Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3068/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 85, art. 119, art. 169,
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1241
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.
article: ar. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7, art. 77, art. 80, art. 107, art. 156 § 1 pkt 3 oraz §6 ust. 1 i § 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 845/17 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 27 stycznia 2017 r. nr AP9.4363.9.2016.QKT w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez P. C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 218 r. sygn. akt V SA/Wa 845/17. Wyrokiem tym została oddalona skarga P. C. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 27 stycznia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 października 2012 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej.

Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:

Urząd Kontroli Skarbowej w Gdańsku przeprowadził u J.C. (dalej: Skarżący lub Strona) postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. na dofinansowanie prowadzonych przez niego dwóch barów mlecznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS lub Organ I instancji) decyzją z 8 października 2012 r. określił Skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. w wysokości 424.878 wraz z odsetkami. Jako podstawę prawną wskazał przepisy: art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: kpa) w związku z art. 67 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: ufp), art. 61 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 60 pkt 1 ufp, art. 169 ust, 6 w związku z art. 169 ust. 1 pkt 2, art. 169 ust. 4, art. 169 ust. 5 pkt 2 ufp, § 4 ust 1 w związku z § 1 pkt 3 oraz § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. z 2006r. Nr 112, poz. 760, dalej: rozporządzenie z 20 czerwca 2006 r.).

Dyrektor IS uzasadniając decyzję przytoczył wyniki kontroli wskazując, iż J.C. prowadził w objętym kontrolą okresie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży potraw mleczno-nabiałowo-jarskich w dwóch barach mlecznych w Gdańsku. Poszczególne posiłki składały się z surowców, których użycie przez podatnika było podstawą do wyliczenia należnej dotacji oraz z surowców – przypraw, które nie zostały przez podatnika uwzględnione w zgłoszonych wnioskach o dotację. Obie grupy surowców zostały ujęte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r. Do pierwszej grupy surowców podatnik stosował marżę gastronomiczną na poziomie 30% wartości zakupionych surowców. W przypadku przypraw podatnik stosował marżę wielokrotnie wyższą niż 30% wartości zakupionego surowca, co w efekcie powodowało wzrost ceny sprzedaży netto porcji dotowanego posiłku. Kontrolujący dokonali analizy marży na wszystkich dotowanych posiłkach. Sposób naliczenia przez podatnika marży przedstawiono na przykładzie potraw: warzywa curry i barszcz z boćwiną. Rzeczywista marża w przypadku tych dań wyniosła 411,74% i 145,02%. Ponadto organ kontrolujący ustalił, że Skarżący prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, bowiem dla baru przy ul. D. [...] w całym kontrolowanym okresie, a dla baru przy G. [...] od 24 maja 2010 r. na paragonach fiskalnych jest napis "danie na zamówienie". Posiłku określanego jako "danie na zamówienie" nie można przypisać do karty kalkulacyjnej. Równocześnie na paragonach baru przy G. [...] w okresie od stycznia do maja 2010 r. widnieje napis "VAT 7%" i "VAT 22%".

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r. stwierdził, że Skarżący otrzymujący dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, powinien stosować marżę nie wyższą niż 30% do wszystkich użytych do sprzedawanych posiłków surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, ponieważ cena gotowego posiłku złożonego wyłącznie z tych surowców nie powinna przekroczyć marży 30%. Podkreślił, że prawodawca posługuje się określeniem "wartości zakupionych surowców", a nie wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonym przez wnioskodawcę. Warunku tego Strona nie spełniła stosując wyższą marżę do przypraw. Organ wskazał także na fakt, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie prowadził kontroli w przedsiębiorstwie P.C. za okres od listopada 2009 do grudnia 2010 r., a wyniki kontroli dotyczących innych okresów nie mogą mieć wpływu na rozpatrywaną sprawę. Organ nie znalazł także uzasadnienia dla powołania w tej sprawie biegłego dla ustalenia wysokości marży.

W odwołaniu P.C. zarzucił Organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania art. 7,8,75 par. 1,80 i 84 § 1 kpa. Jego zdaniem wpływ na treść rozstrzygnięcia Dyrektora IS miało nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów ewidencji sprzedaży, pominięcie wyników kontroli przeprowadzanych w przedsiębiorstwie przez Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w Gdańsku, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez stronę a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 7 stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2012 r.

P.C. wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 listopada 2013 r. sygn. akt. V SA/Wa 932/13 oddalił skargę.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez P.C. od wyroku WSA w Gdańsku z 18 listopada 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2015r., II GSK 1744/14 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne, uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz, 718 ze zm., dalej ppsa). Uzasadniając wyrok NSA wskazał m.in., że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r. ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30% po wyłączeniu:

1) wartości ubytków naturalnych, liczonych w cenach gastronomicznych;

2) wartości towarów handlowych i surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, wartości surowców zużytych do produkcji lodów oraz wartości surowców zużytych do sporządzania potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumenci spożywający posiłki w barze mlecznym, liczonej w cenach gastronomicznych. Przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne otrzymują dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców. Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych (par. 4 ust. 2 rozporządzenia). Ewidencja, o której mowa w ust. 2, jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (par. 4 ust. 3 rozporządzenia). Dotacja przyznawana jest do posiłków, nie zaś do surowców stanowiących składniki tego posiłku. Stworzony "wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje" wskazuje nie surowce, do których przyznaje się dotacje, lecz surowce, z których wykonać można posiłek podlegający dotacji. Głównym celem dotacji przedmiotowej do posiłków jest udzielenie pomocy osobom, których nie stać na ponoszenie wyższych kosztów zakupu żywności. Wskazane powyżej przepisy nie umożliwiają powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk. Prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych.

W ocenie NSA Sąd I instancji prawidłowo uznał, że podmiot, który występuje o jej przyznanie, nie ma prawa do samowolnego wyłączenia z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Jeżeli przedsiębiorca używa do sporządzania dotowanych posiłków surowców umieszczonych w wykazie, to spoczywa na nim obowiązek uwzględnienia ich przy obliczaniu kwoty dotacji. Jednoznaczność przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia sprawia, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 84 § 1 kpa dotyczący nieskorzystania z opinii biegłego co do wyliczenia marży.

NSA za niezasadny uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 169 ust. 1 pkt 5 pkt 2 ufp co do naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa od dnia ich wypłacenia, a nie od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji.

NSA za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. w związku z art. 7, art. 8, art. 77 par. 1 i art. 80 kpa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA uznał za pozostające poza sporem, że Skarżący kasacyjnie nie przestrzegał zasad stosowania marży nieprzekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wymienionych w załącznikach nr 1 rozporządzenia. Stosował on właściwą marżę jedynie do surowców wskazywanych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Skarżący dokonał wyłączenia spod reguł przyznawania dotacji niektórych składników posiłków, pomimo, że były one wymienione w załączniku do rozporządzenia, i ustalił własną, wielokrotnie wyższą aniżeli 30% marżę, co sam potwierdził w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli jak i w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu.

W ocenie NSA należało przeprowadzić postępowanie dowodowe co do tego, jaka praktyka stosowana była w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw P. C. w kwestii naliczania marży w wysokości najwyżej 30% do katalogu surowców dotowanych i marży wyższej niż 30% do pozostałych surowców, oraz czy odpowiada ona praktyce stosowanej przez innych przedsiębiorców prowadzących działalność tego samego rodzaju i również korzystających z dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w świetle stawianego przez Skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organy zasady zaufania uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej.

NSA uznał też za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia stanowiska Sądu I instancji w zakresie niezastosowania art. 8 kpa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej jest sytuacja, w której prowadzone na przestrzeni lat kontrole oraz weryfikacja wniosków o przyznanie dotacji nie wykazywała żadnych nieprawidłowości, natomiast późniejsze kontrole stwierdzają – przy niezmiennym stanie faktycznym – stwierdziły wadliwość sporządzania dokumentów źródłowych i sposób rozliczania dotacji, co w konsekwencji prowadzi do żądania zwrotu w całości uprzednio przyznanych kwot wraz z odsetkami. Nie zasługuje na aprobatę diametralna zmiana interpretacji przepisu prawa dokonywana przez ten sam organ w takim samym stanie faktycznym bez podania żadnych przyczyn. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie, które przy ostatecznym rozstrzygnięciu winno mieć na uwadze, czy w konkretnej sytuacji faktycznej można przyjąć, że strona skarżąca działała w zaufaniu do zgodności z prawem rozstrzygnięć i decyzji organów państwa.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2016r., V SA/Wa 391/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Decyzją Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013r. Minister Finansów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Rozwoju i Finansów wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 27 stycznia 2017r. postanowił utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2012 r., nr UZ 4117-0004/12.

Uzasadniając decyzję, wskazał w szczególności, że podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Musi być prowadzona w taki sposób, aby z jej zapisów było możliwe rozliczenie dotacji, tj. określenie liczby i wartości zakupionych i zużytych surowców, ewentualnych strat i ubytków naturalnych oraz surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, a w ostateczności obliczenie realizowanej (faktycznie) marży, gdyż jej wysokość jest warunkiem otrzymania dotacji. W ocenie Organu Skarżący nie prowadził takiej ewidencji prawidłowo. Na paragonach wskazywano np. "danie na zamówienie" bez wskazania rodzaju dania i przedłożenia karty kalkulacyjnej stosownego posiłku, co nie pozwoliło na identyfikację sprzedawanej potrawy (potraw), a tym samym ustalenie wartości i ilości surowców zużytych do jej przygotowania oraz zastosowanej marży. Ponadto Strona nie przekazała rolek fiskalnych za grudzień 2009 r. – przedłożyła tylko karty kalkulacyjne potraw sprzedawanych w tym okresie. Strona również w sposób dowolny ograniczyła listę surowców zużytych do posiłków dotowanych, wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Marżę gastronomiczną w wysokości 30% stosowano wyłącznie do surowców wymienionych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków objętych dotacją, ale nie do surowców znajdujących się w załączniku do rozporządzenia, które jednak nie zostały wykazane we wnioskach o udzielenie dotacji. Dyrektor IAS wskazał, że przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie. Jednak jeżeli surowce zamieszczone w wykazie zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r. będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji.

Minister odniósł się do zaleceń sądów obu instancji co do zasady zaufania z art. 8 kpa. Wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w latach 2006, 2008, 2009 przeprowadzone zostały przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku trzy kontrole u Skarżącego, które nie wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu dotacji przedmiotowych w barach mlecznych i prowadzonej przez niego dokumentacji. Strona otrzymała więc pisemne potwierdzenie, że na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 roku prowadzi dokumentację w sposób niebudzący wątpliwości. Uznać więc należy, że skutkowało to powielaniem sposobu prowadzenia przez Stronę ewidencji ilościowo-wartościowej w kolejnych okresach pobierania dotacji. Odnosząc się do pisma Ministra Finansów z dnia 10.04.2006 r. nr RR-3/4460/B/15/06/934 Minister wskazał, że rzeczywiście wskazane w nim zostało, że istnieje możliwość wyłączenia niektórych surowców określonych w wykazie, jednakże jest to uzasadnione utrzymaniem ciągłości dotowania i zapewnienia osobom o najniższych dochodach dostępu do taniej bazy żywieniowej. Minister Finansów wskazał, że do wyłączeń takich może dochodzić w sytuacji, gdy limit środków finansowych nie pokrywa sumy kwot należnych dotacji liczonych od wszystkich surowców. Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że przy wyborze wyłączanych surowców należy kierować się zasadą umiarkowanego wzrostu cen posiłków dotowanych. Przyznał, że fakt niezakwestionowania przez osoby kontrolujące wcześniejsze okresy sposobu rozliczania mógł doprowadzić do wprowadzenia w błąd Strony, co do możliwości wyłączenia poszczególnych surowców z konieczności stosowania marży nieprzekraczającej 30%, oraz co do prowadzenia w sposób niewłaściwy ewidencji ilościowo-wartościowej, uniemożliwiającej wyliczenie ilości surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją. Jednakże w ocenie Organu odwoławczego, Strona korzystając z dotacji nie spełniła głównego celu jakiemu służy przedmiotowa dotacja, gdyż stosowanie bardzo wysokich marż na surowce nie będące podstawą wyliczenia dotacji nie wpływało w żaden sposób na obniżenie ceny posiłku. Strona stosując bardzo wysokie marże na surowce wpływała na podwyższenie końcowej ceny oferowanego posiłku, co skutkowało niezachowaniem socjalnego charakteru dotacji. Organ wskazał, że pomimo zaakceptowania przez organy administracyjne faktu wyłączenia części surowców spod konieczności stosowania marży 30%, to jednak przy ustalaniu marży nakładanej na te surowce należy mieć na uwadze, iż dotowanie posiłków w barach mlecznych jest formą pomocy społecznej i przepisy rozporządzenia wprost odwołują się w tym zakresie do ustawy o pomocy społecznej. Rozporządzenie z 20 czerwca 2006 r. nie umożliwia powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk. Prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych. O fakcie niezachowania głównego celu dotacji świadczy między innymi przykład przedstawiony w protokole kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 21.06.2012 r. w którym wskazane zostało, że na potrawę o nazwie "warzywa curry" faktyczna marża gastronomiczna zastosowana przez podatnika wynosiła 411,74%. Z wyliczenia tego wynika, że Strona stosowała bardzo wysokie marże na poszczególne surowce (przyprawy), niejednokrotnie było to kilkanaście tysięcy procent. Z akt sprawy wynika, że Strona nie stosowała również porównywalnych marż na te same surowce, a zmieniała je do poszczególnych dań. Marże ustalane były w zależności od ceny, jaką założyła sobie wcześniej, a wysokość otrzymywanych dotacji nie miała żadnego wpływu na kształtujące się ceny sprzedawanych posiłków. Według Ministra, Skarżący nie korzystał z dotacji w celu obniżenia ceny posiłku, a traktował dotacje jako dofinansowanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Minister wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09.2015 r. sygn. akt II GSK 1744/14 dotyczący stosowania bardzo wysokich marży przez Skarżącego. Minister zauważył, że o świadomym zawyżaniu przez Stronę marży skutkującym brakiem spełnienia celu społecznego świadczy również fakt, że mimo iż w dniu 8.10.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję określającą P.C. przypadająca do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r., Strona nadal stosowała bardzo wysokie marże na przyprawy. Działanie takie doprowadziło do wydania kolejnej decyzji o zwrocie dotacji i świadczy o traktowaniu przez Stronę dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych jako wsparcie prowadzenia działalności gospodarczej, a nie dotacji skierowanych do najmniej zarabiających.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę ostatnio omówioną decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017r., Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a. art. 20 Konstytucji i art. 7 a ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej poprzez pozbawioną podstawy prawnej ocenę stosowanej przez skarżącego marży na surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 20.06.2006 r. oraz przyjęcie, że Skarżący stosował zbyt wysoką marżę na sprzedawane posiłki;

b. art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ufp poprzez przyjęcie, że P. C. w sposób nienależny pobrał dotację przedmiotową za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz wystąpiły przesłanki jej zwrotu;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które posiadało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a. art. 7 kpa, art. 75 § 1 kpa i art. 77 §1 kpa poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

b. art. 8 kpa poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia z dnia 20.06.2006 r. w sposób sprzeczny z przebiegiem i wynikami kontroli przeprowadzanych w przedsiębiorstwie skarżącego i w powiązanej z nim osobowo i kapitałowo spółce B. Sp. z o.o. w G., uprzednimi instrukcjami udzielanymi skarżącemu i przedsiębiorcom prowadzącym taką samą działalność oraz oceną dowodów przeprowadzaną w postępowaniach o udzielenie dotacji za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.;

c. art. 80 kpa poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego;

d. art. 84 § 1 kpa poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez P. C. w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.,

e. art. 107 § 3 kpa poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z dnia 27.01.2017r.,

f. art. 153 ppsa poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.09.2015 r. (IIGSK 1744/14) i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.05.2016 r. (V SA/Wa 391/16),

g. art. 156 par. 1 pkt 3 pa oraz par. 6 ust. 1 i par.7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. poprzez przyjęcie, że ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o przyznaniu skarżącemu dotacji przedmiotowej za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. nie stanowiły decyzji administracyjnych, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8.10.2012r. nie dotyczy sprawy uprzednio rozstrzygniętej i nie jest dotknięta nieważnością.

W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – wskazano argumenty zawarte w decyzjach Organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym skargą kasacyjną w sprawie niniejszej oddalił skargę. Uzasadniając wyrok WSA na wstępie stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art.156 § 1 pkt 3 kpa, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8.10.2012 r. oraz decyzja Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27.01.2017 r. dotyczyły sprawy poprzednio rozstrzygniętej ostatecznymi decyzjami administracyjnymi Dyrektora Izby Skarbowej o udzieleniu dotacji przedmiotowej. W ocenie WSA w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 2006 r. wyrażenie "decyzja" zostało użyte nie w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego, lecz jako określenie czynności o charakterze technicznym. Organ na etapie wniesienia wniosku o dotację nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Do wniosku o udzielenie dotacji dołączane jest jedynie obliczenie należnej dotacji przez przedsiębiorcę potwierdzone przez urząd skarbowy. Urząd skarbowy natomiast sprawdza (jedynie liczbowo) prawidłowość obliczenia dotacji, po czym Dyrektor Izby Skarbowej podejmuje decyzję o udzieleniu dotacji (mając na uwadze wielkość przydzielonej dotacji do rozdysponowania). Decyzja o udzieleniu dotacji potwierdzała jedynie prawidłowość dokonania wyliczeń według wzoru określonego w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów 2006 r.

Sąd I instancji po przytoczeniu treści art. 169 ufp oraz § 1 pkt 3 § 2 w ust. 1, 4 § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r. stwierdził, że dotacje przyznaje się pod warunkiem stosowania marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Podstawę natomiast obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, która powinna prowadzona w dowolnej formie, ale w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. (par. 4 ust. 3 rozporządzenia). Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko Organu, że ewidencja ilościowo-wartościowa nie była prowadzona przez Stronę w sposób prawidłowy. Wskazał, że Skarżący w badanym okresie prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży. Na paragonach wskazywał np. "danie na zamówienie" bez wskazania rodzaju dania i przedłożenia karty kalkulacyjnej stosownego posiłku, co nie pozwoliło na identyfikację sprzedawanej potrawy (potraw), a tym samym ustalenie wartości i ilości surowców zużytych do jej przygotowania oraz zastosowania marży. Ponadto Strona nie przekazała rolek fiskalnych za grudzień 2009r. – przedłożyła tylko karty kalkulacyjne potraw sprzedawanych w tym okresie.

WSA zauważył, że Strona w sposób dowolny ograniczyła również listę surowców zużytych do posiłków dotowanych, wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 2006 r. Marżę gastronomiczną, w wysokości 30% stosowano wyłącznie do surowców wymienionych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków objętych dotacją. Sąd I instancji stwierdził, że przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jednak jeżeli surowce zamieszczone w wykazie zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji.

Następnie WSA odniósł się do zaleceń zawartych w poprzednich wyrokach wydanych w tej sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.11.2013 r. sygn. akt V SA/Wa 932/13 oraz poprzedzający go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09.2015 r. sygn. akt II GSK 1744/14). W ocenie WSA Minister Rozwoju i Finansów na podstawie analizy protokołów kontroli przeprowadzonych w latach 2006, 2008, 2009 wyjaśnił praktyki organu, jakie stosowane były w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw Strony, czym wypełnił wskazania Sądu do dalszego postępowania w sprawie. Ponieważ w aktach administracyjnych po wyroku NSA i WSA w Warszawie nie dołączono tych protokołów, Sąd I instancji załączył je do akt sądowych i zweryfikował poczynione ustalenia. Zauważył też, że Minister przeprowadził również dowód z pisma Ministra Finansów z dnia 10.04.2006 r. nr RR-3/4460/B/15/06/934 na które powoływała się Strona wskazując, że pismo to wprowadziło ją w przekonanie co do prawidłowości swojego postępowania. Sąd I instancji zauważył, że Minister trafnie uznał, że rzeczywiście wskazane w tym piśmie, że istnieje możliwość wyłączenia niektórych surowców określonych w wykazie. Jednakże w piśmie tym wskazane zostało jednocześnie, że jest to uzasadnione utrzymaniem ciągłości dotowania i zapewnienia osobom o najniższych dochodach dostępu do taniej bazy żywieniowej. Minister wskazał, że do wyłączeń takich może dochodzić w sytuacji, gdy limit środków finansowych nie pokrywa sumy kwot należnych dotacji liczonych od wszystkich surowców. Jednocześnie zalecił, aby przy wyborze wyłączanych surowców kierować się zasadą umiarkowanego wzrostu cen posiłków dotowanych. Nakazał również, aby poinformować zainteresowane podmioty o zakresie i powodach wprowadzonego ograniczenia. Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Minister Rozwoju i Finansów pominął ocenę prawną i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do dalszego postępowania i nie wyjaśnił praktyki organów, jaka stosowana była w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw Strony w kwestii naliczania marży. Wydanie zaskarżonej decyzji spowodowane zostało faktem, że Skarżący, korzystając z dotacji, nie spełnił głównego celu jakiemu służy przedmiotowa dotacja, gdyż stosowanie bardzo wysokich marż na surowce nie będące podstawą wyliczenia dotacji nie wpływało w żaden sposób na obniżenie ceny posiłku. Stosowanie wysokich marż na surowce wpływało na podwyższenie końcowej ceny oferowanego posiłku, co skutkowało niezachowaniem socjalnego charakteru dotacji.

Dotacja, o którą może ubiegać się przedsiębiorca prowadzący bar mleczny, jest dotacją przedmiotową do posiłków mającą zadanie bezpośrednio obniżyć ich cenę tak, aby został spełniony jej pomocowy charakter, tj. zapewnienie dostępu do tanich, ciepłych posiłków osobom o najniższych dochodach. WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015r. sygn. akt II GSK 1103/14, gdzie NSA wypowiedział się co do celu i socjalnego charakteru dotacji. WSA wskazał na przytoczone przez Organ przypadki stosowania bardzo wysokich marż na poszczególne surowce (przyprawy) – nawet kilkanaście tysięcy procent. Sąd I instancji zauważył też, że z akt sprawy wynika, że Strona nie stosowała również porównywalnych marż na te same surowce, a zmieniała je do poszczególnych dań, co świadczyło o tym, że marże ustalane przez Stronę były w zależności od ceny jaką sobie wcześniej założyła. Natomiast wysokość otrzymywanych dotacji nie miała żadnego wpływu na kształtujące się ceny sprzedawanych posiłków, co świadczyło o tym że Skarżący traktował dotację jako dofinansowanie do prowadzenia działalności gospodarczej. WSA zauważył też, że Skarżący dokonał wyłączenia spod reguł przyznawania dotacji niektórych składników posiłków, pomimo że były one wymienione w załączniku do rozporządzenia i ustalił własną, wielokrotnie wyższą aniżeli 30% marżę, co sam podał w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli jak i w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu przed organem I instancji".

Konkludując, Sąd I instancji stwierdził, że udzielona Skarżącemu dotacja do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od listopada 2009 do grudnia 2010 r. nie została wykorzystana zgodnie z jej celem (nie prowadziła do obniżenia cen dotowanych posiłków), zatem uznać należało, że została pobrana nienależnie i podlega zwrotowi na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 2 ufp. WSA nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Skarżącego, że zastosowanie powinien mieć art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp dotyczący dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji zauważył, że na etapie wniesienia wniosku o dotację Dyrektor Izby Skarbowej nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Dokładne zweryfikowanie spełniania przez przedsiębiorcę wymogów uzyskania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych przez Dyrektora Izby Skarbowej mogło nastąpić dopiero po stwierdzeniu nieprawidłowości (np. w trakcie kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy czy urząd kontroli skarbowej) i braku zwrotu dotacji. Dopiero w toku postępowania administracyjnego organ ma możliwość zbierania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Tak więc decyzja o udzieleniu dotacji potwierdzała jedynie prawidłowość dokonania wyliczeń według wzoru określonego w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. Zatem niezasadne jest stanowisko Skarżącego, że Dyrektor Izby skarbowej przed podjęciem decyzji o udzieleniu dotacji analizuje ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, a także karty kalkulacyjne, paragony i faktury sprzedaży oraz faktury zakupu surowców. Pogląd taki stoi w ewidentnej sprzeczności z par. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2006 r.

Odnosząc się do twierdzeń Strony, że potwierdzeniem tezy o swobodzie kształtowania marży na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1, oraz surowce, co do których przedsiębiorca rezygnuje z ubiegania się o dotację, jest treść wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 14.01.2014 r. skierowanych do przedsiębiorców prowadzących bary mleczne, WSA wskazał, że w piśmie tym stwierdza się ,że "nie ma podstaw do twierdzenia, że posiłki objęte dotacją mogą być przyznawane jedynie z wykorzystaniem surowców wymienionych w załączniku do rozporządzenia" (rozdział II pkt 10) oraz "w przypadku użycia do sporządzenia posiłku surowców nie wymienionych w załączniku nie będzie miał zastosowania wymóg stosowania maksymalnej marży określonej w rozporządzeniu" (rozdział II pkt 11 b). W ocenie WSA z pisma tego wynika, brak obowiązku stosowania 30% marży na surowce spoza załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów, jednakże nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, aby przedsiębiorca mógł stosować dowolną wysokość marży. Przy ustalaniu marży na surowce niewymienione w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów ma wpływ charakter tej dotacji jako formy udzielenia pomocy społecznej. Marża nie może znacząco podwyższać ceny posiłku. Dotacja, którą otrzymuje przedsiębiorca musi wpływać na cenę posiłku, tzn. obniżyć ją. Marża nie może przekraczać zdroworozsądkowych wysokości. Ceny posiłków objętych dotacją mają być jak najniższe, aby osoby objęte pomocą społeczną mogły posilić się ciepłym, zdrowym i pełnowartościowym posiłkiem. Natomiast ogólna marża na poszczególne posiłki stosowana przez Stronę wynosiła średnio kilkaset procent. Świadczy to o fakcie, że pobierając przedmiotową dotację Strona nie miała na celu zrekompensować sobie obniżenia ceny posiłków i robiła to świadomie wykorzystując brak o tym wiedzy przez organy. Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że organy zmieniły sposób interpretacji przepisów prawa, który wprowadziłby Stronę w błędne przekonanie o możliwości stosowania niczym nie ograniczonych marż na surowce nie wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów.

Sąd I instancji uznał, że Organ wywiązał się z obowiązku przeprowadzenia postępowania z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób powodujący zaufanie do organów (art. 8 kpa). Minister trafnie zauważył, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że nie wiedziała, iż dotacja udzielana jest w celu obniżenia ceny posiłku w taki sposób, aby najbiedniejsza część społeczeństwa miała możliwość z niej skorzysta, do czego miałyby ją upoważniać wyniki wcześniejszych kontroli. Zasłanianie się wcześniejszymi kontrolami nie może doprowadzić do sytuacji, w której fakt stosowania bardzo wysokich marż będzie skutkował aprobatą naruszania przepisów prawa i akceptacją, że dotacja wykorzystana została niezgodnie z jej celem. Zdaniem Sądu I instancji nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Op i art. 7 Konstytucji RP).

W ocenie WSA nie do zaakceptowania jest fakt, że Skarżący wykorzystywał dotacje z budżetu państwa niezgodnie z ich celem (obniżenia ceny na poszczególne posiłki), podnosząc tym jedynie otrzymywane zyski w sytuacji, gdy dotacje przekazane innym przedsiębiorcom wykorzystywane były na cel społeczny i przedsiębiorcy ci sprzedawali posiłki w obniżonych cenach. Organy jednolicie wskazywały, że dotacje przekazywane są dla osiągnięcia celu społecznego, czego Strona była świadoma. Z zasady zaufania do organów wynika również, że w wydawanym rozstrzygnięciu należy uwzględniać zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes obywateli, przy założeniu, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa. W interesie społecznym natomiast jest, aby dotacja udzielana do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych była wykorzystywana zgodnie z celem, gdyż dotacja ta jest udzielana na cele społeczne.

W kwestii zarzutu wskazania w treści uzasadnienia decyzji Ministra Rozwoju i Finansów przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, Sąd I instancji wskazał, że nie miało to wpływu na prawidłowość i zasadność wydania zaskarżonej decyzji, gdyż oba rozporządzenia zawierają tożsame regulacje dotyczące zasad udzielania przedsiębiorcy dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych i niezmiennie regulują proces ubiegania się o dotacje.

W ocenie WSA nie było potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego, bowiem wysokość marży wyliczonej przez organy kontrolne – sięgającej na niektóre składniki potraw poziomu kilku tysięcy procent – nie zostały przez Skarżącego skutecznie zanegowane. Nie można też skutecznie zarzucać obrazy art. 7, 77 § 1 i 75 § 1 i 80 kpa, kiedy Skarżący np. nie udostępnił rolek fiskalnych za grudzień 2009 r. Ustawodawca zakłada bowiem także aktywną postawę kontrolowanych, którzy – w trosce o ich interes – przedkładać będą dowody świadczące o przestrzeganiu obowiązującego prawa. W ocenie WSA z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania w sposób klarowny wynikało, że Skarżący dotację do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych traktował jako wsparcie prowadzenia działalności gospodarczej, a nie dotację skierowaną do najmniej zarabiających, że świadomie zawyżał marże na surowce niewskazane w egzemplarzu rozliczenia dotacji, którego wzór stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. WSA zwrócił uwagę na to, że jak wynika z innych postępowań przeciwko Skarżącemu, nadal stosował on zawyżone marże.

P.C. zaskarżył omówiony wyrok z całości skargą kasacyjną. Zarzucił temu wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa

a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 Konstytucji i art. 7 a ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej i pozbawioną podstawy prawnej ocenę stosowanej przez skarżącego marży na surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, które skarżący wyłączył z reguł dotowania przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, oraz przyjęcie, że skarżący stosował niedopuszczalną, zbyt wysoką marżę na sprzedawane posiłki,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 1, art. 169 ust. 1 pkt 2 i art. 169 ust. 3 ufp i przyjęcie, że pan P. C. wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem dotację przedmiotową za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. i w sposób nienależny pobrał dotację przedmiotową za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz wystąpiły przesłanki jej zwrotu,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27.01.2017 r. i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia:

a) art. 7 kpa i art. 77 § 1 kpa. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

b) art. 8 kpa poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. w sposób sprzeczny z przebiegiem i wynikami kontroli przeprowadzanych w przedsiębiorstwie skarżącego i w powiązanej z nim osobowo i kapitałowo spółce B. Sp. z o.o. w G., uprzednimi instrukcjami udzielanymi skarżącemu i przedsiębiorcom prowadzącym taką samą działalność oraz oceną dowodów przeprowadzaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w postępowaniach o udzielenie dotacji za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.;

c) art. 80 kpa poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego;

d) art. 107 § 3 kpa poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z dnia 27.01.2017 r.;

e) art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. oraz § 6 ust. 1 i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 20.06.2006 r. poprzez przyjęcie, że ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o przyznaniu skarżącemu dotacji przedmiotowej za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. nie stanowiły decyzji administracyjnych, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8.10.2012 r. nie dotyczy sprawy uprzednio rozstrzygniętej i nie jest dotknięta nieważnością,

3. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 153 i art. 190 tej ustawy poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.09.2015 r. (II GSK 1744/14) i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.05.2016 r. (V SA/Wa 391/16);

4. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 tej ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym zaniechano szczegółowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia,

5. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 228 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez powołanie się na fakty znane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu ("z urzędu Sądowi wiadomo, że kontrola w przedmiotowej sprawie niczego Skarżącego nie nauczyła"), bez zwrócenia na nie uwagi stron podczas rozprawy w dniu 8.02.2018 r. i przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wniósł też o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie NSA wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o ww. przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym zostały poinformowane strony postępowania.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, niemniej jednak kluczowe dla rozpoznania tej sprawy jest rozstrzygnięcie czy w okolicznościach sprawy organ prawidłowo uznał, że wnosząca skargę kasacyjną uczestniczyła w mechanizmie stworzenia sztucznych warunków do uzyskania płatności rolnośrodowiskowej na rok 2015.

W myśl art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów prawa procesowego wiąże się z obligatoryjnym wskazaniem, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną zobowiązana jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019r., II GSK 850/17, Lex nr 2636756). Zawarty w art. 174 pkt 2 ppsa zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297). Nie wystarczy w tym zakresie ogólne wskazanie w uzasadnieniu, że doszło do naruszenia przepisów procesowych i stwierdzenie, że miało ono wpływ na wynik sprawy. Wskazana wada zarzutów procesowych w postaci braku wykazania ich istotnego wpływu na wynik sprawy skutkuje stwierdzeniem o niezasadności w tym zakresie złożonej skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie wskazać, że autor skargi kasacyjnej podnosząc liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie wskazuje w istocie, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazywane uchybienia. Nie wskazuje, jaki wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji miałoby przeprowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazywanych uchybień, to jest na ile odmienne byłyby ustalenia istotnych okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i zaakceptowanych przez Sąd i instancji.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że zarzut podniesiony w pkt 5 zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest całkowicie bezpodstawny. Przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie miały zastosowania ani w postępowaniu administracyjnym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zatem zarzut naruszenia art. 228 § 2 kpc był całkowicie chybiony. Podobnie bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa, który to przepis dopuszcza przeprowadzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym uzupełniającego dowodu z dokumentu. Dowód taki w postępowaniu niniejszym nie był przeprowadzany, ani nawet wnioskowany.

Niezasadność naruszenia art. 141 § 4 ppsa (pkt 4 zarzutów) należy poprzedzić wyjaśnieniem, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało te wymogi. W szczególności Sąd I instancji została omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjętą przez Organ i wyjaśnił dlaczego ją zaakceptował. Przywołał w szczególności treść art. 169 ustawy o finansach publicznych, który to przepis stanowił zasadniczą podstawę orzeczenia o zwrocie dotacji, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (w szczególności § 1 pkt 3, § 2 ust. 1, § 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia określające (w powiązaniu ze wskazanymi przepisami ustawy pomocy społecznej) sposób wykorzystania dotacji do barów mlecznych. To, że przedstawione przez sąd rozumienie tych przepisów i akceptacja ich zastosowania przez Organ nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Podobnie nie narusza tego przepisu powtórzenie argumentacji podnoszonej przez Organ w kontrolowanej decyzji, skoro Sąd z argumentacją tą się zgadza. Również pomyłki w określeniu przywoływanych orzeczeń nie stanowią o naruszeniu art. 141 § 4 ppsa. Zatem i ten zarzut należało uznać za niezasadny.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 153 i art. 190 ppsa (pkt. 3 zarzutów skargi kasacyjnej). WSA odniósł się do zaleceń zawartych w poprzednich wyrokach wydanych w tej sprawie. Zauważył, że Minister na podstawie analizy protokołów kontroli przeprowadzonych w latach 2006, 2008, 2009 wyjaśnił praktyki organu, jakie stosowane były w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw Strony, czym wypełnił wskazania Sądu do dalszego postępowania w sprawie, przeprowadził też dowód z pisma Ministra Finansów z dnia 10.04.2006 r. nr RR-3/4460/B/15/06/934 na które powoływała się Strona wskazując, że pismo to wprowadziło ją w przekonanie co do prawidłowości swojego postępowania. WSA trafnie zauważył, że Minister uznał, że dopuszczalne jest wyłączenie części surowców spod konieczności stosowania marży 30%, to jednak wtedy, gdy to uzasadnione utrzymaniem ciągłości dotowania i zapewnienia osobom o najniższych dochodach dostępu do taniej bazy żywieniowej, jednocześnie należy kierować się wtedy zasadą umiarkowanego wzrostu cen posiłków dotowanych. Nakazał również, aby poinformować zainteresowane podmioty o zakresie i powodach wprowadzonego ograniczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowane przez Sąd I instancji wyjaśnienia tych kwestii spełniały wymogi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów zgodnie z art. 8 kpa, a naruszenie tego właśnie przepisu stanowiło podstawę wiążących w sprawie wyroków. Odejście przez organy od błędnej wcześniejszej praktyki stosowania przepisów prawa nie stanowi naruszenia zasady zaufania, jeśli ta wcześniejsza praktyka naruszała prawo, w tym w sposób powodujący korzyści dla stron. To samo dotyczy zarzutu podniesionego w pkt 2 b zarzutów skargi, w którym Skarżący powołuje się na odmienne niż w sprawie niniejszej w innych postępowaniach dotyczących innych podmiotów w nim powiązanych.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postepowania podniesione w pkt. 2 zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpoznać łącznie ze względu na ich komplementarny charakter. Dopiero stwierdzenie prawidłowości dokonanej wykładni prawa materialnego pozwala na określenie zakresu niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie prawa materialnego.

W stanie faktycznym sprawy, zasady przyznawania dotacji regulowało wymienione wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Rozporządzenie to było wydane na podstawie delegacji ustawowej z at. 109 ust. 3 i 7 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu wówczas obowiązującym i obowiązywało do końca 2010 r. zgodnie z art. 85 i art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpni 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157 poz.1241). Dotacje do barów mlecznych przewidywała też ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. W obu tych wymienionych przepisach ustawowych, dotacje do barów mlecznych były przewidziane jako dotacje przedmiotowe. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r. ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30%, po wyłączeniu: 1) wartości ubytków naturalnych, liczonych w cenach gastronomicznych;

2) wartości towarów handlowych i surowców sprzedawanych w stanie ieprzetworzonym, wartości surowców zużytych do produkcji lodów oraz wartości surowców zużytych do sporządzania potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym, liczonej w cenach gastronomicznych. Warunkiem otrzymania dotacji było stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Ewidencja ta powinna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 4 ust. 3 rozporządzenia). Przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej wniosek o udzielenie dotacji. Jak wynika z tych przepisów, dotacja przyznawana była do posiłków, nie zaś do surowców stanowiących składniki tego posiłku. Stworzony "wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje", wskazuje surowce, do których przyznaje się dotacje. Tylko do tych surowców mogła być wypłacana dotacja, co wynika z § 2 i zawartej w § 1 pkt. 3 rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r. definicji surowców. Głównym celem dotacji przedmiotowej do posiłków jest udzielenie pomocy osobom, których nie stać na ponoszenie wyższych kosztów zakupu żywności. Wskazane powyżej przepisy nie wprowadzają zakazu używania do wytworzenia posiłków produktów niewymienionych w załączniku nr 1, jednak nie mogły być rozumiane w ten sposób, że przez zastosowanie nieograniczonych do limitu 30%, dowolnych marż na składniki dań nie objęte dotacjami, rzeczywiste średnie marże łączne liczone od ceny sprzedawanego dania w stosunku do ceny nabycia wszystkich składników wchodzących w jego skład byłyby kilkukrotnie wyższe od dopuszczalnych marż dla dotowanych surowców, które powinny stanowić zasadnicze składniki sprzedawanych dań sprzedawanych osobom, których nie stać na ponoszenie wyższych kosztów zakupu żywności. Zasadą też jest, by nie wyłączać z wykazu surowców objętych dotowaniem niektórych surowców, od których można stosować wyższą marżę. Wynika to z § 4 pkt 1 rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r., nakazującego stosowanie marży nie wyższej niż 30% do surowców, z "surowcami" zgodnie z definicją zawartą w § 1 pkt 3 są te wymienione w załączniku nr 1. Taka wykładnia wskazanych przepisów rozporządzenia nie narusza też art. 7a ustawy o pomocy społecznej, gdyż przepis te przewiduje udzielanie pomocy społecznej rodzinie przez udzielanie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, nie określając szczegółowych zasad. Zasady te określa analizowane rozporządzenie, które jest zgodne z tym ogólnych przepisem ustawowym, bowiem przewiduje właśnie dotacje przedmiotowe do posiłków, a nie do działalności barów mlecznych. Takie regulacje nie naruszają też określonej w art. 20 Konstytucji zasady gospodarki rynkowej.

Prowadzenie barów mlecznych jest dozwolone dla każdego przedsiębiorcy prowadzącego usługi gastronomiczne, tacy przedsiębiorcy wedle swojego uznania mogą korzystać z dotacji na równych dla wszystkich zasadach wynikających z omawianych przepisów.

Dlatego też zarzut podniesiony w pkt. 1a petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Ostatni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy art. 169 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 169 ust. 3 ufp. Zgodnie z art. 169 ust. 1 ufp, dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (art. 169 ust. 1 pkt 2) lub pobrane nienależnie (art. 169 ust. 1 pkt 2) podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z art. 169 ust. 3 ufp dotacjami nienależnymi sąd dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Jak wynika z treści decyzji i wskazanej w niej podstawie prawnej przyznane Skarżącemu dotacje zostały uznane za pobrane nienależnie, co jasno wynika z treści decyzji powołującej się na art. 169 ust. 1 pkt 2 ufp oraz z uzasadnienia Sądu I instancji. Decyzje o udzieleniu dotacji były wydawane na podstawie § 6 rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r. na pisemny wniosek przedsiębiorcy zawierający sprawdzony i potwierdzony przez urząd skarbowy rozliczenie dotacji. Ma rację Skarżący, że jest to decyzja administracyjna. Jednak decyzja taka nie stoi na przeszkodzie uznania w późniejszym czasie, że dotacja została pobrana niezgodnie z przeznaczeniem, lub w nadmiernej wysokości a zatem nienależnie. Wynika to z treści § 9 rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r., zgodnie z którym to przepisem w razie stwierdzenia w trakcie kontroli pobrania dotacji w nadmiernej wysokości lub wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, dotacja podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych. Odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji przedsiębiorcy. Również § 10 tego rozporządzenia wprowadza obowiązek zwrotu dotacji w przypadku nieprowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych prowadzonej w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Zatem na etapie wystąpienia i złożenia wniosku o dotację zapisy § 6 rozporządzenia nie dają możliwości zweryfikowania prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Do wniosku o udzielenie dotacji dołączane jest bowiem jedynie obliczenie należnej dotacji przez przedsiębiorcę potwierdzone przez urząd. Urząd skarbowy sprawdza natomiast (jedynie liczbowo) prawidłowość obliczenia dotacji, po czym dyrektor izby skarbowej podejmuje decyzję o udzieleniu dotacji. W tak prowadzonej procedurze dyrektor izby skarbowej nie ma możliwości przeprowadzenia szczegółowej procedury weryfikującej spełnienia wszystkich wymogów przez przedsiębiorców, w tym weryfikacji prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Dokładne zweryfikowanie spełniania przez przedsiębiorcę wymogów uzyskania dotacji do posiłków przedawanych w barach mlecznych przez dyrektora izby skarbowej może zatem nastąpić dopiero po stwierdzeniu nieprawidłowości (np. w trakcie kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy czy urząd kontroli skarbowej) i braku zwrotu dotacji. Tym samym wydana przez organ decyzja o udzieleniu na dany miesiąc dotacji potwierdza jedynie prawidłowość dokonania wyliczeń według wzoru określonego w załączniku nr 2 rozporządzenia. Natomiast decyzja określająca skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji jest wydawana w oparciu o przepis § 9 lub § 10 rozporządzenia, który przewiduje obowiązek zwrotu dotacji w razie stwierdzenia w trakcie kontroli pobrania dotacji w nadmiernej wysokości lub wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawę faktyczną stanowią natomiast ustalenia dokonane przez organ w wyniku kontroli u przedsiębiorcy, w oparciu dokumentację źródłową i inne środki dowodowe. Rozstrzyganie o zwrocie dotacji na podstawie § 9 lub § 10 rozporządzenia i art. 169 ust. 1 ufp nie dotyczy więc sprawy poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną wydaną na podstawie § 6 ust. 1 i § 7 ust. 1 rozporządzenia, a zatem zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 kpa oraz § 6 ust. 1 i § 7 ust. 1 rozporządzenia nie zasługiwał na uwzględnienie.

W świetle przedstawionej wyżej, uznanej za prawidłową, wykładni przepisów prawa materialnego, istotnymi w sprawie okolicznościami faktycznymi było to, że Skarżący stosował marże znacznie wyższe, niż dopuszczalne dla otrzymywania dotacji przedmiotowych oraz nie prowadził ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych prowadzonej w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. O wadach tej ewidencji stanowił brak stosowania nazw potraw umożliwiających kontrolę ich składu surowcowego dla weryfikacji stosowanych marż, stosowanie surowców z wykazu zawartego w załączniku do rozporządzenia z 20 czerwca 2006 r., stosowanie marż do surowców z załącznika nr 1 nawet w wysokości kilkunastu tysięcy procent, stosowanie marż w wysokości nawet kilkuset procent do łącznej wartości zakupu wszystkich surowców użytych do konkretnych dań. Prawidłowości tych ustaleń faktycznych Skarżący w skardze kasacyjnej nie zakwestionował przez podanie konkretnych zarzutów odnoszących się do tych ustaleń faktycznych wskazujących na ich wadliwość. Powoływanie się w tym zakresie na ogólne zasady postępowania dowodowego zawarte w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa bez wskazania konkretnych uchybień tym przepisom, nie mogło odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku. Z tych samych przyczyn nie był też trafny zarzut naruszenia art. 107 § 3 kpa poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego. Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji braku spełnienia wymogów jej uzasadnienia wynikających z art. 107 § 3 kpa, które powodowałyby konieczność jej uchylenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w zakresie wskazanych wyżej istotnych okoliczności faktycznych został ustalony prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego Skarżący nie podważył dowodami przeciwnymi. Została też przytoczone prawidłowo przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia oraz wskazano ich właściwą wykładnią będąca podstawą prawidłowego zastsoowania do ustalonego stanu faktycznego. Dlatego też zarzuty podniesione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Biorąc to wszystko pod uwagę, należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok mimo wskazanych drobnych uchybień odpowiada prawu.