Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 3/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5.11.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w [...] (dalej określana jako: skarżąca, strona, Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2016r., którą określono Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- za czerwiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 151.705 zł,

- za lipiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 98.145 zł,

- za sierpień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 84.051 zł,

- za wrzesień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 157.669 zł,

- za październik 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 297.758 zł,

- za listopad 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 304.557 zł,

- za grudzień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 380.174 zł

oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.], kwotę podatku do zapłaty:

- za czerwiec 2008r. w wysokości l.l 17.923 zł,

- za lipiec 2008r. w wysokości 757 zł,

- za sierpień 2008r. w wysokości 693.757 zł,

- za wrzesień 2008r. w wysokości 1.020.899 zł,

- za październik 2008r. w wysokości 48.260 zł,

- za listopad 2008r. w wysokości 1.307.546 zł,

- za grudzień 2008r. w wysokości 12.797 zł

– działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.]:

1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wymiaru podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od czerwca do grudnia 2008r. i określił:

- za czerwiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 405.546 zł,

- za lipiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 98.805 zł,

- za sierpień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 85.371 zł,

- za wrzesień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 159.649 zł,

- za październik 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 300.398 zł,

- za listopad 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 307.857 zł,

- za grudzień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 493.513 zł,

2. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty za miesiąc październik 2008r. i określił na podstawie tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) podatek do zapłaty za październik 2008r. w kwocie 12.797 zł,

3. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka (która do dnia 17.03.2012r. działała pod nazwą Spółka Akcyjna B, od dnia 06.08.2010 r. jako następca prawny Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C, utworzonej poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego w dniu 07.08.2000r., zarejestrowanej w KRS w dniu 06.02.2002r.; dalej jako: "Spółka C" lub "Spółka") składała do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2008r., w których wykazała:

- za czerwiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.830.536 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.240.000 zł,

- do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 590.536 zł,

- za lipiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 662.958 zł,

- za sierpień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 554.577 zł,

- za wrzesień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 800.292 zł,

- za październik 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 956.906 zł,

- za listopad 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 182.592 zł,

- za grudzień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.845.073 zł.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce C postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał Spółce C m.in. decyzję z dnia 15.10.2013r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r.

W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał w dniu 31.03.2015r. decyzję, którą uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Na skutek ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu 30.11.2016r. decyzję, którą określił Spółce C niższe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i/lub do przeniesienia za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2008r., niż zadeklarowane oraz określił Spółce C kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2008r., zamiast zadeklarowanej w tym miesiącu kwoty zobowiązania. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ I instancji określił Spółce C także kwoty podatku do zapłaty za wszystkie miesiące od czerwca do grudnia 2008r.

Na rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki C za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu we wskazanej decyzji z dnia 30.11.2016r., wpływ miały:

- ustalenia faktyczne i prawne Dyrektora UKS dokonane w toku dwukrotne przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług Spółki C za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., z których wynikało, że ewidencje i deklaracje VAT tej Spółki za wskazane okresy były nierzetelne z tytułu ujęcia w rozliczeniu szeregu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bądź rodziły obowiązek wykazania nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej, a także wpływ miało:

- wydanie przez inny organ - Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji z dnia 24.04.2016r., którą na skutek wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług Spółki C za maj 2008r. i ponownego przeprowadzenia tego postępowania nadzwyczajnego, uchylono decyzję ostateczną Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 04.12.2008r. i określono Spółce C za maj 2008r. niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli na czerwiec 2008r., niż wynikająca z ww. decyzji ostatecznej Dyrektora UKS. Przy czym decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24.04.2016r. została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.01.2017r., a sprawa wznowieniowa w podatku od towarów i usług za maj 2008r. została przekazana organowi podatkowemu I instancji kolejny raz do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2016r. wydanej Spółce C w niniejszej sprawie, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał w dniu 19.07.2019r. decyzję którą:

- uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wymiaru podatku od towarów i usług za wszystkie objęte nią miesiące 2008r. i określił podatek od towarów i usług za te miesiące w nowej wysokości,

- uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty za październik 2008r.,

- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty za miesiące od czerwca do września oraz za listopad i grudzień 2008r.

Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji oraz po uzupełnieniu go w II instancji o materiał dowodowy pochodzący z postępowań odwoławczych i kontrolnych prowadzonych wobec Spółki C za następne okresy rozliczeniowe: 2009-2010r. i czerwiec-lipiec 2012r. oraz wobec powiązanych z nią spółek: D, E i F za te same okresy rozliczeniowe, uchylił bądź zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie części ustaleń faktycznych, a w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Nadto, na określony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną wyżej decyzją z dnia 19.07.2019r., wymiar podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., wpływ miała także inna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, z dnia 27.05.2019r., którą to decyzją uchylono kolejną decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, z dnia 11.12.2017r., wydaną Spółce C w wyniku wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2008r. i kolejnego przeprowadzenia tego postępowania nadzwyczajnego, oraz określono wyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2008r. na czerwiec 2008r., niż ww. organ podatkowy I instancji w postępowaniu nadzwyczajnym.

Spółka C wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarówno na wydaną wobec niej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.05.2019r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r., jak i na wydaną wobec niej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.07.2019r. , w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 13.12.2019r., sygn. akt I SA/Op 332/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.05.2019r., a sprawę odwoławczą od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11.12.2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r., przekazał organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 05.02.2020r. sygn. akt I SA/Op 430/19 uchylił także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.07.2019r., a sprawę odwoławczą od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółki C za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., także przekazał organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku I SA/Op 430/19, jedynym powodem uchylenia przez Sąd I instancji wskazanej decyzji organu odwoławczego z dnia 19.07.2019r. było wcześniejsze uchylenie przez Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 13.12.2019r., sygn. akt I SA/Op 332/19, decyzji organu odwoławczego z dnia 27.05.2019r., z której wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja na czerwiec 2008r. Jak zauważył Sąd I instancji, w tej sytuacji w obrocie prawnym pozostała decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11.12.2017r., która nie kreowała jednak w sposób definitywny rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2008r. i która po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego od tej decyzji mogła okazać się błędna. Zdaniem Sądu, jest to nowa okoliczność faktyczna, istotna dla sprawy podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. i mogąca mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, istniejąca w dniu wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego za te miesiące, ale nieznana temu organowi w momencie wydawania tej decyzji. Zatem, w ocenie Sądu, okoliczność ta mogłaby stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r.

W konsekwencji Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.07.2019r. wydaną Spółce C w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., gdyż uznał, że zachodzi inne niż materialne i proceduralne naruszenie, istotne dla dokonanego rozstrzygnięcia i dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ale leżące poza wskazaną decyzją.

Jednocześnie Sąd I instancji uznał za prawidłowe pozostałe ustalenia faktyczne i prawne organu odwoławczego, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji z dnia 19.07.2019r., z których wynikał brak przedawnienia do orzekania w niniejszej sprawie oraz z których wynikała nierzetelność ewidencji i deklaracji VAT Spółki C za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. z tytułu szeregu ujętych w nich nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Opolu po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11.12.2017r., w zakresie podatku od towarów i usług Spółki C za maj 2008r., wydał tej Spółce decyzję z dnia 12.10.2020r., którą uchylił ww. decyzję organu podatkowego I instancji i określił tej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z maja na czerwiec 2008r. w kwocie wyższej, niż organ podatkowy I instancji w trybie nadzwyczajnym, a także w kwocie wyższej niż organ odwoławczy w uprzednio wydanej decyzji w tym zakresie, która podlegała kontroli sądowej.

W związku z wpływem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w dniu 27.07.2020r. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 05.02.2020r., sygn. akt I SA/Op 430/19, którym uchylono uprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.07.2019r., od dnia 27.07.2020r. ponownie bieg swój rozpoczęło postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2016r., wydanej Spółce C w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r.

Z uwagi na uchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu odwoławczego uprzednio wydanej w niniejszej sprawie, przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego były jeszcze raz wszystkie ustalenia faktyczne i prawne opisane we wskazanej decyzji organu I instancji, przy uwzględnieniu zasady powagi rzeczy osądzonej.

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, opisanych w wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzji z dnia 30.11.2016r., wynikało, iż w 2008r. Spółka C funkcjonowała w grupie spółek (dalej jako: "grupa X") mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w [...] przy ul. [...], w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. W skład grupy X wchodziły podmioty będące głównymi kontrahentami Spółki C, w tym: G Sp. z o.o. (wynajem pomieszczeń biurowych, hal produkcyjnych, warsztatu, magazynów, garaży i placów utwardzonych), E S.A. (opracowywanie nowych technologii, przygotowywanie produkcji wyrobów odlewniczych z magnezu), H S.A. (usługi doradztwa, prawnicze, kadrowe i organizacyjne), I Sp. z o.o.(wynajem pracowników, spawanie, szlifowanie powierzchni, pomiar osiowości maszyn, przeróbki płyt stałych), J Sp. z o.o. (prowadzenie magazynu, usługi doradztwa), K Sp. z o.o., obecnie jako L Sp. z o.o. w upadłości, wcześniej w likwidacji (budowa maszyn i usługi z nimi związane), O Sp. z o.o. (wynajem pracowników), Ł S.A. (wynajem sprzętu komputerowego i maszyn, usługi doradztwa i prawnicze), M Sp. z o.o. (usługi galwanizacji) oraz N Sp. z o.o. (usługi galwanizacji). Na podstawie danych w KRS ustalono, że w 2008r. te same osoby wchodziły w skład zarządów lub rad nadzorczych, były udziałowcami lub akcjonariuszami, pełniły funkcje kierownicze, występowały jako prokurenci lub jako pełnomocnicy Spółki C i innych spółek z grupy X. Do września 2008r. udziałowcami Spółki C byli: Ł S.A. i pan R. C., a od września 2008r. już tylko Ł S.A. Z dowodów źródłowych i ewidencji rachunkowej wynikało, że Spółka C w 2008r. zajmowała się pośrednictwem w obrocie maszynami odlewniczymi, wynajmem i dzierżawą maszyn, świadczeniem usług pozostałym spółkom z grupy X, handlem złomem stalowym i magnezowym oraz odlewami metali. Spółka C w 2008r. nie zatrudniała pracowników (w tym biurowych), ale wynajmowała ich od O Sp. z o.o., natomiast działalność gospodarczą prowadziła w nieruchomości wynajętej od G Sp. z o.o. Z grupą X w 2008r. powiązanych było też osobowo kilka innych podmiotów gospodarczych z kraju i z zagranicy. Powyższe stworzyło warunki do dokonywania oszustw podatkowych, polegających na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu uznał za nierzetelne ewidencje VAT oraz deklaracje VAT-7 Spółki C za okres od czerwca do grudnia 2008r. z tytułu ujętych w nich:

I. szeregu faktur niedokumentujących rzeczywistych nabyć i sprzedaży maszyn i urządzeń odlewniczych,

II. szeregu faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia usług leasingu maszyn i urządzeń odlewniczych oraz szereg faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży usług poddzierżawy części ww. maszyn i urządzeń odlewniczych,

III. jednej faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży prac adaptacyjnych i dostosowawczych na hali na rzecz podmiotu powiązanego,

IV. szeregu faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży usług niematerialnych na rzecz 1 podmiotu powiązanego,

V. dwóch faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia usług "know-how" od 2 podmiotów powiązanych,

VI. szeregu faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie na jej rzecz i 6 podmiotów z nią powiązanych, licencji i usług wdrożenia oprogramowania księgowego [...], ale nierozliczonych w części dotyczącej podmiotów powiązanych jako nieodpłatne świadczenie usług na ich rzecz,

VII. szeregu faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia usług niematerialnych, usług materialnych oraz towarów od 11 podmiotów.

Ad. I. Odnośnie obrotu maszynami i urządzeniami odlewniczymi ustalono, że Spółka C w okresie od czerwca do grudnia 2008r. sprzedała 13 maszyn odlewniczych i jedno sterowanie do maszyny odlewniczej, przy czym 6 maszyn i sterowanie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy P Ltd z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka P"), 4 maszyny w ramach krajowego obrotu towarowego do Ł S.A. z siedzibą w [...] (obecnie z siedzibą w [...]; dalej jako: "spółka Ł") oraz 3 maszyny w ramach tzw. "leasingów zwrotnych" do R Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka R"). Wszystkie ww. maszyny i sterowanie zostały zakupione od K Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...](obecnie jako L Sp. z o.o. w upadłości, wcześniej w likwidacji; dalej jako: "spółka D"), przy czym jedna maszyna i sterowanie jeszcze w grudniu 2007r., a pozostałe 12 maszyn w okresie od czerwca do grudnia 2008r.

Spółka C, oprócz faktur zakupu i sprzedaży ww. urządzeń, dowodów przyjęcia towaru na magazyn PZ i dowodów przewozu CMR, nie przedłożyła innych dokumentów na okoliczność powyższych transakcji. Natomiast w toku odrębnie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego wobec spółki D, z którego materiał dowodowy został włączony do akt rozpatrywanej sprawy, ustalono, że wszystkie maszyny sprzedane w 2008r. przez spółkę D Spółce C, zostały zakupione w 2007r. lub 2008r. przez spółkę D od spółki Ł. Przy czym okazało się, że w większości przypadków daty otrzymania faktur zakupu przez spółkę D od spółki Ł były późniejsze, niż daty wystawienia faktur sprzedaży przez spółkę D na rzecz Spółki C oraz faktur sprzedaży przez Spółkę C na rzecz spółki P w [...] lub spółki Ł i spółki R w kraju. Daty przyjęcia towaru na magazyn przez spółkę D i Spółkę C, wynikające z zapisów księgowych w obu spółkach oraz z dowodów PZ wystawionych przez Spółkę C (spółka D nie przedłożyła dowodów PZ) również były późniejsze, niż daty wystawienia faktur sprzedaży przez obie ww. spółki. Odnośnie maszyn sprzedanych przez Spółkę C w ramach tzw. "leasingów zwrotnych" do spółki R organ I instancji ustalił także, iż w 2 przypadkach Spółka C wystawiła faktury sprzedaży przed datami otrzymania faktur zakupu od spółki D. Jednocześnie z zeznań świadków i przedłożonej przez spółkę D dokumentacji technicznej wynikało, że maszyny kupowane od spółki Ł wymagały gruntownych prac modernizacyjnych, które trwały od kilku do kilkunastu tygodni. Przy czym w toku postępowania kontrolnego w spółce D okazało się, że prace remontowe na maszynach sprzedanych przez spółkę D i Spółkę C w okresie od czerwca do grudnia 2008r. albo zakończyły się po datach ich sprzedaży, albo nie były w ogóle prowadzone (brak nakładów produkcyjnych). W większości przypadków obrót fakturowy ww. maszynami następował w bardzo krótkim czasie, a ich wartość na poszczególnych jego etapach znacznie wzrastała, przy czym brak było dowodów tłumaczących ten wzrost. Z kolei dokumenty przewozowe CMR przedłożone przez Spółkę C na potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych nie zawierały zapisów pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie dokonania wywozu konkretnych maszyn. Wskazywały na dostawę maszyn do magazynu w [...] w [...], należącego do spółki P, co potwierdziła także administracja [...] za pośrednictwem formularza SCAC (nr referencyjny [...]). Jednakże z zeznań przewoźnika i kierowców złożonych wtoku innego postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] i włączonych do akt rozpatrywanej sprawy, wynikało, że dostawa niezidentyfikowanych przez nich urządzeń dokonywana była na bliżej nieokreślony plac na uboczu [...], skąd te same urządzenia, bez ich rozładowywania, po wymianie dokumentów były z powrotem przywożone do spółki Ł w kraju. Przy czym nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w spółce Ł, gdyż spółka ta w czerwcu 2009r. przeniosła swoją siedzibę do [...], a pod wskazanym przez nią adresem nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej i kontaktu (tzw. "znikający podatnik"). Odnośnie sprzedanych w 2008r. urządzeń Spółka C przedłożyła w toku postępowania kontrolnego Deklaracje Zgodności Wspólnot Europejskich (dalej jako: "deklaracje WE") oraz dokumentację techniczną i fotograficzną, jednakże organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że dokumenty te nie potwierdzały istnienia maszyn będących przedmiotem zakwestionowanego obrotu, gdyż zostały wystawione w innych datach, bądź do innych maszyn. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji ponownie uznał, że dokonane przez Spółkę C w okresie od czerwca do grudnia 2008r. transakcje zakupu maszyn odlewniczych w kraju i ich odsprzedaży w kraju lub w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie miały miejsca, a wystawione w związku z nimi faktury służyły jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnego obrotu.

Odnośnie zakupionego przez Spółkę C od spółki D sterowania do maszyny odlewniczej organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy stwierdził, że - podobnie jak maszyna, do której zostało ono wytworzone - było ono przedmiotem obrotu karuzelowego mającego na celu oszustwo podatkowe, stąd zakwestionował zarówno jego zakup od krajowego podmiotu powiązanego ze Spółką C, jak i jego wewnątrzwspólnotową dostawę do [...].

W konsekwencji organ I instancji odmówił Spółce C prawa do odliczenia w okresie od czerwca do grudnia 2008r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup maszyn odlewniczych od spółki D w łącznej kwocie 5.119.841,16 zł, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ ten uznał także, że Spółka C nie miała prawa do wykazania w tym okresie dostaw wewnątrzwspólnotowych maszyn odlewniczych do spółki P w [...], opodatkowanych preferencyjną 0% stawką VAT oraz nie miała prawa do wykazania w tym okresie podatku należnego z faktur dokumentujących sprzedaż krajową maszyn odlewniczych na rzecz spółki Ł i spółki R w łącznej kwocie 3.703.785,49 zł, ale powinna zapłacić podatek wynikający z tych faktur w łącznej kwocie 3.703.785,49 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ad. II. Organ I instancji zakwestionował faktury zakupu wystawione w okresie od września do grudnia 2008r. na rzecz Spółki C przez S S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka S") i przez spółkę R, dokumentujące raty leasingowe z tytułu umów leasingu 5 urządzeń odlewniczych, w tym 4 maszyn odlewniczych i jednego kompletu peryferii do jednej z nich oraz konsekwentnie zakwestionował faktury sprzedaży wystawione w okresie od października do grudnia 2008r. przez Spółkę C na rzecz N Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka F") i E Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka E"), obie z siedzibą w [...] przy ul. [...], dokumentujące raty z tytułu umów poddzierżawy ww. 5 urządzeń odlewniczych.

Organ I instancji ustalił, iż jedna maszyna odlewnicza i peryferia do niej, wyleasingowane przez Spółkę C od spółki S, zostały sprzedane ww. firmie leasingowej przez spółkę Ł. Przy czym z ustaleń organu I instancji opisanych w pkt. I, podpunkcie 6) decyzji tego organu wynika, że ww. urządzenia zostały wcześniej przez spółkę D zakupione od spółki Ł i sprzedane Spółce C, a następnie przez Spółkę C odsprzedane ponownie do spółki Ł, a wszystkie ww. transakcje zostały uznane za fikcyjne. Z kolei 3 inne maszyny odlewnicze, wyleasingowane przez Spółkę C od spółki R, zostały sprzedane ww. firmie leasingowej bezpośrednio przez Spółkę C. Przy czym z ustaleń organu I instancji opisanych w pkt. 1, podpunktach: 9) 10) i 11) decyzji tego organu również wynika, że ww. urządzenia zostały wcześniej przez spółkę D zakupione od spółki Ł i sprzedane Spółce C, a wszystkie ww. transakcje zostały uznane za fikcyjne. Organ I instancji, z racji tego, iż ustalił, że wszystkie ww. urządzenia nie zostały wyprodukowane, konsekwentnie zakwestionował ich wyleasingowanie przez Spółkę C od firm leasingowych. Jednocześnie organ ten, w odniesieniu do jednej maszyny i peryferii do niej wyleasingowanych od spółki S i jednej maszyny wyleasingowanej od spółki R, uznał, iż nie miała miejsca poddzierżawa ww. urządzeń spółce F oraz refaktura na rzecz spółki F kosztów ubezpieczenia zawartych w opłacie leasingowej. Tym bardziej, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki F spółka ta nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług poddzierżawy. Przy czym organ I instancji zauważył, iż Spółka C nieprawidłowo rozliczyła wystawione w grudniu 2008r. na rzecz spółki F faktury sprzedaży tytułem ww. usług poddzierżawy, wykazując je dopiero w styczniu 2009r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 2 maszyn wyleasingowanych od spółki R, organ I instancji ustalił na podstawie wyjaśnień Spółki C, iż jedną z nich Spółka ta wykorzystywała na potrzeby własne, natomiast drugą z nich Spółka ta poddzierżawiała spółce E, jednakże nie przedstawiła ona dowodów zarówno na użytkowanie własne obu ww. maszyn, jak i na zaistnienie poddzierżawy jednej z nich do spółki E, a pod koniec września 2008r. nastąpiło przejęcie spółki E przez Spółkę C.

W konsekwencji organ I instancji odmówił Spółce C prawa do odliczenia w okresie od września do grudnia 2008r. podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od spółki S i spółki R tytułem rat leasingowych za urządzenia odlewnicze w łącznej kwocie 290.040,77 zł, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ ten uznał także, że Spółka C nie miała prawa do wykazania w tym okresie podatku należnego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki F tytułem rat za poddzierżawę i refaktury kosztów ubezpieczenia ww. urządzeń odlewniczych w łącznej kwocie 74.855,09 zł. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka C powinna zapłacić podatek wynikający z wystawionych w okresie od września do grudnia 2008r. tzw. "pustych" faktur dokumentujących poddzierżawę i przeniesienie kosztów ubezpieczenia ww. urządzeń odlewniczych w łącznej kwocie 74.855,09 zł.

Ad. III. Organ I instancji zakwestionował fakturę sprzedaży wystawioną we wrześniu 2008r. przez Spółkę C na rzecz spółki E tytułem wykonania prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]. Odnośnie powyższych prac Spółka C przedłożyła: ww. fakturę, umowę z lutego 2008r. i protokół odbioru prac z sierpnia 2008r. Z wyjaśnień Spółki C i ww. dokumentów wynikało, że przedmiotem spornych usług były czynności koncepcyjne, projektowe, wykonawcze i nadzorcze zmierzające do uruchomienia w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odlewni magnezu, a udział brali w nich również fachowcy z branży odlewniczej z [...], [...] i [...]. Spółka C odesłała także organ I instancji do przedłożonej przez spółkę E, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niej przez Urząd Skarbowy w [...], opinii pracownika Instytutu Odlewnictwa w [...] - dr inż. A. F. na temat organizowania i technologii procesu odlewnictwa z magnezu, wynikających z realizacji spornych usług. Jednakże organ I instancji uznał, że Spółka C, która sama nie zatrudniała pracowników, powinna posiadać dowody potwierdzające wykonanie ww. czynności przez podwykonawców i fachowców zagranicznych. Przy czym nie uznał za taki dowód opinii pracownika Instytutu Odlewnictwa w [...], gdyż zawierała ona jedynie teoretyczne rozważania, bez odniesienia do prac faktycznie wykonanych w adaptowanej hali. Ponadto organ I instancji ustalił, iż w2008r. Spółka C wystawiła na rzecz spółki E inne faktury związane z remontem hali [...] i instalacją na tej hali urządzeń odlewniczych oraz, iż pod koniec września 2008r. spółka E, jako przedsiębiorstwo, po przejęciu za długi przez spółkę Ł, została wniesiona aportem do Spółki C, a zapłatą za wystawioną przez Spółkę C na rzecz spółki E sporną fakturę z września 2008r. była cesja wierzytelności.

Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził, że faktura ta dokumentuje czynność, która w istocie nie została dokonana, a zatem Spółka C nie miała prawa do wykazania we wrześniu 2008r. wynikającego z niej podatku należnego w kwocie 418.000 zł, ale powinna ww. podatek w kwocie 418.000 zł zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ad. IV. Organ I instancji uznał także za fikcyjne faktury sprzedaży wystawione w okresie od września do grudnia 2008r. przez Spółkę C na rzecz spółki D tytułem świadczenia usług doradztwa organizacyjnego, usług w zakresie IT, doradztwa w zakresie HR, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki. Spółka C nie przedłożyła, oprócz ww. faktur i umowy ze stycznia 2008r., innych dowodów wskazujących na przedmiot ww. usług oraz potwierdzających ich wykonanie. Jednocześnie, jak wykazało przeprowadzone w spółce D postępowanie kontrolne, spółka ta także nie posiadała dowodów wykonania przedmiotowych usług, jej wyjaśnienia w zakresie sposobu kalkulowania ich wartości były zmieniane, a wykonanie tych usług w 2008r. przez wskazane przez nią osoby prowadzące działalność gospodarczą lub świadczące pracę na rzecz Spółki C zostało podważone.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Spółka C nie miała prawa do wykazania w okresie od czerwca do grudnia 2008r. podatku należnego w łącznej kwocie 5.297,60 zł, natomiast powinna ww. podatek w łącznej kwocie 5.297,60 zł zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ad. V. Organ I instancji zakwestionował w czerwcu 2008r. faktury zakupu otrzymane przez Spółkę C od spółki F i od spółki E tytułem usług "know-how". Odnośnie powyższych usług Spółka C przedłożyła ww. faktury, umowy ze stycznia i lutego 2008r. dowody przyjęcia środka trwałego OT i dowody księgowe z grudnia 2008r. oraz zestawienie naliczenia amortyzacji za 2008r. Jednocześnie wyjaśniła, że z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, wprowadzenie zakupionego przez nią w czerwcu 2008r. "know-how" do ewidencji środków trwałych i naliczenie amortyzacji nastąpiło dopiero w grudniu 2008r. Odnośnie pozostałych dowodów na zakup "know-how" odesłała organ I instancji do materiału dowodowego zebranego w ww. postępowaniu podatkowym. Jednakże organ I instancji ustalił, że przedłożona przez Spółkę C w ww. postępowaniu podatkowym dokumentacja dla projektów realizowanych na rzecz klientów tej Spółki, sporządzona w języku angielskim i niemieckim, nie była dokumentacją ww. Spółki, ale stanowiła własność jej klientów. Natomiast, zdaniem tego organu, brak było przedmiotu "know-how", o jakim mowa w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 1 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2003r., sygn. akt III SA 1661/2002, tj. stanowiącego zespól informacji opisanych lub utrwalonych w takiej formie, aby spełnione było kryterium poufności i istotności przekazywanej wiedzy. Zatem organ I instancji uznał, iż w rzeczywistości nie było zakupu "know-how". Jednocześnie organ ten, na podstawie treści umów zawartych ze spółkami E i F oraz włączonych do akt sprawy zeznań świadków i dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółek E i F, uznał, iż w rzeczywistości Spółka C dokonała zwrotu kosztów wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez zamawiającego (kontrahentów Spółki C) parametrach technicznych. W toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej zwrócił się do Spółki C oraz spółek E i F o dowody na rozliczanie kosztów wdrożenia produkcji seryjnej nowych wyrobów odlewniczych, wynikających z zapisów zawartych pomiędzy nimi umów, ale ponieważ ich nie otrzymał, uznał, że sporne faktury nie dokumentują ani nabycia "know-how", ani nabycia usług wdrożenia produkcji seryjnej. Jednocześnie organ w świetle zapisów umów zawartych pomiędzy stronami, nie uznał za wiarygodne wyjaśnień stron, z których wynikało, że umowy te dotyczyły zryczałtowanego zwrotu kosztów wdrożeń, co miało tłumaczyć brak dowodów na rozliczanie tych kosztów przez strony.

Zatem organ ten stwierdził, iż otrzymane przez Spółkę C od spółki F i spółki E faktury zakupu dokumentowały czynności, które w istocie nie zostały dokonane, a tym samym Spółka ta nie miała, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia w czerwcu 2008r. podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej kwocie 1.122.000 zł.

Ad. VI. Z przeprowadzonego w Spółce C przez organ I instancji postępowania kontrolnego wynikało także, iż w styczniu 2008r. Spółka C nabyła od AA Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka AA") licencję programu [...] dla 7 podmiotów i 57 użytkowników. Jednocześnie w okresie od sierpnia do listopada 2008r., w związku z ww. licencją, ujęła faktury zakupu wystawione przez spółkę AA tytułem wykonania usług wdrożenia oprogramowania [...], etap 3, 7, 8 i 9. Przy czym organ I instancji ustalił, iż nabycie ww. usług wdrożenia nie było związane tylko ze Spółką C, ale i z innymi podmiotami z grupy X. Z umowy zawartej ze spółką AA wynikało bowiem, że podmiotami uprawnionymi do korzystania z systemu [...], oprócz Spółki C, były: I Sp. z o.o., spółka D, M Sp. z o.o., spółka F, AC Sp. z o.o. i O Sp. z o.o. Koszt ww. systemu określono łącznie dla 7 ww. podmiotów, każdy podmiot miał swoją odrębną bazę danych, natomiast serwer i motor bazy danych były wspólne. Jednocześnie organ ten nie stwierdził refakturowania ww. wydatków przez Spółkę C na pozostałe 6 podmiotów z grupy X. W konsekwencji organ ten uznał, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem - przez Spółkę C na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy X - usług wdrożenia systemu [...], czyli zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Zatem organ uznał, że Spółka C miała prawo do odliczenia w okresie od sierpnia do listopada 2008r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 24.640 zł, wynikającej z faktur zakupu dokumentujących usługi wdrożenia oprogramowania. Jednocześnie, powołując się na art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 12 u.p.t.u., oszacował Spółce C podatek należny do wykazania w okresie od sierpnia do listopada 2008r. z tytułu świadczonych nieodpłatnie na rzecz pozostałych 6 podmiotów usług wdrożenia oprogramowania [...] w łącznej kwocie 21.120,00 zł (odpowiadającej 6/7 kwot odliczanego podatku naliczonego).

Ad. VII. Organ I instancji uznał również, iż nie miały miejsca transakcje wyszczególnione na fakturach zakupu wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2008r. na rzecz Spółki C przez:

- T Sp. z o.o. z siedzibą w [...] tytułem usług doradczych,

- U z siedzibą w [...] tytułem usług obsługi prawnej,

- W GmbH z siedzibą w [...] reprezentowaną przez pana O. F. tytułem zaliczek na usługi doradcze (marketingowe),

- spółkę Ł tytułem usług dzierżawy sprzętu komputerowego i maszyny pomiarowej oraz usług obsługi prawnej,

- Z Sp. z o.o. z siedzibą w [...] tytułem usług doradztwa w zakresie zarządzania grupą kapitałową i doradztwa finansowo-prawnego,

- Ź z siedzibą w [...] tytułem usług pośrednictwa finansowego,

- J Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...] tytułem usług doradczych,

- Ż z siedzibą w [...] tytułem usług doradztwa technicznego,

- Ś Sp. z o.o. z siedzibą w [...] tytułem usług rekrutacji pracowników,

- Y Sp. z o.o. tytułem nabycia przyrządu [...],

- DZ z siedzibą w [...] tytułem usług doradczych.

W związku z powyższymi transakcjami Spółka C w toku postępowania kontrolnego przedłożyła jedynie:

- faktury i dowody ich zaksięgowania,

- umowy zawarte z: U, W GmbH, Z Sp. z o.o., Ź, J Sp. z o.o. i Ż,

- odpis z KRS sporządzony w lutym 2009r. na potwierdzenie usług świadczonych przez T Sp. z o.o.,

- nieprzetłumaczone na język polski wydruki korespondencji e-mail na potwierdzenie usług świadczonych przez W GmbH,

- 5 porozumień zawartych z pracownikami O Sp. z o.o. na potwierdzenie usług dzierżawy sprzętu komputerowego od spółki Ł,

- porozumienie trójstronne pomiędzy spółką Ł, Spółką C i Z Sp. z o.o na potwierdzenie usług świadczonych przez Z Sp. z o.o.,

- umowę faktoringu zawartą pomiędzy Spółką C a AB Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na potwierdzenie usług świadczonych przez Ź,

- sporządzone w języku polskim lub też nieprzetłumaczone na język polski wydruki korespondencji e-mail kierowanej do pana R. C. na potwierdzenie usług świadczonych przez J sp. z o.o.,

- wystawioną w październiku 2005r. przez Spółkę C na AC z siedzibą we [...] fakturę sprzedaży przyrządu "[...]" na potwierdzenie otrzymanej w październiku 2008r. przez Spółkę C od Y Sp. z o.o. faktury zakupu ww. towaru,

- przetłumaczone przez Spółkę C "porozumienie dotyczące współpracy wsparcia technicznego w związku z produkcją odlewów magnezowych w Polsce" na potwierdzenie usług świadczonych przez DZ.

Spółka C nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, w tym umów zawartych z pozostałymi firmami. Jednocześnie, zdaniem organu I instancji, Spółka C nie wyjaśniła, czego faktycznie ww. usługi dotyczyły i czy miały one związek z jej czynnościami opodatkowanymi lub też jej wyjaśnienia w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w jej dokumentach za 2008r. Ponadto organ ten ustalił, iż T. G. prowadzący U, R. K. pełniący funkcje zarządcze w Z Sp. z o.o., T. Z. prowadzący Ź - pełnili również funkcje zarządcze w innych spółkach z grupy X (w tym w spółce Ł) lub byli akcjonariuszami tych spółek, z kolei O. F. reprezentujący W GmbH, R. C. pełniący funkcje zarządcze w J Sp. z o.o. - pełnili również funkcje zarządcze w Spółce C lub byli prokurentami tej Spółki, a sama spółka Ł - była udziałowcem Spółki C. Jednocześnie organ ustalił, iż poza fakturami dokumentującymi sporne usługi doradcze i prawne, Spółka C rozliczyła w 2008r. szereg innych faktur dokumentujących tego samego rodzaju usługi świadczone przez inne firmy. Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził, że faktury dokumentujące sporne usługi i zakup towaru nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z kolei, z wyjaśnień Spółki C co do otrzymanej w 2008r. od Y Sp. z o.o. faktury zakupu przyrządu "[...]" wynikało, że została ona wystawiona z 3-letnim opóźnieniem, a powyższy towar został faktycznie zakupiony i sprzedany w 2005r. Zatem w odniesieniu do ww. faktury organ I instancji uznał, że dokumentuje ona transakcję niemającą związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki C w 2008r.

W konsekwencji organ I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że Spółce C w okresie od czerwca do grudnia 2008r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach dokumentujących zakup w kraju usług niematerialnych, usług materialnych oraz towarów w łącznej kwocie 100.920,59 zł, a także w okresie od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2008r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach dokumentujących import usług w łącznej kwocie 136,375,15 zł. Jednocześnie, z racji tego, że faktury zakupu dokumentujące import usług zostały zadeklarowane przez Spółkę C również po stronie podatku należnego, organ I instancji zmniejszył wykazany przez nią w okresie od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2008r. podatek należny o łączną kwotę 136.375,15 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 05.02.2020r., sygn. akt I SA/Op 430/19 zapadły w przedmiotowej sprawie, po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, opisaną na wstępie decyzją z dnia 05.11.2020r.,

- uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wymiaru podatku od towarów i usług za wszystkie objęte nią miesiące 2008r, i określił podatek od towarów i usług za te miesiące w nowej wysokości,

- uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty za październik 2008r.,

- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty za miesiące od czerwca do września oraz za listopad i grudzień 2008r.

Organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie faktury zakupu dokumentującej nabycie sterowania do maszyny odlewniczej [...] od spółki D oraz w zakresie faktury sprzedaży dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę tego sterowania do [...] spółki P (pkt. I, ppkt. 13 decyzji organu I instancji), gdyż w protokole z postępowania kontrolnego, w części dotyczącej badania ksiąg, skutecznie nie podważono z tego tytułu ewidencji i deklaracji VAT. W toku pierwotnie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji uznał bowiem, że obrót tym urządzeniem miał miejsce, ale w kraju, co skutkowało brakiem zakwestionowania faktury zakupu i opodatkowaniem faktury sprzedaży stawką VAT podstawową. Natomiast w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że obrót tym urządzeniem był fikcyjny, a tym samym faktury zakupu i sprzedaży dokumentujące ten obrót były nierzetelne, ale nie sporządził protokołu z badania ksiąg uznającego ewidencje i deklaracje VAT z tego tytułu za nierzetelne. W tej sytuacji organ odwoławczy, mimo zauważonych nieprawidłowości, nie mógł orzekać o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zakupu sterowania i o braku prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktury sprzedaży sterowania.

Organ odwoławczy zmienił także rozstrzygnięcie organu I instancji co do momentu podatkowego właściwego dla określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty z faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych, zadeklarowanych przez Spółkę C w następnym miesiącu po miesiącu wystawienia (pkt. II, lit. a i b decyzji organu I instancji). Organ I instancji określił bowiem podatek do zapłaty z tych faktur w tych samych miesiącach, w których zakwestionował prawo Spółki C do zadeklarowania podatku należnego z tych faktur, czyli w październiku, listopadzie i grudniu 2008r oraz w styczniu 2009r. (inna decyzja organu I instancji - wydana Spółce C za poszczególne miesiące 2009r.), zamiast w miesiącach wystawienia, czyli we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008r. Tymczasem z wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek zapłaty podatku z nierzetelnej faktury sprzedaży z chwilą jej wystawienia, a nie z chwilą jej zadeklarowania. Na skutek zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych zmniejszeniu uległa kwota podatku do zapłaty za październik 2008r., natomiast kwoty podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2008r. pozostały bez zmian. Jednocześnie, mając na uwadze art. 234 O.p., organ odwoławczy nie mógł określić wyższej kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2008r., niż uczynił to organ I instancji, co skutkowało odstąpieniem od określenia podatku do zapłaty z faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych. Przy czym samo prawo do zadeklarowania w październiku 2008r. podatku należnego z tych faktur zostało podważone.

Nadto organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie faktur zakupu usług obsługi prawnej od U (pkt. VII, ppkt. 2 decyzji organu I instancji) oraz faktur zakupu usług doradczych od spółki J, reprezentowanej przez R. C. (pkt. 7, ppkt. 7 decyzji organu I instancji).

W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług obsługi prawnej od spółki Ł, organ odwoławczy dokonał oceny tych usług na podstawie innych dowodów niż dowód powołany w zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale znajdujących się w aktach zgromadzonych przez organ I instancji, a okoliczności wynikające z tych dowodów zostały potwierdzone włączonymi przez organ odwoławczy do akt sprawy zeznaniami osób reprezentujących spółkę Ł, z których wynikał brak możliwości wykonania usług obsługi prawnej przez tę spółkę. Ocena tych dowodów doprowadziła organ odwoławczy do takiego samego stanowiska, do jakiego doszedł organ I instancji w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, gdyż Spółka C w toku postępowania odwoławczego nie wykazała, że było ono błędne, a analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obu instancji potwierdziła zasadność stanowiska organu kontroli skarbowej.

Nadto na określony przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie wymiar podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. wpływ miała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12.10.2020r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r., którą określono Spółce C nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli na czerwiec 2008r., w kwocie wyższej niż przyjęta przez organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie oraz niż określona przez organ odwoławczy w uprzedniej decyzji wydanej w tej sprawie, która podlegała kontroli sądowej.

Organ odwoławczy skorygował również dokonane przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji zestawienia tabelaryczne kwot zakwestionowanego podatku naliczonego oraz kwot zakwestionowanego podatku należnego o nieprawidłowo przyjętą do tabel w czerwcu 2008r. kwotę importu usług. Przy czym powyższa omyłka rachunkowa organu kontroli skarbowej oraz korekta tej omyłki przez organ odwoławczy, z racji tego, że dotyczyła równocześnie podatku naliczonego i należnego, ostatecznie nie miała wpływu na określoną przez te organy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2008r.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję z dnia 5.11.2020 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmówienie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez: nią towarów, w tym w szczególności urządzeń odlewniczych oraz usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

b. art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. i uznanie, że Spółka- w rzeczywistości nie dokonała:

- sprzedaży urządzeń odlewniczych na rzecz kontrahentów w kraju,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy urządzeń odlewniczych,

- sprzedaży urządzeń odlewniczych na rzecz podmiotu profesjonalnie zajmującego się świadczeniem usług leasingu operacyjnego, |

- sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych,

- sprzedaży usług budowlanych oraz usług niematerialnych,

2. przepisów postępowania:

a. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne będące następstwem:

- braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także niepodjęcia przez organy podatkowa dodatkowych działań mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, przy jednoczesnym oparciu decyzji na rozstrzygnięciu wydanym w sprawę dotyczącej innego podmiotu;

- niewłaściwej, tj. dowolnej, oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego na niekorzyść Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem badania jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5.11.2020 r. w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty.

Na wstępie wskazać trzeba, że powyższa decyzja zapadła w wyniku uchylenia poprzednio wydanej w tym przedmiocie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.07.2019 r., co nastąpiło na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5.02.2020 r., sygn. akt I SA/Op 430/19.

Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem obecnie kontrolowanej decyzji ma treść art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Takie jednak przypadki nie miały miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy, co oznacza, że ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 5.02.2020 r., sygn. akt I SA/Op 430/19 co do sposobu rozpoznania sprawy była wiążąca zarówno dla organu, jak i jest wiążąca dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę.

Stanowisko sądu wyrażone w prawomocnym wyroku determinuje zarazem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest zarazem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji.

Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu wyroku I SA/Op 430/19 Sąd wskazał, że zaskarżoną wówczas decyzję należało uchylić, jednak z innych przyczyn niż podnoszone w skardze.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście przedstawionych wyżej kryteriów poprzednio orzekający Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważył, że na rozstrzygnięcie miała wpływ decyzja z dnia 11.12.2017 r. Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego wydana w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. wobec Spółki C - uchylona następnie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.05.2019 r., nr [...], w części dotyczącej ustaleń faktycznych, które nie mogły zostać objęte postępowaniem wznowieniowym. We wskazanej decyzji organ odwoławczy określił wyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja na czerwiec 2008 r., niż organ podatkowy I instancji, a mianowicie 142.860 zł, zamiast 114.652 zł i taka kwota nadwyżki z przeniesienia z maja 2008 r. została przyjęta przez organ odwoławczy do rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Sąd poprzednio orzekający odnotował, że po wydaniu zaskarżonej decyzji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.05.2019 r., nr [...] poddana była kontroli sądu administracyjnego i została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13.12.2019 r., sygn. akt I SA/Op 332/19.

W obrocie prawnym pozostaje zatem w tej sytuacji decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne.

W rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, uzależnione będzie od okoliczności wynikających z ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia, w wyniku wznowienia, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

Sąd poprzednio orzekający zaznaczył, że jak wskazuje się w orzecznictwie odnoszącym się do takich sytuacji na gruncie postępowań nadzwyczajnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanych za późniejsze okresy należy traktować jako okoliczność faktyczną nawet w sytuacji, gdy kwoty zawarte w decyzjach dotyczących późniejszych okresów oparte są na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji za okres wcześniejszy.

Sąd w wyroku I SA/Op 430/19 wyjaśnił, że wprawdzie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (maj 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania przed Sądem, jednak jest to nowa okoliczność faktyczna, istotna dla sprawy i mogąca mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, istniejąca w dniu wydania decyzji i nieznana organowi, który wydał decyzję, a zatem mogłaby stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania w zakresie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W konsekwencji, Sąd z tej przyczyny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylił poprzednio zaskarżoną decyzję, oraz nakazał aby przy ponownym orzekaniu organ odwoławczy uwzględnił wskazane wyżej spostrzeżenia i wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., z uwzględnieniem okoliczności wynikających z ponownie wydanej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (maj 2008 r.).

Jednocześnie Sąd w wyroku I SA/Op 430/19 nie uwzględnił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze i podzielił w pełni stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odniesieniu do ustaleń faktycznych i ich subsumcji do przepisów materialnoprawnych w pozostałym zakresie.

Z powyższego wynika, iż organ wydając zaskarżoną obecnie decyzję był związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku I SA/Op 430/19, w którym to wyroku Sąd zaakceptował zaskarżoną decyzję w zakresie ustaleń faktycznych powodujących zmianę rozliczenia podatkowego Spółki, poza kwestią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2008 r. i tylko w tym zakresie Sąd nakazał organowi uwzględnienie okoliczności wynikających z ponownie wydanej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (maj 2008 r.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd obecnie orzekający ocenia, że organ w pełni zastosował się do wytycznych wskazanych w wyroku I SA/Op 430/19.

Z zaskarżonej decyzji wynika, iż w odniesieniu do czerwca 2008 r. organ określił za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 405.546 zł.

W tym zakresie organ uwzględnił, że obecnie w obrocie prawnym znajduje się decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12.10.2020r., nr [...], którą to decyzją organ odwoławczy, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13.12.2019r., sygn. akt I SA/Op 332/19, uchylił decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11.12.2017r., nr [...], przy czym organ odwoławczy uznał, że zaszły przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej tamtejszego organu podatkowego I instancji z dnia 04.12.2008r., nr [...], ale określił Spółce C nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2008r. na czerwiec 2008r. w wyższej kwocie, niż tamtejszy organ podatkowy I instancji w postępowaniu nadzwyczajnym, a mianowicie w kwocie 367.832 zł.

Powyższe spowodowało określenie w zaskarżonej decyzji za czerwiec 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 405.546 zł.

Tym samym, organ realizując wytyczne z wyroku I SA/Op 430/19 uznał, że w przedmiotowej sprawie, do rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki winna zostać przyjęta nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z maja 2008r. na czerwiec 2008r. w kwocie 367.832 zł, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12.10.2020r. zamiast przyjętej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z maja 2008r. na czerwiec 2008r. w kwocie 114.652 zł.

Sąd obecnie orzekający, będąc również w całości związany stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku I SA/Op 430/19 stwierdza zatem, iż organ w zaskarżonej decyzji w pełni zrealizował wytyczne Sądu poprzednio orzekającego i uwzględnił ostateczną decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2008r. na czerwiec 2008r. w kwocie 367.832 zł.

Zaznaczyć na marginesie należy, że ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 12.10.2020 r. dotycząca m.in. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2008r. na czerwiec 2008r. w kwocie 367.832 zł była przedmiotem oceny tut. Sądu, który nieprawomocnym jeszcze wyrokiem z dnia 25.02.2021 r. sygn. akt I SA/Op 362/20 oddalił skargę Spółki na tę decyzję.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organ prawidłowo w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od czerwca do grudnia 2008 r.

Sąd w wyroku I SA/Op 430/19 w tej kwestii wskazał, że w sprawie doszło, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a także zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Termin przedawnienia określonych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2008 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. upłynął z dniem 31.12.2013 r., a termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. upłynął z dniem 31.12.2014 r. (zob. uchwała NSA z dnia 29.06.2009r., sygn. akt I FPS 9/08).

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.09.2013 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w Spółce C w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zawieszeniu z dniem 26.09.2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. poinformowani zostali zarówno pełnomocnik Spółki C, jak i sama Spółka C, pismami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.09.2013 r. doręczonymi odpowiednio w dniach 30.09.2013 r. i 01.10.2013 r. t.j. przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w [...], prowadzone w tej sprawie śledztwo z fazy w sprawie ("in rem") przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("ad personam") jeszcze przed końcem 2013 r., na skutek postawienia zarzutów ówczesnemu prezesowi zarządu Spółki C – P. B. Nadto w 2014 r. doszło do połączenia tego postępowania ze śledztwami prowadzonymi przeciwko P. K. i innym podejrzanym m.in. o oszustwa podatkowe polegające na nienależnym zwrocie podatku VAT w związku z fikcyjnym zakupem maszyn i urządzeń odlewniczych. W dniu 18.12.2014 r. zawieszono połączone śledztwa (sygn. akt [...]) i z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, że ww. śledztwo nadal jest zawieszone.

Sąd obecnie orzekający stwierdza, że ze stanu sprawy wynika, iż na etapie postępowania odwoławczego poprzedzającego wydanie zaskarżonej obecnie decyzji nie doszło do przedawnienia określonych tą decyzją nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak zasygnalizowano powyżej, z akt sprawy wynika, że z uwagi na popełnienie czynów karalnych przez te same osoby, w dniu 29.01.2014r. doszło do połączenia śledztwa w sprawie przeciwko P. B. i innym podejrzanym o oszustwa podatkowe w 2008r. ze śledztwem w sprawie przeciwko P. K. i innym podejrzanym o oszustwa podatkowe polegające na nienależnym zwrocie podatku VAT w związku z fikcyjnym zakupem maszyn i urządzeń odlewniczych (postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 29.01.2014r. O sygn. akt [...]), a w dniu 18.12.2014r. doszło do połączenia ze śledztwem w sprawie przeciwko P. K. i innym podejrzanym o oszustwa podatkowe w latach 2009-2010 (postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 18.12.2014r. o sygn. akt [...]).

W dniu 18.12.2014r. zawieszono śledztwo w sprawach połączonych (postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 18.12.2014r. o sygn. akt [...]).

Z posiadanych informacji wynika, że ww. śledztwo nadal jest zawieszone.

Tym samym trafna pozostaje ocena organu, iż nie doszło do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od czerwca do grudnia 2008 r.

Odnosząc się z kolei do pozostałych merytorycznych ustaleń wyrażonych w zaskarżonej decyzji, to stwierdzić należy, że zarówno organ wydając zaskarżoną decyzję jak i Sąd obecnie orzekający związani byli stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku I SA/Op 430/19, gdzie Sąd w pełni zaakceptował ustalenia faktyczne i ich subsumcję do przepisów materialnoprawnych w pozostałym zakresie.

Jeżeli skarżąca nie zgadzała się z taką oceną mogła wywieść skargę kasacyjną od powyższego wyroku, czego jednak nie uczyniła. Zatem z uwagi na wynikającą z art. 153 p.p.s.a. moc wiążącą oceny prawnej przyjętej wówczas przez Sąd w opisanej wyżej kwestii, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącej są spóźnione i bezskuteczne.

Przy czym wyjaśnienia wymaga, że wyrażona w art. 170 i art. 171 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Jednocześnie wskazać należy, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencje orzeczenia, jednakże biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej, w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 11.10.2017r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Ponownie podkreślić zatem należy, że z uwagi na wynikającą z art. 153 p.p.s.a. moc wiążącą oceny prawnej przyjętej wówczas przez Sąd w opisanej wyżej kwestii, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącej są spóźnione i bezskuteczne. Jeśli bowiem skarżąca nie zgadzała się z taką oceną Sądu wówczas wyrokującego, mogła ją poddać weryfikacji sądu kasacyjnego. Skoro tego nie uczyniła, musi obecnie liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z art. 153 p.p.s.a.

Zaznaczyć również należy, że jak wynika ze stanu sprawy w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego Spółka nie przedstawiła już żadnych nowych dowodów i nowych wyjaśnień w tym przedmiocie. Zatem obecna ocena sprawy jest dokonywana na podstawie tego samego materiału dowodowego, który stanowił podstawę do wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.07.2019r. oraz do wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 05.02.2020r., sygn. I SA/Op 430/19 w zakresie tej decyzji.

Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, Sąd I instancji uznał, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy we wskazanym zakresie, został zebrany w sposób prawidłowy i kompletny, a dokonana przez organ odwoławczy jego ocena była prawidłowa, wnikliwa i wszechstronna, z zachowaniem reguł swobodnej oceny. Zatem w zaistniałej sytuacji brak było podstaw do dokonania przez organ odwoławczy odmiennej od uprzedniej oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego (uprzednia ocena organu w tym zakresie korzysta z tzw. "powagi rzeczy osądzonej").

Przypomnieć bowiem należy, że w wyroku I SA/Op 430/19 Sąd poprzednio orzekający uznał, że przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny znajdował pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody Sąd uznał za kompletny i oceniony z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, co oznacza brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych, a to: art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).

Odwołując się do treści art. 181 O.p. Sąd zauważył, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Uprawnione zatem było sięgnięcie przez organy i włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentacji z kontroli podatkowej czy decyzji wydanych wobec innych podmiotów (Spółek D, E czy F), które były uczestnikami zakwestionowanego obrotu.

Akceptując w pozostałej części (tj. poza omówioną powyżej kwestią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Sąd poprzednio orzekający wskazał, że trafnie organ ten uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie faktury zakupu dokumentującej nabycie sterowania do maszyny odlewniczej [...] od spółki D oraz w zakresie faktury sprzedaży dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę tego sterowania do [...] spółki P, bowiem w protokole z postępowania kontrolnego, w części dotyczącej badania ksiąg, skutecznie nie podważono z tego tytułu ewidencji i deklaracji VAT. Na akceptację zasługiwałą również zmiana przez Dyrektora rozstrzygnięcia organu I instancji co do momentu podatkowego właściwego dla określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty z faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych. Sąd zgodził się również z organem odwoławczym, że z uwagi na treść art. 234 O.p., nie mógł on określić wyższej kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2008 r., niż uczynił to organ I instancji, co skutkowało odstąpieniem od określenia podatku do zapłaty z faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych. Prawidłowe było również rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące zakupu usług obsługi prawnej od U oraz zakupu usług doradczych od spółki J.

W odniesieniu do pozostałych ustaleń, ze względu na ich obszerność i charakterystyczny sposób działań podejmowanych przez skarżącą z udziałem innych podmiotów z grupy X (i także spoza niej – np. firmy transportowe), koniecznym było kompleksowe przedstawienie schematu działania skarżącej w grupie podmiotów powiązanych.

Po pierwsze, zdaniem Sądu poprzednio orzekającego, dla oceny spornych transakcji istotne są okoliczności ich dokonywania wynikające z udziału podmiotów występujących w łańcuchu transakcji - spółek krajowych Ł i D powiązanych kapitałowo lub personalnie ze Spółką C oraz spółki zagranicznej P powiązanej personalnie ze Spółką C. Nie budzi wątpliwości fakt funkcjonowania w 2008r. Spółki C w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w [...], przy ul. [...], w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały powiązania kapitałowe i osobowe, co pozwalało na sterowanie procesami gospodarczymi, których celem było osiągnięcie ogólnego interesu całej grupy. Powiązania te (szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu wyroku I SA/Op 430/19) niewątpliwie miały wpływ na ukształtowany w grupie model działania oraz uczestnictwo Spółki C w transakcjach "karuzelowych", mających na celu wyłudzenie podatku VAT w zakresie obrotu maszynami i urządzeniami odlewniczymi, w których skarżąca pełniła rolę "brokera" bądź "bufora". Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka C wraz z powiązanymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi dokonywała fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, a część z tych maszyn była także przedmiotem fikcyjnych umów leasingu. Ustalenia poczyniono m.n. m.in. w oparciu o zeznania świadków R. K. - kierownika Zakładu [...], R. P. czy zeznania przewoźnika J. C. oraz zatrudnionych w jego firmie kierowców. Jak zeznał świadek R. K., od R. C. otrzymywał polecenia przeprowadzenia transportu maszyny będącej w trakcie produkcji do spółki P w [...]. Na polecenie R. C. wysłał inną maszynę. Sytuacja ta powtarzała się, a o tym która maszyna ma "oficjalnie" i z jaką datą ma wyjechać, decydował R. C. Wszystkie potrzebne elementy maszyny oraz tabliczki znamionowe [...] były montowane na miejscu. Zlecenia transportowe wystawiane były na inne maszyny niż te, które faktycznie wyjeżdżały do Spółki P. Świadek przyznał, że sam wystawiał zlecenie na transport i sporządzał dokumenty dotyczące transportu, które przekazywał następnie firmie transportowej J. C., wysyłając którąkolwiek z wolnych maszyn, po czym maszyna ta maksymalnie po dwóch, trzech dniach wracała na halę spółki D, a dokumenty podpisywane były, według świadka, w Spółce C, przy czym oficjalnie, w dokumentach, taka maszyna nie wracała do świadka. Natomiast maszyna będąca faktycznie w produkcji po ukończeniu prac w Spółce D, przewożona była na odlewnię do Spółki C i rozpoczynała pracę. W skarżącej Spółce praktykowano (m.in. w związku z kontrolami ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych) zamiany tabliczek znamionowych identyfikujących maszynę, co potwierdził również świadek R. P. oraz przedstawiciel firmy leasingowej R Sp. z o.o. P. G., który z ramienia pracodawcy miał za zadanie skontrolować stan leasingowanych maszyn. Jak wynika z jego zeznań, gdy po okazaniu mu maszyny, która nie miała tabliczki znamionowej, zapytał pracownika Spółki, na jakiej podstawie wie, że okazana maszyna należy do leasingodawcy, pracownik po chwili przyniósł tabliczkę i postawił przy maszynie. Z zeznania R. P. wynika również, że niektóre maszyny "powstawały" poprzez sporządzenie tabliczki znamionowej opisującej parametry maszyny i przytwierdzanie jej do innej, istniejącej maszyny.

Taki proceder fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi znalazł potwierdzenie w protokole z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce D w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. i wydanej Spółce D decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r., które włączono do akt niniejszego postępowania. Jak wynikało z zeznań świadka T. J. N. - kierownika Wydziału Obróbki I złożonych przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Opolu (włączonych do akt niniejszej sprawy), w latach 2007-2009 miał miejsce proceder kilkukrotnego obrotu tymi samymi maszynami, bez dokonywania w nich jakichkolwiek prac. Spółka C, według świadka, do tego procederu używała nie więcej niż 6 maszyn (w tym maszyny: do magnezu [...], [...], maszyny do aluminium [...], [...], części do cynku o sile zwarcia 80 i 60 ton). Świadek wyjaśnił, że na budowę konkretnej maszyny, pod konkretne zamówienie odbiorcy otwierane było zlecenie produkcyjne. Proces produkcyjny trwał od 2 tys. do 4 tys. godzin i obejmował pracę ślusarzy, mechaników, hydraulików, automatyków, konstruktorów i malarzy, udokumentowaną w elektronicznych kartach pracy ([...]). Po zakończeniu budowy następował odbiór wewnętrzny maszyny, wydawana była gwarancja, certyfikat CE, dokumentacja techniczno-ruchowa (DTR) zawierająca m.in. kody źródłowe sterowania automatyki, schemat hydrauliczny, wykaz części zamiennych z ich numerami. W przypadku obrotu fikcyjnego nie wykonywano czynności produkcyjnych i nie sporządzano dokumentacji, a cały obrót polegał na wystawieniu faktury, bez udokumentowania transportu i wywozu maszyny, lub na przewożeniu tych samych urządzeń z [...] do Spółki P i z powrotem, po to, aby wróciły "z inną tożsamością", poprzez fikcyjny obrót udokumentowany transakcjami z pośrednikami obrotu maszynami.

Okoliczności fikcyjnego obrotu potwierdzają także świadkowie z firmy przewozowej J. C. Z ich zeznań wynika pewien schemat związany w wywożeniem maszyn do Spółki P. Maszyny trafiały na parking na uboczu [...], towar nie był rozładowywany, a po zrobieniu zdjęć towaru i otrzymaniu nowych dokumentów CMR od nieznanych osób, ten sam towar wracał do Polski. W toku sprzedaży maszyn, na poszczególnych jej etapach, używano jedynie symboli literowych oznaczających typ maszyny wraz z siłą zgniotu (w okresie od czerwca do grudnia 2008 r.: [...], [...], [...] - gorącokomorowe lub [...], [...] - zminokomorowe), nie określając w sposób jednoznaczny danych identyfikujących sprzedawane maszyny (brak numerów fabrycznych, seryjnych, innych trwale naniesionych), chociaż tego rodzaju dane są podstawową informacją umożliwiającą identyfikację maszyny w przypadku jej uszkodzenia, bądź zaginięcia w transporcie, a także w przypadku napraw gwarancyjnych, reklamacji, dopuszczenia do eksploatacji, ubezpieczenia. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji stwierdzono brak zachowanych umów pisemnych pomiędzy uczestnikami obrotu, w tym także dowodów dokumentujących warunki transakcji (np. koszty ubezpieczenia, transportu, warunki gwarancji, brak dowodów świadczących o faktycznym przemieszczaniu maszyn pomiędzy kontrahentami na poszczególnych etapach łańcucha transakcji, krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami z równoczesnym nieuzasadnionym wzrostem wartości sprzedawanych maszyn, bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów, brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji lub modernizacji maszyn będących przedmiotem obrotu – w konsekwencji także umów leasingu, względnie brak dat zakończenia produkcji maszyn w wykazach zleceń produkcyjnych oraz wykazywanie dat późniejszych, niż daty widniejące na sporządzonych przez Spółkę fakturach sprzedaży maszyn, brak adekwatnych deklaracji zgodności, sprzeczności w zakresie dat w dowodach mających wg Spółki potwierdzać wykonanie i przebieg poszczególnych transakcji i generalnie brak dokumentacji pozwalającej na identyfikację poszczególnych maszyn oraz odtworzenie przebiegu zdarzeń związanych z obrotem taką maszyną, płatności realizowane były w sposób gotówkowy lub bezgotówkowy (transakcje o mniejszej wartości) oraz w formie cesji i kompensat wzajemnych należności.

Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że w obrocie maszynami odlewniczymi w obrębie spółek grupy X dochodziło do oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, chociaż w rzeczywistości takiego obrotu nie było, na organizowaniu pozorowanych transportów maszyn, mających na celu uprawdopodobnienie dostaw oraz uprawdopodobnienie wprowadzenia do obrotu maszyn, które w rzeczywistości nie istniały. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że skarżąca brała udział w procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi.

Sąd poprzednio orzekający zwrócił uwagę na znaczenie deklaracji zgodności, dokumentu wystawianego przez producenta wyrobu albo jego upoważnionego przedstawiciela, stanowiącego wiążące prawnie przyrzeczenie stwierdzające zgodność wyrobu z wymaganiami zasadniczymi właściwych dyrektyw Unii Europejskiej. Wyroby przed wystawieniem deklaracji zgodności powinny być poddane procedurze oceny zgodności, a następnie otrzymać oznakowanie CE. W 2008 r. w odniesieniu do maszyn odlewniczych zastosowanie miały następujące przepisy: Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/37/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., zastąpiona Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2006/42/WE z dnia 17 maja 2006 r.), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn i elementów bezpieczeństwa, zastąpione rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 21 października 2008 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn.

Stosownie do tych uregulowań, wyroby podlegające ocenie zgodności, ale nie posiadające deklaracji zgodności, nie mogą być wprowadzone do obrotu lub oddane do użytkowania na terytorium Unii Europejskiej. Oznakowanie CE obowiązuje wszystkie maszyny, które wprowadzane są do obrotu, czyli również te wprowadzane tylko do użytkowania przez ich producenta (dla własnych potrzeb), a to oznacza że nie było możliwe ani wprowadzenie do obrotu, ani użytkowanie maszyn bez takiej deklaracji.

Sąd w wyroku I SA/Op 430/19 dalej wskazał, że dokonując analizy obrotu poszczególnymi maszynami, w kontekście występującego łańcucha transakcji, organy prawidłowo zrekonstruowały sposób działania spółek, a także cele i rezultaty takich działań, jak wyłudzenia podatku VAT z tytułu obrotu maszynami oraz z tytułu opłacania rat leasingowych, otrzymanie dotacji, zawarcie umów leasingu operacyjnego, stwierdzając ich udział w "karuzeli podatkowej".

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1438/18 – dostępny podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT. W niniejszej sprawie taki charakter miała Spółka "Ł".

W ramach "karuzeli podatkowej" w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który nie rozlicza podatku VAT i nie składa deklaracji VAT.

W oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ). Inne charakterystyczne cechy takich transakcji to: znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

Zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzowały się w znacznej mierze wyżej wskazanymi cechami.

Sąd poprzednio orzekający podkreślił, że na skutek celowo wykreowanego przez podmioty z grupy X łańcucha transakcji dochodziło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka C niezasadnie uzyskiwała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. W ramach tzw. "leasingu zwrotnego", stanowiącego formę kredytowania działalności gospodarczej, podmioty uczestniczące w obrocie uzyskiwały na podstawie fakturowego obrotu środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejących przedmiotów leasingu, a Spółka C na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe za nieistniejące przedmioty leasingu dokonywała odliczeń podatku naliczonego, który nie znalazł "odzwierciedlenia" w podatku należnym.

Maszyny wskazane na fakturze jako przedmiot umowy leasingu nie istniały, tym samym nie mogły być następnie w Spółce wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do produkcji odlewów.

Sąd podzielił ustalenia, ocenę dowodów i wnioski zaprezentowane poprzednio przez organ.

Sąd poprzednio orzekający przedstawił bardzo obszerną argumentację odnoszącą się do zakwestionowanych transakcji. I tak, Sąd ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji wskazał, że:

1. Pierwszy obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: Ł → D → C → P → Ł. Organ trafnie przyjął, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 332.491,50 zł wynikającej z otrzymanej od spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki P faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u .

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych, nieprawidłowa chronologia ewidencjonowania przez Spółki Ł D i skarżącą zakupu i sprzedaży maszyny oznaczonej jako [...]. Faktury sprzedaży w łańcuchu transakcji zostały wystawione wcześniej (w dniach 02.06.2008 r., 23.06.2008 r. i 25.06.2008 r.), niż dokumenty magazynowe wydania maszyny (w dniu 30.06.2008 r.). W Spółce D zlecenie produkcyjne na wykonanie maszyny [...] zimnokomorowej otwarto w dniu 14.05.2008 r., a Spółka D nabyła maszynę na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę Ł dopiero w dniu 2 czerwca 2008 r. Spółka D nie wykazała żadnych nakładów produkcyjnych na maszynę [...], co świadczy o tym, że nie były prowadzone żadne prace produkcyjne na takiej maszynie. Czas, w którym maszyna była w posiadaniu Spółki D według przedłożonych dokumentów wynosił odpowiednio 21 dni według faktur zakupu i sprzedaży, a 1 dzień według dowodów magazynowych wystawionych w Spółkach D i C, co także wyklucza możliwość przeprowadzenia na tej maszynie prac remontowych, które jak wynika z zeznań świadka R. K., trwały od 8 do 16 tygodni. Brak jest deklaracji zgodności w odniesieniu do tej maszyny, a przyporządkowana przez Spółkę C deklaracja zgodności z dnia 06.02.2008 r. została wystawiona wprawdzie przez spółkę D na papierze z logo Spółki C, jednak jak wynika z oznaczeń literowych i cyfrowych zawartych w numerze fabrycznym, powstała w lutym 2008 r., podczas gdy według zakwestionowanych faktur - obrót taką maszyną został zainicjowany przez Spółkę Ł w czerwcu 2008 r. Spółka C nie wyjaśniła tej rozbieżności, natomiast przedłożyła kolejną deklarację zgodności wystawioną przez Spółkę P w dniu 16.04.2007 r. do zupełnie innej maszyny. Także przedłożona dokumentacja techniczna nie dotyczy spornej maszyny, została utworzona w dniu 11.03.2008 r. dla maszyny [...] i sporządzona przez Spółkę D dla Spółki F w kraju. Maszyna, której dotyczy dokumentacja została zakupiona od Spółki P w 2007 r. i została wyremontowana w lutym 2008 r. Dokumentację edytowano 12.08.2008 r. i z jej treści wynika, że do maszyny [...], dla której była przeznaczona, jeszcze do sierpnia 2008 r. projektowano hydraulikę, szafę sterowniczą i inne elementy doposażenia. Z datą 12.08.2008 r. została też sporządzona lista materiałów związanych z tym doposażeniem. Zatem przedłożona dokumentacja nie może dotyczyć maszyny [...], która w czerwcu 2008 r. miała być wywieziona do Spółki P w [...].

Także ustalenia dotyczące transportu maszyny poczynione na podstawie zeznań świadków: przewoźnika J. C. i kierowców R. S. oraz D. K. dowodzą, że maszyna [...], wywieziona do Spółki P wraz z dwiema innymi maszynami ([...] i [...]) wróciła kursem powrotnym do Spółki Ł. Trzy auta realizujące zamówienie pojechały na wskazany parking na uboczu [...], towar nie był rozładowywany, po zrobieniu zdjęć towaru i otrzymaniu nowych dokumentów CMR od nieznanej kobiety i mężczyzny, ten sam towar wrócił do Polski. Nadto, jak wynika z zeznań świadka R. K., przewożenie maszyny o sile zwierania 800, łącznie z łożem wymagało dwóch pojazdów, a transport tej maszyny do Spółki P odbył się jednym pojazdem, składającym się z ciągnika siodłowego i naczepy.

W ocenie Sądu poprzednio orzekającego, okoliczności te z pewnością nie potwierdzają istnienia maszyny będącej przedmiotem obrotu. O fikcyjności transakcji świadczą znaczący wzrost wartości netto maszyny wykazywany w fakturach w bardzo krótkim czasie (23 dni, licząc od zakupu od Spółki Ł do sprzedaży do Spółki P) z kwoty 520.568 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę Ł do Spółki D, poprzez kwotę 1.511.325 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę D do Spółki C, do kwoty 1.957.557 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę C do Spółki P. Brak jest dowodów i wyjaśnień Spółek D i C tłumaczących ten wzrost wartości.

Na skutek tego Spółka D deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 217.966,54 zł (brak możliwości zweryfikowania rozliczenia tego podatku po stronie Spółki Ł, która zainicjowała ten obrót - znikający podatnik). Z kolei Spółka C deklaruje już tylko podatek naliczony w kwocie 332.491,50 zł, bowiem zadeklarowany przez nią podatek należny z tytułu WDT wynosi 0 zł. W tych okolicznościach trafnie przypisał organ skarżącej rolę "brokera". Nadto zgromadzone dowody wskazują na powrót maszyny ze Spółki P do Spółki Ł w kraju, co potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

Sąd zgodził się z organem, że wprawdzie z odpowiedzi [...] administracji podatkowej otrzymanej za pośrednictwem formularza SCAC w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynika, że Spółka P zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od Spółki C za wszystkie 4 kwartały 2008 r., a towary zostały dostarczone do wynajętego magazynu w [...]. Jednakże okoliczność ta nie może przesądzać o rzetelności wystawionych przez Spółkę C na rzecz Spółki P w 2008 r. faktur. Jak wynika bowiem zarówno z zeznań świadków (kierowców firmy DD i pracowników grupy X) maszyny i urządzenia wracały z [...] do Polski, bez rozładowania z nowymi dokumentami. Także pozostałe dowody, bądź ich brak (zleceń produkcyjnych i rozliczenia nakładów w Spółce D oraz deklaracji zgodności wystawionych przez Spółki D i P) świadczą o tym, że Spółka C nie mogła dysponować maszynami i urządzeniami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Spółki P. [...] organy podatkowe dokonały tylko weryfikacji samej dokumentacji Spółki P za 2008 r., a nie badały, czy w magazynie w [...], podawanym na dokumentach przewozowych, spółka mogła prowadzić i czy prowadziła w 2008 r. faktyczną działalność.

Niewątpliwie z zeznań kierowców firmy przewozowej wynika, że miejscem docelowym w [...] okazał się plac manewrowy, w pobliżu którego nie było żadnej fabryki ani funkcjonującego magazynu (zeznania D. K., zeznania A. C.). W polu odbioru towaru na liście przewozowym CMR widnieje pieczątka Spółki P w [...], brak jest natomiast potwierdzenia odbioru towaru w [...], chociaż faktycznie tam był dowożony, a następnie bez rozładowania, z nowymi dokumentami te same maszyny wracały do kraju. W tych okolicznościach, potwierdzonych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, trafnie stwierdził Dyrektor, że otrzymanej od [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularza SCAC informacji, podlegającej ocenie tak jak inne dowody, nie można uznać za wystarczającą dla potwierdzenia autentyczności transakcji.

Sąd podzielił także wnioski organu, że istnienia zakwestionowanej maszyny nie potwierdzają także dokonywane w latach 2011 i następnych oględziny przez biegłego rzeczoznawcę J. B. oględziny, czy pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na przełomie lat 2013-2014. Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na istnienie maszyny [...] odpowiadającej wystawionym w czerwcu 2008 r. fakturom oraz na wykonanie w czerwcu 2008 r. prac modernizacyjnych na takiej maszynie. Natomiast zgromadzone dowody potwierdzają istnienie innej maszyny [...], powstałej w Spółce D w lutym 2008 r. dla spółki F.

2. Drugi obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: Ł → D→ C→ Ł.

W tym zakresie przyjęto, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 444.060,98 zł wynikającej z otrzymanej od spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny w kwocie 450.704,76 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki Ł faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a zatem winna również zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 450.704,76 zł w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ następujące okoliczności: faktury i dowody magazynowe zostały wystawione w ciągu 1 dnia, obrót fakturowy miał miejsce w kraju, a Spółka Ł była inicjatorem i ostatnim podmiotem tego obrotu. W Spółce Ł - "znikającym podatniku" niemożliwa okazała się kontrola dokumentów i pozyskanie wyjaśnień pozwalających na ustalenie celu gospodarczego przedmiotowych transakcji, a spółka ta nie była producentem i użytkownikiem maszyn (co wynika z opisanych wcześniej zeznań osób reprezentujących tę spółkę, pozyskanych z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki F). Z włączonych do akt niniejszej sprawy materiałów z postępowania wobec spółki D w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. wynika, że spółka D nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup maszyny [...] od Spółki Ł. Nie stwierdzono również dowodów na wyprodukowanie maszyny przez D we własnym zakresie. Przedstawione przez D zlecenie produkcyjne z dnia 19.05.2008 r. na wykonanie maszyny [...] zimnokomorowej o wartości netto 2.018.459 zł, nie znalazło potwierdzenia w rozliczeniu nakładów produkcyjnych w Spółce D. Spółka ta w 2008 r. nie poniosła nakładów produkcyjnych na taką maszynę. Poniosła natomiast w 2007 r. nakłady produkcyjne na 2 maszyny [...], jedną oznaczoną jako [...] i drugą oznaczono jako [...], podczas gdy maszyna będąca przedmiotem opisanych transakcji została nabyta przez spółkę D dopiero w czerwcu 2008 r., co wyklucza możliwość dokonywania na niej prac już w 2007 r. Posiadanie przedmiotowej maszyny przez spółkę D tylko przez 1 dzień uniemożliwiało wykonanie na niej jakichkolwiek prac. Istnienia takiej maszyny nie potwierdzają również przedłożone deklaracje zgodności. Pierwsza została wystawiona przez Spółkę P w dniu 16.04.2007 r. i dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...] i jest tą samą deklaracją, którą Spółka C przedłożyła do maszyny odlewniczej [...] opisanej wcześniej. Z kolei druga deklaracja zgodności, wystawiona przez Spółkę D na papierze z logo Spółki C w dniu 30.09.2009 r., dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...]. Treść obu deklaracji dowodzi, że dotyczą one innych maszyn, tj. jednej powstałej w Spółce P w 2007 r. i drugiej powstałej w Spółce D w 2009 r., podczas gdy obrót fakturowy dotyczący maszyny [...] z udziałem Spółek Ł, D i C miał miejsce w czerwcu 2008 r. Przy czym spółki biorące udział w obrocie przedmiotową maszyną nie wskazały na inne źródło pochodzenia maszyny [...] czy innego finalnego odbiorcę, niż wynika to z wystawionych w czerwcu 2008 r. faktur, zatem nie sposób połączyć tych transakcji z deklaracjami zgodności wystawionymi w 2007 r. i 2009 r. Brak numeru fabrycznego maszyny w dacie zafakturowania spornych transakcji, co zdaniem organu prowadzi do wniosku, że taka maszyna, jak o wskazanym numerze fabrycznym, była dopiero produkowana.

Trafnie również ocenił organ przedłożoną dokumentację fotograficzną, która bez oznaczeń czasu i miejsca, jak również typu i numeru fabrycznego maszyny, nie może posłużyć za dowód istnienia spornej maszyny. Prawidłowe są również wnioski organu wskazujące na próbę uwiarygodnienia przez Spółkę na bazie innej maszyny istnienia zafakturowanej w czerwcu 2008 r. maszyny [...]. Słusznie przy tym wskazał organ, że wprawdzie funkcjonariusze ABW widzieli w 2011 r. na hali odlewni aluminium linię technologiczną z maszyną odlewniczą [...] o numerze fabrycznym [...], bowiem taka maszyna - jak wynika z deklaracji zgodności wystawionej przez spółkę D - powstała w 2009 r., a zatem ta okoliczność nie może być dowodem na istnienie w czerwcu 2008 r. maszyny [...]. Z kolei biegły rzeczoznawca J. B. w 2012 r. nie widział żadnej maszyny odpowiadającej oznaczeniom i numerom fabrycznym wskazanym na deklaracjach zgodności przyporządkowanych przez Spółkę C do opisanych transakcji.

W konsekwencji, organ odwoławczy prawidłowo uznał wyjaśnienia Spółki za niewiarygodne, a transakcje kupna i sprzedaży maszyny [...] za fikcyjne. Nie budzi także wątpliwości ocena ról Spółek uczestniczących w tym łańcuchu transakcji dokonanych w ciągu jednego dnia.

3. Trzeci obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...] wraz z peryferiami miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: Ł → D → C → Ł → S → raty leasingowe C.

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- w sierpniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 576.400 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- w sierpniu 2008 r. podatek należny w kwocie 693.000 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki Ł faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a zatem winna zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 693.000 zł w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych: dowody magazynowe zostały wystawione znacznie później (31.08.2008 r.), niż miał miejsce obrót fakturowy z udziałem Spółek Ł, D i C i ponownie Ł, w wyniku którego maszyna [...] i peryferia do niej trafiły do Spółki S (01.08.2008 r., 11.08.2008 r., 13.08.2008 r. i 14.08.2008 r.) oraz niż miało miejsce zawarcie umów leasingowych pomiędzy Spółką S a Spółką C i sporządzenie trójstronnych protokołów przekazania przez Spółki Ł, S i C (14.08.2008 r.). W tym przypadku obrót dokumentacyjny odbywał się w oderwaniu od faktycznego dysponowania maszyną i peryferiami do niej. Przy czym dopiero na etapie sprzedaży maszyny towarzystwu leasingowemu następuje rozdział na maszynę i peryferia do niej, podczas gdy na wcześniejszych etapach występuje sama maszyna. Z włączonych do niniejszego postępowania materiałów dotyczących Spółki D wynika, że spółka ta poza fakturami i dokumentami magazynowymi, nie przedłożyła żadnych innych dowodów na potwierdzenie zakupu maszyny [...] od Spółki Ł oraz wykonania na niej prac produkcyjnych. Wprawdzie w przedłożonym w toku postępowania kontrolnego rozliczeniu nakładów produkcyjnych, Spółka D wykazała nakłady produkcyjne na dwie tego typu maszyny, ale dotyczyły one maszyn nabytych przez Spółkę D w 2007 r., na które nakłady produkcyjne poniesiono w 2007 r., o czym była już mowa wcześniej, a przedmiotowa maszyna została nabyta przez Spółkę D w sierpniu 2008 r. Krótki czas posiadania maszyny [...] przez Spółkę D (10 dni według faktur, 1 dzień według dokumentów magazynowych) także wyklucza możliwość przeprowadzenia na niej prac remontowych, co potwierdzają zeznania świadka R. K. - kierownika Zakładu [...]. przedłożone deklaracje zgodności nie dotyczą spornej maszyny. Wystawiona przez Spółkę P w dniu 04.09.2008 r. deklaracja zgodności dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli o zupełnie innych oznaczeniach i powstałej w Spółce P we wrześniu 2008 r., podczas gdy obrót maszyną [...] miał miejsce w sierpniu 2008 r. i nie brała w nim udziału Spółka P. Z kolei druga deklaracja zgodności wystawiona przez Spółkę D w dniu 10.07.2009 r., na papierze z logo Spółki C, dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym nr [...], czyli także o zupełnie innych oznaczeniach i powstałej w Spółce D w lipcu 2009 r. Istnienia w sierpniu 2008 r. maszyny [...], która ostatecznie wraz z peryferiami miała trafić do Spółki S, a następnie miała zostać wydzierżawiona w ramach umów leasingu, nie potwierdza także deklaracja zgodności przedłożona innego obrotu maszyną [...], wystawiona przez spółkę D w dniu 06.02.2008 r. do maszyny [...] o numerze seryjnym [...]. Numer seryjny na ww. deklaracji odpowiada numerowi seryjnemu widniejącemu na opisanych dokumentach, jednakże ww. deklaracja została wystawiona przez Spółkę D już w lutym 2008 r., podczas gdy z opisanych w dokumentów dotyczących tego obrotu wynika, że spółka weszła w posiadanie maszyny [...] dopiero w sierpniu 2008 r. Brak dowodów i wyjaśnień ze strony Spółek tłumaczących rozbieżność dat i oznaczeń w deklaracjach zgodności przyporządkowanych do faktur, jak również brak dokumentacji technicznej i wyjaśnień tłumaczących znaczący wzrost wartości maszyny [...] wraz z peryferiami do niej oraz tłumaczących rozdział na maszynę i peryferia. W ocenie Sądu, nie potwierdzają istnienia maszyny [...] o numerze seryjnym [...] wraz z peryferiami, także dowody związane z leasingiem. Maszyny tej nie okazano w toku oględzin w 2011 r. ani funkcjonariuszom ABW, ani w toku oględzin w 2012 r. biegłemu rzeczoznawcy J. B., który sporządzał operat szacunkowy posiadanego przez Spółkę C majątku ruchomego. Natomiast pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w toku oględzin dokonanych na przełomie lat 2013-2014 stwierdzili, iż na terenie zakładu C znajdowała się maszyna bez tabliczki znamionowej, do której przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "Maszyna [...], [...], własność S SA, umowa [...]", a także przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "[...], nr zlecenia [...], nr karty obiegowej [...]". Zatem posługując się nietrwałymi oznaczeniami Spółka C tę samą przyporządkowała do dwóch różnych maszyn wynikających z dokumentacji. W toku oględzin nie stwierdzono, aby na terenie zakładu C znajdowały się urządzenia peryferyjne wymienione w umowie leasingu nr [...], a Spółka C nie udzieliła informacji, gdzie urządzenia te się znajdują.

Trafnie zatem przyjął organ, że na skutek opisanego, celowo stworzonego przez podmioty z grupy X łańcucha transakcji, doszło do oszustwa podatkowego, w wyniku którego Spółka C, będąc aktywnym uczestnikiem fikcyjnego obrotu fakturami, niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, w sytuacji gdy maszyna i peryferia do niej, zafakturowane jako przedmiot umów leasingu, nie istniały, a tym samym nie mogły być w Spółce C wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym, czyli do produkcji odlewów. Nie budzi wątpliwości, że w opisanej sytuacji Spółka Ł w ramach tzw. "leasingu zwrotnego", stanowiącego formę kredytowania działalności gospodarczej, uzyskała na podstawie fakturowego obrotu środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejących przedmiotów leasingu, a Spółka C na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe za nieistniejące przedmioty leasingu dokonała odliczeń podatku naliczonego, który nie znalazł "odzwierciedlenia" w podatku należnym (brak możliwości produkcji na nieistniejących przedmiotach leasingu). Mechanizm ten jest tożsamy dla pozostałych umów leasingu, opisanych w dalszej części uzasadnienia.

W konsekwencji prawidłowo, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., odmówiono Spółce C w prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od września do grudnia 2008 r.:

- z faktur wystawionych przez Spółkę S tytułem rat leasingowych za maszynę [...] objętą umową leasingu nr [...], w łącznej kwocie 57.857,28 zł, w tym: we wrześniu w kwocie 32.866,77 zł, w październiku w kwocie 8.330,17 zł, w listopadzie w kwocie 8.330,17 zł i w grudniu w kwocie 8.330,17 zł,

- z faktur wystawionych przez Spółkę S tytułem rat leasingowych za peryferia do maszyny [...] objęte umową leasingu nr [...] w łącznej kwocie 24.936,84 zł, w tym: we wrześniu w kwocie 14.165,76 zł, w październiku w kwocie 3.590,36 zł, w listopadzie w kwocie 3.590,36 zł i w grudniu w kwocie 3.590,36 zł.

4. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...] (pierwszy obrót).

Obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: Ł →D → C → P → Ł.

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

Okoliczności obrotu maszyną [...] były w zasadniczym zakresie takie same, jak opisane wcześniej okoliczności obrotu maszyną [...], a o braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjne, nieprawidłowa chronologia, dokumenty magazynowe w spółkach D i C zostały wystawione w dniu 30.06.2008 r., czyli później niż faktury w całym łańcuchu transakcji (02.06.2008 r., 24.06.2008 r. i 25.06.2008 r.). Znacznie wcześniej, niż miał miejsce opisany obrót fakturowy, tj. w dniu 14.05.2008 r., zostało w spółce otwarte zlecenie produkcyjne na wykonanie maszyny [...] gorącokomorowej o wartości netto 1.293.023 zł. Jednocześnie Spółka D w przedłożonym w postępowaniu kontrolnym tabelarycznym rozliczeniu nakładów na produkcję maszyn nie wykazała nakładów produkcyjnych na przedmiotową maszynę, zatem nie były prowadzone na niej żadne prace. Maszyna była w posiadaniu Spółki D (22 dni według faktur zakupu i sprzedaży i 1 dzień według dowodów magazynowych w Spółkach D i C), co wyklucza możliwość przeprowadzenia na niej prac remontowych.

Przedłożone deklaracje zgodności przez Spółki dotyczą maszyn powstałych znacznie wcześniej, bo już w lutym 2008 r. oraz dotyczą innych maszyn, niż wskazywana na fakturach maszyna [...]. Przy czym żadna ze spółek nie złożyła wyjaśnień tłumaczących powyższą rozbieżność. Ponadto w deklaracji zgodności wystawionej przez spółkę D pojawia się numer fabryczny identyfikujący maszynę, który jednak nie jest wskazywany w fakturach, ani w dokumentach magazynowych i transportowych wystawionych przez Spółki D i C w czerwcu 2008 r., chociaż w tym czasie taki numer musiał być już spółkom znany. Także przedłożona przez Spółkę C dokumentacja techniczna nie potwierdza istnienia maszyny [...]. Z protokołu wstępnego odbioru maszyny o numerze fabrycznym [...], czyli takiej samej jak w deklaracji zgodności wystawionej przez Spółkę D, wynika, że była ona przeznaczona dla Spółki E, a nie dla Spółki P występującej na końcu spornego łańcucha faktur. Protokoły z dokonanych przez Spółkę D pomiarów ciśnień oraz równoległości płyt i naprężenia kolumn zostały sporządzone w dniu 28.05.2008 r. i dotyczą maszyny o numerze fabrycznym nr [...], czyli zupełnie innej, niż nabyta przez Spółkę D i odsprzedana Spółce C dopiero w czerwcu 2008 r. maszyna [...]. Z kolei z dokumentacji fotograficznej maszyny nie wynika kiedy została sporządzona, nie widnieją na niej żadne czytelne oznaczenia potwierdzające istnienie maszyny [...] w czasie, kiedy dochodziło do transakcji.

W świetle tych dowodów Sąd poprzednio orzekający podzielił stanowisko organu, że już w lutym 2008 r. została wytworzona maszyna [...] dla Spółki E, a w czerwcu 2008 r. Spółki powiązane Ł, D, C i P, na bazie tej maszyny, dokonały jedynie fakturowego obrotu maszyną oznaczoną jako [...], w celu uzyskania korzyści podatkowych. Potwierdzają to zeznania przewoźnika J. C. oraz jego kierowców R. S. i D. K., a także przedłożone przez tego przewoźnika faktury za usługi transportowe. Okoliczności wynikające z tych dowodów są zbieżne z opisanymi w pkt. 1 w odniesieniu do maszyny odlewniczej zimnokomorowej [...] i przedstawiona tam ocena tych dowodów, a także informacja otrzymana od [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularza SCAC o numerze referencyjnym [...], jest aktualna i w tym przypadku. Nie budzi również wątpliwości stanowisko organu co do możliwości istnienia maszyny [...], która mogła być widziana w trakcie oględzin przeprowadzanych w latach 2011 i późniejszych. Jak słusznie wskazał organ mogła to być jedynie maszyna powstała wcześniej, bo już w lutym 2008 r. dla Spółki E (co potwierdza deklaracja zgodności i dokumentacja techniczna sporządzona przez spółkę D).

Trafnie również ocenił organ rolę skarżącej w zafakturowanym łańcuchu podmiotów, podkreślając że w bardzo krótkim czasie (23 dni) doszło do znaczącego wzrostu wartości netto ww. maszyny (z kwoty 1.178.100 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę Ł do spółki D, poprzez kwotę 1.293.023 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę D do Spółki C, do kwoty 2.455.355 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę C do Spółki P), podczas gdy brak jest dowodów i wyjaśnień Spółek D i C tłumaczących ten wzrost wartości. Na skutek tego Spółka D deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.283,06 zł (284.465,06 zł podatek należny minus 259.182 zł podatek naliczony), ale niemożliwa jest weryfikacja rozliczenia tego podatku po stronie Spółki Ł - "znikającego podatnika". Spółka C deklaruje już tylko podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł, podczas gdy zadeklarowany przez nią podatek należny z tytułu WDT wynosi 0 zł. Nie budzi również wątpliwości, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, powrót maszyny do Spółki Ł w kraju - "znikającego podatnika" co potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową"

5. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...] (drugi obrót)

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

Ł → D → C→ Ł.

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 548.241,54 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny w kwocie 553.413,74 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki Ł faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., zatem winna zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 553.413,74 zł w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych, faktury i dowody magazynowe zostały wystawione w ciągu 1 dnia, obrót miał miejsce w kraju, a Spółka Ł była inicjatorem i ostatnim podmiotem tego obrotu. Z włączonych do akt niniejszej sprawy protokołu z postępowania kontrolnego oraz decyzji organu kontroli skarbowej wydanych Spółce D w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wynika, że spółka ta nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na istnienie w czerwcu 2008 r. maszyny [...] i wykonanie na niej prac remontowych. Wprawdzie w dniu 19.05.2008 r. otwarto zlecenie na wykonanie maszyny [...] gorącokomorowej o wartości 2.492.007 zł, ale nie stwierdzono w spółce jakichkolwiek nakładów produkcyjnych w 2008 r. na taką maszynę. Spółka D, zgodnie z wystawioną fakturą, była w posiadaniu maszyny jedynie przez jeden dzień, co wyklucza możliwość przeprowadzenia na niej prac modernizacyjnych, podobnie jak w poprzednich przypadkach przedłożone przez stronę deklaracje zgodności nie dotyczą spornej maszyny. Wystawiona przez Spółkę P w dniu 25.04.2008 r. deklaracja dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli o innych oznaczeniach, powstałej w Spółce P w kwietniu 2008 r. Natomiast deklaracja zgodności wystawiona przez Spółkę D w dniu 20.11.2008 r. dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli o takich samych oznaczeniach, ale powstałej w spółce D w listopadzie 2008 r., podczas gdy Spółka D nabyła i sprzedała maszynę już w czerwcu 2008 r. Zarówno na fakturach, jak i w dowodach magazynowych odnoszących się do tego obrotu, nie wskazano numerów. Także przedłożona dokumentacja techniczna, w tym instrukcja obsługi dotyczą innych maszyn, co szczegółowo wykazano w opisie stanu faktycznego. Trafnie stwierdził organ, że również przedłożona dokumentacja fotograficzna mająca dokumentować przyjęcie maszyny, nie dotyczy spornej maszyny, ale maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli takim samym jak na deklaracji zgodności wystawionej w dniu kwietniu 2008 r. przez Spółkę P, podczas gdy obrót fakturowy maszyną [...] miał miejsce w czerwcu 2008 r., bez udziału Spółki P.

I w tym przypadku Sąd poprzednio orzekający podzielił stanowisko organu, że przedstawione okoliczności wskazują, iż na bazie innej maszyny, udokumentowanej przez Spółkę P deklaracją zgodności z kwietnia 2008 r. i przez Spółkę D deklaracją zgodności z listopada 2008 r., Spółka C wraz z powiązanymi z nią podmiotami grupy X dokonała fakturowego (a nie rzeczywistego) obrotu, w celu oszustwa podatkowego. "Brokerem" w tym przypadku była Spółka Ł, która wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.344,18 zł (543.069,56 zł z tytułu sprzedaży maszyny Spółce D minus 553.413,74 zł z tytułu zakupu maszyny od Spółki C), a wartość netto maszyny w ciągu jednego dnia wzrosła bez uzasadnienia ekonomicznego. Fakt, że Spółka C była jedynie "buforem" w przedmiotowych transakcjach i rozliczyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.172.20 zł (553.413,74 z tytułu faktury sprzedaży wystawionej na rzecz Spółki Ł minus 548.241,54 zł z tytułu faktury zakupu otrzymanej od Spółki D), nie daje Spółce C prawa do zadeklarowania tych transakcji w sytuacji, gdy przedmiot tych transakcji nie istniał, a sama Spółka C musiała posiadać wiedzę o oszukańczym charakterze tych transakcji.

Nadto, co istotne, we wrześniu 2008 r. następują dwa kolejne obroty maszyną [...] P z udziałem Spółek Ł, D i C, w wyniku których Spółka C uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania podatku należnego (WDT maszyny do Spółki P) oraz jeszcze jeden obrót maszyną [...] z udziałem Spółek Ł, D i C, w wyniku którego Spółka C uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych (sprzedaż maszyny do towarzystwa leasingowego R) – o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. W tym kontekście uprawniony jest wniosek organu, że zafakturowany w czerwcu 2008 r. obrót krajowy mógł służyć uwiarygodnieniu istnienia maszyny o parametrach [...] dla realizacji dalszych fikcyjnych obrotów.

6. Maszyna odlewnicza gorącokomorową [...] (na wcześniejszym etapie [...]) (trzeci obrót).

Obrót ten miał miejsce miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

Ł → D → C → P → Ł.

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- we wrześniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 278.943,06 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- we wrześniu 2008 r. podatek należny w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...] w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. I oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości w dokumentacji, wystawienie dokumentów magazynowych miało miejsce w oderwaniu od faktur i dokumentów transportowych, Spółka D nie wystawiła żadnych dowodów magazynowych, a z dowodu przyjęcia maszyny na magazyn Spółki C wynika data 31.10.2008 r., czyli znacznie późniejsza niż miały miejsce w tej Spółce zafakturowane transakcje nabycia od Spółki D i sprzedaży do Spółki P oraz niż miał miejsce wywóz maszyny do Spółki P. Brak wiarygodnych dowodów na nabycie i wykonanie prac produkcyjnych na maszynie [...] w datach zafakturowania. Rozliczone przez Spółkę D nakłady produkcyjne zostały poniesione na 2 maszyny o symbolach [...] i [...], jednakże z dodatkowych oznaczeń wynika, że maszyny te były przeznaczone dla Spółki E, a koszty ponoszone były w miesiącach od stycznia do marca 2008 r., czyli w okresie, kiedy - według faktur dotyczących tego obrotu - Spółka D jeszcze nie mogła dysponować maszyną [...]. Krótki okres dysponowania maszyną (wg faktur 21 dni), co czyni niemożliwym przeprowadzenie prac remontowych i nieuzasadniony wzrost wartości w całym łańcuchu, z kwoty netto 1.260.875 zł do kwoty netto 1.303.450 zł. Przedłożone deklaracje zgodności dotyczą innych maszyn. Deklaracja zgodności wystawiona została przez Spółkę P w dniu 29.07.2008 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli do innej, niż wskazana na spornych fakturach i powstałej w Spółce P, podczas gdy spółka ta, zgodnie z wystawionymi fakturami - była odbiorcą, a nie dostawcą maszyny [...]. Druga z przedłożonych deklaracji zgodności została wystawiona przez Spółkę D na papierze z logo Spółki C w dniu 30.09.2009 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli do innej maszyny, niż wskazana na spornych fakturach i powstałej w Spółce D w dacie późniejszej niż data sprzedaży maszyny Spółce C i późniejszej niż data odsprzedaży maszyny przez Spółkę C Spółce P, a spółka D, ani Spółka C nie wyjaśniły rozbieżności dat spornych faktur i deklaracji zgodności.

W ocenie Sądu poprzednio orzekającego, trafnie również ocenił organ okoliczności powrotnego przywozu maszyny przez przewoźnika J. C. i w ich kontekście dowód w postaci formularza SCAC o numerze referencyjnym [...], którego nie można uznać za potwierdzający dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...] do Spółki P, bowiem [...] administracja podatkowa weryfikowała tylko dokumenty przedłożone przez tę spółkę, a nie weryfikowała, czy prowadziła ona faktyczną działalność w [...].

Argumentacja przedstawiona w odniesieniu do wcześniejszych obrotów, w których wykorzystywano ten sam schemat związany z dostawą wewnątrzwspólnotową , jest aktualna również i w tym przypadku, a powrotny przywóz maszyny [...] do kraju, podważa autentyczność wewnątrzwspólnotowej dostawy tej maszyny Spółce P. Istotne są tu zeznania kierowców D. M. i A. C., jak i nieścisłości dokumentacyjne dotyczące listów przewozowych CMR i faktur.

W konsekwencji Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem fakturowym w celu realizacji oszustwa podatkowego, w którym "brokerem", uzyskującym podatek naliczony w kwocie 278.943,06 zł (przy braku podatku należnego z tyt. WDT), jest Spółka C. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że na poprzedzających etapach obrotu fakturowego Spółka Ł deklaruje podatek należny w kwocie 277.392,50 zł, a Spółka D deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.550,56 zł (należny w kwocie 278.943,06 minus naliczony w kwocie 277.392,50 zł), skoro z racji bycia przez Spółkę Ł tzw. "znikającym podatnikiem" niemożliwe jest ustalenie ani źródła pochodzenia maszyny w tej spółce, ani prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanego przez tę spółkę. Istnienie dowodów na powrót maszyny ze Spółki P w [...] do Spółki Ł w kraju dodatkowo potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

7. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...] / na wcześniejszym etapie [...] (czwarty obrót).

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: Ł→ D→ C→ P → Ł

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- we wrześniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- we wrześniu 2008 r. podatek należny w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...]. w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. I oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. W tym przypadku obrót magazynowy został udokumentowany tylko w Spółce C i to ponad miesiąc później, niż miał miejsce obrót fakturowy i transport maszyny do Spółki P. Spółka D nie przedstawiła dowodów na nabycie maszyny i wykonanie na niej prac remontowych. W załączonych do protokołu z postępowania kontrolnego w spółce D wydrukach rozliczeń nakładów Spółka pokazała nakłady produkcyjne poniesione w okresie od stycznia do marca 2008 r. na 2 maszyny: [...] i [...], oznaczone jako przeznaczone dla spółki E, nie wskazując jednocześnie na występowanie innych podmiotów i innych okoliczności faktycznych, niż wynikające z wystawionych we wrześniu 2008 r. faktur. Zeznania kierowców przewoźnika J. C., A. C. i D. M. potwierdzają, że wywiezione we wrześniu 2008 r. 2 samochodami 2 maszyny [...] (wedle listów przewozowych CMR), bez rozładunku w [...], wróciły do kraju, do tej samej spółki, która zainicjowała obrót, czyli do Spółki Ł. Rozbieżność dokumentacyjna dotycząca listu przewozowego i faktur w zakresie miejsca odbioru w [...] i nadania do kraju.

W ocenie Sądu, trafnie również ocenił organ okoliczności powrotnego przywozu maszyny przez przewoźnika J. C. i w ich kontekście dowód w postaci formularza SCAC, którego nie można uznać za potwierdzający dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowej maszyny do Spółki P, bowiem [...] administracja podatkowa weryfikowała tylko dokumenty przedłożone przez tę spółkę, a nie weryfikowała, czy prowadziła ona faktyczną działalność w [...].

Argumentacja przedstawiona w odniesieniu do wcześniejszych obrotów, w których wykorzystywano ten sam schemat związany z dostawą wewnątrzwspólnotową , jest aktualna również i w tym przypadku, a powrotny przywóz maszyny [...] do kraju, podważa autentyczność wewnątrzwspólnotowej dostawy tej maszyny Spółce P. Istotne są tu zeznania kierowców D. M. i A. C., jak i nieścisłości dokumentacyjne dotyczące listów przewozowych CMR i faktur.

Nadto Sąd zgodził się z organem, że deklaracje zgodności i nakłady produkcyjne pokazują, iż mogły istnieć inne maszyny o tych parametrach, ale powstałe wcześniej dla Spółki E, a więc nie można ich utożsamiać z maszynami, których ostatecznym odbiorcą wedle faktur wystawionych we wrześniu 2008 r. miała być Spółka P.

Zatem prawidłowo stwierdził Dyrektor, że i w tym przypadku mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem fakturowym w celu realizacji oszustwa podatkowego, w którym "brokerem", uzyskującym podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł (przy braku podatku należnego z tyt. WDT), jest Spółka C. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że na poprzedzających etapach obrotu fakturowego Spółka Ł deklaruje podatek należny w kwocie 280.995 zł, a Spółka D deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.470,06 zł (należny w kwocie 284.465,06 zł minus naliczony w kwocie 280.995 zł), skoro z racji bycia przez Spółkę Ł tzw. "znikającym podatnikiem" niemożliwe jest ustalenie ani źródła pochodzenia maszyny w tej spółce, ani prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanego przez tę spółkę, a powrót maszyny ze Spółki P w [...] do Spółki Ł w kraju dodatkowo potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

8. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...], (piąty obrót)

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

Ł → D → C → R → raty leasingowe C.

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- we wrześniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 564.537,36 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- we wrześniu 2008 r. podatek należny w kwocie 598.869,91 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki R faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a zatem podatek ten winien zostać przez Spółkę C zapłacony w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. Spółka D w ogóle nie udokumentowała przyjęcia maszyny do magazynu, a Spółka C udokumentowała to przyjęcie znacznie później (w dniu 30.09.2008 r.), niż miał miejsce obrót fakturowy, w wyniku którego maszyna miała trafić do Spółki R ( 2-11. 09.2008 r.) i następnie być od niej dzierżawiona przez Spółkę C (od dnia 15.09.2008 r.). W toku postępowania kontrolnego Spółka C wyjaśniała, że w dniu podpisania umowy leasingowej (15.09.2008r.) ze Spółką R, oddała przedmiotową maszynę do użytkowania Spółce E na podstawie umowy poddzierżawy, jednakże nie przedłożyła takiej umowy.

Z załączonych do protokołu z postępowania kontrolnego w Spółce D wydrukach rozliczeń nakładów produkcyjnych, spółka ta wykazała nakłady na 2 maszyny o symbolach [...] i [...], oznaczone dodatkowo "E", jednakże nakłady te zostały poniesione w okresie od stycznia do marca 2008 r., kiedy Spółka D nie była jeszcze w posiadaniu opisanej w tym miejscu maszyny, którą zakupiła dopiero we wrześniu 2008 r., a jak wskazywano wcześniej prace modernizacyjne trwały od 8 do 16 tygodni, zatem niemożliwe było wykonanie takich prac w przeciągu 7 dni. Brak deklaracji zgodności potwierdzających istnienie maszyny [...], a numer seryjny [...] i rok produkcji 2008, które to oznaczenia nie występowały na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, podano dopiero na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę C na rzecz Spółki R w dniu 11.09.2008 r. Nadto deklarację zgodności wystawioną przez Spółkę D w dniu 20.11.2008 r. do maszyny o numerze seryjnym [...], czyli takim samym jak na fakturze wystawionej w dniu 11.09.2008 r. przez Spółkę C na rzecz Spółki R, Spółka C przyporządkowała także do innych zafakturowanych transakcji z 30.06.2008 r., a chociaż deklaracja została wystawiona dopiero w listopadzie 2008 r., a opisany obrót fakturowy miał miejsce we wrześniu 2008 r., czyli zanim wystawiono deklarację.

W tych okolicznościach prawidłowo wskazał Dyrektor, że na bazie innej maszyny [...] (remontowanej w spółce D do listopada 2008 r.) dokonano obrotu fakturowego we wrześniu 2008 r. Zatem i w tym przypadku potwierdza się mechanizm polegający na dokonywaniu przez Spółkę C wraz z innymi podmiotami z grupy X obrotu fakturowego w celu wykazania istnienia maszyny - towarzystwu leasingowemu, podczas gdy taka maszyna dopiero była produkowana.

Sąd podzielił stanowisko organu, że kolejność wystawianych faktur świadczy o tym, że we wrześniu 2008 r. doszło najpierw doszło do jednokrotnej dostawy krajowej maszyny o takich parametrach do Spółki R, a następnie do opisanych wcześniej, dwukrotnych wewnątrzwspólnotowych dostaw maszyny o takich parametrach do Spółki P. Tymczasem brak jest dowodów na istnienie wszystkich 3 maszyn [...] w datach wystawienia faktur. Zatem, mimo że w analizowanym przypadku Spółka C wykazała nieznaczną, dodatnią różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, w kwocie 34.332,55 zł (598.869,91 zł minus 564.537,36 zł), to faktycznie w wyniku wszystkich 3 transakcji sprzedaży Spółka C wygenerowała znaczące wyłudzenia podatku naliczonego (w tym przypadku z tytułu odliczania w następnych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego za dzierżawię maszyny od Spółki R, a w 2 wcześniejszych przypadkach z tytułu odliczenia podatku naliczonego przy braku podatku należnego w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą maszyny do Spółki P).

9. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...] (pierwszy obrót)

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: D → C→ P → Ł.

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych . Jak wynika z dokumentów Spółka C kupiła w grudniu 2007 r. od Spółki D maszynę [...], a sprzedała w czerwcu 2008 r. na rzecz Spółki P maszynę [...], jednakże nie przedstawiła dowodów i wyjaśnień tłumaczących zmianę oznaczeń maszyny. W spisach maszyn sporządzonych przez Spółkę C na koniec 2007 r., a tym samym na początek 2008 r., widnieją dwie maszyny o sile zgniotu 160 ton, a mianowicie maszyna [...] oraz maszyna [...](obrót tą maszyną nie był kwestionowany), natomiast w sporządzonym na dzień 25.11.2008 r. spisie Spółka C nie wykazała już żadnej maszyny o sile zgniotu 160. Brak jest dowodów istnienie przedmiotu transakcji, brak źródła pochodzenia maszyny [...]. Spółka nie przedłożyła żadnej deklaracji zgodności do faktur zakupu i sprzedaży związanych z tą transakcją, jak również nie wyjaśniła przyczyn tego stanu rzeczy, nie przedstawiła także żadnej dokumentacji technicznej do tych transakcji. Te ustalenia w powiązaniu z materiałem dowodowym dotyczącym transportu maszyn, w tym fakturami, listami CMR oraz zeznaniami przewoźnika J. C. i jego kierowców S. i D. K., doprowadziły organ do prawidłowych wniosków, że maszyna została wywieziona została do Spółki P wraz z dwoma innymi maszynami i bez rozładowania, po zmianie dokumentów wróciła kursem powrotnym do Spółki Ł. Zatem, celem tej transakcji nie była faktyczna dostawa wewnątrzwspólnotowa maszyny [...] do Spółki P, a jej transport służył jedynie upozorowaniu dokonania takiej dostawy. Szczegółowo opisane okoliczności transportu maszyny do [...] oraz ocena tych okoliczności i wyciągnięte wnioski są zbieżne z okolicznościami opisanymi wyżej m.in. w odniesieniu do maszyny [...]. Również w tym przypadku, w ocenie Sądu, przeprowadzona ocena dowodów i wnioski organu są prawidłowe, w tym także w odniesieniu do informacji otrzymanej od [...] administracji podatkowej, za pośrednictwem formularza SCAC.

W opisanym w łańcuchu zafakturowanych transakcji "brokerem" jest Spółka C, która uzyskała podatek naliczony w kwocie 39.248 zł z tytułu rozliczonej w grudniu 2007 r. faktury zakupu od Spółki D, podczas gdy podatek należny z tytułu wystawionej przez nią na rzecz Spółki P w czerwcu 2008 r. faktury sprzedaży wyniósł 0 zł. Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował Spółce C prawa do odliczenia ww. podatku naliczonego, z uwagi na brak postępowania kontrolnego za okresy rozliczeniowe sprzed 2008 r.

10. Maszyna odlewniczą gorącokomorową [...] (drugi obrót)

Obrót ten miał miejsce pomiędzy Ł → D →C→ Ł

W tym zakresie uznano, że Spółka bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 111.791,02 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny w kwocie 113.047,22 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki Ł faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a zatem winna zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 450.704,76 zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. Wszystkie faktury zostały wystawione w ciągu jednego dnia, obrót miał miejsce w kraju, a Spółka Ł była inicjatorem i ostatnim podmiotem tego obrotu. Na fakturach i dokumentach magazynowych nie wskazano numeru fabrycznego. Obrót maszyną w ciągu jednego dnia wyklucza możliwość wykonania na niej prac remontowych, zatem zasadnie uznano wyjaśnienia strony wskazujące na przeprowadzenia gruntownych prac modernizacyjnych - za niewiarygodne.

Powyższe okoliczności organ ocenił również w powiązaniu z ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wydanej spółce D w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., włączonych do akt niniejszej sprawy, z których wynika, że w datach wystawienia faktur Spółka D nie mogła ani nabyć, ani wykonać prac produkcyjnych na maszynie [...]. Spółka przedłożyła zlecenie produkcyjne z dnia 19.05.2008 r. na wykonanie maszyny [...] gorącokomorowej o wartości 508.141 zł, jednakże z przedłożonego przez nią zestawienia nakładów produkcyjnych, włączonego do akt niniejszej sprawy, wynika, że spółka ta w 2008 r. nie rozliczyła żadnych nakładów produkcyjnych na taką maszynę. W zestawieniu spółka wykazała natomiast nakłady produkcyjne za 2007 r. na 2 maszyny [...], pierwszą oznaczoną jako "targowa" i drugą bez dodatkowych oznaczeń. Ponieważ przedmiotowa maszyna [...] została przez Spółkę D nabyta i odsprzedana dopiero w czerwcu 2008 r., nie mogła być zatem maszyną wykazaną w zestawieniu. Także przedłożone przez Spółkę C przedłożyła 2 deklaracje zgodności, nie dotyczą przedmiotowej maszyny. Pierwsza deklaracja została sporządzona przez Spółkę P w dniu 31.07.2006 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli powstałej w 2006 r., a druga została przez Spółkę D sporządzona w dniu 07.09.2007 r., na papierze z logo Spółki C, do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli powstałej w 2007 r., ale pochodzącej z 2006 r. (co wynika z roku widniejącego na początku numeru fabrycznego). Tymczasem z dowodów i wyjaśnień Spółek D i C nie wynika, że w czerwcu 2008 r. mamy do czynienia z obrotem maszyną powstałą w spółce D w 2007 r.

Okoliczności te zostały przez organ prawidłowo ocenione, Spółka C analizowany obrót maszyną wyjaśniała wykonaniem prac modernizacyjnych w Spółce D w czerwcu 2008 r. Natomiast przedłożona dokumentacja może dowodzić, że w 2007 r. w Spółce D powstała maszyna [...], ale nie była to maszyna nabyta przez Spółkę D od Spółki Ł i odsprzedana przez Spółkę D Spółce C w czerwcu 2008 r.

W konsekwencji, zasadnie organ uznał, że opisane transakcje kupna i sprzedaży były fikcyjne, a w łańcuchu transakcji z udziałem Spółek Ł, D i C "brokerem" jest Spółka Ł, która z tego tytułu rozlicza podatek należny w kwocie 109.722,14 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki D oraz podatek naliczony w kwocie 111.791,02 zł z tytułu zakupu od Spółki C (różnica na korzyść Spółki Ł 2.068,88 zł), przy czym podwyższenie wartości netto i podatku VAT z tytułu sprzedaży i odkupu tej samej maszyny nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego. To, że w tych okolicznościach Spółka C nie była "brokerem", ale "buforem" i rozliczyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.256,20 zł z tytułu wyższego podatku należnego na fakturze sprzedaży, niż podatek naliczony na fakturze zakupu, nie daje tej Spółce C prawa do zadeklarowania tych faktur, w sytuacji gdy ich przedmiot nie istniał, a sama Spółka C była aktywnym i świadomym uczestnikiem tego obrotu.

11. Maszyna odlewnicza gorącokomorową [...] (pierwszy obrót).

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: Ł → D → C → R → raty leasingowe C.

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 639.741,87 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- w grudniu 2008 r. podatek należny w kwocie 704.268,51 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki R faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a tym samym słusznie uznał, że podatek ten winien zostać przez Spółkę C zapłacony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. Spółka C i Spółka R zawarły umowę leasingu maszyny [...] w dniu 24.11.2008 r., ale w tej dacie żadna ze spółek występujących w łańcuchu transakcji nie dysponowała taką maszyną. Według faktur Spółka D, Spółka C i Spółka R nabywają ją odpowiednio: w dniu 01.12.2008 r., w dniu 04.12.2008 r. i w dniu 25.11.2008 r. Dokumenty magazynowe Spółek Ł, D i C zostały także wystawione po dacie, w której miała być zawarta umowa leasingu. Spółka Ł dokumentuje wydanie maszyny z magazynu w dniu 25.11.2008 r., ale Spółka D przyjmuje maszynę na magazyn w dniu 09.12.2008 r., czyli po wystawieniu faktury sprzedaży na rzecz Spółki C, co miało miejsce w dniu 04.12.2008 r. Z kolei Spółka C przyjmuje maszynę na magazyn w dniu 30.11.2008 r., czyli wcześniej niż Spółka D. Przy czym data zawarcia umowy sprzedaży maszyny ze spółką R i data sporządzenia protokołu odbioru oraz wydania przedmiotu leasingu (26.11.2008r.) jest datą wcześniejszą niż data przyjęcia maszyny na magazyn przez Spółkę D czy Spółkę C. Nadto, jak wynika z treści umowy leasingu, w dniu 26.11.2008 r. Spółka C miała być właścicielem sprzedawanej maszyny, jednak w dacie tej Spółka C takim prawa własności jeszcze nie dysponowała, skoro zgodnie z fakturą maszynę nabyła od Spółki D 04.12.2008 r.

Ustalenia te doprowadziły organ do trafnych wniosków, że umowa leasingu, sprzedaży i protokół odbioru przedmiotu leasingu zostały sporządzone z udziałem Spółki C i Spółki R przed obrotem fakturowym, w wyniku którego rzekomo miała powstać maszyna [...], a obrót fakturowy służył uwiarygodnieniu jej powstania.

Na akceptację zasługuje w związku z tym także ocena tych okoliczności w powiązaniu ze stwierdzonym brakiem nakładów produkcyjnych na maszynę oznaczoną jako [...], sprzedaną Spółce C i dalej Spółce R oraz brakiem deklaracji zgodności, a także krótki okres posiadania maszyny przez Spółkę D (3 dni według faktur zakupu od Spółki Ł i sprzedaży na rzecz Spółki C, 14 dni według dokumentów magazynowych Spółek Ł i D). Mając to na uwadze, zasadnie wskazał organ, że taki czas wykluczał również możliwość wykonania jakichkolwiek prac modernizacyjnych, tłumaczących wzrost wartości maszyny. Nie budzą zastrzeżeń także pozostałe wnioski organu, w tym wskazujące na możliwość okazania przedstawicielowi firmy leasingowej zupełnie innej maszyny, niż maszyna będąca przedmiotem umowy leasingu. Taki proceder miał miejsce, o czym była mowa już wcześniej.

W konsekwencji Sąd poprzednio orzekający zgodził się z organem, że "brokerem" w łańcuchu transakcji była Spółka C, która w związku z zawartą ze Spółką R umową leasingu na nieistniejącą w dacie tej umowy maszynę [...], uzyskała prawo do odliczania podatku naliczonego w 2008 r. i kolejnych latach trwania tej umowy. W związku z zafakturowanymi transakcjami zakupu i sprzedaży tej maszyny Spółki D i C wykazały dodatnią różnicę (zobowiązanie podatkowe) pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, jednak niemożliwe okazało się zweryfikowanie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki Ł, która zainicjowała sporny obrót - dający następnym podmiotom w łańcuchu transakcji: Spółkom D, C i R prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast Spółka C uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za raty leasingowe ustalone od nieistniejącej maszyny.

W opisanej sytuacji, trafnie wskazał Dyrektor, że Spółka C w ramach tzw. "leasingu zwrotnego" uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a na podstawie otrzymywanych od tego towarzystwa nierzetelnych faktur, dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu, dokonała odliczeń podatku naliczonego. W konsekwencji prawidłowo odmówiono Spółce C, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. - prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od listopada do grudnia 2008 r. z faktur otrzymanych od Spółki R tytułem rat leasingowych za maszynę [...], objętą umową leasingu nr [...], w łącznej kwocie 81.202,70 zł, w tym w listopadzie w kwocie 70.426,85 zł i w grudniu w kwocie 10.775,85 zł.

12. Maszyna odlewnicza gorącokomorową [...] (drugi obrót)

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

Ł→ D → C → P → Ł.

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 410.583,36 zł wynikającej; z otrzymanej od Spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- w grudniu 2008 r. podatek należny w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. Obrót magazynowy w Spółkach D i C miał miejsce później, niż obrót fakturowy i wywóz maszyny do Spółki P. Według dokumentów maszyna była przyjmowana do magazynu Spółek D i C po jej rzekomym wywozie do Spółki P. Nadto na etapie Spółki Ł, inicjującej obrót, występuje maszyna [...] bez wskazania, że nie zawiera sterowania, podczas gdy na następnych etapach tego obrotu występuje maszyna [...] ze wskazaniem, że nie zawiera sterowania. Obrotu samym sterowaniem dokonano osobno. Okoliczności te w powiązaniu z innymi ustaleniami, takimi jak: nie wykazanie przez Spółkę D nakładów ani na maszynę [...], ani na maszynę [...], fakt posiadania jej przez tę Spółkę przez 1 dzień (według faktur), z pewnością podważają możliwość wykonania na niej prac modernizacyjnych. Spółka nie przedłożyła również żadnej deklaracji zgodności do maszyny będącej przedmiotem obrotu i żadnych dowodów, które tłumaczyłyby wzrost wartości tej maszyny z kwoty netto 1.770.374 zł na etapie Spółki Ł do kwoty netto 1.902.376 zł na etapie Spółki C.

Również i w tym przypadku Dyrektor prawidłowo ocenił powyższe okoliczności, które w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi przewozu (jak m.in. w obrocie maszyna [...]) doprowadziły organ do trafnego wniosku, że podmioty grupy X starały się stworzyć dokumentacyjne pozory opisanych transakcji, dokonując w tym celu transportów maszyny w obie strony, ale zmieniając w dokumentach miejsce odbioru/nadania w [...] w celu ukrycia rzeczywistego charakteru tych transakcji. Dokonany wcześniej, na przełomie listopada/grudnia 2008 r. obrót fakturowy maszyną [...], w wyniku którego miała ona trafić do Spółki R pokazuje, że na bazie maszyny o tożsamych parametrach zostało w tym samym czasie dokonane kolejne wyłudzenie podatku naliczonego przez Spółkę C.

W ocenie Sądu, w okolicznościach, gdy ostatecznym odbiorcą maszyny [...] według faktur miała być spółka z [...] - P, organ prawidłowo ocenił, że przeprowadzone w latach 2011 i następnych dowody z oględzin w Spółce C nie mogą zostać uznane za dowody na istnienie takiej maszyny(jak zafakturowana) i na jej wewnątrzwspólnotową dostawę w 2008 r. Nadto, także dowód z informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej na wskazywanym już formularzu SCAC, nie może zostać uznany za potwierdzający autentyczność tych transakcji, bowiem pozostałe dowody w (listu przewozowego, faktury za transport i zeznania świadków) wskazują na powrotny przywóz tej samej maszyny, bez jej rozładowywania na terenie [...]. Ocena tych dowodów w powiązaniu z pozostałymi dowodami została przez organ przeprowadzona prawidłowo.

W konsekwencji, Sąd poprzednio orzekający podzielił stanowisko organu, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem fakturowym w celu realizacji oszustwa podatkowego, w którym "brokerem", uzyskującym podatek naliczony w kwocie 410.583,36 zł, przy braku podatku należnego (0% z tyt. WDT), jest Spółka C. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że na poprzedzających etapach obrotu fakturowego Spółka Ł deklaruje podatek należny w kwocie 389.482,37 zł, a Spółka D deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.100,99 zł (należny w kwocie 410.583,36 zł minus naliczony w kwocie 389.482,37 zł), skoro z racji bycia przez Spółkę Ł tzw. "znikającym podatnikiem" niemożliwe jest ustalenie ani źródła pochodzenia maszyny w tej spółce, ani prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanego przez tę spółkę. Istnienie dowodów na powrót maszyny ze Spółki P w [...] do Spółki Ł w kraju dodatkowo potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

13. Maszyna odlewnicza zimnokomorowa [...],

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

Ł → D → C → R → raty leasingowe C

W tym zakresie uznano, że Spółka C bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 570.557,50 zł wynikającej z otrzymanej od spółki D faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

- w grudniu 2008 r. podatek należny w kwocie 590.481,35 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki R faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a zatem podatek ten winien zostać przez Spółkę C zapłacony w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. Schemat działania – obrót fakturowy był taki sam jak w przypadku pierwszego obrotu maszyną [...]. Spółka Ł nie przedłożyła organom podatkowym żadnych dowodów potwierdzających, że mogła posiadać maszynę [...] inicjującą obrót oraz, że rozliczyła podatek należny z tytułu sprzedaży tej maszyny. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki D w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wynikało, że maszyna była w Spółce D 3 dni, co wyklucza wykonanie prac na tej maszynie i jej znaczny wzrost wartości, brak dowodów na wykonanie prac produkcyjnych w tym okresie na maszynie [...]. Sprzedaż maszyny przez Spółkę C spółce R nastąpiła w dniu 25.11.2008 r., czyli zarówno przed dokonaniem fakturowego obrotu maszyną w łańcuchu transakcji, w wyniku którego Spółka C nabyła tę maszynę (zakup przez spółkę D w dniu 01.12.2008 r., zakup przez Spółkę C w dniu 04.12.2008 r.), jak i przed przyjęciem tej maszyny na magazyn spółek D i C (w dniu 09.12.2008 r. spółki D, w dniu 30.11.2008 r. Spółki C). Przy czym Spółka C nie przedłożyła żadnych dowodów i nie złożyła żadnych wyjaśnień co do okoliczności tłumaczących kolejny wzrost wartości maszyny oraz odwrotną chronologię faktur i dowodów magazynowych. Spółka C jeszcze przed wystawieniem na rzecz spółki R w dniu 25.11.2008 r. faktury sprzedaży maszyny zawarła z tą spółką w dniu 24.11.2008 r. umowę leasingu. W umowie nie wskazano numeru seryjnego maszyny.

Oceniając te okoliczności zdaniem Sadu poprzednio orzekającego organ trafnie wywiódł, że Spółka C zawarła ze spółką R umowę leasingu na maszynę, w stosunku do której żadna z nich nie mogła być jeszcze jej właścicielem. W dniu następnym Spółka C udokumentowała fakturą sprzedaży przeniesienie własności maszyny na rzecz spółki R, a dopiero potem nastąpił obrót fakturowy w całym opisanym łańcuchu transakcji, w wyniku którego Spółka C weszła w posiadanie maszyny, co pokazuje, że celem tego obrotu było uwiarygodnienie istnienia maszyny.

Powyższą argumentację, jak słusznie zauważył Dyrektor, wzmacnia brak deklaracji zgodności WE odpowiadającej tej maszynie.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu, że w opisanym przypadku "brokerem" na gruncie podatku od towarów i usług była Spółka C, która w związku z zawartą ze Spółką R umową leasingu na nieistniejącą w dacie tej umowy maszynę [...], uzyskała prawo do odliczania podatku naliczonego w 2008 r. i kolejnych latach trwania tej umowy. Powyższego nie zmienia ustalenie, że w związku z zafakturowanymi transakcjami zakupu i sprzedaży tej maszyny spółki D i C wykazały dodatnią różnicę (zobowiązanie podatkowe) pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, skoro niemożliwe okazało się zweryfikowanie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki Ł, która zainicjowała sporny obrót fakturą dającą następnym podmiotom w łańcuchu transakcji - Spółkom D, C i R prawo do odliczenia podatku naliczonego, a Spółka C uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za raty leasingowe ustalone od "sztucznie" zawyżonej wartości maszyny.

Trafnie również stwierdził, że w ramach tzw. "leasingu zwrotnego" Spółka C uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a na podstawie otrzymywanych od tego towarzystwa nierzetelnych faktur, dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu, dokonała odliczeń podatku naliczonego, co skutkuje odmową, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia w okresie od listopada do grudnia 2008 r. podatku naliczonego z faktur rozliczonych tytułem rat leasingowych za maszynę [...], objętą zawartą ze spółką R umową leasingu w łącznej kwocie 68.082,95 zł, w tym: w listopadzie w kwocie 59.048,13 zł i w grudniu w kwocie 9.034,82 zł.

Sąd podzielił również pozostałe ustalenia dotyczące wykonania prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], sprzedaży usług niematerialnych na rzecz spółki D, nabycia usług "know-how", do rozliczenia nabycia licencji oraz usług wdrożenia oprogramowania [...], nabycia towarów i usług niematerialnych od firm: T, U, W, Ł, Z, Ź, J, Ż, Ś, Y, DZ, faktur wystawionych przez Spółkę Ł tytułem nabycia w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. przez Spółkę C usług dzierżawy sprzętu komputerowego oraz usług obsługi prawnej, a także faktury wystawionej przez Spółkę E tytułem dzierżawy maszyny pomiarowej [...], faktury wystawionej przez Spółkę Z tytułem nabycia w miesiącach od maja do grudnia 2008 r. usług doradztwa w zakresie zarządzania grupą kapitałową oraz usług doradztwa finansowo-prawnego, faktury wystawionej przez firmę Ź we wrześniu 2008 r., faktur wystawionych przez Spółkę J w grudniu 2008 r. dotyczących usług doradczych, faktur otrzymanych od Spółki AF tytułem nabycia w miesiącach od października do grudnia 2008 r. usług doradztwa technicznego, faktury otrzymanej od spółki Ś, faktury otrzymanej od firmy DZ tytułem nabycia w listopadzie 2008 r. usług doradczych.

Ustalenia te zostały w sposób szczegółowy przedstawione w odniesieniu do poszczególnych transakcji i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został szczegółowo przeanalizowany przez organ w zaskarżonej decyzji (wszystkie ustalenia faktyczne będące przedmiotem oceny Sąd w wyroku I SA/Op 430/19 zostały również poczynione w obecnie zaskarżonej decyzji z dnia 5.11.2020 r.).

W ocenie Sądu poprzednio orzekającego w kwestii wykonania prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] organ prawidłowo oceniając przedłożone przez Spółkę dowody na wykonanie tych prac, wskazał na ich zakres wynikający z umowy i protokołu odbioru prac wykonanych na hali nr [...], z którego nie wynika, jakie konkretnie prace i w jakim czasie zostały wykonane. W protokole zawarto jedynie ogólne sformułowania, że rezultat umowy z dnia 20.02.2008 r. w zakresie prac projektowych, budowlanych, montażowych, instalacyjnych, elektrycznych, stan techniczny i funkcjonalny obiektu, stan techniczny, technologiczny i funkcjonalny maszyn odlewniczych wraz z urządzeniami peryferyjnymi - został osiągnięty, a próby testowo-rozruchowe przeprowadzono z wynikiem pozytywnym.

Wyjaśnienia Spółki, że faktura ta jest rezultatem wielomiesięcznej pracy, wykonanej w związku z umową z dnia 20.02.2008 r., a uzgodniona kwota wynika z oceny przewidywanych prac, udziału w nich fachowców branży odlewniczej, również z [...], [...] i [...], obejmuje liczne instruktaże i szkolenia pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn oraz instrukcje zapewniające prawidłowe funkcjonowanie, nie znalazły potwierdzenia w dowodach. Spółka C nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie tych prac, zarówno samodzielne, jak i za pośrednictwem innych podmiotów. Brak było szczegółowej ewidencji wykonywanych prac na remontowanej hali, nie posiadała ewidencji czasu pracy osób/firm zaangażowanych w ten projekt, jak również nie przedstawiła rozliczenia wykonanej umowy oraz zestawienia poniesionych w tym czasie kosztów. Nie przedstawiła żadnych dowodów na udział fachowców zagranicznych (np. kosztów zakwaterowania, przejazdu, wykazu osób ze wskazaniem wykonanych usług) oraz na prowadzenie instruktaży i szkoleń (np. listy szkoleniowców i pracowników biorących w nich udział, przedmiotu tych szkoleń). Przy czym, jak słusznie zauważył Dyrektor Spółka C wystawiła na rzecz Spółki E w okresie od 31.03.2008 r. do 22.09.2009 r. także inne faktury związane z remontem hali nr [...] oraz instalacją maszyn odlewniczych i pozostałych urządzeń na tej hali, w tym dokumentujące: prace adaptacyjne na odlewni magnezu, instalację gazów ochronnych, systemu chłodzenia maszyn, montaż chłodni, podłączenie maszyny i doprowadzenie mediów na odlewni, doprowadzenie instalacji wodnej do maszyny, wykonanie zasilania szafy maszyny grzania, pieca odlewniczego i topialnego, montażu i uruchomienia celi produkcyjnej, mieszalnika gazu [...].

Z wyjaśnień Spółki wynika ponadto, że nie mamy do czynienia z usługami materialnymi, ale z niematerialnymi: instruktażami i szkoleniami pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn, w tym prowadzonymi przez zagranicznych fachowców. Dowodów w tym zakresie Spółka C również nie przedstawiła, przy czym charakter takich usług stoi w opozycji do protokołu odbioru prac. Organ również w sposób logiczny, w kontekście powyższych ustaleń, ocenił dowody z opinii biegłych, wyciągając z nich prawidłowe wnioski. Zatem w pełni uprawniony jest wniosek Dyrektora, że Spółka C bezpodstawnie wystawiła na rzecz Spółki E fakturę sprzedaży dokumentującą "wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]", a tym samym nie miała prawa do wykazania w deklaracji podatku należnego z takiej faktury w kwocie 418.000 zł, ale winna zapłacić ten podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Prawidłowo również organ skorygował na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wykazany przez Spółkę C w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. podatek należny, wynikający z wystawionych na rzecz Spółki D "pustych" faktur sprzedaży usług niematerialnych, w łącznej kwocie 5.297,60 zł (w tym w poszczególnych miesiącach w kwocie 756,80 zł), i podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na określił podatek do zapłaty wynikający z tych faktur podatku.

Sąd poprzednio orzekający zgodził się z organem, że na potwierdzenie wykonania tych usług Spółka oprócz faktur i umowy nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, kto z jej ramienia wykonywał sporne usługi na rzecz D, jak również nie wyjaśniła na czym konkretnie ich wykonanie polegało. Zasadnie również organ oparł się na danych pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonego równolegle wobec D, w wyniku czego w decyzji wydanej tej spółce zakwestionowano sporne transakcje. Skarżąca nie wskazała, w jakich obszarach działalności spółki D były świadczone ww. usługi oraz kto personalnie był ich wykonawcą. Słusznie więc organ przyjął, że tego typu usługi (gdyby zostały faktycznie wykonane) musiałyby mieć odzwierciedlenie albo w stosownych dokumentach, wyjaśnieniach czy innych dowodach. Jak trafnie wskazał organ, usługi doradztwa w zakresie nadzoru nad istniejącymi zasobami kadrowymi i nadzoru nad przestrzeganiem standardów prawa pracy musiały być wykonywane przez konkretne osoby i powodować wytworzenie konkretnych dowodów materialnych, chociażby w postaci podpisów złożonych przez osoby nadzorujące na dokumentach, w tym związanych z bhp. Podobnie w przypadku usług związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą, Tymczasem zaoferowane nieliczne dowody, np. dotyczące usług informatycznych dotyczą innego okresu bądź innych firm, bądź są gołosłownymi oświadczeniami nie popartymi żadnymi dowodami. Tak jest w przypadku G. G., bowiem przedłożony dokument pn. "Zakres wykonywanych prac za (miesiąc) 2008", dowodzi wykonywania przez niego czynności informatycznych w Spółkach E i F, ale nie w Spółce D, co ww. potwierdził w swoich z wyjaśnieniach. Z kolei w Spółce zatrudniony był dopiero od maja 2009 r., a przedmiotowa umowa zawarta została w dniu 1.01.2008 r. i wynikało z niej, że usługi miały być świadczone w sposób ciągły.

W konsekwencji na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora, że sam fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej wspólnie z innymi spółkami z grupy X oraz wynikający z przepisów ustawy o VAT obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu usług świadczonych (nawet nieodpłatnie i bezumownie) na rzecz podmiotów powiązanych, nie jest wystarczający dla uznania, że doszło do wykonania spornych usług przez Spółkę C na rzecz Spółki D. Mamy bowiem do czynienia z usługami niematerialnymi, które względu na swój charakter, wymagają od podatnika zgromadzenia dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1544/14).

Zatem oprócz umowy i faktury podatnik powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonywające dowody potwierdzające wykonanie usług, a w realiach tej sprawy ani Spółka ani też nabywca ww. usług – spółka D - wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług nie przedstawiły.

W ocenie poprzednio orzekającego Sądu, trafne jest także stanowisko organu w odniesieniu do nabycia usług "know-how". Przedstawiona w tym zakresie szczegółowa argumentacja znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie budzi wątpliwości.

Spółka C, poza fakturami i umowami, w toku postępowania kontrolnego przedłożyła jedynie w toku postępowania kontrolnego 2 dowody księgowe OT "Przyjęcie środka trwałego" z dnia 31.12.2008 r. dokumentujące przyjęcie "know-how" do wartości niematerialnych i prawnych, 2 dowody księgowe PK z dnia 30.11.2008 r. i 31.12.2008 r. dokumentujące odpisy amortyzacyjne z tytułu "know-how" oraz zestawienie naliczania amortyzacji za rok 2008 z tytułu "know-how". W toku pierwotnie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka C nie złożyła żadnych wyjaśnień wskazujących na odmienny przedmiot transakcji, niż wynikający z treści faktur.

Spółka C wskazała, że brakująca dokumentacja "know-how" została przedłożona w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółek E i F. Jednakże pozyskana przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań prowadzonych wobec tych Spółek dokumentacja techniczna, sporządzona w języku angielskim i niemieckim, polskim, w tym przekazana przez kontrahentów zagranicznych zlecających wykonanie odlewów wedle tej dokumentacji, stanowiła zbiór różnych nieuporządkowanych opracowań, a nie dokumentację "know-how" wytworzoną w Spółkach E i F.

Organ w sposób prawidłowy dokonał wykładni pojęcia "know-how". Wskazał również na definicję "know-how" zawartą w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 1 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. U).

Wskazał w szczególności, że praktyczne informacje składające się na "know-how" powinny być utrwalone na jakimś nośniku. Umowa "know-how" powinna także zawierać wskazanie, że jedna strona przekazuje drugiej pewien opis procesu technologicznego, czy organizacyjnego za wynagrodzeniem (stwierdza przy tym, że do niej należą prawa, a samo przekazanie nie narusza praw osób trzecich). Druga strona zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy przekazywanej wiedzy. Obie strony mogą dodatkowo umówić się na wykonanie innych jeszcze czynności (np. mogą stwierdzić, że będą współpracować w przyszłości, że będą informować się o udoskonaleniach poczynionych podczas wdrażania opisu przekazanego procesu we własnej organizacji, może też chodzić o szkolenia personelu partnera biznesowego, lub przeprowadzenie audytu). W umowie gwarantowane są mechanizmy, że w wyniku wdrożenia rozwiązania technologicznego uzyska się pożądane efekty. Gdyby kontrahent nie uzyskał takich parametrów, o jakich twierdzi strona przekazująca technologię - mogłyby powstać określone w umowie skutki prawne. "Know-how" w literaturze fachowej określane jest jako zespół doświadczeń, wiedzy technicznej i pozatechnicznej, które mają charakter poufny. Charakteryzuje się możliwością zidentyfikowania i opisu oraz możliwością potencjalnego bądź rzeczywistego praktycznego wykorzystania w działalności gospodarczej. Konieczny jest zatem bardzo dokładny opis techniczny oraz opis sposobu udostępnienia tajemnicy. Udzielający "know-how" ma obowiązek umożliwić korzystanie z przedmiotu umowy, co może polegać nie tylko na dostarczeniu odpowiedniej dokumentacji technicznej, ale również na przeszkoleniu specjalistów kontrahenta. Na dysponenta "know-how" może zostać też nałożony obowiązek udzielenia gwarancji lub zapewnień, co do wartości i efektów ekonomicznych "know-how". Umowa "know-how" jest umową zazwyczaj odpłatną, wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Odwołał się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. (sygn. akt III S.A. 1661/2002) i wskazanej tam definicji "know-how".

Stanowisko to i wskazane istotne elementy, którym powinna odpowiadać taka dokumentacja zostały przez organ prawidłowo przedstawione. Trafne są również wnioski organu w tym zakresie, uwzględniające dokonaną wykładnię tego pojęcia w zestawieniu z przedłożoną dokumentacją. W ocenie Sądu, organ oceniając zgromadzone w tej materii dowody, wyciągnął prawidłowe wnioski.

Dowody te z pewnością nie potwierdziły, aby Spółki E i F posiadały szczegółową dokumentację tworzenia nowej technologii odlewniczej, czy też jej opis w wersji papierowej lub by dysponowały wersją utrwaloną na nośnikach elektronicznych, umożliwiających jej sprawdzenie. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w tych Spółkach nie stwierdzono istnienia dokumentów, które można byłoby uznać za wytworzone przez tych kontrahentów "know-how", w rozumieniu wyżej wskazanym.

Trafne jest również stanowisko organu odnoszące się do tej niewielkiej części dokumentacji, która mogła być tworzona w toku wdrażania do produkcji projektów [...] i [...] (instrukcje przebiegu procesu produkcji, analiza wadliwości FMEA, plan kontroli, dopuszczenie do produkcji), a zatem mogłaby stanowić "know-how", to jednak brak jest w tych dokumentach opisów technicznych procesów technologicznych produkcji detali, sporządzonych w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie spełnienia kryterium poufności i istotności, jakie określono dla "know-how" w definicji sformułowanej w rozporządzeniu Komisji Europejskiej oraz przywołanym wyroku NSA.

Nie budzi wątpliwości dokonana przez organ ocena zeznań świadków przesłuchanych na okoliczności wykonania umów stanowiących podstawę wystawienia faktur zakupu "know-how", w tym P. K., M. H. Jak słusznie wskazał organ, ich zeznania są ogólnikowe, a wskazywane fakty nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, brak jest dokumentacji, o której mowa w tych zeznaniach, a nadto co istotne innowacyjność na którą zwracał uwagę świadek P. K. była wcześniej przedmiotem publikacji. W numerze [...] z [...] r. kwartalnika Archiwum Odlewnictwa (rocznik [...]; [...]) opublikowano artykuł współautorstwa R. C., pt. "[...], w którym "zaprezentowano technologię odlewania ciśnieniowego z zastosowaniem maszyny gorąco-komorowej stosowaną w Firmie C Sp. z o.o. z [...]." Jak wynika z tego artykułu, Spółka C w 2008 r. dysponowała już odpowiednią technologią produkcji, stąd zbędnym było zlecanie jej opracowania innemu podmiotowi.

W konsekwencji zasadnie stwierdził Dyrektor, że zarówno strona, jak i jej kontrahenci w omawianych transakcjach sprzedaży "know-how" nie posiadają dokumentacji tworzenia nowej technologii odlewniczej, która byłaby opisana w wersji papierowej lub utrwalona na nośnikach elektronicznych, w sposób umożliwiający jej sprawdzenie i spełniający wskazane wyżej przesłanki definicji "know-how", która może stanowić wartość niematerialną i prawną.

Jednocześnie w toku postępowań kontrolnych kontrolujący przeprowadzili postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie, czy wykonano jakiekolwiek czynności będące przedmiotem faktur nr [...] i [...] z dnia 30.06.2008 r.

W toku postępowania ani Spółka, ani kontrahenci, nie wskazali i nie udokumentowali, jakiego rodzaju oraz w jakiej wysokości koszty - w związku z wdrożeniami stanowiącymi przedmiot ww. umów - zostały poniesione, które to wydatki, zgodnie z ww. umowami, miałyby być zwrócone. Spółka nie przedłożyła też ostatecznych rozliczeń kosztów wdrożeń z kontrahentami, które miały nastąpić w następnym kwartale. Brak specyfikacji poniesionych przez kontrahentów kosztów, a w konsekwencji rozliczeń, potwierdzają wyjaśnienia złożone przez Spółkę C w toku postępowania prowadzonego wobec niej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług. W piśmie z 19.09.2008 r. Spółka stwierdziła, że niemożliwe było określenie wielkości ponoszonych kosztów, zatem ustalono zapłatę w kwocie nieprzekraczającej dla Spółki F 3.000.000 zł, zaś dla Spółki E 2.100.000 zł. Wyliczenia miały być skalkulowane na podstawie przewidywanych kosztów stałych i zmiennych, z uwzględnieniem wszelkiej włożonej myśli intelektualnej.

W tym kontekście organ trafnie zwrócił uwagę, odwołując się do stosownych zapisów umów, że wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez F i E związanych z ich wykonaniem, stanowiła bardzo istotną okoliczność ich realizacji, a koszty nie miały charakteru ryczałtowego. Z materiału dowodowego wynika, że ani strona, ani jej kontrahenci, nie przedłożyli jakichkolwiek wykazów rodzajowo-wartościowych kosztów, które Spółki F i E poniosły w trakcie wdrażania do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych, o których mowa w umowach z 03.01.2008 r. i 20.02.2008 r., a które miały zostać zwrócone z tytułu wykonania przedmiotowych umów. Nie przedłożono także żadnych ostatecznych rozliczeń kosztów, o których mowa w § 6 umów. Poza wyjaśnieniami i zeznaniami świadków, nie stwierdzono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur są wydatkami stanowiącymi zwrot kosztów wdrożeń wskazanych w przedmiotowych umowach, a nie przekazaniem środków w wysokościach wskazanych w fakturach.

Przy czym w okresie, w którym kontrahenci Spółki C mieli realizować postanowienia umów dotyczących "know-how", prowadzili oni również działalność odlewniczą, z której uzyskiwali przychody. Z zapisów na kontach rozrachunków Spółki C z dostawcami: Spółką E i Spółką F wynika, że w 2008 r. Spółka C posiadała wobec tych spółek zobowiązania. Nadto z Umowy Ramowej, zawartej dnia 15.08.2007 r. pomiędzy Spółką C a Spółką F, jako Zleceniobiorcą, wynika, że już od sierpnia 2007 r. Spółka F wykonywała na rzecz Spółki C, dla jej klientów, odlewy i w ramach ww. umowy ramowej wyroby były produkowane zgodnie z wymaganiami jakościowymi klientów Spółki C, zgodnie z posiadaną wiedzą. Dodatkowo z § 5 tej umowy wynika, iż Zleceniobiorca mógł uzyskiwać od Zleceniodawcy (Spółki C) informacje co do technologii, które objęte były tajemnicą. Spółka F ponosiła pełną odpowiedzialność za zgodność odlewanych produktów z otrzymaną od Zleceniodawcy dokumentacją techniczną. Oznacza to, iż już wówczas Spółka F dysponowała wiedzą technologiczną pozwalająca na przyjmowanie zamówień od Spółki C i wykonywanie odlewów odpowiadających jakościowo jej klientom.

Z kolei Spółka E w dniu 20 lutego 2008 r. zawarła umowę na wykonanie przez Spółkę C na rzecz jej rzecz całości prac koncepcyjnych, projektowych, konsultacyjnych, wykonawczych i nadzorczych zmierzających do uruchomienia odlewni magnezu. Z § 1 pkt 2 tiret drugie tej umowy wynika, że uruchomienie przez Spółkę C odlewni magnezu obejmować miało w szczególności m.in. wypracowanie technologii odlewania i produkcji w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa i zarządzania jakością. Zatem, zgodnie z tą umową, to Spółka C, a nie Spółka E, była zobowiązana tą drugą umową, do wypracowania technologii odlewania.

Sąd poprzednio orzekający zgodził się również z organem, że przedłożona dokumentacja, którą Spółka C określa jako związaną z ubieganiem się o dofinansowanie nabycia "know-how", nie potwierdza nabycia jakiegokolwiek "know-how" od Spółek E i F, a jak wynika z załączonego wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (na którym brak daty) - dotyczy zakupu 3 nowych linii do odlewania elementów z aluminium i magnezu wraz z urządzeniami i systemami pomocniczymi, które pozwolą samodzielnie wytwarzać nowe produkty, elementy odlewane z aluminium i magnezu o wysokiej precyzji wykonania (pkt 3.5). Natomiast Opinia o innowacyjności, sporządzona z datą 14.04.2009 r. przez dr. inż. T. R., dotyczy m.in. planowanej do wdrożenia technologii, będącej wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę C (a nie Spółki E i F) w ramach projektów badawczych prowadzonych we współpracy z kilkoma instytucjami naukowymi w Polsce i za granicą. Przy czym, ani strona, ani jej kontrahenci nie przedłożyli żadnych dowodów współpracy z jakimikolwiek krajowymi lub zagranicznymi ośrodkami badawczymi przy wdrażaniu do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych, o czym mowa w umowach z dnia 03.01.2008 r. i 20.02.2008 r., a świadek M. H., wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu jako biorący bezpośrednio udział w świadczeniu usług związanych z "know-how", zeznając w dniach 10.07.2012 r. i 12.07.2012 r. podał, że przygotowywał dokumentację techniczną w zakresie odlewnictwa ciśnieniowego aluminium i magnezu w ramach swoich obowiązków służbowych wraz z kolegami z działu (był kierownikiem działu technicznego w K), bez udziału osób z zewnątrz.

Braku materialnych dowodów nie mogą w tych okolicznościach zastąpić wyjaśnienia złożone przez Spółkę C, czy zeznania osób reprezentujących Spółkę. Właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego jest bowiem podstawowym obowiązkiem podatnika płynącym z norm prawa materialnego. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trafnie stwierdził organ, że w sprawie nie przedłożono dokumentacji spełniającej kryterium "know-how", jak również nie przedłożono dokumentacji specyfikującej rodzaje i wysokość kosztów, które miały być poniesione przez kontrahentów w toku wdrożeń, o których mowa w przedmiotowych umowach.

Trafne przy tym zaakcentował organ w odpowiedzi na skargę, że strona "post factum", w celu uwiarygodnienia zaistnienia tych transakcji wyprowadza w skardze, na podstawie tych samych przedłożonych przez nią i pozyskanych od Spółek E i F dowodów, argumentację, że mamy do czynienia z dokumentacją "know-how", a jednocześnie wywodzi, że mamy do czynienia z usługami wdrożenia nowej produkcji. Tymczasem, gdyby przedmiot spornych faktur faktycznie zaistniał, wiedza skarżącej co do tego przedmiotu byłaby niezmienna.

Chybione są jednocześnie "nowe" zarzuty, z których wynika, że organ odwoławczy odwołał się tylko do formy dowodów potwierdzających nabycie przez skarżącą "know how", ale nie uwzględnił specyfiki działalności jej gospodarczej i poziomu skomplikowania technologicznego maszyn, z którymi było związane "know how", a tym samym nie uwzględnił, że nawet chaotyczne i nieuporządkowane dokumenty były pomocne dla korzystających z nich specjalistów. W ocenie poprzednio orzekającego Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję ocenił wszystkie dokumenty techniczne pochodzące od zagranicznych zleceniodawców oraz sporządzone w spółkach E i F z udziałem specjalistów, a wyprowadzona ocena tych dokumentów nie budzi zastrzeżeń. Organ nie negował, że miała miejsce produkcja nowych odlewów i miały miejsce jakieś czynności techniczne związane z jej wdrożeniem (badania, pomiary, próby rozruchu, itp.), ale dokumentów tych nie można uznać ani za dowód na wytworzenie przez spółki E i F "know how", ani za dowód na zwrot kosztów wdrożenia produkcji seryjnej nowych odlewów.

Niewątpliwie z zawartych umów wynikało zobowiązanie spółek E i F do rozliczenia się ze skarżącą na podstawie faktycznie poniesionych kosztów. Natomiast pełnomocnik w skardze w jednym zdaniu wywodzi argumentację na istnienie dokumentacji "w utrwalonej formie", która stanowi dowód na wytworzenie "know-how", a w drugim zdaniu twierdzi, że mamy do czynienia z usługami niematerialnymi, na wykonanie których skarżąca nie musiała przedstawiać dowodów i zarzuca organowi odwoławczemu rozstrzyganie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść strony. Odpowiadając na te zarzuty trafnie wskazał organ na powinność strony dotyczącą wykazania się wiedzą co do faktycznego przedmiotu spornych faktur oraz co do okoliczności związanych z dokonaniem tych transakcji, a także przedstawienia wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Zgodzić przy tym należy się z organem, że to na skarżącej w tym przypadku i w przypadku innych usług niematerialnych ciążył obowiązek posiadania dowodów na wykonanie tych usług. Jak już podkreślano, w prezentowana jest linia orzecznicza, że to podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane i miały na celu uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, a także że wykonał je podmiot widniejący na fakturze (por. wyrok NSA z 26.04.2019r., sygn. akt I FSK 744/17; z 26.04.2019 r., sygn. akt I FSK 763/17; z 12.02.2019 r., sygn. akt I FSK 1746/18). Sąd orzekający w tej sprawie powyższą linę podziela i akceptuje w związku z tym stanowisko organu o konieczności wykazania przez skarżącą, że doszło do takich usług i na czym one polegały, a w konsekwencji nie podziela tezy wynikającej z przywołanego w skardze wyroku I SA/GL 448/19, że "nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych".

Jednocześnie przywołany w skardze nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.07.2019r., sygn. akt I SA/Gl 448/19 oraz wyrok TSUE z dnia 29.02.1996 r. w sprawie C-110/94 zapadły w odmiennych, niż rozpatrywany, stanach faktycznych, a tym samym rozstrzygnięcia te nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie. Mianowicie treść wskazanego wyroku WSA w Gliwicach prowadzi do wniosku, że - mimo braku u podatnika dowodów na wykonanie usług niematerialnych w postaci dokumentacji, istniały zeznania świadków, wskazujące na możliwość wykonania tych usług niematerialnych, których wiarygodności organy w tamtejszej sprawie nie zbadały. Z kolei ze wskazanego wyroku TSUE wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatku poniesionego na rozpoczęcie planowanej działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy później w związku z tym wydatkiem nie dokonano czynności opodatkowanych, gdyż postawiono przedsiębiorstwo w stan likwidacji.

W ocenie Sądu poprzednio orzekającego trafne jest również rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia nabycia licencji oraz usług wdrożenia oprogramowania [...].

Z zawartej umowy wynika, że do korzystania z systemu uprawnionych było 7 podmiotów należących do grupy X. W umowie tej wskazano również, że każdy podmiot ma swoją odrębną bazę danych, a serwer i motor bazy jest wspólny. Koszt określono łącznie dla 7 podmiotów, natomiast całość wynagrodzenia na kwotę netto 155.500 zł wraz z podatkiem VAT na kwotę 34.210 zł zobowiązana była zapłacić Spółka C. W załączniku do ww. umowy wymieniono 9 etapów wdrożenia [...], których wykonawcą miała być AA Sp. z o.o. oraz wskazano zakres każdego z etapów, koszt jego wykonania i planowany termin jego zakończenia. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości, że zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez AA Sp. z o.o. nie dotyczyły wyłącznie Spółki C i nie miały związku wyłącznie z jej działalnością. W konsekwencji zastosowanie znalazł art. 8 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu z 2008 r.), a organ I instancji prawidłowo oszacował obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wdrożenia programu [...], przyjmując metodę szacowania obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wdrożenia programu [...], opartą na kosztach wynikających z faktur zakupu oraz danych z umowy, odpowiadających 6/7 wartości netto kosztów wynikających z tych faktur. Pozwoliło to na ustalenie wartości tego obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ze względu na specyficzny rodzaj tych transakcji, niemożliwe było zastosowanie jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy O.p. Powyższe zostało prawidłowo zaakceptowane przez Dyrektora IAS. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, poprawność tak dokonanego rozliczenia nabycia licencji i usług wdrożenia oprogramowania zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 23.04.2014 r. sygn. akt I SA/Op 183/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 03.02.2016 r., sygn. akt I FSK1288/14, wydanych przedmiocie podatku od towarów i usług Spółki C za styczeń i luty 2008 r. i Sąd poprzednio orzekający stanowisko to podzielił.

Nie ma przy tym racji skarżąca podnosząc w skardze, że nabycie przez nią sytemu [...] nie spełnia kryteriów przewidzianych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Brak podstaw do tego, aby przyjąć za skarżącą, że pomiędzy jej działalnością gospodarczą a zakupem systemu [...] istniał nierozerwalny związek, wynikający ze wspólnej dla podmiotów powiązanych księgowości. Trafnie wskazał odpowiadając na ten zarzut Dyrektor, że taki związek owszem istniał, ale tylko w części, w jakiej korzystała ona z tego systemu. Natomiast fakt, że pomiędzy podmiotami gospodarczymi występowały powiązania kapitałowe i osobowe oraz były dokonywane różnorodne transakcje i ich rozliczenia, nie oznaczał iż na gruncie przepisów ustawy o VAT podmioty te mogły dowolnie wybierać, który z tych podmiotów dokona pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wdrożenie programu [...], bez obciążenia pozostałych podmiotów przypadającym na nich proporcjonalnie podatkiem należnym z tytułu przeniesienia na nie kosztów tego wdrożenia. Tym bardziej, że umowy na wykonanie usług wdrożenia nie wynikało, iż to skarżąca miała być jedynym odbiorcą tych usług i ponoszącym wydatki na ich wykonanie, a wprost przeciwnie wskazana tam siedem podmiotów na równorzędnych prawach i obowiązkach.

Nie budzą wątpliwości także ustalenia organu i wnioski wyprowadzone w odniesieniu do nabycia towarów i usług niematerialnych od firm: T, U, W, Ł, Z, Ź, J, Ż, Ś, Y, DZ. I w tym przypadku Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania na jej rzecz ww. czynności, poza usługami niematerialnymi, udokumentowanych fakturami zakupu otrzymanymi w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. od U tytułem "obsługi prawnej". W tym przypadku dowody takie pozyskano w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki C w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 i w oparciu o nie prawidłowo stwierdził Dyrektor brak wystarczających podstaw do zakwestionowania prawa Spółki C do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych na jej rzecz przez U w 2008 r. i skorygował dokonane przez organ kontroli skarbowej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. o niezasadnie zakwestionowany w każdym z tych miesięcy podatek naliczony w kwocie 660 zł, czyli łącznie o kwotę 4.620 zł.

Zasadne jest również rozstrzygnięcie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę Ł tytułem nabycia w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. przez Spółkę C usług dzierżawy sprzętu komputerowego oraz usług obsługi prawnej, a także wystawioną przez Spółkę E tytułem dzierżawy maszyny pomiarowej [...], stanowiąca refakturę duplikatu faktury wystawionej przez Spółkę Ł na rzecz Spółki E. Ustalenia poczynione w tym zakresie również nie budzą wątpliwości.

Spółka C nie wykazała poddzierżwienia od Spółki Ł sprzętu komputerowego oraz nie wykazała wykorzystywania takiego sprzętu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym otrzymane od Spółki Ł faktury dokumentujące dzierżawę ww. sprzętu komputerowego w 2008 r. nie dają Spółce C prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Brak jest również dowodów na potwierdzenie wykonania przez Spółkę Ł na rzecz Spółki C usług obsługi prawnej.

Z kolei w odniesieniu do wystawionej w grudniu 2008 r. przez spółkę E na rzecz Spółki C faktury na podstawie której doszło do rozliczenia za dzierżawę maszyny pomiarowej [...] za sierpień 2008 r., prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że poza fakturą, Spółka nie przedłożyła dowodów na faktyczne wykorzystywanie tej maszyny w działalności gospodarczej, a z materiału dowodowego wynika, iż nie miała podstaw i możliwości wykorzystywać jej w swojej działalności gospodarczej w miesiącu sierpniu 2008 r. Zatem Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez Spółkę E faktury, stanowiącej refakturę kosztów dzierżawy przedmiotowej maszyny, którymi została obciążona przez Spółkę Ł - Spółka E.

W przypadku faktury wystawionej przez Spółkę Z tytułem nabycia w miesiącach od maja do grudnia 2008 r. usług doradztwa w zakresie zarządzania grupą kapitałową oraz usług doradztwa finansowo-prawnego, Spółka nie wyjaśniła jednak, w jaki sposób realizowano usługi doradcze w ramach zawartej umowy i porozumienia, nie wskazała, jakie konkretnie usługi zostały wykonane przez ww. kontrahenta oraz nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Zasadnie zatem odmówił Spółce C prawa do odliczenia podatku naliczonego z rozliczonych w okresie od czerwca do grudnia 2008r. faktur, wystawionych przez spółkę Z, w łącznej kwocie 25.300 zł.

Także w odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę Ź we wrześniu 2008 r., zasadnie organ decyzji odmówił Spółce C we wrześniu 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.600 zł, wynikającego z wystawionej przez tę firmę faktury, gdyż z przedłożonych umów nie wynika, aby T. Z. miał związek z umową factoringu [...] z dnia 31.07.2008 r., podpisaną przez Spółkę C z AB sp. z o.o. W umowie tej brak jest jakichkolwiek zapisów świadczących o tym, że była ona zawarta za pośrednictwem T. Z., a strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia wskazujące na związek T. Z. z przedmiotową umową. W konsekwencji trafnie wskazał organ, że strona nie wykazała, aby kontrahent wykonał czynności, o których mowa w umowie z dnia 11.07.2008 r.

W odniesieniu do otrzymanych od spółki AF faktur tytułem nabycia w miesiącach od października do grudnia 2008 r. usług doradztwa technicznego, zgodzić należy się z organem, że sama faktura wystawiona za zakup usług, jakie miały być realizowane w związku z zawartą umową, nie jest potwierdzeniem wykonania usług, szczególnie jeżeli Spółka nie posiada innych wiarygodnych dowodów wykonania tych usług, a okoliczności sprawy nie wskazują, że usługi faktycznie zostały wykonane. Nie można też stwierdzić w tych okolicznościach, że wydatek ten był związany z działalnością strony.

Podobnie jest w przypadku faktury otrzymanej od spółki Ś faktury tytułem nabycia w czerwcu 2008 r. "ogłoszenia, ukrytej rekrutacji, dostępu do bazy CV". Spółka C nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie zakupionej usługi, a sama faktura nie daje jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego, gdyż musi wystąpić faktyczne nabycie towarów i usług do działalności opodatkowanej. Skoro Spółka C nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających, że doszło do takiego nabycia, w ocenie Sądu poprzednio orzekającego, zasadnie organ odmówił Spółce C w czerwcu 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

W odniesieniu do otrzymanej od spółki Y faktury tytułem nabycia w październiku 2008 r. przyrządu [...] Sąd podzielił ustalenia poczynione w tym zakresie. Spółka C w październiku 2008 r. odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez firmę Y Sp. z o.o. w [...] faktury nr [...] z dnia 16.10.2008 r. tytułem sprzedaży na rzecz Spółki przyrządu [...] na kwotę netto 15.977,70 zł, VAT 3.515,09 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień, pełnomocnik Spółki wskazał, że przyrząd przeznaczony był do odsprzedaży, zaś w piśmie z dnia 23.10.2009 r. uzupełnił, że przedmiotowa faktura została wystawiona przez kontrahenta z 3 letnim opóźnieniem. Faktycznie bowiem powyższy przyrząd został zakupiony i sprzedany w 2005 r. Zatem faktura ta dokumentuje transakcję zaistniałą w 2005 r., przy czym Spółka C nie przedstawiła żadnych innych dowodów, poza fakturami zakupu z 2008 r. i sprzedaży z 2005 r. - na to, że faktycznie weszła w posiadanie przyrządu [...] i dokonała jego odsprzedaży. Również z treści spornej faktury zakupu w żaden sposób nie wynika, że rozliczono nią transakcję dokonaną w 2005 r., czyli 3 lata wcześniej.

Ponieważ sama faktura nie daje jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego, a Spółka C nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających, że doszło do takiego nabycia, w ocenie Sądu prawidłowo odmówiono Spółce C prawa do odliczenia w październiku 2008 r. podatku naliczonego z faktury zakupu otrzymanej od spółki Y, w kwocie 3.515,09 zł.

Zasadnie również w odniesieniu do otrzymanej od firmy DZ faktury tytułem nabycia w listopadzie 2008 r. usług doradczych odmówiono Spółce C w grudniu 2008 r. prawa do wykazania w deklaracji VAT podatku naliczonego i należnego z faktury otrzymanej od DZ w kwocie 7.150 zł. Spółka C w tym przypadku poza fakturą oraz porozumieniem nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac objętych porozumieniem, ani nie wskazała, jakie konkretnie czynności zostały przez kontrahenta wykonane, nie przedstawiła ich przebiegu, zatem nie potwierdziła ani wykonania ww. czynności na jej rzecz, ani ich związku z jej działalnością opodatkowaną. Ponieważ usługi stanowiące przedmiot porozumienia były usługami o charakterze niematerialnym, przy których wymagana jest szczególna dbałość o dowody, jak już wskazano wcześniej, to podatnik powinien zadbać o właściwą dokumentację w sprawie i przedstawić organowi kontroli materialne dowody ich wykonania.

Reasumując, ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały również na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, w tym materiale dowodowym i ustaleniach z innych postępowań, również wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanych wobec istotnego w tej sprawie kontrahenta skarżącej, tj. spółki D. Materiały te zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Włączone dokumenty w postaci decyzji stanowią, w myśl art. 180 § 1 i 194 § 1 O.p., dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Niewątpliwie prawnie znaczące w tej sprawie okoliczności wynikające z decyzji wydanej dla D, nie mogły zostać pominięte przez organy. Jak wynikało z nich, w Spółce D albo nie stwierdzono zleceń produkcyjnych na konkretne, będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie maszyny, albo też daty rzekomego wytworzenia/zmodernizowania maszyn wynikające ze zleceń produkcyjnych w D były niezgodne z dokumentacją dotyczącą obrotu tymi maszynami, gdyż wynikało z nich na przykład, że w ogóle nie były ponoszone nakłady produkcyjne, albo produkcja lub prace remontowe na danej maszynie trwały tylko 1 dzień, bądź trwały prace na maszynie już sprzedanej. Ustalenia zawarte w ww. decyzji wydanej wobec D zostały szczegółowo wskazane i opisane przez organ z uwzględnieniem ich wpływu na inne okoliczności podnoszone przez stronę lub inne dowody w sprawie. Biorąc pod uwagę niekwestionowaną przez Spółkę okoliczność, że na poszczególnych etapach transakcji sporne maszyny odlewnicze, elementy składowe tych maszyn miały być wyprodukowane/zmodernizowane w spółce D, wręcz niezbędnym i koniecznym było uwzględnienie ustaleń wynikających z ww. prawomocnej i ostatecznej decyzji wydanej wobec D za te same okresy rozliczeniowe. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających/ następujących po transakcjach dokonanych przez skarżącą, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu. Tym samym organ zobowiązany był do uwzględnienia treści ww. decyzji. Trzeba w tym miejscu wskazać, że decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a domniemanie prawdziwości tego dokumentu w realiach przedmiotowej sprawy nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takiego dokumentu musiały być również brane pod uwagę (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017 r., sygn. akt I GSK 942/15). Uwagi powyższe są aktualne także w odniesieniu do innych decyzji włączonych do niniejszego postępowania (dotyczących Spółek E i F).

Wnioski organu odnośnie spornych transakcji wspierają również dane wynikające z analizy dokumentacji transportowej, poparte zeznaniami świadków, w tym kierowców firmy transportowej DD. Dokumentacja ta zawiera liczne wytknięte przez organ nieścisłości, niedokładności odnośnie miejsca załadunku i rozładunku, daty odbioru.

Należy w tym miejscu podkreślić, że do podatnika należy prawidłowe i niebudzące wątpliwości udokumentowanie przebiegu transakcji, a w przypadku WDT to na nim ciąży obowiązek zadbania o rzetelne udokumentowanie transportu. Tymczasem zgromadzona w sprawie dokumentacja transportowa zawiera liczne niedokładności, świadczące o nierzetelności spornych transakcji oraz wskazujące na organizowanie przez skarżącą i inne podmioty z grupy procederu, który miał stworzyć tylko pozory uzasadnionego gospodarczo i ekonomicznie nabycia/sprzedaży spornych towarów i jednocześnie ukryć faktyczny cel sporych transakcji, czemu miały służyć także i dalsze działania, a mianowicie dokonywanie zmian w oznaczeniach maszyn, mających utrudnić identyfikację przedmiotu transakcji.

W ocenie Sądu poprzednio orzekającego, przeprowadzona przez organy podatkowe szczegółowa, wręcz drobiazgowa analiza zebranych w sprawie dowodów potwierdziła w sposób jednoznaczny występowanie istotnych rozbieżności dokumentacji dotyczącej spornych transakcji (w tym w fakturach pomiędzy poszczególnymi podmiotami, dokumentach magazynowych, umowach zawartych przez skarżącą itp.). Tego typu rozbieżności występujące również w zawartych przez stronę umowach leasingu również podważają wiarygodność spornych transakcji.

Oceniając wszystkie zgromadzone łącznie, z uwzględnieniem wpływu jednego dowodu na drugi, organ trafnie wywiódł, że opisane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych (prawa do odliczenia podatku naliczonego), podniesienie wartości maszyn (wyższe koszty uzyskania przychodu), czy też umożliwienie Spółce odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych tytułem rat leasingowych. Daleko idące, liczne i istotne rozbieżności i nieścisłości w omówionej dokumentacji oraz stwierdzone braki dokumentacyjne (deklaracje zgodności), w powiązaniu z zeznaniami świadków, wyjaśnieniami przewoźników, treścią decyzji ostatecznej wydanej spółce D, dawały organowi wszelkie podstawy do zakwestionowania spornych faktur i zasadnego stwierdzenia, że nie mogły one dotyczyć maszyn uwidocznionych na tych fakturach.

Trafna jest także ocena organu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ewentualne stwierdzenie obecności danej maszyny/ urządzenia podczas oględzin (mających miejsce po badanym roku podatkowym) przez funkcjonariuszy ABW czy biegłego rzeczoznawcę nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia odmiennych niż poczynione w sprawie ustaleń, zwłaszcza ze względu na opisaną praktykę podmieniania wywieszek/ tabliczek znamioniowych.

Jak już wcześniej podkreślono, z opisanych w decyzji zeznań świadków wynika jednoznacznie, że w obrocie maszynami odlewniczymi w obrębie spółek grupy X dochodziło do oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, którego w rzeczywistości nie było, na organizowaniu pozorowanych transportów maszyn, mających na celu uprawdopodobnienie tych dostaw oraz uprawdopodobnienie wprowadzenia do obrotu maszyn, które w rzeczywistości nie istniały. Z zeznań świadków (R. P., P. G.) wynika także, że w razie kontroli ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych, pracownicy Spółki zapewniali odpowiednie oznaczenia maszynom znajdującym się na terenie zakładu C, tak aby móc okazać kontrolującym żądaną maszynę. Powyższe zeznania korespondują ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją i potwierdzają zasadność stanowiska Dyrektora co do tego, że strona brała udział w procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi.

W konsekwencji, nie budzi wątpliwości, że organ prawidłowo ocenił wszystkie dowody opisane przy omawianiu każdej z zakwestionowanych transakcji, a ta ocena nie została przeprowadzona w sposób wybiórczy, ale kompleksowy z uwzględnieniem poszczególnych okoliczności, ustalone na podstawie szczegółowej i dogłębnej analizy poszczególnych dowodów. Wywiedzione w wyniku tej oceny wnioski, że sporne transakcje zostały przeprowadzone w celu dokonania nadużycia podatkowego i w rzeczywistości nie istniał opisany na fakturach towar, gdyż podmioty z grupy X pozorowały jedynie wytworzenie nowych maszyn czy też ich modernizację są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie sposób zarzucić im dowolności. Wnioski organu korespondują z ustaleniami w postaci braku zleceń produkcyjnych, braku deklaracji zgodności (WE), nieprawidłowości w pozostałej dokumentacji, z wyjaśnieniami przewoźnika i zeznaniami kierowców oraz zeznaniami pracowników Spółek, z których niewątpliwie wynika, że transport pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha transakcji odbywał się, jednak dotyczył on niezidentyfikowanych (czasem zdekompletowanych, rozmontowanych) maszyn, a w miejscu przeznaczenia nie dokonywano rozładunku, tylko wymieniano dokumenty transportowe. Tym samym nie można podzielić zarzutu pełnomocnika strony, że materiał dowodowy został oceniony w sposób wadliwy, że dowody mają charakter poszlakowy, a wnioski organu wynikają z niespójności w datach wskazanych na fakturach. Spółka nie wyjaśniła bowiem w sposób wiarygodny ww. licznych nieprawidłowości i rozbieżności, a w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Nie można także zgodzić się ze Spółką, że organ przyjął w sprawie odgórne założenie o fikcyjnym charakterze spornych transakcji, że nie przeprowadził w sposób właściwy postępowania i rozstrzygała wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Istotne bowiem jest to, że braki i błędy wynikają z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji, co równocześnie oznacza, że na etapie rzekomego nabywania/sprzedaży poszczególnych towarów strona nie zadbała o zgromadzenie rzetelnej dokumentacji, czego nie usprawiedliwia twierdzenie, że w ramach grupy X działała w warunkach szczególnego zaufania. W sytuacji gdy kierowała się szczególnym zaufaniem do innych stron transakcji, działała na własne ryzyko. O ile na płaszczyźnie biznesowej mogła podjąć takie ryzyko, to jednak tego rodzaju zaniechanie nie może być uznane za takie na gruncie prawa podatkowego, gdyż reglamentacja prawna działań podatników jest tutaj jednoznaczna. Tam, gdzie podatnik zamierza skorzystać z przysługujących mu uprawnień, musi stosować się ściśle do warunków przez te normy prawne wymaganych, a właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego jest podstawowym obowiązkiem podatnika płynącym z norm prawa materialnego.

Nadto, co istotne, istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami grupy X z pewnością nie pozwalało na mniejszy rygoryzm dokumentacyjny przy dokonywaniu przez powiązane Spółki obrotu maszynami odlewniczymi.

Sąd poprzednio orzekający nie zgodził się ze skarżącą, że samo wystawienie spornych faktur zakupu maszyn odlewniczych na jej rzecz, w związku z treścią art. 155 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz przywołanym orzecznictwem, potwierdza zaistnienie tych transakcji, mimo braku faktycznego wydania przedmiotu sprzedaży nabywcy, czyli skarżącej. Wyjaśnił, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z faktycznym nabyciem towarów i usług do działalności opodatkowanej, przy czym owo nabycie nie musi wiązać się z fizycznym wydaniem rzeczy nabywcy, ale musi wiązać się z przeniesieniem na nabywcę prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W datach wystawienia spornych faktur mogło zatem dojść do przeniesienia na skarżącą prawa do dysponowania maszynami, które istniały i były przedmiotem obrotu, a jak wykazano maszyny wskazane zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie istniały, zatem nie mogły być przedmiotem obrotu. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w tym samym czasie w podmiotach grupy X występowały inne maszyny o tożsamych parametrach, na których już wcześniej zostały zakończone prace produkcyjne i które wcześniej były użytkowane przez zupełnie inne podmioty grupy X, bądź maszyny, na których były dopiero prowadzone prace produkcyjne. Dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury konieczna jest tożsamość podmiotowo-przedmiotowa tzn. musi dojść do rzeczywistego obrotu wskazanymi przedmiotami pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury. Nadto, jak słusznie podkreślał Dyrektor analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, strony transakcji nie zawierały żadnych umów, z których wynikałoby przesunięcie w czasie prawa do dysponowania maszynami widniejącymi na spornych fakturach. Zatem takim prawem strona rozporządzająca musiała dysponować w momencie wystawienia faktury. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organ skutecznie wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co zostało szczegółowo opisane i wykazane w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do spornych faktur zakupu usług leasingu maszyn odlewniczych nie ma podstaw do tego aby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi leasingowe ww. urządzeń wywodzić z samego tylko faktu dokonywania przez skarżącą zapłat za te faktury oraz z samego tylko faktu wystawiania przez skarżącą faktur sprzedaży usług poddzierżawy ww. urządzeń. Trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdy nie istniały maszyny wraz z peryferiami, będące przedmiotem zakwestionowanych umów leasingu i dalszych poddzierżaw, nie można twierdzić, że faktury dokumentujące zakup usług leasingu tych maszyn i peryferii były rzetelne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem wiązać się z faktycznym nabyciem usługi do działalności opodatkowanej, a nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej taką usługę i z wystawieniem faktury sprzedaży dokumentującej przeniesienie kosztów takiej usługi na rzecz innego podmiotu. Co istotne, organy obu instancji nie zakwestionowały skarżącej wszystkich zawartych przez nią w 2008 r. umów leasingu urządzeń odlewniczych, a jedynie te, których przedmiotem były maszyny wraz z peryferiami, które nie mogły istnieć i wejść do rzeczywistego obrotu gospodarczego w datach wystawienia faktur sprzedaży na rzecz towarzystw leasingowych S i R oraz w datach zawarcia z tymi towarzystwami umów leasingu i sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych.

Sąd poprzednio orzekający zgodził się z organem, że nie znajduje także potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji twierdzenie pełnomocnika, z którego wynika, że organ odwoławczy odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług leasingu, gdyż strona umów poddzierżawy - spółka F nie uzasadniła racjonalności wydatków na poddzierżawę maszyn. Takiego sformułowania brak bowiem w zaskarżonej decyzji.

Chybiona jest przy tym argumentacja skargi, że zeznania świadka P. G. potwierdzają istnienie leasingowanych maszyn odlewniczych. W ocenie Sądu, trafnie wskazuje Dyrektor w odniesieniu do tych zeznań, że stanowią one jedynie dowód na okazanie mu maszyn oznaczonych nietrwałymi tabliczkami znamionowymi, podczas gdy z zeznań innych świadków (R. P. i R. K.), wynika niewątpliwie wynika, że dochodziło do zamiany tabliczek znamionowych, w wyniku której jedna maszyna mogła posiadać dwie lub więcej takich tabliczek, a co za tym idzie - numerów seryjnych, że celowo prowadzono nieprawdziwą dokumentację produkcyjną.

W świetle argumentacji pełnomocnika podnoszonej w skardze Sąd poprzednio orzekający wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług leasingu przysługiwało skarżącej tylko i wyłącznie w odniesieniu do konkretnej, istniejącej i wykorzystywanej w działalności gospodarczej maszyny, będącej przedmiotem umowy leasingu. Dla uznania tego prawa nie może być wystarczającym samo posiadanie przez skarżącą jakiejkolwiek innej maszyny o tożsamych parametrach, nawet jeśli takowa maszyna była faktycznie wykorzystywana przez podmioty grupy X.

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd poprzednio orzekający uznał, że organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne w sprawie wskazane w odniesieniu do każdej transakcji, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższy zapis jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi bezspornie do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (choć bez istnienia faktury odliczenie VAT naliczonego tez nie jest możliwe). Najistotniejsze jest jednak to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży w tym sensie, że bądź nie jest to czynność między wskazanymi w niej kontrahentami, bądź przedmiot transakcji w ogóle nie wystąpił albo jest inny niż opisany na fakturze, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku, przy czym to podatnik powinien wykazać, że do transakcji dokładnie takiej, jak opisana na fakturze, doszło i nie jest rzeczą organów poszukiwanie dowodów na jej zaistnienie. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą (nabyciem) a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych takie faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 192/18).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą.

Faktura, która nie dotyczy sprzedaży rzeczywistej, tj. przedmiot transakcji w niej opisany nie istnieje, jest prawnie bezskuteczna a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych ani u wystawcy ani u odbiorcy. Natomiast podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane (bo nie istnieje opisany w niej przedmiot transakcji) jest zobowiązany do zapłaty wykazanego na fakturze podatku VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), a odbiorca takiej faktury nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego. Przy czym to podatnik powinien wykazać, że doszło do transakcji, że jej przedmiotem był towar dokładnie taki, jak to opisano na fakturze (nie wystarczy, aby to był towar jakikolwiek), a nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie dowodów na ich zaistnienie (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Lu 169/18 i powołane tam orzecznictwo).

W sprawie niniejszej, co jasno wynika z ustalonego w niej stanu faktycznego, ta niezgodność dotyczy przedmiotu transakcji. Przedmiotem obrotu miały być konkretne maszyny, a zatem rzeczy oznaczone co do tożsamości – zidentyfikowane choćby przez ich nazwę i symbol. Jak wykazały organy, zarówno faktury zakupu, które miały generować u skarżącej kwoty podatku naliczonego, jak i faktury sprzedaży maszyn do towarzystw leasingowych nie opisywały przedmiotu transakcji w sposób zgodny z rzeczywistością. Przedmiotem obrotu nie mogły być maszyny na nich wskazane, bo zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby mogły one w tym czasie w ogóle istnieć (być wytworzone/wyremontowane).

Zdaniem poprzednio orzekającego Sądu, organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą skarżącej, a ich wystawienie (oraz ewidencjonowanie faktur zakupowych dla potrzeb podatku naliczonego) było jedynie instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli dane transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich dokonania wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w tej ustawie podatkowej. Skoro ze stanu sprawy wynika, że czynności zostały podjęte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, to jakkolwiek spełniają one przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne warunki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżącej, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego, gdyż podatek należny został rozliczony przez towarzystwa leasingowe. Prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych - oczywistym jest wszakże, że do czynności opodatkowanych nie można wykorzystać nabytej usługi leasingu nieistniejącej maszyny.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 108 ust.1 w zw. z art. 203 i 273 Dyrektywy 112.

Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust 1 u.p.t.u. Zgodnie z treścią przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Już samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 384/10, z dnia 30.07.2009 r. sygn. akt I FSK 866/08, z dnia 9.04.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 768/07, z dnia 26.08.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 143/08).

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Celem powyższej regulacji, jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, wskazują, że analizowany powyżej przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny.

Jednocześnie wykładnia prowspólnotowa nakazuje, aby w sytuacji, gdy wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie (por. np. wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. w sprawie C-454/98, wyroki NSA z dnia 18.04.2012r" sygn. akt IFSK 813/11, 01.12.2015r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 03.06.2015r" sygn. akt I FSK 315/14).

Sąd poprzednio orzekający ocenił, że w niniejszej sprawie skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur eliminowałyby ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Dlatego zgodził się z organem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, że przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, a na jego zastosowanie nie ma wpływu okoliczność, że organy wobec Spółce D wydały decyzje, w których zakwestionowały prawo tej spółki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Z kolei deklarując nierzetelne transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka naruszyła także odpowiednio: art. 5 ust. 1 pkt 1 pkt 5, art.7 ust.1 i 19 ust.1 i 4 u.p.t.u. Nie była bowiem uprawniona do wykazania podatku należnego z tytułu WDT w kwocie 0 zł oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dały też podstawy do uznania, że Spółce nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Spółka była bowiem aktywnym uczestnikiem nadużyć w podatku od towarów i usług oraz w części transakcji ostatecznym "brokerem" czerpiącym korzyści podatkowe z tytułu realizacji tych nadużyć, a tym samym bez wątpienia wiedziała, w jakich transakcjach uczestniczy. Świadczą o tym niezbicie szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności, które organ przywołał z ostrożności procesowej celem wykazania braku dobrej wiary.

Tym samym Sąd poprzednio orzekający nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 7 ust. 1, art. 13 ust.1, art. 29 ust. 1, art.8 ust.2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a. 203 i 273 Dyrektywy 112.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę wskazuje, że powyższa ocenia ustaleń faktycznych i zastosowanych do nich przepisów materialnoprawnych dokonana w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Op 430/19, jest wiążąca dla Sądu i organów podatkowych na mocy art. 153 p.p.s.a.

Zaznaczyć tez trzeba, że wszystkie ustalenia faktyczne będące przedmiotem oceny Sąd w wyroku I SA/Op 430/19 zostały również poczynione w obecnie zaskarżonej decyzji z dnia 5.11.2020 r.

Z tego względu raz jeszcze podkreślić należy, że jeżeli skarżąca nie zgadzała się z taką oceną mogła wywieść skargę kasacyjną od powyższego wyroku, czego jednak nie uczyniła. Zatem z uwagi na wynikającą z art. 153 p.p.s.a. moc wiążącą oceny prawnej przyjętej wówczas przez Sąd w opisanej wyżej kwestii, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącej są spóźnione i bezskuteczne.

Tym samym, Sąd obecnie orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia żadnego z zarzutów podniesionych w skardze.

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.