Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2346/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 7a ust. 1 i 2, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 68 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 194, art. 180 par. 1, art. 188, art. 282b  par. 1, art. 289 par. 6, art. 291 par. 1, art, 144, art, 123, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran,, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A.B. i Z.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniach od 11 czerwca 2010 r. do 24 czerwca 2010 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa u Z. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." Z. B. (obecnie: B. Z. B.").

Postanowieniem Prezydenta W. z dnia 12 maja 2016 r. zostały wszczęte postępowania podatkowe w sprawie ustalenia Z. B. i A. B.(dalej "Skarżący" lub "Podatnicy") wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na lata: 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Prezydent W. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2015 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] w kwocie 37.162 zł.

W toku postępowania podatkowego organ zebrał szereg dokumentów dot. charakteru zabudowy nieruchomości przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonych w dniu 15 czerwca 2010 r. oględzin nieruchomości i obiektów budowlanych zlokalizowanych przy ul. [...] w W., stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest zespołem budynków o zróżnicowanej wysokości stanowiących kompleks składający się na salon sprzedaży samochodów wraz ze stacją obsługi (naprawa samochodów, diagnozy) oraz zapleczem socjalno-biurowym i magazynowym. Ponadto ustalono, że na przedmiotowej nieruchomości istnieją następujące budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: ogrodzenia wraz z bramami, utwardzone place postojowo-manewrowe, wewnętrzna kanalizacja deszczowa, wewnętrzna kanalizacja ściekowa w tym osadnik ścieków, dwie wiaty magazynowe.

W toku oględzin stwierdzono również, że parking znajdujący się w pasie drogowym ul. [...] w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości Skarżącego, jest wykorzystywany przez klientów jego firmy.

Prezydent podkreślił, że skoro Podatnicy nie wykazywali do opodatkowania w 2010 r. żadnych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również zaniżali powierzchnię gruntów oraz powierzchnię użytkową budynków, dlatego na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), organ podatkowy wezwał pismem z dnia 10 września 2010 r. Skarżących do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-10).

Po przeprowadzeniu kontroli w dniach 11-24 czerwca 2010 r. Skarżący w piśmie z dnia 20 czerwca 2010 r. określił wartość wymienionych w tym piśmie budowli na łączną kwotę 103.111,00 zł.

W związku z powyższym wezwano Podatników do złożenia prawidłowo wypełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz przedłożenia inwentaryzacji powykonawczej budynków. Podatnicy nie zastosowali się do powyższego wezwania.

Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 190 § 1 O.p. przez niepowiadomienie Skarżącej o terminie przeprowadzenia kontroli podatkowej, a także art. 145 § 1 O.p. przez niedoręczenie jej protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 21-14 czerwca 2010 roku, a przez to naruszenie art. 190 § 2 O.p. przez uniemożliwienie Podatniczce składania uwag, wyjaśnień i wniosków dowodowych do twierdzeń zawartych w protokole, którego ustalenia stanowią podstawę skarżonej właśnie decyzji;

2. art. 123 w zw. z art 200 O.p. przez niezapewnienie stronie, oraz występującemu w sprawie pełnomocnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3. art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej "u.p.o.l.") przez wydanie i doręczenie decyzji po upływie 3-letniego okresu przedawnienia;

4. art. 7a ust. 2 u.p.o.l. przez pominięcie jego dyspozycji w prowadzonej przez organ ewidencji podatku od nieruchomości;

5. art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., a także art. 188 oraz 192 O.p., art. 3 ust 1 pkt 4b u.p.o.l.;

6. art. 191 O.p. przez przyjęcie, że twierdzenia organu są udowodnione, gdy tymczasem nie wyjaśniono, skąd jako podstawę opodatkowania Organ przyjął powierzchnię budynków w wys. 1.416,35 m2 oraz powierzchnię gruntów zawyżył o 360 m2;

Jednocześnie Podatnicy wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczność określenia stanu obiektu w dacie sporządzenia inwentaryzacji: Z. Ż. i L. D.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

Zdaniem Kolegium, organ podatkowy prawidłowo stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Podatnicy powinni mieć ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2015 r., za następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o powierzchni 1.510,00 m2 (dz. ew. nr 82 w obrębie 4-09-10),

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o powierzchni 1.517,00 m2 (dz. ew. nr 78 w obrębie 4-09-10),

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.416,35 m2,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 92.471,00 zł.

Stawki podatku od nieruchomości na 2015 r. dla przedmiotów opodatkowania, o których mowa wyżej, zostały określone przez Radę W. uchwałą nr LXX/1830/2013 z dnia 7 listopada 2013 r. W sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. w § 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3, odpowiednio:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,89 zł od 1 m2 powierzchni,

- od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 23,03 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

- od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium nie podzieliło zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt O.p. Wskazało, że w sytuacji, kiedy podatnik w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej ulega wydłużeniu z 3 do 5 lat. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych Podatnicy nie ujawnili wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że art. 68 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w analizowanym przypadku. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 68 § 2 O.p., a w związku z tym termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości wynosi 5 lat.

Kolegium nadmieniło, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520, dalej: "u.p.g.") podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości czy też podatku rolnym nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Kolegium podkreśliło, że aby dana nieruchomość gruntowa korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi być ona zakwalifikowana w ewidencji gruntów jako "dr". Jeżeli grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 oraz 192 O.p. przez odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Podatników, Kolegium wyjaśniło, że stosownie do brzmienia art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w art. 188 O.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej była zatem uzasadniona, bowiem była czynnością całkowicie zbędną. Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżących do przesłuchania w charakterze świadków Z. Ż. oraz L. D.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. przez przyjęcie, że twierdzenia organu są udowodnione, mimo że organ do opodatkowania przyjął powierzchnie budynków w wys. 1.416,35 m2, a powierzchnie gruntów zawyżył o 360 m2, Kolegium wskazało na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenia organu wynikające z protokołu kontroli podatkowej spisanej w dniach 21-24 czerwca 2010 r.

Podatnicy nie zgodzili się z wydaną decyzją i złożyli skargę do Sądu.

Decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie z uwagi na niedostrzeżenie, że Podatnicy złożyli w roku 2010 wymaganą deklarację (Informację), a ponieważ nie było zmian w stanie faktycznym - obowiązywała treść z roku 2010;

2. art. 282b § 1 O.p. obowiązującej w roku 2010 przez zaakceptowanie niezawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przez Prezydenta, a także

3. art. 289 § 6 i art. 291 § 1 O.p. przez niedoręczenie "Protokołu kontroli" Skarżącej i pozbawienie jej uprawnień przyznanych mocą art. 291 § 1 przez uniemożliwienie składania zastrzeżeń i wyjaśnień do "Protokołu";

4. art. 144 O.p. przez zaakceptowanie niedoręczenia Skarżącej Protokołu Kontroli z roku 2010 będącego podstawowym dowodem w niniejszej sprawie;

5. art. 123 w zw. z art 200 O.p. przez zaakceptowanie przez Kolegium niezapewnienia Skarżącej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

6. art. 7a ust. 2 u.p.o.l. przez zaakceptowanie przez Kolegium pominięcia jego dyspozycji w prowadzonej przez organ ewidencji podatku od nieruchomości;

7. art. 180 § 1 O.p. przez akceptację przez Kolegium pominięcia dowodu z przesłuchania świadków przez organ I instancji z powołaniem się na odmowę ich przesłuchania w postępowaniu kontrolnym z roku 2010, w którym nie uczestniczyła Skarżąca;

8. art. 181 O.p.;

9. art. 187 § 1 O.p.;

10. art. 188 oraz 192 O.p. przez odmowę dopuszczenia jako dowodów przesłuchania świadków;

11. art. 191 O.p. przez przyjęcie także przez Kolegium, że twierdzenia organu są udowodnione, podczas gdy w aktach I instancji brak postanowień o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów, na które następnie organ się powołał. Nie wyjaśniono skąd jako podstawę opodatkowania Organ przyjął powierzchnię budynków w wys. 1.416,35 m2, skoro nie odliczono powierzchni klatek schodowych, po odjęciu której powierzchnia użytkowa budynków wynosi 1.379,08 m2, zaś powierzchnie gruntów zawyżona o 360 m2.

i na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania odnośnie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2015 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że decyzja Prezydenta została doręczona im z przekroczeniem okresu 3-letniego, o którym mowa w art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - gdyż wymaganą "Informację" złożono.

W ocenie Skarżących zobowiązanie podatkowe za rok 2015 nie powstało.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania wskazanego przepisu, stąd Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 7 lipca 2021 r. sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie, podzielając stanowisko tut. Sądu zaprezentowane w wyrokach z dn. 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2343/20 i III SA/Wa 2344/20 (dotyczące zobowiązania podatkowego Skarżących za 2012 i 2013 rok) w istotnym zakresie posługuje się argumentacją zawartą w tych wyrokach przyjmując ją za własną.

Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą tak naruszeń prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy stanowi podstawę do zbadania procesu subsumpcji, a więc mających zastosowanie norm prawa materialnego. Sąd w niniejszej sprawie odstępuje jednak od powyższej zasady z uwagi na okoliczność, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś implikacją jego uwzględnienia byłaby konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Sąd zauważa, że Skarżący wskazując na powyższy zarzut upatrują go w naruszeniu art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. została doręczona Skarżącym po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że niezależnie od tego, że przewidziany w przepisie art. 68 § 1 O.p. ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją (patrz wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 201/18) – gdzie w niniejszej sprawie niewątpliwie występuje spór co do okoliczności objętych deklaracją (skoro Skarżący kwestionują dokonane ustalenia), uwadze Pełnomocnika Skarżących umknęło, że nawet gdyby przyjąć zastosowanie wskazanego przepisu art. 68 § 1 O.p., tak jak podniesiono w skardze, to biorąc pod uwagę to, że decyzja Prezydenta. W. ustalająca Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. (gdzie decydujące znaczenie ma na gruncie art. 68 § 1 o.p. fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji może być wydana już po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji – patrz wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 689/19) została doręczona Pełnomocnikowi Skarżących w dniu 11 grudnia 2017 r., a więc przed upływem 2018 roku (tj. trzech lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2015 r. powstał w 2015 r.), wskazany trzyletni termin został zachowany. Czyni to całkowicie niezasadnym podniesiony zarzut.

Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że autor skargi szeroko odwołuje się do decyzji w sprawie ustalenia dla Podatników wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od przedmiotowej nieruchomości na rok 2010. Ponadto na stronie 6 skargi został wskazany R. K. jako sprawozdawca w wydaniu skarżonej decyzji za rok 2011. Niepowiązanie zarzutów skargi z zaskarżoną decyzją nie zwalnia jednak Sądu z obowiązku dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były związane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z 21 ust. 1 u.p.g., danymi zawartymi w ewidencji gruntów, gdyż wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Zauważyć też należy, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku, dla celów podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcja wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Dane te (wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokal) są bezwzględnie wiążące organ podatkowy, tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane.

Związanie organów podatkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g., danymi z ewidencji gruntów i budynków oznacza, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania powierzchni gruntu i budynków we własnym zakresie, ani nie mają obowiązku uwzględniać żadnych wniosków dowodowych podatników, którzy w postępowaniu podatkowym kwestionują powierzchnię gruntu lub budynku ujawnioną w ewidencji.

Podmiot zainteresowany podważeniem treści zapisów ujętych w ewidencji gruntów i budynków powinien zainicjować stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie ma prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA z 29 maja 2020 r., II FSK 2876/19).

Należy również zauważyć, że gdyby uznać za dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów i budynków, stanowiącemu dowód z dokumentu urzędowego, to przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne, niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument, a nie oświadczenie podatnika lub zeznania świadków. Tak więc podważenie błędnych zapisów w ewidencji powinno opierać się na aktach lub dokumentach pochodzących od organów ewidencyjnych, względnie na wykazaniu ich sprzeczności z prawnie wiążącymi danymi wynikającymi z innego rejestru publicznego.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l. organy podatkowe dla potrzeb wymiaru m.in. podatku od nieruchomości prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości, zawierającą w szczególności dane dotyczące decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o pozwoleniu na budowę, planu zagospodarowania przestrzennego. Regulacja zawarta w ww. przepisach nie niweczy związania organów podatkowych w toku postępowania wymiarowego danymi z ewidencji gruntów i budynków. Skoro podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to nieuprawnione jest wywodzenie, że przy wymiarze podatku od nieruchomości powinny być uwzględniane również inne dane, ponieważ byłaby to wykładnia contra legem przepisu art. 21 ust. 2 u.p.g.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz innych dokumentów urzędowych, w tym na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 21-24 czerwca 2010 r. Niewskazanie przez organy podatkowe, że przyjęta przez nie powierzchnia przedmiotu opodatkowania: "budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.416,36 m2" stanowi sumę ustalonych powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy w tym miejscu stwierdzić, że organy były zobligowane do przyjęcia takiej powierzchni ww. budynków lub ich części, jaka wynikała z posiadanych dokumentów urzędowych, a nie takiej powierzchni, jaka była deklarowana przez Skarżących jako faktycznie użytkowana. W tym kontekście zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków na okoliczność wielkości faktycznie użytkowanej powierzchni. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p.

Należy również wyjaśnić, że zasada, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku, wynika wprost z regulacji zawartej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który wszak stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem; zasada ta w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2008 r., III SA/Wr 110/07 i z dnia 27 listopada 2006 r., I SA/Wr 724/06, w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r., III SA/Po 22/10, w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Lu 487/10), a dobitnie w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r. (I SA/Łd 336/08), stwierdzając, że: z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i fakt rozpoczęcia użytkowania budynku; i w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku. Do identycznych wniosków doszedł też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. (II FSK 1520/06).

Organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że warunkiem koniecznym dopuszczalności wyłączenia spod opodatkowania nieruchomości gruntowej jako drogi jest stwierdzenie, że została ona zakwalifikowana w ewidencji gruntów jako "dr". Należy przypomnieć, że organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego nie jest uprawniony do przyjęcia kwalifikacji nieruchomości gruntowej odmiennej od wskazanej w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem grunt nie został sklasyfikowany w stosownej ewidencji symbolem "dr", to organ podatkowy nie może przyjmować, że grunt ten stanowi drogę publiczną nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zarzuty naruszenia art. 282b § 1, art. 289 § 6 i art. 291 § 1, art. 144 oraz art. 123 w zw. z art 200 O.p. również nie mogą odnieść skutku w postaci uwzględnienia skargi.

Należy wskazać na odrębność postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa jest prowadzona przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie stanowi jego integralnej części. Ewentualne naruszenia prawa mające miejsce w toku kontroli podatkowej winny być zatem podnoszone w ramach kontroli podatkowej, a nie w ramach postępowania podatkowego wszczętego po zakończeniu kontroli podatkowej. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 282b § 1, art. 289 § 6, art. 291 § 1 i art. 144 O.p. dotyczą kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego, w którym została wydana decyzja, w związku z czym Sąd nie jest władny dokonać oceny tych zarzutów.

Zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art 200 O.p. oraz art. 192 O.p. dotyczy postępowania pierwszoinstancyjnego.

Sąd przypomina w tym miejscu, że uwzględnienie skargi na decyzję ze względu na naruszenie przepisów postępowania inne, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jest dopuszczalne wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli przyjąć, że organy podatkowe istotnie dopuściły się naruszenia ww. przepisów, to należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazali wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, ograniczając się do stwierdzenia, że miały one istotny wpływ na wynik postępowania.

Należy podkreślić, że jeżeli A. B. na etapie kontroli podatkowej dotyczącej Z. B., nie będąc podatnikiem poddanym kontroli podatkowej nie wykonywała określonych uprawnień procesowych przysługujących podatnikowi poddanemu kontroli podatkowej, to mogła ona składać stosowne uwagi, wyjaśnienia i wnioski dowodowe już w ramach postępowania podatkowego. Podobnie, jeżeli A. B. nie miała zapewnionej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym możliwości wypowiadania się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, to możliwość tę miała w postępowaniu odwoławczym.

W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to nasuwać trudności, skoro bowiem skarżący twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący wprawdzie podnieśli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., ale nie wskazali, w jaki sposób uniemożliwienie A. B. wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego miało wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organu zostały przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o dokumenty zebrane w postępowaniu dowodowym. W postępowaniu podatkowym Skarżącym zapewniono też czynny udział na zasadzie art. 123 § 1 O.p., zaś przed wydaniem decyzji Podatnicy mieli możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów (art. 192 O.p.), bowiem organ podatkowy wyznaczył Podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Ponadto Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest uzasadniona zgodnie z wymaganiami z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie uchybiły ani zasadom postępowania podatkowego, ani nie naruszyły przepisów prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia podatkowego. Okoliczność, że wyprowadzona przez organ z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony, w tym na tle innych podatników, nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.