Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 448/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 112b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Zdaniem Sądu, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez TSUE, w szczególności w pkt 34 i pkt 35 wyroku w sprawie  C-935/19, EU:C:2021:287, jak i stanowisko prezentowane w wyroku w sprawie C-564/15, EU:C:2017:302, odnoszące się do regulacji węgierskiej jako spełniającej wymóg prawa unijnego, przepis art. 112b ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności. Jak bowiem wskazano wyżej przepis ten nie zawiera żadnych norm kompetencyjnych, pozwalających organom podatkowym zbadać okoliczności sprawy pod kątem miarkowania wysokości sankcji w celu zapewnienia, by sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy był zobowiązany do stosowania tej sankcji w okolicznościach przedmiotowej sprawy wbrew prawu unijnemu.

TEZY

Zdaniem Sądu, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez TSUE, w szczególności w pkt 34 i pkt 35 wyroku w sprawie  C-935/19, EU:C:2021:287, jak i stanowisko prezentowane w wyroku w sprawie C-564/15, EU:C:2017:302, odnoszące się do regulacji węgierskiej jako spełniającej wymóg prawa unijnego, przepis art. 112b ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności. Jak bowiem wskazano wyżej przepis ten nie zawiera żadnych norm kompetencyjnych, pozwalających organom podatkowym zbadać okoliczności sprawy pod kątem miarkowania wysokości sankcji w celu zapewnienia, by sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy był zobowiązany do stosowania tej sankcji w okolicznościach przedmiotowej sprawy wbrew prawu unijnemu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2019 r nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII/2017 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r; II. Umarza postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. III. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 16 021 (słownie szesnaście tysięcy dwadzieścia jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postępowanie podatkowe.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: organ podatkowy II instancji, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w części ustalającej A Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Podatnik) dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. W części określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie.

Organy podatkowe ustaliły, że Podatnik nabył aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2017 r. nieruchomość zabudowaną zasiedloną przez okres ponad dwóch lat. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie, że cenę budynków określono w kwotach brutto, zawierających podatek VAT. Nabycie to zostało dodatkowo udokumentowane fakturą wystawioną przez sprzedającego, w której wykazano między innymi sprzedaż opodatkowaną w wysokości netto [...] zł i podatek należny [...] zł.

Podatnik w złożonej deklaracji uwzględnił tę kwotę, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Skutkiem tego było wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Na skutek wszczęcia kontroli podatkowej zwrot VAT nie został dokonany.

Organ podatkowy I instancji w protokole kontroli z dnia [...].04.2018 r., powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) ustalił, że transakcja dostawy nieruchomości powinna być w całości zwolniona od opodatkowania. Jednocześnie uznał, że strony transakcji nie złożyły wymaganego przez art. 43 ust 10 ustawy o VAT oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Wobec tego Podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zwolnionej od opodatkowania dostawy nieruchomości.

W następstwie przeprowadzonej kontroli, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: o.p.), Podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą w całości ustalenia kontroli i w konsekwencji wykazując znacznie niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pomimo złożenia korekty organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowanie.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie na jego podstawie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2017 r. w sytuacji, gdy strona złożyła skuteczną korektę deklaracji za ten miesiąc;

2) art. 112b ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i pominięcie, że przepis ten nie zawiera normy kompetencyjnej do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co - przy braku innego przepisu zawierającego taką normę, w sytuacji skutecznego złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 - powoduje brak możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu;

3) art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i 3a w zw. z art. 81 § 1 i § 2 o.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 21 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy strona złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., co skutkowało brakiem podstaw do wydania przez organ decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w tej samej wysokości, a która to decyzja dopiero mogłaby stanowić konieczną przesłankę formalną do ewentualnego rozważenia możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług;

4) art. 208 § 1 o.p. przez bezzasadne zaniechanie umorzenia postępowania w sytuacji, gdy było ono bezprzedmiotowe z uwagi na brak kompetencji organów podatkowych do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji skutecznego złożenia korekty deklaracji;

5) art. 120 oraz art. 121 o.p. przez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważającej zaufanie do organów podatkowych;

6) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez zaniechanie dostatecznego uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia – organ pierwszej instancji nie wyjaśnił oraz nie wskazał żadnego przepisu, który przyznawałby organowi podatkowemu kompetencje do wydania decyzji określającej stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w jej ocenie przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której podatnik nie złożył korekty deklaracji. Jeżeli natomiast taka korekta została złożona, wówczas zastosowanie znajduje przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, zdaniem strony skarżącej, brak było możliwości wydania przez organ I instancji decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Strona skarżąca podniosła, że to właśnie określenie przez organ podatkowy kwot wskazanych wart. 112b ust. 1 ustawy o VAT stanowi uprzedni warunek konieczny do ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Według strony skarżącej treść uzasadnienia decyzji organu I instancji jednoznacznie wskazuje, że rzekomą podstawę prawną, a co za tym idzie kompetencję organu do wydania przedmiotowej decyzji, organ ten w rzeczywistości jedynie domniemywa. Zdaniem Strony art. 21 § 3 o.p. nie znajduje zastosowania w przypadku złożenia korekty.

Strona jednocześnie wskazała, iż z analizy przepisów art. 112b ustawy o VAT wynika, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dopuszczalne jest jedynie w sytuacji, gdy organ określa wysokość kwot wskazanych w tym przepisie w prawidłowej wysokości. W ocenie strony brak podstawy prawnej do określenia tych kwot w prawidłowej wysokości na skutek złożenia przez spółkę korekty deklaracji, wyłącza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Strona skarżąca zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 2, § 3 i 3a w związku z art. 81 § 1 i § 2 o.p. podniosła, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług następuje z mocy prawa i brak jest jakichkolwiek przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji w sytuacji, gdy wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji lub złożonej do niej korekcie kwota podatku, jest prawidłowa. Wskazała, że organ podatkowy byłby uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego jedynie w sytuacji, gdy skarżąca spółka mimo ciążącego na jej obowiązku, nie zapłaciła w całości lub w części podatku, nie złożyła deklaracji lub wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, albo gdyby spółka powstałego zobowiązania w ogóle nie wykazała.

Skarżąca wskazała, że przedstawione w odwołaniu argumenty jednoznacznie wskazują, że niniejsze postępowanie, z uwagi na jego oczywistą bezprzedmiotowość powinno zostać umorzone.

W wyniku złożonego odwołania organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ uznał, iż w tym zakresie skuteczna jest złożona korekta i brak jest podstaw do wydawania decyzji podatkowej. Utrzymał zaś w mocy decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe powołując się na art. 112b ust 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że upoważnienie dla naczelnika urzędu skargowego do nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 % wynika z łącznej interpretacji treści art. 112b ust. 2 oraz ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego istniała podstawa prawna do wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ustalającej stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w sytuacji złożenia przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 1770/17 oraz WSA w Warszawie z dnia 17 października 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 544/18. W wyrokach tych sądy powołując treść przepisu art. 112b ust. 1 oraz art. 112b ust. 2 ustawy o VAT stwierdziły, iż wskazane przepisy stanowią podstawę prawną dla ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, w związku ze złożoną przez podatnika korektą deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, w której podatnik uwzględnił stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości.

Ponadto DIAS zauważył, że z jednej strony spółka zarzuca organowi podatkowemu I instancji brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a z drugiej zaś strony podnosi zarzuty odnoszące się do kwestii merytorycznej sprawy, która w ocenie Strony winna być umorzona przez organ podatkowy I instancji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym.

W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wobec złożenia przez stronę skutecznej korekty deklaracji podatkowej brak było podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, co stanowiło dopiero konieczną przesłankę formalną do ewentualnego rozważenia możliwości określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług;

2) art. 112b ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i pominięcie, że przepis ten nie tylko nie zawiera normy kompetencyjnej do określenia m. in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale również -wbrew twierdzeniom organu odwoławczego- nie odwołuje się w tym zakresie do przepisu art 112b ust. 1 ustawy o VAT;

3) art. 208 § 1 o.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w sytuacji, gdy takie postępowanie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która to decyzja naruszyła art. 120 oraz art. 121 o.p. przez naruszenie powszechnie obowiązującego porządku prawnego i podważenie zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez brak dostatecznego uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W ocenie strony skarżącej analiza art. 112b ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania zachodzi tylko w sytuacji wystąpienia obu okoliczności łącznie, tj. wskazania przez podatnika w deklaracji błędnych kwot dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług albo zaniechanie złożenia deklaracji przez podatnika, przy jednoczesnym określeniu ich w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy. A zatem przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT bezsprzecznie dotyczy wyłącznie takich sytuacji, w których następuje jednoczesne określenie przez organ kwot dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30 % tych kwot.

Jednocześnie w ocenie skarżącej przepis art. 112b ust. 2 o.p. nie tylko nie zawiera normy kompetencyjnej do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wprost wynika również ze stanowiska DIAS, ale nadto nie odwołuje się w tym zakresie do przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest jednocześnie normy kompetencyjnej do ustalenia wyłącznie dodatkowego zobowiązania. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do poglądów doktryny.

W ocenie Skarżącej treść przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia najmniejszej wątpliwości, że przepis ten zawiera odesłanie do normy wynikającej z przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT jedynie w zakresie jej hipotezy. Przepis ten nie odsyła jednak do wynikającej z przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT normy kompetencyjnej upoważniającej organy podatkowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 3 października 2019 r. postanowił:

I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012; Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?

II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie [...], C-935/19, EU:C:2021:287 Trybunał udzielił odpowiedzi na zadane pytanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz.137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

W ramach uwag ogólnych wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ponownie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące sankcji VAT. Nowe przepisy, zasadniczo obowiązujące w tym kształcie do dziś, przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (na przykład w przypadku odliczenia VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Od dnia 1 września 2019 r. występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli (por. https://casp.sgh.waw.pl/blog/sankcja-vat).

Zauważyć także trzeba, że obowiązkiem organów krajowych (w tym podatkowych) jest stosowanie art. 112b ustawy o VAT z zastosowaniem wykładni zgodnej z prawem unijnym (por. wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. Kiriaki Angelidaki i in., od C‑378/07 do C‑380/07, EU:C:2007:675, pkt 106). Termin "wykładnia zgodna z prawem unijnym" oznacza zastępowanie wykładni językowej przepisów prawa krajowego, wykładnią celowościową tych przepisów, ale cel dekodujemy z prawa unijnego. Przypomnieć też trzeba, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia zgodna z prawem unijnym powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 1984 r., Dorit Harz, 79/83, EU:C:1984:155 - w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, LEX/el.; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Trybunał orzekł, iż wymóg dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2008 r., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 24 stycznia 2012 r., Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, pkt 25; 15 stycznia 2014 r., Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, pkt 39). Jednakże sąd krajowy powinien odstąpić od stosowania przepisu krajowego, jeśli nie można dokonać wykładni tego przepisu zgodnej z prawem UE, wymaga tego konieczność zagwarantowania pełnej skuteczności prawu unijnemu (wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 2010 r. Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, pkt 53; szerzej W. Gontarski, Skuteczność prawa Unii Europejskiej. Zarys teorii, s. 144 i n.).

W niniejszej sprawie warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne, wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, EU:C:2021:287.

TSUE uznał (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

W tym aspekcie warto przywołać również wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r. K-1, C-502/07, EU:C:2009:11 odnoszący się do dawnej polskiej regulacji w zakresie nieobowiązującego od 2008 r. tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdzie w tezie pierwszej stwierdzono, że "zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku".

Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa unijnego.

W omawianym wyroku w sprawie C-935/19 podkreślił jednak (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302. Co warto podkreślić, w wyroku tym wskazano nie tylko na zasadę "niezbędności" sankcji (pkt 60), o której mowa była wyżej, ale również odniesiono się do regulacji prawnej obowiązującej w węgierskim porządku prawnym. Zwrócono uwagę (pkt 63), że tamtejsze przepisy pozwalają obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Węgierska regulacja przewidywała również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika. TSUE zauważył, że (pkt 64) "Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, owe sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym".

Biorąc powyższe pod uwagę, konsekwentnie TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b ustawy o VAT), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Finalnie zatem stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

Zgodnie, z aktualnym brzmieniem regulacji, na tle której powstał spór w niniejszej sprawie, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT)

Niewątpliwie, zatem powyższa regulacja nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT.

Należy zatem skonstatować, że zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b ustawy o VAT, odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych.

W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (por. m.in. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r. I SA/Rz 474/19; w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r., I SA/Gd 485/19; w Białymstoku z dnia 24 lutego 2021 r. I SA/Bk 64/21, CBOSA). Pewien wyjątek w tym zakresie stanowi jedynie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez TSUE, w szczególności w pkt 34 i pkt 35 wyroku w sprawie C-935/19, EU:C:2021:287, jak i stanowisko prezentowane w wyroku w sprawie C-564/15, EU:C:2017:302, odnoszące się do regulacji węgierskiej jako spełniającej wymóg prawa unijnego, przepis art. 112b ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności. Jak bowiem wskazano wyżej przepis ten nie zawiera żadnych norm kompetencyjnych, pozwalających organom podatkowym zbadać okoliczności sprawy pod kątem miarkowania wysokości sankcji w celu zapewnienia, by sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy był zobowiązany do stosowania tej sankcji w okolicznościach przedmiotowej sprawy wbrew prawu unijnemu.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że organy zasadnie uznały, że w sprawie nie zachodzi oczywista pomyłka i prawidłowo interpretują powyższe pojęcie. W tym kontekście zauważyć należy, że zawarty w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT zwrot "oczywista omyłka" występuje razem ze zwrotem "błędy rachunkowe". Jednoznacznie zatem w ww. przepisie ustawodawca wskazał na sytuacje oczywiste, których przykłady wskazał organ w skarżonej decyzji. W rozstrzyganej sprawie Skarżący popełnił błąd, ale błąd ten nie miał charakteru oczywistej omyłki.

Sąd daje jednak wiarę wyjaśnieniom Skarżącego (organ nie podważa ich wiarygodności), że błąd był niezamierzony i wynikał z błędnej oceny transakcji dokonanej przez sprzedającego. Skarżący nie działał więc z zamiarem uzyskania nienależnego zwrotu VAT i nie można mu przypisać działania w celach oszukańczych. Podkreślić również należy, że nie doszło do rzeczywistej utraty wpływów podatkowych w budżecie państwa, bowiem otrzymany faktycznie przez Skarżącego zwrot VAT uwzględniał już złożoną korektę (został pomniejszony). Ponadto, Sąd podkreśla, że na tle opodatkowania sprzedaży nieruchomości i kwestii złożenia oświadczeń wymaganych zgodnie z art. 43 ust 10 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że "w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku" (wyroki WSA: w Kielcach z dnia 20 sierpnia 2020 r., I SA/Ke 15/20, LEX nr 3046502; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2020 r., I SA/Go 319/20, LEX nr 3083227). Co więcej sama ww. regulacja polska była przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz kierując się celami prawa unijnego wynikającymi w odniesieniu do sankcji krajowych z art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności, w ocenie Sądu, zasadne było odstąpienie od stosowania przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie. Brak norm kompetencyjnych w ustawie podatkowej dającej możliwość miarkowania przez organy podatkowe wysokość sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy uniemożliwia dokonanie przez Sąd wykładni zgodnej z prawem unijnym. Ustawa podatkowa nie zawiera bowiem pomocnych procedur – wzorca procesowego, którego zastosowanie mogłoby być wskazane organom podatkowym przez Sąd jako miarodajne w tym względzie. Odmienne działanie Sądu oznaczałoby nic innego jak samodzielne, z pominięciem ustawodawcy, stworzenie takiej procedury a to oznaczałoby nic innego jak wchodzenie przez Sąd w kompetencje ustawodawcy, czego czynić nie powinien i byłoby to działanie niezgodne z art. 84 Konstytucji. Stąd też, aby zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego koniecznym było odstąpienie od zastosowania sankcji VAT zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy na podstawie art. 4 ust. 3 TUE, art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 273 dyrektywy 112 i zasadą proporcjonalności oraz art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

Okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie powinny zostać wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy jej rozpoznaniu mając na względzie art. 4 ust. 3 TUE i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji i art. 120 o.p. Organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w sprawie zasady proporcjonalności, celów sankcji wynikających z treści art. 273 dyrektywy 112, jak i orzecznictwa TSUE dotyczącego sankcji.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Orzecznictwo TSUE nie pozostawia wątpliwości, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności – obowiązek ten dotyczy także organów podatkowych (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 7 grudnia 2000 r., de Andrade, C‑213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 50; z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, EU:C:2017:302, pkt 59). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 65–67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, pkt 38).

W sytuacji zatem jak w sprawie, gdy nie ma utraty wpływów podatkowych ani stwierdzonego oszustwa i strona dokonała korekty rozliczenia VAT korzystając z przysługującego jej uprawnienia trudno jest stwierdzić, że nałożenie sankcji było zgodne z celami przewidzianym w art. 273 dyrektywy 112, jak też zasadą proporcjonalności.

Jako, że Sąd odstąpił od zastosowania przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT w odniesieniu do rozstrzyganej sprawy, to odnoszenie się co do kwestii zgodności z prawem unijnym wysokości sankcji oraz metody jej kalkulacji Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 § 3 umorzył postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.