Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 493/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

I SA/ Wr 493/02 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 19 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ja decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...] ; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. III. I nie mogą być wykonywane; IV. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 22 535 (dwadzieścia dwa tysiące, pięćset trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]utrzymała w mocy - za wyjątkiem uchylenia w części dotyczącej odsetek za zwłokę -decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w wysokości [...]. Na powstanie zaległości składa się według Inspektora Kontroli Skarbowej, zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów importowanych z Wietnamu na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od cen stosowanych przy innych transakcjach oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych usług marketingowych zafakturowanych przez firmę wietnamską.

Zakwestionowana sprzedaż rękawic wzmacnianych skórą o na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych przy innych transakcjach - dotyczyła trzech jednostek tj. "A", "B "D. Dla oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 15 ust. 1 i 2 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. Dz. Urz. Min. Fin. Nr 13 z 17.05.1996 r.).

Dla porównania tych cen sprawdzono:

wszystkie dowody sprzedaży rękawic wzmacnianych skórą zafakturowanych dla kontrahentów kupujących jednorazowo w ilości powyżej 200 par

dowody sprzedaży omawianych rękawic zafakturowanych dla odbiorcy poniżej 200 par wyrywkowo, przyjmując sprzedaż w pierwszym i ostatnim dniu każdej dekady miesiąca w okresie od I do XI 1996 r.

Na tej podstawie ustalano najniższą cenę stosowaną przez podatnika na rękawice wzmacniane skórą w poszczególnych miesiącach, i wyliczono wartość sprzedaży mnożąc ilości towaru sprzedane dla firm uprzywilejowanych przez ustaloną najniższą cenę.

Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję organu I Instancji wywodziła, że podatnik wykorzystał swój związek gospodarczy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, rozliczającymi podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 3,3 %, sprzedając im rękawice robocze importowane z Wietnamu po obniżonych cenach. Z firmami tymi Strona zawarła umowę o współpracy w zakresie obrotu towarem niepełnowartościowym. Wbrew twierdzeniom Strony, że osoby te kupowały towar niepełnowartościowy, wymagający usunięcia wad, przeprowadzona przez Izbę Skarbową analiza dostarczonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej i przez Spółkę dokumentów wykazała odmienny stan faktyczny.

Izba Skarbowa przeprowadziła szczegółową analizę rachunkową zakupu i sprzedaży poszczególnych partii rękawic, oraz dat ich dostawy, sprzedaży i wydania ze składu celnego.

Z zestawienia tych danych wynika, że rękawice były przez wymienione firmy niezwłocznie odsprzedawane po cenie znacznie wyższej, przy czym odsprzedaż następowała w tym samym dniu lub w dniach najbliższych, a zgłoszenie do wydania ze składu celnego następowało po dalszej odsprzedaży rękawic. Z przedstawionych danych wynika, więc, że nie były to wady, które powodowały obniżenie ceny, jeżeli już w dniu zakupu cena rękawic wzrastała o ok. 100%. Porównania cen dokonano w decyzji na podstawie transakcji realizowanych przez Spółkę "A", dotyczących rękawic roboczych importowanych z Wietnamu z dwoiny bydlęcej, niebieski materiał na grzbiecie i mankietach. Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do Urzędu Celnego we W. i innych miastach oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o informacje dotyczące ewentualnych importerów rękawic od firmy E w Wietnamie. Odpowiedzi w tej sprawie były negatywne.

W wyniku porównania cen sprzedaży stosowanych przez "A" wobec innych odbiorców omawianych rękawic oraz cen ustalonych przez firmy na ryczałcie dla pozostałych odbiorców i "A" - dla rękawic zakupionych jako niepełnowartościowe, z cenami sprzedaży rękawic do firm "D", "C" i B, Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił dodatkowy przychód w wysokości [...]- na podstawie art. 11 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie kosztów usług marketingowych w 1996 r. na kwotę [...] świadczonych przez firmę E z Wietnamu, Izba Skarbowa stwierdziła, że jedynym dokumentem otrzymanym od tej firmy są rachunki wystawione w miesiącach II, III, V, VI, VIII, IX, XI, XII. 1996 r. Zgodnie z § 3 kontraktu zawartego w dniu [...], obowiązującego do [...], należność ustalono w wysokości [...]miesięcznie. E wystawiała faktury tylko w miesiącach, w których realizowana była dostawa rękawic roboczych. Usługi marketingowe polegać miały na:

- wydrukowaniu ulotek folderów o działalności "A",

- rozprowadzaniu materiałów reklamowych o usługobiorcy poprzez swoje oddziały usługodawcy, na terenie usługodawcy,

- zbieraniu informacji o producentach i eksporterach towarów na terenie Wietnamu,

- przekazywanie informacji o spółce "A" producentom wietnamskim,

- udostępnienie biur do pracy przedstawicielom usługobiorcy,

- udostępnienie środków łączności przedstawicielowi usługobiorcy na terenie Wietnamu.

Jedynym realnym śladem tej usługi przedstawionym przez Stronę jest 5 pism kontrahentów zagranicznych (z Korei, Chin, Hong Kongu i Wietnamu) wskazujących, że nawiązano kontakt ze spółką "A" za pośrednictwem E - ze stycznia 2000 r., w odpowiedzi na prośbę Strony. Spółka przedstawiła również zestawienie obrotów handlowych (zakupu) z firmami. Dostarczone przez Spółkę przy piśmie z [...] prospekty reklamowe i wizytówki nie stanowią- zdaniem Izby dowodu działalności E, ponieważ mogły być efektem wyjazdów służbowych pracowników "A" na targi. Potwierdzenia otrzymania przesyłek mają wykazana wagę 14 g - 24 g, a więc n mogły zawierać materiałów reklamowych. Oprócz wykazanych wyżej wątpliwości dot. realizacji umowy zawartej z firmą E organ odwoławczy stwierdził, że koszt [...]za usługi marketingowe - w porównaniu z osiągniętym zyskiem brutto na działalności gospodarczej: w 1995 r. - [...], w 1996 r. - [...], w 1997 r. -[...]oraz z kosztami usług marketingowych świadczonych przez inne firmy dalekiego wschodu (Pakistan, Wietnam) - świadczy o celowym przerzucaniu pieniędzy za granicę. Tak więc kwota [...]nie jest kosztem uzyskania przychodów a podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze na decyzję Strona zarzuciła :

l . naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15.02.l992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 16.1 ust. 2 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze szacowania (Dz. Urz. Min. Finans. Nr 13/96) - przez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi za podmioty powiązane;

2) art. 15 ust. l ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przez jego niezastosowanie w odniesieniu do kosztów usług marketingowych jako kosztów uzyskania przychodów,

2. naruszenie przepisów postępowania, a to:

art. 122, 123 § l, 180 § l , 187 § 1, 188, 197, 199 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa - w szczególności przez niedopuszczenie opinii biegłych, nie zażądanie, w drodze pomocy prawnej, dokumentów od firmy E (lub jej następcy prawnego) dla ustalenia wykonania usługi marketingowej, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony.

Skarżący zarzuca, iż Organy podatkowe w niniejszej sprawie posłużyły się tzw. metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, przy czym zawęziły przedmiot porównania cen do podmiotu badanego lub (zdaniem tych organów) z nim owiązanego z podmiotami niepowiązanymi (tzw. wewnętrzne porównanie). Nie doszło natomiast do analizy cen rynkowych, stosowanych w porównywalnych transakcjach pomiędzy niezależnymi podmiotami trzecimi tzw. zewnętrzne porównanie cen) - § 16.1 pkt. 2 wytycznych. Skarżący wskazuje, że nie jest jedynym podmiotem we W. zajmującym się dystrybucją odzieży ochronnej. Można, zatem było ustalić, jak kształtują się ceny u innych podmiotów; a zatem, czy występują różnice pomiędzy cenami stosowanymi przez A i jego kontrahentów, uznawanych za podmioty powiązane, a cenami stosowanymi przez niezależne, funkcjonujące na rynku miejscowym (bądź szerzej - krajowym) podmioty. Art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o "niewykazywaniu dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał". Dla uzyskania tego celu należy dokonać porównania transakcji dokonywanych przez podatnika z transakcjami innych podmiotów gospodarczych działających w tej samej branży, w tym samym czasie i podobnych warunkach.

Za nieprawidłowe uznaje też ustalenie, że umowa o świadczenie na rzecz strony skarżącej usług marketingowych przez podmiot wietnamski, nie została wykonana, że firma kontrolowana "celowo przerzucała pieniądze za granicę" oraz że dowody przez kontrolowaną spółkę - na wypełnienie postanowień umowy - są niewiarygodne.

Strona skarżąca przedstawiła organowi kontrolującemu rachunki za wykonane usługi marketingowe, wykaz 107 podmiotów zagranicznych, z którymi nawiązała kontakty handlowe, w wyniku usług marketingowych firmy E, obroty roczne za lata 1996, 1997 i 1998, oświadczenia niektórych firm, iż nawiązały kontakt z A Sp. z o.o. poprzez E z Wietnamu. Dowody te, zdaniem strony potwierdzają, że zaliczenie kosztów marketingowych, do kosztów uzyskania przychodów, miało podstawy prawne i faktyczne, było zatem w pełni uprawnione i uzasadnione. Strona skarżąca nie dysponowała innymi dowodami na wykonanie usług w tym przedmiocie, żądanych przez UKS, albowiem w wyniku powodzi w 1997 roku utraciła część dokumentacji. Strona skarżąca w toku postępowania zwróciła się do E o przesłanie kopii dokumentów dotyczących współpracy, w tym także w zakresie usług marketingowych. Nastąpił zwrot pisma, co oznaczać mogło, iż adresat zmienił siedzibę firmy, bądź przestał funkcjonować na rynku wietnamskim.

Skarżący zarzuca, że nie został dopuszczony dowód z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa dla stwierdzenia różnic pomiędzy towarem (rękawicami roboczymi) pochodzącymi z Wietnamu i Pakistanu, choć organ kontrolujący wywiódł tezę o zaniżeniu cen zakupu według takiego porównania. Argumentacja strony skarżącej przedstawiona w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, nie została uwzględniona. Dotyczyło to także, i podnoszonego przez stronę faktu, iż organy celne (przepływ towarów przez

granicę), oceniające wartość clonego towaru, nie zgłaszały uwag, co do jej ewentualnych nieprawidłowości. Nie zostały także przeprowadzone dowody z wnioskowanych przez stronę świadków; nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania strony.

Ponadto Skarżący zarzuca, Izba Skarbowa we W. uznała, orzekając w przedmiocie odwołania, za niebudzące wątpliwości ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej i jego ocenę zdarzeń będących przedmiotem kontroli, mimo, że protokoły urzędu kontroli skarbowej są tylko jednym z dowodów w sprawie, a podatkowe organy orzekające mają ustawowy obowiązek wynikający i art. 77 § li art. 80 k.p.a. ustosunkowania się oraz oceny wszystkich podnoszonych tam ustaleń mających wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje ustalenia zawarte w decyzji a ponadto, ustosunkowując się do zarzutów skarżącego wywiodła, że:

- W sprawie zarzutu zastosowania niewłaściwej metody szacowania przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi podmioty powiązane, należy podkreślić, że na każdym etapie postępowania Spółka powoływała się na nieporównywalność cen rękawic wietnamskich zarówno przy zakupie, jak i też przy sprzedaży, w stosunku do innych towarów tego typu. Ponadto - podstawową przyczyną obniżenia ceny rękawic, podaną przez stronę, był fakt zniszczenia ich w czasie transportu (dekompletacja, zawilgocenie) oraz błędy w szyciu. Te okoliczności wykluczyły możliwość dokonania tzw. Zewnętrznego równania cen, czego domaga się Spółka.

- Tłumaczenie Spółki, że część dokumentów została zniszczona przez powódź w 1997 r., która zalała piwnice przy ul. D., jest wątpliwe, ponieważ z dostarczonych oświadczeń wynika, że woda sięgała tylko do wysokości 50 cm.

- Spółka nawiązała kontakt z firmą E przed 1995 r., co wynika z jej pisma z dnia [...]. Brak dowodu, że współpraca z kontrahentem zagranicznym jest rezultatem jego działalności marketingowej w 1996 r.

Ustosunkowując się do zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania, Izba Skarbowa stwierdziła, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa było zbędne, ponieważ wątpliwości dotyczą oceny jakości rękawic zakupionych i sprzedanych w 1996 r. Spółka natomiast miała możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania i miała wgląd zebranych dowodów w sprawie.

Jednocześnie Izba Skarbowa poinformowała, że Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił w dniu [...]do Ministerstwa Finansów o zebranie informacji dotyczących firmy E w Wietnamie. Według telefonicznej informacji uzyskanej w dniu [...] z Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat, mimo 2 monitów (ostatni z [...]), odpowiedzi z Wietnamu nie otrzymano. W toku postępowania przed Sądem Administracyjnym Izba Skarbowa przedłożyła otrzymane przez Inspektora Kontroli Skarbowej informacje o firmie E w drodze pomocy prawnej.

Informacje te, jak i wykonane na ich podstawie wyliczenia, z których wynika, że należność za usługi marketingowe była częścią ceny importowanych towarów jest w dalszych pismach zwalczana przez skarżącego jako niewiarygodna.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły spornej kwestii wykonania usług marketingowych i wskazywanego w decyzjach związku należności za te usługi z ceną zakupu towarów.

Sąd badając sprawę nie mógł przede wszystkim brać pod uwagę dokumentów przedłożonych na etapie postępowania sądowego, skoro nie były one znane stronie i organom podatkowym przy ocenienie całości materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji. Sąd, bowiem bada jedynie legalność - zgodność z prawem - decyzji, nie może zaś zastępować organów skarbowych w ustalaniu stanu faktycznego.

Jakkolwiek, co do zasady zgodzić się należy z tezą, że udowodnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a kosztem uzyskania przychodu, to podkreślić należy, że związek ten podatnik może udowadniać wszelkimi środkami dowodowymi, nie tylko dokumentami. Pominięcie wniosków dowodowych strony stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów, zgłaszając wnioski dowodowe zmierzające do wykazania braku związku usług marketingowych z ustalanymi cenami towarów. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że przedstawione przez stronę dowody wykonania usług są niewystarczające, a jednocześnie wyraziły domniemanie- oparte wyłącznie na ocenie wartości usług marketingowych-, że stanowiły one czynności pozorne, służące przekazywaniu pieniędzy za granicę i pokryciu różnicy w cenie towarów. Takie stanowisko narusza przepis art. 188 ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. (wyrok NSA O/Z w Katowicach z dnia 04.01.2002 sygn. akt I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33)

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co, do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64).

Uchybienia w zakresie postępowania dowodowego należy zawsze uznać za takie, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ zawsze istnieje prawdopodobieństwo, że w wyniku tych uchybień nieprawidłowo ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia.

Słuszny jest także zarzut niezasadnego pominięcia zewnętrznego porównania cen.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć w sprawie niniejszej stanowi przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r.) w brzmieniu nadanym przepisem art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646). Według przepisu art. 11 ust. 3 ustawy, w przypadku zaistnienia między podatnikami (kontrahentami) związku, o którym mowa w ust. 4, który to związek ma wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia cen niższych lub wyższych od cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia.

Dla ustalenia zatem, czy istotnie zaistniał skutek powiązań między kontrahentami w postaci zaniżenia lub zawyżenia cen za wykonane świadczenia, organ podatkowy, realizując uprawnienie z powołanego przepisu, może dokonać tych ustaleń jedynie przez porównanie cen, a to cen stosowanych przez podatnika, z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Sformułowanie przepisu wyklucza zastosowanie dla porównania innych kategorii niż ceny; w szczególności nie przewiduje porównywania marż.

Niezależnie od tego materiałem dla porównań muszą być ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze; tylko wtedy bowiem możliwe jest ustalenie, czy istotnie ceny stosowane przez stronę są niższe lub wyższe od cen rynkowych. Nie stanowią zatem materiału dowodowego w rozumieniu omawianego art. 11 ust. 3 ustawy dowody sprzedaży dokonywanej przez podatnika, nawet jeżeli dokumentują one transakcje zawarte z podmiotami niepowiązanymi.

Jest w sprawie niniejszej niesporne, że organy podatkowe dokonały szacowania podstaw opodatkowania przez ustalenie cen stosowanych przez podatnika w obrocie z innymi podmiotami.

Jednakże zaistnienie związków, o których mowa w art. 11 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprawia, że szacowanie dochodu odbywa się w trybie przepisów tej ustawy, jako przepisów o charakterze szczególnym. Nie może, zatem organ, stwierdzając zaistnienie związków personalnych i kapitałowych w rozumieniu powołanego przepisu, przeprowadzić szacowania podstaw opodatkowania na podstawie ogólnych zasad.

Przy nie kwestionowanym przez stronę skarżącą fakcie istnienia związków personalnych z innymi podmiotami gospodarczymi, nie doszło w tej sprawie do ustalenia, czy związki te skutkowały stosowaniem przez skarżącą Spółkę w stosunku do podmiotów z nią powiązanych - cen zaniżonych.

Tymczasem jedynie takie ustalenie mogłoby doprowadzić do wniosku, że stosowanie cen zaniżonych spowodowało wykazanie przez skarżącą dochodów mniejszych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ustalone związki nie istniały (art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dopiero po tym ustaleniu organ podatkowy mógłby dokonać oceny czy księgi prowadzone przez podatnika dają możliwość ustalenia dochodu. Z braku takiej możliwości wreszcie do ustalenia dochodu mogłoby dojść w drodze oszacowania.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz materialnych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i zastępstwa procesowego. Ponieważ skarżący nie wykazał innej wysokości kosztów zastępstwa, określono je w wysokości kosztów minimalnych określonych zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz 1348 z późn. zm.)

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.