Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1540/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi S. M. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

I SA/Po 1540/06

UZASADNIENIE

S.G. w zeznaniu [...] za 2000 rok odliczył od dochodu renty udzielone rodzicom J. i B.i G. w wysokości [...] zł (po [...] zł dla każdego) na podstawie umów rent zawartych w dniu [...] 08.2000r. Ponadto podatnik odliczył darowiznę w kwocie [...] zł dla Parafii A w I. z przeznaczeniem na cele charytatywno-społeczne.

Decyzją z dnia [...] 2001r. Urząd Skarbowy określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł.

W decyzji tej organ pierwszej instancji nie uznał odliczonych przez podatnika kwot rent dla rodziców oraz darowizny na rzecz Parafii A w I. w wysokości [...] zł. Stwierdził, że umowa nazwana przez podatnika umową renty jest świadczeniem jednorazowym spełniającym warunki umowy darowizny i nie zawiera elementu okresowości.

Odnośnie darowizny na rzecz Kościoła Urząd wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu może podlegać kwota nie przekraczająca 10 % dochodu, zatem S.G. mógł odliczyć tylko [...] zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego S.G. złożył odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa wydała w dniu [...] 2001 r. decyzję, którą uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając wyjaśnienie kwestii wydatków związanych z wynajmem lokalu w I. oraz przeznaczeniem otrzymanych przez rodziców podatnika kwot rent.

Urząd Skarbowy ponownie zakwestionował odliczenia od dochodu rent i części darowizny. Decyzją z dnia [...] 2002r. określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł, zaległość z tego tytułu w wysokości [...] zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

S.G. nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem odwołał się w dniu [...] 06.2002r. do Izby Skarbowej. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 09.2002r. po raz drugi uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie dokonanej przez podatnika darowizny na rzecz parafii A w I.

Rozpatrując ponownie sprawę Urząd Skarbowy wziął pod uwagę sprawozdanie proboszcza tej parafii z wykorzystania udzielonej przez podatnika darowizny stosownie do postanowień ustawy z dnia 17.05.1989r, o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i uznał całość wydatkowanej na ten cel kwoty. Natomiast ponownie odmówił odliczenia rent ustanowianych na rzecz rodziców. Stwierdził, że umowy rent nie posiadają celu zobowiązania do trwałego wypłacania świadczeń pieniężnych i mimo rozłożenia terminu płatności na raty są świadczeniem jednorazowym spełniającym warunki umowy darowizny. W konsekwencji w decyzji z dnia [...] 2002r. organ podatkowy I instancji określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę z tytułu tego podatku w wysokości [...] zł.

Odwołując się od powyższej decyzji S.G. wniósł o jej uchylenie. Według niego umowa ramowa łącznie z umowami rent spełniają wymagania obowiązujących przepisów podatkowych i prawa cywilnego. Podkreślił, że podstawową cechą mającą wpływ na ważność umowy renty jest przyczyna jej ustanowienia, którą w jego przypadku był zły stan zdrowia rodziców i związane z tym wydatki.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, aby umowa renty mogła stanowić podstawę ulgi, powinna być zawarta i zrealizowana zgodnie z przepisami art. 903 Kodeksu cywilnego. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu, że umowy renty zawarte przez S.G. z rodzicami nie zawierają charakterystycznego dla renty elementu okresowości, nie dają więc podstaw do odliczenia przewidzianego w przepisach art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na decyzję tę podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego

Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu .

W złożonej skardze strona zastępowana przez pełnomocnika zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w

związku z tym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Argumentuje, że ani przepisy Kodeksu cywilnego, ani prawa podatkowego nie wprowadzają żadnych wymogów co do czasu, na jaki ma być zawarta umowa renty -co potwierdza stanowisko Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 03.02.2000r. (sygn.

akt III RN 192.-194/99).

Jego zdaniem podstawowy wpływ na ważność umowy renty ma jej kauzalność, a tą było przeznaczenie kwot rent na koszty leczenia związane ze stanem zdrowia rodziców oraz na wydatki związane z utrzymaniem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie .

Wyrokiem z dnia 15 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1421/03 , uchylił zaskarżoną przez S.G. decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] roku narusza prawo i w oparciu o art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej powoływanej jako: u.p.p.s.a.), orzekł o uchyleniu tego rozstrzygnięcia. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż wobec braku zdefiniowania pojęcia renty w przepisach podatkowych organy podatkowe słusznie nawiązały do definicji tej umowy zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego. Sąd ocenił także, że każda umowa renty zawarta zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego jest w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ciężarem o stałym ciężarze. Następnie Sąd argumentował, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy II instancji nie rozważył, czy na skarżącym ciążył obowiązek alimentacyjny. Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe miały obowiązek w sposób jednoznaczny wykazać, czy istniał obowiązek alimentacyjny pomiędzy stronami umów renty oraz czy świadczenia wynikające z ich postanowień faktycznie stanowią wypełnienie obowiązku alimentacyjnego. W przypadku spełnienia obu tych przesłanek, nazwanie spełnionego świadczenia rentą stanowi, w ocenie Sądu, obejście wykonania obowiązku alimentacyjnego. Sąd zwrócił także uwagę, iż stosownie do art. 33 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do świadczeń alimentacyjnych uprawnione są jedynie osoby znajdujące się w niedostatku.

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] maja 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141§ 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera, bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która związana byłaby z istotą sporu. Tymczasem istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy świadczenia pieniężne uznane przez podatników za świadczenia wynikające z umowy rent miały charakter okresowy czy jednorazowy i sprowadzające się w rzeczywistości do umowy darowizny. Okresowość świadczeń, do których zobowiązuje się jedna ze stron umowy renty jest bowiem cechą istotną wskazującą na ważność lub nieważność takiej umowy. Natomiast jednorazowość świadczeń powoduje, że dana czynność prawna lub faktyczna podlega zgoła odmiennej kwalifikacji. Od rozstrzygnięcia tego problemu zależy jednak nie tylko ocena ważności umów rent na gruncie przepisów kodeksu cywilnego , lecz także ich skutków w obszarze prawa podatkowego, rozpatrywanych w świetle dyspozycji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie powinien zatem swą oceną prawną objąć stany faktyczne zakreślone granicami rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze treść art. 903 k.c.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji obowiązany był wyjaśnić, czy w świetle okoliczności faktycznych sprawy można było

uznać odliczone od dochodu świadczenia na rzecz rodziców S.G., za świadczenia okresowe, czy nie posiadające cech okresowości. Na brak okresowości tych świadczeń pieniężnych wskazywały tymczasem organy podatkowe. Sąd natomiast nie wypowiedział się czy sposób realizacji świadczeń pieniężnych, jaki wynika z akt sprawy wyklucza, czy nie wyklucza uznania tego świadczenia jako świadczenia rentowego po myśli art. 903 k.c.

Aby prawidłowo uzasadnić swe rozstrzygnięcie Sąd zmuszony był zatem wskazać w uzasadnieniu podstawy prawnej jakie elementy stanu faktycznego przemawiają za uznaniem, iż przyrzeczone świadczenia miały charakter okresowy. Było to niezbędne do wyjaśnienia zasadności zastosowania lub odmowy zastosowania art. 26 ust 1 pkt 1 powoływanej ustawy podatkowej. Tymczasem Sąd nie odniósł się zarówno do treści ramowej umowy renty zawartej w dniu [...] września 1999r., pomiędzy S.M. G. , a J. i B. G., jak również umowy renty zawartej w dniu [...] sierpnia 2000 r. pomiędzy S.M.G., a B.G. i umowy renty zawartej w dniu [...] sierpnia 2000 r. pomiędzy S.M.G. , a J.G., jakie znajdują się w aktach sprawy. Sąd nie wyjaśnił natomiast, jakie znaczenie dla istoty rozstrzygnięcia sporu ma, w świetle treści zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] oraz zarzutów skargi na tę decyzję, brak ustalenia przez organy podatkowe kwestii związanych z obowiązkiem alimentacyjnym pomiędzy stronami umowy renty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm. ;dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) sąd, któremu sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uchylenia orzeczenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2001r. zeznaniu podatkowym S.G. od dochodu odliczył m.in. renty udzielone rodzicom: J. i B.G. w łącznej kwocie [...] złotych ( po. [...] zł dla każdego).

Nie pozostaje również kwestią sporną, że dla udokumentowania powyższych rent podatnik przedstawił:

- umowę nazwaną umową renty z dnia [...] sierpnia 2000r.,której stronami byli podatnik( świadczący rentę) i jego ojciec B.G. ( rentobiorca),

- umowę nazwaną umowę renty z dnia [...] sierpnia 2000r.,której stronami byli podatnik ( świadczący rentę) i jego matka J.G. (rentobiorca),

- umowę nazwaną umową ramową ustanowienia renty z dnia [...] 09.1999r., której stronami byli podatnik (świadczący rentę ) oraz J. i B.G. ( rentobiorcy).

Jak podkreślił to również Naczelny Sąd Administracyjny istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy świadczenia pieniężne uznane przez podatników za świadczenia wynikające z umowy rent miały charakter okresowy czy jednorazowy i sprowadzające się w rzeczywistości do umowy darowizny.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma istotne znaczenie do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenia S.G. na rzecz rodziców spełniają przesłanki do umniejszenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26 ust.1pkt1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity:Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm. )

Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanej sprawie, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony, po odliczeniu kwot m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze inne trwałe ciężary. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "renty" ani "trwałych ciężarów".

Skoro zatem pojęciu "renty" ustawodawca podatkowy nie nadał innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, iż stanowiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Istotne jest również to, aby umowa renty jako czynność przysparzająca miała swoją przyczynę oraz została ustanowiona z zachowaniem określonej formy (art. 906 § 1 i 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.). Na tle omawianych przepisów sporna pozostawała wykładnia pojęcia "świadczenia okresowe" jako istotnego elementu umowy renty.

Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest również powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), tu jednak brak uznania ich za jedną całość. Z drugiej jednak strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się w czasie.

Mając powyższe na uwadze należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, iż umowy renty zawarte w dniu [...] 08.2000r. przez S.G. - świadczącego - z rodzicami - J.G. oraz B.G.- rentobiorcami, nie można uznać, za umowy renty, ponieważ nie spełniały one wymogów okresowości.

W §1 tej każdej z umów zawartych w dniu [...]08.2000r. umowy S.G. występujący jako świadczący oświadczył, że przeznacza tytułem renty kwotę [...] złotych. Jednocześnie strony umów postanowiły, że zgodnie z tytułem renta płatna jest w 2000r. w czterech ratach miesięcznych po [...] złotych.

Określenie kwoty świadczenia z góry, wskazuje na uznanie przedmiotu świadczenia jako całości, co pozbawia przedmiotową umowę przymiotu okresowości i nie pozwala uznać za umowę renty.

Wbrew stanowisku strony o istocie umowy renty świadczą wszystkie jej elementy istotne, a nie tylko jej kauzalność czyli przyczyna ustanowienia.

Na prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z umowami renty nie ma również wpływu powoływana przez stronę skarżącą umowa ramowa z dnia [...]09.1999r.

Trafnie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, zauważył, iż umowa "ramowa" nie może być podstawą uznania zawartych umów rent za trwały ciężar. Nie rodzi ona skutków prawnych w zakresie ustanowienia renty, gdyż nie zawiera podstawowych elementów świadczących o przymiocie trwałości umowy - nie kreuje zobowiązania do ponoszenia ciężarów w sposób ciągły.

Należy bowiem zauważyć, iż w §1 "umowy ramowej ustanowienia renty" z dnia [...] 09.1999r. świadczący - S.G. oświadczył, że zobowiązuje się do świadczenia na rzecz J. i .G. renty w związku ze złym stanem zdrowia i związanymi z tym wydatkami i zwiększonymi kosztami utrzymania w okresie następnych lat aż do odwołania. Jednocześnie strony oświadczyły, że wysokość renty będzie zależna od wysokości dochodu i sytuacji materialnej świadczącego oraz stanu zdrowia rentobiorców oraz ustalana będzie corocznie w umowach szczegółowych określających kwoty i terminy płatności renty.

Wprawdzie §4 każdej z umów renty z dnia [...] 08.2000r. stanowił, że umowa ta została sporządzona na podstawie umowy "ramowej", ale jednocześnie w §3 umów z dnia [...] 08.2000r. postanowiono, że strony oświadczają, że zawierają umowę renty na cztery miesiące, tj. na okres [...] 09.2000 do [...]12.2000r. natomiast z dniem [...]12.2000r., czyli z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej umową, świadczenie renty zostanie spełnione.

Powyższe wskazuje, że świadczenie wynikające z umów z dnia [...] 08.2000r. zostało spełnione w okresie czterech ww. miesięcy 2000r. Wobec czego okresowość, jako jeden z elementów istotnych umowy renty, może być badany, w zakresie czasowym oznaczonym w umowach z dnia [...] 08.2000r.

Ponadto jedynie w umowach z dnia [...] 08.2000r. zostały zawarte elementy, które pozwalają wskazać czy w istocie mamy do czynienia z umową renty, czy też darowizny. Jak, bowiem wyżej wskazano dla stwierdzenia, że określoną umowę możemy uznać za umowę renty, konieczne jest stwierdzenie powtarzania się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Natomiast umowa "ramowa" z dnia [...] 09.1999r. nie wskazuje konkretnych terminów świadczenia renty.

Mając na względzie treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w związku z art. 903 k.c. uznać należy, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż za "świadczenie okresowe" o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz terminy płatności poszczególnych rat określono w umowie.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz