Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2145/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 86 ust. 1 i 2, 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 120, 125 § 1, 122, 187§1, 181, 191- 192,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi V.s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w [...] Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji od września 2014 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., a następnie wydał decyzję z dnia [...] lutego 2019 r., którą określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę w kwocie 1828 zł.

NUS wskazał, że Skarżąca w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Spółka zaewidencjonowała 2 faktury łącznie o wartości netto 1 027 684 zł (podatek VAT: 236 367,32 zł) wystawione przez [...] Sp. z o.o., tytułem dostawy kawy [...] w opakowaniach po 500 g w ilości 86360 szt.

Wobec ustalenia, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła towaru od M. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji stwierdził, że towar ten nie mógł być przedmiotem dostawy do [...] s.r.o. W związku z tym uznano, że Strona nie była uprawniona do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z powodu fikcyjnego charakteru tej dostawy. Zdaniem organu pierwszej instancji celem dostawy kawy do firmy [...] s.r.o. było dążenie do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, transakcja ta nie miała natomiast żadnego celu gospodarczego. Strona nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel towarem wskazanym w fakturach nr [...] z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...] z 12 lutego 2015 r., [...] r. z 18 lutego 2015 r. i [...] z 19 lutego 2015 r., zatem nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa na [...] s.r.o.

Wedle NUS, Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kwotę 1 710 192 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego, a [...] Sp. z o.o. nie dostarczyła do Strony kawy [...] wymienionej w ww. fakturach.

W konsekwencji dokonanych ustaleń NUS stwierdził, że zakwestionowane faktury w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Wedle NUS księgi podatkowe Spółki za luty 2015 r. są nierzetelne w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji w rozliczeniu za badany okres uwzględnił ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2014 r. do stycznia 2015 r., w której określono m.in. za styczeń 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 1828 zł.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez niezastosowanie w sprawie;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem kawy;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez uznanie, że w sytuacji, gdy towar jest transportowany z magazynu pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw do magazynu ostatniego odbiorcy, podmioty, które nie weszły w posiadanie towaru nie nabyły prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel;

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 124 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 199a § 1 i § 2 O.p. przez zastosowanie w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...] s.r.o.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Dodatkowo Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci:

- umowy o współpracy handlowej zawartej pomiędzy [...] oraz [...] Sp. z o.o. obowiązującej od dnia 10 kwietnia 2014 r. na dowód tego, że wzorzec umowny stosowany również przez Skarżącą został wykorzystany przez [...] Sp. z o.o. do umowy z jej kontrahentami, co miało nie świadczyć o karuzelowym charakterze transakcji,

- umowy zawartej pomiędzy Skarżącą oraz [...] Sp. z o.o. zwartej w dniu 24 września 2014 r. na dowód tego, że firma [...] świadczyła na rzecz Strony usługi logistyczne, w tym była odpowiedzialna zarządzanie magazynem, badania ilości i jakości towaru, który był przyjmowany i wydawany na zlecenie Skarżącej,

- dokumentacji zdjęciowej potwierdzającą dostawę w tym sprawdzenie towaru pod kątem jego jakości i ilości oraz korespondencję email potwierdzające zaangażowanie Strony nad przebiegiem transakcji z [...].

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS wskazał, że w oszustwie karuzelowym, rolę znikającego podatnika pełni [...] Sp. z o.o. Podmiot ten nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od czeskiej spółki [...] s.r.o. Wskazano, że [...] Sp. z o.o. w okresie od września do grudnia 2014 r. wygenerowała obroty o wartości przekraczającej 18 mln zł, tytułem dostaw kawy [...], [...], [...] oraz napoju energetycznego [...]. Podmiot ten był zarządzany przez osobę nieuprawnioną do jej reprezentowania, prezes zarządu spółki nigdy nie widział w spółce żadnego towaru, nie wystawiał faktur, nie zarządzał majątkiem spółki i rachunkiem bankowym, nie zatrudniał pracowników. Ponadto za zasadne uznano stwierdzenie, że uzyskanie przez nowo zawiązaną spółkę faktycznych obrotów tej wielkości w krótkim okresie czasu, bez zaplecza w postaci miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, środków trwałych, środków pieniężnych oraz pracowników nie jest możliwe. DIAS uznał, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, została formalnie zarejestrowana przez J. D. i udostępniona osobie trzeciej (P. D.), celem udziału w oszustwie podatkowym.

Na podstawie dokumentów przewozowych CMR pozyskanych w toku kontroli skarbowej prowadzonej w [...] Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (decyzja z [...] lipca 2016 r. nr [...]) ustalono, że towar nabyty w firmie [...] s.r.o. był transportowany pod adresy placówek spedycyjnych firmy [...] S.A. w B. i W. Firma [...] S.A. zawarła w dniu 29 sierpnia 2014 r. umowę o świadczenie usług logistycznych z [...] Sp. z o.o. polegających na przyjęciu, rozładunku, magazynowaniu, załadunku i wydaniu towarów na zlecenie [...] Sp. z o.o. DIAS wskazał, że kawa wysyłana przez [...] s.r.o. na terytorium kraju, rzekomo do [...] Sp. z o.o., nie była odbierana przez tę spółkę i nigdy nie znajdowała się we władaniu [...] Sp. z o.o. Tym samym [...] Sp. z o.o. nie nabyła od [...] s.r.o. towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u.

Rola [...] Sp. z o.o. polegała jedynie na wystawianiu faktur mających dokumentować dostawę kawy do [...] Sp. z o.o. oraz stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego przez [...] Sp. z o.o.

Z kolei w oszustwie karuzelowym, funkcję przedsiębiorstw buforowych w łańcuchu transakcji pełnią: [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. (kontrahent Skarżącej). W okresie od września do grudnia 2014 r. [...] Sp. z o.o. była jedynym odbiorcą faktur wystawianych przez [...] Sp. z o.o.

Skarżącej przypisano rolę podmiotu realizującego zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. zwrotu nadwyżki podatku w wysokości 325 336 zł.

DIAS wskazał, że Strona była końcowym krajowym odbiorcą kawy oraz wykazała sprzedaż przedmiotowego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Tym samym wykazany przez Stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. podatek naliczony przy nabyciu kawy nie został faktycznie zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez [...] Sp. z o.o.

W transakcji udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami nr [...] z 11 lutego 2015 r., nr [...] z 12 lutego 2015 r., [...] r. z 18 lutego 2015 r. i [...] z 19 lutego 2015 r. partie kawy w ciągu jednego dnia były przedmiotem dostaw pomiędzy podmiotami krajowymi oraz spółkami prawa czeskiego, z których jedna dostarczała a druga odbierała towar.

Według DIAS, w przedstawionym łańcuchu transakcji towar nie został sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, jakim jest klient indywidualny. Kawa była transportowana na terytorium Czech, z powrotem do kraju i ponownie do Czech, przeładowywana z samochodu na samochód, natomiast spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji posiadają siedziby w wirtualnych biurach, lub nie ma z tymi podmiotami żadnego kontaktu, lub zarządzane są przez osoby nie uprawnione do reprezentacji, wykazują duże obroty, lecz nie dysponują miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, środami trwałymi, nie zatrudniają pracowników.

Wskazano, że podmioty te posiadają minimalny kapitał zakładowy, wynoszący w 2014 r. kwotę [...] zł i tym samym nie miały możliwości sfinansowania nabyć o tak znacznej wartości. W łańcuchu transakcji nie występują negocjacje cenowe. Ta sama partia towaru fakturowo bardzo szybko zmienia właściciela, nawet kilkukrotnie w ciągu jednego dnia.

DIAS podnosił, że firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji posiadają rachunki bankowe w jednym banku: zarówno [...] Sp. z o.o. jak i [...] Sp. z o.o. dokonywały zapłaty za faktury przelewami wewnątrzbankowymi w [...] Bank S.A., [...] s.r.o. również posiada rachunek bankowy na terytorium Polski, w banku [...] S.A.

Wedle ustaleń organów sprzedany do [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach towar w tych samych dniach (10, 12 i 19 lutego 2015 r.) powrócił na terytorium kraju przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do [...] Sp. z o.o. i S. Ł. Sp. J., a zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym łańcuchu transakcji są regulowane w dniu wystawienia faktury, częściowo w formie przedpłaty.

Zdaniem organów podatkowych obrót kawą przebiegał według umówionego przez uczestników łańcuch transakcji schematu, gdzie znany był każdy kolejny fakturowy odbiorca, natomiast brak jest odbiorcy końcowego. Uznano, że udział tak wielu pośredników w przedmiotowej transakcji nie jest gospodarczo uzasadniony, a jedynym wytłumaczeniem jest utrudnienie kontroli transakcji i chęć oddalenia brokera od znikającego podatnika. Kawa została umieszczona w magazynach firm logistycznych, co według organów pozwoliło na fakturowe przemieszczenie towaru pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. i między [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. bez faktycznego transportu tego towaru. DIAS wywiódł, że wystawione przez firmy logistyczne dokumenty magazynowe służyły uwiarygodnieniu transakcji - towar rzekomo nabyty przez [...] Sp. z o.o. od [...] s.r.o. znajdował się w magazynie firmy [...] na terenie kraju, z którą umowę na prace przeładunkowe i magazynowanie towarów podpisała [...] Sp. z o.o.

Uznano, że opisany powyżej, fakturowy przebieg transakcji nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Żaden z podmiotów wystawiających kolejno faktury sprzedaży kawy nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

DIAS potwierdził, że zasadnie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., dotyczących obrotu kawą.

DIAS stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika świadomy udział Strony w przedstawionych transakcjach na co wskazuje sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Stronę transakcji.

Odnosząc się do wniosku Skarżące o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, tj.: umowy o współpracy handlowej zawartej pomiędzy [...] oraz [...] Sp. z o.o. obowiązującej od dnia 10 kwietnia 2014 r. na dowód tego, że wzorzec umowny stosowany również przez [...] został wykorzystany przez [...] Sp. z o.o. do umowy z jej kontrahentami, co bynajmniej nie świadczy o karuzelowym charakterze transakcji, umowy zawartej pomiędzy [...] K. K. [...] oraz [...] Sp. z o.o. zwartej w dniu 24 września 2014 r. na dowód tego, że firma [...] świadczyła na rzecz Strony usługi logistyczne, w tym była odpowiedzialna za zarządzanie magazynem, badania ilości i jakości towaru, który był przyjmowany i wydawany na zlecenie Skarżącej oraz dokumentacji zdjęciowej potwierdzającą dostawę w tym sprawdzenie towaru pod kątem jego jakości i ilości oraz korespondencję email potwierdzające zaangażowanie Strony nad przebiegiem transakcji z [...], DIAS stwierdził, że nie podważają one dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w zakresie przeprowadzonych transakcji.

W toku postępowania ustalono bowiem, że kontrahenci korzystali z tego samego wzorca umowy. Natomiast o uznaniu, że Strona była uczestnikiem obrotu karuzelowego kawą zdecydowały ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że łańcuch transakcji obrotu kawą nosił cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Okoliczność wykonania usług przez [...] Sp. z o.o. Sp. K. na rzecz Strony w niniejszym postępowaniu nie jest kwestionowany.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez Stronę dowody wymienione pozostają bez wpływu na dokonane w niniejszym postępowaniu ustalenia, że Strona była uczestnikiem karuzelowego obrotu kawą, pełniąc w łańcuchu dostaw rolę przedsiębiorstwa realizującego zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. zwrotu nadwyżki podatku w wysokości 325 336 zł. Odnośnie załączonej dokumentacji zdjęciowej, podniesiono, że nie wiadomo kiedy i gdzie wykonano zdjęcia oraz czy są na nich sporne partie kawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powielając zarzuty zawarte w odwołaniu, zarzuciła naruszenie:

- art. 2a O.p. przez niezastosowanie w sprawie;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 109 ust 3 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem kawy [...];

- art. 7 ust 8 u.p.t.u. przez uznanie, że w sytuacji, gdy towar jest transportowany z magazynu pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw do magazynu ostatniego odbiorcy, podmioty, które nie weszły w posiadanie towaru nie nabyły prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel;

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady w nich zawartych;

- art. 122, art. 180 art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 199a § 1 i § 2 O.p. przez zastosowanie w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...] s.r.o.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Skarżącej argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, jedynie zaś w przypuszczeniach organów podatkowych. Wedle Skarżącej została dochowana należyta staranność oraz dobra wiara zarówno w zakresie doboru kontrahentów jak i przeprowadzonych transakcji a jej braku organy podatkowe nie wykazały.

Skarżąca podkreślała, że podpisując umowę, [...] Sp. z o.o. oświadczyła, iż sprzedawany przez nich towar pochodzi z legalnego źródła. Postanowienia zawartej umowy miały na celu ukształtowanie relacji handlowych pomiędzy Spółką a [...] Sp. z o.o. Ponadto towar będący przedmiotem ww. transakcji istniał, został przetransportowany z magazynu firmy logistycznej [...] do magazynu [...] s.r.o. w B. Ponadto [...] s.r.o. potwierdziła otrzymanie ww. towaru.

Spółka argumentowała, że organ pominął w swoich ocenach ustalenia przyjęte w decyzji wydanej wobec spółki [...] Sp. z o.o. i nie rozważył, jaki jest wpływ tych ustaleń i ocen na ustalenia przyjęte w odniesieniu do Skarżącej.

Jak wskazała do każdej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) weryfikowała aktywność numeru VAT, również w przypadku kontrahenta [...] s.r.o., Spółka dokonała takiego sprawdzenia, składając w formie telefonicznej wnioski o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-ID1). Taka procedura świadczy w jej ocenie o zachowaniu należytej staranności, a nie jak sugeruje DIAS, stworzeniu pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumentacja zgromadzona przez Spółkę a dotycząca przedmiotowej transakcji (zdjęcia towarów, naczep, kopie dowodów rejestracyjnych i dokumentów prawa jazdy kierowców, protokoły przyjęć i wydań towarów, umowa z firmą logistyczną, korespondencje email), znajduje swoje potwierdzenia w przesłuchaniach świadków dokonujących transportu towaru, co stanowi dowód w sprawie, pominięty przez organy podatkowe.

W ocenie Spółki, każdy z podmiotów otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Każdy uczestnik łańcucha dostaw działał bowiem samodzielnie i we własnym imieniu i dla siebie. Każdy podmiot był zatem rzeczywistym odbiorcą dostawy i otrzymał ekonomiczne władztwo nad tym towarem. Miał możliwość dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 18 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 180 art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. przez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie i brak możliwości wypowiedzenia się co do znacznej części materiału dowodowego. Skarżąca odwołała się do tez rozstrzygnięcia zawartych w orzeczeniu TSUE z dnia 19 października 2019 r., w sprawie C-189/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji, który powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zmienił Skarżącej rozliczenie podatkowe za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., dokumentujących nabycie kawy [...] stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT i jej wewnątrzwspólnotowa dostawa do czeskiej spółki [...] s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem DIAS wszystkie wymienione podmioty działały według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego, a transakcje zadeklarowane pomiędzy poszczególnymi ogniwami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw organ ocenił za fikcyjne. W ocenie organów rzeczywistym celem deklarowanych transakcji nie były racje gospodarcze, lecz uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. W konkluzji organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca spółka nie miała prawa do uwzględnienia w deklaracji za luty 2015 r. kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...] s.r.o. w wysokości 1 710 192 zł. Z kolei w zakresie faktur wystawionych na rzecz spółki przez [...] Sp. z o.o., DIAS uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie DIAS Strona w łańcuchu dostaw kawy [...] pełniła rolę podmiotu realizującego zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. zwrotu nadwyżki podatku w wysokości 325 336 zł.

W sprawie nie jest sporne istnienie towaru i jego transportowanie pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej.

Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wobec sformułowania przez Skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącej stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Organ podatkowy, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczył się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podał konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjął, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży kawy Jacobs Kronung, w których uczestniczyła Strony były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Na podstawie materiału dowodowego organy ustaliły schemat transakcji, w którym rolę "znikającego podatnika" pełniła rolę [...] Sp. z o.o. gdzie rola ww. podmiotu sprowadzała się do wystawiania faktur mających dokumentować dostawę kawy do [...] Sp. z o.o. oraz stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego przez [...] Sp. z o.o.

Spółce [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. przypisał rolę podmiotów, które uczestniczyły w transakcji jako tzw. "bufory", przyjmując, że są to podmioty faktycznie prowadzące działalność gospodarczą, jednakże głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu.

Natomiast w przypadku spółki Skarżącej, organy uznały, że pełniła ona rolę podmiotu realizującego zysk ("brokera") w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. zwrotu nadwyżki podatku w wysokości 325 336 zł. Spółką wiodącą była natomiast K. od W. s.r.o. (s. 18 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca miała pełną świadomość swojego uczestnictwa i roli, jaką pełniła w przedstawionym procederze, i na taki przebieg transakcji się godziła. Nie może zatem skutecznie się powoływać na występującą po jego stronie dobrą wiarę.

Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, tj. ustaliły, że zadeklarowane przez Skarżąca w lutym 2015 r. transakcje zakupu towarów od [...] Sp. z o.o. oraz ich dostawy na rzecz [...] s.r.o. nie miały faktycznie miejsca. Ten stan rzeczy potwierdzają w szczególności: informacje od organów podatkowych z terenu całego kraju, dokumenty VIES, analiza operacji na rachunkach bankowych podatnika. Czynności te były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 1 710 192 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2015 r.

Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Ponadto wskazać należy, że dowody uzyskane przez organ w toku innych postępowań mogły skutecznie zostać włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Podobnie, okoliczność nierealizowania wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą została przez organ skrupulatnie wyjaśniona (s. 34 zaskarżonej decyzji).

W toku postępowania Skarżąca konsekwentnie polemizowała z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Powoływał się też na nieudowodnienie świadomego uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Podważał działania organów podatkowych co do weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu twierdząc, że występujące tam nieprawidłowości, nie mogą negatywnie wpływać na ocenę konkretnych transakcji z jego udziałem ([...] sp. z o.o.). Akcentując zasadę neutralności w VAT w zestawieniu z zarzutem uczestnictwa w procederze celem uzyskania korzyści, Skarżąca powoływała się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Na wstępie wskazać należy tytułem wyjaśnienia, że oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem" W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Zaznaczyć należy, że jeżeli prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Podejmując natomiast rozważania w zakresie oceny zaskarżonej decyzji w świetle stawianych jej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy stanowiące normatywną podstawę kontrolowanych decyzji podatkowych.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 112. Zgodnie z jej art. 167 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, na które także powołują się organy i skarżąca (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych wyroków w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 VI dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć.

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji i wykazania przez podatnika dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych.

Przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. zdjęcia towarów, kopiowanie dokumentów kierowców i pojazdów przewożących towar) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np., brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obrotu karuzelowego, jako postaci oszustwa podatkowego z udziałem Skarżącej spółki.

Druga grupa, to fakty i okoliczności, z których wynikają przesłanki wnioskowania o świadomym udziale Skarżącej, w opisanej przez organy karuzeli podatkowej.

W ramach pierwszej grupy istotne są ustalenia dotyczące funkcjonowania konkretnego mechanizmu karuzeli podatkowej, w której uczestniczył m.in. bezpośredni dostawca skarżącej (firma [...] sp. z o.o.) oraz dostawy realizowane formalnie na jej rzecz na poprzednim etapie obrotu ([...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o.), a ponadto ustalenia dotyczące rzekomych transakcji z kontrahentem zagranicznym ([...] s.r.o.).

Z punktu widzenia tej grupy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, która wyraźnie dystansując się od transakcji zawieranych na poprzednim etapie obrotu twierdzi, że organy zbudowały argumentację na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z dostawcą i nabywcami towarów. Zdaniem Sądu, przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których Skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją potwierdzając. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).

Odnośnie współpracy Skarżącej z firmą [...] sp. z o.o. (była ona dostawcą towarów odsprzedanych następnie spółce czeskiej) organy ustaliły, że wedle M. G. (prezesa zarządu ww. podmiotu (k. 300-303 tom I akt administracyjnych) nawiązał on ze Skarżącą współpracę telefonicznie w oparciu o internet (w wyniku zamieszczonego ogłoszenia). Odmienne tą okoliczność przedstawia K. K. (osoba reprezentująca Skarżącą) wskazując, że kontakt do [...] sp. z o.o. otrzymała "z polecania" a z M. G. spotkała się w restauracji na terenie W. Nie zna adresu dostawcy ani nie była w jego siedzibie. W dniu 22 września 2014 r. Spółka zawarła z [...] sp. z.o.o. umowę o współpracy handlowej. Zamówienia towarów miały być potwierdzane fakturą proforma, których do jednak nie stwierdzono u Skarżącej. Zamówienia składano mailowo, a także telefonicznie. W trakcie współpracy strony kontaktowały się osobiście, telefonicznie i mailowo. M. G. zeznał, że z reguły towar był zamawiany na potrzeby danej transakcji a zapłata następowała w dzień dostawy. Dostawca Skarżącej nie zatrudniał pracowników.

Skarżąca nie wiedziała skąd jej dostawca pozyskiwał towar, wskazując, że był pośrednikiem. Transakcje zawierane były w ciągu jednego dnia, a towar przed dostawą do Skarżącej (towar był dostarczany do wynajmowanego magazynu od firmy [...] Spółka z .o.o. z siedzibą K.) znajdował się centrum logistycznych JAS.

Jak ustaliły organy w pierwszej kolejności na rachunek bankowy spółki wpływały w formie przedpłaty należności za sprzedany towar (WDT), następnie regulowano zobowiązania wobec dostawcy towaru – [...] Sp. z o.o.

Jeżeli chodzi natomiast o okoliczności towarzyszące realizacji przez Skarżącą dostaw na rzecz spółki [...] s.r.o. w Czechach, organy ustaliły m.in., że jej kierownikiem (zarządcą) i jedynym wspólnikiem jest J. D. - obywatel polski. Siedziba spółki mieści się pod wirtualnym adresem. Podmiot ten bez magazynowania towaru (kawy) transportował go z powrotem na teren kraju. Rozładunek następował w B. (Republika Czeska), gdzie towar przeładowywano na inny środek transportu (również pojazd na polskich numerach rejestracyjnych) – co potwierdził kierowcą wynajęty w celu dostawy towaru do kontrahenta. Podkreślić również należy, że czeski organ administracji podatkowej podejrzewa, że firma ta jest zaangażowana w oszustwo karuzelowe w pozycji spółki wiodącej, gdzie oszustwo VAT powstaje w innym państwie członkowskim UE Polsce (k. 95, tom I akt administracyjnych).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca wydawała towar swojemu kontrahentowi zawsze po wcześniejszej zapłacie przelewem na jej rachunek bankowy. Zakupiony od Skarżącej towar [...] s.r.o. następnie sprzedawała, w ramach WDT, na rzecz polskiego podmiotu – [...] Sp. z o.o. J. D. przesłuchany w dniu 7 września 2015 r. (k. 111-115, Tom I akt administracyjnych) w charakterze świadka zeznał m.in., że nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach firma [...] s.r.o. nawiązała kontakty handlowe ze Skarżącą, kto pierwszy nawiązał kontakt, skąd dowiedział się, że firma ta zajmuje się handlem towarami, czy ktoś polecił lub wskazał tę firmę. Wskazał, że pewnie na maila przyszła jakaś oferta, że mają do sprzedania jakiś towar. Wcześniej nie znał tej firmy. Zamówienia były składane mailem przez świadka. Świadek odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące źródeł finansowania działalności gospodarczej firmy [...] s.r.o. oraz kontrahentów na rzecz których spółka dokonywała sprzedaży kawy [...].

Na podstawie zeznań strony – K. K. (k. 231-235, tom I akt administracyjnych) organy ustaliły, że kontakt z [...] s.r.o. był nawiązany telefonicznie i mailowo, również poprzez kontakty handlowe - nie pamięta ona jednak kto polecił lub wskazał tę firmę. Miała ona jako pierwsza wysłać J. D. ofertę zakupu drogą mailową bądź telefoniczną. Negocjacje odbywały się telefonicznie i mailowo. Strona nie była w siedzibie [...] s.r.o. O wyborze firmy [...] s.r.o. zadecydowało przyjęcie oferty zakupu towaru przez ww. spółkę.

Odnosząc się natomiast do ustaleń poczynionych w stosunku do [...] sp. z o.o., w stosunku do której organy w niniejszym postępowaniu przyjęły, ze pełniła rolę "znikającego podatnika" a co zostało zakwestionowanych przez Skarżąca, z akt sprawy wynika, że spółka [...] z nie zadeklarował WNT od [...] s.r.o., co oznacza, że od przywiezionej kawy [...] do Polski nie został odprowadzony podatek VAT. Okoliczność ta wynikała wprost z decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że Dyrektor UKS w K. w decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. ([...]) wydanej w stosunku do spółki [...] nie wskazał, że podmiot ten był zaangażowany w oszustwo podatkowe to jednak ustalił w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec ww. podmiotu, że nie zadeklarowała WNT od [...] s.r.o. Z kolei w niniejszym postępowaniu ustalono, że towar był przedmiotem dalszej sprzedaży w kraju i miał trafić do kontrahenta Skarżącej i być następnie przedmiotem WDT na rzecz [...] s.r.o. Zaistniało zatem w przedstawionym ciągu dostaw uszczuplenie w podatku VAT, właśnie w postaci nie odprowadzenia podatku w związku z pierwotnym dokonaniem WNT przez [...] sp. z o.o. Pamiętać należy, że prowadzone postępowanie w niniejszej sprawie obejmowało materiał dowodowy zgromadzony wobec poszczególnych podmiotów zidentyfikowanych w karuzeli podatkowej opisanej przez organy i miało na celu ustalenie faktycznego "łańcucha" dostaw, co wiązało się z koniecznością dokonania całościowej analizy i łącznego ich rozpatrzenia. Natomiast wspomniana wyżej decyzja dotyczyła tylko i wyłącznie oceny działalności spółki [...] i została wydana w 2016 r., zatem dużo wcześniej niż decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie. Ponadto mając na względzie treść art. 194 O.p. wskazać należy, ze dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. odznaczają się szczególną mocą dowodową, sprowadzającą się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły ww. decyzję, biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają natomiast dywagacje Skarżącej jakoby w ww. decyzji nie wskazano, że spółka [...] miała by być "znikającym podatnikiem". Takie bowiem ustalenia poczyniono dopiero w toku niniejszej sprawy biorąc pod uwagę cały łańcuch dostaw kawy Jacobs a nie tylko i wyłącznie dostawcę i odbiorcę spółki [...]. Analiza karuzeli podatkowej wymaga bowiem szerokiej analizy szeregu transakcji poczynionych przez podmioty biorące w niej udział, o czym była już mowa.

Natomiast okoliczności świadczące o braku prowadzenia działalności przez ww. podmiot wynikają wprost z zeznań J. D. (jedyny udziałowiec i prezes zarządu [...] sp. z o.o.), który to zeznał jako świadek w dniu 11 czerwca 2015 r., że spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, miała kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, wynajmowała pomieszczenie biurowe z którego nigdy nie korzystała. Z zeznań tych wynika, że świadek nie miał żadnej wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu który reprezentował a jego jedyne czynności sprowadzały się do podpisywania deklaracji podatkowych.

W świetle powyższych ustaleń na szczególną uwagę zasługuje przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji charakterystyka istotnych elementów, które oceniane łącznie wskazują na istnienie tzw. obrotu karuzelowego.

W świetle opisanych w decyzji okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego i mających w nim odzwierciedlenie, nie można organom podatkowym postawić zarzutu dowolności w ocenie charakteru kwestionowanych transakcji. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie tak zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na Skarżącą.

Na działanie Skarżącej spółki w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego i nie miał w rzeczywistości żadnego celu gospodarczego, gdyż jak wykazano towar ten krążył pomiędzy terytorium kraju a Republiką Czeską wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. W związku z powyższym, wskazują następujące okoliczności:

- towar nie został sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, jakim jest klient indywidualny. Kawa była transportowana na terytorium Czech, z powrotem do kraju i ponownie do Czech, przeładowywana z samochodu na samochód (sprzedana kawa do [...] s.r.o. w tych samych dniach powraca na terytorium kraju przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do [...] Sp. z o.o. i S. Spółka Jawna,

- spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji większości posiadają siedziby w wirtualnych biurach, lub nie ma z tymi podmiotami żadnego kontaktu, lub zarządzane są przez osoby nie uprawnione do reprezentacji, wykazują duże obroty, lecz nie dysponują miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, środami trwałymi, nie zatrudniają pracowników, powstały w 2014 r.,

- podmioty te posiadają minimalny kapitał zakładowy, wynoszący [...] zł,

- ta sama partia towaru (kawy [...]) fakturowo bardzo szybko zmienia właściciela, nawet kilkukrotnie w ciągu jednego dnia,

- fakturowy obrót towarami, dokonywanie płatności, tworzenie dokumentacji potwierdzającej dostawy (zdjęcia towarów i pojazdów je przewożących, kopie dokumentów rejestracyjnych i dokumentów praw jazdy kierowców, protokoły przyjęć i wydań towarów, umowa z firmą logistyczną, korespondencja email) i sprawdzenie rejestracji dla VAT kontrahenta unijnego mające na celu stworzenie pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- transport dokonywany wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzetelności transakcji następuje przeładunek tego towaru z samochodu na samochód, po czym towar (kawa) wraca na terytorium kraju,

- zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym łańcuchu transakcji są regulowane w dniu wystawienia faktury, częściowo w formie przedpłaty,

- udział "znikającego podatnika", którego celem jest zminimalizowanie odpowiedzialności uczestników oszustwa karuzelowego, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru i uniemożliwienie dochodzenia należności podatkowych, -- obrót kawą przebiegał według umówionego przez uczestników łańcuch transakcji schematu, gdzie znany był każdy kolejny fakturowy odbiorca, natomiast brak jest odbiorcy końcowego,

- za zakup kawy od [...] Sp. z o.o. Strona zapłaciła uzyskując od [...] s.r.o. zapłatę, po czym regulowano dalsze płatności na rzecz kolejnych dostawców,

- kawa została umieszczona w magazynach firm logistycznych, co pozwoliło na fakturowe przemieszczenie towaru pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. i między [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. bez faktycznego transportu tego towaru,

- umieszczenie towaru w magazynie osób trzecich oraz nie dysponowanie przez Skarżącą odpowiednim zapleczem do prowadzenia aktywności gospodarczej w zakresie handlu produktami spożywczymi (brak magazynów, samochodów do transportu i pracowników),

- brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak ubezpieczania towarów przez Skarżącą,

- Spółka nie przeprowadziła badania wiarygodności biznesowej kontrahentów (zarówno [...] sp. z o.o. jak i [...] s.r.o.), ich stabilności finansowej i przeszłości handlowej,

- uczestnictwo wielu podmiotów, przy czym Spółka nie podjęła próby zmniejszenia kosztów przez nawiązanie współpracy z podmiotem oferującym niższe ceny niż jej bezpośredni kontrahent – [...] sp. z o.o.,

- odwrócony łańcuch dostaw - pierwszym podmiotem, który zainicjował obieg towarów w łańcuchu dostaw firma [...] sp. z o.o., nie wykazał WNT w deklaracji podatkowej. Pozostałe firmy pośredniczące w dostawie towarów na rzecz Spółki składały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie były natomiast zaliczane do oficjalnych dystrybutorów lub przedstawicieli handlowych kawy,

- transakcje prowadzone głównie w ramach handlu hurtowego i szybka realizacja zamówień, przedmiotem dostawy były duże partie towarów z uwagi na możliwość wykazania na fakturach wysokich kwot podatku i szybkie rozliczenie nadwyżki podatku przez brokera (Spółkę) dokonującego WDT. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że szybkość realizacji zamówień towarów była w tym przypadku możliwa jedynie w ramach przygotowanej wcześniej fikcyjnej transakcji karuzelowej,

- brak faktycznych odbiorców towarów - w ujawnionym łańcuchu dostaw towarów nie uczestniczył podmiot, który mógłby być uznany za ostatecznego odbiorcę, tj. zajmujący się handlem detaliczny, a każdy z zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw podmiotów był pośrednikiem,

- brak materialnych warunków do prowadzenia działalności oraz brak zapasów magazynowych towarów, firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały zaplecza technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi (poza [...] sp. z o.o., która miała posiadać miejsce do magazynowania, jednak nie wszystkie dostawy przechodziły przez jej magazyn), powierzchnie magazynowe i pracowników oraz środki transportu udostępniały wynajęte firmy logistyczne. Transportem zajmowały się wynajęte firmy transportowe.

- Skarżąca nie ponosiła kosztu obsługi kredytu uzyskanego na potrzeby prowadzonej działalności. Jej rola ograniczała się do wystawienia faktury i po - otrzymaniu zapłaty od zagranicznego kontrahenta - dokonania przelewu na rachunek krajowego dostawcy.

Na tle powyższej charakterystyki rozważać i analizować należy fakty i okoliczności zakwalifikowane wyżej do drugiej grupy, a zatem te, które pozwalają wnioskować o świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, jak przyjęły to organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżąca konsekwentnie zaprzecza, aby istniał dowód pozwalający na przeprowadzenie tego rodzaju wnioskowania. Ta sporna kwestia wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Ponownie przypomnieć należy, że przyjęta w ww. przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie, nie ma bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo Skarżącej spółki w obrocie karuzelowym, tj. na taki zamiar nie wskazują wprost zeznania K. K. (osoby reprezentującej Skarżącą). Nie oznacza to jednak, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takiej działanie Skarżącej spółki. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 K.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lipca 2013 r., II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym.

Zagadnieniu świadomości Skarżącej organy obu instancji poświęciły obszerne wywody w uzasadnieniach swoich decyzji. Organ odnosi się do konkretnych działań (zachowań) podatnika, które wskazują na jego pozostawanie w tzw. "złej wierze", ze świadomością, że celem transakcji, w których uczestniczyli nie było osiągnięcie zysku z handlu artykułami spożywczymi, lecz wyłudzenie podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie okazały się okoliczności wskazujące na zachowania nietypowe, odbiegające od praktyki gospodarczej, a przemawiające za wyrażeniem zgody przez wspólników skarżącej na pozorne transakcje. Wśród tych organ odwoławczy zasadnie wskazał, że aktywność Skarżącej nie zawierała elementów szeroko pojętego ryzyka gospodarczego. Wręcz przeciwnie – konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku, działania marketingowe czy budowanie marki, wizerunku wśród potencjalnych nabywców nie były podejmowane. Skarżąca nie posiadała własnego majątku trwałego, niezbędnego do prowadzenia hurtowego handlu artykułami spożywczymi, ani środków finansowych na dokonanie zakupu dużej partii towaru, nie ponosiła kosztów związanych z pozyskaniem klientów. Znalazła jednak zagranicznego klienta (reprezentant Skarżącej i przedstawiciel [...] s.r.o. nie pamięta jak nawiązano współpracę), który bez badania wiarygodności biznesowej spółki, złożył zamówienie zakupu towarów na kwotę 1,7 mln zł i zapłaciła należność za ten towar przed jego otrzymaniem. Jedyną faktycznie wykonywaną czynnością było wystawienie faktury na rzecz czeskiej spółki i dokonanie przelewu – po otrzymaniu zapłaty od niej – na [...] sp. z o.o. Kontrahent zagraniczny Skarżącej nie korzystał z odroczonych terminów płatności i nie wymagał przedstawienia zabezpieczenia. Wiarygodności biznesowej i finansowej spółki nie badała też [...] sp. z o.o., deklarując sprzedaż na jej rzecz towarów zamówionych przez zagranicznego kontrahenta. Zdaniem Sądu doświadczenie handlowe i ekonomiczne K. K. działającej już wcześniej w branży handlowej (jak wskazała od 2000 r.) nie powinno stworzyć żadnych problemów przy obiektywnej ocenie proponowanych transakcji. Tym bardziej, że okoliczności sprawy – natychmiastowy obrót towarem, szybka zapłata, odwrócony łańcuch płatności, brak jakiegokolwiek ryzyka przy równoczesnym gwarantowanym zarobku (przede wszystkim ze zwrotu VAT) już na etapie podjęcia decyzji o współpracy wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z działalności gospodarczej.

Również samo formalne zweryfikowanie podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach, bez weryfikacji osoby występującej w imieniu tego podmiotu, nie może być uznane za wystarczające do wykazania tzw. dobrej wiary w doborze kontrahenta. Podobnie zawarcie umowy współpracy w zakresie m.in. pozyskania i zbycia towarów z innym podmiotem nie zwalniało Spółki z odpowiedzialności za rzetelność transakcji.

Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez Skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi.

Mając na uwadze wymienione nietypowe zachowania Skarżącej i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany wyżej schemat transakcji karuzelowych, oparty na wskazaniu przez organ podatkowy jego kluczowych elementów, Sąd stwierdził, że znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach pogląd organów podatkowych, według którego, Skarżąca działała ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a jej działalność ograniczała się do stworzenia formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta - spółki [...] s.r.o. Tym samym Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., w sposób opisany w skardze.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że Skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że zdaniem TSUE, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa ((np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., Sąd uznaje go za bezzasadny. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W tym miejscu godzi się wskazać, że Sąd nie podziela również stanowiska strony Skarżącej, że transakcje, pomiędzy [...] s.r.o., [...] sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. (tj. podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu) miały charakter transakcji łańcuchowych. W niniejszej sprawie, nie mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem nadużycia podatkowego, czyli oszustwa nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu u.p.t.u., bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O fikcyjności zakwestionowanych faktur przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. W ocenie Sądu nie stanowią bowiem takiej podstawy okoliczności wedle których [...] s.r.o. zadeklarowała dostawy na rzecz [...] Sp. z o.o. w rejestrach VAT, nastąpiła zapłata za faktury, przedłożono noty dostawy i potwierdzenia odbioru towarów, [...] Sp. z o.o. składała pisemne zamówienia na towar czy też spółka [...] złożyła deklaracje VAT i wykazywała w niej transakcje krajowe i podatek VAT należny. Jak wykazały bowiem organy obrót kawą był tylko fikcyjny, więc też nabycie i dostawę dokonywane przez Spółkę w łańcuchu transakcji należało uznać za faktycznie niedokonane. Ponadto obrót towarem w postaci kawy [...] nie miał w rzeczywistości żadnego celu gospodarczego. O czym była już mowa spółka [...] nie zadeklarowała WNT od [...] s.r.o., co oznacza, że od przywiezionej kawy Jacobs do Polski nie został odprowadzony podatek VAT. Aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur.

Odnosząc się zarzutu art. 199a § 1 i § 2 O.p. przez wskazanie tego przepisu w sytuacji, gdy transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...] s.r.o. nie była czynnością pozorną Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przywołał wyłącznie treść ww. przepisów ale ich w sprawie nie zastosował. Zatem błędne przywołanie podstawy prawnej w powyższym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się więc uchybień wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 O.p. Nie stanowi też naruszenia art. 123 O.p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Zdaniem sądu wnioski wyprowadzone przez organy co do charakteru transakcji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Uzasadniały one przyjęcie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W oparciu o te ustalenia słusznie wywiedziono też, że relacje Skarżącej z jej dostawcą nie spełniały kryteriów staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Takiego sposobu działania jak zobrazowany w decyzji nie można było uznać jako działanie w warunkach rynkowych. Słusznie podkreślano, że analiza zebranych dowodów wskazywała na brak rozporządzania przez Skarżącą towarem jak właściciel i na świadome jej uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku w ostatniej fazie krajowego obrotu, gdzie źródłem korzyści miał być zwrot podatku, w związku z wykazaniem WDT, dla której w ustawie przewidziana jest zerowa stawka podatku.

Końcowo odnosząc się do argumentacji zawartej w treści pisma stanowiącego uzupełnienie skargi wskazać należy, że wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 (nieopublikowany w Dzienniku Urzędowym UE do dnia rozprawy). W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy nie zalegają wyłączone dokumenty, które dotyczą innych podatników (które zostały uzyskane w innych postępowaniach). Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały całość zgromadzonego materiału dowodowego. Organy nie uniemożliwiły zapoznania się stronie z żadnymi dowodami (vide: protokół z dnia 27 października 2017 r., k. 1204, tom III akt administracyjnych).

Podkreślić również należy, że wskazany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest on absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut.

Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. Faktem jest, że organ w skarżonej decyzji przywołał ustalenia zawarte w innych ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec wystawców faktur, ale przede wszystkim oparł się na materiale dowodowym zebranym w tych postępowaniach. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącej jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.