Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 356/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 1
journal: Dz.U. 1998 nr 158 poz 1036
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
article: § 1
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art. 106 § 3, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 587/09 w sprawie ze skargi N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 587/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę N. Z. P. Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] listopada 1999 r., nr [...].

Sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę trzykrotnie: na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2141/01) poprzedniej decyzji organu odwoławczego (Prezes Głównego Urzędu Ceł) z uwagi na konieczność dokonania w postępowaniu administracyjnym ustaleń, czy zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 z uwzględnieniem jej wykładni oraz opinii biegłego - Dyrektor Izby Celnej w O. wydał zaskarżoną decyzję z dnia [...] listopada 2008 r.; wniesiona na tę decyzję skarga została już raz oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 38/09), który jednak został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2008 r. (sygn. akt I GSK 607/09) z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji kompletnej oceny stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie z dnia 27 stycznia 2010 r. na ustaleniach faktycznych organów administracji, które stwierdziły, że w dniu [...] listopada 1999 r. skarżąca spółka dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie handlowej "[...]" klasyfikując go do kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0% i wniosła o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił jako prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 oraz stawkę celną 27,5%. Zdaniem organów celnych, przedmiotowy preparat pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) i profilaktyczne (równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym). Zawarte w nim witaminy, minerały i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Za zaklasyfikowaniem omawianego produktu do pozycji 2106 Taryfy celnej (obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone") przemawia to, że jest on przetworem spożywczym nie są wymienionym ani włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej odpowiada więc zasadniczemu charakterowi spornego produktu. Organy celne uznały natomiast, że nie jest właściwa klasyfikacja sprowadzonego preparatu do wnioskowanej przez stronę pozycji 3004 (obejmującej "leki - z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006 - złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzanych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej") bowiem leki taryfikowane do tej pozycji mają wyłącznie leczyć, a nie zarazem leczyć i żywić chorego. Organy celne uznały, że nie jest także właściwa taryfikacja spornego towaru do alternatywnie wskazanych przez stronę pozycji Taryfy celnej: 1901 [obejmującej: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III)] i 3504 [obejmującej: "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany"].

Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.) oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 229 oraz art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Kwestie te zostały już przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 28 października 2008 r., zaś Sąd pierwszej instancji, orzekając ponownie w sprawie, jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wspomnianym wyroku NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie przesądził, iż preparat [...] jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004 Taryfy celnej, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z omawianej pozycji niezbędne było uzyskanie wiadomości specjalnych. Organ celny, zdaniem NSA, zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu i powołał biegłych, których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. NSA uznał, że przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych (zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu) było uzupełniającym postępowaniem dowodowym, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, zaś zasadnicza i stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, została zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ celny I instancji.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia. Wbrew zarzutom skargi, opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1a do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany. Sąd pierwszej instancji wskazał, że WSA we Wrocławiu z istnienia m.in. uwag wyłączających w poszczególnych działach sekcji IV wyprowadził wniosek, iż istnieją produkty będące jednocześnie lekami, które w przypadku spełnienia przesłanek określonych w poszczególnych częściach komentarza do pozycji 3004 muszą być z tej pozycji wyłączone i to bez względu na spełnienie przez te produkty warunków wynikających z brzmienia pozycji 3004, w tym przeznaczenia do terapii i profilaktyki. Zdaniem Sądu, organ nie podważał ustaleń biegłego A. S. o leczniczo-profilaktycznym przeznaczeniu preparatu, jak też i tego, że działanie preparatu nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego odnośnie okoliczności powodujących wyłączenie preparatów z ostatecznej klasyfikacji do pozycji 3004 – mimo ich bezspornej leczniczo-terapeutycznej funkcji – a w szczególności dotyczące wyłączeń opisanych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej (stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - Dz. U. Nr 74, poz. 830). W komentarzu do pozycji 3004 w uwadze pierwszej wskazano, że chodzi tu generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne (przypadek pierwszy), a ponadto pozycja ta nie obejmuje również preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego (przypadek drugi). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ wyprowadził prawidłowy wniosek z opinii biegłego A. S., że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (izolat, mieszanina tłuszczy, węglowodany czyli syrop glukozowy – łącznie około 95% zawartości w produkcie) ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał te składniki, w tym izolat będący białkiem, za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegli podkreślali podwójny leczniczo-żywieniowy charakter izolatu. Z kolei z drugiej uwagi wyłączającej wynika, że pod tą pozycją 3004 może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Natomiast przedmiotowy preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Gdyby nawet uznać izolat białka soi za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Przedmiotowe preparaty pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia), jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełnią także funkcję żywieniową. Stanowi to podstawę do objęcia ich drugą uwagą wyłączającą i uniemożliwia klasyfikację do pozycji 3004. Na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych nie może mieć natomiast decydującego wpływu okoliczność wydawania leku wyłącznie na receptę, bowiem konieczne jest badanie okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych, że przedmiotowy produkt nie może być taryfikowany również pod pozycją 1901 Taryfy celnej. Z akt sprawy wynika, że [...] jest mieszaniną wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego wzbogaconego w L-metioninę, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), witamin i składników mineralnych. Skoro izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, ani w pojęciu płatków sojowych czy grysu sojowego, zaś syrop glukozowy nie mieści się w pojęciu skrobi w rozumieniu pozycji 1901, to [...] nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (mąka, mączka lub skrobia), lecz przetworem izolatu białka sojowego i przetworem syropu glukozowego. Nie może być zatem taryfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do omawianej pozycji Taryfy celnej, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska skarżącej, że importowany towar powinien być klasyfikowany pod pozycją 3504 Taryfy celnej zgodnie z regułą 3(b) ORINS. W skład przedmiotowego preparatu wchodzi bezspornie izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Jednak mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); jest on bowiem mieszaniną białek z innymi z substancjami, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, to powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej.

Sąd pierwszej instancji odmówił dopuszczenia na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A. S. oraz W. K. sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego, stwierdzając, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego.

II

W skardze kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Domagała się uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że:

• najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową,

• sporny towar zawiera wyłącznie składniki/substancje o wartości odżywczej,

• w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze,

• sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 153 p.p.s.a. – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2141/01;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej była zgodna z prawem, to jest nie naruszała:

• prawa materialnego – a mianowicie:

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm., rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej;

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej) w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej;

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru Humana SL, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

- reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

- reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

• przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2141/01;

• przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

• przepisów postępowania, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;

4. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, że [...] jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, to jest należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych;

5. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie;

6. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru Humana SL, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie;

7. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie;

8. naruszenie prawa materialnego – to jest reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

9. naruszenie prawa materialnego – to jest reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

10. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. – przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że pomiędzy [...], a Humana SL występują istotne różnice, uzasadniające ich różna klasyfikacje taryfową.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, a także podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dwóch prywatnych opinii dotyczących importowanego preparatu.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim wymaga odniesienia do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartego uzasadnieniu skargi kasacyjnej, który nie został objęty wymienionymi na wstępie podstawami kasacyjnymi. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji oddalił złożony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dwóch prywatnych opinii dotyczących spornego [...], a dowody z tych dokumentów potwierdzały - przeciwnie niż wywiódł to WSA w Opolu - że preparat ten zawiera substancje o działaniu leczniczym, tj. izolat białka sojowego. Zdaniem strony skarżącej złożone dokumenty nie stanowiły opinii biegłych w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały sporządzone na zlecenie organu. Dowody te służyły włącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W związku z powyższym zarzutem należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I GSK 607/09) uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zalecił ponową ocenę ustaleń faktycznych dokonaną przez organy celne, przy odniesieniu się do wewnętrznych sprzeczności wynikających z treści opinii wydanej w dniu 16 lipca 2007 r. przez biegłego A. S. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a., przede wszystkim przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych wytycznych. W sposób wyjątkowo wnikliwy i wszechstronny Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z opinii biegłego, który został przeprowadzony przez organ celny w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej.

Sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji wydającymi zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec treści art. 106 § 5 p.p.s.a., dowodami tymi mogą być dokumenty urzędowe (art. 244 § 1 k.p.c.) i prywatne (art. 245 k.p.c.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wypowiedziany w doktrynie, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSK 1/00).

Z pewnością załączone przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 4 stycznia 2010 r. opinie uzupełniające biegłych A. S. i W. K. stanowiły dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c. Co do zasady dokumenty tego rodzaju mogły stanowić dowód w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zważywszy jednak na tę okoliczność, że były to prywatne opinie biegłych, którzy uprzednio sporządzali na potrzeby tej samej sprawy opinie na zlecenie organów celnych w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej, to trafnie Sąd pierwszej instancji w tych okolicznościach sprawy przyjął, że dokumenty prywatne miały służyć do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy celne, z którymi strona się nie zgadza.

Treść pisma procesowego strony skarżącej wskazywała, że dokumenty te miały stanowić uzupełnienie wcześniejszych stanowisk wyrażonych przez autorów tych dokumentów w opiniach sporządzonych w tej sprawie w postępowaniu celnym. Uwzględniwszy powyższe, nie jest trafny pogląd strony skarżącej, iż dowody te miały służyć wyłącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zasadnie odmówił dopuszczenia tychże dowodów w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., co powoduje, że zarzut naruszenia tego przepisu przez WSA w Opolu jest bezzasadny.

Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wydanym uprzednio w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Podkreślenia wymaga, że już w wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 28 października 2009 r. stwierdzono, że zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa - mimo tego, że nie odpowiada ona ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r. - jest bezzasadny. NSA w motywach wyraźnie wskazał, że WSA we Wrocławiu w powołanym wyroku stwierdził, iż taryfikowany towar jest mlekiem przez wzgląd na terapeutyczne profilaktyczne przeznaczenie, co nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004, ale też - że może być innym produktem, w szczególności spożywczym. Poza tym wskazał, że taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc mlekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. NSA stwierdził wprost, że z powyższego wynika, iż WSA we Wrocławiu nie przesądził, że sporny preparat jest mlekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego – jak podkreślił NSA – zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu stanowiło podstawę do ponownej oceny tegoż materiału. Przy czym w zaleceniach tych WSA we Wrocławiu uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego. Zalecenia te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 28 października 2009 r., zostały wykonane. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 190 p.p.s.a., z którego wynika, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarzuty te są chybione.

Także z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W wydanym w tej sprawie w dniu 28 października 2009 r. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny – oceniając zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności – szczegółowo wyjaśnił dlaczego zarzut ten jest całkowicie chybiony. Oparcie więc skargi kasacyjnej wniesionej po ponownym rozpatrzeniu sprawy na identycznie sformułowanym zarzucie sprzecznym z ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa wobec treści art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. czyni też zarzut bezzasadnym.

Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma przesłanek do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd ten powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno- leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat [...] będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we Wrocławiu), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety. Nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancji. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład [...], będącego modyfikowanym mlekiem w proszku, nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym, jak również nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwagą 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, ponieważ pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym. Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki [...], jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład [...] hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest [...], zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są także zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania [...] do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrat słodowy: przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez skarżącą stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest jednak możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji – ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.

Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, który nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w Opolu art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. [...] stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka sojowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, ponieważ znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, których istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że pomiędzy [...] a Humaną SL występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową.

Nie może bowiem budzić wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wobec twierdzeń zawartych w opinii biegłego A. S., że sporny towar nie jest ani Humaną SL, ani też nie jest identyczny z tym produktem. Z opinii biegłego wynika przede wszystkim to, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towaru. Sporny towar nie jest też preparatem na bazie mleka krowiego, a właśnie takich preparatów dotyczy opinia klasyfikacyjna opublikowana w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej, gdzie Humana SL została podana jako przykład tego rodzaju produktów. Wbrew zatem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji w przeprowadzonej ocenie uwzględnił opinie biegłych znajdujące się w aktach sprawy i w tym kontekście dokonał prawidłowej weryfikacji stanowiska organów wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Kwestionowanie oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej w istocie stanowi jedynie bezskuteczną polemikę z tym stanowiskiem. To, że preparaty te są do siebie bardzo podobne nie oznacza, że są identyczne.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1. sentencji na podstawie 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącej spółki na rzecz organu administracji kwotę 1800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.