Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2463/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 20 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 13/16 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. o sygn. I SA/Rz 13/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. Ż. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 października 2015 r. o nr IS [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w wysokości 186.010 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS podał, że w dniu 28 lutego 2008 r. skarżący oraz P. P. (dalej: wspólnicy) zawarli w formie aktu notarialnego umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki wynosił 990.000 zł i dzielił się na 19.800 niepodzielnych udziałów o równej wartości nominalnej 50 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez wspólników. Skarżący oświadczył, że obejmuje w kapitale zakładowym spółki 19.580 udziałów po 50 zł każdy, to jest o łącznej wartości w kwocie 979.000 zł i "pokrywa je wkładem niepieniężnym - aportem - w postaci własności prawa do funkcjonujących sklepów internetowych http://www.studio-aw.pl i http://www.sklep.para.pl, którego wartość wynosi kwotę 979.000 zł". Ponadto skarżący oświadczył, że wnoszony wkład niepieniężny jest jego własnością, a jego stosunki majątkowe z żoną podlegają umownej rozdzielności. Drugi ze wspólników objął w kapitale zakładowym spółki 220 udziałów po 50 zł każdy, to jest o łącznej wartości 11.000 zł i pokrył je wkładem pieniężnym gotówką, pochodzącą ze środków jego majątku osobistego. Do aktu notarialnego załączono wycenę wkładu niepieniężnego sporządzoną przez biegłego sądowego na dzień 5 lutego 2008 r. W opinii tej biegły do wyceny przyjął metodę dochodową, stwierdzając równocześnie, że skarżący jest właścicielem obu sklepów, co uzasadniało ich łączną wycenę. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu stanowiły systemy informatyczne zapewniające najwyższej klasy bezpieczeństwo, stosowane w systemach bankowych i zabezpieczenia platform sprzedażowych B2B. Skarżący wyjaśnił także, że systemy te nie były amortyzowane przez skarżącego. Dyrektor UKS stwierdził, że przedmiot aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie może stanowić podstawy zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż nie wynika to z umowy spółki ani operatu szacunkowego. Stwierdził, że skarżący na potrzeby "sklepów internetowych" nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych, lecz ujmował je w dokumentach obejmujących całą wykonywaną przez niego działalność gospodarczą. Zaakcentował także, że skarżący nie rozróżniał towarów sprzedawanych za pośrednictwem sieci Internet, a tych sprzedawanych w sklepach stacjonarnych. Zwrócił także uwagę, że w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. bilansie spółki, po stronie aktywów (na dzień 28 lutego 2008 r.) wykazano "wartości niematerialne i prawne" w kwocie 979.000 zł oraz "środki pieniężne w kasie i na rachunkach" w kwocie 11 000 zł (odpowiadający wkładowi drugiego wspólnika), a po stronie pasywów - kapitał podstawowy w kwocie 990.000 zł, co zdaniem Dyrektora UKS, prowadzi do wniosku, iż bilans otwarcia spółki nie wykazywał żadnych należności, zobowiązania, środków trwałych, zapasów oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach, poza środkami wniesionymi przez drugiego wspólnika.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: (1) art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f.; (2) art. 21 § 1 i 3 o.p.; (3) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji popełnienie błędu subsumpcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych wyżej normach prawnych. Równocześnie skarżący sformułował wniosek o przesłuchanie wskazanych przez niego świadków na okoliczność wykazania, że "sklepy internetowe" były wyodrębnione finansowo z działalności przedsiębiorstwa skarżącego, posiadały autonomię finansową w zakresie generowania przychodów i ponoszenia kosztów.

2.3. Decyzją z dnia 30 października 2015 r. Dyrektor IS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Odwołując się do art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f. podał, że zorganizowanie przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe, a atrybuty te muszą wystąpić łącznie. Omawiając każdą z przesłanek wyodrębnienia stwierdził, że żaden ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów nie wskazuje na wyodrębnienie w ramach struktur przedsiębiorstwa skarżącego przewidziano finansowe, organizacyjne, czy jakiekolwiek inne wyodrębnienie "sklepów internetowych" będących przedmiotem aportu. Podkreślił, że również umowa spółki z o.o. nie wskazuje na przeniesienie wraz z aportem zobowiązań, czy wydzielenie kontrahentów, co mogłoby stanowić podstawę niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego wydzielone zadania. Podkreślił, że również skarżący w protokole przyjęcia wyjaśnień z dnia 28 maja 2014 r. stwierdził, że "tego co posiadałem nie można nazwać sklepami internetowymi. Były to raczej platformy sprzedażowe".

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Rzeszowie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f.; (2) art. 21 § 1 i 3 o.p.; (3) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji popełnienie błędu w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych wyżej normach prawnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Stwierdzając, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje "przedsiębiorstwa" uznał za zasadne odwołanie się do definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). W ślad za Dyrektorem IS podkreślił, że aby jakiś składnik majątkowy mógł być uznany za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" dla celów podatku dochodowego, nie wystarczy potencjalna, czy też teoretyczna możliwość wydzielenia go ze składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się rzeczywistym, organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniem z istniejącego podmiotu, w dacie wniesienia aportu, co w analizowanym przypadku nie miało miejsce. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Odnosząc swoje rozważania do art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że wydzielone z majątku skarżącego "sklepy internetowe" nie spełniają definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie WSA w Rzeszowie skarżący nie wykazał w toku postępowania, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana jego część. Uznał, że brak jest dowodów na wyodrębnienie organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wkładu niepieniężnego w postaci wniesionych w formie aportu "sklepów internetowych".

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: (1) art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że "sklepy internetowe" nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia przyjęcie przeciwnego stanowiska; (2) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 979.000 zł, który podlega podatkiem dochodowym w skali 19%; (3) art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku art. 188 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, mających istotne znaczenie dla sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w korelacji z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że zasadnicze przesłanie skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania oceny ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez WSA w Rzeszowie stanu faktycznego.

Wymaga jednak zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Skarżący myli zarzuty naruszenia przepisów postępowania z materialnoprawnymi, podczas gdy zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku art. 188 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. powinien zostać podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący, pomimo stwierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie odmiennego niż organy i WSA w Rzeszowie stanowiska, nie sformułował zarzutu naruszenia innych przepisów postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego, na przykład art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów lub art. 141 § 4 p.p.s.a., który może nawet stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku art. 188 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadków. Skarżący uzasadniając tak sformułowany zarzut nie podaje, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy, stwierdzając jedynie, że ich przesłuchanie mogłoby "przywieść do wniosków biegunowo odmiennych" (s. 3 skargi kasacyjnej). Za niewystarczające natomiast było stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "wniosek (dowodowy – dopisek NSA) skarżącego jest (...) niezbędny do dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie ma powodów, by WSA w Rzeszowie odmawiał mu racji". Należy przy tym uwzględnić, co WSA w Rzeszowie zaakceptował, że organy podatkowe nie skorzystały z możliwości przesłuchania zgłoszonych przez skarżącego świadków, trafnie uznając, że było to niedopuszczalne z uwagi na to, iż wniosek dotyczył okoliczności wyodrębnienia finansowego "sklepów internetowych" oraz autonomii finansowej w zakresie generowania przychodów i ponoszenia kosztów, co nie wynikało z dokumentacji przedsiębiorstwa.

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest jedynie odniesienie się do tych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, które zawierają uzasadnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Należy podkreślić, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi zaś podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. Skoro w skardze kasacyjnej nie powołano właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma instrumentu prawnego do podważenia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez WSA w Rzeszowie ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

6.2. Mając powyższe na względzie, nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na to, że skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez WSA w Rzeszowie, kontrolę instancyjną zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt1 p.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Słusznie WSA w Rzeszowie stwierdził, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje "przedsiębiorstwa" nieodzowne staje się ustalenie tego pojęcia w oparciu o odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje w szczególności: (1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); (2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; (3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; (4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; (5) koncesje, licencje i zezwolenia; (6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; (7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; (8) tajemnice przedsiębiorstwa; (9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że wyszczególnione w art. 551 k.c. elementy wchodzące w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie stanowią zamkniętego katalogu, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Oznacza to również, że nie wszystkie te elementy są na tyle istotne, by bez ich wystąpienia nie można było mówić o przedsiębiorstwie. Oceny w tym zakresie nie można jednak dokonywać w oderwaniu od konkretnych okoliczności faktycznych. Ocena, czy doszło do przeniesienia zintegrowanej części przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sposób prawidłowy wywiódł z analizowanych przepisów, że do uznania konkretnego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest wystąpienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, i który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w dacie wniesienia aportu do spółki z o.o. Pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do odrębnego ujmowania w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży uzyskiwanej za pośrednictwem "sklepów internetowych". Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżący wprawdzie powoływał się na okoliczność istnienia odrębnego rachunku dotyczącego obsługi "sklepów internetowych", jednakże - co stwierdził organ pierwszej instancji - numer powołanego rachunku bankowego wskazywany był także na fakturach sprzedaży niezwiązanej ze sprzedażą internetową jego firmy, więc argument o posiadaniu odrębnego rachunku bankowego dla tej sprzedaży pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, aby zespół składników materialnych i niematerialnych danego przedsiębiorstwa mógł stanowić jego zorganizowaną część niezbędnym jest wystąpienie łącznie przesłanki organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia z istniejącego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie słusznie uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpił brak takiego wyodrębnienia. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 979.000 zł, który podlega podatkiem dochodowym w skali 19%.

6.3. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu,wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.