Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 92/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 91 ust. 1 -3, art. 241 ust. 1, art. 89 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 9, art. 217, art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 54, art. 33, art. 52 ust. 2 pkt 7, art. 53
journal: Dz.U. 1992 nr 84 poz 426
law: Ustawa Konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym.
article: art. 14
journal: Dz.U. 1998 nr 46 poz 290
law: Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r.
article: art. 26
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 627/08 w sprawie ze skargi C. S. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2007 nr. [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S. S. A. z siedzibą w W. kwotę 820 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 627/08, którym Sąd oddalił skargę C. S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że decyzją z dnia 19 grudnia 2002 r., Drugi Urząd Skarbowy W. określił skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę zwrotu podatku za kwiecień 2002 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres rozliczeniowy. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 listopada 2003 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W dniu 18 grudnia 2003 r. spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z nieuzupełnieniem braków formalnych skargi, postanowieniem z dnia 12 lutego 2004r. odrzucił skargę spółki.

3. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2007 r. strona skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2003 r.

4. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym było określenie miejsca wykonywania usług telekomunikacyjnych, świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego B. S. & P. LLC. W decyzji organu podatkowego błędnie przyjęto, że miejscem tym było terytorium kraju, a w związku z tym usługi świadczone przez podatnika zakwalifikowano jako opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki 22%, jednakże w zakończonym postępowaniu przed WSA ( wyrok z dnia 30 listopada 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2657/05), a także Dyrektorem Izby Skarbowej w W., dotyczącym innych okresów rozliczeniowych, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że usługi te faktyczne wykonywane były poza granicami Polski, co przesądzało o zakwalifikowaniu ich jako eksportu usług, opodatkowanego stawką 0%. Zdaniem strony pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która w identycznym stanie faktycznym i prawnym odmiennie od innych decyzji reguluje prawa i obowiązki tego samego podatnika, nie daje się pogodzić z konstytucyjną zasadą praworządności i podważa zaufanie obywateli do organów państwa, natomiast organy podatkowe opodatkowując eksport usług stawką VAT 22% w rażący sposób naruszyły przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

5. Strona wskazała również, że w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania całkowicie pominięto przepisy prawa międzynarodowego, w tym Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego sporządzone w Genewie 22 grudnia 1992 r.(D. U. z 1998 r. Nr 196 - powoływana dalej jako "Konwencja MZT"), która w kontekście tzw. umowy z Melbourne (Regulaminu Telekomunikacyjnego) została w dniu 10 maja 1995 r. ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską, a zatem stanowi źródło wewnętrznego prawa w Polsce i ma pierwszeństwo przed ustawą. Zgodnie z Konstytucją i Konwencją (a ściślej mówiąc z postanowieniami Regulaminu Telekomunikacyjnego), w przypadku, gdy zgodnie z prawem danego państwa nakładany jest podatek na opłaty za świadczenie międzynarodowych usług telekomunikacyjnych, taki podatek będzie pobierany tylko w stosunku do usług międzynarodowych, za które rachunek zostanie wystawiony dla odbiorcy z tego państwa. Konstytucja MZT, której załącznikiem jest Międzynarodowy Regulamin Telekomunikacyjny, została opublikowana w Dzienniku Ustaw, a stosownie do art. 54 ust. 2 Konstytucji i Konwencji MZT ratyfikacja, przyjęcie lub zatwierdzenie Konstytucji i Konwencji lub przystąpienie do tych dokumentów zgodnie z artykułami 52 i 53 Konstytucji jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na przestrzeganie Regulaminów Administracyjnych przyjętych przez kompetentne światowe konferencje przed datą podpisania Konstytucji i Konwencji. Według strony skoro Konwencja została ratyfikowana i opublikowana w Dzienniku Ustaw, to jest ona aktem obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej w całości. Podpisanie Konwencji stanowi jednocześnie zaakceptowanie jej załączników. W ocenie spółki w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Organy podatkowe naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, ponieważ nie rozpoznały obowiązku podatkowego we wskazanym w tym przepisie terminie, tj. z upływem terminu płatności określonego w umowie.

6. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 października 2007 r. organ wyjaśnił, iż na podstawie ustawowej definicji eksportu usług spółka i organy podatkowe przedstawiły przeciwne interpretacje dotyczące możliwości zakwalifikowania działalności strony skarżącej jako eksportu usług. Według organów podatkowych polski ustawodawca opowiedział się za tzw. doktryną świadczącego, definiując eksport z punktu widzenia zachowań usługodawcy, a nie miejsca zaspokojenia potrzeb usługobiorcy. Zgodnie z wykładnią zastosowaną przez organy podatkowe z istoty świadczonych przez stronę usług jako usług niematerialnych wynika, że są one wykonywane w zakładzie usługodawcy, jedynie ich efekt w postaci zaspokojenia potrzeby usługobiorcy ma miejsce za granicą. Zakład usługodawcy w przypadku strony usytuowany jest na terytorium Polski i w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o eksporcie usług, a w konsekwencji i o stosowaniu uprzywilejowanej stawki 0% w oparciu o przepis 18 ust. 3 ustawy o VAT. Strona skarżąca sporny przepis interpretuje odmiennie, niż to czynią organy podatkowe, uznając, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest eksport usług.

Organ podkreślił, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, jeżeli organ dokonał jednej z możliwych interpretacji pojęcia miejsca świadczenia usług w przypadku eksportu usług.

7. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji z 22 grudnia 1992 r. organ stwierdził, że postanowienia umowy z Melbourne zostały przez ustawodawcę zrealizowane poprzez wprowadzenie zmian do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej powoływane jako ( "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r.) Od dnia 1 stycznia 2003r. obowiązuje § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h) tego rozporządzenia, mocą którego przy spełnieniu warunków wskazanych w ust. 2 tego przepisu, do usług telekomunikacyjnych stosuje się obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku.

Ponadto organ wskazał, że na podstawie art. 4 ust. 1 oraz art. 54 ust. 2 Konstytucji MZT, Regulamin Telekomunikacyjny stanowi część ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej, natomiast umowa międzynarodowa ratyfikowana - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże należy zauważyć, iż warunkiem bezpośredniego stosowania takiej umowy - zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP- jest jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw RP. Z uwag na fakt, że w/w Regulamin Telekomunikacyjny nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP, nie mógł on być w 2002 r. źródłem prawa stosowanym bezpośrednio. Organ nie podzielił także zarzutu co do rażącego naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

8. W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami:

- art. 54 Konwencji MZT w związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24 grudnia 1997r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Konstytucji i Konwencji MZT w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP,

- art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT,

- art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia dla odrzucenia art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca wskazała, że nawet jeżeli możliwe są różne interpretacje przepisów, to całkowicie chybione jest uzasadnienie odrzucenia wniosku wyłącznie faktem, że takie rozbieżności istnieją. Strona podniosła, że nie sposób wykluczyć, że jakkolwiek można dany przepis rozumieć różnie, to tylko jedna z interpretacji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 51/06).

Zdaniem skarżącej spółki niezrozumiałym jest powód dla którego organ odmówił mocy wiążącej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, skoro sam przyznaje, że Konstytucja MZT, której załącznikiem jest Międzynarodowy Regulamin Telekomunikacyjny, został opublikowany w Dzienniku Ustaw.

9. Decyzją z dnia 30 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 16 października 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2003 r.

Odmienna interpretacja tych przepisów przez stronę skarżącą, zdaniem organu, nie uzasadnia istnienia rażącego naruszenia prawa. Jego zdaniem nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest tak jak w niniejszej sprawie - wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakowa mocą. Jego zdaniem w decyzji z dnia 16 października 2007 r. wyjaśnione zostało, że postanowienia umowy z Melbourne zostały przez ustawodawcę zrealizowane poprzez wprowadzenie zmian do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje bowiem § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h) tegoż rozporządzenia, mocą którego przy spełnieniu warunków wskazanych w ust. 2 tego przepisu, do usług telekomunikacyjnych stosuje się obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku. Ponadto organ wyjaśnił, iż warunkiem bezpośredniego stosowania międzynarodowej umowy - zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - jest jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw RP. Z uwagi na fakt, że w/w International Telecomunication Regulation nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP, nie mógł on być w 2002 r. źródłem prawa stosowanym bezpośrednio. Konsekwencją powyższego było zatem uznanie przez organ, że nie został rażąco naruszony art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych.

Ponadto organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na terytorium kraju powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Oznacza to, że w przypadku, gdy faktura dokumentująca tego rodzaju usługi wystawiona została w kwietniu, a zgodnie z umową termin płatności określony został na 30 dni od daty wystawienia faktury, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstał w maju i w rozliczeniu podatku za ten miesiąc transakcja ta winna zostać wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7. Niemniej jednak stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (co miało miejsce w niniejszej sprawie) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie we wszystkich przypadkach z wyłączeniem przypadków expressis verbis w nim wymienionych (art. 6 ust. 8 in fine). Prawidłowo zatem określając podatek od towarów i usług za kwiecień 2002r., uwzględniono w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy podatek z tytułu usług uznając, że związany z nimi obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco przepisów art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24 grudnia 1997 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Konstytucji i Konwencji MZT, w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżąca spółka w całości powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 30 sierpnia 2007 r. Spółka ponownie podniosła, że uzasadnieniem utrzymania w mocy decyzji, której zarzuca się wadliwość w świetle art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie może być wyłącznie argument, iż treść przepisu prawa, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia, może być interpretowana w różny sposób. Utrzymanie w mocy decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, powoduje, iż istnieją dwa odmienne rozstrzygnięcia, wydane w identycznym stanie faktycznym i w oparciu o te same przepisy prawa podatkowego. Powyższe jej zdaniem jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, ponieważ norma prawna odczytywana z treści przepisu, może mieć tylko jedno, ustalone znaczenie. Niedopuszczalne jest natomiast jej odczytywanie w inny sposób w tym samym stanie faktycznym. Podniosła również, że w zaskarżonej decyzji rażąco naruszono art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, a prezentowana wykładnia przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, skutkująca opodatkowaniem w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych płatności otrzymanych przed terminem płatności jako zaliczek pozostaje w sprzeczności z dotychczasową jednolitą praktyką organów podatkowych oraz poglądami doktryny.

11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przypomniał, że Spółka swój wniosek z dnia 30 sierpnia 2007r. o stwierdzenie nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd podzielił pogląd organów, że w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwość, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową.

13. W rozpatrywanej sprawie, stanowiący podstawę decyzji z dnia 17 listopada 2003r. przepis art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, zawierający definicję eksportu był różnie interpretowany zarówno przez sądy administracyjne, jak i przedstawicieli doktryny.

Orzekające w sprawie organy powołując się na orzeczenia NSA oraz literaturę przedmiotu, wskazały na występowanie dwóch doktryn interpretacyjnych dotyczących omawianego zagadnienia : "doktrynę świadczącego", definiującą eksport usług z punktu widzenia zachowań usługodawcy, oraz "doktrynę miejsca zaspokojenia potrzeby" odwołującą się do umiejscowienia skutków wykonania usługi. W niniejszej sprawie organy powołując się na orzecznictwo NSA oraz przedstawicieli doktryny (wyrok NSA z dnia 11 września 2001r., I SA/Łd 888/99; H. Majszczyk, M. Stolarek : ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Komentarz, Warszawa 1997r.) przyjęły, iż polski ustawodawca opowiedział się za doktryną "świadczącego usługę". Strona przepis ten zinterpretowała odmiennie. W tej sytuacji nie można zdaniem Sądu uznać, iż decyzja z dnia 17 listopada 2003r. dotknięta jest wadą rażącego naruszenia art. 18 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż dokonana przez organy interpretacja wskazanych wyżej przepisów prawa jest na tyle wadliwa, iż można jej przypisać zarzut rażącego naruszenia prawa.

14. Zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut rażącego naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT, w kontekście niezastosowania przez organy postanowień Regulaminu Telekomunikacyjnego.

Polska ratyfikowała Konwencję i Konstytucję MZT 10 maja 1995r i oba te dokumenty zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw z dnia 20 maja 1998r. Nigdy natomiast w Dzienniku Ustaw nie został ogłoszony Regulamin Telekomunikacyjny. W art. 4 ust. 1 Konstytucji stwierdza się, iż dokumentami związku są m.in. Regulaminy Administracyjne. Regulaminy te nie są w ścisłym znaczeniu załącznikami, a dokumentami ustanawianymi przez tę organizację. W art. 54 Konstytucji potwierdzono, iż Regulaminy Administracyjne są obowiązującymi dokumentami międzynarodowymi. Ponadto stwierdzono, iż ratyfikacja, przyjęcie lub zatwierdzenie Konstytucji i Konwencji lub przystąpienie do tych dokumentów jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na przestrzeganie Regulaminów Administracyjnych. Zatem w ocenie Sądu postanowienia Regulaminów wiążą Polskę w relacjach z innymi państwami. Natomiast kwestię obowiązywania regulaminów w stosunkach wewnętrznych oceniać należy na podstawie przepisów krajowych. Konstytucja i Konwencja są niewątpliwie umowami międzynarodowymi. Istotne znaczenie w stosunkach wewnętrznych ma przepis art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Należy rozważyć także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z postanowień Konstytucji MZT nie wynika jednak, aby postanowienia regulaminów administracyjnych miały być bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich.

W przypadku dokumentów ustanawianych przez organy organizacji międzynarodowych, które w myśl umowy są wiążące dla stron (państw członkowskich), wobec wyraźnego rozstrzygnięcia konstytucyjnego i ustawowego dotyczącego wymogu ogłaszania umów międzynarodowych, akty, które nie zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw mają charakter wiążący jedynie w stosunkach zewnętrznych. W stosunkach wewnętrznych wiążą one w takim zakresie, w jakim zostały przeniesione do prawa wewnętrznego. Z tych powodów nie można zdaniem składu orzekającego uznać, iż decyzja z dnia 17 listopada 2003r, wydana została z rażącym naruszeniem art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT, w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

15. Sąd nie uwzględnił także zarzut rażącego naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT, określającego moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, gdyż przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego interpretacja dokonana w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy oparta była na wykładni literalnej tych przepisów.

Skarga kasacyjna.

16. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a zwłaszcza:

1) art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b, art. 4 pkt 6 I art. 18 ust. 3 ustawy o VAT,

2) art. 54 Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego z dnia 22.12.1992 r. w związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24.12.1997 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczypospolitą Polską Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego, sporządzonych w Genewie w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zarzucił również naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269),

2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b, art. 4 pkt 6 I art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, oraz art. 54 Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego z dnia 22.12.1992 r. w związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24.12.1997 r. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

17. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia naruszeń przepisów postępowania na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie orzeczenia o kosztach sądowych za I i II instancję.

18. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

19. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

20. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pełni akceptuje poglądy wyrażone zarówno w decyzjach organów podatkowych, jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnoszące się do zakresu prowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, który wyznaczony jest przesłankami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wniosek Spółki oparty został na wystąpieniu przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, iż w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji przepisu, tj. gdy istnieje możliwość podjęcia różnych rozstrzygnięć, a dla każdego z nich można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni, to żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisu samo w sobie nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Trzeba przyznać rację stronie, że organ dokonał rozbieżnych interpretacji przepisu definiującego eksport usług, co doprowadziło do tego, że w obrocie prawnym funkcjonują orzeczenia odmiennie kształtujące sytuację prawnopodatkową strony w tym samym stanie faktycznym sprawy. Sytuacja taka nie powinna mieć miejsca, sama w sobie nie powoduje jednak a priori wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił ponadto, iż w rozpoznawanej sprawie rażące naruszenie prawa, to naruszenie przepisów procesowych np. podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej.

21. Za zasadne uznać należało natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, należało rozważyć zastosowanie art. 54 Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego z dnia 22.12.1992 r. w związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24.12.1997 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczypospolitą Polską Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego, sporządzonych w Genewie w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej przez Sąd i instancji odnośnie obowiązywania przepisów prawa międzynarodowego. Przypomnieć należy, że według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w przypadku dokumentów ustanawianych przez organy organizacji międzynarodowych, które w myśl umowy są wiążące dla stron (państw członkowskich), wobec wyraźnego rozstrzygnięcia konstytucyjnego i ustawowego dotyczącego wymogu ogłaszania umów międzynarodowych, akty, które nie zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw mają charakter wiążący jedynie w stosunkach zewnętrznych. W stosunkach wewnętrznych wiążą one w takim zakresie, w jakim zostały przeniesione do prawa wewnętrznego.

Powyższy pogląd należy podzielić, ale tylko w stosunku do tych przepisów, które nakładają na obywateli dodatkowe obowiązki.

22. Analizę dotyczącą obowiązywania przepisów umów międzynarodowych i wydanych na ich podstawie regulaminów rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wreszcie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Konstytucja i Konwencja Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego sporządzona w Genewie dnia 22 grudnia 1992 r. została ratyfikowana Oświadczeniem Rządowym z dnia 24 grudnia 1997 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw Nr 35, poz. 197 z 1998 r. Z Oświadczenia Rządowego wynika, że wymienione Konstytucja i Konwencja weszły w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej dnia 17 października 1995 r. Polska nie złożyła żadnych zastrzeżeń ani oświadczeń w stosunku do przyjętej Konstytucji i Konwencji.

23. Polska przystąpiła do Konstytucji i Konwencji MZT jeszcze pod rządami ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. 1992 r. Nr 84 poz. 426). Konieczne zatem okazało się rozstrzygnięcie, jakie miejsce zajmuje ona obecnie w porządku prawa polskiego.

W dacie ratyfikacji tej umowy obowiązywał art. 33 ustawy konstytucyjnej. Przepis ten przewidywał, że to Prezydent ratyfikuje i wypowiada umowy międzynarodowe, o czym zawiadamia Sejm i Senat. Upoważnienia zawartego w ustawie wymagała jedynie ratyfikacja i wypowiedzenie szczególnych kategorii umów międzynarodowych, dotyczących: granic Państwa, sojuszów obronnych oraz umów pociągających za sobą obciążenia finansowe Państwa lub konieczność zmian w ustawodawstwie.

Ustawa konstytucyjna nie zawierała żadnych rozstrzygnięć dotyczących roli umów międzynarodowych jako źródeł prawa. Bez wątpienia jednak ustawa konstytucyjna stwarzała możliwość ratyfikacji umowy przez Prezydenta bez uzyskania upoważnienia ustawowego (A. Wasilkowski: Opinia dotycząca problemów prawnych w praktyce stosowania art. 33 i art. 52 ust. 2 pkt 7 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., Biuletyn Rady Legislacyjnej 1994, nr 2, str. 274-280).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że już pod rządami Konstytucji z 1952 r. ukształtowała się koncepcja monistycznego porządku prawnego, w którym umowy międzynarodowe stanowią część polskiego porządku prawnego. W wielu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego potwierdzono, że obowiązujące Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe powinny być stosowane proprio vigore w prawie wewnętrznym, bez potrzeby transformacji. To stanowisko zachowało pełną aktualność pod rządami ustawy konstytucyjnej z 1992 r. (np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 1992 r., K. 1/92 OTK 1992/II poz. 23; por. też W. Czapliński: Miejsce prawa międzynarodowego w porządku prawnym RP pod rządami "Małej Konstytucji", w: "Mała Konstytucja" w procesie przemian ustrojowych w Polsce, Warszawa 1993, str. 238-243 oraz powołane tam orzecznictwo). Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego - Izba Karna z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IV KK 367/2008, (publ. OSNKW 2009/6, poz. 46).

24. Art. 241 ust. 1 obecnie obowiązującej Konstytucji RP stanowi, że "umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw, uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji".

Przepis ten określa warunki, jakie spełniać musi umowa międzynarodowa zawarta przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r. aby przysługiwało jej pierwszeństwo przed ustawą i aby w konsekwencji mogła ona stanowić wzorzec kontroli norm ustawowych w postępowaniu przed Trybunałem. Wymagania te dotyczą: trybu przyjęcia umowy (ratyfikacja przez kompetentny organ), publikacji umowy w Dzienniku Ustaw i treści umowy (umowa musi dotyczyć zagadnień, o których mowa w art. 89 ust. 1 Konstytucji). Stanowisko takie Trybunał Konstytucyjny wyraził w wyroku z 12 marca 2002 r., P. 9/2001, (publ. OTK ZU 2002/2A, poz. 14) oraz w wyroku z 3 grudnia 2003 r., K. 5/2002, (publ. OTK ZU 2003/9A, poz. 98) i postanowieniu z dnia 4 maja 2004 r., Ts 168/2003, (publ. OTK ZU 2004/2B, poz. 141).

25. W rezultacie tego unormowania należy stwierdzić, że umowa będąca przedmiotem rozważań w przedmiotowej sprawie ma obecnie status umowy międzynarodowej, ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Prawo polskie zapewnia jej bezpośrednie stosowanie w prawie krajowym, bez potrzeby dokonywania dalszych działań. Jest to zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, które ustanawiając katalog źródeł prawa stanowią, że źródłem prawa są ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz że stanowią one część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

26. Zgodnie z art. 54 ust. 1 Konstytucji i Konwencji MZT Regulaminy Administracyjne są obowiązującymi dokumentami międzynarodowymi i powinny być zgodne z postanowieniami niniejszej Konstytucji i Konwencji. W myśl art. 54 ust. 2 zdanie pierwsze Konstytucji i Konwencji MZT, ratyfikacja, przyjęcie lub zatwierdzenie niniejszej Konstytucji i Konwencji lub przystąpienie do tych dokumentów, zgodnie z artykułami 52 i 53 niniejszej Konstytucji, jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na przestrzeganie Regulaminów Administracyjnych przyjętych przez kompetentne światowe konferencje przed datą podpisania niniejszej Konstytucji i Konwencji.

Strona w toku postępowania powoływała się na postanowienia umowy z Melbourne (Regulaminu Telekomunikacyjnego). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Telekomunikacyjnego, w przypadku, gdy zgodnie z prawem danego państwa nakładany jest podatek na opłaty za świadczenie międzynarodowych usług telekomunikacyjnych, taki podatek będzie pobierany tylko w stosunku do usług międzynarodowych, za które rachunek zostanie wystawiony dla odbiorcy z tego państwa. Z powyższego wywodzi, że nie zastosowano w sprawie obowiązującego na podstawie umowy międzynarodowej przepisu, mającego pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi – ustawą podatkową.

Organy i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że skoro załączniki do Konstytucji i Konwencji MZT nie zostały opublikowane, mają charakter wiążący jedynie w stosunkach zewnętrznych. W stosunkach wewnętrznych wiążą one w takim zakresie, w jakim zostały przeniesione do prawa wewnętrznego.

27. W kwestii obowiązywania w stosunku do obywateli przepisów prawa międzynarodowego, które nie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. I GSK 813/07, (dostępny w bazie internetowej NSA), Sąd zajmował się kwestią obowiązywania przepisów Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290), z uwzględnieniem zmian treści Załącznika I, wynikających z decyzji Komisji Mieszanej (organu uprawnionego na mocy art. 14 Konwencji m.in. do uchwalania w drodze decyzji zmiany załączników), które w Polsce nie zostały w przewidziany prawem sposób ogłoszone.

Na gruncie tej sprawy NSA stwierdził, że na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji w brzmieniu zmienionym ww. decyzjami nr 1/2000 i nr 1/2001 Komisji Mieszanej, zgodnie z zasadą pacta sunt servanda - art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą Polska zobowiązana jest wypełniać, w dobrej wierze, zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych, których jest stroną. Wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na niepublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji).

NSA odwołał się do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443), zgodnie z którą, tylko "w uzasadnionych przypadkach", odpowiednio, Prezydent RP lub Prezes Rady Ministrów mogą odstąpić od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim dołączonego do umowy międzynarodowej aneksu lub załącznika, "jeżeli zawierają one szczegółowe przepisy o charakterze specjalistycznym, niezastrzeżone do regulacji ustawowej, dotyczące niewielkiej liczby podmiotów i nieodnoszące się do praw obywateli" (art. 18 ust. 5).

Sąd uznał, że z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających i z Konstytucji RP (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 84, 217 i 27), i z ww. ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji, nakazującej państwom - Stronom realizację tych decyzji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi (art. 15 ust. 3 in fine, a także art. 16 i 17), decyzje te (tj. wprowadzone nimi zmiany załączników do Konwencji) nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa (art. 91 ust. 1 w zw. z art. 87 Konstytucji), a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daninowym (w tym celnych).

W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wielkiej izby) z dnia 1 grudnia 2007 r. w sprawie C - 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. U. UE z 23.2.2008, C 51/21), który rozważając podobną kwestię - z tym że na gruncie przepisów wspólnotowych, które nie zostały w stosowny sposób opublikowane w języku urzędowym jednego z nowych państw członkowskich w Dzienniku Urzędowym UE - orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego(...), wobec jednostek w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków (sentencja, pkt 1).

W wyroku tym Trybunał jednocześnie wyraźnie stwierdził, że "nowe państwa członkowskie są związane aktami przyjętymi przez instytucje przed dniem przystąpienia. Jednakże możliwość powołania się na nie wobec osób fizycznych i prawnych w tych państwach jest podporządkowana ogólnym warunkom wykonania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich.." (pkt 32). Zwrócił przy tym uwagę, że z pkt 15 wyroku z dnia 25 stycznia 1979 r. w sprawie 98/78 Racke, Rec. str. 69, wynika bowiem, że nie można powoływać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową taki jak rozporządzenie będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, zanim osoby te nie będą mogły zapoznać się z nim poprzez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 37). Pewność prawa wymaga, aby dane przepisy wspólnotowe umożliwiały zainteresowanym osobom dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które na nie nakładają, co jest zagwarantowane wyłącznie poprzez prawidłową publikację rzeczonych przepisów w języku urzędowym adresata (pkt. 38).

28. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS zasady interpretacyjne sformułowane na tle przepisów prawa wspólnotowego, można w pełni odnieść do sytuacji, gdy nie zostały w języku polskim i w sposób przewidziany prawem ogłoszone - wiążące Polskę - załączniki do Konstytucji i Konwencji MZT, określające nowy zakres obowiązków (odpowiedzialności) działających w Polsce podmiotów.

29. Jednak sytuacja podmiotu w rozpoznawanej sprawie jest inna, od sytuacji przedstawionej w powyżej cytowanych wyrokach NSA i ETS, bowiem podmiot (podatnik) powołuje się na przyznane mu przez obowiązującą Polskę umowę międzynarodową prawo, a nie organ państwa nakłada na niego wynikający z niej obowiązek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podmiot ma prawo, w sprawie indywidualnej, do powoływania się na obowiązujący Polskę przepis prawa międzynarodowego, pomimo że nie został on w Polsce opublikowany w Dzienniku Ustaw.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na mocy art. 54 ratyfikowanej i opublikowanej w Dzienniku Ustaw Konstytucji i Konwencji MZT, Polska zobowiązała się przestrzegać Regulaminów Administracyjnych przyjętych przez kompetentne światowe konferencje przed datą podpisania Konstytucji i Konwencji. Mimo przysługującego w tym zakresie uprawnienia, Polska nie złożyła zastrzeżeń przy ratyfikacji umowy. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przepisy art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT, podmiotowi przysługuje uprawnienie do powoływania się na obowiązujące Polskę Regulaminy Administracyjne, pomimo że nie zostały one opublikowane. Strona nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zaniechania w zakresie publikacji aktu do którego przestrzegania Polska jest zobowiązana na podstawie prawidłowo ratyfikowanej i opublikowanej umowy międzynarodowej. Organy państwa nie mogą jedynie dochodzić obowiązków, które zostały nałożone przez akty prawa międzynarodowego, które nie zostały prawidłowo opublikowane.

30. Podsumowując, stwierdzić należy, że podatnik może powoływać się na przepisy Regulaminu Związku Telekomunikacyjnego i wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Za zasadne uznać zatem należało zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego z dnia 22.12.1992 r. w związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24.12.1997 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczypospolitą Polską Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego, sporządzonych w Genewie w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli bowiem, strona mogła powoływać się na przepisy Regulaminu Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego, to jego brak zastosowania w sprawie stanowi rażące naruszenie prawa. Nie mamy wówczas do czynienia z inną wykładnią przepisu, ale z brakiem jego zastosowania w sprawie.

Rolą organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie analiza, czy faktycznie przepisy powoływanego Regulaminu Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego kształtują sytuację prawnopodatkową strony postępowania.

31. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 stycznia 2008 r., a także poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2007 r. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.