Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 315/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22,  art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 1, art. 24 lit. a i b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 33 lit. a,b i c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 197, art. 210 par. 4, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

G. H. od 11 września 1998r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi pod nazwą "[...]". W 2003r. opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla potrzeb podatku dochodowego prowadził księgę rachunkową. W złożonym zeznaniu PIT – 36 za rok 2003 wykazał należny podatek w kwocie 5.588,20 zł.

W wyniku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]",nr "[...]", po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 określił G. H. zobowiązanie podatkowe w kwocie 42.466 zł.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie ponownego rozpoznania sprawy przeprowadzono jeszcze raz kontrolę (w okresie od 31 sierpnia do 9 października 2006r.) oraz dokonano badania ksiąg podatkowych - w okresie od 27 listopada do 31 grudnia 2007r.

W toku kontroli ustalono, że w 2003r. na koncie "240" "rachunki z właścicielem" księgowano przepływ gotówki. Rozchody z tego konta przewyższały przychody. Uznano zatem, iż ujemne saldo konta "240" dowodzi posiadania przez podatnika gotówki, która nie ma odzwierciedlenia w udokumentowanej sprzedaży za 2003r. oraz w dokumentacji podatkowej służącej rozliczeniu podatku dochodowego.

Organ podniósł, że K. K. (zajmująca się księgowością w prowadzonej przez G. H. firmie) wskazała, że do miesięcznego rozliczenia nie brała podatku VAT niepodlegającego odliczeniu oraz amortyzacji. Na powstałe różnice pomiędzy kosztami zaewidencjonowanymi w księdze, a wykazanymi w deklaracjach miesięcznych i zeznaniu za 2003r. na pewno miała wpływ kwota VAT-u od faktur VAT RR, który był po zakończeniu miesiąca wyksięgowywany z kosztów, tj. z konta "403" na konto "240". Było to robione w celu wykazania przez G. H. zysku z działalności gospodarczej, zamiast faktycznej straty, gdyż chciał on płacić podatki, zatem zaakceptował jej pomysł.

Wskazano, iż w 2003r. za zakup towarów handlowych w postaci warzyw i owoców podatnik udokumentował między innymi fakturami VAT RR, które podatnik opłacił gotówką. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że w księgach rachunkowych zaksięgowane zostały w ciężar kosztów wydatki na zakup owoców i warzyw, udokumentowane fakturami VAT RR, pochodzącymi od:

- podmiotów istniejących, które nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji oświadczając, iż widniejące podpisy na tych fakturach nie są ich podpisami oraz, że nie uprawiali danego asortymentu owoców i warzyw,

- podmiotów, które nie są rolnikami, nie prowadzą działów specjalnych produkcji rolnej,

- podmiotów nieistniejących.

Łącznie w 2003r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaksięgowany został zakup owoców i warzyw, na łączną kwotę 1.893.793,31 zł, udokumentowany nierzetelnymi fakturami VAT- RR.

Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika księgi zarówno w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów.

Zgodnie z art. 193 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze m., dalej cyt. jako Ord. pod.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z §2 wymienionego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 §4 Ord. pod.).

Z uwagi na to, że podatnik w księdze rachunkowej zaewidencjonował zakup towarów na podstawie dowodów księgowych w postaci faktur VAT RR, które

nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne przeksięgowanie podatku VAT niepodlegającego odliczeniu, niezakesiegowanie zakupu towarów handlowych oraz podwójne zaksięgowanie faktury na zakup materiałów biurowych, ujemnego salda konta 240. uznano, iż księga ze rok 2003 w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów nie stanowi dowodu.

Nierzetelność faktur VAT RR prowadzi z kolei do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanego w tych fakturach "zwrot podatku" przysługującego rolnikowi zryczałtowanemu. Zatem podatek VAT w kwocie 55.159,03 zł wykazany w nierzetelnych dowodach księgowych w postaci faktur VAT RR nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.f.) w związku z art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT).

Dyrektor odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 230 § 1 i art. 234 Ord. pod. stwierdził, że przepisy te dotyczą postępowania odwoławczego i w żaden sposób nie mają wpływu na postępowanie podatkowe prowadzone ponownie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wbrew wywodom odwołania w sprawie nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 212 Ord. pod., z uwagi na związanie organu podatkowego prawomocną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I-VI i IX-XII 2003r. Zasady określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i są odmienne od zasad określonych w przepisach dotyczących podatku VAT. Tym samym organ podatkowy, w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. , związany był jedynie ostateczną decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok.

Niezasadne jest również twierdzenie, że zaskarżona decyzja zawiera błędy rachunkowe i wyliczenia wzajemnie sprzeczne. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że kwota co najmniej w wysokości 112.120,52 zł. stanowi kwotę brutto niewskazanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2002r. Nie ma podstaw do stwierdzenia, iż organ próbując rozliczyć konto "240" za 2003r. zapomniał o bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2003r. Kwota 138.896, 50 zł (wypływ gotówki przewyższający kwotę wpływów) dotyczy 2002r. i nie ma żadnego wpływu na wyliczoną kwotę przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za 2003r., w tym na przychód ogółem w 2003r.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego odzwierciedla, bowiem wielkość przychodu uzyskanego przez podatnika. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił i uzasadnił dlaczego w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody bezpośrednio wskazane w art. 23 § 3 Ord. pod.

Wykazany przez podatnika obrót w kwocie 7.063.858,80 zł został podwyższony o ustaloną w toku postępowania podatkowego kwotę 163.866,72 zł, która stanowi niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej (wysokość tej kwoty nie była przez podatnika kwestionowana). Kwota 163.866,72 zł została ustalona w wyniku stwierdzenia rozbieżności na koncie "240". Ujemne saldo wskazywanego konta dowodzi posiadania przez podatnika gotówki, która nie miała odzwierciedlenia w udokumentowanej sprzedaży za 2003r.

Dodatkowo wskazano, że dla wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu wysokość marży wskazywanej w odwołaniu w wysokości 10,25 % czy też 9,33 % jest bez znaczenia. Marża w wysokości 9,33 % wynika z przyjęcia w zaskarżonej decyzji do jej wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów oraz przychodu ze sprzedaży towarów. Koszt własny sprzedanych towarów przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji do wyliczenia marży nie uwzględnia kwot podatku VAT wynikających z nierzetelnych faktur VAT RR. Należy przy tym podkreślić, że w księgach rachunkowych za 2003r. wartość towarów nabytych na podstawie faktur VAT RR, po pomniejszeniu o podatek VAT naliczony wnikający z tych faktur, księgowany był na kocie "330" "zakup towarów", natomiast podatek VAT wynikający z faktury VAT RR księgowany był na odrębnym koncie "403" "VAT niepodlegający odliczeniu".

Wyjaśnienia pełnomocnika podatnika, zawarte w odwołaniu, iż za błędy księgowania odpowiada jedynie księgowa nie mają wpływu na stanowisko organu podatkowego. Zgodnie z art. 26 Ord. pod. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Tym samym stosunki z zatrudnioną na zlecenie księgową nie mają znaczenia.

Wskazywany w odwołaniu wyrok WSA w Białymstoku dotyczył innego stanu faktycznego, w którym to podatnik mimo ponoszonych wydatków nie posiadał dowodów ich poniesienia dlatego organ podatkowy nie uznał tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie kwestionuje zakupu towarów handlowych, pomimo nierzetelnych faktur VAT RR uznaje zakup owoców i warzyw, zarówno co do ilości, jak i wartości towarów.

Organ odwoławczy nie uznał także za zasadny zarzut naruszenia postanowień art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ord. pod.

Powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji zaskarżył G. H., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i uwzględnienie skargi na mocy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.) .

Zaskarżona decyzja narusza interes prawny skarżącego poprzez ustalenie nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wymiarze 42.466zł, zamiast 8.082zł, to jest w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 poprawionej o nie zaewidencjonowany przychód 8.248,24zł i zawyżone koszty 63,01zł.

Jednocześnie zarzucono zaskarżonej decyzji, w szczególności :

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 23 § 1 Ord. pod. poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo, iż nie zaistniały ustawowe przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w szczególności w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, z ostrożności procesowej również błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg jest wystarczającą podstawą do jego stosowania, bez konieczności odniesienia ich do ustawowych przesłanek przepisu;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych udokumentowane za pomocą księgowych dowodów zastępczych;

- art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz. U . z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) poprzez nie uznanie za ułomnej faktury VAT RR za księgowy dowód zastępczy;

2. prawa procesowego:

- art. 121 § 1 Ord. pod. polegającej na dokonaniu ustaleń nie mających znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykraczających poza granice postępowania, prowadzenie "negatywnego" postępowania dowodowego polegającego na uzasadnianiu twierdzeń organu dowodami pośrednimi, z jednoczesnym pominięciem przeprowadzenia dowodów, które wprost mogłyby potwierdzić wykazane w fakturach VAT RR ceny jednostkowe;

- poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na mocy art. 122, i art. 187 § 1 Ord. pod., w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów pozwalających organowi na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co powinno poprzedzać skorzystanie przez ten organ z "instytucji" art. 23 § 1 Ord. pod., nie określenie jakie znaczenie dla sprawy ma stwierdzenie wadliwości ksiąg, co spowodowało, iż nie została ona pozbawiona domniemania prawdziwości, nie wyczerpujące uzasadnienie zajętego stanowiska w sprawie, w szczególności w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 180 § 1 Ord. pod. poprzez nie dopuszczenie dowodów (chociażby statystycznych) potwierdzających ceny jednostkowe warzyw obowiązujące w 2003r.;

- art. 193 § 2 i 3 Ord. pod. poprzez uznanie badanych ksiąg za nierzetelne bez kwestionowania ilościowego zakupu i sprzedaży towarów dokonanej przez podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 §1 Ord. pod. skarżący wskazał, że stwierdzenie przez organ, że księgi rachunkowe po stronie kosztów

są nierzetelne, z czym się nie zgadza, oznacza, że w zakresie, w jakim została stwierdzona ta nierzetelność, zostają one pozbawione szczególnej mocy dowodowej wynikającej z przyznanego im domniemania prawdziwości. Zauważył, że o ile przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu nierzetelności księgi zawsze prowadzi do pozbawienia jej szczególnej mocy dowodowej, o tyle stwierdzenie jej wadliwości nie zawsze wywołuje taki skutek. Mając bowiem na uwadze art. 193 § 5 Ord. pod. wadliwość ksiąg skutkuje pozbawieniem ich mocy dowodu zupełnego jedynie w przypadku, gdy wady te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie wadliwości ksiąg obliguje organy podatkowe do jednoczesnego określenia, jakie znaczenie dla sprawy mają wykazane nieprawidłowości. Brak dokonania takich ustaleń, zdaniem skarżących powoduje, że księga tylko przez sam fakt uznania jej za wadliwą, nie zostaje pozbawiona szczególnej mocy dowodowej (domniemania prawdziwości). Organ II instancji w ocenie sprawy fakt ten pominął. Ta okoliczność stanowiła niewątpliwie jedną z negatywnych przesłanek zastosowania art. 23 § 1 Ord. pod.

W ocenie skarżącego fakt odmowy księdze szczególnej mocy dowodowej nie oznacza, iż przestaje być dowodem w prowadzonej sprawie podatkowej. Dyrektor Izby, tak jak i organ pierwszej instancji, uznając badane księgi za nierzetelne, niejako automatycznie pozbawił je w ogóle znaczenia dowodowego, oczywiście w określonym zakresie, czego konsekwencją było oparcie ustaleń poczynionych w sprawie w zasadzie wyłączenie na dowodach przeprowadzonych przez organ lub na wyciągniętych przez ten organ wnioskach, często dowolnych. Tymczasem z treści art. 23 §1 Ord. pod. nie wynika obowiązek szacowania podstawy opodatkowania, a możliwość. Jeżeli jednak, zdaniem organu, wykryte nieprawidłowości uzasadniają szacowanie kosztów podatnika w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, to przyjęcie takiego rozwiązania wymaga od organu stosownego uzasadnienia w odniesieniu do ustawowych przesłanek określonych w art. 23 §1 Ord. pod., a nie w odniesieniu do okoliczności kwestionujących wiarygodność ksiąg. Błędnie zatem Dyrektor Izby swoje stanowisko w sprawie w zakresie szacowania przychodu, za organem pierwszej instancji, uzasadnił wyłącznie samym faktem zanegowania domniemania prawdziwości ksiąg, nie dokonując, a nawet nie podejmując próby prawnej analizy dopuszczalności zastosowania takiego rozwiązania. Dyrektor Izby nie zastosował się do nakazu wynikającego z art. 23 §2 Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro art. 187 § 1 Ord. pod. nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, należy dojść do wniosku, że w razie nieuznania księgi podatkowej jako dowodu zupełnego organ podatkowy obowiązany jest nadal prowadzić postępowanie w celu zebrania dowodów, które pozwolą mu na określenie podstawy opodatkowania. Jeśli po dokonaniu oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowodów dostarczonych przez stronę na podstawie art. 193 §8 Ord. pod., dojdzie do wniosku, że materiał ten oraz dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie będą pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy może ustalić ją w drodze oszacowania. Takiej analizy sprawy organy podatkowe nie przeprowadziły. Istotnym błędem było to, że postępowanie w ogóle nie było prowadzone w kierunku zebrania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, szczególnie dowodów potwierdzających lub kwestionujących ceny jednostkowe.

W ocenie strony skarżącej dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalały organom podatkowym na szacunkowe określenie dochodu, w szczególności organy obu instancji, w toku postępowania nie kwestionowały ilościowego zakupu towarów przez podatnika, ani też nie zmierzały do udowodnienia, że podatnik sprzedał inną ilość, niż zakupił. Nie kwestionowały ceny jednostkowej. Zatem nie miały najmniejszych powodów do stosowania metody szacunkowego określania kosztów zakupu. Tak więc nieprawidłowości na które wskazywał organ, niezależnie od ich zasadności nie były okolicznościami, które uzasadniały pominięcie danych zawartych w księgach podatkowych.

Skarżący podnosi, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji swego postępowania w sytuacji, gdy jest ono zgodne z normami prawa (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości), gdyż tych norm nie narusza. Urząd Skarbowy nie potrafił wskazać wprost na ilościowe nieprawidłowości (organ swoich zastrzeżeń nie odniósł

np. do różnic ilościowych w zakupie i sprzedaży towaru, nieprawidłowości inwentaryzacji) więc starał się poprzeć swoją tezę innymi dowodami, w tym błędną analizą konta 240, przy czym i ich ocena budzi zastrzeżenia. W szczególności w zakresie odmowy wiarygodności zeznaniom J. M., który wprost podał, że zakupy towarów były zgodne z zapisami w dokumentach źródłowych. Kartoteki ilościowo-księgowe zdaniem strony są wystarczającym dowodem potwierdzającym zeznania pracownika.

Skarżący przyznał, że wystawione faktury VAT RR nie spełniają wszystkich norm wynikających z przepisów o podatku od towarów usług i dlatego podatnik nie dokonywał odliczenia VAT naliczonego, ale nie dyskwalifikuje to ich jako dokumentów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja umarzająca postępowanie w VAT i potwierdzająca prawidłowość księgowania, jednocześnie daje wyraźny sygnał, że faktury te spełniają wszystkie normy dokumentów wymienionych w art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Faktem jest bowiem, iż sprzedaż zakupionych towarów została dokonana, a tylko jej wartość została zakwestionowana przez organ podatkowy w odniesieniu ogólnym, a nie co do poszczególnych asortymentów. Zarzut nieprawidłowości nie dotyczył ani ilościowej sprzedaży, ani jednostkowych cen sprzedaży. Ponadto Izba uzasadniając słuszność ustaleń organu pierwszej instancji nie odniosła się w pełni do kwestii podnoszonych przez skarżącego, a jedynie poprzestała na wykazywaniu słuszności przyjętych przez organ pierwszej instancji założeń. W szczególności pominięto istotny zarzut, iż decyzja pierwszej instancji zawierała wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, że organ oszacował ogólną wartość zakupu pomimo, że powinien tego dokonać w oparciu o niepodważoną ilość zakupionego towaru i jego niepodważoną cenę.

Nawet przy założeniu, że organ podatkowy prawidłowo zastosował metodę szacowania przychodu, to samo zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Podlega ono bowiem ogólnym regułom procedury podatkowej i powinno dać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie.

Niezależnie od powyższego skarżący nie zgadza się z uznaniem przez organy za nierzetelne ksiąg rachunkowych. Dla oceny ksiąg podatkowych pod względem ich rzetelności nie może bowiem mieć znaczenia wyłącznie podejrzenie organu podatkowego, iż np. są błędy księgowe na koncie 240, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu samej ilości i cen jednostkowych sprzedawanych towarów. Ważne jest przy tym, że oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności.

W ocenie strony konto 240 zostało przeanalizowane pobieżnie, a wnioski wyciągnięte są sprzeczne z rzeczywistością. Organy obu instancji nie wzięły pod uwagę błędnego otwarcia konta 240 przy przechodzeniu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe. Dodatkowo, różnice gotówki na koniec roku na koncie 240 organy uznały za kwotę brutto niewskazanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w sytuacji, gdy pozostały nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów, zaś księgowa nie ujmowała na tym koncie kwot wszystkich ruchów gotówkowych związanych z kontem bankowym, a dokonanych przez właściciela, co spowodowało nonsensowne stany tego konta. Organy nie wyjaśniły dlaczego księgowa nie zaksięgowała na koncie 240 wszystkich wypłat dokonywanych czekiem gotówkowym, a zaksięgowała gotówkowe opłaty.

Zdaniem skarżącego sprawy przychodu zostały rozstrzygnięte prawomocnie decyzją w VAT. Mimo tego, że są to inne podatki, to przychód jest ten sam i nie może być dwóch decyzji wzajemnie sprzecznych.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy pomimo nierzetelności faktur VAT RR nie kwestionuje zakupów towarów handlowych. Nierzetelność faktur polega jedynie na nierzetelnych danych kontrahenta, a pozostałe dane są zgodne z rzeczywistością, wobec czego ingerencja w cenę nie była zasadna. Ponadto, organ pierwszej instancji nie dopuścił jako dowód cen giełdowych zakupionych towarów, obowiązujących w tamtym czasie na giełdzie towarowej. Z dowodu tego wynikało, że średnie ceny netto były wyższe od cen brutto wykazanych w dokumentach zakupu.

Skarżący wskazał też na rażące naruszenie prawa, jakim jest podwyższanie przez organy podatku po każdym odwołaniu. Gdyby strona nie złożyła odwołania, to zapłaciłaby 5.512 zł w kwietniu 2006r. z odsetkami za ten czas, a teraz po odwołaniu na korzyść podatników, strona ma zapłacić 36.878 zł z odsetkami. Powyższe wskazuje, że podatnik korzystając z konstytucyjnego prawa do odwołania pogorszył swoją sytuację o prawie siedmiokrotne zwiększenie zobowiązania podatkowego i odsetek, a gdzie zasada, że odwołanie nie może pogarszać sytuacji strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zatem zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Jak już wyżej wskazano , skarga zarzuca wydanie zaskarżonej decyzji z istotnym naruszeniem art. 121 § 1 , art. 122, art. 187§1 , art. 180 i art. 193 §2 i 3 Ord. pod. W ocenie sądu są to zarzuty bezzasadne. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały zgodnie z cytowanymi przepisami . W sprawie zebrany bowiem został bardo obszerny i pełny materiał dowodowy , który wszechstronnie i wyczerpująco , w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony w decyzjach. Decyzje , a w szczególności decyzja organu I instancji , zawierają obszerne , pełne uzasadnienia , z których wynikają przesłanki przyjętych ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena.

Odnosząc się bliżej do poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania , w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia , czy doszło naruszenia zasady zaufania ( art. 121 §1 Ord.pod.) poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż w pierwszej decyzji I instancji , która uchylono po rozpoznaniu odwołania podatnika. Zarzut taki sformułowany został w końcowej części uzasadnienia skargi , a był podnoszony także w odwołaniu . Wprawdzie w skardze ,odmiennie niż w odwołaniu, nie przywołano art. 234 Ord. pod. , lecz omawiany zarzut wymaga rozważenia właśnie w aspekcie tego przepisu .Formułuje on tzw. zakaz reformationis in peius , którego istota polega na tym ,że że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Na gruncie ordynacji podatkowej nie jest to jednak zakaz bezwzględny , gdyż sama ustawa przewiduje odstępstwa ( B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Kmentarz", Wrocław , Unimex 2006, s.848 ; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz", W-wa 2010, s.885 ). Wynikają one z przepisów regulujących stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa ( art. 247§ 1 pkt 3 ) oraz z art. 230 Ord. pod. ( co przywołuje odwołanie ,t.7, k.176 akt adm.). Oba te przypadki nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ale też nie doszło do naruszenia tego zakazu. Obowiązuje on bowiem tylko w odniesieniu do orzekania przez organ odwoławczy , który nie może zmienić decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść strony. W przypadku , gdy organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną , uchylając decyzję I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji ma obowiązek ponownego wyczerpującego zebrania i rozważenia wszystkich dowodów , poczynienia ustaleń faktycznych zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i prawidłowego zastosowania prawa materialnego , co może prowadzić do nowego , wyższego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tę ponowną decyzję strona może jednak poddać ponownej rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Wspomniany zakaz nie wiążą zatem organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego . Do kwestii tej obszernie odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji , powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych ( s. 6-7 decyzji ). Stanowisko to sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Dodać tu można ,że zagadnienie wspomnianego zakazu było także przedmiotem uchwały NSA z 4 maja 1998r. , sygn. akt FPS 2/98 ( opub. w ONSA nr 3 z 1998r. ,poz. 79 ) na gruncie podobnego przepisu art. 139 kpa . Uchwałę te należy odnieść tez do postępowania podatkowego , a jej argumentacja zachowuje aktualność ( vide: A .Adamiak, op.cit. s.849-850; S.Babiarz, op.cit., s.885 ) . W świetle tych wywodów nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 121§ 1 Ord. pod.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione zostały w związku z zasadniczą tezą skargi , iż organy podatkowe niezasadnie uznały księgi rachunkowe za nierzetelne , prowadząc w związku z tym nieprawidłowe postępowanie dowodowe i dokonując ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nieuzasadnione zebranym materiałem oszacowanie podstawy opodatkowania. Spór między stronami sprowadza się zatem do kwestii:

1/ czy dowody źródłowe w postaci wystawionych przez pracownika skarżącego faktur VAT RR , mających dokumentować zakup od rolników ryczałtowych warzyw i owoców , niepotwierdzone przez osoby w nich wskazane jako sprzedawcy ( zarówno rolnicy , jak i osoby nie będące rolnikami ) bądź fikcyjne potwierdzone przez osoby nie istniejące ( niepoddające się identyfikacji) , a stanowiące podstawę zapisów w księdze handlowej , czynią tę księgę nierzetelną , jak to przyjęły organy podatkowe;

2/ czy zasadnie zastosowano oszacowanie podstawy opodatkowania;

3/ czy zastosowana metoda oszacowania była właściwa i optymalna w ustalonym stanie faktycznym sprawy ?

Odnosząc się do powyższych kwestii ,nie sposób nie nawiązać do rozpoznawanej równocześnie podobnej sprawy tego samego podatnika , sygn. akt I SA/Ol 314/10 dotyczącej 2002 roku podatkowego. W sprawie tej zapadł bowiem wcześniej prawomocny , niezaskarżony przez żadną ze stron wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009r. , sygn. akt I SA/Ol 94/09, którym dokonano wiążących na zasadzie art. 153 p.p.s.a. ocen prawnych w/w kwestii. Wprawdzie oceny te wiążą tylko w sprawie I SA/Ol 314/10 lecz zdaniem sądu niekonsekwencją byłoby ich podważanie w niniejszej sprawie. Takie stanowisko jest zasadne tym bardziej ,że sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela te oceny na gruncie niniejszej sprawy w odniesieniu do kwestii wymienionych w pkt 1 i 2 ( ocena dot. pkt 3 dokonana była w cyt. wyroku przy przyjęciu trafności zarzutu dot. niepełnego rozpatrzenia materiału dowodowego ). Kwestie te podnoszone są bowiem ponownie i w podobnych okolicznościach faktycznych.

Ustosunkowując się do wym . kwestii stwierdzić w pierwszej kolejności należy , że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. , u podatników , którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe , za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg , zmniejszony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów , zaliczane uprzednio w ciężar uzyskania przychodów.

Obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg , w zależności od rozmiarów działalności , nakłada na podatników art. 24a u.p.d.o.f.. Natomiast art. 24 b tej ustawy stanowi ,że jeżeli ustalenie dochodu ( straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe , dochód ( stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Z przepisów powyższych wynika zatem ,że ustawodawca przykłada szczególna wagę do prawidłowego dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych, określając skutki nieprawidłowego prowadzenia ksiąg i to niezależnie od uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy ,że pojęcie prawidłowości obejmuje zarówno rzetelność , jak i niewadliwość ksiąg .

Wspomniany wyżej art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi ,że księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami , w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. D.U. nr 76 z 2002r. , poz. 694 ze zm.) formułują zasady prowadzenia ksiąg , które mają zapewnić rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu gospodarczego obowiązanego do ich prowadzenia. Ujmowanie w tych księgach wszystkich zdarzeń i operacji gospodarczych na odpowiednich kontach ma dawać możliwość wychwycenia wszystkich ewentualnych sprzeczności ekonomicznych między poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej podatnika , co z kolei może doprowadzić do ustaleń w kwestii prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających znaczenie podatkowe .

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego wszechstronnego zbadania ksiąg rachunkowych podatnika za lata 2002 , 2003 i 2004. Wyniki tego badania znalazły odzwierciedlenia protokole ( t.6 k.78 i nast. akt adm. , od str. 23 protokołu). Badanie ksiąg i protokół odpowiadają przy tym wymogom określonym w art. 193 Ord.pod. Wyniki badania ksiąg znajdowały potwierdzenie w innych dowodach ,w szczególności zeznaniach świadków i dokumentach oraz analizie dokonanej przez organy . Znalazło to wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu decyzji obu instancji , które ( a szczególnie organ I instancji) uargumentowały swoje stanowisko z powołaniem na konkretne okoliczności i dotyczące ich dowody.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości ,że księgi prowadzone były nierzetelnie , gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego. Obszerny materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje , że:

1/ na koncie "240" przychody były wyższe od rozchodów, wskazując na istnienie gotówki z nieudokumentowanej sprzedaży ;

2/ faktury VAT RR były w znacznej części fałszowane ( rzekomi dostawcy nie potwierdzili podpisów lub samej transakcji ) bądź pochodziły od podmiotów nieistniejących albo od podmiotów nie będących rolnikami prowadzącymi działy specjalne produkcji rolnej;

3/ dane wykazane w zeznaniu PIT -36 i deklaracjach PIT -5 nie odzwierciedlają danych z księgi rachunkowej;

4/ zaniżono koszty uzyskania przychodów poprzez błędne przeksięgowanie niepodlegającego odliczeniu podatku VAT z faktur VAT RR ( z konta 403 na konto 240 zamiast na konto 860) i o kwotę stanowiącą wartość sprzedanych po cenie zakupu towarów;

5/ nie zaksięgowano zakupu towarów handlowych na podstawie faktur VAT RR z dnia 22.06.2003r. nr 721/A/03 i z dnia 30.06.2003r., nr 782/03 ;

6/ podwójnie zaksięgowano fakturę z dnia 23 .07.2003r. , nr 6083 na zakup materiałów biurowych.

Trafnie zatem , na podstawie art. 193 § 4 Ord. pod. księgi uznane zostały za nierzetelne w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów .Zarzuty skargi jakoby nastąpiło to z naruszeniem art. 193 § 2 i 3 Ord. pod. są w ocenie sądu chybione.

Tak jak w wymienianej wyżej sprawie I SA/Ol 94/09 ( obecnie I SA/Ol 314/10) , odpowiedź na pytanie 1. co do znaczenia fikcyjnych faktur VAT RR dla oceny księgi handlowej jako nierzetelnej , jest twierdząca . Jak już stwierdzono nie była to jednak jedyna przesłanka uznania ksiąg za nierzetelne i pozbawienia ich mocy dowodowej.

W związku z zarzutami skargi i jej tezą ,że bezzasadnie pozbawiono księgę mocy dowodowej jako nierzetelną , gdyż istniały dowody księgowe zastępcze ( " ułomne faktury VAT RR") , stwierdzić należy , iż ustawodawca nadaje fakturze VAT szczególną rolę , nakładając obowiązek dokumentowania przy jej pomocy zdarzeń gospodarczych. Wskazują na to nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy ale także przepisy cyt. ustawy o rachunkowości. Analiza tych ostatnich ma znaczenie w aspekcie omawianych tu zarzutów skargi.

Art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakłada obowiązek wprowadzenia do ksiąg rachunkowych każdego zdarzenia , które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Natomiast art. 20 ust. 2 stanowi , że podstawą zapisów są dowody źródłowe : zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów; zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentowi ; wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki . Zgodnie z ust. 3 podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe m.in. zastępcze , wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego , obcego dowodu źródłowego. W art. 20 ust. 4 cyt. ustawy zezwala się na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych , sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Spełnione jednak muszą być dwa warunki , a mianowicie może to nastąpić wyłącznie w przypadku " uzasadnionego braku możliwości" uzyskania zewnętrznych , obcych dowodów źródłowych i nie może to dotyczyć operacji gospodarczych , których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie sądu za " uzasadniony brak możliwości" nie można uznawać braku obowiązku wystawiania rachunków przez rolników sprzedających produkty pochodzące z ich własnej uprawy lub hodowli w okolicznościach wskazanych art. 87§ 2 Ord. pod.

Odmienną kwestią jest wystawianie faktur VAT RR przez czynnych podatników podatku od towarów i usług. Na takich podatników , kupujących od rolników ryczałtowych produkty rolne , a nie na rolnika , nałożony został obowiązek dokumentowania transakcji fakturą VAT RR . Ma to znaczenie w związku z treścią art. 33a,33b oraz art. 33c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( D.U. nr 11,poz. 50 ze zm.; ta ustawa znajduje zastosowanie do stanu faktycznego sprawy; w skrócie jako VAT 1993). Z przepisów tych wynika ,że wystawienie faktury VAT RR przez nabywcę towarów od rolnika ryczałtowego wiąże się z przyznaniem prawa do częściowego zwrotu podatku naliczonego rolnikom ryczałtowym, to jest podatnikom zwolnionym od tego podatku, a więc sprzedającym swoje produkty bez podatku naliczonego i co do zasady nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu nie może być utożsamiany z podatkiem naliczonym, a traktowany jest jak podatek naliczany w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT 1993 o ile nie budzi wątpliwości fakt ,że taki zwrot rzeczywiście miał miejsce . Możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego uwarunkowana jest koniecznością zapłaty za towary i usługi wraz ze zwrotem podatku na rachunek rolnika za pośrednictwem banku .

W świetle powyższego , faktury VAT RR wystawione przez podatnika , które nie potwierdzają rzeczywistego zakupu towarów od rolnika ryczałtowego nie stanowią dowodów zastępczych w rozumieniu art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Są dowodami nierzetelnymi. Skutkują zatem brakiem możliwości odliczenia zwrotu podatku od podatku należnego na gruncie ustawy VAT nie tylko ze względu na szczególne uregulowanie (Konieczność zwrotu na rachunek bankowy rolnika) ale także ze względu na to ,że każda faktura VAT niepotwierdzająca rzeczywistej transakcji nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie do przyjęcia jest stanowisko skarżącego , że nierzetelne faktury VAT RR , z których zakupy dowodzą jedynie wadliwości księgi. Jak już bowiem podnoszono , stanowisko organów ,iż nierzetelne dowody źródłowe , będące podstawą zapisów w księdze rachunkowej , czynią tę księgę nierzetelną , jest w pełni prawidłowe. Podstawą zapisów operacji gospodarczych w księgach rachunkowych są źródłowe dowody księgowe, a jeżeli przepisy wymagają udokumentowania wydatku fakturą , to tylko faktura stanowi podstawę zapisów w ewidencji księgowej.

Nie można zatem zasadnie twierdzić , jak czyni to skarżący ,że kwestionowane księgi były tylko wadliwe , a nie nierzetelne i stawiać organom podatkowym zarzuty nieprawidłowego pozbawienia ksiąg mocy dowodowej i nieokreślenia jakie znaczenie mają dla sprawy stwierdzone nieprawidłowości. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji ,wskazując na stwierdzone nieprawidłowości , szczegółowo wykazały ich wpływ na dalsze ustalenia co do podstawy opodatkowania, w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów. Charakterystyczne jest przy tym ,że skarżący w istocie rzeczy nie kwestionuje ustaleń co do faktur VAT RR , traktując je tylko jako wadliwe ( " ułomne").

Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest zakwestionowanie przez organy podatkowe zaewidencjonowania jako koszt uzyskania przychodu kwot "zwrotu podatku" VAT. Odnosząc się do tej kwestii , zauważyć należy ,że co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług . stanowi o tym przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 u. p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) . Zgodnie z tym przepisem , kosztem uzyskania przychodów jest jednak m.in. "podatek naliczony (...) w tej części , w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług".

W sytuacji , niewątpliwie ustalonej w niniejszej sprawie, wykazany przez skarżącego ( jako podatnika ) w fakturach VAT RR "zwrot podatku" przysługujący wyłącznie rolnikowi ryczałtowemu , nie może być traktowany na podstawie cyt. przepisu jako podatek naliczony ,który można zaliczyć w koszty na tej tylko podstawie ,że faktura została sporządzona , bez potwierdzenia rzeczywistej transakcji , a więc bez potwierdzenia ,że towar rzeczywiście został zakupiony od rolnika ryczałtowego oraz , że kwoty podatku zostały zapłacone wraz z należnością za towar . Zgodnie z wyżej przytoczonymi uregulowaniami u.p.d.o.f. , tylko prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane wydatki podlegają uwzględnieniu jako koszty potrącane bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. Niezasadny jest więc zarzut skargi , jakoby naruszono art.. 22 u.p.o.f. poprzez uznanie , iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów udokumentowane za pomocą "księgowych dowodów zastępczych".

Uznanie ksiąg za nierzetelne na podstawie stwierdzenia nierzetelności faktur VAT RR obok innych wskazanych ich nieprawidłowości , skutkowało nieuznaniem ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym . Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania . Stanowisko organów podatkowych jest w tej mierze prawidłowe i znajduje podstawę prawną w art. 23 §1 pkt Ord.pod. oraz art. 24b u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi ,że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania , jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast art. 24b u.p.d.o.f. przewiduje ,że jeżeli ustalenie dochodu ( straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe , dochód ( stratę) ustala się w drodze oszacowania . Organy podatkowe zasadnie dokonały więc oszacowania podstawy opodatkowania .

W związku z zarzutami skargi co do braku faktycznych podstaw dokonywania oszacowania , a to przy powołaniu się na treść art. 23 § 2 Ord. pod. , stwierdzić należy ,że i te zarzuty nie są trafne. Jak już wyżej wskazano nierzetelne faktury VAT RR nie mogą , jak chce tego skarżący , stanowić przesłanki niestosowania oszacowania . Przepis art. 23 § 2 Ord. pod. dopuszcza wprawdzie odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania lecz pod warunkiem ,że dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy z wykładnią tego przepisu dokonaną w wymienionym wyżej wyroku I SA/Ol 94/09 ,że analizowany przepis nie dotyczy sytuacji , gdy fakt nierzetelności faktur VAT RR wprost prowadzi do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot "zwrotu podatku" VAT. Nadto należy przy tym podkreślić ,iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych , to na podatniku ciąży wykazanie ,że określone wydatki zostały poniesione w określonej kwocie. Nierzetelność księgi może bowiem wynikać także z faktu istnienia rzetelnych dowodów źródłowych , które nie zostały zaewidencjonowane .

W rozpoznawanej sprawie podatnik nie dostarczył innych dowodów na poniesienie wydatków netto z zakwestionowanych faktur . Twierdził natomiast ,że zawarte w tych fakturach ceny jednostkowe odpowiadają cenom obowiązującym na giełdzie , a ilości towaru zostały odpowiednio zaewidencjonowane . Te stwierdzenia potwierdził pracownik ( J. M.), który dokonywał zakupów , podając ,że musiał się rozliczyć z pieniędzy pobranych na zakup. Organy podatkowe nie zakwestionowały tych stwierdzeń i nie przyjęły ,że którakolwiek z zakwestionowanych faktur w ogóle nie potwierdzała zakupu ( była pustą fakturą) . W konsekwencji , dokonując oszacowania organy podatkowe nie kwestionowały ilościowego rozliczenia towaru zakupionego a następnie ( co jest niewątpliwe ) sprzedanego i nie podważały cen zakupionych towarów w stosunku do cen giełdowych tego samego lub zbliżonego rodzaju produktów oraz nie podważały wykazywanych w nierzetelnych fakturach ilości zakupionych owoców i warzyw.

Również bezzasadne są zarzuty skargi co do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 4 Ord. pod. daje organowi podatkowemu prawo do niestosowania metod wymienionych w § 3 . Nie określa przy tym bliższych warunków odstąpienia ,poprzestając na stwierdzeniu "w szczególności" i "gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3" . Rzeczą organu jest więc ocena , czy w okolicznościach danej sprawy możliwe jest zastosowanie metod z art. 23 § 3 Ord. pod. i czy zachodzą przesłanki do oszacowania w inny sposób. Istotne jest natomiast aby organ wyjaśnił swego wyboru w powiązaniu z okolicznościami sprawy. W ocenie sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji spełniają ten wymóg. W uzasadnieniu decyzji naczelnika urzędu skarbowego ( s.49-57) wskazane zostały motywy i przesłanki przyjęcia "innego sposobu" oszacowania , a zostały one zaakceptowane w decyzji organu odwoławczego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 23 Ord.pod.

Oceniając sposób w jaki dokonano oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzić nadto należy , że organy podatkowe dokonały tego z wszechstronnym uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego oraz po przeprowadzeniu obszernej i szczegółowej analizy , co znalazło wyraz u uzasadnieniu decyzji ( s. 51 i nast. decyzji I instancji ; s. 7-8 decyzji organu odwoławczego).

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia zasady zaufania ( art. 121 § 1 Ord. pod. ) przy dokonaniu oszacowania , stwierdzić należy , iż jest to zarzut nietrafny. Do zarzutu tego , podnoszonego już w odwołaniu , odniósł się organ odwoławczy i to stanowisko nie narusza prawa , a w szczególności art. 212 Ord.pod. Organ słusznie wskazał na odmienność zasad określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od zasad dot. podatku od towarów i usług. Zasady określania podstawy opodatkowania , kosztów uzyskania przychodów , ustalania dochodu i obliczania wysokości podatku zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych . Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w pełni odpowiadają przepisom tej ustawy w mającym zastosowanie zakresie. W szczególności nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia art. 22 u. p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Skarga utrzymuje bowiem ,że nie było podstaw do wyłączenia z tych kosztów nieodliczonego VAT z zakwestionowanych jako nierzetelne faktur VAT RR. Jak już wyżej wykazano jest to stanowisko błędne i niezgodne z przepisami dotyczącymi dokumentowania zakupu towarów od rolników ryczałtowych ( art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a/ tiret drugie , art. 24 u.p.d.o.f.)

Sąd nie dopatrzył się także istotnego , mającego wpływ na wynik sprawy , naruszenia przepisów postępowania ( art. 180 §1 Ord. pod.) poprzez pominięcie wnioskowanego przez podatnika dowodu dot. cen giełdowych towarów zakupionych na giełdzie w "[...]" ( t.7 , k. 166-167 akt adm.) . Niezależnie od motywów przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia , kwestia została obszernie uzasadniona w decyzji organu I instancji ( s.46 ) . W ocenie sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i prawidłowo wyjaśniły okoliczności dot. cen nabywanych przez skarżącego owoców i warzyw , czemu dały wyraz w rozstrzygnięciu. Raz jeszcze należy tu podkreślić ,że organy nie kwestionowały ceny zakupu towarów wynikające z faktur przedłożonych w trakcie kontroli , w tym z faktur VAT RR uznanych za nierzetelne . Nierzetelność tych faktur determinowała natomiast uznanie nierzetelności ksiąg i pominięcie "zwrotu podatku" VAT w nich wykazanych jako elementu kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.