzenie dokonania płatności i jej wysokości.

W ocenie DIAS, wskazane przez Skarżącą czynności w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie mogły być uznane za prawdziwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. art. 86 Uptu w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od V. przez Skarżącą stwierdza czynności, które nie zostały dokonane,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a Uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez V. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

3. art. 122, 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 Op, poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd nie przeprowadził w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd zaniechał ustalenie stanu faktycznego poprzez odmówienia przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącą. Urząd w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych. Urząd odmówił Skarżącej dostępu do kompletu dokumentacji dotyczącej V. zgromadzonej w odrębnym postępowaniu, a mającej kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 21 października 2020 r., III SA/Wa 2821/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe.

Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż V. posiadała towar będący przedmiotem obrotu. Co najmniej dysponowała towarem w takim stopniu, aby móc zrealizować zamówienia składane przez Skarżącą oraz inne podmioty. Mając zatem na uwadze przebieg transakcji, rzeczywisty charakter obrotu w ocenie Sądu Skarżąca dochowała należytej staranności w transakcjach ze spółką V. Organy pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wykazały okoliczność których sprawdzenia zaniechała Skarżąca a których weryfikacja mogłaby wzbudzić w Skarżącej wątpliwości, co do rzetelności spółki V. Sąd ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, zatem nie dostrzegł okoliczności wymagających dalszego zbadania przez organy. Ponieważ zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły aby Skarżąca nie dochowała należytej staranności Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

Wyrokiem z 31 maja 2021 r., I FSK 702/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wspomniany wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA uznał, że tezę o braku kupieckiej staranności Skarżącej DIAS oparł m. in. na ocenie takich okoliczności i dowodów jak: brak zawarcia przez Skarżącą umów pisemnych; brak potwierdzenia zapłaty; brak zlecenia lub potwierdzenia odbioru towaru; przypadkowe nawiązanie współpracy ze spółką, a także treść oświadczenia Skarżącej, która wskazywała na odbiór towaru wyłącznie własnym transportem po jego odebraniu z boksu lub z samochodu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, uchylając wydaną w sprawie decyzję podatkową, pominął wspomniane okoliczności towarzyszące transakcjom kupna towaru, co trafnie sygnalizował autor skargi kasacyjnej. W kontekście obowiązku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie mogło zostać uznane za prawidłowe przemilczenie określonych przesłanek powoływanych w decyzji podatkowej dla uzasadnienia twierdzeń o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności, przy jednoczesnym zarzucaniu organowi, że nie wskazał okoliczności transakcji mogących budzić podejrzenia Skarżącej. Nawet jeśli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że wskazane okoliczności są nieistotne w świetle wymogów rzetelności oczekiwanych w danych warunkach od Strony, to powinien wyraźnie swoje stanowisko wyartykułować, konfrontując wnioski i ustalenia organów podatkowych ze stanem faktycznym sprawy i własną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Powinien również wyjaśnić, dlaczego kluczowe – z perspektywy organów podatkowych – ustalenia, nie mogą świadczyć w danych okolicznościach o lekkomyślności Strony.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał dokonaną przez Sąd pierwszej instancji analizę materiału dowodowego za wybiórczą, tym bardziej, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia do jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

NSA zalecił aby tut. Sąd rozważył wszystkie ustalenia organów podatkowych, które mogły - według DIAS - świadczyć o uchybieniu wymogom przezorności kupieckiej i dokonać ich jednoznacznej oceny jako przesłanek wystarczających bądź nie dla przypisania Skarżącej braku dobrej wiary. Ponadto tut. Sąd miał dokonać analizy prawidłowości postępowania podatkowego i wniosków formułowanych przez organ odwoławczy w relacji do właściwych przepisów Op, w szczególności art. 191 tej ustawy. Dopiero prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym Sąd odniesienie się do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, umożliwi kontrolę instancyjną wyroku.

W piśmie procesowym z 27 września 2021 r. Strona zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 Op, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja organu może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Na podstawie art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do treści art. 190 zd. 1 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach oraz uwzględniając zalecenia wyroku I FSK 702/21, stwierdza, że na obecnym etapie postępowania nie jest sporne, iż Skarżąca dokonała nabycia towaru na terenie centrum handlowego w W., który następnie odsprzedała spółce A.

Rozważenia wymaga natomiast, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spółka V. była dysponentem dostarczonego Skarżącej towaru, pozyskującym ów towar z nieujawnionych źródeł, posługującym się nierzetelnymi fakturami celem zbilansowania własnych zobowiązań podatkowych, czy też rzeczony kontrahent wspomnianym towarem nie dysponował, zaś wystawione faktury były niejako "dosztukowane" do nabycia towaru z nieujawnionego źródła dokonanego przez Skarżącą. Oceniając działalnie Strony w tzw. "dobrej wierze", należy mieć bowiem jasność, czy Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, winna przypuszczać, że transakcje nabycia towaru, w których uczestniczyła, były dotknięte nieprawidłowościami w zakresie braku tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz podmiotu ujawnionego w treści faktur wystawionych na jej rzecz, czy też chodziło raczej o sytuację, w której Strona winna przewidzieć możliwość wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu.

Weryfikację ustaleń organów rozpocząć należy od kwestii związanych z działalnością V. w 2014 r. Otóż organy wskazały, że wspomniana spółka została zarejestrowana 3 sierpnia 2009 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Jako siedzibę wskazała ul. [...] w W. Od momentu założenia spółki (także w kontrolowanych okresach) funkcję prezesa zarządu pełnił T.T. V. status podatnika VAT posiadała od 1 lipca 2009 r., zaś wykreślona z rejestru podatników została 15 lutego 2019 r. z uwagi na brak możliwości nawiązania z nią kontaktu. Podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Strony rozliczyła w deklaracjach za wrzesień i październik 2014 r. Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywała kilkumilionowe kwoty dostaw zrównoważone zakupami w zbliżonych wartościach. Po wszczęciu wobec tej spółki w kwietniu 2015 r. postępowania kontrolnego za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. rozpoczęło się wygaszanie działalności. W lipcu 2015 r. wystawiona została ostatnia faktura sprzedażowa, natomiast za następne okresy V. składała deklaracje zerowe. We wrześniu 2015 r. T.T. sprzedał udziały nowemu prezesowi N.T. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2017 r., określającą spółce obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, wykazanego w wystawionych przez nią fakturach.

Odnośnie potencjału spółki V. organy ustaliły natomiast, że ów podmiot na podstawie umowy najmu zawartej z E. sp. z o.o., posiadał lokal użytkowy składający się z pomieszczenia wystawienniczo-magazynowego wraz z częścią handlową (boksy o nr [...]). Rzeczony kontrahent nie dysponował środkami transportu, nie przedstawił dowodów wynajmu magazynu [...] od firmy A., nie ponosił kosztów paliwa, telefonu oraz ubezpieczenia towarów. W kontrolowanych okresach (od stycznia do grudnia 2014 r.) spółka zatrudniała 6 pracowników, z czego tylko 3 zgłosiła do ZUS. V. dysponowała rachunkiem bankowym. Część realizowanych przez nią dostaw była rozliczana przelewami, część gotówkowo. Znajdujące się na rachunku środki były przelewane rzekomym dostawcom lub podejmowane w gotówce. Wynagrodzenie otrzymywane w gotówce nie było wpłacane na ów rachunek. Odbiorcy faktur wystawianych przez V. T. zamawiali towar w boksach o nr [...], z których jedynie boks [...] należał do kontrahenta Skarżącej. Towar po upływie 15 minut był przywożony do boksu hulajnogą, rowerem bądź wózkiem. Odbiorcy korzystali z własnego transportu. Wedle ustaleń organów, spółka posługiwała się fakturami dokumentującymi nabycie towarów od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W decyzjach organów obu instancji opisano model działania tych firm (łącznie 25 podmiotów).

Na okoliczność funkcjonowania V. przesłuchano również zatrudnioną w tej firmie w charakterze księgowej E.W., która potwierdziła fakt wynajmowania przez spółkę 2 boksów oraz brak wynajmowania magazynów, a także zatrudnianie przez spółkę 6 pracowników. Odnośnie sposobu pozyskiwania towaru świadek zeznała, że osoby pochodzenia wietnamskiego znają się między sobą i wiedzą gdzie i jaki towar można kupić w W. Z kolei zatrudniona na stanowisku sprzedawcy S.P. oświadczyła, że spółka posiadała 2 boksy. W boksie [...] mieściło się biuro, gdzie prezes wystawiał faktury. W boksie [...] sprzedawane były wyłącznie męskie koszule. Znajdowały się tam tylko pojedyncze sztuki na wzór. Po złożeniu zamówienia świadek telefonowała do prezesa i w przeciągu 15 minut przywożono przed boks na hulajnodze lub wózkiem towar zapakowany w kartony. S.P. wskazała, że towar musiał być kupowany na terenie W. Spółka nie posiadała magazynów, środków transportu. Klienci sami odbierali towar lub był im wysyłany za pośrednictwem firmy kurierskiej. Koszt przesyłki spoczywał na odbiorcy. S.P. oświadczyła, że oprócz niej na stoisku pracowała córka prezesa oraz jej mąż "[...]", którzy zajmowali się obsługą klienta oraz przywożeniem kartonów z towarem na stoisko. Przesłuchano również zatrudnionego w spółce L.C., który wskazał, że spółka posiadała boks w W. oraz magazyn [...] w A., którym się nie zajmował. Świadek zeznał, że spółka nie posiadała środków transportu. Towar dostarczała kurierem, za pośrednictwem firmy transportowej lub nabywcy sami go odbierali. Z kolei towar dostarczany spółce był, w zależności od wielkości dostawy, przywożony wózkiem lub busem.

Na okoliczność współpracy z V. przesłuchano także Skarżącą, która potwierdziła, że jej dostawcami były firmy z W., zaś odbiorcą spółka A., z którą miała zawartą umowę o współpracy w zakresie zaopatrywania w odzież oraz obuwie. Strona oświadczyła, że kontakt z V. nawiązała przypadkowo w W. Zamówienia składała pracownikowi zwanemu "[...]". Po złożeniu zamówienia czekała kilka dni i odbierała towar własnym transportem. Towar odbierała z boksu lub z samochodów, z których przepakowywała towar na swój samochód. Zapłaty dokonywała do rąk [...] lub jego żony.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że V. była podmiotem finalizującym sprzedaż towaru pochodzenia azjatyckiego. Spółka dysponowała boksem w centrum handlowym w W., próbkami towaru, którego większe partie były dostarczane klientowi pod konkretne zamówienie. V. realizowała rzeczywiste dostawy. Nie można zatem twierdzić, że nie dysponowała towarem w ilościach oraz asortymencie wynikającym z treści zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, spółka pełniła funkcję łącznika pomiędzy klientem a nieujawnionymi źródłami towaru, w którego sprzedaży uczestniczyła.

Z ustaleń organów wynika, że transakcje z V. wpisywały się w mechanizm legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, przy czym, zdaniem Sądu, ów podmiot nie pełnił roli "słupa", którego zadaniem było wyłącznie fakturowanie dostaw odbywających się w rzeczywistości bez jego udziału. Spółka ponosiła koszty związane z posiadaniem stoiska handlowego w postaci boksu, zatrudniała pracowników, składała deklaracje VAT-7, w których rozliczała podatek należny wynikający z wystawianych faktur. Za pośrednictwem V. towar był zamawiany oraz odbierany. Zapłata następowała do rąk osób zatrudnionych w spółce. Spółka prowadziła biuro, w którym obecny był prezes zarządu, wystawiający faktury na rzecz nabywców towaru. Sąd nie podziela zatem stanowiska organów, że dostawy realizowane przez V. były fikcyjne, gdyż spółka nie nabywała towaru, więc nie mogła go w konsekwencji odsprzedać.

W ocenie Sądu, dostęp do towaru wystawcy zakwestionowanych faktur był ewidentny. Spółka miała niewątpliwie źródła dostaw, zatem mogła realizować składane jej zamówienia. Możliwość kupowania towaru pod konkretne zamówienia klienta na terenie W. sprawiała, że spółka nie musiała dysponować magazynem. Wystarczało jej stoisko handlowe, gdzie wystawione były próbki towaru. Zważywszy ponadto na fakt, że towar znajdował się na terenie centrum handlowego w W., gdzie klienci zazwyczaj przyjeżdżali własnymi samochodami, spółka mogła funkcjonować bez środków transportu.

Za chybione Sąd uznaje zastrzeżenia organu, że spółka nie ponosiła kosztów usług kurierskich, skoro z zeznań świadków wynika, iż ta forma dostaw była realizowana na koszt nabywców towaru. V. nie musiała również ponosić kosztów obsługi biura, skoro biuro obsługiwał osobiście jej prezes zarządu. Spółka korzystała z usług księgowej, posiadała punkt handlowy oraz pracowników, co zważywszy na przyjętą formułę działalności uznać należało za wystarczające.

Sąd stwierdza, że powyższe okoliczności nie świadczą jednak, iż działalność V. nie była dotknięta nieprawidłowościami. Wszakże, jak już wcześniej wspomniano, spółka prowadziła punkt handlowy służący zbywaniu towaru niewiadomego pochodzenia. Towar do W. dostarczały nieujawnione podmioty, które zapewne w istotny sposób partycypowały w zyskach z jego sprzedaży. Nie wystawiały jednak faktur na rzecz takich firm jak V., choć nie budzi wątpliwości, że to od nich kupowany był towar oraz do nich trafiały środki z jego sprzedaży. Z kolei V. generując znaczne obroty potrzebowała celem ich skompensowania faktur kosztowych. Rolę wystawców takich faktur pełniły podmioty pozorujące działalność gospodarczą, wymienione w decyzjach organów obu instancji (rzekomi dostawcy towaru do V.). Z akt sprawy wyłania się zatem obraz wprowadzania na rynek towaru niewiadomego pochodzenia, dostarczanego na teren W. przez nieujawnione podmioty, którego sprzedaż odbywa się za pośrednictwem firm mających dostęp do tego towaru (m.in. V.), które dla obniżenia własnych zobowiązań podatkowych wygenerowanych z tytułu sprzedaży, nie mogąc wskazać rzeczywistego źródła towaru, posługują się fakturami kosztowymi wystawionymi przez "słupy" (firmy wskazane na s. 10 decyzji DIAS).

Zdaniem Sądu, z tych właśnie powodów (przyjmowanie "pustych faktur"), po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec V. jej kolejni prezesi unikali kontaktu z organami podatkowymi, co doprowadziło ostatecznie do wydania decyzji kwestionującej rozliczenia za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., a także do wykreślenia tego podmiotu z rejestru podatników VAT. Powyższa okoliczność nie świadczy natomiast o tym, że V. nie była rzeczywistym dostawcą towarów do podmiotów takich jak Skarżąca.

W świetle powyższych konstatacji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie kwestię "dobrej wiary" Skarżącej można analizować przez pryzmat nieprawidłowości, których dopuściła się V. dostarczając Stronie towar z pochodzący nieujawnionych źródeł oraz posługując się fakturami wystawionymi przez tzw. "słupy". Bezpodstawne było bowiem twierdzenie, że to Skarżąca zaopatrywała się u takich właśnie nieujawnionych podmiotów i przyjmowała od V. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak podstaw do kwestionowania samej dostawy towaru między V. a Stroną wynika z zeznań Skarżącej, która opisała przebieg transakcji oraz z zeznań S.P. – pracownika V. Zeznania te w zakresie opisu działalności prowadzonej przez V. są zbieżne. W szczególności w zakresie sposobu realizacji zamówienia i dostawy towarów oraz tożsamości osób biorących udział w przyjmowaniu zamówienia (towar dostarczany był do punku sprzedaży). Nie ulega zatem wątpliwości, że towar będący przedmiotem obrotu ze Skarżąca istniał i był wydawany w miejscu prowadzenia działalności przez V.

Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia bez znaczenia jest, czy to on, czy też jego dostawca posługiwał się "pustymi fakturami", o ile podatnik przy dochowaniu należytej staranności mógł to przewidzieć. Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyroki: Halifax i in., C‑255/02; Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04; Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11). W tym względzie TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Fini H, C‑32/03; Maks Pen, C‑18/13). TSUE wywnioskował z tego, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Bonik, C‑285/11; Maks Pen). W zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (wyrok Italmoda, C‑131/13).

W tym względzie należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (wyroki: Bonik; Maks Pen). Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Bonik).

W konsekwencji krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok Italmoda).

W ocenie Sądu, w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczyła Skarżąca doszło niewątpliwie do nieprawidłowości w postaci legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia oraz odliczenia podatku naliczonego przez V. z tzw. "pustych faktur". Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była więc ocena, czy Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, powinna była o tym wiedzieć.

Sąd nie podziela oceny organów w zakresie niezachowania należytej staranności przez Skarżącą w zakresie kontaktów handlowych z V. Dokonując powyższej oceny w pierwszej kolejności należy podkreślić, że od podatnika nie można wymagać podejmowania działań nadzwyczajnych lub działań które w istocie zastępowałyby działania kontrolne organów podatkowych. Podkreślić również należy, że podatnicy mają ograniczone możliwości prawne w zakresie sprawdzenia działalności swoich kontrahentów. Zatem ocena dochowania należytej staranności musi uwzględniać możliwości podatnik w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz okoliczności samej transakcji tj. czy mogły one wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta.

Sąd podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku III SA/Wa 2821/19, że organy są niekonsekwentnie przede wszystkim w ocenie tzw. sprawdzenia formalnego, tj. sprawdzenia przez Skarżącą podstawowych dokumentów rejestracyjnych i statusu podatkowego spółki V. Z jednej strony bowiem organ nie daje wiary stwardzeniom Skarżącej, że takiego sprawdzenia dokonała – Skarżąca nie przedstawiła dowodów na powyższą okoliczność. Z drugiej strony organ stwierdza, że powyższe sprawdzenia, nawet jeżeli faktycznie zostałoby przeprowadzone, to byłyby niewystarczające, gdyż firmy zamieszane w oszustwa podatkowe często dysponują tego rodzaju formalnymi dokumentami. Zatem okoliczność, czy Skarżąca dokonała sprawdzenia formalnego V. Tran nie ma w istocie znaczenia dla oceny jej należytej staranności przez organy podatkowe.

Co więcej Sąd zauważa, że czynności weryfikacyjne, na które wskazują organy w zasadzie utwierdziłyby Stronę co do rzetelności jej kontrahenta. Wszakże V. od 2009 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który składał deklaracje VAT-7 z wykazanymi znacznymi kwotami podatku należnego. Ów podmiot posiadał ujawnionego w KRS prezesa zarządu, z którym można było nawiązać kontakt w jednym z boksów wynajmowanych przez spółkę, wystawiającym na rzecz klientów faktury, spółka zatrudniała pracowników, jako przedmiot działalności zgłosiła m. in. sprzedaż i handel hurtowy.

Sąd podtrzymuje również swój wcześniejszy pogląd, że sam fakt prowadzenia działalności na terenie centrum handlowego w W. nie może być stygmatyzujący, bowiem w przeciwnym razie rodzi się pytanie, dlaczego przez tak wiele lat to centrum funkcjonowało i zaopatrywały się w nim legalnie funkcjonujące podmioty, w tym m. in. wielkie sieci handlowe, którym nie kwestionowano prawa do odliczenia. Sąd zwraca uwagę, że V. powstała w 2009 r. i do 2015 r. a więc przez blisko 6 lat jej działalność nie wzbudzała podejrzeń organów podatkowych. Wskazać należy, że ww. podmiot składał deklaracje podatkowe w których wykazywał wysokie kwoty podatku należnego rekompensowane wysokimi kwotami podatku naliczonego – na co wskazuje sam organ odwoławczy. Organy również wiedziały w jakim miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza. Jeżeli zatem działalność spółki przez ok. 6 lat nie wzbudzała podejrzeń organów, to tym bardziej działalność ta, tylko z tego względu, że ów podmiot działa na terenie W., nie mogła wzbudzić podejrzeń Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie sposób kwestionować należytej staranności podatnika pomijając, że pozyskiwał towar w legalnie i oficjalnie funkcjonującym centrum handlowym od działającego transparentnie podmiotu, wystawiającego towar na terenie tegoż centrum handlowego.

Przechodząc do okoliczności faktycznych, które zdaniem organów winny Stronę do refleksji należy zauważyć, że przebieg zamówień i dostaw miał typowy charakter dla transakcji zawieranych w centrum handlowym. Skarżąca zamawiała i otrzymywała towar, płaciła za niego gotówką, otrzymywała fakturę podpisaną przez osobę uprawnioną zgodnie z KRS, towar wydawali pracownicy kontrahenta, do rąk tychże pracowników przekazywała zapłatę.

Należy zauważyć, że w protokole kontroli organ nawiązał do licznych, niekwestionowanych transakcji z wieloma innymi podmiotami, od których Strona kupowała towar i rozliczała się gotówkowo. Były to nie tylko podmioty prowadzące działalność w ramach centrum handlowego w W., ale także inne podmioty niezwiązane z tą lokalizacją. Rozliczenia gotówkowe stanowiły normę w działalności prowadzonej przez Stronę. Dodać należy, że przekazując gotówkę kontrahentowi Skarżąca nie finansowała działalności prowadzonej w "szarej strefie", gdyż faktury wystawione na jej rzecz zostały ujęte w rejestrze sprzedaży i rozliczone we właściwych deklaracjach podatkowych. Ponadto, w niniejszej sprawie przepływ środków nie był istotnym elementem uwiarygadniającym samo przeprowadzenie transakcji, które rzeczywiście się odbyły między podmiotami ujętymi w treści zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, zeznania świadków oraz Skarżącej są spójne i wskazują, że Strona po towar udała się do siedziby kontrahenta, przyjęcie zamówienia, wydanie towaru, wystawienie faktury oraz zapłata rzeczywiście miały miejsce, a co istotne czynności te były przeprowadzone między Skarżącą a osobami zatrudnionymi w V. Sąd nie dostrzega zatem podstaw by uznać, że w zaistniałym stanie faktycznym przyjęcie gotówkowej formy rozliczeń mogło obciążać Skarżącą.

W ocenie Sądu, o braku dochowania należytej staranności kupieckiej nie może świadczyć nie zawarcie umowy pisemnej z kontrahentem. Organy wskazują tą okoliczność, jednakże w ogóle nie odnoszą się do stanu faktycznego tej sprawy, a w szczególności stopnia skomplikowania transakcji, którą taka umowa miałaby dokumentować. Wszakże Strona potrzebowała towaru pod konkretne zamówienie swojego zleceniodawcy, po który to towar udała się w powszechnie znane miejsce oferujące tekstylia, odpowiadające cenowo zapotrzebowaniu dużych sieci handlowych. Wiadomym jest, że sieci typu A., T. czy L. nie sprzedają odzieży markowej, lecz odzież, którą charakteryzuje relatywnie niska cena. Strona zamówiła towar, którego próbkę (pojedyncze egzemplarze) mogła obejrzeć w siedzibie kontrahenta, towar wydano jej na miejscu po uiszczeniu zapłaty, towar został następnie sprawdzony i przepakowany na jej samochód, celem dostarczenia do magazynu A. Strona mogła zweryfikować czy ilość i rodzaj towaru jest zgodna z treścią faktury. Skarżąca dokonała zatem prostej czynności zakupu odzieży w centrum handlowym, którą sama przetransportowała finalnemu nabywcy. W ocenie Sądu, trudno w związku z tym stwierdzić w jakim celu miałaby zostać sporządzana umowa pisemna. Tym bardziej, że nie chodziło o dłuższą współpracę, posiadanie wyłączności na towar, złożony proces dostarczania towaru, kwestie dotyczące odpowiedzialności za uszkodzenie towaru w trakcie transportu itp. Dokumentowanie tego typu transakcji umową pisemną należałoby wręcz uznać za niezrozumiały a wręcz podejrzany formalizm, a nie za działanie niezbędne z punktu widzenia należytego zabezpieczenia interesów stron takiej umowy.

W ocenie Sądu, za niebudzące wątpliwości z punktu widzenia transakcji nabycia odzieży w ilościach hurtowych, uznać należało odbieranie towaru wyłącznie własnym transportem. Sąd nie dostrzega nic nadzwyczajnego w tym, że nabywca udaje się do hurtownika, ogląda towar na miejscu, wybiera ten, który spełnia jego oczekiwania, zaś zaopatrując sieć taką jak A. ma własny środek transportu i sam przewozi zakupiony towar.

Zdaniem Sądu, istotna część argumentacji organów (brak potwierdzenia zapłaty; brak zlecenia lub potwierdzenia odbioru towaru) wydaje się pomijać powyższe okoliczności. Analiza zgromadzonych dowodów nie pozwala bowiem kwestionować, że Skarżąca zamówiła towar u konkretnego sprzedawcy, odebrała od niego ów towar oraz uiściła kontrahentowi stosowną zapłatę. Organy natomiast z uporem twierdzą, że V. nie dostarczyła Stronie towaru, bo nie wskazała wiarygodnego źródła nabyć i przyjmowała "puste faktury". Idąc tokiem rozumowania organów należałoby uznać, że spółka A. również towaru nie nabyła, skoro Strona jako swojego dostawcę wskazała niewiarygodną firmę V.

Całkowicie niezrozumiałym jest również argument organów o przypadkowym nawiązaniu współpracy. Wszakże udając się do W. Strona zapewne zakładała, że znajdują się tam podmioty oferujące tekstylia pochodzenia azjatyckiego, atrakcyjne cenowo oraz w ilościach hurtowych. Nie stanowiło dla Skarżącej tajemnicy, że funkcjonuje tam wiele firm, które w licznych boksach mają wystawiony towar. Skarżąca zaopatrywała się u różnych dostawców. Nie była "przywiązana" do jednego z nich. Kupowała od tego, który akurat dysponował interesującym ją towarem.

Reasumując Sąd Stwierdza, że organy z naruszeniem powołanych w skardze przepisów postępowania dokonały wadliwych ustaleń faktycznych odnośnie tego, czy Skarżąca nabyła towar od V. W konsekwencji organy z naruszeniem art. 191 Op uznały, że Strona nie dochowawszy należytej staranności wzięła udział w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych. Organy naruszyły zatem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Sądu, skarga okazała się zasadna.

Sąd nie odnosił się natomiast do zarzutu wskazanego w piśmie procesowym z 27 września 2021 r., gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone przed końcem 2019 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za III i IV kwartał 2014 r. Okoliczność skutecznego (lub nieskutecznego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostawała zatem bez wpływu na wynik sprawy.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 Ppsa, przy zastosowaniu art. 152 Ppsa umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Na koszty postępowania (4.519 zł) składał się wpis od skargi 902 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 3.600 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).