Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 444/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 art. 29a ust. 1 i  ust. 6 art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. W. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie: stawki podatku VAT dla biletów wstępu na teren parku rozrywki, stawki podatku VAT dla opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki i praw do korekty podatku VAT należnego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia kompleksowego parku rozrywki, pod nazwą "A", obejmującego plac zabaw dla dzieci, park linowy oraz wiele innych atrakcji służących rozrywce dzieci w wieku od 2 do 12 lat, którego największą atrakcję stanowią rekonstrukcje dinozaurów i innych wymarłych zwierząt.

Za korzystanie z parku rozrywki pobierana jest opłata od osoby za bilet wstępu uprawniający do wejścia na teren parku. Klienci w ramach opłaty mogą korzystać z urządzeń i znajdujących się w kompleksowym parku rozrywki, zgodnie z obowiązującym regulaminem. Cena biletu wstępu obejmuje w szczególności: zwiedzanie wystawy geologiczno-paleontologicznej, spacer z przewodnikiem po ścieżce mezozoicznej oraz zabytkowym parku, korzystanie z palcu zabaw dla dzieci, odkopywanie szkieletu dinozaura i zwiedzanie wystawy o dinozaurach. Wnioskodawca wskazał, że dodatkowo park rozrywki oferuje możliwość zakupu dodatkowych atrakcji, za których wykupienie klient otrzymuje paragon fiskalny uprawniający klienta do skorzystania z wybranej formy atrakcji.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r. pod symbolem 93.21 "Usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki".

Wnioskodawca poinformował, że dotychczas opodatkowywał usługi sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%, a od 1 stycznia 2011 r. według stawki 23%. Ponadto za skorzystanie przez odwiedzających park rozrywki z dodatkowo udostępnionych obiektów, atrakcji pobierane były opłaty określone na każdy rodzaj atrakcji, które do końca 2010 r. wnioskodawca opodatkowywał podatkiem VAT według stawki 22%, a od 1 stycznia 2011 r. według stawki podatku VAT 23%. Jednak po analizie ustawy o podatku od towarów i usług załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7%, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w poz. 156 Usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie i na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12) oraz załącznika nr 3 poz. 183 wnioskodawca zauważył, że powinien wykorzystywać preferencyjną stawkę podatku VAT na sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki i za dodatkowe opłaty z tytułu skorzystania przez dzieci z wybranych atrakcji na terenie parku rozrywki naliczać podatek VAT w wysokości 7%, a od 1 stycznia 2011 r. podatek VAT według stawki 8%.

Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji, czy opłata za bilety wstępu jest tożsama z opłatą w zakresie wstępu, podkreślając jednocześnie, że opłaty za korzystanie przez klientów z infrastruktury dostępnej w parku rozrywki są ściśle powiązane z podstawową usługą świadczoną przez park rozrywki "A".

W ocenie wnioskodawcy nie ma racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku rozrywki, rozumianego jako przekroczenie granic nieruchomości wydzielonej przez ten park o wstępu na teren poszczególnych obiektów i korzystania ich atrakcji. Stosując tożsamo pojęcie wstępu nie ma zdaniem strony, podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT wstępu do parku jako całości od wstępu na poszczególne obiekty, ponieważ usługa ta mieści się w ocenie wnioskodawcy w grupowaniu statystycznym PKWiU o symbolu 92.33.10-00.00, które obejmuje usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki. Wymienione usługi są zaś opodatkowane stawką 7% do końca 2010 r. oraz 8% od dnia 1 stycznia 2011r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

Jeśli poprawną stawką podatku VAT na sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki, (pytanie nr 1), a także podatku VAT za opłaty z tytułu skorzystania z atrakcji znajdujących się na terenie parku do końca 2010 r. (pytanie nr 2) jest stawka podatku w wysokości 7%, a od 1 stycznia 2011 r. stawka podatku VAT 8%, to czy Wnioskodawca ma prawo skorygować podatek należny VAT za rok 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 wynikający z rejestru sprzedaży?

Czy pomimo nieposiadania paragonów za sprzedane z nieprawidłową stawką VAT usługi (paragony wydano klientom), można skorygować podatek należny i w jakich miesiącach należy skorygować podatek VAT należny w przypadku:

sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi,

sprzedaży, na którą zostały wystawione faktury VAT, jeżeli po sporządzeniu korekt kwoty brutto sprzedaży w pkt "a" i pkt "b" nie ulegną zmianie?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, usługi świadczone przez park rozrywki Kołacinek podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 156 załącznika nr 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stawką podatku VAT 7%, jak również w zw. z poz. 183 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zdaniem Wnioskodawcy obniżone stawki podatki VAT obejmują sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki jak i opłaty pobierane od osoby za umożliwienie klientowi wstępu na poszczególne atrakcje, skorzystanie z wybranych atrakcji i umożliwienie czynnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Odnosząc się do treści art. 99 ust. 1 oraz, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT a także art. 29 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa wnioskodawca stwierdził, iż trzeba wykonać korektę podatku należnego VAT sprzedaży, która była dokumentowana fakturami VAT wyliczonego ze sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki oraz wykonać korektę podatku należnego wyliczonego z pobieranych opłat od osoby za umożliwienie wstępu na poszczególne atrakcje.

W kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej wnioskodawca wskazał, że wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty. Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

Wnioskodawca w takim przypadku zaprowadzi ewidencję korekt, z której będzie dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Wnioskodawca uważa, iż ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Dokładne wyliczenia kwot zawyżonego podatku należnego zostaną przeprowadzone w oparciu o paragony fiskalne, z których wynikają ilości, wartości sprzedaży brutto i kwoty podatku. Zatem prawidłowa kwota obrotu oraz podatku należnego winna być wykazana przez Wnioskodawcę w składanych przez niego korektach deklaracji VAT-7 za dany miesiąc roku: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013. Podstawę do złożenia korekty deklaracji VAT stanowi art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży, w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, należy skorygować poprzez dokonanie korekt złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące danego roku, w których wykazano podatek należny wyższy niż faktycznie winien być wykazany. Natomiast w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży należy, co do zasady, skorygować w deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie korekty faktury. Przy tym korekty deklaracji winny być złożone wraz z załączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- prawa do korekty podatku VAT należnego od biletów wstępu na teren parku rozrywki -za prawidłowe;

- prawa do korekty podatku VAT należnego od opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki - za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 181/14, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

W ww. wyroku WSA w Łodzi uznał za zasadne opodatkowanie opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystanie z różnych atrakcji w parku rozrywki do dnia 31 grudnia 2010 r. preferencyjną stawką podatku w wysokości 7%, natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 8%.

Nadto, zdaniem WSA powyższe wpływa również jednoznacznie na ocenę możliwości dokonania przez skarżącego korekty podatku należnego VAT wynikającego zarówno ze sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT jak i paragonami fiskalnymi.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r. I FSK 66/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 181/14. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd kasacyjny potwierdził stanowisko WSA w Łodzi w zakresie zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowiła kwestia stawki dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W interpretacji nr [...] organ potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obniżonej stawki dla usług wstępu na teren parku rozrywki.

Również, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 180/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 65/15, tut. Organ w interpretacji nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obniżonej stawki podatku VAT dla opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystanie z różnych atrakcji w parku rozrywki.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 181/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 66/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu[...] grudnia 2016 r. interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do korekty podatku VAT należnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Dokonanie przez sprzedawcę (Wnioskodawcę) korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Jednocześnie organ podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług (podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług).

Z powyższego organ wywiódł, że skoro podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Potwierdzenie może mieć więc dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy organ uznał, że Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia faktur korygujących. Podstawą wystawienia faktur korygujących będą błędnie ustalone w pierwotnych fakturach kwoty podatku od towarów i usług wyliczone wg stawki odpowiednio do okresu 22% lub 23% zamiast stawki 7% lub 8%, dotyczące świadczenia usług wstępu na teren parku rozrywki oraz opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystanie z różnych atrakcji w parku rozrywki.

Natomiast w kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej organ wskazał na art. 111 ust. 1 ustawy i stwierdził, że przepis ten określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Organ wskazał, że istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia zawierającego elektroniczny nośnik danych, umożliwiającego jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy. które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że raz wprowadzone do kasy dane (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji - treść paragonu nie może być już zmieniona.

Zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza jednakże zakazu korekty samej transakcji sprzedaży. Kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), korekta powinna być dokonywana za pomocą tzw. odrębnej ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia, na warunkach określonych w tych przepisach.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę zdarzenia powodującego korektę obrotu i podatku należnego, tj. dokonywania zapisów w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt, organ stwierdził, że nie będzie to ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 i 5 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, ze zm.).

Ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia dotyczy sytuacji, gdy podatnik otrzyma zwrot towaru lub klient dokona reklamacji towaru lub usługi. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie będzie dokonywał zapisów korygujących zarejestrowanego na kasie rejestrującej obrotu z uwagi na zwrot czy reklamację usług realizowanych przez Wnioskodawcę.

Natomiast w § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia jest mowa o ewidencji i korygowaniu oczywistych pomyłek. W sytuacji przedstawionej przez Zainteresowanego również takie zdarzenia nie będą miały miejsca. Tak więc powołane przepisy § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług narzucają ściśle określony sposób postępowania w przypadku korygowania obrotu i kwot podatku należnego, a to oznacza, iż również ewidencja korekt danych zapisanych na kasie rejestrującej powinna być tak dokonana, by kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu. Z ewidencji tej powinno jasno wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie. Przede wszystkim możliwość dokonania korekty w podatku VAT jest uzależniona od otrzymania potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej. Potwierdzenie to pełni ważną rolę w systemie podatku od towarów i usług, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u wystawcy faktury, co szczegółowo i enumeratywnie wskazano powyżej.

W przypadku obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej klient jest co do zasady anonimowy i sprzedawca nie ma możliwości potwierdzenia u niego skorygowanego obrotu.

Wobec tego Wnioskodawca, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedanych usług wstępu do parku rozrywki oraz skorzystania z wybranych atrakcji na terenie parku rozrywki na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w sporządzonej przez Wnioskodawcę ewidencji błędów.

Następnie organ wskazał, że składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Zauważono przy tym, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny, po stronie podatników bowiem istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucania" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Koszt wadliwego opodatkowania co do zasady nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania — nie znajdowałaby uzasadnienia.

W ocenie organu przepisy regulujące instytucję nadpłaty - szczególnie w kontekście VAT - należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku ze sprzedażą biletów za usługi wstępu do parku rozrywki oraz z tytułu skorzystania z wybranych atrakcji na terenie parku rozrywki został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług - od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

Zwrot zapłaconego, przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze wyżej dokonaną analizę oraz okoliczności sprawy organ uznał, że skoro sprzedaż biletów wstępu oraz opłaty pobierane za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki Wnioskodawca opodatkował stawką 22% (23%) a winien odpowiednio 7% (8%), to Wnioskodawca ma prawo wystawić fakturę korygującą w prawidłowy sposób dokumentującą ww. sprzedaż, zawierającą elementy wskazane w ww. przepisach. Aby skutecznie poprawić błąd polegający na zastosowaniu do ww. sprzedaży kart wstępu zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca powinien przede wszystkim wystawić faktury korygujące do błędnie wystawionych faktur. Nadto wystawione faktury korygujące przesłać do nabywców, którzy zmniejszą na ich podstawie podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali faktury korygujące. W sytuacji zastosowania na fakturze zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca nie ma prawa korygowania złożonych pierwotnie deklaracji, o ile faktur korygujących nie wprowadzi do obrotu prawnego. Jeżeli bowiem na pierwotnej fakturze wpisano zawyżoną stawkę VAT, to Wnioskodawca (wystawca faktury) był zobowiązany do odprowadzenia tego zawyżonego podatku, a nabywca miał prawo do jego odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do usług dokumentowanych paragonami fiskalnymi świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, Wnioskodawca może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT i dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług wstępu na teren parku rozrywki oraz skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki jako opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%, w sytuacji gdy dokona zwrotu różnicy kwoty podatku, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumentach Wnioskodawcy.

Nadto, w rozpatrywanej sprawie prawo do złożenia korekty deklaracji VAT istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w rozumieniu przepisu art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz uznania stanowiska skarżącego w przedmiotowej sprawie za prawidłowe, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez pominięcie tych przepisów przy ocenie prawa do skorygowania zawyżonej stawki podatku VAT w stosunku do usług wynagradzanych w cenie brutto, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej,

- art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14a w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, (zasady zaufania do organów podatkowych) poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją wydaną w identycznej sprawie przez ten sam Organ interpretujący,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa wskutek stosowania argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawia i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest przede wszystkim odpowiedz na pytanie , czy w przedstawionym stanie faktycznym zasadnie organy uznały , że stronie nie przysługuje prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego w sytuacji gdy sprzedaż usług ( bilety wstępu oraz bilety za korzystanie z dodatkowych atrakcji na terenie parku rozrywki ), która została potwierdzona paragonami fiskalnymi , nie zostanie poprzedzona zwrotem różnicy kwoty podatku nabywcom usług ( konsumentom) , co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumentach Wnioskodawcy.

U podstaw tego założenia legło przyjęcie poglądu wywodzonego z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 , w którym wskazano ,iż orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli doprowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.

Zdaniem organu kwotę różnicy podatku winna otrzymać osoba , która w rzeczywistości poniosła ciężar podatku. Wobec tego w sytuacji kiedy nabywca otrzyma zwrot różnicy podatku od sprzedawcy , sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

Według strony natomiast takie prawo jej przysługuje bezwarunkowo , wynikające z ogólnych zasad prawa do korekty , albowiem wynika to z przepisów określających podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego , który podatnik winien wykazać w rzeczywistej wysokości , obliczonej według prawidłowej stawki podatku stosownie do art. 41 ust. 2 VAT . Skarżący twierdzi ,że w takiej sytuacji skoro kasa fiskalna nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korekta powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych , wskazując jednocześnie na możliwość uwidocznienia zdarzeń powodujących korektę w odrębnej , specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt , wskazującej kwotę korekty przypisaną do konkretnego paragonu . Jakkolwiek nie ma wzoru takiej ewidencji , to wskazane jest ażeby zawierała ustalenie przyczyn korekty , a dokładne wyliczenia kwot podatku zawyżonego zostaną przeprowadzone w oparciu o paragony fiskalne. Podstawę do złożenia korekty deklaracji VAT -7 wg strony stanowi przepis art. 81 § 1 i § 2 OP.

Przechodząc do rozważań sądu w odniesieniu do wyłonionego na tle okoliczności sprawy problemu prawnego , wskazać należy ,że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie budzi wątpliwości. Skarżący nieprawidłowo deklarowała VAT należny według stawki 22% zamiast 7 % a następnie 23% zamiast 8% ( w zależności od okresów obowiązywania wskazanych stawek podatku ) , od opisanych we wniosku usług. Usługi te udokumentowane były fakturami VAT i paragonami z kas fiskalnych.

Nie ma pomiędzy stronami sporu co do tego, że w celu skorygowania stosowanych nieprawidłowo stawek VAT wyższych zamiast stawek niższych , strona powinna przy usługach udokumentowanych fakturami - wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29 ust. 4a VAT.

Natomiast w sporze dotyczącym korekty sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, a wiec potwierdzonej wydawaniem paragonów fiskalnych dla określonej grupy osób , rację należy przyznać skarżącemu.

Porządkując niejako przedmiot rozważań , jak prawidłowo wskazała strona, a organ się co do tego zgodził, w przepisach ustawy o VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT.

Wobec tego ,że pytanie obejmowało okres czasu od 2008 r. do 2013 r. , zatem stosownie do zasady tempus regit Actum , stosować należało prawo materialne adekwatne do tego okresu czasu. Jak słusznie wskazał skarżący podstawową regulacją prawną jest art. art. 111 ust . 1 ustawy o VAT , z którego wynika ,że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano ,że – podatnicy, są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy ( § 7 ust. 1 ) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust .11).

Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenie przez podatników ewidencji

obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ).

Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Nie mniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Racje ma zatem strona ,że zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i w ocenie sądu gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową . Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy ,że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych , co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem , który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika ( § 2 pkt 11 rozp. ). Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt . Pogląd ten wyrażany jest także w judykaturze i podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę ( por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lipca 2016 r. sygn. I SA/Lu 187/16, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19.12.2016 r. I SA/Bd 718/16). Odnotować także należy poglądy przeciwne np. wyrok WSA w Poznaniu z 23.02.2017 r. I SA/Po 1063/16 , których sąd kontrolując tę sprawę nie podziela.

Tym samym błędna jest teza organu ,że wobec ścisłej regulacji zasad korekt opisanych w cytowanym rozporządzeniu z 2013 r. i wobec braku możliwości uzyskania potwierdzenia korekty w sytuacji sprzedaży rejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej , na wzór sprzedaży dokumentowanej fakturami , nie ma możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży usług ( biletów ) do parku rozrywki i wybranych atrakcji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Jako wychodzące poza zakres poddanego ocenie stanowiska wnioskodawcy na tle zarysowanego stanu faktycznego , w przedstawionym stanowisku organu , są te wywody , które traktują o przedawnieniu prawa do dokonania korekty czy też instytucji nadpłaty.

Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym przez WSA w Bydgoszczy w cytowanym

wyżej wyroku z 19.12.2016 r. , iż kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży

w pośredni sposób przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku tut. skład orzekający w pełni aprobuje i uznaje je za uzasadniające niniejsze rozstrzygnięcie. Jak wynika z powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. NSA przyjął ,że z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego . O czym była już wcześniej mowa , NSA zauważył ,że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Kontynuując NSA stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona ‘przez kasę’, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)". To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: "w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych". Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: "gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym". Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu; - dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług. Zgadzając się z tym poglądem , jak z niego wynika , Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas gdy jak wskazano w okolicznościach stanu faktycznego rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT . Oznacza to ,że warunkowanie korekty podatku należnego zwrotem zawyżonego podatku na rzecz konsumenta , korzystającego z parku rozrywki , jest stanowiskiem nieprawidłowym. Wydając zaskarżony akt organ nie dostrzegł , że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku VAT ( art. 29 ust. 1 VAT) . Skoro podatnik stosował błędnie stawkę zawyżoną to oznacza to ,że wykazywany przez niego obrót był zaniżony. Wobec tego skoro obrotem jest kwota należna to bez wątpienia nie dostrzegając tej okoliczności organ naruszył cytowany przepis ustawy o VAT. Jakkolwiek przepis ten nie został przywołany w osnowie skargi to jednak w uzasadnieniu do niej na tę regulację skarżący się powoływał cytując ją in extenso na str. 14 tego pisma. Z chronologii zarzutów wynika ,że w pierwszym z nich strona popełniła błąd gdyż dwukrotnie cytowała ten sam przepis art. 29a ust. 1 VAT, co nie znajduje logicznego wyjaśnienia i odczytane wraz z uzasadnieniem skargi prowadzi do jednoznacznego wniosku , że doszło do pomyłki. Nie mogło natomiast dojść do naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 VAT albowiem przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. a zakres wniosku dotyczył zdarzenia przyszłego obejmującego okres od 2008 r. do 2013 r. .

Odnosząc się do uzasadnienia skargi sąd zauważa , iż rozważania na temat ustalenia czy umawianie się podatnika z klientami na zapłatę ceny brutto oraz implikacje z tego wynikające rzutujące na brak podstawy do przyjęcia ,iż dla zastosowania korekty konieczny jest zwrot podatku do nabywcy usługi , są nieuprawnione albowiem analiza stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości ,że opisana w nim korekta podatku nie nawiązywała do tego zagadnienia. Na etapie skargi do sądu administracyjnego nie ma możliwości zmiany czy uzupełniania opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W opisie stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono żadnych okoliczności mogących wskazywać na poniesienie przez skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług związanego z zastosowaniem zawyżonej stawki tego podatku. Natomiast za nietrafne uznać należy stanowisko strony ,że organ wydał dwie sprzeczne ze sobą interpretacje w różnym czasie , a więc jest niekonsekwentny gdyż w interpretacji z 9 października 2013 r. przyznał rację wnioskodawcy akceptując prawo do korekty w odniesieniu do sprzedaży ewidencjonowanej z użyciem kasy fiskalnej , potwierdzonej wydawanymi paragonami . Strona nie dostrzega jednak tego ,że jak wynika z akt administracyjnych interpretacja ta została uchylona w całości wyrokiem WSA w Łodzi z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 181/14 ,co oznacza ,że nieuprawniony jest pogląd autora skargi ,że skoro ta część interpretacji nie była przedmiotem skargi to pozostaje w obiegu prawnym . Ustawodawca dla indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie przewidział sytuacji uchylania ich w części na wzór rozstrzygania przez sąd ze skarg na decyzję lub postanowienia ( art. 146 § 1 ppsa , 145 § 1 pkt 1 ppsa.) Obecne uregulowanie odmienne od poprzedniego obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Z tego powodu nie jest zasadny zarzut oparty na naruszeniu art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14a w zw. z art. 14 e Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z przytoczonych względów , na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

mko