Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 457/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. nr 0601-IOD-1.4102.8.2018.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. C. kwotę 150 017 (sto pięćdziesiąt tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ I instancji) z 20 grudnia 2017 r., określającą P. C. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 23.931.082 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik:

- zawyżył przychody o 7.259.325,78 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o 7.247.528 zł (art. 30a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.2012.361.ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - ustawa o PIT);

- zaniżył przychody o 126.129.856,13 zł (art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o PIT) oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o 177.232,64 zł (art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT);

- zawyżył o 12.235,35 zł stratę z lat ubiegłych, obniżającą dochód uzyskany w 2013 r. (art. 9 ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie z ustaleniami organu, podatnik 2 września 2008 r. założył spółkę prywatną z ograniczoną odpowiedzialnością S. Ltd według prawa cypryjskiego (cypryjska spółka SH). Podatnik miał w tej spółce 100 % udziałów. Kapitał zakładowy wynosił 10.000 euro.

Podatnik był również jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego O. (spółka O. ).

W dniu 30 sierpnia 2013 r. została zawarta umowa, na mocy której cypryjska spółka SH sprzedała podatnikowi 732 "Obligacje O. " za 7.332.034,08 euro oraz 22.159 "Obligacji S. " za 22.234.340,60 euro. Zbycia obligacji przez cypryjską spółkę SH na rzecz podatnika dokonano na podstawie uchwały rady dyrektorów cypryjskiej spółki SH, w skład której wchodził także podatnik. Należność w wysokości 29.566.374,68 euro została rozliczona na podstawie porozumienia między podatnikiem a cypryjską spółką SH o kompensacie (potrąceniu).

Następnie podatnik skorzystał z opcji przedterminowego wykupu przez emitenta 172 "obligacji O. " w dwóch etapach: 1) we wrześniu 2013 r. 98 obligacji, 2) w październiku 2013 r. 74 obligacji. Wykup obligacji przez emitenta podatnik uwzględnił w zeznaniu PIT-38 za 2013 r., w którym wykazał jako inne przychody 7.259.325,78 zł oraz jako koszty ich uzyskania 7.247.528 zł.

Zdaniem organu, w tych okolicznościach podatnik zawyżył przychody o 7.259.325,78 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o 7.247.528 zł.

Organ powołał się na art. 5a ust. 1 pkt 11, pkt 12, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i motywował, że podatnik nabył omawiane obligacje za 10.016,44 euro każda. Zatem podatnik w 2013 r. nabył 172 obligacje za 7.375.769,86 zł i skorzystał z opcji przedterminowego wykupu za 7.259.325,78 zł. W konsekwencji, według organu, nie wystąpiło dyskonto podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności organ przeszedł do kolejnej kwestii, stanowiącej zasadniczy przedmiot sporu z podatnikiem. Organ przyjął bowiem, że podatnik zaniżył przychody w rozpatrywanym roku podatkowym o 126.129.856,13 zł w rezultacie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT oraz zaniżył koszty uzyskania tych przychodów o 177.232,64 zł sprzecznie z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 wymienionej ustawy podatkowej.

Organ przedstawił ustalenia, w myśl których 16 kwietnia 2013 r. podatnik jako jedyny wspólnik cypryjskiej spółki SH podjął uchwałę o wprowadzeniu w umowie spółki nowych postanowień, stanowiących o tym, że kapitał zakładowy wynosi 50.000 euro i jest podzielony na 10.000 udziałów zwykłych w wartości 1 euro każdy oraz 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A o wartości 1 euro każdy. Spółka może na mocy jednomyślnej uchwały swoich dyrektorów umorzyć, wedle własnego uznania, wszystkie lub niektóre wyemitowane uprzywilejowane udziały umarzalne klasy A.

Także 16 kwietnia 2013 r. podatnik jako jedyny wspólnik podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego cypryjskiej spółki SH do wysokości 50.000 euro przez utworzenie 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A o wartości 1 euro każdy. Podatnik zrzekł się praw do objęcia tych uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A i przyznał córce K. D. C. 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A o wartości 40.000 euro. W rezultacie udziałowcami cypryjskiej spółki SH od 16 kwietnia 2013 r. do 29 sierpnia 2013 r. byli podatnik razem z córką.

Z tego tytułu córka podatnika była zobowiązana do zapłaty 40.000 euro. Dopiero 28 sierpnia 2013 r. kwota 40.000 euro została przelana z konta bankowego podatnika i jego córki na konto cypryjskiej spółki SH. W sprawozdaniu z przydziału udziałów odnotowano płatność gotówkową. W rzeczywistości, zdaniem organu, udziały objęte przez córkę podatnika opłacił w całości podatnik z konta osobistego.

Następnie 30 sierpnia 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży obligacji między podatnikiem a cypryjską spółką SH, o której była już mowa wyżej.

Także 30 sierpnia 2013 r. córka podatnika udziały nabyte od podatnika darowała podatnikowi. Wartość rynkową przedmiotu darowizny strony umowy określiły na 29.557.297,62 euro. Była to wartość nominalna.

Dzień później, czyli 31 sierpnia 2013 r. rada dyrektorów cypryjskiej spółki SH z udziałem podatnika zatwierdziła przeniesienie 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A na rzecz podatnika. W następstwie podatnik ponownie stał się jedynym udziałowcem cypryjskiej spółki SH.

Również 31 sierpnia 2013 r. rada dyrektorów cypryjskiej spółki SH z udziałem podatnika postanowiła, że 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A podlega wykupowi i umorzeniu z dniem 5 września 2013 r. (dzień wykupu). Cenę wykupu przyjęto na 29.517.297,62 euro (99 % zysku podlegającego podziałowi). Należność na rzecz podatnika z tego tytułu była równa cenie wykupu wraz z kwotą nominalną, wynoszącą 40.000 euro, łącznie 29.557.297,62 euro. Kwota 29.557.297,62 euro podlegała potrąceniu z należnością w wysokości 29.566.374,68 euro, wynikającą z umowy zakupu obligacji z 30 sierpnia 2013 r. (732 obligacje spółki O. o wartości 7.320.000 euro oraz 22.159 obligacji luksemburskiej spółki S. o wartości 22.159.000 euro). Kwotę 9.077,06 euro (29.566.374,68 euro - 29.557.297,62 euro) podatnik wpłacił cypryjskiej spółce SH 25 września 2013 r.

Dodatkowo organ zauważył, że luksemburska spółka S. . (luksemburska spółka S. ) z kapitałem zakładowym 12.500 euro została zarejestrowana 15 kwietnia 2013 r., a 29 czerwca 2013 r. wyemitowała obligacje o wartości 22.159.000 euro. Kapitał zakładowy luksemburskiej spółki S. w całości opłacił podatnik. Także 29 czerwca 2013 r. luksemburska spółka S. dokonała emisji pożyczki obligacyjnej na rzecz cypryjskiej spółki S. na czas od 29 czerwca 2013 r. do 29 czerwca 2023 r. w wysokości 22.159.000 euro.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych organ powołał się na art. 199a § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i argumentował, że podatnik występował, inicjował i brał udział w podejmowaniu wszelkich czynności, dotyczących nabycia obligacji, przedterminowego częściowego ich zbycia, zbycia na rzecz córki, następnie nabycia w drodze darowizny od córki, wreszcie zbycia i umorzenia przez cypryjską spółkę SH.

Wobec tego, zdaniem organu, w rzeczywistości podatnik uzyskał przychód o wartości dobrowolnie umorzonych udziałów w cypryjskiej spółce SH, ponosząc przy tym koszty podatkowe w wysokości 177.232,64 zł na nabycie tych udziałów.

Organ tłumaczył, że podatnik w istocie rzeczy stworzył konstrukcję w celu umorzenia udziałów bez zaistnienia obowiązku podatkowego. Była to próba "wykreowania swego rodzaju stanu fikcji, w którym dobrowolne umorzenie określane jest mianem przymusowego". Darowizna udziałów była czynnością pozorną, służącą tylko uzyskaniu przychodów bez obciążeń podatkowych. Miała ukryć inną czynność prawną. Dla organu istotna była właśnie ta czynność ukryta.

W przekonaniu organu, opinia prawna przetłumaczona z języka angielskiego - na którą powołał się podatnik w celu wykazania, że umorzenie udziałów w cypryjskiej spółce SH nie mogło mieć charakteru dobrowolnego w świetle prawa cypryjskiego - pozostawała bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie, bowiem nie uwzględniała ona całego stanu faktycznego, a jedynie wybrane okoliczności, przemawiające za stanowiskiem podatnika.

W podsumowaniu organ stwierdził, że sporny przychód podatnika podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Podatnik nie wykazał tego przychodu w zeznaniu PIT-38 za 2013 r.

Koszty podatkowe należało przyjąć stosownie do art. 22 ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Są to wydatki podatnika poniesione na objęcie udziałów (kwota 172.600 zł przekazana na konto cypryjskiej spółki SH za objęcie udziałów przez córkę oraz kwota 4.632,64 zł, stanowiąca wartość taksy notarialnej związanej z umową zbycia udziałów, razem 177.232,64 zł).

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej uzyskanej przez podatnika, organ przyjął, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie jest inny od przedstawionego przez podatnika organowi interpretacyjnemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2012 r. Podatnik bowiem nie otrzymał od córki udziałów w cypryjskiej spółce SH nieodpłatnie. Ponadto decyzja o umorzeniu udziałów nie była związana ani z rentownością spółki, ani z realizacją planu jej rozwoju. Wynikała tylko z zaplanowanego przedsięwzięcia, w którym podatnik odgrywał decydującą rolę. Zatem nie mogło to być umorzenie przymusowe, które podatnik opisał organowi interpretacyjnemu.

Na zakończenie organ wyjaśnił, że zawyżenie straty z lat ubiegłych o 12.235,35 zł wynika z ostatecznej decyzji organu dotyczącej roku podatkowego 2009. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ta nie jest jeszcze prawomocna ze względu na sądową kontrolę legalności.

W podsumowaniu organ przedstawił rozliczenie rozpatrywanego podatku:

- przychody 127.326.508,19 zł,

- koszty uzyskania przychodów 1.321.567,48 zł,

- dochód 126.004.940,71 zł,

- odliczenie strat z lat ubiegłych 51.879,65 zł,

- podstawa obliczenia podatku 125.953.061 zł,

- stawka podatku 19%,

- należny podatek 23.931.082 zł.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 § 1 O.p.; art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (ostatnio Dz.U.2016.720 ze zm. - u.k.s.);

- art. 199a § 1, § 2, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p.; art. 31 ust. 1 u.k.s.;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p.;

- art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT;

- art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT; art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych (aktualnie Dz.U.2022.1467 ze zm. - K.s.h.);

- art. 24 ust. 5 pkt 1, ust. 5d ustawy o PIT;

- art. 14k § 1, art. 14m § 1 pkt 1 O.p.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 20 grudnia 2017 r. i umorzenia postępowania oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że umorzenie udziałów w cypryjskiej spółce SH miało charakter przymusowy w świetle prawa cypryjskiego, co potwierdza pominięta przez organ opinia prawna przetłumaczona z języka angielskiego. Zasadą jest, że spółka nie może nabywać własnych udziałów.

W odniesieniu do darowizny udziałów ze strony córki, podatnik stwierdził, że organ nie przedstawił jednoznacznych ustaleń faktycznych. Raz mówił o odpłatnym nabyciu udziałów przez podatnika od córki, a innym razem, że nie było przeniesienia udziałów. Oznacza to, zdaniem podatnika, że organ dowolnie zastosował art. 199a § 1, § 2 O.p., prezentując sprzeczne i niespójne argumenty.

Ponadto podatnik argumentował, że organ pominął znaczenie prawne interpretacji indywidualnej. Kluczowe okoliczności faktyczne przedstawione w postępowaniu interpretacyjnym, jak i następnie zaistniałe w postępowaniu wymiarowym, pozostawały zbieżne.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. I SA/Lu 782/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Sąd I instancji) oddalił skargę podatnika na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu przy zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Sąd I instancji podzielił ustalenia faktyczne organu oraz wykładnię i sposób zastosowania przez organ przepisów prawa podatkowego.

Zwrócił uwagę na różnice w tłumaczeniach z języka greckiego i z języka angielskiego (oba dokonane przez tłumaczy przysięgłych) uchwały cypryjskiej spółki SH, zmieniającej statut, w kwestii umorzenia wyemitowanych uprzywilejowanych udziałów. W pierwszym z nich konsekwentnie używa się terminu "wykup" w znaczeniu nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. W drugim zaś terminu "umorzenie" w odniesieniu do udziałów, które zostaną unieważnione. W protokole zebrania rady dyrektorów cypryjskiej spółki SH z 31 sierpnia 2013 r. mowa jest o tym, że 40.000 udziałów uprzywilejowanych, będących w posiadaniu podatnika, podlega wykupowi i umorzeniu z dniem 5 września 2013 r., przy czym cenę wykupu tych udziałów rada dyrektorów określiła na kwotę 29.515.297,62 euro.

Sąd I instancji ocenił, że w świetle całokształtu materiału dowodowego miarodajny jest tekst grecki, bowiem językiem urzędowym Republiki Cypryjskiej jest język grecki i turecki. W związku z tym, zdaniem Sądu I instancji, trafnie organ przyjął, że doszło do wykupu i umorzenia udziałów spółki cypryjskiej S.

Następnie Sąd I instancji zgodził się z organem również co do wykładni i sposobu zastosowania art. 199a § 1, § 2 O.p.

Wyjaśnił przy tym, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387 ze zm.) przez dodanie art. 24b O.p. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03 (Dz.U.2004.122.1288) art. 24b § 1 O.p. został uznany za niezgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP i w następstwie utracił moc z dniem 31 maja 2004 r. Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono na powrót do ustawy Ordynacja podatkowa dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. przez art. 1 pkt 6 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.846). W okresie, którego dotyczy postępowanie w tej sprawie, nie było zatem w polskim prawie podatkowym ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny (Sąd kasacyjny), w rezultacie rozpatrzenia skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z 17 maja 2022 r. sygn. II FSK 2122/19 uchylił wyrok Sądu I instancji z 27 lutego 2019 r. sygn. I SA/Lu 782/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Sądu kasacyjnego, istotne było ustalenie, czy umorzenie udziałów było poprzedzone ich nabyciem przez spółkę cypryjską SH, czy też takiego nabycia nie było i na czynność umorzenia składała się wyłącznie ta czynność. Te okoliczności były ważne z punktu widzenia w szczególności wówczas obowiązującego art. 24 ust. 5d ustawy o PIT. Podatnik konsekwentnie akcentował stan prawny obowiązujący na Cyprze i motywował, że spółki prywatne dokonują umorzenia udziałów bez uprzedniego ich wykupu. Tezę tę poparła opinia kancelarii prawnej.

W tym stanie rzeczy problem sprowadzał się do ustalenia treści prawa obcego, a więc norm obowiązujących w innym państwie niż państwo, w którym działa organ. W rozpatrywanej sprawie chodzi o przepisy cypryjskiej ustawy o spółkach. Takie ustalenie nie powinno być jednakże kwestią oceny dowodów zebranych w toku postępowania w postaci tłumaczeń sporządzonych przez tłumaczy przysięgłych, zwłaszcza w sytuacji, w której dowody te były względem siebie sprzeczne. Bez wątpienia prawidłowe ustalenie treści prawa obcego jest zadaniem trudnym, ale niekiedy koniecznym. W sprawach podatkowych przyjmuje się, że sposobem ustalenia treści prawa obcego powinna być opinia (ekspertyza) biegłego. Wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). Argumenty Sądu I instancji nie dają wystarczających podstaw do ustalenia treści prawa cypryjskiego.

Na kanwie art. 199a § 1, § 2 O.p. Sąd kasacyjny nawiązał do motywów zaskarżonej decyzji, z których wynika przekonanie organu, że pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci darowizny dokonano innej czynności prawnej. Organ przedstawił w sposób ogólny poglądy doktryny i orzecznictwa wypracowane na tle art. 199a § 1, § 2 O.p., darowizny, uprawnień organów do samodzielnej oceny umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi i ich skutków podatkowych. Organ stwierdził, że transakcja podatnika z córką nie była darowizną. Nie miał wątpliwości, że treść umowy rzekomej darowizny, jak również okoliczności jej zawarcia, były zaplanowane przez podatnika już w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (rok wcześniej nim doszło do zawarcia spornej umowy). Według organu, całokształt okoliczności sprawy potwierdzał, że zawarta umowa darowizny miała być tylko kolejnym ogniwem transakcji, zmierzającej do uzyskania przychodów z tytułu wykupu i umorzenia udziałów bez ponoszenia obciążeń podatkowych.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, analiza tych argumentów, choć niewątpliwie rozbudowanych, nie daje odpowiedzi - czytelnej i jednoznacznej - jaka czynność stanowiła czynność ukrytą (dysymulowaną). Brak jest w tym zakresie w decyzji analizy dotyczącej obu stosunków prawnych - czynności symulowanej i dysymulowanej - przeprowadzonej pod kątem wykazania tożsamości stron, jednoczesności tych czynności. Reguła zamieszczona w art. 199a § 2 O.p., służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną właściwą czynność, mamy do czynienia. Zarówno bowiem art. 199a § 1, jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych w sposób, oddający ich rzeczywiste znaczenie. Art. 199a § 2 O.p. nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny (ostatnio Dz.U.2022.1360 ze zm. - K.c.), który odnosi się do pozorności oświadczeń woli. Natomiast art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego.

Innymi słowy, związek między art. 199a § 2 O.p. a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dysymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dysymulowanej w obrocie prywatnoprawnym.

Wobec tego art. 199a § 2 O.p. może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dysymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja ustanowiona w art. 199a § 2 O.p. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa, polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dysymulowanej. W świetle powyższego art. 199a § 2 O.p. może mieć zastosowanie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, pozbawionej jednak cech czynności pozornej.

Sąd kasacyjny podkreślił, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko jednej z form pozorności.

Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 K.c., dotyczy dwóch sytuacji:

- pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna);

- drugiej, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej, dążąc do wywołania innych skutków prawnych niż wynikałyby ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna).

Rozważany art. 199a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji. W przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 O.p. nie ma zastosowania.

Sąd kasacyjny motywował, że niewątpliwie wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych stosownie do art. 122, art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu kasacyjnego ważne jest również, że art. 199a O.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 r. do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę, zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.), nie uchylono art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji, wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Nie ma w judykaturze wątpliwości co do tego, że art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 O.p., powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami.

W orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowy skutków prawnych czynności podatnika na podstawie art. 199a § 2 O.p. w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co powoduje objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną.

Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień organów co do braku przedstawienia czytelnej analizy, wykazującej tożsamość stron obu czynności, jednoczesność tych czynności. Sąd I instancji przedstawił w tym zakresie własne stanowisko niejako zastępując w tym obowiązku organ.

W związku z tym Sąd kasacyjny przypomniał art. 1 § 1, § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie Dz.U.2021.137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Na gruncie tych przepisów Sąd kasacyjny wyjaśnił, że obowiązek dokładnego rozpatrzenia stanu faktycznego i prawnego spoczywa na organie. Natomiast do kompetencji sądu administracyjnego należy wyłącznie kontrola legalności działania organu. To rolą organu jest rozstrzygnięcie o prawach czy obowiązkach strony stosunku administracyjnego na podstawie norm prawa materialnego i w ustalonym w tym postępowaniu stanie faktycznym. Zadaniem sądu administracyjnego jest sprawdzenie, czy postępowanie organu odpowiadało wymogom formalnym i czy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Tym samym sąd nie zastępuje organów w merytorycznym załatwieniu spraw i nie dokonuje samoistnie ustaleń faktycznych i prawnych. Innymi słowy, sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie sprawy zawisłej przed organami, a jedynie weryfikuje zgodność zajętego przez organ stanowiska z obowiązującymi przepisami prawa.

W podsumowaniu zrelacjonowanych wyżej rozważań Sąd kasacyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne w zakresie, w jakim korelują z niniejszym uzasadnieniem. Zobowiązał Sąd I instancji do uwzględnienia uwag, jakie wynikają z niniejszego uzasadnienia. Sprawa wymaga przeprowadzenia oceny postępowania organów, jego zupełności i ewentualnej konieczności jego uzupełnienia oraz rozważenia na ile będzie konieczne przeprowadzenie przez organy kontroli dokumentacji finansowej spółki na potrzeby ustalenia czy doszło do nabycia udziałów w celu umorzenia.

W następstwie Sąd kasacyjny przyjął, że ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego okazała się przedwczesna z racji konieczności wyeliminowania uchybień procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Ocenę prawną należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji za wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego, wyrażonym w sprawie sygn. II FSK 2122/19, należy ocenić, że organ nie przeprowadził zupełnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność treści obcego prawa w zakresie niezbędnym do wyprowadzenia skutków podatkowych na gruncie ustawy o PIT. Organ dysponował materiałem dowodowym, który zawierał istotnie różne stwierdzenia dotyczące relacji między wykupem udziałów a ich umorzeniem na gruncie prawa cypryjskiego. W rezultacie organ nie uzyskał zobiektywizowanej podstawy niezbędnej do wyprowadzenia jednoznacznej, stanowczej konstatacji, jaki charakter miało umorzenie uprzywilejowanych udziałów umarzalnych, z którego z kolei organ wyprowadził zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny, w tej materii niezbędna była opinia (ekspertyza) biegłego, ustalająca treść prawa obcego. Organ do takiej opinii nie nawiązał w motywach kontrolowanej decyzji. Nie widział potrzeby korzystania z takiego dowodu. W następstwie organ w sposób dowolny odrzucił stanowisko i argumenty podatnika, w których podatnik konsekwentnie tłumaczył, że wykup udziałów przez spółkę cypryjską nie wchodził w rachubę ze względu na rozwiązania przyjęte w prawie cypryjskim.

Uwzględniając wiążące stanowisko prawne Sądu kasacyjnego, kolejne zaniechanie ze strony organu polegało na tym, że w motywach kontrolowanej decyzji poprzestał na szerokim i ogólnym omówieniu art. 199 § 1, § 2 O.p., ale tych wywodów następnie nie odniósł do indywidualnych realiów rozpatrywanej sprawy podatkowej. Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny, organ nie przedstawił czytelnej i jednoznacznej argumentacji, pozwalającej stwierdzić konkretnie jaka czynność stanowiła czynność ukrytą (dysymulowaną), pod kątem wykazania tożsamości stron, jednoczesności tych czynności.

Należy konsekwentnie powtórzyć za Sądem kasacyjnym, że rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy podatkowej należy do obowiązków organu. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania organu w ich realizacji.

Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że w dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p. Omówione zaniechania organu, a w rezultacie luki w materiale dowodowym i argumentacji faktycznej świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy w instancji odwoławczej, o nieodtworzeniu przez organ prawdy obiektywnej. Z kolei brak kompletnej i prawidłowej podstawy faktycznej wyklucza trafne zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

W następstwie sąd na tym etapie nie miał przesłanek faktycznych, pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla podatnika, a mianowicie sposobu zastosowania przez organ przepisów ustawy o PIT i prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, spoczywającego na podatniku.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte w prawomocnych wyrokach sądowych wydanych w tej sprawie. Stosownie do sukcesywnie ustalanych okoliczności rozpatrywanej sprawy rozważy potrzebę odpowiedniego uzupełnienia materiału dowodowego w celu zrekonstruowania prawdy obiektywnej, w tym na ile będzie konieczne przeprowadzenie kontroli dokumentacji finansowej spółki na potrzeby ustalenia czy doszło do nabycia udziałów w celu umorzenia. Na tej podstawie organ adekwatnie zastosuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 - § 2 O.p.

Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 190 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (150.017 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi (100.000 zł), podwojone wynagrodzenie pełnomocnika w związku z uchyleniem wyroku Sądu I instancji z 27 lutego 2019 r. sygn. I SA/Lu 782/18 i ponownym rozpoznaniem sprawy (2 x 25.000 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).