Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1071/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.14 ust.2 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.31 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art.121 par.1, art.122, art.180 par.1, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi D.W. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 7.234,00 (siedem tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2007 r. D.W. i J.W. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 2.000.572,00 zł.

Decyzja ta została oparta na następującym stanie faktycznym: D.W. prowadziła działalność gospodarczą od [...] stycznia 1998 r. do [...] stycznia 2000 r. D. i J. małżonkowie W. w 2002 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37. J.W. wykazał dochód z tytułu zatrudnienia (na podstawy umowy o pracę), który nie został zakwestionowany. D.W. podała, że nie osiągnęła dochodów.

W dniu [...] listopada 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków W.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor UKS przejął materiały z postępowania nr [...] prowadzonego wobec D.W., sporządzając w dniu następnym protokół z dostarczenia i przejęcia tych materiałów. Przejęte zostały: protokół z przeprowadzonej wobec D.W. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2002 oraz wniosek o ogłoszenie upadłości firmy "T" wraz z listą dłużników, pismo w postępowaniu upadłościowym z dnia [...] maja 2000r. wraz z zestawieniem dłużników i wierzycieli, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2000r. o umorzeniu postępowania upadłościowego, zestawienie obrotów i sald " C" D.W. oraz konta za 1999 i 2000r., zestawienie obrotów i sald " C" D.W. na [...] grudnia 2000r; faktury wystawione w 1998 roku przez A.J. "EE- I" dla "C" D.W..

Także faktury wystawione w 1999 roku przez L.J. "TE- I" dla "C" D.W., wraz z pismem, w którym L.J. potwierdza, że skarżąca była dłużna kwotę 5.543.286.36 zł.

W protokole tym wskazano, iż dokumenty źródłowe firmy "T" L.J. w postaci wydruków kont analitycznych obrotów i sald od [...] stycznia do [...] maja 2000 r. wykazują zadłużenie firmy "C" D.W. wobec "T" na kwotę 5.543.826,36 zł i wierzytelność "C" w kwocie 4.100,24 zł. Kwota ta znajduje odzwierciedlenie w zastawieniu obrotów i sald firmy "C". Zestawienie to wykazuje także zadłużenie firmy "C" D.W. wobec "E" E Import na kwotę 1.802.957,10 zł. Jednym z załączników do protokołu jest protokół przesłuchania skarżącej w dniu [...] kwietnia 2006r., w którym skarżąca wyjaśniła, iż na koniec 2000 r. nie była dłużna firmom "T" i "E". Dalej z wyroku zaocznego Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2000 r. wydanego w sprawie IX GC1346/00 wynika, iż sąd ten zasądził od skarżącej na rzecz L.J. kwotę 52.838,66 zł z ustawowymi odsetkami od [...] kwietnia 2000 r.

Ponadto przejęto inne dokumenty - wniosek L.J. z [...] maja 2000r. o ogłoszenie upadłości firmy "T" EI , z którego wynika, że firma "C" D.W., według stanu na dzień [...] grudnia 1999r. posiadała należności w kwocie 5.869.395, 47 zł. Z załączonego do wniosku zestawienia dłużników, jak i wydruków kont analitycznych L.J. (od stycznia do maja 2000 r.) wynikało, iż należność od "C" D.W. wynosi 5.543.286,36 zł. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lipca 2000 r. sygn. akt XV U 66/00 wobec cofnięcia przez L.J. wniosku o ogłoszenie upadłości. Dołączono także do wskazanego postępowania protokoły przesłuchania w charakterze świadków E.B. i L.J.. Organ I instancji przejął także zestawienie faktur zakupu za 1998 r. od "E" EI A.J. oraz za 1999 r. od "T" EI L.J. wraz z kserokopiami załączonych do tych zestawień faktur.

Z nadesłanej przez Sąd Okręgowy kopii pozwu złożonego przez L.J. w kwietniu 2000 r. przeciwko skarżącej wynika, iż dochodzi nim należności objętej fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r., z której do zapłaty pozostała kwota 152.838,66 zł. Do pozwu dołączono m. in. kopie poleceń przelewu z lutego 2000 r., z których wynika, iż należności przelewano z konta w [...] na konto tego samego banku.

W decyzji wydanej przez organ I instancji wskazano, że z wydruków kont syntetycznych firmy "C" D.W. wynika, że stan zobowiązań wobec poniższych wierzycieli przedstawiał się następująco: na koniec 1999 roku zadłużenie skarżącej wobec firmy "T" wyniosło 5.869.395,447 zł, a firmy "E" – 1.813.957,10 zł. Ustalenia te poczyniono na podstawie wskazanych wyżej dokumentów, przesłuchania skarżącej, L.J. i E.B.. W przypadku A.J. organ pominął przesłuchanie tego świadka wskazując na brak wiedzy o jego dotychczasowym pobycie. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego. Wydział Spraw Obywatelskich wynika, że A.J. decyzją administracyjną wymeldowany został z dotychczasowego adresu. Nie podano innego adresu zameldowania. Strona również nie miała wiedzy o miejscu pobytu A.J.. Stan rozliczeń z firmą "E", której właścicielem był A.J. przyjęto z posiadanych przez kontrolujących zestawień obrotów i sald.

Zdaniem organu I instancji zebrany materiał w sprawie wskazywał, że D.W. winna była swoim wierzycielom kwoty wykazane w zestawieniach obrotów i sald i stan tych zobowiązań istniał również na dzień zaprzestania prowadzenia przez kontrolowaną działalności gospodarczej. W celu ustalenia, czy powstałe zobowiązania nie uległy przedawnieniu poddano szczegółowej analizie przejęte w postępowaniach Nr [...] oraz [...] faktury zakupu i zapisy widniejące na kontach rozrachunków. W toku prowadzonego postępowania kontrolą objęto dokumenty dla których przychód z przedawnienia zobowiązań powstał w 2001 r. a wystawione zostały przez "TE- I" oraz "EE". Wartość nie zapłaconych faktur z 1999 roku wynosiła 5.543.286,36 zł. Różnica pomiędzy zobowiązaniem na [...].12.1999 roku, a kwotą zaległą wynosi 326.109.11 zł. Z analizy posiadanych wydruków obrotów i sald wynika, że w 2000 roku uległ zmniejszeniu stan zobowiązań o ww. kwotę, co znaczy że dotyczy to zapłaconych faktur z 1998 roku. Jak wskazał organ L.J. - w pozwie z dnia 10 kwietnia 2000r. skierowanym do Sądu Okręgowego dochodził części należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 roku.

W związku z zasądzoną kwotą 52.838,36 zł, do przychodów przedawnionych w 2001 roku z faktury nr [...] zaliczono kwotę 100.000 zł, to jest różnicę pomiędzy istniejącym zobowiązaniem na 31.12.2000r. w kwocie 152.838,66 zł, a kwotą 52.838,36 zł.

Licząc 2 letni okres przedawnień zgodnie z zapisem art. 554 k.c. do przychodów 2001 roku z tytułu przedawnionych zobowiązań D.W. wobec firmy "TE- I", L.J. należy przyjąć kwotę 4.785.047,71 zł (5.543.286,36 zł - 52.838,36 zł - 705.400,29 zł). Z analizy zestawień obrotów i sald na koniec 1999 roku wynika, że zadłużenie D.W. wobec firmy "EE- I" A.J. wynosiła 1.813.957,10 zł. Jednocześnie z zapisów w tych dokumentach widać, że w ciągu 1999 roku D.W. zapłaciła kwotę 134.000,00 zł. Z wyjaśnień uzyskanych od osoby prowadzącej księgi podatniczki wynika, że zapłaty były przyporządkowane do najwcześniejszych wymagalnych faktur zakupu. Licząc 2 lata jako okres dochodzenia przez sprzedawcę roszczeń z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży, zobowiązanie D.W. wobec firmy "E". Na tej podstawie z kwoty 1.813.957,10 zł do przychodów 2001 roku, jako przedawnione zobowiązania, przyjęto kwotę 268.052,78 zł.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się między innymi wartość przedawnionych zobowiązań. Zatem kwota 5.053.100,49 zł ( 4.785.047,71 zł + 268.052,78 zł ) stanowi przedawnione zobowiązanie i jako przychód z działalności podlega za 2001 rok opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód stanowi cała wartość umorzonych i przedawnionych zobowiązań łącznie z podatkiem VAT, ponieważ umorzeniu i przedawnieniu podlega kwota wynikająca z faktur zakupu. Podatek VAT nie jest już podatkiem naliczonym tylko też zobowiązaniem. Uwzględniając fakt, że za 2001 r. małżonkowie J. i D.W. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, iż rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. przedstawione w tabeli na str. 9 i 10 decyzji (k. 173 i 174 akt administracyjnych) wskazało na zaniżenie podatku dochodowego w kwocie łącznej 2.000.471,80 zł, Kwotę tę sprostowano następnie postanowieniem z dnia 12 marca 2007r. (k. 175 akt administracyjnych) na 2.000.470,80 zł.

Decyzję organu I instancji doręczono skarżącym w dniu 28 lutego 2007r. W odwołaniu, złożonym w dniu 16 marca 2007 r., skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.) przez zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej skarżącej kwoty brutto domniemanych wartości przedawnionych zobowiązań, pomimo ich uregulowania; obrazę art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29.08. 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową) przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając odwołanie skarżący podnieśli, iż wskazali sygnaturę akt sądowych, w których znajduje się oświadczenie L.J. potwierdzające, iż skarżąca nie posiada żadnych zobowiązań wobec firmy "T". Organ I instancji nie podjął jednak żadnych czynności w celu zapoznania się z treścią tego dokumentu, choć miałby on ogromne znaczenie dla sprawy. Skarżąca sama nie mogła żądać udostępnienia tego dokumentu z akt sądowych, a umocowanie do tego miał organ prowadzący postępowanie.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] (k. 198-211 akt administracyjnych) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając, po analizie zebranego materiału dowodowego, stanowisko organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego wynikający z zestawień obrotów i sald stan zobowiązań na koniec 2000 r. nie stoi w sprzeczności do stanu zobowiązań na dzień zaprzestania prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i wskazuje na istnienie takich zobowiązań po dacie jej zakończenia. Zestawienia obrotów i sald skarżącej, jak i konta analityczne obrotów i sald L.J. bezsprzecznie wskazują istnienie wobec niego zobowiązań. Potwierdza to również wniosek z [...] maja 2000 r. o ogłoszenie upadłości firmy "T", dołączone do tego wniosku zestawienie dłużników, adnotacja na postanowieniu z [...] września 2004 r., z której wynika, że zobowiązania wobec "T" nie zostały zapłacone. Odnośnie oświadczenia złożonego przez L.J. i przekazanego do prokuratury, organ odwoławczy stwierdził, iż ani skarżąca, ani świadek E.B. nie przedstawili dokumentów potwierdzających ich zeznania. Skarżąca nie zachowała formy pisemnej dla celów dowodowych. Tym samym organ kontrolny nie miał możliwości podjęcia czynności w celu zapoznania się z treścią tego dokumentu.

Nadto, skarżąca do momentu wniesienia odwołania nie podnosiła znaczenia oświadczenia w sprawie karnej, a organ kontroli dysponował już protokołem przesłuchania L.J., który pouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, podał iż stan należności firmy "C" na koniec 2000r. wynosił 5.543.286,36 zł i kwota ta wynika z faktur, które nie zostały zapłacone. Sygnatura akt sprawy, w której znajduje się oświadczenie została wskazana dopiero w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie to nie wpłynie na sposób rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ zostało złożone w toku postępowania nie mającego związku z niniejszą sprawą.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie istnienia zobowiązań skarżącej wobec firmy "T". Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów związanych z regulowaniem zobowiązań, na istnienie tych zobowiązań wskazują zestawienia obrotów i sald skarżącej oraz konta analityczne obrotów i sald wierzyciela. W adnotacji na postanowieniu z [...] września 2004 r. pełnomocnik stwierdził, iż zobowiązanie wobec "T" nie zostało zapłacone. Zobowiązania skarżącej wynikają też z wniosku o ogłoszenie upadłości firmy "T" i oświadczenia L.J. złożonego w trakcie przesłuchania. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek czynności w celu uzyskania potwierdzenia bezpośredniego przejmowania na giełdach należnych jej pieniędzy za sprzedany towar przez wierzycieli lub temu zapobieżenia, a sposób prowadzenia przez nią rozliczeń z kontrahentami jest nie do przyjęcia w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, brak czynności egzekucyjnych ze strony wierzycieli nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że nie istniały zobowiązania skarżącej wobec tych wierzycieli. L.J. miał bowiem prawo dochodzić należności z kilku faktur, a nie zobowiązania w całej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nieprawdopodobnym jest by jakikolwiek podatnik regulując swoje zobowiązania przekraczające kwotę 5.000.000 zł nie domagał się potwierdzenia zapłaty. Natomiast przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań stanowi cała wartość wynikająca z faktury zakupu. Mieszczący się w przedawnionych zobowiązaniach podatek VAT jest też zobowiązaniem wobec kontrahenta widniejącym na koncie rozrachunków, nie jest więc podatkiem naliczonym, zatem cała kwota przedawnionego zobowiązania jest przychodem.

Decyzję doręczoną w dniu [...] września 2007r., skarżący zaskarżył, z zachowaniem terminu, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze powielił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, rozszerzając ją o zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieudokumentowanie przebiegu kontroli w protokole, czym uniemożliwiono stronie skorzystanie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i wniesienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu oraz zgłoszenie stosownych wniosków dowodowych, a także art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez uniemożliwienie stronie skorygowanie złożonego zeznania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że L.J. od 1999 r. zaczął odbierać od odbiorców cytrusów należne skarżącej środki pieniężne osobiście lub przez zatrudnionych przez niego kierowców, przewożących towar na giełdę. Pieniądze za towar zamiast trafić do skarżącej były odbierane przez L.J., który w ten sposób kompensował sobie zapłatę za swoje wierzytelności od skarżącej. L.J. wielokrotnie deklarował, iż zobowiązania między nim a skarżącą zostały rozliczone i złożył na tę okoliczność oświadczenie, które znajduje się w aktach sprawy karnej prowadzonej przeciwko niemu przez Sąd Rejonowy , lecz organ nie podjął żadnych czynności celem zapoznania się z jego treścią. Natomiast, tak jak podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak również do przychodów z tej działalności nie można zaliczyć podatku od towarów i usług występującego w przedawnionym zobowiązaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że wobec J.W. nie była prowadzona kontrola podatkowa, a do niniejszego postępowania organ kontrolny przyjął dane wynikające z PIT-37. Protokół z przejęcia materiałów w toku postępowania kontrolnego został sporządzony w sposób prawidłowy na podstawie art. 172 § 1 i 173 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a przepisy art. 291 § 1 cyt. ustawy nie mają tu zastosowania.

W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r, skarżący rozszerzyli zarzuty skargi, podnosząc iż naruszono zasady postępowania kontrolnego z art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej przez przeprowadzenie w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej bez doręczenia skarżącym upoważnienia, o którym mowa w tym przepisie, jak i obrazę art. 14c ust. 3 tejże ustawy przez niewskazanie kontrolowanym w protokole kontroli na możliwość skorygowania deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 P.p.s.a.).

Skarga okazała się zasadna w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ jej słuszność pozostaje w związku z podniesionymi zarzutami wymaga to ich przywołania. W skardze podniesiono przede wszystkim zarzut dotyczący zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości przedawnionych zobowiązań, pomimo ich wcześniejszego uregulowania przez skarżącą. Wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia zasadza się, zdaniem skarżących, na wybiórczej i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego, jak i niepełnym jego zebraniu.

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego małżonków W. za 2001 r., a u jej podstaw legł m. in. przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z nim przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość przedawnionych zobowiązań. Zatem organ podatkowy winien wykazać, iż istniało zobowiązanie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że doszło do jego przedawnienia.

Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jest to zasada prawdy obiektywnej nakładająca na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie oba te przepisy zostały przez organy podatkowe naruszone, ponieważ nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie istnienia zobowiązań skarżącej wobec L.J.. Podzielić należy pogląd skarżących, że zebrany materiał dowodowy nie został oceniony właściwie.

Bezsporne jest, że podana wysokość zobowiązań ujęta została w dokumentacji księgowej (zestawienia sald i obrotów, wydruki kont analitycznych) wierzycieli i dłużniczki. Jednakże organy obu instancji pominęły przy rozpoznawaniu sprawy, iż skarżąca od początku postępowania, konsekwentnie wskazywała na sposób w jaki L.J. odbierał należne jej pieniądze (sam lub przez kierowców rozwożących towar). Od początku podnosiła także, że żadnych zobowiązań wobec firmy T nie ma, o czym zapewniał ją wielokrotnie sam L.J.. Potwierdził to w swoich zeznaniach także świadek E.B., który uczestniczył w rozmowach z L.J.. W treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie jest, w sposób wymagany art. 191 Ordynacji podatkowej, wyjaśnione dlaczego nie dano wiary, w tym zakresie, zeznaniom świadka B. i skarżącej, a dano wiarę zeznaniom świadka J.. Oceniając te zeznania organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że w interesie L.J. może leżeć twierdzenie, że skarżąca miała u niego ponad pięciomilionowy dług oraz, o czym będzie mowa niżej, treści jego pisemnego oświadczenia.

Jednym z dowodów potwierdzających, zdaniem organu odwoławczego, istnienie zobowiązań skarżącej jest wniosek L.J. o ogłoszenie upadłości. Organ nie wziął pod uwagę, że podanie określonej wierzytelności w wykazie dołączonym do wniosku nie może być traktowane jako okoliczność inna niż stwierdzona dowodem prywatnym. Tylko ustalenie listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym pozwoliłoby na posłużenie się domniemaniem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż sposób prowadzenia przez skarżącą rozliczeń z kontrahentami jest nie do przyjęcia w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej i to uznaje za jeden z dowodów na istnienie wielomilionowych zobowiązań. Natomiast brak dochodzenia tych zobowiązań na drodze sądowej, a także brak egzekwowania jedynego wyroku sądowego nie oznacza, zdaniem organu, iż zobowiązania nie istniały. Można zgodzić się z takim twierdzeniem, jednak nie można pominąć okoliczności, że prowadzący firmę "T" L.J. tolerował sytuację, w której skarżąca jakoby nie uiszczała swoich długów i sam mając wielomilionowe zobowiązania względem swoich dostawców cytrusów, pozwolił na powstanie wielomilionowych zobowiązań u swoich odbiorów. L.J. nie był pytany, z jakich powodów do takiej sytuacji doprowadził, co może rodzić wątpliwości co do wiarygodności jego zeznań.

Uwadze organów umknęły także okoliczności rozliczeń między "C" a "T". Skarżąca zeznała, iż żadnych płatności nie dokonywała za pośrednictwem banku, a wśród dokumentów jakie nadeszły wraz z pozwem L.J. znajdują się polecenia przelewów dokonywanych przez firmę "C" na rzecz firmy "T". Z dokumentów tych wynika, iż konta obu firm znajdowały się tym samym [...], przy czym skarżąca mieszkała i prowadziła działalność. Dokumentów tych nie okazano jednak skarżącej (pomijając zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym) i nie przesłuchano jej dodatkowo na tę okoliczność.

Trzeba jednak wskazać, że przeprowadzone przez organy dowody, mogły, nawet przy stwierdzeniu wskazanych wyżej uchybień prowadzić do wniosków wskazanych w decyzji. Jednakże, jako decydujący dla zaistnienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., należy uznać brak odniesienia się i przeprowadzenia dowodu z oświadczenia L.J. nadesłanego faxem i dołączonego (jak wynika z pism skarżących i zeznań E.B.) do akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko L.J.. W zeznaniach E.B. złożonych w dniu [...] czerwca 2006r. świadek wprost wskazał, że taki dokument istnieje i jest załączony do sprawy karnej prowadzonej (k. 57 akt administracyjnych).

W tej sytuacji nie można zgodzić się z organem drugiej instancji, że sygnaturę akt sprawy karnej skarżący wskazali dopiero w odwołaniu, bo nie stało to na przeszkodzie w uzyskaniu przez organ odwoławczy tego dokumentu. Dokument ten został bowiem włączony do sprawy, której ustalenie na tym etapie postępowania nie było trudne. Organ I instancji przed wydaniem decyzji dysponował zatem informacją o dowodzie z oznaczeniem osoby przeciwko, której prowadzone było postępowanie karne oraz o organie prowadzącym to postępowanie. Skoro postępowanie to było prowadzone publicznie, a jego stroną nie byli skarżący nie sposób ich obciążać negatywnym rozkładem ciężaru dowodu. Brak jest tu bowiem oparcia normatywnego.

Skoro organ korzystał z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu trudno jest przyjąć, jakie to powody przemawiają za pominięciem tego dowodu, jako, w ocenie organu, pochodzącego ze sprawy niezwiązanej z przedmiotem niniejszego postępowania. Nie sposób twierdzić, że treść tego dokumentu nie wpłynie na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, skoro o rozważanym związku nie decyduje przedmiot postępowania, z którego pochodzi dany środek dowodowy lecz jego treść (art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oświadczenie takie, którego istnienie jest uprawdopodobnione, może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ma ono związek z przedmiotem postępowania podatkowego ponieważ dokument dotyczy przedmiotowej wierzytelności. Jeśli rzeczywiście pochodzi od wierzyciela rzutuje na wiarygodność jego zeznań oraz ocenę pozostałych dowodów. Na jego istnienie naprowadzają zeznania świadka B.. Natomiast z zeznań świadka J. (k. 65-67 akt administracyjnych) wynika, że nie był on na tę okoliczność przesłuchany. Nie można było zatem uznać, że istnienie oraz wielkość zobowiązań została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.

Nadto, w oparciu o art. 127, 229 i 233 § Ordynacji podatkowej, przed organem II instancji istniała nie tylko możliwość ale, w tej sytuacji, obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego. Tym bardziej, że organ w odwołaniu uzyskał informację o sygnaturze sprawy karnej. Opisane uchybienia doprowadziły tym samym do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Na tle wskazanego wyżej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej postępowanie organów podatkowych sprzeciwiło się zasadzie zaufania.

W ponownym postępowaniu rzeczą organów będzie uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. W szczególności przeprowadzenie postępowania na okoliczność ustalenia istnienia wskazanego oświadczenia L.J. oraz jego prawdziwości. Ponowna ocena materiału dowodowego wymagać będzie ponownego przesłuchania świadków oraz stron na okoliczności wynikające z ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego postępowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), rozszerzony w złożonym na rozprawie piśmie procesowym. Należy zgodzić się z organem II instancji, że w stosunku do skarżących w niniejszej sprawie nie była wszczęta kontrola podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wszczął wobec skarżących postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2002. Wszczęcie postępowania kontrolnego nie jest jednoznaczne z prowadzeniem kontroli, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, której wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust. 5). W sprawie taka kontrola nie została przeprowadzona, gdyż przejęto materiały z kontroli prowadzonej wobec skarżącej D.W., a zakończonej protokołem z dnia [...] maja 2006 r. Kontrola nie była prowadzona także wobec skarżącego J.W..

Natomiast odniesienie się do zarzutów prawa materialnego wobec uchybień w ustaleniu stanu faktycznego jest przedwczesne.

Z tych względów na podstawie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował przepis art. 152 P.p.s.a.

( - ) A. Juszczyk – Wiśniewska ( - ) K. Skowrońska –Pastuszko ( - ) J. Jaśkiewicz