Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 643/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 760/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 760/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w R. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie

I. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie przez Sąd, że organ zmienił przedstawiony przez P. S.A. z siedzibą w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i uznał, że otrzymane dofinansowanie nie ma związku z wykonywaniem przez spółkę działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem Sądu z treści wniosku wprost wynika, że przychody spółki (w tym dofinansowanie) związane są w całości z jej działalnością gospodarczą, gdy tymczasem organ przyjął w sposób prawidłowy w oparciu o opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że dofinansowanie nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającym wpływ na cenę towarów lub usług, nie stanowi dopłaty do ceny oferowanych towarów i usług oraz nie jest wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez spółkę, a tym samym realizowane czynności związane z dofinansowaniem, stanowią zdaniem organu osobny obszar działalności, bez odpłatności, niepowiązany z obszarem działalności gospodarczej, co doprowadziło zdaniem organu do ustalenia przez Sąd nieistniejącego naruszenia prawa i miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy,

II. przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że organ nie przedstawił co do przyjętego przez organ stanowiska prowadzenia przez spółkę w zakresie objętym dofinansowaniem innej działalności od gospodarczej, uzasadnienia w sposób obiektywny i weryfikowalny, które stanowiłoby rozważania świadczące o tym, że organ miał podstawy do kwestionowania istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, gdy tymczasem organ w sposób wyczerpujący przedstawił wystarczającą argumentację swojego stanowiska, określając prawidłowy sposób zachowania się wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym Sąd w przyjętym przez siebie stanowisku ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 a także art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ,

III. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na braku spójności uzasadnienia i sprzeczności w kontekście postawionego przez spółkę pytania, a polegające na zajęciu przez Sąd jednoznacznego stanowiska, że przychody spółki związane są w całości z jej działalnością gospodarczą, co wynika zdaniem Sądu z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a organ w ocenie Sądu, nie przedstawił w interpretacji rozważań dotyczących różnic pomiędzy otrzymywaniem dywidendy, a dofinansowaniem, a także organ nie wypowiedział się jakie warunki spółka powinna spełnić - obiektywnie, aby przyjąć że prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, opierając swoje rozważania wyłącznie o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), gdy tymczasem Sąd jednocześnie wskazuje na art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, czyli możliwą potrzebę wezwania spółki przez organ do złożenia oświadczeń, czy wszystkie nabywane towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz wezwanie o dodatkowe informacje dotyczące charakteru otrzymywanego dofinansowania, co może wskazywać, że Sąd oczekuje uzupełnienia stanu faktycznego, gdy tymczasem spółka wnosi w postawionym do organu pytaniu o interpretację art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zakresie dotyczącym tzw. prewspółczynnika, jak traktować przychody nieobjęte tym podatkiem, otrzymywane oprócz przychodów z działalności gospodarczej, co powoduje, że dla organu niezrozumiałe są motywy rozstrzygnięcia Sądu i opisane przez Sąd oczekiwanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ, podejmując w interpretacji rozważania co do odpowiedzi na pytania nie postawione przez spółkę.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania współczynnika w przypadku otrzymywanych przychodów z dywidendy oraz dofinansowania, m. in. w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności jest przede wszystkim działalność holdingów finansowych i agentów, pozostałe pośrednictwo pieniężne czy pozostałe formy udzielania kredytów. Spółka składa deklaracje VAT-7. Jest holdingiem integrującym spółki kapitałowe z sektora zbrojeniowego w Polsce. Poprzez powiązania kapitałowe (większościowy udziałowiec spółek zbrojeniowych) tworzy Grupę, której głównym zadaniem jest wspieranie obronności Państwa. Działalność gospodarcza koncentruje się na pozyskiwaniu lub wspieraniu pozyskiwania kontraktów dla spółek z Grupy oraz budowaniu i zarządzaniu konsorcjami dla poszczególnych kontraktów. Spółka uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane VAT z udzielania pożyczek i poręczeń dla spółek z Grupy w związku z pozyskanymi kontraktami (przychody finansowe stawka VAT zw.) oraz przychody z usług wsparcia i zarządzania kontraktami w ramach konsorcjów, a także pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów (przychody opodatkowane stawką 23% VAT). Jednocześnie spółka otrzymuje w związku z posiadaniem pakietów większościowych w spółkach Grupy dywidendy od spółek z Grupy (nie objęte przepisami ustawy o VAT) oraz dofinansowanie od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBiR") jako lider lub członek konsorcjów współtworzonych przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki z Grupy w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (nie podlegają VAT).

Spółka zawiera umowy z NCBiR jako lider lub członek konsorcjów na finansowanie projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Celem realizowanych projektów jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego "know-how" w zakresie krytycznych technologii dotyczących bezpieczeństwa i obronności państwa. Na mocy zawartych umów NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez uczestników konsorcjów (w tym spółki) poprzez pokrycie ponoszonych wydatków. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowach. Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa.

Spółka ma wątpliwości, czy stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika obejmuje również sytuację opisaną powyżej, czyli gdy oprócz przychodów opodatkowanych VAT spółka uzyskuje również przychody nieobjęte ustawą o VAT (dywidendy) czy przychody niepodlegające VAT (dofinansowanie od NCBiR). W związku z powyższym zadała pytanie - czy ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zakresie dotyczącym tzw. prewspółczynnika, gdy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oprócz przychodów opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT pojawiają się również przychody nieobjęte ustawą o VAT, takie jak dywidendy, a także przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT w formie dofinansowania od NCBiR?

Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie nie ma obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż wprowadzone do ustawy o VAT przepisy o tzw. prewspółczynniku dotyczą podatników, którzy oprócz nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności, dokonują nabyć do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej. Wskazała, że przychody w postaci dywidend nieobjęte ustawą o VAT związane są z jej główną działalnością gospodarczą (działalność holdingu finansowego). Niepodlegające opodatkowaniu VAT otrzymywane dofinansowanie z NCBiR nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych. Dodatkowo umowy zawarte z NCBiR nie przewidują, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych towarów lub usług. Otrzymana kwota dofinansowania nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz NCBiR. Uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, w ramach której dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych VAT. Działalność spółki skoncentrowana jest tylko i wyłącznie na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka nie podejmuje innej aktywności, która pozostawałaby jako taka poza sferą opodatkowania VAT. W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej związane są z prowadzoną działalności gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Spółka wywiodła, że celem ustawodawcy nie było ograniczenie prawa do odliczenia u wszelkich podmiotów, które osiągają jakiekolwiek obroty pozostające poza VAT. Nowelizacja w zakresie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skierowana była konkretnie do podmiotów, które prowadzą inną działalność niż gospodarcza.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko spółki uznał za prawidłowe w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku otrzymywanych przychodów z dywidendy. Za nieprawidłowe uznał zaś stanowisko w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnośnie otrzymywanego dofinansowania z NCBiR. Wskazał, że dofinansowania z NCBiR, pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obliguje spółkę do stosowania w prowadzonej działalności gospodarczej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy, w odniesieniu do tych nabyć towarów i usług, których spółka nie jest w stanie w całości przypisać do działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę spółki uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy organ słusznie przyjął, że dofinansowanie otrzymywane przez spółkę od NCBiR nie ma związku z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że rację w niniejszym sporze należy przyznać spółce.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przepis ten będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści złożonego przez spółkę wniosku wynika, że jej przychody związane są w całości z działalnością gospodarczą. Ponadto spółka wykorzystuje na potrzeby tej działalności gospodarczej nabywane towary i usługi. Rację miał Sąd pierwszej instancji wskazując, że przy takim przedstawieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ nieprawidłowo zmodyfikował jego najistotniejsze elementy. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych za podstawę rozstrzygnięcia, bez względu na to, czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Sens interpretacji podatkowych wyrażony został w art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 2, a także art. 14k - 14na Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że funkcja ochronna interpretacji podatkowych nie może zostać uruchomiona w sytuacji, gdy stan faktycznych (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku jest inny od tego, który w rzeczywistości zaistniał lub zaistnieje.

Zatem skoro spółka wskazała, że wszystkie wydatki na nabycie towarów i usług związane są z jej działalnością gospodarczą, to organ interpretacyjny winny był przyjąć ten stan faktyczny za podstawę swojego rozstrzygnięcia, ewentualnie wezwać spółkę do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania interpretacyjnego organ nie ma możliwości kwestionowania elementów stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie organ zgodził się ze spółką odnośnie tego, iż nie ma ona obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i VAT w przypadku otrzymywania przychodów z dywidendy. Jednak w tym zakresie nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących różnic pomiędzy otrzymywaniem dywidend w ramach działalności gospodarczej spółki kapitałowej i dofinansowania tejże spółki kapitałowej otrzymywanego od NCBiR, a także w jakim zakresie spółka prowadzi działalność gospodarczą i jakie warunki powinna spełniać aby przyjąć, że prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyjaśnił też, jaki to odrębny przedmiot działalności spółki w istocie stanowi uzyskiwanie przychodów w formie dofinansowania od NCBiR. Organ nie przedstawił także żadnych rozważań na temat czynności realizowanych w związku z dofinansowaniem. Nie wyjaśnił czego dotyczy dofinansowanie i jaki osobny obszar działalności stanowi. Nie wyjaśnił, jaki związek ma dofinansowanie z odpłatnymi świadczeniami i czemu służą rozważania z tym związane. Nie wyjaśnił, w jakim celu prowadzi rozważania dotyczące kwestii odpłatności i braku odpłatności, tj. nie wskazał, czy dokonywanie czynności nieodpłatnych, poza odpłatnymi, oznacza w jego ocenie, że dany podmiot w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej.

Prawidłowe są zatem wskazania Sądu pierwszej instancji, że rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie dokonać oceny stanowiska prawnego wyrażonego przez spółkę na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 134 § 1 i 153 p.p.s.a. Regulacja art. 134 § 1 p.p.s.a. o braku związania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi (oraz powołaną podstawą prawną) oznacza, że sąd dokona oceny zaskarżonego aktu z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Ponadto zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez organ co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Adam Nita |Izabela Najda-Ossowska |Danuta Oleś (spr.) |