Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 40/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Wprowadzenie przez ustawodawcę  w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) wyjątku od wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług ("z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony [...]), wykreowało samodzielną, niezalezna od regulacji art. 15 ust. 1 zd. 1, pozytywną podstawę zaliczenia naliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie.

TEZY

Wprowadzenie przez ustawodawcę  w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) wyjątku od wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług ("z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony [...]), wykreowało samodzielną, niezalezna od regulacji art. 15 ust. 1 zd. 1, pozytywną podstawę zaliczenia naliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka ,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Aplikant radcowski Marcin Podraza, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi Fabryki A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. Fabryka A S.A. zwróciła się na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa z wnioskiem udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT związanego z kosztami poniesionymi przez Spółkę w związku z pozyskaniem kapitału poprzez publiczną emisję akcji własnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach publicznej oferty przeprowadzonej na regulowanym rynku giełdowym, wyemitowała i wprowadziła do publicznego obrotu akcje zwykłe na okaziciela. Emisja tych akcji była związana z procedurą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z emisją akcji Spółka poniosła koszty tej emisji, które wyniosły łącznie [...]zł. plus podatek VAT w kwocie [...]zł.

Bezsporne jest to, że podwyższenie kapitału zakładowego dokonane było w celu pozyskania środków za zapewnienie rozwoju gospodarczego firmy.

Spółka sformułowała zapytanie, czy może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT naliczony, związany z kosztami poniesionymi przez Spółkę w związku z pozyskaniem kapitału poprzez publiczną emisję akcji własnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów usług, który został naliczony na fakturach VAT wystawionych Spółce przez podmioty, wykonujące zadania związane z emisją nowych akcji.

Zgodnie bowiem z wymienionymi regulacjami prawnymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku VAT, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów m.in. podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT – jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie podkreślono, że w 2006 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego, zapytując: "czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych kosztów emisji akcji". Organ podatkowy udzielający interpretacji uznał, że prawo to nie przysługuje Spółce.

W związku z takim stwierdzeniem organu podatkowego Spółka dowodzi, że jeżeli przyjąć, iż nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został wykazany w fakturach VAT wystawionych przez podmioty zewnętrzne uczestniczące w czynnościach związanych z emisją akcji, to konsekwentnie należy przyjąć, że VAT ten będzie kosztem uzyskania przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, że postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że poniesione przez Spółkę koszty emisji akcji obejmowały koszty przygotowania i przeprowadzenia oferty, koszty sporządzenia prospektu emisyjnego z uwzględnieniem kosztów doradztwa oraz koszty promocji oferty. Organ zatem stwierdził, że poniesione koszty, jako związane bezpośrednio z emisją akcji, nie były opodatkowane podatkiem VAT, a w takim przypadku Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zarazem powołując się na pismo Ministerstwa Finansów Finansów dnia 3 stycznia 2002 r. podniesiono, że aby podatek naliczony VAT mógł stanowić koszt uzyskania przychodów – przychodów oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatek, wydatek którym związany (naliczony) jest ten podatek, musi być jednocześnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu organ pierwszej instancji powołał się na swoje postanowienie z dnia [...] nr [...], w którym uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę, związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, takie jak: koszty przygotowania i przeprowadzenia oferty emisji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji uznano, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego, a związanego z kosztami poniesionymi w związku z pozyskaniem kapitału poprzez publiczną emisję akcji.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznano, że organ pierwszej instancji dokonał rozszerzającej interpretacji ww. przepisów. Podkreślono, że wymieniony przepis w żadnym punkcie nie mówi o warunku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku, z którym związany jest tenże podatek naliczony. Wg Spółki przepis ten stwierdza jedynie, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodów podatek VAT i jednocześnie wskazuje na sytuacje kiedy podatek ten (VAT naliczony) jest kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki jedynym warunkiem zaliczenia podatku VAT naliczonego, koniecznym do spełnienia przez podatnika, jest brak możliwości jego odliczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług. Z uwagi na powyższe Spółka podtrzymała swoje stanowisko podniesione we wniosku o interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Odwołując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do generalnej zasady, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

1) celem poniesienie wydatku jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów.

Podkreślono, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydatki poniesione przez spółkę A S.A., związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy uznał zatem, że skoro sam wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, to tym samym również podatek naliczony nie może być uznany jako poniesiony w tym celu.

Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że naliczony podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z wyjątkiem sytuacji, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów usług podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT. Podatnik, któremu nie przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony może uznać podatek VAT naliczony za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że sam wydatek spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu, określoną przepisem art. 15 ust. 1, tj. wydatek, wydatek którym związane jest ten podatek, został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zaakcentowano, że w rozpatrywanej sprawie poniesione przez spółkę koszty emisji akcji obejmowały koszty przygotowania i przeprowadzenia oferty, koszty sporządzenia prospektu emisyjnego oraz koszty promocji oferty. Zatem wydatki te były związane bezpośrednio z czynnościami w zakresie emisji akcji. Zauważono przy tym, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

W konsekwencji uznano, że spółce nie przysługuje zarówno prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został wykazany na fakturach VAT wystawionych spółce przez podmioty zewnętrzne uczestniczące w czynnościach związanych z emisją akcji, jak i prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego, a związanego z nabyciem usług w zakresie emisji akcji, ponieważ już samych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię tych przepisów oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Skarżąca spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy, dokonując oceny prawnej stanowiska spółki w sposób niepoprawny uznał, że podatnik nie ma prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ samych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wg skarżącej wymieniony przepis w żadnym swoim fragmencie nie mówi o warunku zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku, z którym związany jest tenże podatek VAT naliczony. Przepis ten jedynie stwierdza, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu podatek VAT z tym, że jest kosztem uzyskania przychodu podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabyto towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług – w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT – jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Według strony, w świetle powołanego przepisu, stanowisko organu jest całkowicie błędne i stanowi interpretację rozszerzającą, która jest niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. Jedynym warunkiem zaliczenia w koszty podatku VAT naliczonego – koniecznym do spełnienia przez podatnika – jest brak możliwości jego odliczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie strony skarżącej, jej stanowisko zaprezentowane we wniosku jest słuszne. Skoro przepisy VAT nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego, związanego z kosztami emisji akcji na giełdzie papierów wartościowych, to tym samym podatnik nabywa prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tego nieodliczonego podatku VAT. Wskazuje na mechanizm, wynikający z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT, który nie podlega odliczeniu.

Za błędne strona uznaje stanowisko organu odwoławczego, który uzależnia prawo zaliczenia podatku naliczonego w koszty uzyskania przychodu od uznania samych wydatków za koszt podatkowy.

Skarżąca nadto nie zgodziła się z organem, że same wydatki związane emisją akcji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podkreślono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której uznano, że wydatek poniesiony przez spółkę A na emisję akcji nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, została zaskarżona odrębną skargą.

Strona za niedopuszczalne uznaje także rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy skarżąca spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez wykonawców usług (faktury te dokumentują wydatki podniesione przez spółkę A w związku z emisją nowych akcji), którego to podatku – stosownie do ustawy o podatku od towarów i usług - spółka ta nie mogła odliczyć od podatku VAT należnego (fakt bezsporny).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w rozpatrywanym przypadku spółce nie przysługuje zarówno prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został wykazany w fakturach VAT wystawionych przez podmioty zewnętrzne (uczestniczące w czynnościach związanych z emisją nowych akcji), jak i prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego związanego z nabyciem usług w zakresie emisji akcji.

Ten ostatni wniosek organ wyprowadził z tezy, że samego wydatku związanego z emisją akcji (podniesieniem kapitału zakładowego) nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to (odnoście braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku netto, tj. bez podatku VAT, związanego z emisją nowych akcji) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawarł w odrębnej decyzji z dnia [...] nr [...], kończącej postępowanie instancyjne wszczęte na wniosek tej samej spółki o dokonanie interpretacji na zasadach określonych w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.

Strona skarżąca natomiast prezentuje stanowisko, wg którego skoro nie może obniżyć podatku VAT należnego o podatek naliczony na fakturach wystawionych przez podmioty zewnętrzne w związku z wykonanymi przez nie usługami w zakresie emisji nowych akcji, to niejako automatycznie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – jest uprawniona do zaliczenia kwoty podatku naliczonego w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem spółki bez znaczenia w tym wypadku jest regulacja art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, ponieważ przepis art. 16 ust. 1 stanowi rozwiązanie szczególne, wyjątek od zasady nakreślonej w art. 15 ust. 1. Spółka nadto nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że sama kwota wydatków na usługi związane z emisją nowych akcji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, wskazując że wydana w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. odrębna decyzja (z dnia [...]) została przez nią zaskarżona do sądu administracyjnego.

Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażona została podstawowa zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

1) celem poniesienie wydatku jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów.

Z wywodu tego wynika, że nawet wydatek poniesiony przez podatnika na cele określone w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jest wyszczególniony w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1.

Powstaje natomiast pytanie czy brak danego wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 powoduje automatycznie, że może on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady prawidłowa jest odpowiedź przecząca. Niezbędne jest bowiem dodatkowo wykazanie związku wydatku z zamiarem osiągnięcia przychodów (oczywiście ocenianym w sposób obiektywny) lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ten ostatni wymóg (tzn. powiązania wydatku niewyszczególnionego w art. 16 ust. 1 z celem jego poniesienia, określonym w art. 15 ust. 1 zd. 1) może jednak nie odnosić się do pewnych szczególnych rozwiązań przewidzianych w art. 16 ust. 1, a stanowiących wyjątek od wyłączenia. Jeżeli bowiem ustawodawca stwierdza np., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem [...] wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej" (art. 16 ust. 1 pkt 14), tzn. wolą jego było zaliczenie wspomnianych wpłat do kosztów, chociaż z pewnością tego rodzaju wpłaty nie miały na celu uzyskania przychodu. Na kwestię tę zwraca się uwagę w piśmiennictwie (por. L. Błystak, B. Deuter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wydawnictwo UNIMEX, s. 458).

Podobny wyjątek od wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów sformułowany został w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego to przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji trzeba przyjąć, że art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów. Glosa, nr 2, s. 9 i n.).

W sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady może on zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości tego podatku do kosztów uzyskania przychodów (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT.Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2004, s. 909). A zatem można podatek naliczony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy zgodnie z przepisami o podatku VAT nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, pod jednym zasadniczym warunkiem, że podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest to, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony na fakturach wystawionych przez podmioty zewnętrzne, stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto nie wystąpił warunek wykluczający możliwość kosztowej kwalifikacji ww. kwoty, tj. powiększenie wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej o kwotę naliczonego podatku VAT.

Wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) wyjątku od wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług ("z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony [...]"), wykreowało samodzielną, niezależną od regulacji art. 15 ust. 1 zd. 1, pozytywną podstawę zaliczenia naliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie (tj. braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego i niepowiększeniu przez naliczony podatek VAT wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).

Kwestie te zostały zupełnie pominięte przez organ odwoławczy, który w sposób nieuprawniony uznał, że dodatkowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), jest zgodność danego wydatku z celami określonymi w art. 15 ust. 1.

Jednakże niesłuszne również okazały się wnioski organu odwoławczego, który brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego wiązał z tym, że kwota netto (tj. bez podatku VAT) wydatkowana przez podatnika na zakup usług związanych z emisją nowych akcji nie mogła zostać również zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a to w związku z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej z wnioskami o udzielenie interpretacji w dwóch kwestiach. Pierwszy problem interpretacyjny dotyczył odpowiedzi na pytanie czy wydatki poniesione przez spółkę za usługi wykonane przez podmioty zewnętrzne w związku z emisją nowych akcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a drugi – czy podatek VAT naliczony na fakturach wystawionych przez wykonawców wymienionych usług może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszy z wymienionych problemów został, w ramach postępowania administracyjnego, ostatecznie zakończony wymienioną wcześniej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]. Organ, powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, w świetle którego przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, stwierdził również, że wydatki związane z podniesieniem kapitału (na przygotowanie prospektu emisyjnego, promocję emisji i in.) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia była konstatacja, że skoro wydatek na podniesienie kapitału zakładowego spółki nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to kosztem takim nie jest również podatek VAT naliczony przez wykonawców usług, którego spółka nie mogła odliczyć od podatku należnego.

Rozumowanie to okazało się o tyle niezasadne, że wskutek skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 44/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA wyraźnie potwierdził stanowisko spółki, że wydatki ponoszone na czynności związane z emisją nowych akcji lub jej organizacją stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok ten jest prawomocny.

Skoro zatem wydatki poniesione w związku z emisją nowych akcji uznane zostały za koszt uzyskania przychodu, koszt taki stanowić będzie również podatek naliczony na fakturach obciążających spółkę kosztami usług dotyczących wymienionej emisji, którego podatnik nie mógł odliczyć od podatku należnego, stosownie do przepisów ustawy o VAT.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).