Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1311/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17k ust. 1, art. 17b ust. 1, art. 12 ust. 4b, art. 15 ust. 7, art. 12 ust. 3e, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 183 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 95
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.1.2021.2.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy leasingu/najmu):

a) kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu,

b) Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty,

c) Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady dyskonto oraz marżę),

2) w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), przychód z tytułu otrzymanego finansowania powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Podmiotu B,

3) kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie, będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania od pożyczkobiorcy przez Wnioskodawcę,

4) kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na kapitał pożyczki otrzymane od pożyczkobiorcy nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy,

5) kwoty faktycznie uzyskanych spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przekazywane Podmiotowi B w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc osobą prawną, z siedzibą na terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na finansowaniu przedsiębiorstw w zakresie udostępnienia, m.in. maszyn i urządzeń, poprzez zawieranie (jako leasingodawca) umów leasingu finansowego i operacyjnego, a także umów najmu i umów pożyczek.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Członkami tej grupy są m.in.:

1) Podmiot A, osoba prawna, z siedzibą we Francji (dalej: "Podmiot A"). Podmiot A jest podmiotem odpowiedzialnym za wdrażanie produktów finansowych przez poszczególne spółki należące do grupy. Podmiot A nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;

2) Podmiot B, osoba prawna, z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Podmiot B"). Podmiot B jest podmiotem odpowiedzialnym za finansowanie podmiotów w grupie w zakresie prowadzonej działalności. Podmiot B nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podmiot B nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm. - dalej: "Konwencja PL-Lux"), czyli stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność Podmiotu B.

Spółka jest podmiotem powiązanym z Podmiotem A oraz Podmiotem B w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: "ustawa o CIT"). Członkowie Grupy X analizują możliwości wdrożenia programów, które służyłyby finansowaniu produktów określonych marek, w tym produktów oferowanych przez Grupę Y.

Grupa Y jest światowym liderem w zakresie sprzedaży maszyn budowlanych, przy czym prowadzi ona działalność gospodarczą także w Europie. W tym zakresie, podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję maszyn budowlanych do poszczególnych dystrybutorów, działających w poszczególnych państwach, jest Podmiot C, osoba prawna, z siedzibą na terytorium Belgii (dalej: "Podmiot C"). Z kolei Podmiot D, spółka z siedzibą w Belgii (dalej: "Podmiot D") jest podmiotem odpowiedzialnym za finasowanie sprzedaży maszyn budowlanych do poszczególnych dystrybutorów.

Spółka nie jest podmiotem powiązanym ani z Podmiotem C, ani z Podmiotem D w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podmiot A, Podmiot B, Podmiot C oraz Podmiot D zawarły na czas nieokreślony umowę o współpracy, eng. Cooperation Agreement (dalej: "Umowa 1"), przewidującą wdrożenie produktów finansowych przez podmiot A w celu wsparcia sprzedaży produktów Y w poszczególnych krajach w Europie, w ramach programu adresowanego do dystrybutorów, eng. Vendor Program (dalej: "Program"). Umowa przewiduje, m.in. zasady udzielenia i używania licencji na znak towarowy i logo "Y" i "Y1", zasady zarządzania Programem przez powołanie odpowiednich komitetów składających się z osób reprezentujących Podmiot C oraz Podmiot A (zarówno na poziomie międzynarodowym, jak i lokalnym), zasady raportowania w zakresie realizacji Programu, a także politykę zarządzania ryzykiem w zakresie produktów finansowych oferowanych przez Podmiot A. Szczegółowe zasady realizacji Programu przewiduje załącznik do Umowy 1, który stanowi umowę wdrożenia Programu, zawartą pomiędzy Podmiotem C a Podmiotem A, eng. Vendor Program Agreement (dalej: "Umowa 2").

W celu realizacji Programu (w ramach kooperacji Podmiot C i Podmiot A), Podmiot D oraz Podmiot B zapewniają stosowne finansowanie tego Programu. W tym zakresie Podmiot D finansuje Podmiot B. Szczegółowe zasady finansowania Podmiotu B przez Podmiot D reguluje Umowa 1 oraz załącznik do Umowy 1 - umowa finansowania zawarta pomiędzy Podmiotem D a Podmiotem B, eng. Funding Agreement (dalej: "Umowa 3"). Z kolei, Podmiot B zapewnia stosowne finansowanie Podmiotowi A, w zakresie niezbędnym do realizacji przez Podmiot A Programu. Zasady finansowania Podmiotu A przez Podmiot B reguluje Umowa 1 oraz, dodatkowo, niezależna umowa finasowania zawarta między ww. stronami, eng. Facility Letter Agreement (dalej: "Umowa 4").

Zgodnie z Umową 1, do Programu mogą przystąpić również inne spółki z Grupy A. W związku z powyższym, Spółka planuje przystąpić do Programu, w celu wsparcia Podmiotu C w zakresie sprzedaży maszyn budowlanych Y na terytorium Polski. Jednocześnie, w celu realizacji Programu na terytorium Polski, Spółka otrzyma finansowanie od Podmiotu B. Wdrożenie, realizacja i finansowanie Programu będzie przebiegać według zasad przewidzianych w Umowie 1, Umowie 2, Umowie 3 i Umowie 4 (dalej łącznie: "Umowa Z").

W szczególności, w celu wdrożenia Programu, Spółka, m.in. zawrze umowę z autoryzowanym dealerem Y w Polsce. W ramach realizacji Programu, Spółka będzie nabywać bezpośrednio od Podmiotu C lub od autoryzowanego dealera Y w Polsce produkty Y i udostępniać je użytkownikom w ramach zawieranych umów leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT) i finansowego (o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT), jak również w ramach umów najmu i pożyczki (przy czym, w sytuacji umowy pożyczki - maszyna zostanie bezpośrednio nabyta przez klienta); (dalej łącznie: "Produkty Finansowe").

Jednocześnie, w celu realizacji Programu, Umowa przewiduje szczegółowe zasady finansowania Spółki przez Podmiot B. Zgodnie z Umową Z:

1) Podmiot B, zobowiązuje się do przekazania Wnioskodawcy określonych kwot z tytułu zawartych skutecznie przez Spółkę umów o Produkty Finansowe. Finansowanie to będzie miało charakter bezzwrotnego finansowania (w tym celu, zgodnie z Umową Z, Podmiot B otrzyma stosowne środki od Podmiotu D). Wysokość otrzymanego przez Spółkę finansowania będzie odpowiadać wartości wierzytelności netto wynikających z zawartych przez Spółkę umów o Produkty Finansowe, pomniejszonej o dyskonto oraz o stosowną marżę Podmiotu B (wartości obliczone zostaną w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki). W celu otrzymania finansowania, Spółka będzie, co najmniej raz na tydzień, przedstawiać Podmiotowi B listę zawartych w ramach Programu umów o Produkty Finansowe. Tym samym, Podmiot B zapewni finansowanie wszystkich umów dot. Produktów Finansowych, które zostaną zawarte w trakcie realizacji Programu przez Spółkę.

2) Z drugiej strony, w zamian za otrzymane przez Spółkę bezzwrotnie finansowanie, Podmiot B nabędzie prawo do wszystkich przepływów pieniężnych z wierzytelności (teraźniejszych oraz przyszłych), wynikających z zawartych przez Spółkę umów dot. Produktów Finansowych. Prawo do przepływów pieniężnych z umowy dot. danego Produktu Finansowego będzie powstawać każdorazowo po stronie Podmiotu B, w momencie podpisania umowy o ten Produkt przez Spółkę i klienta (tj. leasingobiorcę, najemcę bądź pożyczkobiorcę). Zgodnie z Umową Z, wypłata środków finansowych na rzecz Podmiotu B tytułem przepływu środków pieniężnych jest uzależniona od faktycznego uzyskania środków przez Wnioskodawcę od klienta. Spółka będzie zobowiązana do przekazywania na rzecz Podmiotu B wszystkich płatności wynikających z umowy dot. danego Produktu Finansowego (w tym należnych kwot bazowych czynszów, kwot wykupu przedmiotu umowy oraz wszystkich innych należności wynikających z umowy); (dalej: "Wierzytelności"). Tym samym, Podmiot B bierze na siebie ryzyko ewentualnego braku spłaty przez klienta na rzecz Wnioskodawcy należności wynikającej z umowy dot. danego Produktu Finansowego (w tym, w wyniku ogłoszenia upadłości przez klienta).

Skarżąca podsumowując podniosła, że w zamian za przeniesienie na Podmiot B praw do Wierzytelności wynikających z umów o Produkty Finansowe, Spółka uzyskiwać będzie od Podmiotu B z góry kwoty odpowiadające wartości tych Wierzytelności, pomniejszone o dyskonto i marżę należną Podmiotowi B. Przy czym, zobowiązanie Spółki do przekazania na rzecz Podmiotu B kwot tych Wierzytelności zawężone jest do kwot faktycznie otrzymanych od klientów. Zgodnie więc z Umową, Podmiot B będzie uzyskiwał stosowne wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, będzie to różnica między sumą faktycznie otrzymanych od Spółki Wierzytelności (spłacanych przez klientów Spółki w toku trwania Produktów Finansowych) a wysokością wypłaconej kwoty finansowania w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o Produkt Finansowy z klientem. Tak zdefiniowany zysk (wynik) na transakcji jest faktycznym wynagrodzeniem Podmiotu B za świadczoną na rzecz Spółki usługę. W praktyce, zysk Podmiotu B będzie, co do zasady, stanowił kwotę dyskonta oraz marży Podmiotu B na danej umowie o Produkt Finansowy, zawartej przez Spółkę i jej klienta (dalej: "Wynagrodzenie B").

W związku z realizacją powyższych transakcji Podmiot B przekaże Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający, że jest rezydentem podatkowym Luksemburga oraz oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego w zakresie otrzymanych środków pieniężnych ze spłaconych Wierzytelności.

Końcowo zasygnalizowała, że na Podmiot B nie zostanie przeniesiona własność przedmiotów, których dotyczyć będą Produkty Finansowe (w szczególności Spółka nie przeniesie na Podmiot B własności leasingowanych w ramach Programu środków trwałych). Konsekwentnie, w związku z przeniesieniem przez Spółkę praw do Wierzytelności, umowy o Produkty Finansowe nie wygasną pomiędzy ich dotychczasowymi stronami - ich stronami pozostaną Wnioskodawca jako finansujący oraz klienci Spółki jako korzystający, najemcy bądź pożyczkobiorcy. Tym samym, Spółka będzie w dalszym ciągu świadczyć na rzecz klientów usługi leasingu, najmu bądź pożyczki. W tym zakresie, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny m.in. za ustalanie harmonogramu spłat, wystawianie faktur dokumentujących należności, pobór należności od klientów, wysyłanie przypomnień w przypadku opóźnień w spłatach należności, ewentualną windykację należności, w tym dochodzenie roszczeń przed ubezpieczycielem, czy w ramach postępowania sądowego. Podmiot B, w związku z wypłatą na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej Wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto i marżę Podmiotu B, nabędzie jedynie prawo do przyszłego strumienia pieniądza wynikającego z zawartych przez Spółkę umów o Produkty Finansowe, które to kwoty - po ich uzyskaniu od klientów (leasingobiorców, najemców bądź pożyczkobiorców) Spółka będzie przekazywać na rzecz Podmiotu B w toku trwania umów o Produkty Finansowe.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 marca 2021 r. wskazał dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów wymienionych we wniosku.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała:

1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy leasingu/najmu):

a) kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu?

b) Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty?

c) Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady dyskonto oraz marżę)?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), przychód z tytułu otrzymanego finansowania powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Podmiotu B?

3) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie, będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania od pożyczkobiorcy przez Wnioskodawcę?

4) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na kapitał pożyczki otrzymane od pożyczkobiorcy nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy?

5) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku, kwoty faktycznie uzyskanych spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przekazywane Podmiotowi B w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych?

Klasyfikacja Umowy Z jako umowy subpartycypacji prywatnej.

W pierwszej kolejności, Spółka wskazała na charakter planowanej Umowy Z w zakresie usług świadczonych przez Podmiot B na rzecz Spółki. Jej zdaniem, Umowa Z w powyższym zakresie będzie w swojej treści zbliżona do umowy subpartycypacji, stanowiącej jeden z rodzajów sekurytyzacji.

Umowa o subpartycypacji jest uregulowana w ustawie z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 95 ze zm., dalej: "ustawa o FI"). Art. 183 ust. 4 ustawy o FI wskazuje na istotne elementy tej umowy. W tym zakresie, umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności, powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

1) pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;

2) kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;

3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku, gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzacji wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

W doktrynie wskazuje się, że: "subpartycypacja polega na przeniesieniu uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, a jej sens ekonomiczny polega na transferze przez inicjatora ryzyka kredytowego do pośrednika. Dotychczasowy wierzyciel nadal wykonuje wobec dłużnika wszelkie uprawnienia wynikające z wierzytelności. (...) Wskutek zawarcia umowy fundusz nabywa roszczenie wobec inicjatora sekurytyzacji o zapłatę kwot pieniężnych uzyskanych od dłużników inicjatora, a ten — roszczenie o zapłatę wynagrodzenie" (Mroczkowski Rafał (Red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz, LEX 2014).

Konsekwentnie, subpartycypacja polega na przeniesieniu przez inicjatora subpartycypacji uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany wierzyciela. Oznacza to, że nie dochodzi do cesji wierzytelności, ale do wykreowania nowego prawa majątkowego - w zamian za wynagrodzenie otrzymane niejako "z góry" od subpartycypanta.

Ponadto, jak zasygnalizowano wyżej, umowa o subpartycypację jest zdefiniowana w ustawie o FI - z perspektywy prawnej, jest to więc umowa nazwana. Zgodnie z ustawą o FI, stroną tej umowy może być wyłącznie fundusz sekurytyzacyjny (jako subpartycypant). Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną tej umowy, jako subpartycypant, jest inny podmiot, umowa ta traci charakter umowy nazwanej i staje się umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów zdefiniowanej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1740 ze zm., dalej: "KC"]. Niemniej, ze względu na swoją treść może być umową podobną do umowy subpartycypacji. W praktyce przyjmuje się wtedy, że mamy do czynienia z tzw. umową subpartycypacji prywatnej.

Spółka przechodząc do porównania cech umowy subpartycypacji przewidzianych w przepisach ustawy o FI z Umową Z, zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem B, wskazała na ich wspólne elementy. W tym zakresie w Umowie Z:

– rolę inicjatora subpartycypacji będzie pełnić Wnioskodawca, natomiast rolę subpartycypanta Podmiot B;

– Wnioskodawca przyzna Podmiotowi B uprawnienia do przyszłych przepływów pieniężnych z Wierzytelności (teraźniejszych oraz przyszłych), przysługujących Wnioskodawcy wobec klientów na podstawie umów o Produkty Finansowe;

– Wnioskodawca pozostanie wierzycielem względem dotychczasowych klientów (i stroną umów o Produkty Finansowe jako finansujący bądź pożyczkodawca);

– jednocześnie, Podmiot B będzie "z góry" wypłacał Wnioskodawcy umówioną kwotę (stanowiącą wartość netto Wierzytelności pomniejszoną o dyskonto oraz marżę należną Podmiotowi B). Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota ma charakter bezzwrotny. Wypłata określonych kwot stanowi wynagrodzenie, które Podmiot B będzie wypłacać Spółce w zamian za nabycie uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych z Wierzytelności;

– Podmiot B przejmuje na siebie ryzyko biznesowe i ekonomiczne wynikające z potencjalnego braku otrzymania określonych środków pieniężnych od Wnioskodawcy - w przypadku gdy Spółka nie uzyska określonych środków finansowych od klientów z tytułu zawartych umów o Produkty Finansowe. Efektywnie więc, Podmiot B przejmuje na siebie ryzyko braku wypłacalności klientów Spółki.

Podsumowując Spółka wskazała, że Umowa Z stanowi umowę nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów zgodnie z art. 353(1) KC, która ze względu na listę podobieństw, w swojej konstrukcji prawnej, odpowiada umowie subpartycypacji, o której mowa w ustawie o FI. Należy więc uznać, że Umowa Z w zakresie usług świadczonych przez Podmiot B na rzecz Spółki stanowi tzw. subpartycypację prywatną.

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy leasingu/najmu):

a) kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu;

b) Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty;

c) Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady dyskonto oraz marżę).

W tym zakresie, zwróciła uwagę, że przepisy ustawy o CIT szczegółowo regulują kwestię rozpoznania przychodów związanych z realizacją umowy o subpartycypację - niemniej wyłącznie w sytuacji, jeżeli stroną umowy jest bank. Jej zdaniem art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. C tiret drugi w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zatem zastosowania, bowiem Spółka, jako inicjator subpartycypacji, nie jest bankiem.

Według Spółki w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem usług subpartycypacji przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z, w zakresie umów o Produkty Finansowe (tj. leasing/najem), znajdzie zastosowanie art. 17k ustawy o CIT. W tym zakresie, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, w Umowie Z znajdą się wszystkie istotne elementy, które będą uprawniały do zastosowania przez Spółkę art. 17k ustawy o CIT, tj. podmiot B nabędzie prawo do strumienia środków pieniężnych z Wierzytelności (beneficjantem spłaconych kwot Wierzytelności przez klientów będzie zatem Podmiot B), stroną umów o Produkty Finansowe (stanowiących leasing/najem) pozostanie Spółka oraz udostępniony w ramach ww. umów przedmiot pozostanie własnością Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca - pozostając leasingodawcą (wynajmującym) i wierzycielem z umów o Produkty Finansowe, będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających (najemców) na podstawie umów leasingu/najmu w dniu wymagalności kwot. Jednocześnie, w związku z faktem, że z tytułu przekazania przez Podmiot B kwoty finansowania na rzecz Spółki z chwilą zawarcia przez Spółkę umowy o Produkt Finansowy z klientem, Podmiotowi B będzie przysługiwać wynagrodzenie (kwota finansowania odpowiadać będzie bowiem wartości netto Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto i marżę Podmiotu B), Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady, dyskonto od wartości netto Wierzytelności oraz marżę). Kwota ta będzie bowiem realnym kosztem ponoszonym przez Spółkę w celu realizacji umów o Produkty Finansowe, w tym w szczególności w celu pozyskania finansowania dla tych umów.

Skarżąca odnosząc się z kolei do pytania nr 2 wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), przychód z tytułu otrzymanego finansowania powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Podmiotu B.

Mając na uwadze co wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1 - w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret drugi, ani art. 12 ust. 4f ustawy o CIT, bowiem inicjatorem subpartycypacji nie jest bank, podkreśliła, że uzyskiwane przez Spółkę finansowanie w ramach Umowy Z stanowiącej subpartycypację prywatną będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (zawieraniem umów o Produkty Finansowe w ramach Programu, przy czym w tym przypadku umowa o Produkt Finansowy będzie mieć formę pożyczki). Dlatego też, kwota finansowania uzyskana przez Spółkę, będzie stanowić przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Według Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym, znajdą więc zastosowanie przepisy ogólne ustawy o CIT odnoszące się do rozpoznawania przychodu, tj. art. 12 ust. 3a-3f ustawy o CIT. Jednocześnie, przychód z tytułu uzyskania finansowania od Podmiotu B nie stanowi przychodu zaliczanego do źródła przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zawarcie umowy o subpartycypację kreuje zobowiązanie, a nie przenosi własności praw. To z kolei oznacza, że do otrzymanej od Podmiotu B kwoty finansowania nie będzie więc mieć zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, bowiem otrzymane przez Wnioskodawcę środki, nie wiążą się z żadną usługą wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B, ani też z przeniesieniem praw do samych Wierzytelności. Kwota finansowania nie jest również rozliczana w okresach rozliczeniowych, lecz jest płatna jednorazowo, niezwłocznie po zawarciu przez Spółkę umowy o Produkt Finansowy i przedstawieniu ww. umowy Podmiotowi B przez Wnioskodawcę. Nie będzie więc miał zastosowania art. 12 ust. 3c-3d ustawy o CIT. Subpartycypacja nie jest również pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 3f ustawy o CIT.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym, przychód z tytułu otrzymania finansowania od Podmiotu B, Wnioskodawca powinien rozpoznać na zasadzie kasowej, w dniu faktycznego otrzymania stosownych kwot.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 3 doszła do przekonania, że dokonane przez klientów spłaty Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie, będą stanowić jej przychód w momencie ich otrzymania od pożyczkobiorcy.

W ocenie Spółki, kwoty odsetek umownych i odsetek za opóźnienie otrzymanych od pożyczkobiorców będą stanowić dla Niej przychód na zasadzie kasowej - a contrario zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, który przewiduje, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Za nieistotny uznała fakt, że odsetki te podlegają następnie przekazaniu do subpartycypanta, tj. Podmiotu B zgodnie z postanowieniami Umowy Z. Zwróciła uwagę, że przedmiotem Umowy Z będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazywania strumienia pieniężnego wynikającego z danych Wierzytelności. Wnioskodawca pozostanie w czasie subpartycypacji wierzycielem i stroną umów o Produkty Finansowe (umów pożyczek). Konsekwentnie, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania dla celów podatkowych spłat Wierzytelności na ogólnych zasadach, właściwych dla umów pożyczek. Niemniej, przychód ten, będzie mógł zostać skompensowany w związku z rozpoznaniem wartości przekazywanych do subpartycypanta odsetek jako kosztu podatkowego.

Z kolei stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 4 oparło się na założeniu, że kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na kapitał pożyczki i otrzymane od pożyczkobiorcy nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy. W tym zakresie, mają zastosowane analogiczne argumenty, które zostały przytoczone w odpowiedzi na pytanie nr 3. Konsekwentnie, spłata kapitału pożyczki pozostaje dla Wnioskodawcy neutralna, tj. nie stanowi przychodu podatkowego - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast w zakresie pytania nr 5 Skarżąca podniosła, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwoty faktycznie uzyskanych spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki) objętych Umową Z i przekazywane Podmiotowi B w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki w postaci przekazywanych Podmiotowi B kwot spłat należności, które Wnioskodawca otrzyma od pożyczkobiorców stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, niezwiązane bezpośrednio z przychodami. Konsekwentnie, jako koszty pośrednie, powinny być ujmowane jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych. Dotyczy to wszystkich spłat Wierzytelności, które zgodnie z Umową Z podlegać będą przekazaniu na rzecz Podmiotu B, bez względu na ich charakter. W tym zakresie, zwróciła uwagę, że:

– istotą subpartycypacji jest przekazywanie strumienia pieniężnego z wierzytelności na rzecz subpartycypanta. Sam strumień pieniężny jest zatem oderwany od cywilnoprawnego charakteru spłat dokonywanych przez pożyczkobiorców;

– przekazanie należności nie będzie również związane z żadnym okresem, ale z jednorazowym wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy Z;

– Umowa Z dotyczy prawa do wszystkich przyszłych Wierzytelności z zawartych umów o Produkt Finansowy, z tego względu w dniu jej zawarcia nie można wskazać czasu trwania Umowy Z w tym zakresie. Stąd, nie jest możliwe określenie, jakiego konkretnie okresu (lat podatkowych) będzie w rzeczywistości dotyczyć.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 6 kwietnia 2021 r., stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy:

1) w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy leasingu/najmu):

a) kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu – uznał za nieprawidłowe,

b) Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty – uznał za prawidłowe,

c) Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady dyskonto oraz marżę) – uznał za nieprawidłowe,

2) w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), przychód z tytułu otrzymanego finansowania powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Podmiotu B – uznał za prawidłowe,

3) kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie, będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania od pożyczkobiorcy przez Wnioskodawcę – uznał za prawidłowe,

4) kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na kapitał pożyczki otrzymane od pożyczkobiorcy nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy - jest prawidłowe,

5) kwoty faktycznie uzyskanych spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przekazywane Podmiotowi B w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych – uznał za prawidłowe.

Organ w uzasadnieniu doszedł do przekonania, że w przypadku przeniesienia przez finansującego na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu umowy leasingu, bez przeniesienia na osobę trzecią własności przedmiotu umowy leasingu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Natomiast w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu umowy najmu, pod warunkiem że umowy te między stronami nie wygasają, opłaty ponoszone przez najemcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego w dniu wymagalności zapłaty.

Mając powyższe na uwadze podzielił stanowisko Spółki zgodnie z którym Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty (pyt. 1 lit. b).

Nie zgodził się jednak z poglądem Skarżącej w zakresie pytania 1 lit. a) twierdząc, że w pytaniu tym przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest kwestia ewentualnego powstania przychodu w związku z finansowaniem, jakie otrzymuje on do Podmiotu B. W stanowisku przyporządkowanym do tego pytania Spółka zawarła pogląd, który nie znalazł akceptacji organu, że finansowanie to nie będzie skutkować powstaniem przez nią przychodu.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że otrzymane od Podmiotu B finansowanie ma charakter finansowania bezzwrotnego. Taki charakter finansowania nie pozwala na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pożyczką. Nie znajdzie zatem zastosowania w takim przypadku art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Według Dyrektora w sprawie nie znajdą również zastosowania powołane wcześniej przepisy, bo albo dotyczą one innych niż Wnioskodawca podmiotów (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) albo dotyczą sekurytyzacji.

Organ podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z Bankiem (do którego adresowana jest norma ww. przepisu), ani z sekurytyzacją, gdyż jak wynika z wniosku dotyczy on subpartycypacji. Pomiędzy tymi pojęciami istnieją na tyle istotne różnice, że nie można przepisów dotyczących sekurytyzacji stosować przez analogię do subpartycypacji. Zasadnicza różnica sprowadza się do tego, że w ramach sekurytyzacji dochodzi do przeniesienia wierzytelności, podczas gdy w sytuacji subpartycypacji wierzytelność nie zostaje przeniesiona a subpartycypant nabywa tylko prawo do "strumienia płatności" wynikającej z subpartycypowanej wierzytelności.

W jego przekonaniu skoro zatem w sprawie nie znajdą zastosowania powołane wcześniej art. 12 ust. 4b ustawy o CIT oraz art. 17k ust. 1 ustawy o CIT to skutek podatkowy wynikający z zaistnienia opisanego zdarzenia (subpartycypacji) powinien być określony na zasadach ogólnych wynikających z ustawy.

Mając na uwadze, że niewątpliwie pozyskanie finansowania od Podmiotu B ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, stanął na stanowisku, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Za oczywisty przy tym uznał fakt, że otrzymanie bezzwrotnego finansowania jest przysporzeniem o charakterze definitywnym ("bezzwrotne") przez co wypełnia normę art. 12 ustawy o CIT. Momentem powstania przychodu będzie dzień otrzymania finansowania, stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Dyrektor reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym otrzymanie finansowania nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu (pyt. 1 lit. a) uznał za nieprawidłowe.

W dalszej części uzasadnienia odnosząc się z kolei do kwestii kosztów uzyskania przychodów stanął na stanowisku, że art. 15 ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu ustalenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy subpartycypacji powinno mieć miejsce na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Ponieważ Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z otrzymaniem finansowania od Podmiotu B, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu w postaci dyskonta oraz marży.

Dyrektor w świetle powyższego doszedł do przekonania, że Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów faktycznie przekazane na rzecz Podmiotu B płatności wynikające z umowy dotyczącej danego Produktu Finansowego (w tym należne kwoty bazowe czynszów, kwoty wykupu przedmiotu umowy oraz wszystkie inne należności wynikające z umowy). Tym samym nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B wynagrodzenie bowiem jak wskazano wyżej kosztem uzyskania przychodów będą faktycznie przekazane Podmiotowi B płatności wynikające z zawartej umowy od poszczególnych Produktów Finansowych.

Końcowo podkreślił, że odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w jakiej uznał je za prawidłowe (pytanie nr 1 lit. b i c oraz nr 2,3, 4 i 5.

Strona w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieprawidłowe uzasadnienie Interpretacji w wyniku zawarcia w nim sformułowań niejasnych, niepełnych lub wewnętrznie sprzecznych, niepodanie podstaw prawnych poszczególnych twierdzeń oraz brak odniesienia się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku z 31 grudnia 2020 r. r. o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora skutkujący brakiem zamieszczenia w Interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów w granicach obowiązującego prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 17k ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3e i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sformułowanie "finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1", obejmuje wyłączenie przypadki cesji wierzytelności leasingowych, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnej oceny co do braku zastosowania tego przepisu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i uznania, że:

– otrzymana przez Spółkę od Podmiotu B kwota finansowania w ramach subpartycypacji prywatnej danej umowy o Produkt Finansowy (leasing) stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT;

– Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktycznie przekazanych na rzecz Podmiotu B płatności wynikających z umowy o dany Produkt Finansowy (leasing) objętej subpartycypacją prywatną, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

b) art. 12 ust. 4b i art 15 ust. 7 w związku z art. 12 ust. 3e i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sformułowanie "wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, obejmuje wyłączenie przypadki cesji wierzytelności z umowy najmu co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnej oceny co do braku zastosowania ww. przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i uznania, że:

– otrzymana przez Spółkę od Podmiotu B kwota finansowania w ramach subpartycypacji prywatnej danej umowy o Produkt Finansowy (najem) stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT;

– Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktycznie przekazanych na rzecz Podmiotu B płatności wynikających z umowy o dany Produkt Finansowy (najem) objętej subpartycypacją prywatną, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

c) art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej "Konstytucja"), poprzez naruszenie konstytucyjnej równości podatników i przyjęcie odmiennych zasad rozliczania na gruncie ustawy o CIT transakcji sekurytyzacji oraz tzw. subpartycypacji prywatnej obejmujących umowy leasingowe/najmu, w sytuacji gdy ze swojej istoty obie transakcje mają taki sam cel oraz realizowane są w bardzo zbliżony sposób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasad rozliczania na gruncie ustawy o CIT transakcji tzw. subpartycypacji prywatnej obejmujących umowy leasingowe/najmu.

Zdaniem Skarżącej należy przyjąć tożsame zasady rozliczania na gruncie ustawy o CIT transakcji sekurytyzacji oraz tzw. subpartycypacji prywatnej obejmujących umowy leasingowe/najmu, ponieważ ze swojej istoty obie transakcje mają taki sam cel oraz realizowane są w bardzo zbliżony sposób. Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazuje na tym tle na naruszenie przepisów postępowania dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu zasadne jest natomiast przyjęcie odmiennych zasad rozliczania na gruncie ustawy o CIT transakcji sekurytyzacji oraz tzw. subpartycypacji prywatnej obejmujących umowy leasingowe/najmu, ponieważ istnieją pomiędzy nimi istotne różnice.

W powyższym sporze rację należy przyznać organowi.

Przepis art. 183 ust. 4 ustawy o FI wprowadził do obrotu prawnego nowy typ umowy, tzw. umowę o subpartycypację. Zgodnie z tą regulacją umowa o subpartycypację polega na przekazywaniu funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Umowa taka powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi: 1) pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości; 2) kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności; 3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń. Subpartycypacja jest zatem umową nazwaną, w wyniku której inicjator sekurytyzacji (w analizowanej sprawie Wnioskodawca) za wynagrodzeniem zobowiązuje się przekazywać innemu podmiotowi (tu Funduszowi) wszystkie korzyści uzyskane z określonych wierzytelności, jednakże bez przeniesienia tytułu własności do tychże wierzytelności.

Z ekonomicznego punktu widzenia, różnica pomiędzy sekurytyzacyjnym przelewem wierzytelności (ang. true sale securitization), a subpartycypacją (ang. synthetic securitization) jest nieistotna. W obu przypadkach inwestor jest upoważniony do przepływów generowanych przez pulę wierzytelności.

Z prawnego punktu widzenia główna różnica polega na tym, że przy sekurytyzacji następuje przejście tytułu własności do wierzytelności (tytuł ten przechodzi na nabywcę), a przy subpartycypacji własność wierzytelności pozostaje przy inicjatorze, zaś subpartycypant nabywa tylko prawo do "strumienia płatności" wynikającej z subpartycypowanej wierzytelności (por. też B. Smolarek, Sekurytyzacyjna umowa subpartycypacyjna, Przegl. Prawa Handl. Z 2009 r. nr 8, s 49-54).

W ocenie Sądu wykładnia przepisów ustawy o CIT nie może abstrahować od brzmienia przepisów tej ustawy i opierać się wyłącznie czy w znacznej mierze na analizach i ocenach ekonomicznych. Nie można zatem dezawuować różnic w sferze regulacji prawnej powołując się na brak różnic w wymiarze ekonomicznym. Z tego powodu przyjęcie odmiennych zasad rozliczania na gruncie ustawy o CIT transakcji sekurytyzacji oraz subpartycypacji prywatnej nie narusza konstytucyjnej równości podatników zawartej w art. 32 Konstytucji RP. Nie można bowiem mówić o naruszeniu zasady równości, jeżeli odmienne traktowanie podatników jest wynikiem istnienia znaczących różnic w sytuacji prawnej podatników. Tak więc pomiędzy sekurytyzacją a subpartycypacją istnieje różnica uzasadniająca odmienne ich traktowanie.

Przypomnieć należy, że przepis art. 17k ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

W art. 17b ust. 1 ustawy o CIT jest mowa o opłatach ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z części wstępnej art. 17k ust. 1 ustawy o CIT wynika wprost, że jednym z warunków koniecznych dopuszczalności zastosowania tego przepisu jest to, że finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Z prawnego punktu widzenia istnieje zasadnicza różnica pomiędzy przeniesieniem wierzytelności a przeniesieniem praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności.

Należy stwierdzić, że organ prawidłowo przyjął, że art. 17k ust. 1 ustawy o CIT należy rozumieć w taki sposób, że nie odnosi się on do sytuacji, gdy następuje przeniesienie praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności.

Zauważyć należy, że przedmiotem transakcji subpartycypacyjnej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest wierzytelność, ale prawo majątkowe (jest zbywalne i ma określoną wartość). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdziła bowiem wprost: "Podmiot B nabędzie prawo do wszystkich przepływów pieniężnych z wierzytelności (teraźniejszych oraz przyszłych), wynikających z zawartych przez Spółkę umów dot. Produktów Finansowych." Skoro na Podmiot B przejdzie jedynie prawo do określonych przepływów pieniężnych z wierzytelności, to nie można argumentować, że na podmiot B przejdą te wierzytelności.

W tym stanie rzeczy nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dopuszczalne jest zastosowanie art. 17k ust. 1 ustawy o CIT. Organ nie dopuścił się zatem naruszenia art. 17k ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sformułowanie "finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1", obejmuje wyłączenie przypadki cesji wierzytelności leasingowych.

Z tożsamych względów należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 4b i art 15 ust. 7 w związku z art. 12 ust. 3e i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sformułowanie "wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów" obejmuje wyłączenie przypadki przeniesienia (cesji) wierzytelności z umowy najmu.

Konsekwencją uznania powyższych zarzutów za niezasadne jest uznanie za niezasadne powiązanych z nimi zarzutów naruszenia art. 12 ust. 3e oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sposób wykładni tych przepisów zaprezentowany zaskarżonej interpretacji jest bowiem następstwem wykładni art. 17k ust. 1, art. 12 ust. 4b i art 15 ust. 7 ustawy o CIT, uznanej przez Sąd za prawidłową.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie posiada mankamentów przywołanych w skardze na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

Organ zakwestionował podstawową tezę, na której oparto argumentację Skarżącej, a mianowicie tezę, że skoro z ekonomicznego punktu widzenia różnica pomiędzy sekurytyzacyjnym przelewem wierzytelności a subpartycypacją jest nieistotna, to powinny one być traktowane tak samo na gruncie ustawy o CIT. Argumentacja organu została oparta na przeciwnej tezie – o istnieniu pomiędzy nimi istotnych różnic – i w oparciu o tę tezę zostało przedstawione stanowisko organu co do prawidłowej wykładni przedmiotowych przepisów prawa materialnego. Skoro podstawowe założenie, na którym Skarżąca oparła swoje stanowisko, zostało zakwestionowane przez organ, to nie ma podstaw do oczekiwania, że organ szczegółowo odniesie się do wszystkich kwestii podniesionych przez Skarżącą w oparciu o tę tezę. Tak więc należy uznać, że organ odniósł się do istoty argumentacji Skarżącej. Organ wskazał przy tym argumentację na poparcie swego stanowiska. Konkludując, w ocenie Sądu nie można zarzucać organowi, że naruszył art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu nie ma również podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, ponieważ zawiera sformułowania niejasne, niepełne lub wewnętrznie sprzeczne oraz że nie podano w nim podstaw prawnych poszczególnych twierdzeń. Niewątpliwie zagadnienie prawne stanowiące przedmiot zaskarżonej interpretacji jest złożone pod względem prawnym, w związku z czym odczytanie treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz ocena jego poprawności merytorycznej, kompletności oraz wewnętrznej spójności wymaga posiadania przez czytelnika pewnej wiedzy z zakresu przepisów ustawy o CIT. W ocenie Sądu uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby uwzględnić poziom wiedzy prawnopodatkowej autora wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonej interpretacji jest odpowiedni do złożoności problemu interpretacyjnego, a równocześnie do sposobu określenia zagadnienia prawnego wymagającego wykładni oraz poziomu merytorycznego argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać przy tym należy, że z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.) wynika powinność organu prowadzenia postępowania zgodnie z tą zasadą, a nie obowiązek przekonania wnioskodawcy do racji organu. Nie można zatem twierdzić, że skoro wnioskodawca nie został przekonany przez organ wydający interpretację, to organ naruszył art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Podsumowując należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.