Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 455/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 16a ust. 1 pkt 7 art. 4a pkt 4 art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 156.956,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie między innymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Skarżąca została zawiązana 25 maja 2009r. Działalność Spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym polegała na prowadzeniu prac badawczo - rozwojowych w zakresie produktów leczniczych oraz na eksporcie towarów (obejmujących głównie substancje, akcesoria, urządzenia farmaceutyczne) do "spółki - córki" tj. I. w Republice Uzbekistanu z siedzibą w T..

Spółka 10 lipca 2012r, złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011 rok. w którym wykazała: przychody – 671.295,23 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.023.918,42 zł oraz stratę – 352.623,20 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka: zaniżyła przychody o kwotę 1.266.282,77 zł poprzez: niewykazanie przychodu w wysokości 1.257.117,61 zł uzyskanego tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (I. ) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci nić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz niewykazanie przychodu w wysokości 9.165,16 zł związanego ze sprzedażą towarów na rzecz ww. podmiotu. Ponadto Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 87.575,37 zł poprzez: niezasadne dokonanie odpisów amortyzacyjnych na kwotę 115.175.49 zł.; niezasadne obciążenie kosztów wydatkiem w kwocie 4.710,00 zł poniesionym na projekt architektoniczny, który nic był związany z działalnością Spółki; nieuwzględnienie kosztów w kwocie 198.295,70 zł związanych z objęciem udziałów w I. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz związanych ze zbyciem na rzecz ww. podmiotu środka trwałego oraz nieuwzględnienie kosztu własnego sprzedaży towarów na rzecz I. w kwocie 9.165,16 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż analiza wyjaśnień Spółki w powiązaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie pozwala na przyjęcie, iż urządzenia i surowce wniesione przez Skarżącą do I. jako pokrycie obejmowanych udziałów stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przemawiają za tym następujące okoliczności: w majątku Spółki nie wystąpiło organizacyjne wyodrębnienie składników wniesionych jako wkład niepieniężny do I. ; brak prowadzenia odrębnej księgowości świadczący o braku wyodrębnienia finansowego - cała dokumentacja rachunkowa dotyczy ogólnie Spółki; wniesione aportem składniki nie posiadały zdolności do samodzielnego działania jako odrębny podmiot gospodarczy co świadczy o tym, że nie zachodziło w tym przypadku wyodrębnienie funkcjonalne; z dokumentów określających przedmiot wkładu niepieniężnego złożonych przez Stronę w żaden sposób nie wynika aby aport ten stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa,

Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe zaprzecza tezie o funkcjonowaniu w ramach Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ,.działu produkcyjnego" mającego zostać wniesionym w postaci wkładu niepieniężnego do uzbeckiej spółki. Tym samym objęcie przez Spółkę udziałów w I. w zamian za wkład niepieniężny nie wyczerpuje przesłanek wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 201 lr., nr 74 poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") - pozwalających na wyłączenie przedmiotowej czynności z opodatkowania.

Ponadto Skarżąca nie wykazała przychodu ze sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz I..

Organ pierwszej instancji stwierdził też nieprawidłowości w zakresie ujęcia w księgach rachunkowych Spółki za rok 2011 kosztu amortyzacji. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka niezasadnie obciążyła również koszty uzyskania przychodów kwotą 4.710,00 zł udokumentowaną fakturą VAT z 1 września 2011 r. nr [...]. Ponadto z okazanej dokumentacji wynika, że Spółka nie uwzględniła kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 198.295,70 zł związanych z objęciem przez nią udziałów w I. w zamian za wkład niepieniężny w postaci maszyn i urządzeń.

Ponadto w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie zaewidencjonowała poniesionych kosztów dotyczących towarów sprzedanych na rzecz I. zgodnie z fakturami nr [...] z [...] września 2011r. o wartości 1.310,00 USD oraz nr [...] z [...] września 2011 r. o wartości 1.640,00 USD., Przedmiotowe towary zostały zakupione przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych w tych samych datach i kwotach. Zatem wysokość kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu nieujętych w księgach rachunkowych Spółki wyniosła 9.165,16 zł.

Decyzją z [...] lipca 2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w wysokości 156.956,00 zł.

Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją wymienioną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dokonanego przez Stronę aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a zatem czy Spółka osiągnęła przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ odwoławczy przytoczył definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz powołał się na rzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśnił pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Organ odwoławczy przytoczył też treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Uzbekistanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania i stwierdził, że Skarżąca w 2009r. utworzyła w Republice Uzbekistanu przedsiębiorstwo I. (zgodnie ze statutem stanowiące niezależną osobę prawną) z siedzibą w T., w której posiadała 100 % udziałów. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, iż wysokość kapitału zakładowego I. wg stanu na początek 2011r. wynosiła [...] USD. W 2011r. nastąpiło podwyższenie tego kapitału o kwotę 498.686 USD. co zostało wpisane do rejestru państwowego przez Ministerstwo Sprawiedliwości Republiki Uzbekistanu 20 kwietnia 2011r. Wysokość kapitału zakładowego Spółki na koniec 2011r. wynosiła [...] USD. W związku z wniesieniem aportu Skarżąca wystawiła na rzecz I. faktury, w treści których wskazano, iż wymienione w nich materiały, maszyny i urządzenia przeznaczone były do świadczenia umowy wypożyczenia tych towarów na rzecz uzbeckiej spółki lub przeznaczone zostały na kapitał zakładowy. Zgodnie jednak z dokumentacją dotyczącą wywozu składników majątkowych będącą w posiadaniu litewskich służb celnych, pozyskaną za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B. na fakturach dotyczących wypożyczenia towarów błędnie wskazano ich cel, gdyż również te materiały, maszyny i urządzenia zostały przeznaczone na kapitał zakładowy. W ocenie Skarżącej wniesione na kapitał zakładowy urządzenia i surowce stanowiły "całość działu produkcyjnego", którą należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż analiza wyjaśnień Strony składanych w trakcie postępowania w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie potwierdza powyższego twierdzenia Skarżącej. Urządzenia, maszyny i surowce wniesione przez Spółkę do spółki uzbeckiej jako pokrycie obejmowanych przez nią udziałów nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W omawianym przypadku nie wystąpiły łącznie następujące atrybuty: wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Za chybione należy zatem uznać twierdzenie Skarżącej zawarte w złożonym odwołaniu, iż do uznania danych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest samo ich istnienie w podmiocie wnoszącym aport — nie jest natomiast konieczne ich rzeczywiste funkcjonowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w majątku Spółki nie wystąpiło organizacyjne wyodrębnienie składników wniesionych jako wkład niepieniężny do I.. Natomiast w złożonym odwołaniu Spółka przedstawiając definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomija jej istotę i skupia się na przymiotach, które w jej opinii wystarczą, aby wniesiony przez nią niepieniężny wkład uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego brak jest zdolności do samodzielnego funkcjonowania wniesionych aportem elementów jako niezależnego i odrębnego podmiotu gospodarczego tj. nie istnieje wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym..

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze Skarżącą, iż brak wyodrębnienia finansowego lub księgowego, jeżeli mamy do czynienia z funkcjonalną całością, pozostaje bez znaczenia dla zidentyfikowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy stwierdził, że cała dokumentacja rachunkowa dotyczy ogólnie Spółki i nie rozróżnia w żaden sposób przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jakiejkolwiek wewnętrznej jednostki organizacyjnej. Zwraca w tym miejscu uwagę fakt prowadzenia jednej, ogólnej ewidencji środków trwałych. Aport do I. nie obejmował również żadnych należności oraz zobowiązań związanych z wnoszonym majątkiem, które — jak wynika z definicji wskazanej w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p – stanowią niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka uzbecka nie przejęła zobowiązania związanego z zakupem kapsułkarki i części do maszyny blistrownica (udokumentowanego fakturą nr [...] z 11 marca 2011 r. wystawioną przez "D." o wartości brutto 129.550,98 zł), które to elementy niemalże w całości zostały objęte przez nią jako wkład niepieniężny. Jak wynika z ksiąg rachunkowych Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie wciąż ciążyło na kontrolowanej jednostce (wynosząc na koniec 2011r. 126.475,98 zł). Zobowiązanie to nie było również w żaden sposób wyodrębnione w tych księgach, co świadczy o braku wyodrębnienia o charakterze finansowym. Na brak odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa wskazuje również nie posiadanie odrębnego rachunku bankowego lub subkonta. Na uwagę zasługuje fakt, iż stwierdzony w toku postępowania brak wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej składników majątkowych wniesionych jako aport do I. nie jest przez Stronę kwestionowany. Strona twierdzi jedynie, w opinii organu odwoławczego bezzasadnie, iż brak wyodrębnienia finansowego pozostaje bez znaczenia dla zidentyfikowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, iż wyodrębnienie finansowe wynika wprost z treści przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka powinna zadbać o to, aby odpowiednio udokumentowane zostały dwa główne etapy w całym procesie: wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwie, które będzie go następnie wnosić w postaci aportu do innego przedsiębiorstwa oraz "przenoszenie" zorganizowanej części przedsiębiorstwa z jednego podmiotu do drugiego. Istotnym czynnikiem w przypadku udokumentowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czas. Spółka planując przeniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna tak ułożyć harmonogram, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa została zawiązana jak najwcześniej w stosunku do planowanej transakcji kapitałowej. W opinii organu odwoławczego "zakładanie" zorganizowanej części przedsiębiorstwa już po przeniesieniu składników majątkowych do nowego podmiotu nie jest działaniem prawidłowym. Ponadto po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowego podmiotu, następuje alokowanie poszczególnych aktywów i pasywów do bilansu spółki, co w omawianym przypadku nie miało miejsca.

W ocenie organu drugiej instancji, analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że oświadczenie o posiadaniu przez objęte aportem przedmioty statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało złożone przez Spółkę jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu uwolnienia się od podatkowych konsekwencji dokonanych w toku tego postępowania ustaleń. W sprawie nie można pominąć również aspektu dokumentacyjnego. Nie chodzi tu przy tym o określenie przedmiotu transakcji w fakturach zakupu towarów czy też w wstawionych fakturach eksportowych lecz o fakt. że dokumentacja Spółki nie zawiera żadnej wskazówki bądź wzmianki, że w podmiocie tym funkcjonował jakikolwiek odrębny dział bądź też, że przedmiotem wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego była zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W kontekście zaistniałego stanu faktycznego, aby móc jednoznacznie określić przedmiot transakcji jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, jak już wcześniej wspomniano, trzeba zwrócić uwagę na aspekt organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy podatkowe wymagają spełnienia tej przesłanki w aspekcie funkcjonalnym, tzn. ważne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była elementem na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogła samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania. Spółka powinna dochować staranności przynajmniej przy zachowaniu pewnego minimum, a zatem przenoszone składniki majątkowe i surowce powinny dla uznania ich jako zorganizowana część przedsiębiorstwa charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze Spółką, iż całkowitym nieporozumieniem jest kwestionowanie jednorazowego odpisu od zakupu tzw. kapsułkarki w kwocie 105.326,00 zł. Analiza bowiem zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że maszyna ta nie spełnia kryteriów do uznania jej za środek trwały.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego wydatek w wysokości 4.710,00 zł związany z pracami wykonywanymi przez Studio Projektowe T. M. , nie był związany z ewentualną budową fabryki leków C. Sp. z o.o. w miejscowości N., a tym samym Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 13 ust. 4 umowy z dnia 11 stycznia 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Uzbekistanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez jego zastosowanie do sytuacji w której nie powstaje przychód z tytułu zbycia majątku, także rozumianego jako przychód z tytułu objęcia udziałów,

- przepisu art. art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r, Nr 74, poz. 397 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie, iż Spółka nie odniosła przychodu do opodatkowania w związku z objęciem udziałów w I. z siedzibą w Uzbekistanie w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- przepisu art. art. 4a pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię,

- przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zachowanie jego źródła,

przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego i wywodzenie okoliczności sprawy, które nie mają oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie,

- przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu skargi.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przede wszystkim zakwestionowała wywodzoną w argumentacji zaskarżonej decyzji konieczność istnienia i funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. W opinii Skarżącej argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, oparta na założeniu, iż wszystkie składniki wniesione do spółki uzbeckiej musiały funkcjonować jako linia produkcyjna w Spółce, jest nieuzasadniona. Jest to wynikiem błędnego odczytania przepisu, z zamianą miejsc przymiotników w zdaniu i tego, do jakich rzeczowników się one odnoszą. Skarżąca dokonując wykładni literalnej przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. doszła do wniosku, że ocenę funkcjonowania "zespołu składników" dokonywać trzeba z punktu odbiorcy aportu, a nie przedsiębiorstwa, które te składniki wydziela. Zatem w opinii Spółki organ odwoławczy w skarżonej decyzji wskazał nieprawidłowy moment, w którym mają one funkcjonować jako "niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania"

Zdaniem Skarżącej przejawem całkowitego pominięcia realiów gospodarczych jest stwierdzenie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi się odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy wywiódł pozaprawny warunek, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zostać wydzielona i funkcjonować w ramach tego przedsiębiorstwa Spółki, a nie być z niego wydzielona i funkcjonować następnie jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Spółka nie twierdzi, że nie jest konieczne rzeczywiste funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kwestionuje tylko kiedy: na moment wniesienia aportu funkcjonowanie to musi być możliwością, ale jej spełnienie może nastąpić dopiero w ramach nowego, już wydzielonego przedsiębiorstwa. W opinii Spółki bez znaczenia pozostaje, czy cały ten zespół funkcjonował w przedsiębiorstwie Spółki przed aportem, z pewnością funkcjonowała zaś linia produkcyjna, co nie musiało mieć odzwierciedlenia w dokumentacji Spółki. Skarżąca podkreśliła, że nie wymagała ona w szczególności powołania jednostek wewnętrznych, wyodrębnienia tego faktu w księgach, funkcjonowania do produkcji testowej wszystkich składników majątku wykorzystywanych późnej w spółce uzbeckiej. W ocenie Skarżącej liczy się rzeczywisty stan faktyczny, a nie wynikający z dokumentów, lecz organy obu instancji zaniechały jego zbadania - kwestionując bez dowodów twierdzenie Spółki z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 i 191 O.p.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z dnia 30.08.201 Ir., sygn. akt II FSK 1643/10, z dnia 12.05.201 lr. sygn. akt II FSK. 2222/09 ), twierdząc, że przywołane przez Nią fragmenty wskazanych wyroków popierają stanowisko niniejszej skargi.

W opinii Skarżącej gołosłownym i nie mającym poparcia w materiale dowodowym jest twierdzenie o "zakładaniu" zorganizowanej części przedsiębiorstwa już po przeniesieniu składników majątkowych do nowego podmiotu. Spółka wskazała, że zgodnie z jej wyjaśnieniami najpierw doszło do przetransportowania towarów z Polski i z krajów trzecich, a dopiero następnie wniesienie całości aportem do I. na miejscu w Uzbekistanie. Do tego momentu ten zespół towarów pozostawał własnością Spółki, choć znajdował się na terenie Uzbekistanu. Zdaniem Skarżącej ukształtowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło w jego ramach, przed wniesieniem aportu, choć po przetransportowaniu składników tej części tak z Polski, jak i zakupionych bezpośrednio w krajach trzecich. Spółka wskazała, że zaistnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozpatrywać w każdym stanie faktycznym in concreto, a powołane przez organ drugiej instancji inne orzeczenia sądów dotyczą odmiennych przedmiotów aportu, nie będących linią produkcyjną.

W opinii Spółki całkowicie nietrafny jest wywód, iż "kapitał założycielski" i "kapitał zakładowy" stanowiły dla Spółki jednoznaczne pojęcia.

Zdaniem Skarżącej, niewątpliwie wydzielona ze Spółki cała część produkcyjna stanowi pewną całość i jak wskazuje na to stan faktyczny - mogącą pełnić funkcję przedsiębiorstwa - co ma miejsce w spółce uzbeckiej. Zdolności funkcjonalne i produkcyjne mają tu wprost przełożenie na takie zakwalifikowanie przedmiotu aportu do tej spółki. Powołując się na wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 226/09 Skarżąca stwierdziła, że możliwe było połączenie działu produkcyjnego wcześniej funkcjonującego w Polsce z dodatkowymi elementami bezpośrednio przetransportowanymi z krajów trzecich.

Skarżąca podniosła, że całkowitym nieporozumieniem jest kwestionowanie jednorazowego odpisu zakupu tzw. "kapsułkarki". Strona zakwestionowała również ponownie ustalenia organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z pracami projektowymi wykonanymi przez Studio Projektowe T. M..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zasadniczym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżąca uzyskała przychód wnosząc do I. wkład niepieniężny, to jest, czy wkład ten miał postać przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zawarta w powyższym przepisie definicja została przez ustawodawcę utworzona jako specyficzna dla u.p.d.o.p. Zgodnie z nią dla uznania, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnione zostać powinny następujące warunki:

1) część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym;

2) na zorganizowaną część powinny składać się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania);

3) przeznaczeniem zespołu składników powinna być realizacja określonych zadań gospodarczych;

4) zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny składać się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, one również powinny być przedmiotem takiej transakcji, aby uznać, że przenoszona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dodatkowo składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będą również pracownicy w niej zatrudnieni.

Składniki, o których wyżej mowa nie powinny jednak stanowić przypadkowego zbioru, dla których jedyną wspólną cechę stanowić będzie własność jednego podmiotu gospodarczego, ale ich zespół. Przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmuje funkcje gospodarczą zbywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1266/97, niepubl.).

Aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę (por. . wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., sygn.. akt I SA/Ke 225/09 – dostępny w CBOSA).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, że urządzenia i surowce wniesione do I. jako wkład niepieniężny nie były w strukturze Skarżącej wyodrębnione organizacyjnie. Wskazać także należy, że przedmioty te nie były wyodrębnione finansowo, bowiem nie można było przypisać im określonych danych finansowych Skarżącej. I. na bazie nabytych przedmiotów nie przejęła również funkcji gospodarczych zbywcy, albowiem przedmiotem działania spółki uzbeckiej była produkcja leków, a takiej działalności Skarżąca nie prowadziła. Nadto zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że I. nie przejęła zobowiązania związanego z zakupem kapsułkarki i części do maszyny blistrownica, które stanowiły przedmiot aportu.

Wskazane wyżej okoliczności w ocenie Sądu świadczą, iż wkład niepieniężny wniesiony przez Skarżącą do I. nie miał postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To z kolei wywołało ten skutek, że u Skarżącej powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego przepisu w ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały zasadność jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupu tzw. "kapsułkarki" w kwocie 105.326,00 zł.

Należy mieć bowiem na uwadze, że wzmiankowana kapsułkarka została nabyta 11 marca 2011 r., a faktura dotycząca jej wniesienia jako aportu do I. została wystawiona zaledwie po 5 dniach od jej zakupu. Skarżąca nie mogła zatem w momencie zakupu przedmiotowej kapsułkarki przewidywać, że będzie ją używać w okresie dłuższym niż rok, albowiem doświadczenie życiowe uzasadnia stwierdzenie, że decyzje dotyczące wniesienia aportu do spółki zagranicznej nie są podejmowane w tak krótkim okresie jak 5 dni. Zatem Skarżąca już w chwili nabycia przedmiotowej kapsułkarki musiała znać jej przeznaczenie.

Nadto zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (str. 16), że na wartość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego obok ceny zakupu kapsułkarki (61.000,00 zł. netto) składała się również cena zakupu części do blistrownicy w postaci formatów i wykrojnika (44.326,00 zł. netto). Części te nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącą, albowiem blistrownica została nabyta w terminie późniejszym na potrzeby spółki uzbeckiej. To w sposób oczywisty w ocenie Sądu uzasadnia nieprawidłowość dokonanego przez Skarżącą jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych odnośnie braku zasadności zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury z dnia [...] września 2011 r., wystawionej przez Studio Projektowe T. M., a dotyczącej prac projektowych. Prace projektowe dokumentowane wzmiankowaną fakturą dotyczyły bowiem nie Skarżącej a I. . Wzmiankowana faktura obejmowała część zaliczki na wstępny [...]– faza nr 1, który mógł być wykorzystany wyłącznie na potrzeby spółki uzbeckiej. Z treści § 8 pkt 2 umowy nr [...] wynika wprost, że zakup ten mógł być wykorzystywany do działalności spółki - córki, tj. I. w Republice Uzbekistanu z siedzibą w T..

Wydatek ten nie mógł zatem stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać uznany za koszt uzyskania przychodu albowiem nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Skarżącej.

Takiej oceny przedmiotowego wydatku nie może zmienić podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że dokonanie tego zakupu stanowiło niejako "wstępny warunek" do skorzystania z opcji zawartej w umowie z dnia, na podstawie której Skarżącą za dodatkową zapłatą na podstawie w § 8 ust. 3 umowy nr [...] o wykonanie prac projektowych, zawartej z firmą Studio Projektowe T. M. , mogła nabyć prawo do wykorzystania licencji objętej zakwestionowaną fakturą do budowy budynku w dowolnym innymi niż Uzbekistan miejscu, którym w zamyśle Spółki miała być działka gruntu położona w N. w Polsce. Zdaniem Sądu dopiero skorzystanie z tej dodatkowej opcji przez Skarżącą pozwalałoby na zaliczenie wydatku dotyczącego prac projektowych do kosztów uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).