Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2064/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 169 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 438/14 w sprawie ze skargi Gminy R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z 11 września 2014 r., I SA/Sz 438/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi gminy R. (dalej: Gmina, skarżąca, strona, wnioskodawczyni) na postanowienie Ministra Finansów z 28 stycznia 2014 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 11 grudnia 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że

Gmina 16 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m. in. w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową, przebudową, modernizacją infrastruktury zlokalizowanej w okolicach plaż i bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.3. Opisując we wniosku stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2013 ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji obejmujących budowę, przebudowę i modernizację infrastruktury zlokalizowanej w okolicach plaż, w tym zejść na plażę, dojść do plaży oraz promenad (dalej zwanych: "inwestycjami"). Inwestycje były finansowane ze środków własnych strony. Dotychczas strona nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją inwestycji. Od samego początku inwestycje miały służyć wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z podstawowych celów realizacji inwestycji było zwiększenie atrakcyjności zagospodarowanych terenów (dalej zwanych: "infrastrukturą") dla prywatnych przedsiębiorców, stanowiących potencjalnych dzierżawców terenów i obiektów gminnych. W ramach prowadzonej działalności strona wydzierżawia zainteresowanym przedsiębiorcom liczne nieruchomości położone na jej terenie.

Czynności te są wykonywane przez stronę sezonowo, przede wszystkim w okresie letnim (z uwagi na fakt, że w tym okresie jest najwięcej turystów i wtedy przedsiębiorcy są zainteresowani wynajmem nieruchomości). Odpłatne udostępnienie lub dzierżawa nieruchomości jest dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez stronę z zainteresowanymi przedsiębiorcami. Czynności te traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu są dokumentowane fakturami VAT. Skarżąca wykazuje podatek należny z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. Infrastruktura jest wykorzystywana w dwojaki sposób: – po pierwsze: w celu realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym; – po drugie: w celu jej odpłatnego wykorzystywania dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Wykorzystanie infrastruktury dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi obejmuje te sytuacje, w których nieruchomości - objęte wcześniej inwestycjami - są wynajmowane (w całości lub części) na rzecz podmiotów trzecich. Pośredni związek występuje natomiast w odniesieniu do tej części inwestycji, której nie można przyporządkować do ściśle określonej, jednostkowej sprzedaży opodatkowanej, jednak bez ich realizacji niemożliwym byłoby w ogóle dokonywanie czynności opodatkowanych, lub też czynności te wykonywane byłyby w znacznie ograniczonym zakresie. Odpłatne wykorzystanie infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji jest uzależnione od zapotrzebowania i specyfiki działalności potencjalnych najemców (zazwyczaj zapotrzebowanie dotyczy określonych części nieruchomości). Wobec powyższego strona podkreśliła, że nie jest w stanie wskazać, jaka część infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji jest w danym momencie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych. Brak jest również możliwości wyznaczania konkretnych godzin lub dni tygodnia, w których infrastruktura jest przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz (odpowiednio) do odpłatnego korzystania. Tym samym, nie jest możliwe określenie udziału powierzchniowego czy procentowego, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez stronę dla celów czynności opodatkowanych VAT.

Strona podkreśliła, że do tej pory nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ponoszonymi przez nią bieżącymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem infrastruktury. Strona wskazała, że w praktyce nie jest możliwe dokonanie podziału, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem infrastruktury) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem infrastruktury w celu realizacji zadań własnych). Strona podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od stycznia 2011 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Czynność zarejestrowania strony jako podatnika VAT, będącej skutkiem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. Pomimo rejestracji strony jako podatnika VAT zdarzają się sytuacje, w których część otrzymanych przez stronę faktur "zakupowych" (także faktur dokumentujących prace poszczególnych wykonawców w ramach realizacji inwestycji) jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: 1) strony jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu jej NIP, 2) urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu jego NIP, 3) urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP strony, 4) strony jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP urzędu.

1.4. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, strona zadała następujące pytania: Czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją inwestycji oraz czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami? – Czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury (np. kosztów sprzątania terenów w pasie nadmorskim, kosztu wywozu odpadów i śmieci, kosztów remontów i konserwacji, kosztów oświetlenia terenów w pasie nadmorskim) oraz czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

1.5. Strona odpowiedziała twierdząco na ww. pytania wskazując, że z uwagi na fakt, iż infrastruktura jest przeznaczona także do wykonywania czynności opodatkowanych (w sposób bezpośredni lub pośredni), przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji. Ponieważ do tej pory nie odliczyła ww. podatku będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy. Powołując się na treść art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej: "ustawa o VAT"). strona zauważyła, że odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że inwestycje są jednocześnie wykorzystywane do dokonywania czynności stanowiących jej zadania własne, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, że nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z przeprowadzonymi inwestycjami do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu), przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku. Strona stwierdziła, że przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego nie będzie okoliczność, że otrzymywane faktury "zakupowe" zostały wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem – jak wyszczególniono wcześniej – różnego adresata i numeru NIP, nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych fakturami jest gmina. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach, będzie stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Strona stwierdziła, że w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury, zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT., a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Z uwagi na fakt, że infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a strona nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, jej zdaniem, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury. Strona podkreśliła, że podobne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach organów podatkowych.

1.6. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) zwanej dalej: "O.p.", organ wezwał stronę do usunięcia braków - w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

1.7. Wobec tego, że strona nie uzupełniła wniosku w sposób wskazany we wezwaniu, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Uzasadniając swoje orzeczenie, organ wskazał, że złożone przez stronę uzupełnienie nie zawierało odpowiedzi na dwa pierwsze pytania, a jedynie stwierdzenia, że "Z uwagi na liczne inwestycje – zarówno już przez gminę zrealizowane, jak i te pozostające w trakcie lub planowane do realizacji - obejmujące budowę/przebudowę/modernizację infrastruktury zlokalizowanej w okolicach plaż w ramach gminy, w tym w szczególności zejść na plażę, dojść do plaży oraz promenad, o których mowa we wniosku, Wnioskodawcy trudno określić ich dokładną powierzchnię. Dodatkowo, w ocenie gminy, określenie dokładnej powierzchni nie ma istotnego znaczenia na etapie postępowania interpretacyjnego". "(...) nie jest możliwe określenie udziału powierzchniowego, procentowego, czasowego ani jakiegokolwiek innego, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana przez gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (...)". Brak informacji w powyższym zakresie nie pozwolił organowi na ocenę stanowiska strony i zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

1.8. Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła w dniu 23 grudnia 2013 r. zażalenie, w którym zarzuciła organowi naruszenie:

– art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 O.p.,

– art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.,

– art. 14g § 3 w związku z art. 217 § 2 O.p.,

i wniosła o uchylenie postanowienia.

1.9.Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 11 grudnia 2013 r. znak [...] o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie w całości postanowienia z dnia 11 grudnia 2013 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia, pomimo tego, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spełniał warunki przewidziane w art. 14b § 3 O.p., a w szczególności stan faktyczny / zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku były wyczerpujące i umożliwiały wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (interpretacji indywidualnej).

- art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych inne organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne potwierdzające możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od realizowanych inwestycji.

- art. 14g § 3 w związku z art. 217 § 2 O.p. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz w uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia powodów, dla których organ uznał stan faktyczny / zdarzenie przyszłe za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji zdecydował się pozostawić wniosek Gminy bez rozpatrzenia.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z celu jakiemu interpretacja ma służyć wywieść jednak należy, iż opisać on winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej). Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., w tym dotyczących przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 O.p. wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 O.p., który należy stosować w zw. z art. 14h. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wnioskodawczyni wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, jak również wyczerpującego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w zakresie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, tj. w sposób umożliwiający organowi udzielenie odpowiedzi na zadane dwa pytania. Zauważyć należy, że mając na uwadze treść art. 86 ustawy o VAT skarżąca podała m.in., że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od stycznia 2011 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca w sposób umożliwiający udzielenie odpowiedzi opisała wszystkie sytuacje, w których będzie stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, że ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem infrastruktury, a do tej pory nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Wyjaśniła także, iż nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury związany jest z czynnościami opodatkowanymi, podając przyczyny braku możliwości podania dokładniejszych danych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości, bowiem dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wobec tego nieuzasadnione było wzywanie skarżącej do udzielenia dodatkowych informacji, a w dalszej konsekwencji w sposób nieuprawniony organ pozostawił wniosek skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie przez skarżącą wniosku w sposób wskazany we wezwaniu przez organ.

Za zasadny uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p., albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ. Należy zauważyć, że w podobnych sprawach, w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 lutego 2013 r. nr [...] oraz z dnia 9 maja 2012 r. Nr [...] Minister Finansów rozpatrzył merytorycznie wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie działanie Ministra Finansów nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. miało zatem ewidentny wpływ na wynik sprawy, bezpośrednio powodując wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia, które je poprzedzało.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. wynika, że również w przypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego ( w szczególności biorąc pod uwagę brzmienie art. 14 b § 6 oraz art. 14 e O.p.). Również to - zdaniem sądu -wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, iż każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, iż zawsze mamy do czynienia z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 210 w zw. z art. 219 O.p. bowiem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia samo w sobie nie nasuwa zastrzeżeń.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1, art. 14 h oraz w powiązaniu z art. 14 g § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ma skutek błędnego uznania przez Sąd, że Skarżąca wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego jak i własnego stanowiska w sprawie skutkiem czego wzywanie Skarżącej do udzielenia dodatkowych informacji w tym zakresie było nieuzasadnione, a w konsekwencji nieuprawnione było pozostawienie przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez merytorycznego rozpoznania, z uwagi na nieuzupełnienie jego treści w sposób wskazany w wezwaniu;

- art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p. na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy pozostawiając wniosek Skarżącej bez merytorycznego rozpoznania w istocie potraktował Skarżącą w sposób odmienny niż inne podmioty, którym w podobnych sprawach wydał interpretacje indywidualne, co oznacza prowadzenie przez ten organ postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z 11 grudnia 2013 r. z powodu ich wydania z naruszeniem art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie ww. postanowień zamiast oddalenia skargi.

4.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, ,czy organ podatkowy mógł pozostawić wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpoznania z tego powodu, że wnioskodawca, wezwany do uzupełnienia wniosku nie odpowiedział na wszystkie pytania, które skierował do niego organ udzielający interpretacji.

5.2. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie zauważyć należy, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

5.3. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca zamierzał uzyskać odpowiedź na pytanie: Czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją inwestycji oraz czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami? – Czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury (np. kosztów sprzątania terenów w pasie nadmorskim, kosztu wywozu odpadów i śmieci, kosztów remontów i konserwacji, kosztów oświetlenia terenów w pasie nadmorskim) oraz czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie uznał, że wnioskodawczyni wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, jak również wyczerpującego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w zakresie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, tj. w sposób umożliwiający organowi udzielenie odpowiedzi na zadane dwa pytania.

5.4. Tymczasem nadesłane przez stronę uzupełnienie nie zawierało odpowiedzi na wezwanie organu o wskazanie:

"- jaką powierzchnię mają dojścia do plaży i promenada, które były przedmiotem inwestycji o której mowa we wniosku,

- powierzchni dojść do plaży oraz promenady, będących przedmiotem ww. inwestycji, które po jej zakończeniu były/są przedmiotem odpłatnego udostępniania w okresie, o którym mowa we wniosku".

W tym zakresie w odpowiedzi na powyższe pytania gmina zawarła jedynie stwierdzenie, że "Z uwagi na liczne inwestycje – zarówno już przez gminę zrealizowane, jak i te pozostające w trakcie lub planowane do realizacji - obejmujące budowę/przebudowę/modernizację infrastruktury zlokalizowanej w okolicach plaż w ramach gminy, w tym w szczególności zejść na plażę, dojść do plaży oraz promenad, o których mowa we wniosku, Wnioskodawcy trudno określić ich dokładną powierzchnię. Dodatkowo, w ocenie gminy, określenie dokładnej powierzchni nie ma istotnego znaczenia na etapie postępowania interpretacyjnego". "(...) nie jest możliwe określenie udziału powierzchniowego, procentowego, czasowego ani jakiegokolwiek innego, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana przez gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (...)".

5.5. Brak uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w żądanym przez organ interpretacyjny zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, upoważniało organ interpretacyjny do odmowy udzielenia interpretacji.

Nie można bowiem zgodzić się z wnioskodawczynią, że ze względu na fakt, że infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a strona nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury. Swoje stanowisko wnioskodawczyni wywodzi, z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jak wyżej wskazano organ udzielający interpretacji ma na etapie składania o nią wniosku możliwość uznania, które elementy stanu faktycznego pozostają niezbędne do udzielenia interpretacji. Oczywiście nie mogą to być elementy, które nie pozostają w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, które w sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Rozstrzygającego znaczenia nie może mieć tutaj odwoływanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych z których wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Zauważyć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.12.2015r., I FSK 1630/14 (dostępny w CBOSA), w stanie faktycznym sprawy zbliżonym do sprawy rozpatrywanej stwierdził, że wspomniana uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego, w którym wnioskodawcą i podatnikiem jest Gmina będąca organem administracji publicznej. NSA zauważył bowiem, że w stanie faktycznym, który był przedmiotem uchwały podatnikiem była osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach.

Nie można było zatem na etapie wniosku o wydanie przedmiotowej indywidualnej interpretacji przesądzić, że informacje dotyczące stanu faktycznego, o które zwrócił się organ interpretacyjny nie będą istotne dla wydania tej interpretacji.

5.5. Zgodzić należy z autorem skargi kasacyjnej, że organ interpretacyjny mógł uznać, że brak informacji we wniosku na temat stopnia wykorzystania przez stronę danej inwestycji do czynności opodatkowanych uzasadniał wezwanie do uzupełnienia jego treści.

Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1, art. 14 h oraz w powiązaniu z art. 14 g § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na skutek błędnego uznania przez Sąd, że Skarżąca wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego jak i własnego stanowiska w sprawie skutkiem czego wzywanie Skarżącej do udzielenia dodatkowych informacji w tym zakresie było nieuzasadnione, a w konsekwencji nieuprawnione było pozostawienie przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez merytorycznego rozpoznania, z uwagi na nieuzupełnienie jego treści w sposób wskazany w wezwaniu.

5.6. Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p. na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy pozostawiając wniosek skarżącej bez merytorycznego rozpoznania w istocie potraktował skarżącą w sposób odmienny niż inne podmioty, którym w podobnych sprawach wydał interpretacje indywidualne, co oznacza prowadzenie przez ten organ postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Minister Finansów naruszył art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p. traktując stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, który podziela również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, że w "sytuacji, gdy sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji istotna pozostaje przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego na tle indywidualnego, przedstawionego we wniosku o interpretację, stanu faktycznego. Ewentualny brak odniesienia się do stanowisk zajętych przez organ interpretacyjny oraz sądy administracyjne w odniesieniu do innych spraw nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w kontrolowanej interpretacji stanowisko organu, co do wykładni przepisów prawa materialnego, jest prawidłowe" (wyrok NSA z 25.06.2015r., I FSK 572/14, publ. w CBOSA.) .

6. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804).