Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 213/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Godlewski WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 rok.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

W dniu 30 kwietnia 2009 r. M. i P. Ł. złożyli w Urzędzie Skarbowym . wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2008 r., w którym wykazali:

- M. Ł. - dochody ze stosunku pracy,

- P. Ł. - dochody ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" s.c.

- oraz podatek należny 13.928 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec małżonków postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Czynności postępowania kontrolnego udokumentowane zostały protokołem z dnia 30 lipca 2014 r., w którym stwierdzono, że P. Ł. w ramach działalności gospodarczej:

1. zaniżył przychód o 353,87 zł - równowartość czynszu z tytułu bezumownego korzystania z części działki, na której posadowiony był kontener, w którym mieściła się siedziba spółki "A", od chwili przeniesienia własności nieruchomości na "B" spółka z o.o. do dnia likwidacji środka trwałego, tj. od dnia 12 lipca 2008 r. do 4 października 2008 r.;

2. zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu niezaewidencjonowanych, ale zapłaconych w 2008 r. faktur za usługi telekomunikacyjne wg zestawienia "C" S.A. w kwocie 215,59 zł oraz za usługi "D" spółka z o.o. w kwocie 185,95 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika (w ramach spółki cywilnej) w opisanym powyżej zakresie przedmiotowym i wartościowym w zakresie zaniżenia przychodów była nierzetelna i w takim zakresie nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], określił M. i P. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 13.892 zł.

Od tej decyzji podatnicy nie wnieśli odwołania.

W protokole z dnia 30 lipca 2014 r. zostały również zawarte ustalenia w zakresie przychodów i kosztów z tytułu objęcia przez P. Ł. udziałów "B" w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości, podlegających rozliczeniu na formularzu PIT-38, czego podatnik nie dopełnił.

Mianowicie ustalono, że w dniu 11 lipca 2008 r. P. Ł. wraz z siostrą A.Ł. przeniósł własność nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do "B" w zamian za udziały w tej spółce. Przeniesienia własności nieruchomości dokonali jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Organ I instancji analizując ustalony stan faktyczny pod kątem podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości przez osoby fizyczne na rzecz spółki kapitałowej w zamian za udziały stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określanej dalej jako: u.p.d.o.f.

Stwierdzono także, że w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustalenia organu w zakresie przychodów i kosztów z tytułu objęcia przez P. Ł. udziałów w "B" w zamian za wkład niepieniężny znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 75.965 zł.

Od powyższej decyzji w zakresie kapitałów pieniężnych P. Ł.(reprezentowany przez pełnomocnika) złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że wydana została z naruszeniem licznych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym z naruszeniem prawa dającym podstawę - w razie zakończenia decyzją ostateczną - do stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją określił P. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., podczas gdy w obrocie prawnym istnieje już ostateczna decyzja określająca P. Ł. zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten sam okres, tj. decyzja z dnia [...] września 2014 r., nr [...] co oznacza, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już rozstrzygniętej decyzją ostateczną i w konsekwencji spełniona jest przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji.

Niezależnie od powyższego zarzucono, że organ I instancji nie miał prawa wydać zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie został prawomocnie rozstrzygnięty wniosek o zawieszenie postępowania.

W ocenie odwołującego zaskarżona decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą, która - w razie zakończenia sprawy decyzją ostateczną - stanowiłaby podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa, z uwagi na pozbawienie strony prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Zarzucił również, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o całkowicie pozbawione podstaw założenie, że objęcie przez P. Ł. udziałów w "B" skutkowało po jego stronie powstaniem przychodu niepodlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Zdaniem podatnika wymienienie przez ustawodawcę w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731 ze zm.), określanej dalej jako: k.c. składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie oznacza - jak błędnie przyjął organ I instancji - że przedsiębiorstwo jest przedmiotem czynności prawnej tylko wtedy, gdy obejmuje ona wszystkie ww. składniki; przesądza o tym art. 552 Kodeksu cywilnego, który w tym zakresie pozostawia stronom czynności swobodę, wobec czego dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów, a mimo to przedmiotem czynności prawnej będzie przedsiębiorstwo.

W ocenie strony istotne jest jedynie, aby nastąpiło przejęcie funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce i bez znaczenia jest, że "B" nie przejęła takich elementów jak program komputerowy czy kontener.

Ponadto, powołując się na zapis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., podniesiono, że ustawodawca nie wymaga, aby składniki wnoszonego jako aport przedsiębiorstwa/zorganizowanej części stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji.

W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono, że jedynymi właścicielami nieruchomości byli P. Ł. i A. Ł., którzy byli zarazem jedynymi wspólnikami spółki cywilnej, która (...) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz są nimi tylko i wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej i dlatego nie może ulegać wątpliwości, że omawiane nieruchomości (w tym budynki) stanowiły środki trwale podlegające amortyzacji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. Ł. i A. Ł. w formie spółki cywilnej.

Ponadto podkreślono, że ustawodawca nie wprowadził warunku, że w omawianej sytuacji nieruchomości muszą stanowić współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej.

W ocenie odwołującego zajmując odmienne stanowisko w ww. zakresie, organ I instancji wprowadził warunek, którego nie przewidują przepisy, a tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekroczył swoje uprawnienia, do których należy tylko i wyłącznie działanie na podstawie i w granicach prawa a nie tworzenie prawa.

Dodatkowo odwołujący się podniósł, że zaskarżona decyzja powinna zostać w całości uchylona, a postępowanie w przedmiotowej sprawie umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Wskazano, że przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a w sprawie nie wystąpiła żadna przyczyna skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r.

Pełnomocnik strony stwierdził, że w aktach przedmiotowego postępowania odwoławczego znajduje się zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jednakże - co niezwykle istotne - nie zostało ono doręczone P. Ł., lecz zupełnie innej osobie – I. K., co potwierdza zalegająca w aktach sprawy kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma.

W ocenie pełnomocnika zawiadomienie było nieskuteczne.

Wskazano, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że osoba wydająca omawianą przesyłkę uznała I. K. za rzekomo dorosłego domownika; tymczasem przedmiotowe zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Podniesiono, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości uznania przesyłki za doręczoną, poprzez wydanie awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym innej osobie niż adresat, w tym również rzekomemu dorosłemu domownikowi.

Jednocześnie podniesiono, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełnia ustawowych wymogów oraz ogranicza się do lakonicznego przytoczenia przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a ponadto zawiadomienie takie powinien skierować do podatnika tylko i wyłącznie organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego a w żadnym wypadku zawiadomienia takiego nie może skierować do podatnika organ kontroli skarbowej, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W ocenie odwołującego wszczęte "zaocznie" w dniu 20 października 2014 r. dochodzenie oraz wysłane do strony wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w żadnym wypadku, nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzucono, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. Ł. zostało doręczone dopiero w dniu 13 marca 2015 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia.

P. Ł. w uzasadnieniu odwołania powołał się także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], którym ustalono, że przedmiotem aportu do "B" spółka z o.o. w dniu 11 lipca 2008 r. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [.] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...].

Na wstępie organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 30 października 2014 r., znak: [...], zawiadomił P. Ł. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w związku z czym doszło do zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej zawierającej ww. zawiadomienie wynika, że z uwagi na niemożność jej doręczenia w miejscu zamieszkania adresata, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Przesyłkę doręczono w dniu 17 listopada 2014 r. w placówce pocztowej I. K. (teściowej podatnika).

Z uwagi na zarzut strony, dotyczący doręczenia wskazanego zawiadomienia, zawarty w piśmie z dnia 23 lipca 2015 r., że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie zostało skutecznie doręczone P. Ł., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie i wyjaśnienie, czy przesyłkę zawierającą zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

W dniu 9 października 2015 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z wyjaśnieniem Poczty Polskiej (pismo z dnia 30 września 2015 r.) dotyczące skuteczności doręczenia ww. zawiadomienia.

Z wyjaśnień tych wynika, że przesyłka polecona o nr: [...] adresowana do P. Ł., ul. [...], została wydana w dniu 17 listopada 2014 r. osobie uprawnionej do odbioru przesyłki, tj. I. K., która jest pełnomocnikiem pocztowym adresata na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...] ustanowionego w Urzędzie Pocztowym w dniu 22 października 2014 r.

Wobec powyższego zarzut strony o nieprawidłowości doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej uznano za bezpodstawny.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono ponadto, że w dniu 17 kwietnia 2015 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr [...], w którym przekazano m.in.:

- postanowienie z dnia [...] października 2014 r., nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie "nieopodatkowania przychodów w kwocie 400.000 zł uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce "B" spółka z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesionej do spółki aportem i narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 75.965 zł, - to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.";

- postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], o postawieniu zarzutów P. Ł., o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s..

Organ wyjaśnił, że w związku z wskazanym postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 30 października 2014 r., zawiadomił P. Ł., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 października 2014 r.

Co do zarzutu odwołującego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności, bowiem dotyczy sprawy już rozstrzygniętej decyzją ostateczną organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej za nieważną może być uznana decyzja ostateczna, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Aby więc stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej będzie spełniona, gdy organ podatkowy (kontroli) dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. O tożsamości sprawy w rozumieniu powołanego przepisu można mówić wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia są te same prawa i obowiązki, dotyczące tego samego podmiotu, wynikające z określonych norm prawnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu. Stąd też przy ustalaniu tożsamości sprawy należy brać pod uwagę element podmiotowy i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08, CBOSA). Natomiast ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. Aby stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę.

Organ wyjaśnił, że istotnie w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.:

- ostateczna, nr [...], określająca M. i P. Ł. zobowiązanie w tym podatku na podstawie m. in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz

- nieostateczna, nr [...] określająca P. Ł. zobowiązanie w tym podatku na podstawie m. in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 6 u.p.d.o.f., niemniej jednak nie można mówić o tożsamości spraw.

Przede wszystkim w znaczeniu podmiotowym - bowiem nie występuje tożsamość adresatów: w pierwszej z nich – P. i M. Ł., tj. małżonkowie korzystający ze wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w drugiej - tylko P. Ł..

W ocenie organu odwoławczego nie zachodzi także tożsamość przedmiotowa. Wprawdzie przedmiotem postępowania w obydwu przypadkach był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., lecz oparty na innej podstawie prawnej, w pierwszym przypadku dotyczył wspólnego opodatkowanie małżonków wg skali podatkowej, a zatem ze wszystkich dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, a w drugim opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych, co skutkowało wydaniem dwóch różnych podmiotowo i przedmiotowo decyzji.

Organ odwoławczy dostrzegł, że sformułowanie "zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. odczytywane bez jednoznacznie wskazanej podstawy prawnej lub uzasadnienia mogło budzić wątpliwości, jednocześnie w sentencji niniejszej decyzji wydanej w II instancji zawarto prawidłowy zapis: "zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pieniężnych za 2008 rok".

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut podatnika dotyczący wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, gdy "do chwili obecnej nie został prawomocnie rozstrzygnięty wniosek strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania".

Organ wyjaśnił, że na dzień wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji (wpływ pisma do organu I instancji w dniu 7 listopada 2014 r.) zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego przez ten organ postępowania nie zostało jeszcze przez organ odwoławczy zakończone.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe; postanowienie zostało doręczone w dniu 29 grudnia 2014 r. pełnomocnikowi strony. Podatnik prawidłowo pouczony o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie z uprawnienia tego nie skorzystał; rozstrzygnięcie organu odwoławczego stało się zatem prawomocne.

Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowane było stanowisko, że wraz z zakończeniem postępowania (wydaniem decyzji) ustają skutki prawne wynikające z postanowienia o zawieszeniu/odmowie zawieszenia postępowania. Skutkuje to umorzeniem postępowania w sprawie zawieszenia. Umorzenie postępowania w tym zakresie oznacza bowiem przerwanie i zakończenie postępowania z powodu zaistnienia w jego toku takich zdarzeń, które uniemożliwiają osiągnięcie jego celu, albo powodują, że dokonanie przez organ odwoławczy kontroli zaskarżonego aktu lub czynności staje się zbędne albo nawet niedopuszczalne.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia charakteru wkładu wniesionego przez P. Ł. - wspólnika spółki cywilnej na pokrycie udziałów w "B" oraz związanych z tym skutków podatkowych.

Zdaniem podatnika, "w niniejszej sprawie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i nie może być mowy o powstaniu po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych", ponieważ udziały w spółce objął w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Organ wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 11 lipca 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "B" podjęło uchwałę -w formie aktu notarialnego repertorium A. nr [...] r. - o podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty 200.000 zł do kwoty 1.000.000 zł, tj. o kwotę 800.000 zł - poprzez ustanowienie 1.600 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale objęli: A. Ł. i P. Ł., wnosząc na ich pokrycie aport w postaci udziału (o łącznej wartości 800.000 zł) wynoszącego po ½ części nieruchomości o nr. ewidencyjnych: [...] - zabudowanej obiektem handlowo-magazynowo-usługowym oraz [...] - niezabudowanej, położonych w K.

W zamian za wkład niepieniężny P. Ł. otrzymał 800 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, na łączną wartość 400.000 zł (oświadczenie o objęciu udziałów - akt notarialny z dnia 11 lipca 2008 r. repertorium A. [...]). Przeniesienie własności nieruchomości, obejmujących działki nr [...] i [...] nastąpiło w dniu 11 lipca 2008 r. na mocy aktu notarialnego repertorium A. Nr [...];

W dniu 6 czerwca 2014 r. (akt notarialny repertorium A. Nr [...]) nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "B" podjęło uchwałę w sprawie sprostowania omyłek w treści uchwały nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia 11 lipca 2008 r. zaprotokołowanej aktem notarialnym repertorium nr [.]; sprostowano § 3 ust. 3, który otrzymał następujące brzmienie: "Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmują wspólnicy spółki cywilnej "A" s.c. A. Ł., P. Ł. z siedziba w K., zawiązanej umową z dnia 23 marca 2001 r. tj: A. Ł. oraz P. Ł., którzy obejmują 1.600 (...) udziałów po 500,00 zł (...) każdy za łączną kwotę 800.000,00 zł (...) na zasadzie współwłasności łącznej, pokrywając udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci aktywów niżej wymienionych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., spółki cywilnej "A", na którą składa się:

A. nieruchomość o numerze ewidencyjnym [...] położona w K., obręb B. (...) zabudowana obiektem handlowo-magazynowo-usługowym,

B. nieruchomość o numerze ewidencyjnym [...] położona w K., obręb B.,

C. prawa z negocjacji handlowych i ofert złożonych spółce i przez spółkę,

D. decyzja administracyjna - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] października 2007 r. (nr [...]),

E. tajemnice przedsiębiorstwa,

F. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dniu 6 czerwca 2014 r. sprostowano również akty notarialne dotyczące: oświadczenia o objęciu udziałów oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Wyrokiem z dnia [...] maja 2015 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. sprawy z powództwa P. Ł. przeciwko "B", ustalił, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do tej spółki w wykonaniu uchwały nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego "B" z dnia 11 lipca 2008 r. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., ponieważ aport nie obejmował przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części.

Organ wyjaśnił, że istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które obiektywnie umożliwia realizację celu, jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Samo zebranie i posiadanie składników nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o jego statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne funkcjonalne i celowościowe.

Organ wskazał, ze strona w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji przedłożyła akt notarialny z dnia 6 czerwca 2014 r. wskazujący, że przedmiotem aportu do "B" była zorganizowana część przedsiębiorstwa, natomiast w postępowaniu odwoławczym - wyrok Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2015 r., ustalający, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo pod nazwą: "A" s.c. A. Ł., P. Ł. z siedzibą w K. obejmujące: nieruchomości o numerach ewidencyjnym [...] i [...], prawa z negocjacji handlowych i ofert, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] października 2007 r., nr [.], tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie organu objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części skutkuje zwolnieniem od podatku dochodowego, do wysokości nominalnej wartości udziałów w takiej spółce (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.), ale tylko i wyłącznie wówczas, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w podanym wyżej rozumieniu.

Zdaniem organu aport wniesiony do "B" nie wypełnia ani definicji "przedsiębiorstwa", ani "zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Organ wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy przedmiotowe nieruchomości nie wchodziły w skład majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej "A", zatem nie mogły zostać wniesione aportem do spółki z o.o.

Nieruchomości (działki nr [...] oraz [...]) stanowiły współwłasność P. Ł. i .Ł. i zostały przez nich nabyte w drodze dziedziczenia po rodzicach (postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] września 1992 r., [...] września 1993 r., [...] czerwca 1994 r. o stwierdzeniu nabycia spadków oraz działu spadku). Zostały one wraz z budynkami: biurowo-socjalnym, magazynowym i magazynowo-warsztatowym, wprowadzone do księgi środków trwałych "A" s.c. w dniu 1 stycznia 2005 r. i były wykorzystywane przez spółkę cywilną w prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak nie mogły być wniesione aportem do spółki z o.o. jako majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej - nieruchomości, bowiem w istocie nie stanowiły jej majątku, tylko majątek prywatny wspólników spółki cywilnej przekazany do używania. Nie dokonano bowiem przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości wraz z budynkami na rzecz "A" s.c, co wymagało formy aktu notarialnego. Zdaniem organu uchwała wspólników spółki cywilnej z dnia 25 listopada 2004 r. o przyjęciu do ewidencji środków trwałych jest w takim przypadku niewystarczająca. W konsekwencji spółka cywilna nie będąc ich właścicielem nie mogła ich skutecznie zbyć - wnieść aportem.

Przedmiotowe nieruchomości wraz z zabudowaniami, wbrew twierdzeniom odwołującego, nie stanowiły środków trwałych spółki cywilnej, zatem nie mogły stanowić elementu tego przedsiębiorstwa, który mógłby następnie zostać wniesiony aportem do spółki z o.o.

W ocenie organu bezzasadny jest przy tym zarzut podatnika, że organ I instancji pominął, że spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, a jest jedynie stosunkiem zobowiązaniowy, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatnikami tego podatku są tylko i wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej; w związku z tym "omawiane nieruchomości (w tym budynki) stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. Ł. i A. Ł. w formie spółki cywilnej".

Organ wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest określenie P.Ł. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej (w tym badania prawidłowości dokonywania w ramach tej działalności odpisów amortyzacyjnych), ale z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, że P. Ł. jako kolejny element przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionego aportem wskazał decyzję administracyjną - decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] października 2007 r., nr [...].

W ocenie organu odwoławczego decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu nie może być przedmiotem aportu. Uprawnienia z takiej decyzji nie są przedmiotem obrotu, na inny podmiot mogą przejść jedynie w trybie administracyjnym.

Organ wyjaśnił, ze P. Ł. objął 800 udziałów o wartości nominalnej 400.000 zł w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny aport w postaci nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia.

Nabywając nieodpłatnie nieruchomość poniósł jedynie koszty związane z objęciem tych udziałów w wysokości 183 zł, wynikające z aktu notarialnego z dnia 11 lipca 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że P. Ł. uzyskał z tego tytułu dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 399.817 zł (400.000 - 183), który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym a zatem organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 75.965 zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję dnia [...] grudnia 2015 r. , opisaną na wstępie i wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...],

względnie

uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...],

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, która to okoliczność obligowała Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie w całości, czego jednakże Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie i z rażącym naruszeniem ww. przepisów nie uczynił,

2) art. 233, art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w trybie i o treści nieznanej ustawie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji, od której skarżący nie tylko nie wniósł odwołania, lecz nawet nie mógł tego uczynić, bowiem taka decyzja nie występuje nawet w obrocie prawnym, co z kolei uzasadnia stwierdzenie, że również z tej przyczyny zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji,

3) art. 247 § 1 pkt 4, art. 128 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

4) rażące naruszenie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze. zm., dalej: k.p.c.), art. 194, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego m.in. Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Sądu cywilnego, tj. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział [...] z dnia [...] maja 2015 r., Sygn. akt [...], którym to wyrokiem Sąd - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - wiążąco ustalił, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do "B" spółka z o.o. w K. w wykonaniu Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B" spółka z o.o. w K., w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dnia 11 lipca 2008 r. w Kancelarii Notarialnej A. U. w J., repertorium A nr [...], było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

5) naruszenie art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 240 § 1 pkt 4 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzesłuchanie przez organy orzekające w sprawie zawnioskowanych przez skarżącego świadków oraz nieprzesłuchanie P.Ł., jako strony, pomimo że skarżący zgłosił ww. wnioski dowodowe na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie skarżącego, powyższe potwierdza, że w przedmiotowej sprawie skarżący bez swojej winy został pozbawiony podstawowego prawa, tj. prawa czynnego udziału w postępowaniu, co z kolei przesądza, że ww. decyzje są obarczone kwalifikowaną wadą procesową, która samodzielnie uzasadnia wyeliminowanie ich w całości z obrotu prawnego, jak również powyższe potwierdza, że omawiane decyzje zostały wydane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz w wyniku jednokierunkowego przeprowadzenia postępowania przez organy, polegającego na uwzględnianiu jedynie tych dowodów, które przemawiają za przyjętym przez organy z góry stanowiskiem i odmawianiu przeprowadzenia wszystkich tych dowodów, które są temu stanowisku przeciwne;

6) naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej - poprzez całkowicie błędne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, jakoby pismo z dnia 30 września 2015 r., które Dyrektor Izby Skarbowej tytułuje, jako "pismo Poczty Polskiej", ma rzekomo moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego opisane wyżej uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wyłącznie w oparciu o ww. pismo Dyrektor Iżby Skarbowej niesłusznie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zostało doręczone zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej osobie uprawnionej do odbioru przesyłki,

7) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne i niezgodne z rzeczywistością, ustalenia, dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz dowolnie ocenionych dotychczas zebranych dowodów, jak również w oparciu o domniemania na niekorzyść skarżącego, a także poprzez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodu oraz obarczenie Skarżącego negatywnymi skutkami własnych zaniechań organów orzekających w sprawie w zakresie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz dokonania ustaleń zgodnie z zasadą prawdy materialnej;

8) naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niezgodne z rzeczywistością ustalenia, których organy orzekające w sprawie dokonały z naruszeniem dyrektywy wynikającej z ww. przepisów, zgodnie z którą organy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, miały bezwzględny obowiązek uwzględnić, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

9) naruszenie art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 860 § 1 k.c.- poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia i twierdzenia całkowicie sprzeczne z naturą prawną spółki cywilnej, która jest jedynie stosunkiem zobowiązaniowym i nie posiada podmiotowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatnikami tego podatku są tylko i wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej. Przykładem powyższego jest min. całkowicie pozbawione podstaw przyjęcie przez organy, że nieruchomości wraz z budynkami nie mogły zostać wniesione aportem do "B" spółka z o.o., jako składnik przedsiębiorstwa, gdyż nie stanowiły one majątku spółki cywilnej "A" s.c, oraz dlatego, że (cyt.) "(...) Nie dokonano bowiem przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości wraz z budynkami na rzecz "A" s.c. (...)", podczas gdy już choćby z uwagi na brak podmiotowości prawnej oczywistym jest, że spółka cywilna nie może mieć żadnego majątku, jak również na jej rzecz nie może zostać przeniesiona własność żadnego składnika majątkowego,

10) naruszenie art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c., art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., art. 22a u.p.d.o.f., art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o pozbawione podstaw założenie, że rzekomo P.Ł. objął udziały w "B" spółka z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa i że z tego tytułu powstał u niego przychód nie podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że w związku z tym podatek do zapłaty wynosi 75.965 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.,

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził zarzucanego jej naruszenia prawa, uznając tym samym, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku pochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzić trzeba, że jest on nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten może jednak ulec wydłużeniu z mocy prawa w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten w brzmieniu tym obowiązuje od dnia 15 października 2013 roku, gdyż został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. 2013 rok poz. 1149).

Przepis ten został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30 /11, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W Ordynacji podatkowej na mocy tej samej ustawy zmieniającej, co wskazana powyżej, wprowadzono przepis art. 70c, który stanowi że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując interpretacji treści tego przepisu należy wskazać, że nakłada on na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołuje się więc to do sytuacji, która już zaistniała. Wskazuje na konieczność zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia już nastąpiło i przepis ten zobowiązuje jedynie organ podatkowy do zawiadomienia o tym podatnika. Takie ujęcie redakcyjne tego przepisu pozwala na wysnucie wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nie stanowi czynności, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Treść tego przepisu i nałożony na jego mocy na organ podatkowy obowiązek ma jedynie charakter informacyjny, który umożliwia podatnikowi zorientowanie się w jego sytuacji prawnej, a w szczególności powzięcia wiedzy, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co podatnik mógłby liczyć z upływem terminu o którym mowa wart 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika więc, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego i zawiadomienia o fakcie wszczęcia takiego postępowania podatnika. Są to przesłanki wymienione expressis verbis w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś zaistnienie takiego faktu, a więc zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek zawiadomienia podatnika o tym, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dojdzie, tak aby spełnić w tym zakresie standardy konstytucyjne oraz wynikające z nich obowiązek informacyjny organów państwa wobec podatnika.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 30 października 2014 r. doręczonym w dniu 17 listopada 2014 r. w placówce pocztowej I. K. (teściowej skarżącego) działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił P. Ł., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. został zawieszony z dniem 20 października 2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie sposobu doręczenia omawianego zawiadomienia "pełnomocnikowi pocztowemu" Sąd uznał, że doręczenie przesyłki takiemu pełnomocnikowi wywiera skutki dla adresata. Sąd w tej kwestii podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt II OSK 2167/12 zgodnie z którym nie zasługuje na aprobatę stanowisko, że na gruncie postępowania administracyjnego bezskuteczne jest upoważnienie pocztowe i z tego powodu niezbędnym jest ustalenie, daty faktycznego otrzymania decyzji przez adresata.

W wyroku tym Sąd podkreślił, że unormowania dotyczące doręczeń zamieszczone w kodeksie postępowania administracyjnego posiadają charakter przepisów ogólnych, które mogą być korygowane mocą przepisu szczególnego. W art. 40 § 1 wyżej wymienionego kodeksu stanowi się, że korespondencję doręcza się pełnomocnikowi strony, jeżeli taki zostanie ustanowiony w danej sprawie. Unormowanie takie nie oznacza, że pismo musi być doręczone osobiście pełnomocnikowi, ponieważ w tym zakresie zastosowanie posiadają ogólne reguły doręczeń przewidziane w tym akcie, jak również ich modyfikacje wynikające z przepisów szczególnych. Uznać należy, że takim unormowaniem szczególnym jest możliwość przewidziana treścią art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo pocztowe oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, ustanowienia pełnomocnictwa pocztowego. Pełnomocnictwo to nie jest związane z prowadzonym postępowaniem administracyjnym i w tym zakresie nie jest wymagane, aby strona tego postępowania wypowiadała się co do możliwości zawarcia takiego pełnomocnictwa przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Oznacza to, że pełnomocnictwo pocztowe jest innym typem pełnomocnictwa, niż to, które występuje na gruncie postępowania administracyjnego. Związek tego pełnomocnictwa z postępowaniem administracyjnym przejawia się w tym, że korespondencję kierowaną do adresata, uznaje się za doręczoną z dniem, w którym pełnomocnik pocztowy potwierdzi jej odbiór.

Przedstawione uwagi w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mają charakter ogólny i z uwagi na podobne regulacje dotyczące doręczeń zawarte w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji Podatkowej jak najbardziej odnoszą się do omawianej kwestii w rozpoznawanej sprawie.

Odnośnie ustaleń dotyczących doręczenia przesyłki pełnomocnikowi pocztowemu organ odwoławczy prawidłowo oparł się treści pisma Poczty Polskiej z dnia 30 września 2015 r. stanowiącego efekt przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego. Organ prawidłowo przy tym uznał, że pismo to moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1); dotyczy to odpowiednio dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy te nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. zostało wszczęte dochodzenia w sprawie "nieopodatkowania przychodów w kwocie 400.000 zł uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce "B" spółka z o.o. w K. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesionej do spółki aportem i narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 75.965 zł, - to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.". Z kolei dnia [...] listopada 2014 r., wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. Ł., o popełnienie opisanego wyżej przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Celem zapoznania z tym postanowieniem skarżący był wzywany do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej dnia 2 grudnia 2014 r. Wezwanie zostało odebrane przez T. K. w placówce pocztowej dnia 1 grudnia 2014 r.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że z uwagi na powyższe okoliczności bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zawieszony (zgodnie z powołanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wobec czego zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa stwierdzić należy na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r.

- ostateczna, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nr [.], określająca M. i P. Ł. zobowiązanie w tym podatku na podstawie m. in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz

- nieostateczna nr [...] określająca P. Ł. zobowiązanie w tym podatku na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art, 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i art. 45 ust. 1, ust, 1a pkt 1, ust. 6 u.p.d.o.f.

Niemniej jednak nie można tutaj mówić o tożsamości spraw. Przede wszystkim w znaczeniu podmiotowym - bowiem nie występuje tożsamość adresatów: w pierwszej z wymienionych decyzji adresatem decyzji są małżonkowie korzystający ze wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w drugiej – P. Ł. Nie zachodzi także tożsamość przedmiotowa. Wprawdzie przedmiotem postępowania w obydwu przypadkach był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., lecz oparty na innej podstawie prawnej, w pierwszym przypadku dotyczył wspólnego opodatkowania małżonków wg skali podatkowej, a zatem ze wszystkich dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, a w drugim opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych, co skutkowało wydaniem dwóch różnych podmiotowo i przedmiotowo decyzji. Przy czym nie ulega wątpliwości, że odwołanie z dnia 3 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...], a podniesione w odwołaniu zarzuty wskazują jednoznacznie, że kwestionuje on stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w drugiej z wymienionych decyzji.

Doprecyzowanie zakresu przedmiotowego wydanej przez organ odwoławczy decyzji poprzez wskazanie, że przedmiotem jego rozpoznania była decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. nie oznacza, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję od której nie było wniesione odwołanie. W rzeczywistości bowiem chodzi tutaj cały czas o tę samą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...].

Jeżeli chodzi o związanie organów wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], którym Sąd ten ustalił, że przedmiotem aportu do "B" spółka z o.o. w dniu 11 lipca 2008 r. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. nie można zarzucić organowi naruszenia art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nieprzyjęcie, wywodzonych z tego orzeczenia przez skarżącego skutków, za podstawę ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Należy tutaj zwrócić uwagę, że z regulacji kodeksu postępowania cywilnego, jak również przepisów dotyczących postępowania podatkowego nie sposób wywieść podstaw prawnych do zastępowania przez sąd powszechny organów podatkowych, w zakresie czynionych przez nie ustaleń faktycznych w poszczególnych, pozostających w ich gestii sprawach podatkowych. Prawo cywilne i prawo podatkowe to bowiem dwie autonomiczne gałęzie prawa, sytuujące się po dwóch różnych stronach dychotomicznego podziału prawa na prawo prywatne i prawo publiczne, tak więc poszczególne ich instytucje, chociaż wzajemnie na siebie oddziaływują, to jednak zachowują względem siebie daleko idąca niezależność.

Przepis art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, traktujący o związaniu sądów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej prawomocnymi orzeczeniami znajduje się w ustawie, która zgodnie z brzmieniem jej art. 1 normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne). Z tego względu skutków odziaływania poszczególnych jego dyspozycji oraz instytucji nie sposób przenosić w sposób automatyczny i bezpośredni na relacje prawnopodatkowe. Przedmiotową konstatację potwierdza brzmienie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta wskazuje wyraźnie na to, że ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w gestii organów podatkowych, również jeżeli chodzi o ocenę podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych. Ustawodawca nakazuje jedynie organom podatkowym zwrócenie się do sądu cywilnego w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do cywilnoprawnych aspektów danego stosunku prawnego, w celu zapewnienia ich prawidłowej oceny na gruncie regulacji podatkowych.

Omawiany wyrok Sądu Rejonowego co wynika w ocenie strony skarżącej z dopuszczonego jako dowód w sprawie protokołu z rozprawy z dnia [...] maja 2015 r. nie był wydany na skutek uznania powództwa W ocenie Sądu z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Tym samym poglądy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do zakresu prowadzonego postępowania w ramach uznania powództwa i wskazania, że w takim przypadku zgodnie z art. 213 § 2 kodeksu postępowania cywilnego, kognicja Sądu, który jest związany uznaniem, ogranicza się jedynie do badania czy uznanie to nie było sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierzało do obejścia prawa zachowuje swoją aktualność.

Trzeba tutaj bowiem podkreślić, że pismem z dnia 12 marca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na pozew, pełnomocnik pozwanej spółki uznał roszczenie powoda w całości.

Ponadto w ocenie Sądu nie można tracić tutaj z pola widzenia kto w omawianym procesie był pozwanym a kto powodem. Mianowicie pozwanym była spółka z o.o. "B" w K. a powodem P. Ł. - wspólnik tej spółki, który w ramach przesłuchania stron na rozprawie przedstawiał swoje stanowisko w sprawie niekwestionowane przez pozwaną spółkę, która de facto uznała powództwo, co wynika z jej odpowiedzi na pozew. Należy tutaj godzić się z organem odwoławczym, że w sytuacji uznania powództwa w toku postępowania cywilnego, sąd rozpoznający sprawę - związany uznaniem nie ocenił zasadności roszczenia/powództwa, a w zakresie ustaleń faktycznych wyłącznie dopuścił dowody z aktów notarialnych i z przesłuchania P. Ł.

Co więcej, jeżeli zestawi się wskazany wyrok z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym a w szczególności z treścią aktów notarialnych z 2008 r. i 2014 r. trzeba dojść do wniosku, że wystąpienie podatnika do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie miało służyć wyłącznie jego interesom w postępowaniu podatkowym - zwolnieniu przychodów z objęcia udziałów z opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.).

Mianowicie akt notarialny z dnia 6 czerwca 2014 r. prostujący § 3 ust. 3 uchwały z dnia 11 lipca 2008 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "B" - o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu udziałów m. in. przez P. Ł. w zamian za aport w postaci udziału w nieruchomości, co słusznie zauważa organ odwoławczy, nie dokumentuje podjęcia innej czynności (uchwały) niż pierwotna.

Akt ten nie obejmuje wszystkich zapisów uchwały z dnia 11 lipca 2008 r., w których również odniesiono się do przedmiotu aportu - nieruchomości, nie zaś przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

- w szczególności pozostał w mocy § 4 uchwały nr 1 (nie został sprostowany, skreślony, ani uchylony) w brzmieniu: "wspólnik P. Ł. pokryje nowe udziały, o których mowa § 3 pkt 3b wnosząc do spółki aport o łącznej wartości 400.000,00 zł (...) w postaci: a) udziału wynoszącego 1/2 (jedna druga) cześć nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...] położonej w K., obręb B. (...), zabudowanej obiektem handlowo-magazynowo-usługowym, b) udziału wynoszącego 1/2 (jedna druga) część niezabudowanej nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...] położonej w K., obręb B.",

- w operacie szacunkowym z dnia [...] czerwca 2008 r. wprost wskazano, że został on "sporządzony dla celów przekazania (...) nieruchomości (działek oznaczonych nr [.] i nr [...]) jako aportu do spółki z o.o.", zatem nie dotyczył wyceny przedsiębiorstwa spółki cywilnej,

- zgodnie z aktem normalnym z dnia 11 lipca 2008 r. wartość aportu (w postaci udziałów we własności nieruchomości) wniesionego przez P. Ł. wynosiła 400.000 zł, taką samą wartość aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wskazano w akcie notarialnym z dnia 6 czerwca 2014 r., co oznacza, że pozostałe składniki przedsiębiorstwa (poza nieruchomościami) miały nie przedstawiać żadnej wartości,

- "B" spółka z o.o. w swoich urządzeniach księgowych oraz sprawozdaniu finansowym za 2008 r. nie wykazała aportu przedsiębiorstwa, ujawniła jedynie przedmiotowe grunty,

- z ksiąg wieczystych wynika, że podstawą wpisów do nich były akty notarialne z dnia 11 lipca 2008 r., brak jest wpisów dotyczących aktów notarialnych z dnia 6 czerwca 2014 r.,

- wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym dot. "B" spółka z o.o. (nr KRS [.]) w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego dokonane zostały na podstawie aktów notarialnych z dnia 11 lipca 2008 r.), w aktach KRS brak jest aktów notarialnych z dnia 6 czerwca 2014 r.

Przedstawione okoliczności uprawniały do zajęcia stanowiska, że akty notarialne z dnia 6 czerwca 2014 r. zostały sporządzone w związku z bieżącymi ustaleniami postępowania kontrolnego.

Reasumując tę część wywodów w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że przedmiotem aportu do spółki były nieruchomości nie stanowiące zorganizowanej całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 511 k.c. i zastosowanie tutaj znajdują:

- w zakresie przychodów - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny,

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce.

Jeżeli chodzi o treść przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. to jest ona jednoznaczna i musi być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena (w tym przypadku nie występuje) oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem.

Obowiązująca regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu.

Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Przedstawiony pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12).

Takie stanowisko konsekwentnie prezentuje NSA także w kwestii wykładni pojęcia "koszty nabycia" w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zaprezentowane stanowisko w tej mierze znajdzie także w pełni zastosowanie przy interpretacji pojęcia "wydatków na nabycie", którym posłużył się ustawodawca w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnośnie charakteru spółki cywilnej a mianowicie braku posiadania przez nią podmiotowości prawnej, że jest to jedynie stosunek zobowiązaniowy co oznacza także, że spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatnikami tego podatku są tylko i wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej nie może podważać prawidłowości podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Nawet bowiem uznanie, że omawiane nieruchomości (w tym budynki) stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. Ł. i A. Ł. w formie spółki cywilnej nie oznacza w świetle powyższych okoliczności, że przedmiotem aportu niepieniężnego do spółki z o.o. "B" była zorganizowana całość lub część przedsiębiorstwa.

Sąd nie dopatrzył się również wskazanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolna ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów i przedłożonych dowodów. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe, odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez skarżącego nie daje także podstaw do formułowaniu zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.