Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1869/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2011 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20.06.2013 r. (nr ([...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał w stosunku do D. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Według organu kontroli skarbowej, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") D. Ł. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w sumarycznej kwocie 363.546,32 zł), wynikający z 72. sztuk faktur wystawionych przez L. B działającego pod nazwą B. (a od dnia 10.11.2011 r. – B.), które były tzw. "pustymi" fakturami, albowiem nie dokumentowały rzeczywistych dostaw.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez D. Ł., Dyrektor Izby Skarbowej we W, decyzją z dnia 15.11.2013 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który po jej rozpatrzeniu, wyrokiem z dnia 30.04.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 59/14) uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Oceniając przedstawioną przez organ argumentację w świetle zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."). Sąd zwrócił uwagę na wewnętrzną sprzeczność stanowiska, w ramach którego twierdzi się, że dostaw nie było, a z drugiej strony przedstawia argumentację odnośnie braku dobrej wiary odbierającego towar. Sąd zauważył, że organ swojego przekonania odnośnie braku dostaw towarów nie powinien budować jedynie na decyzji wydanej w stosunku do L. B, w której stwierdzono, że wystawiał "puste" faktury, ale powinien zebrać i ocenić materiał dowodowy dotyczący prowadzenia przez stronę działalności. Dotychczas bowiem brak było ustaleń odnośnie zakupów przez D. Ł. od innych dostawców towarów takich, jak objęte spornymi fakturami, a także nie zweryfikowano twierdzeń skarżącego o trudnościach w dostępie do komponentów BGA. W decyzji zawartych było szereg opinii nie popartych żadnymi dowodami, chociażby o zawyżaniu przez skarżącego warunków, na jakich poszukując innych dostawców, chciał nabywać sporne towary. Bez ustalenia tzw. otoczenia rynkowego dotyczącego danego produktu, formułowanie takich twierdzeń jest nieuprawnione. Ponadto za nieprawidłowe uznał Sąd dezawuowanie zeznań pracowników strony, bez dokładnego ustalenia okresów zatrudnienia i miejsca wykonywania pracy. Sąd stwierdził także, że nie do zaakceptowania jest twierdzenie organu odwoławczego, że skoro L. B nie nabywał towarów (legalnie), to nie mógł ich sprzedać stronie, a przyjęcie innej koncepcji oznaczałoby legalizację towarów nielegalnego pochodzenia.

W następstwie wydanego przez Sąd wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 22.09.2014 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z 20.06.2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając ustalenie okoliczności na które wskazano w wyroku (w decyzji organ drugiej instancji wyspecyfikował konieczne do przeprowadzenia działania).

Odnotować przy tym trzeba, że D. Ł. pismem z dnia 17.02.2014 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.11.2013 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z wymienionym wyrokiem Sądu postępowanie w tej sprawie umorzono jako bezprzedmiotowe, a zawarte w piśmie z dnia 17.02.2014 r. wnioski dowodowe strony organ pierwszej instancji przeanalizował w toku kontynuowanego postępowania.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia 25.05.2015 r. (nr W1P3/120267/2) określił D. Ł. kwoty zobowiązań w podatku od towarów za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur L. B. Faktury te, zdaniem organu, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy tymi firmami, są tak zwanymi "pustymi fakturami", gdyż ich wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towarów. Jako podstawę decyzji organ wskazał przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, że w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i listopad 2011 r. pan D. Ł. wykazał wartość podatku należnego niezgodną z wartością podatku należnego wynikającą z rejestru sprzedaży, co skutkowało zaniżeniem tych wartości odpowiednio o kwoty: 6,77 zł, 3,90 zł i 3,46 zł. Ponadto w deklaracji za styczeń 2011 r. wskazano kwotę podatku naliczonego niezgodnie z wartością wynikającą z rejestru zakupów (wartość wg deklaracji - 38.776 zł, wartość wg rejestru zakupów - 40.588,77 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji D. Ł. zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p - poprzez ograniczenie zakresu postępowania w taki sposób aby dowieść z góry założonej tezy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, brak pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia fikcyjności dostaw i oparcia twierdzeń o ustalenia innego postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, jak również poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego.

Obok tego zarzucono w odwołaniu naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30.04.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 59/14), a także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak jego zastosowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona dokonała odliczenia z faktur które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w wyniku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec L. B w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. (sygn. akt [...]) oraz (odrębnie) za grudzień 2011 r. (sygn. akt [...]) ustalono ponad wszelką wątpliwość, że L. B nie posiadał towarów, które wykazywał na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy A., zatem rzeczywista sprzedaż na rzecz strony nie mogła mieć miejsca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił L. B kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych m.in. na rzecz A. D. Ł. za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do października 2012 r. Organ podkreślił, że od powyższych decyzji L. B nie wniósł odwołania, jak również nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej (tj. możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania L. B w dniu 19.11.2014 r. (w toku postępowania dochodzeniowego), w których relacjonował okoliczności nawiązania znajomości z D. Ł. i miał wówczas usłyszeć od niego propozycję, czy nie mógłby mu wystawić faktury w zamian za to, że D. Ł. wzajemnie także wystawi fakturę. Zdaniem organu nie było tu mowy o rzeczywistych dostawach towarów, a tylko wystawianiu "pustych" faktur.

Fikcyjność dostaw potwierdzały dalsze ustalenia, a w tym dotyczące osób, które miały być dostawcami L. B (co do towaru odsprzedawanego następnie D. Ł.). Wskazane przez L. B osoby były nieistniejące. Firma C. J. Z. nie miała rzeczywistej siedziby, nie figurowała w ewidencji urzędu skarbowego, miała się posługiwać nieprawidłowym numerem NIP. Wskazywany adres e-mail pod który L. B miał kierować zamówienia był również fałszywy, zaś firmy kurierskie szczegółowo wymieniane przez L. B nie wykonywały przewozów towarów z firmy C do L. B. Z kolei osoba mająca pochodzić z Holandii, niejaki J. F., określana innym razem jako J. F., nie przebywała w hotelach w czasie i miejscu wskazywanym przez L. B. Pomimo, że L. B zobowiązał się przedstawić korespondencję mailową z tymi osobami oraz historię połączeń z numerami należącymi do tych "dostawców", danych owych nie przedłożył.

Organ podniósł dalej, że L. B prawomocnymi wyrokami karnymi z dnia 11.12.2013 r. (sygn. akt V K 1413/13) oraz z dnia 30.01.2014 r. (sygn.. akt II K 6/13) został skazany za przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. polegające na tym, iż w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą B. wystawi! w sposób nierzetelny 266. faktur VAT na rzecz A. D. Ł. na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł. W toku postępowania L. B przyznał się do zarzucanych mu czynów, zarówno podczas przesłuchania w trakcie dochodzenia prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 28.11.2012 r.), jak i w toku rozprawy sądowej (protokół rozprawy głównej z dnia 15.04.2013 r.). Ponadto okazało się, że L. B już wcześniej i trzykrotnie skazywany był za przestępstwa przez Sąd Rejonowy dla W.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku sprawdzenia stanu majątkowego L. B (w sprawie dotyczącej jego rozliczeń podatkowych) ustalono, że nie był on beneficjentem zysków, jakie powinny przynieść mu obroty za 2011 r. (1.580.636,18 - wartość netto), które wynikają z faktur ujawnionych w firmie A.

Odnosząc się do zeznań G. T. i K. K. - pracowników A., organ stwierdził, że wprawdzie pierwszy z wymienionych świadków potwierdził, że L. B dostarczał towar, to jednak jego wiedza była ograniczona, bo nie wiedział, jak często były dostawy i z jakiego tytułu L. B wypłacano pieniądze. Z kolei zeznania K. K. nie były wiarygodne, gdyż ulegały zmianie. Świadek wycofał się z pierwotnych relacji wskazujących na sporadyczną obecność L. B w firmie, tłumacząc, że działał pod wpływem stresu.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzenie części elektronicznych w zakładzie A. podczas oględzin w dniu 5.03.2013 r. nie mogło zadecydować tym, że znalazły się tam za sprawą L. B.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone na wniosek strony przesłuchania D. S. - właściciela firmy D. , mieszczącej się pod tym samym adresem, co firma A. , to jest przy ul. [...] we W. oraz jego pracownika S. W. nie potwierdziły, że wystawione w 2011 r. przez L. B faktury na rzecz A. dokumentują faktyczne dostawy towarów, gdyż wskazani świadkowie nie mieli wiedzy o tych dostawach.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii trudności w znalezieniu stabilnego dostawcy części, po zerwaniu współpracy z L. B, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na stronie internetowej A. D. Ł., według stanu na 02.11.2011 r.. tj. w okresie współpracy z L. B, znajdowała się następująca informacja: "Dzięki bezpośredniemu importowi z Chin posiadamy na stanie naszego magazynu większość nowych komponentów BGA potrzebnych do przeprowadzania napraw".

Z kolei organ nawiązał do czynności sprawdzających u kontrahentów D. Ł., od których w 2011 r. strona nabywała części elektroniczne, to jest: E. J.K., F. T. L, G. D.P., H. oraz I. Sp. j. G. M., P. D. K. M. Żaden z wymienionych podmiotów nie potrafił się wypowiedzieć na temat realiów handlu towarami wykazanymi w fakturach L. B, gdyż albo nie handlował takimi towarami albo nie były mu znane oznaczenia części stosowane na fakturach L. B.

Organ omówił także przypadki wypłat gotówkowych z rachunku bankowego w zestawieniu z datami, w których miały następować płatności dla L. B dochodząc do wniosku, że przeprowadzona analiza nie potwierdziła zbieżności dostaw od L. B z wypłatami gotówkowymi z rachunków bankowych D. Ł.. Zaznaczono przy tym, że strona nie odniosła się do tego, że w dniach 26.06.2011 r. oraz 16.08.2011 r., w których miała następować sprzedaż wg faktur nr [...] oraz [...] wystawionych przez L. B i płatność za nie, D. Ł. przebywał wraz z rodziną na wycieczce w Niemczech (w okresie [...] r.) i wczasach w Tajlandii (w okresie [...] r.). Powyższe potwierdzały pisma Biura Podróży J. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody potwierdziły, że faktury wystawione przez L. B nie dokumentowały faktycznych dostaw i nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, D. Ł. zastępowany przez pełnomocnika - adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego (art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – "p.p.s.a.").

Stawiając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 194 § i § 3 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT strona podniosła, że wbrew ocenie sądowej wyrażonej w sprawie I SA/Wr 59/14, organ w dalszym ciągu przywiązuje zbyt dużą wagę do postępowań prowadzonych wobec L. B oraz podjętej w stosunku do niego decyzji w trybie art. 108 ustawy VAT. Tymczasem konieczne było przypisanie znaczenia otoczeniu rynkowemu nabywcy towaru (a nie odbiorcy), który – co nie było podważane – świadczył usług przy wykorzystaniu układów BGA.

W ramach zarzutu naruszenia art. 191 O.p. strona podniosła, że pomimo iż organ nawiązał do zeznań pracownika G. T., to w istocie zaniechał ich oceny, gdy tymczasem świadek potwierdził, że L. B dostarczał towary D. Ł.. Podobnie, nie oceniono dowodów zgłoszonych we wniosku z dnia 17.02.2014 r. o wznowienie postępowania.

Skarżący wyraził pogląd, że bezcelowe było przepytywanie L. B o ilość zafakturowanych układów BGA, gdyż chodziło o kilkaset faktu wystawionych na przestrzeni wielu lat. Ponadto nieprawidłowe było założenie, że organ był związany materiałami zgromadzonymi w sprawie karnej. Kolejne uchybienie – zdaniem strony – polegało na zaniechaniu oceny tego, że nie było możliwości zakupu na rynku układów BGA u innych dostawców, jak również na zaniechanie dostawy układów przez L. B skutkowało zakończenie przez skarżącego świadczenia usług przy których moduły były wykorzystywane. Nieprawdziwe było twierdzenie, że sposób działania strony wobec L. B był odmienny od sposobu postępowania wobec innych kontrahentów. Istotna była mianowicie okoliczność, że ze wszystkimi strona rozliczała się gotówkowo i nie były zawierane pisemne umowy. Ponadto o braku dostaw nie mogła świadczyć sytuacja majątkowa L. B. Za pozbawione logiki należało uznać ocenę organu, że odmowa podania przez L. B danych swoich dostawców oraz dowodów zakupu, stanowiły o tym, że do takich dostaw w rzeczywistości nie dochodziło. Błędnie oceniono zeznania D. S. i S. W., gdyż uprawdopodabniały dostawy układów BGA na rzecz skarżącego. Bezpodstawnie odmówiono wiary kolejnym zeznaniom, K. K. tylko dlatego, że były odmienne od wcześniejszych jego wypowiedzi.

Naruszenia art. 188 O.p. skarżący upatrywał w tym, że organ nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów – faktur gotówkowych sprzedaży wystawianych przez skarżącego na okoliczność dysponowania gotówką, która w formie zapłaty przekazywana była L. B. Organ nie uwzględnił również wniosku dowodowego o przesłuchanie L. B na okoliczność, co miał na myśli zeznając w dniu 19.11.2014 r., ze otrzymał od skarżącego propozycję wystawiania faktur i zgodził się na taki układ. Podobnie, z naruszeniem prawa, nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie L. B jakimi kierował się względami, gdy przyznał się do winy we własnych sprawach karnych skarbowych.

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT uzasadniono zaniechaniem przez organ badania dobrej wiary skarżącego. Według skargi, naruszony również został przepis art. 11 p.p.s.a., albowiem nie zastosowano jego wykładni, uwzględniającej w drodze analogii zasadę przewidzianą w art. 11 K.p.c., że związanie wyrokiem karnym, nie pozbawia osoby, która nie była skazana, możliwości powoływania się na okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność cywilną (w sprawie chodzi o odpowiedzialność podatkową).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dna 26.02.2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, a mianowicie protokołu przesłuchania świadka L. B z dnia 14.01.2016 r. na okoliczność sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, współpracy handlowej pomiędzy nimi i zachowania przez skarżącego należytej staranności handlowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego odnośnie tego, że faktury wystawione na rzecz D. Ł. przez L. B (firma B. L. B), nie potwierdzają rzeczywistych transakcji (dostaw), a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści tych faktur.

Odnosząc się do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. należy wskazać na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentują dostaw faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach (tak zwane "puste faktury"), wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego jaki z tych faktur wynika.

Zbieżna z powyższym wykładania dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była zatem prawidłowa. Zasadnie też wskazuje organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"), że jeśli z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z pustych faktur, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Nie sposób bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji podatnik mógł nie mieć świadomości nadużycia prawa, skoro wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarowy, ale ten który według faktur miał być dostawcą towaru okazał się jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego dostawcy, istotna jest analiza materiału dowodowego pod kątem dobrej wiary podatnika rozliczającego podatek naliczony z takich faktur.

W niniejszej sprawie na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia wpływały w sposób zasadniczy dwie okoliczności. Po pierwsze, wydanie w tej sprawie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 30.04.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 59/14) oraz wyroków sądu karnego w stosunku do L. B.

W odniesieniu do pierwszego uwarunkowania należy przypomnieć, że według art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na tle tego przepisu zwrócono uwagę w orzecznictwie, że zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4.03.2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/14, publ. LEX nr 1676748).

Gdy idzie o drugie z uwarunkowań, to z art. 11 p.p.s.a. wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z kolei w odniesieniu do tego przepisu przyjmuje się w orzecznictwie, że zakazuje on sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 25.02.2015 r., sygn. akt I GSK 231/13, publ. LEX nr 1771818). Ponadto jak zasadnie wskazują sądy administracyjne, przedmiotowe unormowanie nie odnosi związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby (przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.04.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 280/15, pub. LEX nr 1730494).

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do wystawienia podważonych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez L. B na rzecz D. Ł., Sąd Rejonowy dla W. wyrokiem nakazowym z dnia 11.12.2013 r. (sygn. akt [...]) uznał oskarżonego L. B za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s,., a mianowicie czynu polegającego na tym, że w okresie od 2.02.2008 r. do dnia 31.12.2009 r. we W., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą B. L. B we W., wystawił w sposób nierzetelny 124. faktury VAT na rzecz "A. " we W. łączną wartość netto 1.752.322,28 zł, podatek VAT 385.510,89 zł, wartość brutto 2.137.833,17 zł, które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych (pkt V wyroku).

Tym samym wyrokiem Sąd uznał L. B za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s,., a mianowicie czynu polegającego na tym, że w okresie od 1.02.2010 r. do dnia 30.11.2011 r. we W., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą B. L. B we W., wystawił w sposób nierzetelny: 132. faktury VAT na rzecz "A. " we Wrocławiu na łączną wartość netto 1.752.322,28 zł, podatek VAT 385.510,89 zł, wartość brutto 2.137.833,17 zł, oraz faktur wystawionych na rzecz innych jeszcze podmiotów (w tym 9. faktur na rzecz "D. " D. S. w L.), które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych (pkt VI wyroku). Wyrok stał się prawomocny z dniem 11.01.2014 r.

Ponadto prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 30.01.2014 r. (sygn. akt [...]) L. B został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s,., a mianowicie czynu polegającego na tym, że w okresie od 12.10.2007 r. do dnia 27.12.2007 r. we W., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach prowadzonej przez siebie niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą B. L. B we W., wystawił w sposób nierzetelny 10. faktur VAT na rzecz "A. " we W. na łączną wartość netto 110.718,40 zł, podatek VAT 24.385,05 zł, wartość brutto 135.076,45 zł, które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych (pkt IV wyroku). Wyrok stał się prawomocny z dniem 7.02.2014 r.

Jak zatem wynika z prawomocnych wyroków karnych (sygn. akt [...] oraz [...]) wszystkie 266. faktur, jakie w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. L. B wystawił dla D. Ł. na kwotę brutto 6.099.497,67 zł było nierzetelnych, to znaczy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym ustaleniem Sądu karnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany stosownie do art. 11 p.p.s.a. i nie mógł aprobować odmiennych ustaleń, a to oznacza, że nie mogła być również uwzględniona jakakolwiek argumentacja, która w sprawie podatkowej poddawałaby pod wątpliwość ustalenia prawomocnego wyroku karnego, a więc tego, że faktury L. B nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zauważyć, że prawomocne wyroki karne zostały włączone do akt sprawy podatkowej postanowieniem z dnia 20.11.2014 r., co wskazuje, że nie stanowiły materiału dowodowego, jakim dysponował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podejmując w dniu 30.04.2014 r. wyrok w przedmiotowej sprawie (I SA/Wr 59/14). Potwierdza to także analiza treści uzasadnienia wskazanego orzeczenia Sądu administracyjnego. Wyroki karne stanowią zatem o zaistnieniu nowych okoliczności faktycznych które, stosownie do ich charakteru i znaczenia, wpływają odpowiednio na ocenę aktualności oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku sądowym, jaki zapadł w przedmiotowej sprawie podatkowej.

Trzeba odnotować, że z treści uprzedniego wyroku sądowego nie wynikały żadne wnioski, które przesądzałyby, że dostawy były realizowane przez L. B (co pozostawałoby w sprzeczności z wyrokami karnymi). W istocie rzeczy Sąd nakazał poszerzyć materiał dowodowy uznając, że bez zbadania dodatkowych okoliczności dotyczących otoczenia rynkowego działalności skarżącego, wnioski organu mogą być nieprawidłowe (konkluzję organu Sąd ocenił jako przedwczesną). Poza tym należy mieć na względzie, że u podstaw stanowiska sądowego legła niejednoznaczność ówczesnej oceny organów, które z jednej strony utrzymywały, że nie było dostaw od L. B, zaś z drugiej, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z tą osobą, co mogłoby wskazywać, że dostawy jednak były. Ponieważ organy dokonały dodatkowych ustaleń dotyczących relacji gospodarczych skarżącego z innymi jego kontrahentami i wyraziły w sposób jednoznaczny konkluzję odnośnie braku dostaw ze strony L. B, to można uznać, że uczyniły zadość wymogom nałożonym na nie przez Sad administracyjny, a przy tym dokonały ustaleń zgodnych ze stwierdzeniami wyroków karnych.

Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi, narzucająca takie rozumienie przepisu art. 11 p.p.s.a., które umożliwiałoby podważenie ustaleń prawomocnego wyroku karnego (co do popełnienia przestępstwa) w odniesieniu do osoby, która nie była skazana. Niezależnie od możliwych wykładni przepisu art. 11 K.p.c. w kontekście jego zdania drugiego, to brzmienie tego unormowania jest odmienne od regulacji zawartej w przepisach p.p.s.a., co wyklucza stosowanie analogii w zakresie postulowanym przez stronę.

Należy jednakże zauważyć, że wyrok karny w sprawie o sygnaturze akt [...], dotyczył faktur wystawionych w okresie do listopada 2011 r., podczas gdy organ w niniejszej sprawie zakwestionował także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych (otrzymanych) przez skarżącego w grudniu 2011 r. Formalnie więc do tych faktur wyrok się nie odnosił i w tym zakresie nie występuje związanie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. Niemniej jednak także w tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej było prawidłowe.

Należy przypomnieć, że w sprawie podatkowej nie było kwestionowane, że skarżący dysponował odpowiednimi częściami elektronicznymi, albowiem wykorzystywał je świadcząc usługi na rzecz innych podmiotów. Ustalenia dotyczące relacji gospodarczych skarżącego z innymi podmiotami i tak zwanego otoczenia gospodarczego potwierdziły tezę o ograniczonej dostępności do układów BGA, jak również, że skarżący był w ich posiadaniu, gdyż przy ich wykorzystaniu świadczył usługi na rzecz innych podmiotów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie odnoszącym się do innych niż L. B osób (innych znanych kontrahentów skarżącego) nie ujawniło także rzeczywistego dostawcy układów dla strony. Nie ustalono także osób, z którymi faktycznie mógłby współpracować L. B w zakresie pozyskiwania tych części. Należy tu ubocznie odnotować, że pozytywne ustalenie w tym ostatnim zakresie, mogłoby otwierać drogę do badania dobrej wiary skarżącego, co do braku udziału w oszustwie podatkowym. Niewątpliwe jest bowiem, że wystawcą faktur, obejmujących kwoty podatku naliczonego, był L. B a zatem ocena należytej staranności strony mogła by wchodzić w grę, gdyby dostawy były także realizowane przez tę osobę, chociażby w ramach firmanctwa.

Jednakże brak ustaleń co do rzeczywistego określonego dostawcy części komputerowych nie uzasadniał automatycznego przyjęcia, że dostawcą układów był jednak L. B. Uzasadniało to natomiast poddanie gruntownej analizie okoliczności dotyczących działalności L. B i jego relacji ze skarżącym. Poczynione w tym zakresie ustalenia organu podatkowego uzasadniały stanowisko, że L. B nie dostarczał części skarżącemu.

Osobami posiadającymi najpełniejszą wiedzę co do rzeczywistego charakteru dostaw części wyspecyfikowanych w treści podważonych faktur, byli D. Ł. i L. B. O ile skarżący konsekwentnie utrzymywał, że to L. B dostarczał mu towary, o tyle stanowisko L. B nie było tak samo jednoznaczne. Należy tu wskazać, że jak wynika z protokołu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym dla W. z dnia 15.04.2013 r. w sprawie [...] stwierdził, ze akt oskarżenia otrzymał, zarzuty zrozumiał i przyznaje się do popełnienia każdego z zarzucanych mu czynów, a więc – jak trzeba uznać - także tego, że wystawiał puste faktury na rzecz D. Ł.. Podobnie, L. B wyjaśnił do protokołu postępowania dochodzeniowego w dniu 28.11.2012 r. Oświadczenie odnośnie fikcyjności faktur sformułowane przez ich wystawcę, jest doniosłą okolicznością, którą należało wziąć pod uwagę, przy ocenie realności transakcji z D. Ł.. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania są argumenty skargi, poddające w wątpliwość sens przyznania się L. B do popełnienia zarzucanych czynów z tą argumentacją, że przypuszczał on, iż pozostaje pod zarzutem jedynie nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji. Już sama ilość sformułowanych wobec oskarżonego (skazanego) zarzutów czyni taką argumentację niezasadną. Tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organów, L. B w przeszłości był wielokrotnie karny, co pozwala przyjąć że był zorientowany w znaczeniu czynności procesowych poodejmowanych w postępowaniu karnym. Tak więc nie tylko z racji wieku i ogólnego doświadczenia życiowego, ale także z perspektywy dodatkowo nabytych doświadczeń (wskazanych), nie sposób twierdzić, że L. B nie wiedział, pod jakimi stoi zarzutami w sprawie karnej i do czego się przyznawał składając oświadczenia do protokołów w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu, o braku dostaw świadczyły także inne wyjaśnienia L. B, jak to w którym podawał do protokołu (z dnia 26.01.2012 r.), że z tytułu sprzedaży części komputerowych na rzecz D. Ł. (A. ) i innych podmiotów, a także z tytułu napraw sprzętu komputerowego miał uzyskać w poszczególnych latach przychody: w 2007 r. - 20.000 zł, w 2008 r. - 30.000 zł, w 2009 r. - 25.000 zł, w 2010 r. - 20.000 zł i w 2011 r. - 30.000 zł. Należy zwrócić uwagę, że L. B kwoty te podawał będąc świadomym prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej oraz ujawnienia nierzetelności rozliczeń podatkowych. Tymczasem kwota netto wynikająca z podważonych tylko w niniejszej sprawie faktur wynosiła 1.776.002,80 zł. Gdyby fakturom towarzyszyły faktyczne dostawy, a więc gdyby L. B częstotliwie odbierał zamówienia od strony, nabywał towar, przeprowadzał rozliczenia z tytułu zakupu, dostarczał następnie towar do firmy skarżącego, a innymi słowy wykonywał wszystkie typowe czynności związane z rzeczywistym obrotem towarowym - to umiałby określić w sposób daleko bardziej miarodajny zafakturowane przez siebie kwoty. Z góry trzeba odrzucić twierdzenie o chęci zatajenia przed organami rzeczywistego rozmiaru transakcji, skoro równocześnie wymieniał osoby dla których wystawiał faktury (w tym A. D. Ł.), a więc umożliwiał skontrolowanie prawdziwości swoich zepewnień. Wskazana sytuacja pokazuje raczej, że L. B wystawiał puste faktury i nie pamiętał, jakie kwoty wpisywał w ich treści (nie przywiązywał do tego wagi).

Zupełnie niewiarygodne były twierdzenia L. B odnośnie zaopatrywania się w podzespoły (w latach 2007-2011) u takich podmiotów jak C J. Z. oraz J.F (albo J.F.) Podawane przez niego informacje odnośnie okoliczności kontaktów nie potwierdziły się i słusznie uznał organ, że były to podmioty nieistniejące. W ocenie Sądu sytuacja taka nie jest równoznaczna, jak sugerował skarżący, z odmową ujawnienia dostawcy z powołaniem się na tajemnicę handlową. L. B nie zasłaniał się tajemnicą handlową a tylko fantazjował na temat nabycia podzespołów komputerowych.

W świetle powołanych zeznań i wyjaśnień L. B jako niewiarygodne należy ocenić jego odmienne twierdzenia, że jednak dostarczał skarżącemu podzespoły zgodnie z treścią wystawionych faktur.

Z uwagi na przyznanie się L. B do wystawiania pustych faktur oraz brak choćby uwiarygodnienia rzeczywistego nabycia przez niego podzespołów komputerowych, które mogłyby być następnie sprzedane skarżącemu, nie można było tylko na podstawie faktu, że podzespoły posiadał D. Ł. uznać, że dostawcą był właśnie L. B.

Bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ odniósł się do zeznań pracowników A. - G. T. i K. K.. Jak słusznie zauważył organ, K. K. diametralnie zmienił swoje zeznania, zaś wytłumaczenie zmiany stresem nie zasługiwało na wiarę. Z kolei G. T. nie potrafił wskazać, jak często były dostawy, ani jakie części miał dostarczać L. B, choć potwierdzał ogólnie, że dostawy od niego były i przyjmował jej D. Ł.. W sytuacji potwierdzenia przez L. B tego że wystawiał puste faktury, nie sposób zeznań wymienionego świadka uznać za miarodajne dla zaakceptowania kwot podatku naliczonego wynikających z podważonych faktur. Świadek jako pracownik skarżącego podlega mu służbowo i nie można wykluczyć, że zeznaniami nie chciał szkodzić pracodawcy. Stąd też tylko ogólne potwierdzenie dostaw i brak szczegółowej wiedzy odnośnie ilości dostaw, asortymentu (poszczególnych rodzajów części i podzespołów), czy tytułu przekazywanych przez D. Ł. pieniędzy.

Gdy chodzi o potwierdzenie dostaw przez D. S. - właściciela firmy D. , mieszczącej się pod tym samym adresem, co firma A. (przy ul[...]) to przypomnieć trzeba, że prawomocnym wyrokiem karnym sygn. akt [...] (wcześniej powołanym) L. B został także uznany za winnego wystawiania pustych faktur na rzecz właśnie D. S. prowadzącego firmę D. . W tych okolicznościach nie dziwi, że D. S. potwierdzał realność dostaw ze strony L. B, skoro sam przyjmował od niego puste faktury i był przez to zainteresowany stworzeniem wrażenia rzeczywistego obrotu towarowego, jaki miałby realizować wystawca faktur. Podobnie należy odnieść się do zeznań jego pracownika S. W., który jakoby miał weryfikować części przynoszone przez L. B.

Także nagrania z monitoringu ( z dnia 23.10. oraz dni 15 i 22.11.2012 r.) nie zaświadczały o realności dostaw. Nagrania te mogły stanowić dowód uwidocznionych na nich czynności ( w tych dniach), a nie okresów wcześniejszych. Nie dotyczą zatem bezpośrednio niniejszej sprawy, a więc dostaw towaru w 2011 roku.

W sumie więc nie można było zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że poczynił nieprawidłowe ustalenia odnośnie tego, że podważone w niniejszej sprawie faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych dostaw towarów z strony L. B.

W świetle wskazanych dotąd dowodów i wniosków z nich wypływających, jako mające drugorzędne (nie przesądzające) znaczenia uznać należy takie okoliczności jak zaprzestanie przez skarżącego napraw przy użyciu układów BGA, czy możliwość posiadania przez D. Ł. w poszczególnych okresach gotówki. Ustalenie, że całość kwoty wynikająca z faktur została przekazana L. B wymagałoby dokonania rozliczenia całości przychodów i wydatków D. Ł., zarówno związanych z działalnością jak i prywatnych jego oraz członków rodziny, a więc osób które uczestniczą w finansowaniu codziennego bytowania. Nawet i tak przeprowadzone rozliczenie nie dawałoby jednak pewności poprawności jego przeprowadzenia z uwagi na brak możliwości zweryfikowania na przykład kompletności ujawnionych wydatków (wszystkich).

Nie mogła wpłynąć na ocenę dowodów przedstawiona w ramach wniosku o wznowienie postępowania pojedyncza faktura (wystawiona przez D.K.) z dnia 20.03.2007 roku, której miał nie zaewidencjonować L. B. Nie sposób z tego wywieść realności dostaw odpowiadających treści podważonych w 2011 roku faktur. Wynikać z tego może, że L. B nie przywiązywał wagi do postępowania zgodnego z prawem (brak zaewidencjonowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą) co najpełniej znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Jednakże brak zaewidencjonowania faktury z 2007 r. nie usprawiedliwia i nie tłumaczy niewiedzy L. B od kogo miałby pozyskiwać części komputerowe o wielomilionowej wartości.

Ze względu na powyżej przedstawioną ocenę, organ podatkowy nie tylko w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2011 r., ale także w odniesieniu do grudnia 2011 r. prawidłowo przyjął, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez L. B. W sumie więc nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Gdy chodzi o wniosek skarżącego dotyczący przeprowadzenia dowodu przez Sąd administracyjny, to jego oddalenie na rozprawie uzasadnione było treścią przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Wynika z niego, że sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ten sposób nie jest możliwe przeprowadzenie w tych ramach dowodu z przesłuchania świadka. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka stanowiłoby obejście art. 106 § 3 p.p.s.a. i nie mogło być dokonane.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.