Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 187/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1  pkt 1,  art. 151,  art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 192 poz 6
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej.
article: art. 128 w zw. z  art. 212 w zw. z  art. 220 w zw. z  art. 233  par. 1,2,  art. 121  par. 1,  art. 122,  art. 187, 188 w zw. z  art. 197 par. 1,  art. 191,  art. 124,210  par. 1  pkt 6 i  par. 4,  art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, złącznik 1,2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 73  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Protokolant Paulina Białkowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] r. (Nr [...]) przedsiębiorstwo "A" S.A. (zwane dalej stroną skarżącą), zgłosiło do procedury dopuszczenia do obrotu m. in. towary określone jako przenośne odtwarzacze plików MP4, klasyfikując je według kodu CN 8519 89 90 90. Stanowisko importera, co do prawidłowości dokonanej klasyfikacji zakwestionował organ celny. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał w dniu [...] r. Nr [...], którą zaklasyfikował odtwarzacze MP4 wg kodu CN 8521 90 00 90, określił także kwotę długu celnego i wysokość podatku od towaru i usług z tytułu importu.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła organowi celnemu:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art., art.121, 187, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie stanu faktycznego bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, powodującej przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, wnosząc – w razie uwzględnienia odwołania – o powołanie biegłego z zakresu technik komputerowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Celnej we W. - powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31 października 2006 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - decyzją z dnia [...] r. Nr [...]), – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia [...] r., (sygn. akt [...]), uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego drugiej instancji.

W związku takim rozstrzygnięciem, Dyrektor Izby Celnej we W. w dniu [...] r. wydał zaskarżoną decyzję, w której ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedstawiając szczegółowo tryb i zasady dokonywania klasyfikacji celnej importowanych towarów organ doszedł do przekonania, że wskazany przez stronę skarżącą wykazany w zgłoszeniu celnym kod CN 8519 89 90 90 dla odtwarzaczy MP4 jest nieprawidłowy, albowiem towar winien zostać sklasyfikowany do kodu 8521 90 00 90 tj. aparaty do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo).

Wskazał w uzasadnieniu, że nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu, w części dotyczącej przywołania klasyfikacji ustalonej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. Podniósł w uzasadnieniu, że w oparciu o obiektywne cechy i właściwości towaru, określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, możliwe jest prawidłowe przeprowadzenie klasyfikacji towarowej.

Z takim rozstrzygnięciem organu celnego ponownie nie zgodziła się strona skarżąca, wywodząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W zarzutach skargi jej autor poniósł naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnie a przez to niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętych w Rozporządzeniu Komisji (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Rady (EWG), tj. reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, co spowodowało przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, a przez to wyliczenie nieprawidłowo długu celnego.

Podniósł także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 128 w zw. z art. 212 w zw. z art. 220 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej OP), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją, decyzji pierwszoinstancyjnej, w części dotyczącej odtwarzaczy MP3, co stanowi naruszenie zasady res iudicata;

art. 233 § 1 i 2 OP poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo, że naruszenie obowiązujących przepisów jakich dopuścił się organ pierwszej instancji nakazuje uchylenie decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ewentualnie zastosowanie przepisu art. 233 § 2 OP;

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), polegającym na niezastosowaniu się przez organ drugiej instancji, przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy, do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawartych w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...], do czego organ był zobowiązany na mocy wskazanego przepisu;

art. 121 § 1 oraz art. 122 OP, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. zwanej dalej Prawo celne), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a przez to błędne przyjęcie przez organy celne obu instancji, iż taryfikacja przyjęta przez organ celny była właściwa, podczas gdy strona skarżąca podnosiła w niniejszym postępowaniu, iż istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie rodzaju sprowadzonego towaru, jego funkcji i przeznaczenia, ze szczególnym uwzględnieniem właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru;

art. 187 i art.188 w zw. z art. 197 OP poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji uznanie braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru, w sytuacji gdy "zgodnie w uwagą 3 do sekcji XVI, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość (...) należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej (...), która wykonuje funkcję podstawową", wnioskowanego przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego. Innymi słowy organ celny pomijając dowód z opinii biegłego i dokonując samodzielnie w tym zakresie oceny zgłoszonego towaru (jedynie na podstawie załączonej dokumentacji) nie wykazał w istocie, czy przedmiotowy towar w sposób został zaklasyfikowany;

art. 191 OP, poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ celny ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, a zatem nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP, poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. braku wypowiedzi na temat właściwości technicznych sprowadzanego sprzętu, a tym samym brak jest pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji organu drugiej instancji.

Strona skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji celem ponownego jej rozstrzygnięcia.

Uzasadniając podniesione zarzuty, strona skarżąca przypomniała, że wyrokiem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. w części dotyczącej odtwarzaczy MP4, co oznacza, że w pozostałym zakresie przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. Zdaniem autora skargi, czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 212 w zw. z art. 220 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 OP.

Ponadto w ocenie strony skarżącej ograniczenie się organu celnego do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia ".. Ponieważ towary opisane w Załączniku do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr J 1056/2006 nie są identyczne jak towary sprowadzone przez spółkę "A", przywołanie tego Rozporządzenia na "potwierdzenie" prawidłowości zastosowanej przez organ celny klasyfikacji towarowej było nieuprawnione", nie jest realizacją wytycznych zawartych we wspomnianym wcześniej wyroku odnośnie oceny, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji towaru. Potwierdza to naruszenie art. 153 p.p.s.a.

Pozostały wywód sprowadza się do zastrzeżeń, co do prawidłowości działań organu w zakresie ustalenia właściwości sprowadzonych odtwarzaczy. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej, organy celne w sposób nieuprawniony i dowolny przyjęły, że importowany towar rzeczywiście spełnia łącznie wszystkie niezbędne elementy, aby mógł być zaklasyfikowany do wskazanych przez organ pozycji (podpozycji) Nomenklatury Scalonej. Według strony skarżącej jedynie opinia biegłego może jednoznacznie wskazać budowę i sposób funkcjonowania urządzeń MP4, a tym samym pozwolić na niewadliwą klasyfikację, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami. W opinii strony skarżącej organ celny nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać również użyte w art. 197 OP słowo "może", gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 OP, w myśl której organy celne obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozstrzyganej sprawie organ pierwszej instancji, zdaniem odwołującego się, naruszył powyższą zasadę.

Jak wskazuje autor skargi, punktem wyjścia dla oceny prawidłowości dokonanego zgłoszenia jest definicja odtwarzacza MP4, który jest niczym innym jak odtwarzaczem MP3 z pamięcią flasz, a więc urządzeniem przenośnym służącym przede wszystkim do katalogowania i odsłuchiwania plików dźwiękowych, umożliwiającym przeglądanie zdjęć i czytanie ebooków w formacie tekstowym. Pomimo, iż nazywane są odtwarzaczami MP4, nie są w stanie odtwarzać plików wideo formatu MP4, lecz są ograniczone do formatów MTV Video, DMV, MPV i AMV Video. Wbrew zatem stanowisku organu celnego, bez znaczenia dla przeznaczenia odtwarzacza MP4 jest okoliczność, że dodatkowo posiada on radio, czy pamięć [...]. W dalszym bowiem ciągu decydującą (podstawową) funkcją jest odtwarzanie plików dźwiękowych zapisanych w formacie cyfrowym, zwanym powszechnie plikami MP3. Stąd też wyposażenie tych urządzeń w dodatkową funkcję nie może być uznane za funkcję szczególną przesądzającą o ich charakterze, a tym samym o ich taryfikacji.

Wszystko to uzasadnia zdaniem strony skarżącej, zastosowanie przez nią w zgłoszeniu celnym kodu CN 8520 32 11 00 Taryfy Celnej, czyli zataryfikowanie zgłoszonego towaru pod pozycją magnetofony i pozostała aparatura do zapisu dźwięku, nawet wyposażona w urządzenie do odtwarzania dźwięku, w podpozycji z odczytem numerycznym, zdolne do działania bez zewnętrznego źródła energii. Należy tu jednak zwrócić uwagę, że w zgłoszeniu celny, strona zakwalifikowała importowany towar do pozycji 8519 89 90 90.

W dopowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał wcześniejszą argumentacje. Podniósł, że zarzut naruszenie zasady res iudicata - naruszenie art. 128 w zw z art. 212 w zw. z art. 220 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy, zaskarżoną decyzją, decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej odtwarzaczy MP 3 jest bezprzedmiotowy. Spraw nie dotyczy odtwarzaczy MP 3, a jedynie MP 4. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. zaklasyfikowanie importowanego urządzenia jako odtwarzacza wyłącznie plików muzycznych nie jest uzasadnione. Z przedłożonej przez stronę skarżącą dokumentacji technicznej wynika, że przy pomocy przedmiotowego sprzętu zapisywać i odtwarzać można zarówno pliki z zapisem samego dźwięku jak i pliki z zapisem wideo. Organ podniósł również, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy celne ustaliły stan faktyczny i dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o wnikliwą i rzetelną analizę właściwości technicznych i wyposażenia importowanego towaru. Powyższe właściwości techniczne i wyposażenie ustalono na podstawie opisów zawartych w zgromadzonej dokumentacji sprawy oraz na podstawie informacji strony skarżącej. Podniósł także, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia innych wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego [lit. b)], a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [lit. c)].

Odnosząc się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w błędnym przekonaniu pozostaje autor skargi jakoby doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 128 w zw. z art. 212 w zw. z art. 220 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 OP, a tym samym naruszenia zasady res iudicata. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy naruszył tę zasadę, albowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd uchyli decyzję jedynie co do odtwarzaczy MP4, co oznacza, ze w pozostałym zakresie decyzja stała się ostateczna. Utrzymanie w mocy całej decyzji było zatem nieprawidłowe, albowiem ponowne rozpoznano osądzoną już sprawę dotyczącą odtwarzaczy MP3. Stanowisko takie – w świetle omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – jest niezasadne. Wskazać należy, że wskazanym wyżej wyrokiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...], w całości, odnosiła się ona bowiem jedynie do odtwarzaczy MP4 (odtwarzacze MP3 nie zostały objęte w tej sprawie zgłoszeniem celnym). Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zatem zredagował zaskarżoną decyzję z dnia [...] r., wskazując, że utrzymuje nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, czyli decyzję dotyczącą klasyfikacji celnej odtwarzaczy MP4 (ponieważ ta decyzja była przez niego kontrolowana), nie naruszając tym samym zasady res iudicata.

Organ odwoławczy nie dopuścił się także naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegającego na niezastosowaniu się przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy, do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W wyroku tym wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pierwszym rzędzie rozważyć, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji spornego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, biorąc w szczególności pod rozwagę, czy możliwości odtwarzaczy MP4 odpowiadają możliwościom (właściwościom) towarów opisanych w kolumnie 1 tabeli zamieszonej w Załączniku do rozporządzenia, czy owe możliwości mogą przesądzać, że ich zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie obrazu, jak przewidziano w pozycji 8521 i eliminować możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych odtwarzaczy do innych pozycji, w tym 8520 i 8527.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej odniósł się do powołanych wyżej zaleceń sformułowanych przez Sąd. W szczególności organ prawidłowo przyjął, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający do dokonania klasyfikacji celnej importowanego towaru. Słusznie także wskazano, że niezasadne było przywołanie przez organ pierwszej instancji klasyfikacji ustalonej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. Podniesiono, że towary opisane w tym rozporządzeniu nie są identyczne z towarami sprowadzanymi przez stronę skarżącą, a zatem powołanie tego rozporządzenia w celu potwierdzenia zastosowanej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji towarowej było niezasadne. Wskazać bowiem należy, że z rozporządzenia nr 1056/2006 wynika, że do kodu CN 8521 90 00 klasyfikowane są ("muszą być" zaklasyfikowane) przenośne urządzenia cyfrowe do zapisu i odtwarzania dźwięku oraz obrazu, zasilane baterią i zawierające w jednej obudowie następujące główne komponenty: "twardy dysk o pojemności [...]", "kolorowy wyświetlacz o przekątnej [...]", mikrofon oraz odbiornik radiowy, oraz obsługiwać następujące formaty: "MPEG1, MPEG2, MPEG4, DivX, XviD, WMV, MJPEG, MP3 oraz WMA", które mogą "nagrać do [...] utworów muzycznych lub [...] cyfrowego materiału wideo albo zapisać [...] zdjęć"; mogą także rejestrować głos, itd. Oznacza to, że urządzenia posiadające łącznie wszystkie te parametry muszą być obligatoryjnie zaklasyfikowane przez organ celny do kodu CN 8521 90 00. Jeżeli natomiast dany towar nie spełnia wszystkich tych wymogów, to klasyfikacji dokonuje się według reguł ogólnych określonych w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31 października 2006 r. ), nie stosując powołanego wyżej rozporządzenia. Importowane urządzenia trudno uznać za "podobne" do tych ujętych w załączniku, chociażby z uwagi na to, że sporne odtwarzacze MP4 mają [...] razy mniejszą pojemność pamięci niż urządzenia opisane w kolumnie 1 tabeli, a więc mają też zdecydowanie mniejsze możliwości zapisywania dźwięków i obrazów, jak również, że istnieje znaczna różnica (zważywszy na małe gabaryty tych urządzeń) w odtwarzaniu (w "odbiorze") plików wideo na wyświetlaczu o przekątnej [...] lub [...], a takim (opisanym w kolumnie 1 tabeli), którego przekątna wynosi [...]. Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że organy celne byłyby uprawnione do powołania się na wskazane wyżej rozporządzenie, jedynie w sytuacji, gdyby możliwości importowanych urządzeń były takie same jak urządzeń szczegółowo opisanych w jego treści.

Rozważając pozostałe zarzuty proceduralne dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organy celne i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przez to naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 OP, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. zwanej dalej Prawo celne), wskazać trzeba, że zdaniem Sądu organy celne wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie kwestie i dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego towaru na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że dołączone przez stronę skarżącą w postępowaniu administracyjnym dokumenty zawierające opis importowanych towarów pozwoliły dokonać oceny możliwości i funkcji odtwarzaczy MP4. Wiarygodność tych dokumentów nie budziła żadnych wątpliwości, nie była także kwestionowana przez organy celne.

Odnieść się wreszcie należy do kwestii prawidłowości klasyfikacji importowanych odtwarzaczy MP4 dokonanej przez organ celny, a kwestionowanej w zarzutach skargi.

Taryfa celna stanowiąca załącznik Nr 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające wspomniany załącznik (Dz. Urz. WE Nr 301 z dnia 31 października 2006 r.), przyjęła – dla zgłoszeń celnych z 2007 r. – nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega natomiast warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom, które zapewniają jednolitą interpretację. Powoduje to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Nomenklatura Scalona obejmuje:

- nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

- wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

- przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem jednak specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się jednak zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Reguła 6 ORINS stanowi zaś, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji, powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Niekwestionowaną przez obie strony postępowania okolicznością jest, że przedmiotem importu były m. in. odtwarzacze o nazwie MP4 model [...], wyposażone w wyświetlacz typu LCD ([...]) o przekątnej – w zależności od modelu – odpowiednio [...] i [...], z wbudowanym radiem o zakresie fal ultrakrótkich, interfejsem USB 2.0, pamięcią [...] o pojemności [...] oraz baterią litową. Urządzenia obsługują (tj. istnieje możliwość zapisu i odtwarzania w urządzeniu) pliki audio: MP3 (MPEG-1/2 Audio Layer-3), WMA (Windows Media Audio), WAV (wave form audio format), ADPCM (Adaptive Differential Pulse Code Modulation Format Sound), pliki obrazów statycznych w formacie: JPG oraz BMP, pliki tekstowe w formacie TXT, jak również pliki obrazów ruchomych (wideo) zapisanych w formatach: AMV Video i MTV Video, DMV i MPV. Przedstawione informacje pochodzą od samego importera i wynikają ze zgromadzonego na etapie postępowania celnego materiału dowodowego, niekwestionowanego przez stronę skarżącą. Znajdują one potwierdzenie zarówno w treściach uzasadnień decyzji organów podatkowych, jak również pismach strony skarżącej. Dane te są jednocześnie na tyle precyzyjne, że pozwalają dokonać klasyfikacji celnej w sposób jednoznaczny.

Zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVI, "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej (...) inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową".

Przy dokonywaniu klasyfikacji importowanych towarów istotne jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie ich funkcji i przeznaczenia.

Podzielając stanowisko organów celnych, że klasyfikacja odtwarzaczy wynika z reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI i obejmuje kod 8521 – "aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażona w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo)", Sąd zwraca uwagę, że nie jest istotne z punktu widzenia takiej klasyfikacji celnej, aby urządzenie odtwarzało obrazy zapisane z użyciem jakiegoś konkretnego formatu plików, standardu kodowania, czy nawet oprogramowania obsługującego te pliki. Stąd też handlowa nazwa odtwarzacza "MP4" nie musi jednocześnie oznaczać, że urządzenie będzie odtwarzać i zapisywać pliki MP4 (tj. jednego z formatów kontenera multimedialnego – plików zgodnych z częścią 14 normy MPEG-4 (ISO/IEC 14496-14)). Argument strony skarżącej, że urządzenie nie odtwarza tego typu plików jest – z punktu widzenia zasadności skargi – bez znaczenia.

Ze względu na treść uwagi, ważne jest jednak, czy urządzenie potrafi wykonywać określone funkcje i bez to względu na takie szczegóły techniczne jak format zapisu, czy odczytu plików. Istotne jest zatem, że urządzenie dając możliwość odczytu zapisanych w nim wcześniej, obrazów (statycznych lub wideo) oddziaływuje na zmysł wzroku oraz dając możliwość odczytu zapisanego wcześniej dźwięku, oddziaływuje na zmysł słuchu. Urządzenie jest więc przeznaczone do odtwarzania obrazów i dźwięków, a tym samym uznać je należy za aparat do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo), o którym mowa w pozycji 8521. Poprzez fakt, że nie stosuje się w tych odtwarzaczach taśm magnetycznych, to powinien zostać zakwalifikowany do podpozycji wskazanej przez organy celne tj. o kodzie CN 8521 90 00 90 (pozostałe). Proponowana przez stroną skarżącą pozycja jest zatem wykluczona.

Wbrew twierdzeniu zawartym w skardze, organy celne nie przyjęły odmiennej od strony skarżącej klasyfikacji odtwarzaczy MP4, ze względu na wbudowane radio i pamięć typu [...]. Przesądziła o tym właśnie możliwość zapisu i odtwarzania obrazu i to zarówno ruchomych (pliki formatu MTV Video, DMV, MPV i AMV Wideo), jak i statycznych (pliki formatu JPG oraz BMP) oraz zapisu i odtwarzania dźwięku (pliki audio: MP3 (MPEG-1/2 Audio Layer-3), WMA (Windows Media Audio), WAV (wave form audio format), ADPCM (Adaptive Differential Pulse Code Modulation Format Sound)).

Całkowicie zatem nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 187 i art. 188 w zw. z art. 197 OP poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji uznanie braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru. Podkreślić należy, że organ prowadzący postępowanie, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., może co prawda powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, ale tylko w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości specjalne. Przesłanką powołania biegłego jest więc potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych czyli takich, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów celnych. Organ administracji nie ma obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie zebranych dokumentów. W niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego dokumentacji, możliwe było bezsporne ustalenie właściwości technicznych, parametrów, przeznaczenia i funkcji importowanego towaru, a w dalszej kolejności dokonanie klasyfikacji celnej odtwarzaczy MP4. W szczególności dokumentacja ta pozwalała ustalić, iż sporny towar umożliwia odtwarzanie obrazów nieruchomych (zdjęcia), a ponadto możliwe jest za jego pomocą zapisywanie i odtwarzanie plików multimedialnych zapisanych w innych formatach niż format kompresji wideo MPEG-4, przystosowanych do jednoczesnego zapisu obrazu i dźwięku. Zauważyć przy tym trzeba, iż strona skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała ustalonych przez organ parametrów i funkcji importowanego towaru, a jedynie zastosowany kod Taryfikacji celnej. Badanie natomiast zasadności danego zgłoszenia celnego i określanie prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru należy do organu celnego i nie wymaga opinii biegłego. Właściwym do ustalenia kodu jest Naczelnik Urzędu Celnego – jako organ I instancji i Dyrektor Izby Celnej – jako organ II instancji, a podstawą prawną decyzji dotyczącej zaklasyfikowania danego towaru są przepisy prawa celnego.

Podkreślić także należy, że ustalając stan faktyczny organ zgromadził niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i następnie dokonał prawidłowej analizy tego materiału. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, iż doszło do naruszenia art. 191 OP.

Całkowicie bezzasadny był również zarzut naruszenia art. art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Przepis art. 124 OP kreuje zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie organy celne wydały swoje orzeczenia w oparciu o dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego i zgromadzone dowody, a swoje stanowisko wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych decyzji w sposób wyczerpujący.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył także art. 233 § 1 i § 2 OP poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo, iż – zdaniem strony skarżącej – naruszenie obowiązujących przepisów jakich dopuścił się organ pierwszej instancji nakazuje uchylenie decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ewentualnie zastosowanie przepisu art. 233 § 2 OP. Jak już wskazano we wcześniejszych rozważaniach, organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie i należycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Ustaleń tych dokonano na podstawie przedstawionych przez stronę skarżąca dokumentów, których treść pozwalała na dokonanie klasyfikacji celnej importowanych odtwarzaczy MP4.

Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów materialnych i procesowych. Nie można też upatrywać uchybień w postępowaniu tylko z uwagi na fakt, że organy celne nie podzieliły stanowiska strony skarżącej.

Ponieważ nie stwierdzono żadnego z naruszeń prawa określonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją art. 151 tej samej ustawy.