Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 947/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30 sierpnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 19 listopada 2020 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2015r. (I-II, IV-VIII, XII) oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za IX, X i XI 2015 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Powołaną na wstępnie decyzją wymiarową z 19 listopada 2020r. Naczelnik US dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził bowiem, że podatnik dopuścił się szeregu nieprawidłowości, to jest zaniżył podatek należny za sierpień i październik 2015 r. o kwotę (odpowiednio) 25,81 zł i 14,72 zł, ewidencjonując sprzedaż na rzecz [...] Sp. z o.o. w kwotach niższych, niż wynika to z faktur otrzymanych przez kontrahenta; zaniżył podatek należny za grudzień 2015 r. o kwotę 967,84 zł z tytułu transakcji dokonanych na rzecz [...] Sp. z o.o. (nie wystawił faktur dokumentujących sprzedaż i nie ujął sprzedaży dokonanej na rzecz tego podmiotu w rejestrze dostaw i deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.), a w szczególności zawyżył podatek naliczony w miesiącach styczeń - luty 2015 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2015 r. odliczając podatek VAT z faktur wystawionych przez [...] S. C. (dalej: "kontrahent" lub "[...]"), dokumentujących nabycie folii stretch jumbo 23 mikrony. Analiza materiału dowodowego wykazała, że kontrahent pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej wskutek czego nie mógł dokonywać realnych transakcji gospodarczych polegających na dostawie towarów na rzecz strony (szczegółowe zestawienie faktur dokumentujących te dostawy wraz ze wskazaniem numerów faktur, dat ich wystawienia, ilości towarów oraz kwot na nich uwidocznionych zawiera tabela przedstawione na str. 6-7 decyzji organu I instancji). Skarżący nie dołożył przy tym należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wystąpił o jej uchylenie

i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postawił przy tym szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 oraz 194 § 1 i 3 Op wskazując w szczególności, że Naczelnik US błędnie przyjął, iż czynności objęte fakturami pomiędzy [...] a podatnikiem w rzeczywistości nie miały miejsca,

a podatnik miał przesłanki do podejrzewania nieuczciwości kontrahenta i pomimo tego nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów, nie działał w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające. Tym samym bezzasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego

z zakwestionowanych faktur. Wyprowadził ustalenia faktyczne na podstawie dowodów, które ocenił całkowicie dowolnie, sprzecznie do tego co faktycznie z nich wynika. Wadliwie określił również miernik należytej staranności i z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów dokonał analizy zeznań świadków. Tym samym brak było podstaw do przypisania odpowiedzialności podatnikowi.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ I instancji nie wykazał, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności gdy wszystkie dowody zgromadzone w sprawie wskazują i udowadniają fakt dysponowania przez [...] w swoim magazynie folią stretch, która była z tego magazynu wydawana podatnikowi. Potwierdza to również bezpośrednio sam organ de facto nie kwestionując rzeczywistego istnienia towaru i jego realnej dostawy, wskazując jedynie na brak możliwości ustalenia legalnego, rzeczywistego źródła pochodzenia u firmy [...]. Nie sposób również uznać, iż transakcji nie dokonywał wystawca faktury tj. firma [...]. Transakcje te potwierdza bowiem nie tylko sam podatnik, ale również świadek M. R., działający z upoważnienia p. C. (upoważnienie to potwierdza sam

p. C.). Transakcje miały miejsce w miejscu siedziby firmy [...], w miejscu, w którym bywał nie tylko sam podatnik, ale również księgowy p. C., zatrudnieni przez niego pracownicy. Podkreślił, że organ powinien badać okoliczności współpracy zaistniałe w kontrolowanym okresie pomiędzy [...] i podatnikiem, to bowiem z nich wynikają faktury dokumentujące poszczególne transakcje i dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Natomiast wątpliwości organów podatkowych na temat rozliczeń podatkowych przez kontrahentów [...] na moment kontroli nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności podatnika. Podatnik w żaden sposób nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność kontrahentów swojego kontrahenta.

Końcowo, powołując się na tezy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący zachował należytą staranność w zakresie weryfikowania swojego bezpośredniego kontrahenta oraz dokonywania transakcji z nim. Dostawca został sprawdzony przed dokonywaniem transakcji. Podatnik miał na bieżąco kontakt z jego przedstawicielem. Odbierał towar oraz go odsprzedawał, dokonywane były płatności z zachowaniem ustalonych terminów. Współpraca przebiegała prawidłowo oraz z zachowaniem wszelkich powszechnie przyjętych standardów biznesowych. Nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki, które mogłyby wskazać podatnikowi, że jego kontrahent narusza prawo, dopuszczając się nieprawidłowości - w takim przypadku współpraca zostałaby natychmiast zakończona. Organ I instancji nie wskazał jakie okoliczności winny były skłonić podatnika do ściślejszej weryfikacji [...], skoro weryfikacja prawno-podatkowa nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości. [...] dysponował siedzibą/magazynem, w którym podatnik był przy odbiorach towaru, otrzymywał poprawne faktury, a płatności regulował. Nie istniały zatem w realiach niniejszej sprawy żadne okoliczności prowadzące do wniosku, że podatnik mógłby podjąć podejrzenie

o uczestnictwie w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, a tym samym być zobowiązanym do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta, a ponadto nie sposób uznać, że organ wskazał jakich to działań podatnik zaniechał przy sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta, które powinny go doprowadzić do przekonania o jego nierzetelności.

Organ I instancji nie wykazał w konsekwencji, że skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji nabycia folii stretch. Na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że skarżący miał lub mógł mieć świadomość co do nieprawidłowości, których dopuszczał się jego kontrahent, a okoliczności dostaw, jak również ustalenia poczynione w trakcie postępowania przez organy podatkowe nie dają podstaw do twierdzenia, iż działalność oraz dostawy p. S. C. miały fikcyjny charakter.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi obszerną argumentację pełnomocnika skarżącego.

Mając na uwadze, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r., zatem możliwość orzekania za miesiące styczeń - luty 2015r. oraz kwiecień - listopad 2015 r., odniósł się następnie do możliwości orzekania o zobowiązaniach skarżącego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. Wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oraz przytoczył dotychczasowe poglądy prawne prezentowane w świetle tych przepisów, w tym zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 oraz uchwałę NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08. Zauważył następnie, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] października 2020 r., informujące o wszczęciu w dniu 30 października 2020 r. postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia (sygn. akt [...]). Przedmiotowe postępowanie obejmuje swym zakresem czyny zabronione określane jako przestępstwo skarbowe: tj. czyny z art. 56 § 2 i 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 6 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 i 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Nadto postępowanie dochodzeniowe, zostało wszczęte w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowej w podatku od towarów i usług przez podatnika za okres styczeń - luty 2015 r. oraz za okres kwiecień-grudzień 2015 r. w ten sposób, że posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionymi przez [...] S. C., podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 284.074,00 zł, a ponadto zaniżył podatek należny o łączną kwotę 1.009,00 zł, a następnie w złożonych, do [...] Urzędu Skarbowego w R., deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń-luty 2015 r. oraz kwiecień - grudzień 2015 r. przez podanie nieprawdziwych danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadził w błąd właściwy organ podatkowy - Naczelnika US co do wysokości różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym czym naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku VAT w łącznej kwocie 28.723,00 zł, zaniżył podatek do wpłaty do [...] Urzędu Skarbowego w R. o kwotę 223.086,00 zł i zawyżył podatek do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy o kwotę: 33.904,00 zł, a także zaniżył podatek należny o łączną kwotę 1.009,00 zł, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności podatkowej podatku od towarów i usług na łączną kwotę nie mniejszą niż: 285.713,00 zł.

Dodatkowo, pismem z 9 grudnia 2020 r. organ I instancji, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował pełnomocnika skarżącego, że z dniem

30 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2015 r. - luty 2015 r. oraz kwiecień - grudzień 2015 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wskazanego wyżej postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Tym samym, Dyrektor IAS przyjął, że rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uległy przedawnieniu.

Jednocześnie organ odwoławczy przedstawił własne stanowisko w sprawie,

w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FSP 1/21 stwierdzając w jej świetle, że wszczęcie przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego

w Warszawie postępowania dochodzeniowego w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko stronie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzję o wszczęciu organ ten podjął bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego

w sprawie podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w związku

z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r. Potwierdzeniem zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest natomiast zawiadomienie Naczelnika US

z 30 listopada 2017 r. o naruszeniu przepisów podatkowych w podatku od towarów

i usług za okres od stycznia do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r., które organ ten przesłał komórce karno - skarbowej wraz z materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego wobec strony. Organ odwoławczy, wypełniając natomiast dyspozycję treści wskazanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dotyczącej możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pismem z 23 lipca 2021 r. wystąpił do Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z zapytaniem odnośnie prowadzonego postępowania karnoskarbowego wobec strony, m.in. jakie konkretnie czynności zostały przez ten organ podjęte po wszczęciu w dniu 30 października 2020 r. postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia. W odpowiedzi Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r. udzielił informacji

o podjętych czynnościach. Wskazał jednocześnie, iż postępowanie karno-skarbowe prowadzone wobec strony w całym okresie jego prowadzenia nie było zawieszane ani umarzane w żadnej części (zob. str. 19- 20 decyzji DIAS).

Dokonując analizy ww. pisma poprzez pryzmat opisanych w nim czynności, jakie zostały podjęte, DIAS stwierdził, że wyklucza ona twierdzenie o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych strony. Postępowanie karno-skarbowe jest w aktywnej fazie (cały czas uzupełniany jest materiał dowodowy), a stronie przedstawiono już zarzuty (jeszcze przed upływem terminu przedawnienia).

Przechodząc zatem do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał,

że przedmiotem postępowania jest zawyżenie kwoty podatku naliczonego w związku

z jego odliczeniem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przypomniał dotychczasowe ustalenia w sprawie, z których wynika,

że strona w okresie objętym kontrolą podatkową prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie przewijania i sprzedaży folii stretch oraz od października 2015 r. również

w zakresie sprzedaży detalicznej chemii gospodarczej. Z tytułu wykonywania tej działalności była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT składającym miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. W kontrolowanym okresie, oprócz innych stwierdzonych nieprawidłowości, skarżący nabywał duże ilości folii jumbo 23 mikrony od [...] S. C. na podstawie faktur VAT, z których odliczył podatek naliczony. Organ I instancji przyjął, że strona nie dochowała należytej staranności

w zweryfikowaniu kontrahenta, tzn. w żaden sposób nie zweryfikowała czy dane wskazane na otrzymanych fakturach w zakresie dostawcy są zgodne i tożsame

z faktycznym sprzedawcą oraz komu faktycznie reguluje płatności w przypadku zapłat gotówkowych. Również dokonywanie zapłat w formie przelewów bankowych,

w przypadku gdy firma w żaden sposób nie została zweryfikowana nie może stanowić

o faktycznej dostawie towarów przez ten podmiot. Ponadto, pomimo współpracy

ze [...], która trwała ok. 10 miesięcy oraz osobistego odbioru faktur i płatności gotówkowej w biurze przy ul. T. [...] w R. czy obecności przy odbiorze towaru, strona nie znała S. C., a wszystkie sprawy załatwiała z M. R.. Strona w żaden sposób nie upewniła się, że osoba występująca w imieniu ww. kontrahenta faktycznie była upoważniona do jego reprezentacji i w jakim zakresie. Pomimo, że korespondencja e-mailowa nie była kierowana z adresu [...] S. C. (nie zawierała żadnych danych dotyczących nazwy firmy czy danych właściciela), strona nie podjęła żadnych działań, aby tę sytuację wyjaśnić np. z właścicielem firmy. Tymczasem, zdaniem Naczelnika US przy minimum zaangażowania strona mogła podjąć uzasadnione podejrzenie, że podmiot figurujący na fakturach sprzedaży nie jest faktycznym sprzedawcą towarów. Tak przedstawione w sprawie okoliczności faktyczne, w tym zeznania złożone przez stronę, kontrahenta oraz innych świadków, a także stwierdzenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej dla kontrahenta (decyzja z 19 grudnia 2019 r. oraz z 18 czerwca 2019) stanowiły podstawę do stwierdzenia, że [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie nabycia i sprzedaży towarów. W związku z tym, organ I instancji stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta z uwagi na nierzeczywistość zrealizowanych transakcji. Organ I instancji nie kwestionował przy tym faktu dostawy folii jumbo 23 mikrony ilościach opisanych w spornych fakturach, a jedynie uznał, że towar ten nie pochodzi od kontrahenta figurującego na fakturach. Strona nie zgodziła się z tak zajętym stanowiskiem.

Dyrektor IAS określił następnie ramy prawne niniejszej sprawy, w tym prezentując poglądy prawne zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE"), również na tle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") oraz polskiej ustawy o VAT związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. s. 21 – 25 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy podsumowując ustalenia dokonane w sprawie wskazał, że we wskazanych w decyzji okresach rozliczeniowych 2015r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] S. C., dokumentujących dostawę folii stretch, które uznano za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ustalono, w szczególności, że dostawcami [...] były podmioty ([...]Sp. z o.o., [...] M. K., [...] M. F. i W. M.), które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Następnie przedstawił w tym względzie stosowne ustalenia faktyczne dotyczące ww. kontrahentów [...] (str. 25 - 29), w świetle których podtrzymał stanowisko Naczelnika US, że wystawione na rzecz skarżącego przez ww. podmiot faktury VAT były puste, tzn. nie dokumentowały w rzeczywistości żadnych zdarzeń gospodarczych. Powołał się także na oświadczenia K. M., M. F., zeznań nabywców (W.P., Ł. B.), S. C. i jego pracowników (w tym jego rzekomego "pełnomocnika" M. R., z którym zawarł umowę o współpracy w zakresie pomocy przy prowadzeniu działalności gospodarczej), jak również zeznań samego skarżącego na okoliczność współpracy ze [...].

Powołał się również na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej

u S. C.. Podsumowując jej ustalenia powołał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wysnuł wnioski, że podatnik ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, w skład której wchodziłyby nabycia

i dostawy towarów. Świadczyły o tym wskazane przez ten organ okoliczności, tj.: S. C. nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej zarejestrowanej działalności gospodarczej; za miesiące 07-12/2015 r. nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej; zeznania świadków wskazywały, że wszystkimi czynnościami w firmie [...]L zajmował się M. R.; podmiot ten nie posiadał zaplecza magazynowego (aneks do umowy dotyczący korzystania z magazynu bez podania jego powierzchni zawarty 5 maja 2015 r.), technicznego i środków transportu do przewozu towarów; kontrolowany deklarował nabycia towarów od nierzetelnych podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej; zatrudnieni pracownicy zajmowali się wyłącznie wystawianiem faktur.

Dodatkowo, DIAS wskazał, że potwierdzeniem nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez S. C. jest wydana dla niego decyzja z 19 grudnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., w której organ ten określił za okres lipiec - sierpień oraz październik 2015 r. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji wskazał natomiast, że S. C. zarejestrował firmę, która miała służyć do generowania oszustw podatkowych nie tylko przez jego firmę, ale także przez cały łańcuch związanych z nim kontrahentów, zarówno po stronie dokonywanych nabyć jak i dostaw towarów w postaci folii stretch. S. C. nie przedstawił żadnych konkretnych informacji i dowodów potwierdzających, że transakcje z jego kontrahentami faktycznie miały miejsce, tzn. że towar istniał i miało miejsce jego przemieszczenie. Nie brał udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od 07-12/2015 r. Nie podał danych dotyczących transportu towarów, danych o przewoźnikach, środkach transportu. Natomiast materiał dowodowy zebrany i włączony do postępowania podatkowego w tej sprawie ewidentnie wskazuje na istnienie karuzeli podatkowej w obrocie folią stretch.

Ponadto 18 czerwca 2019 r. została wydana decyzja nr [...] dla S. C. przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R., w której organ ten określił dla niego kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od października 2014 r. do czerwca 2015 r. Organ stwierdził w tej decyzji, że w wyniku podjęcia szeregu działań udowodniono, że p. C. nie dokonywał nabyć towarów i dostaw towarów, tj. folii stretch,

a faktycznie jego działalność polegała na fakturowaniu towaru, za którym nie był przemieszczany towar.

DIAS, dokonując oceny tych ustaleń, oraz ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu przez Naczelnika US, które dodatkowo organ odwoławczy przypomniał na str. 30 - 35 swojej decyzji, za zasadne uznał pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem DIAS, obiektywna analiza przedstawionych okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje na istnienie łańcucha powiązań, którego celem było wykorzystanie mechanizmów podatku od towarów i usług do celów oszukańczych

i nieuzasadnionego odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących

w rzeczywistości żadnych zdarzeń gospodarczych.

S. C. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Jego rola

w łańcuchu podmiotów polegała zaś na przyjmowaniu faktur od tzw. "znikających podatników", a następnie przefakturowaniu nierzeczywistych transakcji na kolejne podmioty w celu umożliwienia im odliczenia podatku VAT. Dodał, że jak ustalono

w sprawie każdy z tzw. dostawców [...], tj. [...],[...] K. M., [...] M. F. i W. M. był typowym znikającym podatnikiem, tzw. "missing trader", o którym mowa w art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Natomiast [...] to podmiot utworzony

i funkcjonujący tylko w celu formalnego "zalegalizowania" transakcji poprzez wystawione faktury i wydłużenia łańcucha powiązań (w celu utrudnienia wykrycia procederu przez organy podatkowe) oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego odbiorcom nierzetelnych faktur.

Jednocześnie DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie nie był kwestionowany fakt, że podatnik nabył jakąś folię. Nie jest jedynie wiadome, kto był rzeczywistym dostawcą tego towaru. Dlatego przyjąć należało, że dokonał jej nieujawniony podmiot, który firmował swoją działalność danymi tej firmy. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez [...] S. C. to faktury "puste" pod względem podmiotowym i jako takie nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności wskazują,

że skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikacji [...] i sprawdzeniu czy dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania współpracy ze [...]stwierdził, że w kwestii doboru tego kontrahenta do współpracy Strona wykazała lekceważący stosunek. W chwili zawierania transakcji strona nie mogła wiedzieć i nie wiedziała, że p. R. miał pełnomocnictwo od p. C. do prowadzenia jego spraw. Ta kwestia wyniknęła dopiero w toku sprawy. Stąd też cała argumentacja odwołania zasadzająca się na tej okoliczności, a zmierzająca do wykazania, że [...] S. C. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, która nie mogła wzbudzać żadnych zastrzeżeń, nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego na aprobatę.

Nie dokonując żadnej weryfikacji [...] S. C. strona przyjęła ryzyko nawiązania współpracy z nierzetelnym kontrahentem i na konsekwencje wynikające z tego faktu co najmniej się godziła, nie wykazując najmniejszego zainteresowania tym kto formalnie reprezentuje [...] i jakie podstawy do działania w imieniu tego podmiotu ma osoba wskazana do kontaktów.

Skoro pod tym samym adresem działalność prowadził na własne imię również

p. R., strona nie mogła mieć też żadnej pewności co do tego kto używa pomieszczeń i urządzeń, czyje one są, czy w końcu czyich pracowników faktycznie widzi. To, że pod tym adresem strona odbierała wydawany jej towar i faktury "wystawione" przez [...], że widziała tam jakiś pracowników i urządzenia, nie jest dowodem na to, że [...] S.C. prowadził pod tym adresem faktyczną działalność gospodarczą.

Tym samym strona przyzwoliła na to, aby bliżej nieznane jej osoby, przy wykorzystaniu [...] S. C., którego danych użyto do sporządzenia faktur, dostarczyły jej towar z bliżej nieznanego źródła. W opisanych okolicznościach strona nie mogła mieć bowiem żadnej pewności co do tego, że dostawcą towaru był [...] S. C., a nie inny podmiot. Nie znała przecież i nie interesowała się tym kto reprezentował [...] S. C., ani kim był faktycznie dla tego podmiotu p. M. z którym w sprawach transakcji się kontaktowała. Osoba wydająca towar nie musiała więc być pracownikiem [...] S. C., a magazyn nie musiał należeć do tego podmiotu. Co zaskakujące M.R., będący pełnomocnikiem S. C. miał większą wiedzę na temat funkcjonowania [...] S. C. i. Uczestniczył w transakcjach, wydawał towar, pomagał przy załadunku i wystawianiu faktur, to na jego e-maila firmowego przychodziły zamówienia oraz przyjmował gotówkę tytułem zapłaty za faktury. W przeciwieństwie do S. C. miał wiedzę co do zawarcia współpracy ze stroną i potwierdził z nią kontakt. Tym samym podał dane, których nie znał S. C.. Ze złożonych zeznań wynika ponadto, że S. C. nie spotykał się z podatnikiem i nie rozmawiał z nim. Zatem podatnik nie był zainteresowany z kim zawiera transakcje, czy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność, posiada siedzibę, zaplecze magazynowe. Co więcej występują rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych osób, o których mowa we wcześniejszej części decyzji. M. R. zeznał, że wydawał folię z magazynu jeżeli nie było S. C.. Natomiast z przesłuchania strony wynika, że zarówno wydanie folii, przekazanie faktury i płatności w przypadku gotówki dokonywane było z M. R.. Również zamówienia były z nim uzgadniane. S. C. nie ma wiedzy w tym zakresie. M. R. wskazał, że sporadycznie wystąpiły sytuacje, że razem ze S. C. zawoził folię pod adres wskazany przez P. B.. Nie potwierdzają tego zeznania

p. C. oraz strony, która zeznała, że nie miała kontaktu ze S. C. oraz w całym okresie współpracy widziała go tylko przez chwilę.

Co istotne p. C. w złożonych w sprawie strony zeznaniach nie potwierdził, aby posiadał środki trwałe, maszyny, wózki widłowe, czy komputer, nie miał wiedzy na temat zatrudnionych pracowników, a co najistotniejsze zakwestionował jako nie swoje podpisy na okazanych mu fakturach i dokumentach KP związanych z transakcjami strony.

Brak należytej staranności skarżącego wynika również z faktu, że skarżący

w żaden sposób nie zweryfikował czy dane wskazane na otrzymanych fakturach

w zakresie dostawcy są zgodne i tożsame z faktycznym sprzedawcą, komu faktycznie reguluje płatności, w przypadku zapłat gotówkowych. Również dokonywanie zapłat

w formie przelewów bankowych, w przypadku gdy firma w żaden sposób nie została zweryfikowana nie mógł stanowić o faktycznej dostawie towarów przez ten podmiot. Ponadto, pomimo współpracy ze [...] S. C., która trwała

ok. 10 miesięcy oraz osobistego odbioru faktur i płatności gotówkowej w biurze przy ul. T. [...] w R. czy obecności przy odbiorze towaru, strona nie znała S. C., a wszystkie sprawy załatwiała z M. R.. W żaden sposób nie upewniła się, że osoba występująca w imieniu [...] S. C. faktycznie była upoważniona do jego reprezentacji i w jakim zakresie. Pomimo, iż korespondencja e-mailowa nie była kierowana z adresu [...] S. C. (nie zawierała żadnych danych dotyczących nazwy firmy czy danych właściciela), strona nie podjęła żadnych działań, aby tę sytuację wyjaśnić np. z właścicielem firmy. Przy minimum zaangażowania strona mogła podjąć uzasadnione podejrzenie, że podmiot figurujący na fakturach sprzedaży nie jest faktycznym sprzedawcą towarów. Nie dokonując weryfikacji kontrahenta nawet

w minimalnym zakresie (adres e-mail, brak kontaktu w właścicielem firmy) podatnik przyjął ryzyko nawiązania współpracy z nierzetelnym podmiotem i co najmniej godził się na konsekwencje wynikające z tego faktu. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że nawet jeśli strona została oszukana przez [...] S. C. to z całą pewnością nie dochowała należytej staranności w jego doborze. Ryzyko włączenia się w łańcuch transakcji i narażenia się na utratę prawa do odliczenia ponosi podatnik, dlatego winien podjąć wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by uchronić się przed negatywnymi skutkami złego wyboru.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strona podjęła próby zweryfikowania kontrahenta i ustalenia, czy miał możliwości, zaplecze techniczne

i organizacyjne umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej (argumentacja odwołania w tym zakresie z powodów wskazanych wcześniej jest niezasadna).

W związku z tym jak zostało wskazane powyżej podatnik nie zabezpieczył się przed negatywnymi skutkami współpracy z podmiotem, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. A skoro tak powinien ponieść wszelkie konsekwencje podatkowe z tym skutkiem związane.

Końcowo, DIAS przedstawił własne stanowisko aprobujące dokonaną przez Naczelnika US ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie pozostałych stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości (str. 39 – 41 zaskarżonej decyzji). Z tych wszystkich względów zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (str. 41 – 46 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i oparto rozstrzygnięcie tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie,

że czynności objęte fakturami pomiędzy [...] a podatnikiem

w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji, gdy takie czynności, polegające na sprzedaży folii stretch, odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że podatnik miał przesłanki do podejrzewania nieuczciwości kontrahenta

i pomimo tego nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych

z dostawcami towarów, nie działał w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające;

5. art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- pomijanie i interpretowanie w sposób sprzeczny z zasadami logiki dowodów wskazujących na fakt prowadzenia realnej działalności gospodarczej przez [...];

- świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą podatnika oraz zarzucanie mu braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez niego w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

- nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść podatnika, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego;

6. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy pomimo instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nadużycia tej instytucji procesowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że wskazane zarzuty stanowią powtórzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art.

3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa"), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a ppsa).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego

w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2015 r., w myśl art.

70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od styczeń, luty i od kwietnia do listopada 2015r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. – upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w 2021 r., co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja ta zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia

z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na dopuszczalność rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku

z wszczęciem w dniu 30 października 2020 r. postępowania przygotowawczego

w formie dochodzenia obejmującego swym zakresem czyny zabronione określane jako przestępstwo skarbowe, to jest o czyny z art. 56 § 2 i 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 6 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 i 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Wskazał, iż ww. postępowanie zostało wszczęte w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowej w podatku od towarów i usług przez podatnika za okres styczeń - luty 2015r. oraz za okres kwiecień-grudzień 2015 r. w ten sposób, że posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionymi przez [...] S. C., podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 284.074,00 zł, a ponadto zaniżył podatek należny o łączną kwotę 1.009,00 zł, a następnie w złożonych, do [...] Urzędu Skarbowego w R., deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń-luty 2015 r. oraz kwiecień - grudzień 2015 r. przez podanie nieprawdziwych danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadził w błąd właściwy organ podatkowy - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego co do wysokości różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym czym naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku VAT w łącznej kwocie 28.723,00 zł, zaniżył podatek do wpłaty do [...] Urzędu Skarbowego w R. o kwotę 223.086,00 zł i zawyżył podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę: 33.904,00 zł,

a także zaniżył podatek należny o łączną kwotę 1.009,00 zł, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności podatkowej podatku od towarów i usług na łączną kwotę nie mniejszą niż: 285.713,00 zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż pismem z 9 grudnia 2020 r. organ I instancji, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował pełnomocnika skarżącego, że z dniem 30 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2015 r. - luty 2015 r. oraz kwiecień - grudzień 2015 r. w związku

z wszczęciem przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Warszawie wskazanego wyżej postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Jak wynika z akt podatkowych pismo z dnia 9 grudnia 2020 r. w trybie art. 70c Op zostało pełnomocnikowi skarżącego doręczone w dniu 14 grudnia 2020 r. (karta 181 tom 10 akt podatkowych). Pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (doręczonym w dniu 30 listopada 2020 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem

30 października 2020 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op został także zawiadomiony skarżący.

Okoliczności powyższe nie są przez skarżącego kwestionowane. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op.

W ocenie Sądu wbrew zarzutowi skargi nie doszło w okolicznościach niniejszej sprawy do instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia postepowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nadużycia tej instytucji procesowej.

Przypomnieć w tym miejscu należy treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą

w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie.

Analizując treść zaskarżonej decyzji pod kątem wypełnienia obowiązków organu podatkowego, jakie wynikając z treści przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd doszedł do przekonania, iż brak jest podstaw do uznania,

że w okolicznościach niniejszej sprawy w sposób instrumentalny została wykorzystana konstytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy

w sposób wystarczający wyjaśnił także swoje stanowisko w tym przedmiocie. Argumentacja skargi w tym zakresie nie zasługuje zaś na uwzględnienie.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, powołując się na pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2021 r. (karta 203 – 205 tom 10 akt podatkowych), przytoczył czynności podejmowane w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego. Z informacji tych wynika m.in., iż już w dniu 9 listopada 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie, a w dniu 3 grudnia 2020 r. przesłuchano skarżącego jako podejrzanego. W dalszej kolejności przywołano podjęcie szeregu czynności, w tym polegających na gromadzeniu dowodów w sprawie, tak

z dokumentów, jak i z zeznań świadków. Daty podejmowania tych działań wykazują płynność. Jako ostatnią czynność wskazano sporządzenie w dniu 16 lipca 2021 r. wniosku do Prokuratury Rejonowej R.- [...] o przymusowe doprowadzenie świadka S. C.. Z informacji tych wynika także, iż postępowanie karno-skarbowe nie było w całym okresie jego prowadzenia zawieszane, ani umarzane. Z powyższych okoliczności nie wynika zatem, aby wszczęcie w dniu 30 października 2020 r. wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego, którego przedmiot związany jest z niewykonaniem sporego w niniejszej sprawie zobowiązania miało charakter instrumentalny i było skierowane jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W prowadzonym postępowaniu przygotowawczym organ wykazuje bowiem aktywność, wynikającą z celu, jakiemu to postępowanie służy. Bez znaczenia

w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje zatem, iż postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia dla większości okresów rozliczeniowych w niniejszej sprawie. Zauważyć także należy, iż jak wynika

z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r., postępowanie karno-skarbowe w dniu 30 października 2020 r. zostało wszczęte w związku z otrzymanymi materiałami w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowej w podatku VAT przez skarżącego nadesłanymi za pismami

z dnia 21 lipca 2020 r. i 19 października 2020 r. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych w nagłówku zostało opatrzone datą 30 listopada 2017 r., ale podpisy pod tym pismem zostały złożone w dniu 5 czerwca 2020 r. Nie jest zatem trafny zarzut skargi, iż komórka karno-skarbowa posiadała przez okres trzech lat wiedzę

o ewentualnym podejrzeniu popełnienia przestępstwa i przez trzy lata nie podejmowano żadnych działań. Zauważyć w tym miejscu należy, iż jak wynika z ww. argumentacji,

z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli wynikało podejrzenie popełnienia przestępstwa. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, skoro strona w istocie przyznaje, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa miało miejsce.

Tym samym, Dyrektor IAS zdaniem Sądu zasadnie przyjął, że rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że sporem w sprawie objęte jest pomniejszenie przez skarżącego podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] S. C. dokumentujących sprzedaż folii jumbo 23 mikrony: w styczniu 2015 r. na łączną kwotę netto 51.792,00 zł, podatek VAT 11.912,16 zł, w lutym 2015 r. na łączną kwotę netto 12.720,00zł, podatek VAT 2.925,60 zł, w kwietniu 2015 r. na łączną kwotę netto 242.099,35 zł, podatek VAT 55.682,85 zł, w maju 2015 r. na łączną kwotę netto 25.393,00 zł, podatek VAT 5.840,39 zł, w czerwcu 2015 r. na łączną kwotę netto 728.160,00 zł, podatek VAT 167.476,80 zł, w lipcu 2015 r. na łączną kwotę netto 18.540,00 zł, podatek VAT 4.264,20 zł i w sierpniu 2015 r. na łączną kwotę netto 159.142,20 zł, podatek VAT 36.602,71 zł. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż S. C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie nabycia i sprzedaży towarów. Skarżący zaś nie dochował należytej staranności

w zweryfikowaniu kontrahenta. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym faktu dostaw folii jumbo 23 mikrony w ilościach opisanych w spornych fakturach, a jedynie uznały, że towar ten nie pochodzi od kontrahenta figurującego na fakturach.

Zarzuty skargi zmierzają zaś do wykazania wadliwości ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o który przyjęto, iż czynności objęte fakturami pomiędzy [...] a skarżącym w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy takie czynności się odbywały. Autor skargi nie zgodził się także z ustaleniem przez organy podatkowe, iż skarżący miał podstawy do podejrzewania nieuczciwości u swojego kontrahenta i pomimo tego nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych

i nie działał w dobrej wierze.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji w spornej części stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

– w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające

z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Może bowiem zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności

w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać,

w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się

z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft,

C-324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13, C-164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Łodzi.

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował folią, którą dalej odsprzedawał. Jednak organy zakwestionowały, że skarżący faktycznie nabywał folię od [...] S. C.. Uznały też, że skarżący nie działał

w dobrej wierze nabywając folię, gdyż przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, że rzeczywistym dostawcą nie jest podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie dokonał czynności sprawdzających rzetelność tego kontrahenta oraz tego, czy prowadzi rzeczywistą, opodatkowaną działalność gospodarczą. Jak wynika z zeznań skarżącego współpraca została nawiązana z M. R., o którym skarżący wskazał, iż był pracownikiem firmy [...]. Dodał także, iż znalazł ogłoszenie na portalu OLX, wcześniej nie znał M. R. osobiście. Wskazał jednocześnie, iż współpracę ze [...]rozpoczął od 2014 r., był w siedzibie firmy [...] pod adresem T. [...], gdzie znajdował się duży magazyn/hala oraz biuro, wszystkie faktury VAT otrzymywał od M. R. i jemu też dokonywał płatności. Towar zamawiał u M. R. i z nim też rozmawiał. Zeznał także, iż S. C. w całym tym okresie widział tylko przez chwilę, nie miał z nim kontaktu osobistego, w biurze był tylko M. R.. W dalszej części zeznań podał, iż S. C. dwa razy pomagał przy załadunku (zeznania skarżącego karta 57 tom 2 akt podatkowych). Z zeznań skarżącego wynika zatem, iż mimo, że jak twierdzi dokonywał zakupów od [...] S. C., skąd otrzymywał faktury, to żadnych czynności nie dokonywał z udziałem S. C., co do kontaktu z którym zeznał wewnętrznie sprzecznie. Zarówno kontakt został nawiązany

z M. R., jak i wszelkie kontakty handlowe i płatności były dokonywane z jego udziałem. Z powyższego wynika zatem, iż skarżący nie wykazał jakiegokolwiek zainteresowania z kim faktycznie nawiązał kontakty handlowe i od kogo dokonuje zakupów. Powyższy wniosek potwierdzają zeznania skarżącego złożone w charakterze świadka w dniu 10 czerwca 2016 r. (karta 58-59 tom 9 akt podatkowych), których fragment przytoczył na stronie 35-36 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Z zeznań tych wynika, iż skarżący nie wiedział kto reprezentuje firmę [...] i nie był tym zainteresowany, nie zna właściciela firmy S. C.. Tymczasem sprawdzenie w tego kontrahenta w podstawowym zakresie dałoby wiedzę, iż adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez S. C.

w R. przy ul. T. [...] zgłoszony został na okres od dnia 24 kwietnia 2015 r. Tym samym dawałoby to skarżącemu podstawę do powzięcia wątpliwości czy jak wskazuje w 2014 roku i następnych miesiącach poprzedzających tą datę, zakupy dokonuje pod tym adresem od S. C.. Powyższe działanie stanowi racjonalne działanie jakiego należy wymagać od przedsiębiorcy rzetelnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu prawidłowe są też ustalenia organów co do tego, że S. C.nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez niego faktury były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS, a wcześniej Naczelnik US szczegółowo wskazali na okoliczności, z których wynikało, że rzekomymi dostawcami folii dla S. C. były podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT, pełniące rolę tzw. "znikających podmiotów". Ustalenia organów co do tego, że S. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej były dokonane w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego. W szczególności Dyrektor IAS wskazał zasadnie na brak wiedzy S. C., który zasłaniał się niepamięcią co do podstawowej wiedzy, co do działalności gospodarczej, którą miał rzekomo prowadzić, ale nawet nie pamiętał pracowników, których formalnie zatrudniał. Nie pamiętał numeru telefonu ani czy i na jakiej stronie w Internecie jego firma się ogłaszała, od kogo nabywał folię sprzedawaną skarżącemu, nie pamiętał czy skarżący brał udział w załadunku folii. Zeznał, że nie posiadał żadnych środków trwałych ani maszyn, ani wózków widłowych. Zapytany o transakcje ze skarżącym wskazał, iż nic na ten temat nie powie, nic nie pamięta, prowadził działalność w zakresie sprzedaży folii, ale innych rzeczy nie pamięta. Jednocześnie M. R. w swoich zeznaniach podał m.in., iż firma [...] ogłaszała się na stronach internetowych, miała jeden wózek widłowy, S. C. do transportu wykorzystywał samochód dostawczy marki [...].

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprowadzający się do tego, że S. C. nie był rzeczywistym dostawcą folii dla skarżącego. Ten stan faktyczny ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Op. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych prowadząc postępowanie zgodnie z przepisami prawa, toteż nie można im zarzucić naruszenia art. 120 Op. Nie sposób też doszukać się uchybień wyrażonej w art. 121 § 1 Op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To, że wynik postępowania nie jest satysfakcjonujący dla strony nie świadczy o naruszeniu tej zasady. Ustalenia organów były dokonane w oparciu

o obszerny, wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, co czyni nietrafnym zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Op. Sąd nie dopatrzył się też uchybień w zakresie naruszenia art. 123 Op, art. 188 Op, gdyż nie było takiej sytuacji, by strona nie miała możliwości aktywnego udziału w postępowaniu, czy też nie przeprowadzono dowodów, co miałoby wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawił argumnetacji, która stanowiłaby o zasadności podważenia ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, iż zeznania świadków, których treść ma potwierdzać prowadzenie przez S. C. działalności gospodarczej wywiera oczekiwany przez skarżącego skutek w sytuacji gdy sam S. C. zeznaje w sposób przeczący, iż działalność gospodarczą prowadził.

Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że wykazywany na zakwestionowanych fakturach [...] S. C. nie był rzeczywistym dostawcą folii dla skarżącego, o czym skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego,

w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ppsa).

W tym stanie rzeczy, Sąd rozpoznając na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095) sprawę na posiedzeniu niejawnym uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.