Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 282/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 137, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B.Sz. i A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia określił B. i A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. tegoż roku podatkowego.

Organ I instancji ustalił, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wartości wynikające z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez Spółkę z o.o. A oraz Firmy Handlowej B..

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe faktury opisywały zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Zarówno Spółka A jak i B nie posiadały bowiem oleju napędowego, wobec czego nie mogły go sprzedać skarżącym. Wskazując na liczne dokumenty Prokuratury Okręgowej w Ł. i K. oraz protokoły kontroli i decyzje organów podatkowych, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że transakcje pomiędzy Spółką A i odpowiednio J. S., a kontrahentami tych podmiotów nie miały miejsca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, wydatek winien spełniać łącznie następujące przesłanki: pomiędzy wydatkiem, a prowadzoną działalnością musi istnieć związek, wydatek musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, a ponadto winien być należycie udokumentowany.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zażądali jej uchylenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu decyzji podał, że stosownie do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i odpowiednio Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a księgę uważa się za rzetelną, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Na podstawie zeznań szeregu osób kierujących przedsiębiorstwami handlującymi paliwem oraz zeznań podatnika i jego pracowników, organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie transakcji nabycia paliwa podatnik przedłożył jedynie faktury VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnik wskazał, że nabywał paliwo od Spółki A i B, jednakże nie przedstawił żadnych dowodów np. wydruków dotyczących płatności kartą płatniczą bądź przelewami, pomimo że kierowcy zeznali, że płatności były dokonywane w tej formie. Organ podniósł, że podatnik nie przedstawił również dokumentów wz, które według zeznań podatnika były wystawiane przez podmioty dostarczające paliwo. Zdaniem organu II instancji w legalnym obrocie gospodarczym przy wydawaniu towaru wystawia się dokument Wz i fakturę VAT dokumentującą sprzedaż. Przy tym nie praktykuje się zwrotu dokumentu Wz wystawcy faktury VAT.

W ocenie organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego wskazuje, że sporne faktury dotyczące zakupu paliwa nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, tj. co do rodzaju paliwa. Na podstawie okoliczności przedstawionych wyżej organ powziął wątpliwości, co do faktu poniesienia wydatku przez podatników. Z uwagi na powyższe organ poddał w wątpliwość poniesienie przez podatników wydatku na nabycie paliwa. Ponadto podważył istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami wynikającymi ze spornych faktur, a przychodem podatników uzyskanym z prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnicy nie ujawnili faktycznego źródła pochodzenia paliwa, "ani nie dowiódł jego charakteru". W konsekwencji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł wydatek w celu uzyskania przychodu.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółkę A oraz B dokumentujące sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te nie nabyły i nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego, a tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Działalność tych podmiotów polegała na zdobywaniu faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od podmiotów – "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających zapewnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy.

Organ odwoławczy ocenił, że nierzetelne dokumenty nie mogą stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, natomiast rozliczeń podatkowych należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w jej ramach zdarzenia. Organy podatkowe mają prawo wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające z faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Równocześnie organ podatkowy uznał, że należy odstąpić od oszacowania dochodu, uznając, że prowadziłoby to do zalegalizowania bezprawnych działań podatnika.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zarzucili naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 51 z 2010r., poz. 307) poprzez uznanie, że skarżąca bezzasadnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w firmie A Sp. z o. o. oraz B.,

przepisów postępowania w postaci:

2) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego;

4) art. 123 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie A. S. w postępowaniu kontrolnym, przy jednoczesnym wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec obojga małżonków;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu [...] ., nazwanym załącznikiem do protokołu rozprawy strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym zastosowanie formalnej a nie swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że tylko dowody rzetelne, za które organ uważa wyłącznie dokumenty księgowe w rozumieniu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mogą stanowić podstawę dowodzenia poniesienia wydatków przez podatników.

Zarzuciła, iż powyższa zawężająca wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zastosowana w oparciu o akt niższego rzędu budzi uzasadnione obiekcje, gdyż wykracza poza zakres delegacji ustawowej, w oparciu o którą funkcjonuje w systemie prawa podatkowego cytowane rozporządzenie wykonawcze. Delegacja ta nie upoważniła ponadto Ministra Finansów do kształtowania reguł dowodowych dotyczących stosowania art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, dlatego w ocenie strony skarżącej akt prawny rangi podstawowej nie może przesądzać o możliwości zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem strony skarżącej organy nie kwestionują nabycia oleju i jego zużycia do prowadzonej działalności gospodarczej a jedynie udowodnienie zapłaty za paliwo.

Podniosła, że organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 188 o.p. odmawiając przesłuchania świadków M. W. i J. K. o na okoliczność kupowania paliwa.

Wywiodła, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury SA dowodem zakupu paliwa co do jego ilości i ceny, gdyż wszystkie inne dowody potwierdzają, że faktury te odpowiadają rzeczywistości.

Stwierdziła ponadto, że w realiach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie strony skarżącej brak dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku jest następstwem oszustwa, którego ofiarami stali się skarżący, a nie tego, ze zdarzenie gospodarcze zakupu paliwa nie nastąpiło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Wskazać należy, iż przedmiotem sporu w sprawie było zaliczenie przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych przez skarżących fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. oraz FH "B"

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr.14, pozy.176 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 -ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92-112).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę A i FH "B"

Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżących wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. i FH "B" było to, że firmy te widniejące jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Abstrahując w tym miejscu od tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że firmy A i FH "B" paliwa skarżącym nie sprzedawały, to przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności , czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U 152 poz. 1475 z późniejszymi zmianami) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art.2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 roku, w sprawie II FSK 1405/07.

Również w tym kontekście należy uznać za nietrafne wywody zawarte w piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2011r. co do stosowania przez organy podatkowe formalnej oceny dowodów. Skoro bowiem, jak wyżej wskazano organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej to mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi niekwestionowaną przez stronę skarżącą przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc do kwestii prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, należy wskazać, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony również prawdą jest, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Ale przecież z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową.

Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art.196 § 3 tej ustawy. Tyle, że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej (patrz uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 roku I KZP 26/07).

Nie jest rzeczą sądu ocena, czy istotne ograniczenie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym jest wadą czy zaletą tego postępowania. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 OP o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej ) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym właśnie kontekście należy ocenić zarzut odmowy bezpośredniego przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które, jako pochodzące z innych postępowań wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie.

Nie jest także trafny zarzut odmowy przesłuchania świadków – kierowców pracujących w firmie skarżących na okoliczność zakupu paliwa. Jeden z wymienionych świadków M. W. został przesłuchany w dniu. . Przesłuchania drugiego z nich J. K. nie przeprowadzono, z uwagi na nie dające się usunąć przeszkody w postaci wyjazdu za granice kraju. Jednak wyjednano zeznania innego kierowcy – M. K. i oba uzyskane w zaprezentowany sposób dowody poddano ocenie w zaskarżonej decyzji. Nie można zatem zasadnie stwierdzić naruszenia art.123§1 i art. 188 o.p.

Należy zgodzić się ze skarżącymi, że w postępowaniu podatkowym szczególną moc dowodową mają prawomocne wyroki sądów karnych – jako dokumenty urzędowe. Sądy administracyjne są związane ustaleniami prawomocnych wyroków skazujących ( art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a; Dz. U.153 poz.1270 ze zmianami ), niemniej regulacje te nie oznaczają, że organy podatkowe mają obowiązek oczekiwać ani na wyrok sądu karnego, ani też na jego uprawomocnienie. Na marginesie należy podnieść, że wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś z dnia [...] roku, w sprawie [...] od dnia [...] roku jest prawomocny, a K. C. mocą właśnie tego wyroku została skazana m.in. za przestępstwo opisane w art.18 § 3 kk w zw. z art.271 § 1 i 3 kk w zw. z art.12 kk i art.65 kk polegające na wypisywaniu fałszywych faktur (poświadczających nieprawdę w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego) wystawionych w imieniu FH "B" oraz A Sp. z o.o.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym A. S.. W związku z tym zarzutem należy stwierdzić, że działalność gospodarczą w zakresie transportu prowadziła B. S., nie zaś jej mąż A. S., którego B. S. nie ustanowiła pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym (okoliczność bezsporna). Skoro więc A. S. nie został ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym, nie mógł także w toku tego postępowania skutecznie złożyć zastrzeżeń do protokółu kontroli, zasadnie zatem organy odmówiły ustosunkowania się do zawartych w nich stwierdzeń. Zasadnie także uznały, iż czynność taka (złożenie zastrzeżeń) nie mieści się w dyspozycji art.137 § 3a Ordynacji podatkowej, niewątpliwie bowiem zastrzeżenia do protokółu kontroli nie są wynikłą w toku postępowania kwestią mniejszej wagi, stanowią przecież podsumowanie całego postępowania kontrolnego z punktu widzenia kontrolowanego. Na marginesie należy ponieść, że stwierdzenia i wnioski zawarte w zastrzeżeniach złożonych przez A. S. stanowiły powielenie wniosków i stwierdzeń zawartych w zastrzeżeniach, których autorem była B. S., a które zostały rozpoznane przez organ kontrolujący.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 23§1 punkt 2 o.p. Wprawdzie bowiem ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na podstawie prawidłowo ocenionych dowodów przywiodły je do trafnego stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lecz równie trafnie organy te stwierdziły, że określenie owej podstawy może nastąpić w oparciu o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego. W jego toku organy wykazały brak udokumentowania przez skarżących poniesienia przedmiotowych wydatków, które jak wyżej wskazano jest warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych.

W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 Ppsa należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.