Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1825/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 i par. 4, art. 121 par. 1 i  art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 10, art. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej zwany: "NUS"), na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art. 109 § 2 pkt 1, art. 116 § 1, 2 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwany: "O.p."), decyzją 29 października 2013r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. Q. (dalej zwana: "Skarżącą"), jako jedynego członka zarządu D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką"), za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "p.t.u.") za grudzień 2007r. w wysokości 117.582 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

NUS w toku postepowania podatkowego ustalił, że Skarżąca pozostawała w dacie powstania ww. zaległości podatkowych członkiem zarządu Spółki, co odzwierciedla odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego z 8 października 2013r. Również postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] z 13 marca 2013r., obejmującego zaległości z tytułu p.t.u. za grudzień 2007r. przeciwko dłużnikowi – Spółce, mimo podjętych czynności i zastosowanych do majątku dłużnika środków egzekucyjnych okazało się bezskuteczne. Spełniono więc dwie z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p.

NUS w odniesieniu do okoliczności z art. 116 § 1 O.p. uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki wskazał, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osoby trzecie i wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie złożono. Nie było też prowadzone postępowanie upadłościowe wobec Spółki, nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu ww. wniosku. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie skorzystała też z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki przez wskazanie dowodów potwierdzających, że w odpowiednim czasie dokonano zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, ewentualnie, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy Skarżącej.

NUS - po przeprowadzeniu analizy sytuacji finansowej Spółki - stwierdził, że wskaźnik obciążenia majątku Spółki zobowiązaniami już w 2007r. był na wysokim poziomie i utrzymywał się przez kolejne lata. Świadczy to o trwałej, niskiej niezależności finansowej Spółki oraz dużym ryzyku finansowym, a zatem wysokim uzależnieniu finansowym przedsiębiorstwa od kapitału obcego. Z bilansów wynika również, że w strukturze zobowiązań Spółki występuje tylko udział zobowiązań krótkoterminowych w ogólnym długu, co nie jest dla niej korzystne, wskazuje bowiem na kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań bieżących. Ponadto na koniec 2007r. wartość majątku Spółki tylko nieznacznie przewyższała kwotę jej zobowiązań, a tendencja ta utrzymywała się również kolejnych latach. Analiza nie uwzględniała zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2007r. w wysokości 117.582 zł, określonego prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") z [...] listopada 2012r.

Zdaniem NUS brak środków finansowych umożliwiających Spółce bieżące regulowanie zobowiązań, w odniesieniu do konieczności spłaty zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją w łącznej wysokości 6.585.213 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, jednoznacznie wskazuje na złą sytuację finansową Spółki bez perspektywy jej poprawienia. Zatem już na koniec 2007r. istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wobec tego NUS stwierdził, że Skarżąca odpowiada za ww. zaległości podatkowe.

NUS wyjaśnił także, iż dowodem w sprawie, stosownie do art. 194 § 1 O.p., jest ostateczna decyzja DUKS z [...] listopada 2012r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w p.t.u. m.in. za grudzień 2007r. (doręczona 18 grudnia 2012r., w trybie art. 150 O.p.), a ustalenia organ w toku postępowania kontrolnego są w sprawie wiążące i nie podlegają ponownemu badaniu.

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) O.p. w zw. z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej zwana: "u.P.u.n.") przez błędne przyjęcie, iż w sprawie istniały przesłanki do uznania, iż wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na wskaźniki finansowe, z których miały wynikać rzekome problemy finansowe Spółki i prawdopodobieństwo utraty przez nią zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) O.p. w związku z art. 21 u.P.u.n. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż hipotetyczna trudna sytuacja finansowa Spółki wypełnia przesłankę niewypłacalności, choć stanowisko to stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią ww. przepisów; c) art. 116 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie, gdy nie wykazano w sposób wystarczający, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, d) art. 116 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (w trakcie postępowania egzekucyjnego nie zwrócono się do Spółki o wyjawienie majątku, a tym samym nie wykorzystano wszelkich sposobów egzekucji), e) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, f) art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia, czy w sprawie nie znajdują zastosowania przesłanki ekskulpacyjne zawarte w art. 116 § 1 O.p., g) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, h) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez oparcie ustaleń faktycznych w zakresie domniemanego wystąpienia konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jedynie na wskaźnikach finansowych, a także poprzez tendencyjne formułowanie wniosków o sytuacji finansowej Spółki na podstawie ww. wskaźników; i) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, w szczególności błędna ocena sprawozdania finansowego Spółki za lata 2007-2009, j) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez wskazanie, iż "już na koniec 2007r. istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości", jedynie na podstawie wskaźników finansowych obliczonych na mocy bilansów Spółki i domniemane prawdopodobieństwo kłopotów finansowych, k) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 21 u.P.u.n. przez niewłaściwe zastosowanie i określenie terminu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w oderwaniu od art. 21 p.u.n., l) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) O.p. w związku z art. 21 u.P.u.n. przez uznanie, że pojęcie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy odnieść nie do rzeczywistej sytuacji Spółki (obiektywnego stwierdzenia jej niewypłacalności), ale do wskaźników finansowych obliczonych na podstawie bilansów Spółki, m) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) O.p. w związku z art. 21 u.P.u.n. przez błędne przyjęcie, iż do dokonania oceny niewypłacalności nieistotna jest liczba i rozmiar niewykonywanych zobowiązań i nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność, n) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) i art. 21 u.P.u.n. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż do oceny niewypłacalności nieistotna jest liczba i rozmiar niewykonywanych zobowiązań i niewykonywanie nawet zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność podmiotu, o) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji - z jednej wskazano, iż podstawą badania wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki są wszystkie elementy wpływające na wystąpienie tej okoliczności w świetle przepisów u.P.u.n., z a drugiej oparcie się wyłącznie na wskaźnikach finansowych Spółki i jej domniemanych kłopotach z płynnością finansową; wysokość ww. wskaźników była na poziomie jedynie nieznacznie odbiegającym od wzorcowych (abstrakcyjnych), a wartość majątku Spółki przewyższała jej zobowiązania, p) zasady in dubio pro tributario - wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż NUS dokonując skrajnie profiskalnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść Skarżącej, w szczególności wynikające z bilansów Spółki za lata 2007-2009.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wyjaśnił, że skoro ww. zaległość Spółki powstała przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), tj. przed 1 stycznia 2009r., wobec Skarżącej ma zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., czyli będzie ona odpowiadała za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, jako były członek zarządu. DIS, po odwołaniu się do przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności osób trzecich, wynikających z art. 116 O.p., wskazał, że stosownie do utrwalonej linii orzeczniczej (m.in. wyroki NSA z: 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, z 26 listopada 2010r. sygn. akt Il FSK 1667/09) organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam.

DIS potwierdził stanowisko NUS, iż spełniono pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności, gdyż w okresie, w którym powstało ww. zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i w terminie jego płatności, Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki (6 grudnia 2005r. - wpisana jako prezes i pełniła tę funkcję, jako jedyny członek zarządu do 11 stycznia 2010r. - wykreślenie z rejestru), zgodnie z wpisem do KRS (odpis pełny z KRS z 8 października 2013r.). Wobec Spółki wydano też decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007r. (DUKS z [...].11.2012r.)- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., ale Spółka nie uregulowała zobowiązania w terminie 14 dni od doręczenia decyzji w trybie zastępczym (art. 150 O.p.).

Również egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, gdyż bezskuteczność egzekucji, w świetle uchwały NSA z 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08, ma miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej wszczęcie i formalne przeprowadzenie. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z 13.03.2013r. nr [...], obejmującego ww. zaległość podatkową w VAT za grudzień 2007r. zajął skutecznie 19.03.2013r. (doręczenie zawiadomienia) prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności – [...] S.A., o którym powiadomiono Spółkę 4.04.2013r., egzekwując koszty egzekucyjne należne na mocy ww. tytułu wykonawczego - łącznie 22.852,86 zł. NUS w związku z zapytaniem z 14.03.2013r. otrzymał 20.03.2013r. odpowiedź z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, że Spółki nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W wyniku wystąpienia z 14.03.2013r. NUS otrzymał z Centralnej Ewidencji Pojazdów informację, że Spółka nie figurowała w tej ewidencji. Do czynności egzekucyjnych pod adresem działalności gospodarczej Spółki nie doszło 23.05.2013r., gdyż ona nie prowadziła tam działalności. Nieruchomość stanowiła własność osób fizycznych, a informacja na drzwiach lokalu, odsyła do firmy wynajmującej pomieszczenia – A. Sp. z o.o., która wskazała, że umowę najmu ze Spółką zawarto 15.12.2009r., jedynie w celach rejestracyjnych, a rozwiązano 1.07.2010r.; pod ww. adresem nie ma też majątku należącego do Spółki. NUS w poszukiwaniu składników majątku Spółki wykorzystał informacje z Centralnego Rejestru Podatników Krajowej Ewidencji Podatników zgłaszane w urzędzie skarbowym, dotyczące m.in. majątku ruchomego i nieruchomego, praw majątkowych, rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i osiąganych przychodów, ale nie ustalił informacji, które pozwoliłyby na skuteczną egzekucję dochodzonych należności. NUS umorzył więc postanowieniem z [...] września 2013r. postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego, gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm; dalej zwana: "u.p.e.a.").

DIS, w związku z tym, za bezzasadny uznał zarzut, iż nie zwrócono się do Spółki o wyjawienie majątku i nie wykorzystano wszelkich sposobów egzekucji i wskazał, że Skarżąca miała możliwość wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, ale z prawa tego nie skorzystała. Zdaniem DIS doszło do wykazania w sprawie – wbrew zarzutom odwołania (art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 p 1 pkt 6 i § 4 O.p.), że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Spółka nie wniosła też zażalenia na ww. postanowienie o umorzeniu egzekucji.

DIS, odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych wskazał też, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu i jeżeli nie były znane organowi podatkowemu, Skarżąca mogła je przekazać na każdym etapie postępowania.

DIS wyjaśnił też, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia ww. zobowiązania w VAT za grudzień 2007r., którego termin płatności upłynął w 25 stycznia 2008r., przypadał na 31 grudnia 2013r., ale stosownie do art. 70 § 6 O.p., jego bieg uległ zawieszeniu od 14 listopada 2012r. do 7 sierpnia 2013r., gdyż 14 listopada 2012r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które prawomocnie zakończono 7 sierpnia 2013r., więc ww. zobowiązanie przedawni się najwcześniej 24 września 2014r. Spółka była powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia 20.11.2012r.

DIS, odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowanie i określenia terminu "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 O.p. i art. 21, art. 10 i 11 u.P.u.n. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z końcem 2007r. stwierdził, iż nie ogłoszono upadłości Spółki oraz podkreślił, że wniosek ten powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Członek zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek ten może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. O niewypłacalności dłużnika można więc mówić, w świetle ww. przepisów, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (także tylko niektórych – wyrok NSA z 26 stycznia 2010r. sygn.. akt I FSK 2030/08), a także wtedy, gdy zobowiązania osoby prawnej - dłużnika przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Istnienie nadmiernego zadłużenia, bądź niewykonywanie wymagalnych obowiązani daje podstawy do ogłoszenia upadłości. Nie ma też znaczenia charakter zobowiązań cywilno- czy publicznoprawne, a do określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej).

Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) O.p. i art. 21 u.P.u.n. przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której organ podatkowy uznał, że pojęcie właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy odnieść nie do rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, ale do wskaźników finansowych i uznanie, że hipotetycznie trudna sytuacja finansowa Spółki wypełnia przesłankę niewypłacalności. NUS wskazywał bowiem, że o niewypłacalności Spółki stanowi nie tylko brak płynności finansowej wykazany na podstawie analizy i ocen sprawozdań finansowych Spółki z lat 2007-2009, lecz długotrwałe zaprzestanie regulowania znacznych zobowiązań podatkowych od stycznia do grudnia 2007r. NUS dokonał więc ocen istnienia "właściwego czasu" na podstawie ww. norm, biorąc pod uwagę obciążenie majątku spółki, płynność bieżącą i szybką obliczone w oparciu o dane ze sprawozdań finansowych za lata 2007-2009 przygotowanych przez zarząd Spółki, wskaźnik obciążenia majątku zobowiązaniami obliczony jako iloraz łącznych zobowiązań w stosunku do wielkości majątku w latach 2007-2009 kształtował się na poziomie 0,99, gdy powinien oscylować w przedziale 0,57-0,67. Wyliczony przez NUS wyższy poziom tego wskaźnika świadczył o podwyższonym ryzyku finansowym i możliwości utraty zdolności do spłaty zadłużenia. Również wskaźnik płynności bieżącej - przedstawiający wysokość majątku obrotowego do sumy zobowiązań bieżących w latach 2007-2009 kształtował się na poziomie 1,01, zaś jego poziom zadowalający powinien oscylować w przedziale 1,2-2,0. Niższy jego poziom oznacza więc problemy finansowe i świadczy o prawdopodobieństwie utraty przez Spółkę zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań podatkowych. Także wskaźnik płynności szybkiej, wskazujący stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych całym finansowym majątkiem obrotowym w latach 2007-2009 kształtował się odpowiednio na poziomie: 0,87, 0,89, 0,99. Optymalny poziom tego wskaźnika powinien oscylować od 1,0 do 1,2, a jego niższa niż 0,9 wartość informuje o zagrożeniu zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, oznacza kłopoty finansowe uniemożliwiające spłatę bieżących zobowiązań.

Analiza i ocena sprawozdań finansowych dokonana przez NUS i bazująca na danych przedłożonych przez Spółkę potwierdziła więc, że Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, która nie była przejściowa i uniemożliwiała bieżące regulowanie zobowiązań, co wskazywało na realnie złą sytuację finansową, uzasadniającą konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z końcem 2007r. Dodatkowo dane ze Spółki nie uwzględniały ww. decyzji DUKS wydanej w odniesieniu do VAT za grudzień 2007r., jak również innych, dotyczących poszczególnych miesięcy 2007r w łącznej wysokości 6.585.213 zł Zobowiązań tych nie ujęto również w bilansie za 2007r. w kwocie zobowiązań Spółki: 37.916.095,42 zł; przy aktywach ogółem 38.415.505,53 zł. Dane zawarte w ww. bilansie nie odzwierciedlają więc rzeczywistej kondycji finansowej Spółki.

NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że, gdy w wyniku decyzji organu podatkowego ujawniona zostaje prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Badając w toku postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Po uwzględnieniu prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych, suma zobowiązań, jakie winny być wykazane w bilansie Spółki za 2007r. przekraczała aktywa jej, które wyniosłyby odpowiednio: aktywa - 38.415.505.53 zł, zobowiązania - 44.501.308,42 zł (37.916.095,42 zł + 6.585.213,00 zł). Na koniec 2007r. majątek Spółki nie wystarczał więc na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań, a Spółka trwale nie wykonywał swych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym – w VAT (art. 11 ust. 1 i art. 21 u.P.u.n.), więc nie zrealizowano zwiększonej ochrony wierzyciela, a zaprzestanie płacenia długów było utrwalone w sposób stały i ciągły. NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSP 3/09 zwrócił uwagę, iż pomimo okoliczności ujawnienia nieprawidłowości w postaci nieuregulowania przez spółkę wymaganych zobowiązań, ujawnienie wystąpienia przewagi zobowiązań spółki nad wartością jej aktywów dopiero po okresie sprawowania zarządu spółką przez danego członka zarządu, nie zmienia oceny stanu rzeczy, bowiem czuwanie nad prawidłowością i zgodnością z prawem rozliczeń podatkowych spółki oraz staranność i kontrola jej spraw, jest kwestią osobistych decyzji i odpowiedzialności członka zarządu.

Skoro w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki wystąpiła przesłanka upadłości, ale stosownego wniosku nie złożono, stwierdzić należy, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. DIS odwołując się też do wyroku NSA z 23.08.2012r. sygn. akt II FSK 93/11 wskazał, że przesłanka egzoneracyjna nie może być zasadnie wykazana, gdy nie zgłoszono wniosku o upadłości, a wystąpiły przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.P.u.n. Skoro obowiązek zgłoszenia – co wykazano wyżej - ciążył członku zarządu, powinien on być przez niego bezwzględnie wypełniony. O braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości można byłoby mówić, gdyby nie miała ona możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, których nie wykazała. DIS podkreślił, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia ku temu przesłanek ustawowych, gdy według jego oceny uda się uregulować całość zobowiązań. Zarządzający spółką, jeśli takie ryzyko podejmuje, powinien mieć świadomości odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny i braku choćby częściowej niemożność zaspokojenia długów, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Skarżąca nie wypełniła też przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bo w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wskazała na mienie Spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji i zaspokojenie ww. zaległości w znacznej części.

DIS nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji wskazując, że dokonano spójnej analizy i rzetelnej oceny dowodów warunkujących możliwość orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej i merytorycznie udowodniono zaistnienie niezbędnych przesłanek, o których mowa zarówno w art. 116 O.p. jak i w przepisach p.u.n. Wbrew zarzutom odwołania, działania podjęte przez NUS były zgodne z zasadami z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., a ustaleń dokonano na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych przedkładanych przez Spółkę, a oceny kondycji finansowej Spółki dokonano przy użyciu najpopularniejszych wskaźników finansowych stosowanych przy ocenie firm, wskazując, że wyliczone wskaźniki odbiegają od ogólnie przyjętych norm, których spełnienie świadczy o dobrej sytuacji finansowej. Niezasadnym jest więc twierdzenie, iż doszło do tendencyjnego sformułowania wniosków dotyczących kondycji finansowej Spółki.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.P.u.n. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, gdy wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegająca na braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.P.u.n. przez brak uwzględnienia okoliczności, iż Spółka w okresie rzekomego wystąpienia przesłanek niewypłacalności posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (Skarb Państwa), 4) art. 116 § 1 pkt 1 i pkt2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, czego konsekwencją był brak przeprowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia, czy w sprawie nie znajdują zastosowania przesłanki ekskulpacyjne zawarte w art. 116 § 1 O.p.; 5) art. 116 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie, gdy nie wykazano w sposób wystarczający, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; 6) art. 116 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, gdy w postępowaniu egzekucyjnym nie zwrócono się do Spółki o wyjawienie majątku, a tym samym nie wykorzystano wszelkich sposobów egzekucji; 7) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 u.P.u.n. przez błędne przyjęcie, iż zaszły przesłanki uzasadniające konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ze względu na zaprzestanie regulowania zobowiązań; 8) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 u.P.u.n. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż samo powołanie się na istnienie w Spółce zaległości podatkowe w 2007r. stanowi niewypłacalność, choć stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią ww. przepisów; 9) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i a) O.p. w zw. z art. 21 u.P.u.n. przez błędne przyjęcie, iż przy ocenie niewypłacalności Spółki nieistotna jest liczba i rozmiar niewykonywanych zobowiązań, a nawet niewykonywanie tylko niektórych z nich oznacza niewypłacalność oraz, że przy określeniu stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (por. m.in wyrok SN z 19 stycznia 2011r. sygn. V CSK 211/10); 10) art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo, iż w odwołaniu przedstawiono szereg uzasadnionych zarzutów, które dowodziły, iż rozstrzygnięcie jest wadliwe i powinno zostać uchylone.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że z decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że w czasie wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki jej jedynym wierzycielem był Skarb Państwa. Skoro Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, brak było podstaw do zgłoszenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W świetle przepisów u.P.u.n. – a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie wobec dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli, więc wniosek Skarżącej nie podlegałby rozpatrzeniu. Skoro Skarżąca nie miała możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - nie spełniała kryteriów z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.P.u.n. - wyłączona była więc jej wina w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i możliwość orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, co świadczy o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 21 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1934/11). Brak prawnej i formalnej możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest równoznaczny z brakiem winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku.

Zdaniem Skarżącej w celu dokonania prawidłowej oceny, kiedy występuje podstawa do ogłoszenia upadłości (związana z niewypłacalnością podmiotu), oprócz wykazania istnienia niezapłaconych zobowiązań, należy zbadać czy nieuregulowanie zobowiązań wynikało z krótkotrwałych kłopotów finansowych, czy Spółka wykonywała pozostałe zobowiązania w terminie oraz czy brak płatności był spowodowany złym stanem majątkowym.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzi kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

4. Kontroli Sądu poddana została decyzja DIS, z której wynika, że na Skarżącą przeniesiono odpowiedzialność za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., w związku z tym, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki, gdy powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

W ocenie Sądu prawidłowe było więc powołanie się przez DIS w podstawie prawnej ww. decyzji na treść art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Sąd zauważa, również, że jakkolwiek w podstawie prawnej decyzji NUS powołano się na O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2012r., tym niemniej z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przepis art. 116 O.p., był stosowany z uwzględnieniem brzmienia wskazanego wprost w zaskarżonej decyzji DIS. Już z tego względu niezasadne były więc zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowości w zastosowaniu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie było też podstaw do przyjęcia, że błędne były ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do wypełnienia przez Skarżącą przesłanek pozytywnych wynikających z treści art. 116 § 1 O.p.

Skoro bowiem zarówno w okresie, w którym powstało ww. zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i w terminie jego płatności, Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, zgodnie z wpisem do KRS (odpis pełny z 8 października 2013r.) od 6 grudnia 2005r. (została wpisana jako prezes i pełniła tę funkcję, jako jedyny członek zarządu) do 11 stycznia 2010r. - wykreślenie z rejestru, możliwe i prawidłowe było przyjęcie, że została spełniona jedna z przesłanek pozytywnych do przeniesienia na nią odpowiedzialności za zobowiązania ww. Spółki – wobec której DUKS wydał [...] listopada 2012r. decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007r. Wyczerpana została również przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Z akt sprawy wynika również, że Spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, a prowadzona z majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

Zdaniem Sądu w tym zakresie prawidłowe było również powołanie się przez DIS w zaskarżonej decyzji na poglądy prezentowane w orzecznictwie w zakresie tego, jak rozumieć pojęcie bezskuteczność egzekucji. I tak w świetle uchwały NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej wszczęcie i formalne przeprowadzenie. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Zdaniem Sądu w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (k. 2-68 akt administracyjnych), jak również w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, nie sposób za zasadne uznać zarzutów skargi, że w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą w trybie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe nie czyniły, czy też nie ustalił w sposób niewątpliwy, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna.

Po pierwsze organy podatkowe obu instancji wykazywała, jakie środki egzekucyjne zostały zastosowane w celu przymusowego odzyskania należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług (NUS na podstawie tytułu wykonawczego z 13 marca 2013r. nr [...], obejmującego ww. zaległość podatkową w VAT za grudzień 2007r.: a) zajął skutecznie 19 marca 2013r. prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności – [...] S.A., o którym powiadomiono Spółkę 4 kwietnia 2013r., egzekwując koszty egzekucyjne należne na mocy ww. tytułu wykonawczego - łącznie 22.852,86 zł; b) podjął próbę 23 maja 2013r. dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem działalności gospodarczej Spółki, ale bezskutecznie, gdyż Spółka nie prowadziła tam działalności, a nieruchomość stanowiła własność osób fizycznych, zaś informacja na drzwiach lokalu odsyła do firmy wynajmującej pomieszczenia, która wskazała, że umowę najmu ze Spółką zawarto 15 grudnia 2009r., w celach rejestracyjnych, a rozwiązano 1 lipca 2010r.; pod ww. adresem nie było też majątku należącego do Spółki).

Po drugie organy podatkowe, analizując akta sprawy wskazały, jakie inne kroki były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania ciążących na Spółce zaległości (wystąpienie przez NUS 14 marca 2013r. do: a) Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych i uzyskanie informacji z 20 marca 2013r., że Spółki nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych; b) Centralnej Ewidencji Pojazdów i otrzymanie informacji, że Spółka nie figurowała w tej ewidencji).

Po trzecie organy podatkowe wskazały, że doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że niemożliwe było uzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, na podstawie postanowienia NUS z [...] września 2013r., którego prawidłowość nie mogła być badana w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że Spółka nie uznała za stosowne wniesienia zażalenia na ww. akt administracyjny.

W świetle powyższych rozważań bezzasadne są zarzuty skargi o braku ustaleń organów podatkowych w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Nie sposób też uznać za zasadny argumentu Skarżącej, że w toku postępowania prowadzonego w zakresie przeniesienia na nią odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości Spółki, można badać dlaczego w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało zakończone ww. postanowieniem o umorzeniu, na mocy art. 59 § 2 u.p.e.a., nie podjęto wszelkich działań zmierzających do wyjawienia majątku Spółki, szczególnie, gdy Skarżąca, w toku postępowania toczącego się w trybie art. 116 O.p. nie wskazywała żądnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja ww. zaległości podatkowej w całości bądź w znacznej części, jak również żądnych dowodów, które przeczyłyby twierdzeniom organów podatkowych w tym zakresie. Niezasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 116 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że organy podatkowe zasadnie uznały, na podstawie dowodów znajdujących się w aktach, że istniały przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji jedynego członka zarządu Spółki i których termin płatności upływał ww. okresie sprawowania przez Skarżącą tej funkcji, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie Sądu za niezasadne należało uznać zarzuty skargi o naruszeniu art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § O.p. przez ich błędną wykładnię w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że niesłuszne jest twierdzenie Skarżącej, że wyłączną rolą organów podatkowych, bez udziału Skarżącej, jest wykazanie okoliczności uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Tezy przeciwne płyną zarówno z poglądów wyrażanych w tym zakresie w doktrynie (Stefan Babiarz w Komentarzu do Ordynacji podatkowej LexisNexis 2011, wyd. 7, s. 608), jak też z powołanego przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądowego (m.in. wyroki NSA z: 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, 26 listopada 2010r. sygn. akt Il FSK 1667/09). Tym samym, wbrew stanowisku Skarżącej, okoliczności uwalniające ją, jako członka zarządu od odpowiedzialności, Skarżąca powinna starać się wykazywać sama.

Sąd zauważa ponadto, że w świetle akt sprawy Skarżąca w toku postępowania ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w znacznej części, ani nie wnioskowała o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów w zakresie okoliczności zgłoszenia czy też powodów niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie prawem przewidzianym, zaś organy podatkowe dostępnymi środkami czyniły ustalenia czy okoliczności uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności zaszły czy też nie, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swych decyzji.

Sąd - odnosząc się natomiast do zarzutu, iż w sprawie nie spełniono warunków określonych stosownymi przepisami u.P.u.n. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego, bowiem jedynym wierzycielem Spółki był Skarb Państwa, który zaspokojenie swoich wierzytelności mógł uzyskać prowadząc egzekucję - stwierdza, iż Skarżąca nie przedstawiła argumentacji merytorycznej zależności braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę na przesłanki egzenoracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., zgodnie z którymi odpowiedzialność za zaległości spółki z o.o. powstaje także, gdy były członek jej zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.P.u.n. ustawa ta reguluje: 1) zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących: a) przedsiębiorcami, b) osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, których niewypłacalność powstała wskutek wyjątkowych i niezależnych od nich okoliczności; 2) skutki ogłoszenia upadłości; 3) zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością. Przepisy u.P.u.n. stosuje się również do innych podmiotów określonych w ustawie.

Sądowi znana jest uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993r. sygn. akt III CZP 61/93 (OSNC 1994/1/7), że wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje, co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek oraz oddalanie przez sądy wniosków o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela. Tym niemniej Sąd wskazuje, że w literaturze można się spotkać z odmiennym poglądem, że nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). Trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 19 listopada 2004r. sygn. akt V CK 231/04, stwierdził ponadto, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.P.u.n.). Nie jest natomiast wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Powyższe orzeczenie zapadło w odmiennym stanie faktycznym, jednakże należy stwierdzić, że kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego.

Sąd zwraca również uwagę na tezę postawioną w wyroku NSA z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1329/10, że fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. NSA uzasadniając powyższe stanowisko stwierdził, że członkowie zarządu nie tylko we właściwym czasie nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęli postępowania zapobiegającego upadłości, czyli postępowania układowego, lecz w ogóle nie podjęli żadnych działań mających na celu uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej. Subiektywna ocena przesłanek takiego zachowania, nie podlegające zweryfikowaniu w toku postępowania upadłościowego czy naprawczego lub podczas próby uruchomienia tego rodzaju postępowań, nie mogą mieć wpływu na skuteczne uchylenie się od odpowiedzialności podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzieli ponadto pogląd, iż nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, iż byli członkowie spółek kapitałowych z tego powodu nie mają obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 O.p. i nie mogą podlegać żadnym modyfikacji przez osoby trzecie wymienione w art. 116 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 u.P.u.n. nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Podobny pogląd był też niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. wyroki WSA w Warszawie z: 23 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2140/11, 18 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1856/09), w których wskazywano, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności na podstawie bilansów zysków i strat, składanych przez Spółkę za lata 2008r. i 2009r. z których wynikają też dane dotyczące 2007r. - nie budzi wątpliwości, że Spółka oprócz wierzytelności wobec Skarbu Państwa miała w 2007r. też zobowiązania (długi niepłacone przez powyżej 12 miesięcy) wobec innych podmiotów, które narastały odpowiednio za 2007r. - 128.100 zł, za 2008r. - 3.109.058,80 zł, za 2009r. - 27.315.761,14 zł (k. 102, 103 i 120, 121 akt administracyjnych). Spółka nie wykonywała więc licznych zobowiązań i to nie tylko względem Skarbu Państwa. Zobowiązania te dotyczyły dostaw i usług po upływie terminu płatności powyżej 12 miesięcy.

Wbrew zatem stanowisku Skarżącej zawartemu w skardze nie sposób przyjąć, że organy podatkowego, w świetle dowodów znajdujących się w aktach sprawy dokonały błędnych ustaleń i ocen przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z lit. a) O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.P.u.n. W sprawie nie sposób zatem przyjąć, tak wskazuje Skarżąca, że wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz, że na tej podstawie Skarżąca mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Niezasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Sąd stwierdza jednakowoż, że za zasadny w tym zakresie mógłby być uznany jedynie zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - aczkolwiek nie ma on żadnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze dlatego, że choć wyżej wskazywane przez Sąd okoliczności nie wynikają z treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji zarówno DIS, jak i NUS, tym niemniej mają odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych przez te organy w toku sprawy i znajdujących się w aktach sprawy. Po drugie Skarżąca, choć miała zagwarantowany czynny udział w sprawie, ww. okoliczności – rzekomego istnienia tylko jednego wierzyciela w 2007r. - nie podnosiła w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 116 O.p., co czyniło niemożliwym ustosunkowanie się do tej okoliczności, przy jednoczesnym wykazaniu przez organy podatkowe, z jakich powodów istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w terminie wskazanym w wydanych w sprawie decyzjach.

Sąd, mając powyższe ustalenia na uwadze doszedł do przekonania, że nie zaszły przesłanki pozwalające stwierdzić, że uchybienie ciążącej na Skarżącej obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez jej winy. Skoro Skarżąca pełniła funkcję jedynego członka zarządu Spółki – jej prezesa, należało przyjąć, że miała realny wpływ na funkcjonowanie tej Spółki. Jako osoba dbająca należycie o swoje interesy, jak również dokładająca należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej powinna mieć wiedzę, że Spółka od dłuższego czasu nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań i to nie tylko w odniesieniu do Skarbu Państwa, jak wskazuje w skardze.

Wobec powyższego za prawidłowe należało uznać przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy odniósł się do kolejnej z przesłanek egzoneracyjnych wyrażonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczącej wskazania przez Skarżącego w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu prawidłowe były też, w świetle akt sprawy poczynione przez organy podatkowe ustalenia oraz ceny w zakresie nieistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej wart. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 u.P.u.n. oraz art. 10 i art. 11 u.P.u.n.

Sąd za prawidłowe przede wszystkim uznaje stanowisko organów podatkowych, a w szczególności DIS, jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, z powołaniem się na mające zastosowanie w sprawie: przepisy u.P.u.n. oraz orzecznictwo sądowe, jak również na dowody znajdujące się w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu powoływane przez organy podatkowe dowody wskazywały, że Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, która nie była przejściowa i uniemożliwiała bieżące regulowanie zobowiązań, co wskazywało na realnie złą sytuację finansową, uzasadniającą konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z końcem 2007r. Wbrew stanowisku Skarżącej organy podatkowe wyjaśniły też, jak rozumieją niewypłacalność Spółki, odwołując się zarówno do brak jej płynności finansowej, wynikającej ze sprawozdań finansowych z lat 2007-2009, jak też do długotrwałego zaprzestanie regulowania znacznych zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz wskazując na obciążenie majątku Spółki zobowiązaniami nie tylko wobec Skarbu Państwa, powołując się płynność bieżącą i szybką, jak też analizując wskaźniki, które świadczą, co do zasady, o podwyższonym ryzyku finansowym i możliwości utraty zdolności do spłaty zadłużenia, o problemach finansowych i o prawdopodobieństwie utraty zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań.

Prawidłowe było również przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka w danych wynikających ze sprawozdań nie uwzględniała ww. decyzji DUKS wydanej w odniesieniu do VAT za grudzień 2007r., jak również innych decyzji, dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2007r., w łącznej wysokości 6.585.213 zł. W związku z tym dane zawarte w tych sprawozdaniach były nierzetelne. Prawidłowe było zatem wskazanie przez organy podatkowe – w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się niekonsekwencji, o której mowa w skardze, że prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych, suma zobowiązań, jakie winny być wykazane w bilansie Spółki za 2007r. przekraczała aktywa jej, które wyniosłyby odpowiednio: aktywa - 38.415.505.53 zł, zobowiązania - 44.501.308,42 zł (37.916.095,42 zł + 6.585.213,00 zł). Powyższe świadczy o badaniu rzeczywistej sytuacji podatkowej Spółki, na podstawie danych, które znajdowały się w aktach.

Stanowisko organów podatkowych ma w tym zakresie poparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, a przede wszystkim w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSP 3/09, w której zwrócono uwagę, iż pomimo okoliczności ujawnienia nieprawidłowości w postaci nieuregulowania przez spółkę wymaganych zobowiązań, ujawnienie wystąpienia przewagi zobowiązań spółki nad wartością jej aktywów dopiero po okresie sprawowania zarządu spółką przez danego członka zarządu, nie zmienia oceny stanu rzeczy, bowiem czuwanie nad prawidłowością i zgodnością z prawem rozliczeń podatkowych spółki oraz staranność i kontrola jej spraw, jest kwestią osobistych decyzji i odpowiedzialności członka zarządu.

W związku z tym nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe pojęły starania zmierzające do ustalenia, w jakim terminie Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na istniejące w sprawie okoliczności faktyczne oraz przepisy obowiązującego prawa. Ustaliły również, a ustaleń tych nie można uznać za dowolne, że na koniec 2007r. majątek Spółki nie wystarczał już na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań, a Spółka trwale nie wykonywała już swych zobowiązań, w tym o charakterze publicznoprawnym – w VAT (art. 11 ust. 1 i art. 21 u.P.u.n.). Przyjęcie zatem przez organy podatkowe w powyższym kontekście, że Skarżąca nie zrealizowała więc zwiększonej ochrony wierzyciela i nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, która w sposób stały i ciągły zaprzestała płacenia długów, było prawidłowe.

W tym kontekście w żadnej mierze nie można uznać za zasadne zarzutów skargi podnoszonych w pkt 7, 8 i 9 skargi.

W związku z powyższymi rozważaniami Sąd nie uznał również za zasadne pozostałych zarzutów skargi z pkt 10, o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Sąd zauważa, że DIS oprócz tego, że ponownie rozpatrzył sprawę z przytoczeniem przepisów i orzecznictwa, które miało zastosowanie w sprawie, odniósł się też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów i argumentacji podniesionej przez Skarżącą w odwołaniu, wskazując przesłanki, którymi kierował się zajmując, takie, a nie inne stanowisko. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p., gdy Skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych w sprawie. Zdaniem Sądu oceny wyrażana przez organ były prawidłowe z punktu widzenia zasad logiki, a całość znajdującego się w aktach materiału dowodowego została rozpatrzona z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej. Fakt, że Skarżąca nie została przekonana do racji prezentowanych przez organ nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, do której odwołuje się przepis art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w treści zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, jak również przyczyny, dla których nie uznał prezentowanych przez Skarżącą racji. Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe obu instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, podejmując niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnego zebrania i rozpatrzenia istotnego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu skoro organy podatkowe wykazały w sposób niewątpliwy wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, w trybie art. 116 § 1 O.p., zaś Skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia ww. odpowiedzialnością: nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - należało uznać, że obie wydane w sprawie decyzje podatkowe były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa, w stopniu, który pozwalałby na wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

5. Sąd, mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne i prawne stwierdza, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o odpowiedzialności Skarżącej za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.