Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 333/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia... grudnia 2018 r. nr ... w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w J. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 23 lutego 2018 r. w miejscowości J. na

drodze krajowej nr [...] , funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w

Warszawie przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rej. [...] .

W trakcie kontroli ustalono, że przewoźnikiem była firma A. Sp. z o.o.,

[...] M. (dalej też: "Spółka", "Skarżąca").

Ustalono również, że pojazdem przewożono 13 000 litrów oleju napędowego

(kod CN 2710). Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów

przewozowych okazał m.in.: prawo jazdy, dowody rejestracyjne pojazdów, dowód

wydania nr [...] z dnia 23 lutego 2018r., Wypis nr 002 z zaświadczenia nr

[...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego, numer referencyjny

[...] .

Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił

zgłoszenia SENT o dane dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w

rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym oraz

numeru środka transportu (wpisano tylko numer ciągnika samochodowego

-[...], natomiast nie wpisano numeru naczepy - [...]).

Zdaniem organu administracji stanowi to naruszenie art. 5 ust. 4 pkt. 3 i 6

ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego

przewozu towarów (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, określanej dalej jako:

"ustawa SENT").

Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia 23 lutego 2018 r., który został podpisany

przez kierowcę

bez zgłoszenia uwag.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu

Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie

nałożenia kary pieniężnej. Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie w dniu 3

sierpnia 2018 r.

Następnie pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. wezwał Stronę w terminie 7 dni

do:

I. wskazania, stosownie do treści art. 26 ust. 3 ustawy SENT, czy

odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej:

1) nie stanowi pomocy publicznej - w przypadku ubiegania się o ten rodzaj

pomocy organ wezwał do uzasadnienia, dlaczego w ocenie Wnioskodawcy ulga ta

nie stanowi pomocy publicznej,

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub

rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy,

określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej,

II. przedłożenia w formie dokumentów/oświadczeń:

1) informacji o udzielonej pomocy publicznej w okresie ostatnich 3 lat

poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy (data

udzielenia, podstawa prawna, fonna, przeznaczenie), ew. oświadczenie o

nieotrzymaniu pomocy,

2) wskazania rodzaju prowadzonej działalności oraz obszaru jej

prowadzenia,

3) informacji z banku, potwierdzającej wysokość posiadanych środków

finansowych lub zdolność kredytową,

4) dokumentów potwierdzających kondycję finansową Wnioskodawcy za

ostatnie 3 lata obrachunkowe (np. zeznania podatkowe itp.) oraz posiadany majątek

(np. spis posiadanego majątku itp.),

5) wskazanie liczby osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego,

6) zestawienie wysokości miesięcznych dochodów oraz wydatków,

7) wskazanie argumentów (ew. dokumentów) potwierdzających zdaniem

Wnioskodawcy wystąpienie w przedmiotowej sprawie "ważnego interesu

przewoźnika" lub "interesu publicznego".

Wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2018 r. Strona wniosła o przeprowadzenie na

podstawie art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") dowodu, czy w okresie od 1

maja 2017 r. poza przedmiotowym postępowaniem, organ podatkowy prowadził

wobec Spółki inne postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z

naruszeniem przepisów ustawy SENT, celem dokonania oceny zasadności nałożenia

kary pieniężnej za jednostkowy przypadek niedopełnienia obowiązku aktualizacji

zgłoszenia w zakresie opisanym w protokole kontroli nr [...] z dnia 23 lutego 2018 r.

Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu o którym mowa we

wniosku Strony z dnia 16 sierpnia 2018 r.

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018r.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nałożył na

Stronę karę pieniężną w wysokości 5000 zł za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9

marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu

Celno-Skarbowego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 3 ustawy SENT,

poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej z

powodu jednostkowego naruszenia przez Stronę wymogu z art. 5 ust. 4 pkt 3 i 6

ustawy SENT nie narusza zaufania obywatela do organów władzy publicznej,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.

180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od

zbadania czy przewożony towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem pochodził z

legalnego źródła, czy Strona objęła zgłoszeniem towar w stosunku do którego

uiszczone zostały wszelkie należności, w tym podatek od towarów i usług oraz

podatek akcyzowy, a nadto czy towar objęty zgłoszeniem został dostarczony do

podmiotu odbierającego i czy sprzedaż dokonana została w sposób prawidłowy - czy

udokumentowana została fakturą VAT, a tym samym uznanie, że bez znaczenia jest

prawidłowość dokonywania przez Stronę obrotu paliwami ciekłymi, a nałożenie kary

administracyjnej w wysokości 5000 zł za jednorazowe niedopatrzenie dodatkowo nie

wpływające na sprawowanie nadzoru nad drogowym przewozem towaru objętego

zgłoszeniem [...] nie stoi w sprzeczności z celowością

wprowadzenia Ustawy SENT. Do odwołania nie załączono żadnych dokumentów.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w

Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno -

Skarbowego w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2018r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie

przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia [...] tj. numery rejestracyjne

środka transportu oraz numer zezwolenia drogowego w rozumieniu przepisów

ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Strona nie kwestionuje

tego faktu, czyli jest to bezsporne. Powyższe stanowi naruszenie przez przewoźnika

przepisów art. 5 ust. 4 pkt 3 i 6 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 jest zagrożone

karą pieniężną w wysokości 5 000 zł.

Organ II instancji stwierdził, iż ustawa SENT nie przewiduje możliwości

różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny

niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia.

Ustawodawca w art. 5 ust. 4 obligatoryjnie określił dane, które przewoźnik jest

zobowiązany wskazać w zgłoszeniu SENT przed rozpoczęciem przewozu towarów,

są to m.in. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów

ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Brak uzupełnienia przez

przewoźnika którejkolwiek z danych wskazanych w tym przepisie zagrożone jest karą

pieniężną w wysokości 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT W

przypadku ujawnienia ww. nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest

obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych

było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką. Ustawa nie

przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy

podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Tak więc argument, iż niedopełnienie przez Stronę obowiązków z ustawy SENT było

zwykłą omyłką nie ma wpływu na nałożenie na Stronę kary pieniężnej. Ustawodawca

nie pozostawił również ww. kwestii do uznania organu orzekającego. Powyższego

nie zmienia fakt, że w momencie kontroli kierowca okazał kontrolującym wypis z

zaświadczenia, gdyż ustawa SENT wprowadza wymóg wpisania numeru takiego

dokumentu do zgłoszenia, a to, co jest bezsporne, zostało dokonane dopiero w

trakcie kontroli. Ustawa SENT w obowiązującym kształcie nie uzależnia również

nakładania kar pieniężnych od tego czy doszło do uszczupleń w podatkach czy też

nie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi na fakt,

iż Strona nie załączyła żadnych dokumentów potwierdzających jej sytuację

finansową, organy nie miały możliwości dokonania oceny sytuacji ekonomicznej

Strony, co jest niezbędne dla zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary

pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

W opinii organu II instancji, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze

leży w interesie Strony prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź

do spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele np. zakup środków

transportowych, zwiększenie zatrudnienia, czy rozwój firmy. Jednakże interes ten nie

jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu przewoźnika". Ustawodawca

określił ten interes jako ważny, co podkreśla jego nadzwyczajność. Subiektywne

przeświadczenie Strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu pomocy nie jest

wystarczające do uznania przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" za spełnioną.

Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez przewoźnika

obowiązku wynikającego z ustawy SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością,

aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jednym z

podstawowych obowiązków każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych,

a konsekwencją ich nieprzestrzegania jest nałożenie kary pieniężnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż kara

pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów,

ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego, a jej

uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka

wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów

postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów tj.:

1. art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że

wymierzenie kary pieniężnej z powodu jednostkowego naruszenia przez Stronę

wymogu z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT nie narusza zaufania obywatela do

organów władzy publicznej, B. naruszenie przepisów postępowania tj.:

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji

podatkowej poprzez odstąpienie od zbadania czy przewożony towar objęty

zakwestionowanym zgłoszeniem pochodził z legalnego źródła, czy Skarżąca objęła

zgłoszeniem towar w stosunku do którego uiszczone zostały wszelkie należności, w

tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a nadto czy towar objęty

zgłoszeniem został dostarczony do podmiotu odbierającego i czy sprzedaż

dokonana została w sposób prawidłowy - czy udokumentowana została fakturą VAT,

a tym samym uznanie, że bez znaczenia jest prawidłowość dokonywania przez

Skarżącą obrotu paliwami ciekłymi, a nałożenie kary administracyjnej w wysokości

5000 zł za jednorazowe niedopatrzenie dodatkowo nie wpływające na sprawowanie

nadzoru nad drogowym przewozem towaru objętego zgłoszeniem [...]

z dnia 23.02.2018r. nie stoi w sprzeczności z celowością

wprowadzenia ustawy SENT,

3. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie pejoratywnego

znaczenia pojęciu "interesu publicznego" i w efekcie uznanie , że okoliczności

towarzyszące sprawie nie są objęte "interesem publicznym",

4. art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodów nie

zastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w

odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał

stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Za chybione uznał również zarzuty

sformułowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując sprawę

zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania

poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1

ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd dopatrzył

się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w

przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.

Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne, w tym dotyczące naruszenia przez organy

administracji orzekające w sprawie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i

art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik

sprawy.

Mianowice na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy

obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów

objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707,

2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820

zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów

objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów;

pod pozycją 2710 zaklasyfikowano olej napędowy.

W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym

monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on

prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w

zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące

przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów

określa art. 5 ustawy SENT. W zakresie przewoźników istotny jest ust. 4 tego

artykułu, mówiący (w brzmieniu obowiązującym w lutym 2018 r.), iż przewoźnik jest

obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg

elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego numer

NIP, numer rejestracyjny pojazdu, datę rozpoczęcia i zakończenia przewozu, a także

numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia

6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT,

polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania,

uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze

stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22

ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o

których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę

pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Art. 26 ust. 1 tej ustawy przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary

pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 cytowanej ustawy, w zakresie

nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W tym miejscu należy zauważyć, iż dokonaną ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o

zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz

niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa

zmieniająca") nowelizację ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu

towarów, która weszła w życie w dniu 14 czerwca 2018 (z wyjątkiem art. 1 pkt 21 lit.

c), zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których

mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym,

które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22

ust. 2 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że Skarżąca, będąca

przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT –

oleju napędowego (CN 2710), przewożonego samochodem ciężarowym o

dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu

/19

towaru nie uzupełniła zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o

dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 3 i 6. Zgłoszenia nie uzupełniono o numer środka

transportu, w którym załadowany był towar oraz numeru zezwolenia drogowego tj.

wpisano tylko numer ciągnika samochodowego - [...], natomiast nie wpisano

numeru naczepy - [...] oraz nie wpisano numeru licencji/zezwolenia. Braki te

strona uzupełniła w trakcie kontroli drogowej w dniu 23 lutego 2018 r.

Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy,

uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez Skarżącą obowiązku

uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane, przed rozpoczęciem przewozu oleju

napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie

5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Należy przyznać rację organowi, że kara ta

została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej

miarkowania.

Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział

możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem art. 22 ust. 3 ustawy

SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem

publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od

nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art.

26 ust. 3.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania

drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel

towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego

prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom

uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i

usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w

obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane

grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych

podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego

wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania

przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru

możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów

biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie

przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany

projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do

rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe

obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w

stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem

monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące

do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa

podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt

ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl,

prace sejmu, druki sejmowe).

W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów skarbowych obu instancji

zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć

istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art.

191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3

ustawy o SENT oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej. Uchybienia procesowe

miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa

materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej.

Organy skarbowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do

nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne

zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła

obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nie

przedstawił nadto stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w

art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Organ odwoławczy nie zdołał zaś konwalidować tych

uchybień, gdyż nie przedstawił właściwej argumentacji uzasadniającej odstąpienie od

zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

Jak już wskazano z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przewoźnik

dokonał korekty zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty

zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Tym samym nie

sposób wykluczyć, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których

mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. To zaś może oznaczać, że brak było podstaw

do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł na podstawie art. 22

ust. 2 ustawy o SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że karze pieniężnej

podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o

których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie uzasadnia zaś

stanowiska Dyrektora, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed

rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej

ustawy. Tego rodzaju wykładnię Sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą

możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o

SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku

kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej (5 000 zł). To zaś może

oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej

(5 000 zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli

i skorygowanymi w toku kontroli przez przewoźnika (w całości lub w części). Należy

bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u

podstaw uchwalenia ustawy o SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na

przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo

uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o

SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których

mowa w art. 5 ust. 4, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane

przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 3 i 6 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże,

iż ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności

związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak

było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł

w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT.

Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone

w toku kontroli uchybienia formalne zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte.

W drugiej kolejności należy rozważyć, czy stwierdzone uchybienia formalne

zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT.

Istotne jest także, iż z treści art. 5 ust. 4 ust. 3 ustawy o SENT wynika, iż

przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić

zgłoszenie o dane szczegółowo wymienione w pkt 1 - 8. W tym podać numery

rejestracyjne środka transportu (pkt 3). Skoro Skarżąca zgłosiła numery rejestracyjne

środka transportu (wpisano numer ciągnika drogowego: [...]), to znaczy, że

mogła być przekonana o wypełnieniu obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3

ustawy o SENT.

Przewoźnik jest bowiem obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru

uzupełnić zgłoszenie o dane przewoźnika obejmujące zgodnie z art. 5 ust. 4 ust. 3

ustawy o SENT numery rejestracyjne środka transportu. Przepis ten zatem stanowi o

"środku transportu" a nie "środkach transportu".

Art. 2 pkt. 11 lit. a definiuje środek transportu jako pojazd: samochodowy lub

zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub

naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Zespół pojazdów, o którym mowa powyżej nie ma jednak wspólnego numeru

rejestracyjnego i o takim wspólnym numerze dla zespołu pojazdów nie stanowi

ustawa Prawo o ruchu drogowym.

W rozpatrywanej sprawie środkiem transportu był zespół pojazdów składający

się z pojazdu samochodowego oraz naczepy. Wskazywana przez organ skarbowy

naczepa do przewozu paliw płynnych [...] jest co prawda środkiem transportu,

ale nie jest pojazdem samodzielnie poruszającym się po drogach publicznych. Bez

ciągnika drogowego transport paliwa nie mógłby się odbyć. Mogło to zadecydować,

iż Skarżąca wpisała do systemu jedynie numer rejestracyjny ciągnika drogowego,

gdyż przepis ustawy o SENT definiuje środek transportu jako pojazd, a w istocie

chodzi o zespół pojazdów.

W przedmiocie nakładania kar administracyjnych nie może mieć miejsca

jakakolwiek swoboda interpretacyjna, bowiem rodziłaby ona po stronie

przedsiębiorców trwałe zagrożenie sankcjami w postaci bardzo wysokich kar

administracyjnych. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organy skarbowe

przeczyłoby treści art. 20 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdyż prowadziłoby do

ograniczenia zasady wolności działalności gospodarczej. W postępowaniu

administracyjnym, w którym za nieprzestrzeganie obowiązków wynikających z

ustawy istnieje możliwość nałożenia sankcji karnych, należy stosować wykładnię

literalną przepisu, nie dającą organom administracyjnym możliwości rozszerzającej

interpretacji definicji ustawowych (por.: wyrok NSA w Warszawie z dna 1 lutego

2006r. sygn. akt I OSK 412/05; Lex 194026).

Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22

ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż

nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu

przewoźnika lub interesu publicznego. Oceny istnienia ważnego interesu

przewoźnika dokonały przede wszystkim w oparciu o orzecznictwo sądów

administracyjnych dotyczące umarzania zobowiązań podatkowych.

Faktem jest, iż Skarżąca mimo wezwania do wskazania okoliczności

uzasadniających ważny interes przewoźnika nie przedstawiła dokumentów

potwierdzających istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego,

w tym dokumentów potwierdzających kondycję finansową.

Istnienie tej przesłanki Skarżąca upatruje przede wszystkim w tym, że

nieuzupełnienie zgłoszenia SENT w zakresie numeru licencji przewoźnika wynikało z

omyłki. Spółka wniosła również o odstąpienie od wymierzenia kary.

Spółka w toku postępowania przed organami wykazywała, iż stwierdzone

uchybienie nie uzasadnia nałożenia kary na legalnie działającego przedsiębiorcę.

Narusza bowiem zasadę zaufania przedsiębiorcy do organów administracji

publicznej. Zauważyć jednocześnie należy, iż z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT wynika,

że spełnienie jednej z przesłanek (ważnego interesu przewoźnika lub interesu

publicznego) oznacza, że wystąpiła możliwość odstąpienia od nałożenia kary

pieniężnej.

W tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny

sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem

okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem organy dokonały jedynie pobieżnej oceny

istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Dyrektor Izby Administracji

Skarbowej w Warszawie odstąpił od dokonania rzetelnej oceny istnienia przesłanki

interesu publicznego.

Organ odwoławczy błędnie uznał, iż ocena sytuacji ekonomicznej Strony, jest

niezbędna dla zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na

podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Organy skarbowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób

odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem

okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym

leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne

(techniczne) uchybienia. Organy skarbowe przyjęły, że w interesie publicznym leży

przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie

obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem

publicznym.

Organ II nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do

obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając

przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny

w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie i posiadającego stosowne

zezwolenie na wykonywanie działalności w zakresie przewozów towarów dolegliwą

karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień

formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu

Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte

(w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy

bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do

którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Nie naruszyła przepisów art. 5 ust. 4

ustawy o SENT. W toku kontroli usunęła braki zgłoszenia.

W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały

wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny

wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do

konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie

poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne,

sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności

publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w

sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane

przez ustawodawcę.

W sytuacji naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie jest rolą Sądu

zastępowanie organów administracji publicznej przez uzupełnianie braków lub

dokonywanie ustaleń rzutujących na sposób załatwienia sprawy. Sąd sprawuje

bowiem kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje wyłącznie środki

określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

W kontekście prewencji przewidzianych przez ustawodawcę kar dostrzec

także należy ich pozycję w systemie kar i kontroli nad działalnością transportową.

Porównanie bowiem wysokości kar przewidzianych ustawą z wysokością kar

nakładanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie

drogowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca przedkładałby kwestie fiskalne i

restrykcyjne nad prewencję i bezpieczeństwo w ruchu drogowym, gdyż kary

nakładane na podstawie ustawy są wielokrotnie wyższe. Kłóciłoby się to z pojęciem

rozsądnego ustawodawcy i założeniami ustawy, której uzasadnienie jako zasadniczy

cel przewiduje walkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w

sposób nieuczciwy lub przestępczy, skutkujący uniknięciem opodatkowania.

Pozostaje także w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności kar.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca okazała w toku kontroli

Wypis nr 002 z zaświadczenia nr [...] na wykonywanie krajowego transportu

drogowego.

Prezes Skarżącej na rozprawie w dniu 28 sierpnia br. wskazał, że numer

posiadanego zezwolenia nie został wpisany w formularzu z powodu jego

nieprecyzyjnej konstrukcji oraz możliwości zamknięcia formularza z informacją o

kompletności statusu zgłoszenia, mimo nie uzupełnienia obowiązkowego dla

skarżącego pola. Należy zauważyć, że obecnie formularz uległ modyfikacji poprzez

wpisanie informacji "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy

zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o

transporcie drogowym", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i

wielkich liter, co świadczy o jej istotności. Modyfikacja ta nie wpłynęła jednak na

możliwość zamknięcia zgłoszenia w przypadku nie uzupełnienia wpisu. Praktyka taka

jest jednak powszechna np. w bankowości internetowej czy też w zakupach przez

internet, a zatem możliwa ze względów technicznych.

W tym miejscu pełni należało podzielić stanowisko wyrażone przez WSA w

Krakowie w wyroku z dnia 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18), a powtórzone przez

WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2019r. (VIII SA/Wa 750/18) dotyczące

jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów

komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA

w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu

komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego,

to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez

przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy

ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6

ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi

winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z

informacją o kompletności statusu zgłoszenia. Oceny tej nie zmienia fakt, że

dokonano zmian w formularzu zgłoszeniowym w polu przeznaczonym do wpisania

danych o zezwoleniu drogowym/zaświadczeniu/licencji dla środka transportu

uzupełniając go o informację w kolorze czerwonym, że pole może zostać nie

wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie jest

wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym. Mimo tej informacji system

pozwalał na wygenerowanie formularza nieuzupełnionego w tym zakresie, a wada

wskazana w cytowanych powyżej orzeczeniach nadal nie została usunięta.

Powyższe kwestie były przedmiotem krytycznych rozważań sądów administracyjnych

w wielu sprawach (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt II

SA/Gl 98/19, z dnia 27 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Gl 1265/19, z dnia 26 kwietnia

2019 r. sygn. akt II SA/Gl 84/19, WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt

VIII SA/Wa 92/19, z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 750/18, WSA we

Wrocławiu z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 422/18, WSA w Olsztynie z

dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, wszystkie

popwołane:orzeczeniansa.gov.pl).

W ocenie Sądu argumentacja skarżącej spółki zasługiwała na uwzględnienie

w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z tego tytułu. Brak

stosownego zapisu nie był spowodowany brakiem uprawnień do przewozu

określonych towarów. Jak wynika z przedstawionych przez organy ustaleń

faktycznych, Skarżąca spółka dysponowała stosownym zaświadczeniem.

Przedstawiona powyżej niedoskonałość związana z funkcjonowaniem tego

sytemu zasługiwała również na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia

od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny - dyrektywę postępowania

nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego

społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do

organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego (zob.

wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK

1351/11 czy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Ponadto nie jest dla Sądu jasne stanowisko, że ustalenie przez organ

skarbowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z

koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach, jedną płaszczyznę tworzy

zasada jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek od

tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Po pierwsze sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie

jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a po drugie

przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna

skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu

Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK

3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być

przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary –

stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa

doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak

postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności

przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3

ustawy o SENT i art. 67a Ordynacji podatkowej). Nie można też tracić z pola

widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w

ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia

której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Ordynacji

podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach

postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności

odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność

sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to

prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Konieczne i

wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie

orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).

Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na

możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych

interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia

należności będzie zbieżne z tym interesem. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Olszynie w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn.

akt I SA/Ol 204/18, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być

ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności

opodatkowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 13

marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia

administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym

kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy

do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej.

Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest

w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od

wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono

uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy

niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości

ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam

charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk

w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego.

Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w

konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania

administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie

odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w

tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie

przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych

ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo

przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT). Stanowisko

organu administracji ignorujące ten fragment przepisu jest pozbawione podstaw - nie

sposób zasadnie wywodzić, że tylko kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o

SENT mogą przesądzać o odstąpieniu od nałożenia kary. Te ostatnie mają bowiem

charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po

stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary.

Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie całkowicie

niezrozumiałe jest stanowisko organów, iż "Udzielanie ulg w spłacie podatków jest,

co do zasady, traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo lub

samorząd przedsiębiorcom. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych

sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa

Wspólnoty Europejskiej oraz polskich unormowań".

Jak już wspomniano powyżej bezsporne w sprawie jest, iż kara pieniężna, o

której mowa w ustawie o SENT nie jest podatkiem, a skoro nie jest podatkiem nie

można traktować odstąpienia od jej wymierzenia jako ulgi w spłacie podatków.

Sąd podkreśla, iż sprawa odstąpienia od wymierzenia kary, nigdy nie będzie

mogła zostać uznana za pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 Traktatu o

funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Należy bowiem zauważyć, że odstąpienie w

niniejszym przypadku od wymierzenia kary nie zakłóciłoby lub też groziłoby

zakłóceniem konkurencji na unijnym rynku, co najwyżej skutkowałoby tym, że

przewoźnik krajowy ukarany w sposób nieproporcjonalny, znalazłby się w gorszej

sytuacji finansowej niż jego potencjalni konkurenci z innych krajów unijnych.

Z natury rzeczy będziemy mieli w rozpatrywanej sprawie z przypadkiem

określonym w art. 26 ust. 3 pkt. 1 ustawy o SENT tj. odstąpienie od kary nie stanowi

pomocy publicznej, bowiem nie wydano ostatecznej decyzji administracyjnej w

sprawie. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży w ogóle

żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary - co wynika z

samej natury sankcji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1609/16, II GSK

1479/16 i II GSK 1482/16).

Ustawodawca w ustawie kodeksowej tj. ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. -

Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.)

przewidział w art. 189(f) odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak

wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki

dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ

odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju

sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a

strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas

zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą

proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy. Po drugie,

doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara

pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania

toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary

pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do

poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w

wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub

powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f §

2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w

wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do

odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na

pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego.

Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

W przypadku zatem odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary

pieniężnej nie może być mowy o pomocy publicznej, potwierdza to sposób

uregulowania tej instytucji w kodeksie postępowania administracyjnego.

Inaczej oczywiście przedstawia się sytuacja kiedy mamy do czynienia z

kwestią umorzenia nałożonej już kary przez organ administracji, tj. w przypadku

wydania ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie nałożenia kary pieniężnej na

przedsiębiorcę i braku zapłaty takiej kary przez niego. Ustawodawca w kodeksie

postępowania administracyjnego przewidział podobne regulacje jak w ustawie

ordynacja podatkowa.

Istotne jest bowiem, iż w postępowaniu w sprawie ulgi w wykonaniu

administracyjnej kary pieniężnej, którego stroną jest osoba prowadząca działalność

gospodarczą, organ jest obowiązany ustalić, czy przyznanie ulgi w wykonaniu

administracyjnej kary pieniężnej jest pomocą publiczną w rozumieniu prawa Unii

Europejskiej. Obowiązek ten wynika bezpośrednio skutecznych przepisów prawa

Unii W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się bowiem, że pomoc

publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE mogą stanowić de facto zrzeczenie się

publicznoprawnych należności, zwolnienie z obowiązku zapłaty grzywien lub innych

kar pieniężnych czy obniżona stawka podatku (in the form of a State guarantee, a de

facto waiver of public debts, exemption from the obligation to pay fines or other

pecuniary penalties, or a reduced rate of tax – wyrok TS z 17 czerwca 1999 r., C295/97, I. SpA przeciwko

I., D. GmbH and M., EU:C:1999:313). Niewątpliwie przyznanie przez organ administracji

publicznej decyzją administracyjną ulgi w wykonywaniu administracyjnej kary

pieniężnej spełnia pierwsze kryterium kwalifikowania danego środka jako pomocy

publicznej (zob. A. Wróbel, Komentarz do art.189(k) Kodeksu postępowania

administracyjnego).

Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar

pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo

powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ administracji, że

wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika

może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej

mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej

sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać

uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której

celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego

prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie

poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a

także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem

naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów

budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny,

dopuszczających się uchybień formalnych czy tez oczywistych omyłek, związanych

między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów

ustawy o SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania

szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie.

Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek

wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie,

ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od

nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu

wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w

zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu

publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww.

podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być

przedmiotem rozważań organu administracji stosującego przepisy ustawy o SENT z

uwzględnieniem celów tej ustawy.

Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów

ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść

podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a Ordynacji

podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel

wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży

nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień

formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków

przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego

zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu

państwa.

Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości

odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu,

że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki

sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży

odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej.

Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o

SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu

wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę

proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich

środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że

organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym

jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ

administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara

dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31

ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający

za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko

wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez

racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować

uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie

wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20

wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także

Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK

ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r.,

sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na

podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach

postępowania rozstrzygnięto na wniosek skarżącej po myśli art. 200 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd

ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą podane przez skarżącą okoliczności

niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed

rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary

przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u

obywateli, podmiotów gospodarczych (tu Skarżącej) zaufania do organów państwa, a

ewentualne błędy w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu

SENT nie powinny powodować u Skarżącej - zobowiązanej do korzystania z takiego

programu - negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Organy zważą, czy

aby w interesie publicznym jest nakładanie na Skarżącą kary pieniężnej tylko z tej

przyczyny, że dopuściła się, z przyczyn, jak wskazała od niej niezależnych,

uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem

bowiem jest, że Skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie krajowego

transportu drogowego rzeczy.