Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 527/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2015r. z tytułu podatku od towarów i usług.

W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." polegające na: prowadzeniu postępowania ze z góry przyjętym założeniem, że niektóre usługi wykonane na rzecz podatnika nie miały miejsca, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na interpretowaniu wszelkich dowodów, faktów i okoliczności na niekorzyść podatnika, w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, nacechowanym brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także z pominięciem ustalonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ okoliczności korzystnych dla podatnika.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

Organ podał, że w kontrolowanym okresie Podatnik dokonywał sprzedaży usług dostępu do łącza transmisji danych oraz usług symetrycznego dostępu do sieci Internet, opodatkowanych według stawki VAT w wysokości 23%. W zakresie podatku należnego ustalono, że w kwietniu 2015r. wystawił i rozliczył dwie faktury korygujące, na których nie stwierdzono potwierdzenia odbioru przedmiotowych korekt przez nabywcę. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Podatnik nie przedłożył również innych dokumentów potwierdzających odbiór ww. faktur korygujących przez nabywcę. Wobec powyższego zaniżył w miesiącu kwietniu 2015r. podatek należny o kwotę [...]zł.

W zakresie dokonanego przez rozliczenia podatku naliczonego ustalono natomiast, że w ewidencji zakupów prowadzonej za poszczególne miesiące 2015r. wykazał faktury zakupu usług podwykonawczych m.in. od: N. D. Ś., Ś. oraz N. A. Ś., Ś.. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe przyjął do rozliczenia 9 faktur, wystawionych w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2015r. przez firmę N. D. Ś., Ś., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) nie potwierdziły wykonania usług podwykonawczych. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez D. Ś. i A. Ś. nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Ich przyjęcie do rozliczenia miało na celu jedynie obniżenie obciążeń podatkowych przez bezpodstawne zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia, przez co Skarb Państwa został narażony na straty. Przedmiotowe faktury są jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Faktury te, jak wykazano, miały na celu jedynie obniżenie obciążeń podatkowych poprzez bezpodstawne zwiększenie podatku naliczonego zatem stanowią tzw. "puste faktury".

Zdaniem Dyrektora - wbrew stawianym w odwołaniu zarzutom, że nie ustalono, kto był rzeczywistym wykonawcą usług - uprawniony jest wniosek, że Skarżący nie nabył zakwestionowanych usług podwykonawczych od podmiotów widniejących na tych fakturach jako ich wystawcy. Organ stwierdził, że rolą organów podatkowych nie jest nieograniczone poszukiwanie faktycznego wykonawcy spornych usług, których z pewnością nie wykonała firma N. D. Ś. i N. A. Ś..

Odnośnie zarzutu, że nie ustalono, czy firmy N. D. Ś. i N. A. Ś. nie zadeklarowały lub nie zapłaciły podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego organ wskazał, iż nie jest kwestionowane, że kontrahenci rozliczyli podatek od towarów i usług, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny realności kwestionowanych transakcji, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie posiadał żadnych dokumentów - zleceń, umów, protokołów odbioru, specyfikacji, kosztorysów - co jest nieuzasadnione w realnym obrocie gospodarczym, gdyż przy braku pisemnych gwarancji na wykonanie zleconych robót istnieje ryzyko niewykonania zleconych prac, a w konsekwencji finansowe straty dla firmy. Ponadto Podatnik nie był obecny przy wykonywaniu usług, nie weryfikował kontrahentów, chociażby przez wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie sprawował stałego nadzoru nad wykonaniem usług. Udowodniono, że podmioty występujące na spornych fakturach jako ich wystawcy, nie wykonały wykazanych usług. J. Ś. przyznał, że P. P. nie wykonywał dla firm N. D. Ś. i N. A. Ś. żadnych usług, a od P. P. jedynie "kupował" faktury, aby podwyższyć koszty w swojej firmie. P. P. zeznał natomiast, że J. Ś. zaproponował mu współpracę, która miała polegać na przyjmowaniu i podpisywaniu faktur sprzedaży. P. P. podpisywał faktury in blanco w zakresie sprzedaży - za co otrzymywał wynagrodzenie. J. Ś. nie podał - poza imionami - żadnych danych osób, które miały wykonywać zakwestionowane usługi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, bezzasadny jest zarzut, że nie ustalono, na czym polegała rzeczywista treść procederu wystawiania "pustych" faktur między Skarżącym a firmami N.. Organ zauważył, że skoro Podatnik nie nabył zakwestionowanych usług od podmiotów widniejących na fakturach, tj. N. D. Ś. i N. A. Ś., to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że niesłusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom J. Ś. w zakresie wykonania prac zleconych firmom N. przez pracowników zatrudnionych "na czarno" w firmie N.. Podkreślił, że początkowo J. Ś. zeznał, iż kwestionowane usługi wykonywał jego podwykonawca, firma P.-B. P. P., a następnie po wyroku Sądu Rejonowego w C. skazującym tę osobę za posługiwanie się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaczął wskazywać jako wykonawców usług inne osoby. Organ dodał, że organy podatkowe nie miały możliwości zweryfikowania danych personalnych ani też kwalifikacji zawodowych wskazanych przez świadka osób. J. Ś. podał jedynie imiona rzekomych pracowników oraz okoliczności nawiązania z nimi współpracy, z których miały wynikać ich umiejętności i doświadczenie niezbędne do wykonania usług sprawdzenia drożności kanałów telekomunikacyjnych. Nie sposób, zdaniem organu, przyznać waloru wiarygodności zeznaniom J. Ś. w zakresie niepamięci danych osobowych i adresowych tych pracowników w kontekście wielomiesięcznej współpracy z tymi osobami - przez część 2014r. i cały 2015r.

Odnośnie braku nadzoru Skarżącego nad pracami wykonywanymi przez firmy N., Dyrektor zauważył, że Skarżący nigdy nie był obecny przy samym wykonywaniu usług przez firmę N.. J. Ś. również nie był obecny w miejscach wykonywania usług weryfikacji drożności kanalizacji teletechnicznej, co wynika ze składanych przez niego kilkakrotnie zeznań.

Za chybiony organ uznał zarzut niewyjaśnienia celowości i uzasadnienia ekonomicznego wystawienia "pustych" faktur przez firmy N. oraz niewskazania nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez te firmy. W toku postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec firm N. ustalono, że podmioty te wykazały w deklaracjach VAT podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, ale jednocześnie obniżały podatek należny o podatek naliczony z faktur otrzymanych od firmy P.-B. P. P., które rzekomo dokumentowały usługi wykonane dla Skarżącego, co miało stworzyć pozory rzeczywistych stosunków gospodarczych i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Organ zauważył, że w procederze wystawiania "pustych" faktur, których przedmiotem były usługi w zakresie sprawdzania drożności kanalizacji telekomunikacyjnej pomiędzy firmami P.-B., N. D. Ś., N. A. Ś. i Skarżącym największą korzyść uzyskał Skarżący, mając możliwość bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

W złożonej do tut. Sądu skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania zasadności odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez D. Ś. oraz A. Ś., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na: prowadzeniu postępowania ze z góry przyjętym założeniem, że niektóre usługi wykonane na rzecz podatnika nie miały miejsca oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na interpretowaniu wszelkich dowodów, faktów i okoliczności na niekorzyść podatnika, w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, nacechowanym brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także z pominięciem ustalonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ okoliczności korzystnych dla podatnika,

- art. 123 § 1 O.p. polegające na wykorzystaniu w sprawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań (w szczególności decyzji oraz protokołów z przesłuchań).

Zdaniem Skarżącego zasadniczy błąd proceduralny organów polega na nieprawidłowej, stronniczej, tendencyjnej ocenie kolejnych zeznań Podatnika oraz powołanych przez Podatnika świadków: J. Ś., R. S., M. G. i M. M., przekraczającej dopuszczalne granice swobodnej oceny dowodów i naruszające tym samym dyspozycje przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, zakresu pozyskiwania poszczególnych dowodów. Zasadniczym przedmiotem sporu jest okoliczność faktycznego wykonania usług przez firmy N. na rzecz Podatnika. Skarżący podkreślił, że organ ma obowiązek wyjaśnić, kto w istocie wykonał te czynności (organy nie przeczą wszak, że czynności te zostały wykonane, lecz równocześnie nie wywodzą logicznych wniosków z niekwestionowanego przez siebie faktu). Tym samym organy uchybiły obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący zarzucił organowi, że z niewiadomych przyczyn uznał, iż okoliczność rzeczywistego wykonania przez panów Marcela, D. i K. prac "sprzedanych" przez N. na rzecz Skarżącego nie ma znaczenia dla sprawy.

Zdaniem Skarżącego, zeznania świadka J. Ś. są spójne (nie licząc pierwotnej niezgodności, wynikającej odpowiedzialności karnej za kupowanie "pustych faktur") i znajdują potwierdzenie w innych dowodach przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania. Za chybiony Skarżący uznał argument, że nie sprawował żadnego bezpośredniego nadzoru nad pracami wykonywanymi przez firmy N., a zwłaszcza nie był obecny przy ich wykonywaniu. Ponadto Strona podniosła, że w zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto wątek sposobu płatności za usługi wykonane przez N..

Reasumując, zdaniem Skarżącego, nie jest zgodne z prawdą twierdzenie organu, że zeznania świadków nie potwierdzają twierdzeń Podatnika, lub świadkowie ci nie potwierdzili wykonania usług, których dotyczą zakwestionowane przez organ faktury, mające rzekomo charakter "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący zauważył, że skoro: nie wykonywał czynności, których dotyczą zakwestionowane przez organy faktury, posługiwał się w tym zakresie podwykonawcą, przesłuchani w toku postępowania świadkowie (M. G. , R. S. i M. M. ) potwierdzają, że usługi faktycznie zostały wykonane przez podwykonawców Podatnika, N. twierdzi, że w sposób i w okolicznościach wskazanych w treści zeznań świadka J. Ś. wykonała w całości na zlecenie Podatnika usługi, których dotyczą zakwestionowane przez organ faktury, a w toku postępowania organ nie ustalił, aby usługi których dotyczą zakwestionowane faktury zostały wykonane przez inny podmiot niż N. - to z zaprezentowanych powyżej przesłanek nie można logicznie wywieść innego wniosku, niż ten, że usługi których dotyczą zakwestionowane przez organ faktury zostały wykonane przez N., zaś odmienne twierdzenia organu są bezpodstawne i nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, a więc stanowią wyłącznie spekulacje.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena czy zasadnie organy uznały, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy N. D. Ś. i N. A. Ś., gdyż były to faktury puste, a Strona świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i przeanalizowane bezstronnie, zaś ich ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Podjęto i przeprowadzono szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

Z całokształt zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że spornym fakturom wystawionym przez firmy N. nie towarzyszyło w rzeczywistości świadczenie usług, które wskazano na fakturach, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Co więcej w dokumentacji posiadanej przez Stronę brak jest też dowodów na to, że Skarżącego łączyły z firmami N. faktyczne relacje gospodarcze, które świadczyłyby o nawiązaniu i realizacji współpracy polegającej na wykonaniu rzeczywistych usług.

Przede wszystkim z materiału dowodowego wynika, że wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej firm N. zajmował się faktycznie brat D. Ś. (syn A. Ś.) - J. Ś.. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2017r. w charakterze świadka J. Ś. zeznał, że prywatnie znał Skarżącego już wcześniej. Skarżący zapytał tę osobę, czy zna kogoś, kto mógłby wykonać usługi w zakresie sprawdzania drożności kanałów dla światłowodów. Po jakimś czasie J. Ś. poinformował Skarżącego, że zna firmę, która mogłaby podjąć się tych usług jako jego podwykonawca. Firma N. D. Ś. nie zawierała ze Skarżącym żadnych pisemnych umów, ustalenia były ustne. Do wykonania usług na rzecz Skarżącego zatrudniał firmę podwykonawczą P.-B. P. P. z C.. Natomiast z tego co wiedział świadek, P. P. również korzystał z usług firm podwykonawczych. Po wykonaniu prac P. P. oddawał mapki świadkowi, a świadek następnie oddawał je Skarżącemu. Po jakimś czasie Skarżący dawał świadkowi znać, że może wystawiać fakturę i tego samego dnia świadek dzwonił do swojego podwykonawcy, aby i on wystawił fakturę dla świadka. Świadek nigdy nie był obecny przy wykonywaniu tych prac, tylko zlecał je podwykonawcy. Weryfikacji prac dokonywał Skarżący na podstawie mapek poglądowych, a ponadto świadek przypuszcza, że Skarżący sprawdzał wyrywkowo wykonanie prac w terenie. Pierwotnie J. Ś. zeznał, że faktury za usługi wystawiał i podpisywał sam osobiście, lecz po okazaniu faktur podał, że treść faktur wypisywał Skarżący, a świadek tylko je podpisywał. Poza fakturami J. Ś. nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącego, takich jak umowy, zlecenia, kosztorysów czy specyfikacji (k. 59-62 t. II, k. 20-21 t. I kontroli) Do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył również protokół przesłuchania P. P. w charakterze Strony z dnia [...] kwietnia 2016r., przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w C. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec firmy P.-B. P. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015r. P. P. zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a rejestracji dokonał jedynie za namową J. Ś.. J. Ś. zaproponował mu współpracę, która miała polegać na przyjmowaniu i podpisywaniu faktur sprzedaży. Pan P. podpisywał faktury in blanco w zakresie sprzedaży, a faktur nabyć nie otrzymywał, J. Ś. wypisywał je we własnym zakresie. Raz w miesiącu J. Ś. przekazywał mu dwie koperty, z których jedna zawierała dokumenty przekazywane następnie do biura rachunkowego, a w drugiej kopercie było wynagrodzenie z zawartego układu. Kwota wynagrodzenia dla P. P. wynosiła [...] zł, biuro rachunkowe otrzymywało kwotę [...]zł, natomiast [...] zł było przeznaczone na składki ZUS. P. P. kontaktował się wyłącznie z J. Ś., natomiast osób wymienionych na fakturach nie znał (k. 260-264 t. III). J. Ś., w kolejnym przesłuchaniu w dniu [...] listopada 2018r., przeprowadzonym w toku postępowania, zeznał, że w firmie N. w 2015r. zatrudniano około czterech pracowników zarejestrowanych, którzy wykonywali roboty tynkarskie, a oprócz tego zadudniono jeszcze trzech pracowników "na czarno", którzy wykonywali usługi telekomunikacyjne w ramach prac zleconych przez Skarżącego. Po miesiącu jeden z pracowników zatrudnionych "na czarno" odezwał się do świadka deklarując, że ma jeszcze dwóch chętnych do pracy. Początkowo osoby te pracowały na zwolnieniu lekarskim. Ostatecznie J. Ś. nie zatrudnił tych osób, nie będąc pewnym, na jak długo będą zlecenia prac telekomunikacyjnych. Świadek nie pamięta danych tych osób, lecz jedynie imiona: Marcel, [...] i [...], wszyscy z B.. Miał kiedyś zapisane ich nazwiska i adresy w dokumentach firmy, jednakże dokumenty zaginęły i nie może ich znaleźć. W celu wykonania prac zleconych przez Skarżącego, pracownicy firmy D. Ś. wyjeżdżali w delegacje, jednakże świadek nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakwaterowanie lub poniesienie innych kosztów związanych z tymi delegacjami. Do wykonania zleconych przez Skarżącego robót świadek nie zatrudniał żadnych podwykonawców. Odnosząc się natomiast do swoich wcześniejszych zeznań dotyczących współpracy z firmą P.-B. P. P. świadek wskazał, że firma ta nie wykonywała dla firmy N. D. Ś. żadnych usług, a od P. P. jedynie kupował faktury, aby podwyższyć koszty w swojej firmie. (k. 203-206 t.II).

Natomiast Skarżący, przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...] czerwca 2016 r. i [...] stycznia 2019r., zeznał, że współpraca z firmą N. D. Ś. odbywała się na takich samych zasadach jak z innym kontrahentem, tj. firmą N. A. Ś.. Skarżący nigdy nie był obecny przy wykonywaniu spornych prac przez firmę N. D. Ś., nie wie, kto konkretnie wykonywał zlecone prace, ile osób, przez jaki okres, czy pracownicy codziennie dojeżdżali do pracy, czy byli gdzieś zakwaterowani. J. Ś. w momencie podejmowania współpracy powiedział Skarżącemu, że prace wykona przy pomocy podwykonawcy z C., lecz teraz już Skarżący wie, że nie korzystał z firmy z C., a z pracy innych osób. Wykonanie usług przez N. D. Ś. w zakresie sprawdzania drożności kanalizacji teletechnicznej nie zawsze kończyło się zawarciem kontraktu, ale w większości przypadków tak. Poza tym wiedza uzyskana na temat drożności kanalizacji stanowiła bazę do pozyskania klientów w przyszłości. Treść wszystkich faktur za wykonane przez N. usługi Skarżący wypełniał w obecności J. Ś., który opatrywał je swoim podpisem i firmową pieczątką. Skarżący nie posiada żadnych innych, oprócz faktur, dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług, takich jak kosztorysy, protokoły odbioru czy zlecenia. W celu sprawdzenia wiarygodności firmy N. D. Ś. S. nie występował do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji dla celów podatku VAT, a jedynie sprawdzał tę firmę w CEIDG. (k. 33-41 t.I kontroli, k. 241-247 t. III). Ze znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., wydanej dla D. Ś. w dniu [...] grudnia 2018r., w której m.in. określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty, związane z wystawieniem na rzecz Skarżącego w 2015r. spornych faktur, wynika, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane, a wystawione faktury stanowią kolejne ogniwo w łańcuchu fikcyjnych transakcji, który przedstawiał się następująco: P.-B. P. P. N. D. Ś. —> I..L. M. P. (k. 278-290 t. III).

Odnośnie transakcji z firmą N. A. Ś. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2016 r. w charakterze Strony Skarżący zeznał, że: • firma N. A. Ś. była faktycznie prowadzona przez syna A. Ś. -J. Ś. , • Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy N. A. Ś.. N. wykonywała te same prace co inny podwykonawca - firma N. D. Ś., wszystko było dokładnie tak samo, była to kontynuacja usług, • nigdy nie nadzorował wykonanych prac, ponieważ J. Ś. wiedział, jak te prace wykonywać, • nie wie, czy pracownicy wykonujący usługi codziennie dojeżdżali do pracy, czy byli gdzieś zakwaterowani, ile osób wykonywało te usługi i przez jaki okres, • nie ma wiedzy, czy J. Ś. zatrudniał podwykonawców za każdym razem, • nigdy nie był obecny przy wykonaniu prac przez firmę N. A. Ś., • nie sprawdzał wiarygodności firmy N., bowiem nie wzbudzała podejrzeń, • faktury za wykonane usługi wypisywał osobiście w obecności J. Ś. na jego drukach. Po wypisaniu faktury J. Ś. podpisywał ją. Mogło się zdarzyć, że pozostawiał Skarżącemu podpisany czysty blankiet faktury. Z ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2016r., wydanej wobec P. P., wynika, że faktury wystawione przez P. P. w 2015 r. na rzecz firmy N. A. Ś., jako głównego podwykonawcy usług, nie odzwierciedlają faktycznie świadczonych usług i zostały wystawione na polecenie J. Ś., który w zamian za podpisanie pustych druków faktur przez P. P. wypłacał mu wynagrodzenie. Zakres usługi wypisywany był osobiście przez J. Ś.. (k. 254-259 t.III). W zeznaniach złożonych w dniu w dniu [...] lipca 2017r., opisanych wyżej, J. Ś. odnośnie firmy A. Ś. zeznał, że z powodu problemów finansowych nie mógł w 2015r. prowadzić własnej działalności gospodarczej, jednak z uwagi na posiadane kontakty i doświadczenie zajął się prowadzeniem działalności gospodarczej zarejestrowanej na matkę - A. Ś..

Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd Rejonowy w C. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] września 2018r. sygn. akt [...], uznał P. P. i J. Ś. za winnych wystawienia w sposób nierzetelny (wspólnie i w porozumieniu) faktur sprzedaży na rzecz firmy N. D. Ś., w ten sposób, że P. P., działając wspólnie i w porozumieniu z J. Ś., wiedząc, że nie wykonał żadnych usług oraz że faktury te dokumentują niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, na drukach dostarczonych przez J. Ś. podpisywał się jako ich wystawca, następnie po ich wypełnieniu posługiwał się nimi, przedkładając ich kopie do biura rachunkowego w celu ich zaksięgowania, a oryginały przekazywał do firmy N. D. Ś. w celu dalszego posłużenia się nimi. (k. 250-253 t.III). Wyrok ten dotyczył również, faktur sprzedaży na rzecz firmy N. A. Ś.. Stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postepowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełniania przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Z sentencji powołanego wyżej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] września 2018 r., sygn. akt [...], wynika, że faktury dokumentujące zakup usług podwykonawczych od P. P.,, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze za zasadne w świetle zasad doświadczenia życiowego Sąd uznał stanowisko organu, który nie dał wiary zeznaniom J. Ś.. Słusznie podkreślono, że uległy one zmianie dopiero po ujawnieniu procederu zakupu "pustych" faktur, wykazujących nabycie usług podwykonawczych. W toku przesłuchania w dniu [...] listopada 2018r. J. Ś. przyjął stanowisko, że wykonał przedmiotowe usługi przy udziale pracowników zatrudnionych przez siebie "na czarno", tj. M. , D. i K.. Nie mniej jak logicznie wywodzi organ podatkowy, współpraca ze wskazanymi osobami miała trwać na przestrzeni wielu miesięcy, a J. Ś. nie pamiętał nazwisk tych osób i nie potrafił wskazać ich danych adresowych. Wiarygodność zeznań tego świadka w zakresie twierdzenia o wykonaniu usług na rzecz Skarżącego, podważa także okoliczność, że firmy D. Ś. i A. Ś. nie dysponowały żadnym doświadczeniem a angażowały do realizacji usług przypadkowe osoby, bez jakiegokolwiek nadzoru czy weryfikacji prawidłowości wykonania prac. Wbrew twierdzeniom skargi zeznania świadków wskazanych przez Stronę również nie potwierdziły wykonania usług podwykonawczych. Wnioskowani przez Skarżącego świadkowie potwierdzili wprawdzie współpracę ze Skarżącym w 2015r. w zakresie telekomunikacji. M. G. i M. M. zeznali, że Skarżący korzystał w tym zakresie z "jakichś firm podwykonawczych", jednak żadna z tych osób nie potrafiła podać nazw tych firm ani zidentyfikować jakiejkolwiek osoby, która miała z ramienia firmy Skarżącego świadczyć przedmiotowe usługi. Z kolei R. S. zeznał, że nie był obecny osobiście przy świadczeniu usług przez firmę Skarżącego oraz nie zna żadnych podwykonawców Skarżącego.

Ponownie podkreślić należy, że Skarżący poza fakturami VAT od firm N. nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług. Z zeznań wynika, że dokumentami którymi posługiwano się przy wykonaniu prac miały być mapki z naniesionymi na nich przez wykonawców usług adnotacjami. Jednak nie przedłożono ich bowiem ani Strona ani J. Ś. ich nie posiada, przy czy Świadek ten zeznał, że przekazał je Skarżącemu. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano ponadto, że na zakwestionowanych fakturach w pozycji ilość, zamiast używanych w tej branży jako jednostek kilometrów lub metrów w przypadku sprawdzenia drożności oraz ilości spawanych włókien w przypadku napraw kabla światłowodowego wskazywano w większości przypadków " 1 kpl". Z zeznań Skarżącego wynika, że cena była ustalana za kilometr i metr sprawdzenia drożności oraz za jedno spawane włókno co jednak nie ma potwierdzenia w treści faktur.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie ustalił rzeczywistego wykonawcy usług telekomunikacyjnych, których wykonanie przez firmy N. D. Ś. i N. A. Ś. zakwestionowano, wskazać należy, iż przedmiotem niniejszego postępowania było zbadanie rzetelności i przebiegu transakcji pomiędzy firmami N. a Skarżącym. Ustalono, że zakwestionowane transakcje faktycznie nie miały miejsca, a faktury wystawione przez te podmioty stanowią "puste" faktury. Wobec czego dla oceny rzetelności tych konkretnych "transakcji" bez znaczenia jest fakt, że nie zakwestionowano świadczenia usług przez Skarżącego i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zarzut, że chybiona jest argumentacja organu dotycząca braku nadzoru Skarżącego nad pracami wykonywanymi przez firmę N. D. Ś.. Z zeznań Skarżącego z dnia [...] stycznia 2019r. wynika, że co prawda Skarżący był obecny w dwóch lokalizacjach, gdzie świadczone miały być usługi - w K. i Ł. , jednakże nigdy nie był przy samym wykonywaniu usług przez firmę N.. J. Ś. również nie był obecny w miejscach wykonywania usług weryfikacji drożności kanalizacji teletechnicznej, co wynika ze składanych przez niego kilkakrotnie zeznań. Wskazać zatem należy, że Skarżący nie sprawował, podobnie jak J. Ś., stałego nadzoru nad wykonaniem tych usług. Bezpodstawny jest także zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił celowości i uzasadnienia ekonomicznego wystawienia "pustych" faktur przez firmy N. na rzecz Skarżącego albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do tej kwestii.

Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe oparły się na materiale dowodowym zebranym w sprawie i poddały go wszechstronnej ocenie. Wskazać należy, że art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych. Nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią wszystkich włączonych do akt sprawy dowodów, jednakże z prawa tego nie skorzystał. Dowody te zostały ocenione stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że organy podatkowe przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów - które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały naruszone, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego dano wiarę określonym dowodom, a innym środkom dowodowym, jak np. zeznaniom Skarżącego i J. Ś. w zakresie przebiegu wykazanych "transakcji" między Skarżącym a firmami N. wiarygodności odmówiono. Dodać należy, że organy podatkowe nie miały możliwości zweryfikowania danych personalnych ani też kwalifikacji zawodowych wskazanych przez świadka osób. J. Ś. podał jedynie imiona rzekomych pracowników oraz okoliczności nawiązania z nimi współpracy, z których miały wynikać ich umiejętności i doświadczenie niezbędne do wykonania usług sprawdzenia drożności kanałów telekomunikacyjnych na rzecz Skarżącego. W związku z tym, że żaden inny dowód nie potwierdził faktu zatrudnienia przez J. Ś. tych osób, nie było możliwości weryfikacji tego zeznania.

Zgodzić się zatem należy z organem, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie może być wyłącznie twierdzenie, że wykonanie prac nastąpiło przez jakieś bliżej nieokreślone osoby. W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane należy bowiem uznać poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane ( wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 (...) stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Z treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na rozprawie w dniu 23 października 2019r. pełnomocnik Strony podtrzymując wnioski zawarte w skardze dodatkowo powołał się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 podnosząc, że tezy w nim postawione mają odniesienie do niniejszej sprawy.

W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził , że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia Trybunału. W omawianym przypadku podatnik miał możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Podkreślić należy przy tym, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest on absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.