Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 476/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 143 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. T. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 608/11 w sprawie ze skargi N. T. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. T. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 3444 zł (słownie: trzy tysiące czterysta czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 608/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że kontrola podatkowa wykazała, że w wymienionych okresach rozliczeniowych spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. i G. Faktury te bowiem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Do materiału dowodowego włączone zostały m.in. protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania karnego. Dowody zgromadzone w sprawie wskazywały na nielegalny proceder obrotu pustymi fakturami przez zakładane w tym celu firmy. Z zeznań jednego z członków zarządu spółki skarżącej wynika, że nie znał on wymienionych podmiotów, drugi członek zarządu nie wyraził zgody na przesłuchanie go na podstawie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na podstawie tych ustaleń decyzją z 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r.

Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała na błędy w ustaleniach faktycznych i podniosła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził ani jednego dowodu zawnioskowanego przez skarżącą, czym całkowicie pozbawił ją prawa czynnego udziału w sprawie, co doprowadziło do jednostronnego rozpoznania sprawy. Strona podniosła też, że nie brała udziału w przesłuchaniach w postępowaniu karnym. Dodatkowo podniosła zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż została ona wydana przez naczelnika wydziału, a nie przez organ, jakim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego ustalenia i wnioski.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła nieważność postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, choć decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.); naruszenie art. 143 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji nie przez organ, lecz pracownika organu, który nie wskazał na istnienie ważnego upoważnienia do jej wydania. Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, gdyż organ pierwszej instancji działał z nadzwyczajnym pośpiechem i przedwcześnie wydał swoją decyzję, nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów, czym całkowicie pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie i w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, a w konsekwencji organy bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za 2005 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie tego Sądu wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem. WSA wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co jednoznacznie miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. WSA wskazał, że w świetle zaprezentowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego zasadne było stanowisko, iż faktury wystawione dla skarżącej przez firmy R. i G. nie dokumentowały rzeczywistych usług, zostały bowiem wystawione w ramach działań mających na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w swoich ustaleniach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe było prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a wnioski organów co do charakteru odkrytego procederu były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym.

Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem stosownych upoważnień dla osób podpisujących rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie do działania w imieniu organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie i nie miały wpływu na prawidłowość wydanych decyzji. Mimo istnienia domniemania prawnego, że osoby podpisane pod decyzjami opatrzonymi stosowanymi pieczęciami urzędowymi posiadały legitymację prawną do działania w ramach struktury organów podatkowych do wydawania rozstrzygnięć w sprawie, WSA uzupełnił na etapie postępowania sądowego materiał dowodowy o stosowne zakresy uprawnień występujących pod decyzjami osób. Uzyskane dowody pozwoliły na uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły przepisów postępowania w tej kwestii.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 1270; dalej p.p.s.a.):

1) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na pominięciu art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a u.k.s. oraz naruszeniu art. 143 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego WSA:

a) bezpodstawnie przyjął, że istnieje domniemanie prawne, że osoby podpisane pod decyzjami opatrzonymi stosownymi pieczęciami urzędowymi posiadają legitymację prawną do działania w ramach struktury organów podatkowych, a na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że osoby podpisane pod decyzjami nie miały stosownego upoważnienia, oraz bezpodstawnie przyjął, że osoby podpisane pod decyzjami organów obu instancji były upoważnione do ich wydawania;

b) nie dokonał żadnej analizy i oceny przedłożonych w postępowaniu sądowym upoważnień i zakresów czynności, ogólnikowo stwierdzając, że organy podatkowe nie przekroczyły przepisów postępowania obowiązujących w tej kwestii,

w wyniku czego bezzasadnie oddalił skargę na nieważną decyzję Izby Skarbowej, która utrzymała w mocy nieważną decyzję organu pierwszej instancji;

2) rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych skardze, nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie wyjaśnił należycie swego stanowiska;

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym uznaniu, że wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem, choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, nie zostały przeprowadzone zawnioskowane przez stronę dowody, w wyniku czego strona pozbawiona została prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swych interesów. WSA jednostronnie rozpoznał sprawę, dokonał błędnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych co do istoty sprawy i w konsekwencji bezpodstawnie zaakceptował obciążenie skarżącej zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za 2005 r.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania składających się z uiszczonej opłaty sądowej i kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zarzuty stawiane Sądowi pierwszej instancji dotyczą dwóch kwestii – z jednej strony dotyczą szeroko ujmowanych upoważnień dla pracowników do wydawania decyzji w imieniu organu, z drugiej strony kwestionują prawidłowość i dokładność ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

7.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należy uznać zarzuty obejmujące drugą ze spornych kwestii. Za taką oceną przemawia analiza akt sprawy, jak i stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w kontekście wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej.

Przywołane w skardze kasacyjnej (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) przepisy Ordynacji podatkowej , tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, w świetle których organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu, wynikająca m.in. z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon ([w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166) oraz J. Zimmermann (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158). Z kolei zdaniem A. Hanusza zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64); por. też wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00.

W badanej sprawie niekorzystne dla strony ustalenia poczynione zostały przede wszystkim na podstawie protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego (i innego postępowania kontrolnego), w którym skarżąca nie brała (i nie mogła brać) udziału. Z zeznań tych wywnioskowano, że zakwestionowane w okolicznościach sprawy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do przeciwnych twierdzeń strony sprowadza się w istocie do wskazania na ogólnikowość wyjaśnień reprezentantów spółki w tym zakresie i to, że skarżąca "nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe", a w szczególności "nie wykazała", że zakupów dokonała od wystawców spornych faktur. Tymczasem ze skargi kasacyjnej, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną, tj. wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa. Podkreślić warto, że choć bezpodstawnie strona podnosi, że żaden z jej wniosków dowodowych nie został uwzględniony (przesłuchano dwie osoby reprezentujące interesy spółki – jednego z członków zarządu i koordynatora serwisu, podjęto też próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki, który na przesłuchanie nie wyraził zgody), Sąd pierwszej instancji zaaprobował konkluzję organów o niecelowości przesłuchania wystawców spornych faktur – osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur na okoliczność współpracy ze skarżącą, w oparciu o generalny wniosek z tych zeznań (złożonych w innych postępowaniach), iż wystawiane były jedynie puste faktury (stąd też przede wszystkim wywiedziono, że takie też musiały zostać wystawione dla skarżącej) i ogólnikowość wyjaśnień skarżącej. Z takim tokiem rozumowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić, kłóci się on bowiem z omówionym wyżej art. 188 Ordynacji podatkowej, nadto wskazując na nadmierne przesunięcie ciężaru wykazania zajścia zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z faktur na stronę, bez umożliwienia jej efektywnego działania w tym zakresie (przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów). Bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ponowienie takich przesłuchań było niecelowe. Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są przy tym potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrażono stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności, które powinny być w toku postępowania w sprawie wyjaśnione w świetle powyższego wyroku TSUE, nie zostały ustalone w sposób wystarczający do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Podkreślenia wymaga przy tym, że ciężar udowodnienia ciąży w powyższym zakresie na organach, stąd nie można uznać za zasadne powołania się przez Sąd pierwszej instancji przede wszystkim na to, że strona "nie podważyła" prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Stąd też na uwzględnienie zasługują zarzuty związane z niepełnym ustaleniem stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

7.3. Za nieuzasadnione natomiast należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez organ - tak pierwszej, jak i drugiej instancji - przepisów prawa obowiązujących w zakresie prawidłowości osób upoważnionych w imieniu organu do podpisywania wydawanych decyzji podatkowych.

Jeśli chodzi o upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona wskazała jako naruszone przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej, autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że są to przepisy wyłącznie regulujące kwestie wydawania decyzji i udzielania pełnomocnictw, a wobec tego brak jest możliwości dodatkowego stosowania w tym względzie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza jej art. 143, na podstawie art. 31 u.k.s.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. wynika, że organem kontroli skarbowej jest (obok ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, zaś w myśl art. 11 ust. 2 pkt 3a dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności wydaje decyzje określone w ustawie. Jak wynika z tych przepisów, nie dają one jeszcze odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości i warunków upoważniania innych osób do czynności przynależnej temu organowi, tj. właśnie podpisywania decyzji. Takim przepisem nie jest też art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s., do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, jako że czym innym jest upoważnienie do omawianej czynności, a czym innym możliwość upoważniania inspektorów i pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych. Zatem wskazywane przez autora skargi kasacyjnej przepisy nie stanowią całkowitej regulacji przedmiotu możliwości upoważniania innych osób do określonych czynności. Także i inne przepisy zawarte w ustawie o kontroli skarbowej, w odniesieniu do dyrektora urzędu kontroli skarbowej, materii tej nie regulują. Wobec tego zastosowanie, wbrew stanowisku strony, będzie miał art. 31 u.k.s., odsyłający i w tym względzie do odpowiedniego (co wymaga podkreślenia) stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a także jej art. 143. Z art. 31 ust. 1 wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła nie do poszczególnych rozdziałów Ordynacji podatkowej, czy działów, lecz do wszystkich jej unormowań (oprócz oczywiście tych zawartych w ustawie o kontroli skarbowej). Staje się to tym bardziej oczywiste i uzasadnione, kiedy przyjrzymy się kolejnym nowelizacjom ustawy dotyczącej kontroli skarbowej. Zauważymy bowiem, że zmieniła się konstrukcja ustawy o kontroli skarbowej. Ewolucja dotyczyła koncepcji procedury, jaką stosowały organy kontroli realizując swoje zadania i w efekcie ustawodawca zdecydował, że są to w głównym zrębie przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew treści art. 31 ust. 1 omawianej ustawy, która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidzianą dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej. Także i organ kontroli skarbowej to, to samo co organ podatkowy, a postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 143 § 1 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. mógł upoważnić naczelnika wydziału W. K. do wydawania decyzji w jego imieniu

Należy się także zgodzić z WSA co do upoważnienia do załatwiania spraw w określonym zakresie zawartego w arkuszu zakresu czynności dla Kierownika Oddziału H. T.-S. Prawidłowo Sąd ten przyjął, że użyte w tym arkuszu sformułowanie "podejmowanie rozstrzygnięć" dotyczy wydawania i podpisywania decyzji zawierających rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nie może być to, jak chce autor skargi kasacyjnej, czynność sprowadzająca się wyłącznie do wyrażenia zgody lub nie na dane planowane, przygotowane w projekcie, rozstrzygnięcie.

O ile stwierdzenia o wadliwości decyzji organu pierwszej instancji oparte były głównie o przepisy u.k.s. z zaprzeczeniem możliwości stosowania art. 143 Ordynacji podatkowej, to jeśli chodzi o decyzję organu II instancji, jako naruszony wskazano art. 143 § 1 i 3 tej ustawy. Pierwszy z tych paragrafów (§ 1) daje możliwość organowi podatkowemu do upoważnienia funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a drugi (§ 3) wskazuje, że upoważnienie to musi mieć formę pisemną. Dla skutecznego wykazania wadliwości upoważnienia w zakresie decyzji organu II instancji, jakim jest w postępowaniu podatkowym dyrektor izby skarbowej, konieczne było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie jako naruszonego art. 143 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Zgodnie z tym bowiem przepisem upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również pracownikom izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej. W świetle wynikającej z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasady związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw kasacyjnych, stąd niepowołanie przez stronę wskazanego wyżej art. 143 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje, że upoważnienie do wydania decyzji organu drugiej instancji, jakim jest dyrektor izby skarbowej, które powinno być kwestionowane właśnie na podstawie tego przepisu (a nie przepisu o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej), nie zostało prawidłowo podważone.

W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że strona nie wykazała skutecznie, że w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez podpisanie decyzji organów obu instancji przez osoby nieupoważnione do tych czynności w sposób zgodny z prawem.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.