Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 42/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za rok 2019 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], ustalił E. O. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2019 r. od nieruchomości położonych w [...], zapisanych w księgach wieczystych o nr: [...], [...], [...] i [...], w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wymiaru zobowiązania dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in.: decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] grudnia 2018 r. nakazującej rozbiórkę elementów konstrukcyjnych stalowych dachu, stanowiących część budynku "Hali magazynowej nr [...] - magazynu opakowań szklanych [...]" na nieruchomości w [...] przy ul. [...] działka nr [...] i [...], decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] stycznia 2019 r. nakazującej rozbiórkę elementów konstrukcyjnych stalowych dachu, stanowiących część budynku "Hali magazynowej nr [...] - magazynu opakowań szklanych" na nieruchomości w [...] przy ul. [...] działka nr [...]; [...]; [...]; [...] i [...], danych z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w [...], umów najmu zawartych z firma A Sp. z o.o. Sp. K., protokołów oględzin nieruchomości z: [...] grudnia 2018 r., [...] maja 2019 r. i [...] czerwca 2020 r., opinii biegłego sądowego M. P. z [...] stycznia 2019 r., opinii rzeczoznawcy majątkowego E. S. z [...] czerwca 2020 r. - operatu szacunkowego określającego wartości rynkowe budowli w postaci: utwardzenia placu manewrowego (parking) oraz rampy przeładunkowej (dok załadunkowy). Dla podatku rolnego organ zastosował stawki ustawowe, a dla podatku od nieruchomości stawki określone w uchwale Rady Miejskiej w [...] Nr [...] z dnia [...] października 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2016 r., poz. 6498) oraz uchwały Rady Miejskiej w [...] Nr [...] z dnia [...] września 2014 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2014 r., poz. 5093 ze zm.).

W zakresie podatku rolnego organ wskazał, że podstawę opodatkowania stanowiły gruntu zapisane w księdze wieczystej [...], sklasyfikowane jako łąki ŁV [...] ha i ŁIV - [...] ha o łącznej powierzchni [...] ha fizycznych. Przy czym podatek rolny obliczono wyłączne od użytków zielonych IV [...] ha fizycznych w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł x 0,1725), albowiem użytki rolne w klasie V są zwolnione od opodatkowania na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm. – w skrócie: "u.p.r.").

Podatek od nieruchomości obliczono w następujący sposób:

1) dla nieruchomości położonej przy ul. [...] (nr [...]):

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki 0,89 zł/m2),

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (hala magazynowa nr [...]) w kwocie [...]zł (według stawki 22,50 zł/m2),

- budowle - rampa przeładunkowa (dok załadunkowy) w kwocie [...]zł ([...] zł x 2%),

2) dla nieruchomości przy ul. [...] (nr geodezyjny: [...]):

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki 0,89 zł/m2),

- grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki 0,34 zł/m2),

- budynki pozostałe, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni użytkowej [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki 5,30 zł/m2, przy czym: poddasze o powierzchni [...] m2, o wys. 1,40 m – 2,20 m, ulga 50%, i pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni [...] m2),

3) dla nieruchomości przy ul. [...]/[...]/ul. [...] (nr geodezyjny: [...]):

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki 0,89 zł/m2),

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (hala magazynowa nr [...]) w kwocie [...]zł (według stawki 22,50 zł/m2),

- budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni użytkowej [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki 5,30 zł/m2),

- budowle - utwardzony placu manewrowy - parking – w kwocie [...]zł ([...] zł x 2%).

Organ I instancji w wyniku przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2020 r. oględzin nieruchomości ustalił, że podatnik, wbrew decyzjom Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] grudnia 2018 r. i [...] stycznia 2019 r., nie dokonał prac rozbiórkowych elementów konstrukcyjnych stalowych dachów stanowiących część budynków hal magazynowych nr [...] i nr [...]. Obie hale posiadają wszystkie cechy budynku. Hala nr [...] przy doku załadunkowym jest użytkowana przez podatnika, a hala nr [...] jest wynajmowana spółce A. W oparciu o sporządzone przez biegłych opinie organ ustalił powierzchnię użytkową i wartość budowli i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie nieruchomości podatnika. W ocenie organu, obie hale stanowią powierzchnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z budowlami, gdyż są w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

W odwołaniu z [...] września 2020 r. podatnik, wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 121, art. 122, art. 124, art. 155, art. 165 § 2 i § 4, art. 180, art. 187, art. 180, art. 189, art. 199 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 4 ust. 5 i ust. 7 oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l.").

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił, że organ I instancji nie wezwał go do przedłożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Odwołujący się stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo zaliczył do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty (hale) w stosunku do których wydano decyzje nakazujące rozbiórki. Wskazał, że wbrew twierdzeniom organu I instancji dok zjazdowy nigdy nie był i nie jest użytkowany. Zarzucił także, że nie ustalił, czy sporne budowle podlegają, czy też nie podlegają amortyzacji. Odwołujący się zarzucił również, że organ I instancji nie ustalił, czy sporne nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę, czy też stanowią majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie, w ramach którego zebrał kompletny materiał dowodowy. Odnośnie zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego SKO wskazało, że organ I instancji ustalił stan faktyczny na podstawie posiadanych danych z ewidencji gruntów i budynków uwzględniając wszelkie zmiany dokonane w 2019 r. SKO stwierdziło, że organ I instancji nie mógł zastosować w przypadku podatnika art. 165 § 5 o.p., gdyż ustalił, że dane z lat poprzednich nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wskazano, że podatnik nie był wzywany do złożenia informacji podatkowej za 2019 r., gdyż w toku postępowania prowadzonego za 2018 r. podatnik, pomimo skutecznie doręczonych mu wezwań, nie złożył stosownej informacji. Odnośnie wydanych decyzji rozbiórkowych SKO stwierdziło, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na określenie wysokości zobowiązania w zakresie budynków objętych tymi decyzjami, w sytuacji gdy budynki te są użytkowane i wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt stwierdzenia nieważności pozwolenia na budowę budynku nie skutkuje uchyleniem obowiązku podatkowego. Natomiast co do ustalenia samej podstawy opodatkowania SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo dopuścił i przeprowadził dowód z operatu szacunkowego objętych decyzją budynków (co do ich powierzchni) i budowli (co do ich wartości), który został sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego i na tej podstawie, stosując odpowiednie stawki podatkowe, określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r.

W skardze z [...] listopada 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 127 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p.

W argumentacji skargi skarżący w szczególności podniósł, że wątpliwości co do stanu faktycznego oraz co do prawidłowego zastosowania zasad ogólnych o.p. oraz u.p.o.l. wyraził w odwołaniu, a SKO nie odniosło się w istocie do tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wszystkich zarzutów i nie rozpoznało ponownie sprawy w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lapidarne, nie zawiera konkretów, a nawet przywołuje okoliczności, które w ogóle w sprawie nie miały miejsca. Ponadto skarżący powielił argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 1 lipca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego (w podatku rolnym i podatku od nieruchomości) za 2019 r. Głównym przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania przez organy dwóch hal magazynowych w stosunku do których zostały wydane decyzje nakazu rozbiórki. Ponadto skarżący zarzuca, że organy nie ustaliły, które budowle podlegają amortyzacji, a także nie ustaliły w sposób prawidłowy, które budynki, budowle i grunty są własnością skarżącego (jego majątkiem osobistym), a które Przedsiębiorstwa "O. ". Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), którego zasadność oceniać należy także w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ).

Jak słusznie zwrócił uwagę skarżący uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest lapidarne i nie zawiera żadnych konkretów. SKO w żadnej mierze nie odniosło się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których skarżący kwestionował ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny. W szczególności skarżący zarzucił organowi I instancji wadliwe ustalenie przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego, wbrew ustaleniom organu I instancji opodatkowaniu nie powinny podlegać dwie hale magazynowe, w stosunku do których zostały wydane decyzje rozbiórkowe. Skarżący kwestionował także ustalenia organu I instancji co do użytkowania doku załadunkowego (rampy przeładunkowej). Zarzucił także brak ustaleń, co do amortyzowania, bądź nie, posiadanych budowli, a także brak ustaleń, czy posiadane przez niego nieruchomości (w jakiej części) wchodzącą w skład prowadzonego przez przedsiębiorstwa, czy też stanowią majątek prywatny, odrębny od majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący zarzucił także organowi I instancji błędy formalne przy wszczęciu postępowania podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO jedynie w sposób bardzo ogólny wskazało, że stan faktyczny został przez organ I instancji prawidłowo ustalony, w szczególności zaś, że organ I instancji prawidłowo dopuścił i przeprowadził dla tego celu dowód z operatu szacunkowego objętych decyzją budynków i budowli. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów nie spełnia.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. W szczególności Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie wyjaśniło, co składa się (i w jakich wielkościach) na przyjętą podstawę opodatkowania, która została przyjęta przy ustalaniu skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Organ II instancji, w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie wskazał, jakie budynki i budowle uznał za przedmioty opodatkowania, ani nie podał, na jakiej podstawie przyjął wielkości powierzchni będące podstawą opodatkowania.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 o.p. okazał się zasadny. Tym samym za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p.

Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 4 ust. 5 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez SKO z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien ustalić stan faktyczny sprawy, a organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).