Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1478/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1, art. 146  par. 1, art. 200, art. 269  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1478/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009r., sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w B. "Szpital Powiatowy", na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 10 lipca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w B. "Szpital Powiatowy" o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zastosowania 7% stawki podatku VAT na remont budynku Szpitala Powiatowego w 2007 i 2008r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w B. "Szpital Powiatowy" na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych w 2007r. zawarł umowę z wykonawcą, której przedmiot obejmował docieplenie, remont, modernizację dachu na budynku Szpitala Powiatowego. Zadanie obejmowało etapową realizację tj. w 2007 i 2008r. W wyniku wykonania części prac wykonawca wystawił fakturę VAT z naliczonym 22% podatkiem. W 2008r. będzie realizowany kolejny etap zadania a po dokonaniu stosownego odbioru prac zostanie wystawiona faktura VAT przez wykonawcę. Budynek Szpitala Powiatowego w B. jest sklasyfikowany w klasie 1264 PKOB. W budynku szpitala mieszczą się oddziały szpitalne, gdzie świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. W związku z tym podatnik sformułował następujące pytania:

1) czy w fakturze wystawionej w 2007r. wykonawca zastosował prawidłową stawkę VAT, skoro na podstawie art. 41 ust 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. la pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obniżono stawkę podatku VAT do wysokości 7% oraz czy w przypadku zawyżonej stawki podatku VAT Szpital może żądać korekty faktury i zwrotu podatku?

3) z jaką stawką podatku VAT wykonawca powinien wystawić fakturę VAT w 2008r., po zrealizowaniu kolejnego etapu zadania?

W ocenie wnioskodawcy mając na uwadze przepisy § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT do wysokości 7% dla robót budowlano – montażowych i konserwacyjnych a tym samym wykonawca powinien naliczyć 7% podatku VAT zarówno w 2007r., jak również taką stawkę powinien zastosować w przypadku wystawienia faktury w 2008r. W przypadku zawyżonej stawki podatku VAT Szpital może żądać korekty faktury i zwrotu podatku VAT.

W dniu 10 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w B. "Szpital Powiatowy" indywidualną interpretację nr [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 7% stawki podatku VAT na remont budynku Szpitala Powiatowego, jest nieprawidłowe. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wykonanie robót w budynku "Szpitala Powiatowego" zarówno w 2007 jak i w 2008 r. nie może korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 7%, lecz winno podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Organ podniósł, że ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach mieszkaniowych (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych nieznajdujących się w budynkach mieszkalnych. Ponadto 7% stawką VAT opodatkowane będą również usługi budowlane wykonywane w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 lecz jedynie w sytuacji gdy w budynkach tych będzie świadczona, przez instytucje ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. W konsekwencji stwierdzono, że usługi budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 7% stawką VAT jedynie w sytuacji gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja ochrony zdrowia świadcząca sensu stricte usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, które są podstawowym celem działalności podmiotu świadczącego te usługi.

Organ zważył, że szpital jako zakład lecznictwa zamkniętego przeznaczony jest do diagnozowania, leczenia i rehabilitacji tych chorych, których stan wymaga całodobowej opieki lekarsko-pielęgniarskiej. Niewątpliwie w ramach prowadzonej przez Szpital działalności leczniczej i rehabilitacyjnej świadczy on usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, lecz przedmiotowe usługi zakwaterowania są jedynie usługą składową, wchodzącą w skład usługi głównej świadczonej przez wnioskodawcę jaką jest leczenie czy rehabilitacja. Tym samym stwierdzono, że Szpital nie jest instytucją której celem będzie świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, a co za tym idzie brak jest podstaw prawnych do uznania, iż usługi budowlane (docieplenie, remont, modernizację dachu) wykonywane w budynku szpitala będą korzystały z preferencyjnej stawki opodatkowania, bowiem w przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 5 ust. la rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji winny być one opodatkowane 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. l ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że nie jest uprawniony ani zobowiązany do klasyfikacji czy też weryfikacji w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego budynków do odpowiedniego grupowania klasyfikacyjnego. Za prawidłową klasyfikację jest bowiem odpowiedzialny świadczący usługę związaną z danym obiektem. W przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie, należy zwrócić się o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, Urzędu Statystycznego w Ł.

Końcowo organ stwierdził, że dokonanie właściwej klasyfikacji należy do obowiązków podatnika, natomiast w przedmiotowej sprawie podstawą wydania interpretacji była właśnie podana przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna.

W piśmie wniesionym w dniu 23 lipca 2008r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a to ; przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2008r. poprzez uznanie, że przy wykonywaniu robót w budynku "Szpitala Powiatowego" można zastosować stawkę 7%.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...]sierpnia 2008r. nr [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2008r. nr [...] stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji i uznając tym samym zarzuty wnioskodawcy, podniesione w piśmie z dnia [...] lipca 2008r. za bezprzedmiotowe.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zażądał uchylenia interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2008 r. nr [...] zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towaru i usług, polegające na błędnym przyjęciu, że nie jest instytucją, której celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, a co za tym idzie brak podstaw prawnych do uznania, że usługi budowlane (docieplenie, remont, modernizacja dachu) wykonywane w budynku szpitala będą korzystały z preferencyjnej stawki opodatkowania, bowiem w przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem strony skarżącej, zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia w sprawie jest stwierdzenie, czy budynek szpitala można uznać za budynek instytucji ochrony zdrowia świadczącej usługi zakwaterowania, z opieka lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych. W świetle przepisów ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity - Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.) nie może ulegać wątpliwości, że szpital jest budynkiem instytucji ochrony zdrowia, która świadczy usługi zakwaterowania z opieka lekarską i pielęgniarską, gdyż łączne zapewnienie tych rodzajów świadczeń jest jego ustawowym obowiązkiem. Chociaż szpital zapewnia przyjętym pacjentom przede wszystkim świadczenia zdrowotne, zapewnia również "środki farmaceutyczne i materiały medyczne", co na gruncie art. 5 pkt 37 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2008 r., nr 164, poz. 1027 ze zm.) odpowiada pojęciu "świadczenie zdrowotne rzeczowe", przez które należy rozumieć związane z procesem leczenia leki, wyroby medyczne, w tym wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środki pomocnicze. Obowiązkiem każdego szpitala jest ponadto zapewnienie przyjętemu pacjentowi pomieszczenia (tzn. zakwaterowania) i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia. Usługi z tego zakresu często nazywa się "hotelarskimi". Element ten wyróżnia szpitale wśród innych tzw. otwartych zakładów opieki zdrowotnej udzielających świadczeń zdrowotnych w warunkach ambulatoryjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu sam fakt, że szpital świadczący całodobowe usługi medyczne i jest zobowiązany do zapewnienia zakwaterowania nie oznacza, że jest obiektem, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, a więc budynkiem mieszczącym się w grupowaniu PKOB ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Niewątpliwie Szpital jest, jak wynika z klasyfikacji dokonanej przez wnioskodawcę obiektem zaliczanym wg PKOB do grupowania ex 1264, lecz nie jest budynkiem, w którym są świadczone będące podstawowym celem działalności – usługi zakwaterowania (wraz z opieką lekarską i pielęgniarską).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, iż naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem jest uprawniony oraz zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej nawet jeśli dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oznacza to, iż zakresem badania Sądu objęta jest legalność działań organu podatkowego oraz całokształt aspektów prawnych stosunku prawnego, który został objęty treścią zaskarżonego orzeczenia organu skarbowego. (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.05.2008 r. I SA/Gd 645/07, Lex nr 446565).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu w trybie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. z uwagi na stwierdzone istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r nr.8 poz.60 ze zm.) , które miało istotny wpływ nas wynik sprawy, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Kluczowym aspektem podjętego rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest dokonanie prawidłowej wykładni zawartego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa pojęcia "wydania" interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu załatwienie wniosku strony w świetle art. 14d Ordynacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść wyłącznie przez samo podpisanie stosownego aktu przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowe rozstrzygnięcie powinno zostać wnioskodawcy doręczone.

W tym zakresie w pełni aktualne pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt : FSB 10/2000) zgodnie z którym – załatwienie sprawy w formie decyzji, jak określa to art. 104 k.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie organu administracji publicznej skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając tylko wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 k.p.a. na tym poprzestaje i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, iż decyzja została sporządzona, a nie natomiast wydana.

Prezentowany pogląd jest uzasadniony z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygnatura akt: I FPS 2/08) którą sąd administracyjny jest związany zgodnie z dyspozycja art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Wskazano tam, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej." Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku, jednakże do chwili obecnej, pomimo nowelizacji przedmiotowego artykułu, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do powyższego obliguje nadto Sąd dyspozycja art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowiącego, iż interpretacja przepisów prawa administracyjnego wyrażona w uchwale 7 sędziów jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Jeżeli w toku rozpoznawania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale.

Jak ustalone zostało bezspornie w toku prowadzonego postępowania, wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] kwietnia 2008 r. Aktem datowanym na dzień

[...] lipca 2008 r. organ podatkowy dokonał interpretacji podatkowej, przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] lipca 2008 roku, a zatem z uchybieniem 3 miesięcznego terminu wskazanego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Pomimo podpisania i oznaczenia datą w/w rozstrzygnięcia nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy w ustawowo wskazanym terminie. Wywiązanie się przez organ z obowiązku terminowego udzielenia interpretacji następuje dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana odpowiedź organu podatkowego. Oznacza to, iż z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja nie została przez organ wydana w ustawowo zakreślonym terminie trzech miesięcy.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa - do w/w terminu 3 miesięcy nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ustawy, a to; terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe okoliczności nie miały jednak miejsca w niniejszej sprawie; strona co prawda złożyła trzy krótkie pisma, lecz stanowiły ono wyłącznie powtórne przytoczenie okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, pozostających bez znaczenia dla wydanej interpretacji.

Skutkiem prawnym braku terminowego działania organu podatkowego w przedmiotowym zakresie jest ˗ zgodnie z dyspozycją art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa ˗ przyjęcie, iż w dniu następującym po dniu w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji - została wydana interpretacja stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Z powyższych względów zbędne stało się procedowanie w przedmiocie zarzutów skargi. Pomimo bowiem, iż zarzuty oraz argumentacja skargi nie obejmowały ujawnionego przez Sąd istotnego uchybienia przepisom proceduralnym, z uwagi na dyspozycję art. 134 ustawy p.p.s.a. Sąd był władny do wydania orzeczenia w granicach danej sprawy, co do kwestii nie ujętej w skardze.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z dyspozycją art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.