Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 283/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1, 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA- Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA- Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA- Zbigniew Łoboda, Protokolant Specjalista- Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 roku sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie straty podatkowej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. W. (dalej: skarżący, strona, podatnik ) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty podatkowej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok w wysokości 233.045,87 zł.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wynika, że: Dyrektor UKS we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) określił Z. W. ( dalej: skarżący, strona) stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. w wysokości 201.350,15 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. - nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 170/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., chociaż nie wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty uznał za uzasadnione. Sąd uwzględnił zarzuty, które dotyczyły nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie amortyzacji środków trwałych znajdujących się na posiadanej przez skarżącego nieruchomości w L. . oraz źródła przychodu z tytułu oddania w odpłatne użytkowanie lokalu użytkowego, ogrodzenia i infrastruktury towarzyszącej położonych w L. przy ul. [...].

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej "A" wynagrodzenia M. W.- żony skarżącego. Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd wskazał na konieczność:

- wyjaśnienia jakie konkretnie budynki i budowle bądź inne przedmioty podlegające amortyzacji znajdują się na nieruchomości w L. a następnie, czy stanowią one samodzielne środki trwałe spełniające kryteria określone w art. 22 a ust.1 u.p.d.o.f.;

- ustalenia wartości początkowej poszczególnych obiektów i przedmiotów podlegających amortyzacji, tj. wyjaśnienia, czy możliwe jest ustalenie wartości początkowej na podstawie kosztu wytworzenia w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czy wartość ta powinna być ustalona na podstawie opinii biegłego, zgodnie z art. 22g ust. 9 tej ustawy;

-wyjaśnienia, jakie było przeznaczenie poszczególnych obiektów posadowionych na nieruchomości w L. , tj. czy miały one służyć jedynie działalności gospodarczej, czy również działalności rolniczej

-ustalenia, czy przychód w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości jest przychodem z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., czy też przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy oraz czy przychodowi temu towarzyszyły koszty jego uzyskania. Powyższy wyrok został zaskarżony przez skarżącego w części, w jakiej WSA oddalił zarzuty skargi uznając, że wydatki z tytułu wynagrodzeń żony skarżącego w spółce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1933/11 oddalił skargę kasacyjną. W pełni zaaprobował rozstrzygnięcie Sądu I instancji, który uznał, że organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego żonie skarżącego będącego wspólnikiem spółki cywilnej oraz przyjął, że wyłączenie to dotyczy także wszystkich pozostałych wspólników.

Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (IS) we W. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1834/14 WSA we Wrocławiu oddalił - jako niezasadną – skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS stwierdził, że w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. skarżący zawyżył wartość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 3.584,20 zł w wyniku:

- zaniżenia straty z działalności prowadzonej samodzielnie w firmie "B" Z. W. o kwotę 13.682,48 zł, oraz - zaniżenia dochodu z działalności prowadzonej w s.c. "A" Z. W., P. W., A. W., T. W. o kwotę 17.266,68 zł. W zakresie działalności prowadzonej samodzielnie w firmie "B" Z. W. organ stwierdził: - zaniżenie przychodu z najmu składników związanych z działalnością gospodarczą tj. lokalu użytkowego w kwocie 3.560,24 zł oraz

- zaniżenie k.u.p. na łączną kwotę 17.242,72 zł (w tym: zawyżenie k.u.p.: o 178,69 zł przez błędne podsumowanie kolumny dotyczącej zakupu towarów handlowych; o kwotę 10.877,86 zł z tyt. odpisów amortyzacyjnych za 7 miesięcy 2007 r. naliczonych od wartości początkowej środków trwałych w L. (obiekty kubaturowe A i B, ogrodzenia i mury, altana, drogi i place utwardzone, monolityczna budowla z logo firmy, infrastruktura sieci wod/kan/elekt., kontener/portiernia) – ustalonej błędnie wg wyceny biegłego zamiast od wartości wytworzenia; o kwotę 143,01 zł odpisy amortyzacyjne od tej części wagi samochodowej, która stanowiła k.u.p. 2008 r. oraz zaniżenie k.u.p. o kwotę 28.442,28 zł – stanowiącą odpisy amortyzacyjne od pozostałych środków trwałych (ogrodzenie, lokal użytkowy, infrastruktura, wózek podnośnikowy] nie ujętych w k.u.p. 2007 r.). Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że skarżący wniósł do s.c. "A" jako wkład prawo nieodpłatnego używania ww. składników majątkowych ale nie przeniósł na spółkę własności tych składników majątkowych, przez co pozostał nadal ich właścicielem i w konsekwencji – jako właściciel, miał prawo, na podstawie art. 22a u.p.d.o.f. naliczać od nich odpisy amortyzacyjne. Powyższe ustalenia spowodowały w prowadzonej przez podatnika firmie "B"– zarówno korektę przychodów jak i kosztów - skutkując zwiększeniem straty z tego źródła przychodów z kwoty 438.582,01 zł do kwoty 452.264,49 zł. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w s.c. "A" organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

-zawyżenie w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 32.344,84 zł (w tym: o kwotę 10 zł przez błędne podsumowanie kolumny 15 podatkowej księgi przychodów i rozchodów: o kwotę 13.598,20 zł (60%) z tytułu wynagrodzeń wypłaconych M. W. – żonie skarżącego, choć zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie stanowiły one k.u.p. także dla pozostałych wspólników spółki cywilnej; o kwotę 18.736,64 zł, w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od składników majątkowych nie objętych współwłasnością łączną wspólników spółki (lokalu użytkowego, ogrodzenia, infrastruktury towarzyszącej położonych w L. przy ul. [...] oraz wózka widłowego), co pozbawiało spółkę możliwości amortyzowania tych składników na zasadach art. 22h-22m u.p.d.o.f.

-zawyżenie w okresie od września go grudnia 2007 r. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.183,92 zł ( na którą składało się: zawyżenie k.u.p. o kwotę 7.185,50 zł (30%) wynagrodzeń wypłaconych żonie skarżącego; zawyżenie k.u.p. o kwotę 3.087,00 zł przez zaniżenie wartości inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2007 r.; oraz zaniżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 4.088,58 zł, stanowiącą saldo ustalonych nieprawidłowości dotyczących odpisów amortyzacyjnych za grudzień 2007 r. oraz odpisów amortyzacyjnych naliczonych od składników majątkowych nie stanowiących własności spółki, co pozbawiało spółkę możliwości amortyzowania tych składników na zasadach art. 22h-22m u.p.d.o.f. W wyniku dokonanych przez organ korekt – polegających na zmniejszeniu k.u.p. – zwiększeniu uległ dochód s.c. "A" i wyniósł 435.202,93 zł, zwiększeniu uległ tym samym dochód przypadający na skarżącego, który wyniósł 219.218,62 zł, jest zatem większy od wykazanego przez stronę o 17.266,68 zł. W konsekwencji uwzględniając powyższe ustalenia – Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 233.045,87 zł. W odwołaniu skarżący podniósł: 1) naruszenie prawa materialnego tj: art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. – przez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów; oraz 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków bez udziału strony;

- naruszenie art. 191 O.p. polegające na wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów dla udowodnienia okoliczności, że nie cały budynek stacji kontroli pojazdów był w 2007 r. wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej;

- art. 130 § 1 pkt 6 i art. 130 § 3 O.p. przez prowadzenie postępowania przez pracowników, którzy brali uprzednio udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i to w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. łącznie na okres 1155 dni. Wskazał przy tym na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS-4/13, w uzasadnieniu której zawarto stanowisko, że przepisy o przedawnieniu powinny dotyczyć również możliwości zmiany wysokości straty za przedawniony rok podatkowy.

Za zasadne uznał, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowisko organu I instancji w kwestii zaniżenia przez podatnika przychodu o kwotę 3.560, 24 zł, z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie pod nazwą "B" z tytułu wynajmu lokalu użytkowego, ogrodzenia i infrastruktury towarzyszącej, położonych w L. ul. [...] oraz wózka podnośnikowego. Organ wyjaśnił przy tym, że prawo korzystania z ww. nieruchomości przez "A" zostało przekazane na podstawie uchwał wspólników tej spółki z 31.12.2004 r. i z 4.01.2005 r. oraz porozumienia zawartego 12.01.2005 r. pomiędzy "B" Z. W. a "A" s. c. . Spółka zobowiązana była do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji lokalu oraz opłacania podatku od nieruchomości. Spółka w 2007 r. z tytułu podatku od nieruchomości uiściła kwotę 3.560,24 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że zwolnienie z zapłaty podatku od nieruchomości przez "A" stanowi przysporzenie majątkowe strony, które wyklucza przyjęcie, że korzystanie z ww. lokalu miało charakter nieodpłatny. Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21.03.2011 r., I SA/Wr 170/11. W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że korzystanie z ww. nieruchomości przez spółkę miało charakter odpłatny i tym samym spełniało wymogi umowy najmu, zgodnie z art. 659-692 K.c. Natomiast w związku z tym, że lokal został uznany za środek trwały firmy "B" i był amortyzowany w tej firmie, a także objęty był ewidencją środków trwałych tego podmiotu oraz w badanym okresie wykorzystywany był dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zasadne było uznanie powyższego przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., w kwocie odpowiadającej równowartości kwoty podatku od nieruchomości opłaconego przez "A". Zdaniem organu odwoławczego podatnik zaniżył także koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 28.442,28 zł, tj. za 12 miesięcy 2007 r. od ww. środków trwałych, tj. lokalu użytkowego, ogrodzenia i infrastruktury towarzyszącej oraz wózka podnośnikowego, będących nadal własnością firmy "B". Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że podatnik wniósł do spółki cywilnej "A" jako wkład prawo używania ww. składników majątkowych, ale nie przeniósł na spółkę własności tych składników majątkowych, przez co pozostał nadal właścicielem tych składników majątkowych i w konsekwencji jako właściciel miał prawo, zgodnie z art. 22a u.p.d.o.f. naliczać odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych. Za prawidłowe, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej – "B", o kwotę 178,69 zł z tytułu błędnego podsumowania kolumny 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podzielił jednocześnie stanowisko w zakresie korekt kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej – "B", dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 143,01 zł, odpowiadającą wartości odpisów amortyzacyjnych od wagi samochodowej [...], stanowiących koszty uzyskania przychodów 2008 r. Dowiedzione były także ustalenia organu podatkowego I instancji dotyczące zawyżenia przez spółkę "A" kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 14.648,06 zł (zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w okresie od I do VIII 2007 r. wynosi 18.736,64 zł, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w okresie od IX do XII 2007 r. wynosi 4.088,48 zł).

Nie budziły wątpliwości ustalenia organu I instancji w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "A", dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 10 zł z tytułu błędnego podsumowania kolumny 15 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz o kwotę 3.087,00 zł z tytułu zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 31.12.2007 r. Kwota 10,00 zł (z tytułu błędnego podsumowania kolumny 15 podatkowej księgi przychodów i rozchodów) oraz kwota 3.087,00 zł (z tytułu zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 31.12.2007 r.) nie stanowią w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodu spółki "A".

Zasadnie także organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych M. W. – żonie skarżącego. Skoro w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów działalności s.c. także wartość pracy małżonki oraz dzieci wspólników to wartość wynagrodzenia wypłaconego M. W. nie może być kosztem uzyskania przychodu zarówno dla Z. W. jak i dla pozostałych wspólników s.c. tj. P. W., A. W. oraz T. W. .

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 4.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1933/11, oddalającym skargę kasacyjną strony od wyroku WSA we Wrocławiu z 21.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 170/11. Odnosząc się do kwestii spornej w zakresie ustaleń organu I instancji: dotyczących korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. poszczególnych obiektów znajdujących się na nieruchomości w L. ul. [...], zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się następujące obiekty: Budynek usługowy stacji diagnostycznej, w skład którego wchodzą: pomieszczenia parteru od 1 do 18, pomieszczenia na piętrze od 1 do 17, dwa pomieszczenia na poddaszu. Budynek pomocniczy (gospodarczy) dla stacji diagnostycznej o powierzchni 94,20 m2 (w 2007 r.),

Budynki gospodarcze do celów hodowlanych (świniodziki):

3 budynki o powierzchni ogółem 67,42 m2.

W budynku usługowym stacji diagnostycznej mieszczą się również pomieszczenia: nr 18 - magazyn części rolniczych, nr 19 - garaż na ciągnik rolniczy oraz nr 20 - wiata na sprzęt rolniczy. Ustalono także, iż grunt, na którym posadowione są ww. obiekty składa się z działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,0562 ha i jest częściowo utwardzony, wyznaczone są miejsca parkingowe, znajduje się altana oraz kwietniki. Cała powierzchnia jest ogrodzona.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej I co do ustalenia wartości początkowej budynku stacji diagnostycznej i infrastruktury z uwzględnieniem cen rynkowych środka trwałego w oparciu o opinię biegłego albowiem zebrany w sprawie materiał pozwolił na wyodrębnienie obiektów, stanowiących składniki majątku Zaznaczył także że nie wszystkie środki trwałe w 2007 r. były wykorzystywane w całości na cele działalności gospodarczej. Budynek stacji diagnostycznej (obiekt kubaturowy A) był w 2007 r. wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej w 85,39 %, podczas, gdy obiekt kubaturowy o powierzchni 94,20 m był wykorzystywany w całości na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Wszystkie pomieszczenia zaliczone w operacie szacunkowym do części handlowo - usługowej, tj. pomieszczenia znajdujące się na parterze budynku A, wymienione w poz. od 1 do 20 oraz na półpiętrze - wymienione w poz. od 1 do 10, jak również pomieszczenie zaliczone w operacie do części mieszkalnej, wymienione w poz. 18 - tzw. świetlica, były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Do celów działalności gospodarczej wykorzystywany był także budynek z wiatą.

Fakt wykorzystania w działalności gospodarczej pomieszczeń znajdujących się na parterze budynku A, tj.: magazynu odpadów niebezpiecznych (wcześniej magazynu narzędzi rolniczych - poz. 18); pomieszczenia do demontażu pojazdów (wcześniej garaż na ciągnik rolniczy - poz. 19), wiaty do wymiany opon pojazdów mechanicznych (wcześniej wiata na sprzęt rolniczy - poz. 20) oraz pomieszczeń budynku z wiatą potwierdziły przesłuchane w charakterze świadka osoby pracujące w latach 2007-2008 w firmie "B" (F. M., T. W., P. W., A. K., T. K., M. M., E. S., S. Z., K. B.) jak również Z. L. - inspektor WIOŚ we W. Delegatura w J., dokonujący kilka razy do roku, w latach 2007-2014, kontroli stacji demontażu pojazdów pod kątem przestrzegania wymagań przepisów ochrony środowiska.

Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że pomieszczenia przeznaczone na cele mieszkalne o powierzchni 140,40 m2 nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jedynie pomieszczenie przeznaczone na cele mieszkalne, będące świetlicą o powierzchni 103,00 m2 (tj. pomieszczenie, które większość świadków wskazała jako pomieszczenie wykorzystywane na spotkania, uroczystości itp.) było wykorzystywane w działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika w 2007 r. (przyjętą przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym wielkość powierzchni pomieszczeń mieszkalnych na I piętrze budynku A wynoszącą 243,40 m2 pomniejszono o powierzchnię świetlicy, tj. o 103,00 m2, ustalając tym samym powierzchnię przeznaczoną na cele mieszkalne, których podatnik nie wykorzystywał na cele prowadzonej działalności gospodarczej - 140,40 m2). Organ odwoławczy przytaczając obszerne zeznania strony i świadków, jak również wykorzystując dowody z postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdził, że z zebranego materiału nie wynika aby w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w firmie pod nazwą "B" pomieszczenia przeznaczone na cele mieszkalne o powierzchni 140,40 m2 były wykorzystywane na potrzeby związane z tą działalnością. W rezultacie organ odwoławczy dokonał wyliczenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych dla znajdujących się w L., ul. [...] środków trwałych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej "B" . Miesięczny odpis dla budynku A i B wynosi łącznie 6.718,22 zł. Łączna wartość miesięcznych odpisów od środków trwałych określonych przez podatnika jako infrastruktura wynosi 3.704,00 zł . Według Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych położonych w L., według wyceny sporządzonej przez biegłego, w kwotach 7.788,60 zł dla budynku oraz 4.187,60 zł dla infrastruktury, zawyżył koszty uzyskania przychodów 2007 r. o kwotę 10.877,86 zł. Prawidłowy przychód uzyskany przez podatnika w 2007r. z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosił 1.117.407,23 zł a koszty uzyskania przychodów -1.350.453,10 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko organu I instancji dotyczące określenia Z. W. straty w wysokości 233.045,87 zł z tytułu prowadzonej przez niego w 2007 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia stwierdził, że w tej sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 ustawy O.p., a zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wymaganiami określonymi w ww. ustawie. Brak jest też podstaw do uznania słuszności zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 123 O.p. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań.

W kwestii naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 oraz § 3 O.p. organ odwoławczy podniósł, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności powodujących stronniczość pracowników, nie wskazała również na okoliczności wywołujące wątpliwości co do ich bezstronności. Powoływanie się przez stronę na okoliczność błędnej oceny materiału dowodowego nie może stanowić przesłanki do wyłączenia pracowników, w oparciu o ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem Dyrektor UKS we W. w postanowieniu z [...] r. odmówił wyłączenia pracowników K.K. i M. G. od udziału w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty: 1. Naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działalność podejmowana przez podatnika w latach 2007-2008 w zakresie pomieszczeń znajdujących się na I piętrze budynku położonego w L. nie przesądza o związku tej działalności z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo, że czynności polegające na udostępnieniu przedmiotowych pomieszczeń pracownikom oraz na świadczeniu usług noclegowych dla kierowców TIRów, w kontekście profilu działalności gospodarczej skarżącego, wskazują jednoznacznie, że działalność ta wyczerpuje znamiona związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w treści tego przepisu, a zatem dopuszczalne było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych również odnośnie tych pomieszczeń; - art. 710 i art. 713 K.c. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że porozumienie z 12.01.2005 r. zawarte pomiędzy "B" a "A" było w istocie umową najmu, mimo, że faktycznie winno być ono zakwalifikowane jako umowa użyczenia; - art. 659 § 1 i 2 K.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie jednej ze stron umowy do zapłaty podatku od nieruchomości będącej przedmiotem tej umowy skutkuje uznaniem tej umowy za najem, mimo, że prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że element ten nie spełnia wyznaczników czynszu jako obligatoryjnego składnika umowy najmu; - art. 713 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie się przez "A" do zapłaty podatku od nieruchomości położonej w L. ul. [...] wskazuje na odpłatny charakter zawartej umowy, mimo, że faktycznie obowiązek ponoszenia opłat publicznoprawnych nie determinuje odpłatności zawartego stosunku zobowiązaniowego

2. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego: -art. 68 § 2,art, 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z o kontroli skarbowej poprzez: a) mylne posługiwanie się przez organy kategorią przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, iż koniecznym jest rozróżnienie pojęć przedawnienia prawa do wymiaru od przedawnienia wykonania, co jest relewantne i kluczowe z punktu widzenia przedmiotowej sprawy; b) nadużycie przez organ podatkowy przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych przez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz zaniechanie umorzenia prowadzonego postępowania; - art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 31 §1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę wyłączenia pracowników oraz przyjęcie, że skarżący ma obowiązek uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające wyłączenie pracownika; - art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 122, art. 121 § 1 O.p. przez dowolną i skrajnie subiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza przez wybiórczą ocenę zeznań świadków (w szczególności T. K., F. M., E. S., M. M., K. B., P. W., S. Z., T.W., Z. L.) oraz zeznań skarżącego, a także przez selektywną i nieobiektywną ocenę zgromadzonej w sprawie dokumentacji (w szczególności porozumienia zawartego pomiędzy "B" a "A"), a w konsekwencji przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach wyprowadzonych z fragmentów zgromadzonych w sprawie dowodów;

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wszystkich istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 127 O.p.- poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji mimo, że organ ten był obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę.

W uzasadnieniu autor skargi zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe ocenę kwalifikacji umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy "B" a "A" s.c. jako umowę najmu zamiast umowę użyczenia. Według skarżącego, zarówno zgodny zamiar stron tego porozumienia, jak też jego treść nie pozwalały na przyjęcie takiego wniosku. Wskazał, że elementem obligatoryjnym umowy najmu jest czynsz, a od czynszu należy odróżnić koszty związane z utrzymaniem rzeczy, albowiem są to dwie odrębne płaszczyzny, których rozróżnienia organ nie dokonał. Skarżący wywiódł, że konieczność (lub uprawnienia) do ponoszenia kosztów używania rzeczy oraz kosztów nakładów jest odrębną kategorią prawną od czynszu i do tej kategorii należy zaliczyć konieczność ponoszenia opłat i danin publicznoprawnych jak np. konieczność zapłaty podatku od nieruchomości przez biorącego w używanie, jeżeli strony się tak umówiły. Wskazał, że jeżeli strony w zawartej umowie, mieszczącej się w granicach wyznaczonych przez art. 353 k.c., zastrzegły, która z nich będzie ponosiła ciężary związane z utrzymaniem rzeczy i innymi opłatami (np. podatkami) to postanowienie to należy zakwalifikować jako rozstrzygnięcie dotyczące konieczności ponoszenia nakładów oraz kosztów utrzymania rzeczy, które to pojęcie jest odrębne od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, a ww. obowiązek nie determinuje w żadnym przypadku odpłatności czy nieodpłatności zawartej umowy. Ponadto, skarżący zarzucił organom podatkowym pominięcie okoliczności, że w 2007 r. I piętro budynku o powierzchni 140,40 m ² było przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego (korzystali z niej zarówno pracownicy, jak też kierownictwo oraz świadczone były tam usługi noclegowe i parkingowe dla kierowców samochodów ciężarowych). Wskazał, że bez znaczenia jest rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, a wystarczające jest udostępnienie spornych pomieszczeń na potrzeby pracowników (m. in. pomieszczenia techniczne, socjalne oraz sanitarne). Autor skargi zaznaczył także, że dokonana ocena materiału dowodowego nosi znamiona oceny dowolnej. Potwierdzeniem wykorzystywania spornych pomieszczeń przez pracowników oraz kierowców samochodów ciężarowych są w ocenie strony zeznania Pana F. M., M. M., K. B., S. Z., T.W. . Podnosi, że P. W. nie wskazał, aby w latach 2007-2008 w obiektach na stacji znajdowały się pomieszczenia mieszkalne oraz podkreślił, że obecnie A. W. zajęła te pomieszczenia na cele mieszkalne. Strona powołuje się również na zeznania Z. L., który podkreślił, że nie zauważył na stacji pomieszczeń mieszkalnych. Odnosząc się natomiast do dowodu z dokumentów skarżący podniósł, że dotyczyły one innego postępowania, tj. postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości oraz innego okresu, były one poddawane ocenie przez właściwy organ i w tym kontekście nie są dowodem, na którym organy podatkowe mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Strona zarzuca organom podatkowym rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony zarówno w aspekcie wykorzystywania I piętra budynku położonego w L. , jak i w zakresie interpretacji postanowień umowy z dnia 12.01.2005 r. W kwestii naruszenia art. 130 § 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. skarżący podniósł, że sam fakt prowadzenia przez pracowników postępowania niemalże przez 7 lat oraz wydawanie w jego toku decyzji, które były uchylane przez sąd administracyjny wskazuje, że pracownicy ci są nieobiektywni. Brak obiektywizmu w ocenie strony przejawia się również sposobem zadawania pytań świadkom (pytania zadawane tendencyjnie i subiektywnie) w trakcie ich przesłuchiwania. Wskazał, że pracownicy mają już wyrobiony własny pogląd na sprawę, który przenika ich działania, powodując, że nie postrzegają oni już sprawy w sposób obiektywny, co z kolei narusza podstawowe uprawnienia procesowe strony. Ponadto skarżący stwierdził, że organ II instancji bezkrytyczne przyjął za własne ustalenia organu I instancji i ograniczył się jedynie do negacji zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2016 r. skarżący podtrzymał wszystkie zawarte w skardze zarzuty i odniósł się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. organ odniósł się do argumentacji strony zawartej w ww. piśmie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. określająca stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 233.045,87 zł. Najdalej idąca grupa zarzutów skargi dotyczy zagadnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej stratę.

Podkreślić należy, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz jego podatkowo znaczących skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości którego uwzględniona została wartość odliczonej straty. Decyzja określająca wysokość straty – na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1227/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niemniej jednak, w świetle art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z § 7 pkt. 2 ww. artykułu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z akt sprawy wynika, że w dniu 21.12.2010 r. skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] r. nr [...] (data wpływu do organu), natomiast prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 171/11 zostało doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. w dniu 31.07.2013 r. Także na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. Nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z [...] r. nr [...] skarżący w dniu 12.06.2014 r. wniósł skargę, zaś prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22.10.2014 r. sygn. akt I SA/ Wr 1834/14 zostało doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. w dniu 29.12.2014 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia straty podatkowej za 2007 r. nastąpiło 21.11.2011 r. i trwało do 31.07.2013 r. (954 dni). Ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 12.06.2014 r. i trwało do 29.12.2014 (201 dni.). W konsekwencji należało uznać, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony i nie było przeszkód do orzekania przez organ w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 68 § 1, art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 208 O.p. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut dotyczący nadużycia prawa polegający na wydaniu postanowienia z dnia 17.12.2014 r o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o przestępstwo skarbowe, a następnie postanowienia z dnia 19.12.2014 r. o zawieszeniu dochodzenia bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie prowadzonego postępowania w zakresie rozliczeń strony z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało wszczęte a ww. postanowienia nie zostały wydane. Istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy jest także i to, że zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 170/11 poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Ponieważ tutejszy Sąd nie po raz pierwszy wypowiada się w niniejszej sprawie, to fakt ten nie pozostaje bez wpływu na zakres dopuszczalnej obecnie kontroli.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r. wydany w sprawie II FSK 2523/12, stwierdzić należy, że przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Z powyższego wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia, nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1361/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażenie zatem przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Mimo, że podstawą określenia straty w zaskarżonej decyzji były liczne nieprawidłowości stwierdzone przez organy w toku prowadzonego postępowania, to jednakże istota sporu określonego w skardze sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie:

1) kwalifikacji przez organy podatkowe porozumienia z dnia 12.01.2005 r. o użyczeniu lokalu w L. jako odpłatnej umowy najmu, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie – niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego – przepisów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) ustaleń faktycznych w zakresie wykorzystywania przez skarżącego w 2007 r. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą 140 m2 powierzchni budynku stacji diagnostycznej, położonego w L. i uprawnień skarżącego do pomniejszenia przychodów o odpis amortyzacyjny, co do tej części budynku. W odniesieniu do pozostałych ustaleń organów podatkowych, skarżący nie zgłasza zarzutów.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej należy zaznaczyć, że skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych zdaje się nie dostrzegać ustaleń poczynionych przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 170/11. Uchylając decyzję Sąd stwierdził, że nie wyjaśniono w sposób należyty stanu faktycznego dotyczącego przychodu z oddania w odpłatne użytkowanie nieruchomości ( lokalu użytkowego). Sąd podzielił pogląd organów, iż zwolnienie podatnika podatku od nieruchomości przez osobę trzecią (w tym wypadku spółkę cywilną) jest rodzajem przysporzenia majątkowego, które może być formą ekwiwalentu za korzystanie z nieruchomości. Nie oznacza to jednak automatycznie, że stanowi ono przychód z osobiście wykonywanej działalności gospodarczej. Aby tak było należy ustalić, czy nieruchomość pozostaje związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zaś takiej okoliczności nie wykazały, powołując się jedynie na fakt amortyzowania nieruchomości w okresach poprzednich. W wytycznych Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organy winny określić, czy przychód w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości jest przychodem z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 14 ust 2 pkt 11 u.p.d.o.f, czy też przychodem ze źródła wymienionego a art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika niewątpliwie, że Sąd poprzednio rozstrzygając sprawę dokonał już oceny zawartego pomiędzy skarżącym a spółką cywilną porozumienia z dnia12.01.2005 r. oddającego w używanie lokal w L. jako umowy odpłatnej. Tak ukształtowana w sprawie powaga rzeczy osądzonej nie pozwala Sądowi, na obecnym etapie sprawy, odstąpienie od stanowiska wyrażonego przez WSA we Wrocławiu w poprzednim orzeczeniu. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 710 K.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia ( art. 713 K.c.). Użyczenie zatem przede wszystkim, ex definitione nie jest umową odpłatną. Od użyczenia należy odróżnić umowę, u której podłoża leżą inne przesłanki niż bezinteresowność, dobroczynność lub chęć bezpłatnego wygodzenia kontrahentowi.

Dokonując oceny umowy użyczenia należy zatem ustalić, czy treść zawartej przez strony umowy, w której brak jest oznaczenia czynszu, zawiera jedynie (i wyłącznie) obowiązek "biorącego w użyczenie" do ponoszenia kosztów związanych z faktem używania tego lokalu, tj. kosztów mieszczących się w zakresie przewidzianym przepisem art. 713 K.c. Nie mieszczą się w zakresie "zwykłych" koszty obciążające właściciela lokalu niezależnie od istnienia stosunku użyczenia, tzw. koszty stałe, które użyczający musiałby ponieść sam, gdyby nie oddał rzeczy do używania innej osobie, np. podatki, związane z własnością lub posiadaniem rzeczy. Biorący rzecz do używania, ponosząc wskazane opłaty jako "zwykłe koszty utrzymania", staje się "wyręczycielem" użyczającego. W pewnym stopniu, zwalnia użyczającego z ich ponoszenia, tj. odciąża go. W takiej sytuacji użyczający odnosi określoną korzyść w wysokości stanowiącej równowartość opłat, jakie niezależnie od istnienia stosunku użyczenia, będąc właścicielem, musiałby ponosić. Nie jest pozbawione racji twierdzenie, że tego typu świadczenia (niezależne od istnienia stosunku użyczenia) mogą stanowić formę ekonomicznego ekwiwalentu za oddanie rzeczy do używania.. Podkreślić należy, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy – choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna – może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie – oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej– znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., I SA/Wr 1183/00, POP 2003/5/136). W rezultacie Sąd stwierdził, że prawidłowo uznały organy podatkowe, iż skarżący w analizowanym roku podatkowym otrzymał przychody z umowy najmu związane z działalnością gospodarczą. Ekwiwalentność tej umowy przejawia bowiem w zapłacie przez "A" podatku od nieruchomości w wysokości 3.560,24 zł za korzystanie z nieruchomości. Utrata cechy nieodpłatności dyskwalifikuje tą umowę jako umowę użyczenia. Na przyjęcie takiego stanowiska wskazał już w prawomocnym wyroku Sąd rozstrzygając poprzednio sprawę. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy lokal został uznany za środek trwały firmy "B" i był amortyzowany w tej firmie, a także objęty był ewidencją środków trwałych tego podmiotu. Ponadto był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 09.12.2013 r. skarżący wyjaśnił, że przekazane spółce "A" środki trwałe w postaci ww. lokalu użytkowego i infrastruktury z nieruchomości położonej w L., stanowiły składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. Wobec tego za prawidłowe, w ocenie Sądu, należało przyjąć stanowisko organów, że przychód z tytułu najmu nieruchomości w L. jest związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w firmie "B" . Zarzuty naruszenia art. 710, art. 713 oraz art. 659 § 1 i 2 K.c. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. uznać zatem należało za nieuzasadnione.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że nie każde rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego, polegające na uchyleniu kwestionowanego aktu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji publicznej jest korzystne dla skarżącego. Może się bowiem okazać, że wyrażona w takim orzeczeniu ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania, doprowadzą do wydania orzeczenia o treści niekorzystnej dla niego. Jeżeli zatem strona ze środka odwoławczego nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w sprawie (por.: wyroki NSA z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25).

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, mając na uwadze okoliczność, że to norma prawa materialnego wyznacza granice postępowania dowodowego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należało rozpocząć od analizy kwestii materialnoprawnych. Podstawą rozstrzygnięcia tej kwestii spornej był art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacja zatem dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności (wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., II FSK 1470/07, CBOSA). Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "wykorzystanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystanie w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 183/08, CBOSA). " Podkreślenia wymaga również i to, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy, jest tylko koszt związany z jego uzyskiwaniem (potencjalnym lub faktycznym) przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Korzystając z danego środka trwałego dla celów innych niż działalność gospodarcza i niezwiązanych z uzyskiwaniem przychodów podatnik uwzględniałby zatem w kosztach uzyskania przychodu również te wydatki, które nie stanowią kosztu podatkowego (odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zużycie środka trwałego, a ten zużywa się zarówno przy wykorzystywaniu go do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i przy wykorzystywaniu go do celów prywatnych). Odpisy dokonywane są ponadto od wartości początkowej środka trwałego, amortyzacja stanowi bowiem także rozłożenie w czasie wydatku poniesionego na jego zakup (art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f.). Część zaś tego wydatku niewątpliwie nie pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych skutkowałoby zaliczeniem do tych kosztów wydatków, które w rozumieniu przepisów podatkowych kosztu takiego nie stanowią lub stanowią koszt dotyczący innego (poza działalnością gospodarczą) źródła. Ustawodawca wiąże zaś koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych tylko z jednym z rodzajów źródeł przychodów i nakazuje ponadto oddzielne dla każdego ze źródeł rozliczanie kosztów. Zauważyć przy tym należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego nią rozporządzania i korzystania z niej zgodnie z jej właściwościami, a jedynie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, gdy rzecz wykorzystywana jest jeszcze do innych celów.

Z kolei zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując tej oceny organ podatkowy powinien także uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika oraz wziąć pod uwagę, iż ewentualne wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, jakie obejmowało kontrolowane postępowanie, Sąd stwierdza, że chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż przeprowadzona analiza wszystkich okoliczności związanych z wykorzystywaniem spornej nieruchomości nie pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że nieruchomość ta była w całości wykorzystywana przez stronę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak wynika z materiału zebranego w sprawie, na wszystkich wcześniejszych etapach postępowania (czynności kontrolnych prowadzonych w latach 2009 - 2010 oraz dodatkowego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 229 O.p. podatkowej), tj. w pismach z 28.08.2009 r. oraz z 9.12.2013 r. (odpowiedź na skierowane do podatnika zapytanie z 2.12.2013 r.), a także w uwagach wniesionych do protokołów oględzin sporządzonych przez pracowników Urzędu Gminy i Miasta w L. oraz w zastrzeżeniach do tych protokołów (pismo z 11.01.2013 r. i z 11.03.2013 r.), skarżący utrzymywał, że faktycznie wykorzystywał w działalności gospodarczej tylko część budynku stacji kontroli pojazdów. Wskazywał, że zarówno pomieszczenia piętra budynku głównego jak pomieszczenia parteru były puste. Ponadto od 2008 r. do 2012 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżący wykazywał te same wartości i przez cały ten okres nie ujawniał żadnych zmian.

Co istotne, dopiero w toku ponownego rozpoznania sprawy podnosił, iż nie jest prawdą, że pomieszczenia na I piętrze budynku A, nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej (pisma z dnia 12.03.2015 r., protokół przesłuchania strony z dnia 16.07.2015 r.). Twierdził, że w latach 2007-2008 wszystkie pomieszczenia budynku stacji diagnostycznej oraz budynku pomocniczego wykorzystywane były w działalności gospodarczej. Pomieszczenia takie jak kuchnia, jadalnia, łazienka w latach 2007-2011 r. służyły jako pomieszczenia mieszkalne dla pracowników oraz jako lokal służbowy dla T. W. . Korzystali z niego pracownicy dojeżdżający ze Z. .

Według Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że pomieszczenia znajdujące się na I piętrze budynku stacji diagnostycznej służyły pracownikom. Jakkolwiek część świadków potwierdziła powyższy fakt, to jednakże materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, a także przesłuchani świadkowie: M. M., J. W., E. S., S. Z., wskazują na to, że pomieszczenia nie były wykorzystywane przez pracowników. Z kolei powołani w skardze świadkowie: M.M., S. Z., Z. L., F. M., T. W., P.W. faktycznie potwierdzili korzystanie z pomieszczeń typu szatnia czysta, brudna, jadalnia, sanitariaty, czego organy podatkowe nie zakwestionowały. Sąd zauważa jednak, że pomieszczenia te nie stanowią pomieszczeń przeznaczonych na cele mieszkalne znajdujące się na I piętrze budynku A o powierzchni 140,40 m². Pomieszczenia te nie były ujęte w operacie w części mieszkalnej, a składały się one na część handlowo- usługową, a zatem związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Jedynie pomieszczenie mieszkalne, będące świetlicą o powierzchni 103 m², tj. pomieszczenie, które większość świadków wskazała jako pomieszczenie wykorzystywane na spotkania, uroczystości itp. były wykorzystywane w działalności gospodarczej, prowadzonej przez stronę w 2007 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zatem pomniejszyły przyjętą przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym wielkość powierzchni pomieszczeń mieszkalnych na I piętrze budynku A wynoszącą 243,40 m² o powierzchnię świetlicy, tj. 103 m², ustalając tym samym powierzchnię pomieszczenia przeznaczonego na cele mieszkalne, których skarżący nie wykorzystywał na cele prowadzonej działalności gospodarczej - 140,40 m². W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał aby świadczył także usługi noclegowe. Znamienne jest także i to, że o fakcie świadczenia usług noclegowych dla kierowców Tirów nie wspominał nigdy sam skarżący. Fakt ten pojawił się dopiero w trakcie przesłuchania świadków: F. M., K. B.. Jednakże z dokumentacji przedstawionej przez skarżącego w żaden sposób nie wynika, aby w kontrolowanym okresie świadczył on usługi noclegowe w pomieszczeniach mieszkalnych o powierzchni 140 m². Przedłożone przez stronę dokumenty (paragony) odnoszą się do kolejnych lat i dotyczą usług parkingowych, zatem nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego stanowisko w zakresie wynajmowania ww. pomieszczeń. Ponadto zeznania pozostałych świadków M. M., J. W., E. S., S. Z. w sposób nie budzący wątpliwości nie potwierdziły świadczenia usług noclegowych.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wyprowadzony przez organy wynik oceny materiału dowodowego przy zastosowaniu kreowanej w nauce zasady oceny dowodów zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego pozostaje w zgodzie z normą art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest okoliczność, iż materiał dowodowy oparty jest w części na osobowych źródłach dowodowych, które z natury rzeczy, ze względu na występujące w nich rozbieżności, mogą prowadzić do powstania wątpliwości. Powyższe nie stanowi jednak oparcia dla forsowanej przez skarżącą tezy, iż organ podatkowy dokonał oceny dowolnej, na podstawie wysnutego uprzednio założenia czyli w toku tzw. dowodzenia negatywnego. Organ wypełnił bowiem obowiązek oceny poszczególnych dowodów, wskazując, które z nich uznaje za wiarygodne, a które nie i dlaczego. Ponadto rozpatrzył te dowody we wzajemnej łączności, a ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Strona skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów na poparcie podnoszonych przez nią twierdzeń. Zarzut dowolności w niniejszej sprawie wyklucza również wypełnienie przez organ podatkowy wymogów narzuconych art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych.

Według Sądu, dowody, które w ocenie organu zyskały walor wiarygodności, czyli oświadczenia skarżącego, zeznania świadków, podobnie jak i informacje udzielone przez inny organ potwierdziły, że skarżący nie wykorzystywał na cele prowadzonej działalności gospodarczej - 140,40 m² powierzchni na I piętrze stacji diagnostycznej . Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wbrew zarzutom skargi, oparcie się zaś przez organy podatkowe na materiałach pochodzących z innych postępowań wynika wyraźnie z treści art. 180 O.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, albowiem jak to wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828)..

Podkreślić także należy, że wykorzystanie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań jest w pełni dozwolone, jeżeli będzie służyło pełnemu wyjaśnieniu danej sprawy. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony.

Sąd nie dopatrzył się także w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony.

Wbrew twierdzeniom skargi nie została naruszona także zasada dwuinstancyjności postępowania przez powielenie ustaleń organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji wykazano na jakich ustaleniach organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie. Wprawdzie organ ma obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiałów, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony, a granicę stanowi taki zakres ustaleń, który pozwała na ustalenie stanu faktycznego i jego subsumcję do konkretnie powołanej normy prawnej, co w niniejszej sprawie uczyniono. Uchybienia art. 130 § 3 O.p. skarżący upatruje w nie wyłączeniu pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasatoryjnej prowadzili postępowanie dowodowe. Pracownicy ci mieli wykazać się nieobiektywizmem przejawiającym się tendencyjnym i subiektywnym sposobem zadawania pytań świadkom w trakcie przesłuchania. Pracownicy mieli z góry "wyrobiony" już pogląd na sprawę, który przenika ich działania, co powoduje, że nie postrzegają sprawy w sposób obiektywny. Zdaniem Sądu, uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się jedynie do polemiki z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przywołane przez skarżącego okoliczności w istocie rzeczy stanowią niczym nie popartą, negatywną ocenę działań pracowników organu. W tym zakresie twierdzenia te należy uznać za gołosłowne.

Reasumując, żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie podlegał uwzględnieniu.

Mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.