Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2366/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  14 h, 14 b par.3, 14 f par. 1, 14 c par. 1, art. 165 a, art.169 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3135/12 w sprawie ze skargi R. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3135/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. F. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 września 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że w dniu 19 czerwca 2012 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczeń podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną.

Określając we wniosku przepisy prawa podatkowego, mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, Skarżący wskazał następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."): art. 5a pkt 6, 11 i pkt 13, 14, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. li, art. 17 ust. 1 pkt 1-10, art. 17 ust. 1a i 1b, art. 30a ust. 1 pkt 1-5, art. 30b ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 30c, art. 44 ust. 1 i ust. 3.

W złożonym przez Skarżącego do organu wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Skarżący będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Spółka komandytowo-akcyjna będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w spółce komandytowo-akcyjnej i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako "działalność operacyjna".

Zyski z działalności operacyjnej spółka komandytowo-akcyjna będzie inwestowała. W trakcie działalności spółka komandytowo-akcyjna, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji tego spółka komandytowo-akcyjna będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ("Fundusze kapitałowe"), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zmiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W ramach inwestycji zysków spółka komandytowo-akcyjna w trakcie prowadzonej działalności będzie także udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować będą się zgromadzone środki. Od środków tych będzie uzyskiwać odsetki. Spółka komandytowo-akcyjna będzie uzyskiwać więc odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("odsetki"), tj. przychody, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że w niektórych spółkach komandytowo-akcyjnych udzielanie pożyczek, jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności nie będzie ujawniony w KRS. Skarżący wskazał, że na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności spółek komandytowo-akcyjnych, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. Spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. ("dyskonto"). Skarżący we wniosku przychody z opisanych źródeł określał mianem inwestycji.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania:

1) czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku spółek komandytowo-akcyjnych, otrzymany, jako dywidenda z tych spółek stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) mając na uwadze, że spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie spółki komandytowo-akcyjnej? Tj. innymi słowy, czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń, nie powstanie w momencie, gdy spółka otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo, gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych?

3) czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez spółkę komandytowo-akcyjną dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej?

4) czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz przy wystąpieniu zdarzeń przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą spółkę komandytowo-akcyjną, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącego?

5) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej?

6) czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił własne stanowisko w zakresie zagadnień objętych przytoczonymi pytaniami.

Rozpoznając zażalenie na postanowienie z dnia 10 sierpnia 2012 r. Minister Fransów postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. utrzymał w mocy to postanowienie.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której postanowieniu Ministra Finansów z dnia 26 września 2012 r. zarzucił naruszenie:

- art. 14a ord. pod. przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 10 sierpnia 2012 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b § 3 i art. 14b § 3 ord. pod. przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 10 sierpnia 2012 r. i niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione,

- art. 14b § 5 ord. pod. oraz art. 165a § 1 ord. pod. przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 10 sierpnia 2012 r., którym Skarżącemu odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w sytuacji, w której nie wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 6 ord. pod. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., nr 112, poz. 770 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem"), przez wydanie postanowienia z dnia 10 sierpnia 2012 r., w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

- art. 120 w zw. z art. 14d ord. pod. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego,

- art. 121 ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

- art. 125 w zw. z art. 14h ord. pod. przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1) i 2) z powodu wydania ich bez podstawy prawnej. W przypadku uznania że nie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także o:

- potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ord. pod. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o ord. pod.,

- uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

- zasądzenie na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - nie podzielił stanowiska organu, że złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisu zdarzenia przyszłego cechował się tak wysokim poziomem abstrakcji i nie mógł stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. Sąd uznał za zupełnie pozbawione podstaw, zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, że Skarżący nie był legitymowany do uzyskania w rozpoznanej sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż złożył wniosek o wydanie interpretacji w celu wyłącznie poznawczych, przy czym sam doskonale znał tematykę objętą tym wnioskiem. Zdaniem WSA, to stwierdzenie w sposób ewidentny było sprzeczne z treścią art. 14b § 2 ord. pod.

Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazał, że zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem. W związku z tym Skarżący zadał pytanie o skutki podatkowe uzyskiwania przez niego dochodów ze spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem. Wskazane na stronie 3 zaskarżonego postanowienia pytania, które zostały sformułowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji są, w ocenie Sądu, konkretne i możliwe jest udzielenie na nie odpowiedzi.

W ocenie WSA, przedstawione okoliczności faktyczne były konkretnymi zdarzeniami faktycznymi, których skutki podatkowe w zakresie wskazanym w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji można było wskazać w sposób jednoznaczny. Zatem złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego był wnioskiem wskazanym w art. 14b § 2 ord. pod., tj. wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Wskazana w zaskarżonym postanowieniu domniemywana przez organ wiedza Skarżącego w zakresie zagadnień prawnych objętych wnioskiem o wydanie interpretacji nie stanowiła przeszkody do wydania interpretacji. Żaden przepis ord. pod. nie powołuje tej okoliczności, jako przesłanki negatywnej do wydania interpretacji. Ustawodawca w art. 14c § 1 ord. pod. przewidział możliwość wydania interpretacji także w stosunku do wnioskodawcy, który wykaże się prawidłową wiedzą na temat zagadnień objętych wnioskiem o wydanie interpretacji.

Jedyną kwestią faktyczną, która nie została przez Skarżącego opisana w sposób jednoznaczny we wniosku o wydanie interpretacji było stwierdzenie, że działalność w zakresie inwestowania dochodów spółek komandytowo-akcyjnych w przypadku niektórych spółek będzie przez nie wykazana w KRS, jako przedmiot działalności tych spółek, natomiast w przypadku innych spółek nie będzie wykazana w KRS. W tym stanie faktycznym należało uznać, że wniosek był wadliwy w zakresie opisu przyszłego stanu faktycznego, gdyż zawierał wskazanie dwóch alternatywnych sytuacji faktycznych. Jednakże, tę wadę wniosku o wydanie interpretacji Skarżący mógłby usunąć przez złożenie dodatkowych wyjaśnień mających na celu pozbawienie wniosku alternatywnego charakteru w części opisującej stan faktyczny.

Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji obarczony był brakiem formalnym, którego usuniecie było możliwe przez złożenie dodatkowych wyjaśnień. Organ na podstawie art. 169 § 1 i art. 14g § 2 ord. pod. miał obowiązek wezwać Skarżącego do usunięcia tego braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji. Skoro przeszkoda do wydania interpretacji miała charakter usuwalny, brak było podstaw do stwierdzenia na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., że postępowanie w sprawie wydania interpretacji w ogóle nie mogło się toczyć.

W sprawie nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14o § 1 ord. pod. Zdaniem WSA, wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek w postaci milczącej interpretacji wystąpi w sytuacji, gdy organ w terminie wskazanym w art. 14d ord. pod. nie wyda żadnego rozstrzygnięcia w sprawie. Zatem skutek ten nie wystąpi, gdy organ wyda w tym terminie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 lub 169 § 1 i 4 ord. pod., nawet jeżeli w późniejszym postępowaniu toczącym się na podstawie skarg wniesionych na te postanowienia Sąd stwierdzi, że brak było podstaw do wydania tych postanowień.

Sąd uznał, że nie był uprawniony do zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 146 § 2 p.p.s.a.

Sąd nie zgodził się z zarzutem, według którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie był organem uprawnionym do wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 ord. pod. Zdaniem WSA, zawarte w § 2 rozporządzenia upoważnienie Dyrektorów Izb Skarbowych Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych obejmuje także kompetencję do załatwiania wszelkich kwestii związanych z postępowaniem prowadzonym w sprawach interpretacji indywidualnych. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla stanowiska Skarżącego, według którego wskazani Dyrektorzy Izb Skarbowych uprawnieni byliby wyłącznie do wydawania interpretacji, natomiast do wydawania innych orzeczeń w sprawach dotyczących interpretacji, w których wydanie interpretacji indywidualnej byłoby niemożliwe właściwy miałby być Minister Finansów.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut wydania zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego bez podstawy prawnej, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia ich nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. Postanowienia te zostały wydane na podstawie art. 165a § 1 ord. pod., zatem opierały się na konkretnym przepisie prawa. W ocenie Sądu, wskazana w art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. przesłanka nieważności zachodzi w sytuacji, gdy organ wydaje w sprawie rozstrzygnięcie w ogóle nieprzewidziane przez przepisy prawa. W rozpoznanej sprawie organ wydał, co prawda z naruszeniem prawa, postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, jednakże były to rozstrzygnięcia przewidziane w art. 165a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 239 ord. pod. Skoro były to postanowienia oparte na konkretnym przepisie prawa, to Sąd nie mógł uznać, że postanowienia te wydane zostały bez podstawy prawnej. W tym stanie rzeczy Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 ord. pod., który opierał się na stwierdzeniu, że w rozpoznanej sprawie zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej i przez niewłaściwy organ.

W ocenie WSA, odmawianie przez organ wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej mogło być uznane za unikanie orzekania merytorycznego w sprawie złożonego przez Skarżącego wniosku, a to z kolei czyniło zasadnym zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania ustanowionych w art. 121 i art. 125 ord. pod. (zaufania i szybkości postępowania).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego o uchylenie w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy:

I) przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

II) przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 14b § 1 ord. pod.: Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

§ 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

§ 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod. (ab initio): Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Stosownie do art. 14f § 1 ord. pod.: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

§ 2. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W uchwale z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, Naczelny Sad Administracyjny wyjaśnił, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

Treścią oraz przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest ocena możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, połączona – w razie potrzeby – z wykładnią przywołanego prawa (J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 79 -88).

Z treści przytoczonych regulacji prawnych, oceny orzecznictwa i doktryny wynika, że dochodzący wydania interpretacji indywidualnej wskazuje stan faktyczny oraz przepisy prawa w celu uzyskania: informacji o możliwości ich zastosowania do prezentowanego zaszłego lub przyszłego zdarzenia, mającego znaczenie w jego indywidualnej działalności opodatkowanej, a także niezbędnej prawa tego wykładni operatywnej. Przepisy art. 14b § 3 ord. pod. i art. 14c § 1 ord. pod. stanowią (w liczbie pojedynczej) o stanie faktycznym, zdarzeniu zaistniałym i przyszłym, stanowisku własnym wnioskodawcy oraz o jego ocenie prawnej przez podatkowy organ interpretacyjny. Zasadą jest więc, że pismo zawierające indywidualną interpretację prawa podatkowego odnosić się powinno do jednego wyczerpująco przedstawionego stanu fatycznego oraz jego interpretacji (ocena możliwości zastosowania i wykładnia prawa) prawnopodatkowej. Od takiego wniosku, zgodnie z art. 14f § 1 ord. pod., pobierana jest opłata.

Może jednak się zdarzyć, że we wniosku zaprezentowane zostanie wiele (więcej niż jeden) stanów faktycznych, odpowiadających mu zapytań interpretacyjnych oraz własnych stanowisk prawnych wnioskodawcy. W takim przypadku podatkowy organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy możliwe i uzasadnione jest potraktowanie takiego wniosku jako kilku wniosków o wydanie interpretacji. Jeżeli zaistniałe i/lub przyszłe zdarzenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawne są immanentnie ze sobą powiązane w taki sposób, że rozdzielanie ich mogłoby mieć istotny wpływ na treść wydanych interpretacji, wniosek potraktowany zostać powinien jako wniosek o wydanie jednego pisma zwierającego więcej aniżeli jedną z powiązanych ze sobą interpretacji, natomiast opłata od wniosku pobrana powinna zostać zgodnie z regulacją art. 14f § 2 ord. pod. - od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W przeciwnym przypadku, w którym wydanie odrębnych interpretacji nie mogłoby mieć wpływu na ich treść, organ powinien wniosek taki potraktować jako wniosek o wydanie wielu – więcej aniżeli jednej interpretacji, przyporządkowując określony element przedstawionego stanu faktycznego do zapytanie interpretacyjnego oraz jego oceny prawnej.

Dopiero wówczas organ ocenia, czy stan faktyczny w odniesieniu do konkretnego zagadnienia prawnego został przedstawiony w sposób wyczerpujący, czyli zgodnie z wymogami art. 14b § 3 ord. pod. Jeżeli ocena organu w tym przedmiocie jest negatywna, na podstawie art. 14b § 3 ord. pod. w zw. z art. 169 § 1 ord. pod. i art. 14h ord. pod. organ wzywa zainteresowanego do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z wymogami prawa; wobec bezskuteczności tego wezwania, na podstawie art. 14g § 1 i 3 ord. pod. organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Jeżeli organ poweźmie wątpliwość, czy dany podmiot jest zainteresowanym w sprawie, a więc czy może zasadnie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji, na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod. wzywa o wyjaśnienie tej kwestii poprzez doprecyzowanie w tym przedmiocie wniosku; jeżeli podmiot nie może być zgodnie z prawem wnioskodawcą lub występuje o interpretację w zakresie, w którym nie może zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wówczas, na podstawie art. 165a ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod., organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tego rodzaju – wynikająca z obowiązującego prawa - metodyka badania wniosku oraz jego analiza nie wynikają z zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia, a więc wyrok Sądu postanowienie to uchylający prawa niewątpliwie nie narusza.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

[pic]