Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1352/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 2, art. 123 par. 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187  par. 1, par. 2, art. 188, art. 191, art. 200 par. 1, art. 220, art. 127 w zw z  art. 233, art. 210 par. 1 pkt 4, art. 233 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1352/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008r., sprawy ze skarg G. S. i R. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 sierpnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oraz określenia wysokości, odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 4.629,00 zł (cztery tysiące sześćset dwadzieścia dziewięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2003r. R. S. wspólnie z żoną G. S. (nie wykazała żadnego dochodu) złożyli zeznanie podatkowe za 2002r. PIT-36, w którym wykazali do odliczenia od dochodu wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie 61.633,18 zł.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] września 2007r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z 2002r. Efektem tej kontroli było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] nr [...], którą R. i G. S. określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 113.056,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także decyzję z dnia [...] nr [...], którą określił odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. obliczone do dnia [...] kwietnia 2003r. w wysokości 5.521,00 zł.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć stwierdzono, że weryfikacja odliczeń wydatków poniesionych z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem wykazała, że podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku na wynajem za 2002r.

Organ ustalił, że w oparciu o umowę z dnia [...] grudnia 2000r. zawartą w formie aktu notarialnego podatnicy kupili łącznie od Hotel "S". sp. z o.o. z siedzibą w K. udział wynoszący [...] części w nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych [...], [...] i [...] położonej w obrębie [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Na przedmiotowej działce zlokalizowanej w K. przy Al. L. prowadzona była budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie dokumentów dotyczących tej inwestycji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi zlokalizowanego w K. przy Al. L. zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym prowadzona była na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę Nr [...] z dnia [...] października 2000r. wydanej przez Prezydenta Miasta dla inwestora Hotel "S" sp. z o.o., przy czym decyzją z dnia [...] organ ten przeniósł pozwolenie na budowę na Hotel "S" sp. z o.o. oraz osoby fizyczne, wśród których byli także G. S. i R. S. (udział w wysokości 2,58%). Według zgromadzonych przez organ I instancji informacji w projektowanym budynku miało znajdować się 91 mieszkań. W trakcie realizacji inwestycji pismem z dnia [...] sierpnia 2001r. autor projektu wyraził zgodę na odstępstwa od projektu. Postanowieniem z dnia [...]. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wstrzymał roboty budowlane dotyczące tej inwestycji z uwagi na istotne odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego i warunków decyzji o pozwoleniu na budowę polegającym na wykonaniu sal konferencyjnych i sal restauracyjnych w części przyziemia budynku w miejscu parkingów. W dniu [...] listopada 2004r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w związku ze stwierdzeniem tych odstępstw, wydał decyzje nakładającą na inwestora obowiązek sporządzenia i przedłożenia projektu budowlanego zamiennego uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczasowo wykonanych robót budowlanych wraz ze stosownymi opiniami, uzgodnieniami, pozwoleniami wraz z dokumentem z organu architektoniczno-budowlanego, potwierdzających zgodność obiektu budowlanego określonego w tym projekcie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z posiadanych przez organ I instancji informacji (uzasadnienie decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...] kwietnia 2007r.), wynikało nadto, że "prowadzone roboty budowlane na etapie wykopu i fundamentów wykonywane były z istotnym odstępstwem od pozwolenia na budowę (...), obiekt posiada 162 pokoje i jest hotelem co jest niezgodne z wydanym pozwoleniem na budowę dla budynku mieszkalnego".

W toku rozstrzygania sprawy organ kontroli skarbowej oparł się także na opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r. dotyczącej nieruchomości położonej przy Al. L. oraz opinii sporządzonej na zlecenie Współwłaścicieli Wspólnoty Mieszkaniowej przedmiotowej nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2006r. Zdaniem organu w świetle tych opinii jednoznacznie stwierdzić należy, że zamiarem inwestora było wybudowanie budynku użytkowego hotelu, a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

W związku z faktem, że w/w budynek po zmianach projektu dokonanych w 2001r. użytkowany jest jako hotel, co zostało stwierdzone również podczas oględzin obiektu przeprowadzonych w dniu [...] maja 2005r. na zlecenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K., organ I instancji uznał, że skarżący nie nabyli prawa do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem na podstawie art. 26 ust. l pkt 8 ustawy dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.), tym samym bezpodstawnie odliczyli w 2002r. od dochodu kwotę 61.633,18 zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciami podatnicy działając przez swego pełnomocnika zaskarżyli obie decyzje organu I instancji w drodze odwołań. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- naruszenie art. 191, art., 122 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie dowodów zgłoszonych przez stronę, a to protokołu oględzin z dnia [...] września 2002r. sporządzonego przez Wydział Architektury Urzędu Miasta K. będącego dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej oraz dzienników budowy, które to dowody miały istotne znaczenie dla sprawy,

- naruszenie art. 188 w zw. z art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę pismem z dnia [...] grudnia 2007r. dowodów,

- błędną ocenę dowodów wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy i odstąpienie od całościowego wyjaśnienia sprawy,

- naruszenie art. 3 pkt 8 oraz art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., Nr 223, poz. 2268 ze zm.) poprzez utożsamianie pojęć "obiekty świadczące usługi hotelarskie" i "budynek użytkowy",

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie kryteriów decydujących o uznaniu budynku za "mieszkalny" lub "użytkowy" na potrzeby art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. i art. 26 ust. 10 tej ustawy w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003r.,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie faktów udowodnionych, dowodów wiarygodnych oraz dowodów, którym organ I instancji wiarygodności odmówił,

- naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r. i art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. poprzez przyjęcie, że wysokość zaliczek zadeklarowanych i wpłaconych przez stronę jest nieprawidłowa (zaniżona),

- naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. poprzez jego zastosowanie do zaliczek należnych za rok 2002.

Kwestionując rozstrzygnięcia organu I instancji odwołujący się argumentowali, że skorzystali z odliczenia ulgi "na wynajem" na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanki utraty prawa do ulgi określał wówczas art. 26 ust. 10 ustawy. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 10 ustawy podatkowej zostały uchylone przez wspomnianą ustawę nowelizującą z dnia 9 listopada 2000r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2001r. i zawierała regulację międzyczasową w postaci art. 14 ust. 12-14a. Zdaniem podatników jedynie zmiana charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy jest przesłanką utraty prawa do ulgi skutkującej obowiązkiem doliczenia do dochodów roku, w którym nastąpiła zmiana kwot uprzednio od dochodu odliczonych. Zgodnie z art. 7 ust. 14a ustawy nowelizującej początek biegu dziesięcioletniego terminu przypada na koniec roku, w którym otrzymano decyzję organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ musiałby zatem wykazać, że w 2002r. budowany przy Al. L w K. obiekt nie miał być obiektem mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Dodatkowo podniesiono, że organ kontroli skarbowej wyciągnął błędne wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z opinii biegłych i zgłoszenia obiektu do ewidencji obiektów innych niż hotelarskie. Przy wydawaniu decyzji organ miał kierować się sporządzoną przez biegłego na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego opinią, z której w żaden sposób nie wynikało, czy i kiedy owo przystosowanie miało miejsce i na czym polegało. Tymczasem organ wypaczył sens opinii sporządzonej na zlecenie współwłaścicieli w sprawie charakteru budowlanego budynku. Wynika z niej bowiem jasno, że przejściowe niespełnienie norm technicznych dla lokali mieszkalnych wynikało z zawinionego działania realizatora, który działał bez zgody współwłaścicieli nieruchomości. Organ ocenił też niewłaściwie dowód w postaci zgłoszenia obiektu do ewidencji obiektów innych niż hotelarskie prowadzonej przez Prezydenta Miasta K. Zdaniem podatników zgłoszenie nie jest dowodem świadczenia usług hotelarskich, a jedynie istnienia takiej możliwości. Ponadto zgłoszenie do ewidencji obiektów innych niż hotelarskie nie rzutuje na ocenę, czy obiekt ma charakter mieszkalny, albowiem ustawa o usługach turystycznych dopuszcza również świadczenie usług turystycznych w mieszkaniach.

Decyzjami z dnia 25 sierpnia 2008r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołane wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu kontrolnego, że przedmiotowa nieruchomość została dostosowana w procesie budowlanym do pełnienia funkcji obiektu hotelowego, a w trakcie budowy doszło do szeregu nieprawidłowości. Organ powołał się tutaj na następujące dokumenty:

1) pismo z dnia [...] listopada 2005r. Nr [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego w K., gdzie czytamy - "Inwestor zrealizował obiekt w istotny sposób odbiegający od zatwierdzonego projektu budowlanego tj. wykonał salę konferencyjną i salę restauracyjną w części przyziemia budynku w miejscu projektowanych parkingów oraz pokoje hotelowe w miejscu mieszkań",

2) pismo z dnia [...] lutego 2005r. Wydziału Geodezji Urzędu Miasta K. Nr [..] w sprawie zaklasyfikowania budynku w ewidencji gruntów i budynków (odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r.) informujące, że ustalenie prawidłowej funkcji przedmiotowego budynku będzie możliwe dopiero po przyjęciu operatu pomiarowego dot. inwentaryzacji powykonawczej budynku do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,

3) pismo z dnia [...] kwietnia 2005r. Wydziału Geodezji Urzędu Miasta K. Nr [...] w sprawie przesłania dodatkowych informacji dotyczących zakwalifikowania budynku (odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].04.2005r.), z którego wynika, iż organ ten nie ustalił funkcji budynku z uwagi na fakt, że wywiad w terenie oraz dane przekazane przez Wydział Nadzoru Budowlanego wskazują na inny sposób użytkowania niż to wynika z projektu technicznego budynku zatytułowanego jako "budynek mieszkalny wielorodzinny".

Odnośnie zarzutu, że pominięto dowody zgłoszone przez podatników tj. protokół oględzin z dnia [...] września 2002r. oraz dziennik budowy, które to dowody ich zdaniem mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy organ zważył, iż powoływanie się przez odwołujących się na protokół z oględzin Wydziału Architektury UMK z dnia [...] września 2002r. jako niezbitego dowodu na to, że co najmniej w 2001r. i przez większość 2002r. budynek przy Al. L. w K. był budynkiem mieszkalnym i obiekt jest zgodny z projektem Nr [...] z dnia [...] października 2000r. - w świetle dokonanych ustaleń postępowania podatkowego oraz organów nadzoru budowlanego obu instancji nie stanowi takiego dowodu (protokół oględzin nieruchomości z dnia [...] września 2002r. został włączony jako dowód w postępowaniu podatkowym z mocy art. 181 Ordynacji podatkowej).

Natomiast w kwestii dziennika budowy przesłanego przez stronę w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień i niezbędnej wiedzy w zakresie prawa budowlanego, w związku z czym organ I instancji powołał biegłego celem zebrania materiału dowodowego.

Pozostałe dowody wnioskowane przez podatników w postępowaniu podatkowym tj. oświadczenie kierownika budowy z dnia [...] czerwca 2002r., oświadczenie uzupełniające kierownika budowy z dnia [...] lipca 2002r., projekty odbioru instalacji z 2002r., uzasadnienie postanowienia Prezydenta Miasta K. z dnia [...] września 2002r. w sprawie zawieszenia postępowania na okoliczność zakresu niezgodności pomiędzy realizowaną inwestycją, a zatwierdzonym projektem architektonicznym, protokół z przesłuchania świadka W. B.(architekta) spisany w dniu [...] maja 2008r. zdaniem organu odwoławczego nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i potwierdzenia faktu, iż G. i R. S. nie utracili prawa do ulgi z tytułu budowy na wynajem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania od decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. organ odwoławczy przywołał treść art. 53a Ordynacji podatkowej wskazując, że ma on charakter normy procesowo – materialnoprawnej, gdyż z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania decyzji "odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a z drugiej strony określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach podatnicy działając przez swego pełnomocnika zakwestionowali powołane rozstrzygnięcia organu odwoławczego zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym do dnia 31grudnia 2004r. w związku z art. 26 ust. 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do stanów faktycznych niezależnie od daty ich zaistnienia, w tym zaistniałych po dniu [...] grudnia 2003r., organy wyciągnęły niekorzystny dla strony wniosek o utracie prawa do ulgi na podstawie danych z rozmaitych, czasem niedookreślonych przedziałów czasu, gdy tymczasem wskazanie daty (roku) utraty prawa do odliczeń jest istotne z następujących powodów:

a) w roku tym aktualizuje się obowiązek zwrotu wydatków odliczonych w latach poprzedzających rok utraty ulgi,

b) zmiana przepisów, która nastąpiła od dnia [...] stycznia 2004r. pozwalała organom podatkowym samodzielnie rozstrzygać o utracie prawa do ulgi przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie tylko o ile okoliczności prowadzące do utraty ulgi nastąpiły przed [...] stycznia 2004r.,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § l Ordynacji podatkowej i art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że przesłanki skorzystania z ulgi muszą być wykładane ściśle bez wskazania, w jaki sposób ma to znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, przy czym w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nie odnosi się do przepisów regulujących przesłanki nabycia ulgi (art. 7 ust. 12 ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000r.), lecz opiera się na przepisie określającym przesłanki utraty prawidłowo nabytej ulgi,

- reguł postępowania dowodowego poprzez błędną ocenę dowodów wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia, organ nie wskazuje przy tym ani jakie czynności dostosowawcze zostały wykonane, ani też kiedy zostały dokonane, a wreszcie – czy takie zmiany wpływają na uznanie budynku za użytkowy wedle kryteriów normatywnych, a dodatkowo zważono, że biegli stwierdzili, że doszło do zmian mających na celu "ewentualne" przystosowanie do funkcji budynku użytkowego, a nie stwierdzili, że do takiego przystosowania w ogóle doszło,

- art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgłaszanych przez stronę: dziennika budowy oraz postanowienia Prezydenta Miasta K. z dnia [...] września 2002 r., które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 122, art. 187 § l i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy,

- art. 3 pkt 8 oraz art. 35 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych poprzez utożsamienie pojęć "obiekt świadczy usługi hotelarskie" i "budynek użytkowy",

- art. 210 § l pkt 6 w związku z § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie kryteriów uznania budynku za "mieszkalny" lub "użytkowy" na potrzeby art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 grudnia 2003r. na podstawie art. 7 ust. 14 ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000r. oraz brak wyrzeczenia, co do wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie strony z dnia [..] maja 2008r.

- art. 210 § l pkt 6 w związku z § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazanie kryteriów decydujących o uznaniu budynku za "mieszkalny" lub "użytkowy" na potrzeby art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 grudnia 2003r. na podstawie art.7 ust. 14 ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000r.,

- art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia,

- przepisów postępowania, a to art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie o nieuzasadnionym korzystaniu z ulgi (odliczeniu wydatków poniesionych w 2002r.) pomimo nieistnienia rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- przepisów postępowania w postaci art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2008 r. (pismo w sprawie materiału dowodowego), a przez to niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy przed wydaniem decyzji i pozbawienie strony możliwości uczestnictwa czynnego w postępowaniu dowodowym wobec uznania za dowód opinii sporządzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego bez możliwości uczestniczenia strony w sporządzaniu tego dowodu i uniemożliwienie stronie zadawanie biegłym pytań dotyczących obiektu i sporządzonej opinii, a w zakresie decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. naruszenie:

- art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż wysokość zaliczek zadeklarowanych i wpłaconych przez stronę jest nieprawidłowa (zaniżona),

- art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. poprzez jego zastosowanie do zaliczek należnych za rok 2002,

- naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia zarzutu dotyczącego zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych w 2002r. przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r.

W związku z powyższym skarżący zażądali uchylenia zaskarżonych decyzji w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W odpowiedzi na te skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zajmowane dotychczas w sprawach i wniósł o ich oddalenie.

Sąd na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1352/08 oraz I SA/Kr 1353/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1352/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie kontrola legalności objęła zaskarżone oraz poprzedzające je decyzje: w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 113.056,00 zł oraz w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 5.521,00 zł.

Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącymi a organami podatkowymi była dopuszczalność odliczenia od dochodu wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem ( ulga podatkowa z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W sytuacji, gdy skargi zarzucają zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed oceną przeprowadzonego w sprawie postępowania zasadnym jest przedstawienie obowiązującego stanu prawnego regulującego przedmiotową ulgę podatkową.

Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r.- podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-40, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. zapisano, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku lub lokalu w związku z budową, którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8: nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaścicieli – podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1 – 3 (ust. 11). W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1 – 3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczenia od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (ust. 12).

Należy zaznaczyć, że ulga związana z budową budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem została przez ustawodawcę wykreślona z katalogu ulg podatkowych wraz z końcem 2000r.,

Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 104, poz.1104 ze zm.) podatnikom, którzy przed dniem [...] stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed dniem [...] stycznia 2001r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od [..] stycznia 2001r. do dnia [...] grudnia 2003r.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 14 tej ustawy w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10 – 12 tej ustawy.

Przepis przywołanego wyżej art. 7 ust. 14 został zmieniony przez art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) w ten sposób, że stosownie do ust. 14 podatnicy, którzy skorzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 – 2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym (1)nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub (2)wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub (3)dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub (4)zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku – są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Dodano ust. 14a według którego dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14 w pkt 1 – 3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń, zaś w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Przytoczenie przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie było niezbędne dla oceny zasadności zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 220 i art. 127 w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji opartej na innej podstawie prawnej, a także po części zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Analiza treści uzasadnień decyzji organów obu instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2992r. musi prowadzić do uznania zasadności powyższych zarzutów.

Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu stwierdzając, że cyt. "mając na uwadze powyższe ustalenia dotyczące tego, że w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji nie doszło do powstania budynku mieszkalnego stwierdza się, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego i tym samym prawo do odliczenia wydatków w kwocie 61.633,18 zł poniesionych w roku podatkowym 2002" jako podstawę materialnoprawną swojego rozstrzygnięcia przytoczył jedynie przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000r. Organ kontroli skarbowej w ogóle nie analizował przyjętego (ustalonego przez siebie) stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 26 ust. 10 – 12 u.p.d.o.f. Tak sformułowana podstawa prawna czyni zasadną sugestię skarżących, że organ I instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że skarżący nie nabyli prawa do ulgi podatkowej. Natomiast organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu utrzymującym w mocy decyzję organu I instancji cyt."podzielając zasadność rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji uznał, iż G. i R. S. utracili prawo do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r.)". W dalszej części uzasadnienia przywołano treść art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000r., które uzasadniały zdaniem organu odwoławczego tezę, że "okoliczności powodujące utratę prawa do ulgi mogą wystąpić przed zakończeniem budowy i tym samym przed otrzymaniem pozwolenia na budowę". Niewątpliwie zatem organ II instancji w przeciwieństwie do organu I instancji, ustalony stan faktyczny oceniał w kontekście zapisów art. 26 ust. 10 – 12 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej (utraty prawa do ulgi podatkowej ).

Według Sądu taka dyferencja w zakresie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (podstawy prawnej rozstrzygnięcia) występująca pomiędzy decyzją organu I instancji, a decyzją organu II instancji utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne jest niedopuszczalna.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę z wyjątkiem sytuacji, gdy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale też nie może rozszerzyć zakresu sprawy, a do takiej kategorii należy m.in. zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Zmiana taka prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, a tym samym narusza zasadę dwuinstancyjności rozpoznania sprawy.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad, na których opiera się polski system prawny. Zasada ta nie może być rozumiana w sposób wyłącznie formalny, co oznacza, że jeżeli zażąda tego strona lub inny podmiot prawa, sprawa powinna być rozpoznana i rozstrzygnięta przez dwa organy administracji różnych stopni. Dla uznania, że zasada ta została zastosowana nie wystarczy więc stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992r., sygn. akt V SA 721/92).

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, modyfikując jednocześnie podstawę prawną poprzez odwołanie się do przepisów prawa materialnego, których nie zastosował organ I instancji w istotnej kwestii rozstrzygnięcia. Otrzymując to rozstrzygnięcie, skarżący mogli się czuć zdezorientowani, co do przesłanek prawnych, jakimi kierował się organ rozpatrując sprawę oraz pozbawieni zostali możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, do czego uprawnieni byli z mocy art. 121 § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji pozbawieni zostali możliwości odwołania się od "nowej" decyzji do organu II instancji.

Ponadto, także organ odwoławczy powinien zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Skarżącym wyznaczono, co prawda w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, 7 – dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże powyższe nie może być uznane za wykonanie wskazanych wyżej obowiązków. Organ odwoławczy, zamierzając dokonać odmiennej oceny materiału zgromadzonego przez organ I instancji powinien o tym uprzedzić stronę, aby ta miała możliwość zaprezentowania swojego stanowiska i ustosunkowania się do przewidywanej kwalifikacji prawnej rozstrzygnięcia. Niewykonanie tych obowiązków doprowadziło do sytuacji, w której skarżący mogli odnieść się do "nowego" poglądu organów podatkowych dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. W efekcie, pozbawieni zostali możliwości kontroli zapadłej decyzji przez inny, wyższy instancyjnie organ podatkowy. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Bk 402/05.

Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ ten uznaje rozstrzygnięcie organu I instancji w całości za prawidłowe tj. zgodne z zastosowanymi przepisami prawa jak i pod względem celowości (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003r., sygn. akt SA/Bk 496/03). Przy czym powracając do realiów rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że zastosowana przez organ II instancji inna podstawa prawna także nie została precyzyjne podana poprzez wskazanie konkretnego przepisu ustawy podatkowej na podstawie którego skarżący utracili prawo do ulgi, z treści uzasadnienia można jedynie się domniemywać, że chodzi o art. 26 ust. 10 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podstawa prawna nie została wyczerpująco wyjaśniona (tę uwagę jeszcze w większym zakresie można odnieść także do uzasadnienia prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej, która de facto sprowadza się do przytoczenia i to w niepełnym brzmieniu przepisów prawa materialnego), co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne decyzji poza "suchym" przytoczeniem przepisów prawa materialnego powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię zastosowanych przepisów odniesioną do stanu faktycznego.

Po analizie treści uzasadnienia prawnego rozstrzygnięć obu instancji nasuwa się nieodparty wniosek, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji miały kłopot, co do wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazuje także na brak koncepcji w zakresie przyjęcia kwalifikacji prawnej dla podjętych rozstrzygnięć. Tymczasem obowiązkiem organów podatkowych było zdecydowane i jednoznaczne wskazanie materialnoprawnej podstawy pozbawienia skarżących prawa do odliczenia przedmiotowej ulgi podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały wątpliwości, jakie przepisy prawa materialnego należy w sprawie powołać i zastosować, co znalazło odzwierciedlenie w nieprecyzyjnym uzasadnieniu prawnym decyzji i w konsekwencji doprowadziło do odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego przez organy orzekające w sprawie.

Zaskarżone decyzje wobec braku w nich jednoznacznej i konsekwentnej analizy regulacji prawnych dotyczących przedmiotowej ulgi w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego wymykają się spod kontroli Sądu. Obowiązkiem organu wydającego rozstrzygnięcie jest sporządzenie precyzyjnego i jednoznacznego w swojej argumentacji uzasadnienia prawnego. Proces subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa materialnego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W przypadku, gdy tego zabrakło Sąd nie jest w stanie skontrolować prawidłowości tej subsumcji.

Natomiast za nie mające wpływu na wynik spraw Sąd uznaje naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania w sentencji decyzji przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Wydaje się, że skrajne formalne traktowanie wymogu powołania podstawy prawnej w sentencji rozstrzygnięcia nie jest uzasadnione (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998r., str. 223-224).

W nawiązaniu do powyższych rozważań należy uznać za zasadne również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżących oraz pozbawienie strony możliwości uczestniczenia czynnego w postępowaniu dowodowym jak również naruszenie art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie, kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy, szczególnie, że osią sporu była kwestia, jaki stan budynku – faktyczny, czy prawny oraz z daty rozliczenia wydatku, czy docelowy – rozstrzyga o prawie do ulgi. Ponadto skoro organ odwoławczy powołał się na przepis art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f., to jednoznaczne wskazanie daty (roku) utraty prawa do odliczenia było istotne chociażby z tego powodu, że w rozliczeniu za ten rok powstaje obowiązek zwrotu kwot nienależnie odliczonych.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, co do korzystania z ulgi podatkowej na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku odrębnego postępowania prowadzonego w stosunku do innego podatnika (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2007r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r.). Organ kontroli skarbowej w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2007r. powołał się na dokumentację przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, aczkolwiek w aktach brak jest formalnego postanowienia organu kontroli skarbowej o włączeniu tych materiałów do akt sprawy. Analiza tych akt wskazuje także, że organ I instancji nie prowadził żadnego własnego postępowania dowodowego w przedmiotowym zakresie.

Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 Ordynacji podatkowej który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie w tym przepisie słów "w szczególności" podkreśla przykładowe wyliczenia środków dowodowych, ale ponadto z treści tego przepisu wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem organ może korzystać z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach w tym innym postępowaniu podatkowym. Jednakże brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach.

Ograniczenia zasady pośredniości, po pierwsze, wynikają z samej treści art. 181 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że spośród dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej można następnie skorzystać w postępowaniu podatkowym z takich, które mają formę dokumentu i zostały pozyskane bez naruszenia wymogów określonych w art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto ograniczenie zasady pośredniości wynika z treści art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dają podatnikowi możliwość domagania się przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie jest np. opinia biegłego. Samo zapoznanie strony z treścią opinii, sporządzonej w innym postępowaniu, odbiera stronie możliwość zadawania pytań biegłemu, który taką opinię sporządził i złożenia zastrzeżeń do niej, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Należy więc uznać, że włączenie takiej opinii sporządzonej w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem, ale należy umożliwić stronie – jeżeli się tego domaga – zadanie pytań na okoliczność sporządzonej opinii w sytuacji, gdy podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać biegłemu dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy.

Nie ma zatem przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, ale właśnie w takich sytuacjach należy mieć na uwadze, żeby podatnikowi nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią dokumentów zebranych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania świadków, z opinii biegłych, z oględzin.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że jednym z kluczowych dowodów, na który powoływały się organy obu instancji była Opinia Konstrukcyjno-Architektoniczna dotycząca nieruchomości położonej w K. przy Alei L. sporządzona w dniu [...] marca 2006r. na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach toczącego się innego postępowania podatkowego. Skarżący z oczywistych powodów przy sporządzaniu tego dowodu nie mogli uczestniczyć, dlatego też w opinii Sądu organy winny umożliwić skarżącym w postępowaniu prowadzonym z ich udziałem, zadanie pytań biegłym, którzy tę opinię sporządzili. Tym bardziej, że skarżący w toku postępowania zgłosili wobec tej opinii szereg zastrzeżeń, które jednak nigdy nie zostały biegłym przekazane w celu ustosunkowania się do nich.

W zakresie spornej kwestii organ I instancji oparł się wyłącznie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach przez inne organy, natomiast nie uwzględnił żadnego wniosku dowodowego złożonego przez skarżących m.in. zawartego w piśmie z dnia [...] grudnia 2007r. (postanowienie z dnia [...] stycznia 2008r. o odmowie przeprowadzenia dowodu). W sprawie niewątpliwie sporną kwestią było, kiedy budynek przy Al. L. zmienił przeznaczenie z budynku mieszkalnego na użytkowy (w 2001 lub 2002 bądź w latach następnych). Wskazane przez skarżących dowody z przesłuchania świadków wnioskowane były na okoliczność stanu budynku mieszkalnego położonego w K. przy Al. L. na dzień [..] września 2002r. oraz jego wykonanie zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym decyzją nr [...] z dnia [...] października 2000r. o pozwoleniu na budowę. Organ I instancji w/w postanowieniem zbiorczo odmówił przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, w tym dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, uzasadniając lakonicznie, że cyt. "przeprowadzenie wyżej wymienionych dowodów nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wynika, iż w toku realizacji inwestycji przy Al. L. w K. powstał obiekt użytkowy (hotel) zamiast budynku mieszkalnego. Ponadto należy stwierdzić, że już w chwili uzyskania zgody autora projektu w dniu [...].08.2001r. na odstąpienie od projektu budowlanego zamiarem inwestora było wybudowanie budynku o funkcji odmiennej niż mieszkalna. Przeprowadzenie dowodów, o które wnioskuje pełnomocnik strony dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami".

Jak z powyższego wynika organ I instancji a priori przesądził, że wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie takie stanowisko było przedwczesne, albowiem w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które mogą poddawać w wątpliwość przyjęte przez organy ostateczne ustalenia, że już w 2001r. nastąpiły istotne zmiany w procesie inwestycyjnym skutkujące zmianą charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy (protokół oględzin budynku z dnia [...] września 2002r., protokół przesłuchania świadka W. B. z dnia [...] maja 2008r., dzienniki budowy).

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uwzględniając tych wniosków dowodowych, naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować ich treści bez uprzedniego przesłuchania.

Niezrozumiały, przez wzgląd na przedmiot sporu i kłopoty organów podatkowych w jednoznacznym zakwalifikowaniu prawnym zaistniałej sytuacji faktycznej był opór organów podatkowych przed uwzględnieniem jakichkolwiek zgłaszanych przez skarżących dowodów, a w szczególności przed przesłuchaniem świadków. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach dokonywanej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę sytuacji prawnopodatkowej podatnika

Skarżący podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wnioski dowodowe, uzasadniając tezy dowodowe. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonych dowodów, wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodów, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (kiedy nastąpiła zmiana charakteru budynku). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać z góry, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony ( por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2007r., sygn. akt I FSK 416/06). Podobny pogląd wyraził E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej, na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku z dnia 24 października 2007r., sygn. akt I SA/Bk 388/07, że "zawarta w art. 188 Ordynacji podatkowej norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, będzie dopuszczalna, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna". Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Raz jeszcze podkreślić należy, że organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Odmowa przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza w sytuacjach wątpliwych, jest posunięciem ryzykownym ze strony organu podatkowego. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ oczywiście zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak z drugiej strony naraża się na poważny zarzut obrazy zasady prawdy materialnej.

W konsekwencji zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1596/2001; por. R. Dowgier, L. Ethel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC 2006).

W ocenie Sądu takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanych dowodów, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy również wskazać, że skarżący w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia [...] maja 2008r wnieśli o ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i przesłuchania biegłych. Organ odwoławczy całkowicie zignorował powyższe pismo. Nie tylko nie ustosunkował się do zawartych w nim wniosków dowodowych w trybie określonym w art. 188 Ordynacji podatkowej, ale również w uzasadnieniu swojej decyzji pominął milczeniem kwestie poruszone przez skarżących, czym niewątpliwie naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania miały niewątpliwie wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji stanowiły uzasadnioną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. pozostaje w niewątpliwym związku podmiotowym i przedmiotowym z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za 2002r., albowiem skarżący również w deklaracjach na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy (PIT-5) wykazywał odliczenia od dochodu wydatków na budownictwo wielorodzinne. Konsekwencją więc uchylenia decyzji "wymiarowej" musiało być uchylenie także decyzji "odsetkowej".

W związku z wykazanymi uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I instancji, wypowiadanie się Sądu w kwestii pozostałych w tym przede wszystkim merytorycznych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.