Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1114/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120,  art. 121,  art. 123,  art. 187,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. oraz za okres od kwietnia 2010r. do grudnia 2010r. wydana dla "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Skarżącej:

1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł

- za kwiecień w wysokości [...] zł

- za maj w wysokości [...] zł

- za czerwiec w wysokości [...] zł

- za lipiec w wysokości [...] zł

- za sierpień w wysokości [...] zł

- za wrzesień w wysokości [...] zł

- za październik w wysokości [...] zł

- za listopad w wysokości [...] zł

- za grudzień w wysokości [...] zł

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2010r. w wysokości [...] zł i za marzec 2010r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ I instancji powołał m.in. art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT).

Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż w związku z przeprowadzoną w Spółce kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. :

- niezgodność między danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 dotyczącymi nabycia towarów i usług oraz środków trwałych a danymi ujętymi w zbiorczych rejestrach nabyć VAT, co spowodowało zawyżenie bądź zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia za wskazane miesiące:

- ujęcie w rejestrach nabyć VAT oraz w deklaracjach VAT-7 dwunastu faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., [...] - [...] M., ul. [...], NIP [...], zwaną dalej również Spółką "B", tytułem wykonania usług remontowo-budowlanych na terenie zarządzanej przez Spółkę fabryki w M. oraz usług w zakresie obsługi salonu z lampami w C. (w ramach podwykonawstwa usług zleconych Spółce przez "C" Sp. z o.o., [...] -[...] C., ul. [...], NIP [...], zwaną dalej również Spółką "C"), uznanych za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za miesiące od marca 2010 r. do lipca 2010 r. oraz za wrzesień 2010 r., listopad 2010 r. i grudzień 2010 r.;

- niezgodność między danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. dotyczącymi dostawy towarów i świadczenia usług a danymi ujętymi w zbiorczym rejestrze dostawy VAT za ten miesiąc, co spowodowało zaniżenie podatku należnego za marzec 2010 r. o kwotę [...] zł.

Przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała podstawę do sformułowania tezy, że pomiędzy stronami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do rzeczywistych operacji gospodarczych, co jednak nie oznacza, że Spółka nie nabyła zafakturowanych usług od innego kontrahenta. Organ uznał, że zarówno usługi remontowo-budowlane jak również usługi w zakresie obsługi salonu z lampami zostały wykonane, ale zostały zakupione od nieznanego dostawcy. Organ wykazał przy tym, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji lub mogła co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie, jak również, nie dochowała należytej staranności przy ich zawieraniu.

Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. organ nie uwzględnił zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia, w wysokości [...] zł, gdyż decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego.

2.3. W odwołaniu pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.), tj. art. 120 - zasady praworządności, art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art.122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 124 zasady przekonywania, art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, art. 210 § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

2) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 cyt. ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W ocenie pełnomocnika ustalenia innego organu, iż sprzedawca usług był jedynie wystawcą "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, nie przesądzają jednoznacznie o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Podkreślił, że organy podatkowe chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego winny wykazać, iż podatnik kupując towar lub usługę od takiego podmiotu wiedział lub mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (przestępstwo). Sam fakt, iż "B" naruszyła przepisy ustawy VAT, nie daje podstaw do obciążania negatywnymi skutkami podatkowymi Spółki (por. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11).

Dalej zaznaczył, że w sytuacji, gdy ustalenia stanu faktycznego dokonano na podstawie dowodów przeprowadzonych w zupełnie innym postępowaniu, dotyczącym dostawcy usług, a Strona, nie mając prawa uczestniczenia w tym postępowaniu, nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów, co narusza art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. W konsekwencji okoliczności, na które te dowody zostały przeprowadzone, nie mogą zostać uznane za udowodnione w niniejsze sprawie.

Niedopuszczalna jest również praktyka organu podatkowego polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje wydane wobec innych podatników czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony zgromadzone w innych postępowaniach. Organ błędnie ocenił zakres mocy dowodowej tych dokumentów, czym naruszył przepis art. 194 § 1 O.p.

Pełnomocnik zarzucił również organowi, iż w materiałach postępowania podatkowego nie pojawiły się nowe dowody i dokumenty, które byłyby efektem przeprowadzonego przez ten organ postępowania (nie wskazał przy tym, o jakie konkretnie dowody i dokumenty chodzi).

Zaakcentował, iż prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o zasadę "braku zaufania" czyniłoby działalność gospodarczą nieracjonalną, zważywszy, że podstawową zasadą stosowaną w działalności gospodarczej we wzajemnych kontaktach jest zasada "zaufania do kontrahenta" (art. 7 kodeksu cywilnego).

Dalej wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., pełnomocnik zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jaki stan faktyczny - stanowiący podstawę rozstrzygnięcia - przyjął organ za ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy; uzasadnienie decyzji nie pozwala na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez istnienie sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia lub też istnienie fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji; w uzasadnieniu nie wyjaśniono, czy organ uznał, że dostawy usług były realizowane w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, tyle że usługi te wykonywały inne podmioty niż "B" Sp. z o.o., czy też organ uznał, że ww. podmiot firmował przedmiotowe usługi, co powoduje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto, pełnomocnik zwrócił uwagę, iż zgodnie z obowiązującą obecnie linią orzeczniczą, opartą na wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11 oraz wyroku NSA z dnia z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1694/11, wyroki TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C- 324/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie C-78/12 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i C-643/11).

W podsumowaniu pełnomocnik sformułował tezę, iż według stanowiska TSUE organy nie mogą generalnie wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, albowiem dopiero wtedy, gdy zaistnieją obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego ma zamiar nabyć towary lub usługi. Wniósł także o zastosowanie w niniejszym postępowaniu wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się na wstępie do kwestii przedawnienia (która nie jest sporna) podniósł, iż z akt sprawy oraz z informacji i dokumentów przekazanych za pismem organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] wynika, iż organ I instancji - działając na podstawie art. 70c O.p.- pismem z dnia [...] r. nr [...], skutecznie doręczonym w dniu [...] r., zawiadomił Spółkę, iż w związku z wszczęciem przedmiotowego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej okresy ulega zawieszeniu,

Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., liczony od dnia [...] r., trwa nadal, albowiem wszczęte w tym dniu postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. nie uległo jeszcze przedawnieniu, przy czym na dzień wydania niniejszej decyzji nie można określić terminu tego przedawnienia.

Dalej organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w latach 2009-2010 faktycznym przedmiotem działalności Spółki było prowadzenie warsztatu napraw samochodów ciężarowych zlokalizowanego w C., ul. [...], zarządzanie nieruchomością położoną w M., ul. [...], gmina P., usługi budowlano-elektryczne, handel złomem.

1. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

W okresie od stycznia do grudnia 2010 r. stwierdzono, że pomiędzy danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, kwiecień, sierpień oraz listopad 2010 r. i danymi wynikającymi ze zbiorczych rejestrów nabyć VAT za te miesiące, dotyczącymi zakupu towarów i usług, występują różnice, które spowodowały zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za styczeń i sierpień 2010 r. odpowiednio o kwoty [...] zł i [...] zł, oraz zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień i listopad 2010 r. odpowiednio o kwoty [...] zł i [...] zł. Kwestia ta nie jest sporna.

W kontrolowanym okresie Spółka udokumentowała nabycie usług remontowo-budowlanych oraz usług w zakresie obsługi salonu z lampami dwunastoma fakturami VAT wystawionymi przez "B" za marzec za kwiecień 2010r, za czerwiec 2010r. za lipiec 2010r. za wrzesień 2010 r. za listopad i grudzień 2010 r. Do akt sprawy włączono przekazane przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. kopie dokumentów stanowiących część materiału dowodowego zebranego w sprawie o sygn. akt [...] ([...]), [...], mającej związek z transakcjami, których stroną jest Spółka tj:

> zeznania D.K. (prezesa zarządu "B") przesłuchanego w charakterze podejrzanego:

- w dniu [...] r., z którego wynika, że "B" założył w marcu 2009 r.; początkowo wykonywał zlecenia dotyczące działalności remontowej; zatrudniał trzech pracowników na umowę o dzieło; z tych zleceń osiągał legalne zarobki, które jednak nie były bardzo duże; w późniejszym czasie na skutek koneksji handlowych poznał osoby, z którymi zaczął dokonywać przestępstw karuzelowych na ogromną skalę,

- w dniu [...] r., z którego wynika, że "B" nie posiadała na swoim stanie żadnych środków transportowych, jak też innych środków trwałych; w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej nie miał żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej,

- w dniu [...] r., z którego wynika, że w wielu transakcjach handlowych zawieranych przez "B" z innymi podmiotami gospodarczymi uczestniczył niejaki R., który informował go telefonicznie o "ciekawych tematach", a w trakcie spotkań przekazywał niezbędne dane oferując zarobienie pieniędzy; w rzeczywistości sprowadzało się to do "robienia" kosztów innym podmiotom gospodarczym wskazanym przez R., w zamian za co otrzymywał pieniądze w umownej kwocie;

> protokół posiedzenia Sądu Rejonowego w B.- Wydział III Karny z dnia [...] r. sygn. [...] w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania wobec podejrzanego D. K. - prezesa zarządu "B", w którym stwierdzono m.in., że podejrzany wyjaśnił, iż zrozumiał treść zarzutów, przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów oraz podtrzymał swoje zeznania, które złożył na Policji i w Prokuraturze;

> zeznania J. M. (prezesa zarządu Skarżącej) - przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] r. w C., w Wydziale Zarządu w K. CBŚ KGP, z których wynika, że: (1) z prezesem "B" – D. K., poznał go któryś ze znajomych około 2008 r.; (2) w 2009 r. "B" rozpoczęła na ww. nieruchomości prace związane z demontażem starych maszyn i urządzeń, rozbiórką walących się zabudowań, wykonaniem instalacji elektrycznych; D. K. kierował na teren nieruchomości w M., w zależności od zakresu robót, 3 do 6 ludzi, którzy wykonywali wcześniej uzgodnione prace; po zakończonym etapie prac dokonywał odbioru i zlecał ewentualne poprawki; (3) w sprawie przeprowadzanych transakcji kontaktował się telefonicznie z D. K., a w zakresie prac remontowych - z jego pracownikami; (4) nie ma wiedzy na temat danych personalnych osób, które wykonywały usługi; zna tylko D.K. oraz kojarzy wyłącznie imiona dwóch pracowników (S. i S.); (5) podczas współpracy z "B" były dawane zlecenia dotyczące konkretnych prac; z tego co sobie przypomina, była zawarta umowa z "B"; nie było w niej jednak zawartej klauzuli o zakazie podzlecenia innym firmom wykonywania zleconych prac; nie był informowany o fakcie podzlecania, ponieważ były to nieduże zakresy prac, więc nie wnikał kto je wykonuje; (6) okazane faktury VAT za okres od marca do grudnia 2009r. były wystawiane na bieżąco przez D.K. za wykonany zakres prac;(7) faktury VAT z "B" do Spółki były dostarczane osobiście przez D.K. lub przez jego pracowników, którzy przyjeżdżali na teren budowy; (8) wszystkie faktury VAT zostały zaewidencjonowane w systemie księgowym Strony i ujęte w deklaracjach VAT-7, (9) Spółka rozliczała się z "B" częściowo przelewem a częściowo gotówką; (10) współpraca z "B" trwała około 1,5 roku; "B" świadczyła usługi remontowo-budowlane na terenie M., ul. [...] i na terenie C., ul. [...] (teren "D".); zlecone prace były wykonywane przez Spółkę na bieżąco, bez większych zastrzeżeń; współpraca zakończyła się w momencie zakończenia prac remontowo-budowlanych; (11) zna D. K., ale nie utrzymuje z nim kontaktu od około 2011 r. (była to znajomość głównie zawodowa);

> decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydaną dla "B" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., z której wynika, iż:

- w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. "B" zatrudniała tylko jednego pracownika, który wykonywał prace na terenie F.,

- wynajmowała tylko lokal użytkowy o pow. [...] m2, gdzie została zgłoszona siedziba, a w rzeczywistości firma tam nie działała, nie posiadała, ani nie wynajmowała magazynu, świadczyła szeroki wachlarz usług i dokonywała sprzedaży towarów, nie znajdujących potwierdzenia w zakupach,

- wystawione przez "B" faktury sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2010 r. potwierdzają fakt, że realizowała transakcje sprzedaży "kosztów" na rzecz wielu podmiotów na podstawie faktur pozornych podpisywanych w większości przez osobę nieistniejącą, A. W., która została wymyślona przez D. K. z obawy przed konsekwencjami prawnymi, jakie groziły mu za udział jego osoby i Spółki "B" w procederze związanym z wyłudzeniem podatku VAT w ramach pozornych transakcji;

- D. K. - jako prezes zarządu "B" - otrzymywał za swoje działania wynagrodzenie w granicach od [...] zł do [...] zł, które zależało od kwoty dokonanego przelewu z transakcji handlowej; D. K. dokonywał wypłat z rachunku bankowego i przekazywał pieniądze beż żadnego pokwitowania R. Z.,

- biegły sądowy w zakresie bankowości i finansów - obrót finansowy i towarowy przy Sądzie Okręgowym w K. T. L. stwierdził, że firma nie prowadziła urządzeń księgowych i brak jest możliwości zweryfikowania zapisów księgowych transakcji m.in. za 2010 r.; dla celów podatkowych "B" zadeklarowała wartość netto sprzedaży i podatek należny VAT, przy czym wartości te są znacznie zaniżone w stosunku do zafakturowanych i jakie wystąpiły w obrocie pieniężnym pomiędzy poszczególnymi podmiotami,

- "B" i jej kontrahenci dokumentowali pozorne transakcje gospodarcze fakturami VAT, aby na ich podstawie organ podatkowy dokonywał zwrotu podatku VAT, przy jednoczesnym nie ewidencjonowaniu ich u wystawcy tych faktur; faktury pozorne rozliczane były w formie przelewów pieniężnych, aby umożliwić wprowadzenie do obrotu gospodarczego środki pieniężne niewiadomego pochodzenia, a zarazem uprawdopodobnić pozorne transakcje handlowe.

Do akt sprawy włączono również przedłożone przez Stronę umowy:

- zawarte pomiędzy Skarżącą (Zleceniodawcą) a "B" Sp. z o.o. (Zleceniobiorcą) z dniu [...] r.; dwie umowy z dnia [...] r., których przedmiotem było świadczenie usług dla potrzeb Zleceniodawcy, a w szczególności wykonanie usług demontażu i usunięcia z hali produkcyjnej i nieruchomości maszyn (prasy) na terenie fabryki tektury w M.:

- 6 umów zawartych w dniach: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. pomiędzy "C" Sp. z o.o. (Zamawiającym) a Skarżącą (Wykonawcą), z których wynika, że: (1) przedmiotem umów było wykonanie usług - określonych co do rodzaju - w zakresie obsługi salonu z lampami w C., ul. [...], (2) ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokościach: [...] zł netto (w trzech umowach), [...] zł netto (w jednej umowie) oraz [...] zł netto (w jednej umowie), które winny być wypłacone na podstawie faktur VAT w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktur przez Zamawiającego, (3) zastrzeżono, że Wykonawca może powierzyć wykonanie swoich usług osobom trzecim.

Skarżąca przedłożyła również 3 zlecenia z dnia [...] r., [...] r. i [...] r., wystawione przez nią (Zlecającego) dla "B" (Wykonawcy) na wykonanie prac - określonych co do rodzaju - w zakresie obsługi salonu z lampami w C., ul. [...] wraz z protokołami zdawczo-odbiorczymi z dnia: [...] i [...] r., [...] r. i [...] r.

Nadto, do akt sprawy włączono:

> zeznania J. M. (prezesa zarządu Spółki) - przesłuchanego w toku kontroli podatkowej w charakterze strony w dniu [...] r., który podtrzymał wyjaśnienia złożone w dniu [...] r. do protokołu przesłuchania świadka w Wydziale w C. Zarządu w K. CBS KGP;

> zeznania J. M. - przesłuchanego w toku postępowania podatkowego w charakterze strony w dniu [...] r., z których wynika, że był odpowiedzialny za kontakty handlowe, zawierał i podpisywał umowy oraz wystawiał i podpisywał faktury VAT, Spółka korzystała z usług "B", faktury wystawione przez "B" odbierał osobiście w firmie Strony, a dostarczał je D. K. lub kierownik/majster z firmy "B"; były też zostawiane na terenie fabryki w M. u K. K., który był jednym z dzierżawców, i od którego "B" pożyczała narzędzia, np. butle gazowe, zmiana formy płatności za faktury z przelewów na gotówkę nastąpiła na wniosek "B", do wykonania usług remontowych specjalistyczne narzędzia prawdopodobnie nie były konieczne; na terenie hali znajdowały się dwie suwnice, które były wykorzystywane przez pracowników do demontażu maszyn; były potrzebne podręczne narzędzia i butle gazowe, do wykonywania usług remontowych nie były wymagane odpowiednie kwalifikacje, ponieważ były to proste prace polegające na demontażu maszyn, wycinaniu złomu, wykonywaniu pokryć dachowych papą i demontażu starych instalacji elektrycznych lub wykonaniu nowych;

> zeznania K. K. (będącego w okresie objętym decyzją dzierżawcą hali w M.) przesłuchanego w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka w dniu [...] r., z których wynika, że zna J. M. głównie z wynajmu hali (na działalność gospodarczą - blacharstwo samochodowe) w M.- [...]; kojarzy nazwę "B" z reklamy na samochodach; firma ta zajmowała się remontami w dawnej fabryce tektury w M.; z tego co kojarzy - na pewno robili remonty dachów, sprzątali i przygotowywali pod wynajem halę, gdzie były suwnice, nie wykonywał usług na rzecz "B"; kilka razy świadczył pomoc polegającą głównie na tym, że przewoził coś wózkiem widłowym, np. rozładowywał papę na dach; nie było żadnych faktur, żadnej gotówki, nie kojarzy D. K.; usługi na rzecz Spółki wykonywało od [...] do [...] osób; "B" pożyczała od jego firmy wózek widłowy i palnik do cięcia metalu; urządzenia pożyczał któryś z pracowników, nie zna jego danych; na ubraniach roboczych pracowników były naszywki firmowe typu "[...]" - jakoś tak (aktualnie wiele firm ma w nazwie [...] , [...), nie kojarzy, aby otrzymywał od D. K. lub przedstawiciela "B" faktury VAT wystawione dla Spółki; osobiście na pewno nie otrzymywał takich faktur; raz może dwa otrzymał kopertę do przekazania, ale faktury jako takiej nie miał w rękach; koperty przekazywał mu majster z logo firmy "[...]", ale nie ma świadków przekazywania ww. kopert; koperty zostawiane przez majstra oddawał J. M., nazwa firmy wykonującej usługi remontowo-budowlane na rzecz Spółki na pewno zaczyna się na [...]; "[...]", [...] - ponieważ wykonywali prace budowlane; nigdy nie widział dokumentów firmy wykonującej zlecone prace dla J. M. i nie ustalał dokładnej nazwy tej firmy, ponieważ nie miał takiej potrzeby.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji trzema odrębnymi pismami z dnia [...] r. oraz trzema kolejnymi pismami z dnia [...] r. wezwał D. K. (prezesa zarządu "B") do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka, jednakże nie odbierał on ww. korespondencji (wezwań). W związku z powyższym, z przyczyn obiektywnych nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka D. K..

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów faktury wystawione przez "B" potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Spółka "B" była podatnikiem nierzetelnym. Wystawiała faktury przez "wymyśloną" osobę. Nie prowadziła urządzeń księgowych w zakresie przewidzianym przepisami podatkowymi, a sporządzane deklaracje podatkowe wykazywały jedynie wirtualne wartości ekonomiczne niezwiązane z realizowanym obrotem gospodarczym i obowiązkiem jego ewidencjonowania. Dla celów podatkowych zadeklarowała wartości netto i kwoty podatku należnego znacznie zaniżone w stosunku do zafakturowanych i jakie wystąpiły w obrocie pieniężnym pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Nadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że "B" nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, a uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarowym i finansowym, czym przyczyniła się do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty gospodarcze. Przesłuchany D. K. - prezes zarządu tej Spółki - zeznał, że początkowo wykonywał zlecenia dotyczące działalności remontowej. Z robót tych osiągał legalne zarobki, które jednak nie były bardzo duże, a w późniejszym okresie, na skutek koneksji handlowych, zaczął dokonywać przestępstw karuzelowych na ogromną skalę. "B" nie posiadała na swoim stanie żadnych środków transportowych i środków trwałych. Z kolei niezależne opinie biegłych sądowych - w zakresie księgowości oraz bankowości i finansów - przy Sądzie Okręgowym w K. wykazały, że Spółka "B" realizowała transakcje "sprzedaży kosztów" na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie faktur pozornych. Transakcje te miały na celu wyłudzenie podatku VAT wskutek wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia w ramach "karuzeli transakcyjnej", w której "B" występowała jako ogniwo pośrednie. Faktury pozorne rozliczane były głównie w formie przelewów pieniężnych, aby umożliwić wprowadzenie do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia i uprawdopodobnić pozorne transakcje gospodarcze. Z badanych przez biegłego sądowego - w zakresie bankowości i finansów - rachunków bankowych "B" wynikało, że w latach 2009 - 2012 pieniądze były wyprowadzane z kont bankowych firm tzw. słupów biorących udział w procederze i kierowane na osobiste konta bankowe figurantów lub kierowane z konta bankowego D. K. na konta figurantów, dopiero z tych osobistych kont bankowych następowały wypłaty gotówki, które zbierane od innych figurantów przez D. K. były przekazywane rzeczywistym organizatorom procederu.

Odnosząc się do zeznań przesłuchanego w charakterze świadka K. K. (będącego w okresie objętym decyzją dzierżawcą hali w M.) organ zaznaczył, iż świadek kojarzył "B" jedynie z nazwy (dokładnie - z reklam na samochodach), ale nie kojarzył ani D. K., ani tego, aby otrzymywał od D. K. lub przedstawiciela "B" faktury VAT wystawione dla Spółki. Zeznając, że usługi na rzecz Spółki wykonywało od [...] do [...] osób, wskazał, że poza majstrem, cały czas tym samym, pozostali pracownicy się zmieniali. Nie pamiętał ich nazwisk, ale według jego spostrzeżeń byli prawdopodobnie ze [...]. Ci, którym pożyczał sprzęt, na ubraniach roboczych mieli naszywki z logo firmy "[...]". Raz, może dwa razy, przyjął od majstra z logo firmy "[...]" kopertę, którą przekazał J. M..

Dokonując natomiast oceny mocy dowodowej umów zawartych w 2010 r. pomiędzy Skarżącą a "B", organ zauważył, iż przedmiotowe umowy oraz związane z nimi faktury VAT wskazują, jakoby "B" prowadziła działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach oraz świadczyła szeroki wachlarz usług, podczas gdy w 2009 r. zatrudniała tylko trzech pracowników na podstawie umowy o dzieło, wynajmowała lokal użytkowy o powierzchni [...] m2, gdzie została zgłoszona jej siedziba, nie posiadała, ani nie wynajmowała magazynów, a w przedłożonej dokumentacji brak informacji o korzystaniu z usług podwykonawców i innych podmiotów mogących wykonać zafakturowane przez nią usługi.

W tych okolicznościach zasadnie organ I instancji stwierdził, że "B" nie dokonywała rzeczywistych operacji gospodarczych, a faktury sprzedaży wystawione na rzecz Strony poświadczają nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji handlowych między tymi podmiotami. Wobec przyjęcia, że przedmiotowe faktury nie stanowią dowodu dostawy usług dla Spółki, organ uznał za niewiarygodne zeznania J. M. - prezesa zarządu Strony - w zakresie nabycia przedmiotowych usług od "B", albowiem zeznania Strony nie mają żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Z kolei podniesiona przez J. M. okoliczność, że w umowach zawartych z "B" nie zamieszczono klauzul o zakazie podzlecania innym firmom wykonywania prac zleconych przez Stronę, nie mogła mieć w sprawie żadnego znaczenia, albowiem regułą jest zawieranie w umowach o świadczenie usług klauzul, z których wynika, że podzlecanie świadczenia usług osobom trzecim może odbywać się jedynie za zgodą zamawiającego.

Odnosząc się przesłuchania w charakterze świadka K. F. (prokurent Spółki "C"), organ odwoławczy podniósł, iż potwierdził on wykonanie przedmiotowych usług, miejsce - gdzie zlecone usługi zostały wykonane, lecz nie potrafił sprecyzować, czy poszczególne prace wykonywali pracownicy Spółki czy firmy podwykonawczej. Nie znana jest mu przy tym ani osoba D. K., ani "B".

Mając na uwadze powyższe zarówno usługi remontowo-budowlane na terenie fabryki w M., jak również usługi w zakresie obsługi salonu z lampami w C., zostały wykonane, ale ich nabycie nastąpiło od nieznanego dostawcy. Organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż usług w zakresie obsługi salonu z lampami w C. przez Stronę na rzecz firmy "C" wystąpiła, tyle że zakup przedmiotowych usług nie pochodził z transakcji dokonywanych z "B".

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji podjął wszechstronne działania w celu zgromadzenia wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ustalenie stanu faktycznego zostało oparte na wzajemnym powiązaniu tych wszystkich dowodów, które uznano za wiarygodne, i w świetle których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dalej organ II instancji argumentował, iż generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określa przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tej zasady obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym - stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, będący doprecyzowaniem treści art. 86 ust. 1 tej ustawy, przewiduje, iż podstawy do obniżenia podatku należnego (...) nie stanowią faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy przywołał wyrok z dnia 11 lutego 2014 r. I FSK 1417/13, w którym NSA stwierdził, iż istotnym jest ustalenie, czy mamy do czynienia z: a) tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, b) tzw. pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), c) fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Dalej organ II instancji zaznaczył, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt. I FSK 429/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2204/13).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy określone w fakturach wystawionych przez "B" usługi remontowo-budowlane zostały wykonane, lecz z zatajeniem wobec Spółki prawdziwego podmiotu realizującego te usługi, mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez firmanta i koniecznością badania dobrej wiary.

Odnosząc się do świadomości oszukańczego charakteru transakcji z "B", organ odwoławczy stwierdził, że J.M. prezes zarządu Spółki - powinien powziąć wątpliwość co do ww. kontrahenta w momencie zaproponowania przez D. K. - prezesa zarządu "B" formy płatności za faktury gotówką zamiast przelewem. Biorąc pod uwagę zakres współpracy z "B" oraz formę zapłaty za faktury gotówką, to okoliczności te powinny być sygnałem do skorzystania przez J. M. - prezesa zarządu Spółki - z możliwości, jaką stwarzają przepisy zawarte w art. 96 ust. 13 ustawy VAT. Przepis ten nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Jednak w interesie Spółki prezes jej zarządu powinien dokonać weryfikacji "B" we właściwym urzędzie skarbowym i sprawdzić, czy Spółka składa deklaracje VAT-7 oraz rozlicza się z podatków. Winien też sprawdzić w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy "B" faktycznie prowadzi działalność gospodarczą.

Podnosząc, iż prezes zarządu Spółki płacąc za faktury - gotówką i przelewem - nie interesował się dlaczego forma płatności została przez "B" zmieniona: nie pamięta, czy przy płatnościach gotówkowych byli świadkowie; nie ustalił, czy "B" sporządza i składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek od towarów i usług oraz czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą - organ II instancji stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "B" w celu potwierdzenia, czy jest ona wiarygodna i rzetelna. Pokreślił, że w sytuacji, w której pracownicy wykonujący usługi remontowo-budowlane na terenie fabryki w M. posiadali na ubraniach roboczych naszywki z logo firmy innej niż "B", prezes Spółki powinien wykazać zainteresowanie takim stanem rzeczy. Podnoszenie w zeznaniach, że w umowach zawartych z "B" nie było klauzuli o zakazie podzlecania innym firmom zleconych usług, w związku z czym nie wnikał, kto przedmiotowe usługi wykonuje, jest dodatkowym dowodem na to, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "B", skoro regułą jest zawieranie w umowach o świadczenie usług klauzul, z których wynika, że podzlecanie świadczenia usług osobom trzecim może odbywać się jedynie za zgodą zamawiającego. W konsekwencji Spółka nie postępowała racjonalnie i ostrożnie.

Reasumując J. M.- pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki - mógł co najmniej przewidywać, że transakcje z "B" stanowią nadużycie prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług. Prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą - nie dostrzegł faktów, które powinny go zaniepokoić. Jednocześnie bezgranicznie zaufał D. K. - prezesowi zarządu "B" - kształtując wzajemne stosunki umowne w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działanie w obiektywnych warunkach rynkowych. Organ wyjaśnił przy tym, że nadużycie prawa w niniejszej sprawie polegało na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o konstrukcję legalizacji przez Spółkę usług remontowo- budowlanych od "B".

W związku z powyższym należało stanąć na stanowisku, że w sytuacji, w której Strona obniżyła podatek należny w okresie objętym zaskarżoną decyzją o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez firmanta (dotyczącymi w istocie rzeczywistego obrotu usługami, ale z zatajeniem wobec nabywcy prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót), a Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze "B" oraz mogła co najmniej przewidywać, że transakcje z ww. kontrahentem stanowią nadużycie prawa w podatku VAT – doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy VAT.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż organu I instancji nie ograniczył się do ustalenia, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz wykluczył konieczność badania "dobrej wiary" podatnika.

W niniejszej sprawie nie naruszono także art. 99 ust. 12 ustawy VAT, albowiem w sytuacji stwierdzenia, że dokonane przez Stronę w deklaracji rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. jest nieprawidłowe, organ miał prawo dokonać tego rozliczenia w drodze decyzji administracyjnej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 120 i art. 121 O.p., pełnomocnik nie wykazał bowiem skutecznie, jakoby przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad.

Podobnie zarzut naruszenia art. 122 i art. 124 O.p., gdyż mając na uwadze uregulowane ww. przepisami zasady, tj. zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W efekcie tych działań wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wykazania, że Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach z nieuczciwym kontrahentem, nie obciążając jej powinnością dostarczenia dowodów, których zdobycie byłoby uciążliwe lub niemożliwe.

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 O.p., albowiem kierując się zasadami dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organ I instancji podjął wszechstronne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazuje na to różnorodny materiał dowodowy, zebrany zarówno w toku kontroli podatkowej, jak również w trakcie postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ nie tylko zebrał, ale również w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ramach tych dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz materiały i dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach. W orzecznictwie przyjmuje się, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach z zeznań świadków zebranych w postępowaniach prowadzonych przeciwko innemu podmiotowi samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1361/12).

Organ odwoławczy zaznaczył, iż dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. odznaczają się szczególną mocą dowodową, sprowadzającą się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak pełnomocnik nie wskazał żadnych dowodów przeciwko wykorzystanym w tej sprawie dokumentom urzędowym, które mogłyby skutecznie podważyć zawarte w nich twierdzenia. Nieprzesłuchanie w charakterze świadka D. K. nie było konsekwencją naruszenia przez organ zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, tylko nie odbieraniem przez niego korespondencji (wezwań).

Organ II instancji argumentował, iż przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwa od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, ograniczając tym samym zasadę bezpośredniości, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 241/11, z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt 1 FSK 2058/09).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 210 § i pkt 6 i § 4 O.p. i podniósł, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, iż organ podatkowy udowodnił, że Spółka nie dokonała zakupu usług remontowo-budowlanych od "B", zaznaczając, iż nie oznacza to jednak, że usług tych nie nabyła od innej firmy. Powołując się natomiast na zeznania K. K. stwierdzono, że usługi remontowo-budowlane na terenie fabryki w M. zostały wykonane, ale ich zakup pochodził od nieznanego dostawcy. Brak było również podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane usługi zostały wykonane we własnym zakresie przez Spółkę, a "B" jedynie wystawiła faktury w celu udokumentowania wykonania przedmiotowych usług. Z powyższego wynika, iż sporne faktury nabycia usług remontowo-budowlanych nie zostały uznane przez organ pierwszej instancji za tzw. puste faktury.

Z kolei podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 cyt. ustawy VAT są bezprzedmiotowe, albowiem przepisy te nie znalazły w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 organ II instancji zwrócił uwagę, iż zapadł on jedynie częściowo w takich okolicznościach, jakie ustalono w niniejszej sprawie. Potwierdzono w nim wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, iż główny ciężar wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż określona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, spoczywa na organach podatkowych, jak również konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależniania prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika czy inaczej rzecz ujmując od należytej staranności.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Strona reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 120 - zasady praworządności, art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 123 - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art.124 zasady przekonywania, art. 127 zasady dwuinstancyjności, art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, art. 191 - oceny materiału dowodowego, art. 192 - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną, art. 210 § 1 i § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

2) prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 cyt. ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik zaznaczył, że przedmiotem sporu jest czy zakwestionowane usługi wykonała "B" - jak twierdzi Skarżąca, czy też inny podmiot - jak twierdzą organy podatkowe.

Zaznaczył również, iż prowadząc postępowania wobec Skarżącej organy pominęły fakt, że "B" prowadziła najpierw działalność "legalną", tj. "budowlankę", i to w okresie, w którym były prowadzone prace remontowe w hali należącej do Skarżącej, jak również nie uwzględniły podziału czasowego, tj. do [...]r. i od [...] r., kiedy to Skarżąca otrzymała jeszcze tylko trzy faktury w listopadzie i grudniu 2010 r.

Ustosunkowując się natomiast do zeznań D. K. z dnia [...] r., pełnomocnik stwierdził, iż nie mówił on o "sprzedaży kosztów", natomiast bardzo szczegółowo opisał udział swój i "B" w procederze "przestępstw karuzelowych". Z powyższego wywiódł, że organ odwoławczy nie dysponuje żadnym dowodem z przesłuchań D. K. na temat niewykonania robót budowlanych na zlecenie Spółki. Wyraził przekonanie, że zeznania D. K. zmieniłyby ocenę zebranych w tej sprawie dowodów, tymczasem składane przez Stronę wnioski o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania tego świadka spotykały się z odmową.

Odnosząc się do zeznań J. M. (prezesa zarządu Spółki) z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., pełnomocnik zaznaczył, iż ww. potwierdził fakt korzystania z usług Spółki "B".

Ustosunkowując się do zeznań K. F. (prokurenta firmy C) z dnia [...] r., pełnomocnik podniósł, iż potwierdził on wykonanie usług przez Skarżącą, na podstawie zawartych umów, na rzecz firmy C w salonie meblowym, zaznaczając, iż Skarżąca podzleciła wykonanie tych usług "B". W ocenie pełnomocnika ww. świadek szczegółowo opisał rodzaj wykonywanych prac, zakres oraz warunki określone w umowie.

Posiłkując się zeznaniami K. K. z dnia [...] r., pełnomocnik zauważył, iż potwierdził on wykonywanie przez "B" usług w zakresie remontów dachów na hali oraz przygotowania jej pod wynajem.

Odnosząc się do opinii biegłych stwierdził, iż opinia biegłego D. K. ze względu na znaczny stopień anonimizacji jest dla Skarżącej nieczytelna, jak również trudno zrozumieć jej sens i znaczenie w niniejszej sprawie. Podobnie opinia biegłego T. L..

W kwestii włączonej jako dowód w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., wydanej "B" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., pełnomocnik stwierdził, iż w treści tej decyzji nie zawarto żadnego stwierdzenia o zakwestionowaniu jakiejkolwiek faktury wystawionej dla Skarżącej za wykonane usługi budowlane, a ww. decyzja została wydana dla "B" i tylko wobec niej wywołuje skutki prawno-podatkowe.

Następnie pełnomocnik zaznaczył, iż praktycznie żaden zarzut zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie został rzetelnie przeanalizowany i rozpatrzony, czego dowodem jest treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zawarty w niej opis sposobu rozpatrzenia odwołania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, iż skarga powiela zarzuty prawa procesowego zawarte w odwołaniu modyfikując częściowo argumentację na ich poparcie.

W świetle dokonanej przez pełnomocnika analizy zeznań D. K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. chybione jest stwierdzenie pełnomocnika, iż organy obu instancji zapomniały, że prowadzone wobec Spółki postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych, jak również, że przedmiotem weryfikacji była okoliczność poniesienia przez tę Spółkę kosztów związanych z remontem, a nie kwestia związana z podatkiem VAT.

Nieuzasadniony jest także argument pełnomocnika, iż przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fragmenty wyjaśnienia D. K. dotyczyły działalności "B" związanej z fikcyjnym obrotem towarów mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, albowiem powołując się na ww. zeznania D. K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., tutejszy organ przywołał jedynie te okoliczności wynikające z przedmiotowych zeznań, które miały znaczenie z punktu widzenia oceny, czy "B" mogła w okresie objętym decyzją wykonać na rzecz Spółki usługi wymienione w spornych fakturach.

Organ odwoławczy wskazał, iż w ww. zeznaniach D. K. nie określił miesiąca września 2010 r. jako momentu podziału prowadzonej działalności na "legalną" i "nielegalną". Zeznał natomiast, że Spółkę "B" założył w marcu 2009 r.; początkowo wykonywał zlecenia dotyczące działalności remontowej; zatrudniał 3 pracowników na umowę o dzieło, a z tych zleceń osiągał legalne zarobki. Wskazał również, iż w "późniejszym" czasie na skutek koneksji handlowych poznał osoby, z którymi zaczął dokonywać przestępstw karuzelowych na ogromną skale.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż z włączonej jako dowód w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., wydanej dla Spółki "B" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wynikało, że w okresie objętym decyzją Spółka zatrudniała tylko 1 pracownika (a nie 3 na umowę o dzieło), jak również okoliczność, iż z zeznań J. M. z dnia [...] r. wynika, że w 2009 r. "B" rozpoczęła na terenie nieruchomości w M. prace remontowo-budowlane, kierując do wykonania tych prac, w zależności od ich zakresu, od [...] do [...] osób - organy obu instancji zgodnie przyjęły, że D. K. wykonywał zlecenia dotyczące działalności remontowej, z której osiągał legalne zarobki, w początkowych miesiącach prowadzenia działalności, a więc w marcu 2009 r. oraz w miesiącach bezpośrednio następujących po tym miesiącu.

Z kolei wobec dokonanej przez pełnomocnika analizy zeznań D. K. z dnia [...] r., w których istotnie jest mowa o "transakcjach handlowych" i udziale w nich osoby o imieniu R., bezprzedmiotowy jest wywód pełnomocnika, iż sporne usługi - jako różniące się od handlu - nie mogły być przedmiotem "przestępstw karuzelowych", albowiem takich wniosków organy obu instancji nie wyprowadziły.

W błędzie jest także pełnomocnik, jakoby z zeznań K. F. (prokurenta firmy C) z dnia [...] r., który potwierdził wykonanie usług, na podstawie umów zawartych ze Skarżącą na rzecz firmy C w salonie z lampami w C. - wynikało, że Skarżąca podzleciła wykonanie tych usług "B". Świadek nie umiał stwierdzić, czy pracownicy wykonujący zlecone prace byli pracownikami Spółki czy firmy podwykonawczej, albowiem Spółka nie informowała go - wbrew temu, co zeznał Ja. M. - czy będzie zatrudniała podwykonawców. Nie jest mu również znana osoba D. K. ani "B". W tym względzie należy jednak zaznaczyć, iż ww. dowody nie odnoszą się do okresu objętego zaskarżoną decyzją.

W kwestii zeznań K. K. organ wskazał, iż żadne z przytoczonych przez pełnomocnika twierdzeń i wniosków, rzekomego autorstwa tutejszego organu, nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kontekście uwag co do opinii biegłych organ zauważył, iż opinie te wykazały, że "B" realizowała transakcje "sprzedaży kosztów" na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie faktur pozornych, podpisywanych w większości przez osobę nieistniejącą, zmyśloną przez D. K..

Organ odwoławczy argumentował, odnosząc się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., wydanej dla "B" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., iż wszystkie faktury wystawione w okresie objętym tą decyzją zostały uznane za faktury pozorne, co oznacza, że dotyczy to również faktur wystawionych dla Skarżącej tytułem wykonania usług.

Bezzasadne jest także twierdzenie pełnomocnika, iż praktycznie żaden zarzut zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie został rzetelnie przeanalizowany i rozpatrzony.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między Stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakter transakcji zakupu usług remontowo-budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez "B" oraz usług w zakresie obsługi salonu z lampami w C. w ramach podwykonawstwa usług zleconych Spółce przez "C".

Powyższe ustalenia implikują sporną kwestię, która w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur?

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

4.3. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług wykonanych przez ich wystawcę.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, protokoły odbioru robót, umowy mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Również prawo Unii nie wyklucza jednak możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, Strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

4.5. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Podstawę do ustaleń faktycznych stanowił nie tylko materiał włączony do sprawy z innych postępowań, ale także przeprowadzone przez organ dowody zarówno w toku kontroli podatkowej (zeznania J. M. w charakterze strony z dnia [...] r.) oraz prowadzonego postępowania podatkowego (zeznania J. M. w charakterze strony z dnia [...] r., zeznania K. K. z dnia [...] r., zeznania K. F. prokurenta C z dnia [...] r.).

Trafnie organ odwoławczy przyjął, że o prawidłowości powyższych ustaleń świadczą następujące okoliczności: (1) "B" wystawiała faktury przez "wymyśloną" osobę. (2) Nie prowadziła urządzeń księgowych w zakresie przewidzianym przepisami podatkowymi, a sporządzane deklaracje podatkowe wykazywały jedynie wirtualne wartości ekonomiczne niezwiązane z realizowanym obrotem gospodarczym i obowiązkiem jego ewidencjonowania. (3) D. K. - prezes zarządu tej Spółki - zeznał, że początkowo wykonywał zlecenia dotyczące działalności remontowej. Z robót tych osiągał legalne zarobki, które jednak nie były bardzo duże, a w późniejszym okresie, na skutek koneksji handlowych, zaczął dokonywać przestępstw karuzelowych na ogromną skalę. (4) "B" nie posiadała na swoim stanie żadnych środków transportowych i środków trwałych. (5) Opinie biegłych sądowych D. K. w zakresie księgowości oraz T. L. w zakresie bankowości i finansów - przy Sądzie Okręgowym w K. wykazały, że "B" realizowała transakcje "sprzedaży kosztów" na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie faktur pozornych. Transakcje te miały na celu wyłudzenie podatku VAT wskutek wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia w ramach "karuzeli transakcyjnej", w której "B" występowała jako ogniwo pośrednie. Faktury pozorne rozliczane były głównie w formie przelewów pieniężnych, aby umożliwić wprowadzenie do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia i uprawdopodobnić pozorne transakcje gospodarcze. Z badanych przez biegłego sądowego - w zakresie bankowości i finansów - rachunków bankowych "B" wynikało, że w latach 2009-2012 pieniądze były wyprowadzane z kont bankowych firm tzw. słupów biorących udział w procederze i kierowane na osobiste konta bankowe figurantów lub kierowane z konta bankowego D. K. na konta figurantów, dopiero z tych osobistych kont bankowych następowały wypłaty gotówki, które zbierane od innych figurantów przez D. K. były przekazywane rzeczywistym organizatorom procederu.

Ponadto podnieść przyjdzie, iż organ odwoławczy wskazał, iż w ww. zeznaniach D. K. nie określił miesiąca września 2010 r. jako momentu podziału prowadzonej działalności na "legalną" i "nielegalną". Zeznał natomiast, że "B" założył w marcu 2009 r.; początkowo wykonywał zlecenia dotyczące działalności remontowej; zatrudniał 3 pracowników na umowę o dzieło, a z tych zleceń osiągał legalne zarobki. Wskazał również, iż w "późniejszym" czasie na skutek koneksji handlowych poznał osoby, z którymi zaczął dokonywać przestępstw karuzelowych na ogromną skalę.

W kontekście powyższego bez znaczenia dla oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego pozostaje pozostają wywody pełnomocnika dotyczące zeznań D. K. z dnia [...] r., w których jest mowa o "transakcjach handlowych" i udziale w nich osoby o imieniu R., nie ma natomiast mowy o Stronie i jej prezesie.

Zdaniem Sądu, skoro okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób dostateczny, a organ faktu wykonania spornych usług nigdy nie kwestionował, brak było podstaw do dokonania oględzin miejsc, w których te usługi wykonano.

4.6. Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008).

W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14, LEX nr 1794309, NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA, dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Nie doszło tym samym do naruszenia art. 190 i art. 192 O.p.

4.7. Podnieść także należy, że co do zasady w Ordynacji podatkowej przyznano równą moc dowodową wszystkim dowodom. Jednak w świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Dokument urzędowy, który spełnia wymogi określone w O.p. ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Polega ona na przyjęciu dwóch domniemań, tzn. prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX/el nr 145284).

4.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydaną dla "B" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., a następnie poddał ją ocenie w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, podkreślił, że choć nie dotyczy ona grudnia 2009r., to ilustruje proceder wystawiania pustych faktur.

W tym kontekście stwierdzenie pełnomocnika, iż w treści tej decyzji nie zawarto żadnego stwierdzenia o zakwestionowaniu jakiejkolwiek faktury wystawionej dla Skarżącej za wykonane usługi budowlane pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

4.9. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił wiarygodność zeznań prezesa Skarżącej J. M. w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego i uznał że nie potwierdzają one faktu wykonania usług przez "B".

Prawidłowo ocenione zostały również, w kontekście całego materiału dowodowego zeznania K. K. (str. 25 zaskarżonej decyzji), które potwierdzają wykonanie spornych usług jednak nie wynika z nich, że zostały one wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur - "B".

Zeznania K. K. ocenić należy bowiem mając na uwadze fakt, iż halę w M. wynajmował on w latach 2007 - 2008 do 2013 (odp. na pytanie 14), a zadane w toku przesłuchania pytania nie dotyczyły konkretnie spornych usług wykonanych w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a miały charakter ogólny. Nie sposób zatem przyjąć, aby odpowiedzi świadka dotyczyły konkretnych zakwestionowanych przez organ usług i potwierdzały fakt ich wykonania "B".

4.10. W ocenie Sąd nie można przyjąć, że organ II instancji naruszył regulacje Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania D. K., w sytuacji gdy wielokrotnie wzywany nie odbierał korespondencji.

Przypomnieć bowiem należy, iż organ I instancji dwukrotnie podjął próbę wezwania D. K. do osobistego stawienia się, wysyłając kolejno wezwania na trzy różne adresy - wynikające z zebranych dowodów - celem przesłuchania w charakterze świadka (t. III, k. 17, 19, 21 oraz k. 75, 77, 79). Ponadto poprzedni pełnomocnik Skarżącej, który każdorazowo był zawiadamiany o terminach przesłuchania D. K. (t. 111, k. 15-16, 84-85, 96-97) i posiadał wiedzę, że ww. świadek nie odbiera kierowanej do niego korespondencji oraz nie stawia się na wezwania urzędu, nic w tym zakresie nie uczynił.

Organ podatkowy nie mógł nałożyć na ww. świadka karę porządkową, zgodnie z art. 262 § 1 O.p., albowiem świadek nie odebrał skutecznie wezwań.

W konsekwencji zarzuty jakoby składane przez Stronę wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka zawsze spotykały się z odmową są bezpodstawne, tym bardziej iż z akt sprawy wynika, że Strona złożyła tylko jeden taki wniosek dowodowy, pismem z dnia [...] r. (t. III, k. 123) w ramach wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a organ I instancji, odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu (postanowienie z dnia [...] r. nr [...] (t. III, k. 124)).

Przypomnieć także należy, iż w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro okoliczności niniejszej sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami to zbędne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego.

4.11. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Powołany przez pełnomocnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

4.12. Rozważając zachowanie dobrej wiary Skarżącej podnieść także należy, że trafnie, organ odwoławczy stwierdził (str. 22 -23 zaskarżonej decyzji), iż J. M. prezes zarządu Spółki - powinien powziąć wątpliwość co do ww. kontrahenta w momencie zaproponowania przez D. K. - prezesa zarządu "B" formy płatności za faktury gotówką zamiast przelewem, w kontekście zakresu współpracy z "B", a w konsekwencji czy nie bierze udziału w oszustwie. Jednak z akt sprawy nie wynika, by wyczerpał on możliwości jaką stwarzają przepisy zawarte w art. 96 ust. 13 ustawy VAT. Prezes zarządu Spółki nie interesował się dlaczego forma płatności została zmieniona (z przelewu na gotówkę) czy "B" sporządza i składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek od towarów i usług oraz czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Zasadnie także organ odwoławczy pokreślił, że w sytuacji, w której pracownicy wykonujący usługi remontowo-budowlane na terenie fabryki w M. posiadali na ubraniach roboczych naszywki z logo firmy innej niż "B", prezes zarządu Spółki powinien wykazać zainteresowanie takim stanem rzeczy, tym bardziej, że w umowach zawartych z "B" nie było klauzuli o zakazie podzlecania innym firmom zleconych usług, a prezes Spółki był doświadczonym uczestnikiem obrotu gospodarczego.

Ponadto wskazać należy, że osobista znajomość D. K. nie zwalniała prezesa Spółki go od podjęcia działań mających na celu upewnienie się czy nie bierze udziału w oszustwie. Powinien on bowiem jako podatnik podatku VAT znać mechanizm jego funkcjonowania, a także mieć świadomość nadużyć.

4.13. Ponadto wskazać należy, że dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym nie wiąże się tylko z podatkiem od towarów i usług i nie wywodzi z tego podatku. Jest przeniesieniem na grunt prawa podatkowego zachowań przedsiębiorcy w stosunkach gospodarczych z kontrahentami mających swoje źródło w Kodeksie cywilnym. Art. 355 § 1 kc stanowi, że dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (§ 2).

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

W konkluzji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Skarżąca, z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, nie podjęła racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary.

4.14. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

4.15. Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy przyjąć, że skarżący nie dochował należytej staranności.

W konsekwencji Strona nie wykazała, ze organ II instancji nie uwzględnił orzecznictwa TSUE I NSA i pozbawił bezpodstawnie Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT nastąpiło wskutek braku dobrej wiary Spółki, która w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa i nie narusza zasady neutralności.

4.16. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT, albowiem w sytuacji stwierdzenia, że dokonane przez Stronę w deklaracji rozliczenie podatku od towarów i usług za 2010r. jest nieprawidłowe, organ miał prawo dokonać tego rozliczenia w drodze decyzji administracyjnej.

Z kolei podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 cyt. ustawy VAT są bezprzedmiotowe, albowiem przepisy te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

4.17. Mając na uwadze powyższe Strona nie wykazała naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. a także uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w § 4. Zgodnie z powołanym przepisem organ II instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniu prawnym wyjaśnił podstawy prawnej decyzji i przytoczył przepisów prawa. Nie można przyjąć, że uzasadnienie to jest sprzeczne, nie wskazano w nim przyjętego za podstawę orzekania przez organ stanu faktycznego. Nie sposób także podzielić zarzutu, że organ nie rozpoznał zarzutów podniesionych w odwołaniu.

4.18. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) oddalił.