Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1016/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...]r. nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – G. Z. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny w działki budowlane – jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny w działki budowlane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W roku [...] w ramach aktu darowizny wnioskodawczyni otrzymała wraz z mężem (wspólność majątkowa) od rodziców grunty rolne o powierzchni [...]m2 zlokalizowane w M. w powiecie [...], woj. [...]. Grunty te od wielu lat stanowią majątek rodzinny i przez lata (do roku 1997) były wykorzystywane w celach rolnych przez rodzinę wnioskodawczyni. Teren, na którym znajduje się grunt nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przez Gminę, mimo iż otaczające tereny zostały objęte takim planem. W roku [...] wnioskodawczyni wraz z innymi właścicielami działek sąsiedniej i dalszych, złożyła wspólny wniosek o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy dla tego obszaru, a następnie złożony został wniosek o dokonanie nowego podziału wszystkich gruntów (wszystkie grunty musiały zostać scalone, a następnie podzielone według nowego planu, uwzględniającego dojazd do poszczególnych działek). W roku [...] wydane zostały warunki zabudowy oraz został zatwierdzony projekt podziału gruntów. Warunki zabudowy zostały zatwierdzone dla gruntów o powierzchni [...] m2, reszta gruntu pozostała gruntem rolnym ze względu na przechodzącą nad nim linię wysokiego napięcia. W roku [...] doszło do podpisania umowy zamiany działek z pozostałymi właścicielami, z uwzględnieniem nowego podziału, zgodnie z którym wnioskodawczyni weszła w posiadanie 10 działek budowlanych o łącznej powierzchni [...] m2. W [...] r. wnioskodawczyni sprzedała pierwszą działkę za kwotę [...]zł, w [...]r. nastąpiła sprzedaż drugiej działki za kwotę [...] zł. Pieniądze ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na remont domu. W niedalekiej przyszłości zamierza ona przekazać 2 działki córce w formie darowizny. Nie wyklucza dalszej sprzedaży pozostałych 6 działek. Środki finansowe uzyskane z przyszłej sprzedaży wnioskodawczyni planuje przekazać córce na budowę domu. W momencie otrzymania darowizny wnioskodawczyni nie miała zamiaru sprzedaży otrzymanego gruntu. Grunt przez lata nie był w żaden sposób wykorzystywany, gdyż nie planowała ona prowadzić działalności rolniczej. Sytuacja ta zmieniła się w roku [...]., gdy strona ostatecznie zdecydowała się przystąpić do wspólnych działań zainicjowanych przez sąsiadów, które polegały na przekształceniu działek rolnych w działki budowlane. Wnioskodawczyni zdecydowała się na zmiany, ponieważ w sytuacji pozostawienia tego gruntu jako gruntu rolnego, dojazd do niego byłby utrudniony ze względu na szerokość drogi (niemożliwe byłoby prowadzenie działalności rolniczej), co skutkowałoby tym, iż działka nie byłaby w dalszym ciągu użytkowana, a jej ewentualna sprzedaż byłaby wręcz niemożliwa, co potwierdziła opinia biura sprzedaży nieruchomości. Posiadane przez wnioskodawczynię grunty nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Grunty te nie były także udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawczyni nie czerpała żadnych korzyści majątkowych z tytułu posiadania gruntów, nie poniosła w przeszłości i nie zamierza ponosić żadnych kosztów związanych z uzbrojeniem terenu, budową drogi, wyposażeniem w urządzenia sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej czy elektrycznej. Ogłoszenie o sprzedaży 2 działek umieszczone zostało w Internecie za pośrednictwem biura nieruchomości. Wnioskodawczyni przewiduje również możliwość skorzystania w przyszłości z pomocy biura handlu nieruchomościami przy sprzedaży kolejnych działek. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych, gdyż opisana wyżej sprzedaż działek będzie działaniem jednorazowym polegającym na wysprzedaży majątku prywatnego.

W związku z powyższym strona uważa, że sprzedaż działek nie mieści się w zakresie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, w jej przekonaniu nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podarku VAT od każdej transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana sprzedaż dwóch działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej, otrzymanej w drodze darowizny w działki budowlane oraz sprzedaż w przyszłości kolejnych sześciu działek, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu z tego tytułu?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem VAT" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyżej przytoczone przepisy określają jedynie przedmiotowy zakres opodatkowania. Jednak nie każda czynność stanowiąca podstawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kolejnym czynnikiem wymagającym rozpatrzenia jest podmiot dokonujący tej dostawy. Aby dostawa podlegała opodatkowaniu, to zgodnie z przepisami ustawy musi być dokonana przez podatnika. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Ustawodawca nie określił wymogów formalnych, które powinien spełnić podatnik, aby mógł być uznany za producenta, usługodawcę lub handlowca.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo wskazano, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez wpływu pozostanie również fakt, czy jego sprzedaż nastąpi w całości jednemu nabywcy czy w częściach jednemu lub wielu nabywcom.

Zatem w świetle powyższych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przekonaniu wnioskodawczyni nie zostały spełnione obie przesłanki łącznie.

Pomimo, iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, to nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że podejmowane przez nią działania wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a tym samym stanowią aktywność podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami

W pierwszej kolejności podkreśliła, iż nabycie gruntu nie nastąpiło w celach zarobkowych, gdyż grunt został jej przekazany w formie darowizny. Grunt przez lata nie był w żaden sposób wykorzystywany do działalności gospodarczej ani rolniczej. W przeszłości wnioskodawczyni również nie planowała podjęcia wspomnianej działalności. W roku [...] wnioskodawczyni podjęła decyzję o przekształceniu gruntu rolnego w działkę budowlaną oraz jej podział, co podyktowane było zmieniającymi się warunkami budowlanymi w jej najbliższej okolicy, na które nie miała wpływu. Niepodjęcie wspomnianych działań skutkowałoby niemożnością swobodnego rozporządzania majątkiem prywatnym z uwagi na brak możliwości prowadzenia na działce rolnej działalności rolniczej ze względu na brak wystarczająco szerokiej drogi dojazdowej do działki, a tym samym brak możliwości sprzedaży tego gruntu w przyszłości. Dodatkowo, planowała ona część ziemi przekazać córce w formie darowizny, a część posiadanych gruntów sprzedać w celu uzyskania środków finansowych na remont domu, a w przyszłości na wsparcie finansowe dla córki (budowa domu). W obawie przed prawdopodobnymi trudnościami w rozporządzaniu posiadanym gruntem rolnym w przyszłości, wnioskodawczyni podjęła minimalne działania mające na celu zabezpieczenie majątku prywatnego przed utratą jego użyteczności. Podjęta decyzja jest więc decyzją racjonalną, mającą na celu tylko i wyłącznie zabezpieczenie interesów rodzinnych.

Podsumowując, strona stwierdziła że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i podział na kilka mniejszych działek oraz sprzedaż działek za pośrednictwem biura nieruchomości w przedstawionych powyżej okolicznościach, nie stanowią o jej zawodowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a podjęte przez nią racjonalne działania nie wykraczały poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, stwierdziła, że dokonując planowanej transakcji zbycia działek, o których mowa w niniejszym wniosku nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zatem nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, a planowana transakcja sprzedaży mieścić się będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem V AT.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zatem grunt spełnia definicję towaru wynikającą z tego art., a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

• po pierwsze - czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

• po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy wnioskodawczyni, w celu dokonania dostawy działek podjęła/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co zaskutkowało/skutkować będzie koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło/nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową’" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. .-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sad Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy – zdaniem organu - wskazują, że sprzedaż dwóch działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny i ewentualna sprzedaż w przyszłości kolejnych sześciu działek jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczym bowiem podjęła ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia, w tym złożyła wspólny wniosek o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy dla tego obszaru, dokonano scalenia, a następnie nowego podziału wszystkich gruntów, o aktywności wnioskodawcy świadczy też fakt, że ogłoszenie o sprzedaży dwóch działek umieszczone zostało w Internecie za pośrednictwem biura nieruchomości. Wnioskodawczyni przewiduje również możliwość skorzystania w przyszłości z pomocy biura handlu nieruchomościami przy sprzedaży kolejnych działek. Zdaniem organu wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez nią świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne, a ewentualna sprzedaż kolejnych działek nastąpi w warunkach wskazujących na handlowy charakter, gdyż podejmowane przez wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, sprzedaż przez wnioskodawczynię niezabudowanych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym będzie ona występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i to zarówno w przypadku już dokonanej sprzedaży dwóch działek budowlanych, jak i ewentualnej sprzedaży w przyszłości kolejnych sześciu działek, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

II. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że działania skarżącej polegające na wyprzedaży majątku prywatnego (rodzinnej nieruchomości) stanowiły działalność handlową, a więc działalność gospodarczą w myśl przywołanego przepisu, kiedy to mieściły się one w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, a to przede wszystkim z uwagi na sposób nabycia nieruchomości, czas jaki upłynął od nabycia, cel nabycia, cel sprzedaży części nieruchomości, położenie nieruchomości, w tym dostęp do drogi publicznej, minimalny konieczny zakres czynności podjętych celem sprzedaży, brak czynności typowo profesjonalnych (deweloperskich) takich jak uzbrojenie gruntu, ogrodzenie, wyznaczenie drogi w terenie, brak czynności marketingowych szerszych niż powszechne w obrocie prywatnym oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży,

2. przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, a to w nawiązaniu do poprzedniego zarzutu, polegającą na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

3. przepisu art. 14c § 1 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej, z uwagi na niedokonanie przez Organ oceny opisanego przez skarżącą zdarzenia w części, w jakiej wskazała ona na przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, tj. na cele remontu domu oraz budowę domu swojej córki (czyli niewątpliwie cele mieszkaniowe prywatne), a więc pozostawienie tych środków w majątku rodzinnym,

4. przepisu art. 191 ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym, a to w szczególności przez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że:

- nabycie działki w ramach darowizny rodzinnej (przekazania majątku rodziców na dzieci),

- przyłączenie się przez skarżącą do inicjatywy sąsiedzkiej mającej na celu uzyskanie dostępu do drogi publicznej,

- wydzielenie drogi dojazdowej jedynie geodezyjnie bez jej utwardzenia i wyznaczenia w terenie,

- skorzystanie przez skarżącą jedynie z usług biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, typowe dla obrotu prywatnego przy braku innych działań marketingowych,

- sprzedaż nieruchomości poniżej wartości rynkowej,

- przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży oraz przeznaczenia niesprzedanych części nieruchomości,

stanowi o profesjonalnym działaniu skarżącej.

Jednocześnie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. przesłuchania:

a. skarżącej,

b. A. Z. (męża skarżącej), adres doręczeń jak skarżącej

- na okoliczność sposobu i okoliczności nabycia nieruchomości (darowizna rodzinna), dotychczasowego wykorzystania nieruchomości, przebiegu inicjatywy sąsiedzkiej mającej na celu parcelację nieruchomości skarżącej i sąsiednich oraz uzyskania dostępu do drogi publicznej, czynności podjętych celem sprzedaży nieruchomości i czasu ich trwania, przeznaczenia środków uzyskania ze sprzedaży, planów co do pozostałych nieruchomości wyodrębnionych w ramach parcelacji.

2. dokumentów:

a. mapy geodezyjnej nieruchomości [...]

b. działu [...]

- na okoliczność oznaczenia nieruchomości oraz historii jej zmian własnościowych.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntów. Zdaniem wnioskodawczyni działania podjęte przez nią wraz z sąsiadami w odniesieniu do stanowiącego jej własność terenu, efektem których była sprzedaż działek budowlanych, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zadaniem organu interpretacyjnego dokonywała ona zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający doszedł do przekonania, że na uwzględnienie zasługuje stanowisko strony.

Analizując kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek należy odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydanego 15 września 2011r. w sprawach połączonych o sygn. C-180/10 i C-181/10 na skutek skierowania przez NSA pytań prejudycjalnych w sprawie I FSK 2134/08.

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit 2 (tj. z działalnością gospodarczą – przyp. Sądu), w szczególności jednej z następujących transakcji:

a/ dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

b/ dostawy terenu budowlanego."

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraził także stanowisko, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przenosząc zatem rozważania na grunt prawa krajowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc o tym, czy dana aktywność strony jest działalnością gospodarczą przesądza okoliczność, czy ma ona charakter zarobkowy, zorganizowany, powtarzalny i czy w jej ramach podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu, wykorzystaniu, i sprzedaży gruntów, jak również stopień aktywności podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami gdyż tylko wszystkie te okoliczności analizowane łącznie doprowadzą do właściwej oceny, czy sprzedaż nieruchomości dokonana była w wyniku zaangażowania środków właściwych przedsiębiorcom w ramach obrotu profesjonalnego, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Taka zaś całościowa analiza doprowadziła Sąd do wniosku, że w niniejszej sprawie zachodzi drugi z tych przypadków.

Zauważyć bowiem należy, że skarżąca otrzymała grunt rolny wraz z mężem w drodze darowizny od rodziców w roku [...]. Oznacza to, że majątek ten pozostawał własnością samej wnioskodawczyni i jej wstępnych przez wiele lat jako majątek rodzinny. Był użytkowany rolniczo, a skarżąca deklarowała, że nigdy nie był wykorzystywany do uzyskiwania dochodów z najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze oraz, że nie czerpała żadnych korzyści z tytułu ich posiadania.

Środki uzyskane ze sprzedaży dwóch działek strona przeznaczyła na remont własnego domu, a zatem również na cele osobiste i nie związane z działalnością gospodarczą.

Także planowane zagospodarowanie dwóch spośród powstałych działek poprzez darowiznę na rzecz córki z przeznaczeniem na budowę jej domu trudno uznać za działalność gospodarczą. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie działalności gospodarczej polegającej na zawieraniu umów darowizny czyli wyzbywaniu się majątku pod tytułem darmym. Nadto - poprzez zawarcie tej umowy - ta część majątku pozostanie nadal w rodzinie i służyć będzie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych a więc prywatnych trzeciego już pokolenia rodziny wnioskodawczyni.

Dochody uzyskane z ewentualnej sprzedaży kolejnych działek będą przeznaczone na budowę domu córki, a zatem również na cele osobiste.

Także dalszą ewentualną sprzedaż 6 pozostałych działek trudno uznać za działalność gospodarczą, skoro ich sprzedaż będzie mieć charakter jednorazowy, związany z wysprzedażą majątku prywatnego.

Natomiast NSA w wyroku z 27 października 2009r., sygn akt I FSK 1043/08 orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna w zakresie obrotu nieruchomościami działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że działalność ta przybiera formę zawodową i stałą, tzn. odznacza się powtarzalnością czynności i zamiarem ich kontynuacji.

W niniejszej sprawie owa powtarzalność będzie determinowana ilością działek wydzielonych z nieruchomości stanowiącej własność strony od ponad 20 lat i przeznaczonych na sprzedaż tj. maksymalnie 8, gdyż dwie z nich zamierza przekazać córce w drodze darowizny.

Podkreślić należy, że o nieprofesjonalnym obrocie nieruchomościami świadczy także fakt, że strona nie podejmowała aktywnych czynności związanych z uzbrojeniem terenu czy urządzeniem drogi, która została jedynie geodezyjnie wytyczona, a to w celu uwzględnienia koniecznego dojazdu.

Jedynym przejawem aktywności strony było wystąpienie o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy (a zatem nie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego), scalenie, a następnie podział gruntów. Okoliczność, iż skarżąca wraz z sąsiadami podjęła te czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Założenie przeciwne byłoby nieracjonalne i nieznajdujące oparcia w ustawie. Każda osoba należycie dbająca o własne interesy czyni to z rozwagą i w sposób zapewniający jej osiągnięcie maksymalnych korzyści niezależnie od tego, czy dysponuje majątkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, czy służącym celom osobistym.

Odnośnie tego wnioskodawczyni wyjaśniła, że czynności scalenia i podziału gruntów należących do niej i sąsiadów były wymuszone brakiem dostępu do drogi publicznej zarówno jej nieruchomości, jak i działek należących do sąsiadów. Jednak – zdaniem Sądu - podjęcie pewnych aktywnych czynności polegających na scaleniu, a następnie podziale i objęciu w wyniku podziału nieruchomości o powierzchni identycznej jak będąca jej własnością przed podziałem nie jest wyrazem działań charakterystycznych dla przedsiębiorcy, tylko racjonalnie działającego właściciela, który jest zainteresowany, aby jego nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej, gdyż jest to okoliczność niezwykle istotna niezależnie od zamierzonego sposobu wykorzystania gruntu.

Nie świadczy o profesjonalnym zaangażowaniu strony fakt zbycia nieruchomości przy pomocy usług biura nieruchomości. Korzystanie z usług takiego biura jest rzeczą powszechną w obrocie nieruchomościami i prawami związanymi z lokalami, również – a może głównie - przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wydaje się, że to właśnie w przypadku obrotu profesjonalnego częściej dokonuje się on przy wykorzystaniu własnych zasobów przedsiębiorcy czy dewelopera posiadającego swoje wyspecjalizowane służby zajmujące się reklamą i sprzedażą.

Organ na str. 6 interpretacji, akapit 2. od dołu wskazał przykładowo okoliczności istotne dla ustalenia zawodowego profilu działalności. Oceniając je kolejno stwierdzić przyjdzie, że:

- uzbrojenie terenu – nie zostało wykonane,

- wydzielenie dróg wewnętrznych – dokonano tylko wydzielenia w terenie bez ich utwardzenia. Zapewnienie dojazdu do nowopowstałych działek jest konieczne, aby mógł nastąpić podział geodezyjny i jego zatwierdzenie,

- działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia – nie były podejmowane,

- uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) – w sytuacji braku planu zagospodarowania terenu był to krok konieczny, dla ustalenia możliwego wykorzystania gruntu jako działek budowlanych, a nie np. roli. Natomiast nie były podejmowane działania w kierunku uchwalenia (zmiany) planu zagospodarowania przestrzennego.

Tak więc nawet analiza okoliczności wymienionych przez organ jako wskazujące na zbycie działek w ramach działalności gospodarczej dowodzi że w przypadku skarżącej miały one miejsce w bardzo ograniczonym zakresie, praktycznie tylko takim, jaki jest niezbędny do dokonania ich zbycia. Nawet sam organ przyznał, że aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Wszystkie te okoliczności analizowane łącznie prowadzą do wniosku, że dostawy gruntów, skarżąca dokonywała w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazuje to na zasadność 1. i 2. z zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje zbycia nastąpiły w ramach obrotu profesjonalnego, a nie zarządu majątkiem prywatnym i uznanie strony za podatnika tego podatku.

Natomiast zarzuty procesowe zawarte w pkt. 3. i 4. skargi Sąd orzekający uznał za nieusprawiedliwione, albowiem przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawach interpretacji, co wynika a contrario z art. 14h O.p., wskazującego jakie przepisy tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Nie mógł być również uwzględniony wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, jako że - stosownie do art. 106 par. 3 p.p.s.a. - Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że przeprowadzenie innych dowodów w świetle p.p.s.a. nie jest dopuszczalne.

Wydając ponownie interpretację, organ przyjmie ocenę co do zastosowania przepisów ustawy o VAT dokonaną w niniejszym wyroku.

Ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, a w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Sąd orzekł jak w sentencji.