Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 395/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art.100 ust. 1 i ust.4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3 ust.1, art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie, art.10
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art.7 ust.1 lit.a i art.8
journal: Dz.U. 1997 nr 11 poz 62
law: Międzynarodowa konwencja w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014r. sprawy ze skargi I. P. H. s.c. J. Z., J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A s.c. J. Z., J. A. z siedzibą w L., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego ......

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję z dnia [...], którą określił A s.c. J.Z., J.A. z siedzibą w L. (strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego .....

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.120, art.121 § 1 i 2, art.122 i art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez zaniechanie podjęcia wszelkich środków dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu i przeznaczenia pojazdu w chwili jego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju, a także naruszenie art.187, art.191 i art.197 § 1 o.p. przez: - nieuprawnione przyjęcie, że określenie modelu samochodu na fakturze jego zakupu przesądza, że jest on przeznaczony do przewozu osób, - w oparciu o pisemne wyjaśnienia producenta pojazdu i oględziny z dnia 12.08.2013r., że w chwili przemieszczenia pojazd miał te same cechy co w chwili jego wyprodukowania, - błędne przyjęcie, że dokonane zmiany nie były zmianami trwałymi i nie zmieniły przeznaczenia samochodu na zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, - wadliwą ocenę i pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę co do stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia do kraju. W związku z tymi zarzutami strona wniosła o: przesłuchanie R. S. na okoliczność stanu pojazdu w chwili kontroli technicznej i przeglądu po dokonaniu przeróbek pojazdu na ciężarowy, zwrócenie się do sprzedawcy samochodu o nadesłanie informacji o stanie i przeznaczeniu pojazdu w chwili sprzedaży, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej stwierdził na wstępie, że kwestią sporną jest klasyfikacja dla celów podatkowych nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu .... Zauważył przy tym, że zgodnie z art.100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz.11 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2010r. zwanej dalej "u.p.a.", opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, stosownie zaś do ust.4 tego artykułu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podkreślił, że dla kwalifikowania danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do kodu CN i odwołał się w tym względzie także do art.3 ust.1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 1987r. nr 256 str.1, Dz.U. UE-sp. 02-2-382 - ze zm.). Wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar klasyfikowany jest do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę oraz że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że pozycja CN 8703, do której odwołuje się art.100 ust.4 u.p.a., obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Decydujące jest zatem ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Organ wskazał, że z pisma {...] MOTOR POLAND z dnia [...] wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, w nadwoziu kombi, z 5. miejscami siedzącymi, 5. punktami kotwiącymi pasy bezpieczeństwa oraz z 4. drzwiami, fabrycznie nie został wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń dla pasażerów od części przeznaczonej do przewożenia towarów, nie można jednak wykluczyć, że później uzyskał drugi stopień homologacji zmieniający jego kategorię zgodnie z prawem lokalnym. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16.01.2014r. G. F. zeznał natomiast, że z ramienia A telefonicznie zamówił z oferty i odebrał osobiście w firmie A. M. w N. pojazd ciężarowy [...] o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowy, szyby wyłącznie w drzwiach przednich i czołowe w tylnych, w tylnej klapie i błotnikach tylnych panele blaszane w kolorze czarnym, felgi aluminiowe 18 lub 20 cali, dwa fotele przednie, za nimi skrzynia ładunkowa wykonana z płyty MDF, na którą składała się przegroda sięgająca w części za fotelami sięgała prawie do sufitu, boków do wysokości dolnej linii szyb oraz podłogi skrzyni sięgającej od przegrody do końca auta, bez wykładzin tapicerskich od słupka B do końca pojazdu, całkowicie bez podsufitki, kurtyny powietrzne nieosłonięte. Od zewnątrz nie można było otworzyć tylnych drzwi, gdyż nie było wyposażenia do ich otwierania. Świadek zeznał przy tym, że zmiany w przedmiotowym pojeździe dokonane zostały na zlecenie sprzedającego, a dokumentem potwierdzającym dokonane za granicą zmiany w pojeździe jest rachunek na kwotę 600 EURO, zaś na pytanie, czy pojazd był przerabiany po przemieszczeniu go do kraju, przed jego sprzedażą, stwierdził, że samochody zazwyczaj były rejestrowane na A, czasami po zarejestrowaniu a przed sprzedażą klientowi finalnemu ulegały zmianom, z których część wykonywano w firmie A, jak zbrojenie tylnych drzwi, demontowanie paneli blaszanych, w te miejsca montowano szyby. Dodał, że wszystkie rzeczy zdemontowane w Niemczech (podsufitka, tylna kanapa, okładziny tapicerskie, szyby, pasy bezpieczeństwa, zapinki, śruby, wsporniki i tym podobne części) zostały przywiezione innym transportem do kraju przez niego lub J.Z., rzeczy te pochodziły od tego modelu auta, były zapakowane, skompletowane do transportu przez sprzedającego, firma A otrzymała je w cenie auta, montaż tych elementów trwał kilkanaście godzin, robił to jeden pracownik, ponadto w firmie M. G. była demontowana skrzynia, dokonano tam również montażu tylnej kanapy i pasów oraz zamontowano przegrodę.

Przesłuchany w charakterze świadka M.G. potwierdził fakt wystawienia oświadczenia z dnia 16.12.2010r. o dokonaniu zmian w samochodzie, stwierdził, że zmiany te nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, dlatego między innymi nie wymagały złożenia wniosku o nową homologację, zmiany zostały wykonane na wniosek jednego z właścicieli firmy A, a obejmowały one demontaż przegrody umieszczonej za pierwszym rzędem siedzeń oraz montaż siedzeń z zagłówkami i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń, a za nimi montaż przegrody, tak aby samochód miał cztery kompletne miejsca siedzące łącznie z kierowcą, pasy bezpieczeństwa i siedzenia zostały zamontowane w oryginalnych fabrycznych otworach, przystosowanych do montażu pasów i siedzeń, za tylnymi siedzeniami zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej; były to proste czynności, wymagające użycia standardowych narzędzi (kluczy, śrubokrętów, wiertarki, nitownicy, młotka, przecinaka), ich wykonanie trwało około dwóch, trzech godzin. Wyjaśnił, że przed zmianami samochód z zewnątrz wyglądał jak seryjny, kompletny, tak jak po wyjeździe z fabryki, a także że mimo fabrycznego miejsca (piątego) nie było to miejsce przystosowane do bezpiecznego przewozu osób, tym samym nie podlegało liczeniu.

Przeprowadzone w dniu 6.08.2013r. oględziny wykazały w przedmiotowym samochodzie: wspólną część towarową i pasażerską, brak przegrody grodziowej, dwa rzędy siedzeń z zagłówkami, w pierwszym - dwa pojedyncze fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa, w drugim kanapa z trzema miejscami do siedzenia wyposażona w pasy bezpieczeństwa, przy czym siedzenia są tapicerowane w takim samym materiałem we wszystkich rzędach (stanowiące komplet), przy siedzeniach w pierwszym rzędzie i zewnętrznych w drugim rzędzie uchwyty górne dla pasażerów, pięć drzwi, w tym cztery standardowe boczne, uchylne na boki i piąte, stanowiące klapę otwieraną do góry, wszystkie drzwi przeszklone, szyba drzwi tylnych ogrzewana elektrycznie, wyposażona w wycieraczkę i spryskiwacz, we wnętrzu pojazdu kompletne wyposażenie przeznaczone do przewozu osób, w tym poduszki powietrzne z przodu oraz kurtyny boczne dla obydwu rzędów siedzeń, zestaw nagłośnienia całego wnętrza nadwozia, jednorodną stylistycznie tapicerkę boków, obicia, wykładziny oraz podsufitkę w całej przestrzeni wnętrza nadwozia, za drugim rzędem siedzeń przegrodę w kolorze tapicerki nadwozia (krata ażurowa nad wysokością tylnych siedzeń oraz pełna płyta maskująca i zabezpieczająca oparcia na tylnych siedzeń), oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerów, do montażu której wykorzystano fabryczne punkty zaczepowe konstrukcji nadwozia oraz łączniki profilowane, wnętrze nadwozia w całości klimatyzowane i wentylowane.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób, zaś zmiany dokonane na terenie N. nie miały charakteru trwałego, nieodwracalnego, lecz były tymczasowe i nie pozbawiły samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób w świetle u.p.a. Nie kwestionując, że samochód po wyprodukowaniu mógł być przerobiony i przeróbki zostały w nim faktycznie dokonane, organ podkreślił, iż na gruncie przepisów u.p.a. zmiana musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Pojazd marki [...] należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej stan faktyczny sprawy ustalony został bez naruszenia art.122, art.187 § 1, art.191 o.p. Rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Nie kwestionowano faktury zakupu, przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego pojazdu, polskiego dowodu rejestracyjnego, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy, jednak określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód jest samochodem ciężarowym. Organ wyjaśnił, że dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut opisania stanu pojazdu w czasie teraźniejszym i w związku z tym wskazał, że organ I instancji na str.24 uzasadnienia opisał stan pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ustosunkowując się do załączonego przez stronę wykazu zmian w pojeździe organ odwoławczy stwierdził, że nie były one kwestionowane przez organ podatkowy, natomiast różne pozostają wnioski końcowe. Organ oparł się na ścisłym przestrzeganiu przepisów prawa, natomiast strona domaga się uznania przeprowadzonych zmian użytkowych w pojeździe za zmiany konstrukcyjne, co w konsekwencji pozwoliłoby na zmianę klasyfikacji przedmiotowego pojazdu z pozycji CN 8703 na pozycję CN 8704.

W skardze na powyższą decyzję A s.c. J.Z., J.A. z siedzibą w L. (skarżąca) wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, że zostały one wydane z naruszeniem art.120, art.121 §1 i 2, art.122, art.187 § 1, art.191 o.p. oraz prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podstawowym problemem w sprawie było ustalenie, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód podlegał podatkowi akcyzowemu, natomiast organy podatkowe konsekwentnie odmawiały: przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę dowodów, takich jak: skontaktowanie się z importerem pojazdu w Niemczech celem ustalenia jego stanu i przeznaczenia, przesłuchanie świadka technika motoryzacji w D. R. S. na okoliczność ustalenia stanu pojazdu przed jego przemieszczeniem i jego zasadniczego przeznaczenia, powołanie biegłego z zakresu motoryzacji, który obiektywnie oceniłby przeznaczenie pojazdu w chwili jego przemieszczenia, a także czy przebudowa i zmiana konstrukcji zmieniła jego przeznaczenie. Wyrażono pogląd, że błędne jest uznanie za wyrób akcyzowy w oparciu o kryteria określone w Notach wyjaśniających z pominięciem ustalonego wcześniej zasadniczego przeznaczenia pojazdu w sytuacji, gdy w Niemczech dokonano zmiany przeznaczenia samochodu na ciężarowy i pojazdu w takiej konfiguracji Urząd Celny nie oglądał, ocenił jego stan po kilku latach. Podniesiono, że w sprawie powinna obowiązywać zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz działania w sposób budzący zaufanie do państwa, nie powinno zaś być tak, że błędy w ustawach i postępowaniu organów są przenoszone na obywatela.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 24.10.2014r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze, podkreśliła, że kluczowym w sprawie jest stan pojazdu na dzień przemieszczenia, a nie po 1095 dniach od zakupu. Stwierdziła też, że przedmiotem zakupu był samochód ciężarowy, a przed zakupem uzyskała interpretację, że w opisanym przypadku nie wystąpi podatek akcyzowy. Załączyła wydruki: interpretacji indywidualnej udzielonej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w B. (ze strony internetowej http://finansowa-pomoc.pl) oraz artykułu "Ordynacja podatkowa. Kancelaria Prezydenta przygotowuje nowelizację przepisów".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie sądu w składzie orzekającym w sprawie skarga nie może być uwzględniona, gdyż jej zarzuty nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, co prawidłowo i jasno wykazano, zarówno w zakresie aspektów faktycznych, jak i prawnych sprawy, w jej uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art.210 § 4 o.p.

Jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, a skarżąca w istocie tego nie kwestionuje, pomimo sformułowania w skardze ogólnego zarzutu naruszenia prawa materialnego:

➢ do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art.3 ust.1 u.p.a.),

➢ w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest, między innymi, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.100 ust.1 pkt 2 u.p.a.),

➢ samochody osobowe w rozumieniu u.p.a. są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.100 ust.4 u.p.a.),

➢ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje, w szczególności, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art.101 ust.2 pkt 1 u.p.a.),

➢ podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art.100 ust.1 lub 2 (art.102 ust.1 u.p.a.).

Odwołując się, zgodnie z art.3 ust.1 i art.100 ust.4 u.p.a., do Nomenklatury Scalonej zauważyć należy, że z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia.

Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób polega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji. Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji.

Ponadto istotne jest, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, a także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8704 – "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

W tym miejscu zauważyć należy, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest (por.: wstęp oraz art.3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów (HS) przyjętym Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r., do której przystąpiła zarówno Polska (por.: oświadczenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17.08.1995r. – Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62), jak i Wspólnoty Europejskie (por.: decyzja Rady nr 87/369/EWG z dnia 7.04.1987r. – Dz.U. UE L z 1987r. nr 198, str.1). W celu zaś zapewnienie jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są, na podstawie art.9 ust.1 lit.a tiret drugie i art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz na podstawie art.7 ust.1 lit.a i art.8 Międzynarodowej Konwencji, noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS (por. też: wstęp oraz art.1 ust.2 lit.a i art.3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz art.3 ust.1 i 2 powołanej Konwencji), które podlegają publikowaniu (por.: Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej - Dz.U. UE C z 2006r. nr 50, str.1 ze zm., następnie - Dz.U. UE C z 2008r. nr 133 str.1 i Dz.U. UE C z 2011r nr 137 str.1 ze zm. oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz.880). Wymienione noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS.

Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup (posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) oraz typu van (te drugie, o ile posiadają więcej niż 1 rząd siedzeń i spełniają wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703).

Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 polegają klasyfikacji, w szczególności, samochody osobowo - towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dodatkowo wskazać należy, że z treści decyzji do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, także takiej, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703.

Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., a cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: - siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, organy podatkowe ustaliły, że samochód [...], nabyty w N. w dniu [...] przez A J.Z., J.A., w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tj. w dacie przemieszczenia z N. do Polski, był pojazdem o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowym, z szybami wyłącznie w drzwiach przednich i z tyłu, wyposażonym w felgi aluminiowe, z dwoma fotelami (1 rząd), za którymi znajdowała się skrzynia ładunkowa wykonana z płyty MDF ze ścianką sięgającą prawie do sufitu w części za fotelami i ściankami bocznymi do wysokości dolnej linii szyb oraz podłogą do końca auta, pozbawionym okładzin tapicerskich oraz podsufitki, z nieosłoniętymi kurtynami powietrznymi, a także z zewnętrznymi drzwiami, których nie można było otworzyć, gdyż były pozbawione stosownych mechanizmów. Ustaleń tych dokonano z oparciu o zeznania świadka G.F., niekwestionowanych przez skarżącą.

W oparciu o te zeznania, a także dowód z dokumentu – pismo [...] MOTOR POLAND z dnia [...], zeznania świadków R. O., L. K. i M.G., zeznania J.Z. oraz oględziny pojazdu w dniu 6.08.2013r., również niekwestionowane przez skarżącą, organy podatkowe ustaliły także, że:

• przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy o nadwoziu kombi z 5 miejscami siedzącymi wraz z punktami kotwiczącymi pasy bezpieczeństwa, bez przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów od części przeznaczonej do przewożenia towarów, z ogólnym świadectwem homologacji uzyskanej w dniu 24.02.2010r. przez posiadacza homologacji – koncern M.,

• zmiany w pojeździe, polegające na usunięciu siedzeń drugiego rzędu, podsufitki i okładzin tapicerskich, pasów bezpieczeństwa, zapinek, śrub i wsporników, zasłonięciu otworów okiennych w drzwiach bocznych oraz zamontowaniu (z wykorzystaniem fabrycznych punktów kotwiących) skrzyni ładunkowej z płyty MDF, zostały dokonane w N. na zlecenie firmy A. M., która sprzedała przedmiotowy samochód skarżącej; po dokonaniu tych zmian pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy,

• elementy odpowiadające wyposażeniu samochodu, jakiego został on pozbawiony w opisanym wyżej trybie, objęte były ceną za samochód zapłaconą przez skarżącą sprzedawcy niemieckiemu i zostały przez nią przywiezione do Polski w stanie skompletowanym, zapakowanym do transportu,

• elementy te zostały powrotnie zamontowane w Polsce przez skarżącą oraz w firmie M.G., gdzie przeprowadzono montaż siedzeń z zagłówkami i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie z wykorzystaniem oryginalnych fabrycznych punktów kotwiących, a za nimi przegrody, tak aby samochód miał cztery kompletne miejsca siedzące łącznie z kierowcą;

• po dokonaniu powyższych zmian samochód uzyskał wygląd taki, jak w dniu oględzin, tj. posiadał, między innymi, 4 siedzenia z pasami bezpieczeństwa (w dwóch rzędach), podsufitkę i okładziny – całość tapicerki skórzana, stanowiąca komplet, szyby w drzwiach nie tylko przednich i z tyłu, ale także bocznych, klimatyzację, nagłośnienie.

W świetle powyższego, skoro przedmiotowy samochód posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla samochodu osobowego, w szczególności miejsca do zamontowania czterech siedzeń (w dwóch rzędach) z pasami bezpieczeństwa i drzwi boczne z miejscami na przeszklenia, a nadto posiadał typowe dla samochodu osobowego wykończenie wnętrza, chociaż na czas przemieszczenia transgranicznego zostało ono zdemontowane, to organy podatkowe trafnie oceniły, że pojazd ten jest samochodem osobowym, o jakim mowa w art.100 ust.1 pkt 2 i ust.4 u.p.a.

Nie są uzasadnione twierdzenia skarżącej, że powyższe ustalenia dotyczące konstrukcji i wyposażenia, a w konsekwencji zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, dokonane zostały z naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy rozstrzygające sprawę jest wystarczający do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla jej rozstrzygnięcia. Został on rozważony i ocenione w sposób kompletny, spójny i logiczny, a wnioski z tego materiału dowodowego wywiedzione ujawnione zostały w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Fakt, że wnioski te nie zadawalają skarżącej nie oznacza, że uzasadnione jest zarzucanie organom podatkowym naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1 lub art.191 O.p.

Zwrócić należy uwagę, że skarżąca nie kwestionuje ani przytoczonych wyżej ustaleń organów co do stanu, w jakim znajdował się samochód, gdy przekraczał granicę polsko – niemiecką, ani ustaleń w zakresie, jaki podmiot i kiedy najpierw usunął elementy wyposażenia samochodu, które zostały w nim zamontowane fabrycznie, i wstawił do jego wnętrza skrzynię ładunkową, a potem usunął skrzynię ładunkową i zamontował takie same jak pierwotne (fabryczne) elementy wyposażenia. Nie kwestionuje również, że samochód w stanie, jak w czasie oględzin, został przez nią sprzedany B S.A. w W.. Zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia tych niespornych faktów nie może być zatem uznane za naruszające przepisy postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 lub art.188 o.p.

W świetle zeznań M.G. w przedmiocie zakresu wykonanych prac i niezbędnych narzędzi, a także zeznań L.K., jako uzasadnione i nienaruszające art.191 o.p. ocenić należy ustalenie organów, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe w N., a następnie w Polsce, nie ingerowały w konstrukcyjne, nadane mu fabrycznie cechy, charakterystyczne dla samochodów kwalifikowanych do kodu CN 8703. Jako trafny ocenić też należy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że dokument rejestracyjny, czy nawet homologacyjny samochodu nie mają decydującego znaczenia dla ustalenia, czy pojazd jest czy nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust.4 u.p.a.

Niezależnie od tego, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd skarżącej, iż nie jest korzystne dla obywateli i innych podmiotów, gdy takie same zwroty mają przypisane różne znaczenia w różnych aktach prawnych, to nie może to jednak zmienić oceny, że w niniejszej sprawie przywołane wyżej przepisy u.p.a. zostały przez organy podatkowe zastosowane prawidłowo.

Zdaniem sądu, uznanie za trafne stanowiska skarżącej, że jako ciężarowy, tj. przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, należy traktować samochód, o jakim mowa wyżej, pozbawiony wielu elementów wyposażenia świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób tylko na czas dokonania przemieszczenia stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie tego samochodu, świadczyłoby o ignorowaniu Ogólnych reguł interpretacji CN oraz prowadziłoby do akceptacji działań podejmowanych w celu obejścia przepisów o opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).