Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 233/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 par 1 i 2, art. 75, art. 110-117
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C."E." A.S., R.G., spółka cywilna z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1226/07 w sprawie ze skargi A. C."E." A.S., R.G., spółka cywilna z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.C. "E." A. S., R.G. spółka cywilna z siedzibą w L. kwotę 530 ( słownie: pięćset trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1226/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. C."E." A.S., R.G., spółka cywilna z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Agencja Celna występując jako przedstawiciel pośredni firmy T. Sp. z o.o., wnioskiem z dnia 18 maja 2005 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku VAT.

1.3. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 września 2006r. umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku VAT. Uzasadniając rozstrzygnięcie zauważył, że sam fakt dokonania zgłoszenia celnego i zapłacenia cła oraz podatku z własnych funduszy, nie czyni Agencji podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów. Agencja, jako przedstawiciel pośredni firmy T. Sp. z o.o., nie jest, w świetle wykładni art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U Nr 8 poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty. Agencja nie była bowiem podatnikiem podatku VAT, co do którego żąda stwierdzenia nadpłaty, ani tym bardziej płatnikiem czy inkasentem tego podatku. W związku z powyższym nie spełnia kryteriów warunkujących uznanie jej za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, przez co organ podatkowy obowiązany jest w oparciu o art. 208 § 1 O.p. orzec o bezprzedmiotowości wszczętego przez Agencję postępowania.

1.4. Na powyższą decyzję Agencja wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 24 kwietnia 2007r. stwierdził, że uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty jest podmiot występujący w charakterze podatnika. Statusu takiego nie posiada żądającą zwrotu nadpłaty Agencja Celna E. Tym samym Skarżąca nie mogła występować jako strona postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty z tytułu importu towarów nabytych przez spółkę T. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy z żądaniem wszczęcia postępowania wystąpi osoba niebędąca stroną, organ podatkowy w myśl art. 165a O. p. powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie przez organ pierwszej instancji orzeczenia opartego na niewłaściwej podstawie prawnej oraz niemożność merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 75 § 2 lit. c) O.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej; - art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej; ustawa o VAT), poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 133 § 1 O.p. poprzez nieuznanie Skarżącego za stronę postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że aby stać się podatnikiem nie musiała dokonać czynności importu, a więc przywozu towarów na polski obszar, gdyż wystarczyło, że ciążył na niej obowiązek zapłaty cła w związku ze złożonym zgłoszeniem celnym. Stwierdziła, że ustawodawca nie "związał" obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z faktem importu towaru, lecz z okolicznością złożenia zgłoszenia celnego.

Zdaniem strony chybione było stanowisko, zgodnie z którym niedopuszczalna jest sytuacja, aby z tytułu tej samej czynności istniało dwóch podatników. Oświadczyła, że importer jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zaś agencja celna jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu złożenia zgłoszenia celnego. W sytuacji, gdy jeden z nich uiści podatek nienależnie uprawnionym do żądania zwrotu jest ten z nich, który dokonał zapłaty nienależnego podatku.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zauważył, że podmiotem uprawnionym zarówno do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i zwrotu nadpłaty jest podatnik, płatnik lub inkasent. W ocenie Sądu, Agencja nie jest w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatnikiem, płatnikiem czy też inkasentem. Słusznie organ podatkowy wskazał, że w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT chodzi o podmioty będące podatnikami z tytułu dokonanego przez nie importu towarów, a nie agencje celne działające na rzecz podatników. Dlatego też podatek VAT zaliczony przez organy celne ze złożonych przez Skarżącą zabezpieczeń nie wynikał z obowiązku podatkowego Agencji, lecz importera towarów. Według Sądu, zakładając racjonalność oraz celowość działań ustawodawcy wykluczyć należy współistnienie obok siebie dwóch kategorii podatników z tytułu tej samej transakcji - importera towarów oraz jego przedstawiciela pośredniego, z których to podmiotów tylko jeden nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT z uwagi na posiadane prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Skoro bowiem import towarów u podatników, którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego stanowi czynność neutralną podatkowo to zasadne jest twierdzenie, że podatnikiem podatku VAT z tytułu importu jest ten z dłużników celnych, który dokonuje importu i któremu z tytułu tej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokumencie celnym - zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Zasadnie zatem organ podatkowy stwierdził, że obowiązki Skarżącej jako przedstawiciela pośredniego przed powstaniem u importera obowiązku podatkowego nie wynikają z przepisów podatkowych, tylko z udzielonego jej upoważnienia, które wywiera skutki prawne jedynie w zakresie regulacji Kodeksu celnego. Zatem nie można zgodzić się z agencją celną, że występuje ona w przedmiotowej sprawie jako strona postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 O.p. Przepisy Kodeksu celnego przyznają importerowi prawo ustanowienia w obrocie towarowym i związanych z nim stosunkach urzędowych z organem celnym przedstawicielstwa określonego rodzaju (bezpośredniego, pośredniego), zakresu upoważnienia, nie dają jednak uprawnienia do określenia w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej kto jest stroną postępowania podatkowego, co stara się osiągnąć w niniejszym postępowaniu Agencja.

Zdaniem WSA prawidłowo organ podatkowy wskazał także na brak prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty przez podmiot działający w ramach przedstawicielstwa pośredniego ze względu na wpływ rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego związanego z importem towaru na prawo do zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 11h w przypadku, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okaże się, że kwota podatków została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconych podatków, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku od towarów i usług - pomniejszyła kwotę podatku należnego. Zatem organ podatkowy stwierdzając nadpłatę bada poprawność rozliczenia podatku u podatnika sprawdzając czy podatnik odliczył podatek naliczony od importu podatku. Jeżeli odliczył ten podatek to nadpłaty nie ma. Powyższe także potwierdza, że Skarżąca jako przedstawiciel pośredni nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku za podatnika.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1) lit. c, art. 145 § 2, art. 151 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.), jak również art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) poprzez fakt, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły:

- art. 133 § 1 O.p. poprzez nieuznanie skarżącej za stronę postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- art. 122 i art. 187 § 1. O.p. poprzez niezbadanie istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. okoliczności czy importer towaru (tj. T. sp. z o.o.) dokonał odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu, co w świetle art. 11h ustawy o podatku VAT ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nadpłaty,

- naruszenie art. 75 § 2 lit. c. O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, podczas, gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca dokonała zapłaty podatku nienależnego na podstawie skierowanej do niej jako podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzji określającej podatek VAT z tytułu importu;

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnikami w opisanym w tym przepisie przypadku są podmioty będące podatnikami z tytułu dokonanego przez nie importu towarów, a nie agencje celne działające na rzecz podatników, podczas, gdy przepis ten mówi o "osobach, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła", zaś na Skarżącej w sposób bezsporny (nie było to kwestionowane przez organy podatkowe w toku postępowania) taki obowiązek ciążył, a zatem Skarżąca była podatnikiem w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o VAT.

4.3. Na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawartej w skardze kasacyjnej i powołał się na korzystny wyrok dla strony zapadły przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 694/08.

4.4. Pełnomocnik Dyrektora Izby skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Istotą sporu jest ustalenie czy agencja celna miała przymiot strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku importowym od towarów i usług.

W tej kwestii, w sprawie tej samej strony skarżącej, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. , sygn. akt III SA/Wa 694/08 uznając agencję celną za stronę w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniu WSA zaznaczył, że nadpłacona kwota na skutek działania organu celnego pokryta została z zabezpieczenia złożonego przez skarżącą. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona ww., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty krąg podmiotów mających przymiot strony doprecyzowany został w art. 75 Ordynacji podatkowej. I tak z żądaniem stwierdzenia nadpłaty wystąpić może podatnik, płatnik lub inkasent. Bezsporne jest, że skarżąca nie działała w charakterze płatnika bądź inkasenta, rozważyć należało zatem, czy w stosunku do nadpłaconych zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu uznać ją można za podatnika bądź osobę o której mowa w art. 133 § 2 ordynacji podatkowej. Z definicji zawartej w art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu oraz, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty. Zważywszy, że stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest import towarów rozumiany, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 3 obowiązującej w dacie powstania przedmiotowej nadpłaty ustawy o VAT z 1993r., jako przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 tej ustawy. Zauważyć należy, że w cytowanej definicji importu nie ma wymogu (tak jak przy definicji eksportu), by przywóz następował w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Ponadto ustawa o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów wiąże z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust 7). A w art. 5 ust. 1 pkt 3 za podatników uznaje m.in. podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Według ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) zobowiązanie celne powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem określonych okoliczności. Każdy zatem podmiot, który stanie się dłużnikiem z tytułu należności celnych, może uzyskać status podatnika VAT. Oznacza to, że w pewnym sensie postanowienia przepisów celnych kształtują zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług i to zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Odkodowując normę zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. nie można nie zauważyć, że ustawodawca określając, kto jest podatnikiem podatku VAT wymóg wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy zawarł wyłącznie w pkt. 1 i 4. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy w związku z tym uznać, że każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego względem osoby, którą dług celny obciąża niezależnie od tego czy wykonywała ona czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 209 § 1 - dług celny w przywozie powstaje w wypadku: dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Za zgłoszenie celne uważa się czynność, w wyniku której podmiot w prawem przewidzianej formie i w sposób określony deklaruje zamiar objęcia towaru daną procedurą celną. Według art. 3 § 1 pkt 23 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Przepis ten uznaje zatem za zgłaszającego: 1) importera działającego osobiście lub za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, 2) przedstawiciela pośredniego importera. Zgodnie z przepisem art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a jeżeli zgłaszającym jest przedstawiciel pośredni - dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Z tych dwóch przepisów wynika, że gdy zgłaszającym jest - jak w rozpoznawanej sprawie - przedstawiciel pośredni importera, dłużnikiem jest zarówno importer jak i przedstawiciel pośredni, a ponieważ ustawa o VAT z 1993r. wiąże powstanie obowiązku podatkowego w VAT z powstaniem obowiązku celnego oba te podmioty są równocześnie podatnikami VAT. Kodeks celny określa jeszcze inne szczególne momenty powstania długu celnego w przywozie. Dzieje się to w wypadku: nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z wolnego obszaru celnego na pozostałą część polskiego obszaru celnego, z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru. Obowiązek uiszczenia cła ciąży na dłużniku, którym może być m.in.: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. Na wszystkich tych osobach w związku z postanowieniami art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT ciąży także obowiązek zapłaty podatku od importu. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd znał, że nierozpoznanie merytoryczne wniosków Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i umorzenie postępowania z powodu uznania, że Skarżąca nie jest stroną postępowania jest niezgodne z prawem. Narusza art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, 2) art. 75 § 2 lit c) Ordynacji podatkowej, 3) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przytoczony pogląd.

5.3. Podobny pogląd przyznający agencji celnej przymiot strony w postępowaniu podatkowym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02 (opubl. w: ONSA 2003/1/9, Glosa 2002/8/3, M. Podat. 2002/8/38, Prok. i Pr.-wkł. 2002/10/49, PP 2002/12/63, Wokanda 2003/1/31), w której wskazał, że agencja celna działająca w formie spółki cywilnej, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, wymierzonych temu podmiotowi decyzją ostateczną wydaną przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), jest po wejściu w życie tych przepisów stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło temu podmiotowi. Jeżeli po złożeniu przez agencję celną działającą w formie spółki cywilnej wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło agencja celna została zlikwidowana, były wspólnik spółki cywilnej nie staje się stroną postępowania. Może natomiast, powołując się na art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), złożyć w swoim imieniu wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji.

5.4. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w świetle przytoczonych poglądów, należy uznać, że zasługują one na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku naruszył art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Już z wykładni językowej wynika, że na agencji celnej ciążył obowiązek zapłacenia cła, co uczyniło ją podatnikiem podatku importowego od towaru i usług. Co więcej w przypadku zapłacenia podatku w mniejszej wysokości to na importera i agencję celną jest adresowana decyzja w przedmiocie powstałego zobowiązania podatkowego. Poza tym z zabezpieczenia złożonego przez agencję celną mogą być wyegzekwowane należności podatkowe. A zatem stosując symetrię nakładanych obowiązków w jednym postępowaniu podatkowym nie można agencji celnej przyznawać statusu strony, a drugim odmówić takiego przymiotu.

W związku z powyższymi wywodami agencji celnej w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej przysługuje status strony określony w art. 133 Ordynacji podatkowej w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. A zatem należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wskazane przepisy zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

W tym miejscu należy zauważyć, ze przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja o umorzeniu postępowania o stwierdzenie nadpłaty ze względu na uznanie braku przymiotu strony agencji celnej. Z tego względu przedwczesne, na tym etapie postępowania, wydaje się rozpatrywanie zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia art., 11 h ustawy o VAT, przy braku odpowiednich ustaleń faktycznych w tym zakresie.

5.5. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a.