Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3213/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3260/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3260/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za marzec 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że spółka wniosła o potrącenie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) w podatku od gier za marzec 2011 r. z wymagalnymi w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnościami (wraz z odsetkami), jakie nabyła w drodze umowy cesji z 16 kwietnia 2010 r. od K. Internationale [...]. Zaległość wynikała z nieopłaconej deklaracji POG-4. Skarżąca powołała się na art. 64 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił skarżącej potrącenia zaległości w podatku od gier wraz z odsetkami z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2011 r. z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Zdaniem organu z wyroków wskazanych przez Spółkę nie wynikała jakakolwiek wierzytelność skarżącej wobec Skarbu Państwa. Żaden z wyroków nie został wydany na podstawie art. 417 i art. 4172 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wyroki te nie spełniały warunku określonego w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z tego powodu nie stanowiły podstawy do potrącenia.

1.3. Decyzją z dnia 28 września 2011r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że w świetle art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania i zaległości podatkowe mogą być potrącone z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. W ocenie organu żaden z przedstawionych wyroków nie potwierdzał istnienia wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności, o której mowa w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. m.in.:

– ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej zwana: "u.g.h."), a w szczególności art. 139 ust. 1 przez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy do wystawianych przez skarżącą deklaracji POG-4 winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; zwana dalej: "u.g.z.w."), co w odniesieniu do skarżącej skutkowało koniecznością regulowania zryczałtowanego podatku od gier podwyższonego ze 180 Euro do 2.000 zł miesięcznie,

– Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21 lipca 1998 r. ze zm.; zwana dalej: "Dyrektywa 98/34/WE"), w szczególności art. 8 pkt 1 i art. 9, transponowanej do prawa krajowego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm., dalej zwane: "Rozporządzenie RM") przez ich naruszenie, tj. niewykonanie przez Polskę jako członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania w Komisji każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., co nałożyło na skarżącą obowiązek regulowania podwyższonego zryczałtowanego podatku od gier;

– art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1, a także innych Konstytucji RP;

– Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 509, art. 510 i następnych przez ich zastosowanie oraz uznanie, że cesja wierzytelności przewidziana umową z 16 kwietnia 2010r. w zakresie posiadanej przez zbywcę wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa nie była skuteczna;

– przepisów BGB (niemieckiego kodeksu cywilnego), w szczególności art. 398-413 przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy stosownie do obowiązujących przepisów umowa cesji wierzytelności z 16 kwietnia 2010r. winna być oceniana według tych unormowań.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 64, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne. Spółka wniosła o potrącenie swoich zaległości podatkowych z przysługującymi jej wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa. We wnioskach o potrącenie sama jednak skarżąca wskazała na bezsporny fakt, iż ewentualnej cesji dokonano w ramach art. 509 – 525 Kodeksu cywilnego, zaś nabywcą była V. sp. z o. o., a nie B. sp. z o. o. Załączone wyroki Sądów pracy i ubezpieczeń społecznych nie orzekały o żadnej odpowiedzialności Skarbu Państwa względem cedenta (spółki niemieckiej), a tym bardziej o takiej odpowiedzialności na podstawie art. 417 lub 417² Kodeksu cywilnego. Załączone wyroki wskazywały na odpowiedzialność spółki niemieckiej względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo uznały, że nie zaszły przesłanki kompensacji, określone w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto WSA uznał, że zarzuty skargi o charakterze materialnym i procesowym są chybione. Kwestia niezgodnego z prawem wspólnotowym uchwalenia obowiązującej obecnie ustawy o grach hazardowych w żaden sposób nie wiąże się z niniejszą sprawą, w której chodziło jedynie o potrącenie zaległości podatkowych spółki z jej wierzytelnościami względem Skarbu Państwa. Z kolei zarzuty procesowe są bezprzedmiotowe, ponieważ okoliczności faktyczne sprawy wynikają z samego wniosku spółki. Sąd uznał, że organy nie naruszały zasady zaufania, nie naruszyły też niemieckiego prawa cywilnego (BGB), gdyż z samego stanowiska spółki wynikało, iż podstawą ewentualnej cesji było polskie prawo cywilne.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową strony skarżącej, przy pominięciu innych bardzo istotnych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2011 r.;

- art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez skarżącą wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2010 r. w sprawie nabycia tych wierzytelności od K. Internationale [...];

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1-3 i § 9 Rozporządzenia RM, które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego poprzez ich niezastosowanie, tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską jako Członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowana Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian u.g.z.w., tj. ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., co skutkowało potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy,

- art. 2, art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów u.g.h. przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku,

- art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy do wystawianych przez spółkę deklaracji POG4 za marzec 2011 r. winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 u.g.z.w.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Tutaj

4.3. Merytorycznej kontroli nie mógł zostać poddany zarzut naruszenia art. 64 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zbudowany jest z siedmiu paragrafów, które w dwóch przypadkach dzielą się dodatkowo na punkty. Autor skargi kasacyjnej zarzucił natomiast ogólne naruszenie art. 64 Ordynacji podatkowej, jednocześnie uzasadniając ten zarzut w trzech zdaniach. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie może precyzować zarzutów ani ich konkretyzować, nie może też domniemywać, który przepis prawa skarżąca miała na uwadze podnosząc określony zarzut. Z tych względów zarzut ten nie mógł zostać poddany ocenie pod względem jego zasadności.

4.4. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutów dotyczących naruszenia Dyrektywy ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz przepisów Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji niesłusznie zawęził granice sprawy, a tym samym doszło do naruszenia wskazanego przepisu, niemniej naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że w ogóle podstawą ewentualnego potrącenia zaległości podatkowej jest jej istnienie.

4.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (C-213/11; C-214/11 i C-217/11; dalej: Fortuna i inni, publ. http://curia.europa.eu) orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 (publ. OTK-A 2015/3/30, Dz. U. z 2015, poz. 369). Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. Te rozważanie należy również odnieść do art. 139 ust. 1 u.g.h.

4.6. Swoistym podsumowaniem sądowych rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14 (publ. http://curia.europa.eu), stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które 5-krotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji przepisy tego rodzaju nie podlegają obowiązkowi notyfikacji. Dla rozstrzygnięcia występujących w sprawie kwestii spornych istotne znaczenie mają te rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale w sprawie II GPS 1/16, które dotyczą wskazania kryteriów na podstawie których należy ocenić techniczny, a zatem wymagający notyfikacji, charakter poszczególnych przepisów. Jak podkreślono w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Ponadto za istotną dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu uchwały, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (por. wyrok w sprawie C-303/04; opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C - 336/14, pkt 60, publ. http://curia.europa.eu). Podzielając argumentację podaną w uzasadnieniu uchwały NSA z 16 maja 2016 r., w sprawie II GPS 1/16 oraz powołanym powyżej wyroku TSUE w sprawie C-98/14, należało stwierdzić, że stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Wskazywany w podstawach skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h. wbrew wywodom w niej zawartych, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela w pełni wypowiedź NSA zawartą w wyroku z 14 lipca 2016 r., w sprawie II FSK 2076/14 (publ. CBOSA), że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., w sprawie P 4/14 (publ. OTK-A 2015/3/30). stwierdzono, że wprowadzone ograniczenie wolności działalności w zakresie urządzania gier na wszelkich automatach wyłącznie w kasynach gier nie tylko służy zamierzonemu celowi, ale jest też niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił w tym względzie stanowiska sądu pytającego, jakoby istniejący wcześniej stan rzeczy nie wymagał zmiany, a wzmocnienie kontroli państwa w dziedzinie hazardu mogły zapewnić dotychczasowe procedury. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna zaś, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Przytoczone uwagi należy w pełni w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnieść do regulacji z art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzającej podwyższoną stawkę zryczałtowanego opodatkowania. Stosowaniu tego przepisu nie stoją również na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56), musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - aby były wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, iż zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. W pełni należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z 14 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2076/14 (publ. CBOSA), że wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy u.g.h. nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, publ. OTK-A z 2009 r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Jednocześnie należy zauważyć, że art. 32 Konstytucji RP stanowi o równości wszystkich wobec prawa, o prawie obywateli do równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazie dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. O naruszeniu zasady równości można mówić tylko wtedy, gdy nierówne traktowanie dotyczy osób posiadających tę samą wspólną cechę, gdyż podmioty charakteryzujące się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą winny być jednakowo traktowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie nie można mówić o naruszeniu normy wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

4.9. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).