Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1345/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a , art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. B.-Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych za ww. miesiąc 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego K. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją znak [...] z 19 września 2013 roku Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję znak [...] Naczelnika Urzędu Celnego 27 września 2012 roku określającego K. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Transportowe K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc lipiec 2007 roku w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej sprawdzenia przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od dnia 1 lipca 2007 roku do dnia 31 lipca 2007 roku ustalono, że kontrolowana firma dokonywała obrotu m.in. olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowano fakturami VAT. Do faktur dołączone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono przypadki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w sytuacji, gdy Kontrolowany nie uzyskał wymaganych prawem oświadczeń nabywcy uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia K. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Transportowe K., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 roku. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 13 grudnia 2011 roku.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 27 września 2012r. określił K. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Transportowe K. zobowiązanie w podatku akcyzowym . Organ zakwestionował w oparciu o opinię biegłego dokumenty w postaci oświadczeń z pieczęcią "L." Spółka Jawna z dnia 28 lipca 2007 roku dotyczące przeznaczenia [...] i [...] litrów oleju opałowego do odsprzedaży na cele opałowe, jako nieautentycznych, oświadczeń PHU W., Ś. sp z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. jako pochodzących z daty po dacie wystawienia faktury oraz brak oświadczenia w przypadku sprzedaży na rzecz G. sp. z o.o. W przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, oświadczenie H. I. – wobec braku pełnego adresu, Z. Ł. – wobec wyraźnych śladów korektora na oświadczeniu co do jego daty oraz M. C. - wobec złożenia innej firmie niż podatnik oraz wobec braku wskazania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych.

W odwołaniu podatnik zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 poz. 60 ze zm.), wskazując, że skarżone orzeczenie nie zostało poparte wyczerpującym materiałem dowodowym, na skutek czego naruszony został przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oceny dowodów z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, w jego ocenie skarżona decyzja wydana została z naruszeniem postanowień art. 210 § 1 pkt 3, pkt 4, pkt 5 oraz pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo w uzasadnieniu złożonego odwołania obok zarzutów pod adresem wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji, Strona zawarła także wniosek o przeprowadzenie wskazanych dowodów.

Organ wskazał, że pismem z dnia 6 listopada 2012 roku ( doręczonym bezpośrednio Stronie w dniu 9 listopada 2012 roku) zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww niewykonania zobowiązania. W związku z powyższym na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. K. B. ogłoszono także w dniu 11 listopada 2012 roku zarzuty w ww. postępowaniu karnym skarbowym.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie wadliwość materialna (brak oświadczenia, przerobiony podpis składającego oświadczenie), oraz formalna oświadczeń (data złożenia oświadczenia późniejsza od daty wystawienia faktury, brak w oświadczeniu wymaganych przepisami prawa wszystkich danych - brak pełnego adresu zamieszkania, brak wskazania rodzaju i ilości urządzeń grzewczych), spowodowała, że nie została spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju opalowego na cele opałowe, co skutkowało dla sprzedawcy oleju opalowego powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie i koniecznością zastosowania dla jego opodatkowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 roku, poz. 257 ze zm.) dalej "u.p.a.".

Mając zatem na uwadze ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz zgromadzone dowody, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, iż na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. po stronie K. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Transportowe K., powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na fakt, że Strona w miesiącu lipcu 2007 roku dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów bez uzyskania oświadczeń spełniających wymogi zakreślone prawem oraz dokonując sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła w ilości [...] litry.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał, że w sytuacji, gdy w miesiącu sierpniu 2007 roku do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło zestawienie wraz z kopiami oświadczeń (w tym wraz z zakwestionowanym przez organ pierwszoinstancyjny oświadczeniem z dnia 25.07.2007r. Z. Ł.) to w dacie sprzedaży oleju opałowego Strona dysponowała oświadczeniem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a przeprawienie daty na oryginale tego oświadczenia, miało miejsce później tj. po pobraniu od nabywcy tego oświadczenia. Uzasadnione uznał także organ wyjaśnienia podatnika co do dostawy bezpośredniej do M. C., jednakże wskazał, że oświadczenie to nie wskazuje ilości i rodzaju urządzeń grzewczych. W pozostałym zakresie potwierdził zasadność zakwestionowania oświadczeń, nie dając wiary wyjaśnieniom strony co do okoliczności wystawienia faktury na G. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie dodatkowo wskazał, że K. B. dokonywał sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z nieujawnionego źródła. Na skutek omyłki kontrolujących oraz organu pierwszoinstancyjnego przy sporządzaniu analizy przychodów i rozchodów oleju opałowego za 2007 roku, nie uwzględniono dokonanej przez podatnika sprzedaży [...] litrów oleju opałowego z dnia 23 lipca 2007 roku udokumentowaną przedłożoną w trakcie kontroli podatkowej fakturą nr [...] z dnia 24 lipca 2007 roku wystawionej dla G. Sp. z o.o.. W powyższym zestawieniu uwzględniono natomiast jedynie sprzedaż (tej samej ilości paliwa w tym samym dniu) udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 24 lipca 2013 roku wystawionej dla G. K. Sp. z o.o.. W konsekwencji organ pierwszoinstancyjny nie określił zobowiązania podatkowego w należytej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie zobowiązania podatkowego albowiem uznał, że powyższe nie dało wystarczającej podstawy aby organ podatkowy drugiej instancji mógł orzec na niekorzyść odwołującego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K. B. zarzucił naruszenie :

1) przepisów prawa materialnego tj:

- art. 4 ust. 3 u.p.a., poprzez określenie zobowiązania podatkowego od ilości [...] litrów oleju opałowego pochodzącego rzekomo z nieujawnionego źródła, dodatkowo przy zastosowaniu błędnej stawki podatku akcyzowego;

- § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), poprzez uznanie, iż sporządzenie przez kupującego oświadczenia w dacie późniejszej niż sprzedaż lub data wystawienia faktury, stanowi naruszenie warunków przez sprzedawcę, skutkujące zastosowaniem wobec niego stawki akcyzy w kwocie 2000,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu;

- art. 65 ust.1a i ust. 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego

w wysokości 2000,00 zł/ 1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

- art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

- art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości [...] litrów według rzeczywistej stawki 2232,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu;

- § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85/2004 poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż Skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

2) przepisów postępowania tj:

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżący dokonał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego według pomyłkowo wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia24.04.2007r.;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż dostawcy oleju opałowego dokonywali sprzedaży tego wyrobu na rzecz Skarżącego w cenie nie zawierającej stawki akcyzy w kwocie 232,00 zł/1000 litrów;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przedstawianie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zakresie odpowiedzialności sprzedawcy za poprawność wszystkich danych zawieranych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opalowego przez ostatecznego dysponenta, w sytuacji gdy dane osobowe znajdujące się w oświadczeniu pozwalały na bezproblemową identyfikację dokonanej transakcji;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie definicji legalnej pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych zawartej w ustawie o podatku akcyzowym lub rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które byłoby wiążące zarówno dla sprzedawcy jak i nabywcy oleju opałowego w przypadku obowiązku dokumentowania sprzedaży/zakupu oleju opalowego w preferencyjnej cenie; poprzez przedstawianie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zakresie oceny zapisów odnoszących się do nazewnictwa deklarowanych jako posiadane przez nabywców urządzeń grzewczych;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie przepisu nakładającego na sprzedawcę obowiązek odmowy dokonania sprzedaży oleju opałowego nabywcom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w przypadku nieuzyskania stosownego oświadczenia od kupującego najpóźniej w dacie sprzedaży lub w dacie wystawienia faktury;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a., a nadto poprzez prezentowanie dwóch wewnętrznie sprzecznych stanowisk w zakresie interpretacji tekstu podatkowego; poprzez podanie błędnej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W piśmie procesowym Skarżący wskazał, że zarzucana przez Dyrektora sprzedaż oleju z nieujawnionego źródła, dotyczy ilości zakupionej w dniu 31 lipca 2007 r., którego faktura została wystawiona w miesiącu sierpniu a pozostała ilość to wynik nie przyjęcia wyjaśnień Skarżącego co do faktury wystawionej na rzecz G. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, jak wywodzi organ bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej oraz sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła w ilości [...] litra.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z organem, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie wady oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Zauważyć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organu celnego w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w decyzji stanowisko organu w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że gdy w oświadczeniu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie w przypadku oświadczenia M. C., podana jest nazwa producenta pieców to urządzenie grzewcze można zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia, a bezspornie liczba pojedyncza wskazuje na ilość posiadanego urządzenia.

Jest okolicznością powszechnie znaną a także organowi z urzędu (art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa), który prowadzi takie postępowania, że wśród urządzeń produkowanych przez B. jest ten typ i rodzaj, który służy do spalania oleju opałowego.

Po pierwsze nie może być mowy w takim przypadku o braku oświadczenia, ale o ewentualnej jego wadzie co do określenia urządzenia grzewczego. Tego rodzaju wada w oświadczeniu, nie ma znaczenia, w przypadku możliwości dokonania kontroli przez organ tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie może przy kontroli zastosowanego przez podatnika zwolnienia z podatku ograniczyć się tylko do stwierdzenia o braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego i jego typu i to w sytuacji gdy to oświadczenie daje możliwość kontroli rzetelności i prawdziwości transakcji.

Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w Internecie pod adresem ttp://orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Wada oświadczenia niemająca znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie wady formalnej oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnej wadliwości formalnej i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, które skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie to przedwczesna jest ocena, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie zatem brak miejsca zamieszkania, tak jak w niniejszej sprawie w przypadku oświadczenia H. I. dyskwalifikuje oświadczenie, nie daje ono zdaniem Sądu możliwość kontroli spornego nabycia.

Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić,

czy dyskwalifikują one dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Reasumując oświadczenie spełnia swoją rolę jeżeli na podstawie danych

w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej

w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń.

Natomiast, odnosząc się do braku uwzględnienia przez organ oświadczenia, złożonego po dniu wystawienia faktury VAT, należy wskazać, iż w art. 6 ust. 1 u.p.a.. została ustanowiona ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 tej ustawy z tym zastrzeżeniem, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności opodatkowanych akcyzą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 powołanej ustawy). Przepisy prawa podatkowego, na które wskazuje ustawodawca, a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, dotyczą opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy te oprócz uregulowań natury ogólnej

(art. 106 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jedn. tekst z 2011 r. Dz. U. 177, poz. 1054 ze zm.) zawierają również szczególne uregulowania, pozwalające na przesunięcie w czasie obowiązku wystawienia faktury VAT

(na przykład sprzedaż o charakterze ciągłym) lub też na niewystawianie faktur,

np. sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tym samym fakt wystawienia faktury VAT czasami nie będzie decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie z dniem wystawienia faktury, pod warunkiem

że będzie ona dokumentowała dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Jednakże takich ustaleń w niniejszej sprawie organ nie uczynił.

W realiach sprawy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe,

w przypadku PHU W., Ś. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. jak wskazuje organ pochodzi z daty po wystawieniu faktury. Wobec tego organ powinien był zbadać czy istotnie dostawa oleju opałowego nastąpiła w dniu złożenia oświadczenia, czy w dniu wystawienia faktury VAT.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego fakt wystawienia faktury nie przemawia za powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odmiennie niż w podatku od towarów i usług, w którym to podatku obowiązek zapłaty podatku powstaje poprzez sam fakt wykazania go w fakturze (art.108 ustawy o podatku od towarów i usług), w podatku akcyzowym obowiązek podatkowy (art. 4 u.p.a.) powstaje z tytułu dokonania czynności lub z faktu posiadania towaru akcyzowego, która to czynność dokumentuje faktura. Organ zatem mając na uwadze podniesione przez skarżącego okoliczności co do wystawienia faktury, w której jako nabywca oleju widnieje G. sp. z o.o. winien przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody na wskazane przez nią okoliczności i dopiero ich ocena może prowadzić do podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W okolicznościach sprawy organ winien również wyjaśnić podnoszone przez stronę okoliczności, co do nabycia oleju w dacie 31 lipca 2007 r. udokumentowane fakturą wystawioną w sierpniu 2007 r. Po raz pierwszy zakwestionowanie przez organ ilości zakupionego paliwa, posiadanego w okresie poddanym kontroli na etapie postępowania odwoławczego, nie dawała stronie możliwości podnoszenia okoliczności istotnych dla postępowania, co czyni zarzuty skargi w tym zakresie i wnioski dowodowe uzasadnionymi.

Reasumując nie dokonanie w niniejszej sprawie weryfikacji (sprawdzenia) oświadczeń i poprzestanie na formalnej kontroli, narusza art. 122, art. 180 § 1

i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem, prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a

pkt 1 w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe, organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności.

Te ww. okoliczności, wiążące się z potrzebą uzupełnienia materiału, ponownej oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.

Z tego też względu, decyzja organu odwoławczego – jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony i czy miała miejsce dostawa na rzecz G. oraz na rzecz podatnika 31 lipca 2007 r. – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylić.

W tych okolicznościach należy mieć na względzie możliwość zweryfikowania dotychczasowych ustaleń przez organ odwoławczy z wykorzystaniem przepisu

art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa przy zachowaniu dyspozycji art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa.