Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 241/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 35a,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 11, par. 12 ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2002 nr 213 poz 1803
law: Ustawa z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów  znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy.
article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6, art. 83,
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...].Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].. nr [...].określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004r. w kwocie 40.803 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wobec firmy A. W. C. w J. prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od grudnia 2003r. do kwietnia 2004r. Wykazało ono, że w okresie objętym kontrolą W. C. nabył 74.195 litrów oleju niskokrzepnącego Flonaft w firmie N. T. B. z siedzibą w P.. Z dokumentów zakupu wynika, że olej flonaft został wydany W. C bezpośrednio z Rafinerii T. S.A. w T. będącej producentem przedmiotowego wyrobu. W badanym okresie W. C. sprzedał 60.575 litrów nabytego oleju Flonaft z czego 51.575 litrów osobom fizycznym, 2.200 litrów firmie S. K. Sp. z o.o. w K. i 6.800 litrów firmie T. T. Sp. z o.o. w S.. Sprzedaż wyżej wymienionych ilości oleju technologicznego Flonaft wynika z paragonów fiskalnych oraz faktur VAT, a także z prowadzonych przez podatnika za marzec 2004r. rejestrów sprzedaży tego produktu, do których załączył oświadczenia 135 nabywców oleju Flonaft o jego przeznaczeniu. W powyższym okresie sprzedaż tego towaru wyniosła:

- w grudniu 2004r. - sprzedano 14.776 litrów oleju Flonaft osobom fizycznym;

- w marcu 2004r. - sprzedano 22.419 litrów oleju Flonaft osobom fizycznym;

- w kwietniu 2004r. - sprzedano 14.380 litrów oleju Flonaft osobom fizycznym i 9.000 litrów podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą.

Pozostałe 13.620 litrów niskokrzepnącego oleju Flonaft zostało sprzedane w okresie od 11 czerwca 2004r. do 1 lipca 2004r., z czego 10.620 litrów osobom fizycznym i 3.000 litrów firmie T. T. Sp. z o.o.. Wynika to z przedłożonych przez podatnika w dniu 24 sierpnia 2009r. rozliczeń sprzedaży oleju technologicznego Flonaft za czerwiec i lipiec 2004r.

Analiza oświadczeń o przeznaczeniu oleju odebranych od osób fizycznych, udokumentowana protokołem znajdującym się w aktach sprawy wykazała, że dane widniejące na oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe miejscowo organa meldunkowe. W odniesieniu do sprzedaży oleju w marcu 2004r. zakwestionowano 77 oświadczeń wystawionych na osoby fizyczne na łączną ilość 22 419 litrów oleju.

Organ powołał treść art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), a także art. 36 ust. 1 tej ustawy. Wyjaśnił, że firma A. zakupiła olej Flonaft, którego skład fizyczny i proces jego produkcji był zbliżony do paliw silnikowych, wobec czego sprzedawca na fakturze VAT określił jego przeznaczenie tj. olej do procesów technologicznych. Jednakże przy sprzedaży przedmiotowego produktu nieistniejącym odbiorcom, podatnik nie może skorzystać z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego.

Następnie wskazując na § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia organ wyjaśnił, że produkty rafinacji ropy naftowej bez względu na symbol PKWiU sprzedane w kraju zostały wyszczególnione w załączniku nr 1 do rozporządzenia w poz. 12 jako towary dla których zostały obniżone stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.820 zł/1000 litrów.

Paragraf 10 pkt 1 lit. c rozporządzenia przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego import towarów wymienionych w poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia, w przypadku gdy przeznaczone są na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z kolei § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stanowi, że zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku, gdy nabywca złoży stosowne oświadczenie zawierające elementy opisane w tym przepisie.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych miejscowo organów meldunkowych, celem potwierdzenia adresów wskazanych w oświadczeniach w ewidencji ludności. Przeprowadzona weryfikacja oświadczeń wykazała, że dane nabywców są nieprawdziwe.

Organ wyjaśnił, że powołane przepisy wskazują, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających w § 10 pkt 13 rozporządzenia, będzie on uprawniony do zwolnienia z podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia. Istnienie oświadczenia, które nabywcy winni złożyć sprzedawcy, jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało natomiast, że składane przez nabywców oleju Flonaft oświadczenia posiadały braki formalne poprzez ich niekompletność i nierzetelność a dane widniejące na oświadczeniach nie zostały potwierdzone, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 11 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia.

W dalszej części decyzji organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona W. C. w trybie art. 144 w związku z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno W. C. jak i jego pełnomocnik odmówili bowiem przyjęcia decyzji. W dniu 10 listopada 2009r. W. C. odmówił przyjęcia decyzji przedstawiając jednocześnie tylko kserokopię pełnomocnictwa, z którego wynikało, że jest ono skuteczne od dnia doręczenia do organu. Organ podniósł przy tym, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ wyjaśnił że postępowanie prowadził na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast pismo Ministerstwa Finansów, na które powołuje się strona odnosi się do uregulowań prawnych dotyczących sprzedaży oleju na cele opałowe. Jednakże rozpatrując jego treść na zasadzie analogii z przedmiotową sprawą organ stwierdził, że dotyczy tylko możliwości żądania od nabywców oleju okazania dowodu tożsamości w celu potwierdzenia ich danych osobowych. Natomiast weryfikacja danych zawartych w oświadczeniu może nastąpić w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez uprawnione organy.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że ryzyko prowadzenia działalności czy doboru kontrahentów jak również ryzyko rzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża sprzedawcę oleju opałowego jako podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego czy też na zasadzie analogii - ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Nie zgodził się przy tym z stanowiskiem strony, że dopiero od 1 marca 2009r. obowiązek merytorycznej weryfikacji oświadczeń ciąży na sprzedawcach. W dacie powstania zobowiązania podatkowego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która w art. 35 a stanowiła, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 20 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dowodu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

W końcowej części decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślając, że przedmiotowe postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2004r. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 31 grudnia 2004r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem lub przerwaniem. Postanowieniem z dnia [...].. nr [...]. zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty niniejszym postępowaniem. Ponadto Referat Egzekucji i Likwidacji Towarów Izby Celnej w K. pismem z dnia 11 grudnia 2009r. poinformował, iż w dniu 4 grudnia 2009r. zastosowano środek egzekucyjny przewidziany w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 4 grudnia 2009r. Zgodnie bowiem art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa bieg terminów przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, zaś nowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniósł W. C.. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 122 tej ustawy, poprzez zastosowanie w sprawie zasady nadmiernego formalizmu nie mającego podstaw prawnych, w związku ze sposobem weryfikacji przez organ pierwszej instancji, danych osobowych nabywców oleju Flonaft od skarżącego, w sytuacji gdy skarżący nie posiadał instrumentów prawnych do żądania od nabywców okazania dowodów osobistych. Organ ograniczył weryfikację danych osobowych wyłącznie do sprawdzenia czy pod wskazanymi w oświadczeniach adresami figurują nabywcy z imienia i nazwiska. Nie dokonał natomiast istotnego sprawdzenia czy nabywcy, z imienia i nazwiska, oleju Flonaft w ogóle zamieszkują dany obszar meldunkowy tylko pod innym adresem. Bez szerszego wyjaśnienia tych faktów przeprowadzone dotychczas ustalenia faktyczne są oparte na niekompletnych dowodach, wymagających uzupełnienia,

- art. 180 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącego otwartego systemu dowodów i składania oświadczeń, poprzez pominięcie przez organy administracyjne ważnego dla sprawy dowodu w formie oświadczenia skarżącego z dnia 21 października 2009r., w którym skarżący dokładnie odpowiedział na pytania organu pierwszej instancji dotyczące sprzedaży oleju Flonaft, w tym okoliczności przyjmowania od nabywców oświadczeń i składanych przez nich osobiście podpisów,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie najpierw przez organ pierwszej instancji tezy, że skarżący przy sprzedaży oleju Flonaft sam sporządzał fikcyjne oświadczenia o przeznaczeniu go na cele technologiczne, a następnie takie prowadzenie postępowania dowodowego które tą tezę miały potwierdzić, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w kwestii weryfikacji oświadczeń jest niekompletne. Organ swoją tezę zawarł już w protokole z dnia 27 października 2009r., podczas gdy weryfikację oświadczeń prowadził dopiero po terminie wydania w/w protokołu,

- art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 3c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie u skarżącego, będącego mikroprzedsiębiorcą, maksymalnego czasu kontroli w roku wynoszącego 12 dni roboczych przez organ pierwszej instancji,

- art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji podczas postępowania kontrolnego i w wydanych decyzjach przez organy administracyjne oficjalnego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 4 kwietnia 2008r. dotyczącego braku prawnych możliwości weryfikacji prawdziwości podawanych danych przez nabywców oleju o obniżonej stawce podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi W. C. odniósł się do stwierdzenia organu, że sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju i opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenie i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 10 pkt 13 rozporządzenia będzie on uprawniony do zwolnienia z podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie skarżący sprzedawał olej Flonaft wyłącznie na cele opałowe, co potwierdził składając pisemne oświadczenie w dniu 21 października 2009r. Zawierało ono i między innymi informacje, że Flonaft nie był sprzedawany jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych lecz zgodnie z jego przeznaczeniem jako olej technologiczny, nie mam wiedzy na temat dalszego wykorzystywania tego produktu przez jego nabywców" oraz że "Od odbiorców oleju Flonaft odbierano oświadczenia o jego dalszym przeznaczeniu. Oświadczenia te sporządzałem osobiście zgodnie z podawanymi przez nabywców danymi osobowymi. Powyższe oświadczenia były następnie podpisywane przez odbiorców Flonaftu ".

W ocenie skarżącego w powszechnie obowiązujących przepisach prawa dopiero od 1 marca 2009r. obowiązek merytorycznej weryfikacji oświadczeń ciąży na dystrybutorach i dopiero od tej daty są oni zobowiązani odmówić sprzedaży oleju opałowego, jeżeli nabywca nie chce okazać dowodu osobistego albo gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tych dokumentów. Oznacza to, iż do 1 marca 2009r. sprzedawca nie miał możliwości merytorycznej weryfikacji oświadczeń, choćby przez żądanie okazania dowodu osobistego. Takie działanie przed tą datą stanowiłoby rażące naruszenie prawa, a ponadto zagrożone by było odpowiedzialnością karną na podstawie art. 49 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Oznacza to, że sprzedawcy takiego oleju nie mają wpływu na prawdziwość danych zawartych w oświadczeniu nabywców, a tym samym niesłusznie ponoszą konsekwencje ich nierzetelności. Organy podatkowe weryfikując oświadczenia, kwestionują je na podstawie błędów w danych osobowych nabywcy bądź nieskutecznie doręczonego wezwania do przesłuchania w charakterze świadka. W konsekwencji to dostawca ponosi faktyczną odpowiedzialność za prawdziwość personaliów nabywcy, nierzadko nie mając możliwości ich weryfikacji. Zdarza się bowiem, że nabywcy odmawiają wylegitymowania się lub mogą podawać nieprawdziwe dane. Natomiast działania podejmowane przez organy administracyjne w przedmiotowej sprawie są przejawem zbyt rygorystycznej interpretacji przepisów akcyzowych poprzez całkowite przerzucenie na sprzedawców oleju opałowego odpowiedzialności za nierzetelne działania jego nabywców. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Andrzeja Parafianowicza, na interpelację poselską nr 3488 posłów Hanny Z. i M. M. Ł. w sprawie zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego.

Uzasadniając treść naruszenia art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 3c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej skarżący wyjaśnił, że termin dopuszczalnego czasu trwania czynności kontrolnych z zakresu kontroli podatkowej upłynął w dniu 2 sierpnia 2009r. Oznacza to, że dowody zebrane po tej dacie zgodnie z art. 286 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić dowodów w sprawie. W związku z powyższym zachodzą prawne przesłanki do wyłączenia ze sprawy wszystkich dowodów uzyskanych przez organ pierwszej instancji po dniu 2 sierpnia 2009r., między innymi dowodów z weryfikacji oświadczeń nabywców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość określenia W. C., prowadzącemu działalność gospodarczą w P.U.H. A. w J., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2004r.

Punktem wyjścia do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia było poczynienie przez organ kontroli skarbowej ustaleń, że W. C. nabył olej niskokrzepnący Flonaft w firmie N. T. B. w P.. Produkt ten zawierał klauzulę, że jest to olej technologiczny nie nadający się jako paliwo do silników z zapłonem samoczynnym. Na fakturze VAT dotyczącej zakupu tego produktu zawarto symbol PKWiU 24.66.31-57.10, co oznacza, że jest towarem o którym mowa w pozycji nr 1 załącznika 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawy p.t.u.a. Oznacza to, zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2003r. Nr 221, poz. 2196), że na sprzedawcy tego produktu spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy.

W toku postępowania organy stwierdziły, że W. C. nie sprzedawał oleju Flonaft zgodnie z przeznaczeniem, tj. jako oleju technologicznego. Ustaliły natomiast, że podatnik zmienił przeznaczenie oleju Flonaft nadane przez producenta, przez co produkt ten stał się wyrobem akcyzowym zawartym w pozycji nr 1 załącznika nr 6 ustawy p.t.u.a. "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Na sprzedawcy tego typu produktów również spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, jednakże cytowane wyżej rozporządzenie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Możliwość ta przewidziana została w § 10 pkt 13 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż towarów wymienionych w pozycji 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia ("towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (...)"), gdy przeznaczone są na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przy czym zgodnie z treścią § 11 zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Oznacza to, że jeśli sprzedawca posiada oświadczenie o wyżej opisanej treści, uprawniony jest do skorzystania ze zwolnienia.

Słusznie zauważył organ, że preferencja ta ma charakter warunkowy. Uzależniona jest bowiem od tego, czy oświadczenie zawiera elementy o jakich mowa w § 11 ust. 1 rozporządzenia, tj. czy w oświadczeniu zawarto co najmniej NIP, nazwę oraz adres podmiotu składającego oświadczenie, ilość zakupionego w kraju lub pochodzącego z importu towaru, symbol PKWiU lub kod PCN, cel, na który zostanie przeznaczony towar zakupiony w kraju lub pochodzący z importu oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Przy czym o oświadczeniu spełniającym warunki z rozporządzenia, a jednocześnie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia można mówić jedynie w sytuacji, gdy zawiera dane zgodne ze stanem rzeczywistym. Dane na temat nabywcy, jego imienia i nazwiska czy miejsca zamieszkania muszą być zatem prawdziwe, bo tylko takie umożliwiają jego identyfikację. Dla prawa podatkowego znaczenie ma tylko podmiot istniejący i dający się zidentyfikować, to jest taki którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1485/07 Lex nr 468699 ).

W toku postępowania organy podjęły szereg czynności mających na celu potwierdzenie, że osoby widniejące na oświadczeniach w istocie nabyły olej Flonaft. Wynik tych działań w postaci odpowiedzi organów meldunkowych dawał organom pełne prawo do uznania, że dane osób widniejące na oświadczeniach są fikcyjne. Posiadanie natomiast oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść równoznaczne jest z brakiem takiego oświadczenia, stąd uprawnione było stanowisko organów odmawiające podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Natomiast za oświadczenie o którym mowa w § 11 rozporządzenia w żaden sposób nie można uznać oświadczenia skarżącego z dnia 21 października 2009r. Jak wynika bowiem z powołanego przepisu, oświadczenie o przeznaczeniu towaru ma pochodzić od jego nabywcy, a nie od sprzedawcy. Pismo to, wbrew zarzutom skargi, nie zostało pominięte przez organy przy ocenie dowodów. Odmowa przyznania wiarygodności treściom w nim zawartym nie oznacza bowiem, że organy dowód pominęły.

Jednocześnie wbrew zarzutom skargi organy nie miały obowiązku nieograniczonego poszukiwania osób widniejących na oświadczeniach, mających polegać według strony na sprawdzaniu czy nabywca w ogóle zamieszkuje dany obszar meldunkowy, tylko pod innym adresem. Należy przypomnieć, że oświadczenia zostały wystawione w marcu 2004r. Dlatego logicznym i racjonalnym było działanie organu poszukującego nabywców oleju Flonaft w ten sposób, że kierował zapytania do organów o przebywanie danej osoby pod konkretnym adresem w czasie obejmującym ten miesiąc. W takim właśnie zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. formułował wnioski o udostępnienie danych do organów prowadzących ewidencje mieszkańców.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że dopiero od 1 marca 2009r. sprzedawca ma możliwość merytorycznej weryfikacji oświadczeń poprzez żądanie okazania dowodu osobistego. Zgodnie z treścią art. 35a ustawy u.p.t.u.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213. poz.1803) i wszedł w życie dniem 1 stycznia 2003 r. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym w 2004r., którego miesiąca dotyczy zaskarżona decyzja, sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowania danych identyfikujących nabywcę. Jeśli natomiast sprzedawca nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 35 a ustawy p.t.u.a., w pełni uzasadnione jest postawienie mu zarzutu, że nie dopełnił swoich obowiązków. W konsekwencji organy uprawnione są obciążyć podatnika skutkami nierzetelności oświadczeń. Ryzyko nierzetelności klienta – wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń – obciąża zatem sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży towaru (por. powołany wyżej wyrok NSA).

Reasumując niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego albowiem organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a wyciągnięte przez niego wnioski mieszczą się z zakresie przyznanej organom swobody w ocenie materiału dowodowego ( art. 180, 187 § 1 i 191 ustawy ord. pod.). Wbrew twierdzeniem skargi organ nie wskazał, że sporne oświadczenia sporządził skarżący a jedynie podniósł, że nie odpowiadają one wymogom z § 11 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia z dnia 23.XII.03 w sprawie podatku akcyzowego.

Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 ze zm.). W ocenie skarżącego, przekroczenie 12 –dniowego terminu prowadzenia kontroli działalności gospodarczej powoduje, że dowody zebrane po upływie tego terminu nie mogą zgodnie z treścią art. 77 ust. 6 powołanej ustawy zostać wykorzystane w sprawie.

Stanowisko to nie jest prawidłowe. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny ( patrz np. orzeczenia w sprawach I FSK 1045/05, I FSK 165/08 – dostępne w bazie LEX) przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postepowaniu. Limity czasowe wynikające z tego przepisu należy traktować jedynie jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy. Zapis art. 77 ust. 6 powołanej ustawy należy odczytywać tak, że tylko dowodu zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu z żadnym postępowaniu. Przekroczenie limitu czasowego nie oznacza w żadnym wypadku aby dowody zebrane były w sposób nielegalny.

Na marginesie sprawy należy nadmienić, że wskazane przez stronę pismo Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2008r. nie stanowi źródła obowiązującego prawa i w związku z tym organy nie mają obowiązku uwzględnienia jego treści.

W świetle powyższego należy uznać, że prawidłowo organy określiły W. C. wysokość podatku akcyzowego za marzec 2004r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.