Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 928/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b; art. 151; art. 174; art. 176; art. 183 par. 1 i 2; art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22; art. 26; art. 59 par. 3; art. 69 par. 1 pkt 1; art. 71 par. 1; art. 71a par. 9; art. 71b; art. 75; art. 78; art. 89; art. 91; art. 93; art. 168e
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 65 par. 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/06 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie przekazania sprawy właściwemu miejscowo organowi egzekucyjnemu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1341/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez J. J. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 24 czerwca 2006r. numer [...].

2. W uzasadnieniu WSA przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] z dnia 22 marca 2006r. o przekazaniu do załatwienia zgodnie z właściwością miejscową wniosku J. J. o umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Firmy H. A. F. S.A. we W. – dalej zwanej Spółką - dokonał w dniu 4 stycznia 2001r. zajęcia wierzytelności przysługującej Spółce od J. J. Dłużniczka zajętej wierzytelności, mimo uznania wierzytelności pismem z dnia 12 lutego 2001r., nie przystąpiła do realizacji zajęcia. W związku z tym, organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], na podstawie art. 93 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., wystawił w dniu 6 kwietnia 2001 r. w stosunku do J. J. tytuły wykonawcze o numerach: [...] oraz [...], kierując je w celu wykonania do właściwego dla zobowiązanej organu egzekucyjnego, to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który na ich podstawie dokonał w dniu 20 sierpnia 2001 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanej.

Pismem z dnia 17 lutego 2006r. J. J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na niedopuszczalność wobec jej osoby egzekucji administracyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] postanowieniem nr [...] z dnia 22 marca 2006r. przekazał wniosek strony do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., jako właściwemu organowi egzekucyjnemu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzasadniał, że przekazanie sprawy nastąpiło z uwzględnieniem art. 22 u.p.e.a., albowiem właściwość miejscową organu egzekucyjnego przy egzekucji należności pieniężnych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, a skoro skarżąca ma miejsca zamieszkania w W., to jedynie właściwym do rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, J. J. domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod rozwagę jej argumentów, iż organem właściwym do prowadzenia przeciwko niej postępowania egzekucyjnego winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...]. Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W prowadzi egzekucję jedynie na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] i nie posiada dostatecznej wiedzy na temat podstaw prowadzonej egzekucji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, że problem w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do odpowiedzi na pytanie, który organ właściwy był do rozpoznania wniosku J. J. o umorzenie wobec niej postępowania egzekucyjnego, a w ten sposób, który z organów uprawniony był do prowadzenia w stosunku do jej majątku egzekucji administracyjnej. Sąd zauważył, że obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości, dotyczy także organów egzekucyjnych zgodnie z art. 19 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a..

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., gdyż w sprawie nie doszło do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego, które uzasadniałoby prowadzenie go przez inny organ egzekucyjny, niż organ egzekwujący obowiązek podatkowy Spółki. Zgodnie bowiem z art. 91 u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b stanowiący, że w przypadku uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej i że w takim przypadku tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia wierzytelności u jej dłużnika, przy czym podstawą wystawienia tego tytułu jest postanowienie, wydane przez organ egzekucyjny w trybie art. 71a § 9, w którym to postanowieniu określić należy wysokość nie przekazanej przez dłużnika kwoty.

Zdaniem WSA nie dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego. W omawianym przypadku tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności, jej kwoty wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu, ale w dalszym ciągu na poczet egzekwowanego dotychczas obowiązku "zasadniczego" zobowiązanego, w rozpatrywanej sprawie Spółki , który to obowiązek był i jest nadal przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego.

Obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności, wynikający z wystawionego wobec niego tytułu wykonawczego, jest więc nierozerwalnie związany z egzekwowanym obowiązkiem, na poczet którego dokonano zajęcia. WSA uznał, że należy dojść do wniosku, iż jeżeli zaistniałyby podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego (czy nawet zawieszenia), nie można byłoby kontynuować postępowania względem dłużnika wierzytelności. Jeżeli na przykład okazałoby się, że dłużnik "główny" zobowiązanie wykonał, albo że uległo przedawnieniu, oznaczałoby to bezprzedmiotowość egzekucji wobec dłużnika wierzytelności. Także czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji wobec "głównego" zobowiązanego, nie pozwala stosować trybu egzekucji w stosunku do dłużnika wierzytelności. Tego rodzaju zależności mogą się realizować tylko w ramach jednego postępowania egzekucyjnego.

WSA podniósł także, że regulacja art. 91 w związku z art. 71b u.p.e.a. ma charakter szczególny. Regulacja ta nie nawiązuje do trybu wszczęcia egzekucji administracyjnej, o jakim mowa w art. 26 tej ustawy. Przepis art. 71b stanowi wyraźnie, że tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, nie zaś wierzyciel, co jest zasadą przy wszczęciu egzekucji. Nawet bowiem w przypadku wskazanym w art. 26 § 4 u.p.e.a., to jest wszczęcia egzekucji z urzędu, chodzi o sytuację, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Tymczasem sformułowanie art. 71b "tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny" zdaje się abstrahować od kwestii działania wierzyciela. Wystawiając tytuł wykonawczy w trybie wskazanego przepisu organ egzekucyjny nie działa jako "wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym", ani tym bardziej jako tylko wierzyciel . Wystawienie w tym trybie tytułu jest działaniem organu egzekucyjnego.

Reasumując WSA stwierdził, że w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego, co powoduje, że organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek, na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności.

Wobec naruszenia zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 22 § 2 w związku z art. 91 i 71b u.p.e.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwanej P.p.s.a., postanowienie to uchylił.

6. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach:

I- naruszeniu przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z § 2 , w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia mimo braku naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i postępowania egzekucyjnego w administracji przez organ w toku postępowania administracyjnego, przez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wadliwe postanowienie i przez stwierdzenie, ze organ błędnie ocenił kwestię właściwości organu egzekucyjnego w sprawie tj. przez przyjecie niewłaściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku pieniężnego wobec zobowiązanego posiadającego miejsce zamieszkania na terenie Wałbrzycha, przez co nie był on właściwy do załatwienia sprawy umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 71b u.p.e.a. oraz stwierdzenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] w tym zakresie, podczas, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] był jedynie wierzycielem obowiązku, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. właściwym dla rozpatrzenia sprawy organem egzekucyjnym, o którym mowa w art.59 § 3 u.p.e.a.;

Art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 26 u.p.e.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zajętej wierzytelności nie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., tymczasem temu organowi został doręczony tytuł wykonawczy, a przez to Sąd błędnie ustał brak właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do umorzenia toczącego się postępowania i stwierdził wadliwość postanowienia organu, jak tez ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] prowadził postępowanie przeciwko J. J., tymczasem ten organ nie dokonał żadnej czynności egzekucyjnej przeciwko temu zobowiązanemu, przez co Sąd błędnie ustalił właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] do umorzenia postępowania egzekucyjnego, którego ten organ nie prowadził, ustalił niewłaściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i stwierdził wadliwość postanowienia organu;

art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 71b u.p.e.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] nie jest wierzycielem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym wystawionym przez siebie przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności, a jest nim wierzyciel obowiązku egzekwowanego od zobowiązanego,

art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 26 u.p.e.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zajętej wierzytelności pomimo tego, że organ ten nie wszczął takiego postępowania w rozumieniu art. 26 u.p.e.a., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika zajętej wierzytelności nie prowadzi pomimo tego, że organ ten wszczął takie postępowanie przez doręczenie mu tytułu wykonawczego w celu realizacji doręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych oraz zajecie prawa majątkowego zobowiązanego dłużnika zajętej wierzytelności;

art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 65 § 1 Kpa poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] jest właściwy dla umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec dłużnika zajętej wierzytelności pomimo tego , że sam takiego postępowania nie wszczynał;

art., 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 65 § 1 Kpa poprzez nie powołanie i nie zamieszczenie w uzasadnieniu analizy przepisów tworzących podstawę prawną rozstrzygnięcia;

art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 93 w związku z art. 78 oraz art. 26 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed 30 listopada 2001r. poprzez nie powołanie i nie zamieszczenie w uzasadnieniu analizy tych przepisów tworzących podstawę prawną rozstrzygnięcia;

II. naruszeniu prawa materialnego, art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

-poprzez błędna wykładnię art. 91 w związku z art. 71b u.p.e.a. polegająca na przyjęciu, że:

organ, który wystawił tytuł wykonawczy przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności nie jest wierzycielem obowiązku wskazanego w tym tytule, tymczasem organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, po stwierdzeniu naruszenia obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności, staje się wierzycielem obowiązku do wysokości należności wskazanej w postanowieniu tego organu i działając jako wierzyciel wydaje tytuł wykonawczy przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności;

organ, który wystawił tytuł wykonawczy przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności, jest zwolniony od obowiązku przekazania tytułu wykonawczego do realizacji organowi egzekucyjnemu właściwemu dla miejsca zamieszkania dłużnika zajętej wierzytelności i informowania tego organu egzekucyjnego o zdarzeniach mogących spowodować zawieszenie lub umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, tymczasem organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, który wystawił tytuł wykonawczy przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności jest obowiązany jako wierzyciel do przekazania tytułu wykonawczego do realizacji organowi egzekucyjnemu właściwemu dla miejsca zamieszkania dłużnika zajętej wierzytelności, wskazanego w tytule jako zobowiązany lub organowi egzekucyjnemu, na którego terenie właściwości miejscowej znajduje się większość majątku tego dłużnika oraz do informowania tego organu egzekucyjnego o zdarzeniach mogących spowodować zawieszenie lub umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec tego podmiotu;

organ , który wystawił tytuł wykonawczy przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności, jest obowiązany do wykonywania obowiązków organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tego tytułu przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności niezależnie od tego, czy dłużnik ten posiada miejsce zamieszkania lub majątek na terenie jego właściwości miejscowej, tymczasem organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, który wystawił tytuł wykonawczy przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności nie ma kompetencji ustawowej dla prowadzenia egzekucji wobec podmiotu, którego miejsce zamieszkania oraz miejsce położenia majątku znajdują się poza terenem jego właściwości terytorialnej; postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego i postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec dłużnika zajętej wierzytelności jest tym samym postępowaniem egzekucyjnym, tymczasem oba postępowania są samodzielnymi administracyjnymi postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi wobec innych podmiotów zobowiązanych, a związek tych postępowań ogranicza się do powiązań jedynie na płaszczyźnie samej odpowiedzialności, jej charakteru, za należność objętą oboma tytułami wykonawczymi;

poprzez błędna wykładnię art. 59 § 3 u.p.e.a. polegająca na przyjęciu, że:

organem egzekucyjnym, o którym mowa w tym przepisie nie jest organ, który wszczął i aktualnie prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności tylko organ, który wystawił tytuł wykonawczy przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności, tymczasem z ogólnych zasad postępowania administracyjnego jednoznacznie wynika, że umorzyć można tylko postępowanie pozostające w toku, a dokonać tego winien organ, który takie postępowanie prowadzi;

poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego:

art. 22 u.p.e.a. to jest przez jego niezastosowanie wobec przyjęcia, że organem niewłaściwym jest organ, na którego terytorium właściwości miejscowej dłużnik zajętej wierzytelności posiada miejsce zamieszkania, jak tez przyjecie, że organ, który wydał tytuł wykonawczy wobec dłużnika zajętej wierzytelności, jest wyłącznie właściwy dla prowadzenia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności;

art. 71b u.p.e.a. przez przyjecie, ze organ, który wydał tytuły wykonawcze wobec dłużnika zajętej wierzytelności jest wyłącznie właściwy dla prowadzenia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności pomimo tego, że dłużnik ten nie posiadał miejsca zamieszkania ani majątku na terytorium właściwości miejscowej tego organu oraz przyjęciu, że samo wystawienie tytułów wykonawczych wobec dłużnika zajętej wierzytelności wszczyna postępowanie egzekucyjne przeciwko temu zobowiązanemu; przyjęcie, że dla oznaczenia właściwości organu egzekucyjnego właściwego dla dłużnika zajętej wierzytelności mają zastosowanie zasady postępowania inne niż regulowane w przepisach ogólnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności w art. 22 i 26 u.p.e.a.;

art. 53 § 3 u.p.e.a. polegające na przyjęciu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie jest organem właściwym dla rozpatrzenia sprawy umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika zajętej wierzytelności zamieszkałego na terenie miasta Wałbrzycha, pomimo tego, że organ en wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne, a więc był właściwy do rozstrzygnięcia sprawy zasadności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego;

niewłaściwe zastosowanie art. 65 § 1 Kpa poprzez przyjęcie, że organem właściwym miejscowo dla umorzenia postępowania egzekucyjnego nie jest organ, który postępowanie wszczął i prowadził, ale organ, który wystawił tytuły wykonawcze przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności;

art. 26 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu sprzed dnia 30 listopada 2001r., przez przyjęcie, że doręczenie przez wierzyciela Urząd Skarbowy W.[...] tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., nie spowodowało wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika zajętej wierzytelności tj. przez jego niezastosowanie;

art. 26 § 5 u.p.e.a. przez przyjęcie, że doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. tytułów wykonawczych dłużnikowi zajętej wierzytelności wystawionego przeciwko niemu oraz zajęciu jego prawa majątkowego na podstawie tych tytułów nie spowodowało wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika zajętej wierzytelności tj. poprzez jego niezastosowanie;

art. 93 art. 78 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed 30 listopada 2001r. poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepisy aktualnego stanu prawnego.

7. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2007r. pełnomocnik organu wnoszącego skargę kasacyjną sprostował oczywistą omyłkę pisarską, jaką popełniono w tymże środku zaskarżenia. I tak na stronie 1 w wierszu 31 oraz na stronie 7 w wierszu 42 zamiast wskazania prawidłowej kwalifikacji prawnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. omyłkowo wskazano na art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a.. Podniesiono, że omyłka ta jest oczywista i nie wpływa na treść podstawy kasacyjnej ani zasadność podniesionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bowiem ten to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonego wyroku.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy nastąpiło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, poprzez naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. W piśmie z 5 kwietnia 2007r. sprostowano, zdaniem pełnomocnika, oczywistą omyłkę. Należy zauważyć, że nie ma takiej możliwości prawnej dokonywania zmian podstaw zaskarżenia przewidzianych dla skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że jako podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.. W skardze kasacyjnej ( pominąwszy fakt braku numeracji stron i sposobu liczenia wierszy przez pełnomocnika) wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), a w sprostowaniu stwierdzono, że błędnie podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w miejsce prawidłowego wskazania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Takie formułowanie zarzutów uznać należy za niedopuszczalne a więc nie mogące odnieść pożądanego skutku w postaci ich rozpatrzenia .

Kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania to naruszenie przez WSA art. 141 § 4 w związku z art. 26, 71b, 59 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 65 § 1 Kpa poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy przez uznanie: że postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zajętej wierzytelności nie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko J. J., przez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] o nie jest wierzycielem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym i że organ ten prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zajętej wierzytelności, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. takiego postępowania nie prowadzi, jak też przez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] jest właściwy dla umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., pomimo, że sam takiego postępowania nie wszczynał.

W żadnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedstawiając stan faktyczny, sprawy Sąd I instancji nie kwestionował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowania egzekucyjnego w stosunku do J. J. Nie stwierdzał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko J. J., gdy tymczasem ten organ nie dokonał żadnej czynności egzekucyjnej przeciwko temu zobowiązanemu, czy że Urząd ten nie jest wierzycielem. Jak też i tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zajętej wierzytelności pomimo, że nie wszczął takiego postępowania w rozumieniu art. 26 u.p.e.a., a drugi z organów w Wałbrzychu takiego postępowania nie prowadzi, pomimo tego, że organ ten wszczął postępowanie i doręczył tytuły wykonawcze.. Natomiast stwierdzenia co do właściwości organów do umorzenia postępowania egzekucyjnego nie są z zakresu ustaleń stanu faktycznego sprawy, lecz z zakresu stosowania danego przepisu prawa. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieskuteczną należy uznać próbę podważenia zaskarżonego wyroku poprzez zarzut naruszenia art. 141§ 4 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego.

W tym miejscu należy ponownie przywołać przepis art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. stanowiące, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przytoczona podstawa skargi kasacyjnej musi być uzasadniona. Uzasadnienie w przypadku zarzutu z punktu 2 art. 174 winno zawierać wskazanie istotnego wpływu na wynik sprawy danego zarzutu. Samo przytoczenie tej części przepisu nie można ocenić jako spełniające warunki z art. 176 P.p.s.a..

Wobec tego, skoro nie zakwestionowano ustalonego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy, niemożliwym jest rozpatrywanie przez NSA zarzutów zastosowania określonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bo i taki sformułowano wśród wielu zarzutów tego środka zaskarżenia. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa jest odrębną od zarzutu błędnej wykładni postacią naruszenia prawa materialnego. Chcą zakwestionować wyrok z powodu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, czyli błędu w subsumcji, należy wskazać dlaczego przyjęty za podstawę prawną w zaskarżonym wyroku przepis nie ma związku z ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Zatem zarzut ten wiąże się ściśle z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a wobec tego jeżeli nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, zarzut taki będzie należało ocenić jako nieskuteczny (tak przykładowo w wyrokach NSA W-wa : z 6 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 222/06/, z 8 czerwca 2006, sygn. akt I OSK 956/05, z 5 czerwca 2006r., sygn. akt I OSK 24/06, z 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 507/05). Stwierdzenia powyższe odnoszą się do wszystkich tych zarzutów, które oparte są na niewłaściwym zastosowaniu, bądź nie powołaniu, a więc nie zastosowaniu danego przepisu prawa. Należy także zauważyć, że w skardze kasacyjnej formułując zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wymienia się: art. 22, art. 71b, art. 59 § 3, art. 26 § 1, art. 26 § 5, art. 93, art. 78 u.p.e.a. / dwa ostatnie przepisy w brzmieniu sprzed dnia 30 listopada 2001r./, jak też przepis art. 65 § 1 kpa, które to przepisy są przepisami prawa procesowego, a nie materialnego jak chce autor skargi kasacyjnej.

Ponadto naruszenia prawa materialnego dopatrzono się, powołując jako podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisów: art. 91 w związku z art. 71b oraz art. 59 § 3 u.p.e.a.. Zauważyć należy, że WSA nie przywoływał w swoim uzasadnieniu art. 59 § 3 u.p.e.a..Lecz przede wszystkim wadliwość i tego zarzutu polega na powołanie podstawy kasacyjnej dotyczącej prawa materialnego, zaś błędną wykładnię zarzucono przepisom prawa procesowego, jakimi są w/w przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wobec tego należy jedynie na marginesie należy odnieść się do stanowiska WSA dotyczącego wykładni przepisu art. 71b u.p.e.a., które należy znać za słuszne.

Instytucja procedury postępowania egzekucyjnego w administracji uregulowana w tym przepisie nie jest instytucja nową.

W komentarzu do art. 106a ust. 2 Dekretu z 28 stycznia 1947r. O egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 ze zm.) – w brzmieniu na dzień 25 lutego 1958r., czytamy, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności odmawia jej uiszczenia, mimo, że wierzytelność jest wymagalna i niesporna, organ finansowy może taką wierzytelność ściągnąć od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej, a podstawa wdrożenia tej egzekucji jest protokół zajęcia wierzytelności. Dalej zaznacza się, że uprawnienie to, jak również uprawnienie do karania dłużnika zajętej wierzytelności za niezłożenie oświadczenia, przysługuje tylko organowi finansowemu prowadzącemu egzekucje przez zajecie wierzytelności ( Władysław Kubiak, Aleksander Krzyczkowski "Egzekucja administracyjna" Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1958r.).

Jak chodzi o art. 89 omawianej ustawy z 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1967r. do 29 kwietnia 1991r., to stanowił on, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności lub prawa uchyla się od wpłaty zajętej sumy do organu egzekucyjnego, mimo że wierzytelność lub prawo zostały przez niego uznane i są wymagalne, organ egzekucyjny może zajętą sumę ściągnąć od dłużnika zajętej wierzytelności lub prawa w trybie egzekucji administracyjnej, a przepisy art. 75 stosuje się odpowiednio. Zaś przepis art. 75 , stosowany w odniesieniu do zakładu pracy bezpodstawnie uchylającego się od wpłaty zajętej części wynagrodzenia na pokrycie należności pieniężnej, na rzecz której zajęcie nastąpiło, pozwalał organowi egzekucyjnemu zajętą część wynagrodzenia ściągnąć od zakładu pracy w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wszczęcia egzekucji miało być wezwanie, o którym mowa w art. 69 § 1 pkt 1 oraz w art. 71 § 1 ( wezwanie do niewypłacania wynagrodzenia zobowiązanemu). Przed wszczęciem tej egzekucji organ egzekucyjny powinien doręczyć zakładowi pracy upomnienie z zagrożeniem egzekucją, jeżeli zajęta część wynagrodzenia nie zostanie wpłacona w terminie siedmiu dni od daty doręczenia upomnienia.

W instrukcji egzekucyjnej Ministra Finansów z 1986r. dla działów egzekucyjnych urzędów skarbowych ( tekst instrukcji z " Egzekucji administracyjnej i sądowej" Eugeniusza Smoktunowicza, BNP IUSTITIA W-wa 1995r.) w jej § 203 czytamy, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od wpłaty sumy urzędowi skarbowemu, urząd skarbowy może zajętą sumę ściągnąć od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. W takim przypadku postępuje się w sposób wskazany w § 184, a regulujący postępowanie w stosunku do zakładu pracy, ze organ egzekucyjny – po upływie 7 dni wyznaczonych w upomnieniu – przeprowadza w stosunku do wierzyciela ( jak też zakładu pracy – bo § 184 jego głównie dotyczy) egzekucję przez zastosowanie odpowiedniego środka egzekucyjnego z tym, że tytuł wykonawczy wystawia się na dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie wezwania o zajęciu wierzytelności.

W komentarzu do art. 93 i odpowiednio stosowanego art. 78, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2001r. omawianej ustawy, Romana Hausera i Zbigniewa Leońskiego "Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1992r., zawarte są stwierdzenia, że organ egzekucyjny jest uprawniony do ściągnięcia zajętej sumy od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej ( art. 93), jak też, jak chodzi o odpowiednie stosowanie art. 78, organ egzekucyjny ściąga należności od zakładu pracy, a uprawnienie takie przysługuje wyłącznie organowi egzekucyjnemu. Nie są uprawnieni do takiego działania wierzyciele, którym przepisy przyznały uprawnienia do samodzielnego prowadzenia egzekucji z wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku będziemy mieli do czynienia z egzekucja z majątku zakładu pracy.

Przepis art. 91 u.p.e.a. w obecnym brzmieniu także przewiduje możliwość stosowania wobec uchylającego się od przekazania kwoty zajętej wierzytelności trybu przewidzianego w art. 71b tej ustawy tj. możliwości ściągnięcia tejże kwoty od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9, a tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności.

Tak więc zarówno art. 91 i 71b u.p.e.a., oraz art. 89 i art. 75 oraz art. 93 i art. 78 tej ustawy w brzmieniu wcześniejszym, wyżej omówionym, jak i art. 106a w/w Dekretu o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych, dotyczą tego samego uprawnienia organu egzekucyjnego prowadzącego egzekucję poprzez zajęcie wierzytelności, czyli przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku dłużnika zajętej wierzytelności uchylającego się od wykonania ciążącego na nim obowiązku dokonania wpłaty kwoty wierzytelności temu organowi egzekucyjnemu. Jak już wyżej wskazywano organ egzekucyjny prowadzący egzekucję poprzez zajecie wierzytelności oprócz tego uprawnienia miał i ma także prawo dyscyplinowania dłużnika zajętej wierzytelności poprzez ukaranie go grzywną ( obecnie art. 168e, poprzednio art. 92, wcześniej art. 88 u.p.e.a.).

Zatem uprawnione były stwierdzenia WSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w omawianej sytuacji nie dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego, a wystawiony tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wierzytelności egzekwowanej na poczet obowiązku "zasadniczego", na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności. Zgodzić się więc należy także, że unormowania art. 91 w zw. z art. 71b u.p.e.a. mają charakter szczególny oraz, że organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności jest nadal organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia wierzytelności. Do takich wniosków doszedł WSA dokonując analizy przepisów regulujących tenże tryb, dostrzegając, że obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym przez zajęcie wierzytelności obowiązkiem, że istnieje zależność pomiędzy postępowaniem w stosunku do dłużnika głównego i dłużnika zajętej wierzytelności, co w kontekście prawidłowości prowadzenia egzekucji powoduje, że realizacja celów winna następować w ramach jednego postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.