Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1109/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 151, art. 153, art. 155
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 158 poz 1047
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 1998 r. działająca z upoważnienia importera Agencja Celna dokonała zgłoszenia celnego do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej (symbol 4021) dwóch nowych samochodów do transportu towarowego zbudowanych na bazie nadwozia samochodu osobowego (pole 31 SAD). W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704 31 91 1 taryfy celnej.

Decyzją z dnia [...] września 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe stwierdzając, że błędne zadeklarowano klasyfikację taryfową towaru. W ocenie organu importowane pojazdy powinny zostać zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 8703 22 19 0 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W wyniku odwołania strony organ drugiej instancji Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uznając , że wymaga ona dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej towaru, jego wartości celnej oraz kwot wynikających z długu celnego. Przedmiotowe pojazdy wyposażone w silnik o zapłonie iskrowym o pojemności 1149 cm ³ zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 8703 22 19 0. Wobec uznania, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego, samochód został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu (symbol 4000). Do określenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną 20%, przewidzianą dla towarów z pozycji 8703 taryfy celnej.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Spółki Prezes Głównego Urzędu Ceł w decyzji z dnia [...] września 2001 r. skorygował zaskarżoną decyzję jedynie co do wskazania podstawy prawnej, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 3727/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że organ celny nie przeprowadził dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiane pojazdy są samochodami ciężarowymi.

W decyzji z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym ponownie orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i stąd klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową.

Powyższą decyzję Spółka R zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd ten uznał skargę za zasadną – wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. , sygn. akt I SA/Go 1557/06. Dopatrzył się bowiem uchybień w interpretacji § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej cyt. jako "p.p.s.a.", art.121, art.122, art.180, art.187, art.191, art.194 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, a także częściowo art.156 Kodeksu celnego.

WSA w szczególności stwierdził naruszenie pierwszego z wymienionych przepisów przez bezpodstawną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703. W ocenie Sądu przy wydawaniu decyzji doszło też do naruszenia art.153 p.p.s.a.

Wskazano mianowicie na stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA

w Poznaniu, w myśl którego organ miał obowiązek przeprowadzenia dowodu

z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 stwierdzającego, że importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA w Poznaniu ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art.194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji, czego w postępowaniu organów podatkowych zaniechano.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim wytknął również bezprawność odrzucenia świadectwa homologacji jako dowodu tylko z tej przyczyny, że przedłożono je w kserokopii. Wskazano, że wcześniej WSA w Poznaniu dokumentu nie kwestionował, a zatem postępowanie Dyrektora Izby Celnej naruszało art.153 p.p.s.a. W kontekście tego uchybienia za naruszenie art.121 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej uznano zaniechanie wezwania skarżącej spółki do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji, z którego to faktu organ wyciągnął dla skarżącej niekorzystne skutki. Wskazano również, że zakwestionowany dowód nie był sprzeczny z prawem, w związku z czym odmowa oparcia na nim ustaleń faktycznych doprowadziła również do naruszenia art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego.

Sąd podkreślił, że odmowa uwzględnienia dokumentu o charakterze urzędowym doprowadziła również do naruszenia art.194 §1 i §3 Ordynacji podatkowej w zw.

z art.262 Kodeksu celnego. Nie budziło bowiem wątpliwości, że polskie świadectwo homologacji zostało sporządzone w przepisanej formie i przez uprawniony podmiot. Miało ono zatem – potwierdzony już w wyroku WSA w Poznaniu – przymiot dokumentu urzędowego, przeciwko któremu Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził kontrdowodu. Za taki nie mógł być uznany certyfikat homologacji pochodzący od producenta samochodów marki R. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej będzie tylko dokument sporządzony przez organy administracji publicznej innego państwa, który jest honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych). Tymczasem przed wejściem Polski do Unii Europejskiej fakt udzielenia homologacji w innym państwie nie miał wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w RP. Nawet gdyby istniał obowiązek honorowania przez organ administracji publicznej RP certyfikatu homologacji, to - jak podkreślił Sąd - skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu (art.123 Ordynacji podatkowej). Dodano też, że certyfikat homologacji dotyczył pojazdu marki R typ [...] bez kratki działowej, zaś polskie świadectwo homologacji dotyczyło wprawdzie tego samego typu pojazdu, ale przebudowanego, tj. z zamontowaną kratką. Jednocześnie Sąd uznał za zasadne zaprzeczyć twierdzeniom Dyrektor Izby Celnej, że polskie świadectwo homologacji dotyczyło innych samochodów niż importowane. W istocie zostało ono pierwotnie wydane tylko na samochód marki R typ [...], jednakże w późniejszym czasie, aneksami do podstawowej pracy Instytutu Transportu Samochodowego nr 5517, zostało ono rozszerzone także o jego pozostałe importowane typy (październik 1997r., maj 1998 r.).

Sąd podkreślił też, że nawet gdyby organ celny otrzymał, żądane przez niego, świadectwo homologacji pochodzące od niemieckiej firmy C, montującej kratki działowe, to nie tylko w świetle powyższego, ale także z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym nie mogłoby ono być wzięte po uwagę. W świetle art.68 ust.1 tej ustawy producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego był obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Choćby zatem importer dysponował certyfikatem homologacyjnym pochodzącym od producenta, musiał i tak uzyskać polskie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

Z kolei w kwestii przysługującego dokumentowi urzędowemu domniemaniu prawdziwości, Sąd wyjaśnił - oceniając przedmiotową sprawę w aspekcie prawidłowości prowadzenia przez organ celny pierwszej instancji postępowania celnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie rozpatrywania odwołania – że nie istniała wówczas możliwość jego podważenia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1986 r., II SA 395/86). Tego rodzaju uprawnienie zostało wprowadzone dopiero nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1386). Organ celny nie mógł zatem weryfikować prawdziwości świadectwa homologacji; co też – wbrew twierdzeniom skarżącej – nawet nie próbował uczynić. W ocenie Sądu oczywistym przy tym było, że żądanie organu celnego przedstawienia przez skarżącą oryginału danego dokumentu, nie można od razu utożsamiać z podważaniem przez organ celny prawdziwości tego dokumentu.

Sąd zaznaczył także, że Minister Transportu i Gospodarki Morskiej, działający na podstawie art.68 ust.1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie jest uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej, zaś świadectwo homologacji wydane przez niego nie w każdym przypadku może być uznane za dowód rozstrzygający o klasyfikacji celnej towaru.

W uzasadnieniu wskazano również, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodu pozwalającego na stwierdzenie, czy przedmiotowe samochody marki R są pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, czy pojazdami do transportu towarowego. Zwłaszcza, że w świadectwie homologacji znajduje się zupełnie inne ich określenie, bowiem opisano je jako "samochody ciężarowe". Tej rozbieżności WSA przypisał istotne znaczenie, gdyż zakresy tych pojęć są różne. Importowany towar musi być określony precyzyjnie i nie można ustalić takiej jego klasyfikacji taryfowej, która nie jest dokładnie desygnatem pojęcia "pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" czy "pojazd samochodowy do transportu towarowego". W efekcie za częściowo zasadny uznano zarzut naruszenia §1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia taryfy celnej. Przy czym częściowość ta polegała nie na błędnym zakwalifikowaniu importowanych samochodów do pozycji PCN 8703, lecz na kwalifikacji bezpodstawnej. Sąd zastrzegł jednak, że

z konkluzji tej skarżąca nie powinna wywodzić, że właściwą pozycją taryfy celnej dla importowanych pojazdów jest PCN 8704. Uznano bowiem tylko, że organ celny nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na niepodważalne zaliczenie importowanych samochodów do pozycji PCN 8703.

Jedynie częściowo uwzględniono zarzut naruszenia art.156 Kodeksu celnego, przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.65 § 5 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Stwierdził, że trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, którego to wymogu w rozpoznawanej sprawie dochowano.

Formułując wytyczne dla organu celnego Sąd polecił włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Stwierdził przy tym, że w razie wątpliwości co do funkcji pojazdu i to również w kontekście treści taryfy celnej, organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy). Za niezbędne w tej kwestii uznał WSA przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i transportu drogowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z powyższym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r. - w decyzji z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej kolejny raz zmodyfikował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił przebieg wcześniejszego postępowania

w sprawie, włącznie ze zreferowaniem treści zapadłych w związku ze sprawą orzeczeń sądów administracyjnych.

Ostatecznie skonkludował, że w związku z treścią tych wyroków był zobowiązany wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji typu nr 1792 stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie art. 68 ust.1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W odniesieniu do tego dokumentu organ celny wskazał, że minister nie był uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Był zaś upoważniony do wydawania świadectw homologacji, które stwierdzały, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w: przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996r. Nr 155, poz. 772), przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia z Genewy z dnia 20 marca 1958 r. w sprawie przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98 i 99) oraz obowiązujących normach w razie nieprzyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Stanowiło dokument urzędowy, z treści którego organ był obowiązany przeprowadzić dowód w toku prowadzonego postępowania.

W chwili powstania długu celnego z brzmienia art.13 §1 Kodeksu celnego wynikało,

że cła powinny być określane na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należało kierować się "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które dodatkowo wskazywały, jak należy klasyfikować towary. Art.13 § 2 Kodeksu celnego stwierdzał, iż środki polityki handlowej oraz środki,

o których mowa w art.14 Kodeksu celnego, stosować należy zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej Taryfy celnej.

W dalszej kolejności organ wskazał, że ewentualną klasyfikację samochodów importowanych przez skarżącą można ograniczyć do zakresów dwóch pozycji Taryfy celnej: 8703 albo 8704, tzn. klasyfikować je jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (8703), bądź też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (8704). Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 oraz 8704 polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej drugiej pozycji służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym, ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji PCN dla spornych pojazdów decydowała więc ich główna funkcja stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Musiała ona wynikać z cech pojazdu stwierdzonych w dacie zgłoszenia, m.in. takich jak budowa i wyposażenie pojazdu.

Organ stwierdził, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanych pojazdów na dzień dopuszczenia do obrotu jest niemożliwe.

Wskazano przy tym na wątpliwości dotyczące dokonanej przebudowy w kontekście twierdzeń strony dotyczących zmiany rodzaju pojazdu przez firmę "C" za zgodą producenta. Weryfikacja faktury zakupu załączonej do zgłoszenia celnego wykazała, że producentem pojazdu była firma R. Strona zaś twierdziła, że importuje produkt kompensacyjny wyprodukowany przez firmę "C". W polu 24 SAD, jako rodzaj transakcji określono bowiem "dostawa towaru po uszlachetnieniu lub przetworzeniu w ramach umowy (kontraktu)", a w polu 37 SAD jako kod procedury określono 4021, czyli "przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym". Wobec powyższego podmiotem dokonującym uszlachetniania biernego (po stronie niemieckiej uszlachetniania czynnego) powinna być firma C, albowiem to ta niemiecka firma została wskazana przez skarżącą jako podmiot dokonujący uszlachetniania biernego

w ramach udzielonego pozwolenia. W zgłoszeniu natomiast - jako dokonującego uszlachetniania - wskazano firmę R.

Organ poddał również ocenie dowodowej przedłożone przez stronę świadectwo homologacji. Wobec wątpliwości wynikających z treści tego dokumentu, organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia, czy zamontowanie kratki

w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy (świadectwo homologacji typu nr 1792, gdzie jako producenta wskazano także firmę R).

W tej kwestii biegły zajął stanowisko, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Z opinii wynikało, że brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Uznano, że treść opinii biegłego podważyła zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi na rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Powołano się również na stanowisko biegłego, że przez wydanie świadectw homologacji nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych. Zgodnie z powyższym stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez stronę dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdów, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. Stwierdzono przy tym, że żaden z protokołów sporządzonych w trakcie postępowania homologacyjnego nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody, ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, której strona, pomimo zapewnień, nie przedstawiła.

Wskazano również, że powołany biegły w swojej opinii szczegółowo opisał cechy, jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy.

Stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie tych pojazdów na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Biegły przyznał bowiem, że te same samochody na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym uznawane są za samochody ciężarowe, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji (pyt. 8 opinii). Zaznaczył przy tym, że stan rzeczywisty tych pojazdów wykazuje, że rzeczona zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan zgodnie z opinią biegłego wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji odwołano się do poglądu WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawartego w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się ponadto żadnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej i w skardze wniesionej do tutejszego Sądu zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art.2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, przez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącej oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki,

- §1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704,

- art.156 Kodeksu celnego przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art.153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2005 r.,

- art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego,

- art.194 §1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego przez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji,

- art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego przez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki,

- art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego przez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wnosiła o:

- przeprowadzenie na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dowodu z oświadczenia R, producenta pojazdów, których dotyczy niniejszy spór - celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w skarżonej decyzji odnośnie zgody producenta samochodów R na zamontowanie w nich kratki,

- wydanie, na podstawie art.155 p.p.s.a., tzw. postanowienia sygnalizacyjnego

i poinformowanie Ministra Finansów jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor IC dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

- stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku

z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 262 Kodeksu celnego, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art.135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art.247 §1

pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego bądź "alternatywnie" na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i "b" p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

Wniosek o wydanie postanowienia w trybie art.155 p.p.s.a. skarżąca uzasadniła sposobem działania organów nakierowanym w niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, że Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane samochody. Podkreśliła, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało ponad 10 lat. Według skarżącej sposób "ustalania" przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską

dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego (k.7 i 8 skargi), świadczących o tym, że właściwie każdy przeprowadzany przez Dyrektora Izby Celnej quasi dowód, każde formułowane pismo zawierało w sobie ukrytą, bądź jasno wyrażoną tezę, że Spółka działała nieprawidłowo. Podkreśliła, że każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne). W ocenie skarżącej, znamiona pozornych ruchów i kolejnego zamierzonego wydłużania postępowania cechują również działania organu podejmowane w ramach pozyskania opinii biegłego rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji. Ponieważ pierwsza opinia była dla Spółki korzystna, organ wystąpił do tego samego biegłego o sporządzenie opinii uzupełniającej i to dopiero po odczekaniu prawie pięciu miesięcy.

Następnie skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uchybił przepisom art.2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributario, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta ma na celu nakazanie organom podatkowym i celnym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Uzasadniając powyższy zarzut podkreśliła, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istota sporu sprowadza się do tego, jak należy zaklasyfikować importowane przez Spółkę pojazdy. Żeby tego dokonać należało zgodnie z art.85 §1 Kodeksu celnego jednoznacznie ustalić stan pojazdów w dniu zgłoszenia (s.9 zaskarżonej decyzji). Następnie (s.10 zaskarżonego rozstrzygnięcia) organ uznał,

że kierując się wytycznymi nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru ze stanem ustalonym na podstawie zapisów świadectwa homologacji. Ponadto wskazała, że w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia

[...] sierpnia 2009 r. — uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora Izby Celnej dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010 r. — z której to opinii również wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji taryfowej importowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Wprawdzie klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości Spółki, lecz akceptuje ona fakt, że organ mógł cześć materiału dowodowego uznać za niepotwierdzający prawidłowości działania skarżącego. Nie zmienia to jednak faktu, iż miażdżąca większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia wątpliwości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości niż rozstrzygnięcie pojawiających się ewentualnych wątpliwości na korzyść Spółki. Postępując inaczej w sposób rażący naruszył prawo.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 1 Taryfy celnej Spółka w pierwszej kolejności wyjaśniła, że według tej Taryfy do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi

(kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703, podano natomiast, że określenie samochody osobowo-bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem to przeznaczenie pojazdu, nie zaś jego typ

czy konstrukcja, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania danego pojazdu samochodowego do konkretnego kodu Taryfy celnej. Według opinii klasyfikacyjnej do pozycji 8703, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, istotne dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest jego przeznaczenie, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty, a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu, niż wynikałoby to z dokumentów. Takim obiektywnym dowodem wskazującym na przeznaczenie pojazdu jest bez wątpienia świadectwo homologacji wydane dla danego typu pojazdu przez organy uprawnione do tego przez polskie prawo.

Skarżąca wskazała, że potwierdzenie stosowanej przez nią klasyfikacji można znaleźć także w opiniach klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2002 r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2003 r., jak również w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W chwili, w której Spółka dokonywała odprawy spornych samochodów, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w ww. ustawie, według kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 27 grudnia 1995 r. Samochody osobowe sklasyfikowane według kodów SWW

1021 i 1022 zostały dla potrzeb określania podatku VAT i podatku akcyzowego przy ich imporcie uznane jako przynależne do kodu PCN 8703.

Za bezzasadne uznała argumenty Dyrektora Izby Celnej, który podważając jej stanowisko co do zastosowanej przez nią klasyfikacji wskazał, że: 1) skarżąca importowała samochody typu kombi; 2) w sprawie doszło do skutecznego zakwestionowania domniemania prawdziwości świadectwa homologacji, przy czym kontrdowodem, który przełamał to domniemanie są Opinia i Opinia uzupełniająca biegłego. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej stara się stworzyć wrażenie i przekonanie, że właściwie nie wiadomo, czy jakakolwiek kratka była montowana w importowanych przez Spółkę samochodach, kto ją montował i na czyje polecenie lub za czyją zgodą.

Skarżąca ustosunkowując się do powyższego wskazała, że skoro w badaniach technicznych i świadectwie homologacji mowa jest o samochodzie ciężarowym posiadającym kratkę, to brak jest jakichkolwiek powodów dla kwestionowania kompetencji organów homologacyjnych. Ponadto, wbrew wywodom organu, R, jako producent przedmiotowych pojazdów nie tylko posiadał pełną wiedzę o dokonywanych przeróbkach, ale z racji tego, że firma dokonująca przeróbek — C, do 2001r. wchodziła w skład koncernu R - R siłą rzeczy wiedziała o dokonywanych przeróbkach polegających na montowaniu w fabrycznie nowych samochodach kratek oddzielających przestrzeń pasażerską od towarowej i w całej rozciągłości aprobowała fakt ich dokonania.

W dalszej kolejności zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że skoro Spółka podała inny kod PCN w zgłoszeniu celnym niż ten, który powinien

być podany zdaniem organów celnych, to znaczy, że nie przywiozła produktu kompensacyjnego, o którym mowa w pozwoleniu na korzystanie z tej procedury i tym samym brak jest podstaw do zwolnienia od cła przywozu towarów na podstawie art.156 Kodeksu celnego. Na poparcie wyrażonego poglądu wskazała, że w myśl art.151 Kodeksu celnego, procedura uszlachetnienia biernego dotyczy towarów krajowych, które wywożone są czasowo poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła. Podkreśliła, że istotą tej procedury jest bezcłowy przywóz towaru, który uprzednio był wywieziony czasowo za granicę w celu uszlachetnienia. Warunkiem zwolnienia od cła towarów przywożonych po ich uszlachetnieniu jest spełnienie przez importera szeregu warunków i obowiązków przewidzianych w przepisach celnych. Zgodnie z art.154 Kodeksu celnego pozwolenie jest udzielane jedynie w sytuacji, jeżeli możliwe jest ustalenie, że towary wywożone czasowo (przegrody działowe) wejdą w skład produktów kompensacyjnych. Dlatego też, we wniosku o wydanie pozwolenia, Spółka podała informacje pozwalające na stwierdzenie, w sposób niebudzący wątpliwości, iż produkt kompensacyjny opisany w pozwoleniu jest produktem kompensacyjnym opisanym w zgłoszeniu celnym. Nadto, bezspornym jest, że towary wywiezione czasowo za granicę weszły w skład produktów kompensacyjnych. Opisy przegrody działowej wywożonej czasowo oraz opisy produktu kompensacyjnego zamieszczone w tych dokumentach pozwalają stwierdzić, że przegroda działowa objęta uprzednio procedurą uszlachetniania biernego w momencie importu została przywieziona do Polski w postaci produktu kompensacyjnego.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na zgodność opisu produktu kompensacyjnego w pozwoleniu oraz w zgłoszeniu celnym, co stanowi o zgodności z brzmieniem §170 rozporządzenia Ministra Finansów (który z kolei jest doprecyzowaniem treści art.154 Kodeksu celnego). W tym względzie podniosła również, że Dyrektor Izby Celnej wydał szereg decyzji, którymi uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzył wszczęte z urzędu postępowania w zakresie prawidłowości zastosowanej procedury celnej.

W ocenie skarżącej doszło także do naruszenia art.153 p.p.s.a., albowiem organ wydając skarżoną decyzję nie uwzględnił zawartych w wyroku WSA wytycznych. Jednocześnie podkreśliła, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "zmiany stanu faktycznego", która pozwoliłaby organowi celnemu na rozstrzygnięcie sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA.

W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego, J.M.. Organ pomija je całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i przesądzający dowód w sprawie, tj. dla uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010 r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa, nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez Dyrektora Izby Celnej pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, iż została ona wydana z naruszeniem art.194 §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Świadectwo homologacji przedstawione przez Spółkę w toku postępowania celnego jest dokumentem urzędowym – co zostało potwierdzone zarówno przez NSA jak i WSA w Poznaniu. Zaś obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego dopuszcza przepis art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona uznała, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wbrew wytycznym zawartym w wyroku WSA – organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z Opinii uzupełniającej, który to dowód organ celny uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie.

W tej mierze Spółka podniosła, że Opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością jak również stoi w sprzeczności z Opinią wydaną wcześniej przez tego samego biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, że w samej Opinii Biegłego, przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że przedmiotowe samochody są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej Opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, iż biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej stawia to pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę jest całkowite spójne i jednoznaczne. Podkreśliła , że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w dalszym ciągu stanowi przesądzający dowód na to, iż przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe. Ostatecznie skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez wojewódzkie sądy administracyjne. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie regulacja z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przypomnieć należy także pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 22 lipca 2004 r. w sprawie GSK 340/04), rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1890/01. Pogląd zaprezentowany w tym i innych orzeczeniach wydanych w tego samego rodzaju sprawach, miał decydujące znaczenie na wydane następnie przez WSA w Poznaniu i WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozstrzygnięcia.

Z motywów wskazanego orzeczenia wynika, że NSA za uzasadniony uznał wówczas zarzut naruszenia w postępowaniu celnym art.194 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sąd kasacyjny wskazał też, że według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158. poz. 1036) do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo - bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Sąd podkreślił, że przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają jednak żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie – zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) - jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Tym samym, w jego ocenie nie można było podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej.

NSA podkreślił również, że strona w toku postępowania celnego złożyła świadectwa homologacji typu pojazdu, wydane przed zgłoszeniem tych pojazdów do odprawy celnej, stwierdzające, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Charakter tych świadectw, jako dokumentów urzędowych, nie był kwestionowany ani przez organy celne, ani też przez Sąd. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Przepis art.194 §1 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie w postępowaniu celnym (art.262 Kodeksu celnego). Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać, ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art.194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, s. 665, teza 4.).

NSA zauważył jednak, że mimo powyższego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że w postępowaniu celnym, dotyczącym taryfikacji celnej świadectwo homologacyjne wydane na podstawie badań homologacyjnych "nie mogło wiązać organu celnego z powodu braku cech prejudykatu. Stanowiło jedynie składnik materiału dowodowego, który organ celny oceniał (i prawidłowo ocenił)". Ta ocena nie została jednakże oparta na żadnych kontrdowodach, podważających wiarygodność świadectw homologacji, lecz sprowadzała się do wyrażenia kilku własnych sądów na temat sprowadzonych samochodów w rodzaju: "pojazd samochodowy, będący przedmiotem spornej odprawy celnej był przeznaczony do przewozu osób. Tego przeznaczenia

nie może zmienić zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od towarowego" albo: "z zapisów z protokołów badań homologacyjnych wynika, że importer wprowadzając do pojazdów wewnętrzną sztywną przegrodę przymocowaną do nadwozia zachował bez zmiany typ pojazdu". Sądowi pierwszej instancji postawiony zatem został zarzut, że nie wyjaśnił, jakiego rodzaju zmiany w zabudowie samochodu

są niezbędne dla zmiany jego przeznaczenia, ani co rozumie przez typ pojazdu

i w związku z tym, czy jego zdaniem zmiana przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy wiąże się ze zmianą typu pojazdu.

Sąd kasacyjny zaznaczył również, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej. Stosownie do treści art.13 §1 Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art.13 §3, §5 i §6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła

do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także

w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

- Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Natomiast zarzut podniesiony przez stronę skarżącą

o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art.18

i art.54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które to przepisy wiążą ustalanie stawek i pobór podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego z wykorzystaniem klasyfikacji statystycznej.

NSA stanął na stanowisku, że stwierdzenie naruszenia przez sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanych samochodów (osobowe czy towarowe) pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej określono to naruszenie jako błędną klasyfikację celną. Błąd polegał, zdaniem skarżącej, na zaklasyfikowaniu importowanych samochodów do pozycji PCN 8703 23 19 0 zamiast do pozycji 8704 31 91 1.

Zdaniem NSA, sąd klasyfikując sporne samochody do pozycji taryfy celnej 8703 23

19 0 bez dostatecznego ustalenia, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa (kod taryfy celnej 8703 23 19 0) zawarty w załączniku do wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustalania Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036).

Należy podkreślić także, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1557/06) wskazywał, że świadectwo homologacji jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art.194 §3 Ordynacji podatkowej.

Wówczas też WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie uznał za taki kontrdowód, spełniający wymogi z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej, Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. Przyjął, że fakt określenia w tym świadectwie samochodu R typ [...] jako samochód osobowy w żaden sposób nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R o różnych typach w nim wymienionych jest samochodem ciężarowym. Przede wszystkim, certyfikat ten nie miał charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, homologacja udzielona w innym państwie nie miała wpływu na procedury homologacyjne stosowane w Polsce – na co wskazano w piśmie z dnia [...] grudnia 2004r. Ministerstwa Infrastruktury. Skoro zagraniczny certyfikat nie miał wpływu na stosowanie w Polsce procedury homologacyjnej, to tym bardziej nie mógł być kontrdowodem dla polskiej homologacji. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny powinien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody są samochodami ciężarowymi, dla których definicję zawierają przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym – na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i wyjaśnień do niej ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że w rozpoznawanej sprawie najistotniejszym dokumentem, na tym etapie prowadzonego postępowania, był dokument w postaci przedłożonego przez skarżącą Spółkę świadectwa homologacji, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w orzeczeniach wydanych w tego typu sprawach sądy administracyjne obu instancji wskazały na możliwość przeprowadzenia kontrdowodu z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Takim dowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych.

Powołany biegły sporządził opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]. Stwierdził, że w art.2 pkt 40

i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602) są zawarte definicje samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego. Samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo – osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunku i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Biegły podał, że w stanie prawnym zakreślonym na potrzeby opinii nie istniały poza wymienionymi pkt 40 oraz pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym wyznaczniki, które dawałyby możliwość wskazania cech wyróżniających pojazd osobowy od innych samochodów. Cechy charakterystyczne, wyróżniające poszczególne rodzaje pojazdów oraz klasyfikacja pojazdów są podane w sposób bardziej szczegółowy i precyzyjny

w Polskiej Normie PN-89/S-02007. Minister właściwy ds. transportu nie wprowadził jednak w drodze rozporządzenia obowiązku stosowania Polskiej Normy.

Brak szczegółowych określeń i charakterystyki samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo – osobowych umożliwiał kwalifikowanie do kategorii ciężarowych, samochodów osobowych poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Zmiana typu i przeznaczenia pojazdu następowała bez zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Samochody osobowe po wmontowaniu "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, uzyskiwały świadectwa homologacji jako samochody ciężarowe. W praktyce ten sam pojazd mógł być klasyfikowany, co należy podkreślić dla spełnienia wymogów rejestracyjnych, zarówno jako pojazd osobowy lub ciężarowy. Ze sporządzonej opinii wynika także, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy pojazdu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, nie zmieniało typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu.

Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki R są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki R,

na które uzyskano wydane przez właściwego Ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe.

Minister właściwy do spraw transportu podpisując świadectwa homologacji dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstrukcyjnych.

Natomiast zmianę typu pojazdu dokonuje się przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki"

nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie.

W opinii uzupełniającej Nr [...] z [...] lutego 2010 r., biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii jak: wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu.

Biegły podał, że o tym czy pojazd samochodowy jest osobowym

czy ciężarowym decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe

dla tych pojazdów. Stwierdził, że samochody posiadające wyżej wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem

nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W ostatnim zdaniu sporządzonej opinii uzupełniającej biegły stwierdził, że w świetle jego wiedzy, cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to samochody osobowe.

Strona skarżąca we wniesionej skardze na stronach 24–28, odnoszących się

do naruszenia art.194 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, wskazywała na sprzeczności występujące w wydanych przez biegłego opinii, opinii uzupełniającej a nawet zarzuciła biegłemu relatywizm przedstawianych przez niego wniosków.

Z tymi twierdzeniami nie można się zgodzić, biegły bowiem w sporządzonej przez siebie opinii z dnia [...] sierpnia 2009 r. głównie skoncentrował się na pojęciach uregulowanych w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym wskazując, że zgodnie z tymi regulacjami przedmiotowe pojazdy mogły zostać zakwalifikowane jako pojazdy ciężarowe. Wskazał już wówczas, udzielając odpowiedzi na pytanie 9, że "Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczypospolitej Polskiej na drodze administracyjnej". Natomiast w opinii uzupełniającej z [...] lutego 2010 r. odpowiedzi udzielone przez biegłego odnosiły się przede wszystkim do cech charakterystycznych dotyczących budowy i wyposażenia pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów, z uwzględnieniem także regulacji zawartych w Polskiej Normie PN-89/S-02007 ustanowionej 6 grudnia 1989 r. Pojazdy samochodowe, przyczepy, naczepy i zespoły pojazdów. Klasyfikacja i terminologia. Przypomnieć należy, co podniósł biegły w swojej opinii z [...] sierpnia 2009 r. , że Polska Norma PN-89/S-02007 nie jest uwzględniona w regulacji dotyczącej prawa o ruchu drogowym, czyli rejestracji pojazdów (str. 3 opinii).

Powstałe zatem pewne różnice w twierdzeniach zawartych przez biegłego w opinii oraz opinii uzupełniającej wynikały z objęcia nimi innego zakresu opiniowania. Pierwsza opinia dotyczyła wymogów stawianych przez regulacje dotyczące prawa

o ruchu drogowym, odnoszące się do rejestracji pojazdu samochodowego. Natomiast opinia uzupełniająca dotyczyła przede wszystkim cech charakterystycznych, budowy, wyposażenia stawianych pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu osób oraz pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu towarów.

Podkreślić należy, co jest istotne w tej sprawie, że według taryfy celnej do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechanicznie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8704), włącznie

z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W pozycji 8702 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczącej pozycji PCN 8703, podano natomiast,

że określenie samochody osobowo – bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone

do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna,

na co słusznie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej Spółki, klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem to przeznaczenie pojazdu

ma kluczowe znaczenie, jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przeznaczenie pojazdu, na co z kolei zwraca uwagę biegły, nadawane jest przez producenta i jest osiągane przez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. Nie trzeba posiadać specjalistycznej wiedzy z dziedziny techniki pojazdu, aby stwierdzić, że samochody przeznaczone "zasadniczo do przewozu osób" różnią się konstrukcyjnie od tych "przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów". Biegły jednoznacznie stwierdził, że samochody będące przedmiotem opinii są o nadwoziu zamkniętym, dookoła przeszklonym, posiadają dwa rzędy siedzeń, dla kierowcy i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, posiadają wyposażenie tapicerskie w całym nadwoziu, ogrzewanie całego nadwozia, klimatyzację całego nadwozia, elektrycznie sterowane szyby, drzwi boczne tylne podobne do przednich. Wymienione cechy wyraźnie wskazują na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. Pamiętać należy, że producenci konstruują samochody mając na uwadze oczekiwania nabywców, którzy kupują samochody kierując się ich przeznaczeniem. Większość osób chcąc kupić samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów, nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń (tylnej kanapy) dla pasażerów, wyposażonych jeszcze w pasy bezpieczeństwa, ogrzewania całego nadwozia, klimatyzacji całego nadwozia. Te przykładowo wymienione cechy nadwozia są zbędne, a nawet utrudniają przewożenie towarów.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, należy stwierdzić, że nie jest on zasadny albowiem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia bez istnienia wątpliwości, co do prawidłowo ostatecznie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie tylko nie narusza konstytucyjnej zasady zawartej w art. 2 Konstytucji, ale wręcz spełnia jej wymogi.

Nie można również podzielić zarzutu o naruszeniu przez organy celne §1 Taryfy celnej przez zakwalifikowanie spornych pojazdów jako pojazdów samochodowych z pozycji 8703, a nie z pozycji 8704 jako pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Ze sporządzonej opinii, a w szczególności z opinii uzupełniającej wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art.156 Kodeksu celnego, przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu R z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu celnym, w szczególności z opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą Spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie mogło stanowić kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Sąd nie przeprowadził na wniosek skarżącej Spółki, w trybie art.106 § 3 p.p.s.a., dowodu w postaci oświadczenia R, dotyczącego zgody producenta na zamontowanie w nich kratki, albowiem dowód ten dla rozstrzyganej sprawy nie ma istotnego znaczenia.

Strona wniosła także o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art.262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi tego zarzutu jednak nie rozwinęła. Sąd natomiast nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności, którą skarżąca tylko wskazała.

Nie można także uznać naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art.153 p.p.s.a. W ocenie Sądu orzekającego obecnie w niniejszej sprawie postępowanie przeprowadzone przez ten organ było zgodne ze wskazaniami zawartymi w poprzednich orzeczeniach sądów administracyjnych.

Sąd nie stwierdził również w przeprowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu naruszeń prawa, a tylko ustalenie istotnych naruszeń prawa może stanowić podstawę do zastosowania instytucji z art.155 p.p.s.a.

Powyższe uzasadnia przyjęcie, że postępowanie przeprowadzone przez organy celne, w szczególności postępowanie przed organem odwoławczym, spełnia wymogi stawiane przez regulacje z art.121 §1, art.122, art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i mieściła się w granicach określonych w art.191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, skargę należało na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalić.

( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko