Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1266/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 133 i art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 7 par 1, art115, art 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par 54 ust 4 pkt 5 lit c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 5 ust 1, ar 9 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M., A. G., J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt SA/Sz 1210/02 w sprawie ze skarg Z. M., A. G., J. S. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 19 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., oraz z dnia 19 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M., A. G., J. S. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt SA/Sz 1210/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi Z. M., A. G., J. S. na dwie decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 19 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił wyłaniający się z akt sprawy następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna W. z siedzibą w D. w składzie: Z. W., J. S., A. G. i Z. M. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za październik i listopad 1998 r. wykazała następujące dane:

• październik 1998 r.:

- podatek należny w wysokości 2.471.490,00 zł,

- podatek naliczony w wysokości 153.890,00 zł,

- nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 2.317.600,00 zł.

• listopad 1998 r.:

- podatek należny w wysokości 547.808,00 zł,

- podatek naliczony w wysokości 4.068.358,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.520.550,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

Odnośnie rozliczenia za październik 1998 r., to po odliczeniu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym o kwotę zwolnioną w wysokości 90.210,00 zł, pozostałą sumę w wysokości 2.227.390,00 zł Spółka przekazała na konto PFRON. Wpłacone środki pochodziły z kredytu udostępnionego przez Powszechny Bank . Kredytowy S.A.

W dniach 9 grudnia i 31 grudnia 1998 r. PFRON przekazał Spółce W. w formie subwencji odpowiednio 990.000,00 zł oraz 680.000,00 zł. Subwencje te dotyczyły grudnia 1998 r. i stycznia 1999 r. W obu przypadkach pierwotne wnioski o udzielenie subwencji dotyczyły jednak listopada 1998 r. W uzasadnieniu wniosku o udzielenie subwencji Spółka podała spłatę kredytu zaciągniętego w związku z uregulowaniem zobowiązań wobec dostawców surowców, maszyn i modernizacją stanowisk pracy. Analiza umów kredytowych i zapisów księgowych wskazuje, iż środki pieniężne pochodzące z kredytu zostały przeznaczone na dokonanie wpłaty na rzecz PFRON.

Rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. było przedmiotem kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6.12.2001 r. określił Spółce Cywilnej W. za listopad 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 326.013,00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 3.194.519,00 zł jednocześnie orzekając o odpowiedzialności wszystkich wspólników za ww. zaległości Spółki. Organ skarbowy wydając decyzję oparł się między innymi na art. 19, 26, 27 ust. 8, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) - powołana dalej, jako "u.p.t.u." a także § 41, 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – powołana dalej, jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r."

Odrębną decyzją z dnia 6.12.2001 r. organ określił Spółce odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w VAT za miesiąc listopad 1998 r.

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej transakcje zaewidencjonowane przez Spółkę cywilną W. dotyczące zakupu oleju opałowego oraz nafty świetlnej miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem faktycznym kupującym była Spółka z o. o. B. z siedzibą w S., prowadząca handel artykułami ropopochodnymi. Fakturowanie ww. zakupów przez W. miało na celu wykorzystanie jej uprzywilejowanej pozycji jako zakładu pracy chronionej.

Powyższe – w ocenie organu – znajduje potwierdzenie w tym, że zakupy jakoby dokonywane przez Stronę były faktycznie finansowane przez B. w postaci przedpłat, na które najczęściej nie wystawiano faktur zaliczkowych. Wskazują na to również inne okoliczności sprawy, a mianowicie to, że Spółka cywilna T. należąca wyłącznie do A. G. i Z. M. obciążała za usługi transportu na terenie RP zasadniczo tylko firmę B., zaś sam transport był od razu kierowany do tych podmiotów, które kupiły towar od B. Podobnie rzecz się miała z frachtem i ubezpieczeniem transportu morskiego. Wszystkie te koszty ponosiła w pierwszej kolejności B., która później jedynie je refakturowała. Również transakcje zakupu i sprzedaży maszyn oraz urządzeń należących do Spółki E., były fikcyjne, albowiem maszyny i urządzenia nigdy nie były przekazywane innym przedsiębiorstwom, jako ich nabywcom. Świadczy o tym zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy w postaci wyjaśnień złożonych przez P. W. zatrudnionego w Spółce E. na stanowisku związanym z zaopatrzeniem importowym, który zeznał, iż sprowadzone z zagranicy maszyny, wykorzystywane do produkcji lodów, nie były nigdzie przenoszone. Wyjaśnienia te potwierdził Prezes Spółki E. – D. Z. oświadczając, że linie i urządzenia do produkcji lodów pozostawały w firmie, samochody pozostawały u dotychczasowego użytkownika E. w K., zaś zamrażarki pozostawały w sieci na terenie całego kraju.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił zasadniczo ustalenia organu kontroli skarbowej oraz ich prawnopodatkową ocenę. W konsekwencji uznał, że materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że Spółka cywilna W. w zakresie handlu paliwami dokonywała czynności celem obejścia przepisów prawa podatkowego. Czynności podejmowane przez stronę polegały jedynie na wystawianiu i przyjmowaniu faktur. Spółka cywilna W. nie angażowała w obrót paliwami środków trwałych, pracy swoich pracowników ani środków pieniężnych. Środki finansowe pochodziły od B. i były sukcesywnie przekazywane Spółce cywilnej W. w formie przedpłat. Zdaniem organu odwoławczego faktycznym importerem sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego i nafty była B., czego potwierdzeniem było bezpośrednie uiszczenie przez tę Spółkę opłat za fracht, ubezpieczenie oraz transport na terenie kraju. Udział Spółki cywilnej W. w transakcjach olejem opałowym i naftą polegał wyłącznie na wykorzystaniu statusu zakładu pracy chronionej i tym samym wykorzystaniu przysługujących stronie przywilejów podatkowych. Organ, bowiem wskazał, że gdyby prowadziła ewidencję prawidłowo, to w odniesieniu do nafty i olejów za październik 1998 r. wykazałaby zobowiązanie w kwocie 189.188,86 zł, zamiast 1.473.923,80 ( z której 75% zostało następnie zwrócone w formie subwencji PFRON). Natomiast w rozliczeniu za listopad 1998 r. było to odpowiednio 73.565,85 zł zamiast kwoty zwrotu w wysokości 1.211.168,09 zł

Natomiast odnośnie zakupu i sprzedaży maszyn oraz urządzeń należących do Spółki E. ustalenia kontrolne wykazały, iż maszyny i urządzenia będące przedmiotem transakcji pozostawały cały czas w dyspozycji spółki E. Firmy leasingowe, którym je zbyto, następnie ponownie udostępniały je firmie EKKO.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących właściwość organów do wydania decyzji określającej odpowiedzialność byłych wspólników za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki Izba Skarbowa stwierdziła, że zaskarżona decyzja odpowiada pod tym względem prawu, dlatego, iż łączy w sobie elementy zarówno decyzji wymiarowej, jak i typowej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, oraz dlatego, że odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej istnieje razem z odpowiedzialnością spółki i trwa nadal po jej rozwiązaniu.

W skargach na powyższe decyzje, Strona domagając się stwierdzenia jej nieważności lub też jej uchylenia, sformułowała zarzuty naruszenie szeregu przepisów prawa, a mianowicie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jt. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),

2) art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1 i 3, art. 19, art. 26, art. 27 i art. 32 u.p.t.u.,

3) § 41 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.,

4) art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.t.u.,

5) art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

6) art. 2, art. 3, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1 art. 15 ust. 1, art. 22, art. 23, art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz. 572 ze zm.),

Zasadności ich Skarżąca upatrywała w:

- braku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wspólników odpowiadających za Spółkę przy braku przepisów regulujących automatyzm takiej odpowiedzialności,

- braku postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową spółki,

- braku ustawowej podstawy prawnej upoważniającej organ kontroli skarbowej do wydawania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe,

- nie zapoznania pierwotnego pełnomocnika podatników z całością dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie,

- braków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie podstawowych zarzutów tj. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. oraz art. 58 i 83 K.c. w powiązaniu z niewłaściwym ewidencjonowaniem przez Spółkę faktur dotyczących paliw,

- pominięcia wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego w postaci przeprowadzonych protokołów z kontroli skarbowej przez właściwy urząd skarbowy,

- niewłaściwego przedstawienia oraz tendencyjnego, a także wyłącznie jednostronnego uwypuklenia jedynie wybranych transakcji finansowania nabywania paliw,

- nieodpowiadającego prawu zarzutu niewłaściwego ewidencjonowania faktur zawierających podatek naliczony,

- pominięcia przedstawionego w skardze sensu ekonomicznego działań podejmowanych przez podatników, w tym powodów dokonywania obrotu paliwem poprzez dwa podmioty tj. B. P. P. Sp. z o.o. i W. A., oraz obrotu maszynami i urządzeniami

- niewłaściwej wykładni art. 19 ust. 3 u.p.t.u., w połączeniu z faktycznym ewidencjonowaniem przez Spółkę faktur i brzmieniem art. 58 § 1 K.c.

Natomiast odnośnie podniesionego przez organy podatkowe obrotu środkami trwałymi w postaci maszyn i urządzeń nabywanych od Spółki E. strona skarżącą podniosła, iż organy podatkowe nie wykazały, że:

- naruszenia § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., poprzez udowodnienie, iż zawierane urnowy stanowiły czynność prawną, do której znajdują zastosowanie przepisy art. 58 bądź 83 k.c.

- nie udowodniły swej tezy, iż transakcje sprzedaży maszyn i urządzeń można było przeprowadzić bez pośrednictwa firm leasingowych lub że Spółka E. w ogóle nie była w sytuacji uzasadniającej pozyskanie środków finansowych.

- zarówno po stronie Spółki E. jak i po stronie firm leasingowych istniała sytuacja zaprzeczająca celowości transakcji.

Według Spółki, celem tych transakcji było pozyskanie finansowania zewnętrznego poprzez odsprzedaż maszyn z zyskiem. W związku z tym, że organy nie zbadały zamiaru stron, uczestników transakcji, nie dysponując w tej kwestii dowodami, bezpodstawnie wyprowadziły wnioski o faktycznym zamiarze uczestników operacji.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w S. wniosła o ich oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Sąd I instancji rozpatrując łącznie sprawę zaległości podatkowej oraz odsetek uznał, że skargi były nie uzasadnione, gdyż nie zaszły podstawy do uznania, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, względnie, że doszło do uchybienia przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy do istotnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, nie jest ono jednak prawem bezwzględnym. Ustawa podatkowa wprowadza, bowiem szereg wyjątków od tej zasady, określając bądź to sama przypadki, w których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku się nie stosuje (art. 25), bądź też upoważniając Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1).

W oparciu o wyżej wskazaną delegację ustawową, w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. Minister Finansów określił w § 54 ust. 4 przypadki, w których faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaliczając do nich m.in. sytuację, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (pkt 5 lit. "c"). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, to właśnie ten ostatni przepis (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c") wskazanego aktu wykonawczego do ustawy podatkowej stanowił podstawę do zakwestionowania prawa W. s.c. do obniżenia podatku należnego za miesiąc listopad 1998 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów SAD i z faktur pochodzące od podmiotów B., V. Gm, P. Sp. z o.o., O.W. B. A/S, P. S. dotyczących zakupu paliw oraz faktur dotyczących nabycia przez Spółkę maszyn i urządzeń od spółki E.

Przesłankę zakwestionowania tych faktur stanowiło ustalenie, że czynności nimi dokumentowane są czynnościami, do których zastosowanie ma przepis art. 58 K.c., zmierzały one, bowiem do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z taką podstawą prawną kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia Sąd zauważył, iż w myśl art. 58 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy; nieważną jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Nieważność czynności prawnej oznacza, że nie wywołuje ona zamierzonych skutków, a więc także skutków w sferze prawnopodatkowej. Jakkolwiek, więc organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o nieważności czynności prawnej, np. zmierzającej do obejścia przepisów ustawy podatkowej, to nie oznacza to braku z ich strony uprawnienia do oceny ważności tej czynności, w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntowanym jest, bowiem zapatrywanie, że w granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych.

W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ocena podatkowo-prawnej skuteczności czynności prawnych zawieranych przez W. s.c, a dotyczących jej działalności w zakresie handlu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi oraz maszynami i urządzeniami ma zatem również prawne podstawy, zaś przeprowadzona przez te organy analiza okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom nie może nasuwać zastrzeżeń; wyprowadzone z tej analizy wnioski co do charakteru tych czynności, jako zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej, uznać należy za w pełni uprawnione.

Jakkolwiek w świetle uregulowań ustawy podatkowej, istocie podatku od towarów i usług, jako podatku od konsumpcji, nie sprzeciwia się samo zwolnienie podatnika z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego należnego podatku, o którym to zwolnieniu stanowi przepis art. 14a ustawy podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., to jednak takie uczestnictwo w obrocie gospodarczym podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, którego wyłącznym celem jest przechwycenie części powstającej w tym obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług, jest – w ocenie Sądu - niewątpliwie działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przez to prawnie nieskutecznym, zaś czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego.

Takim uczestnictwem w obrocie gospodarczym było ze strony W. s.c. podejmowanie się zakupów określonych towarów z zamiarem ich odsprzedaży Spółce B. Wyłączną inspirację do rezygnacji ze strony działającej już od jakiegoś czasu na rynku paliwowym Spółki B., na rzecz s.c. W., z części zysków możliwych do osiągania z "handlu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi", stanowiły – jak argumentuje Sąd - z jednej strony powiązania osobowo-kapitałowe łączące oba podmioty gospodarcze (dwaj wspólnicy spółki cywilnej byli zarazem większościowymi udziałowcami spółki prawa handlowego), z drugiej zaś strony - status zakładu pracy chronionej, jakim legitymowała się s.c. W., dający jej w 1998 r. zwolnienie podatkowe z art. 14a u.p.t.u.. Konsekwencją powyższego było zmniejszenie kwoty podatku VAT należnego w przeciwnym wypadku budżetowi państwa od Spółki B. z tytułu określonego obrotu towarem i pozostawienie, w ramach tego zwolnienia, części tej kwoty w dyspozycji W. S.C, czy to bezpośrednio, czy to w formie subwencji otrzymanych z PFRON-u (art. 14a ust. 3). Spółka kosztem budżetu państwa uzyskiwała takie korzyści w wymiarze finansowym, które w przeciwnym razie nie byłyby osiągalne dla B. lub podmiotów w tym obrocie z nią współpracujących i nie posiadających statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej. Możliwość pomniejszenia podatku VAT należnego budżetowi państwa z tytułu obrotu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi, będąca konsekwencją posiadania przez W. s.c. statusu zakładu pracy chronionej, znajdowała swój wyraz w zwolnieniu od dokonywania wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym i naliczonym w rozliczeniu za dany miesiąc (art. 14a cyt. ustawy w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), a rozmiarom tego zwolnienia sprzyjała regulacja art. 19 ust. 3 u.p.t.u., pozwalająca na dokonanie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie tylko w miesiącu otrzymania faktury, ale również w miesiącu następnym, jak również regulacja art. 21 ust. 2 cyt. ustawy, pozwalająca tejże spółce, prowadzącej w części sprzedaż opodatkowaną stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (stawka podstawowa), na otrzymanie bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego w rozliczeniu za kolejny miesiąc.

Skoro, więc włączenie się W. S.C, w okolicznościach i na warunkach szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do obrotu ropopochodnymi produktami nieakcyzowymi, jako dodatkowego ogniwa pomiędzy importerem a krajowym odbiorcą, miało na celu wyłącznie zmniejszenie wpływu do budżetu państwa podatku od towarów i usług należnego od tego obrotu, nie miało natomiast żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego dla samej Spółki B., której dzielenie się zyskami z W. s.c. wynikało z istniejących między tymi podmiotami powiązań osobowo-kapitałowych, to za w pełni uzasadnione uznać należy ustalenie ze strony organów podatkowych, iż udział w tym obrocie W. s.c. był działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu minimalizacji wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT i uzyskania stąd korzyści przez podmiot w obrocie tym dodatkowo uczestniczący oraz że w związku z tym czynności prawne składające się na to działanie (zakupy i sprzedaż) dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 K.c., a zatem na gruncie prawa podatkowego nieskutecznymi.

Sąd podzielił także stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że zakup przez skarżącą od Spółki E. maszyn i urządzeń miał na celu jedynie wykorzystanie przez skarżącą pozycji zakładu pracy chronionej w celu uzyskaniu korzyści wskazanych wyżej. Jak wynikało bowiem z prawidłowych ustaleń organów opartych na zeznaniach świadków maszyny te i urządzenia mimo nabycia ich przez Spółkę nadal były wykorzystywane przez jej dotychczasowego właściciela. Skarżąca bezpośrednio po zawarciu tych umów w niektórych sytuacjach nawet wcześniej zawierała umowy sprzedaży tych urządzeń z firmą leasingową, która to firma następnie zbywała je ponownie Spółce E. Płatność zaś skarżąca na rzecz Spółki E. dokonywała dopiero po otrzymaniu należności od firmy leasingowej. Sąd stwierdził, że pomijając już nawet to, że zasadą jest, iż nie można przenieść na drugą osobę więcej praw niż się samemu posiada, to prawidłowo z podobnych wyżej wskazanych powodów organy uznały, że transakcje te miały jedynie na celu uzyskanie przez skarżącą korzyści, jakie przysługiwały jej, jako zakładowi pracy chronionej.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że powyższych wniosków nie zmienia okoliczność, że w rozliczeniu za miesiąc listopad 1998 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja ostateczna, Spółka nie korzystała wprost z przywileju zakładu pracy chronionej (art. 14a u.p.t.u.), nie wykazała, bowiem mającej podlegać wpłacie do urzędu skarbowego "różnicy między podatkiem należnym, a naliczonym". Wykazała natomiast, podlegającą zwrotowi z tegoż urzędu skarbowego, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w następstwie realizacji przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego za ten okres o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych w okresie poprzednim, tj. w październiku 1998 r. Jednakże uzyskanie przez nią tego zwrotu stanowiło niewątpliwie skutek posiadania statusu zakładu pracy chronionej. Brak, bowiem takiego statusu oznaczałby konieczność dokonania wpłaty do urzędu skarbowego całości deklarowanej nadwyżki podatku należnego za miesiąc październik 1998 r., względnie rozliczenie podatku VAT za ten okres z uwzględnieniem faktur zakupu otrzymanych w tymże miesiącu. Co oczywiście miałoby znaczący wpływ na rozliczenie tego podatku za miesiąc listopad 1998 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, a więc na wysokość ewentualnej kwoty otrzymanego przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W związku z taką oceną uczestnictwa W. s.c. w obrocie artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi, maszynami oraz sprzętem nabytym od Spółki E. Sąd I instancji zgodził się z zawartymi w skardze wywodami mającymi wskazywać na ekonomiczne i gospodarcze przesłanki włączenia się tejże spółki do tego obrotu, jako dodatkowego ogniwa. Nie kwestionując faktu istnienia trudności, na jakie napotykała ona przed przystąpieniem do niej nowych wspólników w osobach Z. M. i A. G., ani korzyści, jakie przyniósł jej udział w obrocie tymi produktami na skutek rezygnacji z części zysków ze strony Spółki z o.o. B., już wcześniej uczestniczącej w obrocie, Sąd stwierdził, iż do rezygnacji doprowadziło w rzeczywistości dążenie obu tych osób, będących zarazem większościowymi (łącznie) udziałowcami podmiotu rezygnującego z części zysków, do wykorzystania statusu zakładu pracy chronionej, jaki posiadała W. S.C, który to status pozwalał jej na takie ewidencjonowanie obrotów w handlu produktami ropopochodnymi, którego skutkiem było zmniejszenie, kosztem budżetu państwa, obciążeń podatkowych związanych z obrotem. Jakkolwiek zgodzić się też należy z zawartą w skardze tezą, iż - wbrew temu, co wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - samo ewidencjonowanie w określony sposób zdarzeń gospodarczych nie oznacza jeszcze dokonania czynności prawnej w celu obejścia przepisu prawa podatkowego, bowiem sama czynność ewidencjonowania niewątpliwie nie jest czynnością prawną (kupna, sprzedaży), lecz czynnością faktyczną o charakterze rejestracyjnym, to – w ocenie Sądu - nie oznacza to bynajmniej, że samo dokonanie czynności ewidencyjnej zgodnie z przepisami ustawy przesądza o skuteczności prawnopodatkowej ewidencjonowanej czynności prawnej.

Sąd uznał za nietrafny zarzut skierowania decyzji do osób niebędących stroną postępowania. Z akceptacją Sądu spotkało się stanowisko organu odwoławczego, że skoro stroną postępowania podatkowego jest w myśl art. 133 O.p. – każdy, do kogo odnosi się czynność organu podatkowego lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy, a więc - jak precyzuje to art. 134 § 1 cyt. ustawy - podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w jej art. 115-117, zaś stanowiąc o odpowiedzialności solidarnej wspólników i spółki przepisy art. 115 O.p. dają podstawy do orzekania o tej odpowiedzialności w jednym postępowaniu, bez uprzedniego wydawania odrębnej decyzji określającej zaległości podatkowe spółki, to w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego stronami tego postępowania są łącznie wszyscy jej wspólnicy, natomiast właściwym do prowadzenia postępowania wobec wspólników jest organ podatkowy właściwy dla samego podatnika (spółki), wydający jedną decyzję.

Stanowiąc w art. 115 Ordynacji podatkowej, zamieszczonym w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", że za zaległości podatkowe spółki cywilnej, wynikające z jej działalności, odpowiadają solidarnie wspólnicy i sama spółka, ustawodawca podatkowy zaliczył niewątpliwie wspólników spółki cywilnej do kręgu podmiotów zobowiązanych do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, a więc do podmiotów podlegających kontroli skarbowej.

W myśl art. 108 § 1 O.p., organem mającym kompetencje do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest organ podatkowy i jakkolwiek w katalogu organów podatkowych zawartym w rozdziale 1 Działu II tejże Ordynacji, nie wymienienia się organu kontroli skarbowej, to nie oznacza to bynajmniej braku kompetencji tego ostatniego do orzekania o takiej odpowiedzialności.

Tak, więc skoro z art. 115 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowiązującym w dacie zakończenia kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie, wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległe zobowiązania samej spółki, wynikłe z jej działalności, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej tejże spółki, to zdaniem Sądu I instancji uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, uznające kompetencję organu kontroli skarbowej do orzekania o takiej odpowiedzialności w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec samej spółki i prowadzone było dalej wobec byłych wspólników po jej rozwiązaniu. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi muszą być, zatem uznane za chybione.

Nieuzasadniony w ocenie Sądu I instancji jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania przez brak odniesienia się do zarzutu odwołania, iż postępowanie kontrolne wobec wspólników wszczęte zostało bez okazania im stosowanego upoważnienia wydanego inspektorowi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu zarzutowi temu przeczy treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w którym wskazano na argumenty przemawiające za bezzasadnością tego zarzutu.

Nietrafne są również – jak wywodzi końcowo Sąd - zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 22 i art. 23 u.o.k.s. w następstwie dokonania zapoznania stron i jednego z ich pełnomocników z niekompletnym protokołem badania dokumentów i ewidencji, jaki został sporządzony w toku kontroli skarbowej.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnicy Skarżących – Z. M., A. G., J. S. wnieśli skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości wnieśli o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów za poprzednią instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Formułując następujące podstawy kasacyjne, wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 3 u.p.t.u.,

- § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

- art. 58 K.c., przez błędną ich wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, a ponadto:

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię,

- art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115 O.p. poprzez ich błędna wykładnię.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania strona w pierwszej kolejności odniosła się do kwestii naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie w skardze do sądu administracyjnego zostało przedstawione szereg konkretnych zarzutów natury procesowej, do których Wojewódzki Sąd Administracyjny – jak wywodzi Strona - w ogóle się nie ustosunkował lub ustosunkował się w sposób lakoniczny, niewystarczający, aby uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a w szczególności niewystarczający, aby uznać, iż uzasadnienie czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 cyt. ustawy. Tym samym, nie pozwala to na dokonanie oceny, czy ewentualne zaistnienie wymienionych w skardze do sądu administracyjnego uchybień mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazuje Strona, WSA nie odniósł się lub odniósł w sposób nie wystarczający, do szeregu zarzutów dotyczących naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.t.u., art. 2, art. 3, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1. i art. 15 ust. 1, art. 22 i art. 23, a także art. 24 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art. 7 § 1, art. 107, 108, 115, 120, 121, 122, 123, 125 § 1, 180, 181, 186 § 2, 187, 188, 191, 193, 199, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Strony naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastąpiło także poprzez jedynie lakoniczne odniesienie się do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie Skarżący wskazali liczne – w ich ocenie - sprzeczności, niespójność oraz braki w argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, do których to zarzutów i argumentów nie odniósł się WSA, co miało istotny wpływ w ocenie Skarżących na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pomijanie dowodów.

Strona podniosła, że nie sposób twierdzić - jak podano w odpowiedzi na skargę, iż faktycznym importerem oleju opałowego i nafty była B. Sp. z o.o., ponieważ przeczą temu zgromadzone materiały dowodowe (dokumentujące import towarów), a z pewnością nie potwierdza tego fakt uiszczania przez tę Spółkę, w niektórych przypadkach opłat za fracht, ubezpieczenie oraz transport na terenie kraju. Izba Skarbowa nie podaje nigdzie, jaki przepis obowiązującego prawa zabrania stronom zawarcia umowy, w której w ten sposób uregulują swe uzgodnienia biznesowe. W ocenie Strony nie ulega też wątpliwości, że w przeprowadzonym postępowaniu nie udzielono żadnej odpowiedzi na zastrzeżenia przesłane w dniu 2 lipca, 19 lipca i 27 listopada 2001 r., a z pism tych wyraźnie wynikało, o co zgromadzona dokumentacja winna być uzupełniona i jaki należy podjąć jeszcze czynności. Stanowi to przejaw naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak wywodzi Strona, decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. Dowodem na to są np. niczym niepoparte zarzuty sterowania przez podatników ewidencją podatku naliczonego VAT, celowym - jak podnoszono - ewidencjonowaniem otrzymanych faktur w miesiącach innych niż te, w których je otrzymano, mimo, że podatnik postępował zgodnie z obowiązującym prawem, tj. art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii wydania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jej wspólników Strona stwierdziła, że samo orzeczenie o odpowiedzialności innej osoby za podatnika jest instytucją niemożliwą do utożsamiania z ustaleniami podatkowymi. W tym zakresie, zdaniem podatnika, racjonalny ustawodawca zastrzegł to prawo wyłącznie do kompetencji organów podatkowych wymienionych w Ordynacji podatkowej, a nie dał tego prawa organom kontroli skarbowej. W zakresie zarzutu natomiast naruszenia art. 58 k.c. Strona argumentowała, że ewidencjonowanie faktur to dokonywanie czynności faktycznych polegających na wprowadzaniu do urządzeń księgowych określonych danych, wynikających z dokumentów źródłowych i nic poza tym. Ewidencjonowanie nie ma nic wspólnego z dokonywaniem czynności prawnych, o których mowa w art. 58 k.c., a zatem przepis ten nie mógł mieć zastosowania do opisanych działań podatnika.

Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 1998 r. spółka W. w ewidencji i deklaracji ujmowała faktury wystawione na jej rzecz przez podmioty krajowe, otrzymane w miesiącach poprzedzających miesiąc rozliczenia. Jak wskazuje Strona, faktury zostały wystawiane w miesiącach poprzedzających, ale część z nich otrzymywana była w miesiącu rozliczenia.

Strona podniosła również, że nie można twierdzić, iż faktycznym kupującym była spółka B. Była ona jedną z kilku firm kupujących paliwo od W., a organ nie uznał transakcji z innymi nabywcami niż B. za fikcyjne.

Wątpliwość Strony budzi stwierdzenie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za "lipiec" (tak w oryginale – przyp. Sądu) 1998 roku powstała poprzez "wykorzystanie" postanowień art. 19 ust 3 u.p.t.u., prawem podatnika jest, bowiem zastosować się do przepisów prawa, korzystać z uprawnień w interesie własnego przedsiębiorstwa. To nie podatnik ponosi odpowiedzialność za prawo złe, niespójne, pełne łuk, nieprecyzyjne.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazali również na orzecznictwo NSA, w ramach, którego ukształtował się pogląd, iż organy podatkowe nie są właściwe, aby stwierdzać czy umowa cywilnoprawna (np. sprzedaż) odpowiada przepisom kodeksu cywilnego i czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 K.c., gdyż to należy do kognicji sądów powszechnych.

Kolejną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. jest całkowite pominiecie odniesienia się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wobec bardzo obszernego materiału dowodowego zebranego w toku kontroli, w szczególności znacznej liczby zgromadzonych dokumentów, organ kontroli skarbowej nie odniósł się w żaden sposób do licznych dowodów pominiętych, świadczących na korzyść Spółki, nie wskazał, dlaczego pominiętym dowodom nie dał wiary, a inne uznał za wiarygodne.

Zdaniem Strony rażącym przykładem naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. był sposób, w jaki odniósł się do zarzutów skargi związanych z kwestionowanymi transakcjami dotyczącymi maszyn i urządzeń nabytych od spółki E., a następnie sprzedanych firmom leasingowym. Sąd nie tylko, że bardzo powściągliwie odniósł się do powyższego zagadnienia, lecz również wyraził błędny pogląd, że działanie Spółki miało na celu wykorzystanie statusu zakładu pracy chronionej, skoro rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 roku opierało się o ogólną zasadę zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca zarzuciła również, iż Sąd nie określił przesłanek, które znajdowałyby odzwierciedlenie w okolicznościach sprawy.

Strona zarzuciła również, że zarówno postępowanie pierwszej, jak i drugiej instancji cechują poważne braki dowodowe, które to uchybienia usankcjonował wyrok WSA.

Zdaniem strony skarżącej WSA winien wydać wyrok na podstawie akt sprawy stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., co oznacza, iż nie powinien z jednej strony poza te akta wykraczać, a z drugiej strony winien rozważyć całe akta sprawy. W ocenie skarżących WSA wydał wyrok posługując się w rozstrzyganiu tylko częścią akt sprawy.

Odnosząc się do podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego, Strona podniosła, iż nie sposób zgodzić się z wyrażonym w wyroku stanowiskiem, że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia jego naruszenia, w szczególności przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. i art. 58 K.c.

W ocenie Strony, Sąd I instancji nie ustosunkował się w tym zakresie dostatecznie do obszernej argumentacji przedstawionej w skardze, nie podał dlaczego z argumentacją zawartą w skardze się nie zgadza, nie podał też co przemawia za zasadnością argumentacji przedstawionej przez organy obu instancji. Jak wskazują Skarżący, WSA konsekwentnie czyni bezpodstawnie zarzut z faktu posiadania przez podatników statusu zakładu pracy chronionej, pomimo wiedzy, że w analogicznej sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 355/05 Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu kasacji orzeczenia WSA wyraźnie wskazał, że w rozliczeniu VAT za miesiąc lipiec 1998 roku Spółka oparła się na ogólnym przepisie obowiązującym wszystkich podatników, którym przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podobnie jak w miesiącu listopadzie 1998 roku. Strona wskazała, że ewidencjonowanie przez Spółkę faktur nie jest absolutnie czynnością prawną, jest tylko czynnością techniczną związaną z prowadzeniem przez jednostkę ksiąg rachunkowych oraz innych ewidencji, a w związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie o "obejściu ustawy".

Końcowo Strona podniosła, że w związku z tym, że odsetki są pochodną określenia zaległości podatkowej, a byt ich zależny jest od rozstrzygnięcia w zakresie zaległości, analogicznie należy zastosować do decyzji w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych, wszystkie podniesione wyżej zarzuty i argumenty w zakresie oceny prawidłowości ich określenia w związku z podstawa ich naliczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku, w szczególności z uwagi na podniesienie w niej również zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 58 K.c., w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania.

W podstawach kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) Skarżący wymienili art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu dotyczącym tej grupy podstaw kasacyjnych Skarżący skoncentrowali się przede wszystkim na naruszeniach art. 141 § 4 P.p.s.a. Upatrywali ich w wadliwym przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontroli zaskarżonych decyzji, wskazując przy tym na te przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, ustawie o kontroli skarbowej lub unormowaniach materialnych odnoszących się do podatku od towarów i usług (ustawie o podatku od towarów i usług, rozporządzeniu Ministra Finansów lub art. 58 K.c., do którego odsyłano w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia), których błędne, ich zdaniem zastosowanie, zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku. Taki sposób sformułowania podstawy kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. został uznany przez stronę przeciwną – Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną za nieprawidłowy i uniemożliwiający merytoryczne odniesienie się do objętych tym zarzutem kwestii.

W związku z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek problem powołania art. 141 § 4 P.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej budził rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie, to w świetle uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), którą skład niniejszy podziela, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając zaś na uwadze, że z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1) wynika, iż przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, skład orzekający rozpatrujący skargę kasacyjną uznaje za dopuszczalne rozpatrzenie zarzutów powiązanych przez skarżących z naruszeniem art. 141 § 1 P.p.s.a.

Odnosząc się kolejno do podniesionych w tym zakresie zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się lub zbyt lakoniczne odniesienie w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku do wszystkich wymienionych skardze, jako naruszonych, przepisów prawa materialnego lub postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, przedstawiając obszernie w uzasadnieniu stan sprawy - z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy i treść motywów orzeczeń organów, a także stanowisko skarżących – wymienił przepisy, na których została oparta skarga, jak również przedstawił zasadnicze wątki jej uzasadnienia. Sąd administracyjny pierwszej instancji, uznając skargę za niezasadną, przyjął na wstępie, iż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybiają przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia Sąd rozwinął argumentację dotyczącą kontroli tych przepisów, których zastosowanie w zaskarżonych decyzjach miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy, odsyłając w niektórych przypadkach do argumentacji zawartej w szczegółowym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, które uznał za prawidłowe i które podzielił. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia jak w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd koncentruje się i wyjaśnia zagadnienia mające znaczenie w sprawie, w szczególności odnoszące się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nawet, jeśli ogólnie odnosi się do oceny zasadności części zarzutów, nie przedstawiając stanowiska do każdego wskazanego w skardze, jako naruszony przepisu, nie stanowi uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Na marginesie należy zauważyć, że Skarżący nie powiązali tego zarzutu z konkretnym przepisem Ordynacji podatkowej, z którego zasada ta wynika, jednakże w uzasadnieniu wymienili art. 191 wśród kilkunastu innych przepisów tej ustawy, których zastosowanie przez organy nie zostało, ich zdaniem, odpowiednio ocenione przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej została przeprowadzona w zaskarżonym wyroku, zaś konkluzja zawarta w uzasadnieniu tego orzeczenia jest prawidłowa, tak, więc sposób przedstawienia stanowiska Sądu Administracyjnego pierwszej instancji nie stanowi uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organy orzekające z całokształtu materiału dowodowego, co do celu włączenia się W.A. ZPChr. s.c., w okolicznościach i na warunkach szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są w pełni uzasadnione. Wcześniej szczegółowo opisał na podstawie, jakich okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że rola podatnika w obrocie artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi sprowadzała się do zbędnego z gospodarczego punktu widzenia ogniwa, które zostało wprowadzone do tego obrotu, jedynie z uwagi na korzyści podatkowe, które dawał status zakładu pracy chronionej posiadany przez spółkę w obowiązującym w 1998 r. stanie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, że całokształt zebranego materiału dowodowego dawał organom podstawę do wyciągnięcia wniosku, iż formalne dokonywanie zakupów i sprzedaży tych artykułów przez zakład pracy chronionej – uprzywilejowany podatkowo w ówczesnym stanie prawnym – W. spółkę cywilną miało na celu przechwycenie części powstającej w tym obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu podatku od towarów i usług, a nie uzyskanie zysku w wyniku normalnej działalności gospodarczej. Taka ocena wynikała w szczególności z przedstawionej wyżej organizacji importu artykułów ropopochodnych, transportu do ostatecznego nabywcy, obrotu środkami finansowymi, sposobu rozliczania się z podatku od towarów i usług, w sytuacji powiązań osobowych pomiędzy podatnikiem, a faktycznym importerem B. sp. z o.o.

Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe odniesienie się w zaskarżonym wyroku do naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu tego orzeczenia, dlaczego zarzut skierowania decyzji do osób niebędących stroną w sprawie był bezzasadny. Taki, bowiem zarzut w istocie wynika z powołanych przez skarżących przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie w toku kontroli skarbowej podatnik (spółka cywilna) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, w świetle art. 115 § 3 i 4 w zw. z wyłączeniem stosowania terminów przewidzianych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1991 r., w czasie wydania decyzji inspektora kontroli skarbowej, należało w takim orzeczeniu określić zarówno zobowiązanie podatnika (spółki cywilnej) i ciążącą na nim zaległość, jak i ustalić odpowiedzialność wspólników za tę zaległość. Jak podkreślano w piśmiennictwie w takim przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego i postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Inny sposób interpretacji tych przepisów prowadziłby w przypadku utraty bytu prawnego przez podatnika w toku postępowania lub przed jego wszczęciem do wyłączenia odpowiedzialności wspólników za jego zobowiązania (zob. A. Olesińska w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 407 – 408). Podobne stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, w którym podkreślano nietypowy charakter postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Zwracano w nim uwagę, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań tej spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. W związku z tym decyzja wydana w takim postępowaniu obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 212/06, Lex nr 285297). W związku z powyższym bezzasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 115 Ordynacji podatkowej .

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu o zaakceptowaniu w zaskarżonym wyroku bezprawnego wydania przez inspektora kontroli skarbowej zaskarżonej decyzji i utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy, w szczególności w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej poprzez niedozwoloną, rozszerzającą interpretację przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, które prezentuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, że decyzja wydana w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, była równocześnie należącą do właściwości urzędów skarbowych decyzją w sprawie określenia podatków w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06, Lex nr 262131). W związku z tym w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia, poprzez wadliwą kontrolę zastosowania w toku postępowania przed organami art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji niezastosowania art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie i usankcjonowania takiej decyzji przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony także zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak właściwego odniesienia się do meritum art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił dlaczego uznał zarzuty w tym zakresie za nieusprawiedliwione, a argumenty organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za odpowiadające prawu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na nietypowy charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w toku kontroli skarbowej doszło do ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie zachodziła potrzeba przedstawiania byłym wspólnikom spółki cywilnej szczególnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jeżeli postępowanie kontrolne zostało wszczęte po okazaniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w takiej spółce, które zawierało zarówno oznaczenie podatnika, jak i jego składu osobowego poprzez wymienienie nazwisk wspólników. Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie po uzyskaniu informacji o rozwiązaniu spółki organ kontroli skarbowej powiadomił byłych wspólników, że postępowanie kontrolne jest kontynuowane.

Skarżący, podnosząc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez inspektor kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewykonanie obowiązku zapoznania skarżących z ich prawami i obowiązkami, nie wskazali, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. W związku z tym wymienione przepisy nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący nie podali żadnych negatywnych skutków naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, nie skonkretyzowali też czy to naruszenie miało mieć miejsce w przypadku wszczęcia postępowania wobec spółki cywilnej, czy w momencie jego kontynuowania po jej rozwiązaniu. Na marginesie można natomiast zauważyć, że w postępowaniu przed organami obu instancji skarżący czynnie uczestniczyli reprezentowani przez zawodowych pełnomocników.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nieprawidłową oceną stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 22 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu podniesionego w skardze, podzielając w tej materii stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że p. Z. W. został zapoznany z całością protokołu, co zostało udokumentowane podpisem złożonym przez stronę na każdej karcie protokołu oraz na każdej karcie załączników. Ponadto organ zauważył, że strona w terminie przewidzianym do wniesienia zastrzeżeń nie wspomniała o niezapoznaniu jej z załącznikami do protokołu. Skarżący, stawiając ten zarzut, nie odnoszą się do stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego o podpisaniu przez jedną ze stron protokołu wraz załącznikami. Nie wskazują też, z jakim konkretnie materiałem dowodowym nie zostali zapoznani w postępowaniu kontrolnym i czy materiał ten był im nieznany na etapie postępowania odwoławczego. Przede wszystkim, co zresztą trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie wykazują, czy i w jakim ewentualnie zakresie to uchybienie, jeśli wystąpiło, mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia w tym orzeczeniu oceny naruszenia w decyzji inspektora kontroli skarbowej art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie wskazali, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie w dokonaniu kontroli zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto stawiając ten zarzut Skarżący w sposób ogólnikowy podnieśli, że wadliwe sformułowanie decyzji organu kontroli skarbowej doprowadziło inspektora do błędnych wniosków, co także wadliwie ugruntowane zostało decyzją organu odwoławczego, nie wskazując, na czym te wady polegały poprzez odniesienie się konkretnie do tego materiału dowodowego, który, ich zdaniem, został pominięty czy wadliwie oceniony. Natomiast kwestia nieprawidłowego przedstawienia w uzasadnieniu prawnym zaskarżonych decyzji zagadnienia potraktowania prowadzenia ewidencji faktur w księgach rachunkowych, jako czynności prawnej mającej na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została krytycznie oceniona w zaskarżonym wyroku i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko skarżących, że sama czynność ewidencjonowania nie jest czynnością prawną, lecz czynnością o charakterze rejestracyjnym. Jednakże Sąd Administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sposób prowadzenia ewidencji przez spółkę, jakkolwiek nie naruszał art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowił jeden z elementów ilustrujących rzeczywisty charakter i cel jej uczestnictwa w obrocie artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi. Wobec powyższego również i ten zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Za niemający istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec szczegółowego przedstawienia w zaskarżonym wyroku stanowiska organu odwoławczego w sprawie dokonanych ustaleń i ich oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne lub ogólne odniesienie się Sądu Administracyjnego pierwszej instancji do naruszenia w postępowaniu art. 187 i art. 188, jak również art. 180, art. 181, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował w tej materii argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, odsyłając do jej uzasadnienia. Wyjaśnił natomiast szczegółowo, dlaczego podziela stanowisko organów orzekających w sprawie, przyjmując, że wyniki wcześniejszych formalnych kontroli podatnika przeprowadzonych przez urząd skarbowy nie mogły rzutować na ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w całościowym i wszechstronnym postępowaniu kontrolnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na wadliwym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest usprawiedliwiony z uwagi na fakt, że niedostatki uzasadnienia w tym zakresie nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji co do wystąpienia obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Wbrew stanowisku Skarżących z motywów orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pośrednio wynika, obejściu, którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług służyły czynności kupna potwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Jakkolwiek dokonując oceny zastosowania w zaskarżonych decyzjach § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnie powoływał się w sposób ogólny na obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wywód prawny rozpoczął od analizy przepisów tej ustawy kształtujących podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, którym było prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, udokumentowanym fakturami (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Wymieniony przepis aktu wykonawczego stanowił jedynie przykład sytuacji, w której takie prawo do obniżenia nie przysługiwało z uwagi na brak realnego, z gospodarczego punktu widzenia, nabycia towarów i usług. W przypadkach, gdy taka sytuacja nastąpiła, jak wykazano w rozpatrywanej sprawie, istniały podstawy do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdzenia, że nastąpiło obejście art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu, tak jak i art. 14a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., było, bowiem zagwarantowanie prawa do obniżenia podatku (ewentualnego uzyskania jego zwrotu), czy innych korzyści związanych ze szczególnym statusem podatnika w przypadku zakładów pracy chronionej, w odniesieniu do czynności, które były elementami obrotu związanego z działalnością gospodarczą i miały wspomagać aktywizację zawodową osób niepełnosprawnych. Natomiast wykorzystywanie rozwiązań zawartych w tych przepisach do wygenerowania zysku ze sztucznie tworzonego obrotu, który nie miałby sensu w normalnej działalności gospodarczej, stanowiło ich nadużycie, które w ówczesnym stanie prawnym mogło być objęte hipotezą § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie w zaskarżonym wyroku podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonych decyzjach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również poprzez nie odniesienie się do całości materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Po pierwsze, jak już była o tym wyżej mowa, brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do każdego przepisu wskazanego w skardze, jako naruszony, nie stanowiło uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy Sąd dokonał ogólnej oceny całości postępowania i odniósł się do kwestii mających znaczenie w sprawie. Po drugie, naruszenia art. 133 P.p.s.a. nie stanowi uznanie za prawidłowe ustaleń dokonanych przez organy orzekające w sprawie w oparciu o materiał dowodowy, oceniony przez nie, jako wiarygodny, a niepodzielenie stanowiska strony w tej kwestii.

Wobec powyższego, z uwagi na wykazanie w toku postępowania, które Sąd Administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał za zgodne z prawem, że czynności spółki W., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w istocie stanowiły działania zmierzające do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 58 K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy przy tym zauważyć, o czym była już mowa wyżej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie zarzucił podatnikowi naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także krytycznie ocenił sposób przedstawienia w zaskarżonych decyzjach wykorzystania możliwości wynikających z tego przepisu dla przyjęcia, że zaistniało obejście prawa. Natomiast mechanizm ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, z którego korzystał podatnik, był jednym z elementów dowodzących, w jakim celu włączył się on do obrotu artykułami ropopochodnymi. Istotą nadużycia prawa podatkowego, które prawodawca w wymienionym wyżej przepisie rozporządzenia określił poprzez odesłanie do znanej prawu cywilnemu instytucji nieważności czynności prawnych, jest takie korzystanie z czynności prawnych i faktycznych, które gdy są oceniane odrębnie, formalnie prawa nie naruszają, natomiast w ujęte w całości prowadzą do efektów sprzecznych z zasadami wynikającymi z ustaw podatkowych, w rozpatrywanej sprawie – z ustawy o podatku od towarów i usług.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak również naruszenie w taki sposób pozostałych wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy skarżący nie wskazali, na czym miała polegać błędna wykładnia tych przepisów i jaka interpretacja powinna być prawidłowa; zarzuty zaś w tej materii zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzały się w istocie do ich niewłaściwego zastosowania.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.