Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 230/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a pkt 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/16 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-22/16/JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o. o. Sp. k. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 października 2016 r., I SA/Kr 1022/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi E. sp.k. z siedzibą w K. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu uzyskania potwierdzenia odbioru otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w ramach stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że świadczy usługi najmu pojazdów samochodowych, w ramach których spółka - jako wynajmujący - oddaje najemcom pojazdy samochodowe do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemcy wypłacają skarżącej wynagrodzenie z tego tytułu w postaci czynszu. Spółka dokumentuje świadczenie usług i dostawy towarów wystawiając faktury zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej (w postaci pliku PDF). W praktyce zdarzają się sytuacje, w których strona, po wykonaniu usługi bądź dostawie towaru i wystawieniu faktury dokumentującej to zdarzenie gospodarcze, z różnych przyczyn zmuszona jest do obniżenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej in minus. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

W celu właściwej weryfikacji uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawionych przez skarżącą faktur korygujących in minus, skarżąca rozważa wprowadzenie procedury mającej na celu sprawniejsze uzyskiwanie potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów oraz pełniejszą kontrolę nad przepływem dokumentów, która stanowić będzie integralną część umów najmu pojazdów samochodowych między spółką a kontrahentami.

Zgodnie z planowaną procedurą - w odniesieniu do faktur korygujących wystawianych w formie papierowej - spółka zamierza informować kontrahentów o wystawieniu faktury korygującej poprzez wysłanie na adres poczty elektronicznej kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej dane na jej temat, tj. numer faktury korygującej, numer faktury pierwotnej, do której się ona odnosi, jak również kwotę korekty. Do takiej wiadomości e-mail spółka zamierza również załączać skan faktury korygującej, która równocześnie zostanie wysłana do kontrahenta w formie papierowej listem poleconym (zgodnie z procedurą opisaną powyżej). Jednocześnie, w związku z wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, skarżąca planuje korzystać z generowanych przez system wnioskodawcy automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autoresponderów) potwierdzających dotarcie wiadomości e-mail na adres poczty elektronicznej kontrahenta/informujących o braku błędu w procesie doręczenia wiadomości na wskazany w umowie adres kontrahenta. Jednocześnie, taki elektroniczny komunikat zwrotny będzie stanowił dla spółki potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta informacji o fakturze korygującej oraz podstawę do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej faktury korygującej.

W odniesieniu do faktur korygujących wystawianych w formie elektronicznej, skarżąca również zamierza korzystać z generowanych przez system spółki automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autoresponderów) jako potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej w formie elektronicznej oraz stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego.

Zgoda kontrahentów na stosowanie opisanej powyżej procedury (w tym na wystawianie i przesyłanie faktur elektronicznych, elektronicznych faktur korygujących oraz korespondencji elektronicznej) następowała będzie w drodze zaakceptowania odpowiednich postanowień umowy/ogólnych warunków umów (przedmiotowa procedura będzie, bowiem integralną częścią zawieranych umów najmu).

Mając na uwadze powyżej opisaną procedurę, skarżąca będzie uznawać, że wiadomość e-mail z fakturą korygującą dotarła do kontrahenta, a tym samym, że otrzymała potwierdzenie odbioru skanu faktury korygującej/elektronicznej faktury korygującej w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę elektronicznego automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera). W przypadku nieotrzymania automatycznego elektronicznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) przez spółkę oraz nieotrzymania komunikatu o ewentualnym błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na wskazany w umowie adres kontrahenta, zgodnie z procedurą określoną w umowie i zaakceptowaną przez kontrahenta, spółka będzie uznawać, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej następuje z upływem 7-ego dnia od dnia wysłania przez skarżącą do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej skan faktury korygującej/elektronicznej faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku faktur korygujących (zarówno elektronicznych faktur korygujących, jak i skanów papierowych faktur korygujących), które są wysyłane przez spółkę do kontrahentów drogą elektroniczną, potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta może być otrzymanie przez skarżącą automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) potwierdzającego dotarcie do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej fakturę korygującą?

2) Czy w przypadku braku otrzymania przez spółkę automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) oraz braku otrzymania komunikatu o błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na adres kontrahenta, spółka może przyjąć, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej następuje z upływem 7-ego dnia od dnia wysłania przez skarżącą do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej fakturę korygującą?

Odnosząc się do sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 spółka stanęła na stanowisku, że warunek potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (art. 29a pkt 13 u.p.t.u.) zostanie spełniony w przypadku otrzymania przez spółkę automatycznie wygenerowanej informacji zwrotnej (tzw. autorespondera), że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem takiej faktury/elektroniczną fakturą korygującą dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta (informującej o braku błędu w procesie doręczenia wiadomości na wskazany w umowie adres kontrahenta).

W zakresie pytania nr 2 skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy zgodnie z zaakceptowanymi zasadami wysyłania faktur korygujących, nie zostanie odesłany automatyczny komunikat zwrotny potwierdzający otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta spółki i dodatkowo brak będzie komunikatu o niepowodzeniu w doręczeniu (tzw. failure delivery report), zasadne jest - w ocenie spółki - uznanie, że z upływem 7 dni doszło do skutecznego doręczenia kontrahentowi faktury korygującej. W rezultacie należy uznać, że również w obliczu ww. okoliczności spółka będzie uprawniona do uwzględnienia skutków takiej korekty w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 u.p.t.u. wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 u.p.t.u.). Uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Minister Finansów podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przy czym pojęcie "otrzymanie faktury" nie należy rozumieć zawężająco jako samego dostarczenia jej do nabywcy lecz jako dostarczenia jej nabywcy i zapoznania się nabywcy z jej treścią. Zdaniem Ministra Finansów fakt posiadania przez wnioskodawcę automatycznego komunikatu zwrotnego (autorespondera) o dostarczeniu na adres nabywcy faktury korygującej, czy też brak otrzymania komunikatu o błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na adres kontrahenta, nie oznacza, że taką wiadomość ten kontrahent otrzymał i mógł się z nią zapoznać, a jedynie, że wiadomość została doręczona na adres nabywcy (w pierwszym przypadku) lub że nie została ona niedoręczona adresatowi (drugi przypadek). Nie oznacza to jednakże, że nabywca (kontrahent wnioskodawcy) z tą fakturą korygującą zapoznał się lub mógł się zapoznać. Dodatkowo Minister Finansów nadmienił, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową faktury przesyłane są w formie papierowej, przesłanie skanu faktury korygującej, jako załącznika wiadomości elektronicznej (e-maila) o wystawieniu takiej faktury, wymaga umownej zgody nabywcy na przesyłanie przez wnioskodawcę faktur (faktur korygujących) drogą elektroniczną. Skoro zatem planowany przez wnioskodawcę system przesyłania faktur korygujących nie potwierdza ich otrzymania przez nabywcę, tym samym nie zostanie w tym przypadku spełniony, wskazany w art. 29a ust. 13 u.p.t.u., warunek, którego spełnienie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania. Mając powyższe na względzie Minister Finansów stwierdził, że otrzymywany przez wnioskodawcę automatyczny komunikat zwrotny informujący o dotarciu do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającego fakturę korygującą oraz brak otrzymania automatycznego komunikatu zwrotnego o braku otrzymania komunikatu o błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na adres kontrahenta, nie może być uznany za sposób potwierdzania odbioru faktur korygujących.

3. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 29a ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p.").

4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej nie może zostać uznane za prawidłowe. Odwołując się do wyroku WSA w Lublinie z 5 lutego 2010 r., I SA/Lu 798/09, oraz wyroku WSA w Poznaniu z 9 marca 2010 r., I SA/Po 1103/09, sąd pierwszej instancji podkreślił, że za wystarczający należy uznać każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala stwierdzić, że faktura korygująca dotarła do nabywcy. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, z literalnego brzmienia art. 29a ust. 13 u.p.t.u. nie wynika obowiązek wykazania przez podatnika, że adresat faktury korygującej zapoznał się z jej treścią. Przywołany przepis wymaga jedynie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru (w jakiejkolwiek formie). W ocenie sądu pierwszej instancji zaproponowany przez spółkę sposób doręczenia faktury drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy) informacji zwrotnej, że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem tej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta posiada walor wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego spółce na przyjęcie, że faktura dotarła do kontrahenta, zgodnie z wymogiem art. 29a ust. 13 u.p.t.u. W powyższej sytuacji autoresponder stanowić będzie swego rodzaju zdarzenia faktyczne a zarazem dowód, z którego wynika, że adresat faktury korygującej ją otrzymał, a tym samym, że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią. Jeżeli zatem spółka otrzyma informację zwrotną o doręczeniu wiadomości e-mail zawierającej elektroniczną wersję faktury korygującej (tj. w postaci autorespondera), wówczas będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art.29 a ust.13 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że jak wynika z treści wniosku elektroniczny sposób obiegu dokumentacji będzie akceptowany przez kontrahentów strony skarżącej w ogólnych warunkach umowy.

Odnosząc się natomiast sytuacji opisanej przez spółkę w pytaniu nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji, sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE i uznał, że zaproponowana przez spółkę procedura postępowania przy doręczaniu faktur korygujących drogą elektroniczną - w przypadku braku posiadania potwierdzenia w postaci autorespondera (przy równoczesnym braku otrzymania komunikatu o niepowodzeniu w doręczeniu wiadomości tzw. failure delivery report) - wypełnia dyspozycję ww. przepisu. Oznacza to, w ocenie sądu pierwszej instancji, że wskazany powyżej sposób postępowania przyjęty przez spółkę świadczy o podjęciu przez nią próby doręczenia faktury oraz o tym, że próba ta była udokumentowana, a posiadana dokumentacja wskazuje, że nabywca towaru wiedział, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 29a ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego zaproponowany przez wnioskodawcę sposób doręczania faktur korygujących drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy) informacji zwrotnej, że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem tej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta posiada walor wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego spółce na przyjęcie, że faktura dotarła do kontrahenta. Autoresponder (czyli automatyczny komunikat zwrotny) stanowić będzie zatem swego rodzaju zdarzenia faktyczne a zarazem dowód, z którego wynika, że adresat faktury korygującej ją otrzymał, a tym samym, że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią, zatem spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadzie określonej w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.,

– art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego spółka będzie uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących w przypadku braku komunikatu o doręczeniu faktury korygującej drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy)) informacji zwrotnej oraz przy jednoczesnym braku informacji o niedoręczeniu wiadomości w siedmiodniowym terminie od dnia wysłania wiadomości e-maił, bowiem w tym przypadku spółka będzie mogła wykazać próbę doręczenia faktury korygującej, gdyż z posiadanej przez nią dokumentacji będzie wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W ocenie organu, otrzymywany przez skarżącą automatyczny komunikat zwrotny informujący o dotarciu do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającego fakturę korygującą oraz brak otrzymania automatycznego komunikatu zwrotnego przy jednoczesnym braku otrzymania komunikatu o błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na adres kontrahenta, nie może być uznany za sposób potwierdzania odbioru faktur korygujących, bowiem planowany przez spółkę system przesyłania faktur korygujących nie potwierdza ich otrzymania przez nabywcę (komunikat elektroniczny, jakim posługuje się wnioskodawca nie rejestruje bowiem faktu pobrania faktury korygującej przez kontrahenta). Nie wiadomo zatem czy nabywca (kontrahent wnioskodawcy) z tą fakturą korygującą zapoznał się lub mógł się zapoznać, tym samym nie jest spełniony warunek posiadania przez wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tym samym nie zostanie w tym przypadku spełniony, wskazany w art. 29 ust. 13 u.p.t.u., warunek, którego spełnienie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna organu oparto na częściowo uzasadnionych zarzutach. Nie mogła jednak odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Pomimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

Skarga kasacyjna organu w rozpoznawanej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego art. 29 ust. 13 i a art. 29 ust. 15 pkt 4 u.p.t.u poprzez ich błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej z powołaniem na te przepis podważano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca uzyskała uprawnienie do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących zarówno w przypadku doręczania faktur korygujących drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy) informacji zwrotnej, iż wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem tej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta, jak i w przypadku braku tego rodzaju o doręczeniu faktury korygującej drogą elektroniczną.

6.2. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji doszedł do nieznajdujących oparcia w tych przepisach wniosków, że spółka będzie uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących, w przypadku braku komunikatu zwrotnego o doręczeniu poczty elektronicznej (przy jednoczesnym braku informacji o niedoręczeniu wiadomości), po upływie siedmiodniowego terminu od dnia wysłania wiadomości e-mail. W takim przypadku spółka będzie mogła wykazać próbę doręczenia faktury korygującej, a z posiadanej przez nią dokumentacji będzie wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania określających zasady orzekania przez sąd pierwszej instancji. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 13 i 14) w skardze strony nie został sformułowany zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Ponadto w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez spółkę, jak i w samej zaskarżonej interpretacji wykładnia tego przepisu nie została przedstawiona (str. 1-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odniesienie się do pytań spółki sformułowanych na tle przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego oraz planowanej procedury doręczania w drodze elektronicznej faktur korygujących ograniczono do wykładni art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Skoro zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to uzasadnione wątpliwości budzi objęcie kontrolą sądową zastosowanie w sprawie oraz wykładnia art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Wobec braku w skardze strony zarzutów naruszenia tego przepisu sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do badania kwestii jego zastosowania w sprawie.

6.3. Ponadto wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów procesowych należało jedynie przypomnieć, iż w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) wydana została interpretacja indywidualna w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania. Brak zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej wiążących ocenę zgodności z prawem zastosowania w sprawie art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. uniemożliwiał tylko z tego powodu uznanie tego zarzutu za usprawiedliwiony.

Z kolei jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie można było się zgodzić z wnioskami jakie na tle art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. przyjął w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji. Dla przypomnienia spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymany przez spółkę automatyczny komunikat zwrotny (tzw. autoresponder) informujący o dotarciu do kontrahenta wiadomości w formie elektronicznej (e-mail), zawierającej fakturę korygującą (skan) oraz ewentualny brak otrzymania komunikatu zwrotnego o dostarczeniu wiadomości przy równoczesnym braku otrzymania komunikatu o błędzie w procesie dostarczania wiadomości (e-mail) – może być uznany za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Ponad wszelką wątpliwość brak otrzymania komunikatu zwrotnego o dostarczeniu wiadomości przy równoczesnym braku otrzymania komunikatu o błędzie w procesie dostarczania wiadomości (e-mail) nie mógł być kwalifikowany na podstawie art. 29a ust. 13 u.p.t.u. jako "potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę". Również wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie usprawiedliwiało to zwolnienia z warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę (art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.).

6.4. Co do zasady na podstawie art. 29a ust. 13 u.p.t.u. obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego tę fakturę wystawiono. Warunku posiadania przez podatnika wymienionych potwierdzeń nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby dostarczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.).

Złagodzenie stosowania warunku, o którym mowa w ust. 13 w przypadkach gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę pomimo udokumentowanej próby dostarczenia tej faktury korygującej, umożliwia podatnikowi w takich przypadkach obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze (z tym że stosownie do ust. 16, obniżenie podstawy opodatkowania nie będzie mogło nastąpić wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione obie przesłanki wymienione w ust. 15 pkt 4). Wymaga to wykazania po pierwsze, że podatnik dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

6.5. W rozpoznawanej sprawie spółka we wniosku o interpretację nie wskazała na okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów. Nie sposób wiec przyjąć, że dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że jej kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią. Wysłanie faktury korygującej drogą elektroniczną wobec braku potwierdzenia, że wiadomość ta dotarła do adresata (komunikat zwrotny poczty elektronicznej) nie może zostać uznany za próbę jej doręczenia. Tym bardziej nie potwierdza stanu wiedzy kontrahenta, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Informacje deklarowane przez spółkę w dodatkowych wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu odnośnie dysponowania dokumentacją księgową umożliwiającą określenie rzeczywistej wartości transakcji, potwierdzający jedynie stan jej wiedzy o rzeczywistą wartość transakcji. W dalszym ciągu nie usprawiedliwiały przyjęcia, że wiedzę tę posiada również usługobiorca. Próby doręczenia faktury korygującej oraz posiadania przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, nie można zastępować warunkiem upływu określonego czasu (7 dni) od daty brak otrzymania komunikatu zwrotnego o dostarczeniu wiadomości. Nie jest to warunek, który wynikałby z treści art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Nie ma też obiektywnego charakteru i nie świadczy w żaden sposób o dochowaniu staranności spółki w dostarczeniu właściwej informacji jej kontrahentowi o treści faktury korygującej.

6.6. Wyjaśnić jednak należało, że pomimo trafności tego zarzutu skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Tylko z tego powodu istniały podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt1 lita p.p.s.a. Przepisy te nie zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej organu, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z dalszej wypowiedzi co do ich zastosowania w sprawie.

Należało przypomnieć, że stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu.

Tego rodzaju sytuacja wystąpiła rozpoznawanej sprawie. Po usunięciu oceny sądu pierwszej instancji dotyczącej wykładni art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

6.7. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 13 u.p.t.u. uznając, że procedura przyjęta przez spółkę pozwala stwierdzić, iż będzie uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących w przypadku otrzymania zwrotnego komunikatu o dostarczeniu wiadomości elektronicznej (autorespondera).

Art. 29a. ust. 13 u.p.t.u. określa warunki dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Dotyczy to przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1 - 3 (udzielenie opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży, zwrot towarów i opakowań, z wyjątkiem opakowań zwrotnych oraz zwrot nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło). Obniżenia podstawy opodatkowania w tych przypadkach dokonywać się będzie pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego tę fakturę wystawiono. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 13). Stosownie do art. 29a ust. 14 tej ustawy podstawa opodatkowania może zostać również obniżona w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

6.8. Kwestia potwierdzenia odbioru faktur korygujących na tle przepisów krajowych obowiązujących przed 1 kwietnia 2013r. była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku przyjął, że:

- zawarty w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi;

- jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy również zwrócić uwagę, że TSUE, rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne - art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 112 pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Sam TSUE kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu pozostawił sądowi krajowemu.

Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – jako warunek korekty podatku należnego – nie jest celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu – czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego).

Na te kwestie zwracał uwagę TSUE także w innym wyroku odnoszącym się do korekt podatku należnego. Sprawa dotyczyła wprawdzie zasad korygowania pustych faktur, lecz myśl cytowaną poniżej można odnieść odpowiednio do wszystkich przypadków korekt. Otóż w wyroku z 18 czerwca 2009 r. (C-566/07, [...]) TSUE stwierdził, że: "Zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych".

Obowiązek przesłania faktury korygującej i korespondujący z nią wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru powinny być zatem rozumiane wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia tego, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy.

6.9. Przedstawiony przez spółkę sposób doręczenia faktury drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy) informacji zwrotnej, że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem tej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta posiada walor wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego spółce na przyjęcie, że faktura dotarła do kontrahenta, zgodnie z wymogiem art. 29a ust. 13 u.p.t.u. W opisanej sytuacji, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, autoresponder stanowić będzie swego rodzaju zdarzenia faktyczne a zarazem dowód, z którego wynika, że adresat faktury korygującej ją otrzymał, a tym samym, że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią. Z tego względu, wbrew odmiennym zapatrywaniom organu fakt otrzymania informacji zwrotnej o doręczeniu wiadomości e-mail zawierającej elektroniczną wersję faktury korygującej (tj. w postaci autorespondera), uprawniona spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art.29 a ust.13 u.p.t.u.

Wymaganie przez organy, aby w dobie elektronicznego wystawiania i przesyłania faktur i faktur korygujących, spółka posiadała dokumenty potwierdzające datę odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w świetle wykładni art. 29a ust. 13 u.p.t.u. jest zbyt daleko idące. Żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też orzecznictwo TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury, a zatem dopuszczalne są wszelkie formy, które będą potwierdzały te okoliczności.

6.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).