Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 79/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,180,187,188,191,210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 79/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r., sprawy ze skargi R.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania skarżącego R.T. od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2011r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za :

- wrzesień 2006 r. w kwocie 42.885,00 zł;

- październik 2006 r. w kwocie 23.246,00 zł;

- listopad 2006 r. w kwocie 16.934,00 zł;

- grudzień 2006 r. w kwocie 76.205,00 zł

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie skarżącego - Firma Handlowa "R" R. T. organ I instancji zakwestionował prawidłowość ujęcia i rozliczenia w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. faktur wystawionych przez firmę "H".

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, bowiem dokumentowały one zdarzenia zaistniałe pomiędzy innymi niż w rzeczywistości podmiotami. Firma "H" założona została jedynie w celu firmowania działalności prowadzonej w zakresie obrotu złomem przez A.W. Zatem wystawiając sporne faktury na sprzedaż złomu, Ł.P. nie działał jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") organ I instancji uznał, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, a ujęcie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w procederze firmanctwa, spowodowało zaniżenie kwoty należnego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za sporne miesiące.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 99 ust. 12 oraz art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną jego interpretację, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji z przyjęciem, iż faktury ustawione przez firmę "H" z siedzibą w W. na rzecz Firmy Handlowej "R" R.T. z siedzibą w K. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów przez ich wystawcę; przedsiębiorstwo sprzedawcy dokonało bowiem faktycznej sprzedaży na rzecz nabywcy towarów, tj. złomu. Sprzedaż ta została prawidłowo zaewidencjonowana, a obie firmy rozliczyły podatek od towaru i usług. Sprzedaż złomu została udokumentowana fakturami, zaś płatność nastąpiła w 90% przelewami na rachunek zbywcy;

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 w zw. z w art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy firmą Ł. P., a "R" w szczególności w zakresie zawierania umów,

3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 i 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie skutków domniemań faktycznych związanych z ujawnionymi dokumentami potwierdzającymi zgłoszenie firmy "H" do ewidencji działalności gospodarczej przekazanych z chwilą podjęcia współpracy gospodarczej z Firmą Handlową "R" R. T. Dodatkowo fakt ten potwierdzało zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz ocenie zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tych zarzutów i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z 17 faktur wystawionych przez firmę "H", a sprowadza się do oceny czy faktury te dokumentują realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że firma "H" powstała i była prowadzona w celu firmowania działalności w zakresie obrotu złomem prowadzonej w rzeczywistości przez A.W.. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż o tym, że Ł.P.był tylko formalnym właścicielem zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, a faktycznie, to A.W.posługując się firmą tej osoby, prowadził działalność gospodarczą świadczą ostateczne decyzje wydane w stosunku do A.W., zeznania Ł.P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w Komendzie Powiatowej w O. w dniach 20 stycznia i 1 marca 2007r. oraz w charakterze świadka w siedzibie UKS w dniu 9 lutego 2010r., zeznania I.B.zabezpieczone dokumenty dotyczące Firmy Ł.P.w trakcie czynności przeszukania A.W. oraz jego samochodu.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ocenił poszczególne dowody i wskazał, które z nich uznaje za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, a dotyczących faktu, iż Ł.P.zarejestrował działalność gospodarczą, rozliczał się z urzędem skarbowym, składał deklaracje podatkowe, uiszczał należności z tytułu składek ZUS; miał pełną wiedzę na temat prowadzonej działalności i to on bezpośrednio kontaktował się z odbiorcami złomu, negocjował ceny sprzedaży, osobiście zawoził towar, wystawiał faktury i odbierał cenę sprzedaży oraz posiadał dostęp do środków na rachunku bankowym, na który kontrahenci uiszczali należności za towar, dysponował transportem samochodowymi i wyszukiwał kontrahentów; był odpowiedzialny za realizację zawartych umów handlowych, prowadził i dysponował dokumentacją firmy, posiadał pracowników organ odwoławczy stwierdził, że Ł. P.:

- nie dysponował transportem samochodowym - złom był przewożony samochodami należącymi do A.W. lub przez niego wynajmowanymi;

- nie prowadził i nie posiadał dokumentacji firmy - dokumentacja ta była prowadzona przez A.W. i on nią dysponował;

- nie zatrudniał pracowników.

Natomiast pozostałe powołane okoliczności związane z tym, że Ł.P.zarejestrował działalność gospodarczą, rozliczał się z urzędem skarbowym i ZUS, kontaktował się z odbiorcami złomu, był obecny w trakcie dostawy towaru, wystawiał faktury VAT, posiadał rachunek bankowy – zdaniem organu - nie świadczą o tym, że Ł.P.faktycznie prowadził działalność gospodarczą i nie uczestniczył w procederze firmanctwa. Przy tym organ I instancji nie kwestionował faktu, że do transakcji doszło, jednakże ustalił, że została ona zawarta pomiędzy innymi podmiotami niż wykazanymi na fakturach, z których odliczony został przez podatek naliczony. W związku z tym zarzut niewykazania przez organ podatkowy fikcyjności czynności prawnej nie jest zasadny.

Z zebranych dowodów wynika, że to A.W., posługując się firmą i nazwiskiem Ł. P., sprzedawał złom. To on podejmował kluczowe dla działalności tej firmy decyzje, zajmował się całokształtem spraw związanych z zakupem i transportem złomu, przygotowywał i posiadał dokumentację księgową i podatkową, a także czerpał zyski z tej działalności. Natomiast Ł.P.dla zachowania pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, według poleceń i wskazówek Węgrzeckiego, reprezentował zarejestrowaną na swoje nazwisko firmę w kontaktach z odbiorcami złomu (m.in. z ) wystawiał faktury sprzedaży, składał w urzędzie skarbowym przygotowane wcześniej przez Węgrzeckiego deklaracje podatkowe, pobierał z rachunków bankowych pieniądze przelane jako zapłata za wystawione faktury i przekazywał je Węgrzeckiemu. Zatem podejmował czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami miały stwarzać pozór działalności na własny rachunek. Za podejmowane w ten sposób czynności otrzymywał od Węgrzeckiego określone kwoty pieniężne.

Ustalając, że Ł.P.firmował działalność prowadzoną przez A.W., oparto się na szeregu dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu odwoławczym. Treść zeznań złożonych przez Ł. P. w związku z prowadzonym przeciwko niemu śledztwem, została zweryfikowana w trakcie przesłuchania go przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 9.02.2010r. oraz w wyniku przesłuchania I. Ż.

Nadto organ odwoławczy wskazał, przywołując stosowne orzecznictwo, iż orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przywołane z kolei przez skarżącego odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty takie same, jak w odwołaniu, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 Kodeksu postępowania Administracyjnego.

Pełnomocnik skarżącego jeszcze raz podkreślił, iż skarżący był przekonany, że działalność prowadzona przez Ł. P. była legalna. Zarzucono organom dokonanie sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, iż nie doszło do zakupu złomu przez skarżącego w ilościach i cenie podanych na fakturach, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do tego, by stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił.

Niezależnie od powyższego wskazano sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych, która polega na uznaniu, że skarżący mógł przypuszczać, że uczestniczy w procederze nielegalnego zakupu złomu w sytuacji, gdy w chwili zawierania transakcji brak było przesłanek mogących wzbudzać podejrzenia co do legalności transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, zdaniem organów podatkowych, dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, bowiem firma "H" powstała i była prowadzona w celu firmowania działalności w zakresie obrotu złomem prowadzonej w rzeczywistości przez A.W..

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadził analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Organy w postępowaniu dołączyły do niniejszego postępowania dowody zebrane w toczącym się postępowaniu karnym, ale dokonały własnej ich oceny, oparły się także na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym i wydały decyzje.

Organy w zaskarżonych decyzjach bardzo szczegółowo przywołały dowody oceniane w postępowaniu oraz wskazały i uzasadniły, którym dowodom osobowym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności wraz z uzasadnieniem. Organy uznały za wiarygodne:

- zeznania Ł.P.złożone w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w Komendzie Powiatowej w O. w dniach 20 stycznia i 1 marca 2007r. oraz w charakterze świadka w siedzibie UKS w dniu 9 lutego 2010r. Z zeznań tych wynika, że propozycję zarejestrowania na swoje nazwisko firmy, która miała zajmować się handlem złomem (co miało przynieść szybki zarobek) złożył mu znajomy S.G.. Formalności związane z rejestracją firmy i otwarciem jej rachunków bankowych Ł.P. wykonał osobiście, a koszty z tym związane pokryte zostały przez A. W. (zeznania z dnia 9 lutego 2010r.). Natomiast według zeznań z dnia 20 stycznia 2007r. pieniądze na opłacenie wpisów do ewidencji, wyrobienie pieczątek itp. Ł.P. pożyczył od znajomych. Przez około miesiąc (kwiecień 2006r.) wszystkie sprawy związane z działalnością firmy załatwiał z S. G., a w pozostałym okresie z A. W. Faktyczny udział Ł.P.w działalności zarejestrowanej na Jego nazwisko firmy polegał na rym, że udawał się we wskazane, początkowo przez S. G., później przez A.W. miejsce, gdzie czekał załadowany złomem samochód, którym jechał do wskazanej firmy - odbiorcy złomu. Po zważeniu złomu u kontrahenta Ł.P.wystawiał fakturę sprzedaży, wpisując w nich ceny jednostkowe złomu ustalone przez A.W.. Pieniądze stanowiące należności za wystawiane w ten sposób faktury były przekazywane przez kontrahentów w gotówce, bądź przelewem na konta bankowe firmy. Otrzymane w gotówce pieniądze przekazywane były w całości Węgrzeckiemu. W przypadku zapłaty przelewem P. musiał, zgodnie z zaleceniem Węgrzeckiego, bezzwłocznie wypłacić z konta największą możliwą ilość gotówki i od razu mu ją przekazać. Konta firmy miały być cały czas puste. Po około trzech miesiącach W. rozszerzył kompetencje P. o możliwość samodzielnego wyszukiwania odbiorców złomu, ale przy ich wyborze musiał się kierować kryteriami wskazanymi przez W., którymi była cena złomu oraz zapłata gotówką. Za wykonywane w ten sposób czynności P. otrzymywał od W. wynagrodzenie w wysokości 1000 zł tygodniowo. Cały złom stanowiący przedmiot opisanego obrotu kupował W. za swoje pieniądze. P. w okresie całej "działalności" swojej firmy nigdy nie zajmował się zakupem złomu, ponieważ te sprawy były załatwiane przez Węgrzeckiego. Złom przewożony był samochodami należącymi do Węgrzeckiego lub wynajętymi przez niego środkami transportu.

Całą dokumentację działalności firmy prowadził i posiadał u siebie W., co potwierdziło przeszukanie. P. miał własnoręcznie wypełniać i podpisywać faktury sprzedaży i inne "podsuwane" mu dokumenty oraz podpisywać wypełnione wcześniej deklaracje podatkowe. Sam natomiast wypełniał deklaracje ubezpieczeniowe i składał je w ZUS. Składki ubezpieczeniowe i podatki opłacane były z pieniędzy Węgrzeckiego.

- zeznania I.B.współwłaścicielki domu, wskazanego przez Ł. P., jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznano, że faktycznie nie wykonywano tam działalności gospodarczej, nie było także szyldu, czy składu złomu, ani dokumentacji firmy.

Organy odmówiły wiarygodności zeznaniom A.W., uzasadniając powyższe.

Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.– swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów.

W orzecznictwie ugruntowany jest jednak pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Z tego względu mimo, że przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). W sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie i racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd stwierdza, że nie narusza ono prawa.

Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 03.06.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Przy tym, w zakresie zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, iż nie istniały podstawy do badania przez organy podatkowe dobrej wiary skarżącego oraz jego świadomości co do udziału w popełnieniu oszustwa podatkowego przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania dowodowego mogą być jedynie te okoliczności i fakty, które objęte są treścią normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Treść materialnoprawnych przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, iż takie pojęcia jak: dobra wiara, zamiar czy subiektywne przekonanie nie należą do desygnatów tych norm. Pogląd ten znajduje swe jednoznaczne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 936/09 wskazano, iż nie ma podstaw żeby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych. W wyroku z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I FSK 589/10, odnosząc się szczegółowo do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, NSA stwierdził, że ani z treści tego przepisu, ani też z żadnego innego przepisu, a także z orzecznictwa ETS, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Sąd uznał, iż brak jest też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. W wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 697/10 sformułowano stwierdzenie, iż zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. Analogiczne stanowisko było też prezentowane w innych wyrokach NSA: z dnia 27.05.2008r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11.05.2010r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 6.10.2010r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16.06.2010r., sygn. akt I FSK 1108/09, a także WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 3/12.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd dotyczący znaczenia dobrej wiary podatnika dla sytuacji opisanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 grudnia 2010 roku – I FSK 936/09, z dnia 24 marca 2011 roku – I FSK 589/10, z dnia 30 czerwca 2011 roku – I FSK 697/10 ).

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W wyroku z 21 lutego 2006r. C-255/02 w sprawie Halifax Trybunał zastrzegł, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podobnie wynika z wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, który powołano w skardze.

W wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał uznał, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wywodził przy tym, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 statuuje zasadę powszechności opodatkowania, której realizacją na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest między innymi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podatek naliczony jest lustrzanym odbiciem podatku należnego, który uiścił kontrahent podatnika. Firmanctwo na gruncie podatku od towarów i usług jest stosowane po to, aby zalegalizować obrót towarami nieopodatkowanymi tym podatkiem, nie sposób sobie wyobrazić bowiem innego celu takiej działalności. Z drugiej strony przyjęcie, że faktura nierzetelna podmiotowo rodzi skutek opisany w art. 86 ust. 1 u.p.t.u oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości jakiejkolwiek weryfikacji zgodności transakcji z rzeczywistością, a w istocie zgodę na pomijanie w ich działaniu art.84 Konstytucji. Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii, w zakresie wykładni zacytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje w pełni takiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która zawsze i w każdej sytuacji pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, bez względu na to, czy zachował, czy też nie należytą staranność w stosunkach danego rodzaju. W ocenie Sąd w przypadku, gdy podatnik, który nawet przy zachowaniu należytej, wymaganej staranności w danych stosunkach nie jest w stanie ustalić, że uczestniczy w transakcji mającej cel oszukańczy, nie powinien być obciążany skutkami przestępczego działania osób trzecich. Z tym, że sytuacja taka na gruncie podatku od towarów i usług występuje tylko w wypadku oszustw karuzelowych, rzeczywiście "sprawdzając" wystawcę faktury, podatnik nie ma możliwości ustalenia, że uczestniczy w przestępstwie, gdyż wszystkie dane zawarte w fakturze są prawdziwe.

Takie stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C 439/04 i C 440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, tyle, że stan faktyczny, który legł u podstaw wydania tego orzeczenia nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy. W przestępstwach karuzelowych bowiem faktury są rzetelne i podmiotowo i przedmiotowo, a skarżący przecież w tego rodzaju działaniach nie uczestniczył. Przyjmując nawet, że ów wyrok oraz powołane w skardze orzeczenia sądów krajowych oznaczają obowiązek badania przez organy staranności podatnika, to niewątpliwie w takiej sferze działalności jaką trudnił się skarżący (handel złomem) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie handlu złomem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Ł. P., który firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez A.W..

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tym organ nie mógł dokonać naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.