Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 346/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121. art. 122, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 259/12 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 259/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 marca 2011 r., w której D. K. prowadzącemu Firmę Usługowo-Handlową "A." w C. (dalej jako "skarżący") dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmę "Ż". Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem jej wystawca nie sprzedawał skarżącemu złomu. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u.").

Decyzją z 28 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 291/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostawiał wątpliwości, czy transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Ż. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż z dotychczas przeprowadzonych dowodów nie można jednoznacznie wnioskować, że M. Ż. nie dysponował towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia, który sprzedawał następnie skarżącemu. Sąd wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Ż., A. W. i M. R. na okoliczność wystawianych przez niego spornych faktur VAT, dostaw złomu na rzecz firmy A. oraz zakresu wykorzystywanych samochodów przez firmę M. Ż. Zdaniem Sądu, organy powinny również rozważyć uwzględnienie wniosków dowodowych z 21 marca 2011 r. o przesłuchanie w charakterze świadków M. W. i J. R. - funkcjonariuszy KPP w Z., którzy zatrzymali do kontroli M. Ż. wiozącego złom oraz wskazywanych przez skarżącego rolników, którzy w 2007 r. sprzedawali na jego rzecz złom.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej przekazał akta sprawy organowi I instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów.

W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłuchał w charakterze świadków M. Ż., M. R., A. W., J. R., M. W., A. J.oraz wskazanych przez D. K. rolników, którzy w 2007 r. rzekomo sprzedawali złom na rzecz M. Ż.

W zaskarżonej decyzji z 18 czerwca 2012 r. organ odwoławczy ponownie stwierdził, że czynności sprzedaży złomu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane.

W skardze złożonej na powyższą decyzję, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. Dalej "O.p.").

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm. – dalej "P.p.s.a.") skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z oświadczeń W. D. i T. Ł.

Udzielając odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spór w sprawie jest konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę Ż.

Sąd podkreślił, że sprawa rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. była już przedmiotem orzekania, gdyż wyrokiem z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego z 28 czerwca 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2007 r.

Odnosząc się do transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Ż., Sąd I instancji podzielił ustalenia organu o tym, że podmiot ten nie dysponował taką ilością złomu, która mogłaby być przedmiotem obrotu ze skarżącym w skali wynikającej z kwestionowanych faktur. Trafność tych ustaleń, w ocenie Sądu potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dowody przeprowadzone po wyeliminowaniu z obrotu prawnego poprzedniej decyzji organu odwoławczego tj. protokoły przesłuchania świadków – M. Ż. oraz innych osób.

W ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że właściciele "S." (L. D.) i "T." (M. C.) nie prowadzili w 2007 r. działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, że podpisy na fakturach wystawionych przez te firmy nie zostały nakreślone przez L. D. i M. C. W konsekwencji organ słusznie przyjął, że faktury VAT wystawione na rzecz M. Ż. przez ww. firmy dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu, iż nie potwierdziły się twierdzenia M. Ż., że złom sprzedany na rzecz skarżącego pochodził z transakcji z okolicznymi rolnikami. Analiza zeznań rolników wskazuje, że co prawda sprzedawali na jego rzecz złom, lecz były to niewielkie ilości złomu stalowego, podczas gdy przedmiotem kwestionowanych w sprawie faktur był złom metali kolorowych. Według Sądu powyższe utwierdza w przekonaniu, że dołączone do akt oświadczenia rolników, nie są wiarygodnym dowodem wskazującym na rzeczywiste rozmiary transakcji przeprowadzonych przez M. Ż. z rolnikami.

Zdaniem Sądu, w powiązaniu z innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków wskazujących na sporadyczne pojawianie się złomu na placu należącym do M. Ż. oraz wypunktowanych przez organ okolicznościami funkcjonowania jego firmy, organ prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego.

W ocenie Sądu I instancji organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna, a ich ocena nie jest dowolna.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego związanych z transakcjami z M. Ż., Sąd I instancji uznał, iż wnioski dotyczyły okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami, bądź niemających związku ze sprawą. Ponadto do wszystkich wniosków dowodowych organ odniósł się szczegółowo w postanowieniu z 18 czerwca 2012 r., a ich nieuwzględnienie znajduje oparcie w art. 188 O.p. Materiał dowodowy jako kompletny dawał zatem podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych na jego rzecz przez firmę M. Ż.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez Sąd uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa podatkowego, a mianowicie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego przed wydaniem decyzji postanowieniem z 18 czerwca 2012 r. (odebranym przez stronę 20 czerwca 2012 r.), a mianowicie nieuwzględnienie wniosków dowodowych z 17 i 22 maja 2012 r., a tym samym nie całościowe zebranie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wadliwej i niezupełnej oceny całego materiału dowodowego,

b) art. 188 i art. 190 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego o ponowienie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, w sytuacji, gdy posłużenie się w postępowaniu podatkowym protokołami przesłuchań z postępowania karnego w istotny sposób wpłynęło na ocenę stanu faktycznego, a co za tym idzie na wynik sprawy, a także uprawnienia skarżącego określone w art. 190 § 1 i 2 O.p.,

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego na skutek niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

d) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

d) art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także oparcie się wyłącznie na dowodach pośrednich,

e) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego, a także wadliwym zastosowaniu przepisów prawa do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego;

2. naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku i sporządzeniu jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionych w treści skargi i pism procesowych argumentów, a także środków dowodowych w postaci następujących dokumentów: zdjęć, oświadczeń rolników, protokołów przyjęcia złomu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Ponadto strona skarżąca złożyła pisma procesowe z 31 grudnia 2013 r., 16 stycznia 2014 r. i 20 stycznia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej postawione zostały jedynie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Co prawda w piśmie procesowym z 20 stycznia 2014 r. strona skarżąca wskazuje na naruszenie prawa materialnego, jednak z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. tak postawiony zarzut nie może być skutecznie rozpoznany. W myśl tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie z treści skargi kasacyjnej wprost wynika, że została ona w całości oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się co prawda do treści przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poza tym jednak nie wskazał czy i w jaki sposób Sąd I instancji naruszył powołane przepisy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc następnie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego, które dawały podstawę do zakwestionowania prawa D. K. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmę Ż.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że wydanie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji odnoszącego się do dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007 r., poprzedzone było wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawomocnego wyroku z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 291/11, w którym uchylona została poprzednia decyzja organu odwoławczego z 28 czerwca 2011 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe 2007 r. WSA w Białymstoku uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące faktur pochodzących od M. Ż. są niewystarczające do podważenia prawa D. K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tego względu Sąd nakazał uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez przesłuchanie M. Ż. w charakterze świadka.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób, który nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.) czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Również odmowa ponownego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w ramach postępowania karnego nie naruszała art. 188 i art. 190 O.p.

Z racji związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 291/11, w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji miał obowiązek zbadać czy organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę postąpił zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym wyroku, w tym czy prawidłowo przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku tego Sąd I instancji wywiązał się prawidłowo, nie naruszając przy tym wyżej wskazanych norm postępowania.

W zakresie transakcji zakupu złomu od firmy M. Ż. zasadnie Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy zrealizował wytyczne z wyroku z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 291/11, gdyż zlecił organowi I instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie materiałów i dowodów, a tak zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie, której rezultat wskazuje na trafność wyciągniętych wniosków.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe przesłuchały nie tylko wystawcę zakwestionowanych faktur M. Ż. lecz także innych świadków.

Rację ma Sąd I instancji, że w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego nie zostały potwierdzone twierdzenia M. Ż. jakoby złom sprzedany na rzecz firmy skarżącego pochodził od firm "S." i "T.", jak również z transakcji zawartych z okolicznymi rolnikami.

W odniesieniu do firm "S." i "T." za Sądem I instancji należy powtórzyć, że firmy te nie prowadziły w 2007 r. działalności gospodarczej, ich właściciele nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, że podpisy na fakturach wystawionych przez te firmy nie zostały nakreślone przez L. D. ("S.") i M. C. ("T.").

Jak wskazał Sąd I instancji analiza zeznań złożonych przez świadków (rolników) wskazuje, że co prawda sprzedawali oni złom na rzecz M. Ż., jednak w rzeczywistości były to niewielkie ilości złomu stalowego, podczas gdy skarżącemu były sprzedawane znaczne ilości złomu metali kolorowych. Dawało to podstawy do przyjęcia, że dołączone do akt sprawy oświadczenia rolników, nie są wiarygodnym dowodem wskazującym na rzeczywiste rozmiary transakcji przeprowadzonych przez M. Ż.

Prawidłowo również uznał Sąd I instancji, że w powiązaniu z innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków wskazujących na sporadyczne pojawianie się złomu na placu należącym do M. Ż. oraz wskazanych przez organ podatkowy okolicznościach funkcjonowania firmy M. Ż. (np. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu - stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego) istniały podstawy by stwierdzić, że organ podatkowy miał prawo przyjąć, iż zakwestionowane faktury dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, a zatem nie mógł przenieść jego własności na skarżącego.

Jedynie na marginesie należy wspomnieć, że kwestionowane transakcje zakupu złomu przez D. K. podobnie zostały ocenione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/11 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. czy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 47/10 dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2005 r.

Za całkowicie bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Uzasadniając powyższy zarzut stwierdzono jedynie, że wydanie zaskarżonego wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia nastąpiło bez dokładnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionych w treści skargi i pismach procesowych argumentów, a także dokumentów w postaci zdjęć, oświadczeń rolników i protokołów przyjęcia złomu.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe prowadzone przed sądami administracyjnymi ma charakter wyłącznie uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, a do tego sprowadzałoby się przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, co w istocie byłoby sprzeczne z charakterem postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a..

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uwzględnił wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z 20 stycznia 2014 r., aby ocenić czy Sąd I instancji prawidłowo skontrolował sposób ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Jednak jak już stwierdzono powyżej sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy w wyniku której została wydana zaskarżona decyzja. Ponadto w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie przeprowadza się uzupełniającego dowodu z dokumentów, które znajdują się w aktach administracyjnych, gdyż dokumenty te stanowią fragment materiału będącego przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Tymczasem większość dokumentów, których dotyczył wniosek dowodowy strony skarżącej znajduje się w aktach postępowania podatkowego, a zatem były już one przedmiotem oceny Sądu I instancji.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.