Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1819/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-19/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwana też "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu 14 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych oraz innych usług na rzecz innych przedsiębiorców. Kwoty należne z tytułu wykonania tych czynności stanowią dla Spółki przychód należny, uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W niektórych przypadkach dłużnicy Spółki, na rzecz których wykonuje ona powyższe czynności, nie dokonują zapłaty należnego jej wynagrodzenia w terminie przewidzianym w umowie lub w fakturze. Przy czym zdarza się, że Spółka posiada kilka lub więcej wierzytelności o zapłatę należności, zaliczonych uprzednio do przychodów podatkowych, w stosunku do tego samego dłużnika, wynikających z tytułu realizacji tego samego kontraktu (przykładowo wykonuje duże zadanie inwestycyjne rozliczane w ustalonych okresach rozliczeniowych, a inwestor nie płaci za więcej niż jeden okres). Spółka przewiduje, że sytuacje takie, tzn. zaległości, w tym więcej niż jednej zaległości od tego samego dłużnika, mogą również występować w przyszłości. W takich wypadkach Skarżąca dochodzi swoich należności na drodze sądowej, tzn. wnosi pozew o zasądzenie wymagalnych wierzytelności przysługujących wobec dłużnika, a po wydaniu prawomocnego wyroku lub nakazu zapłaty wnosi o nadanie mu klauzuli wykonalności. Taki tytuł wykonawczy stanowi podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Spółka wskazała, że wniosek dotyczy przypadków, w których egzekucja ww. wierzytelności z majątku dłużnika okazuje się bezskuteczna, tzn. komornik sądowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, w szczególności zaś z uwagi na to, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie możliwe jest, że w momencie wydania takiego postanowienia w stosunku do jednej egzekwowanej należności inne należności wynikające z tego samego kontraktu budowlanego wobec tego samego dłużnika są dopiero dochodzone w sądzie albo dopiero przygotowywany jest pozew (z uwagi na późniejszy termin ich powstania). Ponadto Skarżąca wskazała, że dla celów interpretacji przyjmuje również, że chodzi o wierzytelności niesporne w tym sensie, że nie są one kwestionowane przez dłużnika, a ich niezapłacenie wynika jedynie z przyczyn ekonomicznych leżących po stronie dłużnika.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności Spółki, tego samego rodzaju, wynikających z tego samego kontraktu budowlanego, wobec danego dłużnika, jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, Spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nie objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika, wynikające z tego samego kontraktu budowlanego, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia.

W ocenie Spółki w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności, tego samego rodzaju, wynikających z tego samego kontraktu budowlanego, wobec danego dłużnika, jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, Skarżąca może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nie objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika, wynikające z tego samego kontraktu budowlanego, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia.

Skarżąca wskazała, że literalna wykładnia art. 16 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "updop", nie daje podstaw do przyjęcia, że postanowienie o nieściągalności ma być wydane dla każdej wierzytelności, która ma być zaliczana na podstawie tego przepisu do kosztów podatkowych. Przepis ten przewiduje jedynie wymóg udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowieniem o nieściągalności, nie zaś postanowieniem o "nieściągalności tej wierzytelności".

Wobec tego, że literalna wykładnia przepisu pozostawia pole interpretacyjne, należy przeprowadzić wykładnię celowościową. Zdaniem Skarżącej celem tego przepisu jest, aby zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych było udokumentowane obiektywną (zewnętrzną) oceną faktu niespłacalności przez dłużnika, wydaną przez organ egzekucyjny. Spółka uznała, że stwierdzona w takim postępowaniu nieściągalność jednej wierzytelności oznacza automatycznie, że nieściągalne są inne wierzytelności (przynajmniej jeśli chodzi o wierzytelności tego samego rodzaju i wynikające z realizacji tego samego kontraktu). Jest bowiem oczywiste, że jeżeli dłużnik nie posiada majątku na zaspokojenie dawniej wymagalnej kwoty w momencie wydania postanowienia o nieściągalności, to tym bardziej nie będzie go miał również na zaspokojenie innych długów. Postanowienie organu egzekucyjnego w istocie jest stwierdzeniem faktu niewypłacalności tego konkretnego dłużnika w odniesieniu do danego wierzyciela. Zatem istnieją wszelkie podstawy faktyczne, aby ekstrapolować postanowienie o nieściągalności jednej wierzytelności na pozostałe wierzytelności danego dłużnika wobec podatnika. Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy Spółka uzyska postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu ściągnięcia określonej wierzytelności z uwagi na to, że w jego wyniku nie uzyska się środków pozwalających na pokrycie kosztów tego postępowania, wymóg "udokumentowania nieściągalności postanowieniem o nieściągalności", winien być rozumiany jako wydanie postanowienia w odniesieniu do jakiejkolwiek wierzytelności danego dłużnika wobec danego podatnika, gdyż losy pozostałych wierzytelności, z uwagi na sytuację dłużnika potwierdzoną takim postanowieniem są (będą) takie same. Dlatego Spółka stanęła na stanowisku, że wydanie postanowienia o nieściągalności jest dostatecznym dowodem dla zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich zaległych aktualnie wierzytelności danego dłużnika, które nie są sporne, tzn. których odmawia zapłaty jedynie z przyczyn ekonomicznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że warunkiem zaliczenia wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 updop, przewidującym zamknięty katalog dokumentów, który nie może być rozszerzony. W związku z powyższym Organ uznał, że z wykładni literalnej ww. regulacji wynika, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności.

Ponadto Organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności nie może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie. Nie można zatem wykluczyć, że w przyszłości, z uwagi na nowe okoliczności faktyczne, egzekucja z początku bezskuteczna wobec jednej wierzytelności może okazać się skuteczna wobec innych wierzytelności. Ma to związek z art. 826 zdanie pierwsze Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), stosownie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego.

Z powyższych względów Minister uznał, że Spółka, chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinna skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wykonalności), po to, by następnie wystąpić o ich egzekucję. W konsekwencji Spółka uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie jednoznacznie wynikać, że jej dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego przez nią roszczenia.

Organ powołał się na orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok NSA o sygn. II FSK 1754/07. Wskazał za tym Sądem, że stan nieściągalności wierzytelności jest dynamiczny i może się zmieniać po wydaniu postanowienia o nieściągalności. Dlatego konieczne jest jej udokumentowanie w odniesieniu do każdej wierzytelności odrębnie.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja została wydana z naruszeniem art.16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz ust. 2 pkt 1 updop i w związku z tym wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zakwestionowała pogląd, że wniosek, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, wynika z wykładni literalnej art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy. Wykładnia ta nie pozwala bowiem na ustalenie zakresu zastosowania tego przepisu. Z tego względu należy dokonać wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w z. z ust. 2 pkt 1 updop, odrzucając wyniki, które można uznać za nieracjonalne i nielogiczne z punktu widzenia zakładanego celu ustawy. Wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 updop (która, wobec nieprecyzyjnego sformułowania tych przepisów, musi być uwzględniona przy dokonywaniu ich interpretacji - sama wykładnia literalna nie pozwala bowiem na ustalenie zakresu ich zastosowania) przemawia zatem za wnioskiem, iż w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności Spółki wobec danego dłużnika jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, Spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również inne wierzytelności przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia, bez konieczności uzyskiwania odrębnego postanowienia o nieściągalności wierzytelności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego dla każdej z tych wierzytelności. Dynamiczność nieściągalności dotyczy natomiast w równym stopniu tych wierzytelności, co do których wydano postanowienie o nieściągalności, jak i tych, co do których takiego postanowienia nie wydano.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Organ ponownie powołał się na istniejące orzecznictwo sądowe i zauważył, że katalog dokumentów uprawniających do uznania wierzytelności za nieściągalne, jest zamknięty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Zarówno Minister Finansów, jak i Spółka, zgodnie i prawidłowo uznali, że ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zagwarantowanie, aby podatnik będący wierzycielem nie zaliczał do swoich kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które w rzeczywistości nie są nieściągalne. Chodziło o wyeliminowanie ryzyka pochopnego, zbyt pośpiesznego uznawania danej wierzytelności za niemożliwą do wyegzekwowania z powodu braku majątku dłużnika, co - poza zmniejszeniem wysokości przychodu podatnika – skutkowałoby niezasadnym pomniejszeniem podstawy opodatkowania ze szkodą dla fiskalnych interesów Państwa. Jako oczywiste jawi się więc ustanowienie w art. 16 ust. 2 ustawy zamkniętego katalogu dokumentów pozwalających na niejako urzędowe potwierdzenie faktu nieściągalności danej wierzytelności z wymienionego powodu. Inne dokumenty i dowody nie mogą być zatem uznane za dowód nieściągalności, a więc brak tych dokumentów wymienionych w sposób enumeratywny w przywołanym przepisie wyklucza przyjęcie nieściągalności. Takie rozwiązanie normatywne można więc uznać za nieczęsty w prawie polskim przykład formalnej teorii dowodowej, w ramach której daną okoliczność (tu – nieściągalność wierzytelności) można wykazać tylko ściśle określonym dowodem. Gdyby więc istniały nawet inne dowody takiej okoliczności (np. zeznania świadków albo opinia biegłego rewidenta), nawet dowody niewątpliwie wskazujące na nieściągalność, to wobec braku postanowienia o nieściągalności niezasadne byłoby uznanie wierzytelności za nieściągalną.

W niniejszej sprawie Skarżąca wyraźnie zastrzegła, że w razie istnienia postanowienia o nieściągalności, zostaje ono uznane jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Ponadto postanowienie to zostaje wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Na gruncie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego postanowieniem takim jest postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż – jak prawidłowo zauważyła Skarżąca – de lege lata nie istnieje "postanowienie o nieściągalności". Taka nazwa ("postanowienie o nieściągalności") przyjęta została jedynie w ustawie i funkcjonuje dla jej potrzeb, zatem nazwa ta nie jest skorelowana z przepisami postępowania cywilnego (art. 824 § 1 pkt 3 Kpc). Niewątpliwie jednak Spółka zadeklarowała spełnienie dwóch, wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy warunków uznania wierzytelności za nieściągalną, tj. warunku istnienia odpowiedniego postanowienia oraz warunku uznania go jako odpowiadającego rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było natomiast spełnienie warunku trzeciego, tj. udokumentowanie takim postanowieniem nieściągalności wszystkich wierzytelności, które przysługiwały (będą przysługiwały) jej wobec tego samego kontrahenta z tego samego tytułu, a które były (będą) wymagalne na dzień wydania postanowienia o nieściągalności. Dodać należy, że z punktu widzenia postawionej we wniosku kwestii wymagalność wierzytelności mogła tym bardziej przypadać już na dzień wcześniejszy, niż data wydania postanowienia.

Tak sformułowany trzeci warunek uznania wierzytelności za nieściągalną, czyli pytanie, czy jedno postanowienie o nieściągalności konkretnej, jednej wierzytelności, dokumentuje nieściągalność innych wierzytelności o tym samym lub wcześniejszym terminie zapadalności, istniejących względem tego samego dłużnika z tego samego tytułu ("kontraktu budowlanego"), stało się centralną kwestią niniejszej sprawy. Dlatego za bezprzedmiotowe i zbędne uznać należy wyjaśnienia Ministra sformułowane na str. 7 zaskarżonej interpretacji, iż "Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazał ustawodawca (...) nie wywiera skutków prawnych...", a także, że "Katalog dokumentów z ww. przepisu ma charakter zamknięty i nie może być rozszerzany...". Spółka nie postulowała w niniejszej sprawie "rozszerzenia" tego katalogu, lecz postawiła tezę, że jedno postanowienie o nieściągalności jednej wierzytelności stanowi wymagane, ustawowe u d o k u m e n t o w a n i e (udowodnienie) nieściągalności także innych wierzytelności, skoro wszystkie one są wymagalne w dacie wydania postanowienia (lub wcześniej), wywodzą się z jednego tytułu prawnego i przysługują względem tego samego dłużnika. Spółka stoi nadal na gruncie wspomnianej wyżej formalnej teorii dowodowej, nie kwestionowała istniejącego rozstrzygnięcia normatywnego, podjętego przez Ustawodawcę, lecz jedynie interpretowała art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy stosując metodę literalną i celowościową. Pytanie, przed którym stanął Sąd, dotyczyło tego, czy istotnie literalna wykładnia tych przepisów wyklucza tak sformułowaną tezę Spółki, i - w razie przeczącej odpowiedzi na to pierwsze pytanie – czy tezę tę wzmacnia zaproponowana wykładnia celowościowa.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest w pełni prawidłowe.

Otóż zgodzić się należy ze Spółką, że wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 1 updop wcale nie potwierdza poglądu Ministra. Z przepisu tego wynika tylko tyle, że – verba legis – nieściągalność (każda) powinna być udokumentowana odpowiednim postanowieniem, ale nie wynika już, że musi tu zachodzić relacja funkcji, tj. że jedno postanowienie o nieściągalności przypisane być musi jednej i tylko jednej wierzytelności. Postanowienie może dokumentować nieściągalność wielu wierzytelności, gdyż po prostu jest dokumentem, dlatego właśnie "dokumentuje". Analogicznie jedno zeznanie świadka może być dowodem pewnej okoliczności faktycznej (np. pozornego charakteru zdarzenia gospodarczego wykazanego fakturą VAT), a sam protokół przesłuchania, jako dokument, może być dowodem (dokumentem) na inną lub podobną okoliczność, choć w innej sprawie. Notoryjnie znane jest zresztą, że organy podatkowe wykazują (dokumentują) jakąś okoliczność w jednej sprawie protokołem przesłuchania świadka lub podejrzanego przeprowadzonego w sprawie zupełnie innej. W ten sposób "dokumentują" tę okoliczność na tej samej zasadzie, na jakiej Ustawodawca wymaga udokumentowania nieściągalności w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Po drugie uważna, literalna egzegeza tego przepisu pozwala odnotować, że o ile rzeczownik "wierzytelności" został w nim użyty w liczbie mnogiej ("Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1..."), to już rzeczownik "postanowienie" ma formę liczby pojedynczej ("...postanowieniem o nieściągalności...", a nie "postanowieniami o nieściągalności"), choć z punktu widzenia językowego uzasadnione byłoby oczekiwanie użycia także tego rzeczownika w liczbie mnogiej, gdyby intencją Ustawodawcy było tu ustanowienie wspomnianej wyżej relacji funkcji, tj. jedno postanowienie – jedna wierzytelność. Potwierdza to stanowisko Spółki, iż literalna wykładnia omawianego przepisu skłania do zaaprobowania sytuacji, w której jedno postanowienie o nieściągalności dokumentuje nieściągalność wielu wierzytelności.

Po trzecie, stosując wykładnię celowościową art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 ustawy, zgodzić się należy z uwagą zawartą w skardze, iż okoliczność potwierdzona postanowieniem o nieściągalności, tj. brak środków pieniężnych oraz brak innego majątku dłużnika, odnosi się w równym stopniu do każdej, wymagalnej wierzytelności przysługującej od dłużnika w danym momencie. Inaczej mówiąc – jeśli dłużnik nie ma pieniędzy ani żadnego innego mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela z tytułu jednej wierzytelności, w związku z egzekucją której wydano postanowienie o nieściągalności, to ten brak pieniędzy i mienia odnosi się w tym samym stopniu do innych wierzytelności. Należy przecież założyć, że wydane postanowienie jest prawidłowe, zgodne z prawdą, wydane przez właściwy i kompetentny organ postępowania egzekucyjnego. Deklaruje ono, że dłużnik nie ma majątku, z którego można egzekwować wierzytelność, a zatem taka deklaracja odnosi się – siłą rzeczy – do uniwersalnej sytuacji dłużnika, a nie do jego sytuacji w odniesieniu do konkretnej wierzytelności. W przeciwnym wypadku postanowienie o nieściągalności nie zostałoby wydane. Pogląd Ministra oznacza zatem, że kwestionuje on wydane postanowienie o nieściągalności, podważa jego legalność, choć to przecież wspomniany, właściwy i kompetentny organ egzekucyjny, podlegający sądowemu nadzorowi instancyjnemu, ocenił, że dłużnik nie ma majątku. Wymaganie, aby w takich warunkach prawnych wierzyciel legitymował się kolejnym, identycznym postanowieniem o nieściągalności, staje się po prostu niezrozumiałe i niecelowe. Minister, powołując się na pozornie literalną wykładnię przepisów, zaprzeczył więc ich celowi, zmusił Skarżącą do podejmowania zbędnych czynności procesowych, które miałyby prowadzić do efektu, jaki i tak już został osiągnięty. Tym bardziej należy odrzucić konieczność podejmowania takich czynności, że wiążą się one z ponoszeniem kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego, które, co prawda, teoretycznie obciążają stronę przegrywającą proces cywilny, to jednak w istocie, z uwagi na brak majątku dłużnika, obciążać będą wierzyciela.

W zaskarżonej interpretacji Organ, powołując się m.in. na wyrok NSA o sygn. II FSK 1754/07, akcentował fakt, że stan nieściągalności ma charakter dynamiczny. W ocenie Sądu temu faktowi nie można oczywiście zaprzeczyć, z tym jednak, że trudno przyjąć, aby taki dynamiczny charakter nieściągalności nie był znany Ustawodawcy. Prawdą jest, że postanowienie o nieściągalności (ściśle rzecz biorąc - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) nie tworzy stanu res iudicata, i że wskutek ujawnienia majątku dłużnika po wydaniu takiego postanowienia postępowanie egzekucyjne może być prowadzone na nowo. Mimo tego jednak Ustawodawca podatkowy podjął decyzję, że wydane w pewnym punkcie czasowym postanowienie o nieściągalności uprawnia wierzyciela - podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność wynika z urzędowego potwierdzenia stosownym postanowieniem wydanym w konkretnej dacie. Dynamiczność tej nieściągalności, tj. fakt, że w jakimkolwiek innym punkcie czasu w przyszłości dłużnik może nabyć odpowiedni majątek, albo że taki majątek obiektywnie istniejący, ale ukrywany w dacie wydania postanowienia, ujawni się później, dotyczy także tego postępowania egzekucyjnego, w którym wydano postanowienie o nieściągalności. Stąd niezrozumiałe jest nadawanie tej zmienności sytuacji dłużnika tak wielkiego znaczenia, skoro nie miała ona żadnego znaczenia dla samego Ustawodawcy podatkowego. Akcentując zmienność sytuacji majątkowej dłużnika Minister ponownie kwestionuje podjęte rozstrzygnięcie normatywne i koryguje samego Ustawodawcę. Takich kompetencji Minister jednak nie posiada.

W powyższym kontekście wypada zauważyć, że ewentualne, ponowne wszczęcie i przeprowadzenie skutecznej egzekucji względem dłużnika, wobec którego w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, nie może pozostać bez wpływu na rozliczenie podatkowe wierzyciela - podatnika. Jeśli w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, ale później, pomimo tego postanowienia, egzekucja doprowadziła do odzyskania należnej wierzytelności z ujawnionego lub nabytego majątku dłużnika, to odzyskana kwota powinna być uwzględniona w korekcie jako przychód, a nie koszt podatkowy. O ile więc zawsze istniejąca (niezależnie od wydania postanowienia o nieściągalności) możliwość skutecznego przeprowadzenia kolejnej egzekucji doprowadzi do odzyskania wierzytelności uznanej kiedyś za nieściągalną, to uprawnione, fiskalne interesy Państwa pozostają zabezpieczone.

Wspomniany wyżej wyrok NSA o sygn. II FSK 1754/07, którego zasadnicze tezy powtórzone zostały w innym wyroku tego Sądu o sygn. II FSK 1904/11 oraz w wyrokach Sądów Wojewódzkich, wydany został w takiej sprawie, w której podatnik, we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, pominął istotne elementy stanu faktycznego. Wynika to z początkowej części uzasadnienia wyroku NSA, gdzie wskazano, że "...podatnik (...) uchylił się od uzupełnienia stanu faktycznego...", zaś zarzut skargi kasacyjnej ewentualnego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji zaniechania przez organ interpretacyjny wezwania do uzupełnienia tego stanu faktycznego pozostał nieuzasadniony. Już więc z tego względu ostrożnie należy podchodzić do kwestii przydatności tego wyroku NSA dla niniejszej sprawy, w której stan faktyczny był kompletny i wystarczający dla wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem prawidłowości stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.