Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 328/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a i 3c, art. 15 ust. 4d i art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K SA z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministera Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej

w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez "a" S.A. z siedzibą w L. Z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud oraz produkcji i sprzedaży miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych. Bazy cenowe wyrobów sprzedawanych przez Spółkę ustalane są

z nabywcami w kontraktach wieloletnich, rocznych i spot. W związku z prowadzoną działalnością Spółka stale narażona jest na wahania rynkowych cen sprzedawanych produktów notowanych na giełdach światowych oraz zmienność kursów walut ustalanych przez NBP. W celu zmniejszenia powyższego ryzyka, Spółka zawiera

z wyspecjalizowanym podmiotami (banki, brokerzy) transakcje na instrumentach pochodnych, m. in. opcje walutowe i towarowe, transakcje terminowe typu forward

i swap. Zawierane przez Spółkę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego. Istotne dla transakcji na instrumentach pochodnych są m. in. data wykonania (expiry date), tj. dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji oraz data rozliczenia (delivery date), tj. dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, zgodny z zapisami umowy. W przypadku opcji, w sytuacji gdy wystawiającym opcję jest Spółka, otrzymuje ona od brokera premię opcyjną, natomiast gdy Spółka jest nabywcą opcji (wystawiającym jest broker), Spółka dokonuje płatności premii opcyjnej na rzecz brokera. W momencie rozliczenia zawartych transakcji pochodnych mogą wystąpić dwie sytuacje: realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu (swap, forward, opcje) lub rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu (opcje). W praktyce występują też sytuacje, kiedy faktyczny przepływ środków pieniężnych

z rozliczenia transakcji dokonywany jest po dacie rozliczenia, określonej w umowie.

W związku ze wskazanym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się

z następującymi pytaniami:

1. czy w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych (np. swap, forward, opcje), zarówno do 31 grudnia

2006 r., jak i od 1 stycznia 2007 r., przychody z wykonania transakcji należy rozpoznawać w dacie fatycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji ?

2. czy w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych, zarówno do 31 grudnia 2006 r., jak i od 1 stycznia

2007 r., koszty wykonania transakcji (ujemny wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie rozliczenia określonej umową ?

3. czy w przypadku wystawionych przez Spółkę opcji nierzeczywistych, zarówno do 31 grudnia 2006 r., jak i od 1 stycznia 2007 r., przychody z premii opcyjnej należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności premii, w tym rozliczenia

w formie potrącenia ?

4. czy w przypadku nabytych przez Spółkę opcji nierzeczywistych, w sytuacji rezygnacji przez Spółkę z realizacji praw wynikających z opcji, koszty zapłaconej brokerowi premii należy rozpoznawać w dacie wykonania (expiry date) ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wyraziła pogląd, że:

1. Spółka winna rozpoznawać, zarówno do końca 2006 r., jaki od 1 stycznia 2007 r., przychody z realizacji transakcji na instrumentach pochodnych (dodatni wynik)

w dacie faktycznego otrzymania płatności od brokera (kasowo),

2. Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu w dacie rozliczenia wynikającej z umowy, gdyż na ten dzień wymagalne są (zgodnie z umową) wszelkie płatności związane z realizacją instrumentu pochodnego,

3. Spółka winna rozpoznawać przychody z premii opcyjnej w dacie otrzymania płatności (kasowo lub rozliczone w formie potrącenia ),

4. Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów premię zapłaconą brokerowi w dacie wykonania (expiry date).

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że zakupione

w "transakcji nierzeczywistej" środki pieniężne w walucie obcej nie są w trakcie realizacji transakcji własnością podatnika ani też nie wpływają na jego konto walutowe. W przypadku zamknięcia transakcji nie następuje faktyczny rozchód waluty. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie będzie to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero od chwili, gdy uprawniony zrealizował prawa wynikające z instrumentu pochodnego, uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Zatem w przypadku, gdy strony kontraktów dokonywać będą jego rozliczenia finansowego, stanowiącego różnicę między bieżącą wartością instrumentu bazowego a jego wartością określoną w kontrakcie, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny powstanie w dacie realizacji kontraktu, która w opisanym stanie faktycznym określona została jako "value date".

Natomiast w zakresie przychodów z premii opcyjnej, po stronie otrzymującego premię, przychód wystąpi w dacie zawarcia kontraktu przewidującego zapłatę tej premii. Premia bowiem jest opłatą niezależną od wyniku zawartego kontraktu

i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu za samo jego wystawienie (za ryzyko związane z wystawieniem instrumentu).

Za moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku rozliczania wyników finansowych kontraktów terminowych uznać należy, analogicznie do momentu powstania przychodu, tę samą datę, tj. dzień realizacji kontraktu terminowego określonego jako "value date".

W kwestii natomiast momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nabywcy instrumentu z tytułu zapłaconej brokerowi premii, to podobnie jak w przypadku kosztów wykonania transakcji, wydatki z tego tytułu mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi realizacja praw wynikających z instrumentu, którego premia dotyczy.

Pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wskazała, że organ nie dokonał

w ogóle oceny stanowiska Spółki w zakresie daty rozpoznania kosztów z tytułu premii opcyjnej, w przypadku gdy Spółka rezygnuje z przysługujących jej praw do wykonania opcji. Prawo do rezygnacji z wykonania opcji posiada jej nabywca do momentu jej wykonania. Według Spółki data ta jest określana jako expiry date, gdyż na tę datę wygasają wszelkie prawa z opcji, a więc również prawo nabywcy do wyrażenia woli co do realizacji opcji bądź też rezygnacji z tego prawa. Ponadto Spółka dla opisu cech charakterystycznych dla instrumentów pochodnych nie posługiwała się pojęciem "value date". Z wiedzy posiadanej przez Spółkę pojęcia "delivery date" oraz "value date" są tożsame.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 27 stycznia 2009 r. Minister Finansów znalazł podstawy do częściowej zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (jak wskazano na str. 5 odpowiedzi, odmiennie niż na str. 1). Organ wskazał ponownie, że w przypadku rozliczania wyników finansowych kontraktów terminowych, przychód należny powstaje w dacie realizacji kontraktu, a za moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów uznać należy analogicznie tę samą datę. Według organu pojęcie "value date" należy interpretować jako dzień zamknięcia kontraktów, a więc rozliczenia wyniku finansowego. Termin ten nie może być tożsamy z "delivery date". W istocie jest zbliżony do daty wykonywania "expiry date", w której następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji.

Organ podatkowy podzielił natomiast stanowisko Spółki, że prawo do rezygnacji z wykonania opcji posiada jej nabywca do momentu jej wykonania, określonej jako "expiry date", gdyż na tę datę wygasają wszelkie prawa z opcji,

a więc również prawo nabywcy do wyrażenia woli co do realizacji opcji bądź też rezygnacji z tego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez brak jednoznacznej wykładni art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony organ nie wskazał jednoznacznie daty rozpoznania przychodów i kosztów z realizacji transakcji terminowych. Pojęcie "value date" definiowane jest jako dzień, w którym ma nastąpić płatność (nie zaś, jak uznaje organ, dzień na który ustalany jest wynik na instrumencie). Wymagalność wyniku na danym instrumencie powstaje w dacie rozliczenia, tj. w dacie w której zgodnie z umową winna nastąpić płatność. Natomiast w dacie ustalenia wyniku na transakcji Spółka nie posiada praw do roszczenia

o wypłatę, tak więc przychód nie jest jeszcze dla Spółki przychodem należnym.

W przypadku ustalenie ujemnego wyniku na transakcji, broker w dacie wykonania nie jest jeszcze uprawniony do żądania płatności. Tak więc w ocenie Spółki prawo do rozpoznania kosztu powstaje dopiero w dacie, w której płatność jest wymagalna. Za datę realizacji instrumentu pochodnego uznać należy datę, w której płatność wynikająca z zawartego kontraktu staje się wymagalna.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ wyjaśnił, że pomyłkowo określając dzień zamknięcia kontraktu posłużono się terminem "value date", którym nie posługiwała się Spółka dla opisu cech charakterystycznych dla instrumentów pochodnych. Posługując się terminologią Spółki należało użyć pojęcia "expiry date".

W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2009r. Spółka zarzuciła, że organ

w każdym z wydanych dokumentów wskazuje na inną datę rozpoznania wyniku. Ponadto w dacie ustalenia wyniku, Spółka nie posiada jeszcze żadnych praw do żądania płatności tego wyniku i wynik nie jest Spółce należny. Stanowisko organu narusza również ogólne zasady określające moment rozpoznania kosztów podatkowych, skoro dzień rozpoznania kosztu będzie następował przed datą,

w której płatność ma nastąpić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi ustalenie zarówno daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Legalną definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. Stosownie do powyższego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Definicja ta wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona (pochodna) od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Spółka wskazała, że zawiera

z wyspecjalizowanym podmiotami (banki, brokerzy) różnego rodzaju transakcje na instrumentach pochodnych, m. in. opcje walutowe i towarowe, transakcje terminowe typu forward i swap.

Powszechnie przyjmuje się, że opcja jest instrumentem finansowym, który daje jego posiadaczowi prawo do zakupu lub sprzedaży określonych walorów (instrumentu pierwotnego), w określonym czasie i po z góry ustalonej cenie. Źródłem powstania opcji jest kontrakt zawierany przez nabywcę i wystawcę. Wystawca opcji przyjmuje zobowiązanie sprzedaży lub kupna instrumentu finansowego, będącego przedmiotem kontraktu opcyjnego. Natomiast nabywca opcji wykonuje przysługujące mu prawo, gdy jest to dla niego opłacalne. W przypadku nieopłacalności kontraktu przysługuje mu prawo rezygnacji z wykonania opcji.

Kontrakt terminowy jest umową, przez którą jedna strona zobowiązuje się do zakupu, a druga do sprzedaży w określonym momencie przyszłości po z góry ustalonej cenie oznaczonego instrumentu pierwotnego.

Podstawowa różnica między kontraktem terminowym z kontraktem opcyjnym polega na tym, że z kontraktu terminowego wynikają zobowiązania dotyczące zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży dla obu stron. Przedmiotem kontraktu terminowego jest wzajemne zobowiązanie stron do zawarcia w przyszłości na ustalonych warunkach umowy sprzedaży określonego instrumentu pierwotnego. Natomiast zobowiązanym do świadczenia w przyszłości z kontraltu opcyjnego jest wyłącznie wystawca opcji, a uprawnionym wyłącznie nabywca opcji.

Wyróżnia się opcje i kontrakty terminowe o charakterze rzeczywistym

i nierzeczywistym. W pierwszym przypadku, wykonanie kontraktu polega na przeniesieniu "własności" instrumentu pierwotnego, a w drugim – tylko na rozliczeniu pieniężnym.

Należy też wspomnieć, że kontrakty opcyjnie i terminowe są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą opcji a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, ze oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową,

w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe.

Istotne jest też, że rozliczenie opcji i kontraktów terminowych jest efektywne podatkowo. Powoduje to, że w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go potraktować jako koszt podatkowy, a przypadku dodatniego, jako przychód podatkowy.

Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przychody i koszty wynikające z rozliczenia instrumentów pochodnych stanowią dla Spółki przychody

i koszty związane z działalnością gospodarczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., stanowi w art. 12 ust. 1, że przychodami,

z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane

z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte

w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Dla potrzeb podatkowych pojęcie "przychody należne" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. "Należne przychody" to te, które wynikają z danego źródła przychodów,

w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Należy jednak zwrócić uwagę, że moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie

z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wprawdzie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zacytował powyższe przepisy, jednakże nie dokonał analizy tych przepisów, co skutkowało wadliwym przyjęciem daty powstania przychodu z realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje

o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego (Spółka realizuje uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego). Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie.

W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Odnośnie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. należy zauważyć, że zgodnie z treścią wówczas obowiązującego art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę,

w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Skoro, jak już powyżej stwierdzono, nie występuje element wydania, zbycia prawa majątkowego ani też element wykonania usługi w momencie realizacji praw z instrumentu pochodnego, przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstawał również w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu.

Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia

2007 r., zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., na który powołuje się organ przy ustalaniu momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych, wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p.

Wobec powyższego należy uznać, że Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik

z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej niż realizacja praw wynikających

z instrumentu pochodnego. Należy natomiast zauważyć, że ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych.

Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów należy mieć również na względzie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Odnośnie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. należy zauważyć, że brak było wówczas uregulowania wynikającego z obecnie obowiązującego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. co do potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednak już wówczas powszechnie przyjmowano w judykaturze, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a i 3e, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wykładnię wyżej wymienionych przepisów, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Końcowo należy też wyjaśnić, że żądanie strony co do określania dat związanych z powstaniem przychodów i kosztów z tytułu instrumentów pochodnych

z użyciem stosowanej przez Spółkę terminologii w języku angielskim wykracza poza żądanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie

I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 200 powyższej ustawy.