Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1847/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi E. N. i A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. N. i A. N. solidarnie kwotę 2.854 zł (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2005 r. i określił E. i A. małżonkom N. (Skarżącym w niniejszej sprawie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 34.492,90 zł, w miejsce zadeklarowanej przez nich kwoty 19.374,90 zł. Organ odwoławczy uznał, iż podatnicy we wspólnie złożonym rocznym zeznaniu podatkowym błędnie uwzględnili jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych przez N. s.c. (obecnie spółka jawna) z siedzibą w M., w której wspólnikiem jest A. N. Zdaniem organu naruszony został art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", który nie pozwala uznać za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przed dniem 1 stycznia 1995 r., lecz nie zaliczonych do środków trwałych. W ocenie organu podatkowego środki trwałe, z nielicznymi wyjątkami, zostały nabyte przez spółkę N. przed dniem 1 stycznia 1995 r. Ustalono, że ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce N. została założona w 2002 r. W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych obydwu instancji, zakupione i używane przez tą spółkę maszyny i urządzenia dopiero w 2002 r. zaliczono do środków trwałych.

Na decyzję z dnia [...] września 2005 r. podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3061/05 Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję, uzasadniając rozstrzygnięcie naruszeniem przepisów prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przesłuchał - na okoliczność ustalenia terminów nabycia środków trwałych wprowadzonych do ewidencji za 2002 r. - jako świadka D. J., a także w charakterze strony A. N. O przesłuchaniu wyznaczonym na dzień 26 kwietnia 2007 r., pełnomocnik strony został powiadomiony w dniu 23 kwietnia 2007 r.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej z dnia 25 czerwca 1999 r. oraz wyjaśnienia do protokołu z tej kontroli z dnia 24 lipca 1999 r.

W dniu [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję, w której określił E. i A. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 34.492,90 zł. Motywy rozstrzygnięcia były analogiczne do tych, które zawarto w decyzji z dnia [...] września 2005 r.

Pismem z dnia 28 maja 2007 r. Skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie prawidłowe było zakwestionowanie jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w spółce N. za rok 2002 w kwocie 98.821,66 zł. Jako podstawę prawną w tym zakresie wskazano art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, zakwestionowane w odliczeniach środki trwałe zostały nabyte przez N. przed dniem 1 stycznia 1995 r., a zaliczono je do środków trwałych dopiero w 2002 r., bowiem wówczas wprowadzono je do ewidencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili zaskarżonej decyzji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) u.p.d.o.f. co miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie.

Mając na względzie powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2007 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Ponadto, w przypadku wyrażenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) u.p.d.o.f., wniesiono także o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy powyższy przepis jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w zakresie, w jakim różnicuje on sytuację prawno-podatkową osób, które nabyły środki trwałe lub wartości niematerialne przed dniem 1 stycznia 1995 r. oraz osób nabywających je od tego dnia.

Zdaniem Skarżących wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe jest wadliwa z tej przyczyny, iż organy te przyjęły tezę, że dla zaliczenia określonego przedmiotu do środków trwałych konieczne jest wykazanie go w ewidencji. Tymczasem, wywodzono w skardze, definicję środków trwałych wprowadza art. 22a u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne rzeczy o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Warunkiem zaliczenia przedmiotu do środków trwałych nie jest więc wprowadzenie go do ewidencji. Spełnienia tego warunku nie wymagało też żadne z rozporządzeń Ministra Finansów, które przed dniem 1 stycznia 2001 r. regulowały podatkowe aspekty związane ze środkami trwałymi, czyli rozporządzenie z dnia 27 marca 1992 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 104, poz. 508), rozporządzenie z dnia 20 stycznia 1995 r. (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) i rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Jeżeli ustawodawca zamierzałby uzależnić możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych od wprowadzenia środków trwałych do ewidencji przed 1995 r., to inaczej sformułowałby brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten wskazywałby wówczas, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte lecz nie wprowadzone do ewidencji". Przywołany przepis ma jednakże inne brzmienie. Stanowi on bowiem, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych". W konsekwencji, zdaniem Skarżących, należy stwierdzić, iż przepis ten w ogóle nie ma zastosowania do ich przypadku, bowiem używane w spółce N. maszyny, co do których zakwestionowano odpisy amortyzacyjne jako koszty podatkowe, spełniały od dnia przyjęcia ich do używania definicję środków trwałych wskazaną w przywołanych wyżej rozporządzeniach oraz w art. 22a u.p.d.o.f.

Zarzucając naruszenie procedury podatkowej w zakresie rzetelności zebranych w sprawie dowodów podniesiono z kolei, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., organ podatkowy pierwszej instancji poszerzył materiał dowodowy o dowody z przesłuchania w dniu 26 kwietnia 2007 r. świadka D. J. oraz, jako strony, A. N. Jednakże, z uwagi na fakt, iż nie został dotrzymany przez organ podatkowy termin zawiadomienia pełnomocnika strony na 7 dni przed wspomnianymi przesłuchaniami, który to obowiązek wynika z art. 190 § 1 O.p., powyższe zeznania nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Należy więc uznać, iż nie został zebrany cały materiał dowodowy w sprawie, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgodnie z art. 233 § 2 O.p., powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Niezależnie od powyższego, uzasadniano w skardze, że nawet gdyby uznać przywołane zeznania za dowody w sprawie, to i tak zostały one zinterpretowane przez organy podatkowe z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Nadto, wskazano, iż wadliwe było powoływanie się przez organy podatkowe na wyjaśnienia podatników z dnia 24 lipca 1999 r. oraz notatkę z dnia 30 sierpnia 2004 r. w sytuacji, gdy Sąd w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. wykluczył możliwość traktowania ich jako dowodów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, że Sąd orzekając w tej sprawie stwierdził jedynie, że notatka oraz wyjaśnienia nie mogą stanowić głównego dowodu. Natomiast, gdy w ponownym postępowaniu uzupełniono materiał dowodowy o przesłuchanie świadka i strony to - zdaniem Dyrektora - wszystkie dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stanowią środki dowodowe dopuszczalne w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3061/05. Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organy podatkowe, przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając obecnie legalność zaskarżonej decyzji nie mógł czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie od czasu wydania wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby wpłynąć negatywnie na zakres związania tym wyrokiem. Stwierdzić zatem należało, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaskarżoną decyzję wydano w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powyższym orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. dokonał określonych ocen w zakresie możliwości wykorzystania w prowadzonym postępowaniu we wskazanym przedmiocie określonych materiałów jako dowodów w sprawie oraz wskazał na sposób dalszego postępowania.

Odnośnie do wówczas głównego dowodu na którym oparły się organy podatkowe wyłączając z kosztów odpisy amortyzacyjne, tj. notatki służbowej z dnia 30 sierpnia 2004 r. wskazującej na oświadczenie A. N. w kwestii kupowania maszyn i urządzeń w latach 1991-1994, Sąd w szczególności stwierdził, że notatka ta mogłaby być oceniana wyłącznie w kategoriach dokumentu prywatnego. Jednakże jako taki dokument nie może prowadzić do obejścia przepisów o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania stron, czy świadków. Do tych uwag Sąd dodał jednocześnie, nawiązując do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu podatkowym twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 O.p., jeśli nie mają formy zeznania (art. 199 O.p.) lub oświadczenia, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p., złożonego pod rygorem odpowiedzialności oraz, że okoliczności istotne dla sprawy tylko wtedy mają wartość dowodu, gdy są utrwalone w protokole. Nie można ich natomiast uznać za udowodnione, gdy zostały utrwalone w formie adnotacji. Ustalenia stanu faktycznego muszą bowiem opierać się na dowodach a nie substytutach tych dowodów, które co najwyżej mogą być wskazówką do przeprowadzenia dowodu w określonej przez prawo formie. W oparciu o te wszystkie uwagi Sąd doszedł do konkluzji, iż sporządzona w toku kontroli podatkowej notatka z dnia 30 sierpnia 2004 r. nie może stanowić dowodu w sprawie i być podstawą do ustalenia przez organy w postępowaniu podatkowym przesłanek uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2002 r. spółki jawnej "N." odpisów amortyzacyjnych.

Takie samo stanowisko Sąd zajął też co do oceny jako środka dowodowego wyjaśnień z dnia 24 lipca 1999 r. (w uzasadnieniu wyroku na stronie 10 omyłkowo podano rok "1997"; prawidłowy rok podano na stronie 3 - przyp. Sądu) do protokołu kontroli podatkowej dotyczącej 1997 r. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 181 O.p. nie dawał podstaw do uznania rzeczonych wyjaśnień jako dowodu w rozpoznawanej sprawie.

Nadto, Sąd uznał za wadliwe zupełne pominięcie przez organ odwoławczy złożonych w toku postępowania drugoinstancyjnego wyjaśnień z dnia 23 lipca 2005 r. Nie odniesienie się do tych wyjaśnień stanowiło - zdaniem Sądu - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach ponownego prowadzenia postępowania Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia obowiązujących na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów z zeznań stron i świadków w postępowaniu podatkowym. Dopiero zgromadzenie zgodnie z tymi regułami materiału dowodowego będzie mogło być przedmiotem oceny organów, przy czym ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem obowiązujących w postępowaniu podatkowym zasad, w tym zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów.

W takim stanie rzeczy za trafny należało uznać zarzut skargi, skierowany przeciwko decyzji z dnia [...] lipca 2006 r., w postaci naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przytoczona wyżej ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., wbrew temu, co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, stała na przeszkodzie do tego, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu jako część materiału dowodowego można było traktować "notatkę z dnia 30 sierpnia 2004 r." oraz "wyjaśnienia z dnia 24 lipca 1999 r.". Za nieskuteczne i zarazem niedopuszczalne należało tym samym uznać postanowienie z dnia [...] kwietnia 2007 r. w części, w której włączało ono do materiału dowodowego sprawy "wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 24 lipca 1999 r.". Sąd, orzekając uprzednio, jednoznacznie wykluczył te wyjaśnienia jako dowód w niniejszej sprawie. Dowodem takim może natomiast być włączony w poczet materiału dowodowego tym samym postanowieniem - protokół kontroli podatkowej z dnia 25 czerwca 1999 r., jak również protokół kontroli podatkowej z dnia 22 listopada 2004 r.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 187 § 1 i rat. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność został udowodniona, należało dojść do wniosku, iż uwzględnienie w takim materiale dowodowym także materiałów, które ze względu na ocenę Sądu mocą art. 153 P.p.s.a. nie mogły być uznane za dowód w danej sprawie (w tym przypadku wskazanych wyżej wyjaśnień i notatki), prowadzi także do naruszenia tych przepisów w stopniu mogącym mieć istny wpływ na wynik sprawy. Zważyć bowiem trzeba, że organ podatkowy formułuje wnioski o faktach w ramach całokształtu zebranych dowodów, uwzględniając ich wzajemne relacje, zgodności, zaprzeczenia, powiązania itp. Wplecienie zatem w tego rodzaju proces ocenny elementów uprzednio wykluczonych dowodowo, może powodować wadliwe ustalenie i przyjęcie danych okoliczności faktycznych. Skoro zatem z motywów decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten uwzględnił przy formułowaniu określonych ocen w zakresie stanu faktycznego także niedopuszczalną w tej sprawie część materiałów (ww. notatkę i wyjaśnienia), uznając je przy tym za wiarygodne dowody w sprawie, to z przyczyn już wskazanych Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto, jeśli kwestionowana była przez organy podatkowe okoliczność, czy miało miejsce przepisanie ewidencji w 2002 r. przez ówczesną księgową, na co powołuje się podatnik, to należało dodatkowo ten element wyjaśnić poprzez ustalenie tej osoby i jej przesłuchanie. Byłby to bowiem dowód dopełniający materiały już zebrane i dający sposobność do pełnego oglądu tej okoliczności podnoszonej przez podatnika, czyniąc zarzut niepełnego jej wyjaśnienia bezzasadnym. Takiego zachowania procesowego wymagają zasady rządzące postępowaniem dowodowym, jak również rzetelne prowadzenie postępowania podatkowego.

Odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego niemożności uznania za dowód w sprawie dowodów z przesłuchania w dniu 26 kwietnia 2007 r. strony - A. N. oraz świadka - D. J. z powodu naruszenia art. 190 § 1 O.p., tj. powiadomienie pełnomocnika o tych przesłuchaniach bez zachowania 7 dniowego terminu, Sąd poglądu tego nie podziela. Trafnie tego typu uchybienie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/2005 (M. Podat. 2006/12/51) stwierdzając, iż "(...) przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje zebrane bez zachowania wymogów przewidzianych ww. przepisami nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.". W realiach rozpoznanej sprawy wprawdzie doszło do naruszenia wskazanego przez Skarżącego przepisu, jednakże uchybienie to nie dezawuowało przeprowadzonych dowodów. W istocie bowiem pełnomocnik nie uczestniczył w przesłuchaniu strony (A. N.), którą reprezentował. Strona zgodził się przy tym na przesłuchanie w danym dniu, a po odczytaniu protokołu nie zgłaszała zastrzeżeń do jego treści. Oświadczyła tylko, że "ewidencja środków trwałych była prowadzona od 1993 r.". Nie odmówiła też podpisania protokołu, do czego uprawniał ją art. 173 § 2 O.p. i czego przyczyny, zgodnie z tym przepisem, należałoby omówić w protokole. Z kolei do udziału w przesłuchaniu D. J. została dopuszczona bezpośrednio sama strona - A. N. Również i w tym przypadku nie odmówił on podpisania protokołu, ani też nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń co do nieobecności jego pełnomocnika przy przesłuchaniu. W takim stanie rzeczy podkreślić też trzeba, że ustanowienie przez stronę pełnomocnika nie pozbawia jej możliwości osobistego działania. Brak zatem wyraźnego sprzeciwu strony co do dokonania rzeczonych czynności procesowych bez udziału jej pełnomocnika, mogło być uznane przez organ podatkowy za jej zgodę na ich przeprowadzenie w takiej formule. Z tych przyczyn zbyt późne zawiadomienie pełnomocnika strony o przeprowadzonych przesłuchaniach nie mogło samo w sobie być uznane za okoliczność wykluczającą zaliczenie protokołów przesłuchań ww. osób do materiału dowodowego sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pominie z materiału dowodowego odrzucone wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. dowody, a następnie (bez tych dowodów) dokonana ponownej oceny całokształtu pozostałego materiału dowodowego, formułując na jego podstawie ustalenia faktyczne. Materiał ten, przed dokonaniem oceny, winien przy tym zostać uzupełniony o przesłuchanie osoby księgowej, oczywiście o ile nie będą istniały obiektywnie niemożliwe do pokonania przeszkody w tym zakresie.

Sąd, stwierdzając powyższe naruszenia, odstąpił od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji uznając, iż nie było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy może bowiem zrealizować zalecenia Sądu w ramach uprawnień dowodowych przewidzianych w art. 229 O.p.

Wobec powyższego, tak jak już to wyjaśniał Sąd w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., rozpatrywanie zarzutów dotyczących prawa materialnego byłoby przedwczesne. Tego rodzaju zarzuty mają rację bytu w przypadku, kiedy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie przyczyną uwzględnienia skargi są wskazane wyżej błędy popełnione w zakresie postępowania dowodowego, a co za tym idzie niewykluczone jest, że wadliwie ustalone zostały istotne dla sprawy okoliczności. Nie ma zatem potrzeby dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym bowiem jego zastosowanie jest konsekwencją ustaleń w ramach stanu faktycznego. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04 (niepublikowany), w którym Sąd ten stwierdził, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak sentencji.