Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2503/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

I SA/ Wr 2503/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Asesor WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Protokolant Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. i B. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia[...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległości podatkowej w tymże podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego-W. K. z dnia [...] (Nr [...]), II. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 52,60 (pięćdziesiąt dwa 60/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W. K. postanowieniem z dnia [...]Nr [...]wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia małżonkom W. i B.K. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w związku z wykazanymi w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu [...]oraz korekcie zeznania złożonej dnia [...]odliczeniami od dochodu i od podatku.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych w toku prowadzonego postępowania Urząd nie uznał odliczenia od dochodu w wysokości [...]dokonanego przez każdego z podatników z tytułu wypłaconego stypendium, kwalifikując umowy zawarte przez skarżących jako umowy darowizny, które nie korzystają z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Urząd dokonał weryfikacji wykazanych przez p. B. K. odliczeń od podatku z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych do wysokości [...]zamiast wykazanej w zeznaniu kwoty [...]oraz uznano p. W. K. odliczenie od podatku z tego samego tytułu w wysokości [...]zamiast w kwocie [...], którą wykazała w zeznaniu. Pozostałe odliczenia wykazane w zeznaniu zostały przez Urząd zaakceptowane.

Biorąc powyższe pod uwagę Urząd Skarbowy W. K. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił Państwu W. i B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...]obliczone od dnia [...], tj. od dnia zwrotu nadpłaty w kwocie [...]wynikającej z korekty zeznania złożonego dnia [...] do dnia wydania decyzji.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez stronę umowy stypendium w świetle przepisów Kodeksu cywilnego są w istocie umowami darowizny, a darowizny na rzecz osób fizycznych zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają odliczeniu ani od dochodu ani od podatku.

2

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

Od powyższej decyzji skarżący złożyli w terminie odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego W. K. z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. I pkt I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we W. nie znalazła podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu pierwszej instancji i uznała, że Urząd po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego zasadnie zakwalifikował, zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego, zawarte przez podatników "umowy o stypendium" jako umowy darowizny połączone z poleceniem. A darowizny przekazywane przez osoby fizyczne osobom fizycznym nie podlegają odliczeniu od dochodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Państwo W. i B. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, której zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową, iż stypendium za wyniki w nauce ustanowione przez osobę fizyczną na rzecz drugiej osoby fizycznej nie stanowi trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego względu nie podlega odliczeniu od dochodu jest bezpodstawne. Jak podnoszą bowiem podatnicy przepis podatkowy nie wyłącza prawa do odliczania żadnej kategorii faktycznych wydatków, wymaga jedynie spełnienia przez wydatek dwóch warunków - trwałości i oparcia na tytule prawnym. Jednakże z uwagi na brak definicji trwałości zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie cywilnym należy posługiwać się wykładnią językową, zgodnie z którą trwały ciężar to taki, który jest ponoszony przez pewien czas, nawet jeżeli to czas ograniczony.

Państwo W. i B. K. wskazują, że ufundowane przez nich stypendium było wypłacane miesięcznie przez cały rok podatkowy, podobnie jak wypłacane są renty. Zatem, w przekonaniu strony świadczenie to posiada cechę trwałości. Ma również oparcie na tytule prawnym, gdyż została zawarta umowa o stypendium.

3

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

Za całkowicie błędne strona skarżąca uważa stanowisko Izby Skarbowej nie uznające za trwały ciężar dobrowolnego zobowiązania się podatnika do ponoszenia określonych świadczeń. Zdaniem podatników trwałość świadczenia może dotyczyć zarówno świadczeń dobrowolnych - których źródłem jest umowa lub jednostronne oświadczenie woli - jak również przymusowych - opartych na przykład na wyroku sądu lub decyzji administracyjnej.

Ponadto strona wskazuje, że to ustawodawca, przez dopuszczenie do obrotu prawnego ulg i odliczeń zmniejszających zobowiązanie podatkowe, wyraził przyzwolenie na regulowanie przez podatników we własnym zakresie swoich zobowiązań. Zdaniem skarżących prawie wszystkie ulgi i odliczenia polegają na dobrowolnym zmniejszaniu obciążeń podatkowych np. przez wydatki na studia, na zakup czy remont mieszkania, zakup przyrządów i pomocy naukowych itp., na które podatnik decyduje się indywidualnie. Zatem podatnik może przez ponoszenie wydatków lub zawarcie umów regulować wysokość swoich obciążeń podatkowych, a ustawodawca, jak podnosi strona, jedynie zakreśla granice takiej regulacji. Skarżący kwestionują również uznanie przez Izbę Skarbową umowy stypendium za umowę darowizny z poleceniem, wskazując na istotne, ich zdaniem cechy różniące te dwa świadczenia.

W odpowiedzi na powyższe zarzuty Izba Skarbowa wskazała, że brak jest podstaw prawnych do uznania za podlegające odliczeniu od dochodu kwoty ustanowionych przez skarżących stypendiów za wyniki w nauce na rzecz osoby fizycznej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu stanowiącego, że świadczenia wynikające z umowy o stypendium mogą być odliczane od podstawy opodatkowania lub w inny sposób wpływać na obniżenie wysokości należnego podatku. W szczególności podstawy prawnej do takiego odliczenia nie stanowi art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołują się skarżący. Na mocy tego przepisu podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Zdaniem Izby Skarbowej we W. w żadnym wypadku nie

4

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

można uznać za trwały ciężar dobrowolnego zobowiązania się podatnika - w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej - do ponoszenia określonych świadczeń. Jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji uznanie dobrowolnego zobowiązania za trwały ciężar oznaczałoby możliwość bezpośredniego stanowienia przez podatnika o wysokości obciążeń podatkowych. Obowiązki podatkowe, ich wielkość oraz wszelkie ulgi i zwolnienia z podatku, a także zakres ich stosowania są określane przez państwo w stosownych ustawach. Próby interpretacji rozszerzających poszczególnych przepisów, zwłaszcza regulujących kwestie odliczeń od dochodu i od podatku, dających możliwość bezpośredniego stanowienia przez podatnika o wysokości obciążeń podatkowych są niedopuszczalne.

Porównywanie przez stronę skarżącą ulg z tytułu ponoszonych przez podatnika wydatków, (między innymi na własne potrzeby mieszkaniowe czy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych) określonych w art. 27a ustawy, których wysokość odliczenia od podatku jest z góry ustalona limitem (procentowym lub kwotowym) do odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt ustawy, których wysokość w większości przypadków nie jest ograniczona, świadczy o instrumentalnym traktowaniu przepisów podatkowych przez skarżących zmierzającym do jednego celu, jakim jest zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "stypendium" posługuje się dwukrotnie w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 , na co zwrócono uwagę pp. W. i B. K. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołany wyżej przepis stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są: stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce, co oznacza, że osoby otrzymujące takie stypendia zwolnione są z płacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy przepis nie wskazuje wprost, iż stypendia, by były zwolnione z opodatkowania nie mogą być wypłacane przez osoby fizyczne. Jednak określenia użyte w ustawie takie jak: "stypendia naukowe", "stypendia ministra za osiągnięcia w nauce" oznaczają, że chodzi o stypendia, które nie mają charakteru umowy między osobami fizycznymi, lecz ustanowione zostały na podstawie konkretnych przepisów prawa i na tej podstawie są wypłacane.

Należy również podkreślić, iż przepisy ustawy obecnie, tj. od 1997r. nie przewidują żadnej ulgi w podatku dla podatników pragnących wspierać finansowo

5

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

osoby fizyczne. Zatem zdaniem Izby Skarbowej we W. przekazywanie przez osoby fizyczne świadczeń pieniężnych osobom fizycznym z zastrzeżeniem spełnienia ustalonych w umowie warunków nie można traktować jak stypendium. Są to nieodpłatne świadczenia mające cechy darowizny.

Zdaniem Izby Skarbowej dokonano właściwej kwalifikacji prawnej umów zawartych przez podatników, uznając je, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, za umowy darowizny połączone z poleceniem.

Zgodnie bowiem z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku, przy czym darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Obciążenia obdarowanego obowiązkiem spełnienia tzw. polecenia, nie uchybia bezpłatności darowizny. W świetle powyższych przepisów w pełni uzasadnione jest uznanie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji kwot przekazanych wnukowi przez skarżących (po [...]każdy z podatników) za osiągnięcie wyników w nauce( tj. 4,0 na koniec semestru), za darowiznę, która jednak nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż darowizny przekazywane przez osoby fizyczne innym osobom fizycznym nie podlegaj ą odliczeniu od dochodu. Zatem zarzut skarżących, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo materialne - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest nieuzasadniony.

W konkluzji Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Powyższa skarga została wniesiona w dniu 30 lipca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia

6

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność uznania stypendium ufundowanego wnukowi przez skarżących, za trwały ciężar w rozumieniu art., 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art.. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Organ podatkowy uznał, iż "prywatne" stypendium ufundowane wnukowi przez jego dziadków (stronę skarżąca w niniejszej sprawie) nie może zostać uznane za trwały ciężar w rozumieniu cytowanego przepisu i tym samym stanowić podstawę do odliczenia takiego stypendium od dochodu, stanowiącego podstawę do obliczenia podatku. Organ podatkowy uznał, iż to co strony określiły w umowie z dnia [...] jako stypendium jest w istocie rzeczy darowizną obciążona poleceniem i jako taka nie może stanowić podstawy do jej odliczenia od podatku.

Takie aprioryczne założenie nie może stanowić, zdaniem Sądu, podstawy do innego kwalifikowania oświadczeń woli stron wskazanej wyżej umowy, jeśli nie ma wystarczającego dowodu na to, iż zgodnym zamiarem stron było zawarcie umowy darowizny (obciążonej poleceniem) a nie umowy stypendialnej, w której wypłata stypendium uzależniona było od osiągnięcia określonych wyników w nauce przez stypendystę.

7

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

Zdaniem Sądu skuteczne ustanowienie w drodze umowy stypendium za wyniki w nauce może być kwalifikowane jako trwały ciężar opartych na tytule prawnym, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej w skrócie: pdf).

Takie też stanowisko zajmuje orzecznictwo sądowe. Wskazać tu należy zwłaszcza na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2001 r. (sygn. akt: III SA 1404/00, Lex nr 5019) w którym wskazano, ze zawieranie umów, których głównym celem jest odliczanie od dochodu po dniu 1 stycznia 1997 r. takich samych wydatków (darowizn), z tym że płatnych okresowo (w formie stypendium czy renty), może być w realiach konkretnej sprawy oceniane przez organ podatkowy jako działanie in fraudem legis. Takiej oceny nie można jednak mechanicznie odnosić do umów ustanawiających świadczenia, które z uwagi na ich źródło, rodzaj i czas trwania można uznać za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć swój indywidualny charakter. Sąd podkreślił, że zasadniczo nie do przyjęcia jest teza, wynikająca z braku analizy konkretnej umowy i okoliczności towarzyszących jej zawarciu, iż każde stypendium ufundowane przez osobę prywatną jest darowizną zawierającą polecenie. Tego rodzaju uogólnienia, zdaniem Sądu, poczynić nie można i w tym zakresie zgodzić należy się z wywodami skargi. Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.

Pojęcie stypendium, chociaż nie definiowane w kodeksie cywilnym jako odrębny typ umowy, posiada społecznie ugruntowane znaczenie i funkcję rozumiane dość jednoznacznie. Powyższa sytuacja nakazuje rozpatrywać je jako umowę nienazwaną a nie podejmować próbę generalnego definiowania tego rodzaju umowy instytucjami nazwanymi w kodeksie cywilnym, co prowadzi do określonych skutków na gruncie prawa podatkowego (wyłączenie przez art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o pdf możliwości dokonywania odliczeń od dochodu darowizn na rzecz osób fizycznych).

8

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt. 38 i 40 ustawy o pdf zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Wniosek, jaki z istnienia tej regulacji wyprowadza się w zaskarżonej decyzji, nie jest do zaakceptowania. Zdaniem Izby Skarbowej, skoro ustawodawca przy tym zwolnieniu przedmiotowym posłużył się terminem "stypendium", to nie można domniemywać, że następnie dopuszcza on, iż termin ten mieści się w szerszym pojęciu "trwałych ciężarów" użytym w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf.

Znacznie bardziej uprawnionym jest, w ocenie Sądu, pogląd, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawodawca zdefiniował w miarę precyzyjnie, jakie stypendia będące przychodem są wolne od podatku, to znaczy, że w obrocie prawnym funkcjonują inne stypendia, których świadomie nie zwolniono od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty-instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swojej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Stanowisko takie zaprezentował również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. (sygn. akt 193/99) stwierdzając między innymi, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze inne "trwałe ciężary". Wprowadzając powyższe określenie do ustawy prawodawca go nie zdefiniował. Nie jest to pojęcie zdefiniowane w innych aktach prawnych pokrewnych, w tym także w Kodeksie cywilnym. Orzecznictwo sądowe, dotyczące omawianego zagadnienia, jest stosunkowo nieliczne i nie zawiera tez, mogących dać podstawy do skonstruowania definicji "trwałych ciężarów". I tak:

9

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

z orzeczenia NTA z dnia 30 czerwca 1933 r. wynika, że "zobowiązanie się aktem rejentalnym do corocznego asygnowania pewnych kwot, tytułem subwencji na laboratorium cementu przy Politechnice W., należy uznać za zobowiązanie oparte na tytule prawnym, które w myśl p. 2 art. 10 winno być potrącane od dochodu podatnika";

z orzeczenia NTA z dnia 10 września 1934 r. można wyprowadzić wniosek, że wydatki poniesione na podstawie postanowień statutu Ordynacji (która to Ordynacja opiera się na ukazach ogłoszonych w Dzienniku Praw), nakładające trwałe ciężary na użytkowników Ordynacji w interesie nie samej Ordynacji ani jej użytkowników, ale w interesie publicznym (na utrzymanie biblioteki i muzeum) należy uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisów podatkowych, pomimo braku osoby trzeciej, mogącej w drodze prywatno-prawnej dochodzić dopełnienia tego obowiązku;

w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 1993 r. NSA stwierdził, że gdy w prawie podatkowym pewien termin nie jest określony, jak np. trwałe ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym (SA/Po 1527/93);

4) z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 1993 r. NSA uznał, iż wynikająca z orzeczenia sądu spłata na rzecz byłego małżonka z tytułu podziału majątku dorobkowego nie podlega odliczeniu od dochodu, jako trwały ciężar (SA/Wr 1379/93);

5) z orzeczenia NSA z dnia 29 marca 1996 r. wynika, iż rodzice małoletnich dzieci własnych i przysposobionych nie osiągających dochodu, ponoszący wydatki z tytułu obciążenia dzieci trwałymi ciężarami (w rozpoznawanej sprawie miała to być służebność mieszkania), opartymi na tytule prawnym, nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, nie mogą korzystać z odliczeń od podstawy opodatkowania tym podatkiem kwot wydatkowanych na powyższe cele (III SA 302/95).

Powyższy stan rzeczy powoduje, ze ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy pojęcie "trwałe ciężary" należy odwołać się do wykładni prawa powszechnie przyjmowanej w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa (gramatyczna). Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (pod redakcją M.

10

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 r., tom I, str. 304) ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo trwały rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi okres czasu, stały, ciągły ( Słownik... op. cit. tom III s. 539). Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania podatnika, w ciągu oznaczonego czasu.

Po poczynieniu powyższych uwag odnieść się z kolei należy do pojęcia "stypendium", będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Pojęcie to, podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru", jak już wskazano w prawie cywilnym nie występuje, nie zostało ono również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego.

Poczyniona wyżej analiza pojęć pozwala przyjąć, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być trwałym ciężarem o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf. O tym czy tak jest, winna decydować pogłębiona analiza konkretnej umowy o stypendium, warunków, w jakich została zawarta, a także sposób jej realizacji. O cechach trwałości stypendiów fundowanych uczniom, winno decydować porównanie okresu na jaki stypendium to zostało ufundowane z okresem nauki na tym szczeblu, który ma być dzięki temu świadczeniu możliwy lub łatwiejszy do osiągnięcia.

Tego rodzaju wnioskom wyprowadzonym w oparciu o wykładnię językową nie sprzeciwiają się zasady wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych. W prawie podatkowym nie wystarczy jednak, aby ciężary podatkowe były nakładane przez ustawę w sensie formalnym, lecz ustawa powinna zawierać określoną treść - być ustawą w sensie materialnym. Dlatego też w art. 217 Konstytucji RP sformułowany został nakaz uregulowania w ustawie podatkowej podmiotowego i przedmiotowego zakresu podatku, jego stawki oraz zasady przyznawania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf użył ogólnego i

11

Sygnatura akt I S.A./Wr 2503/02

niedookreślonego pojęcia "trwałe ciężary", to liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu. Tym bardziej dotyczyć to może stypendium, które jak wykazano nie tylko może spełniać cechy "trwałego ciężaru", ale ze wszech miar jest ze swej istoty zjawiskiem społecznie pożądanym i celowym. Logicznym w tej sytuacji jest, że kwoty wydatkowane przez osoby fizyczne na stypendia również mogą być objęte ulgą, w tym wypadku przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf. To, że ustawodawca w tym przepisie nie wymienił z nazwy stypendium, jak uczynił to w przypadku renty, nie może przemawiać za stwierdzeniem, że przepis ten stanowiąc o innych trwałych ciężarach nie zawiera w tym określeniu również pojęcia stypendium.

Z tych też względów obowiązkiem organów podatkowych będzie poczynienie ustaleń, czy faktycznie przedmiotowa umowa nazwana "stypendium" nosi wszystkie cechy stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf oraz to, czy umowa ta nie zmierzała w istocie do obejścia prawa w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku.

Z tego też względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 - Prawa o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyla zakwestionowane decyzje,

jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

O kwestii wykonalności zakwestionowanych decyzji orzeczono zgodnie z art.

152 powołanej wyżej ustawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.

12