Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 806/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi W. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] października 2006 r. odmawiającą W. sp. z o.o. stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał:

decyzją z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił dla Skarżącej – W. sp. z o.o. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...] zł. Organ zakwestionował prawo podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych przez niego w dniu 31 stycznia 2000 roku faktur przyjętych przez podatnika jako faktury korygujące, gdyż w jego opinii nie spełniały wszystkich wymogów formalnych. Spółka nie posiadała również potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę. Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że sprawa wymaga przeprowadzenia szeregu czynności. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1595/04 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając brak przesłanek do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie Sąd stwierdził, odnosząc się do merytorycznych aspektów sprawy, iż okoliczność, czy nabywca towarów uwzględnił korekty faktur wystawionych przez Skarżącą w swoim rozliczeniu podatkowym jest irrelewantne dla rozstrzygnięcia, czy Skarżąca miała prawo do obniżenia obrotu o kwoty wynikające z tych korekt. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u. z 1993 r.), w szczególności z treścią art. 15 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy doszło do zwrócenia towarów lub korekty faktur, o wartość tych towarów lub wielkość skorygowanych kwot, zmniejsza się obrót. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa do zmniejszenia obrotu od spełnienia jakichkolwiek warunków. W opinii Sądu, w przypadku, gdy dokonano zwrotu towarów, podatnik ma obowiązek uwzględnić te zdarzenia poprzez odpowiednie zmniejszenie obrotu. Dodatkowo Sąd zauważył, iż w przypadku faktur korygujących dokumentujących zwroty towarów nie muszą one odpowiadać wymogom określonym w § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - dalej rozporządzenie VAT z 1999 r.), gdyż przepis ten odnosi się do faktur dokumentujących udzielone, po wystawieniu faktury, rabaty. Powyższy wyrok nie został przez żadną ze stron zaskarżony i uprawomocnił się w dniu 26 kwietnia 2005 r. Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2003 r. Wskazał, iż zgodnie z ust. 3 § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r., wymogi formalne faktur korygujących określone w ust. 2 stosuje się odpowiednio również do faktur korygujących, dokumentujących zwroty towarów sprzedawcy. Podstawą do obniżenia obrotu w związku ze zwrotem towarów mogą być wyłącznie faktury korygujące spełniające określone w § 2 rozporządzenia, wymogi formalne. Wystawione przez Skarżącą faktury korygujące nie spełniały tych wymogów, nie mogły więc stanowić podstawy do obniżenia obrotu.

Skarga na powyższą decyzję została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3292/05.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżąca, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 54 ust. 1 pkt 6, art. 104 § 2, art. 121 i art. 122 O.p. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że wydając decyzję z [...] października 2005 r. organ postąpił wbrew rozstrzygnięciu Sądu zawartemu w wyroku z dnia 18 lutego 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, iż faktury korygujące wystawione przez podatnika nie spełniały wymogów określonych w § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r. pomimo tego, iż Sąd uznał, że do faktur dokumentujących zwroty towarów wymogi te nie mają zastosowania. W konsekwencji organ zakwestionował prawo strony do obniżenia obrotu, rażąco naruszając tym samym przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993r.Skarżąca stwierdziła też, że z treści § 43 ust. 3 rozporządzenia VAT z 1999 r. wynika, iż przepisy ust. 1 i ust. 2 stosuje się odpowiednio, a nie wprost, a teza ta została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2005 r., którym organ odwoławczy był związany. Pomimo tego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał odmiennej interpretacji spornych przepisów, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym rażąco naruszył art. 170 p.p.s.a.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2005 r. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt II CKN 655/98 stwierdził, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego ogranicza się, co do zasady, tylko do jego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku i nie obejmuje jego motywów. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia i podjęcia w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, co ten uczynił. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 170 p.p.s.a. podejmując merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż do takiego działania był zobowiązany. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu w sprawie III SA/Wa 1595/04 był brak przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r. Zarówno poglądy Skarżącej jak i organu podatkowego można bowiem z jednakową mocą uzasadnić, co wyklucza istnienie "rażącego" naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłowym obliczeniem odsetek za zwłokę wskazał, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności wniesiono, nie dotyczyła odsetek za zwłokę lecz wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. Do obliczania odsetek zaś oraz ich wpłacania zobowiązany jest sam podatnik.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 54 ust. 1 pkt 6, art. 104 § 2, art. 121 i art. 122 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2005 r. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W jej opinii interpretacja spornych przepisów prezentowana przez podatnika została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2005 r., a zatem odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z [...] października 2005 r. od tej interpretacji rażąco narusza prawo, w szczególności art. 170 p.p.s.a. i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym decyzja z [...] października 2006 r. bezpodstawnie odmawia stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w 2005 r. Strona nie zgodziła się również z poglądem organu, iż jest on związany jedynie rozstrzygnięciem zawartym w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie wiąże go natomiast jego uzasadnienie. W opinii Skarżącej, aby prawidłowo zastosować treść sentencji wyroku organ powinien kierować się treścią jego uzasadnienia. Skoro zatem wyrok Sądu uchylający zaskarżoną decyzję i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji zawiera w uzasadnieniu wyroku wskazania, to przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien uwzględnić wytyczne, chcąc prawidłowo zastosować treść wyroku. W przeciwnym wypadku dojdzie do naruszenia art. 170 p.p.s.a. Skarżąca wskazała również na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W opinii strony treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2005 r. stoi w oczywistej sprzeczności z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2005 r., którym organ ten był związany, co wskazuje na rażące naruszenie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Ponadto Skarżąca nadal podtrzymała zarzut nieprawidłowego wyliczenia przez organ odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję własną z dnia [...] października 2006 r. wskazał, iż interpretacja przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wyrażona w decyzji z dnia [...] października 2005 r. jest prawidłowa i nie może zostać uznana za rażąco naruszającą treść tego przepisu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności tej decyzji. Podtrzymał również zajęte stanowisko, iż wystawione przez Spółkę faktury korygujące nie spełniały wymogów określonych w § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r. i tym samym nie dawały podstaw do obniżenia obrotu, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one niezasadne i niezrozumiałe w kontekście przepisu art. 247 O.p., która nie zawiera przesłanki naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem organu zarzuty dotyczące niezastosowania wytycznych wyroku Sądu z dnia 18 lutego 2005 r. mogły być przez stronę podnoszone w skardze na decyzję z [...] października 2005 r., nie zaś w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie jej nieważności. Jak bowiem wynika z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie, sprawą zaś, o której rozstrzygnięto w powołanym wyroku była prawidłowość określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie zaś rozstrzygnięcie w zakresie zastosowania art. 247 O.p. Odnosząc się do kwestii prawidłowości obliczenia odsetek za zwłokę organ stwierdził, że podnoszona w tym zakresie argumentacja podatnika jest niezasadna.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję z dnia [...] października 2005 r. mógł odmówić zastosowania oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r., który to wyrok wiązał organ odwoławczy i tym samym nie naruszył rażąco wskazanego przepisu,

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez uznanie, iż decyzji z dnia [...] października 2005 r. nie stanowi rażącego naruszenia prawa przez przyjęcie, iż podstawą do obniżenia obrotu jest - w przypadku zwrotu towaru - faktura korygująca posiadająca wszystkie elementy określone w § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r.,

- art. 54 ust. 1 pkt 6 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie do obliczania odsetek za zwłokę, z pominięciem art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387).

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] października 2006 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2005 r. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów p.p.s.a. stwierdziła, iż właśnie naruszenie w sposób rażący tych przepisów przez organ odwoławczy w ramach postępowania instancyjnego (zwyczajnego) stanowiło przesłankę do złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z [...] października 2005 r. odstąpił od wiążącej go w sprawie oceny prawnej, zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2005 r., opierając swoje rozstrzygnięcie na odmiennym poglądzie prawnym. Należy uznać to za rażące naruszenie przepisów art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. W opinii Skarżącej, wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenie przepisów p.p.s.a. również może stanowić przesłankę stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Uzasadniając naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie przyjął, że nie miała ona prawa do obniżenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących. Spełniały one bowiem wszystkie wymogi formalne określone w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., a wymogi zawarte w § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r. należy uznać jedynie za mające charakter pomocniczy. Ponadto wymóg "udokumentowania", o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. odnosi się do faktur dotyczących udzielonych rabatów, a nie faktur związanych ze zwrotem towarów. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w cytowanym wyroku z 18 lutego 2005 r., który stwierdził, że podstawą obniżenia obrotu w przypadku zwrotu towarów jest sam fakt zwrotu, a nie dokument faktury korygującej. Odmienna interpretacja organów podatkowych, uznająca faktury za niespełniające wymogów z § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r. do obniżenia obrotu nie może zatem zostać uznana za "interpretację o jednakowej mocy" do tej prezentowanej przez podatnika oraz Sąd. Tym samym uznać należy, iż decyzja z dnia [...] października 2005 r. rażąco narusza art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., a tym samym decyzje odmawiające stwierdzenia j ej nieważności naruszają art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Poddana w niniejszej sprawie, kontroli Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r., utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tegoż Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r., naruszyła przepis art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu z daty wystawienia faktur korygujących - iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, a rabaty te pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone zaś z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi.

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., okoliczność, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Taką też podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności powoływała strona skarżąca.

O rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2004 r. sygn. akt III SA 2293/03, LEX nr 125955). Pod pojęciem przepisu prawa należy natomiast rozumieć każdy przepis, do którego zastosowania zobowiązany jest organ administracji lub którym ten organ jest związany, a więc również odpowiednie przepisy p.p.s.a.

We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2005 r. Skarżąca zarzucała decyzji, przede wszystkim, iż została wydana z rażącym naruszeniem art. 170 p.p.s.a. oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Wskazywała na niezastosowanie przez organ podatkowy motywów rozstrzygnięcia zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2005 r. W toku postępowania powołała się również na naruszenie art. 153 p.p.s.a.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję z [...] października 2005 r. rażąco naruszył powyższe przepisy, co uzasadniało - w opinii składu orzekającego w sprawie - stwierdzenie jej nieważności czego zaniechał w decyzjach wydanych w postępowaniu nadzorczym.

Sąd stwierdził bowiem, iż pomimo wyraźnej oceny prawnej zawartej w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2005 r. dotyczącej konieczności zastosowania do ustalonego stanu faktycznego, bez dalszych czynności, przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r. - Dyrektor Izby Skarbowej zajął odmienne stanowisko. W cytowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekł, iż wystarczającą podstawą do obniżenia obrotu w wyniku zwrotu towarów, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jest faktyczne dokonanie tego zwrotu przez nabywcę. W opinii sprecyzowanej w wyroku Sądu, w takim przypadku faktura korygująca, dokumentująca to zdarzenie nie musi spełniać wymogów określonych w § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r.

Orzeczenie to nie zostało przez żadną ze stron postępowania zaskarżone i stało się prawomocne. W związku z tym wiązało w sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT, zarówno Skarżącą jak i organ. Ustaleniami tego orzeczenia związany jest również Sąd orzekający w sprawie niniejszej, stosownie do przepisu art. 170 p.p.s.a.

Przepis ten jednoznacznie stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadku w ustawie przewidzianym także inne osoby. Zgodnie z literaturą przedmiotu ",Ratio legis art. 170 polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyr. NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.)" "Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu." "Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., l CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63)." "Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyr. SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 11 10/00, LEX nr 74 492)" – patrz - Komentarz do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - B. Dauter, B Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w dniu [...] października 2005 r., jak sam przyznał, uznał iż do faktur dokumentujących zwroty towarów mają jednak zastosowanie wymogi określone w § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r. Stwierdziwszy zatem, iż wystawione przez skarżącą faktury tych wymogów nie spełniały, uznał w konsekwencji, iż nie miała ona prawa do obniżenia obrotu o wynikające z tych faktur kwoty. Był to wniosek odmienny od poglądu Sądu, który został zawarty w uzasadnieniu wyroku. W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., ale również naruszył prawo podatnika, które wywodziło się z zastosowania do istniejących ustaleń faktycznych, zgodnie z wyrokiem, przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i odmówił mu prawa do zmniejszenia obrotu o wartość zwróconych towarów.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie było prawidłowe. Przede wszystkim podkreślić najeży, iż błędna jest opinia organu wyrażona w decyzji z [...] października 2006 r., jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie był związany motywami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu z 18 lutego 2005 r. lecz samym rozstrzygnięciem, z powołaniem się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., stycznia 2000 r., II CKN 655/98 (Lex 51062). Należy przypomnieć, że wyrok ten posiada następujące tezy:

"1. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów.

2. Stosunkiem rozstrzygającym bezpośrednio o żądaniu wydania rzeczy jest stosunek powstały na skutek naruszenia cudzej własności, zaś stosunkiem prejudycjalnym jest sama własność."

Wyrok ten dotyczył sprawy, w której Sąd Wojewódzki w S., wyrokiem z [...] października 1997 r. nakazał pozwanemu wydanie powodom nieruchomości rolnej położonej w oznaczonej wsi, oznaczonej geodezyjnie, o wskazanym metrażu oraz opisanej księdze wieczystej. Powództwo wniesione w tej sprawie również zawierało wszystkie niezbędne elementy precyzujące roszczenia powodów. Stwierdzić więc trzeba, również na tym przykładzie, że w sprawach cywilnych, w przypadku wydania wyroku nakazującego, ustalającego prawo lub zobowiązującego czy zasądzającego - sprecyzowany jest ten obowiązek czy to prawo i to w taki sposób, aby wyrok nadawał się do wykonania. Natomiast w sprawie zakończonej wyrokiem oddalającym powództwo, zakres sprawy określa pozew, a w przypadku uchylenia wyroku przez Sąd drugiej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania – granice postępowania określa uzasadnienie. Treść orzeczenia w sprawie cywilnej ukształtowana jest bowiem bezpośrednio przez treść powództwa, a wydając orzeczenie sąd opiera się na dowodach przedstawionych przez strony postępowania. Rozstrzygnięcie sądu w sprawie cywilnej wskazuje czy argumenty powództwa zostały przez ten sąd uwzględnione czy też nie. Odmiennie jest natomiast w postępowaniu sądowo - administracyjnym, gdzie treść sentencji wyroku wcale nie oznacza, że Sąd uwzględnił zarzuty skargi. Motywy takiego, a nie innego rozstrzygnięcia znajdują się w uzasadnieniu, którym strona skarżąca i organ administracji są związane. Wskazać należy, iż kształt jaki może przybrać sentencja wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę jest narzucony przepisem art. 145 p.p.s.a., który wyczerpująco wymienia możliwe rodzaje rozstrzygnięć. Przepis ten nie odnosi się do szczegółowych motywów orzeczenia, które w każdej sprawie mają indywidualny charakter. Fakt, iż sąd uwzględnia skargę nie oznacza wcale, iż zaakceptował argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą. Wręcz przeciwnie, sąd może nie podzielać żadnego z zarzutów skargi, a pomimo to uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi jej wydanie z naruszeniem prawa. Działanie takie umożliwia sądowi art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec tego, należy kategorycznie stwierdzić, iż sama sentencja orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę w żaden sposób nie oddaje przesłanek, jakimi kieruje się ten sąd przy jego wydawaniu. W celu prawidłowego odczytania sentencji konieczne jest uwzględnienie również uzasadnienia orzeczenia. Uzasadnienie to w równym stopniu co sentencja posiada moc wiążącą (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 345).

Tak wiec powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z [...] października 2006 r. wyrok Sądu Najwyższego nie potwierdza, w opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, tezy, iż organ był związany jedynie treścią sentencji wyroku z 18 lutego 2005 r. Wyrok Sądu Najwyższego, jak stwierdzono, został wydany na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego i nie może być bezpośrednio odnoszony do odpowiednich przepisów procedury sądowo – administracyjnej gdyż specyfika obydwu postępowań jest odmienna.

Podkreślić też należy z całą mocą, iż związanie organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, które zawarte są właśnie w uzasadnieniu wyroku, wynika bezpośrednio i czytelnie z treści art. 153 p.p.s.a.

Nie może też ulegać wątpliwości, iż wyrażone w wyroku z 18 lutego 2005 r. uwagi na temat zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r. stanowią właśnie ocenę prawną konkretnego zagadnienia. Bez znaczenia w rozstrzygnięcia w tym wyroku był brak przesłanek do zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 233 § 2 O.p. – co jest oczywiste, skoro zdaniem Sądu, nie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego, a więc postępowanie wskazane decyzją było zbędne dla bytu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Mając na względzie omówione okoliczności prawne, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy wydawaniu decyzji z [...] października 2005 r. był związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2005 r., w tym również w zakresie zastosowania w sprawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 43 rozporządzenia VAT z 1999 r. Wydając decyzję w oparciu o odmienne stanowisko naruszył zatem przepisy art. 153, przy czym naruszenie to w opinii Sądu jest naruszeniem rażącym. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu to, iż z treści wymienionych przepisów jasno wynika związanie organu orzeczeniem sądowym zapadłym w danej sprawie oraz oceną prawną wyrażoną w jego uzasadnieniu.

Za niezasadne Sąd uznał twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, w których określa on jako niezrozumiałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów p.p.s.a. w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wskazać bowiem należy, iż w postępowaniu tym strona nie zarzucała decyzji z [...] października 2006 r. naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. lecz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z tymi przepisami. Naruszenie przepisów p.p.s.a. odnosiło się natomiast do decyzji z [...] października 2005 r., a wadliwość decyzji z [...] października 2006 r. polegała na braku uznania, że w powyższym zakresie decyzja z [...] października 2005 r. rażąco naruszała prawo. Sąd podziela natomiast argumentację organu odwoławczego, iż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiąże organ w sprawie, którą było określenie zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2000 r. W tej właśnie sprawie została wydana decyzja z [...] października 2005 r., która - jak już wskazano - rażąco narusza treść przepisu art. 153 p.p.s.a.

Nie mają również podstaw twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż zarzuty dotyczące nie wykonania wyroku Sądu z 18 lutego 2005 r. mogły być przez skarżącą podnoszone jedynie w skardze na decyzję z [...] października 2005 r., nie zaś w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności tejże decyzji. Otóż zarzuty te Skarżąca mogła podnosić w obydwu tych postępowaniach, z tym zastrzeżeniem, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności zobowiązana była do wykazania, niezastosowanie w decyzji oceny prawnej zawartej w wyroku rażąco narusza prawo.

Reasumując Sąd stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji naruszyła ona również art. 15. ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez odmówienie podatnikowi - wbrew poglądom wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 1 8 lutego 2005r. - prawa do obniżenia obrotu w związku z dokonanym zwrotem towarów.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa. Tym samym naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. co uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W zakresie drugiego z zarzutów skargi ,Sąd wskazuje, iż decyzja z [...] października 2005 r. utrzymywała w mocy decyzję, której przedmiotem było - zgodnie z jej sentencją - określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Decyzja ta nie orzekała o wysokości należnych odsetek za zwłokę, do obliczenia których zobowiązany jest podatnik - art. 53 § 3 O.p. Wskazanie przez organ w końcowej części uzasadnienia decyzji, okresów, za które jego zdaniem odsetki powinny zostać naliczone, nie może zostać uznane za wiążące podatnika określenie ich wysokości. Fragment ten nie należy bowiem do rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji lecz jest pouczeniem dla podatnika. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż w tym zakresie decyzja z [...] października 2005 r. rażąco naruszała prawo.

Uznając zatem, iż zaskarżona w sprawie decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił tę decyzję.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości określono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę kosztów składają się uiszczony przez nią wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).