Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 666/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 62/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3004 (słownie: trzy tysiące cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 62/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 czerwca 2019 r., nr [...] i umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz W. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci tworzyw sztucznych (granulatu), w następstwie czego uznał, że zastosowanie przez podatnika stawki podatku w wysokości 0% spowodowało naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zdaniem organu zastosowanie do powyższych transakcji winna znaleźć stawka właściwa dla sprzedaży danego towaru na terytorium kraju, tj. 23%.

Dodatkowo w ocenie organu, faktury wystawione w wrześniu 2014 r. na rzecz spółki przez firmy M.B. i C. P. B., jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

W konsekwencji decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okresy w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez skarżącą spółkę.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, iż skarżąca spółka pełniła rolę brokera w karuzeli podatkowej, w ramach której nie dochodziło do faktycznego obrotu towarem, a transakcje sprzedaży sprowadzały się jedynie do wystawienia faktur. Sporny towar nie został dostarczony do odbiorcy na terytorium Czech, a jedynie przejechał granicę i bez wyładowania powrócił na terytorium kraju, stanowiąc przedmiot dalszych transakcji krajowych na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie można uznać, by strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami, a tym samym uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Organ II instancji wskazywał na świadomy udział strony w karuzeli podatkowej.

Organ zaakceptował także ustalenia NUS odnośnie do udziału skarżącej spółki w karuzeli podatkowej, w której jednym z ogniw były firmy M.B. i C., od których spółka miała nabywać towar.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

• rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez:

(i) błędne przyjęcie, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami,

(ii) nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa M. w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie,

(iii) błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentami M. a skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

(iv) błędne ustalenia i wnioski dotyczące przebiegu poszczególnych transakcji,

(v) błędne przyjęcie, że celem transakcji, w których uczestniczyła skarżąca było nieuprawnione zastosowanie stawki VAT 0%, a tym samym wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

(vi) błędne pominięcie braku powiązań skarżącej z podmiotami, z którymi NUS wiąże zarzuty niezapłacenia podatku VAT,

(vii) błędne pominięcie całkowitego braku związków przestępczych lub/i towarzyskich pomiędzy osobami związanymi z M. a organizatorami przestępczego procederu,

(viii) błędne pominięcie bądź ignorowanie jednoznacznych dowodów wskazujących na celowe "wciągnięcie" skarżącej w przestępczy łańcuch i wytypowanie jej oraz wskazanie jako ofiary i swoistego "łupu" dla organów skarbowych,

(ix) błędne ustalenia w zakresie dotyczącym braku dobrej wiary po stronie skarżącej,

• naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

(i) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.) - w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

(ii) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżąca rzekomo "(...) świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w handlu wewnątrzwspólnotowym i w marcu oraz kwietniu 2014 r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy W. s.r.o. w Czechach",

(iii) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

(iv) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz skarżącej i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków,

(v) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie NUS ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem,

(vi) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

(vii) naruszenie art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej dostępu do dużej ilości dokumentów, wyłączanych postanowieniami NUS z nieustalonych przyczyn,

(viii) naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami skarżącej a M. w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych,

• naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

(i) art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące bezprawnym przyjęciem, że dokumentacja posiadana przez stronę, w tym faktury sprzedaży, dokumenty CMR, oświadczenia nabywcy nie dokumentują transakcji WDT i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT, podczas gdy skarżąca przedstawiła dowody, które na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w pełni uzasadniają zastosowanie stawki 0% do opodatkowania dokonywanych dostaw,

(ii) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną decyzję DIAS pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji,

(iii) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez DIAS - jako zgodnego z prawem - stanowiska NUS, jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu WDT oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT,

(iv) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiedniej wysokości,

(v) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że niektóre transakcje (dostawy WDT i nabycia) pomiędzy kontrahentami skarżącej a M. miały charakter pozorny, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a więc nie podlegają odliczeniu bądź nie spełniają wymogu zastosowania stawki 0% podatku VAT,

(vi) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej wysokości;

(vii) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, iż w złożonych deklaracjach podatkowych wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy transakcji nabycia towarów od firm M.B. oraz C. Sąd I instancji zauważył, że cały obrót został udokumentowany trzema fakturami. Skarżący dokonał zatem dwóch transakcji z firmą M.B. i jedną transakcję z C. Powyższe transakcje zostały ujęte w rozliczeniach podatkowych ww. podmiotów. Zdaniem organów o świadomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej z udziałem M.B. i C. świadczy fakt nie zawarcia umów pisemnych oraz brak faktur świadczących o zwrocie lub reklamacji. W ocenie Sądu I instancji jednak, powyższe stanowisko organu II instancji jest ewidentnie błędne. Oceniając bowiem działania skarżącego w aspekcie świadomości należy mieć na uwadze skalę i częstotliwość nabyć. W przypadku trzech transakcji nie dziwi fakt braku zwrotu lub reklamacji towaru, czy pisemnych umów. Podkreślić należy także, co wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/15, że transakcje z ww. podmiotami za okres od stycznia do września 2013 r. zostały uznane z kolei przez organy za zgodne z prawem.

Sąd nie zgodził się także z oceną zebranego przez organy materiału dowodowego w zakresie transakcji udokumentowanych jako WDT i stwierdził, że nie tylko skarżąca spółka nie brała świadomego udziału w przestępstwie, ale sama stała się ofiarą oszustwa. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że skoro skarżąca spółka dokonała faktycznego nabycia towarów od A. Sp. z o.o., to dokonanie następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru nie wygenerowało dla niej korzyści podatkowej. Bezzasadny jest zatem wniosek organów, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu jest prawdopodobne, że rolą skarżącego było wyłącznie dostarczenie towarów, przy obrocie którymi dopiero w dalszej fazie dochodziło do wyłudzeń podatkowych (na co wskazują zeznania P. S.). Organy nie wykazały, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z czeskim kontrahentem, a tym bardziej, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Sąd podkreślił, że będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towar w rzeczywistości istniał. Skoro czeska spółka była również organizatorem transportu, to dysponowała ona towarem jak właściciel od momentu wydania towaru z magazynu firmie transportowej, a nie – jak błędnie uznał organ – z chwilą wyładowania i pokwitowania odbioru towaru. Skarżąca spółka spełniała zatem wymagania formalne dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tym bardziej, że dysponowała dokumentami wskazującymi, iż towar został wywieziony z terytorium RP, a wywóz taki w rzeczywistości miał miejsce. Zdaniem Sądu organy nie wykazały, że skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, iż towar wraca do Polski. Po pierwsze spółka nie miała obowiązku śledzenia towaru, a po drugie podjęto celowe działania mające wykazać przed skarżącą, że towar faktycznie opuścił terytorium kraju i tylko dokładne wyliczenia czasu przejazdu samochodów pozwoliły ustalić organowi, że przejazd w niektórych przypadkach nastąpił bez rozładunku, której to wiedzy nie mógł uzyskać skarżący. Sąd zwrócił uwagę na profesjonalne przygotowanie oszukańczego przedsięwzięcia (np. celowe odnotowywanie samochodów przez system viaToll), wynajęcie magazynu na terytorium Czech, faktyczny przewóz towarów oraz próbę zmowy mającej na celu obciążenie odpowiedzialnością S. P. O braku należytej staranności skarżącej spółki nie może świadczyć w ocenie Sądu I instancji brak tzw. historii biznesowej kontrahenta, brak pisemnych umów, telefoniczne uzgadnianie szczegółów dostaw, czy niepełne sprawdzenie dokumentów założycielskich spółki W. s.r.o.

W efekcie Sąd ocenił, że skarżąca spółka nie miała możliwości rozpoznania oszukańczego charakteru działalności kontrahenta, który podjął profesjonalne działania w celu wprowadzenia jej w błąd, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzje organów obydwu instancji, a nie dostrzegając środków dowodowych, które mogłyby uzupełnić materiał dowodowy i zmienić ocenę dowodów, Sąd postanowił umorzyć postępowanie administracyjne, zgodnie z treścią art. 145 § 3 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dokonanie wadliwego zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że skarżąca uprawniona była do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z W. s.r.o., a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze stawki 0%,

2. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a w zw. z art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a tej ustawy, skutkującą wadliwym jego niezastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że faktury wystawione przez M.B. i C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że faktury te nie uprawniają skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tychże fakturach,

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 oraz art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 tej ustawy w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego przy

jednoczesnym braku wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych przepisów naruszonych przez organy podatkowe co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 oraz art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organów podatkowych, skutkującej uchyleniem decyzji organów I i II instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy nie wykazały prawidłowo braku dochowania przez stronę należytej staranności, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami,

3. art.141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 w zw. z art.135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w:

- braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- uchyleniu decyzji organu I instancji, pomimo braku zastosowania w podstawie prawnej orzeczenia przepisu art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i braku wyjaśnienia motywów podstawy prawnej w tym zakresie,

- niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania,

4. art. 145 § 3 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego wadliwą wykładnię skutkującą bezzasadnym zastosowaniem w sprawie, przejawiającym się w umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie wskutek braku dostrzeżenia przez Sąd środków dowodowych, które mogłyby uzupełnić materiał dowodowy i zmienić ocenę dowodów w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie podatkowe nie jest bezprzedmiotowe i nie występują przesłanki do jego umorzenia w trybie art. 145 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w at. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania. W takiej sytuacji zasadą jest w pierwszej kolejności ocena zarzutów natury proceduralnej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące w szczególności naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cyt. ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09 – dostępne, podobnie jak wszystkie niżej powołane judykaty w CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności należy przyznać rację skarżącemu organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umarzając postępowanie podatkowe, powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 cyt. ustawy (pomijając przy tym art. 135 tej ustawy pozwalający Sądowi na orzekanie "w głąb", o ile zaistnieją ku temu odpowiednie przesłanki wskazane w tym przepisie). Jednakże podkreślić należy, że podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego nie stanowią jedynie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te bowiem łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

Jeśli zatem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 cyt. ustawy w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 809/06). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając m. inn.:" Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia (tak: . Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

Słusznie w tym kontekście skarżący organ podnosi, że uzasadnienie wyroku charakteryzuje się zasadniczo brakiem wskazania konkretnych przepisów, w szczególności z zakresu przepisów postępowania, które miały zostać naruszone przez organy podatkowe. Z kolei w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, z racji powołania na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy domniemywać, że w ocenie Sądu I instancji to tej regulacji organy uchybiły. Sąd ów jednak nie wyjaśnia w czym upatruje tego naruszenia, w zasadzie całkowicie skupiając się na kwestiach związanych z prawidłowością dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym niewątpliwie doszło do naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez WSA w Warszawie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

Zasadne jest również spostrzeżenie organu, że problem rzetelności faktur dokumentujących WDT oraz prawa podatnika do zastosowania stawki 0% nie był jedyny w realiach rozpatrywanej sprawy. Druga sporna kwestia dotyczyła zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmy M.B. i C.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest wystarczająca, w kontekście brzmienia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonana przez Sąd I instancji ocena zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy skarżącą spółką a ww. podmiotami. W tym zakresie WSA w Warszawie nie podważa w sposób jednoznaczny i czytelny ustaleń organów odnośnie do udziału spółki w karuzelowym obrocie towarem, w którym jeden z elementów łańcucha stanowią transakcje skarżącej z firmami P. B. i M. B. Czyni to jednak w sposób pośredni, odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/15 i zarzucając organom, że w tamtej sprawie nie kwestionowały dostaw granulatu pochodzącego od wskazanych podmiotów. Taki zabieg ze strony Sądu jest jednak nieuprawniony. Po pierwsze, na co słusznie zwraca uwagę pełnomocnik organu, sprawa objęta sygn. akt III SA/Wa 3163/15 dotyczy odmiennego podmiotu, tzn. nie spółki M., a podatniczki P. P. (córki S. P. zarządzającego spółką M.), a także transakcji mających miejsce w innym okresie, tj. w roku 2013, a nie w 2014. Zasadny jest więc zarzut organu, że nie można uzasadniać stanowiska Sądu sprawą, gdzie brak jest tożsamości zarówno co do podmiotu, jaki i przedmiotu sprawy ze sprawą niniejszą. Po drugie, nie można uznać za poprawne ogólnikowe odwołanie się do treści wyroku zapadłego w innej sprawie bez analizy indywidualnych okoliczności przebiegu współpracy pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji podatkowej. Sąd w swoich rozważaniach całkowicie pominął kwestie nakreślone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na str. 56-64 uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia, w których nie tylko wykazywał w realiach tej konkretnej sprawy istnienie oszustwa podatkowego w postaci funkcjonowania tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły jako bufory firmy P. B. i M. B., ale przytaczał na ich tle szereg okoliczności świadczących, w opinii organu, o świadomym uczestnictwie spółki w nadużyciach podatkowych, której z kolei przypisano rolę brokera, a więc podmiotu czerpiącego zyski z nielegalnego procederu. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu w tym zakresie organy nie powoływały się wyłącznie na brak zawarcia pisemnych umów z kontrahentami, czy brak faktur świadczących o zwrocie i reklamacji towaru. Organy bowiem starały się wykazać ów stan świadomości po stronie osoby zarządzającej spółką poprzez szerokie odwołanie się do całokształtu okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji zarówno z wystawcami zakwestionowanych faktur, jak i wszystkich zdarzeń w ramach obrotu karuzelowego pomiędzy ujawnionymi podmiotami. Z kolei na str. 69 uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS podniósł: "W sprawie nie ulega również wątpliwości, iż Spółka dysponowała wiedzą, iż towary nabywane od M.B. oraz C. były przedmiotem obrotu co najmniej kilku podmiotów. Potwierdza to m.in. zidentyfikowanie pośrednika w postaci ww. podmiotów. Dodatkowo biorąc pod uwagę podstawowy cel prowadzenia działalności gospodarczej Spółka powinna domniemywać, iż każdy podmiot z "łańcucha transakcji" realizował na danej transakcji zysk. Potwierdzeniem świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym jest również fakt, iż Pan S. P. jest osobą od wielu lat działającą w branży tworzyw sztucznych, która dobrze jest w niej rozeznana i posiada szeroką sieć kontaktów. Prezes Zarządu Spółki wiedział zatem od kogo i jaki faktycznie towar nabywa, a co za tym idzie świadomy był uwikłania Spółki w transakcje stanowiące oszustwo podatkowe. Reasumując nie można uznać, ze w świetle ww. okoliczności, Strona była nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących oszustwo podatkowe".

Jak wskazano wyżej, kwestie te nie były przedmiotem analizy Sądu I instancji, a zatem brak jest podstaw do zweryfikowania w tym zakresie prawidłowości zaskarżonego wyroku, skoro WSA w Warszawie w sposób niewystarczający ujawnił rację, dla których uchylił rozstrzygnięcia organów i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie transakcji spółki z firmami M.B. i C., czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszył nie tylko art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale także art. 145 § 3 tej ustawy.

Wadliwość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczy także kwestii wszechstronnej oceny – istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy - kwestii dochowania przez stronę należytej staranności w spornych transakcjach z firmą W. s.r.o.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle (lub też uczynił to bardzo pobieżnie) do istotnej w tej sprawie argumentacji organów podatkowych wskazującej, że:

1. Zawiązanie współpracy pomiędzy spółką M. a W. nie było pierwszym kontaktem S. P. z tą spółkę. Wcześniej, tj. przed 2014 r. współpracował z nią jako pełnomocnik firmy swojej córki P. P. (PPHU M.), która to firma dokonywała na rzecz W. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w roku 2013. Transakcje te zostały zakwestionowane w toku rozpoczętej w styczniu 2014 r. w firmie M. kontroli podatkowej, a mimo tego S.P. przejmując kontrahenta od kontrolowanej firmy córki zdecydował się na dalszą z nim współpracę, mając już świadomość schematu działania czeskiej spółki i podejrzeń co do jej rzetelności.

Sąd I instancji w ogóle się do tej okoliczności nie odniósł, a ma ona istotne znaczenie dla oceny, czy w tej sytuacji strona dochowała należytej staranności podejmując współpracę z tym kontrahentem, wiedząc już o poważnych zastrzeżeniach organów podatkowych co do rzetelności jego funkcjonowania, czyniąc go w zasadzie jedynym swoim kontrahentem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Sąd pominął przy tym, że w sprawie córki S. P., P. P. (PPHU M.), gdzie S. P. był pełnomocnikiem córki, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3163/15 zawarł ocenę, że: "Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że strona w stosunku do transakcji z W. s.r.o. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem DIS, że brak świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności skarżącej i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności W. s.r.o. Co więcej skarżąca nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z W. s.r.o., co sprzyjało nadużyciom podatkowym."

Orzeczenie to jest nieprawomocne, lecz skoro w tamtej sprawie, w której S. P. odgrywał ważną rolę (pełnomocnika skarżącej), Sąd tak ocenił świadomość skarżącej, a tym samym jej pełnomocnika, to w niniejszej sprawie Sąd powinien wnikliwie rozważyć, czy taka ocena odnośnie do transakcji, które miały miejsce z W. s.r.o., kiedy S. P. miał już – z uwagi na toczące się od początku 2014 r. w stosunku do firmy jego córki postępowanie – świadomość co najmniej podejrzanego charakteru działalności kontrahenta czeskiego, pozwala na stwierdzenie jego należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach z tym kontrahentem.

2. Z zeznań T. K. wynikało, że S. P. musiał być świadomy powrotu towaru uprzednio sprzedanego przez M. spółce czeskiej na terytorium kraju (kilkakrotnie ten sam towar wracał do spółki M.), bowiem każda jego partia miała nadrukowany swój numer i posiadała świadectwo jakości (str. 20-22 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Sąd do tej okoliczności odniósł się, ale bardzo ogólnikowo stwierdzając, że T. K. "informację o wiedzy Pana P., co do okoliczności powrotu towaru ma od Pana S.", co jednak nie odnosi się do istoty tej okoliczności, która ma charakter obiektywny wskazujący, że skarżąca spółka obracała towarem oznaczonym co do tożsamości, co przy należytej staranności winno być przez nią "wychwycone", tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynika, że S. P. był niezwykle doświadczony na rynku obrotu tworzywami sztucznymi.

3. Doświadczenie S. P. na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, na którym działa od 1993 r., współpracując z wieloma kontrahentami nie tylko w kraju, ale i za granicą (Holandia, Belgia, Niemcy, Węgry, Słowacja, Czechy, Rosja) wskazuje zdaniem organów, że w sytuacji gdy znał on doskonale ten rynek, posiadając szeroką sieć kontaktów i nie mając – jak sam twierdził - problemów ze zidentyfikowaniem firm potrzebujących dany rodzaj produktu, co najmniej nie dochował należytej staranności podejmując współpracę z inicjatywy nieznanego i niedoświadczonego w branży podmiotu, mającego siedzibę w wirtualnym biurze, którego właściciel zajmuje się transportem i udziałem w wyścigach motocyklowych i na nim koncentrując całą swoją działalność.

Brak wszechstronnej analizy tych okoliczności w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji w aspekcie oceny należytej staranności skarżącej spółki w zakwestionowanych transakcjach z czeskim kontrahentem czyni zasadnym zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 w zw. z art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sytuacji zatem kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz brakiem wszechstronnej analizy kwestii związanych z oceną rzetelności faktur, których wystawcą były firmy M.B. i C. i należytej staranności skarżącej spółki w zakwestionowanych transakcjach ze spółką W., za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutu kasacyjnego podnoszącego naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, a także art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tych kwestiach obowiązany jest wypowiedzieć się WSA w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po dokonaniu kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych przez organ w jej uzasadnieniu, jak również argumentacji strony zawartej w jej skardze, z uwzględnieniem także całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i z dokładnym wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej wydanego orzeczenia.

Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie zastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 207 § 2 cyt. ustawy, który przewiduje taka możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych, za które potraktować należy m. inn. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Uwzględniając zatem, że pełnomocnik organu złożył trzy skargi kasacyjne w tożsamych rodzajowo sprawach co pozwoliło na sformułowanie podobnych zarzutów oraz zbliżonej argumentacji uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze jednostkowy nakład pracy był mniejszy i dlatego w niniejszej sprawie wynagrodzenie pełnomocnika obniżył o połowę (5.400 zł x 75%x ½).