Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1217/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-1070/13-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. S.A. z siedzibą w W. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Skarżąca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Skarżąca wykonuje również czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym dokonuje kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. ("współczynnik VAT").

W ramach prowadzonej działalności, Skarżąca świadczy usługi dotyczące instrumentów pochodnych. W ramach świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów ("kontrahenci") Skarżąca zawiera lub może zawierać następujące rodzaje (kategorie) transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne zwane również derywatami, tj.: a) opcje bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego, b) forward bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego, c) futures bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego, d) FRA (Forward Rate Agreement), e) IRS (Interest Rate Swap), f) CIRS (Currency Interest Rate Swap), g) OIS (Overnight Indexed Swap).

a) Opcje bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego, czyli instrumenty finansowe dające ich posiadaczowi prawo do nabycia lub sprzedaży określonego instrumentu bazowego po z góry określonej cenie. W zależności od typu opcji, prawo to może być zrealizowane w dniu wygaśnięcia opcji, w dowolnym dniu od daty nabycia do daty jej wygaśnięcia opcji bądź w kilku ściśle określonych datach. Strona będąca wystawcą (sprzedawca) opcji jest natomiast zobowiązana do sprzedania lub zakupu danego instrumentu bazowego, jeżeli kontrahent uzna, że chce zrealizować prawa wynikające z posiadanej opcji (co ma miejsce, jeśli kontrahent uzna wykonanie opcji za opłacalne). Do realizacji opcji przez kontrahenta dochodzi, jeśli wskazana w ramach opcji cena jest z perspektywy kontrahenta korzystniejsza niż aktualna cena rynkowa. W przypadku opcji bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego, rozliczenie opcji odbywa się nie poprzez faktyczną dostawę, lecz jedynie poprzez wypłatę na rzecz kontrahenta określonej kwoty, stanowiącej różnicę cen instrumentu bazowego, którego dotyczy opcja. Kwota ta jest wynikiem (zyskiem lub stratą) zrealizowanym w wyniku realizacji opcji. Kontrahent nabywając opcję płaci na rzecz wystawcy tzw. premię opcyjną, stanowiącą wynagrodzenie wystawcy z tytułu sprzedaży opcji.

b) Forward bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego - transakcja zawierana przez Skarżącą z kontrahentem, zobowiązująca jedną ze stron do zakupu, a drugą do sprzedaży określonej ilości instrumentu bazowego za określoną cenę w określonym dniu w przyszłości. Cena, po jakiej zostanie dokonana sprzedaż jak również wielkość transakcji zostają ustalone w momencie zawarcia transakcji. Realizacja transakcji polega wyłącznie na rozliczeniu finansowym tj. na zapłacie różnicy pomiędzy ceną określoną w umowie a ceną obowiązującą w dniu sprzedaży przez jedną ze stron tej umowy. W ramach transakcji nie dochodzi natomiast do dostawy instrumentu bazowego.

c) Futures bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego tj. standaryzowana umowa zawarta między Skarżącą a kontrahentem, zobowiązująca jedną ze stron do zakupu, a drugą do sprzedaży określonej ilości instrumentu bazowego, po wyznaczonej cenie, w przyszłości lub dokonania równoważnego rozliczenia finansowego. W przypadku transakcji zawieranych przez Skarżącą rozliczenie transakcji następuje poprzez rozliczenie finansowe tj. jedna ze stron kontraktu (odpowiednio: kupujący, gdy cena instrumentu bazowego na rynku bieżącym jest niższa od ceny wynikającej z kontraktu; sprzedawca, gdy cena ta jest wyższa) zobowiązana jest do zapłaty różnicy pomiędzy ceną terminową instrumentu bazowego, a ceną na rynku bieżącym. Transakcje Futures są notowane na giełdzie i wyceniane na koniec każdego dnia.

d) FRA (Forward Rate Agreement) tj. kontrakty Forward na przyszłą wartość stopy procentowej. Kontrakty te zobowiązują i uprawniają strony umowy do wypłaty lub otrzymania w przyszłości określonej płatności odsetkowej, wynikającej z różnicy pomiędzy uzgodnioną stopą FRA, a stopą referencyjną (rynkową).

e) IRS (Interest Rate Swap) tj. SWAR procentowy - umowa pomiędzy Skarżącą, a kontrahentem na zamianę w przyszłości stopy procentowej od umownej kwoty nominału w określonej walucie ze stopy procentowej zmiennej na stałą (bądź odwrotnie). W ramach kontraktu, w ustalonych okresach płatności, jedna ze stron zobowiązuje się do dokonywania na rzecz drugiej strony płatności swapowych według określonej z góry stałej stopy procentowej, natomiast druga strona zobowiązuje się do dokonywania płatności swapowych według zmiennej, rynkowej stopy procentowej ustalanej na początku każdego okresu umownego (np. WIBOR IM). W ramach kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału, od którego obliczane są strumienie swapowe, a jedynie do wymiany płatności swapowych obliczanych w odniesieniu do określonego przez strony kapitału.

f) CIRS (Currency Interest Rate Swap) tj. SWAR walutowo procentowy - umowa, w ramach której Skarżąca i kontrahent umawiają się, że będą dokonywać wzajemnie na swoją rzecz płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe, przez ustalony okres, z ustaloną częstotliwością i od ustalonych nominałów w dwóch określonych walutach. Inaczej mówiąc - strony będą dokonywać zamiany stóp procentowych swoich zobowiązań lub należności w dwóch różnych walutach. Rozliczenie transakcji następuje poprzez wzajemną wymianę płatności odsetkowych. W wyniku z kontraktu CIRS nie jest przy tym uwzględniana ewentualna wymiana kapitałów w różnych walutach, która może wystąpić w kontraktach CIRS (uwzględniana jest ona w wyniku z wymiany walut).

g) OIS (Overnight Indexed Swap) tj. SWAR stopy procentowej stałej do zmiennej. W ramach kontraktu, jedna ze stron zobowiązuje się do dokonania na rzecz drugiej strony płatności swapowej według określonej z góry stałej stopy procentowej, natomiast druga strona zobowiązuje się do dokonania płatności swapowej według dziennej referencyjnej stawki jednodniowej. Jest to kontrakt wymiany dwóch przepływów pieniężnych. W ramach kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału, od którego obliczane są strumienie swapowe, a jedynie do wymiany płatności swapowych obliczanych w odniesieniu do określonego przez strony kapitału.

Skarżąca wskazała następnie, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zwróciła się o potwierdzenie, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, podejmowanych przez Skarżącą jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obrotem dla celów VAT jest wynik (zysk) osiągnięty przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych w danym okresie na danej kategorii instrumentów pochodnych. W tym zakresie wydana została na rzecz Skarżącej indywidualna interpretacja z dnia 6 grudnia 2012 r., w której potwierdzona została poprawność jej stanowiska. Interpretacja dotyczyła przepisów u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Skutkiem wejścia w życie ustawy zmieniającej, która zmieni przepisy u.p.t.u. począwszy od 1 stycznia 2014 r. (w tym uchylony zostanie art. 29 u.p.t.u., który stanowił podstawę powyższej interpretacji), jest utrata tzw. mocy ochronnej interpretacji względem Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, realizowanych przez Skarżącą jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podstawą opodatkowania (a jednocześnie obrotem dla celów wyliczenia współczynnika VAT), będzie wynik (zysk) osiągnięty przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych w danym okresie, na danej kategorii instrumentów pochodnych?

Zdaniem Skarżącej w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, wynagrodzenie Skarżącej jest ustalane w oparciu o wynik (tj. zysk lub stratę) osiągnięty w przyjętym okresie rozliczeniowym. Ustalenie wynagrodzenia (wyniku) Skarżącej jest dokonywane, przy uwzględnieniu odpowiednich kategorii przychodowych i kosztowych dotyczących poszczególnych typów instrumentów pochodnych, na które składają się m.in. premie opcyjnie otrzymane/zapłacone, płatności odsetkowe otrzymane/zapłacone, strumienie płatności w danym okresie rozliczeniowym wynikające z rozliczania poszczególnych typów instrumentów pochodnych. Osiągnięty wynik jest rozumiany jako zrealizowana w danym okresie rozliczeniowym różnica pomiędzy zewidencjonowanymi przez Skarżącą dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych.

Skarżąca wskazała, że u.p.t.u. nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana bezpośrednio na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ("VI Dyrektywa"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa112"). W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 112 oraz będący jego odpowiednikiem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Według Skarżącej z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT jest wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. Przepisy u.p.t.u. nie regulują jednakże w sposób szczegółowy, w jaki sposób należy ustalać wartość wynagrodzenia należnego, które ma być zapłacone na rzecz usługodawcy, a które stanowić będzie obrót dla celów wyliczenia współczynnika VAT, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma zastosowanie prowspólnotowej wykładni u.p.t.u., z uwzględnieniem wykładni przedstawionej przez TSUE w orzeczeniu C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym TSUE wskazał, iż generalną zasadą przy usługach finansowych jest ustalanie jako obrotu wyniku osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzeniem (a tym samym obrotem) Skarżącej w odniesieniu do poszczególnych wskazanych w stanie faktycznym rodzajów instrumentów pochodnych jest wartość otrzymanych przez nią przepływów finansowych, pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez nią na rzecz drugiej strony transakcji, tj. zysk uzyskany przez Skarżąca na działalności w tym zakresie w danym okresie.

W konkluzji zdaniem Skarżącej, jej wynagrodzeniem z tytułu realizacji wskazanych transakcji jest zysk osiągnięty na danej kategorii instrumentów pochodnych. Zysk ten stanowi odzwierciedlenie zarobku, który realizuje Skarżąca w związku z zawieraniem tego typu transakcji. W związku z faktem, że Skarżąca dokonuje wyliczenia współczynnika VAT na podstawie art. 90 u.p.t.u. zysk osiągnięty na danej kategorii instrumentów pochodnych, stanowi jednocześnie kwotę obrotu, która powinna być uwzględniana przez Skarżącą jako obrót dla celów kalkulacji wspomnianego współczynnika VAT. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a u.p.t.u. oraz art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Podkreślił, że u.p.t.u. nie zawiera szczegółowego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na obrocie instrumentami finansowymi. Powyższa kwestia nie została również uregulowana w przepisach Dyrektywy 112. Organ odwołał się przy tym do art. 73 powyższej Dyrektywy.

Według Ministra z powyższego wynika, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. Zatem w przypadku operacji na instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) – dalej: "u.f.i.". W związku z tym niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik (zysk) zrealizowany przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych na danej kategorii instrumentów pochodnych. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Ministra właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia "wynagrodzenie" jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia powinna być liczona dla każdego kontraktu (każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Skarżąca powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe nie można zdaniem Ministra zgodzić się z twierdzeniem, że podstawę opodatkowania stanowi łączny wynik na transakcjach zrealizowanych przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym na danej kategorii instrumentów pochodnych. Gdyby bowiem przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania przyjęty przez Skarżącą, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Skarżąca, ponosząc w ujęciu ogólnym danego miesiąca/kwartału - stratę nie osiągnęłaby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłaby zobligowana do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 u.p.t.u. faktycznie zostały wykonane.

W ocenie Ministra Skarżąca ma możliwość ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania uzyskanej z każdego pojedynczego kontraktu zawartego z kontrahentami. Proponowana zatem przez Skarżącą metoda liczenia podstawy opodatkowania na realizowanych kontraktach jest niewłaściwa i może powodować zniekształcenia rzeczywistej kwoty podstawy opodatkowania osiągniętej w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie bowiem obliczanie różnicy pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych osiągniętych na danej kategorii instrumentów pochodnych w danym okresie nie jest miarodajną metodą ustalania podstawy opodatkowania i nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości na pojedynczych transakcjach (kontraktach).

Według Ministra kwota otrzymanego wynagrodzenia w odniesieniu do danego kontraktu powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług deklaracji VAT w każdym okresie rozliczeniowym Skarżąca winna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. W przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych wymienionych przez Skarżącą, podstawą opodatkowania jest dodatni wynik osiągnięty przez Skarżącą, tj. różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do konkretnego kontraktu. Wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, będzie stanowił odzwierciedlenie sumy wyników poszczególnych kontraktów.

Minister stwierdził, że skoro w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymuje z tytułu świadczenia usług, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, których przedmiotem są instrumenty pochodne podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie zapłata należna Skarżącej od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danego kontraktu, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ocenie organu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogły wpłynąć powoływane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, który jest odmienny od opisu sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżącej. Powołany zaś wyrok TSUE w sprawie C-172/96 dotyczył innego stanu faktycznego i nie może mieć zastosowania w sprawie.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości i o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 90 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. oraz w związku z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, podstawą opodatkowania (a jednocześnie obrotem dla celów wyliczenia współczynnika VAT), nie będzie wynik (zysk) osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym na danej kategorii instrumentów pochodnych, a dla każdego kontraktu (każdej transakcji) oddzielnie;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez niedokonanie zmiany interpretacji pomimo wezwania organu podatkowego przez Skarżącą do usunięcia naruszenia prawa oraz nieuwzględnienie konieczności jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, uwzględniającego m. in. orzecznictwo sądowo-administracyjne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna stanowiąca ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącej co do przedstawionego przez nią zagadnienia w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie obrotu z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych realizowanych przez Skarżącą.

Skarżąca zajęła stanowisko, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest wynik (zysk) osiągnięty przez nią w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji na danej kategorii instrumentów pochodnych.

Zdaniem Ministra Finansów, obrotem Skarżącej uzyskanym z tego rodzaju transakcji będzie kwota należna jej od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danej usługi, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W każdym okresie rozliczeniowym Skarżąca powinna wykazać sumę kwot wynagrodzenia otrzymanego z tytułu poszczególnych kontraktów.

W ocenie Sądu z uwagi na brak przepisów prawa polskiego i unijnego, które w sposób szczególny normowałyby ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, zastosować należy przepisy ogólne określające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiadający powyższemu unormowaniu przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd Ministra Finansów, który opierając się na powyższych przepisach wywiódł, że w danym okresie rozliczeniowym podstawę opodatkowania stanowi dopiero suma kwot otrzymanego wynagrodzenia osiągniętych przez Skarżącą z tytułu poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych.

Wskazać bowiem należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającym z przepisów u.p.t.u., są konkretne czynności dokonywane z określonym kontrahentem. Potwierdza to również treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który definiując podstawę opodatkowania odwołuje się do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy.

Ustawodawca w żaden sposób nie odwołał się natomiast do określonego rodzaju działalności, czy też do rodzaju świadczonych usług (dostarczanych towarów) albo też "typu" (kategorii) zawieranych transakcji.

Zważywszy, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, brak jest podstaw do akceptacji stanowiska Skarżącej, sprowadzającego się do obliczania i ujmowania w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia (zysku) z tytułu wszystkich opisanych przez nią transakcji na instrumentach pochodnych, tj. łącznego zysku uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym z danego rodzaju transakcji na instrumentach pochodnych.

Każdy bowiem kontrakt generuje określony wynik, stanowiący różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Suma wyników wszystkich zawartych kontraktów będzie stanowiła zysk lub stratę osiągniętą przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym.

Jak to opisała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, będzie ona wykorzystywała różnego rodzaju transakcje na instrumentach pochodnych. Będzie zatem zawierała z konkretnymi kontrahentami konkretne kontrakty dotyczące konkretnych instrumentów pochodnych. Bez znaczenia jest przy tym cel, w jakim będzie to czyniła.

Oznacza to, że Skarżąca na podstawie konkretnego kontraktu wyświadczy konkretne usługi, co przyniesie jej wynagrodzenie, jakie może być przypisane do tego właśnie kontraktu. Nie ma zatem powodów, aby łączyć przedmiotowe transakcje na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalać ich "wspólny wynik", czyniąc to przy tym wbrew jednoznacznej treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wynik osiągnięty na poszczególnej transakcji odzwierciedla zarobek Skarżącej z tytułu tej właśnie transakcji, jest kwotą jej realnego przysporzenia.

Jakkolwiek Skarżąca nie odwoływała się do tej okoliczności, zaznaczyć należy, iż nie ma znaczenia to, że usługi finansowe mogą wykraczać poza jeden okres rozliczeniowy. Nie jest to sytuacja dotycząca wyłącznie tego rodzaju usług, a ustawodawca nie przewidział odmiennego sposobu określania podstawy opodatkowania w przypadku usług, których świadczenie trwa dłużej niż jeden okres rozliczeniowy.

W ocenie w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą nie znajdą zastosowania tezy wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. Istotne znaczenie ma tu możliwość zidentyfikowania kontrahentów i przypisania wyniku finansowego do poszczególnych transakcji zabezpieczających. Wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, kiedy to z uwagi na mnogość transakcji walutowych dokonywanych z wieloma podmiotami jednocześnie, niemożliwe jest ustalenie, czy sprzedaż danej waluty przyniosła zysk, czy też stratę. Do takich okoliczności odwołał się TSUE w pkt 46 omawianego wyroku i ze względu na nie przyjął, że w praktyce jedynym sposobem określenia wynagrodzenia banku jest obliczenie zysku z transakcji walutowych w danym okresie czasu. Sytuacja taka nie występuje w przypadku transakcji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Możliwe jest bowiem wyodrębnienie na potrzeby podatku od towarów i usług poszczególnych zawieranych przez Skarżącą transakcji na instrumentach pochodnych.

W powyższym wyroku TSUE orzekł również, że w przypadku transakcji walutowych za obrót nie może być uznawana kwota otrzymywanej waluty, ponieważ stanowi ona przedmiot transakcji, a nie wynagrodzenie za jej przeprowadzenie.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie twierdził, że wynagrodzeniem Skarżącej jest wartość przedmiotu świadczenia albo też wartość dokonywanych w ramach transakcji przepływów finansowych. Tak jak Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że wynagrodzeniem tym jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy ceną zakupu określonego instrumentu pochodnego, a ceną jego sprzedaży, tj. wartość otrzymanych przez Skarżącą przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych nią na rzecz drugiej strony transakcji. Jest to stanowisko adekwatne do charakteru opisanych przez Skarżącą transakcji. Różnica polega na tym, że – zdaniem Ministra Finansów – wynik powinien być określony dla każdej transakcji oddzielnie, nie zaś łącznie dla transakcji z danej kategorii instrumentów pochodnych, jak twierdzi Skarżąca.

Z powyższych względów Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Ze wskazanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, podobnie jak z wyroku TSUE w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, wynika, że w przypadku usług pośrednictwa finansowego za podstawę opodatkowania nie może być uznana kwota kredytu, kwota waluty, wartość papierów wartościowych oraz wartość poszczególnych instrumentów finansowych i środków podlegających wymianie w ramach transakcji swap, ponieważ nie są to kwoty należnego bankowi wynagrodzenia za świadczone usługi. Z wyroków tych wynika możliwość posłużenia się zyskiem netto jako podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już jednak Sąd wskazał, Minister Finansów nie podważał tego stanowiska.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 90 u.p.t.u., nie mniej przepis ten nie był przedmiotem wniosku Skarżącej, a w konsekwencji interpretacji organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie wskazała też argumentacji pozwalającej na oceną naruszenia przez organ art. 29a w związku z art. 90 u.p.t.u.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji na instrumentach pochodnych.

Zdaniem Sądu, prawidłowa, a zatem zgodna z art. 14c §§ 1 i 2 O.p. była dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska Skarżącej w niniejszej sprawie, a także nie stwierdzono naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy w zakresie, w jakim przedstawiła to Skarżąca, wskazując na nieuwzględnienie w wydanej interpretacji powołanych we wniosku orzeczeń.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, iż powołane orzecznictwo zasadniczo dotyczy innych stanów faktycznych. Ponadto w ocenie Sądu nie można w tym przypadku potwierdzić, iż ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, o czym w szczególności świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 278/12), w którym zakwestionowano możliwość dokonywania rozliczeń usług finansowych w sposób zbiorczy dla danego okresu rozliczeniowego. Zdaniem NSA dla celów opodatkowania tego typu czynności podatkiem od towarów i usług, należy dokonywać pod tym względem oceny poszczególnych transakcji (kontraktów), gdyż brak jest podstaw prawnych w tym przypadku do odmiennego określania podstawy opodatkowania, niż to ma miejsce dla innych rodzajów transakcji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).