Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 317/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i  ust. 10;  art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi pana M. W. (dalej: skarżący, podatnik lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) nr [...]z [...]lutego 2016 r. Decyzją tą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., (dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej Naczelni US lub organ I instancji) z dnia [...]listopada 2015 r., nr [...], określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r.

NUS w [...]przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe

u M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres od [...]kwietnia 2010 r. do [...]grudnia 2010 r. Działalność Podatnika w kontrolowanym okresie polegała na handlu używanymi samochodami osobowymi oraz usługach naprawy pojazdów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]ustalił, iż Podatnik nieprawidłowo stosował procedurę VAT-marża wskazaną w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), w związku ze sprzedażą używanych pojazdów, jak również zaniżył ceny sprzedaży samochodów sprowadzonych z [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik przedstawił nierzetelną dokumentację na podstawie której nabył samochody w 2010 r. w zakresie osób sprzedających pojazdy w [...]oraz kwot widniejących na umowach. W powyższej kwestii oparto się na informacjach przekazanych przez [...] administrację podatkową, w których zaznaczono, że nie można było potwierdzić tożsamości osób sprzedających samochody. Wobec tego, iż Podatnik nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i sam nie mógł wskazać od kogo nabył pojazdy organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie dopełnił on obowiązków do rozliczenia tej sprzedaży w systemie VAT-marża. Ponadto ustalono, że w jednym przypadku świadek wskazał rzeczywistą kwotę za jaką nabył pojazd wyższą niż określona na fakturze, a w 7 przypadkach ceny za jakie sprzedano pojazdy według kwot określonych na fakturach odbiegały od wartości rynkowych.

W związku z ww. nieprawidłowościami organ I instancji dokonał rozliczenia

w zakresie podatku od towarów i usług i określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego od kwietnia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...]zł.

Podatnik nie zgodził się z ww. ustaleniami i pismem z dnia 29 listopada 2015 r., działając poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł ojej uchylenie w całości i umorzenie sprawy.

Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do przeprowadzonych dowodów.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono m.in., że Naczelni US dowolnie traktuje dowody z przesłuchań świadków o czym może świadczyć fakt, że w tych przypadkach gdzie świadkowie zeznają, że kwoty na fakturach są tymi kwotami które zapłacili podatnikowi - 7 z 8 przesłuchanych świadków - nie dał wiary tym zeznaniom, a w tych przypadkach gdzie nabywcy stwierdzili, że zapłacili więcej niż wynika to z faktury - 1 przypadek świadka - organ podatkowy uznał, że zeznania te są wiarygodne. Zarzucił też, że odpowiedź organów [...] nie może być podstawą do naliczania Podatnikowi wielkich obciążeń podatkowych. Pełnomocnik skarżącego podnosił również, że organ pierwszej instancji nie dokonał wszystkich możliwych czynności celem wyjaśnienia sprawy, gdyż po uzyskaniu dokumentów z Urzędu Celnego możliwe byłoby sformułowanie wniosku o ponowne wystąpienie do władz niemieckiej administracji podatkowej o ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu samochodów przez Stronę. W kartach pojazdów znajdują się imiona i nazwiska osób, które były właścicielami samochodów. Po ustaleniu tych danych należało zawnioskować o przesłuchanie tych osób, aby ustalić komu sprzedały swoje samochody. Należało ustalić czy osoby te sprzedały swoje samochody z podatkiem od wartości dodanej czy też sprzedaż ta była zwolniona z podatku. Należało poprosić [...] organy podatkowe o ustalenie czy przedmiotowe samochody nie zostały skradzione na terytorium [...]oraz czy nie toczy się jakiekolwiek postępowanie administracyjne lub karne w sprawie własności tych samochodów.

Dalej Pełnomocnik zarzuca, że organ podatkowy nie wydał postanowienia

o odmowie przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej.

W ten sposób ograniczono Stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, poprzez to, że dopiero z otrzymanej decyzji Strona dowiedziała się, że organ podatkowy nie zamierza realizować wniosków dowodowych.

Ponadto pełnomocnik strony pismami z dnia 14 stycznia 2016 r. oraz z dnia 22 stycznia 2016 r. wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od kwietnia do listopada 2010 r.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]

w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że doszło

do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W rozpatrywanej sprawie w dniu [...]marca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...]w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks oraz art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Następnie organ podatkowy działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...]marca 2015 r. (doręczonym w dniu 2 kwietnia 2015 r., zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie Dyrektor IS przedstawił ramy prawne sprawy, zauważając, że Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy strona sprzedająca na terenie Polski samochody używane w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r., które kupowała na terenie [...], mogła dokonać opodatkowania tych czynności w procedurze VAT-marża zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz czy wykazana na fakturach VAT cena sprzedaży 8 pojazdów jest zgodna z rzeczywiście otrzymanymi kwotami za te pojazdy.

Z treści art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Każdorazowo więc korzystając z systemu opodatkowania marży określonego w omawianych przepisach podatnik musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, w szczególności, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Musi wykazać spełnienie przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ponadto w myśl art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad,

o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa

w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Z kolei art. 109 ust. 3 stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych

od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu

i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie

do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące

do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych

w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne

do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT, Dyrektor IS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, w stosunku do rzeczy będących przedmiotami dostaw objętych decyzją wymiarową nie sposób było ustalić, że zostały spełnione przesłanki z omawianego przepisu. Strona nie przedstawiła bowiem rzetelnych dowodów nabycia 66 pojazdów Nie spełniają takich wymogów okazane przez Podatnika - zawarte w [...]- umowy kupna sprzedaży odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. W tym zakresie dowodem są informacje uzyskane od [...] administracji podatkowej zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EW i należy je traktować na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej jako dokument urzędowy. Tylko wobec dwóch transakcji zidentyfikowano sprzedawców wskazanych na umowach, lecz nie potwierdzono ich zawarcia. Ponadto wskazany na umowie sprzedawca samochodu [...][...]r. zidentyfikowany przez administrację [...], zaprzeczył dokonania takiej sprzedaży na rzecz Strony.

Nie potwierdzają rzetelności przedstawionych umów zakupu pojazdów zeznania wskazanych przez Pełnomocnika świadków obecnych przy transakcjach zakupu, gdyż nie pozwalają jednak na identyfikację sprzedawców. Świadkowie nie wiedzieli, czy sprzedający byli faktycznie osobami wymienionymi w umowie zakupu pojazdu.

Z zeznań tych wynika również, że dokonując zakupu podatnik ustalał stan techniczny pojazdu, numer VIN i jego zgodność z dokumentacją, lecz nie sprawdzał tożsamości osób z którymi zawierał transakcje. Strona potwierdzając w wyjaśnieniach powyższe okoliczności również wskazała, że nie sprawdzała tożsamości sprzedawców argumentując to brakiem takiego obowiązku.

Odnośnie samych zasad kupna i rejestracji pojazdów w [...], jako prawdziwe i spójne należy ocenić zeznania Strony oraz ww. świadków, którzy wskazali, że sprzedający dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem. Strona zeznała,

że za właściciela pojazdu w [...]uznawana jest każda osoba, która legalnie weszła w jego posiadanie, tj. która posiada tzw. duży i mały brief. Ponadto w [...]nie ma ciągłości właścicieli pojazdów, osoba sprzedająca nie musi być wskazana

w dowodzie rejestracyjnym. W związku z tym trudno jest określić czy sprzedający jest właścicielem auta czy osobą upoważnioną do sprzedaży. Również z zeznań świadków wynika, że najważniejszym dokumentem przy zakupie samochodu jest brief, na którym wpisany jest właściciel. Jednak nie wiadomo czy właścicielem samochodu jest sprzedający, czy ktoś inny, bez okazania dokumentów przez sprzedającego nie jest możliwe ustalenie kto w rzeczywistości sprzedaje pojazd.

W oparciu o powyższe dowody i ustalenia tut. organ odwoławczy uznał,

że Podatnik, nie potrafił zidentyfikować swoich kontrahentów, a wobec treści informacji organów niemieckich, iż osoby wymienione w umowach kupna sprzedaży nie istnieją, należy stwierdzić, że nie znał i nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt 1 FSK 203/13 oraz z dnia 17.09.2015 r. sygn. akt 1 FSK 423/14.

Organ odwoławczy zauważył, że organy obu instancji nie kwestionują zakupu samochodów przez podatnika na terenie [...]lecz to, że nie nabył on pojazdów od osób wymienionych w umowach. Żadna z osób wymienionych w dowodach rejestracyjnych nie była jednak bezpośrednim kontrahentem podatnika wskazanym

w umowach zakupu samochodów w [...]. Nie ma także podstaw zarzut dotyczący zaniechania przez organ pierwszej instancji ustalenia rzeczywistych sprzedawców na terenie [...]. W przedmiotowej sprawie sprzedawcy wskazani przez Podatnika nie istnieli, a on sam nie wskazał i nie potrafił zidentyfikować podmiotów od których nastąpiło rzeczywiste nabycie i które spełniałyby warunki z art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców, pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki z art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie stanowił zaniechania organów, brak dokonania takiej identyfikacji przez te organy z urzędu, albowiem nie istniała obiektywna możliwość przeprowadzenia takiego dowodu. Dyrektor IS wskazał ma wyroku NSA z dnia 20.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1207/09 gdzie stwierdzono, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Podatnik nie wskazuje kto konkretnie mógł być sprzedawcą - wtedy to postępowanie dowodowe mogłoby być weryfikacją tej tezy, ale żąda aby to organy podatkowe odnalazły takie osoby wśród nieokreślonego katalogu podmiotów. Mogą to być zarówno właściciele pojazdu wskazani na dokumentacji rejestracyjnej pojazdów, ale mogą to być też każdorazowi posiadacze pojazdu, jak wskazał sam podatnik - ze względu na szczególną procedurę sprzedaży pojazdów na terenie [...].

Odnośnie drugiej ze spornych okoliczności, tj. ustalenia czy wykazana na fakturach VAT cena sprzedaży 8 pojazdów jest zgodna z rzeczywiście otrzymanymi kwotami za te pojazdy, tut. organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wystawione przez stronę faktury, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie dokumentują rzeczywistych cen sprzedaży pojazdów. Ceny sprzedaży wykazane na 8 fakturach VAT-marża znacznie obiegały od cen rynkowych. W wskazanych przypadkach ceny sprzedawanych przez podatnika samochodów zostały odniesione do cen publikowanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot i Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe -Wartości Rynkowe - Notowania ogólnopolskie". Możliwość zastosowania takich danych została potwierdzona w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...]analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań ww. świadków przeprowadzona przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa oraz oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Po pierwsze organ zasadnie dał wiarę zeznaniom Pana M. R., który wskazał rzeczywistą kwotę zapłaty [...]zł wyższą od widniejącej w fakturze. Całokształt zeznań oraz wykaz cen rynkowych wskazują, że zeznań pozostałych 7 świadków potwierdzających zapłacenie cen określonych w fakturach nie można uznać za zgodne z prawdą. W tej kwestii należy wskazać, że udowodniony udział zaniżenia, jaki został ustalony na przykładzie zeznań Pana M. R. w stosunku do ceny wynikającej z notowań rynkowych obejmował 21% ceny rynkowej ([...] zł / [...] * 100). W przypadku pozostałych 7 sprzedaży udział zaniżenia był jeszcze większy - do 35%. Świadkowie zaznawali, że samochody były w dobrym stanie technicznym, mogły samodzielnie się poruszać oraz posiadały aktualne badania techniczne. Powyższe nie wskazuje na zasadność obniżenia wartości pojazdu w stosunku do wartości rynkowej. Jako nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym należy wskazać, że na obniżenie wartość samochodów w wykazanym zakresie mogły wpływać drobne uszkodzenia takie jak zarysowania, zużyte klocki hamulcowe czy rdza, gdyż jest to oznaką normalnego zużycia pojazdu. Istotnym przy tym jest, że w momencie sprzedaży pojazdy te miały od 9 do 14 lat. Świadkowie nie przedstawili też dokumentów dotyczących kosztów rzekomych napraw. Zdaniem tut. organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że w stosunku do 8 pojazdów podatnik zaniżył wartości sprzedaży na wystawionych fakturach VAT-marża.

Wobec przedstawionej argumentacji tut. organ odwoławczy nie stwierdził, aby

w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wskazane naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej w [...]stwierdza, że Podatnik w sposób nierzetelny prowadził ewidencję dostaw VAT

za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Wobec tego naruszył przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które stanowią, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu

i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie

do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące

do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W związku z tym na podstawie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, ewidencji dostaw VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. nie uznano za dowód tego co z nich wynika.

W myśl art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające

z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie zasadnym było, zgodnie z argumentacją przedstawioną przez organ pierwszej instancji odstąpienie od szacowania na postawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku określenia wartości pojazdu w oparciu dane wynikające z ksiąg uzupełnione zeznaniem świadka, który zeznał kwotę za jaką nabył pojazd. W pozostałym zakresie, tj. określenia wartości 7 sprzedanych pojazdów uzasadnionym było określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym przedmiocie posłużono się ustaleniami zawartymi

w protokole z kontroli za 2010 r., fakturami VAT-marża, protokołami przesłuchania świadków oraz notowaniami cen rynkowych z uwzględnieniem obniżenia ich o 8%. Powyższe wartości oraz pozostałe kwoty wskazane na fakturach VAT- marża, które uznano za odzwierciedlające wartości rzeczywiste sprzedaży, w skutek braku podstaw do zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT były podstawą do określenia podatku należnego zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zaskarżając tę decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności :

a) art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208 par. 1 i art. 70 par. 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy w związku

z upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za miesiące od kwietnia do listopada 2010r. w dniu 31 grudnia 2015 r. należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, w części określającej zobowiązanie podatnika za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r.

b) art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 i art. 191 poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący bezzasadnie stosował do sprzedaży samochodów procedurę WAT marża wskazaną w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.),

c) art. 193 par. 4 polegające na przyjęciu, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący prowadził ewidencje rzetelnie i zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

d) art. 127, art. 229 poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania skarżącego,

e) art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 polegające na brak a należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień strony podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.,

f) art. 216 poprzez nie wydanie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych składanych przez stronę .

2. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

a) art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70 c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku

od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. został zawieszony

na skutek wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ,

b) art. 120, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że przychody skarżącego uzyskane ze sprzedaży samochodów używanych w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. nie podlegały opodatkowaniu według procedury "VAT marża".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu przedawnienia. Pełnomocnik organu zarzuca, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia określone w art. 70c O.p. Zawiadomienie takie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego zdaniem pełnomocnik skarżącego powinno być doręczone ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, a nie podatnikowi. Zatem doręczone skarżącemu zawiadomienie nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Takie stanowisko w ocenie Sądu jest błędne.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją

z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. W ocenie Sądu

w składzie rozpoznającym tę sprawę z uwagi na wagę tej czynność (wywołuje ona skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia), co do zasady takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zgodnie

z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie

o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację podatkowoprawną. Przemawia za tym również i to, że w powołanym wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z tzw. fazą postępowania ad rem a nie ad persona) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową. W orzecznictwie administracyjnym, jeśli chodzi o formę, zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjmuje się, że powinno nastąpić na piśmie (art. 126 o.p.) lub do protokołu (art. 172 § 1 o.p.). Jeśli chodzi natomiast o sposób doręczenia, to za skuteczne sądy uznają doręczenie zawiadomienia podatnikowi. Doręczenie pełnomocnikowi może być zrównana

w skutkach z doręczeniem podatnikowi, jednak jeśli wynika to z zakresu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo udzielone w niniejszej sprawie pani D. N. (k. 87 akt podatkowych) było jednak pełnomocnictwem procesowym Jak wyżej wskazano, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest elementem postępowania podatkowego, a ma charakter materialnoprawny, formalnie niezwiązany z takim postępowaniem. Można tu wskazać, że pogląd taki był już wyrażany przez Naczelny Sad Administracyjny, np. w wyrokach z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt: I GSK 849/14, I GSK 860/14, I GSK 847/14. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 6 marca 2015 r. Pismem z 17 marca 2015 r. wysłano skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przesyłkę z tym zawiadomieniem awizowano dwukrotnie: w dniach 19 i 27 marca 2015 r., zatem należało uznać ją za doręczoną skarżącemu z dniem 4 kwietnia 2015 r. Zatem przed upływem podstawowego terminu przedawnienia (to jest przed dniem 31 grudnia 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zatem z akt sprawy nie wynika, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mogło skutkować naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie umorzenia postepowania przez organ odwoławczy.

Druga grupa zarzutów dotyczy odmowy skarżącemu prawa do zastosowania opodatkowania sprzedawanych samochodów na podstawowe art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT. Zasadnicza argumentacja organu sprowadza się do tego, że nie może skarżący skorzystać z takich zasad opodatkowania, skoro osoby widniejące

na dowodach zakupu tych samochodów na terenie [...] nie są znane organom podatkowym.

Podstawowe znaczenie dla tej kwestii mają przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tak więc o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodane (art. 120 ust. 4 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT(art. 120 ust. 10 pkt 4). Należy przy tym zauważyć, że tylko

w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5.

Organy podatkowe swoje ustalenia sprowadzały w istocie do tego, czy niemieckim organom podatkowym znani są jako podatnicy osoby wskazane

w posiadanych przez skarżącego dokumentów zakupu samochodów. Nie próbowały jednak zweryfikować twierdzeń skarżącego, czy na podstawie treści przedstawionych przez niego chociażby organowi celnemu dokumentów samochodu ("brief") i innych przedstawianych dokumentów, przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów. Nie przeprowadziły analizy [...] przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy [...] administracji podatkowej, dla ustalenie czy z przedstawianych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu

w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem co do tych ustaleń trafne były zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To do organu należało ewentualne podważenie twierdzeń skarżącego popartych przedłożonymi przez niego dokumentami, że nie miał prawa do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, to jest zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT. Uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia najistotniejszych dla sprawy okoliczności.

Również wadliwe w ocenie sadu są ustalenia dotyczące rzekomego zaniżenia przez skarżącego wartości 7 samochodów, co do których ceny rynkowe ustalone przez organ były wyższe niż ceny w fakturach. Ocena materiału dowodowego wykracza poza granice swobodnej oceny wyznaczone przepisem art. 191 O.p., jest sprzeczna

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy obu instancji przeciwstawiają zgodnym w treści dowodom z dokumentów w postaci faktur i zeznań nabywców potwierdzających prawdziwość tych faktur informacje ze specjalistycznych katalogów podających średnie ceny rynkowe. Nie próbują przy tym uzasadniać, jaki interes mieliby nabywcy samochodów w zaniżaniu cen na wystawianych im fakturach. Przecież chociażby zasady doświadczenia życiowego, czy nawet podstawowa znajomość prawa wskazuje na to, że jest przede wszystkim wbrew interesom nabywców zaniżanie na fakturach wartości nabywanych samochodów. Obniża to przecież znacznie możliwości ewentualnych roszczeń związanych z wadami ukrytymi czy wadami prawnymi nabywanych towarów. Przedmiotowe samochody były samochodami kilkunastoletnimi, o niskiej wartości, zatem nie mógł też wchodzić w grę ewentualny interes nabywcy ukrycia pochodzenia środków na zakup samochodów, skoro rozbieżności pomiędzy ceną na fakturze, a ceną określoną przez organy były w wartościach bezwzględnych niewielkie. Organy zakwestionowania cen nie opierały też na danych w postaci informacji o wielkości kredytów (większej niż cena na fakturze) czy wartościach do ubezpieczenia autocasco. Jedynym przeciwstawionym dowodem były informacje

o średnich cenach. W ocenie Sądu nie jest to wystarczające , zwłaszcza w odniesieniu do kilkunastoletnich samochodów, jak w sprawie niniejszej. Katalogi wskazują na ceny średnie, często oparte na tzw. cenach wywoławczych, a nie koniecznie transakcyjnych. Jest wiedza notoryjną, że ceny samochodów używanych, dla tych samych roczników

i o tych samych parametrach różnią się tym bardziej, im starsze są samochody.

Na ceny mają wpływ indywidualne cechy wynikające z eksploatacji, co przy zwłaszcza przy wieloletniej eksploatacji w różnych warunkach przez różnych użytkowników wpływa na znaczne różnice w atrakcyjności rynkowej, a zatem i w cenie. Zatem o ile powoływane przez organ katalogi cenowe mogą być przydatne co do zasady do szacowania cen, gdy jest to uzasadnione, to nie mogą być wystarczającym dowodem na zaniżenie w fakturach cen istotnie wyeksploatowanych samochodów, które nawet

o około 30% odbiegają od tych wynikających z katalogów.

Dlatego też i co do ustalenia wartości tych 7 samochodów organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]weźmie pod uwagę wyżej wskazane uwagi Sądu. W szczególności przeprowadzi analizę niemieckich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy [...] administracji podatkowej, dla ustalenie czy z przedstawianych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT. Za niewystarczające dla zakwestionowania wartość sprzedawanych samochodów, gdzie nabywcy potwierdzają ceny wskazane w fakturach, uzna same tylko dane o cenach rynkowych ze specjalistycznych katalogów wskazujących ceny rynkowe samochodów używanych. Do uznania organu odwoławczego należało będzie przy tym, czy wykonać wszystkie te czynności we własnym zakresie, czy uwzględniając zasadę dwuinstancyjności zastosować art. 233 §1 pkt 1 lit b) O.p.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.

w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).