Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1339/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Jacek Brolik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 75/07 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 75/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Z. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 kwietnia 2005 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wspomniane orzeczenie zapadło na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

Zgłaszając w dniu 3 marca 2005 r. do organu pierwszej instancji wniosek – o którym mowa w art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – podatnik wskazał, że w 1990 r. został współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 6 ha (przekazanego mu przez rodziców). W 2000 r., w celu powiększenia gospodarstwa zakupił grunty rolne o powierzchni 3,3912 ha, w 2002 r. Wojewoda D. wyraził zgodę na przeznaczenie gruntów nabytych w 2000 r. na cele budownictwa mieszkaniowego z usługami. W związku z powyższym podatnik w 2002 r. dokonał podziału geodezyjnego ww. gruntów na 27 działek, a także poniósł nakłady związane z częściowym uzbrojeniem działek. Wyraził również zamiar sprzedaży kilku działek w najbliższym czasie.

Mając na uwadze wspomniany stan faktyczny strona zwróciła się do organu z zapytaniem, czy sprzedaż działek budowlanych, wyłonionych z części gospodarstwa rolnego, będących własnością osób prywatnych, należy traktować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., i opodatkować ją zgodnie z art. 28 tej ustawy. W ocenie podatnika na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Organ pierwszej instancji, ww. postanowieniem, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 14a § 1 i 4 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że czynności polegające na sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 p.d.o.f. oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), dalej s.d.g. O powyższym świadczy znaczna liczba wyodrębnionych działek (27), jak również ciągłe, systematyczne działanie, mające na celu podniesienie wartości działek (traktowanych jako towar handlowy), poprzez zmianę charakteru gruntu rolnego na budowlany oraz poniesienie nakładów na częściowe uzbrojenie techniczne tego terenu. Dodatkowo, na poparcie swojej tezy, organ pierwszej instancji wskazał na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), dalej PKWiU, które w sekcji K, dziale 70, do usług związanych z nieruchomościami zalicza m.in. usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, w tym podział na działki lub parcele oraz usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych. W ocenie organu, czynności podejmowane przez podatnika mieszczą się w zakresie wskazanych usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przychody związane ze sprzedażą działek – jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej – powinny zostać opodatkowane na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 27 p.d.o.f. (względnie art. 30c tej ustawy, w razie wyboru tej formy opodatkowania w trybie art. 9a p.d.o.f.).

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany wskazanego postanowienia interpretacyjnego, stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 i § 2 O.p., podzielając pogląd w nim wyrażony i argumentację na jego poparcie przytoczoną.

W skardze do Sądu wojewódzkiego skarżący domagał się uchylenia obu rozstrzygnięć organów podatkowych, zarzucając im naruszenie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.

W ocenie strony, definicja zawarta w art. 5a ust. 6 p.d.o.f. wyłącza możliwość uznania sprzedaży nieruchomości prywatnej za dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Samo wykonywanie opisanych wyżej czynności, dotyczących nieruchomości strony (nawet w zakresie 27 działek), nie jest wystarczające do uznania, iż stanowią one działalność gospodarczą (prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek). Istotny jest fakt, że skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży. O zorganizowanym i ciągłym działaniu można bowiem mówić jedynie w przypadku, gdy postępowanie podatnika będzie nosiło znamiona stworzenia określonej struktury gospodarczej – przedsiębiorstwa, za pomocą którego taka działalność gospodarcza będzie wykonywana. Nie można jednorazowego stanu faktycznego związanego ze sprzedażą rzeczy nabytą na własne potrzeby uznawać za prowadzenie działalności gospodarczej. O takim charakterze czynności podatnika nie świadczy powołany przez organy dział 70 PKWiU, ponieważ dokonywanie przez skarżącego czynności w nim opisanych nie jest równoznaczne z ich wykonywaniem w sposób ciągły i zorganizowany. Ponadto, pojęcie nieruchomości mieszkalnych, którym posługuje się dział 70 PKWiU nie może być utożsamiane z pojęciem nieruchomości rolnych przeznaczonych pod zabudowę, nawet mieszkaniową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności gospodarczej (zawiera jedynie definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6), toteż należy w tym zakresie sięgnąć do innych aktów normatywnych. W związku z tym, powołując się na treść art. 3 pkt 9 O.p., art. 2 i 3 s.d.g., a także art. 2 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., Sąd wojewódzki podniósł, iż ustawodawca nie traktuje działalności rolniczej (z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej) jako działalności gospodarczej, a rolników jak przedsiębiorców. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie sprzedażą będą objęte grunty rolne wydzielone z prowadzonego gospodarstwa rolnego (nie wykorzystywanego do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej), to uzyskany z tego tytułu przychód nie może być zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem sama produkcja rolnicza nie jest objęta regulacją p.d.o.f. to uzasadniony jest pogląd, że sprzedaż składników majątkowych z nią związanych również nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie w sytuacji, gdy grunt wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (a nie rolniczej) przychód z jego zbycia traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej. Innymi słowy, tylko podmiot zawodowo trudniący się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami powinien zaliczać przychód ze sprzedaży nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej.

Tymczasem w stanie faktycznym sprawy, zakupione w 2000 r. grunty rolne powiększyły prowadzone gospodarstwo rolne i były wykorzystywane do produkcji rolnej. W 2002 r. Wojewoda D. decyzją z dnia 10 lipca 2002 r. wyraził zgodę na przeznaczenie 3,39 ha gruntów rolnych na cele budownictwa mieszkaniowego w wyniku czego wyodrębniono geodezyjnie 27 działek. Sprzedaż części działek miała zaś nastąpić w 2004 r. lub 2005 r. Z wniosku strony nie wynika, aby skarżący zakupił w 2000 r. grunty celem ich dalszej odprzedaży (towar handlowy), a do chwili obecnej wykorzystuje je dla celów rolniczych. Tym samym nie wynika z wniosku, aby podatnik prowadził zawodowo działalność polegającą na handlu nieruchomościami, co obligowałoby go do opodatkowania ww. czynności na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w powyższym zakresie. Ten zaś stan faktyczny był przedmiotem oceny organów podatkowych w ich rozstrzygnięciach interpretacyjnych, ponieważ uznały one wniosek strony za spełniający wymagania określone w art. 14a § 2 O.p., nie wzywając do uzupełnienia przedstawionego w nim stanu faktycznego.

Mając to na względzie Sąd stwierdził, że wyzbywanie się majątku rzeczowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności rolniczej (prowadzeniu gospodarstwa rolnego) – nawet przybierające postać częstotliwych czynności – który nie został nabyty celem jego odsprzedaży, nie może zostać uznane za działalność handlową, traktowaną jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się w tym kontekście do argumentacji organów, nawiązującej do treści działu 70 PKWiU, Sąd uznał, że nie ma ona znaczenia z punktu widzenia oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Klasyfikowanie określonych czynności do właściwego grupowania statystycznego nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania, że czynności te wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, o czym świadczy treść zarówno przepisów ustawy podatkowej (w szczególności jej art. 10 ust. 1 pkt 8), jak i ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Poza tym organy podatkowe nie są uprawnione do "samodzielnej" klasyfikacji czynności w zakresie zbywania nieruchomości.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje wreszcie, zdaniem Sądu, okoliczność częściowego uzbrojenia sprzedawanych działek, skoro podnosiło to jedynie atrakcyjność i możliwość łatwiejszego zbycia gruntu. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że działki z uwagi na wielkość oraz uzbrojenie terenu miały być zbywane na cele budownictwa mieszkaniowego, ale przeznaczenie gruntu nie ma determinującego znaczenia dla oceny transakcji z punktu widzenia źródeł przychodów wymienionych w art. 10 p.d.o.f. Okoliczność taka ma jedynie decydujące znaczenie przy ocenie prawa do zwolnienia od opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f.

Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f., co z kolei skutkowało uchybieniem art. 14a § 1 O.p. i z tych względów orzekł o uchyleniu ich rozstrzygnięć, powołując w podstawach prawnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego oraz dokonanie błędnej jego oceny, polegającej na przyjęciu, iż sprzedaż gruntu nie ma charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., ponieważ strona skarżąca nie prowadziła zawodowo działalności w zakresie handlu nieruchomościami o czym świadczy fakt, iż w 2000 r. nie zakupiła gruntów celem ich dalszej odsprzedaży a do chwili obecnej wykorzystuje je dla celów rolniczych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy skutkowałoby dokonaniem prawidłowej jego oceny polegającej na przyjęciu, że charakter czynności wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 s.d.g., a tym samym przychody uzyskane z tytułu zbycia gruntu należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.o.f.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie orzeczeń organów obu instancji na skutek uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f. oraz art. 14a § 1 O.p., chociaż postępowanie nie było dotknięte wadą w nim wymienioną, a skarga powinna zostać oddalona,

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu "działalności gospodarczej" nie mieści się prowadzenie gospodarstwa rolnego, skutkiem czego sprzedaż wydzielonych z gospodarstwa rolnego gruntów (działek) nie stanowi działalności gospodarczej,

4) art. 2 oraz art. 3 s.d.g. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prowadzenie gospodarstwa rolnego nie stanowi działalności gospodarczej, gdy tymczasem działalność ta mieści się w definicji działalności

gospodarczej określonej w art. 2 ww. ustawy,

5) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 24 ust. 2 p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, mimo że w stanie faktycznym sprawy – który z uwagi na treść art. 14 § 2 O.p. jest bezsporny i nie podlega ustalaniu przez organ podatkowy – zachodzą przesłanki do uznania, iż przychody uzyskane przez stronę skarżącą należy zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód powinien zostać ustalony zgodnie art. 24 ust. 2 tej ustawy.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej zgłosił wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną organ podniósł, iż niewątpliwie skarżący miał zamiar sprzedaży działek budowlanych, powstałych z przekształcenia gruntu rolnego (zarobkowy cel przedsięwzięcia). Świadczą o tym przywołane wcześniej fakty: działania podjęte przez stronę w przedmiocie podziału zakupionych w 2000 r. gruntów na 27 działek, jak również działania polegające na ich dozbrajaniu. Czynności te – wbrew ocenie Sądu – nakierowane były na osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W ocenie organu, nie można czynności tych zakwalifikować jako czynności służących poprawieniu wartości użytkowej lub zdolności produkcyjnej posiadanych gruntów. Podkreślono przy tym, iż strona wiedziała, że posiadane tereny znalazły się w planie zagospodarowania przestrzennego miasta O. (jako rezerwa terenu pod zabudowę mieszkaniową), stąd podatnik musiał brać pod uwagę, iż zakupione grunty nie będą mogły być wykorzystywane rolniczo.

Zdaniem organu podatkowego, klasyfikacja przedmiotowych gruntów jako gruntów rolnych oraz użytkowanie ich w takim celu, przy jednoczesnym podejmowaniu działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności handlowej, nie może przesądzać o wyłączeniu transakcji dotyczących tych gruntów z zakresu działalności gospodarczej.

W tym kontekście przywołano uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II OPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 3, poz. 62), w której wskazano, że dokonane w art. 3 s.d.g. wyłączenie nie przesądza, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą, lecz jedynie o tym, że działalność ta nie podlega określonej w art. 1 ustawy regulacji, w zakresie podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej. Należy więc za błędne uznać stanowisko Sądu, iż działalność rolnicza nie jest działalnością gospodarczą.

Organ wywiódł, że w następstwie powyższych uchybień, w zaskarżonym wyroku błędnie zinterpretowano art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Przepis ten posługuje się pojęciem działalności gospodarczej, w analizowanym stanie prawnym nie zdefiniowanej w ustawie podatkowej, toteż sięgnąć w tym zakresie należy w szczególności do art. 3 pkt 9 O.p. Przepis ten szerzej definiuje działalność gospodarczą niż art. 2 s.d.g., wskazując jako podstawową cechę tej działalności zarobkowy charakter. Nie jest konieczne bycie przedsiębiorcą (posiadanie wpisu do stosownego rejestru), aby prowadzić działalność gospodarczą, którą jest także działalność rolnicza. Przesłanki działalności gospodarczej, określone w ww. przepisach, zostały spełnione przez podatnika w stanie faktycznym sprawy.

Dodatkowo organ podatkowy podkreślił, że Sąd wojewódzki błędnie odwołał się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., uznając, że sprzedaż przedmiotowych działek stanowi działalność rolniczą. Taki argument jest nieuprawniony, ponieważ powyższa czynność nie mieści się w definicji działalności rolniczej, ustanowionej w ust. 2 ww. artykułu.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zastosowanie miały – wbrew tezom zaskarżonego wyroku – art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 p.d.o.f., które Sąd pierwszej instancji również naruszył, poprzez ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało stwierdzić, że nietrafione są powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe (które należało rozpoznać jako pierwsze, zgodnie z ugruntowaną linia orzeczniczą Sądu wojewódzkiego – por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Z podstaw kasacyjnych w powyższym zakresie wynika (pkt 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej), że według organu Sąd błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy i nieprawidłowo go ocenił, przyjmując, że działania skarżącego nie nosiły znamion działalności gospodarczej, skoro nie trudni się on zawodowo handlem nieruchomościami, a grunty – które ma zamiar zbyć – nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży (i są wykorzystywane w działalności rolniczej). Doprowadziło to (w rezultacie dostrzeżonych uchybień procesowych i materialnoprawnych) do nieuzasadnionego uwzględnienia skargi, zamiast jej oddalenia.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że tak sformułowane zarzuty procesowe nie uwzględniają specyficznego charakteru spraw, w których przedmiotem kontroli sądowej są rozstrzygnięcia interpretacyjne organów podatkowych, wydawane w trybie art. 14a i następne O.p.

W sprawach tych podstawę faktyczną orzeczenia Sądu determinuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika o udzielenie stosownej interpretacji, skierowanym do organu podatkowego (por. art. 14a § 2 O.p., art. 134 § 1 P.p.s.a.). W związku z tym ustalenia faktyczne nie stanowią co do zasady w takich sprawach przedmiotu sporu. Sporna w nich jest natomiast kwalifikacja prawna okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku podatnika. Kwestię tę wyjaśnił wyczerpująco w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, toteż czynienie dalszych uwag w tym zakresie nie jest celowe.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że z wniosku skarżącego wynikało, iż grunty zostały nabyte przez niego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego (a nie w celu dalszej ich odsprzedaży), na co trafnie zwrócił uwagę Sąd wojewódzki, odnosząc swoje stanowisko do stanu faktycznego wynikającego z wniosku strony. Podważanie tych ustaleń w postępowaniu sądowym przez organ podatkowy jest niedopuszczalne, zważywszy na granice sprawy (obejmujące również fakty będące w niej przedmiotem oceny), o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. Z kolei ocena, czy opisane we wniosku czynności podatnika mogą być traktowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej i na zasadach dla niej właściwych opodatkowane, stanowi już kwalifikację prawną tych okoliczności (interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania w odniesieniu do nich prawa podatkowego – art. 14a § 1 O.p.). Stanowisko Sądu wojewódzkiego w powyższym zakresie wywiedzione może być zatem analizowane w ramach stosownych zarzutów materialnoprawnych (powołanych w dalszej części skargi kasacyjnej).

Zarzuty naruszenia prawa materialnego (w szczególności te dotyczące treści art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 8 p.d.o.f.), jakkolwiek z nieco odmienną argumentacją, aniżeli wywiedziona na ich poparcie (na co art. 183 § 1 P.p.s.a. zezwala – por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561) sąd kasacyjny uznał za uzasadnione.

Przystępując do oceny stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia regulacji ustawy podatkowej należy na wstępie zauważyć, że nie jest prawidłowe zarówno stanowisko organu podatkowego, jak i Sądu wojewódzkiego, iż w zakresie definicji działalności gospodarczej należy sięgać do ustaw innych aniżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia systemowa wewnętrzna p.d.o.f. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że ustawa ta w ramach działalności gospodarczej wyróżnia działalność rolniczą (o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy) i pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym przepisów tej ustawy (dotyczącej – co wynika z art. 1 – opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych) nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej.

Należy z tego wnosić, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest o działalności gospodarczej, to dotyczą one tylko takiej działalności, z której przychody podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji na gruncie niniejszej sprawy należało ocenić, czy sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nieruchomości rolnej dokonywana we własnym imieniu przez właściciela gruntu, spełnia kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy.

W żadnym razie bowiem nie można tej działalności – jak to usiłował uczynić Sąd wojewódzki w zaskarżonym orzeczeniu – potraktować jako przychodów z odpłatnego zbycia części majątku wykorzystywanego do prowadzonej działalności rolniczej jako czynności wchodzącej w zakres działalności rolniczej.

Po pierwsze, zakres działalności rolniczej został określony w art. 2 ust. 2 ustawy i obejmuje on ogólnie rzecz ujmując produkcję roślinną i zwierzęcą, po drugie, powoływany przez Sąd art. 14 ust. 2 stanowiący o tym, co jest (oprócz przychodu należnego o którym mowa w ust. 1) przychodem z działalności gospodarczej i wymieniający w pkt 1 przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej środków trwałych nie dotyczy przychodów z działalności rolniczej (oprócz działów specjalnych produkcji rolnej) bowiem przychody te nie podlegają przepisom p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jako pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w ramach tejże działalności.

Przepis ten nie wymaga natomiast, aby działania noszące znamiona tej działalności wykonywane były przez przedsiębiorcę. Na gruncie niniejszej sprawy nieistotne jest zatem, czy czynności opisane w stanie faktycznym sprawy skarżący wykonywał jako osoba zajmująca się zawodowo obrotem nieruchomościami, a więc w szczególności taka, która profesjonalnie nabywa nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży.

W świetle art. 5a pkt 6 p.d.o.f. istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie aby:

– miało ono charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły,

– było prowadzone we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

– uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Niewątpliwie sprzedaż działek ma charakter zarobkowy (tego nie neguje sama strona).

W ocenie Sądu kasacyjnego nie budzi też żądnych wątpliwości, iż czynności tego rodzaju mają na gruncie stanu faktycznego sprawy charakter zorganizowany oraz ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał już, iż wspomniane przesłanki normatywne oznaczają, że nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 120). Rzecz w tym, że działania przedstawione przez podatnika w stosownym wniosku powyższe wymogi spełniają. Wbrew tezie skarżącego nie chodzi w stanie faktycznym sprawy o jednorazową czynność, skoro wyodrębniono aż 27 działek w celu ich sprzedaży. O zorganizowanym charakterze tych działań świadczy zaś nie tylko zmiana charakteru przedmiotowych gruntów z rolnego na budowlany, ale również poniesienie przez podatnika nakładów na ich częściowe uzbrojenie techniczne.

Nie ma w powyższym kontekście – wbrew przekonaniu strony – przesądzającego znaczenia dla oceny działań skarżącego to, czy dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, niepubl.).

Oczywiste jest także, że sprzedaży działek na cele budownictwa mieszkaniowego skarżący miał zamiar dokonać we własnym imieniu.

W konsekwencji (mając na uwadze spełnienie powyższych przesłanek) nie może być też mowy o tym, aby przychody pochodzące z tej sprzedaży kwalifikować jako osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f., skoro przepis ten wyraźnie zastrzega, iż odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższych wywodów konkluzja Sądu wojewódzkiego, iż opisane we wniosku podatnika czynności należy traktować jako wyzbywanie się majątku rzeczowego wykorzystywanego (wcześniej) w prowadzonej działalności rolniczej (prowadzeniu gospodarstwa rolnego), jest nieuzasadniona bowiem sprzedaż gruntów nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 p.d.o.f., co również zasugerował Sąd wojewódzki (por. s. 10 wers 7 i następne uzasadnienia).

W konkluzji uznać należy, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż mająca nastąpić (według wniosku podatnika) sprzedaż przedmiotowych gruntów wygeneruje przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), który powinien zostać opodatkowany według zasad odpowiednich dla tego rodzaju przychodów.

Końcowo – nawiązując do wyroku wydanego w sprawie ze skargi strony w dniu 15 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1249/07) – Sąd kasacyjny pragnie zwrócić uwagę, iż te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych.

W szczególności podkreślić w tym miejscu należy, że art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) inaczej definiuje działalność gospodarczą niż art. 5a pkt 6 p.d.o.f. Definicja zawarta w tym pierwszym unormowaniu ma bowiem charakter przedmiotowo-podmiotowy, na co zwrócił uwagę poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8).

Z tych też względów kwalifikacja prawna w niniejszej sprawie stanu faktycznego opisanego powyżej w żadnym stopniu nie determinuje tejże kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług i odwrotnie. Odmienne są bowiem przesłanki opodatkowania tego stanu faktycznego na zasadach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ujęciu obu ustaw podatkowych. Tymczasem motywy zaskarżonego wyroku stanowią de facto (zważywszy na wprowadzenie elementów podmiotowych do definicji działalności gospodarczej) nieudaną próbę przeniesienia na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych koncepcji sformułowanej w ww. orzeczeniu o sygn. akt I FPS 3/07.

Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu. Podstawę prawną niniejszego orzeczenia stanowił art. 185 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 ostatnio wymienionej ustawy.