Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 28/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: 1. uchylono zaskarżoną decyzję w części  2. oddalono skargę w pozostałej części
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1, art. 8 ust.1, art.41 ust.2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c.
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego A. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]; [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013 r., luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2014 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wobec podatnika została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] grudnia 2013 r. do [...] grudnia 2014 r. Jej ustalenia zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...] marca 2019 r., doręczonym podatnikowi [...] marca 2019 r. W dniu [...] kwietnia 2019 r. podatnik złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., które zostały następnie cofnięte, ponieważ wykazane w nich dane dotyczyły 2015 r. Zatem, w związku z niezłożeniem przez podatnika korekt deklaracji, organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] grudnia 2013 r. do [...] grudnia 2014 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F. " A. D.. Działalność ta obejmowała prowadzenie restauracji [...] w lokalach przy al. [...] oraz al. [...] w S. na podstawie umów franczyzy zawartych z firmą [...] Polska spółka z o.o. z siedzibą w W.. Za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. podatnik złożył [...] maja 2016 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] Przyczyną ich złożenia była zmiana stosowanej przy sprzedaży produktów spożywczych, wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5%. Podatnik - powołując się na wydaną [...] maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] interpretację indywidualną nr [...] - uznał, że dokonywaną sprzedaż należy do celów VAT traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 77, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u", podlegającą opodatkowaniu stawką w wysokości 5% (art. 41 ust. 2 a).

W protokole z dnia [...] września 2019 r., sporządzonym na podstawie art. 172 § 1 oraz art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacji podatkowej", którego egzemplarz doręczono podatnikowi [...] września 2019 r., organ uznał prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany okres ewidencje sprzedaży za prowadzone niezgodnie z przepisami u.p.t.u., tj. wadliwe w części określenia wartości sprzedaży netto i kwot podatku należnego opodatkowanych stawką 5%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że sprzedaż dokonywana przez podatnika stanowi świadczenie usług na gruncie u.p.t.u. i powinna być opodatkowana stawką 8%, a nie jak uznał podatnik - dostawę towarów opodatkowaną według stawki 5%. Według organu, czynności wykonywane w lokalach podatnika stanowią usługi gastronomiczne (PKWiUex 56) podlegające opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zaś podatnik, stosując do świadczonych usług gastronomicznych stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zaniżył wartość należnego podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazany okres. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] r.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że błędnie zastosował 5% stawkę w stosunku do sprzedaży posiłków i dań wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika,

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe, na korzyść podatnika.

Uzasadniając wydaną decyzję z dnia [...] października 2020 r., organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, iż pismami z dnia [...] listopada 2019 r., skierowanymi zarówno do podatnika jak i jego pełnomocnika, zawiadomił - w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2016 r., w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Niezależnie od tego, według organu, zawieszenie w podatku od towarów i usług biegu terminu przedawnienia za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. nastąpiło również - na podstawie art.70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej - [...] listopada 2019 r., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (wydanego [...] listopada 2019 r.) w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych podlegających grupowaniu 56.10 PKWiU, czyli usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych opodatkowanych 8% stawką podatku. Z dokonanych ustaleń wynikało, że sprzedawane w restauracjach podatnika produkty z oferty [...], zestawy czy kanapki, były przygotowywane z półproduktów surowych lub mrożonych i w celu wydania do bezpośredniej konsumpcji wymagały uprzedniej obróbki, tj. rozmrażania, pieczenia, smażenia, opiekania, zaparzania, mieszania, ubijania, porcjowania oraz łączeniu z innymi składnikami lub produktami. Z kolei, wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu zamówienia do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej lub nawet dostarczeniu go do stolika. Lokale [...] prowadzone przez podatnika posiadały stosowne zaplecze i wyposażenie. Na usługowy charakter działalności podatnika wskazują zarówno informacje dostępne na stronie internetowej [...] Polska spółka z o.o., jak również sposób przygotowania posiłków oraz to, że są przygotowywane w większości z tzw. półproduktów oraz w stosunkowo krótkim czasie oczekiwania na gotowe zamówienie.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że podatnik świadczył usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU, dział 56 - usługi związane

z wyżywieniem, grupa 56.1 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, klasa 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Organ dodał, że w związku z powołaniem symboli klasyfikacji statystycznej zarówno w załączniku nr 10 do u.p.t.u., jak i w załącznikach do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i z dnia 23 grudnia 2013 r., określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) dział 56 - działalność usługowa związana z wyżywieniem, w którym mieści się podklasa 56.10.A, obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Przy tym, nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Zatem, dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem, czy do klasy PKWiU 10.85 - gotowe posiłki i dania, istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone. W rozpoznawanej sprawie, oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, co przesądza o zakwalifikowaniu tej sprzedaży do działu PKWiU 56, jako usługi związanej z wyżywieniem. Zatem klient restauracji [...] w lokalach prowadzonych przez podatnika, w badanym okresie, otrzymywał świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU 56).

Nadto, według organu odwoławczego, działalność podatnika wpisuje się w definicję rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2011.77.1), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, a na restauracyjny charakter lokali prowadzonych przez podatnika wskazują również umowy franczyzy oraz załączniki do tych umów z 2011 r., jak też pismo z [...] Polska spółka z o.o. z [...] września 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie znajduje oparcia również we wskazanych przez podatnika i wydanych na rzecz jego licencjodawcy - [...] Polska interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, gdyż nie rozstrzygano w nich o poprawności zaklasyfikowania opisanych we wniosku produktów do danego symbolu PKWiU, lecz przyjęto wskazane przez wnioskodawców symbole PKWiU dla wymienionych we wniosku produktów, jako element opisu sprawy.

Odnosząc się do przedłożonej do odwołania informacji otrzymanej od licencjodawcy podatnika od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), potwierdzającej zgodność kodu PRODCOM 10.85.11.00 z produktem: kanapki z wkładem mięsnym, organ odwoławczy zauważył, że informacja ta była przeznaczona dla licencjodawcy i wydana w stanie faktycznym opisanym przez licencjodawcę. Także zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za chybiony, gdyż podatnik nie występował o wydanie interpretacji na swoją rzecz.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, iż sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 PKWiU.

2. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie znaczenia dowodu w postaci informacji Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów;

- art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy podatnika, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez skarżącego 5% stawki VAT.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021 r. skarżący podniósł dodatkowe zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji - z uwzględnieniem zarzutu opisanego poniżej - doprowadziło do bezpodstawnego wydania decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.;

2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 w zw. z art. 59 § 1, art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 154 § 1 i art. 164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w zw. z art. 110 pkt 5 i art. 94j ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez wadliwe uznanie, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. pozostawał zawieszony z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy - w związku z uiszczeniem przez podatnika całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami - zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wygasło z dniem [...] maja 2020 r., na skutek czego wygasła również hipoteka przymusowa, a postępowanie zabezpieczające - jako bezprzedmiotowe - zostało zakończone, co spowodowało dalszy bieg terminu przedawnienia; w konsekwencji tego naruszenia prawa, zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a., oraz o umorzenie postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz 145 § 3 p.p.s.a. za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.

Uzasadniając ww. zarzuty, skarżący podniósł, że w sprawie doszło do wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, bowiem działanie to miało charakter instrumentalny, tj. niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez co nie mogło skutkować zamierzonym przez organy podatkowe rezultatem.

Według skarżącego, o prawidłowości jego stanowiska świadczą następujące okoliczności sprawy:

- postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego;

- postępowanie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w listopadzie 2019 r.;

- w toku postępowania karnego skarbowego nie podjęto żadnych czynności, o których podatnik zostałby poinformowany, a które zmierzałyby do zakończenia prowadzonego postępowania;

- zgodnie z art. 303 k.p.k., przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego jest uzasadnione podejrzenie przestępstwa, jednak w dacie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. [...] listopada 2019 r., właściwy organ powinien już dysponować materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem podatnika zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, jednak przyjęcie takiej możliwości wyklucza fakt, że działania podatnika były podejmowane w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz interpretacje indywidualne wydawane na rzecz jego franczyzodawcy.

Nadto, według skarżącego, działanie organów polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz, wynikającej Konstytucji RP, zasady ochrony zaufania obywateli do państwa (art. 2) i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również stanowi nadużycie prawa, w świetle wyroku TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r. C-117/10, gdyż zostało ono podjęte wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany, co skutkowało pozbawieniem efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 oraz sygn. akt I FSK 128/20, w których oddalono skargi kasacyjne organu od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz sygn. akt I SA/Wr 366/19).

Dalej, skarżący stwierdził, że organ błędnie przyjął, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. pozostawał zawieszony, z uwagi na doręczenie podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia (w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ), na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., gdyż organ pominął istotne okoliczności faktyczne sprawy, mogące mieć zasadniczy wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, chociaż organ wskazał, że [...] listopada 2019 r. podatnikowi doręczone zostało zarządzenia zabezpieczenia, jednak organ nie odniósł się do późniejszych zdarzeń, mających kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu, w którym zawieszony bieg termin przedawnienia zobowiązań zaczął biec dalej. I tak, objęte zarządzeniem zobowiązanie z tytułu nienależnie (w ocenie organu) otrzymanej kwoty zwrotu VAT za grudzień 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. oraz z tytułu VAT za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej, w księdze wieczystej nr [...], urządzonej dla lokalu mieszkalnego, stanowiącego własność podatnika. Następnie, pomimo podtrzymywania stanowiska co do prawidłowości zastosowanej stawki VAT, ze względu na kwestie biznesowe związane z prowadzoną działalnością, [...] maja 2020 r. skarżący uiścił całą kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za poszczególne okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. (potwierdzenie przelewu na sumę [...] zł - załącznik nr [...]). A, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek dokonanej zapłaty, zobowiązanie podatkowe wygasło w całości z dniem [...] maja 2020 r. Okoliczność ta nie znalazła jednak żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto, według skarżącego, w związku z dokonaną zapłatą, wygasła również hipoteka przymusowa ustanowiona na nieruchomości należącej do niego. Zgodnie bowiem z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Jednak, pismem z dnia [...] czerwca 2020 r., Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. wyraził zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej w kwocie ujawnionej w księdze wieczystej nr [...] (kopia pisma - załącznik nr [...]). Okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie budzi więc wątpliwości.

Skarżący wskazał także, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego i służy przede wszystkim stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku ewentualnej egzekucji. Dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwe jest wyłącznie w ramach wykonawczego postępowania zabezpieczającego, którego wszczęcie uzależnione zostało od zaistnienia przesłanki określonej w § 1 tego przepisu, tj. gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zatem, wygaśnięcie zobowiązania poprzez dobrowolną zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami przez podatnika doprowadziło do sytuacji, w której postępowanie zabezpieczające straciło swój byt prawny (odpadła podstawowa przesłanka do jego prowadzenia). Nie ma już bowiem mowy o jakimkolwiek (przyszłym) postępowaniu egzekucyjnym, które wymagałoby stosownego zabezpieczenia. O prawidłowości tej tezy świadczy chociażby bezwarunkowa zgoda Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. na wykreślenie hipoteki przymusowej, oparta na jednoznacznym brzmieniu art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Nadto przepisy art. 154 § 4 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakreślające terminy po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to brak jest również podstaw do dalszego kontunuowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Tak więc, subsydiarny charakter postępowania zabezpieczającego traci sens prawny w sytuacji, gdy brak jest przedmiotu zabezpieczenia, a w konsekwencji - egzekucja nie może być prowadzona.

Powyższa okoliczność została pominięta przez organ, który - stwierdzając zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie podatnikowi zarządzenia o zabezpieczeniu - nie odniósł się do okoliczności, od kiedy termin ten zaczął biec dalej.

Skarżący wskazał także, że - stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. pozostawał zawieszony, na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jedynie w okresie od dnia [...] listopada 2019 r. (bezsporne) maksymalnie do dnia [...] maja 2020 r. (wygaśnięcie zabezpieczonego zobowiązania podatkowego i zakończenie postępowania zabezpieczającego). Jako moment początkowy zobowiązania za poszczególne okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2019 r. Jednak, mając więc na względzie, że:

- w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na instrumentalny charakter działań polegających na wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

- bieg terminu przedawnienia był zawieszony jedynie w okresie od dnia [...] listopada 2019 r. do (maksymalnie) [...] maja 2020 r., to zaskarżona decyzja z dnia [...] r. (doręczona skarżącemu [...] r.) została wydana już po upływie terminu przedawnienia.

Końcowo, skarżący zaznaczył, że załączone do pisma dokumenty należy traktować jako wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ - odnosząc się do argumentacji skarżącego przedstawionej w ww. piśmie - wskazał, że zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1, art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.154 § 1 i art. 164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w zw. art. 110 pkt 5 i art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece uznać należy za chybiony. W dniu bowiem [...] listopada 2019 r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia. Zajęcie zabezpieczenia nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, gdyż w dniu [...] maja 2020 r. zobowiązany wpłacił należność. Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r., na wniosek podatnika, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. wyraził zgodę na wykreślenie hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej [...] Według zapisów księgi wieczystej, wniosek o wykreślenie został złożony [...] sierpnia 2020 r., a wpisu o wykreśleniu dokonano [...] stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dalej, organ wskazał, że do zakończenia postępowania zabezpieczającego może dojść na skutek uchylenia zabezpieczenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 157 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub - na mocy odesłania z art. 166b - w związku z umorzeniem postępowania zabezpieczającego (poprzez odpowiednie stosowanie art. 59 tej ustawy). W sprawie organ dwukrotnie zabezpieczający zmieniał sposób i zakres zabezpieczenia ([...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.) skutkiem czego jedyną formą zabezpieczenia pozostała hipoteka przymusowa na nieruchomości skarżącego, wykreślona [...] stycznia 2021 r., na wniosek skarżącego, po uzyskaniu zgody Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S.. Zatem, według organu, postępowanie zabezpieczające nie zostało dotychczas formalnie zakończone ani na wniosek, ani z urzędu. Nadto, przepis art. 154§ 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, lub organ egzekucyjny, na wniosek wierzyciela, nie postanowi inaczej, zabezpieczenie, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 2-5, wygasa po upływie 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na zabezpieczoną należność pieniężną.

Do ww. pisma procesowego organ załączył ww. postanowienia zmieniające sposób i zakres zabezpieczenia oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność twierdzeń organu, że postępowanie zabezpieczające trwa nadal.

Nadto, organ wskazał, że w związku z tym, że skarżący dokonał zapłaty podatku, a jednocześnie - nie zgadzając się z decyzją organu I instancji - złożył odwołanie, zatem nie miała ona waloru ostateczności, więc nie istniał akt określający prawidłową wysokość zapłaconego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, postępowanie podatkowe trwało nadal celem zweryfikowania poprawności rozliczeń skarżącego z tytułu podatków. Jednocześnie trwało postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, gdyż oczekiwano na ziszczenie się przesłanki z art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z niezakończeniem postępowania zabezpieczającego, podatnik nie mógł podnosić, iż mogła ziścić się przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżący nie podzielił argumentacji organu co do tego, że w sprawie postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, a dodatkowo - odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. C-703/19 w sprawie J.K. - podniósł, że z wyroku tego wynika, iż za usługę opodatkowaną 8% stawką nie można uznać usługi dokonywanej przez niego w schemacie food court, gdyż nie istnieją usługi wspomagające, mające na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia żywności przez klienta końcowego. Nadto, według skarżącego, także dokonywanie sprzedaży wewnątrz lokalu, umożliwia stosowanie stawki 5% w jego lokalu, gdyż jest to sprzedaż "gotowych posiłków i dań".

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a., sąd dopuścił dowody z dokumentów załączone do ww. pism stron postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie analogicznej jak rozpoznawana (franczyzobiorca [...] wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-703/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.".

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy VAT. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo); pkt 51 wyroku.

W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Nadto, w pkt 54 wyroku TSUE, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Odwołując się także do przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w dalszych punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

W końcowych zaś rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Mając na uwadze ww. wyrok TSUE, wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji [...] (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług.

Z prawidłowych ustaleń organu podatkowego - które za podstawę orzeczenia przyjmuje skład orzekający - wynika, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] wewnątrz dwóch lokali położonych w S., w jednym - w centrum handlowym w tzw. food court (G. G.) oraz w drugim - w budynku po dawnym domu towarowym (przy Al. [...]). Obiekty te nie dostarczały zakupionej żywności nabywcom podjeżdżającym pojazdami mechanicznymi bezpośrednio do zewnętrznych punktów sprzedaży tzw. drive thru. Produkty przyrządzane były w według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Według skarżącego, realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z tym, przyjętej klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Natomiast, zdaniem organów podatkowych, ww. świadczenia skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi.

Oceniając na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem sprawy, jako że dotyczą one podatku za grudzień 2013 r. i za poszczególne miesiące 2014 r., należy wskazać, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w sprawie zobowiązania za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. powinny były przedawnić się [...] grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. - [...] grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r., a doręczona [...] r. Zatem, co do okresów rozliczeniowych od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. wydana została po terminie przedawnienia, konieczne jest więc jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Wskazywana przez organ (pierwsza) okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - powinna zostać oceniona przez sąd w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.". Wprawdzie skład orzekający nie miał możliwości zapoznania się z uzasadnieniem tej uchwały, tak przed wydaniem wyroku w sprawie, jak i w dacie sporządzania uzasadnienia do wyroku, jednak sama teza zawarta w tej uchwale wskazuje, że obowiązkiem sądu jest dokonanie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacja podatkowa.

Analiza akt sprawy oraz odpowiedzi na skargę i pisma organu z dnia [...] kwietnia 2021 r. jak również skargi i uzupełnia skargi dowodzi, że w sprawie organ podatkowy, wprawdzie, pismami z dnia [...] listopada 2019 r., skierowanymi zarówno do podatnika jak i jego pełnomocnika, zawiadomił - w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2016 r., w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., jednak, poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, tuż przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., w tym postępowaniu nie dokonano jakichkolwiek czynności procesowych, o których skarżący lub jego pełnomocnik zostaliby powiadomieni.

Nadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17 co do instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wyrażono następujące poglądy:

- zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19;

- kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej);

- uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;

- w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Zatem, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych, to ocenić należy, że organ odwoławczy nie przedstawił stosownych dowodów ani chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Uzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z ww. wskazanej przyczyny.

Nadto, uwzględniając ww. okoliczność oraz fakt, że skarżący składając korekty deklaracji [...] kierował się aktualnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi wobec jego franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, z których wynikało, że stawka 5% podatku od towarów i usług jest właściwa dla dostawy towarów w restauracjach [...], to - oceniając kwestię wpływu interpretacji indywidualnych wydanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na rzecz franczyzodawcy ([...]) - zgodzić się należy z organem, że skarżący nie korzysta bezpośrednio z ochrony wynikającej z posiadania własnej interpretacji indywidualnej. Jednak, skoro organ interpretacyjny wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym innym franczyzobiorcom interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]), a następnie 24 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko odmienne, tj. że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., to należało uznać, że doszło w sprawie do uchybienia zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje, że również zarzut obrazy art. 2a Ordynacji podatkowej, powiązany w skardze z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasługiwał na uwzględnienie. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja w sprawie wystąpiła.

Odnosząc się do (drugiej) wskazywanej przez organ okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz z art. 154 § 1 i § 8 oraz art. 164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskutek uznania, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. pozostawał zawieszony z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należy przyznać rację skarżącemu, że skoro [...] maja 2020 r. dokonał wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego obejmującej całą kwotę należności, m.in. za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., to w tym momencie zobowiązania podatkowe wygasły przez zapłatę, a po raz kolejny już nie mogą wygasnąć (por. uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07). Niezależnie więc od okoliczności, że w sprawie organ podatkowy wydawał wobec skarżącego dwukrotnie postanowienia o zmianie sposobu i zakresu zabezpieczenia (postanowienia z [...] grudnia 2019 r. i z [...] stycznia 2020 r.), przed wpłatą ww. kwoty, oraz dokonał zabezpieczenia hipoteką przymusową na nieruchomości skarżącego dochodzonej należności (wykreślona [...] stycznia 2021 r., na wniosek skarżącego, po uzyskaniu zgody Naczelnika [...P] Urzędu Skarbowego w S.), to okoliczności te nie dowodzą - jak argumentuje to organ odwoławczy - że postępowanie zabezpieczające jest w toku. Nie potwierdza tego także przywołany przez organ przepis art. 154§ 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiący, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, lub organ egzekucyjny, na wniosek wierzyciela, nie postanowi inaczej, zabezpieczenie, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 2-5, wygasa po upływie 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na zabezpieczoną należność pieniężną. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, a celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie wykonania zobowiązania podatkowego, to ustał cel tego postępowania.

Ponadto, w kwestii hipoteki przymusowej ustanowionej w sprawie, która została wykreślona ([...] stycznia 2021 r.), należy wskazać, że, po pierwsze - w związku z uiszczeniem przez podatnika całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. wygasło z dniem [...] maja 2020 r., na skutek czego wygasła również hipoteka przymusowa, a po drugie fakt ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego nie stanowi przesłanki wpływającej na bieg terminu przedawnienia, gdyż - po przedawnieniu zobowiązania - zabezpieczone nią wygasają, bowiem, wprawdzie, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, a po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, to jednak przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313), który - co prawda - dotyczył art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, ale wobec tożsamego brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, uwagi wypowiedziane na gruncie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w pełni rozciągają się na omawiany przepis. Pogląd ten wynika wprost z brzmienia wskazanego przepisu Konstytucji RP i wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazanych tam zasad. Z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest bowiem dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12 cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, chyba że został przerwany lub zawieszony z powodów określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 70 lub art. 70a Ordynacji podatkowej, do czego - jak już wykazano - w sprawie organ nie wykazał.

Zatem, jak już wskazano, w sprawie zobowiązania za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. powinny były przedawnić się [...] grudnia 2019 r.; okres zawieszenia biegu terminu trwał od [...] listopada 2019 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) do [...] maja 2020 r. (wpłata pełnej kwoty tytułem zobowiązań i odsetek od zobowiązań), czyli 180 dni, więc termin przedawnienia przesunął się z [...] grudnia 2019 r. na [...] czerwca 2020 r.; zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] października 2020 r., a doręczona [...] listopada 2020 r. Zatem, co do okresów rozliczeniowych od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. zaskarżona decyzja wydana została po terminie przedawnienia.

W tej sytuacji, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.

Natomiast do takiego przedawnia nie doszło co do okresu rozliczeniowego obejmującego grudzień 2014 r. (w korekcie deklaracji skarżący nie deklarował nadwyżki za listopad 2014 r. do przeniesienia na grudzień 2014 r.; w decyzji określono zobowiązanie podatkowe, a nadwyżka za listopad 2014 r. nie została przeniesiona do rozliczenia na grudzień 2014 r.), którego termin przedawnienia upływał [...] grudnia 2020 r., zaś decyzje organów obu instancji zostały wydane przed tą datą. Zatem, w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego należy wskazać, co następuje:

W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia powinien istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie także art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od [...] stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie również do przepisu art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższej regulacji wynika, zarówno dyrektywa 2006/112/WE (art. 98 ust. 2), jak i u.p.t.u. (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (w lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącego nie polega na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu [...] - co potwierdza specyfika prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Nadto, stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia - w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że w u.p.t.u. nie zawarto definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2011.77.1); dalej: "rozporządzenie wykonawcze", którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Na podstawie także art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Usługa cateringowa i restauracyjna, inaczej usługa gastronomiczna, polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu

Wbrew argumentacji skarżącego, nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były - co do zasady - realizowane bez indywidualizacji zamówienia przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punkt funkcjonował w zależności od popytu.

Taka wykładnia znajduje natomiast potwierdzenie w przywołanym wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-703/19.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przywołane orzecznictwo, a także znaczenie omawianych terminów dla zastosowania prawidłowej stawki podatku, kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma - co do zasady - ustalenie okoliczności, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a u.p.t.u. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności faktycznych w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.). Jednak dla zastosowania właściwej stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a u.p.t.u.), tj. PKWiU, które usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 - zob. § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. W takim przypadku - uwzględniając zespół ww. ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych - stawka podatku wynosi 8% i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika w spornym okresie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem. Ta klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decydują przepisy u.p.t.u.

Sąd wyraża pogląd, że usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której przeważają usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu położenie punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos (zob.: J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz do art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie III, WPK 2017). W tej kwestii należy zgodzić się ze skarżącym, zaznaczając jednak, że te kryteria nie decydowały o uznaniu przez organy sprzedaży skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem. Przy ustalaniu charakteru transakcji skarżącego (dostawa/usługa) należało ocenić jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Według sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że placówki [...] kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można pominąć okoliczności, że sam skarżący kwalifikował swoją działalność jako "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", o czym świadczą dane podatnika z systemu REGON. Potwierdzają to również zapisy umów franczyzy, które wskazują na działalność restauracyjną, możliwość korzystania ze znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji [...]. Wszystko to potwierdza, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług.

Skoro także - jak wskazano w pkt 65 przywołanego wyroku - w sytuacji, gdy stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek, a tych warunków skarżący nie spełnił, gdyż stosował jedną stawkę obniżoną (8%), nie rozdzielając czynności dostawy towaru od świadczenia usług.

Nadto uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są uprawnione. Organy prawidłowo uznały, że w sprawie mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania, aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w punkcie 1. skargi sąd uznał za nieuprawnione.

Także zawarte w skardze rozważania co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.11.00 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, pozostają bez znaczenia dla sprawy.

Nadto, w ocenie sądu, postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywających podstawach i dał temu wyraz w poprawnym uzasadnieniu decyzji. Zatem, zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję, a nie także decyzję organu I instancji i nie umorzył postępowania podatkowego co do okresów rozliczeniowych od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., gdyż nie posiadał informacji, czy w sprawie nie zaistniały inne podstawy - poza opisanymi - do zwieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącego na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.