Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2303/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 34/18 w sprawie ze skargi U. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od U. B. i M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2 000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 34/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej także jako: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę U. B. i M. B. (dalej: "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej także jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 5 grudnia 2017 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawia się następująco.

2.1. Skarżący wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2016 r. w kwocie 12 815 zł wynikającej z korekty zeznania podatkowego (PIT-37) załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która powstała w związku z pobraniem przez pracodawcę (T. [...] Sp. z o.o.) zaliczki na poczet podatku od wypłaconego M. B. odszkodowania. Podstawę prawną wypłaty odszkodowania stanowił § 7 ust. 2 lit. b Paktu Gwarancji Pracowniczych (dalej: "PGP"). Odszkodowanie zostało wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r.

o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ocenie skarżących dochody uzyskane z tytułu odszkodowania podlegają zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 31 sierpnia 2017 r. odmówił jednak skarżącym stwierdzenia nadpłaty przyjmując, że ww. dochody nie podlegają zwolnieniu od podatku jako mające charakter odprawy. Pracodawca prawidłowo pobrał bowiem zaliczkę na podatek, a skarżący zasadnie wykazali ten dochód jako podlegający opodatkowaniu w pierwotnym zeznaniu podatkowym.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor IAS decyzją z 5 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał bowiem, że rozwiązanie umowy

o pracę nie było efektem bezprawnego działania pracodawcy. Sporne świadczenie nazwane odszkodowaniem wypłacone podatnikowi przez pracodawcę na podstawie § 7 ust. 2 lit. b PGP w związku z wypowiedzeniem umowy o pracę ma zaś charakter podwyższonej odprawy pieniężnej, a nie odszkodowania sensu stricto. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania. Odszkodowawczemu charakterowi świadczenia wypłaconego podatnikowi przeczy również okoliczność, że jego wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z § 7 ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota świadczenia. Odprawa ta jest zatem gratyfikacją należną pracownikowi posiadającemu określony staż pracy, któremu pracodawca wypowiada stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na zmiany organizacyjne. Stosunek pracy łączący podatnika ze spółką został rozwiązany w wyniku wypowiedzenia umowy

o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika (art. 30 § 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 Kodeksu pracy). W konsekwencji za bezpodstawne organ uznał zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.").

2.2. W skardze na powyższą decyzję, występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, skarżący postawili zarzuty naruszenia przepisów:

a) art 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego w szczególności Paktu Gwarancji Pracowniczych oraz zaświadczenia z 12 września 2016 r. wystawionego przez T. [...] sp. z o.o.

i uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji, że wypłacone odszkodowanie ustalone na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowiącego źródło prawa pracy o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, którego wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z tego paktu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i jednoczesne bezzasadne uznanie, że wypłacone skarżącemu świadczenie w wysokości 71 193,24 zł jest podwyższoną odprawą, o której mowa w art. 8 ust 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2016 r., poz. 1474; dalej także jako "ustawa o zwolnieniach grupowych" lub "u.z.g."), podczas gdy przeprowadzone dowody jednoznacznie wskazują, że wypłacone skarżącemu świadczenie jest odszkodowaniem podlegającym zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo wadliwości tego rozstrzygnięcia, która przesądza o konieczności jego uchylenia;

c) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą

na uznaniu, że odszkodowanie wypłacone na podstawie § 7 ust. 2 lit. b PGP, którego wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z tego Paktu, wypłacone skarżącemu

w związku z rozwiązaniem z woli pracodawcy umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem wynikającym wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych

na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach, o których mowa

w tym przepisie i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, podczas gdy wypłacone świadczenie spełnia wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie;

d) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą

na uznaniu, że funkcję odszkodowawczą na gruncie prawa pracy pełnią wyłącznie te świadczenia które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy) i muszą pokrywać się z odszkodowaniami o których mowa w art. 45 i 56 Kodeksu pracy;

e) art. 8 ust 1 u.z.g. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wypłacone skarżącemu świadczenie jest podwyższoną odprawą, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z PGP i nie miało charakteru odprawy;

f) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że pobrana przez płatnika T. [...] Sp. z o.o. zaliczka w kwocie 12 815 zł nie stanowi kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

2.4. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji przyjmując, że sporne świadczenie otrzymane przez skarżącego w 2016 r. jako równowartość osiemnastomiesięcznego wynagrodzenia liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, jest odszkodowaniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1767/16; 8 sierpnia 1536/16). Organy podatkowe nie miały zatem racji kwestionując odszkodowawczy charakter spornego świadczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe było nadto przyjęcia przez organ, że sporne świadczenie stanowi "podwyższoną odprawę pieniężną" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (u.z.g.). Ustawa ta zawiera bowiem inne regulacje od tych, które zawiera Pakt Gwarancji Pracowniczych.

Pakt zawiera zobowiązania pracodawcy w celu ochrony interesów pracowników oraz związków zawodowych, podjęte w związku z przyszłą prywatyzacją. Nie ma w jego treści regulacji odnoszących się do zasad dokonywania zwolnień pracowniczych. Regulacje takie zawiera natomiast ustawa, która w całości poświęcona jest zasadom dokonywania zwolnień grupowych i zwolnień indywidualnych z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Porównując tytuły prawne do wypłaty odszkodowania z PGP i odprawy

z ustawy o zwolnieniach grupowych WSA wskazał, że odprawa przysługująca

na podstawie przepisów u.z.g. wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, zaś odszkodowanie z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas. Zatem odprawa z ustawy wiąże się z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, zaś źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania – gwarancji zatrudnienia. Oba świadczenia wypłacane są zatem z zupełnie innych przyczyn, aczkolwiek – co może być mylące – podstawą wypłaty obu świadczeń jest ta sama okoliczność faktyczna - w postaci wypowiedzenia przez pracodawcę stosunku pracy

z przyczyn niedotyczących pracownika. Zatem ta sama czynność – wypowiedzenie umowy o pracę, wywiera dwa skutki, bowiem powoduje zarówno konieczność zapłaty odprawy na podstawie ustawy oraz zapłatę odszkodowania na podstawie Paktu.

Zdaniem WSA nie należy zrównywać obu tych świadczeń na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowanie wypłacone na podstawie PGP nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowania wykluczenie, zawarte

w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

Skoro sporne świadczenie nie jest rodzajem odprawy, to organ błędnie przyjął, że sprzeczne z zasadą równości uregulowaną w art.32 ust.1 Konstytucji RP byłoby odmienne traktowanie świadczeń wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustawy oraz na podstawie układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień. W ocenie WSA oba świadczenia zostały wypłacone z różnych tytułów. Dlatego nie można uznać, że określone w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wyłączenie obejmuje nie tylko odprawy wypłacane na podstawie tej ustawy, lecz także świadczenia przyznawane na podstawie PGP. Przepis ten został tym samym błędnie zastosowany przez organ podatkowy w realiach rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji należało uchylić decyzje organów obu instancji bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien zostać uwzględniony.

3.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub oddalenie skargi

z uwagi na jej bezzasadność, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające

na uchyleniu decyzji organów obu instancji poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem i korzysta ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu, podczas gdy świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego, a więc wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b) u.p.d.o.f. polegające na uchyleniu decyzji organów obu instancji poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie,

że wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., podczas gdy świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego, a więc wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za bezzasadne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymane przez skarżącego odszkodowanie, wypłacone w 2016 r. na podstawie § 7 ust. 2 lit. b Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. [...], korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 2836/16; z 13 września 2018 r., II FSK 2838/16; z 8 stycznia 2019 r., II FSK 58/17; z 30 stycznia

2019 r., II FSK 233/17; z 30 maja 2019 r., II FSK 608/19. Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanych wyżej orzeczeniach, była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną, korzystając

z argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio przywołanym wyroku (II FSK 608/19) wydanym na tle stanu faktycznego tożsamego

z tym, który był przedmiotem orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

3.2. Istota sporu dotyczy tego, czy do dochodów skarżącego uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej zwana: "ustawa nowelizująca") zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów,

o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej

z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141

i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011,

s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny.

W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań

i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania

w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych od podatku niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod terminem odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od podatku. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

3.3. Skarżący sporny dochód uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy

w ramach grupowego zwolnienia na podstawie porozumienia stron o rozwiązaniu umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. Wysokość uzyskanego świadczenia określono w tym przypadku w Pakcie Gwarancji Pracowniczych, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odszkodowanie", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę

z przyczyn niedotyczących pracownika. Podstawą do zawarcia Paktu był m.in. art. 59 ust. 2 Konstytucji i ma on charakter porozumienia zbiorowego. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550).

Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

3.4. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

a "odszkodowanie" zostało wypłacone na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych (związane było ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych

z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy

i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK

z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę, niezależnie od sposobu jej nazwania, od pracodawcy z tytułu rozwiązania

z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej

i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

3.5. W świetle powyższych rozważań uznać należy za chybiony pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem organ podatkowy bezpodstawnie kwestionował i kwestionuje w skardze kasacyjnej odszkodowawczy charakter spornego świadczenia. Za usprawiedliwiony należy zaś uznać drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. bowiem sporne świadczenie ma charakter odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy

z przyczyn niedotyczących pracowników. Okoliczność ta, podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowi zatem wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania do spornego świadczenia mającego charakter odprawy pieniężnej zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym kwestionowanie przez organ podatkowy odszkodowawczego charakteru spornego świadczenia nie miało wpływu na wynik sprawy. Skoro zaś sporne świadczenie nie podlegało zwolnieniu

od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to znaczy, że pracodawca jako płatnik zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty owego świadczenia. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku dochodowym skarżących za 2016 r. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Usprawiedliwiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu o charakterze wynikowym.

4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., tj. rozpoznania skargi wniesionej przez skarżących na decyzję Dyrektora IAS odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i oddalenia owej skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania zostało zatem wydane na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).