Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2013/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14 c par. 1, art. 14b par. 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 65/20 w sprawie ze skargi Gminy Miasto A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.399.2019.2.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasto A kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 65/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Gminy Miasto A – nazywanej dalej "Gminą", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.399.2019.2.MO) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") i art. 151 § 1 P.p.s.a. przez błędne uznanie, iż organ wydając interpretację indywidualną oparł swoje rozstrzygnięcie na innym niż przedstawiony we wniosku stanie faktycznym, podczas gdy organ związany treścią art. 14b § 3 O.p. uwzględnił w całym zakresie opis stanu faktycznego;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 tej ustawy poprzez uchylenie interpretacji na podstawie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których Sąd uchylił interpretację.

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwa ocenę jego zastosowania polegające na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, albowiem w ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z tzw. świadczeniem mieszanym, podczas gdy uznać należało, że wynagrodzenie za korzystanie z logo stanowi należność licencyjną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 Modelowej Konwencji OECD, zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu wykorzystania logo [...] na rzecz Fundacji edukacyjnej z siedzibą w G., będą podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Gminy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik Gminy (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy opłaty, które ponosi Gmina tytułem uczestnictwa prowadzonej przez nią szkoły w programie matury międzynarodowej, w części, którą można przypisać prawu do używania przez tę szkołę nazwy i logo "[...]" w materiałach promocyjnych i informacyjnych – należy rozpoznać jako przychód z tytułu należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.3. Zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w interpretacji indywidualnej, organ argumentował, że opłata za prawo do korzystania z logo nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego (uczestnictwa w programie matur międzynarodowych), a jego znaczenie nie jest znikome. Przeciwnie, jest to istotny element umowy, ponieważ szkoła uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły jako [...], które identyfikuje unikalny międzynarodowy status liceum – jego przynależność do programu. Zyskuje w ten sposób prestiż i powoduje, że wyróżnia się ona wśród innych szkół. Tym samym, wyodrębnienie w ramach płaconego wynagrodzenia wartości za korzystanie z logo [...] jest zasadne. Wynagrodzenie za korzystanie z logo stanowi bowiem należność licencyjną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r.

3.4. Przede wszystkim – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – uzasadnienie kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie daje wyczerpującej odpowiedzi, dlaczego zdaniem organu treść umowy miałaby wskazywać, że możliwość korzystania z logo stanowi istotny element umowy.

Odnosząc się do komentarza do Konwencji Modelowej OECD, organ zwrócił wpierw uwagę, że w odniesieniu do umów mieszanych, "jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie." Dalej zaś stwierdził, że "opłata za prawo do korzystania z logo nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome - jest to istotny element umowy. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Szkoła uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły jako [...], które identyfikuje unikalny międzynarodowy status liceum - jego przynależność do programu. Zatem, prawo do używania nazwy i logo daje prestiż Szkole i powoduje, że Szkoła wyróżnia się wśród innych szkół. Tym samym, wyodrębnienie w ramach płaconego wynagrodzenia wartości za korzystanie z logo [...] jest zasadne. Wynagrodzenie za korzystanie z logo stanowi bowiem należność licencyjną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ww. konwencji."

Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza, że organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Trudno bowiem nie dostrzec, że konkluzja organu nie została poparta szerszą argumentacją. Wpierw bowiem organ wskazał, że w przypadku umów mieszanych należy zbadać, czy dane świadczenie ma charakter uboczny – co powinno wynikać chociażby z treści umowy lub logicznego podziału. Następnie zaś badając tę okoliczność poprzestał na wskazaniu, że dzięki możliwości korzystania z logo zyskuje prestiż oraz wyróżnienie spośród innych szkół. Nie konfrontuje jednak powyższego z pozostałymi elementami umowy. Jakkolwiek zostały one przedstawione we wcześniejszej części rozważań organu, niemniej jednak w tym kontekście zostały pominięte i nie znalazły logicznego rozwinięcia przy ocenie istotności spornego świadczenia.

W świetle powyższego pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy ocenić, jako bezzasadny. Dodać przy tym należy, że pełnomocnik organu w ramach tego zarzutu argumentował, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ wywiódł istotność opłaty za korzystanie z logo z treści umowy.

Argument ten jest niezrozumiały z dwóch względów. Przede wszystkim, z motywów interpretacji indywidualnej wyraźnie wynika, że dla oceny tej okoliczności zasadnicze znaczenie powinna mieć właśnie treść umowy. Gdyby zatem organ miał pominąć jej treść przy ocenie stanowiska Gminy, oznaczałoby to, że nie zastosowałby się do własnej wykładni przepisów prawa materialnego. Po drugie – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik organu – organ, chociaż nie wprost, istotność tego świadczenia powiązał jednak z umową. Dosłownie odczytując interpretację Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że właściwą cześć swoich rozważań organ otworzył sformułowaniem "odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy". Tyle tylko, że przedstawiając stan faktyczny sprawy Gmina opisała ogólne wymogi stawiane przez Fundację, aby dana szkoła mogła wziąć udział w programie matur międzynarodowych, a następnie odwołując się to treści umowy wymieniła rodzaje świadczeń otrzymywanych od tej Fundacji. Oznacza to, że u podstaw jego stanowiska znalazła się jednak wspomniana umowa.

Ponadto, jednym z warunków skutecznego sformułowania zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest znaczenie danego uchybienia dla wyniku postępowania. Ten zaś – nawet gdyby przyjąć, że ocena Sądu pierwszej instancji nie była wystarczająco precyzyjna, bądź też w tym zakresie mylnie odczytywała tok rozumowania organu – nie mógł mieć istotnego znaczenia w sprawie.

3.5. Rozpoznanie tej części zarzutu, która dotyczy naruszenia art. 14b § 3 O.p. wymaga jednak ustosunkowania się wpierw do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W przypadku zaś uchylenia kontrolowanego aktu sąd ma obowiązek takiego sformułowania wskazań, co do dalszego postępowania, aby organ miał jasność co do ich treści i mógł się do niech zastosować, tak jak tego wymaga art. 153 P.p.s.a. W przeciwnym bowiem razie uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. został jednak powiązany z art. 153 P.p.s.a. Pełnomocnik organu wywodzi przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań, podczas gdy powinny być one konkretne, jednoznaczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać tak sformułowane, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił kontrolowany akt.

Odnosząc powyższe do treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku, należy zauważyć, że sformułowane przez Sąd pierwszej instancji wskazania co do dalszego postępowania zdają się zamykać w stwierdzeniu, zgodnie z którym "ponownie rozpoznając sprawę Organ jest zobowiązany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, ponieważ wydana przez Organ interpretacja odbiega od stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę." (s. 13-14 wyroku). Tego rodzaju wskazania same z siebie nie oznaczają naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd może bowiem sformułować je jako zwięzłą konkluzję swoich wcześniejszych rozważań, o ile te są wystarczająco precyzyjne i dają się w ten sposób odczytać. Istotnym jest, żeby motywy wyroku wskazywały organowi jego dotychczasowe uchybienia, a sposób ich eliminacji narzucał się w logiczny sposób.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane wskazania w kontekście całego uzasadnienia wyroku spełniają powyższe wymogi. Podążając za tokiem rozumowania przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji należy zatem zwrócić uwagę, że po zidentyfikowaniu istoty sprawy Sąd przeprowadził wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Konwencji z uwzględnieniem komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Tę część rozważań Sąd pierwszej instancji zamknął konkluzją, zgodnie z którą w przypadku transakcji mieszanych, w których występują świadczenia główne i akcesoryjne, nie ma podstaw, aby stosować art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dalej zaś wytknął organowi, że z uzasadnienia interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie organ przyjął, że prawo do korzystania z logo stanowi świadczenie równorzędne względem pozostałych świadczeń przewidzianych w umowie. Równocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że świadczeniem nadrzędnym w rozpoznawanej sprawie jest realizacja programu międzynarodowej matury, a samo prawo do wykorzystywana logo jest jedynie prawem akcesoryjnym. Zgodził się zatem ze stanowiskiem wyrażonym przez Gminę w jej wniosku. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji ustosunkował się w merytoryczny sposób do oceny prawnej Gminy i w ten sposób wytyczył organowi kierunek załatwienia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednak zasadność zastrzeżeń organu dotyczących tej części motywów wyroku, które następują po zwrocie "ponownie rozpoznając sprawę Organ jest zobowiązany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku". Dalej bowiem Sąd pierwszej instancji powiązał te wskazania z rozbieżnością pomiędzy interpretacją a stanem faktycznym sprawy, wskazując przy tym na art. 14b § 3 O.p., a następnie przywołując art. 169 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p. Tę część rozważań Sądu pierwszej instancji można byłoby odczytać, jako pewne wyjaśnienie: jeżeli kierując się normą prawa materialnego organ uzna, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie pozwala mu na udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie, wówczas może na podstawie przywołanych przepisów zwrócić się do Gminy o jego uzupełnienie. Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji równocześnie w sposób jednoznaczny uznał, że stanowisko wyrażone przez Gminę było trafne, a opis stanu faktycznego zawarty we wniosku był wystarczający do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. W tym zakresie uwagi Sądu pierwszej instancji pozostawały w sprzeczności z pozostałą częścią rozstrzygnięcia i mogły powodować po stronie organu wątpliwości, co do sposobu, w jaki powinien postępować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Nie stanowi to jednak podstawy do uchylenia kontrolowanego wyroku. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala bowiem skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia. Innymi słowy, w świetle art. 184 in fine P.p.s.a. sama wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku lub jego części, przy jednoczesnej zgodności z prawem jego rozstrzygnięcia (o ile oczywiście wadliwość uzasadnienia nie jest tego rodzaju, że uniemożliwia dokonanie oceny w tym zakresie), nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ale za to w takim przypadku skutkuje dokonaniem stosownej korekty błędnego uzasadnienia sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu jego wyroku oddalającym skargę kasacyjną.

Kierując się powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że przywołana wcześniej część uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji była zbędna. Równocześnie, biorąc pod uwagę, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, uchylenie kontrolowanego wyroku na podstawie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. mogłoby jedynie skutkować dokonaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie korekty tej części uzasadnienia. Byłoby to jednak sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej oraz wagą dostrzeżonego uchybienia.

3.6. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że w tym zakresie, który dotyczy błędnej wykładni, jest on o tyle chybiony, że przywołane przez organ rozumienie tego przepisu nie różni się od tego, które przedstawił Sąd pierwszej instancji. Koncentrują się one na rozróżnieniu w przypadku umów mieszanych świadczeń głównych i akcesoryjnych, jak również wskazują na podobne kryteria pozwalające na ocenę ich charakteru.

W tej części, która dotyczy błędnego zastosowania powyższego przepisu, argumentacja organu nie wnosi nic ponadto, co wynika z treści interpretacji indywidualnej. Opiera się ona na założeniu, że możliwość korzystania z logo nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego, a znaczenie tego świadczenia nie jest marginalne. Szkoła bowiem zyskuje prestiż i wyróżnia się na tle innych szkół. Rzecz w tym, że – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – rozważania te są nader ograniczone i pobieżne.

3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, ponieważ po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.