Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 96/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82a ust. 1 - 2 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego H. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania H. K. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] września 2010 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 82a ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") oraz art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.).

1.2. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne Naczelnika UC. Z ustaleń tych wynika, że w 2008 r. skarżący zakupił w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) pojazd osobowy marki [...] (pojemność 2.435 cm3, rok produkcji 2004), za kwotę [...] dolarów amerykańskich. Pojazd, zgodnie z niemieckim zgłoszeniem odprawy celnej, dopuszczono do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. Następnie skarżący złożył ([...] grudnia 2008 r.) we właściwym urzędzie celnym deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia (AKC-U) z tytułu przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju. Jako podstawę opodatkowania podał kwotę [...] zł, a zobowiązanie w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki 13,6% zadeklarował w wysokości [...] zł.

Naczelnik UC pismem z [...] lutego 2009 r. wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu ([...] zł). Skarżący nie odpowiedział na wezwanie.

Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik UC określił więc skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania akcyzą ([...] zł) i zobowiązanie w tym podatku ([...] zł). W uzasadnieniu wskazał, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Do obliczeń przyjął wartość rynkową pojazdu ujętą w elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. – CARWERT w kwocie w kwocie [...] zł brutto, którą pomniejszył z uwagi na przebieg ([...] zł) i stan techniczny auta ([...] zł), a także o wartość VAT i akcyzy (po odliczeniach [...] zł netto). Uznał przy tym, że skarżący nie wykazał istnienia jakichkolwiek dowodów mających wpływ na podaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Op"), gdyż organ wadliwie ustalił wartość rynkową pojazdu. Bezpodstawnie pominął dowody potwierdzające stan techniczny (wady) auta. Do porównania przyjął inne modele przedmiotowego pojazdu. Autor odwołania postawił także zarzuty materialnoprawne, dotyczące naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 11 u.p.a. Jego zdaniem pojazd został sprowadzony do kraju w ramach importu, a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej także: "wnp").

Dyrektor IC nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UC, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącego. Po przedstawieniu przebiegu postępowania

w sprawie (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji) powołał się na przepisy postępowania i prawa materialnego oraz przedstawił swoje rozważania. Wskazał także na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. s. [...] zaskarżonego aktu). Stwierdził, że skarżący znacznie zaniżył podstawę opodatkowania (12,6% średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju). Wyjaśnienia i wnioski dowodowe skarżący złożył dopiero po wydaniu decyzji. Nie współpracował z organem I instancji. Należało zatem posłużyć się licencjonowanym katalogiem pojazdów (Eurotax - CARWERT i brak było podstaw do szerszej weryfikacji wartości pojazdu (zob. s. [...] zaskarżonego aktu). Dyrektor IS wyjaśnił, że import nastąpił z USA do Niemiec. W realiach niniejszej sprawy doszło zaś do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (z Niemiec do Polski, zob. s. [...]). Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania przepisów art. 82a u.p.a. Na rynku amerykańskim w 2013 r. ceny ofertowe za samochód marki [...] były bowiem znacznie wyższe od wskazanej w umowie ([...] USD), wynosiły od [...] USD do [...] USD. Organy nie dały wiary skarżącemu co do tego, że wartość auta była niższa od rynkowej z uwagi na jego stan techniczny (uszkodzenia). Skarżący nie wykazał, że samochód jest po wypadku lub posiadał inne uszkodzenia. Należało zatem określić skarżącemu zobowiązanie w kwocie [...] zł zamiast deklarowanej i zapłaconej kwoty [...] zł (zob. s. [...] decyzji Dyrektora IC). Reasumując, wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów art. 82a u.p.a., gdyż deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (wnp), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Skarżący nie wskazał zaś przyczyn tego stanu rzeczy. Chybione są zatem jego zarzuty (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, postawił decyzji Dyrektora IC zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

a) art. 120, art. 122 i art. 191 Op i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie dokumentu przedstawionego przez podatników,

z którego wynika, że stan pojazdu był "bardzo zły", przez co pojazd ten wymagał "praktycznie generalnego remontu", co ma wpływ na ustalenie jego wartości;

b) art. 197 Op poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości przedmiotowego pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest dopuszczalne, aby ustalać wartość pojazdu wyłącznie na podstawie informacji zawartych w katalogu Eurotax - CARWERT;

c) art. 82 ust. 3 w związku z art. 82a ust. 1 – 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez ustalenie kwoty bazowej opodatkowania na podstawie średnich cen krajowych, gdy kwota ta powinna odpowiadać sumie, którą skarżący zapłacili za pojazd w USA, gdyż cena zapłacona za pojazd nie odbiega od średnich cen na rynku amerykańskim dla tego typu samochodów, o podobnym stanie technicznym, wobec czego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego;

d) art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że cena jaką zapłacił nabywca nie stanowi podstawy opodatkowania, z uwagi na jej znaczne odstępstwo od cen rynkowych, gdy faktycznie pojazd marki [...] był pojazdem uszkodzonym i jego cena była adekwatna do stanu technicznego;

e) art. 82a ust. 1 – 2 i ust. 4 poprzez uznanie, że odstępstwo od średniej ceny rynkowej samochodu było nieuzasadnione, gdy w świetle ujawnionych dowodów "oczywistym" jest, że pojazd był uszkodzony i wymagał remontu, co miało decydujący wpływ na jego wartość, nadto pojazd został zakupiony w USA, gdzie ceny odbiegają od cen rynkowych na terenie Polski.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie i powołał się na argumentację organów. Wskazał na dokument amerykański, z którego wynika, że pojazd był "w bardzo złym stanie technicznym", a dowód ten został pominięty przez organy. Powtórzył, że organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Uchybienia organów doprowadziły do wydania decyzji wymiarowych, gdy postępowanie powinno zostać umorzone, gdyż wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu nie była znacząco niższa od cen porównywalnych pojazdów. Powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie (wyroki NSA: z 23 maja 2012 r., I GSK 388/11; z 4 lipca 2013 r., I GSK 1028/12; z 12 stycznia 2011 r., I GSK 700/09; z 15 września 2011 r., I GSK 511/10).

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał jednocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że brak było podstaw do powoływania biegłego. Zasadne było bowiem zastosowanie informacji dostępnych w informatycznych bazach danych wyspecjalizowanych wydawnictw, przykładowo EUROTAX. Bierna postawa skarżącego uprawniała organy do odstąpienia od powoływania rzeczoznawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżący bez uzasadnionej przyczyny, znacznie zaniżył deklarowaną podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu zakupionego przez skarżącego w USA. Wezwany przez organ I instancji nie wykazał przyczyn tego stanu rzeczy. Należało zatem określić podstawę opodatkowania i zobowiązania w podatku akcyzowym uwzględniając ceny rynkowe pojazdów dostępne w bazie EUROTAX, tj. stosując przepisy art. 82a ust. 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.a.

4.1. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 82a u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej

od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2).

W świetle art. 82a ust. 4 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym,

co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

4.2. Celem procedury przewidzianej w powołanych wyżej przepisach jest zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że obowiązek organów celnych (podatkowych) samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w świetle tych przepisów powstaje jedynie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane przez sądy administracyjne, w świetle których celem przepisów art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych np. z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji Dyrektora IC (zob. wyroki NSA: z 28 marca 2012 r., I GSK 995/10; z 15 marca 2011 r., I GSK 183/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala zaś na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Jeżeli cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", brak jest podstaw do jej weryfikacji. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest jej weryfikacja. Podstawowym obowiązkiem organu jest zatem zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika zaś, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli przykładowo jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają bowiem choćby odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.

W wyroku NSA z 14 marca 2013 r. (I GSK 1609/11; CBOSA i LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to, że można tego dokonać w sposób dowolny. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub (i) innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej wartościowe ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego nabycie samochodu poza granicami kraju może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen z rynku krajowego, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej różnicy (obniżki).

5.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania zaskarżonych aktów z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. Organy w sposób dowolny przyjęły bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 – 2 i ust. 4 u.p.a.

5.2. W rozpatrywanej organy nie wypowiedziały się w sprawie uszkodzeń pojazdu. Pominęły zatem istotną okoliczność wynikającą z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Uszkodzenie pojazdu mogło zaś wpływać na ocenę, czy wartość transakcyjna (cena zapłacona za pojazd przez skarżącego) znacznie odbiegała od cen za taki samochód na rynku USA w 2008 r., a także na określenie podstawy opodatkowania według cen rynkowych. Organy skorygowały wartość pojazdu ze względu na jego stan ([...] zł), ale w sposób dowolny i dopiero na etapie obliczania podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu organy nie wykazały, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "braku uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Nie wykazały także, że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez skarżących i średnią wartością rynkową porównywalnego pojazdu. Pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana, by zakwestionować podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika w deklaracji jest wykazanie, że zapłacona przez niego cena znacznie odbiegała od cen rynkowych na rynku USA w dacie zakupu (2008 r.). Dyrektor IC wskazywał zaś ceny ofertowe pojazdów nieuszkodzonych w 2013 r. Obowiązek wykazania, że powyższa przesłanka wystąpiła, spoczywa na organach podatkowych. To one najpierw muszą wykazać, że cena zakupu pojazdu znacznie odbiega od cen rynkowych, a dopiero później podatnik może wykazywać szczególne okoliczności uzasadniające taki stan rzeczy. Organy powinny więc wykazać, jakie stosowano ceny dla porównywalnych samochodów na rynku USA w 2008 r., o uszkodzeniach porównywalnych z tymi, jakie miał importowany przez skarżącego pojazd. Informacja o tym, że był to samochód uszkodzony (powypadkowy) była w dyspozycji organów (niemieckie zeznanie podatkowe). To organy powinny ustalić, jakiego rodzaju były to uszkodzenia i dopiero przy uwzględnieniu tych konkretnych uszkodzeń pojazdu dążyć do porównywania zapłaconej przez skarżącego ceny z cenami za porównywalne samochody (podobnie uszkodzone) na rynku USA. Uszkodzenia te powinny być uwzględniane przy wyliczaniu podstawy opodatkowania.

Tymczasem organy nie próbowały nawet określić zakresu uszkodzeń, jak też porównać ceny wskazywanej przez skarżącego jako cena nabycia w USA z cenami

za podobne samochody występującymi wówczas na tamtym rynku, przy czym

za samochody "podobne" należy uważać nie tylko o tym samym rodzaju, typie, roczniku i przebiegu, ale i podobnych cechach indywidualnych, jak np. występujące uszkodzenia. Organy nie podjęły próby wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zakresu uszkodzeń

i okoliczności towarzyszących tym uszkodzeniom) w ramach współpracy z administracją USA. Nie wystąpiły o wyjaśnienie treści dokumentów wystawionych przez podmiot gospodarczy z USA, który sprzedawał skarżącemu przedmiotowy pojazd.

5.3. W sytuacji, gdy podatnik jako dowód określenia ceny (wartości) przedstawia umowę zakupu, to na organie spoczywa ciężar dowodowy podważenia wysokości ceny przedstawionej w tej umowie lub jej bezpodstawnego zaniżenia w stosunku do cen rynkowych państwa, w którym doszło do zakupu pojazdu. Przyjęcie przez organy jako cen porównawczych cen samochodów tego samego typu, ale stosowanych w innym roku od tego, w którym doszło do zakupu pojazdu i to bez uwzględnienia rodzaju uszkodzeń, narusza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Op. Nie uwzględnia bowiem specyfiki warunków rynkowych, ani też wpływu uszkodzeń samochodu spowodowanych wypadkiem na jego cenę.

Nie można z treści art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (zob. wyrok NSA z 15 września 2011 r., I GSK 511/10, CBOSA i LEX nr 1148850). W celu prawidłowego zastosowania art. 82a u.p.a. konieczne jest dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez podatnika celem wykazania, że podstawa opodatkowania deklarowana przez niego znajduje uzasadnienie, przykładowo z uwagi na stan techniczny nabytego samochodu.

Tylko ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, upoważnia organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania.

W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 82a ust. 2 u.p.a., organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op) powinien zebrać i ocenić materiał dowodowy, w tym wskazywany przez podatnika, rozważając możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 Op, jeśli rozstrzygniecie niniejszej sprawy będzie wymagało wiadomości specjalnych. Trudności w dokonaniu ustaleń faktycznych ze względu na upływ czasu nie mogą być przy tym poczytywane na niekorzyść podatnika. Szczególnie w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze trwało 3 lata z niewyjaśnionych przyczyn.

5.4. Zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IC nie wyjaśnił bowiem, z jakich względów prowadząc przez 3 lata postępowanie odwoławcze odstąpił od rozpoznania sprawy co do istoty, mając na względzie wyjaśnienia skarżącego złożone po wydaniu decyzji przez Naczelnika UC wraz z wnioskami dowodowymi, które zostały pominięte z niewyjaśnionych przyczyn. Zaskarżona decyzja ma charakter szablonowy, a organ odwoławczy nie wyciągnął właściwych wniosków z cytowanych obszernie przepisów oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

6. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo zasadne, o czym mowa wyżej. Z uwagi na uchybienia organów związane z ustalaniem stanu faktycznego niniejszej sprawy, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że skarżący nie wykazał, iż zakupiony przez niego pojazd był "w bardzo złym" stanie technicznym i wymagał "praktycznie generalnego remontu". Skarżący nie wykazał, że takowy remont przeprowadził. Jeżeli nie będzie możliwe ustalenie zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, to przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego może okazać się zbędne. Oczywiście chybiony, jako pozbawiony podstaw prawnych, jest wniosek dotyczący "umorzenia postępowania". Przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji wymaga także uchylenia jego decyzji.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UC obowiązany będzie uwzględnić rozważania Sądu i ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy nie wystąpiły negatywne przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op. Jeżeli postępowanie może być kontynuowane, to należy ustalić średnią wartość rynkową pojazdów podobnych do kupionego przez skarżących, w tym zakres uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, celem prawidłowego zastosowania przepisów art. 82a u.p.a. Jeżeli wskazane przez skarżącego przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na terenie USA sprawiały, że odpowiadała ona wówczas stosowanym

na tamtym rynku cenom sprzedaży za samochody podobnego typu, marki, rocznika, przebiegu i o podobnych cechach indywidualnych wpływających na ich wartość, to postępowanie podatkowe należy umorzyć, gdyż brak jest podstaw do jego kontynuowania. Dopiero w przypadku ustalenia, że wskazywana przez skarżących cena zakupu odbiegała znacząco od cen rynkowych na terytorium USA, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. Obowiązkiem organu będzie ustalenie zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu

z pomocą podatnika lub (i) władz administracyjnych z USA. Należy także rozważyć, czy w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 Op, bądź wskazać przyczyny uzasadniające odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).