Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 186/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 5; art. 191;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 159;  art. 10 ust. 1;  art. 2 pkt 48
journal: Dz.U. 2004 nr 171 poz 1800
law: Ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015 r. znak [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS lub organ I instancji) z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r.

1.2. Dyrektor UKS przeprowadził wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Na podstawie dokumentów źródłowych organ kontroli skarbowej ustalił, że jednym z głównych źródeł przychodu Spółki było pośrednictwo w świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP, to jest przesyłanie dźwięków mowy za pomocą łączy internetowych. Analiza przedłożonych przez Stronę rejestrów zakupu VAT za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. wykazała, że Spółka ujęła w nich

i przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe dane wynikające z faktur VAT za pośrednictwo w świadczeniu międzynarodowych usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP realizowanych pomiędzy [...], a K., wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W ramach realizacji usług pośrednictwa w świadczeniu usług VoIP w połączeniach między [...] a K., Strona była dodatkowo obciążana fakturami VAT za zarządzanie systemami teleinformatycznymi wystawionymi przez pośrednika [...] Sp. z o.o., tj. za usługi towarzyszące usłudze VoIP. Ponadto Spółka w badanym okresie wystawiała faktury sprzedaży VAT z tytułu pośrednictwa w świadczeniu międzynarodowych usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP w połączeniach pomiędzy [...] a K. na rzecz podmiotu zagranicznego [...] L. B.. W badanym okresie był to jedyny kontrahent po stronie sprzedaży w zakresie tej działalności. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy:

• pozyskany m. in. z materiałów zgromadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Wydział VI Delegatury [...] ABW, pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...], włączonych do akt przedmiotowej sprawy,

• dokumenty otrzymane od [...] administracji podatkowej

w przedmiocie świadczenia usług VoIP,

• decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.:

- wydane dla Pana J. G. prowadzącego działalność pod nazwą [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT,

- wydaną dla [...] Sp. z o.o., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

• protokoły z przesłuchań świadków,

organ pierwszej instancji ustalił, iż usługi pośrednictwa w świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP nie były w rzeczywistości świadczone.

W ocenie organu kontroli skarbowej przedmiotowe transakcje stanowiły oszustwo podatkowe, tzw. "karuzelę podatkową" z udziałem polskich i [...] podmiotów, polegającą na pozornym świadczeniu usług VoIP i pozornym świadczeniu usług towarzyszących tym usługom, w celu uzyskania przez Spółkę nienależnego zwrotu VAT. Jak ustalono ruch telekomunikacyjny wykazany na fakturach miał odbywać się z [...] na K.. Jednak żaden z podmiotów pośredniczących nie realizował połączeń na K., jak też serwery nie łączyły się bezpośrednio z operatorem k..

Operacje gospodarcze przeprowadzone przez podmioty uczestniczące w tym procederze udokumentowane były w następujący sposób:

1. [...] J. G. otrzymywał faktury potwierdzające zakup połączeń w technologii VoIP od [...] J. G. ([...]), których nie wykazywał w deklaracji VAT-7,

- za usługi wymienione w fakturach [...] J. G. ([...]) płatności dokonywali pracownicy [...] Sp. z o. o. z rachunku [...] J. G.,

- [...] J. G. otrzymywał bilingi z tytułu połączeń dokonanych przez własny serwer od [...] J. G. ([...]) "z firmowej poczty elektronicznej na skrzynkę mailową, bądź w formie wydruków za pośrednictwem poczty",

2. na podstawie bilingów [...] J. G. wystawiał faktury na rzecz [...] Sp. z o. o. za: "Usługi telekomunikacyjne międzynarodowe zgodnie z umową – K.",

- [...] J. G. otrzymywał zapłatę od [...] Sp. z o.o. na Rachunek w Banku [...] i [...] SA,

3. [...] Sp. z o.o. wystawiała na rzecz strony faktury wskazując w tytule: "Usługi teleinformatyczne międzynarodowe zgodnie z umową. Za ruch teleinformatyczny (VoIP) rozmowy zaliczone "połączone"". Na każdej z faktur [...] Sp. z o.o. w opisie usługi ujmowała ponadto ilość minut, stawkę (należność) za minutę połączenia, a także wskazywała kraj docelowy połączenia (K.), jak również wskazywała okres, w którym realizowano połączenia, następnie

4. Strona wystawiała faktury VAT na rzecz amerykańskiego pośrednika [...] ([...]) reprezentowanego przez Pana L. B., który był jednocześnie pracownikiem Strony. Przedmiotowe usługi spółka [...] traktowała jako usługi zwolnione z VAT (eksport usług). Na fakturach sprzedaży spółka każdorazowo umieszczała informacje, iż: "miejscem świadczenia usług jest terytorium USA, (art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z dnia [...].03.2004 r.)

- Strona otrzymywała od [...] ([...]) zapłatę na rachunek

w Banku [...] SA,

- z otrzymanych środków pieniężnych od [...] ([...]), Strona finansowała płatności na rzecz [...] Sp. z o.o. ( w jednym przypadku płatność na rzecz [...] J. G.),

- w związku z powyższymi transakcjami Strona występowała o zwrot podatku od towarów i usług.

Dokładny schemat połączeń karuzelowych z udziałem polskich i [...] podmiotów przedstawiony został na str. 169 i 170 decyzji Dyrektora UKS

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] września 2015 r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń, marzec - lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r., styczeń, marzec - lipiec, wrzesień - grudzień 2007 r.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż za okres objęty postępowaniem kontrolnym, tj. od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, które w dwóch przypadkach zakończone zostały wydaniem decyzji przez ten organ podatkowy, tj.: - za luty i za sierpień 2007 r, Dyrektor UKS postępowanie kontrolne za luty i sierpień 2007 r. zakończył wynikiem kontroli z dnia

[...]września 2015 r.

2. Pełnomocnik Strony, pismem z dnia [...] października 2015 r. złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] września 2015 r., zarzucając skarżonej decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej - Ordynacja podatkowa lub O.p.), w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, z późn. zm., dalej - ustawa o kontroli skarbowej), poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także niedokonanie tłumaczenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie skarżonego "postanowienia" przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik spółki przedstawił szereg zastrzeżeń do dokonanej przez Dyrektora UKS oceny materiału dowodowego. W złożonym odwołaniu Strona odnosi się również do przepływów środków pieniężnych i ich analizy zaprezentowanej przez organ kontroli skarbowej. W ocenie Spółki w badanym okresie obowiązywało "embargo" na połączenia z [...] na K.. Zaprezentowany przez organ kontroli skarbowej schemat z wykorzystaniem polskich pośredników służył obejściu tego embarga. Obejście "embarga" nie oznacza w ocenie pełnomocnika Podatnika, że usług telekomunikacyjnych nie było.

Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. wszczynając w dniu [...] sierpnia 2013 r. postępowanie kontrolne wobec Strony nie był organem właściwym miejscowo na terenie powiatu g., który to powiat obejmuje swoim zasięgiem gminę W., na terenie której Spółka ma siedzibę.

Strona zarzuca także, że doręczono jej protokół z badania ksiąg podatkowych, który w jej ocenie, jest w rzeczywistości protokołem kontroli.

3. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Zauważył, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła śledztwo

m.in. w sprawie wyłudzenia nienależnego podatku VAT na podstawie sfałszowanych lub nierzetelnych faktur, wystawionych z tytułu wykonywania usług telefonicznych

w technologii VoIP, przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (...), tj. o czyny z art. 76 § 1 kks., w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, w zb. z art. 270 § 1 kk i w zb. z art. 55 § 1 kks, w zb. z art. 56 § kks, w zb. z art. 60 § 2 kks i w zb. z art. 62 § 1 i 3 kks, w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 12 kk. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] listopada 2012 r., zawiadomił Stronę, że z dniem [...] października 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo zostało doręczone w dniu [...] listopada 2012 r. Doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., określił przybliżoną kwotę przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz orzekł o zabezpieczeniu w/w zobowiązań z odsetkami za zwłokę. W oparciu

o powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał czynności zabezpieczających.

Odnosząc się do właściwości organu kontroli skarbowej Dyrektor IS wskazał,

że zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 1 O.p. Natomiast art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej wyraża zasadę, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, nawet gdyby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Z akt sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne znak: [...] zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2012 r., a nie jak utrzymuje Podatnik w dniu

[...] sierpnia 2013 r. Dowodem jest podpis złożony przez Prezesa Zarządu Spółki Pana W. P. widniejący na postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r., o wszczęciu postępowania kontrolnego (karta 4, tom I). W sprawie bezspornym jest natomiast, że Spółka w tym czasie (w dniu

[...] stycznia 2012r.) miała siedzibę w gminie W., która leży na terenie powiatu g.. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w kwestii właściwości organu kontroli skarbowej wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 627/14, dotyczącym zawieszenia postępowania kontrolnego, uznając zarzut Strony w tej kwestii za nieuzasadniony.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy zauważył, iż zasadniczym przedmiotem sporu jest zakwestionowanie

w rozliczeniu Strony wysokości podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] J. G..

Organ wskazał przede wszystkim na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT,

z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Dyrektor przywołał dotyczące tej kwestii orzecznictwo krajowych sadów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zauważył przy tym, że w świetle orzecznictwa TSUE wyjątkiem od zasady odliczania podatku naliczonego tylko faktur odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji, jest możliwość odliczenia podatku przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdza, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług telekomunikacyjnych

w technologii VoIP, jak i usługi im towarzyszące nie były świadczone, a skarżąca była jednym z uczestników "karuzeli podatkowej" działającej w celu wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie uznał, iż w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za okres objęty postępowaniem. Dla uzasadnienia tego stwierdzenia Dyrektor IS przedstawił szczegółową analizę bardzo obszernego (kilka tysięcy kart) materiału dowodowego.

Spółka w związku z fakturowaną przezeń sprzedażą usług telekomunikacyjnych na rzecz amerykańskiego podmiotu, korzystała z obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez [...]

Sp. z o.o. za zakup usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP (za usługi teleinformatyczne międzynarodowe) i usług towarzyszących tym usługom (za zarządzanie systemem teleinformatycznym), a w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług deklarowała co miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (łącznie ponad 31 mln złotych)

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż [...] Sp. z o.o. przedmiotowe usługi miała nabywać od [...] J. G., która z kolei nabywała je

rzekomo od [...] firmy [...] J. G. ([...]). Ze składanych przez [...] J. G. deklaracji VAT-7 dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. wynika natomiast, że w żadnej z poszczególnych deklaracji VAT-7 w części dotyczącej podatku należnego w pozycji 10 formularza deklaracji zatytułowanego "import usług" podmiot ten nie zadeklarował podatku z tytułu zakupu tych usług (importu usług) od [...] pośrednika [...] J. G. ([...]). Ustalono, że żaden z podmiotów nie realizował połączeń na K., jak też serwery nie łączyły się bezpośrednio

z operatorem k.. Zatem należy uznać, że ruch telekomunikacyjny, który miał być świadczony poprzez polskich operatorów w celu obejścia embarga nałożonego przez [...] faktycznie nie został dokonany.

Analiza przedłożonych przez spółkę bilingów wykazała, że wszystkie zostały zapisane w formie dokumentu tekstowego w formacie txt. Zamieszczone na płytach CD bilingi, zawierają każdorazowo kilka tysięcy rekordów (wierszy) z danymi ujętymi

w czterech kolumnach zawierających:

• datę realizacji połączenia,

• godzinę rozpoczęcia połączenia,

• czas trwania rozmowy,

• numer telefonu docelowego odbiorcy połączenia na K..

Wygenerowane bilingi w swojej treści nie zawierają danych dotyczących numeru telefonu dzwoniącego z [...] na K., bądź innych danych identyfikujących inicjującego połączenie. Nie zawierają ponadto nazwy jakiegokolwiek operatora uczestniczącego

w realizacji połączeń, żadnych danych na temat zerwanych, bądź zawieszonych połączeń oraz wyróżnienia, że są to połączenia np. testowe. Bilingi w swej treści nie zawierają nazwy, bądź symbolu oprogramowania, czy też nazwy jego producenta, na bazie którego zostały wygenerowane, a także żadnych adresów IP, czy też innych danych internetowych (dotyczących rzeczywistej ilości zrealizowanej wielkości pakietu danych). W wygenerowanych bilingach w poszczególnych miesiącach używano zamiennie różnych "formatów daty" realizacji połączenia:

• miesiąc/dzień/rok,

• dzień/miesiąc/rok.

Plik tekstowy utworzony w dniu [...] października 2007 r. o godz. [...] zawiera biling z dnia [...] września 2007 r., choć nie ma takiego dnia w kalendarzu. Z bilingu dotyczącego połączeń zrealizowanych w dniu [...] września 2007 r. wynika, że w tym dniu zostało przeprowadzonych łącznie [...] minut rozmów. Każdy z rekordów (wierszy) bilingu za dzień [...] września 2007 r. zawiera następujące informacje ujęte

w kolumnach: datę połączenia, czas nawiązania połączenia, czas połączenia oraz numer docelowy odbierającego. We wszystkich rekordach (wierszach) bilingu ujęta jest każdorazowo data "[...].09.". W bilingu, każdy rekord (wiersz) to informacja

o zrealizowanym połączeniu.

W związku z tym, iż na większości faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz [...] ([...]) brak było informacji, jakiego okresu dotyczą zafakturowane usługi, organ kontroli skarbowej do każdej z faktur VAT, na podstawie wykazanej ilości zrealizowanych minut wraz z wyliczoną należnością sporządził zestawienie, w którym przypisał przedłożone przez Spółkę bilingi do poszczególnych faktur VAT. Wskazano na szereg nieścisłości wynikających z tego zestawienia, jak

w szczególności ujmowanie w fakturach wystawionych w konkretnych datach bilingów

z dni następujących po dacie wystawienia faktury.

W związku z wątpliwościami, co do rzetelności przedłożonych bilingów pismem

z dnia [...] marca 2012 r., organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki m.in. o złożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie:

• przekierowania połączeń telekomunikacyjnych w technologii VoIP

z serwera Strony ulokowanego w M.F. [...] na serwer [...] Sp. z o.o.,

w szczególności podanie adresu IP oraz właścicieli tych adresów i innych danych,

za pomocą których ustalano routing na serwer bądź serwery [...] Sp. z o.o.

ze wskazaniem formy przekazania tych danych oraz wskazanie osoby, która te dane przekazała,

• przedłożenie danych, jakie przekazano firmie [...] L. B. [...] B.C. [...], P. B. G., FL [...], za pomocą których firma ta ustalała routing na serwer Spółki, w szczególności podanie adresu IP,

• dlaczego przedłożone bilingi nie zawierają adresu SIP-URI, tj. adresu użytkownika.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Spółka wyjaśniła, iż nie prowadzi archiwizacji numerów IP oraz ich właścicieli z działalności prowadzonej w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. i nie jest w stanie ich podać.

Analizując treść umów zawartych przez spółkę z [...] podmiotem – L. B. [...] organ zauważył, że w umowie nie określono, na bazie jakiego oprogramowania, z wyjątkiem systemu operacyjnego będą świadczone usługi VoIP i generowane bilingi zrealizowanych połączeń.

Organ dokonał też analizy innych umów pomiędzy podmiotami biorącymi udział

w "karuzeli podatkowej". Ustalił m.in., że z treści załączników dołączonych do umowy wynika, że dane dotyczące stawek nie zostały wypełnione. Umowę podpisano na okres 1 roku z możliwością jej automatycznego przedłużenia na następny rok. Organ wskazał na ich wady, niewypełnienie istotnych postanowień umowy dotyczących np. cen. Dyrektor IS zauważył, ze Spółka nie posiadała wiedzy, którzy pracownicy [...]

Sp. z o.o. wykonywali dla niej czynności określone w umowie o opiece i administracji systemu VoIP, jak również nie posiada informacji, kto i gdzie w imieniu [...] Sp. z o.o. odbywał delegacje służbowe w ramach zawartej umowy, ponieważ faktury nie zawierają takich informacji. Spółka nie posiadała faktur VAT zakupu systemu VoIPSwitch oraz licencji na użytkowanie tego oprogramowania, a miał to być system obsługujący rzekome usługi.

Dyrektor dokonał też analizy zeznań świadków. Zwrócił w szczególności uwagę na następujące elementy tych zeznań wskazujące na brak rzeczywistego świadczenia usług:

Pan W. .- nie pamiętał gdzie, za ile i jaki serwer zakupił. Ponadto Prezes Zarządu Spółki zeznał, że Pan L. B. jako kontrahenta do współpracy polecił [...] Sp. z o.o., gdzie szefem projektu był Pan R.K.. Współpracę negocjowali Pan L. B. i Pan R.K.. Pan W. P. nie pamiętał jak były naliczane impulsy. Ponadto w przedmiocie miejsca przechowywania serwera Spółki po zakończeniu działalności telekomunikacyjnej

w technologii VoIP, Pan W. P. zeznał, iż: "(...) Serwera ze [...]nie sprowadzaliśmy, ponieważ się ekonomicznie nie opłacało. Technologicznie był on już przestarzały i jego wartość rynkowa była znikoma. Jeden z serwerów jest nadal

w P.W. [...] Sp. z o.o. w [...]". Natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze Strony z dnia [...] maja 2009 r. złożył całkowicie odmienne zeznania w tym zakresie, tj. zeznał m.in. że: "(...) Około lutego 2008 r. [...] Sp. z o.o. rozwiązała umowę z P.W. [...] Sp. z o.o. wobec czego "[...]" zaprzestała działalności na rynku [...] transportując sprzęt komputerowy do Polski. Z chwilą likwidacji działalności telekomunikacyjnej na F. została rozwiązana umowa o pracę z L.B..

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2012 r. Pan L. B. - właściciel [...], który przebywa w Polsce i zamieszkuje pod adresem siedziby Spółki, potwierdził, że w badanym okresie był też pracownikiem Spółki. Nie pamiętał wysokości wynagrodzenie ani form wypłaty wynagrodzenia. Według zeznań Pana L.B. spółka posiadała dwa rodzaje oprogramowania do świadczenia usług VoIP:

• jeden z firmy [...] wraz z serwerem (software bez nazwy),

• oprogramowanie softswitch o nazwie VoIPswitch.

Świadek nie potrafił jednak wskazać rodzaju przyznanych licencji dla Spółki.

W innym miejscu przesłuchania, poproszony o podanie nazwy oprogramowania zainstalowanego na serwerze, za pomocą którego świadczona była usługa VoIP oraz nazwy jego producenta i rodzaju przyznanej Podatnikowi licencji zeznał, iż:,, (...) Serwer zawierał oprogramowanie softswitch którego nazwy nie pamiętam oraz rodzaju licencji".

W zakresie oprogramowania do generowania bilingów stosowanego przez Spółkę, Pan L. B. wskazał, że na serwerach była zainstalowana baza danych mysquel, w której były zawarte wszystkie zdarzenia o ruchu VoIP. Baza ta zawierała dane na temat czasu połączeń, numeru rozmówcy, numeru IP z którego było generowane połączenie i numer odbiorcy. Baza zawierała też inne dane na temat pracy software, tj. o wszystkich logowaniach, zawieszeniach, zerwanych połączeniach. Nie pamiętał jednak nazwy producenta tego oprogramowania. Ponadto przesłuchiwany zeznał, że nie wie, kto z imienia i z nazwiska zajmował się podglądem i nadzorowaniem online bilingów w imieniu Spółki. Zapytany, po jakim czasie w Spółce archiwizowano bilingi, nie potrafił odpowiedzieć. Nie wiedział też, czy stwierdzono jakiekolwiek rozbieżności w bilingach. Twierdził, że cena usług pomiędzy nim a [...] była ustalana telefonicznie lub emailowo z W. P.. Zeznał, że nie ma żadnego wykształcenia informatycznego, bądź innego związanego z branżą telekomunikacyjną.

W zakresie funkcjonowania [...] ([...]) świadek zeznał,

że dostarczycielami sygnału do [...] ([...]) byli operatorzy amerykańscy, których nazw nie pamięta i nie wie, gdzie były ich siedziby. Twierdził też, iż osobiście generował bilingi w imieniu [...] ([...]), poprzez własne, stworzone przez siebie oprogramowanie. Nie pamiętał nazwisk zatrudnianych przez [...]. Ponadto do protokołu przesłuchania Pan L. B. zeznał, iż z tytułu osiągniętych dochodów z [...] ([...]) rozliczał się m.in. przez biuro [...]. Świadek nie potrafił jednak wskazać jakie podatki z tego tytułu płacił

w [...]. Wskazał także, iż dochodów osiągniętych w [...] nie zadeklarował w Polsce. Ponadto zapytany o dokumentację [...] ([...]), zeznał, że nie posiada tych dokumentów, nie wie gdzie są przechowywane. Twierdził, że [...] przynosiła mu stratę lub niewielki dochód. Nie potrafił wymienić żadnej nazwy i kraju siedziby kontrahentów dostarczających sygnał do [...] ([...]), choć zapytany o źródło pochodzenia środków pieniężnych, za pomocą których regulował faktury wystawione przez Stronę zeznał, iż pieniądze pochodziły z przedpłat otrzymanych od klientów [...].

Przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2012 r. w charakterze świadka Pani E.U. - księgowa Strony, zeznała, że działalnością telekomunikacyjną w technologii VoIP w Spółce zajmował się Pan W. P. jako Prezes Zarządu, poprzez "(...) wszelkie rozmowy z kontrahentami", a także Pan L. B. jako specjalista w tej dziedzinie i główny doradca Prezesa w zakresie ustaleń technicznych. Ponadto przesłuchiwana zeznała, że L. B. był oddelegowany do [...], gdzie był główny serwer, za pośrednictwem którego Spółka świadczyła usługi VoIP. Pan L. B. był oddelegowany w celu nadzoru pracy tego serwera. Zdaniem księgowej, działalnością telekomunikacyjną zajmował się w Spółce również Pan P. S. - informatyk oraz jako osoba upoważniona do wydruków bilingów.

O tym, na czym polega usługa, tj. co ma być wpisane na fakturze informował ją Prezes Zarządu W. . Według zeznań księgowej Spółki, Pani E. U., realizacja usług odbywała się za pomocą oprogramowania stworzonego przez Pana L. B. w 2002 r. bądź 2003 r. Wycenione było na kwotę około [...] zł, ustaloną na podstawie jego wynagrodzenia. Nie pamiętała na bazie jakiego dokumentu wprowadzono to oprogramowanie do ksiąg Strony jako wartości niematerialne.

Na okoliczność wystawiania faktur VAT w imieniu Spółki Pani E. U. zeznała, że faktury VAT dotyczące działalności telekomunikacyjnej VoIP wystawiane były w programie openoffice wg wzoru w nim zawartego. Podstawą wystawienia faktur za świadczenie usług VoIP były bilingi. Początkowo były drukowane, a w późniejszym okresie archiwizowane na dysku komputera, a podstawą fakturowania były podsumowania ilości minut. Wg zeznań księgowej, nie stwierdzono żadnych rozbieżności w bilingach. Nie weryfikowano też prawidłowości bilingów z kontrahentami. Faktury sprzedaży VAT na rzecz [...] ([...]) były również wystawiane

w soboty, gdy miała dyżur. W niedziele nigdy nie wystawiała żadnych faktur VAT. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego wystawiano faktury sprzedaży VAT również w niedziele, ponieważ, jak wskazała: "(...) Ja w niedziele nigdy nie pracowałam. Na okazanych mi przykładowo fakturach VAT wystawionych w niedzielę widnieją moje podpisy ".

Świadek nie pamiętała za pomocą jakiego oprogramowania generowano bilingi. Nie pamiętała, czy generowanie odbywało się za pomocą tego samego oprogramowania za pomocą którego świadczono usługi VoIP

Przesłuchany w dniu [...] lipca 2012 r. w charakterze świadka Pan . S. potwierdził, że w badanym okresie był pracownikiem Spółki i zajmował się działalnością VoIP tej Spółki, w tym utrzymaniem ruchu informatycznego w Spółce. Jego praca ograniczała się do pracy wyłącznie na miejscu w siedzibie Spółki bądź oddziałach

w W., G., G. [...]. Na polecenie prezes zbudował serwera i wysłał go do [...]. Za pomocą tego serwera miał być realizowany ruch VoIP. Serwer był składany, miał płytę intela, był jednoprocesorowy, miał dwa dyski i obudowę chifteck. Miał oprogramowanie Windows serwer 2003 standard. Do tego serwera nie wgrywał żadnego oprogramowania. W zakresie oprogramowania Spółki do świadczenia usług VoIP przesłuchany P. S. zeznał, że nie pamięta nazwy oprogramowania stosowanego przez Podatnika, dodał jedynie, że było to oprogramowanie firmy z W., o czym poinformował go Prezes Strony (a sam L. B. zeznał, że to on sam, stworzył oprogramowanie do bilingów VoIP ??????). Świadek twierdził przy tym, że sam codziennie generował billingi, jednak nie pamiętał co zawierały generowane przez niego bilingi. Nie pamiętał też nazwy oprogramowania do billingów.

Zapytany o usługi zarządzania systemami informatycznymi, udzielania konsultacji telefonicznych, wsparcia technicznego hotline, aktualizacji i instalacji systemów przez firmy zewnętrzne realizowane dla spółki zeznał, że nigdy nie wiedział, by ktoś z zewnątrz świadczył dla P.W. [...] Sp. z o. o. tego rodzaju usługi.

Przesłuchany w charakterze świadka Pan L. G., który w okresie objętym postępowaniem, formalnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki [...], zeznał że Prezesem Zarządu [...] SP. z o.o. został na prośbę Pana R. K., męża swojej bratanicy, tj. A. G.-K.. Jego obowiązki sprowadzały się do podpisywania dokumentów przedłożonych mu przez J. S., która była w [...] Sp. z o.o. sekretarką. Nie wie, czym [...] Sp. z o.o. się zajmowała w okresie kiedy był jej Prezesem. Wyjaśnił, iż nie posiada wykształcenia z dziedziny informatyki bądź telekomunikacji. L. G. po okazaniu mu kserokopii umowy z dnia [...] grudnia 2006 r, którą podpisał w imieniu [...] Sp. z o.o. ze spółką o opiekę i administrację systemem VoIP, poddał w wątpliwość, że znajdujący się na niej podpis oraz parafki na każdej stronie zostały przez niego złożone, argumentując,

że inaczej się podpisuje. Jeśli nawet tę umowę podpisał, to na pewno nie w obecności Pana W. P., którego podpis widnieje na tym dokumencie. Zeznał, że nic nie wie na temat wsparcia technicznego na F. w M.. Jego zdaniem wszelkich informacji w tym zakresie powinien udzielić Pan R. K. i Pani J. S.. Ponadto w toku przesłuchania świadek zeznał, iż całą firmą w 2007 r. zajmował się R. K., podejmując wszystkie strategiczne decyzje. Świadek nie miał w firmie nic do powiedzenia i w ogóle nie był wtajemniczony w jej interesy, podpisywał jedynie dokumenty jako, tzw. "słup".

Przesłuchana w charakterze świadka Pani J.S. zeznała, że [...] Sp. z o.o. posiadała komputery i serwery. Zeznała, że nie ma jednak wiedzy, ile ich było na stanie [...] Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. W biurze były jedynie komputery i nie wie, gdzie znajdowały się serwery, jednak w pokojach zajmowanych przez [...] Sp. z o.o. na ul. B., a później na ul. M. nie znajdowały się żadne serwery. Zgodnie z zeznaniami świadka, serwery służyły do przechowywania danych związanych z obiema działalnościami [...]Sp. z o.o. Pani J. S. zeznała, że nie wie, kto i w jaki sposób łączył się z serwerami oraz, że nie wie w jaki sposób [...] Sp. z o.o. generowała bilingi będące podstawą do wystawienia faktur sprzedaży. Przesłuchiwana nie miała dostępu do żadnego oprogramowania, które mogłoby generować bilingi. Bilingi otrzymywała w formie plików papierowych lub elektronicznych na płycie CD, pendrive bądź e-mailem od swoich przełożonych, tj. Pan L. G. bądź Pana R. K.. Świadek zeznała, że nie wie, za pomocą jakiego oprogramowania były świadczone usługi pośrednictwa telekomunikacyjnego w technologii VoIP, a także jak wyglądała realizacja połączenia od klienta dzwoniącego z [...] na K., czy [...] Sp. z o.o. posiadała jakiekolwiek specjalistyczne oprogramowanie do świadczenia usług pośrednictwa telekomunikacyjnego w technologii VoIP.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2012 r. Pan R. K. - pracownik [...] Sp. z o.o., zeznał, że [...] Sp. z o.o. świadczyła działalność telekomunikacyjną za pomocą serwera ulokowanego w głównym pokoju operacyjnym, w którym pracowali wszyscy pracownicy firmy przy biurkach, a Spółka nie zatrudniała serwisanta do obsługi tego serwera bądź firmy zewnętrznej. Świadek zeznał,

iż działalnością telekomunikacyjną w zakresie realizacyjnym zajmowała się Pani J.S., ponieważ to wynikało z jej obowiązków i podpisanych kontraktów.

W zakresie oprogramowania [...] Sp. z o.o. do generowania billingów, przesłuchany zeznał, iż [...] Sp. z o.o. posiadała dedykowane oprogramowanie, tj. do obsługi działalności VoIP, jednak nie pamięta nazwy tego oprogramowania oraz nazwy jego producenta jak również rodzaju przyznanej licencji. Nie pamiętał, od kogo zakupione zostało to oprogramowanie. Nie wiedział, czy to oprogramowanie [...] Sp. z o.o. zakupiła w Polsce, czy też za granicą. Za pomocą tego oprogramowania Pani S. wystawiała również faktury co wykluczało jakiekolwiek błędy i nadzór nad jej pracą w tym zakresie. Dane te i tak on-line były weryfikowane przez odbiorcę, który miał swoje oprogramowanie do odczytów on-line bilingów". W dalszej części zeznań potwierdził, iż to J. S. zajmowała się bilingami.

Świadek Z. B., księgowy [...] Sp. z o.o., zeznał, że w jego ocenie: Pan R. K. formalnie nie pełnił w tej Spółce żadnych funkcji, ale nią faktycznie zarządzał. Nikt ze spółki nie wytłumaczył mu, na czym polegają te usługi. Po stronie zakupów [...] Sp. z o.o. było kilku kontrahentów, tj. m.in [...] G., oraz [...]. Po stronie sprzedaży nie pamiętał. Świadek nie miał wiedzy o jakichkolwiek instalacjach telekomunikacyjnych w [...] sp. z o.o. Nie widział żadnych dokumentów dotyczących zakupu bądź dzierżawy takich urządzeń. Tym samym nie księgowałem żadnych kosztów z tym związanych. Zwracał uwagę na potrzebę posiadania zezwolenia na tego typu działalność. W zakresie oprogramowania niezbędnego do świadczenia usług VoIP Pan Z. B. zeznał, iż na wartościach niematerialnych i prawnych nie było żadnego oprogramowania. W ocenie świadka, [...] Sp. z o.o. nie miała również na wartościach niematerialnych i prawnych żadnego oprogramowania do generowania bilingów, tworzenia raportów z ruchu VoIP. Według zeznań księgowego [...] Sp. z o.o. nie dokonywała żadnych odpisów amortyzacyjnych z tytułu posiadania serwerów do świadczenia usług VoIP, czy też oprogramowania do świadczenia tych usług, ponieważ ich nie posiadała. Ponadto, wskazał, że nie było żadnych wydatków związanych z wynajmem serwerów bądź serwera do świadczenia ruchu VoIP.

Również Pan B. składał sprzeczne ze sobą zeznania, przykładowo do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] lipca 2012 r., na pytanie: "Na bazie jakiego oprogramowania [...] w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. świadczyła usługi VoIP i na bazie jakiego oprogramowania (rodzaju licencji) generowała bilingi?" zeznał, iż: "Było to własne rozwiązanie techniczne. Było to oprogramowanie stworzone przeze mnie osobiście ". Z kolei do protokołu przesłuchania świadka z dnia

[...] lutego 2012 r., zeznał, iż: "nazwy tego oprogramowania nie pamiętam oraz rodzaju licencji. Nie pamiętam producentów tego oprogramowania". Ponadto do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2013 r., zeznał: "było ich kilka, jednym z tych programów był VoIPswich. Nie pamiętam czy ten program był kupiony na mnie czy na [...]". W sprzeczności ze sobą pozostają również zeznania świadków dotyczące zakresu czynności poszczególnych osób. Przykładowo Pan L. B. pytany, kto z imienia i z nazwiska faktycznie nadzorował pracę serwerów Strony w Polsce i w Stanach Zjednoczonych zeznał, że nie wiem kto fizycznie zajmował się nadzorowaniem pracy serwerów w P.W. [...] Sp. z o.o.". Natomiast Pani E. U. zeznała, że to Pan L. B. był oddelegowany w celu nadzoru pracy tego serwera. Podobnie Pani J. S. zeznała, iż bilingi otrzymywała od Pana R. K. lub Pana L. G. ponadto wskazała, iż nie miała dostępu do programu do generowania bilingów. Z kolei przesłuchiwany w charakterze świadka Pan L. G. zaprzeczył temu, jednocześnie Pan R. K. wskazał na Panią J.S. - jako osobę zajmującą się generowaniem bilingów.

R.K. wielokrotnie zmieniał zdanie na temat ilości i miejsca ulokowania serwerów.

Swoje zeznania zmieniał również Pan L. B., przesłuchiwany w dniu [...] lutego 2012 r., zapytany w trakcie przesłuchania o jakiekolwiek referencje przedkładane przez kontrahentów Podatnika zeznał, iż: "(...) Nic nie wiem na ten temat. Ja nie uczestniczyłem w rozmowach pomiędzy [...] Sp. z o.o. a P.W. [...] Sp. z o.o. i nie wiem kto z imienia i z nazwiska reprezentował [...] Sp. z o.o.". Z kolei do protokołu z dnia [...] marca 2013 r. poproszony o ustosunkowanie się do zeznań Pana W. P. złożonych do protokołu przesłuchania strony, iż: "(...) L.B. zawiązał współpracę z [...] Sp. z o.o. która miała atrakcyjne ceny połączeń na K.", świadek zeznał: "Tak brałem udział w tych rozmowach znałem wcześniej [...] ze współpracy z [...] S.A. Przy tych rozmowach brał udział R.K.".

Organ odwoławczy zauważył, iż większość osób, która formalnie była właścicielami firm nie miała pojęcia o źródłach finansowania ich działalności, o miejscu przechowywania serwerów, nie pamiętała nazw swoich kontrahentów, nie potrafiła wyjaśnić na czym tak naprawdę polegała działalność telekomunikacyjna w technologii VoIP, nie miała żadnego wykształcenia informatycznego, bądź innego związanego

z branżą telekomunikacyjną. Faktycznie działalnością ich firm zajmowały się osoby trzecie i to one miały dostęp do rachunków firmy (przykładowo Pan J.G.). Przesłuchiwani świadkowie niejednokrotnie zmieniali swoje zeznania, a brak swojej niewiedzy zasłaniali brakiem pamięci.

Z informacji udzielonej przez amerykańska administrację podatkową wynikało,

że przed 2009 r. na temat osobom podlegającym amerykańskiej jurysdykcji nie wolno było świadczyć usług telekomunikacyjnych nielicencjonowanych przez Urząd Kontroli Aktywów Zagranicznych Departamentu Skarbu [....] ([....])". Otrzymano też od organów [...] m.in.

• kserokopie rachunków bankowych [...][...] za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz karty podpisów, anulowane czeki,

• kserokopie rachunków bankowych [...][...] za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r.,

• [...] J. G. [...] prowadzonych przez Bank [...]:

- historie rachunków bankowych: J. G., A.K.,- A. K., [...][...] prowadzonych przez Bank [...], L. B..

Na podstawie otrzymanych historii rachunków bankowych, organ pierwszej instancji sporządził zestawienia przepływów środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi pośrednikami usług VoIP. Ponadto z informacji przekazanej przez [...] administrację podatkową wynika, iż Strona zwróciła się do niej pismem

z dnia [...] kwietnia 2014 r. (wysłanym za pośrednictwem faksu) o zaniechanie dostarczania polskiej administracji powtarzających się informacji, ponieważ tak długo, jak amerykańska administracja kontynuuje zbieranie informacji, postępowanie podatkowe nie może być zakończone. W imieniu Spółki pismo podpisał Prezes Zarządu Spółki Pan W.P.. Analiza zapisów historii rachunków bankowych [...] [...] w konfrontacji z rachunkiem bankowym [...][...] wskazuje, że środki pieniężne otrzymane przez [...] od [...] J. G. były kolejno przelewane na rachunek [...][...], a następnie były źródłem finansowania płatności na rzecz Spółki Nadwyżka środków pieniężnych pochodzących od [...] J. G. była w przypadku:

- [...][...]: wypłacana w gotówce, przelewana na inne rachunki depozytowe tej firmy, przelewana na konto polskiego oddziału [...] S.A., a także przelewana na rachunki bankowe: Pana J. K. bądź Pana R.K. oraz na rzecz [...] S.A.

- [...][...]: wypłacana w gotówce, wykorzystywana do drobnych płatności kartą na rzecz innych podmiotów gospodarczych głównie za paliwo, hotele.

Z zestawień sporządzonych na podstawie historii rachunków bankowych [...] [...], za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. wynika, że firma ta otrzymywała środki pieniężne od dwóch podmiotów związanych z branżą IT, w tym VoIP, tj. [...],[...]. Środki te [...] [...] otrzymywała wyłącznie na rachunek (o numerze ...-3464). Na rachunek [...] (o numerze ...7675) wpływały wyłącznie środki z rachunku bankowego [...] (o numerze ...-3464). Analiza obu rachunków wykazała, że z obu rachunków bankowych tego podmiotu dokonywano płatności na rzecz Strony. Analiza historii rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] S.A. wykazała, że środki pieniężne otrzymane od [...][...] po przewalutowaniu na złote posłużyły do płatności na rzecz kolejnego pośrednika, tj. [...] Sp. z o.o. oraz [...] J. G.. Ponadto Analiza rachunku bankowego Strony prowadzonego przez [...] S.A. wykazała, że do dnia otrzymania zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług brakujące środki pieniężne na pokrycie płatności na rzecz [...] Sp. z o.o. Spółka finansowała:

- z uruchomionej linii kredytowej do rachunku w [...] S.A.,

- z własnych środków pieniężnych pochodzących z innych rachunków bankowych tej Spółki.

Po otrzymaniu zwrotów z urzędu skarbowego środki te przeznaczała odpowiednio na spłatę uruchomionej linii kredytowej oraz na spłatę odsetek za jej uruchomienie . co przedstawiają poniższe zestawienia. Ponadto konfrontacja zapisów na tych rachunkach wykazała, że poprzez rachunki bankowe poszczególnych pośredników prowadzonych wyłącznie przez dwa banki, tj. przez Bank [...]

(w przypadku [....] pośredników) i [...] S.A. (w przypadku polskich pośredników) podmioty te występując w łańcuchu firm i jednocześnie tworząc zamknięty krąg podmiotów, cyklicznie w badanym okresie przekazywały sobie środki pieniężne w następującej kolejności:

- [...] J. G. przekazała [...] ([...]) łącznie kwotę [...] USD,

- [...][...] przekazała [...] ([...]) łącznie 90,82% środków pieniężnych otrzymanych w badanym okresie od [...] J. G.,

- [...] przekazała Podatnikowi łącznie 97,87% środków pieniężnych otrzymanych w badanym okresie od [...][...],

- Strona przekazała [...] Sp. z o.o. i [...] J. G. łącznie 100% środków pieniężnych otrzymanych w badanym okresie od [...] [...],

- [...] Sp. z o.o. przekazała [...] J. G. łącznie 92,18% środków pieniężnych otrzymanych w badanym okresie od Spółki.

Powyższa okoliczność wskazuje, że pierwotnie przelewane środki pieniężne poprzez rachunki bankowe poszczególnych pośredników, po potrąceniu przez każdego z nich określonych kwot, wracały na rachunek bankowy pośrednika, z którego były pierwotnie przelewane. Opisany przebieg transakcji, wyklucza istnienie dzwoniącego

z [...] i odbierającego połączenie na K.. Organ wskazał też na obrót fakturami jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie:

- [...] J. G. w [...] sprzedawał połączenia dla Pana J. G. prowadzonego działalność pod nazwą [...] i wystawiał fakturę (umiejscowienie serwera [...]),

- Pan J.G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] sprzedawał połączenia [...] Sp. z o.o. i wystawiał fakturę (umiejscowienie serwera [...]),

- [...] Sp. z o.o. sprzedawała połączenia Stronie i wystawiała fakturę (umiejscowienie serwera [...]),

- Strona sprzedawała połączenia do [...] w [...] i wystawiała fakturę (umiejscowienie serwera [...], rezerwowy serwer Polska - nie był wykorzystywany). [...] w ([...]) wg zeznań właściciela, tj. Pana L. B. współpracował z [...] w zakresie technologii VoIP.

Ostatni kontrahent w Polsce sprzedawał połączenia telefoniczne w technologii VoIP - [...] J. G., czyli pierwszemu ogniwu, tj. J. G. [...]. Szczegółowe zestawienie obrotu faktur podmiotów uczestniczących w opisanym procederze zostało sporządzone na stronach 179 i 180 decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor IS wskazał na powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi pośrednikami. Zatem dobór poszczególnych podmiotów biorących udział w opisanym procederze był nieprzypadkowy, a poszczególne podmioty łączyły powiązania osobowe, znały się, działały w porozumieniu. Pan R. K. znał wszystkie osoby reprezentujące ustalonych dotychczas pośredników w świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP, tj. Pana L. B. (właściciela [...] ([...]) i jednocześnie pracownika Strony), Pana W. P. (Prezesa Zarządu Spółki), Pana J.G. (właściciela [...] W.), Pana J. G. (właściciela [...] S. [...]). Z akt sprawy wynika, że Pan W.P., Prezes Spółki, znał zarówno Pana R. K., Pana L. B. i Pana J. G.. Z dokumentów źródłowych Strony wynika również, że Spółce była znana także [...] J. G., świadczy o tym faktura VAT z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], na której jako wystawca widnieje [...] J. G.

a odbiorca - Spółka, za instalację i obsługę serwerów sofitswitch oraz kolokację gatekeepera, a także dokonana przez Podatnika płatność za tę fakturę w dniu

[...] grudnia 2006 r. (zestawienie nr 24 poz. 10 skarżonej decyzji). Ww. fakturę Strona ujęła w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2006 r. przy czym, w kolumnie dotyczącej nazwy kontrahenta wpisano skróconą nazwę, cyt. "ACJG".

Ponadto z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w W. w postaci opinii biegłego z zawartości dysków [...] Sp. z o.o. (osoby reprezentujące ten podmiot w badanym okresie reprezentowały [...] Sp. z o.o.) wynika, że osoby reprezentujące poszczególnych pośredników w badanym okresie kontaktowały się między sobą za pośrednictwem komunikatorów internetowych typu Skype i GG. I tak realizowano w badanym okresie szereg rozmów pomiędzy Panem R. K. i:

• Panem J. G. o loginie "[...]" i nazwie użytkownika "[...]", jak również połączenia na telefony komórkowe,

• Panem L. B. o loginie "l[...]" i nazwie użytkownika "L. B.",

• Panem W.P. o loginie "[...]" i nazwie użytkownika "W. P.",

• Panem J.G. o loginie "[...]" i nazwie użytkownika " J. G. ",

co również przeczy zeznaniom Pana W. P., Pana L.B., Pana R. K., że nie znali oni innych podmiotów uczestniczących w pośrednictwie usług VoIP, niż te, od których zakupywali i którym bezpośrednio sprzedawali te usługi.

Dyrektor IS zauważył tez, że [...] ([...]) wstąpiła do łańcucha firm między [...] ([...]) a Stroną zachowując tę samą stawkę za minutę połączenia. Tym samym, Pan L. B. z jednej strony godził się, by Spółka,

w której był zatrudniony na umowę o pracę z niskim wynagrodzeniem osiągała zyski

z transakcji VoIP, a z drugiej strony, godził się by amerykański podmiot, którego był właścicielem osiągał straty na tych transakcjach. Powyższy model biznesowy jest tym bardziej nieracjonalny, że jak utrzymuje Strona i sam Pan L.B. miał być on twórcą całego systemu i osobą odpowiedzialną za poprawności jego funkcjonowania.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor IS stwierdził, iż ruch telekomunikacyjny, który miał by być świadczony poprzez polskich operatorów w celu obejścia embarga nałożonego przez [...] faktycznie nie został dokonany. Jednocześnie Dyrektor IS podzielił opinię organu pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny wskazuje

na istnienie transakcji karuzelowych z udziałem polskich i amerykańskich podmiotów,

w których występują podmioty pełniące konkretne funkcje, tj.: znikający podatnik, przedsiębiorstwo buforowe, broker, spółki/osoby wiodące.

W ocenie Dyrektora IS podmioty pełniące konkretne funkcje w opisanej transakcji karuzelowej, to:

1. Znikający podatnik, czyli podmiot nie wywiązujący się z zobowiązań podatkowych. W tym przypadku jest to Pan J. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Pan G. nie deklarował podatku dochodowego od osób fizycznych importu usług na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT.

2. Przedsiębiorstwo buforowe - to podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem. Podmiot ten dokonuje nabycia towarów/usług od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów/usług do brokera. Bufor przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. Główną jego rolą jest utrudnienie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT. Bufor nalicza niewielką marżę i nie ponosi ryzyka handlowego. W tym przypadku jest to [...] Sp. z o. o. w imieniu, której w przedmiotowych transakcjach uczestniczyli Pan R. K., Pani J. S., Pan A. R.. Ponadto buforami były podmioty amerykańskie: [...][...] (w imieniu której uczestniczył Pan J. G.) oraz [...] ([...]) (w imieniu której uczestniczyli Pan L. B. i Pani A. B.), a których rola ograniczała się do przekazywania dalej, po potrąceniu, otrzymanych środków pieniężnych.

3. Broker (zwany także nabywcą lub ogniwem końcowym) - dokonuje nabycia towarów/usług od przedsiębiorstwa buforowego i dokonuje eksportu towarów lub usług z zastosowaniem stawki VAT 0%. Zawsze składa wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W tym przypadku jest to skarżąca spółka [...], w imieniu której w przedmiotowych transakcjach uczestniczyli Pan W. P. - Prezes Zarządu oraz Jej pracownicy Pan L. B., który był jednocześnie właścicielem [...] ([...]), Pani E. U. - księgowa, która podpisywała faktury sprzedaży bez podatku VAT na podstawie art. 27 ust 3 i 4 ustawy o VAT oraz Pan P.S. - informatyk.

4. Spółki/osoby wiodące - sterują łańcuchem transakcji z państwa innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik", broker oraz przedsiębiorstwa buforowe. W tym przypadku jest to Pan R. K. i Pan L. B., a także Pan W. P.. Z akt sprawy wynika, iż ww. osoby znały wszystkie osoby reprezentujące ujawnionych pośredników zarówno z Polski jak i [...].

Jak wynika z obiegu dokumentów [...] J.G. (w tym przypadku tzw. "znikający podmiot") wystawiał faktury VAT ze stawką 22 % na rzecz kolejnego pośrednika, tj. [...] Sp. z o.o. (tzw. "bufora"), nie deklarując jednocześnie podatku należnego z tytułu importu usług (zakupu usług VoIP od amerykańskiego podmiotu), co stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Firma ta oficjalnie nie posiada żadnych dokumentów. Kolejny pośrednik [...] Sp. z o. o. wystawiała faktury VAT ze stawką 22% podatku VAT na rzecz kolejnych pośredników (na rzecz Strony) korzystając jednocześnie z obniżenia podatku należnego za dany okres rozliczeniowy o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez [...] J. G.. W tym miejscu należy wspomnieć, iż oryginały dokumentów [...] Sp. z o.o. pozyskano z Prokuratury Okręgowej w W.. Następnie kolejny podmiot występujący w łańcuszku firm:

Skarżąca [...] (tzw. "broker") wystawiała faktury VAT bez podatku VAT,

na podstawie art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT na rzecz [...] podmiotów reprezentowanych przez osoby powiązane, tj. Pana L. B. (który był jednocześnie właścicielem [...] ([...]), jak i pracownikiem Strony), Pana A. L. (który był jednocześnie menedżerem [...] oraz właścicielem [...][...]), Pana J. G. (który wraz z Panem R. K. reprezentują inny amerykański podmiot [...][...] poprzez [...][...]). Jednocześnie Spółka w związku z powyższą sprzedażą (bez podatku VAT), na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAL korzystała z obniżenia podatku należnego za dany okres o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT z tytułu zakupu tych usług od [...] Sp. z o.o. Tym samym

u Podatnika w związku z uczestnictwem w pośrednictwie usług telekomunikacyjnych

w technologii VoIP występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na fakt, iż [...] J. G. nie naliczała podatku należnego z tytułu importu usług, Strona jako tzw. "broker" mogła ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu pośrednictwa przedmiotowych usług, którego pierwszy z polskich pośredników, tj. [...] J. G. nie zadeklarował i nie odprowadził.

Również w zakresie rzekomych usług zarządzania systemami teleinformatycznymi wynikającymi z wystawionych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. a odbiorcą jest Strona zebrane dowody wskazują,

że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że usługi te zostały wykonane. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, polscy pośrednicy, tj. [...] Sp. z o. o. oraz [...] J. G. nie posiadali niezbędnych urządzeń i oprogramowania do świadczenia przedmiotowych usług i nie generowali żadnych bilingów. Ponadto przedłożone przez Spółkę w toku postępowania bilingi, w szczególności biling z dnia [...] września 2007 r., tj. dnia, którego nie ma w kalendarzu, w konfrontacji z zapisami na fakturach VAT wystawionych przez poszczególnych pośredników, a także analiza przepływów pieniężnych dotyczących płatności za ich realizację, wykluczyły ich świadczenie. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedstawiciele skarżącej znali wszystkie pozostałe podmioty biorące udział w przedmiotowych usługach, ponieważ wszystkie były jej kontrahentami. Osoby zatrudnione w Spółce były związane również z innymi pośrednikami, w tym posiadały pełnomocnictwa do rachunków bankowych. Sposób realizacji całego przedsięwzięcia wskazuje, że Strona, jak również osoby z nią związane uczestniczyły w procederze oszustwa realizowanego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", której celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, którego pierwszy z polskich pośredników fakturujących przedmiotowe usługi, tj. [...] J. G. nie zadeklarował i nie odprowadził. To Spółka, jak wskazuje realizacja całego przedsięwzięcia w 2006 r., była jego organizatorem i wykonawcą.

Zawarte umowy, okoliczność umieszczenia serwera zastępczego w U.

w W. i umożliwienie jego oględzin, bilingi, realizowane płatności, dokumenty dotyczące rzekomo realizowanych usług towarzyszących, sporządzone umowy, miały jedynie pozorować świadczenie usług i w konsekwencji, w razie ewentualnych kontroli, stworzyć wrażenie realizacji przedmiotowych usług przez Podatnika. Z zawartych umów wynika, że zarówno Strona, jak i jej bezpośredni kontrahent - [...][...], miały ulokować serwery główne pod tymi samymi adresami, tj. w M. w [...],

a serwery zastępcze (przez które nie realizowano połączeń - były w gotowości)

w U. w W.. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że zarówno Pani A. B., jak i Pan L. B. reprezentowali jednocześnie Spółkę oraz [...][...], a Pan L. B. dodatkowo był związany z kolejnym pośrednikiem [...] J. G.. Jak wykazano w toku prowadzonego postępowania, wnikliwa analiza wszystkich dowodów, dała podstawę do wykluczenia możliwości realizacji zarówno przedmiotowych usług, jak i usług im towarzyszących.

Kolejnym argumentem wskazującym na uczestnictwo Podatnika w procederze oszustwa są sprzeczne zeznania Pana W. P. - Prezesa Zarządu Spółki, który na przestrzeni kontroli realizowanych przez organ podatkowy, a następnie organ kontroli skarbowej zmieniał zdanie w zakresie zakończenia działalności VoIP. Pierwotnie, w toku kontroli organu podatkowego zeznał, że po zakończeniu działalności telekomunikacyjnej przez Spółkę, ta sprowadziła urządzenia z [...] do Polski, natomiast w późniejszym okresie, gdy postępowanie wszczął organ kontroli skarbowej zeznał,

że urządzenia pozostawiono w [...]. Ponadto w złożonych pisemnych wyjaśnieniach

z dnia [...] września 2012 r. Spółka wskazała, że serwer ulokowany w [...] po zakończeniu przez nią działalności telekomunikacyjnej został zdemontowany przez [...] [...] i pozostał w [...]. Przesłuchany na tę okoliczność właściciel [...] ([...]) - Pan L. B. zeznał, że wiedzę o tym, co stało się z serwerem Podatnika ulokowanym w [...] ma Pan W. P..

Przedłożone przez Stronę, umowy (w tym umowy kolokacyjne), które w ocenie Strony mają dowodzić świadczenia przedmiotowych usług, są pełne ogólników, a nawet zawierają wykluczające się informacje (np. miejsca ulokowania serwera głównego).

Z umów nie wynikają podstawowe informacje z punktu widzenia całego przedsięwzięcia, takie jak np. stawki za połączenie.

W świetle powyższego, jak również biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe usługi nie były świadczone, ponieważ prześledzenie całego łańcucha podmiotów uczestniczących w pośrednictwie przedmiotowych usług wyklucza możliwość ich świadczenia, nie ma potrzeby badania dochowania przez Stronę należytej staranności, tym bardziej, że Podatnik sam był "niejako organizatorem" całego "przedsięwzięcia" mającego na celu wyłudzenie VAT.

W wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, NSA wskazał,

że organy podatkowe po ustaleniu, że dane transakcje w ogóle nie miały miejsca,

nie muszą udowadniać złej wiary podatnika, żeby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem prawo do odliczenia stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu rzeczywiście wykonanej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli rzeczywiście nie doszło do czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury stwierdzającej czynność, która rzeczywiście nie została wykonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne

z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie podatków zawartych w cenach towarów rzeczywiście należnych z tytułu ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11). NSA podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, uznał bowiem, że jeśli dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Udowodnienie złej wiary dotyczy takich sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym przywołane przez Stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż doręczono jej protokół badania ksiąg podatkowych, który w istocie był protokołem kontroli, pomijając w ten sposób kontrolę podatkową, a tym samym pozbawiając ją uprawnienia w postaci możliwości wniesienia zastrzeżeń do dokonanych ustaleń oraz ich rozpatrzenia przed wydaniem decyzji wymiarowej, Dyrektor IS uznał go za niezasadny. Wskazał na z art. 13 ust. 3 ustawy

o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może (co nie oznacza że musi) w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Ustawodawca nie nałożył na organy kontroli skarbowej obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej, dając im możliwość oceny, czy w danej sprawie należy wszcząć kontrolę podatkową, czy też wystarczy przeprowadzenie samego postępowania kontrolnego, w toku trwania którego zostanie zebrany wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia. Użycie przez ustawodawcę wyrażeń takich jak kontrola skarbowa, postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa wskazuje, że w ramach tych instytucji prawnych są podejmowane czynności, które mieszczą się

w kategorii pojęcia kontrola, czyli ogólnie mówiąc porównywania stanu faktycznego ze stanem założonym. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym

w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Cel zaś postępowania kontrolnego określony został odrębnie w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s.

To właśnie w trakcie postępowania kontrolnego następuje m. in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, zwłaszcza, że kontrola podatkowa nie jest elementem sine qua non postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 3 u.k.s.).

W ocenie Dyrektora IS Skarbowej w [....] bezzasadny jest zarzut wadliwości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ kontroli skarbowej.

W swojej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonał jego wnikliwej oceny, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym nie i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił m.in.: specyfikę prowadzonej działalności telekomunikacyjnej w technologii VoIP, rys historyczny całego przedsięwzięcia VoIP przedstawiony przez Spółkę, przebieg transakcji wg polskich pośredników, tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP i usług im towarzyszących, opis dokumentów źródłowych dotyczących świadczenia przedmiotowych usług wraz

z wyjaśnieniami Strony w tym zakresie, zeznania poszczególnych osób uczestniczących w imieniu poszczególnych pośredników przy świadczeniu przedmiotowych usług VoIP i usług towarzyszących, w tym zeznania wskazanych

w odwołaniu osób. Ponadto organ kontroli skarbowej przedstawił graficzny schemat świadczenia usług VoIP przedstawiony przez poszczególnych pośredników, jak również ich szczegółowy przebieg. Organ I instancji przedstawiła wnikliwą ocenę zeznań świadków, wskazując, którym zeznaniom nie dał wiary i wyjaśniając dlaczego. Dotyczyło to w szczególności zeznań: A. B., E. U., L. B., R. K., P. S. oraz W. P..

Odnosząc się z kolei do stanowiska, iż organ kontroli skarbowej mając wątpliwości, co do faktycznego wykonania usług mógł zwrócić się do J.G., który to przed organami [...] administracji podatkowej potwierdził ich wykonanie, o przekazanie innych satysfakcjonujących organ dokumentów, Dyrektor IS zauważył, iż administracji podatkowej [...], Pan J. G. przedłożył jedynie kserokopie dokumentów dotyczących okresu nie objętego zakresem prowadzonego postępowania. Na dowód świadczenia rzekomych usług VoIP przez [...][...], Pan J. G. przedłożył tylko pisemne oświadczenie, a na dowód ich wykonania jedynie umowę zawartą z [...] J. G. bez wskazania, kto był kolejnym kontrahentem, na rzecz którego [...][...] świadczyła przedmiotowe usługi. Na dowód posiadania w badanym okresie serwerów (urządzeń do świadczenia usług VoIP) przez [...][...], Pan J. G. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających ich posiadanie, takich jak faktury, a jedynie wiadomość e-mail i faktury dotyczące kosztów związanych z poniesieniem wydatków za usługę dostarczenia Internetu, ale za okresy wykraczające poza badany okres.

Ponadto wprawdzie [...] administracja podatkowa nie pozyskała dla organu kontroli skarbowej żądanych dokumentów źródłowych, takich jak faktury za badany okres, niemniej jednak przedłożone przez nią historie rachunków bankowych poszczególnych amerykańskich pośredników, w tym [...] [...] pozwoliły w pełni odtworzyć przebieg zdarzeń. Zatem, skoro odtworzony został rzeczywisty przebieg poszczególnych transakcji, to biorąc pod uwagę fakt nie przedłożenia przez Pana J. G. dokumentów źródłowych (faktur) dotyczących poszczególnych transakcji, a także podejmowane przez Spółkę kroki w celu zaniechania przekazywania polskiej administracji żadnych informacji, zbędne było podjęcie kolejnej próby ich pozyskania od wyżej wymienionej osoby.

Dyrektor IS odniósł się do argumentów odwołania, iż zasadność wysokości zwrotów podatku VAT otrzymywanych przez Spółkę w związku z transakcjami z [...] była przedmiotem wielokrotnego badania przez właściwy organ podatkowy, w toku których kontrolujący mieli "obserwować ruch telekomunikacyjny", co powinno uzasadniać przesłuchania pracowników organu na tę okoliczność. Wprawdzie w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła wszystkie protokoły z czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy oraz protokół

z oględzin serwera zastępczego, niemniej jednak z treści żadnego z tych dokumentów nie wynika, by pracownicy organu podatkowego w ramach przeprowadzonych czynności u Podatnika dokonywali obserwacji działania jakichkolwiek urządzeń. Potwierdzili oni jedynie formalną zgodność dokumentów źródłowych z ewidencją Strony. Ponadto przedmiotem oględzin był jedynie serwer zastępczy ulokowany

w Polsce, przez który, jak wielokrotnie podkreślała Spółka, nie był realizowany żaden ruch VoIP. Tym samym, w wyniku oględzin tego urządzenia pracownicy urzędu skarbowego nie mogli wbrew temu co utrzymuje Strona, obserwować realizacji "ruchu telekomunikacyjnego". W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pracowników Urzędu Skarbowego w G. w wydanych postanowieniach w tym zakresie, szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Tym samym zbędne było dodatkowe przesłuchanie pracowników Urzędu Skarbowego w G. na okoliczność potwierdzenia obserwacji realizacji połączeń VoIP, skoro jak wykazano powyżej, nie było to możliwe.

Dyrektor IS odniósł się do twierdzeń spółki, iż dowodem na wykonanie usług są przedłożone przez nią bilingi, oraz opinia Pana A. K. wpisanego na listę biegłych sądowych w Sądzie Okręgowym w R. z zakresu m.in. telekomunikacji i sieci telekomunikacyjnych. Organ odwoławczy zauważył, że organ kontroli skarbowej szczegółowo przeanalizował przedłożoną przez Stronę opinię biegłego Pana A. K. i odniósł się do jej treści (strony 235-237 zaskarżonej decyzji). Z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że dane bilingowe zapisywane są za pomocą systemu VoIPSwitch, a nie z wykorzystaniem programu Excel, który to program jest elementem pakietu biurowego. Z wydanej opinii biegłego nie wynika, by Strona przedłożyła biegłemu jakiekolwiek bilingi. W wydanej opinii biegły przedstawił na żądanie Spółki minimalne parametry techniczne jakie powinny spełnić urządzenia i oprogramowanie, co nie przesądza, że w przedmiotowym przypadku pośrednicy z tego typu urządzeń korzystali. Organ kontroli skarbowej opisując w wydanej decyzji specyfikę świadczenia usług VoIP, jedynie posiłkował się informacjami zamieszczonymi w Internecie. Główne informacje czerpał z przedłożonych przez Stronę dokumentów, w tym zawartych umów, bilingów i wystawionych faktur, wyjaśnień Strony oraz z zeznań poszczególnych osób. Tym samym niezasadny jest zarzut Strony kierowany pod adresem organu kontroli skarbowej dotyczący opierania końcowej oceny materiału dowodowego wyłącznie o wiedzę zaczerpniętą z Internetu jest nieprawdziwy.

W ocenie Dyrektora IS organ kontroli skarbowej szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w zakresie stwierdzonej "karuzeli podatkowej", tj.:

- ustalił rzeczywisty cel rzekomych transakcji VoIP i rzekomych usług towarzyszących i przedstawił dowody wskazujące na istnienie "karuzeli podatkowej",

- ustalił rolę poszczególnych podmiotów (pośredników VoIP) i osób uczestniczących w imieniu poszczególnych pośredników w całym procederze oszustwa, w tym wykazał wiodącą rolę Podatnik i osób uczestniczących w świadczeniu rzekomych usług,

- wskazał źródła finansowania całego procederu oszustwa, jak również sposób wyprowadzania środków wynikających ze stwierdzonego procederu (otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT).

Stwierdzone w toku postępowania liczne powiązania osobowe między osobami związanymi z działalnością poszczególnych pośredników VoIP w kontekście stwierdzonej "karuzeli podatkowej" wbrew stanowisku Strony są niezwykle istotne

i wskazują na zaplanowany proceder oszustwa, w którym Spółka, jak i osoby z nią związane świadomie uczestniczyły w tym procederze. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonych wyciągów decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla Pana J. G. z dnia [...] sierpnia 2013 r., znak: [...] oraz z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 r., podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie świadczył żadnych usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Faktury wystawione przez [...] J. G. nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Wykazana w wystawionych fakturach kwota należna nie stanowi obrotu

w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi także podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrotem, jak i podstawą opodatkowania, są bowiem kwoty należne z tytułu faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji należy uznać, że podmiot ten nie był podatnikiem podatku od towarów

i usług i nie miał obowiązku składania deklaracji podatkowych VAT-7. Nie ulega natomiast wątpliwości, że [...] J. G. wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o.o., wobec czego zobowiązana jest do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Wbrew argumentom Strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Odnosząc się z kolei do złożonego przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., odmówił jego przeprowadzenia uzasadniając szczegółowo przyczyny tej odmowy w treści postanowienia.

4. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników wniosła

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o:

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

• stwierdzenie nieważności zaskarżonej jak również poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 roku, (nr [...]),

lub z ostrożności procesowej o:

• uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015

oraz o

• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono następujące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego:

• naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

• naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie zebrania

i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego a także niedokonanie tłumaczenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

• naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie odwołania Spółki;

• naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 Ustawy ks, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie skarżonego postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej;

Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podniosła między innymi następujące argumenty.

Na wstępie przedstawiono doświadczenia skarżącej w zakresie usług telekomunikacyjnych, w tym poprzez rozwój sieci polegający na tworzeniu tzw. punktów styku z sieciami innych operatorów telekomunikacyjnych. Przedstawiono też historię nawiązania kontaktów biznesowych z [...] Sp. z o.o. Autor skargi zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie przeanalizował wnikliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego, o czy świadczy czas, w jakim udało się załatwić przedmiotową sprawę.

Organ odwoławczy analogicznie, jak organ kontroli skarbowej, odrzucił wszystkie wnioski dowodowe Strony. Uzasadnienie decyzji Dyrektora IS stanowi zwykłą kopię uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. Ocena przeprowadzonych dowodów jest albo niezwykle uboga albo wprost stanowi powielenie oceny organu kontroli skarbowej.

W ocenie skarżącej zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, czy usługi telekomunikacyjne były przez nią świadczone. Sytuacja procesowa jest bowiem zupełnie odmienna w przypadku, gdy "organy skarbowe" udowodnią, że świadczonej usługi faktycznie nie było od sytuacji, gdy świadczenie usługi nastąpiło, ale kontrahent kontrahenta dokonał oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT.

W pierwszej sytuacji udział podatnika w oszustwie jest oczywisty, gdyż nie sposób nie wiedzieć, że nie nabyło się usługi. W drugim przypadku "organy skarbowe" muszą nie tylko wykazać, że kontrahent dokonał oszustwa podatkowego, ale również dowieść, że prezes Spółki wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Autor skargo powołał się na liczne orzeczenia polskich sadów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) obszernie je cytując.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przedstawia żadnego dowodu

na okoliczność braku świadczenia (trudno udowodnić nieistnienie czegokolwiek, w tym ruchu telekomunikacyjnego czy usług VOSIP) przez Spółkę usługi telekomunikacyjnej.

Według autora skargi, nawet gdyby istniały powiązania osobowe pomiędzy podmiotami (czemu Spółka zaprzecza), a obrót fakturami i przepływy finansowe wskazywałyby na istnienie karuzeli VAT i nawet, gdyby doszło do wyłudzenia podatku, to nie wynika z ww. dowodów, brak faktycznego wykonania usługi telekomunikacyjnej.

Skarżąca uważa, że organ odwoławczy wybiórczo i bez uzasadnienia oceniał,

w jakim fragmencie zeznania świadków są wiarygodne, a w jakim nie, kierując się subiektywną chęcią wykazania z góry przyjętej tezy dowodowej niekorzystnej dla Spółki. W szczególności dotyczy to zeznań potwierdzających rzeczywiste świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W ocenie skarżącej, wskazane przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji dowody, które w ocenie organu świadczą o braku faktycznego wykonania usługi, co najwyżej mogą dowodzić (czemu Spółka zaprzecza) istnienia karuzeli VAT i być może wyłudzenia podatku VAT, ale nie faktycznemu braku świadczenia usługi. Autor skargi odniósł się szczegółowo do wykazanych przez organy nierzetelności bilingów. W jego ocenie przedstawione w decyzji zarzuty nie dowodzą, że usługi telekomunikacyjne nie zostały wykonane, ale wskazują, że powstały w wyniku błędów "ludzkich". Mając na uwadze ilość dokonanych połączeń przedmiotowe błędy stanowią niewielki procent

w ogóle dokonanych usług.

W ocenie skarżącej organy skarbowe dokonały manipulacji materiałem dowodowym w ten sposób, iż nie uwzględniły specyfiki otoczenia prawnego ("embargo na połączenia telekomunikacyjne pomiędzy [...] a K.). Brak uwzględnienia ww. okoliczności, charakterystycznej dla działalności Spółki, pozwolił poprzez wskazanie przepływów finansowych, na uwiarygodnienie przez organy skarbowe, że Spółka działała w łańcuchu podmiotów powiązanych. Autor skargi uważa, że Spółka godziła się na uczestniczenie w działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP "obchodzących" embargo [...], nie miała natomiast wiedzy i nie godziła się, że "przy okazji" jej kontrahent Spółka [...] Sp. z o.o. nieformalnie zarządzany przez Pan R. K. wykorzystując [...] J. G. dokona wyłudzenia podatku VAT. Osoba zarządzająca nieformalnie Spółką [...] Sp. z o.o. postanowiła uzyskać dochody, nie tylko z marży za świadczenie usługi telekomunikacyjnej, ale również uzyskać korzyści majątkowe z wyłudzenia podatku VAT. Zeznania świadków szeroko przytaczane przez organ odwoławczy jednoznacznie wskazują na beneficjenta oszustwa podatkowego Jednocześnie w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu, że Spółka lub prezes W. P. uzyskali jakiekolwiek korzyści majątkowe z wyłudzonego podatku VAT. Nie wskazuje na to, żaden dokument ani zeznanie któregokolwiek ze świadków.

Autor skargi wskazuje szczegółowo na przykłady dokonywania (w jego ocenie) manipulacji zeznaniami świadków. Przedstawia też argumentację dotycząca zarzutów związanych z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków. Podważa też ustalenia organów co do wymaganego sprzętu potrzebnego do świadczenia usług.

Uzasadniając niewłaściwość miejscową organu kontroli skarbowej skarżąca uznaje, że sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. wszczynając w dniu [...] sierpnia 2013 roku postępowanie kontrolne

w stosunku do Skarżącego nie był organem właściwym miejscowo na terenie powiatu g., który to powiat obejmuje swoim zasięgiem gminę W., na terenie której Spółka ma aktualnie siedzibę. Podnosi, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 9a ust. 4 Ustawy ks.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 11 Ustawy ks: "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Wbrew jedna stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W., wspomniane postanowienie wyznaczające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym [...] Sp. z o. o. nie zostało wydane przez ówczesnego Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") pana A. P., ale zostało wydane na podstawie upoważnienia przez Pana J. S., zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów. Według autora skargi art. 268a KPA nie może stanowić podstawy prawnej do wydania wskazanego wyżej upoważnienia, bowiem do wykonywania przez GIKS kompetencji wynikającej z art. 10 ust. 2 pkt 11 Ustawy kks nie stosuje się przepisów KPA.

Faktem jest, że sprawą zajmował się już w jednym rozstrzygnięciu NSA, jednakże nie sposób w istocie ustalić argumentację sądu. Sąd nie przedstawia żadnego przebiegu rozumowania prawniczego, jego wywód obywa się ex cathedra.

Autor skargi wskazał również na nieprawidłowość w doręczenie decyzji. W dniu [...] stycznia 2016 roku zmianie uległy przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie doręczania pism od organów podatkowym tzw. profesjonalnym pełnomocnikom. Z art. 138c § 1, art. 138e i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej od 1 stycznia 2016 roku w zw. z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wynika, że pisma od organu odwoławczego, w tym decyzje powinny być doręczane na adres elektroniczny "profesjonalnego" pełnomocnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nawet jeżeli zostały udzielone przed 1 stycznia 2016 roku.

Wybór niewłaściwego sposobu doręczenia powoduje, że nie dochodzi do czynności materialnotechnicznej. W efekcie decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego,

a jednocześnie decyzja nie została doręczona stronie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu niewłaściwości organu wskazał, że postępowanie kontrolne było wszczęte [...] stycznia 2012 r., a nie jak utrzymuje skarżąca [...] sierpnia 2013 r., co potwierdza podpis prezesa zarządu skarżącej spółki na postanowieniu Dyrektora UKS w W. z [...].12.2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutu wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji Dyrektor IS zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana [...] grudnia 2015 r. i wysłana pocztą [...] grudnia 2015 r., a wiec przed wejściem w życie przepisów art. 138 c § 1, art. 138 e i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu rozpoznania sprawy przez organ niewłaściwy miejscowo. Zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Był już w istocie rozpoznany prawomocnymi wyrokami tut. Sądu

z 15 stycznia 2014 r. sygn. VIII SA/Wa 793/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 7 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 627/14. Powyższa sprawa dotyczyła skargi spółki [...] sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia

[...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie zawieszenie postępowania kontrolnego (przedmiotowego w sprawie niniejszej). Podstawowym zarzutem podnoszonym

w sprawie przez skarżącą było prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ niewłaściwy miejscowo.

W odniesieniu do tego zarzutu Sąd wskazał, że niespornym było, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. był właściwy miejscowo w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego. Wskazał, że właściwość terytorialna dla powiatu g. została zmieniona ze skutkiem od [...] stycznia 2013r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012r., które nie zawierało przepisów przejściowych. Art. 9a ust. 4 u.k.s. stanowi, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do jego zakończenia, chociażby

w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepis ten nie jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 9a ust. 2a u.k.s. Brak jest podstaw do traktowania ust. 2 art. 9a u.k.s. jako nadrzędnego w stosunku do ust. 4 w art. 9a u.k.s. Ust. 2 reguluje zwykłą sytuację kolizyjną wynikającą, czy to ze zmiany siedziby kontrolowanego w czasie postępowania, czy też ze zmiany terytorialnego zasięgu działania dyrektorów UKS. Art. 31 u.k.s. odsyła do O.p., ale tylko w sprawach nieuregulowanych w u.k.s. Nie dotyczy to kwestii właściwości miejscowej dyrektorów UKS, która jest uregulowana w art. 9a u.k.s.

Podstawowym, pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej od tego wyroku było uznanie przez tut. Sąd Dyrektora UKS w W. za właściwego miejscowo do kontynuowania postępowania kontrolnego. Ten zarzut został uznany za bezpodstawny przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku sygn. Akt I FSK 627/14. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a jest związany tą oceną i niezależnie od formalnego związania w pełni ją podziela.

6.2. Również bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wprowadzony art. 1 pkt 100 ustawy z dnia 10 września 2015 r.

o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z art. 31 tej ustawy zmieniającej przepis wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] grudnia 2015 r.

i wysłana pełnomocnikowi pocztą [...] grudnia 2015 r., a więc przed wejściem w życie art. 144 § 5 O.p. Organ nie miał obowiązku czekać z podjęciem czynności zmierzających do doręczenia do wejścia w życie art. 144 § 5 O.p. Poza tym nie budzi wątpliwości, że decyzja zastała doręczona pełnomocnikowi skarżącej, w sprawie nie wystąpił też problem przekroczenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia od tak doręczonej decyzji.

6.3. Zasadniczym przedmiotem sporu była prawidłowość ustalenia organów co do tego, czy przedmiotowe usługi VoIP, które skarżąca spółka fakturowała jako eksport usług wykonywanych poza terenem Polski na rzecz [...] L.B. z siedzibą w [...], a wcześniej nabywała je od [...] sp. z o.o. do [...] dla były rzeczywiście wykonywane. W istocie biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi, to skarżąca nie zaprzecza istnieniu "karuzeli podatkowej", twierdzi jednak, że usługę wykonywała, a przynajmniej pozostawała w dobrej wierze co do tego, że ją wykonywała i nie miała świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Podnosi też argument, że organy podatkowe nie udowodniły tego, że usługę świadczyły.

Na wstępie rozważań co do tej zasadniczej kwestii należy zauważyć, że Sąd badając zaskarżoną decyzję i związane z nią postępowania przede wszystkim stosuje przepisy prawa procesowego i materialnego, co ma decydujący wpływ na wynik sprawy. Nie sposób jednak pominąć w analizie sprawy doświadczenia życiowego sędziów,

w tym doświadczenia zawodowego. Doświadczenie życiowe sędziów orzekających nie stanowi wszakże wzorca kontroli, towarzyszyć jednak powinno ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc prawidłowości prowadzonego przez organ administracyjny postępowania oraz prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Sędzia sprawozdawca jako radca prawny przez wiele lat świadczył usługi prawne dla firm telekomunikacyjnych, w tym dla operatora usług telefonicznych. Miał jako prawnik do czynienia również z usługami VoIP (tworząc lub opiniując m.in. projekty takich umów). Powodowało to konieczność posiadania, przynajmniej

w niezbędnym prawnikowi zakresie, wiedzy o naturze technicznej tych usług. Nie może więc to doświadczenie być pominięte w rozważaniach dotyczących przedmiotowej sprawy.

Organy trafnie przyjęły ogólne określenie usług VoIP jako "technikę umożliwiająca przesyłanie dźwięków mowy za pomocą łączy internetowych lub oddzielnych sieci wykorzystujących IP (ang. Internet Protokol)". Jest to definicja z Wikipedii, która ma charakter bardzo ogólnikowy, jednak poprawny. Nie wdając się w szczegóły techniczne różnych szczegółowych rozwiązań w zakresie VoIP należy wskazać na podstawowe cechy takich połączeń (usług) istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tego typu połączeniach, a wiec usługach, istotne jest to, że:

1) chcąc dokonać połączenia telefonicznego (głosowego) abonent wybiera numer wywoływanego rozmówcy telefonicznego (przez posiadane indywidualne urządzenie elektroniczne udostępnione lub przynajmniej akceptowane przez operatora telefonicznego) lub przez wybranie odpowiedniego udostępnionego przez jego operatora telefonicznego dodatkowego numeru umożliwiającego wykonanie połączenia przy VoIP);

2) sygnał dźwiękowy mowy kompresowany jest przekształcany w postać impulsów elektrycznych (digitalizowany) i następnie kompresowany, co polega na zmianie sposobu zapisu zdigitalizowanej informacji, tak aby zmniejszyć objętość zbioru przesyłanych informacji, umożliwiając przesłanie jej za pomocą mniejszej ilości bitów;

3) taka postać skompresowanej informacji jest przesyłana z reguły po łączach internetowych (lub innych specjalnych sieciach telekomunikacyjnych) ostatecznie do operatora telefonicznego wywoływanego rozmówcy telefonicznego;

4) tam następuje proces odwrotny: dekompresja informacji oraz jej przekształcenie

w sygnał dźwiękowy nadany na wyjściu

5) odpowiedź dźwiękowa wywoływanego rozmówcy przebywa ten sam proces. Każdy taki proces powtarza się w odniesieniu do każdego fragmentu wypowiedzi rozmówców.

Z powyższego opisu usługi VoIP wynika, że przekształcenie informacji dźwiękowej

w zdigitalizowaną i jej kompresja (oraz z drugiej strony: dekompresja i przekształcenie informacji w sygnał dźwiękowy) odbywa się u operatorów telefonicznych. Operatorzy ci muszą mieć albo bezpośrednie punkty styku swoich sieci, albo (co częściej) muszą być połączeni pośrednio posiadając jednak punkty styku z innymi operatorami sieci telekomunikacyjnych. Pomiędzy bezpośrednimi punktami styku operatorów telefonicznych mogą występować teoretycznie w dowolnej ilości operatorzy sieci telekomunikacyjnych (dalej: pośrednicy telekomunikacyjni) mający pomiędzy sobą punkty styku sieci. Operatorzy telefoniczni muszą być związani stosunkami umownymi tylko z tymi operatorami sieci telekomunikacyjnych, z którymi mają bezpośrednie punkty styku, nie muszą nawet mieć wiedzy co do tego, przez jakie sieci będą biec ich połączenia.

Skarżąca twierdziła, że zarówno ona sama, odbiorca jej usług [...] L. B. oraz dostawca tych usług [...] Sp. z o.o. byli takimi pośrednikami telekomunikacyjnymi. Na dowód wykonywania i przyjmowania tych usług przedstawiała bilingi wykonanych połączeń. W tym miejscu należy zauważyć, że bilingi połączeń telefonicznych, wskazujące czas połączeń (kiedy wykonane i jak długo trwały) oraz numer rozmówcy wywołującego i/lub wywoływanego służą przede wszystkim: rozliczeniom pomiędzy abonentami korzystającymi z usług operatorów telefonicznych, a tymi operatorami, rozliczeniom pomiędzy operatorami telefonicznymi dla rozliczenia połączeń pomiędzy ich abonentami, oraz rozliczeniom pomiędzy operatorami telefonicznymi, operatorami sieci telekomunikacyjnych, z którymi mają punkty styku. Bilingi takie są tworzone przy użyciu wysoce specjalistycznych, kosztownych programów komputerowych. Dla pośredników telekomunikacyjnych nie posiadających punktów styku sieci z operatorami telefonicznymi (takich jak skarżąca, [...] L. B. oraz [...]Sp. z o.o. bilingi nie są nawet w istocie potrzebne, bo oni przesyłają tylko internetowo zdigtalizowane i skompresowane bity informacji elektronicznej. Wymiar i jakość ich usługi sprowadza się do "przepustowości" przesyłu (przesłanie określonej ilości bitów w jednostce czasu jak) i niezawodności tego przesyłu. Nie oznacza to jednak, że ci pośrednicy internetowi nie mają technicznej możliwości "rozkodowania" przesyłanych za ich pośrednictwem zdigtalizowanych połączeń telefonicznych, w tym dla uzyskania numerów abonentów wybieranych, czasu trwania i terminów połączeń. Jednak z drugiej strony należy mieć na uwadze, że przepisy prawa polskiego w szczególności art. 159 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r. Nr 171 poz. 1800) zakazują zapoznawania się, utrwalania, przechowywania lub innego wykorzystywania treści lub danych objętych tajemnicą telekomunikacyjną przez osoby inne niż nadawca i odbiorca komunikatu, chyba że:

1) będzie to przedmiotem usługi lub będzie to niezbędne do jej wykonania;

2) nastąpi za zgodą nadawcy lub odbiorcy, których dane te dotyczą;

3) dokonanie tych czynności jest niezbędne w celu rejestrowania komunikatów i związanych z nimi danych transmisyjnych, stosowanego w zgodnej

z prawem praktyce handlowej dla celów zapewnienia dowodów transakcji handlowej lub celów łączności w działalności handlowej;

4) będzie to konieczne z innych powodów przewidzianych ustawą lub przepisami odrębnymi.

Tajemnica telekomunikacyjne obejmuje przy tym dane dotyczące użytkownika

i treść indywidualnych komunikatów, dane transmisyjne, które oznaczają dane przetwarzane dla celów przekazywania komunikatów w sieciach telekomunikacyjnych lub naliczania opłat za usługi telekomunikacyjne, w tym dane lokalizacyjne, które oznaczają wszelkie dane przetwarzane w sieci telekomunikacyjnej wskazujące położenie geograficzne urządzenia końcowego użytkownika publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych; dane o lokalizacji, które oznaczają dane lokalizacyjne wykraczające poza dane niezbędne do transmisji komunikatu lub wystawienia rachunku; dane o próbach uzyskania połączenia między określonymi zakończeniami sieci telekomunikacyjnej.

Należy dodatkowo zauważyć, że ani skarżąca, ani rzekomy dostawca usług dla niej [...] Sp. z o.o. nie byli wpisani do urzędowego rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Urząd Komunikacji Elektronicznej (rejestr dostępny w Internecie pod adresem http://www.uke.gov.pl/crip-rejestr-przedsiebiorcow-telekomunikacyjnych-13762), mimo że taki obowiązek ciąży na podmiotach gospodarczych świadczących usługi telekomunikacyjne na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy prawo telekomunikacyjne (zgodnej z definicją usługi telekomunikacyjnej zawartej w art. 2 pkt 48 ustawy prawo telekomunikacyjne).

Wreszcie należy zauważyć, że jeśli wierzyć bilingom przedstawianym przez skarżącą, to jej zdolności techniczne zarówno co do przepustowości sieci jak

i bilingowania wymagałyby znacznej przepustowości i wydajności. Wystarczy zauważyć, że np. według bilingu z [...] września 2007 r. miało być przeprowadzone [...] minut połączeń, co daje (po podzieleniu przez liczbę minut w dobie – [...]) ciągłe obsługiwanie jednocześnie co najmniej [...] połączeń.

Reasumując: faktyczne świadczenie usług pośrednictwa telekomunikacyjnego przez skarżącą z możliwością wykonywania u niej bilingów wymagałoby wykazania, że dysponowała stosowanymi możliwościami technicznymi, to jest: musiałaby posiadać punkty styku z jej dostawcami usługi (głównie [...] sp. z o.o.) i odbiorcą usługi ([...] L. B.), łącze internetowe z dostawcami i odbiorcami o przepustowości zdolnej do przekazywania takiego ruchu, a więc własne połączenia telekomunikacyjne kablowe lub radiowe (lub satelitarne), lub umowę o dzierżawę takich łączy z ich dysponentami, urządzenie zdolne do odkodowywania przesyłanego przez skarżącą ruchu VoIP w ten sposób, by odczytać dane niezbędne do bilingów, wreszcie wydajne oprogramowanie do tworzenia bilingów i stosowne do tego urządzenia. Wreszcie należy pamiętać, że pośrednicy w przesyłaniu ruchu VoIP otrzymują wynagrodzeni od swoich kontrahentów, ci z kolei od kolejnych pośredników telekomunikacyjnych lub wreszcie od operatorów telefonicznych udostępniających usługi VoIP swoim abonentom. Ostatecznie wszystkie te wynagrodzenia dla wykonawców usługi VoIP i pośredników pochodzą z opłat uiszczanych przez abonentów korzystających z usług VoIP na rzecz ich operatorów telefonicznych. Tak więc wykazanie takiego obiegu płatności stanowiłoby istotny dowód dla wykazania rzeczywistego świadczenia usług VoIP, a w powiązaniu z rzeczywistym bilingiem odpowiadającym rzeczywistym, szczegółowym płatnościom stanowiłoby dowód trudny do obalenia.

Ponadto tylko wtedy można mówić o rzeczywistym wykonaniu usługi VoIP, jeśli wykaże się nieprzerwany ciąg rzeczywistych połączeń (abonent wywołujący– operator telefoniczny – pośrednicy telekomunikacyjni – operator telefoniczny – abonent wywoływany). Skoro wykaże się, że w tym "łańcuchu" choćby na jednym etapie połączenie rzeczywiście nie było wykonywane, to nie może być mowy o wykonaniu połączenia przez pozostałych uczestników. Nie jest też możliwe, by pozostali uczestnicy połączenie nie zauważyli tego, że nie doszło ono do skutku.

Przechodząc do oceny prawidłowości dokonania przez organy istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, należy zgodzić się z oceną organów, iż organy podatkowe po ustaleniu, że dane transakcje w ogóle nie miały miejsca, nie muszą udowadniać złej wiary podatnika, żeby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 24 marca 2009r., I FSK 63/08; z 7 października 2011r., I FSK 1572/10; z 8 maja 2012r. I FSK 1056/11; z 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie

w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Prawidłowości takiego rozumowania nie sprzeciwiają się tezy powoływanego przez autora skargo orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, jak też wyrokach TSUE: z 18.12.2014 r

w sprawach C-131/13. C-163/13, C-164/13, z 13.02.2014 w sprawie C-18/13,

z 6.12.2012 w sprawie C-285/11. W wyrokach tych stwierdzono, iż przepisy VI Dyrektywy (i poprzedzającej ją Dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób,

że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów

z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W wyroku tym potwierdzono zatem wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami

w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika (jego należytej staranności). Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy pozyskiwania informacji

w celu upewnienia się w choćby podstawowym zakresie, iż nie uczestniczy

w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (i to w takim ujęciu, jaki przedstawiono powyżej). Tym bardziej zbędne jest badanie dobrej wiary podatnika, jeśli odlicza podatek VAT naliczony w fakturach za usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca o czym wiedział, lub mógł się dowiedzieć.

Co do ciężaru dowodu, to rzeczywiście w postępowaniu podatkowym co od zasady ciężar dowodu spoczywa na organie. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. Strona bowiem, w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, gdyż w postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyrażony

w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż w powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r sygn.. akt I FSK 525/14 ). Podatnik nie może bowiem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (patrz wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r. sygn.. akt I SA/Lu 249/99). Nie można bowiem zapominać, że organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe kilka lat po upływie roku podatkowego, w którym dane zdarzenie miało miejsce ma w naturalny sposób utrudnioną możliwość dotarcia

do wszystkich źródeł dowodowych w porównaniu z podatnikiem, który brał udział

w zdarzeniach, będących przedmiotem postępowania dowodowego.

Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie udowodniły okoliczności braku świadczenia usług. Doświadczenie życiowe i logika wskazują, że o ile czasem trudno udowodnić istnienie czegoś, to tym bardziej trudne, a wręcz niekiedy niemożliwe jest udowodnienie nieistnienia tego. Jak wyżej wskazano wykazanie rzeczywistego świadczenia usług w zakresie VoIP wymagało wykazania istnienia ciągu umów

z pośrednikami telekomunikacyjnymi i na końcu umów z operatorami usług telefonicznych, wykazania zdolności technicznych do prowadzenia usługi, wykazania posiadania urządzeń i oprogramowania do tworzenia bilingów, czy wreszcie źródła płatności za usługi, to jest operatora telefonicznego udostępniającego usługi VoIP swoim abonentom. Żadna z tych okoliczności nie została wykazana. Organy wykazały wiele udowodnionych przesłanek wskazujących na to, że usługi zafakturowane

w zakwestionowanych fakturach nie zostały rzeczywiście wykonane. Należy tu

w szczególności wskazać na następujące przesłanki:

Decyzją Dyrektora UKS w W. z [...] listopada 2013 r. określono J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, z czego wynikało, że faktury wystawiane przez niego faktury, w tym za usługi VoIP na rzecz [...] Sp. z o.o. nie były w rzeczywistości świadczone. Choć decyzja ta nie była ostateczna w chwili podejmowania zaskarżonej decyzji, jednak stanowiła dowód jako dokument urzędowy. Ponadto ze składanych przez [...] J. G. deklaracji VAT-7 dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. wynika natomiast, że w żadnej z poszczególnych deklaracji VAT-7 w części dotyczącej podatku należnego w pozycji 10 formularza deklaracji zatytułowanego "import usług" podmiot ten nie zadeklarował podatku z tytułu zakupu tych usług (importu usług) od [...] pośrednika [...] J. G. ([...]).

Należy przy tym zauważyć, że brak rzeczywistego świadczenia usługi przez [...] na rzecz [...] sp. z o.o. wskazywał na brak dalszego transferowania tej usługi, a więc jej świadczenia na rzecz skarżącej spółki [...].

W ocenie Sądu organy trafnie oceniły, że przedstawione przez skarżącą bilingi nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wskazać tu należy w szczególności na to,

że wydruki były plikami sporządzonymi w powszechnie dostępnym programie kalkulacyjnym Microsoft Excell, a nie w specjalistycznym programie bilingowym. Bilingi nie zawierały żadnych danych na temat zerwanych, bądź zawieszonych połączeń oraz wyróżnienia, że są to połączenia np. testowe. Bilingi w swej treści nie zawierają nazwy, bądź symbolu oprogramowania, czy też nazwy jego producenta, na bazie którego zostały wygenerowane, a także żadnych adresów IP, czy też innych danych internetowych (dotyczących rzeczywistej ilości zrealizowanej wielkości pakietu danych). Bilingi zawierały wady, które mogą wynikać raczej z błędów ludzkich przy "ręcznym" wprowadzaniu danych, a nie z błędów technicznych tkwiących w samym systemie. Niemożliwym jest np. by oprogramowanie komputerowe używało nie istniejącej daty 31 września 2007 r.

W związku z tym, iż na większości faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz [...] ([...]) brak było informacji, jakiego okresu dotyczą zafakturowane usługi organ kontroli skarbowej do każdej z faktur VAT, na podstawie wykazanej ilości zrealizowanych minut wraz z wyliczoną należnością sporządził zestawienie, w którym przypisał przedłożone przez Spółkę bilingi do poszczególnych faktur VAT. Wskazano na szereg nieścisłości wynikających z tego zestawienia, jak w szczególności ujmowanie w fakturach wystawionych w konkretnych datach bilingów z dni następujących po dacie wystawienia faktury. Oczywiście omyłki ludzkie są zawsze możliwe, jednak zasadniczą cechą systemów bilingowych jest bezpośrednia transmisja wymaganych danych do programów fakturujących, lub drukowanie faktur bezpośrednio z systemów bilingowych. Tak więc występowanie takich omyłek nie dowodzi wprawdzie samoistnie, ale wskazuje na wystawianie faktur w oparciu o dane nie mające oparcia w rzeczywistych, "bilingowanych" połączeniach.

Próba wyjaśnienia tych wątpliwości przez organ (pismo Dyrektora UKS

z dnia [...] marca 2012 r.) nie przyniosło rezultatu. Tłumaczenie skarżącej, że nie może udzielić żądanych wyjaśnień z uwagi na niegromadzenie stosownych danych zasadnie uznane zostało przez organy za niewiarygodne.

Trafnie też organy podatkowe zauważyły, brak w umowie z L.B. [...], że na bazie jakiego oprogramowania, będą świadczone usługi VoIP i generowane bilingi zrealizowanych połączeń wskazuje na pozorność tej umowy. Spółka nie posiadała żadnych dowodów na zakupienie sytemu oprogramowania VoIPSwitch, który miał rzekomo obsługiwać świadczone przez nią usługi.

Nie budzi również wątpliwości Sądu ocena zeznań świadków dokonana przez organy obu instancji i wyciągnięte wnioski co do tego, że zeznania te prowadzą do uznania za trafne stwierdzenie, że [...] Sp. z o.o. nie świadczyła dla skarżącej rzeczywistych usług VoIP. I tak Pan W.P. chociaż kierował działalności skarżącej jako jej prezes zarządu nie potrafił podać jednoznacznych informacji o sprzęcie i oprogramowaniu do wykonywania usług VoIP. Składał też sprzeczne ze sobą zeznania co do losów serwera spółki przeznaczonego do świadczenia przedmiotowych usług.

Również zeznania L. B. trafnie uznano za niewiarygodne. Chociaż był on właścicielem odbiorcy usług od skarżącej [...] i jednocześnie jej pracownikiem, a według zeznań świadków dysponował tez dużą wiedza techniczną w zakresie świadczenia przedmiotowych usług, to nie potrafił podać ani wysokości swojego wynagrodzenia, ani formy jego wypłaty. Raz twierdził, że spółka posiadała dwa rodzaje oprogramowania do świadczenia usług VoIP: jeden z firmy [...] wraz z serwerem (software bez nazwy), oprogramowanie softswitch o nazwie VoIPswitch. Innym razem twierdził, że w zakresie oprogramowania do generowania bilingów stosowanego przez Spółkę, na serwerach była zainstalowana baza danych mysquel, w której były zawarte wszystkie zdarzenia o ruchu VoIP. Nie pamiętał jednak nazwy producenta tego oprogramowania. Nie pamiętał też amerykańskich operatorów dostarczycieli sygnału do [...], choć zapytany o źródło pochodzenia środków pieniężnych, za pomocą których regulował faktury wystawione przez Stronę zeznał, iż pieniądze pochodziły z przedpłat otrzymanych od klientów [...]. Nie pamiętał też nazwisk osób zatrudnianych przez [...], nie pamiętał jakie podatki płacił w [...]. Nie posiadał dokumentów [...], nie wiedział gdzie są przechowywane. Twierdził, że osobiście stworzył oprogramowanie do tworzenia bilingów, choć nie miał wykształcenia informatycznego.

Jednocześnie Pani E. U. – księgowa skarżącej zeznawała, że L.B. był specjalistą w zakresie technologii VoIP i był głównym doradcą prezesa skarżącej spółki oddelegowanym do [...].

Świadek P. S. potwierdził, że w badanym okresie był pracownikiem Spółki i zajmował się działalnością VoIP tej Spółki, w tym utrzymaniem ruchu informatycznego w Spółce. Zeznał też, że na polecenie prezes zbudował serwera

i wysłał go do [...]. Za pomocą tego serwera miał być realizowany ruch VoIP. Serwer był składany, miał płytę intela, był jednoprocesorowy, miał dwa dyski i obudowę chifteck. Miał oprogramowanie Windows serwer 2003 standard. Nie pamiętał nazwy oprogramowania stosowanego przez skarżącą, stwierdził jedynie, że było to oprogramowanie firmy z W., o czym poinformował go Prezes Strony. Świadek twierdził przy tym, że sam codziennie generował billingi, jednak nie pamiętał co zawierały generowane przez niego bilingi. Nie pamiętał też nazwy oprogramowania do billingów. Tak więc i te zeznania organy miały prawo uznać za niewiarygodne, skoro świadek nie pamiętał bardzo istotnych kwestii z zakresu swojej specjalności. Były też te zeznania sprzeczne z zeznaniami L. B. co do pochodzenia programu do tworzenia bilingów.

Oceniając materiał dowodowy w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 O.p., w tym zeznania świadków, wskazując na sprzeczności w tych zeznaniach czy też zasłanianie się niepamięcią, organy podatkowe w tym organ odwoławczy, wyciągnęły trafne, logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski. Organ odwoławczy zauważył m.in, iż większość osób, która formalnie była właścicielami firm nie miała pojęcia o źródłach finansowania ich działalności, o miejscu przechowywania serwerów, nie pamiętała nazw swoich kontrahentów, nie potrafiła wyjaśnić na czym tak naprawdę polegała działalność telekomunikacyjna w technologii VoIP, nie miała żadnego wykształcenia informatycznego, bądź innego związanego z branżą telekomunikacyjną. Faktycznie działalnością ich firm zajmowały się osoby trzecie i to one miały dostęp do rachunków firmy (przykładowo Pan J. G.).

Organy opisały też transakcje finansowe i obieg płatności wskazujący na to,

że pierwotnie przelewane środki pieniężne poprzez rachunki bankowe poszczególnych pośredników, po potrąceniu przez każdego z nich określonych kwot, wracały na rachunek bankowy pośrednika, z którego były pierwotnie przelewane. Nie stwierdzono tam wpływów z zewnątrz, to jest ze źródeł pochodzących od operatorów telefonicznych amerykańskich czy kubańskich, których abonentom miały być świadczone usługi VoIP.

Organy podatkowe swoich ustaleń dokonały w oparciu o wszechstronną analizę starannie zebranego materiału dowodowego. Dokonały jego wyczerpującej analizy zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można przy tym zarzucać,

że nie sięgały do dowodów, którymi tylko skarżąca mogła dysponować. Skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu podatkowym, mogła składać wnioski procesowe

i dowodowe. Jedna skarżąca nie przedstawiła najistotniejszych dowodów, jakie mogłaby uwiarygodnić świadczone przez nią usługi VoIP: oprogramowanie i sprzęt do wykonywania tej usługi, oprogramowanie do tworzenia bilingów, dowody wpłat dla pośredników w wykonywaniu usługi takich jak skarżąca i inni pośrednicy od operatorów telefonicznych. Drobne uchybienia dotyczące niekompletności tłumaczeń części materiału dowodowego pozostają bez wpływu na wynik sprawy wobec jednoznaczności zasadniczych ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy. Nie można więc uznać

za zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Również nie można zarzucić nierzetelności organowi odwoławczemu

w analizie materiału dowodowego. Dyrektor IS w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów odwołania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, dlatego

za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p.

Nie można uznać za dowód obalający te ustalenia faktu, że w rzekomych bilingach wskazano na numery telefonów na K. rzeczywiście istniejące. Przecież

w bilingach sztucznie generowanych (nie na podstawie rzeczywistego ruchu VoIP) bez trudu można posłużyć się rzeczywistymi numerami telefonicznymi na wiele sposobów; poczynając od "ręcznego" kopiowania z książek telefonicznych (w tym istniejących

w postaci elektronicznej) poprzez skopiowanie części rzeczywistych bilingów operatorów telefonicznych.

Tak więc organy na podstawie prawidłowo ustalonych przesłanek, ustalając

w oparciu o dokumenty i obieg płatności wynikający z nich rzekomy obieg usług bez udziału operatorów telefonicznych jednoznacznie wykazały brak świadczenia usług VoIP, czy nawet pośrednictwa w wykonywaniu tych usług, przez skarżącą, [...]

sp. z o.o., [...] i inne podmioty.

Wprawdzie biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe usługi nie były świadczone, ponieważ prześledzenie całego łańcucha podmiotów uczestniczących w pośrednictwie przedmiotowych usług wyklucza możliwość ich świadczenia, nie ma potrzeby badania dochowania przez skarżącą należytej staranności. Nie sposób jednak tym przyjąć,

że reprezentanci skarżącej nie mogli mieć świadomości, że usługi nie były

w rzeczywistości świadczone. Skarżąca zatrudniała informatyków, jej główny kontrahent – L. B., miał też dysponować odpowiednią wiedzą. Skarżąca mimo rzekomego świadczenia usług telekomunikacyjnych nie uzyskała wpisu do rejestru operatorów telekomunikacyjnych prowadzonego przez Urząd Komunikacji Elektronicznej, jak też nie interesowała się tym, czy jej kontrahenci spełnili ten wymóg. Jeśli swoje przeświadczenie o rzeczywistości tego ruchu opierała na świecących lampkach w sprzęcie komputerowym i rzekomych bilingach niewiadomego pochodzenia, wygenerowanych w plikach .txt w zwykłym programie kalkulacyjnym, w sytuacji gdy miał to być ruch tak znacznej wielkości, to nie sposób przyjąć, że działała w dobrej wierze i z należytą starannością.

Wobec prawidłowego ustalenia, że usługi zafakturowane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [....] sp. z o.o. nie miały miejsca, organy musiały zakwestionować prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach, dlatego też bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270

ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .