Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 119/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. G. i A.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. G. i A. G., zamieszkali w T. przy ul. [...], zwani dalej "stronami" lub "skarżącymi" lub odpowiednio "podatniczką" i "podatnikiem", wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...]z dnia [...] r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...]r. określającej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania w wysokości [...]zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł i odsetki od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. w wysokości [...]zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.".

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., zwany dalej "organem pierwszej instancji", decyzją Nr [...]z dnia [...]r. określił stronom podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania w wysokości [...]zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł i odsetki od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. w wysokości[...]zł.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r., wniesionym do organu pierwszej instancji w dniu 3 września 2012 r., strony złożyły odwołanie od tej decyzji. W odwołaniu zarzuciły naruszenie art. 68 § 1, 2, 3 w związku z art. 150 O.p. – wskutek braku prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazały, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreśliły brak dowodu dwukrotnego zawiadomienia pełnomocnika skarżących o pozostawieniu – do odbioru w Urzędzie Pocztowym - przesyłki poleconej zawierającej tę decyzję. Zgodnie z art. 150 § 1a O.p. Urząd Pocztowy był obowiązany do powtórnego zawiadomienia pełnomocnika, lecz nie dopełnił tego obowiązku. Skarżący wskazali, że "z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1 pozostawiono na okres 14 dni w dyspozycji adresata UP", a następnie "przesyłkę zwrócono adresatowi, gdyż był on nieobecny ...". Skarżący podnieśli, że obowiązek podatkowy po ich stronie nie powstał i z tego względu wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podali, że decyzja została doręczona na adres ich pełnomocnika adwokata T. M. – "jak wynika z daty stempla pocztowego w dniu 11.07.2006 r.". Wywiedli, że z treści zawiadomienia wynika, że odbiorca był nieobecny, zatem termin do wniesienia odwołania minął najwcześniej w dniu 25 lipca 2006 r. Strony podały, że nie mogły zachować tego terminu w sposób niezawiniony, gdyż pełnomocnik nie podjął decyzji, z uwagi na swoją nieobecność. Przytoczyły przepis art. 150 O.p., dokonały jego wykładni i wywiodły, że pełnomocnik nie podjął przesyłki zawierającej decyzję, ponieważ nie został skutecznie zawiadomiony. Z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia pełnomocnik nie odebrał przesyłki, a strony nie zostały o decyzji skutecznie powiadomione. Nie były się w stanie odwołać się w terminie, ponieważ decyzja nie została im nigdy doręczona. O fakcie uchybienia terminu strony powzięły informację w dniu 27 sierpnia 2012 r., z chwilą uzyskania kserokopii dokumentów akt Urzędu Skarbowego w T. (w tym decyzji). Wystąpiły o te dokumenty w związku z wszczętym przeciwko nim postępowaniem egzekucyjnym, o którym powzięły wiadomość w dniu 16 sierpnia 2012 r.

W odrębnym piśmie z tej samej daty strony złożyły wnioski: 1) wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...]r., na zasadzie art. 164 O.p., skierowany do organu pierwszej instancji, 2) wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W uzasadnieniu powtórzyły argumentację zawartą w odwołaniu.

Organ pierwszej instancji przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej, zwanego dalej "organem odwoławczym", zarówno pismo zawierające wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i o wstrzymanie wykonania decyzji, jak i odwołanie. W piśmie przewodnim z dnia 13 września 2012 r. wskazał, że decyzja z dnia [...]r. nie ma charakteru konstytutywnego; jest decyzją określającą i art. 68 O.p. nie znajduje do niej zastosowania. Nadto podkreślił, że jej doręczenie nie nastąpiło w trybie art. 150 O.p., ponieważ co prawda przy pierwszej próbie doręczenia, adresata nie zastano i przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata na 14 dni w Urzędzie Pocztowym, jednak przesyłka została przez pełnomocnika odebrana w tymże Urzędzie Pocztowym w dniu 24 lipca 2006 r. W konsekwencji termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 sierpnia 2006 r.

Strony pismem z dnia 24 września 2012 r., ustosunkowując się do treści tego pisma przewodniego, podały że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie ma podpisu ówczesnego pełnomocnika stron, adwokata T. M., a przesyłka była adresowana do niego osobiście. Nadto pełnomocnik w rozmowie telefonicznej potwierdził, że przesyłki nigdy nie otrzymał. Powołały się ponownie na upływ terminu przedawnienia – tym razem w związku z treścią art. 70 § 1 O.p. – podnosząc, że egzekucja powinna zostać umorzona ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji i łączące się z tym faktem skutki prawne.

Pismem z dnia 24 września 2012 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 170 w związku z art. 164 O.p. przekazał do organu pierwszej instancji pismo stron zawierające wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, na podstawie art. 164 O.p., jest organ pierwszej instancji. Natomiast właściwym do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest organ odwoławczy i z tego względu oraz z powodu zamieszczenia obydwu wniosków w jednym piśmie, skierowanym do organu pierwszej instancji, organ ten winien podjąć czynności określone w art. 171 § 1 O.p.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

Natomiast w zakresie zawartego w tym samym piśmie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, pismem z dnia 30 października 2012 r. zawiadomił podatników, że winni oni wnieść odrębne podanie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania do właściwego organu, tj. do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W tym piśmie organ pierwszej instancji poinformował również strony, że zgodnie z art. 171 §2 O.p., jeżeli organ podatkowy otrzyma podanie złożone zgodnie z zawiadomieniem, o którym mowa w § 1, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, podanie uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania, z tym że nie wywołuje ono skutków w postaci skrócenia terminów określonych w art. 139 § 1 i 3 O.p.

Zawiadomienie z dnia 30 października 2012 r. zostało doręczone stronom w dniu 31 października 2012 r., w związku z powyższym 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 171 § 2 O.p. upłynął w dniu 14 listopada 2012 r. Podatnicy nie złożyli adresowanego do organu odwoławczego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia ww. odwołania.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania prowadzonego w ramach badania wstępnego odwołania. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres kancelarii adwokackiej T. M. - będącego pełnomocnikiem stron - listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłka w dniu 18 lipca 2006 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (UP O. [...]), o czym, stosownie do art. 150 § la O.p., zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie na drzwiach jego biura. Organ odwoławczy wskazał, że z potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki wynika, że została on odebrana w placówce pocztowej w dniu 24 lipca 2006 r. przez pełnomocnika adresata. Z uwagi na nieczytelny podpis odbiorcy na potwierdzeniu odbioru nie było możliwe ustalenie komu faktycznie została wydana przedmiotowa przesyłka. W związku z tym organ odwoławczy pismami z dnia 20 września 2012 r. i 12 października 2012 r. wezwał T. M. do wskazania, kto odebrał adresowaną do niego przesyłkę i czy ta osoba posiadała pełnomocnictwo do jej odbioru. W odpowiedzi na te wezwania T. M. poinformował w piśmie z dnia 23 października 2012 r., że przedmiotowa przesyłka została odebrana przez umocowanego prawnie pełnomocnika pocztowego M. S..

Następnie organ odwoławczy wskazał na regulację prawną zamieszczoną w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i stwierdził, że termin do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 7 sierpnia 2006 r., zaś odwołanie zostało złożone w organie pierwszej instancji w dniu 3 września 2012 r., ponad 6 lat po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Kolejno, opisał postępowanie dotyczące wniosku stron o przywrócenie terminu (wyżej zrelacjonowane) i wskazał, że nie rozpatrywał wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i tym samym nie badał zasadności przestawionej przez strony argumentacji związanej z kwestią ustalenia terminu powzięcia przez podatników informacji o wydaniu zaskarżonej decyzji. Ostatecznie bowiem do organu odwoławczego nie został złożony - w trybie art. 170 § 2 O.p. - wniosek o przywrócenie terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strony wniosły o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...]r. w całości, ewentualnie o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie decyzji z dnia [...]r., zwrot pobranych wpłat i zaliczek oraz dokonanych zabezpieczeń na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji, wraz z należnymi ustawowymi odsetkami oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że odwołanie od decyzji z dnia [...] r. wnieśli w dniu 3 września 2012 r., bo decyzja została doręczona na adres ich ówczesnego pełnomocnika adwokata T. M. w dniu 24 lipca 2006 r., ale pełnomocnik ich nie poinformował ani o fakcie otrzymania decyzji, ani o terminie do złożenia odwołania. O uchybieniu terminowi do zaskarżenia tej decyzji dowiedzieli się dopiero 27 sierpnia 2012 r., tj. z chwilą uzyskania kserokopii dokumentów (w tym decyzji) z Urzędu Skarbowego w T.. Wynikało to z wszczęcia przeciwko nim postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym w sposób niezawiniony nie mogli zachować wskazanego w ustawie terminu i wnieść odwołania, gdyż jako główni zainteresowani w sprawie nie zostali o decyzji powiadomieni; decyzja nie została im nigdy doręczona.

Kontynuując, skarżący podnieśli, że pełnomocnictwo z dnia 24 kwietnia 2006 r. zostało udzielone adwokatowi do jednej konkretnej sprawy wskazanej z sygnatury o numerze [...]. Tymczasem sporna decyzja została wydana w sprawie o numerze [...]. Wywiedli, że pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy dotyczy innego postępowania podatkowego niż postępowanie, w którym została wydana decyzja z dnia [...]r. Podkreślili, że pełnomocnictwa nie wolno domniemywać, a jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do treści pełnomocnictwa, organ jest obowiązany je wyjaśnić. Z treści pełnomocnictwa winien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności może dokonywać pełnomocnik, w jakim postępowaniu i przed jakim organem oraz czy pełnomocnictwo dotyczy całego postępowania, czy tylko określonego etapu. Zaakcentowali, że pełnomocnictwo udzielone do konkretnej sprawy, nie daje podstaw do dokonywania doręczeń w innej sprawie na adres pełnomocnika, tym pełnomocnictwem ustanowionego. Powołali się na poglądy wyrażane w wyrokach sądów administracyjnych. Stwierdzili, że takie doręczenie jest prawnie nieskuteczne i nie może wywołać w stosunku do stron skutków prawnych w postaci uprawomocnienia się decyzji podatkowej czy też podjęcia postępowania egzekucyjnego.

Skarżący powołali się na art. 68 O.p. i wywiedli, że w sytuacji, gdy w wyznaczonym tym przepisem terminie nie doręczono skutecznie decyzji, to zobowiązanie podatkowe nie powstało. Wskazali również na przepis art. 70 § 1 O.p. Stwierdzili, że ze względu na nieskuteczność doręczenia im decyzji z dnia [...]r. oraz regulację zawartą we wskazanych przepisach prawnych organ podatkowy winien stwierdzić nieważność tej decyzji i umorzyć prowadzone przeciwko skarżącym postępowanie egzekucyjne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Szczegółowo opisał sposób doręczenia decyzji z dnia [...]r. oraz przebieg badania wstępnego odwołania. Nadto odniósł się do twierdzenia zawartego w skardze, iż adwokat T. M. nie był umocowany do odbioru decyzji z dnia [...] r. Wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji o wszczęciu z urzędu przedmiotowego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało opatrzone sygnaturą [...]. Podkreślił, że analiza pism sporządzonych w trakcie tego postępowania wskazuje, że sygnatury są nadawane według schematu: znak postanowienia o wszczęciu postępowania oraz końcowy element mający wyszczególniać to konkretne pismo, przy czym każde pismo ma inny numer. Decyzja wymiarowa ma element wspólny wynikający z oznaczenia postanowienia o wszczęciu postępowania: [...] oraz element różnicujący: [...]. Podatnicy umocowali adwokata T. M. do reprezentowania ich przed organem pierwszej instancji w sprawie o sygnaturze: [...], pełnomocnictwo zostało złożone w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., a jego złożenie zostało uprzednio zapowiedziane przez podatnika do protokołu z dnia 21 kwietnia 2004 r. spisanego na okoliczność zapoznania się strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Podatnik oświadczył, że "w najbliższym czasie ustanowi pełnomocnika do tego postępowania".

Organ stwierdził, że z treści pełnomocnictwa wynika, że to pełnomocnictwo dotyczy przedmiotowego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., a wskazana w jego treści sygnatura zawiera numer konkretnego postępowania, wynikający z numeru postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Podkreślił, że w dacie sporządzenia pełnomocnictwa strona nie mogła znać numeru decyzji i nie mogła tego numeru zamieścić w treści pełnomocnictwa. Nadto organ stwierdził, że sygnaturą zamieszczoną w treści pełnomocnictwa zostało opatrzone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r., w którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Podatnik zapoznał się z aktami sprawy osobiście w dniu 21 kwietnia 2004 r. (winno być: 2006 r.), a więc przed datą ustanowienia pełnomocnika, co wyklucza ewentualną możliwość przyjęcia, że pełnomocnictwo zostało ustanowione tylko do jednej czynności w postępowaniu – do zapoznania się z aktami sprawy.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że mając powyższe na względzie należało uznać, że adwokat T. M. był pełnomocnikiem podatników w sprawie określenia im podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i jemu należało doręczyć decyzję. Za chybioną uznał więc argumentację, że przedmiotowa decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Za pozbawioną znaczenia w sprawie uznał kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. i odstąpił od badania zasadności przedstawionych na tę okoliczność zarzutów.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował, że wiedzę o tym, iż adwokat T. M. odebrał decyzję wydaną wobec skarżących podatnicy powzięli po zapoznaniu się z treścią zaskarżonego postanowienia i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tej kwestii. Podkreślił również, że pełnomocnictwo jakiego skarżący udzielił adwokatowi T. M., z uwagi na zawarty w nim numer postanowienia, dotyczącego wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, dotyczyło wyłącznie tej czynności procesowej, a nie odnosiło się do późniejszych etapów postępowania podatkowego. Zwrócił uwagę, że doręczenie decyzji adwokatowi, który nie był umocowany do jej odebrania pozbawiło skarżących możliwości zapoznania się z treścią tego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji jego zaskarżenia. Odnośnie wymogu ścisłego weryfikowania pełnomocnictwa powołał się na orzecznictwo sądowe, w tym na wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07, w którym wskazano, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na postępowanie podatkowe.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że to strona decyduje o zakresie udzielonego pełnomocnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania; tym samym nie doszło do rozpatrzenia odwołania i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odwołaniu strony podnosiły, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r. nie została doręczona ich pełnomocnikowi. Wskazywały, że Urząd Pocztowy nie dopełnił obowiązku dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu w Urzędzie Pocztowym, przesyłki zawierającej decyzję i adwokat T. M. jej nie odebrał. Wywodziły, że w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe nie powstało, a strony w sposób niezawiniony nie mogły zachować terminu do wniesienia odwołania. W piśmie przewodnim przekazującym odwołanie do organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stwierdził, że wbrew przekonaniu stron, do doręczenia doszło, ponieważ w dniu 24 lipca 2006 r. pełnomocnik odebrał decyzję w Urzędzie Pocztowym, reagując w ten sposób na zawiadomienie o pozostawieniu dla niego korespondencji w tymże Urzędzie Pocztowym. Powyższe twierdzenia organu były dokumentowane zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W związku ze stanowiskiem organu pierwszej instancji strony, podtrzymując zarzut, że decyzja nie została doręczona ich pełnomocnikowi, oparły go na twierdzeniu, że podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie jest podpisem pełnomocnika, a pełnomocnik przesyłki nie otrzymał. Po przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i stanowczym oświadczeniu adwokata T. M., że przesyłka została odebrana przez umocowanego prawnie pełnomocnika pocztowego, strony odstąpiły od zarzutu, iż decyzja nie została doręczona adwokatowi T. M.. Stwierdziły, że wprost przeciwnie decyzję doręczono ww. adwokatowi, ale było to doręczenie wadliwe i nie wywołujące skutków prawnych, ponieważ pełnomocnictwo zostało temu adwokatowi udzielone do postępowania podatkowego obejmującego inne należności niż te, które wynikają z decyzji z dnia [...]r. (strona 4 i 5 skargi). Natomiast na rozprawie pełnomocnik stron zakwestionował ten pogląd i wywodził, że pełnomocnictwo zostało udzielone do tej sprawy, ale tylko do jednej czynności – zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podkreślając, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej – aczkolwiek różnie to twierdzenie uzasadniając - strony wywodziły, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy konsekwentnie podtrzymywał twierdzenie, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia w dniu 24 lipca 2006 r., decyzja weszła do obrotu, a termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 7 sierpnia 2006 r. Odwołanie wniesione w dniu 3 września 2012 r. kwalifikował w takiej sytuacji jako wniesione z uchybieniem terminu, czemu dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Jak z powyższego wynika sporna w sprawie jest ocena skuteczności doręczenia decyzji z dnia [...]r.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Mając na uwadze przedmiot zaskarżenia Sąd wskazuje na uwarunkowania prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sporu.

Pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ – bez wydania jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W takiej sytuacji organ jest obowiązany zakończyć postępowanie jednym z formalnych ostatecznych postanowień kończących sprawę. W myśl bowiem art. 228 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (§ 1). Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (§ 2).

Jak podkreśla się w judykaturze, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić badanie dopuszczalności odwołania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 461/08). Negatywny wynik tego badania czyni bowiem już zbędnym badanie terminowości jego wniesienia. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym (np.: brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia orzeczenia), jak również podmiotowym (np.: brak zdolności do czynności prawnych, wniesienie zażalenia w imieniu strony przez osobę nieuprawnioną). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie stwierdzając niedopuszczalności odwołania, przeszedł do badania jego terminowości.

Zachowanie terminu do wniesienia odwołania podlega stwierdzeniu w świetle przepisów regulujących: zasady doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, prawidłowość pouczenia o środkach zaskarżenia oraz zasady wnoszenia odwołań.

Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Doktryna i judykatura zgodnie przyjmują, że jeżeli w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, to doręczenie decyzji stronie ma jedynie charakter informacyjny. Dopiero doręczenie decyzji pełnomocnikowi wywołuje skutki prawne i oznacza wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego. Od następnego dnia po dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi zaczyna bieg termin do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 7 O.p. decyzja, od której służy odwołanie winna zawierać pouczenie o trybie odwoławczym.

Zgodnie z art. 220 § 1 i 2 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 1 w związku z § 2 pkt 1 O.p.).

Zgodnie z art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Organ odwoławczy twierdził, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 24 lipca 2006 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 sierpnia 2006 r. Odwołanie zostało wniesione w dniu 3 września 2012 r. Mając powyższe na względzie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione ponad 6 lat po upływie terminu do jego wniesienia.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do jego usunięcia z obrotu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona adwokatowi T. M. w dniu 24 lipca 2006 r. i fakt tego doręczenia nie budzi żadnych wątpliwości. Przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające jednoznacznie usunęło wszelkie wątpliwości co do faktu, że do doręczenia doszło oraz co do faktu, że decyzja została odebrana w Urzędzie Pocztowym przez umocowanego prawnie pełnomocnika pocztowego adwokata T. M.. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż strony ustanowiły pełnomocnika w osobie adwokata T. M.. Sporna jest okoliczność, czy pełnomocnictwo zostało udzielone do zastępowania stron w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...]r. Strony w skardze twierdziły, że pełnomocnictwo zostało temu adwokatowi udzielone do postępowania podatkowego obejmującego inne należności niż te, które wynikają z decyzji z dnia [...]r., a więc do innego postępowania. Natomiast pełnomocnik stron na rozprawie twierdził, że pełnomocnictwo zostało udzielone do zastępowania stron co prawda w tym postępowaniu, ale dotyczyło wyłącznie czynności procesowej zapoznania się z materiałami dowodowymi sprawy, a nie odnosiło się do późniejszych etapów postępowania podatkowego.

Odnosząc się do pełnomocnictwa z dnia 25 kwietnia 2006 r. Sąd stwierdza, że zostało udzielone przez podatnika i przez podatniczkę i ma następującą treść: " Z dniem 25 kwietnia 2006 roku, ustanawiam jako pełnomocnika Adwokata T. M., [...] O., do reprezentowania mnie przed Urzędem Skarbowym w T. w sprawie o sygnaturze [...]". Pełnomocnictwo zostało złożone w organie pierwszej instancji w dniu 25 kwietnia 2006 r. Podatnik, który w dniu 21 kwietnia 2012 r. skorzystał z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. do protokołu oświadczył, że nie wnosi uwag do zebranego materiału dowodowego, jednakże złoży wniosek o wydanie kserokopii niektórych pism w celu ustosunkowania się do ich treści i "w najbliższym czasie ustanowi pełnomocnika do tego postępowania".

Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji prawidłowo oceniły zakres tego pełnomocnictwa. Jest to pełnomocnictwo do zastępowania stron przed organem pierwszej instancji w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a nie do dokonania jednej konkretnej czynności w postępowaniu. Wynika to z brzmienia pełnomocnictwa; zostało ustanowione w sprawie, a nie do konkretnej, wyspecyfikowanej czynności. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy wywiódł, że numer (sygnaturę) sprawy nadaje się poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania, a następnie kontynuuje się tę numerację. W numerze sprawy (postępowania) dodaje się element zmienny, identyfikujący konkretne pismo w postępowaniu. Dodatkowo numer może zostać rozbudowany przez element stanowiący oznaczenie kolejnego roku, w którym toczy się postępowanie, jeżeli postępowanie nie zostało wszczęte i zakończone w tym samym roku kalendarzowym. Ewentualnie, oznaczenie roku jest aktualizowane i organy wpisują zamiast roku wszczęcia postępowania i roku, w którym sporządzane jest pismo, tylko rok, w którym pismo sporządzono (taka praktyka jest częsta, chociaż nie do końca zgodna z zasadami wynikającymi z instrukcji kancelaryjnych i zasad archiwizowania dokumentów).

W postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] r. numer postępowania zamieszczony na postanowieniu o jego wszczęciu zawierał oznaczenie US (Urząd Skarbowy), PD (podatek dochodowy), oznaczenie rodzajowe: [...], numer: [...] i rok wszczęcia postępowania: [...]. W kolejnych pismach dodawano numer pisma i kolejny rok prowadzenia postępowania. Nie budzi więc wątpliwości, że wskazanie w pełnomocnictwie, że pełnomocnik został ustanowiony do "reprezentowania mnie przed Urzędem Skarbowym w T. w sprawie o sygnaturze [...]" oznacza upoważnienie do reprezentowania w sprawie podatkowej: [...]. Jest to zresztą zgodne z zapowiedzią ustanowienia pełnomocnika z dnia 21 kwietnia 2006 r. oraz ze wszystkimi twierdzeniami stron, które na żadnym etapie postępowania nie podnosiły, że udzieliły pełnomocnictwa do konkretnej czynności. Początkowo twierdziły, że pełnomocnictwa udzieliły, a pełnomocnikowi nie doręczono decyzji (poszukując w tym twierdzeniu oparcia dla dalszego twierdzenia, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, bo jedynie doręczenie jej pełnomocnikowi mogło wywołać ten skutek), zaś kiedy postępowanie wyjaśniające skutecznie obaliło tę tezę – zmieniły pogląd i korzystnych dla siebie skutków prawnych poszukiwały w dowodzeniu w skardze, że pełnomocnictwo zostało adwokatowi udzielone do postępowania podatkowego obejmującego inne należności niż te, które wynikają z decyzji z dnia [...]r. Dopiero pełnomocnik na rozprawie wywodził, że pełnomocnictwo zostało udzielone tylko do jednej czynności: zapoznania się z materiałem dowodowym przed przejściem przez organ do fazy orzeczniczej postępowania. Nadto pełnomocnictwo zostało udzielone po zapoznaniu się strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Sąd stwierdza, że pełnomocnictwo jest czynnością prawną jednostronną, zawierającą oświadczenie woli podlegające wykładni uwzględniającej zarówno metodę wykładni subiektywno-indywidualnej, jak i normatywnej, z uwzględnieniem przypisania normatywnego i kontekstu sytuacyjnego. Ze względu na zasadę pewności prawa, która wiąże doniosłe skutki z prawidłowym doręczeniem orzeczenia administracyjnego, zawężenie zakresu pełnomocnictwa do konkretnej czynności musi być jednoznaczne. Wskazane pełnomocnictwo nie daje podstaw do twierdzenia, że takie zawężenie w nim zawarto, a jak wyżej wskazano mocodawcy przez całe postępowanie odwoławcze również takiego zawężenia w tym pełnomocnictwie nie dostrzegali. Nie znajduje żadnych podstaw twierdzenie, że wpisany numer do pełnomocnictwa świadczy o zawężeniu; strony wskazały numer z elementem zmiennym wynikającym z ostatniego otrzymanego pisma, zaś niewątpliwie nie mogły znać numeru decyzji, która jeszcze nie została wydana. Twierdzeniu o zawężeniu pełnomocnictwa przeczy sformułowanie pełnomocnictwa i kontekst sytuacyjny. Przy wykładni zawartego w pełnomocnictwie oświadczenia woli obowiązek uwzględnienia przypisania normatywnego nie dozwala na jego interpretację z naruszeniem zasady pewności prawa.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść oświadczenia woli zawartego w pełnomocnictwie i prawidłowo doręczył decyzję z dnia [...]r. pełnomocnikowi stron, adwokatowi T. M..

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż doręczenie wyżej opisane było prawnie skuteczne i ustalił, że od dnia następnego po dniu doręczenia, czyli po dniu 24 lipca 2006 r. rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od decyzji. Zasadnie wskazał, że pouczenie o prawie zaskarżenia było prawidłowe, ponieważ w decyzji zamieszczono pouczenie następującej treści: "Od niniejszej decyzji służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 14 dni od daty jej doręczenia (art. 223 Ordynacji podatkowej)". W związku z powyższym ustalił, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 sierpnia 2006 r. Zgodzić się też trzeba z organem odwoławczym, że odwołanie zostało wniesione ponad 6 lat po terminie do jego wniesienia. Odwołanie nosi datę 31 sierpnia 2012 r., a zostało złożone w organie pierwszej instancji w dniu 3 września 2012 r.

Nadto trzeba wskazać, że strony ostatecznie nie złożyły wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, z zastrzeżeniem, że nawet złożenie takiego wniosku nie zmieniłoby obiektywnej oceny dotyczącej terminowości odwołania, a jedynie dawałoby podstawy do rozważenia okoliczności istotnych prawnie w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu.

Sąd stwierdza, że badanie terminowości wniesienia odwołania jest obowiązkiem organu odwoławczego. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż taki obowiązek wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa. Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu godziłoby w zasadę pewności prawa.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1521/11 z dnia 4 września 2012 r., że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia tego postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. tak też wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., II FSK 563/07, z 7 stycznia 2010 r., II OSK 9/09 i z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09).

Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Skuteczne wniesienie odwołania jest bowiem uzależnione od zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 O.p. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest przy tym okolicznością obiektywną, niezależną od winy strony wnoszącej odwołanie. Art. 228 § 1 O.p. jako wprowadzający wyjątek od konstytucyjnie zagwarantowanej zasady dwuinstancyjności musi być interpretowany ściśle. Organ odwoławczy nie jest zatem uprawniony do oceny dopuszczalności odwołania ponad kwestie formalne przewidziane w tym przepisie. Organ bada zatem jedynie datę doręczenia decyzji i datę złożenia odwołania. Nie ustala natomiast okoliczności i przyczyn, które spowodowały uchybienie terminu (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego II FSK 2559/10 z dnia 26 czerwca 2012 r.).

Zachowanie lub niezachowanie terminu do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i organ odwoławczy prawidłowo zbadał terminowość wniesienia odwołania poprzez ustalenie, że pomiędzy datą skutecznego doręczenia decyzji a wniesieniem odwołania upłynął termin dłuższy niż ustawowy 14-to dniowy termin do wniesienia odwołania. Jak wyżej wskazano ustawodawca nie dozwala na uwzględnienie przy badaniu terminowości wniesienia środka zaskarżenia, zawinienia bądź braku zawinienia strony.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.