Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 910/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, 180, 187 § 1, art. 188, 191, 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241§ 1, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 924/15 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.) z dnia 3 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz L. W. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 924/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA", "Sąd pierwszej instancji"), oddalił skargę Skarżącego – L. W., na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") z 3 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

II. Decyzją z 27 lipca 2012 r. Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. Decyzja ta stała się ostateczna.

Skarżący pismem z 19 marca 2014 r. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją powołując się na postanowienie z 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu prowadzonego wobec niego śledztwa.

Dyrektor UKS wznowił postępowanie i włączył do akt materiał dowodowy ze śledztwa o sygn. [...], tj. kserokopie: ww. postanowienia z 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa, przesłuchania Skarżącego z 23 kwietnia 2013 r., przesłuchania D. M. z 14 maja 2013 r. i odpis z kopii wyciągu z aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym w sprawie o sygn. [...].

Natomiast decyzją z 19 września 2014 r. Dyrektor UKS odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 27 lipca 2012 r., z uwagi na nieistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ("O.p.").

Dyrektor UKS nie uwzględnił wniosku Skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy i wskazaną wyżej decyzją z 3 marca 2015 r. swoją decyzję z 19 września 2014 r. utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu wydane zostało 11 czerwca 2013 r., a decyzja ostateczna – 27 lipca 2012 r., co oznacza, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji. Postanowienie to nie spełnia też przesłanki istotności dla sprawy, ponieważ wynika z niego wyłącznie odmienna ocena współpracy Skarżącego z firmami, których faktury organ kontroli skarbowej zakwestionował w decyzji ostatecznej. Trudno zaś ocenę okoliczności faktycznych traktować jako przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Dyrektora UKS inicjując postępowanie wznowieniowe Skarżący w gruncie rzeczy oczekiwał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy jego zobowiązań. Takie jego intencje zdradza treść i zakres wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu wznowieniowym.

Dyrektor UKS wskazał, iż badaniu poddano odpis kopii aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym w sprawie o sygn. [...] prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz kserokopie protokołów przesłuchań Skarżącego z 23 kwietnia 2013 r. i D. M. z 14 maja 2013 r. Skarżący nie został objęty ww. aktem oskarżenia. Okoliczności faktyczne związane z rolą D. M. w wystawiania fikcyjnych faktur, które trafiły także do firmy "A. W.", udokumentowano obszernym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Zasadna jest zatem odmowa uwzględnienia wniosku o włączenie do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego przeciwko D. M. i innym. Okoliczności wskazane przez Skarżącego nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ istniały i znane były organowi kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Do akt sprawy włączono natomiast protokół rozprawy głównej z 17 czerwca 2014 r. w sprawie karnej o sygn. akt [...] oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko Skarżącemu. W ocenie Dyrektora UKS trudno jednak w oparciu o te dokumenty sformułować tezę, że wskazują one na okoliczności faktyczne, które należałoby uznać za desygnaty zbioru opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów ujawnionych już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas ww. rozprawy zeznania A. W., która potwierdziła wieloletnią znajomość jej męża (Skarżącego) z wystawcą fikcyjnych faktur – D. M..

Dyrektor UKS odmówił realizacji wniosków dowodowych dotyczących zeznań M. W. (brata Skarżącego), włączenia do akt sprawy pełnych akt postępowania karnego przeciwko D. M. i innym, wystąpienia do Sądu Rejonowego w J. o dowody zgromadzone w sprawie o sygn. [...], dotyczące Skarżącego. Wnioski te uznał bowiem za zmierzające do przedłużenia postępowania wznowieniowego i weryfikacji decyzji ostatecznej. W aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną znajduje się już dowód z zeznań świadka M. W.. Okoliczności faktyczne wskazane w tych dowodach stanowiły podstawę do wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji niniejszej. W piśmie z 9 stycznia 2015 r. Skarżący nie uzasadnił, jakie to okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego miałyby zawierać "pełne akta" postępowania karnego prowadzonego przeciwko D. M. i innym.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie:

– art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a świadczących o tym, że decyzja ta jest nieprawidłowa;

– art. 121 § 1, w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, iż podatnik działał w dobrej wierze;

– art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji;

– art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczących o tym, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a podatnik działał w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 3 marca 2015 r.

Pismem z 27 października 2015 r. Skarżący pogłębił zarzuty skargi.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Przedstawił istotę wznowienia postępowania w oparciu przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny, czy wskazane przez Skarżącego postanowienie z 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu przeciwko niemu śledztwa (1) stanowi nowy dowód istniejący już w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznany wówczas organowi lub (2) wskazuje na okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i również nieznane wówczas organowi.

Analiza tego postanowienia wykazała, że w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. 27 lipca 2012 r., nie zostało jeszcze ono wydane, a zatem nie została spełniona pierwsza przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania decyzji. Dyrektor UKS zasadnie uznał też, że z postanowienia tego nie wynikają nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane w tej dacie organowi kontroli skarbowej, a istotne dla sprawy, czyli mogące mieć wpływ na decyzję ostateczną w tym znaczeniu, że zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej. Podnoszona przy tym przez Skarżącego okoliczność działania w dobrej wierze była badana w postępowaniu kontrolnym, co opisano w decyzji wymiarowej. Odmienna ocena dowodów w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa, nie oznacza wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Natomiast wyrok uniewinniający Skarżącego (sygn. akt [...]) odnosi się do zdarzeń zaistniałych w 2008 r. Zgodnie przy tym z art. 11 P.p.s.a. wiążące są ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym, a tym bardziej postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego, w sposób pośredni odnosi się również do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

WSA zgodził się z Dyrektorem UKS, że postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu stanowi ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie jest egzemplifikacją tych okoliczności i to w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podzielił stanowisko organu, że inicjując postępowanie wznowieniowe Skarżący w gruncie rzeczy oczekiwał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zobowiązań określonych decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie jest jednak kontynuacją postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej.

Zdaniem WSA organ przeanalizował cały materiał dowodowy, a wyciągnięte wnioski uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący. Nie naruszył też art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Jako niezasadny WSA ocenił także zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących materiału pochodzącego z postępowań karnych. Dyrektor UKS przeanalizował pozostałe dowody włączone do postępowania pod kątem istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności faktyczne związane z rolą D. M. w wystawianiu fikcyjnych faktur, które trafiły również do firmy Skarżącego, udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Zasadne było wiec wydanie przez Dyrektora UKS postanowienia z 1 sierpnia 2014 r. o odmowie uwzględnienia wniosku Skarżącego o włączenie do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego przeciwko D. M. i innym. Dyrektor UKS zasadnie uznał, iż okoliczności wskazane przez Skarżącego nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Do akt sprawy wznowieniowej, włączono protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt [...] z 17 czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko Skarżącemu. WSA zgodził się z Dyrektorem UKS, że trudno w oparciu o ww. dokumenty sformułować tezę, iż wskazują one na okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów ujawnionych już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas ww. rozprawy zeznania A. W., która potwierdziła wieloletnią znajomość Skarżącego z wystawcą fikcyjnych faktur D. M.. W ocenie WSA, który odwołał się do argumentacji Dyrektora UKS, prawidłowa była także odmowa przeprowadzenie dowodu z zeznań M. W., włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania karnego przeciwko D. M. i innym oraz wystąpienia do Sądu Rejonowego w J. o dotyczące Skarżącego dowody z postępowania o sygn. [...]. Działania Skarżącego zmierzały do przedłużenia postępowania wznowieniowego oraz weryfikacji decyzji ostatecznej. Akceptacja tej inicjatywy byłaby działaniem niezgodnym z prawem, w tym także z art. 188 O.p.

WSA stwierdził w rezultacie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania WSA, w szczególności braku odniesienia się do argumentów zawartych w piśmie z 27 października 2015 r., oraz posługiwanie się w zaskarżonym wyroku ogólnymi stwierdzeniami, które mogłyby stanowić uzasadnienie niemal każdego rozstrzygnięcia sądowego, bez odniesienia ich do okoliczności konkretnej sprawy, w szczególności argumentów zawartych w skardze oraz w piśmie z 27 października 2015 r. stanowiącego jej uzupełnienie, w tym nieodniesieniu się do argumentacji zarzutów Skarżącego zawartych w tym ostatnim piśmie z odwołaniem się do konkretnych materiałów ze sprawy karnej;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy wskazujących, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie nie powinno ulec uchyleniu albowiem strona nie wskazała nowych okoliczności faktycznych lub dowodów a wniosek o wznowienie zmierza do oceny okoliczności faktycznych już znanych organowi kontroli skarbowej;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zbadania istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy; w konsekwencji niewywiązanie się z przez WSA z obowiązku dokonania oceny legalności czynności organu w nim podjętych i zaaprobowanie stanowiska organu, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, a tym samym zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję, mających wypływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, w postaci postanowienia z 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu, a także z materiałów w sprawie karnej o sygn. akt [...], toczącej się przez Sądem Rejonowym w J., II Wydział Karny, zakończonej wyrokiem uniewinniającym Skarżącego z 9 kwietnia 2015 r.;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec niepodjęcia przez organy podatkowe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego, niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych: włączenie jako dowodu całości materiałów ze sprawy karnej dotyczącej Skarżącego, a nie tylko tych które potwierdzają tezę organu, toczącej się przed Sądem Rejonowym w J., II Wydział Karny, o sygn. akt. [...]; w sytuacji gdy dowody przeprowadzone w ramach tego postępowania dotyczą okoliczności, które nie były znane organowi wydającemu decyzję wymiarową względem Skarżącego;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegającego na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z uzasadnieniem, że

– materiały w sprawie karnej, toczącej się przez Sądem Rejonowym w J., II Wydział Karny, o sygn. akt [...], zakończonej wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r. uniewinniającym Skarżącego nie świadczą o wystąpieniu nowych okoliczności faktycznych istniejących na dzień wydania decyzji, a nieznanych organowi kontroli;

– wskazany wyrok dotyczy roku 2008, choć stosownie do wskazywanych w toku postępowania okoliczności opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ powinny zostać poddane w wątpliwość z uwagi na kwestie ujawnione w sprawie karnej o wskazanej sygnaturze, szczegółowo opisane w piśmie z 27 października 2015 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor UKS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 30 marca 2018 r. Skarżący dodatkowo uzasadnił zarzuty skargi kasacyjnej. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 705/16.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącego zasługiwała na uwzględnienie.

VII. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego liczne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku, generalnie zmierzają do podważenia dokonanej przez organ kontroli skarbowej, a następnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą okoliczności ujawnione w postanowieniu z 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec Skarżącego oraz w wyroku Sądu Rejonowego w J. z 9 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] uniewinniającym Skarżącego od zarzucanych mu czynów, nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W przekonaniu zaś Skarżącego dowody ujawnione w postępowaniach karnych, a przede wszystkim okoliczności wynikające ze powyższych dokumentów, potwierdzają dokonywanie na jego rzecz rzeczywistych dostaw złomu przez podmioty, których faktury zostały zakwestionowane w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora UKS z 27 lipca 2012 r., co świadczy również o tym, iż Skarżący nie mógł mieć świadomości przestępczej działalności kontrahentów, działał więc w dobrej wierze i z tego względu niezasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

VIII. Dokumenty, na które powołał się Skarżący w rozpoznanej sprawie w celu wykazania podstaw do wznowienia postępowania, jako uzasadniające wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazała również A. W. – żona Skarżącego, domagając się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej skierowaną do niej decyzją wymiarową w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżący zajmował się wówczas działalnością żony jako jej pełnomocnik.

Wyrokiem z 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 705/16 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazanym przez Skarżącego w piśmie procesowym z 30 marca 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną A. W. i uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający jej skargę na decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Skład orzekający w niniejszej prawie podziela stanowisko zajęte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie. Stanowisko to jest adekwatne także do realiów rozpoznanej sprawy, jako że powyższe dokumenty z postępowania karnego skarbowego dotyczą bezpośrednio osoby Skarżącego, a także jego własnej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani okoliczności faktyczne, ani stan prawny istotny w tej sprawie nie stoją na przeszkodzie dokonaniu takiej samej, jak w powyższym wyroku w odniesieniu do skargi kasacyjnej A. W., oceny zasadności skargi kasacyjnej Skarżącego, w której sformułowano analogiczne zarzuty. Dodać należy, że zarówno w sprawie A. W., jak i w sprawie Skarżącego Dyrektor UKS oraz Sąd pierwszej instancji zajęli analogiczne stanowiska, odwołując się do analogicznej argumentacji.

IX. Podkreślić należy, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie podatkowe. Przedmiotem wznowionego postępowania jest więc kontrola prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W trybie wznowienia postępowania, jako w trybie nadzwyczajnym, jest więc badane, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

X. Skarżący powołał się na przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka powyższa występuje zatem. jeżeli łącznie spełnione zostały cztery przesłanki, a mianowicie:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 596/10; z 21 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1687/09; z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 547/10, z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 859/15; dostępne j.w.).

W świetle powyższego rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że skoro dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku sądu karnego nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, to nie spełniają one przymiotu "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jednakże, co jest istotne na gruncie rozpoznanej sprawy, Skarżący nie tyle powoływał się na powyższe dokumenty jako na nowe dowody, co na nowe okoliczności wynikające z dokumentów tych, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organ kontroli skarbowej, ale nie były mu znane, ponieważ nie wynikały ze zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego.

Słuszne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż może zdarzyć się sytuacja, że dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, jako że sporządzono go w okresie późniejszym, ale jednocześnie wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i w rezultacie może uzasadniać wznowienie postępowania.

W odniesieniu do pojęcia "nowe okoliczności", o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być bowiem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10; dostępny j.w.). Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia należy zgodzić się ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez Skarżącego w toku całego postępowania, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organ kontroli skarbowej, a mianowicie to, że D. M. faktycznie dostarczał złom do firmy Skarżącego w ten sposób wprowadzając do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Na etapie postępowania kontrolnego Dyrektor UKS nie dysponował dowodami, które wskazywałyby na rzeczywisty obrót towarem. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że postanowienie o umorzeniu śledztwa, na które powołał się Skarżący stanowi jedynie "ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej, które podjął właściwy w tym zakresie organ postępowania przygotowawczego, a nie jest egzemplifikacją tych okoliczności i to w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.". Nie są to bowiem te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu kontrolnym. Analogicznie ocenić należy znaczenie okoliczności wynikających z wyroku z 9 kwietnia 2015 r., jaki zapadł w sprawie karnej przeciwko Skarżącemu. Wprawdzie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wyrok karny uniewinniający Skarżącego dotyczył zdarzeń z roku 2008, ale opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Z kolei kwestia ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej, istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz Skarżącego ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny, tzw. "dobrej wiary" Skarżącego, a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Niewątpliwie bowiem w całkowicie innym świetle i z zupełnie innej perspektywy musi być oceniane zachowanie kupieckiej staranności (rzetelności) podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje na jego rzecz dostawy zamówionego towaru. W orzecznictwie sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane jest stanowisko, że organy podatkowe mają prawdo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero w sytuacji, gdy obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem zostanie ustalone, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta", czyli dokumentuje czynność, która została zrealizowana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, jeśli przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest jednak zobowiązany weryfikować np. czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach od 2 do 4 skargi kasacyjnej (pkt V. 2-4 niniejszego uzasadnienia).

XI. W tym kontekście za usprawiedliwiony należało uznać również zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, tj. art. 122 w związku z art. 188, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

Postępowanie wznowieniowe przebiega dwuetapowo. Najpierw więc organ podatkowy bada, czy w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) i dopiero po przesądzeniu, że przesłanka ta wystąpiła zobligowany jest do analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów wskazanych przez stronę. Ponieważ w rozpoznanej sprawie Dyrektor UKS uznał, że przesłanka wznowienia nie zaistniała, nie doszło do oczekiwanej przez Skarżącego analizy stanu faktycznego sprawy. Jak przy tym zasadnie argumentuje autor skargi kasacyjnej, zgłoszone we wznowionym postępowaniu wnioski dowodowe – wbrew stanowisku Dyrektora UKS, zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji – nie zmierzały do ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem tych wniosków było natomiast wykazanie, w jaki sposób zaistnienie przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia się nowych okoliczności mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organu kontroli skarbowej i tym samym na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, za pomocą składanych wniosków dowodowych Skarżący próbował wykazać, że w świetle ujawnionych nowych okoliczności sprawy należało wydać decyzję rozstrzygającą sprawę w sposób odmienny niż uczyniono to w decyzji ostatecznej kończącej postępowanie kontrolne. Jako niezasadną należało zatem ocenić odmowę przeprowadzneia dowodów dotyczących kwestii istotnych dla określenia obciążających Skarżącego zobowiązań podatkowych objętych decyzją ostateczną.

XII. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przepis art. 1 P.p.s.a. nie zawiera paragrafu 2, którego naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej. Wyjaśnić więc jedynie należy, że art. 1 P.p.s.a. definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Zasadniczo, do naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji dochodzi zatem w sytuacji, gdy sąd ten wyda orzeczenie w sprawie, która nie należy w jego kompetencji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano podniesione w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i odniósł się do istotnych zarzutów i argumentacji Skarżącego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącego, a przy tym nie podzielił go Naczelny Sąd Administracyjny, sama w sobie nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

XIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącego i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną dotyczącą spełnienia się w realiach rozpoznanej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i dalszych konsekwencji z tym związanych, szczególnie w zakresie postępowania dowodowego.

XIV. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata wyliczonych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce zniesionego Dyrektora UKS.