Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 827/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 § 4 i § 5, art. 33 § 1 pkt 7 i pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1065/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r., nr 1401-IEE-1.712.1.6.2018.2.MB w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 827/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi co do istoty przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowe, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

- art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny nie ma obowiązku doręczyć zobowiązanemu upomnienia, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wymienionych przepisów obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia dotyczy również postępowania zabezpieczającego;

- art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu zastosowania środka mniej uciążliwego zobowiązany musi samodzielnie przedstawić organowi egzekucyjnemu wybór, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wymienionych przepisów organ egzekucyjny powinien z urzędu stosować zasadę kolejności środków egzekucyjnych (zabezpieczających).

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 w związku z art. 141 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 i art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: K.p.a.) oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i pkt 8, a także art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie było wadliwe, gdyż dokonało utrzymania w mocy wadliwego postanowienia organuorganu pierwszej instancji o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo, że są one uzasadnione z uwagi na fakt braku uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.;

- art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 i art. 144 K.p.a. oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i pkt 8, a także art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie było wadliwe, gdyż dokonało utrzymania w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo, że są one uzasadnione z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wypowiedział się na temat jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pomimo zakwalifikowania w skardze kasacyjnej części zarzutów jako odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, w istocie wszystkie zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania, bowiem do tej kategorii należy zaliczyć także art. 34 § 4 i § 5 oraz art. 33 § 1 pkt 7 i pkt 8 u.p.e.a., które (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.07.2020 r.) stanowiły, że podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) oraz że wydanie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela (art. 34 § 4 u.p.e.a.), a rozstrzygnięcie to podlega zaskarżeniu (art. 34 § 5 u.p.e.a.); są to więc typowe przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Uwaga ta ma charakter jedynie porządkowy, jako że błędne zakwalifikowanie przytoczonych podstaw kasacyjnych do kategorii określonych w art. 174 P.p.s.a. nie niweczy możliwości zbadania merytorycznej zasadności opartych na nich zarzutów. Zarzuty te są jednak niezasadne.

Błędne jest bowiem upatrywanie w art. 15 § 1 u.p.e.a. podstawy prawnej doręczania upomnienia także w postępowaniu zabezpieczającym, ponieważ – jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – postępowanie to uregulowane jest w dziale IV u.p.e.a., a na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się wprawdzie także przepisy działu I u.p.e.a. (w którym zamieszczony jest art. 15 § 1), ale tylko odpowiednio. Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza konieczność uwzględnienia przy ich stosowaniu specyfiki postępowania zabezpieczającego, którą określono art. 154 § 1 u.p.e.a. jako zapobieganie udaremnieniu lub utrudnianiu egzekucji. Temu celowi w sposób oczywisty przeczyłoby uprzednie powiadamianie zobowiązanego o zamiarze dokonania zabezpieczenia wykonania obowiązku, a taka właśnie informacja wypływałaby z doręczonego zobowiązanemu upomnienia. Jak ujął tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.04.2021 r. (III FSK 867/21), nie sposób doszukać się jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością doręczenia podatnikowi upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym; funkcje takiego postępowania oraz nadrzędny cel, który ma zostać osiągnięty poprzez wykorzystanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli zabezpieczenie interesów podatkowych Skarbu Państwa, jednoznacznie przemawiają przeciwko stosowaniu w postępowaniu zabezpieczającym art. 15 § 1 u.p.e.a. Ten pogląd prawny podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

Oznacza to, że za niezasadny należy uznać zarówno zarzut naruszenia art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny nie ma obowiązku doręczyć zobowiązanemu upomnienia, jako że na organie dokonującym zabezpieczenia obowiązek ten rzeczywiście nie ciąży, jak i korespondujący z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 i art. 144 K.p.a. oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i pkt 8, a także art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a. przez oddalenie skargi, jako że wbrew stanowisku skarżącej zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, nie były wadliwe wobec braku obowiązku uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Co się tyczy drugiej grupy zarzutów, odnoszących się do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zabezpieczającego), chybiony jest argument odwołujący się do naruszenia kolejności stosowania środków egzekucyjnych, stosownie do kolejności ich wyszczególnienia w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Przepis ten zawiera katalog środków egzekucyjnych i może wprawdzie stanowić wskazówkę co do postulowanej kolejności ich stosowania, ale nie oznacza to konieczności uprzedniego sprawdzania skuteczności wszystkich środków egzekucyjnych wymienionych przed środkiem efektywnie zastosowanym. Godzi się zresztą zauważyć, że zarówno egzekucja z pieniędzy, jak i z wierzytelności, w tym z rachunku bankowego oraz z niemogących mieć zastosowania w stosunku do zobowiązanego będącego spółką kapitałową środków egzekucyjnych z wynagrodzenia za pracę i ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i im podobnych, polega na zajęciu, a w jego następstwie przewłaszczeniu pieniędzy, bez konieczności uprzedniego spieniężania aktywów stanowiących mienie zobowiązanego (jak rzeczy czy prawa majątkowe). Dlatego też zajęcie wierzytelności obejmującej zwrot podatku od towarów i usług celem zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, może być oceniona nie za nadmiernie dolegliwy, ale wręcz za najmniej dolegliwy środek zabezpieczający, skoro podmiotowo i przedmiotowo środki zabezpieczane i zabezpieczane zobowiązania są jednorodzajowe. Nie sposób też nie odnotować, że skarżąca nie wskazała na możliwość skutecznego dokonania zabezpieczenia przy zastosowaniu innych środków egzekucyjnych. Prowadzi to do stwierdzenia, że niezasadny jest zarówno zarzut naruszenia art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez ich błędną wykładnię, ponieważ kolejność stosowania środków egzekucyjnych zgodnie z ich enumeratywnym wyliczeniem w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. nie jest zasadą o charakterze bezwzględnym, jak i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 i art. 144 K.p.a. oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i pkt 8, a także art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a. przez oddalenie skargi, jako że wbrew zapatrywaniu skarżącej brak podstaw do uznania, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny (zabezpieczający).

Bezzasany jest również ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 141 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi. Zarówno istota sprawy, jak i zarzuty podniesione w skardze, zostały rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, natomiast upatrywanie podstaw do zgłoszenia takiego zarzutu w tym, że rozpoznanie to doprowadziło do innych rezultatów, niż skarżąca oczekiwała, jest oczywiście chybione. Trudno zresztą dociec, na czym może polegać naruszenie przepisu stanowiącego, że do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne (art. 2 P.p.s.a.), skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny (a więc sąd administracyjny w rozumieniu tego przepisu) rozpoznał skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (a więc sprawę sądowoadministracyjną w rozumieniu tego przepisu).

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie.

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Tomasz Zborzyński (spr.) SNSA Stanisław Bogucki