Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3873/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 103/14 w sprawie ze skargi J. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 października 2013 r., nr IBPB II/1/415-702/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 103/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. U. na interpretację Ministra Finansów z 10 października 2013 r., IBPB II/1/415-702/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Wnioskodawca jest trenerem piłki nożnej, współpracującym z klubem sportowym na podstawie umowy trenerskiej oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych oraz skautingowych. Przychody osiągane z tytułu umowy trenerskiej wnioskodawca będzie zaliczał do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Z kolei w ramach drugiej umowy będzie świadczył na rzecz klubu sportowego:

a) m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szeroko rozumianych działaniach marketingowych podmiotu, z którym zawarł umowę (na gruncie umowy wyraża m.in. zgodę na wykorzystywanie jego wizerunku, w tym również imienia, nazwiska i głosu, w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i tzw. eventach promocyjnych;

b) usługi skautingowe tj. usługi związane z obserwowaniem i poszukiwaniem potencjalnych piłkarzy wpisujących się w koncepcje klubu, a także konsultowanie polityki transferowej, w tym sporządzanie analiz i opracowań w tym zakresie.

Odnośnie usług marketingowych wnioskodawca wskazał na fakt, że trenerzy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać do celów marketingowych. Prawo autorskie (art. 81 ust. 1) wprowadza zasadę, zgodnie z którą rozpowszechnianie (wykorzystywanie) wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej, a w braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba której wizerunek jest rozpowszechniany otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Wizerunek trenera może być wykorzystany także w zakresie, który wynika z art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."), a zatem klub sportowy lub inny podmiot może rozpowszechniać wizerunek trenera, jako osoby powszechnie znanej (bez zezwolenia), jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią m.in. funkcji zawodowych. Zgodnie z postanowieniem umowy zawartej przez wnioskodawcę, przekaże on odpłatnie na rzecz klubu sportowego prawa do swego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związanym z wykonywaniem obowiązków trenera (t.j. szerszym niż wynikający z art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p.). Wizerunek trenera (jak i jego głos i autograf) będzie mógł być wykorzystywany przez klub sportowy na wszystkich znanych polach eksploatacji i utrwalany na wszelkich nośnikach, bez ograniczeń terytorialnych.

Dalej wnioskodawca przedstawił, na czym polega świadczenie usług skautingowych.

Wnioskodawca wskazał następnie, że usługi marketingowe i skautingowe zamierza wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., t.j. pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowywać je przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c tej ustawy.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. czy prawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. czy prawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy ostatecznym i niewykluczone, że jedynym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym trener ma zawartą również umowę trenerską?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że kwestia prawidłowego zakwalifikowania do źródła przychodu przychodów uzyskiwanych z tytułu czynności polegających na świadczeniu przez trenera usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku była już przedmiotem wniosków o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym w kilku przypadkach treść wniosków, sformułowanych pytań i przedstawionych stanowisk wnioskodawców są jednobrzmiące).

Sąd wskazał, że organy interpretacyjne nie były konsekwentne w swych stanowiskach i w kilku przypadkach uznały poprawność zakwalifikowania takich przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co miało miejsce w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 marca 2013 r., [...] czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r., [...]. Sąd zwrócił także uwagę, że pozostałe interpretacje, które wskazała strona skarżąca dotyczyły innego stanu faktycznego, bądź też przestały obowiązywać na skutek ich zmiany przez Ministra Finansów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji całkowicie chybione było twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że sporną kwestię jednoznacznie wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 22 maja 2014 r. Interpretacja ta dotyczyła bowiem rozróżnienia pomiędzy działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.f.), a działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). W żadnym zakresie nie odnosi się ona do źródła przychodu z art. 10 ustr.1 pkt 7, co jest z kolei przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Stanowisko zgodne z treścią zaskarżonej interpretacji zaprezentowane zostało w licznych interpretacjach indywidualnych, a także w wyrokach sądów administracyjnych.

W ocenie sądu pierwszej instancji z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wprost wynika, że z pojęcia działalności gospodarczej, dla potrzeb podatkowych, wyłączone zostały przychody, które można zaliczyć do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust.1. Uznanie zatem, że dany przychód wynika z innego źródła, wyklucza zaliczenie go do przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do przychodu z praw majątkowych sąd zważył, że użyty w art. 18 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że katalog przychodów z praw majątkowych (jako źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) jest otwarty, a zatem możliwe jest uznawanie za prawa majątkowe także innych praw, nie wymienionych w art. 18.

Do tych praw można zaliczyć prawo do własnego wizerunku, które – jak wskazał sam wnioskodawca – ma określoną wartość. We wniosku zaznaczono przy tym, że wnioskodawca przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego prawo do swojego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związany z wykonywaniem obowiązków trenera. Zatem niewątpliwie przychód osiągnięty z tego tytułu jest przychodem z korzystania z prawa majątkowego i rozporządzania nim.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji podniósł, że w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku nie jest też prawem pokrewnym w rozumieniu tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że przepisy u.p.a.p.p. nie odnoszą się w ogóle do prawa do wizerunku. Wprost przeciwnie, przewidują one ochronę tego prawa, niezależnie od przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących ochronę dóbr osobistych (art. 23 i 24 K.c.).

Uregulowania art. 81 i art. 83 u.p.a.p.p, a zwłaszcza przewidziana w nich możliwość odpłatnego korzystania z wizerunku oraz zasady ochrony prawa do wizerunku (jego trwanie po śmierci osoby, a więc dziedziczność tego prawa, będąca cechą praw majątkowych) czynią zasadnym pogląd o dwoistym charakterze prawa do wizerunku, jako prawa osobistego i majątkowego. Obszerne wywody w tym zakresie zawarł WSA w Warszawie w wyroku z 24 czerwca 2014 r., III SA/Wa 152/14, które w całej rozciągłości podzielił sąd pierwszej instancji. Sąd przywołał także (za powołanym wyrokiem) stwierdzenie Sądu Najwyższego, iż "osobisty charakter omawianego dobra i uregulowanie zawarte w art. 81 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie rozporządzeniu – w drodze umowy – przysługującym prawem do wizerunku" (wyrok SN z 20 maja 2004 r., II CK 330/03, opubl. Biul. SN 2004, nr 11, poz. 10).

Z tych względów, w ocenie sądu pierwszej instancji, wynagrodzenie wypłacane osobie za udzielenie zgody na korzystanie z jej wizerunku, stanowi niewątpliwie przychód tej osoby, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość majątkowa prawa do korzystania z wizerunku jest określana przez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, a w konsekwencji – przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że zaskarżona interpretacja została wydana wyłącznie w odniesieniu do kwestii wykorzystania własnego wizerunku wnioskodawcy, a nie innych usług marketingowych czy usług skautingowych.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: “p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

• naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: “o.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię,

b) art. 5a pkt 6), art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię,

- przy czym powołane uchybienia sądu miały wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Przy czym w sprawie niniejszej w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów ustrojowych. Otóż przepisy art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym, stanowią bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do przesłanek warunkujących naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, który to zarzut podniesiony został w skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II GSK 2340/14). Tym wszystkim wymogom sąd pierwszej instancji sprostał, co w oczywisty sposób skutkuje niezasadnością tak postawionych zarzutów.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. nie jest co do zasady przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. Zatem prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a., w związku z konkretnym przepisem postępowania podatkowego, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu lub przepisów prawa materialnego, których naruszenie również dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu (por. przykładowo wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., II OSK 2860/13).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną zgodnie, z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości i co istotne strona skarżąca nawet formalnie tego stanu faktycznego nie zakwestionowała.

Na zakończenie wywodów procesowych należy zauważyć, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W sprawie niniejszej strona skarżąca tego wymogu nie spełniła.

Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie jest prawidłowa konstrukcja zarzutu, który ogranicza się do wskazania naruszonych przepisów prawa materialnego i stwierdzenie, że nastąpiło to w wyniku błędnej wykładni. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie na czym polegała błędna wykładnia każdego z tych przepisów oddzielnie i jaka powinna być ich wykładnia prawidłowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo uznał, że przychody osoby fizycznej - trenera, który zawarł umowę odpłatnego udostępniania prawa do korzystania z wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych - miały wartość majątkową. Majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, odzwierciedla jego wartość majątkową w obrocie. W związku z tym trafne było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie należało zastosować przepis art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawodawca, wskazując w art. 18 u.p.d.o.f., jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności". Oznacza to, że katalog praw majątkowych - zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. - ma charakter otwarty, przykładowy. Przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera więc wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Możliwe jest zatem uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nie wyrażonych expressis verbis w art. 18 u.p.d.o.f.

Udostępnianie odpłatnie przez osoby fizyczne (trenerów) - na podstawie umów zawartych z pracodawcą - prawa do korzystania z ich wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych stanowiło przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Nie sposób tym samym kwestionować stanowiska sądu pierwszej instancji, że skoro przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku będzie podlegał opodatkowaniu jako prawa majątkowe - na mocy art. 18 u.p.d.o.f. - należy go przyporządkować do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazano bowiem, że źródłami przychodów są między innymi prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Prawo do wizerunku jest swoistym prawem osobistym, ale chroniącym interesy zarówno osobiste, jak i majątkowe związane z rozpowszechnianiem wizerunku (por. wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., II FSK 800/16).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).