Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1529/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 2 i  par.4-5, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA (del) Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 838/09 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 838/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. P.

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września

2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 19 października 2007 r. ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie

54.410 zł od dochodów w kwocie 72.547 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż małżonkowie dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie 964.515,56 zł natomiast wydatki wyniosły 1.139.372,11 zł. Ponadto organ ustalił, że posiadali oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów zgromadzone na rachunku bankowym w wysokości 15.818,57 zł oraz w kwocie 15.000 zł na lokacie terminowej (łącznie 30.818,57 zł) - uwzględnione w rozliczeniach roku 2001 jako zasób finansowy pochodzący sprzed tego okresu.

Z uwagi na to, iż podatnik w badanym roku prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, organ I instancji dokonał ustalenia możliwego do uzyskania dochodu szacunkowo, porównując wskazane przez podatnika wielkości obrotu (tj. 400.000 zł), z obrotami osiągniętymi w 2002 r. przez Spółkę cywilną F. (powstałą przez połączenie działalności prowadzonych przez małżonków w ramy spółki) oraz z obrotami wykazanymi w 2001 r. i 2002 r. przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie działania organu podatkowego I instancji. Po dokonaniu wyliczeń organ I instancji uznał złożone w tym zakresie oświadczenie za nierzetelne. Na podstawie przeprowadzonej analizy organ podatkowy uznał, że możliwe było osiągnięcie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości nie większej niż 225.865,82 zł. Przyjmując taką wielkość przychodów, organ I instancji - w oparciu o dane innych podmiotów prowadzących w latach 2001-2002 działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie działania tego organu - ustalił, że podatnik poniósł w 2001 r. koszty w wysokości stanowiącej 64,95% uzyskanego przychodu, tj. w kwocie 146.699,85 zł, w związku z czym osiągnął w tym roku dochód w wysokości 79.165,82 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji wskazał, że zastosowana przez organ I instancji metoda ustalenia dochodów jest prawidłowa. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie uwzględnił wszystkich wykazanych przez spółkę cywilną przychodów i dlatego, po wyeliminowaniu tych błędów, ustalił, że rzeczywisty przychód spółki w 2002 r. z tytułu świadczenia usług fotograficznych i video wyniósł 165.002,58 zł (zamiast kwoty 135.000 zł wyliczonej przez organ I instancji). Biorąc pod uwagę fakt, iż przychody tego roku stanowiły 59,77 % przychodów roku 2001, organ odwoławczy stwierdził, że w 2001 r. podatnik mógł uzyskać przychody w wysokości

276.062,54 zł. W zakresie kosztów uzyskania tych przychodów organ odwoławczy uznał za prawidłową metodę ich ustalenia zastosowaną przez organ I instancji. Wobec zwiększenia przychodów podatnika do ww. kwoty 276.062,54 zł, organ II instancji ustalił wysokość kosztów (wydatków) podatnika na kwotę 179.302,62 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że niemożliwym byłoby ustalenie rzeczywistej wysokości przychodów podatnika za lata 1998-2001 na podstawie wnioskowanej przez podatników analizy wszystkich negatywów zdjęć studyjnych z tego okresu – ponieważ negatywy dotyczą tylko zdjęć studyjnych. Ponadto organ podkreślił, że podatnicy sami podjęli próbę ustalenia przychodu w oparciu o te materiały i stwierdzili, iż z ich wyliczeń wynika, że przychód za rok 2001 z zakładu w L. wyniósł ponad 127.000 zł, natomiast z zakładu w S. ponad 93.000 zł (łącznie 220.000 zł), tymczasem organ ten ustalił w decyzji przychody podatnika z usług fotograficznych i video za ten rok w kwocie 276.062,54 zł, a więc o 56.062,54 zł wyższe niż wskazywane przez podatników.

Organ II instancji nie zgodził się też z wnioskiem podatników, aby dla wyliczenia przychodów potroić kwoty wykazane w ewidencji przychodów prowadzonej przez niego w 2001 r., której zapisy kończą się w połowie kwietnia dla zakładu w S. i w połowie maja dla zakładu w L., bowiem ewidencja ta została przedłożona przez podatników do akt sprawy dopiero w toku postępowania odwoławczego. Ponadto organ zauważył, że przyjęcie przychodów podatnika w wysokości 427.672,41 zł (trzykrotność sumy przychodów wykazanych w ewidencji), byłoby sprzeczne z zeznaniami podatnika, iż w 2002 r. przychody z tytułu świadczenia usług fotograficznych i video spadły o połowę. Przyjęcie przychodów roku 2001 na poziomie 427.672,41 zł oznaczałoby bowiem, że przychody roku 2002 w stosunku do roku poprzedniego spadły aż o 259,19 %.

W ocenie organu podatnicy mogli zgromadzić na początek badanego roku środki w łącznej kwocie 35.138,27 zł, zaś dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania tego roku wyniosły łącznie 603.349,37 zł. Łączne wydatki podatników za ten rok organ II instancji ustalił na kwotę 809.330,96 zł. Dokonując wyliczenia stanu mienia zgromadzonego na koniec roku 2001 organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż wartość oszczędności zgromadzonych w tym czasie przez podatników znacznie wzrosła - w stosunku do stanu oszczędności na początek badanego roku – i wyniosła 167.249,09 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy w badanym roku 2001 posiadali środki w kwocie 338.092,41 zł, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione. Wobec tego podstawa opodatkowania wobec podatnika (50% wymienionej kwoty) stanowi kwotę 169.046 zł, a należny podatek dochodowy wynosi 126.785 zł. Z uwagi jednak na treść przepisów art. 68 § 4 i art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przyjął w decyzji wielkość należnego podatku w kwocie 54.410 zł.

Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 23, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył dowodów wskazujących na wysokość uzyskanych przez niego w 2001 r. (jak i w latach wcześniejszych) przychodów – będąc zwolnionym od prowadzenia ksiąg podatkowych - natomiast do protokołu przesłuchania z 28 grudnia 2005 r. na pytanie o wielkość obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej zeznał: "trudno powiedzieć. Kilka lat prowadziłem działalność opodatkowaną na zasadzie karty podatkowej i były okresy, kiedy było to bardziej opłacalne. W 2001 r. mogłem zarobić nawet 100.000 zł, ale nie jestem pewien". W złożonym oświadczeniu o uzyskanych w 2001 r. przychodach podatnik wskazał, że wartość obrotu, jaki uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej wyniosła 400.000 zł. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 20 czerwcu 2007 r. rozbieżności we wskazywanych przez siebie obrotach podatnik tłumaczył tym, że były składane pod presją. Wyjaśnił przy tym, że osiągnięcie przychodu w wysokości 400.000 zł było możliwe z uwagi na boom na usługi fotograficzne, który zaczął się od połowy 1998 r., a "kumulacja nastąpiła w 1999 r. aż do 2001 r.". Podatnik oświadczył, że zauważył spadek o połowę obrotów w działalności fotograficznej w 2002 r. Wobec takich oświadczeń podatnika, dla oceny realności podawanych wartości, zasadne było, w ocenie Sądu, dokonanie przez organ podatkowy ich weryfikacji, poprzez szacowanie możliwych do osiągnięcia w tym okresie przychodów. Sąd wskazał, że to "szacowanie" przychodu podatnika nie zmierzało do "określenia podstawy opodatkowania" (o czym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej), lecz do oceny wiarygodności oświadczeń podatnika co do wysokości uzyskiwanych z działalności gospodarczej przychodów. Przy ustalaniu możliwych do osiągnięcia przychodów podatnika w omawianym zakresie uwzględniono również zeznania małżonki podatnika z 20 czerwca 2007 r., w których stwierdziła m.in., że połączenie w 2002 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez nią z działalnością męża nie spowodowało wzrostu ani spadku obrotów. W związku z tym organ I instancji dokonał porównania wskazanej przez podatnika wartości obrotu z obrotami osiągniętymi w 2002 r. przez Spółkę cywilną F. oraz z obrotami wykazywanymi w 2001 r. i 2002 r. przez 4 inne podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie działania Urzędu Skarbowego w D. – wyjaśniając w decyzji zasadność wyboru tych właśnie podmiotów. Porównując średni przychód tych innych podmiotów z 2002 r. z ich średnim przychodem z 2001 r. ustalono, że przychody 2002 r. stanowiły 59,77% przychodów roku 2001. Organ odwoławczy, po skorygowaniu błędów organu I instancji, do dalszych wyliczeń uwzględnił kwotę 165.002,58 zł (zamiast kwoty 135.000 zł wyliczonej przez organ I instancji) - przyjmując, że taka wartość stanowiła rzeczywisty przychód ww. spółki cywilnej w 2002 r. z tytułu świadczenia usług fotograficznych i video, a biorąc pod uwagę fakt, iż przychody tego roku stanowiły 59,77 % przychodów roku 2001, w zaskarżonej decyzji ustalono, że w 2001 r. podatnik mógł uzyskać przychód (obrót) w wysokości 276.062,54 zł, a nie - jak wskazywał - w kwocie 400.000 zł. Przyjęty przez organ odwoławczy sposób weryfikowania oświadczenia podatnika oraz wyliczoną kwotę możliwego do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu podatnika Sąd uznał za prawidłowy. Wyliczenia te są w istocie zbieżne z oświadczeniem podatnika, który ocenił, że w 2002 r. w stosunku do 2001 r. "wielkość obrotów zmniejszyła się o połowę".

W ocenie Sądu, dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń nie podważa nieuwzględniene przez organ odwoławczy wniosku strony o przeprowadzenie analizy ilości zdjęć dokonywanych w studiu fotograficznym na podstawie negatywów z lat ubiegłych, bowiem na podstawie takiego dowodu niemożliwe byłoby ustalenie rzeczywistej wartości przychodów. Zasadnie też wskazano w zaskarżonej decyzji, że podatnicy sami podjęli próbę ustalenia przychodu w oparciu o te materiały i stwierdzili, iż z ich wyliczeń wynika, że "przychód za rok 2001 z Zakładu Fotograficznego w L. wyniósł ponad 127.000 zł. Natomiast z Zakładu w S. ponad 93.000 zł. Daje to łącznie 220.000 zł". Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji ustalono przychody podatnika z usług fotograficznych i video w kwocie 276.062,54 zł, a więc o 56.062,54 zł wyższe niż wskazywane przez podatników. Sąd podkreślił, że ustalenia organu odwoławczego są też zgodne z zeznaniami składanymi w tej kwestii przez podatnika.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak też było podstaw, aby wyliczając przychód (obrót) potroić kwoty wykazane w ewidencji przychodów prowadzonej przez niego w 2001 r. z uwagi na przedłożenie ewidencji w toku postępowania odwoławczego, braku dowodów potwierdzających zapisy w ewidencji oraz sprzeczność z zeznaniami podatnika złożonymi do protokołu z 20 czerwca 2007 r. Sąd uznał, że przyjęcie przychodów na poziomie 427.672,41 zł (trzykrotność sumy przychodów wykazanych w ewidencji) oznaczałoby, że przychody 2002 r. w stosunku do roku poprzedniego spadły aż o 259,19 % - co ocenie Sądu oznacza, że tak ogromny spadek nie byłby przez podatnika określony jako spadek "o połowę".

Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał wyliczenia kosztów uzyskania przychodów dokonane przez organ podatkowy, który ustalił kwotę tych wydatków biorąc za podstawę ustalony w ww. sposób przychód podatnika w badanym roku podatkowym i mnożąc go wskaźnikiem 64,95%, wyliczonym na podstawie porównania wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania w 2001 r. u dwóch podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług fotograficznych na terenie działania organu podatkowego I instancji, opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, iż sposób określenia przez organy podatkowe przychodów osiągniętych przez podatnika w latach 1998-2000 i poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością gospodarczą na podstawie danych GUS, pozostaje w sprzeczności z faktem wskazywanym przez małżonków, dotyczącym tzw. boomu fotograficznego, który miał miejsce od połowy 1998 r., "a kulminacja nastąpiła w 1999 r., aż do 2001 r.". Odnosząc się do tej kwestii Sąd zauważył, iż w okresie tym podatnik również prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, a podczas przesłuchania podatnika w charakterze strony w dniu 28 grudnia 2005 r. na pytanie z jakich środków nastąpił zakup maszyny Noritsu zeznał, że były to środki zgromadzone w jego działalności gospodarczej prowadzonej od 1988 r., bowiem działalność żony przynosiła straty. Następnie, na pytanie jaka była wartość zasobów zgromadzonych na początku roku 2001, zeznał, że "nie pamięta dokładnie – była to wartość ok. 200.000 zł", a w dalszej części przesłuchania na podobne pytanie odpowiedział, iż "była to wartość około 300.000 zł". Wobec braku innych dowodów organ podatkowy uwzględnił podawany przez podatnika fakt, że od 1998 r. następował wzrost przychodów osiąganych z tego. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że przychody roku 2000 były niższe w stosunku do przychodów roku 2001 jedynie o 2,18 %, przychody 1999 r. były niższe jedynie o 11,88% w stosunku do przychodów roku 2000, a przychody roku 1998 były niższe o 8,28 % w stosunku do przychodów roku 1999. Takie ustalenia potwierdzają fakt wzrostu przychodów za kolejne lata i tylko pozornie może się wydawać, że organ nie uwzględnił "boomu fotograficznego", czyli znacznego wzrostu przychodów w tym okresie (z kulminacją w latach 1999-2001 r.), skoro podane wskaźniki nie obrazują takiego gwałtownego wzrostu.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organ podatkowy wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w latach 1987-1991, tj. w okresie, kiedy był on osobą współpracującą w zakładzie fotograficznym prowadzonym przez jego ojca, Sąd również i ten zarzut uznał za niezasadny. Wysokość tych dochodów ustalono na podstawie informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. (za lata 1989-1991 r. na podstawie decyzji ZUS o ustaleniu podatnikowi kapitału początkowego), przy czym podatnik, ani w odwołaniu, ani także w późniejszych pismach kierowanych do organów podatkowych w toku postępowania odwoławczego, nie podnosił, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie są błędne. Ustalenia te zostały zaakceptowane przez organ II instancji. Sąd nie stwierdził, aby w sytuacji braku innych dowodów, ustalenia organów w tym zakresie były dokonane z naruszeniem prawa.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i w trybie art.174 pkt 2 i pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1260 z późn.zm.), zwanej dalej P.u.s.a., oraz art. 3 § 1, art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał obowiązek kontroli legalności decyzji organu podatkowego, wskutek czego Sąd ten uznał, że organ podatkowy, dokonując oszacowania przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodów M. P. za okres od 1998r. do 2001 r. nie naruszył przepisów art.23 § 3 pkt 2, art. 23 § 4 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że art. 23 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania.

Sąd pierwszej instancji uznał w całości za słuszne stanowisko organu podatkowego, że dokonane przez ten organ ustalenie wysokości przychodów, kosztów i dochodów M. P. w latach 1998-2001 w drodze oszacowania nie miały na celu określenia podstawy opodatkowania metodą szacunkową, lecz służyły jedynie ocenie wiarygodności jego oświadczeń co do wysokości przychodu osiągniętego w 2001r., a w takiej sytuacji - zdaniem tego Sądu - przepisy art.23 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania. Jednakże ani organ podatkowy, ani też Sąd pierwszej instancji nie wskazał w oparciu o jakie przepisy dokonane zostało to oszacowanie.

Zgodnie z przepisami art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, a więc i w granicach prawa. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko, co nie jest przez prawo zakazane.

Zaakceptowanie w całości powyższego stanowiska organu podatkowego przez Sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisów art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd ten winien był zastosować środek przewidziany w P.p.s.a i uchylić decyzję Organu podatkowego na zasadzie art.145 § 1 pkt1 lit. c P.p.s.a.

2. Art.1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art.141 § 4, art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przejawiające się tym, że w wyniku niewłaściwie wykonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji organu podatkowego Sąd ten jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co polegało na tym, że:

A) Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 188,

art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ ten zasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego M. P. - analizy ilości zdjęć wykonanych w 2001 r. w oparciu o ich negatywy znajdujące się w zakładzie fotograficznym M. P. — pomimo tego, że odmowa uwzględnienia tego wniosku nastąpiła z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów.

Naruszenia przez organ tych przepisów Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, choć przedmiotem tego dowodu były okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Organ podatkowy nie wykazał bowiem, że zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę przeprowadzenia dowodu szczegółowo określone w art. 88 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ ten naruszył również przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - nakazujący dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a także przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek podejmować wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

B) Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów art.187 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ podatkowy zasadnie pominął jako dowód w sprawie ewidencję przychodu M. P. za okres od 1 stycznia 2001 r. do 12 kwietnia 2001 r. (prowadzoną dla ustalenia kiedy zostanie przekroczona kwota obrotu zobowiązująca go do opłacania podatku VAT) - uznając, że przedłożona została za późno, bo w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy II instancji, jest niepełna, bo obejmuje okres od 1 stycznia 2001 r. do 12 kwietnia 2001 r. a przede wszystkim dlatego, że jej uwzględnienie i ustalenie na jej podstawie przychodu za rok 2001 w wysokości stanowiącej trzykrotność przychodu z niej wynikającego, pozostawałoby w sprzeczności z oświadczeniem M. P. o spadku przychodów 2002 r. o połowę w stosunku do 2001 r. Na poparcie tego stanowiska Sąd pierwszej instancji przedstawił jako zaakceptowane w całości wyliczenie organu podatkowego obarczone poważnym błędem logicznym i matematycznym. Poprawnie przeprowadzone wyliczenia wykazały, że ustalone w oparciu o tę ewidencję przychody całego roku 2002 były o 61,42% mniejsze od przychodów roku 2001, a nie o 259,19% - jak ustalił to Sąd pierwszej instancji, w całości akceptując te wyliczenia dokonane przez organ podatkowy;

C) Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art.187 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ prawidłowo ustalił we własnym zakresie M. P. dochody za lata 1987-1991 wyłącznie na podstawie decyzji ZUS Oddział S. z dnia 9 maja 2005 r. w sprawie ustalenia kapitału początkowego za ten okres.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie naruszył przepisów, albowiem M. P. ani w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, ani w późniejszych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego nie podnosił, że ustalenia organu I instancji są błędne. Wobec tego, że ustalenia te w całości zaakceptował organ podatkowy II instancji, Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw, by przyjąć, iż ustalenia te zostały dokonane z naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął to, że organ podatkowy nie żądał od M. P. przedstawienia jakiegokolwiek dowodu czy oświadczenia w tym przedmiocie oraz to, że obowiązkiem Sądu jest kompleksowe rozważenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet niezależnie od granic rozpoznania określonych w skardze, co wynika z art.134 § 1 P.p.s.a. Skoro Sąd ma obowiązek wyjść poza granice skargi, to tym samym ma obowiązek rozpatrzyć skargę w granicach jej zaskarżenia. Sąd, wadliwie wykonując obowiązek kontroli legalności decyzji podatkowej, nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji organu, nie dostrzegł uchybień, jakich organ ten się dopuścił, ustalając stan, faktyczny w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe, a które to uchybienia przedstawione zostały powyżej w pkt A, B i C.

W tej sytuacji skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał należycie obowiązku kontroli legalności decyzji organu podatkowego, co stanowi o tym, że Sąd ten naruszył przepisy art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten winien był zastosować środek określony w P.p.s.a, i uchylić decyzję organu na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.

II. przepisów prawa materialnego - przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji - przyjmując stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy niezgodnie z obowiązującą go procedurą - doszedł do mylnego przekonania, iż organ ten zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym ustalił zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że:

a) organ podatkowy ustalił w drodze oszacowania przychody, koszty i dochody M. P. za okres od 1998 r. do 2001 r. z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 4 i art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, uznając, że art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma w ogóle zastosowania;

b) organ podatkowy w sposób niewyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, w szczególności odmówił przeprowadzenia dowodu wskazanego przez M. P., pominął inne wskazane dowody, które mogły przyczynić się do dokonania ustaleń wykluczających zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a w konsekwencji - art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zasadności postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zakresu kognicji sądów administracyjnych wynikającej przede wszystkim z treści art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Otóż, stosownie do tych przepisów sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki przewidziane w ustawie. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega na ocenie czy nie narusza on przepisów prawa obowiązujących w dacie jego wydania. Sąd administracyjny nie stosuje zatem przepisów regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) ani przepisów prawa materialnego lecz weryfikuje prawidłowość ich zastosowania przez organ administracji publicznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji

w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i wskazuje na powody, dla których decyzja ta odpowiada prawu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób wyczerpujący przedstawił stan sprawy przytaczając zarówno przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny, jego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko skarżącego prezentowane w trakcie postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze. W sposób szczegółowy, wręcz drobiazgowy, odniósł się zarówno do ustaleń faktycznych, dokonanej oceny dowodów jak i zarzutów skarżącego, a także rozważył kwestię kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ten sam sposób ocenił zarzuty skargi i ustosunkowując się do wszelkich podniesionych okoliczności wykazał ich bezzasadność, także w zakresie zgodności przeprowadzonego postępowania dowodowego z zasadami regulującymi postępowanie podatkowe. W efekcie tych rozważań Sąd precyzyjne przytoczył przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny. W sposób szczegółowy przedstawił także podstawą prawną rozstrzygnięcia zarówno przez wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów jak i jej wyjaśnienie. Okoliczność, że Sąd uznał za mające znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych te dowody, na których oparły się organy podatkowe, jak również zaakceptował ich ocenę materiału dowodowego oraz poczynione ustalenia faktyczne, krytycznie przyjęte przez stronę i w konsekwencji oddalił skargę, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, jest ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a nie określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W tej sytuacji, jak szczegółowo i logicznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie mogły i nie ustalały podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podnieść, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie wskazał go jako podstawy prawnej decyzji.

W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sformułowany jako naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a., oraz

art. 3 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające wadliwej kontroli legalności decyzji przez uznanie, że organ podatkowy, dokonując oszacowania przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodów M. P. za okres od 1998 r. do 2001 r., nie naruszył przepisów art. 23 § 3 pkt 2,

art. 23 § 4 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wytyka Sądowi to uchybienie również w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty w tym zakresie wynikają

z niezrozumienia istoty odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie

w przedmiocie opodatkowania dochodów od przychodów nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W ramach przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.) ustawodawca wyróżnił jako szczególną kategorię przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ich wysokość, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisów regulujących postępowania podatkowe wynika ogólna zasada dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. W wyjątkowych przypadkach konstrukcja przepisów prawa materialnego nakłada na podatnika obowiązek udowodnienia określonych, zazwyczaj korzystnych dla siebie faktów. Ze względu na specyfikę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w postępowaniu tym ciężar dowodu jest rozłożony w ten właśnie sposób. Obowiązkiem organu w tym postępowaniu jest wykazanie, że podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie przekraczające wartość przychodu i zgromadzonego w latach poprzednich mienia pochodzącego ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli, zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie podatnik M. P. zarówno w 2001 r. jak i w latach poprzedzających prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej. Wobec braku ksiąg podatkowych w tym zakresie zasadniczym dowodem w sprawie były oświadczenia i zeznania podatników. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy w zasadzie jedynym dowodem wskazującym na wysokość osiągniętych przychodów są oświadczenia podatników niepoparte żadnymi innymi dowodami, a ich treść w ocenie organu podatkowego budzi wątpliwości, to organ ten miał obowiązek dokonania szczególnie wnikliwej oceny ich wiarygodności. Te oświadczenie i zeznania podatnika, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności były, bowiem nieprecyzyjne, a nawet sprzeczne, co podważało ich wiarygodność. Dotyczy to zarówno wysokości przychodu uzyskanego w 2001 r. przez M. P. z prowadzonej działalności gospodarczej w zakładzie fotograficznym, jak i wysokości zgromadzonych przez małżonków na dzień 1 stycznia tego roku oszczędności, których źródłem miała być jego wcześniejsza działalność w tym zakresie oraz dochód uzyskany w okresie, kiedy podatnik był osobą współpracującą w zakładzie fotograficznym swojego ojca. Te deklarowane oszczędności miały stanowić kwotę 300.000 zł, podczas gdy na rachunkach bankowych podatnicy zgromadzili niewiele ponad 30.000 zł. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec takich oświadczeń podatnika, dla oceny realności podawanych wartości, zasadne było dokonanie przez organ podatkowy ich weryfikacji, poprzez szacowanie czyli uprawdopodobnienie możliwych do osiągnięcia w tym okresie przychodów. Szczegółowo i precyzyjne wyjaśnił przy tym, że stwierdzenie w uzasadnieniu organu odwoławczego o sięgnięciu w tym zakresie "per analogiam" do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w tym trybie, a było jedynie środkiem do oceny wiarygodności oświadczeń podatnika.

Sąd w sposób wnikliwy i logiczny odniósł się prawidłowość weryfikacji oświadczeń podatników przeprowadzonej przez organy podatkowe. Rozważył poprawność i kompletność postępowania dowodowego w tym zakresie, co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. W sposób wyczerpujący odniósł się również do wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę, oceniając ich przydatność dla ustalenia stanu faktycznego koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazał, organy podatkowe prowadząc postępowanie rozważyły istotne dla sprawy twierdzenia podatników, jak choćby te o "boomie fotograficznym" i wzroście obrotów z tytułu prowadzonej działalności w latach 1998 – 2001 i spadku obrotu o połowę w 2002 r. Punktem wyjścia do tych rozważań były niekwestionowane przychody podatników w 2002 r., ustalone na podstawie prowadzonych już wówczas ksiąg podatkowych i uwzględniały one zarówno wskaźniki publikowane GUS, jak i znane organowi wyniki innych zakładów o tym profilu działalności funkcjonujących na lokalnym rynku. Równie wnikliwie Sąd zweryfikował sposób wyliczenia wydatków poniesionych przez podatnika związanych z działalnością gospodarczą zarówno w roku 2001 jak i w latach 1998 – 2000 wykazując, że zostały one ustalone w prawidłowej wysokości.

Podzielając w całości ustalenia organu podatkowego co do wysokości możliwych do osiągnięcia (uprawdopodobnionych) przychodów M. P. z działalności gospodarczej w roku podatkowym 2001 oraz w latach 1998 – 2000, poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością gospodarczą oraz wysokości możliwych do zgromadzenia przez podatników w latach poprzedzających 2001 r. oszczędności, Sąd szczegółowo odniósł się do odmiennych twierdzeń strony, także zawartych skardze, wykazując przekonująco ich niewiarygodność w tym zakresie. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej odniósł się, również wyczerpująco do postulowanej przez stronę metody wyliczenia przychodów na podstawie ilości przechowywanych negatywów lub prowadzonej przez kilka pierwszych miesięcy 2001 r. ewidencji obrotu i podzielając stanowisko organu w tym względzie logicznie wykazał jej nieprzydatność dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. W podobny sposób wykazał trafność ustaleń organu podatkowego co do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w latach 1987 – 1991, kiedy był osobą współpracującą w zakładzie fotograficznym ojca.

W konsekwencji jako trafne uznał ustalenia w zakresie wysokości uzyskanych przez małżonków P. w 2001 r. przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Należy również podkreślić, że Sąd pierwszej instancji przywiązał należytą uwagę do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organ podatkowy oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wykazując ich zgodność z określonymi w Ordynacji podatkowej zasadami postępowania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań bezpodstawny jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli legalności kwestionowanej decyzji, naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania określonych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten stanowi w istocie polemikę z rozważaniami Sądu co do prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego, oceny zgromadzonego materiału oraz poczynionych ustaleń faktycznych, lecz ich skutecznie nie podważa.

Przesądzenie prawidłowości ustaleń organu podatkowego w zakresie wysokości uzyskanych przez skarżącego oraz jego małżonki przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oznacza, że organ ten prawidłowo zastosował w rozpatrywanym przypadku przepisy prawa materialnego

tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji, postawiony Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest również pozbawiony podstaw.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.