Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1397/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3,  art. 30  ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Eugeniusz Christ, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten ustalił A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w kwocie [...] złotych i ustalił podatniczce wysokość wyżej wymienionego zobowiązania w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 2000 roku podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] złotych, na którą złożyły się :

- wpłaty na kapitał zakładowy spółki A – ([...] złotych),

- kupno udziałów w/w Spółki – ([...] złotych),

- koszty remontu domu – ([...] złotych),

- wydatki na wypoczynek i rekreację – ([...] złotych),

- pozostałe wydatki (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, koszty uzyskania przychodów z najmu, wyżywienie, zakup odzieży, utrzymanie domu, darowizny, eksploatacja samochodu, nauka, wypoczynek i rekreacja, koszty podróży, leczenia, zakup mebli, koszty przyłącza elektrycznego, podatek od nieruchomości, opłaty skarbowe) – w łącznej kwocie [...] złotych.

Według wyliczeń organu pierwszej instancji podatniczka w 2000 roku dysponowała zasobami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] złotych (wynagrodzenie ze stosunku pracy – [...] złotych, przychody z najmu – [...] złotych, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999 rok – [...] złotych).

W toku postępowania podatkowego A. S. oświadczyła, iż na dzień 1 stycznia 2000 roku dysponowała środkami dewizowymi w kwocie [...] dolarów amerykańskich, pochodzącymi z darowizn otrzymanych w latach 1992 – 1993 w łącznej kwocie [...] USD oraz pożyczki w kwocie [...] USD, uzyskanej na podstawie umowy z dnia 31 maja 1999 roku. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane przez podatniczkę powołane wyżej zdarzenia nie zostały przekonywująco udokumentowane, ani nawet uprawdopodobnione, zatem brak było podstaw do uznania, ze faktycznie miały one miejsce. Wskazane kwoty nie zostały zatem uznane za źródło pokrycia poniesionych w 2000 roku wydatków.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że A. S. nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poniesionych wydatków w wysokości [...] złotych i wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu w kwocie [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił :

- jednostronną i błędną interpretację zdarzeń gospodarczych,

- niedochowanie wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- uniemożliwienie podatniczce uczestnictwa w czynnościach przesłuchania świadków,

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych,

- błędną interpretację przepisów prawa,

- wyeliminowanie oryginału dokumentu potwierdzającego fakt wwozu dewiz.

Pełnomocnik podatniczki zakwestionował twierdzenie organu pierwszej instancji, jakoby przedmiotowa deklaracja dewizowa nie odpowiadała wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 roku i nie zawierała pieczęci właściwego organu celnego oraz datownika.

Podniósł również, że :

- powołany na świadka A. H. został przesłuchany przez niemieckie organy podatkowe, jednakże złożone zeznania nie zostały włączone do materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- nie zrealizowano wniosku o przesłuchanie P. P., ograniczając się do zadania pytań w formie pisemnej,

- zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. S.,

- nie znajduje podstawy prawnej wezwanie skierowane do podatniczki o wskazanie miejsca przechowywania środków finansowych,

- przechowywanie środków dewizowych poza kontami bankowymi nie może być uznane za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego,

- podatniczka nie miała obowiązku ewidencjonowania wymiany uzyskanych dewiz,

- niedopuszczalne było żądanie okazania umów darowizn w sytuacji, gdy upłynął pięcioletni termin ich przechowywania,

- ograniczono przysługujące stronie na mocy ustawy uprawnienie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym zakresie.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność wielkości zgromadzonego przez stronę mienia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał regulację prawną zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Nawiązując do treści tego przepisu wskazał, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do twierdzeń podatniczki dotyczących otrzymanej pożyczki w kwocie [...] USD oraz darowizn w wysokości [...] USD.

Odnośnie otrzymanej pożyczki organ odwoławczy wskazał, że podatniczka przedstawiła umowę pożyczki z dnia 31 maja 1999 roku, zawartą w M. – M. pomiędzy nią jako pożyczkobiorcą a W. J. jako pożyczkodawcą. Zgodnie z oświadczeniem strony (przesłuchanie z dnia 1 kwietnia 2004 roku) uzyskane środki dewizowe w kwocie [...] USD zostały przez nią wwiezione do Polski przez przejście graniczne w Z.. Funkcjonariusz straży granicznej potwierdził deklarację wwozu w/w środków dewizowych (sporządzoną w języku niemieckim). W trakcie postępowania podatkowego strona przedłożyła kserokopię tej deklaracji, a w dniu 31 maja 2004 roku uwierzytelnione tłumaczenie tego dokumentu. Zgodnie z tłumaczeniem deklaracja zawiera wzmiankę "o konieczności potwierdzenia wwozu dewiz przez urzędnika Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej".

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z oświadczeniem strony w/w dewizy przechowywane były poza rachunkiem bankowym (w skrytkach, sejfie bankowym oraz innych miejscach). Pomimo wezwania strona nie wskazała miejsca przechowywania dewiz jak również nie udokumentowała transakcji wymiany dewiz. Pożyczkodawca w toku przesłuchania w dniu 6 kwietnia 2004 roku potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki i przekazania stronie kwoty [...] USD i oświadczył, że transakcja odbyła się w jego mieszkaniu w obecności męża podatniczki. Zeznając przed organami niemieckiej administracji podatkowej A. H. oświadczył, że powyższa transakcja miała miejsce w biurze pożyczkodawcy w M..

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 roku w sprawie zakresu, szczegółowych zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej oraz rodzaju dokumentów stwierdzających uprawnienie do wywozu, wysyłania lub przekazywania za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, a także przypadków, w których dokumenty te nie są wymagane (Dz.U. nr 3, poz. 11), przywóz dewiz z zagranicy podlega zgłoszeniu pisemnemu urzędowi celnemu (granicznej placówce kontrolnej Straży Granicznej). Natomiast w myśl § 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia urząd celny potwierdza pisemnie zgłoszenie o jakim wyżej mowa poprzez odciśnięcie pieczęci i datownika na zgłoszeniu oraz umieszczenie na nim podpisu pracownika kontrolującego lub funkcjonariusza Straży Granicznej. Wzór pisemnego zgłoszenia przywozu do kraju wartości dewizowych stanowi załącznik do powołanego wyżej rozporządzenia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedstawiona przez podatniczkę deklaracja wwozu kwoty [...] USD nie odpowiada obowiązującemu wzorowi zgłoszenia, a ponadto nie zawiera pieczęci urzędu celnego, ani też datownika. Izba Celna we W., Archiwum w L., pismem z dnia 5 stycznia 2005 roku, poinformowała organ pierwszej instancji, że w jej zasobach archiwalnych nie stwierdzono przywozu dewiz w kwocie [...] USD przez podatniczkę, ani też nie odnotowano wwozu tak wysokiej kwoty. W załączeniu do powyższego pisma przesłano wzór zgłoszenia wartości dewizowych obowiązujący w 1999 roku, a także wzór datownika stosowanego na przejściu granicznym w Z.. Ani deklaracja, ani też datownik na niej umieszczony nie odpowiadały wzorom przedstawionym w nadesłanym załączniku do pisma z dnia 5 stycznia 2005 roku.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 191 Ordynacji podatkowej, podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że stanowisko strony dotyczące wwozu dewiz na teren Polski nie zostało udokumentowane. Przedłożony dokument nie może być uznany za wiarygodny, z uwagi na oczywistą i rażącą niezgodność z obowiązującym urzędowym wzorcem, stosowanym w praktyce organów celnych. Podkreślił także, że organy celne, opierając się na posiadanych zasobach archiwalnych, nie potwierdziły wwozu przez podatniczkę w dniu 2 czerwca 1999 roku na teren Polski kwoty [...] USD.

Odnośnie otrzymanych darowizn w łącznej kwocie [...] USD Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w oświadczeniu z dnia 17 listopada 2003 roku o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) A. S. zadeklarowała posiadanie kwoty [...] USD, pochodzących z darowizn otrzymanych za pośrednictwem banku polskiego (w 1992 roku – [...] USD oraz w 1993 roku [...] USD). Darowizna w kwocie [...] USD pochodziła od firmy B z siedzibą w L., a w kwocie [...] USD od osoby fizycznej, tj. I. M.. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki otrzymane przez nią kwoty zostały wypłacone z konta, a następnie przechowywane poza rachunkiem bankowym. Wymiany dewiz dokonywała w kantorach na terenie województwa [...]. Stwierdziła, ze nie posiada dowodów wymiany dewiz na złotówki i nie potrafi wskazać adresów kantorów, w których dokonywała wymiany.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że przesłuchany przez organy niemieckiej administracji podatkowej A. H. stwierdził, że "od Pana S. wiem, że jego żona otrzymała darowiznę. Nie wiem z jakiego powodu ją otrzymała. W każdym bądź razie Pan S. twierdzi, że była to darowizna". Przedstawił również zeznania pracowników Banku C dotyczące prowadzenia rachunku podatniczki.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż otrzymanie darowizny w kwocie [...] USD od firmy B nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Natomiast w odniesieniu do przelewu w kwocie [...] dolarów z dnia 24 listopada 1993 roku stwierdził, że świetle zebranych w sprawie dowodów niemożliwe jest ustalenie, czy przelew ten dotyczył rachunku prywatnego, czy też rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających deklarowany tytuł prawny operacji (darowizna), ani dowodów wskazujących na pobranie przedmiotowej kwoty i jej zamianę na walutę polską.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie poniesionych przez podatniczkę w 2000 roku wydatków oraz oszczędności zgromadzonych przez nią w latach 1992 – 1999. Według przedstawionych wyliczeń wielkość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła [...] złotych, a należny podatek wyniósł [...] złotych ([...] x [...]).

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych podnosząc, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu wyeliminowania przez organ podatkowy oryginału deklaracji celnej organ odwoławczy wyjaśnił, że jako dowód dopuszczono przedłożoną przez stronę uwierzytelnioną kopię tego dokumentu. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej wskazał, iż jest on chybiony, gdyż pismem z dnia 7 września 2005 roku wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w dniu 16 września 2005 roku pełnomocnik podatniczki potwierdził fakt zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Za nietrafny uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący pominięcia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę środków dowodowych. Wskazał w tym zakresie, że świadek A. H. został przesłuchany przez niemiecki organ podatkowy, B. S. nie stawił się na przesłuchanie z uwagi na pobyt poza granicami kraju w związku z długotrwałym leczeniem, a P. P. telefonicznie poinformował organ podatkowy, iż ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie zgłosić się na przesłuchanie, może natomiast udzielić pisemnych wyjaśnień.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W podstawie prawnej skargi zarzuciła naruszenie prawa poprzez :

- jednostronną i błędną interpretację zdarzeń gospodarczych oraz niedochodowanie wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach przesłuchania świadków,

- nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych,

- błędną interpretację przepisów prawa,

- wyeliminowanie oryginału dokumentu potwierdzającego fakt wwozu dewiz.

W uzasadnieniu w pełni podtrzymała argumentację sformułowaną wcześniej w odwołaniu podnosząc, że :

- przedłożona deklaracja celna zawiera odpowiednią treść, stempel urzędu celnego z datownikiem i podpisem celnika,

- fakt wwiezienia dewiz został potwierdzony w zeznaniach wszystkich świadków, tj. W. J., A. H. oraz W. S.,

- nie tylko uprawdopodobniła, ale wręcz udowodniła fakt wwiezienia dewiz,

- żaden przepis nie nakłada obowiązku informowania organów podatkowych o miejscach przechowywania swoich środków finansowych,

- przechowywanie znacznej kwoty pieniędzy poza kontem bankowym nie jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego – jak twierdzą to organy podatkowe,

- nie miała obowiązku zbierania i przechowywania dokumentów związanych z wymianą dewiz,

- dokumenty bankowe przechowywane są przez okres pięciu lat, a zatem Bank nie mógł ich przedstawić na żądanie organów podatkowych,

- darowizny dewiz na konto bankowe nie zostały zgłoszone do opodatkowania, gdyż nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn,

- w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 roku, złożonym 29 czerwca 2004 roku nie wykazała spornych walut obcych, gdyż tych środków już nie posiadała,

- wszystkie otrzymane dewizy wykazała w oświadczeniu z dnia 17 listopada 2003 roku,

- nieprawdą jest, iż przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Istotą zainicjowanego skargą sporu sądowodadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatniczka, tj. A. S., dysponowała w 2000 roku środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez nią w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te – poniesione w 2000 roku – mogły być sfinansowane ze zgromadzonych przez skarżącą środków finansowych przed 2000 rokiem.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu, przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Monitor Podatkowy 2005/4/15, str. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego opracowania.

To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione.

Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 – opublikowany w – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki “Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998 rok, str. 230 – 231).

Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości wartość poniesionych przez podatniczkę w 2000 roku wydatków. Organ odwoławczy ustalił, iż A. S. poniosła w 2000 roku wydatki w łącznej wysokości [...] złotych. Także strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami faktycznymi w tym zakresie, a zwłaszcza odnoszącymi się do oceny rodzaju i wysokości poniesionych wydatków.

Linia obrony strony skarżącej koncentruje się przede wszystkim na próbie wykazania, środki finansowe zgromadzone przez A. S. w latach 1992 - 2000, w tym w postaci otrzymanych darowizn oraz pożyczki, wystarczyły na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 roku.

Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się przede wszystkim do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności szeregu dowodów przedłożonych przez stronę, był kolejny zarzut strony – wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 roku, nr 9, str. 49).

Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998 rok, str. 135 i nast., a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III S.A. 643/00, Przegląd Podatkowy 2001/11/63).

W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku (sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 roku, sygn. akt III SA 281/96, Monitor Podatkowy1998/5/161).

Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu olbrzymia różnica między poniesionymi przez podatniczkę w 2000 roku wydatkami ([...] złotych), a wykazanymi przychodami za 2000 rok ([...] złotych) uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu tejże różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, iż jest inaczej, tzn. wykazania, że ową różnicę pokryła z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przypomnieć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki poniesione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96, dnia 27 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 11/98, z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III SA 643/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex").

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym zresztą analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Przede wszystkim należy podnieść, że twierdzenia strony o wwiezieniu do kraju kwoty [...] dolarów USA oraz o otrzymanych w latach 1992 – 1993 darowiznach [...] USD nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami.

Jak trafnie bowiem wykazał organ odwoławczy brak było podstaw, aby uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącej, że otrzymaną w M. od W. J. pożyczkę w kwocie [...] USD podatniczka wwiozła do Polski w dwóch torbach, przez przejście graniczne w Z.. W tym miejscu wskazać bowiem należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 roku w sprawie zakresu, szczegółowych zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej oraz rodzaju dokumentów stwierdzających uprawnienie do wywozu, wysyłania lub przekazywania za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, a także przypadków, w których dokumenty te nie są wymagane (Dz.U. nr 3, poz. 11), przywóz dewiz z zagranicy podlega zgłoszeniu pisemnemu urzędowi celnemu (granicznej placówce kontrolnej Straży Granicznej). Natomiast w myśl § 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia urząd celny potwierdza pisemnie zgłoszenie o jakim wyżej mowa poprzez odciśnięcie pieczęci i datownika na zgłoszeniu oraz umieszczenie na nim podpisu pracownika kontrolującego lub funkcjonariusza Straży Granicznej. Wzór pisemnego zgłoszenia przywozu do kraju wartości dewizowych stanowi załącznik do powołanego wyżej rozporządzenia. Przedstawiona przez podatniczkę deklaracja wwozu kwoty [...] USD nie odpowiadała obowiązującemu wzorowi zgłoszenia (sporządzona była w języku niemieckim z informacją o konieczności potwierdzenia wwozu dewiz przez urzędnika polskiego). Ponadto Izba Celna we W., Archiwum w L., pismem z dnia 5 stycznia 2005 roku, poinformowała organ pierwszej instancji, że w jej zasobach archiwalnych nie stwierdzono przywozu dewiz w kwocie [...] USD przez podatniczkę, ani też nie odnotowano wwozu tak wysokiej kwoty. W załączeniu do powyższego pisma przesłano wzór zgłoszenia wartości dewizowych obowiązujący w 1999 roku, a także wzór datownika stosowanego na przejściu granicznym w Z.. Ani deklaracja przedstawiona przez stronę skarżącą, ani też datownik na niej umieszczony nie odpowiadały wzorom przedstawionym w nadesłanym załączniku do pisma z dnia 5 stycznia 2005 roku.

Zatem za niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami uznać należało twierdzenie skarżącej dotyczące przewiezienia kwoty [...] USD w formie gotówkowej na terytorium Polski.

Również twierdzenia podatniczki o otrzymaniu darowizn od firmy B ([...] USD) oraz od I. M. ([...] USD) nie zostały w żaden sposób udokumentowane.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i organu odwoławczego w tym zakresie należy uznać za w pełni zasadne. Stanowi ono wynik wszechstronnego postępowania, pozwalającego na przyjęcie ostatecznych wniosków zaprezentowanych zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej.

Strona skarżąca przecenia znaczenie własnych oświadczeń, czy też przedstawionych przez siebie dowodów, zasadnie uznanych przez organy podatkowe za niewiarygodne, co do udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych. Reguły wynikające z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (regulacja prawa materialnego) obowiązywały również w latach 1992 – 2000 (z niewielkimi różnicami), zatem strona musiała zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania uzyskiwanego przysporzenia majątkowego w inny sposób niż poprzez własne oświadczenia, czy też niewiarygodne dowody. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. Strona skarżąca nie przedstawiła również żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń dotyczących wwiezienia na teren kraju kwoty [...] USD oraz otrzymanych darowizn. Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających fakt wymiany dewiz na złotówki, adresów kantorów lub banków, w których dokonywała tych wymian, czy też potwierdzających otrzymanie darowizn. Tłumaczenie, że przepisy prawa nie wymagają gromadzenia takich dokumentów, czy też powoływanie się na upływ pięcioletniego terminu przechowywania dokumentów, nie może być uznane za wystarczający argument, ponieważ – jak to wyżej wykazano – to podatnik twierdzący, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W interesie zatem podatnika jest przedstawienie takiego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie zgromadzonego, jak też przedstawionego im do oceny materiału dowodowego, że w tym zakresie skarżąca nie wywiązała się z obowiązku wykazania faktów, z których wyprowadzała dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego niezagwarantowania stronie możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak wynika bowiem z akta sprawy, pismem z dnia 7 września 2005 roku wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 260 akt podatkowych). W dniu 16 września 2005 roku pełnomocnik strony skarżącej potwierdził fakt zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego (k. 265 akt podatkowych). Z kolei postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 216 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w związku z postępowaniem odwoławczym (tom IV akt podatkowych). W protokole z dnia 30 czerwca 2006 roku pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że "nie wnosi uwag do zebranego materiału dowodowego, który w całości potwierdza dotychczasowe jego stanowisko".

Chybione są także zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę środków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków. Z akt sprawy wynika bowiem, iż pismem z dnia 3 stycznia 2005 roku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: B. S., A. H., P. P. oraz G. S. (k. 190 – 191 akt podatkowych). Pismami z dnia 23 marca 2005 roku w/w osoby (za wyjątkiem A. H. zamieszkałego w N.) zostały wezwane do osobistego zgłoszenia się do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem przesłuchania w charakterze świadka (k. 197 – 201 akt podatkowych). Jednocześnie pismem z dnia 23 marca 2005 roku pełnomocnik A. S. został poinformowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zawnioskowanych świadków (k. 205 akt podatkowych). Pełnomocnik strony skarżącej poinformował w dniu 4 kwietnia 2005 roku Inspektora Kontroli Skarbowej, iż B. S. nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na pobyt poza granicami kraju w związku z długotrwałym leczeniem (k. 197 akt podatkowych). Z kolei świadek P. P. telefonicznie poinformował w dniu 31 marca 2005 roku pracownika UKS, iż ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie zgłosić się na przesłuchanie, może natomiast udzielić pisemnych wyjaśnień (k. 199 akt podatkowych). W odpowiedzi na pisemne pytanie inspektora UKS oświadczył, że nic nie wie o otrzymaniu przez A. S. przelewu dewizowego z zagranicy i wypłaty dewiz (k. 207 i 209 akt podatkowych). Pismem z dnia 24 maja 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się Ministerstwa Finansów – Biura Międzynarodowych Relacji Skarbowych z wnioskiem o wystąpienie do właściwych władz niemieckich w celu przesłuchania w charakterze świadka I. M. oraz A. H.. Informacja dotycząca przesłuchania A. H. oraz niemożności przesłuchania I. M. przez organy niemieckiej administracji podatkowej została przekazana organowi pierwszej instancji pismem z dnia 23 marca 2006 roku (k. 215, 247 oraz tom IV akt podatkowych).

W ocenie Sądu, objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe, które nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie sporne okoliczności faktyczne, a także stan prawny sprawy zostały prawidłowo przeanalizowane, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela więc zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd administracyjny, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie mógł uznać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała konkretnego (wiarygodnego) dowodu, potwierdzającego jej argumentację.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.