Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 277/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 210
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant: Joanna Marska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G.K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił G.K., prowadzącemu w 2006 roku działalność gospodarczą pod nazwą "X", zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości [...], tj. o [....] wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za ten rok podatkowy.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż G.K. zaniżył w zeznaniu PIT-36L za 2006 r. wykazane przychody o łączną kwotę (...( - na którą składała się:

- kwota (...( niewykazanego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, powstałego w wyniku spłaty przez X Sp. z o.o. w K., zadłużenia w rachunku bieżącym oraz zwolnienia od zaciągniętych w działalności gospodarczej zobowiązań kredytowych G.K.,

- kwota (...( niewykazanego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, powstałego w wyniku spłaty przez X Sp. z o.o. odsetek od zaciągniętych ww. zobowiązań kredytowych,

- kwota (...( niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu różnic kursowych od środków pieniężnych w walutach obcych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałych w wyniku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów otrzymanych w walutach obcych.

Ponadto w decyzji stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego okresu o łączną kwotę (...(, na którą składały się:

(...( wydatkowana na opłacenie faktury VAT nr (...( z dnia 2 sierpnia 2006 r. - dotyczącej sporządzenia aktu notarialnego, tj. założenia spółki komandytowej pod nazwą X G.K. spółka komandytowa z siedzibą w K. oraz wypisów aktu notarialnego,

kwota (...( wydatkowana na zapłacenie faktury VAT nr (...( z dnia 1 września 2006 r. za akt notarialny zawierający protokół ww. spółki komandytowej oraz wypisy tego aktu,

kwota (...( wydatkowana na zapłacenie faktury VAT nr (...( z dnia 20 października 2006 r. za dokonane czynności notarialne, dotyczące zakupu nieruchomości zabudowanej na działkach nr 19/22 i 19/24, położonych w K. przy ul. (...(, od Agencji Mienia Wojskowego w W. – bowiem w ocenie organu kontroli, ww. wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji G.K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając decyzji naruszenie prawa, w zakresie w jakim przypisane zostały przychody z nieodpłatnych świadczeń, bowiem według podatnika nieodpłatnym świadczeniem można nazwać tylko takie świadczenie, które nie powoduje u otrzymującego je obowiązku jakiegokolwiek świadczenia na rzecz dającego to świadczenie. Podatnik dodatkowo wyjaśnił, że w 2006 r. zawarł z (...( Bank SA umowy kredytowe, celem uzyskania środków na zakup nieruchomości od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i Agencji Mienia Wojskowego, następnie aktem notarialnym z dnia 8 września 2006 r. postanowił wnieść aportem przedsiębiorstwo prowadzone na własny rachunek do założonej przez siebie spółki z o.o., a w dniu 9 października 2006r. zawarł z bankiem porozumienie o "przekazaniu" ww. kredytów do tej spółki. Wobec tego, iż nie zostało dokonane wpisanie do KRS zmian w umowie spółki, w dniu 14 marca 2007 r. zwrotnie przeniesiono na rzecz podatnika nieruchomości i zapasy magazynowe określone w akcie notarialnym z dnia 8 września 2006 r., a ponadto w banku cofnięto również zawarte porozumienie w sprawie przejęcia przez spółkę z o.o. zadłużeń kredytowych podatnika. W dniu 14 marca 2007 r. podatnik dokonał wniesienia aportu do spółki z o.o. X w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w całości, jak również zawarł kolejne porozumienie z bankiem o przejęcie jego długu kredytowego przez tę spółkę. Według podatnika, analizując kolejność zdarzeń związanych z przyznaniem kredytów oraz zmianą stron umów, organ kontroli skarbowej nie mógł ograniczyć się w ich prawnopodatkowej ocenie wyłącznie do cezury czasowej zamykającej się w roku kalendarzowym, lecz powinien wziąć pod uwagę proces skończony dla określonego stanu przekształcenia, gdyż dopiero w 2007 r. sąd dokonał zarejestrowania wniesionego aportu i zmian w kapitale zakładowym spółki z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...(, wydaną na podstawie art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1a i ust. 2 pkt 3 i 8, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwaną dalej: "u.p.d.o.f.", uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości (...( – uznając, że organ I instancji nieprawidłowo wyliczył w decyzji przychód z dodatnich różnic kursowych w związku z zapłatą należności za dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów otrzymanych w walutach obcych (różnica w przychodzie ustalona przez organ odwoławczy stanowiła kwotę (...().

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził ponadto, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż G.K. (kredytobiorca) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawarł z (...( Bank SA następujące umowy kredytowe:

a) umowę kredytową z dnia 19.05.2006 r. nr A, dotyczącą złotowego kredytu inwestycyjnego w wysokości (...( - kredyt powyższy został udzielony na zakup od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej dzierżawionej przez kredytobiorcę nieruchomości zabudowanej położonej na działce 19/11, przy ul. (...( w K.,

b) umowę kredytową z dnia 30.05.2006 r. nr B, dotyczącą udzielenia kredytu w rachunku bieżącym w wysokości nieprzekraczającej (...(, w okresie od 31.05.2006 r. do 28.06.2007 r.,

c) umowę kredytową z dnia 28.08.2006 r. nr C, dotyczącą udzielenia złotowego kredytu inwestycyjnego w wysokości (...(, na zakup od Agencji Mienia Wojskowego dzierżawionej przez kredytobiorcę nieruchomości zabudowanej położonej na działce nr 19/22 oraz nieruchomości niezabudowanej na działce 19/24, przy ul. (...( w K.

W dniu 9 października 2006 r. pomiędzy (...( Bank SA, G.K. (Kredytobiorca) i X sp. z o. o. z siedzibą w K. (Przejmujący Dług) zostało zawarte "Porozumienie w sprawie przejęcia długu kredytowego". W § 3 i 4 Porozumienia stwierdzono, że Przejmujący Dług (tj. spółka X) wskazany został w funkcjonujących umowach prawnych zabezpieczeń jako Kredytobiorca, a stosowne zmiany do umów kredytowych oraz umów prawnych zabezpieczeń wprowadzone zostały aneksami niezwłocznie po podpisaniu Porozumienia.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w dniu 16 października 2006 r. na konto podatnika prowadzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez (...( Bank SA wpłynęła kwota (...( - opisana jako przelew od X SPÓŁKA Z OO, tytułem przeksięgowania środków tytułem spłaty B. Powyższy przelew zaksięgowano na koncie 130-00-04- rachunek bieżący (...( Bank SA, (Wn) w korespondencji z kontem 138-00-01 Kredyt (...( Bank SA (Ma), natomiast spółka X zaksięgowała opisaną kwotę pod datą 16 października 2006 r. - jako Dowód księgowy RDB-18 - na koncie 214 - zaliczki przekazane na dostawy.

Ponadto X sp. z o. o. z konta prowadzonego przez (...( Bank SA, dokonała od października do grudnia 2006 r. siedmiu przelewów opisanych jako "Spłata kapitału nr umowy kredyt D" oraz "Spłata kapitału nr umowy kredyt C", na łączną kwotę (...(, a także przelewu kwoty (...( w dniu 13 października 2006 r. – wg opisu "Przelew dla Agencja Mienia Wojskowego tyt. zapłaty dot. zakup działki 19/22 o pow. 0,4740 ha oraz 19/24 o pow. 0,4075 ha obręb 23". Kwoty te - łącznie (...( - odniesiono na konto 201-00742 "X" Firma Handlowo-Usługowa G.K. X sp. z o. o. dokonywała również zapłaty odsetek od zaciągniętych przez podatnika kredytów, obciążając konto 751 "Koszty finansowe", na łączną kwotę (...( - wykazaną dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Nadto, w przesłanym przez (...( Bank SA dla klienta X sp. z o.o. potwierdzeniu sald na dzień 29 grudnia 2006 r. wykazano m. in. salda kredytów:

- D (kredyt inwestycyjny. Program UE dla MSP) - (...(,

- E (kredyt inwestycyjny) - (...(.

W dniu 9 marca 2007 r. strony ww. porozumienia zawarły umowę ("porozumienie") w sprawie powrotnego przejęcia przez podatnika zadłużenia kredytowego, a następnie w dniu 14 marca 2007 r. zawarto kolejne porozumienie z (...( Bankiem SA w sprawie ponownego przejęcia zadłużenia, tym razem przez X sp. z o.o.

Organ odwoławczy uznał, że podatnik dokonał tych czynności, tj. zwrotnego przejęcia zadłużeń kredytowych, a następnie ponownego ich przejęcia przez spółkę z o.o., w trakcie prowadzonego już w powyższym zakresie postępowania kontrolnego, wszczętego przez organ kontroli skarbowej na podstawie postanowienia z dnia (...(, powziąwszy w tej mierze informacje od kontrolujących odnośnie nieprawidłowo wniesionego do spółki z o. o. X aportu w dniu 8 września 2006 r., na podstawie aktu notarialnego (...(, obejmującego jedynie aktywa przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika. Z analizy materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że podatnik postanowił przenieść aportem do spółki z o.o. X - założonej w dniu 19 lipca 2006 r., której był jedynym wspólnikiem - majątek przedsiębiorstwa X Firma Usługowo-Handlowa. W związku z tym, 8 września 2006 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników X spółki z o. o., na którym podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty (...( o kwotę (...(. Wszystkie 4.054 nowoutworzone udziały po (...( w podwyższonym kapitale zakładowym spółki miał objąć dotychczasowy wspólnik, tj. G.K. Łączna ich wartość stanowiła kwotę (...( i miała być pokryta w całości aportem w postaci:

własności zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. (...(, gmina Miasto K., stanowiącej działkę gruntu nr 19/11, obręb 23, o obszarze 0,5288 ha,

udziału do 1/2 części we własności niezabudowanej działki gruntu (drodze), położonej w K. przy ul. (...(, składającej się z działki gruntu nr 19/10, o obszarze 0,1139 ha,

własności niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości Ł. gmina B., stanowiącej działkę gruntu nr 37/2 i 39/7, obręb 0022 – Ł., o łącznym obszarze 0,2998 ha,

udziału do 3/6 części we własności zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki 39/4, położonej w miejscowości Ł., gmina B., o obszarze 0,1786 ha,

towarów handlowych i materiałów budowlanych.

Uchwałą nr 4 Zgromadzenia Wspólników zmieniono równocześnie § 7 umowy spółki, stwierdzając iż: "udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte w następujący sposób: - Pan G.W.K. obejmuje 4144 udziałów po (...( każdy o łącznej wartości (...( i pokrywa je gotówką do kwoty (...( i (...( i pokrywa w całości aportem w postaci (...), - Pani W.K. obejmuje 10 udziałów po (...( każdy o łącznej wartości (...( i pokrywa je gotówką".

W tym samym dniu, po odbyciu Zgromadzenia Wspólników, sporządzono akt notarialny Rep. A nr (...(, którego przedmiotem było przeniesienie opisanych wyżej nieruchomości oraz towarów handlowych i materiałów budowlanych na spółkę z o. o. X. Na podstawie tego aktu Firma Handlowo-Usługowa "X" G.K., wystawiła fakturę VAT nr (...( z dnia 18 września 2006 r., dla X spółka z o. o., za wniesiony do tej spółki aport, na łączną kwotę (...(.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono dalej, że w dniu 22 lutego 2007 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o. o. X ustalono, że z uwagi na stwierdzone błędy prawne i faktyczne związane z niewniesieniem w całości przedsiębiorstwa przez wspólnika G.K. i w konsekwencji nieprawidłowe określenie wartości aportu "X" Firmy Usługowo-Handlowej, należy uchylić uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. z dnia 8 września 2006 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę (...( i nie tworzyć 4054 nowych udziałów o wartości nominalnej po (...( każdy oraz pozostawić kapitał zakładowy w dotychczasowej wysokości, tj. (...(. Ponadto uznano, że nie nastąpiło objęcie 4054 nowych udziałów przez wspólnika spółki z o.o. G.K. w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. W związku z tym zobligowano Zarząd spółki do wycofania wniosku o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę (...(, a w konsekwencji powrotnie przeniesiono na G.K. własność nieruchomości oraz towarów handlowych i materiałów budowlanych opisanych w akcie notarialnymi nr (...( z dnia 08.09.2006 r. Powyższą uchwałą uchylono zmiany w przedmiocie wniesienia aportu przez G.W.K. do spółki z o.o. "X", tym samym nastąpiło zwrotne ich przeniesienia na G.K. oraz ustalono, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki może nastąpić przez wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa X" Firma Usługowo-Handlowa G.K. - dopiero z chwilą sporządzenia bilansu przedsiębiorstwa obejmującego tak aktywa, jak i pasywa przedsiębiorstwa. Wartość aportu i objęcie przez G.W.K. odpowiedniej ilości i wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za wniesienie aportu, określona zostanie tylko z dodatniej wartości aktywów przedsiębiorstwa (po odliczeniu zobowiązań i obciążeń majątku rzeczowego, w tym nieruchomości hipotekami). Ponadto Zgromadzenie Wspólników upoważniło Zarząd do przejęcia aportu i zawarcia stosownych umów, w tym notarialnej umowy dotyczącej przeniesienia na Spółkę własności nieruchomości oraz przejęcia ponownie do spłaty umów kredytowych i innych zobowiązań wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa. Podpis G.K. w protokole z dnia 22 lutego 2007 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został poświadczony notarialnie.

W dniu 14 marca 2007 r. na kolejnym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki "X" podjęto uchwały, zgodnie z którymi postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty (...( o kwotę (...( do łącznej kwoty (...( poprzez utworzenie 286 nowych udziałów o wartości nominalnej po (...(. Zgromadzenie Wspólników wyraziło ponadto zgodę na objęcie wszystkich nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przez dotychczasowego wspólnika G.K. i pokrycie tych udziałów aportem w postaci całego przedsiębiorstwa "X" Firma Handlowo-Usługowa G.K.

W dniu 14 marca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr (...( przeniesiono zwrotnie na rzecz G.K. własność opisanych aktem notarialnym nr (...( nieruchomości i udziałów w nieruchomości oraz wniesiono do X sp. z o. o. aport w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w całości.

Postanowieniem sądu z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. (...( w Krajowym Rejestrze Sądowym wykreślono z rubryki: dane wspólników - zapis dotyczący posiadanych przez G.K. w X spółka z o. o. 100 udziałów o łącznej wartości (...( i dokonano wpisu 376 udziałów o łącznej wartości (...(, ponadto w rubryce "kapitał spółki" zmieniono zapis dotyczący kapitału zakładowego spółki z kwoty (...( na kwotę (...(.

Oceniając przytoczone okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że G.K. dokonał w 2006 r. wniesienia aportu w postaci środków trwałych i towarów handlowych na rzecz spółki z o.o. "X", zawierając prawnie skuteczne umowy - czego dowodem było zawarcie aktu notarialnego Repertorium A (...( z 8 września 2006 r. oraz "Porozumienia w sprawie przejęcia długu kredytowego" z 9 października 2006 r., dotyczącego przejęcia zadłużenia kredytowego G.K. związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - zwalniającego podatnika z zaciągniętych zobowiązań kredytowych. Wniesiony do spółki z o.o. aport, w postaci nieruchomości i towarów handlowych, nie miał wpływu na charakter opisanego nieodpłatnego świadczenia, bowiem formą ekwiwalentu za przysporzenie w majątku "X" sp. z o.o., było objęcie przez G.K. nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym spółki - nie zaś przejęcie zadłużeń kredytowych "X" FHU. Ponadto, z akt sprawy wynika, że w dniu 22 września 2006 r. Spółka z o.o. X złożyła wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS-Z3 wraz z załącznikiem KRS-ZE, jednakże wpisanie do KRS zmian zgłoszonych w tym wniosku nie nastąpiło, ze względu na cofnięcie przez wnioskodawcę, ze skutkiem prawnym, wniosku o wpis.

Organ odwoławczy uznał jednak, iż działania podjęte przez podatnika w 2007 r. stanowiły próbę przedefiniowania na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zaistniałych już skutecznie prawnych działań dokonanych w 2006 r. - celem uniknięcia opodatkowania czynności mających miejsce w roku 2006, bowiem ostatecznym celem zawartego w dniu 14 marca 2007 r. "Porozumienia", było przejęcie przez X sp. z o. o. zadłużenia kredytowego "X" Firma Usługowo-Handlowa G.K., celem zwolnienia podatnika z zaciągniętych w 2006 r. zobowiązań kredytowych.

Organ II instancji podkreślił, że w związku z zawartym w dniu 9 października 2006 r. "Porozumieniem" doszło do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden z podmiotów (X sp. z o.o.) dokonał określonego świadczenia, natomiast drugi (X FHU G.K.), to świadczenie otrzymał bezpłatnie, bowiem z analizy aktu notarialnego zawartego w dniu 8 września 2006 r. wynikało, że przedmiotem aportu wniesionego do Spółki z o.o. były nieruchomości położone w miejscowości Ł. na działkach 37/2, 39/7, 39/4, nabyte przez G.K. w 2004 r. od osób fizycznych oraz nieruchomości położone w K. oraz działki gruntu 19/11 i 19/10 nabyte w maju 2006 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (umowa kredytowa nr A z dnia 19.05.2006 r.), natomiast nieruchomość zabudowana na działkach 19/22 i 19/24 - sfinansowana kredytem udzielonym na podstawie umowy kredytowej nr F z dnia 29 sierpnia 2006 r. nie była przedmiotem wnoszonego aportu. Została ona bowiem zakupiona dopiero w dniu 20 października 2006 r. od Agencji Mienia Wojskowego, za łączną kwotę (...(.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z ksiąg rachunkowych podatnika wynika, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. wykazano w nich następujące salda kredytów:

1) 37-00-01 kredyt inwestycyjny (...( BANK SA saldo Ma w kwocie (...(,

2) 138-00-01 - kredyt (...( BANK SA saldo Ma w kwocie (...( - podczas, gdy w potwierdzeniu sald na dzień 29 grudnia 2006 r. przesłanym przez (...( Bank SA dla X Firma Usługowo-Handlowa G.K. wykazano saldo w kwocie (...(. W ocenie organu, podatnik nie wyjaśnił w sposób przekonujący wskazanych rozbieżności.

Wskazując na przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 updof dyrektor izby skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest więc przejęcie długu kredytowego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez osobę prawną (X sp. z o.o.), w wyniku zawarcia trójstronnego porozumienia z dnia 9 października 2006 r. Podnoszona więc przez podatnika kwestia wniesionego w dniu 8 września 2006 r. aportu w postaci nieruchomości i towarów handlowych nie ma wpływu na charakter powyższego świadczenia, bowiem formą ekwiwalentu za przysporzenie w majątku X Sp. z o. o. z tytułu wniesienia aportu rzeczowego winno być objęcie nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym spółki - zgodnie z uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz aktem notarialnym Rep. A nr (...( - nie zaś przejęcie zadłużeń kredytowych podatnika, stanowiących według składanych przez niego wyjaśnień, źródło sfinansowania wnoszonego aportem majątku.

Organ odwoławczy uznał zatem, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, iż podatnik korzystał w badanym przez organ kontroli skarbowej roku 2006, z nieodpłatnego świadczenia w postaci przejęcia jego długów kredytowych przez X sp. z o.o. na mocy zawartego trójstronnego porozumienia z dnia 9 października 2006 r. Porozumienie to zwolniło podatnika od zaciągniętych zobowiązań kredytowych, czego dowodem było:

dokonana w dniu 16.10.2006 r. - w konsekwencji ww. Porozumienia - przez X Sp. z o.o., spłata zadłużenia kredytowego podatnika w rachunku bieżącym, w kwocie (...(,

potwierdzenie sald na dzień 29.12.2006 r. przesłanym przez (...( Bank SA dla klienta "X" FUH G.K., w którym nie wykazano stanu zadłużenia kredytowego z tytułu kredytów objętych porozumieniem z 09.10.2006 r.,

- potwierdzenie sald na dzień 29.12.2006 r. przesłanym przez (...( Bank SA dla klienta X sp. z o.o., w którym wykazano zadłużenie z tytułu kredytów inwestycyjnych objętych "Porozumieniem" z dnia 09.10.2006 r., a zaciągniętych przez "X" Firma Usługowo-Handlowa G.K., w wysokościach:

- D (kredyt inwestycyjny. Program UE dla MSP) - (...(,

- E - (...(.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że wykazane przez podatnika wydatki w łącznej kwocie (...( nie miały związku z uzyskaniem przychodu, natomiast kwota (...(, stanowiąca wydatek związany z nabyciem nieruchomości, nie jest uznawana w przepisach ustawy podatkowej za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy skorygował ponadto kwotę zaniżenia przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych do kwoty (...(.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik G.K., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

art. 122 Ordynacji podatkowej i wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej w związku z nieustaleniem stanu rzeczywistego i niedostatecznym wyjaśnieniem sprawy,

art. 180 § 1 O. p. i wynikającej z tego przepisu prawdy materialnej,

art. 187 § 1 O. p. i wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej, która stanowi rozwinięcie zasady zawartej we wskazanym wyżej art. 122, poprzez bezprawne ignorowanie i nieuwzględnienie przedłożonych dowodów dotyczących objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport i na tej podstawie wywodzenie niekorzystnych dla podatników skutków prawno-podatkowych,

art. 191 O. p. i wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez daleko posuniętą dowolność i samowolę w procesie stosowania prawa,

art. 210 § 4 O. p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które zostały udowodnione oraz przyczyn braku ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących wysokości objętych udziałów w zamian za aport niepieniężny, co jest bardzo istotne przy ocenie czy faktycznie wystąpił przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Skarżący nie zgadza się z oceną organów podatkowych w zakresie, w jakim przypisano mu przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z przejęciem w 2006 r. przez X sp. z o.o. długu kredytowego skarżącego, zaciągniętego na zakup nieruchomości, wniesionych następnie jako aport niepieniężny do tej spółki – podnosząc, iż:

- organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny, bowiem dług ten nie został przejęty przez Spółkę z o.o., lecz wskutek trójstronnego porozumienia pomiędzy podatnikiem - G.K., a X sp. z o.o. i (...( Bankiem (kredytodawcą), stał się długiem tej Spółki wobec (...( Banku, która obecnie jest kredytobiorcą zobowiązanym do spłaty kredytów zaciągniętych na zakup nieruchomości, "nie nastąpiło więc zwolnienie skarżącego z długu wobec (...( Banku, gdyż skarżący z tym momentem przestał być kredytobiorcą a została nim Spółka",

- w związku ze zmianą kredytobiorcy, Skarżący podatnik objął udziały w Spółce o wartości (...( (wartość netto jego przedsiębiorstwa, na którą składały się towary handlowe, materiały budowlane, należności oraz gotówka w kwocie (...(),

- to Spółka z o.o. X, spłacając jako kredytobiorca zaciągnięte przez nią kredyty ("przepisane" w wyniku trójstronnego porozumienia na Spółkę) i wydając udziały o wartości zaledwie (...(, zobowiązana jest spłacić całość kredytu, bowiem tylko wówczas gdy wartość udziałów objęta przez Skarżącego wynosiłaby (...(, a zobowiązaną do spłaty kredytu pozostałaby Spółka, można byłoby mówić o uzyskaniu przez Skarżącego przychodów z nieodpłatnych świadczeń w wysokości różnicy pomiędzy wartością objętych przez niego udziałów, a wartością netto wniesionego aportu rzeczowego,

- gdyby Agencja Mienia Wojskowego i Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie sprzeciwiły się zakupowi przez Spółkę X przedmiotowych nieruchomości, już po wniesieniu prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. X w postaci aportu niepieniężnego, kredytobiorcą od samego początku byłaby ta Spółka, która nabyłaby te nieruchomości, a Skarżący objąłby udziały w kwocie (...(, tj. wartości netto wnoszonego wówczas przedsiębiorstwa. Według Skarżącego, AMW i WAM stanęły na stanowisku, że zakupu może dokonać tylko ten podmiot, który przetarg wygrał, wobec czego nie było możliwości wstąpienia przez Spółkę z o. o., w prawo do zakupu nieruchomości, które to prawo wcześniej nabył Skarżący,

- tylko w sytuacji gdyby nieruchomości nie zostały wniesione do Spółki z o.o., lub gdyby Skarżący objął udziały o wartości (...(, a Spółka zwolniła Skarżącego z obowiązku spłaty kredytów (poprzez wzięcie na siebie obowiązku ich spłaty) - można byłoby mówić o uzyskaniu przez Skarżącego korzyści kosztem Spółki, uznanych jako przychód G.K. z nieodpłatnych świadczeń. Organy podatkowe ograniczyły jednak ocenę powstałych zdarzeń tylko do roku 2006, podczas gdy sprawę należało rozpatrywać mając na względzie proces skończony dla tego rodzaju przekształcenia, co wymagało uwzględnienia stanów faktycznych i prawnych powstałych po 31.10.2006 r., gdyż dopiero w 2007 roku Sąd rejestrowy dokonał zarejestrowania wniesienia aportu i zmian w kapitale Spółki, a samo upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie mogło stanowić przeszkody do prawidłowej oceny skutków prawnych podjętych decyzji, które miały miejsce na przełomie dwóch lat, tj. 2006 i 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof: "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również: "Wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn".

W myśl tych przepisów, przychodem podatnika są więc m. in. faktycznie otrzymane (uzyskane) świadczenia, mające postać przysporzenia majątkowego, bądź umożliwiające podatnikowi pomniejszenie (zaoszczędzenie) wydatków – przy czym ich otrzymanie nie jest uwarunkowane obowiązkiem przekazania świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu). Wobec tego, za nieodpłatne świadczenie należy także uznać otrzymane nieodpłatnie przez podatnika świadczenie w postaci zwolnienia

z długu, w szczególności zwolnienie z zobowiązania spłaty kredytu bankowego.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego: "§ 1. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

§ 2. Przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna".

Ponadto zgodnie z art. 522 k.c.: "Umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu".

W zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest przejęcie długu kredytowego podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, przez osobę prawną (X sp. z o.o.), w wyniku zawarcia trójstronnego porozumienia z dnia 9 października 2006 r. – uznając przy tym, że niesporne jest bowiem, iż podatnik korzystał w roku 2006 z nieodpłatnego świadczenia w postaci przejęcia jego długów kredytowych przez X sp. z o.o. na mocy tego porozumienia. Porozumienie to zwolniło podatnika od zaciągniętych zobowiązań kredytowych.

Odnosząc się do treści przedmiotowego porozumienia podpisanego w dniu 9 października 2006 r. pomiędzy skarżącym podatnikiem (dłużnikiem), bankiem (...( SA (wierzycielem) i spółką z o.o. X (osobą trzecią) uznać należy, że porozumienie to stanowi trójstronną umowę o przejęcie długu, zatem w razie skuteczności takiej umowy dłużnik zostałby zwolniony z długu, a wartość tego zwolnienia stanowiłaby dla niego nieodpłatne świadczenie, bowiem jego otrzymanie nie było uzależnione od obowiązku świadczenia wzajemnego wobec osoby trzeciej. Co do zasady, za takie świadczenie nie można uznać wnoszonego do spółki aportu - w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.

Powyższe stwierdzenia są warunkowe, ponieważ ich zasadność zależy od oceny skuteczności (ważności) przedmiotowego porozumienia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych: "W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników".

Niezachowanie takich wymogów formalnych przy zawarciu umowy oznacza, że umowa taka, jako sprzeczna z prawem, jest nieważna (art. 58 § 1 kc) – vide: A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I, LEX, 2008, wyd. VI.; komentarz do art. 210 k.s.h. i powołane tam orzecznictwo.

W związku z tym, że przedmiotowe trójporozumienie zostało zawarte m. in. pomiędzy G.K. (jedynym członkiem zarządu spółki X i jej wspólnikiem), a tą spółką reprezentowaną przez G.K. jako członka zarządu, zatem porozumienie to jest nieważne, wobec czego nie wywołało ono skutków prawnych. Z tego powodu, porozumienie to nie zwolniło z długu G.K. wobec banku (...( SA, a zatem nie stanowi ono również źródła nieodpłatnego świadczenia dla podatnika. Równocześnie, spółka X nie przejęła tego długu.

Wobec powyższego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) i dlatego należało ją uchylić.

Należy przy tym zauważyć, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono jednoznacznie, czy G.K. w chwili podpisywania ww. trójporozumienia był także jedynym wspólnikiem spółki X. Wprawdzie w decyzji zawarto stwierdzenie, że "Skarżący postanowił przenieść aportem do spółki z o.o. X - założonej w dniu 19.07.2006 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium "A" Nr (...(, której był jedynym wspólnikiem, (posiadał bowiem 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki po (...( każdy) - majątek X Firmy Usługowo–Handlowej", jednak ze stwierdzenia tego nie wynika jednoznacznie, czy w momencie podpisywania porozumienia stan ten nie uległ zmianie (w tym zakresie wymagane jest m. in. rozważenie skuteczności zawartej w dniu 8 września 2006 r. – w formie pisemnej - umowy zbycia 10 udziałów dla W.K.). W razie stwierdzenia, że w chwili podpisywania porozumienia podatnik równocześnie był jedynym wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu spółki z o.o. X, zastosowanie ma przepis art. 210 § 2 k.s.h., w myśl którego "czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego". Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 2 k.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej. Zatem również w takim wypadku przedmiotowe porozumienie należałoby uznać za nieważne (art. 73 § 2 k.c.).

Ponadto należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż nieodpłatne świadczenie podatnik uzyskał na podstawie porozumienia z 9 października 2006 r., natomiast wartość tego świadczenia przyjęto za organem I instancji, który z kolei uznał, że nieodpłatne świadczenie powstało w wyniku spłaty przez X Sp. z o.o. zadłużenia w rachunku bieżącym oraz zwolnienia od zaciągniętych w działalności gospodarczej zobowiązań kredytowych G.K. Wprawdzie w decyzjach obu instancji nie przedstawiono składników łącznej kwoty (...( (składnika nieodpłatnego świadczenia), co utrudnia ocenę tych ustaleń faktycznych, jednak niewątpliwie kwoty zadłużenia podatnika wykazane w porozumieniu jako przejęte przez spółkę X (łącznie (...() nie odpowiadają kwotom przyjętym w zaskarżonej decyzji, a więc organ odwoławczy nie był konsekwentny w swych ustaleniach.

Odnosząc się natomiast do wymienionych w decyzjach organów podatkowych płatności dokonanych w 2006 r. przez spółkę X na rzecz podatnika – wskazywanych przez organ I instancji jako element (składnik) nieodpłatnego świadczenia – należy stwierdzić, że organy podatkowe nie rozważały charakteru prawnego tych czynności. Dla uznania, iż płatności te mogły stanowić dla skarżącego podatnika nieodpłatne świadczenie niezbędne jest wnikliwe wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących tym czynnościom, przy uwzględnianiu zasad wynikających z przepisów prawa cywilnego (w tym badania zgodnego zamiaru stron zawierających umowę i celu umowy, a także skutków nieważności przedmiotowego porozumienia w odniesieniu do spełnionych na jego podstawie świadczeń), jak również wymogów wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych, dotyczących w szczególności wnoszenia aportu, jego wyceny i odpowiedzialności wspólnika i członka zarządu za jej prawidłowość, formy czynności prawnych dokonywanych przez spółkę w zależności od wartości dokonywanego świadczenia (art. 230 k.s.h.), jak i czynności pomiędzy spółką a członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem oraz odpowiedzialności członka zarządu za działalność na szkodę spółki.

W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono też jednoznacznie, czy omawiane kwoty przekazywane były przez spółkę na rachunek podatnika i był on ich dysponentem (na co mogłyby wskazywać wyjaśnienia podatnika, iż kwoty te stanowiły pożyczkę, następnie określono je jako użyczenie), czy też wpływały bezpośrednio na rachunek banku. Nie jest jednak oczywiste, czy kwoty te wpłynęły (bezpośrednio lub pośrednio) na rachunek banku i były one zaliczane przez bank na zmniejszenie zadłużenia spółki (w związku z treścią trójporozumienia) - na co mogłoby wskazywać sporządzone przez bank i przywoływane przez organy podatkowe saldo spółki na 29 grudnia 2006 r. – gdyż z treści trójporozumienia ww. stron z dnia 9 marca 2007 r. w sprawie powrotnego przeniesienia zobowiązań kredytowych wynika, że spółka X jest dłużnikiem (...( Banku SA z tytułu kredytów wymienionych w porozumieniu z 09.10.2006 r., w kwotach: (...( – a więc w istocie bez uwzględnienia wykazywanej w decyzji spłaty (...( kredytu w rachunku bieżącym. Nie wiadomo zatem kiedy i na jakiej podstawie dług w kwocie (...(, niewymieniony w saldzie z 29 grudnia 2006 r., ponownie obciążał spółkę i dlaczego podatnik go przejął. Przy tym należy też zauważyć, że także podatnik uwzględniał ten dług na dzień 31 grudnia 2006 r. w swoich księgach. W związku z tymi wątpliwościami celowe byłoby również wyjaśnienie źródła finansowego tych płatności, a w szczególności, czy ich źródłem nie były środki (finansowe lub rzeczowe) wniesione aportem przez podatnika. W związku z tym uzasadnione byłoby również wyjaśnienie, czy w omawianym okresie (październik-grudzień 2006 r.) podatnik faktycznie nadal prowadził działalność jednoosobowo, czy też działalność tą przejęła jego spółka z o.o.

Stwierdzenie w decyzji organu I instancji, iż kwoty przekazane w okresie od października do grudnia 2006 r. przez spółkę X stanowiły dla podatnika nieodpłatne świadczenie było więc co najmniej przedwczesne.

Mając powyższe na względzie, należało uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem z naruszeniem prawa materialnego (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym orzeczono jak w pkt. I sentencji - stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 2 i § 4 tejże ustawy.