Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1078/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Pomocnik sekretarza Dominika Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu A. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dnia 28 marca 2014 r. Gmina W. złożyła wniosek, który uzupełniła w zakresie doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego w dniu 22 maja 2014 r.

Strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Gmina W. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu jej działania, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2, 12 i 13 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zieleni gminnej i zadrzewień, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina zamierza zrealizować projekt pod nazwą A.. Na projekt ten Gmina zamierza pozyskać również środki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska w Ł..

W zakres zadania wchodzić będą w szczególności roboty budowlane polegające na wykonaniu nawierzchni płyty rynku z deptakiem, wykonaniu sceny i zieleńców, przestawieniu pomnika św. Floriana, urządzeniu miejsc na ogródki kawiarniane i miejsca pod zegar wolnostojący, lokalizacji elementów małej architektury takich jak ławki, kosze, stojaki rowerowe, donice, latarnie, fontanna wraz z komorą obsługującą fontannę, oświetleniem i kanalizacją sanitarną, urządzeniu miejsc postojowych.

Oprócz wykorzystania oddanej w przyszłości inwestycji do ogólnego użytku mieszkańców, Gmina zamierza wykorzystywać opisaną inwestycję w sposób komercyjny, na podstawie umów cywilnoprawnych, poprzez wynajmowanie sceny, ogródków kawiarnianych oraz całości placu na potrzeby występów artystycznych, organizacji jarmarków, wystaw, pokazów, targów, działalności gastronomicznej.

W przypadku, gdyby realizacja opisanego projektu doszła do skutku, wybrany przez Gminę wykonawca (wykonawcy), za wykonane usługi i dostarczone towary, wystawią na Gminę W. faktury, w których zawarty będzie podatek od towarów i usług.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie wydatku Gminy na rzecz dostawcy czy wykonawcy usług do poszczególnych zadań - publicznych czy też cywilnoprawnych.

Zakres planowanego wykorzystania efektów projektu został przedstawiony we wniosku o interpretację oraz ich kwalifikacja pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Efekty projektu związane z realizacją przedstawionej we wniosku inwestycji służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie przewiduje wykorzystania zakończonej inwestycji do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze tezy z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawca stwierdził, że wydatki związane z realizacją zadania będą związane wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z tezą zawartą w punkcie 8.11. uzasadnienia cytowanej uchwały NSA, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części, jak wskazuje Sąd, są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Przedmiotowy projekt nie jest realizowany ze środków poakcesyjnych.

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała, czy będzie jej przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z opisanym zadaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków nie mających w sprawie zastosowania. Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje co do zasady wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, iż powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisanych w stanie faktycznym sprawy czynności wynajmowania sceny, ogródków kawiarnianych oraz całości placu na potrzeby występów artystycznych, organizacji jarmarków, wystaw, pokazów, targów i działalności gastronomicznej należeć będą właśnie do tej kategorii czynności, czynności realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., zapadłej w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, w której sąd wskazał, że "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy ".

Zatem, gdy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie Gmina W. wskazała, że będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z opisanym zadaniem.

Dnia [...] r. organ rozpoznając opisany powyżej wniosek, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, w wyniku której powstałe mienie będzie służyć społeczności lokalnej i z zamiarem jego nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W powyższym zakresie intencją Wnioskodawcy jest więc wykorzystanie wytworzonej nieruchomości do zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, nie zaś do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podniósł, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca, oprócz wykorzystania składników powstałego w związku z realizacją ww. projektu majątku do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przewiduje również oddanie w najem części łub całości powierzchni placu, a więc część lub całość placu może być włączona przez Gminę do działalności gospodarczej i dla tych czynności strona będzie podatnikiem VAT. Przy czym zamiar podjęty w trakcie trwania inwestycji, ostatecznie będzie dopiero potwierdzony po zakończeniu przedmiotowej inwestycji i oddaniu powstałego mienia do jego używania. Zatem, na etapie realizacji inwestycji, możemy mówić tylko o wstępnym prawie podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy, w ocenie organu, w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodłegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Organ stwierdził ostatecznie, iż mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązkiem Gminy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności, z którymi wydatki te będą związane. Strona będzie miała zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W związku z tym, jak wywiódł organ, że z okoliczności sprawy nie wynikało, iż Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, skarżącej będącej podatnikiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służyć będą do wykonywania działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki, w wyniku których powstałe mienie nie będzie włączone do działalności gospodarczej, tj. będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że prawo do odliczenia i korekty VAT z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu przysługuje Skarżącej w części związanej z jej działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu wskazała, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana na bazie odmiennego, niż przedstawiony przez niego, zdarzenia przyszłego i w konsekwencji jest błędna w stosunku do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zajmując stanowisko jak w interpretacji.

Gmina nie zgadzając się z tym stanowiskiem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wskazując na jej niezgodności z prawem.

W skardze strona skarżąca zarzuciła interpretacji z dnia [...] r. naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.) poprzez nieuprawnioną modyfikację przez organ interpretacyjny opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku na bazie odmiennego niż przedstawiony przez skarżącą zdarzenia przyszłego oraz art. 14c§1i§2o.p., poprzez uznanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to, w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku, jest prawidłowe.

Zdaniem strony, organ wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o inne -zmodyfikowane zdarzenie przyszłe, do czego nie był uprawniony w świetle obowiązujących przepisów.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ podniósł, że zarzut, iż podjął zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o zmodyfikowany stan sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt, że skarżąca wskazała we wniosku, że "nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie wydatku Gminy na rzecz dostawcy czy wykonawcy usług do poszczególnych zadań - publicznych czy cywilnoprawnych" nie oznacza, że strona nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych ww. czynności.

Organ wskazał, że skoro przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

TS w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112) to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT.

Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Rozpoznając skargę na interpretację, tak jak w niniejszej sprawie, sąd administracyjny kontroluje jej poprawność merytoryczną a także prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonana sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji w zakresie zakwestionowanym (tiret dwa) nie prowadzi do uznania jej za wadliwą czego domaga się autor skargi mając na uwadze dwa powody po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, które legło u podstaw jej wydania na skutek zastosowania niewłaściwej ich wykładni, po wtóre - naruszeń przepisów traktujących o interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, skutkując przyjęciem za uprawnione, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, jak słusznie zauważyła strona, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach j ego działalności opodatkowanej.

Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 omawianej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował interpretacji cytowanych przepisów. Jednakże podniósł, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych części, w następstwie czego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W tym miejscu na uwagę zasługuje fakt, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca winien przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz jego ocenę prawną. Do organu interpretacyjnego natomiast, jak słusznie zauważyła strona, należy ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Dokonując wskazanej oceny organ w żadnym przypadku nie jest uprawniony do modyfikowania przedstawionego mu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jeżeli, w jego ocenie, opis stanu lub zdarzenia jest niepełny winien do jego uzupełnienia wezwać wnioskodawcę, a nie dokonywać modyfikacji samodzielnie.

W rozpatrywanej sprawie strona we wniosku wskazała, że nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie wydatku Gminy na rzecz dostawcy czy wykonawcy usług do poszczególnych zadań. Stwierdzenie to niewątpliwie stanowi element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Wydając zaskarżoną interpretację organ stwierdził, że "Z okoliczności sprawy nie wynika, iż Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności". W ocenie sądu dokonanie tego typu ingerencji jest niedopuszczalne i wpływa na zmianę podlegającego ocenie zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze należałoby uznać, za wnioskodawcą, iż ocena jego stanowiska dokonana przez organ interpretacyjny została przeprowadzona w oparciu o zmienione zdarzenie przyszłe.

Sąd pragnie wskazać, iż gdyby nawet przyjąć, że organ był władny do wydania interpretacji w oparciu o zmodyfikowany przez siebie opis zdarzenia przyszłego, to interpretacja nie mogłaby się ostać w obrocie prawnym również z uwagi na uchybienia merytoryczne.

Z przedstawionego we wniosku stanu prawnego jednoznacznie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, co oznacza, iż są przez nie realizowane w oparciu o umowy cywilnoprawne. Opisane w stanie faktycznym sprawy czynności (wynajem sceny, ogródków kawiarnianych oraz całości placu na potrzeby występów artystycznych, organizacji jarmarków, wystaw, pokazów, targów i działalności gastronomicznej) należą właśnie do kategorii czynności realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt I FPS 9/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 cytowanej ustawy.

Zatem, jak podniosła strona, w sytuacji gdy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Takie stanowisko zajął NSA m.in. w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 997/11, uznając za w pełni aktualną i trafną dotychczasową linię orzeczniczą w tym zakresie, wskazując m.in. na swoje orzeczenia z dnia 30 czerwca 2009 r. wydane w sprawie o sygnaturze akt I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1605/08.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych powyżej orzeczeniach, stwierdzając, iż konkluzje w nich zawarte mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W braku jednoznacznej regulacji w ustawie omawianego zagadnienia, brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W świetle powyżej cytowanej uchwały, w ocenie sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, organ błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną.

Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w treści art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Brak jest podstaw, aby twierdzić, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 6 ustawy o VAT przez co skarga stała się zasadna.

W niniejszej sprawie Gminie W. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z opisanym zdarzeniem.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.

Przy ponownym analizowaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę okoliczności wskazane przez sąd.

J.B.