Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 227/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A Sp. z o.o. z/s w S., w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania oraz rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w okresie od 01.01.2015 r. do rozpoczęcia kontroli, tj. do 20.09.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał [...] r. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) decyzję nr [...] określającą A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień i lipiec 2016 r. Organ I instancji uznał, że strona nabyła i posiadała wyroby akcyzowe - olej napędowy i benzynę bezołowiową, od których nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Prowadzone postępowanie wykazało, że spółka dokonała nabycia paliwa od B Sp. z o.o., a następnie jego sprzedaży, którego pochodzenie nie jest znane. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że skoro strona nie wskazała podmiotów, które podatek akcyzowy od nabytego przez nią paliwa zapłaciły na poprzednim etapie obrotu, jak i nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy, to zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym strona jest uznana za podatnika akcyzy i podlega obowiązkowi opodatkowania paliwa tym podatkiem w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, tj. nabyciem i posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez spółkę decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...]., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty i lipiec 2016 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, zaś w części dotyczącej określenia zobowiązania w tym podatku za marzec i kwiecień 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, iż strona nabyła od B Sp. z o.o. benzynę bezołowiową PB95 w ilości 12.896 litrów (jedna faktura VAT) i ON w ilości 68.777 litrów (siedem faktur VAT), od których to wyrobów nie udało się ustalić zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu. A Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie 2016 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz go nie płaciła. Ponadto ustalono, że w odniesieniu do wszystkich transakcji zawartych między B Sp. z o.o., gdzie według wskazań tego podmiotu jako dostawca paliwa występował C Sp. z o.o. oraz jednej transakcji z podmiotem D Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20.04.2016r. prowadzone postępowanie nie wykazało, aby od paliw silnikowych (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej) na podstawie faktur sprzedaży na rzecz A Sp. z o.o. nastąpiła zapłata należnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu. W toku czynności sprawdzających w B Sp. z o.o. prokurent tej spółki – A. P. przedłożył faktury VAT sprzedaży paliwa na rzecz A Sp. z o.o. wraz z przyporządkowanymi do nich dokumentami: fakturami zakupu i dokumentami towarzyszącymi zakupom, w tym CMR, e-AD, dowodami wydania oraz dowodami potwierdzającymi zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu oraz częściowo świadectwa jakości (protokół z czynności sprawdzających z dnia 8.11.2016r.). Jak ustalono kontrahent strony w rejestrze sprzedaży za 2016r. zarejestrował wszystkie faktury VAT dotyczące sprzedaży paliwa na rzecz A Sp. z o.o., co pozwoliło organom ustalić, czy kontrahent spółki dysponuje dowodami potwierdzającymi dokonanie zapłaty podatku akcyzowego od paliwa sprzedanego spółce. Organ podkreślił jednak, że to spółka jako nabywca wyrobów akcyzowych winna dysponować pełną dokumentacją pozwalającą potwierdzić źródło pochodzenia nabytego paliwa, gdzie jako wystawca faktury figuruje firma B Sp. z o.o., jak również dokumentami potwierdzającymi fakt zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem, jak i certyfikatami jakości paliwa. Jednak w toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła wskazanych wyżej dowodów, a faktury mimo że zawierały adnotacje o uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w należytej wysokości, na konto właściwej izby celnej, to nie zostały zweryfikowane przez stronę i potwierdzone odpowiednimi dowodami.

Organ wskazał ponadto, że materiał dowodowy zawiera również decyzję z [...] wydaną wobec B Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., którą określono podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń-październik 2015r., gdzie w uzasadnieniu wskazano m.in. w zakresie transakcji nabycia paliwa od firmy C Sp. z o.o. (podmiot ten również w 2016r. był dostawcą paliwa do B Sp. z o.o.), że w 2015r. spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych w tym podatku oraz uczestniczyła ona w łańcuchu obrotu paliwami, w którym brały udział również spółki: E (wykreślona z rejestru podatników z 25.09.2014 r., zgodnie z art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT i niebędąca już w 2015 r. podatnikiem podatku akcyzowego ) i F.

Ponadto w zakresie weryfikacji dostawcy paliwa do B Sp. z o.o. spółki C Sp. z o.o., które następnie miało stanowić przedmiot transakcji do A Sp. z o.o. nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, jak i przeprowadzić kontroli lub czynności kontrolnych. Ustalono, że firma C nie była zarejestrowana w Urzędzie Celnym I w W. jako podatnik podatku akcyzowego, nie składa deklaracji podatkowych i w stosunku do podmiotu nie jest prowadzone postępowanie podatkowe.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń B Sp. z o.o., w zakresie transakcji zawartych przez B Sp. z o.o. z A Sp. z o.o., w których źródłem pochodzenia paliwa, była spółka D Sp. z o.o. organ wykluczył możliwość nabycia przez stronę paliwa silnikowego udokumentowanego fakturą VAT z 18.04.2016 nr [...] oraz faktury VAT nr [....] z dnia 20.04.2016r. z uwagi na wskazane na tych fakturach terminy transakcji.

Wobec zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń, organ podatkowy za prawidłowe przyjął ustalenia, że nabywając paliwo od B Sp. z o.o. wskazanego na fakturach VAT jako sprzedawca paliwa, którymi w okresie: luty, marzec, kwiecień i lipiec 2016r. A Sp. z o.o. udokumentowała nabycie 12.896 litrów benzyny bezołowiowej PB95 oraz 68.777 litrów oleju napędowego, strona dokonała nabycia paliwa, którego pochodzenie nie jest znane. Ponadto nie udało się ustalić, czy od nabytego paliwa od tego kontrahenta została zapłacona akcyza w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż łańcuszek transakcji dostaw tego towaru urywa się na firmie C Sp. z o.o., a Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających pochodzenie i jakość nabytego paliwa, jak również nie wykazała, aby na poprzednich etapach obrotu tym paliwem została zapłacona akcyza. Skoro prowadzone postępowanie wykazało jednocześnie, że strona wprowadzała do obrotu paliwo, ewidencjonując w rejestrze VAT zakupu faktury dokumentujące nabycie tego paliwa, jak i dokonując płatności za nabyte paliwo za pośrednictwem rachunku bankowego wskazując w tytule przelewu nr faktury, to zasadne jest przyjęcie, że w rzeczywistości dysponowała tym paliwem w ilościach wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że paliwo nabyte przez A Sp. z o.o. na podstawie faktur: z dnia 29.02.2016r. nr [...] w ilości 6.379 litrów oraz z dnia 18.07.2016r. nr [...] w ilości 10.242 litrów, spełnia wymagania jakościowe dla olejów napędowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 09 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Bowiem ponowna weryfikacja świadectwa jakości paliwa, tj. sprawozdania z badań nr [...] z dnia 4.07.2016r. wykazała, że stanowi ono potwierdzenie jakości paliwa nabytego na podstawie faktury z dnia 18.07.2016r. nr [...], które [...] Sp. z o.o. przedłożyła na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z 20.09.2016r. Z powyższego wynika, że A Sp. z o.o. już w momencie nabycia oleju napędowego na podstawie faktury nr [....] wraz z nią otrzymała "Sprawozdanie z badań nr [...]". Ponadto po weryfikacji dokumentów organ odwoławczy uznał również za wiarygodne sprawozdanie z badań nr [...] z 26.02.2016r. opracowane przez G Sp. z o.o., gdzie jako klienta wskazano: E Sp. z o.o., [...] W., ul. A 7/18, dokumentujące dostawę oleju napędowego na podstawie faktury VAT z dnia 29.02.2016r. nr [...]. Dowód ten przedłożył dostawca paliwa B Sp. z o.o. w toku czynności sprawdzających, załączając ww. sprawozdanie do faktury nr [...]. potwierdzającej nabycie oleju napędowego od C Sp. z o.o., a następnie sprzedaż paliwa skarżącej na podstawie faktury nr [...]. Uzasadniając dokonaną korektę, organ odwoławczy stwierdził, że nie podważa legalności ww. sprawozdań z badań paliwa. Z kolei w zakresie faktur: z 08.02.2016 nr [...] , z dnia 15.02.2016 nr[...], z dnia 23.02.2016 nr [...], z dnia 08.03.2016 nr [...],z dnia 18.04.2016 nr [...] oraz z dnia 11.07.2016 nr [...], w organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania A Sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że nabyła benzynę bezołowiową oraz olej napędowy o określonej jakości (brak wiarygodnych dokumentów, m.in. certyfikatów jakości paliwa, wyników badań laboratoryjnych próbek paliwa), a w prowadzonym postępowaniu ex post nie było możliwe bezpośrednie ustalenie, czy nabyte przez stronę paliwo spełniało wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 09 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Wskazane okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., dały podstawę do określenia zobowiązania podatkowego za luty i lipiec 2016r. w niższej kwocie niż wynika to z decyzji organu I instancji, z uwzględnieniem korekty stawki akcyzy obowiązującej dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami spełniających wymagania jakościowe, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z pkt 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. i zastosowanie stawki w wysokości 1171,00/1000 litów.

Podsumowując organ podkreślił, że zarówno sama skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponują żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty należnego od nich podatku akcyzowego przez podmiot występujący na poprzednim etapie obrotu. Oceny tej nie zmienia dobra wiara spółki oraz przekonanie, że nabyła paliwo, od którego wcześniej odprowadzono należny podatek akcyzowy. Wskazano, że strona dokonując nabycia wyrobów akcyzowych winna sprawdzić kontrahenta, od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego, ponieważ obowiązek ustaleń w tym zakresie ciąży na nabywcy, a w toku postępowania ustalono, że strona nie żądała od swojego dostawcy wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagała od niego dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, np. świadectw jakości, atestów lub certyfikatów. Organ wskazał, że wystarczającym dla uznania spółki za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła benzynę bezołowiową i olej napędowy, od których to wyrobów na poprzednich etapach obrotu tym wyrobem podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości organu, że zarówno sama strona, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponują żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez podmiot występujący na poprzednim etapie obrotu. Skoro zatem należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu paliwem, to zgodnie z obowiązującym prawem obowiązek ten obciąża stronę.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I- przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalają stwierdzić, że od oleju napędowego nabytego przez Skarżącą od B Sp. z o.o. nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzonych transakcjach oraz była świadoma, iż nabywała wyroby akcyzowe, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

-art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się głównie na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy.

-art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym bezzasadne oddalenie składanych przez Stronę wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność przeprowadzonych transakcji, dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli B Sp. z o.o. T. S., O. I. oraz A. P. na okoliczność współpracy ze stroną.

-art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż A Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego, pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku.

-art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaniechanie kompleksowego ponownego rozpoznania sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby dokładnie wyjaśnić istotne okoliczności i prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ II instancji powielił i przyjął wadliwe stanowisko organu I instancji, bez poddania zapadłego rozstrzygnięcia dogłębnej analizie i kontroli.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG, art. 7 ust. 2 lit. b Dyrektywy, art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona.

-art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię w zakresie w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cala kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona.

-art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

-art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest Spółka, która nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono, że podatek akcyzowy został uiszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem.

-art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub jedynie posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca.

Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza, czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, iż przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania). W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Powyższe uzupełnia art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ponadto należy zauważyć, że cytowany wyżej part. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Zaprezentowane wyżej wywody o charakterze ogólnym zachowują pełną aktualność w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, a w szczególności stanowią o braku zasadności zarzutów skargi, błędnie eksponujących konieczność ustalania w toku postępowania tego podmiotu, który jako pierwszy w łańcuchu obrotu paliwem był obowiązany do zapłaty akcyzy.

Z powyższych przyczyn jako niezasadne należy ocenić zarzuty skargi, że do zastosowania art. 8 ust. 2 punkt 4 może dojść jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych oraz, że w toku przedmiotowego postępowania nie zbadano czy spółka skarżąca wiedziała lub powinna przypuszczać, że akcyza nie była zapłacona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w związku z powołanymi przepisami Konstytucji RP podnieść należy, że dla wykładni art. 8 ust. 2 punkt 4 i art. 13 ust. 1 nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17).

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku, do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, że zobowiązanie podatkowe zostaje zaspokojone, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2006, s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b: każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79).

Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach sformułowań aktów unijnych o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższych przyczyn, najpełniej wyrażonych w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2020r. sygn. akt I GSK 567/17, które WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne, powyższy zarzut skargi uznać należało za niezasadny.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego.

I tak nie może być żadnych wątpliwości co do trafności twierdzenia organów, iż w toku postępowania nie udało się ujawnić dowodów, z których wynikałoby, że akcyza od przedmiotowego paliwa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Po pierwsze dane o zapłacie akcyzy wynikające z faktur nabycia paliwa od spółki B nie mogą być uznane za miarodajne, gdyż nie zostały zweryfikowane przez stronę skarżącą i potwierdzone dokumentami źródłowymi. W tej mierze sugerowane przez stronę skarżącą, zeznania przedstawicieli spółki B, w tym jej prokurenta A. P. nie mogłyby niczego zmienić w ustaleniach faktycznych, gdyż osobowe źródła dowodowe nie mogą zastąpić dowodu z dokumentu, którym należy wykazać okoliczność uregulowania daniny publicznej w postaci podatku akcyzowego.

Po wtóre, to nie organy a strona ma obowiązek wykazać, że akcyza została zapłacona, a brak spełnienia powyższego obowiązku rodzi, jak wyżej wskazano, odpowiedzialność na podstawie art. 8 ust. 2 punkt 4 ustawy podatkowej.

Po trzecie, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, dostawca paliwa do spółki B, to jest spółka C okazała się nierzetelna – vide decyzja z [...]r. określająca wysokość zobowiązania w akcyzie za okres styczeń-październik 2015 r., zaś spółka D (obecnie H) nie potwierdziła tożsamości paliwa sprzedanego ostatecznie spółce skarżącej przez B z paliwem sprzedanym uprzednio do B na podstawie faktury z 20 kwietnia 2016 r.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że trafna okazała się teza organów, iż w toku postępowania nie udało się ustalić pochodzenia paliwa posiadanego i sprzedanego przez spółkę skarżącą, jak również opłacenia od niego akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Wbrew stanowisku strony skarżącej sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zarówno obszerność uzasadnienia decyzji, jak i poczynienie ustaleń na podstawie prawidłowo ocenionych dowodów, w tym także w zakresie stawki akcyzy w zależności od ustalonych parametrów jakościowych paliwa świadczy o respektowaniu przez organ II instancji wskazań art. 127 O.p.

W tym stanie rzeczy należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). należało orzec jak w sentencji.

Dch.