Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1785/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 29a ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 6, art. 5 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.212.2020.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek N. sp. z o.o. sp. k. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że w 2012 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca Spółce pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Inwestycja prowadzona jest na nieruchomości, która ma zostać podzielona na działki zabudowane budynkami mieszkalnymi oraz jedną działkę geodezyjną przeznaczoną do zabudowy ciągiem pieszo-jezdnym stanowiącym wewnętrzną drogę dojazdową od drogi ogólnodostępnej do działek przeznaczonych pod zabudowę budynkami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej.

W związku z faktem, że działki gruntu nie będą miały bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, decyzja podziałowa, jak zakłada Spółka, będzie nakładać na nią, zgodnie z art. 99 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990 ze zm., dalej Ugn) obowiązek zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla zbywanych nieruchomości, czyli działek gruntu poprzez: ustanowieniu służebności lub poprzez sprzedaż wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę.

Następnie, po zakończeniu opisanego wyżej przedsięwzięcia deweloperskiego i dokonaniu podziału nieruchomości, Spółka na podstawie umów sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego będzie sprzedawać sukcesywnie nabywcom łącznie własność danej, jednej działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz udział w działce drogowej. Własność zabudowanej działki gruntu oraz udziału w działce drogowej będzie zatem przenoszona w drodze jednej umowy - umowy sprzedaży za określoną cenę sprzedaży (za zabudowaną działkę gruntu oraz za udział w działce drogowej). W umowie sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana własność zabudowanej działki gruntu oraz udziału w działce drogowej. Nabycie zabudowanej działki gruntu bez udziału w działce drogowej nie będzie możliwe. Przy czym, gdy Spółka dokona pierwszego zbycia prawa własności zabudowanej działki gruntu wraz z udziałem w działce drogowej, będzie konieczność prawna, aby sąd wieczystoksięgowy dla nieruchomości drogowej (jako całej działki drogowej, a nie udziału w działce drogowej) urządził odrębną księgę wieczystą.

Powierzchnia każdego ze sprzedawanych budynków mieszkalnych będzie wynosiła ok. 150 m2 i nie będzie przekraczała 300 m2.

W oparciu o powyższy opis Strona zapytała czy przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie umowy sprzedaży: własność zabudowanej działki gruntu oraz własność udziału w działce drogowej będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 Uptu, właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie stawkę 8% podatku VAT) - dla zabudowanej działki gruntu i dla udziału w działce drogowej, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena zabudowanej działki gruntu oraz udziału w działce drogowej ustalona w umowie deweloperskiej oraz umowie sprzedaży?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że będzie mogła stosować stawkę 8% dla całej dostawy, albowiem sprzedaż działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz prawa własności udziału w działce drogowej z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia będzie stanowić jedną całość, która nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za prawidłowe w zakresie stawki dla dostawy działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, za nieprawidłowe w zakresie stawki dla przeniesienia własności udziału w działce drogowej i za nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz prawa własności udziału w działce drogowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą zabudowanej działki gruntu (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz dostawą udziału w działce drogowej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Wskazać należy, że skoro w przedmiotowej sprawie zabudowana działka gruntu (działka zabudowana budynkiem mieszkalnym) oraz działka drogowa (działka, w której udział będzie przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy budynku mieszkalnego) będą podsiadać odrębne księgi wieczyste, a brak możliwości nabycia zabudowanej działki gruntu bez udziału w działce drogowej wynika z przyjętych przez Stronę założeń w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, w analizowanym przypadku występują dwie odrębne dostawy towarów. Dostawa zabudowanej działki gruntu oraz dostawa udziału w działce drogowej dokonywane przez Spółkę w ramach umowy sprzedaży nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być - w świetle prawa - przedmiotem odrębnych dostaw. Kwestia korzystania z wewnętrznej drogi dojazdowej mogłaby być bowiem uregulowana w innych sposób, niż poprzez sprzedaż udziałów (np. służebność gruntowa). Zatem dostawy te nie stanowią jednej, kompleksowej całości, pomimo tego, że - jak wskazała Spółka - nabycie zabudowanej działki gruntu bez udziału w działce drogowej nie będzie możliwe.

Za uznaniem dostawy wymienionych towarów za odrębne dostawy przemawia także fakt, że działka drogowa (działka stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową) w momencie zbycia udziałów posiadać będzie odrębną księgę wieczystą i w świetle prawa udział w działce drogowej może być w każdym czasie zbyty przez nabywcę danego budynku mieszkalnego.

Ponadto na powyższą ocenę nie może wpłynąć również okoliczność, że towary będące przedmiotem wniosku będą sprzedawane na podstawie jednej umowy sprzedaży (umowy sprzedaży zawieranej w formie aktu notarialnego).

Co więcej wskazać należy że, udział w działce stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową (działkę drogową) nie stanowi integralnej części zabudowanej działki gruntu (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym), lecz jest odrębnym towarem, pomimo że wnioskodawca planuje jego zbycie łącznie z dostawą zabudowanej działki gruntu.

Również sposób kalkulacji ceny, tj. okoliczność, że Spółka ustali łączną cenę sprzedaży dla danej zabudowanej działki gruntu oraz udziału w działce drogowej, nie może skutkować uznaniem poszczególnych dostaw za świadczenie kompleksowe.

Z powyższego zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi dostawami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

W konsekwencji, Spółka przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie umowy sprzedaży własność zabudowanej działki gruntu (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym) będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 29a ust. 8 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 Uptu. Jednocześnie, Strona nie będzie mogła zastosować wskazanej stawki podatku dla dostawy towaru stanowiącego udział w działce drogowej bowiem takie świadczenie nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 Uptu.

Zatem nie można zgodzić się ze Spółką, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie stanowiła cena zabudowanej działki gruntu oraz udziału w działce drogowej ustalona w umowie deweloperskiej oraz umowie sprzedaży. Podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla dostawy zabudowanej działki gruntu oraz odrębnie dla dostawy udziału w działce drogowej, zgodnie z art. 29a ust. 1 Uptu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b, art. 146aa ust. 1 pkt 2 Uptu, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b, art. 146aa ust. 1 pkt 2 Uptu, polegającą na uznaniu przez DKIS, że dostawy zabudowanej działki gruntu (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym) oraz dostawy udziału w działce drogowej nie należy traktować jako "świadczenie kompleksowe", lecz każdą z przedmiotowych dostaw jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdej z tych dostaw, w związku z czym dostawa towaru stanowiącego udział w działce drogowej nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 Uptu, podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa na rzecz przyszłego nabywcy na podstawie umowy sprzedaży prawa własności zabudowanej działki gruntu, tj. działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz prawa własności udziału w działce drogowej z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia będzie stanowić jedną całość (jedną dostawę), która nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, w związku z czym Skarżąca powinna zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie 8 % stawkę podatku VAT) w stosunku do całej ceny za sprzedaż zabudowanej działki gruntu i udziału w działce drogowej, natomiast podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena sprzedaży zabudowanej działki gruntu wraz z udziałem w działce drogowej ustalona w umowie deweloperskiej i umowie sprzedaży;

2) art. 29a ust. 1 Uptu przez błędną wykładnię i wskazanie, że "podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla każdej z przedmiotowych dostaw, tj. odrębnie dla dostawy zabudowanej działki gruntu oraz odrębnie dla dostawy udziału w działce drogowej, podczas gdy dostawa na rzecz przyszłego nabywcy na podstawie umowy sprzedaży prawa własności zabudowanej działki gruntu, tj. działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz prawa własności udziału w działce drogowej, która z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia będzie stanowić jedną całość (jedną dostawę) i która nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, powinna być opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie 8% stawkę podatku VAT) w stosunku do całej ceny za sprzedaż zabudowanej działki gruntu i udziału w działce drogowej;

3) art. 2a Op, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w związku z art. 2 Konstytucji RP i wydanie interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy dla pierwszego etapu tego samego przedsięwzięcia deweloperskiego została wydana interpretacja odmienna (bez zmiany stanu faktycznego i prawnego), co godzi m.in. w zasadę demokratycznego państwa prawa;

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez DKIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Op oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Op, przez uznanie stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe w części, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zgodnie z art. 2 pkt 6 Uptu.

Obecnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Uptu, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23 %. Przy czym, jak stanowi art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 Uptu, obecnie obniżona stawka podatku VAT wynosi 8% podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 Uptu obniżoną stawkę 8% podatku VAT, stosuje się m.in. do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przy czym, przez "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym" rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 8 Uptu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, budynki mieszkalne spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także spełniają kryterium powierzchniowe wskazane w ww. przepisach Uptu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna, w której DKIS uznał dostawę działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz udziału w działce drogowej za dwa odrębne świadczenia. Skarżąca twierdziła natomiast, że wykonuje tylko jedno świadczenie kompleksowe, czyli przenosi własność zabudowanej działki wraz z udziałem w działce drogowej.

Wskazana powyżej rozbieżność stanowisk stron postępowania przekłada się bezpośrednio na konsekwencje podatkowe spornych świadczeń, gdyż dostawa działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b, art. 146aa ust. 1 pkt 2 Uptu, korzysta z preferencyjnej stawki 8%. Z kolei zbycie udziału w działce stanowiącej drogę dojazdową, samo w sobie, podlega opodatkowaniu wg. zasad ogólnych stawką 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Uptu.

Sąd zauważa, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w Uptu. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Stanowią bowiem wyłącznie elementy dodatkowe, uboczne, pomocnicze, dla zasadniczej dostawy lub usługi. Rozpatrywanie ich odrębnie nie miałoby zatem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym.

Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń.

Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu stawki właściwej dla poszczególnych towarów lub usług, traktując kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od tej reguły.

Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.).

Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jeśli chodzi natomiast o kwestię stawek podatkowych, to TSUE wskazywał, że opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno być powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Innymi słowy świadczenia dodatkowe muszą dzielić status podatkowy świadczenia głównego (por. wyroki TSUE; z 8 grudnia 2016 r., C-208/15, Stock ’94; z 19 lipca 2012 r., C-44/11, Deutshe Bank AG). TSUE stwierdził zarazem, że objęcie świadczeń dodatkowych stawką właściwą dla świadczenia głównego wymaga aby ich wartość była wliczona do podstawy opodatkowania (por. wyrok TSUE z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że w przypadku czynności opisanych we wniosku (dostawy działki zabudowanej oraz udziału w działce drogowej) nastąpi jedno kompleksowe świadczenie, gdzie czynność główna, czyli dostawa działki zabudowanej, winna mieć decydujące znaczenia dla określenia właściwej stawki podatku dla całej, kompleksowej dostawy. W ujęciu ekonomicznym nabycie udziału w działce drogowej niemiałby żadnego sensu, albowiem ów udział jest ściśle związany z możliwością właściwego wykonywania prawa własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Działka drogowa stanowi dojazd do nabytej nieruchomości mieszkalnej, łączy ją z siecią dróg publicznych, zapewnia zatem, a w zasadzie nawet warunkuje możliwość należytego korzystania z tejże nieruchomości. Dywagacje organu w kwestii możliwości zbycia rzeczonego udziału są czysto hipotetyczne, a wręcz iluzoryczne, gdyż trudno wyobrazić sobie chęć nabycia udziału w takiej działce przez podmiot, nieposiadający nieruchomości, którą wspomniana działka drogowa "obsługuje". Jedyne co taka osoba "zyskuje", to obowiązek partycypowania w uiszczaniu podatku od nieruchomości oraz w utrzymaniu infrastruktury drogowej, która jest jej w praktyce zbędna. W ujęciu ekonomicznym oraz funkcjonalnym obrót samym udziałem w drodze dojazdowej do zabudowanych działek jest zatem pozbawiony jakiegokolwiek sensu, zatem przyjęcie, że jest to odrębne świadczenie, które należy wyodrębnić, miałoby ewidentnie charakter sztuczny.

Podkreślenia wymaga ponadto, że zapewnienie drogi dojazdowej do nowopowstałych obiektów budowlanych wynika wprost z przepisów prawa. Zgodnie z art. 6 ustawy z 6 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.), dla działek budowlanych lub terenów, na których jest przewidziana budowa obiektów budowlanych lub funkcjonalnie powiązanych zespołów obiektów budowlanych, należy zaprojektować odpowiednie zagospodarowanie, zgodnie z wymaganiami art. 5 ust. 1-2b, zrealizować je przed oddaniem tych obiektów (zespołów) do użytkowania oraz zapewnić utrzymanie tego zagospodarowania we właściwym stanie techniczno-użytkowym przez okres istnienia obiektów (zespołów) budowlanych. W art. 5 ust. 1 pkt 9 tej ustawy mowa jest natomiast o zapewnieniu dostępu do drogi publicznej.

Z powyższych przepisów wynika że działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że do sprzedaży lokalu mieszkalnego konieczna jest również sprzedaż udziału w gruncie w części wyznaczonej na drogę dojazdową, w przeciwnym wypadku możliwość korzystania z drogi niebędącej drogą publiczną, nie byłaby prawnie zagwarantowana.

Poza tym, jak zostało wskazane w uchwale Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt III CZP 34/09), jeżeli decyzja o podziale nieruchomości zawiera warunek, że przy zbywaniu wydzielonych działek zostaną ustanowione służebności drogowe zapewniające dostęp do drogi publicznej lub nastąpi sprzedaż udziałów w prawie do działki stanowiącej drogę wewnętrzną, umowa przeniesienia własności wydzielonej działki zawarta bez spełnienia tego warunku jest nieważna (art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 99 i 93 ust. 3 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami). Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w postanowieniu z 19 marca 2015 r. (sygn. akt IV CSK 411/14).

Przedmiotem dostawy jest zatem działka z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym oraz infrastrukturą towarzyszącą, której elementem jest niewątpliwie droga dojazdowa do działki. Zważywszy zaś na fakt, że wspomniana droga "obsługuje" szereg nieruchomości należących do różnych podmiotów, oczywistym jest, iż władztwo nad drogą mieszkańców osiedla winno być realizowane w drodze nabycia udziałów.

W ocenie Sądu, Strona ma rację twierdząc, że dokonując dostawy zabudowanej działki wraz z udziałem w nieruchomości, przez którą przebiega istotna infrastruktura towarzysząca (droga wewnętrzna i zarazem dojazdowa do sieci dróg publicznych) wykonuje jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane jednolitą stawką, właściwą dla świadczenia dominującego, czyli dostawy działki zabudowanej. Nawiązując do orzecznictwa TSUE Sąd zauważa, że opowiedzenie się za poglądem DKIS doprowadziłoby do wyodrębnienia świadczenia w postaci zbycia udziału w działce drogowej, które samo w sobie nie stanowi realnego przedmiotu obrotu, gdyż każdorazowo występuje jako świadczenie akcesoryjne dla dostaw budynków mieszkalnych lub lokali w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. Zbycie udziałów w działkach stanowiących drogi wewnętrzne i dojazdowe czy to w przypadku osiedli budynków jednorodzinnych (szeregowców) czy też budynków wielorodzinnych jest oczywistą konsekwencją sprzedaży budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, bowiem zapewnia możliwość korzystania z tych obiektów.

Dodać należy, że nabycie udziałów w drodze wewnętrznej nie jest celem nabywców nieruchomości, lecz oczywistą koniecznością, wynikającą z faktu, iż muszą mieć zapewniony, niczym nieograniczany, dojazd do własnej posesji. Dostawa spornych udziałów towarzyszy zatem nierozerwalnie zasadniczemu elementowi świadczenia, czyli dostawie działki zabudowanej. Nabywca jest zatem zainteresowany nabyciem prawa własności działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą towarzyszącą a zatem wraz z udziałem w działce drogowej. Z perspektywy nabywcy nabycie wyłącznie działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym jest niewystarczające ze względu na brak możliwości korzystania z działki gruntu zgodnie z jej przeznaczeniem, m.in. poprzez brak dojazdu do działki gruntu bez udziału w działce drogowej. Jednocześnie, odrębne nabycie udziału w działce drogowej bez nabycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, ale również - co jest najważniejsze w tej sprawie - nie byłoby prawnie możliwe. Sąd stwierdza zatem, że dopiero oba nabycia powodują, iż cała transakcja ma sens z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 Ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Na kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).