Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 375/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, ust. 6 i ust. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 3, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 , art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. M. kwotę [...]zł (tysiąc trzysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej jako: podatnik lub skarżący), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...]., w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] Burmistrz [...] ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł. Opodatkowaniem objęto: grunty o łącznej powierzchni [...] m2 (działki nr [...], nr [...] i nr [...]), budynki o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Grunt w całości został opodatkowany stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stosunku do powierzchni użytkowej budynków [...] m2 zastosowano stawkę dla powierzchni związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast do pozostałej powierzchni stawkę dla budynków pozostałych. Budowle opodatkowano w wysokości 2% ich wartości.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. podatnik złożył wniosek w sprawie naliczenia podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, składając przy tym korektę informacji od stycznia 2017 r. W korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości do opodatkowania wykazał [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię [...] m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli w kwocie [...]zł. Ponadto wykazał do zwolnienia z podatku [...] m2 powierzchni użytkowej budynków jako budynki gospodarcze, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W informacji w sprawie podatku rolnego, wykazał do opodatkowania działki nr [...] i nr [...] w całości oraz działkę nr [...] (bez części zajętej na działalność gospodarczą). Podatnik dołączył kserokopie decyzji Starosty [...], które stanowiły podstawę złożenia korekty informacji podatkowej. Zdaniem podatnika zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które były podstawą wymiaru podatku od nieruchomości zostały uwidocznione bezpodstawnie i nie mogły być podstawą do wydania decyzji wymiarowej.

Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Burmistrz [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] a po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] uchylił ww. decyzję ostateczną i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że na dzień [...] stycznia 2017 r. z zapisów ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnik był właścicielem

i użytkownikiem wieczystym działek gruntów oznaczonych symbolem "Ba" - tereny przemysłowe, wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz budowlami. Organ stwierdził, że decyzje Starosty [...], na które powołał się podatnik żądając wznowienia postępowania zostały wydane w dniach [...] i [...] czyli po wydaniu decyzji ostatecznej, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Ponadto decyzje Starosty zostały wydane w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego (w trybie zmiany), w takim przypadku zmiana może nastąpić wyłącznie ze skutkiem ex nunc, a więc po uprawomocnieniu się decyzji zmieniającej. Zawiadomienia o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków obowiązują od dnia ich dokonania, czyli w przypadku funkcji budynków od dnia [...] czerwca 2017 r., natomiast w stosunku do przeklasyfikowania gruntów od dnia [...] czerwca 2017 r.

W trakcie wznowionego postępowania organ podatkowy ustalił, że podatnik na dzień [...] stycznia 2017 r. nie miał już statusu przedsiębiorcy, co wywiera bezpośredni wpływ na wysokość wymierzonego podatku. Przed wydaniem decyzji wymiarowej podatnik nie poinformował organ podatkowy jako udziałowiec spółki o wykreśleniu z KRS spółki A. Sp. J. Brak wiedzy w tym zakresie spowodował, że organ podatkowy, wydając decyzję wymiarową na 2017 r. oparł się na danych z roku poprzedniego.

Z ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania (w tym oględzin spornej nieruchomości) wynika, że pod adresem, pod którym położone są działki, brat podatnika prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Na ten cel, na podstawie użyczenia, zajęta jest część działki nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz budynek biurowy o powierzchni użytkowej [...] m2. Podatnik nie będąc przedsiębiorcą prowadzi gospodarstwo rolne.

Wymierzając podatek od nieruchomości za 2017 r. po uchyleniu poprzedniej decyzji organ uznał, że do powierzchni [...] m2 gruntów należy zastosować stawkę jak dla gruntów pozostałych, natomiast powierzchnię gruntów [...] m2 jako zajętą bezpośrednio na działalność gospodarczą, należy opodatkować według stawki dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla znajdujących się działkach trzech budynków organ zastosował stawkę podatkową jak dla budynków pozostałych. Z kolei w stosunku do budynku biurowego obok wagi o powierzchni użytkowej [...] m2 z racji jego bezpośredniego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej zastosował stawki najwyższe. Odnośnie wartości budowli organ przyjął wartość wagi, na której ważony jest węgiel w kwocie [...]zł oraz uwzględnił [...] część z wartości całkowitej utwardzenia placu zadeklarowanego przez podatnika w kwocie [...]zł w korekcie informacji. Przyjął, że szacunkowo [...] część powierzchni utwardzenia placu jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W efekcie przyjął do opodatkowania wartość budowli w kwocie [...]zł.

Ponadto organ wskazał, że po uprawomocnieniu się decyzji, przeprowadzone zostanie postępowanie podatkowe w zakresie zmiany wysokości podatku od nieruchomości od [...] lipca 2017 r. oraz ustalenia podatku rolnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik powołał się na złożoną przez siebie korektę deklaracji, wskazał, że zmiany danych w ewidencji zostały dokonane z urzędu, a zatem nieprawidłowe jest stanowisko organu, że zmiany te wywołują skutki ex nunc. Sam Starosta w wydanej przez siebie decyzji wskazał, że zmiany zostały dokonane w 1983 r. przez Geodetę Miejskiego bez podstawy prawnej. W związku z tym bezpodstawne zmiany, dokonane wówczas w ewidencji nie mogą być podstawą do naliczania zobowiązań podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium wskazało na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101, ze zm.; dalej jako: P.g.k.) oraz wyrażany w orzecznictwie na tle tego przepisu jednolity pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku, dla celów podatkowych decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

Kolegium wskazało, że zgodnie z przepisami, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe. Datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Nie jest to zatem ani data zawiadomienia, ani wydania, sporządzenia dokumentu, na podstawie którego dokonuje się zmiany, lecz data wprowadzenia zmiany do ewidencji. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. W ocenie Kolegium, prawidłowo organ I instancji wymierzył podatek w zaskarżonej decyzji. Zmiana wymiaru podatku może nastąpić w odrębnym postępowaniu, o czym organ poinformował podatnika. Od [...] lipca 2017 r. (od daty wprowadzenia zmiany do ewidencji) organ podatkowy będzie zobowiązany do zmiany wymiaru podatku od nieruchomości i ustalenia podatku rolnego, zgodnie z danymi zawartymi w korekcie informacji podatkowych złożonych przez podatnika. Organ I instancji uwzględni też powierzchnie budynków zwolnionych z podatku jako budynków gospodarczych położnych na gruntach gospodarstw rolnych.

W skardze do sądu administracyjnego A. M. zarzucił, że decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem zarówno przepisów postępowania, jak

i przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że zakończył działalność gospodarczą w grudniu 2014 r., o czym świadczy akt notarialny rozwiązania umowy spółki, która została wykreślona z rejestru [...] lutego 2015 r. Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, że skarżący już w 2015 i 2016 r. nie miał statusu przedsiębiorcy. Organ Podatkowy miał wiedzę o tym fakcie i naliczał skarżącemu bezpodstawnie zawyżony podatek nawet za wcześniejsze lata

Zdaniem skarżącego wprowadzono go w błąd sugerując procedowanie w trybie wznowienia postępowania, który to tryb okazał się dla niego niekorzystny.

Skarżący zarzucił, że decyzje organów obydwu instancji pomijają bezsporny fakt, że Starosta z własnej inicjatywy dokonał zmian w ewidencji, eliminując zapisy, które zostały wprowadzone bezpodstawnie, bez wymaganej dokumentacji i bez uiszczenia należnych opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Bezprawnie wprowadzone zmiany w ewidencji stały się podstawą do naliczania podatku od nieruchomości. Organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające ze względu na fakt, że miał pełną i całkowitą wiedzę o błędnym stanie zapisów w ewidencji, który to sam bezprawnie wykreował. Ponadto zdaniem skarżącego zmiany w ewidencji zostały uwidocznione wyłącznie w części opisowej, ale nie na mapie ewidencyjnej. W przypadku gdy występują dwie równoważne ewidencje, w oparciu o które naliczane są podatki, a zapisy w nich różnią się od siebie, organ podatkowy jest zobligowany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

Skarżący zakwestionował argumentację organu podatkowego, że jedynie stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej spowodowałoby wprowadzenie w ewidencji zmian ze skutkami ex tunc. Starosta [...] nie mógł stwierdzić nieważności decyzji, której nie wydano. W tej sytuacji nadużyciem jest stwierdzenie, że zawiadomienie o zmianach nosi znamiona decyzji. W 1983 r. wprowadzono w ewidencji zmiany bez wydania decyzji o zgodzie na wyłączenie z produkcji użytków rolnych. Bez tej decyzji nie można było wprowadzać żadnych zmian w ewidencji gruntów i budynków. Sporne działki były i są działkami rolnymi nigdy tego waloru nie utraciły. Starosta [...] przywrócił w ewidencji gruntów i budynków w stosunku do tych działek ich prawidłową funkcję i przeznaczenie. Zmiany wprowadzone przez Starostę nie rodzą skutków podatkowych w postaci możliwości obciążenia podatkiem rolnym od daty ich wprowadzenia czy uprawomocnienia, lecz upoważniają skarżącego do złożenia korekty na podatek od nieruchomości za wcześniejsze lata i żądania naliczenia podatku rolnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowego wymiaru skarżącemu podatku od nieruchomości za rok 2017 r. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową wydaną w trybie zwykłym (decyzja Burmistrza [...] z [...].).

Niewątpliwie rację ma Kolegium wskazując na nadzwyczajny charakter postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania, trafnie zwraca też uwagę, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego

i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Należy jednakże zwrócić uwagę, że po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, właściwy organ prowadzi postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Pozytywna ocena w zakresie istnienia przesłanek wznowieniowych (ustalenie, że w sprawie zaistniała wada kwalifikowana określona w art. 240 § 1 O.p.) skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), z zastrzeżeniem niewystępującego w rozpoznawanej sprawie przypadku wystąpienia negatywnych przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.).

Wbrew zarzutom skarżącego, zastosowana przez organy podatkowe podstawa wznowieniowa nie budzi wątpliwości, choć właściwa ocena sprawy prowadzi do wniosku, że sedno prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie dotyczy wyłącznie powołanej przez organ kwestii wykreślenia z KRS spółki "A. " (z dniem [...] lutego 2015 r.). Była to okoliczność istotna dla sprawy (zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej miało kluczowe znaczenie z punktu widzenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej), istniejąca w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] nieznana organowi podatkowemu. Niezasadne są w tym zakresie podniesione w skardze argumenty, że to organ podatkowy z urzędu powinien powziąć informację o wykreśleniu spółki z urzędu. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, jak w przypadku skarżącego, ma ona obowiązek składać właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku (art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zasadnie powołały okoliczność wykreślenia Spółki z rejestru, jako podstawę do wznowienia postępowania, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Istotą sprawy, o jakiej mowa w przywołanych przepisach jest w rozpoznawanej sprawie wymiar podatku od nieruchomości – zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Ustalenia organów podatkowych co do przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych ulegały zmianie w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym oraz w trybie wznowieniowym.

W trybie zwykłym za przedmiot opodatkowania przyjęto: (1) trzy działki gruntu (o nr [...], [...] i [...]), stosując stawkę jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; (2) znajdujące się na tych działkach budynki, które w części (pow. użytkowej 421,48 m2) zostały opodatkowane stawką jak dla powierzchni budynków zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, w pozostałej części – według stawek obowiązujących dla powierzchni pozostałej; (3) budowle, których wartość ustalono na kwotę [...]zł, opodatkowując stawką 2%.

Wymiar opodatkowania zmieniono po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego. Organy podatkowe podtrzymały stanowisko co do objęcia spornych gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości, jednak zmieniły częściowo stawki opodatkowania. Zmiany dotyczyły trzech elementów: (1) zmieniono stawki opodatkowania gruntów, stosując stawkę najwyższą dla gruntów o pow. [...] m2 w odniesieniu do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, pozostałą część gruntów opodatkowując według stawek obowiązujących dla gruntów pozostałych; (2) zmieniono stawki opodatkowania budynków, opodatkowując stawką najwyższą budynek biurowy o pow. [...] m2, zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, pozostałe budynki opodatkowano stawką jak dla pozostałych powierzchni budynków; (3) skorygowano podstawę opodatkowania w zakresie budowli, zmniejszając jej wartość do kwoty [...]zł.

W tym miejscu należy zauważyć, że poza sporem w sprawie pozostaje kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o pow. [...] m2 oraz budynku biurowego o pow. [...]m2, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (użyczonych przez skarżącego jego bratu), jak również wskazanych wyżej budowli. Co do tych elementów opodatkowania, skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, składając korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości, wskazał na te przedmioty opodatkowania.

Spór dotyczy pozostałych elementów opodatkowania. Według skarżącego grunty leżące na wskazanych wyżej trzech działkach ewidencyjnych (z wyłączeniem ww. powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej) są użytkami rolnymi, podlegającymi opodatkowaniu nie podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem rolnym. Z kolei znajdujące się na tych gruntach budynki (z wyłączeniem budynku biurowego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej), korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. (zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej). Twierdzenia te skarżący wywodzi z treści decyzji Starosty [...] z [...] r., wprowadzających zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Decyzjami tymi (mającymi charakter ostateczny) Starosta po pierwsze ustalił gleboznawczą klasyfikację gruntów położonych na działkach ewidencyjnych [...], [...] i [...], w ten sposób, że przeklasyfikował kontury użytków gruntowych z symbolu Ba – tereny przemysłowe, na grunty rolne zabudowane i role o wskazanych klasach gleboznawczych (z wyłączeniem gruntu o pow. [...] ha, położonego na działce [...], który przeklasyfikowano na inne tereny zabudowane – Bi). Po drugie, dokonał zmian w operacie ewidencji w odniesieniu do funkcji budynków położonych na ww. gruntach (z wyłączeniem ww. budynku biurowego o pow. użytkowej [...]m2).

Organy podatkowe nie kwestionują zmian wprowadzonych w ewidencji gruntów

i budynków, jednakże zupełnie inaczej niż skarżący oceniają skutki prawne tych zmian dla kwestii zobowiązania podatkowego skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2017. W ich ocenie, zmiana danych w ewidencji ma wpływ na zakres zobowiązania podatkowego skarżącego, lecz dopiero od daty wprowadzenia tych zmian, tj. od [...] r.

W ocenie Sądu, szczególne okoliczności rozpoznawanej sprawy przesądzają o tym, że stanowisko organów podatkowych jest błędne.

Zasadą jest, że to klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków określająca rodzaj użytku gruntowego przesądza jakim podatkiem dany grunt jest opodatkowany. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane uwidocznione w ewidencji gruntów. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów

i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków.

Zasada ta, wyrażana w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, ma swoje oparcie w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Wreszcie zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, ze zm.; dalej jako: u.p.r.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie na tle powołanych przepisów, organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, zaś podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji (por. przykładowo: uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09; wyroki NSA z 29 września 2015 r., II FSK 2027/13; z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 818/15; z 19 czerwca 2018 r., I FSK 3541/17). Jak wyjaśnia się w orzecznictwie, rozwiązanie prawne przyjęte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 P.g.k., pozwala na niewikłanie organów podatkowych przy dokonywaniu wymiaru podatków, a także sądów administracyjnych rozpoznających kwestie tego wymiaru, w często długotrwałe i skomplikowane spory toczone na płaszczyźnie cywilnej i dotyczące gruntów, lecz oparcie się w tym zakresie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, do czasu ich ewentualnej, przeprowadzonej w trybie odrębnych przepisów, zmiany (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2399/17; z 20 marca 2018 r., II FSK 755/17; z listopada 2017 r., II FSK 1600/17).

Zasada związania treścią zapisów w ewidencji, choć kluczowa dla ustalenia rodzaju podatku i jego wymiaru, nie może być rozumiana w sposób bezrefleksyjny i na tyle formalistyczny, że miałaby zwalniać organy podatkowe z obowiązku przestrzegania fundamentalnej zasady postepowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Problem ten jest zauważany w orzecznictwie.

W wyroku z 11 lipca 2012 r. (II FSK 2632/10) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w świetle art. 21 P.g.k. oraz art. 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zwartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną.

W wyroku z 16 listopada 2017 r. (I SA/Po 709/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z jednej strony podkreślił zasadę, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. (zatem stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone). Z drugiej jednakże zwrócił uwagę, że w art. 21 P.g.k. mowa jest o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków musi uwzględniać zasady postępowania podatkowego i obowiązek organów wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. W ocenie Sądu, konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 P.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego ma charakter wzruszalny (art. 194 § 3 o.p.). W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić, czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zmian w ewidencji gruntów wcześniej.

Tezy te rozwinął WSA w Szczecinie w wyrokach z 25 kwietnia 2018 r. (I SA/Sz 18/18) i z 5 lipca 2018 r. (I SA/Sz 322/18), stwierdzając, że należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. Sąd podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nie negując zasady, że prawidłowe dane wynikające z ewidencji gruntów

i budynków są wiążące dla organów podatkowych, w ocenie Sądu jednak - w szczególnych okolicznościach - dane, wynikające z ww. ewidencji organ podatkowy winien poddać krytycznej ocenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego.

W tym samym duchu wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z 25 stycznia 2013 r. (I SA/Lu 847/12), wskazując, że moc dowodowa dokumentów urzędowych, w tym wypisów z ewidencji gruntów i budynków, nie ma charakteru absolutnego i może być w określonych wypadkach zakwestionowana. W postępowaniu podatkowym pozwala na to przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszczający możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Możliwe jest zatem przeprowadzenie dowodu obalającego domniemanie wiarygodności danych uwidocznionych w ewidencji gruntów, jeżeli istnieją formalne podstawy do odmiennych wpisów w ewidencji gruntów, które to wpisy powinny być poczynione z urzędu przez organ prowadzący ewidencję. W związku z tym w niektórych wypadkach, jeżeli skutecznie zostanie przeprowadzony dowód przeciwko wpisom w ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy może dokonać ustaleń odmiennych niż wynikające z tej ewidencji. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawniona zostanie możliwość istnienia dowodów, które mogą świadczyć przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów, organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbadania, czy rzeczywiście istniały formalne podstawy do zmiany wpisów w ewidencji gruntów. Sąd zastrzegł przy tym, że powyższe tezy nie oznaczają dopuszczalności podważania w postępowaniu podatkowym wpisów w ewidencji gruntów, w oparciu o jakiekolwiek dowody, w każdym stanie faktycznym sprawy. Ewidencja gruntów i budynków jest specyficznym zbiorem informacji, który z natury może być aktualizowany z mniejszym lub większym opóźnieniem, a niekiedy może zawierać wpisy, które mogłyby zostać zmienione w określonym stanie faktycznym, gdyby zostało przeprowadzone odpowiednie postępowanie przed organem prowadzącym ewidencję gruntów. Taki charakter mają między innymi dane dotyczące klasyfikacji gruntów według rodzaju użytków gruntowych oraz klas gleboznawczych. Klasyfikacja gruntów oparta jest na danych dotyczących przeznaczenia i użytkowania gruntów oraz ich gleboznawczej jakości. Zmiana tych parametrów nie oznacza zmiany aktualności ewidencji gruntów z punktu widzenia przepisów prawnopodatkowych oraz innych przepisów, których dotyczy art. 21 ust. 1 P.g.k. Oznacza jedynie możliwość wszczęcia postępowania w celu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów. Takie zmiany mają znaczenie tylko na przyszłość. Z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub podatkiem rolnym, w zasadzie nie ma znaczenia faktyczny sposób wykorzystania gruntu przez podatnika. Decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów (z wyjątkiem gruntów rolnych i leśne zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). W związku z tym w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu wykazania, że użytkowanie gruntów i ich klasyfikacja gleboznawcza były lub są inne niż uwidocznione w ewidencji. Inaczej może być, jeżeli okazuje się, że dane w ewidencji są nieaktualne ze względu na zaniechanie aktualizacji zawartości ewidencji, mimo że istnieją dokumenty, które powinny być podstawą wpisów w ewidencji z urzędu.

Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w przytoczonych orzeczeniach. Stanowią one wyraz poszukiwania niezbędnej równowagi pomiędzy interesem publicznym, wyrażającym się w konieczności stabilizacji ustaleń potwierdzonych urzędowym rejestrem, jakim jest ewidencja gruntów i budynków oraz słusznym interesem podatnika, który nie może być obciążany negatywnymi skutkami błędnych działań organów odpowiedzialnych za dokonywanie wpisów w ewidencji. Interpretacja zasady związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji nie może prowadzić do wniosków naruszających podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej, a więc obowiązku orzekania na podstawie stanu faktycznego ustalonego w zgodzie z rzeczywistością.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że zasada związania organów podatkowych treścią zapisów w ewidencji gruntów i budynków jest niepodważalna. Dopiero wykazanie wadliwości zapisów w tej ewidencji pozwala na odstąpienie od tych zapisów. Podważenie zapisów nie może jednak nastąpić dowolnymi środkami dowodowymi, względy bezpieczeństwa prawnego i stabilności obrotu prawnego wymagają poszanowania kompetencji organów właściwych do prowadzenia ewidencji. Podważenie błędnych zapisów w ewidencji powinno przede wszystkim opierać się na aktach lub dokumentach pochodzących od organów ewidencyjnych, względnie na wykazaniu ich sprzeczności z prawnie wiążącymi danymi wynikającymi z innego rejestru publicznego, na co zwrócił uwagę NSA w powoływanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwale z 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13).

W rozpoznawanej sprawie powyższe uwagi powinny stanowić kluczową dyrektywę służącą właściwemu odczytaniu charakteru i skutków zmian (w perspektywie czasowej) w ewidencji, wprowadzonych decyzjami Starosty [...]. Oceniając skutki prawne zmian w ewidencji należy wnikliwie przeanalizować treść rozstrzygnięć organu kompetentnego do dokonania takich zmian.

W rozpoznawanej sprawie wnikliwa analiza treści decyzji Starosty, wprowadzającego zmiany do ewidencji, nie pozwala na akceptację tezy organów podatkowych, że w analizowanym przypadku zmiany te wywołują skutki w sferze prawno-podatkowej dopiero od dnia [...] r.

W treści decyzji Starosty z [...] wprowadzających zmiany do ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do klasyfikacji gruntów położonych na działkach [...], [...] i [...], znajduje się kilka stwierdzeń kluczowych dla rozpoznawanej sprawy. Opisując okoliczności zmiany w ewidencji, dokonanej w 1983 r., Starosta wskazał, że zmiany zostały dokonane pismem Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywieniowej z 21 kwietnia 1978 r. w sprawie klasyfikacji gruntów w miastach, przy czym dokumentu tego brak jest w aktach. Dalej Starosta stwierdził: "Do zmiany nie dołączono żadnych dokumentów, które potwierdzają zasadność jej wykonania. W ocenie organu, zmiana została przeprowadzona bez podstawy prawnej i jako taka nie może się ostać". W toku postępowania aktualizacyjnego upoważniony przez Starostę specjalista przeprowadził czynności klasyfikacyjne w terenie. Opisując czynności dokonane przez klasyfikatora Starosta stwierdził w ww. decyzjach: "Klasy bonitacyjne przyjęto z mapy ewidencyjnej po pierwotnej klasyfikacji tzn. takie jakie były przed wprowadzeniem zapisu Ba".

Treść decyzji Starosty dotyczących zmian w ewidencji w zakresie spornych gruntów i budynków nie pozostawia wątpliwości, że zmiana miała na celu usunięcie wadliwych zapisów, dokonanych bez podstawy prawnej, w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy. Takie okoliczności podane w ostatecznej decyzji upoważnionego organu wymuszają zupełnie inną ocenę charakteru prawnego zmian wprowadzonych do ewidencji decyzjami Starosty z [...] r. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, że decyzje te wywołują skutki jedynie na przyszłość (ex tunc), od daty wprowadzenia nowych zapisów w ewidencji. Takie działanie oznaczałoby usankcjonowanie z perspektywy prawnopodatkowej ewidentnie wadliwych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, wprowadzonych bez podstawy prawnej. W efekcie, to na skarżącego, jako podatnika spadałyby skutki prawne ewidentnie wadliwych wpisów w ewidencji, taka sytuacja nie może być zaakceptowana w państwie prawa.

Należy też zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych przekazanych do sądu znajdują się dwie decyzje Starosty [...] z [...], umarzające postępowania w sprawie zarzutów do modernizacji ewidencji gruntów i budynków, w zakresie spornych działek o nr [...], [...] i [...]. Treść tych decyzji wskazuje, że skarżący podjął działania zmierzające do zmiany wadliwych wpisów w ewidencji jeszcze w 2015 r. (w decyzjach nie wskazano daty wniesienia zarzutów, musiało to jednak nastąpić pomiędzy ogłoszeniem informacji w sprawie danych objętych modernizacją w Dzienniku Urzędowym Województwa L., tj. [...] stycznia 2015 r., a upływem terminów składania zarzutów – [...] lutego 2015 r.), choć ze względów proceduralnych działania te nie odniosły skutku (zakres prowadzonych prac modernizacyjnych uniemożliwiał weryfikację zarzutów podniesionych przez skarżącego, gdyż nie dotyczył kluczowych elementów – klasyfikacji gleboznawczej spornych gruntów).

Oceniając skutki zmian w ewidencji wprowadzonych decyzjami Starosty organ

I instancji powołał się na to, że decyzje te zostały wydane w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego, co oznacza, że wywołują skutki ex nunc. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z tą argumentacją. Rzeczywiście przepis ten został powołany przez Starostę w podstawie prawnej decyzji wprowadzających zmiany w ewidencji. Trzeba jednak mieć na uwadze fakt, że sam Starosta stwierdził w swoich decyzjach, iż zmiana w 1983 r. została dokonana nie na podstawie decyzji administracyjnej, lecz pisma Ministra. Do pisma Ministra nie mógł mieć zastosowania art. 155 k.p.a., nie można zatem odwoływać się do tego przepisu oceniając w rozpoznawanej sprawie skutki prawne zmian w ewidencji w perspektywie czasowej

Nie bez znaczenia jest również argument podniesiony w skardze, że istnieją wątpliwości co do zgodności danych w części opisowej ewidencji oraz mapą ewidencji gruntów dla spornego obszaru. Załączona do skargi kopia wyrysu z mapy ewidencyjnej, datowana na [...] marca 2014 r., wskazuje, że sporne działki mieszczą się w obrębach konturów klasyfikacyjnych opisanych oznaczeniami stosowanymi dla działek rolnych (64RIIIa), tymczasem według danych opisowych zawartych w ewidencji, sprzed zmian dokonanych ww. decyzjami Starosty, grunty te były położone na terenach oznaczonych symbolem Ba – tereny przemysłowe. Do skargi dołączono wprawdzie kserokopię kopii wyrysu z mapy ewidencyjnej, stąd nie można jej przypisać waloru dokumentu urzędowego. Nie jest to argument o kluczowym znaczeniu dla sprawy, tym niemniej może dodatkowo potwierdzać tezę o istotnych błędach w zakresie danych widniejących w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornych działek, do czasu wprowadzenia zmian przez Starostę.

Nie kwestionując zatem podstawowej zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków, ze względu na powołane wyżej szczególne okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy inaczej ocenić skutki zmian wprowadzonych przez Starostę niż uczyniły to organy podatkowe. W ocenie Sądu, nie można uznać, że wadliwe zapisy w ewidencji mogły stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od [...] stycznia 2017 r., do czasu wprowadzenia zmiany do ewidencji ([...] lipca 2017 r.). Domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego, jaki stanowią zapisy w ewidencji, zostało skutecznie obalone ostatecznymi rozstrzygnięciami organu ewidencyjnego, a stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tych decyzji nakazują przyjęcie, zmiana przywracała w ewidencji stan zgodny z rzeczywistością, który istniał już w dacie powstania obowiązku podatkowego,

tj. [...] stycznia 2017 r. (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).

Dla prawidłowego wymiaru podatku istotna jest również prawidłowo oceniona przez organy podatkowe kwestia wykreślenia z rejestru spółki "A. ", nie wzięta pod uwagę przy wydawaniu pierwotnej decyzji wymiarowej, gdyż nie była znana organowi podatkowemu. Kwestia wykreślenia Spółki z rejestru ma znaczenie i nie można jej pominąć. Gdyby organ dokonał prawidłowej oceny charakteru zmian wprowadzonych w ewidencji gruntów i budynków (w zakresie klasyfikacji spornych gruntów jako gruntów rolnych już na dzień [...] stycznia 2017 r.), tym niemniej jednak ustalił, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tak podlegałyby podatkowi od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W konkluzjach należy stwierdzić, że błędna interpretacja zasady związania organów podatkowych treścią zapisów w ewidencji gruntów i budynków spowodowała naruszenie przez organy podatkowe obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający wymogom prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jest to uchybienie proceduralne, ale na tyle istotne, że niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogło bowiem zadecydować o błędnym wymiarze podatku od nieruchomości za 2017 r. W związku z powyższym konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Ponieważ analogicznymi uchybieniami dotknięta jest również decyzja wydana w I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało uchylić również tą decyzję.

Uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach skutkuje "powrotem" sprawy do rozpatrzenia przez organ I instancji. Jego obowiązkiem będzie przede wszystkim dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, w sposób uwzględniający przedstawioną wyżej właściwą interpretację art. 21 ust. 1 P.g.k., art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r., zakładającą konieczność oceny informacji o danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej. Organ musi zwłaszcza dokonać prawidłowej oceny zmian wprowadzonych przez Starostę [...] decyzjami z [...]., w perspektywie czasowej

i w kontekście wpływu na zakres zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości za rok 2017.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Ponieważ skarżący nie wykazał poniesienia innych kosztów, zwrot objął uiszczony przez skarżącego wpis od skargi.