Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 492/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. specjalista Anna Oklecińska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...]r. nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A. N.(zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) za czerwiec 2011 r. oraz za lipiec 2011 r. kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT - w wysokościach wskazanych we wspomnianej decyzji.

Orzeczenie Organu odwoławczego, a także poprzedzające je rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły w następującym stanie faktycznym.

W trakcie postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) stwierdzono u Podatnika nieprawidłowości zarówno w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług, jak i co do kwot podatku należnego. Jeżeli chodzi o kwestię podatku naliczonego, zastrzeżenia Organu I instancji wzbudziła zasadność dokonania odliczenia z faktur dokumentujących zakupy prętów żebrowanych, wystawionych przez siedem podmiotów: A., B., C., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F., G. Sp. z o.o. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego zanegował odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, dotyczącego nabycia usług marketingowych, określonego w fakturach wystawionych przez H. W przekonaniu Organu I instancji, we wszystkich tych przypadkach, faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, wskazane w nich kwoty naliczonego podatku od towarów i usług nie mogły podlegać odliczeniu.

Z kolei, w zakresie określenia wysokości podatku należnego, Organ I instancji zanegował zasadność zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do trzech podmiotów (dwóch czeskich i jednego słowackiego): I s.r.o., J s.r.o. oraz K. s.r.o. Natomiast zasadność wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oparto na wystawieniu przez Skarżącego, na rzecz L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Negując zasadność odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał, że Strona brała udział w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem był obrót prętem żebrowanym. Czynności te nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących wraz z podatnikiem poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli), gdzie Skarżący występował w charakterze "brokera". W związku z tym stwierdzono, że stanowiły nadużycie prawa podatkowego transakcje zakupu i sprzedaży, w których Strona uczestniczyła w czerwcu i lipcu 2011 r. Stało się tak w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur, zarówno na rzecz podmiotów zagranicznych jak i krajowych.

Szczegółowy obieg faktur został wskazany w dokumentacji postępowania podatkowego, a następnie schemat transakcji zademonstrowano w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Prezentując rzecz w największym skrócie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał, że żaden z siedmiu krajowych dostawców wyrobów stalowych na rzecz Podatnika nie dysponował towarem, który – według treści faktur – został wydany Stronie, a następnie – wg treści dokumentacji podatkowej – dostarczony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Czech i na Słowację, a także objęty dostawą dla jednego odbiorcy krajowego (L.Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej). Ponadto, Organ I instancji podkreślił, że M.P. nie świadczył Podatnikowi usług marketingowych. Wspomniany podmiot współpracował bowiem ze Skarżącym w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a do jego obowiązków należało przyjmowanie towaru do magazynu oraz wydawanie go z tego miejsca, a także sprawdzenie wyrobów stalowych pod względem jakościowym i ilościowym.

Czyniąc ustalenia pomocne dla sformułowania nieostatecznej decyzji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego opierał się zarówno na własnych czynnościach procesowych, jak i na materiale dowodowym, zgromadzonym w innych postępowaniach. Ze względu na obszerność i złożoność materiału dowodowego, a także z uwagi na ilość dostawców krajowych, rezultat tych ustaleń można zaprezentować wyłącznie w oparciu o klasyfikację podmiotową – kolejno przedstawiając zasadnicze ustalenia, dotyczące krajowych dostawców towarów.

W przypadku A. - stwierdzono brak umowy łączącej ten podmiot z Podatnikiem, niedysponowanie przez niego placami i magazynami do składowania towaru (wyrobów stalowych), brak pracowników, a także niedysponowanie środkami transportu, niezbędnymi do przewozu stali do Strony. Jak stwierdził W. W., zapewnienie przewozu towaru było domeną jego dostawców (opłata za transport była wliczona w cenę wyrobów stalowych). On sam nie wiedział natomiast nic o miejscu załadunku dostarczanych produktów, nie potrafił wskazać nr. rejestracyjnych samochodów służących do transportu ani nazwisk kierowców i nie miał fizycznej kontroli nad towarem.

Dlatego właśnie, Organ I instancji przyjął, że dostawy realizowane z udziałem A były pozorne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - były to puste faktury, za którymi nie był przekazywany towar. W przekonaniu tym utwierdziły Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności dowodowe przeprowadzone w M. S.A. (Podatnik korzystał z placu do składowania wyrobów, należącego do tego podmiotu). Naczelnik Urzędu Skarbowego sięgnął do wykazu rozładunków i załadunków dokonanych na rzecz Strony w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 lipca 2011 r. przez M. S.A. oraz do dokumentów WZ, przedstawionych przez ten sam podmiot. Następnie zaś ustalone dane powiązał z wyjaśnieniami Strony i świadków, a także z analizą faktur i stanów magazynowych Podatnika. Pozwoliło to Organowi I instancji stwierdzić, że towar, wg treści faktur zakupiony od A. nie został rozładowany na placu M. S.A. jako depozyt Strony, ponieważ w czerwcu oraz 1 lipca 2011 r. (a więc w datach wynikających z wystawionych faktur), M. S.A. nie dokonał na rzecz Skarżącego żadnej usługi rozładunku prętów żebrowanych, zakupionych od A.

Wyprzedzając nieco chronologię zdarzeń zaistniałych w sprawie, warto wskazać, że towary zakupione od A., wg treści dokumentacji następnie były wewnątrzwspólnotowo dostarczane do I. s.r.o. W tej sytuacji, brak nabycia towaru od dostawcy krajowego był jedną z okoliczności implikujących przekonanie Organu I instancji co do tego, że nie miała także miejsca dostawa stali – wg treści faktur - zakupionej od A. do Czech (do wskazanego wcześniej podmiotu – I. s.r.o.). Do takiej konstatacji Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł pomimo, że kierowcy transportujący towar od Skarżącego do I w T. w Czechach zeznali, że był on ładowany na placu M. S.A., a jego wagę spisywano z metek przyczepionych do prętów (nie ważono stali).

Podobne zapatrywanie zaprezentował Organ I instancji, analizując transakcje Strony z B.. Również w tym przypadku stwierdzono brak umowy, brak zaplecza magazynowego, a także niedysponowanie urządzeniami do załadunku i rozładunku oraz środkami transportu. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował brak u kontrahenta Strony dokumentów potwierdzających usługę dostarczenia towaru, gdyż stal była kupowana wraz z transportem i była przewożona od sprzedawcy (dostawcy B.) do odbiorcy (Podatnika). Dodatkowo wyartykułowano, że dostawca uwidoczniony w fakturze nie wiedział skąd był przewożony towar, dostarczany Stronie oraz nie dysponuje on miejscem, w którym mógłby gromadzić pręty stalowe - jego działalność w zakresie sprzedaży stali polegała wyłącznie na pośrednictwie.

Jak podkreślił Organ I instancji, nie odnotowano żadnych faktur bądź rachunków dokumentujących poniesione przez B. koszty załadunku, rozładunku, transportu, magazynowania prętów żebrowanych, zakupionych i następnie sprzedanych Podatnikowi. B. uczestniczyło zaś w łańcuchu podmiotów handlujących wyrobami stalowymi, a jego rola ograniczała się do przefakturowywania towaru na inne podmioty, po doliczeniu swojej marży do wartości zakupionego towaru. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, potwierdzeniem tej tezy jest to, że na placu M. S.A. nie rozładowano towaru wskazanego w fakturach zakupu, wystawionych przez B.. W czerwcu 2011 r. M. S.A. w ogóle nie dokonał bowiem usługi rozładunku prętów żebrowanych. Ponadto wśród dowodów WZ, dołączonych do faktury z [...] r., dotyczącej usługi przeładunku (załadunku i rozładunku), w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 lipca 2011 r. nie stwierdzono dostawy towarów od B.. Tym samym, zdaniem Organu I instancji towar nie istniał, a faktury zakupu od wspomnianego kontrahenta Strony były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, ponieważ wg treści zapisów księgowych Skarżącego, stal żebrowana nabyta od B. miała być sprzedana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do I. s.r.o., zanegowano i te transakcje.

Także u trzeciego z fakturowych dostawców stali, tj. N. stwierdzono brak środków transportu do przewozu stali i magazynów, czy placów składowych, gdzie mogłaby być deponowana stal. Wspomniana przedsiębiorca, a także jej pracownik nie widzieli kupowanych i zbywanych wyrobów, nic nie wiedzieli o środkach transportu wykorzystywanych do ich przewozu, a także o załadunku i rozładunku stali. Wspomniany podmiot swoją działalność gospodarczą rozpoczął 1 kwietnia 1994 r. i przez długie lata jej przedmiotem była sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Dopiero od czerwca 2011 r. aktywność N. rozszerzono na handel wyrobami stalowymi oraz recykling.

Według wyjaśnień pracownika N., podmiot ten działał jako pośrednik w handlu stalą. Sama D. K., przesłuchiwana na Policji nie potrafiła zaś niczego powiedzieć na temat handlu prętami żebrowanymi. Jednocześnie wskazała, że jej klienci byli wyszukiwani przez Internet, a towar kupowano z transportem i przewożono go bezpośrednio do firmy, która go nabyła. Jak wynikało z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego, także dostawcy N. nie dysponowali jednak infrastrukturą potrzebną do obrotu stalą. Ponieważ zaś, jak ustalono, pręty żebrowane – według treści faktur - zakupione przez Podatnika u wspomnianej kontrahentki w N. w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 lipca 2011 r. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskich i słowackich firm, tj. I. s.r.o. i J. s.r.o. oraz do polskiego kontrahenta L. sp. z o.o. zanegowano również te wewnątrzwspólnotowe i krajowe dostawy oraz ich konsekwencje podatkowe dla Strony, w sferze podatku od towarów i usług.

W podobny sposób, jak u trzech wcześniej wskazanych kontrahentów wyglądał schemat transakcji z kolejnym partnerem handlowym Skarżącego, tj. ze D. Sp. z o.o. Także w tym przypadku stwierdzono, że wskazana spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, nie dysponowała jakimikolwiek środkami trwałymi oraz wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Jedynym przejawem jej aktywności był natomiast najem biura, które nie było jednak wyposażone w podstawowy sprzęt. Ponadto, dostawcą prętów żebrowanych do D. Sp. z o.o., w dalszej kolejności sprzedanych Stronie pozostawał podmiot nieosiągalny, który nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba.

Także w tym przypadku kontrahent Podatnika był swoistym pośrednikiem w obrocie. Nie dysponował on bowiem infrastrukturą konieczną do dokonywania obrotu stalą. Wspomniane wyroby uwidocznione w fakturach, wg twierdzeń przedstawiciela D. Sp. z o.o., po ich ustnym zamówieniu były przewożone bezpośrednio od dostawcy tego podmiotu do Strony. Ich cena zawierała zaś koszty transportu.

Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego, pręty żebrowane zafakturowane przez D.Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego zostały przez niego przefakturowane na rzecz podmiotów czeskich i słowackich: I s.r.o., J. s.r.o. i K s.r.o. Jednocześnie, czyniono ustalenia co do rzeczywistego dostarczenia i rozładowania na placu M. S.A., a następnie załadowania oraz przewiezienia do Czech i na Słowację towaru, uwidocznionego w fakturach pochodzących od D. Sp. z o.o. Czyniąc ustalenia w tym względzie, Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy danych wynikających z faktur, w powiązaniu z porównaniem stanów magazynowych Podatnika, formularzy WZ i innych dokumentów, w tym pozyskanych z M. S.A. a także wziął pod uwagę wyjaśnienia Strony. Jak stwierdził, towar rzekomo zakupiony w D. Sp. z o.o. nie został rozładowany w czerwcu 2011 r. w M. S.A. jako depozyt Skarżącego. Jak już bowiem wcześniej sygnalizowano, w tym miesiącu M. S.A. nie dokonał na rzecz Strony żadnej usługi rozładunku prętów żebrowanych (usługi rozładunku wykonywane były począwszy od 4 lipca 2011 r.).

Tymczasem biorąc pod uwagę wyjaśnienia Podatnika, dotyczące krótkiego okresu magazynowania towarów w M. S.A., jak również uwzględniając fakt, że transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w krótkich odstępach czasowych (do 3 dni), takie same ilości prętów żebrowanych, zakupionych od D. winny być rozładowane przez M. S.A. jako depozyt Strony, a następnie załadowane do dalszej sprzedaży. Jednocześnie, w kwestii rozładunku towaru pochodzącego od D. Sp. z o.o., dokonanego w lipcu 2011 r., podniesiono, iż na placu został złożony towar rzekomo zakupiony od D., którego jednak Strona nie nabyła w danym dniu i w takiej ilości jak wynikałoby to z faktur. Ilości towaru zdeponowanego na placu M. S.A., ustalone na podstawie dokumentacji tego podmiotu oraz uwidocznione w fakturach w diametralny sposób odbiega bowiem od siebie. Dlatego właśnie, Organ I instancji stanął na stanowisku, że oprócz obiegu fakturowego w postaci faktur VAT, wystawionych przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie było faktycznego przemieszczenia towaru, gdyż ilości towaru widniejące na fakturach nie zostały rozładowane na placu w M. S.A. jako depozyt Podatnika oraz później ich nie załadowano w tym miejscu.

Również piąty wystawca faktur – E. Sp. z o.o. nie posiadał placów magazynowych i środków transportu do przewozu wyrobów stalowych. Wspomniana spółka nie dysponowała też dokumentami świadczącymi o fizycznym dokonaniu załadunku i rozładunku towarów. Ich zakup był zaś połączony z transportem tak, jak w przypadku czterech, wcześniej wskazanych kontrahentów Strony, zajmował się tym dostawca towaru do E., który zapewniał transport do Strony. Ponadto, Organ I instancji ustalił, że fakturowy dostawca do Strony, czyli spółka O. ma siedzibę i prowadzi działalność w lokalu o powierzchni około 6m2, nie zatrudnia pracowników i nie ma środków trwałych.

Jak dodatkowo stwierdzono, towar według treści faktur zakupiony od E. Sp. z o.o. w czerwcu i lipcu 2011 r. nie był rozładowany na placu M. S.A. jako depozyt Skarżącego. M. S.A. do faktury z dnia [...] r., wystawionej tytułem wykonania na rzecz Strony usługi przeładunku (załadunku i rozładunku) towarów, załączyła wykaz transakcji z tym podmiotem, dokonanych w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 lipca 2011 r., wraz z dowodami WZ i PZ. Wśród formularzy WZ nie stwierdzono jednak dokumentów, na których figurowałaby firma E. jako dostawca towarów do Strony. Organ pierwszej instancji do dowodów PZ, wystawionych przez Skarżącego, przyporządkował odpowiadające im faktury sprzedaży, a faktury sprzedaży powiązał z fakturami zakupu. Zdaniem administracji podatkowej wynika z tego, że nie rozładowano, jak również nie załadowano, towaru, który został zafakturowany przez E. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika. To zaś wskazuje na to, iż towar fakturowo zakupiony od E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie istniał. Organizowano natomiast jego wyłącznie fakturowy obieg, bez faktycznego przemieszczenia towaru.

Z kolei, pręty żebrowane zakupione w E. Sp. z o.o. w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 lipca 2011 r. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej firmy I. s.r.o. oraz do polskiego podmiotu L. Sp. z o.o. w upadłości. Biorąc pod uwagę wcześniej wskazane okoliczności, Organ I instancji podał w wątpliwość zarówno ich dostawę krajową, jak i wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Fikcyjny charakter transakcji przyjęto także w odniesieniu do czynności realizowanych przez Stronę z F.. Według treści dokumentacji tego podmiotu, pręty żebrowane, które zostały dostarczone Skarżącemu R.B. nabył od D. Sp. z o.o. Następnie zaś – znowu, zgodnie z treścią dokumentacji – wspomniane wyroby zbyto na rzecz Podatnika, ten zaś dostarczył je do czeskiego podmiotu I. s.r.o.

Organ I instancji przyjął, że wspomniany obrót towarem w rzeczywistości nie miał miejsca, ponieważ R. B. nie był w stanie wskazać daty dostarczenia wyrobów stalowych do Skarżącego, a ponadto nic nie wiedział o załadunku i "fizycznym" dostarczeniu towaru przez D. Sp. z o.o. (wyłącznie informował on ten podmiot o miejscu, w które ma być dostarczona stal). Z kolei, w innym swoim zeznaniu (złożonym na Policji), R. B. oświadczył, że to Skarżący odbierał od niego towar. R. B. nie dysponował przy tym dokumentami, potwierdzającymi załadunek i wyładunek stali, nie był też w stanie wskazać, skąd jechał towar, jakimi pojazdami był on przewożony, kto nimi kierował, a także jaka firma transportowa tym się trudniła. W dodatku, podobnie jak w odniesieniu do wcześniej wskazanych kontrahentów Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że towar wg treści dokumentacji podatkowej, zakupiony od F. nie był w ogóle rozładowany na placu M. S.A. jako depozyt Podatnika. Wśród dokumentów WZ załączonych do faktury wystawionej przez M. S.A., dotyczącej usługi przeładunku (załadunku i rozładunku) nie stwierdzono bowiem dowodów WZ, na których figurowałaby F. jako dostawca towarów dla Strony. W konsekwencji przyjęto, że nie miało miejsca ani rzeczywiste nabycie towaru przez Stronę od R. B. ani jego wewnątrzwspólnotowa dostawa do I. s.r.o.

Do identycznego wniosku doszła administracja podatkowa, analizując transakcje Skarżącego z G. Sp. z o.o. Także w tym przypadku, dla Organu I instancji fundamentalnym argumentem świadczącym o fikcyjności dostaw do Podatnika była dokumentacja M. S.A. Jak podkreślono w nieostatecznej decyzji podatkowej, dostawy od G. Sp. z o.o. nie miały miejsca, ponieważ wśród dowodów WZ pozyskanych z M. S.A., dotyczących wykonania usług rozładunku i załadunku nie stwierdzono dostawy od G. Sp. z o.o., dokonanej w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., a także mającej miejsce [...] r. Na podstawie dokumentacji M. S.A. nie potwierdzono również załadunku prętów żebrowanych pochodzących od G. Sp. z o.o.

Z kolei, analizując transakcję z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na to, że Skarżący potwierdził przyjęcie towaru do magazynu i rozładowanie prętów żebrowanych fi 12 w ilości [...] t., dostarczonych przez G. Sp. z o.o. Jednocześnie G. Sp. z o.o. nie przedstawiła faktur za usługi transportu towaru, wykonane [...] r. Okazała natomiast fakturę z [...]r., wystawioną przez P. na wykonanie dwóch kursów na trasie [...]., do której jednak nie załączono żadnych dowodów WZ. Dlatego właśnie przyjęto, że transakcja datowana na 22 lipca 2011 r. w istocie nie miała miejsca.

Argumentem, który w przekonaniu Organu I instancji uzasadnił tę tezę były informacje, uzyskane od kierowców którzy mieli transportować towar z G. Sp. z o.o. do Podatnika. Nie potrafili oni dokładnie wskazać, gdzie w D. następował rozładunek konkretnej partii towaru - na placu w M. S.A., czy w L.. Zwrócono też uwagę na to, że na niektórych dokumentach WZ, oprócz wpisanego nazwiska kierowcy, brak jest podpisów kierowców, którzy zgodnie z fakturą i dowodem WZ mieli transportować towar do Skarżącego lub brak jest danych kierowcy i numerów rejestracyjnych samochodu. Jak podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego, w trakcie przesłuchania kierowcy odczytywali tylko dane z okazanych im dowodów WZ. Jeśli natomiast na dokumencie brak było informacji, nie potrafili oni niczego powiedzieć o wykonanych przez siebie kursach.

Wreszcie, w decyzji nieostatecznej wyartykułowano brak ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji nabywania towaru przez G. Sp. z o.o. od jej dostawcy – R. Sp. z o.o. Jak podniósł Organ I instancji, R. Sp. z o.o. uzyskiwała towar od S. Sp. z o.o., której prezesem zarządu i wspólnikiem był K. T. Ten sam K. T. był jednocześnie upoważniony do wydania towaru w imieniu G. z magazynu wynajmowanego przez G. Sp. z o.o. od R. sp. z o.o. Dlatego przyjęto, że K.T. zarządzał zarówno S. Sp. z o.o., jak i G. Sp. z o.o. Nie miał zaś ekonomicznego uzasadnienia, następujący po sobie zakup towaru przez G. Sp. z o.o. od R. Sp. z o.o. a poprzednio przez R. Sp. z o.o. od S. Sp. z o.o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, takie działania mogły jedynie mieć na celu wydłużenie łańcucha transakcji karuzelowych.

Zwrócono też uwagę na okoliczność, że dostawy prętów żebrowanych od S. Sp. z o.o. poprzez R. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. następowały w tym samym dniu i w takiej samej ilości. Natomiast G. Sp. z o.o. tą samą ilość towaru sprzedawało do Skarżącego i dalej - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów trafiał on do czeskich podmiotów I. s.r.o. i K. s.r.o.

Podsumowując, w ocenie Organu I instancji, przyjęte przez Podatnika do odliczenia w czerwcu i lipcu 2011 r. faktury zakupu prętów żebrowanych od: A., w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...]zł, B. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, N. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, D. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, E. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...]zł i podatek VAT [...] zł, F. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz G. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w łącznej kwocie [...] zł, z tego w miesiącu czerwcu 2011 r. ([...] zł) i w lipcu 2011 r. ([...] zł).

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że oprócz nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących karuzelowe transakcje obrotu prętem żebrowanym, Stronie zakwestionowano również podatek naliczony z faktur wystawionych przez H. które dotyczyły zakupu usług marketingowych w łącznej wysokości [...] zł i podatek VAT [...] zł. Albowiem z pism przedłożonych przez Stronę oraz z jej zeznań wynikało, że M. P. świadczył dla niej usługę marketingową polegającą na pozyskiwaniu dostawców i odbiorców wyrobów hutniczych oraz pomoc w realizacji zamówień z tym związanych. Tymczasem z zeznań samego M. P. wynikało, że nie pozyskał on żadnego dostawcy ani odbiorcy krajowego ani też zagranicznego dla Strony, która tymi sprawami zajmowała się osobiście, natomiast współpraca ze Stroną polegała głównie na pracach przy przyjęciu towaru do magazynu, wydaniu towaru z magazynu oraz wypełnieniu z tego tytułu dokumentacji.

Wobec powyższych ustaleń Organ I instancji uznał, że Podatnik przyjął do odliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Posłużenie się natomiast nierzetelnymi fakturami i dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwot naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił ustalenia odnośnie faktur sprzedaży oraz podatku należnego i stwierdził, że rzekome nabycia prętów żebrowanych przez Skarżącego od A., B., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., N., F. i G. Sp. z o.o., miały być związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotową dostawą między innymi do I. s.r.o., którą wykazano w łącznej kwocie netto [...]zł. Jednocześnie Organ I instancji podkreślił, że towary, które I. s.r.o. powinna była nabyć od Skarżącego zostały przemieszczone tylko przez terytorium Czech, a następnie przetransportowane z powrotem do Polski, do innych polskich kontrahentów m.in.: T. Sp. z o.o. z J., U. Sp. z o.o. z W.i L. P. z K.

Zwrócono również uwagę na firmy transportowe, które w badanym okresie miały realizować transport od Skarżącego do I. s.r.o., czyli W. z M., H1 z C.i I. C.z K..

Po pierwsze Organ I instancji zauważył, że z oświadczenia A.P. wynikało, iż przedmiotem dostaw były pręty żebrowane odbierane z Y w D. a dostarczane do I. s.r.o. w T. w C., wszystkie usługi zostały wykonane i udokumentowane jednakże dwa dokumenty CMR, które dotyczyły usług wykonanych [...]r. (przewóz [...]. prętów żebrowanych fi 12) i [...]r. ([...]t. prętów żebrowanych fi 12) uległy "zawieruszeniu". Jednocześnie kierowcy zatrudnieni w firmie W. oświadczyli, że towar Skarżącego nie był ważony a waga towaru spisywana była z metek znajdujących się na towarze oraz że w większości przypadków towar nie był rozładowywany w Czechach tylko tym samym transportem wracał z powrotem do Polski, do firm znajdujących się na terenie województwa [...], natomiast w I. s.r.o. następowała tylko wymiana dokumentów.

Po drugie Organ I instancji wskazał, że także z zeznań właściciela firmy H1. oraz zatrudnionych w niej kierowców wynikało, że towar wywożony był z D. do T. oraz że przewożone towary nie były rozładowywane na placu w I s.r.o. w T. tylko kierowane z powrotem na terytorium Polski.

Poza tym w związku z wątpliwościami dotyczącymi faktycznego przemieszczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprawie dokonano sprawdzenia przewozów na podstawie analizy wykreskówek i ustalono, że samochody kierowane przez T. C., W. L., R. M., M. P. i A. K. z firmy W. nie mogły wykonać w dniach [...], [...] i [...] r. oraz [...], [...], [...], [...] i [...]r. przewozów na trasie [...], bowiem w tych dniach przejechały mniej kilometrów niż wynosiła ta trasa. Podobnie przedstawiała się sytuacja kierowcy M.R. z firmy H1. który nie mógł wykonać [...]r. i [...]r. przewozów na trasie [...], bowiem w tych dniach przejechał mniej kilometrów niż wynosiła ta trasa.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił ustalenia odnośnie firm, do których miał trafiać towar po powrocie do kraju, czyli: T. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. oraz Z. i uprawdopodobnił, że firmy te były podmiotami nieistniejącymi w realnym obrocie gospodarczym.

Organ I instancji wyjaśnił również, że kolejną firmą, na rzecz której Skarżący fakturował wewnątrzwspólnotową dostawę prętów żebrowanych, nabytych od D. Sp. z o.o. oraz N., była firma J. s.r.o., na którą wystawiono faktury w łącznej kwocie [...] zł. W szczególności ustalono, że towary zakupione od Podatnika zostały bezpośrednio dostarczone z Polski do Czech, do czeskiego wspólnika - firmy K. s.r.o. i A1 s.r.o. Jednocześnie wyjaśniono, że strony łączyła transakcja trójstronna, w której J. była pierwszym odbiorcą.

Z kolei następną firmą, na której rzecz Skarżący fakturował wewnątrzwspólnotową dostawę prętów żebrowanych, nabytych od D.Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., była firma K. s.r.o. W jej przypadku ustalono, że brała ona udział również w transakcji trójstronnej i nabywała towar jako pośrednik oraz dostarczała go dalej na Słowację do firmy B1 s.r.o., C1 s.r.o. i D1 s.r.o.

Podsumowując, w ocenie Organu I instancji, nie uznano dostawy towarów fakturowanej przez Skarżącego na rzecz: I s.r.o. w czerwcu i lipcu 2011 r. na kwotę [...]zł, J. s.r.o. w czerwcu 2011 r. na kwotę [...]zł i K. s.r.o. w lipcu 2011 r. na kwotę [...]zł za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie analizy faktur zakupu i sprzedaży oraz obrotów magazynowych ustalił, że Skarżący w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2011 r. zadeklarował sprzedaż towarów, uprzednio nabytych od D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i C. na rzecz odbiorcy krajowego, tj. L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. Jednakże zdaniem Organu I instancji skoro odpłatna dostawa towarów od wymienionych firm nie miała faktycznie miejsca, bowiem towar rzekomo zakupiony od nich w ogóle nie istniał, a pomimo tego Podatnik wystawił faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym dotyczącym tej nierzeczywistej sprzedaży, to tym samym zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec tego łączna wartość podatku wykazanego przez Stronę w fakturach nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży wyniosła [...] zł.

W opinii Organu I instancji działalność Strony odznaczała się szeregiem cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym, w szczególności Strona handlowała popularnymi wyrobami dla tego typu transakcji (wyrobami stalowymi), transakcje zawierane przez Stronę z dostawcami w głównej mierze były dokonywane telefonicznie lub mailowo, pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha, którego uczestnikiem była Strona następował bardzo szybki, wyłącznie dokumentacyjny, przepływ towarów, a zarazem osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w poszczególnych łańcuchach dostaw nie dysponowały żadną wiedzą na temat przeprowadzanych transakcji, nie widziały towaru, nie potrafiły wskazać skąd pochodził, ani też nie wiedziały kto organizował i odpowiadał za jego transport. Zauważalna była również okoliczność, że w istocie nie można było określić kto był odpowiedzialny za transport, bowiem wszyscy kontrahenci zgodnie twierdzili, że tylko pośredniczyli, a organizacją transportu zajmował się ich dostawca.

Powyższe okoliczności przemawiały w opinii Organu I instancji za przyjęciem, że takie uzgodnienia i współpraca nie miałyby racji bytu w realnym obrocie gospodarczym, gdyby nie istniał pomiędzy poszczególnymi podmiotami nieformalny układ mający na celu uzyskanie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego również znamiennym w sprawie był fakt, iż ani Strona ani żaden z jej kontrahentów nie posiadał zaplecza magazynowego. Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że dowodzona przez Podatnika okoliczność magazynowania towarów na placu M. S.A., nie została potwierdzona ustaleniami poczynionymi z udziałem tego podmiotu. Z dokumentów uzyskanych z M. S.A. wynikało bowiem, że towar zakupiony w miesiącu czerwcu 2011 r. nie został w ogóle rozładowany na tym placu, natomiast w lipcu 2011 r. towar był rozładowywany, ale jego ilość była dużo mniejsza niż wynikało to z faktur zakupu.

Kolejną, w ocenie Organu I instancji, cechą charakterystyczną i niespotykaną w rzeczywistym obrocie gospodarczym były szybkie płatności dokonywane w odwróconym ciągu płatności, gdzie podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji. Jak również okoliczność posiadania kont bankowych w jednym banku przez większość firm uczestniczących w dostawach dodatkowo podważała wiarygodność fakturowanych transakcji i świadczyła o sztucznym wykreowaniu obrotu.

Podsumowując, w opinii Organu I instancji, poczynione w sprawie ustalenia dowodziły, że faktury wystawione przez A., B., F.C., SD. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. i G. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, do których się odwoływały, były tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczny jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego zdaniem Organu I instancji zasadnym, było uznanie, że Skarżący nie dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych, bowiem nie dokonał przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz zagranicznych kontrahentów, ponieważ takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadał. Tym samym firma Skarżącego, widniejąca na spornych fakturach dostaw wewnątrzwspólnotowych jako sprzedawca, faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mogła dokonać i nie dokonała dostawy żadnego towaru.

Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w analizowanych transakcjach nie doszło do przemieszczenia towarów ujętych w wystawionych przez Podatnika fakturach na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast w przypadku firmy I. s.r.o. towary zostały tylko przetransportowane z terytorium Polski do T. w Czechach, gdzie następowała wymiana dokumentów na nowe listy przewozowe mające urzeczywistnić dalszą dostawę z Czech do Polski.

Następnie Organ I instancji dodał, że w sprawie nie kwestionowano faktu, iż pomiędzy niektórymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach karuzelowych krążył towar, a jedynie to, że fakt ten nie może świadczyć o tym, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podkreślono, że fakt, iż towar krążył w karuzeli wynikał z pozyskanych w sprawie zeznań osób opisujących mechanizm karuzeli podatkowej, którzy wyraźnie wskazywali, że pręty krążyły w karuzeli aż zardzewiały, i później wymieniano je na inne, jednakże nie były one przeznaczone do sprzedaży, tylko do wyłudzenia podatku VAT. W szczególności fikcyjność transakcji wynikała z zeznań A.S., prowadzącego firmę D1, stanowiącą jedno z ogniw zidentyfikowanego łańcucha dostaw. Jego zeznania potwierdziły, że wyroby stalowe, które trafiały do obrotu karuzelowego nie były przeznaczone co do zasady dla finalnego odbiorcy, bowiem stal krążyła aż zardzewiała i została wymieniona na inną. Zeznania tego świadka korespondowały z zeznaniami J.C., który również potwierdził, że cały czas w koło jeździła ta sama stal.

Podsumowując, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że strona nie nabyła towarów od E1., B., C. , D. Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz F., a zatem nie mogła dokonać ich zbycia, a ponadto na wcześniejszych etapach transakcji łańcuchowych nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów, natomiast wystawione przez Stronę faktury sprzedaży nie potwierdzały wykonania faktycznych czynności opodatkowanych.

Z wszystkich przedstawionych względów, Organ I instancji wydał decyzję, w której określił Podatnikowi za czerwiec i lipiec 2011 r. kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT.

Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i w swoim odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało w jej ocenie uprzedniego przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami. Jednocześnie, zarzuciła nieostatecznej decyzji podatkowej naruszenie przepisów:

– art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, czyli nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. P.i E. F., niepowiadomienie Strony o przesłuchaniu M. P. oraz niezgromadzenie dowodów WZ i CMR oraz zamówień kierowanych do Strony za pośrednictwem M. P. przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a zatem prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a także brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czyli przyjęcie przez organ podatkowy, że Strona w czerwcu i lipcu 2011 r. nie nabyła towarów i ich nie sprzedała;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112AVE poprzez przyjęcie, że nabycie towaru przez Stronę od kontrahentów nie miało miejsca;

– art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że faktury otrzymane przez Stronę nie dokumentują czynności nabycia towarów i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach;

– art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium Polski, a przez to nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kontrahentów Strony a zatem, że nie przysługiwało Stronie prawo żądania zwrotu podatku od towarów i usług.

Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik podniósł, że Strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego jakoby nie było towaru stanowiącego przedmiot obrotu oraz nie miała prawa dysponować towarem jak właściciel. Zdaniem pełnomocnika nieprawidłowe było również wykorzystanie przez organ podatkowy zeznań świadków uzyskanych w innych postępowaniach prowadzonych przez Prokuratury, Komendy Wojewódzkie Policji i CBŚ. Takie bowiem działania uniemożliwiły Stronie uczestniczenie w przesłuchaniach i zadawanie pytań, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik podkreślił także, że Strona nawet przy dochowaniu należytej staranności nie miała żadnych narzędzi prawnych, żeby móc poczynić wiarygodne ustalenia i sprawdzić skąd pochodzi towar, który był przedmiotem obrotu. Dodał, że Strona przed każdą transakcją sprawdzała w powszechnie dostępnych rejestrach, czy jej kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i czy nie figuruje w rejestrach dłużników. Następnie, powołując się na unormowania prawne zawarte w kodeksie cywilnym, pełnomocnik dowodził, że dla celów podatkowych istotnym elementem umowy sprzedaży jest przeniesienie przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy. Jednocześnie wskazywał, że przeniesienie własności rzeczy wymaga jedynie wydania przedmiotu umowy, natomiast nie musi prowadzić do rzeczywistego objęcia go we władanie przez kupującego, zwłaszcza w przypadku złożenia przez kupującego oświadczenia potwierdzającego odbiór rzeczy, nawet wówczas, gdy znajduje się ona we władaniu sprzedawcy lub osoby trzeciej. W ocenie pełnomocnika w odniesieniu do sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli takich jak pręty żebrowane, wydanie rzeczy stanowiło dodatkowo czynność prowadzącą do wystąpienia skutku rzeczowego w postaci przejścia własności na kupującego. Tym samym pełnomocnik stwierdził, że niesłuszne jest stanowisko organu podatkowego, że Strona i jej poprzedni dostawca nie nabył towarów, bo nie dysponował własnymi środkami transportu, czy też magazynem. Następnie wyjaśnił, że dostawy były rozładowywane na placu należącym do F1. w D., co zresztą potwierdziły faktury i zestawienia otrzymane przez organ podatkowy od tej firmy. Wątpliwości pełnomocnika budził również fakt, iż organ podatkowy stwierdzając nierzeczywistość transakcji oparł się przede wszystkim na zestawieniu otrzymanym z F1. dotyczącym wyładunku i załadunku określonych towarów na rzecz określonych firm. Tymczasem to zestawienie zawierało liczne nieścisłości i wskazywało jedynie na część dokonanego rozładunku i załadunku. Poza tym pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy niesłusznie uznał, że wszystkie płatności do podmiotów zagranicznych odbywały się wyłącznie w formie przedpłat albo przelewów w dniu odbioru/dostawy, gdy tymczasem jedna z nich dotycząca K. s.r.o. była ubezpieczona przez G1 i posiadała limit kupiecki do wysokości [...] zł i dopiero po jego przekroczeniu transakcje z tym podmiotem odbywały się w drodze przedpłaty. Dodał również, że w jego opinii kierowcy, który transportowali pręty żebrowane kluczyli w zeznaniach i często je zmieniali a ponadto jeden z nich – J.C., wyrokiem Sądu Rejonowego w D. z [...]r., został skazany na karę grzywny za przestępstwo składania fałszywych zeznań. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy także niesłusznie uznał za nieprawdziwe zeznania Strony w zakresie w jakim stały w sprzeczności z zeznaniami M. P. i przyjął, że wystawione przez M. P. faktury były "pustymi" fakturami. Podkreślił, że M. P. brał czynny udział w nawiązaniu współpracy z firmami tj.: P.A., B. i C., które oferowały pręty żebrowane na portalu "[...]". Podsumowując wskazał, że nielogicznym jest stawiany Podatnikowi zarzut, że uczynił sobie zysk ze zwrotu podatku od towarów i usług, skoro podatek ten - z gruntu neutralny - nie może wpływać na zysk.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym, zaaprobował zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a uzyskany materiał dowodowy poddał rzetelnej analizie i ocenie bez przekroczenia granic ustawowych. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów i stwierdził, że są one bezpodstawne i bezzasadne. W szczególności zwrócił uwagę, że 28 stycznia 2013 r. odbyło się przesłuchanie M. P., na którym była obecna zarówno Strona jak i jej pełnomocnik. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. F. w trakcie postępowania nie został złożony przez Stronę.

Następnie Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie wykazano, iż rola Strony w ujawnionym mechanizmie karuzelowym sprowadzała się do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, będącego głównym celem fałszywego łańcucha dostaw. Natomiast ze względu na pełnioną rolę – podmiotu generującego zysk z przestępczej działalności (brokera) w fikcyjnym łańcuchu dostaw, Strona niewątpliwie musiała mieć świadomość fikcyjności dostaw. Ponadto wskazał, że czynności podejmowane przez poszczególne ogniwa łańcuchów dostaw odbywały się ramach określonego schematu, podmioty pośredniczące w dostawach nie wiedziały nic o transakcjach, nie były też zainteresowane ani transportem, który zawsze był po stronie dostawcy, ani żadnymi szczegółami dotyczącymi rzekomych transakcji. Zdaniem Organu II instancji transakcje były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego.

Poza tym Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie zeznań Podatnika, że nie wiedział on, gdzie towar był rozładowany i czy w ogóle był rozładowany u odbiorcy wskazanego na fakturze pomimo, iż był to podstawowy warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Wobec tego w ocenie Organu II instancji, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że transakcje wynikające z faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują: A., B., C., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F., G. Sp. z o.o., jak i z faktur sprzedaży (invoice), wystawionych na rzecz I. s.r.o, J. s.r.o, K. s.r.o i L. Sp. z o.o. w upadłości, zawierane były w ramach łańcuchów dostaw, docelowo zmierzających do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, przy uwzględnieniu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jednocześnie, zdaniem Organu odwoławczego, bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej w związku z nieustaleniem stanu faktycznego i nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego. Fakt, iż Strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego nie jest bowiem tożsamy z faktem, iż ustalenia te są nieprawidłowe bądź też, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest wadliwe. Tym samym Organ II instancji podkreślił, że w sprawie dokonano oceny znaczenia poszczególnych dowodów i uznano, iż okoliczności stwierdzone tymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie ze sobą korelują.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, dotyczącego nieścisłości w zestawieniu, które otrzymano z M. S.A., Organ odwoławczy stwierdził, że skoro Strona w trakcie współpracy z tą firmą, nie kwestionowała rozliczenia ze swoim kontrahentem, to tym bardziej nie powinna go podważać na obecnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto Organ odwoławczy wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog dowodów co oznacza, iż dowodem jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zarazem przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, określonej w art. 190 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że Organ I instancji prawidłowo wykazał nie tylko istnienie tzw. karuzeli podatkowej, ale i brak dobrej wiary Skarżącego, zaangażowanego w ten proceder. Uzasadniając to stanowisko, Organ odwoławczy powtórzył tezy i argumenty wcześniej już formułowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Organu I Instancji. Jednocześnie, sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego tj.:

– art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: po pierwsze, odmowę przesłuchania w charakterze świadka E.F., która często potwierdzała odbiór towaru na rzecz Skarżącego lub była świadkiem takiej dostawy oraz uczestniczyła w wydawaniu towaru do dalszej odsprzedaży przez Skarżącego; po drugie, nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o włączenie do materiału dowodowego wszystkich WZ, dokumentów CMR oraz wydruków z VIATOLE i po trzecie, nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej;

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego i wyczerpującego zebrania oraz rozważenia materiału dowodowego a także poczynieniu szeregu dowolnych ustaleń pozostających w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w szczególności przyjęcie, iż transakcje dokonane przez Skarżącego miały jedynie charakter papierowy, fikcyjny, towar nie istniał, a faktury były fakturami pustymi;

– art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym;

– art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. F. i dowodów magazynowania w F1. towarów innych niż będące już w posiadaniu Organu, o które Skarżący wnioskował;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie lub wybiórcze uwzględnienie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów oraz niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury otrzymane od sprzedawców Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i skutkują odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w spornych fakturach;

– art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentują czynności nabycia towarów i nie stanowią dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach;

– art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

– art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%;

– art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący nie dostarczył towaru a jedynie wystawił faktury na L. Sp. z o.o., pomimo iż organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał zarzuty sformułowane już wcześniej w odwołaniu oraz wniósł o ich uwzględnienie. Następnie podniósł, że w jego ocenie z ustaleń organu wynika, że kupował towar w kilku konfiguracjach od E1. pod zamówienie I. s.r.o, będąc pośrednikiem tej sprzedaży i zarazem nie będąc organizatorem jego transportu. Podkreślił, że jego zdaniem nie musiał rozładowywać towaru na swoim placu, po to tylko żeby go za chwilę ponownie załadować i przewieźć do czeskiego odbiorcy, natomiast był zobowiązany wystawić dowód przyjęcia i wydania dla celów księgowych. W opinii Skarżącego organ podatkowy nie udowodnił, że sprzedany przez niego towar nie został przekazany do wyłącznej dyspozycji nabywcy, gdyż większość kierowców potwierdziła przewóz towaru na miejsce wskazane przez niego, jak również nie podważył, iż wszystkie transakcje potwierdzone zostały dokumentami transportowym – CMR. Ponadto stwierdził, że szybkość dostaw, płatności, pozyskiwania i zbywania towarów nie świadczy o popełnieniu przestępstwa karuzelowego a jedynie o braku doświadczenia organu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dodał również, że w jego opinii twierdzenia organów jakoby Skarżący i jego poprzedni dostawca, nie nabył towarów, bo nie dysponował własnymi środkami transportu, czy też magazynem, są nieuzasadnione. Wszystkie bowiem dostawy od nabywców krajowych były rozładowywane na placu należącym do F1. S.A. w D.. Zdaniem skarżącego twierdzenie organu jakoby nie było rozładunku, ani załadunku, w ogóle nie było przedmiotu umowy, a tylko "pusta faktura", pozostają w sprzeczności z dokumentami, do których miał i ma nadal dostęp organ podatkowy, zeznaniami świadków i pozostałym materiałem dowodowym. Poza tym odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych podniósł, że organ nieprawidłowo uznał je za rzekome i mające na celu wyłudzenie, w sposób świadomy, nienależnych zwrotów podatku pomimo tego, że generalnie wszyscy kierowcy przyznali, iż towar wywozili do Czech oraz Słowacji na zlecenie Skarżącego i ewentualnie zostali zaangażowani w wywóz powrotny, ale przeważnie innego towaru niż ten, który przywieźli z Polski. Następnie stwierdził, że organ podatkowy nie wykazał okoliczności świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, brak było bowiem jakichkolwiek ustaleń odnośnie powiązań Skarżącego z końcowym odbiorcą towaru na terenie Polski. Dodał także, że dostawa na rzecz kontrahenta słowackiego i czeskiego następowała w systemie FCA, gdzie transport towaru organizuje i przeprowadza jego nabywca. Natomiast organy zarzucając Skarżącemu utratę kontroli nad towarem, nie wyjaśniły jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwały od niego po wydaniu towaru w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia poza granice Polski. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że aby mieć pewność, iż towar dotarł do kontrahenta za granicą posiadał dowody CMR do każdej faktury oraz za każdą dostawę otrzymał zapłatę. Następnie Skarżący nie zgodził się oceną organu podatkowego, iż w sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz zagranicznych kontrahentów, ponieważ o przeniesieniu tego prawa świadczą chociażby dokumenty przewozu, którymi organ dysponuje. Jego zdaniem w sprawie nie ma znaczenia fakt, że towar dostarczony przez niego do Czech i Słowacji, został następnie sprzedany z powrotem do Polski, gdyż o tym nie wiedział. Podniósł także, że w jego ocenie doszło do przeniesienia własności ekonomicznej, a zatem zaistniała dostawa. Podsumowując zaprzeczył, jakoby organ udowodnił brak rzeczywistej dostawy na rzecz L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, a zatem jego zdaniem organ niesłusznie określił mu kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odpowiadając na zarzuty i uzasadnienie zapatrywania Strony wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, powtórzył całą swoją dotychczasową argumentację, wskazując, iż istniała tzw. karuzela podatkowa, Podatnik był w nią zaangażowany i brak jest podstaw do postawienia tezy, że nie wiedział o tym procederze, względnie że przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w cały mechanizm.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego została ona oddalona. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, aktualne miejsce publikacji t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Odnosząc do tej regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony w sprawie należy zauważyć, że Strona w czerwcu i lipcu 2011 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz że miała miejsce dostawa krajowa (do L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej). Stało się tak, ponieważ organy podatkowe (najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego, a potem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) ustaliły, że dostawcy, którzy wg treści faktur dostarczali towar Stronie, sami nie dysponowani wyrobami stalowymi oraz infrastrukturą, pozwalającą na handel tym towarem. W konsekwencji, nie mogli oni przenieść ekonomicznego władztwa nad prętami żebrowanymi na rzecz Strony. W przekonaniu tym utwierdza zestawienie przez Organ I instancji (dokonane pod względem czasowym, asortymentowym i "wagowym") dostaw od polskich kontrahentów (wg treści faktur) z dostawami do wewnątrzwspólnotowych odbiorców. Odnosząc te dane do dokumentacji firmy F1. SA (Skarżący wynajmował tam plac) pozwoliło stwierdzić, że w datach wystawienia faktur (nabycie) towar nie był rozładowywany na terenie F1. SA, a zatem nie istniał. Skoro zaś nie istniał, to nie mógł być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Dodatkowym czynnikiem, jaki należało wziąć pod uwagę, tylko pozornie pozostającym w sprzeczności z wcześniejszą konstatacją były zeznania kierowców, którzy oświadczali, że przewozili wyroby stalowe za granicę. W tym wypadku towar krążył jednak w zamkniętym, "ponadgranicznym" kręgu i za granicą często nie rozładowywano nawet samochodów, które następnie z tymi samymi wyrobami wracały do Polski. Pozwoliło to ustalić, że pewne wyroby były wysyłane do odbiorców czeskich i słowackich (a następnie wracały do kraju). Zarazem, przez wzgląd na wyartykułowane wcześniej ustalenia dotyczące krajowych dostawców Podatnika, nie sposób było przyjąć, że to dostarczona przez nich stal następnie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym należało skonstatować, że pewna partia towaru (ale inna niż nabyta od kontrahentów Podatnika) krążyła w obrocie pomiędzy Polską a Czechami i Słowacją, jedynie symulując rzeczywiste dostawy. Jednocześnie, zważywszy na wskazaną wcześniej niemożność rzeczywistego pozyskiwania przez Stronę wyrobów stalowych od jej fakturowych dostawców krajowych, niepodobna przyjąć, że jako przezorny przedsiębiorca nie miała ona świadomości tego, że towar wewnątrzwspólnotowo dostarczany za granicę nie pochodzi od dostawców krajowych. W tym kontekście znamienny był też przyjęty system płatności za wyroby – odwrócony ciąg zapłaty, charakteryzujący się tym że dostawcy krajowi otrzymywali zapłatę dopiero po tym, jak należność za towar uiścili odbiorcy zagraniczni.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na wyartykułowane przez Organ I instancji, rozbieżności w wadze prętów stalowych zakupionych i sprzedanych przez Stronę. Zostały one ustalone w oparciu o zestawienie przez pracowników Urzędu Skarbowego obrotów magazynowych Skarżącego, ilości stali określonej w fakturach oraz ilości wyrobów stalowych wprowadzonych do magazynu i wydanych z niego, sporządzone na podstawie dokumentów WZ. W przekonaniu Sądu, dowód ten przeczy tezie o należytej staranności Podatnika, wyrażającej się jego osobistym udziałem w rozładunku i załadunku towaru, względnie uczestniczeniem w tych czynnościach reprezentantów Strony. Gdyby bowiem istotnie tak było, wskazane różnice zostałyby dostrzeżone przez samego Skarżącego.

Spostrzeżenie to należy odnieść także do transakcji krajowych (dostawy towarów) do L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Jak wcześniej wskazano, fakturowym źródłem pochodzenia wyrobów, następnie (wg treści dokumentacji) dostarczonych do wskazanej wcześniej spółki były podmioty o nazwach: D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i C.. Te jednak nie nabyły wyrobów, następnie (zgodnie z treścią faktur) dostarczonych Skarżącemu. W konsekwencji, także Strona nie mogła dokonać dostawy stali do L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Skoro zaś wystawione w tej sytuacji faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw krajowych, zasadne było zastosowanie dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie prawnej, określenie Stronie podatku od towarów i usług.

Wreszcie, nie można było uznać odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług w związku z usługami marketingowymi świadczonymi przez M. P.. Stało się tak, ponieważ sam wspomniany podmiot zeznał, że nie pozyskał dla Strony żadnego odbiorcy, jego działania polegały na przyjmowaniu i wydawaniu towaru z magazynu oraz na prowadzeniu dokumentacji magazynowej, znajdowaniem kontrahentów zajmował się zaś sam Skarżący.

Dokonując analizy zarzutów podniesionych przez Stronę, należy zważyć co następuje. Postępowaniem podatkowym rządzą normatywne zasady, wyrażone w art. 120 – 129 O.p. Wśród tych pryncypiów można wyróżnić w szczególności zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), czy zasadę szybkości i prostoty. Rolą organów podatkowych jest zaś harmonijne godzenie tych pryncypiów i ich równoczesne honorowanie. Oznacza to, że żadna z zasad nie ma prymatu nad pozostałymi pryncypiami. Z tego względu należy zauważyć, że jeżeli organ podatkowy, w trosce o ustalenie prawdy obiektywnej może ustalić określoną okoliczność "prostszą drogą", albo dany fakt jest już udowodniony, w imię zasady szybkości i prostoty nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnego dowodu na tę samą okoliczność.

W przekonaniu Sądu, tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Skoro okoliczności dostawy towaru, ich wyładunku, załadunku, przewozu za granicę zostały wyjaśnione, uwzględniając z jednej strony zasadę zaufania, z drugiej zaś, honorując zasadę szybkości i prostoty nie było podstaw dla badania i udowadniania określonej kwestii po raz kolejny. Dotyczy to w szczególności nieprzesłuchania E. F. (zresztą, wniosku ukierunkowanego na przeprowadzenie tego dowodu Skarżący nie składał) na okoliczność ilości odbieranej i wydawanej stali. Jeżeli Organ I instancji poczynił niebudzące wątpliwości ustalenia w tym zakresie na podstawie innych dowodów, nie było potrzeby przesłuchiwania świadka. Analizując dokumentację postępowania podatkowego, Sąd nie dopatrzył się też braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, czy dowolnych ustaleń co do zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, brak jest wreszcie podstaw do przyjmowania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 O.p.

Z kolei, zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami materialnego prawa podatkowego (ustawą o podatku od towarów i usług) została już wyartykułowana we wcześniejszej części uzasadnienia. Skoro fundamentalnym warunkiem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się fakturą (fakturą VAT), ale i dysponowanie towarem jak właściciel, a dodatkowo, konieczna jest tożsamość treści dokumentacji podatkowej (faktur) z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, w świetle materiału dowodowego prawidłowo zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, nie ma wątpliwości co do tego, że Strona nie spełniła prawnych przesłanek odliczenia i zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług. Obrót towarem miał bowiem charakter pozorny, ponieważ nie było tożsamości pomiędzy treścią faktur, a nabywanym i wydawanym towarem. Dodatkowo zaś, usługa marketingowa M.P. w rzeczywistości nie miała miejsca.

Na koniec należy odnieść się do argumentacji Podatnika, zawartej w uzasadnieniu jego skargi, dotyczącej zaangażowania jego poprzedników w obrocie w transakcję łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Gospodarczą istotę transakcji łańcuchowej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12. Wskazano tam, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Zawsze też musi istnieć gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji łańcuchowej, oceniany w momencie pozyskiwania towarów.

Z kolei, w wyroku z 6 lutego 2003 r., sygn. akt C-185/01 (Auto Lease Holland BV ), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na znaczenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w relacjach pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Analizując stan faktyczny, który stał się podstawą dla wydania tego judykatu (a także odnosząc się do zdarzeń mających miejsce w innej sprawie rozpatrywanej przez TSUE - w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt C-235/18) łatwo zauważyć, że w przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, udział w tych czynnościach był jawny i oczywisty dla uczestniczących w nich podmiotów. Przykładowo, w stanie faktycznym rozpatrywanym w sprawie C-185/01 jeden uczestnik wystawiał karty paliwowe, na podstawie których drugi podmiot tankował paliwo dostarczane przez trzeciego partnera handlowego. Następnie zaś trzeci uczestnik obrotu, kosztami paliwa obciążał pierwszy z podmiotów, który następnie kwoty te refakturował na drugiego uczestnika transakcji. Ten "układ handlowy" od samego początku był jasny, a ostatni podmiot w łańcuchu transakcyjnym działał na zamówienie pierwszego. Przez wzgląd na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, cały ciąg czynności nie został jednak uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za transakcję łańcuchową.

Odnosząc stan faktyczny zaistniały w sprawie do spostrzeżeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy nie sposób przypisać poprzednikom Podatnika w obrocie udziału w transakcjach łańcuchowych. Nie dostarczali oni bowiem towaru, a jedynie faktury, a wyroby przewożone do Czech i na Słowację pochodziły z innego źródła. Tym samym, Skarżący nie objął i nie przeniósł ekonomicznego władztwa nad rzeczami.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).