Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 743/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 180 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 134 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.-O. Spółki z o.o. w H. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 65/07 w sprawie ze skargi E.-O. Spółki z o.o. w H. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E.-O. Spółki z o.o. w H. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 65/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oddalił skargi E.-O. Spółki z o.o. z siedzibą w H. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z następującym uzasadnieniem.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w Spółce E.–O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 r. i 2002 r. oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku akcyzowego w zakresie podatku akcyzowego w zakresie obrotu autogazem za okres od 1 czerwca 2001 r. do 18 lipca 2002 r. inspektorzy kontroli celnej stwierdzili, że Spółka, prowadząc działalność polegającą na sprzedaży detalicznej między innymi paliw płynnych oraz gazu propan-butan do zasilania pojazdów samochodowych nie wykazała całej sprzedaży autogazu (propan-butan) w rozliczeniach za: styczeń 2002 r. zaniżając wysokość zobowiązania podatkowego o 795,00 zł; za luty 2002 r. o 711,00 zł; za marzec 2002 r. o 1.086 zł; za kwiecień 2002 r. o 960,00 zł; za maj 2002 r. o 1.002,00 zł; za czerwiec 2002 r. o 1.077,00 zł; za lipiec 2002 r. o 788,00 zł.

W wyniku tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz., decyzjami z dnia [...] października 2003 r. Nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], dokonał wymiaru podatku akcyzowego dla Spółki za wskazane powyżej miesiące 2002 roku.

Powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji zostały uchylone, a sprawy przekazano do ponownego rozpoznania z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ badania ksiąg w zakresie określonym w art. 193 § 6 i niesporządzenie wymaganego protokołu. Nie wykazano również, w sposób nie budzący wątpliwości, że charakter nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży nie wyczerpuje dyspozycji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz., decyzjami z dnia [...] lipca 2006 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2002 r. w wysokości 4.317,00 zł ([...]); za luty 2002 r. w wysokości 3.859,00 zł ([...]); za marzec 2002 r. w wysokości 5.899,00 zł ([...]); za kwiecień 2002 r. w wysokości 5.213,00 zł ([...]); za maj 2002 r. w wysokości 5.442,00 zł ([...]); za czerwiec 2002 r. w wysokości 5.852,00 zł ([...]); za lipiec 2002 r. w wysokości 7.383,00 zł ([...]).

W wyniku rozpoznania odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. o numerach jak na wstępie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w okresie objętym kontrolą (okres lat: 2001 i 2002) Spółka prowadziła działalność między innymi w zakresie handlu detalicznego paliwami płynnymi, tj. olejem napędowym, etyliną 94 i benzyną Pb 95 oraz gazem propan-butan do zasilania pojazdów samochodowych, a także artykułami przemysłowymi i spożywczymi. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono rozbieżności pomiędzy wskazaniami liczników sumarycznych dystrybutorów, przy użyciu których Spółka dokonywała sprzedaży gazu propan-butan, a wielkością sprzedaży odnotowaną w ewidencji księgowej. Spółka w ewidencji księgowej nie wykazała całej sprzedaży gazu propan-butan. Według organu I instancji prawidłową ilość sprzedawanego gazu wskazywały liczniki sumaryczne dystrybutorów, które odnotowały sprzedaż wyższą od sprzedaży zaewidencjonowanej w dokumentacji księgowej. W ewidencji księgowej podatnik zaniżył sprzedaż gazu propan-butan - w okresie 5 czerwca 2001 r. - 18 lipca 2002 r. o 62.028,78 l. W tej sytuacji podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, w zakresie dotyczącym sprzedaży nie ujętej w ewidencji księgowej w okresie objętym kontrolą, ustalona została na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę i uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Organ wskazał, że ustalenia stanu licznika sumarycznego dystrybutorów gazu z dnia 18 lipca 2002 r. dokonano w trakcie oględzin przeprowadzonych na stacji paliw w S. O., natomiast wskazania tego licznika w dniu 5 czerwca 2001 r. określono na podstawie raportu zmianowego sporządzonego odręcznie. Organ odwoławczy uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji za prawidłowe. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, pracownika firmy T. G. M. w L. (kontrahenta Spółki) i o wystąpienie do Instytutu Chemii Przemysłowej w W. oraz do Instytutu Mechaniki przy Politechnice w W. celem uzyskania opinii specjalistów odnośnie kwestii mających, zdaniem Spółki, znaczenie w sprawie, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że zbędnym było zasięganie opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw, gdyż informacje te nie znajdowały w sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz., oddalając skargi na powyższe decyzje w zakresie, w jakim Spółka podnosiła, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawach oparto na niepotwierdzonych z oryginałem kserokopiach dokumentów, wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko organu I instancji powołał szereg merytorycznych argumentów, które przekonują, iż kserokopie dokumentów, mimo braku potwierdzenia ich zgodności z oryginałem, mogą stanowić pewny dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych. Sąd I instancji podkreślił, że Spółka w istocie nie kwestionowała tych argumentów, a ograniczenie się do generalnego kwestionowania wartości takich dowodów nie mogło stać się podstawą uwzględnienia takiego zarzutu. Sąd wskazał dalej, iż dokumenty zostały przestawione kontrolującym w trakcie kontroli skarbowej, zaś Inspektor kontroli skarbowej w adnotacji, sporządzonej na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej, oraz w piśmie z dnia 28 lutego 2003 r. nr [...], skierowanym do pełnomocnika Spółki wskazał, iż kserokopie te zostały wykonane w dniu 6 września 2002 r. przez pracownika Biura Doradcy Podatkowego, które prowadziło ewidencję księgową Spółki, a czynności tej dokonano w obecności kontrolującego. Kserokopie wymienionych dokumentów zostały następnie przedłożone pełnomocnikowi do potwierdzenia za zgodność z oryginałem. Pełnomocnik potwierdził jedynie dwie spośród dziewięciu przedłożonych kserokopii, nie umieszczając na nich daty, natomiast odmówił potwierdzenia za zgodność pozostałych kserokopii. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w skargach Spółka nie kwestionowała tych faktów, a to uprawnia Sąd, przy uwzględnieniu, że z akt sprawy nie wynikały wątpliwości w tym zakresie, do uznania tych wyjaśnień za prawdziwe, co z kolei uprawniało do niekwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Celnej w P. prezentowanego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że nie istnieje podejrzenie, że dowody przedstawione w postaci kserokopii zostały sfałszowane, a dokumenty, których kserokopie włączono do akt sprawy, stanowiły podstawę do dokonania wpisów ewidencji księgowej.

Sąd wskazał na akcentowaną przez Spółkę w skargach okoliczność, iż toczyło się postępowanie karne w stosunku do Inspektora kontroli skarbowej i mimo, iż postępowanie umorzono z uwagi na znikomą szkodliwość czynu, to jednakże przestępstwo zostało stwierdzone. W ocenie Sądu I instancji postanowienie prokuratora umarzające postępowanie z uwagi na wskazaną powyżej okoliczność oznacza, że przestępstwo nie zostało popełnione, a wszelka odmienna argumentacja w tym zakresie dokonywana przez Spółkę w skargach jest bezskuteczna, jako sprzeczna z uregulowaniami ustawowymi wynikającymi w sposób jednoznaczny z przepisów Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując w przedmiotowej sprawie oceny postanowień odmawiających przeprowadzenia określonych dowodów nie stwierdził, aby naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180 tej ustawy. Co do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. Sz. - pracownika firmy T. G. M. w L. organ prawidłowo wskazał, że przeprowadzono czynności sprawdzające w T. G. M. Spółka akcyjna w L., kontrahenta Spółki. Sąd I instancji wskazał, iż w oparciu o dokumenty zebrane w trakcie czynności sprawdzających u wymienionego kontrahenta ustalono, iż zakup na paragony przedmiotowego gazu w ilości 38.800L nie został ujęty w ewidencji księgowej Spółki. Ponadto w aktach sprawy znajdowały się zabezpieczone w Spółce dokumenty źródłowe dotyczące dwudziestu dostaw gazu propan-butan od firmy T. G. M. w L., w tym wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT, dowody wydania materiałów na zewnątrz Wz oraz wydruki zalegalizowanego licznika autocysterny. Sąd uznał, że analiza tych dokumentów wskazywała, iż w przypadku jedenastu dostaw, w fakturach VAT oraz dowodach Wz, dołączonych do tychże faktur wykazano ilość gazu mniejszą niż wynika to z treści wydruku pochodzącego z zalegalizowanego licznika autocysterny oraz podkreślił, że organ kontroli skarbowej nie wykorzystał kwestionowanego dowodu w celu ustalenia prawidłowej ilości sprzedanego gazu. Zdaniem Sądu I instancji, z powyższych względów przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela firmy T. G. M. na okoliczność niezaewidencjonowanych przez Spółkę zakupów gazu propan-butan w tej firmie było zbędne, gdyż dowód ten nie miałby znaczenia w sprawie, wobec ustalenia ilości sprzedanego gazu propan-butan w oparciu o wskazania liczników sumarycznych.

Nie budziło również wątpliwości Sadu i instancji stanowisko organu zaprezentowane w postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosku dowodowego strony o zasięgnięcie opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw, gdyż w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji brak było protokołów z czynności stwierdzających ubytki lub niedobory w stanach magazynowych paliw spowodowane ich właściwościami fizykochemicznymi. Sporządzona przez Spółkę inwentaryzacja na dzień 31 grudnia 2001 r. wykazała niedobór towarów w magazynie na kwotę 341,51zł; niedobór ten został uznany przez Zarząd Spółki jako ubytki naturalne i uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów. Organ zasadnie, w ocenie Sądu, podkreślił, że nie można było przyjąć, iż w odmiennych warunkach następuje wskazanie licznika jednostkowego i związane z tym przesunięcie licznika sumarycznego, gdyż czynności te występują jednocześnie.

Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut wadliwości technicznej dystrybutorów i liczników, a to z uwagi na brak potwierdzenia ewentualnie dokonywanych napraw dystrybutorów bądź ewentualnych zdarzeń losowych, mających wpływ na ilość wydanego paliwa lub niewłaściwie działających dystrybutorów. Sąd wskazał, iż przesłuchani pracownicy Spółki zeznali, iż od momentu powstania stacji paliw nie było żadnych zdarzeń mających wpływ na ilość wydanego paliwa, jak również nie dokonywano żadnych napraw dystrybutorów, z wyjątkiem wymiany pistoletu od dystrybutora gazu. Jedynie faktura z dnia 2 września 2002 r. nr [...] wystawiona przez Spółkę z o.o. "A. L." w R. oraz karta naprawy z 2 września 2002r. nr [...] potwierdza, iż dokonana została "wymiana elektroniki płyty wyświetlacza"; nie wynika z nich natomiast, aby naprawie podlegało liczydło sumujące dystrybutora. Ponadto w karcie naprawy nie odnotowano faktu naruszenia plomb legalizacyjnych. Oznacza to również zdaniem Sądu I instancji, że nie można było uznać za wiarygodną informacji zawartej w wymienionej wyżej karcie naprawy odnośnie do wskazań tego licznika. Jest to odczyt błędny (wynika z niego, iż w dniu 2 września 2002 r. Spółka sprzedała 416.290L gazu propan-butan), tymczasem 18 lipca 2002 r. w trakcie dokonanych oględzin, z udziałem pracownika Spółki, dokonano komisyjnego odczytu licznika sumarycznego dystrybutora gazu propan-butan - 417.116L. w konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, co do braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów odnośnie sposobu działania i wskazań liczników, zaś za niepotwierdzone Sąd I instancji uznał stanowisko Spółki, że liczniki sumaryczne wskazywały orientacyjne ilości sprzedawanych paliw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niezawiadomienie pełnomocnika Spółki o dokonywanych czynnościach (dokonanie odczytów wskazań liczników napełnienia zbiorników zawierających gaz propan-butan oraz dokonanie odczytu licznika sumarycznego wskazującego ilość sprzedanego gazu) Sąd i instancji wskazał, że zawiadomienie o przeprowadzeniu tych czynności Inspektor doręczył Prezesowi Spółki, natomiast niezawiadomienie pełnomocnika Spółki, zdaniem Sądu stanowiło naruszeniu przepisów postępowania, z tym jednak że to uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż dane wynikające ze sporządzonego wówczas protokołu z oględzin nie zostały przez organ I instancji wykorzystane do określenia wielkości sprzedaży gazu propan-butan w badanym okresie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka E.-O. wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, a to:

1) art. 134 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 i 188 O.p. polegającego na przyjęciu, iż organy podatkowe w sposób należyty ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny sprawy, mimo pominięcia dowodów wskazanych przez skarżącą, braku zasięgnięcia opinii biegłego oraz wadliwego zgromadzenia i wadliwej oceny materiału dowodowego;

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył wyżej wymienione przepisy ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi i miało to wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż dowody na podstawie których dokonano ustaleń nie miały waloru "dowodu" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, do uzyskania niektórych doszło z naruszeniem przepisów postępowania, a więc nie mogły one być uwzględnione w postępowaniu. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że konkretny dowód zebrany w postępowaniu został "zaliczony" do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym w sposób sprzeczny z prawem, gdyż w ustaleniach kontrolnych oparto się na podstawie "jakiś kartek", które nie wiadomo skąd się wzięły w materiale dowodowym. Ich kopie nie zostały potwierdzone, nie posiadają podpisów i pieczątek zaś w trakcie przesłuchania pracowników żaden z nich nie potwierdził, że on je zrobił i że rozliczenia z tych "kartek" stanowiły w ogóle podstawę rozliczenia firmy.

Podniesiono, że również protokół badania ksiąg mógł być sporządzony wyłącznie z oryginałów dokumentów, a nie jakichś niepotwierdzonych kser co stanowi podstawę eliminacji protokołu badania ksiąg.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż cały materiał dowodowy oparł się na wskazaniach licznika sumującego oraz przesłuchaniach świadków, które to dowody w ocenie kasatora nie dawały podstaw do wysnucia tak jednoznacznych wniosków jak uczyniły to organy. Sąd I instancji w ocenie materiału dowodowego w ogóle nie odniósł się do kwestii, iż te dokumenty nie zostały pobrane wraz z całą dokumentacją a inspektor, który popełnił przestępstwo poświadczenia nieprawdy dołączył sam do dokumentacji kserokopie, które sam mógł stworzyć.

Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mógł mieć istotny wpływ na przebieg postępowania podatkowego i jurysdykcyjnego. Wskazano w tym zakresie, iż strona przejawiała inicjatywę dowodową, która mogłaby ułatwić ustalenia stanu faktycznego.

Kasator podniósł także, że Sąd I instancji w ustalaniu stanu faktycznego nie odniósł się do kwestii, iż istnieje tolerancja odnośnie wskazań nawet nie tyle licznika sumarycznego, ale licznika podstawowego. Tę okoliczność miał wykazać biegły, o powołanie którego strona wnioskowała, a które to okoliczności wiążą się ze specjalistyczną wiedzą, zwłaszcza w sprawie gdzie każe się dokonywać protokołów z legalizacji określającej ilość próbnie przelanego paliwa. W tym zakresie kasator podkreślił, że Sąd I instancji ustalił, iż naprawa elektroniki płyty wyświetlacza nie miała wpływu na wskazania licznika i zwrócił uwagę, że to właśnie z tego wyświetlacza urzędnicy odczytali stan licznika sumarycznego. Oznacza to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, iż niezbędnym było powołanie biegłego celem stwierdzenia czy awaria wyświetlacza nie miała wpływu na to co jest pokazane na wyświetlaczu.

Na końcu podkreślono, że w aktach sprawy znajdowały się arkusze ze spisu z natury oraz protokół oględzin z dnia 14 czerwca 2002 r. dokonane bez zawiadomienia pełnomocnika Spółki mimo jego występowania już na tym etapie postępowania. Niepowiadomienie pełnomocnika o dokonaniu czynności lub jej dokonaniu powoduje w ocenie autora skargi kasacyjnej, iż czynność taka dokonana została z rażącym naruszeniem prawa i jest nieważna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Wskazać należy na wstępie, iż istotą podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest twierdzenie jej autora o bezpodstawnym zaaprobowaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych jakich dokonały organy podatkowe. W tym zakresie skarżąca Spółka podniosła, iż organy te naruszyły przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, 122, 187 i 188 tej ustawy. Przepis art. 120, ustanawia zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 122, określa zasadę podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 rozwija tę ostatnią zasadę przez unormowanie, że (§ 1) organy podatkowe mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, że (§ 2) organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, oraz że (§ 3) fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu; fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, i wreszcie art. 188, stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej odnosi do kilku ustaleń faktycznych, które zostaną kolejno omówione.

Zarzut dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów z niepotwierdzonych kserokopii dokumentów i poświadczenie nieprawdy przez inspektora prowadzącego czynności kontrolne, mógłby być przedmiotem kontroli jeśli postawiony zostałby zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem postawiony w oparciu o powołany przepis zarzut sprowadzałby się do twierdzenia, że tak uzyskane materiały nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Zarzutu takiego jednak nie postawiono. Zauważyć należy, iż organy podatkowe w oparciu o kwestionowane przez Skarżącą dowody zmierzały do ustalenia stanu faktycznego co oznacza, iż w istocie wykonywały one dyspozycję powyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia upatruje strona wnosząca skargę kasacyjną. Również nie postawiono zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona w zakresie w jakim skarżąca podnosiła, iż powyżej wymienione dowody ocenione zostały przez organy podatkowe wadliwie.

Zauważyć należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kserokopia dokumentu może być albo jego wiernym odwzorowaniem, albo odwzorowywać skopiowany dokument wadliwie. Ta okoliczność musi zostać wyjaśniona w toku postępowania. Jeżeli jednak kserokopie dokumentów zostały pozyskane z dokumentacji księgowej skarżącej, osoby wytwarzające oryginały tych dokumentów nie zakwestionowały poprawności kserokopii i sama skarżąca nie przedstawiła oryginałów dokumentów, by wykazać wadliwość ich kserokopii, ani nie określiła, na czym wadliwość ta polega, nie można przyjąć, że organy podatkowe nie mogły czynić ustaleń w oparciu o takie właśnie dowody z kserokopii. Ponadto dla wykazania, że poświadczenie nieprawdy przez inspektora prowadzącego czynności kontrolne mogło stanowić podstawę do zakwestionowania określonych ustaleń, należało wyjaśnić, które fakty ustalono na podstawie takich wadliwych dowodów i powiązać skutek w postaci wadliwych ustaleń z przyczyną w postaci wadliwego dowodu. Skarżąca nie podjęła próby wykazania okoliczności, o których mowa powyżej, skupiając się przede wszystkim na eksponowaniu prawnokarnych skutków poświadczenia nieprawdy przez inspektora.

Kwestia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mogłaby wskazywać na możliwość naruszenia przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej, jednakże jedynie w sytuacji gdy zgłoszony przez stronę dowód dotyczyłby okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie oznacza to, iż funkcjonowanie aparatury pomiarowej na stacji paliw prowadzonej przez Skarżącą, a zwłaszcza wynikające z fizykochemicznych właściwości paliw płynnych wielkości ich naturalnych ubytków, miałyby znaczenie wówczas, gdyby Skarżąca uwzględniała te okoliczności w prowadzonej przez siebie ewidencji księgowej. W sytuacji natomiast, gdy Skarżąca posługiwała się licznikami poddanymi legalizacji właściwego urzędu i nie odnotowywała ewidencyjnie różnic spowodowanych błędami pomiarowymi oraz nie ewidencjonowała takich ubytków, dowód z opinii biegłego na okoliczność możliwych błędów pomiarowych oraz możliwych ubytków naturalnych miałby charakter jedynie teoretyczny i nie przyczyniłoby się do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż niepowiadomienie jej pełnomocnika o przeprowadzanym dowodzie mogło świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów procedury, co zresztą organ przyznaje, jednakże to naruszenie nie musiało stać się podstawą, co sugeruje skarga kasacyjna, do uznania takiej czynności za "bezwzględnie nieważną" lub "nieważną z mocy prawa". W myśl bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem dla skutku w postaci wyeliminowania aktu administracyjnego z obrotu prawnego nie wystarczy stwierdzenie naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, ale konieczne jest wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż strona powinna wykazać, że naruszenie przepisów procedury nie tylko miało wpływ na wynik spraw, ale nosi ono cechy istotności, a skoro strona nie wykazała związku pomiędzy stwierdzonymi naruszeniami przepisów, a ich wpływem na wynik sprawy oraz nie wykazała cech istotności naruszeń, stawiany zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

Przepis art. 134 p.p.s.a. stanowi w § 1, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz w § 2, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wobec niewskazania przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, którą sąd administracyjny miałby naruszyć, niemożliwym jest merytoryczne zbadanie tego zarzutu. Niewątpliwie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. rozstrzygnął w granicach przedmiotowej sprawy i nie orzekł na niekorzyść skarżącej Spółki.

Za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które to przepisy stanowią, że (art. 1 § 1) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej oraz, że (art. 1 § 2) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Pomijając okoliczność, że cytowane przepisy zawierają normy o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, trudno określić, na czym mogłoby polegać ich naruszenie, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. skontrolował działalność administracji publicznej - Dyrektora Izby Skarbowej w Rz., pod względem jej zgodności z prawem i tym samym wywiązał się z obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.