Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 23/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 432 par. 1, art. 433 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 111 poz 937
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 164/08 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 września 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 164/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 11 czerwca 2007 r. uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2007 r. P. R. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Wskazał, że w 2004 r. zbył prawo poboru akcji spółki akcyjnej S. Nabył je wraz z akcjami Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. 12 listopada 2003 r.

Zdaniem skarżącego sprzedaż prawa poboru podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż w 2004 r. sprzedał papiery wartościowe nabyte przed 1 stycznia tego roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 11 grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu skarżący nie nabył przedmiotowych praw poboru na GPW lecz w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, co nastąpiło po 1 stycznia 2004 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, decyzją z 21 marca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, że konkretyzacja prawa poboru następuje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Ustalenie przedmiotowych praw poboru akcji Spółki nastąpiło w 2004 r. Dochód z ich sprzedaży podlegał zatem opodatkowaniu na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. Dla zwolnienia od podatku sprzedaży prawa poboru konieczne byłoby zdaniem organu aby zarówno uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, jak i ustalenie "dnia prawa poboru" miały miejsce w 2003 r. Nie wystarczyło zaś nabycie akcji z prawami poboru w 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej znajdował zastosowanie wówczas gdy spełnione były wszystkie warunki wymienione w art. 52 ust. 1 lit. b/ ustawy. Powołał się przy tym na art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a także art. 431 § 1, art. 432 § 2 i art. 433 § 1 k.s.h.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. R. wniósł o uchylenie opisanej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji.

Zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody uzyskane ze sprzedaży prawa poboru akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. nie podlegały zwolnieniu od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał fakt, że sprawa poboru akcji nie istniały jako odrębne i zbywalne papiery wartościowe przed stycznia 2004 r. Okoliczność ta była bezsporna.

Przedmiotowe, nieskonkretyzowane przed 1 stycznia 2004 r. prawa poboru akcji nie były wówczas, tj. w dniu nabycia akcji Spółki papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 Prawa papierów wartościowych. Nie były również zbywalne przed ich skonkretyzowaniem. Nie mogły być zatem dopuszczone przed końcem 2003 r. do publicznego obrotu papierami wartościowymi.

Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy bezzasadnie powołał się na przepisy ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, która nie obowiązywała w czasie, którego dotyczyła sprawa. Drugorzędne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miały również rozważania na tle przepisów art. 431-433 k.s.h.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. R., reprezentowany przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) w związku z art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody uzyskane z tytułu sprzedaży praw poboru akcji, które pochodziły z akcji nabytych na giełdzie przed 1 stycznia 2004 r. nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna brzmieć w ten sposób, że dochody uzyskane ze sprzedaży praw poboru akcji, które pochodziły z akcji nabytych na giełdzie przed 1 stycznia 2004 r. podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, niezależnie od tego czy prawa te odłączyły się od akcji przed z stycznia 2004 r. czy po tym dniu;

2) naruszenie art. 19 ust. 2 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją niewłaściwej wykładni tego przepisu. Przepis miał zastosowanie w sprawie, ponieważ dochody uzyskane z tytułu sprzedaży prawa poboru, które pochodziły z akcji nabytych na giełdzie przed 1 stycznia 2004 r. podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje:

W stanie faktycznym sprawy bezsporne było, że prawa poboru akcji Spółki S. nie istniały jako odrębne papiery wartościowe do 31 grudnia 2003 r. i że przed tym dniem podatnik nie posiadał papierów wartościowych w postaci praw poboru akcji. Prawa te istniały natomiast jako majątkowe prawa podmiotowe przysługujące podatnikowi przed 1 stycznia 2004 r. w związku z nabyciem przed tym dniem akcji Spółki. Innymi słowy prawa te były uzależnione w akcjach spółki S. (papierach wartościowych) nabytych przed podatnika na giełdzie papierów wartościowych, tj. w sposób wskazany w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy podatkowej.

"Prawo poboru akcji" to, zgodnie z art. 433 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, prawo pierwszeństwa akcjonariuszy do objęcia nowych akcji w stosunku do liczby posiadanych akcji. Jest prawem wynikającym z akcji od danego początku ich istnienia, tj. od momentu emisji. Osoba nabywająca akcje nabywa je wraz z należnym jej prawem poboru wszystkich kolejnych emisji akcji spółki. Z tej przyczyny nie można było uznać, że prawo poboru jest przyznawane przez walne zgromadzenie akcjonariuszy w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego.

O szczególnym sposobie traktowania prawa poboru przez ustawodawcę świadczy okoliczność, że dla pozbawienia akcjonariuszy prawa poboru niezbędna jest kwalifikowana większość 4/5 głosów na walnym zgromadzeniu. Prawo poboru jest przenoszalne w drodze czynności prawnej. W przypadku prawa poboru z akcji spółki publicznej występuje papier wartościowy dopuszczony lex lege do publicznego obrotu (art. 65 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi).

Skarżący nabył prawa poboru wraz z akcjami spółki S., a z chwilą uchwalenia konkretnej emisji akcji prawa te zostały skonkretyzowane i przybrały postać papierów wartościowych. A skoro tak, to dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży tych praw po 1 stycznia 2004 r. był zwolniony od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Konsekwencją niewłaściwej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie, Zdaniem podatnika wskazany przepis miał zastosowanie w jego sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. R. miała uzasadnione podstawy.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji był jednoznaczny. Skarżący w 2003 r. nabył na giełdzie papierów wartościowych akcje Spółki S. W 2004 r. sprzedał wynikające z posiadania tych akcji prawo poboru.

Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwolnione były od tego podatku w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowym albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej.

1 stycznia 2004 r. weszły w życie postanowienia ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Ustawa wprost nie wprowadziła zmian do przywołanego wyżej przepisu ale jej art. 19 stanowił, że przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.:

"1) z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przed jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.;

3) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 50, poz. 424, Nr 84, poz. 774, Nr 124, poz. 1151 i Nr 170, poz. 1651), nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.";

pod warunkiem, że zbycie opisanych papierów wartościowych i praw z nich wynikających nie było przedmiotem działalności gospodarczej.

Zakresem art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej było zatem objęte zbycie papierów wartościowych i realizacja wynikających z nich praw mających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęte było zwolnieniem z art. 52 pkt 1 ustawy.

Kwestią wymagająca wyjaśnienia było to czy omawiane przepisy ustawowe obejmowały zbycie prawa poboru.

Prawo to wynikało z art. 433 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepis stanowił bowiem, że "Akcjonariusze mają prawo pierwszeństwa objęcia nowych akcji w stosunku do liczby posiadanych akcji (prawom poboru)".

Prawo poboru związane było zatem z posiadaniem akcji. Akcjonariusz nabywał je w momencie nabycia akcji. Czym innym od nabycia prawa jest możliwość jego realizacji, która następuje w momencie emisji kolejnych akcji tego samego podmiotu – spółki prawa handlowego. Zgodnie z art. 432 § 1 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego akcji następuje w drodze uchwały walnego zgromadzenia spółki. Uchwała taka powinna wprawdzie wskazywać dzień, według którego określa się akcjonariuszy, którym przysługuje prawo poboru nowych akcji (dzień prawa poboru), ale nie oznacza to, że dopiero uchwała nadaje prawa poboru wymienionym w niej akcjonariuszom; te bowiem powstają z mocy prawa przy każdorazowym nabywaniu akcji.

Prawo poboru jest prawem majątkowym posiadającym swoją własną treść (ma postać konkretnego roszczenia) i podlegającym wykonaniu (por. Grzegorz Domański, Maciej Goszczyk, Prawo poboru akcji a subemisja, artykuł PPH 2005.7.4, Lex 48144; Artur Nowacki, Zasady przydziału akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, artykuł PPH 2008.9.46, Lex 90660; Arkadiusz Radwan, Wybrane aspekty podmiotowej strony prawa poboru akcji, artykuł "Prawo Spółek" 2003.3.20, Lex 36314).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 19 97 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 ze zm.) "Papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są również zbywalne oprawa majątkowe wynikające z papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1".

Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "Papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są akcje..."

Skoro wnoszący o udzielenie interpretacji wskazał na nabycie akcji Spółki S. – na GPW przed 1 stycznia 2004 r., to przed tą datą nabył również związane z tymi akcjami zbywalne prawo majątkowe w postaci prawa poboru.

Do dochodu ze sprzedaży tego prawa w 2004 r. miał zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy "zmieniającej" ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.