Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 576/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 576/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9, art. 10, art. 13, art. 14, art. 20 art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104, poz, 1104 z późn. zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania H. i A. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2006 roku [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu złożonym w dniu 8 kwietnia 2003 roku PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 rok H. i A. B. wykazali dochód w łącznej wysokości 135.772,43 złotych, w tym: dochód H. B. z działalności gospodarczej w kwocie 133.490,27 złotych, dochód A. B. w łącznej kwocie 2.282,16 złotych, na który złożyły się: dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 76,56 złotych i dochody z innych źródeł w kwocie 2.205,60 złotych oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 28.867,87 złotych, stratę z najmu w kwocie 7.380,72 złotych, stratę H. B. z tytułu najmu w kwocie 7.380,72 złotych. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w łącznej wysokości 7.826,31 złotych - męża w wysokości 2.282,16 złotych (do wysokości dochodu), żony w kwocie 5.544,15 złotych, wydatków mieszkaniowych w wysokości 127.946,12 złotych (wydatki do odliczenia w roku podatkowym, wydatki mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych: 9.079,82 złotych ), dochód do opodatkowania nie wystąpił. Ponadto w zeznaniu wykazano doliczenia do podatku w kwocie 165,60 złotych, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 165,60 złotych (do wysokości podatku). Należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Decyzją z dnia 20 stycznia 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 25.088,00 złotych.

Powyższe było skutkiem:

1) skorygowania - do kwoty 129.103,43 złotych - dochodu osiągniętego przez małżonków w roku podatkowym. Na kwotę tę złożyły się:

- dochód H. B. w kwocie 127.603,62 złotych (z pozarolniczej działalności gospodarczej), którego wartość wyliczono uwzględniając stratę w kwocie 4.847,19 złotych z działalności prowadzonej na własne nazwisko - sklep spożywczy "A" ( z kosztów uzyskania przychodu wyłączono podatek od towarów

i usług dotyczący opłat leasingowych - w łącznej kwocie 138,79 złotych,

- dochód ze spółki cywilnej "B" prowadzonej wspólnie z mężem - A. B. (50% udziałów) w kwocie 132.450,62 złotych, ustalony jako wynik wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spółki kwoty 2.684 złotych za konsumpcję (napoje i wynajem sali) w związku z organizacją wigilii dla pracowników, z uwagi na brak związku tego wydatku z osiągniętym przychodem, pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 26,17 złotych z tytułu stwierdzonego błędu rachunkowego - różnica pomiędzy rachunkiem zysków i strat a kwotą wykazaną w załączniku PIT-B, uwzględnienia w ramach tej działalności przychodów z najmu domków letniskowych, rozliczonych przez podatników jako odrębne źródła przychodów (przychód s.c: 5.049,84 złotych, koszty uzyskania przychodu s.c: 20.171,28 złotych);

- dochód A. B. w kwocie 1.500,36 złotych, na który złożyły się dochody z umów zlecenia w kwocie 76,56 złotych oraz z pozostałych źródeł (zasiłków z ubezpieczenia społecznego) w kwocie 1.423,80 złotych, zgodnie z informacją PIT- 11A;

2) zakwestionowania prawa podatników do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia od dochodu - wydatków z tytułu budowy budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej w kwocie 127.946,12 złotych (z poniesionych wydatków w kwocie 137.025,94 zł, kwota 9.079 złotych pozostała do odliczenia w latach następnych). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wydatki te nie dotyczyły budowy budynku wielorodzinnego. Ponadto do dnia kontroli mieszkania nie zostały przeznaczone na wynajem,

3) skorygowania do kwoty 1.500,36 złotych odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne A. B. (do wysokości dochodu).

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do doliczenia do podatku wykazanej w zeznaniu kwoty 165,60 złotych, a od podatku odliczył zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwotach 1.174,26 złotych u każdego z małżonków.

Rozpoznając odwołanie podatników od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy art. 9 ust. 2, art. 24,art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 ,art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie dokonał korekty dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. B., w pierwszej kolejności wskazując na prawidłowość dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Z unormowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku wynika, że podstawowym warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Powyższe potwierdza także utrwalona linia orzecznictwa, np. wyrok NSA z 9 marca 2001r. Sygn. akt I S.A./Gd 1960/98: "Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. (...) Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić ".

Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie stwierdził, że wydatek poniesiony w ramach działalności spółki cywilnej "B", a związany z organizacją wigilii dla pracowników nie miał związku z wysokością osiągniętego przychodu i wyłączył go z kategorii kosztów uzyskania przychodu.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu koszty wymienione enumeratywnie w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca uznał bowiem, że określone rodzaje kosztów, mimo że wskazują na bezpośredni związek z przychodem, w rozumieniu prawa podatkowego nie stanowią kosztów jego uzyskania. I tak za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym - podatku od towarów i usług (za wyjątkiem sytuacji określonych w tym przepisie).

W związku z powyższym H. B. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej na własne nazwisko podatek VAT od odsetek dotyczących opłat leasingowych, wynikający z faktur VAT wystawionych przez C S.A. w G.

Ponadto z wyjaśnienia H. B. z dnia 18 czerwca 2005 roku jednoznacznie wynika, że taki stan rzeczy wyniknął z błędnego zaksięgowania w koszty tego wydatku.

Także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu spółki "B" o kwotę 26,17 złotych, czyli różnica pomiędzy rachunkiem zysków i strat a kwotą wskazaną w załączniku PIT-B, było wynikiem oczywistej pomyłki, co potwierdził A. B. w wyjaśnieniu z dnia 7 listopada 2005 roku.

Prawidłowo również organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że wykazane w zeznaniu przychody z najmu (domków letniskowych) stanowią odrębne źródło przychodu (art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy). Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że przychody te osiągnięte zostały w ramach działalności spółki "B", dlatego zasadnie uwzględniono je przy rozliczaniu dochodu z tej spółki, nie kwestionując także poniesionych w celu ich osiągnięcia kosztów.

Ponadto, organ odwoławczy potwierdził konieczność zmniejszenia do kwoty 1.423,80 złotych - zgodnie z informacją PIT-11A za rok 2002 - zasiłku pieniężnego A. B. z ubezpieczenia społecznego wypłaconego przez organ rentowy (wykazanego w zeznaniu w kwocie 2.205,60 złotych). Powyższe spowodowało zmniejszenie do kwoty 1.500,36 złotych dochodu osiągniętego przez podatnika w roku podatkowym, a tym samym analogiczne obniżenie do tej kwoty odliczeń od dochodu z tytułu zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy natomiast zakwestionowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawa podatników do odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem.

Z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 grudnia 2000 roku na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] A. i H. B. nabyli współwłasność działki nr [...] położonej w S. (gmina [...]) z przeznaczeniem pod budowę domów z mieszkaniami na wynajem.

Na mocy decyzji Starostwa Powiatowego z dnia 28 grudnia 2001 roku, po przedstawieniu projektu budowlanego, podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (szereg A - składający się z 10 segmentów oraz szereg B - składający się z 8 segmentów).

Z dziennika budowy Nr [...], wydanego dnia 25 stycznia 2002 roku wynika, że prace budowlane związane z budową segmentu A rozpoczęto 26 lutego 2002 roku - budynki 8, 9, 10, zaś budynki 1,2, 3 – w dniu 13 stycznia 2004 roku. Natomiast wykopy pod ławy budynków 14, 15, 16 ( segment B ) wykonano 25 października 2003 roku.

Dnia 10 lipca 2003 roku Starostwo Powiatowe wydało potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia o rozpoczęciu użytkowania trzech segmentów w budynku mieszkalnym w zabudowie szeregowej (szereg A).

Decyzją z dnia 2 grudnia 2003 roku Nr [...] Starostwo Powiatowe uchyliło decyzję z dnia 28 grudnia 2001 roku i zatwierdziło zamienny projekt budowlany udzielając jednocześnie pozwolenia na odstępstwa od pierwotnego projektu budowlanego. Zmiana dotyczyła architektury i konstrukcji ośmiu segmentów szeregu B, p.w. adaptacji poddasza nie użytkowanego na cele mieszkalne, poziomu posadowienia segmentów, wejścia do poszczególnych segmentów oraz budowy schodów na poddasze.

Z protokołu oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że trzy segmenty szeregu A zostały sprzedane, następne trzy segmenty szeregu A ( zawierające trzy lokale mieszkalne) są na zewnątrz wykończone, trzy segmenty szeregu B (zawierające 6 lokali, w każdym szeregowcu po 2 lokale, jeden na dole, jeden u góry) są na zewnątrz nieotynkowane, obok segmentu A znajduje się wolny plac pod ewentualną dalszą zabudowę, to samo dotyczy szeregu B.

W 2002 roku A. i H. B. z tytułu prowadzonej budowy budynków szeregowych z mieszkaniami na wynajem, ponieśli wydatki w kwocie 137.025,94 złotych, z czego od dochodu odliczyli kwotę 127.946.12 złotych (kwota 9.079 złotych pozostała do odliczenia w latach następnych).

Ustosunkowując się merytorycznie do dokonanego decyzją organu pierwszej instancji wyłączenia z kategorii odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość powyższego stanowiska.

Stosownie do treści art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 roku ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budową tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 roku do dnia 31 grudnia 2003 roku.

Ust. 12 tego artykułu wymienia wydatki możliwe w takim stanie prawnym i faktycznym do odliczenia od dochodu, tj. wydatki na budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budową tego budynku.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 roku ) podatnik ma prawo do odliczenia od dochodu do opodatkowania kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skorzystanie z prawa do wskazanej wyżej ulgi podatkowej możliwe jest zatem w sytuacji spełnienia trzech warunków:

1. poniesienia w roku podatkowym wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub na zakup działki pod budowę tego budynku;

2. budowy budynku stanowiącego własność bądź współwłasność podatnika;

3. przeznaczenia co najmniej pięć lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku na wynajem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnicy w terminie określonym w art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku ponieśli wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, gdyż dokonali - w dniu 21 grudnia 2000 roku - zakupu na współwłasność działki położonej w S.. Na działce tej podatnicy prowadzili budowę budynku mieszkalnego, a wydatki na ten cel prawidłowo udokumentowali.

Nie został jednak spełniony trzeci ze wskazanych wyżej warunków precyzujący kryteria, jakie spełniać musi budynek, aby możliwe było zastosowanie przedmiotowej ulgi: budynek mieszkalny wielorodzinny z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnych (na wynajem). Podatnicy - na przedmiotowej działce prowadzili bowiem budowę - budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (segmenty).

Okolicznością niesporną jest, że pojęcie "budynek mieszkalny wielorodzinny" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim stanie prawnym należy więc odnieść się do interpretacji zaczerpniętych z pokrewnych gałęzi prawa, w tym przypadku dziedziną adekwatną w tej mierze jest prawo budowlane.

Z treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowane przez podatników - segmenty (A, B) - niewątpliwie spełniają kryteria uznania ich za budynki, ale jest to okoliczność niewystarczająca do uznania, że podatnicy spełnili warunki uprawniające do zastosowania ulgi z art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Przepis ten wymaga bowiem, aby był to budynek wielorodzinny z co najmniej pięcioma lokalami (na wynajem), dlatego niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy jest wskazany w odwołaniu fakt wybudowania spornych segmentów na gruncie (działce) stanowiącej współwłasność podatników, ani też prowadzenia ich budowy na podstawie jednego pozwolenia na budowę.

Nietrafne są też zarzuty odwołania, że rozstrzygając w tej sprawie bezpodstawnie uwzględniono przepis § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie będącego aktem wykonawczym do ustawy - prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym w okresie, kiedy podatnicy nabyli prawo do ulgi, tj. w 2000 roku, moc obowiązującą miały właśnie przepisy rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 roku, a nie wskazanego w odwołaniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690). Dla sprawy nie jest bowiem istotny faktyczny moment rozpoczęcia prac budowlanych (po zatwierdzeniu pozwolenia na budowę), ale nabycia prawa do ulgi, co niespornie wynika z treści art.7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku.

Zasadność zastosowania wskazanego § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku wynika z faktu zdefiniowania w tym przepisie pojęcia "zabudowa wielorodzinna". W treści art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazano wyżej, ustawodawca wskazując bowiem, na konieczność budowy budynku wielorodzinnego.

Prawidłowość powyższego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 1998 roku Sygn. akt I S.A/Gd 1873/97.

Jak stanowi pkt 2 wskazanego wyżej § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku, przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej.

Zabudowa wielorodzinna to - zgodnie z pkt 3 tego artykułu - budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków, wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową. Natomiast przez zabudowę jednorodzinną - zdefiniowaną w § 3 pkt 4 powołanego rozporządzenia - należy rozumieć budynek mieszkalny jednorodzinny lub zespół takich budynków w układzie wolnostojącym, bliźniaczym, szeregowym, atrialnym, a także budynek mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania lub zespól takich budynków.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wybudowane przez podatników budynki szeregowe nie spełniają kryteriów uznania ich za budynki wielorodzinne. Są to budynki odpowiadające kryteriom określonym w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki przestrzennej i budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku - jednorodzinne w zabudowie szeregowej.

W konsekwencji powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia jako odliczenia od dochodu poniesionych przez podatników w 2002 roku wydatków (137.025,94 złotych na budowę segmentu A), gdyż podatnicy budując budynki jednorodzinne (segmenty) w zabudowie szeregowej nie spełnili warunków uprawniających do ulgi określonej w art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik A. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2006 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2006 roku, wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001r.,Nr 104, poz. 1104); art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 roku (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176), § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995r., Nr 10, poz. 46), § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie " (Dz. U. z 2003r., Nr 32,poz. 262 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Pełnomocnik skarżącego kwestionuje nie uznanie odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem w nim lokali na wynajem, nie zgadzając się z wykładnią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a w szczególności definicją pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem.

Wskazał, że skarżący w 2000 roku nabył na współwłasność działkę, na której zgodnie z wydanym pozwoleniem rozpoczął budowę dwóch budynków mieszkalnych (szereg A i szereg B), w których według założenia znajdować się miało odpowiednio 10 i 8 lokali mieszkalnych. Z uwagi jednak na problemy finansowe, budowa nie została ukończona (obecnie w lokalu A znajdują się trzy lokale oddane do użytku). Dalej dodaje, że wybudowane lokale zostały wynajęte.

W tym zakresie zarzucił organom podatkowym naruszenie reguł wykładni, poprzez posłużenie się definicją pojęcia "budynku mieszkalnego wielorodzinnego", zawartą w § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie twierdząc, że rozporządzenie to wydane zostało w innym "celu". Na poparcie swej argumentacji wskazał na autonomiczny charakter prawa podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika podstawą wadliwego rozstrzygnięcia spornej kwestii było posłużenie się definicją budynku mieszkalnego, zawartą w powołanym rozporządzeniu z dnia 14 grudnia 1994 roku, zgodnie z którym "budynkiem mieszkalnym jest budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej". W ocenie pełnomocnika skarżącego podana definicja "zawęża wykładnię gramatyczną zwrotu budynek mieszkalny wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem " , gdyż " słowo wielorodzinny oznacza, że powinien być to budynek przeznaczony do zamieszkania dla więcej niż jednej rodziny". Na tej podstawie wywodzi, że budynkiem wielorodzinnym jest każdy budynek, nie będący budynkiem jednorodzinnym.

Podkreślił, że segmenty A i B spełniają kryteria uznania je za budynki, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, co oznacza że przepis § 3 powołanego rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 roku "nie ma najmniejszego znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy budynek segmentowy zawierający więcej niż pięć lokali może być uznany za budynek wielorodzinny ".Definicja zawarta w rozporządzeniu posługuje się pojęciem "mieszkanie", zaś przepis podatkowy odnosi się do "lokalu", mającego znacznie szerszy zakres znaczeniowy. Wskazując, że mieszkanie jest szczególnym rodzajem lokalu, przeznaczonym do zamieszkania, nie posiadającym z reguły niezależnego wyjścia na zewnątrz stwierdził, że ustawodawca unikając zwrotu "mieszkanie" nie wykluczył, iż lokal o którym mowa w przepisach podatkowym posiadać będzie niezależne wyjście.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że w sprawie tej nieuprawnionym jest powoływanie się na przepis rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 roku z uwagi na fakt jego uchylenia na mocy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku. Pełnomocnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że oceny prawnej należy dokonywać w oparciu o regulacje obowiązujące w momencie nabycia prawa do ulgi. Jego zdaniem "stan prawny należy badać w tym przypadku na moment interpretowania prawa podatkowego, nie zaś na chwilę powstania uprawnienia podatnika".

Jako najistotniejszą wadę skarżonej decyzji pełnomocnik uważa jednak całkowite pominięcie celu normy zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcentuje, że istotą tego przepisu była polityka sprzyjająca rozwojowi mieszkalnictwa i zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli, dla spełnienia której niewątpliwie bez znaczenia jest fakt konstrukcji budynku, tj. lokalizacji mieszkań w horyzontalnie ułożonych segmentach. W ocenie pełnomocnika budynek wybudowany przez skarżącego w taki sam sposób zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, jak budynek skonstruowany horyzontalnie z jednym lub dwoma wyjściami na zewnątrz.

W końcowej części skargi pełnomocnik podnosi zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa, z uwagi na rozróżnienie pomiędzy podatnikiem, który poniósł wydatki na budowę budynku szeregowego, a podatnikiem, który wybudował budynek o konstrukcji wertykalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie kwestie sporne dotyczyły wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zwrotu "budynek mieszkalny wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem". Organy podatkowe uważają, że budynek mieszkalny wielorodzinny w rozumieniu tego przepisu to budynek spełniający kryteria określone w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych, jakie powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 10, poz. 46), skoro przepisy prawa podatkowego nie formułują szczególnej definicji pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Skarżący twierdzi natomiast, że organy podatkowe naruszyły reguły wykładni przy interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługując się definicją pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego zawartą w § 3 powołanego rozporządzenia, gdyż zostało ono wydane w zupełnie innym celu, a to z kolei narusza zasadę autonomiczności prawa podatkowego.

Przechodząc do rozstrzygnięcia meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 roku ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podatnik miał prawo do odliczenia od dochodu do opodatkowania kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

W tym miejscu należy podnieść, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni prawa podatkowego wykładni językowej szczególnie, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych ( por.wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18).

Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110).

Gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach lub ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych.

W tym sensie należy podzielić zapatrywanie wyrażone w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 1996 r., FPK 6/96 (ONSA 1996 nr 3, poz. 106), że zawarta w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), definicja "budynku" odmienna od definicji przyjętej w prawie budowlanym ( art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane), świadczy jednoznacznie o tym, że ustawodawca w tym wypadku nie łączy nazwy "budynek" z takim pojęciem, jak w prawie budowlanym, lecz z pojęciem szczególnym, dostosowanym do celów realizowanych przez tę ustawę.

Inna jest natomiast sytuacja, w której prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje "budynku mieszkalnego wielorodzinnego", zaś pojęcie to jest zdefiniowane w przepisach prawa budowlanego. W tym wypadku należy przyjąć, uwzględniając postulat pewności prawa i pewności obrotu prawnego, że użyte w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "budynek mieszkalny wielorodzinny" należy rozumieć zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku ( tak: Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 roku w sprawie sygn. akt III RN 133/02, LEX 113762).

Sąd w pełni podzielając powyższy pogląd uznał zatem, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając definicję prawa budowlanego dla określenia wymogów, jakim powinien odpowiadać budynek mieszkalny, aby wydatek poczyniony na jego wybudowanie mógł być odliczony od dochodu.

W § 3 pkt 2, 3, 4 powołanego rozporządzenia precyzyjnie zdefiniowane zostało pojęcie budynku wielorodzinnego jako budynku mieszkalnego zawierającego więcej niż 4 mieszkania.

Niewątpliwie wybudowane przez skarżącego budynki szeregowe nie odpowiadają kryteriom uznania ich za budynki mieszkalne wielorodzinne, gdyż są to w istocie budynki jednorodzinne w zabudowie szeregowej, nie zawierające więcej niż 4 mieszkań, co też zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

Ponieważ celem omawianej ulgi podatkowej było stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych osób fizycznych w budownictwo wielomieszkaniowe i dzięki temu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich a nie jedynie podatników i osób im bliskich, brak jest zatem podstaw do rozszerzającej wykładni przedmiotowej.

Zarzut skarżącego dotyczący powoływania się przez organy podatkowe na nieobowiązujące w dacie interpretowania prawa podatkowego przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku, w ocenie Sądu należy uznać za chybiony. Przepisy tego rozporządzenia miały niewątpliwie zastosowanie w okresie, kiedy podatnicy nabyli prawo do ulgi ( w momencie zakupu działki ), co wynika wprost z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Gdyby bowiem organy zastosowały stan prawny na moment interpretowania prawa podatkowego, jak chce tego pełnomocnik skarżącego, musiałyby dojść do wniosku, że ulga, z której skorzystali podatnicy nie ma racji bytu, skoro nie jest uregulowana przepisami obowiązującymi w momencie ustalania zobowiązania podatkowego.

Również przedłożone do skargi umowy najmu, zawarte w 2005 roku, nie mają wpływu na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny obowiązujących w zakresie ustalonego stanu sprawy przepisów prawa i mogą stanowić jedynie informację o sposobie wykorzystania przez stronę z wybudowanych segmentów.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.