Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 952/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi Gminy G. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. z dnia 19 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 2 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Gminy G.z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy (dalej jako "Gmina") jest uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (dalej jako "Kolegium RIO") z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 2 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. (dalej jako "uchwała Rady Gminy").

Podjęta przez Radę Gminy uchwała w § 2 ust. 1 zwolniła od podatku od nieruchomości "budynki, budowle i grunty lub ich wydzielone części zajęte w celu realizacji zadań własnych Gminy". Badając legalność tej uchwały, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.g.", Kolegium RIO realizując kompetencje nadzorcze na mocy art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1113, z późn. zm.) stwierdziło istotne naruszenie prawa polegające na przekroczeniu przez Radę Gminy jej ustawowych kompetencji wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Kolegium RIO uznało, że zwolnienie przewidziane w § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, ponieważ jego treść wskazuje pośrednio podmioty będące jednostkami organizacyjnymi gminy, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy. Tymczasem art. 7 ust. 3 u.p.o.l. upoważnia radę gminy jedynie do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych.

W skardze na powyższą uchwałę Kolegium RIO Gmina zarzuciła naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego - art. 7 ust. 3 u.p.o.l., polegające na orzeczeniu o nieważności uchwały podjętej zgodnie z prawem;

2) przepisów postępowania - art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 91 ust. 5 u.s.g., w zw. z art. 18a ust. 3 i 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, polegające na niewskazaniu w treści rozstrzygnięcia nadzorczego imion, nazwisk i stanowisk służbowych osób biorących udział w jego wydaniu;

3) przepisów postępowania - art. 10 § 1 i art. 61 § 4 k.p.a. w zw. z art. 91 ust. 5 u.s.g., w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, polegające na niezawiadomieniu Gminy o wszczęciu postępowania nadzorczego, niezawiadomieniu o posiedzeniu Kolegium RIO i uniemożliwieniu w ten sposób Gminie udziału w postępowaniu i przedstawienia swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę RIO podniosła, że zgodnie z art. 98 ust. 3 zd. 2 u.s.g., podstawą wniesienia skargi jest uchwała lub zarządzenie organu, który podjął uchwałę lub zarządzenie, albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze. Tymczasem Gmina nie załączyła do skargi uchwały Rady Gminy o zaskarżeniu rozstrzygnięcia nadzorczego.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 222/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy uchylił zaskarżoną uchwałę Kolegium RIO z dnia 19 grudnia 2013 r. wskazując na wstępie, że art. 98 ust. 3 u.s.g. powinien być interpretowany w sposób najszerzej uwzględniający prawo organu samorządu terytorialnego do zbadania przez sąd administracyjny legalności rozstrzygnięć nadzorczych. Zdaniem Sądu, skarga na rozstrzygnięcie nadzorcze wniesiona przed podjęciem uchwały lub wydaniem stosownego zarządzenia, nie może zostać odrzucona, jeżeli w późniejszym terminie taki akt zostanie uchwalony i przekazany do sądu administracyjnego. Sąd uznał zatem, że Gmina mogła podjąć rzeczoną uchwałę, także po upływie terminu przepisanego do złożenia przez nią skargi. Natomiast złożenie uchwały do Sądu przed dniem wydania orzeczenia kończącego postępowanie winno powodować skutek w postaci uznania przez Sąd, że złożona przez stronę skarga nie jest już obciążona tego rodzaju brakiem, a w konsekwencji jej merytorycznym rozpoznaniem.

W ocenie Sądu, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zwolnienie wskazane w § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy też wykazuje ono charakter przedmiotowo-podmiotowy, bądź podmiotowy. Sąd zwrócił uwagę, że dokonanie powyższego rozróżnienia jest kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rady gmin posiadają kompetencję do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień, tj. zwolnień przedmiotowych. Zaznaczył, że kategoryczny sposób sformułowania powyższego zakazu uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych, a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe.

Sąd wskazał, że odmienna wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji RP, gdyż pojęcie podmiotów zwolnionych z podatków nie może być wiązane z jakimikolwiek grupami podatników, niezależnie od ich liczby w tych grupach, a więc dowolnie ustalonymi, lecz z grupami wyróżnionymi i określonymi przez ustawodawcę w zakresie podmiotowym wskazanym w ustawie podatkowej. Reasumując Sąd stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że Kolegium RIO błędnie przyjęło, że § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy przewidujący zwolnienie z podatku od nieruchomości "budynków, budowli i gruntów lub ich części zajętych w celu realizacji zadań własnych Gminy" zawiera zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Sąd podkreślił, że błędne jest stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu nadzorczym, jakoby zapis uchwały Rady Gminy wskazywał pośrednio podmioty będące jednostkami organizacyjnymi gminy. Wyjaśnił, że zadania własne gminy są realizowane nie tylko przez jednostki organizacyjne gminy, lecz również przez jednostki, podmioty i osoby niepozostające w strukturze gminy, w tym osoby fizyczne, organizacje pozarządowe, spółki prawa handlowego. Zwolnienie dotyczy zatem potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika, którego nieruchomość będzie zajęta w celu realizacji zadań własnych gminy. Zwolnienie nie jest ograniczone wyłącznie do podmiotów będących jednostkami organizacyjnymi gminy.

Okoliczność, że na terenie gminy aktualnie brak jest podmiotów realizujących zadania własne gminy, innych niż jej jednostki organizacyjne, co sugeruje Kolegium RIO w odpowiedzi na skargę, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy uchwalone zwolnienie ma charakter przedmiotowy, czy przedmiotowo-podmiotowy. W ocenie Sądu, hipotetycznie/potencjalnie zwolnienie skierowane jest bowiem do nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Taka konstrukcja przepisu prawa miejscowego nie stoi, zdaniem Sądu, w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej RIO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określone w § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy zwolnienie od podatku "budynków, budowli i gruntów lub ich wydzielonych części zajętych w celu realizacji zadań własnych Gminy" jest zwolnieniem przedmiotowym, do którego wprowadzenia właściwa jest rada gminy, mimo że jest to zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu;

b) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1 u.s.g., art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tzn. niezastosowanie) i uznanie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności przez organ nadzoru § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy, mimo iż wskazany przepis uchwały zawiera sformułowania niejasne, niewyczerpujące, umożliwiające stosowanie niedopuszczalnego, sprzecznego z prawem luzu interpretacyjnego, co jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP;

c) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 u.s.g., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku "budynków, budowli i gruntów lub ich wydzielonych części zajętych w celu realizacji zadań własnych Gminy" jest zwolnieniem przedmiotowym, gdyż gmina może w całości zlecić realizowanie własnych zadań innym podmiotom, podczas gdy charakter niektórych zadań gminy uniemożliwia ich zlecanie innym podmiotom, co oznacza, że część zadań może być wykonywana jedynie przez jednostki organizacyjne gminy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu;

d) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 91 ust. 1 u.s.g., art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tzn. niezastosowanie) i uznanie, iż nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności przez organ nadzoru § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy, mimo że uchwała w powyższym zakresie podjęta została z naruszeniem prawa, co uzasadniało orzeczenie jego nieważności;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 98 ust. 1 i 3 zd. 2 u.s.g., poprzez ich niezastosowanie i nieodrzucenie skargi, mimo że uchwała Rady Gminy w sprawie wniesienia skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze została podjęta po upływie 30 dni na wniesienie skargi, a zatem nie stanowiła ona podstawy do wniesienia skargi, o jakiej mowa w art. 98 ust. 3 zd. 2 u.s.g., co stanowiło także naruszenie art. 148 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż doprowadziło do rozpoznania skargi, która winna zostać odrzucona.

Na tej podstawie RIO wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Gminy, poprzez jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2016 r. pełnomocnik RIO zwrócił uwagę na nowe uregulowania prawne wprowadzone przez ustawę z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1283), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r.

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Gminy wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stwierdził, że aczkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji prawidłowe, to jednak Sąd ten błędnie ocenił i rozważył pozostałe zarzuty skargi Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2217/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu uznał za prawidłową wykładnię art. 98 ust. 3 u.s.g. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i wyrażającą się w poglądzie, że przepis ten powinien być interpretowany w sposób najszerzej uwzględniający prawo organu samorządu terytorialnego do zbadania przez sąd administracyjny legalności rozstrzygnięć nadzorczych. Skarga na rozstrzygnięcie nadzorcze wniesiona przed podjęciem uchwały lub wydaniem stosownego zarządzenia, nie może więc zostać odrzucona, jeżeli w późniejszym terminie taki akt zostanie uchwalony i przekazany do sądu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie Gmina, po wezwaniu przez Sąd do przedłożenia uchwały o zaskarżeniu rozstrzygnięcia nadzorczego RIO, podjęła w dniu 10 marca 2014 r. stosowną uchwałę i przekazała ją Sądowi.

Następnie Sąd podkreślił, że zasadniczy przedmiot sporu stanowiła kwestia dotycząca charakteru prawnego zwolnienia podatkowego, ustanowionego w § 2 ust. 1 wydanej na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uchwały Rady Gminy. Zdaniem Kolegium RIO, zwolnienie to miało - niedopuszczalny w świetle ww. przepisu u.p.o.l. - charakter przedmiotowo-podmiotowy, co legło u podstaw stwierdzenia nieważności zakwestionowanego przepisu w rozstrzygnięciu nadzorczym z dnia 19 grudnia 2013 r., które zostało następnie zaskarżone przez Gminę do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten uwzględniając skargę Gminy uznał w zaskarżonym wyroku, że zwolnienie to miało wyłącznie przedmiotowy charakter.

Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnych RIO zarzutów odnoszących się do naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano prawidłowej analizy poszczególnych rodzajów zwolnień podatkowych (od podatku od nieruchomości) z uwzględnieniem ich podziału na zwolnienia przedmiotowe, przedmiotowo-podmiotowe oraz podmiotowe. Na podstawie tych trafnych co do ich istoty założeń wstępnych Sąd wyciągnął jednak nieprawidłowe wnioski w odniesieniu do konkretnego (zakwestionowanego przez RIO) przepisu uchwały Rady Gminy.

Zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmioto-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Zauważyć przy tym należy, iż z przepisów u.p.o.l. wynika, że gmina jest również podatnikiem podatku od nieruchomości sytuacji, gdy jest ona właścicielem nieruchomości lub wieczystym użytkownikiem gruntów, chyba że - z mocy powszechnie obowiązującego prawa - podatek ten ciąży na innym podatniku, np. w przypadku określonym art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten nie wyłącza wszak obowiązku podatkowego gminy, jako właściciela w sytuacjach innych niż tam opisane.

Sąd pierwszej instancji analizując sporny przepis uchwały Rady Gminy wskazywał, iż ustanowione w nim zwolnienie nie jest ograniczone wyłącznie do jednostek organizacyjnych gminy, gdyż stosownie do art. 9 ust. 1 u.s.g., możliwe jest powierzenie wykonywania zadań własnych gminy także innym podmiotom, w tym osobom fizycznym, organizacjom pozarządowym, czy spółkom prawa handlowego. Tym samym, skoro zadania te mogą być wykonywane hipotetycznie przez różne podmioty, nie jest uzasadnione, zdaniem Sądu, wyrażone w zaskarżonej do tego Sądu uchwale Kolegium RIO stanowisko, iż zakwestionowany w tej uchwale przepis (§ 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy) zawiera zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, a więc dotyczy indywidualnie oznaczonych podatników.

Odnosząc się krytycznie do takiego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że katalog podmiotów uprawnionych do analizowanego zwolnienia jest łatwy do ustalenia policzalny i ściśle zindywidualizowany na chwilę podjęcia uchwały zawierającej tego typu zwolnienie, gdyż liczba i tożsamość jednostek realizujących zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g. jest prosta do identyfikacji i bez znaczenia pozostaje ewentualna możliwość zaistnienia zmian w tym zakresie w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2592/12). Zadania te wykonują niewątpliwie jednostki organizacyjne Gminy, których tożsamość i liczba jest znana. Nawet gdyby, hipotetycznie - choć sama Gmina nie dowodziła, iż tak jest - Gmina zadania te miałyby wykonywać przez inne podmioty, to również w tym przypadku krąg podmiotowy adresatów zwolnienia byłby łatwy do ustalenia.

Z powyższych względów za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że zakwestionowany przez RIO przepis uchwały Rady Gminy (§ 2 ust. 1) miał wyłącznie charakter przedmiotowy.

Odnosząc się do pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej argumentów na poparcie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. NSA podkreślił, że w uchwale Kolegium RIO z dnia 19 grudnia 2013 r. stwierdzono nieważność § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że zakwestionowany przepis w sposób sprzeczny z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustanawiał zwolnienie od podatku od nieruchomości mające charakter przedmiotowo-podmiotowy.

W ten sposób wyznaczony został zakres sporu w niniejszej sprawie. Uchwała Kolegium RIO zaskarżona została do Sądu pierwszej instancji, a Sąd ten w swoim rozstrzygnięciu odniósł się z oczywistych względów do wskazanych w niej powodów stwierdzenia nieważności konkretnego przepisu uchwały Rady Gminy.

W tej sytuacji podnoszenie w skardze kasacyjnej argumentów odnoszących się do innych wad uchwały Rady Gminy, o których nie było w ogóle mowy w rozstrzygnięciu nadzorczym, np. wskazywanie na uchybienia legislacyjne czyniące kwestionowany przepis sprzecznym z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest oczywiście bezcelowe i w żaden sposób nie mogło mieć znaczenia w sprawie.

Podobnie bezcelowe jest, mając na uwadze datę podjęcia uchwały Rady Gminy zawierającej zakwestionowany przez Kolegium RIO przepis (29 listopada 2013 r.) wywodzenie argumentów na poparcie zasadności wydanego wobec tej uchwały rozstrzygnięcia nadzorczego (uchwały Kolegium RIO z dnia 19 grudnia 2013 r.) z przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) w skrócie P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 § 2 pkt 7 P.p.s.a.)

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Sądu była uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 2 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2014 r.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej uchwały w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Regionalną Izbę Obrachunkową skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2217/14 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 222/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 7 P.p.s.a., doprowadziła do wniosku, że zaskarżona uchwała Kolegium RIO z dnia 19 grudnia 2013 r. nie narusza prawa.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że art. 98 ust. 3 u.s.g. powinien być interpretowany w sposób najszerzej uwzględniający prawo organu samorządu terytorialnego do zbadania przez sąd administracyjny legalności rozstrzygnięć nadzorczych.

Skarga na rozstrzygnięcie nadzorcze wniesiona przed podjęciem uchwały lub wydaniem stosownego zarządzenia, nie może zostać odrzucona, jeżeli w późniejszym terminie taki akt zostanie uchwalony i przekazany do sądu administracyjnego.

Zatem Gmina mogła podjąć rzeczoną uchwałę, także po upływie terminu przepisanego do złożenia przez nią skargi. Natomiast złożenie uchwały do Sądu przed dniem wydania orzeczenia kończącego postępowanie winno powodować skutek w postaci uznania przez Sąd, że złożona przez stronę skarga nie jest już obciążona tego rodzaju brakiem, a w konsekwencji jej merytorycznym rozpoznaniem.

W rozpoznawanej sprawie Gmina, po wezwaniu przez Sąd do przedłożenia uchwały o zaskarżeniu rozstrzygnięcia nadzorczego RIO, podjęła w dniu 10 marca 2014 r. stosowną uchwałę i przekazała ją Sądowi.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiła natomiast kwestia dotycząca charakteru prawnego zwolnienia podatkowego, ustanowionego w § 2 ust. 1 wydanej na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uchwały Rady Gminy. Zdaniem Kolegium RIO, zwolnienie to miało - niedopuszczalny w świetle ww. przepisu u.p.o.l. - charakter przedmiotowo-podmiotowy, co legło u podstaw stwierdzenia nieważności zakwestionowanego przepisu w rozstrzygnięciu nadzorczym z dnia 19 grudnia 2013 r., które zostało następnie zaskarżone przez Gminę do Sądu.

Zakwestionowany przez RIO sporny przepis uchwały Rady Gminy miał następujące brzmienie "§ 2. Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1. budynki, budowle i grunty lub ich wydzielone części zajęte w celu realizacji zadań własnych Gminy."

Zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Zauważyć przy tym należy, iż z przepisów u.p.o.l. wynika, że gmina jest również podatnikiem podatku od nieruchomości sytuacji, gdy jest ona właścicielem nieruchomości lub wieczystym użytkownikiem gruntów, chyba że - z mocy powszechnie obowiązującego prawa - podatek ten ciąży na innym podatniku, np. w przypadku określonym art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten nie wyłącza wszak obowiązku podatkowego gminy, jako właściciela w sytuacjach innych niż tam opisane.

Katalog podmiotów uprawnionych do analizowanego zwolnienia jest łatwy do ustalenia policzalny i ściśle zindywidualizowany na chwilę podjęcia uchwały zawierającej tego typu zwolnienie, gdyż liczba i tożsamość jednostek realizujących zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g. jest prosta do identyfikacji i bez znaczenia pozostaje ewentualna możliwość zaistnienia zmian w tym zakresie w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2592/12). Zadania te wykonują niewątpliwie jednostki organizacyjne Gminy, których tożsamość i liczba jest znana. Nawet gdyby, hipotetycznie - choć sama Gmina nie dowodziła, iż tak jest - Gmina zadania te miałyby wykonywać przez inne podmioty, to również w tym przypadku krąg podmiotowy adresatów zwolnienia byłby łatwy do ustalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2217/14 przesądził zatem, że zakwestionowany przez RIO przepis uchwały Rady Gminy (§ 2 ust. 1) miał charakter podmiotowo - przedmiotowy, a ocena ta, stosownie do art. 190 P.p.s.a. ma charakter wiążący. W konsekwencji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Granice uprawnień prawodawczych jednostek samorządu terytorialnego określają ustawy, co wynika jednoznacznie z art. 168 Konstytucji RP oraz art. 18 ust. 1 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g.. Mają one charakter lokalny. W zakresie prawa daniowego jednostce samorządu terytorialnego wolno jedynie tyle, ile jest wyraźnie dozwolone (por. C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, Państwo i Prawo z 1997 r., nr 11-12, s. 161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 1756/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy zatem wyłącznie tych, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K.Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, Finanse Komunalne z 2005 r., nr 1-2, s.71).

Z art. 217 Konstytucji RP wynika bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., stanowione są w drodze uchwał rady gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g.).

Prawidłowo zatem w zaskarżonym rozstrzygnięciu nadzorczym Kolegium RIO stwierdziło istotne naruszenie prawa, polegające na przekroczeniu przez Radę Gminy jej ustawowych kompetencji wynikających z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., uznając, że zwolnienie przewidziane w § 2 ust. 1 badanej uchwały Rady Gminy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, ponieważ jego treść wskazuje pośrednio podmioty będące jednostkami organizacyjnymi gminy, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy. Tymczasem art. 7 ust. 3 u.p.o.l. upoważnia radę gminy jedynie do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych.

Zatem zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l., polegający na orzeczeniu o nieważności uchwały podjętej zgodnie z prawem okazał się bezzasadny.

W odniesieniu do zarzutu niewskazania w treści rozstrzygnięcia nadzorczego imion, nazwisk i stanowisk służbowych osób biorących w jego wydaniu, zauważyć trzeba, że przepis art. 91 ust. 5 u.s.g. stanowi wyłącznie o odpowiednim stosowaniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co oznacza że stosowanie tych przepisów będzie następować zazwyczaj nie wprost, ale z pewną modyfikacją, w niektórych zaś przypadkach nie będą one mogły zostać zastosowane w ogóle.

Ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych w sposób szczegółowy reguluje procedurę podejmowania uchwał przez kolegium regionalnej izby obrachunkowej, w tym obowiązek sporządzania protokołu z posiedzenia kolegium (art. 18 a ust. 5) oraz podpisania uchwały kolegium jedynie przez osobę przewodniczącą w jego posiedzeniu (art. 18 a ust.4). Stosowanie art. 107 § 1 k.p.a. we wskazanym zakresie jest zatem wyłączone.

Jeśli chodzi o zarzut niezawiadomienia o posiedzeniu Kolegium RIO i uniemożliwienia udziału w postępowaniu i przedstawienia swojego stanowiska, należy odwołać się do treści art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, w myśl którego w posiedzeniu kolegium izby ma prawo uczestniczyć przedstawiciel jednostki samorządu terytorialnego, którego sprawa jest rozpatrywana. Jednostka samorządu ma zatem zagwarantowane prawo uczestniczenia w posiedzeniu. Z uprawnieniem tym wiąże się obowiązek skutecznego powiadomienia jednostki samorządu terytorialnego przez Regionalną Izbę Obrachunkową o terminie planowanego posiedzenia, tak aby jej przedstawiciel mógł skutecznie wziąć w nim udział i wypowiedzieć się w przedmiocie rozpatrywanej sprawy. Powyższy przepis nie zawiera jednak unormowań dających odpowiedzi na pytanie, w jakim trybie owe zawiadomienie powinno nastąpić. Przepis art. 91 ust. 5 u.s.g. daje możliwość odpowiedniego zastosowania w tej sytuacji przepisów k.p.a..

Kodeks postępowania administracyjnego zawiera dwie, wyrażone w art. 10 k.p.a. istotne dla postępowania zasady, mianowicie regułę czynnego udziału stron w postępowaniu oraz regułę wysłuchania stron. Zgodnie z nimi organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odstąpienie od zapewnienia stronie takiego udziału w postępowaniu możliwe jest wyłącznie w przypadkach, gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną (art. 10 § 2 k.p.a.).

Prawo skarżącej do wzięcia udziału w posiedzeniu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej oraz konieczność jej prawidłowego zawiadomienia są bezsprzeczne, co zresztą nie jest kwestionowane w sprawie. Nie zaszły również przesłanki dające organowi nadzoru prawo odstąpienia od zapewnienia stronie udziału w postępowaniu. Zatem dalszego wyjaśnienia wymagała kwestia prawidłowości zawiadomienia.

Analiza obowiązujących przepisów, dających stronie prawo wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu, prowadzi do wniosku, że przepisy te milczą w zakresie sposobu powiadamiania stron postępowania. W tej sytuacji wybór sposobu zawiadamiania stron należy przyznać Prezesowi właściwej RIO. Wybrany sposób zawiadamiania musi jednak, jak wspomniano wyżej, gwarantować stronie czynny udział w postępowaniu, nie może być zatem dowolny.

W zaistniałym stanie faktycznym RIO przesłanym drogą elektroniczną pismem z dnia 25 maja 2006 r., poinformowała podmioty objęte jej nadzorem o sposobie, w jaki będą one zawiadamiane o posiedzeniach Kolegium oraz rozpatrywanych na nich uchwałach i zarządzeniach. Informacje te miały być publikowane na stronie www.bip.gdansk.rio.gov.pl w kategorii Działalność Izby - Posiedzenia Kolegium z tygodniowym wyprzedzeniem. Termin posiedzenia, na którym zbadano przedmiotową uchwałę Rady Miejskiej, został opublikowany na stronie BIP Izby w dniu 17 grudnia 2013 r. Skarżąca miała zatem sposobność dowiedzenia się o wyznaczonym terminie i przygotowania się do wzięcia udziału w zaplanowanym posiedzeniu Kolegium.

Podkreślić przy tym trzeba, że sposób powiadamiania drogą elektroniczną funkcjonuje od kilku lat, zatem nieuzasadnione jest powoływanie się skarżącej na brak należytego zawiadomienia jej o posiedzeniu Kolegium RIO.

Podsumowując Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.