Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3147/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1786/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od .sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2010 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 29 lipca 2011r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za kwiecień 2010r. Z akt wynikało z akt sprawy Spółka złożyła w Urzędzie Celnym deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz załącznikiem za kwiecień 2010 r. deklarując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 188.000 zł za użytkowanie 94 szt. automatów o niskich wygranych. Następnie skorygowano ww. deklarację wykazując kwotę zobowiązania w niższej wysokości wskazując – jako przyczynę złożenia korekty- błędnie zastosowaną stawkę podatku.

Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wymienioną na wstępie decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od gier za kwiecień 2010 r. w kwocie 188.000 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ powołał przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.) stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Skoro w kwietniu 2010r. podatkiem od gier objęto 94 automaty, to kwota podatku od gier ustalona w prawidłowej wysokości wynosi 188.000 zł.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 31 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę. Podkreślił, że istota sporu dotyczy zastosowania prawidłowej stawki podatku i tym samym rozstrzygnięcia, czy w sprawie wystąpiła nadpłata w podatku od gier. Zdaniem organu odwoławczego strona deklarując w korekcie za kwiecień 2010r. kwotę podatku 65.590 zł przy 94 automatach o niskich wygranych zadeklarowała - na skutek zastosowania nieobowiązującej stawki - podatek w nieprawidłowej, niższej wysokości. Zatem organ podatkowy I instancji właściwie określił podatek od gier należny z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, stosując obowiązujący art. 139 u.g.h. Nie stwierdził także organ odwoławczy naruszeń procesowych, albowiem wbrew zarzutom odwołania, dokonano prawidłowych ustaleń, opartych na wyczerpująco zebranym i ocenionym materiale dowodowym, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów a uzasadnienie spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku strony, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31, w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.s.g.;

-art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

-art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec strony.

Dodatkowo wniesiono o wystąpienie do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który przyjął, że w świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia (ani także art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE). "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość"

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego, co oznacza, że ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro zatem z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej (ani innych podmiotów) ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, ani prawa do jej kontynuacji aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, po drugie możliwość ta z woli ustawodawcy dotyczy okresu wystarczająco długiego do zamortyzowania przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia;

- art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. - przez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt 2 d)-h) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez utrzymanie w mocy Decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej5 (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 UGH;

- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego6 (dalej Dyrektywa 98/34) - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 UGH, pomimo, że projekt UGH z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

- § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (dalej "Rozporządzenie") - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 UGH nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu Rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa;

- art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej Decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie koncentrują się wokół istnienia podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy organ kwestionuje wysokość wnioskowanej przez podatnika nadpłaty; braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE); oraz niezgodności art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku nie naruszało prawa. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro ustawodawca zakazał jedynie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy kontrola lub postępowanie (art. 79 § 1 o.p.), to nie można wyprowadzić takiego samego zakazu w odniesieniu do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej tego samego podatku. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (ONSAiWSA z 2014 r., nr 4, poz. 56) przyjęto, że organ nie ma obowiązku wszczynania takiego postępowania w każdym przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu uchwały wskazano jednakże, że w niektórych przypadkach, gdy podatnik w załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zeznaniu koryguje całość lub znaczną część zobowiązania, które wcześniej zobowiązany był samodzielnie obliczyć, wszczęcie postępowania dotyczącego określenia wysokości tego zobowiązania jest wskazane. W niniejszej sprawie podatniczka znacząco zmieniła złożone zeznanie. Złożona wraz z wnioskiem korekta deklaracji stała się tą deklaracją, z której wynikał należny według skarżącej podatek.

Obowiązek notyfikowania ustawy o grach hazardowych oraz zgodność art. 139 tej ustawy ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP były już wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2265/11, z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3080/12, II FSK 2511/12 ,II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14, z dnia 22 grudnia 2016 r. , II FSK 3033/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tym składzie w pełni podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem. Podtrzymuje zatem pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego. Zakres uregulowania art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Ratio legis Dyrektywy 98/34/WE (wynikające z jej Preambuły) jest wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. W tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 Preambuły). Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna spółka z o.o., Grand spółka z o.o. i Forta Spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (ZOTSiS 2012/7/I) Trybunał Sprawiedliwości UE Unii Europejskiej stwierdził, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych (w tym również art. 129 ust. 3 u.g.h.) dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie przesądza ona zatem o technicznym charakterze art. 139 ust. 1 u.g.h. Co do charakteru technicznego przepisów fiskalnych Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się natomiast w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie, C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (dostępny http://curia.eu). Trybunał dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził (pkt 96 i 97 wyroku), że z brzmienia tej definicji wynika, że pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie tej pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Z argumentacji TSUE zawartej w sprawie C- 98/14 wynika, że przepis fiskalny, a takim jest art. 139 ustawy o grach hazardowych, jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (ONSAiWSA z 2016 r., nr 5, poz. 73). Zdaniem poszerzonego składu NSA w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Na poparcie tego twierdzenia Sąd przywołał wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, Srl, (ZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865), pkt 60. Nawet zatem ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., który charakteru takiego nie ma.

Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji.

Oceny tej nie zmienia to, że - jak podnosi się w skardze kasacyjnej - art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni.

Nie może w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego budzić wątpliwości, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia RM w związku z art. 8 ust. 1 i 3 dyrektywy 98/34/WE, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia RM w związku z art. 8 ust. 1 i 3 dyrektywy 98/34/WE, a także art. 1 pkt 2 tej dyrektywy. Nie doszło również do naruszenia art. 1 pkt 1 i pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/14/WE, a także art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.

Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005 r., C-65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341) ani żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości. Ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także do naruszenia art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie wiadomym jest, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono terminu w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za konieczne rozpoznanie sprawy niniejszej mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa strony skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro bowiem sędzia podlega zarówno Konstytucji, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem dopuszczalna jest odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją (zob. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie, Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14). Powołane orzeczenie niewątpliwie rozstrzygnęło część wątpliwości istniejących w sprawie.

Przechodząc do oceny zasadności naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji należy stwierdzić, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r. Nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art. 64 Konstytucji w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007 r. Nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997 r., nr 5-6, poz. 64; z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A z 2012 r. Nr 6, poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r. Nr 1, poz. 10). W wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. , K 23/12 (OTK-A z 2014 r., nr 10, poz. 113) Trybunał Konstytucyjny kontynuując dotychczasową linię orzeczniczą i odwołując się do niej stwierdził, że podatki (oraz inne daniny publiczne) wyróżnia pośród wszelkich ciężarów publicznych i świadczeń publicznych cecha stałego i podstawowego elementu ustrojowego państwa (źródła jego utrzymania). Innymi słowy, bez podatków państwo nie może funkcjonować. W odniesieniu do nich każdorazowo granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody politycznej ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania. Ustalanie wysokości podatku na określonym poziomie jest wyrazem polityki podatkowej państwa, w zakresie której przysługuje daleko większa swoboda niż przy stanowieniu innych obciążeń, jako że od tego zależy istnienie państwa i wypełnianie przez nie jego podstawowych funkcji. Powyższe prowadzi do podstawowego wniosku, że badanie konstytucyjności wysokości podatków przez Trybunał nie mieści się w funkcji ustrojowej, którą w demokratycznym państwie prawnym pełni sąd konstytucyjny. Prowadzenie polityki podatkowej, wyznaczanie jej kierunków i administrowanie finansami publicznymi należy bowiem do ustawodawcy i władzy wykonawczej. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Wprowadzając w art. 139 ust. 1 u.g.h. wyższą stawkę podatku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. Uwzględniona zatem została zdolność płatnicza podatnika (por. także rozważania zawarte w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 23/12, gdzie również podnoszono podobne zarzuty przy podwyższeniu podatku). Ponadto w poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., Nr 4, poz. 46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki:

1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego),

2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego,

3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r. Nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze niezasadność zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które strona wiązała z naruszeniami prawa materialnego.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.