Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 705/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2045/14 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 listopada 2014 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2045/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

W dniu 14 lutego 2012 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której do opodatkowania wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.040 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 262,27 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.911,51 m2, budowle o wartości 88.112,67 zł. Łączna kwota podatku wyniosła 45.604 zł. Burmistrz Miasta L. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie zmniejszenia wykazanej wielkości powierzchni budynków zgłoszonych do opodatkowania wobec powierzchni ujawnionej w deklaracji podatkowej za 2011 r.

W odpowiedzi strona wyjaśniła, że z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.o.l." oraz definicję "kondygnacji" zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.), dalej: "rozporządzenie M.I.", z podstawy opodatkowania budynków wyłączyła powierzchnię pomieszczeń poddaszy nieprzeznaczonych na pobyt ludzi.

W dniu 5 lipca 2012 r. rzeczoznawca majątkowy T. D. sporządził na zlecenie organu operat inwentaryzacyjny, uwzględniający ustalenia dokonane podczas oględzin i pomiaru powierzchni użytkowej części strychowej budynku spółki położonego w L. przy P.. Z powyższego dokumentu wynika, że sporny strych składa się z trzech części: z jednej środkowej (pomiędzy klatkami schodowymi budynku) o wysokości 1,9 - 4,98 m; powierzchnia zmierzona po podłodze - 96,99 m2; powierzchnia użytkowa - zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. - 91,38 m2 oraz z dwóch symetrycznych, zlokalizowanych nad klatkami schodowymi o wysokości 0 - 1,60 m, z dostępem przez część środkową strychu; powierzchnia zmierzona po podłodze - 49,02 m2 i 49,24 m2; powierzchnia użytkowa - zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. - odpowiednio: 15,95 m2 i 16,68 m2.

Decyzją z 20 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 47.609 zł. Organ podatkowy, oprócz przedmiotów opodatkowania wykazanych przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości, dodatkowo opodatkował według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej część strychu o powierzchni użytkowej 91,38 m2. Opodatkowaniu podlegały więc: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.040 m2 - według stawki 0,84 zł za 1 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 262,27 m2 - według stawki 0,7 zł za 1 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.002,89 m2 - według stawki 21,94 zł za 1 m2, budowle o wartości 88.112,67 zł - według stawki 2% wartości.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, strona wniosła o jej zmianę, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że pomieszczenia strychu i poddasza znajdujące się w budynku skarżącej stanowią kondygnację będącą poddaszem użytkowym, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze decyzją z 3 czerwca 2014 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. określenie "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W ocenie organu odwoławczego, wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. postacie kondygnacji, w tym poddasza użytkowe, zostały wymienione przykładowo, na co wskazuje użyte słowo "również". Jego zdaniem, nie ma podstaw prawnych, aby na podstawie definicji kondygnacji zawartej w rozporządzeniu M.I.. stworzyć kategorię poddaszy nieużytkowych, przeciwstawioną kategorii poddaszy użytkowych wskazanej w u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię użytkową wynoszącą 2.002,89 m2 i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 47.609 zł.

Odnosząc się do uwag przedstawionych do opinii biegłego organ stwierdził, że sporządzający je J. P. sam zastrzegł, że uwagi te nie odnoszą się do prawidłowości przeprowadzonych pomiarów, a jedynym celem sporządzenia kwestionowanej opinii było właśnie ustalenie powierzchni spornego poddasza. W konsekwencji za bezcelowy uznał organ odwoławczy wniosek strony o powołanie dodatkowego biegłego, skoro strona nie kwestionowała dokonanego pomiaru spornego pomieszczenia.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej decyzji strona, zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 O.p., polegające na nie podjęciu przez organ działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęciu błędnych ustaleń, że do spornej powierzchni użytkowej budynku skarżącej należy zaliczyć powierzchnię poddasza, jako samodzielnej kondygnacji o charakterze użytkowym, co spowodowało nieprawidłowe wyliczenie kwoty podatku od nieruchomości za 2012 r.;

2. art. 229 O.p., poprzez pominięcie wniosku skarżącej o powołanie biegłego,

3. art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym przyjęcie, że zakresem pojęcia "powierzchnia użytkowa" należy w przedmiotowej sprawie objąć również kwestionowane poddasze, pomimo że nie powinno ono stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4. § 3 pkt. 16 rozporządzenia M.I. z dnia 12 kwietnia 2002 r. poprzez ustalenie kwoty podatku od nieruchomości przy przyjęciu powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem poddasza jako samodzielnej kondygnacji, z pominięciem faktu, że poddasze to nie jest przeznaczone na pobyt ludzi, a więc nie może być traktowane jako kondygnacja.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni pojęcia "kondygnacja" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W ocenie WSA organy podatkowe, podjęły niezbędne i wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Organy podatkowe za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznały dowody w postaci wypisu z rejestru gruntów oraz opinii rzeczoznawcy majątkowego T. D.. Sporządzenie przedmiotowej opinii miało na celu wykonanie pomiaru powierzchni użytkowej części strychowej w budynku w L. przy P., niezbędnej do określenia stronie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca toku postępowania nie kwestionowała poczynionych przez rzeczoznawcę pomiarów pomieszczeń strychowych, nie zgadzając się jedynie z kwalifikacją poddasza, jako "pomieszczenia użytkowego, przeznaczonego na pobyt ludzi". Również "uwagi do operatu inwentaryzacyjnego" sporządzone przez inżyniera J. P., nie podważają prawidłowości przeprowadzenia pomiarów. W konsekwencji, bezzasadnym jest zarzut strony dotyczący pominięcia jej wniosku o powołanie kolejnego biegłego

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sąd I instancji za prawidłowe uznał nieposłużenie się przez organy podatkowe przy interpretacji pojęcia "kondygnacja" treścią rozporządzenia M.I. będącego aktem wykonawczym do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). Przy wykładni pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w pierwszej kolejności należy odwoływać do reguł znaczeniowych języka potocznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym. Sięgając do znaczenia słownikowego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Z porównania tego znaczenia z definicją zawartą w § 3 pkt 16 rozporządzenia M.I. z dnia 12 kwietnia 2002 r. wynika, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też - w przypadku poddaszy – ich przeznaczenie na pobyt ludzi.

Dodatkowo WSA zauważył, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają: garaże, piwnice, a więc pomieszczenia z definicji nie przeznaczone na pobyt ludzi, jak również np. budynki magazynowe, także te nieprzystosowane do pobytu ludzi. W ocenie sądu I instancji brak więc racjonalnego uzasadnienia do przyjęcia interpretacji strony odnośnie opodatkowania jedynie poddaszy nadających się na szeroko rozumiany "pobyt ludzi".

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła skarżąca spółka. Zaskarżając go w całości wskazała na:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 1a pkt. 5 w zw. z art. 4 ust.1 pkt.2 u.p.o.l poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, iż zakresem pojęcia "powierzchnia użytkowa" należy w przedmiotowej sprawie objąć również poddasze nieruchomości położonej w miejscowości L. przy ul. ..., pomimo tego, iż poddasze to takich cech nie posiada. Wojewódzki Sądu Administracyjny, analizując znaczenie pojęcia "poddasze użytkowe" oraz "kondygnacja" opierał się wyłącznie na znaczeniu językowym, wynikającym ze słownika języka polskiego, nie biorąc pod uwagę faktu, iż jeżeli ustawa podatkowa nie ma wyraźnego odesłania do innych aktów normatywnych, niezbędne jest przeniesienie definicji z przepisów Prawa budowalnego oraz aktów wykonawczych.

b) § 3 pkt. 6 rozporządzenia M.I. z 12 kwietnia 2002r. w spawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie poprzez jego błędną wykładnię w związku przyjęciem powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu również z uwzględnieniem poddasza jako samodzielnej kondygnacji, z pominięciem faktu, iż poddasze nie jest przeznaczone na pobyt ludzi, a więc nie może być traktowane jako kondygnacja, skutkiem czego nie powinno stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2. Naruszenie przepisów o postępowaniu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) naruszenie art. 1 §1 Ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002.153.1269) - dalej p.u.s.a. oraz naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie, że organy administracji podjęły wszystkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, co skutkowało przyjęciem, iż do powierzchni użytkowej budynku należy zaliczyć powierzchnię poddasza, jako samodzielnej kondygnacji o charakterze użytkowym, a w konsekwencji nieprawidłowym wyliczeniem kwoty podatku od nieruchomości za rok 2012;

b) naruszenie art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz naruszenie art. 3 § 2 pkt.1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i w zw. z art. 229 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe pominięcie wniosku skarżącej o powołanie biegłego, celem wyjaśnienia rozbieżności w określeniu powierzchni użytkowej budynku P. SA.

W oparciu o sformułowane podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o:

1. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że w sprawie doszło tylko do naruszenia przepisów prawa materialnego rozstrzygnięcie merytoryczne skargi przez określenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu reformatoryjnym (art. 188 p.p.s.a.), zobowiązania P. S.A. w podatku od nieruchomości za rok 2012, na kwotę 41 938,53 zł.

2. względnie o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

3. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednak w rozstrzyganej sprawie ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Spór bowiem koncentruje się wokół tego, czy dokonując wykładni pojęcia kondygnacja, którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy posłużyć się jego definicja legalna zawartą w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12 wskazał na brak podstaw do dekodowania znaczenia pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o definicję z § 3 pkt 16 rozporządzenia M. I. z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Pogląd ten następnie został utrzymany w wyroku NSA z 10 lutego 2017 roku sygn. akt II FSK 3957/14. Również sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela, podobnie jak argumentację przywołaną w cytowanym orzecznictwie na jego poparcie.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż właściwa wykładnia tych przepisów ma podstawowe znaczenie dla rozpatrzenia wszystkich podniesionych naruszeń prawa. Przede wszystkim za nietrafne należy uznać zarzuty kasacyjne wskazujące na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że użyte w u.p.o.l. określenie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, oznacza - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" ( tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia użytkowe, które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej : "Prawo budowlane"). Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI, zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie MI zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określą, w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Rozporządzenie MI wydane zostało zatem wyłącznie celu określenia warunków technicznych jakimi powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków na co wskazuje art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego. Definicja zatem zawarta w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby pomieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji".

Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni zatem znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa ( zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 ( publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi.

Ponadto w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI.

Prawidłowa wykładnia art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. i przyjęcie, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też fakt przeznaczenie bądź nie przeznaczenia poddasza na pobyt ludzi przesądza o niezasadności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Za pozbawione racji należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za prawidłowy bowiem uznać należy zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. W sprawie w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz opinie biegłego T. D. organ I instancji ustalił prawidłowo przedmiot opodatkowania w tym, powierzchnię użytkową części strychowej budynku Urzędu Pocztowego w Lubaniu niezbędną do określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. Formułując zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Strona skarżąca, tak jak w postępowaniu przed sądem I instancji, nie wskazuje żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wielkość powierzchni budynku lub wartość budowli, należących do spółki została przyjęta w nieprawidłowej wysokości. Jeżeli nawet na etapie postępowania przez NSA nie wskazano na różnice w tych wartościach, to tym samym zarzut ten uznać należy za całkowicie bezpodstawny.

Podobnie bezzasadny jest zarzut wskazujący na naruszenia art. 229 O.p. poprzez pominiecie wniosku skarżącej o powołanie biegłego. Uwagi skarżącej zgłoszone do opinii biegłego D. nie dotyczyły wyliczonej przez biegłego powierzchni użytkowej stanowiącego przedmiot opodatkowania budynku. Wniosek dowodowy strony skarżącej wskazywał na konieczność powołania nowego biegłego - rzeczoznawca budowlany, w celu dokonania odmiennej kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania do czego jak trafnie przyjęły organy podatkowe i sąd I instancji biegły nie jest uprawniony bowiem o kwalifikacji podatkowej decyduje organ dokonujący wymiaru podatku.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).