Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1702/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 3 b
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr IPPB5/4510-1083/15-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca"), wnioskiem z dnia 19 listopada 2015 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za osiągnięty na terytorium P. przychód kontrahenta z siedzibą za granicą (na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych) oraz opodatkowania u źródła wartości wynagrodzenia wypłaconego z tytułu organizacji lotu.

W powyższym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego. Wnioskodawca zlecił spółce H. Limited z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych organizację lotu z Kaliningradu (Rosja) do Walvis Bay (Namibia). Samolotem lecieli marynarze z krajów innych niż Polska, okrętowani na statku, którego armatorem jest Wnioskodawca i który pływa pod polską banderą. Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z przyjętą organizacja lotu, samolot nie startował z terytorium Polski, nie zatrzymywał się na terytorium Polski ani nie miał swej destynacji na terytorium Polski.

Wnioskodawca uiścił na rzecz ww. spółki zagranicznej opłatę z tytułu organizacji lotu na rachunek bankowy założony w banku S. AB z siedzibą na Litwie. Wskazał, iż oprócz faktu, że koszty organizacji lotu ponosi spółka prawa polskiego, zawarta umowa nie ma żadnego związku z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu powyższego wniosku Spółka rozszerzyła opis zdarzenia przyszłego o następujące kwestie:

Kontrahent Wnioskodawcy, mający siedzibę na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, prowadzi przedsiębiorstwo będące biurem podróży. W ramach swojej działalności podmiot ten organizuje przelot samolotu z wybranej linii lotniczej oraz kupuje bilety lotnicze na konkretne loty. Kontrahent ten w ramach swojej działalności zajmuje się także czarterowaniem statków powietrznych.

Kontrahent Wnioskodawcy jest osobą prawną i prowadzi działalność w ramach formy prawnej "Limited", która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kontrahent ten jest rezydentem podatkowym Brytyjskich Wysp Dziewiczych i posiada miejsce faktycznego zarządu na tym terytorium.

Spółka wskazała, iż szczegółowy zakres usługi świadczonej przez jej Kontrahenta, polegającej na "organizacji lotu", zawiera w sobie: wybór linii lotniczej, która przewozi marynarzy, wyczarterowanie samolotu na wybrany lot lub zakup biletów na określony lot.

Spółka wskazała także, że jej Kontrahent jest zupełnie niezależnym od niej podmiotem. Zgodnie z zawartą umową, ma on dokonać wyboru linii lotniczej, wyczarterować samolot od tej linii i dokonać wszelkich opłat związanych z organizacją całego przelotu okrętowanych marynarzy lub opłat za pojedyncze dla nich bilety. W związku z tak określonym zakresem umowy Spółka Wnioskodawca nie ma wiedzy czy Kontrahent ma prawo decydowania o przeznaczeniu swojego dochodu z tytułu organizacji przelotu, ani czy jest rzeczywistym adresatem wypłacanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

• czy przychód z tytułu organizacji lotu jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• czy Wnioskodawca powinien jako płatnik uiścić podatek od osób prawnych w wysokości 10% z tytułu przychodów osiąganych przez nierezydenta (spółkę z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych) - jako zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez spółkę z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych z tytułu należności za czarter samolotu nie podlega w opisanym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez nierezydentów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż istotą opodatkowania nierezydentów jest, aby przychód uzyskiwany był na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy w opisywanym stanie faktycznym zapłata za usługę nie następuje na terytorium Polski, ani też czarter samolotu nie jest dokonywany na terytorium Polski. Podkreślił, iż takie stanowisko zostało wielokrotnie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołał wyrok z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 2194/08 NSA (ONSAiWSA 2010/6/126), w którym Sąd ten orzekł, że "nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej wobec Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie odnosił się do kontrahenta polskiego". W tej samej sprawie NSA stwierdził, że "błędne jest stanowisko organu II instancji, że o tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczą m. in. że zlecenie wykonania usług nie rezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Wnioskowanie to nie ma nic wspólnego z treścią przepisów ustawy", (podobnie: w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08 oraz w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2200/11.

Wnioskodawca podkreślił, iż uzupełnieniu wniosku ORD-IN rozszerzył własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, wskazując, że w jego ocenie Kontrahent z Brytyjskich Wysp Dziewiczych nie jest podmiotem będącym zagranicznym przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej. Z uwagi jednak na fakt, że podmiot ten w ramach swej działalności gospodarczej czarteruje samoloty, to jedynie można uznać, że jest on przedsiębiorstwem zajmującym się międzynarodową eksploatacją statków powietrznych.

W ocenie Wnioskodawcy, chociaż jego Kontrahent działa jako niezależne przedsiębiorstwo, nie wyłącza to jednak prawdopodobnego obowiązku Kontrahenta przekazania części uzyskanego od Wnioskodawcy wynagrodzenia na takie cele, jak zakup biletów lotniczych czy czarter samolotu, bezpośrednio związanych z wykonaniem umowy. Wnioskodawca nie ma jednak wiedzy czy Kontrahent mógł być w związku z realizowaną umową czyimś pośrednikiem i był zobowiązany do przekazania otrzymanego od Wnioskodawcy wynagrodzenia innemu podmiotowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r. uznał przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny wykonuje usługi na rzecz Wnioskodawcy, za które wynagrodzenie jest płacone z majątku Wnioskodawcy, w związku z czym będzie stanowiło element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce, jako koszt uzyskania przychodów (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym oraz posiada siedzibę w Polsce), w konsekwencji czego należność za bilety lotnicze pochodzi z terytorium Polski.

Organ interpretacyjny wskazał, iż świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Wyczerpana zostaje zatem także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku, a przedmiot najmu wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, iż świadczenie przedmiotowych usług przez Kontrahenta Wnioskodawcy przyniosło efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski. Na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, Wnioskodawca jest zatem zobowiązany pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty przedmiotowych należności w wysokości 10% ich wartości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2015.613 ze zm.; dalej: "O.p"), poprzez oparcie oceny prawnej przedstawionej w wydanej interpretacji o stan faktyczny odmienny od tego, który Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację, i przyjęcie, że usługodawca – biuro podróży, od którego Spółka nabywa usługi organizacji lotów działa w charakterze "przedstawiciela linii lotniczej", oraz wynagrodzenie otrzymywane przez to biuro obejmuje wynagrodzenie biura podróży i "wynagrodzenie linii lotniczej", pomimo że z wniosku o interpretację wynika, że biuro podróży nie działa w charakterze przedstawiciela linii lotniczych, wedle własnego uznania dokonuje czarteru samolotu lub zakupu biletów w wybranych przez siebie liniach lotniczych, ponosi samodzielnie koszty biletów i opłat związanych z czarterem, a Spółce nie jest znana wysokość ponoszonych przez to biuro podróży kosztów zakupu biletów lub czarteru samolotu;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na uznaniu, że znajduje on zastosowanie w wypadku wypłaty na rzecz biura podróży wynagrodzenia za świadczenie usługi kompleksowej organizacji przejazdu pracowników Spółki z Rosji do Namibii, oraz przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz biura podróży stanowi wynagrodzenie należne przedsiębiorstwu żeglugi powietrznej ,w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., mimo że Spółkę nie wiąże z liniami lotniczymi wybranymi przez biuro podróży żaden stosunek prawny, Spółka wypłaca wynagrodzenie bezpośrednio na rachunek biura podróży, a biuro podróży samodzielnie ponosi koszty świadczenia usług i dokonuje zakupu biletów lotniczych lub czarteruje samolot od wybranych przez siebie linii lotniczych;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 3b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dochód osiągnięty przez nierezydenta poza terytorium Polski podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jeżeli dochód ten powstaje w wyniku wypłaty wynagrodzenia przez polskiego rezydenta podatkowego, w związku z czym na polskim rezydencie podatkowym ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała na stan faktyczny sprawy oraz podniosła, że organ uzupełnił stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację, uznając w wydanej interpretacji, że biuro podróży będące Kontrahentem Wnioskodawcy jest "przedstawicielem" wybranej przez siebie linii lotniczej, a wynagrodzenie wypłacane na rachunek tego Biura Podróży składa się z dwóch elementów: "wynagrodzenia linii lotniczej" oraz "wynagrodzenia biura podróży". Powyższe zdaniem Skarżącej świadczy o niedostatecznej analizie przedstawionego w jej wniosku o interpretację stanu faktycznego i arbitralnym przyjęciu założeń sprzecznych z faktami przedstawionymi przez Skarżącą.

W ocenie Skarżącej, organ dokonał nieuprawnionego wyodrębnienia w kwocie wynagrodzenia otrzymywanego przez biuro podróży wynagrodzenia linii lotniczej. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby należności z tytułu kompleksowych usług organizacji lotu były przekazywane na rzecz innego podmiotu niż Biura Podróży będącego Kontrahentem Wnioskodawcy. Biuro to samodzielnie pokrywało koszty świadczonych usług związane z realizacją przelotów, w związku z czym nie można zdaniem Skarżącej wyprowadzić wniosku, iż wynagrodzenie płacone przez Spółkę było kalkulowane w taki sposób, aby pokryło oddzielnie ponoszone przez to biuro koszty biletów lotniczych lub opłat czarterowych. Oznacza to, że wypłacane należności są wynagrodzeniem, które nie można przypisać jakiejś linii lotniczej. Przeciwnie, całe wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę jest wynagrodzeniem biura podróży, z którego biuro to pokrywa bezpośrednie i pośrednie koszty świadczonych przez siebie usług organizacji lotów. Fakt, iż usługodawca ponosi pewne niezbędne koszty świadczonych usług, nie może prowadzić do uznania, wobec braku odpowiednich postanowień umowy dotyczącej przedmiotowej usługi, które musiałyby łączyć Spółkę, Biuro Podróży i linie lotnicze, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę obejmuje dla celów podatkowych dwa niezależne elementy tj. wynagrodzenie usługodawcy oraz należne podwykonawcom tej usługi.

Skarżąca zarzuciła też organowi interpretacyjnemu nieuprawnione przyjęcie, że jej Kontrahent działa w charakterze przedstawiciela linii lotniczych. Spółka wyjaśniła, że biuro podróży samodzielnie organizuje transport pracowników na miejsce przez nią wskazane. Sposób organizacji lotu pozostawiony jest decyzji biura podróży, które samodzielnie podejmuje decyzję o wyborze sposobu zapewnienia transportu pracowników oraz ponosi wszelkie koszty z tym związane. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację przez Spółkę wskazuje, że biuro podróży z którym zawarto umowę działa jako samodzielny przedsiębiorca nabywający usługi (bilety lotnicze, czartery samolotów) od innych podmiotów i ponosi na własne ryzyko koszty tak świadczonych usług. Biuro podróży nie działa zatem jako pośrednik lub agent, ale jako samodzielny przedsiębiorca ponoszący ryzyko prowadzonej przez siebie działalności. W ocenie Skarżącej przyjęcie założenia, że biuro podróży działa jako przedstawiciel linii lotniczej byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby występowało w charakterze reprezentanta linii lotniczych, co jednak nie było elementem przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, a zatem w dokonanej interpretacji, organ wyszedł poza jego zakres.

Skarżąca zarzuciła także organowi, że ten błędnie przyjął, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz biura podróży stanowi przychód przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (linii lotniczej). Wskazała, iż art. 21 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu uzyskiwanego przez ściśle określoną przez ustawodawcę kategorię podmiotów, zaś art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada obowiązki płatnika wyłącznie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych art. 21 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli zatem adresatem wpłaty od Skarżącej nie jest linia lotnicza, a wypłacana przez polskiego rezydenta należność nie jest należna takiej linii lotniczej, to brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania wskazanego przepisu w przedmiotowej sprawie.

Następnie w skardze podniesiono, że w przedstawionym stanie faktycznym, linie lotnicze nie są stronami zwieranych umów, a Skarżąca nie posiada wiedzy aby posiadało one jakiekolwiek prawa do środków wypłacanych na rzecz Biura Podróży będącego jej Kontrahentem. Uzyskanie przez to Biuro Podróży środków od Skarżącej nie skutkuje zatem wprost przysporzeniem po stronie linii lotniczych. Dlatego też wartość przychodu biura podróży uzyskiwanego w chwili wypłaty należności przez Spółkę nie może być pomniejszana o wartość nabywanych przez to Biuro usług linii lotniczych. Czym innym jest bowiem przychód biura podróży (wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki), a czym innym jego dochód (przychód pomniejszony o koszty świadczenia usług), podczas gdy organ interpretacyjny myli te pojęcia sugerując, przychód biura podróży nie pokrywa kosztów organizacji lotu.

Skarżąca wskazała, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. obejmuje opodatkowaniem u źródła wszystkie przychody z tytułu wskazanych w tym przepisie opłat, niezależnie od tego, kto osiąga przychody. Skutkiem tego było opodatkowanie podatkiem u źródła przychodów osiąganych przez agentów i pośredników pobierających należności wskazane w tym przepisie. Podkreśliła jednak odmienną treść art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który odwołuje się wyłącznie do przychodów podmiotów mających status "przedsiębiorstw żeglugi powietrznej". Z przepisu tego Skarżąca a contrario wywiodła, że przychody uzyskiwane w związku ze świadczeniem usług transportu lotniczego nie są opodatkowane, jeżeli należne są podmiotowi, który nie jest "przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej", a w związku z realizacją usług, których elementy są związane ze świadczeniem usług transportu lotniczego, pobiera podobne wynagrodzenie.

Skarżąca podniosła też okoliczność, że ustalenie faktu, iż podmiotem wypłacającym wynagrodzenie na rzecz nierezydenta jest polski rezydent podatkowy, nie jest wystarczające dla objęcia nierezydenta polską jurysdykcją podatkową. Warunkiem objęcia nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, jest bowiem uzyskanie dochodu przez tego nierezydenta na terytorium Polski. Tym samym zdaniem Skarżącej, dokonując wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy dojść do wniosku, że dla zastosowania tego przepisu niewystarczającym jest ustalenie wystąpienia samego łącznika osobowego, a w konsekwencji domniemania, że rezultat usługi świadczonej przez nierezydenta będzie odnosił się do polskiego rezydenta podatkowego, który zlecił wykonanie usługi, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369, z późn.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy ustaleń zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak również oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z tego stanu faktycznego. Jego istotę stanowi odpowiedź na pytanie, czy Kontrahent Spółki w świetle norm zawartych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1, w związku z art. 26 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 3b u.p.d.o.p., podatek dochodowy od uiszczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego należności.

Dokonując oceny w tym zakresie należy na wstępie stwierdzić, że jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób fizycznych o przynależności państwowej decyduje miejsce zamieszkania. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa.

Zważywszy na powyższe, w przypadku rozpoznawanej sprawy należało zatem zbadać, czy taki łącznik występuje pomiędzy Skarżącą a jej Kontrahentem zagranicznym, zważywszy iż podatnicy, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu (jak to ma miejsce w tej sprawie), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Określenie "od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy przy tym rozumieć szeroko, rozciągając je na dochody z usług świadczonych na obszarze RP, dochody ze zbycia rzeczy, odsetki, dywidendy, opłaty licencyjne, czynsze, dochody z nieruchomości jak i z ruchomości (np. pojazdów czy urządzeń).

W realiach rozpatrywanej sprawy zachodzi zatem podstawowe pytanie - czy dochody zagranicznego kontrahenta uzyskane od Spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Sąd w tym zakresie akceptuje stanowisko i argumentację prawną zawarte w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, w którym wyrażono pogląd, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie w wyroku NSA z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 346/13.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por.: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Przedstawione przez Spółkę we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe (organizacja lotu) będzie miało miejsce za granicą, tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza, to, że czarterowanie samolotu lub kupno biletów lotniczych poza terytorium Polski przesądzałoby co do zasady o braku obowiązku poboru podatku u źródła od płatności dokonanej przez podmiot polski (Skarżącą) za tego rodzaju świadczoną usługę.

Wyjątek od tej zasady stanowi jednak sytuacja, w której można by przypisać Kontrahentowi Skarżącej przymiot przewoźnika (przedsiębiorcy żeglugi powietrznej). Wówczas mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - ustala się podatek w wysokości 10% tych przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż z dniem 12 sierpnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja tego przepisu (Dz. U. z 2017 r. poz. 1448), zgodnie z którą podatek w tej wysokości przychodów nie dotyczy przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera, co wskazuje na intencję ustawodawcy doprecyzowania zakresu zastosowania tego przepisu.

Zauważyć także trzeba, iż dla wskazania płatnika, czyli podmiotu na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajduje art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zakres podmiotowy wynikający z treści przytoczonego powyżej przepisu jest zatem jednoznaczny - obowiązek ten dotyczy jedynie podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. - m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terenie RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podmiotu objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ustawodawca nie kładzie zatem nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. Należy zatem uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawie tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z treści przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonuje zakupu biletów lotniczych u zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej ani też od pośredników mających siedziby na terytorium RP. Nie zamawia także u tych podmiotów bezpośrednio czarteru samolotu. Tym samym, nie sposób uznać, iż Wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego lub czarteru, powiększoną o należną usługodawcy prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. W tym bowiem przypadku Wnioskodawca ponosi tylko ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a jedynie w związku z nim. Bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa dokonuje natomiast Kontrahent Skarżącej - będący organizatorem lotu.

Jak wskazała Skarżąca we wniosku o interpretację w opisie zdarzenia przyszłego - za organizację lotu odpowiada bezpośrednio biuro podróży, z którym została zawarta umowa przewozu lotniczego marynarzy z krajów trzecich, będących pracownikami Skarżącej. Skarżąca zatem tylko w tym zakresie żądała wydania interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego, podczas gdy organ wiąże wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie z przychodem linii lotniczej, co jednak nie wynika z treści wniosku, którym organ interpretacyjny jest związany.

Nie jest także uprawnione twierdzenie organu, że Kontrahent Skarżącej, jako biuro podroży, jest de facto pośrednikiem/reprezentantem linii lotniczych, gdyż realizując przedmiotową usługę przewozu jest z tymi liniami powiązany. Wskazać bowiem trzeba, iż z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Kontrahent Skarżącej samodzielnie, nie na zasadzie podwykonawstwa, realizuje zawartą między nimi umowę oraz ponosi ryzyko i odpowiedzialność za jej wykonanie. Dokonane w tym zakresie ustalenia organu, iż przedmiotowa usługa jest w praktyce realizowana przez przewoźnika, w związku czym można ją podzielić na dwie części, tj. usług transportu lotniczego oraz pośrednictwa i wywieść z tego skutki podatkowe stanowi niedozwoloną interpretację organu i wyjście poza zakres wniosku o interpretację. Stanowi to naruszenie przepisu art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie oceny prawnej przedstawionej w wydanej interpretacji o stan faktyczny odmienny od tego, który Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację. W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konkluzji należało stwierdzić za zasadne zarzuty skargi naruszenia przez organ interpretacyjny zarówno wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację prawa podatkowego organ winien zatem dokonać oceny stanowiska Skarżącej wynikającego bezpośrednio z tego wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu Sądu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził na rzecz Skarżącej.