Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3456/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

T. G. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wnioskiem z dnia 4 grudnia 2014r., uzupełnionym w dniach 22 stycznia 2015r. oraz w dniu 4 marca 2015r. zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2013r. W uzasadnieniu wniosku Strona opisała okoliczności powstania zaległości oraz swoją trudną sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2015r. odmówił udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż argument w postaci trudnej sytuacji materialnej Strony w subiektywnej ocenie Skarżącej może wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika, ale biorąc pod uwagę przyczyny oraz okoliczności powstania zaległości brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji ponownie zwróciła się o umorzenie zaległości wraz z odsetkami, powołując się na swoją trudną sytuacją finansową. Wyjaśniła, iż w skali miesiąca ponoszone wydatki znacznie przewyższają uzyskiwane dochody. Wskazała między innymi, iż [...] lat temu odeszła wraz z córką od męża, gdyż były ofiarami przemocy fizycznej i psychicznej. Przez wiele lat Skarżąca wraz z niepełnosprawną córką pozostawały bezdomne. Ponadto podobnie jak we wniosku Strona opisała okoliczności powstania zaległości wskazując, iż jest to zwrot wkładu mieszkaniowego, a nie dochód dlatego też prosi o umorzenie ww. kwoty. W uzasadnieniu odwołania Strona podała, iż środki uzyskane ze Spółdzielni Mieszkaniowej w O. przeznaczone zostały na kupno leków, pampersów, ciepłych ubrań, kocy oraz podnajem pokoi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołał się do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") i podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych następuje w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy podkreślił, ze zbadanie ważnego interesu podatnika, sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które nie były zależne od jego postępowania, jak również ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Ponadto organ wyjaśnił, że obok sytuacji finansowe podatnika ważnym kryterium oceny w sprawach udzielenia ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowej, a przede wszystkim ustalenie, czy na okoliczności powodujące powstanie zaległości podatkowej podatnik miał wpływ i mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań.

Organ wyjaśnił, że Skarżąca wystąpiła o ulgę w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2013r., podając jako argument bardzo trudną sytuację materialną.

Dyrektor wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy do Spółdzielni Mieszkaniowej w O. został wniesiony przez Skarżącą i jej męża wkład mieszkaniowy o wartości nominalnej 50.467,04 zł. W 2012r. lokal został zdany do Spółdzielni. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota przychodu na obojga małżonków za 2013r. wyniosła 124.982,89 zł. Wobec powyższego Spółdzielnia wystawiła Skarżącej PIT-8C na kwotę 62.491,45 zł. Powyższa kwota stanowi ½ uzyskanego przez małżonków przychodu za lokal. Powyższą kwotę tj. 62.491,45 zł oraz należny od tej kwoty podatek w wysokości 10.692,36 zł Strona wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013r. Składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 10.692,36 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 669,00 zł wynikającej ww. zeznania Strona wskazała, że na jej konto z tytułu wkładu zwrotu mieszkaniowego przelano kwotę w wysokości 34.207,30 zł.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że okoliczności powstania zaległości nie nosiły znamion wyjątkowości. Skarżąca otrzymała środki finansowe ze Spółdzielni Mieszkaniowej w O. , które mogła i powinna zabezpieczyć na poczet zobowiązania podatkowego. Wprawdzie Strona przez [...] lat wraz z córką była w trudnej sytuacji spowodowanej koniecznością opuszczenia lokalu mieszkalnego, jednakże termin płatności podatku upływał w dniu 30 kwietnia 2014r., a w owym okresie sytuacja Strony znacznie się zmieniła. Jak wynika z akt sprawy Strona od maja 2014r. wynajmuje mieszkanie przy ul. [...] , wspólne dochody córki i Strony to kwota 2.954 zł. Zatem w obecnej chwili sytuacja Strony nie odbiega od sytuacji innych podatników, którzy regulują swoje zobowiązania wobec budżetu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do sytuacji materialnej Strony wskazał, że Skarżąca nie pracuje, prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z niepełnosprawną córką. Konieczność 24-godzinnej opieki nad córką nie pozwala jej na podjęcie pracy. Jednakże Strona otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne w wysokości 1.200 zł do dnia 31 grudnia 2015r., a od 1 stycznia 2016r. kwotę 1.300 zł. Córka Strony osiąga dochody miesięczne z renty socjalnej w wysokości 619 zł oraz z tytułu umowy o pracę jako wykładowca w wysokości 1.135 zł (ł/2 etatu). Z powyższego wynika, iż łączne dochody w gospodarstwie domowym wynoszą 2.954 zł. Natomiast wydatki miesięczne rodziny to: koszty związane z eksploatacją mieszkania 847 zł, telefon plus opłaty abonamentowe i internet 139 zł, artykuły papiernicze 150 zł, bilety ZTM 120 zł, specjalny transport do przewozu osób niepełnosprawnych 480 zł, pampersy plus leki 600 zł, wyżywienie 618 zł. Podsumowując miesięczne koszty utrzymania rodziny to kwota w wysokości 2.945 zł. Ponadto Strona zaznaczyła w oświadczeniu, iż brakuje środków na rehabilitację, hipoterapię, kąpanie w ziołach córki i na leczenie [...] . Wyjaśnił ponadto, że Skarżąca w dniu 19 sierpnia 2015r. poinformowała, iż sytuacja finansowa i majątkowa rodziny nie uległa zmianie, wzrosła tylko o 24 zł netto renta socjalna córki i obecnie wynosi 643 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając powyższe okoliczności stwierdził, iż sytuacja Strony jest trudna, co można uznać za ważny interes Strony. Jednakże zauważył, iż zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samej Strony. Skarżąca otrzymała bowiem ze Spółdzielni Mieszkaniowej w O. środki, z których mogła zabezpieczyć kwotę w wysokości 10.692 zł na zapłatę podatku. Ponadto jak wynika z akt sprawy Skarżąca wraz z córką osiąga regularne dochody pozwalające na zaspokojenie bieżących kosztów utrzymania. Również z akt sprawy nie wynika, aby była ona zadłużona bądź aby korzystała z pomocy osób trzecich. Zatem Dyrektor stwierdził, że pomimo zarówno trudnej sytuacji rodzinnej jak i finansowej, Skarżąca nie wykazała całkowitego braku możliwości zapłaty przedmiotowej zaległości w konsekwencji czego brak było podstaw do rezygnacji z dochodzenia należności Skarbu Państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca ponownie opisała okoliczności powstania zaległości oraz wskazała, iż przychód z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego wskazany w deklaracji PIT-8C wystawionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w O. powinien być zwolniony z podatku.

Ponadto Skarżąca nadmieniła, iż środki uzyskane ze zwrotu wkładu mieszkaniowego przeznaczyła na wynajem garaży, szop, a także komórek ponieważ wraz z niepełnosprawną córką nie miały gdzie mieszkać.

Skarżąca odnosząc się do stwierdzenia organu, iż zaległości podatkowe powstały z jej winy wyjaśniła, że jest to nieprawda ponieważ pieniądze te wykorzystała na ratowanie córki i Strony przed śmiercią oraz na cele mieszkaniowe. Następnie Strona wskazała, iż wydatki miesięczne Strony i jej córki znacznie przekraczają ich dochody co zmusza ją wraz z córką do życia w skromnych warunkach. Mając na uwadze powyższe okoliczności Strona wniosła o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Poddana kontroli sądowej decyzja zapadła po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2015 r. wydanej na skutek wniosku Skarżącej z dnia 4 grudnia 2014 r. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 w kwocie 10.692 zł wraz z odsetkami w wysokości 615 zł. We wniosku tym (k. 1 akt adm.) i pismach uzupełniających (k. 3 i 6 akt adm.) Skarżąca wskazywała m.in., że [...] lat temu uciekła z domu razem [...] córką ([...] grupa inwalidzka, niepełnosprawność w stopniu znacznym) od męża alkoholika, który się nad nimi znęcał. Nie zabrała niczego, prócz wózka inwalidzkiego córki. Prośby o pomoc i interwencje na Policji nic nie dawały, Skarżącej mówiono, że to są sprawy rodzinne. Nikt nie chciał Skarżącej pomóc, nikt nie zwracał uwagi, że jej córka jest niepełnosprawna. Skarżąca nie mogła wrócić do domu w K. , mimo że nie miała gdzie mieszkać. W konsekwencji 22 lipca 2011 r. wymeldowano ją z pobytu stałego. Zdaniem Skarżącej, było to niesprawiedliwe, bo nie mogła pokazać się w miejscu zameldowania z uwagi na przemoc ze strony męża, a nie dlatego, że nie chciała tam mieszkać. Skarżąca wraz z córką wiele lat pozostawały bezdomne. Z uwagi na brak zameldowania nikt nie chciał wynająć Skarżącej "nawet komórki". W okresie bezdomności pojawiły się u Skarżącej i jej córki dodatkowe choroby ([...] , [...] , [...] ). Mimo trudnych warunków życiowych i niepełnosprawności, córka Skarżącej ukończyła jednolite studia magisterskie z [...] , a później studia podyplomowe i doktoranckie.

Wyjaśniając okoliczności powstania zaległości podatkowej Skarżąca wskazała, że po wymeldowaniu jej i córki z mieszkania w K. , pozostał w nim mąż, który nie płacił czynszu przez 13 lat. W związku z tym doszło do jego eksmisji i sprzedaży mieszkania przez Spółdzielnię Mieszkaniową w O. , która w ten sposób odebrała sobie dług za czynsz. Skarżącej powiedziano, że otrzyma niewielką kwotę tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego – na rachunek Skarżącej SM przelała 34.207,30 zł. Skarżąca pytała, czy musi coś opłacić, powiedziano jej że nie, ale później zadzwoniono ze SM, że Skarżąca powinna odebrać PIT-8C i następnie iść do Urzędu Skarbowego w O. wypełnić PT-36. W tym urzędzie powiedziano jej, że w ciągu miesiąca otrzyma pismo o zwolnieniu z opłaty. Skarżąca umówiła się na kontakt drogą telefoniczną, bo nadal pozostawała bezdomna i nie miała adresu miejsca zamieszkania. W ciągu 6 miesięcy nie otrzymała żadnego telefonu i uznała, że sprawa jest jasna, że podatek jest umorzony.

Skarżąca wyjaśniła, że pieniądze ze zwrotu wkładu mieszkaniowego przeznaczyła na bieżące potrzeby – pomogły one przetrwać jej i córce zimę. Skarżąca zakupiła leki, pampersy, ciepłe ubrania i koce, udało się jej też wynająć pokój.

Wskazała także (pismo z dnia 15 grudnia 2014 r.), że przez cały 2013 r. nie miała pobytu stałego, była osobą bezdomną. Miejsce zamieszkania ma dopiero od maja 2014 r.

Skarżąca wyjaśniła także, że ma [...] lata, nie pracuje, bo opiekuje się córką, która wymaga całodobowej opieki. Nie ma żadnych pożyczek ani kredytów. Na wyżywienie mają z córką ok. 10 zł na dzień. Brakuje im środków na leczenie (pismo z dnia 2 marca 2015 r.).

W decyzji organu I instancji powody odmowy uwzględnienia wniosku umotywowano tym, że argumenty Skarżącej nie wskazują na zaistnienie "przesłanki nadzwyczajnej, losowej do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę" (s. 4 decyzji organu I instancji). W ocenie organu, sytuacja finansowa Skarżącej nie daje podstaw do tego, by potraktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników, którzy płacą podatki. Powoływanie się Strony na trudną sytuację finansową spowodowaną wydatkowaniem środków na inne cele nie mieszkaniowe, nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi. Organ podkreślił, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków dochodzi np. do utraty możliwości zarobkowania, a w przypadku Skarżącej ta przesłanka nie występuje. Zdaniem organu, po otrzymaniu zwrotu od Spółdzielni Mieszkaniowej Skarżąca powinna w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na zapłatę podatku, bo to ma znaczenie priorytetowe. Organ nie dopatrzył się w sytuacji Skarżącej ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Poza tym organ podkreślił, że działa w ramach uznania i nie musi umarzać zaległości, nawet jeśli wystąpi ku temu podstawa.

Decyzja ta spotkała się z aprobatą organu odwoławczego, zdaniem Sądu –niesłusznie.

Organ odwoławczy poddał analizie okoliczności powstania zaległości podatkowej wskazując, że podlegają one badaniu w ramach przesłanki "interesu publicznego". Uznał jednak, podobnie jak organ I instancji, że Skarżąca mogła i powinna zabezpieczyć środki na poczet zobowiązania podatkowego. Wprawdzie, jak przyznał organ odwoławczy, Skarżąca była wraz z córką przez 13 lat w trudnej sytuacji finansowej, jednak termin płatności podatku przypadał na 30 kwietnia 2014 r., a w tym czasie sytuacja Skarżącej znacznie się zmieniła. Skarżąca od maja 2014 r. wynajmuje mieszkanie, ona i córka mają dochody w kwocie 2.954 zł miesięcznie. Zatem sytuacja Skarżącej w obecnej chwili nie odbiega od sytuacji innych podatników. Zdaniem organu, przesłanka interesu publicznego więc nie występuje.

Organ odwoławczy dokonał też analizy sytuacji życiowej Skarżącej i tę zakwalifikował odmiennie niż organ I instancji, bo wskazał, że jest na tyle trudna, że można ja uznać za "ważny interes". Organ wskazał, że Skarżąca nie pracuje, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z niepełnosprawną córką. Nie pracuje, bo opiekuje się córką, która wymaga stałej opieki, jednak z tego tytułu otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne (do 2015 r. – 1.200 zł, a od 1 stycznia 2016 r. – 1.300 zł). Córka osiąga dochody z renty socjalnej (619 zł) oraz z umowy o pracę jako wykładowca matematyki na ½ etatu (1.135 zł). Dochody łącznie wynoszą więc 2.954 zł i tyle samo wynoszą wydatki, Skarżącej brakuje środków na rehabilitację, hipoterapię, kąpiele w ziołach i leczenie cukrzycy.

To wszystko jednak, zdaniem organu, nie daje podstaw do udzielenia ulgi – jego zdaniem, sytuacja Skarżącej jest trudna, jednak nie na tyle, aby uzasadniała rezygnację z należności podatkowych.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z jego treści wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (zob. w szczególności wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA), instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dokonał odmiennej niż organ I instancji kwalifikacji przypadku Skarżącej uznając, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Natomiast w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego uznał, podobnie jak organ I instancji, że ona nie zachodzi. W konsekwencji zapadła decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu, konstatacja taka była co najmniej przedwczesna. Mianowicie organ błędnie wyłożył treść art. 67a § 1 O.p. przez ograniczenie przesłanki "interesu publicznego" tylko do analizy przyczyn powstania zaległości podatkowej, co doprowadziło go do wniosku, że skoro nie mają one nadzwyczajnego charakteru, to przesłanka ta nie zachodzi.

Tut Sąd stoi na stanowisku, że przesłankę interesu publicznego, podobnie zresztą jak przesłankę ważnego interesu podatnika, należy rozumieć tak, jak to wyłożył NSA we wspomnianym już wyroku z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15 w nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń judykatury.

Otóż, w wyroku tym wskazano, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, czy uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu, argumentacja organu odwoławczego (i organu I instancji) nie jest w tym zakresie ani wyczerpująca, ani prawidłowa przez niczym nieuzasadnione zawężenie rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Wbrew przekonaniu organów, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Należy podkreślić, że jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11).

Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", czy "przywilejem", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W zaskarżonej decyzji ustaleń takich zabrakło, podobnie jak w decyzji organu I instancji, w której ograniczono się właściwie do konkluzji, że organ może lecz nie musi ulgi udzielić, a może to zrobić tylko w sytuacjach nadzwyczajnych. Błędem organu odwoławczego była aprobata takiego stanowiska.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy dokonać raz jeszcze analizy stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 67a § 1pkt 3 O.p. rozumianego zgodnie z poglądem wyrażonym w niniejszym wyroku. Należy wziąć pod uwagę wszystkie przedstawione przez Skarżącą okoliczności, przy czym zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Organ winien ocenić też (dokonać ważenia), co z punktu widzenia respektowania tychże reguł ogólnych oraz w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego będzie korzystniejsze: uwzględnienie wniosku strony, czy też rozwiązanie przeciwne.

Należy przy tym pamiętać, że Skarżąca jest osobą, która własnymi siłami wyszła ze stanu bezdomności, do którego to stanu doszło bez jej winy. Przy tym ze stanu bezdomności wyszła ona w czasie, kiedy przypadał termin płatności podatku. Należy też pamiętać, że Skarżąca jest jedyną osobą, która może opiekować się swą niepełnosprawną córką. Należy też pamiętać, że córka Skarżącej, mimo niepełnosprawności, jest niezwykle uzdolniona i kształciła się mimo nadzwyczaj trudnych warunków. Mimo niepełnosprawności pracuje. Należy nadto pamiętać, że Skarżącej w jej niezwykle trudnej sytuacji życiowej nikt nie udzielił pomocy – ani Policja, ani organy pomocy społecznej. Należy także pamiętać, że środki, które Skarżąca otrzymała, została przeznaczone na zaspokojenie najbardziej elementarnych potrzeb życiowych – żywności, leków, schronienia. Czy w takiej sytuacji można uznać, jak to przyjął organ odwoławczy, że "sytuacja Strony jest trudna, jednak nie na tyle, aby uzasadniała rezygnację z dochodzenia należności Skarbu Państwa"? Jak w takim razie trudna musi być sytuacja podatnika, by ulgi takiej udzielić?

Pamiętając, że umorzenie zaległości podatkowej jest formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez wyegzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, należy rozważyć, jakie skutki może u Skarżącej wywołać zapłata podatku. Należy rozważyć, czy zapłata podatku nie zniweczy wyjścia Skarżącej ze stanu bezdomności, czy nie spowoduje przerzucenia jej utrzymania na Skarb Państwa. Chodzi przecież o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Mając na względzie wszystkie te okoliczności należy raz jeszcze przeanalizować sytuację Skarżącej w kontekście przesłanki interesu publicznego w wyżej zaprezentowanym rozumieniu i odpowiedzieć na pytanie, czy udzielenie ulgi nie będzie jednak korzystniejsze z punktu widzenia wskazanych wyżej zasad sprawiedliwości i zaufania podatnika do organów państwa, a także z punktu widzenia interesów samego Skarbu Państwa.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 67a § 1pkt 3 O.p.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania (art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.) w wysokości obejmującej wpis od skargi.