Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 206/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w brzmieniu na 2008 r.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 § 4, art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania M.S. (podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 445.686 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 441.796 zł.

Organ ustalił, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem działalności gospodarczej były usługi serwisu automatów do gier. Przeprowadzone czynności kontrolne oraz analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazywały, że w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów ujęto fikcyjne faktury, dotyczące zakupu usług od firm: B., C., D., przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 2.377.173,78 zł. Organ nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika za 2008 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur, wystawionych przez ww. podmioty. Organ nie zakwestionował ksiąg podatnika w tej części, w której ocenił, że są one zgodne z przedłożonymi, rzetelnymi dokumentami źródłowymi. Jednocześnie organ motywował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów pozwolił mu na określenie podstawy opodatkowania - dochodu z działalności gospodarczej podatnika za rozpatrywany rok podatkowy - bez konieczności dokonywania szacunku. W powyższym zakresie organ powołał się na regulacje zawarte w art. 193 § 4 i art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., obecnie Dz.U.2015.613 - o.p.).

Organ wyjaśnił następnie, że w 2008 r. podatnik świadczył usługi serwisu automatów do gier przede wszystkim na rzecz E., która prowadziła działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Firma A. świadczyła usługi na rzecz E. na podstawie umowy zawartej w dniu 14.09.2006 r. W umowie określono zakres prac i czynności, które miała wykonywać firma podatnika w oparciu o zatrudniony przez siebie personel, własne samochody, narzędzia i środki łączności. Terenem działania firmy podatnika miał być obszar województwa [...] i [...]. W zamian za świadczenie usług, wynikających z umowy, firma A. otrzymywała wynagrodzenie wyliczone odpowiednio dla każdego lokalu pozostającego pod opieką firmy, w danym miesiącu.

Organ podkreślił, iż postępowanie wobec firmy A. prowadzone było w związku z wnioskiem Oddziału Wywiadu Skarbowego UKS oraz śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w sprawie dokonanych w okresie od października 2006 r. do kwietnia 2009 r. w C. i innych miejscowościach czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy w łącznej kwocie 12.002.240 zł poprzez dokonywanie wzajemnych przelewów bankowych pomiędzy rachunkami prowadzonymi na rzecz m.in. M.P. firmy D., firmy F., A., a następnie podejmowanie w gotówce wymienionych środków.

Organ argumentował, że w 2008 r. M. P. miał zatrudniać w swojej firmie pięć osób. W złożonych zeznaniach pracownicy M. P. mówili o wykonywaniu prostych czynności przy automatach, które nie wymagały szczególnego przygotowania, bo też i nie mieli żadnego przygotowania do wykonywania napraw czy konserwacji automatów do gier. Co więcej, jeden z rzekomych pracowników M. P. - A. S. nie znał swojego rzekomego pracodawcy, a wynagrodzenie miał otrzymywać od M. S.. Również inny rzekomy pracownik M. P. - M. S. miał dbać o czystość automatów w dwóch punktach w C., otrzymywał wynagrodzenie od M. S. i nic nie wiedział o tym, aby M. P. zatrudniał inne osoby, aby M. P. kupował części zamienne do automatów i przy nim M. P. niczego nie naprawiał. Jednocześnie organ zauważał, że rzekome dzienne wynagrodzenie pracowników M. P. kilkusetkrotnie przekraczało wynagrodzenie samego podatnika za nadzorowanie automatów. Ponadto analiza rachunków bankowych wykazała, że podatnik przelewał kwoty na konto firmy M. P. który je wypłacał i środki te, jako wpłaty własne ponownie trafiały na konto podatnika. D.S., brat podatnika, miał wykonywać w firmie G. drobne naprawy, bo nie miał żadnej wiedzy i przygotowania w zakresie napraw automatów do gier. Napraw miał dokonywać w barach, po czym stwierdził, że nie zna punktów z automatami. W siedzibie firmy M. P. nigdy nie był. Pracował w magazynie brata. Jego rola w istocie sprowadzała się do pobierania pieniędzy. R. W. - jak zeznał - jest przyjacielem podatnika. Z M. P. spotykał się w barach, hotelach czy restauracjach. Nie dysponował żadną konkretną wiedzą o tym co, gdzie i kiedy miał naprawiać. W istocie u podatnika miał odbywać terapię antyalkoholową. Z kolei K. D. miał wykonywać w firmie M. P. jedynie proste czynności, przy czym do punktów z automatami nie jeździł i nie potrafił podać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących czynności wykonywanych w ramach rzekomego zatrudnienia w firmie G.. Za tak nieskonkretyzowane czynności G., zgodnie ze spornymi fakturami, miała wypłacić kwotę rzekomych wynagrodzeń rzędu 2.200.000 zł. Jednocześnie K. D., A. S., D. S.i R. W. za tożsame proste czynności związane z eksploatacją automatów do gier otrzymali wynagrodzenie w rzeczywistości od firmy podatnika w kwocie łącznie 20.474,29 zł w całym 2008 r., zgodnie m.in. z listą płac. M. P. nie był ich rzeczywistym pracodawcą. Powyższą kwotę, wypłaconych przez podatnika wynagrodzeń swoim pracownikom, w ocenie organu, należało uwzględnić po stronie kosztów podatkowych i z tego powodu decyzja organu pierwszej instancji podlegała stosownej zmianie.

Z kolei odnośnie firm R.S.- żony podatnika i G.O. - szwagra podatnika organ motywował, że faktury przez nie wystawiane dotyczyły świadczenia usług naprawy automatów. Jednak G. O., składając zeznania, nie potrafił przedstawić żadnych konkretnych okoliczności, tj. co, gdzie i kiedy miał serwisować czy naprawiać. Stwierdził, że ma słabą pamięć. Nie interesował się treścią faktur, które miały od niego pochodzić ani też przepływem środków finansowych na swoim firmowym rachunku bankowym. Faktury te w rzeczywistości sporządzał podatnik, a G. O. jedynie je podpisywał. G. O. nie pamiętał też wysokości swojego wynagrodzenia. Podatnik dysponował pełnomocnictwem do jego firmowego rachunku bankowego. O budowie automatów - rzekomo serwisowanych - nic nie wiedział.

Podobnie R. S. nie dysponowała wiedzą konkretnie o budowie automatów ani o tym co, gdzie, kiedy i u kogo miała wykonywać. Nie miała żadnego przygotowania i doświadczenia w zakresie serwisowania czy naprawiania automatów do gier. Twierdziła, że wystarczyły tylko zdolności manualne. Faktury - jak zeznała - wypełniała wspólnie z mężem i razem z nim ustalała jakie kwoty mają być wpisane. Nie znała przepływów środków finansowych na rachunku bankowym swojej firmy, bowiem tym zajmował się podatnik.

Organ uzasadniał, że wynikające ze spornych faktur wynagrodzenie dla R. S. i G. O. kilkakrotnie przewyższało ceny rynkowe usług serwisowania automatów, a przecież osoby te podkreślały, że wykonywały tylko proste czynności, niewymagające żadnego szczególnego przygotowania czy doświadczenia. Dodatkowo, w ocenie organu, nie można pominąć, że R. S.i G. O. to osoby powiązane rodzinnie z podatnikiem.

Natomiast oceniając zeznania świadków - właścicieli, współwłaścicieli czy pracowników lokali, w których były usytuowane automaty, rzekomo serwisowane stosownie do treści spornych faktur - organ podkreślał w pierwszej kolejności, że nie zasługują na wiarę zeznania tych świadków, z którymi podatnik się kontaktował bądź którzy kontaktowali się z podatnikiem i którym podatnik miał przypominać szczegóły dotyczące kto serwisował automaty. Nie są też wiarygodne, w przekonaniu organu, zeznania świadków, pozostających w jakichkolwiek powiązaniach z podatnikiem - rodzinnych czy towarzyskich. Natomiast pozostali świadkowie nie potwierdzili konkretnie wykonywania usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Nie pamiętali szczegółów, konkretnych dat i zakresu wykonywanych czynności. Mówili, że nie mogą sobie przypomnieć konkretnych okoliczności czy też, że trudno im odpowiedzieć na pytania dotyczące kiedy i jakie czynności mieli wykonywać przy automatach wystawcy zakwestionowanych faktur bądź ich pracownicy. Takie zeznania, w ocenie organu, nie są wiarygodnym materiałem dowodowym, mogącym potwierdzić rzetelność spornych faktur, ich zgodność z rzeczywistością.

Wobec powyższego, zdaniem organu, faktury wystawione przez: G. O., R. S., M. P. w żaden sposób nie były związane z rzeczywistym wykonywaniem usług, z faktycznymi czynnościami w obrocie gospodarczym, a zatem są one niezgodne z rzeczywistością i dlatego nie mogą stanowić dowodu, potwierdzającego poniesienie przez podatnika kosztu podatkowego. Kwoty wynikające z nierzetelnych faktur nie są kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla 2008 r. - u.p.d.o.f.).

Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 193 § 4 o.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kontrahenci skarżącego, tj. R. S. i G. O. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nawiązanie współpracy między tymi podmiotami miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że koszty poniesione przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdy z materiału dowodowego wynika, że sporne faktury dokumentują usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawców - kontrahentów podatnika;

- art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 o.p. poprzez bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i stwierdzenie, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na jej określenie.

W uzasadnieniu skargi podatnik - przytaczając wybrane fragmenty zeznań świadków - prezentował własną ocenę materiału dowodowego i na tej podstawie stwierdzał, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym. Opisane w nich usługi nie wymagały żadnych szczególnych umiejętności czy przygotowania. Wystarczyła bowiem wiedza ogólna i zdolności manualne. Wynagrodzenie w nich ujęte było zaś dlatego wyższe, że i zakres umówionych oraz faktycznie wykonywanych usług był szerszy, m.in. o wymianę monet. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie pamiętali punktów, w których serwisowali automaty czy poszczególnych czynności jakie wykonywali, ale jest to uzasadnione upływem znacznego okresu czasu. Również świadkowie w sposób jak najbardziej uzasadniony - z uwagi na upływ czasu - mogli nie pamiętać szczegółów, a ich kontakt z podatnikiem w żadnym razie nie oznacza jakiegokolwiek wpływania na treść składanych przez nich później zeznań. Podatnik kontaktował się ze świadkami nim organ podatkowy wezwał ich na przesłuchania, a celem tych spotkań było uzyskanie stosownych oświadczeń właśnie dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie, aby dopuścił dowód z ich zeznań. Organ skoncentrował się na tych fragmentach materiału dowodowego, które są dla podatnika niekorzystne. Pominął natomiast te korzystne dla podatnika. W istocie organ ograniczył się jedynie do powielenia uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji przy braku własnej wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów i bez rozważenia wszystkich okoliczności, jakie z nich wynikały, w całokształcie. Organ przesłuchiwał świadków w sposób tendencyjny, bowiem tym wykonującym usługi zgodnie ze spornymi fakturami nie był okazywany spis punktów z automatami, które były serwisowane. Natomiast B. B. i T. Z., współpracującym z podatnikiem właśnie w zakresie serwisowania automatów, był taki wykaz przedstawiony.

W tych okolicznościach, w przekonaniu podatnika, nie było żadnych podstaw do zakwestionowania rzetelności wymienionych przez organ faktur.

Zdaniem podatnika, zakwestionowanie kosztów podatkowych, wynikających ze spornych faktur, zobowiązywało organ do oszacowania podstawy opodatkowania.

Dodatkowo w piśmie z dnia 2 września 2015 r., złożonym na etapie postępowania sądowego, skarżący szeroko argumentował, że przyjęcie przez organ prowadzenia działalności gospodarczej bez kosztów podatkowych istotnie narusza art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, dowolne jest również z jednej strony odstąpienie przez organ od oszacowania podstawy opodatkowania, a z drugiej strony uznanie za koszt podatkowy wydatków nigdy nieponiesionych przez podatnika, a poniesionych przez firmę G. na wynagrodzenia dla osób w niej zatrudnionych.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną, jakie zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów skarżącego zawartych w piśmie z dnia 2 września 2015 r., organ wyjaśnił, że zasadniczo faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie uprawniały podatnika do uwzględnienia kwot w nich jedynie opisanych po stronie kosztów podatkowych. Skoro transakcje nie miały miejsca, to w konsekwencji skarżący nie ponosił związanych z nimi wydatków. Natomiast organ na korzyść podatnika przyjął, że kosztem podatkowym była kwota 20.474,29 zł. Jak wynika z pozyskanych dowodów została ona wypłacona przez skarżącego jako wynagrodzenie dla jego pracowników. Jednak jej uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w żadnym razie nie oznacza, że zakwestionowane przez organ faktury, obejmujące kwoty łącznie rzędu 2.200.000 zł, są zgodne z rzeczywistością, co zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego procesowego ani materialnego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami o.p. Organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 o.p. W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż skarżący w 2008 r. zaliczył do kosztów podatkowych kwoty jedynie opisane w fakturach, wystawionych przez firmy: R. S., G. O., M. P., dokumentujących usługi serwisowania automatów do gier, które faktycznie nie zostały wykonane. W rezultacie podatnik faktycznie nie poniósł wydatków ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Z zebranych dowodów, w tym m.in.: decyzji zezwalających spółce E. (spółka) na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, umowy o pracę zawartej pomiędzy skarżącym a spółką i aneksów do niej, umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy spółką a skarżącym oraz między skarżącym a osobami, które usługi te miały świadczyć; zeznań tych osób; wyciągów bankowych, deklaracji podatkowych, dokumentów finansowych skarżącego; dokumentów urzędowych, zawierających dane zawarte w ich rejestrach, a także zeznań właścicieli i pracowników lokali, w których w 2008 r. znajdowały się automaty serwisowane przez osoby, które świadczyły takie usługi na podstawie umowy zawartej z podatnikiem, wynika, że skarżący będąc pracownikiem E. zawarł z nią w dniu 14 września 2006 r. umowę o świadczenie na jej rzecz usług w zakresie dotyczącym zapewnienia warunków lokalowych na działalność prowadzoną przez spółkę oraz serwisu technicznego automatów o niskich wygranych. Wcześniej za serwis techniczny automatów skarżący był odpowiedzialny w ramach umowy o pracę. Następnie skarżący wykonanie serwisu automatów do gier zlecił innym profesjonalnym podmiotom - niezależnie od jakichkolwiek czynności R. S.G. O., M. P.

Jeśli chodzi o firmy R. S. i G. O., to w rozpatrywanym roku podatkowym wystawiały one jedynie faktury dla skarżącego i to skarżący sporządzał faktury wystawiane przez obie te firmy. Miał on pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, co umożliwiało mu pobieranie z nich pieniędzy, przelanych wcześniej jako zapłata za zafakturowane usługi. Kwoty na fakturach są zupełnie dowolne - odbiegają znacznie (są wielokrotnie wyższe) od cen rynkowych porównywalnych usług. G. O.i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali bowiem wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. O tym, że R. S. i G. O. nie wykonywali usług, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, świadczą również ich zeznania zestawione z zeznaniami serwisantów oraz pracowników spółki E. w zakresie dotyczącym czynności związanych z serwisowaniem automatów do gier, stopnia ich częstotliwości i skomplikowania oraz uzupełniania kasetek tych urządzeń. Wskazują na to także zeznania B. B., który jako serwisantów firmy A. wymienił jedynie T. Z. i P. D. Ponadto R. S. i G. O. nie posiadali żadnej wiedzy o tym jakie konkretnie czynności, gdzie i kiedy wykonali oraz nie potrafili powiązać rzekomo wykonanych usług z poszczególnymi fakturami ani też opisać technicznych parametrów serwisowanych urządzeń. Nie mieli również żadnej wiedzy o tym jakie operacje były dokonywane na ich firmowych rachunkach bankowych. Nie znali właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty rzekomo przez nich serwisowane. Nie nabywali żadnych części zamiennych, a przecież miały być wykonywane czynności serwisowania. W istocie między rachunkami bankowymi podatnika a rachunkami rzekomych kontrahentów jedynie przekazywane były środki pieniężne. Racjonalnie oceniając okoliczności analizowanej sprawy, trudno zaakceptować stanowisko skarżącego podatnika, który zmierza do wykazania, że do serwisowania automatów wystarczą jedynie manualne umiejętności bez jakiejkolwiek wiedzy technicznej o tych urządzeniach.

Podobnie w przypadku M. P. nie ma wiarygodnych dowodów na okoliczność gdzie i kiedy miały być wykonywane usługi serwisowania automatów, jak konkretnie było kalkulowane wynagrodzenie z tego tytułu, znacznie wyższe od stosowanego przeciętnie na rynku dla rzeczywistych usług serwisowania porównywalnych urządzeń. Twierdzenia podatnika o gospodarczej współpracy z firmą M. P. nie zostały także potwierdzone przez rzekomych pracowników G.. Firma ta nie dysponowała żadną dokumentacją, stwierdzającą kto, kiedy i gdzie serwisował automaty, jakie konkretnie wykonał czynności, o jakiej wartości. Logicznie rzecz oceniając, taka dokumentacja byłaby niezbędna dla wykazania wykonania umów ze skarżącym i dla dokonania wzajemnych rozliczeń, zważywszy na wysoką wartość należności, wynikających ze spornych faktur. Taka dokumentacja byłaby też niezbędna dla dochodzenia ewentualnych roszczeń przez podatnika z tytułu wykonania na jego rzecz określonych usług.

Odnośnie zeznań świadków - właścicieli, współwłaścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier rzekomo serwisowane według spornych faktur - to przede wszystkim należy stwierdzić, że prowadzenie tych dowodów nie miało istotnego znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy.

Trzeba podkreślić, że zaliczenie wydatku do kosztu podatkowego jest prawem podatnika. Dlatego podatnik, który chce z tego prawa skorzystać ma obowiązek rzetelnie i systematycznie, na bieżąco dokumentować ponoszone wydatki, które następnie zalicza do kosztów podatkowych. Same faktury nie są wystarczające i należy pamiętać, że nie korzystają one z domniemania zgodności z rzeczywistością. Jeśli podatnik chce wykazać prawidłowość (w rozumieniu zgodności z rzeczywistością i z prawem) zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego, to jego obowiązkiem jest przede wszystkim przedstawić organowi konkretną i wyczerpującą wiedzę odnośnie okoliczności komu i za co płacił. Natomiast ze stanowiska, argumentów podatnika wynika w istocie, że nie wie on za co konkretnie zapłacił kwotę ponad 2.200.000 zł. Trudno też zasadnie przyjąć - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - że to osoby trzecie, a więc właściciele, współwłaściciele czy pracownicy lokali, w których usytuowane były automaty, wiedzą więcej o tym co, kto wykonywał na rzecz podatnika niż wie sam podatnik. Natomiast podatnik - co wymaga wyraźnego podkreślenia - ani w postępowaniu podatkowym, ani następnie w skardze nie przedstawiał i nie przedstawia konkretnych okoliczności dotyczących wykonywania konkretnych czynności, za które miał płacić rzekomym kontrahentom wynagrodzenie stosownie do poszczególnych faktur. W fakturach zaś, co również wymaga odnotowania, posłużono się wyłącznie bardzo ogólnymi sformułowaniami, z których nie wynika co konkretnie, gdzie wykonano, jak kalkulowano wynagrodzenie.

Jeśli świadkowie nie pamiętają szczegółów, konkretów dotyczących osób serwisantów i zakresu wykonywanych przez nich czynności, to w konsekwencji ich zeznania nie mogą być wiarygodnym dowodem na okoliczność rzetelności spornych faktur.

Skoro podatnik z jakichkolwiek względów kontaktował się ze świadkami, przypominając im pewne szczegóły, to w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy zakwestionowanie wiarygodności zeznań takich świadków odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego. Podobnie, w przypadku osób w jakikolwiek sposób powiązanych z podatnikiem - rodzinnie czy towarzysko - zakwestionowanie wiarygodności złożonych przez nich zeznań pozostaje w granicach ustawowej swobody w ocenie materiału dowodowego jaka została przyznana organowi podatkowemu. W szczególności trzeba mieć na względzie, że poza fakturami w sprawie nie ma innych wiarygodnych dowodów, potwierdzających czas, miejsce i zakres czynności wykonanych przez rzekomych kontrahentów podatnika, wystawców spornych faktur.

Wobec powyższego nie narusza prawa zakwestionowanie przez organ wiarygodności zeznań świadków z tego powodu, że są one ogólnikowe i świadkowie powołują się na luki w pamięci, jak również z powodu rodzinnych czy towarzyskich powiązań z podatnikiem, czy wreszcie dlatego, że podatnik nim doszło do przesłuchań świadków miał im przypominać pewne okoliczności czy nazwiska.

Za taką właśnie oceną organu przemawia też brak jakichkolwiek dokumentów opisujących współpracę podatnika z wystawcami spornych faktur. Zawarte w omawianych fakturach ogólnikowe zapisy nie znalazły potwierdzenia, a przede wszystkim koniecznego uściślenia w wiarygodnym i konkretnym materiale dowodowym o charakterze źródłowym jaki powinien i w świetle zasad doświadczenia życiowego towarzyszy rzeczywistym transakcjom, zwłaszcza o łącznej wartości rzędu 2.200.000 zł.

Kiedy dodać do powyższego materiału dowodowego przepływ środków finansowych między skarżącym a opisywanymi przez niego kontrahentami (którzy w rzeczywistości nie byli kontrahentami w czynnościach dokonywanych w obrocie gospodarczym), stopień zaangażowania skarżącego w wystawianie faktur z powołaniem się na pełnomocnictwo, to w całokształcie tych okoliczności nie sposób zarzucić organowi dowolną ocenę materiału dowodowego, który wyprowadził z niego jak najbardziej uzasadniony wniosek, że faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie wystawiane były w celu osiągnięcia skutków podatkowych. Trudno też zasadnie przyjąć, oceniając racjonalnie okoliczności sprawy, że osoby bez przygotowania do obsługi technicznej i serwisowania automatów, miały wykonywać tego rodzaju usługi na rzecz skarżącego o wartości sięgającej milionów złotych. Należy uznać, w świetle zasad doświadczenia życiowego, że przy rzeczywistym świadczeniu usług na taką skalę, ich wykonawcy dysponowaliby pełną dokumentacją na okoliczność ich wykonania choćby dla potrzeb rozliczeń ze skarżącym i dochodzenia ewentualnych roszczeń w razie sporu. Nie można też zasadnie przyjąć, jeśli mówić o profesjonalnym świadczeniu usług, że serwisanci nie dostrzegaliby różnicy między usługami serwisowania automatów a uzupełnianiem banknotów czy monet.

Z całokształtu powyższego materiału dowodowego, jaki został zebrany w sprawie, jasno wynikał określony stan faktyczny. Dodatkowo skarżący podejmował próby wpływania na treść dowodów w celu doprowadzenia do korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. Argument - tak akcentowany przez podatnika - że spotkania ze świadkami były konieczne w celu uzyskania oświadczeń, mających przekonać organ podatkowy o potrzebie przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez podatnika świadków, w sytuacji, gdy podatnik przed odebraniem oświadczenia "przypominał" świadkom o "danych" potrzebnych do oświadczeń, nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast argument ten prowadzi do wniosku, że podatnik "przypominał" świadkom te okoliczności, które chciał organowi wykazać.

Zdaniem sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Wszystkie dowody mieszczą się w ich katalogu określonym w art. 181 o.p. Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna, jak i do ich całokształtu, logicznie wskazując jakie wnioski należy z nich wyprowadzić. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. sprawa sygn. I FSK 17/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w taki właśnie sposób materiał dowodowy zebrany przez siebie oceniły. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zeznań świadków - właścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier serwisowane w ramach usług zleconych przez skarżącego. Ocena zeznań tych świadków przedstawiona w skardze stanowi w istocie polemikę z ich oceną dokonaną przez organ, przy czym zauważyć należy, że podczas gdy skarżący podatnik "bada" intencje poszczególnych świadków, wyciągając z ich pojedynczych twierdzeń korzystne dla siebie wnioski, organ podatkowy złożone zeznania ocenił nie tylko według wybranych fragmentów zeznań, ale w powiązaniu z innymi dowodami, w całokształcie pozyskanych zeznań, dokumentów i wynikających z nich okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jaką zaprezentował organ - w przeciwieństwie do tej przedstawionej przez skarżącego - jest spójna, racjonalna w założeniach i wnioskach, zgodna z doświadczeniem życiowym. Warto w tym miejscu odnotować, że skarżący wywodzi z zeznań świadków potwierdzenie dla swojego stanowiska zupełnie pomijając przy tym, że albo nie pamiętają oni konkretów, albo wręcz przyznają, że nie mają konkretnej wiedzy o tym kto, kiedy i jakie czynności wykonywał w związku z utrzymaniem automatów do gier.

Według sądu, dla oceny prawnej ustaleń organu bez znaczenia jest jakie rozwiązania techniczne stosowane były w automatach do gier. W świetle zebranego materiału dowodowego organ bowiem zasadnie stwierdził, że automaty nie były serwisowane przez firmy żony, szwagra skarżącego czy M. P.. To właśnie ustalenie ma zasadnicze znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy. W tym kontekście przede wszystkim trzeba zauważyć, że ww. osoby same nie potrafiły konkretnie wymienić kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności wykonywały ich firmy przy automatach, za co otrzymywały wynagrodzenie, jak było ono kalkulowane.

Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego organy podatkowe jak najbardziej zasadnie odniosły unormowania materialnego prawa podatkowego i doszły do wniosku, że nie zostały zrealizowane przesłanki dla rozpoznania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro podatnik nie wykazał wiarygodnymi dowodami, że poniósł rzeczywiście wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach tytułem zapłaty za wykonanie konkretnych czynności w ramach obrotu gospodarczego. Zdaniem podatnika, w omawianej sprawie doszło do naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyniku błędów organu w ustaleniu stanu faktycznego. Jak jednak wykazane zostało wyżej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy organ ustalił prawidłowo. Jak zasadnie przyjął organ, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika definitywnie, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych, został właściwie udokumentowany. Gramatyczna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Istotne jest zatem prawidłowe dokumentowanie ponoszonych kosztów, albowiem umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To zatem podatnik powinien wiarygodnie wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Wobec tego faktury, które są niezgodne z rzeczywistością nie dają podatnikowi prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z powołaniem się na instytucję kosztu podatkowego. W zakresie należytej staranności i dbałości podatnika o własne interesy leży gromadzenie dowodów, które pozwalają na weryfikację rzetelności przyjętych do rozliczenia faktur. W sytuacji braku takich dodatkowych dowodów, organ może podważyć wiarygodność faktur, jeżeli wskaże na inne okoliczności, świadczące o tym, że opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało w rzeczywistości miejsca. W niniejszej sprawie - zdaniem sądu - organ w sposób uzasadniony zakwestionował faktury, których dotyczy spór. Podkreślić trzeba, że, poza fakturami pochodzącymi od ww. rzekomych kontrahentów, żaden inny dokument nie potwierdza, iż świadczenie opisywanych usług faktycznie miało miejsce. Należy wyraźnie zaakcentować, że to skarżący podatnik powinien (w rozumieniu obowiązku) zadbać o posiadanie dowodów, które umożliwiłyby zweryfikowanie okoliczności wykonania usług. Ich brak obciąża właśnie jego (por. orzeczenia m.in. w sprawach sygn.: I FSK 910/09, II FSK 1650/08, II FSK 1651/08, II FSK 1853/08, II FSK 1179/09, II FSK 395/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza sporem w sprawie jest, iż takiej dokumentacji skarżący podatnik nie przedstawił i w skardze też żadnych takich dokumentów nie wymienia.

Wbrew argumentacji skarżącego podatnika, w zaistniałym stanie sprawy organ nie miał obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania. Zakwestionowanie konkretnej kwoty jako kosztu podatkowego miało ten skutek, że uległa odpowiedniemu zwiększeniu podstawa opodatkowania. Podatnik w skardze też nie uściśla co konkretnie miałoby być przedmiotem oszacowania, skoro organ wykazał, że usługi opisane jedynie w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podatnik przecież sam nie wymienia (a miały to być jego wydatki) kto, kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności miał wykonywać w ramach ogólnie opisywanego serwisowania automatów do gier. W związku z tym - posługując się pewnym uproszczeniem - nie było wydatku, którego wysokość mogłaby zasadnie być szacowana. Faktury pozostawały oderwane od stanu rzeczywistego. Organ wyjaśnił, że w rzeczywistości skarżący podatnik wypłacił w rozpatrywanym roku wynagrodzenie osobom rzekomo zatrudnionym w firmie M. P. rzędu 20.000 zł za wykonywane czynności, co zostało uwzględnione po stronie kosztów podatkowych właśnie skarżącego. Natomiast organ zakwestionował zwiększenie tej kwoty do poziomu 2.200.000 zł jedynie w wyniku obrotu fakturami między firmami M. P. a skarżącego podatnika. Z tym stanowiskiem organu należy w pełni się zgodzić. Zostało ono prawidłowo wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności sprawy w całokształcie.

Nie sposób też zasadnie przyjąć - jak tego oczekuje skarżący - że uwzględnienie przez organ kwoty rzędu 20.400 zł po stronie kosztów uzyskania przychodów miałoby powodować zakwestionowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji prowadzić do jej uchylenia. Po pierwsze dlatego, że jest to stanowisko korzystne dla podatnika, skoro zmniejsza podstawę opodatkowania. Po drugie, w żadnym razie nie oznacza ono, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym. Przeciwnie, był to jeden z argumentów przedstawionych przez organ, który w całokształcie okoliczności sprawy przemawiał za nierzetelnością spornych faktur. Podatnik wypłacał wynagrodzenie w istocie swoim pracownikom i w tych okolicznościach nie miało żadnego uzasadnienia wypłacanie wielokrotnie wyższych kwot - również za serwisowanie automatów - rzekomym kontrahentom, a więc żonie, szwagrowi czy M. P..

Zatem, wbrew przekonaniu skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących wymiaru podstawy opodatkowania, o których mowa w skardze i w piśmie z dnia 2 września 2015 r. Trudno szacować - w sposób zasadny - kwoty wydatków rzekomo poniesionych na bliżej nieokreślone prace, których wykonanie, co do zasady, nie znajduje potwierdzenia wprost w treści pozyskanych dowodów. Sam skarżący też ich aktualnie nie precyzuje, a wcześniej nie dokumentował. Ogólne sformułowania zawarte w fakturach zakwestionowanych przez organ nie pozwalają na skonkretyzowanie o jakich czynnościach, gdzie i kiedy wykonanych jest w nich mowa.

Z tych powodów i stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), niezasadna skarga podlegała oddaleniu.