Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 233/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1,art. 57a , art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a),art. 200 oraz art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 22 ust. 1 pkt 4 lit. c,art. 22g ust. 1 pkt 4,art. 19 ust. 1,art. 10 ust. 1 pkt 8,art. 14 ust. 1,art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2018 r. A. I., wspólnie z synem A. K., złożyła do Inne wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokali wniesionych aportem do spółki jawnej oraz zaliczenia odpisów amortyzacyjnych przez wspólników spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w 1996 r. wnioskodawczym zakupiła wraz z mężem kamienicę położoną w P.. W 2003 r. w związku z rozwodem i podziałem majątku małżeńskiego wnioskodawczyni została jedyną właścicielką kamienicy. Zarówno przed podziałem majątku, jak i po w kamienicy przeprowadzane były różnorakie prace remontowe i modernizacyjne. Jedynie dla części tych prac wnioskodawczyni posiada dowody potwierdzające wysokość poniesionych wydatków. Mieszkania znajdujące się w kamienicy są zamieszkane, a uzyskane z tytułu ich wynajmu dochody wnioskodawczyni opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% (tj. na podstawie art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 ppkt a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2157. ze zm. dalej u.z.p.d.).

Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej (ani na podstawie wpisu do CEIDG, ani działalności niezarejestrowanej), a kamienica nigdy nie była amortyzowana. Wnioskodawczyni zamierza wydzielić w kamienicy 1-3 lokali mieszkalnych jako samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, założyć dla nich odrębne księgi wieczyste i wycenić je przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego (operat szacunkowy). Wnioskodawczyni nie wyklucza wydzielenia w następnym etapie kolejnych lokali jako odrębnych nieruchomości. Planuje założyć wspólnie z synem spółkę jawną, której będą oni wspólnikami (dalej: wspólnicy spółki jawnej). Po zarejestrowaniu spółki jawnej i po wydzieleniu lokali, do spółki tej wnioskodawczyni planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego wydzielone lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Nie zdecydowała jeszcze, czy do spółki jawnej zostaną wniesione wszystkie lokale znajdujące się w kamienicy, czy jedynie część z nich i w jakich etapach. Wartość wkładu niepieniężnego do spółki jawnej zostanie ustalona na podstawie wycen poszczególnych lokali przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka, do której wniesione zostaną lokale, będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Przedmiotem zainteresowania wnioskodawczyni jest wartość początkowa lokali, jaka powinna zostać przyjęta w spółce jawnej jako podstawa ich amortyzacji. Z tego względu wnioskodawczyni zdecydowała się złożyć, wspólnie z synem, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na tle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1. Czy prawidłowe będzie ustalenie w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f ) wartości początkowej lokali stanowiących odrębne nieruchomości, które wniesie wnioskodawczyni aportem do spółki jawnej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. ustalenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z wartościami lokali podanymi w uchwale zmieniającej umowę spółki jawnej, mocą której wnioskodawczyni przeniesie na spółkę własność lokali, a w uchwałę tej wartości lokali zostaną przyjęte na podstawie wycen rzeczoznawcy majątkowego?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy prawidłowe będzie zaliczanie tych odpisów amortyzacyjnych przez wspólników spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f ?

Zdaniem wnioskodawczyni w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 c u.p.d.o.f ponieważ wartość określoną zgodnie z art. 19, do której odnosi się ten przepis, należy rozumieć wartość wkładu zapisaną w uchwale zmieniającej treść umowy spółki jawnej, mocą której wnioskodawczyni przeniesie na spółkę własność lokali. Przepis ten odnosi się także do sytuacji, gdy podana w umowie wartość bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Organ podatkowy w takiej sytuacji określi wartość w wysokości wartości rynkowej (pozostałe zapisy art. 19 uszczegółowiają tę kwestię). Biorąc pod uwagę fakt, że lokale będące przedmiotem wkładu zostaną wycenione przez biegłego rzeczoznawcę, wnioskodawczyni zakłada, że wartość tych lokali nie będzie odbiegać od ich wartości rynkowej i przepisy mówiące o określeniu przez organ podatkowy wartości rynkowej nie powinny mieć w praktyce zastosowania.

Ustalenie wydatków na nabycie lokali będących przedmiotem wkładu jest niemożliwe, a przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wartość lokali wnoszonych jako wkład do spółki jawnej określona w uchwale zmieniającej umowę tej spółki będzie mogła stanowić ich wartość początkową jako podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych, pod warunkiem że wartość lokali nie będzie znacząco odbiegać od ich wartości rynkowej.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawczyni podniosła, że przepisy określające zasady ustalania przychodów i kosztów dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z udziału w tej spółce zostały zawarte w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem koszty uzyskania przychodów ustalone zostaną w spółce jawnej zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f, będą one zwiększały koszty uzyskania przychodów alokowane do wspólników spółki jawnej zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Jeżeli stanowisko wnioskodawczyni odnoszące się do pytania nr [...] jest prawidłowe, to prawidłowe jest także stanowisko wnioskodawczyni odnoszące się do pytania nr [...].

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2019 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że samodzielne lokale mieszkalne, jako nabyte do majątku spółki jawnej, mogą stanowić w tej spółce środki trwałe. Przy czym ich wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego ( aportu) do spółki niebędącej osobą prawną.

Jednak w pierwszej kolejności wskazał, że kamienica, w której znajdują się lokale mieszkalne, została nabyta w drodze kupna. Następnie lokale mieszkalne w tej kamienicy zostały przez wnioskodawczynię oddane do używania na potrzeby najmu prywatnego. W tamtym momencie wnioskodawczym miała zatem obowiązek założyć wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wpisać do niego kamienicę, a tym samym określić jej wartość początkową. Ponadto wnioskodawczym począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym winna wprowadzić kamienicę do tego wykazu, powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych (które z uwagi na zryczałtowaną formę opodatkowania, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów). Od momentu oddania lokali znajdujących się w kamienicy na potrzeby najmu wnioskodawczym powinna posiadać wszelkie dowody dokumentujące poniesienie na tej kamienicy wydatków dotyczących jej remontu i modernizacji. Przy czym wydatki na remont nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zryczałtowaną formę opodatkowania. Natomiast wydatki modernizacyjne (spełniające warunki z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) winny zwiększyć wartość początkową kamienicy.

Organ podkreślił, że obowiązujące przepisy nie pozostawiają podatnikowi dowolności w podjęciu decyzji, czy chce dany składnik majątku uznać za środek trwały i wprowadzić do wykazu, jeżeli składnik spełnia kryteria środka trwałego, to automatycznie staje się środkiem trwałym, który powinien zostać ujęty w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma znaczenia, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie ustala kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego nie może być uzasadnieniem do nieujmowania środka trwałego w wykazie. W konsekwencji podatnik, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien uwzględnić w niej odpisy przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym po wniesieniu odrębnych lokali mieszkalnych aportem do spółki jawnej i przeznaczeniu ich na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych spółka jawna powinna wprowadzić środki trwałe (wynajmowane lokale mieszkalne) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jawnej, wpisać tam odrębne lokale mieszkalne w tej samej wartości początkowej co w wykazie prowadzonym przez wnioskodawczynię na potrzeby ryczałtu od przychodu ewidencjonowanego. Wobec tego organ stwierdził, że spółka jawna otrzyma w formie aportu środki trwałe, które były już przedmiotem amortyzacji. To oznacza, że przy określaniu ich wartości początkowej znajdzie zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym nie ma podstawy, aby ustalać wartość początkową środków trwałych (lokali mieszkalnych) na podstawie wyceny dokonanej przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego w postaci tych lokali mieszkalnych do spółki jawnej.

W związku z powyższym wartość początkową lokali stanowiących odrębne nieruchomości, które wnioskodawczyni wniesie aportem do spółki jawnej, należy określić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f wg. wartości początkowej kamienicy określonej na moment oddania jej na potrzeby najmu prywatnego, proporcjonalnie przypadającej na wnoszone odrębnie nieruchomości w postaci wyodrębnionych lokali mieszkalnych.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego organ stwierdził, że z chwilą wniesienia aportem do spółki jawnej wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych, będą one stanowić własność tej spółki. Tym samym ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Także spółka, a nie wspólnicy dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem od ustalonej w ww. sposób wartości początkowej lokali mieszkalnych i z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres, w którym kamienica była wynajmowana w ramach najmu prywatnego wnioskodawczyni, spółka jawna, której zainteresowani są wspólnikami, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe zainteresowanych. Jednocześnie wskazane odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów zainteresowanych proporcjonalnie do ich praw do udziału w zysku spółki jawnej.

Zatem odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej lokali mieszkalnych ustalonej w sposób opisany w odpowiedzi na pytanie nr [...] mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zainteresowanych, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki jawnej.

W skardze z dnia [...] lutego 2019 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że zastosowanie ma art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f. a nie, jak twierdzi skarżąca, art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f., przez:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania wobec skarżącej art. 15 ust. 1 u.z.p.d. w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w tym przepisie, przez podatnika opłacającego zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ppkt a w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.(dalej: podatnik płacący ryczałt wg stawki 8,5%),

2) zastosowanie nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f.

3) błędne przyjęcie, że przedmiot wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f, tj. lokale mieszkalne, które będą wnoszone aportem do spółki jawnej, jest tożsamy ze składnikiem majątku, który skarżąca nabyła w 1996 r. w postaci kamienicy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że organ niewłaściwie przyjął, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych obejmował skarżącą, ponieważ nie wziął pod uwagę, że w momencie oddania do używania kamienicy na potrzeby najmu prywatnego w 1996 r. przepisy ustawy o ryczałcie nie obowiązywały, gdyż ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 1999 r.

Kamienica została zakupiona w 1996 r., a lokale znajdujące się w niej były zasiedlone. Przyjmując nawet, że można mówić, że z chwilą kupna kamienicy przez skarżącą lokale zostały oddane przez nią na potrzeby najmu prywatnego, nie można jednak przyjąć, że skarżącą objął z tą chwilą obowiązek zaprowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.z.p.d., gdyż ustawa ta weszła w życie dopiero 1 stycznia 1999 r. Stanowisko organu jest zatem błędne w kwestii obowiązku prowadzenia przez skarżącą ewidencji, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.z.p.d. Organ pominął również milczeniem art. 15 ust. 3 u.z.p.d., który zwalnia podatników płacących ryczałt wg stawki 8,5% z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponadto w świetle obecnego brzmienia tego przepisu zwolnienie z prowadzenia ewidencji podatników płacących ryczałt wg stawki 8,5% jest bezwarunkowe. Tym samym skarżąca zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji nie miała obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ pomijając w wydanej interpretacji normę art. 15 ust. 3 u.z.p.d. naruszył prawo materialne.

Skarżąca dodatkowo wskazała, że w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.a użyte są wyrażenia wskazujące na konieczność zaistnienia wcześniejszej amortyzacji przedmiotu aportu, aby można wywieść wniosek, że przepis ten ma zastosowanie.

Skarżąca w stanie taktycznym wniosku o interpretacje wskazała, że nie prowadziła działalności gospodarczej i nie amortyzowała kamienicy, w której znajdują się lokale, które planuje wnieść aportem do spółki jawnej.

Skarżąca wskazała też na błędne przyjęcie, że przedmiot wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.d.o.f., tj. lokale mieszkalne, które będą wnoszone aportem do spółki jawnej przez skarżącą, jest tożsamy ze składnikiem majątku, który skarżąca nabyła w 1996 r. w postaci kamienicy. Użyte w ww. przepisie sformułowania wskazują na konieczność wystąpienia tożsamości pomiędzy przedmiotem wkładu i przedmiotem wcześniejszej amortyzacji.

Natomiast w stanie faktycznym zaskarżonej interpretacji tożsamość taka nie zachodzi. Skarżąca w 1996 r. zakupiła (wraz z mężem) kamienicę, bez wyodrębnionych w niej w formie odrębnych nieruchomości lokali mieszkalnych. Za kamienicę tę została zapłacona jedna cena. Obecnie przedmiotem wkładu do spółki jawnej ma być część lokali mieszkalnych znajdujących się w tej kamienicy, które zostaną wyodrębnione jako oddzielne nieruchomości. Brak tożsamości między przedmiotem wkładu i przedmiotem amortyzacji stanowi istotną okoliczność, gdyż w takim przypadku przesłanka zawarta w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f. nie jest spełniona i przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji skarżącej.

W podsumowaniu skarżąca wskazała, że opisany powyżej brak tożsamości przedmiotu wkładu do spółki jawnej (część lokali w kamienicy) a składnikiem majątku, który skarżąca nabyła (cała kamienica) powoduje, że zdaniem do ustalenia wartości początkowej przedmiotu wkładu do spółki jawnej nie znajdzie zastosowania art. 22 g ust. 1 pkt 4 lit b u.p.d.o.f. Skarżąca w 1996 r. nabyła kamienicę, a więc poniosła wydatek na nabycie kamienicy, która nie jest przedmiotem planowanego aportu do spółki jawnej. Przedmiotem planowanego aportu jest część lokali w tej kamienicy. Zdaniem skarżącej nie można więc mówić o wydatkach poniesionych przez skarżącą na nabycie przedmiotu wkładu, o których to wydatkach mówi art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności.

Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art.57(a), w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, interpretacja organu oraz zarzuty skargi wskazują, że spór dotyczy zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych, które wnioskodawczyni zamierza wprowadzić aportem do spółki jawnej.

Jak wynika ze stanu faktycznego wnioskodawczyni jest obecnie jedyną właścicielką kamienicy, którą nabyła 1996 r. wraz z mężem. Kamienica nie była amortyzowana, ponieważ skarżąca przychody z najmu lokali opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanym wg stawki 8,5% przychodu. Zamierza wydzielić z kamienicy lokale mieszkalne, które będą stanowić odrębną nieruchomość, które następnie zostaną wniesione do spółki jawnej. Skarżąca zapytała m.in., czy wartość początkowa nieruchomości (lokali mieszkalnych), które zamierza wprowadzić do spółki jawnej i wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej, winna być ustalona według wartości rynkowej nieruchomości na dzień przyjęcia do ewidencji (art. 22 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f.).

Niesporne w sprawie jest stanowisko organu interpretacyjnego, że lokale mieszkalne nabyte do majątku spółki mogą stanowić w spółce jawnej środki trwałe, od których dokonywane będą odpisy amortyzacyjne. Niesporne również jest, że ich wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. , tj. w sposób właściwy dla składników nabytych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej.

Rozpoznając skargę w granicach jej zaskarżenia należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 lit a u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie jest uzasadniony.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki, nie będącej osobą prawną w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

- ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz

- przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko organu, że kamienica nabyta w drodze kupna, następnie oddana do używania na potrzeby najmu rodziła obowiązek gromadzenia rachunków na nakłady poczynione na tę nieruchomość. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają podatnikowi dowolności w podejmowaniu decyzji, czy dany składnik uznać za środek trwały czy też nie i w konsekwencji, czy ująć go w ewidencji środków trwałych bądź wykazie czy też nie. Jeżeli składnik spełnia kryteria środka trwałego, to traktuje się go jak środek trwały bez względu na decyzję podatnika. Przyjęta przez podatnika forma opodatkowania (zryczałtowana, w której nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów) również nie może mieć wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych w razie ich wniesienia w postaci aportu do spółki niebędącej osobą prawną. Wskazany w skardze przepis art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 2017 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne(t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2157, ze zm.) dotyczy ewidencji przychodów, nie zaś ewidencji środków trwałych.

Organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że wartość początkową środków trwałych spółka będzie obowiązana ustalić na podstawie art. 22 g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f. , przyjmując, że przedmiot wkładu był amortyzowany.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w skardze, że wartość początkową środków trwałych ustala się na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przedmiot wkładu i amortyzowany wcześniej środek trwały jest tożsamy. Z opisu zawartego we wniosku wynika jasno, że przedmiot aportu nie jest tożsamy z nabytym w drodze kupna środkiem trwałym (kamienicą), w której znajdowały się lokale mieszkalne wynajmowane przez wnioskodawczynię i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni bowiem zamierza wnieść aportem do spółki jawnej lokale mieszkalne, po ustanowieniu odrębnej własności tych lokali. Po wydzieleniu lokalu powstaje odrębna nieruchomość, która jest samodzielnym przedmiotem obrotu prawnego. Zatem błędne jest stanowisko organu, że spółka jawna otrzyma w formie aportu środki trwałe, które były przedmiotem amortyzacji. Na marginesie należy też zauważyć, że nie można też przyjąć, że wnioskodawczyni poniosła bezpośrednio wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, ponieważ przedmiotem nabycia i dalszych nakładów była kamienica, a nie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Podsumowując, Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka jawna nie ma możliwości ustalenia wydatków na nabycie przedmiotu wkładu przez wspólnika, wkład ten nie był wykorzystywany przez wnoszącego do prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym wartość początkową wniesione aportem środka trwałego powinna być ustalona zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I. sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. poz. 1687).