Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 295/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Na wstępie wskazać należy, iż na gruncie podatku dochodowego niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem. W przypadku bowiem ulepszenia wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty uzyskania przychodu bezpośrednio.

Przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ uzależnia uznanie wydatków na ulepszenie środka trwałego, powiększających jego wartość początkową /a tym samym wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów/ od kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek, a mianowicie:

1/ powinno nastąpić ulepszenie Środka trwałego poprzez prace nadające się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku wymienionych w nim kategorii prac,

2/ ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego,

3/ powinien wystąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego na skutek porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu prac uznawanych za ulepszenie."

To na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, iż spełnione zostały kumulatywnie wskazane wyżej trzy przesłanki.

To, że ulepszenie prowadzi zazwyczaj do wzrostu wartości środka trwałego jest sprawą wtórną, a z punktu widzenia analizowanego przepisu par. 6 ust. 3 okolicznością bez znaczenia, a w każdym razie nie świadczącą samą przez się o ulepszeniu środka trwałego. Rzeczą organu podatkowego było więc nie tylko wskazanie jakie konkretnie prace wykonane przez podatnika stanowią ulepszenie, ale jednocześnie zakwalifikowanie każdej z zakwestionowanych prac do jednej z kategorii uznanych przez ustawodawcę za ulepszenie.

TEZY

Na wstępie wskazać należy, iż na gruncie podatku dochodowego niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem. W przypadku bowiem ulepszenia wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty uzyskania przychodu bezpośrednio.

Przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ uzależnia uznanie wydatków na ulepszenie środka trwałego, powiększających jego wartość początkową /a tym samym wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów/ od kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek, a mianowicie:

1/ powinno nastąpić ulepszenie Środka trwałego poprzez prace nadające się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku wymienionych w nim kategorii prac,

2/ ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego,

3/ powinien wystąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego na skutek porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu prac uznawanych za ulepszenie."

To na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, iż spełnione zostały kumulatywnie wskazane wyżej trzy przesłanki.

To, że ulepszenie prowadzi zazwyczaj do wzrostu wartości środka trwałego jest sprawą wtórną, a z punktu widzenia analizowanego przepisu par. 6 ust. 3 okolicznością bez znaczenia, a w każdym razie nie świadczącą samą przez się o ulepszeniu środka trwałego. Rzeczą organu podatkowego było więc nie tylko wskazanie jakie konkretnie prace wykonane przez podatnika stanowią ulepszenie, ale jednocześnie zakwalifikowanie każdej z zakwestionowanych prac do jednej z kategorii uznanych przez ustawodawcę za ulepszenie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu Usług Wielobranżowych "Z." spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę - uchyla zaskarżoną decyzję, (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zakładu Usług Wielobranżowych Spółki z o.o. w L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30 grudnia 1999 r. (...) wydana na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 24.09.1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 i obniżająca wysokość:

- zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 z kwoty 280.408,40 zł do kwoty 223.022 zł.

- zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1888 z kwoty 58.888 zł do kwoty 52.802 zł.

- odsetek za zwlokę od powyższych zaległości liczonych od dn. 31.03.1999 r. do dn. 24.09.1899 r. z kwoty 14.705,60 zł do kwoty 13.486,14 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w "Zakładzie Usług Wielobranżowych" spółce z o. o. w L. Inspektor Kontroli Skarbowej określił dochód i podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w innej wysokości niż zadeklarowała to spółka w zeznaniu ostatecznym CIT-8. Podwyższenie zobowiązania podatkowego było wynikiem przyjęcia przychodów w wysokości zeznanej przez Spółkę, tj. w kwocie 35.959.514,72 zł, obniżenia kosztów uzyskania przychodów z kwoty 35.458.941,20 zł do kwoty 35.292.313,34 zł, tj. o 166.627,86 zł oraz odliczenia od dochodu 1/3 straty za 1997 r. w wysokości 21.651,84 zł zgodnie z przepisami art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz darowizny w wysokości 5.530 zł na podstawie przepisów art. 18 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Z kolei obniżenie kosztów uzyskanie przychodów o kwotę 166.627,86 zł było następstwem:

1/ przyjęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przy naliczeniu zwiększenia odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na jednego zatrudnionego pracownika spółki w okresie od 01.08 do 31.12.1998 r. postanowień par. 23 pkt 4 Układu Zbiorowego Pracy, który obowiązuje od 01.08.1998 r., a nie postanowień Protokołu dodatkowego nr 8 do UZP KGHM "Polska Miedź" S.A. jako poprzedniego pracodawcy, którego pracowników spółka przejęła na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Skorygowana z tego tytułu kwota kosztów wykazana w decyzji wynosi 23.788,92 zł,

2/ uznania przez spółkę za koszty uzyskania przychodów kwoty 25.133,04 zł podatku należnego od deputatów węglowych oraz transportu węgla (...) mieszczącego się w katalogu wyłączeń z kosztów określonym w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 46 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3/ odmiennej kwalifikacji poniesionych w 1998 r. wydatków w kwocie 266.000 zł na przeprowadzenie prac budowlanych, instalacyjno-montażowych i adaptacyjnych w łaźni i szatni pracowniczej. Inspektor za koszt, remontu a tym samym koszt uzyskania przychodu uznał kwotę 142.100 zł, a pozostałe wydatki w wysokości 123.900 zł zakwalifikował jako poniesione na ulepszenie obiektu, zwiększające wartość początkową środka trwałego i na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 1 par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ Inspektor dokonał naliczenia odpisów amortyzacyjnych za 6 miesięcy 1998 r. /od lipca do grudnia/ na łączną kwotę 6.195 zł. Wobec czego naliczone w ten sposób dodatkowe odpisy zwiększyły wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Inspektora w zakresie odpisu na ZFŚS za 1998 r. oraz kwalifikacji wydatków na prace remontowe jako kosztu uzyskania przychodu. Odwołująca wywodziła, iż w 1997 r. została wyodrębniona organizacyjnie w ramach restrukturyzacji KGHM "Polska Miedź" S.A., wraz z przejęciem od dnia 1 sierpnia 1997 r. pracowników Oddziałów Zakładów Górniczych: (...) i w oparciu o porozumienia zawarte z dotychczasowymi pracodawcami i związkami zawodowymi, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy zobowiązana była przez okres jednego roku stosować Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników Kombinatu z uwzględnieniem dodatkowych protokołów. Wobec tego na podstawie art. 4 ustawy z dnia 04.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych dokonano odpisu na ZFŚS na cały 1998 r., co wynika z zasady, iż odpis na fundusz socjalny w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy jest odpisem "corocznym". Tym bardziej, że zasada przyjęta do dokonania odpisu w danym roku musi być jedna, a z zawartego w dniu 24 marca 1998 r. Protokołu dodatkowego nr 8 do ZUZP dla pracowników KGHM "Polska Miedź" S.A. w L. /obowiązującego Oddziały/ też wynika, że dodatkowego odpisu na ZFŚS w 1998 r. dokonuje się za cały rok. W ocenie odwołującej spółki przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w tej kwestii stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż odpisy na ZFŚS /a tym samym koszty uzyskania w tej części przychodów/ nie są zawyżone, bowiem zostały dokonane prawidłowo i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów za 1998 r. Zdaniem spółki również wydatki poniesione na prace budowlane oraz instalacyjne - montażowe w szatni i łaźni pracowników powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodu za 1998 r., gdyż miały one na celu przeprowadzenie szeregu prac remontowych koniecznych, doprowadzających obiekt do stanu, w którym w ogóle był on zdatny do użytku. Nadto Spółka podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem pełny zakres powyższych prac przewidzianych na kwotę 294.500 zł nie został wykonany i Inspektor stosunkiem procentowym do projektowanych wydatków określił wielkość nakładów poniesionych na rzekome ulepszenia na kwotę 123.900 zł, a na odtworzenie stanu pierwotnego obiektu /remont/ na kwotę 142.100 zł. Wobec tego poczynione przez niego ustalenia są błędne i dowolne, dokonane z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 84 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa, na dowód czego przedłożyła ekspertyzy /techniczną i ekonomiczną/ oraz inwentaryzację stanu technicznego przedmiotowego obiektu. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż powszechnie obowiązujące zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych określone są w art. 5 ustawy z dnia 4 marca, 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335 ze zm./, według którego jest on tworzony z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Podstawą dokonania odpisów na fundusz w 1998 r. było przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w II półroczu roku poprzedniego, tj. 1997, które zgodnie z Obwieszczeniem prezesa GUS z dnia 10 lutego 1998 r. /M.P. nr 5 poz. 94/ wynosiło 1.139,14 zł. Wysokość naliczonego przez naliczonego przez spółkę odpisu podstawowego przedstawiała się następująco:

1/ na jednego zatrudnionego, na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 powołanej ustawy wyniosła kwotę 156.344,26 zł,

2/ na jednego zatrudnionego w szczególnie uciążliwych warunkach, na podstawie art. 5 ust. 1 i 3 tej ustawy wyniosła kwotę 51.421,62 zł,

3/ z tytułu sprawowania opieki socjalnej nad emerytami i rencistami spółki na podstawie art. 5 ust. 1 i 5 ustawy zwiększono wysokość odpisu podstawowego o kwotę 789,72 zł.

4/ na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy z dnia 4 marca 1994 r. oraz postanowień Protokołu dodatkowego nr 8 z dnia 24.03.1998 r. do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników KGHM "Polska Miedź" SA dokonano zwiększenia podstawowego odpisu Funduszu o odpis dodatkowy na jednego przeciętnie zatrudnionego na łączną kwotę 426.200 zł.

Ponadto na podstawie na art. 7 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w związku z art. 108 par. 1 Kodeksu pracy spółka zwiększyła środki funduszu o wpływy z tytułu kar pieniężnych nałożonych na pracowników /potrąconych z wynagrodzeń/ w wysokości 3.277,80 zł, uznając równocześnie powyższą kwotę za zwiększenia, które w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS obciągają koszty działalności pracodawcy. W ocenie organu odwoławczego takie działanie spółki było nieuzasadnione, gdyż art. 6 wskazanej ustawy jednoznacznie wskazuje, że przepis dotyczy odpisów i zwiększeń, o których mowa w art. 4, art. 5 i art. 6a ust. 1 tej ustawy, natomiast w art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wymienione są przychody i inne wpłaty, które co prawda zwiększają środki funduszu, ale nie są kosztem dla celów podatku dochodowego. Wobec tego kwota 3.277,80 zł mimo, że została przelana na rachunek bankowy funduszu, nie stanowi - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-kosztu uzyskania przychodu. Natomiast poddając ocenie pozostałe dokonane przez spółkę naliczenie odpisów i zwiększeń organ II instancji miał na uwadze to, że tryb i zasady tworzenia funduszu socjalnego określają przepisy wymienionej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 marca 1994 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 168 ze zm./. Wskazała, iż przepisy powyższych regulacji dopuszczają dokonanie korekt funduszu tylko z tytułu zmiany stanu zatrudnienia. Nie zawierają natomiast unormowania zezwalającego na zmianę w ciągu roku wysokości odpisu podstawowego określonego na jednego zatrudnionego zgodnie z art. 5 ust. 2 lub art. 4 ust. 1 cyt. ustawy przed naliczeniem odpisów na fundusz. W związku z tym wysokość odpisu podstawowego przyjęta do naliczenia odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, ustalona jest w sposób określony w ustawie, nie podlega korekcie na ostatni dzień roku, jak i w ciągu roku. Dokonując takiej interpretacji przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych Izba Skarbowa nie stwierdziła nieprawidłowości w naliczeniu przez Spółkę odpisów na ZFŚS, uznając tym samym kwotę 634.755,64 zł za koszty uzyskania przychodów Spółki w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei w odniesieniu do wydatków w wysokości 123.900 zł poniesionych na prace budowlane i instalacyjne - montażowe przeprowadzone w budynku socjalno - administracyjnym, wchodzącym w skład obiektu p.n. "Budynek Warsztaty Główne", organ odwoławczy poczynił następujące ustalenia, a mianowicie:

1/ w protokole z dnia 31.07.1997 r. przekazania do użytkowania powyższego obiektu przez KGHM "Polska Miedź" S.A. Oddział Zakłady Górnicze "L." S.A. dla ZUW Spółki z o.o. w L. wynika, że wykonano prace remontowe łazienek na parterze i 2 piętrze, wymieniono najbardziej zużyte okna w biurach na 2 piętrze i wyremontowano pokrycie dachowe (...). "Pozostałe pomieszczenia i instalacje w ww. obiektach (...) wymagają przeprowadzenia remontu kapitalnego" /tu również: łaźnia i szatnia na 1 piętrze/,

2/ w piśmie dnia 17.09.1999 r. (...) zawierającym zastrzeżenia do wyjaśnień Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16.09.1999 r. Spółka podała informację, według której "całe piętro budynku warsztatów głównych na ZG "L." którego jest właścicielem (...) było jednym dużym pomieszczeniem szatni - łaźni (...)" i jest nim nadal. Tym samym podniosła argument, że nie nastąpiło powiększenie powierzchni użytkowej i za błędne uznaje kierowanie się treścią aneksu do wykonywanych prac remontowych, ponieważ nie odzwierciedla on rzeczywistych wykonanych prac,

3/ z Opisu Technicznego z dnia 26.02.1998 r. do projektu na remont szatni i łaźni ZUW. w L. - Szyb Główny opracowanego przez Jerzego R. i Alinę K. wynika, iż szczegółowo zaprojektowano charakter i zakres prac w pomieszczeniach łaźni i szatni, przedstawiając również orientacyjne zastawienie związanych z nimi kosztów, łącznie na kwotę 294.500 zł,

4/ w protokole typowania robót remontowych w skarżącej spółce z dnia 8.04.1998 r. po szczegółowych oględzinach szatni i łaźni budynku administracyjnego ZUW Zakładów Górniczych "L." komisyjnie stwierdzono konieczność wykonania robót remontowych i określono jednocześnie ich zakres. Wynikający z tego protokołu zakres wytypowanych do wykonania prac był punktem wyjście do negocjacji w przetargu na wykonanie robót remontowych łaźni i szatni pracowniczej zlokalizowanej na I piętrze budynku warsztatów na terenie Oddziału Zakładów Górniczych L.,

5/ w dniu 19.05.1998 r. skarżąca spółka zawarła z PBPiU "U." w O. umowę nr 1/98, której par. 1 pkt 1 określał, iż jej przedmiotem jest wykonanie prac remontowych łaźni i szatni pracowniczej zlokalizowanej na I piętrze budynku administracyjno-socjalnego. Postanowienia par. 1 pkt 2 umowy przewidywały, iż wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 247.000 zł netto, zaś w par. 1 pkt 3 ustalono, iż podstawą wyceny robót będą kosztorysy powykonawcze opracowane przez wykonawcę. Aneksem nr 1 z dnia 8.06.1998 r. do powyższej umowy rozszerzono zakres i wartość robót objętych podstawową ofertą "w związku ze zmianą funkcji użytkowej jednego z pomieszczeń szatni na łaźnię dla pracowników oraz zmianą wysokości montażu paneli (...)", wobec czego że wykonanie tych robót zamiennych ustalono dla wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 19.000 zł netto,

6/ za wykonanie robót objętych powyższą umową i aneksem do tej umowy firma PBPiH "U." w O. wystawiła trzy faktury, a to:

- z dnia 19.06.1998 r. (...) na kwotę 55.000 zł netto,

- z dnia 19.06.1998 r. (...) na kwotę 95.000 zł netto,

- z dnia 01.07.1998 r. (...) na kwotę 116.000 zł netto.

Przy czym protokoły odbioru wykonanych usług budowlano-remontowych objętych umową nr 1/98 z dnia 19.05.1998 r. oraz aneksem nr 1 z dnia 8.06.1998 r. w odniesieniu do dwóch pierwszych faktur sporządzono w dniu 19.06.1998 r., a w odniesieniu do ostatniej, faktury w dniu 25.06.1993 r.

W oparciu o powyższe dokumenty Izba Skarbowa uznała, że w niniejszej sprawie wykonany został pełny zakres robót budowlanych oraz instalacyjno-montażowych. Wskazała, że umową z dn. 19.05.1998 r. nr 1/98 objęto wytypowane do realizacji protokołem z dnia 8.04.1998 r. prace wymienione w Opisie Technicznym z dnia 26.02.1998 r. projektu na remont szatni i łaźni pracowników skarżącej spółki, których orientacyjny koszt oceniono na kwotę 294.500 zł. Obniżenie tego kosztu do kwoty 27.000 zł to efekt wygrania przetargu na wykonawstwo przez uczestnika oferującego optymalne koszty usługi PBPiH "U." w O. Dowodem zaś wykonania usług objętych powyższą umowy oraz aneksem nr 1 z dnia 8.06.1998 r. do tej umowy są protokoły odbioru wykonanych robót załączone do faktur. Zwrócił uwagę organ n instancji na to, iż kosztorys powykonawczy, o którym mowa w par. 1 pkt 3 umowy z dnia 19.05.1998 r. nr 1/98, a także w protokołach odbioru, nie został przez Spółkę udostępniony w toku kontroli i postępowania podatkowego. Wobec tego skutki takiego postępowania obciążają spółkę, w której interesie leżało udowodnienie faktycznego przebiegu prac ze wskazaniem robót i materiałów wykorzystanych przy wykonaniu usługi objętej wymienioną umową.

Zasadnym - w ocenie Izby Skarbowej - było przyjęcie rozliczenia wykonanych robót przez Inspektora według przedłożonych dokumentów, powstałych na etapie planowania prac, skoro brak było dokumentów potwierdzających ich wykonanie zgodnie z tym ustalonym planem, bądź z których wynikałoby, że odstąpiono od zadań planowych. W sytuacji, gdy nie przedstawiono ich również w toku postępowania odwoławczego, zasadnym też i koniecznym jest sklasyfikowanie poszczególnych wydatków stosunkiem procentowym do tych, które określono orientacyjnie, łącznie na kwotę 294.500 zł. w Opisie technicznym do projektu z dnia 26.02.1998 r. zatwierdzonym przez uprawnioną komisję Protokołem typowania robót remontowych w "ZUW" w L. z dn. 08.04.1998 r. Natomiast dołączona do odwołania "Ekspertyza techniczna poprawności klasyfikacji robót budowlanych wykonanych w szatni - łaźni" jak i "Ekspertyza ekonomiczna w sprawie wydatków strony skarżącej również nie mogą przyczynić się do zmiany stanowiska zajętego w kwestii uznania całości wydatków poniesionych w 1998 r. jako kosztu uzyskania przychodu jednorazowo w rozliczeniu w 1998 r., bowiem część wydatków wpłynęła na podniesienie wartości odnawianego środka trwałego. Jest to jednoznaczne z jego ulepszeniem", o którym mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają ich wartość stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych". W związku z tym, stosownie do treści par. 6 i par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Inspektor zasadnie powiększył wartość początkową ulepszonego środka trwałego o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, w kwocie 123.900 zł dokonując naliczenia dodatkowych odpisów amortyzacyjnych na kwotę 6.195 zł od zwiększonej wartości środka trwałego. Zdaniem Izby Skarbowej celem wydatków enumeratywne wyliczonych w kol. 7 załącznika do decyzji było nie tyle odtworzenie pierwotnego stanu łaźni i szatni pracowniczej, co - jak to wynika z Opisu technicznego do projektu z dnia 26.02.1998 r.

- zmiana funkcji istniejącego pomieszczenia natryskowego na łaźnie z umywalkami,

- zmiana funkcji pomieszczenia umywalek na wydzieloną, zamkniętą salę natrysków czasowych z odrębną wentylacją wyciągową,

- likwidacja istniejącego, dodatkowego pomieszczenia umywalek i przebudowa go na szatnię celem zwiększenia ilości stanowisk,

- zwiększenie powierzchni użytkowej szatni przez rozbiórkę istniejących dwóch par drzwi drewnianych dwuskrzydłowych i zamontowanie nowych z PCV z przemieszczeniem ich w kierunku klatek schodowych.

Wskutek powyższych prac zrealizowanych zgodnie z projektem w pomieszczeniach tych w efekcie częściowej przebudowy, rekonstrukcji i adaptacji, dokonanych z zastosowaniem nowszej technologii i materiałów o podwyższonych parametrach technicznych, nastąpiła poprawa warunków bezpieczeństwa i higieny pracy. Uzyskano też lepszą funkcjonalność, wentylację, estetykę i standard obiektu. W skardze na decyzję ostateczną strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na remonty w kwocie 123.900 zł i zaliczenia ich do modernizacji i ulepszeń, skarga została oparta na zarzucie naruszenia:

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez rażąco dowolne ustalenie, że poniesione wydatki mają charakter wydatków inwestycyjnych oraz samodzielne rozstrzygnięcie kwestii, co do której konieczne było zasięgnięcie opinii biegłego,

- art. 16 ust. 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatki na remont budynku są wydatkami na ulepszenie środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wywodziła, iż organy podatkowe I i II instancji kwalifikując odmiennie aniżeli spółka wydatki poniesione w 1998 r. na prace budowlane, instalacyjne - montażowe i adaptacyjne w łaźni i szatni pracowniczej nie uzasadniły swojego twierdzenia, że prace te wpłynęły na zwiększenie wartości budowli, zaś Izba Skarbowa, wskazując w załączniku do decyzji jakie prace uznaje się za remont, a jakie za ulepszenie nie wskazała szczegółowego uzasadnienia takiego podziału.

Zdaniem skarżącej wyodrębnienie przez organy podatkowe prac jako ulepszenie bez uwzględnienia konieczności dostosowania ich do nowych technologii, wymogów bezpieczeństwa i istniejących realiów budowlanych jest dowolnością w ocenie materiału dowodowego. Natomiast dowodem całkowicie dowolnie dokonanego przez organy podatkowe podziału prac na remonty i ulepszenia są ekspertyzy rzeczoznawców, którzy na podstawie literatury fachowej oraz przepisów prawa budowlanego pojęcia te zdefiniowali w związku z nie sprecyzowaniem ich w przepisach podatkowych. Wobec nie zmienionych funkcji kompleksu socjalnego argumentacja organów podatkowych jest gołosłowna, a uzasadnienie decyzji nie wystarczające z powodu nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w I instancji i pominięcie przedłożonych opinii przez organ II instancji.

Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wyłącznie prawidłowości ewidencjonowania przez skarżącą spółkę kosztów ponoszonych w związku z pracami wykonywanymi w pomieszczeniach łaźni-szatni w budynku położonym w L. przy ul. M. C. S. 182. W ocenie strony skarżącej poniesione przez nią koszty w łącznej kwocie 266.000 zł stanowią w całości wydatki na prace o charakterze remontowym. Zdaniem organów podatkowych koszty jedynie do kwoty 142.100 zł związane były z wydatkami poniesionymi na ten rodzaj prac, pozostałe zaś koszty w kwocie 123.900.000 zł stanowią wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, zwiększające ich wartość początkową. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem rozważenia zasadności dokonanej przez organy orzekające w sprawie kwalifikacji wydatków poniesionych przez spółkę w 1998 r. na przeprowadzenie orać budowlanych i instalacyjne - montażowych w łaźni i szatni pracowniczej na wstępie wskazać należy, iż na gruncie podatku dochodowego niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem. W przypadku bowiem ulepszenia wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty uzyskania przychodu bezpośrednio.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego w realiach rozpatrywanej sprawy nie zachodzi potrzeba wdawania się w polemikę z podatnikiem w kwestii tego, czy prace wykonane przez niego stanowią, czy też nie stanowią remontu. Zarówno przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 106 ze zm./ jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ nie posługują się pojęciem remontu. Wobec tego zbędne są rozważania nad zakresem pojęciowym tego pojęcia.

Natomiast obie powyższe regulacje prawne odwołują się do pojęcia "ulepszenia" środków trwałych. I tak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, (...).

W związku z tym nieuchronnie pojawia się pytanie, co przesądza o tym, że jakieś wydatki mogą być uznane za wydatki na ulepszenie środka trwałego. Odpowiedzi na to pytanie należałoby szukać w treści par. 6 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, wedle którego jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przytoczony przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. uzależnia więc uznanie wydatków na ulepszenie środka trwałego, powiększających jego wartość początkową /a tym samym wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów/ od kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek, a mianowicie: 1/ powinno nastąpić ulepszenie Środka trwałego poprzez prace nadające się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku wymienionych w nim kategorii prac, 2/ ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego, 3/ powinien wystąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego na skutek porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu prac uznawanych za ulepszenie." /por. Glosa B. Brzezińskiego - POP 2001 nr 2 str. 177-179/. Wskazać też trzeba, iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, iż spełnione zostały kumulatywnie wskazane wyżej trzy przesłanki. Nasuwa się wobec tego kolejne pytanie, czy organy podatkowe dostatecznie wnikliwie przeanalizowały stan faktyczny niniejszej sprawy, a w szczególności pod kątem przesłanek, o których mowa wyżej, wynikających z hipotezy par. 6 ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji /str. 9/ wynika, iż "część wydatków wpłynęła na podniesienie wartości odnawianego środka trwałego. Jest to jednoznaczne z jego ulepszeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)".

Taka wykładnia "ulepszenia" środka trwałego zaprezentowana przez Izbę Skarbową nie zasługuje na aprobatę Sądu, gdyż to, że ulepszenie prowadzi zazwyczaj do wzrostu wartości środka trwałego jest sprawą wtórną, a z punktu widzenia analizowanego przepisu par. 6 ust. 3 okolicznością bez znaczenia, a w każdym razie nie świadczącą samą przez się o ulepszeniu środka trwałego. Rzeczą organu podatkowego było więc nie tylko wskazanie - jak to uczynił w załączniku do decyzji jakie konkretnie prace wykonane przez podatnika stanowią ulepszenie, ale jednocześnie zakwalifikowanie każdej z zakwestionowanych prac do jednej z kategorii uznanych przez ustawodawcę za ulepszenie. Po drugie, organ podatkowy przypisując określonym pracom charakter wydatków na ulepszenie środków trwałych winien wykazać mierzalny wzrost wartości użytkowej tego środka, co w konkretnym przypadku takiego obiektu jak łaźnia i szatnia pracownicza, mogłoby oznaczać np. zwiększenie ilości wykonanych stanowisk do mycia, kąpania, przechowywania rzeczy osobistych, a nadto rozszerzenie funkcji i innych możliwości wykorzystywania tegoż środka trwałego. Wykazanie powyższej przesłanki nie zastępuje jednak opis środka trwałego, jak to uczynił organ odwoławczy stwierdzając na stronie 10 decyzji, iż "nastąpiła poprawa warunków bezpieczeństwa i higieny pracy, uzyskano też lepszą funkcjonalność, wentylację, estetykę i standard obiektu". Po trzecie, efekt poprawy parametrów środka trwałego winien nastąpić poprzez porównanie stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu jednej z kategorii ulepszenia. Tej przesłanki wyraźnie sformułowanej w treści aktu normatywnego organ podatkowy w ogóle nie analizował, koncentrując się na celach wydatków wynikających ze stwierdzeń opisu technicznego z dnia 26 lutego 1998 r., sporządzonego na etapie planowania prac, które winny być wykonane w łaźni i szatni pracowniczej /str. 9 decyzji/.

Zastrzeżenia Sądu też budzi stanowisko Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaaprobowane przez organ odwoławczy, opierające poczynione ustalenia co do zakresu rzeczowego wykonanych prac o zakres prac wynikających z wskazanego wyżej opisu technicznego /a więc na etapie projektu tych prac/, stanowiący jednocześnie podstawę do dokonanej oceny, iż prace te nie stanowią zwykłego remontu, lecz ulepszenie. Taki kategoryczny wniosek można byłoby wyprowadzić tylko na podstawie faktycznie wykonanego zakresu prac, wynikającego z kosztorysu powykonawczego lub z protokołu odbioru prac. W przypadku braku wspomnianego kosztorysu bądź ogólnikowości protokołu odbioru, zakres ten winien wynikać z oględzin zakresu rzeczowego wykonanych prac, dokonanego przez biegłego z zakresu budownictwa. Zważywszy, iż skarżąca spółka zarówno w pierwszych zastrzeżeniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 10.09.1999 r. (...) i kolejnych z dnia 17.09.1999 r. (...) jak i odwołaniu kwestionowała zakres prac ustalony przez inspektora, podnosząc, iż nie odzwierciedla on rzeczywiście wykonanych prac i domagając się jego weryfikacji ustaleń w oparciu o wizję lokalną. Niewątpliwie dowód z opinii biegłego jest zbędny, gdy w sposób oczywisty można zakwalifikować charakter wykonanych robót do jednej z kategorii ulepszenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy podatkowej. Z taką jednak oczywistością nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż - w ocenie Sądu - nie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości zakres wykonanych przez podatnika prac. Jeśli bowiem zakres prac objętych umową zawartą w dniu 19.05.1999 r. pomiędzy skarżącą spółką a wykonawcą tych robót firmą "U." wynikał z oferty, w której z kolei powoływano się na szczegółowy zakres remontu wynikający z protokołu typowania robót z dnia 8 kwietnia 1998 r., to już jednak ocena, iż umową powyższą objęto wytypowane do realizacji protokołem z dnia 8.04.1998 r. prace wymienione w Opisie Technicznym z dnia 26.02.1998 r. projektu na remont szatni i łaźni, wymagała wiadomości specjalnych.

Zważyć bowiem należy, że protokół typowania robót wyszczególniał jedynie ogólnie typ robót, a dopiero protokół z dnia 8.04.1998 r. dokładnie określał rodzaj i zakres prac jaki należy wykonać w poszczególnych pomieszczeniach. Natomiast organ odwoławczy w swoich wywodach popada w sprzeczności, bowiem z jednej strony stwierdza on, iż zawarta umowa z dnia 19.05.1998 r. obejmowała wytypowane protokołem z dnia prace wymienione w opisie technicznym z dnia 26.02.1998 r., które to dokumenty, powstałe na etapie planowania prac stanowiły podstawę przyjęcia rozliczenia wykonanych robót, skoro brak było dokumentów potwierdzających ich wykonanie zgodnie z ustalonym planem, bądź, z których wynikałoby, że od nich odstąpiono /str. 8 decyzji/. Z drugiej strony organ odwoławczy jednocześnie stwierdza, iż "aneksem nr 1 z dnia 8.06.1998 r. rozszerzono zakres i wartość robót objętych podstawową ofertą w związku ze zmianą funkcji użytkowej jednego z pomieszczeń szatni na łaźnię dla pracowników oraz zmianę wysokości montażu paneli" /str. 7 decyzji/, co przeczy temu, iż ostateczny zakres prac objętych umową pokrywał się z zakresem wynikającym z wspomnianego protokołu i opisu technicznego, skoro rozszerzono zakres prac w stosunku do robót objętych ofertą, co wskazywałoby na to, iż prace wymienione w aneksie nie były ujęte w dokumentach sporządzonych na etapie planowania i typowania tychże prac. Tym samym nie pozwala to na poczynienie ustaleń co do zakresu rzeczowego wykonanych prac wyłącznie w oparciu o powyższe dokumenty - jak to uczyniły organy - bez oględzin wykonanych prac przez biegłego do spraw budowlanych, który jednocześnie wypowie się co do charakteru poniesionych wydatków na te prace.

Brak w aktach sprawy umowy z dnia 19.05.1998 r. i aneksu do niej nr 1 z dnia 8.06.1998 r. sprawia, iż podnoszona przez podatnika kwestia zakresu robót objętych umową wymyka się spod kontroli Sądu. Dodać należy, iż wiedza biegłego będzie przydatna nie tylko dla ustalenia czy miała miejsce przebudowa, rekonstrukcja czy adaptacja, ale także dla stwierdzenia czy nastąpił mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego przy porównaniu stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po wykonaniu jednego lub kilku spośród wskazanych wyżej rodzajów prac. Pod adresem organu podatkowego musi być zatem skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nie przeprowadzenia pełnej analizy stanu faktycznego w świetle hipotezy przepisu par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako zasadne, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji po myśli art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach procesu oparto na przepisie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.