Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 833/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29, art. 90 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r., Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w T. (dalej "Spółka") zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi (tj. lokali handlowych i miejsc postojowych nie będących częściami składowymi lokali mieszkalnych) na wynajem - stosownie do ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 255). W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami użytkowymi i wielostanowiskowymi garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą i za ich pomocą świadczy sprzedaż w postaci wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, miejsc postojowych w garażach podziemnych, dostawy mediów, odbiór nieczystości stałych i płynnych oraz dzierżawy rurarzu sieci internetowej i telewizji kablowej. Spółka – zgodnie z umowami zawartymi z najemcami oddaje im do dyspozycji lokale i zobowiązuje się dostarczać do nich wodę oraz energię cieplną i odbierać nieczystości płynne i stałe. Spółka pobiera czynsz według skalkulowanej stawki miesięcznej obejmującej koszty eksploatacji i remontów budynków, a za dostarczone do lokali media i odebrane nieczystości pobiera opłaty, które płacone są w formie miesięcznych zaliczek a następnie rozliczane według faktycznego zużycia w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Tym samym to Społka dokonuje refakturowania usług w postaci dostawy mediów i odbioru nieczystości. Ze względu na brak takiego obowiązku nie wystawia najemcom - osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej faktur za świadczone usługi, chyba, że tego zażądają. Ponadto Spółka pobiera czynsz za dzierżawę rurarzu sieci kablowej i internetowej od dostawców tych usług do lokali. Spółka podała, że czynsz za wynajem lokali mieszkalnych jest czynszem regulowanym, a miesięczna stawka kalkulowana jest zgodnie z art. 28 ustawy o formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego wynika, że składnikiem kalkulacyjnym stawki czynszu nie mogą być opłaty za media między innymi z tego powodu, że koszt eksploatacji budynków powiększony o takie opłaty znacznie przekraczałby dopuszczalny pułap w wysokości 4 % wartości odtworzeniowej budynku w skali roku. Czynsz za lokale użytkowe jest natomiast czynszem wolnym.

W związku z wykorzystywaniem zakupionych towarów i usług oraz środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych, do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych Spółka ustala proporcję w postaci procentowego udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku za rok poprzedzający stosowanie ustalonej proporcji. Wskaźnik ten Spółka wylicza stosując proporcję, tj. dzieląc sumę obrotów z tytułu: wynajmu lokali użytkowych, wynajmu miejsc postojowych, opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych, opłat za dzierżawę rurarzu Internetu i telewizji kablowej poprzez obrót z tytułu: wynajmu lokali mieszkalnych, wynajmu lokali użytkowych, wynajmu miejsc postojowych, opłat za dostawę mediów, odbiór nieczystości stałych i płynnych oraz opłat za dzierżawę rurarzu Internetu i telewizji kablowej. Za pomocą tak ustalonej proporcji Spółka pomniejsza podatek należny o kwotę stanowiącą część kwoty podatku naliczonego przypisaną czynnościom opodatkowanym. Stosuje stawki VAT właściwe dla danego rodzaju sprzedaży tj. dostawa wody i odbiór nieczystości płynnych – 7 %, dostawa energii cieplnej do ogrzewania lokali i podgrzewania wody – 22 %, odbiór nieczystości stałych – 7 %, opłata za dzierżawę rurarzu – 22 %, czynsz za wynajem lokali użytkowych i miejsc postojowych – 22 %. Opłaty opodatkowane wykazane w liczniku opodatkowane są takimi samymi stawkami jak opłaty opodatkowane podane w mianowniku (są one tożsame).

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1. czy prawidłowo ustala proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 20104 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) jako udział obrotu wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej w tym sprzedaży mediów i odbioru nieczystości do uzyskanego całkowitego obrotu rocznego z prowadzonej działalności ?

2. czy prawidłowo pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę stanowiącą część podatku naliczonego przypisanego czynnościom opodatkowanym wyliczoną przy pomocy ustalonej proporcji w tym podatku od zakupów inwestycyjnych w postaci budynków mieszkalnych ?

Zdaniem Spółki na oba postanowione pytania należało udzielić pozytywnej odpowiedzi. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miała ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka zaznaczyła, że w umowach najmu rozdzielone są czynsz za najem lokali według obowiązującej stawki czynszu od zapłaty za dostawę mediów (wyliczaną zgodnie z wskazaniami indywidualnych liczników) i odbioru nieczystości rozliczanych ryczałtowo, przy czym w okresach pomiędzy rozliczeniami za świadczone dostawy mediów i odbiór nieczystości pobierane były zaliczki od najemców na poczet takiego rozliczenia. Ponieważ ceny odsprzedaży mediów nie zawierają marży następuje refakturowanie tych usług przy zastosowaniu stawek VAT wynikających z faktur zakupu. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku podatnik może zgodnie z art. 90 ust. 2 pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, który można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r. I SA/Kr 1509/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu w interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska Spółki, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się właściwie jedynie do zacytowania przepisów regulujących wynajem lokali oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie wyjaśnił z jakich powodów argumentacja Spółki była niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Organ nie odniósł się zupełnie do kwestii, z której sam uczynił podstawę zanegowania stanowiska Spółki, tj. nie wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych doszedł do przekonania, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z kompleksową usługa jednorodną, w sytuacji gdy analizowane usługi ze swej istoty mogą być występować samoistnie i niezależnie od usługi najmu.

W ponownie wydanej interpretacji z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podał, że "kwota należna" (cena) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. przepisu stanowiło odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Ponadto zgodnie z art. 78 Dyrektywy wynikało, że koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zatem wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, należało traktować jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W opisanym stanie faktycznym wydatki (opłaty za media i wywóz nieczystości) były świadczeniem należnym Spółce z tytułu umowy najmu lokali, stanowiły zatem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i winny zostać opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Nie można bowiem sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach.

Zatem Spółka winna opodatkować świadczone usługi w zakresie wynajmu lokali użytkowych stawką 22 %, w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych – skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, a w zakresie dostawy mediów/odprowadzania nieczystości stawką VAT taką samą jak usługa najmu (lokalu mieszkalnego lub użytkowego). Tym samym w liczniku proporcji liczonej zgodnie z ww. art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należało wykazywać obrót z opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych ale tylko ten który związany jest z najmem lokali użytkowych i miejsc postojowych (tj. obrót dotyczący tylko sprzedaży opodatkowanej).

W kwestii pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych organ uznał przedstawiony we wniosku mechanizm obliczania kwoty podatku podlegającej odliczeniu od zakupów inwestycyjnych za prawidłowy co do zasady. Z uwagi jednak na nieprawidłowe ustalenie proporcji służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o który pomniejszany jest podatek należny, organ uznał, że Spółka nieprawidłowo pomniejszała podatek należny od zakupów inwestycyjnych.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Spółka ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji.

Spółka podała, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., I SA/Kr 551/09 uznał, że najem lokali oraz dostawa mediów to dwie różne usługi, podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Zdaniem Spółki elementem przesadzającym o tym, że najem lokali oraz dostawę mediów należało traktować jako dwie odrębne usługi, były umowy jakie zawierała z najemcami. Z umów tych wynikało, że media nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu, a Spółka dokonuje ich sprzedaży na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 1835/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił i w uzasadnieniu podzielił stanowisko organu co do jednorodności usługi najmu, co powodowało, że należało stosować do opodatkowania dostaw mediów i wywozu nieczystości te same reguły jak do opodatkowania czynszów za najem lokali mieszkalnych lub użytkowych (wyrok jak i wszystkie inne cytowane orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r., I FSK1141/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji winien uwzględnić wyżej przedstawione rozważania i ocenić stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, pod kątem odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w kontekście powołanych orzeczeń, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP, C-392/11, EU:C:2012:597.

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2014 r. I SA/Kr 1818/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego, którego rozstrzygnięcie mogło mieć wpływ również na wynik niniejszego postępowania. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 18 maja 2015 r., I SA/Kr 1818/13, a sprawie nadana została nowa sygnatura I SA/Kr 833/15.

Na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasowe twierdzenia. Natomiast pełnomocnik organu pozostawił treść rozstrzygnięcia do uznania Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Wprawdzie przedmiotem pytania Spółki był sposób ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i zasady odliczania podatku naliczonego, niemniej jednak faktyczny spór toczył się wokół zasad opodatkowania należności czynszowych, a w szczególności towarzyszących ustalonemu w umowie czynszowi – należności za media, wywóz nieczystości (stałych i płynnych) i dzierżawę rurarzu (Internet i telewizja kablowa). Strony spierały się bowiem, czy dodatkowo fakturowane należności powinny być opodatkowane tak jak ustalony w umowie czynsz, czy też Spółka mogła dla tych należności ustalić stawkę właściwą dla konkretnego typu refakturowanych usług.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że dostawy mediów oraz odbiór nieczystości płynnych rozliczane są zgodnie z faktycznym zużyciem. Natomiast odbiór nieczystości stałych rozliczany był ryczałtowo (k.4 akt administracyjnych). Spółka właściwie nie wskazała, a i organ o to nie pytał, jak dokładnie wyliczane są należności z tytułu umowy dzierżawy rurarzu.

Orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że "w okolicznościach rozpoznawanej sprawy umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia". Pogląd ten, co do zasady, wiąże orzekający w niniejszej sprawie Sąd zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Jednakże, jak już Sąd zauważył w wydanym poprzednio postanowieniu z dnia 24 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1818/13, nie ma mocy wiążącej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku późniejszego wydania przez Trybunał Sprawiedliwości, orzeczenia, w którym dokonano odmiennej wykładni prawa unijnego, której dokonał sąd kasacyjny, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1370/12 oraz wskazane tam przyczyny takiego stanowiska).

W tej sytuacji Sąd kierował się przede wszystkim treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229. Stan faktyczny i problem prawny w sprawie rozstrzyganej przez Trybunał Sprawiedliwości był bowiem praktycznie identyczny (Agencja oprócz naliczania czynszu zamierzała refakturować usługi wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, cieplnej i wody). Dodać tez należy, że w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, po wydaniu ww. wyroku prejudycjalnego, orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 944/15 dnia 10 lipca 2015 r., oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). W konsekwencji, dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Sądu, w tym orzekającego w niniejszej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podział zastosowany przez Spółkę w zakresie odrębnego refakturowania dostaw mediów nie był podziałem sztucznym. Najemcy rozliczani byli zgodnie z faktycznym zużyciem według wskazań licznika. Faktu tego nie zmieniało zaliczkowe wpłacanie kwot na poczet tego typu należności, bowiem strony zawieranych umów najmu ustaliły wyraźnie jakie kwoty będą uznawane za należne za refakturowane usługi (wartości wynikające z zużytych faktycznie mediów, bez narzucania dodatkowej marży lub kosztów przez Spółkę).

Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie analizował w sposób wyraźny charakteru pozostałych należności odrębnie refakturowanych przez Spółkę. Jednakże, w ocenie orzekającego Sądu, biorąc pod uwagę przywołane powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, podobny pogląd, co do zasady, należałoby wyrazić co do możliwości odrębnego fakturowania wywozu nieczystości płynnych i stałych.

Wywóz nieczystości płynnych, co Sąd rozumie jako odprowadzanie ścieków, rozliczany był zgodnie z licznikami faktycznego zużycia. Było to więc świadczenie niezależne od ustalonego przez strony czynszu. W przypadku ryczałtowego wynagrodzenia za wywóz nieczystości Trybunał Sprawiedliwości również dopuścił traktowanie tego typu należności jako odrębnych świadczeń, zwłaszcza w sytuacji gdy istniałaby możliwość wyboru usługodawcy, nawet jeżeli sama umowa zostałaby zawarta przez wynajmującego, a najemca z różnych względów takiego wyboru nie dokonał. Ryczałtowe rozliczanie wywozu nieczystości stałych (co Sąd rozumie jako wywóz śmieci) w praktyce dotyczy zawsze śmieci indywidualnych, ale też śmieci pozostających ze sprzątania części wspólnych budynków. Ryczałtowe stawki są więc uzasadnione ekonomicznie, a oderwanie sposobu wyliczania tego typu należności od faktycznego zużycia, nie czyni poddziału "sztucznym". Dodatkowo, obowiązujący w stanie prawnym za 2010 r. system wywozu śmieci, zakładał dobrowolność w wyborze przedsiębiorstwa świadczącego tego typu usługi.

Trybunał Sprawiedliwości przykładowo wskazał, że: "jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (wyrok w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, pkt 42).

Podobny przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, a więc należałoby traktować odrębnie dla celów stosowania stawki podatku VAT, opisane przez Spółkę należności za wywóz nieczystości stałych i płynnych, z zastrzeżeniem poniższych uwag.

Sąd zauważa, że uwagi na temat zasad opodatkowania refakturowanych usług wywozu nieczystości stałych i płynnych poczynił kierując się doświadczeniem życiowym i notoryjnie znanymi informacjami na temat typowych rozliczeń w podmiotach typu TBS-y. Kwestie te nie były bowiem przedmiotem szczegółowych rozważań ani na etapie postępowania administracyjnego, ani sądowoadministracyjnego. Sąd ze względu na długotrwałość dotychczasowego postępowania (sprawa została wszczęta wnioskiem otrzymanym przez organ dnia 25 stycznia 2010 r.) zasadnym jest więc przedstawienie oceny prawnej dokonanej na podstawie opisanego stanu faktycznego uzupełnionego założeniami Sądu (opartymi jednak na niemal pewnych przesłankach). W przeciwnym razie doszłoby do dalszego przedłużania postępowania, co byłoby niezgodne z zasadą efektywności prawa unijnego rozumianą jako zapewnienie stronie skutecznej ochrony prawnej, w tym ochrony sądowej (por. D. Domańska "Implementacja dyrektyw przez sądy krajowe", Warszawa 2014, rozdział 2, pkt 2.1.1 ppkt 2 i cytowane tam poglądy literatury i orzecznictwo). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zasada skutecznej ochrony sądowej jest zasadą ogólną prawa wspólnotowego wynikającą ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich, chronioną na mocy art. 6 i 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, potwierdzoną również w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wyrok w sprawie Unibet, C-432/05, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo). Sąd uznał więc za usprawiedliwione poczynienie pewnych założeń co do dalszej wykładni spornych przepisów, z tym jednak że założenia te powinny zostać zweryfikowane przez organ.

Dodatkowo Sąd podkreśla, że pytanie prawne zostało zadane w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., a więc przed wejściem w życie istotnych dla systemu rozliczania wywozu śmieci zmian ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1399), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. , przy czym realizowane były od 1 lipca 2013 r. W wydanej interpretacji organ powinien również, ze względu na zasadę skutecznej ochrony, zwrócić uwagę na zmianę stanu prawnego. Obecnie to właściciele nieruchomości mają obowiązek ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które to opłaty mają charakter przymusowych należności podatkowych, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 6 ust. 1 i 12 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach). Tego wiec typu dodatkowe opłaty powinny stanowić składnik czynszu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych należności tj. opłat za dzierżawę rurarzu umożliwiających korzystanie z Internetu i telewizji kablowej, to Sąd również zaznacza, że właściwie na ten temat orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny również się nie wypowiadał. Jednakże, przyjąwszy założenie, że jest to należność ryczałtowa (trudno bowiem sobie wyobrazić na obecnym etapie rozwoju technicznego, mierzenie dostępu zwłaszcza do telewizji kablowej na podstawie licznika) pobierana tylko od niektórych najemców (tj. tych korzystających z usług) – są to usługi odrębne od usług najmu. Nie są bowiem związane z samym faktem korzystania z konkretnej nieruchomości, ale z dodatkowymi usługami związanymi z indywidualnymi potrzebami najemców.

Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja nie tyle naruszyła art. 86 i 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co naruszyła art. 29 ust. 1 powołanej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.) poprzez zaliczenie do obrotów z tytułu umowy czynszu dodatkowych należności za media, wywóz nieczystości i dzierżawę rurarzu . Z tych tez przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ponownym postępowaniu organ wyda indywidualną interpretację uwzględniając stanowisko Sądu w niniejszej sprawie. W razie wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzyganych kwestii organ może wezwać Spółkę o dodatkowe wyjaśnienia.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym to przepisem w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd zasądził od organu zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.