Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 469/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15a, art. 19 ust. 3, art. 20 ust 1, 3-6, art. 22 ust. 3, art. 27 ust. 3, art. 28 ust 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, 2 i 3.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 91, art. 180 par. 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. akt II SA/Ke 724/18 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Ke 724/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] października 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w wyniku czynności procesowych wykonywanych [...] kwietnia 2013 r. przez funkcjonariuszy policji KPP w B. ujawniono w lokalu przy ul. L. trzy urządzenia do gier Csani Money Transfer [...], Csani Money Transfer [...], Csani Money Transfer [...]. Na ujawnionych urządzeniach nie przeprowadzono eksperymentu kontrolnego. W ramach badań wykonano oględziny urządzeń, sczytano dane z dysków twardych, podjęto próbę uruchomienia urządzeń. Ze względu na brak możliwości uruchomienia urządzeń nie rozegrano na nich gier. Analizę działania urządzeń przeprowadzono na podstawie wykonanych eksperymentów na planszy/aplikacji/ z grą Sizzling Hot - przeprowadzonych na innych badanych urządzeniach Csani Money Transfer, w czasie, których wykonano wiele prób zakredytowania urządzeń i rozegrano szereg gier oraz danych odczytanych z dysku twardego podłączonego do komputera sterującego urządzeniem.

21 września 2016r. biegły sądowy R. R. przeprowadził badanie tych automatów i sporządził opinię. Z opinii tej wynika, że:

- na dysku twardym urządzenia [...] znajdują się system operacyjny Windows XP oraz oprogramowanie umożliwiające połączenia z domeną mtkiosk.com w środowisku Java, a także folder MTKiosk i folder o nazwie "Główny", w którym zapisane są dane dotyczące urządzenia. Folder "Główny" zawiera m.in. katalog o nazwie "Raporty", z których wynika, że urządzenie pracowało od 23 lutego 2012 r. do 23 kwietnia 2013 r. Podjęto próbę uruchomienia automatu, zakończoną niepowodzeniem.

- w ramach badania urządzenia [...] wykonano oględziny urządzenia, oględziny wnętrza, sczytano dane z dysku twardego podłączonego do komputera sterującego urządzeniem, uruchomiono aplikację MTKiosk i uzyskano połączenie z mtkiosk.com dokonując wpłaty środków pieniężnych "wpłacono" 100 PLN. W trakcie ekspertyzy nie można było dokonać przelania wpłaconych środków do CSANI - na ekranie pojawiała się informacja o komunikacji z serwerem i próbie przelania środków. Ze względu na brak możliwości wpłaty pieniędzy do CSANI nie uruchomiono i nie rozegrano gier. Na dysku twardym oprócz plików systemowych znajduje się również folder MTKiosk oraz folder o nazwie Główny, w którym zapisane są dane dotyczące urządzenia. Folder zawiera m.in. katalog o nazwie Raporty, z których wynika, że urządzenie pracowało od 14 listopada 2012 r. do 23 kwietnia 2013 r.

- na dysku twardym urządzenia [...] znajdują się pliki systemowe oraz folder MTKiosk i folder o nazwie "Główny", w którym zapisane są dane dotyczące urządzenia. Folder "Główny" zawiera m.in. katalog o nazwie "Raporty" oraz plik "Stany.txt", z których wynika, że urządzenie pracowało od 7 lipca 2012 r. do 23 kwietnia 2013 r. W ramach badań uruchomiono urządzenie i przeprowadzono próbę uruchomienia aplikacji MTKiosk, zakończoną niepowodzeniem. Na dysku twardym badanego urządzenia zainstalowany jest również system operacyjny Windows XP oraz oprogramowanie umożliwiające połączenia . z domeną mtkiosk.com w środowisku Java - aplikacja JAVA 6.

Domena mtkiosk.com umieszczona była na serwerze w A. (Holandia), pod adresem [...] domena CSANI.COM znajduje się również na serwerze w Holandii, pod adresem [...]. W trakcie ekspertyzy urządzenie łączyło się również z adresem [...] znajdującym się na tym samym serwerze. Operatorem serwera jest firma A.

W urządzeniach CSANI do połączenia z serwerem konieczna jest autoryzacja za pomocą adresu MAC urządzenia. Urządzenia Csani Money Transfers działają w ten sposób, że po uruchomieniu urządzenia i załadowaniu systemu operacyjnego Windows, uruchamia się aplikacja MTKiosk (Money Transfer Kiosk). Aplikacja Csani Money Transfers Kiosk oferuje 5 usług: doładowanie telefonu, Kantor, Internet, CSANI, Przelewy. Po wybraniu pola CSANI na ekranie wyświetla się okno CSANI wpłaty/wypłaty gdzie przelewa się środki wykorzystane później do prowadzenia gier. Po przelaniu środków, można przejść do okna CSANI Brokerage, gdzie grający ma do wyboru 12 lub 20 plansz (aplikacji). Po wybraniu jednej z plansz (aplikacji) - na ekranie widoczne jest:

– 5 bębnów,

– okno z wykresem,

– okno z ułożeniem linii,

– tabela wygranych (z prawej strony bębnów),

– pole WIN,

– pole BET,

– pole CREDIT,

– pole EXIT,

– pole STAKE (do ustawiania stawki),

– pole AUTO BUY (uruchamia grę automatyczną),

– pole BUY (uruchamia grę).

Wyświetlana na ekranie plansza (aplikacja) przypomina swoim wyglądem grę Sizzling Hot, Z) która jest jedną z gier losowych udostępnianych w automatach do gry z zainstalowanym programem Hot Spot (MULTI 3). Z badań wynika, że urządzenia CSANI umożliwiają wypłatę wygranej w postaci monet o nominale 5 zł.

Biegły uznał, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier hazardowych i powinny podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych z 19 listopada 2009 r., ponieważ: urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych - wynik generowany jest przez program gry; korzystanie z urządzenia wymaga dokonania wpłaty środków płatniczych za pośrednictwem akceptora banknotów lub monetarki; urządzenie pracuje również w weekend - czyli dni, w których rynek Forex nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linia prostą (constans); aplikacja przypominająca grę Sizzling Hot umożliwia również zwiększanie wygranej poprzez podbijanie wygranej; wygrane punktowe przedłużają czas gry.

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wymierzył A. T. karę pieniężną w łącznej wysokości 36000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.). Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego, dowody z przesłuchania świadków potwierdzają, że ujawnione w przedmiotowym lokalu automaty do gier umożliwiają gry hazardowe.

Za urządzającego grę na ujawnionych automatach organ uznał A. T. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy z [...] lipca 2012 r. zawarta pomiędzy stroną, a firmą C. z siedzibą w S., na dzierżawę lokalu w B. przy ul. L. [...]. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca był zobowiązany płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny od chwili uruchomienia urządzeń w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Ponadto strona [...] lipca 2012 r. podpisała również umowę o współpracy na serwisowanie ww. urządzeń, tzw. kiosków. Strona zobowiązała się wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzeń, obsługą gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat oraz wypłat, a ponadto zobligowała się do przekazywania na rzecz MTKiosk depozytu gotówkowego celem "zabezpieczenia przyszłych operacji finansowych realizowanych przez swoje kioski", który miał być umieszczany w "kiosku" celem realizowania z tych środków przyszłych wypłat gotówkowych. Zatem strona była zarówno wynajmującą powierzchnię użytkową i jednocześnie serwisantem w lokalu, co w ocenie organu prowadzi do wniosku, że proces urządzania gier był objęty, przez podmioty w nim występujące, porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem, czy współpracą.

Organ stwierdził, że dowód w postaci opinii biegłego został pozyskany z postępowania prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo - Śledczy Urzędu Celnego w K. w postępowaniu karno–skarbowym. Opinie te zostały wydane w stosunku do przedmiotowych automatów. Analizę ich działania przeprowadzono na podstawie wykonanych eksperymentów na planszy (aplikacji) z grą Sizzling Hot - przeprowadzonych na innych badanych urządzeniach Csani Money Transfer, w czasie których wykonano wiele udanych zakredytowań urządzeń oraz rozegrano szereg gier. Przy tym zasada działania i sposób eksploatacji wszystkich kiosków Csani Money Transfers są takie same. Opinie biegłego dotyczące przedmiotowych urządzeń są analogiczne; różnią się jedynie odczytanym z katalogu "Raporty" okresem pracy urządzenia. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że badane urządzenia są urządzeniami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Odnosząc się do dowodu w postaci opinii prawnej H. D. organ wskazał, że dotyczy ona kwalifikacji prawnej inwestycji dokonywanych za pośrednictwem platformy CSANI, nie zaś konkretnych automatów: Csani Money Transfer [...], Csani Money Transfer [...], Csani Money Transfer [...].

Z kolei opinia techniczna z [...] listopada 2012 r., sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. Z. S. oraz prywatnej z [...] grudnia 2011r. sporządzonej przez mgr inż. K. A., nie dotyczy automatów zainstalowanych w lokalu w B. przy ul. L. [...].

Opinia prywatna, sporządzona na zlecenie A. G. o treści: "Czy produkowane i używane przeze mnie urządzenia elektroniczne MTKiosk służą do organizowania gier losowych", dotyczy zaś oceny funkcjonalności urządzenia elektronicznego MTKiosk. Również w tym przypadku nie można przyjąć, że jest miarodajna w odniesieniu do spornych automatów.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła A. T.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że w jego przekonaniu, zakres podejmowanych przez skarżącą czynności wskazuje na to, że zasadne było uznanie jej za "urządzającą gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd stanął też na stanowisku, że sporne automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h., o czym świadczą poczynione w sprawie ustalenia, oparte na zgromadzonych w aktach dowodach (oględzinach urządzeń, opinii biegłego). Z opinii biegłego z [...] września 2016 r. wynika, że ujawnione urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a uzyskane wygrane punktowe pozwalały na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze jak również dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, ponadto gry na urządzeniach zawierały element losowości, ponieważ wynik gry był niezależny od zręczności gracza. We wnioskach końcowych opinii biegły stwierdził, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier hazardowych i powinny podlegać przepisom u.g.h. Również z zeznań skarżącej, A. T. oraz M. W. można wywnioskować, że urządzenia zainstalowane w skontrolowanym lokalu umożliwiały gry hazardowe oraz że gry takie się odbywały.

Poza tym Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie uzyskała koncesji na prowadzenie kasyna, a zakwestionowane automaty do gier nie zostały zarejestrowane. Oznacza to pominięcie wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. i przesądza o wypełnieniu znamienia "poza kasynem" przewidzianego w stwierdzonym w sprawie delikcie administracyjnym, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu, w którym stwierdzono, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie opinii, która została wydana wobec innych urządzeń niż objętych niniejszym postępowaniem oraz, że organ pominął opinie i postanowienia przedłożone przez stronę, WSA podkreślił, że faktem jest, że na opisanych wyżej urządzeniach Csani Money Transfer nie przeprowadzono eksperymentu kontrolnego, gdyż nie było możliwości ich uruchomienia. Z tego powodu biegły posiłkował się ekspertyzą innych urządzeń Csani Money Transfer, znajdujących się w dyspozycji innych urzędów celnych oraz opierał się na wykonanych eksperymentach na planszy (aplikacji) z grą Sizzling Hot, przeprowadzonych na tych innych badanych urządzeniach Csani Money Transfer. Jednak, zdaniem WSA, istotne jest to, że były to urządzenia tego samego typu, których zasady działania i sposób eksploatacji jest taki sam, jak urządzeń objętych niniejszym postępowaniem. W związku z tym twierdzenie, że opinia R. R. nie dotyczy stwierdzonych w sprawie urządzeń, nie zasługuje zdaniem Sądu I instancji na akceptację. Sąd zwrócił uwagę, że opinia biegłego z [...] września 2016 r. została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 1 oraz art. 200 § 2 k.p.k., a w toku postępowania strona skutecznie jej nie podważyła. Odnośnie bowiem opinii załączonych przez stronę do akt, organ II instancji dokonał ich wyczerpującej analizy, którą przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podzielił analizę organu, a także płynące z niej wnioski, że przedstawione przez stronę opinie nie są miarodajne w stosunku do automatów, będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. T., zaskarżając to orzeczenie w całości.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy naruszyły:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów,

oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. przez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach z opinii biegłego sądowego R. R., sporządzonej na potrzeby innych postępowań, mimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej tej opinii, dyskwalifikującej tę opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, między innymi poprzez fakt, że urządzenia objęte decyzją w trakcie badania przez biegłego nie zostały uruchomione, nie uzyskały połączenia z siecią i nie rozegrano na nich gier, ani nie ujawniono na nich oprogramowania służącego do rozgrywania gier hazardowych.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że opinia biegłego R. R. jest nieprzydatna do rozpoznania niniejszej sprawy, zaś o fakcie możliwości rozegrania gry hazardowej nie decyduje typ urządzenia, a oprogramowanie na nim zainstalowane. Ponadto zwrócono uwagę, że – stosownie do treści decyzji - na stwierdzonych urządzeniach nie uruchomiono gier hazardowych.

Skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy.

Wobec, zawiadomienia organu przez Przewodniczącą Wydziału II Izby Gospodarczej NSA – na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) – o zamiarze skierowania skargi kasacyjnej na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w celu przyśpieszenia jej rozpoznania, organ w piśmie z 23 listopada 2020 r. wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Spór w sprawie sprowadza się bowiem do oceny prawidłowości zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organu, który uznał zasadność nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie było faktycznych podstaw do uznania, że ujawnione w sprawie urządzenia były automatami do gier. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest bowiem uznanie za miarodajną w sprawie opinii biegłego sądowego R. R.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Przed przystąpieniem do rozważań nad zasadnością podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy poczynić uwagę natury ogólnej, mianowicie, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia - wpływ na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, omawiane zarzuty, jak i przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty, nie podważają trafności oceny Sądu I instancji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, są prawidłowe. Trzeba mieć na uwadze, że dowód ze spornej w sprawie opinii technicznej biegłego sądowego R. R. stanowił przedmiot oceny organów w prowadzonym postępowaniu, a jej rezultat, w zestawieniu z innymi okolicznościami wykazanymi w sprawie, Sąd I instancji uznał za prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena ta była trafna, gdyż wszystkie dowody zebrane w postępowaniu, w tym z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier sporządzonych w postępowaniu karno-skarbowym i dołączonych do akt sprawy administracyjnej, były zbieżne z zeznaniami świadków (zarówno męża skarżącej jak i świadka pracownicy skarżącej – M. W.) i potwierdzały ustalenie, że kontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu art. 2 u.g.h.

I tak, odnośnie do automatu Csani Money Transfer [...], z omawianej opinii biegłego R. R. wynika jasno, że uruchomiono to urządzenie i uruchomiono na nim także aplikację MTKiosk oraz uzyskano połączenie z mtkiosk.com. Tę samą aplikację (MTKiosk) stwierdzono w urządzeniu Csani Money Transfer [...]. Dalej, w opinii wskazano, że urządzenia Csani Money Transfer działają w ten sposób, że po uruchomieniu urządzenia i załadowaniu systemu operacyjnego Windows, uruchamia się aplikacja MTKiosk, która oferuje usługi: doładowania telefonu, kantor, Internet, Przelewy i CSANI (dalej w ramach CSANI, po przelaniu środków, widoczne jest kolejne 12 lub 20 plansz do wyboru, po wybraniu jednej z plansz, wyświetla się aplikacja przypominających grę Sizzling HOT, która jest jedną z gier losowych). Wobec powyższego, należy uznać za prawidłową aprobującą ocenę wniosków zawartych w omawianej opinii biegłego, że skoro automat bezspornie zawierał aplikację umożliwiającą gry losowe, to należało uznać, że w istocie sam stanowił urządzenie, na którym można było takie gry urządzać. Za bez znaczenia należy uznać przy tym okoliczność, że sposób rozegrania gry Sizzling HOT biegły opisał posiłkując się przeprowadzeniem tej gry na innym automacie Csani Money Transfer, skoro zarówno sporne automaty, jak i urządzenie którym posłużył się biegły były wyposażone – jak to wyżej wskazano - w tę samą aplikację (MTKiosk), umożliwiająca prowadzenie gier.

Z kolei na dysku twardym urządzenia [...] – którego nie udało się uruchomić - stwierdzono zarówno system operacyjny niezbędny do połączenia z domeną mtkiosk.com, jak i folder MTKiosk oraz folder "Główny", w którym zapisane są m.in. "Raporty". Elementy te są identyczne z tymi stwierdzonymi w wyżej wymienionych urządzeniach. Poza tym - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - ustaleń faktycznych w sprawie nie dokonano wyłącznie na podstawie opinii biegłego, ale również na podstawie wyjaśnień - w tym wyjaśnień samej skarżącej - zgodnie z którymi na spornych automatach można było grać, oraz na podstawie zeznań męża skarżącej, serwisującego wszystkie automaty pozostające w jej dyspozycji, A. T., który również wprost stwierdził, że wskazane urządzenia same wypłacały zysk klientom uczestniczącym w grach. O grach na automatach w kontrolowanym lokalu w B. – w tym wskazując na trzy stwierdzone automaty do gier "CSANI" - wspomniała też świadek M. W., zeznając m.in., że w dniu kontroli "wszystkie maszyny do gier były sprawne". Tej okoliczności w sprawie nie podważano .

Trzeba mieć też na uwadze, że dowód z opinii biegłego jest jedynie środkiem dowodowym, który zostaje poddany przez organy ocenie, w związku z tym po stronie skarżącej istniało uprawnienie do składania przeciwdowodów, tj. dowodów podważających prawidłowość wniosków wynikających z opinii biegłego R. R. W sprawie co prawda wnioski dowodowe składano, jednakże m.in. z uwagi na to, że przedstawione przez skarżącą opinie dotyczyły innego typu automatów (mowa o terminalu MTKIOSK), zaś w jednej z nich sporządzający je biegły uznał brak swoich kompetencji w ocenie funkcjonalności platformy inwestycyjnej CSANI (opinia mgr inż. K. A.), trafnie nie zostały one uznane za miarodajne i skuteczne jako środek dowodowy w sprawie. Również opinia prywatna wydana na zlecenie A. G. – jak trafnie zauważył organ - również nie dotyczy spornych automatów, lecz platformy CSANI.com.

Innymi słowy, nie złożono żadnego dowodu potwierdzającego, że zajęte automaty Csani Money Transfer, wbrew wnioskom opinii biegłego sądowego R. R. wspartym wyjaśnieniami świadków, nie były urządzeniami, na których można było urządzać gry losowe.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby kontrolując legalność zaskarżonej decyzji WSA pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.) oraz czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 O.p.), czy też naruszył zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.).

W analizowanym zakresie, stanowiska Sądu I instancji nie podważa to, że opinie biegłego sądowego sporządzone zostały w równolegle prowadzonym postępowaniu karno skarbowym i następnie włączone do akt sprawy administracyjnej. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz treść art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika, że organ administracji celnej jest uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego i bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Wymienionych okoliczności, zwłaszcza zaś prawidłowości włączenia do akt sprawy administracyjnej dowodu z opinii biegłego sądowego, strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła.

Wobec uznania, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).