Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 291/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1 i 2, art. 17 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013r. P.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. i w tym zakresie określała zobowiązanie. W pozostałym zakresie utrzymywała decyzję organu I instancji w mocy.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

W dniu [...] lutego 2011 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec P.T., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2005r. do grudnia 2009r. a także ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za ww. lata. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne.

Pismami z dnia [...] kwietnia 2011r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego o wskazanie wszystkich nick’ów posiadanych na portalu [...] w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2009 r., za pomocą których dokonywana była sprzedaż przez Internet, a w przypadku sprzedaży za pośrednictwem innych portali o wskazanie ich nazwy oraz używanych nick’ów. Ponadto organ wezwał skarżącego do udzielenia informacji w zakresie wszystkich posiadanych przez niego w tym samym okresie rachunków bankowych. Na powyższe wezwania, osobiście odebrane 6 kwietnia 2011 r., skarżący nie udzielił odpowiedzi.

W udzielonej na wezwanie organu kontroli skarbowej z [...] kwietnia 2011 r. odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że: P.T. nie zgłosił zmiany miejsca zamieszkania (w bazie danych Urzędu widnieje adres: [...]); nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla tego podatku, nie dokonywał wpłat podatku od towarów i usług; nie dokonywał żadnych wpłat na konto Urzędu, nie prowadzono wobec niego żadnego postępowania podatkowego za lata 2005 - 2009, nie zostały wydane żadne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług; nie zalega i nie zalegał z płatnością podatków w Urzędzie. Dodatkowo Naczelnik wyjaśnił, że nie dysponuje informacjami na temat czynności dokonywanych przez skarżącego. Nie prowadzono czynności sprawdzających w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, ani postępowań kontrolnych.

Organ kontroli skarbowej zwrócił się łącznie do 15 banków o udzielenie informacji w zakresie posiadanych przez P.T. rachunków bankowych.

W odpowiedzi [...] potwierdziły, że w latach 2005 - 2009 prowadziły rachunki bankowe P.T..

Grupa A sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej poinformowała, że skarżący został zarejestrowany pod nick’ami g., p., d.. Dane personalne P.T., wykorzystane przy rejestracji ww. kont zostały usunięte przez użytkownika. Jednakże w powiadomieniach dla kupujących podano numery rachunków bankowych, których był właścicielem ([...]).

Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. organ kontroli skarbowej włączył jako dowód do prowadzonego postępowania uwierzytelnioną kserokopię pisma MSWiA z [...] listopada 2010 r. w sprawie C.T., z którego wynika, że osoba taka nie figuruje w zbiorze danych osobowych PESEL, są to więc dane fikcyjne. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, że nick'ów d. i t. używała ta sama osoba, tzn. P.T..

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ kontroli skarbowej włączył jako dowód do prowadzonego postępowania uwierzytelnioną kserokopię pisma MSWiA z [...] listopada 2010 r. dotyczącą P.T..

Pismem z [...] sierpnia 2011 r., organ zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie czego dotyczą i czy są związane z dokonywaną przez niego sprzedażą towarów przez internet wskazane w tym piśmie wpłaty na konta w [...] oraz czego dotyczą wpłaty dokonane przez N., H. i K.T. oraz operacje z A.W., D.K. i firmą C D.K. a także, dlaczego w opisie wpływów na rachunek bankowy skarżącego w [...] jako odbiorca widnieje A.

W udzielonej [...] sierpnia 2011 r. odpowiedzi skarżącą wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w tym piśmie, jednocześnie wyjaśnił, że przesłanie informacji o zdarzeniach sprzed lat opartych o pamięć jest niemożliwe.

Organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do wskazania aktualnych adresów zamieszkania wnioskowanych przez niego świadków oraz okoliczność na którą mają być przesłuchani. W odpowiedzi z [...] września 2011 r. skarżący podniósł, że wiedza świadków pomoże w ustaleniu za co, dlaczego, po co i komu płacili, ale nie wskazał adresów zamieszkania tych świadków.

Postanowieniem z [...] października 2012 r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków. Jednakże skierował do osób wymienionych we wniosku z [...] sierpnia 2011 r. na adresy widniejące na wyciągach bankowych (odnośnie 2009 r. do M.G. i M.B.) wezwania o udzielenie pisemnych wyjaśnień z jakiego tytułu dokonywały wpłat na rachunki bankowe skarżącego. M.G. odpowiedziała, że nie pamięta dokonania wpłaty na rzecz P.T. i nie kojarzy jego nazwiska. M.B. poinformowała, że była to wpłata na zakup przedmiotu na [...] z jej konta, jednak zakup nie był dokonany przez nią i dlatego nie potrafiła wyjaśnić czego dotyczył.

Wnioskiem z [...] listopada 2011r. skarżący ponownie zażądał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych we wniosku z [...] sierpnia 2011 r., a organ kontroli skarbowej ponownie odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Pismem z [...] sierpnia 2011 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienia dotyczące sprzedaży towarów, źródła pochodzenia towarów sprzedawanych na aukcjach, doręczania towarów nabywcom, płatności za towary, ewidencji sprzedaży, opodatkowania obrotu uzyskanego ze sprzedaży oraz o udostępnienie dokumentacji podatkowej. Wezwanie skarżący odebrał dnia 17 sierpnia 2011 r., ale nie udzielił na nie żadnej odpowiedzi. Nie stawił się również na wezwanie celem przesłuchania w charakterze strony.

Ponieważ w zestawieniu wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącego w [...] jako odbiorca widnieje głównie A skr. [...], organ zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie tej kwestii lecz skarżący odpowiedzi na wezwanie nie udzielił. Organ natomiast ustalił, że skarżący ze swoich rachunków bankowych nie dokonywał żadnych przelewów, w których jako odbiorca widniałby A, zatem uznał że wpłaty te dotyczą dokonywanej przez skarżącego sprzedaży towarów, które były wysyłane do klientów za pobraniem pocztowym, ponieważ w tytule zawarty był zwrot "wpłata w UP".

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności danych z rachunków bankowych należących do skarżącego oraz danych przekazanych przez właściciela portalu [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, P.T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu, posługując się nick’ami t. i d. w 2007 r. Przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim kosmetyki, czasem telefony komórkowe lub akcesoria do nich, akcesoria komputerowe, samochodowe. Sprzedaży towarów dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczyło o tym, że prowadził działalność gospodarczą, której nie zarejestrował i nie zgłosił do opodatkowania. Na podstawie wyciągów bankowych uzyskanych z [...] organ kontroli skarbowej ustalił, że P.T. uzyskał w 2007 r. przychód z tytułu sprzedaży towarów przez internet w łącznej kwocie 828.619,50 zł.

Organ ustalił, że prowadząc działalność gospodarczą skarżący był zobowiązany składać deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu oraz był obowiązany do obliczania i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. skarżący obowiązków tych nie dopełnił.

W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził również, że skarżący nie prowadził ewidencji, o których mowa w art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto, skarżący nie przedłożył organowi dowodów dotyczących zakupu towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu [...], w związku z czym nie posiadał uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że skarżący – pomimo ciążących na nim obowiązków - nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i nie prowadził szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty. Powołując się na § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących, organ stwierdził, że w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów warunkiem korzystania ze zwolnienia jest prowadzenie przez podatnika szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na rzecz której dokonano wysyłki towarów. Skarżący nie przedłożył takiej ewidencji, w związku z czym organ uznał, że jej nie prowadził, czym naruszył przepis art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego, decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2007 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, zgodnie z pouczeniem, do Dyrektora Izby Skarbowej. Na dzień zakończenia postępowania kontrolnego P.T. wskazał organowi pierwszej instancji adres: [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, po stwierdzeniu, że pod ww. adresem znajduje się skrytka adresowa skarżącego a nie miejsce jego zamieszkania, działając na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przekazał ww. odwołanie Dyrektorowi Izby Skarbowej zgodnie z właściwością miejscową.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 21.690 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości 21.670zł., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że z uwagi, że zgodnie z treścią art. 146 ust.1 pkt 3 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w okresie przystąpienia Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (...) i czasopism specjalistycznych, a z akt sprawy wynika jedynie, że w dniu [...] czerwca 2007 r. na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 110 zł od A.D. tytułem zapłaty za dostawę książki "I" i na obecnym etapie nie jest możliwe ustalenie czy książka mieściła się w grupowaniu dającym podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%, organ odwoławczy uznał, że dostawa ww książki była opodatkowana 0% stawką podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał, że postępowania w pozostałym zakresie zostało prawidłowo przeprowadzone a zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja jest prawidłowa. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego organu odwoławczego stwierdził, że z akt sprawy nie wynika gdzie skarżący prowadził czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w latach 2005 - 2009 oraz czy wykonywał je na terenie objętym zakresem działania jednego lub więcej urzędów skarbowych. Brak także informacji dot. miejsca jego zamieszkania na dzień [...] grudnia 2011 r. Nie można zgodzić się bowiem z twierdzeniem jego pełnomocnika, że miejscem zamieszkania skarżącego na dzień [...] grudnia 2011 r. było miasto [...]. Dla celów podatkowych jest to stwierdzenie zbyt ogólne. Zgodnie z art. 25 kc miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Można uznać, że dana miejscowość jest miejscem zamieszkania podatnika, jeśli miejscowość tę podatnik uczynił ośrodkiem swej życiowej działalności. Natomiast o tym, czy tak jest decydować mogą różne powiązania podatnika z daną miejscowością, zarówno o charakterze majątkowo-gospodarczo-ekonomicznym, jak i rodzinno-osobistym. Organ odwoławczy stwierdził, że nie wystarczy wskazać, iż mieszka się w danym mieście, ale należy podać konkretny adres (lokal). Jest to szczególnie istotne w przypadku dużych miast na terenie, których działa kilka urzędów skarbowych (jak w [...]). Nie sposób bowiem na podstawie okoliczności ewentualnego zamieszkania w danej miejscowości ustalić właściwy organ. Stąd też właściwość należy oceniać na podstawie dokładnego adresu zamieszkania w danej miejscowości. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można ustalić właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, tj. [...] grudnia 2012 r., dyrektora izby skarbowej. Stąd odwołanie służyło do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję tj. do Dyrektora Izby Skarbowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P.T. złożył w ustawowym terminie skargę, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200, art. 150 § 2, art.180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę P.T. stwierdził, że decyzję w drugiej instancji wydał niewłaściwy organ, gdyż organem właściwym do rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołania w świetle obowiązujących unormowań był bowiem niewątpliwie Dyrektor Izby Skarbowej, a nie Dyrektor Izby Skarbowej. Podkreślając, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia ustalenia właściwości organu odwoławczego ma okoliczność dotycząca miejsca zamieszkania skarżącego na dzień zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a miejsce to niewątpliwie znajdowało się w [...], o czym wcześniej skarżący poinformował organy podatkowe. Zdaniem skarżącego o fakcie dysponowania przez niego miejscem zamieszkania w [...] świadczyło to, że odbierał on skierowaną do niego przez organy podatkowe korespondencję w [...], spełniając więc jeden z warunków uznania, że dysponuje miejscem zamieszkania w [...]. Drugi warunek w postaci zamiaru stałego pobytu też został zachowany, czego wyrazem było poinformowanie o tym fakcie organów podatkowych, złożenie zgłoszenia NIP-3 w Urzędzie Skarbowym, w którym wskazał nowe miejsce zamieszkania w [...] oraz prowadzenie stałej korespondencji z organem prowadzącym postępowanie. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie przedstawił w toku rozpoznawania sprawy jakiegokolwiek dowodu czy wiarygodnej poszlaki wskazującej na to, że miejsce jego zamieszkania na dzień zakończenia postępowania kontrolnego nie znajdowało się w [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie przesłuchał właściwej osoby na okoliczność wiedzy w zakresie miejsca zamieszkania P.T.. Przesłuchiwany [...] czerwca 2012r. świadek T.K. nie był ani właścicielem ani też pełnomocnikiem firmy, z którą skarżący zawierał umowę. Skarżący podkreślił, że decydujące znaczenie w tej mierze mają przepisy art. 25 kc, zgodnie z którymi miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. W związku z powyższym skarżący uzewnętrznił swój zamiar stałego pobytu, choćby w postaci złożenia zgłoszenia NIP-3 oraz cyklicznym odbiorem korespondencji. Stan ten nie uległ w późniejszym czasie jakimkolwiek zmianom. Jednocześnie skarżący wskazał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, pod którym adresem w [...] w chwili zakończenia postępowania kontrolnego zamieszkiwał. Dyrektor Izby Skarbowej jest bowiem właściwy do rozpoznania sprawy z uwagi na fakt zamieszkania w [...], a nie pod ściśle określonym adresem w [...]. Bez znaczenia jest zatem wskazanie konkretnego adresu miejsca zamieszkania w danej miejscowości, gdyż właściwość określonego dyrektora izby skarbowej obejmuje cały obszar danej miejscowości (a nawet województwa) i siłą rzeczy bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, w którym dokładnie miejscu w ramach obszaru działania organu drugiej instancji zamieszkiwała konkretna osoba.

Kolejny zarzut skarżącego dotyczył bezpodstawnego przyjęcia, że to skarżący był osobą, która prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach portalu [...] wykorzystując nick’i: d., t., g. i p., skoro wszelka istniejąca dokumentacja nie pozwala w sposób jednoznaczny powiązać jego osoby z dokonywanymi na portalu [...] transakcjami. Nie wiadomo o jaką część materiału dowodowego organy przyjęły, że to skarżący był użytkownikiem konta "g.", gdyż kod aktywacyjny nie był na niego wystawiony, nie został przesłany do miejsca jego zamieszkania, konto nie było na niego zarejestrowane. Skarżący podniósł również, że odbiorcą płatności za przypisane jemu transakcje był podmiot: A, co potwierdziły także organy działające w sprawie, ale nie ustaliły czego dotyczyły te transakcje, bezpodstawnie przypisując mu dokonane płatności, których odbiorcą był podmiot A.

Skarżący podniósł również, że postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie zostało doręczone na wskazany przez niego nowy adres korespondencyjny w [...], co oznacza, że został on faktycznie pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w swojej sprawie, pomimo że powiadomił organ o zmianie swego adresu. Podkreślił, że po zgłoszeniu adresu doręczeń, wciąż dostawał pisma procesowe adresowane na ulicę [...], na które top pisma z przyczyn obiektywnych nie był w stanie udzielić odpowiedzi. Całą wiedzę dotyczącą toczącego się postępowania i jego ustaleń uzyskał dopiero z momentem doręczenia mu decyzji pierwszoinstancyjnej. W rezultacie w sprawie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Doszło również do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem P.T., organy nie dokonując pełnych i kompleksowych ustaleń w przedmiocie tego, czego dotyczyły wszystkie wpłaty na rachunek bankowy dokonane na przestrzeni lat 2005 - 2009, naruszyły postanowienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a uznając bezpodstawnie, że wszystkie wpłaty dotyczyły zapłaty za towary opodatkowane stawką VAT 22 %. Tymczasem wśród przedmiotów, za dostawę których dokonywano płatności, istotną część stanowiły prywatne przedmioty używane (zasadniczo zwolnione z VAT) oraz produkty rolne (nie opodatkowane po stronie podatnika). Skarżący skazał, że organ kontroli skarbowej w treści wydanej decyzji przedstawił, iż na podstawie zamieszczonych na rachunkach bankowych opisów nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie przeszkodziło organowi wymierzyć podatek w wysokości 22 % od prawie każdej transakcji. Oznacza to, że organ przyjął swoiste domniemanie, iż co do zasady wszystko za co płacono podlega opodatkowaniu, bez względu na to za co dokonywano zapłaty i czy organowi udało się w jakikolwiek sposób powiązać poszczególne płatności z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem skarżącego, organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, co dokładnie było przedmiotem obrotu i dopiero wtedy istniałaby możliwość ewentualnego nałożenia zobowiązania podatkowego. Organy bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia przyjęły, iż przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim kosmetyki, rzadko telefony komórkowe lub akcesoria do nich, akcesoria komputerowe, samochodowe, gdy zebrany materiał dowodowy wcale na to nie wskazywał. Zatem nie weryfikowały tego, co konkretnie było przedmiotem transakcji (za co dokonywano płatności), lekceważąc przy tym wniosek skarżącego dotyczący konieczności przesłuchania świadków - osób dokonujących wpłat.

Podnosząc brak uzasadnienia powodu, dla którego wszystkim przypisywanym skarżącemu transakcjom w latach 2005 – 2009 zastosowano 22 % stawkę podatku VAT oraz brak przeprowadzenia czynności dowodowych odnoszących się do tego co było przedmiotem transakcji, P.T. - posługując się przykładem A.P. - podkreślił, że dochodziło do wielokrotnego nabycia książek, które w tym czasie korzystały ze stawki 0 %.

Dyrektor Izby Skarbowej, w udzielonej odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc jednocześnie o oddalenia skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Skarga okazała się niezasadna.

Z uwagi na rodzaj podniesionych przez skarżącego zarzutów, jak i charakter kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214). Formułując ten zarzut, skarżący stwierdził, że na dzień zakończenia postępowania kontrolnego jego miejsce zamieszkania znajdowało się w [...], zatem organem właściwym do rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołania był niewątpliwie Dyrektor Izby Skarbowej a nie Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał zaskarżoną decyzję.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium. Wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nią nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). I tak, z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej.

Zagadnienie właściwości miejscowej i rzeczowej organu rozpatrującego odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej reguluje art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z nim, od decyzji m. in. organu kontroli skarbowej kończącej postępowanie kontrolne, gdy jej ustalenia dotyczą podatków, których określenie (jak w niniejszej sprawie) należy do naczelników urzędów skarbowych, odwołanie służy do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Zatem istotne jest w niniejszej sprawie jaki był właściwy dla skarżącego w dniu zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego dyrektor izby skarbowej. Właściwość miejscową tegoż dyrektora jako organu odwoławczego określa przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że ustala się ją według miejsca zamieszkania podatnika (jeżeli jest on osobą fizyczną). Jeżeli jednak nie można ustalić właściwego dyrektor izby skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, a zatem zastosowanie znajdują tu przepisy prawa cywilnego, które w art. 25 kc stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem, dyrektor izby skarbowej, w którego właściwości terytorialnej znajduje się miejscowość, w której kontrolowany przebywa z zamiarem stałego pobytu w chwili zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego, będzie organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydającego wobec tego kontrolowanego decyzję określającą podatek VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że właściwość miejscowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym została w dniu [...] lutego 2011 r. wyznaczona przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skarżącemu doręczone w kwietniu 2011 r. w Sądzie Rejonowym i wówczas P.T. poinformował inspektorów ww. postanowienie mu doręczających, że nigdzie nie ma miejsca zamieszkania, a adres do korespondencji poda w późniejszym terminie

Podkreślenia wymaga również fakt, że zakładając rachunki bankowe w oddziałach różnych banków skarżący wskazywał różne adresy zamieszkania ([...]).

W dniu 7 grudnia 2011 r. skarżący wysłał do organu kontroli skarbowej pismo zawiadamiające o zmianie adresu, wskazując jednocześnie nowy adres [...]. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego skarżący podał, że miejsce jego zamieszkania od [...] listopada 2011 r. to ul. [...]. Natomiast w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej (już po złożeniu odwołania) piśmie z [...] kwietnia 2012r. poinformował, że ww. adres jest adresem do korespondencji oraz miejscem zamieszkania i ten adres był adresem jego zamieszkania na dzień [...] grudnia 2011r. Ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że pod ww. adresem mieści się skrytka adresowa udostępniona skarżącemu na podstawie zawartej przez niego na okres 12 miesięcy umowy z dnia [...] grudnia 2011 r. Właścicielami posesji znajdującej się pod tym adresem są J. i T. małżonkowie K., którzy na jej terenie prowadzą (każde osobno) działalność gospodarczą lecz skarżący nigdy u nich nie zamieszkiwał, a jedynie korzystał ze skrytki adresowej. Z pisma skarżącego z [...] listopada 2011 r. wynika jedynie, że zmienił on adres, a ponieważ nowy adres został przez niego wskazany, organ prowadzący postępowanie od chwili otrzymania ww. pisma wszelką korespondencję powinien kierować do skarżącego na nowy adres. Zawiadomienie organu o zmianie adresu nie jest jednoznaczne z zawiadomieniem o dokonaniu zmiany miejsca zamieszkania, a tym samym nie ma żadnego wpływu na kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych czy organów kontroli skarbowej. Z pisma skarżącego z [...] listopada 2011 r. zmiana miejsca zamieszkania nie wynika. Natomiast nowy adres miejsca zamieszkania skarżący podał w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, przy czym – należy wyraźnie zaznaczyć – podał w tym zgłoszeniu dane nieprawdziwe, ponieważ w [...] przy ul. [...] nigdy nie zamieszkiwał. Lokal wskazany przez skarżącego jako 62/1 nie istniał, a [...] listopada 2011 r. czyli we wskazanej przez niego w ww. zgłoszeniu dacie zamieszkania nie zawarł jeszcze nawet umowy o udostępnienie skrytki adresowej.

Należy podkreślić, że adres do korespondencji, którego zmianę w oparciu o art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zgłosił Dyrektorowi UKS skarżący, nie jest równoznaczny z miejscem zamieszkania, do którego odwołuje się przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a które zostało zdefiniowane w art. 25 kc. Adres strony postępowania jest niezbędny organowi prowadzącemu postępowanie do doręczania stronie tego postępowania korespondencji, natomiast ustalanie miejsca zamieszkania podatnika jest niezbędne do przestrzegania przez organy podatkowe swojej właściwości, do czego obliguje je przepis art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie dowodzą, że skarżący w chwili ukończenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie miał miejsca zamieszkania w [...], a organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić, gdzie takie miejsce się znajduje. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że złożenie przez niego w Urzędzie Skarbowym deklaracji NIP-3 ze wskazaniem jako adresu zamieszkania [...] oraz odbieranie pod tym adresem korespondencji od organów podatkowych jest równoznaczne z zamiarem stałego pobytu w [...] i spełnia warunek dysponowania miejscem zamieszkania w [...]. Trudno uznać, że odbieranie korespondencji ze skrytki adresowej jest jednoznaczne ze znajdowaniem się tam centrum życiowego osoby skrytką tą dysponującej, w sytuacji, gdy osoba ta w miejscu tym nie mieszka. Sąd nie może zgodzić się ze skarżącym, że skoro przepis art. 25 kc mówi o miejscowości, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, to odbieranie korespondencji w konkretnej miejscowości wystarczy do uznania jej za centrum życiowe tej osoby w rozumieniu art. 25 kc. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że brak adresu zamieszkania (za taki nie można uznać przecież posesji przy ul. [...]) uniemożliwia uznanie danej miejscowości za centrum życiowe podatnika. Takie centrum życiowe, to właśnie przebywanie pod konkretnym adresem z zamiarem stałego pobytu. Przebywania w [...] z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 kc skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał. Należy także podkreślić, że sam P.T. traktował adres w [...] jako adres korespondencyjny, bowiem uzasadniając skargę sam tak go nazwał (pkt 3 uzasadnienia na k. 6 skargi).

Idąc dalej, należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż organowi pierwszej instancji, mimo podjęcia wielu prób, w tym wyjaśniania tej kwestii ze skarżącym, nie udało się ustalić, gdzie skarżący przebywa z zamiarem stałego pobytu. Skarżący w różnych sytuacjach posługiwał się różnymi adresami (np. przy zakładaniu kont bankowych bądź przy rejestracji nick’ów na [...] czy w powiadomieniach dla kupujących na [...]), głównie do korespondencji, ale organowi pierwszej instancji nie wskazał, gdzie jest jego miejsce zamieszkania, uważając błędnie za takie miejsce odbioru korespondencji.

W świetle powyższych rozważań nie budzi wątpliwości przekazanie odwołania skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektorowi Izby Skarbowej według właściwości. Powoływanie się przy tym przez obu Dyrektorów na regulację zawartą w zdaniu drugim art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej Sąd uznał za jak najbardziej zasadne.

W drugiej kolejności Sąd rozpoznał zarzut pozbawienia skarżącego możliwości wypowiedzenia się w swojej sprawie, pomimo powiadomienia przez niego organu kontroli skarbowej o zmianie adresu. Skarżący zarzucił, że na wskazany przez niego adres korespondencyjny nie zostało mu doręczone postanowienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu.

Należy przypomnieć, że zawiadomienie z wyznaczeniu kontrolowanemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przesłał skarżącemu na adres wskazany przez niego w piśmie z [...] kwietnia 2011 r. – [...]. Przesyłka, mimo dwukrotnego awizowania (24 listopada i 2 grudnia), nie została podjęta w terminie i w dniu 8 grudnia, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, powinna zostać przez organ kontroli skarbowej uznana za doręczoną. Jednakże dzień wcześniej, tj. [...] grudnia 2011 r. skarżący zawiadomił organ o zmianie adresu na [...]. Pismo to dotarło do Dyrektora UKS w tym samym dniu, w którym urząd pocztowy zwrócił awizowaną przesyłkę zawierającą ww. zawiadomienie o wyznaczeniu terminu, tj. [...] grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ kontroli skarbowej o zmianie swojego adresu. Wskazane w tym przepisie pojęcie adresu mieści w sobie zarówno adres do korespondencji, jak i adres miejsca zamieszkania. Ponieważ zawiadomienie organu nastąpiło przed dniem, który mógł zostać uznany za dzień skutecznego doręczenia zawiadomienia z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej było obowiązany ponownie to zawiadomienie przesłać skarżącemu i to na nowy wskazany przez niego adres. Nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomienie o zmianie adresu dotarło do organu już po wysłaniu pisma skarżącemu, skoro skarżący nadał je przed dniem skutecznego doręczenia mu tego pisma. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej był obowiązany powtórnie wysłać zawiadomienie pod zmieniony adres, a tego w niniejszej sprawie nie uczynił, czym naruszył przepisy art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże, aby naruszenie to powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. musiałoby ono móc mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie takiego istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy brak. Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu doręczona już na nowy wskazany przez niego w piśmie z [...] grudnia 2011 r. adres i w ustawowym terminie złożył on od tej decyzji odwołanie. Również wszelka korespondencja w trakcie postępowania odwoławczego, łącznie z zawiadomieniem wysłanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, była skutecznie skarżącemu doręczana, a przed organem odwoławczym skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Opisane wyżej uchybienie procesowe nie stanowi, zdaniem Sądu, również podstawy do wznowienia postępowania. Art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie, wobec braku skutecznego zawiadomienia skarżącego przez organ pierwszej instancji o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy uznać, że pominięto fazę, o której mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, zatem nie mamy do czynienia z brakiem udziału skarżącego w przeprowadzonej czynności lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności w ogóle, a ten rodzaj naruszenia prawa nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, tym samym nie dając podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Może on powodować jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o ile zostanie stwierdzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, co Sąd rozważył już wyżej.

W tym miejscu należy także podkreślić, że mija się z prawdą zawarte w skardze oświadczenie P.T. jakoby całą wiedzę dotyczącą toczącego się postępowania i jego ustaleń uzyskał dopiero z momentem doręczenia mu decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ wcześniej wszelkie pisma dostawał na adres w [...], na które nie był w stanie udzielić odpowiedzi. Należy ponownie przypomnieć, że pismem z [...] kwietnia 2011 r. skarżący zgłosił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej żądanie kierowanie korespondencji na adres w [...] i pod tym adresem kierowaną do niego korespondencję osobiście odbierał aż do chwili zawiadomienia organu pierwszej instancji o zmianie adresu na [...]. I tak, osobiści odebrał: zawiadomienie z [...] maja 2011 r., postanowienie z [...] lipca 2011 r., zawiadomienie z [...] lipca 2011 r., postanowienia z [...] sierpnia 2011 r., pismo z [...] sierpnia 2011 r., wezwanie z [...] sierpnia 2011 r. do osobistego stawienia się, pismo z [...] sierpnia 2011 r., postanowienie z [...] października 2011 r. Nie sposób w takiej sytuacji uznać, jak tego żąda skarżący, że nie z własnej winy został pozbawiony brania czynnego udziału w tej części toczącego się postępowania.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

Skarżący zarzuca organom podatkowym, że bezpodstawnie przyjęły, iż był osobą która prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach portalu [...], wykorzystując nick’i d., t., g., p.. Istniejąca dokumentacja nie pozwala, jego zdaniem, w sposób jednoznaczny powiązać jego osoby z dokonanymi na portalu [...] transakcjami. Nick g. nie był na niego zarejestrowany, a odbiorcą płatności był A, natomiast organy nie ustaliły czego dotyczyły te transakcje.

Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobody określonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy - prawdą obiektywną. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy, oceniając stan faktyczny, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym

w ramach pomocy prawnej; oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów; dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wyjaśniły powody, dla których uznały, że skarżący prowadził w latach 2005 – 2009 działalność gospodarczą, polegającą na dokonywanej w imieniu własnym i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych wysyłkowej sprzedaży towarów (głównie kosmetyków) za pośrednictwem internetu. Ustaleń tych dokonały na podstawie danych przekazanych im przez banki, w których skarżący posiadał rachunki bankowe oraz danych przekazanych przez właściciela portalu [...]. Organy podatkowe ustaliły numery rachunków bankowych, których właścicielem był skarżący oraz wpłaty środków dokonywane na te rachunki, a następnie powiązały te wpłaty z pozycjami na aukcjach organizowanych przez użytkownika w 2007 r. nick’ów d. i t.. Wykazały również, że użytkownikiem tych nick’ów był skarżący, który z tytułu sprzedaży przez Internet otrzymywał od kupujących zapłatę za towar. Skarżący, który posiadał rachunki bankowe w wielu bankach, przy ich zakładaniu posługiwał się różnymi adresami zamieszkania. Przy nick’u d. podano informację, by kod aktywacji wysłać na adres: P.T., ul. [...]. Natomiast organy w swoich decyzjach stwierdziły, że nick’iem g. skarżący nie posługiwał się w 2007 r., a jedynie w 2005 r., zatem zarzut dotyczący tego nick’u nie ma dla ustaleń 2007 r. znaczenia. Mimo usunięcia danych personalnych użytkownika wskazywanych przy rejestracji ww. kont na portalu [...], organy ustaliły, że w powiadomieniach dla kupujących znajdują się m. in. numery rachunków bankowych, których właścicielem w 2007 r. był skarżący ([...]). Również on podpisywał się pod powiadomieniami dla kupujących. Z informacji przekazanych przez Grupę A wynika, że na nick’ach d. i t. w 2007 r. zakończono ok. 7.500 aukcji. Na podstawie opisanych wyżej dowodów organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżący prowadził m. in. w 2007 r. działalność gospodarczą, polegającą na dokonywanej w imieniu własnym i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych za pośrednictwem internetu wysyłkowej sprzedaży towarów (głównie kosmetyków).

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie dokonały pełnych i kompleksowych ustaleń dotyczących wpłat na rachunki bankowe, uznając że wszystkie one są zapłatą za towary opodatkowane stawką 22 %, czym naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Taki zarzut nie znalazł potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony i nie oznacza, że podatnik w prowadzonym wobec niego postępowaniu może wykazywać całkowitą bierność. Organ podatkowy nie jest bowiem w stanie wykazać pewnych okoliczność, co do których wiedzę ma tylko podatnik.

W niniejszej sprawie skarżący w toku całego postępowania uznał, że to organ kontroli skarbowej jest zobowiązany dokonać wszelkich ustaleń. Dyrektor UKS uzyskał informacje z banków prowadzących należące do skarżącego rachunki bankowe oraz informacje od właściciela portalu [...], a ustaleń dokonywał porównując uzyskane informacje. Skarżący nie odpowiedział natomiast na żadne z wezwań organu dotyczących wyjaśnienia wpłat dokonywanych na jego rachunki, źródeł pochodzenia towarów sprzedawanych na aukcjach, przedłożenia dowodów zakupu tych towarów czy ewidencji zakupu i sprzedaży.

Skarżący złożył (nawet dwukrotnie) wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób dokonujących wpłat na jego rzecz lecz uniemożliwił organowi przeprowadzenie tego dowodu nie podając adresów tych osób. W takiej sytuacji nie może zarzucać organowi naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ dołożył wszelkiej staranności w tym zakresie, ponieważ pisemnie zwrócił się do osób dokonujących wpłat, których adresy znajdowały się na przelewach bankowych kierowanych na rachunki bankowe skarżącego, o udzielenie informacji dotyczących dokonywanych przez te osoby wpłat. Udzielone odpowiedzi ocenił jako dowody zebrane w oparciu o przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie roku 2007 organ zwrócił się z zapytaniem do A.D.. Wynika z nich, że dokonana wpłata dotyczyła przedmiotu zakupionego na [...], a transakcja dotyczyła zakupu książki – instrukcji do [...]. Przy określeniu zobowiązania za czerwiec organ uwzględnił, że sprzedaż ta mogła być dokonana ze stawką 0%.

Również podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia czego dotyczyły transakcje, w których wskazano jako odbiorcę płatności wpisanego w przelewach jako A, Sąd nie podzielił. Wezwanie organu do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie skarżący pominął całkowitym milczeniem i w tej sytuacji, po ustaleniu, że P.T. ze swoich rachunków bankowych nie dokonywał żadnych przelewów, w których jako odbiorca widniałby A, organ kontroli skarbowej (a za nim organ odwoławczy) zasadnie przyjął, że wpłaty te dotyczą sprzedaży towarów dokonanej przez skarżącego za pobraniem pocztowym, bądź stanowią przedpłaty dokonywane za pośrednictwem P SA. Innych ustaleń, przy całkowitej bierności skarżącego, organy podatkowe poczynić nie mogły.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, że z materiału dowodowego wynika, iż wielokrotnie dochodziło do nabycia książek opodatkowanych stawką VAT 0 %. Z materiału dowodowego zebranego za wszystkie kontrolowane lata (2005 – 2009) wynika, że tylko w jednym przypadku klient nabył książkę (instrukcję obsługi samochodu) i organ tę okoliczność uwzględnił. Natomiast A.P., na której pisemne wyjaśnienia powołuje się skarżący zakupu dokonała w 2005 r., stwierdzając że nie pamięta czego on dotyczył, choć mogły to być książki lub używane ubrania dziecięce, bo miała wówczas małe dziecko. Zasadnie zatem odnośnie 2007 r. organy podatkowe stwierdziły, że opisy przedmiotów wystawianych na aukcjach i opisy przelewów dokonywanych na rachunki bankowe skarżącego ("w folii", "w folii oryginał", "oryginał z gwarancją", "folia", "nówka"), częstotliwość sprzedaży, powtarzalność sprzedawanych towarów oraz ilość sprzedawanych w 2007 r. na aukcjach towarów, nie pozostawia wątpliwości, co do tego że były to towary nowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – stawka podatku VAT wynosiła 22 %. W przypadku innych stawek (np. 0 %, 7 %) bądź zwolnień od podatku VAT, to podatnik był obowiązany do wykazania, że przedmioty opodatkowane takimi stawkami bądź zwolnione z podatku sprzedał. Na tę okoliczność skarżący nie przedłożył żadnego dowodu i nie złożył nawet, mimo wezwania go przez organ kontroli skarbowej – żadnego oświadczenia w tym zakresie. Nie prowadził również żadnej ewidencji, do prowadzenia której był zobowiązany z mocy przepisów art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w każdym razie takiej organowi nie przedłożył. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że nie stwierdzono w 2007 r. innych niż uwzględniona (z [...] czerwca 2007 r.) wpłat z tytułu sprzedaży rzeczy używanych, książek bądź płodów rolnych, a sam skarżący sprzedaży takich rzeczy nie wykazał.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.