Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 513/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1-9, art. 70 par. 1, art. 79 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Grzegorz Krzymień, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 751/12 w sprawie ze skargi "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?", 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 listopada 2012 r., I SA/Go 751/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę "D." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 9 lipca 2012 r. w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 22 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącej wysokość straty poniesionej w 2005 r. Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania organ wskazał, że powołany przez spółkę art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.") nie odnosi się do pojęcia straty z działalności gospodarczej, lecz jedynie do zobowiązania podatkowego. Podkreślił przy tym, że pojęcie zobowiązania podatkowego i straty są pojęciami odrębnymi - zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, stratą zaś jest kategoria ekonomiczna, pewny stan faktyczny czy wynik arytmetyczny powstały z nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z danego źródła. Ponieważ organ wydał decyzję, w której określił wysokość straty z działalności podatkowej, a nie zobowiązania podatkowego, zatem nie ma zastosowania art. 70 O.p.

Decyzją z 9 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., powołując przepis art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 208 O.p.; art. 210 § 1 ust. 5 i 6 O.p.; art. 70 i art. 24 O.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał skargę za niezasadną.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2005 r. przedawniło się z upływem 2011 r. i że nie ulega wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyjęcie, że strata jako stan faktyczny przedawnia się.

Jednakże prawo organu do wydania decyzji określającej wysokość starty jest ograniczone w czasie ze względu na treść art. 24 O.p. Ograniczenie prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty wynika wyłącznie z roli jaką, dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika. Skoro przepis art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm, dalej jako: "u.p.d.o.p.") umożliwia odliczenie straty od dochodu w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, to organy podatkowe mogą określić wysokość tej straty w terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ strata jest jednym z elementów takiej podstawy, czasową granicą określenia straty jest ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę, bądź ostatni, w którym ją faktycznie rozliczył.

W praktyce to oznacza, że o ile zobowiązanie podatkowe spółki za 2005 r. przedawniło się, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2011 r., to wydanie decyzji określającej wysokość straty może nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty - na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - było możliwe - o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach. Z odmiennym poglądem, przedstawionym przez skarżącą, nie sposób się zgodzić, bowiem inne rozumienie tej problematyki doprowadziłoby do sytuacji, w której możliwość określenia wysokości straty przedawniałaby się szybciej aniżeli możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik tę stratę rozlicza, a w konsekwencji pozbawiałoby organ możliwości zweryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w roku rozliczenia straty.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania sąd uznał za chybiony zarzut skarżącej, że postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd podzielił natomiast zastrzeżenia skarżącej co do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, choć w ograniczonym zakresie. Organ odwoławczy bezzasadnie pominął milczeniem zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 70 i art. 24 O.p., tj. kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej stratę. Jednakże jest to uchybienie organu odwoławczego, które - z uwagi na brak przesłanek przedawnienia straty - nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowi samoistnej przesłanki wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.").

W podsumowaniu wywodu sąd w pełni podzielił nie tylko stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej stratę, ale również wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko stwierdzające, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas zebrane dowody, jak i sposób ich rozpatrzenia, uniemożliwiają dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a tym samym właściwej jego oceny.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego: tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269; dalej jako: "P.u.s.a.") oraz art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż WSA w Gorzowie Wlkp. pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego oraz legalność wydanej decyzji;

- naruszenie prawa materialnego:

1. tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, tym samym sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie;

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 i 24 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania tych artykułów, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie skargi kasacyjnej wymagałoby zastosowania w sprawie treści uchwały składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela stanowiska zajętego w powyższej uchwale, jak również wspierającej go argumentacji, w związku z tym zachodzi konieczność ponownego przedstawienia przedmiotowego zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu do rozstrzygnięcia.

Odnośnie do treści samej uchwały. Otóż z akt sprawy, w której została ona podjęta wynika, że upływ terminu przedawnienia upłynął na etapie postępowania odwoławczego (po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji). W związku z tym, nawet gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd wyrażony w uchwale co do procesowego skutku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, podstawę umorzenia postępowania w sprawie powinien stanowić art. 233 § 1 pkt 1 lit. a), a nie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem w istotnym dla sprawy zakresie organ odwoławczy, wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie. Taka sytuacja zachodzi, gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jak również gdy upływu terminu przedawnienia nie zauważył organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy związany jest bowiem stanem prawnym i faktycznym w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. D. Szubielska, rozstrzygnięcie sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym, Przegląd Podatkowy 2003, nr 2, str. 52 i nast.). Przepis art. 208 § 1 O.p. miałby natomiast zastosowanie w sytuacji upływu terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Bez większego znaczenia dla przyjętego w uchwale stanowiska pozostaje zmiana treści art. 208 § 1 O.p. od 1 września 2005 r. Po pierwsze, przed tą datą nikt w orzecznictwie, ani też w piśmiennictwie prawniczym nie kwestionował, ze upływ terminu przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, a po wtóre, wprowadzona zmiana podyktowana została skreśleniem z tą samą datą art. 70b O.p., który stanowił, ze jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to powinno zostać umorzone w drodze postanowienia. Innymi słowy, dokonana zmiana dotyczyła w istocie formy rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, a nie wprowadzenia nowej przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania.

Treść uchwały budzi również wątpliwości w kontekście treści zadanego pytania. Otóż pytanie składu orzekającego dotyczyło orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem skład poszerzony orzekł ogólnie w odniesieniu do wszystkich podatków, nie zważając zarówno na treść pytania jak i na specyfikę podatku, którego dotyczyło pytanie prawne.

Przechodząc do argumentacji zawartej w uzasadnieniu uchwały, dla przejrzystości wywodu, NSA w składzie niniejszym, odniesie się do niej w kolejności chronologicznej.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu uchwały z 3 grudnia 2012 r. podnosi się istotę i cel instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, odwołując się w tym zakresie do analogicznej instytucji prawa cywilnego. Odwołanie w tym zakresie do prawa cywilnego nie jest prawidłowe, jak również cel przedawnienia zobowiązania w prawie cywilnym nie jest tożsamy z celem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43, pkt 4.1.). Stwierdził mianowicie, że "cele przedawnienia na gruncie prawa cywilnego nie mogą być zaakceptowane na gruncie prawa podatkowego. Zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa". Zdaniem Trybunału "niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi nie tylko w interes finansowy Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej".

Nie znajduje uzasadnienia pogląd zawarty w uzasadnieniu uchwały (za wyrokiem NSA w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/9), że "okoliczność iż podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogarszać sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują". Otóż, jak zostało powiedziane wyżej konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków. W związku z tym z tego faktu nie można wyciągać korzystnych dla siebie wniosków. "Przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie ani jako ekspektatywa takiego prawa" (por. wyrok TK z 25 maja 2004 r., SK 44/03, OTK ZU nr 5/A 2004, poz. 46, pkt 4). Ponadto wobec podatnika, który zobowiązania podatkowego nie uiszcza w terminie, wszczynana jest egzekucja administracyjna, która nie tylko przerwa bieg terminu przedawnienia, ale także może doprowadzić do wyegzekwowania całej kwoty wraz z odsetkami, to po pierwsze. Po drugie, pożądanym konstytucyjnie sposobem wygasania zobowiązań jest szeroko rozumiana zapłata podatku (jako efektywny sposób wygasania zobowiązania). Inne sposoby wygasania zobowiązań (nieefektywne), nie prowadzące do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości konstytucyjne (por. A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, Ruch Prawniczy i Ekonomiczny i Socjologiczny 2008, z. 3, str. 63 i następne). Po trzecie, dotychczas stosowana wykładnia analizowanych przepisów, co do zasady wcale takiego zróżnicowania nie uzasadnia. Przykładowo umorzenie postępowania w sprawie z powodu upływu terminu przedawnienia w toku trwającego postępowania odwoławczego będzie dla podatnika niekorzystne, jeżeli zapłata podatku nastąpiła w wyniku złożenia zeznania podatkowego, a podatnik w toku trwającego postępowania podatkowego tę wysokość podatku kwestionuje.

W tym miejscu odnieść się należy do zupełnie niepotrzebnego, bo nie mającego związku z treścią zadanego pytania prawnego, wywodu zawartego w uchwale odnośnie do instytucji zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 1 O.p. instytucja ta nie będzie miała zastosowania (postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte) w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, oczywiście w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nie negując poglądu, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, nie można zapominać o treści art. 79 § 1 O.p. oraz o tym, że ustawodawca posłużył się zwrotem normatywnym "po upływie terminu przedawnienia", a nie jak w przypadku art. 208 §1 O.p. zwrotem "w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Tego rozróżnienia mającego określony skutek prawny NSA w składzie poszerzonym zdaje się nie widzieć, skoro we wcześniejszym wywodzie stwierdza, że art. 208 § 1 O.p. określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, gdy tymczasem w przepisie tym, odmiennie niż w art. 79 § 2 O.p., mowa jest o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. O ile więc upływ terminu ma wyłącznie charakter procesowy, to przedawnienie zobowiązania podatkowego ma charakter materialnoprawny. Co najistotniejsze każda z przesłanek umorzenia postępowania (bezprzedmiotowości postępowania) oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy co do istoty. Błędny jest więc pogląd wyprowadzony na tle stosowania art. 79 § 2 O.p., że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Odwołanie się do instytucji zwrotu nadpłaty nie tylko nie wspomaga argumentacji dla przyjętej w uchwale tezy, ale co gorsza może przyczynić się do powstania szeregu wątpliwości w praktyce i orzecznictwie sądowym (szerzej na ten temat por. A. Bartosiewicz, Artykuł 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług po uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, Przegląd Podatkowy 2013, nr 5, str. 44 i nast.). W tym miejscu podnieść tylko należy, że ustawodawca nie ma spójnej koncepcji prowadzenia równocześnie postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty i postępowania wymiarowego, zwłaszcza (w sytuacji korzystniejszej dla podatnika z punktu widzenia omawianych regulacji), jeżeli po wszczęciu postępowania o zwrot nadpłaty zostało wszczęte postępowanie wymiarowe.

Przechodząc do kwestii najistotniejszej należy zauważyć, że skład poszerzony nie kwestionuje faktu, że zapłata podatku w wysokości takiej samej lub wyższej niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa skutkuje wygaśnięciem zobowiązania (na temat zapłaty podatku i jego prawno – podatkowych konsekwencji por. A. Kazimierczak, Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, glosa do uchwały NSA z 8 października 2007 r., I FPS 4/07, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2008, nr 4, str. 89 i nast. oraz M. Siwiński, Zapłata podatku nie powinna skończyć postępowania, glosa do uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, Prawo i Podatki 2013, nr 4, str. 30 i nast. ). W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Z tej konstatacji nie wynika natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem "w wysokości ... wynikającej ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa". Najprawdopodobniej chodzi w tym sformułowaniu o rzeczywiście, obiektywnie istniejącą kwotę zobowiązania podatkowego. Nie wolno jednak zapominać, że jej wysokość musi być skonkretyzowana. Innymi słowy, musi istnieć w momencie zapłaty podstawa prawna, z której wynika kwota tego zobowiązania. Podzielić należy w tym zakresie pogląd B. Brzezińskiego, że można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do podstawy prawnej, jaka w danym momencie istnieje (deklaracja podatkowa, skorygowana deklaracja podatkowa, decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja organu podatkowego w tej samej sprawie). To, czy ustalenia w nich zawarte odpowiadają rzeczywistej, "idealnej" kwocie zobowiązania podatkowego, nie ma i nie może mieć znaczenia (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2012, nr 4, str. 321). Z treści uzasadnienia zdaje się także wynikać, że skład poszerzony tego faktu nie kwestionuje tzn., że zapłata podatku, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, może wynikać zarówno z decyzji ostatecznej jak i decyzji nieostatecznej, czy deklaracji podatkowej.

Skład poszerzony podziela również pogląd, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie, które już nie istnieje. Stwierdza natomiast, w pewnej sprzeczności do poprzednich wywodów, że sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania zeznania podatkowego. Teza ta jest zasadna ale tylko w odniesieniu do tej części zobowiązania podatkowego, które nie wygasło na skutek zapłaty. Skoro w tej części zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek zapłaty może ono wygasnąć na skutek przedawnienia. W pozostałym zakresie zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się bo wygasło na skutek zapłaty. W związku z tym sam upływ terminu przedawnienia nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na bieg postępowania odwoławczego (por. B. Brzeziński, op. cit., str. 322; M. Siwiński, op. cit., str. 30 i nast.; L.Etel, B. Phal. M. Popławski, Wygasanie zobowiązań podatkowych a przedawnienie, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 3, str. 81 i nast.).

Trudno jest podzielić pogląd składu poszerzonego co do tego, że skutki materialnoprawne upływu terminu przedawnienia nie odnoszą się do jego skutków procesowych. Otóż należy zauważyć, że zasadą jest, iż skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nie tylko jego wygaśnięcie, ale w dalszej konsekwencji umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Przy czym w sytuacji, w której przedawnienie zobowiązania (skutek materialnoprawny) nie następuje, bo wcześniej zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, to nie może nastąpić umorzenie postępowania (skutek procesowy), ponieważ jest on wyłącznie konsekwencją skutku materialnoprawnego przedawnienia, a nie samego upływu biegu terminu przedawnienia.

Nie znajduje aprobaty argument gwarancyjny instytucji przedawnienia. Poza przytoczonymi już wywodami Trybunału Konstytucyjnego przywołać nadto należy retoryczne pytanie jakie postawił B. Brzeziński, a mianowicie co miałoby być przedmiotem ochrony w sytuacji, gdy podatek we właściwej wysokości został zapłacony – i to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński, op. cit., str. 139).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w postanowieniu.