Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 500/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 122, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.76.2021.32 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 11 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania P. K. (strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 20 września 2021r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zmienił podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. K. P. K., rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r., określając zobowiązanie podatkowe odpowiednio: za marzec 2015r. w wysokości 8.775 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 1.677 zł, za maj 2015 r. w wysokości 786 zł oraz za czerwiec 2015 r. w wysokości 34 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że podatnik w rozliczeniach podatkowych uwzględnił faktury (zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego) nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał w tych okolicznościach, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.194.058,69 zł, odpowiednio: w marcu 2015 r. - 172.738,91 zł, w kwietniu 2015 r. - 785.075,65 zł, w maju 2015 r. - 122.178,85 zł, w czerwcu 2015 r. 114.065, 28 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez A. I spółkę z o. o. Jednocześnie określił stronie podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 1.333.673 zł, odpowiednio: w marcu 2015 r. - 285.522 zł, w kwietniu 2015 r. - 807.727 zł, w maju 2015 r. - 123.669 zł, w czerwcu 2015 r. - 116.755 zł, z tytułu wystawionych przez skarżącego we wskazanym okresie 14 faktur, które – w ocenie organu - nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów na rzecz: F. i Z. .

Zdaniem organu, podatnik w kontrolowanym okresie uczestniczył w schemacie transakcji wykorzystywanych w celu wyłudzenia podatku VAT. Był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej (jako bufor), której uczestnicy mieli dokonywać rzekomych zakupów i dostaw towarów spożywczych: krem [...] 350g, kawa [...] 500 g i jajek [...].

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji, organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Organ wskazał, że w przypadku zobowiązań podatkowych w VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. (a także obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) termin przedawnienia upływał co do zasady w dniu 31 grudnia 2020 r. Wystąpiły jednak przesłanki skutkujące jego zawieszeniem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sprawie ustalono, że Prokuratura Okręgowa w Lublinie Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej postanowieniem z 10 października 2019 r. wszczęła śledztwo pod sygn. akt PO II Ds 80.2019 w sprawie m.in. o czyn określony w art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.) w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks związany z wystawianiem w związku z działalnością podmiotu gospodarczego F. nierzetelnych faktur dotyczących nabywania i sprzedaży produktów spożywczych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca (pkt III postanowienia), a także posługiwania się nimi poprzez włączenie ich do dokumentacji finansowo-księgowej oraz wykorzystanie w rozliczeniach z urzędem skarbowym za okres objęty kontrolą podatkową, a także o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks narażenia na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 1.206.241 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych właściwemu urzędowi skarbowemu i wprowadzenie organów podatkowych w błąd co do zasadności obniżenia podatku należnego na podstawie nierzetelnych faktur, stwierdzających transakcje gospodarcze w związku z działalnością podmiotu gospodarczego F. (pkt IV postanowienia). Zarówno zarzuty zawarte w pkt III, jak i w pkt IV postanowienia o wszczęciu śledztwa dotyczyły okresu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Prokuratura Regionalna w Lublinie Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej w dniu 9 sierpnia 2021 r. przejęła śledztwo w tej sprawie. Z pisma Prokuratury Regionalnej z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt PO II Ds 80.2019 wynika, że śledztwo pozostaje w toku (znajduje się w fazie in rem), nie było dotychczas zawieszane, są gromadzone dowody. Jakkolwiek nie przedstawiono w nim do tej pory zarzutów i nie skierowano tym samym do sądu aktu oskarżenia, to nie istnieją uzasadnione podstawy do umorzenia tego postępowania.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w konsekwencji otrzymania z Prokuratury Okręgowej zawiadomienia o wszczęciu śledztwa z dnia 10 października 2019 r., pismem z 4 listopada 2019 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 10 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 15 listopada 2019r. Następnie, pismem z dnia 8 października 2020 r. organ ponowił zawiadomienie do strony o zawieszeniu w dniu 10 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r., uzupełniając tę informację o podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 21 października 2020 r. Z ostrożności procesowej, zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. (doręczonym 21 grudnia 2020 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych poinformowano dodatkowo pełnomocnika strony, umocowanego po zakończeniu kontroli podatkowej i przed wszczęciem postępowania podatkowego za ww. okres.

Wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w dniu 10 października 2019 r. nastąpiło na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2019 r. Z zawiadomieniem tym wystąpiono po zakończeniu wszczętej w dniu 24 lutego 2016 r. kontroli podatkowej. Zakończyła się ona w dniu 27 czerwca 2019 r., doręczeniem protokołu kontroli. Postępowanie podatkowe wszczęto natomiast w dniu 29 listopada 2019 r.

Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Jest ono kontynuowane, a czas jego trwania determinują wyłącznie czynności procesowe, które prowadzący organ uznaje za niezbędne do przedstawienia zarzutów. Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, w wyniku którego Prokuratura wszczęła postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań, nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. O postępowaniu tym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Doszło zatem z tej przyczyny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że postępowanie karne skarbowe prowadzi od początku organ niezależny od struktury organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia pełnomocnika strony i w związku z tym nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, organ stwierdził, że strona nie udzieliła radcy prawnemu A. M. na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 15 lipca 2019 r., wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg nr 9985, do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone przez podatnika w dniu 4 lipca 2019 r. radcy prawnemu A. M. do reprezentowania przed właściwymi organami podatkowymi w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu została doręczona upoważnionemu przez stronę pełnomocnikowi. W dacie złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa szczególnego, tj. 15 lipca 2019 r. organ podatkowy nie prowadził wobec podatnika żadnego postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo PPS-1 zostało złożone po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo to nie miało charakteru pełnomocnictwa ogólnego, w rozumieniu art. 138d Ordynacji podatkowej, a więc pełnomocnictwa podlegającego zgłoszeniu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, upoważniającego do działania we wszystkich sprawach podatkowych, ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Stąd organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił przedmiotowego pełnomocnictwa szczególnego przy wszczynaniu wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do czerwca 2015r. (postanowienie o wszczęciu doręczono stronie).

Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r. oraz w sprawie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiące, postanowieniem z 29 listopada 2019 r. pouczył podatnika o prawie działania w postępowaniu podatkowym z udziałem pełnomocnika. W odpowiedzi na powyższe skarżący nie udzielił takiego pełnomocnictwa i nie poinformował o wstąpieniu do sprawy pełnomocnika (vide: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż działalność gospodarcza F. w zakresie pośrednictwa w zakupie i sprzedaży towarów prowadzona była w okresie od 23 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Jedynym miejscem prowadzenia działalności było miejsce zamieszkania strony, tj. [...] Z przedłożonych dokumentów źródłowych wynika, że w kontrolowanym okresie uzyskiwane przychody dotyczyły sprzedaży produktów spożywczych (w tym słodyczy), środków higieny osobistej i czystości, m.in. takich jak: kawa [...], krem [...], kawa zbożowa [...], koncentrat, ketchup, ciastka [...], czekolady, jajka niespodzianki, podpaski, pampersy, kapsułki żelowe ([...]). Jednym z większych dostawców w tym okresie według strony byli: A. I spółka z o. o., W. K., M. P., po stronie nabywców byli zaś: S. , W. K., K. H. A. W. i M. .

Sporną w sprawie kwestią była ocena zasadności zakwestionowania w rozliczeniu za okres objęty postępowaniem odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.194.058,69 zł, wynikającego z 13 faktur, które zdaniem organu nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez A. I spółkę z o. o. oraz fakt wprowadzenia przez stronę do obrotu 14 faktur (obejmujących podatek VAT w łącznej wysokości 1.333.673 zł), nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych na rzecz F. (13 faktur) i na rzecz Z. (1faktura).

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu obszernego materiału dowodowego organ ustalił przebieg zakwestionowanych transakcji oraz kolejnych uczestników łańcuchów transakcyjnych.

- ogniwa łańcucha nr 1 (dla faktur VAT nr [...], [...], [...], [...]): T. M. P. spółka z o. o., S. T. spółka z o. o., W. spółka z o. o., R. spółka z o. o., U. spółka z o. o., C. spółka z o. o., A. I spółka z o.o. skarżący;

- ogniwa łańcucha nr 2 (dla faktury VAT nr: [...]): I. T. G. spółka z o. o. spółka kom., A. spółka z o. o., A. I spółka z o.o., skarżący;

- ogniwa łańcucha nr 3 (dla faktury nr [...]): W. P. spółka z o. o., N. L. T. spółka z o. o., P. G. S., D. P. s.r.o., A. I spółka z o.o., skarżący;

- ogniwa łańcucha nr 4 (dla faktury nr [...]): U. E. J., P. spółka z o. o., E. spółka z o. o., A. I spółka z o.o., skarżący;

- ogniwa łańcucha nr 5 (dla faktur VAT nr [...], [...], [...]): A. J. K., L. spółka z o. o., A. I spółka z o.o., skarżący;

- ogniwa łańcucha nr 6 (dla faktury VAT nr [...]): H. F. P. spółka z o. o., T. I. V. spółka z o. o. spółka kom-akcyjna, J. I. spółka z o. o., M. G. spółka z o. o.,A. I spółka z o.o., skarżący;

- ogniwa łańcucha nr 7 (dla faktury VAT nr [...]): F. spółka z o. o., U. A. I spółka z o.o., skarżący;

- ogniwa łańcucha nr 8 (dla faktury VAT nr [...]): I. T. G. spółka z o. o. spółka kom., M. P. spółka z o. o., M. spółka z o. o., J. spółka z o. o., A. I spółka z o.o., skarżący.

Biorąc pod uwagę szczegółowo ustaloną historię poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji przeprowadzonych z udziałem firmy podatnika oraz bezpośredniego rzekomego dostawcy towarów, tj. A. I spółki z o. o., zdaniem organu, transakcje te wpisują się w mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej".

Organ wskazał, że na początkowym etapie transakcji jako znikający podatnik wystąpiły firmy jednoosobowe zarejestrowane przez osoby fizyczne, które z uwagi na swój status materialny, brak środków do życia, chorobę alkoholową czy niską świadomość prawa zgodziły się wejść w rolę tzw. słupa, nie podejmując żadnych decyzji w ramach zarejestrowanej na ich nazwisko działalności, wykonując polecenia innych osób (np.Usługi Remontowo - Budowlane P. W., P. W. E. - R. I. - E. G. S.) oraz spółki prawa handlowego z najniższym kapitałem zakładowym, z siedzibami w biurach wirtualnych, bez realnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, założone przez osoby specjalizujące się w zakładaniu spółek na sprzedaż, z prezesami w osobach obcokrajowców bądź figurantów, nie mających żadnej wiedzy o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej (C. spółka z o. o., M. G. spółka z o. o., E. spółka z o. o., J. spółka z o. o., A. spółka z o. o., S. T. spółka z o. o., R. spółka z o. o., L. spółka z o. o., PPHU G. spółka z o. o., H. F. P. spółka z o. o.). Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich celem było jedynie wprowadzenie do obrotu pustych faktur (wykazany w nich podatek VAT nie został wpłacony do budżetu państwa). Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, bądź składały deklaracje wykazując zerowe obroty lub na poziomie równym/zbliżonym do nabyć (nie deklarując przy tym wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów). Nie zatrudniały pracowników, nie posiadały potencjału gospodarczego (magazynów, biur, środków trwałych), ani własnych środków finansowych, często nie było z nimi kontaktu. Już na początku aktywności gospodarczej osiągały wysokie obroty, a po krótkim okresie działania przestawały funkcjonować na rynku. Podmioty nierzadko rejestrowane były z początkiem 2015 r. lub do tej daty zajmowały się zupełnie inną działalnością (np. E. J. prowadziła szkołę muzyczną). Dokonywały szybkiej sprzedaży towarów do podmiotów będących buforami, które - działając jako pośrednicy - dokonywali najczęściej w tym samym lub następnym dniu sprzedaży towaru do kolejnych pośredników (innych buforów), by finalnie towary trafiły do brokera. Zadaniem tych podmiotów było jedynie wydłużenie łańcucha transakcji, w celu utrudnienia organom podatkowym wykrycia nielegalnego procederu poprzez zatarcie powiązań istniejących pomiędzy znikającym podatnikiem a czerpiącym zyski i organizatorem. W omawianych transakcjach ostatnim ustalonym przez organy podatkowe ogniwem łańcucha dostaw w kraju była firma E. S.A. Ustalono, że ww. firma w badanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz m.in. Q. R. s.r.o. i D. P. s.r.o., tj. podmiotów podejrzanych o udział w oszustwach jako spółki wiodące. W ramach postępowań prowadzonych przez czeską administrację skarbową ustalono, że w badanych transakcjach wszystkie towary nabyte w Polsce zostały (z nielicznymi wyjątkami) sprzedane z powrotem do Polski. We wszystkich badanych sprawach towary miały być rozładowane w wynajętym pomieszczeniu magazynowym w B. , a następnie (z zasady w tym samym dniu) były z powrotem wysyłane do nabywcy w Polsce, którym była m. in. firma P. (znikający podatnik).

Organy ustaliły, że w łańcuchach rzekomych transakcji w roli bufora występowała prowadzona przez stronę firma pod nazwą F.H.U. K. P. K., a także jego rzekomi bezpośredni kontrahenci - po stronie dostawcy - A. I spółka z o. o., po stronie odbiorców - F. oraz Z. . O tym, że zakwestionowane transakcje potwierdzają udział tych podmiotów w karuzeli podatkowej świadczą – zdaniem organu - następujące okoliczności:

- transakcje oparte były na obrocie międzynarodowym z wykorzystaniem mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniające do zastosowania 0 % stawki podatku VAT,

- kontrahentów zagranicznych reprezentują osoby narodowości polskiej, zamieszkałe w Polsce, posiadające rachunki bankowe otwarte w bankach na terytorium RP,

- przedmiotem transakcji był oferowany w ilościach hurtowych (całosamochodowych) towar szybko zbywalny i trudno identyfikowalny (artykuły spożywcze - kawa [...], krem [...], jajka [...]),

- po stronie dostaw występowała ta sama lub bardzo zbliżona ilość towarów co po stronie nabyć, partie towarów z reguły nie były dzielone, obowiązywały tzw. ilości całosamochodowe, nie występowało magazynowanie towarów,

- w ustalonych łańcuchach dostaw wystąpił odwrócony łańcuch handlowy, tj. od małego nowoutworzonego podmiotu nieznanego na rynku, nie posiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do znanego w branży dużego podmiotu - E. S.A.,

- podmioty występujące w ramach zakwestionowanych transakcji nie konkurowały ze sobą (nie dążyły do maksymalizacji zysku ze sprzedaży),

- rozbudowany system obrotu pomiędzy dużą ilością pośredników, bez wystąpienia jakiegokolwiek detalisty,

- liczne podmioty biorące udział w dostawach artykułów spożywczych, pomimo dokonywania transakcji zakupu towarów o znacznej wartości, nie ponosiły w istocie ryzyka gospodarczego, wszystkie bowiem bardzo szybko (natychmiast po zakupie) zbywały zakupione przez siebie towary, nie ponosząc przy tym żadnych dodatkowych kosztów (transportu czy ubezpieczenia towaru),

- analizowane transakcje odbywały się poniżej cen stosowanych w obrocie hurtowym w sytuacji, gdy rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach, od podmiotów "mniejszych do większych", jest nienaturalny. W warunkach realnego obrotu towarowego funkcjonuje zasada ograniczania do niezbędnego minimum szczebli dostaw,

- podmioty uczestniczące w opisanym procederze nie zmagały się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność, gdyż nawiązanie kontaktów z pozostałymi podmiotami z łańcucha rzekomych dostaw następowało od samego początku rozpoczętej działalności,

- brak charakterystycznych dla handlu mechanizmów, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, gdyż rzekomy obrót towarów w niniejszej sprawie odbywał się jedynie pomiędzy ściśle z góry określonymi podmiotami,

- kontakty pomiędzy rzekomymi dostawcami i odbiorcami oparte były przede wszystkim na rozmowach telefonicznych czy kontaktach e-mailowych,

- rzekomi dostawcy towarów nie dysponowali magazynami, ani środkami transportu adekwatnymi do rodzaju i skali rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników bądź bardzo małą ich liczbę, ich wiedza na temat obrotu artykułami spożywczymi była znikoma,

- pomiędzy poszczególnymi firmami dochodziło do szybkiego obiegu faktur za towar, nad którym nie posiadały one żadnego faktycznego władztwa. Przepływ faktur następował przy tym inną drogą niż przepływ towaru. Pomimo, że w obrocie występowała duża liczba pośredników, to towar przewożony był do dwóch - trzech magazynów (na odcinku od 4 do 84 km), nie był fizycznie przemieszczany pomiędzy poszczególnymi podmiotami fakturującymi (tj. na odcinku nawet do 1.000 km),

- szybkie rozliczanie transakcji z wykorzystaniem płatność za rzekomo nabywany towar z góry, przy czym zapłata następowała w ramach kaskadowego, odwróconego ciągu płatności (charakterystycznego dla podmiotów nie posiadających zdolności płatniczej),

- kontrole wobec podmiotów stanowiących poszczególne ogniwa łańcucha zakupu i dostawy wykazały, że ten sam towar mający być przedmiotem obrotu towarowego wielokrotnie krążył pomiędzy miejscami zarówno na terenie kraju i poza jego granicami, pozorując jedynie transakcje dostawy i nabycia dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, miał znamiona towaru "zmęczonego",

- dokumentowanie przez poszczególne ogniwa łańcucha transakcji handlowych artykułami spożywczymi za pomocą zdjęć, zamiast odpowiednimi systemami pozwalającymi na identyfikację poszczególnych partii towarów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo prób podejmowanych przez organy skarbowe z terenu całego kraju, nie ustalono pierwotnego źródła pochodzenia artykułów spożywczych, gdyż żaden z opisanych podmiotów nie był ani producentem, ani importerem tych produktów. We wskazanych okolicznościach organ drugiej instancji podzielił ocenę, że ze względu na brak źródła pochodzenia towarów, charakterystykę poszczególnych ogniw łańcuchów dostaw nie doszło do realnych transakcji nabycia przez firmę F. od A. I spółki z o. o. artykułów spożywczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji powyższego również firma podatnika nie dokonała dalszej odsprzedaży tych towarów do F. oraz Z. (skarżący nie wykazał, iżby towary nabył z innego źródła).

W ocenie organu odwoławczego, wystawione przez A. I spółkę z o. o. w kontrolowanym okresie zakwestionowane faktury na rzecz firmy strony są fakturami fikcyjnymi, tzw. pustymi fakturami. W związku z powyższym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT w łącznej kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że strona miała pełną świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego. Nie można przyjąć według organu, iż podatnik padł ofiarą przestępczych działań innych podmiotów. O świadomości strony co do udziału w kreowaniu fikcji gospodarczej przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzeniu podatku VAT świadczą np.:

- wysoki stopień zaufania strony do nowo poznanego przypadkiem (przez ofertę internetową) kontrahenta - dostawcę produktów spożywczych A. I spółkę z o. o., przejawiający się brakiem wcześniejszego sprawdzenia legalności funkcjonowania podmiotu na rynku. Podatnik stwierdził, że weryfikacji swojego przyszłego kontrahenta dokonał jedynie pod względem formalnym (rejestracja w KRS, zaświadczenia z urzędu skarbowego i ZUS), pomimo iż była to nowo poznana firma, z minimalnym kapitałem zakładowym, nie będąca ani producentem, ani importerem, ani oficjalnym dystrybutorem produktów spożywczych o małych gabarytach, ale relatywnie dużej wartości jednostkowej. Jak twierdził, odwiedził wprawdzie tę firmę, aby zobaczyć magazyn i towar, ale nie zawierał umów pisemnych związanych z transakcjami o znacznych wartościach, kontaktował się jedynie e-mailowo, nie weryfikował źródeł pochodzenia towaru, nie sprawdzał towaru pod względem ilościowym, jakościowym i gatunkowym, nie magazynował towaru, nie brał udziału przy jego załadunku i rozładunku, nie zajmował się jego transportem, nie ubezpieczał towaru o znacznej wartości. Sam dopiero rozpoczynał działalność gospodarczą, choć – jak podał – miał doświadczenie menadżerskie w dużych korporacjach spożywczych;

- bezpośrednia współpraca nawiązana była z inspiracji kolejnego w łańcuchu rzekomych dostaw podmiotu F. , o czym świadczą ustalenia organu w postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu. Organ wskazał, że tocząca się wobec W. K. sprawa karna nie dotyczy co prawda opisanych w niniejszej sprawie transakcji (obejmuje inny okres jego działania), ale potwierdza, że działalność podatnika w zakresie współpracy z W. K. z założenia (od początku) nie miała polegać na zawieraniu rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz (z uwagi na rozwój przestępczego mechanizmu) na utworzeniu kolejnego ogniwa, na które miały być fakturowane produkty wyłudzane od podmiotu niepowiązanego. Decyzje podatkowe wydane wobec W. K. (obejmujące również ustalenia w zakresie transakcji z P. K.) zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, a skargi oddalono (I SA/Lu 18/21 i I SA/Lu 642/21),

- brak zabezpieczania się podatnika poprzez zawieranie umów pisemnych, przy transakcjach o dużej wartości i przy towarze trudnoindentyfikowalnym;

- prowadzenie działalności gospodarczej bez odpowiedniego zaplecza magazynowego, środków trwałych, pracowników;

- generowanie dużych obrotów w krótkim czasie – działalność gospodarczą podatnik zarejestrował 23 grudnia 2014 r., a pierwsze transakcje miały miejsce w styczniu 2015 r. Działalność została zakończona bardzo szybko, bo już 31 grudnia 2015 r.;

- transakcje realizowano w błyskawicznym tempie z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów;

- brak działań marketingowych, pomimo braku renomy i doświadczenia;

- sprzedaż wyłącznie pomiędzy pośrednikami, nie będącymi ani producentami, ani importerami;

- szybki obieg faktur, jednorodność towaru w nich wykazywanego;

- brak dążenia do maksymalizacji zysku (niewielkie marże – u podatnika 1.37%);

- brak kontroli nad przebiegiem transakcji o znacznych wartościach;

- brak weryfikacji towaru w zakresie ilości i jakości, terminu przydatności do spożycia, brak nadzoru nad załadunkiem i rozładunkiem;

- odwrócony kierunek dostaw – od małych nieznanych w branży firm do spółki E. – dużej hurtowni artykułów spożywczych;

- szybkie rozliczanie transakcji, z rozliczaniem się z góry (odwrócony, kaskadowy ciąg płatności);

- brak typowych zadań stojących przed podmiotami funkcjonującymi od niedawna na rynku – poszukiwania dostawców i odbiorców, troski o zabezpieczenie towaru o dużej wartości, brak realnego ryzyka gospodarczego (brak finansowania własnego);

- rozbieżności w treści faktur wystawcy i odbiorcy oraz w dokumentacji księgowej.

W decyzji zwrócono również uwagę, że w dniu 23 kwietnia 2015 r. podatnik wystawił na rzecz F.H.U. H. W. K. fakturę nr [...] o wartości netto 535.680 zł i podatek VAT 123.206,40 zł tytułem dostawy kawy [...] 500 g w ilości 43.200 szt. Wynikający z powyższej faktury podatek został uwzględniony przez jej odbiorcę w złożonej do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. W dokumentacji podatkowej strony postępowania nie stwierdzono przedmiotowej faktury. W rejestrze sprzedaży za kwiecień 2015 r. stwierdzono natomiast fakturę o tym samym numerze i z tej samej daty, lecz wystawioną na rzecz S. spółki z o. o. na kwotę netto 63.308,40 zł i podatek VAT 14.560,93 zł dotyczącą dostawy kawy mielonej [...] 250 g w ilości 2.508 szt. i kawy mielonej [...] 500 g w ilości 3.600 szt.

Dokonując analizy zeznań W. K. z dnia 2 sierpnia 2017 r. oraz zeznań podatnika z dnia 12 lipca 2017 r. odnoszących się do powyższej transakcji organ uznał, że przedmiotowa faktura została przez stronę nie tylko sporządzona i wprowadzona do obrotu, ale również ujęta w złożonym do właściwego urzędu skarbowego rozliczeniu podatkowym przez odbiorcę, tj. W. K.. Strona z kolei nie podjęła w odpowiednim czasie działań zmierzających do wycofania dokumentu z obrotu (brak korekty ww. faktury przed wszczęciem kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia podatku VAT m.in. za przedmiotowy okres), w celu wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych. Stąd zdaniem organu, w odniesieniu do wskazanej faktury wystąpiło faktyczne uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tak więc brak jest podstaw do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zasadne jest rozstrzygnięcie w zakresie odmowy przyznania stronie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez A. I spółkę z o. o. faktur nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych oraz określenia stronie podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawianych w ww. okresie faktur na rzecz F. i Z. nie dokumentujących odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

P. K. złożył skargę na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy nie zebrały całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, podczas gdy:

1) wskazane przez organ drugiej instancji okoliczności świadczące o anomalii w stosunku do standardowego obrotu nie świadczą w ocenie skarżącego o jego świadomym udziale w przestępstwie, a organy obu instancji nie dokonały rzetelnej oceny tych okoliczności,

2) skarżący z uwagi na charakter prowadzonej działalności tj. hurtowy obrót towarami jako pośrednik, nie musiał posiadać infrastruktury wskazanej przez organy do prowadzenia działalności,

3) organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów dotyczących transakcji skarżącego z jego bezpośrednim kontrahentem, oparły oceny jego rozliczeń na podstawie przeczuć i przewidywań, zamiast na materiale dowodowym,

4) bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, pomimo że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

5) warunki współpracy skarżącego z kontrahentami nie odbiegały w żaden sposób od typowych warunków prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego produktami spożywczymi prowadzonymi przez pośredników w badanym okresie;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytej analizy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego, zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności i pozorności wszczęcia tego postępowania i w efekcie bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca to zawieszenie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane oraz miały rzeczywisty charakter, a w szczególności:

a) skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ponieważ dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowi podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości w nich opisanych, a także realizacji na rzecz skarżącego usług, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur,

c) skarżący nie brał świadomego udziału w oszustwie podatkowym oraz podjął niezbędne działania mające na celu weryfikację bezpośredniego dostawcy towarów, a tym samym w dobrej wierze dokonał zakupu towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach,

d) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane oraz miały rzeczywisty charakter.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wykazał, iż wszczęcie postępowania przez organ postępowania przygotowawczego nie miało charakteru instrumentalnego. Kontrolę podatkową wszczęto w lutym 2016 r., a zakończyła się ona protokołem z czerwca 2019 r. (3,5 roku od wszczęcia postępowania). Następnie pismem z 3 września 2019 r. NUS skierował do Prokuratury Rejonowej w Lublinie zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia oszustwa podatkowego. W dniu 10 października 2019 r. Prokuratura Okręgowa skierowała do organu podatkowego informację o wszczęciu śledztwa. Informację tę przekazano w celu poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Strona zwróciła uwagę na pisma kierowane przez organ drugiej instancji do Prokuratury Regionalnej z dnia 18 stycznia 2022 r. oraz 7 marca 2022 r. Wynika z nich, że co prawda formalnie organ podatkowy badał aktualny stan postępowania karnoskarbowego, jednak faktycznie nie pozyskał żadnych dowodów, które pozwalałyby odpowiedzieć na pytanie, jakie działania podjęto w postępowaniu przez ponad 18 miesięcy od wszczęcia śledztwa. Zdaniem strony, świadczy to o tym, że wbrew wytycznym wskazanym w uchwale NSA (I FPS 1/21), organy nie wykazały, że nie doszło do pozorowanego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Świadczą o tym:

a) sposób wszczęcia postępowania - Naczelnik III US zawiadomił prokuraturę jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doświadczenie życiowe oraz zasady logiki wskazują, że prowadząc kontrolę podatkową przez blisko 3,5 r., organ podatkowy musiał uzyskać już o wiele wcześniej niż we wrześniu 2019 r. przekonanie o tym, że skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym,

b) brak podjęcia jakichkolwiek innych działań przez organy podatkowe, mających na celu zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia,

c) brak dokonania weryfikacji działań organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze tj. sprawdzenia jakie konkretnie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym od października 2019 r. do marca 2022 r. i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały one do zakończenia procedury karnej skarbowej,

d) brak wykazania, aby organy podatkowe pozyskały materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania przygotowawczego,

e) brak postawienia zarzutów, a nawet brak podjęcia wobec samego skarżącego jakichkolwiek czynności procesowych w toku postępowania przygotowawczego,

f) zainteresowanie Prokuratury Regionalnej stanem sprawy podatkowej (zapytania o wydanie ostatecznej decyzji) świadczące o tym, że organ ten nie podejmuje znaczących czynności procesowych, ograniczając się jedynie do oczekiwania na zakończenie postępowania podatkowego.

Skarżący wskazał również na kwotę zobowiązania wskazaną w postanowieniu o wszczęciu śledztwa wskazano kwotę zobowiązania (1.206.241 zł), bez uwzględnienia wartości podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (1.317.265 zł). Nie jest zatem pewne w stosunku do jakiego zobowiązania miałby nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a organ nie wykazał , że istniała podstawa do wydania decyzji. W takich warunkach, zdaniem skarżącego, postępowanie winno zostać umorzone.

Skarżący podkreślił, że decyzje podatkowe wydane wobec jego kontrahentów lub dalszych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw nie mogą w sposób automatyczny kształtować jego sytuacji prawnopodatkowej. Organ był zobowiązany do sięgnięcia do materiału dowodowego, który doprowadził do ich wydania, w dalszej kolejności do samodzielnej oceny dowodów i wyprowadzenia z nich własnych ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do skarżącego. Na taki sposób postępowania, zapewniający prawa strony, wskazują wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-298/16.

Podatnik zanegował również stanowisko organu odwoławczego, który bezzasadnie odmówił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dotyczyło to przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: W. P. (członka zarządu spółki A. I) i D. K. (dyrektora zarządzającego tej spółki), na okoliczność przebiegu kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką A. I, w tym w szczególności sposobu nawiązania współpracy, wzajemnej weryfikacji kontrahentów (w tym także spółki A. I), warunków współpracy oraz ustaleń co do cen produktów, sposobu płatności, kosztów transportu oraz innych istotnych okoliczności (m.in. tego, że skarżący był w siedzibie A. I w dniach 14 i 15 kwietnia 2015 r.). Skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków i zadawania im pytań bezpośrednio związanych z zakwestionowanymi transakcjami. Zasadnym, zdaniem strony, dla prawidłowości postępowania było także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia warunków handlu produktami FMCG (Fast Moving Consumer Goods) w 2015 r. przez przedsiębiorców działających jako pośrednicy (bez zaplecza magazynowego). Tymczasem, działania dowodowe organów sprowadzały się do przesłuchania skarżącego i włączenia materiałów z innych postępowań.

Skarżący podkreślił, że zakładając jednoosobową działalność gospodarczą był świadomy, że odpowiada całym swoim majątkiem. Gdyby świadomie chciał wziąć udział w "karuzeli podatkowej", to założyłby spółkę unikając odpowiedzialności. Poza tym, zważywszy na swoje doświadczenie menadżerskie, nie podejmowałby takiego ryzyka, poświęcając cały dorobek. Skarżący podkreślił, że nie czerpał żadnych zysków z obrotu, a marża na transakcjach z A. I wyniosła około 71.000 netto. Jest to kwota nieznaczna wobec zajęcia komorniczego na kwotę ponad 2 mln złotych (1.317.256 zł należności głównej wraz z odsetkami oraz kosztami).

Podatnik zaznaczył, że w opisanych łańcuchach dostaw, z około 30 podmiotów gospodarczych, tylko w czterech przypadkach pojawiają się podmioty działające w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Prawie wszystkie z tych osób w sposób wyraźny przyznały się do tego, że pozwoliły na wykorzystanie swoich danych w celach, które nie były im wiadome i ich nie interesowały. Pozostałe podmioty to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący natomiast założył i prowadził działalność w celu wykonywania realnej działalności gospodarczej, wskazując adres prowadzonej działalności we własnym mieszkaniu, a nie np. biurze wirtualnym, rozliczał terminowo podatki i składał wymagane zeznania oraz deklaracje, stawiał się na wszelkie wezwania organu i udzielał szczegółowych wyjaśnień, przedstawiał dowody z dokumentów w toku kontroli świadczące o dochowaniu należytej staranności. Działalność sprowadzała się do pośrednictwa w hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz produktów chemicznych i higienicznych. W związku z tym nie musiał posiadać struktury organizacyjnej oraz majątku, jaki wymagany jest do prowadzenia sklepu lub hurtowni.

Skarżący podkreślił, że organ z jednej strony stwierdził (całkowicie bezpodstawnie, bo skarżący był u kontrahenta, widział towar, przedstawił dokumentację zdjęciową tego towaru), że brał on świadomy udział w oszustwie podatkowym, z drugiej zaś ocenił czy weryfikował kontrahenta z należytą starannością, co powoduje wewnętrzną sprzeczność w rozumowaniu i w stawianych wnioskach. Organ nie zakwestionował też zakupów skarżącego od W. K.. Zakwestionowane transakcje miały taki sam przebieg jak te, których organ nie podważył, np. z M. P.. Kupno towarów od pośredników jest też często bardziej opłacalne dla odbiorcy, z powodu niższej ceny niż cena bezpośrednio od producenta. Skarżący sprzedawał towar po niemal takich samych cenach do firmy H. (transakcje zakwestionowane), jak do S. (transakcje niezakwestionowane). Nie był to towar "zmęczony", wielokrotnie krążący pomiędzy tymi podmiotami, ale towar bardzo dobrej jakości. Nie sposób też stwierdzić, że marże stosowane przez skarżącego były zaniżone, skoro organ nie ustalił cech właściwych dla danego rynku, a ograniczył się wyłącznie do zbadania marż kontrahentów skarżącego.

Podatnik zwrócił nadto uwagę, że dokonał korekty faktury nr [...] z dnia 23 kwietnia 2015 r. oraz doręczył ją W. K. - faktura została dołączona do odwołania od decyzji Naczelnika US. Transakcja ta została anulowana, na co skarżący wskazywał już w swych pierwszych wyjaśnieniach składanych organowi. Środki wynikające z tej transakcji zostały zwrócone, a po wykryciu omyłki skarżący i jego kontrahent wyjaśnili przyczyny rozbieżności. Skoro skarżący skorygował fakturę, a jego odbiorca nie może już - z uwagi na okres przedawnienia - skutecznie zrealizować prawa do odliczenia podatku wykazanego na tej fakturze, to nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, co powinno zostać uwzględnione w sprawie w kontekście stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest też podstaw do stosowania tego przepisu w stosunku do innych transakcji, bowiem skarżący nie brał świadomego udziału w przestępstwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji zwracając uwagę na fakt, że zarzuty skargi stanowią w znacznej mierze powtórzenie zarzutów odwołania, do których odniesiono się w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podważającą zasadność rozliczenia podatkowego skarżącego za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Zakwestionowano przy tym faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez A. I spółkę z o.o. i podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz podatek należny z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz F. i Z.

Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego (rzeczywistych dostaw). Z kolei zdaniem skarżącego, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości, zostały one dokonane zgodnie z ich treścią określoną w fakturach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są według skarżącego wadliwe, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane profiskalną polityką organu.

Ze względu na to, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Gdyby bowiem nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, zobowiązania przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 11 lipca 2022 r.

Jak jednak wskazał organ podatkowy, w dniu 10 października 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie wszczął śledztwo w sprawie sygn. akt PO II Ds 80.2019 m.in. o czyn określony w art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.) w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks związany z wystawianiem w związku z działalnością podmiotu gospodarczego F. nierzetelnych faktur dotyczących nabywania i sprzedaży produktów spożywczych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca (pkt III postanowienia), a także posługiwania się nimi poprzez włączenie ich do dokumentacji finansowo-księgowej oraz wykorzystanie w rozliczeniach z urzędem skarbowym za okres objęty kontrolą podatkową, a także o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks narażenia na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 1.206.241 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych właściwemu urzędowi skarbowemu i wprowadzenie organów podatkowych w błąd co do zasadności obniżenia podatku należnego na podstawie nierzetelnych faktur, stwierdzających transakcje gospodarcze w związku z działalnością podmiotu gospodarczego F. (pkt IV postanowienia). Zarówno zarzuty zawarte w pkt III, jak i w pkt IV postanowienia o wszczęciu śledztwa dotyczyły okresu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Prowadzenie śledztwa przejęła następnie Prokuratura Regionalna w Lublinie Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej (w dniu 9 sierpnia 2021 r.).

Zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem z dnia 4 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany w sprawie okres, ze wskazaniem jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia 10 października 2019 r., tj. dnia wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W aktach podatkowych znajduje się powołane wyżej postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej o wszczęciu śledztwa. Bez wątpliwości dotyczy ono okresu, w którym zadeklarowano zakwestionowane w sprawie transakcje nabyć i sprzedaży towarów. Zawarta w opisie czynu wartość mienia, którym rozporządzono nienależnie, jest wartością minimalną (wynika to wprost z treści postanowienia Prokuratora), nie sposób zatem twierdzić, jak chce podatnik, że postępowanie karne nie obejmuje podatku do zapłaty, jaki został określony w niniejszej decyzji.

Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zatem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją. Z akt postępowania podatkowego wynika, że śledztwo pozostaje w toku (organ kwestię tę monitorował, a ostatnia informacja udzielona przez prowadzącego to postępowanie pochodzi z 27 stycznia 2022 r.). Z pisma Prokuratury Regionalnej z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt PO II Ds 80.2019 wynika, że śledztwo pozostaje w toku (znajduje się w fazie in rem). Ma ono charakter rozwojowy, trwa zbieranie materiału dowodowego. Zwrócono uwagę na obszerność akt (ponad 50 tomów). Mimo braku przejścia postępowania w fazę przeciwko osobie, postępowanie posiada dynamikę, nie było zawieszane, choć organ karny równolegle zasięga informacji o toku postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że równolegle nie prowadzi własnych czynności, o których wprost stanowi pismo w odpowiedzi na wezwanie organu.

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z formalnego punktu widzenia bez wątpliwości zostały spełnione. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności trzeba zauważyć, że postępowanie to zostało wszczęte przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, takich jak np. naczelnicy urzędów skarbowych, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej, więc m.in. na naczelników urzędów skarbowych, nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało w dniu 10 października 2019 r., a zatem na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług. Przy tym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest w toku. Jak już powiedziano, postępowanie karne przygotowawcze toczy się, a organ karny gromadzi i analizuje zebrane dowody, zmierzając tym samym do przejścia do kolejnego etapu tego postępowania. Nie sposób w tych realiach stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie otrzymał wprawdzie od organów karnych harmonogramu podjętych w tym postępowaniu czynności, ale wyłącznie z uwagi na obszerność materiału, liczebność i złożoność czynności. Prokurator umożliwił organowi podatkowemu zapoznanie się z aktami prowadzonego postępowania, jednak z uwagi na fakt, że znajduje się ono w fazie in rem, zebrane dowody korzystają z poufności i nie mogły być in extenso włączone do materiału dowodowego sprawy.

W ocenie Sądu, twierdzenie podatnika, że postępowanie karne skarbowe można było uruchomić wcześniej jest niczym nie uzasadnione. Organ karny, którego działanie podlega ocenie z punktu widzenia braku instrumentalności, wszczął postępowanie karne skarbowe bezpośrednio po powiadomieniu go o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Dywagacje zatem o tym, że organ kontrolny miał możliwość sygnalizacji przestępstwa w terminie wcześniejszym (na etapie prowadzenia kontroli, a nie dopiero po jej zakończeniu) pozostaje w tym względzie bez znaczenia. Chodzi przecież o rzeczywiste podłoże działania organu karnego (z punktu widzenia instrumentalności ocenie podlega wszczęcie postępowania karnego skarbowego), nie zaś o dynamikę w działaniu organów podatkowych, których zawiadomienie postępowanie to zainicjowało. W tych warunkach organy podatkowe nie miały obowiązku wykazywania innych niż wskazana okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

Odnosząc się natomiast do przedmiotu sporu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.

Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru.

Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13, dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa (dostawa) została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika z kolei, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Jednocześnie, w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Rekapitulując, względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie nabył towarów opisanych w fakturach VAT wystawionych przez A. I spółkę z o.o., nie sprzedał ich też na rzecz Z. i F. Jak wykazano, spółka A. I prowadziła wyłącznie pozorowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami spożywczymi, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem w celach ekonomicznych. Organy podatkowe odtworzyły dla każdej z zakwestionowanych transakcji cały łańcuch dostawców stwierdzając, że każdorazowo zostały one zrekrutowane z podmiotów, które w znacznej części w sposób celowy i świadomy brały udział w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego. Skarżący i jego bezpośredni dostawca w procederze tym pełnili funkcję buforów, bowiem transakcje miały charakter karuzelowy – ten sam towar wielokrotnie zmieniał "fakturowo" właścicieli, opuszczał granice kraju, a następnie wracał i ponownie krążył w ustalonych z góry łańcuchach dostaw (według relacji świadków – kierowców – towar miał charakter towaru "zmęczonego", opakowania były zniszczone i stosownie oznaczone niebieską kreską, nieoryginalne, palety były uzupełniane w środku płytami OSB – okoliczności ustalone m.in. przez KM Policji w Jaworznie).

Jak zasadnie wskazano w decyzji, P. K. miał pełną świadomość uczestnictwa w przestępstwie. W ocenie Sądu, zarejestrował on z początkiem 2015 r. działalność gospodarczą tylko po to, by w jej ramach przeprowadzić szereg transakcji oszukańczych, z podmiotami które działały w z góry ustalonym celu (taki przekaz wynika z treści zeznania P. K. wykorzystanego w sprawie podatkowej W.. K.). Celem tym nie było przeprowadzenie realnych dostaw towarów, ale wydłużenie łańcucha dostaw i osiągnięcie jak największej ilości zwrotów VAT, bez równoczesnego zapłacenia podatku należnego (znikający podatnicy). Działalność poszczególnych podmiotów była organizowana lub współorganizowana przez te same osoby, zidentyfikowane jako organizatorzy procederu. Podatnik nie prowadził działalności marketingowej i reklamowej, nie poszukiwał dostawców i kupujących, w transakcje nie inwestował środków własnych, nie posiadał żadnego zaplecza techniczno – magazynowego i nie zatrudniał pracowników. Jego aktywność rynkowa trwała zaledwie rok, a zakwestionowane transakcje o dużej wartości zawierano w początkowym okresie działalności. Fakt zarejestrowania jednoosobowej działalności gospodarczej we własnym mieszkaniu w żadnym razie nie stanowi kontrargumentu dla stanowiska organów, świadczy jedynie o poszukiwaniu przez grupę organizatorów procederu różnorodnych form gospodarczej aktywności podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw, po to by urealnić transakcje. Odmienność w rozłożeniu ciężaru odpowiedzialności podatkowej pomiędzy podmiotem prowadzącym indywidualną działalność i spółką kapitałową nie ma w tym wypadku zasadniczego znaczenia. Każdy z uczestników procederu zakładał bowiem jej brak i bezkarność, a założeniem był szybki obrót towarem o dużej wartości i krótkotrwałe istnienie na rynku.

Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stwierdzeniu strony, że w obrocie gospodarczym (handlowym) występują pośrednicy, to jednak z zasady ich rola sprowadza się do usprawnienia logistycznego dostaw, nie zaś – jak twierdzi skarżący – do obniżania wartości dostaw. Dropshipping polega zaś na tym, że pośrednik będący organizatorem dostaw dla danego podmiotu, wystawia fakturę, ale faktura ta obejmuje prowizję pośrednika, nie zaś wartość towaru (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Nie można zatem utożsamiać takiej formy działalności z procederem bezzasadnego z punktu widzenia ekonomicznego mnożenia ogniw pośredniczących w łańcuchach dostaw towarów.

Skarżący w skardze podniósł, że organy bez żadnej podstawy faktycznej posłużyły się stwierdzeniem, że badane transakcje posiadały cechy odróżniające je od normalnych, standardowych czynności w obrocie gospodarczym na rynku sprzedaży produktów FMCG. Sugerował, że dla takiej oceny niezbędne było przeprowadzenie stosownego dowodu z opinii biegłego (nie wskazano specjalności biegłego) na okoliczność standardów działalności pośredników w obrocie towarami spożywczymi. W przeciwnym razie nie sposób jego zdaniem uznać, że – jak wskazał to organ – transakcje nosiły cechy anomalii, które to przesądziły o nieuprawnionym przypisaniu skarżącemu świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym. Skarżący podniósł bowiem, że nie był i nie musiał być świadomy tego, że na poprzednim lub kolejnym etapie obrotu towarem występowały podmioty nierzetelne.

Ze stwierdzeniem tym nie sposób się, zdaniem Sądu, zgodzić. Organ, po analizie danych indywidualnych każdego z podmiotów biorących udział w opisanym procederze, wskazał na zasadnicze cechy każdej z zakwestionowanych transakcji, m.in. na to, że odbywały się one bardzo dynamicznie (często tego samego dnia towar był fakturowany pomiędzy kilkoma podmiotami), towarzyszył im odwrócony łańcuch dostaw (od podmiotów bardzo małych do hurtowników) i płatności (przedpłaty i zapłaty dokonywane przez kolejnych nabywców przed dokonaniem dostawy i wystawieniem faktury), zbycia całosamochodowe przy jednoczesnym braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności reklamowej, brak dbałości o sprawdzanie jakości i pochodzenia towaru przy bardzo dużych wartościowo dostawach, brak ubezpieczenia towaru, ceny towaru niższe od cen rynkowych (często obniżane na etapie kolejnych dostaw), niespotykanie niskie w obrocie gospodarczym marże handlowe, uczestnictwo w obrocie o znaczących wartościach podmiotów małych, nieznanych na rynku i nowopowstałych, zajmujących się zupełnie inną branżą, często powiązanych osobowo, duża ilość pośredników bez zaplecza magazynowego i transportowego, nagłe zwiększenie obrotów w poszczególnych firmach w związku z przystąpieniem do procederu karuzelowego i równie nagłe (wywołane wszczęciem kontroli podatkowych) likwidowanie działalności gospodarczych. Cechy te dały podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wytypowanych transakcji. Przedsiębiorca, jakkolwiek ograniczony wyłącznie zasadą swobody kontraktowania oraz przepisami obowiązującego prawa, musi liczyć się z tym, że przystępując do transakcji obarczonymi nieprzeciętnie zwiększonym ryzykiem naraża się na zainteresowanie organów podatkowych, a sam – jako profesjonalista w obrocie gospodarczym – na przypisanie mu świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze prowadzącym do wyłudzeń VAT.

Należy mieć na względzie fakt, że organ nie zakwestionował całości działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, ale – zgodnie z dyrektywami płynącymi z orzecznictwa unijnego i krajowego – badał poszczególne transakcje w kontrolowanych okresach podatkowych per se. To zaś oznacza, że organ był w stanie skonfrontować sposób prowadzenia działalności przez podatnika z innymi podmiotami niż A. I, K. i H. (zarówno co do sposobu przeprowadzenia transakcji, jak i wysokości marż).

Z ustaleń organów wynika, że bezpośrednim dostawcą kawy [...], kremu [...] i [...] dla firmy K. była A. I spółka z o. o. Spółka ta, obok legalnie prowadzonej działalności produkcyjnej (opakowania z tworzyw sztucznych), była uczestnikiem fikcyjnej działalności w zakresie obrotu hurtowego artykułami spożywczymi. Właściwy dla spółki A. I organ podatkowy (NUS w Pszczynie, który wydał wobec tego podmiotu dwie decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te mają walor decyzji ostatecznych) zebrał włączone do akt sprawy dowody, z których wynika że spółka nie miała warunków do magazynowania towarów spożywczych na skalę, jaka wynika z wystawianych przez ten podmiot faktur. Zeznania pracowników spółki nie potwierdziły, że podmiot ten prowadzi działalność handlową o charakterze sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych (D. K. , P. S. i R. M. potwierdzili wprawdzie, że widzieli jakieś produkty spożywcze, ale zupełnie sporadycznie i w niewielkich ilościach, podczas gdy wykazywany z tego tytułu obrót wynosił od 4 mln do 16 mln zł kwartalnie, zaś kierowca J. Ż. wskazał, że – jakkolwiek W. P. przeliczała towar i robiła jego zdjęcia, to bez wątpliwości był to towar w zniszczonych, często uszkodzonych i znakowanych opakowaniach). Ponadto A. I w zakresie handlu artykułami spożywczymi nie ponosiła typowego dla działalności gospodarczej ryzyka, ponieważ nabywcy towarów pojawiali się natychmiast, tj. najczęściej już w dniu nabycia przez nią towarów. Płatności bardzo wysokich kwot realizowane były z reguły w dniu dostawy. W bardzo wielu transakcjach miały miejsce odwrócone płatności, tzn. źródło finansowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Organ wskazał, że zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec tej spółki dowody świadczą o tym, że źródło pochodzenia towaru (w ustalonych łańcuchach) nie występuje, bowiem ten sam towar - mający być przedmiotem obrotu - wielokrotnie krążył pomiędzy stałymi miejscami magazynowania w Polsce i poza jej granicami, pozorując jedynie transakcje dostaw i nabyć dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Rolą A. I było wyłącznie krótkotrwałe przechowanie towaru, wystawienie faktury i dokonanie przelewów kwot wpłaconych na jej konto przez odbiorców na rzecz kolejnych dostawców. Czynności dokumentacyjne W. P. miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie dostaw. Organ zasadnie stwierdził, że na żadnym etapie obrotu nie dokonywano takich czynności, które pozwoliłyby na rzeczywistą identyfikację towaru w danej transakcji (numery produkcyjne, daty przydatności do spożycia, etc.). Zdjęcia nie dają z kolei podstaw do stwierdzenia, czy był to każdorazowo inny towar i do kogo należał. W tych realiach organ zasadnie stwierdził, że A. I uczestniczyła w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję bufora.

W zakresie ustaleń co do pozostałych uczestników ujawnionego oszustwa karuzelowego (gdzie organ ustalił i przedstawił każdorazowo, wobec każdej z transakcji odrębnie, łańcuch podmiotów biorących udział w tym procederze) organ wskazał m.in., że wśród organizatorów i koordynatorów procederu był A. B., J. K. (który sam zeznał, że skupował spółki w celu uwiarygadniania transakcji o charakterze oszukańczym), B. P. (który celowo zniszczył dokumentację spółki A. ) i M. B.. Osoby te zakupowały spółki, choć w większości z nich nie pełniły żadnych funkcji. Powierzały je natomiast za stosownym wynagrodzeniem osobom, które nic nie wiedziały o prowadzonej działalności gospodarczej, były figurantami użyczającymi danych osobowych (np. J. K., M. P., M. D., K. J., M. Z., K. B., B. B.), nie miały stosownych kompetencji i praktyki (np. E. J., prowadząca szkołę muzyczną; J. M. – animator w hotelu, Ł. W. – pracownik lunaparku, który zeznał, że miał to być krótki proceder), często miały problemy z alkoholem lub narkotykami (np. G. S., będący podopiecznym opieki społecznej, alkoholik; K. B. – po szkole specjalnej; P. W. – bezpośrednio po opuszczeniu Aresztu Śledczego). W wielu spółkach dokonywane dynamicznie zmiany w kręgu wspólników lub członków zarządu (często na osoby będące cudzoziemcami) nie były ujawniane w KRS. Część spółek funkcjonowała w wirtualnych biurach i nie miała żadnego potencjału gospodarczego. W odniesieniu do ustaleń związanych z [...] spółką D. P. s.r.o., zgodnie z informacją od [...] administracji skarbowej, spółka ta jest częścią łańcucha jako spółka wiodąca, która nabywa i dostarcza towary z UE oraz do UE, w celu oszustwa w innym państwie członkowskim (w Polsce). Towar w ogóle nie trafiał fizycznie do większości podmiotów w łańcuchach dostaw (w tym i do P. K.), ale bezpośrednio z magazynu w G. do B. – tj. magazynu E. , a stąd był wywożony do innego kraju UE ([...]; J. K. zeznał, że często za granicę wyjeżdżały puste auta, w których tylko deklarowano przewóz towaru), skąd następnie ponownie wracał do podmiotu polskiego (znikającego podatnika). Aktywność większości ogniw łańcucha (w tym P. K.) sprowadzała się do wystawiania faktur VAT. W. podmiotów likwidowało formalnie działalność w krótkim czasie po transakcjach.

Na tym tle podatnik twierdził, że jego działalność nie może wzbudzać wątpliwości, bowiem zarejestrował ją we własnym mieszkaniu, nie utworzył spółki, co w oczywisty sposób przekłada się na jego odpowiedzialność, zaś uzyskana z zakwestionowanych transakcji marża stanowi niewielką część kwoty, jaka jest przedmiotem prowadzonej przeciwko niemu egzekucji. W ocenie Sądu, istotnym jest jednak rozpatrywanie tej kwestii w całokształcie okoliczności ustalonych przez organ. Te zaś (szczegółowo przywołane w pierwszej części uzasadnienia) wskazują, że P. K. świadomie przystąpił do transakcji, których przedmiotem nie był obrót towarem opisanym w fakturach VAT, ale samymi fakturami (tzw. puste faktury).

W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że ze względu na brak źródła pochodzenia towarów, nie doszło do transakcji nabycia od A. I spółki z o.o. artykułów spożywczych takich jak: Krem [...], Jajka [...], kawa [...], a w konsekwencji firma podatnika nie dokonała dalszej odsprzedaży tych towarów, bowiem wystawionym fakturom nie towarzyszył realny obrót towarem.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe spółki i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o przestępczej działalności podatnika i w celu przypisania mu fałszywego, krzywdzącego wizerunku. Jego zdaniem, w sprawie pominięto okoliczności korzystne, tj. rynkowość transakcji (udzielone upusty nie odbiegały bowiem od przyjętych na rynku, co wynika z opinii biegłego), właściwą weryfikację kontrahentów (w tym czasie nie było określonych normatywów zachowania rynkowego), istnienie w obrocie towaru, którym dalej skarżący przecież handlował. W tym względzie skarżący podnosił zarzut niepełności materiału dowodowego, a przez to i nierozpoznania istoty sprawy. Zarzucał, że organ zignorował jego wnioski dowodowe, a te zmierzały do wykazania, że działał w warunkach rynkowych i nie miał świadomości uczestnictwa w procederze nadużyć podatkowych. Zamiast tego skoncentrowały się na dowodach pochodzących z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału i nie miał wpływu na ich treść.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji zmieniających rozliczenie VAT za wskazany okres. Do akt włączono nie tylko decyzje, które – jak słusznie wskazał organ - mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., ale również protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach świadków, czy też informacje pozyskane przez właściwe organy od innych służb podatkowych. Dołączono też materiały pochodzące z toczących się postępowań karnych wobec osób, które uznane zostały za organizatorów i uczestników współpracujących w procederze wyłudzania VAT. Materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Zważyć bowiem należy, że dokumenty pochodzące z innych postępowań karnych i podatkowych, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadzono istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia i wnioski. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do niniejszego postępowania, zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C - 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Z kolei w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W tezie 31 wyroku wskazano, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z kolei w sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Także przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym zakończonym kontrolowaną decyzją organu, gwarantują stronie prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania skarżący miał zapewniony dostęp do akt, mógł czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których był prawidłowo powiadamiany. Anonimizacja włączonych do akt dokumentów związana była z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów lub też tych części dokumentów, które nie dotyczą strony postępowania. Należy podkreślić, że skarżący nie domagał się w odrębnym postępowaniu prawa wglądu do dokumentów wyłączonych.

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane. Skarżący wskazał wprawdzie, że część świadków zeznała na jego korzyść (a dodatkowe wzmocnienie jego twierdzeń dałoby przesłuchanie przez organ prowadzący postępowanie W. P. i D. K. ze spółki A. I), świadcząc o dopełnieniu aktów staranności w wyborze kontrahentów, jednak – co należy stanowczo podkreślić – organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego uznał, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wespół z innymi ujawnionymi osobami czynnie uczestniczył w wyłudzaniu podatku VAT. W takim wypadku organ w pełni zasadnie odstąpił od prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dobrej wiary i staranności podatnika. Zeznania, na które powołuje się skarżący nie zmieniłyby zatem oceny sprawy, bowiem pozostają poza jej istotą. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, bowiem organ nie uwzględnił dowodów inicjowanych przez stronę. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Właśnie z tego względu organ odmówił przeprowadzenia dowodów, które zgłaszał podatnik na okoliczność realności transakcji. Organ, w świetle zebranych już dowodów, był w pełni uprawniony, by uznać, że wnioski te nie wpłyną na zmianę stanu faktycznego. Należy przypomnieć, że prezes A. I W. P. była kilkakrotnie przesłuchiwana w innych postępowaniu (dotyczącym A. I), a protokoły z jej zeznaniami zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Organ skorzystał też z zeznań pracowników tej spółki i osób z nią kooperujących (np. J. Ż.). Miał zatem wszelkie prawo, by uznać, że kwestia współpracy z tą spółką oraz zasad jej funkcjonowania została dostatecznie wyjaśniona. Organ odniósł się przy tym do twierdzenia podatnika dotyczącego wizyty w siedzibie spółki A. I i ocenił je z punktu widzenia wiarygodności i wpływu na ocenę sprawy w jej całokształcie. Nie polega przy tym na prawdzie twierdzenie, że każda inicjatywa strony spotykała się z negatywną oceną organu, skoro w sprawie przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego (miał on zatem realną możliwość wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii). Inną rzeczą jest, że jego zeznań w części nie uznano za wiarygodne, bowiem pozostają one w sprzeczności z innymi dowodami. Dotyczy to w szczególności twierdzenia skarżącego, że był nieświadomym uczestnikiem przestępstwa i działał w dobrej wierze.

Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur skarżący działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT przy aktywnym udziale skarżącego. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, nie ulega wątpliwości, że skarżący świadomie przyjmował i uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością, a następnie wystawiał dalsze dokumenty rozliczeniowe kolejnym podmiotom w odtworzonych łańcuchach oszukańczych. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela.

To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. I spółkę z o.o. nie stanowiły u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżący zawyżył zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie zasługują na uwzględnienie również i zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi i wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15, jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z uwagi na to, że skarżący nie nabył opisanych w fakturach VAT artykułów spożywczych od A. I, nie wykazał też, by dysponował takim towarem pochodzącym z innego źródła, nie mógł go też skutecznie zbyć na rzecz F. i Z. . Zatem zasadnie organy podatkowe określiły kwoty podatku do zapłaty w wysokościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Nie ma racji skarżący kwestionując decyzję organu w części, w której w rozstrzygnięciu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uwzględnił fakturę nr [...] na kwotę 658.886,40 zł. Faktura ta została rozliczona podatkowo przez odbiorcę – W. K., gdy tymczasem w księgowości podatnika istnieje dokument o tym samym numerze wystawiony dla spółki S. . Wprawdzie skarżący i W. K. zeznali zgodnie, że dostawa objęta fakturą nie odbyła się, a kupującemu zwrócono przedpłatę, to jednak faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, a jej odbiorca uwzględnił ją w rozliczeniu podatkowym i przedstawił do zwrotu na jego rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przed wszczęciem kontroli podatkowej nie skorygowano faktury. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że skarżący nie podjął w odpowiednim czasie działań zmierzających do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych. Jak podkreślił organ do uszczupleń faktycznie doszło, bowiem środki wynikające z tego dokumentu nie zostały zwrócone do budżetu.

W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącego polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.