Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1058/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi : A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym za 2001 rok A. E. wykazał podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. W dniu [...] podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. – P. P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] wraz z korektą zeznania podatkowego. Podatnik wyjaśnił, że w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym opodatkowaniu w Polsce podlegają tyko dochody uzyskane na terytorium Polski, w tym uzyskiwane na podstawie umowy o pracę zawartej z A Sp. z o.o. Natomiast wynagrodzenie uzyskane za pracę na terenie Niemiec nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P.-P. odmówił A. E. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] uznając, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają faktu wykonywania przez podatnika pracy w Niemczech, skoro żaden dokument nie określa liczby dni pracy wykonywanej poza terytorium Polski. Zapiski w kalendarzu prowadzonym przez podatnika nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji prowadzonej przez płatnika oraz stoją w sprzeczności z treścią zawartej umowy o pracę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. z dnia [...] w mocy, podtrzymując argumentację organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – P., zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i jego dowolną ocenę oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ustawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego, jak również naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wartościując dowód w postaci kalendarza podatnika organ podatkowy drugiej instancji odmówił mu samodzielnej mocy dowodowej uznając, iż ilość dni przepracowanych w Niemczech nie została potwierdzona dokumentacją prowadzoną przez płatnika. Dokumentacja podatnika, podkreśla skarżący, zyskała większą moc dowodową, niż dokumentacja prowadzona przez podatnika. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych pozwalających na uznanie przedłożonego kalendarza za nieważny. Natomiast decyzja niemieckiego urzędu skarbowego spełnia warunki dopuszczalnego środka dowodowego i stanowi istotny dowód w sprawie. Brak wystąpienia do niemieckich organów podatkowych stanowi istotne naruszenie obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Skarżący zauważa, że o fakcie wykonywania pracy na terenie Niemiec świadczą następujące dowody: skorygowane zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, oświadczenie płatnika świadczące o wykonywaniu przez skarżącego pracy na terenie Niemiec, decyzja niemieckiego urzędu skarbowego, kalendarz podatnika, w którym zaznaczono dni pracy na terenie Niemiec, protokół z kontroli przeprowadzonej u płatnika, w którym kontrolujący odnotowali ilość dni spędzonych w Polsce i w Niemczech.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1567/04, uchylił zaskarżoną przez A. E. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oraz orzekł jak również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. P. z dnia [...] oraz orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w w/w wyroku ocenił, że wskazane powyżej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P.-P. z dnia [...] oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] naruszają prawo. Sąd w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał na art. 14 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 roku Nr 31, poz. 163 ze zmianami). Przepis ten stanowi, iż z zastrzeżeniem postanowień art. 15, art. 16 ust. 2, art. 17 i art. 18, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte przez nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Sąd stwierdził zatem, że podatnik mający miejsce zamieszkania w Niemczech może być opodatkowany z tytułu pracy najemnej tylko w Niemczech, chyba że wykonuje pracę w Polsce. Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 716), zwanej dalej updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww ustawy, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 ww ustawy, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie A. E. posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski z tytułu wykonywanej pracy najemnej. Sporną natomiast jest okoliczność miejsca wykonywania pracy przez skarżącego. A. E. twierdzi, iż wykonywał pracę przez [...] dni w Polsce a przez [...] dni na terytorium Niemiec, na dowód czego przedstawił osobisty kalendarz oraz decyzję władz niemieckich. Odmienne stanowisko zajęły natomiast organy podatkowe, stosownie do których skarżący nie wykazał iż w 2001 roku wykonywał pracę na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustalając przedstawiony powyżej sporny stan faktyczny nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). W szczególności organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kwestii wykonywania pracy przez A. E. na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu bowiem, brak potwierdzenia wniosków strony skarżącej co do ilości przepracowanych dni na terytorium Niemiec w dokumentacji płatnika nie może być jedynym powodem odrzucenia dowodu z dokumentu prywatnego w postaci kserokopii kalendarza strony skarżącej. Sąd wskazał, iż organy powinny były przesłuchać w charakterze świadków przełożonych oraz współpracowników skarżącego na okoliczność charakteru, zakresu i miejsca wykonywanej pracy. Sąd wytknął także organom podatkowym brak oceny co do decyzji władz niemieckich w zakresie opodatkowania skarżącego przez organy podatkowe na podstawie poczynionego domniemania, iż organ ten nie przeprowadził stosownego postępowania podatkowego. W opinii Sądu, wątpliwości w tym przedmiocie należało rozwiać w drodze wymiany informacji z właściwymi władzami Niemiec na podstawie art. 23 wspomnianej powyżej umowy międzynarodowej Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku, a od 1 maja 2004 roku na podstawie przepisów działu VIIA Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Sąd wskazując jako podstawę prawną art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 roku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.141§4 i art.151 u.p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest błędnego zastosowania art. 14 § 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 roku Nr 31, poz. 163 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Do naruszenia tego przepisu dojść miało w ocenie autora skargi kasacyjnej w wyniku niezastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadniał zastosowanie norm wynikających z tego przepisu.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że ma usprawiedliwione podstawy wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 466/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zdaniem NSA WSA we Wrocławiu uwzględniając skargę na decyzję dyrektora Izby Skarbowej we W., błędnie uznał, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej – art.145§1 pkt1 lit.c u.p.p.s.a. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, nie było wystarczających podstaw aby sformułować wniosek, że organy podatkowe w trakcie postępowania naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W piśmie datowanym na [...] skarżący uzupełnił skargę wraz z wnioskami dowodowymi. Podkreślił, że biorąc pod uwagę treść orzeczenia NSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalając na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny oraz w oparciu o art.4 updof i art.14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ustalić miejsce opodatkowania dochodów A. E. Wskazał, że w tym zakresie WSA nie jest związany wskazaniami NSA, bowiem nie dotyczą one wykładni prawa. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów tj. ewidencji przebiegu pojazdu oraz przykładowych poleceń wyjazdu służbowego.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w prawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje :

Oceniając zaskarżoną decyzję, w kontekście powyżej przyznanych kompetencji, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi okazały się niesłuszne, a decyzja nie narusza tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co uzasadnia jej oddalenie.

Odnosząc się początkowo do wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci ewidencji przebiegu pojazdu oraz poleceń wyjazdu służbowego Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym zgodnie z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6.10.2006 r., II GSK 164/2005, NetTax). Oznacza to, że sąd administracyjny, który bada zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem lub czynnością (por. wyroki NSA : z dnia 17.10.2006 r., I FSK 110/2006 oraz z dnia 3.10.2006 r., I FSK 11/2006, NetTax). We wszczętym na wniosek strony postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty ciężar dowodu istnienia okoliczności uzasadniających wniosek spoczywa na podatniku. W sytuacji, gdy podatnik na etapie postępowania przed organami podatkowymi wykazał bierność, nie może domagać się od sądu prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. z dokumentów prywatnych, które mógł przedstawić w postępowaniu przed organami – tym bardziej, gdy reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy podkreślić, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 466/06 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 268). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, op. cit. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Analizując ponownie sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie

W rozpatrywanej sprawie NSA w powoływanym wyżej wyroku z dnia 27 marca 2007 r. uchylającym wyrok WSA we Wrocławiu w całości i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że podstawowym elementem stanu faktycznego, pozwalającym stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, było ustalenie okoliczności wskazujących na otrzymywanie przez A. E. dochodów z pracy wykonywanej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Dowody jakie zgromadzono w sprawie podatkowej wskazywały, iż A. E. wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę w firmie A sp. z o. o. w P. Wątpliwości nie budził także fakt, iż na A. E. ciążył ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na łączący go stosunek pracy ze spółką z udziałem kapitału zagranicznego (A Sp. z o.o.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 updof ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne przybyłe do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych. W/w osoby stosownie do art.4 updof podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

NSA w wyroku kasacyjnym z dnia 27 marca 2007 r. wskazał, że ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce objęte były, w analizowanym stanie sprawy, w całości dochody z pracy wykonywanej przez A. E. na rzecz firmy A sp. z o. o. (s.[...] uzasadnienia). NSA dokonał zatem oceny prawnej w zakresie miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu umowy o pracę zawartą z A sp. z o.o. Mimo bowiem przeprowadzonego postępowania dowodowego z udziałem strony, brak było wystarczających dowodów uzasadniających twierdzenia skarżącego, iż część dochodów, opodatkowanych podatkiem dochodowym za 2001 rok, nie powinna zostać obciążona tym podatkiem w Polsce, gdyż uzyskana została poza terytorium Rzeczpospolitej, to jest w Republice Federalnej Niemiec. Jednocześnie brak było wystarczających dowodów wskazujących na to, iż część opodatkowanych w Polsce dochodów nie była otrzymywana w związku z wykonywaniem pracy w firmie A Sp. z o. o. w P.

W świetle akt sprawy nie znajduje potwierdzenia zarzut o biernej postawie organów podatkowych. Prowadzone postępowanie dowodowe opierało się zarówno na środkach dowodowych wskazanych przez stroną skarżącą, to jest kopii prowadzonego przez podatnika kalendarza, jak również na informacjach uzyskanych od pracodawcy, o które zwracały się organy podatkowe. Nie uzyskano przekonywujących dowodów wskazujących, iż otrzymywane w czasie służbowych wyjazdów do Niemiec dochody nie były częścią dochodów, których źródłem był stosunek pracy łączący A. E. z firmą A Sp. z o. o. w. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał bowiem na obowiązek wykonywania na zlecenie pracodawcy przez A. E. pracy na terenie Niemiec. Aby można było mówić o wykonywaniu pracy poza terytorium RP to pracodawca w sposób jednoznaczny musi określić, iż kieruje pracownika do określonego kraju celem wykonania konkretnych czynności (oddelegowanie). W przedmiotowej sprawie nie ma natomiast dowodów wskazujących na obowiązek świadczenia pracy przez A. E. na terytorium Niemiec, co z kolei uzasadniało by objęcie tych dochodów obowiązkiem podatkowym w tym kraju. Trudno uznać za wystarczające udowodnienie w/w okoliczności bardzo ogólne wyjaśnienie pracodawcy (k.12 akt), że właściwe wykonywanie obowiązków było możliwe jedynie poprzez spotkania z klientami, co wiązało się z częstymi podróżami służbowymi. Jak podkreśla jednak dalej w swoim piśmie A A. E. nie miał wystawianych poleceń wyjazdu służbowego i nie miał wystawianych delegacji.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 marca 2007 r. w analizowanym stanie faktycznym ciężar dowodu, rozumiany jako powinność wskazania przez podatnika na źródła lub środki dowodowe zawierające informacje potwierdzające formułowane przez niego tezy, spoczywała na nim samym. Natomiast z obowiązku przeprowadzenia dowodu, jaki nakłada na organy podatkowe art. 122, a także art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wywiązały się one w sposób prawidłowy, nie uchybiając tym przepisom. Dowodem jaki wskazał skarżący, o czym powiedziano wyżej, był prowadzony przez skarżącego kalendarz. Zapisy dokonane przez niego, podobnie jak inne dowody, nie dawały pewności, iż opodatkowane w Polsce dochody pochodzą ze źródeł przychodów, z których dochody powinny opodatkowane w Niemczech. Organy podatkowe oceniły informacje tam zawarte zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazały przy tym, iż nie zawierają one danych pozwalają stwierdzić, iż A. E. wykonywał pracę na zlecenie pracodawcy na terenie Niemiec, z której dochody należało odrębnie opodatkować od dochodów uzyskanych w Polsce. Twierdzenie przeciwne, aby mogło być przedmiotem dowodzenia przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego, musi być poprzedzone wskazaniem przez stronę środków i źródeł dowodowych, na podstawie których dowód taki można by w ogóle przeprowadzić. Skarżący tego nie uczynił. Wobec tego organy podatkowe nie były obowiązane do poszukiwania środków i źródeł dowodowych mających na celu dowodzenie faktów, które w świetle stanu faktycznego sprawy nie były potrzebne do jej rozstrzygnięcia, jak choćby poszukiwanie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, że uzyskiwał inne dochody w Niemczech, które opodatkowane są w tym kraju. Dlatego wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność uiszczenia podatku od dochodów uzyskanych w Niemczech nie zasługiwał na uwzględnienie na etapie postępowania dowodowego, gdyż zgromadzone w sprawie dowody nie wskazywały na taką potrzebę. Skoro podatnik nie wykazał, że na zlecenie pracodawcy wykonywał pracę poza terytorium RP osiągane przez niego dochody z tytułu zatrudnienia w A Motor Polska powinny więc być w całości opodatkowane w Polsce. Skoro całość dochodów od A Sp. z o.o. osiągnięta została z tytułu pracy wykonywanej w Polsce powinna być również w Polsce opodatkowana, a w konsekwencji nie powstała w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego należy uznać, że organy podatkowe nie naruszając reguł postępowania dowodowego określonych w art.122, art.187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia miejsca wykonywania pracy przez skarżącego nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art.4 updof. NSA w wyroku kasacyjnym wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie było konieczności zastosowania art.14§1 umowy pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 u.p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.