Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 148/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2,  art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 70 par. 1, art. 144
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi "B" s.c. M.P., G.P. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749.- dalej O.p. ); art. 2 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1; art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1 i 2, art. 80 ust 1 i 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako: [u.p.a.] w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił spółce cywilnej "A" M. P., G. P., zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, Nr VIN [...] o pojemności skokowej silnika 2488 cm3, rok produkcji 2007 klasyfikowanego do kodu CN 87032490, w kwocie 12.385,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż z przesłanych przez Starostwo Powiatowe w Strzelcach Opolskich dokumentów dotyczących rejestracji opisanego wyżej pojazdu marki Nissan Navara, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, wynikało, że spółka dokonała na terenie Niemiec jego zakupu za kwotę 23.820 EUR, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju, co zgodnie z oświadczeniem Spółki nastąpiło w dniu 14 czerwca 2007 r.

W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 26 marca 2012 r. postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w postaci: wniosku o rejestrację pojazdu z dnia 22.06.2007r., decyzji o rejestracji czasowej nr [...] z dnia 22.06.2007r. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 20.06.2007r. wraz z załącznikiem, zaświadczenia [...] z dnia 21.06.2007r. rachunku nr [...] z dnia 15.06.2007r wraz z tłumaczeniem, kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wraz z tłumaczeniem, polisy z dnia 14.06.2007r. Do akt sprawy włączono również pismo z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Departament EPiT.

W toku postępowania funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili w dniu 24.04.2012r. dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, sporządzając z przeprowadzonych czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną (14 szt.). Opierając się na powyższym protokole i dokumentacji zdjęciowej Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że samochód Nissan Navara jest pojazdem typu pick-up wyposażonym w silnik o pojemności skokowej 2488 cm3 i manualną skrzynię biegów. Samochód składa się z części pasażerskiej i ładunkowej. Część pasażerska jest w całości przeszklona, 5-osobowa, z dwoma rzędami siedzeń (I rząd -dwa miejsca, II rząd - trzy miejsca). Wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada czworo drzwi z szybami regulowanymi elektrycznie. Tapicerka wnętrza pojazdu -siedzenia i drzwi- z tkaniny. Kierownica i dźwignia zmiany biegów pokryta skórą. Pojazd posiada dwustrefową automatyczną klimatyzację. Wnętrze wykończone jest elementami chromowanymi. Posiada poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. Wyposażony jest w radioodtwarzacz CD i 6 głośników. Obręcze kół wykonane z aluminium. Ustalono, iż długość rozstawu osi wynosi 3210 a maksymalna długość podłogi części ładunkowej wynosi 151 cm.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nabyty przez Spółkę pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w pozycji 59 załącznika nr 1 do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, której przepisy należało stosować z uwagi na regulację art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Zdaniem organu, przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej kolejności organ szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. W Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 28.02.2006 r. (Dz. Urz. UE. C z 2006 r. Nr 50, poz. 1), które obowiązywały w czasie, gdy strona nabyła przedmiotowy samochód, uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przy czym, jak zauważył organ, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisje, a w odniesieniu do HS przez WCO (Światowa Organizacja Celna), w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Oznacza to, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta. Innymi słowy, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja CN 8704.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że pojazd przystosowany jest do przewozu osób i zarejestrowany na 5 osób, długość podłogi do transportu towarów tego pojazdu wynosi 148 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi (322 cm). Nadto, na klasyfikację do pozycji CN 8703 wskazują też takie cechy jak: obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, wysoka jakość nadwozia oraz wyposażenie go w liczne opcje (w szczególności jednolita tapicerka dachowa na całej długości kabiny, regulowane elektrycznie szyby, liczne schowki oraz felgi aluminiowe). Zdaniem organu, kryterium rozstrzygającym o przyjęciu tej klasyfikacji towarowej była jednakże budowa nadwozia przedmiotowego pojazdu oraz fakt, że w większości wyczerpuje on powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 12.385,00 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z ceny nabycia wynoszącej 23.820 EUR (przeliczoną według średniego kursu NBP z dnia 14 czerwca 2007 r.) tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj: art. 3 ust.2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 3 u.p.a., skutkujące błędnym zakwalifikowaniem spornego pojazdu do samochodów osobowych oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 21 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dodatkowo w piśmie z dnia 11.07.2012r. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 227 O.p. poprzez brak odniesienia przez organ do podniesionych przez nią argumentów. W kolejnym piśmie z dnia 10.09.2012r. złożyła ponadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji znajdującej się u polskiego przedstawiciela producenta samochodu marki Nissan Navara na okoliczność wykazania określonego przez producenta przeznaczenia pojazdu jako ciężarowego i powołania bezstronnego biegłego w celu wykonania ekspertyzy na okoliczność prawidłowej klasyfikacji samochodu marki Nissan Navara w świetle Nomenklatury Scalonej CN. Zaś w kolejnych pismach z dnia 26.10.2012r., wnioskując o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu wykazania przeznaczenia spornego pojazdu, skarżąca domagała się aby w ramach rozprawy, celem wykazania tych okoliczności przeprowadzono dowód z opinii niezależnego biegłego, a także dowód z przesłuchania osoby upoważnionej przez polskiego przedstawiciela producenta spornego pojazdu.

Postanowieniem z dnia 8.11.2012r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, odmówił uwzględnienia wniosków strony, uznając, iż zebrany materiał dowodowy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, stwierdzający stan faktyczny, niezbędny do przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej według kodów Nomenklatury Scalonej CN, został już potwierdzony innymi dowodami.

Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przytoczył w pierwszej kolejności treść i znaczenie zasad ogólnych zawartych w art. 120-129 O.p. podkreślając, że określenia faktów mających znaczenie dla sprawy organ podatkowy dokonuje w oparciu o przepisy prawa materialnego będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zgromadziwszy materiał dowodowy odnoszący się do tych faktów, organ przeprowadza jego ocenę zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. oraz uwzględniając także znaczenie art. 194 § 1 O.p. normującego moc dowodową dokumentów urzędowych. Zgodnie z tym przepisem dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej posiadają większą wartość dowodową tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe oznacza, że art. 194 O.p. nakłada na organ obowiązek prawidłowego ustalenia treści dokumentu, tj. okoliczności nim udowodnionych, a następnie subsumpcji tych udowodnionych faktów pod normę prawa materialnego, na podstawie której dana sprawa ma być rozstrzygana. W konsekwencji dokument urzędowy wiąże organ podatkowy tylko w takim zakresie, w jakim okoliczności nim dowiedzione pokrywają się z tymi, których ustalenia wymagają przepisy prawa materialnego w określonej sprawie. Według Dyrektora ustalenie treści takiego dokumentu wymaga odwołania się do pojęć właściwych dla danego aktu, które mają tylko takie znaczenie, jakie wynika z ich legalnych definicji, o ile takie zostały ustanowione we właściwym akcie prawnym. Nieodwołanie się do nich w procesie wykładni dokumentu urzędowego prowadzi do błędnych ustaleń faktycznych.

Przywołując następnie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.), ich określenie jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, obowiązek stosowania na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a.- dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym - klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż pierwszoplanowe w tej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym.

W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor Izby wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 oraz 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej treścią obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

W związku z powyższym organ stwierdził, że o ile pozycja 8703 wskutek powołania się na pojęcie ,,zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest tylko, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). Wynika to z faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu pozycji 8704 na możliwość wystąpienia, w objętym tą pozycją samochodzie, oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Zdaniem organu takie zróżnicowanie konstrukcji obu rozważanych pozycji CN nie może być uznane za przypadkowe. Założenie racjonalności prawodawcy nakazuje uznać, że gdyby jego wolą było dopuszczenie w zakresie pozycji 8704, obok przeznaczenia wyrażającego się w transporcie towarów, także innych przeznaczeń, to niewątpliwie również i w tym przypadku powołałby się on na formułę zasadniczego przeznaczenia, tak jak to uczynił w brzmieniu pozycji 8703. Za takim wnioskiem przemawia nadto, w ocenie Dyrektora, powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi), które wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do tej pozycji pojazdach dopuszczalnym przeznaczeniem, oprócz przewozu osób, jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest celem głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe, przeznaczenie, co również potwierdza wolę prawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się pojazdy przeznaczone tylko do transportu towarów. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest według organu argumentacja zawarta w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03.

W świetle brzmienia pozycji 8704 uzasadniony jest, zdaniem Dyrektora, wniosek, że przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z tej pozycji jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów. Wymóg wyłącznego przeznaczenia do transportu towarów, wynikający z brzmienia pozycji 8704, nie jest bynajmniej warunkiem niemożliwym do spełnienia. Nie chodzi tu bowiem o pojazdy służące do przewozu towarów pozbawione zarazem w ogóle możliwości przewożenia ludzi. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a czym innym właściwość umożliwiająca przejazd pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów, osoby lub osób obsługujących pojazd lub organizujących transport towarów. Przykładem takiego pojazdu jest typowa wywrotka, która potrafi przewieźć w kabinie kierowcy dwie do trzech osób łącznie z kierowcą (taką ma właściwość), co nie czyni z niej pojazdu mieszczącego się w pozycji 8703 - bezspornie bowiem służy ona wyłącznie do przewozu towarów, choć ma również właściwość polegającą na możliwości przewożenia ludzi.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. W Notach tych określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Omawiana Nota do pozycji 8703 stanowi, iż "klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest. wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do lej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Zdaniem organu istotne w tym względzie są także Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) z dnia 31.03.2007 r. (Dz. Urz. UE. C z 2007 r. Nr 74 poz. 1), w których wskazano, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do tej pozycji zalicza się pojazdy typu pickup posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń oraz tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ odwoławczy wskazał nadto na istotne jego zdaniem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z dnia 13.01.2012r. o sygn. I GSK 803/10, wypracowane w oparciu o wyrok ETS w sprawie C-486/06 (BVBA Van Landeghem) dotyczący taryfikacji pojazdu typu "pickup". W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż "przeznaczenie" towaru, o jakim mowa w brzmieniu pozycji 8703 i 8704 oznacza ogół cech konstrukcyjnych tych pojazdów, które nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów; w przypadku samochodów osobowych istotne znaczenie będą miały te cechy, które występują prawie wyłącznie w pojazdach osobowych. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał "obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania." (pkt 37) oraz "bardzo luksusowe wnętrze" (pkt 38). Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39). Konkludując, Trybunał uznał, że pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery kola oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703" (pkt 43).

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał na niesporny fakt zakupu przez Spółkę na terenie Niemiec samochodu Nissan Navara 2,5 DCI typ pickup, za kwotę 23.820,00 EUR i przemieszczenia go w dniu 14.06.2007r. na teren kraju. Po przywozie pojazd został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. Wskazał następnie, iż cechą charakterystyczna dla tego typu pojazdu jest oddzielna zamknięta przestrzeń pasażerską oraz oddzielna przestrzeń (skrzynię) ładunkowa. Pojazd wyposażono w silnik wysokoprężny o pojemności o pojemności 2488 cm3, osiągający moc znamionową 126 kW przy 4000 obrotach prędkości obrotowej silnika i pozwalający uzyskać maksymalna prędkość 170 km/h, posiadający 2 osie napędzane, których rozstaw wyniósł 3210 mm, o dopuszczalnej maksymalnej ładowności 999 kg i 5 miejscach siedzących włącznie z kierowcą. Organ odwoławczy, odwołując się następnie do protokołu oględzin pojazdu stwierdził, iż z protokołu tego oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że przestrzeń pasażerska zaprojektowana jest do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, tj: dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie i jest w całości przeszklona. Wszystkie siedziska wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Auto wyposażono w dwie pary drzwi z szybami regulowanymi elektrycznie, uchylanych z każdego boku. Tapicerka siedzeń i drzwi wykonana jest z tkaniny, zaś kierownica i dźwignia zmiany biegów pokryta jest skórą a całe wnętrze wykończone jest elementami chromowanymi. Pojazd posiada poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, dwustrefową automatyczną klimatyzację oraz radioodtwarzacz i 6 głośników. Felgi zamontowane na osiach wykonane są ze stopu aluminium. Skrzynia ładunkowa ze stałymi burtami bocznymi oraz tylnie uchylnie otwieraną, posiada uchwyty do mocowania towarów oraz wciągarkę elektryczną.

Według Dyrektora ogólny wygląd, ogół cech, właściwości i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, o czym świadczy możliwość przewozu 5 osób wraz z kierowcą na siedzeniach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, w części pasażerskiej w całości przeszklonej, 4 drzwi, luksusowe wnętrze (użyte materiały- tkanina, skóra, elementy chromowane), liczne opcje jak: elektrycznie sterowane szyby, automatyczna klimatyzacja dwustrefową, radioodtwarzacz CD i 6 głośników felgi ze stopu aluminium, silnik pozwalający rozwijać znaczna prędkość (170km/h) - które to cechy przypisane są samochodom osobowym. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703 i w rezultacie uznać za samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

To zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wyklucza, jak wskazał organ, że pojazdem może być przewożony ładunek w części do tego przeznaczonej. Jednak w rozpatrywanej sprawie możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Jednocześnie jako pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie uznał organ informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych i opinii rzeczoznawcy samochodowego A. S. z dnia 14.05.2012r., określające przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy. Dokumenty te, jak zaznaczył organ, wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, zatem nie wiążą one organów podatkowych w zakresie pojazdów jako wyrobów akcyzowych.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż potwierdzenie przyjętej klasyfikacji tego pojazdu do pozycji 8703 stanowią Noty wyjaśniające CN, bowiem długość skrzyni ładunkowej jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (wynosi 47 %).

Z tych powodów organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji o zaklasyfikowaniu przedmiotowego samochodu Nissan Navara do kodu CN87033290, a także ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynoszącej 12.385,00 zł

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym zakwalifikowaniem spornego pojazdu do samochodów osobowych,

2) przepisów prawa procesowego:

a) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych),

b) art. 125 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności związanych ze sprawą

c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

d) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez brak odniesienia się do podnoszonych przez Stronę okoliczności, w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i podwójnego opodatkowania,

e) art. 140 O.p. poprzez nieinformowanie Strony o przyczynach niedotrzymania terminu załatwienia sprawy i niewskazanie nowego terminu jej załatwienia.

Uzasadniając skargę skarżąca zakwestionowała prowadzoną przez organy klasyfikacji pojazdu do kodu 8703, wskazując że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704 - tj. do pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Zarzuciła, że organy, przy ustaleniu głównej funkcji pojazdu, nie zgromadziły dowodów wskazujących o jego przeznaczeniu według zamysłu producenta, bezpodstawnie odrzucając zgłoszone w tym zakresie wnioski dowodowe zawarte w pismach z dnia 10.09.2012 r. i 26.10.2012 r. Tym samym, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organy naruszyły obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Na poparcie swej argumentacji skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 479/11 i III SA/Po 507/11), w których Sąd wskazał, iż z informacji uzyskanej od producenta wynikało, że samochód Nissan Navara jest fabrycznie homologowany jako ciężarowy (NI). Informacja ta została potwierdzona przez dział homologacji Nissan. W ocenie Sądu, przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, ma istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Informacja producenta w tym przypadku, to wskazanie na konkretne cechy pojazdu, bez ustalenia których nie jest możliwe dokonanie prawidłowej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej CN (podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10). Jednocześnie WSA w Poznaniu podkreślił, że ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia cech i właściwości konkretnego pojazdu jedynie w oparciu o faktyczne elementy wyposażenia samochodu, które, zdaniem organów, świadczą o komfortowych i jednocześnie osobowych cechach przedmiotowego samochodu, z pominięciem informacji producenta, jest działaniem niezgodnym z zasadą prawdy obiektywnej, nakazującej organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, jak również zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podsumowując te zarzuty, skarżąca stwierdziła, że organy celne naruszyły w niniejszej sprawie procedurę klasyfikowania pojazdu samochodowego do odpowiedniego kodu CN. Zaklasyfikowały bowiem sporny pojazd do pozycji 8703 bez przeprowadzenia wnikliwej analizy przeznaczenia pojazdu, a przez to nie spełniły warunku uprawniającego do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające.

Skarżąca zakwestionowała następnie posłużenie się przez organy kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu, które jej zdaniem miało dla organów kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania do kodu 8703. W tej kwestii skarżąca podniosła również, iż po rozłożeniu tylnej burty stosunek ten wynosi ok. 65%. Przewożenie zaś ładunków przy otwartej burcie jest możliwe, gdyż powierzchnia do transportu towarów posiada fabryczne uchwyty do mocowania towarów. Przy czym w wyroku Trybunału w sprawie C-486 wskazano, że jednym z elementów decydujących o zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703 jest nieposiadanie żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku. Do tych kwestii, zgłaszanych przez Stronę w odwołaniu, organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Dalej skarżąca zwróciła uwagę, że nabyty pojazd nie miał tych cech, które w wyroku Trybunału wskazano jako przemawiające za przeznaczeniem do przewozu osób (obecność silnika benzynowego o pojemności od 4 do 8 litrów, automatyczna skrzynia biegów czy wysoki stosunek zużycia paliwa do ładowności). Sporny pojazd jest bowiem wyposażony w ręczną skrzynię biegów oraz silnik wysokoprężny o pojemności 2,5 litra, który cechuje się niskim zużyciem paliwa w stosunku do ładowności, co wskazuje, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz towarów. Skarżąca zarzuciła przy tym, że bezpodstawnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że pojazd posiada silnik pozwalający rozwijać znaczną prędkość (170 km/h), skoro nie posiadał od producenta tego pojazdu wiarygodnych informacji w tym zakresie, które potwierdzałyby tę okoliczność.

Nadto, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie uwzględnia tej podstawowej kwestii, że Noty wyjaśniające do CN stosuje się w połączeniu z notami wyjaśniającymi do HS, co oznacza, że klasyfikacja według not wyjaśniających CN nie może stać w opozycji do not wyjaśniających do HS. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru. Z danych technicznych pojazdu wynika natomiast, że całkowita ładowność pojazdu wynosi 999 kg, co przy standardowej łącznej wadze pasażerów i kierowcy wynoszącej ok. 350 kg wskazuje, że pozostałe 649 kg ładowności wykorzystywane jest do przewozu towarów. Dalej skarżąca zarzuciła, że organy skupiły na tak niejednoznacznych cechach pojazdu jak: obecność w kabinie pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, elektrycznie regulowane lusterka i szyby oraz felgi aluminiowe. Natomiast komfortowe wyposażenie kabiny kierowcy nie świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Obecnie bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej w samochodzie ciężarowym bywa porównywalny ze standardem wyposażenia, który uchodził do tej pory za typowy dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Także podnoszona przez organy okoliczność wyposażenia spornego pojazdu w system ABS oraz napęd na cztery koła, zdaniem skarżącej, nie świadczy o możliwości zaliczenia tego pojazdu do pozycji CN 8703. Wskazane systemy służą bowiem bezpośrednio zapewnieniu bezpieczeństwa kierującemu i znajdują szerokie zastosowanie także w pojazdach ciężarowych. Ponadto napęd na cztery koła został ujęty jako cecha właściwa dla pojazdów przeznaczonych do transportu towarów, co wynika wprost z treści pozycji 8704. Podobnie posiadanie felg aluminiowych ma wpływ przede wszystkim na koszty użytkowania spornego pojazdu związane z koniecznością wymiany opon, a nie walory estetyczne. Nadto organ nie wyjaśnił, czy felgi te, były na wyposażeniu spornego pojazdu w chwili jego nabycia, czy też zostały dokupione.

Konkludując skarżąca wskazała, iż to przede wszystkim konstrukcyjne cechy pojazdu - znaczna ładowność, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta przestrzeń ładunkowa z fabrycznie zamontowanym system mocowania ładunku, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów - determinują przeznaczenie pojazdu, a nie wyposażenie i ogólny wygląd kabiny. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, że samochody tego typu kupowane są prawie wyłącznie przez przedsiębiorców, kojarzone są z tzw. smali business i służą do przewozu ładunków. Używanie tych samochodów jako osobowych nie jest ani opłacalne, ani praktyczne. Zatem, jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu, tak jak w niniejszej sprawie, jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą (wyrok z 27.10.2011 r. I SA/Ke 473/11).

Zwłaszcza, że przedmiotowy samochód zarówno według dokumentów wystawionych w języku niemieckim, jak też według dokumentów w języku polskim (karta pojazdu, dowód rejestracyjny, opinie techniczne) określony został jako samochód ciężarowy, co utwierdzało skarżącą w przekonaniu o ciężarowym przeznaczeniu spornego pojazdu. Pojazd ten, jak podniosła skarżąca, był i jest wykorzystywany jako samochód ciężarowy w 300 hektarowym gospodarstwie rolnym oraz firmie transportowej. Strona nie miała zatem żadnych podstaw żeby przypuszczać, iż pojazd ten może zostać potraktowany jako osobowy, i że należy z tego tytułu uiścić podatek akcyzowy. Taki stan rzeczy nakazywał szczególnie wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zebranych dowodów. Takich działań organy jednak nie podjęły, czym naruszyły unormowaną w art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej.

Dodatkowo skarżąca podniosła, iż wszczęcie postępowania podatkowego dopiero po 5 latach od dnia zakupu pojazdu - co przekłada się na znaczną wysokość odsetek za zwłokę naliczonych za ten okres - jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Zarzuciła też, iż organ odwoławczy nie odniósł się do postawionego w piśmie z dnia 10 września 2012 r. zarzutu przedawnienia, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 O.p. Dotyczy to także kwestii podwójnego opodatkowania, o wyjaśnienie której Strona zwróciła się w piśmie z dnia 10 września 2012 r. W piśmie tym wskazano, iż z tytułu kupna spornego pojazdu zapłacono już podatek od towarów i usług, a zatem nie było podstaw do tego, aby opodatkować tę czynność ponownie, tym razem podatkiem akcyzowym.

Końcowo skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące przewlekłego prowadzenia postępowania, wskazując, że załatwianie sprawy przez organy obu instancji nastąpiło z przekroczeniem ram czasowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, a strona nie została w żaden sposób zawiadomiona o powodach niezałatwienia sprawy w terminie oraz o nowym terminie do jej załatwienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska i argumenty na ich poparcie. Jednocześnie pełnomocnik organu zmodyfikował dotychczas zajęte w odpowiedzi na skargę stanowisko, co do skutecznego doręczenia stronie skarżonej decyzji , z wykorzystaniem Poczty Polskiej w dniu 28.12.2012r., domagając się odrzucenia skargi. Podniósł, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło już uprzednio w trybie art. 153 O.p. w dniu 17 grudnia 2012 r., co zostało opisane w notatce służbowej z tego dnia, włączonej do akt sprawy, mającej w ocenie pełnomocnika potwierdzać fakt odmowy przyjęcia przez wspólnika Spółki M. P. decyzji doręczanej mu w tym dniu , osobiście przez pracowników urzędu

Dodatkowo pełnomocnik złożył na rozprawie do akt sprawy kolejna notatkę służbową z dnia 20.12.2012 r. opisującą analogiczny przebieg podjętej w tym dniu przez pracowników urzędu próby doręczenia tytułu wykonawczego, gdzie również wspólnik Spółki M. P. odmówił przyjęcia tego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) oraz art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość ustaleń faktycznych, zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozważań na temat prawidłowości przyjętej przez organy celne taryfikacji, wskazać należy, iż Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku organu o odrzucenie skargi i uznania za datę doręczenia zaskarżonej decyzji dnia 17 grudnia 2012 r. W ocenie Sądu sytuacja, w której organ podejmuje pierwotnie próbę doręczenie pisma za pomocą poczty, a następnie doręcza to samo pismo za pośrednictwem swych pracowników, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.01.2011 r. I FSK 228/10 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl jak i wszystkie pozostałe powołane poniżej orzeczenia) "przepis art. 144 O.p. nie dopuszcza możliwości doręczenia tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w tym przepisie. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni aprobuje. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 05.10.2010 I FSK 1764/09 podkreślić przy tym należy, że wprawdzie wybór podmiotu doręczającego pismo należy do organu, jednakże nie oznacza to jednak, że organ może dokonywać równocześnie za pośrednictwem kilku podmiotów wymienionych w art. 144 O.p. a następnie uznawać za skuteczne doręczenie przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności. Zważywszy na powyższe Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji zostało dokonane za pośrednictwem poczty i nastąpiło w dniu 28 grudnia 2012 r., o czym świadczy znajdujący się w aktach druk zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Tym samym wniesienia skargi przez Spółkę nastąpiło z zachowaniem 30 dniowego ustawowego terminu, przewidzianego dla dokonania tej czynności.

Przechodząc do meritum wskazać należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego w UE przez skarżącą spółkę samochodu marki Nissan Navara w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Zdaniem skarżącej samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704, przez co był wyłączony z opodatkowania akcyzą. Natomiast w ocenie organu przedmiotowy samochód był samochodem, którego cechy ustalone w trakcie postępowania dowodowego odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W kontrolowanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe, a stosownie do 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z brzmienia art. 80 ust. 1 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych, stanowiąc w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast w art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). Również NSA w wyroku z dnia 7.10.2011 r. I GSK 597/10 zaprezentował pogląd o skonstruowanej wyłącznie na użytek ustawy o podatku akcyzowym definicji samochodu osobowego, co wyklucza możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonej decyzji, że treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji taryfowej. Dokumenty te stanowiły natomiast jeden z dowodów w sprawie i jako takie zostały ocenione przez organy podatkowe, choćby w zakresie innych danych dotyczących pojazdu. W związku z tym podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż działała ona w zaufaniu do danych wynikających z dokumentów rejestracyjnych pojazdu, nie może podważyć prawidłowości stanowiska organów podatkowych zmierzających w tej sprawie do ustalenia, czy w związku z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Czym innym są bowiem kwestie dotyczące rejestracji pojazdów, a czym innym prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.10.2012 r. sygn. akt I GSK 936/11 stwierdził, że "aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Takie jednoznaczne odesłanie do Nomenklatury Scalonej (CN) zostało zawarte w art. 3 ust. 2 u.p.a." Jak z powyższego wynika, klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika: "Wykaz wyrobów akcyzowych" zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Z kolei pozycja 8704 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy. Takie właśnie znaczenie ma fragment Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8704 wskazujący, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do transportu towarów, niż do przewozu osób.

Jak już powyżej wskazano główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan Navara należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowo - towarowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ odwoławczy dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowód z oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, krajowym i zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz opinii technicznej z dnia 14.05.2012r., sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. A. S. na zlecenie M. P. Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że część pasażerska jest całkowicie przeszklona oraz, że poprzez wyposażenie pojazdu zapewnia on komfort jazdy w obu rzędach siedzeń (wyposażenie wszystkich siedzeń w pasy bezpieczeństwa, luksusowe wykończenie wnętrza elementami chromowanymi i skórą). Również, konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń (auto wyposażono w dwie pary drzwi z szybami regulowanymi elektrycznie, uchylanych z każdego boku). Pojazd posiada poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, dwustrefową automatyczną klimatyzację oraz radioodtwarzacz i 6 głośników. Felgi zamontowane na osiach wykonane są ze stopu aluminium. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, rozwija on prędkości przypisane tylko samochodom osobowym 170 km/h. Przy czym niesłusznie skarżąca zarzuca, że organ nie miał wystarczających podstaw do powoływania się na tą cechę. Wartość ta znajduje bowiem potwierdzenie w zapisie umieszczonym w polu T niemieckiego dowodu rejestracyjnego.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi). Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów.

W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie można uznać za trafny zarzutu skarżącej o zaklasyfikowaniu pojazdu jako osobowego mimo braku pozyskania opinii od producenta. Tego rodzaju informacja w ocenie Sądu orzekającego nie była w realiach tej sprawy dowodem niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, skoro organy dysponowały innym materiałem dowodowym, wystarczającym dla rozstrzygnięcia o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 lub 8704. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie wyglądu i ogółu cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest zatem zarzut zaniechania wystąpienia do dystrybutora pojazdów marki Nissan. Wskazany dowód nie może być uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. (nie jest wydawany przez organ administracji publicznej), stąd jego wartość dowodowa zawsze musi być rozpatrywana z uwzględnieniem innych zebranych w sprawie dowodów. Te zaś, w postaci oględzin pojazdu udokumentowanych protokołem i dokumentacją fotograficzną, jednoznacznie wskazują na trafność poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Skoro więc dane okoliczności wynikają z już zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzenie dalszego dowodu z informacji producenta nie było konieczne (art. 188 O.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 17.12.2012r., I SA/Op 366/12, że informacja producenta jest tylko jednym z dowodów w sprawie takiej jak przedmiotowa i sama w sobie nie mogłaby rozstrzygać o klasyfikacji taryfowej. O niej przesądzają bowiem istniejące obiektywnie cechy samochodu, ustalone na podstawie oględzin i dokumentacji fotograficznej. Te cechy, które zostały wzięte pod uwagę, pozwalały zdaniem Sądu w dostateczny sposób na uznanie za prawidłową klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Oceny tej nie zmieniają powołane przez skarżącą w skardze fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 479/11 i III SA/Po 507/11), gdyż zdaniem Sądu nie przystają one, w swej warstwie dotyczącej stanu faktycznego, do realiów rozpatrywanego przypadku. Zauważyć bowiem należy, że w wyrokach tych Sąd uznał, iż organy nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym dla ustalenia wyposażenia i cech pojazdu. Odmiennie sytuacja przedstawia się w rozpatrywanej sprawie, gdzie organ I instancji w celu ustalenia tych cech przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu, co zdaniem Sądu stanowiło wystarczającą podstawę, w korelacji z innymi dowodami, dla rozstrzygnięcia o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 lub 8704. Ponadto zauważyć należy, iż informacja producenta czy też świadectwo homologacji nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Świadectwo homologacji nie może być natomiast dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu WTC, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. W tym zakresie obowiązują bowiem regulacje unijne oraz autonomiczne przepisy podatkowe. Tym samym sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach (homologacji) nie jest wiążący dla organu podatkowego.

Nie doszło też do naruszenia procedury i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 O.p. wymóg powołania biegłego istnieje wówczas, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Nie jest jednak rzeczą biegłego wiążące wypowiadanie się w zakresie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Należy ona do sfery stosowania prawa i jako taka nie może być przedmiotem opinii biegłego, która co do zasady jest aktem wiedzy z zakresu wiadomości specjalnych (por. wyrok z dnia 29.04.2008 r., I SA/Go 30/08). Nie było zatem potrzeby powoływania w postępowaniu podatkowym tego rodzaju dowodu, skoro ustalenia istotne dla sprawy mogły być poczynione na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów, a orzekające w sprawie organy podatkowe obowiązane są samodzielnie ocenić zebrane w sprawie dowody.

Z powyższych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez organy procedury klasyfikowania pojazdu samochodowego do odpowiedniego kodu CN, co w ocenie skarżącej przejawiało się w braku wnikliwej analizy przeznaczenia pojazdu.

Nie ma również racji skarżąca kwestionując zasadność powołania się w wywodzie klasyfikacyjnym na Noty wyjaśniające do CN. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, wprowadzonym przez Komisje Europejską w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. UE z 2007 r. nr C 74 s.1. W rozpatrywanej sprawie nie ma sporu co do tego, iż warunek ten może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. zasadniczo do przewozu osób czy też nie). Zatem klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, iż zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W sprawie nie budzi wątpliwości, że badany pojazd tego kryterium nie spełnia (długość podłogi powierzchni transportu towarów wynosi 151 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi, która wynosi 321 cm. Proporcja ta wynosi 47%), co dodatkowo przemawia za klasyfikacją pojazdu do pozycji 8703. Przy czym w ocenie Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że wbrew sugestiom skarżącej, kryterium to nie stanowiło samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia lecz miało jedynie znaczenie pomocnicze. Niesłuszne są także zarzuty skarżącej, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej tylnej burcie. Użyte określenie "wewnętrzny" oznacza bowiem "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Nie ma również racji twierdzenie skarżącej, że o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego pozycji CN powinno przesądzić kryterium ładowności. Kryterium stosunku ładowności wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., do którego odwołuje się skarżąca, zostało bowiem usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej).

Wbrew zarzutom skargi wadliwości klasyfikacji do kodu 8703 nie dowodzi to, iż nabyty pojazd nie posiada cech, które TSWE w powołanym wyroku w sprawie C-486 wskazał jako przemawiające za osobowym przeznaczeniem pojazdu (silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów, automatyczna skrzynia biegów, wysoki stosunek zużycia paliwa do ładowności, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunków). Jak już powyżej wskazano w wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23). Dalej zaś wskazał, że "główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie". Wyraźnie więc wskazano, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie można zatem wywodzić, tak jak to czyni skarżąca, że brak w pojeździe wybiórczo przez nią wskazanych cech, które jedynie przykładowo wymienia Trybunał jako właściwe samochodom osobowym, nakazuje klasyfikować nabyty przez nią pojazd do kodu 8704. W wyroku tym, czego nie zauważa już skarżąca Trybunał, jako cechy właściwe samochodom osobowym wymienia również: obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, układ hamulcowy ABS i napęd na cztery koła, a takie wyposażenie niewątpliwie posiada przedmiotowy samochód. Przede wszystkim jednak o klasyfikacji do kodu 8703 decyduje ogólny wygląd i konstrukcja tego pojazdu, a mianowicie fakt, że był to samochód typu pick-up z nadwoziem double cab, podwójną przeszkloną kabiną z siedzeniami dla 5 osób, z wyposażeniem wnętrza kojarzonym z przewozem osób.

Niesłuszny jest również zarzut, że organy skupiły się na tak nieistotnych cechach jak obecność w kabinie pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, elektrycznie regulowane lusterka i szyby oraz felgi aluminiowe. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 8704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703. Przesądziło to o uznaniu go za pojazd samochodowy w rozumieniu pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i dało podstawę do jego opodatkowania stosownie do art. 80 ust. 1 tej ustawy, z ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 91 063,86 zł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (tj. kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód - 23.820,00 Euro) zgodną z rachunkiem z dnia 15.06.2007r. przeliczoną na PLN w/g kursu 3,8230 PLN/EUR obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W tym stanie sprawy za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 187 i art. 191 O.p.. Stan faktyczny został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego zebranego w zakresie niezbędnym do oceny przesłanek wynikających z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez skarżącą pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena tego materiału była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena skarżącej o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z informacji producenta w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Odmowa uwzględnienia tych dowodów motywowana twierdzeniem, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy podatkowej zostały ustalone za pośrednictwem innych dowodów, była bowiem w pełni uzasadniona treścią art. 188 O.p., z którego wynika, że organ obowiązany jest uwzględnić wnioski dowodowe strony, ale tylko takie, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z przyczyn wskazanych powyżej wnioskowana opinia producenta waloru takiego nie posiadała. Zdaniem Sadu trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 3 u.p.a.

Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do zagadnień podnoszonych w trakcie postępowania odwoławczego (w kwestii podwójnego opodatkowania czy braku zawiadomienia strony uzasadniającego niedotrzymania terminu załatwienia sprawy), aczkolwiek zasadne, nie miały jednak zdaniem Sądu wpływu na wynik sprawy. Dotyczy to także zarzutu skarżącej o braku odpowiedzi organu odwoławczego na zgłaszaną w toku postępowania kwestię przedawnienia. Wprawdzie nierozważnie tego zagadnienia przez organ odwoławczy nie może zasługiwać na aprobatę, jednak zważywszy na fakt, iż zarzuty te nie znalazły potwierdzenia w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, kwestia ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Słusznie bowiem wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, iż określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku, w którym w którym upłynął termin płatności podatku (19.06.2007 r.) upływał dopiero z dniem 31.12.2012 r., natomiast wydanie decyzji organu odwoławczego a następnie jej doręczenie w dniu 28.12.2012 r. nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 140 O.p. wskazać należy, iż stronie w toku postępowania przysługiwało prawo skorzystania z instytucji ponaglenia stosownie do art. 141 O.p., z którego to prawa nie skorzystała. Nadto, zarzut ten mógłby być skutecznie podnoszony ewentualnie na drodze odrębnego postępowania sądowego w przedmiocie bezczynności organu. Na gruncie zaś rozpatrywanej sprawy pozostaje on bez wpływu na samą merytoryczna ocenę zapadłego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.