Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1530/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 4 ust 1 pkt 3, art. 5 ust 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 6/19 w sprawie ze skargi C. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 24 stycznia 2017 r. nr FB 310.1.2016 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 6/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 24 stycznia 2017 r. nr FB 310.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wytwarzaniu energii elektrycznej przy pomocy znajdujących się w jej posiadaniu urządzeń i budowli i jest właścicielem środków trwałych położonych na terenie Gminy P.: części budowlanych urządzenia technicznego, tj. fundamentu i masztu; urządzenia technicznego w postaci turbiny elektrowni wiatrowej; drogi dojazdowej z placem montażowym; kabli elektroenergetycznych. Z uwagi na to, że urządzenie techniczne jak i część budowlana stanowią dwa niezależne środki trwałe, wspólnicy Spółki dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych wskazanych środków trwałych i według różnych stawek amortyzacji. Spółka korzystając z ww. środków trwałych prowadzi działalność gospodarczą, tj. za ich pomocą wytwarza energię elektryczną w oparciu o odnawialne źródło energii (wiatr) oraz dokonuje jej sprzedaży.

W związku z wejściem w dniu 16 lipca 2016 r. w życie ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w.) Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nadal tak jak w roku podatkowym 2015 i poprzednich, jedynie część budowlana elektrowni wiatrowych (fundament oraz maszt), zaś samo urządzenie techniczne nie jest / nie będzie przedmiotem podatku w podatku od nieruchomości?

2. W przypadku odpowiedzi organu podatkowego, iż od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlega zarówno część budowlana jak i urządzenie techniczne jako jeden obiekt budowlany, to czy podstawę opodatkowania stanowić będzie ustalona na dzień 1 stycznia 2017r. wartość rynkowa części budowlanej oraz urządzenia technicznego (łącznie) tj. zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l"), z uwagi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki wskazanych dwóch elementów składowych, jako jednego obiektu budowlanego?

Spółka stwierdziła, że postanowienia u.i.e.w., a także wprowadzone tą ustawy zmiany w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b.") nie skutkują zmianą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ani zmianą jego wysokości. Natomiast w sytuacji, gdy zakres opodatkowania elektrowni podatkiem od nieruchomości ulegnie zmianie, wówczas za podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa turbiny określona na dzień 1 stycznia 2017 r.

W odniesieniu do pytania nr 2 wskazała, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie stosuje się do niej przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych zatem podstawę opodatkowania od 1 stycznia 2017r. podatkiem od nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowa elektrowni wiatrowej (składającej się z urządzenia technicznego i części budowlanej), zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

2.2. Wójt Gminy P. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu zmiany wprowadzone przez u.i.e.w. mają doprowadzić do przywrócenia interpretacji podatkowych sprzed 2005 r., traktujących elektrownie wiatrowe jako budowlę składającą się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych, gdzie całość budowli podlegać będzie podatkowi od nieruchomości. Przywołując dalej fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w., organ wyjaśnił, że stanowi ono kolejne potwierdzenie tezy, że budowla składająca się z urządzeń budowlanych i elementów technicznych stanowić będzie od 1 stycznia 2017 r. całość.

W ocenie organu, jeszcze jednym argumentem na potwierdzenie tej tezy był fakt umieszczenia w przepisach przejściowych i końcowych u.i.e.w. przepisu art. 17, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy, do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Następnie organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Będzie to więc wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Jedynie, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

a) art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, iż urządzenia techniczne (prądotwórcze), jakimi są turbiny wiatrowe stanowią przedmiot w podatku od nieruchomości;

b) art. 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te stanowią przepisy prawa podatkowego w podatku od nieruchomości ,

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych, przy przyjęciu, iż jej części techniczne i części budowlane stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), stanowi nie wartość jej rynkowa, lecz wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,

d) art. 22g (w skardze błędnie wskazano art.16g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 16g (w skardze błędnie wskazano art. 22g) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz przepisów załącznika nr 1 do ww. ustaw, przez błędne przyjęcie, iż można na podstawie tychże przepisów określić (ustalić) wartość początkową obiektu elektrowni wiatrowej (jako całości składającej się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych) dla celów amortyzacji podatkowej,

e) art. 22 g (błędnie wskazano art.16g) u.p.d.o.f. i art. 16g (błędnie wskazano art.22g) u.p.d.o.p., przez błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do Spółki, skoro to nie Spółka jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, zaś podatnikami w podatku na gruncie ww. ustaw są wspólnicy Spółki (Spółka jest spółką osobową), co powoduje, iż nie ma możliwości określenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej wskazanego środka trwałego,

f) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622 ze zm.),

g) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 3 i 17 u.i.e.w. kreują prawa i obowiązki podatników i przedmiot w podatku od nieruchomości,

h) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i sankcjonowanie przez Wójta Gminy P. dyskryminacji podatników w zakresie podatku od nieruchomości instalacji odnawialnych źródeł energii, jakimi są elektrownie wiatrowe,

w stosunku do innych tego typu obiektów (elektrownie konwencjonalne, elektrownie jądrowe, biogazownie, farmy fotowoltaiczne), których urządzenia techniczne nie podlegają podatkowi w podatku od nieruchomości,

i) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 – ze zm., dalej: "O.p."), przez błędne przyjęcie, iż z treści przepisów podatkowych (art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz niepodatkowych (art. 3 i 17 u.i.e.w.) można jednoznacznie i precyzyjnie określić przedmiot podatku od nieruchomości, w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych,

j) art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p., przez brak w zaskarżonej interpretacji wyczerpującej i przekonującej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku oraz dalszych pismach procesowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. W całości podzielił merytoryczne stanowisko organu interpretującego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. W ocenie WSA, nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje zmiana do Prawa budowlanego wprowadzona u.i.e.w., poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, w którym wskazano legalną definicję elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Dla uzasadnienie słuszności swojego stanowiska Sąd powołał argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Wobec powyższego za niezasadne WSA uznał zarzuty skargi sprowadzające się do niewłaściwego uznania za budowlę elektrowni wiatrowej w całości, a nie jedynie w części jej elementów budowlanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych określeniem podstawy opodatkowania WSA wskazał po analizie art. 4 u.p.o.l., że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Literalna wykładnia przepisu art.4 ust.5 u.p.o.l. prowadzi, zdaniem WSA, do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przepis art. 4 ust. 5 nie ma zastosowania. Skoro podatnikiem u.p.d.o.p. jest wspólnik Skarżącej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, w konsekwencji zatem, skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, to podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

4.1. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku i w dniu 25 października 2018 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt II FSK 3554/17 (publ. CBOSA), w którym uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Sąd kasacyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące bezzasadności uznania w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), ale także wchodzących w jej skład urządzeń technicznych.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania (art.4 ust.3 czy ust.5 u.p.o.l.) zauważył, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w przypadku dokonywania amortyzacji podatkowej. Podkreślił, że WSA w Szczecinie przyjął również, że przepis ten nie jest stosowany w sytuacji, gdy wspólnik Skarżącej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, wobec czego podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak w istocie rzeczy argumentów oraz ciągu myślowego, który doprowadził Sąd do takiego wniosku. W tym zakresie uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej, dlatego też za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, że sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości. Tym samym okoliczność, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego, należy uznać za nieistotną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

4.2. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 6/19 oddalił skargę. Na wstępie podkreślił, że w niniejszej sprawie prawomocnie rozpoznana został sprawa w zakresie pytania nr 1 ujętego we wniosku o udzielenie interpretacji. NSA przesądził o prawidłowości stanowiska organu, zaakceptowanego przez WSA, co do tego, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) za budowlę elektrowni wiatrowej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się nie tylko jej elementy budowlane (fundament i wieża), ale także wchodzące w jej skład urządzeń technicznych.

Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę uznał, że do ustalenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej zastosowanie ma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W Jego ocenie wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli jakikolwiek podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Może być to podatnik, ale też możliwa jest sytuacja, gdy odpisów takich będzie dokonywał inny podmiot. Aby zatem przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania, odpisy mogą być dokonywane zarówno przez podatnika, jak i przez inny, niż on, podmiot. Podkreślił, że chodzi o dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez podmiot do tego uprawniony. Nie można bowiem przyjmować, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez podmiot do tego nieuprawniony miałoby wywoływać skutki w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej innego podatnika.

Podkreślił Sąd, że jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji, Spółka jest właścicielem środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej i przy jej pomocy prowadzi działalność gospodarczą. Choć Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości to nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania tym podatkiem- budowli elektrowni wiatrowej, gdyż nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Jednakże to Skarżąca prowadzi ewidencję środków trwałych, mimo że odpisów amortyzacyjnych dokonują jej wspólnicy – komandytariusze oraz komplementariusz. Skarżąca, choć nie jest podmiotem podatku dochodowego w przeciwieństwie jej wspólników, przez prowadzenie tej ewidencji umożliwia wspólnikom dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budowli elektrowni wiatrowej, a tym samym do uwzględniania tych odpisów jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczenia przez nich podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych, zaś odpisy te dokonują jej wspólnicy stanowi to podstawę do zastosowania art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i wyłącza stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Na gruncie art. 4 ust. pkt 3 u.p.ol., dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki należy uznać w istocie za dokonywanie odpisów przez samą Spółkę. Skarżąca jako spółka komandytowa, w odróżnieniu od spółki cywilnej, jest samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości (jest ułomną osobą prawną, może samodzielnie nabywać i zbywać prawa oraz zaciągać zobowiązania), a przy tym spółka ta prowadzi jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. i jedne urządzenia księgowe. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia podatku dochodowego, w pierwszej kolejności należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, tak jakby spółka była podatnikiem, a dopiero tak obliczony dochód dzielony jest według określonych proporcji pomiędzy poszczególnych wspólników, którzy obarczeni są podatkiem dochodowym. Jak wynikało ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji to Skarżąca a nie jej wspólnicy prowadzą ewidencję środków trwałych. Amortyzacja zaś (niezależnie od tego, czy określone środki zostały w niej ujęte czy nie) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników jest okolicznością wyłączającą stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Przyjęcie koncepcji o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dla spółki komandytowej, będącej podmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i właścicielem budowli elektrowni wiatrowej spowodowałoby naruszenie zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych na gruncie przepisów u.p.o.l.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, t.j.:

a. art. 146 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi Skarżącej w sytuacji, kiedy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na rangę podniesionych w niej zarzutów;

b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się (i pełnego wyjaśnienia) przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionego przez Skarżącą w oraz w dalszych pismach procesowych stanowiska, zgodnie z którym:

- Skarżąca - jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego oraz nie dokonuje amortyzacji podatkowej budowli (elektrowni wiatrowej), nie prowadzi ewidencji środków trwałych w tym zakresie (nie ma takiego obowiązku) wobec czego nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania na podstawie art. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- Skarżąca nie jest w stanie ustalić wartości początkowej obiektu budowlanego w postaci elektrowni wiatrowej (jako całości składającej się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych), bowiem nie dysponuje takim środkiem trwałym,

- w jaki sposób Skarżąca byłaby uprzywilejowana w stosunku do innych, znajdujących się w podobnej co Skarżąca sytuacji podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w innej formie prawnej niż Skarżąca;

c. art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia należytej kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej oraz nieuwzględnienia skargi Skarżącej w sytuacji, kiedy skarga ta powinna zostać uwzględniona; Sąd I instancji nie wziął pod uwagę naruszenia przez Organ przepisów art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p.,

d. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych stanowi nie wartość rynkowa, lecz wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne;

e. art. 16g u.p.d.o.p. oraz 22g u.p.d.o.p. (z uzasadnienia wynika, że chodziło o u.p.d.o.f.) oraz przepisów załącznika nr 1 do u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż można na podstawie tychże przepisów określić (ustalić) wartość początkową obiektu elektrowni wiatrowej (jako całości składającej się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych) dla celów amortyzacji podatkowej,

f. art. 16g u.p.d.o.p. i 22g u.p.d.o.p. (z uzasadnienia wynika, że chodziło o u.p.d.o.f.), poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do Skarżącej, skoro to nie Skarżąca jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, zaś podatnikami w podatku na gruncie ustaw podatkowych są wspólnicy Skarżącej (Skarżąca jest spółką osobową), co powoduje, iż Skarżąca nie ma możliwości określenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej wskazanego środka trwałego na gruncie przepisów o podatkach dochodowych,

g. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Klasyfikacji Środków trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 roku, nr 242, poz. 1622 z) poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie Rozporządzenia istnieje taki środek trwały, jak elektrownia wiatrowa (składająca się z połączonych elementów budowlanych oraz urządzenia technicznego, jako całość).

j) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 3 i 17 u.i.e.w. kreują prawa i obowiązki podatników i przedmiot w podatku od nieruchomości, skoro ustawy te nie są ustawami podatkowymi, a żaden przepis u.p.o.l. ani u.p.b. nie odsyła do stosowania ustawy IZEW na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.o.l.,

k) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i usankcjonowanie dyskryminacji podatników w zakresie podatku od nieruchomości w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii, jakimi są elektrownie wiatrowe, w stosunku do innych tego typu obiektów (elektrownie konwencjonalne, elektrownie jądrowe, biogazownie, farmy fotowoltaiczne), których urządzenia techniczne nie podlegają podatkowi w podatku od nieruchomości,

l) art. 2a O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż z treści przepisów podatkowych (art. 3 pkt 1,art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz niepodatkowych (art. 3 i 17 u.i.e.w.) można jednoznacznie i precyzyjnie określić przedmiot podatku od nieruchomości, w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych.

5.2. Wójt Gminy P. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargę kasacyjną Skarżącej i Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie związany był wykładnią dokonaną w wyroku z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3554/17. Sąd kasacyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) za budowlę elektrowni wiatrowej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się nie tylko jej elementy budowlane (fundament i wieża), ale także wchodzące w jej skład urządzeń technicznych. Zgodnie art. 2 pkt. 1 u.i.e.w. elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementy techniczne, to stosownie do art. 2 pkt 2 u.i.e.w., wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także pogląd Sądu pierwszej instancji, że sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości. Tym samym okoliczność, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego, należy uznać za nieistotną.

Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak również było podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

6.4. Zgodnie z art.190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA (art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a.). W związku z tym, merytorycznej ocenie w niniejszej sprawie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą po pierwsze, zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy", a po drugie, nie zostały już ocenione we wcześniejszym wyroku NSA. Zarzuty wykraczające poza tak wyznaczone granice sprawy, albo w odniesieniu do których wykładni dokonał NSA w poprzednim wyroku, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 905/14, opubl. CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd zwolniony jest od oceny merytorycznej zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących innych zagadnień niż ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jaką jest elektrownia wiatrowa (art.4 ust.1 pkt 3 lub ust.5 u.p.o.l.) w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa jako właściciel budowli, a odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (w tym od budowli) kalkulowane są na poziomie Skarżącej jedynie celem określenia łącznej kwoty kosztów przypadających na jej wspólników z tytułu udziału w spółce komandytowej (uprawnionych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych).

6.5. Na wstępie należy odwołać się do regulacji ustaw podatkowych oraz K.s.h. regulujących zasady opodatkowania i funkcjonowania spółek komandytowych. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa, do której zalicza się spółka komandytowa nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną. Podstawowymi atrybutami związanymi z podmiotowością prawną są: nabywanie przez spółkę praw (w tym nabywanie nieruchomości), a także zaciąganie zobowiązań, co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Spółka osobowa jest wyodrębniona organizacyjnie i majątkowo. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Wyodrębnienie to nie niweczy jednak zasad posiłkowej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art.5 ust.1-2 u.p.do.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną (w tym spółce komandytowej) opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz wspólnik będący osobą fizyczną lub prawną. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie osiąga przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art.5 ust.1 u.p.d.o.p. jasno stanowią, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanych przepisów, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por., m. in., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015, II FSK 2770/13; 8 stycznia 2013 r., II FSK 1019/11; 14 września 2012 r., II FSK 216/11, opbul. CBOSA). Wielkość przychodu osoby fizycznej lub prawnej zależy od przychodu spółki, w której jest wspólnikiem, a więc w celu określenia wielkość przychodu wspólnika należy najpierw określić wielkość przychodów spółki. Analogicznie jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów.

6.6. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art.24a ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami jest przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z przepisami prawa bilansowego (art. 2 ustawy o rachunkowości), jeśli jednym ze wspólników spółki osobowej nie jest osoba fizyczna (np. spółka kapitałowa), to spółka ta musi prowadzić księgi rachunkowe (z taką sytuacja mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie). W księgach tych stosownie do art. 6 ustawy o rachunkowości należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające, m.in. na rzecz spółki komandytowej przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami. Zgodnie z art.22n ust.1 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art.9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, bowiem w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej w przypadku spółki komandytowej, której jednym ze wspólników jest osoba prawna, to spółka jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a zatem znajdują w takim przypadku również ww. obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. Tym samym to spółka komandytowa ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, aby wypełnić obowiązek określony w ww. przepisach, bowiem jest to niezbędne aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Trudno sobie wyobrazić, aby w sytuacji prowadzenia przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych prowadził oddzielnie każdy z jej wspólników. Skoro bowiem to spółka komandytowa jest właścicielem środków trwałych i to ona poniosła określone wydatki na ich nabycie lub wytworzenie i to ona przy ich użyciu prowadzi działalność gospodarczą, a nie jej wspólnicy (mimo, że z punktu widzenia źródeł przychodów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej) to właśnie spółka zobowiązana jest do ustalania w księgach rachunkowych przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia tego okoliczność, że możliwe jest zróżnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez poszczególnych wspólników, bowiem sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy. Jak wskazano w literaturze w celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych w prawidłowej wysokości wspólnik musi włączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. W tym celu powinien otrzymywać od spółki osobowej miesięczne raporty o osiągniętych przychodach oraz kosztach ich poniesienia (por. t. 2 w P.Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el).

6.7. Przechodząc do regulacji u.p.o.l. podkreślić należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa jako właściciel nieruchomości, odmiennie niż w zakresie podatku dochodowego, gdzie jak wskazano powyżej to wspólnicy są podatnikami. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., FSK 1229/09 (opubl. CBOSA) wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej. Jedynie jak stanowi art.5 ust.5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

6.8. Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik podatku od nieruchomości nie może – wedle własnego uznania- ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w przepisie art.4 ust.1 pkt 3 oraz ust.5 u.p.o.l. ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych ma wynikać wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Nawet jednak gdyby przyjąć, że wartość ma wynikać z ksiąg prowadzonych przez podatnika podatku od nieruchomości, to jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie to na spółce komandytowej będącej podatnikiem podatku od nieruchomości ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zawierających ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych, a nie na jej wspólnikach (Skarżąca nota bene we wniosku od udzielnie indywidualnej interpretacji podała, że prowadzi taką ewidencję środków trwałych). Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika (spółki komandytowej) nawet wówczas, gdy to nie on jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jego wspólnicy. W przypadku spółki komandytowej prowadzącej księgi handlowe zawierające ewidencje środków trwałych dla celów podatkowych trudno uznać za zasadny zarzut, braku możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych co akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1956/17 oraz II FSK 1957/17 (opubl. CBOSA), dlatego poglądu w nich wyrażonego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podziela.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.