Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2727/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 114/17 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz D. R. kwotę 6352 (sześć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn.akt I SA/Gd 114/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Sąd podał, że decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w kwocie 18.700 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że przedmiotem zbycia był udział w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, nabyty w 2006 r. A zatem, do ustalenia przychodu ze sprzedaży tego prawa mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca w dniu 27 czerwca 2011 r. dokonała odpłatnego zbycia ½ części lokalu mieszkalnego położonego w [...] wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami za cenę 550.000 zł. Lokal ten został zakupiony przez skarżącą wraz z mężem za środki z kredytu na podstawie na umowy kredytowej z dnia 21 listopada 2005 r. z Fortis Bank SA w wysokości 93.665,92 CHF. Z kolei z wydruku historii rachunku bankowego wynikało, że strona dokonała całkowitej spłaty tego kredytu w wysokości 275.000 zł, w dniu 27 czerwca 2011 r. Środki te pochodziły z przychodu osiągniętego przez skarżącą i jej męża ze sprzedaży lokalu. Z wydruku z historii rachunku bankowego wynikało, że kupujący lokal mieszkalny dokonali płatności w następujący sposób: kwotę 170.000 zł przed dniem 27 czerwca 2011 r.; kwotę 275.000 zł w dniu 27 czerwca 2011 r. na rachunek bankowy prowadzony przez BNP Paribas Bank Polska celem spłaty kredytu hipotecznego uzyskanego na podstawie umowy z dnia 21 listopada 2005 r.; kwotę 99.000 zł w dniu 27 czerwca 2011 r. na rachunek bankowy prowadzony przez Getin Noble Bank SA celem spłaty kredytu hipotecznego. A zatem, jak podkreślił organ odwoławczy, część kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w wysokości 374.000 zł została przez kupujących wpłacona bezpośrednio na rachunki bankowe celem spłaty zobowiązań skarżącej i jej męża wobec BNP Paribas Bank Polska SA oraz Getin Noble Bank SA.

Wobec powyższego organ przyjął do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione przez skarżącą w związku z budową domu jednorodzinnego w miejscowości P. tylko w kwocie 176.000 zł, gdyż taką kwotą dysponowała po dokonaniu sprzedaży. Co do pozostałej kwoty uznał że zwolnienie nie przysługuje.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., polegające na nieprawidłowej jego wykładni i błędnym uznaniu, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej;

2. art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na uznaniu, że jedynie środki, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika, są przychodem ze zbycia nieruchomości, który może być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 O.p., polegające na przyjęciu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym, pomimo że w dacie składania przez skarżącą zeznania podatkowego dotyczącego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości organy podatkowe prezentowały powszechnie odmienne stanowisko, które nadto znajdowało potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów, a które dawało podstawę do skorzystania ze zwolnienia, czym organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał racji skarżącej. Oceniając, czy skarżąca była uprawniona do skorzystania z ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że jednym z warunków skorzystania z ulgi jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a) ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Jak podkreślił, celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem ustawodawcy nie było natomiast udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Zatem podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych.

Sąd powołując się na ustalenia organów wskazał, że w dniu 27 czerwca 2011 r. D. i L.R. sprzedali lokal mieszkalny wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 550.000 zł. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego lokalu została przeznaczona na spłatę kredytów zaciągniętych na jego nabycie, tj. kwota 275.000 zł na rzecz BNP Paribas Bank Polska S.A. i kwota 99.000 zł na rzecz Getin Noble Bank S.A.A zatem, skoro skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na spłatę kredytów zaciągniętych na jego nabycie, to trafnie organy podatkowe uznały, że nie spełniła ona przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku, albowiem nie zostały one przeznaczone na inny, nowy cel mieszkaniowy.

Sąd dodał, że wbrew stanowisku strony skarżącej, organ odwoławczy nie stwierdził, że przychodem jest kwota wypłacona bezpośrednio do rąk podatnika. Dyrektor uznał, że jedynie część przychodu strony uzyskana z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym może być uznana za przychód wydatkowany na cele mieszkaniowe. Właśnie różnica pomiędzy wielkością przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym a wielkością przychodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a w razie uznania, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego – uchylenia wyroku i rozpoznania skargi, a także zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku do zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na uznaniu, że jedynie środki, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika są przychodem ze zbycia nieruchomości, który może być wydatkowany na cele mieszkaniowe, w szczególności wyrażający się w zaniechaniu wyjaśnienia, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z powyższym uchylenie się przez Sąd od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny wszystkich zarzutów skargi oraz szerzej – należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej – co skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na uznaniu, że jedynie środki, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika są przychodem ze zbycia nieruchomości, który może być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe,

2. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. polegające na nieprawidłowej jego wykładni i błędnym uznaniu, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z treścią drugiego z tych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Według art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...),

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w zaaprobowaniu przez Sąd I instancji twierdzenia organów, że wydatki skarżącej na własne cele mieszkaniowe związane z budową domu jednorodzinnego, należało uwzględnić wyłącznie do kwoty 176.000 zł, bowiem tylko taką kwotą skarżąca realnie dysponowała po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Pozostała część kwoty została bowiem wpłacona przez nabywców bezpośrednio na rachunki bankowe służące do obsługi kredytów zaciągniętych przez skarżącą wraz z mężem na zakup zbytej nieruchomości. Organy i Sąd I instancji przyjęły, że wpłata tej kwoty przez kupujących bezpośrednio na rachunek kredytowy oznacza, że skarżąca tymi środkami nie dysponowała, w związku z czym nie mogła ich wydatkować na własne cele mieszkaniowe (s. 6 skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącej, jak przyjęto w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 501/11, dla powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie ma znaczenia, czy skarżący w ogóle otrzymał należne mu środki finansowe, a więc tym bardziej fakt ten nie może mieć znaczenia przy ustalaniu, jaka część przychodu może być wydatkowana na własne cele mieszkaniowe (s. 7 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten w pełni podziela.

Nie sposób zgodzić się z Sądem I instancji, który w okolicznościach rozpoznanej sprawy przyjął, że skoro skarżąca wraz z mężem w dniu 27 czerwca 2011 r. sprzedała lokal mieszkalny wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 550.000 zł i część kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego lokalu została przeznaczona na spłatę kredytów zaciągniętych na jego nabycie (w sumie 374.000 zł), to nie spełniła ona przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, albowiem środki uzyskane ze sprzedaży nie zostały one przeznaczone na inny, nowy cel mieszkaniowy (s. 11 zaskarżonego wyroku).

Utożsamienie podstaw do zwolnienia z koniecznością wydatkowania na cele mieszkaniowe "środków uzyskanych ze sprzedaży" stanowi błąd wykładni przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wcale nie wynika, by warunkiem zwolnienia było przeznaczenie "środków uzyskanych ze sprzedaży" (strumienia pieniędzy pochodzącego z transakcji sprzedaży) na nowy cel mieszkaniowy. Przeciwnie, jak trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, chodzi tu o wydatkowanie "przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości" (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), przez który należy rozumieć "wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie" (art. 19 ust. 1).

Skarżąca wykazała w postępowaniu podatkowym, że wraz z mężem poniosła wydatki na budowę domu w miejscowości P.. w okresie 2 lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie znacznie przewyższającej kwotę uznaną przez organy podatkowe – jak przyznał organ odwoławczy, wydatki te opiewały na kwotę ponad 374.000 zł i nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Jednak odmówiono ich uwzględnienia z uwagi na fakt, że nie zostały one pokryte pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko to było nieuzasadnione, dla skorzystania ze zwolnienia wystarczało bowiem, by skarżąca wydatkowała na własne cele mieszkaniowe kwotę o wartości odpowiadającej cenie wyrażonej w umowie sprzedaży. Nie musiały to być pieniądze pochodzące z puli środków uzyskanych od nabywcy lokalu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, dopuściły się nadmiernego uproszczenia problemu, powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące niedopuszczalności skorzystania ze zwolnienia w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu na pokrycie kredytu zaciągniętego na jego zakup. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., na tle którego orzecznictwo to zostało wypracowane, odnosić należy do przypadków, w których podatnik dokonuje wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, a nie dysponuje innymi środkami, które mógłby przeznaczyć (i przeznaczył) na cele mieszkaniowe. W rozpoznanej sprawie chodziło o sytuację zgoła odmienną, a mianowicie przypadek, gdy część pieniędzy ze sprzedaży lokalu została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup, ale kwota o takiej samej wartości została wydatkowana na cele mieszkaniowe (budowę domu). Zatem mimo że rzeczywiście wydatek na spłatę kredytu zaciągnięto na zakup zbytego lokalu nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe, to nie przekreślało to prawa skarżącej do zwolnienia, skoro wydatkowała na cele mieszkaniowe równowartość tej kwoty.

W związku z tym zarzutem pozostawał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca podkreślała, że Sąd I instancji pominął sformułowany przez nią w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. koncentrując się wyłącznie na jej prawie do skorzystania z ulgi w odniesieniu do kredytu, który służył sfinansowaniu sprzedawanej nieruchomości. Tymczasem nawet gdyby Sąd uznał ten zarzut za niezasadny, to powinien rozważyć także zarzut dotyczący nieprawidłowej interpretacji powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim prawo do skorzystania ze zwolnienia przez skarżącą zostało ograniczone do kwoty, która została bezpośrednio przekazana jej przez kupujących. Tego zaś Sąd I instancji nie uczynił (s. 4 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten – podobnie jak zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. – był uzasadniony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymaganiom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie zawierało odniesienia się do mającego istotne znaczenie dla sprawy zarzutu skargi, co przekładało się na wynik sprawy. Niewątpliwie odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłoby doprowadzić Sąd I instancji do przekonania o błędnym uznaniu przez organy podatkowe, że wpłata środków pieniężnych od kupującego bezpośrednio na rachunek kredytowy zbywcy nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu ze zwolnienia, jeśli podatnik później wydatkuje kwotę odpowiadającą wartości uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu przychodu na cele mieszkaniowe.

Niezasadny był natomiast zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłowym uznaniu, że spłata kredytu na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącej, przepis ten należy rozumieć literalnie i nie można było przyjąć, że chodzi w nim wyłącznie o spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości (s. 7 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, aprobując w pełni stanowisko wypracowane w tym zakresie w orzecznictwie sądowym. W świetle jego ustaleń nie powinno budzić wątpliwości, że "niewątpliwym i zamierzonym celem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników - w różnorodnych formach-przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Okoliczność ta, tj. cel ustanowienia unormowania, powinna być zatem brana pod uwagę przy dokonywaniu jego wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych" (wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2395/16, CBOSA). Dlatego też "Jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został na spłatę zobowiązań kredytowych związanych z tą nieruchomością, to takiemu celowi zwolnienie podatkowe zwane ulgą mieszkaniową nie służy" (wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 863/17, CBOSA).

Biorąc pod uwagę istnienie usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej zawartych w jej pkt I i I.1 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a). Ponownie rozpatrując sprawę organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2 lit b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz.1804 ze zm.).