Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2198/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 798 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt osiem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2198/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] którą ustalono skarżącej K. M. podatek od spadku.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego spadek po zmarłym ojcu L. M.. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia przez skarżącą tego spadku zostało wydane w dniu [...] lipca 2005 r. Skarżąca złożyła zeznanie na podatek od spadków, w którym wykazała mieszkanie przy ulicy [...] w W..

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu skarbowego W. ustalił skarżącej podatek od spadku nabytym po L. M.. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że wartość masy spadkowej wynosi 99 000,00 zł, koszty pogrzebu [...] zł a czysta wartość spadku 95 000,00 zł. Od tej kwoty organ na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.s.d.) obliczył podatek w wysokości 5 358,70 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania K. M. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 -3 u.p.s.d., art. 121 i 122 O.p. w uzasadnieniu odwołania skarżąca podnosiła, że od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...] odziedziczonego przez skarżącą po zmarłym L. M., należy odjąć wartość spółdzielczego prawa do lokalu położonego w W. przy ulicy [...] nabytego przez matkę skarżącej przed wstąpieniem w związek małżeński z L. M., które w roku 1981 przez rodziców skarżącej zostało zamienione na spółdzielcze prawo do lokalu przy ulicy [...] który skarżąca wykazała w zeznaniu na podatek od spadków. Okoliczności te udowodnione zostały pismem Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "[...]" z dnia [...] września 2005 r. (karta 10 akt podatkowych). Zdaniem strony skarżącej wartość prawa do lokalu przy ulicy [...] należało odjąć od wartości spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...], gdyż wartość ta stanowiła nakład matki skarżącej z jej odrębnego majątku na majątek wspólny. Organ pierwszej instancji wydając decyzję nie uwzględnił tej okoliczności przy wyliczeniu wartości spadku nabytego przez skarżącą, czym jej zdaniem naruszył art. 122 O.p. Skarżąca do odwołania dołączyła dodatkową informację uzyskaną ze Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "[...]" w zakresie warunków uzyskania przez jej rodziców spółdzielczego prawa do lokalu przy ulicy [...] (karta 27 akt podatkowych). Zdaniem strony skarżącej nakład jej matki poczyniony z majątku odrębnego na majątek wspólny stanowi dług spadkowy, który należy odliczyć od wartości spadku.

Skarżąca podnosiła, że organ na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. miał również obowiązek pomniejszyć wartość nabytego przez skarżącą spadku o wartość zachowku należnego synowi wydziedziczonej przez L. M. córki D. O.. D. O. w piśmie z dnia 24 marca 2005 r. (karta 7 akt podatkowych) zgłosiła w imieniu swojego syna jego udział w postępowaniu spadkowym.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako k.r.o.) małżonkowie mają równie udziały w majątku wspólnym, jednakże zgodnie z treścią przepisu art. 43 § 2 k.r.o. z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać , ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. Organ podkreślał, że do ustalenia innych niż równe udziałów małżonków w majątku wspólnym uprawniony jest sąd i dlatego organ wydając decyzję w niniejszej sprawie nie był uprawniony do stwierdzenia, że rodzice skarżącej mieli nierówne udziały w majątku wspólnym. Również matka skarżącej nie występowała do sądu o ustalenie tych udziałów w innej wysokości niż wynika to z treści art. 43 § 1 k.r.o. Organ podkreślał, że lokal którego dotyczyło postępowanie podatkowe w czasie trwania małżeństwa rodziców skarżącej służył im do zaspokajania wspólnych potrzeb mieszkaniowych i ponosili oni również wspólne wydatki na utrzymanie tego lokalu. Ponadto organ stwierdził, że do długów spadkowych nie może być zaliczony niewypłacony zachowek, gdyż zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów obciążających wartość spadku zalicza się wypłacony zachowek. Potwierdza to również treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d., który stanowi, że obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zachowku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Zdaniem organu możliwość zaliczenia zapłaconego zachowku do długów spadku jest skorelowana z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu nabycia zachowku.

Na decyzję organu drugiej instancji K. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. i art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organ dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 43 § 1 i 2 k.r.o. wskutek, której organ uznał, że przepisy te zabraniają organowi dokonać na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn ustalenia wartości majątku spadkodawcy objętego dziedziczeniem przez spadkobierców. Obowiązek ustalenia wartości tego majątku wynika z treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. W przypadku opodatkowania nabycia w drodze spadku wartość tę będzie stanowić wartość spadku z uwzględnieniem dalszej treści tego przepisu i pozostałych przepis ów art. 7 u.p.s.d. Zgodnie z treścią art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Powołany przepis określa zakres pojęcia spadek, przy czym należy uwzględnić treść przepisu art. 922 § 2, który stanowi, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Uwzględniając treść powołanych przepisów prawa materialnego organ na podstawie art. 122 O.p. miał obowiązek prowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia majątku spadkodawcy wchodzącego w skład pozostałego po nim spadku. W skład spadku wchodzi majątek odrębny - osobisty spadkodawcy oraz przypadający mu udział w majątku wspólnym spadkodawcy i jego małżonka objęty małżeńską wspólnością majątkową. Z tego względu organ prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków ma obowiązek ustalić wartość udziału spadkodawcy w majątku wspólnym oraz czy posiadał on a jeżeli tak to jaki majątek osobisty- odrębny. Ustalenie przez organ wartości majątku osobistego spadkodawcy nie może być utożsamiane z ustaleniem przez organ innych niż równie udziałów spadkodawcy i jego małżonka w ich majątku wspólnym. Z takim ustaleniem udziałów w majątku wspólnym nie może być utożsamiane zaliczenie do majątku osobistego spadkodawcy składników majątku, z którego spadkodawca z małżonkiem korzystali wspólnie. Wspólne wieloletnie korzystanie przez małżonków ze składnika majątku odrębnego jednego z nich nie zmienia statusu tego składnika, jako składnika majątku odrębnego.

W rozpoznanej sprawie strona skarżąca w toku postępowania wnosiła o prawidłowe jej zdaniem ustalenie wartości majątku jej zmarłego ojca podlegającego dziedziczeniu przez stronę skarżącą. Skarżąca twierdziła, że prawo do lokalu przy ulicy [...] nie wchodziło w całości do majątku wspólnego jej rodziców, gdyż zostało nabyte w drodze zamiany za takie samo prawo nabyte przez jej matkę przed zawarciem związku małżeńskiego ze spadkodawcą. Organ tego żądania strony skarżącej nie uwzględnił i nie badał podnoszonej przez nią kwestii faktycznej. W ocenie sądu takie zachowanie organu naruszało przepis art. 122 O.p. w zakresie w jakim przepis ten nakłada na organy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mającego znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność mogła mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgodnie z treścią art. 33 ust. 3 k.r.o. w treści obowiązującej w roku 1981 do majątku odrębnego każdego z małżonków zaliczały się przedmioty majątkowe nabyte ze środków uzyskanych w zamian za przedmioty nabyte przed powstaniem wspólności. Przepis art. 33 ust. 3 reguluję instytucje tzw. surogacji polegającej na zastąpieniu w trakcie trwania małżeństwa jednego składnika majątku osobistego innym składnikiem. W obecnym stanie prawnym instytucja ta jest uregulowana w art. 33 pkt 10 k.r.o. Skarżąca podnosiła, że jej rodzice nabyli spółdzielcze prawo do lokalu przy ulicy [...] w zamian za nabyte przez jej matkę przed zawarciem małżeństwa spółdzielcze prawo do mniejszego lokalu położonego przy ulicy [...] Zdaniem sądu organ miał obowiązek kwestię tę wyjaśnić i ustalić czy w sprawie w rzeczywiści wystąpiła surogacja. Oceniając tę kwestię organ miał obowiązek wziąć pod uwagę fakt, że zamiana spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych nastąpiła w roku 1981 r. a zatem pod rządami ustawy z dnia 17 lutego 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach (Dz. U. Nr 12, poz. 61 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ust. o spółdz.). W toku postępowania organ powinien był ustalić, jakiego rodzaju prawa spółdzielcze rodzice skarżącej zamienili w roku 1981 r. i czy nabyte przez nich prawo mogło zostać uznane za odpowiednik odziedziczonego przez skarżącą spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Należało również wyjaśnić czy odpowiednikiem tego prawa było nabyte przez matkę skarżącej przed zawarciem małżeństwa prawo, które w roku 1981 zostało zamienione prze rodziców skarżącej na prawo do lokalu przy ulicy [...] W przypadku uznania, że prawa te były prawami, które w dacie ich nabycia na ówczesnym rynku stanowiły odpowiednik nabytego obecnie przez skarżącą spółdzielczego prawo do lokalu mieszkalnego należało z godnie z treścią art. 33 ust. 3 k.r.o. pomniejszyć o odpowiednią wartość prawa do lokalu położonego przy ulicy [...] Wszystkie te kwestie faktyczne w postępowaniu podatkowym nie zostały w ogóle zbadane, gdyż jak już sąd wskazał, organy w sposób błędny uznały że nie mogą dokonywać ustaleń w zakresie wartości majątku wspólnego rodziców skarżącej i majątku osobistego jej matki. Kwestie te muszą zostać wyjaśnione przez organy podatkowe w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym, gdyż sąd samodzielnie nie może dokonywać ustaleń faktycznych w zakresie podatkowego stanu faktycznego sprawy.

Sąd w pełni podziela stanowisko strony skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do długów spadku niezapłaconego zachowku. Strona skarżąca zasadnie wskazywała w skardze, że z treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie można wywodzić zakazu zaliczania do tych długów należnego osobie uprawnionej i niewypłaconego zachowku. Strona skarżąca zasadnie wskazywała, że na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. do długów spadku zalicza się niewypłacony zachowek a na podstawia art.,. 7 ust. 3 u.p.s.d. również zachowek wypłacony. Niewypłacony zachowek jest długiem spadkowym, gdyż jest to obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku, która została wyłączona od dziedziczenia wolą spadkodawcy. W nauce prawa cywilnego dług jest rozumiany jako obowiązek wykonania świadczenia przez dłużnika na rzecz wierzyciela i te cechy ma zachowek. Z chwilą zapłaty zachowek przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógł by być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że także wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Kwestia możliwości zaliczenia zachowku do długów spadku na podstawie przepisów art. 7 u.p.s.d. była przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego, które strona skarżąca wskazywała w skardze oraz w toku postępowania podatkowego, z którym sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni się zgadza.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja naruszała art. 7 Konstytucji RP. Wydanie przez organ błędnej decyzji, w której organ dokona niewłaściwej interpretacji prawa, jednakże w ramach przyznanych mu prawem kompetencji nie może być utożsamiane z działaniem organów administracji bez podstawy prawnej i z przekroczeniem granic prawa. Tego rodzaju naruszenia prawa wystąpią jedynie w drastycznych przypadkach naruszania praworządności, polegających na podejmowaniu przez organy działań w ogóle przez parowo nie przewidzianych lub działań przewidzianych w prawie jednakże zastrzeżonych do kompetencji innych organów niż organy administracji publicznej. Z tych względów niezasadny był również zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 120 i 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. i art. 43 i 2 k.r.o., które miało wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 122 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 151 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.