Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1580/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 13 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3401/12 w sprawie ze skargi A. A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3401/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 10 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że opisując stan faktyczny skarżąca wskazała, że jest spółką specjalizującą się w edukacji informatycznej. Skarżąca prowadzi działalność edukacyjną na terytorium całego kraju i posiada ośrodki szkoleniowe w [...]. Skarżąca jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL). W ramach tej działalności realizuje m. in. projekt "[...]", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 11 października 2011 r. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie I Poddziałania 8.1.1 Wsparcie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała skarżącej dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekracząjącej 1.183.498,32 zł i stanowiącej nie więcej niż 80,43 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Wypłacane jest ono w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Są to wydatki kwalifikowalne, zgodnie z Wytycznymi zamieszczonymi na stronie internetowej Instytucji Wdrażającej. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzanie projektem, rekrutację, realizację szkoleń i ewaluację projektu. Projekt przewidziany jest do realizacji do 30 listopada 2012 r.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Regionalnego pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć: 80% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę; 70% kwoty wydatków kwalifikowanych w przypadku średniego przedsiębiorcy oraz 60% kwoty wydatków kwalifikowanych w przypadku dużego przedsiębiorcy.

Wymieniony projekt skierowany jest do mikro, małych, średnich i dużych przedsiębiorców i ich pracowników. Na podstawie umowy o dofinansowanie skarżąca jako projektodawca zobowiązana jest do uzyskania wkładu własnego w kwocie 287.911,68 zł co stanowi 19,57 % wydatków kwalifikowalnych projektu, poprzez pozyskanie wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej we wskazanej wysokości stanowiącej dopełnienie do 100 % wydatków objętych pomocą publiczną. Wniesienie wkładu prywatnego przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach, bądź przedsiębiorców którzy delegują swoich pracowników na szkolenia, jest warunkiem uczestnictwa w szkoleniu i prawidłowej realizacji projektu. Wkład prywatny powinien być wniesiony w formie gotówki i wynagrodzeń.

W kwestii podatku VAT, umowa o dofinansowanie zawiera zapis, iż wydatki w ramach projektu mogą obejmować koszt podatku od towarów i usług, zgodnie ze złożonym przez Beneficjenta oświadczeniem stanowiącym załącznik nr 3 do umowy.

Skarżąca oświadczyła, że realizując projekt dofinansowany ze środków EFS w ramach POKL nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. Jednocześnie spółka zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie przez nią tego podatku. Zgodnie z wytycznymi Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta oraz Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług (rozdz. 4 wytycznych).

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki?

2. Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład prywatny przedsiębiorcy w postaci gotówki stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy skarżąca może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: rozporządzenie)?

3. Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego przedsiębiorcy stawką VAT 23 %, skarżąca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odnośnie pytania nr 1 skarżąca stwierdziła, że podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. W przedmiotowym stanie faktycznym przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu. Dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów. Nie stanowi zatem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że wkłady własne w postaci pieniężnej beneficjenta końcowego, tj. pracodawcy, którego pracownicy uczestniczą w szkoleniach, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.. Są one bowiem związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Skarżąca wyjaśniła, że w przypadku mikro, małych jak i średnich przedsiębiorstw, wkład własny w postaci pieniężnej podlega zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ spełnione są obydwie niezbędne do tego przesłanki, określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia tj. skarżąca realizuje w ramach Projektu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są one finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W ocenie skarżącej termin "finansować" należy rozumieć szeroko, tak że świadczenie przedmiotowych usług, w tym także wniesienie wkładu własnego uczestników szkolenia w postaci pieniężnej korzystać będzie ze zwolnienia z VAT. Skoro skarżąca w ramach Projektu świadczy usługi uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, to spełniają one przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. W konsekwencji skarżąca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę, nie nalicza się podatku VAT, co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. (nr PPP3/443-238/11-3/JK), uzyskana przez skarżącą przy okazji realizacji zbliżonego projektu.

Ponadto zdaniem skarżącej, dla celów określenia, czy stosować zwolnienie z podatku VAT, czy stawkę 23 % należy kierować się proporcjami dotyczącymi całego projektu, a nie wkładu własnego, na który skarżąca wystawia fakturę. Dofinansowanie w wymienionym projekcie EFS wynosi nie więcej niż 80,43% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Zgodnie zaś z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne.

Zgodnie z powyższym spełnione są przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, uprawniające do korzystania przez skarżącą ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku wystawiania faktur VAT na kwotę wkładu przedsiębiorcy w formie pieniężnej.

W zakresie pytania nr 3 skarżąca stanęła na stanowisku, że ponieważ przedmiotowa dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu to nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji należy zastosować art. 90 u.p.t.u., a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., którą ustała się zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytań 2 i 3.

Organ przytoczył treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z których wywiódł, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu finansowanego w części z dotacji celowej z budżetu krajowego oraz ze środków europejskich. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, jako niewymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Odnośnie drugiego pytania organ stwierdził, że z przedstawionych okoliczności wynika, że poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji, skarżąca otrzymuje również dofinansowanie w formie wkładu prywatnego od uczestników szkolenia w formie gotówki i wynagrodzeń uczestników szkolenia. Jednakże wkłady własne przedsiębiorców w wynagrodzenia uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowią zapłaty za usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego obrotem skarżącej podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie wnoszony przez Pracodawców wkład w formie gotówkowej. Stanowi on wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegający opodatkowaniu. Wkłady te są niewątpliwie związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez skarżącą usług szkoleniowych. Tym samym, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

Organ odniósł się także do wątpliwości skarżącej dotyczących prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla wnoszonego przez beneficjenta pomocy wkładu prywatnego w formie gotówkowej, uznanego za obrót z tytułu odpłatnej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanego w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

Z treści przepisów art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 organ wywiódł, że dla oceny tego czy przedmiotowe szkolenia są zwolnione od podatku VAT, konieczne jest stwierdzenie czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a także czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Co prawda w świetle przepisu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1) przedmiotowe usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego, nie można jednak stwierdzić, aby warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. Otrzymana przez skarżącą dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Zatem przyznane środki nie będą stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. Wynagrodzeniem będzie za to wkład prywatny uczestników szkolenia wnoszony przez przedsiębiorców w formie gotówkowej, stanowiący dla niego 100% ceny danego szkolenia.

Reasumując, przedmiotowe usługi ze względu na brak wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Zastosowanie znajdzie zatem podstawowa stawka podatku VAT, tj. 23%.

W odniesieniu do pytania nr 3, organ wyjaśnił, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie wkłady prywatne wnoszone gotówką przez uczestników szkolenia stanowią dla skarżącej obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 u.p.t.u. jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Dlatego skarżąca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym przysługuje jej, na zasadach ogólnych przewidzianych art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez skarżącą wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Nie znajdą więc w tej sytuacji zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 90 u.p.t.u.

2.3. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na niniejszą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.;

- art. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw";

- art. 121 § 1 w zw. z art.14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

4.2. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie stwierdził, że kwoty pobierane przez skarżącą od przedsiębiorców z tytułu udziału w szkoleniach, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że nie będą objęte zwolnieniem na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe usługi których dotyczył złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji były usługami kształcenia zawodowego. Ta okoliczność w niniejszej sprawie jest niesporna pomiędzy stronami.

4.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji błędne jest zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, według którego przedmiotowe usługi nie mogą być uznane za usługi, które w rozumieniu powołanego przepisu są sfinansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że skoro dotacja otrzymywana przez skarżącą ze środków unijnych nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu to nie można uznać, że usługi świadczone przez skarżącą są finansowane z tych dotacji. Zdaniem organu tylko w sytuacji, gdy dotacja stanowi dopłatę do ceny usługi, można mówić o tym, że usługa ta sfinansowana jest ze środków publicznych. Natomiast w sytuacji, gdy dotacja wypłacana jest w formie ogólnej, jako dopłata do całości działań podejmowanych przez podatnika, wykonywane przez niego usługi nie mogą być uznane za sfinansowane ze środków publicznych. Zdaniem sądu pierwszej instancji pogląd ten jest błędny, gdyż w przypadku dotacji wypłacanych w celu finansowania określonych działań podejmowanych przez podatników, niezależnie od sposobu ustalania dotacji (dopłata do ceny nominalnej produktu lub sfinansowanie części kosztów działalności beneficjenta) skutkuje ona obniżeniem ceny po, której sprzedawana jest usługa świadczona przez podatnika otrzymującego dotację. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że otrzymuje na pokrycie kosztów działalności szkoleniowej dotację w wysokości 80,43 % całkowitych wydatków związanych z wykonywaniem działalności w zakresie szkoleń. Uczestnicy szkoleń nabywający usługi szkoleniowe pokrywają 19,57% ceny tej usługi. Z takiego opisu stanu faktycznego wynika w sposób jednoznaczny, że środki publiczne pokrywają ponad 80% ceny usługi. Z opisu stanu faktycznego wynika, że otrzymywana dotacja i odpłatność pobierana od uczestników szkoleń mają pokryć wydatki związane z działalnością szkoleniową objętą finansowaniem unijnym. W ocenie sądu pierwszej instancji oznacza to sfinansowanie sprzedawanych przez skarżącą usług szkoleniowych ze środków publicznych, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wobec uznania przez, że pobierana przez skarżącą odpłatność za usługi szkoleniowe podlega zwolnieniu od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia nie było podstaw do rozstrzygania w przedmiocie zagadnienia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w pytaniu nr 3 . W pytaniu tym skarżąca zażądała udzielenia odpowiedzi w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach służących wykonaniu usługi szkoleniowej, gdyby organ uznał, że odpłatność za te usługi pobierana od uczestników szkoleń podlega opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec przyjęcia, iż odpłatność ta jest zwolniona od podatku, to nie było potrzeby udzielania w wyroku sądu pierwszej instancji odpowiedzi na to pytanie.

4.5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, według, którego otrzymywana przez skarżącą dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi podstawę opodatkowania. Ta kwestia w rozpoznanej sprawie nie była sporna pomiędzy stronami i została przez organ, w zaskarżonej interpretacji oceniona w sposób prawidłowy.

4.6. Wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., gdyż skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie wnosiła o ocenę skutków podatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na podstawie tego przepisu. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że w zakresie tego stanu nie zostały zrealizowane okoliczności wskazane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a-c u.p.t.u. tj.: wykonywanie działalności szkoleniowej w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub wykonywanie tej działalności w ramach akredytacji uzyskanej na podstawie przepisów o systemie oświaty lub sfinansowania tej działalności w całości ze środków publicznych.

4.7. Uznał, że w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 6 o.p., wskazując, że skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzutu tego nie uzasadniła.

4.8. Mając na uwadze okoliczność, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła konieczność wyeliminowania z zaskarżonej interpretacji oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w pytaniu nr 3 sąd pierwszej instancji uznał za celowe uchylenie całej zaskarżonej interpretacji.

4.9. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę uwzględnił.

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, usługi w części finansowanej przez wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń organizowanych przez skarżącą będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej, o której mowa w § 14 właściwego rozporządzenia z uwagi na dużą zawiłość przedmiotowej sprawy oraz istotny wkład pracy pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy zauważyć, że w postępowaniu przed sądem odwoławczym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

8. W przedmiotowej sprawie podniesiono wyłącznie tylko jeden zarzut sprowadzający się do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, usługi w części finansowanej przez wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń organizowanych przez skarżącą będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że okolicznością, której żadna ze stron nie kwestionowała w toku postępowania jest zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie projektu "Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw" ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Nie jest kwestią sporną również fakt, iż świadczone przez skarżącą w ramach projektu usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Skarżąca nie neguje również faktu, że wkład pieniężny wnoszony przez uczestników szkoleń realizowanych w ramach powyższego projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

9. Natomiast zdaniem organu podatkowego, jako że otrzymane przez skarżącą dotacje ze środków publicznych nie stanowią obrotu w rozumieniu art 29 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu, lecz stanowią jedynie zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów, to wkład własny wnoszony w gotówce przez uczestników szkoleń stanowi dla skarżącej 100% ceny danego szkolenia, jest zatem dla niej wynagrodzeniem. W ocenie organu podatkowego w takim przypadku kryterium finansowania usługi kształcenia zawodowego w co najmniej 70% nie zostało spełnione.

Jednakże nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego przedstawionym w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym usługi kształcenia zawodowego świadczone przez skarżącą nie stanowią usług finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych. Przede wszystkim wskazać należy, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony uznał, że usługi kształcenia zawodowego mogą być uznane za sfinansowane ze środków publicznych wyłącznie w sytuacji, gdy wypłacana dotacja stanowi dopłatę do ceny usługi, a w przypadku wypłacania dotacji ogólnej, na pokrycie ponoszonych w celu realizacji projektu kosztów, wymóg finansowania ze środków publicznych nie może zostać spełniony. Jak słusznie bowiem wskazał sąd pierwszej instancji w przypadku dotacji wypłacanych w celu finansowania określonych działań podejmowanych przez podatników, niezależnie od sposobu ustalenia dotacji (dopłata do ceny nominalnej lub sfinansowanie części kosztów działalności beneficjenta) w każdym przypadku pośrednio przekładać się one będą na obniżenie ceny, po której sprzedawane są usługi świadczone przez beneficjenta dotacji. W zaistniałym stanie faktycznym dotacja udzielona skarżącej przyznana została na pokrycie kosztów świadczonych usług kształcenia zawodowego w wysokości 80,43% całkowitych wydatków związanych z wykonywaniem działalności szkoleniowej. Uczestnicy szkoleń korzystający z powyższych usług pokrywali więc 19,57% ceny szkolenia, pozostała część pokrywana była ze środków publicznych. Zaznaczyć trzeba, że wkład prywatny uczestnika biorącego udział w szkoleniu dofinansowanym w ramach projektu "Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw" współfinansowanego ze środków publicznych był znaczącą niższy od ceny rynkowej danego szkolenia, nieorganizowanego w ramach projektów EFS. Jak wskazała skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną cena rynkowa szkoleń realizowanych w tymże projekcie to kwota od 1000 zł do 2200 zł za kurs (bez kosztów organizacji, dojazdu, zakwaterowania na czas szkoleń/egzaminu). Tymczasem w omawianym projekcie koszt szkolenia przypadający na jednego uczestnika kształtował się w granicach od 850 zł do 1192 zł (w tym organizacja i obsługa projektu). Przedsiębiorca (uczestnik) korzystający ze szkolenia wnosił natomiast wkład prywatny w kwocie od 170 zł do 476 zł, w zależności tego, czy w szkoleniu brał udział pracownik mikro, małego, średniego czy dużego przedsiębiorcy oraz od rodzaju szkolenia. W pozostałym zakresie szkolenie było finansowane tylko i wyłącznie z środków publicznych, tj. z środków unijnych oraz z dotacji celowej z budżetu krajowego.

Wkład prywatny wnoszony przez uczestnika szkoleń w rzeczywistości stanowił wiec jedynie niewielka cześć kosztów związanych z realizacja szkolenia, składających się na jego całkowita cenę. W tym stanie rzeczy nie można więc uznać, że wkład ten stanowi dla skarżącej 100% całkowitej ceny szkolenia, jak niesłusznie wskazał organ podatkowy. Całkowitą cenę szkolenia stanowi bowiem dopiero suma kwoty dofinansowania ze środków publicznych i kwoty wkładu własnego wnoszonego przez uczestnika szkolenia.

Zatem należy podzielić stanowisko skarżącej, że wobec powyższego, nie powinno się oddzielać kwestii opodatkowania wkładu własnego uczestników szkoleń pokrywającego część kosztów związanych z realizacją szkolenia od kwestii opodatkowania całej usługi szkolenia, która w przeważającej części finansowana jest z środków publicznych. Wysokość stawki VAT, która powinna znaleźć zastosowanie do otrzymywanego przez skarżącą wynagrodzenia w postaci wkładu własnego uczestników szkoleń, powinna być uzależniona i korelować z rodzajem świadczonej przez skarżącą usługi kształcenia zawodowego, która jest finansowana ze środków publicznych w stopniu przewyższającym 70%. Skoro więc w przedmiotowej sprawie usługi szkoleniowe świadczone przez skarżącą nie tylko stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, ale i są finansowane w co najmniej 70% z środków publicznych, to winny one podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy przytoczonego powyżej przepisu szczególnego.

10. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko we wskazanym przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 333/12, lecz i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r. I FSK 1364/12 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów od powyższego wyroku.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści powołanego przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Wspomniane zwolnienie stanowi zatem odrębne zwolnienie od zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane powyżej zwolnienia stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm; dalej: dyrektywa 112; dawniej art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje:(...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jednocześnie stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie. Zdaniem rzecznika generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k., pkt 20 Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

Jednakże w przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że skarżąca została uznana za instytucję o celu podobnym do której ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Nie ma również sporu co do tego, że rzeczone usługi są usługami kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niewątpliwie – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji – świadczona przez skarżącą usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Na obniżenie ceny usługi miało wpływ dofinansowanie ze środków publicznych, a ściślej dotacje z funduszów unijnych. W rzeczonej sprawie owo dofinansowanie przekroczyło wymaganą przez ustawodawcę dolną granicę dofinansowania.

Należy wyraźnie odróżnić kwestię kwalifikacji dotacji jako obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 u.p.t.u., od kwestii dotacji jako kategorii środków publicznych w rozumieniu spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia z VAT. Mowa tutaj o dwóch odmiennych elementach konstrukcji podatku. Wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy nie można upatrywać w tym względzie korelacji. Na taką korelację nie wskazuje również treść przepisu, który nie zawiera w tym względzie żadnego odesłania. Należy uznać, że liczy się tym samym rzeczywista wartość usługi i fakt z jakiego tytułu owa wartość została obniżona. Słusznie zauważa skarżąca, że bez wspomnianej dotacji albo byłoby ono zmuszone do pobrania wyższej ceny za usługę edukacyjną albo w ogóle rzeczona usługa nie miałaby miejsca.

Reasumując, ustawodawca polski zdecydował się transponować do prawa polskiego warunek przewidziany w treści art. 133 lit. c dyrektywy 112 (tj. ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT) poprzez odniesienie się do poziomu finansowania (co najmniej 70%) danego świadczenia ze środków publicznych. Poziom finansowania według tego przepisu nie jest tożsamy z procentowym udziałem w cenie dotacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mowa jest tu o rzeczywistym (ekonomicznym) źródle finansowania danej usługi. Tym samym, badając poziom dofinansowania należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót ale również inne formy dofinansowania o ile możliwym jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

11. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości powyższe poglądy, a nadto zauważa że w innej podobnej, a wręcz tożsamej sprawie skarżącej zapadły identyczne rozstrzygnięcia i tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1578/14 oraz poprzedzający go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. I FSK 176/13.

12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Przy czym określono stawkę w jednokrotnej minimalnej wysokości z uwagi na wskazaną przez skarżącą ilość podobnych prowadzonych przez nią spraw.