Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 929/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: 14a-14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 2 pkt 6, art 5 ust. 1, art 15 ust 1 i ust. 2, art 43 ust. 1 pkt 9, art 113 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być zatem uznana za dostawę, udział nie jest bowiem gruntem czy częścią budynku, stanowiącego część składową gruntu (  nie można mówić o wydzielonej fizycznie części rzeczy- art. 46 § 1 i art. 47 § 1 i 2 k.c.) w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, prawa tego nie wymieniono też jako desygnatu pojęcia towar w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług czy też w innym przepisie regulującym dostawę towaru ( w odniesieniu do praw przez dostawę towaru  należy uznać  jedynie ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe, ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub domu jednorodzinnego- art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

TEZY

Sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być zatem uznana za dostawę, udział nie jest bowiem gruntem czy częścią budynku, stanowiącego część składową gruntu (  nie można mówić o wydzielonej fizycznie części rzeczy- art. 46 § 1 i art. 47 § 1 i 2 k.c.) w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, prawa tego nie wymieniono też jako desygnatu pojęcia towar w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług czy też w innym przepisie regulującym dostawę towaru ( w odniesieniu do praw przez dostawę towaru  należy uznać  jedynie ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe, ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub domu jednorodzinnego- art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług).


SENTENCJA

Dnia 17 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 lutego 2007 r. K. Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Wskazał, iż będąc stanu wolnego 3 lipca 2006 r. nabył, jako współwłaściciel ( jego udział wynosił 1/3) zabudowaną działkę gruntu. W listopadzie 2006 r. Burmistrz Miasta O. zatwierdził podział nieruchomości na 16 działek, z których każda w ewidencji gruntów jest zakwalifikowana jako działka rolna. W styczniu i lutym 2007 r. wnioskodawca, już będąc żonaty, sprzedał swój udział w czterech działkach osobom fizycznym ( zawarto 3 umowy sprzedaży). Złożył ( i złożyć zamierza) w urzędzie skarbowym oświadczenie, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego lub zakup działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe, zaś od części kwoty wyszczególnionej w PIT-23 zapłacił bądź zapłaci zryczałtowany podatek dochodowy. Łącznie z tytułu sprzedaży udziałów uzyskał przychód w kwocie 52334 zł. W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik chciał się dowiedzieć, czy jego żona winna również złożyć PIT-23 z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości, czy dla celów ulgi w podatku ( zgodnie z oświadczeniem do PIT-23) honorowane będą faktury VAT od towarów zakupionych na terytorium Unii Europejskiej, przeznaczonych do budowy budynku mieszkalnego i według jakiego kursu winien przeliczyć kwoty z tych faktur dla celów ulgi w podatku dochodowym, czy do faktur tych podatnik musi dołączyć ich tłumaczenie na język polski, czy zwolnienie z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych w wyniku sprzedaży udziałów dotyczy zakupu działki rolnej, dla której nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, czy oprócz zryczałtowanego podatku dochodowego winien on zapłacić od osiągnięcia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jeszcze jakiś inny podatek ( np. VAT lub inny) lub konieczne będzie dodatkowe rozliczenie. Podatnik chciał również wiedzieć, czy jeśli sprzeda udziały w pozostałych nieruchomościach przed upływem 5 lat od daty dokonania ich zakupu zobowiązany będzie tylko do złożenia PIT-23 i uiszczenia 10 % podatku dochodowego i czy jeżeli sprzeda je po upływie 5 lat od zakupu, będzie zwolniony ze zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie podatnik przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Stwierdził, iż w jego ocenie żona nie jest zobligowana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, skoro stanowiły one odrębny majątek wnioskodawcy. Wyraził pogląd, iż skoro Polska jest członkiem Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy towary zostaną zakupione na terytorium innego państwa członkowskiego i zużyte do budowy budynku mieszkalnego, położonego w Polsce, podatnik winien mieć prawo do odliczenia kwot związanych z ich zakupem, przy zastosowaniu przelicznika – średniego kursu danej waluty, określonego w uchwale zarządu NBP na dzień wystawienia faktury. W ocenie podatnika jedynym podatkiem, jaki winien zapłacić w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomościach jest zryczałtowany podatek dochodowy ( z możliwością zwolnienia od niego). Po upływie 5 lat od nabycia udziałów sprzedaż ich winna być całkowicie wolna od podatku, nawet gdy zostanie dokonana w odstępach np. tygodniowych, a łączna kwota z ich sprzedaży przekroczy 10 000 €. Do wniosku podatnik załączył odpisy aktów notarialnych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał stanowisko podatnika określone we wniosku z dnia [...] w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług za nieprawidłowe. Wskazał, iż z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynika dodatkowo ( ponad stan faktyczny przedstawiony we wniosku), iż dla sprzedanych działek brak było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Jedna nieruchomość sprzedana w styczniu 2007 r. była nieruchomością zabudowaną. Dla nieruchomości tych Burmistrz Miasta O. decyzją z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania określił sposób ich zagospodarowania jako miejsce pod inwestycję obejmującą budowę domów jednorodzinnych wraz z elementami infrastruktury technicznej w zakresie budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacji.

W ocenie organu sprzedaż nieruchomości jest dostawą towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy grunt – dla celów tego podatku- jest bowiem towarem. Dalej organ podatkowy odwołał się do definicji podatnika podatku od towarów i usług oraz definicji działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna dokonująca czynności opodatkowanych także wówczas, gdy czynność taka została dokonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia częstotliwości, należy je zatem rozumieć w znaczeniu potocznym jako wielokrotność. W tym przypadku okoliczności sprawy wskazują, iż podatnik dokonywał dostawy gruntów jako działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalając status sprzedanych gruntów organ podatkowy stwierdził dalej, iż jedna z działek w chwili sprzedaży była zabudowana, zaś budowa posadowionego na niej budynku zakończona została ponad 5 lat wcześniej od daty sprzedaży. Dostawa tego budynku jako towaru używanego ( art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) jest więc zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zwolniona od opodatkowania jest również w tym przypadku dostawa gruntu, z którym budynek ten jest trwale połączony, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa gruntów, w odniesieniu do pozostałych niezabudowanych działek, nie podlegała w ocenie organu zwolnieniu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W celu zdefiniowania tego pojęcia organ odwołał się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80,poz. 717 ze zm.)- art. 4 ust. 1 i 2. Gdy brak jest planu zagospodarowania terenu o przeznaczeniu danej nieruchomości dla potrzeb podatku od towarów i usług decydować będzie aktualne przeznaczenie działki, informacje będące w posiadaniu gminy o jego przeznaczeniu, treść umowy sprzedaży, a pomocniczo-ewidencja gruntów i budynków. Od przeznaczenia gruntów zależeć będzie podstawa ich opodatkowania, przy czym w ocenie organu opodatkowaniu podlegają grunty nawet potencjalnie traktowane jako tereny budowlane. Organ podkreślił także, iż do dostaw gruntów przeznaczonych pod zabudowę oraz terenów zabudowanych nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( z mocy art. 113 ust. 13 tej ustawy). W ocenie organu w tym przypadku brak planu zagospodarowania terenu dla nieruchomości sprzedanych przez podatnika oraz zaliczenie ich w ewidencji gruntów do gruntów rolnych nie przesądza o możliwości uznania nieruchomości za tereny niezabudowane inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

W zażaleniu na to postanowienie strona zwróciła uwagę na błędną interpretację stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku. Nieruchomość ta została najpierw podzielona na 5 działek ( i dla nich wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania ) , a następnie te 5 podzielono dalej na 16 działek. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznania za prawidłową interpretacji dokonanej przez niego we wniosku podatnik stwierdził, iż nie zgadza się z potraktowaniem dokonanych przez niego sprzedaży udziałów w gruncie jako działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma on bowiem statusu przedsiębiorcy, a okoliczność wyprzedaży udziałów w działkach nie może wskazywać na powtarzalność tego rodzaju transakcji. Przywołując treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż skoro nie definiuje ona pojęcia zamiar, ocena, czy w danym przypadku intencją dokonania sprzedaży jest dokonywanie jej wielokrotnie musi się opierać na okolicznościach towarzyszących tej czynności. W tym przypadku zamiarem podatnika było wybudowanie domu, podział działek i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania nie był spowodowany zamiarem obrotu ziemią. Sprzedaż części udziałów wywołana była koniecznością uzyskania środków pieniężnych i brakiem obowiązku sprzedania gruntu w całości. Strona wskazała także, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług winny być także poddane ocenie co do ich zgodności z regulacjami unijnymi, w szczególności z I Dyrektywą Rady UE (Dz.U UEL 67.71.1301) i VI Dyrektywą Rady. Przywołała definicję podatnika podatku od wartości dodanej, zawartą w art. 4( 1) VI Dyrektywy oraz wskazała na możliwość rozszerzenia kręgów podatników o osoby, które sporadycznie dokonują transakcji dostawy działek budowlanych ( art. 4(3) VI Dyrektywy). Czynności te nie mogą być jednak zrównane z działalnością gospodarczą. Rozszerzenie kręgu podatników polega na zaliczeniu do nich osób sprzedających swój majątek nieruchomy, niebędących handlowcami. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości rozszerzenia kręgu podatników o te osoby. Ponadto organ podatkowy dokonał w ocenie strony błędnej wykładni pojęcia działalności gospodarczej, uznając za taką sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży. Błędnie też dokonano wykładni pojęcia działki budowlanej. Strona odwołała się do definicji tego pojęcia zawartej w różnych aktach prawnych- w powołanej już ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym( art. 2 ust. 11), w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 115,poz. 741- art. 4 ust. 3 a ), art. 46 1 Kodeksu cywilnego . Przywołała też wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03, definiujący pojęcie majątku osobistego. W jej ocenie samo wydanie dla działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania nie przesądza o sposobie zagospodarowania i przeznaczenia gruntu. Organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do przepisów prawa miejscowego, regulujących kwestię przeznaczenia gruntu. Ponadto nie udzielono stronie odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku.

Odmawiając uchylenia postanowienia decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż ustawa o podatku od towarów i usług, realizując wynikającą z VI Dyrektywy zasadę powszechności opodatkowania zdefiniowała pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb tego podatku. Z definicji tej wynika, iż nawet sprzedaż nieruchomości zakupionej na cele prywatne przez osobę fizyczną może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Decyduje o tym zamiar powtarzania tej czynności ( zamiar dokonywania jej częstotliwie). W tym przypadku już podział nieruchomości na 16 działek, a następnie sprzedaż 4 działek wskazuje na to, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby ekonomiczne nieuzasadnione i niecelowe. Ponadto uzyskano dla tych działek decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji obejmującej budowę 16 domów jednorodzinnych. Okoliczności te wskazują, iż przedmiotowe działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. W tej sytuacji dokonana, jak i planowana sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przez stronę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie może mieć wpływu na wynik postępowania, dotyczył on bowiem innego stanu faktycznego. Trybunał pokreślił w nim zresztą, iż podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Organ podzielił też stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż o przeznaczeniu działek gruntu należy rozstrzygać biorąc pod uwagę przepisy dotyczące planowania i zagospodarowania przestrzennego. Skonstatował, iż przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, w stosunku do których właściciel w sposób dający się udowodnić uzewnętrznił zamiar przeznaczenia ich pod zabudowę. Dostawa działek niezabudowanych w tym przypadku nie jest więc objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnieniu od opodatkowania podlegać będzie zaś sprzedaż działki zabudowanej budynkiem, którego budowę zakończono ponad 5 lat temu.

W skardze na tę decyzję K. Z. zarzucił naruszenie- poprzez błędną wykładnię - art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Uznał za nadinterpretację definicję gruntu przeznaczonego pod zabudowę i wskazał, iż o charakterze gruntu winny decydować plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz ewidencja gruntów. Ponadto podniósł, iż organ podatkowy pominął, iż z treści art.15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż opodatkowane tym podatkiem mogą być tylko czynności wykonywane przez podatnika tego podatku W tym przypadku należałoby zatem badać, czy osoba dokonująca sprzedaży działki działała w charakterze handlowca i czy miała zamiar dalszej jej odsprzedaży już w momencie jej zakupu, a nie późniejszym. Taka linia wykładni została ukształtowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym przypadku nieruchomość została zakupiona w celu budowy własnego domu, na co wyraźnie wskazywały okoliczności. Organ wydający zaskarżoną decyzję wykroczył zresztą poza stan faktyczny sprawy podany przez skarżącego ( z naruszeniem art. 14 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa –Dz.U. z 2005 r., nr 8,poz. 60 ze zm.), dokonując własnych ustaleń co do zamiaru wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Podniósł jedynie dodatkowo, iż rejestr gruntów i budynków nie jest aktem obowiązującego prawa, a wpisy w nim dokonane są tylko odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego, aktualnego na dzień dokonania wpisu. Z rejestru tego nie wynika więc, czy dany teren jest przeznaczony pod zabudowę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd nie jest jednakże związany zarzutami, wnioskami ani podstawą prawną skargi ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a. ). Jest więc nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest- zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.)- wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych ( niezgodnych z prawem) aktów i czynności ( por. też T.Woś w : T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 , s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 183144).

Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu dotyczącym udzielania przez organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uregulowanym w art. 14 a- 14 e Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrolne albo postępowanie sądowoadministracyjne udzielana jest przez organ podatkowy na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta. We wniosku tym zwracający się o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (dotyczy to przecież indywidualnej sprawy) oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretacja zawiera zaś ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej). Uznać zatem należy, iż powinna ona odnosić się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego przez osobę uprawnioną do złożenia wniosku. Organ podatkowy nie dokonuje w tym zakresie żadnych własnych ustaleń (przepisy art. 14 a- 14 e Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego).

W tym przypadku wniosek złożony przez stronę skarżącą zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, ponadto dołączono do niego dokumenty ( akty notarialne) zawierające dalsze informacje o dokonywanych transakcjach.

Organy podatkowe, dokonując oceny prawnej stanowiska podatnika przyjęły, iż przedmiotem czynności ( obrotu) był grunt, a czynność dokonana przez stronę skarżącą stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołały się do definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług , które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia gruntu. Zarówno jednak wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzą do wniosku, iż przez grunt należy rozumieć teren, obszar ziemi będący czyjąś własnością ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Warszawa 1996, s.291),część powierzchni ziemi stanowiącą odrębną własność ( art. 46 Kodeksu cywilnego czy art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami- Dz.U. z 2004 r., Nr 261,poz. 2603).

Tymczasem zarówno z wniosku, jak i z przedstawionych umów sprzedaży wynika w sposób niewątpliwy, iż przedmiotem czynności, dokonanej przez skarżącego był jego udział we współwłasności nieruchomości. Fakt ten zresztą zauważyły organy podatkowe obu instancji, powołując go w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć ( s. 2 decyzji i s. 1 i 2 uzasadnienia postanowienia). Wprawdzie w wyniku zawarcia jednocześnie umowy sprzedaży udziałów ze wszystkimi współwłaścicielami nieruchomości nabywca każdej z działek ostatecznie stawał się ich jedynym właścicielem, od każdego ze współwłaścicieli nabywał jednak jedynie jego udział i ten udział był przedmiotem sprzedaży. Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące kwestię współwłasności, nie definiują pojęcia udziału we współwłasności. Zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie poglądem jest on prawem należącym do współwłaściciela, rachunkowym ułamkiem rzeczy, idealną częścią niepodzielonej rzeczy (por. wyrok SN z 20.9.2000 r., I CKN 729/99, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 k.c.). Sprzedaż udziału nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą rzeczy, choć każdy kolejny nabywca udziału staje się jej współwłaścicielem. Zbycie tego prawa nie ma też wpływu na całość sytuacji rzeczy wspólnej bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok SN z 20.9.2000 r.). Własność tej samej rzeczy może bowiem przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.) i może mieć charakter współwłasności w częściach ułamkowych lub być współwłasnością łączną (art. 196 k.c.).

Sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być zatem uznana za dostawę, udział nie jest bowiem gruntem czy częścią budynku, stanowiącego część składową gruntu ( nie można mówić o wydzielonej fizycznie części rzeczy- art. 46 § 1 i art. 47 § 1 i 2 k.c.) w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, prawa tego nie wymieniono też jako desygnatu pojęcia towar w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług czy też w innym przepisie regulującym dostawę towaru ( w odniesieniu do praw przez dostawę towaru należy uznać jedynie ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe, ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub domu jednorodzinnego- art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przyjmując w swojej ocenie prawnej, iż przedmiotem obrotu był grunt i budynek (tak wynika z treści rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, takie stwierdzenie zawarto też na s. 2 uzasadnienia postanowienia-"Zdaniem wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości") organy podatkowe naruszyły zatem przepisy postępowania- art. 14 a § 1 , 2 i 3 Ordynacji podatkowej, dokonując interpretacji w odniesieniu do innego niż przedstawiony we wniosku stanu faktycznego . Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec faktu, iż dokonana przez organ ocena prawna nie odnosiła się do okoliczności wskazanych we wniosku, Sąd nie wypowiedział się do prawidłowości dokonanej interpretacji przepisów odnoszących się do dostawy towarów, jako że ocena ta nie dotyczyła w istocie indywidualnej sprawy skarżącego. Podnieść jednakże należy, iż podatnik wyraził pogląd, iż nie powinien płacić w związku z zawartymi transakcjami żadnego innego podatku poza dochodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając jego stanowisko w tym względzie w całości za nieprawidłowe, stwierdził jednocześnie w uzasadnieniu, iż sprzedaż zabudowanej nieruchomości zwolniona jest z podatku od towarów i usług. Zwolnienie podatkowe oznacza zaś definitywne wyłączenie określonych podmiotów lub przedmiotów ( stanów faktycznych lub prawnych) spod opodatkowania mimo, że mieszczą się one w podmiotowo-przedmiotowym zakresie opodatkowania ( por. A.Gomułowicz [w:] A.Gomułowicz, J.Małecki – Podatki i prawo podatkowe- Warszawa 2002, s. 123). Tym samym, nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem obrotu był towar używany (choć jak wskazano wyżej, stan faktyczny wynikający z wniosku był odmienny), to stanowisko podatnika, iż nie musi płacić w tym przypadku innego podatku poza dochodowym byłoby prawidłowe. Zwolnienie od podatku od towarów i usług oznacza bowiem brak obowiązku jego zapłaty. Tym samym treść rozstrzygnięcia nie była w pełni zgodna z jego uzasadnieniem, co uznać należy za naruszenie art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej ( nie wiadomo ostatecznie, jakie stanowisko organ w tym zakresie zajął). Sprzeczności tej nie usunięto również w postępowaniu wywołanym zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe w całości.

Zauważyć także należy, iż podatnik we wniosku sformułował kilka pytań i swoje w tym przedmiocie stanowisko. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uznano stanowisko podatnika określone we wniosku z dnia 28 lutego 2007 r. za błędne w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika, iż do pozostałych kwestii odniesiono się w odrębnym postępowaniu. Art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje zaś odniesienie się do stanowiska podatnika, wskazanego we wniosku, a zatem do wszystkich poruszonych w nim kwestii. Do zarzutu zażalenia udzielenia interpretacji tylko co do części kwestii poruszonych we wniosku nie odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. W ocenie Sądu dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne było również uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., pisemnej interpretacji udziela bowiem naczelnik urzędu skarbowego, organ odwoławczy może ją jedynie zmienić lub uchylić ( art. 14 a § 1 i 14 b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. Nr 217,poz. 1590 ). W tym przypadku udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. interpretacja nie odnosiła się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i nie zawierała oceny prawnej co do wszystkich pytań zadanych przez podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien on zatem udzielić pisemnej interpretacji odnoszącej się do zdarzeń przedstawionych przez podatnika i jego stanowiska w tym zakresie dotyczącego również innych niż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kwestii bądź wskazać, czy w stosunku do tych pozostałych poruszonych we wniosku zagadnień orzeczono w odrębnym postanowieniu.

Wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd jednocześnie zauważa, iż art. 146 § 1 p.p.s.a. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania) odnosi się do interpretacji, udzielanych na podstawie wniosków złożonych po 1 lipca 2007 r. W sprawach, w których wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach zostały złożone przed tą datą, skarga do sądu przysługiwała bowiem na decyzję, a nie na interpretację ( art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 czerwca 2007 r. , od 1 lipca 2007 r. interpretacja nie przybiera formy postanowienia i decyzji – art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym powołaną ustawą z 16 listopada 2006 r.) ).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).

M.St.