Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2411/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. T. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2020 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 268.292 zł.

Kwestionowana decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: skarżący otrzymał od Ministerstwa Skarbu Państwa w dniu [...].07.2014 r. na rachunek bankowy kwotę 2.687.955,28 zł tytułem odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 03.07.2014 r., sygn. akt [...]. Na powyższą kwotę składa się odszkodowanie w kwocie 1.810.388,20 zł oraz ustawowe odsetki od dnia 08.11.2010 r. do dnia zapłaty w kwocie 877.567,08 zł.

Powyższe odszkodowanie dochodzone było na podstawie art. 160 Kpa za szkodę w postaci utraty prawa do gruntu na skutek orzeczenia Prezydium Rady Narodowej m. st. W. z dnia [...].04.1955 r. o odmowie przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., co do którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...].01.2004 r. stwierdziło nieważność ww. orzeczenia z wyłączeniem 0,0907 części nieruchomości oraz stwierdziło jego wydanie z naruszeniem prawa w pozostałej części. Przedmiotowa nieruchomość została objęta działaniem dekretu z dnia [...].10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntu na obszarze [...] W..

Mimo wezwania kierowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 04.05.2020 r. strona nie złożyła zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r., natomiast wskazała, iż podatek od otrzymanych odsetek nie należy się, gdyż są one ustawowo zwolnione od podatku. Ponadto Strona wskazała, iż w 2014 i 2015 r., a zwłaszcza do ukazania się uchwały NSA z 06.06.2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, ugruntowana była interpretacja i praktyka, że odsetki od odszkodowania ustawowo zwolnionego od podatku także nie podlegają opodatkowaniu, gdyż należy je przypisać do tego samego przychodu. Zdaniem Strony nie można obecnie stosować do przychodów z okresu poprzedzającego datę uchwały NSA, tj. do przychodu sprzed 06.06.2016 r., obecnie diametralnie zmienionej interpretacji tego samego przepisu, dlatego też przychód Strony z 2014 r. powinien podlegać zasadom stosowanym i obowiązującym w roku uzyskanego przychodu.

Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika i decyzją z [...].07.2020 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 268.292,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości jako niesłusznej, z następujących przyczyn:

- braku rozważenia skutków działania Skarbu Państwa w szczególnej sytuacji Podatnika, który odszkodowanie - ustawowo zwolnione od podatku - wraz z odsetkami nieopodatkowanymi otrzymał wyłącznie od Skarbu Państwa jako zobowiązanego do wypłacenia odszkodowania i odsetek, bez PIT-8C, przez co utwierdził Stronę w przekonaniu, że podatek od odsetek nie należy się, co było zgodne z utrwaloną praktyką i orzecznictwem w dniu zgłoszenia obowiązku podatkowego, tj. w 2014 r.,

- bezkrytycznego przyjęcia, że odsetki nie zawierają elementu odszkodowawczego chociaż obowiązek ich wypłacenia powstaje tylko przy zawinieniu zobowiązanego, który nie wykonał zobowiązania w terminie. Oderwanie odsetek od odszkodowania jest niesłuszne, gdyż nie może być mowy o odsetkach, skoro nie ma zobowiązania głównego. Bez zobowiązania głównego odsetki nie wystąpią, a bezwzględnym wymogiem do ich wypłacenia jest właśnie zawinienie, którego w niniejszej sprawie dopuścił się Skarb Państwa,

- pominięcia stanowiska WSA w Warszawie, który w wyroku z 19.02.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/19, rozstrzygnął kwestię braku podstaw do opodatkowania odsetek od odszkodowania za nieruchomość w W., czyli dotyczącą identycznej sytuacji, jaka występuje w sprawie Podatnika, co do przychodu podlegającego opodatkowaniu przed uchwałą NSA z dnia 06.06.2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uznał odwołania za zasadne.

Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Do źródeł przychodów zaliczają się w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. także inne źródła.

Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie musi znaleźć definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Określony przepisami art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Zatem przychodami z innych źródeł mogą być również przychody niewymienione tymi przepisami. Z kolei, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W przedmiotowej sprawie sporna kwestia dotyczy ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez Stronę na podstawie wyroku sądowego odsetki od odszkodowania w kwocie 877.567,08 zł podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Organ na wstępie wyjaśnił, że instytucję odsetek reguluje art. 481 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.). Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze, wskazuje się, iż regulacja ta ma charakter odszkodowawczy, którego podstawą jest opóźnienie się dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego. W związku z tym odsetki, ponieważ stanowią swoistą formę rekompensaty za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, nazywane są odszkodowaniem ryczałtowym lub quasi odszkodowaniem.

Organ powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku, z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3 b lit. b) u.p.d.o.f.

Choć niewątpliwie odsetki są związane z kwotą długu głównego, to jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej.

Następnie organ wskazał, że w uchwale z 06.06.2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek. Istota uchwały sprowadza się do stwierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, iż odsetki za zwłokę nie mogą być utożsamiane z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Organ powołał się także na wyrok NSA z 12.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2426/15, w którym uznano, iż odsetki za opóźnienie lub zwłokę (zawinione opóźnienie) orzeczone na podstawie przepisów k.c. podlegają opodatkowaniu tak jak inne przychody zaliczane do kategorii "inne źródła" z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego faktu także to, iż zostały one zasądzone w tym samym wyroku sądu, w którym zasądzono odszkodowanie i zadośćuczynienie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wymienia wprost odsetek zasądzonych od odszkodowania przyznanego wyrokiem sądu jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli ustawodawca nie wymienił w ww. przepisie odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. Ustawodawca chcąc zwolnić z opodatkowania odsetki czyni to wyraźnie wymieniając je w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi, tzn. odnosi się do odsetek.

Z uwagi na brak regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku odsetek od odszkodowania przyznanego na podstawie wyroku sądu w przepisach u.p.d.o.f. oraz nieuwzględnienie ich w źródłach przychodów określonych w u.p.d.o.f., przyjąć należy, iż odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., i tym samym podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Fakt, iż strona nie otrzymała informacji PIT-8C, nie stanowi podstawy do zwolnienia jej z opodatkowania uzyskanego przychodu. Ponadto w kwestii stwierdzenia, iż w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono nielogicznego działania Skarbu Państwa, który wypłacił odsetki Podatnikowi wraz z podatkiem należnym wypłacającemu Skarbowi Państwa, oraz niewykazania, że Skarb Państwa nie potrącając podatku od odsetek działał nieprawidłowo, organ wskazał, iż odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami zostało wypłacone na podstawie prawomocnego (z wyłączeniem pkt 3) wyroku Sądu Apelacyjnego w W. I Wydział Cywilny z dnia 03.07.2014 r., sygn. akt [...], oddalającego apelację obu stron od wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 08.11.2010 r., sygn. akt [...]. Zatem zapłata zasądzonej na rzecz Strony kwoty odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami przez Skarb Państwa stanowiła realizację zapadłego w sprawie orzeczenia sądowego. Podatnik ma natomiast obowiązek rozliczenia się z uzyskanego w danym roku przychodu, a w tym przypadku do opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych w 2014 r. odsetek. Odpowiedzialność podatnika za złożenie zeznania i za wykazaną w nim wysokość osiągniętych dochodów jest odpowiedzialnością samoistną. To oznacza, że podatnik zobowiązany jest do złożenia zeznania i wykazania w nim prawidłowej wysokości uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów, niezależnie od tego czy otrzymał odpowiednią informację od podmiotu wypłacającego przedmiotowe świadczenie.

Skarżący wywiódł od decyzji organu drugiej instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił:

a) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: o.p.) przez zastosowanie ze skutkiem wstecznym uchwały NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, do stanu faktycznego z roku 2014 w zakresie odrębnego opodatkowania odsetek bez rozważenia i uwzględnienia szczególnej sytuacji w sprawie, a mianowicie wypłacenia przesz Skarb Państwa nieopodatkowanych odsetek bez wydania PIT-8;

b) nadużycie prawa w opodatkowaniu odsetek do stanu faktycznego z roku 2014, co narusza zasady współżycia społecznego, poczucie sprawiedliwości, prowadzi do niedopuszczalnego wzbogacenia się Skarbu Państwa, który otrzymuje korzyść za nieterminowe naprawienie szkody którą sam wyrządził,

c) naruszenie art. 125 § 1 o.p. przez brak wnikliwego i szybkiego prowadzenia postępowania podatkowego za rok 2014.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania otrzymanej przez skarżącego od Ministerstwa Skarbu Państwa w dniu [...].07.2014 r. na rachunek bankowy kwoty tytułem odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 03.07.2014 r., sygn. akt [...] w zakresie ustawowych odsetek od dnia 08.11.2010 r. do dnia zapłaty w kwocie 877.567,08 zł.

Organy podatkowe uznały, że z uwagi na brak regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku odsetek od odszkodowania przyznanego na podstawie wyroku sądu w przepisach u.p.d.o.f. oraz nieuwzględnienie ich w źródłach przychodów określonych w u.p.d.o.f., przyjąć należy, iż odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., i tym samym podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej. Skarżący natomiast twierdzi, że z uwagi na szczególną sytuację w sprawie, a mianowicie z uwagi na wypłacenie przesz Skarb Państwa nieopodatkowanych odsetek bez wydania PIT-8, a także na rozbieżne orzecznictwo co do opodatkowania odsetek, nie było podstaw do zastosowania ze skutkiem wstecznym uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, do stanu faktycznego z roku 2014.

Zagadnienie opodatkowania odsetek od nieterminowo wypłaconego odszkodowania było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnich latach wypracował w omawianym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą prezentując pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. w wypłacaniu odszkodowania czy zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15, z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16, z 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3212/16, sygn. akt II FSK 3051/16, z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 776/17, z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 918/17, z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2435/18.

W dniu 6 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/16 przyjął, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd stanowisko to także podziela. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmujące, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, publ. CBOSA).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu.

Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu jest przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy również wskazać, że sejmowa Komisja do Spraw Petycji złożyła do Marszałka Sejmu obecnej kadencji projekt ustawy (druk nr 923 Sejmu IX Kadencji) projekt zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d, 3e, 4, 29, 29a i 106 u.p.d.o.f., zmierzającej do objęcia zwolnieniem także odsetek od należności wymienionych w tych przepisach. Konieczność wprowadzenia zmian oznacza, że do tej pory odsetki te nie były objęte zwolnieniem (tak NSA w wyroku z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2592/18).

W ocenie Sądu skarżący bezzasadnie odwołuje się do wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/19. W wyroku tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przesądzono zasad opodatkowania (a właściwie, jak tego oczekuje skarżący, braku opodatkowania) odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania, które podatnik uzyskał przed wydaniem uchwały NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. W wyroku tym uchylono zaskarżoną decyzję z przyczyn formalnych, gdyż uznano, że organ nie odniósł się w sposób wystarczający do argumentacji podatnika; sąd stwierdził jednoznacznie, że nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wadliwe uzasadnienie.

Podkreślenia wymaga to, że w analizowanej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację popierającą wykładnię przepisów prawa, którą zastosowały do zaistniałego stanu faktycznego. W tym zakresie odwołano się do różnych orzeczeń sądów administracyjnych, a treść uchwały II FPS 2/16 była tylko jednym z argumentów wspierających stanowisko, które organy zajęły. Nie sposób więc twierdzić, że organy "zastosowały uchwałę z mocą wsteczną", skoro, jak sam przyznał skarżący, dotychczasowe orzecznictwo w analizowanym przedmiocie było niejednolite.

Wskazana w skardze uchwała II FPS 2/16, która dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, nie miała wiążącego charakteru w tej sprawie, a zawarta w jej uzasadnieniu argumentacja miała znaczenie pomocnicze. Niemniej wpłynęła na ukształtowanie się jednolitej linii, którą sąd w niniejszej sprawie podziela.

Podkreślić należy, że okoliczności faktyczne związane z wypłatą dokonaną przez Ministerstwo Skarbu Państwa, na które powołuje się podatnik, nie mogą wpłynąć na interpretację mających zastosowanie w tej sprawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Mogą jednak zostać uwzględnione w postępowaniu opartym na podstawie art. 67a o.p., dotyczącym ulg podatkowych, w tym umorzenia zaległości podatkowej. Jak słusznie wskazał w wyroku z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 451/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, utrwalenie linii orzeczniczej co do zasad opodatkowania odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania na skutek uchwały NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, brak doręczenia przez płatnika będącego centralnym organem administracji państwowej informacji PIT-8C i dokonanie przelewu całej kwoty w jednej transakcji (co mogło utwierdzić podatnika w przekonaniu, że cała otrzymana kwota korzysta ze zwolnienia), powinno zostać uwzględnione przy analizie wystąpienia przesłanki interesu publicznego, która uzasadnia udzielenie podatnikowi ulgi podatkowej. Postępowanie takie może zostać zainicjowane przez skarżącego, który musi w tym celu złożyć stosowny wniosek.

Nie można również podzielić stanowiska skarżącego co do naruszenia w sprawie art. 125 § 1 o.p. wskutek braku wnikliwego i szybkiego prowadzenia postępowania podatkowego za 2014 r. Skarżący upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie określił skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. "niezwłocznie", zamiast dopiero w 2020 r. Wskazany przez skarżącego przepis nakazuje organom podatkowym sprawne działanie, jednakże dotyczy to działania w ramach toczącego się postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie postępowanie takie wszczęto w dniu [...].05.2020 r., a decyzję wydano [...].07.2020 r., a więc mieszcząc się w terminach załatwienia sprawy wskazanych w art. 139 o.p. Podobnie organ odwoławczy nie naruszył analizowanych przepisów, gdyż wskutek wniesionego [...] lipca 2020 r. odwołania wydał decyzję [...] października 2020 r.

Istota zarzutu strony w tym zakresie sprowadza się do twierdzenia, że organy podatkowe zbyt długo zwlekały z wydaniem decyzji dotyczących zobowiązania za 2014 r. Rzecz w tym, jak słusznie w odpowiedzi na skargę wyjaśnił organ odwoławczy, że organ podatkowy może do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego weryfikować, czy podatnik wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W stanie faktycznym zaistniałym w tej sprawie strona jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązana była do złożenia zeznania podatkowego za 2014 r. w terminie do dnia 30.04.2015 r., w tym terminie upływał także termin płatności podatku wynikającego z zeznania podatkowego. Stosownie zatem do uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w ww. podatku zaczynał biec w dniu 31.12.2015 r. i upływał w dniu 31.12.2020 r. W konsekwencji w stanie faktycznym tej sprawy organy mogły określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Sąd nie podziela ponadto stanowiska skarżącego o naruszeniu w tej sprawie art. 121 § 1 o.p. Naruszenia art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik nie chce, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.