Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 866/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 122, art. 151, art. 151a, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1165/08 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1165/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę T. S.A. (spółka) w Warszawie, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., z dnia 26 czerwca 2008 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w stosunku do podatnika zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008r. Podatnik od 1 stycznia 2008 r. jest najemcą pomieszczeń zlokalizowanych w budynku nr [...] w L. z przeznaczeniem na centralę telefoniczną oraz właścicielem budowli położonych na terenie gminy L.. Dodatkowo podniesiono, że w deklaracji złożonej za 2008r. stwierdzono różnicę wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w stosunku do poprzedniego 2007r. nie załączając pisemnego uzasadnienia pomniejszonej wartości. Podatnik wezwany do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie w piśmie z dnia 18 lutego 2008r. zwrócił się o udzielenie wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających związku z wszczętym postępowaniem oraz o wyjaśnienie przesłanek, jako kierował się organ wszczynając postępowanie albowiem organ nie wyjaśnił dlaczego jego wątpliwości budzi poprawność złożonej deklaracji. Podatnik wyjaśnił, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 wynika z faktu, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Podatnik błędnie deklarował w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Decyzją z dnia 25 marca 2008r. Wójt Gminy L. - określił podatnikowi T. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008 w kwocie 19.909, 00 zł. Organ przyjął, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej należy zakwalifikować do budowli w rozumieniu art. 2ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U 2006r. Nr 121 poz.844 ze zm.) dalej: u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 3 i 9 Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) zwana dalej: u.p.b.- powołując się przy tym na stanowisko zajęte przez Ministerstwo Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych w piśmie urzędowym z dnia 31 stycznia 2007r. znak: [...] dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 26 czerwca 2008r., po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że podatnik składając deklaracje za rok 2008r. wykazał do opodatkowania jako budowę jedynie wartość kanalizacji kablowej pomijając wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji. Podatnik przyjął, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podatnik uznał więc, że linie kablowe nie są budową więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z przepisami prawa budowlanego, do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne. Z treści przepisów prawa budowlanego wynika jednoznacznie, że kable linii telekomunikacyjnych jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 2, § 3, art. 81, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 4 ord. pod. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., bowiem organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji).Organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy linie kablowe są budowlą i jak jest wartość tych ,,budowli".

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 ord. pod., bowiem zaskarżona decyzja w ocenie sądu zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Zarzucana wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które miałaby polegać przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, stanowi w istocie zarzut prawa materialnego, przedstawiony jedynie od procesowej strony.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest po prostu sieć telekomunikacyjna (komunikacji elektronicznej), jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych (komunikacji elektronicznej). To, że w przypadku podatku od nieruchomości jest do czynienia tylko z jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku, którymi zgodnie z art. 1c u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a zatem w sprawach podatkowych powstałych na gruncie podatku od nieruchomości będziemy mieli zawsze do czynienia z fragmentem sieci położonym na terenie danej gminy. Nie można jednakże traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości.

Sąd podkreślił, że również w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana, jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana, jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej. Na takie rozumienie budowli wskazuje przytoczona wyżej definicja zawarta w u.p.o.l. (L. Etel i S. Presnarowicz [w:] Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 - komentarz do art. 2 u.p.o.l.).

Sąd staną na stanowisku, że powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom spółki, mają pełne odniesienie do wszelkiego rodzaju sieci technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwzględnieniem w/w urządzenia budowlanego, zdefiniowanego w pkt 9 tegoż artykułu. Dlatego też, jak wyjaśniono powyżej, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju sieci telekomunikacyjne, niezależnie od ich technicznej budowy, jako całość funkcjonalno-techniczna. Z tego punktu widzenia nie miało znaczenia, w jaki sposób połączona jest kanalizacja kablowa z kablami komunikacyjnymi w niej biegnącymi. Kable te oraz kanalizacja nie mogą być bowiem traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej, której część znajdująca się na terenie Lipnicy Murowanej stanowi przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie.

Bezzasadnym było odwoływanie się przez skarżącą do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., bowiem jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy – Prawo budowlane. wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wydano je bowiem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. w celu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.b., a więc w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, w tym przypadku w zakresie telekomunikacji.

Również bezzasadne było odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą w powyższym rozumieniu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie:

- nie wyjaśnił jednoznacznie, z jakich powodów Unie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. czy są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (jako obiekt "samodzielny" lub jako jego część), czy też urządzeniem budowlanym w rozumieniu tych przepisów;

- nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tęgo wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do Telekomunikacji Polskiej S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ewentualnie - biorąc pod uwagę niejasność uzasadnienia - urządzeniem budowlanym i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; ponadto Sąd nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008, tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", a ponadto nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. w sytuacji, w której:

1) decyzja ta naruszała te przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. Unie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania), a także uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) decyzja ta naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a ord. pod., naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

III. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1417 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

IV. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. w sytuacji w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego/decyzję tę należało uchylić;

V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w T., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. la ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.:

VI. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię (w tym również w związku z błędną wykładnią art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5 art. 3 pkt 9 u.p.b., polegającą na:

- uznaniu, że cechą definiującą obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący tymczasowym obiektem budowlanym, nie jest trwałe związanie z gruntem

- uznaniu, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niezależnie od tego, czy spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu tych przepisów

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

- uznaniu, że urządzenie budowlane, będące budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, może być jednocześnie siecią techniczną, stanowiącą budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego

- uznaniu, że instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno-użytkową nie musi wykazywać fizycznego związku z tą budowlą co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

VII. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. la ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

VIII. art. 21 § 3 ord. pod. przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Względnie o uchylenie w całości wyroku i rozpoznanie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna T. S.A. – dotycząca sporu o zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji, jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, iż zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne.

Przede wszystkim – całkowicie bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 ord. pod. w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 ord. pod. oraz w zw. z art. 151 i art. 151a ord. pod. - wadliwego wszczęcia postępowania i wydania decyzji poza postępowaniem podatkowym z uwagi na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Wbrew tym twierdzeniom, podnoszonym najpierw w skardze a obecnie w skardze kasacyjnej – na rozprawie przed sądem pierwszej instancji w dniu 10 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki przyznał, że postanowienie wszczynające postępowanie w tej sprawie z dnia 13 sierpnia 2008 r. (Nr [...]) wydane przez Wójta Gminy T., zostało doręczone na adres pełnomocnika skarżącej spółki – zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 25 stycznia 2008 r. Potwierdzenie właściwego doręczenia ww. postanowienia znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, zatem bezzasadnym było powtórzenie tego zarzutu w skardze kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681).

W tym przypadku sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w jego ocenie przedmiotem sporu. Zauważyć przy tym należy, iż nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Nie można się także zgodzić ze skarżącą spółką, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa za zbędne przypisanie sieci telekomunikacyjnej do sieci technicznych bądź sieci uzbrojenia terenu, wskazując na samodzielne wskazanie w ustawie Prawo budowlane (P.b.) tego typu obiektu jako budowli, dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. i P.b. w zakresie, w jakim ustawa podatkowa (u.p.o.l.) odwołuje się do P.b., wskazał także, dlaczego w jego ocenie definicji sieci uzbrojenia terenu nie można poszukiwać w innych ustawach i jakie znaczenie mogą mieć przepisy wykonawcze do P.b. Tym samym przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ord. pod. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przypomnieć należy, iż naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji oraz pisma wyjaśniającego z dnia 11 lutego 2008 r. W piśmie tym, stanowiącym wyjaśnienie do złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2008 r. pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Podobną argumentacją posługuje się również w skardze kasacyjnej i w piśmie z 4 października 2010 r. stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy przed NSA. Ustalenia w tym zakresie, przyjęte w oparciu o analizę pochodzących od spółki deklaracji i oświadczeń, podważa obecnie deklaracjami podatkowymi na podatek od nieruchomości z dwóch "przykładowych" gmin, za cztery kolejne lata podatkowe. Dowód z "przykładowych" dokumentów, nie dotyczących spornej sprawy nie ma żadnego znaczenia, poza tym, że potwierdza brak konkretnych argumentów na potwierdzenie zarzutów spółki. Organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Za trafnością stanowiska organów, uznanego przez sąd pierwszej instancji przemawia także i to, że przyjęta w sprawie wartość spornych budowli (telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej), była spójna z ich wartością przyjętą przez spółkę za podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Dokonując korekty, spółka (co wyraźnie zaznaczyła), pomniejszyła podatek należny za ww. linie kablowe. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez spółkę wartości spornych linii kablowych. Natomiast spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność ww. danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie było zatem podstaw do powoływania biegłego lub w inny sposób ustalania podstaw opodatkowania w tej sprawie. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Wskazywała jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie podnosiła, iż faktycznie miały one miejsce w tej sprawie. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 i zw. z § 1 p.u.s.a. sąd pierwszej instancji działał bowiem w zakresie swojej kognicji i dokonywał oceny działania administracji publicznej pod kątem legalności jej działania, nie stosował żadnego innego kryterium kontroli.

Ostatnie z zarzutów - wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - dotyczyły zastosowania niewłaściwego środka (naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – tj. oddalenia skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania i mimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe.

Z przyczyn rozważonych wyżej, nie ma - w ocenie Sądu - podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych, natomiast oparty na tej przesłance zarzut, upatrujący źródła (błędnego zdaniem skarżącej) kierunku rozstrzygnięcia w naruszeniu prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadnia jego rozważenie wraz z rozpoznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zakres zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wymaga przywołania regulacji prawnych i zdefiniowania pojęć, na których opiera się przyjęte w sprawie stanowisko, że linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodzić się należy ze skarżącą spółką, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy P.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy P.b., ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny ( por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż P.b. - ustawach ( przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w prawie budowlanym, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie prawa budowlanego.

P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 (publ. (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl) – pojęcie "budowli" zdefiniowano w ustawie P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, że definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b .rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego ( § 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu ( warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie P.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów i zasadność oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 P.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, iż rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zawieszenia postępowania kasacyjnego z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawne o zgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z art. 2, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 , art. 84 i art.217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W tym przypadku, jak wskazano wyżej możliwa jest interpretacja art. 1 a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do zawieszenia postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Wobec nieskutecznego podważania ustaleń faktycznych i braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego – Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna T. S.A. – dotycząca sporu o zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji, jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, iż zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne.

Przede wszystkim – całkowicie bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 ord. pod. w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 ord. pod. oraz w zw. z art. 151 i art. 151a ord. pod. - wadliwego wszczęcia postępowania i wydania decyzji poza postępowaniem podatkowym z uwagi na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Wbrew tym twierdzeniom, podnoszonym najpierw w skardze a obecnie w skardze kasacyjnej – na rozprawie przed sądem pierwszej instancji w dniu 10 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki przyznał, że postanowienie wszczynające postępowanie w tej sprawie z dnia 13 sierpnia 2008 r. (Nr [...]) wydane przez Wójta Gminy T., zostało doręczone na adres pełnomocnika skarżącej spółki – zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 25 stycznia 2008 r. Potwierdzenie właściwego doręczenia ww. postanowienia znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, zatem już z tej przyczyny bezzasadnym było podnoszenie tego zarzutu w skardze kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681).

W tym przypadku sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w jego ocenie przedmiotem sporu. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Nie można się także zgodzić ze skarżącą spółką, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa za zbędne przypisanie sieci telekomunikacyjnej do sieci technicznych bądź sieci uzbrojenia terenu, wskazując na samodzielne wskazanie w ustawie Prawo budowlane (P.b.) tego typu obiektu jako budowli, dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. i u.p.b. w zakresie, w jakim ustawa podatkowa (u.p.o.l.) odwołuje się do u.p.b., wskazał także, dlaczego w jego ocenie definicji sieci uzbrojenia terenu nie można poszukiwać w innych ustawach i jakie znaczenie mogą mieć przepisy wykonawcze do u.p.b. Tym samym przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ord. pod. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji oraz pisma wyjaśniającego z dnia 11 lutego 2008 r. W piśmie tym, stanowiącym wyjaśnienie do złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2008 r. pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Podobną argumentacją posługuje się również w skardze kasacyjnej i w piśmie z 4 października 2010 r. stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy przed NSA. Ustalenia w tym zakresie, przyjęte w oparciu o analizę pochodzących od spółki deklaracji i oświadczeń, podważa obecnie deklaracjami podatkowymi na podatek od nieruchomości z dwóch "przykładowych" gmin, za cztery kolejne lata podatkowe. Dowód z "przykładowych" dokumentów, nie dotyczących spornej sprawy nie ma żadnego znaczenia, poza tym, że potwierdza brak konkretnych argumentów na potwierdzenie zarzutów spółki. Organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Za trafnością stanowiska organów, uznanego przez sąd pierwszej instancji przemawia także i to, że przyjęta w sprawie wartość spornych budowli (telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej), była spójna z ich wartością przyjętą przez spółkę za podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Dokonując korekty, spółka (co wyraźnie zaznaczyła), pomniejszyła podatek należny za ww. linie kablowe. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez spółkę wartości spornych linii kablowych. Natomiast spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność ww. danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie było zatem podstaw do powoływania biegłego lub w inny sposób ustalania podstaw opodatkowania w tej sprawie. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji.

Wskazywała jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie podnosiła, że faktycznie miały one miejsce w tej sprawie.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że podana przez stronę wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 i zw. z § 1 p.u.s.a. sąd pierwszej instancji działał bowiem w zakresie swojej kognicji i dokonywał oceny działania administracji publicznej pod kątem legalności jej działania, nie stosował żadnego innego kryterium kontroli.

Ostatnie z zarzutów - wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - dotyczyły zastosowania niewłaściwego środka (naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – tj. oddalenia skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania i mimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe.

Z przyczyn rozważonych wyżej, nie ma - w ocenie Sądu - podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych, natomiast oparty na tej przesłance zarzut, upatrujący źródła (błędnego zdaniem skarżącej) kierunku rozstrzygnięcia w naruszeniu prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadnia jego rozważenie wraz z rozpoznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zakres zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wymaga przywołania regulacji prawnych i zdefiniowania pojęć, na których opiera się przyjęte w sprawie stanowisko, że linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodzić się należy ze skarżącą spółką, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów u.p.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów u.p.b., ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny ( por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - u.p.b. - ustawach ( przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane., podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 (publ. (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl) – pojęcie "budowli" zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, że definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b .rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego ( § 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu ( warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów i zasadność oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 P.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, że rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zawieszenia postępowania kasacyjnego z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z art. 2, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 , art. 84 i art.217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją.

W tym przypadku, jak wskazano wyżej możliwa jest interpretacja art. 1 a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do zawieszenia postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Wobec nieskutecznego podważania ustaleń faktycznych i braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego – Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.