Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 548/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 66
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2009 r. Gmina Miasta złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia użytkowania wieczystego działek gruntu na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

"A" S.A. są użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Wobec Gminy Miasta mają zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Podmiot złoży wniosek o wyrażenie zgody na przeniesienie na rzecz skarżącego prawa użytkowania wieczystego działek gruntu w zamian za zaległości podatkowe w trybie art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dla przedmiotowego terenu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w przeważającej części o funkcji KD 82 "Teren ulicy zbiorczej - odcinek projektowanej ulicy [...]" i funkcji "Zabudowa mieszkaniowa ekstensywna".

Na przedmiotowych działkach Gmina poniosła nakłady w związku z budową ulicy [...].

Pierwszy etap robót zakończono w lutym 2007 r., natomiast drugi etap zakończono w listopadzie 2008 r. Poniesione nakłady stanowią:

1. sieć wodociągową,

2. sieć kanalizacji sanitarnej,

3. sieć energetyczna,

4. sieć teletechniczna,

5. chodnik, droga z trylinki, droga z kostki betonowej, droga z płyt, droga asfaltowa,

6. sieć kanalizacji deszczowej,

7. sieć energetyczna,

8. sieć gazowa,

9. lampy.

W ewidencji gruntów przedmiotowe działki sklasyfikowane są jako: - drogi, grunty orne, zurbanizowane tereny niezabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w myśl art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu na rzecz Gminy w zamian za zaległości Spółki (podatnika) z tytułu podatku od nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535)?

Zdaniem skarżącego, przeniesienie na wniosek podatnika na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (Gminy), własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą jego interpretację. W związku z tym wniósł o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 15 kwietnia 2010 r., na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie Ministra Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, do wydania interpretacji usuwającej naruszenie prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzuca naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 66 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż zapłata podatku jest zrównana z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji, mimo braku umocowania w obowiązujących przepisach, jest właściwe;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej, która w rażący sposób podważa zasadę budowania zaufania do organów podatkowych;

3. art. 14a i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko mimo, że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do sporządzenia uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zwraca uwagę, iż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem i nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zauważa, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego ustawodawca wskazał jako jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 66 Ordynacji podatkowej odnosi się do jednego nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym" ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług.

Skarżący kierując się definicją podatku zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej) wskazuje, iż pojęcie to nie jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług" użytym w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek nie posiada w sobie bowiem elementu odpłatności, który może być uzyskiwany "w zamian" za inne świadczenie, ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Skarżący dodatkowo podkreśla, iż nigdzie w ustawie o podatku od towarów i usług jako przedmiot opodatkowania nie została wskazana czynność zapłaty podatku, bez względu na formę, w jakiej ona występuje.

Ponadto skarżący zarzuca organowi nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w materii będącej przedmiotem interpretacji. Przede wszystkim zwraca uwagę na podjętą uchwałę składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt l FPS 2/07. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołuje również wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 901/09 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. l SA/Rz 699/08.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Minister Finansów podkreślił, iż w ocenie organu argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. jest prawidłowa. Dlatego też zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odpowiada prawu.

Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Organ zauważył, iż przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe, o którym mowa w art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa następuje w drodze prywatnoprawnej. Umowa, na podstawie której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w rozliczeniu za zaległości podatkowe, jest umową cywilnoprawną, a charakter administracyjnoprawny ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na zawarcie tej umowy.

Zdaniem organu na podkreślenie zasługuje fakt, iż ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetu. Dokonanie takiej czynności przewidzianej przepisami art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie zmienia faktu, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego jest czynnością która zgodnie z powołanymi wyżej przepisami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie ww. przepisu, jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku a gminą. Czynność będąca przedmiotem takiej umowy mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczność cywilnoprawnego, a nie administracyjnoprawnego charakteru umowy o przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie wyklucza tej umowy z kręgu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, na którym ciąży podatek z tego tytułu jest podmiot, który w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowych przenosi prawo użytkowania wieczystego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości dłużnika w zamian za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Analiza przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych "przepisów" prawa zdaniem organu prowadzi do wniosku, iż czynność przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na podstawie umowy cywilnoprawnej, w trybie art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa, w zamian za zaległości podatkowe w świetle ustawy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami był art. 66 Ordynacji podatkowej . Skarżąca zadała pytanie, czy przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, wskazanych w opisie stanu faktycznego (w trybie art. 66 O.p.) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych, wobec Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej powyższe działanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to szczególny rodzaj wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, natomiast organ stoi na stanowisku, iż tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 66 § 1 szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

1) Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa;

2) gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

W rozpatrywanym przypadku skarżąca w zamian za zobowiązanie podatkowe chce przenieść na rzecz Gminy prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Na wstępie należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy prawo użytkowania wieczystego jest prawem majątkowym, gdyż tylko w takim wypadku mógłby mieć zastosowanie powyższy przepis. Prawo użytkowania wieczystego jest uregulowane w dwóch podstawowych aktach normatywnych: Kodeksie cywilnym oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm., w literaturze szeroko na ten temat: J. Winiarz, Użytkowanie wieczyste, Warszawa 1967; G. Bieniek, Z. Marmaj, Użytkowanie wieczyste w praktyce, Warszawa - Zielona Góra 1999; Z. Truszkiewicz, Użytkowanie wieczyste. Zagadnienia konstrukcyjne, Kraków 2006; C. Woźniak, Użytkowanie wieczyste, Warszawa 2006). Kodeks cywilny reguluje wyłącznie zagadnienia cywilnoprawne, powołana zaś ustawa również zagadnienia administracyjnoprawne. Pomimo takiego dwutorowego unormowania tej instytucji cywilnoprawnej jej uregulowanie nie jest wystarczające. Dlatego też co do kwestii pozostających poza ustawowym uregulowaniem należy, w drodze analogii, stosować przepisy normujące bądź własność, bądź ograniczone prawa rzeczowe. Użytkowanie wieczyste zostało bowiem uregulowane jako prawo pośrednie łączące w sobie cechy zarówno prawa własności, jak i ograniczonych praw rzeczowych (por. np. K. Pietrzykowski, [w:] K. Pietrzykowski (red.), Komentarz, t. 1. 2005, s. 654; S. Rudnicki, Komentarz, 2007, s. 415, w orzecznictwie np. postanowienie SN z 17 stycznia 1974 r., III CRN 316/73, OSN 1974, z. 11, poz. 197). Z reguły - ze względu na szeroki zakres uprawnień użytkownika wieczystego, upodabniający użytkowanie wieczyste do prawa własności - analogiczne zastosowanie będą miały przepisy o własności (T. Smyczyński, Ochrona prawa wieczystego użytkowania, Pal. Nr 3/1971, s. 16 oraz por. też np. wyrok SN z 3 października 2000 r., l CKN 287/00, OSNC Nr 3/2001, poz. 43) w szczególności do takich kwestii jak wspólność tego prawa i jej zniesienie, jego ochrony, stosunków sąsiedzkich (por. K. Łukowski, Wybrane zagadnienia na tle stosowania art. 145 k.c. do użytkowania wieczystego, NP Nr 10/1978, s. 1425; J. Karasek, Dopuszczalność ustanowienia służebności drogi koniecznej na użytkowaniu wieczystym oraz na rzecz użytkownika wieczystego, TPP Nr 1-2/2000, s. 151). Wśród przepisów o prawach rzeczowych ograniczonych - do których zbliża użytkowanie wieczyste, fakt, że jest prawem na rzeczy cudzej - przykładowo można wskazać przepisy o zrzeczeniu się prawa (art. 246 KC), o kontuzji (art. 247 KC), o zmianie treści prawa (art. 248 KC).

Zgodnie z art. 232 KC przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, lub ich związków. Gdy chodzi o grunty Skarbu Państwa przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być tylko grunty położone w granicach administracyjnych miast lub położone poza nimi, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki (odnośnie do planów zagospodarowania przestrzennego zob. art. 6 i nast. ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Inne grunty Skarbu Państwa mogą być przedmiotem użytkowania wieczystego, gdy przepis szczególny tak stanowi. Takiego ograniczenia nie zawiera art. 232 § 1 KC odnośnie do gruntów będących własnością jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W porównaniu z regulacją kodeksową zakres przedmiotowy użytkowania wieczystego został znacznie rozszerzony w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która dopuszcza możliwość ustanowienia tego prawa na wszystkich nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego bez względu na ich położenie i przeznaczenie, z wyłączeniem jednakże nieruchomości rolnych wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa (zob. ustawa z 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.).

Nie jest natomiast możliwe ustanowienie użytkowania wieczystego na gruntach, których Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jest współwłaścicielem z osobą fizyczną lub prawną (por. np. wyrok NSA z 28 września 2000 r., l SA 1398/99). Niedopuszczalne jest też ustanowienie użytkowania wieczystego na gruncie niestanowiącym własności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub ich związków, choćby nawet nabywca działał, będąc w dobrej wierze w zaufaniu do księgi wieczystej (por. wyrok SN z 21 czerwca1968 r., III CRN 139/68, OSN 1969, z. 5, poz. 95; wyrok SN z 14 maja 1986 r., II CR 28/86, OSN 1987, z. 8, poz. 122).

Podmiotem prawa użytkowania wieczystego może być każda osoba fizyczna i prawna, a także tzw. podmiot ustawowy, o ile z przepisów określających jej zdolność prawną nie wynika nic innego. Podmiotem tym może być Skarb Państwa co do gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, jak też jednostka samorządu terytorialnego (ich związek) co do gruntów będących własnością Skarbu Państwa lub innych takich jednostek (art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Użytkowanie wieczyste może przysługiwać wspólnie kilku osobom, wówczas znajdują odpowiednie zastosowanie art. 195 i nast. KC.

Biorąc powyższe pod rozwagę, należy stwierdzić, że użytkowanie wieczyste jest prawem majątkowym, a więc może mieć do niego zastosowanie art. 66 § 1 O.p.

Sporna kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.) była już przedmiotem rozpoznania NSA.

W przedmiocie tym została podjęta uchwała składu 7 sędziów NSA z 8 października 2007 r., l FPS 2/07, z której wynika, że: Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Uchwała ta została co prawda podjęta na tle nieobowiązującego już stanu prawnego, jednak w ocenie Sądu jest ona nadal aktualna, co zostanie wykazane poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawie o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie wykonanie zobowiązania podatkowego nie mieści się w kategorii odpłatnej dostawy towaru ani odpłatnego świadczenia usług.

Ten ostatni przepis przewiduje, że opodatkowaniu podlega odpłatne wydanie towarów lub świadczenie usług, a więc wydanie towaru lub świadczenie usługi następuje w zamian za świadczenia pieniężne. Natomiast art. 66 § 1 O.p. za szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uznaje przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz odpowiednio Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe. Dalsze przepisy art. 66 O.p. określają zasady, na jakich dokonuje się przeniesienia własności, w szczególności w § 2 przewidziano, że w przypadku zaległości podatkowej z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu gminy, powiatu lub województwa przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta) starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem.

Zarówno w dotychczas zapadłych orzeczeniach w tym przedmiocie, jak i w doktrynie, podkreśla się złożoność tak zawieranej umowy. Podnosi się jednak zgodnie, że umowa przenosząca własność rzeczy lub praw majątkowych ma charakter umowy cywilnoprawnej, a charakter administracyjnoprawny ma jedynie zgoda US na zawarcie tej umowy; p. szerzej powołane wyroki NSA z 26 kwietnia 2000 r., l SAB/Wr 39/99 (MoPod Nr 12/2000, s. 40), z 30 czerwca 2004 r., FSK 221/04, i z 13 grudnia 2005 r., l FSK 373/05. Stanowisko to jest w pełni zasadne, jednakże uznanie, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe następuje w drodze prywatnoprawnej, nie zmienia istoty regulacji zawartej w art. 66 O.p., która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków.

Za zasadne należy uznać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 16 stycznia 2007 r., l FSK 500/06, który, wychodząc z zawartej w art. 6 O.p. legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej) uznał, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 O.p., nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym). Rozważania powyższe dotyczą co prawda art. 66 O.p. w kontekście art. 2 ust. 3 pkt 3b tzw. starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jednak pozostają one nadal aktualne, gdyż wyjaśniają istotę - mechanizm poboru podatku, z którego wynika, że podatek jest świadczeniem pieniężnym jednostronnym i nieekwiwalentnym. Podatek stanowi bowiem świadczenie pieniężne nakładane na dany podmiot przez władzę publiczną, któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie tej władzy. Należy zatem przyjąć, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków, które ty!ko wyjątkowo mogą być uiszczane także w naturze, na co jednoznacznie wskazuje użycie przez ustawodawcę w powyższym artykule słowa "odpłatne", a więc nie jednostronne świadczenie pieniężne, tylko świadczenie ekwiwalentne. Użyte w art. 66 § 1 O.p. określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 Działu III O.p., dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia (art. 59 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) - a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług. Celem umowy zawartej w trybie art. 66 OrdPU nie była realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym.

Istotnym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest argument związany z charakterem tego podatku. Jest to podatek obrotowy, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem (ani przedsiębiorcą), tylko organem państwa, uzyskującym dla Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiedni dochód budżetowy.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Dlatego nie można stwierdzić, iż czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd stanął na stanowisku, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz Gminy Miasta w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków lokalnych podatków stanowiących dochody budżetu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc wydając zaskarżoną interpretację, organ naruszył wskazane przepisy prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ zobligowany będzie do zmiany zaskarżonego orzeczenia i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.

DSz