Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1937/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS"), na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, a w następstwie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013r., decyzją z [...] stycznia 2017r. określił I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2013r.

NUS w toku przeprowadzonych czynności ustalił, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD G4652Z). Przy czym w kontrolowanym okresie (sierpień i wrzesień 2013r.) przedmiotem działalności był jedynie eksport telefonów [...]. Z okazanych faktur i rejestrów zakupu za sierpień i wrzesień 2013r. wynikało, iż jedynym dostawcą telefonów na rzecz Strony była spółka S. ul. [...] W., NIP: [...] (dalej: "S.").

Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego ustalił, że towary (telefony [...]), będące przedmiotem dostaw w sierpniu i wrześniu 2013r. od firmy S. na rzecz Strony zostały uprzednio nabyte w tych samych ilościach od firm A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. W łańcuchu transakcji miały uczestniczyć również firmy: H. s.r.o., P. LTD, M. LTD, T. s.r.I. oraz A. LTD, które wprowadziły do magazynu D. Sp. z o.o. telefony [...], stanowiące na późniejszym etapie obrotu przedmiot nabycia oraz podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Stronę.

Ponadto przeprowadzone w sprawie ustalenia potwierdziły, że Spółka w rejestrze VAT sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2013r., wykazała jako eksport towarów, sprzedaż na rzecz: E. , [...], ul. [...], M., R., NIP [...] oraz F. LTD, [...], telefonów [...] nabytych od firmy S. Sp. z o.o.

NUS mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne dotyczące nabycia oraz eksportu towarów (telefonów [...]) stanął na stanowisku, że Skarżąca pomimo spełnienia formalnych przesłanek do zastosowania w eksporcie towarów stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4. w związku z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.; - dalej: "u.p.t.u.") nie potwierdziła zakupu towaru będącego przedmiotem dostawy dokonanej przez firmę S. Stworzyła jedynie pozory dokonywania transakcji nabycia, w celu obniżenia należnego podatku VAT o podatek VAT naliczony. Według NUS w zaistniałej sytuacji transakcje nabycia telefonów, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez S stanowiły nadużycie prawa.

Organ pierwszej instancji, w sytuacji, gdy Skarżąca nie dysponowała żadnym towarem, jak też w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała braku uczestnictwa w oszustwie podatkowym, za zasadne uznał na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. w sierpniu i wrześniu 2013r. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.

2. Skarżąca w odwołaniu z 4 stycznia 2017r., wnosząc o uchylenie decyzji NUS z [...] stycznia 2017r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dowolną interpretację:

art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i lit. c) u.p.t.u., poprzez uznanie, iż nie było kupna, ani sprzedaży towarów, a także to. że czynności, które zostały dokonane, zostały "wyreżyserowane", aby wyłudzić podatek VAT i nie dokumentują rzeczywistej transakcji.

2) przepisów postępowania, tj.:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm.; zwana dalej: "O.p."), poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

art. 180 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niezebranie, a w związku z tym nierozpatrzenie sprawy na podstawie całego materiału dowodowego,

art. 193 O.p., poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej, nie przeprowadzając dowodu z badania ksiąg podatkowych, tym samym uchybiając procedurom postępowania podatkowego, nie dając możliwości wniesienia jakichkolwiek zastrzeżeń co do rzetelności ksiąg podatkowych.

Skarżąca za błędne uznała twierdzenie organu pierwszej instancji, odnoszące się do świadomego jej uczestnictwa w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Ponadto nie zgodziła się z zacytowanym fragmentem decyzji odnoszącym się do braku rzeczywistej sprzedaży towarów przez S. na jej rzecz, w sytuacji kiedy na stronach 5 i 6 decyzji wskazane zostały ruchy magazynowe w łańcuchu dostaw, aż do Spółki przy każdej sprzedaży udokumentowanej fakturą w badanym okresie.

Skarżąca poinformowała zarazem, jak miała wyglądać alokacja towaru zwolnionego przez S., kto go odbierał (kierowcy Spółki), jak też jakie dokumenty na to wskazują (WZ). Jednocześnie, mając wiedzę z przesłuchań pracowników firmy D., które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach, poinformowała jak wygląda sprawdzenie towarów wykonywane w magazyny. W konsekwencji uznano że towar istniał, został zwolniony na rzecz Spółki i odebrany przez jej kierowców. Następnie towar miał zostać zgłoszony w urzędzie celnym wywozu w B., a potem wyprowadzony poza terytorium UE w E.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż nie można uznać, że towar nie istniał, skoro chociażby był przedmiotem wyprowadzenia w urzędzie w E. Jej zdaniem brak rewizji celnej nie świadczy o tym, że towar nie był sprawdzany przez funkcjonariusza celnego.

Z kolei odnosząc się do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka uznała, że organ pierwszej instancji nie wykazał, aby wiedziała lub chociaż mogła wiedzieć o nieprawidłowościach we wcześniejszym łańcuchu dostaw.

Według Spółki brak dokumentów PZ potwierdzających przyjęcie towarów od dostawcy (S.) oraz braku dowodów potwierdzających odbiór towarów przez kontrahentów, wynika z faktu, że nie była ona klientem firmy magazynowej D., a jedynie odbierała towar z magazynu. Podkreśliła, iż powyższe zostało potwierdzone przez świadka K. K. - Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o.

Skarżąca przyznała, że zawarte w umowach stwierdzenia, że ilościowy i jakościowy odbiór towarów obywał się w magazynie dostawcy, stanowiły błąd formalny, nieświadczący o wykreowaniu pozorów rzeczywistego obrotu towarami. Kierowcy Spółki odbierali towary z magazynu D. i wywozili poza terytorium UE.

Zdaniem Spółki, fakt niestawiania się na przesłuchanie V. K. wynika z tego, że Prezes Zarządu Spółki popadł w stan depresji i zniechęcenia, związany z niezwróconym podatkiem VAT. Za niezrozumiały uznała fakt dlaczego organ podatkowy ani razu nie wezwał ustanowionego pełnomocnika na przesłuchanie, czy też nie kontaktował się z pełnomocnikiem M. T. w sprawie przesłuchania V. K.

Według Spółki organ pierwszej instancji ani razu nie wykazał, aby miała ona wiedzę lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach we wcześniejszym łańcuchu dostaw. Zwróciła uwagę, iż nie podejrzewając spółki S., że mogła być niewiarygodnym partnerem, mimo wszystko dokonała jej sprawdzenia według osobistych kryteriów weryfikacyjnych. Tym samym podjęła wystarczające środki ostrożności, które wykraczają poza wskazane w orzecznictwie sądowym.

Skarżąca zarzuciła organowi brak stwierdzenia, że księgi prowadzone są nierzetelnie, czyli w sposób nieodzwierciedlający stanu rzeczywistego. W jej przekonaniu dokumenty znajdujące się w aktach sprawy pokazują, że oszustwo nastąpiło na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Jednocześnie te same dowody potwierdzają dokonanie przez nią uczciwej transakcji kupna i sprzedaży.

Spółka podniosła, iż działała w dobrej wierze i nie miała wiedzy na temat nadużyć we wcześniejszym łańcuchu dostaw.

Strona do odwołania załączyła korespondencję elektroniczną z firmą S. oraz z pracownikami firmy D. oraz numery IMEI do faktury nr FV [...], E.

Ponadto przy piśmie z 23 stycznia 2017r. stanowiącym uzupełnienie odwołania przedstawiła dowody zachowania należytej staranności kupieckiej. W tym zakresie przedstawiła wydane na rzecz S. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, deklaracje VAT-7 spółki S. za maj-lipiec 2013r. oraz wydruk KRS ww. spółki według stanu na dzień 11 kwietnia 2013r.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") decyzją z [...] marca 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, iż zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się z kolei do wyjaśnień, związanych z przesłuchaniem Prezesa Zarządu Spółki uznał, iż wskazane w wyjaśnieniach okoliczności sugerują uchylanie się od przeprowadzenia dowodu, a nie fakt odmowy składania zeznań. W jego ocenie takie postępowanie działa jedynie na niekorzyść Strony, która mogła w ramach przesłuchania wyjaśnić szereg wątpliwości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności w zakresie sposobu jej prowadzenia, czy też z kim i w jaki sposób miał miejsce kontakt w ramach współpracy ze S.

DIAS nie podzielił zarzutu braku wezwania na przesłuchanie pełnomocnika Strony oraz brak kontaktowania się z pełnomocnikiem odnośnie przesłuchania V. K., w sytuacji, gdy pełnomocnika nie można uznać za stroną postępowania a swoją wiedzę na temat przedmiotu tego postępowania może komunikować jedynie jako świadek. Tym samym nie znalazł podstaw prawnych do przesłuchania jako strony pełnomocnika Spółki – M. T.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zebrane w sprawie dowody pozwoliły na zidentyfikowanie łańcucha dostaw towarów w odniesieniu do faktur wystawionych przez S. na rzecz Skarżącej, w ramach którego uczestniczyły spółki A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., będące bezpośrednimi dostawcami telefonów [...] dla firmy S. Sp. z o.o., a także firmy: H. s.r.o., P. LTD. M. LTD, T. s.r.l. oraz A. LTD., które wprowadziły do magazynu D. Sp. z o.o. telefony [...]. stanowiące na późniejszym etapie obrotu przedmiot nabycia oraz podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Stronę. Tym samym uznał, Iż NUS prawidłowo ustalił, że A. Sp. z o.o. nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz nie wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2013r. wartości wynikających z faktur VAT dokumentujących sprzedaż telefonów [...] na rzecz S. Z kolei ujawniony w KRS adres siedziby spółki A. oraz prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgłoszony w dniu [...] maja 2013r. do [...] Urzędu Skarbowego W., był tzw. "adresem wirtualnym", niezwiązanym z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą. Według DIAS prawidłowo ustalono, że Spółka nie posiadała faktur VAT potwierdzających dokonanie dostaw w sierpniu i wrześniu 2013r. na rzecz firmy S. Ponadto w rejestrach zakupu Spółki za III kwartał 2013r. ujęte zostały jedynie faktury wystawione przez inny polski podmiot, tj. spółkę E. Sp. z o.o. Za prawidłowe uznał stwierdzenie, że Skarżąca została zarejestrowana w tzw. "biurze wirtualnym", nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem oraz brak jest jakiegokolwiek kontaktu z tą spółką, a jej księgi podatkowe prowadzi ten sam podmiot, co w spółce A., natomiast usługi magazynowe świadczyła D. Sp. z o.o.

Ponadto DIAS za prawidłowe uznał ustalenia poczynione odnośnie podmiotu D. Sp. z o.o., z których wynikało, że nie rozliczyła ona podatku należnego z tytułu dostaw towarów na rzecz S., udokumentowanych fakturami (w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2013r. złożonej w Urzędzie Skarbowym W. wykazała "zerowe" dane dla wartości sprzedaży i podatku należnego). Zgodził się, że ujawniony w KRS adres siedziby spółki D. oraz przechowywania dokumentacji, zgłoszony w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z 26 kwietnia 2013r. do Urzędu Skarbowego W. był tzw. "adresem wirtualnym". W wyżej wymienionym zgłoszeniu aktualizacyjnym spółka nie wskazała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani też danych biura rachunkowego.

Według organu drugiej instancji powyższe potwierdza, że rzekomi dostawcy towarów za pośrednictwem S. na rzecz Strony, tj. firmy A. oraz D. pełniły rolę tzw. znikających podatników. Zwrócił przy tym uwagę, że na podstawie dokumentacji magazynowej (PZ i WZ) udostępnionej przez spółkę D. w ramach postępowania kontrolnego, która została przekazana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., możliwe było ustalenie wielokrotnych przemieszczeń towarów, nawet w tym samym dniu pomiędzy kilkoma podmiotami. Na podstawie tych dokumentów możliwe było również sporządzenie zestawienia podmiotów, które wprowadziły telefony [...] do magazynu D., a następnie dokonywały ruchów magazynowych na rzecz S., a następnie Skarżącej. Powyższe dowodzi, że telefony nabyte przez Stronę od firmy S. były przedmiotem wielokrotnie zawartych, często w tym samym dniu transakcji dostaw i nabyć, bez faktycznego przemieszczania towarów.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że Spółka w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie okazała dokumentów PZ potwierdzających przyjęcie towarów od dostawcy, tj. firmy S. oraz żadnych dowodów potwierdzających odbiór towarów przez kontrahentów. Jedynie pismem z 9 grudnia 2014r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, przedstawiła dowody magazynowe PZ i WZ. Jednakże przedstawione dokumenty PZ nie dotyczyły przyjęcia towarów od S., a od spółek występujących na poprzednim etapie łańcucha dostaw. Natomiast dokumenty WZ nie wskazywały na wydanie towarów na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach eksportu towarów.

Organ odwoławczy odnosząc się do tłumaczenia przez Skarżącą braku dokumentów PZ, które miały potwierdzać przyjęcie towarów od dostawcy, tj. firmy S., a także brak dowodów potwierdzających odbiór towarów przez kontrahentów, tym że Spółka nie była klientem firmy magazynowej D., a jedynie odbierała towar z magazynu, zaznaczył, że z zeznań prezesa zarządu D. sp. z o.o. – K. K. wynika, że Strona nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z magazynów firmy D. Sp. z o.o. Nie mogła zatem uzyskać od tej spółki dokumentów WZ lub PZ stanowiących o przyjęciu/wydaniu towarów.

Zdaniem organu takie działania nie powinno stanowić przeszkody w rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka winna bowiem zadbać o dowody stanowiących o wydaniu towarów przez S., a następnie na rzecz nabywców z Rosji i Nowej Zelandii, czy to poprzez podjęcie współpracy z D. czy też poprzez przygotowanie ich we własnym zakresie. Braki w tym zakresie działają jedynie na niekorzyść Spółki i świadczą o nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zauważył przy tym, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Strona nie okazała korespondencji handlowej z dostawcą, tj. firmą S., w tym zamówienia oraz umowy o współpracy, pomimo znaczącej wartości zakupionych towarów oraz specyfiki branży. Dopiero w ramach złożonego odwołania przedstawiła korespondencję elektroniczną z firmą S. oraz z pracownikami firmy D.

DIAS za niemożliwe uznał całościowe odniesienie się do przedstawionej dokumentacji i dokonanie jej oceny w sytuacji, gdy została sporządzona w języku obcym. W jego ocenie z przekazanej korespondencji elektronicznej możliwe było ustalenie chociażby faktu alokowania/zwolnienia telefonów na rzecz Spółki przez S., danych kierowcy ze wskazaniem numeru paszportu i numeru rejestracyjnego samochodu, czy też faktu przesłania faktur pro forma. W związku z powyższym za mało wiarygodne uznał tak przedstawione dowody, w sytuacji kiedy nie potwierdzały chociażby rzeczywistego uczestnictwa stron transakcji w weryfikacji dostarczanego towaru (nie przeprowadzały jego inspekcji), czy też zleceniu firmie logistycznej przez właściciela danej partii towaru okazania Stronie, jako ewentualnemu nabywcy. Według organu nawet jeżeli D. proponowała Spółce możliwość obejrzenia towaru przed wydaniem, to z takiej możliwości nie korzystano. Ponadto z przekazanych wiadomości wynika, iż kontakt miał odbywać się z pracownikiem S. panią A., która podpisywała się jako M. W związku z powyższym organ nie zgodził się, że działalność Spółki była nie tylko rzetelnie, ale i rzeczywiście prowadzona.

W dalszej części za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Strony odnośnie przedstawienia numerów IME/MEID identyfikujących zakupione, a następnie wyeksportowane towary (telefony [...]) w okresie sierpień - wrzesień 2013r., w sytuacji kiedy w ramach postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, iż każda partia elektroniki dostarczanej do D. w 2013r. objęta była skanowaniem numerów i nie było przypadków, by klientowi wydano elektronikę bez informacji o numerach IMEI dla danej partii. Ponadto za nieznaczący uznał fakt, iż Spółka nie była klientem D. w sytuacji kiedy S. takowym była. Spółka miała zatem możliwość uzyskania wykazu numerów IMEI, a zaniechania w tym zakresie świadczą jedynie o nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej.

Według DIAS Strona, pomimo spełnienia formalnych przesłanek do zastosowania w eksporcie towarów stawki VAT w wysokości 0% (o której mowa w art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u.), nie potwierdziła zakupu towaru, będącego przedmiotem dostawy dokonanej przez firmę S. Jego zdaniem zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że wprowadzone do obiegu prawnego faktury VAT, wystawione w sierpniu i wrześniu 2013r. przez S. na rzecz Strony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Udowodnione zostało, że ww. podmiot nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż pomimo posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług pozorował jedynie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, a towary wykazane na fakturach wystawionych przez tą spółkę na rzecz m.in. Skarżącej nie były w rzeczywistości sprzedane. Podejmowane natomiast działania miały na celu wyłudzenie podatku VAT.

W związku z powyższym doszedł do przekonania, że otrzymane od S. faktury VAT dokumentowały transakcje pozorne, których celem było jedynie wyłudzenie podatku VAT. Tym samym uznał, iż NUS prawidłowo pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT, z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., skoro zebrany sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podejmowane przez Spółkę działania ukierunkowane były jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej poprzez stworzenie mechanizmu pozwalającego na odliczeniu podatku naliczonego i jego zwrotu przy braku sprzedaży opodatkowanej (eksport towarów opodatkowany stawką 0 %).

DIAS mając na uwadze, że Strona miała świadomość uczestnictwa w transakcjach mających jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowej, podniósł, iż nie podjęła jakichkolwiek wiarygodnych działań zmierzających do zweryfikowania kontrahenta (S.) poprzez chociażby spotkanie z kontrahentem, podpisanie umowy, czy też przeprowadzenie negocjacji. Spółka skupiła się natomiast jedynie na pozyskaniu deklaracji VAT-7 (niepodpisane), zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz wydruk z KRS według stanu na 11 kwietnia 2013r., które to dokumenty mogą potwierdzać jedynie formalne (na papierze) prowadzenie działalności gospodarczej, a nie rzeczywiste. Organ odniósł wrażenie, że działania Spółki tworzone były na potrzeby przyszłego postępowania podatkowego przez organy podatkowe, a nie działalności gospodarczej.

W jego ocenie brak jest podstaw do uznania weryfikacji S. w zakresie rejestracji jako podatnika VAT w sytuacji kiedy nie wystąpiono do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o stosowne potwierdzenie. Nie zgodził się również z argumentem o braku fikcyjności towaru, w sytuacji kiedy Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek własnych dowodów (dokumenty PZ i WZ) świadczących o przekazaniu towarów przez S. na jej rzecz, a następnie przez Stronę na rzecz kontrahentów zagranicznych.

W przekonaniu DIAS Spółka wiedziała o tym jaki był wcześniejszy łańcuch dostaw, w sytuacji kiedy nie przedstawiła dowodów na to, aby S., A., D. czy też Strona korzystały z usługi neutralizacji świadczonej przez centrum logistyczne, która polega na usunięciu wszystkich oznaczeń świadczących o pochodzeniu towaru.

Za niezasadne uznał także stanowisko, aby sprawdzane były numery IMEI w sytuacji kiedy, jak ustalono w sprawie, takie działania były możliwe do przeprowadzenia. Zdaniem organu fakt natomiast przedstawienia zestawienia numerów IMEI do faktury eksportowej nie przesądza wykonywania rzetelnej weryfikacji, w sytuacji kiedy zestawienie przedstawia 335 numerów IMEI, a faktura dotyczy sprzedaży 330 sztuk.

DIAS za niezasadne uznał zastosowanie przez organ pierwszej instancji dwóch podstaw prawnych ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. stwierdzając, że w sprawie zastosowanie znajdzie w zakresie odmowy prawa do odliczenia dyspozycja art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy.

W konsekwencji za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., skoro stwierdzone w sprawie naruszenia prawa materialnego dawały podstawę do zmiany rozliczenia Spółki za sierpień i wrzesień 2013r.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu stanął na stanowisku, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenie decyzji i umorzenia postępowania. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez S., które miały na celu nierzetelne przeprowadzenie transakcji, a jedynie skutkujące wyłudzeniem podatku VAT. Jednocześnie organy podatkowe na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania podatkowego, czy też odwoławczego, informowały Stronę o podejmowanych czynnościach, a także przytaczały i wyjaśniały zastosowaną podstawę prawną. Zwrócił uwagę, iż w toku przeprowadzonych czynności organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Tym samym zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego.

W dalszej części za nieuzasadniony uznał zarzut w zakresie naruszenia art. 193 O.p., w sytuacji kiedy protokół z badania ksiąg został w sprawie sporządzony w ramach protokołu kontroli podatkowej. W ramach tego protokołu uznano rejestry zakupu i sprzedaży VAT za sierpień i wrzesień 2013r. za nierzetelne oraz wadliwe. Strona miała zatem wiedzę o braku rzetelności ksiąg podatkowych i mogła wniesienia zastrzeżenia w tym zakresie chociażby w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, z czego nie skorzystała.

4. W skardze Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego poprzez dowolną interpretację:

art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż nie było kupna, ani sprzedaży towarów, a także to, że czynności, które zostały dokonane, zostały "wyreżyserowane", aby wyłudzić podatek VAT i nie dokumentują rzeczywistej transakcji,

2) przepisów postępowania, tj.:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego,

art. 180 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niezebranie, a w związku z tym nierozpatrzenie sprawy na podstawie całego materiału dowodowego, w tym nieustalenie kwestii dobrej wiary - czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach we wcześniejszym łańcuchu dostaw,

art. 193 O.p., poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej, nie przeprowadzając dowodu z badania ksiąg podatkowych w ramach postępowania podatkowego, tym samym uchybiając procedurom postępowania podatkowego, nie dając możliwości wniesienia jakichkolwiek zastrzeżeń co do rzetelności ksiąg podatkowych.

W uzasadnieniu zarzuciła poprzestanie na jednokrotnym wezwaniu V. K., celem przesłuchania w charakterze strony, nie ustalając przy tym kto odebrał wezwanie. Zwróciła uwagę, iż organ pierwszej instancji nie podjął próby kontaktu z pełnomocnikiem Spółki, czy też nie wezwał na przesłuchanie kierowcy odbierającego towary z magazynu D.

W przekonaniu Strony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można stwierdzić odbiór i przyjęcie towarów, a brak dokumentów PZ wynikał z faktu, iż nie była ona klientem D. i nie przyjmowała towarów na magazyn. Zauważyła, iż istnieją dowody potwierdzające istnienie towaru oraz rzeczywistość transakcji.

Odnosząc się do dokumentacji przekazanej w języku obcym stwierdziła, że organ odwoławczy doszukuje się argumentów za utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji braku przedstawienia tłumaczeń kilku słów w języku angielskim. Z kolei bazując na doświadczeniu, tj. przesłuchaniach pracowników firmy D. w innych postępowaniach, które odnoszą się do sposobu sprawdzania towarów przez pracowników tej firmy, zarzuciła, iż organ podatkowy analogicznych ustaleń nie przeprowadził w sprawie.

Za nieprawdziwe uznała stwierdzenia organu w przypadku numerów IMEI, twierdząc, że w dostępnych w sprawie materiałach, w tym korespondencji elektronicznej, nie ma żadnych oznak o obowiązkowym skanowaniu numerów IMEI przez pracowników D., jak też nie ma informacji, aby Spółka takie numery miała otrzymać.

Odnosząc się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego, której efektem było przyjęcie, iż prowadzone przez nią działania miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej, stanęła na stanowisku, iż organ nie wziął pod uwagę działania w dobrej wierze, staranności kupieckiej oraz ostrożności przy podejmowaniu współpracy z bezpośrednim kontrahentem. Zarzuciła przy tym, iż organ odwoławczy ani razu nie wykazał, aby wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach we wcześniejszym łańcuchu dostaw.

Zdaniem Skarżącej posiadanie adresu wirtualnego, nie świadczy o przestępstwie. Ponadto potwierdziła, iż nie zatrudniała pracowników, a towary odbierał kierowca niebędący jej pracownikiem. W przypadku kontaktu ze S. zauważyła, że odbywał się on z panią A.

Za normalną uznała sytuację polegającą na szybkim obrocie towarem, w sytuacji kiedy posiada się stałych kontrahentów. Zaznaczyła, iż w przypadku braku kontaktu z towarem dyspozycje elektroniczne dotyczące zwalniania i alokacji towarów to wypracowany sposób działania firmy D. Pracownicy tej firmy wykonywali wszystkie czynności sprawdzające towar oraz na życzenie klienta skanowali numery IMEI.

Spółka za nieistotny uznała obrót towarem niemającym powszechnego zastosowania w Polsce, w sytuacji kiedy towar sprzedawany był poza UE, a koszt przejściówki to zaledwie kilka złotych. Podkreśliła, iż nie miała wiedzy o znikających podatnikach we wcześniejszym łańcuchu dostaw, czy też częstych zmianach właściciela towaru.

Ponadto stanęła na stanowisku, iż nie można oczekiwać od podatnika więcej niż zwykłego, racjonalnego działania weryfikacyjnego w sytuacji, gdy na dzień dokonywania transakcji nie znała łańcucha dostaw towarów. Jej zdaniem, aby zarzucić udział w karuzeli podatkowej, należy wykazać, że taki podmiot wiedział o całym procederze lub mógł wiedzieć o firmach w całym łańcuchu dostaw. Zarzuciła przy tym, iż organ pierwszej instancji nie przytoczył dowodów w tym zakresie, opierając się na poszlakach.

Skarżąca nie znalazła powodów do powielania obszernej dokumentacji magazynowej w sytuacji zarzucenia jej nieprzedstawienie własnych dokumentów PZ i WZ.

W dalszej części za absurdalne uznała stwierdzenie organu, odnoszące się do korzystania z usług neutralizacji świadczonej przez centrum logistyczne.

Strona końcowo podkreśliła, że nie miała wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W jej przekonaniu wykazała maksimum co można było sprawdzić przy wyborze kontrahenta, nie wiedząc o jakimkolwiek oszustwie poczynionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw.

Zaznaczyła, iż organ podatkowy nie informował podatników w ramach dobrych praktyk o zdarzających się w branży elektroniki oszustwach. Wskazała, iż pierwsze ostrzeżenie dla przedsiębiorców opublikowane zostało dopiero w drugiej połowie 2014r. w raporcie Najwyższej Izby Kontroli.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu w sprawie nie zaszły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, a podniesione zarzuty nie mogły być uznane za zasadne.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym wyrażono zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Organ podatkowy występuje więc w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - art. 200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

Zasada swobodnej oceny dowodów, przyjęta w art. 191 O.p., zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

Sąd, mając powyższe poglądy na względzie i przyjmując je za własne, stwierdza, że organy podatkowe w sposób należyty zastosowały w sprawie przepisy prawa procesowego.

Za bezpodstawne należało przede wszystkim uznać zarzuty odnoszące się do przesłuchania prezesa zarządu Spółki w charakterze strony, w tym jednokrotne wezwanie, brak ustalenia komu wezwanie doręczone, czy też brak przesłuchania pełnomocnika Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono bowiem prawidłowość podejmowanych przez organ pierwszej instancji działań w tym zakresie. Zaznaczyć przy tym należy, że nie istnieje obowiązek wielokrotnego wzywania danej osoby na przesłuchanie w charakterze strony. Tym bardziej kiedy dyspozycja art. 199 O.p. jednoznacznie wskazuje, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Z powołanego przepisu nie wynika obowiązek przesłuchania strony przez organ, a jedynie taka możliwość. Organ pierwszej instancji skorzystał z takiej możliwości i podjął próbę wezwania Spółki na przesłuchanie. W sytuacji braku reakcji, uznano dalsze czynności za nieuzasadnione, tym bardziej kiedy z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie możliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Za prawidłowością podjętych przez organ pierwszej działań - odstąpienie od kolejnych wezwań na przesłuchanie, świadczy również stanowisko pełnomocnika Spółki, zawarte w złożonym odwołaniu, który stwierdził, iż prezes zarządu jest w depresji i stanie zniechęcenia związanym z niezwróconym VAT.

Dodać przy tym należy, iż na gruncie Ordynacji podatkowej należy odróżnić przesłuchanie strony jako środek dowodowy, o którym mowa w art. 199 O.p. od wyjaśnień, które również mogą posłużyć jako dowód. Różnica między tymi dwoma rodzajami dowodów sprowadza się do tego, że stronę przesłuchuje się po wyczerpaniu środków dowodowych oraz gdy pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Inne niż w przypadku wyjaśnień są zatem przesłanki składania zeznań oraz etap postępowania, w którym są one składane. Przesłuchanie strony stanowi samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, lecz ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji taki sam jak wyjaśnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 902/11, dostępny na www.nsa.gov.pl). Warto też zauważy, że skoro z uzasadnienia złożonej skargi wynika, że prezes zarządu Spółki mógłby potwierdzić wszystko, co było napisane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to okoliczności te znane były organom podatkowym w tym zakresie nie było potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego.

Za bezpodstawny należało uznać zarzut braku wezwania na przesłuchanie pełnomocnika Spółki i brak kontaktu z pełnomocnikiem odnośnie przesłuchania Pana K. Organ odwoławczy w tym zakresie zajął stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a za jego prawidłowością świadczy orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 269/12 wskazał, że jakkolwiek należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przesłuchanie strony, z uwagi na charakter tej czynności wymaga jej osobistego działania i w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie można zastępować zeznań strony zeznaniami jej pełnomocnika. Analogiczne stanowisko wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Po 379/10. Sąd poglądy te popiera i stwierdza, że nie istniały podstawy do weryfikacji, komu doręczono wezwanie, w sytuacji kiedy takie doręczenie należało uznać za zgodne z przepisami prawa. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru (k. 590 akt administracyjnych sprawy) wynika, iż wezwanie na przesłuchanie zostało doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji pod adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki skarżącej.

Z art. 148 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2015r. wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie zaś z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W tej sytuacji doręczenie wezwania w miejscu pracy było prawidłowe i skuteczne. Ustalanie natomiast czy osoba odbierająca korespondencję przekazała ją prezesowi zarządu Spółki nie należy do kompetencji organów podatkowych. Stanowi bowiem wewnętrzną sprawę Spółki w zakresie obiegu korespondencji.

Nie istniały również podstawy do wysłania wezwania do pełnomocnika Spółki, skoro takowy zgłosił uczestnictwo w postępowaniu podatkowym 11 grudnia 2015r. - po tym, jak organ pierwszej instancji podjął próbę wezwania Spółki na przesłuchanie w charakterze strony - pismem z 19 czerwca 2015r.

W przypadku zarzutu braku przesłuchania kierowcy odbierającego towar z magazynów D. zauważyć należy, iż taki wniosek nie był składany na wcześniejszym etapie postępowania. Spółka nie wskazała również adresu, pod jakim można taką osobę zastać. Z załączonych do odwołania wydruków wiadomości e-mail, czy też przekazanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów WZ i PZ, wynika natomiast, że wskazywane były jedynie dane osób pochodzenia zagranicznego (imię i nazwisko, numer paszportu oraz numer rejestracyjny pojazdu) bez wskazania adresu zamieszkania. Danych adresowych nie zawierały również kserokopie paszportów. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób organy podatkowe miałyby przeprowadzić dowód przesłuchania świadka - kierowcy odbierającego towar, tym bardziej kiedy, jak wynika ze złożonej skargi i dowodów zebranych w sprawie, nie byli to pracownicy Spółki.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można stwierdzić, że odbiór i przyjęcie towarów wynikał z faktu, iż Spółka nie była klientem D. i nie przyjmowała towarów na magazyn. W aktach sprawy są dokumenty WZ z firmy S., a brak dokumentów PZ. Takie stanowisko potwierdza jedynie brak rzetelności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka nie przedstawiła bowiem w ramach kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, jakichkolwiek własnych dokumentów potwierdzających przekazanie towarów przez S. na jej rzecz, a następnie przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych. W ramach wydanej decyzji organ odwoławczy wielokrotnie podkreślał brak chociażby dokumentów PZ. Takie postępowanie nie było przypadkowe. Miało bowiem zwrócić uwagę na fakt braku posiadania przez Spółkę własnych dokumentów potwierdzających odbiór i przekazanie towarów. Ich brak poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami.

Zaznaczyć przy tym należy, iż do tej pory Spółka nie wyjaśniła dlaczego ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, na które sama również się powołuje, łączna ilość telefonów sprzedanych w ramach eksportu towarów wynosiła 2.748 sztuk, a łączna ilość zakupionych telefonów wynosiła 2.668 sztuk. Takie postępowanie i okoliczności faktyczne świadczą jedynie o nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej, której jedynym celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT, a nie faktyczny zakup i sprzedaż towarów.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, iż organ odwoławczy doszukuje się argumentów za utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji braku przedstawienia tłumaczeń kilku słów w języku angielskim. Zaznaczyć bowiem należy, iż przedstawione dokumenty były w języku obcym. tzn. nie tylko w języku angielskim, ale też w jednym z języków słowiańskich, prawdopodobnie rosyjskim. Natomiast już sam fakt przedstawienia dokumentów w języku obcym nie daje podstaw do ich uwzględnienia.

W świetle art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski.

W myśl natomiast art. 4 ust. 4 i 5 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90. poz. 999, ze zm.). język polski jest językiem urzędowym instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych oraz organów, instytucji i urzędów podległych organom wymienionym w pkt 1 i pkt 3. powołanych w celu realizacji zadań tych organów, a także organów państwowych osób prawnych w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne. Niewątpliwie zatem konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, że językiem urzędowy m jest język polski, warunkuje, aby dokumenty będące dowodem mogącym wpływać na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zostały przetłumaczone na język polski, umożliwiając tym samym prawidłową ocenę wyniku badania treści takiego dokumentu. Natomiast brak przedstawienia stosownych tłumaczeń, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie pozwala na ich uwzględnienie w sprawie.

Nie wiadomo również, czym kierował się pełnomocnik Spółki, bazując na swoim doświadczeniu, stawiając zarzut, iż organ podatkowych nie przesłuchał pracowników firmy D. odnośnie sposobu sprawdzania towarów. Zaznaczyć należy, iż Spółka nie była klientem firmy D., na co sama zwracała uwagę. W chwili zatem wydania towarów z magazynów Diera winna we własnym zakresie sprawdzić odbierany towar, czego nie robiła. Bazowanie natomiast na czynnościach weryfikacyjnych przeprowadzanych przez pracowników D., świadczy o braku rzetelności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wiadomo bowiem, w czyim interesie mieliby działać pracownicy D., w sytuacji kiedy Spółka nie była ich klientem. Na marginesie zauważyć należy, iż jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania prezesa zarządu Diera. Włączył również do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015r. wydaną na rzecz S., w treści której powołane zostały przesłuchania pracowników magazynu D.

Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w złożonej skardze, że czasami dokonywano inspekcji towaru, lecz towar każdorazowo dokładnie sprawdzali pracownicy D., więc trudno uznać, że pracownicy D. przyjmują i wydają puste kartony. Spółka nie przedstawiła bowiem jakiegokolwiek dowodu świadczącego o przeprowadzonej inspekcji towarów, tym bardziej kiedy nie była klientem D. Jednocześnie zauważyć należy, iż cała współpraca miała odbywać się jedynie za pośrednictwem poczty elektronicznej. Trudno zatem uznać w takiej sytuacji fakt fizycznego przeprowadzenia inspekcji towarów.

Natomiast nawet jeżeli D. miała proponować Spółce możliwość obejrzenia towaru przed wydaniem, to z takiej możliwości nie korzystano (por. przykładowo załączoną do odwołania wiadomość e-mail z dnia 14 sierpnia 2013r.). Nie sposób również zgodzić się z tym, aby pracownicy D. każdorazowo dokładnie sprawdzali towar. W ramach przesłuchania z 19 lipca 2016r. w charakterze świadka Pani prezes zarządu D. stwierdziła, że w załączeniu przekazuje pełny opis obsługi magazynowej i administracyjnej dla przesyłek elektronicznych. Z załączonego do protokołu opisu obsługi wynika, że w przypadku przyjęcia towarów w oryginalnych kartonach zbiorczych zabezpieczonych plombą fabryczną towary podlegają wyłącznie przeważeniu a potwierdzenie zgodności ilościowej dokonuje się sumując liczbę kartonów zbiorczych i mnożąc przez liczbę sztuk, które zawierały. Kartony zbiorcze oryginalne, ale z dostępem - otwarte całkowicie lub zabezpieczone nieoryginalną taśmą są otwierane a produkty w środku przeliczane. Przedstawione okoliczności potwierdził również w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015r., wydanej na rzecz S.

W przypadku zaś numerów IMEI Skarżąca stwierdziła, iż w dostępnych w sprawie materiałach, w tym korespondencji elektronicznej, nie ma żadnych oznak o obowiązkowym skanowaniu numerów IMEI przez pracowników D., jak też nie ma informacji, aby Spółka takie numery miała otrzymać. Nie sposób jednak tak składanych wyjaśnień uznać za wiarygodne, w sytuacji kiedy w ramach postępowania kontrolnego DUKS ustalił, iż każda partia elektroniki dostarczanej do D. w 2013r. objęta była skanowaniem numerów i nie było przypadków, by klientowi wydano elektronikę bez informacji o numerach IMEI dla danej partii (por. decyzję DUKS z [...] grudnia 2015r. s. 14). Bez znaczenia w tym przypadku należy uznać fakt, że Spółka nie była klientem D., w sytuacji kiedy S. takowym była. Spółka miała zatem możliwość uzyskania wykazu numerów IMEI, ale zaniechała podjęcia działań w tym zakresie, co świadczy jedynie o nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej.

Stwierdzić też należy, że organ odwoławczy na stronach 20 i 21 zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, jakie okoliczności wskazywały za świadomym uczestnictwem Spółki w działaniach zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej, a nie rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej. Odpowiadając na przedstawione zarzuty Spółka w ramach złożonej skargi starała się wyjaśnić brak zasadności argumentów organu, z czym nie sposób się zgodzić.

W przypadku adresu wirtualnego Spółka zauważyła, iż jego posiadanie nie świadczy o przestępstwie. Tym bardziej kiedy wiele firm na świecie, które nie posiadają własnego lokalu do prowadzenia działalności, decyduje się na wynajem pomieszczeń od podmiotu, który taki lokal posiada.

Odnosząc się do tak przedstawionych argumentów zauważyć należy, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 112/15, wynika, że podatnik dokonujący rejestracji ma obowiązek podać m.in. zgodny z rzeczywistością adres siedziby, pod którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Lokal, który jest wyłącznie adresem do odbioru korespondencji, a zarząd Spółki w nim nie funkcjonuje, nie spełnia kryteriów siedziby spółki. Za adres siedziby, w tym rozumieniu (do celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż Spółka posiadała adres siedziby w biurze wirtualnym, o czym świadczy zawarta 18 czerwca 2013r. umowa z A. Sp. z o.o. (k. 34 - 36 akt administracyjnych sprawy). Z jej treści wynika m.in. udostępnienie lokalu celem zarejestrowania siedziby przez Spółkę oraz posiadania adresu do korespondencji (§ 2 ust. 1). Bieżąca korespondencja między stronami umowy miała odbywać się natomiast mailowo, z tymże do kontaktu z ramienia Spółki wyznaczony został jej pełnomocnik – M. T. oraz Pani D. T. (§ 5 ust. 3). Z powyższego nie wynika zatem, aby Prezes Zarządu wykonywał w siedzibie Spółki jej funkcje zarządu. Dlatego też podany adres siedziby należało uznać jako adres wirtualny.

W przypadku zatrudniania pracowników Spółka zgadza się z tym, że takowych nie zatrudniała. Poinformowała także, że towar odbierał kierowca, nie będący pracownikiem Spółki. Odnosząc się do tego zauważyć warto, że de facto nie wiadomo, kto odbierał towary z magazynów D., gdy Spółka nie zatrudniała jakichkolwiek kierowców (nie byli to pracownicy Spółki), czy też nie ponosiła kosztów związanych z usługami transportowymi (por. rejestry zakupu). Trudno zatem przyjąć, aby, to Spółka miała odbierać towar z magazynów D.

W przypadku baku kontaktu z towarem Spółka uznała takie stwierdzenie za nieprawdziwe, odnosząc się do dyspozycji elektronicznych w zakresie zwalniania i alokacji towarów oraz tego, że pracownicy D. sprawdzali towary. Należy zauważyć, iż przedstawione wyjaśnienia nie potwierdzają w jakikolwiek sposób, aby ktoś z ramienia Spółki miał kontakt z towarem i przeprowadził jego weryfikację. Wskazać też należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, że nawet, jeżeli D. proponowała Spółce możliwość obejrzenia towaru przed wydaniem, to z takiej możliwości nie korzystano (por. przykładowo załączoną do odwołania wiadomość e-mail z 14 sierpnia 2013r.). Trudno zatem uznać przeprowadzanie dyspozycji elektronicznych za fizyczny kontakt z towarem. Również nie w każdej sytuacji pracownicy D. sprawdzali towar.

W przypadku podmiotów występujących we wcześniejszym łańcuchu dostaw Spółka stwierdziła, iż nie miała żadnej wiedzy w tym zakresie. Za oczywiście bezzasadne należało zatem uznać odnoszenie się przez organ odwoławczy do korzystania z usług neutralizacji świadczonej przez centrum logistyczne. Tym bardzie, że z innych okoliczności sprawy wynikało, że Spółka była świadoma źródła pochodzenia towarów oraz podmiotów uczestniczących w transakcjach. Skoro organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, że oznaczenia na kartonach, odnosiły się do podmiotów występujących we wcześniejszych etapach transakcji i nie zostały usunięte (usługa neutralizacji), to Spółka weszła w posiadanie informacji na temat podmiotów występujących we wcześniejszych etapach transakcji. Natomiast na braku korzystania z usług neutralizacji wskazywał DUKS w decyzji z [...] grudnia 2015r., wydanej na rzecz S. (por. s. 14 i 164).

Sąd wyjaśnia również, że odpowiedź na zarzuty skargi zawarte na stronach 10 i 11 znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu trafne jest też stanowisko organu odwoławczego, co do braku weryfikacji kontrahenta. W ramach skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem, jakich zaniechań dopuściła się Spółka w ww. zakresie. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami skargi, co do zachowania dobrej wiary, staranności kupieckiej oraz ostrożności przy podejmowaniu współpracy z bezpośrednim kontrahentem. Prowadzone natomiast przez Spółkę działania wskazywały na świadome uczestnictwo w działaniach, zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej, a nie rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd, odnosząc się natomiast do braku stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, w wydanym rozstrzygnięciu wyjaśnił prawidłowość postępowania w tym zakresie. Zauważono bowiem, że takie stwierdzenie nastąpiło w ramach protokołu kontroli podatkowej, w treści którego zawarto protokół badania ksiąg podatkowych. Przepisy art. 193 O.p., w tym § 6, nie wskazuje konieczności odrębnego wydania protokołu, a jedynie obliguje jego wydanie. Zawarcie takiego protokołu w protokole kontroli podatkowej należało uznać za prawidłowe. Nie są to, jak twierdzi Spółka, odrębne procedury podatkowe.

Sąd ocenia, że skoro w sprawie wyjaśniono wszelkie istotne okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, oraz wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski, choć są one odmienne od tych, które wyciągnęła Spółka skarżąca, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad postępowania wymienionych w skardze. Bezpodstawne były też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Sąd, mając powyższe na względzie, jak również uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że postępowanie w sprawie przeprowadzono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo i rzetelnie oraz w sposób zupełny - wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a w nioski wysnute przez organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów.

4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

23