Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 45/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 pkt 4, art. 18 ust. 1 pkt 1-6
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1503
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji - tekst jednolity
article: art. 58 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 586/14 w sprawie ze skarg Y. Sp. z o. o. w L. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 maja 2014 r. o numerach [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r., od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Ol 586/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Y. sp. z o.o. w L. (dalej zwana w skrócie "skarżącą spółką") na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r., od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że decyzjami z 5 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące lat 2008-2010.

2.2. W wymienionych decyzjach, które stały się ostateczne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził m.in., że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez sieci handlowe ([...]) tytułem opłat, których pobieranie naruszało art.15 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003r. nr 153, poz.1503 ze zm., dalej zwanej "ustawą o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji"). Wyjaśnił, że w latach 2008-2010 skarżąca spółka współpracowała z wymienionymi podmiotami na podstawie zawartych umów, których przedmiotem było określenie warunków sprzedaży towarów spółki do sklepów tych sieci. Z postanowień tych umów wynikało, że skarżąca spółka zobowiązana była do uiszczania na rzecz sieci handlowych innych opłat niż marża handlowa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 15 ust.1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji przyjął, że pobieranie innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży stanowiło czyn nieuczciwej konkurencji. Czyn taki w art. 3 ust.1 tej ustawy został zdefiniowany przez ustawodawcę jako działanie sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, które zagraża lub naraża interes innego przedsiębiorcy lub klienta. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że sprzeczność z prawem pobierania tego typu opłat potwierdzały m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2006r., sygn. II CK 378/05 i uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2009r., sygn. III CZP 58/09.

2.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując na art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, dalej zwana w skrócie "k.c.") stwierdził, że przepis ten przesądzał o tym, że umowy zawarte między skarżącą spółką a wielkimi sieciami handlowymi były nieważne i wobec tego, zgodnie z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej zwanej: "ustawą o VAT") skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienionych kontrahentów z tytułu opłat tzw. półkowych.

2.4. Skarżąca spółka pismami z 11 lutego 2014 r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 listopada 2013 r. w części dotyczącej wyłączenia – na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy VAT – faktur VAT i faktur korygujących wystawionych przez sieci handlowe z podstawy obniżenia podatku należnego, powołując jako podstawę wniosku art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "Ordynacją podatkową").

W uzasadnieniu wniosków skarżąca spółka podniosła, że decyzje z 5 listopada 2013 r. rażąco naruszały art. 58 §2 k.c. w związku z art.15 ust.1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Zdaniem skarżącej spółki, przepisy te naruszono poprzez przyjęcie, że postanowienia umowy przewidujące inne niż marża handlowa opłaty za przyjęcie towaru do sprzedaży były, na mocy art. 58 § 2 k.c. nieważne, podczas gdy zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 2009 r. i późniejszego orzecznictwa, przyjmuje się, że art.18 ust.1 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 58 k.c., a zatem uchyla sankcje nieważności na rzecz sankcji przewidzianych w tym przepisie. Konsekwencją powyższego było rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, poprzez uznanie, że opisane faktury, potwierdzają czynności, do których zastosowanie ma art. 58 k.c.

2.5. Zaskarżonymi decyzjami z 26 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje z 14 kwietnia 2014 r. Podniósł, że już samo wskazanie przez skarżącą spółkę, że rażącego naruszenia prawa dopatruje się w naruszeniu "dominującego" orzecznictwa Sądu Najwyższego świadczy o tym, że nie została spełniona przesłanka z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaakcentował bowiem, że wskazane rozbieżności interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy, w świetle art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, do uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ podtrzymał swoje stanowisko, że uchwała Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2009 r. nie przesądza o wyłączeniu stosowania art. 58 k.c., w przypadku czynności będących przejawem czynów nieuczciwej konkurencji. Zaakcentował, że stanowisko takie przyjął Sąd Okręgowy w W. rozstrzygając spór między skarżącą spółką a jej kontrahentem (wyrok z 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt: [...]).

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

3.1. We wniesionych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca spółka zarzuciła powyższym decyzjom, że wydano je z naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z 5 listopada 2013 r. ze względu na rażące naruszenie prawa, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynikało jasno, że zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, do faktur wystawionych przez sieci handlowe, stanowiących transakcje będące czynem nieuczciwej konkurencji, pomimo że do transakcji tych nie ma zastosowania sankcja określona w art. 58 k.c., jako że – co wynika z ugruntowanego orzecznictwa SN – zastosowanie mają sankcje przewidziane w art. 18 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Mając to na względzie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.

3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o ich oddalenie.

4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, wyrokiem z 2 października 2014 r. oddalił skargi.

4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji na wstępie podkreślił, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że zakwestionowane opłaty inne niż marża handlowa za przyjęcie towaru do sprzedaży przez kontrahentów spółki (tzw. opłaty półkowe) stanowiły czyn nieuczciwej konkurencji, wymieniony w art.15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji.

4.3. Sąd I instancji, wskazując na wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2006 r., sygn. II CK 378/05 oraz na uchwałę Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2009r., sygn. III CZP 58/09, podkreślił, że w powołanej uchwale Sąd Najwyższy rozważał kwestię roszczeń przysługujących pokrzywdzonemu przedsiębiorcy wskutek stwierdzenia dokonania czynów nieuczciwej konkurencji, w wyniku czego doszedł do przekonania, że art. 18 ust.1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji stanowi wystarczającą podstawę dochodzenia przewidzianych w nim roszczeń. Stwierdził, że wówczas nie ma potrzeby rozważania kwestii nieważności umowy. Powyższe nie jest było, w ocenie sądu I instancji, równoznaczne z zakazem badania ważności takiej umowy, zwłaszcza gdy jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem nie jest wyłącznie roszczenie pokrzywdzonego przedsiębiorcy.

4.4. Jednocześnie sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie ma jednolitości w orzecznictwie sądów powszechnych orzekających w sprawach roszczeń z tytułu opłat tzw. półkowych. Zwrócił uwagę, że w części wyroków sądy stwierdzają, że umowy zawierające postanowienia dotyczące opłat innych niż marża handlowa za wprowadzenie towaru do sprzedaży, są nieważne np. wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 11 kwietnia 2011r., sygn. [...], który zapadł w sprawie z powództwa skarżącej przeciwko jednej z sieci handlowych.

4.5. Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy jakiś pogląd jest ewidentnie sprzeczny z prawem, gdy sprzeczność ta jest oczywista w zastawieniu z samym brzmieniem przepisu. O rażącym naruszeniu prawa nie może być natomiast mowy, gdy istnieje rozbieżność w orzecznictwie i każdy z poglądów można uzasadnić w sposób, który nie narusza prawa.

4.6. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że w sprawie tej nie doszło do rażącego naruszenia wymienionych we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych przepisów co oznaczało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał podstaw do zastosowania art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności opisanych decyzji ostatecznych.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie:

I. art. 58 § 1 i 2 k.c. i art. 15 ust. 1 pkt 4 w związku art. 18 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, przez uznanie, że postanowienia umowy zawartej przez sieć handlową z dostawcą, przewidujące inne niż marża handlowa opłaty za przyjęcie towaru do sprzedaży (tzw. "opłaty półkowe"), są - na mocy art. 58 § 1 i 2 k.c. - nieważne, jako że są sprzeczne z dobrymi obyczajami kupieckimi, podczas gdy - jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego (co najmniej od wydania przez uchwały z 19 sierpnia 2009 r.) – przyjmuje się, że art. 18 ust. 1 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 58 § 1 i 2 k.c., a zatem uchyla sankcję nieważności na rzecz sankcji przewidzianych właśnie w tym przepisie

w konsekwencji naruszenie

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości pomimo naruszenia (błędnego zastosowania) przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w ten sposób, że organ ten uznał, że faktury VAT i faktury korygujące wystawione przez sieci handlowe [...], potwierdzały czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c., podczas gdy do tych faktur zastosowanie mają co najwyżej przepisy art. 18 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, wyłączające zastosowanie przepisu art. 58 k.c., przez co należy uznać, że w sposób oczywisty nie została spełniona przesłanka wykluczająca posłużenie się tymi fakturami, jako podstawami do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odmówił stwierdzenia nieważności trzech decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5 listopada 2013 r. ze względu na rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynikało jasno, że organ ten zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT do faktur VAT wystawionych przez sieci handlowe, stwierdzających transakcje będące czynem nieuczciwej konkurencji (art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji), pomimo że do transakcji tych nie miała zastosowania sankcja określona w art. 58 k.c., jako że - co wynika z ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego – zastosowanie mają sankcje przewidziane w przepisie art. 18 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji.

5.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

6.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy w punkcie wyjścia odnotować, że nie podważono w niej ustalenia dotyczącego charakteru opłat za przyjęcie towarów do sprzedaży, pobieranych przez odbiorców towarów, tj. że były to tzw. "opłaty półkowe" inne niż marża handlowa i że stanowiły one delikt nieuczciwej konkurencji w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Zarzuty te koncentrowały się natomiast na próbie wykazania, że organy podatkowe oraz sąd I instancji dokonały błędnej wykładni art. 58 § 1 i 2 k.c. i art. 15 ust. 1 pkt 4 w związku art. 18 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, polegającej na przyjęciu, że postanowienia umów zawartych przez skarżącą spółkę z sieciami handlowymi były nieważne w części dotyczącej pobierania tzw. "opłat półkowych. Konsekwencją tych zarzutów było błędne – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, gdyż do tych transakcji nie miała zastosowania przewidziana w art. 58 § 1 i 2 k.c. sankcja nieważności.

Powyższa uwaga o charakterze porządkującym miała o tyle istotne znaczenie, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, za wyjątkiem przypadku, w którym wystąpią przewidziane § 2 tego przepisu przesłanki nieważności postępowania prowadzonego przed wojewódzkim sądem administracyjnym, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

6.3. Przystępując w podanych wyżej realiach do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany ustaleniem, że pobierane tzw. opłaty półkowe były deliktem nieuczciwej konkurencji w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, zauważa na wstępie, że sąd I instancji oddalając skargi prawidłowo ustalił, że brak było podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej kwalifikowana przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5 listopada 2013 r. w postaci rażącego naruszenia prawa.

Podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty "błędnej wykładni art. 58 § 1 i 2 k.c. i art. 15 ust. 1 pkt 4 w związku art. 18 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji" (pkt 1), naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (pkt II) oraz "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (pkt III). Tymczasem podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest "rażące naruszenie prawa". Ponadto wojewódzki sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie na wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy.

6.4. Przy wykładni użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej terminu "rażące naruszenie prawa", w kontekście sformułowanego w pkt I zarzutu skargi kasacyjnej zarzutu "błędnej wykładni art. 58 § 1 i 2 k.c. i art. 15 ust. 1 pkt 4 w związku art. 18 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji", Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w nadzwyczajnym trybie postępowania, którym jest postępowanie w sprawie nieważności decyzji konieczne jest wykazanie, że naruszenie przepisów było naruszeniem kwalifikowanym. Taką zaś kwalifikowaną formą nie jest "błędna wykładnia", jeżeli błąd nie ma charakteru oczywistego, rażącego. Można w tym miejscu odwołać się do ugruntowanych w orzecznictwie poglądów, w których przyjmuje się, że "(...) rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa i "(...) jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa (...) nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą" (tak m.in. wyrok NSA w Warszawie z 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29 oraz wyrok NSA w Warszawie z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101).

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela wywody sądu I instancji na temat rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" i dodaje, że chodzi tu o naruszenie prawa, które "kłuje w oczy", a tym samym jest widoczne na pierwszy rzut oka (por. B. Gruszczyński [w]: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 5, "Wielkie Komentarze", str. 858-859).

Należy mieć przy tym na uwadze także to, że nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie to nie może polegać na ponownym rozpoznaniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną gdyż wówczas stanowiłoby to naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania.

6.5. Poddając ocenie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kluczowa w tej sprawie "kwestia wykładni przepisu art. 58 § 1 i 2 K.c. i art. 15 ust. 1 pkt 4 w związku art. 18 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji", nie została jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie. Trafnie przyjął sąd I instancji, że pogląd "o nieważności postanowień umownych ustanawiających tzw. "opłaty półkowe", który legł u podstaw do wydania ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5 listopada 2013 r., określających skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, których dotyczyły wnioski o stwierdzenie nieważności, nie był "na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej".

Dla odparcia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (poza przywołanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrokami sądów powszechnych) można odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2014 r., sygn. akt SK 20/12 (opubl. OTK-A 2014/9/102 oraz Dz.U.2014, poz. 1458), w którym Trybunał orzekł, że art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji jest zgodny z art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu prawym (pkt 6 "Proporcjonalność sensu stricto art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji"), Trybunał odsyłając do art. 58 § 1 i 3 k.c., podkreślił, że "(...) stwierdzenie przez sąd powszechny, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, nie skutkuje nieważnością umowy in toto, lecz jedynie odnosi się do tych jej postanowień, które zastrzegają niezgodne z prawem opłaty za przyjęcie towaru do sprzedaży" (art. 58 § 1 i 3 k.c.)". Jak zatem wynika z treści przywołanego fragmentu uzasadnienia, Trybunał wprost wskazuje ma możliwość zastosowania sankcji nieważności umowy dla postanowień dotyczących tzw. "opłat półkowych".

Można także odwołać się do poglądów prezentowanych w doktrynie na temat skutków zamieszczenia w umowie klauzul zakazanych na mocy art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. W myśl tych poglądów, zamieszczenie tych klauzul skutkuje nieważnością umowy na podstawie art. 58 § 1 i 3 k.c. w tej części, która jest objęta zakazaną klauzulą (zob. E. Nowińska, M. du Vall, Ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Komentarz, Wa-wa 2008. S. 195 – 196, T. Dyś, Nieuczciwa konkurencja: opłaty za przyjęcie towaru do sprzedaży, M. Prawn. z 2003r., nr 14, s 644 i nast., B. Leszczyńska, A. Piszcz, glosa do wyroku SN z 26 stycznia 2006 r., sygn. akt II CK 378/05 – Lex – el. 2008 oraz M. Sieradzka, glosa do uchwały SN z 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III CZP 58/09 – Lex – el. 2010).

Przedstawione wyżej poglądy dotyczące zastosowania art. 58 § 1 i 3 k.c. do postanowień, które zastrzegają niezgodne z prawem "opłaty półkowe" w sposób jednoznaczny przemawiają zatem za przyjęciem, że o rażącym naruszeniu art. 15 ust. 1 pkt 4 w związku art. 18 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji a co za tym idzie także o rażącym naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie mogło być mowy.

6.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.