Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1376/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 46/08 w sprawie ze skargi A. SA z siedzibą w M. ( poprzednio: A. spółka z o.o. w S. ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. SA z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 9.113 ( słownie: dziewięć tysięcy sto trzynaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 46/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi A. Spółki z o.o. w S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tym ramach wskazano, że decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał skarżącej spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Uzasadniając swoją decyzję organ I instancji stwierdził m.in., że spółka w rozliczeniu VAT za październik 2006 r. bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 742 453,17 zł, stanowiący zryczałtowany zwrot podatku zapłacony rolnikom ryczałtowym po terminie określonym w umowach kontraktacyjnych oraz w stosunku do którego prawo do odliczenia przysługiwało spółce w innych okresach rozliczeniowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła, między innymi, naruszenie art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 742 453,17 zł, stanowiący zryczałtowany zwrot podatku, gdy tymczasem -zdaniem Spółki - pomniejszenie dokonane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Po przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 116 ust. 6 ustawy o VAT na uwzględnienie nie zasługuje. Bezpodstawne, według organu podatkowego, są twierdzenia spółki, iż w przypadku kiedy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty określającą dłuższy niż 14 dni termin płatności, ustawa o podatku od towarów i usług nie warunkuje prawa do rozliczenia podatku VAT naliczonego zachowaniem terminu przewidzianego w umowie. Zdaniem organu podatkowego, z całą pewnością intencją ustawodawcy było zapewnienie terminowego regulowania zobowiązań wobec dostawcy produktów rolnych, a nie różnicowanie sposobu traktowania podatników ze względu na ustalone przez nich terminy płatności zobowiązań oraz swoista dyskryminacja tych, którzy zdecydowali się na krótsze okresy płatności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organom podatkowym m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w miesiącu dokonania zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, jak również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, póz. 483 ze zm.) w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997 r.) poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz z przekroczeniem kryterium niezbędności, co oznacza naruszenie art. 25 ust. 6 lit a) w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd I instancji wskazał na szczególny charakter instytucji zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego dokonywanego przez podatników VAT na rzecz rolników ryczałtowych i zwrócił uwagę, że w tym zakresie polskie uregulowania stanowią implementację prawa wspólnotowego (art. 25 oraz art. 25 (6) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Sąd podkreślił, że wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinno być neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a zatem interpretacji art. 116 ustawy o VAT należało dokonać mając na uwadze powyższe postanowienia VI Dyrektywy.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Sąd uznał, że szukając celu analizowanej regulacji zasadne jest odniesienie się do uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 90, poz. 995). Należy bowiem pamiętać, iż identyczną treść miał art. 33b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu tym wskazano, m.in. iż "(...) Aby pomóc rolnikom ryczałtowym w niezbyt długim oczekiwaniu na należności za artykuły rolne jest konieczne wprowadzenie obowiązku przelania na konto rolników należności w ciągu 14 dni od dnia zakupu, jako jednego z warunków odzyskania wypłaconego 3% ryczałtu przez kupującego. Taki obowiązek z dobrym skutkiem jest stosowany przy skupach interwencyjnych ARR. Źródłem finansowania 3% ryczałtu jest budżet państwa, kupujący artykuły rolne ma w pełni ten wydatek rekompensowany. Ustawodawca ma prawo i obowiązek ustalić, na jakich warunkach ten zwrot następuje, by nie krzywdzić słabszego partnera transakcji - rolnika ryczałtowego" (http://www.sejm.qov.pi).

Sąd I instancji wywiódł zatem, że niewątpliwie celem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku przelania na konto rolników należności w ciągu 14 dni od dnia zakupu, jako jednego z warunków odzyskania wypłaconego ryczałtu przez kupującego. Następstwem niezachowania tego terminu miało być natomiast definitywne pozbawienie podatnika możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie. Prawodawca od ustawowej zasady płatności w terminie 14 dni wprowadził jednak wyjątek, albowiem strony umowy mogą termin ten określić dowolnie. Jednakże ani z uzasadnienia wyżej przytoczonego projektu, ani też z gramatycznego przekazu wynikającego z art. 166 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie można wyprowadzić wniosku, że również następstwem niedochowania terminu umownego jest definitywne pozbawienie podatnika możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie.

Dalej Sąd I instancji argumentował, że warunkiem zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest niewątpliwie zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu. Od tej reguły jest wyjątek, który dotyczy przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Wówczas późniejsza zapłata nie będzie powodowała utraty tego prawa (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Wrocław 2007, s. 884.). Ustawodawca limit czasu, w którym ma nastąpić płatność na rzecz rolnika zastosował tylko do terminu 14 - dniowego. Odniesienia takiego nie ma natomiast w stosunku do terminów umownych, dłuższych niż 14 dni. Sąd uznał zatem, że w przypadku, gdy podatnik określił termin płatności wynoszący do 14 dni licząc od dnia zakupu albo też takiego terminu nie określił w ogóle, późniejsza płatność pozbawia podatnika możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie. Jeżeli natomiast strony umownie ustaliły termin dłuższy, jego ewentualne naruszenie nie pozbawia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego. Przy czym faktyczny zwrot jest przesłanką zwiększenia podatku naliczonego.

Sąd zauważył ponadto, że określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunki nie dość, że określają przesłanki realizacji prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego ryczałtu, to - co jest w niniejszej sprawie szczególnie istotne -zawierają swoistą sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego ryczałtu. Naruszenie bowiem określonych w ustawie warunków (terminu płatności) definitywnie pozbawia podatnika realizacji ww. uprawnienia. Uwzględniając więc standardy regulacji wprowadzających sankcje podatkowe oraz ograniczających zasadę neutralności podatku od towarów i usług można dojść do wniosku, że cel na który powołują się organy podatkowe zostałby osiągnięty, gdyby analizowany przepis miał następującą treść: Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, lub też nie później niż w innym terminie płatności określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a podmiotem nabywającym produkty rolne.

Odnosząc się zaś do kwestii terminu zapłaty Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym momentem zapłaty należności uprawniającym do dokonania odliczenia jest moment uiszczenia całej należności. Sąd stwierdził, że sama ustawa wskazuje jedynie, iż za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 106 ust. 7 ustawa o VAT). Ustawa nie odnosi się natomiast wprost do sytuacji, gdy zapłata jest dokonywana w częściach. W ocenie Sądu, za przyjęciem takiej interpretacji pojęcia "zapłata" przemawia również wykładnia systemowa przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą należy przyjąć że jeśli ustawodawca chciałby zapewnić podatnikom podatku VAT nabywającemu produkty rolne od rolników ryczałtowych uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku, jaka odpowiada procentowi całej należności, to wskazałby taką możliwość wyraźnie, jak uczynił to w wypadku tzw. "małych" podatników w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Skargę oparto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., czyli na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

1) art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że jeżeli strony umownie ustaliły termin zapłaty dłuższy niż 14-dniowy, to jego ewentualne naruszenie nie pozbawia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno naruszenie warunku braku zapłaty w terminie 14-dniowym, jak i innym terminie umownym, pozbawia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego ryczałtu.

2) art. 116 ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że za "zapłatę" należy uznać wyłącznie fakt uiszczenia całej należności, podczas gdy zdaniem Dyrektora, ustawa nie wskazuje wprost, czy jest to kwota w całości czy w częściach.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano, że w sprawach podatkowych, należy w pierwszej kolejności rozważać literalne brzmienie przepisu, a gdy treść jest niezrozumiała sięgać do wykładni systemowej i celowościowej. W ocenie organu, w niniejszym przypadku, już wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że tylko zapłata w terminie 14-dniowym od dnia zakupu, lub w terminie umówionym daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego. Przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy warunku, jaki nabywca winien spełnić. Tym warunkiem jest terminowe uiszczenie zapłaty, a nie każde uiszczenie zapłaty. W przeciwnym razie przepis wskazywałby na sam fakt dokonania zapłaty. Słowa "z wyjątkiem przypadku" odnoszą się do możliwości ustalenia innego terminu płatności, a nie wskazują na odstąpienie od zawartego warunku terminowości zapłaty. Zaproponowany przez WSA w Białymstoku tekst przepisu ( str. 12 wyroku),, który miałby wskazywać na rozumienie zgodne z rozumieniem organów, sprowadza się do podwójnego użycia słów "nie później niż".

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że aktualne brzmienie ustawy jest wystarczająco precyzyjne i oznacza, że zwrot "nie później niż" odnosi się zarówno do 14-dniowego terminu jak i dłuższego, umownego terminu zapłaty. Wykładnia literalna przyjęta przez organy podatkowe potwierdza logiczną zasadę, że ustawodawca obwarował warunkiem terminowego regulowania płatności rolnikom w każdym przypadku, dotyczy to terminu ujętego w ustawie oraz przyjętego przez kontrahentów w umowie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z przyjętą przez WSA w Białymstoku wykładnią celowościową omawianego przepisu. Sąd powołał się w tym zakresie na uzasadnienie projektu do ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Analizując treść zacytowanego uzasadnienia projektu zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną trudno wywieźć, że jest ona sprzeczna z rozumieniem celu przyjętym przez organy: podatkowe. Niewątpliwie uzasadnienie podkreśla konieczność szybkiego przelania na konto rolnika należności za produkty rolne, by nie krzywdzić słabszego partnera transakcji rolnika ryczałtowego. Powyższy cel doprowadził do ustalenia zasady obowiązku regulowania należności w terminie 14 dni. Skoro ustawodawca przewidział jednak w ustawie także możliwość umownego przyjęcia dłuższych terminów, to nie znaczy, że przy tych terminach odstąpił od warunku ich przestrzegania. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska WSA w Białymstoku, że ustawodawca limit czasu, w którym ma nastąpić płatność na rzecz rolnika zastosował tylko do terminu 14-dniowego, zaś w przypadkach zawarcia umowy, dłuższy termin nie musi być przestrzegany. Takie rozumienie przepisu wydaje się być sprzeczne z celem ustawy i nie zgodne z zasadami logiki. W tym kontekście trudno zgodzić się z tezą, że ustawodawca wymaga dochowania terminu zapłaty wyłącznie w przypadku, gdy jest to termin krótszy 14-dniowy, a gdy jest to termin dłuższy, określony umową, to jego niedochowanie nie rodzi negatywnych konsekwencji dla nabywcy towarów. W praktyce, takie rozumienie przepisu, prowadziłoby do nadużycia prawa. Każda transakcja, oczywiście po umownym określeniu terminu płatności dłuższym niż 14 dni, prowadziłaby do nieograniczonego przedłużania regulowania należności rolnikowi bez negatywnych konsekwencji podatkowych, o których mowa w tym przepisie. Niewątpliwie zatem, celem ustawodawcy było wprowadzenie takich przepisów, aby pomóc rolnikom ryczałtowym w niezbyt długim oczekiwaniu na należności za artykuły rolne. Na pewno zgodne z takim celem byłoby zachowanie terminu płatności wynikającego z umowy zawartej na dłuższy niż 14-dniowy termin płatności pomiędzy rolnikiem ryczałtowym a kupującym produkty rolne. Brak sankcji za nieterminowe regulowanie należności wynikających z umowy mógłby bowiem doprowadzić do tego, że nabywca przeciągałby zapłatę w nieskończoność, obracając całą kwotą należną rolnikowi, a tym samym narażając go na straty finansowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że treść przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera regulacje prawne, po których spełnieniu podatnik nabywa określone uprawnienia. Przestrzegając zasad wynikających z tego przepisu, podatek VAT, jest dla podatnika neutralny, istnieje prawo do jego odliczenia. Co więcej, wykładnia omawianego przepisu, dokonana przez organy podatkowe nie jest sprzeczna z art. 25 (6) VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy wprowadziły specjalny, uproszczony, system opodatkowania dla rolników, który może być wprowadzony przez Państwa Członkowskie, m. in mają to być przepisy umożliwiające nabywcom odzyskanie wypłaconych kwot ryczałtu rolnikom (np. kwota ta może być odliczona od podatku należnego na warunkach przewidzianych w art. 17 VI Dyrektywy). Z analizy treści art. 25 i art. 17 Dyrektywy trudno wywieźć, przyjętą przez Sąd tezę, że organy dokonały wadliwej interpretacji art. 16 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, naruszającej zasadę neutralności. Przepisy Dyrektywy wprowadziły ogólne zasady i mechanizm rozliczenia z rolnikiem ryczałtowym. Państwa Członkowskie samodzielnie ustalają procedurę zwrotu tego podatku, przy czym stosują ogólne zasady zwrotu podatku, w tym art: 17 - prawo do odliczenia, art. 18 - zasady stosowania prawa do odliczenia - VI Dyrektywy. WSA w Białymstoku, nie wskazał, na czym polega sprzeczność polskiej ustawy, w omawianym zakresie, z przepisami VI Dyrektywy i dlaczego naruszenie zasady neutralności dotyczy sytuacji pozbawienia prawa -i do odliczenia kwoty uiszczonej po terminie umownym, a w przypadku niedochowania terminu 14-dniowego zasada neutralności jest zachowana.

Odnosząc się do interpretacji pojęcia "zapłata", o którym mowa w art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że momentem zapłaty należności uprawniającej do dokonania odliczenia jest moment uiszczenia pełnej kwoty. Interpretacja taka, w świetle stanu faktycznego tej sprawy jest niekorzystna dla podatnika. Spółka, w niektórych przypadkach, zapłatę za towary rolne dokonywała w częściach - w miesiącach poprzednich przez październikiem 2006r., zaś ostatnia ratę uiszczała w październiku. Organy kwestionując terminowość dokonania zapłaty, pozbawiły Spółkę prawa do zwiększenia podatku naliczonego tylko co do tej części kwoty, która została zapłacona w październiku. Tym samym, część kwoty, która została uiszczona w poprzednich miesiącach, w terminie zgodnym z umową, może być podstawą do dokonania korekty deklaracji VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe. Dokonany częściowy zwrot, w terminie umownym, będzie uprawniał do zwiększenia podatku naliczonego. Interpretacja przyjęta przez organy podatkowe, jest korzystna dla podatnika, pozwala zwiększyć podatek naliczony od tej części kwoty, która została uiszczona w umownym terminie. Ustawa o VAT nie wskazuje wprost w przepis art. 116 ust. 6 i 7 czy jest to kwota w całości czy w częściach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uznaniem należy odnieść się do rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na temat wymogów poprawnej legislacji.

Jednakże z tych rozważań bynajmniej nie wynika, że zaprezentowana przez ten Sąd wykładnia jest poprawna. Sąd ten nie odpowiada bowiem zasadnie na pytanie jaki sens miałoby mieć różnicowanie sytuacji podatników przekraczających ustawowy albo umowny termin płatności przewidziany w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W żadnym razie nie jest odpowiedzią argument z zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż w takim samym stopniu odnosi się on do terminu ustawowego jak i umownego.

Trafnie zwraca też uwagę Dyrektor Izby Skarbowej na to, że z uzasadnienia projektu ustawy o VAT nie wynika żadne zróżnicowanie sankcyjne dla podatników, związane z wyżej wymienionymi terminami zapłaty. Nie ulega żadnej wątpliwości, że skoro ustawodawca jako zasadę przyjął termin 14 dniowy, to miał zamiar zapewnić szybkie regulowanie należności wobec dostawców produktów rolnych.

W tym kontekście nie wiadomo też z jakich powodów orzecznictwo organów administracji publicznej miałoby w szczególny sposób "premiować" nierzetelnych przedsiębiorców. Wszak z możliwości przyjęcia przez strony umownego dłuższego terminu płatności nie wynika, by ustawodawca odstąpił od wymogu jego przestrzegania. Tym bardziej, że Sąd I instancji przyjmuje, że taki wymóg obwarował sankcją przy krótszym (14 dniowym) terminie zapłaty.

Co więcej zróżnicowanie takie byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa.

Skoro celem unormowania art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku, to zasadny jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że stanowisko Sądu I instancji narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określona dla kontrahentów małych podatników zasada odliczania podatku w części uregulowanej małemu podatnikowi należności, powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie w tym przypadku, gdyż realizuje cel tego unormowania i jest zgodna z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.