Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 443/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 68,
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 29 ust. 13art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 ust. 1, art. 2, art. 3
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 191, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 listopada 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił w części dotyczącej podstawy prawnej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" wydaną wobec Spółki A z siedzibą w B., którą zmieniono dane zawarte w dokonanym przez Spółkę zgłoszeniu celnym oraz określono kwotę cła i podatku VAT do zapłaty z tytułu importu towarów.

Z akt sprawy wynika, że w dniu "[...]" działający w imieniu Spółki B z siedzibą w W., agent celny zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym, towar zadeklarowany jako węglowodory gazowe, skroplone, mieszanina propan – butan. Powyższe zgłoszenie celne zostało zarejestrowane w dniu "[...]" jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.).

Po przyjęciu zgłoszenia, organ celny I instancji na podstawie art. 68 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przystąpił do jego weryfikacji poprzez kontrolę tego zgłoszenia oraz załączonych do niego dokumentów. W związku z podjętymi czynnościami organ zakwestionował zadeklarowaną klasyfikację taryfową towaru.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]" określił w odmiennej wysokości wartość celną oraz podstawę wymiaru cła, a także dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z CN 2711 190000 (stawka cła 0%) na 2711 129700 (stawka cła 0,7%), co spowodowało zwiększenie kwoty cła wynikającej z długu celnego. To z kolei wpłynęło na zwiększenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów i kwoty podatku VAT z tego tytułu.

Stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie nieprawidłowego zakwalifikowania zgłoszonego przez towaru do kodu CN 2711 19 00 00 ze stawką celną 0%, zawieszoną na czas nieokreślony podzielił Dyrektor Izby Celnej, w ocenie którego prawidłowym w okolicznościach sprawy jest kod CN 2711 129700 ze stawką celną 0,7%. Zmiana klasyfikacji i stawki celnej przez organ spowodowała zaś powstanie zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych oraz podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał m.in. art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Stosownie do art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987r. ze zm.) Komisja ustanawia nomenklaturę towarów, zwaną dalej Nomenklaturą Scaloną (CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu złożenia zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie tj. w dniu "[...]" obowiązywała Nomenklatura Scalona zawarta w załączniku 1 do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającego załącznik 1 do ww. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W związku z faktem, że w sprawie mamy do czynienia z mieszaniną propan-butan, a mieszanina tych dwóch gazów nie została wymieniona z nazwy w Taryfie Celnej, jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z uwagą 1 do działu 27 – Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne; woski mineralne, dział ten nie obejmuje chemicznych zdefiniowanych, odrębnych związków organicznych, z wyjątkiem czystego metanu i propanu, które należy klasyfikować do pozycji 2711, leków objętych pozycją 3003 lub 3004, mieszanin węglowodorowych nienasyconych objętych pozycją 3301, 3302 lub 3805.

Zdaniem Dyrektora Izby, wyłączenie mieszaniny propan – butan z działu 27 spowodowałoby konieczność klasyfikacji w dziale 29 – Chemikalia organiczne. Jednakże zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 29, odrębny, chemicznie zdefiniowany związek definiowany jest jako pojedynczy związek chemiczny o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem). Odrębne, chemicznie zdefiniowane związki z niniejszego działu mogą zawierać zanieczyszczenia. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wyrażenie "zanieczyszczenia" odnosi się wyłącznie do substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym wynika wyłącznie i bezpośrednio z procesu wytwarzania (łącznie z procesem oczyszczania). Pojęcie odrębnego chemicznie zdefiniowanego związku wyraźnie wskazuje, iż musi to być pojedynczy związek chemiczny. Tymczasem gaz propan - butan stanowi mieszaninę dwóch związków chemicznych tj. propanu i butanu. Reasumując, organ stwierdził, że uwaga 1 do działu 27 nie wyłącza mieszaniny propanu - butanu z działu 27; natomiast noty wyjaśniające do działu 29 wyłączają klasyfikację mieszaniny do działu 29.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że dział 27 nie obejmuje m.in. chemicznie zdefiniowanych, odrębnych związków organicznych, z wyjątkiem czystego metanu i propanu, które należy klasyfikować do pozycji 2711, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że z takiego stanowiska wynika, iż sekcja 2711 została ekskluzywnie poświęcona tym dwóm gazom. Zgodnie z tą uwagą, gazy te również należy klasyfikować do działu 27, chociaż stanowią one odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, co sugerowałoby ich klasyfikację do działu 29. Organ zwrócił uwagę, że Spółka sama dokonała klasyfikacji mieszaniny propan-butan do pozycji 2711 (2711 19 00), co w jego ocenie, tym bardziej świadczy o chybionej interpretacji przez stronę uwag do działu. Prawidłowość klasyfikacji mieszaniny propanu i butanu do pozycji 2711 potwierdza zamieszczony w notach wyjaśniających katalog gazów klasyfikowanych w tej pozycji, a wśród nich mieszaniny propanu i butanu.

Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z Regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. W przedmiotowej sprawie właściwym, możliwym do zastosowania kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi, w myśl Reguły 3b, jest kryterium ilościowe. Zatem o klasyfikacji decydować będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego tj. art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także Reguły 2b w zw. z Regułą 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. oraz art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności podkreślono, że w odniesieniu do kwalifikacji celnej mieszaniny propan – butan (gazu LPG) występują rozbieżności w praktyce zarówno krajowych organów celnych, jak i organów państw członkowskich. Na potwierdzenie powyższego strona wskazała na adresowane do Niej decyzje organów celnych kwalifikujące mieszaninę propan – butan jako CN 2711 19 00 (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]", oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]"). Strona wyjaśniła, iż działając w oparciu o zasadę zaufania do organów celnych, stosowała określone w powyższych decyzjach kody celne. Ponadto wymieniła potwierdzające Jej stanowisko wiążące informacje taryfowe dokonane przez francuskie organy celne, dostępne na stronie internetowej Komisji Europejskiej.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżąca wskazała na niewłaściwe zebranie materiału dowodowego poprzez niepowołanie biegłego w sprawie mimo wystąpienia obowiązku skorzystania z wiadomości specjalnych. W ocenie strony, rola, jaką odgrywają poszczególne gazy w mieszaninie, jest podstawowym kryterium, według którego należałoby oceniać prawidłowość zastosowanej klasyfikacji CN. Organ celny powinien zatem odwołać się do wiedzy specjalnej biegłego w zakresie cech gazów oraz wskazania, który z gazów ma większe znaczenia dla mieszaniny. Ilość danego półproduktu w mieszaninie, na którą jako kryterium decydujące wskazuje organ, może bowiem nie przekładać się na walory danego produktu gotowego.

Spółka wskazała również na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji jedynie w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ustalenia nowej podstawy. W Jej ocenie, Dyrektor Izby Celnej w sytuacji dostrzeżonych uchybień, winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Działanie organu odwoławczego ograniczyło natomiast zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wśród rozstrzygnięć wymienionych w art. 233 Ordynacji podatkowej brak jest bowiem możliwości uchylenia decyzji jedynie w zakresie podstawy prawnej i nadania decyzji nowej podstawy. Decyzja taka zmienia bowiem tożsamość przedmiotową sprawy, a strona nie ma możliwości odniesienia się do nowej postawy w toku postępowania przed organami administracji publicznej.

Odnosząc się zaś do zastosowanej przez organy celne wykładni ORINS, skarżąca wskazała, że wykładnia ta ma jedynie sens, gdy jednego z gazów jest więcej. Nie udziela natomiast odpowiedzi w sytuacji, gdy propanu byłoby w mieszaninie tyle samo co butanu. Wówczas mieszanina nie mogłaby być zakwalifikowana ani do grupy propanów, ani grupy butanów. Jednakże bez względu na ilość poszczególnych składników miałaby nadal to samo przeznaczenia – napęd samochodów. W ocenie Spółki, pozycja 2711 19 00 oddaje najbardziej szczegółowo, dokładnie i w sposób najbardziej odzwierciedlający skład przedmiotowej mieszaniny gazów. Jak wskazała strona, Reguła 3b ORINS nie może w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż każdy z gazów w mieszaninie ma określone ważne znaczenia, a żaden z nich nie nadaje zasadniczego znaczenia. Kilku czy kilkunasto procentowe różnice w ilości gazów składających się na LPG, nie wpływają w sposób istotny na tyle, aby większa ilość propanu czy butanu determinowała propan – butan jako wyrób o określonych właściwościach i zastosowaniu. Zatem, zastosowanie znaleźć może jedynie Reguła 3c ORINS, co w konsekwencji powoduje klasyfikację mieszaniny do CN 2711 19 00. Pozycje CN 2711 12 i CN 2711 13 dotyczą zaś czystych gazów, do przeprowadzania procesów specyficznych lub zanieczyszczonych w małej części. Zdaniem strony, nie można uznać, że do pozycji, w której występuje co najwyżej delikatnie skażony propan czy butan, można zaliczyć ich mieszankę.

Skarżąca powołując się na informacje dotyczące właściwości fizyko – chemicznych propan – butanu zamieszczonych na stronie internetowej Spółki C, wskazała również na różnice we właściwościach butanu i propan – butanu.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podkreślił, że mimo iż z materiału dowodowego wynika, że wobec strony wydano decyzje, w których dokonano odmiennej niż w niniejszej sprawie klasyfikacji propan – butanu, to zgodnie z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności, organ nie mógł powielać występujących błędów tylko dlatego, że wcześniej została wydana już decyzja administracyjna. Zaznaczył, że w toku postępowania zapoznał się z wydanymi we Wspólnocie WIT – ami, dotyczącymi podobnych towarów, w tym z WIT – ami powoływanymi przez stronę. Z dokonanej analizy wynikało, iż francuska oraz słowacka administracja celna klasyfikują te mieszaniny do kodu CN 2711 19 00, natomiast czeska i niemiecka administracja celna – w zależności od składu do kodu CN 2711 12 97 lub CN 2711 13 97. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż wiążąca informacja taryfowa jest jedynie decyzją administracyjną o charakterze wiążącym wobec organów oraz osoby, której udzielono informacji w odniesieniu do określonego dokładnie towaru podlegającego zgłoszeniu.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego w toku postępowania, organ uznając go niezasadny, wyjaśnił, że spór w sprawie nie dotyczył charakteru towaru, jego przeznaczenia, parametrów fizyko – chemicznych czy składu ilościowego, lecz interpretacji co do klasyfikacji wyrobu w myśl ORINS.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, organ II instancji zaprzeczył twierdzeniom strony, iż zmiana podstawy prawnej spowodowała rozszerzenia zakresu postępowania. W ocenie organu, wniosek strony, iż w sytuacji zmiany podstawy prawnej organ winien był uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie mógł również zasługiwać uwzględnienie ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Ponadto organ zaznaczył, że klasyfikacja mieszaniny propan – butan do kodu CN 2711 12 97 zgodna jest z klasyfikacją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Pozycja PKWiU 23.20.21-20 obejmująca gaz płynny LPG została powiązana z kodami CN mieszczącymi się w podpozycjach CN 2711 12 oraz 2711 13. Podpozycja Taryfy celnej proponowana przez skarżącego 2711 19 została natomiast ujęta w podkategorii PKWiU 23.20.22 obejmującej etylen, propylen, butylen, butadien i pozostałe gazy pochodzenia naftowego, węglowodory gazowe, z wyłączeniem gazu ziemnego. Powyższe, w ocenie organu, wskazuje jednoznacznie, że mieszaniny propanu i butanu w stanie płynnym tzw. gazy LPG powinny być klasyfikowane do podpozycji CN 2711 12 lub 2711 13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, 180,187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów. Wszystkie okoliczności sprawy zostały bowiem wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić także należy, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne w istocie rzeczy nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Nie są bowiem kwestionowane ustalenia, że spółka sprowadziła do Polski mieszaninę gazów propan i butan oraz innych, używanej jako tzw.LPG do celów paliwowych i że w wyniku badania laboratoryjnego ustalono, iż udział propanu w mieszaninie był wyższy od butanu oraz że w zgłoszeniu celnym sprowadzone węglowodory gazowe skroplone zadeklarowane zostały pod kodem CN 2711 19 00 00.

W takich okolicznościach faktycznych istota sporu sprowadza się do kwestii, czy kod przyjęty w zgłoszeniu jest prawidłowy a więc, czy odmienne stanowisko organów celnych narusza prawo. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, organ celny stoi na stanowisku, że prawidłową klasyfikację przedmiotowego towaru stanowi kod CN 2711 12 97 00. Taka zmiana kodu skutkuje zaś zmianą stawki celnej i wartości podstawy opodatkowania, a konsekwencji podwyższeniem należności celnych i podatkowych.

Rozważając powyższą sporną kwestię, wskazać należy, iż jej rozstrzygnięcie wymaga przeanalizowania przepisów regulujących sposób stosowania stawek celnych i klasyfikowania towarów przez organy celne krajów Unii Europejskiej. Polskie organy celne od dnia akcesji do Unii mają bowiem bezpośredni obowiązek stosowania przepisów unijnych regulujących te kwestie.

Do spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie, co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, odnoszą się następujące przepisy:

1. Rozporządzenie Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. , ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992r. ze zm.), który w art. 20 ust. 1 stanowi, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich a w skład Taryfy Celnej wchodzi m.in.( art. 20 ust. 3 lit. a, b , c oraz ust. 6 lit. a ) Scalona Nomenklatura Towarowa a klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Scalonej Nomenklatury lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b.

2. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987r. ze zm.), którym Komisja ustanowiła nomenklaturę towarów, zwaną nomenklaturą scaloną ( CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnotowej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu i wywozu towarów. Zgodnie z art. 1 ust.3 tego rozporządzenia, Nomenklaturę Scaloną zawarto w załączniku I do tego rozporządzenia., który został zmieniony rozporządzeniem wymienionym niżej. Natomiast w art. 3 rozporządzenie stanowi , że:

- (ust.1) każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy, z którego pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury systemu zharmonizowanego, a siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN przy czym, gdy pozycja lub podpozycja systemu zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00";

- (ust.2) podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę , które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric zaś w przypadku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00";

- (ust.3) w wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry.

3. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do cyt. w pkt.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, którym zastąpiono poprzedni załącznik I, nadając Nomenklaturze Scalonej z dniem 1 stycznia 2008r. nową treść, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W Sekcji I Nomenklatury Scalonej zawarte zostały ogólne reguły interpretacji tej Nomenklatury. Te właśnie przepisy powołane zostały w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia spornej kwestii.

Stosownie do postanowień Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS) klasyfikację towarów dla celów prawnych ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag, zgodnie z dalszymi regułami (reg.1). Z zapisu tego wynika, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji ma brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Na poziomie podpozycji klasyfikacji dokonuje się według reguły 6, stanowiącej, że klasyfikacja do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

W oparciu o przedstawione przepisy zaskarżona decyzja dokonała trafnej klasyfikacji mieszaniny propanu, butanu oraz innych gazów. W szczególności prawidłowo przyjęto, że zastosowanie ma klasyfikacja z działu 27 obejmującego "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne". Przedmiotowa mieszanina nie może być klasyfikowana do innego działu, a w szczególności do działu 29. Nie stanowi ona bowiem odrębnie chemicznie zdefiniowanego związku, nie spełniając kryteriów określonych u uwagach wyjaśniających do tego działu. Mieszanina propanu i butanu nie tworzy nowego pojedynczego związku chemicznego, pozostając mieszaniną dwóch związków chemicznych, zachowujących swoje właściwości. Skarżąca nie kwestionuje klasyfikacji do działu 27 i nie jest to sporne.

W ocenie Sądu, przedmiotowa mieszanina mieści się w dziale 27 w pozycji 2711, co także nie jest sporne. Pozycja ta obejmuje "Gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe".

Odwołując się do powszechnie dostępnej wiedzy na temat węglowodorów propan i butan (vide: definicje w "[...]", informacje na stronach internetowych firm paliwowych D, E, F, G ), stwierdzić w tym miejscu należy, iż mieszanina tych gazów w stanie ciekłym stanowi główne składniki LPG ( Liquified Petroleum Gas, a stosowana jest jako paliwo napędowe lub do ogrzewania. W mieszaninie tej w niewielkiej ilości występować także mogą inne gazy (np. metan, etan, pentan). Większą wartość posiada w niej propan (C3H8), który odparowuje w temperaturze ok. -43 st.C . Butan (C4H10) odparowuje już w temperaturze -0,5 st.C.

Te m.in. odmienne właściwości obu gazów są powodem różnych proporcji. Im większy udział propanu tym większa wartość opałowa mieszaniny (dla czystego propanu wynosi ona 46,3 MJ/kg, a dla czystego butanu 54,6 MJ/kg, w mieszaninie 50/50% -45,95 MJ/kg). Proporcje mieszaniny zależne są także od warunków klimatycznych i pory roku. W warunkach zimowych zalecana jest bowiem zwiększona zawartość propanu. Z tego względu w krajach o surowszym klimacie (np. Kanada) udział propanu w LPG jako paliwie silnikowym jest znacznie wyższy niż na przykład we

Włoszech (tu do ok. 30%). Wymagania Polskiej Normy PN-C-95008:1998 przewidują dla gazu płynnego propan-butan zawartość propanu (C3) od 18 do 55%, a butanu (C4) minimum 45 %.

Przedstawienie powyższych informacji dotyczących właściwości fizykochemicznych obu gazów i ich mieszaniny ma znaczenie przy ocenie prawidłowości przyjętej przez organ celny II instancji klasyfikacji. W pozycji 2711 nie występuje bowiem odrębna podpozycja mieszanina obu tych gazów. Konieczne więc jest sięgnięcie do wspomnianych wyżej ORINS celem rozstrzygnięcia, czy zastosowanie ma klasyfikacja w podpozycji 2711 12 dotyczącej propanu, jak przyjęły organy, czy podpozycja 2711 19, jak przyjmuje spółka.

W ocenie Sądu, stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zgodne z przepisami cytowanego rozporządzenia oraz załącznika nr I. W pozycji 2711 występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%: przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu, którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 27111297, t.j. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu w przypadku, gdy jego zawartość w mieszaninie przekraczałaby 50%, dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 13 97.

Zauważenia wymaga przy tym, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie, a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych .

Za taką klasyfikacją przemawiają argumenty obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji a wywiedzione z ORINS, w szczególności z reguł 2b, 3b oraz 6. Pierwsza z tych reguł wyraźnie odsyła do reguły 3 w przypadku klasyfikowania mieszanin lub wyrobów składających się z różnych materiałów lub substancji. Taką mieszaniną, składającą się z dwóch związków chemicznych, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie więc organy celne odwołały się do reguły 3, która w

związku z regułą 6 ma zastosowanie zarówno do klasyfikowania w pozycji, jak i w podpozycji.

Reguła 3a nie rozstrzyga, która z pozycji i podpozycji mogłaby być zastosowana i na jej podstawie nie można przyjąć pozycji właściwej dla jednego z tych gazów w mieszaninie. W tej sytuacji odwołać się należy do reguły 3b. zgodnie z tą regułą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów(...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Zastosowanie reguły 3b wymaga porównania udziału każdego z dwóch gazów w mieszaninie i uwzględnienia ich roli ze względu na właściwości fizykochemiczne, o których była mowa wyżej. Niewątpliwie istotne znaczenie ma właśnie ilościowy udział jednego z gazów, gdyż wówczas jego cechy dominują i wyznaczają przydatność mieszaniny w danych warunkach. W rozpoznawanej sprawie zawartość propanu w mieszaninie była wyraźnie wyższa od zawartości butanu. Zgodnie z cytowaną reguła 3b przedmiotową mieszaninę należało zatem zaklasyfikować do działu, pozycji, podpozycji i kodu CN 2711 12 97 jako "propan pozostały". Propan stanowi bowiem komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W tej mierze zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut skargi co do naruszenia przepisów o klasyfikacji towarów. Argumentacji skargi co do przyjmowania kodu 2711 19 00 nie można podzielić. Pozycja i podpozycja ta odnosi się do wyrobów , do których nie ma zastosowania żadna z poprzedzających ją pozycji i podpozycji, a więc ani dotyczące gazu ziemnego, ani propanu, ani butanu bądź etylenu, propylenu, butylenu lub butadienu. Kod CN 2711 19 00 w żadnej części nie odnosi się do zawartej w mieszaninie substancji, co trafnie podniesiono w decyzji. Jak wynika z systematyki analizowanej pozycji działu 27 do kodu 2711 19 00 klasyfikowałyby się inne, nie wymienione wyżej skroplone gazy, a więc przykładowo etan lub metan, o których mowa w załączniku do obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. nr 86 z 2006r. ,poz. 880). Załącznik ten zawiera wyjaśnienia do stosowania Taryfy celnej, wskazując, że pozycja 2711 obejmuje m.in. te wymienione gazy (nawet skroplone) .

Za stanowiskiem prezentowanym w skardze nie przemawia także wykładnia historyczna. W polskich przepisach przed akcesją do Unii Europejskiej (vide załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Dz.U. nr 226, poz. 1885) w dziale 27, obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory skroplone przewidziana była odrębnie pozycja "mieszanina propanu i butanu o zawartości C3 (propan) od 18 % do 55% oraz zawartości C4 (butan) nie mniejszej niż 45%". Obecnie takiego wyodrębnienia nie ma, co przemawia za stanowiskiem organów celnych, iż proporcje obu gazów w mieszaninie mają znaczenie dla klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 12 lub 2711 13. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi proporcje zawartości gazów mają znaczenie, a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów .

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Niewątpliwie z punktu widzenia tej zasady jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem, w tym z prawem unijnym. W ocenie sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko i wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w Ordynacji podatkowej w art.120.

W świetle powyższych wywodów co do bezzasadności zarzutów skargi w zakresie dotyczącym przyjętej przez organy celne klasyfikacji, bezzasadne są także pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego w zakresie wymiaru należności celnych i podatkowych. Konsekwencją przyjętej klasyfikacji celnej towaru jest bowiem przyjęcie stawki celnej 0,7 % zamiast stawki 0% oraz podwyższenie podstawy naliczenia podatku od towarów i usług, a także określenie wyższej kwoty tego podatku.

W tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, a w

szczególności wymienionego w skardze art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Dodatkowo podnieść należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony odnoszący się do braku wskazania dowodu rozstrzygającego o decydującej roli propanu. Za taki dowód strona skarżąca w innych toczących się przed tut. sądem sprawach wskazywała opinię biegłego. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, iż w wyniku mieszania obu gazów powstająca nowa mieszanina uzyskuje inne, nowe właściwości fizykochemiczne. Opinia biegłego potwierdziłaby tą niesporną okoliczność, wskazując na konkretny charakter powstałej mieszaniny. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawnych – dokonania właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu CN. Biegły wydaje zaś wyłącznie opinię co do faktów, nie co do prawa. Sąd, organ podatkowy zobowiązany jest znać przepisy prawa i samodzielnie dokonywać ich interpretacji, nie może zatem w tej materii zasięgać opinii biegłego. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/2004, niepubl.). Biegły nie może być zatem powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługują też podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasady dwuinstancyjności postępowania, w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika w części dotyczącej podstawy prawnej. Należy bowiem zgodzić się z argumentacją odpowiedzi na skargę, iż będąc powołanym w myśl przepisów Ordynacji podatkowej do merytorycznego, ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy mógł naprawić błąd organu I instancji przywołując właściwą podstawę rozstrzygnięcia. Trafnie organ zwrócił też uwagę, iż w świetle przepisów tej ustawy (art. 233 § 2), w związku z dwukrotnym rozstrzygnięciem sprawy w administracyjnym toku instancji, kasacyjne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia następuje wówczas, gdy postępowanie wymaga istotnego uzupełnienia, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiło.

W tej kwestii zauważyć należy ponadto, iż w świetle treści art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny może uchylić decyzję, jeżeli stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenie przepisów postępowania mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego, powołanie w decyzji drugoinstancyjnej w związku z dokonanymi ustaleniami faktycznymi, właściwej podstawy prawnej decyzji, nie może stanowić przesłanki powodującej nieważność dokonanych ustaleń i konieczność uchylenia decyzji przez Sąd, w sytuacji gdy treść rozstrzygnięcia była prawidłowa co do istoty i zgodna z prawem.

Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.