Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 389/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 12 ust 3 art 15 ust 1 art 2 ust 1 pkt 3 art 16 ust 1 pkt 66
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...]. określił R.I.E. Sp. z o.o. w G. (Skarżąca) wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka:

zawyżyła przychód o łączną kwotę netto [...] zł wynikającą z :

- ujęcia w ewidencji księgowej kwoty [...]zł netto wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. z tytułu sprzedaży własności nieruchomości (działki położone w [...] i M.) oraz udziału 6/42 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości (działka nr [...]) położonej w M. na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R., B. G. 1, [...] J. P.,

- ujęcia w ewidencji księgowej kwoty [...]zł netto wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. z tytułu sprzedaży własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. na rzecz firmy D. S.A. w Ś.,

- ujęcia w ewidencji księgowej kwoty [...]zł netto, w tym kwoty [...]zł netto wynikającej z 9 faktur VAT wystawionych w okresie od 20 do [...]. z tytułu sprzedaży samochodów oraz kwoty [...]zł netto wynikającej z 6 faktur VAT wystawionych w okresie od 08 do [...] r. z tytułu sprzedaży maszyn, stanowiących środki trwałe na rzecz firmy [...] S.A.,

- ujęcia w ewidencji księgowej kwoty [...]zł netto wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. z tytułu sprzedaży osprzętu technicznego oraz wyposażenia niższej wartości na rzecz firmy [...] S.A.,

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż powyższe transakcje są nieważne jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i zawarte dla pozoru, zgodnie z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017r. poz. 459) – dalej jako: "k.c.", w związku z czym kwoty z tego tytułu nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, czym naruszono art. 12 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2343 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) – dalej jako: "u.p.d.o.p."

zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł wynikającą z:

- ujęcia w ewidencji księgowej kwoty [...]zł, w tym kwoty [...]zł (odpisy amortyzacyjne za 2012r. i niezamortyzowane wartości środków trwałych w przypadku ich sprzedaży lub likwidacji) z tytułu nabycia środków trwałych (nieruchomości, pojazdów, maszyn i urządzeń do przetwórstwa mięsnego) oraz kwoty [...]zł z tytułu nabycia palet i pojemników plastikowych, wynikających z faktur wystawionych przez [...] P. M. i [...] M. S.A. w G., oraz Z. M. [...] w C. Spółka z o.o., w [...] w części, w której zobowiązanie z nich wynikające skompensowane zostało należnościami z tytułu odszkodowań i kar umownych od powołanych kontrahentów z tytułu rozwiązania umów zawartych ze Spółką (umowy dostawy, umów o prowadzenie ksiąg handlowych, umów najmu samochodów, umowy o świadczenie usług informatycznych i monitoringu, umowy dzierżawy oraz umowy o świadczenie usług handlowych),

- ujęcia w ewidencji księgowej kwoty [...]zł wynikającej z faktur wystawionych przez [...] S.A., zł z tytułu dzierżawy maszyn, najmu samochodów, nabycia osprzętu technicznego oraz nabycia wyposażenia niższej wartości,

- ujęcia w ewidencji księgowej kwoty [...]zł z tytułu opłat sądowych i notarialnych, z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości na rzecz M. R., z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości przy ul. [...] w B. na rzecz [...] S.A., z tytułu kosztów związanych z nabyciem nieruchomości od spółek [...] P. M. i [...] [...] S.A. oraz Z. M. [...] w [...] Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowe transakcje są nieważne jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i zawarte dla pozoru, zgodnie z art. 58 i art. 83 k.c., w związku z czym wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, czym naruszono art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 66 cyt. u.p.d.o.p.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych spowodowało wyprowadzenie majątku trwałego i obrotowego ze spółki R.I.E. w celu uzyskania korzyści podatkowej po stronie M. R. i spółki [...].

1) W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R. organ podał, że ustanowiono zabezpieczenia wierzytelności w wartości brutto [...] zł, wynikające z umów pożyczek w sytuacji wartości nabycia brutto nieruchomości wynosiła [...] zł. Spółka R.I.E. zawarła umowę z M. R. na kwotę [...]zł, co stanowi 30,80% ceny zakupu. Zatem cena transakcji określona w umowie o przeniesienie praw na zabezpieczenie zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy spółką R.I.E. a M. R. odbiegała znacząco od ceny nabycia i została zawarta na warunkach rażąco niekorzystnych dla spółki R.I.E..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poprzez odpowiednie ułożenie stosunków cywilnoprawnych M. R. nabyła od spółki R.I.E. towary zaliczane do środków trwałych za zaniżoną ich wartość rynkową. Celem takiego działania było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nabycia nieruchomości za wartość niższą od ceny rynkowej oraz wygenerowanie w spółce R.I.E. straty z tytułu zbycia nieruchomości. W zwykłych warunkach handlowych racjonalny przedsiębiorca zmierza do zminimalizowania w sposób legalny swoich zobowiązań podatkowych zwłaszcza, gdy nie posiada zdolności regulowania swoich zobowiązań, np. z tytułu odsetek od pożyczek. Ponadto, zbycie środków trwałych na rzecz M. R. nie przysporzyło spółce R.I.E. środków finansowych, z których możliwe byłoby uregulowanie zaległych i bieżących odsetek od pożyczek. Podmioty posiadały pełną wiedzę już w momencie zawarcia przedmiotowej umowy zbycia nieruchomości, że płatności będą dokonane poprzez kompensatę zobowiązań wynikających z pożyczek. Organ zauważył, że Spółka już w momencie podjęcia uchwały w dniu [...]. zamierzała nabyte nieruchomości zbywać dalej na rzecz osób czy podmiotów powiązanych z R. H., z czego część z nich zbyto w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie aktem notarialnym z dnia [...]. na rzecz M. R.. Zdaniem organu zamiarem skarżącej Spółki było dalsze przenoszenie własności nieruchomości nabytych od [...] P. M. i D. "[...]" S.A. i Z. M. [...] Sp. z o.o. w [...] natomiast umowy pożyczek czy innych wierzytelności stanowiły podstawę do wygenerowania kwot, którymi można byłoby rozliczyć nabycie nieruchomości,

2) Odnośnie do sprzedaży prawa własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] na rzecz [...] S.A. organ wskazał na: brak ekonomicznego uzasadnienia dla nałożenia, w sytuacji rozwiązania umowy, odszkodowania w wysokości [...] zł za każdy przekazany samochód, którego wartość rynkowa jest niższa od ustalonej kwoty odszkodowania, brak ekonomicznego uzasadnienia dla ustanowienia na rzecz [...] S.A. na nieruchomości R.I.E. Sp. z o.o. zabezpieczenia spłaty zadłużenia do kwoty [...]zł na podstawie typowej umowy najmu, rażące wygórowanie kwoty zabezpieczenia oraz kwot odszkodowania w przypadku nie wywiązania się z umowy.

Organ zauważył, że akt notarialny dotyczący przeniesienia własności nieruchomości oraz umowa najmu samochodów zostały sporządzone dla potrzeb ułożenia stosunków cywilnoprawnych pomiędzy spółką [...] S.A. a Skarżącą, w celu nabycia ww. nieruchomości bez fizycznego przepływu środków pieniężnych. Ułożeniu transakcji w opisany sposób sprzyjały powiązania osobowe pomiędzy [...] S.A. a Skarżącą oraz fakt, iż P. F. jest pracownikiem [...] S.A. oraz jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce R.I.E..

3) W odniesieniu do sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe nabyte od spółki [...] P. M. i [...] "[...]" S.A. oraz spółki Z. M. [...] w [...] organ stwierdził, że za nieracjonalne należy uznać sprzedaż środków trwałych przez Skarżącą w sierpniu i wrześniu 2012r. na rzecz spółki [...] i następnie ich wynajęcie od spółki [...] na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] r., tym bardziej, że spółka R.I.E. już od miesiąca czerwca 2012 r. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich i Skarżąca posiadała cały potencjał i zaplecze produkcyjne. W konsekwencji sprzedaż środków trwałych i natychmiastowy ich zwrotny wynajem spółce, od której je kupiono można zdaniem organu potraktować jako czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

4) Organ wskazał również na brak celowości dokonanych transakcji pomiędzy Skarżącą Spółką a [...] dotyczących sprzedaży osprzętu technicznego oraz wyposażenia niższej wartości. Organ wskazał, że Spółka sprzedała osprzęt zgodnie z fakturą z dnia [...]. o łącznej wartości [...] zł, a następnie ten sam osprzęt zakupiła w łącznej wartości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że opisane powyżej ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych spowodowało wyprowadzenie majątku trwałego i obrotowego ze spółki R.I.E. w celu uzyskania korzyści podatkowej po stronie M. R. i spółki [...]. Transakcje takie należy ocenić jako sprzeczne z zasadami współpracy gospodarczej niezależnych podmiotów i możliwe do realizacji wyłącznie ze względu na powiązania

i wspólne działanie dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. wyprowadzenia majątku ze spółki R.I.E., bez poniesienia kosztu zapłaty. W ocenie organu odwoławczego stanowi to naruszenie zasady dobrych obyczajów handlowych, uczciwego obrotu oraz zasady ochrony interesów wierzycieli. W odniesieniu do powyższych czynności ma zastosowanie przepis art. 58 k.c.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca Spółka w badanym okresie wprowadziła do obrotu prawnego faktury mające na celu obejście przepisów prawa, które dotyczyły sprzedaży praw własności nieruchomości na rzecz: firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R., prawa własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe oraz osprzętu technicznego i wyposażenia niższej wartości na rzecz [...] S.A.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że kwoty wykazane w fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, wystawionych przez skarżącą Spółkę nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zalicza się m.in. czyny naruszające zasady współżycia społecznego, m.in. w wyniku realizacji celu czynności prawnej zmierzającej do rażącego krzywdzenia jednej ze stron, naruszenia jej interesów, nieuczciwego traktowania w aspekcie ekonomicznym. Zatem faktura, która dokumentuje i potwierdza czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 k.c. nie stanowi podstawy do zaliczenia wartości sprzedaży z niej wynikającej do przychodów z działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie samo wystawienie faktury nie dokumentuje rzeczywistego obrotu. Wystawiona czy otrzymana faktura, która jest prawnie bezskuteczna, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy. Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia po stronie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje jako sprzecznych z zasadami współżycia społecznego.

Przechodząc do omówienia stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych uznać należy jako sprzeczne z zasadami współpracy gospodarczej niezależnych podmiotów i możliwe do realizacji wyłącznie ze względu na powiązania i wspólne, zaplanowane działania dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. wyprowadzenia majątku trwałego i ruchomego najpierw ze spółek [...] P. M. i [...] [...] S.A. oraz Z. M. [...] w [...] Sp. z o.o. (zagrożonych upadłością) do powiązanej z nimi skarżącej Spółki, a następnie ze skarżącej Spółki na rzecz [...] S.A. Zasadniczym celem takiego działania było przysporzenie skarżącej Spółce majątku bez ciężaru zapłaty, a w konsekwencji uzyskanie przez nią korzyści podatkowej, poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur zakupu towarów i usług oraz odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia środków trwałych.

Na potwierdzenie powyższego organ wskazał następujące okoliczności:

1) Odnośnie do transakcji, w wyniku których skarżąca Spółka nabyła środki trwałe, pojemniki i palety od spółek: [...] P. M. i [...] [...] S.A. oraz Z. M. [...] w [...] Sp. z o.o. za pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia organ uznał ustanowienie na rzecz skarżącej Spółki na nieruchomościach [...] P. M. i D. [...] S.A. oraz Z. M. [...] w [...] Sp. z o.o. hipoteki umownej, w celu zabezpieczenia wszelkich ewentualnych roszczeń i wierzytelności Spółki mogących wystąpić na tle realizacji wymienionych umów. Organ zauważył, że w praktyce gospodarczej nie występuje ustanawianie hipotek na nieruchomościach zleceniodawców na poczet zabezpieczenia ewentualnych, nieokreślonych roszczeń zleceniobiorców, zwłaszcza w przypadku zawierania typowych umów usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych czy świadczenia usług informatycznych.

Ponadto organ wskazał na rażąco wygórowane wysokości kar umownych i odszkodowań należnych skarżącej Spółce z tytułu rozwiązania zawartych umów. Ustalone kary umowne i odszkodowania przekraczały wielokrotnie wartość okresowej odpłatności za daną usługę, w przypadku umowy najmu samochodów nawet 60-krotnie opłaty miesięcznej. W ocenie Dyrektora tak ustalona wysokość kar umownych i odszkodowań pozbawiona jest uzasadnienia ekonomicznego i jest niewspółmierna do ewentualnej szkody poniesionej przez skarżącą Spółkę z tytułu wypowiedzenia powyższych umów. Organ podkreślił, że po wypowiedzeniu w dniu [...]. przez skarżącą Spółkę zawartych umów, następnego dnia te same podmioty zawierały identyczne umowy na prowadzenie ksiąg handlowych i najmu samochodów (w umowach zawartych w dniu [...]. pominięto jedynie zapisy dotyczące kar umownych i odszkodowań). Wypowiedzenie wszystkich umów miało miejsce w dniu [...]., noty obciążeniowe zostały wystawione w dniu [...]., a sprzedaż środków trwałych miała miejsce już w dniach 22, 23 i [...]., sprzedaż składników majątku trwałego miała miejsce w dniach 22, 23 i [...]., a w dniu [...]. spółki [...] S.A. i [...] Sp. z o.o. złożyły wnioski o ogłoszenie upadłości, po rozpatrzeniu których została ogłoszona upadłość likwidacyjna odpowiednio w dniach [...]. i [...]. Aneksami do ww. umów wprowadzono zapisy uprawniające skarżącą Spółkę do natychmiastowego rozwiązania umów, bez zachowania terminu wypowiedzenia w przypadku braku terminowej płatności za wykonaną usługę, jak również powstania jakichkolwiek przeterminowanych należności względem Skarżącej przekraczających kwotę [...]zł z tytułu innych zawartych umów. Tym samym wystąpienie takiej zaległości skutkowało rozwiązaniem wszystkich umów i naliczaniem kar umownych i odszkodowań,

2) Odnośnie do nabycia usług dzierżawy maszyn od [...] S.A. za nieracjonalne i pozbawione ekonomicznego uzasadnienia organ uznał sprzedaż przedmiotowych maszyn przez skarżącą Spółkę na rzecz [...] S.A. w sierpniu 2012r. i następnie ich natychmiastowe wynajęcie od nabywcy na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...]. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że już od miesiąca czerwca 2012r. przejęła ona całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich, skupiając cały potencjał i zaplecze produkcyjne. Organ wskazał na wygórowaną kwotę umownego odszkodowania.

3) Odnośnie do nabycia usług najmu samochodów od [...] S.A. za nieracjonalne i nieuzasadnione organ uznał zakup od skarżącej Spółki przez [...] w miesiącu wrześniu 2012r. samochodów, które następnie już w miesiącu październiku 2012r. spółka [...] oddała w najem do skarżącej Spółce, przy założeniu, że działalność gospodarcza w zakresie produkcji i sprzedaży mięsa oraz wyrobów wędliniarskich prowadzona będzie przez skarżącą Spółkę. Organ zauważył, że taką strategię działania obu ww. spółek, polegającą na skumulowaniu działalności produkcyjnej i handlowej w skarżącej Spółce, określono już na początku maja 2012r.

4) Zdaniem organu brak jest również celowości dokonanych transakcji pomiędzy skarżącą Spółką, a [...] S.A. odnośnie nabycia osprzętu technicznego oraz wyposażenia o niższej wartości od [...]. Świadczy o tym nieuzasadniona wysokość wyceny przedmiotowego osprzętu i wyposażenia w momencie jego zakupu i sprzedaży.

5) W ocenie Dyrektora brak jest również podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty z tytułu poniesionych przez skarżącą Spółkę opłat sądowych i notarialnych w związku z transakcjami sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R. oraz [...] S.A. oraz nabycia nieruchomości od spółek [...] S.A. oraz [...] Sp. z o.o. albowiem przedmiotowe transakcje, do których odnoszą się ww. opłaty uznano za sprzeczne z zasadami współpracy gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji, powyższe działania skarżącej Spółki i jej kontrahentów oraz ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych w powyższy sposób stanowi naruszenie zasady dobrych obyczajów handlowych, uczciwego obrotu oraz zasady ochrony interesów wierzycieli. W odniesieniu do powyższych czynności ma zastosowanie przepis art. 58 k.c. W ocenie Dyrektora, prawidłowo uznano, że w powołanym okresie skarżąca Spółka, działając w zamiarze obejścia prawa, nabyła towary i usługi, które dotyczyły: środków trwałych (nieruchomości, pojazdów, maszyn i urządzeń do przetwórstwa mięsnego) oraz pojemników i palet plastikowych od spółek [...] P. M. i [...] [...] S.A. oraz Z. M. [...] w [...] Sp. z o.o., usług dzierżawy maszyn, najmu samochodów, wyposażenia niższej wartości oraz osprzętu technicznego od spółki [...] S.A.

Dyrektor wyraził stanowisko, że wydatki wynikające z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, wystawionych przez powołane spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 cyt. u.p.d.o.p. Faktura, która dokumentuje i potwierdza czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 k.c. nie stanowi podstawy do zaliczenia wartości z niej wynikającej do kosztów podatkowych. Przywołane wyżej zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i u odbiorcy. Z powyższego wynika, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje jako działań stanowiących obejście przepisów prawa w celu ich nadużycia oraz sprzecznych z zasadami współżycia społecznego i zawartych z rażącym naruszeniem interesów finansowych Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za bezpodstawne uznać należy sformułowane przez Spółkę w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej unormowanych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz zarzuty dotyczące błędów w zakresie postępowania dowodowego, w tym niepełnego rozpatrzenia [...] dowodowego i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, gdyż nie znajdują one oparcia w zgromadzonym w sprawie [...] dowodowym.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości jako naruszających prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia [...]. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako " O.p.", poprzez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym,

- zasady zaufania stypizowanej w art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem,

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- prawa procesowego w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy.

Skarżąca zarzuca organom podatkowym, iż w odniesieniu do transakcji pomiędzy Skarżącą, a [...] P. M. i [...] [...] S.A. i Z. M. [...] w [...] Sp. z o.o. zbyt swobodnie i szeroko dokonały oceny zebranego w sprawie [...] dowodowego, gdyż - w ocenie Skarżącej - wszystkie czynności prawne dokonywane przez Skarżącą mieściły się w granicach obowiązującego prawa. Zdaniem Skarżącej, wnioski organów podatkowych, iż kary umowne i odszkodowania naliczone w związku z wypowiedzeniem przez Skarżącą umów służyły wyłącznie wygenerowaniu wierzytelności, które następnie zostały skompensowane z zobowiązaniami z tytułu nabycia środków trwałych oraz pojemników i palet plastikowych, w celu wyprowadzenia majątku ze spółek [...] S.A. i [...] Sp. z o.o. i nabycia ich przez Skarżącą bez poniesienia ciężaru zapłaty, a w konsekwencji uznanie przedmiotowych transakcji sprzecznych z zasadami współpracy gospodarczej niezależnych podmiotów, dokonanych z naruszeniem przepisów art. 58 i art. 83 k.c., stanowią nadinterpretację organów podatkowych. Skarżąca uważa, iż organy przyjęły przede wszystkim rolę oskarżyciela publicznego -prokuratora oraz sądu cywilnego. Zdaniem Skarżącej, aby wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w zachowaniu Skarżącej na gruncie prawa cywilnego, czy karnego należy przeprowadzić wnikliwe postępowanie w tym zakresie, a nie opierać się na przepisach prawa, których w danej sprawie zastosować nie można z uwagi na ich treść i tryb postępowania. Skarżąca podnosi, iż mając na uwadze konieczność pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych występujących w sprawie, w dniu [...] r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. R. J., Z. K., M. S. i Ż. B. oraz M. R. - Prezesa Zarządu Skarżącej, a wniosek ten został pozostawiony bez rozpoznania. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy powinien również z urzędu przeprowadzić szereg dowodów, m.in. przesłuchanie stron umów oraz notariuszy, przed którymi zostały sporządzone i przeprowadzone czynności notarialne. Zdaniem Skarżącej, dopiero gdyby po takich przesłuchaniach wystąpiły nieprawidłowości bądź wątpliwości, należałoby zareagować w odpowiedni sposób, a zamiast tego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał jednostronnych ustaleń, zaniechawszy przeprowadzenia postępowania dowodowego, co prowadzi do wniosku, iż organ nie był zainteresowany w dokonaniu prawidłowych ustaleń w sprawie, a zależało mu na poczynieniu ustaleń wygodnych dla siebie.

Skarżąca wskazuje, iż naturalną konsekwencją zawarcia umowy dwustronnej z możliwością jej rozwiązania bez zachowania okresu wypowiedzenia jest skorzystanie z takiej możliwości w sytuacji, gdy takie uprawnienie stało się aktualne, np. z uwagi na brak zapłaty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Według Skarżącej, aby nie doprowadzić do narastania zobowiązań, które mogłyby stać się trudne do ściągnięcia, obowiązkiem Prezesa Zarządu Skarżącej było złożenie oświadczeń o rozwiązaniu umów z tym kontrahentem bez zbędnej zwłoki, co też uczynił, zaś czynienie przez organ podatkowy z tego rodzaju działania zarzutu nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Według Skarżącej, bez znaczenia dla sprawy są ustalenia organu podatkowego w zakresie powiązań osobowych Skarżącej i jej kontrahentów. Skarżąca podnosi, iż w obowiązujących przepisach prawa brak jest jakichkolwiek unormowań w tym zakresie, zatem domniemanie, że okolicznością pozwalającą na ułożenie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy Skarżącą, a członkami rodzin, posiadających odpowiednie funkcje zarządcze jako jego kontrahenci, pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. Skarżąca wskazuje, iż organ podatkowy nie dokonał żadnej analizy rynkowej, biznesowej czy doradczej w powyższym zakresie, a także nie posiada kompetencji co do możliwości oszacowania wartości ruchomości, bądź nieruchomości stanowiących przedmiot poszczególnych transakcji.

Skarżąca podnosi, że organ podatkowy pierwszej instancji w treści uzasadnienia decyzji powołuje się na dokumenty, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, m.in. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. nr [...], wydanej dla [...] S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012r. Skarżąca wskazuje, iż organ podatkowy w obu tych sprawach działał identycznie, wskazując na ten sam zakres rzekomej pozorności działalności obu podmiotów. Zdaniem Skarżącej, niezmiernie istotnym jest fakt, że decyzja wydana wobec [...] S.A. została uchylona w całości na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 61/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu, wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Przedmiotem sądowej kontroli jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia Skarżącej wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012r. w wysokości [...] zł. Kwestią sporną między stronami jest zasadność podważenia przez organy podatkowe skuteczności umów sprzedaży zawartych pomiędzy Spółką i M. R. oraz [...] S.A. (jako kupujący) a także umów nabycia przez Skarżącą od [...] S.A., Z. M. [...] w [...] Spółka z o.o. oraz [...] P. M. i [...] [...] S.A.: środków trwałych – nieruchomości, pojazdów, maszyn, urządzeń do przetwórstwa mięsnego. Konsekwencją spornego założenia przyjętego przez organy podatkowe było ich stanowisko odnośnie zawyżenia przez Skarżącą przychodów o łączną kwotę netto [...] zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o dokonane w 2012r. odpisy amortyzacyjne oraz opłaty sądowe i notarialne od dokonanych transakcji o łączną kwotę [...]zł.

Organy podatkowe przyjęły, że opisane szeroko w zaskarżonej decyzji ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych uznać należy jako sprzeczne z zasadami współpracy gospodarczej niezależnych podmiotów i możliwe do realizacji wyłącznie ze względu na powiązania i wspólne, zaplanowane działania dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. wyprowadzenia majątku trwałego i ruchomego najpierw ze spółek [...] P. M. i [...] [...] S.A. oraz Z. M. [...] w [...] Sp. z o.o. a następnie ze Spółki R.I.E.. Według organów zasadniczym celem takiego działania było przysporzenie Skarżącej majątku bez ciężaru zapłaty a w konsekwencji uzyskanie przez nią korzyści podatkowej poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur zakupu towarów i usług oraz odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia środków trwałych. Konkludując organy podniosły, że działania Skarżącej oraz jej kontrahentów stanowią naruszenie zasady dobrych obyczajów handlowych, uczciwego obrotu oraz zasady ochrony interesów wierzycieli. W odniesieniu do opisanych w zaskarżonej decyzji czynności ma zastosowanie przepis art. 58 ustawy kodeks cywilny. W ocenie organów działania wszystkich spółek miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że kwoty wykazane w fakturach dokumentujących transakcje sprzedaży wystawione przez Skarżącą nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. a wydatki wynikające z faktur dokumentujących nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przytoczone przez Sąd wybrane fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji są o tyle istotne, że upoważniają do stwierdzenia, iż przyjęte przez organy podatkowe ustalenia sprowadzają się do tezy, że zawierane przez Skarżącą transakcje z podmiotami powiązanymi w istocie zmierzały do zminimalizowania obciążeń podatkowych Spółki poprzez obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego, o których mowa w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym powstaje, zdaniem Sądu, kluczowe pytanie na jakiej podstawie i czy w ogóle organy podatkowe mogły dokonać – na gruncie prawa podatkowego a dokładniej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takiej oceny. Organ w uzasadnieniu prawnym jako podstawę kwestionowania skutków dokonanych czynności cywilnoprawnych wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. Stosownie do treści tego pierwszego artykułu przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. stanowi , że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków wynikających z czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W ocenie Sądu stanowisko to jest jednak błędne.

Pojęcia "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" nie definiuje ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani zawierające analogiczną treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W doktrynie przyjmuje się, że chodzi tu o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być nawet hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego (por. R. Pęk (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 46-49). Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Wyłączenie z opodatkowania czynności społecznie niepożądanych należy uznać za uzasadnione przede wszystkim wówczas, gdy odnosi się to do czynów zabronionych, spenalizowanych w przepisach karnych. Przyjęcie bowiem opodatkowania takich czynów oznaczałoby, że państwo z jednej strony potępia tego rodzaju zachowanie, uznając je za czyny przestępcze, z drugiej natomiast strony opodatkowuje je, a tym samym czerpie z nich zyski. Działanie takie prowadziłoby więc do usankcjonowania działalności, która z punktu widzenia nie tylko innych gałęzi prawa, ale również w odczuciu społecznym jest traktowana jako czyn zabroniony. Dlatego też nie są przychodami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: korzyści majątkowe uzyskane z produkcji lub handlu narkotykami, handlu przedmiotami pochodzącymi z kradzieży (w tym z paserstwa) czy też z organizacji nierządu (zob. Dariusz Strzelec, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex, 2012). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że pojęcie "czynności", o których mowa w tych przepisach oznacza zachowania, które w ogóle (podk. Sądu) nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 604/09, z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt. II FSK 2159/10, z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1103/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r. I SA/Wr 1573/12).

Nie budzi natomiast wątpliwości fakt, że na gruncie polskiego porządku prawnego sprzedaż nieruchomości czy też ruchomości (samochodów, maszyn) innej spółce może być przedmiotem prawnie skutecznych umów. Co więcej sprzedaż nieruchomości dokonana została w przewidzianej przez prawo formie - akt notarialny i dokumenty te nie zostały zakwestionowane. Z treści tych aktów wynika też, że wystąpiono o dokonanie stosownych zmian w księgach wieczystych. Zauważyć należy, że akty notarialne stanowią dokumenty urzędowe (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie). W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest jednak absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Organ nie przedstawił jednak dowodów podważających okoliczności wynikające z powyższych aktów notarialnych. Trzeba również zauważyć, że w przypadku dokonania wpisu w księdze wieczystej domniemywa się, że prawo to jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece).

Słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że organy podatkowe nie posiadają kompetencji uprawniających do stwierdzenia nieważności umów cywilnoprawnych, a mają jedynie możliwość, a nawet obowiązek dokonywania oceny skutków prawnopodatkowych tych umów. Opodatkowaniu podatkiem nie podlegają bowiem czynności cywilnoprawne lecz ich skutki. Nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako "niedokonanej" lub "nieistniejącej" czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji prawnych. Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych to obowiązkiem organów jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołują skutków prawnopodatkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje – w części dotyczącej oceny skutków dla celów podatkowych zawartych czynności prawnych (sprzedaży i zakupu środków trwałych) – że ustalenia organów podatkowych uchybiają zastosowanym przepisom w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt. 66 u.p.d.o.p. Sąd natomiast zgadza się z dokonanymi ustaleniami, z których wynika, że opisane w zaskarżonej decyzji czynności prawne składają się na mechanizm optymalizacyjny związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie jest pozbawiona racji gospodarczych (na co wskazywał organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko) z wyłączeniem podatkowych. Czynności te niewątpliwie podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. Wszelkie ustalenia i wnioski w tym zakresie dokonane przez organy są uprawnione. Nie można jednak stwierdzić, że opisane czynności prawne nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co w konsekwencji nie pozwala na zakwestionowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi transakcjami. Podnieść w tym miejscu należy, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004r.o sygn. K 4/03 (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016r. Zgodnie ze znowelizowanym art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa – "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)." Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016r. Organy tych przepisów nie stosowały.

W sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji organu pierwszej powołano ponadto art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oparcie rozstrzygnięcia na tych przepisach materialnego prawa podatkowego byłoby w pełni uzasadnione (i wystarczające) gdyby organy wykazały, że w realiach sprawy mając na uwadze okoliczności zawarcia transakcji sprzedaży i nabycia środków trwałych Skarżącą nie uzyskała przychodu i nie poniosła wydatku spełniającego kryteria do uznania go za koszt w rozumieniu przepisów ustawy. Takich wywodów jednak nie poczyniono.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i aart. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. (błędna wykładnia i błędne zastosowanie) w kontekście braku uznania za przychód w skarżącej Spółce kwot wynikających z transakcji sprzedaży nieruchomości oraz za koszt uzyskania przychodów kwot odpisów amortyzacyjnych oraz opłat sądowych i notarialnych od nabytych środków trwałych i oparcie tego rozstrzygnięcia na klauzuli obejścia prawa podatkowego celem uzyskania korzyści. Sąd w tut. składzie podziela stanowisko organu, że opisane działania skarżącej Spółki nie miały innego celu niż uzyskanie korzyści podatkowych, co organy wykazały szeregiem dowodów obrazujących przemyślany schemat działania Skarżącej, jednakże podstawą dla pominięcia ich skutków na gruncie prawa podatkowego nie mógł być art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. Z kolei mogący być podstawą do postawionych przez organ konkluzji mógłby być przepis art. 24b O.p., ale został on uznany za niezgodny z Konstytucją, zaś nowa regulacja została wprowadzona do Ordynacji podatkowej dopiero w 2016r. Z powyższych przyczyn nie było podstaw do odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących tego spornego zagadnienia.

Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł z uwagi na brak stosownego wniosku strony w tym przedmiocie.