Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 212/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213, art. 215
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi H. N.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej też DIS lub organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 215, art. 239 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego jako organ I instancji) z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji DIS z dnia [...][...], którą utrzymano w mocy decyzję z dnia [...][...] wydaną w trybie wznowienia, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIS z dnia [...][...] w sprawie określenia H. N.(dalej zwana stroną, podatniczką lub skarżącą) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł, która została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem DIS z dnia [...]. Od ww. decyzji strona nie wniosła skutecznie skargi do sądu, natomiast domagała się jej weryfikacji w trybie wznowienia postępowania. Decyzją ostateczną z dnia [...], wydaną po wznowieniu postępowania, DIS odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...].

Pismem z dnia 2 października 2014 r. podatniczka wniosła o wyjaśnienie wątpliwości co do pouczenia zawartego w treści przedmiotowej decyzji odnośnie prawa wniesienia skargi do sądu. Wskazała, że w dniu 11 września 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] w sprawie podatku dochodowego za 2007 r. i rozpatrzenie tego żądania ma pierwszeństwo przed wniesieniem skargi do sądu. Podkreśliła, że mimo złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej organ nie zawiesił postępowania i wydał decyzję w trybie wznowieniowym. Wystąpiła również o sprostowanie i uzupełnienie powyższej decyzji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 210 § 1 O.p. i wskazał jakie elementy winna zawierać decyzja administracyjna. Dalej przytoczył treść art. 215 § 2 O.p. i wyjaśnił zakres jego stosowania. Organ nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia wniosku w żądanym zakresie.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając jako organ odwoławczy - uznał je za bezzasadne. Wskazał, iż zgodnie z art. 215 § 2 O.p organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie wątpliwości, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, nie polega na interpretacji gramatycznej logicznej czy celowościowej, lecz jedynie na objaśnieniu jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Zaznaczył, w ramach wyjaśnienia treści decyzji nie można wyjść poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż czynność ta nie może prowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej lub do jego uzupełnienia (tak też m.in. NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1438/98).

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że decyzja ostateczna z dnia [...] zawiera prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie art. 50 § 1, art. 53 § 1, 54 § 1 p.p.s.a. Zauważył nadto, że w dniu 17 listopada 2014 r. skarga podatniczki na powyższą decyzję wpłynęła od organu odwoławczego. Brak było zatem podstaw do wyjaśnienia wątpliwości odnośnie tego pouczenia. Jednocześnie organ podniósł, że niniejsze postępowanie zainicjowane wnioskiem złożonym w trybie art. 215 O.p. nie podlega zawieszeniu z uwagi na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wnosiła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości, co - jak wywiodła - powinno zaowocować wyjaśnieniem wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi strona nie odniosła się do kwestii wyjaśnienia treści pouczenia. Wskazała natomiast, że otrzymuje świadczenie dla "osoby pozostałej przy życiu" ze źródeł rządowych USA, które to świadczenie winno być wolne od podatku w Polsce. Płatnikiem jest rząd USA a nie bank, podczas gdy w decyzji powiększono jej przychód o kwotę [...] zł rzekomo wypłaconą przez bank. Odwołując się do okoliczności związanych z przychodem uzyskanym z tego tytułu w 2007 r. podkreśliła, że w decyzji wydanej po wznowieniu postępowania organ podatkowy nie uwzględnił jej odwołań, uwag i dowodów realizacji czeków we wskazanym roku podatkowym, a tym samym decyzja zawiera fałsz i jest niezgodna z prawdą obiektywną. Wobec powyższego konieczne jest wyjaśnienie jej treści zgodnie z wnioskiem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Ponawiając dotychczasową argumentację wskazał nadto, iż zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie i w sądownictwie administracyjnym wniosek strony o wyjaśnienie treści decyzji może być uwzględniony tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie jest niejasne, niejednoznaczne lub dotknięte zawiłością utrudniającą zrozumienie jego ostatecznego sensu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Według organu skarżąca nie zgadza się wydaną decyzją i dąży do jej wzruszenia poprzez inicjowanie trybów rektyfikacyjnych, gdy tymczasem środki te nie mogą prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji ostatecznej.

Na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. skarżąca podtrzymała skargę podkreślając, iż nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji, której dotyczy wniosek o sprostowanie, uzupełnienie i wyjaśnienia wątpliwości do co treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie organu odwoławczego, mocą którego odmówiono skarżącej wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...] odmawiającej w trybie wznowienia postępowania uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w ramach przewidzianych w art. 213 i art. 215 O.p. kompetencji, uprawniony jest do wyjaśnienia wątpliwości bądź uzupełnienia czy też sprostowania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - w sposób żądany przez stronę skarżącą. Podkreślenia wymaga, iż w uzasadnieniu wniosku oraz w zażaleniu strona domagała się wyjaśnienia wątpliwości co do treści pouczenia o prawie wniesienia skargi do WSA zawartego w decyzji "wznowieniowej", w związku ze złożonym uprzednio żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], będącej przedmiotem wznowienia. Na etapie skargi podnosiła już natomiast argumenty związane z prawidłowością opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA i domagała się wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji ze względu na jej kłamliwość i niezgodność z prawdą obiektywną.

Wskazać w tym miejscu należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

Jak stanowi art. 215 § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści orzeczenia zachodzi wówczas, gdy jest ona sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, LEX nr 79231). Analiza językowa art. 215 § 2 O.p. przekonuje, że organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko wtedy, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia). Wyjaśnienie wątpliwości polega zatem na swoistej wykładni czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2765/11)

W ocenie Sądu, przepis art. 215 § 2 nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości treść zamieszczonego w spornej decyzji pouczenia o prawie, terminie i sposobie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, gdyż jest ono jasne i jednoznaczne. Co więcej, z wyjaśnień organu wynika, że strona skarżąca z tego uprawnienia skorzystała, a skarga została przesłana do WSA w Gliwicach w grudniu 2014 r. Z kolei zasadność zawieszenia postępowania wznowieniowego wobec zainicjowania przez podatniczkę postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

Nie można także podzielić zarzutów prezentowanych w skardze a to z tej przyczyny, iż wbrew intencji skarżącej "wyjaśnienie" treści decyzji nie może zmieniać jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie było zatem możliwe w trybie tego przepisu zadośćuczynienie żądaniu strony skarżącej albowiem uznanie jej stanowiska za zasadne w konsekwencji nie prowadziłoby do wyjaśnienia treści decyzji, ale bądź do jej zmiany bądź do uchylenia, co nie jest dopuszczalnym działaniem w trybie art. 215 § 2 O.p. Podstawowym trybem, który mógłby skutecznie wzruszyć taką decyzję był tryb skargi do sądu administracyjnego.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że instytucja wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji podobnie jak uzupełnienia bądź sprostowania orzeczenia przewidziana w komentowanych przepisach Ordynacji podatkowej nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zarówno ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane wyłącznie w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru (tak też WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2088/10). Sąd ten pogląd w pełni podziela. Niedopuszczalne jest bowiem badanie w trybie rektyfikacji, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną.

Bez wątpienia żądanie strony uwzględnienia jej stanowiska w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie może być skutecznie skierowane do organu ani w trybie przepisu art. 213 O.p. (w trybie uzupełnienia decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej), ani też na zasadzie art. 215 O.p. (sprostowania czy wyjaśnienia).

W wyniku dokonanej oceny stwierdzić należało, iż zaskarżone postanowienie jak i postanowienie je poprzedzające zostały wydane z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.