Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 670/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3 i  par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z/s w m. K. – S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 i 2021 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik ŚUCS", "NŚUCS" lub "organ I instancji") z 5 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług (dalej VAT) przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2020r. (IX - XII) oraz 2021r. (I -VII), odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące od września 2020r. do lipca 2021r. przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. oraz Dz. U. z 2021r., poz. 1540.; dalej: "Op").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik ŚUCS prowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową, w toku której stwierdzono nieprawidłowości prowadzące do wydania wobec Strony powołanej na wstępie decyzji z 5 listopada 2021r. określającej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2020r. w wysokości 121.935,00 zł; październik 2020r. w wysokości 77.698,00 zł; listopad 2020r. w wysokości 353.404,00 zł; grudzień 2020r. w wysokości 203.333,00 zł; styczeń 2021r. w wysokości 80.964,00 zł; luty 2021r. w wysokości 301.438,00 zł; marzec 2021r. w wysokości 338.790,00 zł; kwiecień 2021r. w wysokości 156.844,00 zł; maj 2021r. w wysokości 83.557,00 zł; czerwiec 2021r. w wysokości 83.375,00 zł; lipiec 2021r. w wysokości 136.261,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę od wskazanych wyżej zobowiązań na dzień wydania decyzji, w przybliżonej kwocie za wrzesień 2020r. w wysokości 652,00 zł; październik 2020r. w wysokości 3.780,00 zł; listopad 2020r. w wysokości 20.368,00 zł; grudzień 2020r. w wysokości 12.612,00 zł; styczeń 2021r. w wysokości 4.472,00 zł; luty 2021r. w wysokości 14.799,00 zł; marzec 2021r. w wysokości 14.331,00 zł; kwiecień 2021r. w wysokości 5.603,00 zł; maj 2021r. w wysokości 2.381,00 zł; czerwiec 2021r. w wysokości 1.864,00 zł; lipiec 2021r. w wysokości 2.120,00 zł oraz orzekło o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2020 r. do lipca 2021 r., przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i materialnego prawa podatkowego, tj. art. 33 § 1 i 4, art. 33 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym błędne ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że Spółka brała udział w oszustwach podatkowych ("znikający podatnik"). Ustaleń tych organ dokonał przy tym zdaniem Spółki na podstawie domysłów i bez jakichkolwiek dowodów, co stanowi o tym, że wydana decyzja rażąco narusza procedurę.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika ŚUCS powołaną na wstępie decyzją z 7 czerwca 2022r. i zaskarżoną w niniejszej sprawie, DIAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przyjął, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy wobec Strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2020r. i 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia przybliżonych kwot tych zobowiązań na majątku Podatnika.

Następnie przedstawił charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 33 Op stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji wydanej w niniejszej sprawie podnosząc w szczególności, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę gwarancji skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania, (por. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 255). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis art. 155 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1438 ze zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim zaś przepisem jest art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że decydujące w świetle powołanych na wstępie przepisów dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Za istotne uznał przy tym, że pojęcia tego, z uwagi na rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami, tj. "trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z nich uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) – por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. DIAS powołał nadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi sięgnięcie przez organy podatkowe do instytucji zabezpieczenia mogą być, chociażby: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2.08.2010 r., sygn. akt I SA/GI 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9.06.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych (por. wyroki WSA w Białymstoku z 18.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05, WSA w Rzeszowie z 15.06.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik w rozliczeniach posługiwał się fikcyjnymi fakturami (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 15.06.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19.06.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12.10.2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał w szczególności, że przybliżona kwota (uszczuplenia) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, jest wynikiem ustaleń organu I instancji dokonanych w toku prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej. Szczegółowe ustalenia tej kontroli i wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań skarżącej DIAS przedstawił następnie na str. 9 - 23 swojego rozstrzygnięcia argumentując w ich świetle, że zasadne było w sprawie określenie Spółce na ich podstawie przybliżonych kwot zobowiązań, o których mowa w decyzji organu I instancji. Z ustaleń tych wynikało bowiem, że Spółka w kontrolowanym okresie tj. od stycznia 2020r. do lipca 2021r. dokonała zakupów w łącznej kwocie netto: 15.454.592,18 zł, podatek VAT: 2.866.591,31 zł. Organ I instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy prawdopodobnym czyni, że Strona była uczestnikiem z góry zaaranżowanych ciągów (łańcuchów) transakcji obrotu pojazdami, zorganizowanych w celu realizowania nieuprawnionych korzyści, polegających na dokonaniu w rozliczeniach podatku od towarów i usług obniżeń podatku należnego od sprzedaży, a więc i pomniejszeń należnych zobowiązań, o kwoty podatku naliczonego od nabyć, których to kwot na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie odprowadzono i nie zamierzano uiszczać do budżetu, a to dzięki zaangażowaniu do tych ciągów (łańcuchów) podmiotów, którym przypisane zostały role tzw. "znikających podatników" (deklarujących, lecz z założenia nie płacących podatku VAT) oraz tzw. "buforów" (utrudniających ustalenie powiązań lub zacierających powiązania ze "znikającymi podatnikami"). Kwoty niezapłaconego do budżetu podatku VAT należnego, od wcześniej zawartych transakcji, posłużyły kontrolowanej Spółce, występującej jako ostatnia w zidentyfikowanych ciągach tych transakcji, do pomniejszenia jej zobowiązań w podatku VAT, co tym samym uczyniło z niej beneficjenta "korzyści" związanych ze zorganizowaniem tych ciągów. Spółka brała udział w oszukańczym mechanizmie wyłudzenia podatku od towarów i usług, będącym rodzajem "karuzeli podatkowej VAT". Dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie nie został zapłacony przez podmioty występujące w tym mechanizmie w roli "znikających podatników" lub buforów. Tezę tą potwierdza także analiza tego co wynika z deklaracji VAT-7 składanych przez kontrolowaną spółkę. Od stycznia 2020r. do listopada 2020r. Spółka wykazywała podatek do zapłaty, natomiast w okresie od grudnia 2020r. do lipca 2021r. wykazywała w nich stale nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowymi mimo, że w całym okresie prowadziła taki sam rodzaj działalności polegającej na kupnie i sprzedaży pojazdów samochodowych. Organ I instancji dodał również, że wskazane powyżej podmioty występujące w ciągach (łańcuchach) transakcji były powiązane nie tylko wzajemnymi transakcjami handlowymi oraz występowały pomiędzy nimi powiązania osobowe m.in. poprzez osobę P. A. B. zasiadającego w zarządach większości przedstawionych spółek, lub występującego jako beneficjent rzeczywisty wskazany na stronie https://rejestr.io. Wspólnikiem w większości przedstawionych spółek był podmiot: [...] Sp. z o.o. SK., w której Prezesem Zarządu był P. A. B., a wspólnikiem [...] Sp. z o.o. także był P. A. B.. Większość podmiotów, tj.: [...], [...], [...], [...], [...]uczestniczących w opisanym łańcuchu transakcji handlowych została zarejestrowana pod jednym adresem, w "Wirtualnym Biurze". Podmioty te zostały wykreślone w 2021r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 96 ustawy o VAT.

Z podanych przyczyn, w rozpoznawanej sprawie Spółka dopuściła się naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez fakt, że w deklaracjach VAT-7 złożonych w kontrolowanym okresie uwzględniała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w łańcuchu dostaw, przez co zaniżyła swoje zobowiązania podatkowe. Łączna wysokość przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od września 2020r. do lipca 2021r. stanowiła 1.740.487,00 zł plus należne odsetki za miesiące od września 2020r. do lipca 2021r. obliczone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej na dzień sporządzenia skarżonej decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 82.982,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej okoliczności pozwalały uznać, że organ I instancji wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, iż objęte zabezpieczeniem kwoty zobowiązań podatkowych, mogą zostać określone przez ten organ w decyzji wymiarowej. Nadto ustalone okoliczności DIAS uznał za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 8 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1068/15).

Z tych wszystkich przyczyn wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, w szczególności z tego powodu, że jak podkreślił postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje natomiast zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Kwota ta ma jedynie charakter informacyjny. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są jednocześnie zobligowane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i oceny materiału, w zakresie ustalenia rzeczywistej kwoty ciążących na podatniku zobowiązań. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy bowiem rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego. Jak również w postępowaniu tym organy nie muszą także udowadniać nierzetelności transakcji. Wystarczające jest bowiem jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w ocenie Dyrektora IAS w rozpoznawanej sprawie zostało spełnione. O istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2020r. do lipca 2021r. świadczy przede wszystkim to, że Podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, a co za tym zaniżył podatek do wpłaty na skutek odliczeń ustalonych w toku kontroli podatkowej. Podważa to domniemanie rzetelności Strony jako podatnika co z kolei stanowi przesłanki do uzasadnionej obawy organu podatkowego w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego określonego w następstwie dokonanych ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej, które łącznie z odsetkami oscyluje w granicy 1.823.469,00 zł.

DIAS dodał, że analiza sytuacji majątkowej strony wskazuje przy tym, że Spółka nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie istniejących, bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podmiotu. Spółka nie posiada zaległości podatkowych. Wobec Spółki prowadzone jest postępowanie zabezpieczające i w 2021r. było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Nadto, analiza obrotów z lat 2019 – 2021 choć wskazuje na ich progres to jednak rok podatkowy Spółka zakończyła ze stratą finansową. Z przesłanego wydruku zestawienia dochodów wynikało również, że Spółka w ciągu roku wykazała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 17.165,00 zł, jednakże dokonała wpłat zaliczek jedynie na kwotę 1.835,00 zł. Dodatkowo Spółka nie posiada znacznego majątku trwałego. Zdaniem DIAS, w sytuacji zaś gdy jedynym w istocie rzeczy majątkiem są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona (zob. str. 25-27 zaskarżonej decyzji).

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności fakt, że Spółka prawdopodobnie brała udział w oszukańczym mechanizmie wyłudzenia podatku od towarów i usług, będącym rodzajem "karuzeli podatkowej VAT" i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie nie został zapłacony przez podmioty występujące w tym mechanizmie w roli "znikających podatników" wyraźnie wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Spółka, przyjmując do rozliczenia podatku naliczonego fikcyjne faktury, zaniżyła zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do budżetu państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na omówioną wyżej decyzję DIAS, m.in. występując o jej uchylenie, jak i decyzji ją poprzedzającej oraz o zwrot kosztów postępowania pełnomocnik strony postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 187 § 1 Op poprzez absolutny brak odniesienia się do załączonych do odwołania dowodów w postaci fotokopii faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów przez Podatnika, w tym firmom leasingowym, wraz z dowodem zapłaty za pojazdy, fotokopie faktur dokumentujących nabycie pojazdów przez Podatnika wraz z dowodami zapłaty przez Podatnika na rzecz sprzedającego, fotokopie faktur dokumentujących nabycie pojazdów przez odpowiednio [...]Sp. z o. o., [...]Sp. z o. o.;

2) art. 187 § 1 i art. 216 Op poprzez niewydanie żadnego postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku dowodowego złożonego w odwołaniu o wystąpienie do CEPIK lub UFG oraz poprzez niewystąpienie do CEPIK lub UFG z zapytaniem o rejestrację lub ubezpieczenie pojazdów' na okoliczność ustalenia, że przedmiotowe pojazdy faktycznie istnieją i zostały zarejestrowane i ubezpieczone w Polsce;

3) art. 191 Op poprzez błędną ocenę, że wykreślenie z rejestru podatników VAT podmiotów [...], [...], [...], [...]ma znaczenie w tej sprawie, skoro podmioty te zostały wykreślone z rejestru dopiero w 2021 roku już po transakcjach z podatnikiem i na dzień tych transakcji były czynnymi podatnikami VAT;

4) art. 33 § 1 i 4 Op

poprzez zastosowanie niniejszych przepisów pomimo niewystąpienia przesłanek przewidzianych w niniejszym przepisie tj. niewystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (w szczególności brak ziszczenia się przesłanki by podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję lub by nie posiadał majątku);

poprzez błędną wykładnie tego przepisu polegająca na tym, że organ wiąże uzasadnioną obawę z "zaniżeniem zobowiązania podatkowego" - mimo, że nie jest to fakt bowiem o tym czy jest to fakt rozstrzygnie to dopiero postępowanie wymiarowe;

5) art. 33 § 4 Op poprzez błędne określenie przez Organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek - Organ nie uwzględnił całego zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pominął okoliczności świadczące na korzyść Podatnika i świadczące niezbicie, że faktycznie transakcje sprzedaży pojazdów pomiędzy Podatnikiem, a [...]Sp. z o. o., [...]Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o. miały miejsce i nie były transakcjami fikcyjnymi;

6) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez brak zgromadzenia przez Organ całego materiału dowodowego, jak również oparcie swoich wniosków na stworzonym przez siebie stanie, który jest absolutnie niezgodny ze stanem faktycznym, bowiem Organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy zdarzeń gospodarczych, których stroną był Podatnik a właściwie Organ II instancji powielił ustalenia I instancji bez jakiejkolwiek własnej oceny i bez konkretnego odniesienia się do zarzutów odwołania, jedynie lakonicznie stwierdzając, iż Podatnik był uczestnikiem ciągów (łańcuchów) obrotu pojazdami, zorganizowanych w celu realizacji nieuprawnionych korzyści podatkowych - niniejsze ustalenia Organu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "ppsa"). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przypomnienia wymaga, że spór w niniejszej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności czy wobec Strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2020r. i 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia przybliżonych kwot tych zobowiązań na majątku Podatnika.

Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli celno-skarbowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. Przybliżona kwota (uszczuplenia) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, jest bowiem wynikiem ustaleń organu I instancji dokonanych w toku tej kontroli. Zdaniem kontrolujących Spółka dopuściła się naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez fakt, że w deklaracjach VAT-7 złożonych w kontrolowanym okresie uwzględniała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty w łańcuchu dostaw, przez co zaniżyła swoje zobowiązania podatkowe. Zgromadzony materiał dowodowy prawdopodobnym czynił bowiem, że Strona była uczestnikiem z góry zaaranżowanych ciągów (łańcuchów) transakcji obrotu pojazdami, zorganizowanych w celu realizowania nieuprawnionych korzyści, polegających na dokonaniu w rozliczeniach podatku od towarów i usług obniżeń podatku należnego od sprzedaży, a więc i pomniejszeń należnych zobowiązań, o kwoty podatku naliczonego od nabyć, których to kwot na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie odprowadzono i nie zamierzano uiszczać do budżetu, a to dzięki zaangażowaniu do tych ciągów (łańcuchów) podmiotów, którym przypisane zostały role tzw. "znikających podatników" (deklarujących, lecz z założenia nie płacących podatku VAT) oraz tzw. "buforów" (utrudniających ustalenie powiązań lub zacierających powiązania ze "znikającymi podatnikami"). Skarżąca w konsekwencji dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie nie został zapłacony przez podmioty występujące w tym mechanizmie w roli "znikających podatników" lub buforów.

Z tych przyczyn, zdaniem organów w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Spółka, przyjmując do rozliczenia podatku naliczonego fikcyjne faktury, zaniżyła bowiem zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do budżetu państwa. Spółka nie dysponuje nadto majątkiem wystarczającym na pokrycie istniejących, bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podmiotu, które z uwagi na możliwość szybkiego ich transferu nie uprawdopodabniają, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Spółka posiada również inne zaległości podatkowe i wobec niej prowadzone jest postępowanie zabezpieczające.

Spółka utrzymuje natomiast, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały w sprawie prawidłowo ustalone i były niewystarczające do określenia jej przybliżonych kwot zobowiązań w VAT, które w rezultacie zdaniem Spółki zostały określone w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem Spółki zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, zaś organy w sprawie zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów swoje rozstrzygnięcia wydały zasadniczo na podstawie domysłów. W konsekwencji, w przypadku Spółki mie wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2).

Jak podnosi się w ugruntowanym na tle wyżej wymienionych przepisów orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu polega na ustaleniu, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego. Zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości).

Oceniając legalność postępowania dotyczącego zabezpieczenia należności podatkowych, należy mieć na uwadze, że organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 301/20 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok WSA w Kielcach z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 430/22; dostępne w internecie pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl).

Zatem zasadniczą przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy ustawodawca nie wyjaśnił jednak co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w świetle art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, których ocenę Sąd aprobuje i uznaje za zgodną z treścią art. 191 Op. Dodać przy tym należy, że za tym czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane.

W tej sprawie uprawdopodobnione zostało, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonała łącznych zakupów o wartości netto 15.454.592,18 zł (podatek VAT: 2.866.591,31 zł) i w okresie od września 2020r. do lipca 2021r. brała udział w oszukańczym mechanizmie wyłudzenia podatku VAT ("karuzela podatkowa"). To jest dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie nie został zapłacony przez podmioty występujące w tym mechanizmie w roli "znikających podatników" lub "buforów". Ustalono przy tym również, że podmioty te były powiązane nie tylko wzajemnymi transakcjami handlowymi ale również występowały między nimi powiązania osobowe (poprzez osobę A. B. zasiadającego w zarządach większości spółek – kontrahentów strony). Do wyliczenia przybliżonych kwot przyjęto dane z deklaracji VAT – 7 złożonych przez Spółkę oraz ustalenia kontroli w zakresie kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez rzeczone Spółki.

Sąd podziela wyrażoną w wyżej wymienionym zakresie ocenę organów podatkowych, że wskazane okoliczności uprawdopodobniają że objęte zabezpieczeniem kwoty zobowiązań podatkowych mogą zostać określone przez organ w decyzji wymiarowej. Na aprobatę zasługują nadto wyrażone w orzecznictwie NSA poglądy, że istotą postępowania zabezpieczającego, nie jest wymiar podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. np. wyrok NSA z 27.11.2013r., sygn. akt II FSK 2908/11). Nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli mogą zostać natomiast uznane za wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu. W szczególności, do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z 16 marca 2022r., sygn. akt I FSK 2613/21; wyroki WSA w Szczecinie z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/15 i WSA w Gdańsku z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Nadto organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, jak również z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę.

Dodatkowo, zdaniem Sądu, ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób wystarczający spełnienie ww. przesłanki wykazały. Dokonały przy tym analizy sytuacji majątkowej strony i potencjalnych możliwości Spółki pokrycia istniejących lub przyszłych jej zobowiązań podatkowych wyprowadzając wniosek, że głównym składnikiem tego majątku są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych strony, które nie dają gwarancji pokrycia przyszłych zobowiązań, z uwagi na możliwość ich szybkiego transferu.

Zdaniem Sądu dokonana ocena w powyższym zakresie wypełnia dyspozycję treści art. 191 Op i nie może zostać uznana za dowolną. Organ odwoławczy przedstawił w sposób logiczny argumenty przemawiające za przesłanką zastosowania w sprawie przepisów o zabezpieczeniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia spełniającym wymogi treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op.

Z powołanych względów Sąd, zarzuty skargi zarówno procesowe i materialne uznał za nieuzasadnione, także z tego powodu, że jak podkreślono w sprawie postępowanie zabezpieczające jest jedynie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postepowania głównego (wymiarowego) i jego rolą jest jedynie ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne egzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną uiszczone.

W realiach rozpoznawanej sprawy, uzasadnioną i wystarczającą w celu dokonania zabezpieczenia obawę stanowiły ustalenia, że Spółka prawdopodobnie brała udział w oszukańczym mechanizmie wyłudzenia podatku od towarów i usług, będącym rodzajem "karuzeli podatkowej VAT" i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie nie został zapłacony przez podmioty występujące w tym mechanizmie w roli "znikających podatników". Spółka, przyjmując do rozliczenia podatku naliczonego fikcyjne faktury, zaniżyła zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do budżetu państwa.

Przypomnieć bowiem należy, że postępowanie w niniejszej sprawie oparte jest na uprawdopodobnieniu istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przepisu art. 33 § 1 i § Ordynacji podatkowej, a nie na definitywnych dowodach. W takich warunkach organ wydaje tymczasową decyzję o zabezpieczeniu, która nie zastępuje z oczywistych względów decyzji wymiarowej. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek organ ustalił w wyniku kontroli celno – skarbowej i na tej podstawie można przyjąć, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych.

Co istotne przy tym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego i nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań. Strona jako podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Podejrzenie uczestnictwa w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w powiązaniu z innymi poczynionymi w sprawie ustaleniami (opisanymi wyżej) dawało podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań. W ocenie Sądu, organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wykazały istnienie przesłanki zabezpieczenia. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organów obu instancji. Decyzje te zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu natomiast Spółka nie podważyła skutecznie dokonanych ustaleń w sprawie, jak również nie wykazała braku podstaw do uznania, nie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tych okolicznościach za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 Op.

Wobec tego, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań m.in. na podstawie danych wynikających z treści wystawionych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (okoliczność ta została co najmniej uprawdopodobniona), uznać należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.