Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 214/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 1 § 2 pkt 2, art. 115 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 2 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. S. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "S." D. S., R. B. – D. S. i R. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...].

1) określającej zlikwidowanej spółce cywilnej "S." D. S., R. B. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- luty 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- kwiecień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- maj 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- lipiec 2013 r. w kwocie - [...] zł;

- sierpień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- wrzesień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- październik 2013 r. w kwocie – [...] zł;

2) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "S." D. S., R. B. – D. S., i R. B., za:

a) zaległości spółki w podatku od towarów i usług za:

- luty 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- kwiecień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- maj 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- lipiec 2013 r. w kwocie - [...] zł;

- sierpień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- wrzesień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- październik 2013 r. w kwocie – [...] zł;

b) odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone na dzień wydania decyzji za:

- luty 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- kwiecień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- maj 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- lipiec 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- sierpień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- wrzesień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- październik 2013 r. w kwocie – [...] zł

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "S." D. S., R. B. – D. S. i R. B., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania skarżonej decyzji za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe i orzekł w tym zakresie o odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji za:

- luty 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- kwiecień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- maj 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- lipiec 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- sierpień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- wrzesień 2013 r. w kwocie – [...] zł;

- październik 2013 r. w kwocie – [...] zł;

w pozostałym zakresie utrzymał zaś w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji byli wspólnicy wnieśli odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od [...] grudnia 2012 r. prowadzona była przez nich działalność gospodarcza pod nazwą "S." spółka cywilna D. S., R. B., dalej: spółka cywilna", w zakresie sprzedaży hurtowej perfum i kosmetyków.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] kwietnia 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S., F. Jak wynika z akt sprawy, w miesiącach: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. spółka cywilna dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "S.", F., którą udokumentowano następującymi fakturami VAT:

1) nr [...] z dnia [...].02.2013 r. na kwotę [...] $;

2) nr [...] z dnia [...].04.2013 r. na kwotę [...] $;

3) nr [...] z dnia [...].05.2013 r. na kwotę [...] $;

4) nr [...] z dnia [...].07.2013 r. na kwotę [...] $;

5) nr [...] z dnia [...].08.2013 r. na kwotę [...] $;

6) nr [...] z dnia [...].09.2013 r. na kwotę [...] $;

7) nr [...] z dnia [...].10.2013 r. na kwotę [...] $.

Organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacja statusu podatkowego spółki cywilnej oraz jej kontrahenta, którego prawidłowa nazwa brzmi: "S.", w oparciu o dane z aplikacji VIES (wydruk - w zakresie danych rejestracyjnych) potwierdza, iż spółka cywilna od dnia 5 grudnia 2012 r. do dnia 30 stycznia 2015 r. była podatnikiem w zakresie dostaw oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych, zaś firma S. jest aktywnym podatnikiem od dnia 1 lutego 2010 r. W dalszej części decyzji organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie wskazane powyżej faktury VAT i przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie i zasadnie stwierdził, że spółka cywilna nie dokonała dostawy na rzecz "nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej", tj. tego nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej podany jest na wskazanych wyżej fakturach stwierdzających dostawę. Jak wskazano w decyzji, dowody jakimi dysponuje podatnik, powinny bowiem łącznie potwierdzać zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Materiał dowodowy, w szczególności międzynarodowe listy przewozowe CMR mogłyby zaś potwierdzać tylko fakt wywiezienia towaru poza terytorium kraju, lecz nie stanowiły samoistnie dowodu potwierdzającego dostawę do konkretnego odbiorcy. Nie są również wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty sporządzone przez spółkę cywilną, tj. faktury, specyfikacje towarów oraz listy przewozowe CMR. Mając na uwadze warunki, jakie musi spełnić podatnik aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, niezbędne jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i przejęcie przez nabywcę ekonomicznego władztwa nad towarami. Fakt posiadania przez spółkę cywilną opisanych wyżej dokumentów nie świadczy zatem jeszcze o tym, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytoriom kraju do innego państwa członkowskiego i nabywca wskazany w fakturach przejął ekonomiczne władztwo nad towarami.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka cywilna nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został dostarczony do podmiotu wskazanego na fakturach o nr: [...] jako nabywca. Wyjaśnił także, że sam fakt wystawienia faktury na rzecz podatnika zarejestrowanego w systemie VIES, nie jest automatycznie dowodem na zaistnienie zdarzenia opisanego na fakturze. Wprawdzie, (zgodnie z dokumentacją) towary mogły zostać wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Unii Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był ani nabywca wskazany na kwestionowanych fakturach ("S."), ani faktycznie istniejący fiński podmiot S.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z informacji przekazanych przez fińską administrację podatkową wynika, iż firma S. nie była rzeczywistym nabywcą towaru od spółki cywilnej. W dokumentacji księgowej fińskiej firmy brak jest faktur czy innych dowodów świadczących o współpracy z tym podmiotem, a A. L., który według byłych wspólników spółki cywilnej podawał się za przedstawiciela podmiotu fińskiego, nie został upoważniony do działania w imieniu firmy S. Ponadto brak jest dowodów odbioru towaru przez ww. rzekomego przedstawiciela. Świadczy to o tym, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na fińskiego nabywcę. Zdaniem organu odwoławczego, który podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, za budzący wątpliwości uznać należy również sposób zapłaty w postaci przelewów od podmiotów, których dane szczegółowo wymieniono w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że A. L. - podający się za przedstawiciela podmiotu fińskiego - nie okazał żadnego pełnomocnictwa lub upoważnienia, D. S., wspólnik spółki cywilnej, nie miał z nim ani osobistego, ani telefonicznego kontaktu, jedynie miały miejsce ustne ustalenia przez komunikator Skype (jednak – jak wyjaśnił wspólnik - bez kontaktu wizualnego). D. S. nie był w stanie podać numeru telefonu do A. L., z którym miał prowadzić współpracę przez większą część roku 2013 - jak sam stwierdził - do października 2013 r. (brak jednak dokumentu świadczącego o rozwiązaniu umowy pomiędzy stronami, zawartej w dniu [...] stycznia 2013 r.). Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenie byłego wspólnika w powiązaniu z przedłożoną dokumentacją wskazującą na dostawę na teren Niemiec i Estonii, a następnie drogą morską na teren Rosji (zatem z pominięciem Finlandii), dotyczącą zlecenia transportu oraz dotyczącą zapłaty przez inny nieznany podmiot (z adresami m.in na Seszelach, Nowej Zelandii, Wielkiej Brytanii, Litwie), świadczą o posługiwaniu się danymi fińskiej firmy S. przez nieznane osoby trzecie, bowiem brak jest dowodów na powiązanie ww. dokumentacji z fińskim podmiotem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z analizy materiału dowodowego wynikają okoliczności, które ewidentnie wskazują na niedochowanie należytej staranności w związku z kwestionowanymi transakcjami, co w kontekście stanu faktycznego sprawy potwierdzać może słuszność stanowiska co do braku dostaw do podmiotu określonego na fakturze bowiem:

- co prawda w aktach sprawy znajduje się pisemna umowa z dnia [...] stycznia 2013 r. na dostawę towarów, jednak nie ma żadnych dowodów w jakich okolicznościach ta umowa została podpisana, tym bardziej, że podpisy zarówno sprzedającego, jak i kupującego są nieczytelne, a z oświadczenia D. S. wynika, że "bezpośredniego kontaktu nie posiadaliśmy, wszelkie formalności były załatwiane drogą internetową (komunikator SKYPE) oraz telefonicznie",

- brak było bezpośredniego kontaktu z kontrahentem,

- wspólnicy spółki cywilnej nie sprawdzili danych (w tym umocowania) osoby podającej się za przedstawiciela kontrahenta, który jedynie miał zapewniać o posiadanym umocowaniu, lecz faktycznie nie okazał żadnego upoważnienia (jak oświadczył były wspólnik: "w związku z dokonywanymi przedpłatami nie przywiązywałem szczególnej uwagi do formalności związanych z osobą reprezentująca tą Firmę. Firma została sprawdzona w systemie VIES"),

- brak weryfikacji podanej przez podającego się za przedstawiciela firmy fińskiej jej nazwy (co wykluczyłoby np. posługiwanie się błędną nazwą "S." zamiast właściwą S.).

Odnosząc się do przedłożonych wraz z odwołaniem listów morskich B. organ odwoławczy zauważył, że wskazanie w liście morskim jako spedytora fińskiej firmy "S.", która dokonać miała dalszej dostawy za pośrednictwem przewoźnika, nie oznacza automatycznie faktu dostarczenia towaru tej fińskiej firmie w oparciu o faktury nr: [...]. Wyjaśnienia wymaga, że firma "S." zgodnie z tym dokumentem została określona jako spedytor towaru, co nie jest tożsame z właścicielem transportowanego towaru. Spedytor zajmuje się organizacją przewozu ładunków i wystawia dokumenty spedycyjne. Ponadto organ zauważył, iż w świetle zawartych w odwołaniu twierdzeń co do rzekomej dostawy i samodzielnego rozporządzania towarem przez fińskiego nabywcę, wątpliwe byłoby aby fiński podmiot dokonując - w ramach samodzielnego rozporządzania - dalszej dostawy wskazał w pozycji "Shipper" (Spedytor) listu morskiego, błędną nazwę swojej firmy: "S." zamiast S., jak to miało miejsce w dwóch przypadkach na sześć wystawionych listów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił również, że z urzędu miał wiedzę o prowadzonym wobec D. S. (prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą) postępowaniu w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W postępowaniu tym zakwestionowano transakcje dokonane przez niego na rzecz "S.". Mając na uwadze zebrane w tej sprawie dowody organ podatkowy pierwszej instancji - a w następstwie złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji - uznał, że D. S. nie dokonał w listopadzie 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz fińskiej firmy S. Ustalenia w niniejszej sprawie wskazują, że okoliczności procederu dokumentowania fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń miały te same cechy.

Organ odwoławczy zauważył także, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka cywilna dokonując przeliczenia wartości wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., wystawionej na rzecz "S.", z tytułu dostaw pieluch i chusteczek Pampers w walucie USD na PLN zastosowała kurs średni danej waluty obcej ogłoszonej przez Narodowy Bank Polski na dzień powstania obowiązku podatkowego w wysokości 3,0563 zł zamiast zastosować średni kurs waluty obcej na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w wysokości 3,0744 zł (zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Do tej kwestii pełnomocnik reprezentujący byłych wspólników spółki cywilnej nie wnosił uwag.

Jak zauważył organ odwoławczy, z akt sprawy wynika także, że spółka cywilna prowadziła sprzedaż w trybie TAX FREE. Porównując dokumenty TAX FREE z zapisami w rejestrach TAX FREE, na podstawie których spółka cywilna dokonała przekwalifikowania dostaw krajowych opodatkowanych stawką VAT 23% i 8% na dostawy towarów opodatkowane stawką 0% stwierdzono nieprawidłowości z tego tytułu w lutym 2013 r. i we wrześniu 2013 r. (szczegółowy opis nieprawidłowości znajduje się str. 3 skarżonej decyzji). Ta kwestia również nie została zaskarżona w złożonym odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymaga fakt, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż z dniem [...] września 2016 r. spółka cywilna uległa likwidacji. Powyższy fakt znalazł potwierdzenie w odpowiednim wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) i złożeniu do Urzędu Skarbowego zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2) wraz z kopią umowy rozwiązania spółki. Nawiązując do tego organ zauważył, że na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż skoro organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w transakcjach dokonywanych w okresie od lutego do października 2013 r. przez spółkę cywilną na rzecz fińskiej firmy S., należało zastosować art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym - wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Nawiązując do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał, po pierwsze, określenia zlikwidowanej spółce cywilnej w podatku od towarów i usług za: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe. Po drugie natomiast, orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, które jednak zostały wyliczone w sposób błędny.

W związku z tą ostatnią kwestią organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w podatku od towarów i usług zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki cywilnej:

- za luty 2013 r. w kwocie [...] zł w dniu [...] kwietnia 2013 r., zatem odsetki od zaległości podatkowej (nienależny zwrot w kwocie [...] zł), należało naliczać od dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia [...] kwietnia 2013 r. do dnia wydania skarżonej decyzji, tj. [...], jak to uczynił organ odwoławczy,

- za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł w dniu [...] czerwca 2013 r., zatem odsetki od zaległości podatkowej (nienależny zwrot w kwocie [...] zł) należało naliczać od dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia [...] czerwca 2013 r. do dnia wydania skarżonej decyzji, tj. [...], i tak to uczynił organ odwoławczy,

- za maj 2013 r. w kwocie [...] zł w dniu [...] lipca 2013 r., zatem odsetki od zaległości podatkowej (nienależny zwrot w kwocie [...] zł) należało naliczać od dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia [...] lipca 2013 r. do dnia wydania skarżonej decyzji, tj. [...], jak to uczynił organ odwoławczy,

- za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł w dniu [...] września 2013 r., zatem odsetki od zaległości podatkowej (nienależny zwrot w kwocie [...] zł) należało naliczać od dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia [...]września 2013 r. do dnia wydania skarżonej decyzji, tj. [...], jak to uczynił organ odwoławczy,

- za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł w dniu [...] października 2013 r., zatem odsetki od zaległości podatkowej (nienależny zwrot w kwocie [...] zł) należało naliczać od dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia [...] października 2013 r. do dnia wydania skarżonej decyzji, tj. [...], jak to uczynił organ odwoławczy,

- za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł w dniu [...] listopada 2013 r., zatem odsetki od zaległości podatkowej (nienależny zwrot w kwocie [...] zł) należało naliczać od dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia [...]listopada 2013 r. do dnia wydania skarżonej decyzji, tj. [...], jak to uczynił organ odwoławczy,

- za październik 2013 r. w kwocie [...] zł w dniu [...] grudnia 2013 r., zatem odsetki od zaległości podatkowej (nienależny zwrot w kwocie [...]zł) należało naliczać od dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia [...] grudnia 2013 r. do dnia wydania skarżonej decyzji, tj. [...], i tak to uczynił organ odwoławczy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zarówno w sentencji decyzji, jak i w jej uzasadnieniu nie zastosował się do art. 52 i 53 Ordynacji podatkowej dokonując wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych w wyniku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej. Organ odwoławczy, zatem w oparciu o terminy dokonania zwrotu spółce cywilnej, w podatku od towarów i usług, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za odsetki za zwłokę - w prawidłowej wysokości - od zaległości podatkowych określonych wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej (co ilustruje tabela na str. 32 decyzji organu odwoławczego).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - mając na uwadze nieprawidłowości w kwotach odsetek naliczonych przez organ pierwszej instancji - orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za odsetki od zaległości podatkowych i orzekł w tym zakresie o odpowiedzialności tych wspólników za odsetki od zaległości podatkowych w wysokości prawidłowej, nie naruszając przy tym art. 234 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie utrzymał zaś w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2017 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej byli wspólnicy – reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika - wnieśli o uchylenie tej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili, po pierwsze, nieważność postępowania poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej spółce cywilnej w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., pomimo, że na dzień orzekania spółka ta uległa rozwiązaniu, czym został naruszony art. 247 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, skarżący zarzucili naruszenie:

a) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy o wymianie informacji podatkowej pomiędzy innymi państwami poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i błędne przyjęcie, że informacja z [...] maja 2016 r., pochodząca od fińskiej administracji skarbowej stanowi niepodważalny urzędowy dowód, iż firma S. nie była nabywcą towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokonanej przez skarżących w ramach spółki cywilnej, podczas gdy pozostałe okoliczności sprawy takie domniemanie podważały i czyniły koniecznym przeprowadzenie dodatkowych dowodów zarówno na żądanie strony (lit. b zarzutów), jak i z urzędu (lit. c zarzutów);

b) art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tych przepisów oraz oddalenie wniosków skarżących o powtórne zasięgnięcie informacji od fińskiej administracji skarbowej co do tego, czy A. L. był pracownikiem fińskiej spółki S. oraz czy firma ta była nadawcą towarów przewożonych przez C. na podstawie morskich listów przewozowych o nr [...] , a jeśli tak, to czy przewóz tych towarów zlecała jako ich właściciel po ich wcześniejszym nabyciu od skarżących;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tych przepisów oraz zaniechanie zebrania całości dowodów koniecznych do dokonania ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w tym:

- zaniechanie zasięgnięcia z urzędu informacji od niemieckiej administracji skarbowej co do tego, czy firmy: M. dokonująca odbioru objętego wystawioną przez spółkę skarżących fakturami VAT nr [...] i nr [...] oraz S., dokonująca odbioru towarów objętych fakturami VAT nr [...], działały w swoim imieniu i na swój rachunek czy też w imieniu i na rzecz odbiorcy towaru S.;

- zaniechanie zasięgnięcia informacji od estońskiej administracji skarbowej co do tego, czy firma A., dokonując odbioru towaru objętego wystawioną przez spółkę skarżących fakturą VAT nr [...] działała w swoim imieniu i na swoją rzecz, czy też w imieniu i na rzecz S.;

- zaniechanie ustalenia czy zapłata za towary zakupione przez S. od spółki skarżących była dokonywana przez osoby trzecie w imieniu i na rzecz firmy S., czy też na rzecz innych podmiotów;

d) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, sprzecznie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, że towar objęty spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę skarżących nie został nabyty od niej przez S. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że dysponentem tych towarów, tak jak właściciel był S., zaś odbiorcy tych towarów w Niemczech lub Estonii działali na rzecz tej firmy.

Po trzecie wreszcie, skarżący zarzucili naruszenie art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i błędne przyjęcie, że dostawy wykonywane przez spółkę skarżących na rzecz S. na podstawie faktur VAT nr [...] nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a przez to należy objąć te dostawy podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, nie zaś stawki w wysokości 0%, mimo, że z okoliczności sprawy wynika, że S. dysponowała tymi towarami jak właściciel, a więc niewątpliwie była ich nabywcą od skarżących.

W uzasadnieniu skargi byli wspólnicy rozwinęli wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c), stwierdza nieważność decyzji jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, co przewiduje art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. W razie zaś nieuwzględnienia skargi sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub w części. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie.

Po pierwsze, nie znajduje uzasadnienia zarzut nieważności postępowania, poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej spółce cywilnej w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w 2013 r. Zdaniem pełnomocnika byłych wspólników nieważność postępowania wynika z faktu, że na dzień orzekania spółka uległa rozwiązaniu, a wobec tego naruszony został art. 247 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w dniu [...], adresatami wskazanej decyzji są wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej: D. S. i R. B., natomiast już wcześniej, z dniem [...] września 2016 r. umowa spółki cywilnej uległa rozwiązaniu. Taka sekwencja wskazanych zdarzeń nie umknęła jednak uwagi organów podatkowych, i bynajmniej – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących – nie powoduje nieważności postępowania zakończonego zaskarżona decyzją. Nie jest bowiem tak, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), albo też skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5). Nie zachodzą zatem przesłanki nieważności decyzji organu pierwszej instancji, na które powołuje się pełnomocnik skarżących.

Trzeba bowiem zauważyć, że wydając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się, m.in. na art. 115 Ordynacji podatkowej, zawarty w rozdziale 15 działu III, zatytułowanym: "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu, wspólnik m.in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak o tym stanowi art. 108 § 1 o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym – jak to wynika z zasad ogólnych odpowiedzialności osób trzecich, unormowanych w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jako osób trzecich, ustawodawca w treści § 4 artykułu 115, wskazaną zasadę ogólną modyfikuje stanowiąc, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, tj. o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, tj. o odpowiedzialności spółki jako podatnika, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli w tym przypadku decyzji skierowanej do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolity pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż przepis art. 115 § 4 stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1970/15). Ujmując tę kwestię w innych słowach - organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 prowadzić postępowanie (i wydać rozstrzygnięcie) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2069/14). Tak też, w ocenie Sądu prawidłowo, prowadził postępowanie i wydał rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji (choć błędnie obliczył wysokość odsetek za zwłokę, co zostało skorygowane przez organ odwoławczy).

Po drugie, jako konsekwencję szeregu sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżących wskazuje błędne ustalenie, że fińska spółka S. nie była nabywcą od spółki cywilnej towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokumentowanej wskazanymi wyżej zakwestionowanymi fakturami, wystawianymi w siedmiu okresach rozliczeniowych 2013 r. (luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik). W ocenie Sądu zarzuty, o których mowa są nietrafne, zaś ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, zebranych i w sposób wyczerpujący rozpatrzonych (jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz analizowanych we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (zgodnie z wymaganiem zawartym w treści art. 191 Ordynacji podatkowej), co pozwala Sądowi wyrazić stanowisko, że w postępowaniu podatkowym zrealizowana została zasada prawdy obiektywnej, wyprowadzana z treści art. 122 wskazanej wyżej ustawy.

Trzeba bowiem zauważyć, że z informacji przekazanych przez fińską administrację podatkową w dniu [...] maja 2016 r. wynika, iż żadne powiązanie pomiędzy wewnątrzwspólnotowymi dostawami, których dotyczyło zapytanie, a fińską firmą nie zostało ustalone; w dokumentacji księgowej firmy S. brak jest faktur oraz innych dowodów, które świadczyłyby o współpracy tej firmy ze spółka cywilną, przedstawiciele tej firmy zaprzeczyli zaś by mieli nabywać towary od spółki cywilnej, taki podmiot polski nie jest im w ogóle znany. W ich ocenie ktoś wykorzystał nazwę oraz nr VAT firmy, zaś pieczęć oraz podpis na każdej umowie i potwierdzeniu płatności są takie same, co wskazuje na prawdopodobne ich skopiowanie. Z odpowiedzi administracji fińskiej wynika również, że według firmy S., A. L. nie został upoważniony do działania w jej imieniu. Informacja przekazana przez fińską administrację podatkową jest zatem jednoznaczna i – dodać trzeba - znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Nie ma zatem potrzeby występowania powtórnie do fińskiej administracji podatkowej o informację czy A. L. był pracownikiem firmy S., czy fińska firma była nadawcą towarów przewożonych na podstawie wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego listów morskich i czy zlecała przewóz towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez spółkę cywilną, jako ich właściciel, po wcześniejszym nabyciu od spółki cywilnej.

Konstatacja powyższa, w ocenie Sądu, uzasadniona jest następującymi ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe: D. S., były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej, przesłuchany w charakterze strony, w dniu [...] kwietnia 2015 r., przedstawił egzemplarz umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2013 r. między spółką cywilną, a S. - reprezentowaną (według treści tej umowy) przez A. L. - opatrzony pieczęciami stron umowy i nieczytelnymi podpisami. Z wyjaśnień byłego wspólnika, złożonych w dniu [...] marca 2015 r., wynika z kolei, że bezpośredniego kontaktu ze wskazanym A. L. nie posiadał - kontaktował się telefoniczne, ale numeru telefonu nie jest w stanie podać, oraz przez komunikator SKYPE (bez obrazu). Nie przedstawił on żadnych pełnomocnictw do działania w imieniu fińskiej firmy i był jedyną osobą, przez którą spółka cywilna utrzymywała kontakt z fińskim kontrahentem. Były wspólnik nie przywiązywał zaś – jak wyjaśnił – szczególnej wagi do formalności ponieważ otrzymywał zapłatę w formie przedpłaty.

W przedstawionych przez byłego wspólnika fakturach, wykazujących sprzedaż na rzecz fińskiej spółki, wskazana jest błędna nazwa fińskiej spółki, tj. S., zamiast S. Daty tych faktur wskazują, że zostały one wystawione po dacie ujętej w tekście przedstawionej organowi podatkowemu umowy z S. Spółka cywilna winna zatem znać prawidłową nazwę swojego kontrahenta. Taka sama – błędna – nazwa odbiorcy wskazana została w międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR, również wystawionych po dacie uwidocznionej w treści wskazanej wyżej umowy.

Ponadto, jak wynika z treści międzynarodowych listów przewozowych odbiorcą towarów opisywanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę cywilną były firmy: S. oraz M., obie w H., a także V. w N. (E.). Usługi spedycyjne transportu towarów do H. realizowała, na zlecenie spółki cywilnej, firma P., która za usługi spedycyjne wystawiała faktury dla spółki cywilnej, przewoźnikiem była firma M. J. B., dokument CMR jako miejsce przeznaczenia wskazywał M. w H., odbiór towaru potwierdzony został częściowo nieczytelną pieczęcią z nieczytelnym podpisem. Usługi transportowe do Hamburga realizowała również firma H. Z listu przewozowego CMR, dokumentującego transport zrealizowany przez tę firmę wynika, że odbiorcą towarów była firma S., na co wskazuje odcisk pieczęci z nieczytelnym podpisem. Z kolei transport towarów do firmy V. w N. zorganizowany został przez firmę T. z B. Według wyjaśnień tej firmy zleceniodawcą transportu była spółka cywilna, dla tej spółki wskazana firma wystawiła fakturę za usługę transportową, według dokumentu CMR przewóz zrealizowała firma T. T. A. K., jako odbiorcę wskazano S., odbiór potwierdzony zaś został pieczęcią firmy A. w M. w E. z nieczytelnym podpisem. W żadnym przypadku odbiór towarów nie został potwierdzony przez fińską firmę S. ani – wskazywanego przez byłego wspólnika spółki cywilnej – przedstawiciela fińskiej firmy A. L.

Fakt dostarczenia fińskiemu kontrahentowi towarów, wykazanych w treści faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, pełnomocnik skarżących opiera na twierdzeniu, że - po odebraniu tych towarów w Niemczech (przez S. oraz N.) i E.(przez A. L.) – zostały one następnie przetransportowane drogą morską na terytorium Rosji na podstawie morskich listów przewozowych, z których jego zdaniem wynika, iż S. dysponował towarem jak właściciel. Nie można zaś – zdaniem pełnomocnika skarżących - uznać tego fińskiego podmiotu jedynie za spedytora. Organowi pierwszej instancji owe morskie listy przewozowe nie były znane, bowiem nie zostały przedstawione przez podatnika ani w toku kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania przez organem pierwszej instancji, ani też skarżący nie powoływali się ani na te dokumenty, ani na fakt transportu towarów drogą morską. Zostały one dołączone dopiero do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie natomiast nie podzielił przedstawionego wyżej zapatrywania pełnomocnika skarżących. Trzeba bowiem zauważyć, że fiński kontrahent spółki cywilnej – w treści tych listów (w czterech listach jako S., czyli prawidłowo, w dwóch zaś jako S., czyli nieprawidłowo) wskazany został jako shipper, czyli spedytor. Ponadto trudno przyjąć, aby podmiot organizujący, jako spedytor transport morski, używał swojej nazwy raz to prawidłowej, raz to błędnej. W końcu trzeba także uwzględnić, że przedstawione wraz z odwołaniem egzemplarze listów morskich stanowią wypełnione komputerowo formularze nieopatrzone żadną pieczęcią ani podpisem. Sąd nie neguje przytoczonego przez pełnomocnika poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 11 października 2011 r., sygn. Akt I FPS 1/10) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 oraz z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, 21 czerwca 2013 r. w sprawie C-642/11 i z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie C-692/11, a także z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie C-131/13), zgodnie z którym do uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę dochodzi także w sytuacji, gdy dostawa nie miała takiego charakteru, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdziły dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane, wbrew wiedzy podatnika. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów nie można przyjąć, że doszło do zrealizowania dostawy do podmiotu fińskiego wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Przedstawione, na etapie odwoławczym wypełnione komputerowo formularze listów morskich nieopatrzone żadną pieczęcią ani podpisem także nie potwierdzają – w sposób bezsporny i obiektywny – dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur.

Z zebranego materiału dowodowego (wyciągi z rachunku bankowego oraz wyjaśnienia byłego wspólnika) wynika, że płatności za dostawy na rzecz firmy fińskiej dokonywane były przez E. Były wspólnik przedstawił również 12 dokumentów w języku angielskim z datami ze stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, lipca, sierpnia, września i października 2013 r., z których treści wynika, że S. zleca wskazanym w nich podmiotom (brak zlecenia dokonania zapłaty w stosunku do firmy V.) dokonanie płatności na rzecz spółki cywilnej. Wszystkie opatrzone zostały pieczęcią S. i nieczytelnym podpisem, w sposób identyczny jak przedstawiona przez byłego wspólnika umowa ze wskazaną firmą fińską.

Zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie z urzędu wystąpienia odpowiednio do niemieckiej administracji podatkowej o informacje czy firma N. oraz S. i do administracji estońskiej czy firma A. odbierając towary wykazane w treści wskazanych wyżej dokumentów CMR działały w imieniu i na rachunek S., czy też w swoim mieniu. Nie ma także uzasadnienia żądanie podejmowania przez organ podatkowy ustaleń w zakresie czy płatności realizowane przez wskazane wyżej różne podmioty były dokonywane na rzecz firmy fińskiej. Jeżeli bowiem ustalono, w ocenie Sądu prawidłowo, że spółka cywilna nie dokonała dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz S., to (pomijając nawet formę dowodów wykazujących dokonywanie płatności za fińską firmę przez różne inne podmioty) nawet sam fakt dokonania płatności nie stanowi dowodu potwierdzającego stanowisko pełnomocnika o faktycznym zrealizowaniu dostaw.

Po trzecie, przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w ocenie Sądu również nie mają uzasadnienia, zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jak o tym stanowi ust. 2 pkt 1 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przy tym (jak to wynika z art. 13 ust. 6) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są zaś następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3):

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organy podatkowe nie kwestionując, iż towary mogły zostać wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, przyjmują jednak, w ocenie Sądu słusznie, że podatnik nie przedstawił jednak żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, iżby towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został dostarczony do podmiotu wskazanego w treści faktury jako nabywca, tj. do fińskiej firmy S. Nie są takimi dowodami dokumenty sporządzone przez podatnika, tj. faktury, specyfikacje towarów oraz listy przewozowe CMR.

Sąd ma na względzie, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na sformułowanie tezy, iż jeżeli dostawca towarów nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne niż wynikało to np.: z posiadanych dokumentów i ustaleń (kontraktów), i w sposób oczywisty postępował zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz zachowania staranności, to nie może ponosić on konsekwencji nieuczciwego działania nabywcy (np. C-409/04 Teleos plc i in; w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling SPRL; C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid), na co zwraca się uwagę również w piśmiennictwie (M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 90).

W ocenie Sądu ma jednak rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że okoliczności i fakty towarzyszące nawiązaniu współpracy podatnika z firmą wskazaną w fakturach, jak i realizacji transakcji opisanych w ich treści, wskazują na, co najmniej, niezachowanie należytej staranności przez skarżących w związku z kwestionowanymi w zaskarżonej decyzji transakcjami. Uzasadnione jest przyjęcie, iż skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, w których fiński odbiorca towaru – firma S. - nie jest jego rzeczywistym kontrahentem.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że analiza materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, iż wykazywane zakwestionowanymi fakturami dostawy nie spełniają warunku zastosowania do nich stawki podatkowej 0%, wynikającego z treści przytaczanych wyżej art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - skarżący nie dysponują jakimkolwiek dokumentem potwierdzającym dostarczenie towarów wykazanych w treści faktur do wskazanego w treści faktur nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Poszukiwanie tych dokumentów przez występowanie z urzędu do obcych administracji podatkowych nie należy zaś do obowiązku organów podatkowych, na co wskazuje treść art. 42 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie przez organy podatkowe w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy możliwości zastosowania stawki 0 % nie stanowi naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokumentacja przedstawiana przez podatnika, w tym także faktury i deklaracje podatkowe tylko wówczas bowiem stanowić mogą podstawę do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jeżeli jej treść odpowiada rzeczywistości, z zastrzeżeniem, o którym wyżej była mowa – dotyczącym braku świadomości podatnika, że bierze udział w transakcjach nieuczciwych.

Prawidłowo również organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 52 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej, dokonał obliczenia odsetek od zaległości podatkowych, korygując je "w dół" w stosunku do wysokości wynikającej z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zatem nie naruszając zakazu orzekania na niekorzyść odwołującej się strony, wynikającego z treści art. 234 powołanej ustawy.

Biorą pod uwagę powyższe, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.