Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 35/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1,art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 30 § 1 i § 5, 210 § 4, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31, art. 32 ust. 2, art. 38 ust. 1, art. 41
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S.C. J. P., M. P., M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. S.C. J. P., M. P. M. P. kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika P. s.c. J.P., M.P., M.P. (P. s.c., spółka) z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: marzec i kwiecień 2013 r. oraz określającej wysokość zaliczek niepobranych przez płatnika za miesiąc marzec 2013 r. w kwocie 1.060,00 zł oraz kwiecień w kwocie 1.060,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie kto był pracodawcą osób świadczących pracę na rzecz P. s.c., a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w związku z umową - porozumieniem z 25 stycznia 2013 r. zawartą pomiędzy P. s.c., a spółką K. Sp. z o.o. w O. (spółka K.) umową o świadczenie usług zawartą 1 marca 2013 r. pomiędzy P. s.c., a P. Sp. z o.o. w Ł. (spółka S.), oraz umową współpracy zawartą 1 marca 2013 r. pomiędzy spółką S. a spółką K. doszło do przejęcia zakładu pracy przez nowego pracodawcę, tj. spółkę K., o którym mowa w art. 231 k.p.

Omówił instytucję i obowiązki płatnika przywołując w tym zakresie przepisy art. 8 i art. 30 § 1, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej o.p., oraz art. 12 ust.1 , art. 31, art. 32 ust. 2, art. 38 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f.

Ustalił, że P. s.c. w miesiącu marcu i kwietniu 2013r. zatrudniała 14 osób: M. B., P. T., S. B., P. C., Ł. B., P. J., W. B., P. P., K. S., M. W., P. L., W. S., D.. F., W. Z.

Przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące zawartych umów. W dniu 25 stycznia 2013 r. została zawarta umowa-porozumienie pomiędzy P. s.c. a spółką K. Przedmiotem umowy było przekazanie z dniem 1 marca 2013 r. na podstawie art. 231 k.p. pracowników przez spółkę nowemu pracodawcy, tj. spółce K. na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do dnia 28 lutego 2013 r. Z chwilą przekazania pracowników spółka nie rozwiązała umów o pracę z przekazanymi pracownikami. Natomiast przedmiotem umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2013 r. pomiędzy P. s.c. a spółką S. były m. in. postanowienia 1. Usługobiorca zleca, a usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi niżej wskazane i obejmujące w szczególności: sprzedaż i montaż opon, mechanikę samochodową, myjnię samochodową, diagnostykę, stację paliw, zwane dalej "usługami"; 2. Usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby, zwane dalej "wykonawcami". Przez wykonawcę rozumie się osobę zatrudnioną u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło; 4. W celu realizacji przez wykonawców usług objętych umową i w ramach ustalonego wynagrodzenia zgodnie z ustaleniami stron, usługobiorca udostępni bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych (WC, kuchnie, pokoje śniadaniowe, stołówka, bufet, szatnie) zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi.

Ponadto wskazał, że zgodnie z postanowieniami ww. umowy usługodawca (spółka S.) przyznaje usługobiorcy (P. s.c.) rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat. Wynagrodzenie będzie płatne przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch ratach, pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury. Następnie P. s.c. podpisała z spółką S. aneks do umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2013 r.

Organ odwoławczy przeanalizował również treść umowy zawartej 1 marca 2013 r. pomiędzy spółką K. a spółką S. Zgodnie z tą umową spółka K., jako agencja zatrudnienia będzie każdorazowo przejmować od kontrahentów spółki S. pracowników, a także osoby zatrudnione w ramach umów cywilnoprawnych, z datą wejścia w życie zawartych z przedsiębiorcami przez spółkę S. umów o świadczenie usług oraz umów-porozumień w sprawie przekazania pracowników, a następnie będzie osoby te delegować do tej spółki w celu realizacji usług, wynikających z zawartych przez S. z kontrahentami ww. umów oraz porozumień.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału, ustalił, że do spółki K.U.K. przekazanych zostało 14 pracowników: Ł. B., W. B., M. B., S. B., P. C., D. F., P. J., P. L., P. P., K. S., W. S., P. T., M. W. i W. Z., którzy otrzymali informację 26 stycznia 2013 r. o przejściu do nowego pracodawcy na podstawie art. 231 k.p.

Ustalono także, że P. s.c. rozwiązała umowę o świadczenie usług z dniem 15 listopada 2013 r. ze skutkiem natychmiastowym bez wypowiedzenia z winy spółki S. Natomiast pracownicy, którzy świadczyli usługi w P. s.c., rozwiązali umowę o pracę z dniem 15 listopada 2013 r. ze spółką K.

Organ odwoławczy poddał ocenie dowody z zeznań świadków W.Z., D.F., P.P., W. B., P.J., Ł. B., P.C., P.T., M. B. oraz A. C. wskazując, iż wszyscy pracownicy otrzymali informacje o przejściu do nowego pracodawcy, tj. spółki K. Wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same jak przed przejściem do nowego pracodawcy, pracowali w tym samym miejscu, na tych samym wyposażeniu, według tych samych zasad, na tych samych stanowiskach, z takim samym zakresem obowiązków, faktyczny nadzór nad nimi sprawował dotychczasowy pracodawca, a w przypadku harmonogramu czasu pracy wobec wszystkich pracowników nadzór sprawowała A.C., która zarówno przed dniem przejęcia przez nowego pracodawcę, tj. przed 1 marca 2013 r. jak i po 15 listopada 2013 r. była pracownikiem spółki. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że nie posiadają oni wiedzy czy były odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń w 2013 r. Pracownicy otrzymali informacje o przejściu do nowego pracodawcy, jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli spółki K. nie kontaktował się z nimi, jak również spółka K. nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy.

Wynagrodzenie przekazywane pracownikom było faktycznie wypłacane przez spółki K. i S., to jednak w rzeczywistości środki na sfinansowanie wynagrodzeń zapewniała Spółka dokonując we właściwych terminach przelewów do firmy outsourcingowej.

Nie zostały też spełnione postanowienia umowy współpracy zawartej w dniu 1 marca 2013 r. Spółka S. nie zawierała z kontrahentami umów-porozumień, nie przejęła żadnych pracowników w trybie art. 231 k.p. od kontrahentów z którymi zawarła umowy o świadczenie usług, kontrahenci spółki S. byli wcześniej kontrahentami spółki K.

W konsekwencji spółka S. nie posiadała pracowników, którzy mogliby realizować dla P. s.c. świadczenie usług w zakresie sprzedaży i montażu opon, mechaniki samochodowej, myjni samochodowej, diagnostyki, stacji paliw. Po podpisaniu umowy o świadczenie usług, tj. po dniu 1 marca 2013 r. pracownicy "przejęci" świadczyli pracę na rzecz P. s.c., w tym samym miejscu, na dotychczasowych warunkach i stanowiskach pracy. Przedstawiciele P. s.c. nadal mieli wpływ na obowiązki i zadania wykonywane przez pracowników wykonawców, nie doszło też do przekazania części zakładu, albowiem zgodnie z zapisem pkt 4 § 1 umowy P. s.c. jedynie udostępniła bezpłatnie spółce S. niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi dla danego stanowiska pracy oraz umożliwiła stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Z wyciągów bankowych za badany okres okazanych przez pracowników P. s.c. oraz z protokołu przesłuchań tych pracowników wynika, że wynagrodzenia przelewane były w większości przypadków z kont bankowych należących do spółki K.

W wyniku dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że spółka K. nie przejęła zadań P. s.c. oraz jej środków materialnych, za pomocą których zadania były realizowane, a jedynie przejęła obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące pracowników. W sprawie nie miało miejsca przekazanie przez P. części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 K.p., co oznacza, że po zawarciu porozumień z spółką K., pracownicy pozostali pracownikami zatrudnionymi przez P. s.c. Okoliczności te przemawiają za uznaniem, że umowa z 1 marca 2013 r. podpisana pomiędzy P. s.c. a spółką S. jest jedynie pozorna, a usługi outsourcingu pracowniczego nie miały miejsca. Umowa wykonania usług faktycznie nie była realizowana. Świadczy o tym również fakt, że wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę w osobie A.C. Żaden z pracowników P. s.c. nie miał kontaktu ani z K., ani z S. zarówno w momencie przejęcia i podpisywania informacji o przejściu pracowników na nowego pracodawcę, jak również w trakcie wykonywania pracy. W umowach wskazano, że przekazywani są jedynie pracownicy, nigdzie w nich nie ma mowy o przejęciu zakładu lub jego części. Z kolei w aneksie wyraźnie zaznaczono, że żaden majątek przedsiębiorstwa P. s.c. nie jest przekazywany, a wszelkie czynności prawne wobec pracowników będą dokonywane wyłącznie na pisemny wniosek dotychczasowego pracodawcy, tj. P. s.c.

Dyrektor wskazał na uregulowania k.p. w zakresie nawiązania stosunku pracy oraz przejęcia zakładu pracy i jego skutków, tj. art. 22 i art. 231 k.p. Przepis art. 231 § 1 k.p. stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Następnie dokonał analizy instytucji przejścia zakładu pracy i jego skutków, powołując się w tym zakresie również na orzecznictwo sądów powszechnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zaznaczył, że prowadzenie działalności w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, prowadzenia stacji paliw, sprzedaży części samochodowych ogumienia i akcesoriów samochodowych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. Sam transfer pracowników nie jest warunkiem do stwierdzenia tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest przejście również składników majątkowych służących wykonywaniu przez pracowników zadań związanych ze świadczeniem usług w ww. zakresie. Nie doszło zatem do faktycznego przejścia zakładu pracy lub jego części i nie doszło do zmiany pracodawcy. W dalszym ciągu pracodawcą w rozumieniu art. 231 § 1 k.p. pozostawała spółka. Dokonane ustalenia wskazują na jedynie fikcyjny charakter pełnionej przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Zawarcie przez P. s.c. umowy outsourcingowej i jej konsekwentna formalna realizacja w miesiącu marcu i kwietniu 2013r., jednoznacznie wskazuje na zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej do obejścia przepisów prawa.

Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych P. s.c., która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych.

Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 231 k.p. oraz przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę spółkę K. P. s.c. przekazała jedynie pracowników do spółek, nie przekazała do obu tych żadnych składników materialnych swojej firmy ani swoich klientów. Po przekazaniu pracowników do spółki K. spółka P. prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie. Ponadto zawarte umowy o świadczenie usług nie określały kalkulacji ceny usługi a przewidywały jedynie dla przekazującego udzielenie rabatu na świadczone usługi w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Udzielenie tak wysokiego rabatu winno wzbudzić w spółce podejrzenie, że zarówno składki ZUS jak i podatek od wynagrodzeń mogą nie być płacone. Wynagrodzenie bowiem za świadczone usługi przez ww. firmy nie obejmowało 100% kosztów zatrudnienia. Zawarte umowy porozumienia między firmami nie wywołały skutku prawnego, gdyż aby zaistniał skutek z art. 231 k.p., czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest uprzednie przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Zasadniczym celem działania stron zawartych porozumień nie było przejście zakładu pracy, rozumiane jako transfer pracowników, lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników tj. obciążeń z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Tak wykreowany outsourcing pozostaje w opozycji względem przepisów prawa pracy, tj. art. 22 § 1 i art. 231 k.p.

W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że głównym motywem decydującym o współpracy z spółką K. były wyłącznie przesłanki ekonomiczne w postaci zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności, a nie faktyczna chęć przekazania zakładu pracy nowemu pracodawcy. Zawieranie umów z kontrahentami w zakresie przekazania im pracowników na podstawie art. 231 k.p., bez faktycznego zamiaru ich przekazania, skłania do uznania, że występują przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że podejmowane czynności prawne są nieważne z mocy prawa. To powoduje, że nie dochodzi do zmiany pracodawcy, tak więc płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników w dalszym ciągu pozostaje poprzedni pracodawca, tj. P. s.c.

Uwzględniając powyższe Dyrektor stwierdził, że o organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wyliczył w decyzji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy należnych za miesiąc marzec i kwiecień 2013 r. pracowników, którzy mieli zostać "przekazani" do spółki K.

W ocenie organu odwoławczego powołane przez spółkę wyroki Sądu Rejonowego w K. o sygn. akt [...] dotyczą innych kwestii aniżeli będące przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie, które to kwestie nie warunkują wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Przedmiotem żadnego z powołanych postępowań nie było weryfikowanie zawartych przez P. s.c. umów opartych na art. 231 k.p. Natomiast spór w niniejszej sprawie nie dotyczy istnienia bądź nie istnienia stosunku pracy między wskazanymi osobami a spółką, do którego ustalenia właściwy jest sąd pracy, lecz oceny skutków zawartych umów outsourcingowych z punktu widzenia prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych.

Zdaniem Dyrektora bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 o.p. dotyczący wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym, ponieważ treść czynności prawnej w sprawie została ustalona prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), dalej k. c., wyjaśnił, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności prawnych jako elementu stanu faktycznego. Organ podatkowy badając umowę cywilnoprawną, jako element stanu faktycznego sprawy powinien brać pod uwagę zgodny zamiar stron umowy ale jednocześnie uwzględniając, że ma on również obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję P. s.c. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, za pośrednictwem pełnomocnika, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 231 § 1 k.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę:

a) wymaga ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu;

b)wymaga ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników;

c) wymaga podobieństwa między działalnością przenoszącego i przyjmującego;

d) wymaga zachowania tożsamości zakładu przejmowanego

- podczas gdy z powyższego przepisu takie wymagania w żaden sposób nie wynikają, i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący pozostali pracodawcą przejętych pracowników;

2. art. 3 w zw. z art. 22 k.p. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przedsiębiorca może dalej pozostać pracodawcą względem danych pracowników, pomimo przeniesienia zakładu pracy wraz z tymi pracownikami na inny podmiot, i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący pozostali pracodawcą przejętych pracowników;

3. art. 2 Konstytucji RP poprzez:

a) naruszenie przez organ II instancji zasady ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem przez organ II instancji takiej wykładni art. 231 § 1 k.p., która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników;

b) naruszenie przez organ II instancji zasady określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 231 § 1 k.p., która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od skarżących;

4. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni dyskryminującej art. 231 § 1 k.p. skarżących względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji;

5. art. 58 § 1 k.c. poprzez jego zastosowanie przez organ II instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez skarżących ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że:

a) w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa; oraz

b) organ podatkowy nie posiada kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych;

6. naruszenie art. 31 UPDOF poprzez uznanie, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy przejętych pracowników są skarżący, pomimo że pracownicy ci nie uzyskiwali żadnych przychodów od skarżących, i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżących;

7. naruszenie art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 231 § 1 k.p. na niekorzyść skarżących w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga, aby zostały przeniesione również składniki materialne, co jednak z tego przepisu ww. w żaden sposób nie wynika.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że zawarcie umowy-porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącymi a spółkami outsourcingowymi, nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 k.p.;

2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego, gdyż organ I instancji nie zbadał w szczególności tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz Skarżących.

3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż organ I instancji naruszył zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez skarżących ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;

4. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżących skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;

5. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 i 2 o.p. w związku z faktem, że organ I instancji dokonał oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżących umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;

6. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 3 o.p. w związku z niezwróceniem się przez organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżących, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 o.p. organ powinien tak postąpić;

7. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z brakiem wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżących w trybie art. 58 § 1 k.c.;

8. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 133 § 1 w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w związku z faktem, że organy podatkowe:

a) nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony przejętych pracowników, będących przecież podatnikami zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja;

b)nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony spółek outsourcingowych K. i S., które przecież w świetle prawa (zaskarżona decyzja jest nieprawomocna) dalej są płatnikami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja;

9. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 6 w zw. z art. 32, art. 38 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 31, art. 32 oraz art. 38 UPDOF, gdyż organy podatkowe ustaliły odpowiedzialność podatkową skarżących jako płatnika, pomimo że uprzednio nie wydały w niniejszej sprawie żadnej decyzji, która wyłączałaby spółki outsourcingowe spod obowiązków płatnika, co oznacza, że zgodnie z prawem spółki te nadal pozostały płatnikami.

W związku z czym skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora z [...] nr [...] oraz decyzji Naczelnika z [...] nr [...], a także o zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z :

1. wystąpienia pokontrolnego NIK, na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych;

2. informacji o wynikach kontroli na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych;

3. postanowienia Prokuratury Rejonowej dla W. o umorzeniu śledztwa, sygn. akt 2 Ds. 5/12 na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, względem spółek outsourcingowych;

4. protokołu zeznań B.W., złożonych w dniu 28 kwietnia 2016 r. przed Sądem Okręgowym w Ł. w sprawie o sygn. akt VIII U 1198/14 na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych;

5. artykułu pn. Wyciekła tajna instrukcja fiskusa. Brać się za uczciwych, a oszustów zostawić, bo sprytniejsi, na okoliczność wykazania niesprawiedliwej praktyki organów podatkowych względem uczciwych przedsiębiorców;

6. wyroku Sądu Rejonowego w K. [...]- na okoliczność wykazania, że przeniesienie zakładu pracy skarżących na spółki outsourcingowe było prawnie skuteczne, a skarżący przestał być pracodawcą przejętych pracowników;

7. wyroku Sądu Rejonowego w K. [...] - na okoliczność wykazania, że przeniesienie zakładu pracy skarżących na spółki outsourcingowe było prawnie skuteczne, a skarżący przestał być pracodawcą przejętych pracowników;

8. wyroku Sądu Rejonowego w K. [...] - na okoliczność wykazania, że przeniesienie zakładu pracy skarżących na spółki outsourcingowe było prawnie skuteczne, a skarżący przestał być pracodawcą przejętych pracowników;

9. wyroku Sądu Rejonowego w K. [...] - na okoliczność wykazania, że przeniesienie zakładu pracy skarżących na spółki outsourcingowe było prawnie skuteczne, a skarżący przestał być pracodawcą przejętych pracowników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z odpisów wyroków [...] Sądu Rejonowego w K. wnioskowanych w skardze, a w pozostałym zakresie oddalił wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, który z podmiotów – P. s.c. czy spółka K. był zakładem pracy w miesiącach marzec i kwiecień 2013r. dla M. B., P. T., S. B., P. C., Ł. B., P. J., W. B., P. P., K. S., M. W., P. L., W. S., D. F., W. Z., a tym samym na którym z tych podmiotów ciążył obowiązek płatnika w stosunku do przychodów uzyskanych przez te osoby ze stosunku pracy.

Stanowisko organów co do odpowiedzialności skarżącej jako płatnika opiera się na ustaleniu, że skarżąca była nadal faktycznym pracodawcą zobowiązanym do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Organy stoją na stanowisku, iż kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, że nie doszło do skutecznego w rozumieniu art. 23¹ k.p przejęcia pracowników skarżącej przez nowego pracodawcę – spółkę K.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy postępowania tj. art. 122, 187 § 1, art. 191,a w konsekwencji art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Zakres faktów podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w sprawie. Zatem warunkiem prowadzenia postępowania dowodowego niezbędne jest właściwe zinterpretowanie normy prawnej, tak aby można było ustalić fakty prawnie istotne, których udowodnienie będzie konieczne.

Regulacja dotycząca odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawarta jest w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem płatnikiem w stosunku do przychodów wynikających ze wskazanych źródeł jest między innymi pracodawca w stosunku do przychodów ze stosunku pracy. Warunkiem koniecznym dla uznania za płatnika zaliczek na podatek dochodowy jest zatem wykazanie, że osoba zatrudniona uzyskuje przychody których źródłem jest stosunek pracy oraz strony tego stosunku prawnego. Podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowi miesięczny dochód podatnika ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a., uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 (...), po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b. Zaliczki te powinno się odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewypłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej); zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "stosunek pracy", jego definicji należy poszukiwać w kodeksie pracy. Zgodnie z art. 22 § 1 K.p. przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Istotnym jest, że o tym, czy strony nawiązały umowę o pracę nie decyduje formalne zawarcie (podpisanie) umowy nazwanej umową o pracę, lecz faktyczne i rzeczywiste realizowanie elementów charakterystycznych dla stosunku pracy - świadczenie pracy przez pracownika z zamiarem wykonywania obowiązków pracowniczych, czyli świadczenie pracy podporządkowanej, w charakterze pracownika, w czasie i miejscu oznaczonym przez pracodawcę i zapłata wynagrodzenia przez pracodawcę.

Organ fakt nieistnienia stosunku pracy pomiędzy wymienionymi wyżej 14 pracownikami a spółką K., wyprowadza z okoliczności, iż nie doszło do przejścia zakładu pracy na podstawie umowy - porozumienia z 25 stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy P. s.c., a spółką K., albowiem jej przedmiotem było przekazanie wyłącznie pracowników, natomiast umowa o świadczenie usług zawarta 1 marca 2013 r. pomiędzy P. s.c., a spółką S., oraz umowa współpracy zawartą 1 marca 2013 r. pomiędzy spółką S. a spółką K. nie były w rzeczywistości realizowane.

Istotnym jest, że w sprawie mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi stosunkami prawnymi, kształtowanymi przez umowy zawarte pomiędzy różnymi podmiotami tj. umowę o przejęciu pracowników, umowę o świadczenie usług, umowę współpracy oraz decydujący dla rozstrzygnięcia stosunek prawny – stosunek pracy, którego jedną ze stron jest pracownik. Organ prowadząc postępowanie i dokonując ustaleń skoncentrował się wykazaniu, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 23¹ K.p., podważając tym samym skuteczność umowy o świadczenie usług, nie rozważył natomiast i nie poddał wszechstronnej ocenie materiału dowodowego dla ustalenia wszystkich elementów charakterystycznych dla stosunku pracy, którego jedną ze stron byli "przejęci pracownicy". Spełnienie przesłanki z art. 23¹ K.p ma istotne znaczenie dla oceny skutków umowy z 25 stycznia 2013r., oceny czy doszło do przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy, ale nie może być wyłączną przesłanką determinującą ustalenie, który z podmiotów – P. czy K. jest dla "przejętych pracowników" zakładem pracy, a tym samym na którym z nich ciążyły obowiązki płatnika.

Rozpatrując materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ winien kierować się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że powinności tej organy nie spełniły, nie dokonały wszechstronnej oceny dowodów, naruszając tym samym wskazane przepisy procedury.

Jak wskazano wyżej dla istnienia stosunku pracy nie jest istotne źródło jego powstania ale ustalenie, czy elementy istotne dla tego stosunku prawnego są przez podmioty tego stosunku realizowane. Ocenę, że nie doszło do zmiany pracodawcy organy oparły na ustaleniach że "przejęci" pracownicy wykonywali pracę na dotychczasowych stanowiskach pracy, zaś nadzór i kontrolę nad nimi sprawowały te same osoby. Świadczenie pracy podporządkowanej jest bez wątpienia cechą istotną dla stosunku pracy, z tym, że równie istotnymi elementami tego stosunku jest wypłata wynagrodzenia, podległość służbowa.

Dokonując ustaleń organ pozostawił poza rozważaniami i oceną zeznania przesłuchanych w charakterze świadków "przejętych" pracowników" w tej części w której wskazywali okres zatrudnienia w P. do 28 lutego 2013r., a następnie od 1 marca 2013 r. w spółce K. Z zeznań tych wynika, że byli świadomi zmiany pracodawcy i tą zmianę akceptowali. Potwierdzeniem powyższego są m.in. otrzymane od spółki K. świadectwa pracy po ustaniu zatrudnienia (por. zeznania W.B., P. P., D. F.), kierowanie wypowiedzeń przez pracowników w stosunku do nowych podmiotów. Także spółka K. rozwiązała z P. P. umowę o pracę z zachowaniem dwutygodniowego okresu wypowiedzenia. Okoliczności te organ pozostawił jednak poza rozważaniami, co należy ocenić jako wadliwe.

Lakonicznie odniósł się również do tak istotnego elementu umowy o pracę jaką jest wypłata wynagrodzenia.

Aby przypisać płatnikowi odpowiedzialność za nieodprowadzone zaliczki należy jednoznacznie ustalić, że płatnik wypłacił wynagrodzenie osobom fizycznym, od którego to wynagrodzenia należało obliczyć i odprowadzić zaliczki. Tak wynika z art. 31 i 41 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organ wynika, że wynagrodzenia faktycznie wypłacały pracownikom (tj. dokonywały płatności) firmy outsourcingowe.

W treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdza, że wynagrodzenie przekazywane pracownikom było faktycznie wypłacane przez spółki K.. i S., to jednak w rzeczywistości środki na sfinansowanie wynagrodzeń zapewniała Spółka dokonując we właściwych terminach przelewów do firmy outsourcingowej. Zdaniem Sadu stwierdzenie takie, nie poparte żadnymi dalszymi ustaleniami i rozważaniami jest niewystarczające do przyjęcia słuszności zajętego przez organ stanowiska.

Ustalenie, że to skarżąca wypłacała pracownikom wynagrodzenia, jest kluczowe dla sprawy odpowiedzialności skarżącej jako płatnika. P. miała bowiem obowiązki płatnika tylko pod warunkiem, że wypłacała wynagrodzenia. Płatnikiem mogła być tylko od wynagrodzeń rzeczywiście wypłaconych. W decyzji organu brak jest natomiast jednoznacznego i przekonującego stanowiska w tym względzie.

Skarżąca nie dokonywała wypłat bezpośrednio na rzecz pracowników – to nie ulega wątpliwości. Powstaje pytanie, jakie organ miał podstawy do ustalenia, że kwoty wypłacane pracownikom przez firmy outsourcingowe to było w istocie wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą – tylko w takim wypadku bowiem skarżąca mogłaby być uznana za płatnika, i to takiego, który choć wypłacił wynagrodzenie, to jednak nie pobrał i nie odprowadził zaliczek.

Przyjmując, iż P. dokonywała we właściwych terminach przelewów do firmy outsourcingowej organ nie wyjaśnia, co znaczy dla niego pojęcie "właściwych terminów", nie przedstawia również i nie wyjaśnia ciągu zdarzeń, jakie mogły doprowadzić organ do konstatacji o wypłacie wynagrodzeń właśnie przez skarżącą. Ogólnikowe stwierdzenie organu, że spółki outsourcingowe wypłacały wynagrodzenia jednak ich rola polegała jedynie na pośrednictwie, bowiem wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, nie wskazuje na wnikliwe ustalenia organu w tym, koniecznym dla orzekania w niniejszej sprawie, zakresie.

Zdaniem Sądu wadliwe jest również stanowisko organu w zakresie wyroków zaocznych wydanych przez Sąd Rejonowy w K. Nie można podzielić wyrażonej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego argumentacji, że powołane przez spółkę wyroki Sądu Rejonowego w K. [...] dotyczą innych kwestii aniżeli będące przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie. W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, iż organ winien ustalić prawomocność powyższych wyroków.

W myśl art. 365 § 1 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 k.p.c.). Art. 365 k.p.c. dotyczy zasady prawomocności materialnej w jej aspekcie pozytywnym. Oznacza ona, że zarówno strony, sąd, który wydał prawomocne rozstrzygnięcie, jak i inne sądy i organy państwa, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby, związane są tym rozstrzygnięciem, a więc wynikającą z niego treścią skonkretyzowanej normy prawnej regulującej określony stosunek prawny istniejący pomiędzy stronami. Jednakże przedmiotowy zakres prawomocności materialnej w sensie pozytywnym odnosi się jedynie do samego rozstrzygnięcia, nie zaś do jego motywów i zawartych w nim ustaleń faktycznych.

Należy zwrócić uwagę, iż mocą tych wyroków zasądzono od spółki K. na rzecz wskazanych osób wynagrodzenia za pracę, ekwiwalenty za urlopy, odszkodowania, odprawy pieniężne, nakazano również spółce K. wydanie świadectw pracy oraz informacji o dochodach i zaliczkach na podatek dochodowy – PIT 11 – za 2013 rok. Wyroki te dotyczą 10 z 14 pracowników. Wyrokami tymi Sąd niewątpliwie zobowiązał spółkę K. do realizacji obowiązków, które zgodnie z art. 94 i 97 k.p. należą do pracodawcy. Są to okoliczności istotne w kontekście konieczności ustalenia przez organ elementów stosunku pracy i wynikają z wyroków Sądu, które przy ustaleniu ich prawomocności będą dla organu wiążące.

Organ nie rozważył jednak znaczenia dla niniejszej sprawy powyższych wyroków, nie ustalając jednocześnie prawomocności tych orzeczeń i nie uwzględniając okoliczności związania organu prawomocnym orzeczeniem.

Nie jest spełnieniem reguł wynikających z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, oparcie ustaleń na wybranych dowodach i przemilczenie treści innych dowodów. Brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego i brak powiązania wszystkich dowodów w jedną logiczną całość skutkuje naruszeniem wskazanych reguł w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Podnieść należy, że fakty wynikające z zeznań świadków wskazujące na świadomość zmiany pracodawcy, wykonywanie obowiązków pracodawcy przez spółkę K. względem pracowników takich jak sporządzanie świadectwa pracy, fakt wypłacania pracownikom przez K. i S. (za K.) wynagrodzenia są istotnymi elementami stosunku pracy i mają znaczenie dla ustalenia stron tego stosunku.

Ocena umowy, jej stron wymaga analizy jej treści, woli stron umowy, sposobu realizacji. W tym zakresie ustawodawca w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przyznał organom podatkowym prawo do dokonywania samodzielnych ustaleń treści czynności prawnych, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Należy jednak podkreślić, że to unormowanie ma zastosowanie do czynności zawartych pomiędzy tymi samymi stronami. W rozpatrywanej sprawie organ ocenę umów zawartych pomiędzy P. a spółką K., odnosi wprost do stosunku prawnego, którego jedną ze stron jest inny podmiot - pracownik.

Dla powstania odpowiedzialności podatkowej podatnika jako płatnika na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., istotne znaczenie mają ustalenia dotyczące stosunku pracy, nie zaś skuteczność i rzeczywistość zawartych umów-porozumień, umów o świadczenie usług i umów o współpracy. Przesłanką konieczną do obliczania i pobierania zaliczki przez zakład pracy jako płatnika jest bowiem uzyskiwanie od zakładu pracy przychodów ze stosunku pracy (art. 31 u.p.d.o.f.). Działania organu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zmierzały do podważania źródła powstania stosunku pracy, poprzez koncentrowanie się głównie na analizie zawartej przez skarżącą umowy-porozumienia z 25 stycznia 2013r. ze spółka K. oraz jej skutków w kontekście art. 231 K.p.

W związku z powyższym wniosek organu, oparty na dotychczasowych ustaleniach faktycznych i ich ocenie prawnej, że skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych osób przekazanych, z pominięciem analizy przesłanek wynikających z art. 31 u.p.d.o.f., uznać należy na tym etapie postępowania za przedwczesny.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie wynikającym z art. 31 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni stanowisko zaprezentowane wyżej. Przeprowadzi postępowanie wnikliwie dokonując ustaleń w szczególności w zakresie wypłaty wynagrodzenia, prawomocności wyroków zaocznych o wskazanych wyżej sygnaturach i dokona oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wynikającym z art. 31 u.p.d.o.f. W ramach oceny dowodów organ dokona wszechstronnej ich analizy oraz uwzględni (w przypadku ustalenia prawomocności wyroków zaocznych) okoliczność związania organu prawomocnymi wyrokami zaocznymi Sądu Rejonowego w K. w kontekście ustalenia elementów istotnych dla stosunku pracy objętych tymi orzeczeniami.

Natomiast zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do braku wydania wobec spółek K. i S. decyzji wyłączających ich spod obowiązków płatnika.

Sprawa ewentualnej odpowiedzialności płatnika (skarżącej) za zaliczki nieodprowadzone od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom nie wymaga badania, czy spółki outsourcingowe zostały "pozbawione statusu płatnika", jak chce tego skarżąca. Jasnym jest, że zaliczki na podatek dochodowy nie zostały odprowadzone. To, czy i jakie kroki podejmował organ wobec spółek outsourcingowych, czy były one - do pewnego momentu - uważane za płatników, nie rzutuje bezpośrednio na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest czy skarżąca była płatnikiem i czy ponosi odpowiedzialność za nieodprowadzone zaliczki.

Nie ma racji skarżąca twierdząc także, że organy podatkowe nie są uprawnione do wypowiadania się o ewentualnej nieważności umowy w świetle art. 58 k.c. W zakresie uprawnień organu leży bowiem stwierdzenie, że umowa jest nieważna w świetle art. 58 k.c. i wyprowadzenie z tego określonych skutków w sferze prawa podatkowego.

Niezasadny jest również zarzut, że zaskarżona decyzja narusza art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Organy podatkowe nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony przejętych pracowników, będących przecież podatnikami zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja. W ocenie Sądu pracownik nie jest stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności pracodawcy jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie naruszono też art. 133 § 1 O.p. w ten sposób, że nie wezwano do udziału w sprawie w charakterze strony spółek outsourcingowych K. i S., które w świetle prawa (zaskarżona decyzja jest nieprawomocna) dalej są płatnikami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja. Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była kwestia odpowiedzialności skarżącej za zaliczki niepobrane od pracowników. Wskazane przez skarżącą podmioty w świetle art. 133 § 1 O.p. nie mogą być uznane za strony tego postępowania, gdyż nie dotyczyło ono ich odpowiedzialności. Nie dotyczyło zatem ich interesu prawnego i nie odnosiło się do nich, nie było zatem przesłanek, aby podmioty te uznać za strony postępowania (prowadzonego w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako płatnika) w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania w kontekście błędnego ustalenia, że na postawie umowy – porozumienia nie doszło do skutecznego przejścia zakładu pracy, należy uznać je za niezasadne.

Sąd podziela, wsparte szeroko orzecznictwem sądowym, stanowisko organu, że nie może być mowy o przejęciu zakładu pracy, gdy zawarta umowa dotyczy wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmuje przejęcia składników majątkowych.

Jak już natomiast wskazano powyżej, ustalenie tylko tej okoliczności jest w niniejszej sprawie, z uwagi na jej przedmiot, niewystarczające. To, że nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. nie jest równoznaczne, z przyjęciem że nie doszło do zmiany pracodawcy, albowiem decydują o tym również inne, pominięte przez organ elementy.

Sąd odmówił także przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów (oprócz wyroków zaocznych Sądu Rejonowego w K.), albowiem nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Stanowisko to wspiera przedstawiona wyżej charakterystyka przedmiotu niniejszej sprawy.

Ponieważ stwierdzono – w omówionym wyżej zakresie – naruszenie przez organy przepisów postępowania, wypowiadanie się co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby na tym etapie przedwczesne.

Wymienione naruszenia prawa procesowego, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 ustawy p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji (punkt 1 wyroku).

O kosztach postępowania w punkcie 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 900 zł.