Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 901/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 2, art. 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Marzanna Sałuda (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010r. sprawy ze skargi S.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. S. K. – dalej zwanym – skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci udziałów w spółce z o.o.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny skarżący podał, iż wnioskodawca jest właścicielem [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, czyli o łącznej wartości nominalnej [...] zł w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Udziały te zostały pokryte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego wartość w księgach wnioskodawcy na dzień wniesienia aportu wynosiła [...] zł. Aktualna wartość bilansowa (odpowiadająca wartości rynkowej) jednego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wynosi [...] zł, zatem wartość bilansowa wszystkich udziałów wnioskodawcy wynosi [...] zł.

Wnioskodawca ma zamiar wnieść te udziały tytułem aportu do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. Struktura przewidywanej transakcji przedstawia się następująco: w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Równocześnie na podstawie art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych ustalona zostanie cena emisyjna, każdego udziału na poziomie [...] zł za jeden udział o wartości nominalnej [...] zł. Zatem cena emisyjna nowych udziałów wyniesie [...] zł. Udziały te zostaną przeznaczone do objęcia przez wnioskodawcę. Z chwilą objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. wnioskodawca pokryje cenę emisyjną tych udziałów, poprzez przeniesienie na tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. o wartości [...] zł oraz dopłatę gotówkową w kwocie [...] zł (co łącznie daje wartość [...] zł). Wartość ta do wysokości [...] zł (tj. do kwoty, o którą podniesiony został kapitał zakładowy) przeznaczona będzie na pokrycie kapitału zakładowego spółki, w pozostałej części tj. różnicy między ceną emisyjną, a wartością nominalną nowych udziałów - na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy u osoby wnoszącej udział powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia tych udziałów i zarejestrowania pokrytego tymi udziałami podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z.?

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie wnioskodawcy, w opisanej wyżej sytuacji uzyska on przychód w wysokości [...] zł, tyle bowiem wynosi wartość nominalna udziałów, które obejmuje. Stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c cytowanej ustawy, w przypadku objęcia u działów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 w wysokości określonej zgodnie z ust. 1f, art. 22 w przypadku gdy udziały, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały w spółce lub w spółdzielni. W takiej sytuacji - stosownie do postanowień ust. 1f pkt 2 - kosztem uzyskania przychodów jest wartość przedsiębiorstwa tub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna.

Odnosząc te uregulowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy wnioskodawca stwierdził, że udziały w spółce z o.o. w K. wnoszone obecnie do spółki z o.o. w Z. objęte zostały w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wartość w dniu objęcia udziałów wynosiła [...] zł. W takiej też wysokości - zgodnie z cytowanymi wcześniej przepisami - należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych udziałów lub wniesienia ich do innej spółki kapitałowej. Oznacza to, że w opisanej sytuacji nie powstaje po stronie wnioskodawcy dochód do opodatkowania w momencie wniesienia do spółki w Z. udziałów posiadanych w spółce w K. Dochód taki może natomiast powstać w momencie zbycia udziałów w tej ostatniej spółce, jeśli uzyskana za nie cena będzie wyższa niż ich wartość nominalna.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. (doręczoną w dniu [...] 2009 r. ), wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, iż stosownie do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu : zarejestrowania spółki albo, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia akcji podlega dochód, a jego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład za niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust.1 ustawy).

Organ zauważył, iż objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji). Jednakże art. 17 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości tego przychodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z art. 19 ust. 4, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość przychodu ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Zatem jakkolwiek przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna, jednak gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są bowiem przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej ustala się w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Dalej organ zauważył, iż z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca ma zamiar wnieść do spółki z o.o. w Z. udziały spółki z o.o. w K., które wcześniej objął w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c, który stanowi, że m.in. w przypadku gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy.

W myśl zaś art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Reasumując organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, w świetle cytowanych przepisów, podlegać będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem - wartością nominalną objętych udziałów w spółce z o.o. w Z., ustaloną z uwzględnieniem przepisu art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ww. ustawy, a kosztami uzyskania przychodu, które stanowić będzie wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Dalej organ wskazał, iż przepis art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 to jest na zasadach ogólnych wg skali podatkowej oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru - formularz PIT-38, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania.

Jeśli zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna objętych przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o. o. w Z. będzie równa kosztom uzyskania przychodu w wysokości wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, to po stronie wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, że organ interpretacyjny nie może potwierdzić słuszności stanowiska wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie przychód wnioskodawcy stanowić będzie kwota [...] zł. Nie jest on bowiem uprawniony do oceny, czy ww. wartość odbiega od wartości rynkowej i czy istnieją uzasadnione przyczyny takiej sytuacji bowiem uprawnienia takie zostały przyznane wyłącznie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej.

Nie godząc się z powyższą interpretacją, skarżąca po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze interpretację indywidualną strona zaskarżyła w zakresie, w jakim wyrażono w niej pogląd, iż przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być określony przez organ podatkowy w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów, w drodze oszacowania dokonanego na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy u.p.d.f. w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.f.

Postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust.1 pkt 9, 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.f. popełnione skutkiem wyrażenia błędnego poglądu, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej może być określony przez organ podatkowy w innej wysokości, niż wartość nominalna udziałów w drodze oszacowania, dokonanego na podstawie art. 19 u.p.d.f. W konsekwencji wniosła o uznanie, że odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.f. do przychodu wymienionego w art. 17 ust.1 pkt. 9 u.p.d.f. dotyczy wyłącznie zdania pierwszego art. 19 ust. 1 u.p.d.f. a zatem, że niedopuszczalne jest szacowanie przez organy podatkowe tego przychodu w oparciu o pozostałe unormowania zawarte w art. 19 u.p.d.f. i zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i podzielanym także przez doktrynę poglądem do przychodów, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt. 9 u.p.d.f. zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19, nie mają zastosowania natomiast pozostałe uregulowania tego przepisu. W tym względzie powołała się na wyrok z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt: II FSK 558/05 NSA w Warszawie oraz inne wyroki w tym WSA w Krakowie i w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna, którą to Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport jest prawidłowe.

Istota zagadnienia faktycznego poddanego analizie prawnej przez organ interpretacyjny sprowadzała się do oceny skutków podatkowych w sytuacji, gdy wnioskodawca posiadający udziały w spółce z o.o. z siedzibą w K. pokryte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o określonej (na dzień wniesienia aportu) wartości (kwota [...] zł), których aktualna wartość bilansowa (odpowiadająca wartości rynkowej) stanowiąca kwotę [...] zł ma zamiar wnieść te udziały, jako aport do innej spółki z o.o. z siedzibą w Z.

W spółce z siedzibą w Z. ma zostać podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów, a wartość jednego udziału ma odpowiadać wartości nominalnej w kwocie [...] zł.

Jednocześnie w oparciu o art. 154 K.s.h wartość emisyjna jednego udziału zostanie określona na kwotę [...] zł; zatem łączna wartość emisyjna wyniesie [...] zł i te udziały zostaną przeznaczone do objęcia przez wnioskodawcę.

Z chwilą objęcia udziałów w spółce o podwyższonym kapitale Wnioskodawca rozlicza wartość pomiędzy poszczególnymi udziałami poprzez przeniesienie na spółkę z siedzibą w Z. udziałów w spółce w K., gdzie ich wartość bilansowa (odpowiadająca rynkowej) stanowi kwotę [...] zł i ureguluje dopłatę gotówkową w kwocie [...] zł.

Pytanie na tle tego stanu faktycznego dotyczyło kwestii czy wnioskodawca uzyska dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia udziałów posiadanych w spółce z o.o. w K. i zarejestrowania podwyższonego tymi udziałami kapitału zakładowego przez spółkę z o.o. w Z.

Zdaniem wnioskodawcy w opisanej sytuacji nie powstaje po stronie wnioskodawcy dochód do opodatkowania. Przy przyjęciu bowiem jako koszt uzyskania przychodu wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą wniesiono jako aport by uzyskać udziały w spółce w K. ( wartość [...] zł ) i zestawieniu tej wartości z nominalną wartością objętych udziałów w spółka z o.o. w Z. ([...] zł) nie wystąpi dochód.

Zdaniem wnioskodawcy dochód może powstać w momencie zbycia udziałów w spółce w Z., o ile uzyskana cena za nie będzie wyższa niż ich wartość nominalna.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zasadniczym elemencie interpretacji indywidualnej jakim jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku uznał, iż jest ono prawidłowe.

Jednakże, jakkolwiek w uzasadnieniu interpretacji organ przyznał, iż objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji). To jednakże jednocześnie podkreślił przy tym jednak, iż art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej stanowi, że przy ustalaniu wartości tego przychodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W tym względzie organ zauważył, iż w razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z art. 19 ust. 4, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość przychodu ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Zatem jakkolwiek przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna, jednak gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są bowiem przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Ten właśnie pogląd stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. Tę bowiem część uzasadnienia interpretacji indywidualnej skarży strona.

Podkreślić bowiem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w uzasadnieniu interpretacji co następuje "tut organ nie może potwierdzić słuszności stanowiska wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie przychód wnioskodawcy stanowić będzie kwota [...] zł. Nie jest on bowiem uprawniony do oceny, czy ww. wartość odbiega od wartości rynkowej i czy istnieją uzasadnione przyczyny takiej sytuacji bowiem uprawnienia takie zostały przyznane wyłącznie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej".

Zdaniem Sądu z przywołanych okoliczności wynika wprost pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości określania przez organy podatkowe lub kontroli skarbowej przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w innej wysokości, niż wartość nominalna udziałów i określaniu tejże w wartości rynkowej zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej.

Na wstępie zatem rozważyć trzeba czy strona może skarżyć jedynie uzasadnienie spornego akt administracyjnego. W ocenie Sądu odpowiedź w tym zakresie jest pozytywna. W treści art. 57 P.p.s.a. wskazano, iż skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać:

1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności;

2) oznaczenie organu, którego działania lub bezczynności skarga dotyczy;

3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego.

Wniesiona skarga w tym zakresie spełnia wymagania wyżej wymienione. Podkreślić też trzeba, iż jak wskazano w orzeczeniu NSA sygn. akt I FSK 892/09 z 28 lipca 2009r. (publ.www.nsa.gov.pl), który wprawdzie zapadł w związku z zaskarżeniem uzasadnienia decyzji nie zaś interpretacji podatkowej, jednak uwagi tam zawarte zachowują w ocenie Sądu aktualność w realiach niniejszej sprawy. W szczególności, w postanowieniu tym NSA wyraził pogląd, iż zaskarżenie uzasadnienia decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W postanowieniu tym wskazano "że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo w art. 210 § 4 tej ustawy ustawodawca sprecyzował co organ musi zawrzeć zarówno w ramach uzasadnienia faktycznego jak i uzasadnienia prawnego. Przypadki, gdy można odstąpić od uzasadnienia decyzji zostały określone wąsko (art. 210 § 5 ustawy) i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że uzasadnienie decyzji, jako obowiązkowy jej składnik, mający na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowi integralną część decyzji, wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami decyzji składającą się na jej całość. Podkreślić należy, iż nie można wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie co prawda odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji (lub jego fragment, jak wskazuje strona w przedmiotowej sprawie) może swoją treścią prawo naruszać".

Przenosząc te rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, zatem, iż dopuszczalne jest skarżenie interpretacji w jej części w zakresie dotyczącej uzasadnienia prawnego.

Sąd dodatkowo pragnie podkreślić, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Musi być jasna precyzyjna i jednoznacznie określająca stanowisko organu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd jest zasadny, bądź nie. Dodatkowo podkreślić należy, iż wagę sporządzonego uzasadnienia wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Szczególnego zaś znaczenia nabiera interpretacja i stanowiące jej element składowy uzasadnienie prawne w aspekcie regulacji z art. 14 k Ordynacji podatkowej, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Istotą bowiem interpretacji prawa podatkowego jest uzyskanie przez podatnika wiedzy co do stosowania prawa podatkowego w określonym stanie faktycznym i związana z tym pewność co do sytuacji prawnej wynikającej z wydanej interpretacji.

W kontekście tych rozważań, w ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowe. Organ interpretacyjny bowiem niejako abstrahując od stanu faktycznego opisanego w zapytaniu przez wnioskodawcę, (stan ten został jednoznacznie określony przez podanie konkretnych danych liczbowych w zakresie wartości poszczególnych udziałów w spółce z o.o. w K. i w Z. oraz wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej jako aport ) na co wskazuje w ocenie Sądu chociażby stwierdzenie "tut organ nie może potwierdzić słuszności stanowiska wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie przychód wnioskodawcy stanowić będzie kwota [...] zł", wyraził w interpretacji pogląd o możliwości określania przez organy podatkowe lub kontroli skarbowej przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w innej wysokości, niż wartość nominalna udziałów i określaniu tejże, w wartości rynkowej zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część; w art. 17 ust. 2 tej ustawy wskazano, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust.1 pkt. 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Z kolei art. 19 ust.1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt.8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust.1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Istotą rozbieżności w stanowisku organu i skarżącego jest kwestia sposobu ustalenia przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, gdy przepis ten stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, przy jednoczesnym zawarciu przez ustawodawcę zapisu, że przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Inaczej mówiąc spór dotyczy kwestii możliwości ustalenia przychodu z tego tytułu przez organ podatkowy lub kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej

W ocenie Sądu regulacja zawarta w art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej nie pozwala organom na taki sposób ustalenia przychodu z tego tytułu. Pozwala jedynie na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu skoro w treści art. 17 ust.1 pkt 9 jest mowa o wartości nominalnej udziałów, przez którą to wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, str. 388) nie można uznać by takie rozumienie analizowanego przepisu zmieniła treść art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Przyjęcie wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej powodowałoby w istocie, że jednoznaczny zapis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu. Nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, a wartość ustalona przez biegłego. Podobnie wypowiedział się NSA w Warszawie w wyroku sygn. akt II FSK 558/05 z 19 kwietnia 2006r. (publ. ONSA i WSA 2007/5/121). W konsekwencji powyższego zatem, gdy sposób wykładni przepisu art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej dokonany przez Dyrektora jest błędny Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.