Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2752/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 25, art. 15 ust. 1b i ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawca, Spółka) – Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji W. S.A. z siedzibą w W. , 24 maja 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że w grudniu 2012 r. dokonała połączenia ze spółką M. S.A. (dalej jako "Spółka Przejęta"). Połączenie Spółek nastąpiło przez przeniesienie całego majątku Spółki przejętej na rzecz wnioskodawcy w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka Przejęta utraciła osobowość prawną na dzień [...] grudnia 2012 r. Ponadto na wnioskodawcę, jako Spółkę Przejmującą przeszły w drodze sukcesji uniwersalnej wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (zgodnie z art. 494 Kodeksu spółek handlowych), w tym również wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.".

W ramach swojej działalności zarówno wnioskodawca, jak i Spółka Przejęta składały sprawozdania jednostkowe sporządzane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) dalej "ustawa o rachunkowości". Połączenie wnioskodawcy oraz Spółki Przejętej nastąpiło metodą łączenia udziałów przewidzianą w art. 44c ustawy o rachunkowości. Powyższe oznacza, że zarówno wnioskodawca jak i Spółka Przejęta nie zamykały swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia.

Wnioskodawca jako spółka powstała po połączeniu za rok 2012 złoży jedno zeznanie podatkowe, uwzględniając w nim rozliczenie obydwu połączonych spółek.

W toku połączenia wnioskodawcy oraz Spółki Przejętej metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44e ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonane zostało sumowanie, według stanu na dzień połączenia, poszczególnych pozycji bilansu i rachunku zysków i strat.

Przepis ten przewiduje przy tym konieczność doprowadzenia do jednolitych metod wyceny. W praktyce oznacza to, że w spółkach łączonych muszą obowiązywać te same zasady wyceny. Jeśli zasady nie są spójne, przed dokonaniem sumowań, należy doprowadzić bilanse łączących się spółek, do wspólnie stosowanych zasad, m.in. dotyczyć to będzie metod wyceny rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

W związku z. powyższym wnioskodawca oraz Spółka Przejęta uzgodniły wspólne, jednolite zasady wyceny rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, co stanowiło wypełnienie obowiązku ujednolicenia wyceny nakładanego przez ustawę o rachunkowości.

W efekcie bilans otwarcia roku 2012 został odpowiednio skorygowany uwzględniając połączone dane zarówno wnioskodawcy i Spółki Przejętej skalkulowane wedle ujednoliconej metodologii. Zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związana ze skalkulowaniem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wedle nowej metodologii nie wynika ze zmiany wysokości zobowiązań dotyczących zawartych umów ubezpieczenia.

Wartość przedmiotowej korekty bilansu otwarcia zostanie księgowo ujęta w ramach kapitałów własnych jako wynik z lat ubiegłych.

W związku z powyższym spółka zapytała czy prawidłowe jest stwierdzenie, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego przychodem lub kosztem Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 jest różnica pomiędzy bilansem otwarcia a bilansem zamknięcia dla rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które zostały skalkulowane według ujednoliconej metodologii po połączeniu, tj. zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego?

Zdaniem spółki w celu ustalenia kosztów lub przychodów związanych ze zwiększeniem lub zmniejszeniem stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej Wnioskodawca powinien dokonać porównania danych zawartych w bilansie otwarcia i bilansie zamknięcia roku 2012 wyliczonych na podstawie ujednoliconej metodologii kalkulacji rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wnioskodawca, ani Spółka Przejęta w związku ze zmianą metodologii w wyniku połączenia nie są zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń podatkowych lat poprzednich.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek za uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w jednostkach gospodarczych "rezerwy" stanowią pojęcie pasywów, mających na celu odzwierciedlenie określonych kosztów lub strat w roku obrotowym, w którym pod względem gospodarczym powstały, lecz faktycznie zostaną poniesione po tym roku i podlegają ocenie w ujęciu czasowym, ich utworzenie oznacza zmniejszenie wyniku finansowego tego roku obrotowego, za który sporządzany jest bilans, a także ewentualnie zwiększenie wyniku finansowego w roku obrotowym, w którym rezerwa zostanie rozwiązana, o ile warunki do jej utworzenia wygasną.

Każda rezerwa techniczno-ubezpieczeniowa ma swoje źródło w konkretnej umowie ubezpieczeniowej. Na gruncie ustawy o działalności ubezpieczeniowej zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji tworzą rezerwy techniczno- ubezpieczeniowe. które są przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z zawartych umów ubezpieczenia oraz umów reasekuracji.

Organ podatkowy wskazał, że na gruncie podatkowym wnioskodawca będący polską spółką kapitałową prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.".

Organ podatkowy zauważył, że chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. i 5 ust. 1 b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do "odrębnych przepisów", tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. 2009 r. Nr 226. poz. 1825).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy o rachunkowości, jak również, o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2-90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. Między prawem podatkowym a bilansowym, istnieją różnice. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów, tj. do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Z tego względu Organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki w sprawie opisanego sposobu ustalenia przychodu lub kosztu wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek.

Organ podatkowy stwierdził, że z. uwagi na swój charakter każda rezerwa techniczno-ubezpieczeniowa rozliczana jest odrębnie w odniesieniu do konkretnej umowy, zatem w celu ustalenia skutków podatkowych dla rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, wobec księgowego doprowadzenia bilansów łączących się spółek do wspólnie stosowanych zasad poprzez porównanie danych zawartych w bilansie otwarcia i bilansie zamknięcia roku 2012. w znaczeniu podatkowym wartości te nie mogą przechodzić saldem, jak księgowo.

Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w celu ustalenia zmian stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w związku z dokonanym połączeniem przez przejęcie spółka powinna dokonać empirycznego rozliczenia każdej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia, a nie do skorygowanego bilansu jako wyniku księgowego. Co do zasady nie funkcjonuje bowiem "portfel umów ubezpieczeniowych i związane z nim rezerwy", a ustawa podatkowa w kontekście przychodów i kosztów wskazuje wprost na "kwotę stanowiącą równowartości zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami" oraz "przyrost rezerw utworzonych zgodnie z. odrębnymi przepisami na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku".

Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartości zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Koszt u ubezpieczycieli jest ustalony na podstawie art. 15 ust. 1b i ust. 1, w wysokości stanowiącej przyrost rezerw utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Przy ustalaniu zaliczek kosztem uzyskania przychodów jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego. Jak wskazano powyżej, szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, w tym również tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zgodnie z delegacją art. 81 ust. 2 pkt 6 lit. a ustawy o rachunkowości, określone zostały w rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Organ podkreślił, że z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek rozliczania utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych co miesiąc, ponieważ kosztem uzyskania przychodów, przy naliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.p. jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka na ten podatek. Przychodem zaś jest wartość rozwiązanych lub zmniejszonych w tym okresie rezerw. Wobec obowiązującej w tej materii regulacji prawnej nie ma uzasadnienia prawnego, by dla ustalenia podatkowych kosztów lub przychodów związanych ze zwiększeniem lub zmniejszeniem stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej wnioskodawca dokonał porównania danych zawartych w bilansie otwarcia i bilansie zamknięcia roku 2012 wyliczonych na podstawie ujednoliconej metodologii kalkulacji rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wykazano powyżej, że dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w celu ustalenia zmian stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w związku z dokonanym połączeniem przez przejęcie spółka powinna dokonać empirycznego rozliczenia każdej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia, a nie do skorygowanego bilansu jako wyniku księgowego.

Zatem stanowisko spółki w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek, należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z 31 lipca 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z [...] sierpnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1b pkt 1 i art. 12 ust. 1 pki 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z. 2011 r. Nr 74. poz. 397 z późn. zm.; dalej: "Ustawa CT") - poprzez błędne uznanie, że w celu ustalenia kosztów lub przychodów związanych ze zwiększeniem lub zmniejszeniem stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej nie należy dokonać porównania danych zawartych w bilansie otwarcia i bilansie zaniknięcia roku 2012, wyliczonych na podstawie ujednoliconej metodologii kalkulacji rezerw techniczno- ubezpieczeniowych:

2. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 14c § I i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe bez jednoczesnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym:

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada - stosowanie do treści art. I4h Ordynacji podatkowej - ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji sąd uznał, iż skarga jest zasadna.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest określenie przychodu lub kosztu skarżącej w rozliczeniu za 2012 r. w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, wskazać należy, że działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się specyfiką i w pewnym zakresie znalazło to wyraz w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. Ustawa ta w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1b zawiera normy odnoszące się do ubezpieczycieli, a przy tym w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów, tj. do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości.

Przepis art. art. 15 ust. 1 b pkt 1 u.p.d.p. przewiduje możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego, w stosunku do stanu na początku roku. Jeżeli natomiast następuje zmniejszenie stanu tych rezerw, to wartość tego zmniejszenia jest przychodem zgodnie z art. 12 ust, 1 pkt 5 ustawy. Z powyższego wynika, że przyrost bądź zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych należy odnosić do zmiany na początek i koniec określonego roku podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w powyższych przepisach, dotyczących podatkowego ujęcia zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych - poprzez sformułowanie "utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami" - odwołuje się w zakresie zasad tworzenia przedmiotowych rezerw do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825, dalej: "rozporządzenie".

Zgodzić należy się z organem, iż co do zasady prawo bilansowe nie generuje wprost praw i obowiązków dla podatników, stanowiąc odrębną gałąź regulacji prawnych. Jednak wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.) por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, op. cit., s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw stanowią kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Zatem o swoistej autonomii prawa podatkowego możemy mówić wtedy, gdy prawo podatkowe nie odsyła podatników wprost do innych regulacji. W przypadku takiego odesłania, podatnicy mają nie tylko prawo, ale i obowiązek zastosować się do regulacji wskazanych przez ustawodawcę.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 w zakresie ustalenia wysokości przychodu i kosztu w zakładach ubezpieczeń wprost odwołują się do zasad tworzenia rezerwy techniczno- ubezpieczeniowej na gruncie rachunkowym. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje tej materii. Nie ma więc możliwości wyliczenia kosztu czy przychodu z tytułu zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jedynie w oparciu o przepisy stricte podatkowe. Dlatego też nie sposób zgodzić się z oceną organu, iż przepisy rozporządzenia nie oddziaływują na sytuację podatnika. W ocenie Sądu, w tym przypadku ustawodawca jednoznacznie przesądził o konieczności ich zastosowania. A zatem przepisy te powinny być podstawą podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Przepis § 32 ust. 1 rozporządzenia wskazuje bowiem, że wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalana jest zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów ubezpieczenia na podstawie obliczeń i oszacowań zakładu ubezpieczeń. Natomiast zgodnie z § 33 rozporządzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe tworzone są metodą:

- indywidualną — polegającą na ustalaniu odrębnie dla każdej umowy ubezpieczenia lub każdej szkody dokładnej wielkości rezerwy, a w przypadku niemożności ustalenia dokładnej wielkości rezerwy - zastosowanie jej wiarygodnego oszacowania;

- ryczałtową — polegającą na ustalaniu rezerwy zbiorczo dla całego portfela ubezpieczeń lub jego części, jako ustalonego procentu (wskaźnik ryczałtowy) składki lub wartości wypłaconych odszkodowań i świadczeń: metoda ryczałtowa może być stosowana tylko wtedy, jeżeli uzyskane przy jej użyciu wyniki będą zbliżone do wyników uzyskanych przy użyciu metody indywidualnej: wskaźnik ryczałtowy powinien być ustalany przy zachowaniu zasady ciągłości; nieuzasadnione zmiany wielkości wskaźnika są niedopuszczalne;

- aktuarialną - polegającą na ustalaniu rezerwy przy zastosowaniu matematyki ubezpieczeniowej, finansowej i statystyki.

Mając zatem na uwadze powyższe metody tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zdaniem Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 Spółka powinna dokonać empirycznego rozliczenia każdej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia jest błędne. Nie uwzględnia bowiem pozostałych sposobów ustalania wielkości rezerwy. Zgodnie z metodę ryczałtową, która nie wymaga ustalania wielkości rezerwy odrębnie dla każdej umowy ubezpieczenia, ustalenie wielkości rezerwy następuje zbiorczo dla "całego portfela ubezpieczeń lub jego części". Natomiast według metody aktuarialnej następuje to według matematycznych i statystycznych wyliczeń.

Reasumując nie w każdym przypadku ustalanie wartości rezerwy ma miejsce w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia.

Zatem skoro w przepisach prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej do rozliczenia każdej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia przy ustalaniu zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, to w interpretacji organ błędnie ogranicza swoje stanowisko tylko do tego sposobu ustalania wielkości rezerwy.

Ponadto wskazać należy, że rezerwy tworzone są zgodnie z przepisami o rachunkowości i również zgodnie z tymi przepisami ulegają zmianom (zwiększeniu/zmniejszeniu/rozwiązaniu). Zatem zmiana stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 15 ust. 1 b pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oznacza zmianę wartości księgowej tej rezerwy. Brak jest, bowiem innych przepisów, które regulowałyby tę materię. Dlatego też, wartość księgowa rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej będzie miała znaczenie w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji pod względem procesowym należy stwierdzić, że interpretacja ta nie spełnia wymogów procesowych, przewidzianych w art. 14c O.p. Stosownie do § 1 powołanego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego organ wydający interpretację może odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Zgodnie z § 2 art. 14c O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak miało to miejsce w miejsce sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Celem interpretacji indywidualnej jest bowiem wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymóg zawarcia w interpretacji indywidualnej nie tylko prawidłowego stanowiska ale także uzasadnienia prawnego tego stanowiska, nie może być przez organ pominięty, gdyż interpretacja ma stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację nie tylko o treści przepisu i stanowisku organu, ale także o przesłankach jakimi organ kierował się przedstawiając takie a nie inne stanowisko w sprawie. (por. wyrok z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 320/09 LEX nr 549881). "Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co należy podkreślić, w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces interpretacyjny organu powyższych wymagań nie spełnia. Organ w przeważającej części uzasadnienia ograniczył się do powołania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 b pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdzenia, że zgodnie z art. 25 ustawy w rozpatrywanej sprawie z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek rozliczania utworzonych przez zakłady ubezpieczeniowe rezerw techniczno-ubezpieczeniowych co miesiąc, ponieważ kosztem uzyskania przychodu przy naliczaniu zaliczek na podatek dochodowy jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka. Przychodem jest natomiast wartość rozwiązanych lub zmniejszonych w tym okresie rezerw.

Zdaniem Sądu, przedstawionego przez organ wywodu nie można uznać za wystarczające uzasadnienie dla przyjętego przez niego stanowiska. Organ nie wskazał bowiem w sposób zrozumiały i czytelny, jaki jest związek pomiędzy powołanymi przez niego przepisami, a zaprezentowanym rozstrzygnięciem, a ponadto nie wyjaśnił, jak skarżąca powinna rozumieć "empiryczne rozliczenie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia" i jaka jest podstawa prawna, z której wynika taka metoda ustalania zmiany stanu rezerw. Jeżeli organ nie zgadza się z jej stanowiskiem, to wskazując na inne rozwiązanie powinien wskazać podstawę prawną swojego stanowiska, jak i model jego działania, nie ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, w jakikolwiek sposób nieodnoszącego się do praktycznej strony rozliczenia podatkowego, które było przedmiotem pytania w złożonym wniosku o interpretację.

Tym samym, przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. W rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji. Podkreślić jeszcze raz należy, że uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Sąd podzielając w pełnym zakresie przytoczone przez skarżącą w uzasadnieniu skargi poglądy wyrażone przez sądy administracyjne co do roli należytego uzasadnienia prawnego interpretacji uznaje zatem, że zaskarżona interpretacja wymogów tych nie spełnia, co samo w sobie stanowi naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zakwestionowane działanie organu niewątpliwie narusza więc treść art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprzedstawienie argumentacji prawnej uniemożliwia skontrolowanie czy wywody organu odpowiadają wymogom logiki i czy końcowy wniosek może być uznany za prawidłowy.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ obowiązany więc będzie dokonać szczegółowej analizy prawnej przepisów, które stały się przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy (art. 15 ust. 1b pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.), przy czym uwzględni także regulacje prawne normujące tworzenie i wielkość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, a zatem ustawę z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Dokonując analizy tych przepisów przedstawi także swój wywód prawny odnoszący się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co nie może ograniczać się do zacytowania przepisów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.