Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 689/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia NSA Jacek Surmacz / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. SKO [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.495 (trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 689/17

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...], którą SKO, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu drugoinstancyjnym, wskutek wniesienia odwołania przez "A" S.A. w W., Oddział [...] w J. (dalej: Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. – w kwocie 35.932 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji SKO wskazało, że Spółka wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i jednocześnie złożyła korektę deklaracji DN-1 odnośnie podatku od nieruchomości za 2011r. W korekcie Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 452,086zł, gdy w deklaracji wykazała podatek w wysokości 488,018zł. Spółka motywując wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że część urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej nie stanowi budowli i w związku z tym te urządzenia nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wniosek ten objął: stacje redukcyjno-pomiarowe I i II stopnia, punkty pomiarowe, w tym II stopnia, stacje pomiarowe II stopnia, telemetria, punkty układu redukcyjno-pomiarowego II stopnia, gazomierz G-40, układy redukcyjno-pomiarowe II stopnia.

SKO wskazało dalej, że na podstawie wyjaśnień Spółki ustalono, że:

- stacje redukcyjno-pomiarowe przeznaczone są do dystrybucji paliwa gazowego, redukcji ciśnienia gazu oraz pomiaru objętości gazu i połączone są z sieciami gazowymi,

- punkty pomiarowe wykorzystywane są do zasilania poszczególnych budynków położonych na terenie miasta P. i połączone są z przyłączami gazowymi,

- telemetria to urządzenia elektroniczne do zdalnej transmisji danych pomiarowych z układu pomiarowego w punkcie połączenia bezpośrednio z gazomierzem.

Prezydent Miasta uznał stanowisko skarżącej za nietrafne, gdyż wszystkie wymienione wyżej obiekty, ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, muszą być zakwalifikowane jako elementy tej sieci, co jednoznacznie wynika z rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.; dalej: Prawo budowlane), a mianowicie: Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001r. Nr 97, poz. 1055); dalej: Rozporządzenie z 2001r. oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013r. poz. 640); dalej: Rozporządzenie z 2013r. W przepisach wymienionych rozporządzeń stacje gazowe zostały bowiem ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementami sieci gazowej są również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takiej sytuacji, to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany – budowlę, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową i podlega na gruncie regulacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: ustawa z 1991r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących z sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, zaś budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011r. II FSK 553/10).

Stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, gazomierze i telemetria są elementem sieci gazowej, a sieć gazowa do swego działania potrzebuje, m.in., urządzeń redukcyjnych i pomiarowych. Nie ma zatem wątpliwości, co do tego że przedmiotowe obiekty są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując, do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych tworząc całość techniczno-użytkową. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej, lecz traktuje sieć jako całość. W orzecznictwie podkreśla się, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt ustawy z 1991r. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (wyrok WSA we Wrocławiu z 17 grudnia 2017r. - I SA/Wr 1071/12). Organ pierwszej instancji powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których – w jego ocenie – wyrażono takie samo stanowisko, jak wyżej.

Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie.

SKO uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

SKO podkreśliło, że stanowisko Spółki sprowadza się do tego, że aby uznać stacje kontenerowe za obiekty budowlane powinny one powstawać w procesie budowlanym, posiadać fundamenty i być trwale z nimi związane tak, aby ich zdementowanie z fundamentu wymagało robót budowlanych, przy czym warunki te powinny być spełnione łącznie. Urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych (urządzenia zlokalizowane na fundamentach posiadających obudowę kontenerową) nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie na budowę wydawane jest na fundamenty wylewane), ani nie są trwale związane z gruntem (czyli trwale powiązane z osadzonym w ziemi fundamentem) i fundamentem (do fundamentu są jedynie przymocowane w sposób umożliwiający łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych). Skoro więc urządzenia te mogą być w każdej chwili zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, nie stanowią obiektów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiekty kontenerowe zaliczane są do tymczasowych obiektów budowlanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawił się pogląd, zgodnie z którym status kontenera jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. oraz obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych oraz niebudowlanych nakazuje opodatkowanie go jako jednej budowli wraz z urządzeniami w nim się znajdującymi, gdyż składają się one na jeden obiekt budowlany i stanowią z nim całość techniczno-użytkową (np. wyrok WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 388/11).

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011r. II FSK 553/10). SKO podkreśliło, że chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowiono na fundamentach wykazują cechy budowli, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową bardziej zasadne jest kwalifikowanie ich jako elementów sieci gazowej. Obudowy spełniają funkcję typowo ochronną i skoro obudowa stacji w postaci kontenerów stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, że obudowa ta nie może być inaczej traktowana, aniżeli jako budowla. Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców, bez ich montażu.

SKO zauważyło również, że przedmiotem decyzji – pozwolenia na budowę jest gazociąg wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu, traktowanymi jako całość; jednocześnie z wykazu stacji gazowej wynika, że każda stacja stanowi odrębny środek trwały podlegający amortyzacji.

SKO stwierdziło, że w sprawie nie zachodzi potrzeba dopuszczania dowodu z opinii biegłych, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu zmierzałoby do zastąpienia rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Decyzję SKO, skargą, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżyła Spółka, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie urządzeniem budowlanym, jakim jest przyłącze,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 2a tej ustawy, z uwagi na:

• zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy a także,

• zignorowanie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. transformatory nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 98, poz. 483); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2017r.

- zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się, że w sprawach dotyczących sieci gazowych oraz stacji redukcyjno-pomiarowych zarysowało się jednolite stanowisko, którego przykładem jest wyrok NSA z 27 marca 2017r. – II FSK 311/15 (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017r. II FSK 1063/15). W przywołanym wyroku z dnia 16 maja 2017r. odwołano się do rozważań przedstawionych w pisemnych motywach orzeczenia NSA z dnia 27 marca 2017r. II FSK 311/15. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko prezentowane w cytowanych wyrokach, a także w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2017r. II FSK 1323/15 i w związku z tym przytacza in extenso tę argumentację: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991r., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z 1991r. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r. , Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.) . Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3a) Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z 1991r. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

(...) Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Nie przemawia za stanowiskiem Sądu odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7 Prawa budowlanego). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100,poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie- § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz.cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Prezentowany pogląd był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14). (...) Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo –redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo- redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, jak wynika choćby z wydanych pozwoleń na budowę, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno–użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego , czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo – redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i – przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli, nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego przez Sąd i organy rozporządzenia Ministra Gospodarki, urządzenia stacji gazowej (pomiarowo – redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust.2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu . Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno – użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania".

Jak już wyżej wskazano sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyżej przytoczone poglądy podziela, z tym tylko że zauważa że wskutek niewątpliwie oczywistej omyłki w zakresie podania przepisu zawierającego definicję obiektu liniowego omyłkowo wskazano art. 3a Prawa budowlanego, zamiast art. 3 pkt 3a tej ustawy. Przedstawiona argumentacja powoduje, że w sprawie doszło – na etapie postępowania administracyjnego - do naruszenia przepisów prawa materialnego i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Również, w konsekwencji naruszenia prawa materialnego, doszło do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie uwzględnił wniosku o uchylenie również decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż nie zachodzą okoliczności do zastosowania art. 135 P.p.s.a.; w podstawie prawnej wniosków skargi nie wskazano tego przepisu, ani nie wykazano warunków do jego zastosowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. (równowartość uiszczonego wpisu - 1078 zł - oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki – 2.400 zł [§ 3 ust. 1 lit. 1 pkt e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu -Dz.U. Nr 31, poz. 153] oraz równowartość opłaty skarbowej uiszczonej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa).

Przy ponownym rozpatrzeniu skargi organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną wykładnię przepisów mających relewantne znaczenie w sprawie, przy uwzględnieniu wszelkich odmienności dotyczących stanu faktycznego.

Przywołany powyżej wzorzec normatywny Kolegium uwzględni ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu drugoinstancyjnym.