Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1198/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 58 par. 1, art. 65 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mirosławy i Wiesława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 805/03 w sprawie ze skargi Mirosławy i Wiesława W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Mirosławy i Wiesława W. kwotę 4.700 /cztery tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. I SA/Ka 805/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach oddalił skargę Mirosławy i Wiesława W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 14 marca 2003 r. (...) Izba Skarbowa w K., działając na podstawie przepisów art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 grudnia 2002 r. (...) i określiła Wiesławowi i Mirosławie W. należny podatek dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 137.586,20 zł, zaległość w tym podatku na kwotę 133.509,40 zł /zmniejszając obie wspomniane kwoty o 211,20 zł w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej/, nadto zaś odsetki za zwłokę w kwocie 244.609,70 zł /tj. niższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji o 32.695,60 zł/.

W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności nawiązała do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniała w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania dokonano korekty zeznanego przez Wiesława W. przychodu, jak i kosztów jego uzyskania wynikającą z zaniżenia przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 713.613,10 zł, z powodu błędnego ustalenia przychodu ze sprzedaży środków trwałych. Ponadto stwierdzono zaniżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 804.454,19 zł poprzez obniżenie odpisów amortyzacyjnych samochodu ciężarowego marki IVECO oraz zaniżenie wartości ze sprzedaży niezamortyzowanych środków trwałych. Równocześnie stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 362.581,06 zł z powodu zaliczenia do nich wydatków związanych z zawartymi umowami leasingu, które organ pierwszej instancji zakwalifikował jako wydatki na nabycie środków trwałych oraz wydatki z tytułu opłacenia podatku drogowego dotyczącego samochodu używanego dla celów prywatnych /954 zł/.

W zakresie dochodów uzyskiwanych przez Mirosławę W. dokonano korekty zeznania w zakresie przychodu uzyskanego ze spółki cywilnej "N." /prowadzonej wspólnie z Michałem A./ obniżając łącznie przychody spółki o kwotę 183.196,25 zł /206.311,92 zł - 23.115,67 zł/. Ponadto obniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 131.087,68 zł wskutek nieprawidłowego zaliczenia do tych kosztów wydatków poniesionych z tytułu wynajmu pomieszczeń przez Michała A., stanowiących jego własność, oraz kwoty odpisów dokonanych z tytułu amortyzacji pawilonu handlowego niebędącego własnością spółki cywilnej.

Następna Izba Skarbowa przedstawiła argumenty odwołania wniesionego przez Mirosławę i Wiesława W., które dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i obowiązujących przepisów postępowania, a mianowicie art. 51 par. 1 i 2, art. 53, art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ przypomniał, że w odwołaniu podatnicy m.in. nie zgodzili się z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w wyniku zawartych przez Wiesława W. umów, nazwanych umowami leasingu.

Odnosząc się do tej kwestii spornej wyjaśniono, że w przypadku umów z dnia 27 października 1995 r., (...) dotyczących dwóch samochodów marki Cinqecento, okres wykonywania umów, faktycznie wynoszący 16 miesięcy, był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. W tym okresie podatnik uiścił kwotę 22.830,17 zł, przewyższającą wartość przedmiotu leasingu o 40%. Następnie Izba wskazała, iż w dniu 1 grudnia 1995 r. Wiesław W. oddał na mocy umowy dzierżawy obydwa te samochody żonie - Mirosławie W., jako właścicielce przedsiębiorstwa PPH "M." /zakład pracy chronionej/, która omawiane samochody formalnie zakupiła od CLiF w W. w dniu 26 lutego 1997 r., przy czym cena każdego z samochodów ustalona została w kwocie 2.580,49 zł, stanowiącej tylko 16% wartości określonej w umowach. W 1996 r. Wiesław W. zawarł kolejne umowy leasingu:

- umowę z dnia 16 stycznia 1996 r. (...) dotyczącą samochodu ciężarowego marki IVECO;

- umowę z dnia 15 kwietnia 1996 r. (...) dotyczącą samochodu marki Cinquecento,

- umowę z dnia 24 maja 1996 r. nr 054009/96 dotyczącą samochodu marki FSO Truck,

- umowę z dnia 24 maja 1996 r. nr 054010/96 dotyczącą samochodu ciężarowego marki IVECO;

- umowy z dnia 5 września 1996 r. (...), 548013/95 dotyczące samochodów ciężarowych marki KIA CERES.

Izba ustaliła, iż w przypadku każdej z tych umów /analogicznie do pierwszych zawartych w 1995 r./, okres wykonywania umowy był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia, a dodatkowo w trakcie ich wykonywania podatnik Wiesław W. uiścił opłatę, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Nadto organ ustalił, iż podatnik Wiesław W. przekazał żonie w dzierżawę samochody, których dotyczyły umowy (...). Następnie Mirosława W. dokonywała formalnie zakupów leasingowanych samochodów. Mianowicie, odnośnie umowy z dnia 16 stycznia 1996 r. dotyczącej samochodu ciężarowego marki IVECO - zakupiła go w dniu 6 października 1998 r. od CLiF w W. za kwotę 2.004,79 zł, która stanowiła około 1% wartości określonej w umowie leasingu. Zaś w przypadku umowy z dnia 15 kwietnia 1996 r. dotyczącej samochodu marki Cinquecento, zakupiła ten samochód od CLiF w W. w dniu 27 lutego 1998 r. za kwotę 5.281,92 zł, stanowiącej około 29% wartości określonej w umowie leasingu. Podobne ustalenia dotyczyły umowy z dnia 24 maja 1996 r. /samochód marki FSO Truck/, zakupionego w dniu 18 grudnia 1998 r. od leasingodawcy za kwotę 1.998,50 zł, stanowiącej 10% wartości określonej w umowie oraz w przypadku umowy z dnia 24 maja 1996 r. /samochód ciężarowy marki IVECO/ - za kwotę 100 zł, stanowiącej 0,04% wartości określonej w umowie. Zaś odnośnie umów z dnia 5 września 1996 r. dotyczących samochodów ciężarowych marki KIA CERES - zakup powyższych pojazdów od leasingodawcy nastąpił za kwotę 3.860 zł każdy, co stanowiło tylko 10% wartości określonej w umowach.

W oparciu o powyższe ustalenia Izba Skarbowa stwierdziła, iż umowy, choć formalnie nazwane umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie samochodów zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika Wiesława W. W tym kontekście, biorąc pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie /stosownie do art. 65 par. 2 Kc/ Izba wyraziła pogląd, iż doszło do nadużycia instytucji leasingu, zaś celem umów było przeniesienie własności środków trwałych przy wykorzystaniu tego typu umów.

Wyjaśniono ponadto, iż pojazdy objęte umowami leasingowymi, wprawdzie w pierwszej kolejności zwrócone leasingodawcy przez Wiesława W., zostały zaraz zakupione przez Mirosławę W., którą łączyła z mężem wspólność majątkowa. Ponadto wskazano, iż wszystkie umowy zostały ukształtowane w taki sposób, aby było możliwym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów /ukrytych w opłatach leasingowych/ wydatków faktycznie poniesionych na nabycie samochodów. Zdaniem organu, nawet fakt formalnego nabycia pojazdów nie bezpośrednio przez leasingobiorcę, lecz przez jego żonę prowadzącą własną działalność gospodarczą, miał charakter pozorny, mający na celu obejście przepisów podatkowych. Podkreślono, że nie może to zmieniać oceny podatkowych skutków tych umów. Na taką ocenę dodatkowo wpływał też fakt, iż Mirosława W. formalnie nabyła samochody za bardzo niskie ceny. Izba Skarbowa wyraziła taki pogląd, iż istniejąca pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa spowodowała, że zakup pojazdu przez któregokolwiek z małżonków stanowił przysporzenie majątkowe obojga.

W konsekwencji poczynionych ustaleń stwierdzono, że umowy nazwane umowami leasingu w istocie były umowami sprzedaży, do których miały zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji podważając moc dowodową ksiąg podatkowych nie wypowiedział się /w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej/ na temat, tego czy uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów /a w przeciwnym razie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód/. Równocześnie, jednak Izba wskazała, iż tego typu uchybienie zostało konwalidowane przez organ drugiej instancji, który stwierdził, iż nie uznaje za dowód ksiąg rachunkowych w zakresie przychodu i kosztów jego uzyskania. Jednocześnie organ drugiej instancji wyjaśnił, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od określenia tej podstawy w drodze oszacowania stosownie do art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy skarżących domagali się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenia art. 7, art. 20, art. 22 i art. 87 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 51 par. 1 i 2, art. 53, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 193 par. 1 i par. 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto sformułowali zarzut naruszenia art. 22 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono opis zasadniczego punktu spornego w rozpatrywanej sprawie, który sprowadzał się do problemu wydatków w postaci opłat leasingowych dotyczących dziewięciu samochodów. W szczególności nie zgodzono się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu. Zarzucono, że argumentacja organów była dowolna i niespójna. Następnie strona skarżąca podniosła naruszenie art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ podatkowy zarzucając nierzetelność lub wadliwość ksiąg nie wypowiedział się na temat, czy uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wyrażono przekonanie, iż pomimo że uchybienie to organ odwoławczy dostrzegł, to jednocześnie bezzasadnie uznał, że może być ono konwalidowane w decyzji organu drugiej instancji. Podkreślono, że księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową i nieuznanie ich za dowód powinno być uzasadnione szczególnie starannie. Konkludując ten wątek rozważań skarżący przekonywali, że w ten sposób naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do pominięcia wydatków z tytułu zawartych umów leasingowych zarzucono, że niezasadnie uznano sprzedaż leasingowanych samochodów za czynność pozorną formułując na tej podstawie wniosek o obejściu przepisów podatkowych - przez co dokonano niewłaściwej interpretacji art. 65 Kc. Dodatkowo podniesiono, że w roku 1997 brak było podstawy prawnej do dokonywania przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie pominięcia skutków prawnych umowy cywilnoprawnej, do których uprawniają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. W konkluzji zarzucono naruszenie również przepisów Konstytucji poprzez pominięcie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.

Następnie strona skarżąca podniosła, ż cytowany przez organy podatkowe przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy, ponieważ nie wykazano, że środki trwałe zostały nabyte przez podatnika. Na poparcie tego zarzutu strona skarżąca wskazała na przyjęcie przez organ podatkowy, iż zawarte umowy spełniały wymogi leasingu operacyjnego. Zatem zakwalifikowanie tych umów jako zakup środków trwałych było sprzeczne z treścią tych umów i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Ponadto, w ocenie pełnomocników stron, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził analizy tych umów. Poczyniła to Izba Skarbowa, co również stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W dalszej części wywodu podniesiono, iż organy podatkowe nie dokonały w istocie czynności zmierzających do oceny spornych umów pod kątem ich rezultatu w postaci ustalenia, jakiego rodzaju umowa została zawarta pomiędzy stronami. W podsumowaniu przeprowadzonej analizy treści przytoczonej regulacji Kodeksowej dotyczącej umowy sprzedaży na raty, strona skarżąca stwierdziła, że "stanowisko zmierzające do uznania, że strony zawarły umowę sprzedaży samochodów nie znajduje uzasadnienia". Kolejnym argumentem skarżących było wskazanie, że każdy z małżonków, choć pozostających we wspólności ustawowej, osiągał odrębne przychody oraz ponosił związane z tym przychodem koszty podlegające uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu. Wskazano, że "gdyby strony chciały zawrzeć umowę sprzedaży, to bez wątpienia ustaliłyby cenę na poziomie rynkowym", a nie cenę, która określona została w umowach leasingu, a zatem "skarżący zapłaciliby 40% mniej".

Z kolei przeciwko uznaniu pozorności zawartych umów leasingu przemawia okoliczność, iż zawarcie umów leasingowych przez Wiesława W. było ekonomicznie uzasadnione. Tym samym przyjęcie przez organ podatkowy, że PPH "M." sama mogła bez przeszkód zawrzeć takie umowy na potrzebne samochody bezpośrednio z firmą leasingową - jest "bezzasadne i arbitralnie stwierdzone", gdyż te okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu dowodowym. Podkreślono, że ponadto umowy powyższe zostały zawarte w ramach swobody umów. Z tego względu zaakcentowano, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 20 oraz art. 22 Konstytucji. W konkluzji stwierdzono, że Izba Skarbowa "nie udowodniła, że pomiędzy CLiF z jednej strony, a Wiesławem W. z drugiej zawarta została umowa sprzedaży na raty". Ponadto dodano, że całkowita eliminacja kosztów nie może nastąpić z przekroczeniem dyspozycji przepisów prawa, w szczególności art. 22 u.p.d.o.f. ponieważ co nie jest kwestionowane przez Izbę, że samochody były wykorzystywane przez Wiesława W. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W kolejnych pismach procesowych podtrzymano i rozbudowano argumentację prawną odnośnie braku podstaw do zakwestionowania zawartych umów leasingu operacyjnego oraz braku podstaw do stwierdzenia, iż w istocie były to umowy sprzedaży na raty wywołujące odmienne skutki podatkowe. Przesłanek do tego rodzaju oceny nie można było wyprowadzić z przepisów Kodeksu cywilnego przewidującego w art. 353[1] zasadę swobody zawierania umów. W sprawie nie wykazano również wady oświadczeń woli w postaci ich pozorności /art. 83 par. 1 Kc/. Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż wykazany w sprawie stan faktyczny należało uznać za bezsporny w zakresie dotyczącym zawartych w 1995 i 1996 r. umów nazwanych umowami leasingu, których przedmiotem był samochody osobowe i ciężarowe.

Kwestie sporne sprowadzały się do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. wydatków ponoszonych w związku z tymi umowami i uznanie ich za wydatki na nabycie środków trwałych.

Następnie odwołując się do tez wybranych orzeczeń Sąd przypomniał, iż ukształtowany został w nich pogląd o dopuszczalności oceny umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych. W szczególności ocena ta dokonywana powinna być pod kątem czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 w związku z art. 353[1] Kc. W tym zakresie wskazano na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 147/. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż uzasadniona była ocena organów podatkowych, że zawarte umowy leasingu miały na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Ocena skutków umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego była konieczna ze względu na rozwiązania przyjęte w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. przypisujących różne znaczenie wydatkom na spłatę wartości rzeczy /pkt 1/ i wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych /pkt 3/. W konsekwencji w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie, w ramach swoich kompetencji i obowiązków organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu umów, nazwanych umowami leasingu, pod kątem możliwości zaliczenia wynikających z niej wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku tej oceny organy podatkowe trafnie uznały, że zaliczenie rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Ocena ta została szczegółowo uzasadniona przez organy podatkowe, w szczególności zostało podkreślone, że kwestionowane umowy zostały zawarte na okres dwuletni, a więc znacznie krótszy od szacunkowej długości zużycia środka trwałego, będącego przedmiotem tej umowy. W czasie tych 24 miesięcy nastąpiła spłata wartości przedmiotu umowy, nabycie przedmiotu umowy nastąpiło zaś za bardzo niską kwotę. Tak więc wysokość faktycznych rat leasingowych, w całości pokryła tzw. wartość ofertową przedmiotu leasingu, a po upływie umowy, skarżący Wiesław W. /w przypadku jednej umowy/ i skarżąca Mirosława W. /w przypadku pozostałych umów/ nabyli pojazdy za cenę stanowiącą jedynie niewielki procent wartości początkowej przedmiotu leasingu. Sąd odniósł się do okoliczności związanych z zakupem samochodu przez skarżącą /prowadzącą zakład pracy chronionej PPH "M."/, stwierdzając, iż nawet fakt formalnego nabycia w ocenianym wypadku rzeczy nie bezpośrednio przez stronę umowy, lecz przez członka jego rodziny na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę nie przekreśla uznania, że miało to charakter pozorny i było konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów, mających na celu obejście przepisów podatkowych i nie może zmieniać oceny podatkowych skutków umów. Nie bez znaczenia był przy tym fakt, iż firma żony skarżącego jako zakład pracy chronionej korzystała z ulg podatkowych.

Wobec tych faktów kwestionowanie charakteru zawartych umów było zasadne, gdyż przekreślony został sens zawierania umów leasingu operacyjnego, skoro suma rat przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Prowadziło to do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedmiotów tych umów w drodze umów zbliżonych do sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego.

Sąd wyjaśnił ponadto, że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 24a par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ "organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki procesowe z ukrytej czynności prawnej. Jednakże, przed datą wprowadzenia tego przepisu do porządku prawnego, przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe miały prawo odwołać się do dyrektywy wyrażonej w art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.

Przypomniano, że w chwili zawierania przedmiotowych umów, umowa leasingu należało do tzw. umów nienazwanych, gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny /Dz.U. nr 74 poz. 857/. Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego - w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego - wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

W dacie zawierania przedmiotowych umów pojęcie leasingu nie występowało też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/. Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 106 poz. 1150/ zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. Wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeżeli przedmiot ten - zgodnie z odrębnymi przepisami - zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej ustalono, iż dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów.

Przepisy tego rozporządzenia wbrew argumentom strony skarżącej nie decydowały o kwalifikacji prawnej określonej umowy.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Mirosławy W. i Wiesława W. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a także art. 58 par. 1 i art. 65 par. 2 Kc.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ poprzez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji i to pomimo wykazanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzącego do przyjęcia błędnych założeń odnośnie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wyjaśniono, że nieprawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz art. 65 par. 2 Kc polegało na uznaniu, że objęte umowami leasingu samochody zostały zakupione na raty. Odwołano się do niekwestionowanych ustaleń faktycznych stwierdzając, iż brak było podstaw do podważenia zawartych umów leasingu operacyjnego wykonanych zgodnie z ich treścią. Tego rodzaju podstaw nie stwarzał przepis art. 65 par. 2 Kc. Przywołując obowiązującą od 2000 r. legalną definicję leasingu /art. 709[1] Kc/ wyjaśniono, że zawarte umowy odpowiadały kryteriom określonym w tym przepisie. Do oceny skutków prawnopodatkowych tych umów w 1996 r. należało zastosować przepisy art. 22 ust. 1 i 8 i art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Nie zgodzono się z oceną Sądu aprobującą postępowanie organów podatkowych odwołujące się przy ocenie spornych umów do treści przepisu art. 58 par. 1 Kc. Przepis ten wywoływał bowiem wyłącznie skutki w sferze prawa cywilnego i nie mógł być przedmiotem ocen ze strony organów podatkowych.

Z kolei uznanie umów leasingu za czynności nieważne powodowało, iż nie mogły one wywołać skutków sferze podatkowej /art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f./.

Wyjaśniono, że Sąd nie przyznał dostatecznej wagi ustaleniu, iż będące przedmiotem leasingu samochody nie zostały nabyte przez leasingobiorcę ale przez osobę trzecią - w tym wypadku żonę podatnika prowadzącą odrębnie działalność gospodarczą. Błędna ocena zawartych umów leasingu prowadziła do niewłaściwego zastosowanie w sprawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Pominięto przy tym mające zastosowanie w sprawie regulacje art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. odwołano się do nierozpoznanych przez Sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się w całości za poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w części w jakiej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 58 par. 1 Kc jest zasadna.

W sprawie nie może budzić wątpliwości, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., który nie uznaje za koszty uzyskania przychodów nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Izba Skarbowa dokonując analizy m.in. w oparciu o treść art. 65 par. 2 Kc treści siedmiu umów nazwanych umowami leasingu uznała, że rzeczywistym zamiarem stron tych umów nie było tylko oddanie przedmiotowych samochodów przez firmę CLiF do użycia Wiesławowi W., czyli realizacja umów leasingu operacyjnego, lecz w istocie doszło do sprzedaży tych samochodów /środków trwałych/ na rzecz podatnika.

Tymczasem sąd pierwszej instancji dokonując analizy językowej treści art. 23 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził - w oderwaniu zupełnie od okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, że organy podatkowe dokonały oceny wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu umów, nazwanych umowami leasingu, pod kątem możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie uznały, że zaliczenie rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., którego to przepisy Izba Skarbowa w ogóle nie analizowała.

Przyjęcie takiej konstatacji powoduje, w kontekście uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 147/, że obowiązkiem sądu było zbadanie czy przedmiotowe umowy były zgodne z kryteriami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Bowiem tylko wtedy można byłoby stwierdzić, czy przedmiotowe umowy naruszały art. 23 ust. 1 pkt 2 czy też nie. W przypadku natomiast przyjęcia, iż w sprawie ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" /tak organy podatkowe/ wyłącza potrzebę analizowania przedmiotowych umów w kontekście treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest wskazanie czy zastosowana przez organy podatkowe norma prawa materialnego była prawidłowa, a jeżeli nie to dlaczego. Nie może być tak, że organy podatkowe przyjmują za podstawę rozstrzygnięcia przepis /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f./, co do którego Sąd w swoich rozważaniach się nie odnosi, czyni natomiast ich przedmiotem zupełnie inną podstawę prawną /art. 23 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p./.

W tym kontekście sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p.

Zupełnie bez potrzeby sąd pierwszej instancji odniósł się do konieczności stosowania w sprawie art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 353 Kc, skoro żaden z tych przepisów nie był przez Izbę Skarbową stosowany. Zasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że przepis art. 58 ust. 1 Kc został przesz Sąd zastosowany niewłaściwie.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 65 par. 2 Kc albowiem przepis ten dawał organom podatkowym prawo zakwestionowania umowy cywilnoprawnej z publicznoprawnego punktu widzenia. Powyższe uprawnienie może być realizowane, nie tylko w kontekście dyrektyw art. 65 par. 2 Kc, ale także z uwzględnieniem przepisów art. 121 par. 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. albowiem skarżący nie wskazał jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone a tym bardziej nie wskazał czy miało to wpływ na wynik sprawy, a jeżeli tak to jaki. Ogólnikowe powołanie się na stronie 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej na szereg uchybień natury formalnoprawnej, które stały się przedmiotem zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji nie czyni zadość dyspozycji art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 pkt 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 2 pkt 1 lit. "f" i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.