Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3302/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania H. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., uchylającej - po wznowieniu z urzędu postępowania objętego postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. – w całości decyzję ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r. i odmawiającej po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 4 czerwca 1999 r., stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] marca 1999 r., w sprawie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1995 r. w wysokości 687.254,21 zł oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 2.031.125,10 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r., wykazał dochód w łącznej wysokości 894.341.92 zł., w tym z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 835.897,75 zł, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 2.070,60 zł, z najmu i dzierżawy w kwocie 36.945,57 zł, z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 400,- zł oraz z innych źródeł w kwocie 19.028,- zł. Ponadto wykazał w zeznaniu rocznym stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 690.445, 21 zł.

Po odliczeniu od dochodu darowizn w kwocie 71.914,14 zł i składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.439,13 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 814.988,65 zł.

Od podatku dochodowego Skarżący odliczył ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w wysokości 27.454,40 zł i "ulgę inwestycyjną" w wysokości 2.924.736,10 zł. Według Skarżącego po dokonanych w zeznaniu rocznym odliczeniach podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1995 nie wystąpił.

W okresie od [...] listopada 1998 r. do [...] marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. przeprowadził u Skarżącego - właściciela Zakładu [...] w S. - kontrolę skarbową w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

W wyniku dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 1999 r. określił Skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 1995 w kwocie 687.254,21 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie 2.031.125,10 zł i zaległość podatkową w kwocie 2.031.125,10 zł wraz z należnymi odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący nieprawidłowo zaliczył do dochodów z działalności rolniczej, dochód uzyskany z tytułu realizacji wierzytelności nabytych uprzednio od banków, a następnie rozliczonych przez ich wzajemne potrącenie z wierzytelnościami Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oddziałami terenowymi w P., P. i S. na łączną kwotę 3.747.034,50 zł, natomiast do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - dochód z wierzytelności nabytych od innych podmiotów gospodarczych i rozliczonych poprzez wzajemne potrącenie z zobowiązaniami podatnika względem budżetu państwa i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa O/P. w kwocie 127.200,19 zł. Według Inspektora Kontroli Skarbowej przychody z realizacji wierzytelności nabytych uprzednio od osób trzecich należało zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, tj. przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Kolejną nieprawidłowością stwierdzoną w trakcie kontroli było zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów przypadających na pozarolniczą działalność gospodarczą na łączną kwotę 130.391,19 zł oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących działów specjalnych produkcji rolnej w łącznej kwocie 1.236,60 zł.

Wobec powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej skorygował przychody i koszty dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej i praw majątkowych.

Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował odliczenie w kwocie 2.924.736,10 z tytułu ulgi inwestycyjnej przyznanej Skarżącemu przez Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] czerwca 1993 r. w trybie zaniechania poboru podatku dochodowego. Zdaniem kontrolującego ulga inwestycyjna, przyznana na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji w związku z zakończeniem budowy [...] w S., mogła być odliczona tylko od podatku dochodowego obliczonego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ Skarżący w 1995 r. poniósł stratę z tego źródła przychodów, to ulga inwestycyjna nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym za ten rok.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie, w którym nie zgodził się z zaliczeniem przez organ kontroli skarbowej dochodu powstałego przy regulowaniu wzajemnych zobowiązań wierzytelnościami do odrębnego źródła przychodów z praw majątkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia [...] maja 1999 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

Pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych i nie korzystając z przysługującego prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, złożył w dniu 4 czerwca 1999 r. do Ministerstwa Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji Izby Skarbowej wskazując, iż organ podatkowy ustalając nienależne zobowiązanie podatkowe z rażącym naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. naruszył interes podatnika, gdyż nałożył na niego obowiązek zapłaty nienależnego świadczenia na rzecz budżetu państwa.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 1999 r. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 1999 r. W uzasadnieniu decyzji uznał, że w nabyte wierzytelności traktowane były jako środek płatniczy służący jedynie do regulowania zobowiązań przez Skarżącego z tytułu dzierżawy gospodarstw rolnych. Ponadto stwierdził, że z akt sprawy nie wynika jednoznacznie, że podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży lub zamiany wierzytelności, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów przeprowadzone w sprawie postępowanie nie uwzględniało, wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik, a tym samym naruszało przepisy art. 122, 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 6, poz. 60, dalej "O.p."), gdyż z punktu widzenia prawa materialnego wadliwe było również uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r. Strona nie wniosła odwołania.

W dniu 4 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa w W. zawiadomiła, jako pokrzywdzonego w sprawie Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko Skarżącemu (sygn. akt [...]) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 i § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.), dalej: "K.k.".

Skarżącemu zarzucono m.in. to, że w lipcu 1999 r. udzielił S. M. w związku z pełnieniem funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów korzyść majątkową w formie pieniężnej.

Jak wynika z aktu oskarżenia, przekazanie powyższej kwoty Skarżący polecił M. J., będącemu w owym czasie pełnomocnikiem podatnika. Określona kwota została wręczona S. M. jako "gratyfikacja za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej i wydanie, z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu [...] lipca 1999 r. decyzji, która stwierdzała, z wniosku Skarżącego, nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. określającej stratę za 1995 r. i wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 1995 w zakresie obrotu wierzytelnościami.

W konsekwencji powyższych ustaleń Prokuratury zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J. korzyści majątkowej od Skarżącego, za wydanie decyzji z dnia [...] lipca 1999 r. został postawiony S. M. (art. 228 § 3 Kk) (akt [...]).

Prokuratura Okręgowa w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] wobec M. J., który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 K.k. w zw. z art. 229 § 1 i 3 K.k. w zw. z art. 12 K.k. Zarzucany M. J. czyn kwalifikowany jest przez kodeks karny jako pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej.

W dniu [...] marca 2009 r. prokurator prowadzący ww. sprawę wydał postanowienie o sygn. akt [...] umarzające w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J. na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.), dalej: "K.p.k.", w zw. z art. 229 § 6 K.k. Umorzenie powyższe nastąpiło m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez Skarżącego korzyści majątkowej w określonej kwocie S. M. w lipcu 1999 r. w W..

Jak wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa w części (sygn. akt [...]) materialno - prawną przyczyną umorzenia postępowania prowadzonego przeciwko M. J. było skorzystanie przez niego z instytucji "czynnego żalu" wyrażającej się w zawiadomieniu organów ścigania o fakcie popełnienia przestępstwa i ujawnieniu wszystkich istotnych okoliczności przestępstwa, zanim organ ten się o nim dowiedział. M. J. zawiadomił organ powołany do ścigania przestępstw o tym, iż chcąc aby Skarżący dokonał czynu zabronionego swoim zachowaniem ułatwił mu jego popełnienie w ten sposób, że będąc jego pełnomocnikiem oraz na skutek otrzymanego polecenia, wręczył opisaną kwotę S. M., w związku z pełnieniem przez niego funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, jako gratyfikację za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej w zamian za wydanie z upoważnienia Ministra Finansów z wniosku Skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r., tj. w zamian za przekroczenie przez wymienionego uprawnień z tytułu posiadanego upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych, przyznanego przez Ministra Finansów i wydanie decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., która unieważniała decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia [...] maja 1999 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenił, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego. Znamiona czynu zabronionego zostały zrealizowane przez udzielenie pomocy Skarżącemu w przekazywaniu korzyści majątkowej S. M.. Pomimo tego, wobec spełnienia ustawowych przesłanek wyłączających karalność, postępowanie wobec M. J. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze z mocy prawa, bowiem zawiadomił o fakcie popełnienia przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział.

W sprawie zarzutów stawianych Skarżącemu toczy się obecnie postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt [...], które odnosi się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., stosownie do art. 243 § 1 i § 2 O.p., wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r.

Następnie Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r. i po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 4 czerwca 1999 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że decyzja z dnia [...] lipca 1999 r. wydana została w wyniku przestępstwa i z uwagi na ochronę interesu publicznego zasadne jest dokonanie analizy tego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uchylenie powyższej decyzji Ministra Finansów. Jednocześnie rozpatrując ponownie wniosek Skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P., uznając, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

– art. 240 § 1, art. 240 § 1 pkt 2 i art. 243 § 1 O.p. - z uwagi na wznowienie postępowania pomimo braku dopuszczalności wznowienia postępowania,

– art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i art. 208 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. - poprzez niewłaściwą interpretację,

– art. 128 O.p.- poprzez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Minister Finsnaów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie decyzji przytoczył treść art. 243 § 2 O.p. a także art. 240 § 1 O.p. dotyczące wznowienia postępowania. Następnie wskazał, że w złożonym odwołaniu Strona, rozwijając zarzut odnoszący się do kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania, ponowiła zgłaszane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (pisma z dnia 20 stycznia 2011 r. i z dnia 16 marca 2011 r.) zastrzeżenia do wydanego w dniu [...] lutego 2011 r. postanowienia o wznowieniu postępowania z urzędu. Zdaniem Skarżącego sprowadzają się one do tego, iż ,,Minister Finansów zdawał się poszukiwać przesłanek wznowienia w trakcie wznowionego już postępowaniagdy tymczasem ,,postępowanie wznowieniowe ma służyć badaniu tych przesłanek". Podstawą tego zarzutu jest twierdzenie, iż Minister Finansów "nie podał żadnych powodów wydania postanowienia i nie wskazał, która z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek stanowiła podstawę wznowienia".

Zdaniem Strony skutkuje to naruszeniem przez organ przepisu art. 243 § 1 O.p. Minister Finansów podzielając poglądy wyrażone w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odpowiadało podziałowi na dwie fazy zaprezentowane przez Stronę w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. tj. fazę I-szą (tzw. postępowanie rozpoznawcze) - której celem jest ustalenie dopuszczalności wznowienia postępowania poprzez badanie czy nie zachodzą wskazane w art. 241 § 2 O.p okoliczności stanowiące przeszkodę wznowienia postępowania oraz czy przesłanka, która ma być przedmiotem dalszego badania mieści się w katalogu przesłanek określonym w art. 240 § 1 O.p - oraz fazę Il-gą - zmierzającą do ustalenia, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście występują oraz, jeśli powyższe ustalenia przyniosły wynik pozytywny, ponownie rozstrzygającą istotę sprawy (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p). Stanowi o tym art. 243 § 2 O.p., zgodnie z którym postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wyjaśnił, że przejawem przeprowadzenia I-szej fazy postępowania wznowieniowego jest właśnie wydanie kwestionowanego postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. Jego wydanie oznacza, że Minister Finansów uznał, iż prowadzenie postępowania "właściwego" (o którym mowa w art. 243 § 2) jest dopuszczalne. Minister Finsnów stwierdził, że w sprawie "analiza przyczyn wznowienia" i "wnioski co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" były przedmiotem postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. Orzeczenie w tej materii nie zapadło w tym postanowieniu, lecz w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. zdaniem Ministra Finansów niezasadny jest zarzut niesporządzenia uzasadnienia postanowienia o wznowieniu postępowania, bowiem obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa. Powyższego nie zmienia okoliczność niewskazania w treści postanowienia z [...] lutego 2011 r., która z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek zaistniała w sprawie, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie przewidują takiego wymogu. W ocenie Ministra Finansów kategorycznych wniosków w tym zakresie nie można też wywieść z orzecznictwa przytoczonego przez Stronę w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. Podkreśla się w nim bowiem, że ,,postanowienie o wznowieniu postępowania (...) może jedynie wskazać przesłanki, które uzasadniają ponowne rozpoznanie sprawy". Zarzut ten może być więc rozpatrywany wyłącznie w kategoriach formalnych. Minister Finansów wskazał, że Stronie wiadome były okoliczności, iż działania podejmowane przez Ministra Finansów wynikają z toczącego się postępowania karnego, a zatem związane są z badaniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 2 O.p., ponadto wiedzy takiej Strona dała wyraz w pismach z dnia 20 stycznia 2011 r. oraz z dnia 16 marca 2011 r.

W ocenie Ministra Finansów niezrozumiały jest zarzut Strony, iż poszukiwał on przesłanek wznowienia w trakcie wznowionego już postępowania, a także bezzasadny jest zarzut, jakoby Minister Finansów badał przesłanki, które "jeszcze nie zaistniały i być może nie zaistnieją ".

Minister Finansów podkreślił, że nie jest uprawniona teza, jakoby treść decyzji, jak i działanie Ministra Finansów dawało powód do przyjęcia, że Minister Finansów uznaje, iż organy podatkowe mogą dowolnie wznawiać każde postępowanie podatkowe, tylko "sprawdzenia", czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Sformułowanie, które Strona przytoczyła na jej poparcie zawarte w ogólnych wyjaśnieniach dotyczących istoty postępowania wznowieniowego zostało użyte w znaczeniu "jedna z", "któraś" z przesłanek z art. 240 § 1. Nie oznacza ono jednak, że organ dopuszcza ich poszukiwanie po wznowieniu postępowania, lecz, że przedmiotem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy przesłanka stanowiąca podstawę wydania postanowienia o wznowieniu postępowania faktycznie zaistniała. Organ odwoławczy wskazał na dodatkowy zarzut Strony dotyczący przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa". Strona zakwestionowała zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego w tym przedmiocie (ograniczenie materiału dowodowego do aktu oskarżenia o sygn. [...], [...] i postanowienia o umorzeniu w części śledztwa w sprawie przeciwko M. J. z dnia [...] marca 2009 r. o sygn. akt [...]). Strona podniosła też, że poza aktem oskarżenia Minister Finansów nie wskazał żadnego dowodu pozwalającego na obiektywną ocenę "oczywistości" - jak chociażby przyznanie się oskarżonych.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych zarzutów wskazał, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, nie ma zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia. Zdaniem Ministra Finansów dowody te są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". Materiały te zawierają bowiem wszelkie informacje w tym zakresie i umożliwiają ocenę, czy przesłanka "oczywistości" zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Wynika z nich jednoznacznie, iż osoby, których dotyczyły akty oskarżenia nie przyznały się do popełnienia zarzucanych im czynów. Fakt ten jednakże, w ocenie Ministra Finansów, nie przesądza automatycznie o niemożności uznania, że w sprawie zachodzi oczywistość popełnienia przestępstwa.

Minister Finansów dodał też, że nie twierdzi, iż o oczywistości popełnienia przestępstwa świadczy samo prowadzenie przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego, nawet jeśli jego wyniki doprowadziły ten organ do wniosku o zasadności skierowania sprawy do sądu. Ustalenie tej przesłanki wymaga badania okoliczności konkretnej sprawy. O oczywistości popełnienia przestępstwa nie możnaby mówić wówczas, gdyby organ rozstrzygający sprawę miał jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, czy przestępstwo faktycznie miało miejsce. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

W ocenie Ministra Finansów dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują, iż decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r. została wydana w wyniku przestępstwa łapownictwa (art. 228 i 229 K.k.). W ocenie Ministra Finansów za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" w niniejszej sprawie przemawia fakt, iż do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która osobiście wręczała korzyść majątkową, a więc osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o czynie. Była to jednocześnie osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy podatkowe Skarżącego i występowała jako jego Pełnomocnik również w sprawie wskazanej decyzji. Bazując na okolicznościach sprawy wynikających z zebranych w sprawie dowodów, omówionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, Minister Finansów nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań M. J.. W konsekwencji powyższych ustaleń Minister Finansów stwierdził, że w sprawie spełniony został wymóg udowodnienia przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa".

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w odwołaniu Strona podniosła fakt wydania przez Sąd Rejonowy dla w W. uniewinniającego wyroku z dnia [...] grudnia 2010 r. w stosunku do byłego Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich. Zdaniem Strony wydanie ww. wyroku stanowi okoliczność poddającą w wątpliwość "oczywistość" popełnienia przestępstwa w związku z wydaniem kwestionowanej decyzji Ministra Finansów z [...] lipca 1999 r.

Minister Finansów wskazał, iż wobec byłego Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, uniewinnionego tymże wyrokiem, toczone były dwa niezależne od siebie postępowania prokuratorskie. Postępowania przygotowawcze w obu sprawach zakończyły się sporządzeniem i wniesieniem aktu oskarżenia, z tym że tylko pierwsze z nich zostało zakończone wspomnianym wyrokiem. W stosunku zaś do drugiego - będącego podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez Ministra Finansów - wciąż toczy się postępowanie sądowe (sygn. [...]) . Jakkolwiek obie sprawy mają związek z wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., to jednak zarzuty postawione oskarżonemu w obu sprawach są diametralnie inne. W sprawie będącej przedmiotem wspomnianego rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dla W. oskarżonemu postawiono zarzut z art. 231 § 2 K.k. i art. 271 § 3 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k. tj. zarzut popełnienia tzw. przestępstwa przekroczenia uprawnień (w typie kwalifikowanym) oraz poświadczenia nieprawdy. Zgodnie z treścią pierwszego czynu zabronionego dopuszcza się funkcjonariusz publiczny, który przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej.

Minister Finansów podkreślił, że postawienie takiego zarzutu wymagało, poza samym stwierdzeniem "przekroczenia uprawnień", wykazania umyślności działania sprawcy w odniesieniu do całości jego zachowania, a zatem funkcjonariusz publiczny musi obejmować swoim zachowaniem (chcieć lub godzić się na) zarówno przekroczenie uprawnień, lub niedopełnienie obowiązków, jak i na to, że działa na szkodę interesu publicznego (chce lub godzi się go naruszyć). Samo więc przekroczenie uprawnień (niedopełnienie obowiązków) nie wypełnia automatycznie znamion omawianego przestępstwa. Minister Finansów stwierdził, że okoliczności popełnienia takiego przestępstwa (przekroczenia uprawnień) nie mogłaby stanowić podstawy do rozstrzygania o jego "oczywistości". Z uwagi na powyższe w okolicznościach sprawy wynikających z aktu oskarżenia wniesionego w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia [...] grudnia 2010 r. nie mogło być mowy o "oczywistości popełniania przestępstwa" przekroczenia uprawnień. Minister Finansów podkreślił, iż okoliczności tej sprawy (objętej wydanym wyrokiem) w żaden sposób nie odnosiły się do wątku korupcyjnego, a więc okoliczności mającej decydujące znaczenie dla dokonanego przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia w zakresie wznowienia postępowania. Tak więc fakt, iż w sprawie nie doszło (w kontekście wydanego wyroku) do popełnienia przestępstwa "przekroczenia uprawnień" nie oznacza, że decyzja z dnia [...] lipca 1999 r. nie została wydana w wyniku innego przestępstwa tj. przestępstwa "łapownictwa"/"przekupstwa".

Dodatkowo Minister Finasnów wskazał, że wbrew pozostałym twierdzeniom nie ograniczył się wyłącznie do badania "sytuacji procesowej" Skarżącego. Minister Finansów oceniając omawianą przesłankę z art. 240 § 2 O.p. nie ograniczył się do postępowania karnego prowadzonego wobec w/w osoby. Oparł się również na materiale dowodowym wynikającym z postępowań prowadzonych w stosunku do pozostałych osób biorących udział w popełnieniu przestępstwa tj. osoby, która korzyść majątkową wręczyła, jak i osób, która ją przyjęła.

Organ odwoławczy odniósł się do kolejnego zarzutu Strony dotyczącego przesłanki "ochrony interesu publicznego". Zdaniem Skarżącego w zaskarżonej decyzji Minister Finansów "nie dokonał żadnej analizy wpływu decyzji na interes publiczny." Strona podkreśliła, że "upatrywanie interesu publicznego w weryfikacji decyzji wydanej w wyniku przestępstwa nie jest (...) dostatecznym wykazaniem tego interesu", dodając, że " charakter naruszenia interesu publicznego ma być wyjątkowy i charakterystyczny tylko dla tego konkretnego postępowania. "

Na powyższą okoliczność zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe. W ocenie Ministra Finansów w niniejszej sprawie przesłanka "ochrony interesu publicznego" może być również rozpatrywana przez pryzmat relacji pomiędzy prowadzonym wznowionym postępowaniem, a sprawą karną Skarżącego rozpatrywaną przez Sąd Okręgowy w P. [...] Wydział Karny.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...]. Kwestia ta jest rozpatrywana jako pochodna ustaleń, co do prawidłowości tychże decyzji. W celu zabezpieczenia prognozowanego roszczenia Skarbu Państwa o przepadek korzyści majątkowych uzyskanych w związku z popełnieniem przestępstwa Prokuratura prowadząca sprawę wydała postanowienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia majątkowego o wartości ponad [...] zł.

W dniu [...] września 2010 r. Sąd Okręgowy w P., uwzględniając częściowo wnioski obrony i oskarżonego, zmienił ww. postanowienie w ten sposób, iż pozostawił zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek przymusowych w łącznej wysokości 761.180 zł zwalniając z tego obciążenia pozostałe nieruchomości. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że "nadzwyczajne postępowania administracyjne nie zostały wszczęte i kwestionowane przez prokuratora decyzje, mające, poza jednym przypadkiem, charakter kasatoryjny, jak również decyzje organu II instancji, wydane po ponownym rozpatrzeniu odwołań, nie zostały wycofane z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami podnoszonymi przez oskarżonego i jego obrońców, iż w takiej sytuacji decyzje te choćby nawet wadliwe są decyzjami ostatecznymi, gdyż owo domniemanie legalności decyzji może być obalone właśnie jedynie w trybie przewidzianym przez prawo (...) ". Sąd uznał też, że dopóki w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje określające zobowiązania podatkowe oskarżonego, twierdzenie o uszczupleniach podatkowych w świetle zasady domniemania legalności i trwałości decyzji administracyjnych nie ma racji bytu.

Zdaniem Ministra Finsnów z powyższego jednoznacznie wynika, iż Sąd kwestię wysokości ewentualnego uszczuplenia należności podatkowych wiąże z rozstrzygnięciem w przedmiocie poprawności bądź wadliwości decyzji Ministra Finansów objętych zarzutem aktu oskarżenia oraz późniejszych decyzji wymiarowych. Niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji tychże decyzji w trybie przez prawo przewidzianym Sąd poczytuje za wystarczający argument do przyjęcia, iż uszczerbek taki nie wystąpił. W konsekwencji prowadzi to do tego, że stosowanie środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego, w tym środków zabezpieczających może odbiegać od rzeczywistego uszczerbku jaki ewentualnie został poniesiony w związku z wydaniem ww. decyzji, co w ocenie Ministra Finansów zagraża interesowi publicznemu. W interesie publicznym leży bowiem, aby stosowane środki zabezpieczające były adekwatne do okoliczności danej sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania Strona podniosła również kwestię "nadużycia instytucji wznowienia postępowania". Zdaniem Strony celem prowadzonego postępowania jest chęć poprawy pozycji procesowej prokuratury w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w P..

Minister Finsnów odnosząc się do powyższego podkreślił, iż nie kwestionuje związku pomiędzy postępowaniem karnym prowadzonym wobec Skarżącego, a wznowionym postępowaniem. Związek ten jest oczywisty chociażby ze względu na to, iż materiały przygotowane w toku tego postępowania przez Prokuraturę - odnoszące się do zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 229 K.k. - stanowią jeden z dowodów zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. Cele obu postępowań są jednak różne. Minister Finansów podkreślił, iż celem prowadzonego postępowania nie jest "poprawa pozycji prokuratury", lecz realizacja nakazu wynikającego z przepisów prawa.

Wobec powyższego, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p., zasadne jest dokonanie ponownej analizy rozstrzygnięcia z dnia 22 lipca 1999 r. dokonanego przez Ministra Finansów.

Minister Finansów jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania jako bezprzedmiotowego pojawiał się również w pismach Strony z dnia 20 stycznia 2011 r. i z dnia 16 marca 2011 r. Uzasadnieniem powyższego żądania było według Strony "dokonanie przez organ wszczęcia postępowania, gdy formalne przesłanki tego wznowienia nie zaistniały". Wniosek ten jest zatem konsekwencją przyjęcia przez Stronę, iż Minister Finansów nie był uprawniony do wszczęcia postępowania z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 O.p. Z uwagi na to, iż Minister Finansów prezentuje odmienne stanowisko w tym zakresie nie podziela on tezy o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania.

Kwestia umorzenia postępowania była również podejmowana przez Stronę w postępowaniu w pierwszej instancji w kontekście błędnego - jego zdaniem - skierowania przez Ministra Finansów postanowienia o wznowieniu z urzędu postępowania z dnia [...] lutego 2011 r. W pismach z dnia 20 stycznia 2011 r. i z dnia 16 marca 2011 r. Strona wskazała, iż "nie może być uznane za prawidłowo doręczone postanowienie, które nie zostało skierowane do prawidłowo oznaczonej strony postępowania", którą - w jego opinii - są Skarżący wraz z małżonką.

Odnosząc się do powyższego, Minister Finansów, stwierdził, iż zarówno małżeństwo Państwo A. i H. S., jak i A. S., nie jest stroną przedmiotowego postępowania, wobec powyższego wniosek Strony o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż postanowienie nie zostało skierowane do strony postępowania należy uznać za bezpodstawny.

W ocenie Ministra Finansów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., poprzez uchylenia decyzji "mimo istnienia przeszkody tj. upływu terminu przedawnienia".

Odnosząc się do powyższego Minister Finansów stwierdził, że decyzja z dnia [...] lipca 1999 r. uchylona decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. została wydana w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego, a mianowicie trybu stwierdzenia nieważności decyzji. Jej uchylenie skutkowało koniecznością ponownego rozpoznania wniosku Skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r., a nie rozstrzygnięciem o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych i zaległości w tym podatku. Uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową, a tylko w stosunku do takich znajduje zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. W niniejszej sprawie terminy przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia o istocie sprawy tj. w przedmiocie istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. W tym zakresie zachowany został termin określony w art. 249 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Nie jest uzasadnione wywodzenie z faktu przedawnienia zobowiązań skutków prawnych, które nie zostały przewidziane w ustawie.

Wobec powyższego Minister Finsnów uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu, iż "Minister Finansów nie załączył do akt sprawy analiz, materiałów, opinii przygotowanych przez pracowników wybranych departamentów Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na pismo Prokuratury Okręgowej W. z dnia 4 października 2007 r. o sygn. akt [...]" wskazał, że "porównanie treści tych materiałów z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji (...) pozwala na ocenę, że co najmniej od 3 lat stanowisko pracowników Ministerstwa Finansów zaangażowanych w sprawę oceny decyzji z lat 1999-2000-2001 dot. Skarżącego nie uległo zmianie. (...) Z opinii tych wynika, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów a w przypadku wznowienia postępowania zwrócono uwagę na przeszkodę jaką jest upływ terminu przedawnienia - organ właściwy w sprawie wznowienia obowiązany jest odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części. "

Nieustosunkowanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji do wniosków sformułowanych w przedmiotowych materiałach, zdaniem Strony, skutkuje naruszeniem przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Uzasadniając swoją tezę o naruszeniu przez organ podatkowy podstawowych zasad postępowania Strona formułuje ponadto zarzut niezapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, "a w konsekwencji możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy zasadnych wniosków dowodowych Strony (obejmujących dokumenty sporządzone przez samo Ministerstwo Finansów, lecz - z niewiadomych względów - nie uwzględnione w rozstrzygnięciu".

Zdaniem Ministra Finansów brak jest podstaw do zaakceptowania poglądu, iż nie zapewniono Stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu, bowiem Minister Finansów, stosownie do art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., w dniu 15 kwietnia 2011 r. wystosował do Strony zawiadomienie, w którym poinformował o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Z uprawnienia tego Strona skorzystała. W terminie określonym w art. 200 § 1 O.p. Strona złożyła pismo (z dnia 9 maja 2011 r.), w którym wniosła o włączenie jako dowodu do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...]. którym Sąd uniewinnił byłego Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów od popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia. Oskarżonemu zarzucono, że pełniąc ww. funkcję publiczną w toku rozpatrywanej sprawy podatkowej, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla podatnika, przekroczył swoje uprawnienia w ten sposób, iż w ramach posiadanego upoważnienia, przyznanego przez Ministra Finansów, wydał: w dniu [...] lipca 1999 r. decyzję, w dniu [...] grudnia 1999 r. decyzję, w dniu [...] maja 2000 r. decyzję, tj. oskarżono go o czyn z art. 231 § 2 K.k. i art. 271 § 3 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k.. Minister Finansów przychylił się również do zawartego w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. wniosku Strony o włączenie pism złożonych do sprawy przed wszczęciem postępowania postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Negatywna ocena przydatności orzeczenia Sądu z dnia [...] grudnia 2010 r. w niniejszej sprawie nie świadczy o tym, iż organ nie zapewnił Stronie podstawowych praw w postępowaniu.

W świetle powyższego organ odwoławczy podkreślił, że każdy wniosek Strony został rozpatrzony, a Strona została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym i żądań w tym zakresie wcześniej nie wnosiła.

Dodatkowo organ odwoławczy odnosząc się kolejnych zarzutów, podniesionych w odwołaniu podzielił w pełni stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. skutkujące uznaniem, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r., gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W szczególności nie można uznać, iż dochód z praw majątkowych, powstały w stanie faktycznym sprawy, może zostać utożsamiany z dochodem z działalności rolniczej. Przepisy u.p.d.o.f. zawierają definicję działalności rolniczej dla celów tej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., działalnością rolniczą jest produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa, owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz hodowla ryb.

Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca bardzo szczegółowo określił zakres tego pojęcia i odniósł go tylko i wyłącznie do produkcji lub hodowli. Definicja ta ma charakter zamknięty. Nie można zatem się zgodzić, iż przychód powstały w wyniku obrotu wierzytelnościami, polegającemu na regulowaniu nimi własnych zobowiązań, może być traktowany jako przychód z działalności rolniczej. W świetle art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodami z działalności rolniczej nie są bowiem ani przychody pośrednio związane z prowadzeniem działalności rolniczej, ani też powstające "przy okazji" prowadzenia działalności rolniczej.

Organ odwoławczy powołując się na wyroki sądów administracyjnych wskazł, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko prezentowane przez Stronę odnośnie zakwalifikowania do dochodu z działalności rolniczej dochodu uzyskanego z tytułu realizacji wierzytelności nabytych uprzednio od banków, a następnie rozliczonych przez wzajemne potrącenie z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Zdaniem Ministra Finansów analogicznie należy ocenić charakter dochodu powstałego z wierzytelności nabytych od innych podmiotów gospodarczych i rozliczonych poprzez wzajemne potrącenie z zobowiązaniami podatnika względem budżetu państwa i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, zaliczonego przez Stronę do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Stronę przeczyłoby systematyce ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów podkreślił, iż dochód z praw majątkowych nie może być jednocześnie dochodem z działalności rolniczej lub dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.

Dodatkowo organ odwoławczy dokonując analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu realizacji wierzytelności zakupionych od osób trzecich i rozliczonych poprzez wzajemne ich potrącenie ze zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa i poszczególnymi oddziałami terenowymi Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. i nie mogą zostać uznane za dochód z działalności rolniczej lub dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów mając powyższe na uwadze uznał, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.

Minister Finansów nie dopatrzył się również podnoszonego przez Stronę naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 128 O.p.

Pismem z dnia 30 października 2011 r. Skarżący wniósł skargę od powyżsej decyzji zarzucając jej naruszenie:

– art. 217 § 1 pkt 4 O.p.w zw. z art. 243 § 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania niewskazującego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz 129 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono Stronie podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia, stosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych Strony;

– art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. i art. 240 § 2 O.p. przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie, ponieważ wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia, co oznacza, że powinno ulec umorzeniu;

– art. 128 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez bezpodstawne wzruszenie decyzji ostatecznej w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia;

– art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez dopuszczenie się przez Ministra Finansów nadużycia i obejścia prawa w wyniku instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w O.p., tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Poznaniu;

– art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3 lit b) oraz § 2 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie (będące skutkiem bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia) poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., podczas gdy - w przypadku uznania, że wznowienie postępowania było zasadne - nie powinna ona podlegać uchyleniu, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że istota I etapu postępowania wznowieniowego sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p., co oznacza że postanowienie, które - według Ministra Finansów - było przejawem przeprowadzenia tego etapu postępowania powinno było stanowić jego "podsumowanie" i wskazywać podstawy prawnej tego wznowienia (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 240 § 1 O.p.) i uzasadnić przyjęcie konkretnych podstaw. Skarżący dodał, że w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2011 ([...] lutego 2011) r. Minister Finansów nie podał żadnych powodów wydania postanowienia i nie wskazał, która z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek stanowiła podstawę wznowienia. Takie postępowanie narusza art. 243 § 1 O.p., zgodnie z którym tylko w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że pomimo braku informacji o tym, czy dana przesłanka zaistniała, organ musi wskazać ją w postanowieniu, aby określić ramy dalszego procedowania. Ponieważ jednak Minister Finansów wskazał jedynie art. 240 § 1 O.p. jako podstawę wznowienia, należy przypuszczać, że miał zamiar badać istnienie wszystkich wskazanych w nim przesłanek. Celem takiego postępowania nie będzie zaś koncentrowanie się na istnieniu jednej (wskazanej wcześniej) przesłance, lecz sprawdzaniem, czy jakakolwiek z przesłanek miała miejsce, poszukiwaniem ich. Skarżący wskazał ponadto, że Minister Finansów winien zakończyć te poszukiwania przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania. W innym przypadku narusza art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 240 § 1 O.p., który to nakazuje wskazać konkretną podstawę prawną wznowienia postępowania, a w konsekwencji narusza art. 243 § 1 O.p., który pozwala na takie wznowienie jedynie w przypadku jego dopuszczalności.

Ponadto Skarżący dodał, że w jego ocenie Minister Finansów niedostatecznie uzasadnił wznowienie postępowania. Zostało ono bowiem ograniczone jedynie do stwierdzeń "oczywistości" wznowienia wynikających z jednostronnego (prokuratorskiego) podejścia do sprawy, arbitralnych ocen pod z góry przyjęte założenia oraz nie zawiera żadnego merytorycznego odniesienia się do okoliczności sprawy.

Skarżący uznał również, że Minister Finansów nie uzasadnił w sposób przekonujący swojego stanowiska o oczywistości popełnienia przestępstwa, bowiem wskazał jedynie, że dowody zabrane w postępowaniu karnym (tj. akt oskarżenia i postanowienie o umorzeniu śledztwa) są wystarczające do stwierdzenia popełniania przestępstwa, a dodatkowo za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" przemawia fakt, że do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która wręczała korzyść majątkową.

Skarżący zaznaczył również, że Minister Finansów uznał, że oczywistość popełnienia przestępstwa została dostatecznie wykazana zarówno w akcie oskarżenia o sygn. [...], [...] jak i postanowieniu o umorzeniu w części śledztwa o sygn. akt [...], a według Skarżącego odesłanie do treści aktu oskarżenia nie może przesądzać o tej oczywistości, bowiem akt oskarżenia jest pismem kończącym postępowanie przygotowawcze i zawiera w swej treści subiektywne poglądy oskarżyciela o zasadności aktu oskarżenia. Dopiero postępowanie sądowe ma umożliwić obiektywną ocenę zdarzenia.

Zdaniem Skarżącego nie można traktować aktu oskarżenia jako obiektywnej oceny realnie zaszłych zdarzeń. Skarżący powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych wskazał, że ochronie interesu publicznego, rozumianego jako działanie w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji w trybie wznowienia postępowania, służą instrumenty określone w § 1 art. 240 O.p. Przepis art. 240 § 2 jest wyjątkiem od zasady poprzedzenia decyzji wznowieniowej orzeczeniem sądu, wydanie decyzji pozostawiono uznaniu organu z tym, że organ musi wykazać, ze zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Dla wykazania, że ma miejsce wyjątek od zasady, nie wystarczy powołanie się na ogólne wartości, które winny być realizowane w każdym postępowaniu podatkowym, i w trybach nadzwyczajnych, ale obowiązkiem organów jest wskazać ochrona jakiego wspólnego dla całego społeczeństwa dobra, w tym konkretnym przypadku, uprawniała organy podatkowe do wejścia w kompetencje innego organu i wznowienie postępowania. Wykazanie interesu publicznego wymagającego ochrony przez wydanie decyzji o wznowieniu postępowania musi być zindywidualizowane do konkretnego przypadku. Nałożenie na organ tego obowiązku jest zgodne z zasadą praworządności i stanowi gwarancję, że wejście w kompetencje innego organu nie będzie regułą postępowania organów.

Mając powyższe stanowisko na względzie w ocenie Skarżącego, Minister Finansów nie udowodnił istnienia przesłanki naruszenia interesu publicznego, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p., w konsekwencji naruszył ten przepis.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że wznawianie postępowania podatkowego w innych celach niż wskazane w O.p., jak np. w celu poszukiwania lub oczekiwania na przyczyny wznowienia lub w celu osiągnięcia korzyści w innych postępowaniach z udziałem Skarżącego, stanowi nadużycie nadzwyczajnego środka wzruszania decyzji podatkowych i narusza zasadę stabilności decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i nie może być stosowane uznaniowo przez Ministra Finansów. Tymczasem, Minister Finansów w sposób rażący nadużył instytucji wznowienia postępowania: (1) w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, nie tylko nie udowodnił zasadności wznowienia postępowania, ale sam wskazał, do jakich innych celów (niewymienionych w O.p.) to wznowienie ma służyć. Dodatkowo bez względu na zasadność wznowienia, (2) uchylił decyzję z dnia [...] lipca 1999 r. wbrew brzmieniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz § 2 O.p., aby wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcia stojące na przeszkodzie realizacji celów Ministra Finansów w innym postępowaniu.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że Minister Finansów nie zgodził się z podniesionym zarzutem wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla poprawy pozycji procesowej prokuratury w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w P.. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji sam przytoczył argumenty, które świadczą o takim instrumentalnym wykorzystywaniu tej instytucji.

Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów, że nie uwzględnił on negatywnej przesłanki uchylenia decyzji stwierdzającej nieważność, jakim był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Decyzją Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 2.031.125,10 zł. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 1999 r. stwierdził nieważność ww. decyzji. Zobowiązanie podatkowe za 1995 r. ponad dokonaną zapłatę uległo przedawnieniu. W związku z tym, nawet w przypadku uznania zasadności wznowienia postępowania, jego skutkiem nie mogło być uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., a jedynie ewentualne stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz § 2 O.p.

Przeszkodę na drodze do uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 1999 r. w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego dostrzegało również samo Ministerstwo Finansów w analizach, materiałach, opiniach przygotowanych przez pracowników wybranych departamentów Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na pismo Prokuratury Okręgowej W. z dnia 4 października 2007 r. o sygn. akt [...]. Materiały te pochodzą z okresu lutego - marca 2008 r. Z treści tych Materiałów wynika, że co najmniej od 3 lat stanowisko pracowników Ministerstwa Finansów zaangażowanych w sprawę oceny decyzji Ministra Finansów z lat 1999-2000-2001 dot. Skarżącego nie uległo zmianie. Warto jednak zwrócić uwagę na tę część opinii, w której ocenia się możliwość zastosowania trybów nadzwyczajnych. Z opinii tej zwrócono uwagę na przeszkodę, jaką jest upływ terminu przedawnienia - organ właściwy w sprawie wznowienia obowiązany jest odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części.

W odpowiedzi na zarzut Skarżącego, że w niniejszym postępowaniu nie uwzględniono ww. analiz, Minister Finansów stwierdził jedynie, że "opinie te sporządzone były przed skierowaniem przez Prokuraturę do Sądu aktu oskarżenia w sprawie pana H. S.". Niezależnie jednak od powyższych rozważań, Minister Finansów uchylił poprzednią decyzję bez względu na fakt, iż w sprawie zachodziła negatywna przesłanka takiego uchylenia, jakim było przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przyczyny przyjęcia takiego rozstrzygnięcia wskazane są w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Minister Finansów zwrócił Skarżącej uwagę, że uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową, a tylko w stosunku do takich znajduje zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. W niniejszej sprawie terminy przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia o istocie sprawy tj. w przedmiocie istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. Skarżący nie podzielił takiego stanowiska i uznał, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie ogranicza swego stosowania wyłącznie do decyzji wymiarowych. Stanowi jedynie, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Rozstrzygnięcie sprawy "co do istoty" w postępowaniu wznowieniowym może mieć różnorodne znaczenie. Jeśli wskutek wznowienia postępowania ponownie zainicjowano postępowanie w sprawie wymiaru podatku, to w takim przypadku rozstrzygnięcie sprawy "co do istoty" będzie polegało na zbadaniu i zastosowaniu przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wymiaru zobowiązań podatkowych. Jeśli zaś postępowanie wznowieniowe zainicjuje inny rodzaj postępowania, jak np. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, to wtedy rozstrzygnięcie "co do istoty" będzie polegało na analizie przesłanek stwierdzenia tej nieważności, nie zaś na merytorycznym badaniu zasadności wymiaru podatku. Niemniej jednak, zarówno postępowanie wymiarowe, jak i postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności, mają zasadniczy wpływ na istnienie i zakres zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w przypadku wznowienia postępowania w stosunku do jakichkolwiek decyzji mających wpływ na istnienie i zakres zobowiązania podatkowego, niezbędne jest zapewnienie ochrony podatnikowi, którego zobowiązania uległy przedawnieniu. Do tej ochrony uprawniony jest Skarżący, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy Minister Finansów przywrócił obowiązywanie decyzji określającej przedawnione już zobowiązanie podatkowe.

Skarżący uznał, że nawet gdyby wznowienie postępowania tylko w celu osiągnięcia określonych celów w innym postępowaniu było zgodne z prawem, to w niniejszej sprawie takie postępowanie nie mogło zakończyć się uchyleniem kwestionowanych decyzji. Skarżący zauważył, że nawet uchylenie kwestionowanej decyzji Ministra Finansów nie doprowadzi do osiągnięcia celu w postaci uzyskania wyższego zabezpieczenia. Instytucja przedawnienia należności publicznoprawnych hamuje bowiem wszelkie środki dochodzenia uszczerbków przez Skarb Państwa od podatnika.

Podsumowując Skarżący stanął na stanowisku, że Minister Finansów wykorzystał instytucję wznowienia postępowania, aby wzruszyć decyzję jakoby stanowiącą przeszkodę do zabezpieczenia roszczeń majątkowych w postępowaniu karnym. Skutkiem tego było naruszenie zasad wynikających z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. nakazujących organom podatkowym działanie na podstawie i w granicach prawa i zakazujące jego nadużywania i obchodzenia. Następnie naruszono art. 240 § 1 pkt 2 O.p., art. 240 § 2 i O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, a w konsekwencji naruszono art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b) oraz § 2 O.p. Bez względu na zasadność wznowienia, uchylenie decyzji z dnia 22 lipca 1999 r. nie było możliwe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo bezzasadne wznowienie postępowania naruszyło art. 128 O.p. zakazujący wzruszania decyzji ostatecznych. W okolicznościach niniejszej sprawy Minister Finansów naruszył również art. 208 § 1 O.p., gdyż nie umorzył postępowania mimo istnienia do tego przesłanek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem.

Rozstrzygając sprawę w powyższym zakresie Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1p.p.s.a.), co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi.

Aby wyjaśnić motywy rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności przybliżyć instytucje wznowienie postępowania.

Wznowienie postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona istotna wada postępowania nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Tak więc postępowanie dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie wydanego w sprawie ostatecznego orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Sąd - przed przystąpieniem do oceny meritum sprawy - rozważał dopuszczalność zastosowania instytucji wznowienia do ostatecznych decyzji wydanych w innym trybie nadzwyczajnym, tj. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Uznał jednak, że z przepisu art. 240 § 1 O.p., nie można wywieść zakazu w tym zakresie, bo mowa tam jest jedynie o sprawie zakończonej decyzją ostateczną. A wyeliminowanie możliwości zastosowania w takiej sprawie trybu wznowienia postępowania oznaczałoby przyzwolenie, z powodu braku sankcji wzruszalności decyzji, na wydawanie w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności, decyzji dotkniętych ciężkimi wadami procesowymi, w tym wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 O.p.

O istotnym znaczeniu rozważanego aspektu sprawy w praktyce przekonują okoliczności wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. I tak, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się, że w dniu [...] września 2010 r. Sąd Okręgowy w P. w sprawie o sygn. [...] uwzględniając częściowo wnioski obrony i oskarżonego zmienił postanowienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia majątkowego w ten sposób, że pozostawił zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek przymusowych w łącznej wysokości 761.180 zł zwalniając z tego obciążenia pozostałe nieruchomości, a w uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że "nadzwyczajne postępowania administracyjne nie zostały wszczęte i kwestionowane przez prokuratora decyzje, mające poza jednym przypadkiem charakter kasatoryjny, jak również decyzje organu II instancji, wydane po ponownym rozpatrzeniu odwołań, nie zostały wycofane z obrotu prawnego. W tej sytuacji nie sposób nie zgodzić się z argumentami podnoszonymi przez oskarżonego i jego obrońców, iż w takiej sytuacji decyzje te choćby wadliwe są decyzjami ostatecznymi, gdyż domniemanie legalności decyzji może być obalone właśnie jedynie w trybie przewidzianym przez prawo (...)".

Uznając, że wznowienie postępowania powinno służyć także usunięciu ciężkich wad decyzji wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności Sąd poddał merytorycznej ocenie zaskarżoną decyzję.

I tak, wskazać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia następuje, zgodnie z art. 243 § 1 O.p., w formie postanowienia.

W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania - postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. - nastąpiło z urzędu. W podstawie prawnej ww. postanowienia powołano przepis art. 241 § 1 O.p. (stanowiący o tym, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony), art. 243 § 1 i § 2 O.p. (w którym mowa jest o tym, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, i że stanowi ono podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy), a także art. 244 § 1 O.p. (określający, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji).

Skarżący kwestionuje legalność wydanego w sprawie postanowienia podnosząc, że nie wskazano w nim przyczyny i podstawy prawnej wznowienia postępowania w sprawie.

W tym miejscu należy wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Nie rozstrzyga ono w żadnym razie sprawy wznowienia postępowania. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać jedynie dopuszczalność wznowienia postępowania. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 O.p. ustanowioną przesłanka pozytywną, tj. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 O.p. wprowadzający ograniczenie terminem dopuszczalności skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyn wyliczonych w art. 240 § pkt 4, pkt 8 i 11 O.p. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym expressis verbis stanowi art. 243 § 2 O.p. Możliwość dokonywania jakichkolwiek rozważań i czynności merytorycznych jest na razie wyłączona. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że postanowienie w sprawie wznowienia może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa 245 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07).

Powyższe stanowisko wzmacnia argument, że postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p., nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych, lecz mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. Zatem nawet jeżeli organ wznowił postępowanie w oparciu o jedną podstawę, to mógł wydać decyzję ostateczną opierającą się na innej podstawie, niż wskazana w postanowieniu wznawiającym postępowanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1430/06).

Uwzględniając powyższe oraz fakt, że nawet nie sporządza się uzasadnienia takiego postanowienia (nie służy bowiem na nie zażalenie), Sąd w niniejszym postępowaniu uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, fakt niepowołania się przez organ w podstawie prawnej postanowienia wznawiającego na przesłankę określoną w art. 240 § 1 O.p., nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik postępowania, a zatem naruszenie to nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym zakresie Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty Skarżącego odnoszące się do naruszenia w sprawie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 243 § 1 O.p. i w zw. 240 § 1 O.p., oraz podnoszone w ww. zakresie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129 O.p.

Podstawę wznowienia w analizowanej sprawie stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p., tj. okoliczność, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, z tym że postępowanie zostało wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa, bo - zdaniem organu -popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Wskazać należy, iż generalna zasada stanowi, że popełnienie przestępstwa wymaga stwierdzenia orzeczeniem sądu lub innego organu. Obowiązek stwierdzenia sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa orzeczeniem sądu lub innego organu uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, który stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy wynikającej z art. 10 Konstytucji RP, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów państwowych w sprawie orzekania organów państwowych w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi przesłankę, do uruchomienia tego trybu.

Organ podatkowy nie może podejmować, co do zasady, rozstrzygnięć w zakresie spraw należących do właściwości innych organów, ponieważ "kompetencje do stanowienia prawa na poziomie aktów ustawodawczych, do bieżącego kierowania państwem i do orzekania w sprawach cywilnych, karnych, administracyjnych i konstytucyjnych skupione są w rękach innych organów" (por. G. Krawiec, "Stwierdzenie sfałszowania dowodu (popełnienia przestępstwa), jako warunek wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a.", Przegląd Prawa Publicznego, nr 7-8, 2008, s. 87-105). Uzasadnieniem obowiązku stwierdzenia wyrokiem sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa jest również stabilność porządku prawnego państwa i zapewnienie ochrony dla wolności i praw człowieka i obywatela. Zaś realizację tych wartości może zagwarantować tylko orzeczenie wydane przez niezależny sąd i niezawisłych sędziów.

W orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1299/07, wskazał, że "art. 240 § 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego. Warunkiem odstępstwa jest "oczywistość" sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. "Oczywistość" zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów".

Tak więc najpierw rozważyć należy, czy w sprawie występuje "oczywistość" popełnienia przestępstwa.

W piśmiennictwie z zakresu teorii prawa podkreśla się, że każdy tekst prawny stanowi twór językowy, co powoduje, iż na gruncie języka musi być odczytywany (zob. M. Zieliński, Podstawowe zasady współczesnej wykładni prawa, (w:) Teoria i praktyka wykładni prawa. Materiały konferencji naukowej Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego odbytej w dniu 27 lutego 2004 r., pod red. P. Winczorka, Warszawa 2005, s. 122.). Dlatego każdy proces wykładni tekstu prawnego należy zawsze rozpocząć od zastosowania dyrektyw językowych.

Pojęcie "oczywistość" należy traktować jako niedookreślone. Pojęcie niedookreślone ma niewyraźną treść, a prawo nie ustala jak je należy rozumieć. Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo "oczywisty" oznacza "niebudzący wątpliwości co do znaczenia, wagi, prawdziwości; bezsporny, pewny". W literaturze przedstawia się również wyjaśnienie tego określenia od strony negatywnej, tj. "oczywiste" oznacza "bezsporne, pewne, nie trzeba dysponować specjalistyczną wiedzą z danego zakresu ani prowadzić postępowania wyjaśniającego" (por. G. Krawiec, Stwierdzenie ..., op.cit.).

Art. 240 § 2 O.p. pozwala rozstrzygać o oczywistości przestępstwa przez inne, niż sąd, organy.

W orzecznictwie i piśmiennictwie dużo miejsca poświęcono kwestii oczywistości fałszu dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania. I na kanwie tego właśnie problemu formułuje się pogląd, że należy przez to rozumieć przypadki, gdy przy zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika nieprawdziwość dowodu bez prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie (tak B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 920, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 456/09, oraz z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Bk 492/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/05).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ powołuje się na przestępstwo sprzedajności osoby pełniącej funkcje publiczne uregulowane w art. 228 § 1 K.k., w stanie faktycznym sprawy polegające na uzyskaniu korzystnej dla Skarżącego decyzji z dnia [...] lipca 1999 r. w zamian za korzyść majątkową, którą pracownikowi Ministerstwa Finansów, upoważnionemu do wydawania decyzji w ww. zakresie, miał wręczyć M. J., działający w imieniu H. S..

W tym typie przestępstwa nie jest istotne, kto był inicjatorem udzielenia korzyści majątkowej albo jej obietnicy. Wręczona lub przyrzeczona korzyść musi mieć związek z pełnioną funkcją przyjmującego. Związek, o którym mowa, nie musi wiązać się z konkretną decyzją w sprawie interesującej udzielającego korzyść, może też polegać na zapewnieniu sobie przychylności pełniącego funkcję publiczną, na którą liczy udzielający korzyści w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1080 r., sygn. akt KR 99/80, OSNKW 1980, nr 12, poz. 93).

W świetle art. 229 § 6 K.k. nie podlega karze sprawca przestępstwa przekupstwa, jeśli korzyść majątkowa lub osobista albo ich obietnica zostały przyjęte przez osobę pełniącą funkcje publiczną, a sprawca zawiadomił o fakcie organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, zanim organ o nim się dowiedział. Bo sprzedajność urzędniczą uznaje się za zjawisko bardziej społecznie szkodliwe niż przekupstwo (por. komentarz do art. 229 kodeksu karnego [w:] A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, LEX 227, wyd. IV).

W aktach sprawy znajduje się poświadczone za zgodność z oryginałem postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. Prokuratury Okręgowej w W. o umorzeniu śledztwa w części, tj. m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez H. S. korzyści majątkowej S. M., w związku z pełnieniem przez S. M. funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, jako gratyfikację w związku z rozpoznawaniem sprawy podatkowej i wydaniem z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu [...] lipca 1999 r. z wniosku Skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r., o stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] marca 1999 r., sygn. akt [...] w sprawie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1995 r. w wysokości 687.254,21 zł oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 2.031.125,10 zł.

W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazuje się, że w sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt zaistnienia przestępstwa polegającego na udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji.

M. J. ujawnił zdarzenia korupcyjne, w których uczestniczył. Uznano, że spełnił określone w ustawie warunki i w myśl prawa może skorzystać z przewidzianej w art. 229 § 6 K.k. klauzuli niepodlegania karze za popełnione przestępstwo łapownictwa czynnego. Dzięki wyjaśnieniom podejrzanego - jak się wskazuje w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2009 r. - przełamana została solidarność sprawców przestępczego procederu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania.

Minister Finansów uznał, iż nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań tejże osoby. W odpowiedzi na skargę podkreślił, iż do takich samych wniosków doszedł Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia [...] października 2010 r. sygn. akt [...].

Ponadto Minister Finansów wskazuje, iż oczywistość popełnienia łapownictwa przez S. M. i H. S. wynika z aktu oskarżenia o sygn. akt [...], [...]. Zdaniem organu podatkowego okoliczności czynu zostały dokładnie przedstawione i w aspekcie zebranych dowodów nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu ww. postanowienie oraz akt oskarżenia jest jednym z powodów do uznania, że w sprawie spełniona została przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Organ w niniejszej sprawie nie prowadził własnych ustaleń co do faktu popełnienia przestępstwa, wykazując przesłankę "oczywistości" popełnienia przestępstwa, odwołał się do znajdujących się w aktach sprawy aktów oskarżenia i ww. postanowienia Prokuratury, które to dokumenty mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Należy podkreślić również, że akt oskarżenia jest to wniosek oskarżyciela skierowany do sądu, zawierający zarzut popełnienia przestępstwa przez oskarżonego i domagający się rozpoznania wniesionego oskarżenia oraz ukarania sprawcy. Akt oskarżenia stanowi m.in. ujęcie stanu faktycznego sprawy i sformułowanie kwalifikacji prawnej zarzuconego czynu (zob. S. Kalinowski, "Polski proces karny w zarysie", PWN 1981, s. 283).

Sąd zauważa, iż w piśmiennictwie podkreśla się, że "w warunkach obowiązującej i podniesionej do rangi przepisu konstytucyjnego (art. 42 ust. 3 Konstytucji RP) zasady domniemania niewinności oskarżonego (art. 5 § 1 K.p.k.), prokurator, który wniósłby akt oskarżenia bez (..) przekonania opartego na dostatecznych podstawach dowodowych, mógłby łatwo narazić się na zarzut popełnienia przestępstwa fałszywego oskarżenia (art. 234 K.k.)". (zob. R. Kmieciak, "Akt oskarżenia jako pisemna forma skargi oskarżyciela publicznego", Prokuratura i Prawo 1-2, 2010, s. 114).

W literaturze wskazuje się również, iż w kontekście zasady domniemania niewinności, jak i zadań postępowania przygotowawczego (art. 297 § 1 pkt. 1–5 K.p.k.), a zwłaszcza wymagań, aby zebrane, zabezpieczone i utrwalone dowody umożliwiły sądowi rozstrzygnięcie sprawy na "pierwszej rozprawie głównej", nie ulega wątpliwości, iż stan dowodów zebranych w stadium przygotowawczym procesu karnego powinien uzasadniać przekonanie prokuratora jako oskarżyciela publicznego, że dowody te wystarczają do obalenia domniemania niewinności oskarżonego obywatela. Zapewne prokurator nie może przewidzieć z "absolutną" pewnością, jak rozwinie się "sytuacja dowodowa" podczas rozprawy i czy nie ujawnią się okoliczności pozwalające sądowi podważyć to jego przekonanie o winie oskarżonego, któremu dał wyraz – jako oskarżyciel publiczny – wnosząc akt oskarżenia do sądu. Jednak w chwili wnoszenia aktu oskarżenia prokurator powinien być przekonany, że stan dowodów kwalifikujących się do wykorzystania przed sądem "w trybie ścisłym" uzasadnia taki stopień prawdopodobieństwa skazania oskarżonego przez sąd, który odpowiada od strony podmiotowej "subiektywnemu przekonaniu" czy "moralnej pewności" oskarżyciela. (zob. R. Kmieciak, op. cit., s. 115).

Mając na względzie powyższe rozważania dotyczące charakteru prawnego i znaczenia aktu oskarżenia sporządzonego przez prokuratora jako oskarżyciela publicznego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Ministra Finansów, że o oczywistości popełnienia przestępstwa nie świadczy samo prowadzenie przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego, nawet jeśli jego wyniki doprowadziły ten organ do wniosku o zasadności skierowania sprawy do sądu. Ustalenie tej przesłanki wymaga badania okoliczności konkretnej sprawy. O oczywistości popełnienia przestępstwa nie możnaby było mówić wówczas, gdyby organ rozstrzygający sprawę miał jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, czy przestępstwo faktycznie miało miejsce. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Sąd podkreśla, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie było zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia.

Prawidłowo uznał Minister Finansów, iż te dowody są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". Analizowane akty oskarżenia zawierają bowiem wszelkie informacje w tym zakresie i umożliwiają wniosek, iż przesłanka "oczywistości" zaistniała w przedmiotowej sprawie.

W tym względzie wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym zaleca się zachowanie ostrożności przy korzystaniu z ww. przepisu, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok sądu wykluczający przestępstwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/05). Pamiętając o ww. niebezpieczeństwie Sąd zauważa, że takie ryzyko immanentnie wpisane jest w instytucję wznowienia postępowania przed wyrokiem sądu. Chodzi jedynie o przeprowadzenie rzetelnej analizy okoliczności, które uzasadniać mają "oczywistość" popełnienia przestępstwa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka przesłanka wystąpiła.

Na marginesie tylko wskazać należy, że Sąd nie uznał za istotny w ocenie ww. przesłanki wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny, z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...], w którym uniewinniono oskarżonego S. M., byłego dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, od popełnienia czynów zarzucanych w pkt 1, 2 i 3 aktu oskarżenia, w tym o czyn z art. 231 § 2 K.k. i 271 § 3 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k. W sprawie będącej przedmiotem wspomnianego rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dla W. S. M. postawiono zarzut popełnienia tzw. przestępstwa przekroczenia uprawnień (w typie kwalifikowanym) oraz poświadczenia nieprawdy.

W tym miejscu należy zatem rozstrzygnąć, jaka jest relacja pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem sądowoadministracyjnym i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego ma wyrok wydany uprzednio w postępowaniu karnym. Tę kwestię reguluje mianowicie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis nie pozostawia wątpliwości, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Należy zauważyć też, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego. Wyrok sądu rejonowego, na który powołuje się strona skarżąca, jest wyrokiem uniewinniającym S. M. od popełnienia przestępstwa przekroczenia uprawnień, a zatem z tego już tylko względu nie można mówić o jakimkolwiek związaniu sądu administracyjnego ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez sąd karny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09).

Ponadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż brzmienie przepisu art. 240 § 2 O.p. uzasadnia wniosek, że przestępstwo musi pozostawać w związku z faktem wydania decyzji, nie zaś w związku przyczynowym z jej treścią (por. T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa 2011, red. H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 1359). Pomiędzy przestępstwem a wydaniem decyzji musi zachodzić związek przyczynowy, przy tej podstawie natomiast nie ma znaczenia prawnego, czy przestępstwo miało wpływ na treść decyzji (B. Adamiak [w:] B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Oficyna wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2010, str. 979 - 980).

Wskazać również należy, że postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. - na które powoływał się organ podatkowy uzasadniając wystąpienie w sprawie przesłanki "oczywistości" popełnienia przestępstwa - wydane zostało w drugim toczącym się w sprawie S. M., byłego Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, postępowaniu prokuratorskim. Postępowanie przygotowawcze w sprawie, w którym S. M. postawiono zarzuty związane z popełnieniem przestępstwa łapownictwa, zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu. W tej sprawie wyrok jeszcze nie zapadł.

W sprawie zarzutów stawianych H. S. toczy się obecnie postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt [...], które odnosi się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r.

Sama "oczywistość" popełnienia przestępstwa nie jest jednak wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania, ustawodawca zawarł bowiem w art. 240 § 2 O.p. dodatkową przesłankę, która pozwala nie czekać na wydanie wyroku w sprawie, a mianowicie wznowienie postępowania musi być niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Konieczne jest łączne spełnienie obu powyższych przesłanek. Organ administracji publicznej powinien zatem stwierdzić oczywistość popełnienia przestępstwa oraz niezbędność wznowienia postępowania dla ochrony interesu publicznego, a dokonane w tym zakresie ustalenia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż postępowanie podatkowe osiąga swój cel, gdy zostanie zakończone ostatecznym merytorycznym rozstrzygnięciem odpowiadającym wymogom praworządności. Taki stan rzeczy jest pożądany tylko pod jednym warunkiem, a mianowicie, gdy ostateczna decyzja administracyjna rzeczywiście odpowiada wymogom praworządności, a więc gdy wydana została zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zgodnie z prawem, gdy do jej wydania doszło w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Pojęcie "interesu publicznego" jest pojęciem niedookreślonym, nieposiadającym zwartej, zapisanej formuły na gruncie obowiązującego prawa. Interes publiczny odnosi się w swej istocie do spraw związanych z funkcjonowaniem państwa oraz innych ciał publicznych jako pewnej całości, szczególnie z funkcjonowaniem podstawowej struktury państwa. Skuteczne działanie w granicach interesu publicznego wiąże się z możliwością realnego wpływania na funkcjonowanie określonych instytucji państwa w szerokim tego słowa znaczeniu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt II SA /Wa 2225/04).

Sąd wskazuje, iż pojęcie "interesu publicznego", to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni.

W doktrynie przyjmuje się, iż intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu do systemu prawa zwrotów niedookreślonych będących klauzulami generalnymi nie było dążenie w tym wypadku do wywołania jednolitych ocen sędziowskich (zob. S. Grzybowski, "Struktura i treść przepisów odsyłających do zasad współżycia społecznego", Studia Cywilistyczne 1965, t. IV, s. 33). Jak to ujął Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń: "istotą i funkcją wszelkich klauzul generalnych (..) jest możliwość uwzględniania w ocenie różnego rodzaju okoliczności faktycznych, które nie mogą, w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego, sytuacji prawnie relewantnej – być według jakiegoś schematu mającego walor bezwzględny – oceniane raz na zawsze i w sposób jednakowy" (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 1979 r., sygn. akt III CRN 59/79, Lex nr 8176).

W decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. tę przesłankę z art. 240 § 2 O.p. uzasadniono następująco. Otóż, zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. I dalej wskazuje się, że dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego.

Sąd podkreśla, iż art. 1 Konstytucji RP, określa Rzeczpospolitą jako dobro wspólne wszystkich obywateli, oznacza to m.in., że wszyscy obywatele, w stopniu odpowiednim do swoich możliwości, zobowiązani są do dbania o dobro wspólne. Odwołanie się przez organ podatkowy do zasady równości wobec prawa i powszechności opodatkowania, ma istotny wpływ na ocenę przesłanki ochrony interesu publicznego. Podkreślić bowiem należy, że system podatkowy, obok funkcji fiskalnej spełnia funkcje społeczne oraz socjalne. Ochrona interesu publicznego wymaga wznowienia postępowania, w sytuacji kiedy w obrocie prawnym znajduje się decyzja co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości. Działanie to służy interesowi publicznemu, gdyż podatnik nie ma prawa oczekiwać korzyści, które mogłyby dla niego wynikać z niewywiązywania się z konstytucyjnego obowiązku uiszczania podatków.

Z kolei w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. - w odpowiedzi na zarzuty odwołania Skarżącego - uznano, że jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia [...] lipca 1999r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...]. Kwestia ta zdaniem Ministra Finansów jest rozpatrywana jako pochodna ustaleń, co do prawidłowości tychże decyzji.

Zdaniem Ministra Finansów Sąd Okręgowy w P. kwestię wysokości ewentualnego uszczuplenia należności podatkowych wiąże z rozstrzygnięciem w przedmiocie poprawności bądź wadliwości decyzji Ministra Finansów objętych zarzutem aktu oskarżenia oraz późniejszych decyzji wymiarowych.

Organ podatkowy podkreślił, iż niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji tychże decyzji w trybie przez prawo przewidzianym Sąd Okręgowy w P. poczytuje za wystarczający argument do przyjęcia, iż uszczerbek taki nie wystąpił. W konsekwencji prowadzi to do tego, że stosowanie środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego, w tym środków zabezpieczających może odbiegać od rzeczywistego uszczerbku jaki ewentualnie został poniesiony w związku z wydaniem ww. decyzji, co w ocenie Ministra Finansów zagraża interesowi publicznemu. W zaskarżonej decyzji zaakcentowano, że w interesie publicznym leży bowiem, aby stosowane środki zabezpieczające były adekwatne do okoliczności danej sprawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Nie może budzić wątpliwości, iż w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdza oczywistość przestępstwa, a w szczególności przestępstwa łapownictwa, wznowienie postępowania wymaga ochrona interesu publicznego.

W skardze Skarżący podnosi tezę, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd nie było związane z obiektywną potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, ale zainicjowane zostało w celu wykorzystania w postępowaniu karnym przeciwko H. S..

Odnosząc się do tego stanowiska Skarżącego Sąd zauważa, iż jest rzeczą oczywistą związek pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym wobec Skarżącego, a objętym skargą postępowaniem administracyjnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podniósł, iż Dyrektor Generalny Ministerstwa Finansów, jako reprezentant Skarbu Państwa w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko H. S. (w zakresie zarzutów dotyczących przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów) uzyskał status oskarżyciela posiłkowego wynikający z faktu bycia pokrzywdzonym w sprawie. Z odpowiedzi na skargę należy wnioskować, że jednym z celów udziału Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów w tymże postępowaniu karnym jest "odzyskanie" dla Skarbu Państwa zwrotu korzyści uzyskanej przez podatnika w wyniku popełnienia przestępstwa.

W niniejszej sprawie ewentualne dochodzenie roszczeń przez jednostkę budżetową jakim jest Ministerstwo Finansów może być utożsamiane z działaniem zmierzającym do ochrony interesu publicznego, gdyż dochody takiej jednostki budżetowej odprowadzane są wprost do budżetu Państwa i w interesie publicznym jest naprawienie, w szczególności finansowe, ewentualnej szkody popełnionej w wyniku przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów.

Wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd karny było związane z potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, zwłaszcza w świetle orzeczenia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] września 2010 r. odmawiającego udzielenia zabezpieczenia.

Skoro nie doszło do naruszenia prawa przy wznowieniu postępowania to niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Przepis art. 245 § 3 lit. b O.p. stanowi, iż organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z przepisu tego wynika, że organ orzekający jest zobowiązany odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, bez możliwości jakiegokolwiek wyboru, gdy wydanie decyzji nastąpiłoby po upływie terminu określonego przepisami art. 68 i art. 70 O.p.

W ten sposób ustawodawca skonstruował granicę czasową, do kiedy można orzekać, po przekroczeniu której należy odmawiać uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na gwarancję pewności obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie można jednak tracić z pola widzenia, iż przepis art. 70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była przedmiotem postępowania wznowionego w dniu [...] lutego 2011 r. przez Ministra Finansów. Należy podkreślić, iż Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r. Minister Finansów wyeliminował z obrotu prawnego "swoją" decyzję z dnia [...] lipca 1999 r. wydaną w trybie nadzwyczajnym, nie była to decyzja wymiarowa.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje również kwestia, iż Minister Finansów przywrócił obowiązywanie decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe. Jest rzeczą oczywistą, iż w przypadku stwierdzenia braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem wniosku Skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r. w obrocie prawnym zaistniała ponownie decyzja Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r., wydana w okresie kiedy zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie było przedawnione.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze zasadności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r., Sąd zauważa, iż powyższa decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 O.p. możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, system informacji prawnej LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.).

Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi wówczas, gdy naruszenia prawa ma oczywisty charakter. Należy zgodzić się z poglądem doktryny, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01, niepubl.)

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r., a przepisami prawa.

Rację ma Minister Finansów stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nieważności Minister Finansów w decyzji z dnia [...] lipca 1999 r. mógł zakwestionować rozstrzygnięcie Izby Skarbowej wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż Izba Skarbowa dopuściła się rażącego naruszenia prawa.

Podzielić również należy stanowisko organu podatkowego, że Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że charakter ewentualnych naruszeń miał charakter rażący. Trafnie Minister Finansów podkreślił, iż wręcz przeciwnie zaprezentowane przez Skarżącego argumenty, akcentujące rozbieżności interpretacyjne przemawiają za uznaniem, że żadne z nich nie miało charakteru rażącego, a zatem nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów prawidłowo uznał również, iż brak jest podstaw do uznania, że decyzja Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Ministra Finansów w powyższym zakresie. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie stwierdził, że nie można uznać, iż dochód z praw majątkowych, powstały w stanie faktycznym sprawy, może zostać utożsamiany z dochodem z działalności rolniczej. Przychód powstały w wyniku obrotu wierzytelnościami, polegającemu na regulowaniu nimi własnych zobowiązań, nie może być traktowany jako przychód z działalności rolniczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wykazały, iż w świetle art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodami z działalności rolniczej nie są bowiem ani przychody pośrednio związane z prowadzeniem działalności rolniczej, ani też powstające "przy okazji" prowadzenia działalności rolniczej.

Jak to wskazał Minister Finansów, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko prezentowane przez Skarżącego odnośnie zakwalifikowania do dochodu z działalności rolniczej dochodu uzyskanego z tytułu realizacji wierzytelności nabytych uprzednio od banków, a następnie rozliczonych przez wzajemne potrącenie z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów zasadnie argumentuje, że analogicznie należy ocenić charakter dochodu powstałego z wierzytelności nabytych od innych podmiotów gospodarczych i rozliczonych poprzez wzajemne potrącenie z zobowiązaniami podatnika względem budżetu państwa i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, zaliczonego przez Skarżącego do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Słusznie podniósł Minister Finansów, iż przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącego przeczyłoby systematyce u.p.d.o.f. Minister Finansów trafnie zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie porządkuje źródeł przychodów według hierarchii. Wszystkie źródła przychodów, wymienione w ustawie, współistnieją niezależnie od siebie, a przyporządkowanie konkretnego dochodu do konkretnego źródła wynika jedynie z kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia kreującego ten dochód. Dochód z praw majątkowych nie może zatem być jednocześnie dochodem z działalności rolniczej lub dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.