Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2366/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.159 § 1- 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1578/13 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1578/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A. G. (dalej: Strona, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku ):

Organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku Skarżącej, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3 października 2012 r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 września 2012 r., którą zabezpieczono przybliżoną kwotę 462.593,00 zł zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego działania strony dotyczące wyzbywania się majątku, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności towarzyszących tj. zmiany adresu zamieszkania, braku majątku o wartości pokrywającej przybliżoną wysokość zobowiązania, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, iż Skarżąca nie ureguluje w przyszłości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 532/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatniczki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na mocy postanowienia z dnia 12 lipca 2013 r. kolejny raz przedłużył w stosunku do Skarżącej termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3 października 2012 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r. Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia był wniosek wierzyciela z dnia 11 lipca 2013 r., w którym powołano się na okoliczności przedstawione w piśmie Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r. W ww. piśmie stwierdzono zaś, że postępowanie prowadzone w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji z dnia 13 kwietnia 2012 r. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wymagało przeprowadzenia bardzo szczegółowej analizy rachunków bankowych prowadzonych przez banki na rzecz Skarżącej w latach 2003-2006. Czynności te zostały już dokonane, jednakże wymagają opracowania w formie spójnego dokumentu.

Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 lipca 2013 r. W zażaleniu zarzuciła naruszenie przez organ egzekucyjny art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015; dalej jako: "u.p.e.a.") oraz art. 160 § 1 wskazanej ustawy. Uzasadniając niniejsze zażalenie wskazała, że wierzyciel nie przedstawił uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wydał postanowienie z dnia 4 września 2013 r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

W zakresie pierwszej przesłanki organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie dokonanie zabezpieczenia nastąpiło poprzez zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci zajęcia zawiadomieniem z dnia 4 października 2012 r. wynagrodzenia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą w dniu 18 października 2012 r. Termin zabezpieczenia był następnie kilkukrotnie przedłużany na wniosek wierzyciela. Wierzyciel, pismem z dnia 11 lipca 2013 r. wniósł kolejny wniosek w oparciu o art. 159 u.p.e.a. Na jego podstawie organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 12 lipca 2013 r., którym przedłużył do dnia 30 sierpnia 2013 r. termin do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zabezpieczonych należności. W ocenie organu odwoławczego wierzyciel zgłosił stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej dopuszczalność przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno w piśmie Działu Postępowań Podatkowych (wierzyciela) z dnia 11 lipca 2013 r., jak i w będącym jego podstawą piśmie z dnia 11 lipca 2013 r., powołano się na okoliczności posiadające znamiona obiektywnie uzasadnionych. Mianowicie podniesiono, że w wyniku toczącego się postępowania przeprowadzono bardzo szczegółową analizę dotyczącą rachunków bankowych zobowiązanej prowadzonych w latach 2003-2006. W świetle powyższego wskazano na konieczność usystematyzowania zauważonych prawidłowości i opracowania spójnego dokumentu je prezentującego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku Skarżąca wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku.

Wskazanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267; dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy,

- art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez przedłużenie terminu zabezpieczenia mimo braku usprawiedliwionych podstaw.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a. wierzyciel, występując o przedłużenie zabezpieczenia, zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, lecz również, że jest to przyczyna uzasadniona, a więc oparta na obiektywnych podstawach. Zdaniem skarżącej postępowanie kontrolne prowadzone w niniejszej sprawie cechowało się długimi okresami w postępowaniu, w których nie podejmowano "istotnych bądź żadnych czynności procesowych". Zarzuciła, że postępowanie prowadzone było opieszale, a skutki tej opieszałości przerzucane są na skarżącą. W ocenie skarżącej organ nadzoru rozpatrując zażalenie na postanowienie z dnia 12 lipca 2013 r. nie podjął kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, czym naruszył art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał także, że postanowieniem z dnia 29 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uwzględnił żądanie Strony zawarte w piśmie z dnia 2 września 2013 r. i uchylił w całości zabezpieczenie dokonane na majątku zobowiązanej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 października 2012 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że do dnia 30 sierpnia 2013 r. nie został złożony wniosek o przedłużenie zabezpieczenia dokonanego na majątku Strony, natomiast w obecnym stanie sprawy złożenie takiego wniosku byłoby spóźnione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że przepisów art.159§1 i §2 u.p.e.a. wynika, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

Uzasadniona przyczyna, zdaniem Sądu I instancji wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Wierzyciel zobowiązany jest zatem wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale również, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Sam fakt przedłużania się postępowania jurysdykcyjnego, niezależnie od powodu, dla którego postępowanie to przedłuża się, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Opieszałość organu właściwego do wydania orzeczenia nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konsekwencje związane z działaniami organu, a raczej z brakiem działań, zostałyby bowiem przerzucone na zobowiązanego, który z przyczyn tkwiących po stronie organu przez dłuższy okres niż pierwotnie przewidziany zostaje pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, powołując się na pismo Działu Postępowań Podatkowych (wierzyciela) z dnia 11 lipca 2013 r. jak i będące jego podstawą pismo Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2011 r., jako przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia wskazał toczące się postępowanie w ramach którego przeprowadzono bardzo szczegółową analizę rachunków bankowych zobowiązanej prowadzonych w latach 2003-2006. Z uwagi na powyższe wskazał na konieczność usystematyzowania zauważonych prawidłowości i opracowania spójnego dokumentu je prezentującego.

W ocenie Sądu I instancji, konieczność opracowania spójnego dokumentu obejmującego analizę rachunków bankowych zobowiązanej prowadzonych w latach 2003-2006, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w § 2 art. 159 u.p.e.a. Z powyższego wynika jednoznacznie, że analiza rachunków bankowych Strony była już dokonana. Podkreślił, że opieszałość organu podatkowego nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Organ (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na naruszeniu prawa procesowego. Działając na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowa stanu faktycznego, niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała określona w art. 159 § 2 u.p.e.a. przesłanka wskazania przez wierzyciela uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej złożenie wniosku o wszczęcie postępowań egzekucyjnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.133§1 p.p.s.a poprzez uchylenie na jego podstawie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3. art. 141 § 1 pkt 4 ustawy p.p.s.a poprzez brak wskazania w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przesłanek, w oparciu o które uznano, iż systematyzacja i opracowywanie danych dotyczących analizy rachunków bankowych Skarżącej przebiegła w sposób przewlekły. Kwestia ta została całkowicie pominięta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.2. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na zagadnieniu przedłużenia terminu dokonanego przez organ egzekucyjny zabezpieczenia. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono:

- brak płynności finansowej zobowiązanego,

- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

- niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art.155 u.p.e.a).

Postępowanie zabezpieczające unormowane w Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "OP") zawiera szczególne rozwiązania, odbiegające od instytucji zabezpieczenia unormowanej w u.p.e.a.. Zabezpieczenie jest ustanawiane decyzją organu podatkowego (art. 33 § 4 OP) i jest ono ściśle związane z postępowaniem podatkowym, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 OP). W przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją bowiem zarządzenie zabezpieczające nr [...] z dnia 03.10.2012 r. zostało wydane w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 12.09.2012 r., którą zabezpieczono przybliżoną kwotę 462.593,00 zł zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok. Decyzja został wydana ponieważ Strona w toku prowadzonego postępowania dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku: darowiźnie lokalu mieszkalnego na rzecz męża (do odrębnego majątku), którego była właścicielką, odwołania tej darowizny i w tym samym dniu darowanie ww. lokalu siostrze J. Z.; sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. P. wraz z prawem własności działki; sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w S. Strona zmieniła także adres zamieszkania. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 12.02.2013 r. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 532/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatniczki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r.

6.4. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 u.p.e.a.).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że organ egzekucyjny, do którego zgłosi się wierzyciel o przedłużenie wcześniej ustanowionego zabezpieczenia ma obowiązek zbadania, czy nie upłynął termin wymieniony w § 1 art. 159 u.p.e.a., skoro może dokonać jedynie jego przedłużenia (nie zaś dokonać zabezpieczenia na nowo), a także, czy występuje uzasadniona przyczyna, dla której nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że w judykaturze ugruntował się pogląd, zgodnie z którym organ egzekucyjny, na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a., obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie (por.: wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2053/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 322/09, wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1563/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 130/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także zauważyć, że określona w art. 159 § 2 u.p.e.a. przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia, tj. brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga więc prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego np. co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie określonym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które to uniemożliwiały były usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1642/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Aby ocenić prawidłowość zastosowania art.159§2 u.p.e.a. należy przybliżyć okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy. We wniosku wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia zaznaczono, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte w terminie, o którym mowa w art. 159§1 w zw. §2 u.p.e.a., określonym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Uzasadniając powyższe, wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, wydając decyzję nr [...] z dnia 13.04.2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...]z dnia 27.09.2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazano na toczące się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i związaną z nim powinność zachowania terminów i podjęcia czynności wynikających z procedury kontroli. Podniesiono, iż w wyniku toczącego się postępowania przeprowadzono bardzo szczegółową analizę dotyczącą rachunków bankowych zobowiązanej prowadzonych w latach 2003- 2006. W świetle tego faktu, wskazano na konieczność usystematyzowania zauważonych prawidłowości i opracowania spójnego dokumentuje je prezentującego.

Przywołana powyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 12.09.2012 r., którą zabezpieczono przybliżoną kwotę 462.593,00 zł zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok wydana została, ponieważ Strona podejmowała działania, które miały doprowadzić do utrudnienia bądź uniemożliwienia egzekucji, a wszczęcie egzekucji nie było możliwe z uwagi uchylenie ww. decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. do ponownego rozpatrzenia.

6.6. Ww. okoliczności umknęły uwadze Sądu I instancji przy ocenie przesłanki "uzasadnionej przyczyny" braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego określonej w art.159§2 u.p.e.a. W dotychczasowym piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że uzasadnionymi przyczynami przedłużenia terminu zabezpieczenia są:

- niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. I SA/Kr 791/07, Lex nr 524699) - gdyż brak decyzji uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego a nie chodzi tu o egzekucję obowiązku wprost wynikającego z przepisu prawa (wyroki NSA z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 888/06, Lex nr 596635, z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1876-1875/08, Lex nr 596047),

- konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokonanie wszechstronnej oceny dowodów by możliwe było prawidłowe określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, Lex nr 468123),

- zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania, problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji podatkowej lub upomnienia jeżeli jest ono wymagalne (M. Faryna, Komentarz do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 2010.12.01, Lex/el pkt 3.5.).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnione przyczyny niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego zostały bez wątpienia wykazane. Zaliczyć do nich należało: brak wydania decyzji wymiarowej ponownej po jej uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy. Zauważyć tu należy, że z uwagi na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych niemożliwe jest w postępowaniu opartym na podstawie prawnej z art. 159 § 2 u.p.e.a. badanie, czy organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie przewlekle lub pozostaje w bezczynności. Okoliczności te mogą być bowiem badane w trybie art. 31 u.k.s. w związku z art. 141 § 1OP (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 707/12, Lex nr 1466638). Stwierdzenie zaś w tym trybie przewlekłości bądź bezczynności bez wątpienia powinno być brane pod uwagę przez organ egzekucyjny w ramach przesłanki uzasadnionej przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia obowiązku, o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Z taką sytuacją jednak nie mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zauważyć także należy, że Sąd I nie wskazał przesłanek, w oparciu o które uznał, iż prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowanie przebiega w sposób przewlekły, a tym samym brak jest "uzasadnionej przyczyny" do przedłużenia zabezpieczenia.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.