Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1688/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w 3 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 402/09 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. N. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Po 402/09 oddalił skargę M.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 stycznia 2009r.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził że stanowisko przedstawione we wniosku o jej udzielenie jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik jest właścicielem składników majątkowych, w tym nieruchomości i udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. W przyszłości zamierza wnieść niektóre z tych składników majątkowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej. Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa przedmiotowego wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów?

Organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe powołał się na treść art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym, zdaniem organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaznaczając, że drogą interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej nie można ingerować w sferę kompetencji przyznanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej. Te organy zostały powołane do przeprowadzania postępowania dowodowego i oceny, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. w tym również z uwzględnieniem opinii biegłych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący podał, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zaskarżona interpretacja została wydana adekwatnie do postawionego przez stronę skarżącą we wniosku pytania. Wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, że organ podatkowy uznaje stanowisko podatniczki za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada pośrednio twierdząco na jej pytanie. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Z kolei przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepis art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Jak wspomniano powyżej zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

Podsumowując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji podkreślił, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy w zakresie nominalnej wartości udziałów jako przychodów, z jednoczesnym pouczeniem strony o uprawnieniach organów podatkowych i skarbowych do ich sprawdzenia i urealnienia, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nie przeprowadzeniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpatrzenie sprawy oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), szczególnie:

– naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

– naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14b § 1 O.p.,

– naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miały wpływ na wynik sprawy, szczególnie:

– naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji),

– naruszenie przepisu art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż "odpowiednie" stosowanie art. 19 ust. 1 uprawnia do stosowania go, w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, w całości,

– naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż jego "odpowiednie" stosowanie (na podstawie art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.) do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, uprawnia organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do ustalenia przychodu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji),

– naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić dochód podatnika w wysokości wartości rynkowej obejmowanych przez niego udziałów (akcji), gdy ich wartość nominalna "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od ich wartości rynkowej,

– naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić przychód podatnika w drodze decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd nie rozstrzygnął czy prawidłowa jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P., zgodnie z którą przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) może być wartość nominalna albo wartość rynkowa obejmowanych udziałów (akcji). Ponadto interpretacja tych przepisów powinna zawierać ocenę stanowiska strony skarżącej, którą zaprezentowała we wniosku. Interpretacja powinna wskazać stronie skarżącej, w jaki sposób należało prawidłowo ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji), w sytuacji gdy ich wartość rynkowa jest wyższa od wartości rynkowej.

Zdaniem strony skarżącej WSA w Poznaniu błędnie uznał, iż przychodem obejmującego udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji). Tym sposobem przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd prowadziłoby również do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (po raz pierwszy na dzień objęcia udziałów, po raz drugi na dzień ich zbycia).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Podzielić należy pogląd strony skarżącej, iż w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia interpretacji, a nie do oddalenia skargi. Zauważyć jednak należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł w tym zakresie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.(wskazanego w skardze kasacyjnej). Uchylenie niezgodnej z prawem interpretacji (wydanej z naruszeniem przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego) nastąpić winno na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wskazanie przez stronę przepisu postępowania, regulującego zachowanie organu administracji publicznej oraz wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa przez Sąd I instancji obliguje jednakże Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, opubl. w ONSAi WSA z 2010 r., nr 1 poz. 1).

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy O.p. obligują ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.). Interpretacja ta zawierać ma ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego,nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009, II FSK 755/08,opubl. w Lex pod nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h) O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że jest ono prawidłowe. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k) i 14m) O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja nie spełniała wymogów określonych w w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Nie zawierała bowiem jednoznacznej oceny stanowiska podatniczki. Organ zgodził się z nią bowiem, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł ją jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach.Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji podatniczka wskazała, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, wyjaśniła, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tak przedstawiony stan faktyczny był podstawą oceny. Znając go Minister Finansów winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznośiach będzie miał zastosowanie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.do.f. Jego stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione, wyjaśnić on powinien, co w jego ocenie przemawia za tym, aby uznać, iż przychód winien być określony w sposób wskazany w art. 19 u.p.d.o.f. Nie można się było ograniczyć w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, iż podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez podatniczkę bez dokonania wykładni art. 19 u.p.d.o.f. i przesłanek, wskazanych w ust. 1 tego artykułu, pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez podatniczkę. Organ uznał go przy tym za wyczerpujący i wystarczający do wydania interpretacji, skoro nie wzywał strony do jego uzupełnienia. Uznając stanowisko podatniczki za nieprawidłowe, nie podał jednak pełnego uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Wadliwość tę, polegającą na sprzeczności wyrażonej oceny i jej uzasadnienia, dostrzegł Sąd I instancji. Nie wywiódł jednak z tego faktu właściwych wniosków, uznając, że organ nie może zapewnić wnioskodawcy o tym, że nie przeprowadzi u niego kontroli podatkowej czy też nie będzie wszczynał postępowania podatkowego. Powołane przez organ przepisy odnosiły się jednak przede wszystkim do sposobu określenia podstawy opodatkowania. A właśnie sposobu określenia podstawy opodatkowania dotyczył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wadliwość ta skutkować zatem winna, z przyczyn podanych wyżej, uchyleniem interpretacji , stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Oddalenie skargi stanowiło zatem istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy. Z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem jednzoznacznie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancjii jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Sąd uznał bowiem, że odpowiedź, udzielona przez Ministra Finansów jest adekwatna do pytania, stwierdzając, że z zaskarżonej interpretacji "pośrednio" wynika, że stanowisko podatniczki jest prawidłowe i że po stronie podatnika wnoszącego wkład niepieniężny przychodem będzie nominalna wartość udziału. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, odwołując się do treści art. 19 ust. 1 i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., że organ podatkowy ma prawo sprawdzić i urealnić wartość nominalną udziałów i nie może zapewnić podatnika w drodze interpretacji o tym, że nie będzie w przyszłości przeprowadzać kontroli podatkowej w przedmiocie objętym pytaniem. Tymczasem pytanie podatnika nie dotyczyło możliwości przeprowadzania kontroli, a określenia podstawy opodatkowania w opisanym przez podatniczkę stanie faktycznym. Nie wiadomo zatem, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to mogło mieć również wpływ na wynik sprawy.

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnosi się do zastosowania niewłaściwego środka kontroli mimo naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona również w tym przypadku jako naruszony przez Sąd wskazała przepis, który ma zastosowanie w sytuacji stwierdzenia przez wojewodzki sąd administracyjny naruszenia prawa materialnego przy wydaniu decyzji czy postanowienia. Uchybienie prawu materialnemu przy wydawaniu interpretacji skutkuje koniecznością jej uchylenia przez sąd, ale na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponadto zarzut ten został w istocie powielony w zarzutach opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przepisu prawa materialnego. Aby stwierdzić, czy doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, ocenić należy, czy prawo materialne zostało naruszone.

Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Za przychód z tego tytułu uważa się przychody wymienione w art. 17 ust 1 u.p.d.o.f., w tym nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.) odpowiednie stosowanie art. 19 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Ustęp 2 art. 19 odnosi się do określenia wysokości przychodów w przypadku zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, w ust. 3 ustawodawca wskazuje sposób, w jaki ustala się wartość rynkową, zaś w ust. 4- czynności, jakie organy winny podjąć w przypadku stwierdzenia znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową przedmiotu zbycia czy zamiany.

Regulacja zawarta w art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu ze zbycia (zamiany) rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest – co do zasady- cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Zauważyć przy tym należy, iż rolą organów nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu- art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., ale wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 3 i ust. 4 powołanego przepisu.

Art. 19 ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Zastanawiając się nad zakresem odesłania, zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji należy przede wszystkim zauważyć, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie bowiem przeniesienie na społkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze (tak też J. Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w świetle Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 40).

Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Również wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki.

Wskazane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje). Pogląd taki został także wyrażony w piśmiennictwie (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2010, s. 273).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podziela w związku z tym wyrażanych w judykaturze (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008r., II FSK 1165/07, opubl. w Lex pod nr 575405 i z dnia 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05,opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 121) poglądów, iż do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie art. 19 ust. 1 zd. 1 tej ustawy. Przede wszystkim należy zauważyć, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w zdaniu 3 art. 19 ust. 1 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d tej ustawy). Jeżeli zatem odsyła do stosowania całego art. 19, brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust.1 tego artykułu. Nie jest też rozwiązaniem nietypowym, niestosowanym w regulacjach dotyczących podatku dochodowego określenie podstawy opodatkowania, w określonych w ustawie sytuacjach w oderwaniu od faktycznie uzyskanego dochodu (przychodu) i przyjęcie za podstawę dochodu (przychodu) potencjalnie możliwego do osiągnięcia. Taki przypadek określa (w stosunku do przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8) choćby art. 19 ust. 1 zd. 2 czy art. 25 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie sposób także przy wykładni art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. pominąć analogicznych regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przychodem jest również nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca nakazuje do tych przychodów odpowiednio stosować art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Odesłanie to dotyczy przy tym jednoznacznie tylko tych konkretnych przychodów (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się również do przychodów wskazanych w ust.1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10 tego przepisu). Przepisy, których dotyczy odesłanie, stanowią odpowiednik regulacji zawartych w art. 19 ust.1, 3 i 4 u.p.d.o.f. Trudno znaleźć uzasadnienie do odmiennego traktowania podatników, osiągających tego samego rodzaju przychód z tego samego źródła, tylko z uwagi na to, iż jedni z nich są osobami fizycznymi, a drudzy – prawnymi. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. przy zbyciu tychże udziałów i akcji przy określeniu kosztów uzyskania przychodu nie będzie uwzględniona rynkowa wartość udziałów (akcji) w chwili ich objęcia. Wynika to wprost z art. 22 ust. 1 f) u.p.d.o.f. Regułę taką ustawodawca przyjął także konsekwentnie określając koszty uzyskania przychodu przy objęciu udziału(akcji) – art. 22 ust. 1e pkt 2 a) u.p.d.o.f. Przepis ten jest przepisem szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Ustawodawca dopuszcza odstępstwo od tej ogólnej zasady, przewidując w niektórych przypadkach możliwość odliczenia jedynie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu czy też dopuszczając możliwość odliczenia tylko niektórych z nich. Takie odstępstwo od zasady ogólnej ustawodawca przewidział również w art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f. Podobną zasadę przyjął też przykładowo w przypadku kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c (art. 22 ust. 6b) u.p.d.o.f.). Zwrócić należy uwagę, iż przepisy te, regulujące podstawę opodatkowania, są zamieszczone w ustawie. Ustawodawcy, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, przysługuje wynikająca z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP swoboda w nakładaniu danin publicznych, mających służyć realizacji zadań publicznych. Swoboda ta ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej przy stanowieniu przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych, nakazem respektowania vacatio legis i zakazem nadawania mocy wstecznej oraz dokonywania zmian w ciągu roku podatkowego (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r., SK39/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10,poz. 127). Ma on zatem prawo do określenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu niektórych tylko wydatków związanych z uzyskaniem przychodu, jeżeli sposób jej obliczenia zawarty jest w ustawie, a sformułowana zasada jest jasna i czytelna.

Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu- wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w postępowaniu podatkowym ma także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) i tego przepisu w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jego odpowiednie stosowanie uprawnia do stosowania go w całości w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny .

Podzielić natomiast należy zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo określić wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1pkt 9 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów (akcji). Z treści art. 19 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 tego przepisu wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów (akcji).

Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (akcji), nie oznaczało jeszcze, że art. 19 u.p.d.o.f. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez podatniczkę stanie faktycznym. Wynikało z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Rzeczą organu wydającego interpretację była zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy w wysokości innej niż wartość nominalna wartość udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów (akcji) poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału (akcji) na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału(akcji). Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść powołanego art. 16 ust. 1 pkt 63 pkt 4 u.p.d.o.p. czy też art. 24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

Z tych względów, wobec naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).