Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4060/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 824/14 w sprawie ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-33/14/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. o sygn. I SA/Bd 824/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. O. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ) z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-33/14/MR w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Bydgoszczy podał, że skarżący wniósł o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, w ramach którego podał, że posiada udziały w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski, które objął w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski. Zgodnie z umową spółki, udziały wnioskodawcy ulegną umorzeniu za wynagrodzeniem, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (tzw. umorzenie automatyczne). Umorzenie udziałów spółki nie będzie mogło nastąpić ani w całości, ani w części z czystego zysku, ponieważ bilans spółki nie wykazuje takiego zysku. W konsekwencji umorzenie udziałów w spółce zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego spółki. Wpis obniżenia kapitału zakładowego spółki do rejestru przedsiębiorców KRS i związane z tym umorzenie udziałów jeszcze nie nastąpiły. Spółka wypłaci wnioskodawcy wynagrodzenie za umarzane udziały po dniu wpisania obniżenia kapitału zakładowego spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, co nastąpi po dniu 1 stycznia 2014 r. Umarzane udziały zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów, określonych przepisami art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (zdarzenie przyszłe nr 1). W zdarzeniu przyszłym nr 2 umarzane udziały zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym powyżej opisie zdarzeń przyszłych udziały w spółce nie będą podlegały umorzeniu dobrowolnemu (brak umowy odpłatnego zbycia udziałów przez wnioskodawcę na rzecz spółki).

W złożonym wniosku skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami: 1) czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów określonych przepisami art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (zdarzenie przyszłe nr 1), dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów?; 2) czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (zdarzenie przyszłe nr 2), dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów?

Zdaniem skarżącego, jego dochodem z tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w chwili wniesienia aportu do spółki.

2.2. W dniu 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS, wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy, zaskarżając interpretację w całości zarzucając jej naruszenie: (a) art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię; prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o. dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które uległy umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w chwili wniesienia aportu do spółki. Wskazuje na to wprost i bezwarunkowo art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze u.p.d.o.f., który dotyczy każdego automatycznego umorzenia każdego udziału objętego w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część: okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach zwykłego wkładu niepieniężnego (aportu), czy też w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część; (2) art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu oraz naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem WSA w Bydgoszczy skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa. Sąd ten podkreślił, że spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów, określonych art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla skarżącego przychodem), spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f (tj. w sytuacji gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulęgną umorzeniu automatycznemu nie była dla skarżącego przychodem).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że zagadnienie umorzenia udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.: dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 4 k.s.h. umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie takie zwane jest umorzeniem automatycznym. Jeżeli chodzi natomiast o spółki akcyjne, to regulacje dotyczące umorzenia akcji zawarte są w art. 359-361 k.s.h. Także i w przypadku tych spółek może dochodzić do umorzenia przymusowego akcji (art. 359 § 1 k.s.h.) oraz umorzenia ich automatycznego (art. 359 § 6 k.s.h.).

Sąd pierwszej instancji wskazał także na przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (dotyczy: nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl jej art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W ocenie WSA w Bydgoszczy, uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów winien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., w takim przypadku dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Skarżący w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazał, że udziały podlegające umorzeniu automatycznemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o. W takiej sytuacji w ocenie WSA w Bydgoszczy, podzielić należy stanowisko skarżącego, że zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Nie można uznać za prawidłowy pogląd organu, że dla oceny stanowiska skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Należy mieć na uwadze, że powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten nie odnosi się bowiem wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów, ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu, jaki otrzyma uprawniony z wymiany działów w spółce. Kwestii tej dotyczy art. 25 ust. 5d w z związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS sformułował wniosek o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. z art. 24 ust. 5d w powiązaniu z art. 22 ust. 1f pkt 1 art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładni polegającą na uznaniu przez Sąd, że koszty uzyskania przychodów, ustalane przy osiąganiu przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji), powinny być ustalane w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez skarżącego w zamian za wniesione aportem udziały innych spółek do spółki, w której obniżany jest kapitał zakładowy, podczas gdy koszt ten powinien być ustalany w oparciu o wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie wymienialnych udziałów na akcje, które następnie mają być umorzone.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. Sedno sporu w sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Należy zaakcentować, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z dnia 9 września 2015 r., II FSK 978/13; z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 1297/13 oraz II FSK 1298/13; z dnia 20 marca 2015 r., II FSK 665/13; z dnia 23 lutego 2015 r., II FSK 347/13 i II FSK 348/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.2. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z o.o.) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych).

W art. 199 k.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Przepis art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe, które w świetle art. 199 § 1 k.s.h. polega na umorzeniu udziału bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki. W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Natomiast w świetle art. 199 § 4 k.s.h. umorzenie automatyczne polega na "automatycznym" umorzeniu udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący wskazał na umorzenie automatyczne.

Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) stanowi zarazem – jak już zaznaczono – przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w Kodeksie spółek handlowych, jak i ustawie podatkowej, brak jest regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej wyrokach z dnia 18 czerwca 2015 r., art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38ł jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konkluzja organu, że w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku organu można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, ustalana stosownie do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 o.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 o.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie.

6.3. W związku z powyższym uznać należy, że WSA w Bydgoszczy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 24 ust. 5d w powiązaniu z art. 22 ust. 1f oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku zostało podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę zawartą w art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.