Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1034/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...] orzekł, iż spadek po H. S. zmarłej dnia [...] października 2007 r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 24 marca 2004 r. nabyli A. P. i T. P. po 1/2 części spadku każde z nich. Postanowienie sądu stało się prawomocne z dniem 29 kwietnia 2008 r.

W dniu 30 maja 2008 r. A. P. i T. P., dalej jako Skarżąca złożyli zeznanie podatkowe SD-3 i SD-3A o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wskazali do opodatkowania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 8 o powierzchni użytkowej 37,2 m2 położonego w W. przy ul. [...] o wartości 223.200,00 zł, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w [...] w kwocie 2.100,00 USD o wartości 4.776,84 zł oraz jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w liczbie 2,446 jednostek o wartości 661.16 zł. Łączna wartość masy spadkowej wyniosła 228.638,00 zł. Jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe podatnicy wskazali kwotę 10.848,00 zł tytułem kosztów związanych z pogrzebem spadkodawcy. Łączna czysta wartość nabytej masy spadkowej wyniosła 217.790,00 zł, zaś wartość nabytego udziału (po 1/2 części spadku) 108.895,00 zł. Stopień pokrewieństwa łączący Strony ze zmarłą został określony jako "obcy". Do złożonego zeznania podatkowego Strony dołączyły m. in. umowę o opiekę zawartą w dniu 16 listopada 2002 r. w Urzędzie Gminy G. pomiędzy spadkodawczynią oraz A. P. i Skarżącą, oświadczenie w przedmiocie ulgi uregulowanej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Między innymi stosownie do treści pkt 1 ww. oświadczenia Strony zobowiązały się do zamieszkiwania w nabytym lokalu przez co najmniej 5 lat od dnia zamieszkania w nabytym lokalu, przy czym zamieszkanie nastąpi w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty wolnej w trzeciej grupie podatkowej i zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącej nie powstało. W uzasadnieniu decyzji zawarto informację o obowiązku zamieszkania w nabytym lokalu w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Wykonując czynności sprawdzające w celu uzyskania potwierdzenia wypełniania przez Stronę warunków do zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d., organ podatkowy pismem z dnia 18 marca 2013 r. wezwał Skarżącą do udokumentowania zamieszkiwania w nabytym w drodze spadku lokalu, które miało nastąpić w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. W odpowiedzi na wskazane pismo Strona poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że zamieszkuje w mieszkaniu w W. przy ul. [...] natomiast zameldowana jest w G. przy ul. [...]. Ponadto podatniczka wskazała, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2008 r. nie ma informacji o konieczności zameldowania się na pobyt stały w nabytym mieszkaniu.

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 czerwca 2013 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismo, w którym zwrócił się z pytaniem, jaki adres zamieszkania Skarżąca wykazywała w zeznaniach o wysokości osiąganych dochodów za lata 2008-2012. W odpowiedzi na wskazane pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż w zeznaniach za lata 2008-2012 Strona wykazywała jako adres zamieszkania [...] G., ul. [...].

Ponieważ w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Skarżąca nie dotrzymała warunków wynikających z przepisu art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Podatniczka nie spełniła jednego z warunków niezbędnych do zachowania ulgi, określonego w art. 16 ust.2 pkt.5 u.p.s.d., ponieważ w przeciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu spadku po zmarłej H. S. nie dopełniła obowiązku zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały odnośnie nabytego w drodze spadku lokalu.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie podnosząc, iż jest ona niesłuszna. W uzasadnieniu wskazała, że w treści decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie poinformował jej o obowiązku zameldowania się na pobyt stały w nabytym lokalu. Jedynie omawiając warunki skorzystania z ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. wskazał na obowiązek zamieszkania w nim w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, co też uczyniła. Dopiero w treści decyzji z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powołując się na przepis art. 16 u.p.s.d. wskazał na obowiązek zamieszkiwania będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii, zamieszkiwania i zameldowania Skarżącej w lokalu mieszkalnym odziedziczonym po zmarłej H. S., co stanowi, w myśl art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. przesłankę do utrzymania prawa do ulgi mieszkaniowej.

Zaznaczył, iż przepis art. 16 ust. 2 pkt. 5 u.p.s.d. wyraźnie nakłada na nabywców w drodze dziedziczenia prawa własności budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego lub udziału w takim prawie korzystających z ulgi mieszkaniowej obowiązek zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat od dnia zamieszkania, które powinno nastąpić w ciągu roku od daty złożenia zeznania podatkowego, jak ma to miejsce w konkretnej sprawie potwierdzony zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku.

Organ wskazał, iż podjęte przez organ podatkowy czynności sprawdzające, pozwoliły uzyskać informacje, iż Skarżąca, pomimo złożonego zobowiązania do zamieszkiwania w nabytym w drodze spadku lokalu, w latach 2008-2012 w składanych w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniach podatkowych PIT-37 wskazywała jako miejsce zamieszkania G., ul. [...]. Ponadto sama podatniczka w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 marca 2013 r. wyjaśniła, że zameldowana jest na pobyt stały pod wskazanym powyżej adresem. Dodatkowo zawarte w Systemie Rejestracji Centralnej dane potwierdziły tylko, iż Strona nie zgłaszała zmiany miejsca zamieszkiwania i zameldowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zarówno decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. jak również Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r. skierowane pod adresem wymienionym w zeznaniu podatkowym (z dnia 30.05.2008 r.) czyli ul. [...] w G., pomimo dzielącego je okresu 5 lat od daty wydania pierwszej zostały skutecznie doręczone. Wskazał również na fakt, iż w treści odwołania Skarżąca nie używa argumentu, że zamieszkuje w nabytym lokalu, Strona nadmienia bowiem, że kryterium wyboru adresu Urzędu Skarbowego (w którym składała zeznania podatkowe PIT-37) związane jest z miejscem zatrudnienia na czas nieokreślony i miejscem zamieszkania.

W ocenie Organu również dołączony przez Stronę do odwołania dokument w postaci kserokopii przelewu bankowego, potwierdzającego dokonanie przez p. A. P. wpłaty na rachunek W. tytułem zapłaty czynszu za miesiąc listopad 2013 r., nie potwierdza faktu zamieszkiwania przez Skarżącą związanego ze stałym pobytem w lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w W., jak również nie spełnia roli dokumentu zapewniającego o spełnieniu obowiązku meldunkowego, lecz dowodzi wyłącznie, że mąż Strony wywiązuje się z opłat związanych z posiadaniem przedmiotowej nieruchomości lokalowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowody zgromadzone w sprawie, przesądzają, iż podatniczka nie zamieszkała w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego w nabytym lokalu i bez wpływu na tą ocenę pozostaje oświadczenie z dnia 09.12.2013 r. p. J. (nazwisko nieczytelne), że A. P. zamieszkuje w tym lokalu "z rodziną w czasie wolnym od pracy i od zajęć szkolnych", ponieważ jest niejednoznaczne (wskazuje na spędzaniu czasu wolnego w tym miejscu) i przeciwstawne pozostałym dowodom przytoczonym w decyzji.

Ponadto Organ za udowodnione uznał, że podatniczka nie zameldowała się w nabytym lokalu mieszkalnym, czego wymaga przepis art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. w celu zachowania ulgi. Wskazał, iż art. 16 u.p.s.d. został przywołany w oświadczeniu (z datownikiem [...] Urzędu Skarbowego W. 30.05.2008 r. jako "przepis") oraz w decyzji z dnia [...].06.2008 r. jako art. 16 w komparycji i art. 16 ust. 2 w uzasadnieniu, mimo nieprzywołania dosłownie tego warunku w obu dokumentach.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, iż obowiązek meldunkowy nakłada na obywateli polskich przepis art. 5 wymienionej wyżej ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych zgodnie, z którym osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego. Powołany przepis stanowi również, iż w tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego.

Organ podkreślił, iż skoro podatniczka nie dopełniła warunku zamieszkania i zameldowania w nabytym lokalu mieszkalnym to ulga z art. 16 u.p.s.d. nie mogła zostać utrzymana

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności w całości, alternatywnie o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewydanie i niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, czym doprowadzono do nieważności wszystkich dalszych czynności oraz naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu,

• art. 214 O.p. w zw. z art. 9 k.p.a. poprzez błędne pouczenie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków,

• art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., poprzez podanie stronie jego niewłaściwego brzmienia, czym wprowadzono ją w błąd, co do działań jakie musi podjąć, aby zostać objęta ulgą.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił się błędów i uchybień - od braku wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przez udzielenie błędnego pouczenia na temat sytuacji prawnej strony oraz czynności, które powinna ona podjąć celem uzyskania ulgi, aż po próbę obciążenia skarżącej negatywnymi konsekwencjami zaniedbań organu, pomimo iż skarżąca przez cały czas działał w dobrej wierze. W ocenie Skarżącej w sprawie naruszone zostały zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, Kodeksu postępowania administracyjnego, a nawet naczelne zasady konstytucyjne.

Skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji organ całkowicie pominął podnoszone przez stronę argumenty, ograniczając się jedynie do przedstawienia stanu faktycznego sprawy i cytowania obowiązujących przepisów. Według Skarżącej także powołanie się na obowiązek meldunkowy wynikający z Ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 roku nie może zostać uznany za merytoryczne uzasadnienie stanowiska organu skarbowego, albowiem ustawa ta nie ma żadnego wpływu na objęcie podatnika ulgą czy też powstanie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 września 2014 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe, że Strona nie spełniła przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d.

Przypomnieć należy, ze zgodnie z art. 16 ust. 1:

"W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

2) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

3) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału."

Jednakże zgodnie z ust. 2 ww. przepisu:

"Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego."

W opinii Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego należy się zgodzić ze stanowiskiem organu, że Strona nie spełniła warunku określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., tj. nie była zameldowana i nie zamieszkiwała w odziedziczonym lokalu.

To że Strona nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu jest poza sporem. Nie można uznać również, że lokal ten był miejscem zamieszkania Strony. Jak wynika bowiem z akt sprawy Strona zamieszkiwała w miejscu stałego zameldowania – G., ul. [...], które było centrum jej interesów życiowych (praca, szkoła dzieci); adres ten podawany był w składanych dokumentach podatkowych; odbierano pod nim korespondencję kierowaną do Strony. Natomiast w odziedziczonym lokalu, jak sama Strona wskazuje (posługując się m.in. oświadczeniem sąsiadki z 9.12.2013 r.) zamieszkuje "z rodziną w czasie wolnym od pracy i od zajęć szkolnych".

Zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Nie można zatem uznać, że miejscem zamieszkania p. P. był odziedziczony lokal, gdy służył im jedynie okresowo.

II. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego pouczenia o warunkach zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. z uwagi na brak pouczenia o konieczności zameldowania na pobyt stały, stwiedzić należy, że chociaż istotnie w uzasadnieniu decyzji 10 czerwca 2008 r. informacji o tym wymogu brak, to jednak w podstawie prawnej ww. decyzji przepis ten jest wymieniony, a Strona złożyła oświadczenie, że znana jej jest treść ww. przepisu i że będzie zamieszkiwać co najmniej przez 5 lat w nabytym lokalu. Ponadto z powodu niespełnienia zarówno warunku zamieszkiwania jak i zameldowania na pobyt stały w odziedziczonym lokalu, Sąd uznał, że brak przytoczenia w uzasadnieniu decyzji z [...]czerwca 2008 r. pełnej treści przepisu nie może stanowić argumentu dla uwzględnienia skargi.

III. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. - poprzez niewydanie i niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, czym miano doprowadzić do nieważności wszystkich dalszych czynności oraz naruszyć zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona przeoczyła bowiem, ze zgodnie z § 7 tego przepisu "organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania". Jako, że Strona złożyła wcześniej zeznanie o nabyciu przedmiotowego lokalu, organ nie miał obowiązku wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.