Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1863/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp.k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2020 r. przedłużające, do 30 października 2020 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 530.000,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. złożonej przez B. sp. o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona lub skarżąca).

Organ pierwszej instancji wskazał, że 25 listopada 2019 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za październik 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 530.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 24 stycznia 2020 r.

Naczelnik US ustalił, że spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych, zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Nadto, w wyniku czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego Jednolitego Pliku Kontrolnego za październik 2019 r., stwierdzono w ewidencji faktury wystawione na łączną kwotę 2.781.491.00 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Ustalono także, że kwota zadeklarowana do zwrotu wynikała głównie z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta, od którego strona nabywa usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem.

Organ pierwszej instancji wskazał też, że 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r.

Z uwagi na to, że w rozliczeniach wynikających z JPK za październik 2019 r. występowały analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, Naczelnik US uznał, iż w sprawie zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego za październik 2019 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT).

W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie 530.000.00 zł, do 30 czerwca 2020 r.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie 530.000,00 zł - do 30 października 2020 r., wskazując na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

Postanowienie to zostało stronie doręczone 16 stycznia 2020 r.

Skarżąca wniosła zażalenia na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz spółki podatku od towarów i usług;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych spółce kwot podatku od towarów i usług w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania tym podatkiem;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania spółki do organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ten organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz spółki wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług, które mogłyby stanowić podstawę do jego wydania,

- art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.2019.1292), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika, poprzez odmowę zwrotu na rzecz spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki przez Naczelnika US.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. w sprawie nastąpiło zawieszenie terminów procesowych z uwagi na treść art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) oraz z uwagi na art. 68 ust. 6 i 7 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875).

Dyrektor IAS przytoczył za organem pierwszej instancji, że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych, zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych, a jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego spółka świadczyła usługi outsourcingowe.

Dyrektor IAS ustalił też, że z uwagi na to, iż prowadzona przez stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona 27 sierpnia 2019 r. W jej toku stwierdzono liczne transakcje spółki z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, wobec tego, że wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych przez spółkę transakcji, Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. 17 czerwca 2019 r, wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. W piśmie z 13 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor IAS podkreślił, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce za okres rozliczeniowy październik 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 530.000,00 zł, w terminie 60 dni, przypadającym na 24 stycznia 2020 r. zweryfikowano pliki JPK złożone przez spółkę 25 listopada 2019 r. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, że w październiku 2019 r. wystąpiła analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., m.in., wykazanie przez spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd z siedzibą na Malcie w kwocie netto 2.781.491,00 zł, oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta strony. W okresie rozliczeniowym październik 2019 r. w ewidencji nabyć figuruje faktura wystawiona przez B. sp. z o.o. sp. k. na kwotę netto: 3.418.145,00 zł, VAT: 786.173,35 zł.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji strony za październik 2019 r.

W rezultacie Dyrektor IAS uznał że, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż – jego zdaniem - postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także wskazuje jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przede wszystkim wskazano w nim jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia spółki, podkreślając przy tym, że nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Zdaniem Dyrektora IAS uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada także wymogom określonym art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

2. art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

3. art. 121 Ordynacji podatkowej, przepisu przewidującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

4. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

5. art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

6. art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki przez Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W replice złożonej na odpowiedź na skargę, spółka zarzuciła, że Dyrektor IAS całkowicie pominął argumenty zawarte w skardze.

W ocenie strony, Dyrektor IAS nie dokonał własnej analizy ani subsumpcji stanu faktycznego. Ponadto kwestia zachowania ciągłości materialnoprawnych terminów nie była przedmiotem tego postępowania, spółka nie podniosła żadnego zarzutu w tym zakresie.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor IAS, zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak również w odpowiedzi na skargę, nie podjął jakiejkolwiek polemiki z następującymi zarzutami:

- powołanie się w postanowieniu Naczelnika US na fakt prowadzenia przez spółkę transakcji z dwoma podmiotami, bez wskazania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. W ocenie strony, Dyrektor IAS powielił jedynie informację o fakcie występowania transakcji z tymi kontrahentami, poprzez wskazanie dwóch największych i niezależnych kontrahentów spółki - bez sygnalizowania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie;

- powołanie się w postanowieniu Naczelnika US na fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. - czyli za okres nie obejmujący października 2019 r., która to kontrola: a) dotyczy innego niż analizowany okresu rozliczeniowego oraz b) nie wykazała dotychczas żadnych wątpliwości w działalności spółki. Spółka zgodziła się, że w październiku 2019 r. przeprowadziła analogiczne transakcje, co w okresie objętym zakończoną już (w sposób pozytywny dla spółki) drobiazgową i wielomiesięczną kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika US wobec spółki w zakresie podatku VAT za III kwartał 2018 r. Skarżąca podniosła, że protokół kończący kontrolę podatkową nie wskazał żadnych uchybień w działalności spółki oraz potwierdził rzetelność prowadzonych przez nią transakcji, co skutkowało dokonaniem na rzecz spółki zwrotu podatku VAT nie tylko za kontrolowany okres, ale także na podstawie wyników tej kontroli Naczelnik US dokonał również zwrotów VAT za kolejne miesiące, czyli dokonał zwrotu VAT również za okres od marca 2019 r. do czerwca 2019 r. Dlatego, zdaniem strony, niezrozumiałe jest obecnie bierne oczekiwanie Naczelnika US (czemu Dyrektor IAS przyznał rację) na wynik kontroli celno-skarbowej, zupełne pominięcie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US, skutkującej zwrotem na rzecz spółki kwot podatku VAT, za okres objęty tą kontrolą. Stwierdzenie Dyrektora IAS, zgodnie z którym podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w toku kontroli podatkowej materiale dowodowym. W ocenie strony, gdyby ww. fakt (tj. świadczenie usług na rzecz klientów, z których część może być ze sobą powiązana kapitałowo lub osobowo) wzbudził wątpliwości Naczelnika US na etapie kontroli podatkowej, kontrola ta nie zakończyłaby się wydaniem korzystnego dla spółki protokołu kontroli podatkowej ani dokonaniem na jej rzecz zwrotu wnioskowanych kwot podatku VAT. Skoro zatem kontrola podatkowa została już zakończona i nie wykazała żadnych uchybień czy wątpliwości w działalności spółki, powoływanie się na takie wątpliwości przez Dyrektora IAS jest nieuprawnione i stanowi swobodną dywagację na temat stanu faktycznego, nie znajdującą żadnego odzwierciedlenia w faktach i zgromadzonym materiale dowodowym;

- brak wskazania w postanowieniu Naczelnika US jakichkolwiek obiektywnych przesłanek uzasadniających konieczność podejmowania dalszych czynności w sprawie z wniosku o zwrotu podatku VAT za październik 2019 r.;

- brak wskazania w postanowieniu Naczelnika US jakichkolwiek konkretnych czynności jakie organ ten planuje podjąć w analizowanej sprawie (ograniczając się wyłącznie do ogólnikowego sformułowania w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej, dotyczącej wcześniejszych okresów rozliczeniowych, że wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez spółkę i w związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową, która znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie;

- pominięcie przez Naczelnika US wniosków z kontroli podatkowej, już zakończonej a dotyczącej okresów rozliczeniowych, w których wystąpiły analogiczne transakcje co w październiku 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] czerwca 2020 r.

Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i oraz 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie zostało stronie doręczone 9 czerwca 2020 r., natomiast poprzednim postanowieniem, wydanym [...] stycznia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres, termin ten przedłużono do 30 czerwca 2020 r. Okoliczność ta nie była sporna, jednak organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązany był z urzędu zbadać, czy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu.

Postanowienie organu odwoławczego podlegało jednak uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne, nieprzekonujące. Organ nie wskazał, jakie czynności weryfikacyjne pozostają w toku, ani jaki mają przedmiot.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły.

Co istotne i co wymaga podkreślenia, i na co zasadnie zawraca uwagę skarżąca, Naczelnik US na żadnym etapie czynności sprawdzających za październik 2019 r. nie kwestionował transakcji spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wedle art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Zagraniczny kontrahent spółki B. Ltd z siedzibą na Malcie, wskazywany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak podnosiła skarżąca, został już pozytywnie zweryfikowany przez Naczelnika US na podstawie wniosku SCAC skierowanego do właściwej zagranicznej administracji podatkowej. Okoliczności tej organ w odpowiedzi na skargę nie zakwestionował, Zatem należało przyjąć, że powyższe pozwoliło organowi pierwszej instancji potwierdzić rzetelność oraz faktyczny przebieg transakcji prowadzonych z tym kontrahentem. Skarżąca argumentowała, że rzeczywisty przebieg transakcji z maltańskim kontrahentem został już potwierdzony przez maltańską administrację podatkową, który to fakt został przemilczany zarówno przez Naczelnika US, jak również przez Dyrektora IAS w zaskarżonym postanowieniu.

Ponadto wskazywane przez organy obu instancji transakcje spółki z podmiotem z Malty (świadczenie usług) dotyczą faktur VAT sprzedaży, a nie faktur VAT zakupu.

W tym miejscu należy także przywołać stanowisko NSA przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zgodnie z którym "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". NSA w tej uchwale wywiódł, że treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 Ordynacji podatkowej) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ powinien więc wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

Odnosząc się zatem do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, że w toku jest kontrola celno-skarbowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych spółki, tj. za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., a organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez spółkę w październiku 2019 r. oraz transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą celno-skarbową.

Okoliczność toczenia się takiej kontroli celno-skarbowej nie była sporna.

Prowadzenie kontroli celno-skarbowej za inne okresy rozliczeniowe, wbrew zarzutom skarżącej, może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne transakcje. Zaznaczyć jednak w tym zakresie należy, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej (za inny okres rozliczeniowy niż październik 2019 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz podatku VAT za października 2019 r. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku.

Niewątpliwie dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku skarżącej jest wcielana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie można jednak akceptować sytuacji, w której głównym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli celno-skarbowej, ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności kontrolne są jeszcze konieczne i zaplanowane.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika także, że rozliczenie za październik 2019 r. jest przedmiotem czynności sprawdzających Naczelnika US. Nie wiadomo jednak, czy i jakie czynności sprawdzające są podejmowane - niezależnie od trwającej kontroli, która obejmuje inne okresy rozliczeniowe - samodzielnie zmierzające do wyjaśnienia takich ewentualnych wątpliwości organu.

Skoro pewne etapy czynności weryfikacyjnych zostały zakończone, a tak należy założyć skoro termin do zwrotu podatku wynosił 60 dni (i poprzednio już raz przedłużono termin do dokonania zwrotu podatku za październik 2019 r. celem dalszej weryfikacji), a nie wiadomo o tym, że są planowane i podejmowane kolejne etapy (brak uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia informacji jakie ewentualnie czynności organ podatkowy podejmuje w sprawie), to bez względu na to, jaki jest wynik dotychczasowych czynności weryfikacyjnych należy zmierzać do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a nie twierdzić, że organ ma nadal wątpliwości co do zasadności zwrotu i wymaga to dodatkowej weryfikacji.

Znamienne, i co podnosi sama skarżąca, organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających nie wzywał strony do wyjaśnień, nie kierował do niej wezwania, nie wskazywał na jakiekolwiek elementy stanu faktycznego, które wymagałaby wyjaśnienia.

Dyrektor IAS natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał jedynie, że na podstawie złożonego przez spółkę JPK za październik 2019 r. oraz dokumentów źródłowych, stwierdzono, ze spółka wykazała sprzedaż usług poza terytorium kraju na rzecz maltańskiego podmiotu B. Ltd, na łączną kwotę 2.781.491.00 zł netto, dotyczącą szeroko rozumianych usług outsourcingowych. Ustalono także, że kwota zadeklarowana do zwrotu wynikała głównie z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta, od którego strona nabywa usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem.

Dyrektor IAS argumentował, że w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS nie wskazał jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji strony za obarczone ryzykiem, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej z B. Ltd z siedzibą na Malcie, czy też z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k.

Powtórzyć należy, że w przypadku współpracy z B. Ltd chodzi przecież o faktury VAT sprzedaży. Skarząca bowiem została opisana przez organy podatkowe jako podmiot świadczący usługi na rzecz tego kontrahenta.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie podatku naliczonego w takich sprawach będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, dający podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z tym przepisem, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tak więc uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące transakcji strony ze wskazanymi kontrahentami – maltańskim podmiotem B. Ltd ani z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k.

Dyrektor IAS powołał się na fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W..

Faktem jest, że powyższa objęła okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. - czyli okres nie obejmujący października 2019 r., a zatem dotyczy innego, niż analizowany, okresu rozliczeniowego oraz nie wykazała dotychczas żadnych wątpliwości w działalności spółki. Przynajmniej o żadnych wątpliwościach nie mam mowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera ponadto odniesienie do regulacji dotyczących zawieszenia terminów procesowych związanych z COVID-19. Dyrektor IAS nie wyjaśnił w nim jednak, w jakim celu poczyniono uwagi co do podstaw zawieszenia tychże terminów, ani - czy, a jeżeli tak to w jaki sposób przekłada się to na tok kontroli celno-skarbowej za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., albo czynności sprawdzających w spółce za październik 2019 r. Nie można wykluczyć, że w związku z pandemią wystąpiło spowolnienie czynności weryfikacyjnych organu, ale sąd nie może sam dokonywać w tym zakresie ustaleń, ani się domyślać, czy faktycznie rzutuje to na tok weryfikacji rozliczenia skarżącej za powyższy okres rozliczeniowy. Przede wszystkim nie wskazano, jakie okoliczności wymagają jeszcze zweryfikowania.

Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na 4 czerwca 2020 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za październik 219 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za październik 2019 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak wykazano powyżej, wymogów tych nie spełnia. Jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu, nie wskazuje na istniejące wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji. Organ odwoławczy koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniechał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw przemawiających za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenia terminu.

Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia przepisów, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Ten ostatni przepis nakazuje organowi, aby ten kierował się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Powyższe przepisy naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku w punkcie pierwszym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko.

Na wniosek skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.