Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 524/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 717 zł (słownie : siedemset siedemnaście 0/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A" z siedzibą w Z. (dalej: spółka "A"/podatniczka/strona/skarżąca) od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej w skrócie: Naczelnik DUS) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2006 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 187.940 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, organ I instancji stwierdził, że rozliczenie spółki "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zostało dokonane z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa VAT). W rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. spółka ujęła bowiem otrzymane od podmiotu "B" z siedzibą w N. (dalej: "B") faktury dotyczące nabycia paliwa, z których wynikała w sumie łączna kwota netto w wysokości 7.176,24 zł, podatek naliczony zaś 1.578,88 zł.

Do przedmiotowych faktur spółka przedłożyła Ogólne Warunki Handlowe DKV, regulujące kwestie użytkowania kart DKV Card, Warunki Współpracy z dnia 9 sierpnia 2006 r. oraz Porozumienie zawarte pomiędzy spółką "A" i "B", podpisane przez strony odpowiednio w dniach 8 sierpnia 2006 r. w Z. i 18 sierpnia 2006 r. w D.. Umowa ta umożliwiała spółce bezgotówkowe nabywanie towarów i usług od Partnerów Serwisowych DKV w kraju i za granicą, a w niektórych przypadkach także bezpośrednio od "B". Z treści Ogólnych Warunków Handlowych w zakresie użytkowania kart DKV wynikało, że dostawy i świadczenia realizowane są zgodnie z obowiązującym w danym czasie wykazem opłat, albo w imieniu i na rachunek "B" lub w imieniu i na rachunek Partnera Serwisowego "B". Ponadto w sytuacji, gdy dostawy i świadczenia realizowane są w imieniu i na rachunek Partnera Serwisowego DKV, "B" przekazywać ma placówce serwisowej ofertę usługi, refundować - w ramach nieodwołalnego zlecenia klienta DKV - placówce serwisowej, która przyjęła kartę DKV Card, wierzytelność powstałą ze zdarzenia gospodarczego i nabywać ją. Klient DKV zobowiązany jest natomiast zwrócić "B" kwotę tej wierzytelności z doliczeniem wynagrodzenia określonego w pkt 10b.

Z wyjaśnień spółki udzielonych pismem z dnia 19 czerwca 2008 r. wynikało, że za pomocą kart DKV nabywany był olej napędowy. Kierowcy na stacji paliw w momencie zatankowania otrzymywali potwierdzenia transakcji, które przekazywali do rozliczenia po powrocie z trasy do siedziby spółki. Dokumenty te nie były jednak przez spółkę księgowane, stanowiły natomiast podstawę późniejszej weryfikacji otrzymanych faktur od "B". Dopiero faktury od DKV były księgowane przez podatniczkę. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, usługi określone w Ogólnych Warunkach Handlowych DKV, dotyczące rozliczania nabyć za pomocą kart DKV Card, uwidocznione są na fakturach od DKV jako narzut do każdej pozycji faktury, a kwota ta jest wyliczana procentowo - zgodnie z zawartą umową. Z wyjaśnień wynika również, że w październiku 2006 r. - w związku z zawartym Porozumieniem - spółka otrzymała od "B" faktury, którymi udokumentowano dokonane przez nią zakupy paliwa na krajowych stacjach benzynowych ORLEN, PORT 2000, SHELL, JERSAK oraz BP. Zakup paliwa, wyszczególniony w powyższych fakturach, został dokonany przez spółkę od podmiotów trzecich (partnerów serwisowych DKV) a nie od podmiotu "B", który w tym przypadku świadczył na rzecz "A" - zgodnie z zawartym Porozumieniem - jedynie usługę, polegającą na kredytowaniu tego zakupu.

W związku z powyższym, Naczelnik DUS opierając się na kryterium ekonomicznym przebiegu transakcji uznał, że towary i usługi sprzedawane są na rachunek i na rzecz klienta finalnego (spółki "A"), gdyż to podatnik nabywa pełnię praw do dysponowania towarem jak właściciel bezpośrednio od placówek obsługowych, w tym przypadku od firm: ORLEN, PORT 2000, SHELL, JERSAK i BP. Ponadto organ wskazał, iż w zaistniałej sytuacji nie znalazł podstaw do zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT, który w jego ocenie dotyczy przypadków, gdy towar jest wprawdzie wydawany przez pierwszy z podmiotów bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, jednakże podmioty "pośrednie" powinny również legitymować się rozporządzaniem towarem jak właściciel. Zdaniem Naczelnika DUS, w zaistniałym stanie faktycznym, DKV nie powinna być uznana za czynną stronę transakcji, gdyż w momencie transakcji podmiot ten pozbawiony był nawet wiedzy o tym, że miałby nabyć towar (usługę) i przenieść prawo do dysponowania nim jak właściciel (odsprzedać usługę) na rzecz spółki "A". Organ I instancji podkreślił, że z zapisu zawartego w Ogólnych Warunkach Handlowych DKV wynika, że klient DKV nie jest w żaden sposób zobowiązany do korzystania z dostaw towarów i usług od DKV lub do odbioru określonych ilości oraz, że przeciwko "B" nie można dochodzić żadnych roszczeń, zwłaszcza w przypadku pojawienia się trudności zaopatrzeniowych, problemów technicznych lub zmian sieci punktów serwisowych DKV, bądź w przypadku zaprzestania świadczenia poszczególnych usług. W ocenie organu powyższe wskazuje, że "B" w żaden sposób nie decyduje o ilości i jakości oraz terminie zakupionych świadczeń przez spółkę "A" i w rzeczywistości - działając jedynie jako świadczeniodawca usługi udzielania kredytu - nie dokonuje sprzedaży określonych towarów i usług na rzecz podatniczki.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez DKV na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem to nie "A", lecz placówki obsługowe dokonywały sprzedaży towarów na rzecz spółki "A". Zdaniem organu, spółka nie nabywała towarów/usług "własnych" podmiotu "B", a towary i usługi od partnerów tego podmiotu, natomiast od "B" podatniczka nabywała jedynie usługę, polegającą na kredytowaniu tego zaopatrzenia. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska organ przytoczył orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wymienione w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów i usług, a zatem nie stanowią one podstawy odliczenia podatku, co oznacza że spółka "A" przyjmując do rozliczenia za grudzień 2006 r. przedmiotowe faktury, zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.578,88 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organom podatkowym naruszenie norm prawa:

- poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ustawy VAT,

- poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 14 Dyrektywy 112 VAT odpowiadającego art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy VAT,

- niezastosowanie art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op).

W decyzji z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym wykonywane przez firmę "B" czynności nie stanowią odsprzedaży towarów, lecz są usługą finansową polegającą na kredytowaniu tych zakupów, a zatem to nie spółka DKV była faktycznym dostawcą towarów. Dokonana przez organ analiza umowy między stroną a spółką "B" doprowadziła go do wniosku, że strona nabywała usługę finansową od ww. kontrahenta, zaś nabywanie towarów (np. paliwa) następowało faktycznie od innych podmiotów. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, którego zaistnienie jest warunkiem sine qua non dla zaistnienia dostawy towaru, następowało bezpośrednio ze strony partnera "B" na rzecz spółki "A".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w opisywanej sytuacji doszło do naruszenia m.in. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro więc nie doszło do dostawy towaru czy świadczenia usług między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach, to nie doszło również do nabycia towarów czy usług wyszczególnionych na tychże fakturach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2006 r. i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie norm prawa, w szczególności: art. 7 ust. 8 ustawy VAT poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Op, art. 120 Op poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, art. 121 Op poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 124 Op poprzez naruszenie zasady przekonywania, art. 199a § 1 i § 3 Op poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej, art. 210 § 4 Op poprzez wadliwe konstruowanie uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wadliwych wniosków oceniając treść umowy cywilnoprawnej łączącej skarżącą i spółkę "B", czym naruszył art. 199a § 1 Op, stanowiący, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zdaniem skarżącej, organ winien bowiem uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności zaistniałej w przedstawionym stanie faktycznym, a celem jaki strony miały na uwadze dokonując przedstawionej czynności, była odsprzedaż paliwa i usług serwisowych przez spółkę DKV na rzecz skarżącej z wykorzystaniem kart spółki DKV. Spółka podkreśliła, iż strony nie miały zamiaru zawierać umowy o kredytowanie zakupów paliwa, gdyż w takim przypadku tak zostałaby określona umowa. W ocenie skarżącej, w przypadku gdy organ wywodzi z istnienia określonego stosunku prawnego o charakterze cywilnym obowiązki podatkowe odmienne niż precyzuje je skarżąca, która jednoznacznie określa umowę z DKV jako umowę dotyczącą nabywania towarów i usług związanych z serwisowaniem samochodów, to w niniejszej sprawie organ winien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa o takim jak wskazano bądź innym charakterze. Ponadto zdaniem skarżącej, organ podatkowy rozpatrując łącznie art. 199a § 3 w zw. z art. 191 Op dokonał błędnej oceny umowy pomiędzy "B" a skarżącą, bowiem samo zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu, należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej.

Skarżąca spółka zarzuciła również Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie dokonał on analizy powiązań partnerów DKV z firmą DKV, w związku z czym nie można twierdzić, iż przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel nie miało miejsca. Spółka podkreśliła, że transakcje dokumentowane fakturami polegały w rzeczywistości na nabyciu przedmiotowych towarów oraz usług przez "B" od partnerów (sieci stacji, dystrybutorów), co potwierdzają stosowne umowy pomiędzy DKV a partnerami, a następnie dokonaniu odprzedaży tych usług i towarów przez spółkę DKV na rzecz skarżącej z naliczeniem odpowiednich narzutów. Zdaniem spółki, przepis art. 7 ust. 8 ustawy VAT znajduje zastosowanie do opisanych powyżej transakcji. Skoro zatem zarówno pomiędzy partnerami DKV a firmą DKV oraz pomiędzy firmą DKV a skarżącą miały miejsce dostawy tych samych towarów, to należy stwierdzić, iż zarówno partnerzy DKV jak i firma DKV dokonywali dostawy towarów. W ocenie skarżącej, spełniony został warunek zaistnienia dostawy u wszystkich podmiotów transakcji jednocześnie, gdyż "B" zakupuje towar od swojego partnera i jednocześnie sprzedaje go na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134§1 p.p.s.a.)

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów niż w niej wywiedziono.

Organ podatkowy pozbawił skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" albowiem ocenił, że nie dokumentują faktycznie zrealizowanych dostaw towarów, to jest dokonanych przez ten podmiot. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie miały miejsca transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przytoczony obok przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Jak powiedziano, skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W świetle powyższego organ podatkowy, gdy istnieje porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów, punktem wyjścia jest to, że strony na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarem.

W niniejszej sprawie organ podatkowy, odmiennie od stanowiska skarżącej, wykluczył istnienie transakcji łańcuchowych i uznał, że dostawy miały miejsce jedynie pomiędzy Partnerami Serwisowymi DKV a spółką "A", natomiast w dostawach nie uczestniczyła firma "B", która zajmowała się jedynie finansowaniem transakcji (świadczyła usługę finansową). W ocenie Sądu przedstawiona konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest przedwczesna, bowiem organ ten nie zebrał niezbędnego w sprawie materiału dowodowego uprawniającego do wyciągania tak daleko idących konsekwencji jak pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego czym naruszył art.187§1 Op.

Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust.2 pkt 1). W świetle art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powołując w/w przepisy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia)). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (VI Dyrektywa VAT pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 s.418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C- 354/03, C- 484/03; Federation of Technological Industries and Others C- 348/04; Halifax and Others C-255/02).

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższych zasad ukształtowanych przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości należy z dużą skrupulatnością prowadzić postepowanie jeżeli kwestionuje się jedno z podstawowych praw podatnika VAT tzn. prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że doszło faktycznie do zakupu i zakupiony oleju napędowego udokumentowany fakturami wystawionymi przez "B" służył czynnościom opodatkowanym – spełniona została zatem przesłanka z art.86 ust.1 ustawy VAT (odpowiednio art.17 ust.2 VI Dyrektywy).Sporne natomiast jest to czy "B" dokonała dostawy tego oleju na rzecz "A".

Istotna część argumentacji organu podatkowego poświęcona została analizie wyroku ETS z dnia 6.02.2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) oraz przeniesieniu wynikających zeń wniosków na grunt niniejszej sprawy podatkowej. Jednakże rację ma skarżąca spółka, gdy twierdzi, że stany faktyczne obu porównywanych przypadków nie są tożsame. W tym miejscu wskazać należy jaki przyjęto w niej stan faktycznych jako podstawę rozstrzygania. Auto Lease jest firmą leasingową, z siedzibą w H., która także oferuje leasingobiorcy możliwość zawarcia umowy o zarządzanie paliwem. Umowa pozwala leasingobiorcy na zakup produktów naftowych, w imieniu i na koszt Auto Lease. DKV (dostawca paliwa) na bieżąco obciąża kosztami zakupu paliwa na podstawie kart Auto Lease zaś leasingobiorca płaci Auto Lease każdego miesiąca z góry jedną dwunastą rocznego prawdopodobnego kosztu benzyny. Pod koniec roku, wg rachunków jest następnie rozliczane według rzeczywistego zużycia. Auto Lease nie pobiera żadnej dodatkowej opłaty za zarządzanie paliwem – leasingobiorca jest obciążany kosztami paliwa w wartości nominalnej zapłaconej wcześniej przez Auto Lease firmie DKV.

Podkreślić trzeba, że Trybunał zajmował się oceną charakteru działania leasingodawcy i leasingobiorcy oraz skutków podatkowych tego działania w obrębie regulacji o podatku od towarów i usług, a mianowicie który z tych podmiotów jest nabywcą towarów i usług dostarczonych przez DKV (zasadniczo). Trybunał nie analizował transakcji od strony dostawcy to jest DKV, bądź Partnerów Serwisowych DKV. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także to, że DKV doliczał "narzut" do każdej partii paliwa fakturowanego dla "A".

Jak wynika ze stanu faktycznego "B" oferuje klientowi bezgotówkowe zaopatrzenie w określone towary i usługi na stacjach serwisowych DKV i że w tym celu zawiera porozumienia z dostawcami, w ramach których dany dostawca bądź jego pomocnik wykona na rzecz klienta dostawę w imieniu i na rachunek "B", po przedłożeniu przez klienta ważnej karty DKV CARD. Wynika to wprost z unormowaniu Ogólnych Warunków Handlowych (ust. 3 lit. a) akapit aa)), gdzie przewidziane zostało działanie Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek "B" (jako jedna z dwóch dopuszczalnych ogólnie opcji).

W ocenie Sądu, ten istotny aspekt realizowania dostawy przez Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek "B" został przez organ podatkowy niesłusznie zmarginalizowany i de facto pominięty przy ustaleniu okoliczności istotnych dla zakwalifikowania transakcji (dostaw). Tymczasem występowanie w transakcjach Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek "B" oznacza, że rola tego ostatnio wymienionego podmiotu nie sprowadza się jedynie do wydania kart DKV CARD i – jak uznał organ – obsługi finansowej transakcji. Z zapatrywaniem tym korespondują także inne ustalone okoliczności, z których wynika, że wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy była przedmiotem uzgodnienia pomiędzy "A" i spółką "B", która co do zasady, może stosować m.in. procentowe narzuty (ust. 10 lit. a) oraz lit. b) OWH). Zwrócenie uwagi na kwestie dotyczące ustalenia wynagrodzenia z tytułu dostaw jest tym bardziej zasadne, że jak trafnie zauważył organ podatkowy dotyczą bezpośrednio czynności podlegającej opodatkowaniu, skoro taki charakter dostawie nadaje jej (dostawy) odpłatność. Również uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych towarów i usług spółka "A" mogła realizować jedynie wobec DKV (por. ust. 5, ust. 15 oraz ust. 16 OWH), natomiast nie miała takich uprawnień w stosunku do Partnerów Serwisowych. Ponadto Partnerzy Serwisowi DKV nie ponosili ryzyka w zakresie niewypłacalności skarżącej, podczas gdy ryzyko takie ponosiła "B".

Zasadniczo żadna ze stron nie kwestionowała tego, że do wydania towaru dochodziło pomiędzy Partnerami Serwisowymi oraz spółką "A", natomiast ujawniona kontrowersja – jak to przedstawiono – dotyczyła przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym zakresie organ argumentował, iż przesądzające dla wyniku sprawy było, iż to "A" definiowała przedmiot dostawy, determinując miejsce i sposób spełnienia świadczenia. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie ustaliły jednakże relacji pomiędzy DKV a Partnerami Serwisowymi. Brak oceny umów pomiędzy DKV a Partnerami nie pozwala na ocenę czy doszło do dostawy pomiędzy tymi podmiotami, a w konsekwencji czy DKV mógł dokonać dalszej dostawy na rzecz "A". Oparcie się jedynie na umowie pomiędzy DKV a "A" zdaniem Sądu powoduje, że organy podatkowe nie zebrały całego niezbędnego w sprawie materiału dowodowego. Takie ujęcie problemu abstrahujące od charakteru i podstaw prawnych działania Partnerów Serwisowych, jako wykonawców zobowiązań "B", nosiło znamiona oceny niekompletnej, a w konsekwencji naruszającej regulację art.187§1 Op. Jak wynika bowiem z konkluzji wyroku ETS w sprawie Auto Lease mamy do czynienia ze świadczeniem kredytowym (usługą finansową), gdy firma płaci za towary lub usługi na rzecz innej osoby i w żadnym momencie nie ma prawa do ustalenia w jaki sposób i do jakiego produktu lub usługi powinny być wykorzystywane i nie ma żadnego wpływu na warunki nabywania, czasu, miejsca, ilości, jakości, itp. Te warunki mogą być spełnione w przypadku braku porozumienia między spółką (emitenta kart paliwowych) a sprzedającym w sprawie kupna danego produktu lub usługi w celu odsprzedaży do następnej strony w łańcuszku dostaw - w przedmiotowej sprawie okoliczność ta nie została wyjaśniona.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze (z wyjątkiem art.121 Op, który można powiązać z naruszeniem art.187§1), w tym zarzut naruszenia art.199a§1 i §3 Op. Artykuł 199a § 3 Op nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach i wykonalności orzeczono na podstawie art.152 i art.200 ustawy procesowej.