Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1677/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 14.046 zł (słownie: czternaście tysięcy czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił J. i P. , dalej jako Skarżący lub Strona zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i październik 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwaną dalej także jako "ustawa o VAT"), organ kontroli zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu usług doradztwa i pośrednictwa, badania rynku nieruchomości czy tworzenia baz danych wyszukiwanych nieruchomości wystawionych przez:

- K. S. , o łącznej wartości netto 135.000,00 zł, VAT 29.700,00 zł,

- B.M. , o łącznej wartości netto 405.000,00 zł, VAT 89.100,00 zł,

- I. M., o łącznej wartości netto 337.000,00 zł, VAT 74.140,00 zł,

- P. S. , o łącznej wartości netto 383.000,00 zł, VAT 84.260,00zł,

- M. M. o łącznej wartości netto 130.000,00 zł, VAT 28.600,00 zł,

- M. M. o łącznej wartości netto 210.000,00 zł, VAT 46.200,00 zł,

- A. K. o łącznej wartości netto 585.000,00 zł, VAT 128.700,00zł,

- U. R. o łącznej wartości netto 919.000,00 zł, VAT 202.180,00 zł.

Tj. o łącznej wartości netto 3.104.000,00 zł, oraz VAT- 682.880,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż poszczególne faktury VAT wystawione przez powyżej wskazanych podwykonawców Strony nie dokumentują zdarzeń gospodarczych faktycznie zrealizowanych, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych w fakturach, dokonywanie w wielu przypadkach płatności gotówkowej oraz z uwagi na brak szczegółowych informacji dotyczących przebiegu realizowanych usług zarówno po stronie Skarżącego, jak również po stronie wystawców spornych faktur VAT.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący miał świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego, gdyż wielokrotnie decydował o treści faktur otrzymanych od kontrahentów, co potwierdza tezę o czynnym uczestnictwie Strony w nielegalnym procederze.

W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2013 r. Skarżący wyjaśnił, iż dokładnie nie pamiętał co było przedmiotem umów dotyczących nabycia usług, wybierał swoich podwykonawców kierując się wiedzą, doświadczeniem fachowością i ceną. Oświadczył też, że nie posiadał żadnych dokumentów poza fakturami VAT, osobiście odbierał wykonywane prace i wypłacał wynagrodzenia za ich należyte wykonanie.

Przesłuchana w sprawie w dniu [...] .06.2013 r. i w dniu [...].07.2013 r. M.K. , reprezentująca Biuro [...] Sp. z o.o., ul. [...] , W. , NIP [...] , która prowadziła księgi podatkowe Skarżącego wyjaśniła, że działalność Skarżącego polegała na pośrednictwie przy kupnie - sprzedaży nieruchomości na rzecz firm, których właścicielami byli obcokrajowcy, którzy chcieli inwestować w Polsce. M.K. uczestniczyła przy nawiązywaniu kontaktów z podwykonawcami, przygotowywała umowy o współpracę z podwykonawcami na podstawie jednego szablonu z internetu, wyszukiwała i rekomendowała kontrahentów, przygotowywała dokumenty do rozliczeń.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ kontroli zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- "A. " Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. , NIP [...] , o łącznej wartości netto 9.560,77 zł, VAT 2.103,41 zł,

- "K. " Sp. z o.o., ul. [...], [...] N. , NIP [...] , o łącznej wartości netto 21.800,00 zł, VAT 4.796,00 zł.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez "A." Sp. z o.o. dotyczących administrowania osiedla "T.", organ pierwszej instancji stwierdził, że odliczeniu podlega jedynie 1/3 wartości podatku zawartego w poszczególnych fakturach VAT, gdyż przedmiotowe faktury VAT dotyczyły administrowania osiedla, na którym Strona posiada siedzibę, zaś Skarżący w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. poinformował, że jedynie 1/3 powierzchni domu mieszkalnego położonego na osiedlu "T. w P. przy ul. [...] przeznaczona jest na siedzibę firmy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ kontroli zakwestionował także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia [...] .06.2008r. dokumentującej nabycie klimatyzatorów wystawionej przez "K. " Sp. z o.o, gdyż Skarżący nie posiadał jej oryginału, zaś w dokumentacji znajdował się jedynie jej faks faktury.

Odnośnie zaś faktury VAT wystawionej przez "K. " Sp. z o.o. dotyczącej zakupu i montażu wentylatora do centrali basenowej organ pierwszej instancji uznał, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakup ten dotyczył obsługi basenu na prywatnej posesji Skarżącego, zatem przedmiotowe nabycie nie ma związku z wykonywaniem opodatkowanej działalności Podatnika.

Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji w sposób, który nie służył wyjaśnieniu wątpliwości, lecz w celu podważenia wiarygodności przesłuchiwanych osób. W ocenie Strony przejawem działania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych jest wypytywanie świadków o ich wykształcenie zawodowe, bez wypytywania o ich faktyczne doświadczenie i predyspozycje w tym zakresie. W tym kontekście organ kontroli dał do zrozumienia, że podwykonawcy Podatnika nie mieli wiedzy, umiejętności i doświadczenia do wykonywania usług, za które wystawili faktury, a tym samym faktury te nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Równocześnie organ kontroli nie ustalił czy do wykonywania usług danego rodzaju doświadczenie lub wykształcenie w ogóle były potrzebne. Ponadto Strona zarzuciła, iż usługi świadczone Podatnikowi nie były reglamentowanymi przez ustawę o gospodarce nieruchomościami, lecz były usługami zwyczajnych ludzi, posiadających wiedzę specjalistyczną dotyczącą nieruchomości.

W tym kontekście Skarżący również podniósł, że nie może ponosić konsekwencji tego, że świadek, którego uważał za uczciwego podwykonawcę, nienależycie prowadził swoją księgowość albo rzekomo nie miał wykształcenia czy doświadczenia dla świadczenia usług danego rodzaju. Ponadto podkreślił, iż w dobrej wierze zleciła podwykonanie usług osobom poleconym przez swoją księgową, zaś efekty prac tych osób nie dawały podstaw do kwestionowania ich kompetencji. Tak więc otrzymane rekomendacje odnośnie podwykonawców, rozmowy kwalifikacyjne, potwierdzone następnie wynikami ich prac nie wzbudzały podejrzeń Podatnika powodujących konieczność ich samodzielnej weryfikacji czy też uzasadniających kwestionowanie ich uczciwości.

Skarżący zaprotestował przeciwko uznaniu zeznań kontrahentów Podatnika za niewiarygodne tylko dlatego, że nie dokumentowali faktu wykonania usług na rzecz Podatnika, a także często nie pamiętali formy zapłaty za wykonane usługi, podczas gdy organy podatkowe nie kwestionowały wykonania tych usług po stronie podatku dochodowego. Według Skarżącego skoro nie kwestionowano rozliczeń podatku dochodowego, to nie sposób oczekiwać od świadków, aby latami trzymali dokumentację.

Skarżący nie zgodził się też z tezą organu kontroli, iż gdyby pozyskiwano dokumentację w stosownych organach, pozostałyby jakieś ślady w urzędach czy dowody opłaty za wydanie dokumentów, podczas gdy z wypisami i wyrysami z rejestru gruntów i aktami ksiąg wieczystych można zapoznawać się nieodpłatnie bezpośrednio w siedzibach podmiotów prowadzących te rejestry. Sam fakt zapoznania się nie powoduje powstania śladu w dokumentacji, nie zachodziła też konieczność zakupywania tych dokumentów, bowiem powszechne jest sporządzenie z nich fotokopii.

Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem, iż usługi świadków nie są powiązane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę, gdyż działalnością Podatnika jest doradztwo w procesie inwestycyjnym i wyszukiwania nieruchomości, zatem takie czynności jak usługi marketingowe, logistyczne czy biurowe, polegające na zbadaniu stanu prawnego danej nieruchomości, nabywane były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. Strona z pominięciem swego pełnomocnika złożyła odwołanie (wniesione w dniu 30.12.2013 r. bezpośrednio do Ministerstwa Finansów), w którym wskazała na okoliczności potwierdzające wykonanie usług przez wystawców zakwestionowanych faktur podnosząc, że cała dokumentacja potwierdzająca wykonanie usług został zniszczona przez wodę, która wdarła się do pomieszczenia, w którym była ona przechowywana.

Z kolei, w piśmie z dnia 15 stycznia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia 23 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że przesłuchania świadków w sprawie były przeprowadzone pobieżnie, pytania były ogólnikowe i stąd też odpowiedzi świadków były ogólnikowe, zaś zaniechanie bardziej szczegółowych pytań doprowadziło organ do błędnych ustaleń i błędnego rozstrzygnięcia. Nieprawidłowo organ pierwszej instancji także przyjął, że Strona trudni się działalnością reglamentowaną, zaś zadanie "nieostrego" pytania podczas przesłuchania Strony doprowadziło organ do uzyskania "nieostrych" odpowiedzi i ich interpretacji na niekorzyść Podatnika. Ponadto podniesiono, że po 5 latach od zdarzeń objętych przedmiotowym postępowaniem trudno oczekiwać szczegółowych wyjaśnień dotyczących świadczonych usług, dokonywania płatności czy posiadania dokumentacji.

Podniósł, że ustawa o gospodarce nieruchomościami reglamentuje jedynie ściśle pojęte czynności pośrednika nieruchomości, zaś czynności inne, związane z wyszukiwaniem nieruchomości, badaniem ich sytuacji prawnej, odpowiednim przedstawieniem ich klientom, może wykonywać każdy, niezależnie od wiedzy, doświadczenia czy umiejętności. W niniejszej sprawie Strona wyjaśniła, że nie trudniła się sprzedażą nieruchomości, zatem nie miała obowiązku zatrudniania podwykonawców o umiejętnościach równych umiejętnościom zawodowych pośredników w obrocie nieruchomościami.

Skarżący zarzucił także mylne twierdzenie organu pierwszej instancji o realizowaniu opłat w formie gotówkowej, bowiem przesłany przy piśmie z dnia 28 czerwca 2013 r. wyciąg z rachunku bankowego w [...] S.A. potwierdza dokonanie płatności przelewem na rzecz P.S. , U.R. , I.M. , A. K. oraz na rzecz R. K. .

Skarżący nie zgodził się także z zakwestionowaniem wiarygodności zeznań złożonych przez K. i P.S. , gdyż organ pierwszej instancji mając wiedzę o chorobie P.S. nie pozyskał zaświadczeń od lekarzy czy od jego syna P. , a tym samym nie wyjaśnił rozbieżności między zeznaniami świadków. Organ pierwszej instancji zrezygnował także z gromadzenia materiału dowodowego poprzez poprzestanie na obietnicy K.S. co do uzyskania pełnomocnictwa dla ojca oraz dokumentów działalności gospodarczej tego świadka.

Skarżący za bezzasadne uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji o braku udziału U.R. w sfinalizowaniu sprzedaży nieruchomości oraz brak wyjaśnienia z jakich okoliczności sprawy wyciągnięto taki wniosek. Równocześnie nie zgodził się ze stwierdzeniem braku korzystania przez U. R. z usług podwykonawczych firmy "L. Sp. z o.o. wyłącznie z uwagi na brak zarejestrowania w systemie R. deklaracji podatkowych tego podmiotu, gdyż brak składania deklaracji nie oznacza, że firma ta nie wykonywała usług na rzecz Pani U.R. .

Strona nie zgodziła się także z uznaniem, że skoro I. M. wykonywał prace wykończeniowo – budowlane, to nie mógł świadczyć także usług doradztwa i odpłatnego dzielenia się kontaktami w branży nieruchomości, gdyż z uwagi na te usługi posiadał wiedzę o aktualnych cenach mieszkań, położeniu i stanie atrakcyjnych nieruchomości. Przy tym nie ustalono czy świadek ten świadczył usługi sam, a w jakich świadczeniach wyłącznie pomagał żonie B.M. .

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, iż w dniu [...] listopada 2013r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie o sygn. [...] w zakresie podania nieprawdy w złożonych przez Stronę w okresie od dnia 25 lutego 2008 r. do dnia 31 stycznia 2009 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za ww. okresy z tytułu m.in. uwzględnienia w rozliczeniu nierzetelnych faktur, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i październik 2008 r. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] , doręczonym w dniu 3 grudnia 2013r. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ uznał zatem, iż doszło do ziszczenia się warunku, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w zaistniałych okolicznościach doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym możliwym jest orzekanie w przedmiotowej sprawie w pełnym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury VAT wystawione przez K. S. , B. M. , I. M. , P.S. , M.M. , M.M. , A.K. oraz U.R. są nierzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadczenie usług doradczych, pośrednictwa, badania rynku nieruchomości czy tworzenia baz danych wyszukiwanych nieruchomości przez wystawców spornych faktur VAT.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury VAT wystawione przez K.S. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, z uwagi na brak wiedzy wystawcy faktury co do zakresu świadczonych usług, jak również z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług o wartości ponad 150.000 zł oraz brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty K.S. . Organ wskazał, iż Skarżący poza ogólnym potwierdzeniem wykonania prac przez K.S. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi doradztwa w interesach. Podatnik przesłuchany w dniu [...] lipca 2013 r. nie był w stanie wskazać czy kontrahent wykonał usługi osobiście czy podzlecił ich wykonanie komuś innemu. Jednocześnie Strona zeznała, że odebrała prace i rozliczyła się z wykonawcą, niemniej nie otrzymała dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Powyższe koliduje z wcześniejszym oświadczeniem Skarżącego, iż przedmiot nabywanych świadczeń stanowiła "różna dokumentacja związana z danymi nieruchomościami, którą trzeba było wyciągać z różnych urzędów i którymi byli zainteresowani moi kontrahenci". Tym samym nie jest wiadome jakie prace i w jaki sposób wykonane odebrał Podatnik.

Organ podniósł, iż Strona pomimo stwierdzenia o dokonaniu płatności przelewem za nabytą usługę oraz potwierdzenia otrzymania zwrotu kwoty 115.900 zł z tytułu wystawienia faktury korygującej, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających powyższe wyjaśnienia, zaś z wydruku operacji gospodarczych na rachunku bankowym Strony w [...] S.A. nie wynika, aby Skarżący dokonał zapłaty K. S. , jak również nie odnotowano zwrotu kwoty od kontrahenta Strony. Skarżący nie uwiarygodnił również potrzeby nabycia usług od K.S. . Strona nie wyjaśniła związku spornych świadczeń z konkretną sprzedażą, co czyni wątpliwym celowość tych zakupów i ich faktyczne zaistnienie. Organ zauważył, iż K.S. do protokołu przesłuchania z dnia [...] czerwca 2013 r. zeznał, że nie może określić zakresu prac świadczonych na rzecz Podatnika, gdyż z ramienia swojej działalności prace wykonywał jego ojciec P. S. . Niemniej jednak świadek nie wystawiał osobiście faktur VAT, zaś fakturę korygującą wystawił Skarżący lub M.K. . Równocześnie M.K. przesłuchana w dniu [...] lipca 2013 r. wyjaśniła, iż namówiła K.S. do współpracy ze Stroną z uwagi na chorobę P.S. , ojca K.S. wcześniej już współpracującego z Podatnikiem. Przesłuchiwana oświadczyła, iż P.S. wykonywał zafakturowane usługi. Stwierdzenie to pozostaje jednak w sprzeczności z przyczyną dla której rzekomo zawarto umowę z K. S. , jaką była choroba jego ojca. W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać faktur wystawionych przez K.S. za rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury VAT wystawione przez B. M. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych i sondażowych oraz z uwagi na brak dowodów potwierdzających dokonanie płatności. B. M. poza potwierdzeniem, że wykonywała usługi na rzecz Skarżącego zeznała, że nie dokumentowała wykonania usług, zaś cenę ustalał Skarżący. Równocześnie B. M. potwierdziła, iż wszystkie kwoty wynikające ze spornych faktur VAT otrzymała przelewem, podczas gdy na rachunku bankowym Skarżącego nie odnotowano wypłat na rzecz B. M., ani wpłat dokonanych przez tego kontrahenta Strony z tytułu faktur korygujących. Tym samym Organ za niewiarygodne uznał świadczenie usług o wartości brutto 494.100 zł bez jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie. Organ stwierdził też, iż dokonywanie płatności gotówką przy jednoczesnym zeznaniu o dokonaniu płatności przelewem, podważa wiarygodność przedmiotowych transakcji. Za znamienne uznał przy tym, że obie strony transakcji bardzo lakonicznie i ogólnie opisują wzajemną współpracę. Zwrócił uwagę również na podniesioną przez B. M. okoliczność, iż to Skarżący decydował o treści faktur. Tłumacząc zaś rozbieżność między treścią faktur a ich korektami ww. osoba stwierdziła, że nie wykonała zarówno usług wykazanych w pierwotnych fakturach, jak i korektach faktur.

Według Organu, skoro brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania usług przy jednoczesnej niewiedzy obu stron transakcji, brak jest też podstaw do uznania faktur VAT wystawionych przez B. M. za rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej. Gdyby B.M. faktycznie wykonała np. usługę polegającą na trwającym miesiąc sondażu ulicznym na temat nieruchomości w W. z pewnością potrafiłaby udzielić informacji w tym zakresie oraz biorąc pod uwagę charakter świadczenia utrwaliłaby wyniki przeprowadzonej ankiety, chociażby ze względu, że należało je przedstawić usługobiorcy. Irracjonalne jest przy tym działanie Skarżącego, który jak zeznał, "nie żądał i nie otrzymywał dokumentów potwierdzających wykonanie usług". W takiej sytuacji w ocenie Organu jedynym źródłem dowodowym mogą być zeznania stron transakcji, które w rozpatrywanej sprawie nie potrafiły przytoczyć żadnych szczegółowych informacji odnośnie spornych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przypadku faktur VAT wystawionych przez I. M. materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi. Z kolei z wydruku operacji finansowych na rachunku bankowym wynika, iż w dniu 2 kwietnia 2008 r. dokonano płatności przelewem w wysokości 31.952 zł, podczas gdy wartość usług wynikająca z zakwestionowanych faktur VAT wynosiła brutto 411.140 zł. Równocześnie kontrahent Strony nie pamięta co było przedmiotem umowy, nie pamięta także jakie usługi osobiście wykonywał na rzecz Strony, lecz jednocześnie wyjaśnił, że wykonywał prace budowlane, pomimo wystawiania faktur VAT mających w treści "doradztwo", gdyż to Podatnik żądał takiego opisu. Jest zatem wysoce prawdopodobne, iż przelana przez Stronę kwota w wysokości 31.952 zł dotyczyła faktycznie wykonanych przez I.M. usług, tj. robót budowlano - wykończeniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż aby zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego faktura dokumentująca nabycie towarów czy usług musi być rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej. Niedopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury VAT, w której opis nie jest tożsamy z faktycznie wykonaną czynnością.

Również faktury VAT wystawione przez P.S. dotyczące badania rynku nieruchomości na terenie Polski, wyszukiwania nieruchomości oraz doradztwa i pośrednictwa w biznesie, zdaniem Organu, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Na tę okoliczność wskazał, iż P. S. zeznał w dniu [...] czerwca 2013 r., iż realizował w 2008 r. usługi na rzecz Podatnika, lecz z uwagi na chorobę trwającą od listopada 2007 r. wystawił ostatnie faktury w okresie styczeń - luty 2008r., a następnie scedował firmę na rzecz syna K.S. .

P.S. wskazał także, że jego usługi polegały na przetwarzaniu dokumentów od ludzi wskazywanych przez Stronę, zbieraniu dokumentów od współpracowników lub kontrahentów Strony w postaci mapek terenów, nieruchomości pod zabudowę w celu umożliwienia dalszej współpracy Podatnika z kolejnymi jego kontrahentami, najczęściej deweloperami. P.S. wyjaśnił, że jego praca udokumentowana przedmiotowymi fakturami VAT polegała na jeżdżeniu do różnych miast, urzędów, w celu sprawdzenia dokumentacji danego terenu, sporządzaniu planów oraz kalkulacji czy dana inwestycja będzie przydatna dla Strony, zaś przygotowane konspekty przekazywał Podatnikowi. Świadek zeznał także, że otrzymał zapłatę w całości przelewem od Podatnika.

Organ drugiej instancji za niewiarygodne uznał zeznanie świadka w części dotyczącej wyjaśnienia szczegółów wykonywanej usługi, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających gromadzenie takich dokumentów jak mapy czy wyrysy terenów, tym bardziej, że pozostałyby dokumenty w postaci wyciągu z rejestru gruntów czy odpisy z ksiąg wieczystych pozwalające na odpowiednie udokumentowanie świadczonej usługi. Równocześnie stwierdzono, że Skarżący zapłacił przelewem P.S. kwotę 190.087 zł, podczas gdy łączna wartość wystawionych przez niego faktur wynosiła brutto 467.260,00 zł. Dlatego też prawidłowo uznano, iż sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał także, że faktury VAT wystawione przez M. M. dotyczące wyszukiwania nieruchomości pod zabudowę i przeznaczonych na sprzedaż oraz doradztwo i pośrednictwo przy wyszukiwaniu kontrahentów z branży budownictwa nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług opisanych w spornych fakturach VAT oraz dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówkowej. Podatnik zeznał, iż jego kontrahent wykonywał różne czynności w zależności od potrzeb rynku, co było związane z wyszukiwaniem nieruchomości dla kontrahentów Strony. Strona nie pamięta czy żądała jakichkolwiek dokumentów związanych z wykonywaniem czynności przez M. M. , lecz odbierała od niego wykonaną pracę i dokonywała za nią płatności. Natomiast M. M. zeznał w dniu [...] czerwca 2013 r., że poznał Podatnika za pośrednictwem M. K. .

W ramach współpracy ze Stroną wyszukiwał atrakcyjne nieruchomości na apartamentowce czy lofty. Kontrahent Strony jeździł w delegacje i wyszukując atrakcyjnych nieruchomości docierał do właścicieli obiektów, którzy mogliby te nieruchomości sprzedać. Pozyskane informacje czy to w formie elektronicznej, czy papierowej, przekazywał Podatnikowi. Z kolei M.K. zeznała w dniu [...] .07.2013 r., że to M.M. prowadził biuro dla Podatnika, zajmował się pracami biurowymi takimi jak kserowanie, układanie dokumentów, wyszukiwał tereny pod inwestycje, jak w G. , obiekty do przekształcenia, gromadził materiały pozwalające na sfinalizowanie transakcji w tamtym rejonie. Przy tym M.K. zeznała, że treść faktur VAT była "wymuszana" przez Podatnika, prawdopodobnie z powodu wymagań K. Sp. z o.o., która nie chciała ponosić kosztów obsługi biura firmy Podatnika.

W ocenie organu odwoławczego zeznania Skarżącego i M. M. w części dotyczącej wyjaśnienia szczegółów wykonywanej usługi uznać należy za niewiarygodne, gdyż dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur, muszą istnieć dowody, że dane umowy zostały wykonane, zaś w przypadku usług świadczonych ustnie (doradztwo) trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana. Natomiast w niniejszej sprawie poza ustnym potwierdzeniem wykonania usługi brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie usług, tym bardziej, że wystawca faktury przekazywał pozyskane informacje w formie elektronicznej lub papierowej, lecz nie pozostał po tym żaden ślad. Równocześnie złożone wyjaśnienia w żaden konkretny sposób nie wskazują na wykonywanie usług wyszukiwania właścicieli obiektów, którzy mogliby dane nieruchomości sprzedać, jak również nie stwierdzono dokonania płatności w formie bezgotówkowej kwoty 158.600 zł czy zwrotu na konto bankowe Strony kwoty 40.260 zł z tytułu faktury korygującej.

Nie przedłożono także żadnych dowodów dokonania zapłaty w formie gotówkowej. Dlatego też prawidłowo uznano, iż sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktury VAT wystawione przez M. M. dotyczące świadczenia usług doradztwa biznesowego związanego z branżą nieruchomości nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie przedmiotowych usług, jak również brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie za nie zapłaty. Przy tym za niewiarygodne uznano wyjaśnienia obydwu stron transakcji o dokonaniu płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, gdyż nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających tą tezę, zaś z wydruku rachunku bankowego Strony nie wynikało dokonanie płatności kwoty 256.200 zł, czy też zwrotu na konto Strony kwoty 91.500 zł.

Ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, iż Strona potwierdziła wykonanie i rozliczenie prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT, zaś M.M. zeznał w dniu [...] czerwca 2013 r., że w ramach prac wykonywanych dla Strony przygotowywał oferty dotyczące nieruchomości, nadzorował prace wykończeniowe w zakresie remontów, adaptacji pomieszczeń pod kątem najemców tych nieruchomości we W. i K. , sprawdzał mapy i status działek budowlanych w księgach wieczystych oraz wyszukiwał przetargi na nieruchomości. Przy tym M.M. wskazał, że dokumentację papierową wykonanej usługi przekazywał Skarżącemu, co potwierdziła także M. K. w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego niewystarczające jest jednak jedynie potwierdzenie w toku przesłuchania faktu wykonania usług. W przypadku transakcji dotyczących usług niematerialnych winna być zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Natomiast w niniejszej sprawie Strona nie przedłożyła żadnych dowodów materialnych potwierdzających wykonanie usług czy dokonanie płatności, zatem trudno uznać zasadność wyjaśnień Podatnika co do rzeczywistego wykonania spornych usług.

Organ odwoławczy stwierdził, iż również faktury VAT wystawione przez A.K. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie przedmiotowych usług, wystawca faktury VAT nie potrafił podać żadnych informacji na temat świadczonej usługi, jak również poza adnotacją na fakturze VAT o otrzymaniu kwoty 21.500 zł oraz poza przelewem dokonanym w dniu 16.04.2008 r. kwoty 33.306 zł brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za usługi o wartości 713.700 zł.

A.K. nie potrafił wyjaśnić jakie usługi wykonywał na rzecz Skarżącego, wręcz był zaskoczony przedłożonymi mu fakturami VAT, przy tym kontrahent Podatnika zeznał, iż faktury na rzecz Strony wystawiała M. K..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał także, że faktury VAT wystawione przez U.R. dotyczące wyszukiwania nieruchomości pod zabudowę oraz finalizowania sprzedaży nieruchomości nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Przy tym stwierdzono dokonanie płatności przelewem kwoty 860.270 zł, podczas gdy wartość brutto wynikająca ze spornych faktur VAT wynosi 1.121.180,00 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, choć - jak twierdzi - osobiście nadzorował i odbierał usługi od wystawcy faktur oraz dokonywał zapłaty za nie przelewem.

Organ zauważył, iż w oświadczeniu z dnia [...] marca 2013 r. U.R. wyjaśniła, że współpraca ze Skarżącym polegała na wyszukiwaniu inwestorów, firm podwykonawczych, zbieraniu opinii czy ścisłej współpracy z kierownikami budowlanymi, jednakże nie wskazała żadnych konkretnych budów czy osób, z którymi podjęła taką współpracę. Natomiast w dniu [...] czerwca 2013 r. U.R. zeznała, że zajmowała się wyszukiwaniem nieruchomości, gruntów, domów do przekształcenia, robiła kalkulacje danego obiektu, sporządzała mapki terenowe, robiła zdjęcia terenu, budynków, zdobywała dokumentację w postaci wypisów gruntów. U.R. wskazała także, iż to jej podwykonawca, "L. " Sp. z o.o., ul. [...] lok. [...] , [...] W. wykonywała usługi i otrzymywała od świadka za nie wynagrodzenie, niemniej jednak z danych zawartych w systemie R. wynika, że "L. " Sp. z o.o. nie składała w 2008 r. żadnych deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego w P. , zaś w dniu [...] stycznia 2010 r. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby U.R. wykonała czynności, które wskazała podczas przesłuchania, gdyż w takim przypadku pozostałyby jakiekolwiek dowody potwierdzające wykonanie usług, jak również wskazałaby na osoby, z którymi współpracowała w ramach wykonywania usług na rzecz Podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując przedmiotową sprawę przyjął, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku. W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że wystawcy spornych faktur VAT nie wykonali prac nimi udokumentowanych, zatem Skarżący miał świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wskazał, że jak wynika z zeznań części kontrahentów Strony, Skarżący wielokrotnie sam decydował o treści faktur otrzymanych od nich, miał więc świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego.

Równocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , Strona nie dopełniła należytej staranności i przezorności przy dokumentowaniu wykonania usług niematerialnych, gdyż nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług doradczych, jak również bardzo ogólnikowo i lakonicznie wyjaśniała przebieg nabywanych usług, które przecież nadzorowała i odbierała. Również kontrahenci Skarżącego nie posiadali żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług oraz nie potrafili wskazać jakichkolwiek szczegółów prowadzonych czynności. Znamienne jest także, że zapłata za większość z zakwestionowanych transakcji nie nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego. Powyższe, według Organu, może jedynie wskazywać na fikcyjny charakter zakupionych usług.

Organ wskazując na treść art. 112 ustawy o VAT zaznaczył, iż jak wynika z treści wystawionych przez kontrahentów Strony faktur, nie wszystkie świadczone usługi miały charakter niematerialny, ponieważ stworzenie bazy danych czy jej uzupełnianie winno mieć swój materialny desygnat w formie elektronicznej czy papierowej, a dowodów tych Strona nie przedłożyła, chociaż w oparciu o przywołany powyżej przepis miała obowiązek ich przechowywania przez ww. okres.

Ponadto Strona mogła się zwrócić do swoich kontrahentów o przedłożenie tych dowodów lub ich udostępnienie w związku z koniecznością udokumentowania dowodami wyświadczonych usług. Strona o dokumenty te jednak nie wystąpiła, co w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie przesądza, iż dowody te nigdy nie istniały, ponieważ same usługi nigdy nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur VAT.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego w związku z brakiem jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami w kontekście ogólnikowych i lakonicznych wyjaśnień obu stron transakcji co do przebiegu prac, wątpliwości budzi również wysoka cena tych usług.

Organ wskazał, że przykładowo I.M. świadczący dla Skarżącego usługi doradztwa i badania rynku nieruchomości w wysokości prawie 400.000 zł, prowadził działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi, M. M. świadczący usługi wyszukiwania nieruchomości na sprzedaż o wartości 160.000 zł prowadził warsztat samochodowy, zaś B. M. świadcząca usługi tworzenia baz danych o wartości 500.000 zł prowadziła działalność w zakresie handlu i sprzątania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponosząc koszty w wysokości ponad 3 min złotych, racjonalnie działający Podatnik zatrudniłby osoby, których profil działalności gospodarczej związany byłby z rodzajem prac, których opis znajduje się na spornych fakturach VAT. Natomiast w niniejszej sprawie to mechanik samochodowy czy sprzątaczka świadczyli usługi niematerialne na rzecz Podatnika, gdzie wartość usług była niewspółmiernie wysoka do wiedzy czy kompetencji osób rzekomo świadczących te usługi, zwłaszcza, że żaden z kontrahentów Strony nie powoływał się na wiedzę czy doświadczenie w przedmiocie zafakturowanych usług.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż w kolejnych składanych w toku postępowania odwoławczego pismach zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik wykazują przeciwne stanowiska co do istnienia dowodów wykonania usług twierdząc - w zależności od potrzeb - iż albo dowody te nie istnieją bo nie muszą istnieć, skoro doszło do wykonania usług i do zapłaty za te usługi (jak w odwołaniu z dnia 23.12.2013 r.) albo też, że dowody te istniały, ale zostały zalane (odwołanie wniesione bezpośrednio przez Stronę z dnia 27 grudnia 2013 r.).

Według Organu odwoławczego powyższe przesądza, że ocena materiału dowodowego w sprawie musiała zostać przeprowadzona w oderwaniu od sprzecznych ze sobą wyjaśnień Strony, co też uczyniono w sprawie, zwłaszcza, że Strona nie przedłożyła dowodów, że dokumentacja taka istniała oraz że doszło do jej zniszczenia wskutek zalania (brak dowodu zgłoszenia szkody ubezpieczycielowi).

Ze wskazanych przyczyn, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzję Organu I instancji należało więc utrzymać w mocy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu administracyjnego pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 188 O.p. poprzez:

- nierozpoznanie zgłoszonego pismem z dnia 3 marca 2014 wniosku o przesłuchanie członków zarządu K. sp. z o.o. na okoliczność świadczenia przez J.P. oraz jego podwykonawców usług dla K. sp. z o.o.

- nierozpoznanie zgłoszonego pismem z dnia 15 stycznia 2014 wniosku o przesłuchanie firmy F. na okoliczność dokładnego określenie zakresu i sposobów współpracy tej firmy z firmą podatnika,

- nierozpoznanie zgłoszonego pismem z dnia 15 stycznia 2014 wniosku o pozyskania dokumentów wspomnianych przez świadków P. S. i K.S. dotyczących pełnomocnictwa do działania oraz dokumentów działalności gospodarczej świadków,

- bezzasadne oddalenie wniosku o przesłuchanie świadków dokonane postanowieniem z dnia 19 marca 2014.

3) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego, z pominięciem wszelkich dowodów świadczących na korzyść podatnika, a także obrazę wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady in dubio pro tributario poprzez interpretację zgromadzonego materiału dowodowego w razie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Ponadto zwrócił uwagę na błędne stanowisko organu w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik nie został należycie zawiadomiony o wszczęciu postępowania [...] .

Zdaniem Skarżącego, już pobieżna choćby analiza str. 1607 akt sprawy - i zawartej na niej zwrotki pocztowej - wykazuje, iż data "03.12.2013" zawarta na tej zwrotce podlegała przerobieniu w zakresie cyfry "2" w oznaczeniu miesiąca oraz cyfry "3" w oznaczeniu roku. W ocenie podatnika przerobienie miało miejsce, aby ukryć fakt, iż doręczenie przesyłki osobie podpisanej na zwrotce pocztowej miało miejsce w styczniu 2014 roku. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że zawiadomienia nie odebrał podatnik, lecz osoba podająca się za pracownika podatnika. Tymczasem podatnik nie zatrudnia i nie zatrudniał pracowników, zaś rzekomy pracownik podatnika nie przekazał mu korespondencji.

W ocenie Skarżącego uchybienia w doręczeniu ww. zawiadomienia skutkują wzruszeniem domniemania, iż zostało ono doręczone. W sytuacji, w której ponadto podatnik zaprzecza, by odebrał tę korespondencję - niemożliwym staje się ustalenie kiedy odbiór tej przesyłki miał miejsce, a w konsekwencji - czy w ogóle miała miejsce.

Odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012, sygn akt. P-30/11 podniósł, iż organ pominął ostatnie zdanie uzasadnienia tego wyroku, które brzmi "Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".

Tym samym przepis art. 70 par 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - nie może w ocenie Skarżącego cieszyć się domniemaniem zgodności z Konstytucją RP.

W związku z tym wniósł, by Sąd odmówił jego stosowania w przedmiotowej sprawie, uznając w konsekwencji, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

Odnośnie ustaleń dokonanych przez Organy podatkowe, w ocenie Skarżącego skoro bezspornym jest, iż podpisywał z podwykonawcami ramową umowę o poufności, której istotną kwestię stanowiło nieprzechowywanie dokumentacji niezbędnej K. przez podwykonawców - to nie można stawiać zarzutu podwykonawcom Skarżącego, iż nie zachowali oni żadnych dokumentów ze świadczenia usług.

Ponadto, jak wynika z umów o współpracy zawieranych przez podatnika z kontrahentami oraz z wyjaśnień podatnika (odp. na pyt. 17 zadane przy przesłuchaniu podatnika), to podwykonawcy płacili za pozyskiwane dokumenty ("wszelkie koszty wykonywanej umowy pokrywa Zleceniobiorca"). Tym samym to nie Skarżący powinien być wypytywany o opłaty od pozyskanych dokumentów, lecz podwykonawcy - czego organ poniechał.

Skarżący podniósł, iż nie można mu stawiać zarzutu niezachowania dokumentów, skoro wszelkie dokumenty uległy zniszczeniu w zalaniu jego siedziby. Organ kwestionując tę okoliczność nie zrobił nic by wyjaśnić ją po otrzymaniu pisma od ubezpieczyciela W. , który informował o konieczności zwolnienia jej z tajemnicy ubezpieczeniowej, by odpowiedzieć na wezwanie organu I instancji z dnia 26 lipca 2013. Organ nie podjął żadnych dodatkowych kroków, by potwierdzić wyjaśnienia podatnika, iż utracił dokumentację swojej firmy na skutek zalania.

W ocenie Skarżącego oznacza to, iż organ uznał kwestię tę w toku postępowania za należycie wyjaśnioną. Tym samym za niezrozumiałe uznał kwestionowanie jej w obu zaskarżonych decyzjach. Zaznaczył, iż wyjaśnienie tej sytuacji nie wymagało od organu wielkiego wysiłku, gdyż wiedza o zalaniu większej części P. , gdzie mieści się siedziba firmy T., była wiedzą powszechną.

Według Skarżącego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe powinny były ze szczególną gorliwością wykonywać swoje obowiązki z zakresu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W braku wykonania tego obowiązku powinny zaś przyznać rację podatnikowi.

Skarżący nie zgodził się z dokonanymi przez organy obu instancji ustaleniami prowadzącymi do wniosku, iż faktury wystawione przez podwykonawców podatnika były nierzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej a także, iż nie było jakichkolwiek dowodów potwierdzające świadczenie usług inkorporowanych w treści tych faktur.

Skarżący zarzucił, iż Organy nie tylko nie zgromadziły dowodów, ale stosują rozumowanie bezzasadnie kwestionujące wartość dowodów zgromadzonych na okoliczność dokonania płatności przelewami przez podatnika na rzecz I.M. (kwota 31.952 zł), P. S. (190.087 zł), czy też na rzecz U. R. (860.270 zł). Zdaniem Skarżącego skoro płatności dokonano i są tego fizyczne dowody w postaci potwierdzeń przelewów na rzecz osób będących podwykonawcami podatnika, logicznym wnioskiem jest, iż płatności te dokonane zostały za wyświadczone usługi. Brak dokonania całej płatności powinien podlegać wyjaśnieniu, a nie wykorzystaniu jako pretekst przez organ podatkowy. Skoro organ w tej sytuacji kwestionuje, iż osoby te świadczyły usługi na rzecz podatnika, powinien przede wszystkim przeprowadzić krzyżową kontrolę tych osób, a jej wyniki porównać z wynikami kontroli w przedmiotowej sprawie. Uwaga ta odnosi się do wszystkich świadków działających w przedmiotowej sprawie: organ odebrał od nich zeznania niepełne, niejasne, wewnętrznie sprzeczne, nie zażądał od świadków dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej, co trudno nazwać inaczej niż pobieżnym działaniem organów podatkowych, polegającym na zbieraniu dowodów jedynie uchybień podatnika, bez zbierania dowodów mających na celu wszechstronnego zbadania sprawy.

Skarżący zauważył, iż pismem z dnia 9 sierpnia 2013 organ I instancji zwrócił się z zapytaniem do K. sp. z o.o. o przebieg współpracy tej firmy z podatnikiem, lecz pytania zadane przez organ nie wyjaśniały istotnych okoliczności sprawy. Zapytano m.in. w związku z jakimi projektami J.P. świadczył usługi konsultacyjne, ale nie zapytano konkretnie w jakich miejscach, terminach, czy za pośrednictwem jakich osób usługi te były świadczone. Taką samą uwagę skierował pod adresem pytania nr 3. Organ - choć prosił o dowody, w tym nazwiska pracowników współpracujących z J. P. - nigdy nie wyegzekwował ich otrzymania, nie doprowadził do ujawnienia nazwisk i przesłuchania tych pracowników.

Wskazał, iż pismem z dnia 21 marca 2014 pełnomocnik Skarżącego wnosił o dołączenie do akt postępowania decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] /12/2013 nr [...] , a także akt innych postępowań prowadzonych w ramach kontroli skarbowej kontrahentów podatnika w 2013 roku. Postępowanie o wskazanej sygnaturze dotyczyło firmy K. , a zawarte w nim informacje miałyby istotne znaczenie dla postępowania w sprawie podatnika. Jak bowiem wynika z akt postępowania w sprawie J.P. , firma K. była w posiadaniu protokołów czynności wykonywanych na rzecz tej firmy przez podatnika - o czym wspomniano w wyjaśnieniach tej firmy zawartych na kartach 1068 i 1380. Pismo pełnomocnika podatnika zostało złożone już po wydaniu zaskarżonej decyzji, lecz bezspornie dotyczy kwestii mających istotne znaczenie dla sprawy, które organ - mający wszak dostęp do wiedzy tej ex officio - powinien z własnej woli i bez dodatkowych wniosków umieścić w aktach postępowania.

Skarżący zakwestionował stwierdzenie Organu II instancji, iż organ I instancji nie popełnił żadnych błędów, skoro popełnił on zwykłe błędy obliczeniowe, zaniżając kwotę wpłat otrzymywanych od podatnika przez U.R. . Organ również w odniesieniu do tego świadka nie zrobił niczego, by wyjaśnić rzeczywistej roli firmy "L. " w świadczeniu usług na rzecz U.R. . Organ - przypominając o "zachowaniu szczególnej ostrożności" przy dokumentowaniu wykonania usług niematerialnych - zapomniał, że to U.R. powinna dokumentować usługi wykonywane przez firmę L. , na który to brak Skarżący nie miał żadnego wpływu. Organ nie zadał sobie nawet trudu by skutecznie wyegzekwować przedłożenie dokumentów obrazujących fakt świadczenia usług przez tą firmę i U. R. .

Strona Skarżąca zarzuciła także, iż Organ II instancji zaakceptował uchybienia organu I instancji w postaci nieprzeprowadzenia szeregu dowodów, a ponadto w ogóle nie rozpoznał szeregu wniosków dowodowych.

Zaznaczył, iż Organ II instancji odniósł się w zasadzie do jednego tylko wniosku dowodowego strony: do wniosku o uzupełniające przesłuchanie świadków - podwykonawców podatnika. Wniosek ów został oddalony postanowieniem z dnia [...] marca 2014r.

W ocenie Skarżącego motywacja organu zawarta tak w postanowieniu z dnia [...] marca 2014, jak i w zaskarżonej decyzji, nie jest przekonująca. Sprowadza się ona do zaprzeczaniu wnioskom i argumentom podatnika i stanowi zaprzeczenie zasadzie umożliwienia podatnikowi czynnego udziału w toku postępowania podatkowego. Za całkowicie chybiony uznał argument organu, iż przecież podatnik - należycie poinformowany o terminach przesłuchania świadków - mógł w nich uczestniczyć. Argument ten jest chybiony, gdyż podatnik nie tylko zarzuca organowi niezadanie świadkom szeregu istotnych pytań, co również wskazuje na konieczność zadania pytań pojawiających się po zapoznaniu z całokształtem materiału sprawy (co było niemożliwe przy przesłuchaniach świadków). Skarżący za niezrozumiałe uznał brak przeprowadzenia konfrontacji zeznań tych świadków, których zeznania były sprzeczne (w tym M.K. , P.S. , K. S., I. M. , B. M. ) oraz dlaczego żaden ze świadków nie został skonfrontowany z podatnikiem (w tym zwłaszcza A.K. ).

Zdaniem Skarżącego całkowicie chybiony jest argument organu, by wątpliwości budziła wysoka cena usług świadczonych przez podwykonawców podatnika, których kompetencje do świadczenia usług poddawane są w wątpliwość. Skarżący podniósł, iż organ II instancji wycofał się bez słowa wyjaśnień z kuriozalnego przeświadczenia organu I instancji, iż świadczone usługi były usługami pośrednictwa nieruchomości, a zatem ich świadczenie powinno łączyć się z legitymowaniem stosownymi uprawnieniami zawodowymi. W ocenie Skarżącego przekonanie organu, by kupiec spożywczy, sprzątaczka czy mechanik nie mogli pozyskać wiedzy o rynku nieruchomości - zwłaszcza przy tej wysokości honorariów - nie spełnia kryteriów doświadczenia życiowego. Wskazał, iż doświadczenie życiowe uczy, że przy zleceniach o znacznej wartości zleceniobiorcy gotowi są nawet całkowicie zmienić branżę, byle tylko się z nich wywiązać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014r. na podstawie której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i października 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do grudnia 2008r, zaś istotą sporu między stronami jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącego a dotyczących zakupu przez Skarżącego usług doradztwa i pośrednictwa, badania rynku oraz tworzenia baz danych.

W ocenie Organów, zakwestionowane w trakcie kontroli podatkowej faktury VAT wystawione przez podwykonawców na rzecz Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności usług konsultacyjnych i doradczych - w szeroko pojętym zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami - nie dokumentują zdarzeń gospodarczych faktycznie zrealizowanych. W trakcie kontroli ustalono bowiem brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonie usług opisanych w fakturach wystawionych przez podwykonawców, dokonywanie w wielu przypadkach płatności gotówkowych przez Skarżącego na ich rzecz oraz brak szczegółowych informacji dotyczących przebiegu realizowanych usług zarówno po stronie Podatnika, jak i wystawców spornych faktur.

Jednocześnie, zdaniem Organu, Podatnik miał świadomość naruszenia zasad podatku naliczonego, gdyż wielokrotnie decydował o treści faktur otrzymanych przez kontrahentów.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący podnosząc, że Organy nie tylko nie zgromadziły dowodów, z których wynikałoby, że sporne faktury są nierzetelne, ale "stosują rozumowanie bezzasadnie kwestionujące wartość dowodów zgromadzonych", jak choćby dowodów dokonania płatności za usługi wykonane przez podwykonawców.

Podczas rozprawy Skarżący podniósł także, że prowadzone postępowanie kontrolne w stosunku do jego osoby było z góry nakierowane na to aby wykazać nieprawidłowości i miało podłoże konfliktu o charakterze personalnym z ówczesnymi władzami podatkowymi.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, na wstępie Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i określonych zasad procesowych. Te ostatnie koncentrują się wokół nierozpoznania przez organy podatkowe zgłaszanych w toku postępowania wniosków dowodowych Strony, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 188 O.p.. (który nakazuje organom przeprowadzić dowody zgłoszone przez Stronę, jeżeli mają wykazać okoliczności mające znaczenie dla sprawy) oraz obrazy art. 191 O.p. poprzez "dowolną" ocenę zgromadzonych przez organy w sprawie materiałów, tj. z pominięciem tych, które świadczą na korzyść Podatnika.

Przyjęta przez Skarżącego konstrukcja zarzutów natury procesowej – o których w petitum skargi – jest jednak nie do końca konsekwentna albowiem nie wskazuje czy nieprzeprowadzenie przywołanych w skardze dowodów narusza zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. a która nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że - jak to już zaznaczono – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd ma prawo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wtedy, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dalej, stwierdzić należy, że w sytuacji podniesienia w skardze zarówno wad postępowania podatkowego, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzeć naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza pod kątem czy mogą mieć wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych, gdyż właściwy proces subsumpcji przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych w rozumieniu przywołanej zasady prawdy materialnej.

Zasada ta jednak w realiach sprawy winna ulec modyfikacji, gdyż z uwagi na podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania (poprzez błędne uznanie przez Organ, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienie zobowiązania podatkowego), Sąd zobowiązany jest przede wszystkim do zbadania czy w istocie wydając zaskarżoną decyzję organy nie orzekły w stosunku do zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Podnieść bowiem należy, że mimo, iż w skardze pełnomocnik Skarżącego nie wywiódł określonych skutków prawnych wynikających z instytucji przedawnienia zobowiązania, to podkreślić należy, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 208 § 1 O.p. postępowanie uznaje się jako bezprzedmiotowe i organ podatkowy jest zobligowany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania, co – w ocenie Skarżącego – jest wynikiem nieuprawnionego zastosowania przez Organy instytucji przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), Sąd zauważa, że Skarżący wywodzi go z wadliwego prawnie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu w stosunku do Podatnika postępowania w sprawie karnoskarbowej.

Mimo, iż uzasadnienie powyższego zarzutu przez pełnomocnika Skarżącego jest w tej kwestii bardzo lakoniczne i nie do końca zrozumiałe, poprzez przywołanie treści wyroku NSA "w sprawie I FSK 23/2012" (pisownia oryginalna), wywnioskować należy, że uchybienie w doręczeniu spornego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] .11.2013r. nr [...] upatruje w naruszeniu przepisów art. 149 i 150 O.p., które to przepisy "wprowadzają jedynie domniemanie doręczenia, które jest domniemaniem wzruszalnym". Jak bowiem dowodzi pełnomocnik, w sytuacji, "w której podatnik zaprzecza, by odebrał tę korespondencję", to tym samym "niemożliwym staje się ustalenie, kiedy odbiór tej przesyłki miał miejsce, a w konsekwencji, czy w ogóle miał miejsce".

Ponadto, zdaniem Skarżącego, data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowego zawiadomienia uległa "przerobieniu", co – w jego ocenie - miało na celu ukrycie faktu, iż "doręczenie przesyłki osobie podpisanej na zwrotce pocztowej miało miejsce w styczniu 2014 r."

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że - jak to wynika z akt sprawy - na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] .11.2013r. nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 r. - znajduje się podpis W. R. (określonego w nawiasie pod jego podpisem jako "pracownik"). Zdaniem Organu, w/wym. odebrał przedmiotowe pismo w dniu 3 grudnia 2013r., zaś Strony, "w styczniu 2014r.", o czym przesądza "przerobiona" data "03.12.2013" na tzw. – w zakresie cyfry "2", jeśli chodzi o oznaczenie miesiąca" oraz cyfry "3", jeśli chodzi o oznaczenie roku. (por. k. 1607 akt adm.).

Dokonując oceny kiedy zatem faktycznie doręczono przedmiotowe zawiadomienie, zdaniem Sądu, zauważyć i podkreślić należy, że w miejscu daty i podpisu doręczającego, znajduje się data "03.12.2013r." oraz nieczytelny podpis doręczającego, a także – co istotne - w miejscu datownika placówki oddawczej widnieje data "03.12.2013r.".

W ocenie Sądu, przy tak powstałych rozbieżnościach przychylić się należy do poglądu Organu, że z całościowej analizy "wszystkich" dat widniejących na przedmiotowym potwierdzeniu odbioru korespondencji wynika, iż "sporna" przesyłka została podpisana przez W.R. w dniu 03.12.2013 r. albowiem potwierdza to zarówno data stempla pocztowego placówki oddawczej, jak i data doręczyciela. Taki wniosek, zdaniem Sądu, wypływa zarówno z trybu obiegu korespondencji urzędowej i zasad jej doręczania adresatom, jak i z logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie można bowiem uznać za wiarygodne, aby pokwitowanie (i doręczenie) przesyłki nastąpiło , jak utrzymuje Skarżący, w dniu "przerobienia daty", a więc blisko po upływie miesiąca, skoro z daty stempla pocztowego placówki oddawczej oraz adnotacji doręczyciela wynika, iż przedmiotową korespondencję doręczono za pokwitowaniem W. R. w dniu 3 grudnia 2013r.

Sąd nie może też podzielić argumentacji skargi, że zawiadomienie było "ponadto" nieskuteczne, gdyż odebrała je osoba podająca się za "pracownika" (podczas gdy Podatnik nie zatrudnia i nie zatrudniał pracowników"), a która to osoba "w dodatku nie przekazała odebranej korespondencji adresatowi".

Jak wynika bowiem z akt sprawy, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, W. R. wielokrotnie odbierał korespondencję z tego organu. Podkreślić należy, że osoba ta odebrała także decyzję organu pierwszej instancji, od której następnie złożono odwołanie, co prowadzi do uprawnionego przez Organy wniosku, że Skarżący nie kwestionował prawa do odbioru takiej korespondencji przez w/wym. osobę.

Nie może także odnieść pożądanego skutku procesowego, zdaniem Sądu, podnoszona na etapie skargi okoliczność, że obok podpisu W.R. na zawrotnym potwierdzeniu odbioru istnieje dopisek "pracownik", gdyż jak słusznie zauważył DIS w trakcie badania prawidłowości doręczeń korespondencji Skarżącemu, W. R. to w istocie "dozorca" domu, w którym zamieszkuje Skarżący i za pośrednictwem którego Skarżący otrzymywał adresowaną do niego korespondencję. Istotnym jest więc, że osoba ta, mimo, iż "zamiennie" została przez doręczyciela opisana jako "pracownik", to jednak faktycznie przyjmowała pocztę (korespondencję) adresowaną dla Podatnika, jako dozorca domu, a poprzez przyjęcie przesyłki jednocześnie podjęła się oddania pisma adresatowi.

Mimo takiego przesądzenia przez Sąd rozważanych kwestii, nie można jednak na obecnym postępowania jednoznacznie ocenić czy w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia przedmiotowej przesyłki, a w konsekwencji, skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa bowiem, co uszło uwadze zarówno pełnomocnikowi Skarżącego, jak i Organom podatkowym, że doręczenie, o którym mowa w art. 149 O.p., a więc – jak w realiach sprawy - w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, wywołuje pożądany skutek tylko wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca podejmie się oddania pisma adresatowi, osoby te pokwitują odbiór pisma oraz utrwalony pozostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Bezspornym jest przy tym, że oświadczenie którejkolwiek z osób wymienionych w art. 149 O.p., zawierające zobowiązanie się do przekazania pisma adresatowi - z uwagi na brak w tym zakresie jakiegokolwiek zastrzeżenia - ma charakter nieodwołalny. Zatem późniejsza zmiana zdania osoby podejmującej się przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawnego doręczenia pisma.

Podobnie nie nasuwa wątpliwości, że doręczenie pisma domownikowi, sąsiadowi oraz dozorcy na zasadach określonych w art. 149 o.p. powinno nastąpić w mieszkaniu adresata lub w też w sąsiedztwie tego mieszkania (np. w mieszkaniu sąsiada, na klatce schodowej lub przed budynkiem, w którym znajduje się mieszkanie adresata lub sąsiada). Nie jest natomiast dopuszczalne doręczanie wskazanym wyżej osobom w każdymi miejscu, gdzie się je zastanie.

Dozorca, ażeby doręczenie pisma było skuteczne, nie musi mieć w zakresie obowiązków służbowych odbierania korespondencji mieszkańców. Nie jest również warunkiem skutecznego doręczenia zamieszkiwanie dozorcy w tym samym domu co adresat, a nawet znajomość adresata. Natomiast doręczenie pisma dozorcy powinno nastąpić w budynku, w którym mieszka adresat, ewentualnie w jego okolicach, a zatem w miejscu pracy dozorcy.

Jak wskazano wcześniej, warunkiem koniecznym dla tego typu doręczeń jest jednakże również poinformowanie adresata o fakcie doręczenia pisma dozorcy, przez umieszczenie odpowiedniego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję.

Dodać można, że przedstawiona wyżej ocena prawna ma również poparcie w orzecznictwie sądowadministracyjnym (por. dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 391/13).

Tymczasem ani z akt sprawy, ani tym bardziej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika czy warunek ten został wypełniony albo czy był w ogóle brany pod uwagę przy ocenie skuteczności doręczenia spornej korespondencji. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też odpowiedzi na skargę wynika, że Organ odwoławczy przyjął, iż skoro "sporna przesyłka została doręczona w dniu 03.12.2013r." (tj. dozorcy domu – przyp. Sądu) to "zatem doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (...)".

Tak sformułowane stanowisko Organu oraz brak ustaleń Organów co do tego czy został spełniony warunek zawiadomienia adresata o doręczeniu pisma dozorcy domu poprzez umieszczenie w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata powoduje, że Sąd nie może poddać kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Ponieważ kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia określonych Podatnikowi zobowiązań podatkowych, Sąd zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w celu jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii przez Organ odwoławczy.

Niezależnie od powyższego, w związku z poglądem wyrażonym w skardze, iż "przepis art. 70 § 6 pkt 1) O.p. "nie może cieszyć się domniemaniem zgodności z Konstytucją RP i dlatego Sąd winien "odmówić jego zastosowania", odrębnego omówienia wymaga kwestia konstytucyjności tego przepisu w kontekście przywołanego przez Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca w sprawie P-30/11.

Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno–skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Jak to wielokrotnie wskazywano się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13, opubl. CBOSA) powyżej powołany wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki TK mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji wskazanego wyżej wyroku TK wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też TK w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 - OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

Należy tym samym przyjąć, że istnieją podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też m.in. w wyrokach NSA z dnia: 20 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 1799/12 i 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12, (opubl. CBOSA).

Skoro przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 to interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014.r sygn. akt I FSK 159/13, opubl. CBOSA).

Reasumując przedstawione wyżej rozważania, jako oczywiście chybiony uznać należy pogląd pełnomocnika Skarżącego, tj. iż – mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. – należy w stanie prawnym od 1 września 2005r. odmówić stosowania przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Odnosząc się odrębnie do przedstawionego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez pełnomocnika Skarżącego wniosku dowodowego z dokumentu stanowiącego oświadczenie W.R. na okoliczność, iż "nie mógł przekazać J.P. pisma z US z dnia 28.11.2013r. z powodu zagubienia przesyłki (...)" Sąd był obowiązany go oddalić albowiem podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. nie mogą być okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi.

Jak słusznie bowiem podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1442/11), Strona co prawda może kwestionować zapatrywania organu podatkowego co do skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. ale jedynie w odniesieniu, jeśli w rzeczywistości nie zostałby spełniony choćby jeden ze wskazanych warunków o którym mowa w art. 149 O.p.". Natomiast "dalsza czynność faktycznego doręczenia pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika (a więc odpowiednio także przez dozorcę – przyp. Sądu) zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść art. 149 O.p. i jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma".

Dodać można, że na tle przedstawionego i wnioskowanego jako dowód w sprawie przez pełnomocnika Skarżącego dokumentu z oświadczenia W.R. wywieść można, że w/wym. "bezspornie" przyjął od doręczyciela przesyłkę adresowaną do Skarżącego.

Odnosząc się do zasadności pozostałych zarzutów skargi tj., w szczególności, nieprzesłuchania wymienionych w skardze osób w charakterze świadków, co – zdaniem pełnomocnika Skarżącego – stanowi "obrazę art. 188 O.p." Sąd stwierdza, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, co do zasady, jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. dla przykładu: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w licznych judyakatach, nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy. Niewiarygodność zeznań może być bowiem stwierdzona dopiero po przesłuchaniu.

Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że ocena zarzutu naruszenia art. 188 O.p. winna być dokonana poprzez pryzmat art. 123 § 1 O.p. , który dotyczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona może bowiem bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Co także istotne, aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 O.p.

Zdaniem Organu, w prowadzonym postępowaniu nie znaleziono podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czemu dano wyraz w postanowieniu z dnia [...] marca 2014r., wyjaśniając przyczyny odmowy.

W ocenie Sądu, o ile stanowisko Organów można uznać za poprawne pod względem formalnym, gdyż jak wskazano wyżej, wydano na tę okoliczność odpowiednie postanowienie, to jednak musi budzić ono wątpliwości w aspekcie dążenia do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W tym miejscu Sąd przypomina, że punktem wyjścia dla reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak już stwierdzono wcześniej, z zasadą tą koreluje przepis art. 188 O.p., który stwierdza, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wreszcie, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu, Organy prowadząc postępowanie podatkowe uchybiły tak wyznaczonym standardom postępowania.

Zdaniem Sądu, o ile można uznać, że Organy miało prawo dokonać "oceny materiału dowodowego (...) w oderwaniu od sprzecznych ze sobą wyjaśnień Strony" (por. str. 17 uzasadnienia decyzji), to jednak już wniosek Organu, że "Strona nie przedłożyła dowodów (...)" na poparcie swoich tez, jest nieuprawniony, gdyż stoi w sprzeczności właśnie z wnioskowanymi przez Stronę dowodami.

W tym znaczeniu podzielić należy argumentację skargi, że nie można stawiać Skarżącemu zarzutu niezachowania dokumentów, jeśli ten twierdzi, że np. uległy one zniszczeniu wskutek zalania jego siedziby. Co jednak najistotniejsze, Organy nie zweryfikowały wskazanej przez Podatnika okoliczności (zniszczenia materiałów), także po otrzymaniu pisma od ubezpieczyciela w tej sprawie (por. k 1047 akt adm.). Skoro zaś Skarżący wskazuje, iż w materiałach tych istniały dowody na poparcie prowadzonej działalności z podwykonawcami, to nie można przejść do porządku dziennego w tym zakresie i uznać, że sprawa jest wyjaśniona, tym bardziej, że Skarżący wykazał inicjatywę w kierunku jej wyjaśnienia i wnioskował o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zalania pomieszczeń, w których przechowywał przedmiotową dokumentację.

Analogicznie, jako wręcz niezrozumiałe uznać trzeba stanowisko Organów dotyczące braku wyjaśnienia przedmiotu i zakresu współpracy Skarżącego z firmą K. . Skoro bowiem Skarżący od początku postępowania konsekwentnie utrzymuje, że świadczył usługi m. innymi na rzecz tej firmy i zgodnie z zasadami poufności właśnie tam znajdowały się także dowody poświadczające jego współpracę z podwykonawcami, to obowiązkiem Organów jest wszechstronne ustalenie jak ta współpraca przebiegała gdyż ma ona istotne, jeśli nie fundamentalne znaczenie, także dla oceny rzetelności wystawionych przez podwykonawców na rzecz Skarżącego faktur. Organy winny odnieść się także do twierdzeń Skarżącego, iż "firma ta była w posiadaniu protokołów czynności wykonywanych na rzecz tej firmy przez podatnika", ale nie poprzez polemikę ze Skarżącym, lecz dokonać na tę okoliczność ustaleń faktycznych. Powyższe jest także istotne dlatego, że skoro podatnik podpisywał z podwykonawcami ramową umowę o poufności, której istotną kwestię stanowiło nieprzechowywanie dokumentacji niezbędnej K. przez podwykonawców - to nie można stawiać zarzutu podwykonawcom podatnika, iż nie zachowali oni żadnych dokumentów ze świadczenia usług.

Podzielić zatem trzeba, przynajmniej częściowo pogląd Skarżącego, że "motywacja zawarta w zaskarżonej decyzji" często sprowadza się do "zaprzeczania wnioskom i argumentom podatnika" niż oparta jest o określone ustalenia faktyczne.

Dlatego w celu pełnego wyjaśnienia tych okoliczności niezbędnym jest, w szczególności, przeprowadzenie dalszych kontroli u podwykonawców na okoliczność wykonywanych przez nich czynności dotyczących zleceń Podatnika. Jako przykład można wskazać za Skarżącym firmę "L. ", która świadczyła usługi na rzecz U. R. , która z kolei wykonywała określone zadania na rzecz Skarżącego.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje także argumentacja skargi, że skoro Organy stwierdziły istotne sprzeczności w zeznaniach świadków, to należało przynajmniej podjąć próbę ich usunięcia poprzez skonfrontowanie zeznań tych świadków, jak i w stosunku do Podatnika (w tym zwłaszcza w odniesieniu do A.K.).

Sąd nie może też zaakceptować tezy Organu co do tego, że "nie przedstawiono żadnych dowodów, w tym dokonania płatności znacznych kwot wynikających ze spornych faktur VAT". Powyższe stoi bowiem w sprzeczności z ustaleniami w tym zakresie, z których wynika, że dokonano przelewów na rzecz I. M.(kwota 31.952 zł), P.S. (190.087 zł) czy też U.R. (860.270 zł). W tym kontekście należałoby co najmniej wyjaśnić jakie były przyczyny braku dokonania pełnych kwot wynikających z faktur sprzedażowych oraz, czy Organy uwzględniły kwoty wpłacone na poczet wykonania usług, a jeśli tak, to z jakiego tytułu.

Wskazane przez Sąd braki dowodowe oraz na tym tle wątpliwości co do uznania za nierzetelne faktury podwykonawców Skarżącego (wskazane w zaskarżonej decyzji) uprawniają do konstatacji, że Organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób pełny stanu faktycznego, w tym wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, przez co doszło do naruszenia opisanych wcześniej reguł postępowania podatkowego.

W ten sposób, zdaniem Sądu, naruszony został art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż Organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, jak również nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nie dokonały oceny wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności tych okoliczności, które korzystnie wpływają na interes prawny podatnika.

Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie odpowiada także normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem - jak już wskazywano wcześniej - zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p., obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

W kontekście powyższych rozważań przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Postępowanie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dowody, dokumenty i informacje mające znaczenie w danej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodowy obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze – leży to w interesie podatnika, a po drugie – to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Należy mieć również na uwadze, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Sąd zwraca także uwagę, że Organy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów.

Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W niniejszej sprawie, jak już wielokrotnie podkreślano, zasady te zostały naruszone, o czym świadczą przywołane przez Sąd okoliczności, które wskazują, że Organy uchybiły wymienionej zasadzie prowadzenia postępowania dowodowego.

Końcowo, odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. na okoliczność zalania siedziby firmy Skarżącego i zniszczenia dokumentacji firmy ze zdarzeń gospodarczych objętych zaskarżoną decyzją, Sąd wskazuje, że przeprowadzenie takiego dowodu jest możliwe, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Sąd uznał, że mimo iż dowód ten jest istotny dla sprawy, to jednak jego przeprowadzenie może spowodować nie tylko przedłużenie postępowania w sprawie, ale zważywszy na wskazane wcześniej braki w postępowaniu dowodowym Organów, dowód ten winien zostać wszechstronnie oceniony przede wszystkim przez organ podatkowy.

Sąd przypomina bowiem, że "sprawowanie kontroli" przez sąd administracyjny oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może także kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie.

Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności uzupełnić występujące a wskazane przez Sąd braki w materiale dowodowym, a następnie dokonać ich merytorycznej oceny, w szczególności pod kątem rzetelności kwestionowanych faktur.

Następnie Organ winien rozpatrzeć czy Podatnikowi można przypisać udowodnienie złej wiary, kierując się kryteriami wynikającymi z przytoczonych w zaskarżonej decyzji judykatów.

Reasumując, w świetle wskazanych uchybień, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.