Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1924/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi W. "A." s.c. - A. K., M. H. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...].01.1996r. Nr [...] Urząd Skarbowy w B., określił W. [...]."A." spółka cywilna K. A.r & H. M., za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1993r. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalił należny podatek od towarów i usług za miesiące: VIII, IX, X, XI, XII 1993r.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...].05.1996r. Nr [...] utrzymała w mocy ww. decyzję Urzędu Skarbowego. Spółka pismem z dnia [...] maja 2001r. doręczonym za pośrednictwem Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej w O. w dniu 14 maja 2004r. wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia [...].05.1996r. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...].06.2003r. Nr [...] Minister Finansów wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 w odniesieniu do art. 240 § 1 pkt 1, pkt 4, z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy ww. decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...].10.2001r. Nr [...], wydanej po wznowieniu postępowania na żądanie strony, którą to decyzją Izba Skarbowa odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...].05.1996r. Nr [...] wydanej w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące : VIII, IX, X, XI, XII 1993r. - z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W jej uzasadnieniu Minister stwierdził, że podatniczka wnosząc o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowe fakty i dowody wskazała:

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 26.01.1999r. sygn. akt III SA 999/98, wydany ze skargi strony na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...].06.1996r. Nr [...], określającą podatek od towarów i usług za okres: I-X 1994r., którym to wyrokiem NSA uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.

dowód z przesłuchania świadków (Pani B. Z., Pani A. D., Pani Z. M., Pani T. M.) w dniu [...].10.1999r. przez Urząd Skarbowy w B.

protokoły, szt.7 tj. wykaz towarów objętych zmianą cen ,

- protokół od nr 1 do nr 12 strat , ubytków towarów nie nadających się do sprzedaży.

Ustosunkowując się do argumentów Spółki Minister napisał, że w myśl art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Zdaniem Ministra, ponieważ w sprawie fałszerstwo nie zostało potwierdzone wyrokiem sądowym, nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania. Także Minister nie uwzględnił żądania strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem stosownie do treści art. 242 § 1 ustawy od dnia doręczenia decyzji upłynął okres 1 miesiąca.

Również Minister nie podzielił stanowiska podatniczki w kwestii naruszenia art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, gdyż w każdym stadium postępowania strona była wzywana do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W dalszej części uzasadnienia Minister wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż wznawia się postępowanie gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki, a mianowicie:

ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody mają istotne znaczenie i

są nowe tj. mogą to być zarówno okoliczności i dowody nowo odkryte, jak też

po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, ale muszą dotyczyć przedmiotu sprawy

oraz mieć znaczenie prawne, a więc muszą mieć w konsekwencji wpływ na

zmianę treści decyzji w zasadniczych kwestiach,

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody muszą istnieć w dacie

wydania decyzji ostatecznej,

3) nowe fakty lub dowody nie były znane organowi wydającemu decyzję.

Zdaniem Ministra powoływany wyrok NSA z dnia 26.01.1999r. sygn. akt III SA 999/98 wydany ze skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...].06.1996r. Nr [...] określającą podatek od towarów i usług za miesiące I-X 1994r. uchylający tę decyzję nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Wyrok ten stanowił podstawę do rozstrzygnięcia ponownie sprawy, ale dotyczącej 1994 roku.

Również protokoły z dnia [...].10.1999r. przesłuchania świadka w osobie: Pani B. Z., Pani A. D., Pani Z. M., Pani T. M., sporządzone zostały z uwagi na powtórne rozpatrzenie sprawy po uchyleniu przez NSA decyzji Izby Skarbowej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 1994r., a następnie uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego, a co się z tym wiąże koniecznością przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie uchybień wskazanych w sentencji ww. wyroku NSA.. Niekwestionowaną sprawą więc jest, że powyższe działanie odnosi się do zaprotokołowania zeznań ww. osób i stanowi informację dotyczącą zasad prowadzenia ewidencji utargów, ale w 1994r. Dlatego też, protokoły przesłuchania świadków z dnia [...].09.1999r. - nie wnoszą niczego na tyle istotnego, aby mogło to rzutować na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej wydanej w odniesieniu do rozliczenia 1993r.

Dodał, iż Pan A. K. zeznał, iż w postępowaniu wymiarowym zabezpieczono wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem mało wiarygodne staje się pojawienie protokołów ubytków i przecen towarów za 1993rok w świetle zgromadzonych wcześniej materiałów.

W odniesieniu do kolejnych dowodów z przesłuchania T. B. - dostawcy wędlin dla Spółki oraz T. S. - pracownika do 10.08.1993r. Minister Finansów stwierdził, że nie ujawniają one nowych faktów, które miałyby istotne znaczenie w kwestii zasad prowadzenia ewidencji podatkowej.

W sprawie protokołów ubytków i strat za 1993r. Minister dodał, iż stanowią pisemne potwierdzenie istnienia tego typu zdarzeń w działalności podatnika. Niemniej jednak skoro protokoły przecen wpisywane były do księgi podatkowej, co zeznała i potwierdziła strona, a księgi podatkowe były przedmiotem badania organów podatkowych w postępowaniu zwyczajnym, to tym samym nie może podzielić jej argumentacji, że protokoły ujawniają nowe okoliczności w sprawie.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie.

W obszernym uzasadnieniu strona m. in. podniosła, że Minister Finansów nie ustosunkował się do dowodów, tj. 297 rachunków sprzedaży towarów w 1993r. Dowód z przesłuchania świadka Pana T. B. ma znaczenie dla sprawy, bo skoro Pan B. stwierdził, że zawsze z dostawą towarów przywoził do sklepu rachunek uproszczony, to tym samym wyklucza zasadność oszacowania obrotów sklepu przez organ. W opinii strony zeznanie Pana B. oznacza też, że myliły się sprzedawczynie zeznając, iż przywoził on towar bez rachunku. Zeznanie Pana S. natomiast dowodzi o nowym fakcie, tj. istnieniu pogotowia kasowego, które miało istotny wpływ na ustalenie obrotu sklepu. Pogotowie kasowe jak twierdzi strona zaprzecza ustaleniom zawartym w decyzji ostatecznej, w której nie uwzględniono pogotowia kasowego choć zwiększało obrót sklepu.

Ustalenia Izby Skarbowej są sprzeczne w związku z nowymi okolicznościami faktycznymi oraz z nowymi dowodami w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona uważa, że Izba Skarbowa dokonała błędnej oceny prawnej jeżeli chodzi o przedłożone przez stronę nowe dowody w sprawie i powołane przez nią nowe okoliczności faktyczne. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że powołany jako dowód w sprawie wyrok NSA z dnia 26.01.1999r. sygn. akt III S.A. 999/98, tzn. zawarta w tym wyroku argumentacja Sądu nie może być zasadna. Zdaniem strony, organ podatkowy z chwilą otrzymania ww. wyroku NSA z urzędu powinien był wznowić postępowanie podatkowe w odniesieniu do rozliczenia 1993r.

Naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Spółce uzasadniła brakiem zapoznania jej z materiałem zgromadzonym w sprawie w każdym stadium postępowania.

Naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego strona skarżąca uzasadniła tym, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...].11.1994r. Nr [...], nie określił "za jaki okres roku podatkowego jest kontrola". Protokół Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].11.1994r. z zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych przemawia za tym, że kontrola dotyczyła roku 1994, a nie 1993r. Twierdzi też, że dokumenty dotyczące 1993r. organ zabezpieczył dopiero w 1995r. Poza tym, że " należało oddzielnie sporządzić protokół z kontroli za rok 1993 i oddzielnie za 1994r.". Spółka zarzuciła także, że nie zostali przesłuchani świadkowie, tj. Pani L.W., Pan T. S., Pani J. D., Pani I. S., Pani W. M., którzy pracowali jako sprzedawcy w roku 1993r. - co w opinii strony powinno skutkować unieważnieniem ustaleń kontrolnych za 1993r. Kolejne argumenty dotyczą tego, że nie przesłuchano właściwych świadków, nie protokołowano zdarzeń podatkowych oddzielnie za rok 1993 i 1994r, nie zapoznano się z dowodami jakimi były rachunki sprzedaży w 1993r, co doprowadziło do ustaleń niepełnych i nieprawdziwych. Skoro Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].10.2001 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1994r., to "należałoby także wykluczyć zasadność zarzutu o zaniżeniu obrotu w roku 1993". Dodała, iż z protokołów towarów objętych zmianą cen wynika, że narzut stosowany przez sklep w 1993r. wynosił 18,20%. Natomiast w decyzji ostatecznej określono średnią marżę stosowaną przez sklep na 48%. Dlatego protokoły przecen są zasadniczym dowodem w sprawie, gdyż ujawniają nowe okoliczności sprawy. Stwierdziła, że z analizy strat ubytków towarów nie nadających się do sprzedaży wynika, że narzut stosowany przez sklep wynosi 18,90%, co przeczy twierdzeniu Izby Skarbowej o zaniżeniu obrotu sklepu, a protokóły te są to nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Według strony z 297 rachunków sprzedaży towarów wynika, że narzut stosowany przez sklep na towary do sprzedaży wyniósł 10,6%, więc ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej, są niewłaściwe. Stwierdziła, że Izba Skarbowa przy braku dołożenia należytej staranności dokonała oceny całego materiału i bezpodstawnie nie uznała rachunków jako dowodu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...].09.2004r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dni; 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów - w tym wypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia stwierdzić należy, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 240 § 1 u.o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w razie wystąpienia okoliczności wskazanych w pkt 1-7 tego przepisu.

W art. 245 § ustawodawca wskazuje rodzaje decyzji, jakie po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy powinien wydać organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania. Z kolei stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji przewidziane zostały sytuacje, w których postępowanie wyjaśniające wprawdzie dotyczyło podstaw do wznowienia postępowania, ale wykluczona jest możliwość uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na upływ 5- letniego okresu czasu od dnia doręczenia stronie tej decyzji.

W myśl art. 244 § 1 ustawy organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Miejscem złożenia żądania jest siedziba tego organu.

Stosownie do art. 161 § 5 ustawy termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem nadano pismo w polskiej placówce pocztowej. W rozpatrywanej sprawie z akt sprawy wynika, że decyzja ostateczna, z żądaniem której skarżący wystąpili wnioskiem z dnia [...] maja 2001r., a który wpłynął do organu właściwego do jego rozpatrzenia, tj. Izby Skarbowej w dniu 14 maja 2001r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 13 maja 1996r. (k.29).

Określony przepisem art. 245 § 1 pkt Ordynacji podatkowej 5-letni termin dopuszczalnego uchylenia decyzji podatkowej po wznowieniu postępowania jest terminem prawa materialnego, a więc terminem nieprzywracalnym.

Wprowadzając takie rozwiązanie, ustawodawca kierował się dążeniem do zapewnienia stabilności stosunków prawnych ukształtowanych decyzją podatkową, kierując się zasadą trwałości decyzji.

Przewidując odmowę uchylenia po wznowieniu postępowania dotychczasowej decyzji z przyczyn wymienionych w art. 245 § 1 pkt 2 i 3 nałożono na organ orzekający obowiązek stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, że decyzja pierwotna została wydana z naruszeniem prawa, oraz obowiązek podania okoliczności, z powodu których decyzji tej nie uchylono.

A zatem kierując się treścią powyższego przepisu należało ocenić rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.

Mając powyższe na uwadze w punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych.

Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 O.p.).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/93, LEK nr 41894).

Oceniając zatem sprawę pod kątem zawartych w żądaniu o wznowienie postępowania dowodów trzeba było uznać, że stanowisko skarżącego zawarte w skardze oraz piśmie procesowym nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wskazany przez stronę wyrok NSA z dnia 26 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 999/98 nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Sąd uchylając decyzję Izby Skarbowej zwrócił uwagę na uchybienia organów dotyczące postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, dla roku 1994r., a nie okresu, który jest przedmiotem tego rozstrzygnięcia. To rozstrzygnięcie NSA i stanowisko w nim zawarte nie jest ani nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania.

Także w świetle treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie można uznać za nowe dowody w sprawie dotyczące przesłuchań świadków z października 1999r. bowiem powstały one już po wydaniu decyzji. Również za nowy dowód nie można uznać wskazanych w nich okoliczności faktycznych, gdyż dotyczą zasad prowadzenia ewidencji utargów w 1994 roku.

Podzielić trzeba także stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuznania jako nowe dowody w sprawie protokołów z przecen towarów handlowych oraz protokoły zniszczeń, ponieważ postępowanie wyjaśniające potwierdziło, iż w trakcie postępowania podatkowego Spółka na istnienie ich nie wskazywała.

Za takim stanowiskiem jednoznacznie przemawia treść zeznania do protokołu z dnia [...] listopada 1994r., na który powołała się Izba Skarbowa, a czego nie podważyła dostatecznie skarżąca. Ponadto należy podnieść, że jeśli ewentualnie uzna się, że protokoły i wielkość ubytków i przecen towarów uwzględnione były w księgach podatkowych prowadzonych przez podatniczkę, które były już przedmiotem oceny organów podatkowych, to przyznać należy rację organom, iż nie są to nowe dowody i okoliczności w sprawie oraz mające istotne dla niej znaczenie.

Nie może budzić także zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, co do nieuwzględnienia jako przesłanki do wznowienia postępowania protokołów z przesłuchania dokonanego przez Urząd Skarbowy w dniu [...] sierpnia 2001r. T. B., który był dostawcą towarów oraz w dniu [...] września 2001r. T. S., który był pracownikiem do sierpnia 2003r. ponieważ ich wiedza w przedmiocie prowadzenia przez Spółkę dokumentacji była niewystarczająca dla potrzeb postępowania dotyczącego okresu od sierpnia 1993r.

W kwestii ustosunkowania się do nowych zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej trzeba wskazać, iż nie może być uznane za zasadne stanowisko strony skarżącej, że podstawą wznowienia postępowania były przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 ustawy, strona która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. W rozpatrywanej sprawie Spółka takiej okoliczności nie wykazała.

Natomiast organy podatkowe nie są upoważnione do przeprowadzenia na taką okoliczność postępowania we własnym zakresie.

Co się tyczy przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 tj. braku udziału strony w postępowaniu, to należy podnieść, iż żądanie wszczęcia postępowania na tej podstawie ograniczone jest terminem 1 miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 242 § 2 O.p.). Dlatego też ta przesłanka nie mogła zostać uwzględniona. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegający zdaniem strony skarżącej na odmowie wydania przez Urząd Skarbowy w B. akt sprawy dotyczącej roku 1993, ponieważ taka okoliczność nie miałaby znaczenia dla potrzeb postępowania toczącego się w trybie o wznowienie postępowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.