Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1419/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2003 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. Decyzją z dnia 15 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności J. S. – członka zarządu S. Sp. z o.o., za zaległości w podatku od towarów i usług tejże spółki za ww. okresy rozliczeniowe.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśniał, że bezspornym jest fakt, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Odnosząc się do podstawowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, tj. bezskuteczności egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności zajęcia rachunku bankowego podejmowane przez organ egzekucyjny w latach 2003 – 2004 nie przyniosły pożądanych efektów. Zdaniem organu odwoławczego podjęto też wszelkie działania w celu określenia miejsca pobytu lub zamieszkania P. T. (na rzecz którego skarżący 17 listopada 2003 r. zbył udziały spółki), a tym samym ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia działalności spółki, co z kolei pozwoliłoby na ujawnienie jej majątku. Bezskuteczność egzekucji została formalnie potwierdzona – postanowieniem z dnia 11 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stanowisko skarżącego, jakoby do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy w oparciu o materiał zebrany w sprawie (m.in. wniosek restrukturyzacyjny z dnia 7 listopada 2002 r.) wskazał, że co najmniej od lipca 2000 r. spółka zaprzestała płacenia swoich długów, a prowadzone później postępowanie restrukturyzacyjne nie przyniosło spodziewanych skutków i wobec niespełnienia przez spółkę warunków restrukturyzacji zostało umorzone decyzją z dnia 31 marca 2004 r.

Organ odwoławczy, wbrew stanowisku skarżącego stwierdził, że podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i uznał, że powoływanie biegłego w zakresie ustalenia zdolności płatniczych spółki było zbędne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona zarzuciła organowi odwoławczemu:

- błędną ocenę ustalonych w sprawie okoliczności przez uznanie, że zobowiązany członek zarządu nie wykazał, iż nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego zawinienia;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji i wadliwe zastosowanie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez przyjęcie, że zobowiązany nie wykazał, iż zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe;

- naruszenie art. 122 O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez niezastosowanie obowiązku powołania biegłego (art. 197 O.p.), mimo że przedmiotowe postępowanie wymagało dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powołania biegłego z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego w celu ustalenia, czy fakt prowadzenia przez spółkę postępowania restrukturyzacyjnego i przejęcia przez nowy zarząd wraz z wierzytelnościami i środkami materialnymi umożliwiającymi zaspokojenie dłużników jest przesłanką wyłączającą odpowiedzialność subsydiarną członka zarządu w osobie skarżącego;

- naruszenie art. 112 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 4 O.p., co wyraziło się w przyjęciu, że wyłącznie odpowiedzialnym za zaległości podatkowe spółki jest skarżący, jako pełniący funkcję prezesa zarządu do dnia 17 listopada 2003 r., z pominięciem nabywcy udziałów i prezesa nowopowstałego zarządu odpowiadającego z mocy art.112 § 2 O.p. całym swoim majątkiem solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe spółki powstałe do dnia nabycia całości udziałów spółki i jej przedsiębiorstwa.

Strona wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

2.2. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący przekonywał, że zaniechanie w zakresie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Stwierdził, że w dniu jego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu i zbycia udziałów w spółce, posiadała ona środki wystarczające na pokrycie zaległości podatkowych, a zatem nie było podstaw do złożenia wniosku, o którym mowa powyżej, tym bardziej, że na tamtą chwilę spółka była objęta restrukturyzacją i realizowała jej warunki.

Skarżący powołując się na treść art. 116 O.p. przypomniał, że współpracował z organem podatkowym i jeszcze w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego wskazał mienie spółki w postaci wierzytelności, jednakże egzekucja została wszczęta dopiero po upływie roku po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, kiedy wierzytelności zostały przejęte przez nowego właściciela i zarządzane przez nowy jednoosobowy zarząd. Dodatkowo strona zaznaczyła, że P. T. przejmując zarząd spółką oświadczył, że zapoznał się z jej sytuacją finansową i że nie istnieją przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem skarżącego w takim stanie faktycznym organ podatkowy bezzasadnie pominął treść art. 112 O.p. i odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki za stosowne miesiące obciążył jedynie skarżącego, podczas gdy należało orzec o solidarnej odpowiedzialności jego i nowego prezesa zarządu.

Skarżący podniósł również, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły powołania biegłego z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności ustalenia, czy w warunkach prowadzenia przez spółkę postępowania restrukturyzacyjnego i posiadania wierzytelności i środków materialnych istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezsporne jest, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od czerwca do września 2003 r., w którym to okresie powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją oraz że nie zgłoszono wniosku ani o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego. Bezsporna jest także wysokość tych zaległości, albowiem wynika ona z deklaracji składanych przez spółkę.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, którą winien wykazać organ podatkowy Sąd uznał, że konstatacje organu dotyczące tej kwestii są uprawnione. Z akt sprawy wynikało bowiem, że egzekucja z rachunku bankowego i wierzytelności spółki wszczęta na podstawie tytułów egzekucyjnych dotyczących powyższych należności nie przyniosła żadnego skutku. Ustalono ponadto, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, a pozostawiony bez środków rachunek bankowy został zamknięty; nie znaleziono także żadnego majątku ani wierzytelności spółki, z których egzekucja byłaby możliwa.

3.3. Sąd pierwszej instancji wbrew stanowisku skarżącego stwierdził, że nie zaistniały przewidziane w art. 116 O.p. przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub zaniechanie wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu przesłanka ta byłaby spełniona w szczególności, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy (m.in. dokumentów składanych przez skarżącego - bilanse, rachunek wyników) spółka zaprzestała płacenia swoich długów już od lipca 2000 r., a w 2001 r. i 2002 r. wysokość zadłużenia była tak znaczna (1,5 mln zł), że przekraczała aktywa spółki, a wykazane straty przewyższały kapitał własny. Zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego wystąpił na długo przed tym, kiedy skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu.

Wobec powyższego słusznie organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Z obowiązku tego nie zwalniała sama okoliczność, że to z inicjatywy skarżącego wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne. Po pierwsze - podstawy ogłoszenia upadłości i powstania obowiązku, o którym mowa w art. 5 Prawa upadłościowego wystąpiły przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego (wniosek o restrukturyzację złożono w dniu 7 listopada. 2002 r.). Po drugie - ani przepisy Prawa upadłościowego, ani ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287 ze zm.) nie przewidywały takiego wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na obowiązki członków zarządu w zakresie zabezpieczenia interesów wierzycieli.

Zdaniem Sądu z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. nie zwolniło również skarżącego zawarcie umowy przeniesienia udziałów z P. T. i zobowiązanie się nabywcy udziałów do uregulowania zobowiązań spółki, ponieważ obowiązków wynikających z prawa publicznego nie można umownie przenieść na osobę trzecią.

Ponadto Sąd uznał, że skarżący nie wykazał, że w jego przypadku zachodzi wyłączająca odpowiedzialność przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

3.4. W ocenie Sądu w sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie miał zastosowania art. 112 O.p., z uwagi na to, że dotyczy on odpowiedzialności za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością nabywcy przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części, bądź składników majątku związanego z prowadzoną działalnością, tymczasem P. T. za takiego nabywcę uznać nie można.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. J. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") w zw. z art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie restrukturyzacji i realizowanie postanowień restrukturyzacyjnych nie odsuwało konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i nie jest okolicznością dowodzącą, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż okoliczności obligujące zarząd do takiego działania nastąpiły po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wyrażające się w braku przyjęcia, że wskutek objęcia zaległości podatkowych postępowaniem restrukturyzacyjnym podstawę odpowiedzialności podatnika stanowi decyzja organu podatkowego określająca wysokość zaległości podatkowych wydana jako następcza po decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w miejsce comiesięcznych deklaracji podatkowych składanych przez podatnika a odnoszących się do zobowiązań powstałych w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wyrażające się w przyjęciu przez Sąd, że zbycia wszystkich udziałów spółki prawa handlowego stanowiącej zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych służących zaspokajaniu celów gospodarczych nie stanowi spełnienia przesłanki z art. 112 O.p..

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku oraz kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

4.2. Uzasadniając ww. zarzuty autor skargi kasacyjnej w szczególności przekonywał, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2003 r. powstała po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, z datą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. Brak zatem podstaw aby skarżącego obciążać odpowiedzialnością za te zaległości, skoro w dacie ich powstania nie pełnił on funkcji prezesa zarządu spółki.

Skarżący zakwestionował również stanowisko Sądu w zakresie dopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie art. 112 O.p. Powołując się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo NSA podał, że udziały w spółce prawa handlowego są wartościami prawnymi i prawami majątkowymi, które są nabywane w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a zatem za zasadne należało uznać, że w sprawie spełnione zostały określone w art. 112 O.p. przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki nabywcy jej udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4. W świetle art. 176 P.p.s.a. – jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41) - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym.

5.5. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdyż mimo że wskazała, iż skarga ta oparta została na przepisach art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a, to każdy z trzech zarzutów odnosi się do naruszenia jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a więc przepisu, który stanowi dla Sądu administracyjnego podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia organu administracyjnego z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego. Ponadto jedynie w przypadku pierwszego i trzeciego zarzutu powiązano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z przepisami prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 112., lecz nie określono już formy tych naruszeń: czy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi błędną wykładnię tych przepisów, czy też ich niewłaściwe zastosowanie. W przypadku natomiast drugiego zarzutu, mimo podnoszonego w nim naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie wskazano w ogóle przepisu prawa materialnego, którego zarzut ten miał dotyczyć, co już samo w sobie dyskwalifikuje ten zarzut.

Tymczasem, jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732 oraz postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To zatem na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, jakie przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd lub organy administracji i wpływ ich naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

5.6. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.7. Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. - wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w jego treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje w ramach tego zarzutu wadliwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., z uwagi na błędne ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie, a mianowicie ustalenie, że sytuacja finansowo-majątkowa spółki za prezesury skarżącego i powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług dochodzonych w tym postępowaniu, wymagało zgłoszenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie wyłączało jego winy w tym zakresie wszczęcie restrukturyzacji jej należności publicznoprawnych (podatkowych). Oznacza to podważanie zarzutem naruszenia prawa materialnego ustaleń faktycznych sprawy. Kwestionowana w tym zarzucie okoliczność, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że "wszczęcie restrukturyzacji i realizowanie postanowień restrukturyzacyjnych nie odsuwało konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie jest okolicznością dowodzącą, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika nastąpiło bez winy Skarżącego (...)" jest bowiem kwestionowaniem zaakceptowanych przez ten Sąd ustaleń faktycznych organu oraz ich oceny dokonanej zgodnie z przepisami postępowania przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, na gruncie której regulują te zagadnienia przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec tego negowanie tych ustaleń i ich oceny dokonanej przez organy oraz Sąd pierwszej instancji wymagało sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym przypadku w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § i art. 191 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.8. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwej wykładni czy zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które miały zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.).

5.9. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w niniejszej sprawie nie zakwestionowano, w sensie sformułowania zarzutu procesowego, ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy co do braku wpływu wszczętego i prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki na odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe powstałe w okresie trwania tego postępowania, podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., kwestionujący to ustalenie - nie daje uzasadnionych podstaw do jego uwzględnienia.

5.10. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112 O.p., gdyż tenże przepis Ordynacji podatkowej nie ma żadnego zastosowania w tej sprawie. Normuje on solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej - nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika z tymże podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zbycie udziałów spółki z o.o. przez jej wspólnika nie jest zbyciem żadnego majątku podatnika, gdyż udziały wspólnika nie są majątkiem spółki lecz tegoż wspólnika. Są przysługującym mu prawem decydującym o zakresie jego uprawnień i obowiązków w ramach spółki z o.o. Poza tym solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie art. 112 O.p. nie wyklucza odpowiedzialności osób trzecich w oparciu o przesłanki art. 116 O.p.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

[pic]