Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1507/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100-106
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego K. C. kwotę 277 (dwieście siedemdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 29 marca 2013 r., nr [...] określającą K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...]) w kwocie 417 zł.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe wykazało iż Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył na terytorium Francji samochód marki [...] za kwotę 3276,42 euro, co potwierdza faktura nr [...] z dnia 26.10.2009 r. Następnie samochód ten przemieścił na terytorium Polski i sprzedał A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł., co potwierdza faktura nr [...] z dnia 16.11.2009 r. Ponieważ Skarżący, mimo wezwania, nie złożył oświadczenia co do daty przemieszczenia pojazdu przyjęto, że jest to data pierwszej sprzedaży tego pojazdu w kraju (tj. 16.11.2009 r.) Pierwsza rejestracja samochodu na terytorium Polski nastąpiła w dniu 17 listopada 2009 r. W Polsce samochód został zarejestrowany jako ciężarowy.

W dniu 7 stycznia 2013 r. przeprowadzono oględziny samochodu.

Z protokołu oględzin wynika, że samochód posiada jeden rząd siedzeń - 2 miejsca, które wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada jedną przestrzeń dla pasażerów i kierowcy oraz do przewozu towarów. Tapicerka oraz fotele znajdujące się w pojeździe są jednolite. Samochód posiada dwie poduszki powietrzne oraz elektrycznie sterowane szyby. Pomiędzy fotelami pierwszego rzędu siedzeń znajduje się schowek. Dach tapicerowany w całości wyposażony w oświetlenie (2 lampki). Pojazd jest przeszklony w całości. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda metalowa, sięgająca do wysokości okien, oddzielająca przestrzeń ładunkowa od pasażerskiej. Przegroda połączona jest z zabudową wykonana z plastiku, której konstrukcja łączy się z tapicerka boczna oraz częścią bagażową tworząc jednolitą całość. Cześć bagażowa przykryta jest półką z tworzywa sztucznego. W części towarowej na ścianach znajdują się otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa. Pojazd posiada dwoje drzwi wahadłowych przednich i klapę tylna – wszystkie oszklone. Brak na podłodze części towarowej miejsc kotwiących siedzenia drugiego rzędu. Aktualny użytkownik samochodu oświadczyła, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w tym samochodzie.

Uwzględniając te ustalenia i powołując się na przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. Art. 102 ust. 1 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. dalej : u.p.a) oraz klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej), w szczególności wskazując na cechy projektowe typowe dla samochodów osobowych objęte poz. CN 8703, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 417 zł.

W odwołaniu strona kwestionowała dokonaną przez organ I instancji klasyfikacje pojazdu, gdyż jej zdaniem cechy nabytego pojazdu pozwalają na zaliczenie tego pojazdu do pozycji CN 8704, tj. pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Zabudowa ciężarowa jest fabryczna i homologowana przez producenta. Przeróbki nadwozia wiążą się z utratą homologacji fabrycznej i gwarancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołał w decyzji brzmienie przepisów powołanych w decyzji organu I instancji. Wskazał jakie cechy projektowe pojazdów są charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 i stwierdził, po przeanalizowaniu wszystkich zebranych w sprawie dowodów pod kontem klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu, że samochód te w chwili jego nabycia posiadał cechy uzasadniające klasyfikowanie go do pozycji CN 8703. W szczególności wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy zdjęć, wykonanych w trakcie oględzin samochodu, wynika, iż pojazd ma kabinę identyczną z osobowym typem tego modelu, posiada szyby wzdłuż dwubocznych paneli, dach tapicerowany w całości, jednolity, w podsufitce zaślepione otwory na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, przestrzeń pasażerską i towarową niewydzieloną, za przednim siedzeniami przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej do wysokości oparć przednich foteli. W tylnej części pojazdu znajdują się miejsca na pasy bezpieczeństwa, w podsufitce oświetlenie dla tylnej części pojazdu.

Stwierdzone w trakcie oględzin samochodu elementy, zdaniem organu odwoławczego, istniały w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego, gdyż skarżący nie kwestionował ustaleń dokonanych podczas oględzin.

Zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia fakt rejestracji tego pojazdu za granicą jak samochodu ciężarowego. Istotne jest natomiast, ze zakres zmian jakim pojazd został poddany był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dokonane w samochodzie przeróbki a w ich konsekwencji wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym nie miały znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego.

Wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy, powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 09 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10, w którym Sąd ten wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Zauważył także, że prawo podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie posługują się pojęciem "samochodu ciężarowego." Powołał się następnie na art. 3 ust 1 u.p.a., wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100 -106 u.p.a. W myśl tych przepisów, opodatkowane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Wyjaśnił, że sam opis kodu CN 8703 nie posługuje się określeniem samochód osobowy, ale obejmuje szerszy zakres towarów, tj. nie tylko pojazdy samochodowe ale "pozostałe pojazdy mechaniczne. Pojęcie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń, są bez znaczenia dla tej klasyfikacji, gdyż warunek zamontowania kraty i demontaż tylnych siedzeń nie został wskazany jako kryterium różnicowania pojazdów na osobowe i towarowe.

Następnie opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do CN 8704, zaznaczył, że w samochodzie tym, zgodnie z oświadczeniem obecnego użytkowania samochodu (Pani K.), która udostępniła pojazd do oględzin wynika, że po zakupie tego pojazdu nie dokonała w nim żadnych zmian.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, ze stan faktyczny został w sprawie prawidłowo ustalony. Podstawę opodatkowania organ określił na kwotę 13.436 zł, przeliczając cenę wskazaną w fakturze dokumentującej nabycie pojazdu na złote wg kursu euro z dnia 16.11.2009 r. (nabycia) i stosując stawkę akcyzy 3,1%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. C. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem;

– art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

– art. 191 O.p., poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów.

W uzasadnieniu skargi zakwestionował prawidłowość klasyfikacji nabytego pojazdu do pozycji CN 8703, wskazując, że jest to trzydrzwiowy pojazd typu VAN w wersji z pojedynczą kabiną (dwuosobową), odgrodzoną trwałą, fabryczną ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta z użyciem śrub patentowych. Posiada zatem oddzieloną część ładunkową, a dodatkowo nie posiada w niej typowych okien. Dwuboczne panele oraz klapa tylna wypełnione zostały bowiem materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. Za stałym metalowym panelem znajduje się fabrycznie przewidziana zabudowa dla wersji ciężarowej, zamontowana przez producenta zgodnie z homologacją samochodu.

Powołując się na cechy konstrukcyjne samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 podniósł, że nabyty przez niego pojazd posiadał jeden rząd siedzeń oraz przegrodę. Ponadto:

- w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak siedzeń i brak możliwości zamontowania pasów bezpieczeństwa, co umożliwia wykorzystanie przestrzeni towarowej tylko do przewozu towarów;

- posiada przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach z tyłu;

- część bagażowa pojazdu nie jest wyposażana w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów;

- nie posiada okien wzdłuż paneli dwubocznych w tylnej części oraz w klapie tylnej samochodu (przeszklone otwory bez funkcji uchylnych spełniają najwyżej funkcję oświetlenia tylnej tj. towarowej części pojazdu w porze dziennej),

- posiada fotele bez możliwości odchylania.

Zdaniem skarżącego, widoczne po obu stronach samochodu zaślepek otworów przeznaczonych na uchwyty dla pasażerów, nie oznaczają, że pojazd ten został konstrukcyjnie przez producenta wyposażony w możliwość montażu tylnej kanapy dla pasażerów. Samochód taki produkowany w wersji pasażerskiej zawiera element montażowy kanapy pasażerskiej. Skarżący podniósł także, że nie jest możliwe zamontowanie punktu kotwiącego bez użycia specjalistycznych narzędzi i warunków warsztatowych. Wskazał też, że samochód został konstrukcyjnie pozbawiony możliwości dostępu do części towarowej od strony kabiny pasażerskiej, poprzez zastosowanie fabrycznie dodatkowej cechy w postaci fotela pasażerskiego, bez możliwości odchylenia oparcia. Na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu fotele nie były odchylane, co jest zgodne z homologacją producenta, bowiem homologacja na samochód ciężarowy nie dopuszcza rozkładania foteli przednich z uwagi na bezpieczeństwo kierowcy. Kolejnymi cechami przemawiającymi za zaklasyfikowaniem nabytego pojazdu marki [...] do pozycji 8704 jest, według skarżącego, jego niski standard wykończenia i wyposażenia charakterystyczny dla pojazdu użytkowego.

Skarżący zarzucił także nieuwzględnienie kryterium ładowności, przewidzianego w opiniach klasyfikacyjnych Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HS), a nie uwzględnionego w Notach HS. Według tego kryterium przy dokonywaniu kwalifikacji danego pojazdu do określonego kodu CN należy ustalić dopuszczalną masę całkowitą pojazdu oraz masę własną pojazdu (włącznie z kierowcą). Według skarżącego, organy podatkowe nie dokonały porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową nabytego samochodu, o jakiej mowa w opiniach klasyfikacyjnych. Z danych technicznych pojazdu wynika, że ładowność przedmiotowego pojazdu w około 2/3 wykorzystywana jest do przewozu towarów a jedynie w 1/3 może być wykorzystana do przewozu osób (i to przy założeniu przewozu z użyciem wszystkich miejsc siedzących). Zaznaczył, że kryterium ładowności winno mieć zasadnicze znaczenia z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednio Noty Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego

Za klasyfikacją przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704, zdaniem skarżącego, przemawia jego homologacja jako pojazdu ciężarowego w grupie NI -. pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu ładunków o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, co potwierdzają zarówno francuskie jaki polskie dokumenty, w tym dowód rejestracyjny.

Skarżący zwrócił też uwagę skutki, jakie wywołuje klasyfikowanie samochodów przez polskie organy podatkowe wbrew przepisom Unii Europejskiej - dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 oraz załącznika II sekcja C pkt 3 do dyrektywy (strona 70), która wprowadza czytelne kryteria rozróżnienia pojazdów ciężarowych (typ N) od innych pojazdów silnikowych, w tym osobowych (typ M), w sytuacji, w której sporny samochód spełnia dyspozycje zawarte w przepisach tejże dyrektywy. Zgodnie ze wskazaną tam metodologią (a contrario) pojazd samochodowy typu van (BB), którym jest samochód ciężarowy o kabinie kierowcy zawartej w bryle nadwozia (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy) należy uznać za zakwalifikowany do kategorii N, gdy spełnia (przy maksymalnej masie nieprzekraczającej 3500 kg) łącznie dwa warunki: (1) liczba miejsc siedzących, nie licząc miejsca kierowcy, nie przekracza sześciu; (2) P - (M + N*68) jest większa lub równa N*68 (gdzie pojęcia "miejsca siedzące" oraz wielkości P, M oraz N są zdefiniowane w załączniku II cześć C pkt 1 in fine dyrektywy) gdzie: P - technicznie dopuszczalna maksymalna masa całkowita pojazdu w kg; M - masa pojazdu w stanie gotowym do jazdy w kg; N - liczba miejsc siedzących, z wyjątkiem miejsca kierowcy. Nabyty przez skarżącego samochód spełnia, jego zdaniem, wskazane wyżej kryteria.

Uzupełniająco skarżący podniósł także kwestię analizy motywu 1 do dyrektywy 97/27/WE z dnia 22 lipca 1997 r., zgodnie z którą całkowita harmonizacja wymagań technicznych w odniesieniu do pojazdów silnikowych jest niezbędna w celu osiągnięcia sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego i równocześnie zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa. Treść tego motywu wskazuje jednoznacznie, że rejestracja spornego pojazdu jako samochodu ciężarowy dokonana na terenie państwa członkowskiego, zgodnie z wymogami przepisów prawa wspólnotowego (jako typ BB) nakazuje uznawać ten pojazd za samochód ciężarowy na terenie całej Unii Europejskiej. Występowanie elementu transgranicznego, w niniejszej sprawie, sprawia, że przedmiotowa transakcja musi być oceniana także z punktu widzenia regulacji wspólnotowych, a także w świetle zasady swobodnego przepływu towarów (art. 28 ust. 1 TFUE). Praktyka orzecznicza organów podatkowych, zdaniem skrzącego, tę swobodę narusza, powodując, że z chwilą przekroczenia polskiej granicy zmienia się klasyfikacja pojazdu na potrzeby pobrania od jego nabycia polskiego podatku akcyzowego.

Uzasadniając naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów, skarżący podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że w chwili przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej sporny samochód był samochodem osobowym. Dokonując takiej klasyfikacji, organ pominął istotne kwestie dla celów klasyfikacji pojazdów, wynikające z obowiązujących reguł klasyfikacyjnych, a także zapisy w polskich

i zagranicznych dokumentach dotyczących spornego pojazdu.

Według skarżącego, organy podatkowe co do zasady zebrały w sprawie materiał dowodowy do poczynienia ustaleń, jednakże wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Inne zaś okoliczności nie zostały w stopniu wyczerpującym wyjaśnione. Według skarżącego samochód został zakupiony w takim samym stanie jak został wyprodukowany, tj. jako pojazd ciężarowy dwumiejscowy, ze ścianą grodziową za pierwszym rzędem siedzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a. ).

Skarga jest zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], w konsekwencji klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703. Według strony sporny pojazd jest samochodem ciężarowym (kod CN 8704) i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], wyprodukowanego jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego z dwoma miejscami siedzącymi i częścią tylną przystosowaną do przewozu towarów.

Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie. Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 5 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Trafnie organ podatkowy wywodzi, że z zapisów tych regulacji wynika, iż w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703, który jednak może być zastosowany wyłącznie do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Słusznie zauważył organ podatkowy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego organy podatkowe nie miały natomiast prawa, ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakim w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. O klasyfikacji pojazdu, jako samochodu osobowego, nie decyduje także świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Z tych samych względów znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. O klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 nie mogła przesądzać także jego ładowność, bowiem kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r.

Jak już powiedziano na wstępie Sąd aprobuje rozważania organów podatkowych w tzw. części teoretycznej wskazującej na przepisy, jakie w sprawie winny mieć zastosowanie. Jednak w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie są wystarczające dla uznania prawidłowego zastosowania ww. przepisów w sprawie. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Co do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" podkreślić należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione przykładowo w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów pełnią tę właśnie rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, czy towarów. A zatem dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających.

Powyższe zgodne jest z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich, jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów. Jednocześnie w powyższym wyroku ETS zwrócił uwagę, że wymienione w notach wyjaśniających (w części opisowej) kryteria nie są wyczerpujące, a ponadto zawartego w nich wyliczenia cech pojazdów dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie powinno się rozszerzać w ten sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji, ale należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu konkretnych pojazdów mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Ocena, czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji 8703 czy też do pozycji 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Emanacją tej zasady jest przepis art. 187 O.p., wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W przypadku postępowań dotyczących obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów, poza badaniem dokumentacji pojazdu, podstawowym środkiem dowodowym stosowanym przez organy podatkowe, służącym ustaleniu klasyfikacji samochodów do właściwego kodu CN, są oględziny pojazdu. Dowód z oględzin pozwala bowiem na porównanie faktycznych cech pojazdu z kryteriami wynikającymi z opisu pozycji 8703 lub 8704 CN oraz wskazówkami zawartymi w notach wyjaśniających do CN i często porównanie to jest wystarczające dla przyporządkowania danego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie wnioski wyprowadzane z tego dowodu muszą uwzględniać niżej wymienione uwarunkowania.

Po pierwsze, szczegółowe kryteria zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej mają charakter wskazówek (wyliczone tam rozwiązania projektowe zostały wskazane jako zwykle stosowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu osób), nie stanowią natomiast zamkniętego wyliczenia cech projektowych przesądzających o ostatecznej klasyfikacji pojazdu. W poszczególnych przypadkach może się więc okazać, że samo porównanie stwierdzonych cech konkretnego pojazdu z cechami wyżej wymienionymi nie usuwa wszystkich wątpliwości co do jego klasyfikacji. Wątpliwości co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu powstawać będą w szczególności w sytuacjach, gdy pojazd spełnia niektóre, lecz nie wszystkie z tych cech. Przy tym z przywołanych zapisów Wyjaśnień do Taryfy Celnej nie sposób wyprowadzić wniosku, że zgodność w zakresie choćby jednej cechy przesądza o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji 8703, podobnie jak trudno z góry ocenić wagę poszczególnych cech. Stąd też konieczne wydaje się, by ich znaczenie oceniać zawsze w odniesieniu do konkretnego pojazdu, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.

Po drugie dowód z oględzin jest zazwyczaj przeprowadzany po upływie jakiegoś czasu od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Ponieważ, co podkreśla też strona, obowiązek w podatku akcyzowym powstaje w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organ musi stwierdzić jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu na ten moment. To oznacza zaś konieczność ustalenia, czy pomiędzy dniem powstania obowiązku podatkowego a dniem oględzin były dokonywane przeróbki pojazdu, a jeśli tak, to czy dotyczyły one cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej i mogły prowadzić do zmiany przeznaczenia pojazdu.

W tym miejscu wypada zauważyć, że oceniając, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, zarówno organy, jak i sądy administracyjne w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć (co wymaga podkreślenia) nie z uwagi na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż – co już wyjaśniono na wstępie – nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

Nadto ocena wartości dowodu z oględzin powinna uwzględniać wpływ, jaki na zakres i dokładność ustaleń ma sposób przeprowadzenia tego dowodu przez konkretne osoby, w konkretnych okolicznościach. To ostatnie nabiera znaczenia w szczególności w sytuacjach takich, gdy dowody z oględzin wielu pojazdów tej samej marki i modelu, a czasem także wersji, jednakże przeprowadzone przez różne osoby (a niejednokrotnie różne organy) skutkują ustaleniem w protokołach oględzin różnych cech pojazdów, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie dochodziło w tych pojazdach do przeróbek lub że dotyczyły one cech innych, niż sprawdzane w ramach oględzin.

W rozpoznawanej sprawie organ, odnosząc ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703 stwierdził w decyzji, że o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 świadczy: jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażer, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla 2 osób (kierowca i pasażer), tylne okna wzdłuż bocznych paneli, troje drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, metalowa podłoga i przegroda za przednim rzędem siedzeń, podsufitka jednolita dla całej długości pojazdu, otwory na uchwyty dla pasażerów tylnej części pojazdu zaślepione plastikowymi zaślepkami, tylna szyba ogrzewana.

Podatnik twierdzi natomiast, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, że stwierdzenie otworów na uchwyty dla pasażerów tylnej części pojazdów zaślepione zaślepkami nie oznacza, że w samochodzie można zamontować tylną kanapę (zwłaszcza, kiedy oględziny nie wykazały punktów kotwiących) oraz pasy bezpieczeństwa, podkreśla również niski standard wyposażenia pojazdu, odmienny od wyposażenia wersji osobowej.

Sąd zauważa, co znane jest z urzędu, że w innych spraw dotyczących sprowadzonych przez skarżącego samochodów tej samej marki i typu ustalenia zawarte w protokołach były różne; w jednych stwierdzano istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń, w innych stwierdzano brak takich elementów. W ocenie Sądu, stopień ogólności i różnorodności ustaleń, jaki wykazują protokoły oględzin, w tym protokół w niniejszej sprawie, podważa wartość tegoż protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego, dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie.

O ile nie ulega wątpliwości i nie jest kwestią sporną, że samochód, którego dotyczy sprawa, został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można, zdaniem Sądu, uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu [...] został określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej. Zdaniem Sądu, o ile wygląd nadwozia jest cechą bardzo istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704, nie można a priori całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech, a w każdym razie teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czego nie zawiera zaskarżona decyzja. Przy czym cechy pozwalające na przyjęcie, że samochód przeznaczony jest do przewozu więcej niż jednego pasażera, tj. posiadanie przez pojazd punktów kotwiących siedzenia tylne wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), a także uchylnych siedzeń przednich wydają się, w ocenie Sądu, jednymi z istotniejszych dla oceny czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy towarów.

Konkludując, stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji, według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie wykazano, że Pani K., która udostępniła samochód do oględzin i oświadczyła, że od dnia nabycia tego samochodu nie dokonywała w nim żadnych zmian, była pierwszym użytkownikiem (nabywcą) tego samochodu. Jak wynika z akt sprawy, skarżący samochód ten sprzedał bowiem A. spółce z o.o. w Ł.

Mając na uwadze opisane powyżej wątpliwości co do tego, na ile zgodny z rzeczywistością jest w niniejszej sprawie protokół oględzin, znaczenia nabiera ustalenie cech produkcyjnych tego pojazdu. Ponadto, jak już zaznaczono powyżej, producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić zatem, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...] jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione.

Ponieważ z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie przeprowadziły w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za słuszne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji.

Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza wyżej wskazane przepisy postępowania, a uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To skutkuje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchyleniem zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. powołanej ustawy. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a.