Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2388/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6, art. 70c, art. 116 par 1 i 2,  art. 122, art. 187 par 1 , art. 121 par 1, art. 210 par 1  pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.K. kwotę 980,00 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] października 2019r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego P. K. wraz ze spółką J. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2019r. (doręczonym [...] lipca 2019r.), Naczelnik US decyzją z [...] października 2019r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. w kwocie 252.212,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 123.941,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 17.732,50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1). art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nie zapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu polegające na:

a) oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób przesłuchanych przez Prokuraturę Okręgową w S., w trakcie postępowania przygotowawczego, tj.: A. S., A. C., M. D. i S. Z.:

- na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego,

- na okoliczność braku jakiegokolwiek wpływu Skarżącego na rozliczenie i wpłatę należnego podatku VAT za ww. okresy, braku wiedzy Skarżącego o powstaniu i istnieniu zaległości podatkowych, co w okresie w jakim pełnił obowiązki prezesa zarządu uniemożliwiło mu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- celem ustalenia czasu i okoliczności faktycznego zaprzestania sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu,

- na okoliczność braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu,

- celem ustalenia majątku i kondycji finansowej Spółki wykluczającej spełnienie warunków koniecznych do ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu,

b) oddaleniu wniosku dowodowego o zlecenie wydania opinii przez biegłego z zakresu rachunkowości - na okoliczność braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu oraz daty wystąpienia okoliczności uzasadniających wniosek o ogłoszenie upadłości,

c) oddaleniu wniosku dowodowego o zwrócenie się do ZUS-u o przedstawienie daty zaprzestawania podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu zatrudnienia Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki,

d) oddaleniu wniosku dowodowego o zwrócenie się do KRS z wnioskiem o przedstawienie dokumentów, na podstawie których dokonano wykreślenia Skarżącego ze składu zarządu Spółki na okoliczność zakresu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki,

2). art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym,

3). art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia Skarżącemu i jego pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu i nie wyznaczenie terminu 7 dni do zapoznania się z materiałami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów,

4). art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych, pomimo iż były one związane ze sprawą,

5). art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło z winy Skarżącego w sytuacji, gdy stan niewypłacalności Spółki i obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość miał miejsce już w dniu 11 marca 2011r., a więc prawie rok przed powołaniem Skarżącego na stanowisko członka zarządu Spółki, a tym samym Skarżący nie mógł złożyć wniosku, o którym mowa w art. 116 i pkt 1 lit. a) O.p., zachodzi więc przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż zobowiązanie członka zarządu jako osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny organy podatkowe zobligowane są do rozpatrzenia z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin ten upływałby z dniem 31 grudnia 2019r. (za III kw. 2014r.) i z dniem 31 grudnia 2020r. (za IV kw. 2014r.).

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. został zawieszony z dniem [...] marca 2015r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona w trybie zastępczym w dniu [...] stycznia 2019r. W ocenie organu, termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przedmiotowe zobowiązanie, w opinii organu odwoławczego, nie uległo zatem do chwili obecnej przedawnieniu.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2017r. określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. Decyzja została doręczona [...] stycznia 2017r.

Na powyższe zaległości Naczelnik US wystawił [...] lutego 2017r. tytuły wykonawcze, doręczone Spółce [...] lutego 2017r.

Organ podniósł, że postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, wszczęte zostało przez Naczelnika US postanowieniem z [...] czerwca 2019r., doręczonym Skarżącemu w dniu [...] lipca 2019r., a zatem po dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do powyższej zaległości. Tym samym spełniony został formalny wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Dyrektor IAS wskazał, że terminy płatności zobowiązań, z tytułu których powstała zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. upływały odpowiednio: 29 grudnia 2014r. i 26 stycznia 2015r.

Ze znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r., w skład zarządu Spółki wchodził Skarżący jako jedyny jego członek. Zgodnie z aktami rejestrowymi w dniu [...] lutego 2012r. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki powołano Skarżącego na funkcję prezesa zarządu. Natomiast odwołanie Skarżącego z pełnionej funkcji nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2015r. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS uznał, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., bowiem Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w badanym okresie i nie ulega wątpliwości, że jego odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką (art. 107 § 1 O.p.).

Organ wskazał, że kolejną okolicznością niezbędną do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., jest konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego (w rozpatrywanej sprawie Spółki kapitałowej).

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik US jako wierzyciel, w związku z zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zaległości.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności, jak też nie zajmuje pomieszczeń oraz nie posiada majątku pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Ostatnia zmiana zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonana została w dniu 14 kwietnia 2016r., którą został wykreślony dotychczasowy adres wskazany jako siedziba Spółki. Obecnie Spółka nie posiada bliżej skonkretyzowanego adresu.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] lutego 2017r. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w Bank [...] S.A., które było się skuteczne. Bank ten poinformował jednak o przeszkodach w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków pieniężnych. Zawiadomienie z [...] lutego 2017r. zostało doręczone Spółce w dniu [...] lutego 2017r., natomiast do Banku w dniu [...] lutego 2017r. W wyniku skutecznie doręczonych odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem powstały koszty egzekucyjne, które wynoszą: 12.491,50 zł i 5.241,00 zł.

Organ egzekucyjny wystąpił także z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego jak też nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Nie odnaleziono informacji o udziałach stanowiących własność Spółki. Organowi egzekucyjnemu nie są znane składniki majątkowe Spółki, z których możliwa była by egzekucja. Spółka w dniu 10 sierpnia 2016r. została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), co może świadczyć o zaniechaniu prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie oznacza, że Spółka nie generuje dochodu pozwalającego na regulowanie zobowiązań.

Zdaniem Dyrektora IAS, z danych zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że pomimo podjętych przez organ egzekucyjny czynności nie pozyskano informacji o składnikach majątku Spółki, z których można przeprowadzić egzekucję, nie udało się ustalić majątku Spółki, a w konsekwencji nie udało się zaspokoić jej zobowiązań podatkowych. Wskazał też, że postanowieniem z [...] marca 2017r. Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, uznając że wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, określone w art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), który stanowi, że postępowanie może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony, co potwierdza pismo z 6 czerwca 2019r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla [...]. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych.

Organ odwoławczy oceniając, czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.; dalej: "P.u.n.") oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

W ocenie Dyrektora IAS, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., od stycznia do marca 2014r. oraz za II, III i IV kwartał 2014r. (należność główna w wysokości 10.662.124,00 zł). Spółka posiada także zaległości w stosunku do innych wierzycieli. Pismem z [...] kwietnia 2019r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Odział w G. poinformował, że Spółka zalega z tytułu niezapłaconych składek łącznie na kwotę 2.237,65 zł.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych od stycznia 2011r. W trakcie 2011r. stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała.

Według Dyrektora IAS, w świetle dokonanej analizy w oparciu o posiadane dane zasadne jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie miały miejsce okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w marcu 2011r. (po uwzględnieniu terminu płatności zaległości za styczeń 2011r. i terminu 14 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości). Wniosek taki nie został jednak złożony.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego, wobec Spółki zachodziła przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań, obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący przyjmując z dniem 27 lutego 2012r. funkcję prezesa zarządu Spółki, przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Zdaniem organu, Skarżący pełniąc tak odpowiedzialną funkcję, jaką jest funkcja prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, winien śledzić sytuację ekonomiczną Spółki na bieżąco i w sytuacji wystąpienia jej niewypłacalności niezwłocznie złożyć wniosek o upadłość. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że Skarżący już w marcu 2012r. powinien złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

W ocenie organu odwoławczego, w realiach rozpatrywanej sprawy zarządzana przez Skarżącego Spółka nie uregulowała znanych jej, deklarowanych zobowiązań podatkowych. Skarżącemu stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że pozbawiony był możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu.

Dyrektor IAS wskazał, że ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa (w przedmiotowej sprawie w podatku od towarów i usług), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki, świadczy o tym, że nie prowadził on jej spraw z należytą starannością. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu Spółki zgodził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia jej spraw i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

W tym stanie rzeczy, w opinii organu, nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu organ wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polega ona na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Mając na względzie dokonane ustalenia Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, na podstawie których Skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego podniesionej w odwołaniu, Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z art. 21 ust 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, który pełniąc tę funkcję nie zgłosił stosownego wniosku do Sądu. W sytuacji, gdy członek zarządu nabywa ten status w okresie, w którym przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego już istnieją, obowiązek jego zgłoszenia aktualizuje się natychmiast po objęciu funkcji. Skarżący objął funkcję członka zarządu Spółki w chwili, gdy istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a zatem w takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r., I FSK 1866/13). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zatem zgłoszony do dnia 13 marca 2012r., bowiem funkcję członka zarządu Skarżący objął z dniem 27 lutego 2012r. co potwierdza Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Organ odwoławczy zauważył też, że z uwagi na zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy, mając na uwadze treść art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2019r. wyznaczył Skarżącemu, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. Skarżący odebrał to postanowienie [...] lipca 2019r., a zatem wyznaczony termin upłynął w dniu 31 lipca 2019r. Błędne jest więc twierdzenie Skarżącego, że Naczelnik US uniemożliwił mu końcowe zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wnioski dowodowe Skarżącego wniesione po ww. terminie były Skarżącemu znane i nie powodowały one zgromadzenia nowych materiałów dowodowych. Z uwagi na powyższe nie powstała konieczność wykonywania ponownie tej samej czynności procesowej. Natomiast mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, zawartą w art. 123 § 1 O.p., Skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania może brać czynny udział, także bez inicjatywy w tym względzie organu podatkowego. Zatem pomimo upływu ww. terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie Skarżący nadal mógł korzystać z przysługującego jemu prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając rażące naruszenie:

1). art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nie zapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu polegające na:

a) oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób przesłuchanych przez Prokuraturę Okręgową w S., w trakcie postępowania przygotowawczego, a to A. S., A. C., M. D. i S. Z.:

- na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego,

- na okoliczność braku jakiekolwiek wpływu Skarżącego na rozliczenie i wpłatę należnego podatku VAT za ww. okresy, braku wiedzy Skarżącego o powstaniu i istnieniu zaległości podatkowych, co w okresie w jakim pełnił obowiązki prezesa zarządu uniemożliwiło mu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- celem ustalenia czasu i okoliczności faktycznego zaprzestania sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu,

- na okoliczność braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu,

- celem ustalenia majątku i kondycji finansowej Spółki wykluczającej spełnienie warunków koniecznych do ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu,

b) oddaleniu wniosku dowodowego o zlecenie wydania opinii przez biegłego z zakresu rachunkowości - na okoliczność braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu oraz daty wystąpienia okoliczności uzasadniających wniosek o ogłoszenie upadłości,

c) oddaleniu wniosku dowodowego o zwrócenie się do ZUS-u o przedstawienie daty zaprzestawania podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu zatrudnienia Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki,

d) oddaleniu wniosku dowodowego o zwrócenie się do KRS z wnioskiem o przedstawienie dokumentów, na podstawie których dokonano wykreślenia Skarżącego ze składu zarządu Spółki - na okoliczność zakresu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki,

2). art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w żadnej z instancji,

3). art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia Skarżącemu i jego pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu, nie uwzględnienie wniosków dowodowych i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w pierwszej instancji, co jest naruszeniem podstawowych zasad postępowania i wobec powyższego winno skutkować uchyleniem decyzji pierwszo-instancyjnej, a nie jej utrzymaniem w mocy,

4). art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych, pomimo iż były one związane ze sprawą, a Skarżącego pozbawiono jakiejkolwiek możliwości obrony,

5). art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło z winy Skarżącego w sytuacji, gdy stan niewypłacalności Spółki i obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość miał miejsce już w dniu 11 marca 2011r., a więc prawie rok przed powołaniem Skarżącego na stanowisko członka zarządu Spółki, a tym samym Skarżący nie mógł złożyć wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., zachodzi więc przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Uregulowanie zawarte w art. 116 O.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. upływały w momencie pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego.

Terminy płatności podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. przypadały w okresie od 29 grudnia 2014r. do 26 stycznia 2015r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Wynika to z treści uchwały nr [...]/2012 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 27 lutego 2012r., zgodnie z którą powołano Skarżącego na funkcję prezesa zarządu Spółki (k. 9, 11-12 akt adm.). Powołanie Skarżącego na prezesa zarządu Spółki potwierdza wpis w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 10 maja 2012r. Z kolei zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętą 13 kwietnia 2015r. Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki (k. 4-5 akt adm.). Wykreślenie Skarżącego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu 8 maja 2015r. (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS wg stanu na 21 marca 2019r.; k.: 15-19 akt adm.). W wymienionym okresie Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że Skarżący ani w toku postępowania przed organami podatkowymi, ani w skardze do Sądu, nie przedłożył żadnych dokumentów, które podważałyby powyższe ustalenia. Nie wskazał też żadnych okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość dane wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki.

W odniesieniu do zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. nie upłynął pięcioletni termin od ich powstania, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. upływały w 2014r. (III kwartał 2014r.) i 2015r. (IV kwartał 2014r.). W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zobowiązania Spółki – za III kwartał 2014r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2015r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2019r., natomiast – za IV kwartał 2014r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] października 2019r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z [...] stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zauważyć jednakże należy, że według organów podatkowych zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2017r. określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r., która została doręczona Spółce [...] stycznia 2017r.

W aktach rozpoznanej sprawy nie ma jednakże dowodu doręczenia Spółce ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2017r. W aktach sprawy znajduje się wyłącznie wydruk korespondencji mailowej, zawierający tylko informację o doręczeniu decyzji w dniu [...] stycznia 2017r. i o nie wniesieniu odwołania od tej decyzji. Brak jest natomiast urzędowego dowodu doręczenia tej decyzji Spółce.

Oznacza to, że nie zbadano czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2017r. określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r., została skutecznie doręczona Spółce, a tym samym czy weszła ona do obrotu prawnego. A w konsekwencji nie zbadano czy istnieją zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. Zbadanie skuteczności doręczenia decyzji określającej Spółce zobowiązania podatkowe ma również istotne znaczenie w świetle przepisu art. 108 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skoro Naczelnik US załączył wyłącznie wydruk korespondencji mailowej, zawierający tylko informację o doręczeniu ww. decyzji w dniu [...] stycznia 2017r., Dyrektor IAS obowiązany był rozpoznając odwołanie Skarżącego, wystąpić do organu I instancji o przekazanie dowodu doręczenia tej decyzji i dokonać ustaleń co do skuteczności doręczenia tej decyzji Spółce. Nie dokonując ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, za niewłaściwe uznać również należy, włączenie do akt sprawy wyłącznie pierwszej i ostatniej strony decyzji Naczelnika US z 2 stycznia 2017r. określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja ta odnosi się do zobowiązań Spółki powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, ale w związku z tym, że została wydana po odwołaniu Skarżącego z tej funkcji i Skarżący nie miał uprzednio możliwości zapoznania się z jej treścią, organ obowiązany był włączyć do akt sprawy pełny odpis tej decyzji (poświadczony za zgodność z oryginałem). Niewłączenie tej decyzji stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zważyć ponadto należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia. (...) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność".

Stanowisko powyższe Sąd w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.

Wskazać też należy, że z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, bez znaczenia jest okoliczność, czy do przedawnienia zobowiązań spółki z o.o. doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej, odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Innymi słowy, skoro zobowiązanie spółki z o.o. przedawniło się zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalnym jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania. Zatem przedawnienie zobowiązań spółki na etapie postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości tegoż postępowania odwoławczego, które w związku z tym należałoby umorzyć. Przedawnienie zobowiązań spółki bezprzedmiotowym czyni orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu tych zobowiązań. Dodać należy, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej kreuje zobowiązanie takiej osoby, odrębne od zobowiązania spółki, któremu to zobowiązaniu przypisany jest również odrębny termin przedawnienia (art. 118 § 2 O.p.). Zobowiązanie to, orzeczone decyzją ostateczną, podlega egzekucji administracyjnej.

W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Tak więc, gdy zobowiązanie spółki z o.o. wygaśnie wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium się ono znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W sytuacji, gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć (zob. wyrok NSA z 5 stycznia 2018r., I FSK 689/16, CBOSA).

Reasumując, skutkiem przedawnienia zobowiązania spółki jest niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, co postępowanie w przedmiocie tejże odpowiedzialności czyni bezprzedmiotowym. Bezprzedmiotowość ta obejmuje jednakże orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie spółki wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zauważyć należy, że taki też skutek wywołałoby przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec spółki w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13; CBOSA). Nie ma zatem powodu, aby wywodzić odmienne skutki procesowe niemożności orzekania o wysokości zobowiązania spółki oraz niemożności orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość spółki, jeżeli w obu tych przypadkach niemożność orzekania wynika z przedawnienia zobowiązania spółki na etapie postępowania odwoławczego.

Jak już wskazano terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. upływały w okresie od 29 grudnia 2014r. do 26 stycznia 2015r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r. (01.01.2015-31.12.2019), a za IV kwartał 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2020r. (01.01.2016-31.12.2020).

O ile decyzja Naczelnika US o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., o tyle decyzja organu odwoławczego w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. została wydana już po tym terminie. Decyzja ta została bowiem wydana [...] września 2020r. Oznacza to, że organ odwoławczy miał obowiązek dokonać ustaleń, czy zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W tym celu obowiązany był zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do jednoznacznego ustalenia czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r., a w uzasadnieniu decyzji przedstawić analizę tych dowodów.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu ich przedawnienia został na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony z dniem [...] marca 2015r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona w trybie zastępczym w dniu [...] stycznia 2019r.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest zatem dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że warunek ten został spełniony, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu z dniem [...] marca 2015r. biegu terminu przedawnienia zostało Spółce doręczone w trybie zastępczym w dniu [...] stycznia 2019r.

Organ odwoławczy nie zbadał jednakże czy podatnik (Spółka) został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W uzasadnieniu decyzji brak jakichkolwiek ustaleń co do skuteczności doręczenia Spółce zawiadomienia z [...] grudnia 2018r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS stwierdził jedynie, że zawiadomienie zostało Spółce doręczone w trybie zastępczym w dniu [...] stycznia 2019r.

Tymczasem, dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest skuteczne doręczenie zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p.

Należało zatem ustalić, czy Spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań.

W tym celu należało ustalić czy i kiedy miało miejsce skuteczne doręczenie Spółce zawiadomienia z [...] grudnia 2018r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dopiero z momentem doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. podatnik zostaje zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli dopiero wówczas można uznać, że został spełniony warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak już wskazano organ odwoławczy w ogóle nie poczynił ustaleń czy i kiedy miało miejsce skuteczne doręczenie Spółce ww. zawiadomienia z [...] grudnia 2018r.

Analiza akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że okoliczność skuteczności doręczenia Spółce zawiadomienia z [...] grudnia 2018r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia budzi istotne wątpliwości.

Jak wynika z akt sprawy kierowana do Spółki przesyłka zawierająca zawiadomienie z [...] grudnia 2018r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została wysłana na adres prezesa zarządu S. Z..

Z powyższego wynika, że przy doręczaniu Spółce zawiadomienia z [...] grudnia 2018r. zastosowanie miał przepis art. 151a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Zastosowanie przepisu art. 151a § 1 O.p. wynikało niewątpliwie z faktu, że w dniu [...] kwietnia 2016r. w Krajowym Rejestrze Sądowym został wykreślony dotychczasowy adres wskazany jako siedziba Spółki i od tego momentu Spółka nie posiada bliżej skonkretyzowanego adresu.

Zważyć jednakże należy, że wskazana przesyłka została zwrócona do organu podatkowego jako niepodjęta w terminie (kserokopia koperty – teczka II akt adm).

W tej sytuacji organ odwoławczy powinien dokonać analizy akt sprawy i ustalić, czy zostały spełnione przesłanki do uznania skutecznego doręczenia ww. zawiadomienia w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p., a następnie przedstawić tę analizę w uzasadnieniu decyzji.

W tym miejscu wskazać należy, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, iż strona faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać.

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. – stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata.

Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Niewątpliwie dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać określone wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono

i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będącą wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia pisma stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w ogóle nie dokonał analizy akt sprawy, w tym w szczególności adnotacji poczynionych przez doręczyciela i placówkę pocztową, celem ustalenia czy zachowane zostały wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p. przesyłki kierowanej do Spółki na adres jej prezesa zarządu, zawierającej zawiadomienie z [...] grudnia 2018r.

Tymczasem na kopercie poczyniono wprawdzie adnotacje o awizowaniu przedmiotowej przesyłki w dniu [...] grudnia 2018r. oraz w dniu [...] grudnia 2018r., jak też o zwrocie w dniu [...] stycznia 2019r. nie podjętej w terminie przesyłki, które to adnotacje opatrzono pieczęciami placówki pocztowej W. [...] oraz nieczytelnymi podpisami (teczka II akt adm.).

Zważyć jednakże należy, że z adnotacji tych nie wynika w jakim konkretnie miejscu pozostawiono zawiadomienia (awiza) informujące adresata o pozostawieniu tej przesyłki do odbioru w placówce pocztowej.

Z adnotacji poczynionych na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru również nie wynika gdzie zawiadomienia takie zostały pozostawione.

Wskazać bowiem trzeba, że nie został wypełniony pkt 2 potwierdzenia odbioru, w części, w której wskazuje się miejsce pozostawienia zawiadomienia (awizo). W pkt 2 wskazano tylko, że pismo złożono w placówce pocztowej W. [...] w dniu [...] grudnia 2018r. W pkt 3 potwierdzenia odbioru zawarto informację o powtórnym awizowaniu w dniu 28 grudnia 2018r. Natomiast z adnotacji zawartych w punkcie 5 potwierdzenia odbioru wynika, że pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma.

W rozpatrywanej sprawie nie można zatem uznać, że zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2018r., wystosowane do Spółki w trybie art. 70c O.p. na adres prezesa jej zarządu, zostało skutecznie doręczone, albowiem w aktach sprawy brak dokumentu, z którego wynikałoby w jakim konkretnie miejscu pozostawiono zawiadomienia (awiza) o złożeniu pisma (zawiadomienia) na okres 14 dni w placówce pocztowej (W. 10).

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 150 § 2 O.p. wprost wynika, iż zawiadomienia (awiza) powinny być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Tymczasem, zarówno na kopercie, w której wysłano zawiadomienie z [...] grudnia 2018r., jak i na dołączonym do tej koperty potwierdzeniu odbioru, brak informacji, że w jednym z takich miejsc pozostawiono zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (W. 10).

W rozpoznanej sprawie w aktach podatkowych brak zatem adnotacji urzędowych, z których wynikałoby, że zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (zawierającej zawiadomienie z [...] grudnia 2018r.) na okres 14 dni w placówce pocztowej, zostały pozostawione w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p., tj.: w skrzynce pocztowej lub na drzwiach lokalu (mieszkania), bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna z potwierdzeniem faktu umieszczenia zawiadomienia w określonym miejscu ściśle określonym w art. 150 § 2 O.p.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko o konieczności pozostawienia zawiadomień w ww. miejscach oraz o tym, że informacja w tym zakresie powinna wynikać z akt sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 12 lipca 2012r. II FSK 20/11, z 10 marca 2016r. II FSK 22/14, z 26 kwietnia 2016r. II FSK 953/14 oraz z 23 lutego 2016r. I FSK 927/14, jak też w postanowieniu z 8 sierpnia 2014r. II OZ 751/14. Pogląd taki został również wyrażony m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 28 listopada 2013r. III SA/Wa 990/13 i III SA/Wa 991/13 oraz z 9 października 2018r. III SA/Wa 246/18 (CBOSA).

Tylko w przypadku, gdy nie budzi wątpliwości powiadomienie adresata o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie pismo to pozostawiono, możliwe jest uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2002r, SK 6/02, OTK-A z 2002r., nr 5,poz. 65, z 28 lutego 2006r., P 13/05, OTK-A z 2006r., nr 2, poz. 20, z 17 września 2002r., SK 35/01, OTK-A z 2002r., nr 5, poz. 60).

Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014r. II FSK 2087/14, LEX nr 1503686).

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze zawiadomienia z [...] grudnia 2018r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu [...] stycznia 2019r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. z dniem [...] marca 2015r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W związku z tym nie nastąpił materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że wobec orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. obowiązkiem organu było w tej sytuacji zbadanie czy przedmiotowe zobowiązanie Spółki uległo przedawnieniu, a w związku z tym, że organ odwoławczy powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne było zbadanie czy Spółka została skutecznie o tym zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. Winno to być w uzasadnieniu decyzji przedmiotem dokładnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego oraz rozważań natury prawnej na tym tle – z uwzględnieniem okresu przedawnienia oraz zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Dodać należy, że organ odwoławczy dokonując oceny czy nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych powołał się wyłącznie na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy nie wykazał zaistnienia innych okoliczności jako mających – w świetle przepisów prawa – wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Wprawdzie w dalszej części uzasadnienia decyzji odnosząc się do bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki wskazał, na dokonanie zajęcia rachunków bankowych Spółki w Bank [...] S.A. i doręczenie zawiadomienia z [...] lutego 2017r. o zajęciu rachunków bankowych Spółce w dniu [...] lutego 2017r., jednakże w tym przypadku również nie poczynił ustaleń czy to zawiadomienie było skutecznie doręczone.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy zatem zawiadomić podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieskuteczne i powoduje potrzebę umorzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienie zatem kwestii, czy i kiedy doszło do powiadomienia podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia jest istotne i powinno być wyjaśnione w toku postępowania.

Analogiczny pogląd wyraził Bogusław Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (LexisNexis Warszawa 2007r., s. 341). Tożsame stanowisko zostało zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12. Zgodnie z tą uchwałą zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Aby zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego", a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (także jako: "u.p.e.a.").

Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Art. 1a pkt 18 u.p.e.a. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika zaś, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu.

Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. W myśl natomiast art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zbadał czy podatnik (Spółka) została prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu wskazanego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji brak jakichkolwiek ustaleń co do skuteczności doręczenia Spółce zawiadomienia z [...] lutego 2017r. o zajęciu jej rachunku bankowego. Dyrektor IAS stwierdził jedynie, że zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu [...] lutego 2017r.

Jak już wskazano ustawodawca przewiduje dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj.: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika (por. wyrok TK z 21 czerwca 2011r. P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43).

Należało zatem ustalić, czy Spółka została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań.

W tym celu należało ustalić czy i kiedy miało miejsce skuteczne doręczenie Spółce zawiadomienia z [...] lutego 2017r. o zastosowanym środku egzekucyjnym. Dopiero z momentem doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dłużnik zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli dopiero wówczas można uznać, że został spełniony warunek skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Jak już wskazano organ odwoławczy w ogóle nie poczynił ustaleń czy i kiedy miało miejsce skuteczne doręczenie Spółce zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. W części uzasadnienia decyzji odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki, organ w ogóle nie powołał się na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z kolei w dalszej części uzasadnienia dotyczącej kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii doręczenia Spółce wskazanego przez organ zawiadomienia z [...] lutego 2017r. o zajęciu rachunku bankowego Spółki. Organ nie przedstawił bowiem jakiejkolwiek argumentacji, z czego wywodzi, że to doręczenie zawiadomienia Spółce było skuteczne.

Jak wynika z akt sprawy kierowana do Spółki przesyłka zawierająca zawiadomienie z [...] lutego 2017r. o zajęciu rachunku bankowego w Bank [...] S.A. została wysłana na adres: "ul.[...] m. [...]; [...] W." i zwrócona do organu egzekucyjnego jako niepodjęta w terminie (k. 11-13 akt adm.).

W tej sytuacji organ odwoławczy powinien dokonać analizy akt sprawy i ustalić, czy zostały spełnione przesłanki do uznania skutecznego doręczenia Spółce ww. zawiadomienia w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 K.p.a. w zw. z art. 45 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a następnie przedstawić tę analizę w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 39 K.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018r. poz. 2188 oraz z 2019r. poz. 1051, 1495 i 2005), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy.

W myśl art. 44 § 1 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

Stosownie do treści art. 44 § 2 K.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 K.p.a.). Jak stanowi art. 44 § 4 K.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio.

Opisany w art. 44 K.p.a. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będącą wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia pisma stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 44 K.p.a., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 44 K.p.a., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 42 i art. 43, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 44 § 2 K.p.a. (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w ogóle nie dokonał analizy akt sprawy, w tym w szczególności czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jak też nie dokonał analizy adnotacji poczynionych przez doręczyciela i placówkę pocztową, celem ustalenia czy zachowane zostały wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 44 K.p.a. w zw. z art. 45 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przesyłki adresowanej do Spółki zawierającej zawiadomienie z [...] lutego 2017r. o zajęciu rachunku bankowego Spółki.

Brak wskazanych ustaleń organu odwoławczego oznacza, że nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Stanowi to naruszenie wynikającej z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 122 § 1 O.p., nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Za niewystarczające, a tym samym naruszające art. 210 § 4 O.p. uznać należy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo ogólne informacje oraz rozważania odnoszące się do kwestii przedawnienia należności. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne jest, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma należyte ustalenie stanu faktycznego, w tym także w zakresie przedawnienia wymaganych należności – zgodnie z przepisami postępowania.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli organ twierdzi, iż podjęte działania są zgodnie z przepisami i skutkują brakiem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki, to rolą organu było wykazanie tego faktu w sposób nie budzący wątpliwości. Nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie organu, musi on bowiem dowieść jednoznacznie swoich racji zarówno dokumentami, jak i przepisami prawa znajdującymi zastosowanie w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS nie wykazał, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. nie uległo przedawnieniu. W szczególności organ nie wykazał, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o: zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz o zastosowanym wobec niej środku egzekucyjnym w postaci egzekucji z rachunku bakowego na podstawie zawiadomienia z [...] lutego 2017r.

Brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz pobieżna jego ocena przez pryzmat przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak też brak zbadania czy wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, narusza prawo w stopniu implikującym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów art. 122 w zw. z 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., który określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem fundamentalnej w niniejszej sprawie kwestii istnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r.

Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że oceniając czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, Dyrektor IAS powołał się na zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. oraz od stycznia do marca 2014r. i II kwartał 2014r.

W aktach sprawy znajdują się wyłącznie wydruki raportów: "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień (...)" wskazujące na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., styczeń, luty i marzec 2014r. oraz II, III i IV kwartał 2014r., a także adnotacja z 18 czerwca 2019r., z której wynika, że wobec Spółki została wydana decyzja Naczelnika US z [...] marca 2016r. określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014r. oraz za II kwartał 2014r., która jest ostateczna. Wskazanej decyzji z [...] marca 2016r. brak w aktach sprawy. W aktach sprawy brak też deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., jak też decyzji za te okresy rozliczeniowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w ogóle nie wynika, czy wskazywane przez organ zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., wynikały z faktu nie zapłacenia podatku wykazanego przez Spółkę w złożonych przez nią deklaracjach, czy wynikały z decyzji wydanej przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu, skoro Dyrektor IAS oceniając czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, powołał się na zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., a więc na zaległości, które powstały przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu, powinien do akt sprawy załączyć dowody potwierdzające powstanie tych zaległości, tj.: bądź deklaracje złożone przez Spółkę, bądź decyzje wydane wobec Spółki. Włączenie wyłącznie ww. raportów o zaległościach uznać należy za niewystarczające, zwłaszcza wobec braku innych dowodów potwierdzających istnienie tych zaległości. Niewłączenie wskazanych dowodów stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując: zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122 w zw. z 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wobec ujawnionych powyżej uchybień i konieczności ustalenia, czy w sprawie doszło do powstania zaległości podatkowych, a następnie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, za przedwczesne uznać należy odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego sformułowanych w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS uwzględni powyższe zastrzeżenia Sądu oraz zbada, czy i w jakim zakresie istnieje przedmiot postępowania, tj. czy powstały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r., a następnie czy uległy one przedawnieniu, czy też nie. Organ zobowiązany będzie zbadać też czy zaistniały inne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. Ustalenia organu, poza rozważaniami w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, powinny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w aktach sprawy, do których należy załączyć dokumenty stanowiące ich podstawę. Dopiero pełne wyjaśnienie powyższych kwestii umożliwi organowi odwoławczemu podjęcie decyzji co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

Na wniosek Skarżącego Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 980 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł).