Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1627/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art.100 ust 1 pkt 2, ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1627 /13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 maja 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Hummer H2 Luxury nr nadwozia [...], pojemność silnika 6.162 cm3, rok produkcji 2008 w kwocie 35 931 zł.

Organ uznał bowiem, że w przedmiotowy samochód w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów. Organ omówił kryteria kwalifikacji do odpowiedniej pozycji CN i biorąc pod uwagę dokonane w sprawie ustalenia stwierdził, że funkcja pasażerska była dominująca z punktu widzenia przeznaczenia nabytego przez stronę samochodu. Pojazd ten – zbudowany jako osobowo-towarowy - z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS, służył przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Organ zaznaczył, że należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowego samochodu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50% to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703, pojazd typu pickup podlega jednak klasyfikacji do pozycji 8704. Z protokołu oględzin wynika, że znajdująca się za kabiną pasażerską samochodu Hummer H2 przestrzeń ładunkowa posiada długość – 87 cm, a rozstaw osi pojazdu wynosi 312 cm. Stosunek maksymalnej zmierzonej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (87) do rozstawu osi tego pojazdu (312) wynosi 27,88%. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie C-486, w szczególności stwierdzenie, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że nabyty przez podatnika samochód Hummer H2 posiada jednolitą pod względem wyposażenia, zamkniętą kabinę pasażerską z 5 miejscami do siedzenia z przodu, wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa oraz wyposażeniem pozwalającym na komfortowe podróżowanie. Za tylną ścianą kabiny pasażerskiej znajduje się niewielka skrzynia ładunkowa. Organ podkreślił także, że klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Jest ona odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Dlatego też dla organów podatkowych nie są wiążące zapisy w dokumentach dotyczących rejestracji pojazdu czy też dopuszczenia pojazdu do ruchu w tym również wydanych na podstawie wewnętrznych przepisów innych państw (nawet tych należących do Unii Europejskiej).

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołanie, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których – domagając się uchylenia ww. rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania, albo jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji - zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 121§1 i art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w świetle art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a. z 2008 r.") w związku z art. 101 ust. 2 tej ustawy, poprzez niepełne a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z obowiązującymi przepisami, notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego oraz z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, jak również ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego,

2) w efekcie – naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z 2008 r., poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego,

4) art. 3, art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce kilkukrotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej spornego pojazdu – z uwzględnieniem jego cech z chwili nabycia – w świetle Nomenklatury Scalonej, tj. klasyfikacji tego pojazdu do pozycji 8703 albo 8704 CN jak również o wystąpienie do importera bądź samego producenta spornego pojazdu o przekazanie danych odnośnie fabrycznego przeznaczenia pojazdu. Wniósł także o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania przed Komisją Europejską, w sprawie naruszania przez Polskę zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej).

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z 12 sierpnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów oraz zawieszenia postępowania.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2013r., nr [...],, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wymienił w szczególności cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą min. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) oraz brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej podał, że w Dz.Urz. UE z dnia 31 marca 2007 r. Nr C 74, s.1 opublikowano zmianę Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania: "Niniejsza pozycja obejmuje >>pojazdy wielofunkcyjne<<, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie". Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują zatem pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniach, podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704. Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikowane do pozycji 8703, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Jednocześnie określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703 odnoszącej się do samochodów osobowo-towarowych, czyli kombi. Organ stwierdził, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że o właściwej klasyfikacji nie decyduje faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane".

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie jest sporne, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Hummer H2 mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób. Należało zatem przeanalizować, którą z funkcji uznać za dominującą z punktu widzenia przeznaczenia tego pojazdu.

W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd ten posiada cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703. Organ szczegółowo omówił te cechy, wskazał także, że organ I instancji prawidłowo zbadał stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi spornego pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu wielokrotnie zwracano się do właściwych organów i podmiotów o udzielenie wyjaśnień i przesłanie stosownych dokumentów związanych z przedmiotem postępowania. Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L200 organ zaznaczył, że orzeczenie to dotyczy indywidualnej sprawy, rozpatrzonej w oparciu o określony stan faktyczny i prawny. Decyzja ta nie odnosi się zresztą do pojazdu takiego samego jak sporny, a ponadto ocenianie w toku niniejszego postępowania o słuszności tego rozstrzygnięcia wykraczałoby poza ramy tej sprawy. Za całkowicie pozbawiony znaczenia został uznany zarzut, że podatek odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski. Gdyby przedmiotowy samochód osobowy został wyprodukowany w Polsce, to analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólntowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałby tej samej stawce akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej podał, że nie kwestionuje wiarygodności takich dokumentów urzędowych, jak np. dowód rejestracyjny, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.P., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. i zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. (powinno być art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.) poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

- art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. (powinno być art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.) poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że dla organu fakt występowania w pojeździe kabiny osobowej przesądza o jego osobowym charakterze, mimo że jest to cecha typowa pickupów, które mogą być także klasyfikowane w pozycji CN 8704, co wynika wprost z Not Wyjaśniających. Podał, że organ ograniczył swoją ocenę do analizy przewidzianej w Notach Wyjaśniających CN proporcji długości części ładunkowej do rozstawu osi pojazdu. Proporcja ta powinna być natomiast w pierwszej kolejności oceniana przez pryzmat ustawowego kryterium zasadniczego przeznaczenia – w świetle tego bowiem kryterium niewątpliwie fakt, że sporny pojazd pozsiadał fabryczną, tj. przewidzianą przez producenta możliwość przedłużenia części towarowej na burtę pojazdu wskazywał na dominację charakteru towarowego pojazdu. Dla organu istotne jest w tym kontekście, że pojazd de facto takiego wyposażenia nie posiadał. Sama zresztą możliwość otwarcia tylnej burty pojazdu jest równoznaczna z możliwością wydłużenia skrzyni ładunkowej. Skarżący nie zgodził się w związku z tym z gołosłownym stwierdzeniem organu, że "otwarcie pojazdu nie wydłuża przestrzeni ładunkowej", gdyż przeznaczeniem burty jest właśnie wydłużanie tej przestrzeni. Skarżący wskazał - uzasadniając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego - że organy uznały sporny pojazd za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, pomijając zupełnie wnioski płynące z cech konstrukcyjnych pojazdu, a także zastosowania kryterium proporcji ładowności oraz cech przewidzianych w notach wyjaśniających HS, w świetle których sporny pojazd powinien zostać uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Zauważył także, że organ zaniechał wystąpienia do producenta (czy choćby importera) pojazdu celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdu, mimo że w innych sprawach prowadzonych wobec podatnika organy traktują pisma producentów (importerów) jako koronne dowody. Podał również, że pojazd ten nigdy przebudowie nie podlegał, co organ ustalił w oparciu o oświadczenie aktualnego właściciela. Oznacza to, że od momentu produkcji pojazd posiadał cechy pozwalające na jego rejestrację w charakterze ciężarowego, czyli w takim charakterze został wyprodukowany. Strona do skargi dołączyła kartę spornego pojazdu, która ma potwierdzać wyprodukowanie przedmiotowego samochodu jako ciężarowy. Karta ta nie jest dokumentem rejestracyjnym, wystawia ją bowiem producent w przypadku wprowadzenia nowego pojazdu na obszar RP, w przypadku zaś wprowadzenia na ten obszar pojazdu używanego – właściwy starosta wpisujący tam tożsame informacje (w tym przypadku "samochód ciężarowy-skrzynia otwarta", od momentu produkcji nie dokonywano bowiem w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ zaznaczył, że podnoszona w sprawie dotyczącej samochodu marki Hummer kwestia ładowności pozostaje bez wpływu na klasyfikację taryfową przedmiotowego pojazdu. Podkreślił, że wprowadzone do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Organ zauważył, że również Noty Wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up. Jeśli chodzi o zaniechanie wystąpienia do producenta (importera) celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdu, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przedmiotowy pojazd nie podlegał przeróbkom, nie ma zatem wątpliwości co do jego zasadniczego przeznaczenia czy stwierdzenia jakie stałe elementy samochód posiadał. Zaznaczył także, że fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 sierpnia 2013 r.

1. naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego, a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego,

2. w efekcie – naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

3. naruszenie art. 210§4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w związku z niepodaniem żadnej argumentacji prawnej pozwalającej podważyć stanowisko skarżącego odwołujące się do proporcji ładowności, jak również żadnej argumentacji uzasadniającej tezę organu odnośnie dezaktualizacji tego kryterium.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ błędnie klasyfikuje pojazdy typu pick-up, zapominając o ich specyficznej budowie, na którą składa się oddzielna kabina pasażerska oraz odseparowana naczepa z panelami bocznymi. W części przeznaczonej do przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów. Dodatkowo nie można utożsamiać towarowego charakteru pojazdu z ascetycznym – jak przyjmuje organ – wykończeniem. Zdaniem strony organ przywiązuje też zbyt wielką wagę do oznaczenia spornych pojazdów jako "osobowo-towarowych", gdy tymczasem określenie to znane jest wyłącznie polskiej wersji pozycji CN 8703. Pozycja ta obejmuje poza tym jedynie pojazdy typu kombi, a nie pick-up. Oznacza to, że te ostatnie prima facie nie podlegają klasyfikacji w pozycji 8703 tylko 8704 – odmiennie niż uznał Dyrektor Izby Celnej dla którego osobowa klasyfikacja pickupów zdaje się stanowić punkt wyjścia. Dopiero zaś przyjmując prawidłowy punkt wyjścia dla klasyfikacji należy ocenić, czy pojazd ten spełnia kryteria przewidziane w Notach wyjaśniających HS. Wychodząc z powyższych błędnych założeń organ zakończył klasyfikację spornego pojazdu na etapie stwierdzenia, że jego część pasażerska wskazuje na funkcjonalność osobową, mimo że bez funkcjonalności osobowej jako takiej nie będziemy mieli w ogóle do czynienia z samochodem mogących się poruszać po drogach. Skarżący wskazał, że mając na uwadze, że sporny pojazd posiadał otwieraną tylną burtę umożliwiającą przedłużenie powierzchni do transportu towarów jak również występującą powszechnie w pojazdach tej marki fabryczną możliwość zamontowania zabezpieczenia dla przewożonych ładunków przy otwartej tylnej burcie, ponadto fakt, że dominowała w nim zdecydowanie ładowność towarowa (co niespornie wynika z karty pojazdu), to z mocy odesłania zawartego w art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. walor normatywny w zakresie klasyfikacji pojazdu posiada jedynie brzmienie pozycji 8703, nakazujące klasyfikować do niej jedynie pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" nie zaś pojazdy osobowo-towarowe. Wszelkie dodatkowe kryteria przewidziane w notach wyjaśniających mają jedynie charakter pomocniczy. Na potwierdzenie przedstawionych w piśmie argumentów podatnik odwołał się do załączonych do pisma WIT wydanych przez Urząd w Wiedniu. Skarżący zauważył także, że powoływane przez niego kryterium proporcji ładowności ma w odniesieniu do pojazdów typu pickup oparcie w instrumencie klasyfikacyjnym, jakim jest opinia Komitetu HS. Za gołosłowne strona uznała stwierdzenie organu w odpowiedzi na skargę, że opinie odwołujące się do tego kryterium zostały uchylone. Dlatego kryterium to znajdowało w sprawie zastosowanie przesądzając ostatecznie o towarowej klasyfikacji pojazdu. Mimo że organ nie uzyskał pisma od importera dotyczącego jego fabrycznego przeznaczenia, to ze zgromadzonych przez organ dowodów można było fabryczne towarowe przeznaczenie odczytać. Towarowy charakter pojazdu wynikał w pierwszej kolejności z karty pojazdu gdzie wyraźnie określono sporny pojazd jako LKW (skrzynia otwarta), jak również z dokumentów rejestracyjnych państwa pochodzenia. Skarżący zauważył także, że w wersji niemieckiej treści pozycji 8703 posłużono się zwrotem Lastkraftwagen, a sporny pojazd został nabyty właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do pozycji 8704.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego.

Sąd zauważa, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały one wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej, wnikliwej ocenie.

Spór w sprawie pomiędzy stronami koncentruje się wokół ustalenia, czy samochód marki Hummer H2 Luxury w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym klasyfikowanym do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym a więc klasyfikowanym, jak domagał się tego skarżący, do kodu CN 8704.

Sąd zauważa w związku z tym, że w ustawie o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., a dokładnie w art. 100 ust. 4 tej ustawy, zamieszczono autonomiczną definicję pojęcia "samochodu osobowego", zgodnie z którą, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Powyższa regulacja prawna ma charakter wyczerpujący, dlatego skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Powoływanie się na zapisy innych ustaw, jak ustawa prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty jak np. dowód rejestracyjny pojazdu czy świadectwo homologacji, nie będą mogły w postępowaniu akcyzowym odnieść zamierzonego skutku. Dokumenty rejestracyjne, jak i prawo o ruchu drogowym będą miały znaczenie tylko w zakresie w jakim stwierdzają, że samochód jest zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych przez podatnika dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit.a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Dokonując weryfikacji przeprowadzonego przez organy postępowania stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. Dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. W toku oględzin ustalono bowiem, że pojazd ten posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną część bagażową. Samochód jest czterodrzwiowy. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się oryginalna kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa w oryginalnych prowadnicach, uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów oraz wieszaki i pośrodku chowany podłokietnik. W drzwiach tylnych podłokietniki, głośniki, oświetlenie. Szyby opuszczane elektryczne. Z boku na drzwiach wykończenie listwami ozdobnymi takimi samymi w całym pojeździe. W części pasażerskiej na podłodze dywaniki, pomiędzy przednimi siedzeniami podłokietnik, z radiem i dvd. Brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu towarów. Część bagażowa otwierana od góry podnoszoną klapą oraz od czoła opuszczaną burtą. Otwarcie burty pojazdu nie wydłuża przestrzeni ładunkowej, a towar nie jest zabezpieczony przed spadnięciem.

Opisane wyżej cechy pojazdu pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest komfortowe przewożenie osób (co dodatkowo potwierdza model pojazdu "Luxury"), podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno ujawnione elementy wyposażenia, jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Obite skórzaną tapicerką siedzenia, w drzwiach tylnych schowki, podłokietniki, głośniki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa, osobno otwierane drzwi wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku przedmiotowego samochodu w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech pojazdu, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta, które stwierdzono w wyniku dokonanych oględzin.

Należy także zaznaczyć, że w toku postępowania ustalono, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przedmiotowego pojazdu przeznaczona do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu, gdyż wynosi zaledwie 27,88%. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, że nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z elementami wyposażenia zabezpieczającego, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażerów z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób.

Skarżący wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że w Notach wyjaśniających jest mowa o "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów". Przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Odnosząc się do argumentów pełnomocnika strony, że w przypadku pojazdów typu pickup kryterium rozstrzygającym o zastosowanej klasyfikacji jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową, pominięta przez organy, Sąd zaznacza jedynie, że przyjęcie tego kryterium za decydujące przy dokonywaniu klasyfikacji – tak jak chce tego skarżący – potwierdziłoby prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Z zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 29 lipca 2009 r. (k.110) wynika bowiem, że dopuszczalna (maksymalna) ładowność konstrukcyjna przewidziana przez producenta spornego pojazdu wynosi 440 kg. Mając na uwadze, że pojazd ten jest przystosowany do przewozu pięciu osób (włącznie z kierowcą), to przy założeniu, że samochód przewozi pięć osób ważących po 70 kg, a więc łącznie 350 kg, maksymalna dopuszczalna masa ładunku wynosiłaby 90 kg. Tak więc jest to kolejny argument do stwierdzenia, że przedmiotowy samochód nie powinien być klasyfikowany jako ciężarowy, gdyż przeciętna masa wszystkich pięciu potencjalnych pasażerów jest zdecydowanie większa od maksymalnej dopuszczalnej masy ładunku.

Jeśli chodzi o załączone do pisma z dnia 28 listopada 2013 r. WIT nr [...] i [...], to Sąd zauważa, że z treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wynika, że sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że w opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innych pojazdów, niż będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdu opisanego w zaskarżonej decyzji. Sąd zaznacza także, że również załączona do pisma z dnia 22 lipca 2013 r. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 18 maja 2012 r. dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika i jego pojazdu, którego cechy nie podlegały weryfikacji w toku rozpoznawania niniejszej sprawy.

W związku z powyższymi uwagami Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Podatnik nie udowodnił zresztą, by analogiczny jak opisany w zaskarżonej decyzji pojazd był sklasyfikowany w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest poza tym normą prawną. Jest ona wydawana w indywidualnej sprawie, wiąże organy celne oraz osobę w stosunku do której została wydana.

Mając na uwadze argumentację skarg Sąd zaznacza, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Nie są one zresztą także wiążące dla podatnika. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się bowiem według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej. Słusznie zatem organ odmówił wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji, jaką posiadał sporny pojazd.

Mając na uwadze przedłożone przez skarżącego inne wersje językowe zawierające opis kodu CN 8730, w których nie ma występującego w polskiej wersji językowej sformułowania "samochody osobowo-towarowe", Sąd zauważa, że legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Za niezasadne Sąd uznał w związku z tym także odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Mając to wszystko na uwadze Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.