Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 180/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 23 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 712
law: Ustawa z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. M. W. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. M. W. w W. kwotę [...]([...]) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania "A" z/s w W. - Oddział Regionalny w L., dalej: "A. ", "strona", "skarżąca", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. , dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lutego 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego "A" w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 571.245 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że "A" złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2015, wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 2.000m2, budynki związane z działalnością gospodarczą – 574 m2, grunty pozostałe - 417.376 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 10.754 m2, wartość budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej – 0 zł oraz należny podatek od nieruchomości w kwocie 188.891 zł. Do deklaracji dołączyła załącznik 2N-1/A (dane o nieruchomościach), w których wykazała działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz powierzchnię budynków 19.152 m2. W trakcie roku podatkowego "A" składała szereg korekt złożonej deklaracji, wykazując do zapłaty podatek od nieruchomości w kwocie: 179.736 zł (z dnia 17 marca 2015 r.), 176.733 zł (z dnia 17 sierpnia 2015 r.), [...] zł (30 września 2015 r.).

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, zobowiązano "A" do złożenia korekt deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, przez wykazanie do opodatkowania przedmiotu opodatkowania wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi "A' poinformowała o braku podstaw prawnych i faktycznych do złożenia korekt deklaracji podatkowych.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015, w wyniku którego określił "A" zobowiązanie podatkowe w kwocie 571.245 zł, przyjmując do opodatkowania:

za okres od stycznia do marca 2015 r.:

- budynki pod działalność gospodarczą (3/12) o pow. użytkowej 11.328 m2,

- grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (3/12) 419.376 m2.

- budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (3/12) o wartości 3.041.999 zł.

za okres od kwietnia do sierpnia 2015 r.:

-budynki pod działalność gospodarczą (5/12) 9.774 m2,

-grunty pod działalność gospodarczą (5/12) 411.822 m2,

-budowle związane z działalnością gospodarczą (5/12) 2.742.587 zł,

za wrzesień 2015 r.:

-budynki pod działalność gospodarczą (1/12) 9.774 m2,

-grunty pod działalność gospodarczą (1/12) 411.822 m2,

-budowle związane z działalnością gospodarczą (1/12) 2.196.912 zł,

za okres od października do grudnia 2015 r.:

-grunty pozostałe (3/12) 12.227,40 m2,

-budynki mieszkalne (3/12) 1.519,68 m2,

-budynki pozostałe (3/12) 27,80 m2,

-budynki pod działalność gospodarczą (3/12) 9.979 m2,

-grunty pod działalność gospodarczą (3/12) 412.279,69 m2,

-budowle związane z działalnością gospodarczą (3/12) 2.196.912 zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wyjaśnił, że "A" jest państwową osobą prawną, utworzoną na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o "A" [...] (Dz.U. z 2013 r., poz. 712 ze zm.), dalej: "uAMW", której Skarb Państwa powierzył wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz, w stosunku do mienia określonego w art. 1 pkt 1 i 2 i art. 2 ww. ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej przez "A" wynika wprost z art. 23 ust. 4 uAMW. Zarządzanie (gospodarowanie) posiadanym mieniem przez "A" stanowi bowiem o prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej. Odwołując się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.), dalej: u.p.o.l., organ pierwszej instancji uznał, że do zgłoszonego przez stronę przedmiotu opodatkowania (grunty, budynki) należy zastosować stawki podatkowe właściwe dla działalności gospodarczej. Nadto opodatkowaniu podlegają budowle.

W odwołaniu "A" podniosła, że organ niezasadnie przyjął, iż powinna ona być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, co w rezultacie przesądziło o nieprawidłowym opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą. W ocenie "A", jako państwowa osoba prawna, nie w każdym przypadku w zakresie powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, jest ona przedsiębiorcą. Nie jest typowym przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazało, że przedmiotem sporu w sprawie było zagadnienie, jakimi stawkami podatkowymi (pozostałe, czy od działalności gospodarczej) powinna zostać opodatkowana powierzchnia gruntów i budynków oraz sama zasadność opodatkowania "A", w której zasobach pozostają grunty i budynki będące własnością Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wyznaczającego krąg podatników podatku od nieruchomości oraz na art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym się łączy określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, źródłem obowiązku podatkowego "A" nie jest prawo własności, pomimo że występuje ona w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że strona jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Źródłem obowiązku podatkowego strony jest posiadanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Tytuł prawny do posiadania wynika z przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej. "A" jako powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw, skutkiem czego wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego (czyli Skarb Państwa).

Co do zastosowanych stawek podatkowych, organ odwoławczy wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, iż za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d). Wyjaśnił, że pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, przy tym nie ma znaczenia forma organizacyjna podmiotu ją wykonującego.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż "A" jako państwowa osoba prawna nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Zarządzanie (gospodarowanie) mieniem, polegające na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek potwierdza, że "A" prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez "A" ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, w ocenie organu, "A" w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2013-2017 gruntów, budynków i budowli, jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jest zobowiązana do zapłaty należnego podatku od nieruchomości według stawek najwyższych, gdyż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l.

W wyniku rozpoznania skargi złożonej przez "A" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił ją wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 756/18.

Odpowiadając na liczne zarzuty strony, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd wskazał, że organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i rozważyły w całości zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły bezpośrednie lub pośrednie zastosowanie. Przedmiotem sporu nie zostały objęte takie okoliczności, jak powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków i wartość budowli. Organ uwzględnił nadto zmiany w zakresie posiadania, wykazywane w składanych przez stronę korektach deklaracji. Uwzględniono też dane wynikające z ewidencji gruntów w zakresie ich kwalifikacji (Ti-inne tereny komunikacyjne; dr-drogi - nie korzystające ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i Bi – inne tereny zabudowane).

Zdaniem Sądu, "A" w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu aktualnym dla roku 2014). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. "A" występuje w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. Nie należy zatem jej utożsamiać ze Skarbem Państwa. Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną.

Jakkolwiek w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w uAMW, na "A" nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, a stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, to jednak w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jak właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych, jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny (posiadacz samoistny) zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, jeżeli nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Występujące w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" w judykaturze i doktrynie wiązane jest co do zasady z posiadaniem gruntów i budynków przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przepis nie wymaga przy tym, by działalność była prowadzona na tej właśnie nieruchomości.

W ocenie Sądu, "A" [...] należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Spełnia bowiem wszystkie kryteria ujęte w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dalej: "u.s.d.g." W ramach prowadzonej działalności gospodarczej "A" gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 23 ust. 1 ustawy i art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). W oparciu o to mienie "A" prowadzi działalność gospodarczą (art. 24 ustawy). Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także fakt, że strona jest "A" wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013, poz. 885 ze zm.).

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że status "A" wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez nią mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym. W ocenie Sądu, nie sposób obronić twierdzenia, że dla celów działalności gospodarczej przeznaczona jest ściśle określona grupa składników majątkowych, w odróżnieniu od tych, które służą wyłącznie do realizacji celów publicznych (niegospodarczych). Taki wniosek odnosić można wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, posiadających strefę prywatną życia oraz związaną z aktywnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji wyraził nadto stanowisko, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, nie może zostać odniesiony do skarżącej, będącej osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą. Zauważył bowiem Sąd, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jedynie prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest samo w sobie rozstrzygające dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), ale niezbędne jest również ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez "A", Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 897/21, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, obciążając Samorządowe Kolegium Odwoławcze częścią kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku i w uwzględnieniu zakresu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne te zarzuty, które dotyczą przypisania "A" statusu podatnika podatku od nieruchomości (w tym względzie podzielono ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji). Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 2 i art. 4 u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się ze statusem przedsiębiorcy. Dotyczy to podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które nie mają formalnego statusu przedsiębiorcy (wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Przykładem takiego podmiotu jest "A", która może prowadzić działalność gospodarczą.

Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty, które odnosiły się do opodatkowania wszystkich posiadanych przez "A' nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów i budynków oraz opodatkowanie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię). Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że wykładnia pojęcia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budziła kontrowersje w doktrynie i judykaturze, w których wielokrotnie wyrażano pogląd, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zgodził się jednak z poglądem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji co do braku możliwości (czy wręcz obowiązku) zastosowania w sprawie tej wykładni, jaką wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W wyroku tym Trybunał natomiast stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jej współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezbędne jest zatem ustalenie faktycznego sposoby wykorzystywania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, pomimo utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (obejmującego również "A", zgodnie z którym definicja legalna zawarta w u.p.o.l. nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, na tle wskazanego wyroku Trybunału w literaturze wyrażono pogląd, że jego stanowisko (choć zawężone do sytuacji, w której podatnikami były osoby fizyczne) ma także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Chodzi zasadniczo o te z nich, których część majątku nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem takie, które co do zasady nie są przedsiębiorcami (jak "A", ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą.

Powyższe – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - przesądził ostatecznie kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wskazany wyrok ma charakter interpretacyjny, cecha niekonstytucyjności została przypisana wskazanej w sentencji treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem wyroku Trybunału jest zaś eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyrok zapadł na tle skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, ale – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawarta w jego sentencji wypowiedź ma charakter uniwersalny i odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Ma to szczególne znaczenie dla takich podmiotów jak "A", której działalność nie ma jednolitego charakteru. Jest ona podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania "A". Przeciwnie, w świetle katalogu zadań "A" sprecyzowanych w uAMW., uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów "A", do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 powołanej ustawy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zatem w funkcjonowaniu "A" można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez "A" działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu "A", które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

W wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uwzględnieniu przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sąd pierwszej instancji powinien ocenić prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem związku posiadanych przez "A" nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Uznano bowiem, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę co do prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17). Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18).

Biorąc powyższe pod uwagę zaznaczyć należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 897/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 756/18.

Wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonana przez ten Sąd ocena nie pozostawiają wątpliwości co do bezzasadności tych zarzutów skargi i prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, które dotyczą statusu prawnopodatkowego "A" oraz sposobu oceny jej działań mieszczących się w ustawowym zakresie jej działania w warunkach rynku gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za nieuzasadnione stawiane przez "A" w tym względzie zarzuty i wskazał w sposób wiążący, że "A" jest wobec mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 u.p.o.l. W zakresie wykonywanych zadań "A" prowadzi również działalność gospodarczą, chociaż jej aktywność, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga podkreślenia i uwzględnienia, nie ma jednolitego charakteru. Wyróżnić w niej można obszary związane z działalnością gospodarczą, jak i pozbawione takiego charakteru.

Jak szczegółowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w stanie prawnym, który sprawy dotyczy, do zadań "A" należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 uAMW). Zadaniem "A" było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 uAMW). "A", za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez tego Ministra (art. 7 ust. 4 uAMW). "A" mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 uAMW). Gospodarowanie przez "A" mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 uAMW). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez "A" jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 uAMW).

Jak wynika z powyższego "A" z jednej strony realizuje zadania publiczne, z drugiej zaś – choć nie jest to zasadniczym obszarem jej działania – prowadzi działalność gospodarczą.

Kierując się oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazanym w uzasadnieniu wyroku sposobem rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie - w celu prawidłowego jej rozstrzygnięcia - rzeczą organów podatkowych było wykazanie związku poszczególnych obiektów (gruntów, budynków i budowli) i ich składników z tą sferą działania "A", którą jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Skoro w funkcjonowaniu "A" Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez "A" działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przeciwnie, nieruchomości będące w posiadaniu "A", które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Organy podatkowe nie przeprowadziły takiej analizy wychodząc z założenia, że sam fakt posiadania nieruchomości (budynków, budowli i gruntów) przez przedsiębiorcę (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) - a organy uznały, że "A" jest takim właśnie podmiotem - stanowi o zakwalifikowania gruntów i budynków do obiektów jako objętych najwyższą stawką podatku od nieruchomości oraz o zakwalifikowaniu budowli jako obiektów objętych opodatkowaniem.

Dlatego też rzeczą organu podatkowego będzie ustalenie związku posiadanych przez "A" w 2015 r. gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A". Związek ten musi zostać wykazany nie tylko przez fakt posiadania tych obiektów przez "A", ale przez to, że bezpośrednio lub choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie, faktyczne lub co najmniej potencjalne, służą one prowadzeniu działalności gospodarczej. Aby zrealizować powyższe wytyczne, konieczne będzie stosowne uzupełnienie postępowania dowodowego. Dotychczasowe ustalenia nie są wystarczające, ponieważ organy prowadziły je na podstawie założenia, iż wszystkie obiekty będące własnością lub znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, już z tego powodu – jeśli chodzi o grunty i budynki – objęte są opodatkowaniem z zastosowaniem najwyższych stawek, zaś jeśli chodzi o budowle – są objęte opodatkowaniem. Ze względu na wskazane założenie, które jak się okazało w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 897/21, jest wynikiem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w toku postępowania podatkowego zarówno przez organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie była badana kwestia związku poszczególnych obiektów (gruntów, budynków i budowli) z prowadzoną przez "A" działalnością gospodarczą. Dla ustalenia istnienia takiego związku przydatne być mogą – jak przykładowo jedynie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym jednak przypadku ustalenie związku obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej "A", czyli podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności niż działalność gospodarcza, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych obiektów.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Mając na uwadze okoliczności analogiczne do tych, jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego o kosztach postępowania kasacyjnego, tj. wielość jednorodzajowych spraw tej samej strony toczących się równolegle, a przez to i powtarzalność czynności tego samego pełnomocnika w każdej z nich, Sąd uznał za uzasadnione odstąpienie na podstawie art. 206 p.p.s.a. od zasądzenia części z tych kosztów. Na zasądzoną od organu kwotę 8.198 zł składają się: wpis od skargi w kwocie 4.365 zł, wynagrodzenie pełnomocnika "A" w osobie radcy prawnego w kwocie 1.600 zł x 2 (NSA za postępowanie kasacyjne zasądził 1.200 zł (75%), co oznacza, że za pierwszą instancję adekwatna kwota wynagrodzenia winna wynosić 1.600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego odrębnie rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny.