Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 75/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia za 2013 rok zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczącego wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] określił I. N. (dalej: "Skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 38.700.107 zł od uzyskanego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dotyczącego wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, którego skarżąca nie zadeklarowała. Organ uznał, że uchwała zgromadzenia wspólników M. Sp. z o.o. o przekształceniu w M. Sp. z o.o. Sp.k. jest czynnością pozorną i wywiódł skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, tj. z uchwały zgromadzenia wspólników M. Sp. z o.o. o jej likwidacji. Organ wskazał, że rzeczywistym celem uchwały zgromadzenia wspólników spółki M. Sp. z o.o. o przekształceniu w M. Sp. z o.o. Sp.k. była likwidacja spółki M. Sp. z o.o. i uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Po jego rozpoznaniu Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W sprawie ustalono, że:

- [...] grudnia 2010 r. sporządzona została umowa spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Przedmiot działalności spółki został określony bardzo szeroko, tj.: badanie rynku i opinii publicznej, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i pozostała podobna działalność, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz działalność holdingów finansowych. Kapitał zakładowy M. Sp. z o.o. w wysokości 5.000 zł i dzielący się na 100 równych udziałów objęli: F. Sp. z o.o. (99 udziałów) oraz M. K. (1 udział).

Zgodnie z umową kupna-sprzedaży zawartą pomiędzy dotychczasowymi udziałowcami M. Sp. z o.o. jako "sprzedającymi" a I. N. jako "kupującą" zawartą [...] lipca 2012 r. - Skarżąca stała się jedynym udziałowcem M. Sp. z o.o., przy czym łączna kwota nabycia udziałów wynosiła 7.500 zł.

W dniu [...] października 2012 r. Skarżąca jako Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. oraz Rada Dyrektorów L. z siedzibą w N. na C. (L.) podpisały Plan Połączenia Transgranicznego obu spółek, z którego wynikało, że stroną przejmująca jest M. Sp. z o.o., zachowując dotychczasową nazwę. Uchwała o połączeniu obu spółek została podpisana [...] stycznia 2013 r. i w tym samym dniu dokonano podwyższenia kapitału zakładowego M. Sp. z o.o. z kwoty 5.000 zł do kwoty 201.005.000 zł przez emisję nowych udziałów, które miały zostać objęte przez jedynego wspólnika L. – I. N.

Następnie uchwałą z [...] lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. postanowiło o przekształceniu M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. i wspólnikami spółki przekształconej mieli zostać: M. Sp. z o.o. jako komplementariusz oraz Skarżąca jako komandytariusz.

Z przyjętego jednocześnie tekstu umowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia wynika, że jej przedmiot działalności był zbliżony do tego, jaki miała spółka przekształcana. Komplementariusz mający prawo do 0,01% udziału w zysku dysponował 1 udziałem o wartości nominalnej 50 zł, natomiast komandytariusz mający prawo do 99,99% udziału w zysku dysponował 4.020.099 udziałami o wartości nominalnej 201.004.950 zł.

W dniu [...] lipca 2013 r. złożono wniosek do Sądu Rejonowego w W. w sprawie przekształcenia M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Sąd orzekł o wpisaniu spółki do KRS.

Zaledwie dwa dni później, tj. [...] lipca 2013 r. wspólnicy nowo zawiązanej spółki, czyli Skarżąca oraz działający w imieniu M. Sp. z o.o. Sp.k. jako prezes zarządu T. N. podjęli uchwałę w sprawie rozwiązania spółki, otwarcia jej likwidacji oraz powołania likwidatora. Dnia [...] sierpnia 2013 r. do KRS została wpisana M. Sp. z o.o. Sp. k. w likwidacji.

Z podjętej przez likwidatora M. Sp. z o.o. Sp.k. w dniu [...] sierpnia 2013 r. uchwały wynika, że [...] sierpnia 2013 r., w ramach pierwszego etapu wypłaty aktywów, w ramach likwidacji spółki zostaną wypłacone środki pieniężne zgodnie z procentowym wskaźnikiem partycypacji w zysku. Na skutek powyższego Skarżąca otrzymała kwotę 203.692.222,26 zł, przy czym pojawiła się ona na rachunku bankowym strony już w dniu [...] sierpnia 2019 r.

Zdaniem organu odwoławczego, tak ustalony stan faktyczny uprawnia do stwierdzenia w świetle art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, że pod pozorem podjętej [...] lipca 2013 r. przez Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej M. Sp. z o.o. w spółkę osobową M. Sp. z o.o. Sp.k. ukryto rzeczywistą czynność prawną, którą było podjęcie uchwały o likwidacji spółki kapitałowej M. Sp. z o.o. Tym samym otrzymana przez Skarżącą w dniu [...] sierpnia 2019 r. kwota 203.692.222,26 zł stanowiła w rzeczywistości środki pieniężne uzyskane z likwidacji spółki kapitałowej M. Sp. z o.o., nie zaś z likwidacji spółki osobowej M. Sp. z o.o. Sp.k. Organ przyjął, że kosztem uzyskania tak otrzymanego przychodu była kwota 7.450 zł, tj. poniesiony przez Skarżącą wydatek na nabycie udziałów w spółce M. Sp. z o.o., czyli 7.450 zł na nabycie 99 udziałów od F. Sp. z o.o. oraz 50 zł na nabycie udziału od M. K., pomniejszone o wartość jednego udziału zbytego na rzecz M. Sp. z o.o. za kwotę 50 zł.

Organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia był przepis art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.").

Organ przyznał rację stronie skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. instytucja pozorności nie dawała podstaw do kwestionowania skutków podatkowych szeregu czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez podatnika, jednakże w przedmiotowej sprawie jedyną czynnością uznaną za pozorną jest uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną.

Zdaniem organu, uchwała zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej stanowi czynność prawną, której treść wyraża i wywołuje skutki prawne, co oznacza, że może mieć do niej zastosowanie przepis art. 199a § 2 o.p.

Organ uznał za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. poprzez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Sp.k., podjętych w formie aktów notarialnych, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. i przez pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych.

Organ wskazał, że skoro ustawodawca zarówno w przepisie art. 199a § 2 o.p., jak i w innych ustawach podatkowych nie zdefiniował pojęcia pozorności, to pomocne staje się odwołanie do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. Organ zwrócił jednak uwagę, że instytucja pozorności z art. 83 § 1 KC dotyczy wady oświadczenia woli, natomiast przepis art. 199a § 2 o.p. mówi o "czynności prawnej dokonanej pod pozorem". Powyższe oznacza, że organy podatkowe mają wyłącznie kompetencje do pomijania skutków czynności prawnych pozornych. Dlatego też czynność prawna, jaką jest uchwała spółki kapitałowej, skutki prawne wywołuje poprzez jej ujawnienie i wpisanie do rejestru sądowego. W ten sposób spełniona jest definicja dokonania czynności prawnej pod pozorem, gdyż pod pozorem danej treści może być ukryta treść właściwa. Ponadto organ zauważył, że uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną - którą w przedmiotowej sprawie uznano za czynność prawną dokonaną pod pozorem - nie jest wyłącznie uchwałą o charakterze wewnętrznym. Jej treść musi zostać zakomunikowana zarządowi spółki, po czym następuje wpis do rejestru. Ponieważ spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty, a zgromadzenie wspólników oraz zarząd to dwa odrębne organy, spełniona jest też definicja pozorności, jaką jest zakomunikowanie uchwały i jej akceptacja przez spółkę.

Zdaniem organu odwoławczego, uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną wymaga odpowiedniego, a nie bezpośredniego stosowania art. 83 § 1 KC. W świetle art. 199a § 2 o.p. istotny jest bowiem wyłącznie fakt wywołania skutków prawnych z treści samej czynności. Nie jest natomiast istotne, aby przeprowadzić proces o ustalenie nieważności takiej uchwały ze skutkami w prawie cywilnym. W instytucji pozorności istotne jest bowiem, że brak zamiaru wywołania skutków prawnych powinien dotyczyć samej treści czynności. Chodzi tu o wywołanie wrażenia dokonania określonej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości nic się nie zmienia w sferze prawnej stron lub też zmiana ma inny charakter, niż wynikałoby to z treści złożonych oświadczeń woli. Inne elementy czynności prawnej jak prawidłowość oznaczenia stron, cel czy podstawa prawna nie są tak istotne w świetle przesłanek zastosowania art. 83 § 1 KC.

Zdaniem organu, na możliwość zastosowania art. 199a § 2 o.p. do uznania uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną za czynnością pozorną wskazuje też odmienny cel postępowania podatkowego od prawa cywilnego. Organy podatkowe, w świetle powyższej regulacji, nie są uprawnione do uchylenia lub unieważnienia takiej uchwały w rozumieniu prawa cywilnego. Przepis ten pozwała organom podatkowym jedynie na ocenę skutków prawnych tej czynności prawnej, jaką jest ta uchwała. Natomiast przepis art. 83 § 1 KC ma jedynie pomóc w zdefiniowaniu pozorności czynności prawnej. Organ stwierdził, że skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Czynność prawna nieważna nie jest prawnym "niczym", nie jest ona "niedokonana" lub "nieistniejąca". Spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, wywołuje doniosłe skutki prawne. Skutki te można łączyć z pewnym stanem faktycznym, którego istotnym elementem jest sama umowa stanowiąca "przyczynę sprawczą" działania stron oraz określone zachowanie stron, polegające na spełnieniu świadczeń, zgodnie z treścią zawartego porozumienia. Nieważna umowa może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące zaś z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego. Nie można odmówić skutków również w sferze prawa podatkowego, gdyż przykładowo koszt "podatkowy" - podobnie zresztą jak i przychód - wiąże się z czynnościami prawnymi bez względu na ich ważność, a ponadto wiąże się również z czynnościami faktycznymi. Komentowany przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak i w każdym innym przypadku (np. chęć udaremnienia egzekucji sądowej). Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 o.p. wyłącznie "przeciwko" osobom unikającym opodatkowania (Leonard Etel. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany).

W świetle tego organ przyjął za zasadne uznanie w trybie art. 199a § 2 o.p. uchwały z [...] lipca 2013 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. o przekształceniu M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp. k. za czynność prawną pozorną, gdyż jej faktycznym celem była likwidacja M. Sp. z o.o. Zdaniem organu, dla dokonania takiej oceny przedmiotowej uchwały w tym trybie jest bez znaczenia to, że kwestionowana czynność została potwierdzona zarówno przez sąd, jak i notariusza.

Organ uznał, że uchwała o przekształceniu M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. miała ukryć faktyczny zamiar uczestników zgromadzenia wspólników, którym nie była, jak utrzymuje pełnomocnik strony, z uwagi na wiek i stan zdrowia wspólników likwidacja struktur spółek i przeniesienie środków finansowych w nich znajdujących się w taki sposób, aby znalazły się one w jak najkrótszym możliwym terminie na rachunkach bankowych synów kontrolowanej oraz T. N. Organ zauważył, że likwidacja spółki kapitałowej wiązała się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z likwidacją majątku osoby prawnej w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) u.p.d.o.f., podczas gdy likwidacja spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania, co wynika bezpośrednio z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Dlatego też podjęto uchwałę o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową i gdy ta, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. W. z dnia [...].07.2013 r. została wpisana do KRS, błyskawicznie - bowiem już zaledwie dwa dni później, tj. [...] lipca 2013 r. wspólnicy nowo zawiązanej spółki podjęli uchwałę w sprawie jej rozwiązania.

Organ wskazał, że faktycznym zamiarem wspólników spółki M. nie było jej przekształcenie w M. Sp. z o.o. Sp.k., lecz likwidacja spółki M. Sp. z o.o. i gdyby nie pozorne przekształcenie jej przed likwidacją w spółkę osobową, strona uzyskałaby przychód podlegający opodatkowaniu, a nie jak w przypadku likwidacji spółki osobowej – wolny od podatku.

Organ wyjaśnił ponadto, że z treści art. 199a o.p. nie wynika materialna klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem przepis ten nie prowadzi do skutku typowego dla klauzuli, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji - wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a o.p. ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków. W niniejszej sprawie organ I instancji wskazał na podjęcie przez stronę działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności, gdzie poprzez uchwałę o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową ukryto faktyczny zamiar tej uchwały, jakim była likwidacja spółki kapitałowej.

Organ zwrócił też uwagę, że celem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, tylko w innej formie prawnej. Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało to w ogóle miejsca. Powstała w wyniku przekształcenia Spółka M. Sp. z o. o. Sp.k. nie podjęła działalności gospodarczej określonej w umowie spółki z [...] lipca 2013 r., o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.t.u., lecz została natychmiast rozwiązana. Było to więc działanie, które miało wyłącznie jeden cel, tj. uniknięcie zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) u.p.d.o.f., a co oznaczałoby konieczność zapłaty podatku od przychodu uzyskanego z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Natomiast powoływanie się na takie okoliczności, jak niemożność darowania udziałów spółki, potencjalne działanie na szkodę spółki, afery gospodarcze czy ograniczenia czasowe, jakie miałyby się wiązać z likwidacją spółki kapitałowej, jest w ocenie organu odwoławczego wyłącznie próbą odwrócenia uwagi od faktycznego zamiaru, który krył się za podjęciem uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił skarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez zastosowanie instytucji pozorności (przepisów o dokonywaniu wykładni oświadczeń woli i wad oświadczeń woli) do uchwały zgromadzenia wspólników M. Sp. z o.o., wskutek czego Naczelnik UCS uznał uchwałę o przekształceniu w M. Sp. z o.o. Sp.k. za pozorną w sytuacji, gdy do czynności tego rodzaju (uchwał spółek kapitałowych) nie stosuje się przepisów o wykładni oświadczeń woli i wadach oświadczeń woli, a tym samym nie jest możliwe uznanie ich za pozorne. Uchwała zgromadzenia wspólników spółek kapitałowych w świetle orzecznictwa sądów i poglądów doktryny nie stanowi bowiem czynności prawnej (oświadczenia woli), która podlegałaby wykładni na podstawie przepisów KC, ani przepisom KC o wadach oświadczeń woli, a tym samym nie jest dopuszczalne stwierdzenie jej pozorności, a zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia art. 199a o.p. winna być dokonywana w zgodzie z regulacjami cywilnoprawnymi.

2) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez uznanie, iż w sytuacji zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p., organ podatkowy oceniając pozorność czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie musi posługiwać się "miarą" prawa cywilnego;

3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności z prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, tj. postanowieniami sądu rejestrowego dot. przekształcenia spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. oraz likwidacji M. Sp. z o.o. Sp.k., do czego organ nie był uprawniony w świetle wynikającej z ww. przepisu zasady prawomocności formalnej i materialnej orzeczeń sądów cywilnych.

4) art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Sp.k., podjętych w formie aktów notarialnych, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych. Zdaniem strony skarżącej pominięcie wynikających z nich treści wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu w sposób i w trybie przewidzianym przez właściwe przepisy, który to przeciwdowód nie został przez organ przeprowadzony.

5) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez uznanie, że uchwała zgromadzenia wspólników M. Sp. z o.o. o przekształceniu w M. Sp. z o.o. Sp.k. jest czynnością pozorną i wywiedzenie skutków podatkowych z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. uchwały zgromadzenia wspólników M. Sp. z o.o. o jej likwidacji, która faktycznie nie miała miejsca, w rezultacie czego doszło do bezpodstawnego ustalenia, że Skarżąca powinna była otrzymane środki pieniężne w kwocie 203.692.222,26 zł opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

6) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez uznanie, że uchwała o przekształceniu spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik UCS skutki podatkowe wywiódł z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. niemającej miejsca uchwały o likwidacji spółki kapitałowej M. Sp. z o.o. Tymczasem uchwała o przekształceniu spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k nie spełnia warunków, by uznać ją za czynność pozorną, gdyż: zgromadzenie wspólników spółki M. Sp. z o.o. chciało przekształcić ją w M. Sp. z o.o. Sp.k i faktycznie do tego doprowadziło; zgromadzenie wspólników spółki M. Sp. z o.o. nie miało zamiaru podjąć uchwały w przedmiocie likwidacji tej spółki, tj. dokonać rzekomej czynności dysymulowanej.

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem niespójne i wewnętrznie sprzeczne, uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Naczelnik UCS w zaskarżonej decyzji wskazał, iż gdyby nie przekształcenie spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. Strona uzyskałaby przychód podlegający opodatkowaniu, a nie jak w przypadku likwidacji spółki osobowej - wolny od podatku.

Z jednej strony organ zarzuca stronie, iż rzekomo zostały zrealizowane czynności zmierzające do uniknięcia opodatkowania (zamiarem przy podjęciu i realizacji uchwały o przekształceniu był brak zapłaty podatku), a z drugiej strony wskazuje, iż rzeczywistym zamiarem zgromadzenia wspólników nie było przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale likwidacja spółki kapitałowej (która wiązałaby się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego). W stanowisku organu występuje zatem sprzeczność - skoro strona zamierzała zrealizować i zrealizowała określone czynności (zgodnie z ich treścią), to brak jest jakichkolwiek podstaw (w tym w zgromadzonym materiale dowodowym), które wskazywałyby na zamiar dokonania czynności pozornej. Wszystkie podjęte czynności związane z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową i jej likwidacją były skuteczne i zgodne z wolą zgromadzenia wspólników, a tym samym nie było tu innego zamiaru, niż ten wynikający wprost z tych czynności.

8) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez uznanie, że przekształcenie spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. jest czynnością pozorną w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki pozorności, których obowiązek wykazania spoczywa na podmiocie zarzucającym pozorność.

9) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez zastosowanie instytucji pozorności czynności prawnej w celu zakwestionowania skutków szeregu czynności prawnych, które, zdaniem organu, miały doprowadzić do uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

10) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC w zw. z art. 199a § 2 o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz okolicznościami faktycznymi sprawy, jego błędną ocenę nakierowaną na potwierdzenie z góry powziętego zamiaru zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie oceny zamiaru zgromadzenia wspólników spółki M. Sp. z o.o. i podjętej uchwały o przekształceniu w M. Sp. z o.o. Sp.k. i przyjęcie, iż zamiarem zgromadzenia wspólników spółki M. Sp. z o.o. było podjęcie uchwały o likwidacji tej spółki pod pozorem przekształcenia. Tymczasem ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że: (-) zgodnym zamiarem uczestników zgromadzenia wspólników spółki M. Sp. z o.o. było jej przekształcenie w M. Sp. z o.o. Sp.k., (-) czynność ta została rzeczywiście zrealizowana i wywołała skutki prawne z niej wynikające, (-) dosłowna treść czynności (uchwały) była zgodna ze zgodnym zamiarem uczestników zgromadzenia wspólników spółki M. Sp. z o.o. i celem czynności.

11) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC w zw. z art. 199a § 2 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny wyjaśnień Skarżącej składanych w trakcie postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli celno-skarbowej, a w szczególności zawartych w piśmie Skarżącej z [...] grudnia 2018 r. i wywiedzenie z tych wyjaśnień podstaw do uznania, iż doszło do dokonania czynności pozornej w postaci likwidacji spółki M. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy z wyjaśnień tych wynikały wnioski przeciwne, tj. że zamiarem zgromadzenia wspólników spółki M. Sp. z o.o. było przekształcenie w M. Sp. z o.o. Sp.k. zgodnie z treścią podjętej uchwały;

12) art. 199a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji przy jednoczesnym przyznaniu w zaskarżonej decyzji, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia był wyłącznie przepis art. 199a § 2 o.p., a nie wskazany w decyzji pierwszoinstancyjnej art. 199a § 1 o.p.

13) art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przekształcenia spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. oraz likwidacji M. Sp. z o.o. Sp.k. na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania tj. ze względu na brak celu gospodarczego podejmowanych przez podatnika działań, w sytuacji, gdy przepisy te nie zawierają, jak i nie zawierały w roku 2013, normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełniają konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), lecz stanowią jedynie dyrektywę wykładni czynności prawnych oraz oceny czynności pozornych, jeżeli one rzeczywiście wystąpią. Wskutek wskazanego w powyższych zarzutach niewłaściwego zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. organ bezpodstawnie zakwestionował rozliczenia podatkowe Skarżącej na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które nie istniały w 2013 r. W szczególności organ podważył skutki podatkowe czynności, których treść wprost wynikała ze podjętych uchwał i była zbieżna ze zgodnym zamiarem zgromadzenia wspólników i celem czynności.

14) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz okolicznościami faktycznymi sprawy, czego efektem było błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż działania Skarżącej, w tym w szczególności związane z przekształceniem spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k., pozbawione były celu gospodarczego. Naczelnik UCS wskazał w zaskarżonej decyzji parokrotnie, iż w jego ocenie wyłącznym celem podjętych działań było uniknięcie konieczności zapłaty podatku od przychodu uzyskanego z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (uniknięcie opodatkowania dochodu uzyskanego z likwidacji spółki kapitałowej). Tymczasem Strona w toku postępowania podatkowego, w tym w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r., wyjaśniła jaki był cel gospodarczy zrealizowanych działań.

15) art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od brzmienia i celu obowiązujących w tym zakresie przepisów, a w szczególności zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Skarżącej bez podstawy prawnej wynikającej z przepisów obowiązujących w kontrolowanym okresie rozliczeniowym;

16) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania – poprzez skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu z góry, iż Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych.

17) art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady legalizmu, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, które to naruszenie polegało na wielokrotnym wskazywaniu przez organ, iż już po 2 dniach od wpisania spółki osobowej M. Sp. z o.o. Sp.k. do KRS podjęto uchwałę o jej likwidacji, co rzekomo ma świadczyć o uzyskaniu przez Skarżącą kwoty 203.692.222,26 zł w wyniku likwidacji spółki M. Sp. z o.o. oraz pozorności uchwały wspólników o przekształceniu spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k., gdy tymczasem Skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. wyjaśniła wprost, iż celem czynności w postaci uchwał o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową i likwidacji spółki osobowej było jak najszybsze i zgodne z przepisami wycofanie środków z inwestycji kapitałowych prowadzonych za pośrednictwem spółek cypryjskich (przeniesienie własności środków pieniężnych tych spółek z Cypru do Polski). Tym samym okoliczność czasu podjęcia uchwały o likwidacji spółki osobowej M. Sp. z o.o. Sp.k. w pełni wpisuje się w cel i wolę zgromadzenia wspólników wyrażoną w podjętej uchwale. Jednocześnie taki sposób realizacji czynności był zgodny z obowiązującymi w 2013 r. przepisami, a ponadto, w ówczesnym stanie prawnym nie istniał przepis, który zakazywałby dokonania tych czynności lub pozwalałby na podważenie ich skutków prawnych.

18) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Naczelnika UCS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

19) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż otrzymane w dniu [...].08.2013 r. przez Skarżącą środki pieniężne w kwocie 203.692.222,26 zł powinna była ona opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych;

20) art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), a w rezultacie uznanie, iż otrzymane w dniu [...].08.2013 r. przez Skarżącą środki pieniężne w kwocie 203.692.222,26 zł nie zostaną wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pomimo spełnienia wszystkich przesłanek zastosowania tego przepisu);

21) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 208 o.p. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że nie odpowiadała ona prawu i została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego, a w szczególności wobec braku podstaw do zastosowania art. 199a § 2 o.p. do ustalenia rozliczeń podatkowych Skarżącej.

Na tej podstawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przewidzianych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organ powołał stanowiska doktryny na okoliczność, że uchwała zgromadzenia wspólników spółek kapitałowych stanowi czynność prawną, o ile zmierza do wywołania skutków prawnych. Organ nie przedstawił jednak argumentów, które wskazywałyby, iż jest to czynność prawna, która może podlegać ocenie z perspektywy wykładni oświadczeń woli i wad oświadczeń woli (w tym ich pozorności). W ocenie Skarżącej, nawet przy przyjęciu, iż uchwała zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej stanowi swoistą czynność prawną, to nie jest możliwe i dopuszczalne kwestionowanie jej na podstawie przepisów o pozorności. Podważenie skuteczności uchwał zgromadzenia wspólników spółek kapitałowych wymagałoby zastosowania odpowiedniej procedury wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych, gdyż to te przepisy, a nie regulacje KC, są właściwe do zaskarżania uchwał. Tymczasem przepisy Kodeksu spółek handlowych nie dają podstawy do zakwestionowania skuteczności uchwały zgromadzenia wspólników M. Sp. z o.o. o przekształceniu w M. Sp. z o.o. Sp.k.

Zdaniem strony skarżącej, wobec braku w Ordynacji podatkowej definicji pojęcia pozorności czynności prawnej, konieczne jest odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 KC. Sądy administracyjne wskazują jednoznacznie, iż przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 83 KC, a o tym, czy czynność jest pozorna, decydują przepisy kodeksu cywilnego (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1832/15; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3351/14; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 144/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 107/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/GI161/19). Skoro organ zdecydował się zastosować w sprawie przepis art. 199a § 2 o.p., to jego obowiązkiem było dokonanie jego wykładni i zastosowanie z uwzględnieniem art. 83 § 1 KC, tj. weryfikacja zaistnienia przesłanek do uznania czynności prawnej za pozorną w świetle przepisów KC. Gdyby Naczelnik UCS wziął pod uwagę definicję i przesłanki pozorności wynikające z art. 83 § 1 KC dostrzegłby brak możliwości uznania uchwały zgromadzenia wspólników M. Sp. z o.o. o przekształceniu w M. Sp. z o.o. Sp.k. za pozorną;

Zdaniem strony skarżącej, organ całkowicie zignorował fakt, iż zakwestionowane przez niego uchwały stały się skuteczne w momencie zarejestrowania ich przez sąd rejestrowy. Organ podatkowy nie dysponuje ani narzędziami prawnymi, ani kompetencjami, które pozwoliłyby na zniesienie skutków prawomocnych orzeczeń sądowych, także na gruncie prawa podatkowego. Skoro zakwestionowana transakcja stanowiła podstawę dokonania stosownych wpisów w KRS, to prawomocne postanowienia o wpisie do KRS na podstawie przepisów KPC wiążą nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i organy administracji publicznej (art. 365 § 1 KPC). Jeżeli Naczelnik UCS nie zakwestionował w sposób przewidziany prawem postanowień Sądu o wpisie do KRS czynności w postaci przekształcenia spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. oraz likwidacji M. Sp. z o.o. Sp.k., to wpisy do KRS występujące w obrocie prawnym wywołują przewidziane prawem skutki wiążące organ podatkowy (wyrok NSA z 15.01.2016 r. sygn. II FSK 3162/13; wyrok NSA z dnia 6.04.2018 r. sygn. II FSK 1781/17; wyrok NSA z dnia 13.10.2017 r. sygn. II FSK 2690/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 8.12.2017 r. sygn. I SA/Kr 992/17);

Pełnomocnik stwierdził, że organ potencjalnie mógłby kwestionować skutki czynności prawnej podjętej w formie aktu notarialnego, ale najpierw musiałby wzruszyć szczególną moc dowodową dokumentu urzędowego w trybie przewidzianym przez przepisy (poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu), czego nie uczynił.

Strona skarżąca podkreśla, że czynność przekształcenia M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. z Sp. k. została faktycznie wykonana zgodnie z podjętą uchwałą i taki był cel wspólników przy podejmowaniu tej uchwały, co wynika z materiału dowodowego, a co uniemożliwia uznanie jej za czynność pozorną. Z obowiązujących w 2013 roku przepisów, orzecznictwa sądów oraz poglądów przedstawicieli doktryny prawa wynika bowiem, iż czynność, która została faktycznie zrealizowana i wywołała właściwe dla niej skutki prawne nie może być uznana za pozorną (np. wyrok SN z dnia 19.01.2010 r. sygn. I UK 261/09; wyrok SA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I ACa 1018/12; wyrok SN z dnia 18 marca 2014 r., II UK 374/13; wyrok SA w Warszawie z dnia 28.06.2018 r. sygn. W ACa 23/17; wyrok SA w Szczecinie z dnia 30.05.2018 r. sygn. I Aga 115/18; wyrok SA w Poznaniu z dnia 15.11.2017 r. sygn. I ACa 401/17; wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). W świetle przepisów obowiązujących w 2013 r., w tym art. 199a § 2 o.p. oraz art. 83 § 1 KC, orzecznictwa sądów oraz poglądów przedstawicieli doktryny prawa, warunkiem uznania czynności za pozorną jest złożenie oświadczenia dla pozoru, tj. istnienie sprzeczności pomiędzy jej treścią, a rzeczywistą wolą stron (konieczną cechą czynności pozornej jest brak zamiaru wywołania skutków prawnych wynikających ze złożonego oświadczenia).

Zdaniem skarżącej, pozorność polega na niezgodności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie (przejaw na zewnątrz) nie wywołało skutków prawnych. Ujawniony przejaw woli stron nie może wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, w sprawie brak jest takiej sprzeczności/ niezgodności, gdyż wolą zgromadzenia wspólników spółki M. Sp. z o.o. było właśnie przekształcenie tej spółki w M. Sp. z o.o. Sp.k. w celu osiągnięcia skutku w postaci zmiany formy prawnej spółki z kapitałowej na osobową, a tym samym uchwała o przekształceniu nie może zostać uznana za pozorną. Nawet przy założeniu, iż celem/ zamiarem uchwały zgromadzenia wspólników o przekształceniu spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. było uniknięcie konieczności zapłaty podatku od przychodu uzyskanego z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (uniknięcie opodatkowania dochodu uzyskanego z likwidacji spółki kapitałowej) to hipoteza organu potwierdza wyłącznie, że uchwała o przekształceniu spółki M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k była zgodna z zamiarem zgromadzenia wspólników. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć za organem, że zgromadzenie wspólników M. Sp. z o.o. poprzez podjęcie uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową dążyło do uzyskania korzyści podatkowej, to w żadnej mierze nie można przyjąć, iż chciało również podjąć uchwałę o likwidacji spółki kapitałowej. Brak możliwości współistnienia tych dwóch motywacji u zgromadzenia wspólników M. Sp. z o.o. potwierdza wewnętrzną sprzeczność argumentacji zawartej w decyzji.

Dokonując analizy pozorności czynności pełnomocnik wskazał, że muszą zostać spełnione następujące przesłanki:1) oświadczenie musi zostać złożone dla pozoru, 2) musi zostać złożone drugiej stronie, 3) druga strona musi wyrazić zgodę na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Innymi słowy musi istnieć świadomość i zamiar niewywołania skutków prawnych czynności po stronie podmiotu składającego oświadczenie i jej adresata. Pozorność wymaga zatem, aby oświadczenie woli zostało złożone innej osobie, a jej adresat musi mieć pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli (istnienie porozumienia, że zamiar wyrażony w oświadczeniu woli jest inny niż ujawniony). Jego zdaniem, nawet przy przyjęciu, że uchwała zgromadzenia wspólników jest elementem czynności prawnej dokonywanej przez spółkę, to nie jest ona oświadczeniem woli, a tym samym nie znajdą wobec niej zastosowania przepisy o pozorności (brak jest zatem spełnienia warunku pozorności w postaci złożenia oświadczenia woli drugiej stronie i jego akceptacji);

Następnie pełnomocnik zarzuca, że organ pod pretekstem uznania czynności w postaci uchwały zgromadzenia wspólników spółki M. Sp. z o.o. o przekształceniu w M. Sp. z o.o. Sp.k. za pozorną, w rzeczywistości kwestionuje skutki prawne i podatkowe także innych czynności cywilnoprawnych (tj. przyjęcie "Planu przekształcenia spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...].05.2013 r.; zawarcie umowy spółki M. Sp. z o. o. Sp. k. w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].07.2013 r.; zarejestrowanie przez Sąd Rejonowy dla m. st. W. XII Wydział Gospodarczy KRS przekształcenia M. Sp. z o. o. w M. Sp. z o. o. Sp. k. z dnia [...].07.2013 r. i wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]; podjęcie przez wspólników spółki M. Sp. z o. o. Sp. k. uchwały nr 1 w sprawie rozwiązania Spółki, otwarcia jej likwidacji oraz powołania likwidatora - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...].07.2013 r.; wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w likwidacji z dnia [...].08.2013 r.; podjęcie w dniu [...].08.2013 r. przez likwidatora M. Sp. z o. o. Sp. k. w likwidacji uchwały nr 1, w której stwierdził m. in., że wszelkie wymagalne zobowiązania Spółki zostaną zaspokojone do dnia [...].08.2013 r., a jednocześnie określenie w uchwale sposobu wypłaty aktywów w ramach likwidacji spółki M. Sp. z o. o. Sp. k. w likwidacji (w tym wypłatę Stronie kwoty 203.692.222,26 zł tytułem likwidacji ww. spółki); dokonania w dniu [...].04.2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu nr 3 o wykreśleniu z rejestru spółki M. Sp. z o. o. Sp. k. w likwidacji, który uprawomocnił się w dniu [...].05.2016 r.). Tymczasem w celu zakwestionowania ww. czynności i ich skutków na podstawie art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC organ winien był dokonać oceny każdej z nich odrębnie w kontekście pozorności, wskazując precyzyjnie, która z tych czynności jest pozorna, jakie czynności zostały ukryte. Podkreślono, że ani w roku 2013, ani obecnie instytucja pozorności wynikająca z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC nie dawała podstaw do kwestionowania skutków podatkowych szeregu czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez podatnika w ramach przekonania organu, iż mają one prowadzić do osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Bez znaczenia pozostaje przy tym przedstawione przez organ zapewnienie, iż "jedyną czynnością uznaną za pozorną jest uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną", gdyż obiektywnym skutkiem stanowiska organu jest zakwestionowanie szeregu czynności prawnych.

Pełnomocnik zaznaczył, że przepisy obowiązujące w roku 2013 pozwalały wyłącznie na dokonanie wykładni czynności prawnych oraz na wywodzenie skutków prawnych z czynności pozornych i nie dawały podstaw do kwestionowania skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, co potwierdza jednoznacznie stanowisko wyrażone w najnowszym orzecznictwie, literaturze, w tym autorstwa członków Rady ds. Przeciwdziałaniu Unikania Opodatkowania, a także poglądy Trybunału Konstytucyjnego i Ministra Finansów. Kwestionowanie takie (tj. ważnych i skutecznych czynności prawnych dla celów podatkowych), w świetle zasad konstytucyjnych, możliwe jest bowiem wyłącznie w oparciu o jednoznacznie zezwalające na to przepisy, spełniające jednocześnie gwarancje poszanowania praw i wolności konstytucyjnych m.in. poprzez ich dostateczną określoność i zapewnienie środków ochrony praw. Gdyby organ dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. dostrzegłby, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych strony w oparciu o te przepisy ze względu na wskazany przez organ brak celu gospodarczego działań strony.

Zdaniem Skarżącej, zrealizowane przez nią działania w okresie objętym postępowaniem były neutralne podatkowo (w okresie w którym zostały dokonane) i tym samym nie wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożył pismo, w którym zakwestionował prawidłowość przywołania przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 8 października 2019 r. r. , II FSK 872/19 wskazując, że

1)wyrok ten zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, od tego będącego przedmiotem oceny Naczelnika UCS, w szczególności w sprawie zawisłej przed NSA kwestionowana była darowizna dokonana w formie umowy, zaś w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kwestionowaniem przez Naczelnika UCS czynności mającej formę uchwały zgromadzenia wspólników o przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, która została zarejestrowana przez sąd, przy czym uchwała zgromadzenia wspólników spółek kapitałowych w świetle orzecznictwa sądów i poglądów doktryny nie stanowi czynności prawnej (oświadczenia woli), która podlegałaby wykładni na podstawie przepisów KC, ani przepisom KC o wadach oświadczeń woli, a tym samym nie jest dopuszczalne stwierdzenie jej pozorności, a zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia art. 199a o.p. winna być dokonywana w zgodzie z regulacjami cywilnoprawnymi,

2) zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku NSA koncepcja monistyczna dotyczy skutków czynności uznanej za pozorną, a także konstrukcji prawnej oraz wzajemnej relacji czynności pozornej i ukrytej, a nie możliwości uznania danej czynności za pozorną; koncepcja monistyczna nie określa i nie modyfikuje przesłanek, jakie muszą zostać spełnione, a by czynność została uznana za pozorną; Wyrok NSA oraz koncepcja monistyczna pozostają zatem bez wpływu na ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy,

3) stanowisko wyrażone w tym wyroku, zgodnie z którym przepis o pozorności (art. 199a §2 o.p.) może być stosowany tak, jak gdyby miał stanowić klauzulę obejścia prawa podatkowego, tj. jako narzędzia pozwalającego na kwestionowanie skutków podatkowych określonych operacji dokonanych przez podatnika ze względu na rzekomy brak ich celu gospodarczego, nie zostało podzielone w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w wielu wcześniejszych prawomocnych wyrokach oraz w wyrokach wydanych po dniu wydania ww. wyroku NSA - por. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt l SA/Op 418/19 i l SA/Op 417/19, WSA w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt l SA/Ol 549/19 i WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r, sygn. akt l SA/Po 710/19,

4) ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku nie zgadzają się również przedstawiciele doktryny w najnowszych publikacjach - glosa B. Brzezińskiego, K. Lasińskiego-Suleckiego, W. Morawskiego do wyroku NSA z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 5/2019, s. 363-369), w której podkreślono brak możliwości stosowania przepisu o pozorności jako sui generis klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Organ wskazał, a strona skarżąca tego nie kwestionuje, że [...] grudnia 2010 r. sporządzona została umowa spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Kapitał zakładowy M. Sp. z o.o. w wysokości 5.000 zł i dzielący się na 100 równych udziałów objęli: F. Sp. z o.o. (99 udziałów) oraz M. K. (1 udział). Zgodnie z umową kupna-sprzedaży zawartą pomiędzy dotychczasowymi udziałowcami M. Sp. z o.o. jako "sprzedającymi" a Skarżącą jako "kupującą" zawartą [...] lipca 2012 r. stała się ona jedynym udziałowcem M. Sp. z o.o., przy czym łączna kwota nabycia udziałów wynosiła 7.500 zł.

W dniu [...] października 2012 r. Skarżąca jako Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. oraz Rada Dyrektorów L. w N. na C. podpisały Plan Połączenia Transgranicznego obu spółek, z którego wynikało, że stroną przejmująca jest M. Sp. z o.o., zachowując dotychczasową nazwę. Uchwała o połączeniu obu spółek została podpisana [...] stycznia 2013 r. i w tym samym dniu dokonano podwyższenia kapitału zakładowego M. Sp. z o.o. z kwoty 5.000 zł do kwoty 201.005.000 zł przez emisję nowych udziałów, które zostały objęte przez jedynego wspólnika L. – Skarżącą.

Uchwałą z [...] lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. postanowiło o przekształceniu M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k., a wspólnikami spółki przekształconej mieli zostać: M. Sp. z o.o. jako komplementariusz oraz Skarżąca jako komandytariusz. Z przyjętego tekstu umowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia wynika, że jej przedmiot działalności był zbliżony do tego, jaki miała spółka przekształcana. Komplementariusz mający prawo do 0,01% udziału w zysku dysponował 1 udziałem o wartości nominalnej 50 zł, natomiast komandytariusz mający prawo do 99,99% udziału w zysku dysponował 4.020.099 udziałami o wartości nominalnej 201.004.950 zł.

W dniu [...] lipca 2013 r. złożono wniosek do Sądu Rejonowego w W. w sprawie przekształcenia M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Sąd orzekł o wpisaniu spółki do KRS.

Zaledwie dwa dni później, tj. [...] lipca 2013 r. wspólnicy nowo zawiązanej spółki, czyli Skarżąca oraz działający w imieniu M. Sp. z o.o. Sp.k. jako prezes zarządu T. N. podjęli uchwałę w sprawie rozwiązania tej spółki, otwarcia jej likwidacji oraz powołania likwidatora. Dnia [...] sierpnia 2013 r. do KRS została wpisana M. Sp. z o.o. Sp. k. w likwidacji. Z podjętej przez likwidatora M. Sp. z o.o. Sp.k. w dniu [...] sierpnia 2013 r. uchwały wynika, że [...] sierpnia 2013 r., w ramach pierwszego etapu wypłaty aktywów, w ramach likwidacji spółki zostaną wypłacone środki pieniężne zgodnie z procentowym wskaźnikiem partycypacji w zysku. Na skutek powyższego Skarżąca już w dniu [...] sierpnia 2019 r. otrzymała kwotę 203.692.222,26 zł.

Sporne jest to, czy w okolicznościach tej sprawy organ był uprawniony do zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że podjęcie uchwały o przekształceniu M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp.k. było czynnością prawną pozorną, gdyż w istocie celem tej czynności była likwidacja M. Sp. z o.o.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 199a § 2 o.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepis ten normuje sposób badania przez organy podatkowe skutków pozornych czynności prawnych, stanowiąc instrument, po który organy podatkowe mogą sięgać w odpowiedzi na czynności prawne służące obniżeniu lub eliminacji ciężaru podatkowego. Przyjmuje się, że reguluje on sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 818).

Analizowany przepis nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej, ale wymusza wykładnię systemową zewnętrzną, sięgającą do prawa cywilnego. W myśl art. 83 § 1 KC nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Przepis art. 83 § 1 KC odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a §2 o.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć (kamuflować) czynność prawną dyssymulowaną (ukrytą), która w zamierzeniu stron ma wywołać interesujące je de facto skutki prawne.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca podatkowy w art. 199a § 2 o.p. nie kwestionuje skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności dyssymulowanej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego (zob. P. Pietrasz, Ustalenie treści czynności prawnej przez organ podatkowy, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1098). Zauważa się, że nieważna umowa może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego. Nie można odmówić skutków również w sferze prawa podatkowego, gdyż np. przychód czy koszt podatkowy, wiążą się z czynnościami prawnymi bez względu na ich ważność, a nawet z czynnościami faktycznymi. Należy więc się zgodzić, że związek pomiędzy art. 199a § 2 o.p. a prawem cywilnym jest osłabiany przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego inter partes w obrocie prywatnoprawnym (D. Gajewski (red.), Międzynarodowe unikanie opodatkowania. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2017, s. 10). Nie stanowią więc przeszkody dla zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. okoliczności wykonania czynności w wymaganej dla ich ważności formie np. notarialnej czy też ich wpisu do odpowiedniego rejestru.

Przepis art. 199a § 2 o.p. może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 o.p. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast np. przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej. Przypomnienia zarazem wymaga, że przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2016 r., I FSK 1832/15).

W orzecznictwie NSA jak i Sądu Najwyższego zwraca się uwagę na przesłankę podmiotową zastosowania pozorności, mianowicie w przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dyssymulowanej (wyrok SN z 10.06.2013 r., II PK 299/12, uchwała SN z 22.05.2009 r., III CZP 21/09, wyrok NSA z 15.01.2016 r., II FSK 3162/13). Zaznaczyć jednak należy, że na zagadnienie to należy spojrzeć odpowiednio w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z klasyczną sytuacją występowania dwóch podmiotów czynności prawnej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że przepis art. 199a § 2 o.p. nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). Przeciwnie, stosowanie tej regulacji jest obowiązkiem organów, przy czym należy je ograniczyć do stanów faktycznych, w których obejście prawa polega na ukryciu czynności prawnej przez czynność symulowaną tych samych uczestników obrotu gospodarczego, celem osiągnięcia korzyści podatkowej, a nawet uniknięciu opodatkowania. Istotna jest też możliwość ustalenia czynności dyssymulowanej.

W orzecznictwie wielokrotnie przyjmowano, że o tym czy czynność prawa jest pozorna najczęściej decydują przepisy art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3351/14). Zgodnie z tym przepisem, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Oświadczenie złożone dla pozoru to oświadczenie symulowane. Przyjmuje się, że symulacja ta musi się składać z dwóch elementów. Po pierwsze, strony, które dokonują takiej czynności prawnej, próbują wywołać wobec osób trzecich rzeczywiste, prawdziwe przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli. Co istotne, ten zamiar wywołania wrażenia może być objawiany także wobec władz publicznych czy notariusza, przed którym składane są oświadczenia (por. wyr. SN z dnia 11 maja 2007 r., I CSK 70/07, Lex nr 287785: pozorność czynności prawnej polega m.in. na tym, że strony przejawiają zamiar np. zbycia prawa, podejmując - w razie potrzeby - pewne czynności, pomimo że w rzeczywistości ich wolą jest wyeliminowanie skutków dokonywanej czynności prawnej). Nie wyklucza zatem pozorności dokonanie czynności w formie aktu notarialnego Po drugie, musi między stronami istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych (akt konfidencji); porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje lub że zamiar ten jest inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach.

Dokonując interpretacji art. 199a § 2 o.p. w kontekście art. 83 kc należy zauważyć, że pierwszy z tych przepisów wymienia czynności prawne, a drugi odnosi się do oświadczenia woli złożonego drugiej stronie. Czynnością prawną jest czynność, z którą norma prawna wiąże ustanowienie, zmianę lub zniesienie stosunku prawnego.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy, w szczególności wobec istnienia konkretnych zarzutów skargi, istotne jest ustalenie, czy czynnością prawną jest uchwała organu spółki. Przeważająca część doktryny uważa, że uchwała spółki kapitałowej jest czynnością prawną, jeśli wywołuje skutki prawne. A. Szumański definiuje uchwałę jako "instrument prawny wyrażania woli organu kolektywnego. Uważa on, że uchwała stanowi czynność prawną spółki, gdyż wywiera ona wpływ na stosunki spółki, i to zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne (A. Szumański, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom III. Spółka akcyjna, Warszawa 2013, s. 1196–1197). Podobnie J. Szwaja kwalifikuje uchwały jako jedną z postaci czynności prawnych (Tamże, s. 1350). S. Sołtysiński postrzega uchwały "jako swoiste czynności prawne", które nie są same w sobie oświadczeniami woli, w przeciwieństwie do głosów wspólników. Zdaniem tego autora pozwala to uznać uchwałę za czynność prawną, zapobiegając zarazem możliwości uchylenia się od uchwały na podstawie wad oświadczenia woli. E. Łętowska określa uchwały jako jeden z rodzajów czynności prawnych, a więc "decyzje podjęte w głosowaniu (...) osób tworzących organ osoby prawnej i działających w tym charakterze" (E. Łętowska, Podstawy prawa cywilnego, Warszawa 1993, s. 93). K. Zawada wskazuje zaś, że "uchwały kolegialnych organów spółek kapitałowych, które wyrażają wolę wywołania skutków prawnych, należy traktować jako wielostronne czynności prawne spółki o skutku zewnętrznym (jako przykład podaje art. 379 KSH) lub o skutku wewnętrznym, tj. występującym między spółką a osobami sprawującymi funkcje w innym organie spółki (tu jako przykład przywołuje art. 395 § 2 KSH), albo jako wielostronne oświadczenia woli, stanowiące składnik czynności prawnej spółki o skutku zewnętrznym (tu autor przywołuje art. 17 § 1 KSH) - K. Zawada, Zaskarżanie uchwał wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy, [w:] A. Nowicka (red.), Prawo prywatne czasu przemian. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Stanisławowi Sołtysińskiemu, Poznań 2005, s. 595.

Pomimo istnienia również odmiennych poglądów Sąd przyjmuje te przedstawione powyżej za prawidłowe. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skoro przepis art. 199a §2 o.p. dotyczy pozorności dokonania czynności prawnej, to należy przyjąć, że odnosi się on również do czynności prawnych jakim są uchwały organów spółek, jeśli wywołują one skutki prawne. W ograniczonym zakresie należy w takiej sytuacji stosować przepis dotyczący pozorności oświadczeń woli (art. 83 KC), w szczególności nie należy przyjmować, że w takiej sytuacji istnieje konieczność istnienia wzajemnych oświadczeń woli. Zasadny wydaje się pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2016 r. , II FSK 3162/13, że "o tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że wg art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 kc (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dyssymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać". Za priorytetowe w realiach sprawy takiej jak niniejsze należy uznać możliwość wyraźnego wskazania czynności symulowanej i dyssymulowanej. Niezasadnym jest natomiast poszukiwanie konkretnego adresata czynności prawnej jak też wzajemności oświadczeń.

Podsumowując: uchwała wspólników spółki kapitałowej o jej przekształceniu w spółkę osobową stanowi czynność prawną, która może być przedmiotem badania organów pod kątem jej pozorności, tj. czy została ona dokonana pod pozorem dokonania innej czynności prawnej – tutaj – likwidacji spółki kapitałowej. Bez trudu można tu wskazać czynność pozorną (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową) i czynność dyssymulowaną (likwidacja spółki kapitałowej M. Sp. z o.o.).

Wprawdzie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową wymaga podjęcia różnych działań (uchwała, akty notarialne, wpis do odpowiedniego rejestru), to jednak są to tylko działania towarzyszące czynności przekształcenia. Nie ma potrzeby, aby organ, wskazując czynność pozorną i czynność ukrytą dokonywał oceny pozorności poszczególnych podjętych w związku z czynnością podstawową działań. Ich ważność i skuteczność na gruncie prawa cywilnego nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu przez organ podatkowy pozorności czynności prawnej, jaka miała miejsce w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

W kontekście zaprezentowanych powyżej poglądów za nieznaczące Sąd uznał to, czy na gruncie cywilnoprawnym możliwe jest stwierdzenie pozorności czynności prawnej w postaci uchwały organu spółki kapitałowej. Sąd za niezasadny uznaje więc zarzut naruszenia art. 199a §2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 kc. Organ stosuje przepis art. 199 a § 2 o.p., który nie wymaga stwierdzenia pozorności czynności prawnej na podstawie art. 83 § 1 k.c.

W ocenie Sądu, przedstawiony i niesporny stan faktyczny sprawy pozwalał na przyjęcie, że pod pozorem podjętej przez Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. uchwały o przekształceniu tej spółki w spółkę osobową – M. Sp. z o.o. Sp.k. ukryto czynność prawną rzeczywistą – likwidację spółki kapitałowej. Wskazują na to w sposób oczywisty:

- zbieżność czasowa podjętych działań tj. uchwała o przekształceniu M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp. k. – [...] lipca 2013 r., postanowienie sądu o wpisie przekształcenia do KRS – [...] lipca 2013 r., uchwała o rozwiązaniu spółki osobowej i otwarciu jej likwidacji – [...] lipca 2013 r.

- brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, prowadzących ewidentnie do zlikwidowania funkcjonującej M. Sp. z o.o., w szczególności z pewnością takim celem nie mogło być prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej;

- zbliżony przedmiot działalności spółki przekształcanej i spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Rację ma przy tym organ, że celem podjętych działań było uniknięcie związanego z likwidacją spółki kapitałowej obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

W tej sytuacji organ był uprawniony do zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną nie było prawdziwym zamiarem podjętej uchwały, lecz całkowicie pozornym. Pozorna była więc cała podjęta przez organ czynność prawna przekształcenia spółki. Nie można powiedzieć, że nowo powstała spółka zamierzała realizować cel wynikający z umowy, skoro natychmiast po wpisaniu przekształcenia do KRS powstała w wyniku tego przekształcenia spółka zostaje natychmiast zlikwidowana. O realizacji celu przekształcenia spółki w inną spółkę można byłoby mówić wówczas, gdyby powstały w wyniku przekształcenia podmiot podjął próbę prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Bez znaczenia jest też to, że uchwała o przekształceniu spółki z o.o. M. w M. Sp. z o.o. Sp. k. została zarejestrowana przez sąd rejestrowy. Niewątpliwie, organ podatkowy nie ma uprawnień by znieść skutki prawomocnych orzeczeń sądowych. Redakcja przepisu art. 199a §2 o.p. nie stawia jednak organom takich wymagań, pozwalając samodzielnie oceniać czynności prawne pod kątem ich pozorności. Nie stoi temu na przeszkodzie dokonanie czynności w formie aktu notarialnego ani też zarejestrowanie czynności przez Sąd. W przypadku wystąpienia pozorności organy mają prawo wywieść skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Za niezasadny Sąd uznaje więc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 i art. 565 § 1 KPC.

W tej sytuacji za prawidłowe uznaje Sąd przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Skarżącą kwota 203.692.222,26 zł stanowiła w rzeczywistości środki pieniężne uzyskane z likwidacji spółki kapitałowej M. Sp. z o.o., a nie z likwidacji spółki osobowej. Prawidłowo uznano też za koszt uzyskania przychodu poniesiony przez Skarżącą wydatek na nabycie udziałów w spółce M. Sp. z o.o. od F. Sp. z o.o. oraz od M. K., pomniejszony o wartość zbytego udziału na rzecz M. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. Stosując te regulacje organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu prawnego. Konsekwentnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez brak jego zastosowania.

Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Sp.k., podjętych w formie aktów notarialnych, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych. Sąd nie uznaje tego zarzutu za zasadny gdyż, jak już wskazano, stwierdzeniu pozorności czynności prawnej nie stoi na przeszkodzie ważność tej czynności ani forma, która została dochowana dla jej ważności, w tym forma notarialna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji należy wskazać, że Sąd takich sprzeczności nie dostrzega. W podejmowanych przez Skarżącą działaniach można wskazać różne cele - bliższe i dalsze. W skarżonej decyzji zostały one opisane w sposób zrozumiały i jasny. Organ wskazał na inny cel podjętych działań aniżeli ten wyrażony w uchwale o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, którym w istocie była likwidacja tej spółki. Słusznie też wskazuje, że przebieg podejmowanych działań świadczy o pozorności przekształcenia, gdyż symuluje ona inną czynność – likwidację tej spółki a prawdziwym motywem podejmowanych działań jest uchronienie się od zapłaty podatku dochodowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ skoncentrował się na wyjaśnieniu pozorności dokonanej czynności prawnej. Pozorowanie czynności co do zasady ma jednak cel ukryty. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych; strony udają, że dokonują jakiejś czynności prawnej. Zwykła pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością poza tym nic się nie kryje, na przykład osoba A – pragnąc uchronić się od odpowiedzialności podatkowej – zawiera z osobą B umowę pozorującą sprzedaż wartościowego składnika majątkowego po to, ażeby uniemożliwić jego egzekucyjne zajęcie i sprzedaż w drodze licytacji, przy czym obie strony tej rzekomej umowy są zgodne co do tego, że nie będzie ona miała żadnych skutków prawnych wynikających z umowy sprzedaży (S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2004, s. 358).

Odnośnie zarzutu 12 skargi tj. naruszenia art. 199a §1 w zw. z art. 233 §1 pkt 1 o.p. należy przyznać rację stronie skarżącej, że nie może być podstawą rozstrzygnięcia zarówno przepis art. 199a §1 jak i art. 199a § 2 o.p. Wskazania obu przepisów w treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było błędne, jednak w uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w sprawie znalazł zastosowanie drugi ze wskazanych przepisów (s. 19 decyzji organu I instancji). Wydając decyzję w trybie odwoławczym organ dostrzegł tę okoliczność i słusznie uznał, że w takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba uchylenia decyzji organu I instancji celem zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji zarzut skargi nie mógł odnieść zamierzonego skutku uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 13 wskazać należy, że przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. mają charakter procesowy – u podstaw jego wprowadzenia legła potrzeba stworzenia ogólnej ramy proceduralnej dla analizy charakteru czynności prawnych o podatkowoprawnych konsekwencjach. Z treści art. 199a O.p. nie wynika więc materialna klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem przepis ten nie prowadzi do skutku typowego dla klauzuli, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji – wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a O.p. ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków. (Jarosław Olesiak, Łukasz Pajor Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania a ustalanie treści czynności prawnej oraz istnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej Glosa 2018/2/107-113). Z kolei charakterystyka wprowadzonej do porządku prawnego od 2016 r. klauzuli abuzywnej w zestawieniu z art. 199a § 1 i § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że ostatnio wymienione przepisy nie stanowią substytutu/alternatywy dla obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania. Pogląd taki prezentują także W. Nykiel i M. Wilk (Nieprzydatność art. 199a § 2 O.p. w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy 2/2017).

W niniejszej sprawie organy dowiodły jednak w sposób bezsporny, że dokonana przez M. Sp. z o.o. czynność prawna miała charakter pozorny, wyraźnie wskazano czynność symulowaną i dyssymulowaną, co pozwalało, bez potrzeby odwoływania się do klauzuli abuzywnej, na zakwestionowanie tej czynności i wywiedzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można mówić o ukrytym stosowaniu klauzuli abuzywnej, której, co niewątpliwe, w kontrolowanym okresie, było niedozwolone.

W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowania nie naruszało zasad wynikających z art. 120, art. 121 §1, art. 124 o.p. Trudno stawiać organowi zarzut podnoszenia określonych okoliczności, np. tego, że po 2 dniach od wpisania spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. do KRS podjęto uchwałę o jej likwidacji, skoro organ wiąże z tym faktem tezę o pozorności przekształcenia spółki M. Sp. z o.o. w spółkę osobową. Organ w ten sposób wskazuje na faktyczny zamiar jakim była likwidacja spółki M. Sp. z o.o.

Sąd nie stwierdził też naruszenia innych wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Podkreślić trzeba, że w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, sporna jest jego ocena prawna. Jej prawidłowość kwestionuje strona skarżąca. Organ wyjaśnił jednak swoje stanowisko w sposób wystarczający i poddający się kontroli, a Sąd uznaje to stanowisko za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).