Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 401/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi B. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

FSygn. akt I SA/Bk 401/07

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...].06.2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 02.2007 r., określającą firmie B. sp. z o. o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 152.687 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie59.706 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 12.820 zł.

W związku z ustaleniami kontroli, decyzją podatkową organ kontroli skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. Zdaniem tego organu Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu amortyzację znaku towarowego "B" za okres od lutego

do października 2004 r. w kwocie 715.500 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem,

że w dniu [...].12.2003 r. zawarta została umowa Spółki z o. o. B zaś 10.01.2004 r. Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestr Przedsiębiorców.

W trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (udokumentowanego aktem notarialnym z 28.01.2004 r.) podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o. o. B o kwotę 9.100.000,00 zł poprzez utworzenie 18.200 nowych, równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały pokryte przez B. S. i W. Spółka Jawna, wkładem niepieniężnym w postaci należącego do Spółki Jawnej przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodziły cyt. (za aktem notarialnym z 28.01.2004 r.) prawa do znaku towarowego - nazwy firmy i znaku graficznego B., zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym i zgłoszonego do rejestracji międzynarodowej w Biurze Międzynarodowym za pośrednictwem Urzędu Patentowego.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka Jawna B. S. W wystąpiła [...] .08.2003 r. do Urzędu Patentowego o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy "B". Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy "B" wydana została 27.10.2004 r., zaś świadectwo ochronne na znak towarowy zostało wydane 10.05.2005 r. Na świadectwie umieszczona jest informacja, że prawo ochronne na znak towarowy trwa od 21.08.2003 r., tj. od dnia wystąpienia z podaniem o udzielenie tego prawa.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca wniosła w dniu [...].01.2006 r. odwołanie do organu drugiej instancji. Decyzją z [..] 03.2006 r. organ odwoławczy, - ze względu na uchylenie do ponownego do rozpatrzenia decyzji w zakresie VAT, która miała wpływ na rozstrzygniecie w zakresie podatku dochodowego - uchylił również decyzję z [...] .12.2005 r.

Decyzją z [..].07.2006 r., organ pierwszej instancji określił ponownie Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. Decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z [...].10.2006 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien wystąpić z zapytaniem do Urzędu Patentowego w Warszawie

o wyjaśnienie zaistniałych w sprawie wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego sprawa wymagała bowiem interpretowania przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej w Warszawie udzielił wyjaśnienia w piśmie z [...].01.2007 r.

Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją

z [...].02.2007 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym

od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 152.687 zł w miejsce zadeklarowanego

w kwocie 59.706 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 12.820 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej. Decyzją z [...].06.2007 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na w/w decyzję Skarżąca wniosła w dniu 18.06.2007 r. skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Pełnomocnik Skarżącej zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej kwestionowania amortyzacji podatkowej prawa do zgłoszonego znaku towarowego, wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonych decyzji, tj. decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej

ją decyzji organu pierwszej instancji, w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją znaku towarowego w okresie

od marca do października 2004 r.

2. orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzucił decyzji organu odwoławczego ::

1. Naruszenie przepisów art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego".

2. Naruszenie przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

3. Naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia

15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej ( tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy lub prawo do znaku powszechnie znanego.

W opinii pełnomocnika Skarżącej wydając decyzje organy podatkowe oparły

na błędnym założeniu, iż Skarżąca nie była uprawniona do nabycia w drodze aportu prawa do znaku towarowego i w związku z tym nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. Wskazano, iż Skarżąca w sposób skuteczny nabyła prawo do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego "B". W opinii pełnomocnika prawo do zgłoszonego znaku towarowego, przekształca się z chwilą dokonania rejestracji znaku towarowego w prawo ochronne na znak towarowy. W tym kontekście istotne jest, iż prawo do zgłoszonego znaku towarowego uprawniony uzyskał z dniem dokonania zgłoszenia, tj. 21 sierpnia

2003 r., zaś prawo ochronne na znak towarowy udzielone zostało na mocy decyzji

z dnia 27 października 2005 r., co potwierdza świadectwo ochronne z dnia 10 maja 2005 r. Zdaniem Skarżącej decydujące jest przy tym, że zgodnie z przepisami prawa własności przemysłowej prawo ochronne zostało udzielone z mocą od dnia zgłoszenia tj. od 21 sierpnia 2003 r. Podniesiono ponadto, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. zmianie uległy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie amortyzacji. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia

do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przesyłowej. Bezpośrednie odwołanie się przez cytowany przepis do prawa własności przemysłowej przesądza o tym, że amortyzowany może być nie tylko znak towarowy, na który zostało udzielone prawo ochronne, ale także zgłoszony znak towarowy. Przepisy podatkowe wyraźnie odsyłają bowiem do przepisów prawa własności przemysłowej.

W opinii Skarżącej prezentowane przez organy podatkowe orzekające

w przedmiotowej sprawie stanowisko stanowi przede wszystkim wyraz nieuzasadnionego twierdzenia o zawężeniu zakresu przedmiotowego, użytego w art. 16 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcia "prawa

do znaku towarowego". Zawężenie to zdaniem pełnomocnika nie jest słuszne zarówno ze względów stricte prawnych, jak i celowościowych. Przede wszystkim zawężenie to nie ma podstaw w brzmieniu przepisu, który mówi o "prawie do znaku towarowego", a nie "prawie ochronnym na znak towarowy". Z punktu widzenia dominującej w prawie podatkowym wykładni literalnej przepisów kształtujących prawa

i obowiązki podatników jest to argument bardzo istotny.

Skarżąca nie zgadza się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, iż dopiero w momencie udzielenia prawa ochronnego uzyskuje się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy

i w tej dacie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości niematerialnej i prawnej.

Pełnomocnik nie zgodził się z konstatacją organów podatkowych w zakresie,

w jakim stwierdzają, że prawo do zgłoszonego znaku (prawo ze zgłoszenia) nie jest po pierwsze, w ogóle rodzajem prawa do znaku towarowego, a po drugie, nie jest prawem do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe stosują wykładnię przepisów prawa

w taki sposób, który w danym momencie jest z ich punktu widzenia odpowiedni.

Z jednej bowiem strony, opierając się na literalnej i ścisłej wykładni prawa własności przemysłowej starają się dowieść, iż prawo do zgłoszonego znaku towarowego (prawo z dokonanego zgłoszenia) nie może być uznane za prawo do znaku towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a z drugiej strony nie stosują wykładni literalnej w stosunku do tychże przepisów niezauważając,

iż przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w żadnym wypadku nie wspomina o tym, że pod pojęciem prawa do znaku towarowego należy rozumieć wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy czy też prawo do znaku powszechnie znanego. Skoro zatem przepis ten operuje tylko

i wyłącznie pojęciem "prawo do znaku", to będąc konsekwentnym i trzymając się wykładni literalnej, która dominuje na płaszczyźnie prawa podatkowego nie można

w pełni odpowiedzialnie stwierdzić, że ustawodawca ograniczył prawo amortyzacji

do określonych rodzajów praw do znaków towarowych. Inna interpretacja jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa oraz interpretacji tekstu normatywnego.

Zarzucono również nieuwzględnienie przez organ odwoławczy art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej, który nakazuje, aby w obrocie prawem

do zgłoszonego znaku towarowego stosowano odpowiednio przepisy dotyczące zbywania prawa ochronnego na znak towarowy. Przepis ten potwierdza istnienie prawa

do zgłoszonego znaku towarowego, które ma charakter prawa majątkowego i przede wszystkim zbywalnego. Skoro natomiast nie ma żadnych wątpliwości, iż prawo takie funkcjonuje w obrocie prawnym i wykazuje w wielu przypadkach znaczną wartość ekonomiczną, to nieuzasadniona jest próba ograniczenia zakresu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca powołała się na orzeczenie NSA, który w wyroku z dnia 25 czerwca 1999 r. (III SA 5500/98) wyraźnie wskazał, że decyzja o rejestracji znaku ma jedynie charakter deklaratoryjny i wzmacnia ochronę już istniejącego znaku towarowego.

W opinii pełnomocnika pojęcia tego nie należy więc ograniczać tylko i wyłącznie

do znaku zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym.

Skarżąca podkreśliła, iż prawo wyłącznego używania znaku towarowego

w sposób zarobkowy lub zawodowy uzyskuje się dopiero w momencie udzielenia prawa ochronnego (tak Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej w piśmie z dnia

23 stycznia 2007 r.), czy też że poprzez zarejestrowanie znaku towarowego uprawniony uzyskuje prawo wyłączne o charakterze bezwzględnym i osoby trzecie nie mogą posługiwać się tym znakiem (tak m.in. Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia

24 marca 2005 r. (I ACa 1430/04, OSA 2006/2/6), jednak stanowisko takie jest zbieżne z argumentami Skarżącej. Prawa wyłączności nie można bowiem w żaden sposób utożsamiać z prawem do używania znaku. Z tego względu pismo Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 23 stycznia 2007 r. w żaden sposób nie podważa faktu, iż rejestracja znaku towarowego służy jedynie skuteczniejszej ochronie praw osoby uprawnionej.

Rozważając zagadnienie amortyzacji prawa do znaku towarowego pełnomocnik podkreślił, iż podatnik, który nabył to prawo jest uprawniony do wpisania tego prawa

do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz

do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym skutecznie nabył to prawo. Datą przejścia prawa do znaku towarowego jest data zawarcia stosownej umowy pisemnej w wykonaniu zobowiązania do wniesienia tego prawa, które to zobowiązanie wynika z brzmienia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W tym zakresie nie ma znaczenia ani wpis nowo uprawnionego do rejestru w Urzędzie Patentowym, ani data zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w KRS.

Bardzo istotnym kryterium powinien być również zdaniem pełnomocnika cel przepisów podatkowych oraz gospodarczy aspekt omawianej operacji. Prawo

do podatkowej amortyzacji miało być przyznane względem tych wartości niematerialnych i prawnych, które zapewniają podatnikowi określone uprawnienia

do korzystania z dóbr niematerialnych w sposób przynoszący przychód lub przy założeniu racjonalnych zasad rozumowania, mogący przynieść przychody w jego działalności gospodarczej. Z tego punktu widzenia nie ma więc żadnego powodu aby rozróżniać prawo do zgłoszonego znaku towarowego od prawa ochronnego na znak towarowy. Obie formy są bowiem prawnie uznanymi "sposobami" korzystania

ze znaku towarowego, a biorąc pod uwagę kryterium celowości w wykorzystaniu gospodarczym można bardzo łatwo wykazać, że odmawianie prawu do zgłoszonego znaku waloru podlegania amortyzacji podatkowej nie ma ekonomicznego sensu.

Równocześnie podkreślono, że prezentowana przez organy podatkowe interpretacja treści art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doprowadzi do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego czy dysponują zarejestrowanym czy niezarejestrowanym, ale już zgłoszonym znakiem towarowym. Zgodnie z obowiązującą w technice interpretacyjnej zasadą, należy tak wyłożyć przepis, aby był on zgodny z Konstytucją RP.

Wskazano, iż przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia pojęcia "prawa do znaków towarowych", prowadząca ostatecznie do wykluczenia z zakresu przedmiotowego tego przepisu niezarejestorwanych, ale zgłoszonych do rejestracji znaków towarowych narusza fundamentalną zasadę prawa podatkowego

w demokratycznym państwie prawnym, zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca ani przesadnie zawężająca.

Ostatecznie Skarżąca zarzuciła organom podatkowym wadliwe założenie, niepoparte głębszą i przekonywującą argumentacją, że pod pojęciem praw do znaków towarowych (zawartym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy rozumieć wyłącznie prawa do znaków towarowych, na które Urząd Patentowy udzielił praw ochronnych oraz wyciągnięcie na tej podstawie negatywnych dla podatnika konsekwencji. Ponadto ze względów przedstawionych powyżej - w opinii Skarżącej - brak jest jakichkolwiek racjonalnych argumentów przemawiających

za różnicowaniem - na gruncie prawa podatkowego - sytuacji prawnej podatników, wyłącznie na podstawie formalnego kryterium rejestracji będącego w ich posiadaniu

i wykorzystywanego znaku towarowego.

Organ odwoławczy obszernie ustosunkował się do zarzutów zawartych

w skardze, podtrzymując argumentację i stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł

o uchylenie całej decyzji organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organy administracji skarbowej.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zasadniczo do ustalenia następującej kwestii, a mianowicie czy wniesione przez "B" S.

i W. Spółka Jawna w formie aportu "prawo do znaku towarowego" do "B" Spółka z o. o. stanowiło środek trwały w "B" Spółka z o. o., który podlegał amortyzacji w tym podmiocie. Spór ten ma zatem podłoże materialnoprawne.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr .54, poz. 654

ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają (...) nabyte nadające się

do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do znaków towarowych, (...), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy

o podobnym charakterze, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przedstawionego przepisu (pominięto te sformułowania, które nie mają

w sprawie zastosowania) wynika, że w pierwszej sytuacji uprawnienie

do amortyzowania przysługuje podatnikowi wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki.

Otóż prawo do znaku towarowego:

1) zostało przez podatnika nabyte na własność (współwłasność), (a więc nie przez wytworzenie),

2) nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania,

3) przewidywany okres jego używania wynosi co najmniej rok,

4) podatnik wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W każdej z tych sytuacji właściciel (współwłaściciel), będzie uprawniony

do amortyzowania prawa ze znaku towarowego, o ile wykorzystuje to prawo

w działalności gospodarczej. Zasadne jest podkreślenie, że w świetle analizowanej regulacji nadawać się do gospodarczego wykorzystywania ma prawo do znaku towarowego, a nie zaś sam znak towarowy.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do przesłanki pojęcia prawa

do znaku towarowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani też żadna inna ustawa, w tym ustawa prawo własności przemysłowej nie definiują pojęcia "prawa do znaku towarowego". Dokonując wykładni tego pojęcia jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest sięgnięcie do ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117), zwanej dalej: u.p.w.p. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową. Amortyzacji nie polega bowiem sam znak towarowy, a prawo do znaku towarowego. Uwzględniając zatem treść art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjąć należy, iż znak towarowy, ażeby mógł podlegać amortyzacji, musi spełniać kryterium uznania go za prawo majątkowe. O prawach związanych ze znakami towarowymi mowa jest natomiast w ustawie prawo własności przemysłowej.

Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 140 k.c. przedmiotem prawa własności mogą być tylko rzeczy, którymi (art. 45 k.c.) są tylko przedmioty materialne. Dobra niematerialne, a więc i znaki towarowe, nie są przedmiotami materialnymi i dlatego prawa związane ze znakami towarowymi nie mogą być uznane za prawo własności w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Przedmiotem własności nie może być również sam znak towarowy, chyba że mamy na myśli nośnik materialny, z którego jest ów znak wykonany.

Można dojść do wniosku, że pojęcie "prawo do znaku towarowego" i "prawo ochronne na znak towarowy" (art. 153 - 163 u.p.w.p.) nie są pojęciami tożsamymi, albowiem prawo do znaku towarowego (art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) jest pojęciem szerszym, gdyż oznacza nie tylko prawo ochronne do znaku towarowego, ale i prawo do znaku powszechnie znanego (art. 301 u.p.w.p.). W szerszym ujęciu odnosząc się do praw związanych ze znakami towarowymi należy również zwrócić uwagę

na prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego,

na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 u.p.w.p.).

Ustawa prawo własności przemysłowej określa trzy wyżej wskazane prawa odnoszące się do znaku towarowego. Tylko zatem te trzy prawa mogą być rozważane w kontekście praw niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo, iż zgodnie

z treścią aktu notarialnego w skład wkładu niepieniężnego wchodziło prawo do znaku towarowego, Skarżąca nie nabyła prawa do znaku towarowego lecz jedynie prawo

z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne. Do takiego też wniosku - zasadnie w opinii Sądu - doszły organy skarbowe w przedmiotowej sprawie.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawa prawo własności przemysłowej nie uzależnia faktycznego używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji w Urzędzie Patentowym. Takie działanie nie jest jednak wykonywaniem jakiegokolwiek prawa podmiotowego. Jest to zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do wykorzystywania niezarejestrowanych znaków towarowych.

Oceniając określone prawo pod kątem możliwości zaliczenia go do wartości niematerialnej lub prawnej należy zwrócić uwagę na to, że musi ono spełniać określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki, a mianowicie musi ono nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, musi być ono (to prawo) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, a nadto winno być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy

o podobnym charakterze.

Takie przesłanki może spełnić prawo ochronne do znaku towarowego. Otóż zgodnie z art. 153 ust. 1 u.p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art. 154 u.p.w.p. używanie znaku towarowego polega w szczególności na:

1) umieszczaniu tego znaku na towarach objętych rejestracją lub ich opakowaniu

i w prowadzaniu tych towarów do obrotu,

2) umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów

do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług,

3) posługiwaniu się nim w celu reklamy.

W tym miejscu należy postawić pytanie, czy można mówić o gospodarczym wykorzystaniu oraz o wykorzystywaniu przez podatnika na potrzeby związane

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą prawa z dokonanego

w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

Prawo to w swej istocie wiąże się z prawym usankcjonowaniem zastrzeżenia pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Według bowiem daty zgłoszenia ocena się zdolność ochronną znaku towarowego, co wynika z art. 123 u.p.w.p.). Ponadto prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne może być zbyte i dziedziczone (art. 162 ust. 6 u.p.w.p.). Faktyczne używanie znaku towarowego w okresie po zgłoszeniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym,

a przed uzyskaniem prawa ochronnego na ten znak nie znajduje swojego źródła

w prawie ze zgłoszeniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Jak już bowiem wskazano wcześniej ustawa prawo własności przemysłowej nie uzależnia faktycznego używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji

w Urzędzie Patentowym. Takie działanie nie jest wykonywaniem jakiegokolwiek prawa podmiotowego. Jest to zachowanie prawnie obojętne, które wynika

z dopuszczenia do wykorzystywania niezarejestrowanych znaków towarowych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie "gospodarczy" to odnoszący się do sposobu działania podmiotu gospodarczego, ewentualnie dotyczący spraw biurowych i administracyjnych ( Słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1052). Zatem gospodarcze wykorzystanie to wykorzystanie

w działalności gospodarczej, w tym również w zakresie spraw biurowych

i administracyjnych. W przedmiotowej sprawie wykorzystywanie przez podatnika

w prowadzonej działalności znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego na ten znak wiązało się z gospodarczym wykorzystaniem samego znaku towarowego, a nie zaś z wykorzystaniem prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 u.p.w.p. ).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowy, iż prawo ochronne na znak towarowy powstało dopiero w związku z wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego tj. po 27.10.2004 r. Spółka była zatem uprawniona do ujęcia

w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowego prawa dopiero

w miesiącu październiku 2004 r. i mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dopiero począwszy od miesiąc listopada 2004 r. Zgodnie z art. 153 ust. 2 u.p.w.p. czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Zatem ochrona nabyta przez udzielenie prawa do znaku towarowego na mocy decyzji Urzędu Patentowego "cofa się" do daty zgłoszenia. Niemniej jednak decyzja

w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego ma charakter konstytutywny, albowiem dopiero ten akt przyznaje ochronę na znak towarowy (E. Nowińska, U. Promińska,

M. du Vall, Prawo własności przemysłowej, Warszawa 2007, s. 240).

Wsteczne działanie ochronne prawa do znaku towarowego nie oznacza,

że podatnik uprawniony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe począwszy od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Prawo do znaku towarowego może być bowiem ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu tego prawa (prawa ochronnego) zaś odpisy amortyzacyjne nie mogą być dokonywane za okres wsteczny. Wniosek ten można wyprowadzić z treści art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Ustawodawca podatkowy ma względną swobodę kształtowania stosunków prawnopodatkowych. To ustawodawca kształtuje podatkowoprawny stan faktyczny

i czyni to na gruncie podatku dochodowego poprzez zakreślenie co jest kosztem podatkowy, a co nim nie jest. Prawem ustawodawcy podatkowego było zatem określenie, iż odpisy amortyzacyjne są kosztem od wartości niematerialnych

i prawnych pod postacią nadającego się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do znaku towarowego (a nie faktycznie wykorzystywanego znaku towarowego), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanego przez podatnika na potrzeby związane

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Reasumując, trafnie przyjęły organy podatkowe, że Skarżąca z powyższych względów nie stała się w rozpoznawanym roku podatkowym nabywcą prawa

do znaku towarowego w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a to oznacza,

że nie miała prawa do amortyzowania go na tej podstawie prawnej.

Konkludując wskazać należy, że organy odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną,

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.