Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 734/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1a, art. 86a ust. 3 pkt. 1, art. 86a ust. 5 pkt. 1c, art. 86a ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt. 4c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.108.2021/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 2 pkt 34, art. 5 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106e ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), po rozpoznaniu odwołania P. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 17 marca 2021 r., określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 17 marca 2021 r. określił P. W. (dalej: "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. kwotę podatku do zwrotu bezpośredniego w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę w złożonej deklaracji VAT- 7. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji po stronie podatku naliczonego wskazał, iż:

1. skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi:

- wyszczególnionych w decyzji na stronach 12-13 w tabeli nr 3 - dotyczących nabycia części do samochodów, myjni, przeglądów;

- wyszczególnionych w decyzji na stronach 14-15 tabeli nr 5 - dotyczących usług leasingowych i związanych z leasingami;

2. stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w wysokości 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącego:

- wyszczególnionych w decyzji na stronach 5- 9 w tabeli nr 1 - dotyczących nabycia paliwa do samochodów (olej napędowy, benzyna, dodatki);

- wyszczególnionych w decyzji na stronach 9-11 w tabeli nr 2 - dotyczących opłat za przejazdy autostradami;

3. stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wyszczególnionych w decyzji na stronie 14 w tabeli nr 4 - dotyczących faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. sp. k. w wysokości 1.868,47 zł z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącego;

4. stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 10 listopada 2018 r., wystawionej przez A. S.A. Salon w G. II, przedmiotem faktury jest wersalka "Matylda", z uwagi na brak związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez stronę;

5. stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 26 października 2018 r., wystawionej przez G.Sp. z o.o., przedmiotem faktury jest odzież sportowa, z uwagi na brak związku wydatku z działalnością gospodarczą;

6. stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT

nr [...] z dnia 26 listopada 2018 r., wystawionej przez O.S.A., przedmiotem faktury są 2 szt. opon samochodowych. Faktura wystawiona została na firmę W1. Uzasadniając powyższe organ I instancji wskazał, że uwagi na fakt, iż odbiorcą towaru oraz faktury jest firma W 1., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak jest podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w kwocie 110,70 zł;

7. stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2018 r., przez PPHU B. Sp. z o.o., przedmiotem faktury jest badanie techniczne samochodu o numerze rejestracyjnym [...]. Zakup usługi badania technicznego samochodu o numerze rejestracyjnym [...] nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez W2.;

8. stronie przysługuje prawo do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] z dnia 31 października 2018 r. wystawionej przez R., w wysokości 50%. Przedmiotem faktury jest samochód osobowy marki [...];

9. nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z wystawionej na rzecz strony przez E.Sp. z o.o., faktury VAT nr [...] z dnia 4 października 2018 r. o wartości netto 152.108 zł, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między wskazanymi w niej kontrahentami;

10. brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej na rzecz strony przez E. Sp. z o. o., faktury VAT nr [...] z dnia 9 listopada 2018 r., tytułem: "za działania promocyjne zgodnie z umową (Partner Strategiczny Gali)".

W decyzji organ I instancji po stronie podatku należnego zakwestionował podatek należny wynikający z faktury wewnętrznej, gdzie jako sprzedawcę wskazano W.2, jako nabywcę E. sp. z o.o., nr [...], dotyczącej opodatkowania przekazania towarów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 4 października 2018 r.

Jednocześnie Naczelnik mając na uwadze art. 193 § 1- 4 i § 6 O.p., oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że:

a) rejestr zakupów - nabyć dla celów podatku VAT za listopad 2018 r. jest nierzetelny w zakresie ujęcia faktur VAT, które dotyczą:

- nabycia paliwa (olej napędowy, benzyna, dodatki), wykazanego w tabeli nr 1 w decyzji organu I instancji;

- opłat za przejazdy autostradami, wykazanych w tabeli nr 2 w decyzji organu I instancji;

- nabycia paliwa od F. Sp. z o.o. sp. k., wykazanych w tabeli nr 4 w decyzji organu I instancji;

- nabycia materiałów reklamowych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 4 października 2018 r.;

- nabycia wersalki Matylda na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 10 listopada 2018 r.;

- nabycia odzieży sportowej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 26 października 2018 r.;

- nabycia opon na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 26 listopada 2018 r., wystawionej na rzecz W.1;

- nabycia usługi przeglądu samochodu [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2018 r.;

We wskazanej części nie uznano rejestru zakupów - nabyć dla celów podatku VAT za listopad 2018 r. jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów;

b) rejestr zakupów - nabyć dla celów podatku VAT za listopad 2018 r. jest wadliwy w zakresie odliczenia podatku naliczonego w 100%, zamiast w 50% wynikającego z faktur VAT dotyczących:

- nabycia: usług myjni, części, przeglądów, wykazanych w tabeli nr 3 w decyzji organu I instancji;

- nabycia usług leasingowych i związanych z leasingami samochodów, wykazanych w tabeli nr 5 w decyzji organu I instancji;

- nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr rej. [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2018 r.;

W tej części nie uznano rejestru zakupów - nabyć dla celów podatku VAT za listopad 2018 r. jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów,

c) rejestr sprzedaży - dostaw dla celów podatku VAT za listopad 2018 r. jest nierzetelny w zakresie ujęcia faktury wewnętrznej nr [...], dotyczącej opodatkowania przekazania towarów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 4 października 2018 r. W tej części nie uznano rejestru sprzedaży - dostaw dla celów podatku VAT za listopad 2018 r. jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów,

Naczelnik odstąpił od określania, na mocy art. 23 § 2 pkt 2 O.p., podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. przedstawiono w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając obowiązujące przepisy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego kwestię sporną w sprawie stanowi odmienne od deklarowanego przez stronę rozliczenie przez organ I instancji podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wobec:

1. stwierdzenia, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% zamiast 100% w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczących nabycia części do samochodów, myjni, przeglądów oraz usług leasingowych i związanych z leasingami (wymienione w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 3 i 5),

2. zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczących nabycia paliwa do samochodów (olej napędowy, benzyna, dodatki) oraz opłat za przejazdy autostradami z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika (wymienione w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 1 i 2),

3. stwierdzenia, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 34.984,84 zł wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 4 października 2018 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o., ponieważ faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami.

Dyrektor IAS podkreślił, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 kwietnia 2007 r., zarejestrowaną pod nazwą W.2 z przeważającym rodzajem działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 77.11.Z – wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. Ponadto w CEIDG zgłoszonych jest jeszcze 27 różnych rodzajów prowadzonej działalności. Adresem stałego miejsca wykonywania działalności są K. [...], ul. [...], zaś dodatkowym: G. [...], ul. [...]. W badanym okresie P. W. prowadził także działalność gospodarczą pod adresem: P. [...] ul. [...].

Podatnik przedłożył umowę najmu samochodów zawartą w dniu 28 grudnia 2015 r. pomiędzy W.2 (reprezentowaną przez P. W.) a W3 GmbH (reprezentowaną przez J. W. - prokurenta). W ramach umowy W2. zobowiązał się ponosić terminowo koszty ubezpieczenia samochodów, koszty koniecznych napraw samochodów, wymiany płynów eksploatacyjnych, przeglądów technicznych i serwisowych, administrować flotą samochodów będących przedmiotem umowy poprzez monitorowanie terminów przeglądów i ubezpieczeń, zlecanie napraw, zlecanie wymiany opon, przydzielanie i protokolarne wydawanie i odbieranie pojazdów od pracowników. Ponadto z umowy wynika, iż W.3 GmbH zobowiązuje się używać samochody zgodnie z przeznaczeniem i instrukcją obsługi oraz nie dokonywać żadnych zmian bez zgody W2. Strony zgodnie wyłączyły możliwość wykorzystywania samochodów będących przedmiotem umowy do celów prywatnych przez pracowników W.3 GmbH lub jej podwykonawców. W.3 GmbH zobowiązała się zadbać o dotrzymanie tego obowiązku poprzez podjęcie odpowiednich działań gwarantujących użytek samochodów tylko i wyłącznie do celów służbowych. W przypadku potwierdzonego prywatnego wykorzystania samochodu W.2 przysługiwało prawo nałożenia na W. 3 GmbH karę umowną w wysokości 1.000 EUR. W. 3 GmbH zobowiązała się także do bieżącego ponoszenia kosztów tankowania samochodów oraz ich mycia i sprzątania. Do umowy dołączono załącznik nr 1 obejmujący zestawienie wynajmowanych pojazdów za badany okres, w ilości 36 sztuk, który nie został podpisany przez J. W. ze strony W. 3 GmbH.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym: wyjaśnienia strony, przesłuchania świadków: K. K. 1, K. B., T. G., J. W. 1 (zbieżność nazwisk nie wynika z powiązań rodzinnych, prokurenta i akcjonariusza w spółce W.3 GmbH), R. R., S. M., M. W., J. W. 2 (brata P. W.), K. K. 2, G. A., K. L. oraz przedłożone dokumenty Dyrektor IAS stwierdził, że umowa najmu samochodów z 28 grudnia 2015 r. pomiędzy W.2 a W.3 zawarta została, by spełnić formalne przesłanki do uzyskania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zamierzonym skutkiem zawartej umowy było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu prawa do pełnego odliczania podatku od towarów i usług, którego ograniczenie wynika z art. 86a ustawy o VAT.

W badanej sprawie organ odwoławczy wskazał, że wynajem pojazdów w ramach umowy miał charakter rzeczywisty, lecz umowa została kompleksowo ukształtowana celowo w taki sposób (m.in. poprzez możliwość dalszego podnajmu) pomiędzy stronami, aby po stronie podatnika osiągnąć korzystny rezultat w postaci pełnego odliczania podatku VAT i w konsekwencji uzyskania zwrotu podatku VAT. Strony umowy najmu podjęły powiązane ze sobą czynności, które służyły celom sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT. O powyższym świadczą następujące przesłanki:

1. zakres działalności P. W. w przedmiocie wynajmu w praktyce sprowadził się do wynajmowania samochodów przy wykorzystaniu powiązań osobowych i kapitałowych w strukturze W. 2. Pomimo, iż przedmiotem działalności podatnika jest między innymi wynajem samochodów, to w praktyce był to wynajem tylko i wyłącznie na rzecz W. 3 GmbH. Brak jest dowodów na współpracę z innymi klientami zewnętrznymi, a leasingowane pojazdy praktycznie od razu przeznaczone zostały do długoterminowego najmu na rzecz kontrahenta powiązanego;

2. strona pomimo kilkukrotnego wzywania:

- nie przedłożyła dokumentów związanych z realizacją umów najmu tj. nie udzieliła odpowiedzi kto faktycznie korzysta z wynajmowanych samochodów, kto tankuje samochody,

- nie przedłożyła dokumentów, które mogłyby wskazywać na stworzenie procedur wykluczających użycie samochodów dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

- nie wskazała działań zabezpieczających przed wykorzystaniem samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dalej organ podkreślił, że pomimo, że wynajmowane auta znajdowały się w Niemczech, a do Polski zjeżdżały wyłącznie na przeglądy i naprawy, to podatnik ewidencjonował koszty paliwa ze stacji paliwowych na terenie całej Polski (np. w Z. czy R.). Skarżący zeznał, że tankowania dokonywane były do prywatnych samochodów pracowników W. 2 w czasie ich podróży służbowych, a koszty zwracane były pracownikom na zasadzie zwrotu kosztów według stanu rzeczywistego. Jednakże z przedłożonych przez P. W. pięciu poleceń wyjazdów służbowych wynika, iż zwrot kosztów za delegacje w każdym przypadku następował w oparciu o algorytm - ilości przejechanych kilometrów przemnożonych przez stawkę 0,8358 zł za 1 km oraz diety. Brak jest informacji dotyczących ponoszenia przez delegowanego pracownika innych wydatków (np. kosztu przejazdu autostradą, kosztu noclegu). Tym samym przedłożone delegacje pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami dotyczącymi zwrotu pracownikom wydatków na zakup paliwa do prywatnego samochodu

Dyrektor Izby zauważył także, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić związek takich podróży służbowych na terenie Polski z umową najmu samochodów zawartą z firma W.3 GmbH.

Co istotne, skarżący przyporządkował część wydatków związanych z eksploatacją samochodów do poszczególnych pojazdów w sposób przypadkowy, sprzeczny logicznie z uwagi na daty, godziny, sposób płatności, ilości tankowań i miejscowości tankowań, albo wskazanie pojazdów nie używanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Pozostałej części wydatków związanych z eksploatacją pojazdów skarżący w ogóle nie przyporządkował do poszczególnych pojazdów. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż brak jest uzasadnienia ponoszenia kosztów tankowania na terenie całej Polski, w sytuacji gdy wynajmowane pojazdy miały zjeżdżać z konkretnej budowy w Niemczech do P.

Dalej Dyrektor IAS podkreślił, że przedmiotem umowy są w przeważającej części samochody fabrycznie nowe, stąd ponoszenie kosztów napraw, przeglądów technicznych i serwisowych pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co potwierdza również fakt, iż w dokumentacji podatkowej za okres objęty kontrolą brak było dokumentów dotyczących przeglądów samochodów objętych przedmiotową umową (dokonywanych wg zeznań w P. i B.). Z zestawienia serwisowanych samochodów w listopadzie 2018 r. wynika, że przeprowadzone zostały tylko dwa przeglądy techniczne.

Ponadto, zapisy w umowie najmu pojazdów odnośnie nakładania kar nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, są czysto teoretyczne, nikt ich nie respektował, co jest możliwe wyłącznie dzięki ścisłym powiązaniom osobowym pomiędzy podmiotami. Strony zgodnie wyłączyły możliwość wykorzystania samochodów będących przedmiotem umowy do celów prywatnych przez pracowników W.3 GmbH lub jej podwykonawców. W.3 GmbH zobowiązała się zadbać o dotrzymanie tego obowiązku poprzez podjęcie odpowiednich działań gwarantujących użytek samochodów tylko i wyłącznie do celów służbowych. Przy czym wskazano, że powyższe w żaden sposób nie było weryfikowane. Również zamontowanie fotelika dziecięcego wskazuje, że jeden z pojazdów był wykorzystywany do celów prywatnych i w żaden sposób nie było to weryfikowane. Powyższe potwierdza użytek prywatny pojazdu sprzeczny z zasadami pełnego odliczania podatku VAT.

Z umowy z dnia 28 grudnia 2015 r. wynika, iż W.3 GmbH miał prawo udostępnić pojazdy będące przedmiotem umowy pracownikom swoich podwykonawców, przy czym odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone przez tych pracowników spoczywać miała na W.3 GmbH. Z zeznań świadków nie wynika jednak aby, że koszty stłuczek, mandatów miała ponosić W.3 GmbH. Skarżący mimo, że miał świadomość tego, że pojazdy zjeżdżają do Polski i powinien podjąć kroki by upewnić się, że nie są wykorzystywane do celów prywatnych szczególnie przy tak znacznej flocie samochodowej, nie ustalił żadnych ograniczeń kilometrowych, nie interesował się tą flotą w żaden sposób.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że pojazdy które zjeżdżały do Polski, wykorzystywane były przez skarżącego, kierowników, brygadzistów, pracowników firmy W.4 sp. z o. o. czy też W.5 sp. z o. o. Pojazdy do wynajmu nie były oferowane innym klientom - jedynym odbiorcą była powiązana firma niemiecka. Poza tym ustalono, iż W.4 sp. z o.o. przy zatrudnianiu pracowników oferował transport.

Organ odwoławczy odniósł się także do okoliczności, że pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze studium porównawczego polskich podmiotów prowadzących działalność w zakresie wynajmu samochodów na okoliczność, że przyjęty model biznesowy dotyczący wynajmu samochodów i zastosowana metoda szacowania odpowiada zgodności warunków transakcji, jaki ustaliłyby podmioty względem siebie niezależne oraz jedyny cel jaki przyświecał tej transakcji to cel gospodarczy. Nie zakwestionowano bowiem marży jaką osiągnęła strona czy rentowności prowadzonej działalności, lecz pełne odliczenie podatku naliczonego. Ponadto skarżący w związku z zapytaniem o analizę ekonomiczną wynajmowanych samochodów wyjaśnił, iż do tej pory nie było potrzeby kalkulacji dla poszczególnych pojazdów, dokonywana była kalkulacja ogólnego kosztu i przychodu i na tej podstawie ustalono, iż umowa jest opłacalna. Takiej analizy (sporządzonej przy okazji zawarcia umowy najmu pojazdów) podatnik nie przedstawił. Studium porównawcze zostało przeprowadzone w grudniu 2020 r. - na długo po zawarciu umowy najmu pojazdów.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, zdaniem organu odwoławczego, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% zamiast 100%, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczących nabycia części do samochodów, myjni, przeglądów oraz usług leasingowych i związanych z leasingam samochodów. Zasadnie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w wysokości 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczących nabycia paliwa do samochodów (olej napędowy, benzyna, dodatki) oraz opłat za przejazdy autostradami z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, a sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia.

W świetle powyższego nie budziło zastrzeżeń organu odwoławczego przywołanie w zaskarżonej decyzji organu I instancji art. 193 § 1- 4 i § 6 O.p. wskazujących na nierzetelność ewidencji VAT za listopad 2018 r., w której ujęto zakwestionowane faktury.

Biorąc pod uwagę ramy zarysowanego sporu, organ odwoławczy podkreślił, że dla celów pełnego odliczenia VAT, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kategoriach obiektywnych, tj. badać możliwość użytku tego pojazdu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (przede wszystkim prywatnych), jeżeli taka możliwość istnieje, pojazd co do zasady nie może być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd ten może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Dokonanie natomiast pełnego odliczenia podatku VAT od pojazdów przeznaczonych wyłącznie do działalności gospodarczej uwarunkowane jest co do zasady złożeniem informacji o tych pojazdach oraz prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Zatem, aby mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami wykorzystywanymi wyłącznie w działalności gospodarczej, podatnik musi określić reguły zapewniające wyeliminowanie możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych, a ponadto wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Skarżący takiej ewidencji nie prowadził.

Ponadto, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia 1 października 2018 r. wystawionej przez E. sp. z o. o. dotyczącej zakupu koszulek reklamowych w ilości 1.500 sztuk, druku banerów W.2 w ilości 180 sztuk, bluz roboczych z logo w ilości 300 sztuk, strony internetowej W.2 w ilości 1 sztuki, druku notesów A5 w ilości 5.000 sztuk, druku notesów A4 w ilości 5.000 sztuk, długopisów W.2 w ilości 5.000 sztuk, tablic reklamowych W.2 w ilości 1 sztuki, projekty graficzne w ilości 1 sztuki, transport W.-G. w ilości 1 sztuki.

Wskazana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego, jest to więc tzw. "pusta faktura." Tym samym na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie przysługuje P. W. prawo do odliczenia podatku naliczonego, wobec stwierdzenia przez organy podatkowe:

- sprzeczność występująca pomiędzy danymi wynikającymi z kwestionowanej faktury a zeznaniami świadka R. S.;

- pracownicy W.2 nie potwierdzili otrzymania bluz roboczych. Podczas oględzin z dnia 15 kwietnia 2019 r. nie okazano bluz roboczych. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest zakup odzieży roboczej w ilości 300 sztuk w sytuacji, gdy skarżący zatrudniał od kilku do kilkunastu pracowników, w tym pracowników biurowo-administracyjnych,

- szata graficzna koszulek przesłanych przez podwykonawcę E. Sp. z o.o. różniła się od zdjęć koszulek okazanych przez stronę w toku oględzin w dniu 23 maja 2019 r.,

- logo W.2 istniało na długo przed złożeniem zamówienia,

- projekty tablic reklamowych okazanych przez świadka R. S. różnią się od zdjęć tablic reklamowych przesłanych przez stronę wraz z wyjaśnieniami z dnia 30 maja 2019 r. Podobnie projekty tablic reklamowych przesłane przez R. sp. z o. o. nie są zgodne z tymi ze zdjęcia przesłanego przez stronę (różnią się grafiką, rozmiarem i materiałem),

- brak jest udokumentowania zniszczenia tablicy reklamowej W.2 pod adresem G., ul. [...],

- projekt baneru okazanego przez świadka rożni się od baneru widniejącego na zdjęciu przesłanym przez stronę wraz z wyjaśnieniami z dnia 30 maja 2019 r. W trakcie oględzin z dnia 15 kwietnia 2019 r. nie okazano banerów, zaś w trakcie oględzin z dnia 23 maja 2019 r. okazano jeden baner (różniący się od baneru widniejącego na przesłanym przez stronę zdjęciu),

- rozdanie długopisów, notesów, koszulek w krótkim okresie czasu pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko organu I instancji, że w zakresie ustalenia, że transakcje wykazane na fakturze nr FV [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczą takie przesłanki jak: istnienie części projektów oraz logo na długo przed złożeniem zamówienia, niewykonanie strony internetowej przez kontrahenta w wyznaczonym terminie, dokonanie przez stronę płatności przed otrzymaniem towarów, rozbieżności w wyjaśnieniach strony i zeznaniach A. S. i R. S., dotyczących dostarczenia i odebrania towarów i ich transportu, a także niezgodności w datach zamówień, rzekomej realizacji tych zamówień i wydania towarów.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż organy nie udowodniły wystarczająco, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem skarżącego oraz nie wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcja najmu 36 samochodów mogła mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia usług na rzecz podatnika na kwotę netto 80.393,50 zł i podatek VAT 18.490,46 zł, dokumentujących raty leasingowe samochodów - w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki materialno-prawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 4 października 2018 r., gdy spełniono wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu zarządzania przedsiębiorstwami oraz ekonomii, celem sporządzenia niezależnej analizy, która skutkować będzie wydaniem opinii określającej ekonomiczne i gospodarcze działania przeprowadzone przez skarżącego w obszarze:

• czy wynajem długoterminowy posiadanych w aktywach 36 samochodów podmiotowi działającemu pod wspólną marką W.6 ma autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie;

• czy decyzja skarżącego w zakresie wynajmu długoterminowego samochodów pozostawała w racjonalnym związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w ramach grupy pod wspólną marką W.6;

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego; niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu grupy podmiotów działających pod marką W.6 przez co organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że zasadniczym celem wewnątrzwspólnotowej usługi najmu 36 samochodów na rzecz podmiotu celowego z grupy było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy pomijając całkowicie aspekt ekonomiczny tej transakcji;

- art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 195- 196 i art. 210 § 4 O.p. przez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji wnikliwej i merytorycznej analizy całego materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego korzyści podatkowej w podatku VAT oraz zarzutów postawionych w odwołaniu, a tym samym nierozpoznanie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez organ II instancji, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji.

Zdaniem skarżącego istota sporu dotyczy odmiennej oceny przez organy podatkowe okoliczności zawarcia przez skarżącego umowy na usługi najmu wewnątrzwspólnotowego 36 samochodów do spółki celowej W.3 GmbH z siedzibą w M., działającej pod wspólną marką W.6 oraz przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego w tym zakresie jako uznany za dokonany w celu obejścia prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym.

Wbrew twierdzeniom organu II instancji nie sposób przyjąć, że sporna usługa wewnątrzwspólnotowego najmu samochodów i wszelkie działania skarżącego i innych osób, które do niej doprowadziły, miały na celu tylko wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych. Z całokształtu zebranych dowodów, wynika niewątpliwie, że był to jeden z celów, jednak organy nie zebrały dowodów, które wykluczyłyby prawdziwość twierdzenia skarżącego, iż istotnym motywem takiego ułożenia stosunków były również inne kwestie.

Przedwczesny jest też, zdaniem skarżącego wniosek organów, że o nadużyciu prawa podatkowego ma świadczyć sposób przemieszczania się wynajętych samochodów.

Dodatkowo, niezapisanie w treści umowy formalnych zabezpieczenia interesów skarżącego, w kontekście całokształtu sprawy jest jak najbardziej mało istotne. Szczególnie dokładnego wyjaśnienia wymagała kwestia oceny ekonomiczno-gospodarczej całego przedsięwzięcia i możliwości świadczenia usług przez W.3 GmbH z siedzibą w M.. Organy podatkowe zarzucając bowiem skarżącemu, iż nie przedłożył wszystkich dokumentów w zakresie zabezpieczenia wynajętych samochodów przed ich wykorzystaniem do celów prywatnych, jednocześnie nie przeprowadziły dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu ekonomii gospodarczej. Przy czym zdyskredytowano wartość przedłożonego przez skarżącego dowodu w postaci dokumentacji cen transferowych, dokumentacji fotograficznej, liczby realizowanych na terenie Niemiec kontraktów budowalnych, z których wynika, iż wynajęte samochody faktycznie pracowały na tych placach budowy a przedmiotowa transakcja ma uzasadnienie gospodarczo-ekonomiczne.

Skarżący zauważył, że nie ma zakazu wynajęcia w większości posiadanych samochodów jednemu podmiotowi. Jedynym celem dokonanej transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z prawem, a cena najmu odpowiada cenie rynkowej jakie zawarłyby między sobą podmioty trzecie. Nie jest wykluczone, że spółka wykorzystuje te samochody celem uzyskania dochodu od innych kontrahentów na terenie Niemiec. Trudno też oczekiwać, aby w tym konkretnym przypadku, kiedy skarżący ma zapewnione stałe źródło dochodów z tytułu wynajęcia 36 samochodów, musiał poszukiwać innych podmiotów trzecich, aby potwierdzić, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu długoterminowego samochodów.

Ponadto zdaniem skarżącego, należy uznać za nieuzasadnione generalizowanie przez organy podatkowe na podstawie okoliczności jednego samochodu [...], który przebywał w dniu kontroli w Polsce w trakcie serwisu, że przedmiotowa umowa najmu 36 samochodów została zawarta jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Organy podatkowe nie wykluczyły w sposób przekonujący, że objęte umową najmu samochody takie jak: [...], [...], [...], [...], [...], [...] będące samochodami dostawczymi do 3,5 ton, z przeznaczeniem do świadczenia usług mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

Ze względu na treść art. 86a ust. 5 ustawy o VAT skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, nie miał więc obowiązku do gromadzenia informacji związanych z osobą wykorzystującą pojazd przez najemcę. W przypadku zawarcia umowy najmu między przedsiębiorcami nieistotne jest kto faktycznie wykorzystuje pojazd, lecz kto ponosi odpowiedzialność za ewentualne szkody. Nie dziwi więc fakt, iż skarżący nie gromadził tych danych. Specyfika działalności prowadzonej przez Podatnika powoduje, że nabywane przez niego samochody, maszyny i narzędzia są w całości wynajmowane i przekazywane do wyłącznej dyspozycji najemcy. Po dniu wydania samochodów najemcy rola skarżącego ogranicza się jedynie do serwisu, przeglądów, wymiany opon i napraw uszkodzeń. Natomiast to W.3 GmbH bezpośrednio decyduje, kto i gdzie wykorzystuje te samochody. Jest to model biznesowy powszechnie spotykany w ramach działania grupy pod jedną marką.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

Wobec obszerności zaskarżonej decyzji oraz pierwszej części niniejszego uzasadnienia, w których szczegółowo odniesiono się do okoliczności przemawiających za zakwestionowaniem odmiennej od deklarowanej przez stronę kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, które Sąd aprobuje, skład orzekający skupi się głównie na najistotniejszych kwestiach dotyczących stwierdzenia czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% zamiast 100% w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczącymi nabycia paliwa do samochodu. Omawiając poszczególne ustalenia organów podatkowych, Sąd odniesie się także do elementów kwestionowanych przez stronę skarżącą dotyczących odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 4 października 2018 r. wystawionej przez E. sp. z o. o.

Co jednak wymaga uprzedniego zaakcentowania, znaczna większość argumentacji autora skargi, mającej zakwestionować stanowisko organów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., ogranicza się do polemiki, często opartej na z góry błędnych przekonaniach, jedynie z wybranymi aspektami, w oderwaniu jednak od całości zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń. Już teraz skład orzekający podkreśla, że taki sposób formułowania zarzutów należy uznać za błędny. Poszczególne okoliczności powinny być bowiem oceniane we wzajemnym powiązaniu, biorąc też pod uwagę ramy prawne postępowania. Choć wybrane czynniki same w sobie mogą nie przemawiać za uznaniem, że skarżący nadużył prawa w celu pełnego odliczenia podatku VAT, to jednak ich kompleksowe zestawienie może dać zupełnie inny ogląd. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w sprawie niniejszej.

Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego (o czym poniżej) pod wynikające z ustawy o VAT normy prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1).

Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Poza przypomnianymi powyżej zasadami, Sąd wskazuje także, że istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oczywistością jest, że zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług, co jest akcentowane w każdym z wyroku zarówno TSUE jak i sądów krajowych dotyczących spraw związanych z odliczeniem podatku naliczonego. Stanowisko to wyrażone zostało chociażby w wyroku z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. Linia ta jest kontynuowana przez TSUE.

W aspekcie niniejszej sprawy pamiętać należy, że koncepcja nadużycia prawa na gruncie szóstej dyrektywy została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku Trybunału z 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94).

W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego".

Konstrukcja nadużycia prawa została wprost wyrażona w ustawie o VAT z dniem 15 lipca 2016 r., poprzez wprowadzenie na mocy art. 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 846) do art. 5 ust. 4 i 5 następujących regulacji:

- w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa;

- przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 - w tym m.in. dostawy towarów - w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed zmianą ustawy obowiązującą od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji podstawą materialnoprawną obok art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 jest również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zatem organ prawidłowo w ocenie Sądu uznał, iż mimo, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i stanowi fundamentalne prawo podatnika, które zasadniczo nie podlega ograniczeniom, to jednak w przypadku działania w celu nadużycia prawa - organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w prowadzonym postępowaniu podlegała ocenie konkretna transakcja, która została przez organy podatkowe zakwestionowana. W ocenie Sądu sam fakt wielkości firmy prowadzącej działalność gospodarczą, płacenia podatków przez skarżącego i jego kontrahentów, czy uznanie przez organy jako prawidłowe i rzetelne innych transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami (z innych okresów, nie podlegających, lub podlegających ocenie organu) - nie uprawniają organów do uznania z tego tytułu rzetelności wszystkich innych transakcji skarżącego.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela ustalenia organu, że szereg faktów ustalonych w sprawie wskazuje na to, że skarżący, w ramach działalności polegającej na wynajmowaniu samochodów, wykorzystał powiązania osobowe, gospodarcze, organizacyjne i kapitałowe w strukturze W.2, celem pełnego odliczenia podatku VAT. Podmioty działające pod nazwą W.6 to przede wszystkim W2, W.3 GmbH, W. 4 sp. z o.o. Podmioty te posługują się jedną stroną internetową, działają pod jednym adresem: G. ul. [...]. Ponadto W.2 dostarcza pojazdy, maszyny, narzędzia dla W.3 GmbH, W.4 sp. z o.o. dostarcza pracowników, a W. 3 GmbH przy wykorzystaniu tych zasobów wykonuje kontrakty na terenie Niemiec i innych państw.

Należy też zwrócić uwagę na okoliczność, iż P. W. prowadzi W.2 będąc jednocześnie Prezesem i większościowym udziałowcem W.3 GmbH. Założył także W.4 sp. z o.o. Powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy wskazanymi podmiotami dotyczą także K. K.1, M. D. (małżonki P. W.), J. W. 2 (brata P. W.), T. G., P. C., czy M. W., którzy jednocześnie, naprzemiennie pełnią określone funkcje i są pracownikami wskazanych podmiotów.

W tym kontekście słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zakres działalności skarżącego w przedmiocie wynajmu samochodów ograniczał się do wynajmowania samochodów przy wykorzystaniu powiązań osobowych i kapitałowych jedynie W.3 GmbH. Co istotne P. W. podejmował decyzje o zawarciu przedmiotowej umowy zarówno po stronie W.2 jak i W.3 GmbH.

Zdaniem Sądu, warunki umowy najmu samochodów pomiędzy W.2 a W.3 GmbH zostały tak ukształtowane, aby spełnić formalne przesłanki do odliczenia podatku VAT. Mimo oddania opisanych w umowie samochodów w odpłatny najem, zarówno skarżący jak i pracownicy niemieckiej spółki mogli korzystać z samochodów osobowych w celach prywatnych, przy braku prowadzonej ewidencji. Zamierzonym skutkiem zawartej umowy było więc uzyskanie korzyści podatkowej przez stronę polegającej na uzyskaniu prawa do pełnego odliczenia VAT przy jednoczesnym nieopodatkowaniu transakcji usługi najmu na rzecz W.3 GmbH.

Skład orzekający w pełni aprobuje stanowisko organów, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z realizacją umowy najmu samochodów, które mogłyby wskazywać na stworzenie procedur wykluczających użycie samochodów dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz nie wskazano działań zabezpieczających przed wykorzystaniem samochodów do celów prywatnych. Pomimo, że wynajmowane samochodu miały zjeżdżać do Polski wyłącznie na przeglądy i naprawy to podatnik ewidencjonował koszty paliwa ze stacji paliwowych na terenie całego kraju (np. Z. czy R.). Zgormadzony materiał dowody, także ten przedłożony przez skarżącego, nie wykazał żadnego związku między rzekomymi podróżami służbowymi pracowników na terenie kraju z umową najmu samochodów zawartą z niemiecką spółką. Ze znajdujących się w aktach sprawy delegacji służbowych pracowników, wynika że rozliczenie kosztów następowało w oparciu o ilość przejechanych kilometrów w związku ze stawką 0,8358 zł za 1 km oraz diety. Brak jest przy tym informacji dotyczących innych wydatków takich jak koszt przejazdu autostradą, czy koszt noclegu.

W okolicznościach współpracy skarżącego z W.3 GmbH nie sposób nie zwrócić uwagi na fakt, że przedmiotem umowy w przeważającej części były samochody fabrycznie nowe, a z zebranej dokumentacji za okres objęty kontrolą, wynika że dokonano jedynie dwóch przeglądów technicznych na 36 wynajętych aut. Ponadto, jedynym odbiorcą usług najmu samochodów była niemiecka spółka. Leasingowane pojazdy praktycznie od razu przeznaczone zostały do długoterminowego najmu na rzecz powiązanego kontrahenta.

Dodatkowo ustalenia dokonane na podstawie zeznań świadków K.K.1, K. B., T. G., J. W 1., R. R., S. M. M. W., J. W 2., K. K. 2, G. A. i K. L. odnośnie użytkowania wynajmowanych pojazdów, wskazują, iż były wielokrotnie wykorzystywane dla celów prywatnych. Strona nie ustaliła żadnych ograniczeń kilometrowych i nie interesowała się kto użytkuje samochody (kierownicy, brygadziści, pracownicy i inni podwykonawcy), ani tym bardziej w jakim zakresie (uszkodzenia, mandaty). Pojazdy nie zostały przypisane do konkretnych osób. Karty paliwowe zostały wydane także pracownikom W.2, a także W.4 sp. z o.o., bez określonych zasad korzystania i weryfikacji. Zapisy umowy dotyczące nakładania kar, nie zostały nigdy wykonane, co przy niepodważonej okoliczności zamontowania fotelika dziecięcego w jednym z wynajmowanych aut, potwierdza stanowisko organów o ich jedynie teoretycznym i fikcyjnym charakterze.

Wobec bezspornego faktu, że strony umowy nie uzgodniły zasad użytkowania wynajmowanych samochodów, kluczowe znaczenie należy przypisać okoliczności, że podatnik nie prowadził ewidencji o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela w tym zakresie pogląd prawny zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1823/20, w którym stwierdzono, że brak jest podstaw, aby wykorzystanie samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika wywodzić w oparciu o art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przewidziane w ust. 1 tego artykułu ograniczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego do 50% jej wysokości ujętej w fakturze, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (lit. a) lub konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą i przeznaczenie to potwierdzone jest stosownymi dokumentami (lit. b). Natomiast warunki uznania samochodu za wykorzystywany do działalności gospodarczej wynikają z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, w którym wskazano dwa przypadki, a mianowicie, gdy: (pkt 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub (pkt 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku samochodów oddanych w odpłatne używanie jest więc wtórny w stosunku do wykorzystywania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej. Innymi słowy najpierw należy spełnić warunek wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i dopiero wtedy oceniać, czy sposób wykorzystania samochodu do tej działalności uprawnia do odstąpienia od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Nieuprawnione jest też przekonanie, że samo w sobie oddanie samochodu w najem oznacza, iż jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Świadczy o tym obszerne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wynajmowania samochodów pracownikom i członkom ich rodzin przez pracodawców (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1721/15, z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1669/15, z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16, z 19 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 129/17, z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 990/17).

Fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być więc rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd do innych celów służbowych, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. W celu pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z takim pojazdem, ewidencja przebiegu dla tego pojazdu (jeśli jest on obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wymienione w przepisach ustawy elementy - musi ona potwierdzać brak użytku prywatnego danego pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 214/15).

Nie ulega wątpliwości Sądu, że istnieje ryzyko unikania lub uchylania się od opodatkowania w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, ponieważ niemożliwe jest skuteczne kontrolowanie tego, czy pojazd, z którym związane są te wydatki, ma charakter związany wyłącznie z prowadzoną działalnością, czy też inny. Wprowadzenie zryczałtowanego ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT jest rozwiązaniem mającym na celu zapobieżenie ryzyku omijania opodatkowania, upraszczając jednocześnie procedurę weryfikacji (wyrok TSUE w sprawie C-17/01, pkt 55-64). Ustalenie zasad używania oraz dodatkowo potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdza, że przy zawarciu umowy najmu między podmiotami z grupy W.6, aby mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami wykorzystywanymi wyłącznie w działalności gospodarczej, skarżący powinien określić reguły zapewniające wyeliminowanie możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych, a ponadto wykluczenie użytku prywatnego musiało zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu.

Reasumując, należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wywiódł, że chociaż kwestionowana umowa wynajmu samochodów miała charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nią związanych - to jednak jej przebieg został celowo ukształtowany w taki sposób, aby skarżący mógł osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Stanowi to, jak słusznie wskazano w decyzji nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o VAT. Skład orzekający nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący nie spełnił przesłanek materialnoprawnych do odliczenia rat leasingowanych samochodów. Błędne są również twierdzenia autora skargi, jakoby organy nie udowodniły wystarczająco, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem skarżącego oraz nie wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcja najmu 36 samochodów mogła mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że relacja skarżącego z W.3 GmbH pozwala stwierdzić, że skarżący przyporządkował część wydatków związanych z eksploatacją samochodów do poszczególnych pojazdów w sposób przypadkowy, sprzeczny logicznie z uwagi na daty, godziny, sposób płatności, ilość i miejsc tankowań. Co więcej część wydatków w ogóle nie została przyporządkowana do poszczególnych aut. Skoro określone pojazdy miały przyjechać z konkretnej budowy z Niemiec do P., ponoszenie kosztów tankowania na terenie całej Polski nie znajduje żadnego w sprawie żadnego usprawiedliwienia.

W związku z powyższym prawidłowo przyjęto, że podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w wysokości 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczącymi nabycia paliwa do samochodów (olej, benzyna, dodatki) oraz opłatami za przejazdy autostradami z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez stronę.

Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 4 października 2018 r.

W kontekście zarzutów skargi, należy zaznaczyć, że z ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego wynika, że skarżący nie dysponuje dowodami, które potwierdzałyby przeprowadzenie transakcji opisanych w zakwestionowanej fakturze. Powyższe stanowi podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że polemika skarżącego nie wytrzymuje konfrontacji ze złożonymi zeznaniami R. S. dotyczących usługi strony internetowej, logo, projektu tablicy reklamowej oraz projektu banneru. Data wydania towaru dla W.2 nie była zgodna z datą widniejącą na fakturze nr [...], a mimo to skarżący dokonał zapłaty za fakturę, jeszcze zanim usługi zostały zrealizowane. Skarżący zatrudniający od kilku do kilkunastu pracowników biuro- administracyjnych zamówił 300 bluz roboczych. Przesłuchanie pracowników nie potwierdziło zamówienia odzieży roboczej. Co istotne, logo W.2 istniało na długo przed złożeniem na nie zamówienia wynikającego ze spornej faktury. Projekty tablic reklamowych różnią się od zdjęć tablic reklamowych przesłanych przez stronę oraz spółkę R. sp. z o.o. Brak jest również udokumentowania zniszczenia tablicy reklamowej W.2 pod adresem G., ul. [...]. Skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów czy dowodów dotyczących zamówienia ze spornej faktury. W zebranym materiale dowodowym istniały również rozbieżności dotyczące transportu towarów objętych sporną fakturą. Odnośnie zakupu długopisów (5.000 szt.), koszulek (1.500 szt.) i notesów (łącznie 10.000 szt.), zeznania świadków w tym w szczególności A. S., nie pozwalały na uznanie, że strona rozdała klientom sporne przedmioty w tak krótkim czasie.

Organy podatkowe w celu ustalenia stanu faktycznego, przeprowadziły oględziny nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] podczas których okazano m.in.: jedno pomieszczenie biurowe, jedno socjalne, dwa pomieszczenia magazynowe. W trakcie oględzin nie okazano koszulek reklamowych, bluz roboczych z logo, notesów czy długopisów. Sfotografowana odzież robocza znajdowała się w pomieszczeniu magazynowym wynajmowanym przez W.4 Sp. z o.o. Strona nie przedłożyła ewidencji rozdanych materiałów, która pozwalałaby ustalić komu wydano bluzy. W piśmie z dnia 22 maja 2019 r. strona wyjaśniła, że ewidencja nie była prowadzona, a jeśli chodzi o bluzy i koszulki z logo częściowo zostały rozdane pracownikom oraz do firm współpracujących.

Sąd nie znajduje podstaw do podważenia tak szerokiej argumentacji organów w zakresie spornej faktury (w tym na 30 stronach decyzji organu I instancji). Lakoniczne i oszczędne w treści zarzuty skargi, obejmujące jeden akapit, sprowadzają się w zasadzie jedynie do uwiarygodnienia ilości zakupionych bluz.

Zgodzić należy się z organem, że możliwość odliczenia podatku naliczonego od posiadania przez podatnika faktury spełniającej zarówno wymogi materialne, jak i formalne. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest aby wystawione faktury, stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek wykazany związany jest z faktycznie dokonaną czynnością. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich formalne odzwierciedlenie. Tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście zarzucanych naruszeń prawa procesowego, Sąd zauważa, że nie znajdują one uzasadnienia. Wymaga podkreślenia, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § l pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) w skrócie "p.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny, pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Treść zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienie są zgodne z prawem, sporządzone w sposób logiczny i rzetelny, z odniesieniem się do konkretnych dowodów i okoliczności. Organ wskazał przepisy będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia i ich przyjętą interpretację, jednocześnie dokonując ich prawidłowej subsumcji. Wbrew twierdzeniom strony, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania lub by organ nie wykazał się wnikliwością i jedynie wybiórczo potraktował materiał dowodowy. Takie stanowisko kontrastuje ze sposobem, w jaki autor skargi próbował podważać ustalenia organu, czyniąc to w sposób partykularny i w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego. Znaczna część zarzutów skarżącego, dotykająca naruszeń w sferze prawa procesowego, łączyła się bezpośrednio z jego uznaniem (bądź nie) korzyści podatkowej w podatku VAT w zakresie usługi najmu 36 samochodów. Uznając ustalenia organu w tej kwestii za prawidłowe, sąd nie będzie odnosił się do nich ponownie, ze względu na wcześniejsze szerokie ich omówienie.

Skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także innych uchybień, na które w sposób szczegółowy zwraca uwagę strona.

Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu zarządzania przedsiębiorstwami oraz ekonomii. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, strona nie składała wniosku o przeprowadzenie dowodu na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego. Natomiast na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niedopuszczalny. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jednak jedynie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie kontroluje zgodność z decyzji organów kończących postępowanie w administracyjnym toku instancji. Sąd nie mógł zatem przeprowadzić wnioskowanego postępowania dowodowego w takiej formie, jak dzieje się to w postępowaniu przed sądem powszechnym, a więc z dopuszczeniem dowodu z dowodu z opinii biegłego.

Trzeba mieć na względzie, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu wymagane jest w sytuacji, gdy zachodzi konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej, która wykracza poza wiedzę dostępną pracownikom organu prowadzącego postępowanie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie weryfikowały zasadności ekonomicznej i gospodarczej prowadzonej działalności w zakresie najmu długoterminowego pojazdów, lecz wykorzystanie powiązania osobowego, kapitałowego i organizacyjnego określonych podmiotów, celem pełnego odliczenia podatku VAT. Przy stwierdzeniu powyższych okoliczności nie było konieczne posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego.

Organy podatkowe nie kwestionowały zawartej umowy z dnia 18 grudnia 2015 r. dotyczącej najmu samochodów pomiędzy W.2 a W.3 GmbH, a jedynie oceniły prawnopodatkowe skutki wynikające z przedmiotowej umowy. Ponadto, nie kwestionowano faktu użytkowania pojazdów przez podwykonawców W.3 GmbH na terenie Niemiec, realizowania określonych prac przez niemiecką spółkę, spełnienia celu gospodarczego podjętych transakcji czy też konieczności wynajmowania samochodów.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w kwestii działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczające do oceny kwestii rozliczenia podatku VAT za listopad 2018 r. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 195-196 i art. 210 § 4 O.p. Sąd podzielił więc ustalenia faktyczne organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniu decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.