Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 390/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3 pkt 4 lit a i art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi O. sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.8.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc marzec 2020 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2020 r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że rozliczona przez spółkę faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez przedsiębiorstwo [...] P. B.

o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, na zakup wyposażenia sali zabaw cz. 1 zgodnie z projektem nr [...] do umowy sprzedaży z dnia [...] r. - była nierzetelna, gdyż przedmiot w niej wykazany nie odpowiadał rzeczywistemu przedmiotowi dostawy i sprzedaży określonemu

i wyszczególnionemu w tej fakturze.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości

i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;

2) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: u.p.p.) przez wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść, zamiast - jak wskazuje się w tej normie - na korzyść przedsiębiorcy;

4) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zrealizowaną na jego rzecz dostawę towaru, która służyła działalności opodatkowanej;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie wystąpienia przesłanek jego zastosowania, mimo dokonania ustaleń potwierdzających dokonanie czynności dostawy towarów;

6) art. 112c pkt 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane, leżące poza dyspozycją tego przepisu.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę [...] P. B., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 tej ustawy.

Organ podał, że spółka dla potrzeb realizacji inwestycji budowy obiektu Galerii Handlowo-Usługowej w dniu [...] r. zawarła z Bankiem Polska Kasa Opieki S.A. Umowę Kredytów: kredyt budowlany do kwoty [...]zł, kredyt VAT do kwoty [...]zł i kredyt inwestycyjny do kwoty [...]Euro. Ze środków pochodzących z Umowy Kredytów finansowane były wydatki związane z realizacją całego projektu [...], w tym również koszty adaptacji powierzchni dla najemców (fit-out) do kwoty [...]zł. Warunkiem wykorzystania środków z kredytu budowlanego oraz z kredytu VAT było przedłożenie przez spółkę wszystkich dokumentów, w tym kopii wszystkich umów najmu oraz wszystkich wymaganych dokumentów dotyczących inwestycji w tym wykazu płatności, które miały zostać zapłacone wraz z poświadczonymi kopiami wszystkich akceptowalnych faktur obejmujących płatności na potrzeby przygotowania raportu zawierającego rekomendację Bankowego Inspektora Nadzoru do zapłaty akceptowalnych faktur oraz potwierdzenie Bankowego Inspektora Nadzoru, że faktury przedstawione przez spółkę do zapłacenia ze środków z kredytu obejmują płatności ujęte w budżecie inwestycji, dotyczą dostarczenia towarów ściśle związanych z realizacją inwestycji ujętych

w zatwierdzonym harmonogramie prac oraz, że towary objęte fakturami przeznaczonymi do płatności ze środków z kredytu przed dokonaniem płatności zostały fizycznie dostarczone spółce.

Organ podał, że w ramach realizacji inwestycji budowy Galerii Handlowo-Usługowej we [...], ul. [...]/Kapitulna spółka zawarła umowę z dnia [...] r. z firmą B. sp. z o. o. (Najemcą lokalu). Na podstawie umowy Najemca zobowiązał się do realizacji na własny koszt i ryzyko adaptacji lokalu zgodnie

z wykonanym przez siebie projektem zaakceptowanym przez Wynajmującego.

W zakresie dostawy wyposażenia sali zabaw do lokalu będącego przedmiotem najmu na rzecz firmy [...] sp. z o.o. określono m.in., że skarżąca spółka zobowiązała się oddać Najemcy lokal do używania w Galerii Handlowej we [...]

o powierzchni 1.738,10 m2 i sfinansować zakup sprzętu i wyposażenia zabawowego lokalu do łącznej kwoty [...]zł netto. Strony zawarły też zapis m.in., że jeżeli wartość zakupionych elementów wyposażenia wraz z ich montażem przekroczy kwotę [...]zł netto, Najemca zobowiązuje się do zapłaty Wynajmującemu kwoty stanowiącej nadwyżkę kosztów zakupu wyposażenia i montażu ponad kwotę [...]zł. Strony ustaliły, że za montaż wyposażenia odpowiada wyłącznie Najemca firma [...] sp. z o.o. Umowa została podpisana w imieniu firmy [...] sp. z o.o. przez D. G., a w imieniu firmy O. I. sp. z o.o. przez R. R..

Organ zaznaczył, że poza sporem pozostaje fakt, iż ze środków pochodzących

z Umowy Kredytów finansowane były koszty adaptacji powierzchni dla potrzeb prowadzenia przez [...] sp. z o.o. sali zabaw, tj. zakup elementów wyposażenia sali zabaw dla dzieci w [...] we [...].

Organ podał, że w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego dokonane zostały ustalenia, że w marcu 2020 r. skarżąca przyjęła do rozliczenia i ujęła

w ewidencji środków trwałych fakturę nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez przedsiębiorstwo [...] P. B. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł. Przedmiotem nabycia miało być wyposażenie sali zabaw cz. 1 zgodnie z projektem nr [...] do umowy sprzedaży z dnia [...] r. Organ zaznaczył, że warunki finansowe określone w umowie między stronami nie były realizowane. Jak bowiem ustalił organ pierwszej instancji, [...] P. B. otrzymał zapłatę za fakturę nr [...] z dnia [...] r. w kwocie brutto [...] zł, przelewem w dniu [...] r. na rachunek bankowy wykorzystywany w ramach prowadzonej przez niego działalności, z której podatek VAT wynikający z przedmiotowej faktury w kwocie [...]zł przekazany został na rachunek VAT przedsiębiorstwa [...] P. B. w związku z zapisem o zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. P. B. z otrzymanej zapłaty dokonał m.in. dwóch transzy przelewów na swój osobisty rachunek w dniu [...] r. w kwocie [...]zł i w dniu [...] r. w kwocie [...]zł. Ponadto w przedmiotowej umowie pomiędzy skarżącą spółką a [...] zawarty został zapis, zgodnie z którym O. I. sp. z o.o. nie będzie podnosić względem [...] żadnych roszczeń z tytułu nieprzystosowania przedmiotu sprzedaży do lokalu, ani wymagać jakiegokolwiek przystosowania przez sprzedawcę przedmiotu sprzedaży (dostarczonego wyposażenia sali zabaw) do lokalu, w którym miało być zamontowane, jak również nie będzie żądać przystosowania lokalu, w szczególności montowania ścianek działowych, zmiany lokalizacji oświetlenia lub modyfikacji istniejących w lokalu pomieszczeń, przyłączy i instalacji.

Odnosząc się do ww. postanowień Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zapis ten wzbudził uzasadnione zastrzeżenia organu pierwszej instancji, zważywszy na fakt, że kontrahent [...] był profesjonalnym przedsiębiorcą z dużym doświadczeniem w branży, a wartość transakcji opiewała na kwotę [...]zł.

W ocenie organu, postanowienia umowne odbiegają od warunków transakcji

w gospodarce wolnorynkowej pomiędzy niezależnymi przedsiębiorcami. Niespotykane jest bowiem w takich transakcjach odstąpienie od kar umownych, roszczeń wobec kontrahenta w wyniku nieprawidłowego wykonania umowy wg unikatowego

i dedykowanego dla określonej powierzchni projektu, możliwości wyegzekwowania odszkodowania za straty lub ich naprawienia na koszt sprzedawcy czy obniżenia wynagrodzenia sprzedawcy. Umowne zrzeczenie się z prawnych i finansowych narzędzi gwarantujących należyte wykonanie umowy, zdaniem organu, może świadczyć o celowym działaniu na szkodę spółki O. I., bądź świadome działanie obu kontrahentów w ścisłym porozumieniu w celu dopełnienia przez skarżącą spółkę warunków dostępności kredytów do dnia [...] r.

Oceniając taki stan sprawy, organ stwierdził, że firma [...] zobowiązana była de facto do sprzedaży jakiegokolwiek wyposażenia sali zabaw bez żadnych konsekwencji oraz otrzymania wynagrodzenia, a termin realizacji determinowany był wpłatami określonych procentowo zadatków w toku realizacji umowy - co nie było w ogóle realizowane. Natomiast [...] P. B. wystawił jedną fakturę VAT dnia [...] r., tj. w terminie upływu dostępności Umowy Kredytów dla spółki O. I.. Wystawiona w związku z dostawą przez [...] P. B. na rzecz skarżącej faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł za wyposażenie sali zabaw cz. 1 zgodnie z projektem nr [...] do umowy sprzedaży z dnia [...] r. - nie została wykazana przez przedsiębiorstwo [...] P. B. w rejestrach VAT za okres od stycznia do marca 2020 r., z uwagi - jak zeznał świadek - na nieterminowe przekazanie tej faktury osobie prowadzącej dokumentację księgową.

Organ szczegółowo opisał chronologię zdarzeń mających miejsce w związku realizacją umowy z dnia [...] r. W tym zakresie podał, że dostawa towaru objętego umową do skarżącej spółki nastąpiła dnia [...] r. do [...] przy ul. [...] na zlecenie firmy P. sp. z o.o., z magazynu firmy P. C. sp. z o.o. w [...]. Strony transakcji nie przedłożyły szczegółowego wykazu wyposażenia sali zabaw, które było przedmiotem dostawy. W konsekwencji podjętych przez organ podatkowy czynności urzędowych służących weryfikacji transakcji, dopiero dnia [...] r. P. B. złożył korektę rejestrów zapisanych w formie plików JPK_VAT dostaw za marzec 2020 r., w wyniku której wykazał transakcję sprzedaży wyposażenia sali zabaw opisaną w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz dnia [...] r. korektę rejestru nabyć za kwiecień 2020 r., w której wykazał transakcję udokumentowaną fakturą nr [...]

z dnia [...] r., wystawioną przez firmę [...] sp. z o.o. dotyczącą zakupu wyposażenia sali zabaw zgodnie z umową z dnia [...] r. W toku czynności sprawdzających zostały przedłożone dokumenty przewozowe CMR wystawione w [...] dnia [...] r. Z dokumentów przewozowych wynika, że załadunek ogrodów zabawowych nastąpił [...] r. u zleceniodawcy transportu w firmie P. C. sp. z o.o. w [...], a dostawa została zrealizowana [...] r. do budynku przy Castoramie we [...] przy ul. [...]. W dokumentach tych nie zostały wyszczególnione elementy będące przedmiotem transportu. Wskazana została jedynie ich waga 2.000 kg.

Dnia [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego we [...] dokonali oględzin wyposażenia znajdującego się w lokalu przeznaczonym na salę zabaw

w kompleksie handlowym [...] przy ul. [...] we [...]. Przedmiotem oględzin była konstrukcja sali zabaw zamontowana w środkowej części lokalu. Nie stwierdzono żadnych oznakowań na konstrukcji, które pozwoliłyby zidentyfikować jej źródło pochodzenia. Poza fakturą i protokołem dostarczenia materiałów z dnia [...] r. spółka nie posiadała innej dokumentacji dotyczącej tej transakcji. Z uwagi na powyższe nie można było ustalić kraju pochodzenia postawionej konstrukcji, producenta ani ilości konkretnych jej elementów dostarczonych na podstawie faktury nr [...].

Organ wskazał, że w sprawie ustalono, iż faktycznie przedmiotem spornej faktury były towary wymienione w specyfikacji dostawy z dnia [...] r., wytworzone na potrzeby innego projektu budowy, tj. centrum rozrywki W. P. K.. Towary te zostały dostarczone z magazynu w [...] od firmy [...] sp. z o.o., która je nabyła w 2016 r. od firmy E. G. na podstawie faktury nr [...]. Firma E. G. zakupiła ten towar z fabryki E. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie podał, że z ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż O. I. sp. z o.o. na fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., nie zakupiła wyposażenia sali zabaw cz. 1 zgodnie z projektem nr [...]. Wyposażenie na poczet przedmiotowej dostawy przedsiębiorstwo [...] P. B. pozyskało w formie nabycia od spółki [...] w oparciu

o zawartą z tą spółką umową z dnia [...] r., w której P. B. jest wspólnikiem. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez spółkę [...] z dnia [...] r., tj. po dacie dostawy. Wystawca przedmiotowej faktury spółka [...] pierwotnie nie wykazała w złożonych rejestrach dostaw JPK_VAT takiej faktury. Do przedmiotowej faktury, w trakcie prowadzonej kontroli wystawiono notę korygującą z dnia [...] r., którą zmieniona została data sprzedaży z dnia [...] r. na dzień [...] r. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] postępowania sprzedawca wyposażenia przedsiębiorstwo [...] P. B., jak również R. R. - P. spółki O. I. poinformowali

o odstąpieniu z powodu panującej pandemii od pisemnych postanowień ww. umowy sprzedaży, które poza jej przedmiotem i wartością nie zostały zrealizowane. Pomimo postanowień umowy za dostawę z dnia [...] r. nie została uiszczona zaliczka. Jak zostało wyjaśnione, przedsiębiorstwo [...] P. B. posiadało już gotowy do dostarczenia towar na wartość [...] zł. Natomiast pozostałe elementy wyposażenia, co zostało uzgodniono ustnie, miały być sprowadzone

z zagranicy i dostarczone do spółki O. I. w późniejszym terminie. Na okoliczność ustaleń ustnych co do realizacji zawartej umowy, strony nie sporządziły żadnego pisemnego aneksu. Dnia [...] r. nastąpiła dostawa towaru do [...] przy ul. [...] na zlecenie firmy [...] sp. z o.o. Z listów przewozowych wynika, że dwóch przewoźników [...] r. dokonało załadunku ogrodów zabawowych w firmie P. C. sp. z o.o. w [...] i jego dostawy dnia [...] r. do budynku przy Castoramie we [...] przy ul. [...], z tym że na żadnym z tych dokumentów nie zostały wyszczególnione poszczególne elementy transportu ani specyfikacji. Z kolei z informacji pozyskanych przez organ pierwszej instancji od firm transportowych wynika, że przedmiotem transportu były elementy placów zabaw dla dzieci (metalowe rurki, elementy plastikowe - różnej wielkości i rozmiarów). Towar był zapakowany w worki foliowe, kartony, na paletach różnych rozmiarów, a częściowo były to elementy luzem. Opakowania nie były oznakowane. Firmy nie były w posiadaniu dokumentu, w oparciu o który można byłoby dokonać kontroli ilości przewożonego towaru. Nie było również dokumentów, z których wynikałaby waga całości towaru będącego przedmiotem transportu. Zarówno

z protokołu dostawy wyposażenia jak i z listów przewozowych nie wynika, jakie konkretnie elementy i w jakich ilościach zostały faktycznie dostarczone do nabywcy. Dostawa wyposażenia nie została potwierdzona ani pisemnym kosztorysem wyceny poszczególnych elementów jak również jakąkolwiek kalkulacją, która uprawdopodobniałaby wartość dostarczonego towaru. Jak ustalono, wystawca ww. faktury VAT przedsiębiorstwo [...] P. B. dokonało zakupu wyposażenia sali zabaw od firmy [...] sp. z o.o. dnia [...] r., natomiast firma [...] sp. z o.o. przedmiotowe wyposażenie nabyła od E. G. GmbH już [...] r. Przedmiot nabycia - elementy wyposażenia sali zabaw dla dzieci zostały dostarczone [...] r. do miejsca przeznaczenia, tj. do lokalu położonego we [...] przy ul. [...]. Odbiór elementów wyposażenia firma O. I. potwierdziła na trójstronnym protokole dostawy z dnia [...] r. Na potrzeby dostawy wystawione zostały również dokumenty przewozowe. Ponadto dostarczone do spółki O. I. dnia [...] r. elementy nie spełniały wymogów ani parametrów przystających do realizacji przez spółkę O. I. inwestycji pod nazwą Centrum Rozrywki we [...] według projektu nr [...]. Fakt ten został również potwierdzony zeznaniami złożonymi przez P. B. - wystawcy kwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., która miała dokumentować dostawę wyposażenia sali zabaw cz. 1 zgodnie z projektem nr [...], jego pisemnymi wyjaśnieniami

z dnia [...] r. i dnia [...] r., w których w sposób jednoznaczny wskazane zostało, iż dostarczone dnia [...] r. elementy nie kwalifikowały się do wykonania projektu nr [...] zabudowy sali zabaw dla dzieci

w wynajmowanym przez spółkę O. I. lokalu we [...] przy ul. [...], na które wystawiona została nierzetelna faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. Okoliczność ta została potwierdzona także przez T. M. Prezesa Zarządu spółki [...], który stwierdził, że dostarczone do [...] dnia [...] r. elementy zabudowy służyły realizacji innego projektu aniżeli projekt realizowany przez spółkę O. I. oraz nie nadawały się do wykonania zabudowy według projektu nr [...] będącego przedmiotem finansowania przez Bank inwestycji na rzecz spółki O. I..

Organ dodatkowo wskazał, że cena sprzedaży wyposażenia według faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez przedsiębiorstwo [...] P. B. była niewspółmiernie wysoka w porównaniu do kosztu zakupu tego wyposażenia przez [...] P. B. od firmy [...] sp. z o.o., cena ta odbiegała również od ceny ustalonej dla sprzedaży wyposażenia dla projektu nr P16-003-C w centrum rozrywki W. P. w K., jak również od kosztów zakupu [...] od E. G. GmbH.

Zdaniem Dyrektora, według dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, bezspornym jest, że dostarczone do skarżącej spółki elementy wyposażenia sali zabaw pod finansowany przez Bank projekt nr [...] nie były tymi, na które została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., nie odpowiadały rzeczywistemu przedmiotowi dostawy i sprzedaży określonemu i wyszczególnionemu na fakturze.

W ocenie organu odwoławczego, rzeczywistym powodem realizacji umowy z dnia

[...] r. było zachowanie pozorów wywiązania się z umowy kredytowej

z Bankiem Polska Kasa Opieki SA., wg której warunkiem realizacji było nabycie

i fizyczna dostawa właściwych towarów w okresie udostępnienia kredytu, tj. nie później niż w dniu [...] r. Niedotrzymanie wskazanego w umowie terminu udostępnienia do dnia [...] r. skutkowało niemożliwością przywrócenia ani odnowienia finansowania inwestycji oraz wygaśnięciem zobowiązań Banku. Zatem w tej sytuacji spółka O. I. w celu uniknięcia prawnych i finansowych konsekwencji wynikających z niedochowania terminów Umowy Kredytów przyjęła

i posłużyła się nierzetelną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., w której wykazany towar nie odpowiadał rzeczywistemu przedmiotowi dostawy i sprzedaży. Podczas oględzin wyposażenia Prezes Zarządu Spółki R. R. potwierdził, że istotna była dla niego tylko faktura. Dla uwiarygodnienia transakcji z dnia [...] r. do spółki O. I. z magazynu w [...] zostały dostarczone elementy wytworzone w 2016 r. według projektu nr P16-003-C dla budowy centrum rozrywki W. P. w K., zamiast niezbędnych dla wykonania elementów według projektu nr [...] opracowanego i zatwierdzonego dla budowy wyposażenia sali zabaw w lokalu w obiekcie [...] we [...].

W świetle powyższego, zdaniem organu bezspornym jest, że dostarczone do spółki elementy wyposażenia sali zabaw pod finansowany przez Bank projekt nr [...] nie były tymi, na które wystawiona została faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. Powyższe okoliczności potwierdzają fakt, że spółka O. I. do rozliczenia podatku za marzec 2020 r. uwzględniła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., która co do istotnych jej elementów nie odpowiadała rzeczywistemu przedmiotowi dostawy, była nierzetelna.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o nierzetelności zakwestionowanej faktury wskazują również ujawnione w spółce w ramach prowadzonej kontroli

i postępowania podatkowego różniące się dokumenty w postaci umów, rozbieżności

w cenach sprzedaży elementów, których dotyczyła badana transakcja, brak jakichkolwiek oznaczeń i cech pozwalających na zidentyfikowanie tożsamości montowanych urządzeń z tymi, na które wystawiona została przedmiotowa faktura VAT, znacznie odbiegające od siebie poziomy cen stosowanych na poszczególnych etapach obrotu tego samego towaru oraz zmiany przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej, dotyczących ceny w aspekcie zaciągniętych zobowiązań kredytowych, które budziły uzasadnione zastrzeżenia, co do rzetelności deklarowanej transakcji.

Dodatkowo organ podał, że pomimo zaistniałych okoliczności zakwestionowanej transakcji, spółka O. I. nie dokonała korekty rozliczenia podatku za marzec 2020 r. w reakcji na dokonanie przez [...] sp. z o.o. w imieniu O. I. sp. z o.o. zwrotu [...] r. całości materiałów dostarczonych pierwotnie do spółki dnia [...] r., co wynika z faktury korygującej VAT INVOICE nr [...] z dnia [...] r., którą pomniejszona została wykazana w fakturze nr [...] z dnia [...] r. wartość netto sprzedaży z kwoty [...]zł - do wysokości [...] zł, podatek VAT z kwoty [...]zł - do kwoty [...]zł, wartość brutto sprzedaży z kwoty [...]zł - do wysokości [...] zł, co wskazuje, iż całość wyposażenia została zwrócona.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze, gdyż nie dokumentuje czynności w niej opisanej. Tym samym organ pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadnie odmówił prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Rozliczenie przez spółkę O. I. faktury VAT, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, spowodowało zawyżenie deklarowanej kwoty do zwrotu oraz zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organu, analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że spółka miała pełną świadomość, że wystawiana na rzecz spółki faktura jest nierzetelna. Co więcej, odtworzony stan faktyczny sprawy wskazuje, że spółka O. I. w porozumieniu z podmiotami uczestniczącymi

w transakcji ustalała pozyskanie jakiejkolwiek faktury VAT, mającej dokumentować nabycie wyposażenia sali zabaw do dnia [...] r.

Reasumując, organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż faktura wystawiona przez [...] P. B. z dnia [...] r., nr [...] była w swej treści nierzetelna. Spółka O. I. świadomie przyjęła ją do rozliczenia w celu spełnienia warunku umowy kredytowej na realizację inwestycji, od którego uzależnione było uzyskanie kredytu inwestycyjnego, jak również uzyskanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadnie również organ pierwszej instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Organ odwołał się do tego przepisu oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zauważył, że w art. 112c pkt 2 tej ustawy również mowa jest o fakturach, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy bowiem stwierdzić, że przypadki wymienione w art. 112c, stanowiące przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% dotyczą części przypadków określonych w art. 88, związanych z określonymi wadliwościami faktur zakupowych, które nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur VAT. Wskazując na świadomy udział podatnika w rozliczaniu nierzetelnej faktury, uznał ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za zasadne.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej

z prawem oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;

2) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3) art. 10 ust. 2 u.p.p. przez wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść, zamiast - jak wskazuje się w tej normie - na korzyść przedsiębiorcy;

4) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zrealizowaną na jej rzecz dostawę towaru, która służyła działalności opodatkowanej;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie wystąpienia przesłanek jego zastosowania, mimo dokonania ustaleń potwierdzających dokonanie czynności dostawy towarów;

6) art. 112c pkt 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane, leżące poza dyspozycją tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest dokładny, a organy podatkowe wskazują na te elementy, które mają uzasadniać z góry powziętą tezę o zaistnieniu rzekomego oszustwa podatkowego, ignorując pozostałe elementy przeczące tej tezie. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zakupionego wyposażenia winny przeprowadzić inne dowody, np. z opinii biegłego. Skarżąca stara się wykazać, że występowała w transakcji jako ogniwo pośrednie i nie miała wiedzy jakie elementy będą się składać na zakupioną przez spółkę część wyposażenia. Skarżąca wyjaśniła, że nie ukrywała, iż pozyskała kredyt, którego ostatecznie rozliczenie miało nastąpić na koniec marca 2020 r., a po tym terminie (nawet niewykorzystany) nie zostałby uruchomiony. Ponadto powołała się na stan pandemii i zagrożenia realizacji projektu, które w ocenie spółki spowodowało zawarcie umowy z P. B., który deklarował dostawy części urządzeń do końca marca 2020 r., a tym samym realizację przyjętych przez skarżącą obowiązków umownych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że w będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przed wydaniem wyroku, skarżącej umożliwiono pisemne wypowiedzenie się

w sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność: 1) pozbawienia skarżącej Spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z dnia [...] r. nr [...] dokumentującej dostawę wyposażenia sali zabaw, wystawionej przez [...] P. B., o wartości netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartości brutto [...] zł; 2) ustalenia na podstawie art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł. Organy podatkowe uznały, że ww. faktura co do istotnych jej elementów nie odpowiadała rzeczywistemu przedmiotowi dostawy, a zatem była nierzetelna. Dostarczone do Spółki O. I. elementy wyposażenia sali zabaw pod finansowany przez Bank projekt nr [...] nie były tymi, na które wystawiona została faktura VAT nr [...]

z [...] r., o czym skarżąca miała świadomość.

Z kolei skarżąca twierdzi, że bezpodstawnie pozbawiono spółkę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zrealizowaną na jej rzecz dostawę towaru, która służyła działalności opodatkowanej. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego postawiła zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane, leżące poza dyspozycją tego przepisu.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura nabycia wyposażenia sali zabaw wystawiona na rzecz podatnika dokumentuje rzeczywistą transakcję i w konsekwencji, czy stanowiła dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Kontrolując przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczegółowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Sąd przyjmuje dokonane rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym udziałem podatnika

w przyjęciu do rozliczenia nierzetelnej faktury VAT. Nie zostały zatem naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne, tj.: art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc zatem do oceny sporu w zakresie transakcji według zakwestionowanej faktury mającej potwierdzać nabycie przez skarżącą wyposażenia sali zabaw stwierdzić należy, że organ poddał szczegółowej analizie okoliczności towarzyszące wystawieniu spornej faktury. W skardze skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów podważających w tym zakresie ustalenia organu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem

z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W sytuacji zatem, gdy wystawiona przez dostawcę spółki faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą taką fakturą nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy towarem w nich wskazanym, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawą rozstrzygnięcia organu w tym zakresie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne. Postępowanie prowadzone przez organy musiało przede wszystkim wyjaśnić, czy przyjęta przez skarżącą do rozliczenia faktura dokumentuje nabycie wyposażenia sali zabaw do Projektu [...], tj. czy treść spornej faktury nr [...] z dnia [...] r. była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, pod względem przedmiotowym jak

i podmiotowym (wyrok z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09, Baza CBOSA). Podważenie któregokolwiek z tych dwóch elementów wskazywałoby, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, wobec czego nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, przy czym stwierdzenie, że przedmiotem dostawy był towar inny niż wskazany w fakturze, wymaga zbadania, czy podczas dokonywania nabycia skarżąca działała ze świadomością uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Podkreślić należy, że organ wykazał, iż sporna faktura jest nierzetelna pod względem przedmiotowym. Nie potwierdza bowiem nabycia wyposażenia sali zabaw wg opisanego w niej przedmiotu jako zgodnego z projektem nr [...] do umowy sprzedaży z dnia [...] r. Dla porządku podać należy, że skarżąca Spółka zawarła - w ramach realizacji inwestycji budowy Galerii Handlowo-Usługowej we [...] - umowę z [...] r. z firmą [...] Spółka z o.o. (Najemcą lokalu). Na podstawie tej umowy Najemca zobowiązał się do realizacji na własny koszt i ryzyko adaptacji lokalu zgodnie z wykonanym przez siebie projektem zaakceptowanym przez Wynajmującego Spółkę O. I.. W zakresie dostawy wyposażenia sali zabaw do lokalu będącego przedmiotem najmu na rzecz firmy [...] Spółka z o.o. określono m.in., że Spółka O. I. zobowiązała się oddać Najemcy lokal do używania w Galerii Handlowej we [...] i sfinansować zakup sprzętu i wyposażenia zabawowego lokalu do łącznej kwoty [...]zł netto. Strony ustaliły, że za montaż wyposażenia odpowiada wyłącznie Najemca firma [...] Spółka z o.o.

Podkreślić należy, że nie jest sporne, iż każda sala jest indywidualnym projektem

i produkt musi być pod konkretne miejsce zaprojektowany i dostarczony, dotyczy to także Projektu [...]. Stąd wytworzenie pod potrzeby danego projektu wyposażenia sali zabaw nie mogło być skutecznie zamontowane w innym obiekcie

w ramach innego projektu. Wyposażenie sali zabaw musiało być wykonane według ściśle określonego projektu nr [...] i tylko takie mogło być realnie wykorzystane do wykonania sali zabaw w [...], o czym skarżąca Spółka miała wiedzę. Wyposażenie sali zabaw ma indywidualne cechy. Ponadto według założeń miało to być wyposażenie wyprodukowane przez [...] rok produkcji 2019/2020, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży zawartej [...] r. przez Spółkę O. I. z [...] P. B.. Pomimo tego skarżąca przyjęła i rozliczyła fakturę wystawioną przez [...] P. B., która wprawdzie wskazywała nabycie wyposażenia sali zabaw ściśle wg projektu nr [...], jednakże tego wyposażenia faktycznie nie dostarczono. Przedmiotem dostawy było inne wyposażenie, które przygotowano pod zupełnie odrębny projekt, tj. W. P. K.. Oczywiście może zdarzyć się pomyłka, nieświadome nabycie innego przedmiotu niż wskazany w umowie, projekcie i w fakturze, jednak nie dotyczy to przedmiotowej sprawy. Zasadnie w tym kontekście organ wskazuje na zaplanowane

i świadome nabycie przez skarżącą Spółkę innego przedmiotu i przede wszystkim nieprzydatnego do realizacji inwestycji w [...]. Przesądza o tym szereg okoliczności skutecznie nie podważonych przez skarżącą. Podać należy, że z zawartej umowy między skarżącą a [...] P. B. wynika, że przedmiotem sprzedaży jest wyposażenia sali zabaw, wyprodukowanego przez firmę [...].

w 2020 r., zgodnego z projektem nr [...], za cenę netto [...] zł. Integralną część umowy stanowił załącznik w postaci wydruku projektu nr [...]. Umowa ta faktycznie nie została wykonana, w zakresie przedmiotu dostawy (inny przedmiot), a dodatkowo należy wskazać także niedotrzymania terminów zapłaty (dotyczy zaliczki). Według tej umowy O. I. Spółka z o.o. zgodziła się, że nie będzie ponosić względem [...] żadnych roszczeń z tytułu nieprzystosowania przedmiotu sprzedaży do lokalu ani wymagać jakiegokolwiek przystosowania przez sprzedawcę przedmiotu sprzedaży (dostarczonego wyposażenia sali zabaw) do lokalu, w którym miał być on zamontowany. Ponadto Spółka O. I. nie będzie żądać przystosowania lokalu, w szczególności montowania ścianek działowych, zmiany lokalizacji oświetlenia lub modyfikacji istniejących w lokalu pomieszczeń, przyłączy i instalacji. Zasadnie organ zwraca uwagę, że rezygnacja z kar umownych, roszczeń wobec kontrahenta, odszkodowania za ewentualne straty, naprawienia na koszt sprzedawcy - w przypadku nienależytego wykonania umowy – odbiega od powszechnie stosowanych warunków obrotu gospodarczego. Tym bardziej w sytuacji, gdy wartość transakcji była znaczna ([...] zł brutto), a skarżąca rezygnowała z odpowiedzialności dostawcy za nienależyte wykonanie umowy, co

w obrocie gospodarczym jest niespotykane. Ponadto strony transakcji nie przedłożyły szczegółowego wykazu wyposażenia sali zabaw, specyfikacji technicznej, ilości konkretnych elementów wyposażenia, dokumentu, w oparciu o który można byłoby dokonać kontroli ilości przewożonego towaru, wagi całości towaru będącego przedmiotem transportu; z protokołu dostawy wyposażenia jak i z listów przewozowych nie wynika, jakie konkretnie elementy i w jakich ilościach zostały faktycznie dostarczone do nabywcy, opakowania nie były oznakowane, dostawa wyposażenia nie została potwierdzona pisemnym kosztorysem wyceny poszczególnych elementów jak również jakąkolwiek kalkulacją, która uprawdopodobniałaby wartość dostarczonego towaru.

Z góry wiadomym bowiem było, że przedmiot dostawy nie odpowiada przedmiotowi wskazanemu w spornej fakturze z dnia [...] r.

Z kolei [...] P. B. (dostawca w stosunku do skarżącej) będący jednocześnie wspólnikiem [...] Spółki z o.o. nabył to wyposażenie od tej ostatnio wymienionej Spółki na podstawie faktury z dnia [...] r. Zatem pierwotnie data nabycia przez [...] wyposażenia od [...] była późniejsza od daty sprzedaży przez [...] dla skarżącej. [...] nie mógł sprzedać skarżącej przedmiotu, który nie był w jego dyspozycji, bo go jeszcze nie nabył. Według tych faktur towar byłby sprzedany wcześniej niż nabyty. Dopiero w dniu [...] r. wystawiono notę korygującą, którą zmieniono datę sprzedaży z [...] r. na [...] r. i tym samym dostosowano datę nabycia do daty sprzedaży wyposażenia. Ponadto P. B. miał wiedzę jako wspólnik, że należące do [...] Spółki

z o.o. niewykorzystane materiały wyposażenia znajdują się w magazynie firmy P. C. Spółka z o.o. w [...]. Z kolei Spółka [...] nabyła te elementy kilka lat wcześniej na podstawie faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez E. G. GmbH. Elementy te zostały zamówione i nabyte do realizacji Projektu W. P. K.. Wyposażenie to było magazynowane przez ok. 4 lata w [...]. Nie było zbyt zabezpieczone przed uszkodzeniem. Jedynie – jak podał organ - częściowo zostało zabezpieczone folią ochronną przed kurzem i gąbką na czas transportu. W umowie między [...] a [...] zawarto zapis, że zakupione wyposażenie sali zabaw będzie nieużywane, jest po 4 latach magazynowania, bez sprawdzenia jego kompletności. Nieprzydatność zatem tego wyposażenia dla Projektu [...] była oczywista.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że dopiero na skutek podjętych przez organ podatkowy czynności urzędowych służących weryfikacji transakcji, dnia [...] r. P. B. złożył korektę rejestrów zapisanych w formie plików JPK_VAT dostaw za marzec 2020 r., w wyniku której wykazał transakcję sprzedaży wyposażenia sali zabaw wg faktury VAT nr [...] z [...] r. oraz [...] r. korektę rejestru nabyć za kwiecień 2020 r., w której wykazał transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z [...] r., wystawioną przez firmę [...] Spółka z o.o. z Łodzi, dotyczącą zakupu wyposażenia sali zabaw zgodnie

z umową z dnia [...] r. Również Spółka [...] pierwotnie nie wykazała

w złożonych rejestrach dostaw JPK_VAT faktury sprzedaży dla [...]. Wskazuje to na dostosowywanie dokumentacji, która w terminach w nich wskazywanych nie była nawet ujęta w rejestrach [...] i także [...].

Organ nie zaprzecza, że elementy wyposażenia zostały dostarczone do skarżącej, jednakże nie było to wyposażenie wskazane w fakturze dla indywidualnego Projektu [...], lecz elementy wyposażenia innego - Projekt W. P. K.,

o czym podmioty uczestniczące w transakcjach - w tym skarżąca Spółka - miały tego świadomość. Nieprzydatność tych elementów wyposażenia spowodowała, że nie mogły być one zamontowane w ramach Projektu [...]. Wiązałoby się to bowiem

z koniecznością przeprowadzenia znacznych przeróbek, kosztowych i czasochłonnych modyfikacji, przy niepewnym końcowym wyniku. Nieprzydatność nabytych elementów wyposażenia potwierdzają też zeznania M. G. (prokurenta [...] spółka z o.o.), P. B., a także wyjaśnienia T. M. - Prezesa Zarządu spółki [...], który stwierdził, że dostarczone do [...] dnia [...] r. elementy zabudowy służyły realizacji innego projektu, aniżeli projekt realizowany przez spółkę O. I. oraz nie nadawały się do wykonania zabudowy według projektu nr [...] będącego przedmiotem finansowania przez Bank inwestycji na rzecz spółki O. I.. Nie budzi też wątpliwości, że elementy tego wyposażenia nie zostały wykorzystane przez skarżącą spółkę w Projekcie [...] i całość wyposażenia została zwrócona.

Podnieść też należy, że w kompleksie handlowym [...] organ przeprowadził oględziny, podczas których nie można było ustalić pochodzenia postawionej konstrukcji, producenta ani ilości konkretnych jej elementów ze spornej faktury.

Wskazać należy, że pomimo zaistniałych okoliczności Spółka O. I. nie dokonała korekty rozliczenia podatku za marzec 2020 r.

w deklaracji. Nieprawdą jest, że organ nie odnotował faktu korekty faktury z [...] r. nr [...]. Fakt korekty faktury został opisany przez organ odwoławczy na

s. 25 zaskarżonej decyzji i przez organ pierwszej instancji na s. 25. Organ podał, że korekta deklaracji przez skarżącą nie została dokonana, pomimo że [...] Sp. z o.o. w imieniu O. I. Sp. z o.o. dokonała zwrotu [...] r. całości materiałów dostarczonych pierwotnie do Spółki [...] r. [...] faktury VAT INVOICE nr [...] została wystawiona dopiero [...] r., którą pomniejszona została wykazana w fakturze nr [...] z [...] r. wartość netto sprzedaży z kwoty [...]zł - do wysokości [...] zł, podatek VAT z kwoty [...]zł - do kwoty [...]zł, wartość brutto sprzedaży z kwoty [...]zł - do wysokości [...] zł. Podkreślić jednak należy, że czym innym jest korekta faktury (co miało miejsce), a czym innym korekta deklaracji za marzec 2020 r. (nie została złożona przez skarżącą).

W ocenie Sądu przytoczone przez organy okoliczności w połączeniu z dowodami w postaci dokumentów, zeznań świadków, oględzin dają podstawy do przyjęcia, że przedmiotem dostawy do skarżącej od [...] P. B. były elementy wyposażenia [...] K., a nie [...], pomimo że faktura jako przedmiot dostawy wskazywała wyposażenie do Projektu [...], o czym skarżąca miała świadomość. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w wystarczający sposób udowodnił, że skarżąca wiedziała, iż dokonywana przez nią transakcja, w oparciu o którą rozliczyła podatek naliczony, wiązała się z posłużeniem się nierzetelną fakturą, nie potwierdzającą wskazanego w niej przedmiotu sprzedaży. Z góry wiadomo bowiem było, że nabyte elementy wyposażenia od [...] P. B. nie mogą być wykorzystane w realizowanym Projekcie [...]. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów okoliczność, że organy łączą posłużenie się nierzetelną fakturą

z koniecznością wywiązania się z umowy kredytowej z Bankiem Polska Kasa Opieki S.A., wg której warunkiem realizacji było nabycie i fizyczna dostawa właściwych towarów w okresie udostępnienia kredytu, tj. nie później niż w dniu [...] r. Niedotrzymanie tego terminu skutkowało niemożliwością przywrócenia ani odnowienia finansowania inwestycji oraz wygaśnięciem zobowiązań Banku (szczegółowe omówienie umów kredytowych na s. 4-5 zaskarżonej decyzji). W taką ocenę wpisują się także okoliczności związane z brakiem należytej weryfikacji i udokumentowania elementów wyposażenia sali zabaw, godzenie się na przyjęcie faktycznie każdego wyposażenia, bowiem liczyła się wyłącznie faktura, bez zagwarantowania prawa do roszczeń wobec [...] P. B., nawet w przypadku nienależytego wykonania umowy.

Oceniając sposób gromadzenia dowodów, a następnie ich oceny, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, ustanawiającego zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu. Zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie jaki był rzeczywisty przedmiot dostawy oraz wykluczenie dostawy towaru wskazanego w zakwestionowanej fakturze. Rzeczywisty przedmiot dostawy był inny niż podany w fakturze, było to wyposażenie sali zabaw według innego projektu nr P16-003-C, nieprzystosowane do miejsca, dla którego stworzony został unikalny projekt oznaczony nr [...], objęty umową pomiędzy O. I. Sp. z o.o. a [...] P. B. i wymieniony w spornej fakturze, o czym strony transakcji miały świadomość. Taka konkluzja organów jest uprawniona w świetle zebranego materiału dowodowego.

Oceniając łącznie omówione dowody i dokonane ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, organ odwoławczy bez naruszenia art. 191 Op. wydał zaskarżoną decyzję.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania organy obu instancji zebrały taki materiał dowodowy, który dawał podstawę do oceny, że przedmiotem zakwestionowanej dostawy było inne wyposażenie sali zabaw niż wskazane indywidualnie w zakwestionowanej fakturze, o czym skarżąca miała świadomość.

W skardze Spółka zarzuciła także naruszenie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane, leżące poza dyspozycją tego przepisu. Z tym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe

w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wynikają w całości lub w części

z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Sąd zauważa, że organy uzasadniły w decyzjach zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, odwołując się w tym zakresie zasadnie do orzecznictwa TSUE (w sprawie C-935/19). Prawidłowo Dyrektor wskazał, że

w niniejszej sprawie Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za marzec 2020r. o kwotę [...]zł. Było to następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury wystawionych przez [...] P. B.. Spółka O. I. w celu uniknięcia konsekwencji wynikających z niedochowania terminów Umowy Kredytów przyjęła i posłużyła się nierzetelną fakturą VAT nr [...] z [...] r., w której wykazany towar nie odpowiadał rzeczywistemu przedmiotowi dostawy i sprzedaży. Podczas oględzin wyposażenia, Prezes Zarządu Spółki R. R. potwierdził, że istotna była dla niego tylko faktura. Dla uwiarygodnienia transakcji, [...] r. do Spółki O. I. z magazynu w [...] zostały dostarczone elementy wytworzone w 2016 r. według projektu nr P16-003-C dla budowy centrum rozrywki W. P.

w K. zamiast niezbędnych dla wykonania elementów według projektu nr [...] opracowanego i zatwierdzonego dla budowy wyposażenia sali zabaw w lokalu w obiekcie [...] we [...], czego skarżąca miała świadomość.

Zdaniem Sądu, organ miał podstawy do ww. konkluzji. Ujęcie w rozliczeniach spornej faktury VAT nie było wynikiem błędu czy oczywistej omyłki, bowiem z góry wiadomym było, że nabyte elementy wyposażenia nie mogą być wykorzystane

w realizowanej inwestycji [...]. Spółka w sposób świadomy uczestniczyła

w oszustwie podatkowym w wyniku czego przyjęła zakwestionowaną fakturę VAT.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego od należnego, było następstwem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawnych. Zachowanie Skarżącej wskazuje jednoznacznie na wystąpienie okoliczności świadomego jej działania, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, konsekwencją którego jest zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Waga i charakter wskazanego naruszenia jest istotna.

W związku z tym istnieją przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku ma charakter prewencyjny, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji. Sankcja jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, mających zapewnić prawidłowy pobór tego podatku i przy ustalaniu jej wysokości nie naruszono unijnej zasady proporcjonalności. W związku z powyższym nie naruszono również zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonych w art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zastosowanie sankcji było też zgodne z wytycznymi płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-935/19.

W związku z powyższym organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Przepisy te obejmują swoim zakresem taki przypadek, jaki wystąpił w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.