Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 4/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki Jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i określenia podatku do zapłaty za kwiecień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31.10.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. j. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23.11.2016 r. którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 11.863 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określono podatek do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 179.195 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. na podstawie analizy materiałów zebranych podczas kontroli podatkowej oraz w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, stwierdzono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (w której wykazano: podatek należny w kwocie 219.626 zł, podatek naliczony w kwocie 296.089 zł i w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 76.463 zł) - nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony oraz podatek należny.

Uznano bowiem, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego (w łącznej wysokości 267.521,08 zł) z trzech faktur wystawionych przez B sp. z o.o. (dalej w skrócie: B) (od dnia 25.07.2014 r.- C sp. z o.o.) dokumentujących nabycie kawy [...] (na łączną wartość netto – 1.163.135,16 zł).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z przesłuchania świadków, informacji przekazanych przez właścicieli portali internetowych, na których spółka B miała zamieszczać swoje ogłoszenia z ofertami dostaw kawy, informacji przesłanych przez organy podatkowe właściwe dla ww. dostawcy, bilingów telefonicznych przedstawionych przez skarżącą, danych zawartych na spornych fakturach i innych dowodów prowadziła do wniosku, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a B mimo zarejestrowania jako podatnik VAT czynny nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka przy ww. transakcjach nie działała z należytą starannością, co powodowało utratę prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur (art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.").

Towar (kawa) opisany w ww. fakturach wystawionych przez B został następnie wykazany przez Spółkę jako przedmiot sprzedaży na trzech wystawionych przez nią fakturach na rzecz trzech różnych podmiotów, w tym jednej spółki [...] w związku z czym zadeklarowana została jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) ze stawką 0%. Transakcje te również zakwestionowano z uwagi na ustalenia wynikające z materiału dowodowego w postaci m.in. zeznań świadków i pisemnych wyjaśnień, informacji przekazanych przez [...] i polską administrację podatkową (z kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających). Uznano, że wystawione przez skarżącą faktury także nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (są to tzw. "puste" faktury), a towar na nich wykazany był przedmiotem kolejnych dostaw łańcuchowych pomiędzy polskimi i [...] podmiotami. Z tej przyczyny stwierdzono, że podatek wynikający z 2 faktur (dokumentujących dostawy krajowe) w łącznej kwocie 179.195 zł nie stanowi podatku należnego (podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym), lecz podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zgodził się z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami faktycznymi oraz dokonaną oceną prawną, a w konsekwencji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23.11.2016 r.

W zakresie transakcji sprzedaży kawy przez spółkę B na rzecz skarżącej organ odwoławczy wskazał, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających istnienie towaru - kawy [...] - mogącego być przedmiotem dostaw dokonanych przez B. Jednocześnie ww. podmiot, który wystawił sporne faktury, jest podmiotem, który w łańcuchu transakcji obejmujących w/w towar przyjął rolę tzw. "znikającego podatnika". Jego zadaniem było wprowadzenie do obrotu faktur uwiarygodniających istnienie towaru i stanowiących dla ich odbiorcy źródło odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym braku rozliczenia podatku należnego. Niewykluczone jest przy tym, iż wraz z tymi fakturami do obrotu trafiła partia towaru z nieustalonego źródła- ujawniona na kolejnych etapach obrotu, co jednakże nie zmienia faktu, iż jego dostawcą nie mogła być B.

Odnośnie spółki B ustalono, że: za 2013 r. złożyła dwie "zerowe" deklaracje VAT-7K i "zerowe" zeznanie CIT-8, za I i II kwartał 2014 r. B nie złożyła deklaracji VAT-7K- czyli podatek należny ze spornych faktur nie został rozliczony (informacje przekazane przez Naczelnika US w [...]); Naczelnik właściwego (z uwagi na zmienioną siedzibę B) US w [...] poinformował, że C (nowa nazwa B) od 11.03.2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (była tam zarejestrowana od 25.07.2014 r.), nie złożyła żadnej deklaracji VAT 7K, spółka ta ma nieaktualny adres - z dniem 31.07.2014 r. wypowiedziana została umowę o najem biura wirtualnego; prezesa zarządu C (K. B.) nie udało się przesłuchać z uwagi na brak kontaktu, niepodejmowanie przez niego korespondencji.

H. P. (wspólnik skarżącej Spółki) zeznał, że współpracę z B nawiązano z uwagi na atrakcyjną cenę kawy, z właścicielem B kontaktował się syn wspólnika – A. P., sam H. P. niewiele wiedział o B i nie kontaktował się z jej przedstawicielami, oświadczył też, że zakupiona kawa była dostarczana na koszt dostawy (B).

A. P. zeznał, że zajmował się transakcjami związanymi z kawą [...], współpracę z B nawiązał na przełomie marca i kwietnia 2014 r. przez Internet, (nie był w stanie podać dokładnie na jakiej stronie internetowej) wybrał tę firmę z uwagi na najniższą cenę (4,80 zł, 4,81 zł, 4,88 zł za 1 szt. op. 250 g), w którą wliczone były koszty transportu. Świadek ten podał numer telefonu pod którym się kontaktował z właścicielem B, K., stwierdził jednocześnie, że nie zna firmy C (która tym numerem telefonu posługuje się na swojej stronie internetowej, której wydruk okazano świadkowi podczas przesłuchania). A. P. wskazał, że nie było pisemnych zamówień, umów dotyczących zakupu kawy, a faktury wysyłano drogą elektroniczną. Twierdził, że dostawy z faktur były realizowane do: siedziby Spółki lub bezpośrednio do [...] (wykazana przez Spółkę transakcja WDT), lub bezpośrednio do firmy D w [...] (taki sposób dostawy był uzgodniony z drugim nabywcą kawy od Spółki, tj. firmą I).

Weryfikacja twierdzeń A. P. odnośnie stron internetowych, gdzie miał nawiązać współpracę firmę B jak i firmą C s.r.o. (świadek wymienił kilka różnych stron internetowych, gdzie mógł uzyskać informacje o ww. firmach) wykazała, że zeznania w tym zakresie są niewiarygodne, ponieważ z informacji przekazanych przez właścicieli portali internetowych podanych przez świadka (www.[...], www.[...], www.[...]) wynikało, że: konto skarżącej na jednym portalu założone zostało już po wystawieniu faktur, B konta nie posiadała, zaś E miała konto od kwietnia 2014 r. na którym od dnia rejestracji zamieściła 4 oferty; na innym portalu skarżąca nie miała konta w badanym okresie – podobnie jak B i E, na portalu tym od lutego 2014 r. figurował A. P. ale pod firmą F. Korespondencja do firmy G, właściciela serwisu www.[...] nie została podjęta.

Brak było zatem potwierdzenia zeznań A. P. w części odnoszącej się do sposobu nawiązania kontaktu z firmą B sp. z o.o. (a także firmą E).

W toku postępowania zbadano także przedłożone przez stronę bilingi telefoniczne przedłożone na okoliczność nawiązania kontaktu z B. Na tej podstawie organy ustaliły, że: w dniu 11.04.2014 r. - tj. w czasie wystawienia pierwszej faktury na rzecz Spółki - zarejestrowano po raz pierwszy 6 połączeń telefonicznych – łącznie trwały one 2 minuty i 19 sekund, kolejne połączenia miały miejsce dopiero w dniach 14-17.04.2014 r. i 24-25.04.2014 r. W ocenie organów niewiarygodne jest by w tak krótkim czasie (ok. 2 minut) Spółka nawiązała z B współpracę na kwotę łącznie ok. 1 miliona złotych, nie jest możliwe by w takim czasie ustalono szczegółowo warunki współpracy (cena za kawę, transport, płatność itp.) i tego samego dnia dokonano pierwszej transakcji. Innych dowodów na nawiązanie kontaktu z B nie przedłożono.

Strona – na wezwanie organu o przekazanie wszelkich dowodów i informacji odnośnie spornych transakcji z B - przedłożyła wydruki e- maili, których treść budziła jednak wątpliwości. Z wydruku wiadomości e-mail, przesłanej między kontami należącymi do A. P. w dniu 15.03.2017 r. wynikało, iż w dniu 11.04.2014 r. osoba posługująca się nazwiskiem K. B. o godz. 7:29 przesłała nieznanemu adresatowi wiadomość o treści: "zgodnie z prośbą Pana A., przesyłam fakturę na JK do dzisiejszej dostawy". Kolejny wydruk wiadomości e-mail, przesłanej pomiędzy kontami należącymi do pana A. P. w dniu 15.03.2017 r., wskazywał, iż w dniu 16.04.2014 r. osoba podpisana jako "KB" o godz. 13.23 wysłała do pana A. P. wiadomość o treści: "Proszę jeszcze o przesłanie dokładnego adresu dostawy, muszę to przesłać spedytorowi. Pozdr. KB"; w odpowiedzi na tę wiadomość, A. P. w tym samym dniu o godz. 13.44 przesłał do odbiorcy o nazwie "[...]" wiadomość o treści: "E s.r.o. (...)".

Powyższe dowody wskazywały, że A. P. w dniu 16.04.2014 r. miał kontakt za pośrednictwem poczty elektronicznej z osobą posługującą się nazwiskiem K. B. lub inicjałami "KB", natomiast nie wiadomo, kto był adresatem wiadomości z dnia 11.04.2014 r., a ponadto godzina wysłania tej wiadomości (godz. 7:29) jest wcześniejsza od pierwszego (udokumentowanego) kontaktu telefonicznego (godz. 12:29), co sugeruje, że kontakt z rzekomym dostawcą musiał być nawiązany przed tym dniem (a przynajmniej przed godz. 7:29) - czego jednak Spółka nie udokumentowała.

O braku wiarygodności spornych transakcji świadczyło też to, że Spółka nie przedłożyła dowodów dotyczących zamówienia kawy (na łączną wartość ponad 1 mln. zł), jej transportu, nie posiadała informacji o firmie transportowej dostarczającej towar. Już w dniu 10.04.2014 r. A. P. wysłał ofertę sprzedaży kawy [...] (mającej wg Spółki pochodzić od B), z określeniem jej ilości, ceny i daty ważności do kolejnego kontrahenta (firmy H), zatem musiał mieć pewność, że się z niej wywiąże, jednak Spółka nie przedstawiła dowodów na dokonywanie ustaleń z B, od którego rzekomo kawa miała pochodzić.

Strona przekazała odręczny dokument z 11.04.2014 r. o nazwie "porozumienie", w którym ustalono, że B będzie wysyłać Spółce faktury w formacie PDF drogą elektroniczną – na dokumencie tym znajdują się dwa czytelne podpisy "A. P." i "K. B.", brak jednak pieczątek, dokument ten zawiera niepełne dane firm. Weryfikując ten dokument organy wskazały, że Spółka przedłożyła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oryginały spornych faktur z podpisami K. B., co stało w sprzeczności z ww. porozumieniem, zgodnie z którym faktury miały być przekazywane tylko drogą elektroniczną w formacie PDF, co więcej Spółka przedłożyła na etapie kontroli podatkowej niepodpisane oryginały spornych faktur. W obrocie prawnym znajdują się zatem dwa różne oryginały poszczególnych faktur, odnoszące się do tych samych transakcji nabycia kawy. Powyższe również świadczyło o braku wiarygodności spornych transakcji i wyjaśnień Spółki. Zdaniem organów zarówno ww. "porozumienie" jak i oryginały faktur z podpisem K. B. sporządzone zostały tylko w celu uprawdopodobnienia wystąpienia spornych transakcji.

Jednocześnie stwierdzono, że Spółka nie działała w dobrej wierze, nie zachowała należytej staranności kupieckiej, ponieważ: wspólnicy spółki nie dokonali weryfikacji K. B. odnośnie uprawnień do reprezentacji B (prezesem B do 23.01.2013 r. była B. P., a jej dane widniały w KRS w czasie rzekomego dokonania spornych transakcji); o braku weryfikacji kontrahenta świadczyły też przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące B - wydruk z KRS z 7.08.2014 r. (już po dokonaniu spornych transakcji), z którego wynikało, że prezesem jest B. P., oraz potwierdzenie weryfikacji aktywności nr VAT (VIES) z 9.08.2014 r. (też już po dokonaniu transakcji - które miały miejsce w kwietniu 2014 r.); dopiero w dniu 25.07.2014 r. w KRS ujawniono nowego prezesa B, czego Spółka nie weryfikowała przy transakcjach na tak wysokie kwoty (taka informacja winna zaś skłonić stronę do zbadania sytuacji kontrahenta, aby uniknąć udziału w oszustwie podatkowym); zebrane dowody nie potwierdziły, że kontakt z B nawiązano już w marcu/kwietniu 2014 r., jak twierdzi strona, nadto A. P. nie pamiętał nazwiska prezesa B, mimo, że był przesłuchiwany w dniu 24.06.2014 r. zaledwie 2 miesiące po rozpoczęciu współpracy z tą firmą; nikt ze strony skarżącej Spółki nie był w siedzibie B, magazynie czy innym miejscu związanych z działalnością tej firmy; Spółka nie posiadała pisemnego zamówienia i umowy z dostawcą; oferta B winna wzbudzić wątpliwości, za opakowanie kawy 250 g cena wynosiła ok. 4,80 – 4,88 zł i to wraz z kosztem transportu (cena u innych dostawców wynosiła ok. 5 zł za opakowanie 250 g).

W sprawie ustalono także, że kawa, której zakup udokumentowany został fakturami wystawionymi przez B była następnie, według posiadanych przez Spółkę dokumentów, przedmiotem jej dostaw na rzecz trzech kontrahentów: H Sp. komandytowo-akcyjna w [...] (dalej w skrócie: H); E s.r.o., [...], [...] (dalej w skrócie: E); I Sp. komandytowo-akcyjna w [...] (dalej w skrócie I). Również i te transakcje uznane zostały za nierzetelne.

W związku z transakcją na rzecz E Spółka zadeklarowała WDT. Oprócz faktury wystawionej na rzecz tej firmy, strona przedłożyła dokument CMR, zgodnie z którym dostawa miała dotyczyć 33 palet z kawą [...], wykazano tam jako przewoźnika firmę transportową J. Z CMR wynikało, że towar załadowano w dniu 17.04.2014 r., nie wskazano natomiast daty odbioru towaru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał jednak, aby faktycznie doszło do dostarczenia towaru do [...] odbiorcy.

Zeznania H. i A. P. a także Z. Ć. (kierowcy) na okoliczność dostarczenia towaru były wzajemnie sprzeczne i zmieniane, a przez to niewiarygodne. H. P. i Z. Ć. początkowo potwierdzili, że transport odbył się na koszt Spółki za pośrednictwem firmy Z. Ć., przy czym przy transporcie miał być obecny A. P., co szczegółowo opisali w zeznaniach. Towar odebrać miał właściciel [...] firmy – G. K. Z. Ć. przedłożył też fakturę za ww. transport. Zeznający później A. P. wskazał jednak odmiennie, że transport do firmy E organizowała firma B, odnośnie treści CMR (gdzie wskazano jako przewoźnika firmę transportową Z. Ć. i nr rejestracyjny jego pojazdu) wyjaśnił, że nie zdawał sobie sprawy jak ważne jest wpisanie prawidłowego przewoźnika. A. P. miał być obecny przy tym transporcie. Nie posiadał dokumentów potwierdzających transport kawy do [...] przez B. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego Z. Ć. zeznał, że dokonywał przewozu ww. towaru. Słuchani kolejno H. P. i Z. Ć. wskazali, iż poprzednio zeznali nieprawdę odnośnie tego, że transport wykonywała firma Z. Ć. Z. Ć. podał, że w trakcie poprzedniego przesłuchania źle się czuł, nie zna faktycznego przewoźnika, nigdy nie widział spornego towaru, a wcześniej przedłożoną fakturę za niewykonany transport do [...] zapomniał zmienić (w badanym okresie świadczył dla Spółki usługi transportowe na ternie kraju). H. P. wycofując się z poprzednio złożonych wyjaśnień, wskazał, że przewozem faktycznie zajmowała się B (od której Spółka dokonała zakupu kawy będącej następnie przedmiotem WDT) - nie posiada jednak bardziej szczegółowej wiedzy na ten temat (transakcją zajmował się A. P.). Na pytanie, dlaczego w toku poprzedniego przesłuchania zeznał, iż transportem zajmowała się firma Z. Ć. i opisał szczegóły przebiegu tego transportu, udzielił odpowiedzi: "Bo tak miało być pierwotnie".

Powyższe zeznania organy oceniły jako niewiarygodne. Pierwotne zeznania H. P. i Z. Ć., w których szczegółowo opisali oni okoliczności transportu (m.in. wygląd magazynu, szczegóły trasy, liczbę i wymiary palet oraz sposób ich zabezpieczenia, sposób rozładowania towaru) złożone zostały w celu uwiarygodnienia transakcji WDT, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Następnie zeznania te zostały zmienione tak, aby pasowały do zeznań A. P.. Nie przedłożono też żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie transportu przez B do E. Niewiarygodne jest wyjaśnienie Z. Ć., iż faktura za transport na rzecz Spółki faktycznie dotyczyła transportu krajowego - treść faktury wyraźnie bowiem wskazuje, że usługa dotyczyła transportu na trasie [...] – [...] – [...].

Przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczące WDT na rzecz E (faktura sprzedaży i nierzetelnie wypełniony CMR) były niewiarygodne. WDT nie potwierdzały też inne przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące E, w postaci: pisma w j. [...] z punktu kontroli pojazdów (wjazd-wyjazd w dniu 16.04.2014 r. pojazdu o nr [...] - co do którego organy uzyskały informacje, że w tym dniu wykonywano nim transport na rzecz innego niż Spółka czy B podmiotu); potwierdzenie nr identyfikacyjnego VAT m.in. E z Biura Wymiany Informacji Podatkowych IS w [...]; dokumenty dotyczące E w języku [...] - umowa najmu magazynu, faktura za najem, dokument [...] urzędu skarbowego potwierdzający brak zaległości podatkowych E, kopia 1 z 3 stron dokumentu opisanego jako "deklaracja VAT 1" i kopia 2 strony rozliczenia opisanego jako "VAT 2", wyciąg z rejestru handlowego; wydruk ze strony http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/ z dnia 28.01.2015 r. potwierdzający aktywność nr [...] firmy E. Daty sporządzenia (otrzymania) niektórych dokumentów wskazują bowiem, że zostały one zgromadzone jedynie na potrzeby postępowania i nie mogły być wykorzystane do oceny wiarygodności kontrahenta przed i w trakcie przeprowadzania transakcji. Z dokumentów tych wynikało też, że sporną transakcję zawarto po dokonaniu istotnych zmian personalnych w E (z dniem 1.04.2014 r. G. K. został przedstawicielem E), co jest charakterystyczne dla transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Fakt, że E zadeklarowała dostawy od Spółki za drugi kwartał 2014 r., ostatecznie potwierdzone przez [...] administrację podatkową, z uwagi na brak dowodów potwierdzających nabycie kawy (od B) oraz dowodów potwierdzających jej transport do [...] odbiorcy, nie przesądza o wiarygodności transakcji i rzetelności faktury dokumentującej WDT.

Spółka nie przedłożyła też wiarygodnych dowodów dotyczących nawiązania współpracy z E – nie potwierdzały tego bilingi wykazujące połączenia do [...] jednak na nr telefonu, którym nie posługiwała się firma E.

Z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową wynikało, że: nie można nawiązać kontaktu z firmą E, podatnik ten od początku rejestracji nie złożył deklaracji VAT (poza 2 deklaracjami "zerowymi" za listopad i grudzień 2012 r. złożonymi z opóźnieniem w dniu 1.07.2014 r.) oraz deklaracji w zakresie podatku dochodowego; E potwierdziła sporne WDT od Spółki, podała szczegóły transakcji, jednak nie posiadała CMR, nie podała, jakim pojazdem dokonano transportu. Potwierdzona została płatność na rzecz Spółki. Ujawniono także, że w dniu wystąpienia WDT -16.04.2014 r. ta sama kawa została następnie zbyta na rzecz polskiej firmy. Kwota wynikająca ze spornej transakcji – 438.649 zł została zadeklarowana i zaksięgowana przez E. [...] administracja wyraziła opinię, że z powodu niestandardowych okoliczności ww. transakcja budzi podejrzenia. Nadto odnośnie E otrzymano wiele zapytań związanych z transakcjami dotyczącymi np. kawy, Nutelli, Red Bulla, czekolady, folii strech – we wszystkich przypadkach towar w niezmienionym stanie został tego samego dnia dostarczany do kolejnego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynikało, ze E nie wywiązała się z obowiązków podatkowych terminowo. Zgodnie z informacjami ze SCAC, bierze udział wyłącznie w transakcjach WDT i WNT, co jest dla niego neutralne podatkowo (tj. brak obciążenia podatkiem należnym z tytułu krajowych transakcji).

Z zeznań G. K. (E) wynikało m.in., że: A. P. skontaktował się z nim telefonicznie lub mailowo; świadek nie potrafił opisać wyglądu A. P. (choć twierdził, że spotkali się osobiście); G. K. nie dysponował wiedzą na temat firmy, która wykonała usługę transportową przy WDT, nie przedłożył dokumentu CMR; koszty transportu miała ponosić skarżąca Spółka; G. K. nic nie wiedział o rozliczeniach podatkowych E, gdyż tym zajmuje się księgowa, nie był w stanie podać dokładnego adresu siedziby firmy E; G. K. przyznał, że w sprawie przesłuchania on i jego żona kontaktowali się z A. P. Zeznania te w ocenie organów w żaden sposób nie potwierdzają, ze faktycznie doszło do spornej transakcji, poza fakturą i dowodem zapłaty ww. świadek nie dysponował dowodami na faktyczne dokonanie dostawy do jego magazynu.

Nie znalazły potwierdzenia twierdzenia A. P., że z firmą E skontaktował się za pośrednictwem strony internetowej [...] – przeczyły temu informacje podane przez administratora tego serwisu – [...] firma dokonała rejestracji na tym portalu dopiero po zakończeniu transakcji ze Spółką.

Organ nie uwzględnił także twierdzeń, że sporną usługę transportową wykonał na rzecz B Ł. M. – świadek ten wskazał, m.in., że pojazd opisany na przedłożonym przez Spółkę CMR nie należy do jego firmy. Włączone do akt sprawy faktury wystawione przez Ł. M. nie mogły dotyczyć spornego transportu do [...] – w ich treści nie wskazano, jakiej dostawy dotyczą. Ww. świadek przekazał dowody: poniesienia opłat drogowych na terytorium [...], jednak w innych datach niż miała mieć miejsce sporna dostawa; opłaty za przejazd na terytorium kraju, z którego nie wynika, aby było to w związku z dostawą do [...]. Przedłożony przez Spółkę dokument PZ mający dotyczyć spornej dostawy, pasował do pierwotnych twierdzeń H. P. o transporcie dokonywam przez Z Ć., a nie kolejnych zeznań, zgodnie z którymi transportem zajmowała się B.

Zgromadzone dowody nie potwierdzały zatem aby doszło do transakcji sprzedaży kawy przez B na rzecz Spółki, jak i sprzedaży tej kawy przez Spółkę na rzecz E. Nadto, transakcja sprzedaży przez B miała mieć miejsce w dniu 17.04.2014 r., zaś dalsza sprzedaż przez Spółkę na rzecz E – w dniu 16.04.2014 r.

Podobnie oceniono dwie faktury wystawione przez Spółkę dotyczące sprzedaży kawy na rzecz kontrahentów krajowych – firm H i I, podmiotów powiązanych osobowo przez M. P.

W sprawie ustalono okoliczności funkcjonowania I, która rozpoczęła działalność w marcu 2014 r. (miesiąc przed sporna transakcją), kawę zakupioną od Spółki sprzedała krajowemu kontrahentowi ("F") na podstawie faktury z dnia 5.05.2014 r., kolejne dostawy kawy od Spółki na rzecz I fakturowane były na ww. podmiot "F" i firmy z [...] i [...] (firma K).

K. K. (właścicielka I) wyjaśniła, że współpracę ze Spółką nawiązała poprzez swojego wspólnika M. P., osobą kontaktową u kontrahenta był A. P.; wskazała też, że I nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu i korzystała z usług firm logistycznych, które organizują, transport, wynajmują przewoźników i magazynują towary. Zeznała też, że dostawa kawy była dostarczona do firmy spedycyjnej "D." w [...] (a trzy następne do firmy "D." w [...]). Koszty transportu pokrywał A. P., oprócz pierwszej transakcji (z kwietnia), gdzie firma I odbierała towar z magazynu firmy D z [...]. Towar został odebrany przez firmę "H." świadczącą usługi transportowe. Przedłożyła dokumenty mające potwierdzić sporna transakcję w postaci m.in. zlecenia transportu, dokument magazynowy, CMR, fakturę za usługi spedycyjne, wydruk zdjęć palet z kawą [...] z uwidocznioną data przydatności i nr serii.

Z informacji uzyskanych od D (do której B miała dostarczyć kawę zakupioną przez Spółkę i następnie odsprzedaną do I) wynikało, że: w dniu 25.04.2014 r. w magazynie tej firmy nastąpił przeładunek towaru; transport miał być wykonany przez podwykonawcę na zlecenie firmy organizującej przewozy dla odbiorcy towaru (firmy "H" sp. z o.o.) – koszty usługi transportowej podzielono na Spółkę i firmę "H".

Skarżąca spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających odbiór kawy oraz dokumentów potwierdzających, ze dostawa kawy została rozładowana i składowana w magazynach firmy D.

Odnośnie dostaw kawy do firmy H A. P. (dostarczonej wcześniej przez B do Spółki) wskazał, że był obecny przy rozładunku, nie podał marki ani nr rejestracyjnego pojazdu, którym dokonano transportu, nie znał danych personalnych kierowcy, nie pamiętał czy otrzymał w związku z tym transportem dokumenty.

Informacje od właściwego dla firmy H naczelnika US wskazywały, że M. P. posiadał dokumenty dotyczące transakcji w postaci: PZ, faktury od przewoźnika za transport towaru kupionego od Spółki, potwierdzenie dokonania zapłaty za kawę. Ustalono, że kawa nabyta od strony była następnie przedmiotem WDT dokonanego przez firmę H do kontrahenta z [...], na dowód czego przedłożono m.in. CMR dotyczący transportu z dnia 14.04.2014 r., z potwierdzeniem otrzymania przesyłki w dniu 15.04.2014 r.

W złożonych zeznaniach M. P. nie potrafił wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką, jak i okoliczności dostawy kawy do jego magazynu (czy ewentualnie zatrudniano wówczas magazyniera), nie podał środka transportu.

[...] administracja podatkowa potwierdziła, że kontrahent [...] nabył w kwietniu 2014 r. kawę od firmy H - kawa ta została bez magazynowania przewieziona z powrotem do Polski a ostatecznym nabywcą była firma L sp. z o.o. w [...] (nie posiadająca magazynów, ani pracowników, i z którą kontakt jest utrudniony od marca prezesem zarządu został obywatel [...], firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 28.09.2015 r.).

Nadto, spółka H i I posiadały w swojej dokumentacji faktury na nabycie kawy [...] od innego kontrahenta "Ł" Sp. z o.o. z [...] – widniejącym w Bazie Podmiotów Szczególnych, jako "kolejne ogniwo w transakcjach tego samego towaru."

W ocenie organu opisane okoliczności potwierdzają, że skarżąca na etapie transakcji z B, ale też na kolejnych etapach obrotu kawą w rzeczywistości nie nabyła i nie dokonała dalszej dostawy kawy, a jedynie odgrywała rolę pośrednika, którego zadaniem było dokumentacyjne uwiarygodnienie dostaw pochodzących rzekomo od firmy B. Jak wynikało ze schematu zawartego w decyzji I instancji towar w postaci kawy był fakturowany pomiędzy różnymi firmami i pochodził także z innych, niż B sp. z o.o., źródeł, przy czym ujawniono szereg nieprawidłowości wskazujących na dokonanie oszustw podatkowych zarówno na krajowym, jak i zagranicznym etapie poszczególnych łańcuchów dostaw. W łańcuchu transakcji najpierw następował zakup od podmiotów krajowych, następnie wywóz poza granice Polski w ramach WDT (ze stawką 0%), i kolejno ponownie przywożono towar do kraju do podmiotów nieistniejących, nie rozliczających podatku należnego.

Dowody zebrane w sprawie świadczyły też o odwróceniu łańcucha płatności (m.in. na rachunek strony najpierw szła płatność od I dopiero później dokonano płatności na rzecz B).

Z dowodów wynikały też inne nieprawidłowości (związane z czasem wystawienia faktur i datą przesyłania kolejnych wiadomości mailowych) sugerujące odwrócony (od dalszych nabywców do pierwotnego dostawcy) przepływ informacji w spornych transakcjach - który w "normalnych" rynkowych kontaktach handlowych nie miałby miejsca. M. P. znał bowiem datę dostawy zanim Spółka po raz pierwszy (według przedłożonych dowodów) skontaktowała się ze swoim dostawcą - B. Fakt, że M. P. przekazał Spółce mailowo dane pojazdu kierowcy, nie świadczył o tym, że doszło faktycznie do transportu towaru. Również korespondencja elektroniczna z I z dnia 24.04.2014r. (tj. z dnia wystawienia faktury na rzecz spółki I) miała na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, a nie faktyczną i rzetelną wymianę informacji gospodarczych (umowa o współpracy z tym podmiotem weszła w życie już w dniu 10.04.2014 r.). Organ opisał także szereg nieścisłości wynikający z treści poszczególnych faktur i innych dokumentów, w których występowały rozbieżności m.in. w datach sprzedaży i dostawy towaru (wynikająca z dokumentów sprzedaż następowała później niż przekazanie towaru do magazynu). Również wyjaśnienia złożone przez D nie potwierdzały w sposób jednoznaczny kwestii magazynowania kawy pochodzącej od B i przekazania tej partii kawy do I – tu m.in. występowały nieścisłości w CMR, nie wskazano też pojazdu, którym dokonano przewozu (nie istniał pojazd o podanym przez ww. podmiot nr rejestracyjnym). Przedłożone zdjęcia kawy (bez daty) również nie stanowiły wystarczającego potwierdzenia dla spornych dostaw. Występowały również duże rozbieżności pomiędzy zeznaniami przedstawicielki I, K. K., a wyjaśnieniami złożonymi przez D odnośnie organizowania transportu kawy i podmiotu obciążonego kosztami z tego tytułu. Występowała też sprzeczność w zeznaniach świadków odnośnie nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a firmą I (A. P. twierdził, że znalazł ww. firmę przez Internet, a K. K., że współpracę nawiązali za pośrednictwem jej wspólnika).

Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Zaznaczył też, że wyżej opisane okoliczności sprawy wskazywały, że Spółka przy zawieraniu transakcji z B nie działała z należyta starannością.

We wniesionej skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, dopuszczenie dodatkowych dowodów na rozprawie i zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego:

- art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej jako O.p.) poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji w sposób bezpośredni i przekonujący do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez Spółkę w odwołaniu i w toku postępowania;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co nie pozwala na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego i odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń, a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów, że zdeklarowana przez stronę WDT nie miała miejsca;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z postawieniem niczym niepopartej i z góry założonej tezy, że Spółka nie nabyła od firmy B kawy [...], w związku z czym nie mogła dokonać jej dalszych dostaw;

- art. 122 w związku z art. 180 §1 oraz art. 187 §1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy skutecznych działań w celu wyjaśnienia i odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń podatkowych, w tym zaniechanie przesłuchania wszystkich kontrahentów Spółki oraz ich pracowników, w tym magazynierów oraz kierowców firm transportowych biorących udział w kwestionowanych dostawach, nieodniesienie się do treści wszystkich zebranych w toku postępowania dokumentów, w tym listów przewozowych i niedołączenie danych pochodzących z systemu VIATOLL pojazdów deklarowanych jako przewożących niezasadnie zakwestionowany przez organy towar;

- art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 §1 O.p., poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji jego wybiórczego rozważenia i pominięcia dowodów przedstawionych zarówno przez Spółkę, jak i przez kontrolowane podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach, w tym m.in. przez firmę transportową D, firmy: I, H M. P. oraz E, z których bezspornie wynika, że zakwestionowane transakcje handlowe w rzeczywistości miały miejsce, a towar w postaci kawy [...] był przedmiotem rzeczywistego obrotu, a w szczególności, że: Spółka nabyła przedmiotowe towary, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz dwóch podmiotów krajowych i jednego [...], w wyniku czego towary zostały dostarczone do odbiorców polskich i na terytorium [...]. W konsekwencji błędnie uznano, że dostawy nie zostały dokonane, przy czym organ podatkowy nie zakwestionował wiarygodności dowodów dostaw oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność;

- art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z zebranych w sprawie dowodów, przede wszystkim poprzez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą B dowodzą, że Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, a w konsekwencji uznanie, że niedokonanie czynności sprawdzających wobec B świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów i dokonując transakcji z kontrahentem uzyskała korzyść podatkową, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka dokonała w stosunku do wszystkich kontrahentów, w tym wobec B w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i w związku z powyższym nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, a co za tym idzie nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów i marżą handlową, zaś organ nie zakwestionował prawdziwości przedłożonych przez Spółkę dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie, jak również bezpodstawnie zarzucił, że nie przedstawiono innych jeszcze dowodów w celu wykazania twierdzeń Spółki, podczas gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie nakładał na Stronę gromadzenia innych dowodów ponad te, którymi dysponowała i które przedstawiła organom w czasie kontroli podatkowej;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, w tym ustalenia, czy Spółka dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahentów, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców przewożących towar i magazynierów dokonujących jego rozładunku i załadunku u poszczególnych kontrahentów, choć organ posiadał taką możliwość, gdyż znał dane osobowe tych osób, a dowody te, wraz z pozostałymi dostępnymi organowi dowodami potwierdzałyby fakt dokonania dostaw towarów na rzecz kontrahentów w Polsce i w [...];

- art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia i pominięcie m.in. dowodów:

• z zeznań świadka M. J. — magazyniera, który według pana G. K. - menadżera firmy E - dokonał wózkiem widłowym rozładunku towaru dostarczonego przez skarżącą w/w kontrahentowi z [...] transportem wysłanym bezpośrednio przez firmę B na okoliczność, że transakcje nabycia przez stronę skarżącą towarów od firmy B i ich dostawy na rzecz firmy E miały w rzeczywistości miejsce,

• z informacji operatora telekomunikacyjnego w kwestii logowania się telefonu należącego do A. P. - pracownika Spółki - w dniu dostawy towaru do [...] kontrahenta do magazynów w [...] ([...], ul. [...]), w celu ustalenia, czy A. P. rzeczywiście zgodnie z jego twierdzeniami był obecny przy dostawie towaru do [...] kontrahenta samochodem ciężarowym "na [...] numerach rejestracyjnych", które to twierdzenia korespondują z dowodem z przesłuchania świadka Ł. M. wykonującego usługę transportową do firmy E na zlecenie B pojazdem o nr rej. [...] właśnie w dniu 16.04.2014 r., który to dowód organ bezzasadnie pominął,

• z zeznań świadków będących magazynierami w firmie transportowej D których dane osobowe zostały wskazane organowi przez właściciela tej firmy, a których nie mogła uzyskać Spółka, co wynika z pisma w/w firmy z dnia 24.11.2017 r. (załączonego do skargi), jak również z przedstawionych przez D dowodów z dokumentów potwierdzających fakt wykonania usługi przeładunku i transportu towaru dostarczonego do magazynu tej firmy przez firmę B do kontrahenta skarżącej,

• faktury VAT nr [...] z dnia 28.04.2014 r. za usługę transportową z dnia 25.04.2014 r. wystawionej przez firmę D Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz skarżącej,

• pokwitowania dostawy towaru z dnia 28.04.2014 r. i listu przewozowego CMR nr [...] z potwierdzeniem dostawy towaru do magazynu Firmy M Sp. z o.o. O/[...] w dniu 28.04.2014 r.,

• wydruku wiadomości e-mail wskazującej, że w dniu 25.04.2014r. o godz. 14.45 pan M. Ż. z firmy D poinformował m.in. panią K. z I, iż towar znajduje się w magazynie D w [...] przy ul. [...] i za chwilę będzie ładowany na auto oraz wydruków zdjęć palet z kawą [...] oraz paczki kawy z uwidocznioną datą przydatności do spożycia 10/2015 i nr serii [...]- na okoliczność, że transakcje nabycia towarów od B i dostawy na rzecz I miały w rzeczywistości miejsce, a Spółka nie wystawiała tzw. "pustych faktur";

- art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez:

• przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania za nierzeczywiste transakcji faktycznie zrealizowanych przez Spółkę z firmą B i nieuprawnione przyjęcie tezy, że strona nie nabyła władztwa ekonomicznego nad nabytymi towarami, pomimo tego, iż weszła ona w fizyczne i prawnie posiadanie tych towarów,

• niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów w sytuacji, gdy dokonała ona rzetelnych i wiarygodnych ustaleń, korzystając z prawnie dostępnych jej źródeł, co do autentycznego bytu wszystkich kontrahentów i dokonała wszelkich aktów staranności w celu zweryfikowania legalności działania tych podmiotów, uzyskując m.in. odpisy z właściwych rejestrów, w tym z KRS, potwierdzenia rejestracji tych podmiotów, jako aktywnych podatników VAT, wyciągów reklamowych, a także kontaktowała się z tymi kontrahentami nie tylko telefonicznie, ale też za pomocą poczty elektronicznej,

- zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p., poprzez:

• jednostronną i wybiórczą ocenę zgromadzonych dowodów z pominięciem faktu, że Spółka padła "ofiarą" kontrahentów, którzy nie dopełnili swoich obowiązków względem organów podatkowych,

• pominięcie działań Spółki, która dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu wszystkich kontrahentów, czego dowodem są podjęte czynności weryfikacyjne podmiotów, z którymi dokonywała transakcji handlowych, zgodnie z zaleceniami i informacją udzieloną skarżącej przez organ, co do wymaganych dokumentów przy transakcjach WDT, których skarżąca dokonywała po raz pierwszy w ramach swojej wieloletniej działalności,

• dokonanie tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów, a w szczególności stwierdzenie, że uzasadnione jest przyjęcie, iż Spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż nie dochowała należytej staranności, nie uzyskując informacji o kontrahentach, a w tym dostawcy kawy, a także biorąc udział, niejako zarabiała na karuzeli podatkowej, mimo że w sprawie nie wykazano, że mamy do czynienia z "zamkniętym obiegiem towaru",

- art. 233 § 2 w związku z art. 188 O.p. z powodu nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia - zdaniem skarżącej- przesłanek uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ odwoławczy w decyzji w sposób bezpośredni do wszystkich zarzutów oraz okoliczności faktycznych podniesionych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), poprzez:

• odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów będących przedmiotem odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT,

• dokonanie wykładni ww. przepisów z pominięciem reguł wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy B, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; ponadto skarżąca nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach, a dodatkowo organ nie wskazał, jakie konkretnie działania skarżąca powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku oraz poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez firmę B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuznaniem zakupów towarów przez skarżącą od jej bezpośrednich kontrahentów za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

- zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w zw. z art. 87 ust. 1 i w zw. art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wobec obciążenia skarżącej skutkami majątkowymi (w formie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT) bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji towarów, w których wedle ustaleń organów uczestniczyła skarżąca;

- art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz H, E oraz na I - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca faktycznie zbywała towary w ilościach wskazanych w tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary były transportowane do kontrahentów zarówno w [...], jak i w Polsce;

- art. 109 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca niezasadnie zarejestrowała w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahenta [...] i dokonała ich opodatkowania z zastosowaniem stawki 0 %, podczas gdy przedstawione przez skarżącą dokumenty wskazują na dokonanie dostawy i faktycznego przemieszczenia sprzedawanych towarów do innego państwa członkowskiego na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy;

- art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z zastosowaniem 0 % stawki podatku VAT, pomimo wypełnienia ustawowych warunków do uznania kwestionowanych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe oraz do zastosowania 0 % stawki podatku VAT;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wynikające z uznania, że ww sankcja znajduje swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy wszechstronna ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej przed Sądem w dniu 21.03.2018 r. dopuszczone zostały dowody z dokumentów w postaci: pisma D z 24.11.2017 r., dokumentu CMR z 25.04.2014 r., z którego wynika, że skarżąca jest nadawcą 33 palet kawy do firmy M, zestawienia zakupów zapłaconych po terminie, wystawionego przez skarżącą 20.03.2018 r. oraz zdjęcia hali magazynowej firmy E.

W piśmie procesowym z dnia 21.03.2018 r. przedłożonym na rozprawie strona przedstawiła dalszą argumentację kwestionującą prawidłowość zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 11.863 zł, a także określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 179.195 zł.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Skarżąca kwestionuje dokonane przez organ ustalenia fatyczne i w konsekwencji wywodzi, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisów materialnoprawnych, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, i prawidłowo go oceniły, a w rezultacie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skarżąca utrzymuje, że nabyła sporny towar (kawę [...]) od firmy B, a następnie dokonała sprzedaży tego samego towaru na rzecz dwóch kontrahentów polskich oraz jednej spółki [...] w ramach WDT.

W pierwszej kolejności stwierdzić zatem należy, że w ocenie Sądu w sprawie prawidłowo oceniono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że sporne faktury dotyczące sprzedaży kawy wystawione przez B na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podmiot ten przyjął rolę tzw. "znikającego podatnika", którego zadaniem było wprowadzenie do obrotu faktur uwiarygodniających istnienie towaru i stanowiących dla ich odbiorcy źródło odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym braku rozliczenia podatku należnego. Nie nastąpiła jednak faktyczna dostawca towaru pomiędzy B a Spółką.

O tym, że B nie mogła być dostawcą kawy na rzecz skarżącej świadczyły okoliczności funkcjonowania tego podmiotu, który nie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych (podatek VAT z tytułu spornych transakcji nie został w ogóle rozliczony), z prezesem zarządu K. B. nie można było nawiązać w toku postępowania kontaktu, od 11.03.2016 r. B została wykreślona z rejestru podatników VAT, spółka ta ma nieaktualny adres - z dniem 31.07.2014 r. wypowiedziana została umowa o najem biura wirtualnego. Znamienne jest, że w KRS ze znacznym opóźnieniem ujawniono zmianę personalną w zarządzie B – K. B. w dniu 23.01.2013 r. nabył od B. P. udziały Spółki B, ale aż do 25.07.2014 r. to B. P. figurowała jako prezes zarządu w KRS.

Trafnie także organy uznały, że o fikcyjnym charakterze spornych transakcji świadczyły także nieścisłości w wyjaśnieniach i dokumentacji przekazanej przez Spółkę na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy ww. podmiotami. Twierdzenia strony w tym zakresie nie są wiarygodne, zwłaszcza biorąc pod uwagę wartość spornych transakcji - 1.163.135,16 zł netto. Sposób działania i okoliczności współpracy pomiędzy ww. podmiotami nie jest typowy dla normalnych warunków gospodarczych, a świadczy raczej o pozorowaniu transakcji celem uzyskania korzyści podatkowych. Wskazać tu należy na: brak bardziej szczegółowej wiedzy Spółki na temat kontrahenta, z którym zwierane są transakcje na tak znaczące kwoty; fakt, że A. P., który miał zajmować się organizacją tych dostaw, dwa miesiące po rzekomym dokonaniu zakupu od B nie pamiętał nazwiska K. B.; brak pisemnych zamówień i umowy na dostawę spornego towaru; niejasne okoliczności nawiązania współpracy – nie znalazły bowiem potwierdzenia wyjaśnienia A. P. o skontaktowaniu się z B za pośrednictwem portali internetowych, a z przedłożonych przez stronę bilingów wynikało, że w dniu 11.04.2014 r. (czyli w dniu pierwszej sprzedaży, co wynika z faktury wystawionej przez B) zarejestrowano po raz pierwszy 6 połączeń z numerem telefonu B, które łącznie trwały 2 minuty i 19 sekund – nie jest jednak wiarygodne, że w tak krótkim czasie ustalono cenę jednostkową towaru (kawy), warunki dostawy oraz płatności oraz dokonano z tym dniem pierwszej transakcji. Taki przebieg zdarzeń - sugerowany przez A. P. - jest niezgodny z doświadczeniem życiowym i praktykami handlowymi stosowanymi przez przezornych przedsiębiorców, nawiązujących kontakt z daną firmą po raz pierwszy. Słusznie organy uznały, że przedłożone przez Spółkę dokumenty, w tym też wydruki wiadomości mailowych mające dowodzić prowadzanie ustaleń z K. B. odnośnie dostaw, zostały wytworzone dla uwiarygodnienia transakcji wykazanych na wystawionych przez B fakturach. Z treści tych wiadomości mailowych (zacytowanych na str. 9-10 uzasadnienia zaskalnej decyzji) wynika, że A. P. w dniu 16.04.2014 r. miał kontakt za pośrednictwem poczty elektronicznej z osobą posługującą się nazwiskiem K. B. lub inicjałami "KB", jednak nie wiadomo, kto był adresatem wiadomości z dnia 11.04.2014 r. (wydruk obrazował kopię tej wiadomości przesłanej między kontami pocztowymi A. P.), a ponadto godzina wysłania tej wiadomości (godz. 7:29) jest wcześniejsza od pierwszego (udokumentowanego) kontaktu telefonicznego (godz. 12:29), co sugeruje, że kontakt z rzekomym dostawcą musiał być nawiązany przed tym dniem (a przynajmniej przed godz. 7:29) - czego jednak Spółka nie dokumentuje. O nietypowych dla normalnego obrotu gospodarczego okolicznościach kwestionowanych transakcji obrotu kawą świadczy też, fakt, że w dniu 10.04.2014 r. p. A. P. przesłał do firmy H ofertę sprzedaży kawy [...] 250 g (mającej według A. P. pochodzić z dostawy od B), ze wskazaniem ilości towaru, ceny i daty ważności kawy, co sugeruje, iż w tym dniu Spółka miała pewność, że będzie mogła wywiązać się z przekazanej firmie H oferty, co musiało być poprzedzone wiążącymi ustaleniami z dostawcą, które jednakże nie zostały przez Spółkę udokumentowane. Trafnie organy oceniły, że przekazana dokumentacja w postaci porozumienia o przekazywaniu przez spółkę B faktur tylko w formacie PDF drogą elektroniczną, jak i złożone przez stronę - i pozostające w sprzeczności z treścią ww. porozumienia - oryginały tych samych faktur wystawnych przez B w formie papierowej (podpisanych jak i niepodpisanych) świadczy o pozorowaniu spornych transakcji.

Okoliczność dokonywania przez stronę wpłat i zapłat za towar za pośrednictwem rachunku bankowego, nie jest wystarczająca dla potwierdzenia, że istniał towar, który mógłby być przedmiotem spornych dostaw od firmy B. Nadto, organy wskazały na odwrócenie łańcucha płatności, co świadczy o tym, że korzystanie przy spornych transakcjach z rachunków bankowych stanowi jedynie próbę uwiarygodnienia dostaw, które nie miały miejsca, a nie potwierdzenie ich rzetelności.

Sąd za prawidłowe uznaje także ustalenia organów, że strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu spornych transakcji nabycia kawy. Z zeznań H. P. i A. P. wynika, iż właścicielem firmy B w okresie, w którym przeprowadzone zostały sporne transakcje, był K. B. Jednocześnie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, iż przed dniem podjęcia współpracy z dostawcą dokonała weryfikacji umocowań K. B. do reprezentowania tego kontrahenta i upewniła się, że transakcje nie narażą jej na udział w oszustwie podatkowym. K. B. na czas współpracy ze skarżącą nie był ujawniony w KRS, a zatem podejmowanie współpracy z osoba niezweryfikowaną (przy znacznej wartości transakcji) świadczy o tym, że strona nie dochowała należytej staranności.

Strona w sprawie przedstawiła dowody uzyskane już po rzekomym dokonaniu zakupu towaru, tj. wydruk ze strony internetowej www.krs-online.com.pl, z dnia 07.08.2014 r., wskazujący, iż prezesem zarządu spółki B jest B. P. oraz potwierdzenie weryfikacji aktywności numeru VAT (VIES) z dnia 09.08.2014 r. Z informacji wynikających z Monitora Sądowego i Gospodarczego (nr [...] poz. [...], dostępnego online na stronie https://ems.ms.gov.pl/msig/przegladaniemonitorow)

wynika natomiast, iż dopiero w dniu 25.07.2014 r. dokonano stosownego wpisu w rejestrze KRS i ujawniono, że nowym prezesem Spółki jest K. B. Powyższe wskazuje, że Spółka faktycznie, nie znała bliżej podmiotu, z którym zawarła sporne transakcje nabycia kawy i nie poczyniła żadnych kroków, by go zweryfikować. Gdyby bowiem przed dokonaniem transakcji zweryfikowała dane wynikające z KRS mogłaby przynajmniej powziąć wątpliwość, co do uprawnienia K. B. do reprezentowania spółki B lub przyczyn nieujawnienia jego danych jako prezesa spółki (i to od ponad roku od dnia nabycia udziałów spółki B od byłej właścicielki – B. P. - vide: kopia umowy kupna/sprzedaży udziałów z dnia 23.01.2013 r.), co mogłoby ją skłonić do dalszej weryfikacji podmiotu, w tym rozważenia przeprowadzenia bezpośrednich rozmów biznesowych i wizyty w siedzibie dostawcy przed podjęciem decyzji o współpracy. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że podjęła ona wszelkie możliwe działania, aby zweryfikować rzetelność ww. kontrahenta. Przeczy temu choćby fakt, iż KRS i potwierdzenie weryfikacji aktywności numeru VAT uzyskano już po zawarciu transakcji – nie świadczy o należytej staranności Spółki, fakt, że nawet tak łatwo dostępne czynności weryfikacyjne zostały podjęte już po zawarciu rzekomych transakcji. Z powyższego jasno wynika, że strona miała przed dokonaniem zakupów możliwość uzyskania informacji o B, które wzbudzałyby podejrzenia, zaś zaniechania w tym zakresie powodują, że nie można przypisać jej działania w dobrej wierze. Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela stanowiska strony, że organy naruszyły zasadę zaufania, gdyż nie uwzględniały dorobku strony skarżącej, jako przedsiębiorcy, i pominęły fakt, że padł on "ofiarą" kontrahentów, którzy nie wypełniają swoich obowiązków podatkowych.

Znamienne jest przy tym, iż A. P. nie pamiętał nazwiska K. B., mimo iż składał zeznanie w dniu 24.06.2014r. tj. ok. dwa miesiące po rozpoczęciu współpracy ze spółką B. Nigdy też - według zeznań - nie spotkał się osobiście z tą osobą, poprzestając na kontakcie telefonicznym. Spółka A nie dokumentuje także w żaden sposób, jak ustaliła umocowanie tej osoby do działania w imieniu kontrahenta. Według zeznań świadka A. P. ani on, ani nikt inny z A sp. j. nie był w siedzibie spółki B, magazynie, czy jakimkolwiek innym miejscu prowadzenia działalności. Nadto świadek potwierdził, iż nie posiada pisemnego zamówienia i umowy z dostawcą. Również sama oferta B winna wzbudzić wątpliwości skarżącej, skoro za opakowanie kawy 250 g cena wynosiła ok. 4,80 – 4,88 zł i to wraz z kosztem transportu, podczas gdy cena u innych dostawców wynosiła ok. 5 zł za opakowanie 250 g.

W istocie przedłożone przez Spółkę dokumenty nie tylko nie potwierdzają faktycznego wystąpienia spornych transakcji nabycia kawy od B, a przeciwnie, ich treść (nieścisłości w fakturach, wydrukach wiadomości mailowych, wydruk z KRS z dnia 7.08.2014 r.) wskazuje, że zostały wytworzone/uzyskane jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Przedłożone bilingi czy wydruki maili nie potwierdzają twierdzeń A. P. o nawiązaniu kontaktu z B na przełomie marca i kwietnia 2014 r. Nie można zatem uznać aby strona działała w dobrej wierze. Organ nie wymagał też, aby strona udokumentowała przeprowadzenie weryfikacji spółki B w zakresie przekraczającym jej kompetencje i możliwości.

Zarzuty podniesione przez Spółkę w odniesieniu do powyższych ustaleń nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie stwierdzono naruszenia wskazanych w skardze przepisów regulujących postępowanie dowodowe (w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Sąd analizując całokształt sprawy nie stwierdził aby doszło do naruszeń w tym zakresie skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można podzielić zapatrywania Spółki, że organy działały pod z góry założoną tezę, że B wystawiała fikcyjne faktury, skoro okoliczność ta wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, a wyjaśnienia strony w tym zakresie nie były wiarygodne. Nie jest też tak, że organy żądały od Spółki dokumentów, których nie musiała ona gromadzić w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Wyżej opisane ustalenia wynikały z prawidłowej oceny dokumentów przedłożonych przez stronę, które nie potwierdzały zaistnienia transakcji i sporządzone zostały w celu uwiarygodnienia dostaw wykazanych na fakturach.

Nie stanowi o naruszeniu przepisów proceduralnych fakt, że w sprawie nie przesłuchano B. P., skoro nie miała ona związku z przedmiotowymi transakcjami (wynika to z zeznania A. i H. P.) i nie zarządzała firmą B w czasie wystawienia spornych faktur. Nie można też przyjąć, że do naruszenia prawa doszło wskutek nieprzesłuchania K. B., który nie odbierał kierowej do niego korespondencji. Organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Na marginesie zaznaczyć należy, że z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej miała kontakt z K. B., na co wskazuje okoliczność, iż wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli przedstawiła podpisane przez niego dokumenty, których wcześniej, tj. podczas kontroli, nie posiadała i nie ujawniła.

Co do okoliczności związanych z transportem spornego towaru, który według wyjaśnień strony miała organizować również B, Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia, dotyczącej transakcji sprzedaży kawy przez Spółkę na rzecz kolejnych trzech kontrahentów. Nadmienić tylko należy, że zgromadzone w sprawie dowodowy nie potwierdzały, że kawa pochodząca od B była transportowana w sposób deklarowany przez Spółkę, co też podważa prawdziwość trzech faktur wystawionych przez B na rzecz Spółki. Zaznaczyć należy, że istotną dla wyniku sprawy okolicznością było to, że Spółka nie dokonała zakupu kawy pochodzącej od B w sposób opisany na fakturach. Podkreślić trzeba, że wystąpienie ewentualnego obrotu towarem (kawą), który jednak z całą pewnością nie pochodził od B, nie miałoby wpływu na wynik sprawy, gdyż faktura daje podstawę do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, wyłącznie wtedy, gdy dokumentuje faktyczną transakcję pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi. Wymogu tego nie spełniają faktury wystawione przez B na rzecz strony.

W konsekwencji do trzech faktur wystawionych przez B na rzecz strony zasadne było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje uwidocznione na wystawionych przez B fakturach nie zostały faktycznie dokonane. Zgodzić należy się też z organem, że w sprawie jednocześnie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Jak podnosi się w piśmiennictwie, z problematyką art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. wiąże się działalność tzw. podmiotów słupów, tj. podatników VAT rejestrowanych wyłącznie w celu wyłudzenia zwrotu VAT wynikającego z faktur, które w rzeczywistości dokumentują jedynie fikcyjną sprzedaż. Po otrzymaniu zwrotu VAT podmioty te są często wyrejestrowywane z VAT (...). Proceder ten dotyczy branży szczególnie wrażliwych na działalność przestępczą (zob. Komentarz aktualizowany do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, Matarewicz Jacek, źródło LEX). W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo ustalono, że firma B była właśnie "znikającym podatnikiem", wystawiającym faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dokonywanie bowiem formalnych czynności przez podmiot, takich jak rejestracja w KRS oraz jako czynnego podatnika VAT, czy też ewentualne składanie deklaracji podatkowych (co w przypadku Spółki B nie miało miejsca) i wystawianie faktur w celu nadania pozorów legalności transakcjom, które faktycznie nie zostały zrealizowane pomiędzy sprzedającym i nabywcą – nie świadczą o rzeczywistym funkcjonowania spółki B. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że czynności wykonane przez K. B. nie miały związku z żadną działalnością gospodarczą, lecz zmierzały wyłącznie do dokonania oszustwa podatkowego (czemu służyło np. zarejestrowanie spółki w "wirtualnym biurze"), a ponadto są one uwidocznione jedynie na spornych fakturach, kilku e- mailach i rozmowach telefonicznych, w ślad za którymi jednakże nie idzie dokumentacja księgowa spółki B. Co istotne, jak zeznali A. i H. P.- żaden przedstawiciel Spółki nigdy nie był w siedzibie rzekomego dostawcy kawy, a kontakt z tą firmą przed podjęciem współpracy, tj. przed dniem 11.04.2014 r. w ogóle nie został udokumentowany, a następnie był ograniczony do kilku, jak już podniesiono, wiadomości e-mail i krótkich (nawet kilkunastosekundowych) rozmów telefonicznych.

Znamienne jest, że K. B. (reprezentujący firmę B) jest osobą nieuchwytną dla organów podatkowych, natomiast - jak wynika z akt sprawy - Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej miała kontakt z tą osobą, na co wskazuje okoliczność, iż wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli przedstawiła podpisane przez niego dokumenty, których wcześniej, tj. podczas kontroli, nie posiadała i nie ujawniła.

Zaakceptowane przez Sąd ww. ustalenia faktyczne pozwalały na zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sama możliwość odmowy podatnikowi prawa do podatku odliczonego ma oparcie zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych. Nie jest to sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112. Odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w uzasadnionych, przewidzianych w przepisach przypadkach (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) nie narusza też zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w zw. z art. 87 ust. 1 i w zw. art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Jak omówiono już powyżej, organy nie pominęły także wynikającego z orzecznictwa TSUE (m.in. sprawy C-33/13 Jagiełło, sprawy połączone C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, sprawa C-324/11 Tóth), obowiązku badania dobrej wiary podatnika, analizowania indywidualnych okoliczności zawarcia transakcji w celu sprawdzenia czy podatnik co najmniej mógł powziąć wiedzę, że transakcje w których uczestniczy związane są z oszustwem podatkowym.

W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów odnośnie braku wystąpienia faktycznych transakcji sprzedaży kawy przez B na rzecz Spółki, co poddaje w wątpliwość twierdzenia strony, że dokonała ona sprzedaży tej samej kawy (pochodzącej od B) na rzecz dwóch kontrahentów krajowych i jednej spółki [...].

Jednocześnie w kwestii dotyczącej spornych faktur wystawionych przez Spółkę organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy wskazujący na szereg nieprawidłowości w tych dostawach.

Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia, że Spółka nie dokonała faktycznie dostawy na rzecz [...] spółki E. Szczególną uwagę należy tu zwrócić na zmienianie w toku postępowania wyjaśnienia strony skarżącej odnośnie transportu kawy do ww. kontrahenta.

Przedłożony przez Spółkę dokument CMR zawiera nieprawdzie informacje (zwłaszcza w zakresie przewoźnika, co przyznała sama skarżąca). Z CMR wynika, że: przedmiotem dostawy jest kawa [...] 250g (33 palety), nadawcą towaru jest Spółka a odbiorcą E; towar załadowano w [...] w dniu 17.04.2014 r., a przewoźnikiem była firma J. (pojazd o nr rej. [...]). Dokument zawiera potwierdzenie otrzymania towaru w postaci pieczątki firmy E i nieczytelnego podpisu – parafki, ale nie zawiera daty odbioru towaru.

Początkowo w swoich zeznaniach H. P. i Z. Ć. (właściciel firmy transportowej wykazanej na CMR) potwierdzali, że transport odbył się za pośrednictwem firmy Z. Ć. na koszt Spółki.

Według H. P. osobami, które widziały towar byli A. P., Pan Ć. oraz jeden z magazynierów. A. P. miał osobiście pilotować Z. Ć. do [...] i był obecny przy rozładunku kawy. Towar odebrał właściciel [...] firmy - pan G. K., w miejscowości [...], gdzie mieści się magazyn firmy E. Kierowca – Z. Ć. - dwukrotnie pokonywał trasę do odbiorcy, ponieważ jego samochód mieścił tylko 18 palet.

Z. Ć. w pierwszych zeznaniach szczegółowo opisał okoliczności transportu w kwietniu 2014 r. kawy do [...] spółki i przedłożył fakturę nr [...] z dnia 25.04.2014 r. za transport na trasie [...] – [...] –[...] na wartość netto 1.330 zł, VAT 305,90 zł. Wyjaśnił, że na wykonanie przedmiotowej usługi transportowej nie została zawarta pisemna umowa. Wszystko było uzgadniane telefonicznie z A. P. lub H. P. Płatność za ww. fakturę została uregulowana gotówką w czerwcu 2014 r. przez A. P.. Odnośnie środka transportu o nr rej [...], figurującego na dokumencie ww. CMR, świadek zeznał, że z uwagi na awarię samochodu Iveco o ład. 2 ton o nr rej. [...] - usługę transportową na trasie [...] – [...] wykonał samochodem marki [...] o ładowności 6 ton. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w dokumencie CMR nr [...] nie zostały zmienione dane pojazdu, zeznał jedynie, że "nie przyszło mi to do głowy". Ponadto zeznał, że w ciągu jednego dnia wykonał dwa kursy. Pierwszym kursem przewoził 18 palet i transport ten z siedziby Spółki A, tj. [...] ul. [...], rozpoczął o godz. 7:10, a zakończył około godz. 9:00. Transport ten pilotował A. P., samochodem osobowym marki [...], koloru czarnego. Drugim kursem przewoził 15 palet i transport ten nie był pilotowany. Towar został rozładowany w magazynie w [...] przez pracownika z firmy z [...]. Świadek przedstawił przebieg trasy z [...] do [...], jak również opisał miejsce, gdzie została dostarczona kawa. Zeznał także, że przed przesłuchaniem kontaktował się z nim H. P., ale w sprawie innej transakcji.

Następnie Z. Ć. i H. P. całkowicie wycofali się z powyższych zeznań. A. P. przedstawił całkiem odmienne okoliczności spornego transportu. Według jego zeznań, towar do [...] firmy został dostarczony bezpośrednio z firmy B. Zapytany o wyjaśnienie, dlaczego w dokumencie CMR nr [...] z dnia 16.04.2014 r. widnieje nazwa innego przewoźnika, tj. Z. Ć. i nr rej. [...], a także pieczątka [...] odbiorcy, skoro wcześniej zeznał, że kawę do kontrahenta z [...] dostarczyła spółka B - zeznał cyt.: "Planowo wcześniej chciałem, aby pan Ć. zawiózł towar, jednakże nie zdążylibyśmy zawieść ten towar do [...], ponieważ transakcja musiała się odbyć najpóźniej do godz. 15.00 (...) CMR, którą wystawiłem pierwszy raz, wziąłem ze sobą do [...] i nie zdawałem sobie sprawy, że ważny jest prawidłowy przewoźnik i nr rej. pojazdu. Zapomniałem anulować CMR, nie mam w tym doświadczenia. W firmie B podpisywałem CMR osobiście. Dał mi ten dokument kierowca". W kwestii wystawionej przez Z. Ć. faktury nr [...] z 25.04.2014 r. na usługę transportową zeznał, że firma ta rozwoziła towar na terenie [...], a jego ojciec (H.P.), odbierając fakturę o takiej treści, nie wiedział, że Z. Ć. nie wykonał usługi transportowej do [...]. Poproszony o przedstawienie dokumentów potwierdzających, iż to firma B dostarczyła kawę do kontrahenta z [...], zeznał cyt.: "dokumentów takich nie posiadamy". A. P. zeznał ponadto, że był obecny przy transporcie kawy do [...]. Do miejscowości [...] dojechał ok. godz.11, a transport z B Sp. z o.o. dojechał parę minut wcześniej. Z kierowcą dostarczającym kawę skontaktował się telefonicznie na numer podany przez G. Wskazał, że kawę dostarczono samochodem marki [...], jednak nie pamiętał numeru rejestracyjnego (zeznał cyt.: "chyba na gdańskich numerach"). Świadek, opisując miejsca, gdzie znajdował się magazyn w [...] przy ul. [...], porównał je do magazynów w [...] przy ul. [...]. Zeznał, że był obecny przy odbiorze towaru przez kontrahenta z [...] G. Nie potrafił odnieść się do zeznania Z. Ć. z dnia 17.06.2014 r., iż to on dostarczył kawę do [...] własnym środkiem transportu wykonując dwa kursy, w tym pierwszy pilotowany przez świadka. W tej kwestii zeznał: cyt. "Po prostu dzień wcześniej mówiłem mu jak to ma wyglądać, nie wiem, czemu tak zeznał".

Z. Ć. przyznał, że w pierwotnie zeznał nieprawdę i wskazał, że w kwietniu 2014 r. świadczył usługi transportowe na rzecz Spółki, jednakże tylko na terytorium kraju. Dokument CMR z dnia 17.04.2014 r. został sporządzony przez A. P. na dzień przed planowanym transportem, jednakże ostatecznie nie doszło do wykonania usługi, gdyż Spółka z niej zrezygnowała. Z. Ć. nie posiada wiedzy, kto ostatecznie wykonał usługę transportową. Nie widział także nigdy towaru, który miał być przedmiotem spornej dostawy. Z. Ć., odpowiadając na pytanie, dlaczego wystawił fakturę VAT potwierdzającą usługę, której nie wykonał, wyjaśnił, iż tak miał zapisane w notatkach, a potem zapomniał dokonać zmiany. Zapytany o powód złożenia wcześniejszych odmiennych zeznań wyjaśnił, że poprzednio zrozumiał, iż miał opowiedzieć cyt. ,jak to miałoby wyglądać w przyszłości". Ponadto w trakcie poprzedniego przesłuchania źle się czuł. Dlatego złożył oświadczenie, w którym wskazał, że zeznał nieprawdę, gdyż był przemęczony i miał wysokie ciśnienie, a to, jak wygląda miejsce w [...], opisał mu wcześniej A. P..

H. P. również złożył oświadczenie o uprzednim zeznaniu nieprawdy. W trakcie ponownego przesłuchania zeznał, że w kwietniu 2014 r. kawę do kontrahenta z [...] dostarczyła firma B, od której Spółka dokonała zakupu kawy. Kawa była bezpośrednio transportowana z miejscowości [...] do [...] w [...]. Ponadto zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat transakcji i transportu, poza informacjami, które podał, ponieważ całą transakcją zajmował się jego syn A. P. Na pytanie, dlaczego w toku poprzedniego przesłuchania zeznał, iż transportem zajmowała się firma Z. Ć. i opisał szczegóły przebiegu tego transportu, świadek udzielił odpowiedzi: cyt. "Bo tak miało być pierwotnie".

Powyższe zeznania świadków organy słusznie oceniły jako niewiarygodne. Pierwotnie właściciel Spółki, H. P. w szczegółach opisał sposób przeprowadzenia transakcji, a Z. Ć. sposób dokonania dostawy (transportu) kawy. Opisywali szczegóły w sposób wskazujący, że byli świadkami (uczestnikami) zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Trafnie oceniono w sprawie, że te szczegółowe zeznania i zawarte w nich szczegółowe opisy, miały jednakże na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Wskazuje na to fakt, że zeznania te następnie zostały zmienione tak, by pasowały do odmiennych zeznań złożonych przez A. P. oraz fakt, iż Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających sposób przeprowadzenia transakcji.

Obaj świadkowie również w mało wiarygodny sposób wyjaśniają powody "zeznania nieprawdy" podczas pierwszego przesłuchania. H. P., tłumacząc zaistniałą sytuację wyjaśnił, iż cyt. "tak miało być pierwotnie", nie podał jednakże żadnych "nowych" szczegółów odnoszących się do transakcji, tłumacząc się tym, iż wszystkim zajmował się jego syn.

Natomiast z oświadczenia i nowego zeznania Z. Ć. wynika, iż wcześniej zeznał on nieprawdę, gdyż był zmęczony po pracy i miał wysokie ciśnienie, zrozumiał też, że ma zeznać, jak wtedy miało to wyglądać. Jednakże jest mało prawdopodobne, że w takiej sytuacji pamiętałby takie szczegóły opisane przez siebie pierwotnie, jak: datę i miejsce załadunku, szczegóły trasy, osobę, która wypełniła dokument CMR (A. P.), okoliczności związane z naprawą samochodu, którym pierwotnie miał wykonać usługę, liczbę i wymiary palet oraz sposób ich zabezpieczenia, godzinę rozpoczęcia i zakończenia kursu do [...], sposób rozładowania towaru. Nie sposób także dać wiarę, iż takie szczegóły transakcji opisałby A. P., gdyby jedynie chciał opowiedzieć Z. Ć., jak ma wyglądać transakcja, która dopiero zostanie przeprowadzona.

Niewiarygodne jest także wyjaśnienie Z. Ć., że faktura za transport nr [...], wystawiona na rzecz A w dniu 17.04.2014 r., w rzeczywistości nie dotyczyła usługi transportu zagranicznego, lecz krajowego. Treść faktury wyraźnie bowiem wskazuje, iż usługa dotyczyła transportu na trasie [...] – [...] – [...].

Pozostałe przedłożone przez Spółkę dokumenty również nie potwierdzały dostawy kawy do E w [...]. Spółka przedłożyła organowi podatkowemu:

- pismo w języku [...] z punktu kontroli pojazdów (wjazd - wyjazd) potwierdzające wjazd, w dniu 16.04.2014r. o godz. 9:05 pojazdu o nr [...] (co do którego organy uzyskały informacje, że w tym dniu wykonywano nim transport na rzecz innego niż Spółka czy B podmiotu), kierowca M., i wyjazd o godz. 10:25 (na którym widnieje błędna nazwa: "E s.r.o."),

- potwierdzenie numeru identyfikacyjnego VAT m.in. w/w kontrahenta z [...], uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w [...] (pismo nr [...] z dnia 04.02.2015 r.),

- dokumenty dotyczące firmy E s.r.o. w języku [...]: umowa najmu z dnia 07.04.2014 r. zawarta z firmą N s.r.o. na wynajem magazynu przy ul. [...], [...], faktura za najem z dnia 07.01.2015 r., dokument z [...] urzędu skarbowego z dnia 29.09.2014 r. potwierdzający brak zaległości firmy E (opisany przez Stronę jako "dokument o niezaleganiu"), kopia pierwszej z trzech stron dokumentu zatytułowanego "Zaznamni povinnost, opisanego przez Stronę jako "deklaracja VAT 1" oraz kopia drugiej strony rozliczenia opisanego jako "VAT 2", a także wyciąg z rejestru handlowego, wydruk ze strony http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/ z dnia 28.01.2015 r. potwierdzający aktywność nr [...] firmy E s.r.o.

Daty sporządzenia (otrzymania) niektórych z ww. dokumentów wskazują, iż zostały one zgromadzone jedynie na potrzeby postępowania i nie mogły być wykorzystane do oceny wiarygodności kontrahenta przed i w trakcie przeprowadzania transakcji. Zastanawiające jest to, że Spółka uzyskała ww. dokumenty w postaci umowy najmu na wynajem magazynu czy faktury za najem z dnia 07.01.2015 r. (wystawionej prawie rok po rzekomej sprzedaży na rzecz E), ale nie zadbała o posiadanie rzetelnego i poddającego się weryfikacji dokumentu potwierdzającego transport towaru jak np. dokumentu CMR. Przedstawione dowody nie potwierdzają dokonania dostawy na rzecz [...] kontrahenta.

Nie potwierdzały też spornej dostawy wydruk wiadomości mailowej, z której wynikało, że w dniu 16.04.2014 r. o godz. 13:44 A. P. przesłał do osoby, posługującej się kontem o nazwie "[...]", adres firmy E jak i przedłożone bilingi telefoniczne dla [...] nr telefonu (nie wykazano by ten numer telefonu powiązany był ze spółką E).

Wątpliwości budzą też prawidłowo ustalone i ocenione przez organy okoliczności funkcjonowania spółki E, które są charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Z ww. dokumentów wynika, że G. K. objął funkcję przedstawiciela spółki (,jednatel") z dniem 1.04.2014 r., co ujawniono w rejestrze ("zapsano") z dniem 7.04.2014 r. Data ta jest zbieżna z datą nawiązania współpracy z [...] kontrahentem, wskazaną przez A. P. ("początek kwietnia"), co - wobec ujawnionych w niniejszej sprawie okoliczności - nie pozostaje bez znaczenia, gdyż oznacza, iż transakcje zawarto tuż po dokonaniu istotnych zmian personalnych w ww. firmie. Z informacji udzielonych przez [...] administrację podatkową wynikało, że z firmą E nie można nawiązać kontaktu. E od początku rejestracji nie złożyła deklaracji VAT oraz deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poza dwiema deklaracjami VAT za listopad i grudzień 2012 r., złożonymi z opóźnieniem w dniu 01.07.2014 r. z wykazanymi "zerowymi" wartościami. Nie złożyła żadnych innych deklaracji. Administracja [...] wskazała, że z powodu niestandardowych okoliczności towarzyszących transakcjom (nabycia kawy od Spółki i następnie sprzedaży do kontrahenta w Polsce) istnieją wątpliwości, czy sporna transakcja rzeczywiście miała miejsce. Opinię tę oparto m.in. o fakt, iż otrzymano wiele zapytań dotyczących E, który występował we wnioskach jako dostawca lub odbiorca takich towarów, jak: kawa, Nutella, Red Buli, czekolada, poduszki powietrzne, cynk, ołów, rury, profile aluminiowe, arkusze blachy, profile zamknięte, folia strech, granulat PPH moplen. We wszystkich przypadkach towary zwykle tego samego dnia dostarczane były do kolejnego państwa członkowskiego w niezmienionym stanie. Nadto E nie deklarowała żadnych transakcji krajowych. Firma E, zgodnie z informacjami ze SCAC, bierze udział wyłącznie w transakcjach WDT i WNT, co jest dla niej neutralne podatkowo (tj. brak obciążenia podatkiem należnym z tytułu krajowych transakcji).

Menadżer spółki E, G. K. oświadczył, iż zamówienie na zakup kawy zostało złożone telefonicznie, a fakturę prawdopodobnie przesłano pocztą. Kawa została rozładowana w magazynie w [...] ul. [...], a przy rozładunku był obecny menadżer Spółki A. P., G. K., kierowca i M. J., który dokonał wózkiem widłowym rozładunku towarów. G. K. nie pamiętał przy tym, w jaki sposób nawiązał kontakt ze Spółką - kontakt był prawdopodobnie telefoniczny lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Spółka E nie posiadała dokumentu CMR potwierdzającego transport towarów z Polski do [...], jak również nie posiadała wiedzy, jakim środkiem transportu dostarczono towar i jaki przewoźnik wykonał usługę transportową.

Odnośnie spornej transakcji administracja [...] poinformowała, że towar (kawa) zakupiony od Spółki tego samego dnia, tj. 16.04.2014 r., został sprzedany polskiemu nabywcy (S z [...]), którego G. K. (według jego oświadczenia) prawdopodobnie nigdy nie poznał osobiście, nie pamięta go, a negocjacje z nim prowadził tylko telefonicznie. Polski odbiorca zapłacił [...] podmiotowi za towar pełną kwotę na rachunek gospodarczy należący do E. [...] administracja podatkowa ostatecznie potwierdziła, iż kwota 438.649 zł (wynikająca ze spornej faktury wystawionej spółce E), została zaksięgowana i zadeklarowana przez [...] kontrahenta - nie wskazano jednakże, w jakiej dacie złożone zostały stosowne deklaracje.

W takich okolicznościach nie można przyjąć, że potwierdzenie przez spółkę E spornej dostawy, niepoparte jednak stosowną, wiarygodną dokumentacją (np. w postaci CMR) jest wystarczające dla uznania, że do zadeklarowanej przez Spółkę dostawy faktycznie doszło. Dostawy nie może potwierdzić też sam fakt, iż doszło do obrotu pieniężnego. Podobnie jak i to, że spółka E zadeklarowała dostawy od Spółki za drugi kwartał 2014 r., ostatecznie potwierdzone przez [...] administrację podatkową (przy czym w tym samym dniu [...] spółka dokonała dostawy na rzecz polskiego podmiotu).

Prawidłowa jest ocena organów, że brak stosownych dowodów potwierdzających nabycie oraz dowodów potwierdzających jej transport do [...] odbiorcy, podważa wiarygodność transakcji i rzetelności faktury dokumentującej WDT.

G. K. w złożonych zeznaniach, nie był w stanie jednoznacznie określić, w jaki sposób nawiązano współpracę ze Spółką i jak dokonano zamówienia towarów. Nie potrafił także nic powiedzieć na temat dokonanego transportu kawy. Nie potrafił opisać wyglądu A. P., choć twierdził, że spotkał się z nim w [...]. Wskazał, że rozładunek kawy miał miejsce w [...] ([...], ul. [...]) w magazynie wynajmowanym od firmy N s.r.o. (hala o powierzchni 200m²). Sprzęt do rozładunku towaru, tj. wózek widłowy oraz wózek do palet był wynajmowany od firmy O s.r.o. Wózek obsługiwany był przez upoważnionego pracownika z firmy O, ponieważ E w tym okresie nie zatrudniała pracowników. Świadek ten nie dysponował wiedzą na temat firmy, która wykonała usługę transportową i w toku przesłuchania nie przedłożył dokumentu CMR dotyczącego transakcji. W kwestii środka transportu zeznał, że nie pamięta marki samochodu, wskazał jedynie, iż był to TIR z naczepą, którym dostarczono jeden transport kawy w kwietniu 2014 r. i jeden transport w maju 2014 r. Koszty transportu ponosiła Spółka. Wyjaśnił także, iż nic nie wie na temat nieskładania przez E deklaracji podatkowych, a rozliczeniem firmy zajmuje się księgowa z biura z siedzibą w [...] w [...] i to ją należałoby zapytać o powyższe albo wysłać zapytanie do urzędu skarbowego w [...]. Z zeznań świadka wynika nadto, że nie znał on dokładnego adresu siedziby spółki E. Przyznał też, że w sprawie tego przesłuchania on i jego żona kontaktowali się z A. P.

W świetle przytoczonych okoliczności, trafnie oceniły organy, że zeznania G. K. w żaden sposób nie uwiarygodniają i nie potwierdzają, iż transakcja ze Spółką rzeczywiście miała miejsce. Potwierdzają natomiast wcześniejsze ustalenia [...] organu podatkowego, że poza fakturą i dowodami zapłaty za towar, G. K. nie dysponuje dowodami na faktyczne dokonanie dostawy do jego magazynu. Mimo, że opisuje szczegóły rzekomo dokonanej dostawy, to ostatecznie nie potrafił w sposób jednoznaczny potwierdzić, że doszło do transakcji. Ponadto fakt, że G. K. kontaktował się z A. P. przed przesłuchaniem, negatywnie wpływa na ocenę wiarygodności jego zeznań.

Żadna ze stron transakcji nie potrafiła też rzetelnie wykazać, w jaki sposób nawiązano kontakt z kontrahentem.

Transportu towaru do [...] kontrahenta nie potwierdziły też faktury rzekomo wystawione w kwietniu 2014 r. przez Ł. M. na rzecz B za usługi transportowe. Ł. M. zeznał, ze nie zna skarżącej Spółki, a pojazd o nr rej. [...] (wymieniony na CMR przedstawionym przez stronę w związku z WDT [...] kontrahenta) nie należy do jego firmy. W zakresie współpracy z firmą B zeznał, iż miejsca rozładunku kawy były różne, ale nie pamięta dokładnie nazw miejscowości. Według świadka, mogło się też zdarzyć, że towar trafił w inne miejsce, niż wskazywał CMR. Ł. M. zeznał, że zawsze był obecny przy rozładunku towaru, a w drodze powrotnej wracał "na pusto". Transporty miały miejsce głównie w weekendy. Z firmą B świadek nie zawarł pisemnych umów tylko ustne, a zlecenia transportu składał K. B., który kontaktował się z nim także z ramienia innych firm, tj. P oraz R. Zapłaty za transport otrzymywał przelewem oraz gotówką, jednak zawsze poza siedzibą firmy B.

Nadto, żadna z włączonych do akt sprawy faktur (nr [...] z dnia 22.04.2014 r., nr [...] z dnia 28.04.2014 r. i nr [...] z dnia 30.04.2014 r.) nie wskazuje, aby mogła mieć związek z transportem kawy wykonanym do firmy E (czy też innych odbiorców), gdyż w ich treści nie wskazano, której dostawy dotyczą (poza fakturą nr [...], na której widnieje dopisek cyt. "[...], [...]"). Ł. M. przedłożył także wydruki potwierdzające poniesienie opłat drogowych na terytorium [...], z dnia 10.04.2014 r., z dnia 24.04.2014 r. i z dnia 29.04.2014 r. Ponieważ jednak dostawa towaru do firmy E miała mieć miejsce w dniu 16.04.2014 r., żaden z tych dowodów nie może się do niej odnosić. Z przedstawionej przez Ł. M. noty obciążeniowej wystawionej w dniu 09.05.2014 r. przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad tytułem opłat za przejazd pojazdem o nr rej. [...] w kwietniu 2014 r. wynika, że w dniu 16.04.2014 r. (tj. w dniu wystawienia faktury na rzecz firmy E) ww. pojazd korzystał z odpłatnego przejazdu na terytorium kraju, co jednak nie potwierdza, iż przejazd miał miejsce w związku z transportem wykonanym do [...].

Wszystkie powołane powyżej okoliczności – prawidłowo ocenione przez organy podatkowe – wskazują, że nie wystąpiła faktyczna dostawa na rzecz E. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie są wiarygodne, nie potwierdzają transportu towaru. Ich treść wskazuje natomiast, że pozostały pozyskane w celu uwiarygodnienia transakcji. Świadczy o tym również to, że skarżąca rzekomą dostawę partii towaru przeznaczonej dla firmy E udokumentowała dokumentem PZ nr [...] z dnia 16.04.2014 r. – który to dowód "pasował" do "pierwotnej wersji dostawy" przedstawianej przez stronę, jednakże z uwagi na nowe zeznania świadków wskazujące, że transport odbył się z firmy B bezpośrednio do [...] - nie mógł stanowić w sprawie wiarygodnego dowodu. Co więcej, jeżeli uznać wersję dostawy przedstawioną przez A. P., to dokument taki w ogóle nie powinien być wystawiony, a jego istnienie świadczy o tym, że Spółka wszelkimi sposobami próbowała uwiarygodnić faktyczne przeprowadzenie transakcji.

Słusznie zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdza, iż Spółka faktycznie nabyła kawę od B oraz następnie faktycznie dokonała jej sprzedaży do firmy E w [...]. Uwagę zwraca także brak logicznego następstwa zdarzeń: skoro sprzedaż kawy przez firmę B nastąpiła zgodnie z fakturą w dniu 17.04.2014 r., to jej wcześniejsza dostawa w dniu 16.04.2014 r. przez stronę do [...] spółki oraz kolejna dostawa z [...] do podmiotu trzeciego w Polsce - nie była możliwa.

Powyższe okoliczności, w tym zwłaszcza niewiarygodne zeznania świadków odnośnie transportu kawy do spółki E, nierzetelność przedłożonej w tym zakresie dokumentacji, niejasny sposób nawiązania współpracy z G. K., który przyznał też, że A. P. kontaktował się z nim przed złożeniem zeznań w przedmiotowej sprawie, dowodzą, że Spółka nie działała z należytą starannością w zakresie zakwestionowanej przez organy transakcji WDT.

Z uwagi na prawidłowość ww. ustaleń faktycznych dotyczących zadeklarowanej przez stronę WDT, brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 109 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 43 ust. 3 u.p.t.u. jak i art. 217 Konstytucji RP.

Również w przypadku dwóch dostaw krajowych (2 faktury wystawione przez Spółkę na rzecz I i spółki H) zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że transakcje były nierzetelne. I w tym wypadku strona utrzymuje, że kawa będąca przedmiotem ww. sprzedaży pochodziła od B, co jak wyjaśniono powyżej, nie znajdowało żadnego oparcia w zebranych dowodach. Strona nie przedstawiła też dokumentów, które potwierdzałyby jednoznacznie transport kawy do ww. nabywców. Według A. P. dostawa kawy od spółki B udokumentowana fakturą [...] z 11.04.2014 r. została dostarczona na adres Spółki, tj. [...], ul. [...], w dniu 11 lub 12.04.2014 r., skąd miała zostać odebrana przez firmę H. Natomiast dostawa od B na podstawie faktury nr [...] z 23.04.2014 r., była dostarczona bezpośrednio do firmy D w [...] na ul. [...], gdyż taki sposób dostawy był uzgodniony z drugim nabywcą kawy, tj. firmą I. Jak wyjaśnił, firma I K. K. była mu znana "ze słyszenia". W przypadku dostawy dla tej firmy sporządzona została dokumentacja fotograficzna (zdjęcia składowanej kawy), mająca na celu udokumentowanie, że kawa ,jest już na magazynie". Przy rozładunku kawy uczestniczył M. Ż. (syn właściciela firmy D, P. Ż.). A. P. nie wiedział czy Spółka została obciążona przez firmę D kosztami magazynowania kawy. Nie pamiętał również, czy w przypadku dostawy do magazynów D podpisywał dokumenty (przekazane przez kierowcę) potwierdzające odbiór towaru. Wyjaśnił, że Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających odbiór kawy oraz dokumentów potwierdzających, że dostawa kawy została rozładowana i składowana w magazynach firmy D. Nie posiadał również wiedzy, w jaki sposób firma I odebrała towar z magazynu firmy D.

Z włączonego do akt sprawy protokołu kontroli (dotyczącej m.in. transakcji ze stroną) u I wynikało, że firma ta została założona na krótko przed sporną sprzedażą kawy (w marcu 2014 r.), nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu i korzystała z usług firm logistycznych, które organizują transport, wynajmują przewoźników i magazynują towary. Kawę rzekomo zakupioną m.in. w spornym miesiącu Spółki sprzedała krajowemu kontrahentowi Sp. z o.o. w [...]), kolejne dostawy kawy (w maju) od Spółki fakturowane były przez I na ww. firmę oraz podmioty zagraniczne z [...] i [...]. Według K. K. sporna dostawa kawy od Spółki była dostarczona do firmy spedycyjnej M w [...], koszty transportu pokrywał A. P., oprócz pierwszej transakcji (z kwietnia), gdzie firma I odbierała towar z magazynu firmy D z [...]. Towar został odebrany przez firmę "H." świadczącą usługi transportowe. Na potwierdzenie spornej transakcji K. K. przestawiła m.in. dokument CMR wskazujący na transport towarów z firmy D do firmy "M" w [...], zlecenie nr [...] wskazujące: miejsce załadunku towaru - firmę A, ul. [...], datę załadunku: 25.04.2014 r. i godzinę załadunku towaru: 08:00, dokument magazynowy z dnia 28.04.2014 r., fakturę za usługi spedycyjne świadczone przez firmę "M" w [...] z dnia 12.05.2014 r., wydruki zdjęć palet z kawą [...] oraz paczki kawy z uwidocznioną datą przydatności do spożycia 10/2015 i nr serii. Z informacji przekazanych odnośnie ww. transportu przez D wynikało, że miał być on wykonany na zlecenie firmy organizującej przewozy dla odbiorcy towaru (tj. firmy "H." Sp. z o.o.), a koszty tej usługi transportowej podzielono na Spółkę (faktura sprzedaży nr [...] z 28.04.2014 r. ) oraz firmę "H." – stało to w sprzeczności z zeznaniami K. K., że w odniesieniu pierwszej transakcji z kwietnia 2014 r. Spółka nie poniosła kosztów transportu.

Z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynikało, że kawa która miała pochodzić od Spółki została przez I zbyta na rzecz [...] kontrahenta (K s.r.o.), który bez magazynowania towaru, sprzedał go na rzecz polskiej firmy.

Co więcej, wyjaśnienia złożone przez firmę D także nie potwierdzają w sposób jednoznaczny kwestii magazynowania kawy pochodzącej od firmy B i dostarczenia tej właśnie partii kawy do firmy I.

Firma D wskazała, że w dniu 25 kwietnia 2014 r. wczesnym popołudniem w ich magazynach nastąpił przeładunek towaru, dla którego organizowali transport. Z tego tytułu wystawiona została na rzecz Spółki faktura sprzedaży nr [...] z 28.04.2014 r. za transport, na wartość netto 1.700 zł, VAT 391 zł. Do faktury załączono CMR nr [...], w którym jako nadawca widnieje A D i H P. Spółka, odbiorca: I spółka komandytowo akcyjna, miejsce przeznaczenia: firma "D.", oddz. [...]. W dokumencie nie podano rodzaju towaru, jak również brak jest daty wystawienia CMR oraz daty załadunku. Widnieje tylko data odbioru w dniu 28.04.2014 r. przez firmę "D." Sp. z o.o. oddział [...].

Firma D wyjaśniła, iż cyt. "może przypuszczać", iż kawa została do niej przywieziona przez pojazd o nr. rej. [...] – jednak z informacji udzielonych przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców wynika, iż taki pojazd nie figuruje w bazie CEPiK. Pojazd ten zatem nie istnieje i nie mógł być wykorzystany do przetransportowania kawy do magazynu firmy D.

Jak trafnie uznały organy same zdjęcia kawy, wykonane rzekomo w firmie D (załączone do korespondencji elektronicznej przesłanej w dniu 25.04.2014 r. do A. P.) nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, gdyż w żaden sposób nie wskazują, kiedy dokładnie zostały wykonane (na zdjęciach brak daty). Nie ma zatem dowodu, iż są to zdjęcia dokładnie tej partii kawy, która pochodzić miała od firmy B.

Wskazać należy także na sprzeczność w zeznaniach świadków odnośnie nawiązania współpracy przez Spółkę z firmą I. A. P. twierdził, że znalazł ww. firmę przez Internet, a K. K., ze współpracę nawiązali za pośrednictwem jej wspólnika. Zatem zeznania świadków w tym zakresie są niespójne i wzajemnie się wykluczają, co wskazuje, iż ich relacje handlowe zostały raczej "z góry narzucone", niż nawiązane w sposób typowy dla kontaktów handlowych.

Z kolei w zakresie dostawy towaru do firmy H A. P. twierdził, że transport odbywał się od firmy B do magazynu skarżącej, skąd został odebrany przez firmę H. A. P. wskazywał, że przy wyładunku kawy był obecny osobiście, a towarzyszył mu kierownik magazynu, który dokonał rozładunku kawy wózkiem widłowym. Towar przywieziono samochodem ciężarowym z naczepą na 33 palety. A. P. nie podał jednak marki pojazdu, ani numeru rejestracyjnego. Stwierdził także, iż nie zna danych personalnych kierowcy, nie pamięta także, czy w związku z tą dostawą (transportem) otrzymał jakieś dokumenty. Towar został odebrany przez firmę H w tym samym dniu, w którym dostawy dokonała spółka B. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie H wynikało, że M. P. posiadał dokumenty związane z zakupem kawy od Spółki w postaci m.in.: PZ, faktury za usługi transportowe wystawioną na rzecz Spółki i potwierdzenie zapłaty za tę fakturę, dowodów zapłaty za kawę. Podobnie jak w przypadku I, ta sama kawa była następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] spółki K M. P. nie potrafił wyjaśnić, kiedy i w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca ze skarżącą. Nie podał też okoliczności rzekomego transportu towaru po odebraniu go od skarżącej. Zeznał, że kawa została dostarczona do magazynu o pow. 300 m² w [...] przy ul. [...], którym w tym czasie dysponowała firma H. Tłumacząc się upływem czasu nie potrafił przy tym wskazać osoby, która przyjęła towar na magazyn, nie pamiętał, czy w tym czasie firma zatrudniała pracownika na etacie magazyniera. Nie udzielił też odpowiedzi na pytanie odnośnie firmy świadczącej usługę transportową. Nie wyjaśnił, jakim środkiem transportu została wykonana usługa transportowa oraz skąd - dokąd została przetransportowana kawa i gdzie nastąpiło ostateczne miejsce przekazania towaru.

[...] administracja podatkowa potwierdziła, że firma K s.r.o. nabyła w kwietniu 2014 r. kawę od spółki "H". Ponadto [...] administracja podatkowa ustaliła, że zakupiona przez [...] podatnika kawa została bez magazynowania przewieziona z powrotem do Polski, a ostatecznym nabywcą kawy, zgodnie z fakturą, była firma "L" Sp. z o.o. z [...] (która to firma nie posiada magazynów ani pracowników i wynajmuje jedynie pomieszczenie o powierzchni około 15 m² w piwnicy biurowca). Towar zatem był przedmiotem sprzedaży między tymi samymi podmiotami co w przypadku spółki I.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strona w rzeczywistości nie nabyła i nie dokonała dalszej dostawy kawy [...], a jedynie odgrywała rolę pośrednika, którego zadaniem było dokumentacyjne uwiarygodnienie dostaw pochodzących rzekomo od firmy B.

Zwrócić dodatkowo należy uwagę na opisany w decyzji organu I instancji schemat obrazujący, że towar w postaci kawy był fakturowany pomiędzy różnymi firmami i pochodził także z innych, niż B źródeł, przy czym ujawniono szereg nieprawidłowości wskazujących na dokonanie oszustw podatkowych zarówno na krajowym, jak i zagranicznym etapie poszczególnych łańcuchów dostaw. Słusznie zatem wskazano na wystąpienie "karuzeli podatkowej", mimo że w sprawie nie wykazano, że mamy do czynienia z "zamkniętym obiegiem towaru".

W rozpoznanym stanie faktycznym podmioty utworzyły "łańcuszek firm" i fakturowały pomiędzy sobą w tym samym dniu bądź następnym ten sam towar (kawę) w ten sposób, że najpierw od podmiotów (które w rzeczywistości nie prowadziły udokumentowanej działalności, a jedynie figurowały jako zarejestrowani podatnicy) dokonywano zakupu. Następnie bezpośrednio lub poprzez kilka podmiotów krajowych wykazywano jego wywóz poza granice Polski w ramach deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (ze stawką VAT 0%), a w dalszej kolejności jego powrotny przywóz do kraju do podmiotów nieistniejących wykreślonych przez organy podatkowe z rejestru podatników VAT oraz nie rozliczających podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Transakcje rozpoczynały się od firmy będącej "znikającym podatnikiem", nierozliczającym podatku należnego (B), następnie strona (rozliczająca zakup kawy od ww. "znikającego podatnika") przeprowadza transakcje z podmiotem z [...] oraz podmiotami krajowymi, których kontrahenci (lub kolejne podmioty w łańcuchu dostaw) okazują się być także nierzetelnymi podatnikami (S z [...] i "L" Sp. z o.o. z [...]).

Opisane przez organy okoliczności obrotu kawą przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu, dodatkowo potwierdzają nierzetelność zarówno faktur zakupu wystawionych na rzecz skarżącej przez B, jak i kolejnych faktury wystawionych przez stronę na rzecz firm E, H i I. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi fakt, iż organy oceniły materiał dowodowy pod kątem uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym, jak i zbadały okoliczności poszczególnych transakcji pod kątem wystąpienia po stronie Spółki należytej staranności. Przeprowadzone postępowanie wykazało na szereg nieprawidłowości (m.in. nierzetelna dokumentacja przedłożona przez stronę, niewiarygodne zeznania świadków, niewiarygodne twierdzenia strony dotyczące sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, brak rzetelnych dokumentów potwierdzających transport towaru), które świadczyły o udziale strony w oszustwie podatkowym, przy czym równocześnie opisane przez organy ustalenia wskazujące na brak prawidłowej weryfikacji kontrahentów przy znacznych wartościach transakcji, przeczyły by strona działała z należyta starannością. W tym stanie rzeczy wystąpiły podstawy do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, jak i do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez stronę na rzecz kontrahentów krajowych.

Organy przedstawiły także szereg dodatkowych okoliczności, które oceniane wraz z pozostałym materiałem dowodowym, wskazywały, że sporne transakcje nie posiadały rzeczywistego celu handlowego ale były dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. W tym aspekcie dowody zebrane w sprawie świadczyły o: odwróceniu łańcucha płatności (m.in. na rachunek strony najpierw szła płatność od I dopiero później dokonano płatności na rzecz B); nieprawidłowościach związanych z czasem wystawienia faktur i datą przesyłania kolejnych wiadomości mailowych, co sugerowało odwrócony (od dalszych nabywców do pierwotnego dostawcy) przepływ informacji w spornych transakcjach (M. P. znał bowiem datę dostawy zanim Spółka po raz pierwszy (według przedłożonych dowodów) skontaktowała się ze swoim dostawcą - B). Również korespondencja elektroniczna z I z dnia 24.04.2014 r. (tj. z dnia wystawienia faktury na rzecz spółki I) miała na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, a nie faktyczną i rzetelną wymianę informacji gospodarczych (umowa o współpracy z tym podmiotem weszła w życie już w dniu 10.04.2014 r.). Organ opisał także szereg nieścisłości wynikający z treści poszczególnych faktur i innych dokumentów, w których występowały rozbieżności m.in. w datach sprzedaży i dostawy towaru (wynikająca z dokumentów sprzedaż następowała później niż przekazanie towaru do magazynu). Z dokumentów dotyczących płatności wynika też, że skarżąca podjęła się uczestnictwa w dostawach kawy o znacznej wartości nie posiadając własnych środków finansowych przeznaczonych na ten cel. Ponadto, nie przedłożyła dowodów wskazujących na prowadzenie jakichkolwiek negocjacji cenowych z "dostawcą" i "odbiorcami", co świadczy o tym, iż nie miała ona żadnego wpływu na wysokość ceny, a była jedynie ogniwem niezbędnym do tego, by uwiarygodnić pojawienie się na kolejnych etapach łańcucha dostaw towaru niewiadomego pochodzenia, do czego służył m.in. jej rachunek bankowy.

Całokształt ustalonych okoliczności faktycznych w oparciu o zgromadzony wszechstronnie i poddany ocenie zgodnej z regulacjami O.p., potwierdza w ocenie Sądu, stanowisko organów odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki za badany okres.

Odnosząc się do dokumentów złożonych przez stronę na rozprawie, zaznaczyć trzeba, że w większości były one już przedmiotem analizy organów i nie stanowiły podstawy do odmiennej oceny okoliczności sprawy. Jednym nieprzedłożonym dotąd do akt sprawy dokumentem jest faktura z dnia 24.04.2014 r. wystawiona na rzecz Spółki przez B tytułem usługi transportowej (bez szczegółowych danych dotyczących np. trasy). Wskazany dowód –przedłożony dopiero na etapie postępowania sądowego, wcześniej nie okazany przez Spółkę, która nie przedstawiła jednoznacznych informacji odnośnie transportu w toku postępowania podatkowego - nie może sam w sobie stanowić potwierdzenia, że do transportu faktycznie doszło, a sporne transakcje są rzetelne. Fotografia mająca przedstawiać magazyn spółki E, na tle omówionych wyżej okoliczności, również nie daje podstaw do odmiennej oceny spornych transakcji.

W zakresie dokumentów dołączonych do skargi w postaci faktury nr [...] z dnia 28.04.2014 r. (wystawionej przez D Sp. z o.o. z tytułu transportu na trasie [...] – [...]) oraz kopii dowodu CMR nr [...], stwierdzić należy, że nie potwierdzają jednoznacznie istnienia towaru przetransportowanego na koszt firmy B do magazynu firmy D. W szczególności ww. dowód CMR nie wskazuje, co dokładnie było przedmiotem transportu, kiedy nastąpił załadunek towaru. Ponadto sprzecznie z wyjaśnieniami firmy D wynika z niego, że spółka ta świadczyła usługi transportowe (pieczęć tej firmy w polu nr 16 i 23), mimo że według pisemnych wyjaśnień tej firmy z dnia 19.03.2015 r. transport został zrealizowany przez podwykonawcę, gdyż D nie dysponowała w tym czasie swoim pojazdem. Przedstawione dowody trudno zatem uznać za wiarygodne. Natomiast pismo ww. spółki z dnia 24.11.2017 r. (załącznik do skargi), nie wskazuje na istnienie okoliczności, które w sprawie zostały przez organ pominięte. Podobnie w przypadku drugiego polskiego nabywcy - H M. P. - w ocenie Sądu brak jest dowodów na dokonanie dostawy towarów pochodzących od spółki B.

W podsumowaniu, stwierdzić należy, że Sąd w pełni podziela ustalenia organów odnośnie uznania za nierzetelne transakcji dokonanych przez Spółkę na rzecz E, H i I. Podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie naruszenia przepisów O.p. są nieuzasadnione.

Nie można podzielić stanowiska strony, że w sprawie dokonano błędnego, opartego na przypuszczeniach i "oczywiście sprzecznego" z zebranym materiałem dowodowym rozstrzygnięcia, dowolnego oraz niezgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W istocie to przebieg wydarzeń opisany przez Spółkę stoi w sprzeczności z typowym sposobem prowadzenia transakcji w warunkach rynkowych. Wbrew twierdzeniom skargi organ przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i trafnie je ocenił. Bezzasadny jest zarzut zaniechania przesłuchania wszystkich kontrahentów strony – organy podatkowe dysponowały zeznaniami właściciel E, H i I, z osobą reprezentującą spółkę B nie było kontaktu (przy czym jak wskazano powyżej, Spółka miała kontakt z tą osoba w trakcie postępowania). W świetle zgromadzonych dowodów, nie było podstaw do przesłuchania wszystkich pracowników kontrahentów, przy czym ww. podmioty w znacznej części pracowników nie zatrudniały. Podjęte przez organy próby weryfikacji przewoźników i pochodzących od niech informacji również nie wskazywały na faktyczne dokonanie transportu (a co za tym idzie faktyczne wystąpienie transakcji zgodnie ze stanowiskiem Spółki), które m.in. wykazały, że pojazdy o nr rejestracyjnych wskazane w przedłożonej dokumentacji przewozowej nie istnieją lub były w tym czasie wykorzystane do transportu na rzecz innych firm. Nie można też uznać, aby organy pominęły jakikolwiek dowód (np. informacje operatora telekomunikacyjnego, dokumentów dotyczących magazynowania i transportu przez D) przedkładanych przez Spółkę, natomiast ocena tych dowodów (jak wyżej wykazano w pełni prawidłowa i nie naruszająca przepisów regulujących postępowanie dowodowe), nie potwierdzająca wersji wydarzeń forsowną przez stronę, nie świadczy o pominięciu czy niepełnej ocenie materiału dowodowego. Nie można także mówić o pominięciu dowodu z zeznań M. J., skoro dowód ten nie został przeprowadzony, a przede wszystkim nawet nie był wnioskowany przez stronę. Natomiast przeprowadzone w przedmiotowej sprawie dowody nie potwierdzają, że firma B dokonała dostawy towaru do [...], a tym samym, że faktura wystawiona na rzecz ww. [...] kontrahenta przez skarżącą odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Podnosząc zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań M. J. strona pomija, iż w przedmiotowej sprawie przeprowadzono dowody z zeznań dwóch innych rzekomych bezpośrednich uczestników dostawy, tj. A. P. oraz G. K., którzy potwierdzili dokonanie dostaw, czemu jednak - na tle ustalonych okoliczności sprawy – zasadnie nie dano wiary.

Niezasadne jest także twierdzenie, że organ pominął dowody z danych znajdujących się w systemie VIATOL w odniesieniu do ustalonych w sprawie pojazdów. W sprawie w sposób wystarczający udokumentowano, że ujawnione inne pojazdy (nr rej. [...] nr rej. [...] i nr rej. [...]) nie mogły brać udziału w transporcie kawy. Pierwszy z pojazdów należał do Z. Ć., który ostatecznie zaprzeczył, że brał udział w transporcie kawy. Właściciel drugiego pojazdu w dniu 16 kwietnia 2014 r. świadczył wprawdzie usługę transportową do miejscowości [...], jednakże na zlecenie innej firmy niż A czy B Sp. z o.o. Natomiast ostatni z pojazdów nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Wbrew twierdzeniom strony w sprawie brak dowodów, że nabyła ona władztwo ekonomiczne nad spornym towarem (wątpliwości tu budzi chociażby odwrócony przebieg płatności, niejasności co do transportu towaru, jego magazynowania, jak i całokształt okoliczności związanych z rzekomym obrotem tym samym towarem przez szereg podmiotów, w tym pochodzących z innych państwa członkowskich UE). Na tle stwierdzonych w sprawie okoliczności, nie można przyjąć, że strona mogła dokonać obrotu towarem pochodzącym z legalnego źródła. Nie jest bowiem wiarygodne aby kawę nabyła od firmy B, na innego dostawcę Spółka nie wskazywała.

Organy prawidłowo oceniały, że Spółka nie dokonała właściwej weryfikacji kontrahentów (np. najpierw zawierała umowę, a później badała czy dany podmiot jest zarejestrowany). Z uwagi na powyższe nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie strony, że padła ona "ofiarą" swoich kontrahentów – zaniechanie sprawdzenia kontrahentów (za pomocą łatwo dostępnych metod, jak chociażby upewnienie się czy podmiot figuruje w KRS) oznacza, że strona podejmuje ryzyko prowadzenia transakcji z niezweryfikowanymi kontrahentami. Zatem dokumenty mające potwierdzać weryfikacje kontrahentów przez stronę, organy trafnie oceniły jako mającą uwiarygodnić wystąpienie spornych transakcji.

W konsekwencji uznania za prawidłowe ustaleń dotyczących nierzetelności transakcji Spółki na rzecz kolejnych kontrahentów, brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.

W ocenie Sądu organ zasadnie zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do dwóch faktur wystawionych przez stronę na rzecz firm H i I.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy przypadku, gdy podatnik wystawi tzw. "pusta fakturę". W orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Przy czym określenie wystawcy faktury podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wyklucza, że odbiorca faktury był w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanej fakturze (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20.07.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 388/17).

W ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia faktyczne potwierdzały, że nie doszło do dokonania dostaw kawy przez Spółkę na rzecz ww. kontrahentów w sposób przez nią deklarowany. Przede wszystkim towar ten, wbrew twierdzeniom strony, z całą pewnością nie pochodził od rzekomego dostawcy – spółki B. Mimo, iż zgromadzone w sprawie (w tym przedłożone przez skarżącą dowody) nie potwierdzały faktycznego wystąpienia kwestionowanych dwóch transakcji i transportu na rzecz firm H i I, to ewentualne dysponowanie przez ww. podmioty towarem (kawą) nie zostało całkowicie wykluczone. Zdaniem Sądu i w takiej sytuacji zasadne jest zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odmienne rozumienie ww. przepisu i uznanie, że podatek wykazany w wystawionych przez stronę fakturach jest podatkiem należnym, a nie podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., prowadziłoby niejako do "legalizowania" obrotu przez podatnika towarem z niewiadomego źródła. Tym bardziej, że poczynione przez organy ustalenia wskazują, też, że strona brała udział w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Nie działała przy tym w "dobrej wierze".

Z przedstawionych powyżej przyczyn skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.