Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1638/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a, art.116, art.13 par 1 pkt 1, art.132
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1638/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2013 r. ., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skargi T.O., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za okres od maja do, czerwca 2007 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 757 zł ( siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją Burmistrza Gminy K. z 8 maja 2012 r. nr [...] orzeczono o odpowiedzialności T. O., jako członka zarządu "T" Zakład Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego Sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od maja do czerwca 2007 r. w kwocie 28.126 zł oraz z tytułu odsetek od ww. zaległości, których wysokość na dzień 8 maja 2012 r. wynosiła 17.140 zł, określono, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką, wskazano, że termin płatności ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wpłaty wynosi 14 dni od daty odbioru decyzji, a także orzeczono o braku odpowiedzialności E.K. za zaległości podatkowe spółki.

W uzasadnieniu organ wskazał, że E.K. spełniła przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pełniła ona funkcję prezesa od dnia 14 maja 2007 r., a w terminie dwóch tygodni od objęcia tego stanowiska złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, zmieściła się zatem w terminie wynikającym z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego.

T.O. z kolei nie wykazał okoliczności, które uwolniłyby go od tej odpowiedzialności. Zdaniem organu podejmowane przez T. O. decyzje (np. sprzedaż lokalu i znaku towarowego) nie poprawiły sytuacji finansowej spółki, co do której egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, czy w okresie sprawowania przez T. O. funkcji członka zarządu upadłej spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie oraz w sytuacji, gdyby zostało ustalone, że wniosek o upadłość zgłoszony został po terminie, na okoliczność, czy organ uzyskałby zaspokojenie w większej kwocie, gdyby wniosek został zgłoszony wcześniej. Organ podatkowy uznał, że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem.

Od powyższej decyzji T.O. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członków jej zarządu przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członków zarządu,

b) przepisów postępowania, powodujące nieważność decyzji, tj.:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym

naruszeniem prawa, a to orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji, gdy decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości została wydana na stronę określoną jako ""T" Zakład Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego Sp. z o. o.", a zatem skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie,

c) przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się niewezwaniem strony do uzupełnienia braku pisma z dnia 2 stycznia 2012 r. wysłanego za pośrednictwem faksu,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego - rewidenta na okoliczność, czy w okresie sprawowania przez T. O. funkcji członka zarządu upadłej spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na okoliczność, czy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie oraz w sytuacji, gdyby zostało ustalone, że wniosek o upadłość zgłoszony został po terminie, na okoliczność, czy organ uzyskałby zaspokojenie w większej kwocie, gdyby wniosek został zgłoszony wcześniej, choć przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i wymagające wiadomości specjalnych,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący.

W odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego - rewidenta na ww. okoliczności. W ramach uzasadnienia zarzutów wskazano zaś, że na podstawie postanowienia z dnia 22 sierpnia 2007 r. została ogłoszona upadłość spółki, a zatem na mocy art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie dotyczące masy upadłości mogły być prowadzone jedynie przeciwko syndykowi masy upadłości. Zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż zobowiązanie podatkowe będące podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu nie powstało, ponieważ de facto nigdy nie została doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie, czyli nie można było pociągnąć do odpowiedzialności subsydiarnej członków zarządu spółki.

Ponadto nie zaszła przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe upadłej spółki w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jako że w niniejszej sprawie w ogóle nie prowadzono egzekucji. Nie można też mówić o bezskuteczności egzekucji, gdy wierzyciel uzyskał częściowe zaspokojenie swojej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji zachodzi bowiem wtedy, gdy postępowanie upadłościowe zostanie umorzone albo w razie odmowy jego wszczęcia, a nie w przypadku zakończenia postępowania poprzez częściowe zaspokojenie wierzycieli i likwidację spółki.

Zdaniem zobowiązanego błędem było uwolnienie od odpowiedzialności tylko jednego z członków zarządu spółki. Czynności podejmowane w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość przez jednego członka zarządu są bowiem w pełni skuteczne wobec pozostałych członków zarządu. Zwrócono też uwagę, że spółka nigdy nie zaprzestała trwale płacenia długów, a T.O. podejmował działania mające na celu poprawę kondycji finansowej spółki.

W ramach postępowania odwoławczego dodatkowo podniesiono, że nieskuteczność doręczenia (skierowanie do podmiotu niebędącego stroną postępowania) decyzji z dnia 31 sierpnia 2007 r., a więc brak wywołania przez decyzję skutków prawnych, powoduje, że nie może zostać wydana decyzja następcza o pociągnięciu do odpowiedzialności członków zarządu upadłej spółki, a już wydana winna zostać usunięta z obrotu prawnego, gdyż jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną, jako wydana z rażącym naruszeniem prawa, bądź nawet bez podstawy prawnej. Zobowiązanie podatkowe będące podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu nie powstało, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie. Strona przytoczyła ponadto treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, regulującego termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nieposiadanie przez organ I instancji na dzień wydania decyzji z dnia 31 sierpnia 2007 r. wiedzy o ogłoszeniu upadłości spółki pozostaje bez znaczenia dla przesądzenia o ważności, czy też nieważności decyzji. Całkowicie irrelewantne dla kwestii nieważności decyzji organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2007 r. pozostają okoliczności, że wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. nastąpiło przed ogłoszeniem upadłości spółki, spółka nie poinformowała bowiem organu o ogłoszeniu upadłości, wpis o upadłości spółki w KRS został dokonany w dniu 13 września 2007 r., a pieczątka na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2007 r. potwierdza działanie spółki pod starą nazwą. Podkreślono, że wpis do KRS o ogłoszeniu upadłości ma charakter jedynie deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Ponadto wobec faktu, że zastępca Burmistrza Gminy K., J.T. – C. w przeszłości pełniła funkcję członka zarządu spółki, Burmistrz Miasta K. winien być wyłączony od rozpoznania niniejszej sprawy.

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 sierpnia 2012r. nr [...] uchylono zaskarżoną decyzję i ponownie orzeczono o odpowiedzialności członków zarządu spółki w sposób, w który uczynił to organ I instancji z tą tylko różnicą, że nie określono, iż odpowiedzialność T. O. ma charakter solidarny ze spółką.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej status organu podatkowego przysługuje burmistrzowi, a nie jego zastępcy. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została wydana z upoważnienia Burmistrza Gminy K. przez J.T. – C, w związku z czym zaskarżona decyzja nie posiada wady prawnej polegającej na rozpoznaniu sprawy przez organ, który na podstawie art. 132 Ordynacji podatkowej winien być wyłączony od załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie Burmistrza Gminy K. nie dotyczy bowiem jego zobowiązania podatkowego.

Następnie wskazano, że podstawy odpowiedzialności osób trzecich zawarte są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Oceniono, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem wcześniej organ I instancji w dniu 31 sierpnia 2007 r. wydał, a następnie w dniu 11 września 2007 r. doręczył decyzję nr [...] określającą spółce "T" Zakład Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. Zarzut, że decyzja ta została skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania, uznano za bezzasadny. W niniejszej sprawie początkowo została bowiem ogłoszona upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu i pozostawieniem upadłemu zarządu co do całości jego majątku. Ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego i powołanie syndyka masy upadłości nastąpiło dopiero w dniu 1 lutego 2008 r., a więc po doręczeniu decyzji, o której mowa powyżej. Zatem przedmiotowa decyzja została skierowana do właściwego podmiotu. Ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu nie wpłynęło na zmianę podmiotu, do którego decyzja winna zostać skierowana. Spółka znalazła się w upadłości obejmującej likwidację jej majątku od dnia 1 lutego 2008 r. i dopiero od tego momentu postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogło być prowadzone jedynie przeciwko syndykowi. Na marginesie zaznaczono, że w dniu wydania decyzji organ I instancji nie miał wiedzy o ogłoszeniu upadłości spółki i mógł ją powziąć dopiero z dniem jej ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, które miało miejsce w 6 września 2007 r., bądź też z wpisu w KRS z dnia 13 września 2007 r.

W odpowiedzi na zarzut, że zobowiązanie podatkowe będące podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu nie powstało, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osoby prawnej powstaje z mocy prawa, tj. w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osoby prawnej ma zaś charakter deklaratoryjny, tzn. potwierdza jedynie, że konkretne zobowiązanie istnieje. W rozpoznawanym przypadku decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana ze względu na brak wpłaty podatku przez spółkę. Powyższe czyni nieuprawnionymi argumenty odwołania nawiązujące do przedawnienia, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis dotyczy bowiem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy wyjaśniono, że do odpowiedzialności podatkowej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej i przedstawiono przesłanki pozytywne odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jak również przesłanki egzoneracyjne, wynikające z cyt. przepisu. Wskazano w tym zakresie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Odnosząc powyższe kryteria do stanu faktycznego w niniejszej sprawie zgodzono się ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym E. K. uwolniła się od odpowiedzialności w związku z terminowym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zdaniem organu odwoławczego trafna jest również konkluzja organu I instancji, że zostały spełnione pozytywne przesłanki uzasadniające odpowiedzialność T. O. za zaległość podatkową spółki w podatku od nieruchomości za kwiecień 2007 r., a T.O. nie wykazał zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych.

Wskazano, że T.O. był prezesem zarządu spółki w okresie od dnia 23 czerwca 2006 r. do dnia 14 maja 2007 r., a następnie do 26 czerwca 2007 r. - członkiem zarządu. Okres ten obejmował więc czas, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku nieruchomości za 2007 r., które następnie, z dniem upływu terminu płatności, przekształciło się w zaległość podatkową. Okoliczność powyższa nie była przedmiotem sporu.

W ocenie Kolegium organ podatkowy wykazał także, iż egzekucja generalna w efekcie okazała się bezskuteczna z uwagi na to, że majątek wchodzący w skład masy upadłości był niewystarczający na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wierzytelność obejmująca przedmiotową zaległość podatkową została zaspokojona wyłącznie częściowo, w 2,39%. Wyjaśniono też, że postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, co wynika z jego celu i zostało potwierdzone w orzecznictwie.

Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności odniesiono się do terminu złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości wyjaśniając, że w myśl art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynosi on maksymalnie dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie spółka za 2006 r. poniosła stratę w wysokości 2.039.850,56 zł, co znacznie przewyższało jej kapitał własny. W opinii biegłego rewidenta badającego sprawozdanie za 2006 r., w tym roku doszło do pogorszenia wskaźników: płynności, poziomu kosztów oraz rentowności. W tym też roku zaczęło narastać zadłużenie spółki wobec całego szeregu wierzycieli (m. in. z tytułu: dostaw towarów i usług, kredytów i pożyczek, podatków, ubezpieczeń społecznych). Nadto zarząd dokonał w początkach 2007 r. czynności, które syndyk masy upadłościowej określił jako czynności powodujące szkodę dla spółki (sprzedaż prawa do znaku towarowego oraz nieruchomości). Czynności te stały się zresztą przedmiotem powództwa wytoczonego przez syndyka w trybie akcji paulińskiej.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że już na koniec 2006 r. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Niezależnie od tej podstawy, także na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy odwołujący się był zobowiązany taki wniosek złożyć, ponieważ zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Z ustaleń organu I instancji wynika bowiem, że analiza bilansu za 2006 r. dowiodła, że na dzień 31 grudnia 2006r. wysokość zobowiązań spółki przewyższała wartość jej majątku.

W tym miejscu podkreślono, że przy zmianie składu osobowego członków zarządu spółki, właściwy moment na zgłoszenie przez poszczególnych członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki może oznaczać dla każdego z nich inną datę. W niniejszej sprawie E.K. złożyła przedmiotowy wniosek w dniu 28 maja 2007 r., co w jej przypadku było odpowiednim terminem. Złożenie tego wniosku nie może jednak stanowić ochrony dla T. O. i nie wyłącza jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za okres od maja do czerwca 2007 r., bowiem on wniosek taki winien był złożyć wcześniej, na koniec 2006 r.

Jednocześnie T.O. nie wykazał braku winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki stanowi również, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tymczasem żadna egzekucja już nie jest i nie może być prowadzona wobec spółki, gdyż egzekucja generalna obejmująca cały majątek spółki została zakończona, a sama spółka przestała istnieć.

Końcowo, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego - rewidenta stwierdzono, że dysponując materiałami dotyczącymi kondycji finansowej spółki, organy podatkowe mają wystarczające uprawnienia i wiedzę do oceny tychże okoliczności pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie jest konieczne powołanie biegłego do oceny tych okoliczności. Proste zestawienie wartości majątku spółki na koniec 2006 r. z wysokością zobowiązań na koniec 2006 r. dowodzi, że zobowiązania te i tak przekraczały wartość majątku spółki, nie wspominając już o tym, że spółka na bieżąco nie wykonywała zobowiązań, co wynika chociażby ze spisu wierzycieli, a to z kolei daje uzasadnioną podstawę do uznania, że wniosek o upadłość T.O. winien zgłosić pod koniec 2006 r., nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, powołał prawidłową podstawę prawną, przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko oraz zapewnił stronom możliwość czynnego udziału w postępowaniu i zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Uchybienie polegające na niewezwaniu pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych pism wysłanych faksem w dniu 2 stycznia 2012 r. nie miało żadnego znaczenia w rozpoznawanym przypadku, gdyż w pismach tych pełnomocnik w istocie wnosił o udzielenie mu informacji o przebiegu postępowania i dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] (doręczonym w dniu 3 kwietnia 2012 r.) wyznaczono natomiast stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, co oznacza, że odwołujący się miał możliwość zweryfikowania akt sprawy, m. in. pod kątem ich kompletności. Jednocześnie obowiązujące przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku zawiadamiania stron postępowania o zawartości akt sprawy. Organy są natomiast zobowiązane przed wydaniem decyzji umożliwić stronom zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w realiach niniejszej sprawy zostało uczynione.

Finalnie stwierdzono, że obowiązujące przepisy nie dają jednak podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej z nieistniejącą spółką. W przypadku rozwiązania spółki, odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, czyli pierwotnego dłużnika. Organ I instancji błędnie więc wyrzekł, że T.O. odpowiada solidarnie ze spółką, co zostało skorygowane na etapie postępowania odwoławczego.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego T.O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się stwierdzenia jej nieważności oraz ewentualnie decyzji ją poprzedzającej, a w razie nieuwzględnienia zarzutu nieważności, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualnie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, powodujące nieważność decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji, gdy decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości została wydana na stronę określoną jako ""T"Zakład Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego Sp. z o.o.", pomimo ogłoszenia upadłości tego podmiotu, a zatem skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie,

2. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art 233 § 1 pkt 2 ppkt b w zw. z art. 132 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej w sytuacji, gdy organ winien wydać decyzję kasatoryjną i uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do rozpatrzenia organowi właściwemu, gdyż zastępca Burmistrza Gminy K - J.T. – C jest stroną postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na pełnioną w przeszłości funkcję członka zarządu "T" Zakład Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego Sp. z o. o., w okresie bezpośrednio poprzedzającym pełnienie przez T. O. funkcji członka zarządu, za kadencji którego został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego stron o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego - rewidenta na okoliczność, czy w okresie sprawowania przez T. O. funkcji członków zarządu upadłej spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na okoliczność, czy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie oraz w sytuacji, gdyby zostało ustalone, iż wniosek o upadłość zgłoszony został po terminie, na okoliczność, czy organ uzyskałby zaspokojenie w większej kwocie, gdyby wniosek został zgłoszony wcześniej, choć przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i wymagające wiadomości specjalnych,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący,

3. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "T"Zakład Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego Sp. z o. o. członków zarządu przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członków zarządu.

W uzasadnieniu podkreślono, że skierowanie decyzji do spółki w sytuacji, gdy ogłoszono już w stosunku do niej upadłość, powoduje nieważność decyzji. Zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowania dotyczące masy upadłości mogą być prowadzone jedynie względem syndyka. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe będące podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu nie powstało, gdyż nigdy nie została doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie. Tymczasem zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat. Zaznaczono też, że wpis do KRS o ogłoszeniu upadłości ma charakter deklaratoryjny, a wszelkie skutki związane z upadłością spółki powstają z chwilą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Następnie, uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art 233 § 1 pkt 2 ppkt b w zw. z art. 132 Ordynacji podatkowej wskazano, że wydanie decyzji przez organ podlegający wyłączeniu stanowi podstawę wznowienia postępowania.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów merytorycznych podniesiono, że postępowania upadłościowego nie można zrównać w skutkach z postępowaniem egzekucyjnym, a skoro cel postępowania upadłościowego w postaci częściowego zaspokojenia wierzycieli został osiągnięty, to nie można mówić o jego bezskuteczności. Ponadto stwierdzono, że skoro organ uwolnił od odpowiedzialności E.K. z tego względu, że terminowo złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, to za arbitralne należy uznać stwierdzenie organu, że przesłanki te nie zachodzą jednocześnie wobec T. O.. Czynności podejmowane w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez jednego członka zarządu są bowiem w pełni skuteczne wobec pozostałych członków zarządu. Nie może bowiem toczyć postępowań upadłościowych z wniosków kilku członków zarządu.

Skarżący przedstawił też argumenty mające świadczyć o tym, że co najmniej do 28 marca 2007 r. nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Zarzucono, że w rozpoznawanej sprawie organ wskazał jedynie, że skoro w okresie 2006/2007 spółka posiadała liczne zobowiązania, to strona już wtedy winna zgłaszać wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wskazano jednak żadnych dowodów potwierdzających tę tezę, nie wskazano też precyzyjnie momentu powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Liczba wierzycieli nie przesądza bowiem o tym, że doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, a członkowie zarządu, pomimo zakończenia 2006 r. z ujemnym kapitałem własnym prowadzili działania zmierzające do pozyskania inwestora, co sprawiało, że rokowania co do dalszej działalności spółki były pozytywne. Wskazano, że skarżący prowadził negocjacje z kilkoma podmiotami odnośnie zbycia udziałów, co miałoby w konsekwencji doprowadzić do wprowadzenia podmiotu, mającego zasilić finansowo spółkę. W końcu zbył pakiet kontrolny na rzecz A.J., co miało doprowadzić do zasilenia finansowego przez grupę kapitałową "H", będącą liderem na rynku producentów napojów. Wybierając tego inwestora skarżący dołożył najwyższej staranności, aby spółka mogła dalej prosperować, nie może natomiast podnosić konsekwencji za następcze skutki działań nabywcy swoich udziałów, podjętych w czasie, gdy skarżący nie miał już realnego wpływu na funkcjonowanie spółki, które to działania doprowadziły w konsekwencji do upadłości spółki. Decydujące bowiem są działania, jakie zostały przez skarżącego podjęte w celu ratowania spółki, a nie decyzje inwestora, jakie nastąpiły później.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, w całości podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), który stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych zapadłych na gruncie niniejszej sprawy wynika, że za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (a na mocy odesłania z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej także byli członkowie zarządu), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym w świetle § 2 cytowanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Taka konstrukcja wskazanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że skarżący T.O. był prezesem zarządu spółki "T"Zakład Przetwórstwa Owocowo – Warzywnego w okresie od dnia 23 czerwca 2006 r. do dnia 14 maja 2007 r., a następnie członkiem zarządu tej spółki do dnia 26 czerwca 2007 r. Zatem okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego obejmował czas, w którym powstało zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., które następnie – z dniem upływu terminu płatności poszczególnych rat podatku - przekształciło się w zaległość podatkową.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu organy podatkowe wykazały też drugą z pozytywnych przesłanek zaistnienia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za okres od maja do czerwca 2007 r., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki Tenczynek. "Bezskuteczność egzekucji", jako pozytywna przesłanka ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Na tej podstawie można więc przyjąć, iż jeżeli wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, w którym dokonano podziału masy upadłości i roszczenie organu (...) zostało zaspokojone tylko w części, to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji". Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I UK 49/09 LEX nr 529769). Powyższe koresponduje z uzasadnieniem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wedle której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zdaniem Sądu w świetle naprowadzonych uwag, usprawiedliwione jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji także poza postępowaniem egzekucyjnym, w tym przypadku po przeprowadzeniu i zakończeniu postępowania upadłościowego (egzekucja generalna), jak to miało miejsce w sprawie poddanej osądowi – por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09. Zatem za niezasadny należało uznać zarzut pełnomocnika skarżącego odnośnie do tego, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki Tenczynek.

Nie zasługuje nadto na uwzględnienie zarzut wyartykułowany w skardze, a sprowadzający się do twierdzenia, że decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Faktem jest, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wydana została decyzja z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr RP-JT-3110/141/2007 (doręczona w dniu 11 września 2007 r.) określająca podmiotowi - "T"Zakład Przetwórstwa Owocowo – Warzywnego sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Spełniony został zatem warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdzie uzależnia się możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja ta jednak prawidłowo została skierowana do spółki, a nie do syndyka masy upadłości, albowiem upadłość została wprawdzie ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 22 sierpnia 2007 r., sygn. akt [...] jednakże była to upadłość z możliwością zawarcia układu, a upadłemu pozostawiono zarząd co do całości jego majątku. Przedmiotowe postanowienie zostało zmienione dopiero w dniu 1 lutego 2008 r., kiedy to ogłoszono upadłość obejmującą likwidację i wówczas powołano syndyka masy upadłości. Od tej daty zatem należało, zgodnie z powoływanym przez pełnomocnika skarżącego art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, traktować syndyka jako stronę postępowania administracyjnego.

Ta konstatacja z kolei pozwala na stwierdzenie, że decyzja została doręczona prawidłowo przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącego bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powstającego w stosunku do osób prawnych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 68 § 1 tej ustawy, który dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że zastępca Burmistrza Gminy K. (organu I instancji) J.T. – C jest stroną postępowania w niniejszej sprawie, gdyż w przeszłości pełniła funkcję członka zarządu "T"Zakład Przetwórstwa Owocowo – Warzywnego sp. z o.o. to wskazać należy za organem odwoławczym, że zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa status organu podatkowego I instancji przysługuje burmistrzowi, nie zaś jego zastępcy. Wprawdzie nie musi on prowadzić postępowań i wydawać rozstrzygnięć administracyjnych osobiście, gdyż ustawodawca umożliwił organowi wypełnianie jego funkcji także za pośrednictwem upoważnionych do tego osób (np. zastępcy burmistrza). W niniejszej sprawie jednak decyzja organu I instancji została wydana z upoważnienia Burmistrza Gminy Krzeszowice przez Kierownika Referatu Podatkowego U.L., a nie przez J.T. – C, pełniącą funkcję zastępcy burmistrza. Ponadto sprawa ta w żadnym zakresie nie dotyczyła J.T. – C Wskazać również należy, że katalog przesłanek powodujących wyłączenie osób wskazanych w art. 132 § 1 Ordynacji podatkowej od załatwiania spraw jest zamknięty. Zgodnie z art. 132 § 2 pkt 1 i 2 tej ustawy wyłączenie ma miejsce, gdy sprawa dotyczy najbliższych krewnych i powinowatych oraz osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą, marszałkiem województwa, ich zastępcą oraz skarbnikiem jednostki samorządu terytorialnego. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, a fakt pełnienia funkcji członka zarządu w okresie bezpośrednio poprzedzającym kadencję skarżącego T. O. nie stanowił przesłanki zastosowania cyt. art. 132 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie cytowanego przepisu. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie (por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I FPS 4/11: "uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu").

Co istotne, jeżeli członek zarządu kwestionuje swą winę, czy to w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zawarcia układu) czy to w niewszczęciu postępowania upadłościowego lub układowego, organ podatkowy obligowany jest do wnikliwego prześledzenia okoliczności tych zaniechań z uwzględnieniem indywidualnej sytuacji, jaka towarzyszyła członkowi zarządu w momencie, gdy tego rodzaju wnioski i postępowania winny mieć miejsce.

Stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Co ważne, w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazały na wysokość straty, poniesionej na koniec 2006 r. oraz na działania zarządu, które spowodowały szkodę dla spółki. Zdaniem Sądu, powyższe sformułowania są lakoniczne i niewystarczające na potrzeby rozstrzygnięcia istnienia lub nieistnienia przesłanek o których mowa w art. 116 cytowanej ustawy. Organ wprawdzie powołał się w tym zakresie na opinię biegłego rewidenta, ale nie wskazał kiedy, przez kogo i na jakie potrzeby została ona sporządzona, jak również w sposób ogólnikowy wskazał, tylko to że nastąpiło pogorszenie wskaźników płynności, poziomu kosztów oraz rentowności. Organ nie zilustrował tego żadnymi liczbami, kwotami, wielkościami czy też parametrami wobec czego nie sposób odnieść się do twierdzenia, że doszło do pogorszenia wskaźników. Nie wskazano też do jakiego okresu odnoszono te wskaźniki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że strata znacznie przewyższała kapitał własny, ale także nie podał jaka to była kwota.

W doktrynie podkreśla się, że majątek przedsiębiorcy zazwyczaj zorganizowany jest w formie przedsiębiorstwa i z tego też względu charakteryzuje się on wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, co utrudnia jego ocenę. W tej sytuacji z pewnością łatwiej jest stwierdzić fakt zaprzestania płacenia długów, i to bez względu na okoliczność, która go spowodowała, niż zajmować się badaniem wszystkich składników majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych, jak ma to miejsce, gdy podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność. Nie każda przewyżka stanu biernego nad czynnym stanowi podstawę ogłoszenia upadłości. Zachodzi to tylko wtedy, gdy stan taki zagraża wykonaniu zobowiązań pieniężnych, co ustawodawca określał jako nadmierne zadłużenie. Treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. Przykładowo, kapitały własne i zysk są umieszczane w bilansie po stronie pasywów, a nie aktywów. Biorąc pod uwagę powyższe, artykułu 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie można interpretować, opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania (vide: Juliusz Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, "Przegląd Prawa Handlowego" 2003/12/17).

W analizowanej sprawie organy nie poddały analizie wszystkich dokumentów księgowych Spółki znajdujących się w aktach sprawy, aby uzyskać pełen obraz sytuacji w sprawie. Dopiero po bezspornym ustaleniu, że w okresie poprzedzającym odwołanie skarżącego z funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, możliwe jest domaganie się przez organy podatkowe wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, czyli okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, w myśl art. 116 Ordynacji podatkowej.

Rzeczą organów podatkowych było wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie skarżącego z pełnionej funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie.

Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 tej ustawy.

W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga dokładnego, wnikliwego i rzetelnego zbadania znajdujących się w aktach sprawy wszystkich dokumentów księgowych, a gdy zajdzie taka potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i skorzystania z wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzje organów podatkowych uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.

W świetle powyższych uwag skargę uznano za zasadną w omówionym powyżej zakresie.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 cyt. ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461), Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kwoty 500 zł tytułem uiszczonego wpisu w obydwu sprawach, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.