Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 309/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1 pkt 2a, art. 15 par. 1 i 2, art. 70 par. 1, art. 122, art. 127, art. 138a par. 1 i par. 4, art. 165 par. 1 i par. 4, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 233 par. 2, art. 235, art. 229, art. 284 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325- dalej powoływanej jako "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 maja 2020 r. określającą D. G. (dalej jako: podatnik, skarżący, strona) w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 27.290 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie handlu tworzywami sztucznymi.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 102.333 zł, wynikającego z ośmiu faktur VAT dokumentujących nabycie tworzyw sztucznych od spółki B Sp. z o.o. z/s w [...] (NIP: [...]), do dotyczyło n/w faktur:

1) nr [..] z 28.10.2013 r. tytułem [...] (7.850 kg) na wartość netto 51.025 zł, VAT 11.735,75 zł,

2) nr [...] z 31.10.2013 r. tytułem [...] (1.150 kg), [...] (7 000 kg) na łączną wartość netto 52.975 zł, VAT 12.184,25 zł,

3) nr [...] z 06.11.2013 r. tytułem [...] (2.000 kg), [...] granulat (2.500 kg), [...] (2.375 kg), [...] (5.000 kg) na łączną wartość netto 59.375 zł, VAT 13.656,25 zł,

4) nr [...] z 11.11.2013 r. tytułem [...] (10.000 kg), [...] (5.000 kg) na wartość netto 56.500 zł, VAT 12.995 zł,

5) nr [...] z 19.11.2013 r. tytułem [...] (9.000 kg) na wartość netto 63.000 zł, VAT 14.490 zł,

6) nr [...] z 25.11.2013 r. tytułem [...] (8.150 kg) na wartość netto 57.050 zł, VAT 13.121,50 zł,

7) nr [...] z 27.11.2013 r. tytułem [...] (4.000 kg), [...] (4.000 kg), wartość netto 56.000 zł, VAT 12.880 zł,

8) nr [...] z 29.11.2013r. tytułem [...] (7.000 kg) na wartość netto 49.000 zł, VAT 11.270 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż udokumentowane nimi dostawy towarów nie mogły w rzeczywistości pochodzić od w/w podmiotu. W konsekwencji przyjęto, że do faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę B zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Równocześnie organ stwierdził, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, wobec czego nie obejmuje go ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary".

Wpływ na rozliczenie podatkowe za badany miesiąc miała też decyzja Naczelnika US w Nysie z 18 maja 2018 r., w której określono stronie w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.188 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (listopad 2013 r.) w wysokości 107.266 zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US w Nysie wydał 18 maja 2020 r. decyzję, w której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 87.290 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 28 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. - który po myśli art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., o sygn. [...] wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony pismem wydanym na podstawie art. 70c op, doręczonym za pośrednictwem pełnoletniego domownika 26 września 2018 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c zostało również doręczone pełnomocnikowi strony, co miało miejsce 5 października 2018 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego wskutek rozliczenia nierzetelnych podmiotowo faktur VAT. Wskazał, że z zebranych o kontrahencie informacji wynikało, że spółka B Sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS 26.11.2012 r., z siedzibą: [...], a jej prezesem oraz jedynym udziałowcem był D. S. W dniu 26.08.2013 r. dokonano zmiany adresu siedziby spółki na [...], ul. [...], jednocześnie dokonano wykreślenia prezesa i udziałowca spółki D. S. i wskazano K. P. jako prezesa zarządu spółki i jedynego udziałowca. Z dniem 18.10.2013 r. wykreślono K. P., jako jedynego członka zarządu. Spółka od 18.10.2013 r. nie posiadała ustanowionego zarządu. Według wpisu z dnia 09.07.2019 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

W toku postępowania organ I instancji wystąpił do właściwych dla spółki organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej, co jednak nie przyniosło rezultatu. Naczelnik US [...], jako właściwy od 14.08.2013 r. do 26.11.2014 r., poinformował, że w trakcie postępowania wyjaśniającego wobec spółki ustalono, że podmiot był najemcą lokalu użytkowego położonego w [...] ul. [...] w okresie od 16.07.2013 r. do 31.01.2014 r. (umowa najmu z 15.07.2013 r. z firmą C S.A. została rozwiązana przez spółkę 31.01.2014 r.). Spółka za lata 2013-2014 nie złożyła w żadnego zeznania CIT oraz deklaracji VAT i według informacji tego organu pod adresem [...], ul. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej. Z kolei z informacji przekazanych przez Naczelnika US [...] wynikało, że spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2013 r. oraz za VAT-7K za II kwartał 2013 r., i miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 06.06.2013 r. do 13.08.2013 r., zamknięty z powodu przeniesienia.

Organ I instancji zebrał również informacje o spółce B z odrębnych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. I tak, do akt sprawy włączony został wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w [...] z 08.06.2016 r. wydanej w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec D sp. z o.o. sp. k, obejmującej okres od III kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r., w której także badano transakcje ze spółką B. Z decyzji tej wynika, że pod adresem [...] w [...] (pierwszy adres siedziby spółki) znajduje się mieszkanie prywatne, którego właścicielka zeznała, iż w okresie jej nieobecności w kraju od 2008 r. do 29.08.2013 r. mieszkanie było wynajmowane studentom, natomiast pełnomocnikiem, który dysponował lokalem był jej znajomy, D. S. Nie miała żadnej wiedzy na temat spółki B. W decyzji przywołano także zeznania w charakterze świadka D. S., który wyjaśnił, że założył spółkę celem handlu słodyczami, a powodem założenia firmy była znajomość z T. R. i M. N., prezesem firmy E, działającej w branży handlu artykułami spożywczymi, która była jego jedynym dostawcą. Z kolei jedynym jego odbiorcą była firma T. R. Świadek pamiętał, że dokonał może czterech transakcji. Świadek zeznał również, że prowadząc działalność gospodarczą pracował jednocześnie w korporacji farbiarskiej. W związku z awansem w pracy zrezygnował z prowadzenia spółki B, o czym poinformował T. R. i M. N.. D. S. wskazał, że sprzedał udziały K. P., poleconemu przez M. N. W decyzji tej wskazano również, iż Dyrektor UKS w [...] nie przeprowadził czynności sprawdzających w B Sp. z o.o., ponieważ pod adresem ul. [...] w [...] nie prowadzono działalności gospodarczej.

Ponadto D. S. został przesłuchany w ramach niniejszego postępowania, na okoliczność zawarcia transakcji z firmą podatnika. Świadek zeznał, że kontakt z D. G. nawiązał za pośrednictwem Internetu, a do zawarcia transakcji dochodziło za pomocą Internetu i telefonu. Przy czym świadek oświadczył, że był w miejscu prowadzenia działalności podatnika w [...] przy ul. [...] i znał osobiście przedstawicieli reprezentujących firmę, tj. D. G. oraz B. G. Odnośnie sposobu płatności za faktury wskazał, że w większości regulowano je przelewem oraz trzykrotnie gotówką, po dostarczeniu towaru. Nie był pewien, czy podpisywał się na wystawionych przez niego dowodach przyjęcia gotówki. Dowody KP prawdopodobnie podpisywał w momencie otrzymania i przeliczenia pieniędzy. Zapłata za faktury odbywała się w miejscu działalności podatnika, w biurze przy ul. [...], a pieniądze odbierał osobiście. Nie pamiętał, czy zawierano umowy. W zakresie dostawy towaru świadek zeznał, iż osobiście organizował spedycję, nie posiadał środków transportu, tylko ręczny wózek widłowy do przeładunku. Nie znał danych kierowców, czy środków transportu, natomiast towary wydawał osobiście z magazynu wynajmowanego od firmy F SA przy ul. [...] w [...]. Towar rozładowywany był od razu, podczas transakcji gotówkowych. Miejscem docelowym była ul. [...] w [...]. Jeden transport odpowiadał jednej fakturze. Wg świadka przedmiot transakcji pochodził od spółki E, jednocześnie w tej samej wypowiedzi zeznał, że nie pamięta źródła pochodzenia towaru, nie posiadał też dokumentów, gdzie potwierdził transakcję z podatnikiem.

W celu zbadania działalności B organ I instancji wystąpił z wnioskiem do Naczelnika US [...] o przeprowadzenie kontroli w firmie E Sp. z o.o., z/s w [...], co nie przyniosło jednak rezultatu. Natomiast z przekazanych przez ten organ informacji wynikało, że E została zarejestrowana 19.06.2012 r. pod adresem wirtualnego biura, tj. [...] ul. [...]. Podmiot ten nie zgłosił żadnego rachunku bankowego, a 12.02.2013 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT/VAT-UE, z powodu braku deklaracji za III-IV kwartał 2012 r. W późniejszym czasie wpłynęły deklaracje miesięczne za miesiące marzec - czerwiec 2013 r., nie złożono jednak żadnych deklaracji podatkowych CIT, PIT-płatnik. W PKD jako przedmiot działalności zgłoszono sprzedaż hurtową pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki.

Organ I instancji wystąpił również z wnioskiem do Naczelnika US w [...] o przesłuchanie w charakterze świadka M. N. - prezesa zarządu i wspólnika E sp. z. o.o. Przesłuchania nie udało się jednak przeprowadzić, ponieważ świadek zmarł [...]. Nie powiodła się także próba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. P., pełniącego funkcję członka zarządu w okresie 26.08-18.10.2013 r. oraz wspólnika posiadającego 100% w spółce B. Jak bowiem wynikało z odpowiedzi właściwego dla tej osoby organu podatkowego, kilkukrotne wezwania, jak również próba osobistego doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, nie została odebrana. Ponadto Naczelnik US w [...] poinformował, że K. P. nie złożył zeznania podatkowego za rok 2013, w bazie danych widnieje tylko zeznanie za 2006 r. - dochód emerytury, renty krajowe oraz PIT-11 za 2008 r.

Wobec zeznań D. S. o nowym miejscu prowadzenia działalności przez B organ I instancji pozyskał informacje od firmy F SA w [...], która poinformowała, że na podstawie umowy najmu w/w spółka wynajmowała w okresie 01.02.2013 r.-31.01.2014 r. lokal o pow. 50 m2 z przeznaczeniem na hurtownię słodyczy. Teren, na którym znajdował się budynek, był w całości ogrodzony, jednakże firma ochroniarska nie ewidencjonowała wjazdów i wyjazdów. Spółka regulowała należności wynikające z umowy najmu, jednak z rachunku bankowego innego niż zgłoszony do urzędu skarbowego. Firma F SA nie ma wiedzy na temat działalności prowadzonej przez B.

Organ odwoławczy przedstawił następnie zeznania S. W. (prezes F do 19.12.2011 r., prezes G Sp. z o.o. oraz D), który świadczył na rzecz podatnika usługi rozładunku i załadunku towarów na placu w [...] przy ul. [...]. Świadek opisał sposób realizacji tych usług, wskazując, m.in. że rozładunku dokonywano do magazynu o pow. ok 100 m2, a przedmiotem magazynowania były granulaty, regranulaty i różne drobne elementy plastikowe do przemiału. Świadek wymienił dostawców podatnika, od których rozładowywał towar, potwierdzając, że jedną z tych firm była B Ponadto świadek wskazał, że zdarzało się, że uczestniczył w płatnościach za towar. Według świadka, zawsze była to zaklejona koperta, którą przekazywał kierowcy lub właścicielowi firmy zgodnie ze wskazaniami podatnika, ale nie potrafił wskazać, ile razy i w jakich terminach w 2013 r. przekazywał gotówkę. Miejscem przekazywania był plac w [...] ul. [...]. Świadek wskazał przy tym, że okoliczności te może potwierdzić jego pracownik B. D. Osoba ta również została przesłuchana w charakterze świadka, zeznając, że z polecenia S. W. przywoził lub wywoził na rzecz podatnika tworzywa sztuczne w różnej postaci. Wskazał również, że rozładunku w [...] dokonywał osobiście, nigdy nie robił tego S. W. (co jest sprzeczne z zeznaniami tego ostatniego, że osobiście zajmował się rozładunkiem). B. D. nie potwierdził natomiast przekazywania pieniędzy w formie gotówki, posiadał tylko dokument WZ. Wskazał, że jego kontakt z D. G. dotyczył jedynie rozładunków lub załadunków towarów.

Dyrektor Izby wskazał także na dowód z zeznań podatnika, przesłuchanego w charakterze strony, wskazujący na brak podstawowej wiedzy na temat kontrahenta. Przesłuchiwany zeznał, że współpracę z B nawiązał przez portal internetowy, kontakty były wyłącznie telefonicznie. Nie znał osób, z którymi się kontaktował w sprawie zamówień i nie wiedział, kto podpisywał się na dokumentach. Nie miał wiedzy na temat pochodzenia towaru, który nabył od spółki. W zakresie weryfikacji kontrahenta zeznał, że sprawdzał jedynie KRS, nie weryfikował, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie żądał też przedstawienia zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, Regon, KRS lub innych dokumentów rejestrowych, dokumentów potwierdzających zakres prowadzonej działalności. Nie był w miejscu prowadzenia działalności i nie znał zarządu spółki. Dokument KP oraz faktura otrzymywana była z towarem. Płatności dokonywano gotówką, co było wymogiem zawarcia transakcji, nie ma na to jednak świadków, ponieważ przekazywanie pieniędzy kierowcom odbywało się w zamkniętym pomieszczeniu. Również w składanych wyjaśnieniach (pisma z 21.08.2015 r., 26.10.2015 i 04.12.2015 r.) podatnik wskazywał, że z B nie zawierano żadnych umów; zamówień dokonywano telefonicznie, numery telefonów firmy B zostały wyszukane za pomocą wyszukiwarki internetowej, co zapisywano w notesie, który uległ zniszczeniu; nie pamiętał, kiedy nawiązano kontakt, ani z kim konkretnie rozmawiał, kiedy odbywały się spotkania; znał przedstawiciela firmy, ale nie był w miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie orientował się również w temacie przedmiotu działalności ani innych szczegółach; nie dokonywano przedpłat, płatności dokonano gotówką, co potwierdzają dowody KP; faktury były przesyłane prawdopodobnie pocztą; towar został odebrany, transportu towaru dokonywała firma spedycyjna; zakupiony towar był przywożony jednorazowo, ale również etapami; transport był zlecany różnie, albo przez sprzedawcę B albo przez niego; nie rozładowywał towaru osobiście, nie pamiętał również szczegółów tych czynności ani transportu, ani cech towarów.

Na potwierdzenie transakcji podatnik przedłożył komputerowe wydruki dowodów KP: 1) nr [...] z 28.10.2013 r. na kwotę 62.760,75 zł, przyporządkowany do faktury nr [...], 2) nr [...] z 31.10.2013 r. na kwotę 65.159,25 zł, przyporządkowany do faktury, nr [...], 3) nr [...] z 06.11.2013 r. na kwotę 73.031,25 zł, przyporządkowany do faktury nr [...], 4) nr [...] z 11.11.2013 r. na kwotę 69.495,00 zł, przyporządkowany do faktury nr [...]; 5) nr [...] z 19.11.2013 r. na kwotę 77.490,00 zł, przyporządkowany do faktury nr [...]; 6) nr [...] z 25.11.2013 r. na kwotę 70.171,50 zł, przyporządkowany do faktury nr [...], 7) nr [...] z 27.11.2013 r. na kwotę 68.880,00 zł, przyporządkowany do faktury nr [...]; 8) nr [...] z 29.11.2013 r. na kwotę 60.270,00 zł, przyporządkowany do faktury nr [...]. Poinformował również, że w 2013 r. zapłat gotówkowych dokonywał ze środków prywatnych w łącznej kwocie 1.023.211,12 zł. Oceniając wiarygodność tych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że nie zdołały one dowieść rzetelności dostaw. Zwrócił uwagę, że dokumenty te zostały opatrzone jedynie pieczątką wystawcy - bez podpisu, bez danych jednoznacznie identyfikujących wpłacającego (jedynie wskazano firmę kontrahenta: A, bez imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność i bez podania nr NIP). Ponadto, dowody te nie są spójne z zeznaniami S. W., który wskazał, że płatności dokonywano do rąk kierowcy w zaklejonej kopercie na placu w [...], podczas gdy z treści dowodów KP wynika, że wystawiono je w [...] ze wskazaniem konkretnej kwoty (której nie mogła znać osoba przekazująca zaklejoną kopertę). Organ zaznaczył przy tym, że podatnik, rezygnując z bezgotówkowej formy płatności, pozbawił się dowodów mogących służyć weryfikacji transakcji. Za niewiarygodne organ uznał również przedłożone przez podatnika (przy piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli) ręcznie wypisane pokwitowania odbioru gotówki, podpisane nieczytelnym podpisem "W.".

Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że nie było możliwe przyporządkowanie dokonanych przez podatnika na podstawie kwestionowanych faktur zakupów do faktur sprzedażowych. Składane w tym zakresie wyjaśnienia podatnika nie znajdowały potwierdzenia w zebranej dokumentacji. W toku kontroli organ I instancji podjął próbę rozliczenia ilościowo-rodzajowego tych transakcji w oparciu o złożone wyjaśnienia oraz porównanie ich z innymi dowodami, w wyniku czego stwierdził, że prawidłowe (potwierdzone dokumentem dostawy) dopasowanie zakupu do sprzedaży nie jest możliwe z uwagi na pojawiające się rozbieżności w zakresie dat (zakupu, sprzedaży, wykonania usług transportowych) i ilości towaru (sprzedanego i transportowanego).

Dyrektor Izby przedstawił szczegółowo (na str. 15-16 uzasadnienia decyzji) stwierdzone rozbieżności, z powodu których nie uwzględniono wyjaśnień podatnika, że towar nabyty od B został sprzedany na rzecz J sp. z o.o., wskazując m.in., że w jedenastu przypadkach faktury wskazane przez podatnika faktury sprzedażowe, mają datę wcześniejszą niż daty na (przypisanych do nich) kwestionowanych fakturach zakupu. Rozbieżności pojawiają się również w datach i miejscach załadunku oraz rozładunku transportu towaru, np. z zapisów na dowodach transportowych dotyczących faktur [...] i [...] wynika, że towary były transportowane z [...] do [...], z [...] do [...] oraz z [...] do [...]. Tymczasem ani firma podatnika, ani spółka J nie posiadały magazynów w [...], czy [...]. Niespójne z pozostałą dokumentacją okazały się także daty wykazane na przedmiotowych dokumentach transportowych.

Oceniając całokształt zebranych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że wystawione na rzecz podatnika przez B faktury są nierzetelne podmiotowo. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wskazany na tych fakturach dostawca był podmiotem, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem słodyczami. Świadczą o tym okoliczności takie jak: spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami (pod adresem: ul. [...] w [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, a adres siedziby [...] w [...] to mieszkanie prywatne, które nie zostało udostępnione przez właścicielkę na siedzibę spółki kapitałowej, natomiast wynajmowany lokal przy ul. [...] w [...] nie został zgłoszony organom podatkowym, a jednocześnie jest powiązany z osobą T. R., którego firma F Sp. z o.o. została uznana za nierzetelnego podatnika); kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazywana w deklaracjach podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz II kwartał 2013 r. jest nieadekwatnie mała do rozmiaru i rodzaju pozorowanej działalności; spółka nie składała deklaracji podatkowych za III oraz IV kwartał 2013 r., pomimo iż wystawiała w tym czasie faktury; zmiany adresów miały na celu utrudnienie bądź uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli podatkowej; D. S. (założyciel spółki i jej prezes od 26.11.2012 r. do 26.08.2013 r.) zeznał, że przedmiotem działalności spółki miał być handel słodyczami; spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, bowiem znała swojego dostawcę oraz odbiorcę, a motywem do założenia spółki była znajomość z M. N. oraz T. R., którzy według wskazania D. S. byli jego jednymi dostawcami i odbiorcami; D. S., w toku przesłuchania w postępowaniu wobec firmy D Sp. z o.o. Sp. k, poinformował, że nie miał wiedzy na temat handlu tworzywami sztucznymi przez firmę, której był prezesem; spółka nabywała towar wyłącznie od E Sp. z o.o., której prezesem był M. N., którego firma miała siedzibę pod adresem wirtualnego biura, i która nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie handlu tworzywami sztucznymi; spółka dokonywała i przyjmowała duże kwoty wyłącznie gotówką (przekraczają dopuszczalny limit przewidziany dla płatności gotówkowych wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz. U. 2010, nr 220, poz. 1447); poza fakturami i dokumentami KP, brak innych dowodów mogących potwierdzić rzetelność transakcji; brak umowy handlowej na sprzedaż towarów, pomimo zawierania transakcji opiewających na bardzo duże kwoty; brak dokumentów potwierdzających dostawę (choć spółka miała być organizatorem transportu, nie posiadała żadnych środków transportu, a zlecając ten transport firmie zewnętrznej, nie miała potwierdzenia dostawy i rozładunku towaru); spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do wykonywania działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur; od 18.10.2013 r. spółka nie posiadała ustanowionego zarządu, mimo tego faktury na rzecz podatnika były wystawiane do listopada 2013 r.

Zdaniem organu o nierzetelnym charakterze kwestionowanych faktur świadczy również to, że zeznania D. S. są sprzeczne z zeznaniami podatnika w zakresie osobistych kontaktów i sposobów płatności. Brak jest także dowodów na dostarczenie towarów ze spornych faktur do podatnika. Wprawdzie S. W. zeznał, że dokonywali rozładunku tworzyw sztucznych, m.in. od B, ale nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczących tego kiedy, od kogo i kto przywiózł towar. Podobnie podatnik nie był w stanie przyporządkować konkretnych nabyć i sprzedaży. B. D. zeznał natomiast, że rozładowywał, ładował i woził jakiś towar dla podatnika ale nie wskazał od kogo towar pochodził, nie potwierdził też, jako kierowca, że otrzymywał płatność za towar. W dodatku podatnik nie był w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupu towarów do ich sprzedaży oraz do towarzyszących tym transakcjom usług transportowych. Z prób przyporządkowania wynika, że istnieją rozbieżności pomiędzy datami zakupu, datami sprzedaży oraz datami wykonania usług transportowych. Rozbieżności stwierdzono również pomiędzy ilością towaru sprzedanego a ilością towaru transportowanego. Podatnik wskazywał na błędne daty wystawienia faktur przez B, na co jednak nie przedłożył żadnych dowodów. Wyjaśnienia składane przez podatnika były oparte na doraźnych wyliczeniach, gdyż w rozpatrywanym okresie nie prowadził rozliczeń magazynowych na potrzeby działalności gospodarczej.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie wykluczył całkowicie dysponowania towarem przez podatnika, organ odwoławczy ocenił jego zachowanie w kontaktach tym kontrahentem, co doprowadziło organ do wniosku o braku znamion dobrej wiary podatnika. Z zeznań podatnika wynikało, że podjęte przez niego czynności weryfikacyjne wobec kontrahenta ograniczały się jedynie do sprawdzenia spółki w KRS, na co jednak brak dowodów. Podatnik nie posiadał podstawowej wiedzy o kontrahencie, z którym zawierał transakcje na bardzo duże kwoty, nie znał siedziby spółki, adresu, oddziału, przedstawicieli zarządu, kapitału. Co istotne, z wpisu w KRS w zakresie działalności B nie wynika, by spółka ta zajmowała się sprzedażą tworzyw sztucznych oraz pośrednictwem w sprzedaży. Podatnik nie podjął także żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisał pisemnej umowy o współpracy z kontrahentem, nie sporządził pisemnego zamówienia, nie sporządził protokołów odbioru towaru, nie sporządził dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn, nie sporządził dokumentów identyfikujących towar, nie dokonał oznakowania towaru.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że całość powyższych okoliczności bezsprzecznie dowodzi, że zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Organ odwoławczy, odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów proceduralnych, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 165 § op, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie niebędącej pełnomocnikiem, stwierdzając, że według danych z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnik L. K. w dacie wszczęcia postępowania legitymował się pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania strony. Dyrektor Izby nie zgodził się też z zarzutami i braku właściwości organu I instancji, wskazując, że w chwili wszczęcia kontroli podatkowej podatnik nie zgłosił w CEDIG miejsca prowadzenia działalności w [...], zatem adres siedziby w [...] był aktualny. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu art. 284 § 4 op w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uznając że czynności dokonane przez organ I instancji przy wszczęciu kontroli podatkowej były zgodne z prawem, wobec czego zebrane w toku kontroli dowody mogły zostać legalnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie stwierdził również uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie, stwierdzając, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy i prawidłowo odtworzył stan faktyczny sprawy a ocena tego materiału nie narusza art. 191 op.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć organów obu instancji, ewentualnie uchylenia w całości skarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł następujące zarzuty:

1) nieważność zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj.: art. 233 § 1 pkt 2b, art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a op, art. 3 ust. 1 uptu w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji w Opolu, podczas gdy winien był uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę właściwemu miejscowo organowi I instancji

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 127 i art. 291c op, w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 2 op, poprzez niezebranie w toku postępowania dowodów w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli podatkowej, który nie mógł stanowił dowodu w postępowaniu z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy (w tym prowadzenie kontroli bez imiennego upoważnienia w okresie 24.03 - 16.04.2015 r., prowadzenia czynności kontrolnych bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzenie czynności kontrolnych po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w Ordynacji podatkowej) i tym samym wydanie przez organ II instancji merytorycznego rozstrzygnięcia, podczas gdy winien był uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 127, art. 235 i art. 229 op, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez pozorowanie prowadzenia postępowania odwoławczego oraz oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy i niepodjęcie przez organ II instancji niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji, w tym pominięcie wniosków dowodowych strony oraz faktów powszechnie znanych lub znanych organowi II instancji z urzędu, i w konsekwencji nieuwzględnienie ich przy wydaniu skarżonej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 120 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo rażącego naruszenia w decyzji NUS następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 284 § 4 op i art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c op poprzez: - prowadzenie kontroli, która nie została prawidłowo wszczęta, z przyczyny niewszczęcia jej w trybie art. 284 § 1 op, z uwagi na niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli oraz nieprzedstawienia legitymacji służbowej, jak również niewszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 3 op, z uwagi na nieprawidłowość tego trybu, gdyż skarżący stawiał się na wezwanie organu, a także rażące naruszenie art. 284 § 4 op, poprzez niedoręczenie niezwłocznie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które zostało doręczone skarżącemu po 17 miesiącach od rzekomego jej wszczęcia; - niezebranie w sprawie jakiegokolwiek materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie zawartości protokołu z kontroli podatkowej wszczętej okolicznościach wskazanych w pkt i, jak również wspomnianego na wstępie prowadzenia jej przez organ niewłaściwy; b) art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 op, poprzez błędne uznanie za doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji prowadzenie tego postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych, co pozbawiło skarżącego faktycznej zdolności do czynnego udziału w postępowaniu; c) art. 123 § 1 op poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie, a to poprzez brak prawidłowego wszczęcia kontroli, brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nieinformowanie skarżącego o podejmowanych czynnościach kontrolnych, włączenie do protokołu kontroli materiałów z którymi skarżący nie miał możliwości zapoznania się; d) art. 122 op poprzez m.in. pomijanie wniosków dowodowych skarżącego, nieprzeprowadzanie żadnych środków dowodowych z urzędu zmierzających do wyjaśnienia istotnych, a nieustalonych okoliczności stanu faktycznego jak m.in. istnienie towaru; e) art. 121 op, poprzez dokonywanie czynności postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegających m.in. na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o materiały niemogące stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasad właściwości organów podatkowych, wadliwym sposobie doręczenia pism procesowych, opieranie się na materiałach z innych postępowań, niewłączonych do protokołu kontroli u skarżącego ani materiałów postępowania prowadzonego względem skarżącego; f) art. 187 § 1 op poprzez niezebranie w toku postępowania materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia;

- art. 208 § 1 i art. 70 § 1 op, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS w sytuacji, w której wszczęto i prowadzono postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji Dyrektor obowiązany był do uchylenia decyzji I instancji w całości i umorzenia postępowania przed organem I instancji.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę B na tej podstawie, że kontrahent nie rozliczył podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw oraz, że faktury dokumentujące zakup towarów od tej spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie zmierzającym do wyłudzenia VAT oraz otrzymane faktury dokumentują nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel od podmiotu figurującego na fakturze jako sprzedawca;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 -dalej ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Z uwagi na podniesione w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przed przystąpieniem do omówienia głównej istoty sporu, jaką stanowi w niniejszej sprawie kwestia rzetelności dokonanego przez skarżącego rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku VAT za listopad 2013 r. , niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów skargi, wskazujących na brak właściwości organów do wydania decyzji, co zdaniem strony skutkuje ich nieważnością (zarzuty naruszenia art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a op., art. 3 ust. 1 uptu w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r.).

Zdaniem podatnika, właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], gdyż w dacie wszczęcia postępowania miejscem wykonywania przez niego działalności była [...], a konkretnie znajdujący się tam wynajmowany przez niego magazyn służący prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT .

Sąd nie podziela powyższego zarzutu skargi, gdyż jak wynika z poczynionych w sprawie szczegółowych ustaleń organów podatkowych podatnik w istotnych dla sprawy okresach rozliczeniowych prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą A z siedzibą w miejscu zamieszkania, tj. w [...] przy ul. [...].

Zgodnie ze zgłoszeniem dokonanym wobec organu podatkowego, adres prowadzenia działalności gospodarczej w [...] przy ul. [...] był ważny od 27.12.2001 r. do 26.09.2016 r. Także we wnioskach CEIDG-1 strona nie wykazała innych, niż [...], ul [...], miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Również w piśmie z dnia 26.09.2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Urzędu Skarbowego w Nysie, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika potwierdził, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej tworzyw sztucznych w siedzibie firmy w [...] ul. [...]. Sam też składał do Urzędu Skarbowego w Nysie deklaracje VAT-7 za I-XII 2013 r., I-XII 2014r., I-XII 2015 r., I, II, III kwartał 2016 r.

W toku kontroli ustalono, że podatnik nigdzie nie zgłosił miejsca wykonywania działalności w [...] ul. [...], gdzie na podstawie umowy dzierżawy wynajmował pomieszczenie biurowe od firmy I, oraz magazyny od firmy G Sp. z. o.o., a następnie od firmy D Sp. z o.o. Sam też w wyjaśnieniach z dnia 4.12.2015 r. wskazywał, że nie było pisemnej umowy na sporadyczne korzystanie z magazynu w [...] przy ul. [...], a jedynie zawarto umowę ustną, w ramach której umożliwiono mu dokonywanie tam przeładunków towarów. Dopiero w zeznaniach z dnia 23.08.2016 r. oraz 09.09.2016 r. skarżący wskazał już, ul. [...] w [...] jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że organ I instancji już pismem z dnia 26.03.2015 r. oraz 23.07.2015 r. zwrócił się do podatnika o dokonanie aktualizacji danych w zakresie miejsc wykonywania działalności gospodarczej, informując go, że należy tego dokonać na pomocą wniosku CEIDG-1 w Urzędzie Miasta i Gminy. Jednakże podatnik mimo wezwania nie tylko nie zaktualizował swoich danych rejestracyjnych, ale wręcz dalszymi działaniami, składając kolejne deklaracje VAT-7 za VIII-XII 2015 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie potwierdził, że nadal podstawowym miejscem prowadzenia działalności - w świetle obowiązującego jeszcze wówczas art. 3 uptu - jest siedziba jego firmy w [...] ul. [...].

Zatem należy przyznać rację organom, że wszczęcie postępowania nastąpiło przez właściwy organ ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustalając właściwość miejscową organów podatkowych w podatku od towarów i usług, należy skorzystać z art. 3 ust. 1 uptu (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), w myśl którego właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2 , a mianowicie jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Z kolei zgodnie z art. 18b § 1 op organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W ocenie Sądu, w tym stanie prawnym oraz z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie budzi wątpliwości fakt, że nawet gdy przeładunków towarów dokonywano w [...] (jak twierdzi pełnomocnik), to skarżący wykonywał też czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zgłoszonej w CEIDG jako miejsce prowadzenia działalności - siedzibie jego firmy w [...] ul. [...].

W konsekwencji organy słusznie przeanalizowały w/w okoliczności sprawy i przyjęły, że są właściwe miejscowo do prowadzenia postępowania, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 127 oraz art. 291c op w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej usdg), a w konsekwencji naruszenia art. 233 § 2 op.

Zdaniem strony, protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w sprawie, gdyż kontrola podatkowa u podatnika została wadliwie wszczęta (strona wskazuje, że prowadzono kontrolę bez imiennego upoważnienia w okresie od 24.03.2015 r. do 16.04.2015 r., prowadzono czynności kontrolne bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzono czynności kontrolne po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w op), jednakże analiza akt sprawy jak i treści zaskarżonej decyzji nie potwierdza tego stanowiska podatnika.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 24.03.2015 r. kontrolujący udali się pod adres zamieszkania podatnika, tj. [...] ul. [...], będący jednocześnie siedzibą i miejscem prowadzenia działalności, celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednakże na miejscu nie zastano podatnika i nie udało się również nawiązać z nim kontaktu. W tym okresie osobą upoważnioną do reprezentowania strony na podstawie art. 281a op był L. K., zatem organ wezwał go (wezwanie nr [...] z dnia 03.04.2015 r.) do stawienia się - następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne. Wezwanie zostało odebrane przez adresata w dniu 08.04.2015 r.

W dniu 16.04.2015 r. kontrolujący udali się pod właściwy adres celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednak nie zastali nikogo, a zatem zgodnie z art. 284 § 4 op, w dniu 16.04.2015 r. nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej u podatnika. Organ podatkowy podjął bowiem próbę wszczęcia kontroli podatkowej w miejscu prowadzenia działalności, a kiedy to się nie udało, wezwał osobę upoważnioną do stawienia się w miejscu kontroli. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu miał już zatem zastosowanie art. 284 § 4 op, a tym samym podejmowane czynności organu były zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.

W myśl tej regulacji, w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w art. 284 § 3 op, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Upoważnienie do kontroli zostało podpisane w dniu 09.09.2016 r. przez K. K., jako pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25.03.2016 r. do 05.06.2017 r.

W skardze zarzucono też, że imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. zostało wystawione w dniu 16.04.2015 r., podczas gdy z protokołu kontroli wynika, że pierwsza wizyta kontrolujących u podatnika w związku z tą kontrolą miała miejsce w dniu 24.03.2015 r., co zdaniem pełnomocnika ma wskazywać, że w dniu 24.03.2015 r. nie było wystawione imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Zauważyć jednak należy, że w aktach sprawy (tom I, k. 1) znajduje się imienne upoważnienie nr [..] do przeprowadzenia kontroli podatkowej u D. G. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., wystawione w dniu 24.03.2015 r., tj. w dniu, kiedy kontrolujący po raz pierwszy udali się do siedziby firmy skarżącego celem wszczęcia kontroli podatkowej. Następnie upoważnienie to zostało anulowane z uwagi na zmianę nr legitymacji służbowych kontrolujących (adnotacja o tym znajduje się na samym upoważnieniu). W związku z powyższym, w dniu 16.04.2015 r., a więc w dniu wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika w trybie art. 284 § 4 op, zostało wydane drugie imienne upoważnienie do przeprowadzenia tej samej kontroli o nr [...] (k. 5, t. I). Bezzasadny w tej sytuacji jest zarzut powielania upoważnień do kontroli, gdyż działania organu I instancji były uzasadnione zaistniałymi okolicznościami.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut nadużywania trybów szczególnych wszczęcia kontroli. W związku z nieobecnością podatnika w miejscu siedziby jego firmy w dniu 24.03.2015 r., kontrolujący - zgodnie z trybem określonym w art. 284 op - pisemnie wezwali osobę upoważnioną do reprezentowania podatnika, do stawienia się w miejscu kontroli (k. 3, t. I). Kontaktowali się telefonicznie zarówno z podatnikiem, jak i wielokrotnie z jego pełnomocnikiem – L. K., który poinformował, że nie ma możliwości osobiście stawić się w Urzędzie Skarbowym w Nysie. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu liczonego od doręczenia wezwania, nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 4 op , co było zgodne z obowiązującymi procedurami.

Skarżący podnosi również, że organ naruszył zasady wszczęcia kontroli, ponieważ nie doręczył bez zbędnej zwłoki kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli, pomimo tego, że sam podatnik zgłosił się do Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 30.03.2015 r., więc w tym dniu można było wszcząć kontrolę w zwyczajnym trybie, a jak wynika z akt sprawy upoważnienie do kontroli zostało podpisane dopiero w dniu 09.09.2016 r. przez K. K., jako pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25.03.2016 r. do 05.06.2017 r.

Odnosząc się do tych argumentów wskazać należy, że w aktach sprawy (t. I, k. 8) znajduje się adnotacja urzędowa nr [...] z dnia 30.03.2015 r. sporządzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie – A. P. i P. L. Wynika z niej, że faktycznie w tym dniu D. G. stawił się w urzędzie i poinformował, że chce dowiedzieć się, jaki jest zakres kontroli. Jednakże nie zgodził się na podpisanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tłumacząc to tym, że jest na zwolnieniu L-4, przy czym nie okazał go kontrolującym. Kilkukrotnie pytano go, czy podpisze upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, jednak odmówił podpisania i odebrania upoważnienia. Również jego pełnomocnik, L. K., nie stawił się w organie I instancji. Dopiero po ustanowieniu nowego pełnomocnika – K. K. i jej stawiennictwie w Urzędzie Skarbowym w Nysie, kontrolujący doręczyli w/w upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego to sama strona swoimi działaniami - odmawiając podpisania i odbioru upoważnienia – spowodowała znaczne opóźnienie w doręczeniu jej upoważnienia, próbując obecnie uczynić z tego zarzut pod adresem organu. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, nie można zgodzić się ze stroną, że protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Podatnik w skardze zarzucił również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 2 op, poprzez nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia m.in. z powodu naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 1 i § 4 op w zw. z art. 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 op poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie tego postępowania, albowiem doradca podatkowy L. K. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania go we wszystkich sprawach podatkowych. W ocenie podatnika, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie niebędącej pełnomocnikiem ogólnym strony, tj. L. K., rzutuje na prawidłowość całego postępowania.

Powyższe zarzuty są również chybione, albowiem z akt sprawy wynika, że organ uzyskał informację z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych zgodnie z którą, w dniu 02.08.2016 r. doradca podatkowy L. K., któremu w dniu 12.01.2018 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc rozliczeniowy, złożył w formie dokumentu elektronicznego pełnomocnictwo ogólne, którego mocodawcą jest podatnik. W pełnomocnictwie tym wskazano, że jest on pełnomocnikiem do doręczeń oraz wskazano adres elektroniczny. Pełnomocnictwo to zostało odwołane dopiero w dniu 15.03.2018 r.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organu, że z uwagi na w/w pełnomocnictwo ogólne uprawnione i skuteczne było doręczenie temu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 138d § 1 op, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W myśl art. 138d § 4 op, informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, do którego dostęp, w myśl przepisu art. 138k § 2 op, mają organy podatkowe i tym samym mają one obowiązek respektowania faktu ustanowienia, zmiany, odwołania lub wypowiedzenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego. Z kolei art. 138d § 5 op stanowi, że adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd zaprezentowany w powołanym w decyzji wyroku NSA z dnia 23.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11, zgodnie z którym nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem strony byłoby ignorowanie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania wobec niej bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procesowania podatkowego.

Istotne znacznie ma tu również okoliczność przytaczana przez organ, że L. K. po odebraniu przedmiotowego postanowienia poinformował o tym fakcie podatnika, co również zostało przez niego potwierdzone. Tym samym pełnomocnik będący doradcą podatkowym podejmował wszelkie działania, które charakteryzują pełnomocnika profesjonalnego. W dniu 29.01.2018 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1, uzupełnione w dniu 02.03.2018 r., w którym strona ustanowiła pełnomocnikiem szczególnym A. P., wskazując go jednocześnie jako pełnomocnika do doręczeń. Zatem dopiero od momentu uzyskania przez organ podatkowy informacji o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego wszelka korespondencja była wysyłana na adres wskazany w przedmiotowym pełnomocnictwie.

Za nieprawdziwe należy przy tym uznać obecne twierdzenia strony, że L. K. złożył pełnomocnictwo PPO-1 bez jej wiedzy. Strona po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego nie sygnalizowała organowi podatkowemu, iż L. K. nie posiada stosownego umocowania do działania w jej imieniu w charakterze pełnomocnika ogólnego. Jeżeli nie akceptowała tego pełnomocnictwa, mogła je wycofać już na tym etapie postępowania, a z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych wynika, że L. K. był pełnomocnikiem ogólnym aż do 15.03.2018 r. (wydruk z CRPO).

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o wszczęciu postępowania podatkowego za omawiany okres rozliczeniowy, zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, który to w chwili wyekspediowania i doręczenia przesyłki - według dostępnych organowi danych – reprezentował skarżącego. Nie sposób dopatrywać się przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem w dniu doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, zakres udzielonego mu pełnomocnictwa w pełni uprawniał organ do stwierdzenia, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte.

Sąd stwierdza również, że prawidłowo została oceniona w sprawie kwestia wniosku podatnika o załączenie do akt sprawy wezwania nr [...] z dnia 15.04.2016 r., podatnika do wskazania pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożonymi w organie I instancji dwoma pełnomocnictwami szczególnymi do reprezentowania w toku kontroli (L. K. oraz K. K.) oraz wezwania nr [...] z dnia 26.06.2017 r. do wyznaczenia przez podatnika pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożeniem przez niego dwóch pełnomocnictw szczególnych do reprezentowania w trakcie kontroli (K. K. i A. P.).

Co do pierwszego z tych wezwań, wprawdzie w sierpniu 2017 r. podatnik otrzymał wezwanie do uzupełnienia deklaracji VAT-Z, co jego zdaniem miałoby potwierdzać, że nie był on świadomy istnienia pełnomocnictwa ogólnego, a dodatkowo organ celowo wprowadził go w błąd, wysyłając to wezwanie bezpośrednio do niego, a nie do pełnomocnika ogólnego, jednak wezwanie to dokonane było poza toczącym się postępowaniem podatkowym. Zgodnie bowiem z treścią z art. 274 op, w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji podatkowej organ podatkowy może zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Natomiast co do drugiego z tych wezwań skierowanych wprost do skarżącego, słusznie zwrócono mu uwagę na to, że skoro ustanowiono więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub jest ustanowiony pełnomocnik ogólny oraz szczególny w tej samej sprawie, to w świetle art. 138g op podatnik obowiązany był wskazać jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

Wobec powyższego, oba te wezwania nie świadczą w żadnym razie o tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W dalszej kolejności, mając na uwadze, że co do zasady pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., Sąd w pełni podziela stanowisko organu dotyczące wystąpienia przesłanki zawieszenia jego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postanowieniem nr [...] w dniu 06.08.2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy.

Pismem nr [...] z dnia 21.09.2018 r., doręczonym podatnikowi za pośrednictwem pełnoletniego domownika w dniu 26.09.2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 05.10.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 06.08.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 15.05.2020 r.)

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dodać należy, że wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego, w tym także w zakresie przedawnienia, należy odnosić również do wynikającego z art. 108 ust. 1 uptu obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1472/15, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia).

W niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

Jak wynika z akt sprawy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 06.08.2018 r., przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia za sporny okres. Podstawą do jego wszczęcia były ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika, która ujawniła nieprawidłowości skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Nadto, z postanowienia o wszczęciu dochodzenia wydanego w dniu 06.08.2018 r., wynika, że w sprawie D. G. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 i 2 kks.

Przepis art. 56 § 1 kks stanowi, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu - uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych uregulowano z kolei w art. 44 kks, który w § 1 stanowi, że karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Art. 44 § 3 kks stanowi z kolei, że w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności (...).

Jak zatem wynika z przytoczonych przepisów, karalność czynu określonego w art. 56 § 1 kks, którego dopuszczenie się zarzucono skarżącemu w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia (w powiązaniu z innymi przepisami kks), przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Termin płatności należności podatkowej w podatku VAT za listopad 2013 r. przypadał na grudzień 2013 r., zatem licząc od końca 2013 r., 5 lat minęło z dniem 31.12.2018 r., tymczasem postanowienie w wszczęciu dochodzenia w tej sprawie zostało wydane w dniu 06.08.2018 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy, przed upływem tego terminu. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 70 § 1 op.

Przechodząc do zarzutów kwestionujących prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu, opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, jak też wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 op, jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 op i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla prawidłowego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący w swoich rozliczeniach podatkowych posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z zebranego materiału dowodowego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 op.

Wyjaśnić również należy, że organ miał prawo korzystać w niniejszej sprawie z dowodów pochodzących z innych postępowań. Dowody w postaci protokołów kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, dotyczące transakcji na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu tworzywami były bowiem powiązane z transakcjami związanymi z przedstawionymi łańcuchami dostaw. Służyły do analizy okoliczności faktycznych związanych z zakupami oraz sprzedażą przez podatnika tworzywa sztucznego. Włączenie tego rodzaju dowodów mieściło się w granicach postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Jeśli, zdaniem skarżącego, sporne faktury opisywały realny obrót gospodarczy i rzeczywiste transakcje, to jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak one dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, w granicach ustawowej swobody oceny dowodów, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów strony. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym twierdzeń samego podatnika, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie naruszają prawa.

W zaskarżonej decyzji organ przytoczył informacje wynikające ze zgromadzonych dowodów (m.in. dokumentacji związanej z transakcjami, zeznań świadków, stron, materiałów pochodzących z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów mających uczestniczyć w obrocie spornym towarem) oraz skonfrontował materiał dowodowy z wyjaśnieniami podatnika. Taka weryfikacja nie pozwalała przyjąć, że zakwestionowane transakcje były rzetelne. Co istotne, organ ocenił przebieg transakcji pod kątem tego czy miały one charakter rynkowy, m.in. tego czy poszczególni kontrahenci zachowywali się jak racjonalni przedsiębiorcy dążący do maksymalizacji swojego zysku z uwzględnieniem specyfiki branży jaką jest obrót tworzywami sztucznymi. Rezultaty tej oceny również wskazywały na to, że sporne transakcje miały charakter pozorny, dokonywane zostały wyłącznie w celach osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Brak jest bowiem dowodów na wykonanie spornych transakcji w sposób wynikający z faktur - wiarygodnych dowodów czy wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawił również sam podatnik.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w przedmiotowym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez skarżącego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy skutecznie wykazały, że faktury wystawione przez spółkę B Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Z akt sprawy wynika, że próba przeprowadzenia czynności kontrolnych w tym podmiocie okazała się bezskuteczna z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Przy czym zebrane dowody z innych źródeł potwierdziły bezsprzecznie wnioski organów, że spółka ta faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym a jedynie stwarzała pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem słodyczami. Bazując na informacjach przekazanych przez właściwe dla tego podmiotu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym jako siedziba adresem, nie posiadała zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego, nie posiadała środków transportowych. Właściwy dla spółki w okresie od 14.08.2013r. 26.11.2014 r. organ podatkowy poinformował, że spółka za lata 2013-2014 nie złożyła żadnego zeznania CIT ani deklaracji VAT, mimo iż zgłosiła rozliczanie kwartalne w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z informacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 06.06.2013 r. do 13.08.2013 r., zamknięty z powodu przeniesienia, składając przed tym organem jedynie deklaracje VAT za marzec 2013 r. oraz II kwartał 2013 r., przy czym wykazywana w tych deklaracjach kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy była nieadekwatnie mała do rozmiaru i rodzaju pozorowanej działalności.

Z zeznań prezesa zarządu spółki – D. S., złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D sp. z o.o., wynikało, że spółkę B założył celem handlu słodyczami; a powodem założenia firmy była znajomość z T. R. i M. N., prezesem firmy E, działającej w branży handlu artykułami spożywczymi, która była jego jedynym dostawcą. Z kolei jedynym jego odbiorcą była firma T. R. Świadek pamiętał, że dokonał może czterech transakcji.

Co istotne, w składanych wówczas zeznaniach D. S. w żaden sposób nie wskazywał, by przedmiotem działalności spółki miał być handel tworzywami sztucznymi, przeciwnie, poinformował, że nie miał wiedzy na temat handlu tworzywami sztucznymi przez firmę, której był prezesem. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, podważa wiarygodność późniejszych zeznań tego świadka, złożonych w ramach niniejszego postępowania, w których potwierdził on dostawy towarów na rzecz skarżącego. Zwłaszcza, że przedstawione przez niego okoliczności w zakresie osobistych kontaktów i sposobów płatności wykazują istotne rozbieżności w konfrontacji z zeznaniami skarżącego i innych osób (S. W.). Jak bowiem słusznie zauważył organ, skarżący podczas składanych zeznań oświadczył, że nigdy nie doszło do spotkania z osobami z zarządu firmy, a pieniądze przekazywano kierowcy po rozładunku. Również S. W. zeznawał, że przekazywał pieniądze kierowcom. Z kolei z zeznań D. S. wynikało, że osobiście znał on przedstawicieli reprezentujących firmę, tj. D. G. i B. G. oraz, że kilkukrotnie sam odbierał zapłatę w [...].

Zwrócić również należy uwagę, że kolejny prezes zarządu spółki B K. P. (pełniący tą funkcję od 26.08.2013 do 18.10.2013 r.) i zarazem jedyny udziałowiec, unikał kontaktu z organami podatkowymi i mimo skierowanych do niego kilkukrotnie wezwań, nie stawił się na przesłuchanie. Co więcej, z dalszych informacji przekazanych przez właściwy dla tej osoby organ podatkowy wynika, że K. P. nie wywiązywał się ze swych obowiązków podatkowych - nie złożył zeznania podatkowego za rok 2013, w bazie danych widnieje tylko zeznanie za 2006 r.: dochód emerytury, renty krajowe oraz PIT-11 za 2008 r. - co także pośrednio wskazuje, że osoba ta nie dawała gwarancji rzetelnego prowadzenia spółki. Dla oceny faktycznego funkcjonowania spółki B nie bez znaczenia są również okoliczności, że od 18.10.2013 r. spółka nie posiadała ustanowionego zarządu, a jej jedyny dostawca (według zeznań D. S.) tj. spółka K również wykazywała cechy znikającego podatnika. Jak bowiem ustalono, spółka ta miała siedzibę w wirtualnym biurze a próba przeprowadzenia kontroli w spółce była bezskuteczna z uwagi na brak kontaktu. Podmiot ten nie zgłosił żadnego rachunku bankowego, a 12 lutego 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT/VAT-UE, z powodu braku deklaracji za III-IV kwartał 2012 r. W późniejszym czasie wpłynęły deklaracje miesięczne za miesiące marzec - czerwiec 2013 r., nie złożono jednak żadnych deklaracji podatkowych CIT, PIT-płatnik. W PKD jako przedmiot działalności zgłoszono sprzedaż hurtową pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki.

Przedstawione wyżej dowody i okoliczności, rozpatrywane łącznie, w pełni uzasadniały zajęte przez organ stanowisko, że działalność spółki B sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności sprzedaży towarów oraz wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Jak bowiem trafnie wywiódł organ, za takim wnioskiem przemawiają następujące okoliczności: spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej: pod adresami wskazanymi (pod adresem: ul. [...] w [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, a adres siedziby [..] w [...] to mieszkanie prywatne, które nie zostało udostępnione przez właścicielkę na siedzibę spółki kapitałowej, zaś wynajmowany lokal przy ul. [...] w [...] nie został zgłoszony organom podatkowym, a jednocześnie jest powiązany z osobą T. R., którego firma F Sp. z o.o. została uznana za nierzetelnego podatnika); kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazywana w deklaracjach podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz II kwartał 2013 r. jest nieadekwatnie mała do rozmiaru i rodzaju pozorowanej działalności; spółka nie składała deklaracji podatkowych za III oraz IV kwartał 2013 r., pomimo iż wystawiała w tym czasie faktury; zmiany adresów miały na celu utrudnienie bądź uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli podatkowej; przedmiot działalności spółki (handel słodyczami) nie pokrywał się z przedmiotem obrotu opisanym na spornych fakturach (handel tworzywami sztucznymi); spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, bowiem znała swojego dostawcę oraz odbiorcę, a motywem do założenia spółki była znajomość z M. N. oraz T. R., którzy według wskazania D. S. byli jego jednymi dostawcami i odbiorcami; D. S., w toku przesłuchania w charakterze świadka w trakcie czynności prowadzonych w spółce D poinformował, że nie miał wiedzy na temat handlu tworzywami sztucznymi przez jego firmę; spółka nabywała towar wyłącznie od E, mającej siedzibę pod adresem wirtualnego biura, i która nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie handlu tworzywami sztucznymi; spółka dokonywała i przyjmowała duże kwoty wyłącznie gotówką, przekraczając dopuszczalny limit przewidziany dla płatności gotówkowych wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; poza fakturami i dokumentami KP, brak jest innych dowodów mogących potwierdzić rzetelność transakcji; w tym zwłaszcza umowy handlowej na sprzedaż towarów (mimo zawierania transakcji opiewających na znaczne kwoty) oraz dokumentów potwierdzających dostawę (mimo, że wg zeznań D. S. spółka miała być organizatorem transportu); spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do wykonywania działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur; od 18.10.2013 r. spółka nie posiadała ustanowionego zarządu, mimo że faktury na rzecz strony były wystawiane do listopada 2013 r.

W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że spółka B nie mogła być faktycznym dostawcą towarów dla skarżącego, a jedynie pozorowała taką rolę w obrocie.

Oceny tej nie zdołały podważyć twierdzenia skarżącego wskazujące na fakt realizacji dostaw przez tego kontrahenta, skoro organy nie kwestionowały faktu dysponowania towarem, ale jedynie, że rzeczywistym dostawcą nie mogła być owa spółka. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącego, że nabywał ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami. W świetle zebranego materiału dowodowego wykazany bowiem został fakt, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - sprzedawca tego towaru nie sprawował bowiem ekonomicznego władztwa nad nim i nie mógł przenieść takiego prawa na skarżącego. Owszem, organy nie wykluczyły definitywnie, że skarżący jakimś towarem dysponował, skutecznie jednak wykazały, że źródłem jego pochodzenia nie były dostawy od B, gdyż spółka ta jedynie firmowała obrót towarem niewiadomego pochodzenia. Nie może mieć więc przesądzającego znaczenia okoliczność występowania faktycznego obrotu towarem, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż zawarte transakcje były nierzetelne i miały na celu wprowadzenie do obrotu faktur, mających legalizować obrót towarem z niewiadomego źródła.

Chybione są również zarzuty skargi, że nie zostały spełnione warunki dla uznania transakcji za pozorne, w rozumieniu art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Według pełnomocnika skarżącego, w realiach sprawy ograniczenie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B mogłoby nastąpić wyłącznie w sytuacji udowodnienia przez organy, że skarżący wyraził zgodę na pozorne dostawy kontrahenta, co nie miało miejsca. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że podstawę zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych przez B - co bezsporne - stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Organy w żaden sposób nie uznały transakcji za pozorne w rozumieniu art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, lecz stwierdziły - co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym – że wystawione przez B faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, z uwagi na niezgodne ze stanem faktycznym wskazanie dostawcy. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 4a uptu wystarczające jest wykazanie ze strony organów, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, miarodajnych w okolicznościach faktycznych sprawy i wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie jest wymagane udowodnienie, że podatnik wyraził zgodę na pozorne dostawy kontrahenta.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że okoliczności sprawy budzą zastrzeżenia co do realności dostaw. Trafna jest bowiem ocena organu, że brak jest jednoznacznych dowodów na dostarczenie towarów ze spornych faktur do podatnika. Wprawdzie S. W. zeznał, że dokonywali rozładunku tworzyw sztucznych, m.in. od B, ale nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczących tego kiedy, od kogo i kto przywiózł towar. B. D. zeznał natomiast, że rozładowywał, ładował i woził jakiś towar dla skarżącego, ale nie wskazał od kogo towar pochodził, nie potwierdził też, jako kierowca, że otrzymywał płatność za towar. Dostarczenia towaru od tej firmy nie potwierdza również żaden dokument w postaci WZ/PZ, który byłby podpisany przez osoby faktycznie dokonujące rozładunku. Również forma składania zamówienia wyłącznie drogą telefoniczną, brak osobistego kontaktu z osobami zarządzającymi spółki, brak magazynów przemawia za wnioskiem, że B nie dostarczyła towaru udokumentowanego spornymi fakturami. Strona nie wiedziała, z kim faktycznie z ramienia tej spółki zawiera transakcje handlowe i kto rzeczywiście jest umocowany do działania w jej imieniu. Co więcej, podatnik nie był w stanie dokonać przyporządkowania towaru pochodzącego rzekomo od B do jego dalszej odsprzedaży. Wyjaśnienia zawarte w składanych w toku postępowania pismach nie są spójne (w zakresie dat lub wagi tworzywa) z dokumentacją transportową, oparte są o doraźne wyliczenia, gdyż w rozpatrywanym okresie podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej. Ponadto, jak wyjaśniał skarżący, nie stosował on jednolitego nazewnictwa, co dodatkowo wzmagało trudność w rozliczeniu ilościowym i rodzajowym działalności podatnika. Logiczne są przy tym wnioski organu, że ujawnione rozbieżności w dokumentacji rachunkowej w zakresie dat (zakupu, sprzedaży, wykonania usług transportowych) i ilości towaru (sprzedanego i transportowanego) trudno tłumaczyć inaczej niż tym, że dokumenty te zostały wytworzone jedynie w celu upozorowania wiarygodności obrotu. W oparciu o zebrane materiały z kontroli przeprowadzonej w J Sp. z o.o. (do której, wg wyjaśnień podatnika miała nastąpić sprzedaż towarów zakupionych od B) ustalono bowiem, że spółka ta sprzedawała towar zakupiony od podatnika szybciej niż on nabył ten towar od B. Rozbieżności pojawiają się również w datach i miejscach załadunku oraz rozładunku transportu przedmiotowego towaru, np. z zapisów na dowodach transportowych dotyczących faktur [...] i [...] wynika, że towary były transportowane z [...] do [...], z [...] do [...] oraz z [...] do [...]. Tymczasem ani firma podatnika, ani spółka J nie posiadały magazynów w [...], czy [...]. Ponadto daty wykazane na przedmiotowych dokumentach transportowych to: 09.10.2013 r., 14.10.2013 r. (transport przypisany do towaru zakupionego przez D. G. fakturą nr [...] z 28.10.2013 r.) oraz 14.10.2013 r., 30.10.2013r. i 24.10.2013 r. (transport przypisany do towaru zakupionego przez D. G. fakturą nr [...] z 31.10.2013 r.). Zatem transport odbywał się kilkanaście dni przed rzekomym zakupem towaru od spółki B.

Zgodzić się również należy z organem, że brak jest wiarygodnych dowodów zapłaty za towar. Jedynymi dowodami mającymi świadczyć o płatnościach gotówkowych za kwestionowane faktury VAT są dowody KP, będące wydrukiem z komputera, opatrzone jedynie pieczątką wystawcy – bez podpisu, bez danych jednoznacznie identyfikujących wpłacającego. Brak jest również jakichkolwiek dowodów w postaci faktycznych dokumentów KW z podpisem osób odbierających pieniądze, a które potwierdzałyby wypłatę z kasy podatnika środków do zapłat gotówkowych, pomimo że wykazywane w nich wartości były znaczne (w listopadzie 2013 r. -547.257,75 zł). Sąd podziela również ocenę organu, że gołosłowne i niewiarygodne są zeznania S. W. o przekazywaniu gotówki na placu w [...] nieznanym bliżej kierowcom w zaklejonej kopercie. Jak trafnie przy tym zauważył organ, rezygnując z bezgotówkowej formy płatności, skarżący pozbawił się dowodów mogących służyć weryfikacji transakcji. Co więcej, w ocenie Sądu, gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2013 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

W realiach rozpatrywanej sprawy prawidłowe jest również stanowisko organów, że skarżący nie zweryfikował w sposób należyty kontrahenta. Świadczą o tym dobitnie zeznania i wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że nie kontaktował się z kontrahentem, nie ustalił, czy podmiot ten faktycznie prowadził działalność i nie sprawdził jego statusu jako podatnika VAT. Jedyne czynności jakie skarżący miał podjąć przed zakupem towaru - na co również brak dowodów - sprowadzały się do weryfikacji zarejestrowania w KRS, co w żadnym wypadku na gruncie podatku VAT nie można uznać za wystarczające. Zwłaszcza, że z zebranych dowodów wynika, iż w zakresie funkcjonowania spornego podmiotu istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez podatnika uzasadnionego podejrzenia, co do wystawiania nierzetelnych faktur (chociażby przedmiot działalności tej spółki, który nie obejmował sprzedaży towarów i usług wykazanych na spornych fakturach). Tymczasem skarżący nie posiadał podstawowej wiedzy o kontrahencie, z którym zawierał transakcje na bardzo duże kwoty, nie znał siedziby spółki, adresu, oddziału, przedstawicieli zarządu, kapitału. Okoliczności powyższe świadczą o całkowitym braku zainteresowania skarżącego źródłem pochodzenia towaru. Skarżący nie dbał również o przejrzystość transakcji, o czym świadczą rozbieżności w dokumentacji źródłowej w zakresie dat (zakupu, sprzedaży, wykonania usług transportowych) i ilości towaru (sprzedanego i transportowanego), uniemożliwiające dokonanie rozliczenia ilościowo-wartościowego. Trafnie przy tym wywiódł organ, że skarżący nie podjął żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisał pisemnej umowy o współpracy z kontrahentem, nie sporządził pisemnego zamówienia, nie sporządził protokołów odbioru towaru, nie sporządził dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn, nie sporządził dokumentów identyfikujących towar, nie dokonał oznakowania towaru, zaś płatności za towar miały być przekazywane bliżej nieznanym kierowcom. W ocenie Sądu, tak nadmierne zaufanie do kontrahenta, z którym skarżący wcześniej nie współpracował, odbiega od standardów w obrocie gospodarczym i ewidentnie przeczy twierdzeniom skargi o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności kupieckiej i przezorności.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę opisane wyżej dowody i okoliczności z nich wynikające organy słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że skarżący zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W rezultacie, za prawidłowe należało uznać stanowisko, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów proceduralnych, w tym związanych z prawidłowością gromadzenia przez organy obu instancji materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 127, art. 235 i art. 229 op, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 op poprzez pozorowanie prowadzenia postępowania odwoławczego i oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ I instancji podjął w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego szereg czynności zmierzających do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, umożliwiającego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy. We współpracy z innymi organami podatkowymi pozyskany został szeroki materiał dowodowy, pozwalający dokonać ustaleń w zakresie rzetelności i prawdziwości kwestionowanych w decyzji transakcji. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 187 op należy uznać za bezzasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 122 op. Dzięki podjętym czynnościom stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 op. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy dysponował szerokim materiałem dowodowym, na który składają się: 26 tomów akt zebranych przez organ I instancji oraz 4 tomy akt odwoławczych. Analiza tych dokumentów, w przekonaniu Sądu, nie wykazała konieczności jego uzupełnienia w odniesieniu do decyzji za listopad 2013 r. Odnieść to należy także do zarzucanej w skardze kwestii istnienia towaru, jak już bowiem wyżej wskazano, okoliczność, że skarżący dysponował fizycznie towarem nie miała przesądzającego znaczenia w sprawie, skoro z poczynionych ustaleń bezsprzecznie wynikało, że źródłem pochodzenia tego towaru nie były dostawy od B.

Nie ma również uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze zarzut naruszania art. 191 w zw. z art. 122 op. W przekonaniu Sądu, dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Wnioski wyciągnięte ze zgromadzonych dowodów są logiczne i spójne. Podkreślenia również wymaga, że zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (czemu skarżący nie sprostał), to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. W rezultacie, w przekonaniu Sądu, w sprawie niniejszej organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 191 op. Wbrew też przekonaniu skarżącego, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Zarówno opis kwestionowanych transakcji, jak i wszystkie dowody, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie, zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Także w przypadku odmówienia jakimś dowodom wiarygodności, organ wskazał, z jakich powodów to czyni. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej ze wskazaniem przepisów prawa. Tym samym zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W konsekwencji wyżej opisanych prawidłowych ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu organy dokonały również trafnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych.

Jak wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku łub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków.

Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku - z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u wskazanego na niej sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi, (por. wyroki NSA z 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 i z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 892/10 dostępne w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 974/10). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem Sądu w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie wykazano, iż faktury wystawione na rzecz podatnika przez B Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych czynności. Tym samym w pełni uzasadnione było zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Wyjaśnić przy tym należy, że w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT".

Zatem w sytuacji gdy podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był wykonawcą usługi, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście wykonano dostawy/usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, lecz wystawione faktury są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty dostawca/usługobiorca, bądź podmiot nieistniejący), podatnik będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że podatnik zawierając ww. transakcje nie działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, co nie pozwalało mu skorzystać z dobrodziejstwa tzw. dobrej wiary. Jak omówiono szeroko już powyżej, podatnik nie dokonał weryfikacji swojego kontrahenta i zawierał transakcje w warunkach, które budziły wątpliwości.

Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żadnego z zarzutów podniesionych w skardze.

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skarżącego Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.