Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 633/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30ust. 7a pkt 4,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S.-D. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko S.-D. Sp. z o.o. w K.(dalej: spółki) przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2016 r., uzupełnionym pismem z 14 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystanej w procesie mineralogicznym, jest nieprawidłowe.

1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną oraz jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej energii. Wnioskodawca wykorzystuje energię elektryczną do procesów mineralogicznych. Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a-7c ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: u.p.a. W tym celu spółka będzie przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka wykorzysta energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Spółka jest producentem granulatów mas ceramicznych stosowanych do wytwarzania płytek ceramicznych. W spółce stosowane są naturalne nie przetworzone i wzbogacane surowce mineralne, które spełniają określoną rolę zarówno w odniesieniu do przygotowania surowej masy ceramicznej (granulat) jaki podczas dalszych operacji jednostkowych procesu wytwarzania płytek ceramicznych. Wspólnym elementem procesu produkcji granulatów w spółce jest wstępne przygotowanie surowców ilastych polegające na ich naważaniu w wagozasilaczach oraz wstępnym rozdrabnianiu dużych brył glin i ewentualnie kaolinu. Dalszy ciąg mineralnego procesu technologicznego każdego z granulatów jest odmienny.

1.3 Spółka dysponuje ekspertyzą Akademii Górniczo-Hutniczej im. Stanisława Staszica w Krakowie (Wydział Geodezji Górniczej i Inżynierii Środowiska), zgodnie z którą stosowane przez spółkę procesy technologiczne zostały uznane za procesy mineralogiczne. Głównymi czynnikami wskazującymi na zasadność takiego stanowiska są według ekspertów:

1) fakt zastosowania przez spółkę w procesie technologicznym naturalnych surowców mineralnych,

2) fakt wykorzystywania przez spółkę w poszczególnych etapach produkcji właściwości używanych surowców, które są charakterystyczne jedynie dla materiałów naturalnych,

3) fakt, że produkt końcowy (granulat) jest niezbędny w technologii wytwarzania płytek ceramicznych, czyli produktu użytecznego społecznie.

1.4 Produkcja granulatów mas ceramicznych jest klasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem C.23.99 - Manufacture of other non-metallic mineral products n.e.c. (C.23.9.9 - Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych gdzie indziej niesklasyfikowane) w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990).

1.5 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy energia elektryczna, która będzie wykorzystywana przez spółkę w procesach mineralogicznych - produkcji granulatów mas ceramicznych stosowanych do wytwarzania płytek ceramicznych, będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.?

1.6 Zdaniem wnioskodawcy, energia elektryczna, która będzie wykorzystywana przez spółkę w procesach mineralogicznych (produkcji granulatów mas ceramicznych stosowanych do wytwarzania płytek ceramicznych) będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Przy ocenie prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy brać pod uwagę treść pod kodem Dl 26 “produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" według nomenklatury NACE zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90, pomimo że aktualnie obowiązująca jest klasyfikacja statystyczna NACE. Rev. 2 ustanowiona w rozporządzeniu (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Literalne brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. nie pozwala działać inaczej niż w drodze analizy nieobowiązującej już nomenklatury NACE zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90.

Aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., istotne jest aby wykorzystywanie energii następowało przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii. Drugim warunkiem jest formalne oświadczenie składane do urzędu celnego do 15 dnia miesiąca, zawierające dane o ilości i sposobie wykorzystania energii. Powyższe zwolnienie jest zatem zwolnieniem całkowitym, nie ma charakteru zaliczkowego, nie następuje uprzednia zapłata podatku w celu późniejszego rozliczenia lub zwrotu. O ile zatem półka będzie w przyszłości wypełniać drugi z warunków formalnych wskazanych w art. 30 ust. 7b pkt 2 u.p.a., tj. będzie składać do urzędu celnego do 15 dnia miesiąca oświadczenie zawierające dane o ilości i sposobie wykorzystania energii, to energia elektryczna wykorzystywana przez spółkę w procesach mineralogicznych (produkcji granulatów mas ceramicznych stosowanych do wytwarzania płytek ceramicznych) będzie zwolniona z akcyzy.

1.7 Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 wyjaśnił, że nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie muszą się pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie - w sprawie - w procesie mineralogicznym.

Organ podniósł, że wstępne przygotowanie surowców ilastych polegające na ich naważaniu w wagozasilaczach oraz wstępne rozdrabianie dużych brył glin i kaolinu nie stanowi elementu procesu mineralogicznego. W trakcie tych czynności materiał sam w sobie nie podlega przemianom fizykochemicznym, gdyż jest to przygotowanie materiału (surowca) do produkcji.

1.8 Organ wskazał, że tożsamość zakresu działalności zgrupowanej w klasie 23.99 - Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. z zakresem działalności zgrupowanych odpowiednio w klasie 26.8 - Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych według klasyfikacji NACE Rev.1 1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 oraz klucze powiązań pomiędzy NACE Rev. 2 a NACE Rev. 1.1 publikowane przez Komisję Europejską.

Czynności wstępnego przygotowania surowców ilastych polegające na ich naważaniu w wagozasilaczach oraz czynności wstępnego rozdrabiania dużych brył glin i kaolinu, będące niewątpliwie elementem produkcji granulatów mas ceramicznych, nie są częściami składowymi procesu mineralogicznego ani w sensie stricte ani też sensie largo. Są to bowiem czynności, w których materiał nie jest poddawany żadnej obróbce, nie zachodzą na tym etapie żadne zmiany fizykochemiczne w surowcu przygotowywanym do produkcji wyrobu finalnego jakim są granulaty mas ceramicznych wykorzystywanych do produkcji płytek ceramicznych.

Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem granulatów mas ceramicznych, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie nie może być uznany za proces mineralogiczny.

Organ podsumowując podniósł, że energia elektryczna podlega zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. - po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy - wykorzystywana w procesach mineralogicznych z zastrzeżeniem, że jest ściśle i bezpośrednio związana z tymi procesami. Do takiego procesu nie można zaliczyć czynności mających służyć osiągnięciu celu, tj. wyprodukowanie wyrobu finalnego, ale nie mieszczących się w definicji procesu mineralogicznego. Zatem energia elektryczna wykorzystana do czynności stanowiących element produkcji lecz nie mieszczących się w procesie mineralogicznym będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

1.9 Spółka na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej przez wskazanie, że jej stanowisko jest prawidłowe. Podniosła, że zgodzić się należy z organem, że w okresie fazy zaważania i rozdrabniania nie zachodzi proces mineralogiczny, niemniej są to procesy wstępne, występujące w każdym ciągu technologicznym – mineralogicznym. Jest to proces ściśle i bezpośrednio związany z tymi procesami.

1.10 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1 Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 30 ust. 7 a pkt 4 u.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, polegającą na nieuznaniu czynności wstępnych przygotowania surowców ilastych polegających na ich naważaniu w wagozasilaczach oraz czynności wstępnego rozdrabniania dużych brył gliny i kaolinu za elementy procesu mineralogicznego, a tym samym odmówienie spółce prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej na tych etapach procesu produkcji;

- art. 30 ust. 7 a pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zawężeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "proces mineralogiczny", skutkującego nieuprawnionym ograniczeniem prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

2.2 W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe tylko dlatego, że zdaniem organu czynności wstępne przygotowania surowców ilastych polegające na ich naważeniu w wagozasilaczach, oraz czynności wstępnego rozdrabniania dużych brył gliny i kaolinu nie są częściami procesu mineralogicznego. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że pozostałe czynności technologiczne są związane z procesem mineralogicznym. Zdaniem skarżącej, przyjęte założenie jest nietrafne. Jest okolicznością bezsporną, że proces mineralogiczny nie może technicznie zaistnieć bez odpowiedniego zaważania niezbędnych surowców, które biorą udział w tymże procesie. Intencją ustawodawcy było aby cała produkcja związana z procesami mineralogicznymi była objęta zwolnieniem. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w okresie fazy zaważania a także w okresie fazy rozdrabiania nie zachodzi proces mineralogiczny jako taki sensu stricto - nie mniej są to procesy wstępne, występujące w każdym przypadku, w każdym ciągu technologicznym - w każdym procesie mineralogicznym - są to czynności ściśle i bezpośrednio związane z tym procesem tj. procesem mineralogicznym - a więc są to czynności sensu largo mineralogiczne.

2.3 Produkcja granulatów jest produkcją dynamiczną i trudno określić, że jedna maszyna z całej linii technologicznej jest wyłączona ze zwolnienia z podatku akcyzowego od używanej energii zaś pozostałe nie są wyłączone. Nie taki był cel ustawodawcy by dzielić zakład produkcyjny. Skarżąca nie dokonuje rozdrabniania dużych brył gliny i kaolinu w innych celach niż przygotowanie surowców do procesów mineralogicznych. W tymże celu (produkcja granulatów mas ceramicznych) skarżąca zakupuje glinę oraz kaolin. W innych celach surowiec ten nie jest wykorzystywany. Przedmiotem działalności spółki jest tylko produkcja mas ceramicznych wykorzystywanych w produkcji płytek przez jej kontrahentów - odbiorców granulatów. Trudno sobie wyobrazić, że w przypadku opomiarowania energetycznego linii technologicznej - w celu skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym w zakresie zakupu energii elektrycznej, podatnik miałaby zainstalować podliczniki na urządzeniach produkcyjnych w celu opomiarowania procesu np. rozdrabniania brył kaolinu i gliny, czy też zużycia energii elektrycznej w procesie transportu surowca z miejsca jego składowania do urządzenia w linii technologicznej, na którym to urządzeniu dochodzi do zmian właściwości fizycznej i chemicznej surowców - czyli procesu mineralogicznego.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Odniósł się także do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.p.a. (druk sejmowy 3522), z którego wynika, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

4.2 Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy energia elektryczna wykorzystywana przez spółkę do produkcji granulatów mas ceramicznych mieści się w pojęciu procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Zdaniem spółki, zaważanie i rozdrabianie brył gliny i kaolitu ma na celu przygotowanie tych surowców do procesów mineralogicznych, przez co i te czynności należy uznać za procesy mineralogiczne w szerokim znaczeniu tego pojęcia.

Zdaniem organu, czynności zaważania i rozdrabniania to nie proces mineralogiczny, ponieważ w trakcie tych czynności surowiec nie podlega żadnym przemianom fizykochemicznym.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za prawidłowe uznał stanowisko organu.

4.4 Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem tego zwolnienia, zgodnie z treścią ust. 7b powołanego przepisu, jest:

1) wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;

2) przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Definicję procesów mineralogicznych zawiera przepis art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., zgodnie z którą są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U.UE.L.1990.293.1). Podsekcja DI Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych zawiera dział 26, grupę 26.8, klasę 26.82 "Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana". Klasyfikacji tej odpowiada podana w stanie faktycznym klasa produkcji granulatu mas ceramicznych, tj. C.23.99 "Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana" oparta o klasyfikację wynikającą z rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev.2 i zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.U.UE.L.2006.393.1).

Z powyższego wynika, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem. Warunkiem zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej jest więc wykazanie, że była ona wykorzystywana w procesach mineralogicznych. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie, że produkcja jest sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.

W przedmiotowej sprawie, o ile nie ma wątpliwości, że produkcja granulatu sklasyfikowana jest w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 (uaktualniona klasyfikacja NACE Rev.2 23.99 odpowiada klasyfikacji NACE Rev.1.1 DI 26.82), to nie można podzielić stanowiska skarżącej, że energia elektryczna będzie wykorzystywana w procesach mineralogicznych.

4.5 W Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), pojęcie "proces" zostało zdefiniowane jako "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś", "kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii". "Produkcja" to natomiast zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury. Słusznie organ zauważył, że procesy mineralogiczne i produkcja danego towaru to dwie różne czynności, które mogą ale nie muszą się w praktyce pokrywać. Produkcja jest też pojęciem szerszym, ponieważ to na nią mogą składać się procesy. Niemniej, przedstawione w stanie faktycznym czynności naważania i wstępnego rozdrabniania dużych brył surowców nie odpowiadają definicji słownikowej procesu, ponieważ w wyniku ich przeprowadzenia nie następują zmiany fizykochemiczne materii. Nie dochodzi tu więc do żadnego procesu mineralogicznego. Przyznała to zresztą spółka wprost w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, określając jednocześnie, że jest to proces wstępny. W skardze zaś określiła, że nie jest to proces w ścisłym znaczeniu, lecz jako czynności ścisłe i bezpośrednio związane z procesem mineralogicznym – należy je uznać za czynności w szeroki znaczeniu mineralogiczne. Odnosząc się do tego należy przypomnieć, że interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych musi być dokonywana w sposób ścisły. Organy dokonujące tej interpretacji nie mogą tworzyć nowych, nie przewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach przesłanek. Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r., FPS 12/02, wyroki tego Sądu: z 6 września 2016 r. II FSK 1983/14, z 14 stycznia 2014 r. II FSK 457/12).

4.6 Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. sformułowanie "w procesach mineralogicznych" nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy – tylko te, w których dochodzi do procesów mineralogicznych. Oznacza to, że energia elektryczna podlegająca zwolnieniu ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia samego procesu mineralogicznego. Zwolnieniem objęty jest więc tylko pewien ściśle określony wycinek produkcji. Tymczasem czynności przygotowujące surowiec do produkcji nie są tożsame z procesem mineralogicznym. W trakcie tych czynności nie następuje zużycie energii elektrycznej bezpośrednio w procesie mineralogicznym w ścisłym słowa tego znaczeniu, bo nie zmieniają się właściwości fizykochemiczne surowców.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie omawianego przepisu podlega energia elektryczna (oczywiście po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami u.p.a.), która jest zużyta w procesie mineralogicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych dążących do wytworzenia określonego produktu - granulatu mas ceramicznych. Nie podlega zwolnieniu z akcyzy energia elektryczna zużyta do czynności wstępnych, przygotowawczych do wykonania tego procesu mineralogicznego, a za takie należy uznać czynności objęte wnioskiem spółki. Czynności te, jak potwierdza skarżąca, tylko przygotowują surowiec do procesów mineralogicznych.

W ocenie Sądu, spółka w sposób nieuprawniony rozszerza zakres zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję granulatu. Takie rozumienie przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. następuje wbrew nakazowi ścisłej interpretacji przepisu przewidującego ulgę. Odnosząc się do akcentowanego w skardze argumentu, że przedmiotem działalności spółki jest tylko produkcja mas ceramicznych, należy wskazać, że okoliczność ta nie może zmienić prawidłowego odczytywania przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Nie ma on charakteru zwolnienia podmiotowego, lecz przedmiotowego – odnosi się wyłącznie do ściśle określonego procesu (mineralogicznego) będącego częścią całego procesu produkcyjnego. Wskazując z kolei na konieczność zainstalowania podliczników na urządzeniach produkcyjnych w celu opomiarowania poszczególnych czynności, spółka nie wskazała jednocześnie, że jest to niemożliwe.

Wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska Sądu nie może zmienić ekspertyza przywołana przez spółkę. Zauważyć należy, że nie została ona poczyniona w oparciu o przepisy u.p.a.

4.7 Na tle podobnej problematyki jak w niniejszej sprawie wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16. Wprawdzie wyrok ten nie jest prawomocny, jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Sąd ten wyjaśnił, że do procesów mineralogicznych nie sposób zaliczyć czynności kruszenia urobku w zakładzie wydobywczym. Pomimo, że dochodzi na tym etapie do zmiany fizycznej minerałów i kruszenie urobku jest wstępem do procesu mineralogicznego, to stanowi jednak pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo - aby móc uznać ją za proces mineralogiczny (wyrok i następne powołane dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, które wyraźnie wskazują, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu energii elektrycznej wykorzystywanej do określonego procesu, to dany proces należy traktować ściśle tj. zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2013 r. I FSK 425/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r. I SA/Kr 1029/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 września 2016 r. III SA/Łd 596/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 listopada 2015 r. III SA/Gl 1436/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. I SA/Go 329/16).

4.8 Podsumowując, wbrew zarzutom skargi organ dokonał prawidłowej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. i właściwie ocenił, że energia elektryczna wykorzystywana przez spółkę do naważania surowców w wagozasilaczach i do czynności wstępnego rozdrabniania dużych brył surowców, nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie.

4.9 Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.