Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1346/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Teza: Nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji.

TEZY

Nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 110/17 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 110/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez Gminę O. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 30 listopada 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina O. (dalej: "Gmina") wskazała, że działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Jest jednostką samorządu terytorialnego powołaną do organizacji zbiorowego lokalnego życia publicznego na swoim terytorium oraz realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stała się właścicielem nieruchomości w drodze komunalizacji mienia państwowego, a także nieduża część nieruchomości, znajdujących się w majątku Gminy, została nabyta w wyniku spadkobrania. W przytoczonych przypadkach nabycie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy. Nabycia te miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomości te nie zostały nabyte przez Gminę celem dalszej ich odsprzedaży, również nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności wytwórczej, handlowej i usługowej. Nieruchomości te również nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości żadnych wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Gmina jako właściciel w zakresie ww. nieruchomości, odpłatnie przenosi ich własność na inne podmioty na podstawie umów sprzedaży. Działania te nie mają charakteru uzyskania stałego dochodu, a wynikają z braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób. Gmina jest zobowiązana do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, wywieszanego na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie, a także na stronie internetowej. Gmina zbywa nieruchomości w drodze przetargowej lub bezprzetargowej. W ocenie Gminy nie istnieje możliwość nieodpłatnego zbycia nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. Gmina w 2015 r. sprzedała 11 nieruchomości niezabudowanych, a także posiada plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

Zdaniem Gminy, z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest ona podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Organ odwołując się do przepisów ustawy o samorządzie gminnym stwierdził, że nabyte przez Gminę mienie w sposób nieodpłatny (w drodze komunalizacji mienia państwowego lub spadkobrania) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego. Sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej. W ocenie organu Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę, w której zarzuciła, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Sprzedaż należących do Gminy nieruchomości nie stanowi, że jednostka ta zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Następuje ona wyłącznie w ramach zarządu jej mieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Sąd wskazał, że przy analizie zarzutów stawianych zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy brać pod uwagę całą skargę łącznie z jej uzasadnieniem. Z uzasadnienia przedmiotowej skargi wynika, choć nie zostało to wyraźnie przez Gminę sformułowane, że Gmina opiera skargę na zarzucie błędu wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Gmina działa jako właściciel, a nie jak podmiot gospodarczy. Gmina jednoznacznie stwierdziła, że nieruchomości nabyte zostały z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i spadkobrania, i nie służą prowadzeniu przez nią jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Działania te nie są podejmowane przez Gminę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek - braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania w inny sposób. Zdaniem Sądu, w sprawie, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę bowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 57a i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji na skutek naruszenia przez Sąd art. 57a w zw. z art. 134 P.p.s.a. na skutek samodzielnego sformułowania przez Sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego, wobec braku sformułowania jakiegokolwiek zarzutu w skardze i rozpoznanie tego zarzutu; podczas gdy mając na uwadze art. 57a P.p.s.a. zakres rozpoznania sprawy wyznaczają postawione przez skarżącego zarzuty w skardze, a Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego ich formułowania za skarżącego i w braku sformułowania jakiegokolwiek zarzutu powinien skargę oddalić;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania polegającej na uznaniu, że w okolicznościach wskazanych przez Gminę nie będzie ona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy zbywając nieruchomości wchodzące do zasobu komunalnego będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jako że czynności te wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, tj. pominięcie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, podczas gdy ma on istotne znaczenie dla właściwej oceny prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, albowiem jego prawidłowa wykładnia (przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) skutkuje przyjęciem, iż w związku z czynnościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji Gmina będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naruszenie art. 57a P.p.s.a. stanowi zasadniczy powód uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem Sąd ten w sposób nieuprawniony wykroczył poza granice rozpoznania sprawy, co miało bezpośredni wpływ na jej wynik. Zgodnie bowiem z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji co prawda odniósł się do wskazanego powyżej przepisu, ale błędnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie stanowi on podstawy do nierozpoznania skargi.

W skardze kasacyjnej zarzucono, iż skarga Gminy nie zawierała żadnego zarzutu. Gmina wskazała jedynie, że składa skargę na interpretację indywidualną i wnosi o jej uchylenie i uznanie, że odpłatne zbycie nieruchomości nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Oceniając kwestię naruszenia art. 57a P.p.s.a. w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"), zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż powyższy pogląd ma zastosowanie, gdyż skarga Gminy datowana jest na 8 lutego 2017 r.

W uzasadnieniu skargi Gminy odnaleźć można art. 15 ust. 1 ustawy o VAT lecz jedynie jako cytat z tego przepisu. Natomiast w żadnym miejscu skargi nie został powołany art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "z uzasadnienia przedmiotowej skargi wynika, choć nie zostało to wyraźnie przez skarżącą sformułowane, że Gmina opiera skargę na zarzucie błędu wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT" nie dość, że nie znajduje potwierdzenia w treści skargi, to jest z nią sprzeczne. Z tego względu za całkowicie błędne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Rację ma natomiast organ podatkowy twierdząc, iż Gmina nie sformułowała żadnego zarzutu, który mógłby być przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Jak wskazano powyżej w obecnie obowiązującym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami prawa wskazanymi w zarzutach skargi. Wobec tego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze

tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji.

W świetle powyższych rozważań należało uznać, iż rozpoznając skargę pomimo braku w niej konkretnych zarzutów oraz wskazania formy naruszenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dopuścił się naruszenia art. 57a P.p.s.a., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się natomiast do zasadniczego sporu, który dotyczył kwestii czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym odpłatne zbycie przez gminę mienia nabytego z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego i w drodze spadkobrania podlega opodatkowaniu VAT, należy wskazać, że problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, (publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku.

Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, iż w postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 [...], ECLI:EU:C:2014:197 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") rozpatrywał już kwestię tego, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy gmina działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy gmina działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu jednak zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w rozpatrywanej sprawie Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wziął pod uwagę m.in. to, że skarżąca nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie, bowiem - jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - przedmiotowe nieruchomości nigdy nie służyły Gminie do prowadzenia działalności handlowej, wytwórczej czy usługowej.

Dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym oraz pochodzącym ze spadków nieobjętych nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Ponadto nawet przyjęcie, że mienie, którego dotyczył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji było mieniem prywatnym nie mogło mieć przeważającego znaczenia dla uznania spornych transakcji za niezwiązane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zdaniem TSUE, na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre okoliczności, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności Trybunał orzekł, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Jak bowiem zauważył Trybunał kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo).

W tym względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć to, że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podał, że opisane transakcje nie są podejmowane celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.

Pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka niezależnie od jej celów lub rezultatów. Należy mieć bowiem na względzie, że Gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym Gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.

Gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Ze względu na pozycję Gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanych we wniosku o interpretację, w sytuacji, kiedy transakcje nieruchomości wchodzącymi w zasoby gminne łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że czynności te stanowią dostawę towarów. Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanych w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczących nieruchomości nie będzie miało natomiast to, czy wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Podobnie przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że Gmina nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami nie stanowi przeszkody do uznania jej za podatnika VAT z tytułu opisanych we wniosku o interpretację transakcji. Dla kwalifikowania skarżącej jako wykonującej działalność gospodarczą istotne znaczenie ma bowiem to, że skarżąca jest gminą, która jest podatnikiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami i której aktywność na gruncie obrotu nieruchomościami nie tylko ma wpływ na przysparzanie skarżącej stałych dochodów, ale może mieć wpływ na rynek obrotu nieruchomościami.

Należy podzielić wynikający z orzecznictwa pogląd, że grunty - także pozyskane w sposób wskazany we wniosku o interpretację - są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi.

W świetle powyższej oceny nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z powołaniem się na wyroki TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 uznał, że w przestawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zbywanie przez Gminę nieruchomości mieści się w zarządzie jej majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Gminy. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.