Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 819/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2 art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. ze skargi G. O. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc październik 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia G. O. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za październik 2003 r. w kwocie 49.618 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego u podatnika prowadzącego działalność pod nazwą A., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług polegające na uwzględnieniu po stronie podatku naliczonego faktur wystawionych przez firmę B. na kwotę netto 181.913,70 zł (podatek VAT 40.021,01 zł). Zdaniem organu, transakcje zakupu paliwa udokumentowane tymi fakturami, nie zostały dokonane. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., powołując się na art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1–2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "u.p.t.u.a.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwagi na upływ terminu określonego w tym przepisie prawa i niezaistnienie przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej; art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich możliwych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 191–192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe czy karne skarbowe) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność wymieniona w załączonym protokole, została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a., poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o decyzję pierwszej instancji, w dniu 29 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w BANK A. we W., w celu przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Następnego dnia, wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych. Jednakże pismem z dnia 6 stycznia 2009 BANK A. we W. poinformował organ egzekucyjny, że G. O. nie posiada rachunku bankowego w tym banku.

Ponadto wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. T. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu 30 grudnia 2008 r.; wpisu zaś dokonano w dniu 28 maja 2009 r. W konsekwencji zabezpieczone w ten sposób zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

Ustosunkowując się merytorycznie do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez T. S. (B.). Szeroko zatem przywołał zeznania T. S., który wskazał między innymi, że "nie wie kto był wystawcą" okazanych – w tym - za miesiące wrzesień i październik 2003 roku faktur VAT, skąd transportowano i jaką drogę zakupione paliwo przebywało, zanim trafiło do nabywcy. Całą sprawą związaną z zakupem i sprzedażą benzyny i oleju napędowego zajmował się T. R.. T. S. oświadczył również, że żaden z kontrahentów, na rzecz których wystawiano faktury VAT, w tym G. O., nie dokonywał wpłaty na jego rachunek bankowy, ani też w formie gotówkowej. W przypadku zakupów T. S. również nie uczestniczył w nich osobiście i nie dokonywał płatności gotówkowych czy w formie przelewów. Oświadczył także, że nie wie skąd pochodził sprzedawany towar - od jakiego sprzedawcy. Zeznał także, że nie posiada żadnych informacji dotyczących sprzedawców, od których dokonywał zakupu z uwagi na fakt, iż dokumentacją księgową zajmował się T. R. W kolejnym przesłuchaniu S. oświadczył, że w 2003 roku wystawiał faktury VAT dla G. O. Do transportu paliwa nie wykorzystywał własnych środków transportowych, gdyż ich nie posiadał, nie wynajmował również przewoźników. Nie zna tras przewozów paliwa z miejsca, z którego następował jego odbiór do miejsca tankowania z autocysterny dla swoich nabywców. Nigdy sam nie odbierał należności za towar. Do dnia 3 lutego 2004 r. na rachunek bankowy T. S. nie wpłynęły żadne należności za towar. Oświadczył także do protokołów spisanych w Urzędzie Skarbowym w S. K., że jego udział ograniczał się tylko do "firmowania" swoim nazwiskiem działalności de facto prowadzonej przez T. R.

Tymczasem z notatki sporządzonej w G. przez pracowników organu podatkowego wynika, że T. R. oświadczył, że numer NIP [...] podany na tych fakturach jest jego numerem NIP, jednakże po 31.12.2002 r. nie wystawiał żadnej faktury VAT, nie ma nic wspólnego z obrotem paliwami i nie podejmował działalności gospodarczej w T. Ww. zaprzeczył również, by podpis na przedmiotowych fakturach w pozycji "podpis i pieczęć osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" został przez niego złożony.

Organ odwoławczy powołał się także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. K. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt. [...] stwierdzający, że T. S. w okresie od 4 sierpnia 2003 roku do 31 stycznia 2004 roku w S. K. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru jako właściciel FHU "B.", a zarazem osoba uprawniona do wstawiania dokumentów w firmie, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne wystawiając i podpisując 430 faktur VAT i 20 dowodów wpłat KP różnym firmom, potwierdzając fikcyjny obrót paliwami płynnymi, w tym na 37 fakturach wystawionych dla firmy A. z R..

Dalej wskazano, że w związku z ww. wyrokiem T. S. w dniu 20 grudnia 2004 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., w których wykazał obrót i podatek należny w wysokości "0". W deklaracjach pierwotnych wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i wbrew opinii pełnomocnika strony, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność wyjaśnienia, czy firma "B." regulowała zobowiązania podatkowe wynikające ze składanych deklaracji VAT-7.

Organ odwoławczy powołał się nadto na akt oskarżenia z [...] r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P T. w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko między innymi G. O.. Przeprowadzone w toku tego postępowania przesłuchanie T. S. (w charakterze świadka) w KPP w S.-K. potwierdziło wcześniejsze jego zeznania dotyczące działalności firmy B., to znaczy, że "był tylko figurantem", nie dokonywał sprzedaży paliwa, a jedynie na polecenie T. R. wypisywał faktury.

Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podatnik nie wypełnił warunków określonych w art. 19 ust. 1–2 ustawy u.p.t.u.a. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem organu, podatnik mógł obniżyć podatek należny tylko o taki podatek naliczony, który pozostawał w nierozerwanej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie mogło być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która została skazana za firmanctwo, to jest: przyzwoliła na posługiwanie się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Osoba taka nie spełniała warunków określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.a. do uznania jej za podatnika tego podatku. Ponadto warunki, których wypełnienie było konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, wiązały się również z fakturami VAT. W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosiło się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy doszedł do przekonania, że nie było wystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wreszcie, że prawo do odliczenia podatku było również następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak było takiej czynności u wystawcy faktury, nie mógł z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak było prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznał za bezzasadne wszystkie zgłoszone przez podatnika zarzuty odwołania. Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył w szczególności zasad wynikających z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191–192 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podjął bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał możliwie kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a następnie właściwie zastosował przepisy prawa materialnego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika G. O., który wniósł o uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej po upływie przedawnienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania, w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a mianowicie:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w dniu 27 kwietnia 2012 r. w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (po ponad trzyletnim postępowaniu odwoławczym), już po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za badany okres wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (poprzez zapłatę zobowiązania wykazanego w deklaracji) i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (jako organ odwoławczy) powinien był umorzyć przedmiotowe postępowanie;

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis hipoteki zobowiązania podatkowego, wynikającego jedynie z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji (wydanej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) – w sytuacji, gdy przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie doszło do wydania ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego, stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania (i podważenia prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji), już po upływie przedawnienia, a wierzycielowi, podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się organów podatkowych od działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej, bierne i nieuprawnione oczekiwanie w przedmiotowym postępowaniu na zaistnienie w obrocie prawnym wyroków karnych i ostatecznie – bez analizy skutków podatkowych – oparcie dokonanego rozstrzygnięcia na tych wyrokach, pomimo oczywistego faktu, że sądy w postępowaniach karnych, nie badały zdarzeń gospodarczych od strony podatkowej;

- art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1–2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie w niniejszym postępowaniu podatkowym niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadzenie we właściwym czasie dowodów z przesłuchań, wskazanych przez stronę, świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wnioskami formułowanymi przez organ;

2) przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych tj:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, po upływie terminu przedawnienia, narusza art. 208 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, w myśl których to przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek umorzyć postępowanie podatkowe;

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uznania ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku.

Ponadto pełnomocnik podatnika, na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, zaskarżył również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którym włączono do akt przedmiotowego postępowania odwoławczego kopie aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] oraz kopie szeregu protokołów z przesłuchań świadków.

W motywach skargi pełnomocnik podatnika podniósł, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia, między innymi, że zgodnie z art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową". W obecnie zaskarżonym postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji (określająca w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podatek VAT w kwocie innej, niż wykazana przez podatnika w deklaracji) nie była decyzją wydaną w sprawie zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe – z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem przedawnienia – nie przekształciło się w zaległość podatkową wynikającą z ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji była decyzją nieostateczną, wzruszalną i korzystającą tylko z domniemania prawidłowości. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji stracił możliwość wypowiadania się w sprawie prawidłowości złożonej deklaracji i w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek umorzyć postępowanie. W wyniku zaistniałych w przedmiotowym postępowaniu okoliczności, z uwagi na niesprostanie generalnej zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia, jak również braku przepisu prawa umożliwiającego prowadzenie postępowania odwoławczego po upływie przedawnienia, egzekucja zobowiązania widniejącego na hipotece, nie będzie zdaniem pełnomocnika możliwa.

Z kolei co do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia przez czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego, pełnomocnik podniósł, że w istocie nie doszło do czynności egzekucyjnej, jak przyjął organ odwoławczy, ponieważ podatnik nie posiadał rachunku w banku, do którego wysłano zajęcie, o czym wspomniany bank poinformował organ egzekucyjny. Wspomniana czynność nie miała zatem wpływu na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Rozwijając kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji, podczas jego prowadzenia, nie podejmował żadnych prób uściślenia pozyskanych informacji i domniemań organów właściwych terenowo dla kontrahentów podatnika, wynikających z uzyskanych od nich lakonicznych pism, które to domniemania (przekazane do właściwych prokuratur), w mniemaniu tych organów całkowicie już zwolniło je z podejmowania jakichkolwiek dalszych działań w kierunku badania rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych u kontrahentów, chociażby właśnie dla potrzeb ich rzetelnego rozliczenia z obowiązków podatkowych, wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, co miało istotne znaczenie również dla niniejszego postępowania podatkowego, w którym to postępowaniu, za określone zachowania kontrahentów, został obciążony podatnik.

Pełnomocnik podniósł dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej (po ponad trzyletnim postępowaniu odwoławczym, w którym nie dokonywano żadnych czynności dowodowych, ani wyjaśniających), dokonane przez siebie rozstrzygnięcie w obecnie zaskarżonej decyzji, oparł na materiale dowodowym organu pierwszej instancji, włączając jedynie dodatkowo, wyselekcjonowany już dla potrzeb dokonanego rozstrzygnięcia, materiał dowodowy w postaci wskazanego w postanowieniu z dnia [...] r., uzasadnienia aktu oskarżenia oraz kserokopii przesłuchań niektórych osób, pochodzących z innych postępowań, w tym karnych, który to materiał przeprowadzony został bez udziału strony niniejszego postępowania podatkowego i który to materiał dowodowy należało bezsprzecznie i we właściwym czasie zweryfikować. Dyrektor Izby Skarbowej włączając do postępowania odwoławczego wybrane (wg własnego uznania) określone dowody z zeznań i przyjmując je za wiarygodne, w ogóle nie brał pod uwagę istnienia osobistego interesu podejrzanych w składaniu zeznań o określonej treści w obawie przed niewątpliwym zagrożeniem, odpowiedzialnością karną. Pełnomocnik zauważył, że włączony przez Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy, pomimo że pochodzi z okresu sprzed wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, nie był przedmiotem badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i organ ten nie powoływał się na jego istnienie w zaskarżonej decyzji, co świadczyło o tym, że nie tylko organy właściwe terenowo, ale również organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu, nie zadbał o właściwe i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, co uniemożliwiało reakcję w postaci podejmowania określonych działań ze strony podatnika, jako strony niniejszego postępowania podatkowego. Powyższe pozwalało uznać, że pomimo tak długiego okresu trwania postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, nie zamierzał podjąć żadnych działań pod kątem zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a jedynie – poprzez włączenie wskazanego wyżej materiału dowodowego tylko uwiarygodnić rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji, unicestwiając już zupełnie – po tak długim okresie czasu, możliwość weryfikowania zdarzeń gospodarczych przez stronę.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy podatkowe, nie kwestionując faktu nabycia przez podatnika towaru handlowego w ilości i za cenę wykazaną w fakturach i dokumentacji uznały, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wprawdzie wykonane, ale przez bliżej nieokreślony podmiot, a nie przez firmy, które faktury wystawiły. Drogą rozszerzającej interpretacji przepisu wykonawczego przyjęto domniemanie, że wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stwierdzenie, odnoszące się wprost do niedokonania czynności wykazanych w ściśle określonej fakturze przez określoną firmę (wystawcę tej faktury), może mieć zastosowanie również do domniemanego przyjęcia – dodatkowo, niepotwierdzonego żadnym postępowaniem w tym zakresie, że czynności wymienione w fakturze to czynności dokonane, lecz nie przez podmiot, który wystawił fakturę, a – przez bliżej nieokreślony podmiot. Takie działanie organów podatkowych, godzące w ustawowe prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek (który w istocie uiszczono), zdecydowanie podważało zaufanie do państwa i stanowionego w nim prawa. Jeżeli w przedmiotowym postępowaniu nie zakwestionowano nabycia towaru przez podatnika w ilości i cenie wykazanej w dokumentacji podatkowej i nie przedstawiono jednocześnie żadnego dowodu na fakt nabycia tego towaru handlowego u innego sprzedawcy, niż wykazanego w dokumentacji (podmiotu oficjalnie istniejącego w obrocie prawnym w okresie dokonywania sprzedaży), ewentualnie możliwości jego wyprodukowania we własnym zakresie, to brak było podstaw do domniemania, przyjętego w niniejszym postępowaniu.

Rozwijając zarzuty skierowane wobec postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., pełnomocnik strony wskazał, że wymienione w tym postanowieniu kserokopie dokumentów zostały uzyskane (wyszukane) przez organ odwoławczy z innych postępowań, w tym karnych, gdzie zostały przeprowadzone bez udziału strony niniejszego postępowania. Wyżej wskazany materiał został wyselekcjonowany i dobrany do niniejszego postępowania odwoławczego tak, aby mógł stanowić poparcie dla dokonanego w nim rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że protokół przesłuchania świadka, a tym bardziej podejrzanego w innym postępowaniu jest dowodem jedynie na okoliczność, że w określonym dniu wskazana w nim osoba (świadek) złożyła zeznania o określonej w tym protokole treści. Dokument ten w żadnym wypadku nie przesądzał, że twierdzenia świadka przedstawione w protokole przesłuchania są zgodne z prawdą. Dowodów na poparcie odmiennego stanowiska, pomimo żądania strony postępowania, nie przeprowadzono. Pomimo żądania strony postępowania nie wskazano kto, kiedy i na podstawie jakich kryteriów, dokonywał selekcji materiałów z postępowań karnych, do których strona postępowania nie miała żadnego dostępu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że to właśnie między innymi na podstawie tych właśnie (obecnie włączonych do postępowania) przesłuchań, zapadały, wykorzystane również w niniejszym postępowaniu wyroki karne, w których to postępowaniach w istocie nie badano spraw od strony podatkowej. Pozostałe dowody zupełnie pominięto. W związku z powyższym pełnomocnik zarzucił ww. postanowieniu naruszenie art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie próby wykorzystania jedynie możliwości dowodowej w kierunku poparcia nierzetelnego stanowiska organu, a nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy podatkowej .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 16 stycznia i 5 lutego 2013 r., pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji podnosząc, że wszczęcie postępowania podatkowego, jego prowadzenie oraz doręczenia decyzji wymiarowych dokonano osobie uznanej przez organ za pełnomocnika, albowiem nie został on umocowany w sprawie przez stronę zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

W pismach złożonych przez organ w dniach 22 i 31 stycznia 2013 r., zatytułowanych "głos do protokołu", szczegółowo argumentowano zagadnienie dotyczące umocowania pełnomocnika skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.a., oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z uwagi na tę regulację nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa także wówczas, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w VAT za październik 2003r., co oznacza, iż zobowiązanie to, stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z końcem 2008 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., co mogłoby wskazywać, jak podnosi skarżący w zarzucie skargi, na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia. Teza ta byłaby zasadna, gdyby w sprawie nie zaistniały okoliczności mające wpływ na przedawnienie zobowiązania.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioskiem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P T. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu 30 grudnia 2008 r., zaś wpisu dokonano 28 maja 2009 r.

W zaskarżonej decyzji organ wskazywał również na czynności zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak okazały się one nieskuteczne skoro bank, w którym dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego, poinformował organ egzekucyjny, że G. O. nie posiada takiego rachunku.

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że wpis hipoteki dokonany na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej nie powoduje takich skutków.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu poprawnej deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku, decyzja taka ma więc charakter wyłącznie deklaratoryjny. Nie ma więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej z punktu widzenia przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 8 cyt. ustawy nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy, stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż hipoteka ustanowiona na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji nieostatecznej nie wywołuje skutku opisanego w art. 70 § 8 O.p., należy uznać za chybiony.

Ponadto, o tym czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w rozumieniu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przesądza wpis w księdze wieczystej (por. wyrok NSA z 19 października 2006 r., II FSK 1003/06, LEX nr 280391, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2008 r., I SA/Wr 53/08, LEX nr 488809). Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, o którym mowa w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, oznacza zobowiązanie zabezpieczone w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.; dalej "u.k.w.h.") - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 1204/07, LEX nr 513365.

Podnieść nadto należy, iż zarzuty skargi co do braku podstaw ustanowienia hipoteki przymusowej nie mogą być rozpatrywanie w sprawie podatkowej, a skarżący w postępowaniu podatkowym nie wskazał na to, że uruchomił właściwe postępowanie zmierzające do podważenia dokonanego wpisu hipoteki przymusowej (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008r., II FSK 712/07, Lex 490128).

Poza tym organ odwoławczy zasadnie odwołuje się do art. 67 u.k.w.h. oraz art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W myśl art. 29 u.k.w.h., wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Skoro zatem w niniejszej sprawie wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem terminu przedawnienia, to należy uznać, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na podstawie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się konieczności umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Wbrew skardze, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Ustaleń tych dokonały zarówno w oparciu o włączone do materiału dowodowego tej sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i przeprowadzone we własnym zakresie. Zostały one zatem oparte w szczególności na materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowań karnych przygotowawczych przeciwko kontrahentowi skarżącego; dane wynikające z prowadzonych przez właściwy dla kontrahenta ewidencji; wielokrotne przesłuchania T. S. w charakterze świadka, jak i jego oświadczenia złożone przez organami podatkowymi; prawomocny wyrok karny skazujący T. S.; zeznania świadków. Istotne są przy tym dowody przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P T. w sprawie [...]. Tak zebrany materiał dowodowy pozwolił organom na poczynienie ustaleń, iż zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a zarzut oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, zwłaszcza prowadzonych przez organy ścigania nie zasługuje na uwzględnienie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. W świetle postanowień tych przepisów, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie sposób przy tym odrzucić tak zgromadzone dowody tylko dlatego, iż stanowią one kserokopię dokumentów z innych postępowań, nie zaś ich oryginał. Jest to wszak konsekwencją tego, iż pochodzą z innych postępowań, pełnomocnik zaś nawet nie wskazywał, czy tym bardziej nie uprawdopodobnił wadliwości ich treści. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza też zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a organ poddał je ocenie w myśl obowiązujących w tym zakresie reguł (wyrok NSA z dnia maja 16 maja 2012r., II FSK 2280/10). Jak wynika z akt sprawy w rozpoznawanej sprawie ten warunek został spełniony. Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy i miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, iż podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym – w tym również tym z innych postepowań i wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Na uwzględnienie nie zasługują więc zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uprawniony był do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a uzupełnione materiały, co umknęło uwadze pełnomocnika skarżącego, nie zmieniały poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, jak i dokonanej przez ten organ oceny materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, dowody te tylko potwierdziły zasadność tych ustaleń i oceny. Zresztą włączając do materiału dowodowego nowe dowody organ odwoławczy nie przekroczył granic zakreślonych art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Uzupełnił on bowiem materiał dowodowy stosownie do możliwości, jaką daje mu przepis art. 229 O.p., który to materiał potwierdził ustalenia organu I instancji i pozwolił wyjaśnić wątpliwości, odniósł się również w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednocześnie wskazane uzupełnienie materiału dowodowego przez organ II instancji nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a zatem nie może być mowy o konieczności zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 237 O.p. również jest nieuzasadniony, nieprzesłuchanie bowiem w charakterze świadków wymienionych przez skarżącego osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym między innymi skazującym wyrokiem sądu karnego, czy zeznaniami świadków przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Organ nie miał obowiązku powtórnego przesłuchiwania wszystkich świadków, których protokoły włączył do akt postępowania. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Poza tym zdefiniowany w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku karnym zakres odpowiedzialności karnej wyklucza możliwość ustalenia, że firma "B." należąca do T. S. zajmowała się obrotem paliwami. Tylko zaś udowodnienie takiej okoliczności oznaczałoby, że brak przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę skarżącą mógł mieć wpływ na treść decyzji. Organy podatkowe nie mają też obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, lecz tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została, wbrew skardze, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

Za chybione Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a., wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ww. ustawy - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Sprzeczne z art. 19 u.p.t.u.a. byłoby akceptowanie sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.

Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły w sposób niewątpliwy, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez firmę "B." T. S., a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot ten nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. Użyczył on bowiem swoich danych innej nieznanej osobie. Była ona producentem "pustych" faktur. Nie występował w firmie "B." faktyczny zakup towaru, jak i faktyczna sprzedaż, a więc nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dowodem mającym szczególne znaczenie dla powyższych ustaleń ma prawomocny wyrok karny Sądu Rejonowego w S. K. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt. [...], dotyczący skazania T. S..

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Związanie wyrokiem skazującym dotyczy faktu popełnienia przestępstwa, odnosi się zatem do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Przesądzenie prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w S. K. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt. [...] (dot. skazania T. S.), że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, wiąże organy i sąd administracyjny. W rezultacie ustalenia organów przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z prawem, należy uznać za uzasadnione.

Związek tego wyroku ze stanem faktycznym sprawy został szczegółowo wykazany w treści zaskarżonej decyzji. Na potwierdzenie prawidłowości dokonanych ustaleń, organ odwoławczy odwołał się również do zeznań T. S., z których wynika, że jego działalność polegała jedynie na wypisywaniu faktur oraz że był on figurantem i nie dokonywał sprzedaży paliwa.

Z tych względów organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia i w konsekwencji do stwierdzenia, że sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy, faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Podnieść też należy, iż z powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, w tym aktu oskarżenia w sprawie [...], ale również prawomocnego wyroku karnego skazującego G. O., o czym Sąd posiada wiedzę z urzędu, niezbicie wynika, że skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w opisanym procederze oszustwa podatkowego, co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej sprawie i braku podstaw do zarzucania zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 u.p.t.u.a. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Zgłoszony w pismach pełnomocnika skarżącego z dnia 16 stycznia i 5 lutego 2013 r. zarzut rażącego naruszenia prawa przez decyzje obu instancji również jest niezasadny. Zarzut ten pełnomocnik wywodzi z tego, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania nastąpiło w stosunku do pełnomocnika, a nie strony, gdyż - w ocenie strony - nie udzielała ona pełnomocnictwa w tej sprawie. Wprawdzie rację ma pełnomocnik, iż znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo zostało z urzędu załączone przez organ podatkowy do akt tej sprawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2005 r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (karta 2038, tom IV). Naruszenie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Skoro bowiem pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu I. K. zostało złożone w organie podatkowym, a następnie włączone do akt podatkowych tej sprawy, zaś pełnomocnik na jego podstawie, co sam przyznaje, działał, czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze, a nadto na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionował swojego udziału w tym charakterze, pełnomocnictwo nie zostało ani odwołane ani cofnięte, to brak jest podstaw do uznania, że strona była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i że nie udzielała pełnomocnictwa. Zresztą sam pełnomocnik nigdy wcześniej nie kwestionował tego, iż czuł się pełnomocnikiem skarżącego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 4 maja 2004r., działał w jego imieniu w dobrej wierze i w interesie skarżącego. Co istotne, a co umknęło uwadze obu stronom postępowania, bez współdziałania mocodawcy i pełnomocnika ten ostatni nie byłby w stanie prowadzić postępowania wyjaśniającego, w tym składać tak liczne wnioski dowodowe i pisma procesowe. Wymagało to bowiem wiedzy co do prowadzonej przez mocodawcę działalności gospodarczej, tę bez wątpienia posiadał li tylko mocodawca. Wiedza ta leży poza zakresem nawet najlepszego i najskuteczniejszego profesjonalnego pełnomocnika, a pełnomocnik mógł ją posiąść od swojego mocodawcy. Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu ma też podniesiona słusznie zresztą przez organ podatkowy okoliczność, iż to właśnie udział pełnomocnika zapewnił skarżącemu należytą obronę jego interesów. Nie budzi wszak wątpliwości, iż skarżący od marca 2006r. do września 2011r. przebywał w areszcie, co z pewnością uniemożliwiłoby mu osobisty udział w postępowaniu. Poprzez czynności procesowe podejmowane przez pełnomocnika miał on zatem realną możliwość czynnego wpływania na tok tego postępowania. Fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, nie zaś stronie, nie pozbawił więc strony czynnego udziału w postepowaniu podatkowym. W analogicznych okolicznościach faktycznych sądy administracyjne uznają, iż uchybienie tego rodzaju nie mają wpływu na wynik sprawy, co oznacza, iż niezależnie od tego komu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zapadłaby tej samej treści decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 2017/10 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012r., III SA/Wa 1912/11).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Sz.Ch.