Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1756/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 821/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i miesiące od lipca do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna A. Z. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 821/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec oraz miesiące od sierpnia do listopada 2010 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 10 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2010 r. w kwotach odmiennych niż zadeklarowane. Zdaniem organu pierwszej instancji, w objętych decyzją okresach 2010 r. Podatnik, wykonując w ramach działalności gospodarczej pod firmą A. Z. A., roboty budowlane na podstawie umów z P. S.A. i R. sp. z o.o. przy budowie G. w R., niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez rzekomych podwykonawców – 8 faktur przez J. sp. z o.o. z siedzibą w W. i 5 faktur przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. Tymczasem, jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie włączonych do materiału dowodowego sprawy decyzji w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, wydanych dla J. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., protokołów przesłuchań D. J., R. M., R. D., R. P., aktów akt oskarżenia i dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, a także przesłuchania skarżącego, J. sp. z o.o. w okresie, w którym miała wykonać prace udokumentowane fakturami nie prowadziła faktycznej działalności, a źródłem przychodu jej wspólnika D. J. było wystawianie fikcyjnych faktur w porozumieniu i na zlecenie innych podmiotów gospodarczych. Również w przypadku M. sp. z o.o. organ ustalił, że wystawiała ona puste faktury. W okresie, za który były wystawiane przez tę spółkę zakwestionowane faktury nie składała ona deklaracji VAT-7, a przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 9 lipca 2015 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jak wynikało bowiem z zebranego materiału dowodowego Skarżący nie znał M. S., widniejącej na zakwestionowanych dokumentach jako prezes zarządu J. sp. z o.o. Ponadto spółka ta według dokumentów: nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, magazynów, nie sporządzała zeznania CIT- 8 za 2010 r., dane zawarte w jej deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. były niezgodne z zapisami ewidencji księgowych i dokumentów źródłowych. Odnośnie z kolei M. sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że zawarta przez tę spółkę ze Skarżącym umowa miała charakter bardzo ogólny, nie odnosiła się do rodzaju robót, terminu ich realizacji, wartości usług. Faktury VAT oraz pozostałe dokumenty, tj. protokoły odbioru robót i dowody wpłaty zawierały w większości tylko podpisy prezesa zarządu M. sp. z o.o. - R. D. Płatności następowały gotówkowo w dniu wystawienia faktury. Skarżący według jego zeznań nie znał tej spółki ani jej prezesa, nie sprawdzał też tej spółki. Także generalni wykonawcy robót, których podwykonawcą był skarżący nie znali spółek wystawiających zakwestionowane faktury. R. D. w swoich zeznaniach nie potwierdził faktu wykonywania robót dla skarżącego, nie wiedział jakie wystawiał faktury, nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji podatkowych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 9 lipca 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł przy tym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 1 i art. 191, art. 180, art. 181 § 1 i art. 188 i art. 190, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Zdaniem strony nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: D. J., R. Z., K. D., H. F., R. M. i J. W. nie dało mu możliwości wykazania, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z 9 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Zdaniem bowiem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Faktury te zatem, w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a u.p.t.u. nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez skarżącego Sąd pierwszej instancji, po przeprowadzeniu analizy art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zauważył, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne, istotne dla jej rozstrzygnięcia nie budziły wątpliwości. Już same zeznania skarżącego dotyczące spółki M. sp. z o.o. pozwalały, według WSA, na wyciągnięcie wniosku, że współpraca z tym podmiotem była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur. Skarżący nie znał spółki M. sp. z o.o. ani jej właściciela i prezesa zarządu R. D. Nie interesował się weryfikacją zakresu wykonanych robót będących podstawą wystawiania faktur przez tę spółkę, umowa zawarta z tą spółka miała charakter ramowy, nie było dokumentów określających zakres robót, które miały być przez tę spółkę wykonane. Z dokumentów wynikało ponadto, że spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 za okresy, w których wystawiała zakwestionowane faktury. Już z tych okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że faktury wystawiane przez M. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący o ile nawet nie był świadomy, że przyjmuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości, to z pewnością nie podjął żadnych aktów staranności, aby sprawdzić, czy roboty rzeczywiście były wykonywane przez M. sp. z o.o.

Podobnie w odniesieniu do spółki J. sp. z o.o. skarżący przyznał, że nie sprawdzał rzetelności tego kontrahenta, nie weryfikował też zasadności wystawianych przez niego faktur. Powoływał się tylko na to, że podwykonawcę tego polecał mu H. F., właściciel hurtowni budowlanej. Nawet jeśli tak było, to nie można uznać, według WSA, że taka rekomendacja stanowi przejaw wystarczającej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta. Dlatego też nieprzesłuchanie tego świadka zgłoszonego przez skarżącego nie miało znaczenia. Bez znaczenia dla sprawy było też nieprzesłuchanie R. M. Jej zeznania były uwzględnione w materiale dowodowym. Była ona tylko pracownikiem biurowym, nie przebywała na budowie, nie mogła więc weryfikować tego, czy rzeczywiście J. sp. z o.o. wykonywała prace na rzecz skarżącego.

Nie mogły też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zeznania świadków R. Z. czy K. D. współpracujących ze skarżącym. Skoro bowiem, według twierdzeń skarżącego, nie dokonywał on nawet weryfikacji zakresu robót wykonywanych przez J. sp. z o.o., nie sprawdzał rzetelności tej spółki, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego nie można oczekiwać od jego podwładnych, by w tym zakresie mieli dalej idącą wiedzę.

A. Z., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj oraz miesiące od sierpnia do listopada 2010 r., jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc lipiec 2010 r., w sytuacji gdy, organ kontrolny nie wykazał, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie i przyjęte przez niego faktury VAT mogą nie odzwierciedlać rzeczywistości, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów, które zostały podniesione w treści skargi, jak również uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny materiału dowodowego w uzasadnieniu wyroku;

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ kontrolny nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego nie była dowolna i wybiórcza, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że okazane do kontroli faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że Skarżący naruszył wskazaną podstawę prawną, gdyż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu w wyniku uznania, że faktury VAT nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie radca prawny - pełnomocnik organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który po reformie administracji skarbowej przejął prowadzenie tej sprawy, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej.

Związanie, o którym mowa, polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli pod kątem ewentualnego naruszenia szczegółowo wskazanych (wyartykułowanych) i odpowiednio uzasadnionych przepisów prawa. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych podobnie jak ich nieprawidłowe uzasadnienie obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. m.in. wyroki NSA z: 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12; 2 września 2014 r., II OSK 435/13; 13 listopada 2014 r., I OPS 1420/14; 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13 i 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13).

Z kolei przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a.

W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony można stwierdzić, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego.

Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, przypomnieć należy, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyraźnie wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu proceduralnego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast o istotnym wpływie naruszenia przepisu prawa procesowego na wynik sprawy mowa jest wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

Zarzucając zatem naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, strona skarżąca powinna wykazać, że naruszenie to nie pozwala na stwierdzenie, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony; podnosząc, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich koniecznych dowodów, powinna wskazać na konkretne braki, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, a zarzucając jego błędną ocenę - wykazać, że jest ona jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności. Samo stwierdzenie, że nie przeprowadzono jakichś czynności, przeprowadzono je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie oceniono zebrany materiał dowodowy jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do przeprowadzonego postępowania.

Podobna argumentacja konieczna jest w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Jeśli chodzi o te ostatnie przepisy, w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jak wskazano w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 - art. 141 § 4 P.p.s.a., może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez co uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył wyżej wymieniony przepis, ponieważ nie odniósł się do wszystkich zarzutów, które zostały podniesione w treści skargi i uchylił się od dokonania szczegółowej oceny materiału dowodowego. Pełnomocnik nie wyjaśnił jednak, do których konkretnie zarzutów Sąd ten nie odniósł się, ani jakich szczegółów brakuje w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Z zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów; nie pominął żadnego z wymienionych w nich przepisów. To, że nie jest ono bardziej szczegółowe nie oznacza, że jest wadliwe.

Zarzutu tego nie można zatem uznać za zasadny.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczą wadliwej kontroli dokonanej przez WSA w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy orzekające w sprawie. Autor skargi kasacyjnej wskazuje jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej podnosząc, że Sąd Administracyjny pierwszej instancji nietrafnie przyjął, iż organ kontrolny nie naruszył swobodnej oceny dowodów, mimo że dokonana ocena materiału dowodowego była dowolna i wybiórcza.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje przede wszystkim kompletność i ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności uważa, że organy podatkowe nie udowodniły skarżącemu, iż nie działał w dobrej wierze, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Zdaniem skarżącego okoliczność, że wprawdzie nabył usługi ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie powinna prowadzić do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury gdyż działał w dobrej wierze.

Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił jego wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków: H. F., R. M., K. D. i R. Z., które pozwoliłyby potwierdzić jego należytą staranność w kontaktach gospodarczych z wystawcami zakwestionowanych faktur. Stawiając te zarzuty w skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, jaki przepis został w tym zakresie naruszony przez organ podatkowy pierwszej instancji, czego bezzasadnie nie stwierdził WSA w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie odwołał się ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu do tego przepisu Ordynacji podatkowej, który odnosi się do żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu. Tym samym, w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była wyżej mowa, kwestia nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony nie może być oceniona w postępowaniu przed tym Sądem. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony na podstawie ogólnego opisu w uzasadnieniu do formułowania w sposób wyartykułowany podstawy kasacyjnej, jeśli nie uczynił tego autor skargi kasacyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw w tym zakresie do negowania stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że brak uwzględnienia wniosków dowodowych prawa nie naruszał.

Natomiast przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja w żaden sposób nie wskazuje na to, aby organy podatkowe naruszyły: art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co wadliwie zaaprobował Sąd Administracyjny pierwszej instancji . Skarżący zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wiąże swoich krytycznych uwag, co do sposobu prowadzenia postępowania z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej w zasadzie sprowadzając zarzuty (poza kwestią odmowy uwzględnienia jego wniosków o przesłuchanie świadków, o czym była wyżej mowa), do niewłaściwego zastosowania w sprawie zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący zarzucając organom i w konsekwencji Sądowi, że nie oceniły dobrej wiary podatnika w kontekście całokształtu materiału dowodowego zignorował cały obszerny materiał dowodowy zebrany w tej sprawie, w którym wszystkie konkretne dowody wskazują, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności w zakresie robót budowlanych tylko parali się wystawianiem fikcyjnych faktur na zamówienie. Skarżący zaś, o ile nawet nie był świadomy, że przyjmuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości, to nie podjął żadnych aktów staranności aby sprawdzić czy wystawcy faktur byli rzeczywistymi wykonawcami robót budowlanych. WSA na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku szczegółowo opisał okoliczności świadczące o tym, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy o swoich kontrahentach M. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., nie interesował się weryfikacją zakresu wykonywanych przez nich robót, nie sprawdzał ich rzetelności. Zarzucając zignorowanie przez Sąd Administracyjnego pierwszej instancji dokonania przez organy orzekające w tej sprawie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego Skarżący, poza ogólną polemiką ze stanowiskiem Sądu, odwołuje się jedynie do rekomendacji swojego znajomego H. F., właściciela hurtowni budowlanej, który polecił mu spółki P. J. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że nie można uznać, na tle całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że taka rekomendacja stanowi przejaw wystarczającej staranności skarżącego w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, staranności wymaganej od przedsiębiorcy, jeśli skarżący, co sam przyznał w ogóle nie interesował się działalnością podwykonawców.

Odnosząc się do ogólnej uwagi zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej oparcia się przez organy podatkowe przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego na dokumentach uzyskanych z akt innych postępowań, w tym na rozstrzygnięciach innych organów, co zdaniem skarżącego może prowadzić do zniekształcenia tego materiału, skarżący także tej uwagi nie odniósł do konkretnych przepisów i nie powiązał z ustaleniami zgromadzonymi w aktach postępowania będącego przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku. Tym samym także ta kwestia nie może być przedmiotem analizy Sądu kasacyjnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżący nie podważył ustaleń stanu faktycznego, które legły u podstaw dokonania w zaskarżonym wyroku kontroli stosowania przepisów prawa materialnego przez organy orzekające w sprawie. Z tych ustaleń zaś wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i faktury takiej działalności nie dokumentowały, a skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności, żeby sprawdzić czy roboty zostały wykonane przez wystawców faktur.

W związku z tym nieusprawiedliwione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jako, że w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że skarżący dysponował fakturami, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności, a pełnomocnik skarżącego ustaleń tych skutecznie nie podważył, nie można uznać, że bezzasadnie zastosowały w niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy brak było przesłanek do zastosowania przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania stosownie do art. art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).