Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1949/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 32/11 w sprawie ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 32/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w B. (zwaną dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 25 października 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta, określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.802.261 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 29 kwietnia 2010 r. spółka złożyła korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009, wnosząc o zaliczenie nadpłaty w wysokości 493.847,70 zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Nadpłata powstała w drodze błędnego deklarowania przez spółkę podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2005 - 2009 - zadeklarowany i uiszczony podatek został bowiem zapłacony nienależnie.

Burmistrz Miasta nie uznał złożonych deklaracji za niebudzące wątpliwości i wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009. Zebrano szereg dowodów w tym m. in. opinie architekta w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych, operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego, opinię techniczną rzeczoznawcy budowlanego oraz opinię prawną dotyczącą wykładni pojęcia "budynek". Burmistrz uwzględnił stanowisko spółki w zakresie korekty opodatkowania kompleksu budynków o nazwie "Hale Magazynowe" oraz w zakresie opodatkowania obiektów stanowiących środki trwałe, znajdujące się wewnątrz budynków tj.: urządzenie węzła cieplnego, lakiernia - instalacji ciepła technologicznego oraz instalacji technologicznej ECB. Nie uwzględnił zaś korekty w zakresie opodatkowania wiat, które w ocenie spółki powinny być opodatkowane jako budowle, a nie budynki związane z działalnością gospodarczą. Burmistrz podniósł, że przedłożone przez spółkę dowody dotyczące prawidłowości kwalifikacji wiat jako budowli (a nie budynków) nie mogą być uwzględnione z uwagi na zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące dla organu podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 1a) ust.1 pkt. 2, art. 1a) ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 nr 9 poz. 31.), zwanej dalej: u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 1989 nr 30 poz. 163 ze zm.), zwanej dalej: u.p.g.k., art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 191 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Spółka wskazała, że w jej ocenie zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie mają niepodważalnego charakteru, gdyż definicja budowli i budynku zawarta w ustawie podatkowej jest różna od definicji stosowanej w przepisach dotyczących geodezji i kartografii, a nadto zastosowanie definicji służących do prowadzenia ewidencji budynków do określenia podstawy opodatkowania prowadziłoby do zastosowania przy określeniu tej podstawy aktów prawnych niższego rzędu niż ustawa, co narusza art. 217 Konstytucji. Naruszenie przepisów postępowania w ocenie spółki wynika z faktu, że zastosowano legalną ocenę dowodów i nie dopuszczono możliwości obalenia domniemań związanych z dokumentami urzędowymi, co jest sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze – uznało, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na dowodach w postaci zapisów figurujących w ewidencji gruntów i budynków z pominięciem dowodów przedłożonych przez spółkę nie są zasadne. Dopóki stan faktyczny, którego istnienie stara się udowodnić spółka, nie znajdzie odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków - dowodzenie w postępowaniu podatkowym przeciw zapisom tej ewidencji nie może doprowadzić do zmiany ustaleń w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, które są ustalane na podstawie dokumentów urzędowych, opartych o rejestr gruntów i budynków.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego na tę decyzję spółka, wnosząc o jej uchylenie, jak również o przeprowadzenie - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – zwanej dalej jako p.p.s.a. - dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. decyzji Burmistrza Miasta z dnia 30 marca 2010 r. na okoliczność naruszenia zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych, tj. art. 121 ord. pod. wskutek rozstrzygnięcia w zakresie 2004 r. przez ten sam organ podatkowy w stosunku do spółki kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania -przy identycznym stanie faktycznym i prawnym - w sposób odmienny od przyjętego w zaskarżonej decyzji. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wpisy w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych bezwzględną moc wiążącą i stanowią nieweryfikowalną podstawę opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości; art. 1a) ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania za budowle obiektów: "Wiata magazynowa przy H-2" nr inw. 1091/104; "Wiata przejazdowa przy H-l i H-2" nr inw. 1096/104; "Palarnia Nr 1" nr inw. 1112/109; "Palarnia Nr 2" nr inw. 1114/109; "Wiata na klej, smary, oleje" nr inw. 1121/104; "Wiata magazynowa Ryśpol - zadaszenie" nr inw. 95/104; "Budynek składu opału przy kotłowni" nr inw. 1101/104; "Zadaszenie (hala Fantazja) -Zl"; "Zadaszenie (przed halą na płytę) - Z2"; które nie posiadają wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinny być uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 187 ord. pod., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; art. 191 ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale wyłącznie na podstawie treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków; art. 181 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie dowodów zebranych w postępowaniu, ale innych niż wypis z ewidencji gruntów i budynków; art. 194 § 3 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie możliwości obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego (wypis z ewidencji gruntów i budynków) i niewzięciu pod uwagę przedstawienia przez spółkę w toku postępowania kontrdowodu wobec treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków; art. 121 ord. pod., poprzez rozstrzygnięcie co do 2004 r. w stosunku do spółki przez ten sam organ podatkowy, kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania - przy identycznym stanie faktycznym i prawnym - w sposób odmienny od przyjętego w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga nie jest zasadna bowiem zaliczenie na gruncie u.p.o.l. konkretnego obiektu budowlanego do stanowiących przedmiot opodatkowywania obiektów budowlanych wskazanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 ze zm.), zwanej dalej: u.p.b.,. następuje przy komplementarnym uwzględnieniu (zastosowaniu) treści adekwatnych przepisów u.p.b. (por. np.: wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09; wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Lu 502/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r., I SA/Gd 856/09).

Za niezasadną sąd uznał argumentację skargi odwołującą się do - wydanego na podstawie i w celu wykonania ustawy o statystyce publicznej- rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i zawartej tam definicji "budynku", czy też do regulacji rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie ewidencji gruntów i budynków, na gruncie którego prawodawca operuje pojęciem "budynku" w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury wprowadzonych na podstawie ustawy o statystyce publicznej. Stanowisko spółki nie uwzględniło zasadniczych konsekwencji obowiązywania normatywnej treści przywołanych przepisów u.p.o.l., w tym również i faktu, że regulacje do których się odwołuje nie mogą być uznane za adekwatne dla ustalania prawnych konsekwencji zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki. Podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania oraz stawka podatkowa stanowią bowiem, jako podstawowe elementy stosunku daninowego, przedmiot regulacji zastrzeżony dla aktu w formie ustawy (por. art. 217 Konstytucji RP). Wskazał również, że brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ podatkowy, iż dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący. Sąd wskazał, że konwencja językowa, którą ustawodawca operuje na gruncie ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o podatku rolnym w konfrontacji z odpowiednimi przepisami u.p.o.l. nie daje podstaw, aby uznać, że na gruncie tej ostatniej ustawodawca zakres odesłania do ewidencji gruntów i budynków ograniczył w sposób sugerowany w uzasadnieniu skargi. Ponad wszelką wątpliwość rozwiązanie takie byłoby nieracjonalne i dysfunkcjonalne. Zwłaszcza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy (jak również grunty i użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 2 art. 2 ustawy), w odniesieniu do których podstawę opodatkowania określa się z uwzględnieniem - odpowiednio do poszczególnych przedmiotów opodatkowania - parametrów powierzchni (grunty), powierzchni użytkowej (budynki) oraz wartości (budowle), tj. w sposób wskazany w art. 4 ustawy i przy zastosowaniu odpowiednich stawek określonych przepisem art. 5 ustawy. Zaliczenie na gruncie u.p.o.l. konkretnego obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy, do stanowiących przedmiot opodatkowywania obiektów budowlanych wskazanych w tej ustawie, następuje przy komplementarnym uwzględnieniu treści adekwatnych przepisów u.p.b., co stanowi konsekwencję treści i zakresu odesłań zawartych we wskazanych przepisach ustawy podatkowej. W kontekście wyżej już przedstawionych argumentów potwierdzających racjonalność tego rodzaju charakteru i zakresu przedmiotowych odesłań wskazać należy również i na ten aspekt działań prawodawcy o niewątpliwie racjonalnym walorze, który wyraża się w tym, że uwzględnia w treści przyjętej regulacji prawnej fakt, że proces inwestycyjny (budowlany) również poddany jest regulacji prawnej, i to o zupełnym charakterze – z art. 1 u.p.b. wynika, że reguluje ona działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Poza sporem jest przy tym, że zakończenie procesu inwestycyjnego odzwierciedlone w treści stanowiska właściwych organów administracji publicznej (organów architektoniczno – budowlanych; organów nadzoru budowlanego) nie pozostaje bez wpływu na kształtowanie treści innych, potencjalnych stosunków administracyjno prawnych, w tym również stosunku daniowego – w podatku od nieruchomości jest on zdeterminowany faktem posiadania przedmiotu opodatkowania (art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. u.p.o.l.).

Sąd wskazał, że z art. 21 ust. 1 u. p.g.k. wynika, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, której funkcją podstawową jest rejestrowanie zdarzeń prawnych i faktycznych zgodnie z rzeczywistością (art. 20 u.p.g.k.) – w analizowanym kontekście zgodność z rzeczywistością, w zakresie dotyczącym obiektów budowlanych, ponad wszelką wątpliwość, odnieść należy do sfery faktów (rzeczywistości) poddanych prawnej reglamentacji u.p.b. – mają walor dokumentu urzędowego, mają charakter podstawowy i są wiążące dla organów podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 1243/08; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 1505/05; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 400/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r., I SA/GL 700/10). Organ podatkowy nie ma kompetencji do dokonywania w niej zmian, albowiem kompetencja w tym względzie, jak również podstawowa kompetencja prowadzenia ewidencji gruntów i budynków - zastrzeżona została dla starostów. Tym bardziej organ nie ma kompetencji do dokonywania samodzielnej klasyfikacji budynków i budowli oraz ich funkcji, w sytuacji gdy istnieją odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2010 r., I SA/Sz 814/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1021/09). Skoro organem właściwym do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków jest starosta (zmiana danych objętych ewidencją może być dokonana tylko przez ten organ), a jej podstawę stanowić mogą udokumentowane informacje przekazane przez właściciela gruntu lub inny podmiot zainteresowany albo decyzja właściwego organu (art. 7 d) pkt 1 i art. 22 ust. 1 – 3 u.p.g.k., § 45 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001 nr 38 poz. 454.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie ewidencji, to brak jest podstaw, aby uznać, że organ podatkowy w toku sprawy podatkowej ma kompetencję do jakiegokolwiek kształtowania (zmiany, modyfikowania, weryfikowania, odmiennego klasyfikowania) treści danych zwartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ jest również zobowiązany do podejmowania w postępowaniu podatkowym działań zmierzających do doprowadzenia do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem fatycznym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2008 r., I SA/Gl 660/08). Sąd podniósł, że w kwestii: funkcji ewidencji gruntów i budynków; źródeł danych ewidencyjnych (faktycznych podstaw ujawnianych w niej danych); zasad i trybu jej prowadzenia oraz dokonywania w niej zmian; organu administracji publicznej, dla którego kompetencje te zostały zastrzeżone na zasadzie wyłączności - brak jest podstaw, aby uznać, że w rozumieniu przepisu § 46 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji ostatecznymi decyzjami administracyjnymi (co odnieść należy również do prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych) są rozstrzygnięcia podejmowane w sprawach podatkowych. Podstawę zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków stanowią tylko i wyłącznie te decyzje administracyjne i orzeczenia sądowe, które zawierają w treści swoich rozstrzygnięć dane objęte ewidencją gruntów i budynków (por. np. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., II SA 862/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r., VIII SA/Wa 457/07). W konsekwencji sąd uznał za w pełni zasadne, że organ podatkowy ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania nie jest uprawniony do przyjmowania innych danych niż te, które w tym względzie, istotnym z punktu widzenia określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, wynikają z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym zarzuty skargi o naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię sąd uznał za niezasadne. Jednocześnie WSA podkreślił, że analiza akt sprawy nie daje podstaw, aby uznać, iż ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Organ podatkowy nie naruszył standardu postępowania podatkowego określonego przepisami ord. pod. w zakresie odnoszącym się do reguł ustalania faktycznych podstaw wydawanej decyzji. Realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, uwzględniając zasadę swobodnej oceny dowodów. Postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 ord. pod. zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Organ podatkowy ustalenia faktyczne w sprawie poczynił na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że dowodom istotnym w sprawie spółka nie przeciwstawiła skutecznie żadnych przeciwdowodów, ani też nie przeprowadziła skutecznie przeciwdowodu przeciwko dowodowi z ewidencji gruntów i budynków, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 194 ord. pod. WSA wskazał, że ustalenia odnoszące się do istoty sprawy – tj. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów istotnych, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 ord. pod. były prawidłowe, zupełne i kompletne. Podkreślił, że konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów jest to, iż rozpatrzeniu podlegają nie tyle poszczególne dowody odrębnie, co wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie – organ nie przekroczył jej granic. Podkreślił, że uzasadnienie decyzji w warstwie faktycznej i prawnej realizuje standard określony przepisem art. 210 § 4 ord. pod., a zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Spółka powinna była wskazać na czym owo przekroczenie granic polegało - a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organu podatkowego, lub wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., I FSK 558/06).

Sąd wyjaśnił, że o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może przekonywać podnoszona w skardze okoliczność, iż w odniesieniu do 2004 r. organ podatkowy w tożsamym stanie faktycznym wydał inne rozstrzygnięcie. Okoliczność ta w żadnym razie nie może być kwalifikowana, jako naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 ord. pod. Odmienność (zmienność) rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może uzasadniać kwalifikowanie tego rodzaju sytuacji, jako niezgodnej z zasadą wyrażoną w art. 121 ord. pod., jednak nie może uzasadniać stanowiska o kwalifikowaniu jej, jako naruszenia, o którym mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. Realizacja zasady z art. 121 ord. pod. nie może bowiem wyrażać się podejmowaniu rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym prawem, powielających błędy zawarte w innych, pierwotnie wydanych decyzjach (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, str. 562 i nast.). W związku z powyższym brak jest podstaw, aby uznać, że jakikolwiek wpływ na ocenę o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma dołączona do skargi decyzja wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. Wstępna analiza jej treści, przeprowadzona w kontekście ustalenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (dokument – prywatny albo urzędowy; o treści, walorach i cechach niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; brak nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie), uzasadnia twierdzenie, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania przesłanki te nie ziściły się, co skutkowało nieprzeprowadzeniem dowodu wnioskowanego przez spółkę.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 3 oraz art. 191 ord. pod., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mimo tego, że organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę wyłącznie opierając się na treści dokumentu urzędowego, tj. wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz nie uznały dowodu przeciwko dowodowi z dokumentu urzędowego za istotny, nie dopuściły i nie przeprowadziły takiego przeciwdowodu w sytuacji, gdy treść dokumentu urzędowego pozostaje w wyraźnej sprzeczności ze stanem faktycznym (niekwestionowanym przez organy podatkowe), a dowód przedstawiony przez spółkę przeciwko dokumentowi urzędowemu ma istotny charakter - co miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Istotny charakter dowodu przedstawionego przez spółkę polega na tym, że - z uwagi na brak powiązania definicji budynku stosowanej na gruncie ewidencji gruntów i budynków z definicją budynku z ustawy podatkowej -spółka pozbawiona jest możliwości wykreślenia z ewidencji gruntów i budynków obiektów wpisanych tam jako budynki i tym samym zmiany kwalifikacji tych obiektów z budynków na budowle na potrzeby ustalenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 u.p.g.k., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków konkretnego obiektu jako budynku mieści się w zakresie pojęcia danych, które stanowią podstawę wymiaru podatków i opłat, podczas gdy w istocie pod pojęciem danych zawartych w ewidencji należy uważać za słownikiem języka polskiego PWN: "fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach" (np. powierzchnia gruntów, klasa bonitacyjna gruntów, itp.), natomiast oznaczenie konkretnego obiektu w ewidencji jako budynku w istocie należy traktować jako ocenę, kwalifikację prawną tego obiektu przez pryzmat norm prawnych definiujących na potrzeby danej gałęzi prawa pojęcie budynku;

- art. 1 c) u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że starosta, jako organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków posiada kompetencję do określania przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, natomiast wójt (burmistrz, prezydenta miasta), jako organ właściwy w sprawach ustalania i wymiaru podatku od nieruchomości, nie posiada kompetencji do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, w sposób odmienny niż wynikający z zapisów ewidencji gruntów i budynków;

- art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2011, Nr 38, poz. 454), przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu zawartego w § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia odesłania do sprzecznej z definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1

u.p.o.l. definicji budynku znajdującej się w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U.1999, Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), w konsekwencji czego uznano, że wypis z ewidencji gruntów i budynków jest bezwzględnie wiążący dla organów podatkowych w zakresie ustalania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości także w sytuacji gdy dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z wnioskami wynikającymi z zestawienia stanu faktycznego z definicją budynku z ustawy podatkowej. Zdaniem spółki opisana interpretacja prowadzi do rozstrzygnięć sprzecznych nie tylko ze stanem faktycznym, ale i do orzekania wbrew u.p.o.l., gdyż praktycznie wyłącza zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. W ocenie spółki art. 21 ust. 1 u.p.g.k. powinien być tak interpretowany, by w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy (niekwestionowany przez organy podatkowe) pozostaje w sprzeczności z informacjami zawartymi w wypisie z ewidencji gruntów i budynków, konieczne było ustalenie kwalifikacji obiektu na podstawie art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.,

- art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b., przez niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na niezastosowaniu definicji budynku ze wskazanego przepisu do stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego - tylko na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków - uznano za budynki następujące obiekty :

"Wiata magazynowa przy H-2" nr inw. 1091/104,

"Wiata przejazdowa przy H-l i H-2" nr inw. 1096/104,

"Palarnia Nr 1" nr inw. 1112/109,

"Palarnia Nr 2" nr inw. 1114/109,

"Wiata na klej, smary, oleje" nr inw. 1121/104,

"Wiata magazynowa Ryśpol - zadaszenie" nr inw, 95/104,

"Budynek składu opału przy kotłowni" nr inw. 1101/104,

"Zadaszenie (hala Fantazja) -Zl",

"Zadaszenie (przed halą na płytę) - Z2",

które nie posiadają wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art.1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b. i powinny być uznane za budowle zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 z późn.zm.) zwanej dalej: konstytucja, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikiem czego było zakwalifikowanie dla celów opodatkowania obiektów wskazanych w pkt 3 powyżej, jako budynków, na podstawie kwalifikacji dokonanej w ewidencji gruntów i budynków, która jest dokumentem urzędowym, a zasady jej prowadzenia reguluje akt normatywny w randze rozporządzenia wykonawczego, pomimo że przedmiot opodatkowania winien określać akt rangi ustawowej, a definicję pojęcia budynku zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, której zastosowania organy podatkowej jak i sąd pierwszej instancji odmówiły.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że koncentrują się one w istocie wokół jednej, podstawowej kwestii, a mianowicie uznania pierwszeństwa dokumentu urzędowego, jako dowodu w postępowaniu podatkowym przed innymi dowodami, a ponadto – pominięcia w sytuacji posłużenia się owym dowodem treści obowiązującej regulacji prawnej w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. W związku z tak ujętymi zarzutami pozostaje twierdzenie o niedopuszczalności ingerencji aktem niższego rzędu niż ustawa w sferę unormowania ustawowego (tak w skardze kasacyjnej zakwalifikowano fakt prowadzenia ewidencji gruntów i budynków według reżimu określonego rozporządzeniem pomimo, że "przedmiot opodatkowania winien określać akt rangi ustawowej").

Nie sposób zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami oraz wspierającą ją argumentacją. Rzecz w tym, że zwracając uwagę na konieczność "przeprowadzenia dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów i budynków", zupełnie pominięto okoliczność trybu owej korekty. Co do zasady nie następuje ona – jak zdaje się sądzić autor skargi kasacyjnej – w toku samego postępowania podatkowego, gdyż kłóciłoby się to z treścią regulacji art. 194 § 1 ord. pod. Szczególną moc dokumentu urzędowego i jego miejsce w hierarchii środków dowodowych wyrażono słowami: "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym – pełnioną przezeń funkcję. Posługiwanie się dokumentem urzędowym ma przecież uprościć i przyspieszyć postępowania, w żadnym zaś wypadku komplikować jego bieg. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał wobec tego pogląd o "błędnej wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k.w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 regib sprowadzającej się do twierdzenia o niepodważalnym charakterze wypisów z ewidencji gruntów i budynków". Prezentowane w tej materii stanowisko jest już dostatecznie ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. W sprzeczności z tą konstatacją nie pozostają bynajmniej trafne wywody autora skargi kasacyjnej co do warunków niezbędnych dla zakwalifikowania obiektu budowlanego, jako budynku. Problem – jak już zaznaczono – tkwi nie w wykładni stosownych przepisów prawa materialnego, ale w respektowaniu zasady związania treścią sporządzonego w przewidzianej prawem formie dokumentu urzędowego. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawioną racji uznał bardziej generalną tezę przedstawioną w skardze kasacyjnej, że "ewidencja gruntów i budynków ma rozstrzygające znaczenie jedynie dla kwestii opodatkowania gruntów".

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko i dostatecznie szczegółowo wyjaśniono, dlaczego (z jakich powodów) oddalono skargę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawarte w nim spostrzeżenia, uwzględniające m. in. unormowanie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz rozumienie pojęcia "danych" o podatniku. Ustalenia te zostały zilustrowane orzecznictwem sądów administracyjnych, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku jego przytaczania dla udokumentowania zasadności zajętego stanowiska.

7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.