Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 459/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.566.2018.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania farmy wiatrowej za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżący wskazał, że zamierza prowadzić działalność w zakresie budowy i eksploatacji farmy wiatrowej. Wartość planowanej inwestycji (nakłady inwestycyjne) przekroczą 250 milionów Euro, Inwestycja finansowana będzie w około 75% pożyczkami/kredytami udzielonymi zarówno przez podmioty powiązane, jak i przez niepowiązanych pożyczkodawców i instytucje finansowe. W skład farmy wiatrowej wchodził będzie zespół zorganizowanych aktywów, które łącznie są niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii jak: generator prądotwórczy, wieże, gondole turbin wiatrowych, fundamenty, sieć SN, linia kablowa, sieć teletechniczna, stacja abonencka, place montażowe, transformatory, wirniki turbin wiatrowych, przekładnie turbin wiatrowych, liczniki zielonej energii, maszty odgromowe, ogrodzenie, mosty szynowe, systemy odwodnienia, sieć uziemień, drogi wewnętrzne, drogi dojazdowe i inne. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, farma funkcjonować będzie przez około 20-25 lat od momentu uruchomienia.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy w analizowanym stanie faktycznym farma wiatrowa jako projekt może zostać uznany za projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego Skarżący wskazał, że w świetle treści art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., przy ustalaniu wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie są brane pod uwagę koszty finansowania dłużnego wynikające z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania tzw. "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej". Stosownie do art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Wnioskodawca wyjaśnił, że ww. inwestycja powinna być kwalifikowana jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Wskazał przy tym cztery warunki które jego zdaniem powinny o tym decydować:

1) Przedmiotem projektu będzie znaczący składnik aktywów. Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm., dalej: "u.r.") Skarżący wskazał, że na farmę wiatrową należącą do Wnioskodawcy składają się zarówno elementy wytwórcze prądu (turbiny) jak i linie przesyłowe: taki zorganizowany zespół majątku spełnia przytoczoną powyżej definicję aktywów - poszczególne elementy farmy wiatrowej oraz przyłącza, będą stanowiły zasoby majątkowe Spółki o wiarygodnie określonej wartości, które w przyszłości będą źródłem korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą energii elektrycznej;

2) Projekt dotyczy infrastruktury publicznej. W tym zakresie Wnioskodawca odniósł się do językowej wykładni pojęcia "infrastruktura publiczna". Jego zdaniem można ją definiować jako infrastrukturę sfinansowaną ze środków publicznych, jak również jako infrastrukturę służącą dobru publicznemu, zaspokajającą potrzeby społeczeństwa, takie jak między innymi dostęp do mediów. Skarżący odniósł się w swoim wniosku do drugiego znaczenia ww. pojęcia, zaznaczając, że zapewnienie dostępu do energii elektrycznej stanowi jedną z podstawowych i powszechnych potrzeb, obok np. dostaw wody, gazu. ciepła, odbiór ścieków, usługi w zakresie telekomunikacji, zapewnienie transportu poprzez sieć dróg publicznych i kolejowych itp. Stanowi także jeden z podstawowych obowiązków organów administracji, szczególnie szczebla samorządowego. Wytwarzanie energii, np. poprzez budowę farmy wiatrowej zaopatrujących daną miejscowość lub większy obszar w energię elektryczną, w ocenie Wnioskodawcy, służy celowi publicznemu. Jeżeli zatem cel publiczny to cel dotyczący ogółu, służący ogółowi, przeznaczony i dostępny dla wszystkich to produkcja i przesył energii elektrycznej mieści się w: tej definicji. Powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora KIS dotyczącej projektu w zakresie komercyjnej budowy sieci światłowodowej podkreślił że "cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, że pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. W ocenie Wnioskodawcy, planowany projekt w zakresie budowy farmy wiatrowej spełnia kryterium projektu pojęcia "w ogólnym interesie publicznym". Ustawodawca nie zdefiniował kryterium pozwalającego uznać, czy projekt jest zasadny czy nie "w ogólnym interesie publicznym". W ocenie Wnioskodawcy, budowa farmy wiatrowej stanowi realizację ww. przedsięwzięcia. Nie tylko chodzi o dostawy energii elektrycznej, ale tak jak wskazano w Polityce energetycznej Polski do roku 2030. Państwo wspiera rozwój odnawialnych źródeł energii, która ma zapewnić dywersyfikację źródeł energii, większe bezpieczeństwo energetyczne kraju, oraz pozwala Polsce wywiązać się z odpowiedniego wskaźnika zużycia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca podkreślił, że nie powinno mieć zastosowania do ww. stanu faktycznego stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej w której to interpretowane jest pojęcie "celu publicznego" w odniesieniu do art. 6 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018r. poz. 2204, dalej jako: "u.g.n"). Celami publicznymi w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust 2 u.g.n. nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej". Wnioskodawca również dodał, że teoria wykładni prawa podatkowego wskazuje, że w procesie dokonywania wykładni przepisów podatkowych pojawiają się nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa. Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996. z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd R. M., zgodnie z którym nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania;

3) Trwałość projektu. Planowany okres eksploatacji farmy wiatrowej wynosi około 20-25 lat - jest to zdecydowanie projekt o charakterze długookresowym;

4) Wartość projektu. W świetle art. 15c ust 10 u.p.d.o.p., projekt ma służyć dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Biorąc pod uwagę planowaną znaczną wartość księgową planowanej farmy wiatrowej (około 250 mln EUR) należy uznać, że jest to projekt dotyczący znaczącego składnika aktywów.

W podsumowaniu Wnioskodawca dodał, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są warunki o których mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. (tj. Wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w Polsce, aktywa których dotyczy projekt będą znajdowały się w Polsce, dochody ze sprzedaży energii elektrycznej będą przez Wnioskodawcę osiągane i opodatkowane w Polsce, a odsetki będą wypłacane na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej). W ocenie Wnioskodawcy w świetle wykładni językowej treści art. 15c u.p.d.o.p. ma on prawo do wyłączenia z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego kosztów odsetek związanych z finansowaniem budowy farmy wiatrowej (zarówno w części finansowania urządzeń przesyłowych jak i pozostałych). W szczególności trudności interpretacyjne związane są z brakiem legalnej definicji "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej", W tym miejscu należy podkreślić, że z nieklarowności przepisów podatkowych nie mogą wynikać negatywne konsekwencje dla podatnika. W myśl zasady in dubio pro tributario, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Dyrektor KIS w wydanej 7 grudnia 2018 r. interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2-2.4010.566.2018.1.SJ uznał ocenę prawną Wnioskodawcy za nieprawidłową.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni. Pojęcie "infrastruktury publicznej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. W związku z powyższym Organ interpretacyjny odniósł się do przepisów u.g.n., które definiują pojęcie celu publicznego. W związku z treścią ww. przepisu Dyrektor KIS wskazał, że budowa elektrowni wiatrowej nie może zostać uznana za inwestycję celu publicznego.

Skarżący pismem z 9 stycznia 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając Organowi interpretacyjnemu:

1) błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15c ust 8-10 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opisana w stanie faktycznym farma wiatrowa nie może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

2) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.193/1; dalej: "Dyrektywa ATAD") polegającą na przyjęciu, że art. 15c ust 8 u.p.d.o.p może mieć zastosowanie tylko do budowy urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej, co stoi w sprzeczności z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE. L. 140/16; dalej: "Dyrektywa OZE");

3) naruszenie art. 120 i 121 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne dotyczące zasadności odwołania się wyłącznie do art. 6 ust. 2 u.g.n, bez wskazania przyczyn, dla których odwołanie się do Dyrektywy OZE w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą jest nieuprawnione;

4) art. 120 o.p., poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażającego się w zbyt wąskiej interpretacji pojęć "ogólny interes publiczny" i "infrastruktura publiczna" w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

5) art 121 o.p., poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji indywidualnej;

6) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej co do treści i rozstrzygnięcia z wcześniej wydawanymi przez organ podatkowy interpretacjami indywidualnymi, a tym samym naruszenie art. 14a § 1 o.p., tj. wymogu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe;

7) art. 14n § 4 i 5 o.p., poprzez nieuwzględnienie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej i wydanie sprzecznej z nią interpretacji indywidualnej;

8) art. 2a o.p., poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady ,in dubio pro tributario"), poprzez wąską wykładnię pojęć "ogólny interes publiczny" i "infrastruktura publiczna".

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania sądowego w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana Interpretacja narusza przepisy prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy w obecnym stanie prawnym elektrownia wiatrowa (farma wiatrowa) stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oraz czy taką inwestycję można zakwalifikować jako inwestycję podjętą w ogólnym interesie publicznym – w rozumieniu przepisów art. 15 c ust. 8-10 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej farma wiatrowa, którą zamierza wybudować, winna być kwalifikowana jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej a tym samym, w świetle wykładni językowej przepisu art. 15 c ust. 8 u.p.d.o.p., Spółka ma prawo do wyłączenia z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego kosztów odsetek związanych z finansowaniem budowy farmy wiatrowej i to zarówno w części finansowania urządzeń przesyłowych, jak i pozostałych.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał – odwołując się do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami , które to przepisy definiują pojęcie "celu publicznego", że planowana inwestycja nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.

Przy tak zakreślonych granicach sporu i wskazanych zarzutach skargi Sąd uznał, że dokonana przez Organ Interpretacyjny wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w przedmiocie wyjaśnienia pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" jest wadliwa i dlatego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. są zasadne.

W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U, z 2017 r. poz. 2175: dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "Dyrektywą ATAD").

Polska, na co ubocznie należy zwrócić uwagę, zastosowała nowe restrykcyjne zasady limitowania kosztów o rok wcześniej niż jest do tego zobowiązana prawem wspólnotowym. W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Z dniem 1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c u.p.d.o.p. (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b. 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Koszty finansowania dłużnego to. zgodnie z ust. 12 artykułu 15c. wszelkiego rodzaju koszty związane z. uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z łych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślić należy, że ustawodawca wprowadził wyłączenie od wprowadzonego do ustawy limitu ze względu na przedmiot inwestycji. W art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. ustawodawca zastrzegł, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki: wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej; aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10).

Powyższe wyłączenie limitowania kosztów jest powieleniem przepisów prawnych Dyrektywy ATAD. Na podkreślenie zasługuje to, że w preambule dyrektywy Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 115, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, po przekazaniu projektu aktu ustawodawczego parlamentom narodowym, uwzględniając opinię Parlamentu Europejskiego, uwzględniając opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego - wyjaśniła, że bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu. Zgodnie z art. 4 ust. 4 lit. b Dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są niejako "kopią" rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że norma prawa krajowego odbiega od przepisów dyrektywy w sposób, godzący w interesy podatników. Jednakże fakt, że przepisy krajowe są poprawnie implementowane do polskiej ustawy podatkowej nie zmienia tego, że możliwe jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w oparciu o treść preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów związanych z procesem tworzenia i przyjęcia Dyrektywy.

Jak już wspomniano wcześniej, celem Dyrektywy ATAD jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego przez wyeliminowanie niepożądanych działań prowadzących do nieuzasadnionego zmniejszania podstawy opodatkowania. Dyrektywa ATAD została opracowana na bazie Raportu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), który stanowi zbiór rekomendacji i zaleceń służących ograniczeniu agresywnego wykorzystywania mechanizmu finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty w podatku dochodowym. W ślad za rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów u.p.d.o.p, dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej u.p.d.o.p. uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD.

W raporcie tym wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej, zdaniem OECD, ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy. Jak wskazano w Raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające poniższe warunki:

- projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt;

- podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji; wypłata odsetek następuje na rzecz podmiotu trzeciego udzielającego kredytu, który to podmiot może dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności ze środków trwałych składających się na projekt lub z dochodów osiągniętych z przedmiotowego projektu.

Jakiekolwiek inne porozumienia, na podstawie których osoby trzecie udzielające finansowania mogą dochodzić zaspokojenia z innych środków trwałych, niż środki trwałe składające się na projekt, jak również gwarancje udzielone przez grupy spółek, nie mogą zostać uznane za spełniające warunek wyłączenia. Pożyczka udzielona podmiotowi prowadzącemu projekt nie przekracza wartości lub szacunkowej wartości środków trwałych wykazywanych według ceny nabycia lub będących w toku budowy, chyba, ze dodatkowe finansowanie jest wykorzystywane na utrzymanie lub zwiększenie wartości środków trwałych. Za wyjątkiem minimalnego i przypadkowego finansowania udzielonego osobom trzecim (jak przykładowo na rachunku depozytowym), fundusze podmiotu prowadzącego projekt nie mogą być przedmiotem pożyczki na rzecz osób trzecich. Podmiot prowadzący projekt, koszty odsetek, środki trwałe składające się na projekt oraz zysk osiągnięty z projektu znajdują się w tym samym państwie, w którym osiągnięty zysk jest przedmiotem opodatkowania na zasadach podstawowych. W przypadku, gdy środki trwałe składające się na projekt znajdują się na terenie zakładu, niniejsze wyłączenie stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy zysk osiągnięty z projektu jest przedmiotem opodatkowania w kraju stosującym wyłączenie. Podobne projekty podmiotu prowadzącego projekt lub innych podmiotów z grupy podmiotu prowadzącego projekt nie są zadłużone w znacznie mniejszym stopniu, biorąc pod uwagę ich okresy trwania.

W świetle powyższego Dyrektywa ATAD pozostawiła do swobodnego uznania państw członkowskich decyzję o wprowadzeniu wyłączenia od limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów pochodzących z kosztów finansowania dłużnego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej.

Polski ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia ww. wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, czego dowodem są przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie dopuszczalność zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., jest uzależniona od oceny, czy inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem organu tożsamość terminów określonych w u.p.d.o.p. stanowiących odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy ATAD i pojęcia "celu publicznego" określonego w ustawie o gospodarce nieruchomościami stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami celami publicznymi w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej powołał się na orzecznictwo dotyczące przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i pojęcia "celu publicznego".

Prawdą jest, że zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne.

Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów u.p.d.o.p. jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.

Zasadne są więc, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przez Organ Interpretacyjny przepisów art. 15e ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez zbyt wąskie i nieprawidłowe odwołanie się w Interpretacji do definicji "celu publicznego", określonego w art. 6 ust. 2 u.g.n. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego polegające na przyjęciu, że art. 15c ust 8 u.p.d.o.p może mieć zastosowanie tylko do budowy urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej, co stoi w sprzeczności z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE. L. 140/16).

Sąd przypomina, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. dla przykładu: Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014) "(...) Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów OECD prezentowanych przez Skarżącą. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

W ocenie Sądu działanie Organu, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach u.p.d.o.p. oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym.

Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa vide wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. I FSK 390/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2752/13.

Konkludując stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w u.p.d.o.p. do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Sąd zauważa także, że posłużenie się przez Organ Interpretacyjny definicjami zawartymi w przepisach u.g.n. oraz poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tych przepisów prowadzi na gruncie przedstawionego stanu faktycznego do nieakceptowalnych, a wręcz nieracjonalnych, z punktu widzenia ratio legis komentowanych przepisów, wniosków.

I tak, jak już podniesiono wcześniej, Organ interpretacyjny wskazuje, że projekty powinny realizować wyłącznie "cele publiczne" w rozumieniu przepisów u.g.n.

W związku z tym Organ wyprowadza wniosek, że ustawodawca stosownie do art. 6 ust. 2 u.g.n. uznaje że celami publicznymi jest wyłącznie budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, co tym samym nie pozwala na zaliczenie urządzeń wytwarzających energię (jak w przypadku farm wiatrowych) do inwestycji celu publicznego.

Organ nie przedstawił jednakże żadnego racjonalnego wyjaśnienia dlaczego budowa energetycznej sieci przesyłowej spełnia przesłanki ww. projektu a dlaczego budowa elektrowni, stanowiącej przecież źródło przesyłu energii elektrycznej, nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 c ust. 8 – 10 u.p.d.o.p. Organ nie znalazł także logicznego wyjaśnienia na gruncie przywołanych przepisów, dlaczego budowa elektrowni wiatrowych nie pozostaje w ogólnym interesie publicznym. W tym zakresie nie przedstawiono żadnej argumentacji odsyłającej do innych racjonalnych powodów lub zagrożeń związanych z kwestiami ochrony środowiska, czy też innymi ocenami wpływającymi na określenie realizacji ogólnego interesu publicznego, co dla odmiany – w ocenie Sądu – zasadnie podkreśla Skarżąca podnosząc, że przecież działalność w zakresie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii służy realizacji celów w zakresie polityki energetycznej nałożonych na Polskę przez Unię Europejską w postanowieniach Dyrektywy PE i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie promowania energii ze źródeł odnawialnych przyjętych przez Radę Ministrów dnia 10 listopada 2009r. w dokumencie "Polityka Energetyczna Polski do 2030 roku" - i to niezależnie od tego czy podmioty takie osiągają zysk z prowadzonej działalności.

Dlatego też, w ocenie Sądu, w sytuacji, w której przepisy art. 15 c ust. 8-10 u.p.d.o.-p. stanowią, w szczególności, implementację przepisów Dyrektywy ATAD, ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że - w ocenie Sądu - przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (por. Kupiec i in. w: "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska: praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Do kategorii projektu z zakresu infrastruktury publicznej można także zaliczyć projekty dotyczące pozyskania źródła energii włączone do powszechnego systemu energetycznego mające na celu pokrycie deficytu energii elektrycznej na określonych terenach kraju. Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu", co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie.

Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m. in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 71/13, Legalis), pojęcie "interesu publicznego" to "klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości."

Zważywszy powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15 c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Reasumując dotychczasowe uwagi i rozważania, stwierdzić należy, że literalna wykładnia art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wyłączeniu limitowania kosztów podlegają wyłącznie kwoty finansowania zewnętrznego pochodzące z pożyczek lub kredytów, a nie z wszelkich form finansowania zewnętrznego, jak mogłoby to wynikać ze znowelizowanej definicji kosztów finansowania dłużnego. W rozważanym przypadku wyłączenie kosztów finansowania zewnętrznego zachodzi, gdy:

– wykonawca projektu podlega opodatkowaniu na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej;

– aktywa, których dotyczy ten projekt znajdują się w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej:

– koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz

– dochody z projektu osiągane są w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Spełnienie wymienionych przesłanek warunkuje wyłączenie kosztów finansowania dłużnego w postaci kredytów (pożyczek) z kwoty nadwyżki finansowania zewnętrznego, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że finansowanie dłużne jest przeznaczone na sfinansowanie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

W rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że realizacja przedmiotowej inwestycji spełnia powyższe podstawowe kryteria.

Po pierwsze inwestor podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, po drugie aktywa, których dotyczy projekt znajdują się na terytorium Polski, po trzecie koszty finansowania zewnętrznego będą w całości wykazywane dla celów podatkowych w Polsce lub innym państwie UE i wreszcie po czwarte dochody osiągane w całości z projektu będą opodatkowane w Polsce.

Ponadto przedmiotowy projekt inwestycyjny może być określany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym", zgodnie z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p.

Powyższe, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej Interpretacji indywidualnej, determinuje możliwość zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego z tytułu kredytów (pożyczek) na cele realizacji Inwestycji z kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8 – 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł, obejmującej wpis w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687).