Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1427/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1427/01

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 czerwca 2001 roku nr [...] uchyliła decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2000 roku Nr [...] w sprawie określenia A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 roku zobowiązania podatkowego w kwocie 18 646zł, zaległości podatkowej w kwocie 107 280zł., odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 128 904zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w wysokości 32 184zł; w części pozbawiającej stronę prawa do obniżenia podatku naliczonego w kwocie 65 491zł., określającej zaległość podatkową na kwotę 65 491zł, określającej odsetki na kwotę 72 641,20zł oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie na kwotę 19 648zł; a w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy.

Podstawą wydania decyzji był następujący stan faktyczny sprawy:

Trzeci Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach od 27 listopada do 5 grudnia 1995 roku kontrolę prawidłowości rozliczeń spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres wrzesień, październik 1995 r. Urząd stwierdził, że kontrolowana spółka we wrześniu 1995 roku zawyżyła podatek naliczony o kwotę 107 265zł., wskutek odliczenia w ewidencji i deklaracji VAT-7 podatku od zakupu środków trwałych: 15 samochodów osobowych poddanych przeróbkom, co narusza art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku. Zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Zdaniem organu pierwszej instancji strona dokonywała zakupu samochodów przerobionych na ciężarowe, w toku postępowania nie okazała jednak świadectw homologacji potwierdzających ich przynależność do samochodów ciężarowych. Spółka powoływała się natomiast na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 23 sierpnia 1995 roku Nr PP-3-8218-841/95/MR oraz z dnia 28 listopada 1995 roku Nr MWM/6252/95/AŚ, w których Ministerstwo wyraziło swoje stanowisko, że decydującym kryterium zaliczania samochodów do osobowych lub ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym.

Trzeci Urząd Skarbowy nie uwzględnił argumentów strony i zakupione samochody zakwalifikował do osobowych. W konsekwencji decyzją z dnia 26 marca 1996 roku Nr [...] nie uznał prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 107 265 zł. oraz ustalił podatek należny w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 321 795 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że klasyfikacji przerobionych samochodów dokonać należy na podstawie przepisów art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie z zasadami określonymi w Systematycznym Wykazie Wyrobów – zaliczanie wyrobu do właściwej grupy należy do obowiązków producenta lub importera towaru. Potwierdzeniem charakterystyki technicznej pojazdu są dane zawarte w świadectwie homologacji warunkującym dopuszczenie do sprzedaży. Nowe świadectwo homologacji muszą mieć również samochody osobowe nowe przerobione na ciężarowe, zmiana pierwotnego przeznaczenia pojazdu nie może być dokonana z pominięciem trybu określonego w § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. Świadectwo homologacji nie może być zastąpione badaniem nowego samochodu oraz oceną techniczną jego przeróbki. Sprzedający nowy samochód ma obowiązek dołączyć do każdego pojazdu wyciąg ze świadectwa homologacji, co wynika z § 56 pkt 2 cytowanego rozporządzenia i potwierdza Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej w piśmie z dnia 2 lutego 1996 roku Nr TD-3-69020/4/96. Zdaniem organu podatkowego zaklasyfikowanie przerobionych samochodów do ciężarowych w fakturach zakupu, nie zostało potwierdzone prawidłowym dokumentem. Pojazdy samochodowe przed ich zakupem nie były rejestrowane, pierwszej rejestracji dokonywała strona. Dopiero więc skarżąca będąc właścicielem samochodów posiadała dowód rejestracyjny z wpisem, do którego odnoszą się powoływane przez stronę pisma Ministerstwa Finansów.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z dnia 11 kwietnia 1996 roku do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Do odwołania dołączono pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 grudnia 1995 roku znak OBRS-KW-17-2665/95 oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 23 sierpnia 1995 roku, 28 listopada 1995 roku, 20 marca 1996 roku.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 czerwca 1998 roku Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji był niekompletny oraz sprzeczny z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów. Kontrolę prawidłowości rozliczeń strony przeprowadził bowiem także Urząd Kontroli Skarbowej w dniach od 16 maja do 18 lipca 1996 roku. W jego ocenie dowody rejestracyjne na samochody ciężarowe, z uwagi na brak świadectw homologacji, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższych względów Urząd Kontroli Skarbowej pismem z 19 sierpnia 1996 roku wystąpił do Wydziału Komunikacji Urzędu Wojewódzkiego o stwierdzenie nieważności 124 dowodów rejestracyjnych, w tym 6 dowodów samochodów zakupionych przez stronę a dotyczących września 1995 roku. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające odnośnie każdego samochodu osobno i być w posiadaniu wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów. Na tej podstawie winien poddać analizie każdy zakup samochodu, jego przeróbki i w uzasadnionych przypadkach indywidualnie wystąpić do Urzędu Wojewódzkiego o stwierdzenie nieważności dowodów rejestracyjnych pozostałych samochodów. Izba Skarbowa zaznaczyła, że organ pierwszej instancji obowiązany jest do stosowania zaleceń Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 12 lipca 1996 roku Nr PP3-8218/1158/96/MR/MB. Pismo to zostało wydane na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. Z 1992r. Nr 11, poz. 41 z późn. zm.) i wskazuje organom sposób postępowania, gdy w toku kontroli zostanie stwierdzone, że organy właściwe do rejestracji pojazdów rejestrowały jako samochody ciężarowe samochody osobowe poddane przeróbkom, przy czym na pojazdy te nie wydano świadectw homologacji. W tej sytuacji organy skarbowe miały występować do organów nadrzędnych nad organami właściwymi do rejestracji pojazdów z wnioskami o stwierdzenie w trybie art. 156 § 1 pkt 2 kpa nieważności dowodu rejestracyjnego. Bowiem zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 1 lutego 1983 roku Prawo o ruchu drogowym pojazdy samochodowe dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej muszą mieć świadectwa homologacji i jest to warunek niezbędny dla celów rejestracji tych pojazdów.

Wobec powyższego Trzeci Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach od 26 czerwca do 2 lipca 1998 roku kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 roku. Postanowieniem z dnia 3 lipca 1998 roku nr [...] wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ zawiesił postępowanie za wrzesień 1995 roku. Stwierdził w nim, że rozstrzygnięcie co do dokonanej klasyfikacji w dowodzie rejestracyjnym jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Następnie pismem z dnia 12 sierpnia 1998 roku Trzeci Urząd Skarbowy wystąpił do Urzędu Wojewódzkiego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ośmiu dowodów rejestracyjnych dotyczących przerobionych samochodów. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2000 roku Nr [...] organ podatkowy podjął zawieszone postępowanie za wrzesień 1995 roku.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2000 roku Nr [...] Trzeci Urząd Skarbowy nie uznał prawa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A do obniżenia we wrześniu 1995 roku podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 107 265 zł. od zakupu 15 przerobionych samochodów osobowych. Ponadto powiększono podatek należny o kwotę 33 zł. z uwagi na zaniżenie podatku z tytułu świadczonych usług najmu (zgodnie z wynikiem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 1996 roku Nr[...]). Ustalono także dodatkowe zobowiązanie w kwocie 32 184 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał pismo Urzędu Statystycznego z dnia 19 lutego 1999 roku Nr [...] stanowiące odpowiedź na jego wystąpienie. Urząd statystyczny wskazał, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do określonego grupowania decydują Zasady Metodyczne SWW i wymienione w nich podstawowe kryteria, w tym kryterium przeznaczenia wyrobu. Dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu, bez względu na jego rzeczywiste wykorzystanie. Do podbranży SWW 1021 samochody osobowe ogólnego przeznaczenia "klasyfikowane są pojazdy przeznaczone przez producenta i spełniające odpowiednie parametry do przewozu osób. Nie ma tu znaczenia rzeczywiste wykorzystywanie tych pojazdów, nawet po ewentualnych przeróbkach również do przewozu towarów, o ile nie zachodzą zmiany konstrukcyjne zasadniczo zmieniające przeznaczenie tych pojazdów". Zdaniem organu pierwszej instancji zakupione przez stronę samochody były samochodami osobowymi.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia 31 grudnia 2001 roku, wnosząc o jej uchylenie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 czerwca 2001 roku uchyliła zaskarżoną decyzję w części i uznała prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 65 391 zł. od zakupu dziesięciu samochodów, w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi dokumenty urzędowe (w tym przypadku dowody rejestracyjne) sporządzone w formie określonej przepisami przez powołane do tego organy administracji publicznej, stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto przywołano przepis art. 191 § 3 Ordynacji podatkowej, który nie wyłącza dowodu przeciwko treści tych dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie odmówiono prawa do odliczenia podatku od zakupu pięciu samochodów osobowych gdyż: trzy z nich zostały decyzją ostateczną zakwalifikowane jako osobowe, a dwa kolejne w chwili zakupu były osobowymi bowiem zmiana pierwotnego przeznaczenia pojazdu została dokonana po ich zakupie. Pozostałe dziesięć samochodów posiadało dowody rejestracyjne jako samochody ciężarowe, a zatem przysługiwało stronie z tytułu ich zakupu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2001 roku wnosząc o uchylenie jej w części dotyczącej zaległości podatkowej na kwotę 41 756 zł. wraz z odsetkami oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 12 526,80 zł. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i potraktowanie go jako jednego z wielu środków dowodowych czym naruszono art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo ustosunkowała się do okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, a powodujących nie uznanie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pięciu samochodów. I tak w zakresie samochodu Nissan Terrano nr rej. [...] skarżąca podniosła, że jest to pojazd posiadający homologację jako ciężarowy. Do skargi załączyła także kopię świadectwa homologacji dla tego pojazdu. Poza tym wskazał, że w odniesieniu do pojazdów Ford ESC nr rej. [...] oraz Ford ESC nr rej [...] i Nissan Terrano nr rej. [...] nie zakończyło się postępowanie administracyjne w przedmiocie unieważnienia dowodów rejestracyjnych. Skarżąca stwierdziła, że porównując sentencje decyzji z uzasadnieniem nie ulega wątpliwości, że intencją Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej była odmowa stwierdzenia nieważności dowodów rejestracyjnych. W związku z tym strona wystąpiła z wnioskiem o zmianę decyzji w trybie art. 154 k.p.a. Ponadto w stosunku do samochodów marki Seat Ibiza nr rej. [...] i [...] skarżąca wskazuje że organy podatkowe nie zbadały czy zmiany w pojazdach wprowadzono przed czy po zakupie. Strona zarzuca, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do treści faktur stanowiących podstawę rozliczeń, z których wynika że przedmiotem zakupu były samochody ciężarowe. Zaznacza ponadto, że nie zajmowała się przerabianiem pojazdów. Zdaniem skarżącego stanowisko skarżącej potwierdzają też ostateczne decyzje Wojewody [...] i Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej odmawiające unieważnienia rejestracji przedmiotowych pojazdów.

Ponadto skarżąca podniosła, że zgodnie z obowiązującym prawem, decydującym kryterium zaliczenia samochodów do osobowych lub ciężarowych jest ich kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy z dnia 1 lutego 1983 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 11, poz. 41 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Nr 21, poz. 91 z późn. zm.). Strona dokonując odliczeń kierowała się zasadami wynikającymi z pism Ministerstwa Finansów oraz Głównego Urzędu Statystycznego oraz stanowiskiem Izby Skarbowej . Zdaniem skarżącego wszystkie opinie jednoznacznie określały zasady kwalifikacji tych środków trwałych, a strona postępowała zgodnie z ich treścią.

Poza tym skarżąca wskazała, że podstawą kwalifikacji samochodu do danego typu (osobowego lub ciężarowego) są dane zawarte w świadectwie homologacji, a w przypadku gdy nie zostało ono wydane – dane wytwórni uwzględniające wymogi techniczne określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Z kolei w przypadku dokonywania zmian w samochodzie, rejestracja dokonywana jest na podstawie stwierdzenia stacji kontroli pojazdów upoważnionej do dokonywania badań technicznych.

Skarżąca stawia także zarzut braku uwzględnienia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego czy też potraktowanie go jako jednego z dowodów w sprawie. Skoro organ uzależnił wydanie swojej decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego to miał obowiązek je uwzględnić. Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa pominęła szereg dowodów w sprawie takich jak: dowody rejestracyjne, opinie rzeczoznawców, pisma Ministerstwa Finansów, pismo z Głównego Urzędu Statystycznego. Jednocześnie organy podatkowe nie przedstawiły przeciwstawnych dowodów w stosunku do tych zaoferowanych przez stronę. Przede wszystkim organy nie przeprowadziły kontroli na okoliczność czy faktycznie dokonano przeróbek samochodów a jeśli tak to w jakim czasie.

Podsumowując zarzuty skargi, strona stwierdziła, że zachowanie organu podatkowego w niniejszej sprawie narusza normę art. 120 i 121, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez fakt, iż: organ podatkowy nie ma kompetencji do klasyfikacji wyrobów do właściwego zgrupowania SWW, organ podatkowy nie przedstawił skarżącej spółce jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego zaskarżoną decyzję, nie ustosunkował się natomiast do części przedstawionych przez skarżącego dowodów w sprawie, dokonując ich dowolnej i nierzetelnej oceny.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Następnie skarżąca spółka złożyła pismo procesowe z dnia 20 grudnia 2002 roku, do którego dołączyła zaświadczenie stacji diagnostycznej "stwierdzające ciężarowy rodzaj pojazdów marki Seat Ibiza nr rej. [...] i [...] przed datą zakupu samochodów" oraz świadectwo homologacji (jako pojazdu ciężarowego) samochodu Nissan Terrano II oraz notatkę służbową mającą świadczyć o tym, że pojazdy marki Ford Escort zostały zakupione jako ciężarowe.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na powyższe pismo procesowe podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do treści przedłożonych przez stronę pism, stwierdziła że są one sprzeczne z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy.

Z kolei strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2003 roku stwierdziła, że obsługę transakcji leasingowych zaangażowanych było wiele osób i gdy brakowało określonych dokumentów, niezwłocznie zlecano ich uzupełnienie nawet gdy oznaczało to ich powielenie. Powyższe może być przyczyną występujących sprzeczności w dokumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje:

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na występującą w niniejszej sprawie niekonsekwencję w działaniu organów podatkowych i to zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Izba Skarbowa rozpoznając sprawę po raz pierwszy przyjęła, że rozstrzygającym dla określenia typu zakupionych przez stronę skarżącą samochodów będzie określenie występujące w dowodzie rejestracyjnym. Nakazała organowi pierwszej instancji wystąpienie do organu nadrzędnego nad organem dokonującym rejestracji o unieważnienie dowodów rejestracyjnych. Urząd skarbowy wykonując zalecenia organu drugiej instancji wystąpił do Wojewody [...] o stwierdzenie nieważności ośmiu dowodów rejestracyjnych. Jednocześnie wydał postanowienie, w którym zawiesił postępowanie podatkowe, stwierdzając że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego. Po podjęciu zawieszonego postępowania, nie uwzględnił jednak wyników postępowania wstępnego, rozstrzygając sprawę w oparciu o klasyfikacje statystyczne wyrobów oraz opinie statystyczne. Stwierdził ponadto, że dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji służą jedynie celom ewidencyjnym oraz badaniom parametrów technicznych dla bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska. W takim kontekście sprawy niezrozumiałym było zawieszanie postępowania, skoro organ nie uwzględnił ani zaleceń organu odwoławczego ani rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Z kolei Izba Skarbowa w swojej decyzji stwierdziła, że dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym i w związku z tym za podstawę rozstrzygnięcia przyjęła ustalenia dokonane przez organy rejestracyjne.

W tym zakresie działanie organów narusza art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), wyrażającemu zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 98/94 "zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym – od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego – narusza (...) zasadę postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli" (publ. POP 1996 nr 1, poz. 11). W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji pomimo podejmowania dwukrotnie rozstrzygnięć w sprawie, w tym samym stanie faktycznym i prawnym wydawały odmienne decyzje. Należy także zaznaczyć, że brak jednolitego stanowiska organów występuje także w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego, wydanych w stosunku do skarżącej spółki za różne okresy rozliczeniowe. W sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 1995 roku za decydujące kryterium rozróżnienia samochodów osobowych i ciężarowych uznano wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (sprawy o sygn. akt I SA/Gd 1427-1429/01), natomiast w sprawach dotyczących miesięcy marca i kwietnia 1996 roku przyjęto, że podstawą kwalifikowania pojazdów do osobowych lub ciężarowych jest treść świadectwa homologacji wydanego dla konkretnego samochodu (sprawy o sygn. akt I SA/Gd 101/03 i I SA/Gd 109/03). W latach 1995 – 1996 stan prawny w zakresie rozpoznawanych spraw był ten sam, brak zatem było jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji prawnej strony skarżącej. Niewątpliwie takie działanie organów podatkowych stanowi naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienia w działaniu organów podatkowych stanowią wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stąd koniecznym jest ustosunkowanie się do merytorycznego sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu stronie skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego w sytuacji gdy nabywałaby samochody osobowe. Skarżąca spółka jako podatnik podatku od towarów i usług aby skorzystać z prawa pomniejszania podatku należnego o naliczony musiała spełniać warunki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy zauważyć, że zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyraża on fundamentalną zasadę neutralności podatku dla podatników VAT. Realizacja tego prawa zależy od spełnienia przez podatnika warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powinien być podatnikiem zarejestrowanym (art. 9), podatek naliczony przy zakupie powinien być związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20 ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25, 32), podatnik powinien otrzymać towar (art. 6), złożyć w ustawowym terminie deklarację podatkową (art. 10 i 26), w której odliczy podatek w ustawowo określonym terminie(art. 19 ust. 3). W rozpoznawanej sprawie podatnik spełnił wszystkie z powyższych warunków, czego nie podważały organy podatkowe. Chcąc zatem zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należało podważyć w tym przypadku treść dokumentów uprawniających do odliczenia czyli faktur dokumentujących dokonane zakupy samochodów. W związku z tym, że jak wynika z akt sprawy strona skarżąca dysponowała fakturami na zakup samochodów określonych jako ciężarowe, to na organie podatkowym ciążył obowiązek udowodnienia, że nabyte samochody były w myśl obowiązującego w 1995 roku prawa, samochodami osobowymi. Podatnik dysponował bowiem dokumentem, uprawniającym do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należało ustalić co decyduje o zaliczeniu poszczególnych pojazdów do osobowych lub ciężarowych. W tym celu należało dokonać wykładni przepisów regulujących powyższe zagadnienia, czyli ustawy Prawo o ruchu drogowym wraz z przepisami wykonawczymi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 października 2000 roku, sygn. akt OPK 17/00 (publ. ONSA 2001/2/62), w której stwierdził że warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ samochodu. Uchwała ta zapadła co prawda już pod rządami nowej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602), jednak problematyka homologacji była szczegółowo uregulowana w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Nr 21, poz. 91 z późn. zm.). Zgodnie z art. 56 ust. 1 obowiązującej w 1995 roku ustawy z dnia 1 lutego 1983 roku Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 1992r. Nr 11, poz. 41 z późn. zm.) producent lub importer pojazdów samochodowych obowiązany był uzyskać na nie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Szczegółowe uregulowania dotyczące homologacji pojazdów zawierało cytowane rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1993 roku. Świadectwo homologacji jest dokumentem określającym dany typ pojazdu (§ 55 rozporządzenia) a zmiana danych w nim określonych nie jest dopuszczalna w drodze np. wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych pojazdu. Zaświadczenie to może wyjątkowo określać dane objęte świadectwem homologacji wówczas (§ 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), gdy pojazd w ogóle nie posiada świadectwa homologacji. Podobne stanowisko wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 roku, sygn. akt III RN 194/01 (publ. OSNP 2002/5/103).

W tym miejscu należy ustosunkować się do dowodów zebranych w sprawie w postaci dowodów rejestracyjnych samochodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1765/99, w postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna nie wiązał organu podatkowego. Był on elementem stanu faktycznego, który organ powinien uwzględnić przy wydawaniu decyzji podatkowej. Dokument ten stwierdza dopuszczenie pojazdu do ruchu, kwestia czy był typem pojazdu osobowego czy ciężarowego nie jest już jednak zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Ustalenie typu pojazdu uzależnione jest w pierwszej kolejności od treści homologacji wydanego na dany samochód.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić że organy podatkowe kwestionując typ zakupionych przez skarżącą spółkę samochodów powinny w pierwszej kolejności ustalić treść świadectwa homologacji poszczególnych samochodów. Udowodnienie, że pojazdy posiadały świadectwo homologacji na samochód osobowy należało do organów, a twierdzenie że dowodów tych nie przedstawiła strona nie może odnieść skutków niekorzystnych dla strony. Skarżąca spółka jak wspomniano powyżej, dysponowała wszystkimi dowodami uprawniającymi do dokonania odliczenia podatku naliczonego, a na organie kwestionującym jego zasadność spoczywał obowiązek udowodnienia, że treść faktur była niezgodna ze stanem rzeczywistym.

Rację należy przyznać skarżącej spółce również w zakresie zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia dowodu na okoliczność momentu przeprowadzenia zmian w pojazdach. Izba Skarbowa stwierdziła, że przeróbek dokonano po ich zakupie (dotyczy samochodów Seat Ibiza). Powyższe wywodzi z daty zaświadczenia z badań technicznych, które zostało wystawione po dokonaniu zakupu. Jak wynika z akt sprawy dokument ten określa jedynie stan tego samochodu w dniu dokonania badania technicznego, a nie określa daty dokonania ewentualnych przeróbek wykonanych w tych pojazdach. Były to samochody nowe, zatem w pierwszej kolejności należało ustalić treść świadectw homologacji i od tego uzależnić ewentualnie dalsze prowadzenie postępowania. Organ odwoławczy w sposób wybiórczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, przyjmując co do zasady treść dowodów rejestracyjnych, jednak nie uznając ich w przypadku samochodów Seat Ibiza.

Powyższe braki postępowania dowodowego sprawiły, że nie można odnieść się do zarzutu strony dotyczącego nie uznania prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu Nissan Terrano II. Jak wynika pośrednio z decyzji Wojewody [...] samochód ten posiadał homologację na samochód osobowy, z kolei z dołączonej do skargi kopii świadectwa homologacji dla tego pojazdu wynika, że był to samochód ciężarowy. Uniemożliwia to dokonanie oceny przez Sąd. Wątpliwości budzą natomiast dowody przedstawione przez stronę w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2002 roku, w postaci zaświadczeń z przeprowadzonych badań technicznych pojazdu. Pozostają one w sprzeczności z zebranymi w toku postępowania dowodami, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności.

W związku z powyższym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym przeprowadzeniu postępowania należy zebrać materiał dowodowy pozwalający dokonanie oceny czy sporne samochody były typem samochodu osobowego, biorąc pod uwagę obowiązujące wówczas przepisy prawa materialnego. Ponadto należy dokonać jednolitej oceny zebranego materiału dowodowego dla wszystkich rozpoznawanych obecnie spraw. Dopiero zastosowanie się organów podatkowych do powyższych wskazań umożliwi wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję, a o wykonalności decyzji Sąd orzekł w trybie art. 152 wyżej cytowanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie zawarł orzeczenia o kosztach postępowania, gdyż strona została od nich zwolniona na mocy postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 24 kwietnia 2002 roku.