Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1752/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 185
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 342 ust. 1 pkt 1, art. 230 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 350/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 350/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości M. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że syndyk zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: spółka 4 lipca 2013 r. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej i sąd upadłościowy wyznaczył syndyka masy upadłości, którego obowiązki obejmują m.in. rozliczenia podatkowe upadłej spółki, bowiem pozostaje ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed ogłoszeniem upadłości spółka dokonywała zakupów towarów i usług dokumentowanych fakturami VAT, na podstawie których obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Część należności wobec dostawców nie została przez nią uregulowana przed dniem ogłoszenia upadłości. Wskazane w umowach lub fakturach terminy ich płatności mogą upłynąć w 2013, 2014, 2015 lub 2017 roku. Ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki spowodowało, że wykonanie zobowiązań upadłego może odbyć się jedynie według przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012, poz. 1112 ze zm.; dalej u.p.u.n.), a zatem po upłynnieniu masy upadłości i podziale funduszów masy upadłości. Na dzień ogłoszenia upadłości, w odniesieniu do części należności spółki, termin wymagalności zapłaty już upłynął, jednakże od dnia upływu terminu płatności nie upłynęło jeszcze 150 dni. Jako że zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.u.n. zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, z dniem ogłoszenia upadłości stały się wymagalne, wnioskodawca w stosunku do wszystkich należności zastosował korektę odliczonych kwot podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.), co nastąpiło w rozliczeniu za czerwiec 2013 r., mimo że nie był to miesiąc, w którym nastąpił upływ 150-dniowego terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym syndyk zadał pytania: 1. Czy przedstawiona w stanie faktycznym korekta odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. została dokonana prawidłowo? 2. Czy wnioskodawca jest obowiązany do dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpił upływ 150-dniowego terminu z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.? W ocenie wnioskodawcy korekta została dokonana prawidłowo zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz z przyjętymi celami postępowania upadłościowego. Zdaniem syndyka ograniczenie się do wykładni językowej tego przepisu co do ścisłego przestrzegania 150-dniowego terminu prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z celem regulacji, którym jest ochrona interesu publicznego (budżetu) przed nieuzasadnionym uszczupleniem jego należności. Przepis ten nie ma zaś na celu ochrony wierzyciela. Zdaniem syndyka określony w tym przepisie termin 150 dni od upływu płatności należy uznać za zastrzeżony na korzyść podatnika zobowiązanego do dokonania korekty odliczonych kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur niezapłaconych w terminie płatności. Jest on zatem obowiązany dokonać korekty nie później niż w okresie rozliczeniowym, w którym następuje upływ oznaczonego terminu, ale może jej dokonać także wcześniej. Interpretacja tego przepisu wskazująca na obowiązek wyczekiwania przez syndyka z dokonaniem korekty na upływ tego terminu jest nieracjonalna. Dopuszczalne więc było dokonanie korekty już w rozliczeniu za ostatni miesiąc poprzedzający ogłoszenie upadłości. Zdaniem syndyka na wniosek taki wskazuje również wykładnia systemowa art. 89a u.p.t.u. Skoro spółka jest w stanie upadłości, to uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności następuje już w dniu ogłoszenia upadłości, w związku z czym zbędne byłoby nakładanie na dłużnika obowiązku wyczekiwania z dokonaniem korekty kwot odliczonego podatku naliczonego do upływu 150- dniowego terminu.

W odniesieniu do drugiego pytania zdaniem wnioskodawcy należy udzielić odpowiedzi przeczącej, skoro korekta kwoty podatku odliczonego dokonana w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. była prawidłowa.

W interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że art. 89a u.p.t.u. nie ma zastosowania do dokonywanych przez stronę korekt. Odnosi się on bowiem do korekt podatku należnego, czyli dokonywanych przez kontrahenta wnioskodawcy. Na dłużniku ciążą zaś obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. Zdaniem organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania korekty z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wypłat powstał do ogłoszenia upadłości. Kwestie te zaś ze sobą nie kolidują. W ocenie organu art. 89a i art. 89b u.p.t.u. dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały ukształtowane w sposób uwzględniający specyfikę przepisów u.p.u.n. Gdyby zatem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczyć obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., to zostałoby to wprost wyrażone w treści tego przepisu. Organ wskazał, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną upadłego oraz jego status czynnego podatnika VAT, choć na jego rzecz działa syndyk. Tym samym również na upadłym ciążą obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. Autonomiczny charakter norm podatkowych sprawia, że nie mogą być one bez wyraźnego przepisu ograniczane tylko dlatego, że podmiot tych praw jest w upadłości.

W kwestii stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. organ wskazał, że dłużnik w sytuacji upływu 150. dnia liczonego od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze jest zobowiązany do korekty podatku odliczonego, ale w okresie, w którym upłynął ów 150. dzień. Organ powołał się na regulacje unijne, w świetle których państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych. Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, lecz z tego przepisu wynika też odstępstwo od tej zasady, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Realizacja tych uprawnień zastrzeżonych dla państw członkowskich znajduje odzwierciedlenie w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Syndyk miał zatem obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana. Gdyby dłużnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w terminie określonym w art. 89b u.p.t.u., to może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności. Syndyk nieprawidłowo więc dokonał korekty odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za czerwiec 2013 r., ponieważ z opisu stanu faktycznego wynikało, że w tym okresie nie upłynął jeszcze 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Jest on zatem obowiązany dokonać prawidłową korektę w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, który to termin jednoznacznie został określony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym, względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

3. W skardze na interpretację indywidualną - wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - syndyk zarzucił naruszenie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., a także w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na przyjęciu wadliwej wykładni i ustaleniu, że podatnik w upadłości jest obowiązany do dokonania korekty i rozliczenia odliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikającej z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., oraz że obowiązek dokonania tej korekty powstaje każdorazowo za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktury VAT, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek ten nie dotyczy podatnika w upadłości. Zarzucono też naruszenie art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez zaniechanie wskazania argumentów prawnych mających uzasadniać nieprawidłowość stanowiska strony, a zatem niedokonanie jego wyczerpującej oceny, oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Zdaniem WSA organ prawidłowo odniósł się do kwestii będących przedmiotem wniosku, również co do postępowania upadłościowego, co odpowiada wymogom art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego Sądu interpretacja nie ograniczała się do wykładni językowej art. 89b ust. 1 u.p.t.u., choć uznano ją za priorytetową. W interpretacji uwzględniono, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do u.p.t.u., ale w kwestii kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, a nie sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nie był zresztą sposób rozliczenia, lecz termin złożenia korekty. Organ podkreślił też, że ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów u.p.u.n. stanowiąc przepisy dotyczące rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Skoro Minister Finansów wskazał na konieczność posłużenia się językową wykładnią spornej normy, a wykładnia ta jest wystarczająca do zrekonstruowania treści tej normy, co organ uzasadnił stosowną argumentacją, to oczywiste było odrzucenie argumentów strony co do innych rodzajów wykładni. Nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy wynikała ze sprzeczności tego stanowiska z literalnym brzmieniem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. To, że strona stanowiska tego nie podziela, nie oznacza w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

WSA uznał, że stanowisko organu w przedmiocie zadanych pytań jest prawidłowe i nie narusza art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bowiem jest zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu i jest oparte na stanie faktycznym opisanym we wniosku. Obowiązek dokonania korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nie został bowiem wyłączony w przypadku, gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe lub naprawcze, takie wyłączenie ustawodawca wprowadził jedynie w odniesieniu do wierzyciela (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u.). Z faktu pozbawienia uprawnienia do takiej korekty wierzyciela poprzez zakaz obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy dłużnik jest w stanie upadłości likwidacyjnej, oraz równoczesnego nałożenia na dłużnika obowiązku korekty podatku naliczonego, nie można wyprowadzić wniosku, że korekta tego podatku winna (może) nastąpić w innym terminie, w tym w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający datę ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji pogląd organu o niemożności stosowania innego terminu korekty podatku, niż określony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (bezskuteczny upływ 150. dnia od upływu terminu płatności zastrzeżonego w umowie lub wynikającego z faktury), znajdował umocowanie w wyraźnym i niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych brzmieniu tego przepisu. Domaganie się przez stronę odejścia od jego wykładni literalnej nie było zaś zasadne, podobnie jak sięganie do pojęć użytych w innych regulacjach prawnych, skoro ustawa podatkowa zawiera własne regulacje, które sama definiuje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności. Nie można natomiast tych norm ograniczać z uwagi na ogłoszenie upadłości lub prowadzenie likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Instytucja tzw. "ulgi na złe długi" została całościowo uregulowana w u.p.t.u. i precyzyjnie określa obowiązki podatkowe dłużników, a sam art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym określenia terminu złożenia korekty jest dostatecznie jasny i precyzyjny, więc nie ma potrzeby sięgania do innych metod wykładni, które w kształcie proponowanym przez skarżącego doprowadziłyby do wykładni contra legem. Skarżący ma zatem obowiązek, w trakcie trwania postępowania upadłościowego, zgodnie z art. 89b u.p.t.u., dokonania korekty podatku odliczonego w terminie określonym w tym przepisie. W konsekwencji WSA pozytywnie też ocenił odpowiedź organu na drugie pytanie syndyka.

Zdaniem WSA podnosząc dopiero na etapie skargi argument o całkowitym wyłączeniu obowiązku złożenia korekty przewidzianej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez dłużnika będącego w stanie upadłości likwidacyjnej, skarżący sam uznał niejako, że jego stanowisko zajęte we wniosku o udzielenie interpretacji było nieprawidłowe. Zarzuty skargi co do braku obowiązku dokonania korekty nie mogą zaś podlegać ocenie sądu, a jedynie mogą być przedmiotem nowego wniosku o udzielenie interpretacji.

6. Syndyk zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia i oddalenia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, i stwierdzeniu, że wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi wynikające z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem zdaniem skarżącego organ zaniechał wskazania argumentów prawnych mających uzasadniać nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego w zakresie szczególnego charakteru regulacji prawa upadłościowego w stosunku do regulacji podatkowych, a zatem nie dokonał jego wyczerpującej oceny oraz nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., a także w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu, że podatnik w upadłości jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek ten nie dotyczy podatnika w upadłości, a nadto, że do dokonania takiej korekty konieczny jest każdorazowo upływ 150 dni od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, a tym samym nie jest możliwe dokonanie korekty jednorazowo za miesiąc poprzedzający ogłoszenie upadłości, podczas gdy w przypadku podmiotu w upadłości jest to sprzeczne z celami postępowania upadłościowego i generuje dodatkowe koszty, wpływając tym samym niekorzystnie na sytuację wierzycieli.

Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

7.1. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, by doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Naruszenie art. 151 w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 141 § 4 i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wydana interpretacja spełnia wymogi wynikające z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, mimo że jego zdaniem organ nie dokonał pełnej, prawidłowej analizy prawnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, gdy tymczasem pełna analiza stanu faktycznego, uwzględniająca przepisy u.p.u.n. oraz aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, prowadziłaby do odmiennych wniosków.

7.2. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela poglądy prezentowane w powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrokach NSA co do wymogów jakie powinna spełniać interpretacja negatywna. Powinno z niej wynikać jakie stanowisko organ przyjął w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego z przytoczeniem argumentacji prawnej w tym zakresie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie podziela. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wydana interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zawarte zostało w niej stanowisko organu, organ wskazał przy tym argumentację prawną, podając także dlaczego nie podziela stanowiska skarżącego. To, że skarżący z tym stanowiskiem się nie zgadza nie oznacza, że interpretacja nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie. Nie jest więc zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania.

8.1. Za trafny natomiast należy uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Interpretacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie można bowiem dokonywać, jak to uczynił organ i Sąd pierwszej instancji, w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ten ostatni przepis dotyczy wprawdzie uprawnień wierzyciela (dostawcy), pierwszy zaś dłużnika (nabywcy), zachodzi jednak związek między sytuacjami tych dwóch podmiotów w odniesieniu do podatku VAT.

8.2. W art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazane zostały przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania między innymi z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Wprowadzenie mechanizmu obniżania podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę z płatności (tzw. ulga na złe długi) w przeciwieństwie do pozostałych przypadków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, nie jest obowiązkowe. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Państwo członkowskie wprowadzając w tym przypadku mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma przy tym możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu, co wyraźnie wynika z ust. 1 art. 90 Dyrektywy. Warunki te jednak powinny odpowiadać wymaganiom wynikającym z zasad neutralności, proporcjonalności i skuteczności (vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010, s. 482).

8.3. W odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu w art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano korektę odliczeń z powodu zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w drodze odstępstwa od obowiązku korekty, o której mowa w ust. 1, korekta nie jest dokonywana między innymi w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

8.4. Ze wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi w swoich regulacjach krajowych wprowadzić mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, może także ale nie musi wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

8.5. Krajowy ustawodawca skorzystał z obu tych opcji. W art. 89a u.p.t.u. przewidział możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a w art. 89b tej ustawy zobowiązał dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

8.6. W art. 89a ust. 2 u.p.t.u. określone zostały warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednym z tych warunków jest, by na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 609/14 oznacza to, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. ulgi na złe długi. Natomiast na dłużnika nałożono w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z tej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności bez względu na to, czy znajduje się on w upadłości, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanym wyżej wyroku, że brak jest we wskazanych regulacjach krajowych korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do takiej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokona wierzyciel. Tylko w takiej sytuacji nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Przeciwny pogląd prowadziłby do nieuzasadnionego uprzywilejowania Skarbu Państwa kosztem nie tylko dłużnika, ale też wierzyciela i innych wierzycieli dłużnika. Wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił podatek nie ma bowiem możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, gdy jego kontrahent znalazł się w upadłości, natomiast Skarb Państwa, który już otrzymał podatek należny od wierzyciela wskutek korekty dokonanej przez dłużnika, uzyskuje zaspokojenie w tym zakresie z masy upadłości w pierwszej kolejności, gdyż wierzytelności wynikające z dokonanej korekty zaliczone są ze względy na uregulowania zawarte w art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 2 u.p.u.n. do pierwszej kategorii wierzytelności. Interpretacja art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organ i Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia więc regulacji zawartych w u.p.u.n. i stawia w pozycji uprzywilejowanej Skarb Państwa, naruszając tym samym zasadę demokratycznego państwa prawa określoną w art. 2 Konstytucji. W sytuacji gdy państwo członkowskie ze względu na regulacje Dyrektywy co do przypadku ulgi na złe długi miało możliwość wyboru opcji wprowadzenia obowiązku obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz korekty dokonanych w takich przypadkach odliczeń, powinno tak te kwestie uregulować, by przy tych regulacjach nie doszło do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Regulacje te powinny też uwzględniać unormowania odnoszące się do sytuacji dłużnika i wierzyciela zawarte w innych aktach prawnych w tym u.p.u.n., które - co nie jest w orzecznictwie kwestionowane - ma charakter norm lex specialis.

8.7. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym wyżej wyroku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., mającym zastosowanie w tej sprawie, w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podzielić więc należy zarzut skargi kasacyjnej, że doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego.

9. Trudno też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, by nie miał on możliwości oceny samego obowiązku dokonania korekty, skoro wniosek dotyczył terminu jej dokonania. Chcąc bowiem ocenić prawidłowość stanowiska wnioskującego o interpretację ocenić należy w pierwszej kolejności, czy obowiązek korekty istnieje. Takich wątpliwości jak Sąd pierwszej instancji nie miał zresztą organ interpretacyjny, dokonując oceny w pierwszej kolejności zasadności obowiązku dokonania korekty.

10. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.