Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1780/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 783/13 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Gd 783/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. W.i K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący pismem z dnia 20 października 2011 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie braku zasadności pobrania podatku wraz z wnioskiem

o zwrot nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: ord. pod.) kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika – byłego pracodawcę - podatku od zasądzonego odszkodowania z tytułu bezprawnego zwolnienia, które to odszkodowanie spółka – były pracodawca skarżącego- potraktowała jako wynagrodzenie ze stosunku pracy w dniach 26-28 lutego 2010 r.

Organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia korekty zeznania rocznego PIT-37 za 2010 r. wraz z wyjaśnieniami.

Rozpatrując sprawę po raz trzeci, organ I instancji - decyzją z dnia 18 lutego 2013 r. - odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ stwierdził, że odrębnie prowadzono postępowanie

w zakresie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego. Określoną w tym postępowaniu kwotę podatku – 831 zł- skarżący uiścił w całości. Kwota ta nie stanowiła nadpłaty, nie można było stwierdzić nadpłaty w drodze decyzji.

3. W odwołaniu skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa podatkowego poprzez "wsteczne zakwalifikowanie zasądzonego w 2010 r. odszkodowania do zerwanego

w 2007 r. stosunku pracy i podjęcie decyzji z dnia 18 lutego 2013 r. na podstawie sprefabrykowanych przez byłego pracodawcę dokumentów, potwierdzających rzekome powstanie zobowiązania podatkowego ze stosunku pracy w 2010 r. podatnika, na podstawie których były pracodawca w dniu 26 lutego 2010 r. bezprawnie pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od zasądzonego odszkodowania z tytułu bezprawnego zwolnienia z pracy w kwocie 30.006.00 zł".

4. Decyzją z dnia 8 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację

5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił m.in.:

- "rażące naruszenie art. 51 ust 4 Konstytucji RP w związku z ustaleniem zobowiązania podatkowego skarżącego ze stosunku pracy na podstawie wystawionego w sposób sprzeczny z ustawą dokumentu PIT-11 przez byłego pracodawcę, któremu ustał obowiązek poboru zaliczek z dniem 6 lipca 2007 r.,

tj. z chwilą bezprawnego zwolnienia z pracy skarżącego, co wynika wprost z przepisu art. 39 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.);

- rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 u.p.d.o.f. - poprzez bezprawną modyfikację treści tych przepisów w tym celu, by organy podatkowe mogły >>ustalić<< - wbrew treści tych przepisów - że źródłem przychodów z tytułu zasądzonego odszkodowania był rzekomo istniejący w 2010 roku stosunek pracy, zaś skarżący - wbrew przepisowi art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. - był w 2010 r. osobą pozostającą w stosunku pracy z byłym pracodawcą;

- rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 31 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że były pracodawca wypłacił skarżącemu w dniu 26 lutego 2010 r. zasądzone odszkodowanie i pobrał od niego zaliczkę na podatek dochodowy

w kwocie 30.006,00 zł na podstawie prawnie skutecznej umowy o pracę, którą spółka P.S.A. bezprawnie i jednostronnie zerwała w dniu 6 lipca 2007 r., zaś sąd tej umowy nie przywrócił;

- art. 145 § 1 ust. 1 k.p.a. przy podejmowaniu decyzji z dnia 8 maja 2013 r. w związku z ustaleniem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w oparciu o fałszywe dowody, tj. bezprawnie wystawione przez byłego pracodawcę dokumenty w lutym 2010 r. (PIT-11, PIT-4 oraz raport RMUA do ZUS), w których spółka P. S.A. podała fałszywe informacje o zatrudnieniu skarżącego w spółce

w momencie wypłaty zasądzonego odszkodowania;

- art. 39 , art. 52, art. 45, art. 47. § 1, a art. 56 § 1 i art. 58 Kodeksu pracy oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że zasądzone skarżącemu odszkodowanie nie wynikało z przepisów odrębnych ustaw, lecz było >>korzyścią<< dla podatnika, chociaż skarżący został bezprawnie zwolniony w trybie art. 52 K.p.

w okresie, gdy był pod ochroną z art. 39 K.p. i nie został w wyniku wyroku sądu pracy do pracy przywrócony;

- art. 120 i 121 ord. pod. w związku z ignorancją dowodu ze świadectwa pracy, wystawionego przez byłego pracodawcę, w którym spółka P. potwierdziła na podstawie art. 97 § 3 K.p., że rozwiązanie ze skarżącym umowy o pracę bez wypowiedzenia z jego winy nastąpiło z naruszeniem przepisów

o rozwiązywaniu w tym trybie umów o pracę;

- art. 2, 7 oraz 10 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez bezprawną modyfikację wyroków sądów pracy, które według uznania organów podatkowych nie przyznały skarżącemu odszkodowania z tytułu bezprawnego zwolnienia z pracy na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lecz zaległe wynagrodzenie z rzekomo istniejącego w 2010 r. stosunku pracy".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że skarga jest niezasadna.

Zaznaczył, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Tymczasem zarzuty skarżącego koncentrują się wokół kwestii prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił skarżącemu, że nie może uwzględnić zarzutów skargi dotyczących w istocie innego postępowania.

W przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wojewódzki sąd administracyjny wypowiedział się

w odrębnym postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt I SA/Gd 192/13.

Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i wskazał, ze postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. albowiem - mając na uwadze art. 73 § 1 pkt 2 ord. pod. - nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a w niniejszej sprawie do takiej sytuacji nie doszło.

Sąd stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz doktryny postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym skoro w powołanej sprawie sygn. akt I SA/Gd 192/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przesądził o prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 8 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., nie można było stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 – dalej: p.u.s.a.);

2) art. 135 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.);

3) art. 82 § 1 oraz art. 31 ord. pod. – poprzez błędną jego wykładnię oraz błędne zastosowanie;

4) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy skarżącego ze stosunku pracy w 2010 r. wynika z bezprawnie zerwanego

w 2007 r. stosunku pracy;

5) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z zastosowaniem tej ustawy

w odniesieniu do przychodów niewynikających z umowy o pracę w 2010 r., skoro już stosunek pracy nie istniał,

6) art. 11 Kodeksu pracy oraz art. 24 Konstytucji RP, w związku z uznaniem, że

zobowiązanie podatkowe ze stosunku pracy może powstać bez umowy o pracę

i odnosić się wstecznie do zerwanej umowy o pracę;

7) art. 51 ust 4 Konstytucji RP w związku z oddaleniem wniosku skarżącego

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty po ustaleniu zobowiązania podatkowego skarżącego ze stosunku pracy na podstawie informacji nieprawdziwych i zebranych w sposób sprzeczny z ustawą, co naruszyło generalną zasady ochrony własności, wyrażoną w treści art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

8) art. 39 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego pominięcie;

9) art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - w związku z uznaniem, że źródłem przychodu ze

stosunku pracy w roku podatkowym jest "stosunek istniejący aktualnie lub wcześniej",

10) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez uznanie, że zasądzone odszkodowania z tytułu bezprawnego zwolnienia z pracy w przypadku nieprzywrócenia skarżącego do pracy przez sąd - są przychodami ze stosunku pracy;

11) art. 58 Kodeksu pracy przez uznanie, że ten przepis odnosi się do części zasądzonego odszkodowania, tj. do nadanego przez sąd pracy rygoru natychmiastowej wykonalności;

12) art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że skarżący - bezprawnie zwolniony z pracy — osiągnął "korzyści" w wyniku zasądzonego mu na podstawie Kodeksu pracy odszkodowania przez sąd pracy, który nie przywrócił skarżącego do pracy mimo tego, że skarżący został bezprawnie zwolniony z pracy w okresie ochronnym, wynikającym z art. 39 K.p.;

13) art. 183a § 3 K.p., przez naruszenie zakazu dyskryminacji w sytuacji, gdy zgodnie z orzecznictwem zasądzone na podstawie Kodeksu pracy odszkodowania pracownikom, będącym w porównywalnej sytuacji do skarżącego są zwolnione

w całości z opodatkowania;

14) art. 120 i 121 § 1 ord. pod. w związku pominięciem przepisów prawa

i posługiwaniem się regułą interpretacyjną w procesie wykładni przepisów prawa;

15) art. 125 ord. pod. w związku z przewlekłym postępowaniem WSA w Gdańsku, który zaakceptował długotrwałe biurokratyczne i pozorowane działania organów skarbowych.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Gdańsku,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Z uwagi na redakcję skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z racji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) - Sąd ten bada zaskarżone wyroki wyłącznie pod kątem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Nie jest władny natomiast oceniać czy wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy

w podstawach nieujęte. Naczelny Sąd Administracyjny bada, czy doszło do naruszenia przepisów wyłącznie w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Dlatego tak istotne jest umiejętne sformułowanie odpowiednich zarzutów w skardze kasacyjnej. Z tej przyczyn środek ten sporządzony musi być przez podmiot wykwalifikowany – np. radcę prawnego, czy adwokata, jak w niniejszej sprawie.

Badaniu z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega tylko nieważność postępowania. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek nieważności postępowania przed WSA wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. zaskarżony wyrok podlegał ocenie wyłącznie pod kątem sformułowanych podstaw kasacyjnych.

9. Sformułowano zarzuty zakwalifikowane do obu podstaw kasacyjnych zawartych

w art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Pierwszy z nich – zarzut naruszenia art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. nie mógł być

w ogóle skuteczny. W podstawie podniesiono tylko zarzut naruszenia przepisów z tej ustawy, nie powiązano jej z innymi ustawami. W wielu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. - jako przepisy ustrojowe regulujące zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne – podniesiony samodzielnie i wyłącznie nie może stanowić co do zasady skutecznej podstawy kasacyjnej. Kwestia prawidłowości wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) nie może być utożsamiana z naruszeniem tych przepisów. Zatem jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega kognicji sądów administracyjnych, przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Wydanie zaś wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony, nie może być uznane za naruszające te przepisy (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2795/12, z dnia 27 listopada 2014 r., I OSK 850/13, z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1038/12).

Z chaotycznego uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść jedynie, że skarżący dopatrywał się w postępowaniu sądu stronniczości jako motywu, który spowodował nieuwzględnienie jego twierdzeń. I było to jedyne zastrzeżenie pod adresem sądu pierwszej instancji, które – przy wyłącznie dość tolerancyjnym podejściu – można zakwalifikować jako wskazywany sposób naruszenia art. 1 § 2 p.p.s.a. Niemniej jednak, bliższa analiza wywodów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że "stronniczość" polegać miała na nieuwzględnieniu stanowiska skarżącego. Tym samym taki zarzut, pomijając jego niemerytoryczny i – co należy podkreślić – nie mogący być uznanym za prawny charakter, nie może być skuteczny, ponieważ odnosi się do zasadności oceny prawnej sformułowanej przez sąd pierwszej instancji, która legła u podstaw oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ramach skarżący zarzucał brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Lektura tego uzasadnienia w najmniejszym stopniu nie potwierdza zasadności tych zastrzeżeń. Sąd pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco wskazał motywy które zaważyły na treści rozstrzygnięcia. Odniósł się do stanu faktycznego sprawy, przybliżył ustalenia sformułowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, dokonał oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w tym również ocenił ją pod kątem zarzutów sformułowanych w skardze. Odniósł się również do licznych zarzutów "rażącego" naruszenia licznych przepisów Konstytucji RP oraz przepisów k.p., k.p.a. oraz innych ustaw. Przedstawił również wykładnię licznych przepisów podatkowych, zestawiając tę wykładnię ze stanem faktycznym sprawy. Istotne jest, że już na początku uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji trafnie zaznaczył, iż przedmiotem rozpoznania jest kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku. Problem stwierdzenia nadpłaty jest kwestia wtórną do postępowania, w którym dochodzi do określenia wysokości zobowiązania. Zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest zależne od postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala w pełni na poznanie motywów prawnych ległych u podstaw oddalenia skargi oraz wskazuje przyczyny odmowy uwzględnienia zarzutów skarżącego.

Tym samym uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi jego sporządzania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyr. NSA z dnia 5 marca 2014 r., II GSK 2112/12).

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Skarżący zdawał się upatrywać jego naruszenia w nieuwzględnieniu twierdzeń o bezzasadnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jak należy rozumieć, w nieuchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że sprawa o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego (postępowanie "wymiarowe") są postępowaniami odrębnymi o odrębnym przedmiocie

i w konsekwencji innymi sprawami (zob. wyr. NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06). Tym samym WSA nie mógł zastosować żadnego ze środków przewidzianych ustawą w stosunku do rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu

w przedmiocie nadpłaty podatku na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna zawiera ich znaczną ilość, lecz jej uzasadnienie wskazuje, że naruszenia prawa materialnego skarżący upatrywał przede wszystkim

w przyporządkowaniu świadczeń uzyskanych przez skarżącego na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Gdyni z dnia 28 października 2008 r. IV P 452/07 do przychodów ze stosunku pracy. Twierdził, że w sytuacji, kiedy skarżący nie pozostawał w stosunku pracy, świadczeń tych nie można było zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Tu należy jeszcze raz podkreślić, że to są zarzuty, które mogą być rozpatrywane w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

W zakresie tego zarzutu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w innym postępowaniu, toczącym się pod sygnaturą II FSK 1851/14. Wskazał, że

"przychodem pracownika ze stosunku pracy są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenie wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone (zob. np. wyr. NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 2735/11). Każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy stanowi jego przychody z tego źródła,

z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu (por. wyr. NSA z dnia 9 października 2010 r., II FSK 751/08). Decydującą przesłanką takie kwalifikacji jest to, czy określone świadczenie ma związek ze stosunkiem pracy (zob. wyr. NSA z dnia 17 listopada 2009 r., II FSK 251/08). Nie stanowi przeszkody w takiej kwalifikacji fakt otrzymania tych świadczeń już po zakończeniu stosunku pracy. Nie ma przy tym wątpliwości, że odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę jest świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy, niezależnie od tego jaka była podstawa prawna tego przysporzenia. Ponieważ nie budzi wątpliwości, że sporne przysporzenie pozostawało w związku ze stosunkiem pracy to istnienie tego związku nakazywało przyjąć, iż wypłacone pracownikowi odszkodowanie stanowiło przychód ze stosunku pracy i jako nazwane (wyodrębnione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) źródło przychodów podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. także wyrok NSA z dnia 21 lutego 2002 r., III SA 2592/00, niepubl, II FSK 251/08., wyrok

z dnia 25 lutego 2009 r., II FSK 1649/07). Mówiąc wprost, źródłem przychodu pracownika był stosunek pracy a nie wyrok sądu pracy.".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkami, które nie znajdują zastosowania

w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że skarżący, z którym pracodawca rozwiązał umowę o pracę wystąpił przeciwko temu pracodawcy z powództwem

o przywrócenie do pracy oraz zasądzenie odszkodowania za czas pozostawania bez pracy. W myśl z art. 56 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie. Zgodnie zatem z tym przepisem do pracownika należy wybór, czy zażąda przywrócenia do pracy, czy odszkodowania, przy czym odszkodowanie, o którym mówi ww. przepis, w myśl art. 58 k.p., przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Należy zaznaczyć, że przepisy k.p. mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania. Właśnie takim przepisem jest art. 58 k.p., z którego wynika wysokość odszkodowania (wynagrodzenie za okres wypowiedzenia) należnego pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów

o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie. Skarżący nie został przywrócony do pracy, lecz uzyskał odszkodowanie w wysokości wielokrotności wynagrodzenia brutto. Użycie w wyroku sądu pracy określenia <> nie przesądza

o tym, że wypłacona skarżącemu na jej podstawie kwota jest istotnie odszkodowaniem, a w szczególności odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie u.p.d.o.f. słowa <>. Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte należy rozumieć za równoważne zwrotowi <> i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu

z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 3217/14). Zatem, jak już wyżej wskazano, przepisy k.p. mogą być uważane za przepisy "odrębnych ustaw" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże musi to być w konkretnej sprawie adekwatny do jej stanu faktycznego przepis. Nie można uznać, że art. 58 k.p. może sam w sobie stanowić podstawę do przyznania wynagrodzenia

w kwocie wyższej niż wynikająca z okresu wypowiedzenia (w przypadku zawarcia umowy o pracę na czas nieokreślony),w związku z czym nie można ograniczać odszkodowania podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do kwot, które stanowią minimalne gwarancje wielkości odszkodowania dla pokrzywdzonego pracownika. Takie stanowisko w świetle brzmienia ww. przepisów jest nieuprawnione. Skarżący, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia, uważając że naruszono przy tym przepisy o rozwiązywaniu umów

o pracę w tym trybie mógł na podstawie art. 58 k.p. uzyskać co najwyżej odszkodowanie w wysokości 1-miesięcznego wynagrodzenia - a nie w wysokości wyższej wielokrotności, które otrzymał w wyniku wyroku sądu pracy. Jednakże pracownik może żądać naprawienia szkody mu wyrządzonej przez wadliwe rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia w oparciu o stosowane odpowiednio (art. 300 k.p.) właściwe przepisy kodeksu cywilnego,

w szczególności art. 415 k.c. lub art. 471 k.c. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SK 18/05 dotyczy tej właśnie kwestii, ale nie daje podstaw do przyjęcia, że WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku oparł swoją wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na treści niepełnej regulacji art. 58 k.p. Wypłacone skarżącemu odszkodowanie w wysokości przewyższającej kwotę wynikającą z art. 58 k.p. nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania określono w przepisach prawa rangi ustawowej na podstawie przepisów wykonawczych do tych aktów.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania, czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz. LEX 2015). Zatem odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, nie będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem, którego wysokość wynika wprost z art. 58 k.p. W niniejszej sprawie w myśl tego ostatniego przepisu skarżącemu przysługiwało odszkodowanie w wysokości 1-miesięcznego wynagrodzenia, natomiast zawarta przed sądem pracy ugoda obejmowała 12-miesięczne wynagrodzenie. Zatem kwota przewyższająca 1-miesięczne wynagrodzenie jest innym odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Zasadnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku o sygn. II FSK 1851/14. Skoro Sąd ten wypowiedział się

w zakresie określenia skarżącym wysokości zobowiązania, to

w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając w przedmiocie odmowy jej stwierdzenia nie mógł orzec inaczej.

Mając na uwadze powyższe, należy za niezasadne uznać zarzuty naruszenia art. 82 § 1 oraz art. 31 ord. pod., art. 2, art. 7, art. 51 ust. 4 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 39 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b) u.p.d.o.f.

Całkowicie chybione były zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 ord. pod. (zarzuty nr 14 i 15 skargi kasacyjnej) ponieważ nie są to przepisy prawa materialnego i nie podlegają stosowaniu przez wojewódzki sąd administracyjny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 183a k.p. ponieważ przepis ten dotyczy niedyskryminowania w zatrudnieniu, a nie w opodatkowaniu. Stąd przepis ten nie mógł być stosowany przez sąd pierwszej instancji.

10. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).