Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 907/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 2, art. 21, art. 89 ust. 4-16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 499/12 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. I SA/Op 499/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę S. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił S. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 8.026 zł. Wskazał, że skarżąca miała obowiązek złożenia do organu podatkowego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc marzec 2009 r. w terminie do dnia 27 kwietnia 2009 r. Zatem, przedkładając Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedanego oleju opałowego w miesiącu marcu 2009 r. dopiero w czerwcu 2011 r. (data nadania na poczcie: 24 czerwca 2011r.), uczyniła to z naruszeniem terminu o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. W rezultacie organ stwierdził, że w miesiącu marcu 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży łącznie 5048 litrów Ekoterm Plus przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust 5-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.) - warunkującymi sprzedaż tego oleju z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Uchybiając obowiązkowi terminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, skarżąca utraciła prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że obowiązek składania zestawienia oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego jednoznacznie wynika z art. 89 ust. 14 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Niezbędna treść tych zestawień została opisana w ust. 15 art. 89 u.p.a. Zdaniem organu, celem wprowadzenia powyższego obowiązku uzyskiwania i przekazywania zestawień oświadczeń do właściwego organu jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Dopiero dysponując danymi przekazanymi przez sprzedawcę organ podatkowy może zweryfikować, czy olej nabyty na cele opałowe został wykorzystany na te cele. W rozpoznawanej sprawie skarżąca bezspornie uchybiła obowiązkowi złożenia przez Spółkę zestawienia oświadczeń w wyżej określonym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 27 kwietnia 2009 r. (złożono je dopiero 24 czerwca 2011r.) organ wskazał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 (w niniejszej sprawie jest to ust. 14) - stosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Wojewódzki Sad Administracyjny w O., oddalając skargę S. Sp. z o.o. Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. W okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju Ekoterm Plus do celów opałowych, opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232 zł/1000 l, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju firmie G. sp.j. z warunkiem jego dalszego odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe, pobierając od nabywcy w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe – oświadczenia o sposobie jego wykorzystania. W marcu 2009 r. spółka dokonała jednej transakcji sprzedaży tego oleju, sprzedając 5048 l. Pomimo ustawowego obowiązku określonego w art. 89 ust. 16, nie złożyła jednak, w terminie do 25 następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju, składając je dopiero w czerwcu 2011 r.

Zdaniem Sadu, wskutek naruszenia powyższego obowiązku, organy prawidłowo zastosowały przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, obciążając skarżącą obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, tj. 1822 zł/1000 l. Sąd stwierdził, że w sprawie nie ma znaczenia fakt posiadania przez spółkę wymaganych oświadczeń nabywców oleju oraz przedłożenia ich organowi. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Nie ma racji skarżąca, twierdząc, iż w sytuacji braku terminowego sporządzenia zestawienia oświadczeń, nie można zastosować stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu, zestawienie oświadczeń nabywców oleju nie jest bowiem dokumentem o charakterze formalnoprawnym. Wobec brzmienia art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i 15 cytowanej ustawy, organ zobowiązany jest do zastosowania określonej w tym przepisie stawki podatkowej, jeżeli spełnione są przesłanki w tych przepisach wymienione. A contrario, organ nie ma możliwości zastosowania stawki preferencyjnej w sytuacji niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących jej zastosowanie.

Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 16 oraz art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a.

W ocenie Sądu I instancji nie zostały naruszone przepisy wspólnotowe. Chodzi o art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady WE 2003/96 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 3.283.51 ze zm.). Z punktu 15 jej preambuły wynika zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4 ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, że sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w Dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej Dyrektywy. Przepis art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej Dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Przepis art. 2 ust. 3 wyżej wymienionej Dyrektywy odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. W załączniku 1 tabeli c/ do Dyrektywy Energetycznej określono tymczasem minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania, w tym dla kodu CN 2710 19 61 właściwego dla produktu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego Dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej Dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 Dyrektywy. Przepis art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć wymagalność podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Przepis ten określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy. Oznacza to, że wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku, jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Teza zatem, że przepisy wspólnotowe uniemożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenia regulacji uzależniających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy od spełnienia warunków formalnych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Potwierdzeniem tego jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 stycznia 2004 r. w sprawie C-185/00 Komisji przeciwko Finlandii. Polskie regulacje stanowią w tym zakresie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego a kontrola sposobu wykorzystania tych wyrobów w postaci obowiązku składania zestawu oświadczeń ogranicza możliwość późniejszego uzupełniania dokumentacji i służy dyscyplinowaniu podatników.

Sąd nie podzielił także wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Powinno zatem obejmować te fakty i dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w niniejszej sprawie uczyniono. Nie można zarzuć organom naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem działały one na podstawie przepisów prawa i zgodnie z nimi wydały rozstrzygnięcie, a skarżąca nie kwestionowała istotnego dla sprawy ustalenia o spóźnionym przedłożeniu zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Ponadto, Sąd I instancji, nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania, mimo zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o sygn. P 24/12 w związku ze skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytania prawnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11. Sąd nie podzielił bowiem wątpliwości, jakie legły u podstaw skierowania tego pytania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożyła S. Spółka z o.o. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

A) przepisów prawa materialnego:

1. art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 w związku z art. 89 ust 14, 15 i 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i rozszerzenie listy warunków, których niezachowanie przy sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jest równoznaczne ze sprzedażą stanowiącą przedmiot opodatkowania.

2. art. 89 ust 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust 14 ustawy, niemającego związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 w/w ustawy, stanowi podstawę do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

3. art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji nie tylko niewykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, ale w sytuacji niekwestionowania prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

4. art. 31. ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności.

B) przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60, dalej jako O.p.) i nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

2. art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z dokonaniem wykładni rozszerzającej art. 8 ust 2 pkt. 3 Ustawy PA i jednoczesnym zastosowaniem interpretacji językowej art. 89 ust 16 u.p.a. w odniesieniu do naruszenia warunku zawartego w art. 89 ust 14 tejże ustawy, a tym samym ustanowieniem nadrzędności przepisu stanowiącego o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej, w stosunku do przepisu, który jest podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem.

3. art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z dokonaniem niewłaściwej interpretacji art. 89 ust 16 w związku z art. 89 ust 14 u.p.a. i uznanie, że przepis ten zapewnia efektywność kontroli prawidłowości preferencyjnego opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie rozważenie podkreślonej przez Sąd I Instancji okoliczności złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu na złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opalowego, pod kątem klasyfikacji prawnej zestawienia jako deklaracji w rozumieniu art. 3 ust 5 O.p., oraz wynikających z tego tytułu uprawnień podatnika oraz obowiązków organu podatkowego.

5. art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z nie dokonaniem błędnej wykładni art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.) i przyjęciem przez Sąd I instancji, iż nie zachodzi sprzeczność przepisu art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z prawem wspólnotowym, w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu niezłożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń w obowiązującym terminie i zobowiązuje do zapłaty podatku wg wyższej stawki, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zdaniem kasatora, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozszerzając listę warunków, których niezachowanie przy sprzedaży wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jest równoznaczne ze sprzedażą stanowiącą przedmiot opodatkowania. Błędne jest przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a., niamającego związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na uzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 tej ustawy, stanowi podstawę do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto, Sąd wadliwie przyjął, że określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji nie tylko niewykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz także w sytuacji niekwestionowania prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego, nie pozostaje w opozycji do regulowań zawartych w ww. przepisach Dyrektywy Energetycznej. W ocenie skarżącego, Sąd naruszył także zasadę proporcjonalności, określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd wadliwie oddalił skargę, pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, nie rozważył wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokonał wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych wyroku. Tym samym dokonał niewłaściwej kontroli organów podatkowych. Zdaniem kasatora, błędne było oddalenie skargi w związku z dokonaniem wykładni rozszerzającej art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i jednoczesnym zastosowaniem interpretacji językowej art. 89 ust. 16 u.p.a. w odniesieniu do naruszenia warunku zawartego w art. 89 ust. 14 tej ustawy. W konsekwencji Sąd ustanowił nadrzędność przepisu stanowiącego o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej w stosunku do przepisu będącego podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem. Błędne było także uznanie, że art. 89 ust. 14 u.p.a., zapewnia efektywność kontroli prawidłowości preferencyjnego opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie.

W ocenie kasatora, Sąd powinien był rozważyć okoliczność złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu na złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pod kątem klasyfikacji prawnej zestawienia jako deklaracji w rozumieniu art. 3 ust. 5 O.p., oraz wynikających z tego tytułu uprawnień podatnika oraz obowiązków organu podatkowego. Ponadto, Sąd błędnie przyjął, że nie zachodzi sprzeczność art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z prawem wspólnotowym, w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu niezłożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń w obowiązującym terminie o zobowiązuje do zapłaty podatku wg wyższej stawki.

Dyrektor Izby Celnej w O. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. S. Spółka z o.o., powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14.

Ponadto, w piśmie z tego samego dnia, spółka złożyła uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, w którym orzekł on o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zasadniczo przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował pięć zarzutów. Dwa z nich wymieniają art. 141 § 4 p.p.s.a. i zasadniczo powiązane są z naruszeniem art. 3 ust. 5, 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, zaś trzy wymieniają art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ p.p.s.a. i powiązane są z art. 89 ust. 14, 16 a także art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.03.283.51 ze zm.). Nadto postawiono zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., przy czym powiązano go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności omówienia wymaga zasadność naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż jego ocena rzutuje na sposób naruszenia pozostałych wymienionych przepisów proceduralnych. W tym przepisie ustawodawca określił niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Zaliczył do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, by taka sytuacja miała miejsce. Dodać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. wyjaśnił, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 opublikowana ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie tego zarzutu nie wskazuje na to, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie, zatem zarzut należało uznać, także z tej przyczyny, za niezasadny. Podkreślić trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, że przez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego i procesowego w istocie dotyczą stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak też ustaleń i oceny przepisów prawa procesowego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut zawarty w skardze kasacyjnej koncentruje się wokół braku rozważenia przez Sąd I instancji okoliczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pod kątem klasyfikacji prawnej zestawienia jako deklaracji w rozumieniu art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tego tytułu uprawnień podatnika i obowiązków organu podatkowego. Istotnie, Sąd I instancji nie wypowiedział się w tej kwestii i zarzut ten należy rozważać w kategoriach oceny naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Chodzi zatem o prawidłowość działania Sądu I instancji z urzędu, skoro brak było działania strony w tym zakresie. Podkreślić należy, że postawienie tego zarzutu spowodowane jest przyjęciem, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego jest wykazem, a więc deklaracją w rozumieniu art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej, co automatycznie stwarza możliwość złożenia jego korekty. W konsekwencji, według kasatora, narzędziem dyscyplinującym jest wówczas odpowiedzialność za niezłożenie korekty na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, a nie jedynie sankcja przewidziana w art. 89 ust. 16 u.p.a. Jakkolwiek z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji przeprowadzał kontrolę wykładni i zastosowania przez organ ww. przepisu z punktu widzenia jego relacji do wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, to jednak pozostaje bez wpływu na ocenę, że rezultat tej kontroli należało uznać za prawidłowy.

Sąd I instancji badając legalność decyzji administracyjnej bierze bowiem pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym na jakim oparte są jego elementy. Obejmuje swoją działalnością kontrolną postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku prawnego, ale kontroli tej konkretyzacji. Skoro przepisy prawa materialnego w niniejszej sprawie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyznaczyły przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, a więc granice sprawy, to nie można zarzucić Sądowi I instancji, że był zobligowany do działania w zakresie wskazanym w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej i mają związek z brakiem rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz brakiem dokonania wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych jako mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z tymi zarzutami wnoszący skargę kasacyjną łączy także naruszenie prawa materialnego. Chodzi o art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. i art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 wyżej cytowanej Dyrektywy Rady 2003/06 z dnia 27 października 2003 r.

Należało wobec tego ocenić w pierwszej kolejności – czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony i czy istniały podstawy w dalszej kolejności - do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Kasator odwołując się do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie wskazał na czym polega jego naruszenie, skoro podniósł brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak ten uniemożliwia kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z treścią tego artykułu, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej regulujące prowadzenie postępowania dowodowego. Kasator nie wskazał tych przepisów, a Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może za kasatora dookreślać zarzutów. Zasada legalizmu, o której mowa w art. 120 czy też zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej również nie zostały naruszone. Powołane przepisy procesowe nie mogły także zostać uznane za naruszone, nie można bowiem skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdyż z uzasadnienia wynika, że wadliwie wyłożono lub zastosowano przepis prawa materialnego. Ocena zarzutów prawa materialnego jako samodzielnej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podlega oddzielnej ocenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie przedstawia argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Oznacza to, że dla Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Tak ustalony stan faktyczny uzasadniał przyjętą przez Sąd I instancji podstawę do zastosowania prawa materialnego.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego – zasadniczy problem jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie koncentrował się wokół zagadnienia, czy stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynność sprzedaży oleju na cele opałowe, w przypadku braku przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. Kasator nie podzielając zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji, wskazał na błąd wykładni i odwołał się do naruszenia art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5, 6, 14, 15 i 16 powoływanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym a także art. 3 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu rozumienia norm prawnych zawartych w art. 89 ust. 14, 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i zauważa, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie, miesięcznych zestawień oświadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prezentuje pogląd, że niedochowanie terminu określonego w art. 89 ust. 14 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn powyżej podanych podziela to stanowisko i zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń, uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń - jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. Sąd trafnie też podkreślił, że przedmiotem opodatkowania nie jest niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., lecz sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania.

Nie można zatem - jak wywodził skarżący – uznać, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony rozszerzył listę warunków, które przy sprzedaży winien spełnić sprzedawca, aby móc dokonać sprzedaży w cenie zawierającej preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 -15 ustawy jako równorzędne i istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu sformułowanego w pkt A 1 petitum skargi kasacyjnej należy też podkreślić, że niewątpliwie o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego (wydanie wyrobu akcyzowego nabywcy), a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednak opisane zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego, co, jak wyżej zauważono, trafnie podkreślił Sąd I instancji.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, o ile kasator łączy uregulowanie określone w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jako pozostające w opozycji do zasady proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażonej w Dyrektywie 2008/118/WE w powiązaniu z ww. Dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Zasadnie Sąd I instancji nadmienił o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Przyjął brak podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Wprowadzenie przez państwo członkowskie preferencyjnego opodatkowania ze względu na przeznaczenie, nie narusza powyższych regulacji dyrektyw, skoro konieczne jest zapewnienie ze strony tego państwa kontroli prawidłowości wykorzystania opodatkowanego towaru. Regulacje krajowe stanowią właśnie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego i zakwestionowane przepisy krajowe wskazane przez kasatora takie zabezpieczenie dają. Przepisy krajowe zostały tak skonstruowane, aby istniała możliwość skontrolowania faktycznego zużycia na cele opałowe przy zapewnieniu warunków stosowania określonych stawek minimalnych.

Nie został też naruszony art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro naruszenie zasady proporcjonalności kasator błędnie utożsamia z sankcją za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej i w konsekwencji niemożnością realizacji prawa do preferencji podatkowej w postaci niższej stawki podatkowej. W sytuacji gdy skorzystanie z preferencji uzależnione jest od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, a podatnik ich nie wypełnia, to utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowiąca dolegliwość, zasady tej nie narusza. Sąd I instancji dał temu wyraz w zaskarżonym wyroku, co podzielane jest także przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., na który powołano się już wcześniej, potwierdził zgodność kwestionowanej regulacji z art. 2 Konstytucji.

Ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosownie do postanowienia z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/14, stwierdzić należy, że nie było do tego podstaw. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego, tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Kwestia prejudycjalna, zwana też pytaniem wstępnym lub zagadnieniem wstępnym, jest to zagadnienie prawne, które może przekształcić się w sprawę prejudycjalną, a jej rozstrzygnięcie stanie się prejudykatem wiążącym sąd, co do rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej. Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Konieczną cechą rozstrzygnięcia prejudycjalnego jest uprzedniość w stosunku do sprawy głównej. Wskazane w tym przepisie postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej może być wiązane tylko z sytuacją, gdy przed tym organem toczy się postępowanie w sprawie, która jest związana z rozstrzyganą przez sąd sprawą główną. W takim przypadku postępowanie przed Trybunałem jest zagadnieniem wstępnym, dlatego że podstawą orzekania nie będzie wypowiedź Trybunału ale stan faktyczny, który jest skutkiem takiej oceny, a więc istnienie lub zniesienie stosunku prawnego ukształtowanego przez akt normatywny, oceniony przez Trybunał. Zatem sytuacja z powyższego przepisu dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Ponadto celowość podjęcia na podstawie tego przepisu decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było zasadnym z przyczyn powyższych zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie. Podobne stanowisko zostało już zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach tutejszego sądu I GSK 1926/13 i I GSK 1938/13 (wyroki z dnia 27 listopada 2014 r.),które podzielane jest przez skład sądzący w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się natomiast ponownie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. P 24/12, tym razem w kontekście argumentacji zawartej w piśmie procesowym skarżącej z dnia 12 stycznia 2015r., należy podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek terminowego przekazywania zestawień oświadczeń nabywców nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy, z reguły profesjonalnie wykonującego koncesjonowaną działalność. Obowiązek ten należy do jednego z licznych, ciążących na sprzedawcy związanych z wykonywaniem działalności. Oceniając zgodność art. 89 ust. 16 u.p.a. z zasadą proporcjonalności, stanowiącą element ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, nie dopatrzył się zbędności a także zbytniego rygoryzmu związanego z niedochowaniem tego obowiązku.

Nie ma też znaczenia w niniejszym postępowaniu zmieniona regulacja art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r., wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej, do której również odwołał się kasator w ww. piśmie. O ile ustawa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r., to stan prawny w niej określony nie może mieć zastosowania do niniejszego postępowania, gdyż obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał przed dniem 1 stycznia 2015 r. Powołana zatem nowelizacja nie ma znaczenia w sprawie i nie ma wpływu na jej wynik.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w skład których wchodzi wynagrodzenie, które określono w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. Wynikało to z tożsamego charakteru spraw pod względem faktycznym i prawnym i nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu.