Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 391/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit c i lit. b; art. 153; art. 170; art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122; art. 180 § 1; art. 187  § 1; art. 191; art. 240 § 1 pkt 5; art. 243 § 1 i § 2; art. 245 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 758/11 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 758/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2010 r., w przedmiocie wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że spółka pismem z dnia 12 października 2004 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., podnosząc, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2001 r. dotycząca podatku dochodowego ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT i tym samym zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.").

2.2. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wznowił postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r., a następnie decyzją z dnia 4 lutego 2005 r., odmówił wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

2.3. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 4 lutego 2005 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 1 września 2005 r. z powodu naruszenia art. 245 § 1 O. p.

2.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 15 listopada 2005 r. odmówił uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności lub też nowe istotne dowody, których organ nie znał wydając decyzję w trybie zwykłym.

2.5. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej argumentując, że ocenie powinny podlegać wszystkie przesłanki wznowienia postępowania z wyłączeniem art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 O.p. W odwołaniu podniesiono, że nową okolicznością jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2001 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznano, że wydatki na zakup benzyny i oleju napędowego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka podniosła także, że nowym dowodem w sprawie jest opinia statystyczna z dnia 17 lipca 2001 r. wydana przez Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego. W opinii tej wskazano na prawidłowość zaliczenia do grupy SW 1457-69 separatorów tłuszczów.

2.6. Decyzją z dnia 27 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2005 r. odmawiającą uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy roku 2000 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. Uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. w części odnoszącej się do odliczenia podatku naliczonego od zakupu benzyny i oleju napędowego. W tym zakresie organ stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2001 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznano, że wydatki na zakup benzyny I oleju napędowego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, była nową okolicznością faktyczną i stanowiła podstawę do wznowienia postępowania. Organ nie podzielił natomiast wyrażonego w odwołaniu, stanowiska strony skarżącej, że opinia statystyczna z dnia 17 lipca 2001 r. wydana przez Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego powinna zostać uznana za nowy istotny dowód w sprawie, który na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien stanowić podstawę do wznowienia postępowania i zmiany decyzji wymiarowej. W ocenie organu pismo to nie było znane organowi kontroli skarbowej w dacie wydania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania jednakże informacje zawarte w tym piśmie nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem dowód ten jako nieistotny w sprawie nie mógł stanowić podstawy do wznowienia i zmiany decyzji kończącej wznowione postępowanie.

3. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2689/06, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd potwierdził zasadność stanowiska organu odwoławczego, iż opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 lipca 2001 r., była wprawdzie nowym dowodem, nieznanym organowi wydającemu decyzję, niemniej nie była ona dowodem istotnym dla sprawy, czy też wskazującym na wyjście na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i jako taka nie spełniała wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zatem ustalenia i wnioski organu podatkowego w zakresie istnienia przesłanki wznowienia odnoszącej się do kwestii zastosowania stawki podatkowej, nie naruszały prawa, to tym samym niezasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

4. Spółka od wyroku sądu I instancji wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2008 r. I FSK 561/07 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż strona przedłożyła nowy dowód w postaci opinii klasyfikacyjnej, który jest istotny w rozpatrywanej sprawie i może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Przyjęcie więc przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że składane dowody przez stronę, które istniały przed wydaniem decyzji będące przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego nie były istotne - było błędne. Przyjęcie takiego stanowiska, bez dokonania oceny tych dowodów z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjęły, iż dowód ten jest nieistotny bez dokonania oceny tego dowodu w powiązaniu z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/08, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.", obecnie Dz. U. 2012 r. poz. 270), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2006 r. wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p.

6. W wydanej dnia 3 września 2009 r. decyzji po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie art. 153 P.p.s.a., ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

7.1. W wydanej dnia 13 maja 2010 r. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - uchylił w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że określenie rozliczenia w podatku od towarów i usług w zmienionej wysokości w porównaniu do decyzji pierwotnej wynika z uwzględnienia praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem oleju napędowego, benzyny do samochodów z zapłonem iskrowym oraz samochodu z silnikiem Diesla. W odniesieniu zaś do kwestii związanej ze stawką podatku od towarów i usług znajdującą zastosowanie do sprzedaży separatorów, Dyrektor uzasadnił, że zastosowanie do tej sprzedaży 22% stawki podatku było właściwe. Dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie jakim były odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego z 27 lutego 2001 r. i z dnia 17 lipca 2001 r. organ ten stwierdził, że odmienność wypowiedzi organu statystycznego wynikała z innego określenia przedmiotu produkcji, a nie jak podnosi spółka, z trudności klasyfikacyjnych.

7.2. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa, a także wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przyjęcie że w 2000 r. spółka miała obowiązek stosowania stawki 22% do dostawy separatorów koalescencyjnych, separatorów lamelowych oraz separatorów tłuszczów roślinnych i zwierzęcych wraz z osadnikami lub bez nich i art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez arbitralne i pozbawione podstaw ustalenie w ramach postępowania, które dowody i interpretacje klasyfikacyjne separatorów zasługują na uwzględnienie. Wniosła o uchylenie decyzji w części odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 18 lipca 2001r. w zakresie dotyczącym stosowania przez spółkę stawki podatku VAT dla sprzedawanych separatorów oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu podkreślono, że zdaniem skarżącej istota sporu nie polega wyłącznie na określeniu czy dokonywana przez spółkę sprzedaż podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku, lecz istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może ponosić negatywne konsekwencje późniejszej klasyfikacji dokonanej przez organy statystyczne, w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przed tą klasyfikacją.

7.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku VAT, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży separatorów. W ocenie organu przedstawiona przez stronę opinia GUS z 17 lipca 2001 r. jako nowy i istotny dowód nieznany organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie ma wpływu na dotychczasową wysokość zobowiązania podatkowego. Klasyfikacja dokonana w przedmiotowej opinii - odnosząca się do "elementów oczyszczalni ścieków i zbiorników przemysłowych z betonu pozostałe" - nie zmienia bowiem stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego zawartego w pismach z dnia 23 kwietnia 2001 r. i z dnia 25 kwietnia 2001 r. - odnoszących się do "separatorów substancji ropopochodnych" - które zostało uwzględnione w decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe. Ponadto opinia z dnia 17 lipca 2001 r. dotyczy innego przedmiotu zapytania, a mianowicie betonowych odtłuszczaczy grawitacyjnych wykonanych całkowicie z betonu i nie dotyczy separatorów. Organ podniósł nadto, iż strona pismem z dnia 5 marca 2010 r. wniosła o dołączenie do materiału dowodowego pism Ministerstwa Gospodarki z dnia 31 maja 2001 r. oraz z dnia 24 lipca 2001 r., a także pisma Instytutu Ochrony Środowiska z dnia 20 października 2003 r. Odnosząc się do powyższego, organ stwierdził, iż pisma te jakkolwiek odnosiły się do klasyfikacji produkowanych przez spółkę separatorów, to jednak nie pochodziły od podmiotów uprawnionych do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Nadto pisma z dnia 20 października 2003 r. oraz z dnia 24 lipca 2001 r. mają daty późniejsze, niż decyzja ostateczna organu pierwszej instancji (18 lipca 2001 r.). Organ odniósł się do pisma z dnia 1 marca 2001 r. stanowiącego opinię Urzędu Statystycznego w P., wskazując iż stanowiło ono załącznik do odwołania do GUS z dnia 5 marca 2001 r. od niekorzystnej dla strony opinii z dnia 27 lutego 2001 r., a mimo to merytorycznie nie przyczyniło się w ocenie GUS do zmiany klasyfikacji – opinia z dnia 25 kwietnia 2001 r. utrzymała bowiem niekorzystną dla strony klasyfikację. Nadto pismo to było przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. Podobne wnioski sformułowano w odniesieniu do aprobat technicznych wskazanych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wynik oceny tych dowodów w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi do wniosku, by były to dowody istotne dla postępowania. Zatem do sprzedawanych wyrobów zastosowanie znajduje 22% stawka podatku od towarów i usług przy dostawie wskazanych w niej wyrobów, zgodnie z przepisem art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2101/04 wyjaśniono, iż w przedmiotowej sprawie sytuacja prezentowana przez organ prowadzący postępowanie dowodowe różnego stanowiska - co do stosowania stawki podatku VAT, przy dostawie przedmiotowych wyrobów nie miała miejsca, bowiem organ podatkowy nie miał wątpliwości co do sposobu zaklasyfikowania separatorów, gdyż zapytania kierowane przez stronę do Głównego Urzędu Statystycznego dotyczyły faktycznie różnych produktów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż istotne było w sprawie zachowanie spójności ustaleń faktycznych i prawidłowe ustalenie wynikających z tych zdarzeń konsekwencji podatkowych z uwzględnieniem wskazań sądu wiążących w tej konkretnej sprawie. Wskazując na wydany w dniu 16 września 2002 r. przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego komunikatu w sprawie interpretacji PKWiU w zakresie grupowania niektórych wyrobów (Dz. Urz. GUS Nr 10, poz. 59) Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wydany on został na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) w porozumieniu z Ministrem Finansów i Ministrem Gospodarki. Wbrew sugestiom skarżącej Komunikat ten wyłącznie potwierdza trafność klasyfikacji dokonywanej uprzednio przez GUS w zakresie przedmiotowych wyrobów, stanowiącej podstawę dla wydanej decyzji.

8. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa, a także wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przyjęcie, że w 2000 r. spółka miała obowiązek stosowania stawki VAT 22% do dostawy separatorów koalescencyjnych, separatorów lamelowych oraz separatorów tłuszczowych roślinnych i zwierzęcych wraz z osadnikami lub bez nich. Naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, 243 § 2 oraz 245 § 1 pkt 1 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia (które zostało wznowione na skutek nowego dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, lecz nie był znany organowi, który wydał decyzję) należy dopuścić wyłącznie te dowody, które istniały w dniu wydania decyzji w odniesieniu do której wznowiono postępowanie - wbrew stanowisku prezentowanemu w orzecznictwie sądowym, iż wznowienie postępowania ma służyć rozpatrzeniu od nowa całej sprawy. Naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez arbitralne i pozbawione podstaw ustalenie w ramach postępowania, które dowody i interpretacje klasyfikacyjne separatorów zasługują na uwzględnienie oraz niewyjaśnienie spółce przyczyn, dla których przedstawionym dowodom odmówiono wiarygodności.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

10. Pismem z dnia 24 listopada 2011 r., zatytułowanym załącznik do protokołu rozprawy, skarżąca wskazała, iż opinia GUS z dnia 17 lipca 2001 r. dotyczyła tzw. odtłuszczaczy/separatorów tłuszczów, które były opodatkowane przez spółkę stawką 7% VAT.

11.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

11.2. Podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie było decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowienia postępowania.

Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Sąd I instancji podkreślił także, iż postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

11.3. W niniejszej sprawie WSA w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1946/08, będąc związany wykładnią dokonaną przez NSA, rozpoznając sprawę ponownie stwierdził, iż przedłożenie przez stronę dowodu w postaci opinii klasyfikacyjnej GUS z dnia 17 lipca 2001 r. spełniało przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż opinia klasyfikacyjna z dnia 17 lipca 2001 r. oraz inne składane przez stronę dowody, które istniały przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, nie były istotne - było błędne. Jak wskazał bowiem NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., klasyfikacje statystyczne mają decydujące znaczenie co do przyjętej stawki podatkowej określonych wyrobów, i każda taka opinia, tym bardziej adresowana do strony, jest istotnym dowodem w sprawie, który może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organy zobowiązane zostały do dokonania oceny omówionych dowodów wspólnie z pozostałymi dowodami wcześniej zgromadzonymi w sprawie.

Orzekające w sprawie organy oceniając przedłożoną przez spółkę opinię klasyfikacyjną z dnia 17 lipca 2001 r. stwierdziły, iż opinia ta przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wraz z innymi dowodami nie mogła wpłynąć na dotychczasową wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organy, mimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. nie znalazły podstaw do zmiany decyzji ostatecznej Inspektora kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2001 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r., w części dotyczącej zastosowanej przez spółkę obniżonej stawki podatku VAT przy sprzedaży produkowanych przez spółkę separatorów. Zdaniem sądu ocenie tej nie można przypisać naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, iż w judykaturze przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące dla organu podatkowego. Stanowią one dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego - a w razie wniesienia skargi - ocenie sądu. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie powinny zatem bezkrytycznie przyjmować opinii statystycznych jako wyłącznej podstawy swoich rozstrzygnięć, lecz są uprawnione do oceny prawidłowości zaklasyfikowania danego towaru. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów uznały, iż przedłożona przez stronę opinia z dnia 17 lipca 2001 r. jako nowy dowód w sprawie, dotyczy wyrobów o nazwie "betonowe odtłuszczacze grawitacyjne, wykonane całkowicie z betonu". Opinia ta jest adekwatna do przedmiotu zapytania spółki (o betonowe odtłuszczacze wykonane całkowicie z betonu) nie odpowiada natomiast rzeczywistemu stanowi przedmiotów sprzedawanych przez spółkę. Z akt sprawy wynika także, iż na stronie pierwszej wystąpienia Inspektora kontroli Skarbowej do GUS w sprawie klasyfikacji produkowanych przez spółkę separatorów, wymienione zostały szczegółowo wszystkie produkowane przez spółkę wyroby, jak również dołączona została broszura informacyjna producenta wyrobu, zawierająca ich opis techniczny. Z powyższego wynika zatem, iż wniosek spółki skierowany do organu statystycznego nie zawierał pełnej informacji o towarze, w przeciwieństwie do pytania organu kontroli skarbowej.

W ocenie sądu I instancji za uprawnione uznać należało stanowisko orzekających w sprawie organów, iż opinia klasyfikacyjna z dnia 17 lipca 2001 r. - jako pochodząca od organu uprawnionego do dokonania klasyfikacji, jest istotnym dowodem w sprawie - to jednak mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, nie zmienia ona stanowiska GUS zawartego w pismach z dnia 23 kwietnia 2001 r. oraz z dnia 25 kwietnia 2001 r., odnoszących się do "separatorów substancji ropopochodnych", które to stanowisko zostało uwzględnione w decyzji ostatecznej z dnia 18 lipca 2001 r.

Odnosząc się do pism Ministerstwa Gospodarki oraz Instytutu Ochrony Środowiska załączonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 5 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, iż w postępowaniu wznowionym dopuścić można jedynie te dowody, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej w odniesieniu do której wznowiono postępowanie. Poparciem powyższego stanowiska jest stwierdzenie NSA zawarte w wydanym w sprawie wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., zgodnie z którym obowiązkiem organu było dokonanie oceny składanych przez stronę dowodów, które istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, wraz z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi w sprawie. W związku z powyższym za nietrafne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, 243 § 2 oraz 245 §1 O.p. Spośród załączonych przy piśmie z dnia 5 marca 2010 r. dowodów, jedynie pismo Ministerstwa Gospodarki z dnia 31 maja 2001 r. miało datę wcześniejszą niż ostateczna decyzja (z dnia 18 lipca 2001 r.). Pismo to było adresowane do GUS, a z jego treści wynikało stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Gospodarki o zasadności klasyfikacji statystycznej SWW stosowanej przez stronę, w odniesieniu do produkowanych przez nią separatorów. Pismo to nie przyczyniło się jednak do zmiany stanowiska GUS. Nadto jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, pismo to nie pochodziło od podmiotu uprawnionego przepisem prawa do wydawania opinii klasyfikacyjnych.

11.4. Sąd I instancji podkreślił, iż podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22%. Dlatego w przypadku stosowania stawki preferencyjnej, stanowiącej wyjątek od powyższej zasady, szczególny obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa na podatniku, który w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć dany towar lub usługę, winien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu urzędy statystyczne, powołane w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust.2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej, miedzy innymi do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych. Opinie klasyfikacyjne stanowią dowód, który winien odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 180 O.p. Jest to jednak specyficzny dowód, gdyż jest to dokument urzędowy, pochodzący od wyspecjalizowanego organu państwowego zajmującego się statystyką. A zatem ma on szczególne znaczenie w przypadku podatników podatku VAT, którzy zobowiązani są do samoopodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2007 r., I FSK 645/06). Podobnie NSA, w wydanym w sprawie wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. wskazał, iż ponieważ ustawa z dnia 5 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyłała do klasyfikacji statystycznych, miały one decydujące znaczenie co do przyjętej stawki podatkowej.

11.5. Z akt sprawy wynikało, iż spółka w niniejszej sprawie o interpretację statystyczną zwróciła się dopiero w trakcie toczącego się postępowania (kontroli). W 2000 r., tj., w okresie, do którego odnosi się decyzja ostateczna z dnia 18 lipca 2001 r. spółka dysponowała jedynie opiniami (aprobatami) wydanymi przez Instytut Ochrony Środowiska, klasyfikującymi separatory do grupowania SWW 1457-6 (dla którego właściwa była stawka 7%). Sąd zauważył, iż podmiot ten nie był organem właściwym do zajmowania stanowiska, jakim symbolem z SWW oznaczyć sprzedawane przez spółkę separatory, a tym bardziej jaka stawką podatku VAT zastosować do tych urządzeń. Organem właściwym do określania klasyfikacji wyrobów i usług, jak wskazano wyżej, był Główny Urząd Statystyczny. Sąd w składzie orzekającym podzielił prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie jak i doktrynie pogląd, zgodnie z którym podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji braku jednolitego stanowiska organów statystycznych, czy też zmiany wcześniej zajmowanego stanowiska, w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania kontrolnego występował on do właściwego organu o ich zaklasyfikowanie. Pogląd ten nie ma jednak odniesienia do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, gdyż spółka przed wszczęciem postępowania nie występowała do organu statystycznego z zapytaniem, do jakiego grupowania SWW klasyfikować sprzedawane przez nią separatory. Z powołanych wyżej względów za niezasadne uznał powołane w skardze zarzuty naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, a także wyrażonej w art. 121 §1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

11.6. W ocenie sądu I instancji także ustalenia i wnioski w zakresie pozostałych dowodów w sprawie nie noszą cech dowolności. Orzekające w sprawie organy dokonały oceny tych dowodów oraz ich znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia w sprawie, oceniając przesłankę istotności dla toczącego się postępowania. W szczególności organy odniosły się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2005 r., sygn. III SA/Wa 2101/04, pod kątem jego istotności dla wznowionego postępowania, zasadnie wskazując, iż dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia 18 lipca 2001 r.

11.7. W tym stanie rzeczy sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

12.1. W skardze kasacyjnej działający w imieniu spółki pełnomocnik zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12.2. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zw. z art. 240 § 1 pkt 5, 243 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, iż w postępowaniu wznowionym organ podatkowy może dopuścić jedynie te dowody, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej w odniesieniu do której wznowiono postępowanie; a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora a tym samym naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi;

2. naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku iż opinie wydawane przez organy statystyczne mają szczególną moc dowodową, zaś wskazane przez spółkę pozostałe dowody, w tym pisma Ministra Gospodarki oraz aprobaty techniczne Instytutu Ochrony Środowiska pozostawały nieistotne dla sprawy, gdyż nie pochodziły od podmiotu uprawnionego przepisem prawa do wydawania opinii klasyfikacyjnych; a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora, a tym samym naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi;

3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie - w ramach stanu faktycznego niniejszej sprawy - iż zgłaszane przez spółkę wnioski dowodowe, w tym opinia GUS z dnia 17 lipca 2001 r. nie dotyczyły produktów sprzedawanych przez spółkę w 2000 r.;

4. naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a zw. z art. 240 § 1 pkt 5 poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił wydanego w sprawie spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r., sygn. III Sa/Wa 2101/04 (który przyznał spółce prawo do stosowania stawki 7% w odniesieniu do sprzedawanych produktów w innych okresach rozliczeniowych), gdyż "dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej"; a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora a tym samym naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi;

12.3. Ponadto, przedmiotowemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie tj.

5. naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że zgodna z zasadą demokratycznego państwa prawa jest sytuacja, w której spółka ma obowiązek stosowania stawki VAT 22% do dostawy separatorów dokonanej w 2000 r; pomimo (i) istnienia rozbieżności klasyfikacyjnych w wydawanych przez organy statystyczne, urzędy centralne oraz jednostki badawczo-naukowe opiniach w zakresie klasyfikacji separatorów do właściwego grupowania oraz pomimo (ii) uzyskania przez spółkę korzystnego dla niej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r., o sygn. III SA/Wa 2101/04 w którym potwierdzone zostało prawo spółki do stosowania stawki 7% w odniesieniu do dokonywanych przez spółkę dostaw separatorów w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1999 r. (tj. w okresach rozliczeniowych innych niż objęte wyrokiem);

13. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga kasacyjna spółki skarżącej, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu.

15. Na wstępie należy podkreślić, na co słusznie zwrócił uwagę także sąd I instancji, że niniejsza sprawa dotyczy decyzji podatkowych wydanych w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowienia postępowania. Zaś w toku tego postępowania zmieniały się podstawy prawne wznowienia postępowania, a nawet okoliczności świadczące o zaistnieniu takiej przesłanki pozytywnej. Nadto trzeba zauważyć, co wiadomo sądowi odwoławczemu z urzędu, że toczyło się także postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2001 r., które zakończyło się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2006 r. I FSK 518/05 oddalającym skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt III SA 483/03, którym oddalono skargę spółki od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Inspektora. Przy czym jak wynika z uzasadnienia sądu odwoławczego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia 18 lipca 2001 r., w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za powyższe okresy uznał między innymi, że podatnik naruszył art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 18, poz. 50 ze zm.), poprzez zaniżenie wartości podatku należnego od sprzedaży separatorów polegające na stosowaniu w sposób nieprawidłowy zaniżonej stawki (7% zamiast 22%) ze względu na nadanie niewłaściwego symbolu SWW. Spółka kupowała poszczególne elementy separatorów urządzeń: zbiorniki betonowe, separatory i ich części, pompy do tych urządzeń od różnych przedsiębiorców, lecz wyłącznie na zbiorniki betonowe uzyskiwała faktury ze stawką 7%, reszta natomiast była opodatkowana stawką 22%. Z informacji uzyskanej z Głównego Urzędu Statystycznego wynikało, że separatory ropopochodne (lametowe Ekopur i koalescencyjne) powinny być zaklasyfikowane zgodnie z PKWiU do "Urządzeń i aparatury do filtrowania i oczyszczania cieczy dla pozostałych zastosowań" - 29.24.12-70.39, a według SWW jako "Urządzenia mechanicznego oczyszczania ścieków" - 0842-21. Zbiorniki i osadnik wykonane z betonu winny być zaklasyfikowane według PKWiU jako "Elementy oczyszczalni ścieków i zbiorników przemysłowych z betonu pozostałe". Pozostałe elementy betonowe o pomocniczym charakterze Główny Urząd Statystyczny zaklasyfikował natomiast według PKWiU do "Elementów obiektów górniczych hydrotechnicznych, rolniczych i przemysłowych z betonu, pozostałe" - 26.61.12-60.90, a według SWW do "Elementów obiektów górniczych, hydrotechnicznych, rolniczych i przemysłowych z betonu, pozostałe" - 1457-9. Od powyższej decyzji spółka nie składała odwołania. Zaś w ocenie sądu I instancji skoro załącznik nr 5 ustawy dotyczy wykazu materiału i usług (robót budowlanych), których sprzedaż jest objęta stawką 7%, a separatory o symbolu SWW nie zostały w nim wymienione, to nie można stwierdzić, że podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką VAT - 7%. Ponadto ten sąd wskazał, iż Systematyczny Wykaz Wyrobów ze względu na to, że został wprowadzony do sytemu prawa podatkowego podlega wykładni organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego. Wreszcie odnośnie zarzutu nieuwzględnienia aprobat technicznych Instytutu Ochrony Środowiska z 31 grudnia 1997 r. oraz z 16 października 1999 r. podniósł, iż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego, że organ administracyjny wydając ostateczną decyzję dysponował tymi dokumentami. W związku z czym nie mógł się do nich ustosunkować w swojej decyzji, a w sytuacji, gdy ujawnią się istniejące w chwili wydawania decyzji nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody (ekspertyzy), które nie były znane organowi, to można się na nie powoływać w postępowaniu o wznowienie postępowania. Jednocześnie zaś stwierdził, iż nawet w sytuacji, gdyby wskazane wyżej dowody istniały w chwili wydawania decyzji, to Instytut Ochrony Środowiska nie był organem właściwym do zajmowania stanowiska, jakim symbolem z Systematycznego Wykazu Wyrobów oznaczyć wprowadzane do obrotu urządzenia o nazwie separatory, które służyły oczyszczaniu ścieków, a tym bardziej, jaką stawkę podatku VAT zastosować od tych urządzeń wprowadzonych do obrotu. Organem właściwym do określania klasyfikacji towarów i usług był Główny Urząd Statystyczny.

To stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a co więcej z uwagi na treść art.170 P.p.s.a. jest nim związany. Przy czym należy zwrócić uwagę, co jest charakterystyczne, że skarżąca spółka po wyroku sądu I instancji (który zapadł 6 października 2004 r.), złożyła w tej sprawie wniosek o wznowienie postępowania (dnia 12 października 2004 r.) podnosząc co najmniej w części podobne argumenty jak w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji.

16. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie jej autor podniósł cztery zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy dotyczył naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. Jednak z tak postawionym zarzutem i jego uzasadnieniem nie sposób się zgodzić. Zarzut został błędnie sformułowany, gdyż w odniesieniu do niniejszej sprawy na podstawie art. 153 P.p.s.a. i art. 190 P.p.s.a. ocena prawna oraz wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Strona zatem w wyniku braku powiązania niniejszego zarzutu z naruszeniem art. 153 oraz art. 190 P.p.s.a. bezskutecznie stara się wykazać, że gdy wyjdą na jaw nowe dowody, nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji w postępowaniu zwyczajnym, to daje to podstawę do wznowienia postępowania, a następnie przeprowadzenia postępowania dowodowego w oparciu o cały materiał dowodowy, jaki organ ten dysponował w postępowaniu wznowieniowym. Jak wynika zarówno z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r. I FSK 561/07, jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt III SA 1946/08 sąd drugiej instancji dokonał wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stwierdził, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 lipca 2001 r. oraz inne dowody składane przez stronę skarżącą były nie były istotne, było błędne. W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowisko bez dokonania oceny tych dowodów z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p. w związku z czym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p., gdyż przedwcześnie stwierdzono, że nie ma przesłanek do uchylenia decyzji objętej postępowaniem wznowieniom. Kierując się przedstawionym stanowiskiem sąd rozpoznający sprawę ponownie obowiązany był powtórzyć tę ocenę prawną i stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p. Organ obowiązany będzie rozpoznać sprawę na nowo i dokonać oceny omówionych dowodów wspólnie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Po dokonaniu tej oceny organ obowiązany będzie wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 245 § 1 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ocenie sądu I instancji za uprawnione uznać należało stanowisko orzekających w sprawie organów, iż opinia klasyfikacyjna z dnia 17 lipca 2001 r. - jako pochodząca od organu uprawnionego do dokonania klasyfikacji, jest istotnym dowodem w sprawie - to jednak mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, nie zmienia ona stanowiska GUS zawartego w pismach z dnia 23 kwietnia 2001 r. oraz z dnia 25 kwietnia 2001 r., odnoszących się do "separatorów substancji ropopochodnych", które to stanowisko zostało uwzględnione w decyzji ostatecznej z dnia 18 lipca 2001 r. To stanowisko sądu I instancji, sąd odwoławczy aprobuje i czyni ono zadość wymaganiom wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. I FSK 561/07.

17. Drugi zarzut to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p., poprzez uznanie iż opinie wydawane przez organy statystyczne mają szczególną moc dowodową, zaś wskazane przez spółkę pozostałe dowody, jak pisma Ministra Gospodarki oraz aprobaty techniczne Instytutu Ochrony Środowiska pozostawały nieistotne dla sprawy, gdyż nie pochodziły od podmiotu uprawnionego przepisem prawa do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Zatem autor skargi kasacyjnej uznał, że sąd I instancji, rozpatrując skargę powinien uwzględnić dowody, w postaci pisma Ministra Gospodarki oraz aprobaty techniczne Instytutu Ochrony Środowiska. Nie godząc się ze stanowiskiem sądu I instancji, że pozostawały one nieistotne dla sprawy, gdyż nie pochodziły od podmiotu uprawnionego przepisem prawa do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Jednak powyższy zarzut nie jest zasadny. Po pierwsze, przedmiotem zaskarżenia, jak prawidłowo wskazał sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowienia postępowania. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu, w sposób logiczny i ciągły przedstawił swoje rozważania poczynając od przypomnienia przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, wskazując, że instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem za pomocą, którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Konieczne w tym miejscu jest przywołanie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 518/05, w którym to Sąd oddalił skargę kasacyjną spółki w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie podatków od towarów i usług. Sąd w orzeczeniu tym nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 lipca 2001r. Podniósł w tym orzeczeniu, że ujawnienie nowych dowodów, nie może być podstawą uwzględnienia skargi zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa. Nowe dowody mogą być ewentualnie jedynie podstawą wznowienia postępowania i to tego postępowania, które zakończyło się decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. Sąd I instancji odniósł się również do pism Ministra Gospodarki oraz Instytutu Ochrony Środowiska podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, iż w postępowaniu wznowieniowym dopuścić można jedynie te dowody, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, w odniesieniu do której wznowiono postępowania, Sąd I instancji ocenił te dowody, wskazując, że nie sposób załączonych przy piśmie z dnia 5 marca 2010 r., dowodów uznać za skuteczne, jedynie pismo Ministra Gospodarki z dnia 31 maja 2001 r. miało datę wcześniejszą niż ostateczna decyzja z dnia 18 lipca 2001 r., jednak pismo to nie przyczyniło się do zmiany stanowiska GUS. Prawidłowo uznał sąd I instancji, że spółka nie występowała przed wszczęciem postępowania do organu statystycznego z zapytaniem do jakiego SWW klasyfikować sprzedawane separatory. Skoro w orzeczeniu sygn. akt I FSK 518/05 sąd uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, to oceniając je pod kątem przesłanek do wznowienia postępowania, które zostały oparte na tych samych argumentach, nie sposób było uznać za wystarczające do uznania za słuszne i skuteczne w postępowaniu o wznowienie .

18. Rozważając powyższe jednocześnie należy wskazać, że również trzeci zarzut tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 O.p., poprzez przyjęcie, iż zgłoszone wnioski dowodowe, w tym opinia GUS z 17 lipca 2001 r., nie dotyczy produktów sprzedawanych przez spółkę, również jest bezpodstawny. Należy wskazać, że ta kwestia, a w szczególności moc dowodowa przedmiotowej opinii w kontekście przesłanek wznowienia postępowania, było już przedmiotem rozstrzygnięcia, po pierwsze przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 561/07 z dnia 6 czerwca 2008 r., gdyż zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjęły, iż dowód ten był nieistotny, bez dokonania oceny tego dowodu w powiązaniu z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi. Następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznając sprawę ponownie, w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/08, na podstawie art. 190 P.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2006r. wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p. Argumentacja przedmiotowego zarzutu sprowadza się do uznania, że sąd I instancji arbitralnie i bez przeprowadzenia żadnej analizy przyjął za prawidłowe stwierdzenie organów podatkowych. Jednak strona nie przytacza, żadnych dodatkowych argumentów ani konkretnych przykładów, co zostało przez sąd I instancji pominięte i jakich dowodów nie przeprowadziły organy podatkowe. Jako główny zarzut spółka wskazuje na nie przeprowadzenie oględzin wyrobów pomimo, iż w ramach postępowania podatkowego organy są do tego uprawnione. Jednak z taką argumentacją nie sposób się zgodzić, należy w tym miejscu przypomnieć stronie również, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jak również, że inicjatywa jest po jej stronie w zakresie zgłaszania wniosków dowodowych, które mają znaczenie w przedmiocie zakwestionowanie stanowiska przyjętego przez organy i mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sąd I instancji podniósł, że podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji braku jednolitego stanowiska organów statystycznych, czy też zmiany wcześniej zajmowanego stanowiska, w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania kontrolnego występował on do właściwego organu o ich zaklasyfikowanie. Pogląd ten nie ma jednak odniesienia do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, gdyż spółka przed wszczęciem postępowania nie występowała do organu statystycznego z zapytaniem, do jakiego grupowania SWW klasyfikować sprzedawane przez nią separatory. Wreszcie z załącznika sporządzonego przez pełnomocnika skarżącego do protokołu rozprawy przed sądem I instancji w dniu 23 listopada 2011 r. wynika wprost, że opinia Prezesa GUS z dnia 17.07.2001 r. dotyczyła jedynie części produktów, które były i są przedmiotem sporu spółki z władzami skarbowymi.

19. Ostatni zarzut, to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, poprzez uznanie, iż niezasadnie organ podatkowy nie uwzględnił wydanego w sprawie spółki wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r. III SA/Wa 21018/04, gdyż dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. W przywołanym wyroku sąd I instancji wyjaśnił, z czym zgadza się sąd odwoławczy, że sytuacja prezentowana przez organ prowadzący postępowanie dowodowe różnego stanowiska – co do stosowania stawki podatku VAT, przy dostawie przedmiotowych towarów nie miał miejsca, bowiem organ podatkowy nie miał wątpliwości, co do sposobu zakwalifikowania separatorów, gdyż zapytanie kierowane przez stronę do GUS dotyczyło rożnych produktów, a w niniejszej sprawie istotne jest zachowanie spójności ustaleń faktycznych.

20. Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez sąd I instancji. Ze stanu tego zaś wynika, że w tak ustalonym stanie faktycznym należy rozważyć następnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie tj. naruszenie art. 2 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że zgodna z zasadą demokratycznego państwa prawa jest sytuacja, w której spółka ma obowiązek stosowania stawki VAT 22% do dostawy separatorów dokonanej w 2000 r.; pomimo (i) istnienia rozbieżności klasyfikacyjnych w wydawanych przez organy statystyczne, urzędy centralne oraz jednostki badawczo-naukowe opiniach w zakresie klasyfikacji separatorów do właściwego grupowania oraz pomimo (ii) uzyskania przez spółkę korzystnego dla niej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r., o sygn. III SA/Wa 2101/04 w którym potwierdzone zostało prawo Spółki do stosowania stawki 7% w odniesieniu do dokonywanych przez spółkę dostaw separatorów w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1999 r. (tj. w okresach rozliczeniowych innych niż objęte wyrokiem). Z powołanych wyżej względów za niezasadne uznać należy powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, a także wyrażonej w art. 121 §1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w ocenie sądu odwoławczego, sąd I instancji, w sposób jak najbardziej prawidłowy odniósł się do tego zarzutu, który spółka podniosła również w skardze. Należy powtórzyć, za sądem I instancji, że powołane orzeczenie pod kątem istotności dla wznowieniowego postępowania, nie istniało w dacie wydania deczyji ostatecznej z dnia 18 lipca 2001 r. Powołany wyrok, który jest na korzyść spółki nie ma wpływu na rozpatrywany spór w niniejszej sprawie, bowiem okoliczności faktyczne w podniesionym wyroku były inne niż w rozpatrywanym stanie faktycznym przyjętym przez organy, jak również sąd I instancji, ponieważ wtedy faktycznie występowały rozbieżności w klasyfikowaniu wyrobów spółki, na co słusznie zwrócił uwagę sąd w wyroku III SA/Wa 758/11w odniesieniu do sprawy III SA/Wa 2104/04. Zatem tak skonstruowany zarzut i jego uzasadnienie nie zasługują na uwzględnienie i jako takie są bezpodstawne. Faktycznie w obrocie są dwa wyroki sądu I instancji, których jednak nie można uznać za sprzeczne, z tego względu, iż jeden przyznaje racje spółce w kwestii stosowania stawki VAT w wysokości 7%, a drugi w kwestii stosowania opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 22% ponieważ dotyczą one odmiennych stanów faktycznych.

21. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze. zm.).