Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 605/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16, ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego T. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2018 r. T. K. (dalej powoływany także jako Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową oraz skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nabył niezabudowaną nieruchomość. Po nabyciu, nieruchomość stanowiła część majątku prywatnego Wnioskodawcy. W umowie sprzedaży została określona cena, za którą Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość (dalej jako: cena historyczna, wartość historyczna). Była to cena rynkowa na moment nabycia nieruchomości. Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną zawiązał Spółkę komandytową (dalej jako: Spółka), której przedmiotem działalności jest m.in. działalność budowlana. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Wnioskodawca, tytułem wkładu komandytariusza przeniósł na rzecz Spółki wcześniej nabytą, niezabudowaną nieruchomość. Umowa przeniesienia własności nieruchomości została sporządzona w formie aktu notarialnego. W umowie określono wartość wkładu - nieruchomości na moment wniesienia (dalej jako: wartość faktyczna). Wartość faktyczna została określona na podstawie cen rynkowych na moment wniesienia wkładu do Spółki. Ze względu na zmiany, które nastąpiły na rynku nieruchomości cena historyczna była niższa niż wartość faktyczna nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość stanowiąca aport została wykorzystana przez Spółkę jedynie na cele budowlane - na działkach zostały wybudowane budynki mieszkalne i/lub budynki usługowe. Po wybudowaniu przedmiotowe budynki miały zostać przeznaczone do sprzedaży. Z uwagi na powyższe, w księgach rachunkowych Spółki nieruchomość została ujęta jako towar handlowy, a nie środek trwały. Wskazać bowiem należy, iż lokale mieszkalne (wyodrębnione w budynku mieszkalnym) oraz lokale usługowe (usytuowane w budynku usługowym) były odsprzedawane wraz z udziałem w nieruchomości. Spółka po zakończeniu inwestycji postanowiła ograniczyć rozmiar prowadzonej działalności, dlatego protokołem zgromadzenia wspólników Spółki (sporządzonym w formie aktu notarialnego) na podstawie art. 103 § 1 w związku z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, poprzez obniżenie wartości wkładu niepieniężnego zmniejszono udział kapitałowy Wnioskodawcy. W wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego na rzecz Wnioskodawcy została wypłacona określona kwota środków pieniężnych. Łączna wysokość wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, dokonanych przez Spółkę tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego była niższa niż określona w umowie Spółki wartość wkładu (niepieniężnego i pieniężnego) wniesionego przez Wnioskodawcę. W wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego nie nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości (wniesionej jako aport) przez Spółkę - w wysokości odpowiadającej wartości faktycznej czy wartości historycznej?

2) Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w pytaniu nr 2 powstaje przychód - w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania związaną z uzyskaniem środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości przez Spółkę stanowi wartość historyczna, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki (Ad. 1). Z kolei wypłata przez Spółkę na jego rzecz środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego w Spółce nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie podatku PIT (Ad. 2). Natomiast w kwestii pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ podatkowy w pytaniu nr 2, iż po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w podatku PIT, Wnioskodawca (z ostrożności) wskazuje, iż w jego ocenie podstawę opodatkowania będzie stanowiła nadwyżka sumy przychodów (środków finansowych otrzymanych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego) nad wydatkami poniesionymi na nabycie udziału w Spółce.

W wydanej [...] sierpnia 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową (pyt. 1) – za prawidłowe, zaś w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej (pyt. 2 i 3) – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, w odniesieniu do skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, organ wskazał, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Odwołując się do wykładni językowej sformułowania "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", organ przyjął, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też należało przyjąć, że co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, że jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki, o którym mowa w powołanych przepisach. Zauważyć należy, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki. Skoro zatem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Odnosząc stan faktyczny sprawy do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Wnioskodawcę części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Organ interpretujący podkreślił, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej (tu komandytowej) i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku. Do kosztów podatkowych (wydatków), podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty (wydatki) oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna nieruchomości). Wbrew swoim twierdzeniom, Wnioskodawca nie będzie mógł zatem zaliczyć wartości faktycznej nieruchomości określonej na moment wniesienia wkładu jako wydatku w rozumieniu art. 24 ust. 3c ustawy, z tytułu otrzymania wynagrodzenia w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2 i 3 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Organ zaznaczył, że pogląd sądów mający potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie stanowi jedynej i ugruntowanej linii orzeczniczej. Stanowisko wyrażone przez organ w niniejszej interpretacji zgodne jest z orzecznictwem prezentującym odmienne zdanie w omawianej kwestii. Tytułem przykładu organ powołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 297/15, wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3111/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 474/15, wyroki NSA z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12 oraz z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13.

Skargę na powyższą interpretację, w zakresie pytania nr 2 i 3, wywiódł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej powoływana jako o.p.) w związku z art. 120 o.p. i w związku z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez uznanie, że wypłata na rzecz Skarżącego jako komandytariusza spółki komandytowej środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego stanowi u Niego przychód na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), pomimo iż u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania przedmiotowej wypłaty, a w konsekwencji naruszenie wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawowej w prawie podatkowym;

- 14c § 1 i 2 o.p. poprzez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego, w szczególności zaś niewyjaśnienie, z jakich przyczyn organ uznał, że brak regulacji na gruncie u.p.d.o.f. odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej nakazuje zastosowanie przepisów dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a ponadto chaotyczne i całkowicie niezrozumiałe przedstawienie prawidłowej w ocenie organu interpretacji przepisów u.p.d.o.f., a w rezultacie uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się z właściwą wykładnią przepisów i zastosowania się do wydanej interpretacji.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, a w efekcie nieprawidłowe uznanie, że ww. przepisy znajdują w drodze analogii zastosowanie do wypłaty wspólnikowi spółki osobowej środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, a tym samym po stronie wspólnika powstaje w momencie tejże wypłaty przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym nieuwzględnienie wynikającej z przepisów u.p.d.o.f. reguły opodatkowania wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej dopiero w momencie utraty statusu wspólnika lub likwidacji spółki i w skutek tego podwójne opodatkowanie tego samego dochodu;

- art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, a w skutek tego błędne uznanie, iż wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej jest historyczna cena nabycia przez Skarżącego wniesionej do Spółki aportem nieruchomości, podczas gdy z przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż wydatkami tymi jest wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja zawiera błędną ocenę przepisów prawa materialnego.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy w przypadku zwrotu części wkładu na rzecz Skarżącego w formie pieniężnej, w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Skarżącego w majątku Spółki, w sytuacji gdy Skarżący pozostaje nadal wspólnikiem tej Spółki, powoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, z uwagi na brak regulacji w u.p.d.o.f., opisana sytuacja pozostaje neutralna podatkowo, natomiast zdaniem organu interpretującego powstaje po stronie Skarżącego przychód z tytułu działalności gospodarczej.

Rozstrzygając powyższy spór wskazać przede wszystkim należy, że powstałe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, wskazać chociażby należy wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., III SA/Wa 593/16, z dnia 21 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 2458/16, WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. I SA/Wr 457/17, czy też NSA z dnia 20 października 2016 r., II FSK 1582/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy.

Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie otrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki.

Przyznać zatem należy rację Skarżącemu, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

W ocenie Sądu, u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały w ustawie uregulowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Nie można zgodzić się z organem interpretującym, że w powyższym zakresie należy uznać, że mamy do czynienia z "luką w prawie" a w konsekwencji powinien znaleźć zastosowanie w drodze analogi przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. regulującego skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego uregulowania wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było, aby wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną były opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). Przyjąć zatem należało, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są inne niż zmniejszenie wkładu wspólnika spółki osobowej, z którym nie jest związane wystąpienie tegoż wspólnika ze spółki.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16, stwierdził, że artykuł 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i bezpodstawne jest odwoływanie się do reguł wykładni innych niż literalna. Wniosek, że treść tego przepisu rozumiana dosłownie, zgodnie z wykładnią literalną, jest sposobem na unikanie opodatkowania - jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Nawet jeżeli organ - a za nim sąd pierwszej instancji - uznałyby, że ustawodawca bezpodstawnie pozostawił dany rodzaj przychodów wolny od podatku, to nie mogą "zmieniać" treści ustawy poprzez interpretacje indywidualne. Orzecznictwo i doktryna mogą w tym zakresie jedynie postulować zmiany de lege ferenda. Z kolei w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2164/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie powstaje w związku z samym otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku. Powstaje dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zatem ich wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. dopiero w momencie i pod warunkiem odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

Analizując powyższe zagadnienie należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 817/13, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że częściowy zwrot wkładu jest neutralny podatkowo, a jego skutki podatkowe realizują się dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki, zgodnie z memoriałową zasadą opodatkowania i bez różnicowania sytuacji wspólników występujących ze spółki oraz tych, którzy zmniejszają w niej tylko swój udział.

Mając powyższe rozważania na uwadze należało stwierdzić, że organ interpretujący odpowiadając na pytanie nr 2 postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., uznając że mogą one mieć zastosowanie również do wypłaty wspólnikowi spółki komandytowej środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tejże spółce. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie częściowego zwrotu wartości wkładu w spółce osobowej w chwili dokonania tego zwrotu, przyjąć należy, że w momencie jej wypłaty jest ona neutralna podatkowo. Skutki podatkowe tejże wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej bądź też wystąpienia wspólnika z tejże spółki.

Konsekwencją powyższego jest również uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje szczególny przypadek ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przepis ten nie obejmuje natomiast przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. Nie można przyjąć, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie przepisów u.p.d.o.f. tak jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stanowi bowiem wyjątek od zasad ogólnych opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej i nie może być interpretowany w ten sposób, że wyrażone w nich dyspozycje byłyby "rozciągane" na zdarzenia, które nie zostały tam opisane.

Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych, których sygnatury organ interpretujący wskazał w zaskarżonej interpretacji na poparcie proponowanego stanowiska w sprawie, należy zaznaczyć, że w większości dotyczyły one odmiennych stanów faktycznych. Zarówno w wyroku NSA z dnia 26 maja 2017 r. II FSK 3111/15 jak i wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2017 r., I SA/Gl 297/15 sądy wypowiedziały się nie tyle w przedmiocie opodatkowania bądź też nie wypłaty środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wykładu wniesionego przez wspólnika do spółki osobowej, lecz prawidłowej klasyfikacji źródła tegoż przychodu – czy jest to przychód z tytułu praw majątkowych czy też z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie powyższe zagadnienie nie było sporne. Z kolei w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12, spór na tle podatku dochodowego od osób prawnych nie dotyczył chwili uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziałów w spółce, lecz sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 o.p.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Dyrektor KIS wydał interpretację na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego. Organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, wyjaśnił jakimi przesłankami się kierował i je uzasadnił, natomiast sama okoliczność, że zajął odmienne stanowisko aniżeli Skarżący, nie czyni wydanej interpretacji pod względem formalnym wadliwą. To, że organ nie podzielił poglądów strony skarżącej, nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd narusza przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia tej interpretacji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy oraz § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. poz. 153).

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.