Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 844/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Op 372/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Op 372/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). oddalił skargę M. W. (dalej jako: ,,Skarżąca’’ ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 lipca 2016 r., w przedmiocie odmowy – po wznowieniu postępowania – uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2010r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i umorzenia postępowania w sprawie.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2016r.

Stosowanie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co nastąpiło poprzez przyjęcie wykładni tych przepisów, zakładającej, że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzekającego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, a zatem nie może znaleźć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, co stanowi wykładnię w sposób oczywisty sprzeczną z założeniami aksjologicznymi Konstytucji RP.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny jest ustawodawcą "negatywnym" i co do zasady jego orzeczenia należy uznawać za deklaratoryjne, przepisy które umożliwiają mu ograniczanie czasowego obowiązywania jego orzeczeń należy więc wykładać w sposób ścisły. W związku z powyższym, wykładnia polegająca na przyjęciu, że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzekającego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, a zatem nie może znaleźć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób ugruntowana jurydycznie oraz stanowi rodzaj wykładni rozszerzającej, w wyniku której następuje umniejszenie praw i wolności obywatelskich, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a zatem pozostaje w jawnej sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż przyjęta przez WSA w Opolu wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, narusza ogólnie przyjęte dla wykładni funkcjonalnej reguły wnioskowania, w szczególności prowadzi do wniosków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisów, tj. art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, prowadząc jednocześnie do sytuacji, w której w obrocie prawnym utrzymywana została decyzja, której podstawa prawna została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną, co w sposób ewidentny narusza art. 7 Konstytucji RP, albowiem zaskarżony wyrok utrzymuje w mocy decyzję administracyjną, które jest de facto bez żadnej podstawy materialnoprawnej.

Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła mające wpływ na treść orzeczenia naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nierozstrzygnięciu postępowania w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie okoliczności mającej istotny wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co nastąpiło poprzez nierozpoznanie podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120, 122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W wyniku czego nie została zrealizowana przez WSA w Opolu pełna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do naruszenia przez WSA w Opolu art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. Jednocześnie naruszenie to miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

Pełnomocnik Skarżącej z ostrożności procesowej wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem konstytucyjnym o treści: czy interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest zgodna z art. 190 ust. 4 Konstytucji, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, orzekającego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, a zatem nie może znaleźć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Takie wykładnia i oparte na niej stosowanie przepisu jest nieuzasadnione i prowadzi do utrzymania w obrocie prawnym decyzji, których podstawa prawna okazała się niekonstytucyjna, czyli de facto decyzji bez jakiejkolwiek podstawy prawnej co w sposób ewidentny narusza Konstytucyjną zasadę legalizmu, tj. obowiązek działania organów państwa na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2012r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 w kwocie 191.655 zł.

Skarżąca powołała się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako: ,,O.p." lub ,,Ordynacja podatkowa" ), zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: ,,u.p.d.o.f.’’ ) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

4.4. Należy zaznaczyć, że powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.

Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

A zatem, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

Odroczenie utraty mocy obowiązującej ocenianego przez Trybunał przepisu oznacza, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawnego.

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie.

A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, prawidłowo stwierdzili, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Analogicznie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach : z dnia 19.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 4.10.2017 r., sygn. akt II FSK 1263/17; z dnia 5.09.2017 r. , sygn. akt II FSK 1994/14, z dnia 26.01.2018 r. sygn. akt II FSK 194/17 – publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl/ , dalej w skrócie "CBOSA").

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 120, 122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Wbrew ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było umorzenie postępowania wznowieniowego w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. W rezultacie dokonanej kontroli Sąd prawidłowo przyjął brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Natomiast nie mógł badać w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia merytorycznego organów podatkowych, gdyż to nie stanowiło przedmiotu zawisłej przed tym Sądem sprawy.

Nie można uznać za prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji. Przepis art. 1 p.p.s.a. nie posiada jednostek redakcyjnych i wskazuje na zakres unormowania ustawą p.p.s.a., W związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanego przepisu zaskarżonym wyrokiem.

Natomiast jak wyżej zostało wskazane w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. W związku z powyższym przy tak skonstruowanych zarzutach skargi kasacyjnej wymyka się spod kontroli Sądu kasacyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena braku prawidłowości wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, w szczególności zachowania zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. terminu do złożenia wniosku o wznowienie.

4.6. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest wniosek pełnomocnika Skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o treści sformułowanej w skardze kasacyjnej, dotyczącego sytuacji, gdy utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny.

Jak już wyżej zostało wskazane Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo).

4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).