Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 932/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r. nr[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28.07.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą Wspólnocie przy ul. W. [...] w T. (dalej: Wspólnota, Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w dniu 31.12.2019r. ww. Wspólnota złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 2753 zł. We wniosku Wspólnota wskazała, że za rok podatkowy 2013 zapłaciła podatek dochodowy, w tym: od dochodu z lokaty oraz od dochodu z najmu ściany budynku pod reklamę. Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 44 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Wspólnota podniosła, że część wykazanych w pierwotnym zeznaniu CIT-8 i faktycznie opodatkowanych dochodów w postaci dochodu z najmu powierzchni ściany budynku pod reklamę, stanowiła dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Skoro ściany stanowią element nieruchomości wspólnej i część wspólną budynku mieszkalnego, to powinny zostać uznane za zasób mieszkaniowy. Wspólnota Mieszkaniowa podniosła, że nie prowadzi innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, zatem do zwolnienia nie kwalifikuje jedynie dochodu z lokaty. Powołując się na treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Strona podniosła, że środki uzyskane z najmu powierzchni ściany budynku pod reklamę zostały przeznaczone na koszty zarządu nieruchomością wspólną, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Następnie w dniu 11.02.2020r. Wspólnota na wezwanie Urzędu Skarbowego złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2013-31.12.2013, w której wykazała:

przychody w kwocie 64.389,08 zł,

koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 258.007,23 zł,

stratę w wysokości 193.618,15 zł,

dochody wolne od podatku w kwocie 14.491,00 zł,

podstawę opodatkowania w wysokości 301,00 zł,

należny podatek dochodowy od osób prawnych (wg stawki 19%) w kwocie 57,00 zł,

sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie 2.810,00 zł,

nadpłatę w kwocie 2.753,00 zł.

Decyzją z dnia 03.06.2020r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Wspólnocie przy ul. W. w T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 2.753,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że - wbrew argumentom zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - przychody z najmu części powierzchni elewacji budynku mieszkalnego pod reklamę nie stanowią przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowym, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekazania na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane z tytułu korzystania z tych zasobów (czynsze, wpłaty na fundusz remontowy) pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Ściany budynku tworzą wprawdzie konstrukcję budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, pomieszczenia i urządzenia stanowiące zasób mieszkaniowy, nie stanowią jednak zasobu mieszkaniowego.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wspólnota odwołała się pismem z dnia 18.06.2020r.

Wnosząc o uchylenie decyzji Organu I instancji w całości Wspólnota Mieszkaniowa podniosła zarzuty naruszenia przepisów:

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że takie elementy jak ściany budynku nie należą do zasobu mieszkaniowego,

art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że wniosek jest niezasadny, podczas gdy Organ podatkowy powinien dokonać zwrotu nadpłaty,

art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez stwierdzenie, że opisane we wniosku dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia, podczas gdy zwolnienie to powinno znaleźć zastosowanie.

Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Strona podniosła, że pojęcie zasobów mieszkaniowych jest niedookreślone i może budzić wątpliwości. W jej ocenie źródłem części wykazanych w pierwotnym zeznaniu CIT-8 i faktycznie opodatkowanych dochodów była gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Skoro bowiem takie elementy jak ściany stanowią element nieruchomości wspólnej, to - stanowiąc część wspólną budynku - powinny zostać uznane za zasób mieszkaniowy. Podatnik nie prowadzi innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Uzyskane środki zostały - zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy - przeznaczone na koszty zarządu nieruchomością wspólną, tj. na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Dyrektor Izby, uzasadniając swoją decyzję, wskazał m.in., że wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Wszystkie środki pieniężne, które wpływają na konto wspólnoty mieszkaniowej czy to tytułem czynszu, opłat za media, wpłat na fundusz remontowy, czy pożytków z nieruchomości wspólnej, najmu części wspólnych lub elementów konstrukcyjnych budynku, bądź dzierżawy wspólnego gruntu itp., stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Natomiast ponoszone przez wspólnotę koszty, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dochodem wspólnoty mieszkaniowej jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). Zgodnie natomiast z przepisami art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

Podniósł ponadto, że dla prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego wspólnoty mieszkaniowej istotne znaczenie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zatem aby dochody korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w treści art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy muszą zostać spełnione dwa warunki:

muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

muszą zostać przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Oba wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu:

* inne dochody niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia,

* dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych. Należy zatem sięgnąć do wykładni językowej tych pojęć. Dyrektor Izby zauważył, że według Słownika Języka

Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl):

gospodarka to dysponowanie i zarządzanie czymś,

gospodarować oznacza zarządzać jakimiś zasobami i środkami,

zasób to pewna nagromadzona ilość czegoś,

• mieszkanie to pomieszczenie, w którym się mieszka.

Przymiotnik mieszkaniowy określa rzeczy związane z mieszkaniem. Dokonując interpretacji językowej pojęcia gospodarka zasobami mieszkaniowymi, uznać zatem należy, że gospodarka ta obejmuje całość mechanizmów związanych z dysponowaniem i zarządzaniem zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi, tj. przeznaczonymi do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem, tj. gruntami oraz pozostałymi pomieszczeniami i urządzeniami wchodzącymi w skład budynku mieszkalnego lub znajdującymi się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych przez ich mieszkańców, jak również ułatwiającymi im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniającymi jego sprawne funkcjonowanie i administrowanie nim.

Istota gospodarki zasobami mieszkaniowymi sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć:

budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, balkony, loggie, komórki, garaże,

pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji, kotłownie i hydrofornie wolnostojące,

urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, kontenery na śmieci),

grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby podniósł; że przychody związane z wyżej wymienionymi pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami, tj. przede wszystkim wnoszone przez członków wspólnoty wpłaty tytułem czynszu, opłat/zaliczek za media, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, wpłaty na fundusz remontowy, na koszty utrzymania porządku, wynagrodzenie zarządcy oraz sfinansowane z nich koszty zarządu nieruchomością wspólną, o których mowa w art. 14 ustawy o własności lokali, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody (art. 12 ust. 1 pkt 1) i koszty podatkowe (art. 15 ust. 1) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powstały dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. jeżeli zostanie przeznaczony przez wspólnotę mieszkaniową na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają natomiast - niezależnie od celu, na jaki zostaną przekazane - wszystkie dochody osiągnięte z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, tj. działalności, która nie stanowi podstawy działania wspólnoty mieszkaniowej, takie jak dochody z wynajmu lokali użytkowych, czy też z wynajmu powierzchni budynków mieszkalnych w postaci dachów, ścian/elewacji itp. pod reklamy, ustawienie anten satelitarnych i telefonii komórkowej, stacji przekaźnikowych itp. Jak wynika bowiem z przedstawionej powyżej definicji lokale użytkowe, dachy, ściany/elewacje, nie należą do żadnej ze wskazanych grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. Natomiast dachy, ściany/elewacje mogą być wykorzystywane w komercyjny sposób, a nie tylko - stanowiąc element konstrukcyjny budynku mieszkalnego - służyć wyłącznie korzystaniu z lokali mieszkalnych.

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że dochody w kwocie 14.491,00 zł, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią dochody:

z najmu części elewacji budynku celem umieszczenia tablicy reklamowej na podstawie umowy zawartej w dniu 31.10.2011r. z "A" Sp. z o. o. z/s w T.,

z najmu części elewacji północno-zachodniej budynku celem umieszczenia na ścianie szczytowej pod istniejącą reklamą, reklamy o wymiarach 600 cm x 100 cm na podstawie umowy najmu powierzchni reklamowej zawartej w dniu 01.10.2012r. z Z. Z.-N.i P. N. prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "B".

Tymczasem - jak już była o tym mowa - dochód uzyskany z wynajmu powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącej podstawową działalność prowadzoną przez wspólnotę, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, podniesiono, że skoro nie został spełniony jeden ze wskazanych przez ustawodawcę warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, to nie ma znaczenia - wskazany przez Wspólnotę i udokumentowany przedłożoną w toku postępowania uchwałą Wspólnoty nr [...] - fakt przeznaczenia części dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, tj. na pokrycie rozliczenia za media i fundusz remontowy.

W ocenie Dyrektora Izby istotnym jest, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, do których należy norma prawna zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania), a zatem powinny być interpretowane w sposób ścisły i niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.01.2018r., sygn. akt II FSK 130/16).

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby wskazał, że niepochodzące ze stanowiącej podstawową działalność wspólnoty gospodarki zasobami mieszkaniowymi dochody z wynajmu powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych tak, jak odsetki od środków na lokacie bankowej, których źródłem jest ulokowany na rachunku bankowym kapitał.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), dalej O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata występuje zatem w sytuacji, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też jest wyższe, niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Podatek zapłacony nienależnie stanowi kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając fakt, że prawidłowo wyliczony podatek dochodowy od osób prawnych za 2013r. wyniósł 2.810,00 zł, Dyrektor Izby stwierdził, że nie wystąpiła nadpłata podatku, o której stwierdzenie Wspólnota Mieszkaniowa wystąpiła pismem z dnia 31.12.2019r.

Strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że takie elementy jak dach budynku i ściany nie należą do zasobu mieszkaniowego, podczas gdy w ocenie skarżącej należy je zaliczyć do zasobu mieszkaniowego,

2. art. 75 § 4a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że wniosek jest niezasadny, podczas gdy organ podatkowy powinien zwrócić nadpłatę,

3. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że opisane we wniosku dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia, podczas gdy w ocenie skarżącej zwolnienie to powinno znaleźć zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Wspólnotę Mieszkaniową z tytułu najmu powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym, który przekazano na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane w przepisie podmioty i jednocześnie, jak trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Mając na uwadze, że analizowany przepis statuuje zwolnienie podatkowe należy przypomnieć, że w orzecznictwie oraz w doktrynie powszechnie prezentowany jest pogląd, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zwolnienia i ulgi muszą więc być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych i ani wykładnia rozszerzająca ani zawężająca zakres stosowania ulg nie jest dopuszczalna.

Nie budzi wątpliwości, że skarżąca należy do grupy podmiotów, których dochód może podlegać temu zwolnieniu; wspólnoty mieszkaniowe są bowiem wprost wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Należy natomiast zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. Zdefiniowaniem pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zajmował się już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09; z 5 maja 2010r., II FSK 26/09; z 23 lipca 2010 r., II FSK 353/09; z 20 maja 2011 r., II FSK 80/10 oraz z 9 marca 2012 r., II FSK 1509/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wskazane wyżej poglądy wyrażane w orzecznictwie, co oznacza także akceptację dla wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji .

W przywołanym orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Skoro zaś "gospodarować" w potocznym znaczeniu tego terminu oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy więc rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych.

Skoro analizowane zwolnienie odnosi się do normatywnego pojęcia dochodu, które oznacza nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) to dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) – spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak uzyskane dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zasadnicze kwestie sporne w sprawie sprowadzają się jednakże do prawidłowości zakwalifikowania ścian i dachu budynku do zasobu mieszkaniowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, iż nie jest możliwy do zaakceptowania pogląd, według którego ściana budynku należy do zasobu mieszkaniowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Niewątpliwie ściana (podobnie jak dach) jest niezbędnym elementem konstrukcyjnym budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe oraz inne pomieszczenia służące do normalnego eksploatowania tych lokali, jak klatki schodowe, szyby wind, kotłownie, hydrofornie, strychy, piwnice, garaże, pomieszczenia recepcyjne i ochrony itp. Jednakże, ponieważ za zasób mieszkaniowy należy uznać – jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 23/09 - zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym, ściany budynku nie mogą być zaliczone ani do lokali lub pomieszczeń, ani do urządzeń służących korzystaniu z mieszkań. Mówiąc inaczej, ściany i dach budynku tworzą wprawdzie konstrukcję budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, pomieszczenia i urządzenia stanowiące zasób mieszkaniowy, ale same do zasobu mieszkaniowego zaliczone być nie mogą.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że pogląd uznający, że w pojęciu zasobów mieszkaniowych mieszczą się ściany i dach budynku, nie może być zaaprobowany. W ocenie Sądu nie narusza prawa stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wykluczające możliwość uznania dochodów uzyskanych z wynajmu powierzchni na dachu budynku oraz powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Skoro w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., to bez wpływu na wynik sprawy pozostawała bezsporna okoliczność przekazania nadwyżki kosztów zarządu nieruchomością wspólną z 2013 r. na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Kluczowe znaczenie ma tu bowiem definicja pojęcia "zasób mieszkaniowy". Jeżeli do pojęcia tego nie można zaliczyć tego elementu budynku, którego wynajęcie wygenerowało określony dochód, nie można mówić o uzyskaniu tego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Można tu dodać, że zgodnie z art. 6 cyt. ustawy o własności lokali wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy - pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów; w takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach.

A zatem o ile zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym dochody wspólnoty mieszkaniowej z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zasadniczo mają swe źródło w uiszczanych przez właścicieli lokali mieszkalnych, objętych wspólnotą mieszkaniową, opłatach eksploatacyjnych, przeznaczonych do - z założenia - bezwynikowej gospodarki nakierowanej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych należących do wspólnoty, o tyle dochody z innych źródeł, w tym z wynajmowania ścian czy dachów budynku, wynikają z czerpania przez wspólnotę pożytków z prawa współwłasności nieruchomości, przysługującego członkom tej wspólnoty. W konsekwencji wpłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, mające charakter opłat eksploatacyjnych, pochodzą z już wcześniej opodatkowanych dochodów członków wspólnoty, w przeciwieństwie do dochodów z wynajmu lokali, ścian czy dachu budynku, które wcześniej opodatkowane nie były i stanowią - w sensie ekonomicznym - przysporzenie nie tyle dla samej wspólnoty, co dla jej członków, wpływając na obniżenie wysokości opłat, które dla należytego utrzymania budynku musieliby ponieść.

Należy podkreślić, że dochód z wynajmu powierzchni budynków dla celów reklamowych, czy z tytułu instalacji masztu telefonii wraz z dodatkowymi urządzeniami uzyskany przez podmioty inne, niż wspólnota mieszkaniowa, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (czy to od osób prawnych, czy to od osób fizycznych) na zasadach ogólnych. Również więc z tego punktu widzenia zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów wspólnoty mieszkaniowej, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ma czytelne uzasadnienie aksjologiczne, podczas gdy uzasadnienia takiego trudno byłoby się doszukać przy zastosowaniu takiego zwolnienia także do dochodów z działalności o zasadniczo odmiennym charakterze.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Natomiast zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Wobec prawidłowości stanowiska organów co do braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jako bezzasadny należało ocenić również zarzut naruszenia art. 75 § 4a O.p. Przepis ten ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Organy podatkowe dokonały weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji, prawidłowo oceniając, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.