Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1110/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz od października do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS/organ I instancji) po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec Skarżącej – [...] sp. z o.o. (poprzednio [...] sp. z o.o.), wydał w dniu [...] lutego 2015 r. decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i okres od października do grudnia 2009 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez Transport Ciężarowy O. J. o łącznej wartości podatku VAT [...] zł. dokumentujących nabycie rzekomych usług transportowych. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Ponadto Skarżąca miała nie zaewidencjonować i nie rozliczyć podatku należnego z tytułu sprzedaży o łącznej wartości [...] zł.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] maja 2015 r., uchylił ww. decyzję organu z dnia [...] lutego 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej organ odwoławczy wskazał na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i podjęcia próby ponownego przesłuchania D. O., A. O., W. K., na okoliczność spornych transakcji. Ponadto wskazano na konieczność wezwania Skarżącej do przedłożenia dokumentów mogących potwierdzać rzetelność faktur dokumentujących sporne transakcje oraz zbadanie czy Skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą J. O. Wskazano również na konieczność rozważenia pozyskania stosownych materiałów z Prokuratury Okręgowej w B.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] października 2016 r., określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i okres od października do grudnia 2009 roku.

Organ I instancji w toku postępowania włączył do akt sprawy m.in. materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w B. (protokoły przesłuchań J., D. i A. O. z dnia 22 listopada 2012 r.) oraz decyzję DUKS w B. z dnia [...] września 2013 r., wydaną w stosunku do J. O.

NUS wskazał, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem zaewidencjonowała faktury wystawione na jej rzecz przez firmę J. O. dokumentujące świadczenie usług transportowych. Na wszystkich fakturach jako formę zapłaty wskazano gotówkę. Nie przedłożono dowodów mogących potwierdzić faktyczne przekazanie gotówki firmie J. O. Na spornych fakturach VAT wskazano jako nazwę usługi ogólnie "usługi transportowe", bez sprecyzowania ich zakresu (np. trasy transportu, liczby kilometrów, nazwy towaru przewożonego).

J. O. w dniu 22 listopada 2012 r. zeznał m.in., że w 2000 r. zarejestrował działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług transportowych samochodami ciężarowymi. Firmę J. O. od początku prowadziła jego żona (D. O.), formalnie od 2011 r. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. J. O. nie wymienił, żadnego nabywcy usług. Zeznał jedynie, że o świadczeniu usług transportowych na rzecz W. K. oraz jego podmiotów nie miał "zielonego pojęcia". Według zeznań J. O. wszystkie faktury VAT w jego firmie wystawiała i podpisywała małżonka.

A. O. (syn J. O.) w dniu 22 listopada 2012 r. zeznał, że firma ojca w latach 2008-2009 posiadała trzy ciągniki siodłowe i jeden samochód ciężarowy oraz naczepy. Zatrudniała 2-3 kierowców. Za wykonane usługi wystawiane były faktury VAT, ale usług tych było niewiele. Ponadto wystawiane były tzw. "puste" faktury na rzecz Skarżącego W. K. i jego firmy. Od każdej wystawionej faktury VAT W. K. zobowiązał się zapłacić 11% wartości netto. Faktury VAT wypisywała jego matka D. O. na podstawie danych zawartych w mailach od W. K. Pieniądze za wystawione faktury przywoził W. K. osobiście i przekazywał D. O. W maju 2010 r. współpraca została zakończona, ponieważ W. K. przestał płacić za faktury, nie odbierał telefonów i nie odpowiadał na wiadomości.

Z kolei D. O. w dniu 22 listopada 2012 r. zeznała, że na podstawie pełnomocnictwa ogólnego prowadziła sprawy związane z firmą J. O. W latach 2009-2010 wystawiła kilkadziesiąt "pustych" faktur VAT między innymi dla Skarżącej. D. O. zeznała również, że faktur wystawionych m.in. dla ww. podmiotu nie ujmowała w ewidencji podatkowej oraz nie wykazywała w deklaracjach VAT-7. Wystawione faktury, które nie dokumentowały żadnej operacji gospodarczej, przekazywała W. K., który regulował umówioną kwotę gotówką stanowiącą 11% wartości netto wynikającej z faktur. W niektórych przypadkach W. K. wpłacał na rachunek bankowy prowadzony w [...] kwoty brutto wynikające z faktur VAT. Następnie D. O. pobierała gotówkę z bankomatu i oddawała W. K., który przekazywał jej umówione 11% wartości netto wynikające z "pustych" faktur.

NUS stwierdził, że zaewidencjonowane i wykazane w deklaracjach VAT przez Spółkę faktury wystawione na jej rzecz przez firmę J. O. w okresie objętym postępowaniem, nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Organ I instancji ustalił w toku postępowania, że firma J. O. zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" i wystawiła takich faktur kilkaset, również dla innych podmiotów. Organ I instancji nie uznał za zasadne konieczność ponownego przeprowadzenia przesłuchania J. O. oraz przesłuchania W. K. Końcowo NUS uznał, że Skarżąca nie podjęła działań mających na celu weryfikację wiarygodności firmy J. O.

4. Skarżąca w odwołaniu z dnia 11 listopada 2016 r. z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła rażące naruszenie szeregu przepisów prawa przez błędną wykładnię i zastosowanie norm prawnych. Wskazałą na naruszenie w decyzji: art. 54 § 1 pkt 7 i § 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 w związku z art. 116a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 155 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 178, art. 188, art. 191, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie odnośnie do przesłanek odpowiedzialności, przedawnienie roszczeń, naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego, naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego pod z góry założoną tezę, nieprawidłową budowę uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji.

W szczególności Skarżąca wskazała na naruszenie przez organ I instancji następujących przepisów:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez nierespektowanie zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych, a w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadka R. P. prezesa zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy postępowanie, odmowę przesłuchania D. O., odmowę przesłuchania A. O., niewłączenie do akt zeznań A. O. z dnia 22 listopada 2012 r., niewłączenie do akt zeznań A. O. z dnia 23 marca 2016 r. w pełnej treści, niewłączenie do akt zeznań D. O. z dnia 22 listopada 2012 r. w pełnej treści, niewłączenie do akt zeznań D. O. z dnia 26 stycznia 2015 r. w pełnej treści oraz niepowołanie biegłego do oceny wiarygodności zeznań A. i D. O.;

b) art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 O.p. przez błędne przyjęcie, że NUS skutecznie powiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres kwiecień, październik, listopada i grudzień 2009 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z przesłaniem prezesowi zarządu Skarżącej lakonicznego i niejasnego postanowienia dnia 6 sierpnia 2014 r. w którym nie wskazano, z jakiej przyczyny zawieszono termin przedawnienia, nie uprawdopodobniającego tezy o ewentualny nie wykonaniu tego zobowiązania,

c) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny, przedstawienie Stronie "strzępków" informacji wygodnych dla organu, pomijanie istotnych wniosków i ocen uzyskanych dowodów,

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niedostateczne wyjaśnienie stanu taktycznego oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny,

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu,

f) art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

g) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., będące konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego a w szczególności na oparciu całości procesu dowodowego tylko i wyłącznie na częściowo wzajemnie sprzecznych zeznaniach D. i A. O. oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 120 O.p.) przez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś przez odmowę przesłuchania D. i A. O.,

h) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z pełnym i spójnych zeznań W. K. które wskazywały na istnienie wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji wskazywały na istnienie prawa Skarżącej do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków,

i) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) przez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z niemożności odliczenia podatku VAT od faktur VAT, w sytuacji, gdy w sprawie nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, związanych z zaksięgowaniem tych faktur,

j) art. 210 § 4 O.p. przez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności firmy O. i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką fest świadomość, czy wiedza skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury nie były przez nich księgowane, przy czym nie wskazano praktycznie w ogóle, jakie to okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej,

k) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie za dowody dokumentów i protokołów, których cala treść nie była znana Skarżącej, a w szczególności: protokołu przesłuchania J. O. z dnia 22.11.2012 r.; protokołu przesłuchania A. O. z dnia 22.11.2012 r.; dwóch protokołów przesłuchania świadka D. O. z dnia 22.11.2012 r.; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].09.2013 r.; pisma DUKS w B. nr [...].

Ponadto Skarżąca wniosła w odwołaniu o umorzenie postępowania z uwagi na jego przedawnienie lub skierowanie sprawy do organu I instancji celem ponownego rozpatrzenia oraz o włączenie do akt sprawy wszystkich dokumentów w niej wymienionych w pełnej treści (bez zamazywania fragmentów), a w szczególności: decyzji DUKS w B. nr [...] z dnia [...].09.2013 r.; pisma DUKS w B. nr [...]; wszystkich wymienionych w piśmie protokołów przesłuchań A. O. i D. O.

5. DIS zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS.

W uzasadnieniu DIS odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. (doręczonym w dniu 12 sierpnia 2014 r.) Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, października- grudzień 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca została poinformowana, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia tego postępowania, tj. od dnia 31 lipca 2014 roku. Za bezzasadny uznano zatem wniosek o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę J. O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez ww. podmiot na rzecz Skarżącej, za powyższym twierdzeniem miały przemawiać zeznania J. O., D. O. oraz A. O., którzy zgodnie zeznali w dniu 22 listopada 2012 r. iż firma J. O. wystawiała w okresie objętym postępowaniem "puste" faktury na rzecz Skarżącej w zamian za "procentową" zapłatę odniesioną do wartości tych faktur. Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania ww. dokumentacji, ani żadnych innych dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta, tj. nie zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia czy J. O. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy posiadała zaległości podatkowe z tego tytułu. DIS wskazał, że na spornych fakturach jako sposób rozliczenia wskazano gotówkę, podczas gdy Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne przekazanie gotówki firmie J. O.

Ponadto na spornych fakturach wskazano jako nazwę usługi ogólnie "usługi transportowe", bez sprecyzowania ich zakresu (np. trasy transportu, liczby kilometrów, nazwy towaru przewożonego). Wedle DIS, Skarżąca nie złożyła w toku postępowania żadnych wiarygodnych wyjaśnień co do szczegółów rzekomo wykonanych usług.

Powyższe doprowadziło do uznania, że Skarżąca nie nabyła usług transportowych od firmy J. O., a wystawione przez ww. firmę faktury na jej rzecz są "puste" i nie dokumentują one rzeczywistego świadczenia usług. W konsekwencji brak usługi wyłączał zasadność badania świadomości Skarżącej odnośnie natury przeprowadzonych "operacji gospodarczych".

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego Skarżąca świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany na tzw. "pustych" fakturach, wystawionych na jej rzecz przez firmę J. O., nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do wniosku o powtórne przesłuchanie D. i A. O. ze względu na "sprzeczności" w ich zeznaniach, DIS stwierdził, iż zeznania ww. osób złożone w dniu 22 listopada 2012 r. w połączeniu z resztą dowodów zgromadzonych w sprawie nie nasuwały wątpliwości odnośnie natury spornych transakcji.

Wniosek o przesłuchanie R. P., zdaniem organu odwoławczego również nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż formalnie był on prezesem zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem, jednakże z akt sprawy wynika, iż to W. K. (członek zarządu Spółki w okresie od dnia 5 kwietnia 2007 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r. oraz prezes zarządu Spółki od dnia 5 listopada 2014 r.) w rzeczywistości reprezentował Spółkę w kontaktach z firmą J. O. jako jej członek zarządu. Skarżąca nie wskazała ponadto, na jaką okoliczność miałby być przesłuchany R. P.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie występowały żadne nadzwyczajne przesłanki wymagające powołania biegłego dla oceny zeznań A. i D. O.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Przedmiotowa decyzja spełniała wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6. W skardze Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania w uwagi na przedawnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca w skardze do sądu administracyjnego powtórzyła zarzuty prezentowane w odwołaniu od decyzji wskazując naruszenie szeregu przepisów O.p. Dodatkowo zarzuciła decyzji naruszenie:

a) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji NUS,

b) art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez DIS;

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji NUS, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji ww. organu, wobec dokonanych przez organ naruszeń następujących przepisów prawa:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana przez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść jak i na korzyść Skarżącej we wzajemnej łączności,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść Skarżącej oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na jej korzyść,

- art. 191 O.p., przez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi w uzasadnieniu swego stanowiska przywołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p.

2. Zdaniem Sądu, skarga w sposób chaotyczny i nieuporządkowany powiela znaczną cześć zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazuje także na przepisy, które nie miały wprost zastosowania w sprawie (np. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Zawiera także nieuzasadnione dodatkowe wnioski dowodowe (np. dotyczące przesłuchania wskazanych w niej osób, powołania biegłego). Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 §3 Ppsa). Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 Ppsa, nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 262/17). Wskazać również należy, że treść art. 106 § 3 Ppsa w sposób jednoznaczny uniemożliwia przeprowadzenie przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 698/16). Dodatkowo należy podkreślić, że skoro przepis art. 106 § 3 Ppsa stanowi, że "sąd może" przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, a nie, że "sąd ma obowiązek", to nieprzeprowadzenie przez sąd I instancji z urzędu dowodu z dokumentu nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II OSK 191/16).

3. W związku z tym, zdaniem Sądu, dokonując z konieczności syntetycznego zebrania zarzutów, istota skargi sprowadza się do analizy trzech podstawowych zagadnień.

Po pierwsze – ustalenia wymaga to, czy w analizowanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy w (jak twierdzi Skarżąca), czy też doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jak twierdzą organy podatkowe (zarzut naruszenia art. 70 O.p.). Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Po drugie – istotą merytoryczną sporu jest rozstrzygniecie problemu związanego z tym, czy Strona świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany w tzw. "pustych" fakturach, wystawionych na jej rzecz przez firmę J. O., nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług (zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca.

Po trzecie – Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie szeregu zasad postępowania wyrażonych w O.p., szczególnie w zakresie nieprawidłowego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie (zarzut naruszenia między innymi: art. 127, art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1, art. 235, art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, oraz art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Pozostałe zarzuty, wraz ze wskazaniem ich podstawy prawnej, należy uznać za oczywiście bezzasadne i nie mające bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie (np. wskazany wcześniej zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z odpowiednimi postanowieniami Konstytucji).

4. Zdaniem Sądu, najdalej idącym zarzutem wskazanym w skardze jest zarzut przedawnienia. W związku z tym należy się do niego odnieść w pierwszej kolejności.

Przepis art. 70 § 1 O.p. w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6, na który powołują się organy ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 roku. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s., art. 313 oraz art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14).

Sąd jest świadomy, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r., (doręczonym w dniu 12 sierpnia 2014 r.) Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona została skutecznie poinformowana, spowodowało zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia tego postępowania, tj. od dnia 31 lipca 2014 roku. Zdaniem Sądu, słuszne są zatem ustalenia organów podatkowych, że zobowiązania podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległy przedawnieniu. Możliwe było zatem orzekanie za wszystkie okresy objęte zaskarżoną do sądu decyzją. Z tego względu oczywiście bezzasadny jest wniosek Skarżącej o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania.

5. Istotą merytoryczną sporu jest rozstrzygniecie problemu związanego z tym, czy Strona świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany w tzw. pustych fakturach, wystawionych na jej rzecz przez firmę J. O., nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług.

Zdaniem Sądu, wskazać należy na podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. NSA (sygn. akt I FSK 1937/09) wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2163/13).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości (dalej TS) potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez prawodawstwo unijne (zob. wyrok TS z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TS z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2020/13).

W związku z tym, dla prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zbadać, czy faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę J. O. na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane.

6. Zdaniem Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie świadczą o tym, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę J. O. na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Świadczą o tym, analizowane ze sobą w związku, następujące przesłanki.

Po pierwsze – J. O., właściciel firmy rzekomo wykonującej sporne usługi, zeznał w dniu 22 listopada 2012 r., że o świadczeniu usług transportowych na rzecz W. K. oraz jego podmiotów nie ma, jak zeznał, "zielonego pojęcia". Zeznanie to świadczy o braku wiedzy na temat wykonywanych usług przez przedsiębiorcę wystawiającego fakturę VAT, co może potwierdzać fikcyjność tej usługi.

Po drugie – D. O. (żona) oraz A. O. (syn), zgodnie zeznali w dniu 22 listopada 2012 r., że firma J. O. wystawiała w okresie objętym postępowaniem "puste" faktury na rzecz skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, zeznania te są spójne, logiczne i przedstawiają wiarygodny obraz procederu współpracy firmy J. O. ze Spółką, polegającej na wystawianiu na jej rzecz "pustych" faktur w zamian za "procentową" zapłatę odniesioną do wartości tych faktur. Jak wynika z akt sprawy, od każdej wystawionej faktury VAT W. K. zobowiązał się zapłacić 11% wartości netto. Pieniądze za wystawione "puste" faktury przywoził W. K. osobiście i przekazywał D. O.

Po trzecie – J. O. nie zaewidencjonował ani nie wykazał w deklaracjach VAT podatku należnego wykazanego na spornych fakturach wystawionych przez niego na rzecz Spółki.

Po czwarte - zeznania D. O. w kwestii wystawiania "pustych" faktur na rzecz Spółki znajdują swoje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w T. Do akt sprawy włączono bowiem wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] marca 2015 r. uznający za winną D. O., gdyż zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi firmy J. O. naruszyła przepisy podatkowe w ten sposób, że w okresie 2009/2010 r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiła w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedłający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 603 faktury VAT, umożliwiając tym samym podmiotom wskazanym jako ich odbiorcy bezpodstawne odliczenie zawartego w nich podatku od towarów i usług. Ponadto jak wynika z tego wyroku, w okresie 01-11/2009 r. oraz 01 -12/2010 r. D. O. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7. Sąd okręgowy utrzymał wskazany wyrok w mocy (szczegóły: s. 16-17 decyzji organu I instancji).

Po piąte - Prokuratura Rejonowa w T. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie składania przez D. i A. O. fałszywych zeznań stwierdzając m.in., iż pomiędzy zeznaniami ww. osób występują pewne nieścisłości. Jednakże zważywszy na pozostały materiał dowodowy nie przesądzają one o tym, iż osoby te chciały celowo wprowadzić w błąd organ prowadzący postępowanie, wskazując na okoliczności obiektywnie nieprawdziwe.

Po szóste – W. K. stwierdził, iż weryfikował wiarygodność firmy J. O. występując do niej o przesłanie m.in. rejestrów sprzedaży za okres listopad/grudzień 2008 r. Przypomnieć jednak należy, że przedmiotowe postępowanie dotyczy innych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo, Spółka nie przedłożyła w toku postępowania żadnych innych (dodatkowych) dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta. Spółka nie zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o tym, czy firma J. O. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy posiadała zaległości podatkowe z tego tytułu.

Po siódme - DUKS w B. decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił J.O. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. z tytułu wystawienia w okresie kwiecień, październik/grudzień 2009 r. "pustych" faktur na rzecz Spółki. Decyzja ta jest ostateczna.

Po ósme - na spornych fakturach jako sposób rozliczenia wskazano gotówkę. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne przekazanie gotówki firmie J. O. Dodatkowo, na spornych fakturach wskazano jako nazwę usługi ogólnie "usługi transportowe", bez sprecyzowania ich zakresu (np. trasy transportu, liczby kilometrów, nazwy towaru przewożonego), Także Spółka nie złożyła w toku postępowania żadnych wiarygodnych wyjaśnień co do szczegółów rzekomo wykonanych usług.

7. Zdaniem Sądu, mając na względzie wskazane argumenty oraz zgromadzony w sprawie szczegółowy materiał dowodowy, można stwierdzić, że Spółka nie nabyła usług transportowych od firmy J. O. Wystawione przez tą firmę faktury na rzecz Spółki są to klasyczne tzw. puste faktury. W związku z tym, faktury wystawione przez wskazany podmiot na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Oznacza to, że nie dokumentują one rzeczywistego świadczenia usług.

W ocenie Sądu, tym samym nie można w przedmiotowej sprawie mówić o braku świadomości Strony odnośnie do przeprowadzonych "operacji gospodarczych", gdyż sam brak usługi wyłącza taką możliwość. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, to dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe i niezasadne. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 583/14). Skoro transakcje nie miały w ogóle miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prana do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze skoro rzeczywistych dostaw i usług w ogóle nie było (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1684/13). Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 748/13).

Podsumowując, Strona - zdaniem Sądu - świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany na tzw. pustych fakturach, wystawionych na jej rzecz przez firmę J. O., nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług. Tym samym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w analizowanej sprawie.

8. Strona w skardze zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa. W związku z tym Sąd w niniejszej sprawie odniesie się wyłącznie do kluczowych pozostałych zarzutów proceduralnych wskazanych w skardze. Jest to uzasadnione również tym, że skarga zawiera szereg, czasami przypadkowo wskazanych i nieadekwatnych w sprawie przepisów O.p.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 997/12). Innymi słowy - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08). W sytuacji, gdy zgłoszony dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. Zatem obowiązkiem Strony domagającej się przeprowadzenia dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości i sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

W niniejszej sprawie, Strona w odwołaniu wniosła o przesłuchanie szeregu osób. Zasadne były jednak w tym względzie twierdzenia organów podatkowych, że Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu na okoliczność znajdującą swoje potwierdzenie w zgromadzonym już w sprawie obszernym materiale dowodowym. Słusznie zatem odmówiono przesłuchania wskazanych we wnioskach osób. Zdaniem Sądu, w sprawie nie wystąpiły także żadne nadzwyczajne przesłanki wymagające powołania biegłego dla oceny zeznań A. i D. O.

9. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania podatkowego, sformułowaną w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa "ciężar dowodu". Przez "ciężar dowodu" należy rozumieć to, który podmiot na mocy ustawy jest obowiązany do udowodnienia określonego faktu lub okoliczności, jak też i to, która ze stron lub uczestników postępowania ponosi niekorzystne skutki nieudania się dowodu. Natomiast ciężar dowodzenia (obowiązek dowodzenia) to obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ciężar dowodu spoczywający na organie równoważony jest zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się m.in. w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 O.p., w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11).

W wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. NSA (sygn. akt I GSK 1019/08) stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. W związku z tym, w pewnych przypadkach to na Stronie spoczywa ciężar dowodu. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie Strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 439/13). Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78/04 i 79/04), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje.

Zdanie Sądu, inicjatywa dowodowa spoczywająca na organie podatkowym nie jest nieograniczona. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1066/09).

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca podatkowy sformułował w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodu to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ nie jest przy tym skrępowany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Postępowanie dowodowe musi stanowić logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13).

Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe poddały materiał dowodowy zgromadzonym w toku postępowania wnikliwej i wszechstronnej ocenie. Analiza ta odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organy ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe miały prawo dać wiarę jednym zeznaniom, a innym takiej wiary nie dać. Wyjaśnienia składane w toku postępowania przez Spółkę zawierały wiele elementów niewiarygodnych. Z kolei zeznania A. i D. O. z dnia 22 listopada 2012 r. są spójne, logiczne i wiarygodne w kontekście wskazanego ciągu zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie zeznań tychże osób.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został poddany wnikliwej analizie, która doprowadziła do prawidłowych i logicznych wniosków. W związku z tym zaskarżona decyzja nie stanowi również naruszenia art. 120 O.p.

Strona podniosła w skardze dodatkowo zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób bardzo niejasny. Ponadto Strona zarzuciła organom naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących o przestępczej działalności firmy O. i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury nie były przez nich księgowane. Artykuł 210 § 1 pkt 6 O.p. definiuje, iż decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei § 4 art. 210 O.p. wskazuje, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 4 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 14/09), wskazany art. 210 § 1 O.p. określa elementy składowe decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna zawsze być związana z przedmiotem postępowania. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest rozumiane jako osnowa decyzji bądź sentencja decyzji i jako takie musi być sformułowane jasno i precyzyjnie, tak aby było zrozumiałe dla stron postępowania. Tylko o decyzji zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie można powiedzieć, że załatwia sprawę administracyjną co do jej istoty (zgodnie z art. 207 § 2 O.p.). Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności; mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Oznacza to, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem), a jej uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności jak również, że nie można orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać przedstawienie procesu rozumowania organu oraz argumentów przemawiających za przyjęciem określonej opinii tak, by jej adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów, (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ld 1236/08). Mając na uwadze zasadę ogólną postępowania podatkowego sformułowaną w art. 121 O.p., prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2154/07). Stanowi to także realizację zasady przekonywania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2732/06).

Zdaniem Sadu, zaskarżona decyzja w pełni czyni zadość wymaganiom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co czyni sformułowane przez Stronę zarzuty w tym zakresie bezzasadnymi. Wszelkie wskazane w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów O.p. Sąd uznaje za niezasadnie i nietrafione. Organy podatkowe w sposób pełny zebrały oraz oceniły materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dowodami wskazującymi m.in. na to, że Strona nie spełniła warunków koniecznych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Decyzja jest zatem zgodna z prawem.

10. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.