Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 475/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5.10.2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16.05.2012r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej W. S. jako byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007r. w kwocie 5.298 zł i kwiecień 2007r. w kwocie 5.500 zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 6.683 zł i kosztów egzekucyjnych w kwocie 869,60 zł.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Decyzją nr [...] z dnia 13.01.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 09.12.2008r. określając Spółce z o.o. "A" z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2007r. w kwocie 6.570 zł, kwiecień 2007r. w kwocie 1.985 zł, oraz za miesiąc kwiecień 2007r. kwotę podatku, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.),podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 5.421 zł. Zobowiązania Spółki z tytułu tych podatków nie zostały uregulowane w ustawowym terminie płatności i stały się zaległościami podatkowymi.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia 14.02.2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 16.05.2012r. orzekł odpowiedzialności podatkowej W. S. jako byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. - za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2007r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, zaś prowadzona z majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w toczącym się postępowaniu nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Ustalono, że nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Nie wskazano też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, pismem z dnia 30.05.2012r., strona wniosła o wydanie orzeczenia o braku jej odpowiedzialności podatkowej, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że w sprawie istnieją okoliczności przemawiające za wyłączenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zaznaczył, iż w toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego informował o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 250.000 zł, co zostało zgłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia 23.02.2009r. Zauważył przy tym, że gdy wartość kapitału jest zbliżona lub przekracza zobowiązania Spółki, nie zachodzi konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, ponieważ w momencie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, w związku ze sprzedażą udziałów, zmianami właścicielskimi i podwyższeniem kapitału zakładowego, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a zatem niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy odwołującego. Zdaniem odwołującego być może taka konieczność mogła zaistnieć później, ale od 2009r. nie ma kontaktu ze Spółką, a tym samym nie posiada informacji dotyczącej jej sytuacji finansowej i majątkowej.

Rozpoznając sprawę w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.

Odpowiedzialność członków zarządu, stosownie do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Członek zarządu w celu skutecznego uwolnienia się od tej odpowiedzialności, musi wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest także okoliczność wskazania przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w

znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność, iż W. S. był członkiem zarządu Sp. z o.o. "A", pełniąc funkcję prezesa w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, potwierdza pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 09.09.2010r. Z rejestru tego wynika, że dnia 24.11.2006r. został odwołujący wpisany jako prezes Zarządu Spółki i zgodnie z wpisem wykreślny z tej funkcji z dniem 13.02.2009r. Bezspornym jest zatem z zdaniem organu odwoławczego fakt, iż w toczącym się postępowaniu zachodzi pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji, wskazał organ, iż podejmowane były w toku postępowania egzekucyjnego próby wyegzekwowania zaległości podatkowych ale okazały się one całkowicie bezskuteczne. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uiściła zobowiązań podatkowych określonych ostatecznie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 13.01.2010r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wystawił upomnienie nr [...] z dnia 31.12.2008r., które zostało odebrane przez Spółkę w dniu 08.01.2009r. Pomimo upomnienia należności nie zostały zapłacone. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ¬Koźlu, działając jako organ egzekucyjny, na powyższe należności wystawił tytuły wykonawcze

nr X z dnia 20.01.2009r. dotyczący zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007r. na kwotę 5.298 zł, oraz- nr Y z dnia 20.01.2009r. dotyczący zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007r. na kwotę 5.500 zł.

Następnie wystawił zawiadomienia z dnia 09.02.2009r. skierowane do Banku BPH PBK S.A. w Krakowie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które objęły pod poz. 1 ww. tytuły wykonawcze. Doręczenie zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych nastąpiło w trybie art. 44 kpa. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które objęło m. in. pod poz. 1 i 2 tytuły wykonawcze nr X i nr Y:

- nr [...] z dnia 24.03.2009r. do B S.A. w L. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone bankowi i Spółce w dniu 30.03.2009r. W piśmie nr [...] z dnia 31.03.2009r. bank poinformował, że Spółka posiada rachunek bankowy, jednakże brak jest środków pieniężnych na realizację należności wymienionych w zawiadomieniu. Jednocześnie poinformował, że realizacja ww. zajęcia będzie dokonywana po wpływie środków pieniężnych na rachunek bankowy. Jednocześnie powołując się na powyższe zawiadomienie w piśmie C nr L.dz. [...] z dnia 22.12.2009r. i nr L.dz. [...] z dnia 31.12.2009r. poinformowano, że rachunek bankowy został zablokowany odpowiednio w dniach 22.12.2009r. i 28.12.2009r., na rachunku Spółki brak jest środków i w związku ze zbiegiem egzekucji wobec Izby Celnej w Opolu, Urzędu Skarbowego w K. i Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., poproszono o wskazanie właściwego organu egzekucyjnego upoważnionego do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji. Następnie C w piśmie nr L.dz. [...] z dnia 08.02.2010r. poinformował, że z powodu braku obrotów na rachunku bankowym w dniu 02.02.2010r. rachunek został zamknięty.

- nr [...] z dnia 13.10.2009r. i nr [...] z dnia 18.02.2010r. do D S.A. w W.. Doręczenie Spółce zawiadomienia z dnia 18.02.2010r. nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a., w związku z art. 18 p.e.a. W pismach nr [...] z dnia 30.1 0.2009r. i nr [...] z dnia 02.03.2010r. bank poinformował, że rachunek bieżący: na dzień wpływu zajęcia wykazywał saldo zerowe, został zablokowany i nie wykazuje obrotów od dnia 17.04.2009r. i 30.04.2009r. Poinformował także, że Izba Celna w Opolu prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Spółki i wpływy na rachunek zostaną zabezpieczone do chwili rozstrzygnięcia dalszego trybu prowadzenia egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystosował także następujące zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które objęło m. in. pod poz. 1 i 2 tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...], tj.:

- nr [...] z dnia 13.10.2009r. do E w W. (odpowiedź banku zawarta w piśmie nr [...] z dnia 30.10.2009r.),

- nr [...] z dnia 13.10.2009r. do F S.A. w W., doręczone bankowi w dniu 21.1 0.2009r. (odpowiedź banku zawarta w piśmie nr [...] z dnia 21.10.2009r.),

- nr [...] z dnia 13.10.2009r. do G Oddział we W. (odpowiedź banku zawarta w piśmie z dnia 06.11.2009r.),

- nr [...] z dnia 22.01.2010r. do H S.A. w W. (odpowiedź banku zawarta w piśmie nr ref. [...] z dnia 02.02.2010r.),

- nr [...] z dnia 17.02.2010r. do F S.A. w W., doręczone bankowi w dniu 23.02.2010r. (odpowiedź banku zawarta w piśmie nr [...] z dnia 24.02.2010r.),

- nr [...] z dnia 18.02.2010r. do H S.A. w W., odebrane przez bank w dniu 24.02.2010r. (odpowiedź banku zawarta w piśmie nr L.dz. [...] z dnia 01.03.2010r.),

- nr [...] z dnia 17.02.2010r. do I S.A. w W. (odpowiedź banku zawarta w piśmie nr [...] z dnia 01.03.2010r.),

- nr [...] z dnia 17.02.2010r. do J w W. (odpowiedź banku zawarta w piśmie z dnia 24.02.2010r.),

- nr [...] z dnia 17.02.2010r. do K S.A. w W., odebrane przez bank w dniu 23.02.2010r. (odpowiedź banku zawarta w piśmie nr [...] z dnia 23.02.2010r.).

Doręczenie Spółce przedmiotowych zawiadomień, wymienionych w pkt 3-9 nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a., w związku z art. 18 p.e.a.

Egzekucja była bezskuteczna w stosunku do objętych ww. zawiadomieniami tytułów. Wszystkie banki w ww. pismach poinformowały, że Spółka nie prowadzi rachunku bankowego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które objęło m. in. pod poz. 1 i 2 tytuły wykonawcze nr X i nr Y:

- z dnia 22.01.2010r. nr [...] do L we W. i nr [...] do M S.A. w W., a także

z dnia 17.02.2010r. nr [...] do N S.A. w W., na które nie udzielono odpowiedzi,

- z dnia 17.02.2010r. nr [...] do N w W. i nr [...] do P S.A. w W., a także nr [...] z dnia 10.08.2010r. do R, na które pomimo odebrania przez ww. banki odpowiednio w dniach 22.02.2010r., 23.02.2010r. i 13.08.2010r., nie udzielono odpowiedzi.

Doręczenie Spółce przedmiotowych zawiadomień nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a., w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z powyższego wynika zdaniem organu, że egzekucja ww. zaległości podatkowych z wierzytelności z rachunków bankowych okazała się całkowicie bezskuteczna. Ponadto, niemożliwe okazało się także wyegzekwowanie zaległości podatkowych z majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, co potwierdzają dane z bilansu sporządzonego według stanu na dzień 31.12.2007r., w którym w pozycji "Rzeczowe aktywa trwałe" grunty, budynki, lokale i obiekty nie wykazano żadnego majątku trwałego. Organ egzekucyjny podjął próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki w K., przy ul. S., które zakończyły się niepowodzeniem. Z Raportów poborcy skarbowego z Urzędu Skarbowego w K., sporządzonych w dniach 09.03.2010r. i 14.09.2010r., na podstawie informacji uzyskanych od pracowników ochrony na bramie głównej wynika, że pod wskazanym adresem firma nie istnieje.

Mając na uwadze powyższe organ egzekucyjny postanowieniem nr DE/7245-1342/l0 z dnia 21.12.2010r. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, stosownie do postanowień art. 59 § 3, w związku z art. 59 § 2 p.e.a. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki umorzono ze względu na brak majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Spółka od 2009r. nie wykazuje żadnych dochodów, jak również nie składa deklaracji. Posiada rachunki bankowe, jednak od 2009r. nie wykazuje na nich obrotów. Nie posiada składników mienia ruchomego, jak również nieruchomości. Stwierdził organ, że egzekucja przedmiotowych zaległości podatkowych była bezskuteczna i nie ma realnych możliwości zaspokojenia należności z majątku Spółki.

Wykazano zatem, że zachodzą pozytywne przesłanki obciążenia W. S. jako członka zarządu Sp. z o.o. "A" - odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, bowiem zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Równocześnie organ uznał, że nie zachodzą też negatywne przesłanki wykluczające możliwość orzeczenia odpowiedzialności, bowiem we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), jak również nie wykazała strona, że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez jej winy, Nie wskazano też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze W. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucał naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne uznanie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Nadto nie ustalenie co się stało z zakupionym olejem gazowym ujętym w bilansie Spółki pod pozycją "zapasy" o wartości 113.677,74 zł wg. stanu na dzień 31.03.2007 r. Zarzucał również co się stało z dochodem Spółki wykazanym w zeznaniu podatkowym . Zdaniem skarżącego organy przedwcześnie uznały, że egzekucja jest bezskuteczna w sytuacji kiedy organ nie wzywał podatnika o wyjawienie majątku Spółki w trybie art. 71 § 1 i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dodatkowo wskazuje na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, na podstawie których organ ustalił bezskuteczność egzekucji a także przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom w tym zeznaniu CIT za 2008 r. Błędnie przyjęły organy, że w sytuacji kiedy osiągnięto dochód spełnione zostały przesłanki z art. 11 § 1 i 2 u.pr.u.n. uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość.

Zdaniem skarżącego Spółka posiadała środki finansowe umożliwiające egzekucję należności podatkowych, a organ przed wydaniem decyzji powinien podjąć wszelkie możliwe kroki odnośnie ustalenia gdzie się one znajdują. Organ pierwszej instancji przerzucił na skarżącego odpowiedzialność poprzez wskazanie majątku spółki . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie zalegała z podatkami ani też ze składkami wobec ZUS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organy podatkowe mają obowiązek ustalenia, zgodnie przepisem art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749) dalej O.p. pozytywnych jej przesłanek, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wszelkie inne okoliczności i fakty pozostają bez wpływu na powyższe postępowanie.

Art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 O.p., zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Następnie organ - zgodnie z art. 191 O.p. - zobowiązany jest dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 229 O.p. zawiera adresowaną do podatkowego organu odwoławczego normę upoważniającą ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Kluczowe zagadnienie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do uregulowania art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, stosownie do treści § 2 powołanego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to:

a) istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej,

b) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego

c) bezskuteczność egzekucji.

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to:

a) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

c) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Przystępując do rozważenia zarzutów należy stwierdzić, że nie było rzeczą sporną, wykazanie przez organy podatkowe takich przesłanek pozytywnych jak istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki oraz to, że skarżący był prezesem Zarządu Spółki w czasie, gdy powstały te zaległości podatkowe.

Ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organy stwierdziły, co w sposób szczegółowy opisane zostało w zaskarżonej decyzji, że przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące spornych zaległości podatkowych. W stosunku do tych zaległości organ podatkowy wystawił tytuły egzekucyjne, na podstawie których prowadzono egzekucję, w ramach której organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia z wierzytelności z rachunków bankowych, co udokumentowano w przedmiotowym postępowaniu i opisano w zaskarżonej decyzji. Dokonane zajęcia okazały się bezskuteczne. Postępowanie egzekucyjne wbrew twierdzeniom skarżącego nie ograniczyło się jedynie do zajęcia rachunków bankowych. Niemożliwe okazało się również wyegzekwowanie zaległości podatkowych z majątku ruchomego Spółki, bowiem takiego majątku nie stwierdzono. Potwierdzają to dane z bilansu sporządzonego według stanu na dzień 31.12.2007 r. w którym w pozycji "rzeczowe aktywa trwałe grunty, budynki, lokale i obiekty nie wykazano żadnego majątku trwałego. Także bezskuteczne okazały się próby dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki, gdyż ustalono, iż pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej.

Z akt sprawy bezspornie wynikało, że organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych Spółki i przymusowego wyegzekwowania należności podatkowych. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia należności.

Nie jest uprawniony zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia w toku postępowania egzekucyjnego zapasów oleju gazowego, które mogły być podstawą zaspokojenia się organu, bowiem stwierdzono w toku postępowania, że olej ten został zabezpieczony do innego toczącego się postępowania a zatem niemożliwe było jego zajęcie do niniejszej sprawy.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty w przedmiocie nie zastosowania w sprawie przez organ egzekucyjny instytucji wezwania dłużnika do wyjawienia majątku w trybie art. 71 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem jest to uprawnienie a nie obowiązek przysługujący organowi egzekucyjnemu oraz wierzycielowi o zwrócenie się o sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Organy są zobowiązane do wykazania bezskuteczności egzekucji za pomocą wszelkich dostępnych dowodów, ale zarzuty w zakresie naruszenia prawa w toku postępowania egzekucyjnego mogą być podnoszone w trybie zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym i nie są bezpośrednio związane z bezskutecznością egzekucji.

Prawidłowo ustaliły organy, że Spółka przedłożyła sprawozdanie finansowe za okres od dnia 01.11.2006 do 31.12.2007 r. natomiast brak jest takiego sprawozdania za okresy późniejsze. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 01.11.2006r. do dnia 31.12.2007r. Spółka wykazała stratę w kwocie 61.503,16 zł. Organ ustalił, że kapitał własny na koniec 2007r. miał wartość ujemną i wynosił (-) 5.397,40 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 122.968,59 zł i nie znajdowały pokrycia w majątku obrotowym, który wynosił 117.571,19 zł, w tym należności krótkoterminowe - 3.484,61 zł. Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, iż zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Ujemny kapitał własny oznacza, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, albo inaczej ¬zobowiązania są wyższe od wartości bilansowej majątku, co jest oczywistym symptomem zagrożenia upadłością i stanowi jedną z przesłanek obligujących zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także wskazuje na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Już zatem na koniec 2007r. zaistniała sytuacja, w związku z którą zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ istniało realne zagrożenie, co do możliwości kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółkę w roku następnym, tj. 2008 oraz zaspokojenia jej wierzycieli. W dodatkowej informacji i objaśnieniach w pkt 1.1.10 zatytułowanym "Wskazanie podejmowanych lub planowanych działań w celu wyeliminowania niepewności dalszej kontynuacji działalności", wskazano, że aktualna sytuacja finansowa firmy zagraża dalszej kontynuacji działalności. Wskazano także, że podjęto działania zmierzające do pozyskania środków finansowych na dalszą działalność w formie pożyczki lub kredytu. Po dofinansowaniu Spółki istnieje realna szansa na kontynuację działalności i rozwój. W pkt 1.1.11 zatytułowanym "Informacje dodatkowe i końcowe" wskazano, że poniesiona strata spowodowana jest zaprzestaniem działalności handlowej, w związku z postępowaniem podjętym przez Prokuraturę we Wrocławiu. Do czasu zakończenia ww. postępowania brak jest możliwości zbytu towarów będących przedmiotem tej działalności, a ponieważ produkcja estrów nie jest realna, to istnieje pilna potrzeba rozpoczęcia działalności w innych branżach. W związku z powyższym prowadzone jest rozpoznanie rynku, co da możliwości działania i pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał na wskaźnik płynności bieżącej określający zdolność podmiotu do regulacji zobowiązań bieżących przy pomocy upłynnienia środków obrotowych. Pokazuje on stosunek majątku obrotowego do wartości bieżących zobowiązań krótkoterminowych. Wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 1,5 - 2,0. Jeśli wartość wskaźnika jest niższa od 1,2 to fakt ten może oznaczać, że podmiot działa z dnia na dzień i może mieć trudności w regulowaniu zobowiązań. W przedmiotowej sprawie, poziom wskaźnika bieżącej płynności Spółki ustalony na podstawie danych zawartych w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2007r. wyniósł - 0,96, a zatem znacznie odbiegał od dolnej granicy, tj. 1,2. Okoliczność ta świadczy o braku równowagi finansowej w Spółce.

Z kolei drugi ze wskaźników dotyczących płynności finansowej - wskaźnik płynności szybkiej - pokazuje stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami płynnymi i określa zdolność podmiotu do regulowania bieżących zobowiązań bez konieczności zmiany zapasów w środki pieniężne. Pożądana wielkość powinna mieścić się w przedziale 1,0 - 1,2, co oznacza, że podmiot może szybko i bez trudu sprostać bieżącym zobowiązaniom. Wskaźnik ten powinien przyjmować wartość nie mniejszą niż 1,0, podczas gdy ustalony dla Spółki wskaźnik na podstawie danych zawartych w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2007r. wyniósł - 0,03.

Słusznie podkreślił organ, że jeśli wartość tego wskaźnika jest mniejsza od 1,0, to świadczy to zazwyczaj o napiętej sytuacji płatniczej. Podmiot może mieć problem z szybkim zaspokojeniem roszczeń wierzycieli. W przypadku Spółki wskaźnik ten za okres od dnia 1.11.2006r. do dnia 31.12.2007r., kształtował się na poziomie znaczenie poniżej 1,0.

Dokonane ustalenia prowadziły do przyjęcia, że zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej p.u.n.), za najpóźniejszy moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowania układowego, należało uznać dzień 14.04.2008r., tj. 14 dni, licząc od daty podpisania przez skarżącego "Wprowadzenia do sprawozdania finansowego Sp. z o.o. "A", obejmującego okres od dnia 01.11.2006r. do dnia 31.12.2007r., co miało miejsce w dniu 31.03.2008r.

Ocena, czy istniały podstawy do zgłoszenia takiego wniosku lub czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 528/09).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. podstawą ogłoszenia upadłości w stosunku do dłużnika jest sytuacja, w której stał się niewypłacalny. Natomiast w świetle art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W przypadku niewypłacalności dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy p.u.n.). Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

Słusznie zauważyły organy, że wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości ma charakter obiektywny. Oznacza to, że ich wystąpienie zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki przez członka jej zarządu. Na tym właśnie polega ochronny charakter tej regulacji prawnej. Jeżeli bowiem wniosek nie zostanie zgłoszony pomimo istniejących ku temu podstaw, to nie może być mowy o ochronie interesów wierzycieli.

Z akt sprawy niespornie wynika, iż sprawując funkcję prezesa zarządu Spółki i znając sytuację finansową Spółki, z racji chociażby podpisywania dokumentów odzwierciedlających tę sytuację, nie zgłosił skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), mimo że istniały po temu wskazane w ww. przepisach okoliczności. Wskazały organy, iż na dzień 14.04.2008r. Spółka nie posiadała zaległości podatkowych wobec Urzędu Skarbowego w K., tj. w okresie, gdy skarżący był prezesem Spółki i na ten dzień nie prowadzono postępowania egzekucyjnego niemniej jednak prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2007r. została zakwestionowana w trakcie kontroli. Ponieważ zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, powstaje z mocy ustawy, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2007r. powstał w okresie, gdy skarżący był prezesem Spółki. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 09.12.2008r., a następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13.01.2010r., potwierdzono jedynie zobowiązania podatkowe w przedmiotowym tytule podatkowym, określając je w prawidłowej wysokości. Z treści ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wynikało, iż Spółka zaniżyła kwoty, a także nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu. Zatem wyłącznie winą Spółki, a więc i skarżącego z racji pełnionej jednoosobowo, funkcji prezesa zarządu było niewywiązanie się z ciążących na Spółce zobowiązań w prawidłowej wysokości. Ponadto z wydruku stanu zaległości wynikało, że Spółka w 2007r. oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i kwiecień 2007r. posiadała zaległości wobec Izby Celnej w Opolu za miesiące styczeń i luty 2007r. i Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego za 2007r. Dodatkowo zadłużenie Spółki powiększyło zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 189.762 zł. Jako członek zarządu Spółki skarżący winien na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności Spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wszystkich wierzycieli Spółki. Ponadto, sprawując funkcję prezesa zarządu Spółki, miał pełen obraz jej sytuacji finansowej, co pozwala przypuszczać, iż fakty uzasadniające wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego były skarżącemu znane. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie wykazał, ażeby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie.

Pomimo, że w stosunku do Spółki nie zgłoszono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono podania o otwarcie postępowania układowego, to mógł skarżący uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. W orzecznictwie przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku rozumie się w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09). Natomiast oceny tej przesłanki dokonuje się biorąc pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki oraz podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08). W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono zaistnienia okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 14.02.2012r. wezwał skarżącego do udzielenia wyjaśnień odnośnie możliwości uregulowania ciążących na Spółce zaległości, bądź wykazania zaistnienia negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2007r.

W odpowiedzi skarżący oświadczył, że z chwilą odejścia ze Spółki w związku z zapadłymi decyzjami (sprzedaż udziałów, zmiany właścicielskie i podwyższenie kapitału zakładowego) nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym brak jest podstaw do przeniesienia na niego jako byłego członka zarządu odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wskazał przy tym, że w przypadku, gdy wartość kapitału jest zbliżona lub przekracza zobowiązania Spółki nie występuje konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość. Możliwe, że taka sytuacja zaistniała później, jednakże w związku z brakiem kontaktu ze Spółką od 2009r., nie posiadał informacji o sytuacji finansowej ani jej majątku.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ściśle określają przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość i jeżeli zarząd Spółki stwierdzi ich wystąpienie, ma obowiązek wniesienia takiego wniosku, bez względu na to czy w jego ocenie istnieją potencjalne możliwości poprawy sytuacji podmiotu.

Skarżący nie może skutecznie bronić się tym, iż Spółka w styczniu 2009r. podejmowała próby naprawy złej sytuacji. Tym bardziej że, jak wynika z akt sprawy, były to próby nieudane, bowiem pomimo, podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (z pełnego odpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...], według stanu na dzień 09.09.2010r. w Dziale 1, Rubryka 8 zatytułowanym "Kapitał Spółki" wynika, że w dniu 13.02.2009r. wykreślono kapitał Spółki - 50.000 zł i wpisano - 250.000 zł, co potwierdza także ogłoszenie zamieszczone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 43/2009 (3146) z dnia 03.03.2009r. i informacja z aplikacji CZM sporządzona według stanu na dzień 26.01.2012r.) i uzyskania przez Spółkę w 2008r. dochodu w wysokości 998.747,27 zł Spółka nie uregulowała zarówno zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych co wynika bezsprzecznie z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W świetle powyższego należy uznać, iż brak wszczęcia postępowania układowego oraz niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą zostać uznane za niezawinione, gdyż zaniechanie tych czynności prawnych świadczy o braku należytej staranności skarżącego jako członka zarządu Spółki. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Nie zaistniała w sprawie także, zwalniająca z odpowiedzialności członka zarządu, przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem po wszczęciu postępowania, nie wskazał skarżący żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części. Takiego majątku nie stwierdziły także organy podatkowy obu instancji.

Przedstawiony stanu faktycznego i prawnego wskazuje się, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

W konsekwencji, w świetle powyższych rozważań, należało skargę oddalić a to po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ).