Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 221/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2023r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2021 r. nr 1201-IOP1-1.603.2.2.2021.25 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2014r., marzec 2014r., maj 2014r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014r., sierpień 2014r., wrzesień 2014 r. i grudzień 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej orzekł decyzjami z dnia 30 grudnia 2020 r.:

znak: 1222-SP0.4103.5.2020 1222-SPV.4103.1.2017 o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26 lutego 2018 r. znak 1222-SPV.4103.1.2017, określającej M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 4.743,00 zł;

- znak: 1222-SP0.4103.5.20201222-SPV.4103.2.2017 o odmowie uchylenia

w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej

Beskidzkiej z 26 lutego 2018 r. znak 1222-SPV.4103.2.2017 określającej M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 3.846,00 zł;

znak: 1222-SP0.4103.5.2020 1222-SPV.4103.3.2017 o odmowie uchylenia

w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej

Beskidzkiej z 26 lutego 2018 r. znak 1222-SPV.4103.3.2017 określającej M. M. wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w kwocie 6.114,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

znak: 1222-SP0.4103.5.2020 1222-SPV.4103.4.2017 o odmowie uchylenia

w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej

Beskidzkiej z 26 lutego 2018 r. znak 1222 - SPV.4103.4.2017 określającej M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie 13.041,00 zł,

znak: 1222-SP0.4103.5.2020 1222-SPV.4103.5.2017 o odmowie uchylenia

w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej

Beskidzkiej z 26 lutego 2018r. znak 1222-SPV.4103.5.2017, określającej M. M. wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2014r. w kwocie 3.470,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

l

znak: 1222-SP0.4103.5.2020 1222-SPV.4103.6.2017 o odmowie uchylenia

w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej

Beskidzkiej z 26 lutego 2018r. znak 1222-SPV.4103.6.2017 określającej M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. w kwocie 11.253,00 zł,

znak: 1222-SP0.4103.5.2020 1222-SPV.4103.7.2017 o odmowie uchylenia

w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej

Beskidzkiej z 26 lutego 2018r. znak 1222-SPV.4103.7.2017 określającej M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. w kwocie 27.158,00 zł,

znak: 1222-SP0.4103.5.2020 1222-SPV.4103.8.2017 o odmowie uchylenia

w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej

Beskidzkiej z 26 lutego 2018r. znak 1222 - SPV.4103.8.2017 określającej M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 4.745,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach

faktycznych i prawnych:

W 2015 r. M. M. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą Ł., [...] Ł., polegającą na wykonywaniu różnych robót budowlanych, wynajmie lokali oraz sprzedaży towarów.

W zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w Suchej Beskidzkiej składając deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r.

Prawidłowość tych rozliczeń stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.01.2014r. - 31.12.2014r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr 1222-KP.411.92.2016.1 z 13 października 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej, zakończonej protokołem kontroli doręczonym 15 listopada 2016r., a następnie postępowań podatkowych wszczętych z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej postanowieniem z 30 marca 2017r. o nr 1222-SPV.4103.1 do 8.2017, doręczonym 4 kwietnia 2017r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014r.

Na podstawie art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej:

O.p.) w protokole kontroli oraz na podstawie art. 193 § 6 O.p. w protokole badania ksiąg z 12 stycznia 2018r. stwierdzono, że ewidencje zakupu VAT za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2014 roku są nierzetelne i nie uznaje się ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, wynikających z faktur VAT dotyczących zakupu usług od K. Sp. z o.o. NIP [...], B. NIP [...] oraz M. Sp. z o.o. NIP [...], nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej wydał 26 lutego 2018 r. decyzje o numerach 1222- SPV.4103.1.2017 do 1222-SPV.4103.8.2017, którymi określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż deklarowane przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7.

Z decyzji tych wynika, że dokonane przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r. wymagały weryfikacji z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nieprawidłowość związane zdeklarowanym przez skarżącego nabyciem usług budowlanych, skutkiem czego nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego:

- w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: B., ul. [...], [...] R., NIP [...]; K. Sp. z o.o., ul. [...], [...] M., NIP [...]; M. Sp. z o.o., ul. [...],[...]N., NIP [...], podczas gdy w ocenie organu podatkowego na podstawie art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., ponieważ dokumentowane tymi fakturami transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, wystawcy faktur nie wykonali na rzecz firmy skarżącego zafakturowanych usług, a sporne faktury stanowią tzw. puste faktury;

- oraz z uwagi na uwzględnienie w rozliczeniach zawyżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego, w wyniku określenia przez organ podatkowy innych niż zadeklarowane kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26 lutego 2018r. stały się ostateczne w administracyjnym toku postępowania.

Pismem z 25 lipca 2018r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi z 26 lutego 2018 r.

Żądanie wznowienia postępowania skarżący uzasadnił wystąpieniem przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 (nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję).

Zdaniem skarżącego nową okolicznością było ustalenie przez Komendę Miejską Policji w Dąbrowie Górniczej prowadzącą postępowanie w sprawie pod sygn. [...], danych personalnych osób, które pracowały dla podwykonawców skarżącego, tj. firmy M. B. oraz M. Sp. z o.o. Zdaniem skarżącego okoliczność ta potwierdza, że wbrew ustaleniom organu podatkowego I instancji przedsiębiorstwa podwykonawców dysponowały wystarczającym zapleczem osobowym aby wykonywać dla firmy skarżącego prace podwykonawcze, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2018r. na podstawie art. 241 §1, art. 243 § 1 i § 2 O.p. wznowił postępowanie podatkowe w sprawach zakończonych wydanymi przez ten organ decyzjami ostatecznymi znak: 1222-SPV.4103.1.2017 do 1222-SPV.4103.8.2017 z 26 lutego 2018r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014r.

W wyniku wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej nie stwierdził zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w tych sprawach. W ocenie organu podatkowego nie pojawiły się żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne ani nowe dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej decyzjami z 30 października 2019r. o numerach 1222-SPV.4103.1.2017 do 1222- SPV.4103.8.2017, na podstawie art. 245§1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia w całości swoich dotychczasowych decyzji z 26 lutego 2018 r.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 maja 2020r. znak 1201-IOV-3.603.2.23.2019.8 uchylił decyzje organu podatkowego I instancji z 30 października 2019 r. o numerach 1222- SPV.4103.1.2017 do 1222-SPV.4103.8.2017 i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w związku ze stwierdzeniem, że zaskarżone decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie, w jakim ten sam pracownik organu podatkowego brał udział zarówno w wydaniu decyzji ostatecznych z 26 lutego 2018 r. jak i w wydaniu, po wznowieniu postępowania, decyzji z 30 października 2019r. ■

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej postanowieniem z 7 września 2020 r. na podstawie art. 241 § 1, art. 243§1 i § 2 O.p. wznowił postępowanie podatkowe w sprawach zakończonych wydanymi przez ten organ decyzjami ostatecznymi z 26 lutego 2018r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu podatkowego nie pojawiły się bowiem żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne ani nowe dowody dotyczące transakcji skarżącego z firmami B., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. potwierdzające wykonanie przez te firmy w analizowanych okresach jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego.

Wskazane przez skarżącego postępowania karne dotyczyły M. B., a ewentualne ustalenie danych pracowników M. B. czy Spółki M., zdaniem organu podatkowego I instancji, nie ma żadnego związku z możliwością wykonania dla skarżącego usług przez firmy B. i K. Sp. z o.o. Również z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków nie wynika, że firmy B. i K. Sp. z o.o. faktycznie świadczyły na rzecz skarżącego jakiekolwiek usługi.

Zdaniem organu podatkowego nie pojawiły się też żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody dotyczące transakcji firmy skarżącego z M. Sp. z o.o. Wskazane przez skarżącego postępowanie karne (sygn. [...]) prowadzono w związku z ujęciem przez M. B. w dokumentacji księgowej, faktur wystawionych przez Spółkę M.1. Natomiast w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono faktur wystawionych przez Spółkę M.1. Brak też jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na współpracę skarżącego ze Spółką M.1. Wskazane postępowania karne nie miały zatem związku ze Spółką M. Sp. z o.o. Z postanowienia o sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia, z wyroku Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej o sygn. [...], oraz z akt spraw karnych nie wynika, że w latach 2014- 2016 Spółki M. czy M.1 ani M. B.1, czy Pani R. B. jako osoby działające w imieniu tych Spółek zatrudniały pracowników. Z akt tych nie wynika też, że M. B.1, R. B. lub którakolwiek ze Spółek M., czy M.1 świadczyli jakiekolwiek usługi.

W ocenie organu podatkowego I instancji również z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków, jak i zeznań świadków włączonych z akt przywołanych wyżej postępowań karnych nie wynika, że skarżący mógł korzystać z usług Spółki M. jako dalszego podwykonawcy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej decyzjami z 30 grudnia 2020r. o numerach 1222-SP0.4103.5.2020 1222- SPV.4103.1.2017 do 1222- SP0.4103.5.2020 1222-SPV.4103.8.2017, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia w całości dotychczasowych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26 lutego 2018 r.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

przepisów prawa procesowego, tj. art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i w efekcie ustalenie innej wysokości podatku niż ta wynikająca z zeznań składanych przez płatnika,

przepisów prawa procesowego, tj. art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i dostosowanie jej do z góry założonej tezy o tym, iż wszystkie wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co w efekcie powoduje kwestionowanie rozliczeń podatkowych, które zdaniem skarżącego były prowadzone prawidłowo.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. znak: 12001-IOP-1.603.2.3.2021.21 utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z dnia 30 grudnia 2020 r.

W postępowaniach dotyczących rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r. wspólną kwestią sporną jest wystąpienie okoliczności stanowiących przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podstawę ustalenia stanu faktycznego w tych sprawach stanowi wspólny materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpatrzenia sprawy odwoławcze od wskazanych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 30 grudnia 2020 r. i wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące ww. okresów rozliczeniowych z 2014r.

Organ zaznaczył, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 30 grudnia 2020 r. zostały wydane w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego, uregulowanego w przepisach art. 240-246 O.p.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r. zastosowanie ma przepis art. 70§6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 11 grudnia 2019r., z 16 marca 2021r. oraz z 9 września 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014r. został zawieszony z dniem 2 maja 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone wart. 56§2 k.k.s. w związku z art. 56§1 k.k.s., tj. o czyn podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było w pełni uprawnione. Nie doszło w tym zakresie do nadużycia, czy też naruszenia jakichkolwiek zasad, chociażby wykorzystania tej regulacji z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia, przedstawione w uzasadnieniu decyzji z 26 lutego 2018 r., dotyczyły świadomego wykorzystywania przez skarżącego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te znajdowały oparcie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego i wcześniejszej kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było więc przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast termin przedawnienia nadwyżki w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014r., nieobjętych postępowaniem karnym skarbowym, upłynął 31 grudnia 2019r. Z informacji organu podatkowego I instancji nie wynika, aby w przypadku rozliczeń podatku od towarów i usług za te miesiące wystąpiły jakiekolwiek okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Oznacza to, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014r. postanowieniem z 7 września 2020r., jak i wydanie w wyniku wznowionego postępowania decyzji organu podatkowego I instancji z 30 grudnia 2020r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych z 26 lutego 2018r., wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70§1 O.p. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na możliwość rozstrzygania przez organy podatkowe I i II instancji w postępowaniu nadzwyczajnym w trybie wznowienia postępowania, na zasadach określonych w art. 240-245 O.p. także po upływie tego terminu. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że wniosek o wznowienie postępowania z 25 lipca 2018r. został złożony przez skarżącego przed upływem ww. terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe (por. wyrok WSA w Łodzi z 2.08.2018r. sygn. I SA/Łd 330/18).

W dalszej kolejności organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240§1 pkt 5 O.p. O zaistnieniu sytuacji określonej w 240§1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w oparciu o zgromadzony w postępowaniu wznowieniowym materiał dowodowy podzielić należy stanowisko organu podatkowego I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240§1 pkt 5 O.p.

Podstawą zmiany przez organ podatkowy I instancji deklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2014 r., dokonanej w ww. decyzjach ostatecznych z 26 lutego 2018r., było ustalenie, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą S. skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług ujętego w fakturach VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o., B. oraz M. Sp. z o.o.

W fakturach tych opisano nabycie od tych firm, jako podwykonawców, usług budowlanych. Jednak organ podatkowy l instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w decyzjach ostatecznych z 26 lutego 2018r. wykazał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W podstawie prawnej decyzji z 26 lutego 2018r. w tym zakresie wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W przypadku wystawionej przez B. faktury VAT nr [...] z 28 lutego 2014r. organ podatkowy I instancji w decyzji z 26 lutego 2018r. ustalił, że firma ta miała świadczyć na rzecz skarżącego firmy usługi remontowe przy ul. [...] w R.

Organ podatkowy ustalił, że P. S. prowadził faktyczną działalność gospodarczą pod firmą B. jedynie do grudnia 2009r. Z dniem 16 grudnia 2009r. nastąpiło wykreślenie wpisu z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Prezydenta Miasta Ruda Śląska z 23 grudnia 2009r. P. S. w piśmie z 5 lipca 2017r. oświadczył m.in., że od wyrejestrowania działalności nie prowadził żadnej działalności w tej firmie, nie wystawiał żadnych faktur, przed wyrejestrowaniem zakończył wszelkie transakcje handlowe. Nie współpracował z firmą S., nie wystawiał dla tej firmy faktur i nie otrzymywał żadnych pieniędzy, a faktura, której kopię mu okazano jest fałszywa i nigdy jej nie wystawił.

W przypadku wystawionej przez K. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z 31 marca 2014r. organ podatkowy I instancji ustalił, że firma ta miała świadczyć na rzecz firmy skarżącego usługi remontowe przy ul. [...] w R. Usługi te miała wykonać jako podwykonawca usług świadczonych przez skarżącego na rzecz M.2. W ocenie organu podatkowego I instancji K. Sp. z o.o. nie wykonała tej usługi. Organ podatkowy ustalił, że K. Sp. z o.o. figuruje jako podmiot zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowy, jednakże co najmniej od czerwca 2012 roku nie prowadzi żadnej działalności. Nie jest znana pod adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki ul. [...], [...] M., i brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w postaci reklam, szyldów, ogłoszeń. Nie zawarła też umowy najmu z wynajmującą lokale pod tym adresem M.3 w M. Brak też dokumentacji podatkowej, rozliczeń podatkowych, pracowników. Ostatnią deklarację VAT -7 Spółki K. złożono za maj 2012 roku. W ocenie organu podatkowego K. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, została jedynie zgłoszona do KRS w celu uczestnictwa w obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako lakoniczne, sprzeczne i niewiarygodne organ podatkowy ocenił jednocześnie zeznania skarżącego złożone w charakterze strony 6 listopada 2017r., wskazując, że tak jak w przypadku zeznań dotyczących współpracy skarżącego z firmą B.z zeznań tych wynika, że skarżący nie potrafił wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy z K. Sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego I instancji okoliczności te świadczyły o fikcyjności zakwestionowanej transakcji.

Natomiast w przypadku faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka ta miała dla firmy skarżącego świadczyć usługi remontowe, budowlane. M. Sp. z o.o. miała wykonać dla firmy skarżącego te usługi jako podwykonawca usług świadczonych przez skarżącego na rzecz M.2, na podstawie zawartych z tą firmą umów.

Organ podatkowy I instancji nie kwestionował, że roboty, usługi w zakresie wynikającym z postanowień umów zawartych przez skarżącego z M.2 zostały faktycznie wykonane. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził jednak, że M. Sp. z o.o. nie wykonała dla skarżącego usług jako podwykonawca. Z dniem 1 grudnia 2014 r. z urzędu wykreślono M. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. R. B. i prowadzący sprawy Spółki M. B.1 w trakcie przesłuchań w Urzędzie Skarbowym, nie potrafili wyjaśnić powodów wystawiania faktur w imieniu M., mimo że Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Z zeznań i wyjaśnień R. B. zgromadzonych w materiale dowodowym wynika, że nie posiada wiedzy o działalności Spółki M., okolicznościach, przedmiocie oraz sposobie wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT znajdującymi się w przedłożonej dokumentacji, pomimo że pełniła funkcję Prezesa zarządu tej Spółki. Przedstawiała się w roli prezesa figuranta wyjaśniając, że sprawami Spółki zajmował się jej maż - M. B.1, który był zatrudniony w firmie, "pracował na czarno". Spółka M. nie posiadała zaplecza technicznego, pomieszczeń, placów składowych, magazynów, środków transportu itp. Nie posiadała środków produkcji, maszyn, urządzeń, wyposażenia, niezbędnych do wykonywania usług.

R. B. i M. B.1 nie byli w stanie podać jakichkolwiek danych zatrudnianych pracowników, ilości pracowników przy wykonywaniu danych prac, czy posiadali uprawnienia do wykonywania robót danego typu, w jakiej wysokości uzyskali wynagrodzenie. Spółka nie korzystała z usług podwykonawców, nie ponoszono kosztów typowych dla wykonania tego rodzaju usług, jak: transportu, noclegów, diet, zakupu narzędzi itp.

Zdaniem organu podatkowego okoliczności te świadczyły o tym, że Spółka M. faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek działalności, a w przypadku usług budowlanych nie byłaby nawet w stanie ich świadczyć, ze względu na brak jakiegokolwiek zaplecza (brak sprzętu, brak pracowników).

Natomiast z ustaleń protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wobec M.1 sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., wrzesień i listopad 2014r. marzec, kwiecień, wrzesień i listopad 2015 r. wynika, że M. B.1 działał w organach stanowiących i zarządzających tej Spółki, był jej współzałożycielem, Prezesem zarządu a następnie jedynym udziałowcem a funkcję Prezesa zarządu objęła pani R. B. W imieniu tej Spółki, tak jak w przypadku Spółki M. wystawiano faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; R. B. - Prezes zarządu miała być jedynie figurantem, nie ma żadnej wiedzy związanej z prowadzeniem Spółki twierdząc, że wszystkim zajmował się mąż M. B.1; w Spółce stwierdzono brak zaplecza technicznego, brak zatrudniania pracowników, nie prowadzono żadnych urządzeń księgowych; w dniu 18 grudnia 2014 r. miało z urzędu miejsce wykreślenie z rejestru podatników VAT.

Jako niewiarygodne organ podatkowy I instancji ocenił jednocześnie zeznania skarżącego złożone w charakterze strony wskazując, że nie potrafił wyjaśnić podstawowych kwestii dotyczących współpracy z M. sp. z o.o., w tym okoliczności nawiązania współpracy, kiedy oraz w jakich okolicznościach dowiedział się o istnieniu tej Spółki ani zakresu prac wykonanych przez M.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego przesłanek wznowienia organ stwierdził, że włączonych we wznowionym postępowaniu do akt sprawy uwierzytelnionych kopii i wyciągów dokumentów z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w Dąbrowie Górniczej pod sygn. [...] oraz przez Sąd Rejonowy w Dąbrowie Górniczej pod sygn. akt [...], w zakresie dokumentów powstałych po dacie wydania decyzji ostatecznych 26 lutego 2018 r., nie można uznać za nieznane organowi dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W związku z powyższym w zakresie zgłoszonej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego organ stwierdził, że okoliczności ustalenia w postępowaniu karnym, iż M. B. w prowadzonej działalności gospodarczej w 2015r. zatrudniał pracowników z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniach społecznych, a tym samym dysponował zapleczem osobowym umożliwiającym mu wykonanie zleconych usług budowlanych, nie można uznać za istotną dla uznania za rzeczywiste zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym transakcji nabycia przez skarżącego usług budowlanych od B. oraz K. Sp. z o.o. w niniejszej sprawie. Okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na ustalenia organu podatkowego, iż firmy te nie mogły wykonać zafakturowanych usług na rzecz firmy skarżącego, ponieważ w okresie rozliczeniowym którego dotyczą decyzje ostateczne (luty, marzec 2014r.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem za uzasadnione stanowisko organu podatkowego I instancji, że nie wystąpiły żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznych z 26 lutego 2018r. wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014r., mające wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie zakwestionowanych transakcji nabycia przez skarżącego firmę usług budowlanych od firm B.i K. Sp. z o.o., na podstawie wystawionych przez te firmy faktur VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu podatkowego I instancji, że nie ujawniły się także żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody dotyczące transakcji skarżącego ze Spółką M.

Natomiast analiza materiału dowodowego zgromadzonego w wznowionym postępowaniu, w kontekście zbadania wystąpienia wskazanej przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowań, tj. ujawnienia w postępowaniach karnych prowadzonych wobec M. B. danych personalnych osób które miały pracować dla podwykonawców, co uzasadniać miało, że dysponowali oni zapleczem osobowym odpowiednim do wykonania na rzecz skarżącego prac podwykonawczych, nie daje podstaw do stwierdzenia że M. B.1 lub firmy M. Sp. z o.o. oraz M.1 Sp. z o.o., których sprawy miał prowadzić, wykonywały na rzecz firmy skarżącego jakiekolwiek usługi.

Organ zwrócił uwagę, że okoliczność, iż M. B. zanim założył własne przedsiębiorstwo, wykonywał usługi na rzecz firmy skarżącego za pośrednictwem M. Sp. z o.o. potwierdzałaby słuszność ustaleń organu podatkowego I instancji, iż wystawione przez tę Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej wynika przy tym, że M. B. założenie działalności gospodarczej zgłosił 20 maja 2013r., zatem przed 2014r. Twierdzenia skarżącego, że M. B. wykonywał usługi na jego rzecz poprzez Spółkę M., podniesione po raz pierwszy w odwołaniu, nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, którzy nie wskazywali że M. B. był pracownikiem M., ani że wykonywał zlecenia za pośrednictwem tej Spółki.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, w których prowadzone były prace remontowe organ wyjaśnił, że postanowieniem nr 1201-IOP1-1.601.2.3.2021.20 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin

nieruchomości. Wyjaśniono, że z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie

wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w postępowaniu tym, rozstrzygając w kwestii zasadności przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu, należało uwzględnić również uwarunkowania wynikające z wskazanych przez skarżącego przesłanek wznowienia postępowania. Strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania.

Wskazując na powyższe organ zauważył, że zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, w których prowadzone były prace remontowe we wskazanych lokalizacjach na okoliczność zakresu przeprowadzanych prac został przez organ podatkowy I instancji rozpatrzony postanowieniem z 26 lutego 2018r., w którym organ odmówił przeprowadzenia dowodów z oględzin wskazanych nieruchomości. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał m.in., że przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania remontu w budynkach. Kwestionowana jest natomiast okoliczność, że remonty te zostały wykonane przez niektórych podwykonawców skarżącego.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w postępowaniu wznowieniowym nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Badanie podstaw wznowieniowych zostało bowiem dokonane przez organ podatkowy I instancji z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p. zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.).

Postępowanie w trybie wznowieniowym organ przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Podkreślono, że przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest zobowiązanie podatkowe, bo to jest ostatecznie ustalone, a jedynie legalność decyzji wymiarowej i to jedynie w kontekście wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma w takim postępowaniu miejsca na poszukiwanie dowodów i ustalanie faktów, które jest domeną postępowania wymiarowego w postępowaniu zwyczajnym.

Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 O.p. W toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddany został rzetelnej analizie i ocenie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logicznie i poprawne merytorycznie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący M. M. zarzucił:

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i w efekcie ustalenie innej wysokości podatku, niż ta wynikająca z zeznań skarżącego;

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i dostosowanie jej do z góry założonej tezy o tym, że wszystkie wystawione M. Sp. z o.o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co w efekcie powoduje kwestionowanie rozliczeń podatkowych skarżącego, które były prowadzone prawidłowo.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że prowadząc prace budowlane we wskazanym okresie, gdy wymagał tego zakres lub termin realizacji korzystał z pomocy podwykonawców, m.in. z przedsiębiorstwa M. B., czy też M. sp. z o.o. Nie zobowiązywał swoich podwykonawców do wykonywania zleconych prac osobiście, ponieważ interesował go efekt wykonanych prac oraz ich terminowość. Wszystkie prace zlecone przez skarżącego podwykonawcom zostały wykonane, co potwierdzają przedłożone organowi dokumenty.

Skarżący zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonych postępowań zakończonych decyzjami z dnia 30 października 2019r. oraz ponownie z dnia 30 grudnia 2020r. organ uznał, że wszystkie prace wykonywane przez przedsiębiorstwo M. B. dla skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ pominął jednak okoliczność, że M. B. zanim założył swoje własne przedsiębiorstwo wykonywał prace za pomocą przedsiębiorstwa swojego brata M. B.1, a następnie wykonywał zlecenia dla skarżącego za pośrednictwem przedsiębiorstwa swojego brata (a w rzeczywistości, jego żony), co wynika z zeznań skarżącego, M. B. oraz M. B.1 oraz pośrednio z zeznań innych świadków.

Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniach decyzji, rejestry nabycia towarów za 2014 - 2016 roku były prowadzone zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, czego bezsprzecznym dowodem są wykonane przez firmę skarżącego prace oraz prowadzone rozliczenia.

Skarżący podniósł także, że przez cały okres postępowania podatkowego podtrzymywał składane w trakcie postępowania kontrolnego wnioski o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości w których prowadzone były prace połączonego z przesłuchaniem właścicieli. Organy odmówiły przeprowadzenia wymienionych dowodów, tymczasem zawnioskowane dowody bezsprzecznie udowodniłyby tezy skarżącego o korzystaniu przy wykonywaniu zleceń z podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2492; ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 11 stycznia 2023r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 10 lutego 2023r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa zatem skarga podlegała oddaleniu.

W punkcie wyjścia należy wskazać, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ podatkowy, że termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019r. a za grudzień 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w miesiące został zawieszony z dniem 2 maja 2018r. (art. 70§6 pkt 1 O.p.) z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2018r. działając w oparciu o art. 70c O.p. zawiadomiono podatnika (skarżącego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (doręczono podatnikowi w dniu 4 grudnia 2018r.). Podatnik został nadto przesłuchany i przedstawiono mu zarzuty co miało miejsce w dniu 10 maja 2018r.

Termin przedawnienia nadwyżki w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014r. (miesiące nie objęte postępowaniem karnym skarbowym) upłynął 31 grudnia 2019r. Wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie z dnia 25 lipca 2018r. zatem został złożony przed upływem terminu przedawnienia.

Istotą kontrowersji w sprawie jest ustalenie, czy dokumenty przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oraz okoliczności w nich ujawnione mają przymiot nowości na gruncie art. 240§1 pkt 5 O.p.

Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240§1 O.p." (wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pi"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom

wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków

kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m in. w art. 240§1 O.p." (wyrok NSA z 14 marca 2017r" I FSK 1397/15, CBOSA).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240§1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013r" II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

Zgodnie z art. 240§1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245§1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243§2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240§1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240§1 (pkt 2). Art. 240§1 pkt 5 w zw. z art. 245§1 pkt 1 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków:

okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe,

muszą wyjść na jaw,

nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji,

mimo że w tym dniu istniały,

muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.

Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245§1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017r" II FSK 1700/15).

Zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2012r., I FSK 558/11; z 30 października 2012r., I FSK 1985/11; z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1044/15).

Powyższy zwrot powinien być ponadto interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2013r" II FSK 2675/12: z 21 listopada 2013r., II FSK 734/13). Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji nie mogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby więc, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia.

Nawiązać należy do poglądu orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240§1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z 9 grudnia 2015r" II FSK 2701/13).

Zgodnie z art. 240§1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca dwukrotnie posługuje się w treści przepisu przymiotnikiem "nowe". Gdyby uznawać, że kryterium wznowieniowym jest nieznajomość dowodów, okoliczności faktycznych jedynie przez organ (w dacie wydawania decyzji), to wyraz "nowe" byłby w treści przepisu zbędny; przepis mógłby brzmieć np. tak: wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a więc bez przymiotnika "nowe". Wtedy strona mogłaby po zakończeniu postępowania zwykłego, w trybie wznowienia podnosić wszelkie dowody lub okoliczności faktyczne, nawet takie, o których strona wcześniej wiedziała, ale nie przekazała ich organowi.

Należy wskazać, że NSA w uchwale z 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 odniósł się do prawidłowego sposobu wykładni na gruncie prawa podatkowego, jak też do przypadków, w których może być ona ograniczona: "(...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 20 marca 2000r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 201 Or. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79)".

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 240§1 pkt 5 O.p. prowadząca do utożsamienia wyrazu "nowe" tylko z frazą "nieznane organowi, który wydał decyzję" jest błędna, bo prowadziłaby do wniosku, że wyraz "nowe" nie ma żadnej samodzielnej treści normatywnej i znaczenia. Ustawodawca dwukrotnie posłużył się wyrazem "nowe" w treści przepisu, a więc tym bardziej należy przyjąć, że uznaje go za istotny. Zasady wykładni literalnej nie pozwalają na pomijanie fragmentów przepisu przy odczytywaniu normy w niego wynikającej. Wskazać też należy, że treść art. 240§1 pkt 5 O.p. stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Tym bardziej więc nie jest dopuszczalną wykładnia rozszerzająca zakres tego wyjątku, przez pomijanie fragmentów treści przepisu.

Okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a nadto nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji.

Z treści art. 240§1 pkt 5 O.p. wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi, tylko dlatego że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 28 września 2021 r., II FSK 725/21). Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2018r., I SA/Łd 35/18.

Skoro dowody, okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte. Nowość dowodów, okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby fikcją.

Zawarty w art. 240§1 pkt 5 O.p. warunek, że dowody, okoliczności nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję, zabezpiecza stronę przed wznowieniem postępowania z urzędu i poszukiwaniem przez organ możliwości eliminowania z obrotu prawnego decyzji korzystnej dla strony. Bez tego warunku organ mógłby się powoływać na dowody, okoliczności będące zupełnie nowe dla strony, nieznane stronie, wyjawione dopiero przed stroną w toku wznowionego postępowania, ale znane organowi w dacie wydawania decyzji (np. pochodzące z postępowań powiązanych wobec kontrahentów strony), których organ wcześniej nie włączył do akt sprawy i się nimi nie posłużył, bo przeoczył je lub zbagatelizował ich znaczenie.

Reasumując, art. 240§1 pkt 5 O.p. zabezpiecza zasadę trwałości decyzji ostatecznej przed zbyt pochopnym wzruszaniem decyzji ostatecznej z powodu zwykłego przypominania sobie przez organ albo przez stronę, po uostatecznieniu się decyzji, że są przecież jeszcze jakieś inne dowody, okoliczności faktyczne, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że skarżący domagał się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia 26 lutego 2018r. bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi a to: ustalenia Komendy Miejskiej Policji w Dąbrowie Górniczej (postępowanie [...]) danych personalnych osób, które pracowały dla podwykonawców skarżącego tj. firmy M. B., firmy M. Sp. z o.o. Zdaniem podatnika, ustalenia te potwierdzają, że skoro podwykonawcy mieli zaplecze osobowe to byli w stanie wykonać prace dla podatnika a więc wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ wznowił postępowanie zakończone uprzednio wydaniem decyzji ostatecznych, ustalając, że Komenda Miejska Policji w Dąbrowie Górniczej umorzyła dochodzenie w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentacji księgowej firmy M. B., poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych od firmy M.1 Sp. z o.o. Ż. Postępowanie umorzono z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. Postanowienie zatwierdził Prokurator Prokuratury Rejonowej w Dąbrowie Górniczej.

W postępowaniu prowadzonym do sygn. akt: [...], prowadzono postępowanie karne w sprawie zatrudniania przez M. B. pracowników z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniach tj. zatrudniania w okresie od 28 kwietnia 2015r. do 15 maja 205r. ośmiu pracowników.

Organ podatkowy przesłuchał świadków A. W., A. B., Ł. S., A. K., S. M., T. K., A. B.. Włączono także do kat protokoły z przesłuchań świadków: P. S., M. D., J. U., R. P.

W ocenie Sądu, postępowanie karne, które dotyczyło M. B. nie miało związku z możliwością wykonania przez skarżącego usług dla firm: B.

P.S. i K. Sp. z o.o. co stanowiło przedmiot kontrowersji w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie, na które powołuje się skarżący dotyczyło M. B. i faktur wystawionych przez M.1 Sp. z o.o. w Ż. W przypadku skarżącego, nie stwierdzono faktur wystawionych przez M.1 Sp. z o.o. .

Należy podkreślić, że z postanowienia o umorzeniu dochodzenia, wyroku Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej (sygn. akt: [...]) nie wynikało by w latach 2014-2016, Spółki M. czy M.1, zatrudniały pracowników czy świadczyły jakiekolwiek usługi. Zeznania świadków nie potwierdziły by skarżący mógł korzystać z usług spółki M. jako podwykonawcy.

Co istotne, zeznania M. B., W. Ś., S. K., J. M., M. K., K. L., nie wynikało by skarżący mógł korzystać z usług B. czy K. Sp. z o.o. jako swoich podwykonawców.

Nie można pominąć i tej okoliczności, że P.S. zaprzestał prowadzenia działalności w grudniu 2009r. zatem nie mógł wykonywać prac budowlanych na rzecz skarżącego w 2014r.

Z akt karnych nie wynikało by w latach 2014-2016 (poza okresem 28.04.201515.05.2015) Spółki M. i M.1, zatrudniały pracowników by móc wykonać prace jako podwykonawcy skarżącego.

Godzi się odnotować i to, że w dokumentacji skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014r. nie było faktur wystawionych przez w/w Spółki.

Świadkowie, słuchani na okoliczność wykonywanych prac nie byli w stanie powiedzieć, kto był ich pracodawcą, który z braci B.

Powyższe oznacza, że po wznowieniu postępowania i jego przeprowadzeniu nie ujawniono żadnych nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które dałyby podstawę do podważenia ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego. Ponowna analiza dowodów w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu, nie pozwała przyjąć, że transakcje Skarżącego z firmami B., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. miały realny charakter, rzeczywiście doszło do tych operacji gospodarczych.

Ujawnione w toku postępowania karnego okoliczności zatrudniania pracowników, były istotne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez M. B. czy M. lecz nie miały one żadnego związku i znaczenia dla oceny realności transakcji zawieranych przez Skarżącego z P. S. czy K. Sp. z o.o.

Dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym ocena transakcji zawieranych przez Skarżącego z firmami B., K. Sp. z o.o. jako transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru, została podtrzymana bowiem w przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym nie podważono fikcyjnego charakteru działań podatnika.

Nie było zatem podstaw do przyjęcia odmiennego rozstrzygnięcia niż to, które zapadło w ostatecznej decyzji.

Podsumowując- wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości a zwłaszcza jak to miało miejsce w sprawie poddanej osądowi, podatnik nie wniósł skutecznie odwołania od decyzji organu I instancji, decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Wznowienie postępowania nie może zatem "zastępować" zwykłego trybu odwoławczego.

W ramach postępowania wznowieniowego organ nie może ponownie przeprowadzać postępowania instancyjnego i poszukiwać dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw toczących się na przykład przed Sądami, Prokuraturą, czy innymi urzędami wobec innych osób nie związanych bezpośrednio z działalnością Strony w tym dokonywać ponownej oceny dowodów, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 251/15).

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.

-----------------------

10

25

li