Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 543/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu – M. K., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony wynikający ze sfałszowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego pod firmą S. A. K., dotyczących rzekomego nabycia artykułów hydraulicznych. Stwierdził, że faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.".

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe ustalenia miały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci:

- dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT i okresowych raportów z kas fiskalnych, dokumentujących odpłatne dostawy towarów za okres od stycznia do grudnia 2009 r., faktur VAT, potwierdzających nabycia towarów i usług, związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, rozliczonych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., ewidencji dostaw i nabyć VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r., kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT- 7) za poszczególne od stycznia do grudnia 2009 r., oraz innych dokumentów związanych z zakresem i przedmiotem kontroli;

- zeznań Skarżącego z dnia 2 kwietnia 2012 r.;

- przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2012 r. w charakterze świadka T. K. reprezentującego firmę W. M. K.;

- informacji uzyskanych na skutek wystąpienia do naczelników innych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego – M. J. D. i S. A. K.;

- odpisu wyroku Sądu Okręgowego w S. [...] Wydział Karny z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], dotyczącego D. D.;

- pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 6 września 2011 r., dotyczącego m. in. D. D..

W ocenie organu pierwszej instancji w świetle powyższego materiału bezspornym było, że firma S. A. K. nie dokonała na rzecz firmy Skarżącego sprzedaży towarów udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT, natomiast towary te, będące w istocie własnością firmy S. sp. z o. o., zostały sprzedane firmie W. M. K. przez D. D.. Jak przy tym ustalono, należności za towar wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wpłynęły na prywatne konta bankowe D. D., prowadzone w [...] i [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że Skarżący:

- w rozliczeniu za sierpień 2009 r. nieprawidłowo przeniósł z częściowego rejestru VAT sprzedaży do zbiorczej ewidencji sprzedaży VAT, a następnie wykazał w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego w stawce 22% w wysokościach - wartość netto 18.081,17 zł, VAT 3.978,51 zł zamiast w kwotach - wartość netto 20.922,69 zł, VAT 4.602,99 zł, a w konsekwencji w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny w stawce 22% o kwoty - podstawa opodatkowania 2.838,52 zł i podatek należny 624,48 zł;

- w rozliczeniu za grudzień 2009 r. nie przeniósł z częściowego rejestru VAT sprzedaży do zbiorczej ewidencji sprzedaży VAT oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży netto i podatku należnego w stawce 7% w wysokościach - wartość netto 2.088,46 zł, VAT 146,19 zł, w związku z czym zaniżył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. podstawę opodatkowania i podatek należny o powyższe kwoty.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym podatku naliczonego odliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych od S. A. K., ewentualnie o uchylenie w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów handlowych od S. A. K., pomimo tego, że VAT został zapłacony wraz z zapłatą za dostarczone towary handlowe;

2) wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej – "O.p.", z uwagi na niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

b) art. 121 § 1 i art. 123 §1 O.p., wobec uniemożliwienia pełnomocnikowi Skarżącego zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym sprawie;

c) art. 121 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p., wobec doręczenia postanowienia z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynikało bezspornie, że D. D. od kwietnia 2008 r. do 26 listopada 2009 r., będąc przedstawicielem firmy S. sp. z o.o. z siedzibą w S. dokonała wyłudzenia towarów handlowych od tej firmy. Towary te następnie zbywała na podstawie podrobionych faktur VAT podmiotom gospodarczym, w tym m.in. firmie W. M. K.. Przedmiotem transakcji były pompy, grzejniki, piece i rury. Zatem faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma S. A. K., dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako dostawca i nabywca.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik urzędu Skarbowego zasadnie zatem zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, bowiem naruszony został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nabywając znaczne ilości towarów o wysokiej wartości i z dużym rabatem powinien dokładnie sprawdzić kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i podkreślił, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawo to zależy przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent podatnika obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z zapisem faktury. W kontekście unormowania z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest również, czy zakup miał związek z działalnością opodatkowaną.

Zatem, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury, bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, prawo to powinno zostać zakwestionowane. Podobnie jeśli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podatnik może bowiem skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Stanowi to realizację zasady neutralności wynikającą z unormowań prawa unijnego, wyznaczoną w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1) dalej "Dyrektywa 112".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż tłumaczenie Skarżącego uczestnictwa w transakcjach z D. D., tj. sugerowanie się dobrą opinią o tej osobie wynikającą ze słów T. K., współpracującego z nią w poprzednich latach, jak również opieranie się tylko na uzyskanych od niego informacjach, że D. D. okazała stosowne dokumenty rejestracyjne S. A. K., było niewystarczające dla uznania, że Skarżący zachował jakąkolwiek staranność przy doborze kontrahenta. Skarżący nie interesował się także zakresem uprawnień, jakie D. D. posiadała przy reprezentowaniu S. A. K., co miałoby istotny wpływ w razie późniejszych, ewentualnych komplikacji, związanych z zawieranymi transakcjami. Istotny był także fakt, ze poza fakturami na których jako wystawca widnieje firma S. A. K., Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie dostaw materiałów hydraulicznych. Skarżący nie skorzystał także wobec kontrahenta z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

W konkluzji zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że Skarżący wiedział lub co najmniej mógł i powinien wiedzieć, że zawiera transakcje z podmiotem dopuszczającym się oszustwa podatkowego. Z tego też powodu całkowicie bezzasadny był zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zarzut, że to organ pierwszej instancji miał obowiązek wykazania, iż Skarżący nie wiedział, iż faktycznie nie dokonuje zakupu towarów od S. A. K.. Nie znajdował uzasadnienia także zarzut naruszenia zasady neutralności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał w niniejszej sprawie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a wynikające z niego ustalenia potwierdzają się, brak było zatem przesłanek do przeprowadzenia dowodu z zeznań składanych przez A. K., T. K., M. K. oraz D. D., znajdujących się w aktach sprawy [...]. Nie doszło więc do naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122 ani art. 124 O.p.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących pominięcia doręczenia postanowienia z dnia [...] września 2012 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego pełnomocnikowi Skarżącego oraz uniemożliwienia temu pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że radca prawny A. D. został ustanowiony w toku innego postępowania - kontroli podatkowej. Z kolei dołączone do odwołania faktury VAT, wystawione przez O. sp. z o.o. nie mogą być dowodem w przedmiotowym postępowaniu, bowiem zostały sporządzone w innym okresie, niż ten którego dotyczyło to postępowanie.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie:

1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia naliczonego VAT w kwotach zadeklarowanych przez niego w deklaracjach podatkowych obejmujących okresy rozliczeniowe których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

b) art. 121 §1 i art. 123 §1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w okolicznościach w jakich organ ten uniemożliwił prawidłowo umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącego zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym sprawie,

c) art. 121 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w okolicznościach faktycznych w jakich postanowienie z dnia 17 września 2012 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego zostało doręczone z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego decyzje organów obu instancji naruszają zasadę neutralności. Niedopuszczalne jest bowiem tworzenie sytuacji, w której podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej będzie stanowił dla niego faktyczne obciążenie finansowe.

Według Skarżącego pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia VAT naliczonego uzasadnia jedynie fakt, iż nabywca towarów lub usług wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć o tym, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przy czym niedopuszczalne z punktu widzenia zasady neutralności VAT jest kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku, gdy nabywca nie wiedział o oszustwie podatkowym i podjął wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Tym bardziej niedopuszczalnym jest pozbawianie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w jakiej do oszustwa podatkowego nie doszło. Ma to potwierdzenie w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych.

Skarżący podkreślił, że na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający ze spornych faktur był w świetle u.p.t.u. należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Niedopuszczalne jest natomiast przerzucenie skutków braku zapłaty podatku na kontrahenta nieuczciwego podatnika. Przy tym ciężar dowodzenia w sprawach o pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, ciąży na organie podatkowym. Powyższa wykładnia ma potwierdzenie w orzecznictwie TS UE i krajowych sądów administracyjnych.

Według Skarżącego warunkiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest udowodnienie podatnikowi działania w złej wierze. Natomiast organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły dowodów, które pozwalałyby na obiektywne stwierdzenie, że Skarżący mógł wiedzieć lub co najmniej powinien przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, przy czym w opinii Skarżącego w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa podatkowego.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe miały zatem obowiązek wykazania w pierwszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe na wcześniejszych etapach obrotu towarami nabytymi przez Skarżącego, za które Skarżący zapłacił i których nabycie zostało udokumentowane fakturami wskazującymi, jako dostawcę (sprzedawcę) S. A. K., a następnie - po ustaleniu, że oszustwo podatkowe miało miejsce - iż Skarżący nie zachował należytej staranności o której mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych i TS UE.

W ocenie Skarżącego ani Dyrektor Izby Skarbowej ani Naczelnik Urzędu Skarbowego tego nie uczynił. W uzasadnieniu decyzji brak było jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii zaistnienia oszustwa podatkowego, w szczególności tego, na czym oszustwo to miałoby polegać, i w jaki sposób to oszustwo podatkowe wpłynęło na prawidłowość rozliczeń podatkowych w VAT, ze szczególnym uwzględnieniem konsekwencji dla dochodów budżetu państwa.

Według Skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, ani też przypuszczać, że faktycznie nie dokonuje zakupu towarów od S. A. K.. Jednoznacznie potwierdzają to zeznania składane przez D. D.. Jednocześnie po stronie Skarżącego zachowana została należyta staranność w wyborze kontrahenta, od której warunkowane jest zachowanie uprawnienia do odliczenia podatku VAT stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przed nawiązaniem relacji handlowych z S. A. K. Skarżący uzyskał wgląd w dokumenty rejestrowe i podatkowe tej firmy, zaś A. K. potwierdził znajomość z D. D., wskazując jednocześnie, że dokonywał z jej udziałem transakcji handlowych. Brak skorzystania przez Skarżącego z uprawnienie przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w najmniejszym stopniu nie potwierdza stanowiska co do braku zachowania należytej staranności.

Skarżący zauważył przy tym, że A. K. zawiesił działalność swojej firmy w lipcu 2009 r. Zatem nawet gdyby Skarżący skorzystał w kwietniu 2009 r. z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., to uzyskałby jedynie potwierdzenie, że S. A. K. jest zarejestrowany jako funkcjonujący w obrocie gospodarczym czynny podatnik VAT. Tym samym poprzez skorzystanie z tego uprawnienia Skarżący nie uzyskałby niczego ponadto to co wynikało z dokumentów okazanych przez D. D. - przedstawiciela handlowego tej firmy.

Według Skarżącego w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika ponadto, że z samego faktu nie skorzystania przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie można wywodzić zarzut niedochowania należytej staranności. Skarżący zauważył przy tym, że okoliczności w jakich następowało nabywanie towarów handlowych od S. A. K. nie odbiegały od zwyczajowo przyjętych w tożsamych transakcjach handlowych, w tym w szczególności w zakresie cen po jakich dokonywano zakupu. Sama zaś okoliczność braku osobistego kontaktu z A. K. nie może zostać uznana za wystarczającą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżący stwierdził ponadto, że wobec wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotyczącej S. sp. z o.o. utrzymanie w mocy w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że budżet państwa odniósłby niczym nie uzasadnioną korzyść polegającą na pobraniu podatku VAT w podwójnej wysokości - raz od S. sp. z o.o., drugi raz od Skarżącego.

W ocenie Skarżącego stanowisko Dyrektora odnośnie zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 121 §1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie prawidłowo umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącego zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym sprawie, było nieprawidłowe. Okoliczność, że do akt postępowania podatkowego nie zostało złożone pełnomocnictwo nie uzasadnia bowiem pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia wyznaczającego termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym. Pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu obejmowało umocowanie do reprezentowania Skarżącego "(...) we wszystkich sprawach związanych z kontrolą podatkową prowadzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego w Wołominie w zakresie prawidłowości danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2009 r. (...), a także do reprezentowania mnie w toku postępowania podatkowego, w postępowaniu odwoławczym, jak też do sporządzenia i wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz do reprezentowania mnie w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak również do sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej oraz reprezentowania mnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym." Pełnomocnik zamanifestował ponadto swoją wolę korzystania z pełnomocnictwa – uczestnicząc w przesłuchaniu świadka T. K. i wnosząc w dniu 30 kwietnia 2012 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do treści protokołu kontroli na które organ pierwszej instancji odpowiedział pismem z dnia 11 maja 2012 r. skierowaną na adres pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W opinii Sądu z materiałów zgromadzonych w sprawie bezsprzecznie wynika, że Skarżący nabywał od Pani D. D., towary wyłudzone od firmy S. Sp. z o.o. z siedzibą w S., której p. D. była przedstawicielem.

Akta sprawy dowodzą, że Prokuratura Okręgowa w S. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej prowadziła śledztwo o sygnaturze akt [...]. Materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa wskazywał, że Pani D. D. wyprowadzała towary z firmy S. Sp. z o.o., a następnie towary te zbywała na podstawie podrobionych faktur VAT podmiotom gospodarczym w tym m.in. firmie W. M. K.. W toku śledztwa oskarżona przyznała się do wystawiania faktur i podrabiania pieczątek oraz podpisów właścicieli firm widniejących na rzeczowych fakturach. Postępowanie karne zakończyło się wyrokiem skazującym D. D. m.in. za przywłaszczenia ww. towarów oraz fałszowanie dokumentów sprzedaży; (wyrok Sądu Okręgowego w S. [...] Wydział Karny z [...] listopada 2011 r. o sygnaturze [...], zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. [...]).

Towary nabyte przez Skarżącego na łączną kwotę ponad 3,5 mln zł zostały udokumentowane przez D. D. fakturami wystawionymi na firmę S. A. K., a zapłata za dostawy została przelana na konta wskazane na fakturach, które nie były kontami A. K., lecz prywatnymi kontami p. D.. Wykazano także, że podmiot na który wystawiono faktury nie uczestniczył w transakcjach ze Skarżącą, a od lipca 2009 r. wyrejestrował działalność gospodarczą.

Faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentowały zatem rzeczywistych czynności gospodarczych i co do zasady z uwagi na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy odliczenia.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Fakt posiadania przez Podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czynni zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL), w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), czy też w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft oraz Péter David).

W ostatnim z tych orzeczeń Trybunał postawił dwie tezy:

Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

I to właśnie dobra wiara Skarżącego i jego świadomość co do uczestnictwa w przestępczej działalności są kwestiami spornymi w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu zarówno organ I jak i II instancji zasadnie przyjęły, że Skarżący racjonalnie analizując okoliczności transakcji z D. D. powinien był powziąć wątpliwości co do legalności tych działań, a nie dokonując żadnych czynności sprawdzających przynajmniej godził się z możliwością udziału w przestępstwie.

W szczególności:

• Skarżący, jak i działający w jego imieniu T. K. nie sprawdzili, czy D. D. posiadała uprawnienia do reprezentowania firmy S. A. K., chociaż towar udokumentowany fakturami firmy S. był znacznej wartości – ponad 3,5 mln zł;

• nie sprawdził, czy firma ta istnieje, nie nawiązał nigdy kontaktu z właścicielem;

• odbiór towarów następował z magazynów pokrzywdzonej firmy S., transportem zamówionym przez T. K., co wynika z zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez kierowcę J. Z.; w odbiorach tych niejednokrotnie uczestniczyli panowie K., a mimo to akceptowali faktury wystawione przez nieznaną firmę;

• Skarżący otrzymywał towary ze znacznymi rabatami (do 72%);

• płatności następowały na konta D. D. wskazane na fakturach.

Oczywiście działająca na własny rachunek osoba fizyczna może podejmować ryzykowne decyzje gospodarcze, bo to jej ewentualna strata. Jednakże w sytuacji, gdy otrzyma fałszywe faktury na wyłudzony wcześniej przez kontrahenta towar, nieusprawiedliwione jest powoływanie się na prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury z uwagi na dobrą wiarę i brak świadomości co do nieuczciwości kontrahenta. Nie podejmując bowiem czynności w zakresie sprawdzenia kontrahenta, czy osób działających w jego imieniu, w sytuacji gdy podjąłby je racjonalnie działający podmiot gospodarczy, Skarżący przynajmniej godził się na to, że może uczestniczyć w przestępstwie; a to wyklucza dobrą wiarę i w konsekwencji możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych tj. doręczenia postanowienia o możliwości zapoznania z materiałami dowodowymi stronie a nie pełnomocnikowi w postępowaniu przed organem I instancji, Sąd uznał, że nie stanowi to uzasadnienia dla uwzględnienia skargi. Po pierwsze - zarzuty naruszenia prawa procesowego mają znaczenie, jeżeli naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego Strona Skarżąca nie wykazała. Po drugie - w sytuacji, gdy w aktach postępowania podatkowego brak było dokumentu pełnomocnictwa (o możliwości ustanowienia pełnomocnika i sposobie wykazania umocowania Strona została pouczona) działanie organu I instancji w kwestii kierowania korespondencji było prawidłowe. Ponadto pełnomocnik legitymujący się pełnomocnictwem, którego jednak nie dołączył do akt postępowania był dopuszczany do czynności, gdy zamanifestował wolę udziału w przesłuchaniu świadka. Pełnomocnik uczestniczył ponadto w postępowaniu odwoławczym.

Nie także podstaw do kwestionowania kompletności zebranego materiału dowodowego z uwagi na niepowtórzenie przesłuchania świadków, lecz wykorzystanie materiałów z postępowania karnego. Prawo do wykorzystania materiałów z innych postępowań wynika z art. 181 O.p. Jednocześnie strona nie wykazała sprzeczności, które wymagają dodatkowych przesłuchań. Ponadto fakt popełnienia przestępstw wyłudzenia towarów i fałszowania faktur potwierdzony został w prawomocnym wyroku sadu karnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.