Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 381/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Adam Nita (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 37.219 zł (trzydzieści siedem tysięcy dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) orzekał w następstwie odwołania wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji, Organu kontroli skarbowej lub Dyrektora UKS) w K. z [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym, Organ I instancji określił K. W. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do listopada 2010 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatniczki, w wysokościach wskazanych we wspomnianym orzeczeniu Dyrektora UKS. Ponadto, za grudzień 2010 r. określił on Stronie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości wskazanej w decyzji nieostatecznej.

Rozpatrując odwołanie od decyzji Organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za październik 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając za ten okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku w większej wysokości niż przyjęta w nieostatecznej decyzji podatkowej, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatniczki. Jednocześnie, w pozostałym zakresie, tj. co do wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2010 r. utrzymał on w mocy decyzję Organu I instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym. We wskazanej wcześniej decyzji nieostatecznej, Organ I instancji orzekł, określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niższych wysokościach niż zadeklarowane przez Podatniczkę. Stało się tak, ponieważ zakwestionował on odliczenie w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia od F.H.U. A, F.H.U. B, C, D sp. z o. o., E, w wysokościach wskazanych w rozstrzygnięciu Organu I instancji. Przyczyną tego było zaś przekonanie Dyrektora UKS, że Strona - prowadząc działalność gospodarczą m. in. w zakresie obrotu wyrobami [...] oraz artykułami przemysłowymi w postaci [...] i [...] - brała udział w transakcjach karuzelowych. Polegały one na nabywaniu towarów od dostawców krajowych oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawie do kontrahentów czeskich. Jednocześnie, w przekonaniu Organu I instancji, Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji swoich partnerów handlowych. Skutkiem tego był udział w obrocie towarem wykorzystywanym do wyłudzeń zwrotu podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu, który dodatkowo po jego wywozie z Polski, następującym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wracał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i był ponownie wprowadzany do sprzedaży. Jak wykazywano w decyzji nieostatecznej, część z czeskich odbiorców towarów była podmiotami faktycznie nieistniejącymi.

Wspomniane okoliczności ustalono podczas postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Organ I instancji, a wszczętego [...] r. W jego trakcie Strona była reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. S.. Jego umocowanie do działania w imieniu Podatniczki w postępowaniu kontrolnym (a także w kontroli podatkowej, prowadzonej w jego ramach) jest datowane na 14 grudnia 2012 r., natomiast wpłynęło do Organu I instancji 27 grudnia 2012 r.

Istotną okolicznością w sprawie jest również to, że [...] r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy czym podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiązało się w tym przypadku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego. O wpływie tej czynności procesowej na przedawnie zobowiązania podatkowego Skarżąca została powiadomiona w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r., doręczonym Podatniczce (jej dorosłemu domownikowi) 2 grudnia 2014 r. W tej dacie otrzymała ona bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej Strona wniosła o jej uchylenie w całości. Jednocześnie, zarzuciła ona decyzji Organu I instancji:

1) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i dokonanie dowolnej ich oceny, na skutek pomijania i pomniejszania wagi dowodów przemawiających na korzyść Podatniczki;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

3) naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika (in dubio pro tributario - art. 2a Ordynacji podatkowej) - poprzez błędną rekonstrukcję stanu faktycznego i bezprawne, nagminne stosowanie zasady in dubio pro fisco;

4) mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, naruszenie zasady prawdy materialnej (art. 121 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) - poprzez pogwałcenie, konkretyzujących te zasady, praw Strony dotyczących przeprowadzania dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej). W przekonaniu Podatniczki stało się to za sprawą pominięcia wniosku dowodowego mającego istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego, zgłoszonego przez nią w trakcie postępowania kontrolnego (w opinii Skarżącej, naruszenie to stanowiło bezwzględnie istotną wadliwość postępowania);

5) naruszenie art. 193 ust. 1-3 i ust. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg za nierzetelne.

Organ odwoławczy nie uwzględnił tych racji, a w swoim rozstrzygnięciu generalnie podzielił zapatrywanie Organu I instancji. Jedynie w zakresie rozliczenia podatkowego za październik 2010 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS i orzekł co do istoty sprawy. Tym samym, za wskazany okres rozliczeniowy określił on kwotę zwrotu różnicy podatku w większej wysokości niż przyjęta w nieostatecznej decyzji podatkowej, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatniczki. Stało się tak, ponieważ Organ odwoławczy uznał odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w jednej fakturze (z 6 października 2010 r.). Odpowiadała ona dostawie na rzecz jednego z kontrahentów krajowych Podatniczki, udokumentowanej fakturą z 12 października 2010 r.

Wydając swoją decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora UKS, uzupełnionym o dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej w G. oraz z Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K..

Skargę na decyzję ostateczną wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 25 maja 2018 r., o godz. 17.30 (podpisał ją jeden z dwóch pełnomocników procesowych Strony, ustanowionych w postępowaniu sądowoadministracyjnym). Została ona uzupełniona o pismo procesowe skierowane do Sądu przez drugiego z pełnomocników procesowych Podatniczki tego samego dnia, tyle że o 19.21 (dokument ten został nazwany skargą, natomiast Sąd – przez wzgląd na jego nadanie w placówce pocztowej później niż skargę wysłaną o 17.30 – zakwalifikował je jako pismo procesowe Skarżącej). Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, zarzuciła ona decyzji Organu odwoławczego naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej O.p.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Strony, przybrała ona cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że świadomie brała ona udział w karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że Podatniczka nie tylko nie miała świadomości rzekomej nierzetelności swoich kontrahentów, ale mimo dochowania należytej staranności nie mogła się tego dowiedzieć;

b) art. 121 § 1, 122, i 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jej kontrahenci;

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie pojawiających się w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Podatniczki (in dubio pro fisco);

d) art. 200a § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w sytuacji, w której stanowiła ona środek procesowy, który mógłby istotnie przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - w szczególności poprzez skonfrontowanie Strony oraz świadka wskazanego w skardze z innymi świadkami (ich nazwiska także zostały określone w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne);

e) art. 124 O.p., poprzez niezrozumiałe dla Skarżącej przyjęcie, że dostawa towaru przez danego dostawcę, rozładowanego w magazynie - ma charakter fikcyjny - jeśli został następnie przez Podatniczkę sprzedany za granicę, podczas gdy nie została zakwestionowana dostawa towarów z tych samych dostaw na rzecz jednego z odbiorców krajowych (wymienionego z nazwy w skardze);

f) art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które mogły istotnie przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zostały one wskazane w skardze);

g) art. 193 ust. 1-3 i 6 O.p., poprzez niezasadne uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne;

h) art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie szczątkowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wyjaśnienia stronie przesłanek odmowy wiarygodności dowodom korzystnym dla Strony i posługiwanie się ogólnymi stwierdzeniami o "udowodnieniu" okoliczności rzekomo potwierdzających jej w karuzeli podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 – określanej dalej jako dyrektywa 2006/112), poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W przekonaniu Skarżącej, polegało ono na odmówieniu jej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja miała zaś miejsce w jej sprawie.

Przedstawione argumenty powtórzono w piśmie procesowym wysłanym w dniu złożenia skargi.

Odpowiadając na zarzuty Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, powtórzył on swoje wcześniejsze twierdzenia o zaangażowaniu Strony w obrót karuzelowy oraz o braku należytej staranności Skarżącej, uzasadniającej zachowanie przez nią odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Swoje zapatrywania strony postępowania sądowoadministracyjnego powtórzyły podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. Dodatkowo, Organ odwoławczy wskazał wówczas, że pełnomocnictwo z 14 grudnia 2012 r. dla doradcy podatkowego reprezentującego Podatniczkę zostało ograniczone do występowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga ma uzasadnione podstawy i dlatego zaskarżona decyzja ostateczna została uchylona. Stało się tak przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie była podnoszona w skardze, ani nie artykułowano jej podczas rozprawy. Jak jednak wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego właśnie wzięto pod uwagę kwestię ustania stosunku podatkowoprawnego na skutek upływu czasu.

Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Dyskusyjne stało się bowiem nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. W przekonaniu Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się wspomnianemu podmiotowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie może być wątpliwości co do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące przecież na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest zaś to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa ten reprezentant.

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było natomiast to, czy prawidłowo zawiadomiono Stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy 2 grudnia 2014 r. dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jak widomo, wspomniany podmiot w postępowaniu podatkowym nie działał bowiem jako organ I instancji. Tę funkcję pełnił natomiast Dyrektor UKS. W konsekwencji, to do Organu kontroli skarbowej trafiało pełnomocnictwo reprezentanta Strony (jak już wcześniej wspomniano, miało to miejsce 27 grudnia 2012 r.).

Zasygnalizowana kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie I FPS 3/18. W judykacie tym, wyraźnie wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa we wspomnianym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uzasadniając zaprezentowane zapatrywanie wskazano, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 O.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem, który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

W przekonaniu Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Także w relacjach pomiędzy Stroną a administracją podatkową, pomimo że w pierwszej instancji postępowanie prowadził i decyzję podatkową wydawał Dyrektor UKS, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kierował do Podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p. powinien był on je wysłać do pełnomocnika Skarżącej. To zaś wymagało od Naczelnika Urzędu Skarbowego współdziałania z Organem I instancji, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia Podatniczce (a nie jej pełnomocnikowi) 2 grudnia 2014 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne:

1) czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?

2) czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?

Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej samej ustawy, w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie, który orzekał co do sporu Podatniczki z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej podziela zapatrywanie zaprezentowane we wspomnianej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18.

Wreszcie, pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonywano 2 grudnia 2014 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ uchwala Sądu II instancji nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Jak już wcześniej wspomniano, orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

Organ podatkowy, ponownie orzekając w sprawie powinien rozważyć, w jaki sposób zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonane 2 grudnia 2014 r. do rąk Podatniczki, a nie jej pełnomocnika procesowego wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ukształtowanego w kolejnych miesiącach od kwietnia 2010 r. do listopada 2010 r. Należy tego dokonać z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Z wszystkich tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ja decyzję Organu I instancji. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 22 202 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15 000 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265).