Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1097/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 244
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 111/07 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 111/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. R. stwierdził nieważność decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2006 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 28 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r., nr [...], określił spółce z o.o. A. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wymienioną decyzją, gdyż uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej; o.p.)

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. odmówił skarżącemu wznowienia postępowania podatkowego podnosząc, że nie on był stroną postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Wniosku skarżącego nie można było uznać za wniosek o wznowienie postępowania pochodzący od spółki ponieważ w dacie jego złożenia nie był on członkiem organów uprawnionych do reprezentowania spółki.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji GIKS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł, że organ naruszył art. 133 § 1 w zw. z art. 116 o.p. przez uznanie, że skarżący nie był stroną postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki i nie mógł złożyć wniosku o wznowienie tego postępowania. W skardze podnoszono również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę należało uwzględnić, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Sąd I instancji przywołał treść przepisów, tj. art. 244 § 1, § 2 oraz 243 § 2 o.p. podkreślając, że skoro skarżący powoływał się na przesłankę wznowienia postępowania, za której wystąpienie jego zdaniem odpowiedzialny był organ, to zgodnie z treścią art. 244 § 2 o.p. w przedmiocie wznowienia tego postępowania powinien był orzekać organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał decyzję kończącą postępowanie, którego wznowienia skarżący żądał.

Według Sądu organ drugiej instancji orzekając w przedmiocie odwołania wniesionego od tej decyzji na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i sam wydać decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Skoro jednak organ w zaskarżonej decyzji uznał decyzję organu pierwszej instancji za zgodną z prawem to należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p., co na podstawie art. 247 § 3 o.p stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

Zdaniem WSA zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszały przepisów; art. 133 § 1 w zw. z art. 116 o.p. i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Z treści art. 133 § 1 o.p. nie można wywieść wniosku, że podatnik będący osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. jest także stroną w postępowaniu toczącym się w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki, mimo, że w momencie kiedy to postępowanie się toczy nie jest członkiem organów uprawnionych do reprezentacji spółki. Wskazanie w art. 133 § 1 o.p. osób trzecich nie może być utożsamiane z przyznaniem im przymiotu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do innego podmiotu za, którego zobowiązania podatkowe osoby te mogą być odpowiedzialne. Sąd I instancji wskazał na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05 podkreślając, że dla przyjęcia, iż dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny. Dalej Sąd przywołał przepisy, tj. art. 133, art. 107 § 1, art. 116 § 1-4 o.p. stwierdzając, że skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się wobec spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Skoro bowiem decyzja, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 r. mogła zostać skierowana jedynie do spółki, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną.

W skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 244 § 1 i 2 i art. 247 § 3 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie był organem właściwym do wydania pierwszoinstancyjnej decyzji o odmowie wznowienia postępowania i uznanie za organ właściwy do wydania pierwszoinstancyjnej decyzji o odmowie wznowienia postępowania GIKS, który w ocenie WSA, ponadto obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i sam wydać decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, jak również nieprawidłowe stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej GIKS, pomimo że ten organ w istocie uprawniony był do rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie,

b) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn oparcia rozstrzygnięcia na przepisach art. 244 § 2 o.p.,

1. prawa materialnego, tj.;

a) art. 244 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie był organem właściwym do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, gdyż właściwym organem do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej,

b) art. 244 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy, przedmiotowego przepisu,

c) art. 3 § 1 u.p.p.s.a., w związku z art. 244 § 1 i 2 w związku art. 240 § 1 pkt 4 o.p., poprzez dokonanie błędnej kontroli sprawy i stwierdzenie nieważności obu decyzji wydanych w sprawie, pomimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że art. 244 § 2 rozpatrywany w związku z przesłanką z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przesłanka wadliwego działania organu nie dotyczy strony postępowania. W przedmiotowej sprawie taki przypadek miał miejsce, gdyż to nie strona podniosła zarzut, że z powodu działania organu nie brała udziału w postępowaniu, lecz T. R., który nie był stroną postępowania, a jedynie członkiem zarządu i to nie w latach, w których trwało postępowanie kontrolne.

Zdaniem organu WSA nie wyjaśnił przyczyn swojego stanowiska, nie uzasadnił również dlaczego nie miały zastosowania ogólne zasady dotyczące właściwości organów uprawnionych do wydania decyzji w trybie wznowieniowym, wynikające z art. 244 § 1 o.p. W opinii Organu, nie istniały obiektywne podstawy do przekazania sprawy innemu organowi niż ten, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Nie istniały żadne podstawy do uznania, że wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe, w ocenie autora skargi kasacyjnej, stanowi dodatkowo naruszenie postanowień zawartych w art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednak istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był uprawniony do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.?

Stosownie do treści art. 244 o.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (§ 2 art. 244). Przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze.

Cytowany przepis art. 244 § 2 o.p. wprowadza istotny wyjątek w zakresie właściwości organów podatkowych w sprawach o wznowienie postępowania podatkowego. Zdaniem H. Dzwonkowskiego przepis ten gwarantuje konieczną niezależność rozstrzygnięcia. Jeżeli przyczyną wznowienia jest działanie organu ostatniej instancji, organem właściwym jest organ wyższego stopnia (dewolucja kompetencji). Organ ten ma obowiązek wyznaczenia organu właściwego w sprawie przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Musi jednak rozstrzygnąć także o wszczęciu postępowania, gdy nie istnieją przesłanki niedopuszczalności wznowienia, albo o jego odmowie z powodów formalnych. Rozwiązanie to zapewnia minimum obiektywizmu w działaniach organów podatkowych oraz realizację zasady prawdy obiektywnej. Zasada ta nie dotyczy nie tylko przypadków, w których decyzję w ostatniej instancji wydał minister właściwy do spraw finansów publicznych lub samorządowe kolegium odwoławcze, lecz także izb skarbowych (H. Dzwonkowski Komentarz do art. 244 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie strona opierając wniosek o wznowienie postępowania na przepisie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i zarzucając organowi podatkowemu, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie był właściwy do rozpoznania tej sprawy. Tak sformułowana przyczyna wznowienia postępowania podatkowego w warunkach zaistniałej sytuacji kiedy strona zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłowe działanie polegające na pominięciu jej w postępowaniu w świetle art. 244 § 2 o.p. wyłączała ten organ od rozpoznania tej sprawy zwłaszcza, że nie został on wymieniony jako wyjątek w art. 244 § 3 o.p.

Nie można zgodzić się z autorką skargi, że na tym etapie postępowania można było badać czy faktycznie osoba żądająca wznowienia postępowania była w punktu widzenia prawa podatkowego stroną postępowania, bowiem prowadziłoby to do merytorycznego rozpoznania istotnej okoliczności wniosku, a przepis art. 244 § 2 i 3 o.p. to wyklucza. W innym wypadku prowadziłoby to do rozstrzygania o własnych uchybieniach w sprawie przez organ pierwszej instancji.

W przypadku dewolucji kompetencji na organach wyższego stopnia, właściwość tego organu jest ograniczona tylko do orzekania w sprawie dopuszczalności wznowienia postępowania- wydania postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 243 o.p.) lub decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wznowienie postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Podobny pogląd wyraziła B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 956. A zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że Główny Inspektor Kontroli Skarbowej powinien dostrzec brak właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., uchylić jego decyzję i wydać decyzje o odmowie wszczęcia postępowania jest w pełni uzasadnione. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest z urzędu badanie swojej kompetencji do rozstrzygania określonych spraw podatkowych, w innym wypadku prowadzi to do nieważności postępowania, co słusznie uczył sąd pierwszej instancji.

Brak również żadnych podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uzasadnił należy swojego rozstrzygnięcia, a tym samym naruszył przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie to jest napisane starannym językiem, wyjaśnia wszystkie wątpliwości i spełnia warunki określone ww. przepisie.

W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego należy uzans za chybione. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.