Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1550/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 1995 nr 64 poz 700 par 1 ust. 1, ust. 3, ust. 5
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. - C. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1898/06 w sprawie ze skargi A. - C. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. - C. Spółki Akcyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1898/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki Akcyjnej A. C. w. W. z dnia 25 października 2006 r., nr [...].

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny

1.2. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 25 kwietnia 2000 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 1999 r. w części ustalającej skarżącej, noszącej wówczas nazwę C. S.A., dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznając, że uległo ono przedawnieniu, zaś w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. w wysokości 87.176 zł, zaległość w wysokości 85.853 zł i odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 121.210,61 zł, utrzymała tę decyzję w mocy. Stwierdzono, że Spółka w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujęła faktury dotyczące zakupu towaru od firmy A. S. P. K. za kwotę 147.315,10 zł oraz podatek VAT w kwocie 32.409,32 zł., która to nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego z tytułu tych transakcji podatku, a nadto nie posiadała nie tylko kopii faktur, ale również jakichkolwiek dokumentów księgowych z nimi związanych. Uznano, że faktury te nie mogły stanowić u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 21 grudnia 1995 r.). Nadto uznano, że Spółka jako zakład pracy chronionej, korzystająca ze zwolnienia podatkowego na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. nr 64, poz. 700 ze zm.) (dalej: zarządzenie z 7 grudnia 1995 r.) utraciła w całości prawo do tego zwolnienia zgodnie z § 1 ust. 5 pkt 1, ponieważ w związku z uchybieniami, o których była mowa wyżej, nie przekazała w całości na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) kwot, o których mowa w § 1 ust. 3.

1.3. W związku ze skargą Spółki Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 października 2002 r., sygn. I SA/Wr 1316/2000, uchylił decyzję Izby Skarbowej. Według Sądu prawidłowo ustalono, że zawyżony został podatek naliczony o kwotę 32.409 zł. Organy obu instancji uchybiły natomiast prawu nie precyzując i nie uzasadniając, dlaczego zaległość podatkowa przekroczyła tę kwotę i wyniosła 85.853 zł, co miało też wpływ na wysokość wyliczonych odsetek.

1.4. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa wydała w dniu 14 kwietnia 2003 r. decyzję o identycznej treści, jak poprzednio stwierdzając, że zwrot użyty w § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia z 7 grudnia 1995 r. oznacza, że z ulgi w postaci zaniechania poboru ustanowionej w § 1 ust. 1 nie mogą korzystać zakłady pracy chronionej, które nie przekazały na PFRON całości kwoty określonej w § 1 ust. 3, w związku z czym zapłata tylko części tej kwoty, jak uczyniła skarżąca Spółka, pozbawiło ją prawa do zwolnienia podatkowego w całości, a nie tylko w stosownej części.

1.5. Decyzję tę uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r., sygn. I SA/Wr 1477/03, uznając, że w postępowaniu odwoławczym nie uzupełniono należycie materiału dowodowego sprawy. Organ podatkowy nie odniósł się do zagadnienia określenia wielkości zaległości podatkowej za październik 1996 r., a w związku z tym również nie wiadomo, czy prawidłowo wyliczono odsetki za zwłokę, nadto czy prawidłowo pozbawiono podatnika uprawnienia w zakresie zaniechania poboru nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Jednocześnie sąd wyraził pogląd, że przepis § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów zgodnie z upoważnieniem ustawowym wyłączył z zaniechania poboru podatku również przypadek, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał na PFRON całości kwoty, o której mowa w § 1 ust. 3.

1.6. Skargę kasacyjną A. C. SA w W. od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. I FSK 690/05, zaznaczając jednak, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy pominąć jako nieprawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie zgodności z upoważnieniem ustawowym obowiązku świadczenia na rzecz PFRON, wynikającego z § 1 ust. 3 zarządzenia z 7 grudnia 1995 r. oraz regulacji zawartej w § 1 ust. 5 pkt 1, będącej konsekwencją wprowadzenia tego obowiązku.

1.7. Po przeprowadzeniu kolejnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 października 2006 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 1999 r. i określił zobowiązanie Spółki Akcyjnej A. C. w W. w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. w wysokości 87.176zł, zaległość w wysokości 32.409 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 45.756,30 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę ostatnią decyzję spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie § 1 ust. 1 zarządzenia z 7 grudnia 1995 r. poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości w sytuacji, gdy na podstawie wymienionego przepisu zarządzono zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w całości, tj. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd podkreślił, że kwota zaniechania poboru, o której mowa w § 1 ust. 1 zarządzenia z 7 grudnia 1995 r., musi być jednak ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Art. 19 ust. 1 mówił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 tego artykułu, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycia towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Muszą to być jednak faktury, odpowiadające określonym w przepisach wymogom i odzwierciedlające rzeczywiście odbyte transakcje, w związku z którymi ich wystawca uiścił podatek należny. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że skarżąca odliczyła podatek należny w wysokości 32.409 zł w październiku 1996 r. z faktur wystawionych przez firmę A. S. P. K., który nie posiadał w czasie kontroli kopii tych faktur, nie zdołano też wykazać, aby ujął wynikający z nich podatek w deklaracji dla podatku od towarów i usług i aby go zapłacił. Prawidłowość ustalenia tych okoliczności faktycznych i ich ocena prawna skutkująca niemożliwością uwzględnienia podatku w wysokości 32.409 zł przez skarżącą, a w konsekwencji objęcia jej ulgą w postaci zaniechania poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia z 7 grudnia 1995 r., została uznana w trzech kolejnych wyrokach sądowoadministracyjnych, o których była mowa wyżej. Ocena ta była wiążąca zarówno dla sądu, jak i podatkowego organu administracyjnego, który wydał zaskarżoną decyzję, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 1 ust. 1 zarządzenia z 7 grudnia 1995 r. poprzez przyjęcie, że ustanowione tym przepisem zaniechanie poboru podatku nie obejmuje zobowiązania podatkowego w części, której podatnik nie wykazał w deklaracji podatkowej, tj. co do zaniżenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przepisu tego wynika, że Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku w całości, tj. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które to zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.) poprzez przyjęcie, że na podstawie tego przepisu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu był przy wydawaniu zaskarżonego wyroku związany poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1316/2000, w świetle którego w ocenie Sądu, kwota 32.409 zł jako kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego nie podlegała zaniechaniu poboru podatku, podczas gdy w wymienionym orzeczeniu z dnia 30 października 2002 r. poglądu takiego Sąd nie wyraził,

- art. 170 u.p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu WSA we Wrocławiu był przy wydawaniu zaskarżonego wyroku związany poglądem zawartym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005r., sygn. akt I SA/Wr 1477/03, w świetle którego w ocenie Sądu, kwota 32.409 zł jako kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego nie podlega zaniechaniu poboru podatku, podczas gdy w wymienionym orzeczeniu z dnia 15 marca 2005 r. Sąd poglądu takiego nie wyraził,

- art. 190 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że na podstawie tego przepisu WSA we Wrocławiu był przy wydawaniu zaskarżonego wyroku związany poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 690/05, w świetle którego w ocenie Sądu, kwota 32.409 zł jako kwota, zaniżenia zobowiązania podatkowego nie podlegała zaniechaniu poboru podatku, podczas gdy w wymienionym orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. Sąd poglądu takiego nie tylko nie wyraził ale podkreślił, że Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnice pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc w całości.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. S. P. K., nastąpiło bez jej zawinienia, zaś faktury te dotyczyły rzeczywistych transakcji i zostały przez Skarżącą w całości zapłacone.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną o tym, że § 1 pkt 1 zarządzenia z 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej powodował w 1996 r. zaniechanie poboru podatku w całości, tj. w wysokości obiektywnej różnicy, pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach dających prawo do odliczenia świadczy zmiana tego zarządzenia dokonana ze skutkiem od 1 stycznia 1997 r. przez zarządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. zmieniające zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. (MP z 1996 r., Nr 85, poz. 759). Dopiero bowiem po dokonaniu tej zmiany, tj. od 1 stycznia 1997 r. zaniechanie poboru podatku nie miało zastosowania do kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z przepisami postępowania zwłaszcza, że dotyczą one kwestii związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocenami prawnymi zawartymi w poprzednich rozstrzygnięciach, co może mieć istotny wpływ na rozpatrzenie zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z Kolei przepis art. 170 u.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dwukrotnie odwoływał się do związania poprzednimi orzeczeniami. W wyroku z dnia 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1316/2000 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wskazał, że ustalenia co do zastosowania i wykładni § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 1995 r. co do braku kopii u sprzedawcy P. K. nie budzą zastrzeżeń. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1477/03 na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.) był nimi związany. A zatem powoływanie się w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji na wcześniej wyrażone poglady prawne nie budzi zastrzeżeń.

Inna regulacja określona w art. 190 u.p.ps.a. wskazuje, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem B. Gruszczyńskiego ostatnio zacytowany przepis znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze , Karków 2005, 479) Tymczasem w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 690/05 na który powołuje się autor skargi kasacyjnej oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. A zatem dyspozycja art. 190 u.p.ps.a. wyraźnie przewiduje, że jedynie sprawa, która została przekazana do sądu, tj. uchylono wyrok do ponownego rozpoznania wiąże ten sąd wskazaną wykładnią. W związku z tym zarzut naruszenia tego przepisu nie można do końca uznać za trafny.

We wskazanym orzeczeniu NSA uznano, że nie wszystkie poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1477/03 były trafne. W wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1317/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 321517 wyrażono pogląd, że ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi element stanu prawnego sprawy, gdyż zawiera wypowiedź w zakresie zgodności skontrolowanego aktu z prawem. Nie wyklucza to jednak uwzględnienia przez organy administracji publicznej innych zdarzeń wpływających na stan prawny, szczególnie w sytuacji, gdy okoliczności te nie były znane składowi orzekającemu w sprawie.

W wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 690/05 powołując się na treść art. 184 u.p.p.s.a. wskazano, że zgodnie z którym skarga kasacyjna podlega oddaleniu w sytuacji, gdy mimo wadliwego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji naruszył przepisy § 1 ust. 1, 3 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 z późn. zm.) oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), do których odnosił się w uzasadnieniu skarżonego przedmiotową skargą wyroku. Tym samym więc rzeczoną skargą kwestionowane jest nie tyle rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, co jego uzasadnienie, a właściwie jego fragment. W tym zakresie sformułowane w skardze kasacyjnej zastrzeżenia uznać po większej części trzeba za słuszne. W szczególności trafnie skarżonemu wyrokowi wytknięto naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz § 1 ust. 3 cyt. wyżej zarządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku (...), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Minister Finansów mógł nałożyć na podatników objętych zaniechaniem poboru podatku obowiązek świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Obowiązująca w momencie wydania przez Ministra Finansów rzeczonego zarządzenia Ustawa konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 z późn. zm.) przewidywała, bowiem w art. 56 ust. 3 możliwość wydawania przez ministrów rozporządzeń i zarządzeń jedynie w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień. Cytowane zarządzenie wydane zostało zaś na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten przewidywał, że Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie upoważniał zatem Ministra Finansów do nałożenia na podatników jakichkolwiek dodatkowych obowiązków w postaci świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zaniechanie poboru podatku jest ulgą podatkową, której zastosowanie powoduje, że istniejące zobowiązanie podatkowe, w tym przypadku powstające z mocy prawa na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, nie zostaje zrealizowane, bowiem przestaje być wymagalne. W obecnie obowiązujących przepisach ustawodawca wprost stwierdza, że zobowiązanie wygasa (art. 59 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej).

Zważywszy, że obowiązek świadczenia na rzecz PFRON dotyczył kwot w stosunku do których zaniechano poboru podatku, bowiem: w § 1 ust. 1 ww. aktu Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym (podkreślenie sądu) w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a w ust. 3 zarządzenia wprowadzającym obowiązek przekazania na PFRON wpłat, mowa jest o nadwyżce między kwotą zaniechania, a kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji nałożenie na podatników obowiązków w postaci wpłat na PFRON mogło nastąpić jedynie w przypadku istnienia upoważnienia ustawowego.

Sąd za nieusprawiedliwioną uznał jednak interpretację autora skargi kasacyjnej, że nałożony w § 1 ust. 3 zarządzenia obowiązek świadczeń na rzecz PFRON miał w istocie charakter transferów międzybudżetowych. Po pierwsze - budżet nie miał żadnych roszczeń w stosunku do kwot zaniechanych zobowiązań podatkowych, po drugie - PFRON nie był i nie jest jednostką budżetową, lecz wyposażonym w osobowość prawną państwowym funduszem celowym.

Z art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami.

W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 1 ust. 3 i ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, a co za tym idzie dokonania odmiennej niż w wyroku sądu I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części określającej zaległość podatkową.

Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw oraz Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00.

Rozpatrując przedmiotową sprawę należało zatem uwzględnić niezgodność z upoważnieniem ustawowym obowiązku świadczenia na rzecz PFRON wynikającego § 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów oraz regulacji zawartej w § 1 ust. 5 pkt 1 będącej konsekwencją wprowadzenia tego obowiązku.

Zupełnie nieuzasadniony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "podatek naliczony" oznacza podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Cytowany przepis odsyła bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie obejmuje zatem podatku naliczonego, co do którego prawo takie nie przysługuje.

Zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 1 ust. 5 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru (...) polegające na uznaniu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, gdy tymczasem podatnik w całości przekazał kwotę, o której mowa w § 1 ust. 3 ww. zarządzenia na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz 2) § 1 ust. 1 w zw. z ust. 3 poprzez przyjęcie, że kwota wpłacona na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi kwotę, której pobór został zaniechany przez Ministra Finansów zmierzają w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych sądu I instancji. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że zdaniem kasatora wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04, niepubl., a także wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04, niepubl.).

Opisane wyżej uchybienia sprawiają zatem, iż zakwestionowane w powyższym zakresie stanowisko sądu I instancji uznać trzeba za błędne i w związku z tym należy je pominąć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Z zacytowanego wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 690/05 nie wynika, aby Sąd w zaskarżonym wyroku zakwestionował prawidłowość zarządzenia Ministra Finansów odwołującego się do spełnienia warunków określonych w art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

5.2. Również zarzut co do naruszenia przepisów prawa materialnego a zwłaszcza § 1 ust. 1 zarządzenia z 7 grudnia 1995 r. poprzez przyjęcie, że ustanowione tym przepisem zaniechanie poboru podatku nie obejmuje zobowiązania podatkowego w części, której podatnik nie wykazał w deklaracji podatkowej, tj. co do zaniżenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przepisu tego wynika, że Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku w całości, tj. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które to zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo uznał, że kwota zaniechania poboru, o której mowa w § 1 ust. 1 zarządzenia z 7 grudnia 1995 r., musi być jednak ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Art. 19 ust. 1 mówił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 tego artykułu, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycia towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Muszą to być jednak faktury, odpowiadające określonym w przepisach wymogom i odzwierciedlające rzeczywiście odbyte transakcje, w związku z którymi ich wystawca uiścił podatek należny. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik aby skorzystać z ulgi w postaci zaniechania poboru musi spełnić warunki określone w tym przepisie i dokonana wykładnia nie budzi zastrzeżeń. W związku z tym, że podatnik nie spełnił wymienionych warunków Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny legalności rozstrzygnięć prawidłowo uznał, że nie może on skorzystać z instytucji zaniechania poboru.

5.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.