Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 226/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9, art.10 ust.1 pkt 3, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 8, art. 165 § 2 i § 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", określającą A. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 213.723 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 199.082 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.w kwocie 213.723 zł., wskazując jako podstawę decyzji: art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6, art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 30c ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy ustalił, że A. N. prowadził w 2007r. działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi, która nie została zgłoszona do opodatkowania. W badanym okresie uzyskał z tego tytułu przychód netto w wysokości 1.147.025,57 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 22.167 zł. W związku z powyższym od dochodu w kwocie 1.124.859 zł organ określił należy podatek według stawki 19 %, mając na względzie oświadczenie podatnika z 20.01.2005r. o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym - działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej Spółka A.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 22 ust. 1, art. 2 ust. 2 i 4, art. 5a pkt 4, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik podniósł, że organ określił zobowiązanie na podstawie dowodów sprzed roku podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa oraz zauważył, że podatek dochodowy jest przypisany do konkretnego roku podatkowego. Zarzucił, że w decyzji błędnie określono koszty uzyskania przychodów, między innymi, poprzez brak waloryzacji ceny nabycia nieruchomości z 1975r.. Bezpodstawnie uznano również, że sprzedaż części nieruchomości mieści się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym pominięto regulację art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podał, że stan faktyczny przyjęty przez organ do rozstrzygnięcia sprawy był w rzeczywistości inny. Organ w ocenie podatnika myli pojęcia, nazwy i fakty, co doprowadziło do błędnych wniosków oraz pominięcia istotnych w sprawie dowodów i okoliczności. Wskazał, że nieruchomość miała dwa plany zagospodarowania przestrzennego następujące po sobie. Pierwszy plan wprowadzono bez ingerencji i wniosków strony, przewidywał on przeznaczenie gruntów prywatnych pod wysoką zabudowę. Powołane w decyzji wnioski i starania w zakresie zmiany tego planu miały na celu zmniejszenie atrakcyjności przy ewentualnej sprzedaży tych gruntów, a działania tego rodzaju nie można uznać za charakterystyczne dla przedsiębiorców. Ponadto posiadany przez podatnika areał nie dowodzi, że prowadził on działalność przedsiębiorczą, rolniczą w celach zarobkowych. Podał, że posiadany majątek zaspokajał wyłącznie cele osobiste podatnika i jego rodziny. Organ pominął także znaczenie działań innych osób, z którymi nie był związany żadnymi umowami. Osoby te działały we własnym imieniu i na własne ryzyko, co nie może być interpretowane jako jego działania. Nie zgodził się także z oceną ciągłości sprzedaży wskazując, że sporządzanie aktów notarialnych w różnych terminach nie jest wystarczającym dowodem na poparcie tej tezy. Stwierdził też, że uzyskane ze sprzedaży środki nie mogą być uznane za zyski.

Końcowo ocenił, że organ I instancji wydał decyzję o nieprzekonującej treści, działał niezgodnie z prawem demokratycznego państwa, a rozstrzygnięcie oparł na niekompletnym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 199.082 zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., powołując się na ich brzmienie w 2007r.. Przedstawił także pojęcie działalności gospodarczej na tle orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz pojęcie przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d o.f.

Podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, że działania podejmowane przez podatnika są prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Czynności polegające bowiem na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości stanowiły, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i ciągły charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Organ wyjaśnił, że podatnik w latach 2004-2007 dokonał sprzedaży 24 niezabudowanych działek gruntu o nr ewidencyjnych 56/26, 56/12, 56/25, 56/27, 56/10,56/23, 68, 56/11, 70, 56/24, 56/4, 56/22, 56/3, 56/5, 56/2, 56/17, 56/34, 56/6, 56/18, 56/7, 56/8, 56/9, 32/49 i 32/84, położonych w O. przy ul. K., obręb 12. Powyższe działki (z wyjątkiem działki nr 32/84 nabytej w 2007r. od Gminy) powstały w wyniku podziału zakupionej w 1975r. nieruchomości rolnej (na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" z 15.07.1975r.). W dacie zbycia, w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy , działki te oznaczone były symbolem MN-3, dla którego zapis brzmi: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna "wolnostojąca" oraz symbolem MN-1 (działki nr 32/49 i 32/84), dla którego zapis brzmi: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna bliźniacza i szeregowa. Ponadto podatnik sprzedawał udziały po 1/20 części w działce o nr ewid. 56/21, stanowiącej drogę wewnętrzną. Zbycia opisanych wyżej działek dokonał w 23 transakcjach.

Podatnik trzykrotnie, tj. 08.04.1998r., 21.07.2003r. i 29.09.2003r. składał wnioski o podział posiadanej nieruchomości. W rezultacie Urząd Miasta wydał postanowienia opiniujące pozytywnie wstępne projekty podziału działek oraz:

– decyzję z 12.04.1998r. zatwierdzającą projekt podziału działki nr 32/40 na działki: od nr 32/47 do nr 32/50 (4 działki);

– decyzję z 14.08.2003r. zatwierdzającą projekt podziału działki nr 48 na działki: od nr 56/1 do nr 56/28 (28 działek);

– decyzję z 21.10.2003r. zatwierdzającą projekt podziału działek nr 56/14 na działki: nr 56/29 i 56/30 (2 działki) i nr 56/16 na działki: od nr 56/31 do nr 56/34 (4 działki). Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji działki nr 56/29 i 56/31 zostały wydzielone w celu przyłączenia do nieruchomości przyległej o nr 56/13, działkę o nr 56/33 wydzielono w celu przyłączenia do nieruchomości przyległej o nr 56/15, natomiast działki o nr 56/30 i 56/32 wydzielono w celu utworzenia jednej nieruchomości.

Ponadto odwołujący się wystąpił w dniu 04.11.2003r. do Urzędu Miasta z wnioskiem o połączenie 7 działek informując, iż ma ono na celu utworzenie działek przeznaczonych pod zabudowę. W związku z powyższym Urząd Miasta decyzją z 01.12.2003r. w sprawie zmian w rejestrze gruntów, dokonał połączenia następujących działek:

– nr 56/13,56/29 i 56/31 na działkę nr 68;

– nr 56/30 i 56/32 na działkę nr 69;

– nr 56/15 i 56/33 na działkę nr 70.

Dodatkowo w dniu 25.10.2006r. podatnik złożył wniosek o zmianę działki nr 32/50, przeznaczonej zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego pod drogę gminną, na poprawę warunków zagospodarowania działki nr 32/49.

Organ odwoławczy uznał za istotny w sprawie fakt ubiegania się przez podatnika o zmianę przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego posiadanych nieruchomości pod budownictwo jednorodzinne. Wystąpił on w dniu 10.06.1999r. z wnioskiem o dokonanie przekwalifikowania gruntu - działki nr 32/47, obręb 12, przeznaczonej w planie pod usługi oświatowe na budownictwo jednorodzinne. Wniosek uzasadniał tym, że funkcję oświatową mogą przejąć stanowiące własność Gminy działki o nr 32/7 i 32/8, przeznaczone również pod funkcję oświatową. Po przystąpieniu do zmiany planu wniosek został uzupełniony mapą z propozycją podziału działek nr 32/8, 48, 32/49 pod funkcję zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Podatnik sukcesywne, od 2004r. zbywał posiadane działki, uzyskując z tego tytułu w latach 2004-2007 przychód w łącznej wysokości 2.852.559,20 zł. W szczególności w poszczególnych latach sprzedał:

– w 2004r. - 2 działki budowlane o nr ewid. 56/26 i 56/12 oraz udział wynoszący 1/20 części w działce nr 56/21, stanowiącej drogę wewnętrzną;

– w 2005r. - 5 działek budowlanych o nr ewid. 56/25, 56/27, 56/10, 56/23 i 68 oraz udziały wynoszące po 1/20 części w działce nr 56/21, stanowiącej drogę wewnętrzną;

– w 2006r. - 11 działek budowlanych o nr ewid. 56/11, 70, 56/24, 56/4, 56/22, 56/3, 56/5, 56/2, 56/17, 56/34 i 56/6 oraz udziały wynoszące po 1/20 części w działce nr 56/21, stanowiącej drogę wewnętrzną.

W spornym 2007r. podatnik w 5 transakcjach zbył 7 działek o nr ewid. 56/18, 56/7, 56/8, 56/9, 32/49, 32/50 i 32/84 oraz udziały wynoszące po 1/20 części w działce nr 56/21, stanowiącej drogę wewnętrzną.

Organ odwoławczy podał, że także inne okoliczności przemawiają za kwalifikacją dochodów odwołującego się, uzyskanych w spornym roku z obrotu nieruchomościami, jako uzyskanych w ramach działalności gospodarczej. Wskazał w tym zakresie na wystawione przez podatnika w grudniu 2004r. na rzecz Spółki B. dwie faktury VAT, opiewające łącznie na kwotę 63.440 zł, za wykonane usługi dotyczące prac ziemnych na należących do niego działkach od nr 56/1 do 56/28. Zgodnie z włączonymi do akt sprawy pisemnymi wyjaśnieniami ww. spółki, wykonane prace ziemne na przedmiotowych działkach polegały na niwelacji terenu pod sieć wodną, kanalizacji sanitarnej oraz elektryczną i gazową, a także pod projektowaną drogę, jak również pod budowę domów jednorodzinnych. Indywidualni nabywcy działek oświadczyli, że o sprzedaży przedmiotowych działek dowiedzieli się w biurze B. Sp. z o.o., która oferowała wybudowanie domów jednorodzinnych oraz z informacji zamieszczanych przez ww. spółkę w Internecie i prasie. Wybudowanie domu jednorodzinnego oferowano w siedzibie spółki, po wcześniejszym zakupie od podatnika działki gruntu. Podawano zainteresowanym numer telefonu odwołującego się, informowano o lokalizacji, powierzchni i cenie za mkw. działki, jak również zapoznawano z mapką geodezyjną działek. Natomiast szczegóły związane z zakupem działki były omawiane z podatnikiem. Świadek J.O. zeznała, iż wszelkie uzgodnienia związane z zakupem działki i budową domu dokonywane były z pracownikami Sp. B., a podatnik pojawił się dopiero na podpisaniu umowy sprzedaży. Jak wynika z zeznań pozostałych nabywców akty notarialne również podpisywane były w siedzibie spółki, a bezpośrednio po jego podpisaniu nabywca działki zawierał umowę z Sp. B. na wybudowanie domu na zakupionym gruncie. Za istotne organ uznał także, iż akty notarialne umów sprzedaży były sporządzane przez tego samego notariusza. Z zeznań świadka J. S. wynika, że od podatnika dowiedział się, iż Sp. B. ma wyłączność na budowę domów na tym terenie. Ponadto wszyscy nabywcy działek od podatnika, budowali domy za pośrednictwem przedmiotowej spółki.

Spółka budowała domy na działkach sprzedawanych przez podatnika, położonych przy ul. K. w G., obręb 12, wykonywała uzbrojenie tych działek i ostatecznie wykonała ulicę przy tych działkach. Uzbrojenie działek odbywało się etapami, w oparciu o zgodę podatnika i wszystkich nabywców działek. Spółka wystawiła na ul. K. tablicę informacyjną o treści: Domy mieszkalne buduje Sp. B., podając swoje dane adresowe i telefon. Natomiast na stronie internetowej spółki była informacja o tym, że buduje ona domy na działkach w G.. Spółka była również w spornym roku jednym z nabywców gruntów, własnymi środkami uzbroiła działki i wybudowała część ul. K. (półkole) w celu zawarcia większej ilości korzystnych dla spółki umów na budowę domów, licząc przy tym na odkupienie infrastruktury przez Gminę . Powyższe stwierdził świadek K. O., Prezes Zarządu B. Sp. z o.o., w zeznaniach z 19.10.2009r. i z 27.05.2013r..

Na tym tle organ odwoławczy uznał, że ww. spółka już od 2004r. czynnie wspierała działalność podatnika w zakresie sprzedaży przedmiotowych gruntów poprzez udzielanie potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości i warunków zakupu działek, udostępnienie pomieszczenia biurowego w celu sporządzenia i podpisania aktu notarialnego, jak również poprzez wykonanie uzbrojenia działek oraz budowę ulicy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż odwołujący się nie ma racji kwestionując wykorzystanie w sprawie dowodów sprzed spornego roku podatkowego. Przy ocenie bowiem, czy dokonywany przez podatnika w 2007r. obrót nieruchomościami odbywał się w ramach działalności gospodarczej należało wziąć pod uwagę opisane wyżej zdarzenia, które miały miejsce w latach poprzednich, a które pozostają w bezpośrednim związku z kwalifikacją dochodów podatnika w spornym roku do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe dowody mają zatem istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy.

Podjęte przez podatnika określone działania, jak np. przekształcenie terenu z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne, podział działek na mniejsze, w określonych przypadkach łączenie działek, w celu umożliwienia na nich budowy domu, wytyczenie działek przeznaczonych na drogi dojazdowe do powstałych nieruchomości, organ odwoławczy ocenił jako związane z jednej strony ze wzrostem wartości przedmiotowych działek, a z drugiej wymagające odpowiedniego czasu, zaangażowania i nakładów ze strony właściciela nieruchomości. Wskazane działania, jak również przygotowanie gruntu pod uzbrojenie terenu oraz współpraca z ww. spółką Sp. B. w pozyskiwaniu klientów na przedmiotowe nieruchomości, sprzedaż wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania podatnika. Okoliczności te potwierdzają, że działał on jako przedsiębiorca, podejmując czynności mające na celu realizację zysku w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia terenu i podziału gruntu. Dlatego też zarzut, iż w sprawie bezpodstawnie uznano sprzedaż nieruchomości jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej, organ uznał za chybiony.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty o naruszeniu właściwości miejscowej organu podatkowego, jak też nieskutecznego wszczęcia postępowania. Wskazał, że postanowienie z dnia 30.07.2012r. o wszczęciu postępowania doręczono w dniu 01.08.2012r. za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi - córce M.N., która zobowiązała się do oddania pisma adresatowi. Nowy adres zamieszkania podatnika w W., zgłosił on właściwemu organowi dopiero w dniu 20.08.2012r., stąd w dacie wszczęcia postępowania właściwy w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów działalności gospodarczej, przyjętych w zaskarżonej decyzji w wysokości 22.167 zł, organ odwoławczy stwierdził, że zostały one ustalone w nieprawidłowej, zaniżonej wysokości, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w treści odwołania. Podatnik uiścił opłatę - rentę planistyczna, w łącznej wysokości 22.167 zł, wynikającą z pięciu decyzji z 01.10.2007r., w przedmiocie ustalenia opłaty w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Powyższe koszty zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku, jednak sam podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodu, poniesione przez niego w spornym roku, związane z obrotem nieruchomościami. Postawił natomiast w odwołaniu ogólnikowy zarzut nieprawidłowego ustalenia tych kosztów poprzez, między innymi, brak waloryzacji ceny zakupu nieruchomości w 1975r..

Organ podał, że koszt nabycia w 1975r. nieruchomości w G. o powierzchni 24 ha 21 a, wraz z opłatami związanymi z zawarciem umowy wyniósł, po denominacji, 37,76 zł (369.234 PLZ - cena nabycia oraz 8.419 PLZ - opłaty związane z zakupem nieruchomości). Biorąc pod uwagę zbyty w 2007r. areał działek (11.199 mkw.), przypadające na te nieruchomości koszty nabycia stanowią 4,62 % całości kosztów nabycia nieruchomości w 1975r. i wynoszą 1,74 zł. Wartość ta winna być zatem uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów podatnika w spornym roku. W sprawie brak jest jednakże podstaw prawnych do dokonania wnioskowanej przez Podatnika, waloryzacji przedmiotowych kosztów nabycia nieruchomości. W tym zatem zakresie zarzuty odwołania organ II instancji uznał za nieuzasadnione.

Natomiast zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji pominięto w kosztach uzyskania przychodów koszt nabycia nieruchomości o nr 32/84 aktem notarialnym z 21.02.2007r., Rep. A nr "[...]" w wysokości 76.010 zł (netto) oraz koszty sporządzenia tej umowy poniesione przez podatnika w kwocie 1.048,73 zł. Przedmiotowa nieruchomość została następnie sprzedana w dniu 24.08.2007r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]".

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów w spornym roku wynoszą łącznie 99.227,47 zł i składają się na nie: opłaty planistyczne - 22.167 zł, koszty nabycia nieruchomości - 1,74 zł, koszty nabycia działki nr 32/84 wraz z kosztami sporządzenia umowy - 76.010 zł + 1.048,73 zł i w takiej wysokości winny być przyjęte do określenia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze fakt, iż podatnik dokonał w dniu 20.01.2005r. wyboru sposobu opodatkowania, tzw. podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał, że prowadzona przez niego w 2007r. działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu według stawki 19 %. W związku z powyższym obliczenie należnego podatku dochodowego za sporny rok podatkowy, przedstawił następująco:

-przychód z działalności gospodarczej 1.147.025,57 zł

-koszty uzyskania przychodu 99.227,47 zł

-dochód z działalności gospodarczej 1.047.798,10 zł

-dochód po odliczeniach 1.047.798,10 zł

-podstawa opodatkowania 1.047.798,00 zł

-podatek dochodowy (19% podstawy opodatkowania) 199.081,62 zł

-należny podatek dochodowy za 2007 rok 199.082 zł.

Wskazany podatek organ uznał, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową. Podał, że stosownie do art. 53 § 1 - 5 tej ustawy, od przedmiotowej zaległości podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę, odsetki nalicza i odprowadza na rachunek organu podatkowego podatnik, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub od dnia zwrotu nadpłaty.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze A. N. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 17 § 1 w zw. z art. 18b, art. 149, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 30c ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący podał, że do czasu otrzymania pierwszej korespondencji z Urzędu Skarbowego na aktualny adres zamieszkania w W. nie wiedział o wszczęciu postępowania w zakresie podatku dochodowego za 2007r.. Stwierdził, że doręczenie postanowienia z 30.07.2012r. o wszczęciu przedmiotowego postępowania na adres w O., ul. Ż. 33 pełnoletniej córce M.N. nie było prawidłowe i nie wywołało skutków prawnych. Przesyłkę doręczono bowiem w zakładzie prowadzonym przez K.N., a nie w domu przy ul. Ż. 33 córce, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji podatnika. Córka miała jedynie upoważnienie od K.N. do odbioru korespondencji Zakładu, w którym ww. prowadzi działalność gospodarczą. Córka nie zobowiązała się ponadto doręczyć mu korespondencji czego dowodzi brak stosownej adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia przesyłki. Dodał, że M.N. jest wprawdzie pełnoletnia i jest jego córką, ale nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa domowego. Przywołał również regulacje art. 17 § 1 i art. 18b Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w niniejszej sprawie właściwym miejscowo organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. i odpowiednio Dyrektor Izby Skarbowej w W., a organy podatkowe, które wydały decyzje, naruszyły właściwość miejscową.

Ponadto doręczenie decyzji nastąpiło w ocenie strony już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził ponadto, że nie są mu znane żadne okoliczności, które przerwałyby bieg terminu przedawnienia, wymienione w art. 70 § 2-8 ww. ustawy. Dodał, że zaskarżona decyzja nie została wykonana i nic mu nie jest wiadome, ażeby organ zabezpieczył jej wykonanie przed upływem terminu przedawnienia.

Skarżący zakwestionował twierdzenia o prowadzeniu w 2007r. zorganizowanej sprzedaży działek budowlanych wskazując, że w materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu z 2007r., który miałby o tym świadczyć. Odnośnie ciągłości sprzedaży stwierdził, że faktycznie było kilka transakcji sprzedaży, ale kupującym była ta sama osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budowy domów lub klient tej osoby. Kontrahent ten z własnej inicjatywy, nieodpłatnie, szukał klientów do budowy domów mając zapewnienie skarżącego, że sprzeda ziemię po cenie, którą oferował. To kontrahent działał jako przedsiębiorca, w interesie zarobkowym uzbrajał teren, wytyczał i budował drogi, inicjował i opłacał podziały, zachęcał do kupna działek i budowy domów bez jakiegokolwiek udziału skarżącego. Ocenił, że jego działania nie przekraczały zwykłego zarządu nad nieruchomością, gdyż nie podjął żadnej inicjatywy w zakresie poszukiwania klientów i marketingu sprzedaży.

Skarżący wskazał także, że z posiadanego areału wyłączona została działka o powierzchni 0,552 ha o nr geod. 32/49 i 32/84, która miała zaspokoić jego własne potrzeby. Od 2006r. planował na niej budowę domu w związku z sytuacją rodzinną. Pogorszenie tej sytuacji spowodowało zmianę planów i chęć wyprowadzenia się z O. Jak stwierdził, za namową stałego kupca odsprzedał działkę tej osobie, której wcześniej zadeklarował, że zleci wybudowanie domu. Podkreślił, że działka była wykorzystywana przez rodzinę w celu uprawy warzyw i truskawek na własne potrzeby, Reasumując stwierdził, że sprzedaż tej działki była ostatnią sprzedażą prywatnego mienia. Dlatego też, zdaniem podatnika, uznanie jej za działalność gospodarczą jest krzywdzące. Zarzucił ponadto, że organ nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych na potwierdzenie tych okoliczności (np. wniosku o przesłuchanie syna K. N.).

Skarżący zakwestionował także przyjęcie do kosztów uzyskania przychodów nominalnej ceny zakupu ziemi z lat siedemdziesiątych. Powołał się w tym zakresie na broszurę Biura Informacji Podatkowej w Toruniu pt. "Stare i nowe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych", z której wynika, iż koszty nabycia są corocznie podwyższane w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez GUS. Zarzucił, że także inne koszty poniesione w okresie posiadania gruntów od 1975r. związane z utrzymaniem i administrowaniem nieruchomościami zbytymi w 2007r. powinny stanowić koszt uzyskania przychodu pomniejszający dochód i podatek.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, może uchylić tę decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analizując akta sprawy Sąd nie stwierdził, by zaistniała któraś z wymienionych wyżej przesłanek uwzględnienia skargi, jak i nie wystąpiła przesłanka do orzeczenia o nieważności decyzji, wobec zarzutów naruszenia art. 17 § 1 w związku z art. 18 b Ordynacji podatkowej.

Naruszenie tych przepisów skarżący wywodzi z okoliczności zmiany miejsca zamieszkania i braku wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., do dnia otrzymania pierwszej korespondencji z Urzędu Skarbowego skierowanej na aktualny adres, w związku z brakiem prawidłowego doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania.

Zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...). Natomiast zgodnie z art. 18 b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli podatkowej nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zatem istotna w okolicznościach sprawy jest ocena, czy doszło, przed zaistnieniem zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Trzeba wskazać, że przepisy art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowią, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, w świetle przepisów rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, że postanowienie o wszczęciu postępowania, jak każde inne pismo organu podatkowego może być doręczone stronie, będącej osobą fizyczną w trybie zwykłym - art. 148, jak i w trybach zastępczych, wskazanych w art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 19.01.2010r. sygn. akt I FSK 1833/08 (Lex nr 593729) NSA wyraził stanowisko, że do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu niezbędne jest prawidłowe doręczenie postanowienia w trybie zwykłym lub zastępczym.

Według art. 148 Ordynacji podatkowej zwykłym sposobem doręczenia pisma osobie fizycznej (niezależnie od tego, czy doręczenie następuje przez pocztę, przez pracowników organu czy przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów) jest bezpośrednie wręczenie pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy tej osoby, lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Jak już wyżej stwierdzono, doręczenie zastępcze reguluje m.in. art. 149 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi.

W wyroku z dnia 4.12.2012r. sygn. akt I FSK 2016/11 (Lex 1366262) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę istotę takiego doręczenia przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Tymczasem, co trzeba podkreślić, pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 149 O.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1442/11)".

Podzielając w pełni zaprezentowane stanowisko odnośnie do istoty i skutków doręczenia zastępczego, dokonanego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje, że stanowisko organów podatkowych o skutecznym wszczęciu postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w dniu 1 sierpnia 2012r. jest prawidłowe. W aktach postępowania (k. 2) znajduje się potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2012r. o wszczęciu postępowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, "podjęcie się oddania pisma adresatowi", o czym jest mowa w zdaniu pierwszym art. 149 Ordynacji podatkowej nie wymaga żadnego odrębnego oświadczenia osoby, która, jako domownik, odbiera pismo. O tym świadczy fakt umieszczenia daty i podpisu na dokumencie potwierdzenia odbioru, w którym osoba doręczająca pismo zaznaczyła, iż doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Brak jest więc podstaw do zakwestionowania skuteczności takiego doręczenia. Zaznaczyć należy, iż oświadczenie domownika, zawierające zobowiązanie się do przekazania pisma adresatowi, ma charakter nieodwołalny. Zatem późniejsza zmiana zdania osoby podejmującej się przekazania pisma adresatowi, która, jak wynika z akt sprawy (k -3a,3) zwróciła otwartą przesyłkę organowi podatkowemu, nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawnego doręczenia pisma. W ocenie Sądu sam fakt zwrotu otwartej przesyłki pozwala przyjąć, że adresat zapoznał się z pismem. Nie sposób bowiem przyjąć, że córka mogła otworzyć korespondencję adresowaną do ojca. O ile zaś to uczyniła, to zapewne nastąpiło to za jego wiedzą i przyzwoleniem.

Bezsporne jest w sprawie, że organ podatkowy pierwszej instancji w momencie wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie dysponował żadnymi informacjami o zmianie miejsca zamieszkania skarżącego. Brak jest też w sprawie dowodów na to, że w dniu wszczęcia postępowania miejsce zamieszkania podatnika było inne niż w O. przy ul. Ż. 33. Wprawdzie skarżący podaje w skardze, że już w lipcu 2012r. zamieszkiwał w W., ale przywołane dowody w postaci meldunku, dokumentu aktualizacji NIP, zmiany dowodu osobistego, potwierdzają, że zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych wystąpiło po wszczęciu postępowania w sprawie. Bezsporne jest, że zgłoszenie aktualizacyjne, ZAP-3, dotyczące zmiany miejsca zamieszkania zostało złożone przez skarżącego w dniu 20.08.2012r. (k- 70), przy czym, jak się później okazało, podany został nieprawidłowy adres, co zostało skorygowane w kolejnym zgłoszeniu, złożonym w dniu 1.02.2013r. Pomyłka w podaniu prawidłowego numeru domu spowodowała też podnoszoną przez skarżącego okoliczność braku wiedzy o toczącym się postępowaniu w pierwszej jego fazie. Z akt wynika bowiem, że korespondencja kierowana przez organ I instancji pod adres podany w zgłoszeniu z dnia 20.08.2012r. nie była odbierana. Zatem nie można organowi zarzucać naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Natomiast po dniu 1.02.2013r. skarżący brał czynny udział w postępowaniu, był zawiadamiany o wszystkich czynnościach, miał też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007rok w związku z doręczeniem decyzji organu odwoławczego w dniu 7 stycznia 2014r. należy wskazać, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję ocenia stan faktyczny i prawny na dzień wydania tej decyzji. Data decyzji - "[...]"- wskazuje, że została ona wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem brak jest podstaw do uznania bezprzedmiotowości określenia zobowiązania we wskazanej kwocie, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że w aktach sprawy (k -46 akt odwoł.) znajduje się informacja o wpisie do księgi wieczystej w dniu 11.12.2013r. hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością skarżącego, co spowodowało wypełnienie dyspozycji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zobowiązanie nie ulega przedawnieniu.

W ocenie Sądu nieuzasadnione również są zarzuty naruszenia reguł postępowania podatkowego. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania wnioskowanych przez podatnika siedmiu świadków, nie naruszył przy tym art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania kolejnych trzech świadków, którzy mieliby zeznawać na te same okoliczności, co wcześniej przesłuchani świadkowie. Z urzędu zebrał informacje i dowody od właściwych instytucji i organów, włączył do akt materiał dowodowy zebrany we wcześniejszym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, materiał w tym zakresie został uzupełniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił wszystkie działania podatnika w odniesieniu do gruntów nabytego w 1975r. gospodarstwa rolnego, na przestrzeni lat. Wskazał na współpracę z B. Sp. z o.o. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że dwie działki, spośród sprzedanych w 2007 roku były przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, organ wskazał, że jedna z tych działek, o nr 32/84, została nabyta w dniu 21.02.2007r., sprzedana w dniu 24.08.2007r. Natomiast działka nr 32/49 została w 1998r. wyodrębniona z nieruchomości o nr 32/40 w celu sprzedaży, o czym świadczy wniosek składany wówczas przez skarżącego oraz uzasadnienie wydanej przez właściwy organ decyzji z dnia 12.04.1998r., z którego wynika, że działka o nr 32/49 o pow. 5.238 m² została wydzielona w celu sprzedaży. W odniesieniu do tej działki podatnik w czerwcu 1999r. ubiegał się o zmianę przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne, w maju 2001r.złożył wniosek uściślający podział nieruchomości, dotyczący działki nr 32/49.

Zdaniem Sądu nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów konkluzja organu, że już w 1998r. podatnik przejawiał zamiar sprzedaży wymienionej działki. Deklarowane przez podatnika jej rolnicze użytkowanie do czasu sprzedaży w 2007r. nie ma znaczenia wobec faktu, że była to działka budowlana, została sprzedana, zatem nie została przeznaczona na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie Sądu przedstawione przez organy obu instancji działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości wypełniają pojęcie działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9. u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać poprzez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej poprzez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości najistotniejszym wyróżnikiem jest podział, na wniosek podatnika, i wielokrotna sprzedaż powstałych w wyniku podziału nowych nieruchomości oraz zaopatrzenie działek w sieci uzbrojenia terenu. Podnoszona przez skarżącego bierność w tym zakresie w 2007r. nie ma znaczenia. Sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału nieruchomości, na których podatnik dokonał w 2004 roku niwelacji terenu pod sieci uzbrojenia terenu, a sieci zostały wykonane przez firmę budującą domy, ściśle współpracującą z podatnikiem, jest sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, w 2007 roku sprzedaż działek stanowiła kontynuację działalności gospodarczej, mimo, że w tymże roku ta działalność nie wymagała większej aktywności od podatnika niż uzgodnienia warunków transakcji i zawierania umów w formie notarialnej. Sprzedaż wszystkich wydzielonych działek, może bowiem nastąpić w ciągu jednego roku jak i na przestrzeni kilku lat. Ilość działek sprzedanych w danym roku, jak również okoliczność braku kontynuacji działalności po sprzedaży wszystkich działek, nie ma wpływu na kwalifikację osiągniętego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej. Podobnie można wszak oceniać każdą inną działalność handlową np. polegającą na nabyciu określonego rodzaju towaru (rzeczy określonych co do gatunku) w ilościach hurtowych, podział na ilości detaliczne, opakowanie, sprzedaż całości zapasów i zakończenie tego rodzaju działalności.

Nie bez znaczenia dla oceny kwalifikacji aktywności skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej jest stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z dnia 5.04.2012r. sygn. akt I FSK 1878/11. Sąd uznał, że skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek w latach 2004 - 2007, a tym samym, że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. Wprawdzie definicja działalności gospodarczej podana w u.p.d.o.f. różni się od definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, nie sposób jednak przyjąć, że przychody osoby uznanej za podatnika VAT z tytułu określonej działalności, mogą być inaczej kwalifikowane niż osiągnięte ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f.

Nieuzasadnione są zarzuty o nieprawidłowym ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego przedstawioną na str. 9 zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.01.2009r. I FSK 1986/08 i z dnia 28.05.2009r.II FSK 126/08. Zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie interpretacją art.22 ust.1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu , gdy: został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wymieniony w art. 23, jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu oraz został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje pewne uproszczone sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów, jednakże wskazuje konkretne źródła przychodów, w odniesieniu do których dana metoda może być zastosowana. Powoływany przez skarżącego sposób podwyższania kosztów nabycia czy wytworzenia zbywanych nieruchomości (w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług) odnosi się do nieruchomości, z których dochód zaliczany jest do dochodu osiągniętego ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych przez podatnika po 1 stycznia 2007r. Nie znajduje zastosowania do nieruchomości zbywanych w warunkach kwalifikowania przychodu z tego tytułu, jako osiągniętego z działalności gospodarczej. W takim wypadku podatnik powinien przedstawić w toku postępowania dowody na poniesienie rzeczywistych kosztów zakupu oraz wszystkich innych wydatków związanych z utrzymaniem, ulepszeniem i sprzedażą nieruchomości. Skarżący w tym zakresie nie przejawił w toku postępowania żadnej inicjatywy dowodowej. Organy podatkowe z urzędu ustaliły pewne wydatki i przyjęły za koszty uzyskania przychodów kwotę 99.227,47 zł, na którą składają się opłaty planistyczne - 22.167 zł, koszty nabycia nieruchomości - 1,74 zł, koszty nabycia działki nr 32/84 wraz z kosztami sporządzenia umowy - 76.010 zł + 1.048,73 zł. Nietrafne jest stanowisko skarżącego, że wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości powinny być przez organy uwzględnione na podstawie danych z roczników statystycznych.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.