Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 305/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Dnia 15 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA del. J. Antosik, , Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2004 r. sprawy ze skargi G.Ż. –T. i R.T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ł. określił małżonkom G.Ż.-T. i R.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 171.224,20 złotych, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 85.804,80 złotych oraz odsetki za zwłokę.

Na skutek odwołania wniesionego przez podatników Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny.

Podatnicy w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości dochodów osiągniętych w 1998 roku wykazali dochód uzyskany w firmie mającej siedzibę na terenie Polski, natomiast nie wykazali dochodów osiąganych w firmie niemieckiej. Organy podatkowe ustaliły, że podatnicy posiadają obywatelstwo polskie i niemieckie. W roku 1989 opuścili Polskę z uwagi na sytuację polityczną i osiedlili się w Niemczech, gdzie podjęli pracę w spółce A. Na podstawię umowy z niemieckim pracodawcą zostali w ramach czasowego zlecenia zagranicznego oddelegowani do pracy w Polsce w siostrzanej spółce B. Z treści zawartych umów wynika, że podatnicy podczas okresu trwania zlecenia zagranicznego pozostają pracownikami firmy niemieckiej czasowo zwolnionymi od wykonywania czynności w siedzibie firmy. Jednocześnie otrzymują wynagrodzenie w firmie w Polsce. Umowa zawiera również zapis dotyczący płatności podatków, który przewiduje, iż "w czasie trwania zlecenia zagranicznego pobory skarżących są zwolnione z niemieckiego opodatkowania, o ile jest to możliwe zgodnie z polsko-niemiecką umową o podwójnym opodatkowaniu".

W toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku ustalono, że skarżący posiadają na terenie Niemiec mieszkanie o powierzchni 50 m2 oraz udział we własności gruntu o powierzchni 449 m2 i wartości szacowanej w roku 2000 na 200.000 złotych, natomiast na terytorium Polski posiadają dom o powierzchni użytkowej ok. 270 m i wartości 500.000 złotych (wycena na rok 2000). Oboje małżonkowie są zameldowani w Ł. na podstawie zgłoszeń stałego pobytu i zamieszkują wspólnie z małoletnimi dziećmi, które odbywają naukę w polskich szkołach publicznych. Podatnik zarejestrował także w Polsce samochód osobowy. Ponadto stwierdzono, że w zeznaniach podatkowych za lata 1996-2000 małżonkowie dokonywali odliczeń wydatków mieszkaniowych.

Organy podatkowe oceniając powyższe okoliczności uznały, że podatnicy przebywają w Polsce z zamiarem stałego pobytu i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego zobowiązani są płacić podatki w Polsce od wszelkich uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródła przychodu. W taki też sposób określono im wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie jej nieważności zarzucając naruszenie:

l. art. 3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie nieograniczonym obowiązkiem podatkowym podatników spełniających przesłanki ograniczonego obowiązku podatkowego;

2. art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości poprzez zwrócenie się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w konkretnej, indywidualnej sprawie, co stanowi naruszenie przepisów o właściwości, a zarazem rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością wydanej decyzji na podstawie art. 247 § l pkt l i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa;

3. art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych poprzez kilkakrotną zmianę oceny prawnej tego samego stanu faktycznego;

4. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie strony możności rozpoznania sprawy w toku dwuinstancyjnego postępowania;

5. art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w tym nie ustosunkowanie się do wszystkich zgłaszanych przez podatników dowodów;

6. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności niektórych dowodów;

7. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Strona powołała się przy tym na korzystny dla siebie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2001 roku o sygn. akt I SA/Łd 2156/2000 dotyczący podatku dochodowego skarżących za rok 1996. W wyroku tym uchylającym decyzję organu podatkowego Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych były niewystarczające do stwierdzenia, iż skarżący przybyli do Polski z zamiarem stałego pobytu. Zamiar ten nie musi bowiem wynikać z formalnych czynności realizowanych przez podatników, a w szczególności z faktu zameldowania się. Skarżący podnieśli, że w rozpoznawanej sprawie nie dokonano żadnych czynności mających na celu zbadanie faktów wskazanych przez NSA w przytoczonym wyroku. Urząd skarbowy nie określił, jakie czynności podjął w toku badania sprawy i jakie ustalenia poczynił w następstwie tych czynności. W konsekwencji nie dokonano żadnych uzupełniających czynności poza wystąpieniem do Ministerstwa Finansów z niedopuszczalnym wnioskiem o wskazanie sposobu załatwienia sprawy. Organy podatkowe nie tylko nie podjęły dodatkowych czynności, ale nawet nie wyjaśniły, dlaczego nie uznają określonych okoliczności za świadczące o czasowym charakterze pobytu w Polsce. Zamiaru podatników nie badano na podstawie okoliczności z roku podatkowego 1998, lecz na podstawie zdarzeń ze wszystkich lat następnych oraz zdarzeń, które mogą nastąpić w przyszłości. Skarżący uznali za wadliwy wniosek Izby Skarbowej, jakoby podleganie przez nich ubezpieczeniu społecznemu w Niemczech nie przesądzało o zamiarze powrotu do tego kraju na pobyt stały, gdyż świadczenia te mogą być wypłacane w każdym kraju. Teza ta pozostaje w sprzeczności z treścią umowy z dnia 25 kwietnia 1973 roku między PRL a RFN o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysłanych przejściowo na obszar drugiego państwa. Przejściowy charakter pobytu w Polsce był przesłanką do zwolnienia podatników z obowiązku ubezpieczenia społecznego w Polsce, która to przesłanka została w sposób urzędowy stwierdzona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Zdaniem skarżących działanie polegające na wystąpieniu do Ministerstwa Finansów z prośbą o udzielenie pomocy w ocenie stanu faktycznego powoduje, że decyzja w indywidualnej sprawie została wydana nie przez właściwy organ podatkowy, ale przez Ministra Finansów, który dokonał analizy stanu faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego zamiar czasowego pobytu podatników na terenie Polski, przy uwzględnieniu trwałych więzów łączących ich z naszym krajem jest mało wiarygodny. Potwierdzeniem tego jest fakt, że bezpośrednio po przyjeździe do Polski w 1996 roku skarżący zawarli umowy o pracę na czas nieokreślony ze spółką C (która później dopiero zmieniła nazwę na B) i dopiero po pewnym czasie umowy te zostały zmienione na umowy na czas określony. Izba Skarbowa podkreśliła także, iż zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa samo zameldowanie w określonej miejscowości nie rozstrzyga o miejscu zamieszkania. Istotnym jest czy dana osoba ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości. W przypadku małżonków T. nie ulega wątpliwości, że określili oni zamiar stałego pobytu w "zgłoszeniu pobytu stałego" złożonym w roku 1996 w Urzędzie Miasta i Gminy w Ł. Nawet przebywając czasowo na terenie Niemiec nie zrezygnowali ze stałego zameldowania w Polsce.

Zdaniem Izby Skarbowej chybiony jest podnoszony w skardze argument dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i reguł kompetencyjnych poprzez zwrócenie się w indywidualnej sprawie o rozstrzygnięcie do Ministerstwa Finansów. Organ podatkowy wskazał, iż charakter sprawy oraz zaangażowanie Ministerstwa Finansów wyjaśniają w sposób naturalny i oczywisty zainteresowanie wynikami prowadzonego przez urząd skarbowy postępowania. Zarzucanie organom podatkowym, iż włączyły treść pisma ministerialnego do decyzji jest nieporozumieniem, jeśli uwzględni się fakt, że opinia Ministerstwa Finansów została wydana w dniu [...], podczas gdy wszystkie wątki i kwestie wskazane w opinii zostały ocenione i skomentowane w decyzjach organów podatkowych już w roku 2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między organami podatkowymi i skarżącymi jest kwestia oceny zamiaru stałego pobytu podatników na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji objęcie ich nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 3 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 roku Nr 90, póz. 416 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Obowiązek podatkowy określony w ust. l nie dotyczy osób fizycznych przybyłych do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych. Zgodnie z art. 4 ustawy osoby te podlegają tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który obejmuje tylko dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powyższego wyłączenie zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osoby fizycznej następuje po spełnieniu określonych warunków. Osoba ta musi:

- przybyć do Polski z zagranicy w celu podjęcia zatrudnienia u pracodawcy, spełniającego przesłanki wskazane w ustawie,

- przybyć na terytorium RP na pobyt czasowy,

- osiągać w Polsce dochody z tytułu zatrudnienia u wskazanych podmiotów.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący przybyli na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w celu podjęcia zatrudnienia w spółce z udziałem kapitału zagranicznego oraz osiągali z tego tytułu dochody. Kwestią sporną pozostaje natomiast charakter pobytu na terenie kraju, który przesądza o rodzaju obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując to zagadnienie nie sposób abstrahować od treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2001 roku o sygn. akt I SA/Łd 2156/2000 i I S.A./Łd 2157 dotyczących podatku dochodowego podatników za lata 1996 i 1997. W orzeczeniach tych uchylających decyzje w zakresie wymiaru podatku za wskazane lata Sąd podniósł, iż na ocenę trwałości pobytu skarżących w danym kraju nie mogą wpływać jedynie podejmowane przez nich formalne, urzędowe czynności. Sam fakt zameldowania się, rejestracji samochodu czy też uczęszczania dzieci do polskich szkół nie świadczy sam w sobie o zamiarze stałego pobytu w naszym kraju, lecz o poddaniu się pewnym obowiązkom wynikającym z polskich przepisów o charakterze porządkowym. Ponadto wątpliwości budzi fakt, czy dowodem świadczącym o istnieniu u podatników zamiaru stałego pobytu jest dokonywanie odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych. Jest to uprawnienie przysługujące podatnikowi związane wyłącznie z ponoszeniem wydatków określonego rodzaju niezależne od charakteru pobytu. Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela te wątpliwości.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary dowodom, które zdaniem podatników świadczą o ich związkach z Republiką Federalną Niemiec i o zamiarze czasowego pobytu na terytorium Polski. Pozostawanie w stosunku pracy w spółce w Niemczech, istnienie umów o czasowym zleceniu zagranicznym, zwolnienie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z obowiązku ubezpieczenia społecznego oraz kadencyjny charakter zatrudnienia w spółce w Polsce jako okoliczności mające wpływ na ocenę zamiaru strony i charakter pobytu nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione w sposób wyczerpujący. Należy zatem uznać, że zostały naruszone postanowienia przepisów art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 191 oraz art. 210 § 4 tejże ustawy.

Dla pełnego ustalenia okoliczności sprawy niezbędne wydaje się zbadanie tych okoliczności, które odnoszą się do sytuacji materialnej i zawodowej skarżących na terenie RFN. Tylko w oparciu o takie dane można zweryfikować ich pozycję zawodową w macierzystej firmie, nadzieje, jakie zakład pracy wiąże z ich osobami i widoki na dalszy awans służbowy w tej firmie. Można też sprawdzić, czy w istocie zatrudniające przedsiębiorstwo oddelegowało ich do Polski, z uwagi na znajomość realiów kraju i wiedzę zawodową, czy też owo oddelegowanie nastąpiło z innych przyczyn. Dopiero wówczas można będzie z całą pewnością stwierdzić, na ile prawdziwe są oświadczenia podatników o chęci powrotu na stałe do Niemiec. Nie bez znaczenia będzie też możliwość poczynienia ustaleń, co do mienia pozostawionego w Niemczech, sposobu korzystania z niego, bądź podjęcia dyspozycji odnośnie jego dalszego przeznaczenia.

Podkreślić należy, że organy podatkowe widziały potrzebę uzyskanie tego typu informacji od strony niemieckiej, czego wyrazem było pismo Urzędu Skarbowego w Ł. skierowane do polskiego Ministerstwa Finansów z dnia 9.04.2002 roku "z prośbą o udzielenie pomocy w uzyskaniu wiążącej informacji od strony niemieckiej o warunkach zatrudnienia skarżących w latach 1996-99 na terenie Niemiec i wypłaty im z tego tytułu wynagrodzenie". W aktach sądowych brak jest odpowiedzi na to pismo, przy czym nie można nawet ustalić, czy stosowne pismo zostało skierowane do niemieckiego Ministerstwa Finansów.

Niejako zamiast żądanych dowodów i dokumentów organ I instancji w dniu 6.08.2002 roku wystąpił do polskiego Ministerstwa Finansów o "udzielenie pomocy prawnej w ocenie stanu faktycznego dotyczącego podatników". Jest to swoiste żądanie wydania opinii prawnej sporządzonej przez pracowników resortu sprawującego nadzór nad organami podatkowymi. Taki rodzaj źródła dowodowego w postaci opinii urzędnika Ministerstwa Finansów nie jest przewidziany w Ordynacji podatkowej. Nie ma także żadnych podstaw prawnych, aby traktować pismo z Ministerstwa Finansów jako opinię biegłego. Również i w tej materii decydujące znaczenie ma treść przepisów proceduralnych ściśle określających, iż biegłego powołuje się, gdy wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 o.p.). Poza dyskusją jest, że wiadomości te nie mogą dotyczyć prawa, gdyż w tej mierze tylko organ podatkowy w danej instancji jest władny, zgodnie z ustawowo przyznanymi uprawnieniami i w granicach posiadanej wiedzy, rozstrzygnąć sprawę. Tym bardziej poza dyskusją jest to, że biegłym nie może być osoba w jakikolwiek sposób zainteresowana wynikiem sprawy, już choćby z powodu odpowiedniego stosowania do biegłych art. 130 § l i 2 O.p.

Sytuacja, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie narusza przedstawione powyżej zasady i wskazuje na istotne naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Strona miała uzasadnione prawo podjąć wątpliwości co do zachowania w toku postępowania zasady dwuinstancyjności. W piśmie z dnia [...] zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów przesądził bowiem w sposób jednoznaczny, że wynagrodzenia pobierane przez skarżących zarówno w spółce polskiej jak i niemieckiej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Stanowisko zawarte w przedmiotowym piśmie Ministerstwa Finansów stało się w konsekwencji podstawą rozstrzygnięcia sprawy.

Jednakże za zbyt daleko idące uznał sąd żądanie skargi stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji. Nie występuje w sprawie rażące naruszenie prawa, lecz jedynie kwestia wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i zebrania niepełnego materiału, będącego podstawą rozstrzygnięcia. Nie są to przesłanki rażącego naruszenia prawa, wobec czego żądanie skargi w tym zakresie nie zostało uwzględnione.

Jednocześnie dla prawidłowej oceny stanu faktycznego przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy podnieść, że nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, iż argumenty przemawiające za zamiarem czasowego pobytu skarżących w Polsce, takie jak oddelegowanie do pracy w Polsce z firmy niemieckiej oraz korzystanie z niemieckiego ubezpieczenia społecznego, a także deklaracje o chęci powrotu do Niemiec są z natury nietrwałe i mogą ulegać zmianom pod wpływem bieżących okoliczności. W istocie, bowiem nie jest istotne czy są one trwałe, czy nie. Ważne i prawnie znaczące dla rozstrzygnięcia jest natomiast to, czy deklaracje te (choćby kruche i nietrwałe) istniały w dacie podejmowania przez skarżących decyzji o przyjeździe do Polski i czy podczas tego pobytu pozostały niezmienne. Tylko bowiem badając te okoliczności w powołanym kontekście można ustalić zamiar, jaki mieli skarżący w dacie wyjazdu z Niemiec do Polski, która to przesłanka winna być podstawą rozstrzygnięcia sprawy.

W tej sytuacji należy odwołać się do także do stanowiska wyrażonego w wyroku dotyczącym skarżących (sygn. akt I S.A./Łd 230/03), w którym wskazano, że "w warunkach europejskiej gospodarki rynkowej przełomu stuleci wiele osób podejmuje decyzję dotyczącą miejsca zamieszkania i pobytu w zależności od możliwych do uzyskania ofert pracy czy szeroko pojętej kariery zawodowej". W tym sensie jest zatem istotne zbadanie rzeczywistej roli i pozycji skarżących w firmie oddelegowującej ich na kolejne okresy kadencyjne do Polski.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § l pkt l lit c w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 póz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.