Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 386/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust 1, ust. 2, art. 42 ust. 8 i 9, art. 16
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi J. H na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J.H. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 2 sierpnia 2019 r, do [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej z dnia 31 lipca 2019 r. o zwrot podwójnie naliczonego podatku VAT w wysokości [...] zł, ujętego w fakturze VAT nr [...], wystawionej przez A Sp. z o.o. Sp. K. w W.

W uzasadnieniu ww. pisma wskazane zostało, iż w dniu [...] skarżąca jako kupująca zawarła z A Sp. z o.o. Sp. K. w W., jako sprzedawcą umowę sprzedaży samochodu osobowego Nissan Juke. Z tytułu tej transakcji wystawiono fakturę VAT nr [...] (wartość netto: [...] zł, VAT (23%) [...] zł, wartość brutto: [...] zł). Jak wynika z dołączonej do wniosku ww. faktury VAT nabywcą jest J.H., ul. [...], [...] Z.

We wniosku podniesiono, iż przy zawieraniu umowy skarżąca informowała sprzedawcę o tym, że samochód w terminie kilku dni od zakupu przemieści się do Niemiec i zostanie tam zarejestrowany. W Niemczech bowiem skarżąca mieszka i pracuje zarobkowo. Wskazane okoliczności winny zatem, zdaniem wnioskującej, skutkować zastosowaniem 0% stawki podatku VAT.

W związku z tym, że sprzedawca do ceny sprzedaży samochodu doliczył stawkę podatku VAT, doszło do podwójnego opodatkowania pojazdu - w Polsce z uwagi na wystawienie faktury VAT ze stawką 23% oraz w Niemczech - na dowód czego przedłożono wydaną przez niemiecki organ podatkowy decyzję w sprawie podatku obrotowego z dnia [...] wraz z załącznikami i ich tłumaczeniem przysięgłym.

W objaśnieniach do ww. decyzji z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. pouczył skarżącą iż obciążenie niemieckim podatkiem obrotowym wynosi 19%. Obecnie obciąża ją dodatkowo polski podatek obrotowy w wysokości 23 %.

W celu uniknięcia tego podwójnego opodatkowania może dostarczyć do polskiego Urzędu Skarbowego deklarację podatku obrotowego jako dostawca pojazdu i otrzymać w ten sposób zwrot naliczonego podatku VAT w wysokości [...] zł. Podstawę prawną do tego stanowi art. 9 ust. 2 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT. Polskiemu urzędowi skarbowemu będzie trzeba przedstawić przy tym oprócz faktury za pojazd również niemiecką decyzję o podatku obrotowym oraz potwierdzenie zapłaty podatku obrotowego w Niemczech.

W związku z zaistniałą sytuacją skarżąca w pierwszej kolejności pismem z dnia 5 lipca 2019 r. wezwała sprzedawcę do skorygowania faktury nr [...] w zakresie stawki VAT, a tym samym do stosownego obniżenia ceny sprzedaży samochodu oraz wystawienia faktury korygującej w nieprzekraczalnym terminie do dnia 15 lipca 2019 r. Wezwanie to - jak wynika z przedmiotowego wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. - spotkało się, jednak z odmową sprzedawcy.

Wniosek o zwrot podwójnie naliczonego podatku VAT skarżąca skierowała zatem do polskiego organu podatkowego.

2.2. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołując się na brzmienie w szczególności art. 42 ust. 5, ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. - u.p.t.u.) wskazał, iż wywóz z terytorium kraju nowego środka transportu w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej może podlegać opodatkowaniu stawką 0%, pod warunkiem m.in. udokumentowania tego faktu poprzez wystawiony "dokument wywozu", zawierający oświadczenie nabywcy, iż dokona on wywozu nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy (sprzedaży ww. środka na jego rzecz). Niewypełnienie tego warunku tj. przekroczenie 14 dniowego terminu na wywóz od dnia dostawy nakłada obowiązek zapłaty przez nabywcę nowego środka transportu podatku od towarów i usług od tej transakcji według podstawowej stawki. Zatem tylko w takim przypadku przysługuje nabywcy zwrot zapłaconego przez niego podatku na podstawie zasad wynikających z ww. przepisu art. 42 ust. 9 u.p.t.u.

Dostawa opisanego nowego środka transportu została opodatkowana podstawową stawką podatku VAT na podstawie art 41 ust. 1 u.p.t.u. tj. przez sprzedawcę, a nie na podstawie art 42 ust. 8 u.p.t.u. tj. przez nabywcę, zatem nie przysługuje nabywcy zwrot podatku na podstawie uregulowań zawartych w art 42 ust 9 u.p.t.u., ani na podstawie innych przepisów.

Dalej organ pierwszej instancji zauważył, że jak wynika, z dokumentów, a w szczególności z faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącej sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego, sprzedawca nie miał świadomości, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy zamieszkującego w innym niż Polska państwie członkowskim i niezarejestrowanego w tym państwie na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Zauważono, że skarżąca podając swoje dane osobowe niezbędne do wystawienia faktury - wskazała adres w Polsce. Ponadto sprzedawca potraktował tę transakcję jako dostawę krajową i zastosował stawkę podatku VAT - 23%, wliczając ten podatek w cenę samochodu. A to wskazuje, że skarżąca nie poinformowała sprzedawcy o zamieszkiwaniu w innym niż Polska państwie członkowskim i o zamiarze dokonania wywozu towaru do innego państwa członkowskiego. Niewątpliwie to skarżąca płacąc na rzecz sprzedawcy należność z tytułu zakupu samochodu obejmującą podatek VAT, poniosła ekonomiczny ciężar tego podatku jako konsument. Zważono jednakże należy, że z tytułu tej transakcji to sprzedawca jest podatnikiem i to on rozliczał się z urzędem skarbowym i obowiązany był wykazać w deklaracji VAT podatek należny z tego tytułu. Przy czym musiał on wykazać, że była to dostawa krajowa opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Nie miał bowiem żadnego dokumentu potwierdzającego, że nastąpił wywóz nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego, ani nawet żadnego dowodu, że taki wywóz miał w ogóle nastąpić.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy sprzedawca ma podstawy do potraktowania transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej w związku z tym dokonuje sprzedaży (dostawy) nowego środka transportu z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, a podatek z zastosowaniem 23% stawki uiszcza na rzecz właściwego urzędu skarbowego nabywca samochodu z uwagi na niedokonanie jego wywozu na terytorium innego państwa członkowskiego w terminie 14 dni od dnia dostawy (art. 42 ust. 8 u.p.t.u.).

Ubiegać się o zwrot podatku VAT na podstawie art. 42 ust. 9 u.p.t.u. można wtedy gdy podatnik dokona zapłaty podatku VAT z tytułu tej transakcji do urzędu skarbowego w Polsce. Skarżąca nie dokonała takowej zapłaty na rzecz urzędu skarbowego w Polsce. Zatem biorąc powyższe pod uwagę brak jest podstaw do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 42 ust. 9 u.p.t.u., bowiem nie wystąpiła nadpłata podatku VAT z tego tytułu.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, w szczególności nie odniósł się do dokumentów podatkowych przedłożonych wraz z tłumaczeniami przysięgłymi przez skarżącą. Zdaniem pełnomocnika strony z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ podatkowy wziął ww. dokumenty pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, czy dał im wiarę i jakich ustaleń faktycznych dokonał w oparciu o te dowody. Dowody te mają natomiast istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem korelują z twierdzeniami skarżącej, że samochód został wywieziony na teren Niemiec bez użycia innego środka transportu. Z dokumentów tych wynika również, że skarżąca mieszka w Niemczech. Nawet gdyby założyć ze sprzedawca w dacie zawierania transakcji ze skarżącą nie wiedział o tym, że pojazd zostanie nie później niż w ciągu 14 dni wywieziony do Niemiec (czemu skarżąca zaprzecza), okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie zastosowania stawki podatku 0%.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 (tj. specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności:

1. dane dotyczące podatnika i nabywcy,

2. dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,

3. datę dostawy,

4. podpisy podatnika i nabywcy,

5. oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

6. pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5 - zwany dalej "dokumentem wywozu".

Zgodnie z art. 42 ust. 8 u.p.t.u. o podatku od towarów i usług - w przypadku przekroczenia terminu, o którym, mowa w ust. 5 pkt 5, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu.

Stosownie do art. 42 ust. 9 u.p.t.u. kwotę podatku zapłaconego zgodnie z ust. 8 zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Podatek zwraca urząd skarbowy, który pobrał ten podatek.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wywóz z terytorium kraju nowego środka transportu w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej może podlegać opodatkowaniu stawką 0%, pod warunkami, że jego nabywca działa (zamieszkuje) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim oraz m.in. udokumentowania tego faktu poprzez wystawiony "dokument wywozu", zawierający oświadczenie nabywcy, że dokona on wywozu nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy (sprzedaży ww. środka transportu na jego rzecz).

Prawo sprzedawcy (podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) do zastosowania stawki VAT 0% zależy zatem od spełnienia ww. warunków.

Z kolei, jeżeli dostawca nie ma wiedzy, że nabywca ma miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim i ma zamiar dokonać wywozu towaru do tego innego państwa członkowskiego, to dostawca nie jest uprawniony do potraktowania tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i do zastosowania stawki podatku 0%. W takiej sytuacji dostawca (sprzedawca) nie ma również obowiązku sporządzenia dokumentu wywozu. Dostawca jest natomiast zobowiązany do zastosowania stawki podatku obowiązującej w kraju i uwzględnienia tego podatku w cenie sprzedawanego nowego środka transportu.

Jeżeli w niniejszej sprawie sprzedawca zakwalifikował przedmiotową sprzedaż jako dostawę krajową, opodatkowaną (zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.) podstawową stawką podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że cena zakupu w części odnoszącej się do podatku VAT naliczonego uregulowanego przez skarżącą na rzecz sprzedawcy podlegać może zwrotowi z organu podatkowego.

W szczególności podstawy takiej nie stanowi art. 42 ust. 9 u.p.t.u., według którego kwotę podatku zapłaconego zgodnie z ust. 8 zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Podatek zwraca urząd skarbowy, który pobrał ten podatek.

W przypadku wywozu przez nabywcę, działającego (zamieszkującego) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, nowego środka transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) - obowiązany jest on dokonać tego w terminie 14 dni od dnia nabycia, co potwierdza podpisem na dokumencie wywozu. Jeśli warunku tego nie spełni, wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowa traktowana jest jako krajowa, lecz przy zastosowaniu zasady rozliczania podatku przez nabywcę. W myśl bowiem art. 42 ust. 8 u.p.t.u., jeśli nabywca nie dopełnił obowiązku wywozu nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, jest on obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu. Z kolei art. 42 ust. 9 u.p.t.u. pozwala na zwrot nabywcy podatku pobranego jak od dostawy krajowej w przypadku, gdy środek transportu ostatecznie zostanie opodatkowany w państwie nabycia (przeznaczenia).

Skarżąca nie była obowiązana, na podstawie art. 42 ust. 8 u.p.t.u. do zapłaty w Polsce podatku VAT i zapłaty takowej na rzecz urzędu skarbowego w Polsce nie dokonała. Z tytułu przedmiotowej transakcji skarżąca nie jest tym samym podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.

Tymczasem prawo żądania zwrotu od organu podatkowego nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, nawet jeśli - tak jak w niniejszym przypadku - poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku.

Skarżąca nie jest także podatnikiem podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji na podstawie art. 16 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15, jeżeli dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, w przypadku gdy okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy.

Skarżąca jest nabywcą nowego środka transportu, a nie jego dostawcą (sprzedawcą, zbywcą). Skarżąca się nie dokonała odpłatnej dostawy towaru, a dokonała jedynie przemieszczenia nabytego w Polsce nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemiec). Podstawy domagania się od organu podatkowego przedmiotowego zwrotu nie może zatem stanowić art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U .UE. L. 2006 r. 347.1 – Dyrektywa VAT).

Dalej organ wskazał, że nie neguje stanowiska, iż wypełnienie warunków, o których mowa w art. 42 ust. 5 u.p.t.u., tj. posiadanie dowodów umożliwiających prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostawy i nabywcy oraz nowego środka transportu, jak też zamiar jego wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego - uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - może nastąpić w oparciu o inne dokumenty, niż wymienione w ww. art. 42 ust. 5 u.p.t.u.

W szczególności zgodzić się należy z poglądem, iż fakt niewystawienia dokumentu wywozu nie wyklucza możliwości skorygowania przez sprzedawcę faktury/deklaracji, pod warunkiem udowodnienia przemieszczenia nowego środka transportu do nabywcy w innym kraju członkowskim. Kwestia ta pozostaje jednak poza przedmiotem niniejszego postępowania i nie zmienia faktu, iż brak jest podstaw prawnych do uznania, że cena zakupu, w części odnoszącej się do podatku VAT naliczonego uregulowanego na rzecz sprzedawcy, podlegać może zwrotowi z organu podatkowego.

3.1. Powyższa decyzja został zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - o.p.), polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organu podatkowego, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla podatnika i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących przebiegu transakcji na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do poczynienia ustaleń na podstawie dowolnie ustalonego materiału dowodowego i przyjęcia, że skarżąca nie informowała sprzedawcy o tym, iż samochód Nissan Juke zostanie wywieziony poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na:

a) niepodjęciu wszelkich działań mających na celu dokładne ustalenie przebiegu stanu faktycznego sprawy i oparcie się na relacji sprzedawcy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego, który nie polega na prawdzie i bezzasadnej odmowie stwierdzenia zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie,

3) naruszenie przepisów postępowania a to art. 191, art. 181 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o relacje sprzedawcy i nie uwzględnienie twierdzeń skarżącej oraz dokumentów korelujących z nimi w postaci decyzji w sprawie podatku od pojazdu wydanej przez Urząd Skarbowego w K. (Niemcy) z rozliczeniem i załącznikami, z których wynika, że nowy środek transportu (Nissan Juke) bez użycia innego środka transportu został wywieziony przez skarżącą do Niemiec, gdzie nabywca mieszka.

Co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3, ust. 5 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że katalog dowodów ujęty w ust. 5 jest katalogiem zamkniętym i nieprzedłożenie któregokolwiek z dokumentów wymienionych w pkt 1-6 wyklucza zwrot podwójnie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo, że taka interpretacja jest sprzeczna z brzmieniem przepisu w który ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności" oraz orzecznictwem i poglądami doktryny (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1018/10).

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca uprzedzała sprzedawcę o tym, iż zamieszkuje za granicą i pojazd zostanie wywieziony bez użycia innego środka transportu do Niemiec. Skarżąca widnieje jako nabywca samochodu na fakturze VAT. Samochód stanowi jej własność. Byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, by samochód który skarżąca zakupiła dla siebie pozostał w Polsce, a ona sama wróciła do Niemiec, gdzie mieszka na stałe i pracuje zarobkowo. Wszystkie te okoliczności skarżąca wskazywała sprzedawcy.

Pomimo przytoczonych powyżej okoliczności organ podatkowy przyjął wersję niekorzystną dla skarżącej jakoby nie informowała ona sprzedawcy o zamiarze wywozu pojazdu do Niemiec. Takie ustalenie jest sprzeczne z faktycznym przebiegiem zdarzeń.

Dalej wskazano, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje szereg zasad, w tym wypracowanych przez dogmatykę elementarna zasada prawa podatkowego- rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Ma ona doniosłe znaczenie dla sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz kierunki rozstrzygnięć.

Podano, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie nie respektując zasady in dubio pro tributario. Ustalenia organu oparte są na niekorzystnych dla skarżącej założeniach. Ustalenia oparte na podstawie przedstawionego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (w szczególności niemieckiej dokumentacji podatkowej) nie mogą stanowić podstawy do uznania, że skarżąca zataiła przez sprzedawcą fakt zamieszkiwania w Niemczech oraz plany wywozu pojazdu za granicę. W świetle tego uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem w/w przepisów postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego. Przytoczone uchybienia winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, w szczególności nie odniósł się do dokumentów podatkowych przedłożonych wraz z tłumaczeniami przysięgłymi przez skarżącą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika czy organ podatkowy wziął w/w dokumenty pod uwagę przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, czy dał im wiarę i jakich ustaleń faktycznych dokonał w oparciu o te dowody. Dowody te maja istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem korelują z twierdzeniami skarżącej, że samochód został wywieziony na teren Niemiec bez użycia innego środka transportu. Z dokumentów tych wynika również, że skarżąca mieszka w Niemczech. Na dokumentach urzędowych widnieje jej adres: J.J.H. [...], [...] K. Ponadto z dokumentów tych wynika, że skarżąca posiada numer identyfikacyjny oraz nr podatkowy honorowany w Niemczech. Przytoczone okoliczności świadczą o tym, iż skarżąca na stałe mieszka w Niemczech. Z dokumentów tych wynika również, że skarżąca w Niemczech ponownie odprowadziła podatek od pojazdu Nissan Juke. Dokumenty w sposób jednoznaczny odnoszą się do samochodu zakupionego od A Sp. z o.o. sp. k. Co więcej Niemiecki Urząd Skarbowy w K. zakwalifikował nabycie tegoż samochodu jako nabycie wspólnotowe.

Zaznaczono jednocześnie, że dokumentami potwierdzającymi wywóz mogą być również inne wskazane w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Co więcej, w przepisie art. 42 ust. 5 u.p.t.u. posłużono się sformułowaniem "w szczególności". Oznacza to, że katalog dowodów ujętych w art. 42 ust. 5 u.p.t.u. jest katalogiem przykładowym, a nie zamkniętym. Nieprzedłożenie zatem któregokolwiek z dowodów ujętych w tym przepisie nie powinno skutkować wydaniem decyzji odmawiającej zwrotu podatku.

Nawet gdyby założyć ze sprzedawca w dacie zawierania transakcji ze skarżącą nie wiedział o tym, że pojazd zostanie nie później niż w ciągu 14 dni wywieziony do Niemiec (czemu skarżąca zaprzecza), okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie zastosowania stawki podatku 0 %.

Z przepisu ust. 11 art. 42 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

4. Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie [...] zł.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ pierwszej instancji skarżącej podatku VAT zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego Nissan Juke uiszczonego na rzecz sprzedawcy oraz odprowadzonego w Niemczech w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

5. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów/ za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.- przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 u.p.t.u. - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Powyższe przepisy uzależniają zatem uznanie określonej dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od spełnienia przesłanek podmiotowych, zarówno ze strony sprzedawcy, jak i nabywcy towaru.

W szczególności - w myśl ww. art. 13 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. - uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę nowego środka transportu może mieć miejsce, jeżeli jego nabywca działa (zamieszkuje) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim.

Podstawowe warunki, o których mowa wyżej są dwa. Jeden z nich związany jest ze stronami transakcji, a drugi z samą transakcją. Potraktowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga mianowicie, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby takiej transakcji, a więc w odniesieniu do nabywcy, powinien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Numer ten powinien być zamieszczony na fakturze stwierdzającej dokonanie dostawy towarów. Ponadto podatnik (dostawca) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zaznaczyć przy tym należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 - w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla określonego rodzaju towarów ustawodawca wprowadził jednakże odmienne warunki zastosowania stawki podatku 0% od przedstawionych wyżej, ogólnych warunków opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dotyczy to m.in. wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu. W takim bowiem przypadku, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., nie jest konieczne, aby nabywca zamieszkujący w innym niż Polska państwie członkowskim był podatnikiem zarejestrowanym i identyfikowanym w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto warunkiem zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 42 ust. 5 u.p.t.u., gdy nabywcą jest podmiot niezidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest posiadanie przez zbywcę kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz jednego egzemplarza tzw. dokumentu wywozu. Dokument ten jest wystawiany przez zbywcę w trzech egzemplarzach, z których: jeden wydawany jest nabywcy, drugi zatrzymuje podatnik, a trzeci - podatnik przesyła wraz z fakturą do właściwej jednostki w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwanej "biurem wymiany informacji o podatku VAT". Dokument wywozu powinien zawierać dane umożliwiające prawidłową identyfikacje podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, a w szczególności: dane dotyczące podatnika i nabywcy; dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu; datę dostawy; podpis podatnika i nabywcy; oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy; pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku wywozu nowego środka transportu.

Wystawienie przez sprzedawcę pojazdu dokumentu wywozu jest ważne z dwóch względów. Po pierwsze, umożliwia zbywcy potraktowanie dostawy nowego środka transportu jako wewnątrzwspólnotowej i opodatkowanie jej według stawki 0%, mimo braku dowodu na wywiezienie nowego środka transportu do innego kraju członkowskiego. Po drugie przenosi na nabywcę obowiązek zapłaty podatku w razie nie wywiezienia przez niego nowego środka transportu w ciągu 14 dni poza terytorium kraju. W sytuacji bowiem nie wywiezienia tego środka transportu w terminie 14 dni od dnia dostawy, zgodnie z art. 42 ust. 8 u.p.t.u., to nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku (uiszczenia go na konto właściwego urzędu skarbowego w Polsce), według stawek obowiązujących w Polsce, od dokonanej na jego rzecz dostawy nowego środka transportu. Funkcją niniejszej regulacji jest obrona interesu Skarbu Państwa przed fikcyjnymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, gdy środek transportu będący przedmiotem deklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej w istocie użytkowany jest, jakby miała miejsce dostawa krajowa. Z uwagi na brak przemieszczenia, nie może być on objęty podatkiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z kolei przepis art. 42 ust. 9 u.p.t.u. pozwala na zwrot nabywcy podatku pobranego jak od dostawy krajowej w przypadku, gdy środek transportu ostatecznie zostanie opodatkowany w państwie nabycia (przeznaczenia). W myśl bowiem tego przepisu nabywca może kwotę podatku zapłaconą zgodnie z art. 42 ust. 8 u.p.t.u. odzyskać, jeżeli wykaże wywóz nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego i zarejestrowanie go tam, jeżeli środek ten podlega obowiązkowi rejestracji. Tak więc przepis art. 42 ust. 9 u.p.t.u. wprost odnosi się do kwoty podatku zapłaconej na podstawie art. 42 ust. 8 u.p.t.u., tj. zapłaconej przez nabywcę po upływie 14 dni od dnia dostawy, z uwagi na niedokonanie w tym terminie wywozu nowego środka transportu do innego państwa członkowskiego (w sytuacji gdy dostawca potraktował daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę i cena zakupu pojazdu uiszczona przez nabywcę na rzecz dostawcy zawierała podatek VAT ze stawką 0% - co oznacza w istocie, że cena nie zawierała podatku VAT).

Zaznaczyć przy tym należy, że sposób postępowania sprzedawcy opisany w ust. 5 art. 42 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy ma on świadomość, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy zamieszkującego w innym niż Polska państwie członkowskim (nie zarejestrowanego w swoim państwie na potrzeby podatku od towarów i usług), który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Sporządzenie przez dostawcę dokumentu wywozu przenosi wtedy obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli nie dojdzie do faktycznego wywozu. Z kolei, jeżeli dostawca nie ma wiedzy, że nabywca ma miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim i ma zamiar dokonać wywozu towaru do tego innego państwa członkowskiego, to dostawca nie jest uprawniony do potraktowania tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i do zastosowania stawki podatku 0%. W takiej sytuacji dostawca (sprzedawca) nie ma również obowiązku sporządzenia dokumentu wywozu. Dostawca jest natomiast zobowiązany do zastosowania stawki podatku obowiązującej w kraju i uwzględnienia tego podatku w cenie sprzedawanego nowego środka transportu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 834/20).

W rozpoznawanej sprawie jak wynika, z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, sprzedawca nie miał świadomości, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy zamieszkującego w innym niż Polska państwie członkowskim i niezarejestrowanego w tym państwie na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. W związku z transakcją zakupu samochodu nie został, bowiem sporządzony dokument wywozu, zawierający m.in. oświadczenie nabywcy o zamiarze wywozu samochodu w ciągu 14 dni od momentu dostawy, a transakcja została udokumentowana fakturą, na której wykazany został 23% podatek VAT. Tym samym, do zapłaty podatku VAT, wynikającego z tej faktury, zobowiązany był podatnik (sprzedawca), a nie podatnik, czyli nabywca.

W konsekwencji, sprzedawca potraktował tę transakcję jako dostawę krajową i zastosował stawkę podatku VAT - 23%, wliczając ten podatek w cenę samochodu. A to potwierdza, że skarżąca nie poinformowała sprzedawcy o zamieszkiwaniu w innym niż Polska państwie członkowskim i o zamiarze dokonania wywozu towaru do innego państwa członkowskiego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy sprzedawca ma podstawy do potraktowania transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej i w związku z tym dokonuje sprzedaży (dostawy) nowego środka transportu z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, a podatek z zastosowaniem 23% stawki uiszcza na rzecz właściwego urzędu skarbowego nabywca samochodu z uwagi na niedokonanie jego wywozu na terytorium innego państwa członkowskiego w terminie 14 dni od dnia dostawy (art. 42 ust. 8 u.p.t.u.).

Podkreślenia wymaga, że w przypadku przekroczenia tegoż 14-dniowego terminu, tzn. niewywiezienia pojazdu w tym terminie z Polski, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu (art. 42 ust. 8 u.p.t.u.). W tym zakresie z tego tytułu nabywca ten staje się podatnikiem VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. Kwotę podatku zapłaconego zgodnie z art. 42 ust. 8 u.p.t.u. zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Podatek zwraca urząd skarbowy, który pobrał ten podatek, tj. urząd skarbowy, na rzecz którego ten podatek uiścił nabywca (art. 42 ust. 9 u.p.t.u.).

Jednakże sytuacja uregulowana przepisami art. 42 ust. 8 i 9 u.p.t.u. nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a tym samym przepisy te - jak słusznie zauważył organ - nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie. Skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar podatku VAT zawartego w cenie samochodu uiszczonej na rzecz sprzedawcy. Skarżąca nie była jednak obowiązana, na podstawie art. 42 ust. 8 u.p.t.u., do zapłaty w Polsce podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji i zapłaty takowej na rzecz urzędu skarbowego w Polsce.

6. W sprawie jednakże istotne znaczenie ma treść art. 9 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (ust. 1).

Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty (ust. 2).

Artykuł 9 ust. 2 Dyrektywy VAT rozszerza krąg podmiotów posiadających status podatnika na każdą osobę, która nawet okazjonalnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu. Przepis ten należy interpretować łącznie z artykułem 172 Dyrektywy VAT, który przyznaje podatnikom zdefiniowanym w art. 9 ust. 2 prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Brak tych przepisów mógłby prowadzić do podwójnego opodatkowania dostawy nowych środków transportu (np. samochodów). Z zasad ogólnych funkcjonowania podatku VAT wynika, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów. Dalsza odprzedaż towarów, nawet jeżeli są one wywożone do innego państwa członkowskiego, nie rodzi żadnych konsekwencji zarówno w kraju wywozu, jak i w kraju przeznaczenia. Wyjątkiem są właśnie nowe środki transportu, w przypadku których nabywca jest obowiązany, zgodnie z artykułem 2(1)(b)(ii) Dyrektywy VAT, rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju przeznaczenia i odprowadzić podatek należny. Zapłata podatku VAT jest zazwyczaj warunkiem rejestracji samochodu w danym kraju (por. Komentarz do art. 9 ust. 2 Dyrektywy VAT namysłowski Roman (red), Sachs Krzysztof (der., Dyrektywa VAT- LEX).

Na taką ewentualność wskazał skarżącej organ skarbowy w K. (Niemcy) w złączniku do decyzji w sprawie podatku obrotowego z dnia [...] w celu pojedynczego (indywidualnego) opodatkowania pojazdu. Organ ten udzielił informacji, iż obciążenie niemieckim podatkiem obrotowym wynosi 19%. Obecnie obciąża skarżącą dodatkowo polski podatek obrotowy w wysokości 23%. W celu uniknięcia tego podwójnego opodatkowania może dostarczyć do polskiego Urzędu Skarbowego deklarację podatku obrotowego jako dostawca pojazdu i otrzymać w ten sposób zwrot naliczonego podatku VAT w wysokości [...] zł. Podstawę prawną do tego stanowi art. 9 ust. 2 Dyrektywy VAT. Polskiemu urzędowi skarbowemu będzie trzeba przedstawić przy tym oprócz faktury za pojazd również niemiecką decyzję o podatku obrotowym oraz potwierdzenie zapłaty podatku obrotowego w Niemczech.

Organ pierwszej instancji w żadnej mierze nie odniósł się do tejże kwestii, z kolei organ odwoławczy uznał, że przepis ten nie może stanowić podstawy zwrotu podatku VAT z uwagi na fakt, że skarżąca jest nabywcą nowego środka transportu, a nie jego dostawcą (sprzedawcą, zbywcą). Skarżąca w ocenie organu nie dokonała odpłatnej dostawy towarów, a dokonała jedynie przemieszczenia nabytego w Polsce nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu jednakże powyższa teza nie jest słuszna. Skarżącej przyznać należy status podatnika, na mocy art. 9 ust. 2 Dyrektywy VAT, który za podatnika uznaję każdą osobą, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu. Skarżąca, albowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest dostawcą nowego środka transportu. To ona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, albowiem Urząd Skarbowy w K. zakwalifikował nabycie tego samochodu jako nabycie wspólnotowe.

W ramach przyjętego w Unii systemu w zasadzie każda czynność, w przypadku której nabywane są nowe środki transportu, które następnie są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, uznawana jest za wewnątrzwspólnotowe nabycie. W ramach wspólnego systemu VAT – aby przeciwdziałać niekorzystnym zjawiskom – wprowadzono mechanizm, zgodnie z którym sprowadzenie nowego środka transportu z innego państwa członkowskiego zawsze jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, niezależnie od statusu osoby sprowadzającej pojazd. W konsekwencji nabycie pojazdu opodatkowane jest faktycznie – jako wewnątrzwspólnotowe nabycie – wedle stawki krajowej (obowiązującej w miejscu, do którego samochód jest sprowadzany). Przepis art. 10 ust. 3 ustawy stanowi bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w przypadku nowych środków transportu zachodzi także wówczas, gdy ani nabywca, ani dostawca nie są podatnikami. Tak więc nawet czynność dostawy nowego środka transportu dokonana przez osobę prywatną, w wyniku której środek ów jest przemieszczany na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, stanowi czynność opodatkowaną – WDT (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV- LEX).

Sprzedawca samochodu, tj. salon samochodowy zatem, nie może być w stanie fatycznym niniejszej sprawy uznany za dostawcę. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie należy jednak utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. Za przykład można uznać wyrok TS z 8.02.1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, EU:C:1990:61, w którym Trybunał stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc także pojęciem szerszym niż sprzedaż (por. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany). Tymczasem organ utożsamia pojęcie dostawcy ze sprzedawcą czy zbywcą, co w obliczu powyższego okazuje się nie być słuszne. W niniejszej sprawie to skarżąca dokonała okazjonalnie czyli jednorazowo dostawy nowego środka transportu przemieszczonego przez nią do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Polski, ale na terytorium Wspólnoty.

Zatem jeśli skarżącej przyznać status podatnika, to ma ona prawo żądania zwrotu od organu podatkowego nadpłaconego podatku.

Nadto skarżącą uznać należy za podatnika podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji także na podstawie art. 16 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15, dokonujące okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Jak zostało wyżej wskazane to skarżąca dokonała w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu podmiot dokonujący tej czynności jest zawsze z jej tytułu podatnikiem. Nadanie statusu podatnika stwarza natomiast uprawnienie do odzyskania podatku naliczonego w cenie nabycia nowych środków transportu, które były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

7. Nadto kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada zakazu podwójnego opodatkowania wypływa z norm konstytucyjnych i winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne zatem z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie z art. 217 Konstytucji (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Trybunału z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (OTK-ZU 2004, nr 9, poz. 94) oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest także niedopuszczalne.

8. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 16 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 2 Dyrektywy VAT i niezastosowanie tych przepisów w okolicznościach wskazujących na taką konieczność. W konsekwencji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję, zobowiązując organ, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ocenił przedstawiony przez stronę stan faktyczny z uwzględnieniem przepisów wskazanych przez Sąd, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz z przepisów unijnych.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi (400 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) a w zw. z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).