Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 824/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 824/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r., sprawy ze skargi B.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 915 zł (dziewięćset piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił B.W. (dalej "skarżąca") podatek od spadków i darowizny z tytułu nabycia spadku po zmarłym C.G. w wysokości 96 390,00 zł. W uzasadnieni organ wskazał, że skarżąca odziedziczyła w całości spadek po C.G. zmarłym w dniu 3 listopada 2009 r. ostatnio stale zamieszkałym w USA, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w G. Organ ustalił wartość spadku na kwotę 633 00,00 zł, długi i ciężary podlegające potrąceniu na kwotę 140 480,00 zł (kredyt zaciągnięty przez spadkodawcę w Banku Gospodarki Żywnościowej Spółka Akcyjna) oraz wyliczył kwotę wolną od podatku - 4 902,00 zł. W ten sposób organ ustalił, że należny podatek wynosi 96 290,00 zł. Pismem z dnia 29 listopada 2011 r. skarżąca zwróciła się do organu o wznowienie postępowania podnosząc, że zarówno z art. 7 ustawy o podatku od spadku i darowizn (dalej upsd) jak i z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do długów spadkowych podlega zaliczeniu również niewypłacony zachowek. Skarżąca podała, że małoletnie dzieci spadkodawcy otrzymają majątek spadkowy gdy osiągną pełnoletniość. Do wniosku skarżąca dołączyła dokumenty wskazujące na to, że poniosła koszty związane ze sprowadzeniem zwłok zmarłego C.G. z USA, a także koszt budowy nagrobka. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił swoją decyzję z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] i ustalił skarżącej podatek z tytułu spadku po zmarłym C.G. w kwocie 91 370,00 zł. Organ podał, że wartość rynkowa nabytych w rzeczy lub praw majątkowych stanowi kwotę 633 000 zł. Do długów i ciężarów spadkowych organ zaliczył obok zaciągniętego i niespłaconego przez spadkodawcę kredytu bankowego w kwocie 140 4800,00 zł również poniesiony przez skarżącą koszt wykonania grobowca w kwocie 9 800,00 zł i koszty związane ze sprowadzeniem do Polski zwłok zmarłego w kwocie 14 803,00 zł. Należny podatek od wartości czystej spadku, po odjęciu kwoty wolnej od podatku (4 902,00 zł) wyniósł zatem 91 370,00 zł. Odnosząc się do kwestii zaliczenia niewykonanego zachowku w poczet długów i ciężarów spadku organ powołał treść art. 7 ust.3 upsd wskazując ,że tylko wypłacony zachowek może stanowi dług spadkowy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 7 ust 1 upsd, art. 353 ust.1 kodeksu cywilnego (dalej kc), art. 991 kc, i art.121 ust.2 kc poprzez uznanie, że niewypłacony zachowek przysługujący nieletnim dzieciom spadkodawcy M. G. i N. G. nie jest długiem spadkowym. Skarżąca podała, że powyższe twierdzenia opiera na orzecznictwie administracyjnym powołanym we wniosku o wznowienie postępowania. Podniosła, że zgodnie z art. 7 ust 1 upsd do długów spadkowych zalicza się niewypłacony zachowek. Zaznaczyła , że dług w przepisach kodeksu cywilnego, jest odpowiednikiem wierzytelności. Powołując się na brzmienie art. 121 ust 2 kc podała, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego wynikająca z art. 991 kc przesądza o istnieniu długu, który winieni być odliczony od masy spadkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 maja 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § kc należy m.in. obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2009 r. I SA/Po 23/09 podał, że treść art. 7 ust. 3 upsd powinna być odczytywana ścisłe, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na jego wymiar. Dalej wskazał, że przepisy upsd mają pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w kodeksie cywilnym, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Zdaniem organu przepisy upsd wyraźnie wskazują na możliwość zaliczenia do długu spadkowego jedynie wpłat dokonanych z tytułu zachowku a nie samego roszczenia o zachowek (art.7 ust.3). Dopiero wystąpienie osób uprawnionych do zachowku przeciw osobie spadkobiercy testamentowemu rodzi po jego stronie zobowiązanie do wypłaty zachowku, o ile osoby te nie otrzymały należnego zachowku w innej postaci. Do czasu wystąpienia uprawnionych do zachowku z takim żądaniem nie może być mowy o powstaniu zobowiązania w rozumieniu art. 353 kc. Organ powołał się na wyrok Sadu Najwyższego z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt III CK 127/03. Dalej zaznaczył, że to kompetencją sądu powszechnego jest ustalenie kręgu osób uprawnionych do zachowku, jak również określenie wysokości ewentualnej wypłaty z tego tytułu. Zdaniem organu skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że wystąpiła do sądu w imieniu małoletnich dzieci w sprawie ustalenia należnego im zachowku. Słusznie zatem uznano, że brak jest podstaw do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty zachowku, który nie został ostatecznie ani ustalony, ani też wypłacony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust 1 upsd oraz art. 353 ust.1 kc i art. 991 kc - poprzez uznanie, że niewypłacony zachowek przysługujący nieletnim dzieciom nie jest długiem spadkowym. W uzasadnieniu podała, że za jej stanowiskiem przemawia jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, a w dalszej części powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona. Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii , czy do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983 r. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby (osób) uprawnionej do zachowku. Sąd rozstrzygając przedmiotową kwestię nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w tym zakresie , przeciwnie dorobek ów , zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione , że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej. Sąd nie podziela interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d przedstawionej przez organy w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zdaniem organów powodem, który zadecydował o braku zaliczenia kwoty zachowku do długów, obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn było nie wystąpienie jak dotąd osób uprawnionych do zachowku przeciwko skarżącej , jako spadkobierczyni z roszczeniami o zachowek. Do czasu wystąpienia z takim żądaniem nie może być ich zdaniem mowy o powstaniu długu spadkowego, z literalnego brzmienia art. 7 ust 3 u.p.s.d. wynika bowiem , że ustawodawca wskazuje jako dług spadkowy wypłaty z tytułu zachowku, a nie roszczenie o jego wypłatę. Przedstawiony tok rozumowania nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawnych. Zachowek jako instytucja prawa cywilnego, zdefiniowany został w Kodeksie cywilnym w art. 991 § 1, przewidującym, że osobom tam wskazanym, które byłyby powołane do spadku z ustawy, przysługuje określona wartość tzw. udziału spadkowego. Istotą zachowku przy istniejącej swobodzie testowania jest więc ochrona interesów osób najbliższych spadkodawcy, które jeżeli należą do kręgu osób uprawnionych do zachowku i nie zostali powołani do dziedziczenia wskutek rozrządzenia testamentowego spadkodawcy, mają roszczenie do spadkobiercy o wypłatę należnej im kwoty (odpowiadającej wartości w/w. udziału spadkowego). Oczywistym jest zatem, że obowiązek zapłacenia tej sumy powstaje w chwili śmierci spadkodawcy i należy do długów spadkowych (tak też E. Skowrońska-Bocian Komentarz Lex Polonica do art. 991 Kodeksu cywilnego). Wobec czego również wierzytelność (roszczenie) po stronie osoby uprawnionej do zachowku powstaje już w momencie otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). W myśl ust. 3 tego przepisu do długów i ciężarów zalicza się również m/in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Wprawdzie treść ust. 3 sugerowałaby, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn uwzględnia się wyłącznie "wypłacony zachowek", to jednak jak słusznie zauważono w orzecznictwie omawiana norma po pierwsze zawiera tylko przykładowe wyliczenie długów i ciężarów spadkowych, a po drugie w żadnym wypadku nie zawęża definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r. III SA 306/04). Przyczyny, dla których ustawodawca zdecydował się na taką regulację zostały ponadto szczegółowo i przekonywująco wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1993 r., sygn. III SA 713/93 (opublik. ONSA z 1994 r., nr 4, poz. 133). Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, wbrew prezentowanemu przez organy stanowisku, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku (tak : WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. III SA/Wa 2198/2006 LexPolonica nr 1025701). Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3u.p.s.d. ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06, LEX nr 199487, Komentarz - "Ustawa o podatku od spadków i darowizn " S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel ) Sąd i podziela stanowisko skarżącej dotyczące możliwości zaliczenia do długów spadku niezapłaconego zachowku. Skarżąca zasadnie wskazywała w skardze, że z treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie można wywodzić zakazu zaliczania do tych długów należnego osobie uprawnionej i niewypłaconego zachowku. Niewypłacony zachowek jest długiem spadkowym, gdyż jest to obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego przez spadkobiercę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku, która została wyłączona od dziedziczenia wolą spadkodawcy. W nauce prawa cywilnego dług jest rozumiany jako obowiązek wykonania świadczenia przez dłużnika na rzecz wierzyciela i te cechy ma zachowek. W świetle przedstawionych argumentów uprawniona jest konkluzja, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, t.j. przepisów art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Miało to wpływ na wynik sprawy, gdyż nie doszło do potrącenie od wartości nabytych przez skarżącą rzeczy i praw majątkowych kwot pieniężnych stanowiących równowartość roszczeń osób uprawnionych o wypłatę zachowku.

Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 135 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.