Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1312/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] ([...]) Urząd Skarbowy W.-F. określił R. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r., kwoty zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych oraz przypadających od nich odsetek.

Organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (nr [...] zł), wystawionych przez M. W. (P. W. MW), mających dokumentować usługi badania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych wskazanych przez nabywcę. Według Urzędu Skarbowego otrzymane przez podatnika faktury dotyczyły usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) uniemożliwiało odliczenie podatku naliczonego.

W motywach rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy wskazał, że w toku postępowania prowadzonego wobec M. W. stwierdzono, że nie posiada on kopii faktur wystawionych dla R. J., zaś przesłuchiwany wówczas M. W. oświadczył, że informacje na temat sprawdzenia wiarygodności i sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych, pozyskiwał A. S. Wyjaśnił przy tym, że A. S. wykonywał całą działalność jego firmy jako serwisant "Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej". Ten informatyczny program M. W. nabył od spółki z o.o. ‘A" kierowanej przez A. S.. Powołał się organ na opinię biegłego sporządzoną dla celów innej sprawy, a także wyrok NSA z dnia 5.09.2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1449/97), w których uznano, że wskazany program jest bezużyteczny. W konkluzji stwierdził organ, że wystawione przez M. W. faktury dotyczą czynności do których ma zastosowanie art. 83 K.c.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik R. J. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, wskazując na zaniechanie czynności proceduralnych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a w tym także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków (M. Dz., R. M., P. R. oraz M. W.). Wskazał pełnomocnik, że organ w istocie nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, wykorzystując informacje i oceny inspektora kontroli skarbowej z odrębnej sprawy. Świadczy to o tym, że organ z góry założył, iż wszystkie wystawione przez M. W. faktury należy zakwestionować. Opierając się danych z innej sprawy, pozbawiono stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji organ wadliwie ustalił stan faktyczny, a przy tym nie dysponował jakimkolwiek dowodem potwierdzającym fikcyjność spornych usług. Obok tego zarzucono naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego na skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania pełnomocnikowi R. J., zamiast samej stronie.

Decyzjami z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa we Wrocławiu na podstawie art. 233 § 1 pkt Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Na skutek wniesionych skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z dnia 8.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 4194/02 oraz I SA/Wr 4195/02) uchylił decyzje organu odwoławczego, stwierdzając, że w toku załatwienia sprawy doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Formułując zalecenia dla organu podatkowego, Sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu należy przeprowadzić dowód z zeznań świadka M. W. i zapewnić stronie czynny udział podczas tej czynności, zaś przesłuchanie pozostałych świadków Sąd pozostawił uznaniu organu odwoławczego. Nadto wskazano w uzasadnieniu wyroku, że twierdzenie organów, iż "strona nie wykazała na czym konkretnie polegało świadczenie usług przez M. W." mogło być sformułowane dopiero po przesłuchaniu strony na tę okoliczność.

Podatkowy organ odwoławczy dwukrotnie skierował wezwania (w dniach [...] r. oraz [...]) do M. W., P. R. i R. M. w celu ich przesłuchania jako świadków, przy czym M. W. oraz R.M. nie podjęli korespondencji, natomiast na skutek pierwszego z wezwań, P. R. telefonicznie poinformował, że nie może się stawić na przesłuchanie w wyznaczonym dniu, zaś ponownie skierowanego wezwania nie odebrał. W konsekwencji świadkowie nie stawili się na wyznaczone terminy w dniach [...]. oraz [...] W ramach pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. przesłuchał świadka M. Dz.

Bazując na dotychczasowym materiale dowodowym uzupełnionym zeznaniami świadka Dz., Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...] utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-F. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r.

Po rozpatrzeniu wniesionej na decyzję organu odwoławczego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 161/06) zaskarżone rozstrzygnięcie uchylił. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, ze pomimo dwukrotnego wezwania świadka Wicińskiego, tylko raz prawidłowo zawiadomiono o przesłuchaniu pełnomocnika strony, a nadto nie podjęto działań przewidzianych w art. 262 Ordynacji podatkowej w celu zdyscyplinowania świadka. Stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, powinien wykonać wskazania co dalszego postępowania zawarte w wyrokach Sądu z dnia 8.11.2004 r.

Organ odwoławczy w toku ponownie prowadzonego postępowania dwukrotnie wzywał (w dniach [...]. oraz [...]) M. W. w celu przesłuchania na terminy wyznaczone odpowiednio na dzień [...]. i [...]. Przesyłki, po uprzednim awizowaniu, jako niepodjęte w terminie – zostały organowi podatkowemu zwrócone. Wraz z drugim wezwaniem wysłane zostało postanowienie o nałożeniu kary porządkowej w wysokości 500 zł (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...]).

W dniu [....] Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną obecnie decyzję (nr [...]), którą utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r.

W uzasadnienia rozstrzygnięcia organ wskazał, że z powodu niestawiennictwa świadka W., konieczne było podjęcie decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas. Odnosząc się zaś do podstawy faktycznej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poza umową z M. W., wystawionymi przez niego fakturami oraz dowodami zapłaty, strona nie przedstawiła innych dowodów poświadczających, że usługi faktycznie zostały wykonane. Tymczasem M. W. nie prowadził ewidencji dla podatku od towarów i usług, jak również nie składał do właściwego organu podatkowego deklaracji dla tego podatku przez okres 1995-1999 r., a przy tym podatku nie płacił. Wobec tego konieczne było zweryfikowanie rzetelności faktur posiadanych przez R. J., w drodze zbadania po stronie ich (faktur) wystawcy – możliwości świadczenia przedmiotowych usług. W tym zaś zakresie organ wskazał na wyjaśnienia M. W. w innej sprawie, że usługi świadczył przy użyciu programu komputerowego, jak również powołał się organ na szeroki zakres świadczonych przez niego usług, ujawniony w postępowaniu prowadzonym wobec jego osoby, a wynikający z wystawianych przezeń faktur (w zakresie badania wiarygodności podmiotów gospodarczych nie tylko dla Rafała Jarycha, ale też innych podmiotów, w tym ze struktur "K. I." – P. R., M. S., P. G. i samej firmy "K. I.", a przy tym usługi w zakresie: baz danych, projektów graficznych, kampanii promocyjnej, pośrednictwa w zakresie usług reklamowych, doradztwa organizacyjnego i finansowego, usług marketingowych, zarządzania, usług budowlanych). Samo zaś badanie wiarygodności podmiotów gospodarczych wymagało dostępu do danych sprawdzanych firm, np. w odniesieniu do ich kontrahentów, kondycji finansowej, czy też wynikających z dokumentów księgowych w zakresie płatności. Mając na względzie, że M. W. nie zatrudniał pracowników, jak również nie korzystał z usług obcych, toteż nie mógł wykonywać świadczeń w tak szerokim zakresie. Z kolei badanie wiarygodności podmiotów gospodarczych w różnych rejonach kraju, wymagające dostępu do szeregu poufnych danych, mające być realizowane przez jedną osobę, nie było możliwe. Ocena ta pozwalała stwierdzić, że M. W. nie wykonał w rzeczywistości usług, objętych zakwestionowanymi fakturami.

Wskazał organ, że również zeznania świadka M. Dz. nie potwierdziły faktu korzystania przez R. J. z usług M. W..

Odnosząc się do podstawy prawnej pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że jakkolwiek wadliwie wskazano tam przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., to decyzja miała podstawę w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 157, poz. 1024 ze zm.), a przede wszystkim w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nawiązując do zarzutów odwołania, że organy domagają się uiszczenia podatku dwukrotnie (od R.J. oraz od wystawcy faktur), organ drugiej instancji podał, że określenie M. W. zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej, związane było z przyjętą wówczas wykładnią tego przepisu w odniesieniu do tak zwanych "pustych faktur".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. J. zarzucił naruszenie art. 153 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie naruszeń materialnoprawnych wskazano na uchybienie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w poprzednio zapadłych w tej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8.11.2004 r. (I SA/Wr 4194/02) oraz z dnia 6.10.2004 r. (I SA/Wr 161/06) zobowiązano organ podatkowy do przesłuchania świadka M. W. i zapewnienia stronie czynnego udziału podczas tej czynności. Pomimo to jednak świadek w dalszym ciągu nie został przesłuchany. Organ nie podjął żadnych realnych działań, które wymogłyby na świadku stawiennictwo. Przesłane wraz z drugim wezwaniem (z dnia [...].) postanowienie o nałożeniu kary porządkowej 500 zł, nie mogło świadka zdyscyplinować, skoro nie podjął on korespondencji, a zatem nie dowiedział się o karze. Organ nie zastosował przy tym innych środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej, a przy tym nałożona kara porządkowa była zbyt niska, mając na uwadze "oporność" świadka, który nie stawia się na liczne wezwania organu od kilku lat.

Wskazano dalej, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy należycie, a ich działania podporządkowane były z góry założonej tezie, iż wszystkie faktury wystawione przez M. W. dotyczą usług, których faktycznie nie wykonano. Dowody, które mogłyby tezie tej przeczyć, nie zostały przeprowadzone. Odnosi się to nie tylko do zaniechania przesłuchania świadka W., ale też P. R., R. M., jak również samej strony. Z kolei zeznania świadka M. Dz. zostały w sposób swoisty, a przy tym niezgodnie z ich treścią "zinterpretowane" przez organ podatkowy. Jeżeli według organu zeznania tego świadka (M. Dz.) były niewiarygodne, to należało to właściwie uzasadnić, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie zignorowano wielokrotnie składane przez stronę wyjaśnienia (pisma z dnia 28.11.2001 r., z dnia 21.05.2002 r. oraz z dnia 3.06.2002 r.). Jako niewiarygodne oceniono dowody w postaci umowy, faktur VAT oraz potwierdzeń zapłaty za usługi, natomiast oczekiwano innych "namacalnych" dowodów ich (usług) wykonania. Tymczasem dowodów takich nie ma, albowiem strona spotkań z M. W. nie utrwala za pomocą zapisów audio bądź wideo. Dlatego też, przerzucając na skarżącego ciężar dowodu wykonania usług organ oczekiwał od strony rzeczy niemożliwych. Przy tym organ sam nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na to, że nie doszło do świadczenia. Wykorzystywanie w tym zakresie oświadczenia M. W., złożonego w innym postępowaniu, prowadzonym nadto bez udziału skarżącego, nie było uzasadnione. W szczególności M. W. mógł mieć powody, ażeby ukrywać faktyczny sposób świadczenia usług o tak specyficznym charakterze. Niezasadnie organy akcentowały jego wypowiedź o wykorzystywaniu specjalnego programu komputerowego, gdyż z natury rzeczy tego rodzaju usług nie można wykonać przy użyciu programu, co mogło oznaczać jedynie niechęć do ujawnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nadto w innej sprawie zeznał on, że opierał się na własnych źródłach informacji. W powyższym zakresie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów.

Niezależnie od uchybień związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego, naruszono art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie (z dnia [...]) o wszczęciu postępowania doręczono M. K. (w dniu [...]r.), zamiast samej stronie. Nawet gdyby założyć, że M. K. była umocowana do zastępowania podatnika także w tej sprawie, to przed datą doręczenia jej postanowienia, podejmowano czynności procesowe, a nawet wydano postanowienie o zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Niezależnie od tego nieuprawniona jest argumentacja organu, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono właściwej osobie, albowiem pełnomocnictwo do danej sprawy może być udzielone dopiero po zainicjowaniu postępowania, a przy tym z treści pełnomocnictwa, na które powołał się organ podatkowy nie wynikało, że miało ono ogólny charakter.

Stwierdzono także w uzasadnieniu skargi, że pełnomocnik skarżącego nie został zawiadomiony o wyznaczonym terminie przesłuchania świadka W. w dniu [...] r., albowiem zawiadomienie skierowano na nieaktualny adres pełnomocnika. Tymczasem o zmianie siedziby pełnomocnik zawiadamiał Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Wr 161/06 oraz I SA/Wr 162/06, zaś organ miał możliwość zapoznania z aktami sądowymi. Obok tego zarzucono, że pełnomocnik w okresie otwartym do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wysłał w dniu [...] r. do organu odwoławczego pismo, w którym wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego, natomiast już w dniu [...]., bez ustosunkowania się do treści pisma, wydano zaskarżoną obecnie decyzję.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wskazano, że wobec mankamentów postępowania dowodowego, nie było podstaw do jego zastosowania, a także, iż w stosownych decyzjach wymierzono M. W. podatek od towarów i usług z tytułu kwestionowanych obecnie transakcji. Argumentacja organu, że do opodatkowania M. W. doszło stosownie do panującej wówczas wykładni art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zmienia okoliczności, że w następstwie wydania podważanej w skardze decyzji, doszło do poboru podwójnej kwoty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutu naruszenia art. 153 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej "ppsa").

Według art. 141 § 4 wskazanej obok ustawy, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei na podstawie art. 153, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Powiązanie przytoczonych przepisów jest o tyle uzasadnione, że elementy orzeczenia sądowego wiążące organ, jak i orzekający następnie wojewódzki sąd administracyjny, zawarte są w uzasadnieniu wyroku. Pozwala to rozumieć zarzut, jako niepodporządkowanie się ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania, zawartym w uzasadnieniu wyroku.

W literaturze wskazuje się, że "ocena prawna" obejmuje wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z zasady konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nizgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kraków 2005 r., s. 345).

Kluczowe dla oceny naruszenia przez organ zarzucanych w skardze przepisów (art. 153 w zw. z art. 141 § 4 ppsa), ma stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyrokach z dnia 8.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 4194/02 oraz I SA/Wr 4195/02) do którego nawiązał także Sąd w wyroku z dnia 6.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 161/06). Otóż w wyrokach tych zarzucono naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – przywoływanej w dalszej części jako "op"), stosownie do którego organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W ocenie orzekającego wówczas Sądu naruszenie wskazanego unormowania polegało na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka M. W., o co wnioskował skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi. Przypomnieć należy, że Urząd Skarbowy W.-F.stanął na stanowisku, że nie zachodzi potrzeba przesłuchania świadka, co umotywował w piśmie z dnia [...] W konsekwencji zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie przeprowadziły dowodów w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że oparcie się na zeznaniach M. W. złożonych w toku prowadzonego przeciwko niemu (a więc bez udziału strony – R. J.) postępowania, bez umożliwienia skarżącemu udziału w przesłuchaniu tego świadka, zadawania pytań w celu uszczegółowienia wyjaśnienia okoliczności łączących stronę z tym świadkiem kontaktów gospodarczych, sposobu realizacji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami usług, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W powyższy sposób Sąd wyjaśnił, na czym polegało naruszenie art. 123 § 1 op i stosownie do tego skierował pod adresem organu odwoławczego zalecenie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W., a przy tym zapewnienie stronie czynnego udziału przy przeprowadzaniu tego dowodu.

Z kolei w wyroku z dnia 6.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 161/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zawarł innych wskazówek dla organu podatkowego, jak tylko wykonanie zaleceń z wyroku wcześniejszego (z dnia 8.11.2004 r.).

Należy zatem stwierdzić, że od czasu wydania wyroku z dnia 8.11.2004 r. do dnia wydania zaskarżonej obecnie decyzji (31.05.2007 r.) podatkowy organ odwoławczy czterokrotnie wyznaczał termin przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W., wzywając go – prawidłowo – do stawiennictwa. Dyrektor Izby Skarbowej podał w odpowiedzi na skargę, że M. W. nie stawia się na wezwania także w innych sprawach. Z kolei pełnomocnik R. J., określając świadka "opornym", wskazał w skardze, że ten nie stawia się na liczne wezwania organów podatkowych od wielu lat.

Dlatego też należało dojść do wniosku, że na obecnym etapie sprawy, nie ma podstaw do zarzucania organowi podatkowemu naruszenia art. 123 § 1 op, jako też art. 153 ppsa, albowiem nieuczestniczenie strony w przesłuchaniu świadka było następstwem niestawiennictwa świadka, nie zaś wynikiem uchybień procesowych organu. Nie sposób bowiem pomijać tej zasadniczej kwestii, że sformułowany w wyroku z dnia 8.11.2004 r. pod adresem Izby Skarbowej zarzut, pozostawał w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu.

Gdy zaś idzie o kwestię braku zastosowania wobec opornego świadka środków przymusu (art. 263 § 3 op), to podjęcie działań w tym zakresie wskazane unormowanie pozostawia uznaniu organu podatkowego. Jak wynika z okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej środków takich nie podjął i trudno w związku z tym stwierdzić, że przepis ów naruszył.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 157, poz. 1024 ze zm.), a także art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Według wymienionego przepisu wykonawczego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei według art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą. Za utrwalony w orzecznictwie uznać trzeba pogląd, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy vat, prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego, może dotyczyć wyłącznie faktycznego nabycia towaru lub usługi (np. wyrok NSA z dnia 30.10.2003 r., sygn. akt III SA 215/02, publ. Mon. Pod. Nr 5/2004).

Tak więc w zasadniczym zakresie ocena prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego odnosi się do tego, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że M. W. nie wykonywał usług, na które wystawił R. J. zakwestionowane przez organy faktury VAT.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy utrwalony w aktach sprawy administracyjnej, pozwalał na stwierdzenie, że faktury podważone przez organy podatkowe, nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego, co powoduje, że jego (materiału) ocena dokonana przez organy podatkowy nie była dowolna. Dlatego też zarzuty skargi, kwestionujące z tego punktu widzenia legalność zaskarżonej decyzji, nie były usprawiedliwione. W szczególności nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skargi, że organy nie udowodniły niewykonania usług przez firmę "MW" M. W. na rzecz podatnika.

Poczynione ustalenia wykazały, że M. W., dokumentując fakturami VAT bardzo rozległą sferę usług dla dużej liczby kontrahentów, nie miał w istocie realnych możliwości wykonania usług "badania wiarygodności finansowej wskazanych przez nabywcę podmiotów", gdyż prowadził firmę jednoosobowo, nie zatrudniał osób na podstawie umowy o pracę lub o dzieło (zlecenia), jako też nie posługiwał się podwykonawcami. Należy dalej podać, że przesłuchiwany w innej sprawie M. W., nie był w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat realizacji usług objętych zakwestionowanymi fakturami, odsyłając do wiedzy A. S., jako serwisanta Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działowości Gospodarczej. Nadto twierdził, że całą działalność gospodarczą prowadził przy użyciu tego programu. O ile podzielić należy stanowisko autora skargi, że twierdzenia o badaniu wiarygodności finansowej przedsiębiorców przy użyciu programu komputerowego są absurdalne, o tyle trudno zaakceptować sugestię, że M. W. chciał w ten sposób ukryć faktyczny sposób działania, mając na względzie specyfikę przedmiotowych usług, skoro utrzymywał, że całość działalności gospodarczej świadczył przy użyciu tego samego programu, a – co należy przypomnieć – zakres tej działności, ujawniony na podstawie treści wystawianych przez M. W. faktur, obejmował przecież mniej "specyficzne" działania. Uzasadniona bardziej jest ocena, że M. W. po prostu nie potrafił sensownie wytłumaczyć, w jaki sposób mógł samodzielnie wykonywać działalność w sposób tak aktywny i szeroki pod względem przedmiotowym oraz geograficznym. Dalej trzeba wskazać, że wbrew zarzutom skargi, także M. Dz., zgłoszony przez stronę świadek, nie potwierdził jednoznacznie, że faktycznie M. W. usługi wykonywał. Nie można podzielić także argumentów skargi, w których kwestionuje się oczekiwanie organów skarbowych, ujawnienia innych dowodów niż umowa, faktura i dowód zapłaty, a zwłaszcza takich, które dowodziłyby rzeczywistych działań zleceniobiorcy. Doświadczenie życiowe oraz reguły działności gospodarczej (profesjonalizm) pozwalają zakładać, że "badanie wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych" winno obejmować sporządzanie raportów, opinii, ekspertyz, analiz i ocen stanu majątkowego. Z powyższych powodów, organy mogły krytycznie ocenić pozostałe dowody w postaci umowy, faktury i dowodu zapłaty, jak również stanowisko strony wskazujące przykładowe firmy, pozyskane dzięki M. W. dla firmy K. I.. Samo nawiązanie kontaktów przez K.I. nie oznaczało bowiem, że przyczynił się do tego M. W. jako wykonawca usługi "badania wiarygodności finansowej wskazanych przez nabywcę podmiotów".

Z przedstawionych względów Sąd nie stwierdził, ażeby doszło do naruszenia art. 191 op.

Nie były usprawiedliwione także dalsze pretensje.

Z przepisu art. 165 § 4 op wynika, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Urząd Skarbowy W.-F. w oparciu o posiadane pełnomocnictwo (akta administracyjne, t. 4, k-15), postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczył ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego – doradcy podatkowemu M. K.. Według art. 136 op, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei na podstawie art. 145 § 2 op, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Pełnomocnictwo procesowe jest szczególnym rodzajem przedstawicielstwa, zaś jego istotą jest działanie w postępowaniu w imieniu i ze skutkiem dla reprezentowanego. Pełnomocnik procesowy nie tylko może dokonywać czynności w postępowaniu, ale też jest "odbiorcą" czynności podejmowanych przez organ.

Należy zatem stwierdzić, że wskazane przed chwilą przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się temu, ażeby posiadając pełnomocnictwo, organ podatkowy doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi. Zainicjowanie postępowania w drodze wydania tego rodzaju aktu, nie ma szczególnego charakteru ("charakter czynności"), które wymagałoby podjęcia względem strony osobiście. Przedmiotowe postanowienie ma formę pisma procesowego, a zatem znajduje tu zastosowanie art. 145 § 2 op. Wbrew twierdzeniom skargi jest możliwe udzielenie pełnomocnictwa dla "sprawy", przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, skoro poprawność rozliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 1998 r. do grudnia 1999 r. stanowiła przedmiot kontroli podatkowej, co oznacza, że "sprawa" była przedmiotem określonych czynności urzędowych, których nota bene wynik, bezpośrednio rzutuje na konieczność wszczęcie postępowania podatkowego. W dniu [...] M. K. w imieniu R. J. zgłosiła zastrzeżenia do protokołów kontroli i wówczas złożyła pełnomocnictwo. Dodatkowo należy wskazać, że wymieniony doradca podatkowy występował wobec organu podatkowego także po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego, m.in. składając pisma procesowe, zaś skarżący pismem z dnia [...] (akta administracyjne, t. 4, k –37) powiadomił Urząd Skarbowy W. F., iż wypowiedział "pełnomocnictwo do reprezentowania w niniejszym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od listopada 1998 r. do grudnia 1999, dotychczasowemu pełnomocnikowi doradcy podatkowemu M. K.". W tych warunkach zarzuty skargi, podważające umowcowanie M. K. do reprezentowania R. J. nie są usprawiedliwione.

Gdy zaś chodzi o to, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]. wyznaczył termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego, a zatem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania (doręczenie nastąpiło w dniu [...]), to nie było to uchybieniem istotnym, skoro postępowanie przed tym organem toczyło się dalej i zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...], co poprzedziło wydanie nowego postanowienia w trybie art. 200 § 1 op, to jest w dniu [...]. (akta administracyjne, t. 4, k -41).

Nie mógł również spowodować oczekiwanego skutku zarzut braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do treści pisma pełnomocnika strony (pismo z dnia [...]), w którym wskazano na niezbędność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. W. i P. R., albowiem stanowisko w tym zakresie strona prezentowała niezmiennie przez całe postępowanie podatkowe, natomiast organ odwoławczy wielokrotnie wyznaczał terminy przesłuchania świadków. Pismo to zatem nie zawierało żadnych nowych okoliczności, zaś organ w treści uzasadnienia odniósł się do problematyki przesłuchania świadków. Także zarzut naruszenia art. 190 § 1 op, w następstwie opóźnionego zawiadomienia pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. W. nie dotyczył kwestii istotnej, skoro do przesłuchania nie doszło.

Gdy zaś chodzi o podnoszony również w skardze brak przesłuchania strony, to trudno, beż zgłoszenia takiego wniosku w postępowaniu, formułować, po jego zakończeniu, zarzut. Nie sposób też doszukiwać się naruszenia prawa z tego powodu, że organ dowodu nie przeprowadził z urzędu, już chociażby dlatego, że najbardziej istotna kwestia, a mianowicie faktyczny sposób działania M. W., była skarżącemu R. J. nieznana, o czym poinformował organ na piśmie w dniu [...] (akta administracyjne, t. 4, k -29).

Z wyżej przedstawionych powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa .