Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1711/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1,ust. 2a ,ust. 2b ,ust. 2c, ust.22, ust. 2h, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2,ust.5, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124,art. 15 ust. 1  ust. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.2 ust.1, art.6 ust.1, art. 7 ust.1
journal: Dz.U. 2015 poz 1515
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: par. 3-7
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 173 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2016 r. G. O. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] czerwca 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 i art. 91 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Przedstawiając we wniosku opis zdarzeń faktycznych i przyszłych, skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W grudniu 2014 r. Gmina ukończyła realizację rozpoczętej w czerwcu 2014 r. inwestycji pod nazwą: "Budowa kortu tenisowego w miejscowości O. przy ul. [...]". Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne obejmowały zarówno nabycie towarów, jak i usług, związanych z wykonaniem nawierzchni kortu tenisowego, ogrodzenia kortu oraz zakupu osprzętu sportowego do tenisa. W związku z ponoszeniem ww. wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Od momentu oddania obiektu do użytkowania znajduje się on w majątku Gminy, która zajmuje się zarówno jego utrzymaniem, jak i obsługą administracyjną.

Gmina zaznaczyła, że na moment złożenia wniosku o dofinansowanie ([...] listopada 2013 r.) oraz podpisania umowy o dofinansowanie ([...] lutego 2014 r.) nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania omawianego majątku. Nie wykluczała możliwości wykorzystania majątku do czynności opodatkowanych, jak i nie zakładała, że będzie on wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego też na etapie składania wniosku o dofinansowanie inwestycji zawnioskowała o dofinansowanie do kwot netto wydatków i nie złożyła oświadczenia o kwalifikowalności VAT w projekcie. Na etapie składania wniosku o dofinansowanie inwestycji oraz podpisania umowy o dofinansowanie nie zakładała, że inwestycja ta będzie generowała w przyszłości przychody/dochody. Gmina wskazała, że nieuzyskiwanie przychodów/dochodów z majątku nie było jednak warunkiem uzyskania przez nią dofinansowania. Warunkiem tym było jedynie nie przekroczenie określonego przez instytucję finansującą poziomu wskaźnika NPV.

Następnie Gmina wyjaśniła, że w lipcu 2014 r. podjęła decyzję o sposobie wykorzystania kortu tenisowego [do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnego udostępnienia na rzecz dzieci i uczniów oddziałów przedszkolnych, szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych; organizacji nie działających w celu osiągnięcia zysku, które realizują zadania własne gminy z zakresu oświaty, kultury fizycznej i turystyki; organizatorów zajęć i imprez dla osób niepełnosprawnych oraz imprez zleconych przez gminę lub odbywających się pod patronatem Burmistrza [...] oraz organizatorów realizujący zadania w ramach umów o partnerstwie i współpracy zawartych z gminą (udostępnianie na cele gminne)]. Pismem z [...] lipca 2014 r. Gmina zwróciła się do instytucji finansującej o wyrażenie zgody na wprowadzenie odpłatności za korzystanie z kortu tenisowego i częściowe wykorzystanie tego majątku do celów komercyjnych.

Gmina wskazała również, że zasady udostępniania kortu tenisowego określa "Regulamin korzystania z kortu tenisowego w O.", stanowiący załącznik nr [...] do Zarządzenia Burmistrza O. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia regulaminów korzystania z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej oraz cen wynajmu za pozastatutowe korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej. Zgodnie z pkt 3 Regulaminu, sezon na korzystanie z kortu tenisowego trwa od 1 maja do 31 października. Jednocześnie wskazała, że regulamin wprost nie określa, w jakich dniach/godzinach kort tenisowy przeznaczony jest do nieodpłatnego korzystania, a w jakich do odpłatnego wynajmu. Zakres faktycznego wykorzystywania kortu tenisowego jest/będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że kort tenisowy jest/będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że gmina nie jest/nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim kort tenisowy jest/będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie, bowiem w praktyce nie da się takiego podziału przewidzieć. Zależy/będzie zależeć to od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Skarżąca wyjaśniła również, że stosownie do pkt 7 Regulaminu zwalnia się z opłat za korzystanie podmioty, którym kort udostępniany jest na cele gminne. Natomiast za komercyjne udostępnianie kortu tenisowego, zgodnie z obowiązującym cennikiem ustalonym przez Burmistrza O., gmina pobiera opłaty. Sprzedaż z tego tytułu (oraz podatek VAT) jest wykazywana przez gminę w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Gmina będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem kortu tenisowego, takie jak na przykład koszty wyrównania powierzchni, nawadniania, czy koszty drobnych napraw. W związku z ponoszeniem wydatków bieżących gmina będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Skarżąca nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową kortu tenisowego, gdyż zamierzała dokonać odliczenia dopiero po potwierdzeniu takiej możliwości w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Nadto gmina wskazała, że odliczenie podatku VAT naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała o to, w jakim zakresie oraz w jakim terminie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będzie ponosić na bieżące utrzymanie kortu tenisowego.

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżąca wskazała, że jej zdaniem jest uprawiona do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będzie ponosić na bieżące utrzymanie kortu tenisowego z zastosowaniem proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Prawo to będzie jej przysługiwało zgodnie z art. 86 u.p.t.u. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę VAT (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), co będzie prowadziło do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca, powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2b i ust. 2c u.p.t.u., wskazała że wymieniony katalog danych, które mogą być brane pod uwagę w celu ustalenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania działalności gospodarczej jest jedynie przykładowym wyliczeniem metod możliwych do zastosowania. To powoduje, że podatnicy będą mogli stosować również inne metody ustalenia proporcji, jeżeli będą one w sposób pełniejszy odpowiadały specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a także będą zapewniały dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności opodatkowane.

W ocenie skarżącej żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w celu bieżącego utrzymania kortu tenisowego będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W związku z tym Gmina rozważa zastosowanie proporcji innej niż wymienione w analizowanym przepisie, tj. klucza czasowego. Gmina w odniesieniu do wydatków bieżących (tak jak do wydatków inwestycyjnych odliczanych na podstawie art. 86 ust. 7b) zamierza uwzględnić stosunek godzin, w których kort tenisowy wykorzystywany jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania (A), do sumy czasu, w którym kort tenisowy służył do świadczenia opodatkowanych VAT usług komercyjnego udostępniania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (A+B). Zdaniem gminy zaprezentowany powyżej sposób ustalenia proporcji, w jakiej kort wykorzystywany jest/będzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na świadczeniu usług komercyjnego udostępniania, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie obiektów na cele działalności gospodarczej gminy.

Natomiast w odniesieniu do terminu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem kortu tenisowego zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. Ponadto w odniesieniu do wydatków bieżących, które związane są jednoczenie z wykonywaniem czynności opodatkowanych niepodlegających zwolnieniu z VAT (odpłatne udostępnianie kortu tenisowego na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz działalności pozostającej poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnianie kortu tenisowego na tzw. cele gminne), Gmina stoi na stanowisku, że nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W wydanej [...] września 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 u.p.t.u., art. 15 u.p.t.u. oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 5 - 7, § 3 ust. 2, § 2 ust. 9, § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF") organ interpretacyjny w pierwszej kolejności potwierdził stanowisko Gminy, że w odniesieniu do wydatków bieżących będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jednakże w ocenie Ministra Finansów proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. "klucz czasowy", nie będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć. Przedstawiona metoda nie będzie w pełni obiektywna i nie będzie w stanie odzwierciedlić faktycznego stopnia wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęta przez skarżącą metoda według "klucza czasowego" nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Proponowana przez Gminę metoda oddaje czas, w którym miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie metody według "klucza czasowego" mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Sposobami określenia proporcji najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, będą zdaniem organu interpretacyjnego sposoby wskazane w rozporządzeniu MF.

Odnosząc się do terminu w jakim skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będzie ponosić na bieżące utrzymanie kortu tenisowego organ interpretacyjny wskazał, że Gmina będzie miał prawo do ww. odliczenia po spełnieniu przesłanek wynikających z przepisu art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u. Jednocześnie organ wskazał, że w związku z faktem, iż Gmina oczekuje wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego, nie znalazł zastosowania powołany przez nią w stanowisku własnym przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia sprawa, skarżąca wniosła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego;

II. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

. naruszenie art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

. naruszenie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanej przez nią za bardziej reprezentatywny;

III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

. naruszenie art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. przez ich błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie kortu tenisowego w oparciu o zaproponowany przez nią sposób kalkulacji proporcji oraz błędną interpretację § 3 ust. 2 rozporządzenia MF i w konsekwencji stwierdzenie, iż wskazany w rozporządzeniu MF sposób kalkulacji proporcji znajdzie zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Argumentując zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF Gmina wskazała, że w art. 86 w ust. 2c u.p.t.u. ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane. Pozostawia się zatem podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji pre-proporcji. W tym kontekście nieuzasadnione wydaje się stwierdzenie organu, jakoby Gmina była zobowiązana do stosowania wyłącznie proporcji określonej w rozporządzeniu i nie mogła skorzystać z żadnego innego klucza podziału celem odliczenia VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Gmina wskazała, że w przypadku wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie kortu tenisowego klucz czasowy będzie najbardziej odpowiednią proporcją, gdyż w prosty, jednoznaczny i bezpośredni sposób uwzględnia zakres wykorzystywania obiektu do udostępniania nieodpłatnego oraz udostępniania komercyjnego. Pomimo, że "z góry" ustalenie zakresu wykorzystania kortu tenisowego nie jest/nie będzie możliwe, to niemniej jednak dokonanie takiego podziału możliwe będzie po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca). Gmina będzie mogła precyzyjnie ustalić, w jakich godzinach/dniach w danym okresie obiekt był przeznaczony wyłącznie do udostępniania komercyjnego, stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, pre-proporcja godzinowa najlepiej będzie oddawała specyfikę działalności gminy i w tym zakresie będzie proporcją obiektywną i ekonomicznie uzasadnioną. Zdaniem gminy, stosowanie w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie kortu tenisowego pre-proporcji wynikającej z rozporządzenia MF prowadziłoby do nieproporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego, albowiem określona w rozporządzeniu pre-proporcja przychodowa uwzględnia wszystkie dochody gminy, powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. W praktyce taka pre-proporcja, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, tj. od kilku do kilkunastu procent. Jednocześnie jednak dla przykładu dochody osiągane z tytułu wynajmu obiektów sportowych stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w pre-proporcji przychodowej byłby niewielki. Nawet więc zwiększenie ilości godzin, w jakich kort tenisowy byłby przeznaczony do odpłatnego udostępniania (do 99% godzin jego otwarcia), nie miałoby praktycznie odzwierciedlenia w zmianie wartości pre-proporcji przychodowej wobec innych strumieni przychodów/dochodów gminy z całej działalności.

Ponadto skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdyby wydatki bieżące na utrzymanie obiektu sportowego ponosił prywatny przedsiębiorca, nie zostałyby mu narzucone metody określenia proporcji odliczenia VAT, bowiem przepisy rozporządzenia MF nie mają zastosowania do takich podmiotów. Mógłby on samodzielnie podjąć decyzję o zastosowaniu danej metody kalkulacji klucza podziału kosztów. Taka sytuacja miałaby miejsce gdyby np. obiekty sportowe były zarządzane przez gminną spółkę komunalną a nie przez gminę. Bez wątpienia spółka komunalna mogłaby w przypadku wydatków bieżących ponoszonych na obiekty sportowe zastosować pre-proporcję rzeczywistą, tj. godzinową, a to z kolei prowadziłoby do dyskryminacji jednostek samorządu terytorialnego wobec innych podatników, prowadzących analogiczną działalność.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Gmina wskazała, że nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. dokonana w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ posłużył się bowiem w rozpatrywanej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W odpowiedzi na skargę, Minister Rozwoju i Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji (wg klucza czasowego) celem dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem kortu tenisowego, który będzie zarówno odpłatnie wynajmowany na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (udostępnianie komercyjne), jak i udostępniany nieodpłatnie na rzecz dzieci, uczniów, organizacji realizujących zadania własne Gminy z zakresu oświaty, kultury fizycznej i turystyki (udostępnianie na cele gminne), jest sposobem, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz jest bardziej reprezentatywny, niż sposób wskazany w rozporządzeniu MF.

Rozważania w poddanej sądowej kontroli sprawie należy rozpocząć od wyjaśnienia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle przytoczonego przepisu nabywcą towarów i usług, mających rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co istotne, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co do zasady zatem działalność organów władzy, w tym skarżącej jako jednostki samorządu terytorialnego, jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W świetle obowiązujących regulacji prawnych wątpliwości nie może budzić publicznoprawny status gminy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: "u.s.g."), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 u.s.g. ustawodawca wskazał natomiast katalog otwarty zadań własnych gminy, wśród których wskazano m. in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; działalności w zakresie telekomunikacji; lokalnego transportu zbiorowego; ochrony zdrowia; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z powyższego wynika, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skutkiem czego wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Wynajmując kort tenisowy w celach komercyjnych, skarżąca niewątpliwie działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz statusu gminy jako podatnika VAT należy przejść do rozważań dotyczących tzw. prewspółczynnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei art. 86 ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017; wyd. elektr.).

W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia MF), samorządowe instytucje kultury (§ 4 rozporządzenia MF), państwowe instytucje kultury (§ 5 rozporządzenia MF), uczelnie publiczne (§ 6 rozporządzenia MF) oraz instytuty badawcze (§ 7 rozporządzenia MF). Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF – wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Gmina w swoim stanowisku określiła proporcję wg klucza czasowego w stosunku do wydatków bieżących, tj. stosunek godzin, w których kort wykorzystywany jest do wykonywania działalności gospodarczej, do sumy tych godzin oraz godzin wykonywania czynności poza zakresem VAT. Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że klucz czasowy stosuje bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu MF. Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji, w jakiej kort tenisowy jest/będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na udostępnianiu obiektu, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie obiektu na cele działalności gospodarczej Gminy. W tym kontekście należy jednak wskazać, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie kortu tenisowego nie jest specyfiką działalności G. O.. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do kortu tenisowego. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Tut. Sąd zauważa, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie kortu tenisowego w oparciu o zaproponowany przez skarżącą sposób kalkulacji proporcji. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w rozporządzeniu MF, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. Ponadto nie sposób uznać, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, gdyż w interpretacji nie stwierdzono kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu. Wskazano co prawda, że Gmina winna zastosować metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu MF, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych (str. 14 interpretacji), jednak wniosek ten wysnuto w kontekście treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u. już po skutecznym zakwestionowaniu metody przyjętej przez Gminę. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął możliwości wyboru właściwej pre-proporcji przez podatnika a jedynie wskazał, że zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna. Podkreślenia również wymaga, że organ interpretacyjny nie zakwestionował prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie kortu tenisowego, a jedynie zakwestionował sposób obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 2a u.p.t.u., wobec czego za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia pkt 4 preambuły dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, należy w pierwszej kolejności wskazać, że organ nie naruszył art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 (www.curia.europa.eu) Trybunał zauważył w pierwszej kolejności, że przepisy szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (pkt 33). W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT (pkt 34). Wśród zasad, których poszanowania należy oczekiwać, Trybunał wymienił przede wszystkim zasadę neutralności podatkowej (por. pkt 36). W konsekwencji, w ocenie TSUE państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania, w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (pkt 37). W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (pkt 38).

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanej przez nią za bardziej reprezentatywny. Należy zauważyć, że organ interpretacyjny nie negował prawa Gminy do własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia MF, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, prawidłowo oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Końcowo należy wskazać, że okoliczność, iż skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.