Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 97/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi D. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Małżonkowie D. i M. B. we wspólnym zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. zadeklarowali łączny dochód – 45.134,95 zł i podatek – 7.515,30 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatek dochodowy wyniósł 2.645,36 zł, który został powiększony o 69 zł zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego. Łącznie podatek wyniósł 2.714,40 zł. Po uwzględnieniu wpłaconych w ciągu roku zaliczek w kwocie 14.043,60 zł w zeznaniu wykazano nadpłatę w wysokości 11.329,20 zł.

D.B. i M.B. prowadzili w 2004r. odrębne działalności gospodarcze. M.B. uzyskał też dochody ze stosunku pracy oraz innych źródeł.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2006r. nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił D. i M. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 113.446 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następstwie przeprowadzenia odrębnych kontroli skarbowych dotyczących prawidłowości i rzetelności rozliczeń oraz deklarowanych podstaw opodatkowania z działalności gospodarczych małżonków.

Organ I instancji ustalił, że M. B w 2004r. w ramach działalności gospodarczej pod firmą SJO "[...]" w M. przy ul. "[...]" świadczył usługi nauki języka "[...]" i tłumaczenia na zlecenie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i innych osób. Do celów rozliczeń podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. M.B zaniżył przychody prowadzonej działalności poprzez brak lub nieprawidłowe księgowanie wartości świadczonych usług. Do przychodu podatnika doliczono wartość niezaewidencjonowanych świadczeń w kwocie 17.520,00 zł z tytułu usługi nauki języka oraz w kwocie 2.783,67 zł z tytułu usług tłumaczenia.

Wobec powyższego Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, iż przychód z tytułu prowadzenia Szkoły Języków Obcych uzyskany przez M.B. w 2004r. wyniósł 68.113,23 zł, koszty uzyskania przychodów wykazane zostały w prawidłowej wysokości 94.895,15 zł, stąd strata winna zostać wykazana w kwocie 26.781,92 zł, a nie jak wykazano w księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu – 47.085,59 zł.

W zakresie danych dotyczących rozmiarów oraz uzyskanych dochodów z tytułu prowadzenia działalności w ramach spółki cywilnej A oraz z pozostałych źródeł – stosunek pracy, inne źródła, nie stwierdzono nieprawidłowości.

D. B. w 2004r. prowadziła naukę języków obcych pod firmą Szkoła Języków Obcych "[...]" posiadającą status placówki niepublicznej i niepubliczne Kolegium Języków Obcych o uprawnieniach kolegium publicznego nadanych decyzją z dnia 26.08.2002r. nr "[...]" Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Dla każdej z wymienionych jednostek prowadziła odrębną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z ksiąg wynikało, że podatniczka z działalności prowadzonej pod firmą Szkoła Języków Obcych "[...]" w K., ul. "[...]" i w M. przy ul. "[...]" osiągnęła dochód – 28.150,76 zł. Z działalności Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych prowadzonej w M. przy ul. "[...]" osiągnęła dochód – 541.771,65 zł. W złożonym zeznaniu D.B. wykazała jedynie przychody, koszty oraz dochód z działalności Szkoły Języków Obcych "[...]". Odnośnie Szkoły Języków Obcych "[...]" organ I instancji ustalił, że przychody zostały wykazane w prawidłowej wysokości, natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 14.317,95 zł. Wynikało to z uwzględnienia w nich wydatków poniesionych na wynagrodzenia, składek ZUS oraz wynajmu mieszkań dla pracowników Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych w łącznej kwocie 33.157,85 zł. Jednocześnie nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na wynajem pomieszczeń na działalność szkoły w K. oraz wydatków z tytułu zakupu usług nauki języka i tłumaczeń od SJO M.B. w łącznej kwocie 18.840 zł.

W wyniku dokonania stosownych korekt Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, iż D.B. z działalności SJO "[...]" osiągnęła dochód w kwocie 42.468,71 zł.

Odnośnie działalności Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych Organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o 127.145,07 zł. Wynikało to z nieujęcia w księgach wydatków poniesionych na:

– wynagrodzenia, składki ZUS i najem mieszkań dla zatrudnionych w NKJO nauczycieli, (nieprawidłowo ujęte w księgach SJO) w kwocie 33.157,95 zł,

– opłaty eksploatacyjne budynku przy ul. "[...]", w kwocie 5.118,39 zł,

– zapłaconej składki na ubezpieczenie lokalu w wysokości 1.050,00 zł,

– wartości prac remontowych przeprowadzonych w budynku szkoły w kwocie 21.822,70 zł,

– odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania samochodu marki "[...]" wraz z dodatkowo zakupionym wyposażeniem w kwocie 2.711,77 zł,

– odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania budynku szkoły w wysokości 89.644,26 zł.

oraz z niezasadnego zaewidencjonowania jako koszty: wynagrodzenia M.B z tytułu stosunku pracy zawartego z nim przez D.B w wysokości 18.360,00 zł, wartości zakupionego 31.12.2004r oprogramowania komputerowego, stanowiącego odrębną wartość niematerialną i prawną w wys. 8.000,00 zł. (łącznie 26.360 zł).

Po dokonaniu stosownych korekt dochód NKJO został ustalony na kwotę 414.626,58 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w postępowaniu wyjaśniającym M. B. poinformował, że wydatki poniesione przez Kolegium na cele szkoły w 2004r. nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sfinansowane dochodem z działalności Kolegium, zostały przeznaczone na:

– adaptację budynku przy ul. "[...]" w M. i wyniosły łącznie 98.387,31zł,

– zakup środków trwałych o wartości 108.460,59 zł.

Organ I instancji uznał, ze z wymienionej kwoty wydatków na adaptację budynku część, tj 21.822,70 zł dotyczy wydatków remontowych i stanowi koszt uzyskania przychodu, natomiast wartość wydatków na adaptację budynku nie ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 76.564,61 zł podwyższa wartość początkową budynku szkoły i podlega odpisom amortyzacyjnym. Zatem dochód, którym sfinansowano wydatki poniesione na adaptację budynku w 2004r. w łącznej wysokości 76.564,61 zł nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje rodzaj wydatków podlegających odliczeniu od dochodu do opodatkowania. W myśl pkt 1 omawianego przepisu, za wydatki poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki poniesione na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły.

Wydatki poniesione na cele szkoły, które wykraczają poza ten zakres, ze zwolnienia nie korzystają. Powyższe oznacza, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną, część dochodu przeznaczona na adaptację, nawet jeśli jest to adaptacja na cele prowadzenia szkoły, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł, że zwolnieniu temu mógłby jedynie podlegać dochód osiągnięty przez Kolegium za 2004r., którym sfinansowano wydatki poniesione na zakup dla Kolegium w 2004r. wymienionych środków trwałych na kwotę 108.460,50 zł. Jednakże w decyzji nr "[...]" z dnia 24.08.2006r., w której rozliczono wydatkowanie dochodu osiągniętego przez D. B. w 2003r. z tytułu prowadzenia Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych zakwalifikowano te wydatki - oprócz zakupu samochodu "[...]" sfinansowanego do kwoty 41.600,00 zł kredytem bankowym - w łącznej wysokości 66.860,59 zł jako sfinansowane z dochodu 2003r. Zatem po raz drugi nie mogą być uznane za sfinansowane z dochodu Kolegium za 2004 rok.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26.07.1991r. jeśli dochód ten nie został wydatkowany w roku podatkowym mógł być wydatkowany na cele Kolegium w roku następnym, czyli 2005r. Wydatki poniesione w 2005 roku przez Kolegium na cele szkoły nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przeznaczone na:

– adaptację budynku przy ul. "[...]" w M. wyniosły łącznie 65.340,32 zł,

– na zakup środków trwałych wyniosły łącznie 118.424,00 zł.

Środki trwałe (projektor, kopiarka, samochód "[...]") zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Kolegium.

Organ I instancji stwierdził, że dochód z którego sfinansowano wydatki poniesione w 2005r. na adaptację budynku przy ul. "[...]" w łącznej wysokości 65.340,32 zł nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast dochód w kwocie 118.424 zł jest wolny od podatku na podstawie wymienionego przepisu.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w toku postępowania przez pełnomocnika D.B. Organ Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że materiały i części do wbudowania czy zamontowania w budynku nie stanowią "urządzeń niezbędnych do funkcjonowania szkoły". Zdaniem organu jeżeli urządzenie stanowi część składową nieruchomości, a tak jest w przypadku instalacji wodnej, grzewczej, elektrycznej, sanitarnej i innych zamontowanych w budynku szkoły, to w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenie to nie może stanowić odrębnej rzeczy. W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzecz jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W świetle tej definicji wymienione instalacje, dostosowane i trwale połączone z nieruchomością stanowią jej część składową i powinny być traktowane jako całość. Uznanie ich jako odrębnych środków trwałych nie znajduje uzasadnienia. Z art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. wynika, że zarówno pomoce dydaktyczne jak i urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły mają stanowić środki trwałe. Skoro wymienione instalacje nie są odrębnymi urządzeniami stanowiącymi środki trwałe, to nie spełniają kryterium wydatków określonych w powołanym art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy. Tym samym dochód którym sfinansowano te wydatki nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, że z dochodu osiągniętego przez Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych za 2004r. ustalonego w kwocie 414.626,58 zł zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega kwota 118.424,00 zł, z której sfinansowano zakup środków trwałych w 2005r. Natomiast pozostała część tego dochodu w wysokości 296.202,58 zł podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego dochód uzyskany przez D. B. w 2004r. z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynosi łącznie 338.671,29 zł.

D. i M. B., działający przez pełnomocnika, w odwołaniu od decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej błędnego przyjęcia, że wydatki D.B. w roku 2004 i 2005 poniesione w wysokości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych w M. na cele szkoły nie skutkują zwolnieniem dochodu podatnika od podatku dochodowego, jeżeli podatnik korzystał dla pozyskania środków finansowych z kredytu bankowego i użył je na zakup urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły (adaptację szkoły).

Decyzją z dnia 29 grudnia 2006r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji podzielił ustalenia i wnioski Organu Kontroli Skarbowej co do stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w zakresie odrębnie prowadzonych przez D. i M. B działalności pod nazwą Szkoła Języków Obcych "[...]" D.B., Szkoła Języków Obcych "[...]" M.B. oraz Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych prowadzone przez D.B..

Zdaniem organu odwoławczego uchybienia rachunkowe, nieprawidłowości w ewidencji lub fakturowaniu przychodów, ujęcie anulowanych faktur, ujęcie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów danej jednostki, omyłkowe księgowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w księgach SJO M.B., zamiast SJO D.B., bądź w SJO, zamiast w księgach NKJO, w sposób prawidłowy zostały skorygowane i uzasadnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w oparciu o przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Nieco odmiennie natomiast Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zasadność zaliczenia przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu osiągniętego przez D.B. z działalności Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. budynku Kolegium i samochodu "[...]".

Wskazał, ze w swojej decyzji Nr "[...]" z dnia 29 grudnia 2006r., dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego D. i M. B. za 2003r., uznał, iż cała wartość zakupionego samochodu marki "[...]" została sfinansowana dochodem który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystał ze zwolnienia od podatku, wobec czego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego, w świetle postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Nie zgodził się też z uznaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za koszty uzyskania przychodów 2004r. wartości odpisów amortyzacyjnych budynku szkoły w łącznej kwocie 89.644,26 zł. Zdaniem organu odwoławczego skoro budynek adaptowany na potrzeby NKJO, na podstawie decyzji administracyjnej Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, dopiero w dniu 6.01 .2006r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie, to z tym dniem mógł zostać przyjęty do używania, ujęty w ewidencji i amortyzowany. Na podstawie art. 22 ust. 8 oraz art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. kwoty winny powiększyć jego wartość początkową i poprzez odpisy amortyzacyjne w latach kolejnych zwiększać koszty uzyskania przychodów, natomiast nie stanowią kosztów uzyskania przychodów NKJO w 2004r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochód z działalności NKJO powinien zostać ustalony w wysokości 529.855,31 zł, (a nie jak to ustalił organ I instancji 414.625,58 zł). Wyjaśnił, że przedstawiona ocena co do wysokości dochodu NKJO wiąże się z zasadniczą kwestią sporną w sprawie, tj. uznaniem, że poniesione w 2004r. wydatki na adaptację budynku nie uprawniają do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytaczając treść tego przepisu a także ust. 7 art. 21 ustawy organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, która znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 32 Konstytucji przewidziano, iż wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników nie wyklucza ewentualnego zamierzonego protekcjonalizmu podatkowego dla osiągnięcia celów pozafiskalnych. Jak każdy wyjątek, sytuacja taka winna być zbadana szczegółowo i poddana precyzyjnej weryfikacji odnośnie spełnienia przesłanek ustawowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji M.B. wskazał, że wydatki poniesione przez NKJO na cele szkoły w 2004r., nieujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sfinansowane zostały dochodem z działalności NKJO. Poniesione zostały na adaptację budynku szkoły przy ul. "[...]" w M. w łącznej wysokości 98.387,31 zł, a także na zakup środków trwałych o łącznej wartości 108.460,59 zł.

Wydatki poniesione w 2004r. na cele szkoły w wysokości 108.460,59 zł, zostały uznane w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania D. i M. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., za wydatki sfinansowane dochodem z działalności NKJO za 2003r. Z tego też tytułu nie mogą być sfinansowane powtórnie dochodem za 2004r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo organ I instancji przyjął, że z dochodu NKJO za 2004r. zostały poniesione wydatki (w 2005r.) na zakup środków trwałych w kwocie 118.424 zł. W tej wysokości na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód osiągnięty przez D.B. korzysta ze zwolnienia od podatku. Organ II instancji przyjął zatem, że opodatkowaniu powinien podlegać dochód z działalności NKJO za 2004r. w wysokości 411.431,31 zł (a nie jak to ustalił organ I instancji 296.202,58 zł).

Następnie opisując wynikający z dokumentów przebieg zdarzeń związanych z zakupem i adaptacją budynku Organ zreasumował, że małżonkowie B. w lipcu 2003r. zakupili nieruchomość przy ul. "[...]" w M. Na zakup i remont domu jednorodzinnego położonego w M przy ul. "[...]" uzyskali kredyt hipoteczny z Banku "[...]". Urząd Miejski wydał decyzję dotyczącą adaptacji zakupionego budynku na cele mieszkalne. Przez kilka lat prowadzone były prace modernizacyjne, mające na celu dostosowanie zakupionego budynku na cele szkoły - Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych. W 2004r. organ nadzoru budowlanego, stwierdzając samowolną zmianę sposobu użytkowania i odstąpienie od zatwierdzonego projektu budowlanego, nakazał opracować projekt zamienny, dopasowany do przeprowadzanych robót i zmienionej funkcji budynku. W styczniu 2006r. D. i M. B. uzyskali pozwolenie na użytkowanie adaptowanego budynku na Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. W art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawa definiuje, że za wydatki poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki poniesione na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły.

Za środki trwałe, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki poniesione przez stronę na zakup nieruchomości nieprzystosowanej. niekompletnej i niezdatnej do używania, nie stanowią "wydatków poniesionych na zakup stanowiących środki trwałe, pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły". Wydatku na zakup nieruchomości nie można uznać za wydatek na pomoce dydaktyczne lub inne urządzenia. Organ podkreślił, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż zwolniony jest jedynie zakup środka trwałego. W związku z tym, nie można objąć tą regulacją zakupu nieruchomości, która będzie dopiero przystosowana dla celów szkoły. Zatem zwolnieniu od podatku, nie będzie mógł podlegać wydatek, ani na zakup nieruchomości, ani na jej adaptację. Wydatki na adaptację wraz z ceną nabycia nieruchomości, stanowią wartość początkową środka trwałego i dopiero w momencie jego przyjęcia do użytkowania należało je ująć w ewidencji środków trwałych i amortyzować, a dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Pozwolenie na użytkowanie nieruchomości strona otrzymała w dniu 6 stycznia 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że łączny dochód D. B. podlegający opodatkowaniu w 2004r. z tytułu SJO "[...]" oraz NKJO wynosi 453.900,02 zł (a nie jak ustalił organ I instancji 338.671,29 zł) i wyliczył łączny dochód małżonków oraz należny podatek za 2004r. na kwotę 159.538 zł.

Wskazując następnie na treść art. 234 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

D. i M. G., działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004r. w wysokości 63.802,60 zł nie kwestionując zobowiązania w kwocie 49.643,40 zł oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 70 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w części dotyczącej błędnego przyjęcia, że wydatki D. w 2003 i 2004 poniesione w wysokości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty tj. Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych na cele szkoły nie skutkują zwolnieniem dochodu podatnika od podatku dochodowego za rok 2004, jeżeli podatnik korzystał dla pozyskania środków finansowych z kredytu bankowego i użył je w całości lub części na zakup urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły a ponadto posłużenia się niejasną argumentacją prowadzącą do konkluzji, że obiekt, w którym odbywały się zajęcia szkolne nie był szkołą w rozumieniu cyt. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu istoty zaskarżenia wskazano, że jest ona równoległa ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obejmującą zobowiązanie podatników za 2003r., która została oparta na tej samej podstawie prawnej. Zatem część argumentacji jest powtórzona. W decyzji za 2003r. Organ II instancji przyjął, że podatnik korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy wydatki na cele szkoły zostały sfinansowane kredytem bankowym, o ile dochód był wystarczający na poktycie tych wydatków, o czym świadczy przyjęcie za podstawę zwolnienia kwoty 41.600 zł na zakup samochodu "[...]" i w konsekwencji zwiększenia kwoty dochodu D. G. z tytułu prowadzenia NKJO wolnego od opodatkowania oraz zmniejszenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2003r.

Organ II instancji dokonał jednak niezgodnej z rzeczywistością interpretacji stanu faktycznego przez stwierdzenie, iż "wydatki poniesione przez stronę na zakup nieruchomości nieprzystosowanej, niekompletnej i niezdatnej do używania, nie stanowią wydatków na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły".

Organ nie uwzględnił faktu, że w obiekcie szkoły odbywały się zajęcia dydaktyczne już od roku szkolnego 2003 i przez cały rok 2004.

W ocenie skarżących przewidziane w ustawie podatkowej uprzywilejowanie podatnika prowadzącego szkołę niepubliczną w stosunku do innych podatników ma swoje umocowanie w treści art. 70 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po zacytowaniu powyższej normy skarżący wywodzą, że wynika z niej konstytucyjne upoważnienie do zwolnienia prowadzącego szkołę od obowiązku zapłacenia podatku od dochodu, jeżeli wydatkował pieniądze, w kwocie odpowiadającej ustalonemu dla celów podatku dochodowego dochodowi lub jego części – na cel szkoły (określony szczegółowo w przepisach) pod dodatkowym warunkiem, że wydatkowanych środków po raz wtóry nie wykorzystał w swojej księdze przychodów i rozchodów, ujmując je jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 – oznacza realizację konstytucyjnego obowiązku udziału władz publicznych w ich (szkół niepublicznych) finansowaniu.

Wskazują na konieczność celowościowej interpretacji przepisów (jak ma to miejsce w przypadku prawa wewnętrznego związanego z unijnym) szczególnie wtedy, gdy literalna wykładnia prowadzi do interpretacji niezamierzonych przez racjonalnego ustawodawcę oraz na praktykę w krajowym orzecznictwie sądowym po dniu 1 maja 2004r., gdzie coraz częściej pojawia się nieustawowe pojęcie "zdrowego rozsądku". Literalna wykładnia przepisów nie może bowiem prowadzić do nieracjonalnych wniosków lub niczym nieusprawiedliwionego "fiskalizmu".

Podnoszą, że organy podatkowe obu instancji przedstawiły dwie przesłanki negatywne do uznania słuszności stanowiska podatników:

1) Zakup budynku i urządzeń w nim zainstalowanych nie jest zakupem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) W przypadku skorzystania z kredytów omawiane zwolnienie nie ma zastosowania, gdy źródłem finansowania faktycznie poniesionych wydatków był kredyt (nawet jeżeli koszty obsługi tego kredytu nie zostały ujęte w księgach podatkowych jako koszty uzyskania przychodu) bowiem zwolnieniu podlegają wydatki sfinansowane z dochodu szkoły.

W tym zakresie stanowisko organu II instancji jest odmienne od stanowiska organu I instancji.

W kontekście stanowiska organów przedstawionego w p-cie 1 pojawia się pytanie czy wydatki na zakup budynku szkoły oraz zakup urządzeń niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania mieszczą się w ustalonym art. 2 ust. 7 pkt 1 pojęciu "innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły".

Zdaniem skarżących nie ma żadnych racjonalnych przesłanek aby wydatki na zakup budynku szkoły i wydatki na zakup urządzeń do zainstalowania w tym budynku nie uznawać za "urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły". To wcale nie mają być "stanowiące środki trwałe pomoce dydaktyczne", ale coś więcej bo "urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły". Powołują się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 5.09.2002r., w którym autor stwierdza, że według Słownika języka polskiego, PWN, W-wa 1996r. "urządzenie" zostało zdefiniowane jako: rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę; urządzenia służące do utrzymania higieny zainstalowane w danym, pomieszczeniu; zakłady i instytucje służące zaspokojeniu społecznych potrzeb w zakresie ochrony zdrowia, rekreacji, rozwoju oświaty, kultury oraz pomocy społecznej (np. szkoły, szpitale, domy dziecka, biblioteki, muzea)".

Skarżący uważają, że najbardziej niezbędnym urządzeniem szkoły jest budynek szkolny, wyposażony wewnątrz w urządzenia niezbędne do funkcjonowania tej szkoły.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska cytują teksty dwóch wyjaśnień Ministerstwa Finansów: z dnia 5.09.2002r. – dotyczącego zakupu nieruchomości służącej celom oświatowym i z dnia 24.10.2003r. – dotyczącego wydatków poniesionych z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej oraz część Komentarza (autorstwa A.Gomułowicza, J.Małeckiego, Dom Wyd. ABC 2003r., wyd. II) do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której omówiono kwestię klasyfikacji zwolnień z uwagi na kryterium podmiotowo-przedmiotowe.

Argumentują, że organ I miał w tej sprawie dwie możliwości uznania poniesienia wydatków na zakup urządzeń:

– w znaczeniu szerszym – jako wydatki na dostosowanie budynku (jako urządzenia) włącznie z wydatkami na przystosowanie go do celów dydaktycznych, co daje kwotę 368.789,52 zł do zwolnienia od podatku dochodowego,

– albo w znaczeniu węższym – jako wydatki na zakup środków trwałych oraz wydatki na zakup urządzeń niezbędnych do funkcjonowania szkoły – co daje kwotę 277.588,65 zł do zwolnienia od podatku dochodowego (w tym wariancie wysokość opodatkowania wyniosłaby ostatecznie 86.123,80 zł.).

Organ I instancji powinien był dokonać stosownej weryfikacji swojego stanowiska w tym zakresie i nie był uprawniony aby przywoływać określenie "adaptacja" lub korzystanie ze środków kredytowych do wykluczenia wszelkich udokumentowanych wydatków na zakup urządzeń jako nie uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego.

Natomiast organ II instancji nie powinien był przywoływać różnych decyzji administracyjnych celem wykazania, że budynek nie był szkołą, mimo że odbywały się w nim zajęcia szkolne, a powinien był zweryfikować stanowisko organu I instancji.

Skarżący następnie polemizują ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii oceny prawa do zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy w przypadku finansowania wydatków z kredytu bankowego, zaznaczając, że organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska.

Podkreślając brak precyzji językowej ustawodawcy w omawianej regulacji wywodzą, że pojęcie "dochód" nie jest równoznaczne z pojęciem "środków finansowych", które mogą być przez podatnika wydatkowane na cele szkoły. Dochód jest pojęciem ekonomicznym, określonym w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można go wydatkować. Wydatkować można jedynie środki finansowe, którymi mogą być np. pieniądze na koncie bankowym, uzyskane np.. z pożyczek lub środki finansowe postawione do dyspozycji przez bank w oparciu o umowy kredytowe. Dochód nie jest równoznaczny środkom finansowym (gotówce, która może go wydatkowana).

Jedynym logicznym i racjonalnym wyjaśnieniem użytego przez ustawodawcę pojęcia "dochodu w części wydatkowanej na cele szkoły" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 36 jest przyjęcie, że oznacza to wydatkowanie środków finansowych przez podatnika w wysokości nie przekraczającej określonej kwotowo wartości ustalonego prawidłowo dochodu. Jedynym warunkiem dodatkowym jest nie zaliczenie przez podatnika tych wydatków (na cele szkoły) do kosztów uzyskania przychodu oraz ograniczenie ich kwoty do wartości prawidłowo ustalonego dochodu.

Każda inna interpretacja pojęcia "dochodu" dla ustalenia jaka jego część była wydatkowana na cele szkoły a jaka na inne cele prowadziłaby do rozwiązań absurdalnych. Nawet w przypadku rozliczenia kredytu bankowego, który uzyskała podatniczka, jedynie część tego kredytu była przelana na rzecz sprzedającego budynek, a pozostała była rozliczna na podstawie dostarczonych przez podatnika faktur, a płatności rzeczywiste dokonywane były również ze środków własnych podatnika. Dla osiągnięcia celu jakim jest zakup urządzeń na cele szkoły podatnik poniósł określone wydatki powiększone odpowiednio o koszty kredytu, których nie wpisał w koszty swojej działalności (będzie płacił odsetki i inne koszty obsługi tego kredytu).

W tej sprawie użyte środki kredytowe nie wpłynęły w żaden sposób na wynik finansowy szkoły z punktu widzenia zobowiązań podatkowych, a więc były obojętne podatkowo. Jedynie problemem Banku mogłoby być ustalenie czy kredyt został zużyty we właściwy sposób a jeżeli nie – to jakie są tego konsekwencje dla kredytobiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zaznaczyć na wstępie należy, iż niekwestionowane są ustalenia organów podatkowych obu instancji, że oboje skarżący prowadząc odrębne działalności gospodarcze częściowo w tym samym zakresie i miejscach – w formie jednostek oświatowych organizujących naukę języków obcych, nieprawidłowo ewidencjonowali zdarzenia gospodarcze w podatkowych księgach przychodów i rozchodów. Niekwestionowane też są ustalenia w zakresie stwierdzonych i przyjętych do określenia zobowiązania podatkowego małżonków za rok 2004 przez organ I instancji wielkości dochodów z działalności oświatowej i innych źródeł przychodów.

Spór dotyczy tego, czy prawidłowo ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dochód w wysokości 414.625 zł osiągnięty przez D. B. z tytułu prowadzenia Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych, będącego szkołą w rozumieniu art. 2 (pkt 9) ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 1996r. nr 67, poz. 329 ze zm.) w zwolniony był od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.o p.d.o.f. lub ustawą) do kwoty 368.789,52 zł lub do kwoty 277.588,65 zł jak wywodzi się w skardze, czy też w kwocie 118.424 zł, jak przyjęto do określenia zobowiązania w podatku dochodowym małżonków za 2004r. W istocie zaś sprowadza się do wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.o p.d.o.f. w związku z przyjęciem przez organy obu instancji, że poniesione przez małżonków B. w 2004r. wydatki na adaptację budynku na cele prowadzenia szkoły nie stanowią "zakupu stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły".

Mając na uwadze ustalony przez organy obu instancji (a wynikający z zebranej dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy) stan faktyczny, dotyczący okoliczności nabycia budynku przy ul. "[...]" i jego adaptacji na cele prowadzenia Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty i przedstawiona w niej argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu z art. 70 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej, na który skarżący się powołują stanowiącego – m.innymi, że "warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa" nie wynika nakaz dla ustawodawcy podatkowego do zwolnienia w każdym wypadku i w całości dochodów osoby prowadzącej szkołę z podatku dochodowego. Kształcenie oraz podnoszenie poziomu wykształcenia społeczeństwa niewątpliwie jest jednym z priorytetów państwa, zatem w systemie prawa podatkowego przewidziane są ulgi i zwolnienia dla podmiotów zajmujących się oświatą, wychowaniem i prowadzeniem szkół. Jednak aktem, który stanowi niejako "wykonanie" wskazanej normy konstytucyjnej jest powołana już wcześniej ustawa z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty a nie u.o p.d.o.f. Jej art. 77 określa ogólne zasady tworzenia i funkcjonowania m.in. nauczycielskich kolegiów języków obcych. W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 sierpnia 1997r. w sprawie zakładów kształcenia nauczycieli (Dz.U. nr 104, poz. 664 ze zm.) wydanym na podstawie art. 77 ust. 2 ustawy określono szczegółowe zasady i warunki tworzenia kolegiów oraz ich funkcjonowania.

Z § 4 ust. 1 rozporządzenia wynika, że kolegium tworzy się na podstawie aktu założycielskiego, który określanego nazwę, siedzibę i organ prowadzący. Według § 4 ust. 2 utworzenie kolegium przez osobę prawną bądź fizyczną wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. W myśl § 6 ust. 2 pkt 4 do wniosku o wydanie zezwolenia na utworzenie kolegium dołącza się m.in. – szczegółowe informacje dotyczące warunków lokalowych oraz bazy dydaktycznej zapewniających właściwe funkcjonowanie kolegium.

Z faktu zatem, że D. B. uzyskała – decyzją z dnia 26.08.2002r. nr "[...]" Ministra Edukacji Narodowej i Sportu – zezwolenie na utworzenie Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych (dalej w skrócie NKJO) należy wnosić, ze zostały przez nią zapewnione odpowiednie warunki lokalowe oraz baza dydaktyczna dla prawidłowego funkcjonowania Kolegium. Z akt wynika, że NKJO rozpoczęło działalność od października 2002r. a mieściło się w M przy ul. "[...]" (na marginesie należy zauważyć, że w wykazie prowadzonym przez Ministerstwo Oświaty i Wychowania figurowało pod wskazanym adresem także w 2004r.).

Trzeba tu wskazać, że określone przepisami szczególnymi warunki tworzenia przez osoby fizyczne i prawne zakładów kształcenia nauczycieli nie odbiegają od warunków określonych w art. 82 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, jakie muszą spełniać osoby prawne i fizyczne przy zakładaniu szkół i placówek niepublicznych zgłaszając tego rodzaju działalność oświatową do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych Sąd stwierdza, że zbędne jest odnoszenie się do argumentacji skargi dotyczącej kwestii finansowania wydatków na adaptację budynku z kredytu bankowego, albowiem organ I instancji ustalając ich wysokość w roku 2004 w kwocie 76.564,61 zł, a w roku 2005 w kwocie 65.340,32 nie podnosił, że nie zostały one poniesione z dochodu NKJO.

Zakwestionował prawo do zwolnienia dochodu od podatku w odniesieniu do wydatku na zakup samochodu "[...]" z racji sfinansowania go w przeważającej części kredytem zaciągniętym na ten cel. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania małżonków za 2003r. uwzględnił cały wydatek na zakup samochodu za uprawniający do zwolnienia, pomniejszając dochód do opodatkowania i należny podatek.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej jaką jest zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.o p.d.o.f. należy stwierdzić, że zgodnie z ust. 7 art. 21 ust. 1 u.o p.d.o.f. za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 36, z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na:

1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły,

2) wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty uczniów.

Zdaniem Sądu nie można przyznać racji skarżącym, że jedynym warunkiem, w świetle przytoczonego przepisu do zwolnienia dochodu, w części wydatkowanej na cele szkoły jest fakt nie zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, bo o tym czy dany wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu czy też nie, decydują przepisy art. 22 i art. 23 ust. 1 u.o p.d.o.f. Część ust. 7 art. 21 zawierającego sformułowanie "jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu" (co wskazywałoby na wolę podatnika) odnosi się do wydatków wymienionych w p-cie 2 tego przepisu.

W p-cie 1 art. 21 ust. 7 u.o p.d.o.f. chodzi o środki trwałe, będące pomocami dydaktycznymi oraz środki trwałe będące innymi urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia szkoły (wydatki na zakup środków trwałych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 u.o p.d.o.f.). W ocenie Sądu dla prawidłowego odczytania treści powyższego przepisu nie ma potrzeby sięgania do słownika języka polskiego w celu zinterpretowania pojęcia "urządzenia". Art. 22a ust. 1 ustawy wyraźnie skazuje, że środkami trwałymi (podlegającymi amortyzacji) są: 1. budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością; 2. maszyny, urządzenia i środki transportu; 3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą .... Skoro środki trwałe to : budynki (pkt 1) i urządzenia (pkt 2) to budynek nie może być jednocześnie urządzeniem, nie mówiąc już o gruncie pod tym budynkiem.

Przytoczona w skardze słownikowa definicja "urządzenia" (za pismem Ministerstwa Finansów z dnia 5.09.2002r.) odnosi się do całej szkoły, jako instytucji zajmującej się kształceniem (a więc obejmującej uczniów, nauczycieli i całą bazę materialną). Niezasadne jest utożsamianie szkoły li tylko z budynkiem szkolnym. Gdyby nawet przyjąć (co wyżej wykluczono), że budynek to urządzenie, to nie jest ono niezbędne do prowadzenia szkoły, skoro D.B. uzyskała zezwolenie na utworzenie i prowadzenie NKJO nie posiadając własnego budynku. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w uznaniu przez organy obu instancji, że nie mogą być uznane za urządzenia w rozumieniu art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy materiały budowlane do zamontowania w budynku: instalacji wodnej, grzewczej, elektrycznej, sanitarnej i innych, z uwagi na to, że te instalacje nie stanowią odrębnych środków trwałych a stają się częścią składową budynku. Poniesione wydatki na ich zakup i zamontowanie wpływają zaś na powiększenie wartości początkowej środka trwałego jakim jest budynek. Podnoszona w tym zakresie argumentacja skargi nie jest trafna.

Dokonując wykładni systemowej można stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.o p.d.o.f. zwolnienie dochodu z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w części wydatkowanej na cele szkoły dotyczy wydatków na wykonanie części zadań nałożonych na podmiot prowadzący szkołę, tj. określonych w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie oświaty: wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Treść art. 21 ust. 7 pkt 1 u.o p.d.o.f. odpowiada treści przytoczonego wyżej przepisu ustawy o systemie oświaty. Należy zwrócić uwagę na inny jeszcze aspekt sprawy, wynikający z art. 32 Konstytucji RP.

Jak już wcześniej wskazano, według przepisów ustawy o systemie oświaty każdy podmiot podejmujący się prowadzenia szkoły jest zobowiązany zapewnić m.innymi odpowiednie warunki lokalowe dla tej działalności. Następuje to więc przed rozpoczęciem prowadzenia szkoły a zatem i przed uzyskiwaniem jakiegokolwiek dochodu z tego tytułu. Sprzeczna z art. 32 Konstytucji jest taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 36 u.o p.d.o.f., która prowadzić by miała do wniosku, że podatnicy którzy ponieśli wydatki na wybudowanie, nabycie lub (i) adaptację budynku na cele szkoły przed rozpoczęciem jej prowadzenia nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, natomiast podatnikom, którzy wcześniej takich wydatków nie ponieśli zwolnienie przysługuje.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji nieprawidłowo uznał za koszt uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu D. B. z tytułu prowadzenia NKJO, odpisy amortyzacyjne w kwocie 89.644,26 zł od ustalonej na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wartości budynku szkoły. Jak słusznie podnosi się w skardze, bezsporny jest fakt, że w 2004r. w budynku szkoły odbywały się zajęcia, mimo że w dalszym ciągu trwały w nim prace adaptacyjne (i mimo, że oficjalnie siedziba NKJO w dalszym ciągu mieściła się przy ul. "[...]"). Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.o p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Z akt sprawy nie wynika by na dzień 31.12.2003r. (dzień wprowadzenia do ewidencji) budynek był w stanie nienadającym się w ogóle do używania. Nie ma zaś przeszkód prawnych do tego, by w latach następnych wartość początkowa budynku została zwiększona o dalsze wydatki poniesione na adaptację (ulepszenie). Z decyzji organu I instancji wynika, że poniesione w latach 2004-2005 wydatki nie były znaczące. Zważywszy, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, to nieprawidłowe stanowisko zajęte w kwestii odpisów amortyzacyjnych nie miało wpływu na wynik sprawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.