Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1985/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-01-28 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 7, art. 35 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 18 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1998 nr 157 poz 1035
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

I SA/ Wr 1977- 1996/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. T. - Przedsiębiorstwo A w P. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] - Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. oraz z dnia [...] - Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 700 (siedemset) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej kontrola obejmująca swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności podatkowych z budżetem za okres od [...]do [...] wykazała, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu olejami napędowymi, olejem opałowym oraz naftą J. T. sprzedawała w okresie od marca do grudnia 1999 r. swoim kontrahentom zakupiony wcześniej olej napędowy II o symbolu SWW 024222 (olej okrętowy), stosowany do silników wolno- i średnioobrotowych (wolny od podatku akcyzowego), jako olej napędowy do silników szybkoobrotowych. W związku z tym uznano, iż podatniczka dokonywała sprzedaży oleju napędowego podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, więc zobowiązana była do naliczania i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego, czego nie uczyniła.

W konsekwencji tych ustaleń organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zaległość podatkową w tym podatku oraz należne odsetki zwłokę od tej zaległości, dając temu wyraz w decyzjach z dnia [...].

W odwołaniu strona domagała się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie prawa przez błędne i wadliwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji co do określenia przedmiotu sprzedaży oraz w kwestii zasadności opodatkowania sprzedaży podatkiem akcyzowym. Stwierdziła przy tym, iż firma A pełniła rolę pośrednika handlowego i nie dokonywała żadnego technologicznego przerobu oleju, a zakupiony (głównie od PHU B s.c. w C.) "olej napędowy każdorazowo był przewożony przez kierowców z magazynów firmy B bezpośrednio do odbiorców paliwa. Po drodze olej ten nigdy nie był przelewany ani spuszczany lub mieszany."

Odwołująca się podkreśliła równocześnie, iż faktury zakupu i sprzedaży różniły się sposobem oznaczenia towaru, a stosowana cena oraz zamieszczony symbol klasyfikacyjny SWW 024222 "w sposób jednoznaczny orientowały wszystkich kupujących i sprzedających co do identyfikacji towaru w obrocie". Wskazała także, iż dodatkowe parametry określające rodzaj towaru zawierały załączone przy sprzedaży certyfikaty jakościowe.

Ponadto, przywołany przez inspektora przepis § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) ma - zdaniem strony - zastosowanie, gdy czynności "mieszania i przeklasyfikowania" produktów naftowych występują łącznie, nie zaś gdy następowałoby wyłącznie "przeklasyfikowanie fakturowe". Stwierdziła także, iż Inspektor Kontroli Skarbowej, wbrew treści § 18 rozporządzenia Ministra Finansów, w sposób dowolny, nie poparty żadnymi dowodami uznał, iż skarżąca kupiony olej napędowy II sprzedawała jako olej napędowy do silników szybkoobrotowych.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu organ odwoławczy - wskazując na przepisy art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu") - stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 uptu (tj. sprzedaż, odpłatne świadczenie usług, eksport i import, a także czynności traktowane na równi ze sprzedażą, wymienione w ust. 3 tego artykułu), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W załączniku tym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, pod pozycją 1 wymienione są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 uptu, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże Minister Finansów, korzystając z udzielonego art. 35 ust. 4 uptu uprawnienia, określił w przepisach § 18 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) przypadki, gdy podatnikami akcyzy są inne osoby niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tymi przepisami, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży również m.in. na podmiotach dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (§ 18 ust. 1 pkt 6). Do grupy tych podmiotów zaliczyć zatem należy m. in. podmioty, które kupiły wyroby podlegające akcyzie, a wykazujące zakup innych wyrobów, które podatkowi temu nie podlegają, i tak je sprzedały, jak i podmioty, które zakupiły wyroby bez podatku akcyzowego i powodują zmianę ich przeznaczenia, sprzedając jako towar, który podlega akcyzie.

Organ odwoławczy - powołując się na zebrany materiał dowodowy - wskazał także, iż strona pełniąc rolę pośrednika handlowego dokonała w okresie III-XII 1999 r. zakupu [...] litrów oleju napędowego II o symbolu SWW 02422, przeznaczonego do silników okrętowych, od przedsiębiorstwa handlowo-usługowego B C. (z którym zawarto 70 transakcji), oraz [...] litrów oleju od C W. (1 transakcja), który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto wskazał, że strona nie posiadała żadnej bazy magazynowej, środków transportu, zbiorników paliwowych oraz innego sprzętu niezbędnego do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej. Odbiór paliwa z magazynów firmy B odbywał się na podstawie telefonicznej dyspozycji, przy czym olej każdorazowo przewożony był bezpośrednio do kontrahentów, gdzie przepompowywano go do zbiorników lub pozostawał w cysternie. Głównymi kontrahentami byli stacja paliw w K. - J. I., Cukrownia D S.A. M. oraz Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej w W.

Zakupiony olej kontrahenci przeznaczali bądź do dalszej odsprzedaży innym odbiorcom oraz do sprzedaży we własnej stacji paliw - jak w przypadku stacji paliw w K. - bądź też wykorzystywali go na potrzeby przedsiębiorstwa do posiadanego sprzętu transportowego (PPKS i Cukrownia D).

Ponadto z zawartych w materiale dowodowym protokołów przesłuchań w charakterze świadków nabywców oleju, osób prowadzących rozmowy handlowe, wynika również, iż oferując do sprzedaży olej napędowy wysokiej jakości po atrakcyjnej cenie, sprzedająca nie informowała kontrahentów, iż sprzedaje olej napędowy II (okrętowy) o innym przeznaczeniu i właściwościach, stosowany do silników średnio- i wolno-obrotowych, gdy tymczasem przedmiotem negocjacji i zamówień był tylko i wyłącznie olej napędowy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży i na potrzeby własne do napędu silników szybkoobrotowych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro zarówno oferta, jak i prowadzone w związku z nią negocjacje handlowe oraz zamówienia odbiorców dotyczyły wyłącznie oleju napędowego do silników szybkoobrotowych - o czym świadczą złożone do protokołu zeznania świadków - jak też uwzględniając fakt, iż na fakturach sprzedaży, zakupionego od firmy B oleju napędowego II, jako nazwę towaru skarżąca określiła "olej napędowy", wskazując co prawda na większości faktur symbol SWW 02422 (do którego w świetle systematycznego wykazu wyrobów przyporządkowane są oleje napędowe do silników średnio i wolnoobrotowych), to ten stan faktyczny oznacza, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy przeznaczony do napędu silników szybkoobrotowych. Organ odwoławczy uznał, iż w tej sytuacji nie ma znaczenia argument z odwołania, jakoby zamieszczony na fakturze VAT symbol klasyfikacyjny SWW miał w sposób jednoznaczny orientować wszystkich kupujących i sprzedających co do identyfikacji towaru w obrocie, bowiem jak wynika z zeznań kontrahentów - wobec przekonania, że kupują towar zgodnie z zamówieniem - nie zwracali oni uwagi na symbol SWW lecz tylko na widniejącą na fakturach VAT nazwę towaru, a ta nie zawierała oznaczenia charakterystycznego dla oleju okrętowego.

Ponadto, za nietrafną uznał organ odwoławczy argumentację jakoby dodatkowymi parametrami określającymi rodzaj towaru były załączone przy sprzedaży certyfikaty jakościowe, bowiem żaden z odbiorców - o czym świadczą ich zeznania - nie otrzymał takich certyfikatów. Stąd też twierdzenie strony, że były załączone przy sprzedaży, uznał za nieprawdziwe.

Organ odwoławczy potwierdził zatem zasadność stanowiska organu pierwszej instancji w tej kwestii uznając, iż skoro nabyty bez podatku akcyzowego olej napędowy II został sprzedany z przeznaczeniem do napędu silników szybkoobrotowych, to w świetle przepisów § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., podatniczka zobowiązana była do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki opodatkowania, jak dla oleju napędowego, określonej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku (§ 22 ust. 1 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r.).

Wskazał jednocześnie, iż w myśl art. 10 ust. 2 uptu, organ podatkowy przyjmuje zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, np. po stwierdzeniu w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie z tytułu tego podatku. Organ odwoławczy, wobec nie dopełnienia przez skarżącą ciążącego na niej obowiązku, za zasadne uznał określenie przez organ pierwszej instancji podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży. Nadto stwierdził, iż zastosowana przez organ pierwszej instancji stawka podatkowa jest prawidłowa - zgodnie ze wskazaną w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia, uzależniona od zawartości siarki w oleju, która ustalona została na podstawie certyfikatu i orzeczenia otrzymanego z firmy B.

Z uwagi na fakt, iż stawka podatku akcyzowego określona została w złotych na jednostkę wyrobu, tj. na 1 tonę, natomiast na fakturach sprzedaży wykazana została ilość towaru w litrach, w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku konieczne było dokonanie przeliczeń wielkości sprzedaży okazanej w litrach na tony, jednakże niezbędna do przeliczeń gęstość paliwa podana została tylko na dowodach zakupu i dowodach WZ. Organ pierwszej instancji w celu ustalenia miesięcznych ilości oleju napędowego II sprzedanego jako olej napędowy w tonach przyporządkował faktury zakupu (w których wielkości wyrażone były w tonach) i dowody WZ (w litrach) do faktur sprzedaży (w litrach) z uwagi na fakt, że ilości paliwa w litrach na fakturze sprzedaży i dowodach zakupu WZ są tożsame przyjęto ilości paliwa w tonach, określone na fakturach zakupu.

Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji wyliczeń podstawy opodatkowania na podstawie faktury sprzedaży VAT, uznając równocześnie tę kwestię za bezsporną, gdyż ustaleń kontrolującego w tym zakresie strona nie kwestionowała we wniesionych do protokołu strzeżeniach ani też w odwołaniu nie podniosłą zarzutu w tym zakresie i nie odniosła się do tego w uzasadnieniu.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w celu wyjaśnienia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie podjęto wszelkie niezbędne działania, tj. dokonano przesłuchań w charakterze świadków osób biorących bezpośredni udział w rozmowach handlowych, osób zatrudnionych u kontrahentów, kierowców przewożących paliwo, zasięgnięto opinii w E, przeprowadzono kontrolę w B w C. oraz dokonano wnikliwej analizy zgromadzonych w aktach materiałów.

Ustalenia odnoszące się do podatku akcyzowego przełożyły się również na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Jeżeli bowiem organy przyjęły, że podatniczka dokonywała, podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, sprzedaży oleju napędowego, to - zdaniem organów - zobowiązana była do naliczania i odprowadzania należnego podatku akcyzowego, zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże tego nie uczyniła. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał stosownej korekty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w stosunku do treści deklaracji VAT-7 składanych przez podatniczkę.

Nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami, strona wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania zarzucając:

- błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że J. T. była podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna była uwzględnić kwotę podatku akcyzowego;

- naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i oparcie decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług na niesprawdzonych i nie udowodnionych zarzutach oraz ustaleniach w zakresie podatku akcyzowego, co powoduje, że decyzje te są wadliwe.

W uzasadnieniu odwołania nie odniesiono się do poszczególnych ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług lecz do nieprawidłowości związanych z podatkiem akcyzowym.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcia w mocy. Organ odwoławczy, potwierdzając prawidłowość ustaleń poczynionych w postępowaniu wyjaśniającym oraz zastosowanych podstaw prawnych, wskazał również na art. 15 ust. 7 uptu i stwierdził, iż w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług objęta jest również kwota tego podatku. Skoro w prowadzonym postępowaniu podatkowym udowodnione zostało, że nabyty przez J. T. olej napędowy II bez podatku akcyzowego został sprzedany z przeznaczeniem do napędu silników szybkoobrotowych, to w świetle przepisów § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, była ona zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy potwierdził zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatniczka nieprawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz rozstrzygnięć pierwszpoinstancyjnych i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odniesieniu do decyzji dotyczących podatku akcyzowego, strona powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, a mianowicie naruszenie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uptu oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Również w części skargi odnoszącej się do rozstrzygnięć w sprawie podatku od towarów i usług skarżąca ponowiła zarzut błędnych ustaleń faktycznych - przez przyjęcie, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna była uwzględnić kwotę podatku akcyzowego stosownie do treści art. 15 ust. 7 uptu, oraz zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez oparcie decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług na nieprawdziwych, niewyjaśnionych, a w konsekwencji nie udowodnionych zarzutach i ustaleniach w zakresie podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosła o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zaskarżone decyzje nie mogą pozostać w obrocie prawnym, jako że unormowania powołane w podstawach prawnych tych rozstrzygnięć zostały uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe - kwalifikując stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych - wskazały na § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm., zwanym dalej w skrócie "rozp. MF") w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"). W art. 35 ust. 1 uptu określającym zakres podmiotowy podatku akcyzowego, postanowiono, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże w art. 35 ust. 4 uptu zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w uptu. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 uptu, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 z późn. zm.), z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych.

W zastosowanym w rozpoznawanych sprawach rozporządzeniu Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 6 postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (poprzednio podobne unormowanie znalazło się w § 15 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 5 stycznia 1998 r., później zaś odpowiednikiem przywołanego przepisu były: § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., którego § 19 został skreślony przez § 1 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego wspomniane rozporządzenie z dniem 31 października 2001 r. - Dz. U. Nr 126, poz. 1388).

Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 18 ust. 1 pkt 6 rozp. MF nie można pominąć faktu, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był art. 35 ust. 4 uptu, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporządzenia. Wprawdzie w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002, Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 uptu. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 uptu i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 uptu za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej.

Trybunalskie orzeczenie prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 uptu nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w sprawie rozp. MF. W konsekwencji należy uznać, że i § 18 ust. 1 pkt 6 rozp. MF jest niezgodny z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem Minister Finansów nie wydał wspomnianego rozporządzenia - na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie - w celu wykonania uptu, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1 uptu.

Taka interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. W wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA 1381/01, Glosa 2003, nr 4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy (o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego), jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest niezgodny z Konstytucją RP.

Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie najnowszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02, Dz. U. Nr 2, poz. 4), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 uptu oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP.

Wadliwości obarczające decyzje dotyczące podatku akcyzowego, które - ze względu na unormowanie zawarte w art. 15 ust. 7 uptu - stanowiły z kolei podstawę rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług, musiały prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, ale w konsekwencji również decyzji odnoszących się do podatku od towarów i usług.

Ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.