Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 258/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8-9, art. 27g ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2a, art. 44 ust. 1a p.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 grudnia 2014 r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27g ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 października 2014 r. odmawiającą skarżącemu D.Z. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z 29 lipca 2014 r. D.Z. (dalej: skarżący, podatnik) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US, organ pierwszej instancji) o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 w pełnym zakresie, wskazując, że skarżący jest marynarzem i w roku 2014 podjął pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej u pracodawcy zagranicznego [...], Brazil. Zdaniem podatnika będzie on uprawniony do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f., tj. do pomniejszenia podatku o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, w związku z czym wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2014 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Pismem z dnia 17 września 2014 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia dowodu potwierdzającego zapłatę podatku za granicą bądź braku obowiązku jego zapłaty, zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa.

W odpowiedzi pismem z dnia 25 września 2014 r. podatnik oświadczył, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w Brazylii oraz że jego zdaniem zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Naczelnik US nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i decyzją z dnia 17 października 2014 r., odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2014. Wyjaśnił, że w sytuacji braku umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Brazylii, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek możliwości zastosowania metody podwójnego opodatkowania w formie zaliczenia podatkowego i skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Nie wystarczy sama potencjalna możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny zostać opodatkowane w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Decyzją z 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów, które wziął pod uwagę rozpatrując sprawę, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i ust. 2, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 i ust. 3 Konwencji Modelowej OECD oraz art. 22 § 2a O.p.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i wykonuje pracę najemną na statku morskim [...] którego armatorem/właścicielem jest podmiot z siedzibą i zarządem w Rio de Janeiro, w Brazylii.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomiędzy Polską i Brazylią nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym zastosowanie mają wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, w świetle którego możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej (prawa do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją) nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, czyli w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Wyjaśnił, że art. 27g u.p.d.o.f. jest związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku zaś gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyroku WSA w Krakowie z 14 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12).

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 27g u.p.o.d.f. (tak jak i ustawa abolicyjna) ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego też art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 9 (lub 9a) u.p.d.o.f. Jeżeli przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie – w państwie rezydencji (w Polsce), brak jest podstaw do stosowania art. 27g u.p.d.o.f. Podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest od wynagrodzenia ze stosunku pracy zapłacić podatek należny według prawa polskiego (art. 12 ust. 1 ustawy). Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności opodatkowania tego dochodu za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Republika Brazylii nie została wymieniona w wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790). Raz jeszcze podkreślił, że do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.o.f. uprawniałaby skarżącego tylko zapłata podatku w Republice Brazylii.

Organ odwoławczy zauważył, że regulacja zawarta w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.

Instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie skarżący zaś nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za rok 2014.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz naruszenia zasad określonych w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Natomiast dokonana odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało podjęte zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Decyzjom organów podatkowych zarzucił naruszenie:

1/ art. 247 § 2 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że na podstawie art. 27 g u.p.d.o.f. skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna;

2/ art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasady praworządności) oraz art. 32 (zasady równości wobec prawa) w związku z art. 120 i art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f.;

3/ art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe orzeczeń sądów administracyjnych jako wiążących w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały one wydane w niniejszej sprawie;

4/ art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27 g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5/ art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, gdyż nie ma on prawa do tzw. ulgi abolicyjnej;

6/ art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie wbrew przepisom oraz uzasadnieniu do ustawy ratyfikującej protokół;

7/ art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania:

1/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy wadliwej decyzji;

2/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

3/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

4/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy;

5/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu;

6/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia "udowodnienia" z pojęciem "uprawdopodobnienia".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2015 r. skarżący także podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko podkreślając, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że jedynie zapłata podatku przez podatnika w Brazylii uprawniałaby go do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.p.s.a).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując analizy zaskarżonego aktu oraz całości postępowania organów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

W sprawie żadna ze stron nie kwestionowała, że skarżący jest rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej, w 2014 r. świadczył pracę najemną na statku morskim, którego armatorem/właścicielem jest podmiot z siedzibą i zarządem w Rio de Janeiro, w Brazylii, oraz że pomiędzy Polską i Federacyjną Republiką Brazylii nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2014. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Według strony przy stosowaniu metody wyłączenia z progresją nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości, gdyż wyrównanie obciążeń dokonane dzięki uldze abolicyjnej, nie jest uzależnione od tego, czy podatnik zapłacił podatek za granicą – podatnicy domagają się zwrotu podatku jedynie w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia a podatkiem należnym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

W ocenie organów podatkowych z kolei, w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjną Republiką Brazylii) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie wówczas miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd w niniejszym sporze przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Skarżący argumentując swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Określona art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji.

Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.

Dokonując wykładni wskazanych przepisów wskazane jest odwołanie się także do celu ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002r. do 2007r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt.: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu.

Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy – metodę zaliczenia.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Z tej też przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Skarżący, aczkolwiek powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Brazylii dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Jak słusznie wskazywały organy, celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W sytuacji skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, uchylających wyroki WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 880/10, 879/10 i 878/10, które skarżący powołał na poparcie swojego stanowiska. NSA stwierdził, że nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Podsumowując, rację mają organy podatkowe wskazując, że przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsce opodatkowanie dochodu za granicą.

W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.).

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na skarżącym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu z uzasadnień decyzji wydanych przez organy podatkowe jasno wynika, że wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy, zaś ich ocena jest prawidłowa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.