Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 396/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  art. 90  i  art. 91  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Mając na uwadze treść art. 90 ust. 2 do 4 oraz art. 91 ustawy o VAT, można wyprowadzić tezę, że jeśli organ podatkowy nie kwestionuje wyliczonej przez podatnika "struktury wstępnej", obliczonej na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja, nie ma prawa korygowania podatku naliczonego zadeklarowanego w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe danego roku (dla którego ustalono proporcje wstępną) o wartość znanej mu struktury rzeczywistej. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 91 ust. 3 ustawy o VAT może to natomiast uczynić w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

TEZY

Mając na uwadze treść art. 90 ust. 2 do 4 oraz art. 91 ustawy o VAT, można wyprowadzić tezę, że jeśli organ podatkowy nie kwestionuje wyliczonej przez podatnika "struktury wstępnej", obliczonej na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja, nie ma prawa korygowania podatku naliczonego zadeklarowanego w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe danego roku (dla którego ustalono proporcje wstępną) o wartość znanej mu struktury rzeczywistej. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 91 ust. 3 ustawy o VAT może to natomiast uczynić w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. A. - Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni A w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka o wstrzymaniu jej wykonania; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego W. A. - Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni A w G. kwotę 282 zł (dwieście osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2010 r., nr [...], określającą Spółdzielni Produkcji Rolnej A w G. w upadłości reprezentowanej przez syndyka W. A. (dalej: skarżący, strona,) nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) za miesiące wrzesień i listopad 2007 r.

Jak wynikało z akt sprawy przeprowadzone względem skarżącego postępowanie kontrolne ujawniło nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego. W tym zakresie strona zawyżyła kwotę podatku należnego deklarując do opodatkowania towary objęte zwolnieniem. W ewidencji sprzedaży za miesiące listopad i grudzień 2007 r. ujęła dwie faktury VAT, pierwsza z dnia [...] listopada 2007 r. (nr [...]), dokumentującą sprzedaż nieruchomości położonej w S. wraz z posadowionym na niej budynkiem hydroforni. Wykazując sprzedaż budynku jako zwolnioną od podatku zaś sprzedaż gruntu pod ww. zabudową jako opodatkowaną 22% stawką podatku. Druga faktura z dnia [...] września 2007 r. (nr [...]), dokumentowała zwolnioną od podatku sprzedaż lokalu biurowego na cele mieszkaniowe wraz z gruntem, który strona opodatkowała wg stawki 22%.

Zdaniem organu podatkowego skarżący zawyżył podatek należny, gdyż w pierwszym przypadku przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana, podlegająca w całości zwolnieniu od podatku. Jak wywiedziono w treści aktu notarialnego, dokumentującego tę sprzedaż nie wyodrębniono wartości hydroforni i gruntu, ujawniono też, że nieruchomość z budynkiem została nabyta przez stronę w 1975 r., w związku z czym hydrofornię należało zakwalifikować jako towar używany, a sprzedaż w całości jako zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiej faktury organy podatkowe zwróciły uwagę, że przedmiotem dostawy był lokal mieszkalny położony w budynku mieszkalno-biurowym w G. przy ul. [...] [...]. Wcześniej stanowił on część budynku przeznaczoną na cele inne niż mieszkaniowe, co wynikało z zapisu w akcie notarialnym umowy sprzedaży lokalu z dnia [...] września 2007 r. Przed sprzedażą dokonano zmiany sposobu jego użytkowania z biurowego na mieszkalny, co potwierdzało pismo Starosty G.. W związku z tym uznano, że lokal został po raz pierwszy zasiedlony, a jego sprzedaż powinna być opodatkowana według stawki 7%. Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, powyższa stawka powinna być zastosowana także do dostawy gruntu.

W konsekwencji stwierdzono, że skarżący zawyżył podatek należny z tytułu opisanych dostaw, jednakże z uwagi na treść art. 108 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązany był do zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach.

Ujawniono także nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, skarżący dokonał bowiem odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących działalności zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Powyższe ustalenie dotyczyło zakupu usług dokumentowanych czterema fakturami. Pierwsza z nich to faktura z dnia [...] marca 2007 r. (nr [...]) za usługi wyceny nieruchomości położonych w S., które zdaniem organów podatkowych były związane ze sprzedażą terenów niezabudowanych (użytków rolnych), zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Druga faktura z dnia [...] marca 2007 r. (nr [...]), dokumentująca usługę wykonania przyłącza wody do budynku mieszkalnego, położonego w G. przy ul. [...] [...], którą organ podatkowy uznał za związaną ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu (nieruchomość weszła w skład przedsiębiorstwa, którego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT). Kolejna faktura została wystawiona w dniu [...] grudnia 2007 r. (nr [...]), dokumentowała usługę geodezyjną wznowienia punktów granicznych działki położonej w S., zabudowanej budynkiem hydroforni wraz z urządzeniami budowlanymi, którą – zgodnie z wcześniejszym opisem uznano za zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ostatnia z faktur pochodzi z dnia [...] grudnia 2007 r. (nr [...]) za usługę wyceny nieruchomości niezabudowanych w S. (pastwisk trwałych i gruntów rolnych) i związana była z ich sprzedażą, podlegającą zwolnienia na mocy art. 49 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Jako podstawę prawną przyjętej kwalifikacji, pozbawiającej skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedstawionych fakturach organ podatkowy wskazał, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Stwierdzono także, że skarżący nieprawidłowo ustalił wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), pomniejszając wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2007 r. przy zastosowaniu proporcji na poziomie 98% - prawidłowo ustalonej przez stronę (w wysokości nie kwestionowanej przez organy podatkowe), według danych za 2006 r. (tzw. proporcji wstępnej). W deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. skarżący dokonał korekty podatku, stosując rzeczywistą proporcję, która – według jego obliczeń – wyniosła 94%. Dokonując weryfikacji deklarowanych podstaw opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. organ podatkowy ustalił, że proporcja rzeczywista za 2007 r. wyniosła 64%. Wobec tego, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonano weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., korygując wysokość podatku naliczonego wg ustalonej przez organy podatkowe proporcji w wysokości 64%. W uzasadnieniu wskazano, że w dacie wydania decyzji znany był rzeczywisty wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, co uzasadniało rozliczenie podatku za poszczególne okresy 2007 r. wg wartości rzeczywistej tj. 64%.

Dodatkowo, w treści zaskarżonej decyzji, organ podatkowy wyjaśniał, że różnica pomiędzy wartością ustaloną w toku kontroli (64%) a zadeklarowaną przez stronę (94%) wynikała z pominięcia przez skarżącego w ogólnej wartości sprzedaży dostaw nieruchomości, które jego zdaniem nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Podważając ten pogląd i przyjęte przez stronę rozliczenie organ podatkowy wskazał, że działalność strony polegała głównie na wyprzedaży nieruchomości wchodzący w skład masy upadłości, w tych okolicznościach dostawy te winny być ona ujmowane przy ustaleniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W wyniku rozpoznania odwołania, w którym – poza zarzutami naruszenia przepisów ustawy o VAT – podniesiono naruszenie przepisów prawa procesowego przez wydanie decyzji wobec niewłaściwego podmiotu, to jest syndyka, a nie wobec Spółdzielni. Odpierając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na regulacje ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej powoływane jako Pr. upadł.) wskazał, że postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Tym samym syndykowi przysługuje legitymacja do występowania również w postępowaniu

podatkowym, w którym jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym). Natomiast stroną w znaczeniu materialnym pozostaje nadal Spółdzielnia będąca w upadłości. W rezultacie uznał, że W. A., jako syndyk masy upadłości Spółdzielni Produkcji Rolnej A w G. był stroną postępowania w niniejszej sprawie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy, dokonując ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, utrzymując ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności zarzucając naruszenie przepisów art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) w związku z art. 160 Pr. upadł., przez błędne określenie strony postępowania oraz art. 122 i art. 187 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania sprzedaży nieruchomości z hydrofornią oraz lokalu mieszkalnego, a także błędne ustalenie charakteru prawnego czynności (w zakresie nabywanych usług) upadłego w miesiącach marcu i grudniu 2007 r. Zarzuciła też nieprawidłowości w zakresie ustalenia wskaźnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem w poszczególnych miesiącach, w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazała na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 90 ust. 2, 4, 5 i 10 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do czynności dokonywanych przez syndyka 2007 r. i uznanie, że upadłości zmienia charakter prawny czynności podatnika na gruncie ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że decyzja została zaadresowana do W. A., z czego wywiodła, że był stroną w sprawie, w której faktycznie prowadzono postępowanie wobec Spółdzielni A w upadłości. Taka sytuacja naraża syndyka, pełniącego tą funkcje także w innych postępowaniach upadłościowych, na niebezpieczeństwo egzekucji potencjalnych zaległości podatkowych. Dalej skarżący podniósł, że sam fakt upadłości nie powoduje zmian w ocenie prawnej czynności upadłego, wykonywanych przez syndyka, który zmierzał do uporządkowania stanu prawnego nieruchomości (podział działek), skompletowania dokumentacji technicznej budynku, zapewnienia normalnego funkcjonowania obiektów (przyłącza) itp. W ocenie strony, w dacie zlecania poszczególnych czynności nie można ich było wiązać tylko ze sprzedażą przedsiębiorstwa jako całości.

Odnośnie zastosowania proporcji, strona zwróciła uwagę, że nie można było przewidzieć w 2007 r. zdarzeń gospodarczych na rok do przodu. Wobec tego uznała, że zastosowana proporcja, oparta na danych z 2006 r., była prawidłowa. Co do opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego według stawki 7%, skarżący zauważył, że była to transakcja nietypowa, gdyż stan faktyczny i prawny lokalu były odmienne. Organy podatkowe oparły się tylko na stronie formalnej, zaś zdaniem strony przedmiotowa sprzedaż spełniała znamiona czynności zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Fakt zmiany lokalu przez nabywcę nie jest równoznaczny ze zmianą kwalifikacji u sprzedawcy na dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Wskazując na ustalenia dotyczące sprzedaży gruntu z hydrofornią, skarżący podniósł, że opis przedmiotu sprzedaży, zawarty w akcie notarialnym, był oparty na danych wynikających z ksiąg wieczystych i map, co nie odnosiło się do kwalifikacji dokonanej w wycenie nieruchomości a tym samym przyjętej przez stronę kwalifikacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu - właściwego oznaczenia strony postępowania w decyzjach organów podatkowych obu instancji. W tym zakresie Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości (art. 52 Pr. upadł.). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Powyższe postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 1 i 2 Pr. upadł.). Taką rolę

syndyka potwierdza też przepis art. 160 ust. 1 powołanej ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Powołana regulacja przewiduje tzw. zastępstwo procesowe pośrednie, gdyż zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu – posiada zatem legitymację procesową formalną. Użyte w art. 144 ust. 2 Pr. upadł. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach.

Z powyższych rozważań wynika, że status strony w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości zdeterminowany jest przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny.

Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie podatkowe jest formą postępowania administracyjnego. Bez wątpienia – wbrew temu, co wywiedziono w skardze – podatnikiem, któremu zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie jest Spółdzielnia będąca w upadłości i jako taka ponosi w związku z tym konsekwencje majątkowe. Jednakże stroną wszczętej procedury podatkowej, dotyczącej zobowiązań Spółdzielni, na podstawie powołanych przepisów, mógł być tylko i wyłącznie powołany Syndyk.

Powyższe wynika z samych rozstrzygnięć, objętych skargą – organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, nie Syndykowi, a Spółdzielni A w G.. Natomiast jako stronę, do której jest kierowana decyzja, wskazano W. A. z zaznaczeniem, że występuje on w sprawie jako syndyk masy upadłości podatnika.

Pogląd ten, wypływający wprost z przepisów prawa, znajduje też potwierdzenie w licznym już orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadnione w związku z tym należy uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 160 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie doszło też do naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 122 i art. 187 O.p., nakazujących zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sposób wyczerpujący

w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalenia faktyczne nie budzą zastrzeżeń, znajdując uzasadnienie w obszernym materiał dowodowym, którego ocena została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji odnoszą się naruszenia przepisów art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, a nie ustaleń faktycznych, w tym bowiem zakresie nie stwierdzono uchybień.

Odnotowania wymaga, że skarżący poza negowaniem faktów nie wskazuje na inny przebieg zdarzeń czy dowody, które mogłyby podważyć prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, co odnosi się w znaczącej mierze do zagadnień dotyczących zasadności opodatkowania dostawy towarów (nieruchomości zabudowanych) i odliczenia podatku naliczonego zawartego w czterech zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT. Trzeba bowiem zaznaczyć, że ciężar dowodu w sprawie, w której spór dotyczy uprawnienia podatnika do uzyskania określonych korzyści podatkowych mających zwykle wymiar ekonomiczny, w tym także prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, przenosi się przede wszystkim na stronę, która takie korzyści z niego wywodzi. Takie uprawnienie do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przewiduje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że odliczenie podatku naliczonego służy tylko w przypadku zakupu towarów i usług, które będą przeznaczone (wykorzystywane) do działalności opodatkowanej. Wykazanie powyższego związku pomiędzy zakupami i ich przeznaczeniem pozostaje – jak to zostało już wyżej powiedziane – w gestii tego kto takiej czynności dokonuje tj. podatnika a nie organu podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał przesłanek uprawniających do zastosowania odliczeń w podatku od towarów i usług czyli związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną, zaś ustalenia poczynione przez organy podatkowe całkowicie zaprzeczyły tej tezie. Podnoszone w toku postępowania jak i w skardze zarzuty ograniczały się jedynie do negowania ustaleń podjętych przez organy podatkowe, te zaś, wziąwszy pod uwagę materiał aktowy odpowiadają prawu.

A wynikało z niego, że skarżący zakupione w badanym okresie rozliczeniowym usługi (dokumentowane czterema wskazanymi przez organy podatkowe fakturami) wykorzystał do działalności, która nie podlegała opodatkowaniu lub była od niego zwolniona. Nie ma bowiem jakichkolwiek przesłanek, nie dostarczył ich także skarżący, że usługi wyceny nieruchomości położonych w S., świadczone przez B (faktury: nr [...] oraz nr [...]), wykonanie przyłącza wody do budynku mieszkalnego w G. przy ul. [...] [...] (faktura [...]) oraz usługi geodezyjne – wznowienia punktów granicznych działki niezabudowanej, zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że ich zakup miał związek przygotowaniem i wyprzedażą majątku Spółdzielni, czy to jako pojedynczych nieruchomości, czy jako zorganizowanego przedsiębiorstwa.

Wprawdzie rację trzeba przyznać skarżącemu, że wycena poszczególnych składników majątku upadłego należała do jego obowiązków nałożonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Jednakże z tych samych przepisów wynika, w jakim celu powołany jest syndyk i jaki cel mają podejmowane przez niego czynności. Zgodnie z art. 306 ust. 1 Pr. upadł., po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Natomiast stosownie do art. 311 ust. 1 ww. ustawy, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie. Przytoczona regulacja wyraźnie zatem wskazuje, że czynności dokonywane przez syndyka zmierzają przede wszystkim do likwidacji majątku upadłego, która polega na sprzedaży poszczególnych jego części. Z takiego też punktu widzenia należało ocenić wymienione wyżej usługi i możliwość zastosowania uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ich zakupem.

Prawidłowo organy obu instancji uznały, że wycena nieruchomości w S. była związana z jej sprzedażą, która podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Nieruchomość ta bowiem stanowiła – jak ustalono i nie zostało to zakwestionowane – tereny niezabudowane (użytki rolne). Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Skoro zatem zakupiona usługa służyła czynności zwolnionej od opodatkowania, nie było podstaw do zastosowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] marca 2007 r. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie innej kwalifikacji, także strona - jak podkreślano - nie wskazała żadnej okoliczności czy dowodów pozwalających ustalenia te obalić.

Tożsama kwalifikacja – jako usług wykorzystanych do sprzedaży zwolnionej od opodatkowania - dotyczy również zakupu usługi wyceny nieruchomości niezabudowanych w S. (udokumentowanej fakturą z [...] grudnia 2007 r. nr [...]), stanowiących następnie przedmiot sprzedaży na rzecz Gminy G.. Sprzedaż wprawdzie miała miejsce dopiero dwa lata później tj. w 2009 r., niemniej – jak zostało już wyżej podkreślone – wszelkie działania syndyka należy ocenić jako zmierzające do likwidacji majątku upadłego, w tym sprzedaży należących do niego nieruchomości. Tym samym niezależnie, w jakim czasie po dokonaniu wyceny nieruchomości została ona sprzedana, należy ją uznać za następstwo takiej wyceny, zwłaszcza, że jak wspomniano brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na pośredni nawet ich związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Co do zakupu usługi przyłącza wody do budynku mieszkalnego w G. przy ul. [...] [...], trafnie wywiedziono jej związek ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] października 2007 r. Opisany budynek wchodził w skład sprzedanego przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans są wyłączone spod rządów tej ustawy. Tym samym i w tym przypadku nie został spełniony warunek związku usługi z działalnością opodatkowaną, co wykluczało zastosowanie uprawnienia do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Z kolei skarżący, podobnie jak w poprzednich przypadkach, w żaden sposób nie wykazał, aby omawiana usługa, której zakup należało zakwalifikować jako czynność przygotowawczą do likwidacji majątku, pozostawała w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Prawidłowo została również powiązana z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług usługa geodezyjna, polegająca na wznowieniu punktów granicznych działki położonej w S.. Dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej omawianej usługi istotne jest, że dotyczyła ona nieruchomości zabudowanej budynkiem hydroforni oraz urządzeniami budowlanym, która zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego została zakupiona była przez Spółdzielnię w 1975 r. Osobna działka gruntu nie była wytyczona.

Przepis z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że zwolnieniu przedmiotowemu podlega dostawa towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 43 ust. 2 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) zdefiniowane zostało pojęcie towarów używanych, przez które należy rozumieć m.in. budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Wobec tego budynek hydroforni spełniał warunki towaru używanego, co nakazywało zwolnienie jego dostawy od opodatkowania. Taką kwalifikację przyjęła z resztą sama strona w fakturze z dnia [...] listopada 2007 r., dokumentującej dostawę ww. nieruchomości. Słusznie jednak organy obu instancji zwróciły uwagę na regulację zawartą w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stanowiącą, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co za tym idzie, skoro sprzedaż budynku hydroforni była zwolniona z podatku od towarów i usług, to zwolnieniem tym również należało objąć grunt, na którym hydrofornia była posadowiona. Powyższe ustalenia dały wobec tego podstawę do stwierdzenia zawyżenia podatku należnego wykazanego w fakturze sprzedaży nieruchomości, w której cena gruntu podwyższona została o stawkę podatku 22%, a w konsekwencji do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej za usługę geodezyjną, która pozostawała w związku z powyższą sprzedażą objętą w całości zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Podobnie jak w poprzednio omawianych przypadkach, tak i w tym skarżący nie wskazał aby nabywana usługa została wykorzystana do innego rodzaju działalności, co pozwoliłoby na dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy jej zakupie.

Nie budzą zastrzeżeń również ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski traktujące sprzedaż nieruchomości zabudowanej hydrofornią jako zwolniona od opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi o zwolnieniu nie przesądziła treść aktu notarialnego ale ustalenia faktyczne, z których wynikało, że przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany budynkiem (wraz z urządzeniami hydroforni), co w świetle powołanych wyżej przepisów nakazywało objecie jedną stawka całej dostawy.

Zasadnie także stwierdzono zawyżenie podatku należnego w związku ze sprzedażą lokalu biurowego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Jak wynikało z faktury dokumentującej ww. czynność strona wyodrębniła wartość lokalu uznając, że podlega

on zwolnieniu od opodatkowania oraz wartość gruntu ze stawką podatku 22%. Jak wynikało z wyjaśnień składnych w toku postępowania strona podstawę zwolnienia upatrywała w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlega dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Trafnie jednak organy podatkowe stwierdziły, iż w omawianym przypadku zaistniała powołana w ww. przepisie okoliczność wykluczająca zwolnienie od opodatkowania tzn. dostawa odbyła się w warunkach pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z ustawową definicją tego pojęcia, zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie oznacza wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego (podkreśl. Sądu) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że lokal miał status lokalu użytkowego, na krótko przed sprzedażą dokonano jednak jego przekwalifikowania na lokal mieszkalny, tym samym jako taki został sprzedany i zasiedlony po raz pierwszy. Nie ma przy tym prawnego znaczenia w jaki sposób i w jakim celu był wykorzystywany do dnia sprzedaży – jeżeli był on wówczas kwalifikowany jako lokal użytkowy. Jego sprzedaż już jako lokalu mieszkalnego skutkowała pierwszym zasiedleniem. Co za tym idzie, do sprzedaży takiej należało zastosować stawkę 7% na podstawie art. 41 ust. 2. Mając natomiast na względzie przytoczony wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, wskazana stawka winna być zastosowana także w stosunku do gruntu, który stał się przedmiotem sprzedaży wraz z lokalem.

W przedstawionym dotychczas zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w pełni odpowiadają prawu. W tym też zakresie zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione.

Odmiennie jednak ocenić trzeba argumenty podnoszące nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych zakresie obniżenia podatku naliczonego o wartość ustalonej przez nie proporcji. W ocenie Sądu, przyjęcie do rozliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. proporcji wyliczonej przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania (wg 64%), przy jednoczesnym zaakceptowaniu wstępnej proporcji dokonanej przez stronę (98%), w oparciu o dane za rok przedni tj. 2006 narusza w sposób istotny przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Jak wynikało z akt sprawy i nie jest między stronami sporne w 2007 r. strona nabywała towary i usługi, wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i całkowicie wyłączonej spod rządów ustawy o VAT. Co do zasady w takiej sytuacji art. 90 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślić należy, że powyższy obowiązek wyodrębniania kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (to jest opodatkowanych i zwolnionych) ma charakter bezwzględny, jeżeli podatnik korzysta z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1.

W razie, gdy wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego nie jest możliwe, art. 90 w ust. 2 ww. ustawy przewiduje uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jak wskazuje brzmienie art. 90 ust. 3, proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. (podkreśl. Sądu) Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Z przywołanych regulacji wynika, że w danym roku, w rozliczeniach w podatku od towarów i usług podatnik, który nie jest w stanie wyodrębnić zakupów służących poszczególnym rodzajom czynności musi stosować proporcje, które wstępnie oblicza na podstawie danych z roku poprzedniego, wg opisanego w ustawie klucza. Jest jego ustawowe prawo, gwarantujące możliwość rozliczenia podatku naliczonego wg pewnych ustawowych założeń. Przyjęta struktura "wstępna" właściwa jest dla całego roku, tj. następujących po sobie 12 miesięcy, stanowiących odrębne okresy rozliczeniowe w zakresie podatku VAT.

Dalszy tryb postępowania, dla podatnika obliczającego podatek naliczony wg opisanej wyżej prognozy przewiduje art. 91 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowiąc, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przytoczony przepis odczytywać należy razem z ust. 3 art. 91, zgodnie z którym powyższej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Z przywołanych regulacji należy zatem wywieść, że podatnik rozliczający się wg opisanych wyżej zasad ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla danego roku na podstawie danych za rok poprzedni, proporcja ta może być przez niego stosowana przez cały bieżący rok tj. dwanaście kolejnych okresów rozliczeniowych. Rzeczywista proporcja za ten rok znana może być dopiero w roku następnym, w którym to podatnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego ale czyni to, z woli ustawodawcy, dopiero w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku. Niewątpliwe zatem podatnik, który prawidłowo wyliczył strukturę wstępną winien mieć prawo do rozliczenia podatku naliczonego wg jej parametrów, zaś ewentualna korekta może zostać dokonana w rozliczeniu za pierwszy okres po zakończeniu roku obliczanego wg struktury wstępnej. Pozbawienie podatnika tego prawa i rozliczenie poszczególnych miesięcy wg rzeczywistej proporcji - ustalonej po zakończeniu danego roku - stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem omawianych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia omawianych przepisów, określając stronie wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe przy zastosowaniu rzeczywistej proporcji na poziomie 64 %, którą wyliczyły w oparciu o dane z 2007 r., a która na mocy art. 91 ust. 3 ustawy o VAT mogła mieć zastosowanie dopiero w pierwszym okresie rozliczeniowym 2008 r. Istotny bowiem z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest fakt, że wyliczona przez stronę proporcja wstępna (98%) ustalona według danych z 2006 r. została przez organy podatkowe zaakceptowana jako prawidłowa. W tych okolicznościach niedopuszczalne i sprzeczne z treścią powołanych wyżej przepisów było "korygowanie" rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące 2007 wg struktury 64% wyliczonej przez organy podatkowe.

Działania te mogły one podjąć zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji za styczeń 2008 r.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze treść art. 90 ust. 2 do 4 oraz art. 91 ustawy o VAT, można wyprowadzić tezę, że jeśli organ podatkowy nie kwestionuje wyliczonej przez podatnika "struktury wstępnej", obliczonej na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja, nie ma prawa korygowania podatku naliczonego zadeklarowanego w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe danego roku (dla którego ustalono proporcje wstępną) o wartość znanej mu struktury rzeczywistej. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 91 ust. 3 ustawy o VAT może to natomiast uczynić w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W świetle tych rozważań uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 - 4 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe winny określił wysokość zobowiązania skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., mając na względzie przedstawiony powyżej pogląd prawny wykładający prawidłowe zastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Na marginesie już tylko, wobec podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów, stwierdzić trzeba, że prawidłowo została ustalona rzeczywista proporcja za rok 2007 r. na poziomie 64%. Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że w procesie określania proporcji, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W rozpoznawanej sprawie dokonywane przez stronę w 2007 r. dostawy nieruchomości nie mogły być uznane za sporadyczne. Co za tym idzie, winny były być uwzględnione w obliczaniu proporcji za ten rok, co też organy podatkowe uczyniły. Celem powołanego przepisu było wykluczenie ze struktury sprzedaży tych transakcji, które z reguły mają znaczącą wartość i nie stanowią przedmiotu działalności podatnika, dokonywane są incydentalnie. Włączenie ich do obliczania wspomnianej struktury znacząco zakłamywałoby rzeczywisty obraz prowadzonej przez podatnika działalności. Oznaczając jakie czynności należy pozostawić poza nawiasem rozliczeń, ustawodawca

posłużył się pojęciem sporadyczności, którego nie definiuje. Nie wyjaśniają tego także przepisy wspólnotowe. Jednakże jak zasadnie wywiódł to w jednym ze swoich orzeczeń

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. I SA/Kr1467/10, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Pojęcie sporadyczności dokonywanych czynności nie zostało wprawdzie zdefiniowane w przepisach prawa krajowego ani wspólnotowego, które przewiduje w art. 174 ust. 2 lit. b/ Dyrektywy 112, implementowanym w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, tzw. transakcje pomocnicze. Rozumienie tego pojęcia wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w sprawie C-77/01 wskazując, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy, sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika, nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcja pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za mające charakter uboczny w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. Wobec powyższego przyjąć należy, że "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości czynności, ale raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

W kontekście tych rozważań, trafnie organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że działanie strony sprowadzało się do sprzedaży majątku, na który składały się w dużej mierze nieruchomości, których dostawa była zwolniona z VAT. To głównie te transakcje były wiodącym źródłem przychodów i podstawowym celem działań Syndyka, działającego na rzecz upadłej Spółdzielni. W świetle przedstawionych dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości nie mogły być uznane za sporadyczne na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a związku z tym podlegały wliczeniu do obrotu przy obliczaniu proporcji.

Jak już wskazano rozważania dotyczące tej kwestii, sprowokowane zostały zarzutami strony, albowiem nie mogą wpływać na rozliczenie podatku za poszczególne miesiące 2007 r., gdyż, zgodnie z przedstawioną wcześniej tezą będą stanowiły istotny element rozliczenia za styczeń 2008 r.

W rezultacie powyższych ustaleń, stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca w znacznej mierze odpowiadają prawu. Jednakże w wyniku błędnego przyjęcia rzeczywistej proporcji za 2007 r. w celu określenia zobowiązania podatkowego za ten okres, doszło do wskazanego już wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 90 ust. 4 i art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia tego naruszenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.