Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 320/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 w zw z art.233 par 1 pkt 2 lit a, art.239 par 2, art.120, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 320/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 22 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi A.M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, , - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 26 października 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez ten sam organ dnia 21 września 2015 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. dla. A.M.(skarżąca).

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że decyzja wymiarowa została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej, była więc nieostateczna. Przyczyną wydania decyzji podatkowej był stwierdzony fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami (rachunkami) na usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca uczestniczyła bowiem w tzw. fikcyjnych transakcjach, co doprowadziło do znacznego zaniżenia jej zobowiązań podatkowych. Analogiczne ustalenia zawarte zostały w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009 r. – w tej sprawie skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona.

Wynikająca z ww. decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zaległość podatkowa wynosiła 67 536 zł, przy czym organ podkreślał, że skarżąca nie wpłacała w terminie zarówno należnych zaliczek na podatek (wynikających z PIT-36L) jak i deklarowanej wartości należnego podatku (13 623 zł). Organ opisał również inne należności podatkowe, które były regulowane z opóźnieniem. Skarżąca deklarując w podatku od towarów i usług dostawy w kwocie 250 216 zł (I ii II kwartał 2015 r.) nie dokonała żadnej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy. Dodatkowo na skarżącej ciążyły zobowiązania wynikające z podatku od towarów i usług dotyczące roku 2009 i 2010 – i pomimo trwającej egzekucji nie zostały one uregulowane. Organ stwierdził więc, że istnieje uzasadniona obawa, że zaległość podatkowa za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie uregulowana.

Na koniec, organ zaznaczał, że termin przedawnienia podatku dochodowego za 2009 r. upływał dnia 31 grudnia 2015 r., co oznaczało spełnienie przesłanki (termin przedawnienia krótszy niż 3 miesiące) z art. 239b§1 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W wniesionym zażaleniu pełnomocnik skarżącej zarzucił, że postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi, pomimo że w bliźniaczej sprawie (dotyczącej podatku od towarów i usług) kiedy analogiczne postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności zostało doręczone skarżącej – podatniczce, to Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie postępowanie za prawidłowe powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Op 323/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2989/11, a także z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ analizując przesłanki uprawdopodobnienia obawy niewykonania decyzji, pominął wysokość osiąganych dochodów przez skarżącą i jej męża w ostatnich 5 latach. Skupił się jedynie na analizie dochodów z ostatnich 2 lat i nie uwzględnił okoliczności, że zaliczka na podatek dochodowy została uregulowana dobrowolnie, a nie w wyniku wszczętej egzekucji. Na koniec pełnomocnik skarżącej zarzucił, że opisane w decyzji wymiarowej okoliczności związane z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, nie miały znaczenia – miały natomiast "... jedynie za zadanie stworzenie wrażenia, że Podatniczka brała udział w niejasnych, sprzecznych z prawem czynnościach".

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 31 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu to na skarżącej spoczywał obowiązek wskazania okoliczności uzasadniających brak prawdopodobieństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie można było też wymagać od organu wykazania jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. W dalszej części uzasadnienia zostały powtórzone argumenty co do wysokości zadłużenia podatkowego oraz zbliżającego się przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się natomiast do argumentów dotyczących błędnego doręczenia – organ wskazał na zapadły w sprawie skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2015 r., I SA/Kr 758/15, w którym sąd uznał, że postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności należało doręczać pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym wymiarowym. Sąd przy tym uznał, że sama wadliwość doręczenia nie miała wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy.

W wniesionej skardze pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 239 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a, art. 239 §2, art. 120 i 121§1. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty o błędnym doręczeniu i naruszeniu zasady legalizmu w związku ze zmiennym stanowiskiem organu co do sposobu doręczania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Praktycznie powtórzone zostały również argumenty co do błędnej oceny sytuacji majątkowej skarżącej. W ocenie pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niedopuszczalny przerzucił na skarżącą ciężar dowodu w przedmiocie braku przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na koniec pełnomocnik skarżącej podkreślił, że skupienie się przez organy wyłącznie na dwóch ostatnich latach działalności, spowodowało wybiórcze analizowanie sytuacji majątkowej. Wskazał również, że zobowiązania podatkowe mogły być regulowane ratalnie, czego organ nie wziął pod uwagę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (bez udziału stron na rozprawie) w związku z brzmieniem art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Przepisy te stanowią, że sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Podstawą wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności był art. 239b Ordynacji podatkowej, który stanowi m.in., że:

Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (§1).

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§2).

W ocenie Sądu organy prawidłowo tj. zgodnie z ww. przepisem, uprawdopodobniły obawę niewykonania przez skarżącą wymierzonego jej (w ww. decyzji w podatku dochodowym za 2009 r.) zobowiązania podatkowego. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła argumentacji organów. Ponadto, zdaniem Sądu, sposób doręczenia postanowienia w przedmiocie rygoru – był prawidłowy.

Na wstępie należy podkreślić, że w chwili wydawania (26 października 2015 r.) postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, przynajmniej jedna przesłanka z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące (art. 239§1 pkt 4). Decyzja dotyczyła podatku dochodowego za 2009 r., a więc upływ terminu przedawnienia następował 31 grudnia 2015 r. Skarżąca nie kwestionowała tego terminu – nie wynika również z akt, aby z przyczyn związanych z zawieszeniem lub przerwą w biegu terminu przedawnienia – należało przyjąć inną datę, niż tę wskazaną przez organy.

W judykaturze podkreśla się, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ wygaśnie ono na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 oraz powołane tamże wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 a także z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje powyższy pogląd za słuszny. Logicznym jest, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia wystarczy w sprawie skarżącej niewiele więcej niż 2 miesiące to tym samym bardzo prawdopodobnym jest, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane – tym bardziej, że skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania (poprzez wniesienie odwołania), a na dodatek większość zobowiązań podatkowych była przez skarżącą regulowana z opóźnieniem (chociażby zaliczka na podatek dochodowy za czerwiec 2014 r. wpłacana w 9 ratach). Dobrowolna wpłata na poczet zobowiązań podatkowych byłaby bowiem działaniem nieracjonalnym ekonomicznie – skoro upływ terminu przedawnienia pozwalałby podatnikowi (tu: skarżącej) zwolnić się z obowiązku zapłaty zgodnie z prawem i to nawet gdyby okazało się, że stanowisko organów co do wysokości należnych zobowiązań podatkowych jest, co do zasady, zgodne z prawem.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie można wymagać od organu ustalenia w sposób dokładny aktualnej w dacie wydawania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, masy majątkowej podatnika. Powyższe wynika z faktu, że organ ma jedynie uprawdopodobnić (a nie udowodnić) obawę niewykonania dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Organ powinien więc wskazać te okoliczności (wymienione w art. 239b§1 Ordynacji podatkowej), które jego zdaniem uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ordynacja podatkowa w żadnym przepisie nie wymaga, aby organ zawsze wymieniał (wyliczał) wszystkie składniki majątkowe należące do podatnika. To do organu należy wybór w jaki sposób uzasadnić istniejące ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego tzn. na którą z przesłanek wymienionych w art. 239b§1 Ordynacji podatkowej wskazać.

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organów, że jeżeli podatnik kwestionuje ocenę prawdopodobieństwa istnienia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach; ewentualnie (na co już organy nie zwróciły uwagi) na podatniku ciąży obowiązek wykazania nielogiczności lub niespójności w ocenie tych samych okoliczności faktycznych i ich wpływu na losy wykonania decyzji podatkowej. W przeciwnym razie będzie to tylko polemika z poglądami organów podatkowych.

Skarżąca podkreślała konieczność analizy uzyskiwanych dochodów w okresie pięciu lat, a nie dwóch ostatnich – jak to zrobiły organy. Nie wiadomo jednak dlaczego dochody z ostatnich pięciu lat miałyby wpłynąć na sposób postępowania skarżącej, skoro przez ostatnie dwa lata skarżąca nie regulowała swoich zobowiązań (w deklarowanej wysokości) terminowo. Dodatkowo, słusznie organy wskazywały na zwiększające się ryzyko braku zapłaty wszystkich zaległości, skoro powstały one w części z powodu zawinionych i niezgodnych z prawem działań skarżącej (odliczenia podatkowe na podstawie "fikcyjnych" faktur), a na dodatek zaległości te przekraczały 100 000 zł z samego podatku dochodowego (zawiadomienie o zajęciu – k. 30 akt administracyjnych), przy istnieniu znacznie większych zaległości w podatku od towarów i usług.

Sąd podziela przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaprezentowane w sprawie skarżącej (dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług) w wyroku z dnia 25 września 2015 r., I SA/Kr 758/15 (a odwołujące się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego), że: "...pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej".

Rozbieżności w poglądach judykatury (czego dowodzą orzeczenia wskazywane w skardze) wynikają z braku wyraźnych przepisów co do sposobu doręczenia postanowień dotyczących rygoru. Niemniej jednak, przekonujące są argumenty tych składów sędziowskich, które wskazują, "...że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej" (por. ww. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 758/15). Dodać też należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 17 lutego 2015 r., I FSK 1776/13), że złożenie zażalenia przez pełnomocnika oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być zatem uznane za skuteczne, gdy nie wywołało dla skarżącej negatywnych skutków.

W związku z powyższym Sąd uznał za nieusprawiedliwione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 239 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a, art. 239 §2, art. 120 i 121§1. Ordynacji podatkowej. Organy działały w granicach prawa, uzasadnienie wydanych postanowień jest konkretne, spójne i logiczne oraz oparte na dokumentach potwierdzających dokonane ustalenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.