Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3212/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi "P." M. G., K. P., T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." M. G., K. P., T. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2008 r. wspólnicy Spółki cywilnej P. M. G. - technik dentystyczny z uprawnieniami, K. P. - technik dentystyczny z uprawnieniami, T. W. - stomatolog złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku od usług protetycznych wykonywanych przez techników dentystycznych i dentystów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Każdy ze wspólników spółki ma prawo świadczenia usług protetycznych w ramach wykonywania swego zawodu i prawo do dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów. W roku 2007 spółka naliczała 7% VAT od wykonywanych usług. Od stycznia 2008 roku opierając się na przepisie art.43 ust.1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwana dalej "ustawa o VAT" wykazuje swoje usługi jako zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu. Strona wskazała, iż zarówno krajowa informacja podatkowa jak i Urząd Skarbowy W. potwierdzały jej zwolnienie z VAT, pouczały jak wypełniać aktualizację VAT-R, czy składać deklaracje miesięczne (po zaistnieniu okoliczności aktualizacji danych w VAT-R obejmujące przejście podatnika VAT czynnego na podatnika VAT zwolnionego). Informowano też jak sporządzać korektę odliczonego VAT od zakupu środka trwałego, który w roku 2008 służyć ma czynnościom zwolnionym z VAT (odliczony wcześniej VAT zwróciła) konsultowała swoje stanowisko z innymi urzędami skarbowymi i upewniała się, że usługi wykonywane przez wspólników spółki cywilnej są zwolnione z VAT. Wątpliwość jednak Strona skarżąca powzięła po lekturze dodatku do gazety podatkowej nr 42 z dnia 26.05.2008 noszącego tytuł "stawki VAT w obrocie krajowym, w którym w części "usługi protetyczne świadczone przez spółkę cywilną, przytoczono dwie interpretacje jedną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 nr IPPP1/443-34/08-2/AP i drugą Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2008 nr IBPP3/443-76/08/AB/KAN-1160/02/08 z których wynika, że zwolnienie to jest dla osób indywidualnych, a nie dla spółek cywilnych. Zdaniem Skarżącej jeżeli przyjąć te przywołane interpretacje za prawidłowe to okaże się, że usługa protetyczna (wykonanie protezy) zamówiona u indywidualnego technika dentystycznego będzie o 22% tańsza niż u technika z takimi samymi uprawnieniami działającego w spółce cywilnej. Zwolnienie, o którym mowa wyżej zamieszczone zostało przez ustawodawcę wśród zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art.43 a nie wśród, zwolnień podmiotowych wymienionych w art. 113 ustawy. Skoro jest to zwolnienie dla usługi, czyli zwolnienie przedmiotowe, to zdaniem Strony decyduje nie forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej, a ścisłe brzmienie opisu tej usługi - ma ją świadczyć uprawniony technik dentystyczny lub dentysta, bo tylko takie zastrzeżenie daje pkt 14 art.43 ust.1 ustawy o VAT. Wszystkie te zastrzeżenia w przypadku Strony zostały spełnione - dwaj wspólnicy są technikami dentystycznymi, trzeci jest dentystą ze specjalizacją protetyki stomatologicznej. Art. 4 dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w pkt 41, wyraźnie nakazuje państwom członkowskim następujące stosowanie: "realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Jeżeli zatem technicy dentystyczni i dentyści wykonujący zawód w formie spółki cywilnej będą płacić 22% VAT od usług protetycznych to te zasady konkurencji zostaną zakłócone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez osoby w ramach spółki cywilnej P. były rzeczywiście od 1 stycznia 2008 roku zwolnione z VAT na podstawie art.43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka korzystała ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT gdyż wykonywała usługi protetyczne i dostarczała do gabinetów stomatologicznych, mając niezbędne uprawnienia i pomimo korzystania z pomocy pracowników najtrudniejsze protezy wykonywała sama, ponosząc odpowiedzialność za jakość wykonywanych usług. Wprawdzie podatnikiem VAT jest spółka a nie każdy ze wspólników indywidualnie to Spółka spełniała warunki prawidłowego wykonywania zawodu. Gdyby ustawodawcy zależało na tym, aby rozgraniczać, że osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą swoje usługi wykazują jako zwolnione z VAT a spółki cywilne z tego nie korzystają - to by w pkt 14 zawarł, że dotyczy to wyłącznie osób fizycznych i te osoby korzystałyby ze zwolnienia podmiotowego. Spółka dodała, że wraz z aktualizacją VAT - R złożyła w dniu 07.01.2008 pismo, że korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 14 ustawy o VAT i urząd skarbowy aż do dnia dzisiejszego nie zakwestionował tego pisma, czyli przyjął, że opodatkowanie Spółki jest prawidłowe. Podobnie, gdy robiono korektę środka trwałego urząd nie zakwestionował pisma Spółki z dnia 25 lutego 2008, czyli przyjął, że postępuje ona prawidłowo. Wnioskodawca pragnął dodać, że przepis ten zawarty w pkt 14 art.43 został bezpośrednio przepisany z art. 132 ust.1 pkt E Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w rozdziale 2 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", czyli ustalono, że państwa członkowskie zwalniają niektóre transakcje w tym celu, aby służyły ludziom powszechnie i były tańsze". Interpretując te przepisy odmiennie niż Unia Europejska zakłada się, że nie każdy ma prawa do tych usług wykonywanych w

interesie publicznym, bo zgłaszając się po usługę protetyczną do spółki cywilnej z tego prawa, zwolnienia z VAT, już nie może korzystać.

Po rozpatrzeniu wyżej powołanego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...].07.2008 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zgodnie ż treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W oparciu o art. 43 ust.1 pkt 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 roku zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnikami Spółki są lekarz stomatolog oraz dwóch techników dentystycznych, świadczących w ramach wykonywanej działalności usługi stomatologiczne oraz protetyczne. Jednakże wprowadzona do ustawy w dniu 1 stycznia 2008 r. regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Zatem świadczone przez Spółkę Cywilną usługi protetyczne nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

W niniejszej interpretacji organ nie ustosunkował się do poruszonych problemów związanych z aktualizacją obowiązków rejestracyjnych w podatku od towarów i usług oraz sprawy dotyczącej złożonej korekty zobowiązania podatkowego - w związku z korektą podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego, powołując się na treść art. 14h § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "ord. pod."

Interpretację doręczono w dniu 06.08.2008 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dale "p.p.s.a.", pismem z dnia 14.08.2008 r. wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 17.09.2008 r. nr IPPP2/443-886/08-3/IB stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał argumentację w niej zawartą.

Na powyższą interpretację z dnia [...].07.2008 r. nr [...] Strona złożyła pismem z dnia 14 października 2008r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem.

W skardze Strona podniosła, że zaskarżona interpretacja indywidualna jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyrażają błędny pogląd , że Spółka Cywilna techników dentystycznych i stomatologa nie może korzystać ze zwolnienia z VAT usług protetycznych na podstawie art.43 ust 1 pkt 14 ustawy o VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2008r., ponieważ przepis ten dotyczy dostawy protez dentystycznych wyłącznie wtedy, gdy wykonują je indywidualne osoby, a nie technicy dentystyczni zorganizowani w formie Spółki Cywilnej. Odnosząc się do powyższego poglądu Strona, stwierdziła, że nie można opierać się jedynie na jego warstwie językowej . Byłoby to możliwe, a wręcz konieczne, gdyby przepis ten jednoznacznie formułował wolę prawodawcy i określał obowiązki podatnika. Zdaniem Strony odkąd Polska stała się członkiem UE, wszelkie przepisy stanowione przez Unię Europejską stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego. Co więcej, w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, każdy stosujący prawo winien jest przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. Wynika to z wielu wyroków Sądów Administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt ISA/Łd 149/08. Mówi też o tym Konstytucja RP- art91 ust.3.

Strona zauważyła również, że obecnie obowiązuje Dyrektywa 2006/1 12/WE Rady z dnia 28.11.2006r. Dyrektywa wyraźnie wymienia czynności zwolnione od podatku. Zawarty w niej zamknięty katalog czynności zwolnionych wiąże każde państwo członkowskie i wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania są niedopuszczalne. Potwierdził to niejednokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z 18 stycznia 2001 r. w sprawie C- 1 50/99 Stockholm Lindopork). Art. 132 tej Dyrektywy zatytułowany jest "Zwolnienie dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Skoro jest mowa o czynnościach - to ewidentnie jest to zwolnienie czynności, a nie podmiotu. Jeżeli ma to być interes publiczny to po to, aby określone towary czy usługi były tańsze. Art. 132 rozpoczyna się stwierdzeniem: "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje", czyli zwolnione są "transakcje", niezależnie od tego, w jakiej formie prowadzona jest działalność gospodarcza. Wśród usług zwolnionych w punkcie "e" ustępu 1 art. 132 wymienione są czynności: "świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych". To zwolnienie wpisane zostało obok usług z zakresu ochrony zdrowia, usług związanych z oświatą, opieką społeczną a więc tych, których wykonywanie w ramach polskiej ustawy o VAT jest zwolnione z tego opodatkowania niezależnie od tego, w jakiej formie jest wykonywana działalność gospodarcza. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że to mają być czynności wykonywane jedynie przez osobę fizyczną. W tej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 grudnia 2006 w sprawie C-401/05). Wprawdzie oceniał, czy pośrednik dostarczający protezy i sztuczne zęby może korzystać ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej i stwierdził, że nie może, bo nie wykonał je w ramach swojego zawodu, a tylko pośredniczył w dostawie - to obok tych uwag stwierdził, że nie ma znaczenia, w jakiej formie jest prowadzona działalność gospodarcza, to usługi protetyczne są zwolnione z tego podatku, jeżeli tylko zachowany został zawodowy charakter tych czynności. Na ten wyrok i na art. 132 ust 1 lit. e powołał się właśnie rządowy projekt ustawy - druk nr 1928 z dnia 4.07.2007 "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym" .Powstała więc sytuacja, że rząd wprowadza przepisy, które obowiązują w Unii Europejskiej i chce by usługi te były tańsze "dla pożytku publicznego" jak mówi dyrektywa unijna, ale władze finansowe, administracja podatkowa, chcą jeszcze coś zyskać dla budżetu - stwierdzając, że osoba indywidualna nie płaci VAT od wykonywanej protezy, ale już Spółka Cywilna, chociaż wykonuje taką samą usługę, podatek VAT płaci. Nie jest prawdą że Skarżąca jest pośrednikiem przy wykonywaniu tych usług. Pośrednikami mogą być tylko dystrybutorzy, importerzy, przedstawiciele firm - producentów implantów itp. Strona podkreśliła również że nie pośredniczy między lekarzem a firmą usługową. Każdy z trzech wspólników jest przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej, każdy rozlicza samodzielnie podatek dochodowy, wspólnie tylko prowadzą działalność gospodarczą na podstawie umowy prawa cywilnego, wspólnie opłacają VAT i są Spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej Strona opodatkowała sporne usługi stawką 22 % VAT, ale za niezgodną z Konstytucja RP uznała sytuację, w której takie same usługi, ale wykonywane przez zakład protetyczny prowadzony przez indywidualnego technika protetyka są zwolnione z VAT. Ponadto zwolnienie, o którym mowa wyżej " zamieszczone zostało przez ustawodawcę wśród zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art 43 ustawy o VAT, a nie wśród zwolnień podmiotowych, wymienionych w art. 113 ustawy o VAT. Skoro jest to zwolnienie dla usługi, czyli zwolnienie przedmiotowe, to decyduje nie forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej, a ścisłe brzmienie opisu tej usługi - ma ją świadczyć uprawniony technik dentystyczny lub dentysta, bo tylko takie zastrzeżenie daje pkt 14 art.43 ust 1ustawy o VAT. Wszystkie te zastrzeżenia zostały przez Spółkę spełnione - dwaj wspólnicy są technikami dentystycznymi, trzeci jest dentystą ze specjalizacją protetyki stomatologicznej.

Strona powołała również art. 4 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym " w punkcie 4, wyraźnie nakazuje państwom członkowskim następujące zastosowanie: "Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji. Zwolnienie przewidziane w art.43 ust.1 pkt 14 ustawy o VAT zostało dosłownie przepisane z art. 132 ust 1 pkt e Dyrektywy 2006/I 12/WE Rady z 28.11.2006r., który to artykuł zwalnia określone czynności, a nie podmioty., Na prezentowaną przez Stronę interpretację wskazują też tezy zawarte w podręczniku uniwersyteckim "Prawo Unii Europejskiej- zagadnienia systemowe" pod redakcją Jana Barcza wydanie drugie uzupełnione Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza Warszawa 2003, rozdział Prawo Unii Europejskiej a prawo państw członkowskich", w którym na podstawie wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości najwybitniejsi znawcy prawa unijnego wykazują, że: 1. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu będącym niezależnym źródłem prawa s.234. 2. Istnieje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem -krajowym (s.235 i dalsze) i w razie wątpliwości, czy rzeczywiście występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd państwa członkowskiego powinien wystąpić z pytaniem do ETS na podstawie art. 134 TWE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia katalogu podmiotów, których działalność podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

W myśl powołanego przepisu zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów lub techników dentystycznych.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 132 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają z podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Przed wejściem w życie Dyrektywy 112 analogiczne uregulowanie zawierał art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy.

Art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT wprowadza zwolnienie z VAT dla transakcji dwojakiego rodzaju:

- po pierwsze - zwalnia on świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu,

- po drugie zaś - dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

W każdym przypadku zastosowanie powyższego zwolnienia wymaga spełnienia elementów przedmiotowych (dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów, świadczenie usług techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu) jak też elementów podmiotowych (wyraźnie wskazuje na to sformułowanie: "przez techników dentystycznych" oraz "przez dentystów oraz techników dentystycznych").

Wyróżnienie elementu podmiotowego omawianego zwolnienia widoczne jest również w brzmieniu Dyrektywy 112, zarówno w polskiej wersji językowej ("przez techników dentystycznych", "przez dentystów oraz techników dentystycznych") czy też wersji angielskiej ("by dental technicians", "by dentists and dental technicians").

Aby zastosować powyższe zwolnienie dany podmiot powinien więc spełniać obydwa wskazane warunki, tj. powinien być technikiem dentystycznym lub dentystą oraz powinien świadczyć usługi w ramach wykonywania swojego zawodu (w przypadku technika dentystycznego) lud dokonywać dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów. Brak spełnienia któregokolwiek z warunków oznacza, iż dany podmiot nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT i jego działalność jest opodatkowana.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, która w skardze podnosi, iż szczególnie w materii podatku od towarów i usług, interpretacja przepisów ustaw krajowych w tym zakresie musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego (w niniejszej sprawie Dyrektywy 112) oraz rozumienia tych przepisów prezentowanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-401/05.

Ponieważ tezy zawarte w ww. wyroku ETS mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadne jest przywołanie stanowiska Trybunału w nim wyrażonego.

Wskazał on przede wszystkim, że pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Ygeia,; z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P.). Prawdą jest, że ze zwolnień tych korzystają te rodzaje działalności, które służą określonym celom, jednakże większość przepisów art. 13 część A VI Dyrektywy uściśla również, jakie podmioty gospodarcze są uprawnione do wykonywania zwolnionych świadczeń, a zatem nie są one zdefiniowane poprzez pojęcia czysto przedmiotowe i funkcjonalne.

Zdaniem Trybunału w przypadku większości zwolnień przewidzianych w art. 13 część A VI Dyrektywy i przeciwnie niż to ma miejsce w przypadku większości zwolnień przewidzianych w art. 13 część B tej dyrektywy zwolnienie określone w ust. 1 lit. b) jest definiowane w zależności od rodzaju dostarczanych towarów, lecz również w zależności od kwalifikacji dostawcy. Z treści art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy wynika jasno, że przepis nie zwalnia z VAT wszystkich dostaw protez dentystycznych, lecz jedynie te, które są dokonywane przez członków dwóch określonych grup zawodowych, a mianowicie przez "dentystów" i "techników dentystycznych".

Taki sam warunek - zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę - można zastosować do usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu.

W wyroku w sprawie C-401/05 ETS stwierdził również, że użyte w treści art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy pojęcia "dentysty" i "technika dentystycznego" podlegają ścisłej wykładni (pkt. 33 wyroku). Pojęcia te w opinii Trybunału są jednoznaczne i nie mogą obejmować podmiotów, które nie są dentystami lub technikami dentystycznymi.

W konsekwencji, skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa omawianym przepisie, na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy do zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie może w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A VI Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy, każdą wykładnię rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego (pkt 36 i 37 wyroku).

W podsumowaniu ETS wskazał, że dostawy protez dentystycznych dokonywane przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy oraz że w związku z tym podlegają ogólnej zasadzie opodatkowania VAT.

Z zacytowanego wyroku ETS wynikają cztery zasadnicze wnioski.

Po pierwsze: pojęcia używane do określenia zwolnień z VAT należy interpretować ściśle, niedopuszczalna w tym zakresie jest wykładnia rozszerzająca;

Po drugie: użyte w art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy pojęcia "dentystów" oraz "techników dentystycznych" są jednoznaczne;

Po trzecie: zwolnienia określonego w ww. przepisie Dyrektywy nie można zastosować do podmiotu, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym.

Po czwarte: ścisła wykładnia pojęcia "dentystów" oraz "techników dentystycznych" oraz jednoznaczność tych sformułowań oznaczają, że ani cele, którym służy omawiane zwolnienie, ani zasada neutralności nie może w tym zakresie narzucać zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Uwzględniając wnioski wypływające z zaprezentowanego wyroku ETS wskazać należy, iż ścisła interpretacja brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. nakazuje zastosować określone w tym przepisie zwolnienie z VAT wyłącznie do działalności osób fizycznych, posiadających tytuł zawodowy dentysty lub technika dentystycznego. Tylko bowiem osoby fizyczne mogą wykonywać zawód dentysty lub technika dentystycznego, w ramach tego zawodu świadcząc usługi lub dokonując dostaw protez dentystycznych lub sztucznych zębów. Możliwości takiej nie mają natomiast osoby prawne i to niezależnie od tego czy zatrudniają dentystów lub techników dentystycznych czy też nie.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku Skarżących wszystkie warunki zostały spełnione. Technicy dentystyczni i dentyści (jako osoby fizyczne) wykonujący czynności określone w art.43 ust.1 pkt 14 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT również wtedy, gdy wykonują swój zawód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej i nie jest stroną zawieranych umów cywilnoprawnych. Wspólnicy spółki świadczą usługi i dokonują dostaw protez dentystycznych lub sztucznych zębów. Skoro więc wspólnicy spółki cywilnej spełniają jednocześnie kryteria podmiotowe określone w art.43 ust.1 pkt 14 ustawy o VAT, czyli posiadają uprawnienia zawodowe technika dentystycznego lub dentysty to świadczone przez nich w ramach umowy spółki cywilnej, usługi i dokonywane dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów podlegają, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd, uznając stanowisko Ministra Finansów za nieprawidłowe i działając na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit.c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.