Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3680/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi L. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. A/S z siedzibą w Danii kwotę 3690 zł (słownie: trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek L. A/S, z siedzibą w Danii (dalej zwana "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą"), o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012 r. w kwocie 42.432,92 zł, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił Spółce dokonania wnioskowanego zwrotu VAT. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie uwzględnił w całości wniosku Strony z uwagi na brak skuteczności zawartych umów, a także fakt, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka udostępnia należące do Spółki karty paliwowe, wystawione przez firmę IDS, które używane są do tankowania paliwa do pojazdów należących do polskich firm transportowych. Strona uiszcza pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez IDS, a następnie obciąża kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe stanowiło odpłatną dostawę paliwa na terytorium kraju zgodnie z art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 201 lr. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej "ustawy o VAT" i jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. Przy czym nie można uznać, że doszło do dostawy pomiędzy pierwszym i trzecim podmiotem w łańcuchu, ponieważ podmiotów tych nie łączy stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny istnieje natomiast między pierwszym i drugim podmiotem oraz między drugim i trzecim podmiotem. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Strona była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w sprawie karty paliwowe pełniły funkcję dokumentów, na podstawie których pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi. który także działał jako dostawca. Podmiot prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Strony, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot VAT. Następnie Strona dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, a karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Strony. Z uwagi na fakt, iż paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przypadało na terytorium Polski. Nie został zatem spełniony warunek wynikający z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. W konsekwencji powyższego w ocenie organu pierwszej instancji Spółka, prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, m.in., że "(...) ustalenia wymaga rzeczywisty zakres relacji łączących Stronę z polskimi przewoźnikami. Bez zbadania relacji łączących Spółkę z tymi podmiotami, ustalenia przedmiotu czynności wykonywanych przez Stronę w ramach współpracy z nimi, obraz sprawy jest niepełny, co może mieć wpływ na wynik sprawy. Dopiero po poczynieniu wyczerpujących ustaleń w omawianym zakresie możliwa będzie prawidłowa kwalifikacja czynności dokonywanych przez Spółkę. Nie można bowiem wykluczyć, iż świadczone przez Stronę usługi miały charakter kompleksowy i były świadczeniem złożonym."

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] czerwca 2014 r. decyzję odmawiającą dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 42.432,92 zł za okres od lipca do września 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 18 marca 2014 r. wydanym na podstawie art. 155 O.p. w związku z § 9 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, wezwał Spółkę do:

- wyjaśnienia przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wyszczególnionymi w formularzu wniosku, w szczególności złożenia wyjaśnień dotyczących charakteru usług świadczonych przez Stronę na rzecz polskich przewoźników,

- wyjaśnienia na czym polegała usługa kompleksowa świadczona przez Stronę na rzecz kontrahentów i co wchodziło w jej skład,

- wskazania co w przedmiotowej sprawie stanowiło świadczenie główne oraz w oparciu o jakie kryteria Spółka kwalifikowała świadczenia wchodzące w skład usługi kompleksowej jako świadczenie główne i pomocnicze,

- wyjaśnienia w jaki sposób Strona ustalała związek ekonomiczny i funkcjonalny usług wchodzących w skład usługi kompleksowej oraz jaki był związek pomiędzy zaopatrywaniem kontrahentów Spółki w paliwo i inne usługi i czy związek ten był wystarczający do uznania tych świadczeń za jedyną usługę kompleksową

- wskazania sposobu obliczania kosztu usług, którymi Strona obciążała swoich kontrahentów oraz rozliczenia się Strony z kontrahentami,

- wskazania czy Strona wyodrębnia w swojej dokumentacji poszczególne usługi, czy też wszystkie świadczenia wykonane na rzecz kontrahentów uznaje za jedną usługę.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, wpłynęło pismo z dnia 9 kwietnia 2014 r., w którym Strona wyjaśniła, iż zakupy udokumentowane fakturami objętymi wnioskiem o zwrot VAT związane były z odsprzedażą paliwa na rzecz polskich przewoźników. W okresie objętym przedmiotowym wnioskiem polscy przewoźnicy świadczyli na rzecz Spółki usługi transportowe. Wynagrodzenie za wykonane usługi naliczane było zgodnie z umową i co do zasady uzależnione było od długości trasy (załączono przykładową fakturę nr [...] z dnia 10 lipca 2012 r. wystawioną przez jednego z podwykonawców Spółki - firmę G.).

W uzgodnionych ze Spółką przypadkach polski przewoźnik otrzymywał od Strony kartę paliwową umożliwiającą tankowanie paliwa niezbędnego do wykonania usługi na wskazanych przez Spółkę stacjach IDS. Zgodnie z ustaleniami przewoźnicy mogli za pomocą otrzymanych kart nabyć wyłącznie olej napędowy w ilościach niezbędnych do wykonania usługi na rzecz Spółki. Ilość tankowanego paliwa była monitorowana przez Stronę i porównywana z trasą przebytą przez przewoźnika. Z informacji uzyskanych od Spółki, w przypadku niezgodnego z ustaleniami użycia karty paliwowej karta ta zostałaby zablokowana. K. Sp. z o.o. obciążał kosztami zatankowanego paliwa Spółkę. Następnie Strona odsprzedawała paliwo wystawiając faktury w tym zakresie na poszczególnych przewoźników doliczając prowizję w wysokości 2% wartości netto odsprzedawanego paliwa (w załączeniu przesłano przykładową fakturę nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. wystawioną przez Stronę). Płatność pomiędzy Stroną a polskimi przewoźnikami za dany okres dokonywana była na podstawie zakumulowanego salda, tj. Spółka dokonywała płatności w kwocie będącej różnicą pomiędzy sumą faktur wystawianych przez przewoźnika na rzecz Spółki, a należnością wynikającą z wystawionych przez Stronę faktur dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz przewoźników w danym okresie. W załączeniu Strona przesłała przykładowe potwierdzenie zapłaty na rzecz przewoźnika G. wraz ze specyfikacją faktur będących podstawą rozliczeń. W dalszej części pisma Strona wyjaśnia, iż w zależności od potrzeb klienta Spółka zawierała umowy na świadczenie usług transportowych lub kompleksowe umowy obejmujące usługi transportu, magazynowania towarów, usługi związane z obsługą dokumentacyjną poszczególnych dostaw, inne dodatkowe usługi. W przypadku umów kompleksowych każda z usług traktowana była jako odrębne świadczenie, wynagrodzenie Spółki obliczane było odrębnie dla każdej z wykonanych usług. W ramach działalności w zakresie usług transportowych, Spółka nabywała usługi transportowe od polskich przewoźników, którzy jako podwykonawcy Spółki transportowali towary do różnych krajów Unii Europejskiej. Ponadto Strona wyjaśniła, że paliwo nabywane przez polskich przewoźników z wykorzystaniem przez Spółkę kart paliwowych, było wykorzystywane do wykonywanych na rzecz Strony usług transportowych. Przewoźnicy działali jako podwykonawcy Spółki - koszty usług transportowych nabywanych przez polskich przewoźników stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia Strony za usługę wykonaną na rzecz ostatecznych nabywców.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, bowiem w przypadku dostawy towaru dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski, podatnikiem jest jej nabywca zgodnie z art. 17 ustawy o VAT. W opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży paliw, gdzie sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie zasadności zwrotu podatku VAT w trybie ww. rozporządzenia.

Pismem z dnia 17 lipca 2014 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, skutkujące uznaniem, iż Spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot VAT ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów, pomimo, iż realizowane przez Spółkę transakcje objęte były wyłączeniem z zakazu dokonywania sprzedaży na terytorium Polski wskazanym w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT,

- art. 89 ustawy o VAT, poprzez odmowę zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo, iż spełnione zostały warunki, od których ustawodawca uzależnia dokonanie takiego zwrotu;

- przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niedbały, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zgodnie z żądaniem Spółki zawartym we wniosku o zwrot podatku VAT za okres od lipca do września 2012 r.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że ustalony w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organem podatkowym. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Zdaniem Strony art. 17 ustawy o VAT dotyczy nie tylko obrotu transgranicznego (np. importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), ale obejmuje także obrót krajowy (dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju). Przywołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT, nie zawiera jakiegokolwiek wskazania, że jego stosowanie jest ograniczone wyłącznie do tzw. transakcji transgranicznych. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji przyjmując stanowisko będące podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, pominął treść przepisu art. 5 ustawy o VAT. Nie można zdaniem Strony pomijać tego, że ustawodawca definiując treść normatywną art. 5 ustawy o VAT, wyraźnie odróżnił dostawę towarów na terytorium kraju od transakcji transgranicznych takich jak import towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka podzieliła przy tym pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym tzw. transakcje transgraniczne łączy fakt, że zastosowano w nich tzw. mechanizm samonaliczenia podatku. W opinii Strony, nie można jednak nie zauważyć tego, że mechanizm samonaliczenia podatku został wprowadzony dla każdej z tych transakcji na podstawie odrębnej normy prawnej: import towarów - art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; import usług - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; WNT - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że sporny przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji transgranicznych - jak zinterpretował to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - w sytuacji, w jakiej każda z tzw. transakcji transgranicznych ujętych w przepisie art. 5 ustawy o VAT, znajduje samoistną podstawę stosowania do niej mechanizmu samonaliczenia podatku przewidzianą w odpowiednich jednostkach redakcyjnych przepisu art. 17 ustawy o VAT. Tym samym, wbrew opinii organu podatkowego, przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ma zastosowanie do takich stanów faktycznych jak ten, w którym Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku VAT. Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, ustawa o VAT przewidywała, że w przypadku dostawy towarów na terytorium Polski, nabywca towarów jest podatnikiem VAT z tytułu dokonanej transakcji, jeżeli zostały spełnione poniżej wskazane warunki:

- miejsce dostawy towarów znajduje się na terytorium Polski (w przedmiotowej sprawie niniejszy warunek nie jest kwestionowany - Spółka dokonuje dostawy paliw silnikowych na terytorium Polski),

- status dostawcy nabywcy (podmiot dokonujący na terytorium Polski dostawy towarów jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej),

- status nabywcy towarów - niniejszy przepis ma zastosowanie, jeżeli nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania w Polsce, albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium Polski,

- dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zdaniem Strony w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, od których ustawodawca uzależnił "przeniesienie" obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy towarów na nabywcę. W konsekwencji Spółka, jako podmiot zagraniczny dokonujący dostawy towarów na rzecz polskich nabywców, nie mogła rozliczyć VAT należnego z tego tytułu. Zdaniem Spółki, nawet gdyby Strona zarejestrowała się w VAT w Polsce i opodatkowała swoje dostawy polskim VAT wystawiając faktury, na których wykazany byłby VAT należny, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nabywcom nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z takich faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r.

Powołując się na treść § 3 ust.1 pkt 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa wskazują dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (nie wykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Zatem dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ww. rozporządzenia. Niemniej jednak istnieje szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży, co oznacza, że podmiot pomimo wykonywania sprzedaży na terytorium kraju, nadal jest uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-I rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Analizując katalog wyłączeń można zauważyć, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia. Ta pierwsza grupa jest opodatkowana stawką 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o VAT i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika tego podatku w Polsce, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558, z późn. zm.). Druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie samonaliczenia, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działania Spółki należy uznać za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w wyniku przekazania karty paliwowej przewoźnik uzyskuje prawo do dysponowania jak właściciel paliwem, które może pobrać na podstawie tej karty. Z kolei tankowanie paliwa należącego do Spółki przez przewoźnika do jego pojazdów odbywało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem miejsce świadczenia tej dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przypadało na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Podkreślił, że artykuł 17 ustawy jest ostatnią jednostką redakcyjną, która dotyczy określenia podatników podatku od towarów i usług. Dotyczy on określenia podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wszelkie powyższe przypadki łączy fakt, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samonaliczenia podatku.

W ocenie organu odwoławczego powyższe przepisy prawa nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Spółka nabywa na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonuje jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika. Spółka bierze zatem udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. Towar nie jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge. Aprobata stanowiska forsowanego przez Spółkę oznaczałoby, iż każda dostawa, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, a dokonana przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, skutkowałoby przeniesieniem obowiązku podatkowego na nabywcę. W konsekwencji martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego (art. 15 ust. 7 ustawy o VAT). Podmiot zagraniczny w żadnym przypadku nie byłby zobligowany do rejestracji i ujawniania obowiązku podatkowego na terytorium kraju. Taki dualizm ustawodawcy należy w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykluczyć.

W konsekwencji zaś ustalenia miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Spółka nie może zostać uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju, przerzuca obowiązek na nabywcę i tym samym wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT nie został w niniejszej sprawie spełniony. Tym samym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów usług w kwocie 42.432,92 zł za okres od lipca do września 2012 r. z uwagi na niespełnienie przez Spółkę warunków podmiotu uprawnionego do ubiegania się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT z uwagi na wykonywanie sprzedaży na terytorium kraju i niemożliwość zastosowania do wykonywanej sprzedaży art. 17 ustawy o VAT.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działał na podstawie i w granicach prawa, do czego zobowiązuje przepis art. 120 O.p., zaś zaskarżona decyzja nie narusza ww. przepisów postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 28 października 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten przenosi ciężar rozliczenia podatku należnego na nabywcę jedynie w przypadku transakcji transgranicznych i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów na rzecz polskich nabywców dokonywanej przez Skarżącą na terytorium Polski, gdzie towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, skutkującą odmową zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym Skarżącej przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT;

b) § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot VAT ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów, pomimo, że realizowane przez Skarżącą transakcje objęte były wyjątkiem wskazanym w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I) Rozporządzenia;

c) art. 89 ustawy o VAT poprzez odmowę dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem o zwrot VAT, pomimo, iż spełnione zostały wszystkie warunki, od których ustawodawca uzależnia dokonanie takiego zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest w tej sprawie wykładnia art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT, w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem orzekających w sprawie organów w przypadku Skarżącej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w przepisie z § 3 ust.1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ nie zaszły przesłanki do przesunięcia obowiązku podatkowego w podatku VAT na nabywcę na podstawie art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT. Skarżąca kwestionując powyższe stanowisko podnosi, ze zawężenie możliwości zastosowania przepisu art. 17 ust.1 pkt 5 tylko do transakcji o transgranicznym charakterze i wyłączenie zakresu stosowania tej normy do dostaw krajowych realizowanych przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich nabywców nie znajduje zastosowania w obowiązujących przepisach prawa.

Rację w tym sporze przyznać należy stronie Skarżącej.

Sąd miał na uwadze, że analogiczne zagadnienie będące przedmiotem sporu w tej sprawie było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015r. sygn. I FSK 865/14 uchylił wyrok tutejszego Sądu sygn. III SA/Wa 2487/14 oddalający skargę strony Skarżącej na decyzję odmawiającą Spółce dokonania zwrotu podatku VAT.

NSA zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym przepis art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT obejmuje również przypadki dostaw towarów realizowane na terytorium Polski. W konsekwencji powyższy przepis miał zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca nabywała na terytorium Polski towar od polskiego podatnika i dokonywała jego odsprzedaży na rzecz kolejnego polskiego podatnika.

W świetle § 3 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania,

b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych,

i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków,

k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Jak wynika z powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Przepis ten wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami).

Skarżąca nie kwestionowała, iż dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Trafnie jednak wskazywała, że sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w przypadku dostawy towaru dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski, podatnikiem jest jej nabywca, a nie Spółka zgodnie z art.17 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towar, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.). w przypadku wymienionym w art. 17 ust.1 pkt 5 podmiot zagraniczny dokonujący dostawy towarów nie może rozliczać podatku należnego w Polsce. W myśl art. 17 ust. 5 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Rację ma Skarżąca, że w analizowanym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w wyżej powołanych przepisach (tj. miejsce dostawy znajdujące się na terytorium Polski, status dostawcy towarów, status nabywcy towarów), od których ustawodawca uzależnił "przeniesienie" obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy towarów na nabywcę. Jest to przypadek wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji, która nie ma transgranicznego charakteru. W konsekwencji Skarżąca jako podmiot zagraniczny dokonujący dostaw na rzecz polskich nabywców nie mogła rozliczyć VAT należnego z tego tytułu. Podatek należny z tytułu dostaw dokonywanych na terytorium kraju na rzecz polskich nabywców powinien być zostać rozliczony za zasadzie odwrotnego obciążenia przez kontrahentów Skarżącej.

Zaskarżona decyzja narusza zatem przepis art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT, oraz § 3 ust.1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot VAT, ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów, pomimo, że realizowane przez Skarżącą transakcje objęte były wyjątkiem wskazanym w § 3 ust.1 pkt 2 lit. I) rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 200 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji.