Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1946/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i 2, art. 144 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 3, art. 144a § 1 pkt 3 oraz § 1a i 1b, art. 152a, art. 162 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 211
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi V. AG z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. AG z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 21 lipca 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2021 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] marca 2021 r określił Stronie kwotę zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2019 r. na rachunek bankowy w wysokości 80.586 zł oraz odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2019 r. w kwocie 4.166.112,01 zł. Decyzja ta została doręczona na adres Spółki 30 marca 2021 r.

1.2. Pismem z 22 kwietnia 2021 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP, wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2021 r. Do wniosku załączono odwołanie z tego samego dnia.

Pełnomocnik podkreślił, że niedotrzymanie terminu na złożenie odwołania było niezawinione przez Spółkę bowiem spowodowane było sytuacją epidemiologiczną i jej skutkami, które bezpośrednio przełożyły się na jej funkcjonowanie.

W szczególności w zakresie decyzji NUS z [...] marca 2021 r. dojść miało do sytuacji, w której doręczenie decyzji niefortunnie zbiegło się z chorobą pracownika odpowiedzialnego merytorycznie za sprawę. Mianowicie, w dniu doręczenia decyzji do Spółki (29 marca 2021 r.) pracownik ten z uwagi na zakażenie wirusem, przebiegające w pełni objawowo, przebywał na zwolnieniu lekarskim poza zakładem pracy, tj. w swoim miejscu zamieszkania, gdzie ponadto poddany został kwarantannie. W rezultacie, 9 kwietnia 2021 r. pracownik ten powrócił do pracy w trybie zdalnym, a dopiero 15 kwietnia 2021 r. był pierwszym dniem roboczym po kwarantannie, w którym pracownik ten był fizycznie obecny w biurze Spółki przy fabryce w Wolfsburgu.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Spółki podniósł, że okolicznością, która faktycznie przyczyniła się do uchybienia terminowi był również fakt, że decyzja została doręczona Spółce w tradycyjnej "papierowej" formie, nie zaś za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tymczasem biorąc pod uwagę sytuację epidemiologiczną, jak również dotychczasową formę komunikacji w sprawie pomiędzy organem a Spółką, Spółka spodziewała się, że decyzja zostanie jej doręczona za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, na co wyraziła zgodę odpowiadając na wezwanie organu z 3 grudnia 2020 r.

1.3. DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS podniósł, że przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 O.p., tj. adres konta podatnika na Portalu Podatkowym lub adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP.

Strona co prawda w trakcie postępowania podatkowego wyraziła zgodę na doręczanie pism procesowych dotyczących postępowania w sprawie z wniosku o zwrot podatku VAT za okres objętym postępowaniem, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże wyrażając zgodę nie wskazała organowi podatkowemu pierwszej instancji adresu konta na Portalu Podatkowym bądź adresu elektronicznej skrzynki podawczej (ePUAP), które umożliwiłby organowi skuteczne doręczenie decyzji w formie dokumentu elektronicznego.

DIAS odnotował przy tym, że odbiór decyzji przez Stronę przez jej upoważnionego pracownika 30 marca 2021 r. nie jest kwestionowany przez jej pełnomocnika. W konsekwencji DIAS uznał doręczenie decyzji za skuteczne.

W ocenie DIAS nie budzi wątpliwości również, że Spółka zachowała termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Z jego treści wynika, że Spółka pozyskała wiedzę o wydaniu decyzji [...] kwietnia 2021 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony 22 kwietnia 2021 r. Strona wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożyła także samo odwołanie. Wobec tego Strona dopełniła czynności, co do której uchybiła terminowi.

Jednakże DIAS wskazał, że nie została jednak spełniona przesłanka dotycząca uprawdopodobnienia braku winy w zakresie uchybienia terminowi.

W ocenie DIAS Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Z wyjaśnień Spółki wynika, że w związku z pandemią praca w Spółce zorganizowana była generalnie w trybie pracy zdalnej, praca na terenie biura Spółki była dopuszczalna w niezbędnych przypadkach. Pracownicy komórki przyjmującej pocztę od operatorów pocztowych, sekretariatu oraz pozostali pracownicy biurowi byli na terenie zakładu pracy w bardzo ograniczonej liczbie, a dodatkowo pracownik odpowiedzialny za merytorycznie za sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia przebywał na zwolnieniu lekarskim i kwarantannie w związku z zakażeniem.

Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez DIAS, wskazana we wniosku przyczyna, nie może spowodować uznania jej za uprawdopodobnioną, ponieważ to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek takiego zorganizowania odbioru korespondencji i jej przekazania odpowiedzialnym osobom, aby nie było przeszkód w dokonaniu czynności procesowych. Tym samym Spółka nie wykazała i nie uprawdopodobniła, że osoby odpowiedzialne za obsługę korespondencji czy sekretariatu nie miały możliwości elektronicznego (np. na skrzynkę mailową) przekazania decyzji pracownikowi odpowiedzialnemu merytorycznie za sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia. Jak twierdzi bowiem Spółka, praca generalnie odbywała się w trybie pracy zdalnej.

DIAS zwrócił także uwagę, że z wyjaśnień Strony wynika, że pierwszym dniem roboczym pracownika odpowiedzialnego merytorycznie za sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia, był 9 kwietnia 2021 r., w którym to dniu rozpoczął świadczenie pracy w trybie pracy zdalnej. Tymczasem decyzja została doręczona Spółce 30 marca 2021 r., a więc 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał 13 kwietnia 2021 r. Zatem rozpoczęcie świadczenia pracy (również w trybie pracy zdalnej) przez pracownika odpowiedzialnego merytorycznie za sprawę w dniu 9 kwietnia 2021 r. pozwalało za zapoznanie się z decyzją organu i wniesienie odwołania.

Niezależnie od powyższego DIAS stanął na stanowisku, że jeżeli pod adresem Spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to obowiązkiem Spółki (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie pracy, w tym zorganizowania odpowiedniego zastępstwa, aby nie było przeszkód w dokonaniu czynności procesowych.

Wobec powyższego, w ocenie DIAS, powoływane przez Spółkę twierdzenia o doręczeniu decyzji do siedziby Spółki w formie papierowej, że ze względu na panującą sytuację epidemiologiczną praca generalnie odbywała się w trybie pracy zdalnej oraz przebywanie pracowników na terenie biura odbywało się w ograniczonym składzie, a także przebywanie na kwarantannie pracownika odpowiedzialnego merytorycznie za sprawę, nie mogły zostać uznane za okoliczność braku winy w uchybieniu terminu, jak również za przeszkodę niezależną i uniemożliwiającą należyte zabezpieczenie się przez Stronę przed możliwymi skutkami nieobecności pod adresem firmy pracownika odpowiedzialnego za sprawę.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a ponadto zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) w zakresie badania przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w postaci "uchybienia terminowi" — naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 211 w zw. z art. 144a § 1 pkt 3 i art. 152a § 1-3 i art. 144 § 1 i 3 O.p., poprzez uznanie, niezgodnie z treścią tych przepisów i okolicznościami sprawy, że decyzja NUS z [...] marca 2021 r. została prawidłowo doręczona do siedziby Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy faktycznie powinna była zostać doręczona Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co skutkuje tym, że decyzja ta nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i w rezultacie, wbrew ocenie DIAS przedstawionej w tym postanowieniu, nie została spełniona przesłanka uchybienia terminowi do wniesienia od niej odwołania, oraz

b) art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie tego postanowienia z naruszeniem fundamentalnych dla postępowania podatkowego zasad, tj. zasady legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, co przejawiało się brakiem wszechstronnego ustalenia i rozpatrzenia przez DIAS okoliczności sprawy, w tym okoliczności towarzyszących przekazaniu decyzji NUS z [...] marca 2021 r. do siedziby Spółki oraz pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności potwierdzających sposób procedowania przez NUS w toku postępowania podatkowego dotyczącego złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot VAT, a także w zinterpretowaniu kluczowych dla sprawy przepisów regulujących instytucję doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób nie znajdujący oparcia w treści tych przepisów oraz ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, co doprowadziło DIAS do błędnego uznania, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji NUS z [...] marca 2021 r. do siedziby Spółki a tym samym, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, gdy tymczasem decyzja ta nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego,

2) natomiast na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej wyrażonego w ramach zarzutu sformułowanego w pkt 1 powyżej, a tym samym uznał, że decyzja NUS z [...] marca 2021 r. została skutecznie doręczona Skarżącej i w rezultacie w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono w zakresie badania przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w postaci "uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi" — naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zaistniałych w sprawie okoliczności potwierdzających brak winy Spółki w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2021 r. oraz wybiórcze przedstawienie w zaskarżonym postanowieniu istotnych dla sprawy okoliczności, wskazujących na sposób procedowania przez NUS w toku przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego oraz na zorganizowanie odbioru korespondencji w toku sprawy za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, które to okoliczności — wobec przyjęcia przez DIAS, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2021 r. - uzasadniały jego przywrócenie,

b) art. 162 § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wyrażające się w odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2021 r., podczas gdy DIAS, przyjmując, że doszło do uchybienia temu terminowi, w świetle prawidłowo ustalonych i ocenionych okoliczności sprawy powinien był uznać, że Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki niezbędne do przywrócenia tego terminu,

3) niezależnie od powyższego i w zgodzie z wnioskami wynikającymi z powyższych zarzutów, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy — poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób uchybiający standardom wynikającym z tych przepisów, w szczególności pominięcie części zachodzących w sprawie okoliczności faktycznych i niepełne zrekonstruowanie stanu prawnego sprawy, co miało nadać pozory zgodności z prawem rozstrzygnięciu zawartemu w tym postanowieniu.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy Strona uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Okoliczności faktyczne poprzedzające i towarzyszące doręczeniu decyzji NUS wskazują, że Strona mogła znajdować się w przekonaniu, uzasadnionym działaniami organu, że decyzja zostanie jej doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Strona organizowała się właśnie na przypadek takiego sposobu doręczenia, uwzględniając tu przejście pracowników w tryb pracy zdalnej, w stanie pandemii koronawirusa. Doręczenie decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, wyłącznie w postaci papierowej mogło zaskakiwać Spółkę, co uprawdopodobnia brak jej winy w uchybieniu terminu.

6. Wyjaśniając granice niniejszej sprawy podkreślić należy, że odrębnym postanowieniem organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 1945/21 oddalił skargę Strony. Za tym wyrokiem należy przyjąć, że doręczenie decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby Spółki w Niemczech było skuteczne i prawidłowe, a termin wniesienia odwołania został uchybiony. To otwiera drogę do merytorycznej oceny skarżonego postanowienia odmawiającego przywrócenia uchybionego terminu. Bez stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie było przedmiotu do rozważania przywrócenia terminu.

Tym samym, orzekając w granicach niniejszej sprawy, Sąd uznaje za chybione zarzuty ukierunkowane na zwalczanie skuteczności doręczenia decyzji, tj. zarzuty naruszenia art. 211 w zw. z art. 144a § 1 pkt 3 i art. 152a § 1-3 i art. 144 § 1 i 3 O.p. oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Orzekając w niniejszej sprawie organ nie orzekał o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a więc nie mógł w tym zakresie wskazanych przepisów naruszyć.

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że na podstawie art. 162 § 1 O.p., obowiązkiem osoby ubiegającej się o przywrócenie terminu jest jedynie uprawdopodobnienie, tj. uwiarygodnienie a nie udowodnienie istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu. W orzecznictwie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności). Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym. Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi obudzenia w organie orzekającym ufności w to, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest to czynność procesowa stwarzająca w świadomości organu orzekającego mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu.

Wprowadzenie środka w postaci uprawdopodobnienia do wniosku o przywrócenie terminu uzasadnione jest incydentalnym, wpadkowym charakterem tego postępowania w stosunku do toku postępowania zasadniczego. Z tego powodu ustawodawca przewiduje jedynie namiastkę dowodu, a weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie może przerodzić się w osobne postępowanie. Organ powinien jedynie ocenić prawdopodobieństwo określonego ciągu zdarzeń, a przeprowadzanie dowodów mających na celu weryfikację uprawdopodobnienia ograniczyć do niezbędnego minimum. Jedynie brak prawdopodobieństwa przywołanych we wniosku okoliczności powinien stać się przedmiotem ustaleń organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1654/11, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

7.2. Podkreśla się jednocześnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że "przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lutego 2012 r., III SA/Gl 972/11). Przy dokonywaniu oceny zawinienia strony w dopuszczeniu do uchybienia terminowi należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych, a nie subiektywnych, mierników staranności. Pogląd, że winę strony w uchybieniu terminowi należy oceniać według jej subiektywnej oceny stanu rzeczy, z uwzględnieniem stopnia wykształcenia i doświadczenia życiowego, nie może więc być zaaprobowany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2009 r., II FSK 75/08, CBOSA). Dla oceny, czy uchybienie powstało z winy podatnika, nie jest istotny zamiar, z jakim on działał (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2010 r., I FSK 1582/09, CBOSA).

Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku.

Przykładowo w orzecznictwie sądowym stwierdza się m.in., że:

- w razie niedochowania terminu przez pełnomocnika to na nim spoczywa obowiązek wykazania zaistnienia okoliczności wyłączających jego winę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 12 stycznia 2012 r., II SA/Op 526/11, CBOSA);

- o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99, CBOSA). Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp.;

- do okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, CBOSA);

- nie jest okolicznością wskazującą na brak winy w uchybieniu terminowi sytuacja związana z natłokiem prac w terminie do wniesienia odwołania – okoliczność ta, nawet jeżeli w subiektywnym odczuciu zainteresowanego była przeszkodą do dokonania czynności, nie ma charakteru ani zewnętrznego, ani obiektywnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 529/11, CBOSA);

- uchybienie terminowi może być poczytane jako zawinione przez stronę, jeżeli strona godziła się na nie, jakkolwiek mogła mu zapobiec (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2001 r., sygn. akt III SA 347/00, CBOSA);

- przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona bądź jej pełnomocnik dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2530/16; z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 820/15; z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 585/15 oraz z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1264/17, CBOSA). O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi zalicza się przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 676/99, CBOSA).

8. Przechodząc do oceny meritum sprawy, należy przenieść na grunt niniejszej sprawy wyżej wskazane poglądy, które Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własne. Organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Nie ma sporu co do tego, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w terminie wskazanym w art. 162 § 2 O.p. oraz, że wraz z tym wnioskiem złożono odwołanie.

9. Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art. 144 § 2 O.p., jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Art. 144 § 3 O.p., stanowi, że przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, a więc doręcza w sposób tradycyjny w postaci papierowej, m.in. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Zgodnie z art. 144a § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: (pkt 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; (pkt 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; (pkt 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Jak stanowi § 1a tego artykułu, wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w § 1 pkt 3, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. Przepisów art. 152a § 1-5 nie stosuje się. W świetle, art. 144a § 1b O.p., strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego.

10. 1. Nie jest sporne, że organ przesłał Stronie wystąpienie inicjujące, o którym mowa w art. 144a § 1a O.p. (akta administracyjne, karta nr 15). Wbrew temu co podnosi Strona nie jest to "wezwanie", ale "prośba o udzielenie informacji, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 144a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa wyraża zgodę na doręczanie pism procesowych wydanych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącego postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku VAT za ww. okres, za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Na tę prośbę Strona zareagowała pozytywnie, ale – wbrew temu co jej się wydaje - tylko częściowo. Strona wyraziła zgodę na doręczenie jej pisma za pomocą śroków komunikacji elektronicznej, czym spełniła pierwszy warunek z art. 144a § 1 pkt 3 O.p. Strona nie podała jednak adresu elektronicznej skrzynki podawczej (e-PUAP), który umożliwiłby organowi skuteczne doręczenie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i uzyskanie urzędowego poświadczenia doręczenia takowego dokumentu (decyzji). Strona nie wypełniła więc drugiego warunku, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 O.p.

10.2. Sąd zwraca uwagę, że owo wystąpienie inicjującego nastąpiło w kontekście szczególnego postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom zagranicznym.

Zgodnie z przepisami § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2014 poz. 1860) normują sposób korespondencji elektronicznej. Jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie posiada wszystkich informacji, na podstawie których może podjąć decyzję, o której mowa w ust. 1, może żądać, w terminie, o którym mowa w ust. 1, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie jest skierowane do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Unii Europejskiej, dodatkowych informacji. Jeżeli na podstawie otrzymanych dodatkowych informacji, o których mowa w ust. 2, naczelnik urzędu skarbowego nie może podjąć decyzji, o której mowa w ust. 1, może żądać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie jest skierowane do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Unii Europejskiej, dostarczenia dalszych dodatkowych informacji. Te przepisy implementują art. 20 pkt 1 Dyrektywy 2008/9/WE. Gdy państwo członkowskie zwrotu uważa, że nie posiada wszystkich stosownych informacji, na podstawie których można podjąć decyzję dotyczącą całości lub części wniosku o zwrot, może ono zażądać, drogą elektroniczną, dodatkowych informacji, w szczególności od wnioskodawcy lub właściwych organów państwa członkowskiego siedziby (...). W przypadku gdy dodatkowe informacje są wymagane od osoby innej niż wnioskodawca lub właściwy organ państwa członkowskiego, wniosek należy złożyć drogą elektroniczną wyłącznie wtedy, gdy odbiorca wniosku z takim żądaniem ma dostęp do takich środków. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może zażądać uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje "drogą elektroniczną" (jak wskazano wprost w art. 20 pkt 1 Dyrektywy 2008/9/WE), do czego wykorzystuje adres e-mail wskazany we wniosku w celu ułatwienia i przyspieszenia komunikacji z podatnikami zagranicznymi.

To są jednak regulacje szczególne. Ten szczególny tryb kończy się jednak, gdy organ musi doręczyć Stronie oficjalne pismo, w tym decyzję, wydana na podstawie przepisów O.p. Do korespondencji w tym zakresie nie stosuje się reżimu doręczeń środkami komunikacji elektronicznej i nie obowiązuje tu zasada oficjalności doręczeń z urzędowym potwierdzeniem odbioru (UPO), o których mowa w art. 144 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Decyzji organ podatkowy nie może doręczyć decyzji zwykłym e-mailem. Przepis § 5 wskazanego rozporządzenia nie zawiera tu żadnych regulacji szczególnych dotyczących doręczenia decyzji w sprawie zwrotu podatku, a więc zastosowanie znajdują regulacje O.p. Zgodnie z art. 211 O.p. decyzję doręcza się Stronie na piśmie (czyli w formie papierowej za pośrednictwem poczty tradycyjnej) lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, z zachowaniem wyżej omówionych reguł.

W postępowaniu zwrotowym dla podmiotów zagranicznych mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, niemającą precedensu w innych typach postępowań, przeplatania się dwóch sposobów doręczenia pisma środkami komunikacji elektronicznej. Pisma w toku postępowania zwrotowego mogą być wysyłane do strony w sposób odformalizowany, na zwykły e-mail strony. Decyzja jako akt kończący postępowanie w ten sposób wysłana być już nie może; decyzja podlega innemu oficjalnemu reżimowi doręczenia.

10.3. W ocenie Sądu, lakoniczność wystąpienia inicjującego organu, na podstawie art. 144a § 1a O.p. mogła Stronie sugerować, że doręczenie decyzji jest kontynuacją korespondencji dokonywanej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, doręczenie decyzji nastąpi w taki sposób, jak dotychczasowa korespondencja w postępowaniu zwrotowym. Odczytując treść wystąpienia inicjującego organu, Strona mogła więc logicznie powiązać dotychczasową skuteczność korespondencji z organem na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z uzasadnionym oczekiwaniem, że w takim samym trybie i tym samym sposobem zostanie jej przesłana decyzja kończąca postępowanie zwrotowe.

10.4. Co więcej w piśmie z 3 grudnia 2020 r. wysłanym środkami komunikacji elektronicznej (akt administracyjne, karta nr 15) organ wskazał, że "Jeżeli chcą Państwo otrzymać korespondencję z Urzędu Skarbowego za pośrednictwem poczty tradycyjnej proszę o zgłoszenie takiego żądania w ciągu siedmiu dni od otrzymania niniejszego e-maila. Nie otrzymanie takiego pisma wraz ze zgodą na korespondencję elektroniczną będzie oznaczało, iż pismo zostało doręczone.".

Spółka nie zażądała doręczania jej pism "pocztą tradycyjną", a więc odczytując literalnie treść tego pisma organu mogła zakładać, że nie będzie otrzymywać korespondencji "pocztą tradycyjną".

10.5. Organ wydał postanowienie z [...] stycznia 2021 r. na podstawie art. 200 § 1 O.p. To postanowienie podlegało pełnemu reżimowi doręczeń ujętych w O.p., wyznaczając Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To postanowienie zostało doręczone Spółce w postaci papierowej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru – 25 stycznia 2021 r.

Sąd zwraca uwagę, że w uzasadnieniu decyzji NUS podaje się, że "Przedmiotowe postanowienie zostało wysłane na wskazany we wniosku adres poczty elektronicznej oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej i odebrane dnia 25.01.2021 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru." W aktach administracyjnych Sąd nie doszukał się innego dowodu, aby to postanowienie zostało wysłane Spółce równolegle środkami komunikacji elektronicznej, ale skoro NUS tak oświadcza w uzasadnieniu decyzji to nie ma podstaw, aby w to wątpić. DIAS przemilczał kwestię wysłania postanowienia z 12 stycznia 2021 r. równolegle dwoma sposobami, co wytyka Skarżąca. Dla Sądu istotne jest, że DIAS nie zanegował ani nie sprostował informacji NUS zawartej w uzasadnieniu decyzji.

Przyjąć więc należy, że organ zastosował nieznaną w O.p. procedurę doręczenia, bo wysyłał postanowienie jednocześnie pocztą elektroniczną na zwykły adres e-mail oraz doręczał je za pośrednictwem operatora pocztowego.

Obserwując takie działania organu, pomijając to, że wysyłanie postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 O.p. na zwykły adres e-mail Strony nie było umocowane prawnie, Strona mogła oczekiwać, że NUS także decyzję wydaną na podstawie O.p. przekaże jej w ten sam sposób, skoro można było to uczynić z postanowieniem wydanym na podstawie O.p.

Sąd zwraca też uwagę, że w tym postanowieniu nie wyjaśniono, dlaczego organ doręczył je za pośrednictwem operatora pocztowego. Nadal nie pouczono Spółki, że jej ogólnie wyrażona zgoda na doręczanie środkami elektronicznej jakkolwiek wystarcza do komunikacji wyjaśniającej zasadność wniosku o zwrot (o czym stanowią przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku), to już nie wystarcza do doręczania pism w toku postępowania podatkowego na gruncie O.p., bo w tym drugim zakresie należy wskazać adres ePUAP lub adres na Portalu Podatkowym.

11. 1. Działanie organu z poszanowaniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych to zachowanie, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Zaakceptowanie działań naruszających te standardy przez organ nadzoru niewątpliwie również uchybia zasadzie zaufania; w ramach której organy podatkowe nie przerzucają na podatnika negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań; w ramach której traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa (obowiązuje wspominana zasada równowagi), nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika; potwierdzającej, że organ podatkowy realizuje wszystkie swoje procesowe obowiązki (w tym wynikające z ww. zasad ogólnych), nie wykazując się nieuzasadnioną uznaniowością. Dlatego też nie ma w orzecznictwie i literaturze przedmiotu wątpliwości, że skutki błędów organów (w tym błędów w zakresie obowiązków informacyjnych - błędna informacja, niepełna informacja) nie mogą obciążać podatnika (tak. np. WSA w Białymstoku w wyroku z 14 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Bk 284/19: "Zasada zaufania jednostki do państwa stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak tej działań i zaniechań innych organów administracji publicznej."

11.2. Wskazane wyżej działania NUS, tj. lakoniczna i niepełna treść wystąpienia inicjującego i wysłanie środkami komunikacji elektronicznej postanowienia, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. nie wskazują, aby NUS podejmował dostateczne kroki, które były nakierowane na pogłębianie zaufania Skarżącej do organów podatkowych, w ramach których jego działania cechowałaby staranność i merytoryczna poprawność.

DIAS nie wziął pod uwagę, że NUS przekazał Spółce bardzo zdawkową informację w kwestiach doręczania pism. NUS zwrócił się jedynie z prośbą o informację dotyczącą zgody na doręczanie pism procesowych w toku postępowania podatkowego w sprawie wniosku o zwrot podatku VAT za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jakkolwiek NUS wskazał, na treść art. 144a § 1 O.p., to już nie wyjaśnił, że sama zgoda tu nie wystarcza, a jest potrzebne też wskazanie organowi adresu elektronicznego, innego niż adres e-mail uznawany w toku korespondencji w toku postępowania zwrotowego (dla uzyskiwania dodatkowych informacji). NUS nie wskazał, że potrzebne jest podanie innego, niż wskazany we wniosku o zwrot VAT, adresu elektronicznego. Podkreślenia wymaga, że NUS nie zawarł w wystąpieniu inicjującym wystarczających informacji, które tłumaczyłyby różnice procedury doręczeń na gruncie § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów oraz na podstawie art. 144, art. 144a i art. 152a O.p. oraz, wynikających z tych różnic, powinności spoczywających na Spółce.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, na NUS ciążył pogłębiony obowiązek informacyjny. A to z uwagi na współistnienie i przeplatanie się dwóch różnych trybów komunikacji elektronicznej; z rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku oraz z Ordynacji podatkowej; o różnych wymogach formalnych, technicznych oraz o różnej doniosłości ewentualnych zaniedbań i zaniechań Strony. Ten pogłębiony obowiązek informacyjny wywieść należy, z zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i z zasady informowania (art. 121 § 2 O.p.), mając też na względzie, że Stroną postępowania jest podmiot zagraniczny stawający samodzielnie w pierwszej instancji postępowania zwrotowego.

Zdaniem Sądu organ popełnił błąd polegający na niezamierzonym niedoinformowaniu Strony, o tym że oczekuje się od niej wskazania adresu elektronicznego do oficjalnych doręczeń, o których mowa w O.p. W wyniku tego niedoinformowania Spółka nie wskazała Naczelnikowi US adresu konta na Portalu Podatkowym bądź adresu elektronicznej skrzynki podawczej (e-PUAP), które umożliwiłby organowi skuteczne doręczenie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i uzyskanie urzędowego poświadczenia doręczenia decyzji.

11.3. Nadto, Skarżąca działała w zaufaniu do NUS. Po pierwsze, wyraziła zgodę na otrzymywanie pism z Urzędu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w odpowiedzi na wezwanie, które dostała na wskazany przez siebie adres poczty elektronicznej. Po drugie, zgodę wysłała z adresu dotychczas używanego. Po trzecie, na adres dotychczas używany NUS przesłał postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 O.p., które stanowi pismo wymagające oficjalnego doręczenia w reżimie O.p., a więc bez uproszczeń komunikacyjnych wynikających z rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym.

Sekwencja czasowa i treść działań organu mogła u Strony wzbudzić przekonanie, że dopełniła wszelkich, zakomunikowanych jej przez NUS, powinności niezbędnych do doręczania jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i oczekiwać, że decyzja zostanie jej przesłana w takim sposobem, jak cała dotychczasowa korespondencja wysyłana przez NUS. Nie budzi przy tym wątpliwości, że taki sposób procedowania nabierał dodatkowego znaczenia (doniosłości) w warunkach panującej pandemii koronawirusa.

11.4. Decyzja NUS została Stronie skutecznie doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego. Decyzja trafiła więc do Strony. Rozważenia dalej wymaga, czy możliwe było dochowanie terminu do wniesienia odwołania i czy Spółce można przypisać zaniedbania organizacyjne dyskwalifikujące możliwość przywrócenia terminu.

12. 1. Przenosząc powyższe rozważania na treść art. 162 § 1 O.p. wskazać należy, że wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy, nie mniej nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia poszczególnych przesłanek przywrócenia terminu (w tym m.in. przesłanki uchybienia terminowi) musi uwzględniać całokształt okoliczności sprawy, wynikający z akt postępowania podatkowego. Uzasadniona jest konkluzja (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/G1 413/12), że zarówno przywrócenie terminu, jak i odmowa przywrócenia terminu musi wynikać z obiektywnych kryteriów, przy czym ocena tych kryteriów winna być dokonana na podstawie całokształtu okoliczności, które doprowadziły do tego, że uchybiono terminowi do wniesienia środka zaskarżenia.". Jak trafnie wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 maja 2021r., sygn.. akt I SA/Bd 833/20: "prowadząc postępowanie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu organ powinien podejmować działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia i dokonać oceny na podstawie całokształtu wyczerpująco zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego. Dopełnienie wskazanych obowiązków, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania na jego podstawie oceny, ma na celu realizacje wymogu prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, nawet wtedy, gdy rozstrzygnięcie nie uwzględnia ich zadań (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 459/18, dostępny w CBOSA). Badanie okoliczności braku winy zainteresowanej w uchybieniu terminowi powinno być więc każdorazowo odniesione do indywidualnych, specyficznych dla sprawy uwarunkowań (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt IIOSK1822/15.".

Przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, co do zasady należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. Ocena taka powinna jednak każdorazowo uwzględniać całokształt okoliczności konkretnego stanu faktycznego, nie może natomiast odwoływać się do uogólnień odnoszonych do oczekiwanego i postulowanego w powszechnym obrocie gospodarczym miernika (wzorca) starannego i uważnego przedsiębiorcy. Nie wszystkie zdarzenia i okoliczności można bowiem kwalifikować, bez uzasadnionych wątpliwości, wyłącznie wedle tego kryterium.

W ocenie Sądu, organ błędnie nie brał pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz realiów pandemicznych ocenianych na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego.

12.2. Spółka przedstawiła, niepodważany przez organ, stan faktyczny dotyczący organizacji pracy Spółki w I kwartale 2021 r. Spółka przedstawiła zasady organizacji pracy w zakładach V. w dobie pandemii koronawirusa, z których to wynika, że praca w zakładach Skarżącej odbywała się generalnie w trybie zdalnym (co wynikało również z zaleceń, nakazów właściwych władz w Niemczech); praca na terenie siedziby Spółki była dopuszczalna w niezbędnych przypadkach; pracownicy komórki przyjmującej pocztę od operatorów pocztowych, sekretariatu oraz pozostali pracownicy biurowi byli na terenie zakładu pracy obecni w bardzo ograniczonej liczbie, czyli pracownicy co do zasady nie byli obecni w siedzibie Spółki (fakt ten nie został przez DIAS zanegowany). Organ nie neguje okoliczności, które zachodziły w okresie wydania i przekazania decyzji do siedziby Spółki, tj. pracownik odpowiedzialny merytorycznie za sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia przez część biegu terminu do wniesienia odwołania przebywał na zwolnieniu lekarskim i kwarantannie w związku z objawowym zakażeniem koronawirusem, a zaraz po zakończeniu izolacji wykonywał pracę w trybie zdalnym, czyli nie był obecny (jak reszta jego współpracowników, również ewentualni zastępcy) w siedzibie Spółki.

Organ nie neguje twierdzenia Strony, a wręcz uznaje za udowodnione w kontekście spełnienia warunku z art. 162 § 2 O.p. zdanie pierwsze, że do 14 kwietnia 2021 r. (włącznie) jej pracownik zajmujący się sprawą realizował swoje obowiązki w trybie zdalnym. W rezultacie dopiero czwartek, tj. 15 kwietnia 2021 r., był pierwszym dniem roboczym po izolacji i kwarantannie, w którym pracownik był obecny w biurze Spółki przy fabryce w Wolfsburgu. Wtedy też pracownik odebrał decyzję NUS w formie papierowej, w której to formie została ona doręczona do Spółki. To, że od 9 kwietnia 2021 r. pracownik świadczył pracę w trybie zdalnym (ustanie zwolnienia lekarskiego, izolacji po zakażeniu koronawirusem) nie oznacza, że był od razu, 9 kwietnia 2021 r. obecny w siedzibie Spółki. Jak wyjaśnia Spółka, ostrożnościowo pracownik był jeszcze kilka następnych dni na kwarantannie, jak wyjaśnia Spółka, a czego organ nie podważył.

Na specyfikę organizacji pracy w dobie pandemii koronawirusa nakładają się omówione wyżej okoliczności, w jakich Spółka mogła uznawać za zorganizowany i uzgodniony z NUS sposób elektronicznego odbioru pism w toku sprawy z wniosku o zwrot VAT, nie wykluczając z niego decyzji. Spółkę mogło zaskoczyć to, że jedynym pismem w całym postepowaniu zwrotowym, o którym nawet wzmianka nie dotarła do Skarżącej drogą elektroniczną, była właśnie decyzja NUS.

Przedstawiając te okoliczności - w kontekście uprawdopodobnienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu - Skarżąca przekonująco podkreśla, że zarówno stan pandemii, choroba pracownika a także przekazanie decyzji przez NUS w innej formie niż – jak się Spółce logicznie mogło wydawać – została ustalona z Naczelnikiem i była stosowana w toku sprawy, były okolicznościami obiektywnymi o charakterze ekstraordynaryjnym, niezależnym od Spółki.

Zdaniem Sądu, Strona wykazała, co najmniej uprawdopodobniła (zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 162 § 1 O.p.), że niedotrzymanie terminu do złożenia odwołania od decyzji nie nastąpiło z jej winy.

12.3. DIAS winy Spółki niezasadnie upatruje w tym, że Skarżąca rzekomo nie zorganizowała, nie zapewniła odbioru decyzji pocztą tradycyjną. Argumentacja ta jest z oczywistych powodów chybiona.

Jak wyżej wykazano, działania organu mogły wzbudzić w Spółce oczekiwanie na przekazanie jej decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Tym samym, nie można Spółce stawiać równocześnie zarzutu, że rzekomo nie zorganizowała procesu odbioru decyzji pocztą tradycyjną. Twierdzenia organu są nielogiczne w sytuacji, w której działając w dobrej wierze i zaufaniu do NUS, to właśnie we współpracy z nim Skarżąca ten proces organizowała w kierunku doręczenia środkami komunikacji elektronicznej, łącząc go z trybem pracy zdalnej. Oczekiwania organu, w tej sytuacji, byłyby tylko pewną formą nadregulacji ustalonego z Naczelnikiem – jak Spółka mogła uważać - procesu doręczeń, świadcząca o nieuzasadnionym i lekkomyślnym narażaniu zdrowia pracowników Spółki w warunkach pandemii. Biorąc pod uwagę, że Naczelnik przesyłał dokumenty za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej brak było podstaw by pracownicy sekretariatu Spółki podejmowali dodatkowe działania zawiązane z obsługą papierowej korespondencji - pojawiali się w tym celu w biurze, etc. co jedynie mogło narazić ich na zarażenie koronawirusem. W realiach niniejszej sprawy Spółka nie mogła zakładać, że organ nagle może zaniechać komunikacji elektronicznej. Żadne pisma organu na to nie wskazywały, a przesłanie w tym trybie postanowienia, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. mogło jedynie Spółkę przekonać, że nie ma żadnych przeszkód formalnych po stronie organu, aby decyzja też została doręczona środkami komunikacji elektronicznej, a co najmniej równolegle z doręczeniem pocztą tradycyjną, a więc organ co najmniej odwzoruje tu sposób doręczenia postanowienia wydanego na podstawie art. 200 O.p.

Działanie NUS potwierdzało jedynie ostatecznie bezcelowość potrzeby angażowania pracowników sekretariatu w proces odbioru korespondencji z Urzędu w tej konkretnej sprawie. Wskazywało, że nie ma podstaw do narażania ich zdrowia poprzez dyżurowanie w sekretariacie Spółki i zmuszanie ich do kontaktu z dokumentami papierowymi przesłanymi z innego kraju, a więc ze źródła bliżej niewiadomego (pod względem epidemiologicznym) pochodzenia.

Powyższe świadczy o podjęciu przez Spółkę niezbędnych działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie bierze pod uwagę obiektywnych mierników staranności w realiach niniejszej sprawy, a tym bardziej działania w warunkach pandemii koronawirusa. Działania Spółki były obiektywnie uzasadnione i nie można przypisać im znamion lekkomyślności lub zaniedbania.

12.4. Sytuacja działania w warunkach pandemii była już zresztą kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym w kontekście instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, potwierdzając stanowisko Spółki.

Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do cytowanego powyżej wyroku: WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 833/20, w którym WSA stwierdził, że: "(...) organ nie uwzględnił po pierwsze, że okoliczności podane we wniosku mają stanowić jedynie uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu, nie zaś go udowadniać, a po drugie pominął specyfikę stanu epidemii. Organ nie wziął też pod uwagę tego, że człowiek chory (jak potem zdiagnozowano, na zapalenie zatok), może czuć się na tyle źle, że nadmierne byłoby wymaganie, aby w takim stanie podejmował czynności zawodowe. Zgodnie z informacjami na stronie rządowej pacjent.gov.pl zaleca się, aby osoba mająca objawy zakażenia pozostawała w izolacji domowej. W każdym wypadku podejrzenia zarażenia u siebie lub osób z bliskiego otoczenia, zaleca się zachowanie ostrożności i ograniczenie kontaktu z innymi osobami. Takie też komunikaty, kładące nacisk na daleko posunięta ostrożność w kontaktach z innymi zarówno na co dzień, jak i szczególnie przy samym podejrzeniu u siebie są przekazywane zarówno przez przedstawicieli władz państwowych oraz ekspertów medycznych w mediach. (...) Zdaniem sądu, te okoliczności uzasadniały podjęcie środków ostrożności w celu zminimalizowania ryzyka zakażenia innych osób, np. poprzez kontakt z innymi osobami czy też innych osób z dokumentacją sporządzaną przez pełnomocnika. W dobie pandemii, która od ponad roku paraliżuje życie obywateli i działanie organów państwa, wyrażać się ona powinna w dbaniu nie tylko i bezpieczeństwo własne, ale także osób w otoczeniu, z którymi ma się kontakt osobisty lub przez przedmioty mogące przenosić wirusa, co może wyrażać się m.in. poprzez stosowanie samoizolacji również przy samym podejrzeniu bycia osobą zakażoną, do czasu zanegowania tych podejrzeń. Taka postawa jest działaniem korzystnym społecznie, gdyż może przyczynić się do wygaszenia pandemii. Nie ulega przy tym wątpliwości, że sytuację nawet samego podejrzenia zarażeniem wirusem SARS-CoV-2 można rozpatrywać w kategoriach siły wyższej, na którą osoba nie ma wpływu i nie mogła jej zapobiec, gdyż ze względu na wysoce zakaźny charakter tego wirusa i stosunkowo długi okres jego inkubacji, często nie jest możliwe zapobieżenie zachorowaniu i wcześniejsze wyeliminowanie wątpliwości co do zakażenia, niż po pojawieniu się konkretnych objawów. Natomiast z uwagi na wskazaną wysoką zakażalność już przy pojawieniu się podejrzenia o zakażeniu priorytetem powinno być zagwarantowanie bezpieczeństwa własnego i innych poprzez samoizolację w celu ograniczenia transmisji wirusa. Do tego dochodzi czynnik psychologiczny związany z obawą, że w danym przypadku przebieg choroby będzie miał gwałtowny i ostry przebieg, wymagający hospitalizacji. Wszystko to sprawia, że w sytuacji podejrzenia bycia osobą zakażoną kwestie związane z codziennymi i służbowymi zobowiązaniami często ustępują takim wartościom jak zdrowie i bezpieczeństwo".

WSA w Gdańsku w wyroku z 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 207/21 wskazał, że: "(...) powinno być wiadome z urzędu, że stan kolejnej fali pandemii w Wielkiej Brytanii, związanej z groźną mutacją wirusa, fali, która w tamtym kraju rozprzestrzeniła się już jesienią 2020 r., spowodował ograniczenia, w tym co do poruszania się, na skutek decyzji na poziomie rządowym (tak po Wielkiej Brytanii, jak i w ruchu granicznym). Nie można też pominąć, że całkowicie zrozumiałe powinno być także podjęcie osobistej decyzji o ograniczeniu kontaktów, choćby nie wynikającej z decyzji administracyjnych w kraju, w którym przebywała skarżąca, w celu chronienia własnego zdrowia i zdrowia innych osób. W ocenie Sądu, sytuacja pandemiczna, o której mowa we wniosku o przywrócenie terminu, jest okolicznością, która powinna uzasadniać decyzję o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą. Nie można bowiem mówić o jakimkolwiek zawinieniu skarżącej w uchybieniu, skoro nastąpiło to z powodów całkowicie od niej niezależnych".

Sąd identyfikuje się powyższymi poglądami judykatury i uważa je za własne, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy uznaje za uzasadnione działanie Spółki, aby nie zatrzymywać pracowników w jej biurze stacjonarnym, na wypadek ewentualnego, acz nieoczekiwanego, nadejścia decyzji NUS w postaci papierowej.

12.5. Nie wymaga też dowodzenia, że w okresie, w którym toczyło się sporne postępowanie podatkowe również polskie organy podatkowe organizowały pracę w analogiczny jak Spółka sposób, zachęcając podatników do kontaktu z urzędnikami w formule elektronicznej (czyli z możliwie jak najmniejszym wykorzystaniem dokumentów w formie papierowej, przy których obsłudze ryzyko zakażenia koronawirusem wzrasta), wdrażając jednocześnie rotacyjne systemy pracy, gdzie w siedzibie poszczególnych organów przebywała bardzo ograniczona liczba pracowników z uwagi na fakt, że część z nich wykonywała swoje obowiązki w trybie zdalnym. W rezultacie kontakt z urzędnikami bywał utrudniony, a czasem wręcz niemożliwy - w sytuacji, gdy dany pracownik jest dodatkowo nieobecny z powodu choroby lub kwarantanny. Mogło to się odbijać negatywnie na odczytywaniu papierowej korespondencji napływającej od podatników i terminowości reakcji na wnioski wnoszone w postaci papierowej.

13. 1. Reasumując, Sąd jest przekonany, że Skarżąca dokładała starań, aby prawidłowo zorganizować proces odbioru korespondencji w Spółce w okresie pandemii. Tworzenie przez Dyrektora na obecnym etapie sprawy teorii dotyczących jakichkolwiek alternatywnych scenariuszy, procedur, etc., które Spółka zobligowana była rzekomo wdrożyć na wypadek nadejścia pisma w postaci papierowej, angażując kolejnych pracowników zmuszanych do kontaktu z przesyłanymi przez NUS dokumentami w formie papierowej, nie ma żadnego związku z obiektywnymi miernikami staranności, należytą starannością czy należytą starannością, której można rozsądnie wymagać od przedsiębiorcy, w szczególności działającego w tak kryzysowej sytuacji jak pandemia.

Sugestie organu o potrzebie przygotowania się Spółki na nadejście decyzji NUS pocztą tradycyjną świadczą o braku równego traktowania interesów Spółki i organów podatkowych oraz braku wszechstronnego przeanalizowania przez Dyrektora wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, oderwanym od realiów sprawy schematyzmie oceny mierników staranności.

Doszło więc do wydania skarżonego postanowienia w warunkach naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naruszono też art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. wzbudzając u Strony oczekiwanie, że decyzja, tak jak cała wcześniejsza korespondencja, będzie doręczana środkami komunikacji elektronicznej, a przynajmniej nie wyprowadzając Strony z przekonania, że akurat w przypadku decyzji tak się nie stanie.

13.2. Niezasadne są akcesoryjnie stawiane zarzuty naruszenia art. 124 O.p. w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Uzasadnienie postanowienia spełnia formalne wymogi prawne, jakkolwiek oceny organu są błędne i nieprzekonujące z przyczyn merytorycznych, co Strona skutecznie wykazała w skardze.

13.3. Mając na względzie powyższe, postanowienie uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, co oznacza powinność przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.