Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 455/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.107 § 1, art.108 § 1-4, art.112 § 1, art.116 § 1-4, art.118 § 1, art.207 § 2, art.210 § 1 pkt 5 i § 2, art.212, art.213 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości z tytułu niewykonania zobowiązań w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach od [...] stycznia do [...] lutego 2005r. przeprowadzono w Spółce "D." Sp. z o.o. (dalej "skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia warunków zwolnienia z podatku akcyzowego oleju opałowego za okres styczeń – kwiecień 2004r.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...].07.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. w łącznej wysokość [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania ww. Spółki, decyzją nr [...] z dnia [...].12.2005r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

W wyniku rozpoznania sprawy wyrokiem z dnia 01.06.2006r. sygn.akt III SA/Wa 871/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie.

Jak wynika z akt sprawy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyroku, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...].02.2007r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za:

styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł;

luty 2004 r. w kwocie [...] zł;

marzec 2004 r. w kwocie [...] zł;

kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...].01.2008r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...].02.2007r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r.

W wyniku rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 682/08 skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 810/10, oddalił skargę kasacyjną Spółki. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].01.2008r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. stała się prawomocna.

W związku z bezkutecznością egzekucji z majątku "D." Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie postanowieniem z dnia [...].06.2009r. wszczął wobec J. G., pełniącego w ww. Spółce w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. funkcję Prezesa Zarządu, postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...] z dnia [...].02.2007 r. za ww. okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (decyzja nr [...] z dnia [...].12.2005r.).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją nr [...] z dnia [...].11.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. G., za zaległości "D." Sp. z o.o., z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym, za okresy rozliczeniowe:

styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł,

luty 2004 r. w kwocie [...] zł,

marzec 2004 r. w kwocie [...] zł,

kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł,

wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją nr [...] z dnia [...].11.2009r. wydaną w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie sprostował z urzędu pouczenie swojej decyzji z dnia [...].11.2009r. Sprostowanie to polegało na usunięciu z pouczenia decyzji informacji, iż "Złożenie odwołania nie wstrzymuje wykonania niniejszej decyzji", w związku z faktem, iż w decyzji powołano nieobowiązujący w chwili wydania rozstrzygnięcia przepis art. 224 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie w dniu [...].01.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wydał w trybie art. 213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję, którą z urzędu uzupełnił co do rozstrzygnięcia swoją decyzję nr [...] z dnia [...].11.2009r., sprostowaną decyzją nr [...] z dnia [...].11.2009r., poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 161.853,00 zł i kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 20.084,10 zł. Decyzja została zmieniona poprzez wskazanie pozostałych osób, na które przeniesione odpowiedzialność poprzez dodanie "wraz z Panem G. G. i Panem B. W. ".

Jako oznaczenie Strony w decyzji z dnia [...].01.2012 r. organ podatkowy I instancji wskazał J. G. reprezentowanego przez doradcę podatkowego J. C.

Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...].01.2012r., na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie swojej decyzji nr [...] z dnia [...].11.2009r., sprostowanej decyzją z dnia [...].11.2009 r., w taki sam sposób jak w ww. decyzji z dnia [...].01.2012r. Jednakże jako oznaczenie Strony tej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał J. G. reprezentowanego przez doradcę podatkowego M. O.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, wskazano, iż zgodnie z wyżej powołanym przepisem, organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

J. G. wniósł odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...].11.2009r., z dnia [...].11.2009r., a także od dwóch decyzji tego organu z dnia [...].01.2012r. i z dnia [...].01.2012r., uzupełniających w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej ww. decyzję z [...].11.2009r., wnosząc o uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania wskazano m.in., iż organ podatkowy I instancji orzekł w jednej sprawie dwukrotnie, co prawda identycznie, ale wydając odrębne decyzje, jedną z dnia [...], a drugą z [...] stycznia 2012 r. co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...] z dnia [...].11.2009r., sprostowaną decyzją nr [...] z dnia [...].11.2009r. i uzupełnioną decyzją nr [...] z dnia [...].01.2012 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. G. za zaległości "D." Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004r. do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 161.853,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 28.084,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej kolejności organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek zbadać, czy nie doszło do przedawnienia należności głównej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...] z dnia [...].02.2007r. określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...].01.2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

W sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe upływał z dniem 31.12.2009r.

Organ odwoławczy dokonał analizy akt sprawy i stwierdził, że w sprawie zastosowano środki egzekucyjne, które doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego dla okresów rozliczeniowych styczeń-kwiecień 2004r. upływa w dniu 24.12.2014r. Zatem należność główna wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...] z dnia [...].02.2007r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresu rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...].01.2008 r., nie uległa przedawnieniu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...] z dnia [...].11.2009r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności J. G., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu "D." Sp. z o.o., za zaległości tej Spółki w podatku akcyzowym, za ww. okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, została wydana Stronie przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zacytował i omówił, m.in. przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśniając również, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem, jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów.

Organ wyjaśnił również, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek.

Strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "D.", tj. nie przedstawiła dowodu, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ani, że wszczęto postępowanie układowe z wierzycielami, nie wykazała również, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, jak również nie wskazała mienia składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa.

J. G. zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszystkich wydanych w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) art. 118 §1 ustawy Ordynacja podatkowa przez orzeczenie o wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie;

2) art. 213 ustawy Ordynacja podatkowa przez orzeczenie w tym trybie o osobach solidarnie odpowiedzialnych za zaległości Spółki oraz o wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych;

3) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez orzeczenie o osobach solidarnie odpowiedzialnych za zaległości Spółki oraz o wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych przez organ nie będący w posiadaniu akt sprawy;

4) art. 107 §1 ustawy Ordynacja Podatkowa przez nie określenie w rozstrzygnięciu wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie odpowiedzialność, tj. przez

pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji solidarnej odpowiedzialności podatnika -

D. Sp. z o.o.;

5) art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie mimo, że w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje rozstrzygające tę samą sprawę;

6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa przez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, który nie pełnił tej funkcji w trakcie wydania decyzji określającej zobowiązanie Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie rozstrzygnięcia lub co do prawa do odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W ww. przepisie ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując jakie jej elementy mogą być uzupełnione. Katalog ten jest zamknięty i dotyczy tylko dwóch elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 (rozstrzygnięcia) i pkt 7 (pouczenia strony o trybie odwoławczym) oraz wymienionych w art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej (pouczenia strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego). Powyższe oznacza, że tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia decyzji. Nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji rozszerza zakres załatwienia sprawy i doprowadza decyzję do zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym rozstrzygać sprawę, co do jej istoty. Uzupełnienie decyzji usuwa jej wadę naruszającą przepis procesowy i to niezależnie od przyczyn, które ją spowodowały, np. z powodu przeoczenia faktów i prawa, oraz błędu techniki sporządzania (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 98/10). Uzupełnienie rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 212 Ordynacji podatkowej wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, tylko takie bowiem nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, nie może zatem ten tryb zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.

Korzystając z powyżej opisanego trybu, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...].01.2012 r. w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie swojej decyzji nr [...] z dnia [...].11.2009 r., poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł i kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 28.084.10 zł. Decyzja została również zmieniona poprzez wskazanie pozostałych osób, na które przeniesiono odpowiedzialność poprzez dodanie " wraz z Panem G. G. i Panem B. W. ".

W ocenie Sądu, takie działanie nie może zostać ocenione za działanie naruszające przepis art. 213 Ordynacji podatkowej, bowiem w decyzji nr [...] z dnia [...].11.2009 r. organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony również za zwłokę od zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego - w rozstrzygnięciu decyzji zabrakło jedynie wskazania konkretnej wysokości tych odsetek oraz kosztów. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, na str. 2 decyzji wskazano: "W wyniku przeprowadzonej egzekucji powstały koszty egzekucyjne, które na dzień 23.02.2009r. wynosiły 28.084,10 zł''.

Powyższe uchybienie zostało zatem naprawione poprzez wydanie decyzji uzupełniającej z dnia [...].01.2012r., którą organ podatkowy uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji nr [...] z dnia [...].11.2009r., poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Strony za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 28.084,10 zł.

Wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę skarżącą, wydanie takiej decyzji nie może być również uznane za działanie naruszające art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia. Podkreślenia wymaga bowiem okoliczność, iż dokonane w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej uzupełnienie decyzji nie doprowadziło do jej merytorycznej zmiany poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Podatnika, a jedynie uzupełniło rozstrzygnięcie już wydanej decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wykorzystanie trybu art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy działający z urzędu nie zostało przez ustawodawcę ograniczone w czasie - organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić lub sprostować decyzję. Należy również wskazać, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia, nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego dotyczy.

Wobec powyższego, nie można również uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa przez orzeczenie o osobach solidarnie odpowiedzialnych za zaległości Spółki oraz o wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych przez organ niebędący w posiadaniu akt sprawy.

Organ podatkowy mógł z urzędu uzupełnić swoją decyzję, przy czym – jak słusznie zauważył to organ odwoławczy - organ podatkowy I instancji wydając przedmiotową decyzję był w posiadaniu akt "zastępczych", które zwyczajowo sporządza się przekazując odwołanie wraz aktami spraw do organu odwoławczego.

Zauważyć przy tym należy, iż w podstawie prawnej decyzji nr [...] z dnia [...].11.2009 r. będącej przedmiotem uzupełnienia, wskazano zarówno art. 107 § 1, jak i art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przytaczając w uzasadnieniu ich treść, zatem organ podatkowy I instancji wskazał, że odpowiedzialność podatkowa Strony ma charakter solidarny również z pozostałym członkiem zarządu tej Spółki, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 213 Ordynacji podatkowej "przez orzeczenie w tym trybie o osobach solidarnie odpowiedzialnych za zaległości Spółki", jak również art. 107 § 1 tej ustawy "przez nie określenie w rozstrzygnięciu wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie odpowiedzialność, tj. przez pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji solidarnej odpowiedzialności podatniku – D. Sp. z o.o. ".

Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem, jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należnośći publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma jest odpowiedzialnością, wprawdzie oderwaną od zobowiązania podatkowego, jednakże zależną od istnienia zaległości podatkowej, skoro w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiamości tej odpowiedzialności.

Na takich osobach nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one na wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc, m.in. za zobowiązania podatkowe podatnika. Wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, tj. przede wszystkim Skarbowi Państwa. Ustanowienie odpowiedzialności osób trzecich wzmacnia odpowiedzialność "pierwotnych" dłużników, tj. podatnika, płatnika i inkasenta.

Zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te przepisy, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 Ordynacji podatkowej. Natomiast do kręgu osób będących potencjalnymi osobami trzecimi ponoszącymi odpowiedzialność za cudzy dług należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 cyt. ustawy, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Jeszcze raz należy podkreślić, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek.

W utrwalonym już piśmiennictwie jak i orzecznictwie, nie budzi wątpliwości to, że odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) jako odpowiedzialność wynikająca i oparta na przepisach ustawy powoduje, że organ podatkowy nie ma możliwości uwolnienia osoby trzeciej od tej odpowiedzialności przez możliwość zaniechania wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3214/00, POP 2003, nr 3, poz. 65; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 493).

Należy podkreślić, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08, w której po rozpoznaniu zagadnienia prawnego w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd wyraził stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, wedle którego przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W świetle regulacji procesowych dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych członków zarządu, jak również jednego postępowania podatkowego wobec wszystkich, gdyż kwestia ta ma charakter techniczny.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...].11.2009r. poprzez dodanie "wraz z Panem G. G. i Panem B. W.", miało charakter informacyjny. Organ podatkowy wskazał pozostałe osoby trzecie, które na podstawie art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem. Na powyższe wskazuje również fakt, iż jako osobę z którą ponosi odpowiedzialność solidarną Strona wskazano B. W., wobec którego toczyło się równolegle postępowanie na podstawie art. 112 § 1 w związku art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na osoby trzecie, wydawana jest w trybie art. 116 § 1 cyt. ustawy podatkowej na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, m.in. pod warunkiem, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, co zasadnie wykazano w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zatem, o ile art. 107 § 1 i art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidują solidarną odpowiedzialność wspólnika, ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 107 § 1 i art. 112 § 1 tej ustawy - solidarną z podatnikiem odpowiedzialność nabywcy za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji podatkowej przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 201 2 r., sygn. akt III SA/Wa 3410/11).

Należy podkreślić, iż mając na uwadze brzmienie art. 107 § 1, art. 116 § 1 i art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadził odrębne postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004r. wynikające z nieuregulowania zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...] z dnia [...].02.2007r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...].12.2005 r., wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, tj. G. G. - Wiceprezesa Zarządu Spółki w ww. okresach, a także B.W. - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa za ww. zaległości podatkowe Spółki, które zakończył stosownymi rozstrzygnięciami.

Za niezasadny nalezy również uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie mimo, że w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje rozstrzygające te samą sprawę.

Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu [...].01.2012r. organ podatkowy wydał w trybie art. 213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję nr [...], którą z urzędu uzupełnił co do rozstrzygnięcia swoją decyzję nr [...] z dnia [...].11.2009 r., sprostowaną decyzją nr [...] z dnia [...].11.2009 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. G. za zaległości "D." Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki w podatku akcyzowym, za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jako oznaczenie Strony w zaskarżonej decyzji z dnia [...].01.2012r. organ podatkowy wskazał J. G. reprezentowanego przez doradcę podatkowego J.C.

Ponadto w dniu [...].01.2012 r. wydano w trybie art.213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję nr [...], którą z urzędu uzupełniono co do rozstrzygnięcia decyzję nr [...] z dnia [...].11.2009r., sprostowaną decyzją nr [...] z dnia [...].11.2009r. Przedmiotowa decyzja została skierowana do J. G. reprezentowanego przez M. O.

Zgodnie z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, organ administracji załatwia sprawę w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Elementy, jakie winna zawierać decyzja administracyjna, określa art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwionej decyzją administracyjną należy uznać za decyzję, mimo iż nie posiadają one w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 cyt. ustawy, jeżeli zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. W orzecznictwie administracyjnym utrwalił się pogląd, że do takich elementów zaliczyć należy oznaczenie organu wydającego decyzję, wskazanie jej adresata, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Brak któregokolwiek z tych elementów dyskwalifikuje pismo organu jako decyzję.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 ww. ustawy). Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa - pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. W postępowaniu, w którym ustanowiony został pełnomocnik, żadna czynność procesowa nie może się odbyć bez jego wiedzy. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt 3 SA/Wr 2034/97).

Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Artykuł 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Z analizy akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...].11.2009 r. J. G. odwołał pełnomocnictwo udzielone w dniu [...].08.2009 r. doradcy podatkowemu J.C., a ustanowił jako pełnomocnika M. O. (data wpływu do organu podatkowego I instancji - 02.12.2009 r.).

W związku z powyższym wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie decyzja nr [...] z dnia [...].01.2012 r. nie została skierowana do Strony oraz została doręczona osobie niebędącej stroną postępowania, ani jej pełnomocnikiem, zatem nie weszła do obrotu prawnego i nie wywiera ona skutków prawnych.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony w obrocie prawnym pozostała tylko jedna decyzja, mianowicie wydana w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja nr [...] z dnia [...].01.2012r., skierowana do J. G. reprezentowanego przez M.O. i doręczona właściwemu pełnomocnikowi Strony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa przez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, który nie pełnił tej funkcji w trakcie wydania decyzji określającej zobowiązanie Spółki, należy wyjaśnić, iż w dokumentach zgromadzonych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym znajduje się, m.in. odpis/wypis:

1) aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...].05.2002 r. (karty 148-170) - świadczącego o tym, że w dniu [...].05.2002r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spólki pod firmą "D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w W., NIP Spółki [...], wpisanej do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy pod numerem [...], wydanym w odpisie z dnia [...] stycznia 2002 r. ", w głosowaniu tajnym powołany został zarząd Spółki w osobach: J. G. - Prezes Zarządu i G. G. - Wiceprezesa Zarządu (§ 21 uchwały nr 3);

2) protokołu sporządzonego w dniu [...].09.2004 r. (karta 145) ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki - z którego wynika, że uchwalą nr 1 odwołano z funkcji Prezesa Zarządu Spółki J. G., powołując na to stanowisko G. D.

Należy zauważyć, że z odpisu pełnego z KRS wynika, że w dniu [...].07.2002 r. dokonano rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także dokonano, m.in. następujących wpisów:

1) Dane o wcześniejszej rejestracji – [...] Sąd Rejonowy dla m.st.. Warszawy, XVI Wydział Gospodarczy-Rejestrowy:

2) w Dziale 2:

rubryka 1 - Organ uprawniony do reprezentacji podmiotu:

- Nazwa organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu - "Zarząd Spółki", - Sposób reprezentacji podmiotu – "Prezes Zarządu i Wiceprezes Zarządu samodzielnie", podrubryka 1 - dane osób wchodzących w skład organu: poz. 1 – G. J. Prezes Zarządu, poz. 2 – G.G. Wiceprezes Zarządu.

Z dokumentu tego wynika również, że w dniu [...].10.2004r. dokonano zmian danych w KRS w zakresie wskazania osób wchodzących w skład organu i uprawnionych do reprezentacji Spółki (ww. poz. 2), polegających na wykreśleniu J. G. Prezesa Zarządu (podrubryka 1 poz. 1) i wpisanie w poz. 3 ww. podrubryki 1 G.D. Prezesa Zarządu.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki w podatku akcyzowym, tj. jest od stycznia do kwietnia 2004 r., odpowiedzialność członków zarządu, o której wyżej mowa obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Przy czym artykuł 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zwany dalej "Kodeksem", stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zgodnie § 2 ww. artykułu zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Stosownie do brzmienia art. 201 § 3 Kodeksu do zarządu mogą być powoływane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona, natomiast zgodnie z § 4 ww. artykułu członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W myśl art. 202 § 3 i § 4 Kodeksu spółek handlowych mandat członka zarządu wygasa również na skutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.

Zatem mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli, które powinno być złożone radzie nadzorczej (art. 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; zwanej dalej "Kodeksem cywilnym). W przypadku odwołania decyduje chwila oznaczona w uchwale wspólników.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 116 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 116 § 4 cyt. ustawy ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W świetle powołanych przepisów art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa wyłącznie na członkach zarządu spółek. Odpowiadają oni solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W przepisie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek.

Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W zaskarżonej decyzji obszernie omówiono wszystkie przesłanki, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, jak słusznie to podkreślił Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, odpowiedzialności można było się wyzbyć:

1) poprzez złożenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

2) poprzez wykazanie braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku winy w niepodjęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)

Z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz. że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Może on uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03; zdnia 26 listopada 2010 r., sygn." akt Ii FSK 1666 i 1667/09; z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1920/10).

Ciężar wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja jest możliwa, spoczywa na członku zarządu, w stosunku do którego postępowanie to jest prowadzone.

Bezspornym jest zatem fakt, że w okresie, w którym powstały zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki z o.o. "D.", tj. od stycznia do kwietnia 2004 r., określone decyzją organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia [...].02.2007 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...].12.2005r., J. G. wchodził w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, pełniąc w niej funkcję Prezesa Zarządu.

Sąd wyjaśnia, iż z literalnego brzmienia art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie wynika, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową: może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki (prezesem zarządu spółki). Jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 cyt. ustawy wskazuje się zatem powstanie zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1666/09, wskazał, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na stronie, dlatego też nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść strony, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki.

Podkreślić należy, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, iż w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe określone decyzją organu podatkowego z dnia [...].02.2007r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zatem stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast skarżący nie przedstawił dowodu, iż został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "D." ani że wszczęto postępowanie układowe z wierzycielami. Ponadto, nie wykazano, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, jak również w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów, dowodów, które potwierdzałyby, iż wystąpiło wskazanie mienia składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa.

Reasumując, zdaniem Sądu, w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "D." Sp. z o.o., wraz z G. G., również członkiem zarządu w okresach rozliczeniowych od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...], tj. na dzień [..].11.2009r., w łącznej wysokości 161.853.00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 28.084,10 zł. Zatem za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Działania organów podatkowych obu instancji były prawidłowe i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Z powyższych względów, nie znajdując naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, z późn.zm.) orzeczono, jak w sentencji.