Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 347/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 24
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w C. , stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 425.435,33 zł.

Stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich kwotę 24.000 zł uiszczoną tytułem usług ochrony, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o. ("F. "). Siedziba tej spółki znajdowała się w tym samym budynku co siedziba Skarżącej. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem zarówno Skarżącej, jak i F. był J. P. W 2008 r. między tymi spółkami istniały więc powiązania o charakterze zarządczym (personalnym). W tym samym czasie Skarżąca ponosiła również koszty ochrony wykonywanej przez firmę J. oraz posiadała system monitorujący.

Skarżąca nie przedłożyła umowy z F. , ani też dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez tę firmę usług ochrony. Przesłuchany jako świadek R. P. , zatrudniony w F. jako ochroniarz, nie potrafił wskazać jakie obiekty chronił i jak rozróżniał, czy wykonuje usługi na rzecz Skarżącej, czy też dozoruje F. . Drugi z przesłuchanych świadków – G. M. , w 2008 r. nie był zatrudniony w tej spółce.

Zdaniem Organu pierwszej instancji, brak umowy i określenia zakresu wykonywanej ochrony oraz niewiedza ochroniarza, uprawnionym czynią wniosek, że usługi ochrony na rzecz Skarżącej nie były świadczone, chroniony zaś był obiekt, w którym znajdowała się siedziba F.. Zatrudnienie ochroniarza na 1/3 etatu wyklucza wykonywanie usług ochrony w sposób ciągły przez cały miesiąc, przyjęty jako okres rozliczeniowy do wystawiania faktur.

Dyrektor UKS podkreślił, iż na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia określonych faktów, w tym prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków, a także obowiązek udowodnienia, że dana czynność została faktycznie wykonana. Organy podatkowe nie mogą w nieskończoność poszukiwać dowodów wykonania usług, skoro Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła.

Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", Dyrektor UKS nie uznał kwoty 24.000zł za koszty uzyskania przychodów.

Księgi podatkowe Skarżącej uznano za nierzetelne w powyższym zakresie. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

Zdaniem Organu pierwszej instancji, do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca niezasadnie zaliczyła również wartość nieodliczonego podatku od towarów i usług w kwocie 440 zł, wykazanego w fakturze nr [...] z [...] sierpnia 2008 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuznaniu wydatków na ochronę za koszty uzyskania przychodu, pomimo faktur i zeznania jednego z pracowników F. , wykonujących czynności ochrony, co narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Skarżąca podniosła, iż R. P. nie był jedynym pracownikiem F. zatrudnionym na stanowisku ochrony. Spółka J. świadczyła na rzecz Skarżącej tylko usługi grup interwencyjnych w momencie włączenia się syren alarmowych umieszczonych w budynkach. System monitorujący obejmował wyłącznie wnętrza budynków, a sam teren nie był kontrolowany przez J. , ponieważ nie było kamer zewnętrznych, które by na to pozwoliły. Z uwagi na konieczność ochrony mienia poza budynkami, potrzebny był dodatkowy nadzór, który zlecono F. . Skarżąca wyjaśniła, że prowadziła działalność handlową i świadczyła usługi transportowe. Ochrona parkowanych samochodów z towarami o wartości nawet kilkuset tysięcy złotych, za które ponosiła odpowiedzialność jako przewoźnik, była więc niezbędna. Ochrona firmy J. nie zapewniała bezpieczeństwa na całym terenie.

W 2008 r. wydatki na ochronę wyniosły 0,01% przychodu, co stanowi kwotę znikomą. W ocenie Skarżącej posiadanie faktur dokumentujących usługę i dokonanie zapłaty za usługę oraz zeznania R. P. wystarczająco potwierdzają wykonanie usługi przez F. . Przepisy prawa polskiego nie określają, jakie dowody można uznać za autentyczne, rzeczywiście poświadczające wykonanie transakcji, a także nie wskazują, jak dużo materiałów dowodowych należy zebrać – ocenia to podatnik. W świetle art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca nie była zobligowana do posiadania umowy – sama określa zasady współpracy z innymi firmami oraz to, czy za tytuł płatności uznaje fakturę, czy umowę. Nie ma przepisu obligującego do posiadania obu tych dokumentów. Organ kontroli skarbowej nie określił, jakiego dokumentu wymaga na potwierdzenie wykonania usługi.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołując się na orzecznictwo oraz na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wyjaśnił, że zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. musi być przez podatnika poparte przekonywującymi i wiarygodnymi dowodami pozwalającymi na zweryfikowanie, czy czynności, za które podatnik zapłacił zostały faktycznie wykonane.

Co do zasady, wydatki przeznaczone na usługi ochrony mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest jednak właściwe ich udokumentowanie. Nie można od organów podatkowych wymagać poszukiwania w nieskończoność faktów potwierdzających poniesienie wydatku oraz celowość i związek poniesionego wydatku z przychodami. Ciężar dowodu spoczywa tu na podatniku, który powinien posiadać i przedstawić dowody faktycznego wykonania umów w zakresie wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Zdaniem Organu odwoławczego, brak jest przekonywujących dowodów, że usługi ochrony udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. zostały rzeczywiście wykonane przez tę spółkę. Pomimo wezwań Organu pierwszej instancji, Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług. W odwołaniu zaś stwierdziła jedynie, że sporne faktury zostały zasadnie zaksięgowane.

Z materiału dowodowego wynika natomiast, że w 2008 r. siedziba Skarżącej oraz siedziba F. znajdowały się w tym samym budynku, a zarząd obu spółek stanowił J. P. , który był także ich jedynym udziałowcem. R. P. zeznał, że był zatrudniony w F. na 1/3 etatu i pracował jako dozorca co drugi dzień od godz. 16.00 do 6.00 rano, a w dni wolne – 24 godziny. Nie jest jednak w stanie rozróżnić dla kogo wykonywał usługę, ponieważ obie firmy znajdowały się w tym samym obiekcie, a prezesem była ta sama osoba. Być może F. zatrudniała dwóch dozorców.

G. M. , zatrudniony w F. , oświadczył, że w latach 2006-2007 właściwie nie wykonywał usług ochrony, zastępował ochroniarzy w razie potrzeby. Natomiast w 2008 r. pracował jako kierowca i wykonywał inne czynności, w tym sporadycznie ochronę. Nie pamiętał, czym zajmowała się ta spółka oraz dla kogo były świadczone usługi ochrony. Wyjaśnił, że "teren był ogrodzony i tego się pilnowało". Następnie [...] kwietnia 2014 r. G. M. oświadczył, że w 2008 r. nie był pracownikiem F. , a od 2007 r. zatrudniony był również przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary powyższym oświadczeniom i zeznaniom. Brak umowy i określenia zakresu wykonywania ochrony, brak świadomości ochroniarza, którą firmę w rzeczywistości ochraniał, wskazanie przez Skarżącą i pracowników innego przedmiotu ochrony (Skarżąca wskazała samochody z towarem, a pracownicy budynek lub ogrodzony teren) oraz brak możliwości świadczenia całodobowej ochrony przy tak małej liczbie pracowników, prowadzą do wniosku, że F. nie wykonywała usług ochrony na rzecz Skarżącej. Przemawia za tym również fakt, iż jednocześnie Skarżąca ponosiła koszty z tytułu ochrony świadczonej przez J. . Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, w przypadku świadczenia tożsamych usług przez dwie różne firmy zasadne wydaje się ustalenie przez przedsiębiorcę zakresu świadczonych przez nie usług, chociażby w celu uniknięcia ewentualnych nieporozumień co do ponoszonej przez nie odpowiedzialności za chronione obiekty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie udowodniła, że sporne usługi zostały wykonane. Nie do zaakceptowania jest zaś sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Skarżąca nie zdołała obalić twierdzenia Organu pierwszej instancji, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Ustalenie faktów zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, przekracza możliwości organu podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania, w jaki sposób i przez kogo faktycznie zostały zrealizowane usługi, jeżeli już udowodniły, że nie wykonał ich wystawca faktur, ponieważ nie mają obowiązku poszukiwać przeciwdowodów na okoliczności ustalone przez nie w toku postępowania za pomocą innych dowodów.

Samo posiadanie faktur wystawionych przez F. tytułem rzekomych usług, dokonanie zapłaty i zapewnienia Skarżącej o faktycznej realizacji usług, nie są wystarczającym dowodem rzeczywistego ich wykonania. W interesie Skarżącej leżało gromadzenie i przechowywanie dowodów w tym zakresie.

Za prawidłowe Organ odwoławczy uznał również niekwestionowane przez Skarżącą ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów podatkowych o wartość nieodliczonego podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania w całości. Zarzuciła także naruszenie:

– prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w skardze;

– prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, w wyniku czego organy skarbowe i podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego, pomijając wszystkie możliwe dostarczone przez Skarżącą dowody w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych i zeznań świadków, opierając swoje stanowisko wyłącznie o własne przypuszczenia, czym uniemożliwiono jej wyjaśnienie zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów dotyczących usług świadczonych przez firmę J. oraz ofert złożonych na usługi ochrony przez inne firmy.

Podniosła, iż jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powstaje stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego mija 31 grudnia 2014 r., a Skarżąca nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Nie dokonano także żadnej czynności egzekucyjnej. Tym samym ponad wszelką wątpliwość nastąpiło przedawnienie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że z F. zawarła umowę ustną, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. F. wystawiała faktury, które Skarżąca opłacała. Dowodem wykonania usług są także zeznania R. P. .

Zdaniem Skarżącej, co do zasady, usługi ochroniarskie zabezpieczające towary znajdujące się w magazynie lub w innym miejscu, jako wydatki powiązane z przychodami, zawsze są kosztami uzyskania przychodów.

Skarżąca wyjaśniła, iż na terenie o powierzchni 2 ha stały samochody o ładowności do 24 ton, załadowane papierosami i alkoholem o wartości niejednokrotnie przekraczającej 500.000 zł. Wymagało to zamówienia usług ochroniarskich, bez których towar zostałby natychmiast skradziony. Fakt ten nie wymaga dowodu, jako że wynika z wiedzy powszechnej. Wydatki na ochronę były przy tym znikome w porównaniu do przychodów i kosztów Skarżącej (około 1%).

W opinii Skarżącej zeznania R. P. , który nie wiedział dokładnie, dla kogo wykonuje usługi, są mało wiarygodne. Ponieważ obie spółki znajdowały się na tym samym terenie, to na tym samym terenie świadczone były usługi ochrony. Skarżąca nie zatrudniała ochroniarzy. R. P. wykonywał pracę na jej rzecz w imieniu F... Zeznania ochroniarza nie mogą zaprzeczyć podpisanym dokumentom oraz faktom, z których wynika niezbicie, że F. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej.

Z przepisów prawa nie wynika zakaz korzystania z wielu dostawców usług. Firma J. świadczyła usługi inne niż F. , ponieważ zobowiązała się tylko do przyjeżdżania w ramach usług interwencyjnych i założyła najprostszy alarm (syrenkę). Opłata za te usługi wynosiła 120 zł (netto). Do włączenia syrenki potrzebny był człowiek (ochroniarz). J. oferowała usługi ochroniarza za 9.495 zł netto. Skarżąca znalazła zatem tańszą ofertę F. za 2000 zł. R. P. był właśnie pracownikiem ochrony, który za niewielkie pieniądze zobowiązał się włączać syrenkę zamontowaną przez J. . Dzięki temu zabiegowi Skarżąca oszczędzała miesięcznie ponad 7.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że postępowanie dotyczyło 2008 r., a zatem termin przedawnienia mijał 31 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została odebrana przez Skarżącą 8 grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez Skarżącą w 2008 r.

Najdalej idącym zarzutem Skarżącej był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca powołała się przy tym na okoliczność, iż nie bieg terminu przedawnienia nie został przerwany przez czynności egzekucyjną (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), ani też zawieszony na skutek poinformowania jej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym (art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy).

Zarzut ten tej niezasadny.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, ponieważ nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, iż nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę może więc zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1345/10; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Zasadnie zastosował go Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie Skarżącej.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Strata określona decyzją Organu pierwszej instancji wystąpiła w 2008 r. Zgodnie zaś z powyższym przepisem, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. upływał z końcem 2014 r.

Nie ulega wątpliwości, że przed upływem tego terminu doręczono Skarżącej decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym. Innymi słowy, wydając i doręczając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej orzekał w przedmiocie straty poniesionej przez Skarżącą w roku podatkowym, za który zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych jeszcze nie uległo przedawnieniu.

Taki też stan faktyczny obowiązany jest przyjąć Sąd oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Stosownie bowiem do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co sprowadza się do tego, że bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wolter Kluwer Polska, Warszawa 2011, s. 392).

II. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wydatków na "usługi ochroniarskie", udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę F. .

W ocenie organów podatkowych czynności ujęte w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania tych usług.

Skarżąca kwestionuje powyższe stanowisko wskazując wadliwość oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ignorującej dowody świadczące o wykonaniu usług.

III. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż to podatnika obciąża obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, a także związku tego wydatku z przychodami, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zasadnie wskazuje również, że obowiązek organów podatkowych poszukiwania dowodów w tym zakresie nie jest nieograniczony. Jednakże w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie domagała się od organów podatkowych poszukiwania dowodów wykonania na jej rzecz usług ochrony. Przeciwnie, twierdziła że przedłożone przez nią dowody (faktury, przelewy) oraz wyjaśnienia, a także przeprowadzone przez Organ pierwszej instancji przesłuchania świadków, wystarczająco dowodzą faktycznego wykonania spornych usług.

Skoro zaś organy podatkowe zakwestionowały prawo zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. , to one powinny wskazać okoliczności faktyczne uzasadniające wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych.

Bezspornym jest przy tym, że co do zasady, koszty ochrony, czy też dozorowania obiektów służących działalności gospodarczej, są wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przedstawiły argumentów świadczących o zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych Skarżącej wydatków na ochronę obiektów, w których prowadziła ona działalność gospodarczą.

Jak wskazano w "Protokole badania ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok" (k. 1128), w 2008 r. Skarżąca nie posiadała własnych budynków i gruntów. W aktach sprawy znajduje się umowa najmu z [...] stycznia 2008 r. zawarta przez Skarżącą jako najemcę oraz J. P. (wynajmującą), przedmiot której stanowiły pomieszczenia biurowo-magazynowo-produkcyjne, droga dojazdowa i miejsca parkingowe znajdujące się na terenie nieruchomości położonej w N. , przy ul. [...] .

Powyższy adres stanowił również siedzibę F. , z którą – jak ustaliły organy podatkowe – Skarżąca powiązana była osobą J. P. , będącego prezesem zarządu i jedynym udziałowcem obu tych spółek. Dyrektor UKS wskazał, że Skarżąca podnajmowała F. część wynajmowanych powierzchni biurowych.

Jakkolwiek organy podatkowe wskazały istnienie powiązań personalnych (zarządczych) Skarżącej i F. , to jednak nie wywodziły z tego faktu żadnych wniosków istotnych dla oceny wydatków na ochronę jako kosztów podatkowych. Dyrektor UKS stwierdził jedynie, że transakcje zawierane przez podmioty powiązane podlegają wnikliwej kontroli, co skutkowało wezwaniem Skarżącej do przedstawienia umowy zwartej z F. . W szczególności zaś organy podatkowe nie powoływały się na istnienie powyższych powiązań jako przesłankę wniosku, że usługi ochrony nie były świadczone na rzecz Skarżącej. Nie twierdziły również, że powiązania miały wpływ na cenę usług uiszczaną przez Skarżącą.

W ocenie zaś Sądu, istnienie jakichkolwiek powiązań kontrahentów samo w sobie nie dowodzi fikcyjności transakcji między tymi kontrahentami.

Organy podatkowe w istocie nie kwestionują faktu, że obiekty wynajmowane przez Skarżącą, w których znajdowała się również siedziba F., były dozorowane. Twierdzą natomiast, że usługi ochrony nie były świadczone na rzecz Skarżącej – chroniony był obiekt, w którym znajdowała się siedziba F. .

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do takiego wniosku, aczkolwiek niewątpliwie ochrona obejmowała również pomieszczenia zajmowane przez F. , skoro to ta spółka zajmowała się ochroną.

Organy podatkowe nie uwzględniły istotnych okoliczności faktycznych wynikających z przedmiotu działalności prowadzonej przez Skarżącą oraz specyfiki sytuacji, że na terenie tej samej nieruchomości funkcjonowały dwie firmy.

Przede wszystkim wskazać należy, iż nie jest rzeczą organów podatkowych ocena, czy i jaka ochrona danego obiektu jest konieczna. To podatnik decyduje o zakresie niezbędnej ochrony, jaką obejmuje obiekty służące jego działalności gospodarczej. Nie musi ograniczać się do jednej firmy ochroniarskiej, czy też jednej metody zabezpieczenia obiektu. W rozpoznanej sprawie chodzi przy tym o ochronę nieruchomości związanej z działalnością polegającą na handlu i przewozie towarów wartościowych i chodliwych, jakimi są alkohol i papierosy.

Okoliczność, że jednocześnie Skarżąca ponosiła koszty usług świadczonych przez firmę J. nie dowodzi zatem, że usług ochrony nie świadczyła na jej rzecz również spółka F..

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług, złożonych pismem z 20 listopada 2013 r. (k. 1047) Skarżąca podniosła, że również w latach poprzednich odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. tytułem identycznych usług, a jednak kontrolujący nie postawili jej zarzutu niesłusznego obniżenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie odniosły się do tego twierdzenia, aczkolwiek wskazuje ono, że nie kwestionowano faktycznego wykonywania usług przez F. w latach poprzednich.

Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pismo z 24 czerwca 2014 r.; k. 1134) Skarżąca podnosiła, że firma J. prowadziła jedynie "monitoring interwencyjno-sygnałowy", nie zaś bezpośrednią ochronę obiektu i terenu. Miała obowiązek przyjścia z pomocą "po uzyskaniu wezwania na wypadek stwierdzenia zagrożenia przez osoby dozorujące". Podobnie w odwołaniu Skarżąca wskazywała na ograniczony zakres usług świadczonych przez J. , sprowadzających się do reakcji grup interwencyjnych w momencie włączenia się syren alarmowych umieszczonych jedynie w budynkach.

Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do powyższej argumentacji Skarżącej – w istocie ją zignorowały.

Dlatego też, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd za zasadne uznał przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych przez Skarżącą do skargi, które miały potwierdzić podany przez nią zakres usług świadczonych przez firmę J. (oferta, umowa z [...] września 2006 r., faktury dokumentujące usługi). Dokumentów tych brak jest w aktach sprawy, a wynika z nich, że istotnie usługi tej firmy sprowadzały się do "monitorowania sygnałów alarmowych i interwencji grupy doraźnej", jak to opisano w fakturach.

Korzystanie przez Skarżącą z usług firmy J. nie może być więc uznane za argument potwierdzający zasadność stanowiska organów podatkowych. Tym bardziej, iż organy podatkowe nie podważały okoliczności, że – jak twierdziła Skarżąca – na terenie posesji parkowały samochody załadowane alkoholem i papierosami o znacznej wartości, przygotowane już do transportu. Z umowy najmu wynika przy tym, że jej przedmiotem były też miejsca parkingowe.

Skarżąca w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe wyraźnie rozgraniczała zakres usług świadczonych przez J. (reakcja na sygnał alarmowy) i F. (dozorowanie posesji). Zakres usług firmy J. jasno zakreślała przy tym zawarta z tą firmą umowa.

Organy podatkowe, poprzestając na ustaleniu, że Skarżąca korzystała z usług J. , nie podważyły tym samym jej twierdzenia co do zakresu tych usług. W rezultacie zaś nie wykazały tożsamości usług świadczonych przez J. i F. . Tożsamości faktycznie świadczonych usług nie dowodzi również okoliczność, że obie te firmy świadczyły usługi, które generalnie można określić jako usługi służące ochronie mienia.

W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie argument Dyrektora Izby Skarbowej, że "zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, w przypadku świadczenia tożsamych usług przez dwie różne firmy zasadne wydaje się ustalenie przez przedsiębiorcę zakresu świadczonych usług przez jedną i drugą firmę, chociażby w celu uniknięcia ewentualnych nieporozumień co do ponoszonej odpowiedzialności za chronione obiekty".

Jako okoliczność świadczącą, że sporne usługi nie były wykonywane, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również rozbieżności w określeniu przedmiotu ochrony przez Skarżącą i pracowników F. . Stwierdził bowiem, że Skarżąca wskazała samochody z towarem, a pracownicy – budynek lub ogrodzony teren.

W ocenie Sądu także ten argument jest chybiony. Nie sposób bowiem dopatrzyć się istotnych rozbieżności w sytuacji, gdy Skarżąca podnosiła, że załadowane samochody parkowały na jej terenie. Oczywistym jest też, że ochrona określonego terenu obejmuje to, co się na tym terenie znajduje.

Na poparcie stanowiska o niewykonywaniu spornych usług Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także "brak świadomości ochroniarza, którą firmę w rzeczywistości ochraniał".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zbyt dużą wagę przywiązały do kwestii, że R. P. , zatrudniony przez F. właśnie jako pracownik ochrony, nie potrafił wskazać, jakie konkretne usługi wykonuje na rzecz Skarżącej.

Przesłuchany jako świadek [...] kwietnia 2014 r. (k. 1075) R. P. wyjaśnił, że jego czynności obejmowały "dozorowanie" i takie czynności faktycznie wykonywał. Na pytanie nr 31, na czym polegała ochrona wykonywana na rzecz Skarżącej (jakie obiekty chronił) i czy była prowadzona ewidencja pracy, R. P. odpowiedział, że "prowadziliśmy swoje rozliczenie godzin pracy i na koniec miesiąca dawaliśmy do biura, był to jeden obiekt, w którym znajdowała się firma F. czyli W. i P. . Stwierdził, iż nie rozróżniał, czy wykonuje usługi ochrony dla F. , czy dla Skarżącej – "wykonywałem tylko ochronę obiektu gdzie były dwie firmy, a Prezes był ten sam w jednej i drugiej firmie" (pyt. 32).

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia te są wiarygodne. Jak już Sąd wskazał, R. P. zatrudniała spółka F. , a zlecono mu dozorowanie (ochronę) określonego obiektu (terenu), gdzie znajdowały się dwie firmy. Z zeznań R. P. wynika, że to właśnie robił – dozorował wskazany mu obiekt i z tego się rozliczał ze swoim pracodawcą, a nie ze Skarżącą. Z jego punktu widzenia w istocie bez znaczenia było, ile firm ma siedzibę w chronionym obiekcie. Przesłuchujący nie pytali go, na czym dokładnie polegało "dozorowanie".

Organy podatkowe twierdzą, że przy tak małej ilości zatrudnionych pracowników niemożliwe było świadczenie całodobowej ochrony. Twierdzenie to jest jednak gołosłowne.

Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe czyniły ustalenia co do ilości pracowników ochrony zatrudnionych przez F. . R. P. odpowiadając na pytania dotyczące 2006 r. wyjaśnił, że "było nas dwóch dozorców dozorowałem sam" (pytanie 5). Oprócz R. P. , [...] kwietnia 2014 r. jako świadka przesłuchano także G. M. , który potwierdził sporadyczne wykonywanie czynności ochrony (k. 1081). Jednakże – jak wynikało z jego późniejszego oświadczenia – w 2008 r. nie był on pracownikiem tej spółki (k.1084).

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Skarżąca podnosiła, iż oferta F. była ofertą najtańszą. Organy podatkowe nie odniosły się również do tego jej argumentu, co należy uznać za konsekwencję zakwestionowania przez nie samego faktu wykonania przez tę firmę usług na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wysokość poniesionego przez podatnika wydatku nie decyduje o możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zważywszy jednak, iż kwestionując możliwość zaliczenia wydatków na usługi ochroniarskie F. organy podatkowe wskazywały, że Skarżąca jednocześnie ponosiła koszty usług J. , Sąd za zasadne uznał przeprowadzenie – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – dowodu z dołączonych do skargi ofert usług ochroniarskich, jakie w 2007 r. skierowały do Skarżącej firmy "E. " (7.500 zł brutto) oraz P.P.H.U. N. s.c. (9.000 zł brutto). Podobnie jak oferta J., były to oferty na kwoty wyższe niż płacone przez Skarżącą spółce F. .

Podkreślić przy tym należy ponownie, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą wraz ze skargą dotyczą okoliczności faktycznych, które podnosiła ona w toku postępowania podatkowego. Są to przy tym okoliczności faktyczne, których organy podatkowe nie kwestionowały (świadczenie usług przez J. , cena usług F. ). Dowody dołączone do skargi jedynie uzupełniają (obrazują) twierdzenia Skarżącej, do których organy podatkowe mogły odnieść się w swoich decyzjach.

Organy podatkowe akcentowały konieczność właściwego udokumentowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów twierdząc, że Skarżąca tego nie uczyniła.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie zawarła ze spółką F. pisemnej umowy. Zdaniem Sądu, okoliczność ta sama w sobie nie może jednak świadczyć o niewykonaniu usług, podobnie jak samo sporządzenie stosownej umowy nie dowodzi ich wykonania. Ponadto, wysokość wydatku wynika z faktur dokumentujących wykonanie usług oraz dowodów zapłaty.

Faktura nie stanowi dowodu wykonania usługi, jeżeli odzwierciedlona w niej transakcja nie została faktycznie zrealizowana. Nie ma natomiast powodów, aby kwestionować jej znaczenie dowodowe w sytuacji, gdy ujęta w niej usługa, czy też dostawa towarów, rzeczywiście miała miejsce. Jeżeli zatem organy podatkowe chciały podważyć znaczenie faktur jako dowodów wykonania spornych usług, powinny były wykazać, że usługi te nie zostały zrealizowane. Tego zaś, zdaniem Sądu, nie uczyniły.

Przesłuchany w sprawie pracownik F. w sposób wiarygodny potwierdził świadczenie usług ochrony dotyczących obiektu (nieruchomości) służącego Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczność zakupu tego rodzaju usług znajduje potwierdzenie w charakterze działalności Skarżącej, która handlowała towarami o znacznej wartości oraz świadczyła usługi transportowe, a przy tym – jak wynika z akt sprawy – dysponowała samochodami ciężarowymi do przewozu towarów oraz terenem służącym parkowaniu tych pojazdów. Bez znaczenia jest okoliczność, że sporne usługi świadczyła firma, która również miała siedzibę w ochranianym obiekcie, a przy tym była powiązana ze Skarżącą.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do podważenia prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na "ochronę" udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę F. .

Wyłączając te wydatki z kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

IV. Sąd rozważył zasadność nakazania organom podatkowym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Doszedł jednak do przekonania, iż jest to niecelowe. Ponoszenie przez Skarżącą wydatków na ochronę pomieszczeń i terenu wykorzystywanego przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej było uzasadnione, a przy tym pracownik zatrudniony przez świadczeniodawcę potwierdził faktyczne dozorowanie obiektu. Wynika to z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w przeprowadzonym przez nie postępowaniu dowodowym, jakie uznały za właściwe i wystarczające. Same zaś niesprecyzowane bliżej oczekiwania organów podatkowych co do udokumentowania wykonania spornych usług, nie mogą uzasadniać pozbawienia Skarżącej prawa do zaliczenia wydatków faktycznie poniesionych na te usługi do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa, że poza pisemną umową, organy podatkowe nie wskazały, jakie dowody potwierdziłyby wykonanie przedmiotowych usług, co Skarżąca podniosła w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza uznanie wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez F. za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać również należy na wadliwość samego sformułowania rozstrzygnięcia przez Organ pierwszej instancji, który "określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych". Poniesienie przez podatnika straty oznacza, że nie wystąpił dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, w rezultacie zaś nie powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Zgodnie z treścią art. 24 Ordynacji podatkowej, wskazanym w podstawie prawnej decyzji Dyrektora UKS, należało określić wysokość straty poniesionej przez Skarżącą w 2008 r.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Uchylając jedynie zaskarżoną decyzję Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, które obejmuje ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także uprawnienia organu odwoławczego umożliwiające mu stosowną korektę rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

VI. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).