Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 426/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 6 i 7
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz. 267) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 z późn. zm.), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 stycznia 2013r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] .

W dniu 30 lipca 2012r. T. L. zwrócił się do organu egzekucyjnego -Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze od numeru [...] do nr [...] obejmujące zaległości z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące do stycznia do kwietnia 2003r. Jako podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazał art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2012r. poz. 1015 - zwanej dalej u.p.e.a.).

W uzasadnieniu wniosku podał, że w jego opinii obowiązek objęty powyższymi tytułami wykonawczymi wygasł wskutek przedawnienia. Podkreślił, że w dniu 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie P 30/11, zgodnie z którym przepis art. 70 § 6 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2012.749 – zwanej dalej O.p.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pk 58 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) – jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008r. Jego zdaniem, wszczęte w dniu 4 maja 2004r. postępowanie w sprawie o przestępstwo określone w art. 299 § 1 i 5 Kodeksu karnego nie spowodowało zawieszenia biegu przedawnienia, bowiem o tym postępowaniu dowiedział się dopiero w dniu 29 czerwca 2006r. - kiedy doręczono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów, przy czym żaden z przedstawionych zarzutów nie dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W toku wskazanego postępowania karnego przedstawione mu zarzuty były uzupełniane i zmieniane w dniach 10 sierpnia 2006r. i 10 listopada 2006r., a wniesiony akt oskarżenia przeciwko niemu z dnia 27 grudnia 2006r. obejmował przestępstwa polegające na zatajeniu rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dwóch innych osób, pomoc w zatajeniu rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dwóch innych osób oraz nakłonienie dwóch innych osób do działania na szkodę dwóch osób prawnych celem ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności tych osób. Zatem, skoro zarzuty te nie miały związku z jego działalnością gospodarczą, to nie mogły mieć wpływu na jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Przy czym T. L. podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, iż wszczęte w dniu 4 maja 2004r. śledztwo mogło mieć wpływ na jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., to jednak z uwagi na treść przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, datę wszczęcia postępowania jak i jego zakres, wpływ ten jest wykluczony. Decydujące znaczenie będą bowiem miały przedstawione mu zarzuty – zmienione postanowieniami z dnia 10 sierpnia 2006r. i 10 listopada 2006r. oraz zarzuty określone w akcie oskarżenia, które nie miały jakiegokolwiek związku z jego zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Związek ten można byłoby ewentualnie wywieść z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 29 czerwca 2006r., jednak z chwilą zmiany zarzutów, co nastąpiło w dniu 10 listopada 2006r., nie można już mówić o tym związku. Zatem, gdyby na tej podstawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, to tylko w okresie pomiędzy 29 czerwca 2006r. a 10 listopada 2006r., co zdaniem zobowiązanego również powinno skutkować obecnie umorzeniem postępowania.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, uznając, że nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanego obowiązku.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ odwołując się do regulacji wynikających z art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i 4, 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności uległ zawieszeniu w dniu 4 maja 2006r. - z chwilą wszczęcia śledztwa, w ramach którego przedstawiono T. L. zarzuty w dniu 29 czerwca 2006r. popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art.55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2010 r., a zatem termin przedawnienia po ustaniu zawieszenia biegł od 18 września 2010r.

W dniu 22 września 2010r. nastąpiło z kolei przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości – zajęto samochód osobowy. Kolejne przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. Po ostatnim przerwaniu biegu przedawnienia termin ten biegnie na nowo od 8 grudnia 2012r.

Nie godząc się z wydanym postanowieniem T. L. wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. i przedstawił argumentację tożsamą jak we wniosku o umorzenie. Podkreślił przy tym, że pierwotne postanowienie o przedstawieniu zarzutów miało związek z podatkiem od towarów i usług, a nie z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem zarzut nie może skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia, a co najistotniejsze akt oskarżenia nie obejmował przestępstwa, które miałoby jakikolwiek związek z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Odwołał się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012r., sygn. akt I FSK 50/12, z którego wynika, że nie jest zgodna z przepisami Konstytucji RP sytuacja, w której uniewinnienie przez sąd karny pozostaje bez wpływu na decyzje w sprawach podatkowych. Zdaniem zobowiązanego, jego sytuacja jest podobna, gdyż w obiegu pozostają rozstrzygnięcia organów administracyjnych pozostające w rażącej sprzeczności z prawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał na materialnoprawne przesłanki umorzenia postępowania wynikające z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podkreślił, że w dniu 4 maja 2004r. wszczęto śledztwo o przestępstwo z art. 299 kodeksu karnego i w toku tego postępowania przedstawiono podejrzanemu T. L. w dniu 29 czerwca 2006r. zarzut popełnienia m. in. przestępstwa skarbowego z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Zarzut popełnienia tego przestępstwa skarbowego miał związek z nieprawidłowościami w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2002r. do listopada 2003r., a opis czynu wskazywał na działanie w warunkach przestępstwa ciągłego, w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów własnej działalności. Do jego znamion należy m. in. uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych. Wprawdzie zarzutem i aktem oskarżenia objęto tylko podatek od towarów i usług, ale Dyrektor zauważył, że skutki podatkowe działań przestępczych czynu z art. 55 kodeksu karnego skarbowego dotyczą również podatku dochodowego.

Dalej Dyrektor wskazał, że w dniu 10 sierpnia 2006r. wydano postanowienie o uzupełnieniu zarzutów, które w opisie czynu nadal odwoływało się do zatajenia przez T. L. rzeczywistych rozmiarów własnej działalności i nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2003r. Kolejne postanowienie z dnia 10 listopada 2006r. o uzupełnieniu i zmianie zarzutów dotyczyło czynu ciągłego, polegającego na tym, że T. L. w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej innych osób, mając zarejestrowaną własną działalność gospodarczą pod firmą "A" wystawiał za ich namową faktury VAT poświadczające nieprawdę i dokumentujące rzekomą sprzedaż, z czego uczynił stałe źródło swojego dochodu i naraził na uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora, uzupełnione i zmienione zarzuty nadal pozostawały w związku ze zobowiązaniami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., pomimo iż zarzutem i aktem oskarżenia objęto tylko podatek od towarów i usług, albowiem skutki podatkowe działań przestępczych czynu z art. 55 kodeksu karnego skarbowego dotyczą również podatku dochodowego.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się zobowiązany, Dyrektor wskazał, że Trybunał orzekł o niezgodności przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej tylko w takim zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie termin taki rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2004r., a upływał, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2008r. Stąd w dacie wszczęcia śledztwa tj. 4 maja 2004r. biegł już termin przedawnienia i mógł być zawieszony. Natomiast w dacie przedstawienia i zmiany zarzutów (odpowiednio w dniu 29 czerwca 2006r., 10 sierpnia 2006r. oraz 10 listopada 2006r.) doszło do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwoliło na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane.

Odwołując się następnie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 18 września 2010r., ponieważ postępowanie karne, m.in. o czyn z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego zostało prawomocnie zakończone w dniu 17 września 2010r., wydaniem wyroku przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu, którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 22 września 2009r. uniewinniający T. L. od zarzucanych mu przestępstw.

W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano następnie w dniu 22 września 2010r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości, a w dniu 30 listopada 2012r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. O zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych poinformowano zobowiązanego w dniu 7 grudnia 2012r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Termin przedawnienia biegnie więc na nowo od dnia 8 grudnia 2012r.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił stanowiska zobowiązanego, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012r. sygn. akt I FSK 50/12, dotyczył stanu faktycznego zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Podkreślił, że wyrok ten dotyczył ustalenia i oceny tego samego stanu faktycznego przez sąd karny i organy podatkowe. W stosunku do tych samych osób, zdarzeń i okresu czasu były równolegle prowadzone postępowania przez organy skarbowe i sądowe. Doszło do wydania dwóch skrajnych rozstrzygnięć w stosunku do jednakowych stanów faktycznych i tych samych podmiotów. Sąd karny wydał bowiem wyrok uniewinniający, a organy skarbowe decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Natomiast w sprawie T. L. chodziło o przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którą było wszczęcie w dniu 4 maja 2004r. postępowania karnego. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w rozumieniu tego przepisu była data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Wszczętym w dniu 4 maja 2004r. postępowaniem karnym objęto czyny zarzucane T. L., które pozostawały w takim związku z jego zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przesłankę do zawieszenia stanowiło wszczęcie postępowania karnego i przesłanka ta, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., trwała do prawomocnego zakończenia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Nie godząc się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu T. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt O.p.

W uzasadnieniu skargi T. L. podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że o toczącym się postępowaniu karnym przeciwko niemu dowiedział się dopiero z chwilą doręczenia postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co było bardzo oddalone w czasie. Przy czym żaden z zarzutów objętych aktem oskarżenia nie dotyczył zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., a jedynie podżegania do zatajenia rozmiarów działalności dwóch innych osób, co wynika wprost z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu oraz wyroku Sądu Okręgowego w Opolu. W akcie oskarżenia nie wskazano jako jednej z podstaw prawnych art.18 Kodeksu karnego, co należy uznać wyłącznie za błąd prokuratury, a błąd ten w świetle zarówno postawionych uprzednio zarzutów, uzasadnienia wniesionego aktu oskarżenia, jaki treści uzasadnień wyroków sądowych nie może wywoływać negatywnych dla skarżącego skutków.

Zdaniem skarżącego, zarzuty objęte aktem oskarżenia co do których wyrokowały Sądy mogły mieć wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym innych osób, natomiast pozostawały bez związku ze zobowiązaniem podatkowym skarżącego. Przesądza o tym także treść art. 113 Op, zgodnie z którym osoba, której imię i nazwisko jest wykorzystywane w celu zatajenia rozmiarów działalności innej osoby ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem (a więc osobą, której rozmiary działalności zatajono) za zaległości podatkowe. Skarżący podkreślił przy tym, że zawieszenie biegu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika może nastąpić tylko wówczas, gdy wszczęto postępowanie karne bądź karne skarbowe w sprawie, która dotyczyła właśnie tego zobowiązania i tego podatnika. Musi istnieć więc tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Sąd, do którego wniesiono akt oskarżenia nigdy nie rozstrzygał kwestii naruszenia przez skarżącego przepisów prawa, które to naruszenie mogłoby mieć wpływ na jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych czy w jakimkolwiek innym podatku, zatem prowadzone postępowanie karne wszczęte w dniu 4.05.2004r. pozostawało bez związku z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003r. skarżącego oraz bez związku z jakimikolwiek innymi zobowiązaniami podatkowymi skarżącego, co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Skarżący nawiązał również do wątku, że jeżeli nawet uznać, iż z dniem 4.05.2004r. wszczęte zostało postępowanie karne związane ze zobowiązaniem skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., to postępowanie pozostające w związku ze zobowiązaniami podatkowymi skarżącego zakończyło się nie później aniżeli w dniu 10.11.2006r., a więc w dniu wydania postanowienia o zmianie zarzutów. Nie ma bowiem, w opinii skarżącego wątpliwości, iż sądy rozstrzygające przedmiotową sprawę karną nigdy nie rozstrzygały sprawy, która mogła mieć związek z zobowiązaniem podatkowym skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a to z tego powodu, że wniesiony do sądu akt oskarżenia nie obejmował zarzutów mających jakikolwiek związek z podatkiem dochodowym skarżącego. W tych okolicznościach nie można twierdzić, iż sprawa związana z podatkiem dochodowym od osób fizycznych skarżącego zakończyła się z chwilą uprawomocnienia wyroku w sprawie karnej. Jakikolwiek związek prowadzonego postępowania karnego z zobowiązaniami podatkowymi skarżącego zakończył się bowiem wcześniej – zdaniem skarżącego - z chwilą zmiany postawionych mu zarzutów.

Uzupełniająco skarżący podkreślił, że z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika też, że popełniony rzekomo czyn związany był jedynie z podatkiem od towarów i usług, co z kolei dowodzi, iż zarzut nie był związany z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten nie może więc skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia jakiegokolwiek zobowiązania w podatku dochodowym, a tym bardziej zobowiązania dotyczącego skarżącego. Kwestia ta jest pomijana w zaskarżonym postanowieniu, a wszczęcie jakiegokolwiek postępowania w sprawie karnej bądź karnej skarbowej nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wszelkich zobowiązań podatkowych osoby, wobec której postępowanie takie wszczęto. W tej sytuacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu dotyczące skutków prawnych wszczęcia postępowania karnego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. jest wadliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt II FSK 171/11 zajął stanowisko w kwestii wystąpienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w sprawie T.a L. dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., a stanowisko to pozostaje aktualne również do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska wraz z dotychczasową argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd nie stwierdził aby przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem rozstrzygania przez organy administracji publicznej w sprawie niniejszej było żądanie zobowiązanego T. L. umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec niego na podstawie czterech tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2003r. Formułując opisane żądanie skarżący wskazał, że zobowiązania te wygasły wobec upływu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela, bądź z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi § 3 w związku z § 4 wskazanego artykułu.

Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest zatem od odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2003r.

W ocenie skarżącego obowiązek objęty wskazanymi powyżej tytułami wykonawczymi wygasł z dniem 31 grudnia 2008r. i nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Niewątpliwie dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie będzie miał wskazywany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1.01.2004r., a upływał, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2008r.

Jak wynika bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe - z braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), przerwaniem lub zawieszeniem (art. 70 § 3 i § 4, § 2 i § 6 O.p.), bądź wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) – uległoby przedawnieniu po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli jak prawidłowo wskazywały organy, z dniem 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 6, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. wskutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Podkreślić przy tym należy, że w sprawie ma zastosowanie ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., co wynika z wykładni przepisów przejściowych, w tym art. 21 i art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Datą wszczęcia postępowania w rozumieniu tego przepisu jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a więc data wszczęcia postępowania ad rem.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że treść tego przepisu należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. Skoro w analizowanej normie prawnej ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi to oznacza, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 555/08; z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08; wyrok z dnia 6.08.2010 r. III SA/Wa 22/10).

W sprawie nie budzi wątpliwości fakt wszczęcia w dniu 4 maja 2004r. na polecenie Prokuratury Okręgowej w Opolu śledztwa o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego. W ramach wszczętego śledztwa przedstawiono podejrzanemu T. L. w dniu 29 czerwca 2006r. zarzut popełnienia w warunkach przestępstwa ciągłego m. in. przestępstwa skarbowego z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego. W toku prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2006r. uzupełniono zarzuty podejrzanemu T. L., a postanowieniem z dnia 10 listopada 2006r. zmieniono i uzupełniono zarzuty w/w.

W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 29 czerwca 2006r. zarzucono T. L., że w ramach przestępstwa ciągłego, w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów własnej działalności nakłonił inne osoby do przestępstw skarbowych mających związek z nieprawidłowościami w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2002r. do listopada 2003r. tj. m.in. o przestępstwo z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy do jego znamion należy m. in. uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych i wprawdzie zarzut dotyczył podatku od towarów i usług, ale skutki podatkowe wynikające z popełnienia przestępstwa z art. 55 kodeksu karnego skarbowego dotyczą również podatku dochodowego.

Fakty te niewątpliwie świadczą o tym, że T. L. został przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 4 maja 2006r. śledztwa, w toku którego przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono mu zarzuty, a zatem doszło do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, co pozwoliło na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. Spełniona została zatem przesłanka powiadomienia podatnika w odpowiednim czasie, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

Podzielić należy również pogląd organu odwołującego się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2011r., sygn. akt II FSK 171/11, wydanego w sprawie tego samego podatnika dotyczącej zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących rok 2002, że w realiach niniejszej sprawy dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Chociaż przedstawiony skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczył nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003r., a opis czynu wskazywał na działanie w warunkach przestępstwa ciągłego, w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności, to jak podkreślił NSA "zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności stanowiło przestępstwo firmanctwa w rozumieniu wspomnianego art. 55 § 1 k.k.s., do którego znamion należy uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie podatku, a to oznacza że wszczęte w dniu 4 maja 2004 r. postępowanie karne, którym objęto czyny zarzucane skarżącemu, pozostawały w takim związku z jego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Sąd rozpoznający niniejsza sprawę stanowisko to podziela i uważa, że jest ono aktualne także w realiach niniejszej sprawy.

Prawidłowo również wskazał organ odwoławczy, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 18 września 2010r., ponieważ śledztwo wszczęte w dniu 4 maja 2004r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 17 września 2010r., wydaniem wyroku przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu, którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 22 września 2009r. uniewinniający T. L. od zarzucanych mu przestępstw. Fakt wydania wyroku obu wyroków nie jest sporny, natomiast okoliczności wywodzone z tego faktu przez strony postępowania są odmienne. Sąd nie podzielił jednak argumentacji wskazywanej przez skarżącego, albowiem niewątpliwie wszczęte w dniu 4 maja 2004r. śledztwo, którym objęto czyny zarzucane skarżącemu, pozostawały w takim związku z jego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co wykazano wyżej. Śledztwo zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia i wydaniem wyroków, w tym przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu, który prawomocnie kończy postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe zarzucane T. L.. Zarówno skarżący, jak i organy nie wskazują, aby w tej sprawie zapadły jakiekolwiek inne orzeczenia prawomocnie kończące postępowanie. Zatem, to właśnie wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu jest tym orzeczeniem, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Na pewno nie można uznać za takie orzeczenie postanowienia o zmianie czy uzupełnieniu zarzutów, jak chce tego skarżący. Na etapie postępowania przygotowawczego takim orzeczeniem prawomocnym mogłoby być ewentualnie umorzenie postępowania na podstawie art. 322 § 1K.p.k.

Zaakceptować należy także stanowisko organu odwoławczego w kwestii wpływu zastosowanych środków egzekucyjnych na przerwę biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 O.p. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano w dniu 22 września 2010r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości, a w dniu 30 listopada 2012r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. O zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych poinformowano zobowiązanego w dniu 7 grudnia 2012r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Termin przedawnienia po przerwie biegnie więc na nowo od dnia 8 grudnia 2012r.

Sąd podzielił również argumentację organu dotyczącą wyroku I FSK 50/12, na który powoływał się skarżący. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wyrok ten dotyczył ustalenia i oceny tożsamych stanów faktycznych przez sąd karny i organy podatkowe. Natomiast niniejsza sprawa nie jest sprawa podatkową, dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego i w jej toku orany badały wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć przy tym należy, że instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego jest sformalizowana i pozwala na umorzenie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. W postępowaniu tym nie można badać okoliczności związanych z postępowaniem wymiarowym, czy też innymi postępowaniami (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 62/11).

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.