Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1038/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi PCC R. S.A. w B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 marca 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu z dnia 11 grudnia 2006 r. zmieniającą postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 10 sierpnia 2005 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu obliczenia wielkości pomocy publicznej w związku z działalnością w wałbrzyskiej specjalnej strefie ekonomicznej i możliwością skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wedle Strony moment poniesienia ww. kosztów winien być ustalany zgodnie z tzw. zasadą memoriału, tj. wg daty wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie operacji gospodarczej (przy założeniu wystawienia jej we właściwym momencie).

Rozpoznając ww. wniosek Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zgodził się z poglądem Skarżącej, co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 15 października 2005 r. W uzasadnieniu powołując treść art. 16g ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy wywiódł, że podstawą ustalenia ceny nabycia środków trwałych (a sporne koszty są związane z realizacją inwestycji zaliczanych do środków trwałych) jest kwota należna choćby jeszcze nie zapłacona, w związku z czym w sprawie winna mieć zastosowanie tzw. zasada memoriału.

Poglądu tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej i po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił opisane wyżej postanowienie. Powołując się na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 6-8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr

218 poz. 2211 ze zm.) stwierdził, że momentem poniesienia spornych wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie w znaczeniu kasowym, dodatkowo przywołał pogląd zawarty w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 5 kwietnia 2005 r..

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonej decyzji. Podtrzymując zawartą tam argumentację stwierdził, że w postanowieniu z dnia 15 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie powołał się na art. 16g ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą zagadnienia ustalania wartości początkowej środków trwałych, zaś wniosek Strony dotyczył ustalenia wielkości pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku. Przy ustalaniu limitu tej pomocy należy stosować przepisy o wałbrzyskiej strefie ekonomicznej, określające m. in. szczegółowe warunki uznawania poniesionych nakładów za wydatki inwestycyjne, rodzaje kosztów inwestycji uwzględnianych przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej oraz zasady dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości przyznanego wsparcia. Wskazane normy określają warunki korzystania z ulgi podatkowej, a zatem ich interpretacja nie może być rozszerzająca. Pomoc regionalna, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie strefy, to pomoc udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego, z tytułu kosztów nowej inwestycji, jej wielkość liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, a określonych w § 6-8 rozporządzenia. § 9 ww. rozporządzenia, stanowi, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy dyskontowane są na dzień uzyskania zezwolenia w kolejnych miesięcznych okresach. Przy określaniu zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy przyjmuje się, że dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek, a dniem otrzymania pomocy jest ostatni dzień miesiąca, w którym udzielono pomocy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Przy tym określenie "poniesiono wydatek" bezsprzecznie oznacza faktyczną jego realizację. Za nietrafny uznał organ odwoławczy podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pominięcia dowodów ze świadków i urzędowych interpretacji, wskazując, że w postępowaniu prowadzonym o udzielanie interpretacji brak podstaw prawnych do przeprowadzania postępowania dowodowego.

W skardze Strona wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając im naruszenie przepisów: § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż moment poniesienia kosztu inwestycji dla celów obliczenia wielkości pomocy publicznej należy rozumieć jako moment dokonania zapłaty; art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego naruszało prawo w sposób rażący i winno zostać zmienione na podstawie tego przepisu; art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie istnieją postawy prawne ani też nie ma uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów z innych urzędowych interpretacji prawa podatkowego oraz z zeznań świadków.

W uzasadnieniu wywodziła, że pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji jest sprzeczny z § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów w związku art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Wykładnia językowa, celowościowa i systemowa ww. zapisów prowadzi do wniosku, że poniesienie kosztu nie może być utożsamiane z momentem zapłaty. Powołane rozporządzenie nie określało momentu poniesienia kosztu inwestycji, tj. nie określało, czy za taki moment powinna być uważana data operacji gospodarczej (zasada memoriałowa) czy też data zapłaty (metoda kasowa). Znaczenie przypisywane określeniu "poniesionych kosztów" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o rachunkowości jest sprzeczne z wnioskami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z ustawą o rachunkowości poniesienie kosztu inwestycji ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej związanej z inwestycją, a nie w momencie dokonania zapłaty, także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że poniesienie kosztów zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej (zasada memoriałowa), nie zaś w momencie dokonania zapłaty. W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, zasada ta znajdowała zastosowanie do ustalania kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją inwestycji w środki trwałe. Przepisy § 9 rozporządzenia strefowego regulujące sposób dyskontowania m.in. wielkości poniesionych kosztów inwestycji nie przewidywały żadnych wyjątków w zakresie ustalania momentu poniesienia

kosztów w zależności od kategorii kosztu. Moment poniesienia wszystkich kosztów inwestycji, powinien być ustalony według tej samej zasady, w odniesieniu do kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych zapisana jest zasada memoriałowa, co w świetle powyżej przywołanych uwag wskazuje, że winna mieć ona zastosowanie także do innych kosztów. Powołała się także Strona na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. regulację art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającą definicję kosztu poniesionego. Wskazała także na zapisy Traktatu akcesyjnego (załącznik nr XII, dział 5 "Polityka konkurencji"), które winna być uwzględniana przy wykładni przepisów krajowych zgodnie, z ich treścią kosztami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być jedynie "koszty faktycznie poniesione", czyli koszty, którymi podatnik został ekonomicznie obciążony. W sytuacji gdy przepisy wspólnotowe warunkują otrzymanie pomocy publicznej od dokonania zapłaty to obowiązek taki jest wskazany wprost w samej definicji kosztów kwalifikowanych, w świetle tej zasady i przywołanych zapisów warunek dokonania zapłaty nie jest konieczny. Wskazała także Skarżąca na zmianę przepisów rozporządzenia w sprawie strefy, polegającą na zastąpieniu terminu "wydatki faktycznie poniesione" pojęciem "poniesione koszty inwestycji", która powinna być interpretowana na korzyść Spółki. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej argumentowała, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przewidzianych w powołanym przepisie prawa przesłanek, nie doszło do rażącego naruszenia prawa, do którego dochodzi w przypadku błędnego zastosowania przepisu prawa nie budzącego wątpliwości i nie wymagającego wykładni innej niż wykładnia językowa. Wskazał przy tym na różne urzędowe interpretacje dotyczące spornej kwestii oraz na fakt domniemanego akceptowania przez organy podatkowe stanowiska wyrażonego postanowieniu z dnia 15 października 2005 r. przez prawie rok. W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Strona wywodziła, ze w uzasadnieniu wydanej decyzji nie odniesiono się do jej wyjaśnień, natomiast stanowisko Ministra Finansów przytoczono bez podania podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1) lit. "a", "c" i "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując oceny objętego skargą aktu, w granicach przyznanego umocowania, stwierdzić należy, że nie narusza on przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego, co na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia oddalenie skargi.

Sporne w sprawie są w istocie dwa zagadnienia: pierwsze z nich dotyczy dopuszczalności podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, na gruncie zaistniałego stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w trybie art. 14 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), drugie zaś ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczenia wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Kwestią, która winna być rozstrzygnięta w pierwszej kolejności jest, w ocenie Sądu, zatem ustalenie czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem w razie stwierdzenia niedopuszczalności wydania takiego aktu, drugie z przedstawionych powyżej zagadnień nie powinno być już rozważane.

Jak wynika z akt sprawy oraz z treści decyzji objętej skargą Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza

prawo podatkowe, co dawało mu podstawę do wdrożenia trybu przewidzianego w art.14b § 5 pkt 2 O.p. Zgodnie treścią ww. przepisu: organ odwoławczy z urzędu, w drodze decyzji, zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeśli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jak zatem wynika z powołanych norm jedną z przesłanek uchylenia postanowienia przez organ odwoławczy, którym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej może być dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jest stwierdzenie, że wskazany akt "rażąco narusza prawo". Istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem analizy jest wskazanie, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie omawianego przepisu jak też innych norm regulujących instytucje tzw. wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, co więcej nie uczynił tego w innych przepisach prawa podatkowego (w tym także Ordynacji podatkowej). Pojęciem tym posłużył się jednakże ustawodawca w innych przepisach Ordynacji podatkowej tj. w art. 234 i art.247 pkt 3. Pierwsza z powołanych norm dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja (postanowienie) rażąco naruszają prawo lub interes publiczny. Druga stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na istotną wagę ww. norm pojecie rażącego naruszenia prawa stało się przedmiotem licznych analiz doktryny i judykatury i to właśnie orzecznictwo sądów administracyjnych i jaki Sądu Najwyższego ukształtowało rozumienie ww. pojęcia, głównie na gruncie art. 247 pkt 3 O.p. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy gdy zostanie ona później

uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 933/02; LEX nr 149177 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076). W świetle tych stwierdzeń nie można przyjąć, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. "Nie jest dopuszczalne "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani - tym bardziej - uznawanie za naruszające prawo sytuacji - gdzie nie jest wyjaśnione czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Zakaz ten znajduje mocne oparcie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do prawa, wywodzącej się z idei państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Nie będzie zatem dopuszczalne przerzucanie na stronę postępowania administracyjnego skutków błędnego działania administracji, polegającego na braku wskazania na czym w konkretnej sprawie polegał "rażący" charakter naruszenia prawa, a tym bardziej braku staranności w stwierdzeniu faktów uzasadniających wniosek o naruszeniu prawa w ogóle". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2000 r., sygn. akt V SA 463/99; LEX nr 41772).

W świetle przytoczonych orzeczeń i poglądów nie może budzić wątpliwości, że wskazywane w zaskarżonym akcie naruszenie prawa nie mieści się w omawianym pojęciu "rażącego naruszenia prawa". Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonując wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" użytego w przepisie art. 14 § 5 pkt 2 O.p. należałoby uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć podejmowanych w tym szczególnym trybie, co poddaje w wątpliwość odwoływanie się do dorobku orzecznictwa narosłego na gruncie art. 247 pkt 3 Op. Tak ścisłe pojmowanie "rażącego naruszenia prawa" w dotychczasowym orzecznictwie realizowało zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a poprzez to ochronę praw strony. W przypadku wzruszenia decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia powstania tego zobowiązania. Tak więc ukształtowane

przez orzecznictwo i piśmiennictwo ścisłe rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" pozwalało na zachowanie stabilności decyzji określających (ustalających) zobowiązania podatkowe za dany okres i uniemożliwiło organom podatkowym przerzucanie na podatników skutków finansowych błędnych rozstrzygnięć organów, w tym wynikających z błędnej wykładni prawa. Nie wywoływało jednak skutków w odniesieniu do rozstrzygnięć za okresy inne niż objęty decyzją.

Nieco inaczej, niż pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym, została ukształtowana sytuacja osoby występującej do organu podatkowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z art.14a O.p., organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie jest wiążąca dla wnioskującego o jej udzielenie (podatnika, płatnika lub inkasenta), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie (art.14b §1 i § 2 O.p). W postanowieniu organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art.14a § 3 O.p). W istocie jest to jednak stanowisko organu co do zastosowania w podanym we wniosku stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny, jednoznaczny i nie wymagający odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni. Nie jest oczywiście wykluczone złożenie takiego wniosku, jednak celem wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była z jednej strony niejasność przepisów podatkowych, a z drugiej obowiązująca, w zakresie większości podatków, zasada samoobliczenia podatku, przerzucająca na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania przepisów podatkowych. Udzielone interpretacje, w znakomitej większości, dotyczyć będą przepisów budzących wątpliwości i wymagających złożonej interpretacji. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art.14b §5 pkt 2 O.p., w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadnione. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art.14a O.p. do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyniłoby przepis

art.14b § 5 pkt 2 O.p. w części dowołującej się do rażącego naruszenia prawa w istocie martwym, co stoi w sprzeczności z teorią racjonalnego ustawodawcy.

Niezbędne zatem staje się przyjęcie odmiennego niż dotychczas funkcjonujące na gruncie zapisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. znaczenia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", pozwalającego na zachowanie równowagi między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności wyrażoną w art.120 O.p., a wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przypomnieć, iż wydana interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do czasu jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres, zgodnie z art.14c § 1 O.p., wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi) który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (postępowanie wszczęte umarza), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru, nieprawidłowej interpretacji musiałby skutkować nieuzasadnionym (tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu podatkowego w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Tak restrykcyjnego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie uzasadnienia także, w ocenie Sądu, ochrona wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art.14 a O.p. Ochronę tę zapewnia bowiem regulacja zawarta w art.14b § 5 O.p. zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem zmiana albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art.14a O.p., wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Regulacja ta odnosi się do zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany (uchylenia) postanowienia w trybie nadzoru. Przepis ten w sposób wystarczający chroni interesy podatników, którzy

zastosowali się zarówno do interpretacji, którą następnie zmieniono, w tym zmieniono (uchylono) w trybie nadzoru.

Wskazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tych postępowaniach pozwalają, zdaniem Sądu, przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art.14b § 5 pkt 2 O.p., należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko przedstawione w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego za błędne, był nie tylko uprawniony ale i obowiązany do dokonania jego zmiany, celem udzielenia stronie prawidłowej (w jego ocenie) interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których wykładnie wnosiła Strona. Tak więc podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi ocenić należało jako bezzasadne. Jednocześnie w świetle poczynionych uwag, a zwłaszcza zasad ochrony podatnika przed skutkami błędów organów podatkowych, nie jest istotne, że zmiana postanowienia nastąpiła dopiero po roku od dnia jego wydania.

Pozostając na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej koniecznym jest odniesienie się do kolejnych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 180 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W tym względzie, po raz kolejny wypada wskazać na tryb w jakim podjęte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie - art. 14 – art. 14 d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.). Wydawane w oparciu o powołaną normę prawną akty stanowią interpretację określonych wnioskiem strony przepisów i co istotne zapadają na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, co w sposób bezsporny wynika z treści przepisu art. 14 a § 2 zdanie drugie O.p. - składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. (podkreśl. Sądu). Tym samy zakres, szczegółowość i dokładność przedstawionych w zapytaniu

informacji wyznacza granice w jakich może poruszać się interpretujący przepisy organ podatkowy, oznacza to również, że o ile tylko dysponuje odpowiednim zakresem informacji umożliwiających udzielenie odpowiedzi na zadane przez stronę pytanie, organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez wnioskodawcę faktów. Opisany przez Skarżącego stan faktyczny jest dla organów podatkowych wyłączną podstawą w oparciu, o którą przeprowadzany jest proces wykładni przepisów prawa podatkowego.

Pogląd ten znajduje umocowanie w powołanych wyżej przepisach regulujących instytucję wiążących interpretacji, które odwołując się do norm prawnych, stosowanych posiłkowo w tym postępowaniu, pomijają całkowicie przepisy o postępowaniu dowodowym, co uzasadnione jest, jak już wskazano, celem regulacji mającej za zadanie interpretację konkretnych norm prawnych, w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, nie zaś dociekanie prawdy obiektywnej.

Tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 180 i art. 188 O.p., w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ocenić trzeba jako nieuzasadnione.

Wobec stwierdzenia, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów postępowania oraz art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., koniecznym jest jej ocena z punktu widzenia przepisów prawa materialnego.

Analizując treść podjętego rozstrzygnięcia, w świetle przepisów ustawy z dnia 15.02.1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz.U. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.p.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 218, poz. 2211 ze zm.- zwane dalej rozporządzeniem), stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 17 usta. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr

113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Warunki i zasady skorzystania z ww. zwolnienia zostały uregulowane w powołanej wyżej ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Regulacje odnoszące się do podmiotów prowadzących działalność na terenie wałbrzyskiej strefy ekonomicznej zostały zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z treścią § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.)(...) stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8. (podkreśl. Sądu).

Powyżej wskazane wielkości są zatem niezbędne dla ustalenia limitu udzielanej pomocy, i o ile pierwszy ze wskaźników powołanych w ww. przepisie został określony przez prawodawcę liczbowo w § 4 rozporządzenia o tyle drugi z nich wymaga obliczenia przez przedsiębiorcę, i to właśnie ta wielkość budzi wątpliwości. Jak wynika z powołanego przepisu rozporządzenia odsyła on do dalszych regulacji, z punktu widzenia rozważanej sprawy istotne znaczenie należy przypisać normie § 6 ust. 1 rozporządzenia, zawierającej definicję wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Zgodnie jej treścią za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na wskazane w rozporządzeniu cele inwestycyjne - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Chodzi zatem o określenie wysokości kosztów inwestycji poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia (podkreśl. Sądu). Jednocześnie przepisy rozporzadzenia nie zawierają wskazań, co do sposobu pojmowania ww. zapisu. W takim przypadku odwołać należy się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma prymat. W języku potocznym wyrażenie ponosić należy rozumieć jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś doznać czegoś, doświadczyć czegoś". (Słownik Języka Polskiego T II pod red. M. Szymczaka str. 802 wydawn. PWN Warszawa 1984 r.). Nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie, wbrew stanowisku skargi, odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane. Zważywszy na niekwestionowaną zasadę literalnego odczytywania norm regulujących zasady korzystania z przywilejów podatkowych oraz przyznających ulgi, powoływaną przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa.

Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej, istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporzadzenia ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane.

Zasadnie także powołały się organy na reguły wykładni systemowej (jakkolwiek tak nie określiły swojego działania) odwołując się do regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i orzecznictwa zapadłego na jej gruncie. Wskazane orzeczenia interpretując pojecie "kosztów poniesionych" wskazywały na kasowe rozumienia ww. zwrotu. Przy czym w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, odwołanie się do orzecznictwa ma jedynie

charakter posiłkowy, prymat przyznać należy bowiem wcześniejszym zasadom wykładni.

Trafnie stwierdzono, w zaskarżonym orzeczeniu, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania powoływane przez Naczelnika Dużego Urzędu Skarbowego w uchylonym postanowieniu normy art. 16g ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczą one bowiem zupełnie innych kwestii, zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wobec braku jakiegokolwiek odwołania się przez prawodawcę do tych zasad ich zastosowanie przy obliczeniu limitu spornej pomocy nie jest możliwe.

Poglądowi zawartemu w zaskarżonej decyzji nie przeczy, powoływana w skardze zmiana regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązuje ona bowiem od 1.01.2007 r., zaś wniosek Strony dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 (OSNC 1993/10/181), zgodnie z jego tezą fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość. Z treści uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że "założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego, które przewidują nadrzędną i wyłączną rolę ustaw dla regulowania m. in. tych materii, w których należy zapobiegać niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji. Dowolność ta może przejawiać się zarówno w sferze normotwórstwa administracji (z tą właśnie kwestią łączona jest zwykle w piśmiennictwie problematyka wyłączności ustawowej), jak i w dowolnej interpretacji ustawy przez administrację. W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z tym drugim przypadkiem. Dowolność, o której mowa wyżej, przejawia się w dwóch aspektach. Pierwszy aspekt dotyczy przyjęcia koncepcji o istnieniu i działaniu w obrocie prawnym "ustaw instrukcyjnych", których rzeczywista rola miałaby sprowadzać się do akceptowania i sanacji istniejącej praktyki administracyjnej (ze skutkiem ex tunc), a samej ustawie odmawiałoby się atrybutu "nowości" legislacyjnej. Taka koncepcja roli ustawy (czy też poszczególnych jej przepisów) nie jest znana dotychczasowej teorii prawa konstytucyjnego i wręcz niebezpieczna dla państwa prawa w zakresie, w jakim

przyjmuje się w nim prymat ustawy w istniejącym porządku prawnym. Drugi aspekt dowolności interpretacyjnej przyjętej przez administrację skarbową (i aprobowanej w rewizji nadzwyczajnej) dotyczy dopuszczalności stosowania przepisu ustawy nowej w celu prawnej oceny skutków zdarzeń sprzed czasu jej uchwalenia. W polskim systemie prawnym ustawodawca może (z wyjątkiem prawa karnego) dokonać regulacji z przełamaniem zasady lex retro non agit, a także ustalić, że od pewnego momentu istniejące skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie przez tę nową ustawę (tzw. retrospektywność lub retroaktywność niewłaściwa). Polska Konstytucja nie zawiera bowiem zakazu retroaktywności prawa. Jednakże regulacje tego rodzaju muszą być dokonywane expressis verbis. W tym względzie Sąd Najwyższy w składzie orzekającym podziela stanowisko zajęte przez Trybunał Konstytucyjny we wcześniej już powołanych orzeczeniach z dnia 5 listopada 1986 r. (U 5/86) oraz z dnia 28 maja 1986 r. (U 1/86), że materia przepisów prawa międzyczasowego ma par exellence podstawowe znaczenie społeczne, stanowi materię ustawową i może być rozpatrywana tylko w płaszczyźnie uregulowań w aktach o randze ustawy, oraz (co ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy), że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, iż każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość.".

W przepisach wprowadzających omawianą zamianę brak regulacji nakazujących wsteczne jej stosowanie. Niezależnie zaś od reguł wypowiedzianych przez Sąd Najwyższy w powoływanym orzeczeniu, analiza druków sejmowych dokumentujących proces legislacji nie wskazuje na to, że wprowadzony zapis miał charakter "doprecyzowujący" dotychczasową praktykę. Wreszcie, co w sprawie najistotniejsze, zmiana regulacji dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie przepisów będących podstawą orzekania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze poglądów odwołujących się do ustawy o rachunkowości oraz przepisów prawa wspólnotowego, stwierdzić trzeba, że powołane przez Stronę zapisy Traktatu również nie definiują pojęcia "kosztów poniesionych", zaś fakt, że w innym miejscu posługują się pojęciem zapłacone, nie może przesądzać o wskazanym przez Stronę rozumieniu interpretowanego przepisu. W kwestii powoływania się na prawo bilansowe, wskazać trzeba na utrwaloną już linię orzecznictwa, stwierdzającą, że przepisy ustawy rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. "W kwestii dokumentowania wydatków w

orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwa poglądy. Pierwszy - przyjmuje generalnie zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, iż poniesienie wydatku może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione każdym dowodem. Drugi pogląd zakłada, że dokument nie mający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skłania się ku pierwszemu z tych poglądów, co oznacza, że uchybienie art. 9 ust. 1 updop nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła (była pozorna). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2001 r. sygn. akt III SA 3352/99; PP 2002/2/63).

Ponieważ przepisy ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 40 ust. 1 uchyliły przepisy ustaw szczególnych przyznających ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego, a jednocześnie w art. 40 ust. 2 ustawy nie wymieniły ustawy z 1982 r. - Prawo spółdzielcze, dlatego też art. 208 § 4 prawa spółdzielczego ma zastosowanie jedynie w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej. Należy przy tym zauważyć, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co wynika z przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 20.02.1998r. sygn. akt I SA/Gd 933/96; LEX nr 33710).

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza powoływanych w skardze przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.