Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1919/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 262
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1097/07 w sprawie ze skargi Z. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1097/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił – na skutek skargi Z. T. – postanowienia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie kary porządkowej.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał pismem z dnia 14 grudnia 2006 r., w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.nr 8 poz. 60, ze zm.), dalej O.p., skarżącego – likwidatora "B." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. o dostarczenie ksiąg rachunkowych wspomnianej spółki za okres od 16 września 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. celem zbadania ich pod kątem rzetelności. Organ pouczył stronę, że niezastosowanie się do wezwania może stanowić podstawę do wymierzenia kary porządkowej w wysokości do 2.500 zł, zgodnie z art. 262 § 2 O.p.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego – powołując się na art. 262 i 263 O.p. – nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.000 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że likwidator nie dostarczył ksiąg rachunkowych, do czego został wezwany, jak również nie powiadomił o ewentualnym terminie i miejscu dokonania w/w czynności.

Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący złożył zażalenie podnosząc, że art. 262 O.p. nie daje podstawy do nałożenia kary porządkowej na likwidatora spółki, zarówno dlatego, że nie jest stroną, ani też jej pełnomocnikiem w sprawie, nie został wezwany w charakterze świadka ani biegłego, jak również dlatego, że nie został wezwany do osobistego stawiennictwa, lecz "poproszony o dostarczenie ksiąg rachunkowych, celem zbadania ich pod kątem rzetelności". Wskazał przy tym, że również nie odmówił złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin i nie odmówił udziału w innej czynności, nie opuszczał miejsca przeprowadzania czynności przed jej zakończeniem. W związku z tym nie zna podstawy prawnej do wymierzenia mu kary.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 15 maja 2007 r., utrzymał postanowienie organu niższego stopnia w mocy. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. Organ odwoławczy wywiódł, że decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 lutego 2006 r. dotyczącą określenia "B." spółce z o.o. w likwidacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2003 i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia wskazując, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy postępowanie dowodowe uzupełnić o badanie rzetelności ksiąg podatkowych. W tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego kilkukrotnie bezskutecznie występował do likwidatora o udostępnienie lub dostarczenie do Urzędu Skarbowego ksiąg rachunkowych. Skarżący bezspornie nie wywiązał się z wezwania organu pierwszej instancji do dostarczenia do Urzędu Skarbowego ksiąg rachunkowych celem zbadania ich pod kątem rzetelności, a w razie braku możliwości dostarczenia dokumentów z powodu choroby lub innej ważnej przyczyny, powiadomienia organu podatkowego o miejscu i terminie dokonania w/w czynności. Wezwanie to przy tym jednoznacznie precyzowało zakres żądania. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł wymierzyć karę porządkową likwidatorowi (skarżący), stosownie do art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Za bezpodstawny przy tym uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut strony, że nie jest osobą wymienioną w katalogu podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową. Zdaniem organu skarżący jako likwidator jest jej przedstawicielem ustawowym, upoważnionym do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki, zatem wchodzi w kompetencje strony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 155, art. 159 i art. 262 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ władzy publicznej musi działać na podstawie i w granicach prawa. Natomiast żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie upoważnia organu do żądania od skarżącego udostępnienia lub dostarczenia ksiąg rachunkowych do Urzędu Skarbowego (również Naczelnik Urzędu Skarbowego takiego przepisu nie wskazał w żadnym z pism skierowanych do skarżącego). Skarżący wskazał, że udostępnienie ksiąg następuje wyłącznie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 285a § 1 i art. 286 § 1 pkt 4 tej ustawy. Księgi podatkowe mogą się znaleźć w Urzędzie Skarbowym tylko w czasie trwania kontroli i to w określonych przypadkach. W ocenie skarżącego organy podatkowe bezprawnie powołały się na art. 155 § 1 O.p., który to przepis dotyczy wezwania osób, a nie dostarczania dokumentów czy innych przedmiotów. Treść tego przepisu ściśle koresponduje z treścią art. 159 § 1 O.p. Nadto skarżący wywiódł, że wezwanie nie spełniało też wymogów formalnych, określonych w art. 159 § 1 O.p., nie określało bowiem, w jakim charakterze wezwano skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2007 r. skarżący poinformował Sąd, że pomimo niedostarczenia ksiąg podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. sporządził protokół z badania ksiąg za okres od 16 września 2002 do 31 grudnia 2003 r. Skarżący wnosił z tego, że dostarczenie ksiąg nie było warunkiem koniecznym do sporządzenia tegoż protokołu, zwłaszcza, że wszystkie dane były w posiadaniu organu.

Uwzględniając skargę Sąd wskazał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że co do zasady na likwidatora spółki nie może być nałożona kara porządkowa, ponieważ nie mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 262 § 1 O.p. Słusznie wskazał organ podatkowy na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej K.s.h. Zgodnie z art. 275 powołanej ustawy, do spółki w okresie likwidacji stosuje się przepisy dotyczące organów spółki, natomiast art. 280 K.s.h. stanowi, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Bez wątpienia likwidator nie jest organem spółki, niemniej jest jej przedstawicielem ustawowym, upoważnionym do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Wchodzi zatem w kompetencje strony i w przypadku naruszenia obowiązku wymienionego w art. 262 § 1 O.p. właściwy organ podatkowy może na likwidatora spółki nałożyć karę porządkową.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji powołując art. 262 i 263 O.p., jako podstawę nałożenia kary porządkowej (za niedostarczenie ksiąg rachunkowych przez skarżącego – likwidatora spółki), tak naprawdę nie powołał podstawy prawnej nałożenia tejże kary. Art. 262 zawiera 6 paragrafów, natomiast paragraf pierwszy w trzech punktach określa zakres przedmiotowy stosowania pieniężnej kary porządkowej, wskazując różne przesłanki dopuszczające wymierzenie tej kary. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko do czynów wymienionych w tym przepisie można stosować karę porządkową. Nawet jeśli zachowanie określonej osoby utrudnia postępowanie, a zachowanie to nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 262 § 1 O.p., nie ma podstaw do zastosowania sankcji wynikającej z powołanego przepisu. Osoba, na którą nałożono pieniężną karę porządkową, musi poprzez treść postanowienia zostać poinformowana, za jakie naruszenie obowiązku została ukarana, ze wskazaniem konkretnej przesłanki z art. 262 § 1 O.p. Uwagi powyższe mają w ocenie Sądu w tej sprawie szczególne znaczenie, zważywszy na treść wezwania i naruszenie obowiązku nałożonego wezwaniem. Strona została wezwana o dostarczenie osobiście lub przez pełnomocnika ksiąg podatkowych do Urzędu Skarbowego. Naruszenie obowiązku wskazanego w wezwaniu nie jest czynem wymienionym w żadnym z punktów przepisu art. 262 § 1 O.p. Osoba ukarana nie może mieć wątpliwości, że naruszenie obowiązku, którego się dopuściła, jest zagrożone karą porządkową.

Organ odwoławczy z kolei wprawdzie sprecyzował w sentencji podstawę prawną zastosowania wobec skarżącego kary porządkowej, jednakże sentencja postanowienia nie koresponduje z jego uzasadnieniem. Jako podstawę prawną nałożenia kary porządkowej wskazano art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący, jako osoba reprezentująca spółkę B., został wezwany do wykonania określonej czynności, w celu zgromadzenia i dostarczenia potrzebnych dokumentów, t.j. okazania przedmiotu oględzin (ksiąg rachunkowych) w celu zakończenia prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania. W związku z tym organ wskazał na czyny wymienione w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., t.j. okazanie przedmiotu oględzin i udziału w innej czynności. Jednakże pismem z dnia 22 listopada 2006 r. organ podatkowy nie wezwał skarżącego ani do osobistego stawiennictwa, a tym bardziej do okazania przedmiotu oględzin, ani też do udziału w innej czynności, skarżący bowiem został wezwany do dostarczenia ksiąg rachunkowych spółki "B." w likwidacji osobiście lub przez pełnomocnika.

Sąd uznał w konsekwencji, iż organy nie potrafiły precyzyjnie wskazać czynu, za który strona została ukarana karą porządkową, tymczasem strona powinna mieć pewność, czego dotyczy nałożona na nią kara.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, wskazując na następujące podstawy kasacyjne:

- naruszenie art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienienie wymogów określonych w tym przepisie, a w szczególności nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i stanowiska organu w tym zakresie oraz nieuwzględnienie przy analizowaniu stanu faktycznego sprawy treści wezwania poprzedzającego zaskarżone postanowienie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzucaniu organowi, że zaskarżone postanowienie wydano bez tej podstawy prawnej,

- naruszenie wprost art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez zastosowanie tej podstawy prawnej do uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji braku wymaganego tym przepisem wpływu określonych uchybień na wynik sprawy.

W motywach środka odwoławczego organ wywiódł, że Sąd skupił się wyłącznie na kwestii podstawy prawnej postanowienia. Brak uwzględnienia w wyroku treści i skuteczności wezwania o dostarczenie ksiąg rachunkowych, jest istotnym uchybieniem proceduralnym mającym wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Za istotne uchybienie proceduralne należy uznać również nierozpoznanie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi. Gdyby Sąd rozpoznał wszystkie zarzuty skarżącego i ocenił stanowisko organu w tych kwestiach, wówczas musiałby dojść do przekonania, że w sprawie nie zachodził brak wiedzy skarżącego na temat tego za jakie naruszenie obowiązków został ukarany. Gdyby Sąd ustosunkował się do zarzutów skargi:

że w protokole kontroli brak wzmianki o nierzetelności ksiąg, co świadczy o

tym, że księgi były prowadzone niewadliwie,

że żaden przepis prawa nie uprawnia naczelnika urzędu skarbowego do

żądania udostępnienia lub dostarczenia ksiąg rachunkowych,

że termin do zakończenia postępowania podatkowego minął i nie został

przedłużony,

musiałby dojść do wniosku, że przyczyną odmowy udostępnienia organowi ksiąg nie było mało precyzyjne określenie podstawy prawnej postanowienia lecz inne przyczyny. Ukarany z jakichś powodów nie chciał pokazać urzędowi ksiąg swojej firmy i nawet zamieszczenie w sentencji postanowienia precyzyjniejszej podstawy prawnej nie spowodowałoby udostępnienia ksiąg.

Przez fakt pominięcia wezwania poprzedzającego wydanie postanowienia oraz pominięcia części zarzutów skargi, proces dochodzenia przez Sąd do rozstrzygnięcia był ułomny.

Dalej organ wywiódł, że jako podstawę uchylenia postanowienia, Sąd wskazał naruszenie przepisów poprzez brak dokładnego sprecyzowania podstawy prawnej postanowienia. Rzeczywiście organ pierwszej instancji w sentencji powołał się ogólnie na art. 262 O.p. nie precyzując, o który paragraf i punkt tego artykułu chodzi. Prawidłowe byłoby wskazanie, iż postanowienie wydane zostało na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., t.j. nałożenie kary za bezzasadne odmówienie okazania przedmiotu oględzin, w tym przypadku ksiąg rachunkowych. Można by również bronić zasadności powołania pkt 1, który przewiduje karę za niestawienie się osobiście, gdyż do takiego stawienia się wraz z księgą skarżący był wezwany pismem poprzedzającym postanowienie. Jednak z okoliczności sprawy, a przede wszystkim z wezwania poprzedzającego wydanie postanowienia, z zaprotokołowanych rozmów telefonicznych i z uzasadnienienia postanowienia, wynikało, że organ żąda okazania ksiąg w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Za nieuzasadnione należy więc według organu uznać twierdzenie Sądu o braku precyzyjnej podstawy prawnej i faktycznej działania organów. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż w tej konkretnej sprawie osoba, na którą karę nałożono, niewątpliwie miała pożądaną wiedzę. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie wystąpiły obie podstawy do nałożenia kary porządkowej, t.j. podstawa wymieniona w art. 262 § 1 pkt 1 i w pkt 2 O.p.

Jeśli nawet uznać, że określona w postanowieniach podstawa prawna jest nieprecyzyjna, i że stanowi to uchybienie, to niewątpliwie nie jest to uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art.145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., na podstawie którego Sąd uchylił postanowienie. Dodanie do wskazanego art. 262 § 1 pkt 1, pkt 2 O.p. lub powołanie obu punktów łącznie, nie zmieniłoby treści rozstrzygnięcia organu.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że uchylanie się przez stronę od wykonania nałożonego obowiązku powoduje przedłużanie prowadzonego postępowania i uniemożliwia jego zakończenie. Zastosowanie w takiej sytuacji kary porządkowej jest jedynym dostępnym organowi instrumentem dla zdyscyplinowania strony. Postanowienie zawierające doprecyzowaną podstawę prawną byłoby takie samo, jak uchylone przez Sąd. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że skarżący doskonale wiedział, iż organ żąda udostępnienia ksiąg, i że konsekwencją niespełnienia tego żądania będzie nałożenie na niego kary porządkowej.

Sąd nie uzasadnił jaki wpływ na rozstrzygniecie organu miało wytknięte naruszenie, dlatego też uzasadniony zdaniem organu jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., który to artykuł wymaga aby dla jego zastosowania wystąpiła przesłanka wpływu określonych uchybień na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną – uzupełnionej pismem z dnia 16 marca 2009 r. – strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, polemizując zarazem z zarzutami skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu (w niniejszej sprawie nie występującą). Oznacza to, że Sąd ten – co do zasady – bierze pod uwagę tylko kwestie objęte zarzutami i wnioskami środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Zarzuty przedmiotowej skargi kasacyjnej nie dostarczają przesłanek do uwzględnienia tegoż środka odwoławczego.

Przede wszystkim nie ma organ żadnych podstaw do powoływania naruszenia art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Przepis ten wymienia jedynie dopuszczalne podstawy kasacyjne stanowiąc, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Cytowane unormowanie nie jest stosowane przez wojewódzkie sądy administracyjne w toku sprawowanej przez nie kontroli aktów i czynności organów administracji publicznej. Odnosi się ono bowiem do wymogów środka odwoławczego od rozstrzygnięć sądów pierwszej instancji w tym zakresie. Jako taki, przepis ten nie może zostać naruszony przez jakikolwiek sąd wojewódzki.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią (w zakresie wymienionych punktów) "strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, (...)

mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł." W cytowanym przepisie określono uprawnienie organów podatkowych do zastosowania w stosunku do w/w uczestników postępowania podatkowego środka dyscyplinującego (o charakterze sankcyjnym) w postaci kary porządkowej w razie niewywiązania się przez nich z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie rodzajów wezwań. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu odwoławczego, iż wspomniane unormowanie ma charakter procesowy, skoro określa jedno z uprawnień organów podatkowych przysługujących im w toku postępowania (a ściślej w razie braku reakcji jednego z w/w uczestników postępowania na czynność procesową organu, jaką jest wezwanie). Omawiany art. 262 umieszczono zresztą w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe".

Należy przy tym zauważyć, że również wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej dostrzega, iż analizowany przepis jest przepisem postępowania, skoro organ ten wiąże w/w unormowanie w osnowie tejże skargi z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Ostatnio wskazany przepis nie może – jak już wyżej zauważono – stanowić podstawy kasacyjnej (ponieważ sam określa dopuszczalną jej formę).

Taką podstawą nie może być samodzielnie także art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Jak wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie odwoławcze przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie służy do ponownego badania (w sposób bezpośredni) legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). W związku z tym, przywołanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 262 O.p. (przepisu postępowania podatkowego) w oderwaniu od przepisów postępowania, stosowanych przez wojewódzki sąd administracyjny w toku kontroli zaskarżonego postanowienia, nie pozwala traktować go jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i tym samym uniemożliwia merytoryczną analizę tak sformułowanego zarzutu (w zakresie formuły procesowych podstaw zaskarżenia poza w/w orzeczeniami por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; szerzej zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 410 i n.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 369 i n.). Zarzut ten w takiej formie ma bowiem w istocie związek z działaniem organu podatkowego, a nie Sądu (powołuje tylko przepis dotyczący działania organu, a nie kontroli sądowej tego działania).

Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu organ podnosi, że Sąd wojewódzki:

- nie odniósł się do treści i skuteczności wezwania doręczonego skarżącemu (do przedstawienia ksiąg rachunkowych likwidowanej spółki),

- nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi strony do tegoż Sądu (także w kontekście polemiki organu z tymi zarzutami).

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w rezultacie Sąd wedle organu wadliwie stwierdził, że organy niedostatecznie precyzyjnie podały stronie podstawę prawną swojego działania (w kontekście zastosowania art. 262 O.p.).

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć w pierwszym rzędzie należy, że twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, iż Sąd nie analizował treści i skutków doręczonego skarżącemu wezwania, przeczą wprost wywody uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przeciwnie bowiem, Sąd – opierając się na treści tego wezwania – zakwestionował powołanie przez organy wskazanej w ich orzeczeniach podstawy prawnej nałożenia kary porządkowej, stwierdzając że niedopełnienie obowiązku nałożonego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy na skarżącego nie podpada pod jakikolwiek punkt art. 262 § 1 O.p., w którym wymieniono czyny zagrożone karą porządkową (por. s. 5 uzasadnienia wyroku).

Zaskakujący jest ponadto zarzut organu, a więc strony przeciwnej, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi dotyczącej postanowienia tegoż organu. Szczegółowa polemika z tym zarzutem nie jest przy tym konieczna. Postępowanie przed sądami administracyjnymi ma charakter kontradyktoryjny i już tylko z tego względu dziwią ze strony organu zarzuty, które wiążą się z interesem prawnym strony skarżącej. Co więcej, organ sugeruje, iż braki w rozważaniach Sądu w zakresie zarzutów skargi skutkowały nieuzasadnionymi wątpliwościami odnośnie do stosowania przez organy art. 262 O.p. Pomijając paradoksalne brzmienie tego zarzutu wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stanowiska Sądu wojewódzkiego, co do naruszenia ostatnio wymienionego przepisu w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Tym samym brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie mógłby zostać uznany za istotny dla wyniku sprawy, skoro nie prowadziłby do uznania, jak chce organ, że Sąd niewłaściwe stwierdził naruszenie art. 262 O.p. Tymczasem warunkiem wzruszenia zaskarżonego wyroku z powodu uchybienia procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest jego istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Warto wspomnieć końcowo w tym kontekście, że art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego jak sugeruje organ, wiążąc jego treść z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w petitum skargi kasacyjnej.

Chybiony był wreszcie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to z tego względu, że Sąd wojewódzki tego przepisu w istocie nie stosował, mimo powołania go jako podstawy prawnej orzeczenia. Zgodnie z jego treścią, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, Sąd wojewódzki nie stwierdził w istocie naruszenia prawa materialnego (co potwierdzają pisemne motywy orzeczenia), a uchybienie przepisom postępowania (taki charakter ma art. 262 O.p.). Zastosował zatem w rzeczywistości art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zgodnie, z którym mógł uchylić zaskarżone postanowienie wobec stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Błędne powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jako podstawy prawnej działania, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można by ewentualnie rozważać w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, jednakże organ nie nawiązał do tej kwestii w ramach tej podstawy zaskarżenia, toteż wspomnianą kwestię pozostawić należy bez dalszego komentarza (z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.