Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3020/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.26, art.26a, art.31 par 1, par4-5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.45 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawiera przepis regulujący jedynie sposób rozliczania się podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego przepisu nie można jednak wywodzić ani zasad obliczania podatku, ani tym bardziej odpowiedzialności podatnika lub innych podmiotów za podatek. Te kwestie regulowane są odrębną ustawą, tj. przepisami Ordynacji podatkowej.

TEZY

Art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawiera przepis regulujący jedynie sposób rozliczania się podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego przepisu nie można jednak wywodzić ani zasad obliczania podatku, ani tym bardziej odpowiedzialności podatnika lub innych podmiotów za podatek. Te kwestie regulowane są odrębną ustawą, tj. przepisami Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Magdalena Nowakowska–Halemba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 651/11 w sprawie ze skargi M. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od M. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1056 zł (słownie: tysiąc pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. G. i M. G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku dotychczasowy przebieg postępowania Sąd podał, że decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7.783 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że M. G. w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany okres, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał dochodu w wysokości 25.025 zł uzyskanego z tytułu napiwków, które otrzymał jako pracownik O. spółka z o.o. z siedzibą w W..

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją wskazaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu m.in. na treść art. 9 ust. 1 i 1a, art. 12 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. Organ wskazał, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, skarżącemu zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę w O. spółka z o.o. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy wypłacono kwotę 25.025 zł z tytułu napiwków. Fakt ten znajdował potwierdzenie w informacji o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków dotyczących skarżącego, prowadzonych na podstawie § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949 ze zm.).

Organ odwoławczy uznał, że dochód z napiwków mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stanowi rodzaj wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy, której źródłem jest stosunek wiążący pracownika i pracodawcę, w związku z czym podlega opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wskazanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 30 § 1 oraz art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyjaśnił, że z uregulowań tych wynika, iż odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub pobranego a niewpłaconego, płatnik nie poniesie jednak odpowiedzialności za cześć rocznego zobowiązania podatkowego podatnika, lecz za zaliczki niepobrane od kwot wypłaconych przez niego podatnikowi. Organ zauważył, że nawet gdyby organ podatkowy wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności płatnika za niepobrane i niewpłacone zaliczki, to i tak zobowiązanym do zadeklarowania w zeznaniu rocznym podatku obejmującego całość uzyskanego w roku podatkowym dochodu jest zawsze podatnik. Organ odwoławczy zaakcentował, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Zatem, w postępowaniu tym nie orzekano o odpowiedzialności podatkowej płatnika ani podatnika za niepobrany i niewpłacony podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zwrócił też uwagę, że z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku dochodu ciąży na podatniku, który w świetle art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Niezależnie więc, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełnienia obowiązków nałożonych na niego przepisami ustawy podatkowej.

2. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 30 § 1 oraz art. 26a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na skierowaniu decyzji do podmiotów niebędących zobowiązanymi do zapłaty podatku, podczas gdy decyzja ta winna zostać skierowana do płatnika podatku, to jest do C. sp. z o. o. Ponadto wskazali na naruszenie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w toku postępowania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

3. Uchylając decyzję Sąd pierwszej instancji powołał treść art. 9 ust. 1 i 1a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również wskazał na regulacje ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r., Nr 102, poz. 650 ze zm.) Sąd uznał, że sposób dokonywania wpłat napiwków dla osób prowadzących grę do tzw. "tip-boxów" oraz podział kwot zgromadzonych z uwzględnieniem kryteriów pracowniczych uzasadnia stwierdzenie, że napiwki nie były elementem wynagrodzenia za pracę, ale stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który został osiągnięty przez pracownika i podlegał opodatkowaniu na podstawie art.9 ust.1 tej ustawy. W ocenie Sądu dla zakwalifikowania napiwków wypłacanych pracownikom spółki jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. nie ma decydującego znaczenia fakt, czy napiwki te były traktowane przez pracodawcę jako przychody, z których faktycznie korzystał. Decydujące znaczenie dla ich prawidłowej kwalifikacji miał obowiązujący system ich rozdziału i powiązania z wykonywaniem pracy przez otrzymujących napiwki pracowników kasyna.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949 ze zm.) i podniósł, że w sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, iż skarżący w roku podatkowym otrzymał należności z tytułu napiwków na podstawie rejestru oraz że w informacji rocznej PIT-11 kwoty te zostały pominięte. W ocenie Sądu pierwszej instancji kasyno – pracodawca, będąc zobowiązanym do prowadzenia rejestru napiwków i dokonując zamiany otrzymanych przez pracowników kasyna od klientów w postaci żetonów do gry na gotówkę, był zobowiązany do wykazania podstawy opodatkowania w pełnej wysokości oraz kwot pobranych zaliczek. Sąd odniósł się do treści art. 31 u.p.d.o.f. i zauważył, że kasyno jako zakład pracy nie pobrał zaliczek i nie przekazał ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

W dalszej części uzasadnienia Sąd argumentował, że wbrew twierdzeniom organu z faktu niewydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz podlegania skarżących obowiązkom podatnika podatku dochodowego nie można wywodzić odpowiedzialności podatnika w granicach innych, niż określone w art. 26a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyłącza zasadę ogólną odpowiedzialności płatnika ustaloną w art. 30 Ordynacji podatkowej, ograniczoną do sytuacji gdy podatek nie został pobrany lub podatek nie został wpłacony z przyczyn innych niż z winy podatnika. Płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek z tytułu źródła przychodu wymienionego m.in. w art. 12 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowcze sformułowanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był podatnik, oznacza, że płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Płatnik dysponuje pełną wiedzą o świadczeniach wypłacanych pracownikowi, zatem powinien obliczać i odprowadzać na rzecz właściwego organu podatkowego zaliczki. W sytuacji niepobrania zaliczek ponosi odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że skoro podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien ustalić wysokość niepobranych zaliczek i uwzględnić tę wartość w wyliczeniu zobowiązania podatkowego skarżących. W zakresie w jakim płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność, odpowiedzialność podatnika jest uchylona niezależnie od nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art.30 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych organ obowiązany jest określić wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wymiaru podatku oraz zwolnienia podatnika od odpowiedzialności. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika następuje wyłącznie w granicach art. 26a Ordynacji podatkowej.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w G.. W skardze kasacyjnej organ zarzucił wyrokowi, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego. Sąd przyjął, że w zeznaniu podatkowym za rok 2005 podatnik nie był zobowiązany do wykazania osiągniętych w tym roku dochodów w pełnej wysokości. Sąd pominął okoliczność, że na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania wszystkich faktycznie uzyskanych w danym roku dochodów, w tym również niepobranych przez płatnika zaliczek z tytułu wypłaconych napiwków. Ponadto Sąd wyszedł poza granice sprawy poprzez włączenie kwestii odpowiedzialności płatnika i uznał, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy w pełni ustalony;

2) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. przez błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań odnośnie dalszego postępowania, które w praktyce są niewykonalne;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a, gdyż WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, a w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a

Ponadto skarżący organ wskazał na naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ), to jest:

1) naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (choć Sąd wymienia art. 26a Ordynacji podatkowej bez uwzględnienia paragrafów ) - który to przepis obowiązuje od dnia 1. 01. 2007 r. na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych przepisów (Dz.U. Nr 217, poz. 1590 ) – w związku z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.. a) p.p.s.a. podczas gdy Sąd powinien zastosować w przedmiotowej sprawie art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie orzekano o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za 2005 r., a nie orzekano o odpowiedzialności płatnika. Przepis art. 26a Ordynacji podatkowej został ponadto niewłaściwie zastosowany przez Sąd, gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. i nie ma zastosowania do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika w 2005 roku oraz do czynności płatnika z tytułu poboru zaliczek za 2005 rok.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Jednak w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 i w konsekwencji zastosowania art. 152 p.p.s.a. Są one trafne, choć nie ze wszystkich powodów wskazanych w skardze kasacyjnej. Z kolei błędy proceduralne doprowadziły Sąd, w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., do mylnego orzeczenia spowodowanego niewłaściwym zastosowaniem norm prawa materialnego.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 p.p.s.a na uwagę nie zasługuje brak oceny materiału dowodowego, czy brak odniesienia się Sądu do całego stanu faktycznego, lecz jego błędna ocena prawna i wnioski z niej płynące. Zarzut ten łączy strona skarżąca także z naruszeniem przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest on trafny, gdyż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera zupełnego wyjaśnienia zapadłego rozstrzygnięcia, tak pod względem faktycznym, jak prawnym.

Analizując kwestię uchybienia art. 133 § 1 p.p.s.a. zwrócić należy uwagę, iż stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości Sądu. Sąd nie zgadza się natomiast z jego kwalifikacją prawną, zgodnie z którą organy podatkowe uznały, że bez względu na źródła pochodzenia przychodu na podatniku ciąży obowiązek zastosowania się w pełni do dyspozycji normy płynącej z art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wszystkich dochodów. Sąd w swej argumentacji wskazuje przy tym bardzo ogólnie na potrzebę zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 26a Ordynacji podatkowej. Nie podaje jednak o jaki konkretnie przepis chodzi, czy zawarty w § 1, czy § 2 tej jednostki redakcyjnej, tak czy inaczej uwalniający podatnika od obowiązku całościowego zeznania przez niego dochodów.

Badając zasadność zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a podnieść należy, że zgodnie z treścią tego przepisu Sąd pierwszej instancji obowiązany jest dokonać kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu. Sąd, w celu zbadania zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawnych, musi więc odnieść stan faktyczny do normy prawnej obowiązującej w tym czasie. Skutki zdarzeń prawnych podlegają bowiem, co do zasady, ocenie dokonywanej na podstawie normy prawnej, która pozostawała w mocy wówczas, gdy dane zdarzenie nastąpiło. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, Sąd orzekając w niniejszej sprawie zignorował fakt, że w chwili składania przez M. G. zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 rok przepisy art. 26a Ordynacji podatkowej w ogóle nie obowiązywały. Weszły one w życie dopiero z dniem 1.01.2007 roku i przed tym okresem, abstrahując od motywów ich wprowadzenia przez ustawodawcę, nie kreowały żadnych praw i obowiązków tak po stronie podatników, jak płatników. Orzekając więc o potrzebie zastosowania przez organ podatkowy norm wywiedzionych z tego przepisu Sąd dopuścił się błędu orzeczniczego polegającego na niewłaściwej kwalifikacji stanu faktycznego. Sąd przypisał bowiem stan faktyczny sprawy do nieobowiązującej normy prawnej. W konsekwencji doprowadziło to do błędnej konkluzji orzeczenia.

Sąd administracyjny pierwszej instancji popełnił także inny błąd proceduralny, gdyż nie uwzględnił treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezgodne z prawem działanie Sądu polegało na braku identyfikacji sprawy pod względem przedmiotowym. Organ podatkowy wskazuje bowiem w skardze kasacyjnej na inny jej zakres aniżeli przyjęty przez Sąd. Uzasadnienie wyroku nie odnosi się natomiast do wszystkich kwestii spornych jakie pojawiają się na tle akt sprawy oraz skargi do sądu. Tymczasem badając treść skargi kasacyjnej dojść można do przekonania, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygał spór nie w granicach sprawy, lecz wykroczył poza nią. Ponownie rozpoznając sprawę należy więc w sposób wyraźny zakreślić jej zakres stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.

Sąd musi przy tym sprecyzować swe stanowisko i określić, czy sprawa dotyczy obowiązku jaki nakłada na podatnika przepis art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz konsekwencji w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005 rok. Sąd musi wziąć pod uwagę, że obowiązek, o którym mowa w art. 45 ust 1 ustawy podatkowej, dotyczy składania urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w art. 45 ust. 2 ustawy, który stanowi o obowiązku sporządzania przez płatnika rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, nie wynika natomiast by obowiązek ten przeszedł na O., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 45 ust. 2 tej ustawy. Jeśli istniały ku temu podstawy Sąd powinien je wskazać w motywach swego rozstrzygnięcia.

Sąd nie wskazał także jaki wpływ na zakres sprawy miało pominięcie w informacji rocznej PIT 11 kwot wypłaconych przez kasyno gry napiwków M. G.. Sąd musi wyjaśnić czy fakt ten miał wpływ na rozszerzenie zakresu sprawy i wobec tego miał charakter prawotwórczy stanowiąc przesłankę powstania odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany na podstawie art. 31 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wskazał również w motywach zaskarżonego orzeczenia na rolę i znaczenie prawne przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 roku w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry w kształtowaniu lub modyfikacji obowiązku podatnika jaki nakłada na niego przepis art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku nie wynika także jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć zachowania regulowane przepisami tego rozporządzenia. Sąd powołał jedynie treść § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 roku, która odnosi się do poświadczenia rejestru napiwków we właściwym urzędzie skarbowym, wywodząc z niego obowiązek wykazania podstawy opodatkowania oraz kwoty pobranych zaliczek przez kasyno gry. Sąd nie podał jednak podstawy prawnej, na której oparł swoją tezę (s.7), iż pracodawca, a więc kasyno gry, obowiązany był do wykazania podstawy opodatkowania w pełnej wysokości oraz kwot pobranych zaliczek. Obowiązek ten nie wynika z treści powołanego rozporządzenia.

Sąd nie wyjaśnił przy tym, czy obowiązek wykazania podstawy opodatkowania oraz kwoty pobranych zaliczek wynikający z przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów wyłącza obowiązek podatnika określony w art. 45 ust 1 powoływanej ustawy podatkowej i stanowi przesłankę dla zastosowania innych rozwiązań, które przewiduje przepis art. 45 ust 2 ustawy. Sąd nie wyjaśnił wreszcie, czy obowiązek wynikający z przepisu art. 45 ust 1 zależy czy nie zależy od tego czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też obowiązku tego nie wypełnił. Sąd nie wypowiedział się również co do relacji między przepisami art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2007 roku. Nie wiadomo zatem czy pomimo ciążącego na M. G. obowiązku wykazania uzyskanego dochodu odpowiedzialność podatkową ponosi płatnik, a więc kasyno gry na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pominął przy tym inne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, w tym § 2 ust 2. Stanowi on, że rejestr zawiera dane, tj. imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym wypłacane są napiwki wraz z wartością napiwków wypłacanych poszczególnym pracownikom, datę wypłaty napiwku, podpis odbiorcy. Natomiast treść § 5 ust 1 mówi, że rejestr przechowuje się w kasynie gry. Sąd nie ustosunkował się więc do wynikających stąd możliwości spełnienia przez podatnika obowiązków nałożonych w art. 45 ust 1 ustawy podatkowej. Nie wskazał również na ewentualne skutki podatkowe jakie mogą wywołać zachowania regulowane tym rozporządzeniem, tak po stronie płatnika jak podatnika. Powołując więc przepisy rozporządzenia należało uzasadnić w sposób zupełny i klarowny ich normatywne znaczenie lub brak znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, a więc pominąć je, jeśli nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy.

Sąd pominął wreszcie kwestię najważniejszą dla rozstrzyganej sprawy, czyli relacji pomiędzy przepisami prawnymi zawartymi w art. 45 ust 1 i ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a regulacjami ujętymi w art. 26 i art. 30 § 1 i § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tych kwestii prawnych, na tle ustalonego stanu faktycznego, należy wziąć pod uwagę, że art. 45 ust 1 ustawy zawiera przepis regulujący jedynie sposób rozliczania się podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego przepisu nie można jednak wywodzić ani zasad obliczania podatku ani tym bardziej odpowiedzialności podatnika lub innych podmiotów za podatek. Te kwestie regulowane są odrębną ustawą, tj. przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast podstawową zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest samoobliczenie podatku przez podatnika na podstawie art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek złożenia zeznania podatkowego, co do zasady, zgodnie z art 45 ust 1 tej ustawy, powstaje nawet wówczas gdy zeznanie za dany rok, z różnych powodów, złożył za niego płatnik. Jedynie przepis art. 45 ust 2 ustawy podatkowej wprowadza wyjątek, iż obowiązek złożenia zeznania nie dotyczy podatników wymienionych w art. 37 tej ustawy. Sąd powinien więc uwzględnić tę normę i wziąć pod uwagę, że obliczenie roczne podatku przez płatnika, jeśli do tego jest obowiązany, zastępuje osobiste zeznania podatnika o dochodzie wyłącznie na podstawie art. 37 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przepisy zawarte w art. 30 § 1 i § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej regulują przesłanki odpowiedzialności podatkowej płatnika, zakres odpowiedzialności płatnika, stosunek odpowiedzialności płatnika do odpowiedzialności podatnika, odpowiedzialność podatnika za podatek niepobrany przez płatnika. Podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest więc, o czy była mowa, właściwe zakreślenie przedmiotu sprawy oraz odniesienie stanu faktycznego do odpowiednich przepisów prawnych i ich właściwego zastosowania. Sąd musi więc jasno wskazać dlaczego za przedmiot kontroli nie przyjął tej samej sprawy, która została rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. lub dlaczego uznał, że ma ona szerszy zakres, więc należy zbadać należy również inny stosunek prawny.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).