Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 346/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a-4c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 17 lutego 2010 r. A. S. A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca w okresie od 1 grudnia 2008 r. dokonywała, a także dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług reklamowych, w związku z czym wystawiała i wystawiać będzie na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadzała i odprowadzać będzie podatek od towarów i usług należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Spółka udzielała/udzieli rabatu lub dokonywała/dokona innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, Skarżąca wystawiała/wystawi faktury korygujące. Dotychczas przyczynami wystawiania faktur korygujących były w szczególności: błędy ludzkie (nieprawidłowe dane zawarte w kalkulacji faktury lub błąd osoby fakturującej), zapisy umowne, zmiany zapisów umownych, zaksięgowanie przedpłaty po wystawieniu faktury (korekta ceny), omyłkowe wystawienie faktury, dwukrotnie zafakturowanie jednej transakcji, błędna kalkulacja, błędy systemowe, uznana reklamacja, wystawienie faktury na niewłaściwy podmiot.

Spółka uwzględniała korektę faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskiwała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Skarżąca nie otrzymała w pewnych przypadkach potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powyższe spowodowane było w szczególności: brakiem odpowiedzi na korespondencję Spółki, nieodebraniem przez nabywcę faktury korygującej lub prośby o potwierdzenie faktury korygującej - zwrot korespondencji z adnotacją poczty ("Adresat nieznany" / "Adresat wyprowadził się" / "Firma zlikwidowana" / "Mieszkanie zamknięte"), odesłanie przez klienta oryginału faktury korygującej - nabywca nie zaksięgował korekty z powodu - niewłaściwego określenia nabywcy / braku zamówienie pozycji wymienionych na fakturze.

W ocenie Skarżącej, zapewne analogiczne sytuacje - gdy nadmiernie utrudnione będzie uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej - będą występować w przyszłości.

Z uwagi na powyższe zadano pytanie.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Skarżąca wnosi o wyjaśnienie, czy w przypadku, gdy wystawiona została / wystawiona będzie faktura korygująca wartość obrotu in minus (zmniejszająca obrót), lecz Spółka nie posiada potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, Skarżąca uprawniona jest do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że pomimo braku otrzymania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, Spółka może zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. W ocenie Skarżącej może ona dla określenia wartości obrotu pominąć treść art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, j. t.), dalej: "u.p.t.u.", z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym.

Spółka wskazała, że wprowadzone nowelą z dnia 7 listopada 2008 r. regulacje ust. 4a-4c art. 29 (modyfikujące brzmienie ust. 4) u.p.t.u. stanowią w praktyce przeniesienie do u.p.t.u. regulacji zawartej wcześniej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: "Rozporządzenie"). Regulacja Rozporządzenia została uznana przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. U 6/06) za niezgodną z Konstytucją. Trybunał uznał, że ewentualne dodatkowe materialnoprawne warunki pozwalające na obniżenie VAT należnego (np. posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę) muszą być zamieszczone w u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że pomimo wprowadzonych zmian (polegających na przeniesieniu materii uregulowanej dotychczas w Rozporządzeniu do u.p.t.u.), regulacje zastępujące dotychczasowe rozwiązania legislacyjne, w zakresie w jakim uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1 ust. 2. art. 73 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" i w związku z tą kolizją przepisy unijne powinny znaleźć w przypadku Spółki bezpośrednie zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego sformułowaną już w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w spawie Van Gend en Loos C-26/62 i zaakceptowaną przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 maja 2005 r. sygn. K 18/04) w zakresie w jakim prawo wspólnotowe nie narusza Konstytucji.

Spółka wskazała, że fundamentalną cechą zharmonizowanego podatku od towarów i usług jest jego proporcjonalność do ceny towaru lub usługi. Zasady tej nie może modyfikować przepis prawa krajowego. Podkreśliła, że w jej praktyce występują sytuacje, kiedy mimo zajścia zdarzenia skutkującego zmniejszeniem wykazanego obrotu i wystawienia przez Skarżącą faktury korygującej oraz wysłania jej do kontrahenta, Spółka z przyczyn od niej niezależnych nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem Skarżącej, w powyższej sytuacji brak możliwości zmniejszenia podatku VAT należnego oznaczałby naruszenie opisanej powyżej podstawowej zasady podatku od towarów i usług.

Skarżąca stwierdziła, że podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. W jej ocenie podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy kontrahent dokonującego nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi. Zauważyła, że jej stanowisko znajduje poparcie w orzeczeniu ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94).

Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (oraz wcześniejszej VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej: "VI Dyrektywa") dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej to tym bardziej przepis prawa krajowego nie może pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. na uzasadnienie powyższej argumentacji wskazała wyrok ETS z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Stadceo BV (C-566/07).

Skarżąca podkreśliła następnie, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE (dawnymi art. 11 (A) ust. 1 (a) oraz ust. 3 i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania i stanowi niedopuszczalne ograniczenie zasady neutralności podatku VAT. Stwierdziła, że regulacje wspólnotowe zostały implementowane przez Polskę w sposób nieprawidłowy. W konsekwencji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz z zasadą bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, polskie organy podatkowe obowiązane są odmówić zastosowania art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w jego miejsce bezpośrednio zastosować wyżej powołane przepisy dyrektyw, ponieważ są one jasne, precyzyjne, zupełne i bezwarunkowe.

Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że w związku z podniesionymi argumentami potwierdzonymi przez przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE i powinien zostać pominięty przy określaniu podstawy opodatkowania w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających jej zmianę.

2. Minister Finansów, działając poprzez Organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też: "Organ udzielający interpretacji"), w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Podkreślił, że regulacje art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Organ udzielający interpretacji stwierdził następnie, że art. 106 ust. 1 u.p.t.u. określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Organ udzielający interpretacji zauważył, że w obrocie prawnym funkcjonuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."), regulujące m in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z § 13 ust 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie natomiast do § 14 ust. 1 z 28 listopada 2008 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Minister Finansów podkreślił, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Wskazał, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Stwierdził, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Organ udzielający interpretacji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jest niezgodny z obowiązującą u.p.t.u. oraz z Konstytucją. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadzono do u.p.t.u., przepisy dotyczące faktur korygujących. W ocenie Ministra Finansów, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Skarżąca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Minister Finansów stwierdził następnie, że zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Wskazał ponadto, że zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Natomiast regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u., mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku od towarów i usług należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek od towarów i usług naliczony.

Organ udzielający interpretacji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, jakoby otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej było trudne lub niemożliwe do spełnienia. Wskazał, że przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. W ocenie Ministra Finansów ważne jest, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Spółce wykazanie kwoty obrotu z tytułu sprzedaży wynikający z wystawionej faktury korygującej, bez otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

3. Pismem z dnia 2 kwietnia 2010 r. Skarżąca wezwała Organ udzielający interpretacji do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. Pismem z 25 maja 2010 r. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, złożyła skargę na opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzucił naruszenie

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. błędną wykładnię art. 73, 79, 90 oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "Traktat") oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w skutek której uznano, że w sytuacji nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury VAT korygującej wartość obrotu in minus;

b. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u mimo niezgodności przepisu z regulacjami prawa wspólnotowego w szczególności z art. 73, 79, 90 oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE;

2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez nie oparcie się na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. nie uwzględnienie obiektywnego braku możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury VAT korygującej;

b. art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania powołanego w sprawie orzecznictwa sądów,

c. art. 14h w zw. z art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasada legalności i praworządności);

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku z 17 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreśliła, że organ podatkowy postąpił nieprawidłowo odmawiając zastosowania przepisów prawa wspólnotowego, w tym art. 73 oraz art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE oraz dokonując takiej wykładni przepisów, która prowadzi do naruszenia prawa unijnego.

Ponadto wskazała, iż organ podatkowy uznając, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury nie jest trudne lub niemożliwe do spełnienia w wydanej interpretacji nie oparł się na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Spółkę.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1557/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstaw opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1557/10 podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest zasadna.

9.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

9.3. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., zaś istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

9.4. Poruszona we wniosku o interpretację, wyżej opisana kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na wyżej opisane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

TSUE, zakreślając ramy prawne orzeczenia, wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25 ww. wyroku C – 588/10).

TSUE wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21 ww. wyroku C – 588/10), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Możliwość ta ponadto nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22 ww. wyroku C – 588/10).

TSUE wyraził pogląd, że skoro wskazane powyżej przepisy Dyrektywy 112 nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 ww. wyroku C – 588/10).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28 ww. wyroku C – 588/10).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 ww. wyroku C – 588/10).

9.5. W ocenie Sądu z wyżej przedstawionych rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest zgodny z powoływanymi w skardze przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności.

W świetle ww. wyroku TSUE (a szczególnie tezy 40) obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

9.6. Jednakże w niniejszej sprawie należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dalej zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym ( zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała, że spółka nie otrzymała w pewnych przypadkach potwierdzenia odbioru faktury korygującej przedstawiając czym była spowodowana taka sytuacja tj. w szczególności brakiem odpowiedzi na korespondencję Spółki, nieodebraniem przez nabywcę faktury korygującej lub prośby o potwierdzenie faktury korygującej- zwrot korespondencji z adnotacją poczty ,,adresat nieznany", ,,firma zlikwidowana" czy odesłanie przez klienta oryginału faktury korygującej

W związku z powyższym stwierdzenie Ministra Finansów, iż ,, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej było trudne lub niemożliwe do spełnienia", gdyż organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia faktury korygującej oznacza, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie oparł się na przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bowiem dokonał modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 1009 r., sygn. akt I SA /Ke 472/09 (publ. LEX nr 630343), w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego "do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W sytuacji więc, gdy Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż naruszył powołane art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Tym samym, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez podatnika.

9.7. Stanowisko Ministra Finansów kwestionujące twierdzenie Skarżącej, że otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej było trudne lub niemożliwe do spełnienia także nie może się ostać w świetle prezentowanego wyroku TSUE, gdzie Trybunał stwierdził, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie ( pkt 38).

Ponadto mając na względzie, treść powołanego wyroku TSUE, z którego wynika, że podatnik musi wykazać, iż do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w tym zakresie.

Innymi słowy Minister Finansów powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności.

Minister Finansów powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

W przypadku stwierdzenia, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak jest wystarczających elementów umożliwiających stwierdzenie czy Spółka podjęła działania, uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru korekty faktury organ podatkowy wykorzysta także instytucję z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

9.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów wyda interpretację indywidualną w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji z uwzględnieniem stanowiska TSUE wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-558/10.

9.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.