Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 624/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. z siedzibą w H. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia N. – strona Skarżąca w niniejszej sprawie, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skarżąca pismem z dnia [...] września 2005 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż siedzibę ma w H., ale dla potrzeb podatku VAT zarejestrowała swoją działalność na terytorium Polski. Dokonuje przemieszczenia należących do niej towarów z terytorium N. i H. (gdzie Spółka również zarejestrowana jest dla potrzeb podatku VAT) oraz z terytorium D. i W. (gdzie zlokalizowane są oddziały Spółki) na terytorium Polski. Powyższe towary stanowią części ([...]) do masowców pełnomorskich (PKWiU 35.11.24-10) oraz kontenerowców pełnomorskich (PKWiU 35.11.24-40) budowanych, względnie remontowanych przez stocznie w G. i G.. Wskazane towary są następnie przedmiotem lokalnych dostaw na rzecz polskich kontrahentów Spółki, w szczególności na podstawie umów z polskimi stoczniami, na warunkach dostawy DDU G. lub DDU G.. Spółka dodała także, iż przed dokonaniem dostawy na rzecz polskich kontrahentów przedmiotowe towary nie są przez Spółkę magazynowane na terytorium Polski, jednakże mogą one czasowo znajdować się na terytorium Polski przed ich dostarczeniem do klienta. Tytuł prawny do towarów przechodzi co do zasady na rzecz klientów dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę całości zapłaty za towary. Nadto wskazała, że od maja 2004 r. dokonywała zakupów wspomnianych towarów w innych krajach Unii Europejskiej oraz przemieszczała do Polski także towary będące jej własnością.

W opinii Spółki transakcje te rodziły obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w Polsce, więc Spółka płaciła ten podatek w okresie od maja do września 2004 r., tj. do czasu zakończenia rejestracji Spółki dla celów podatku od towarów i usług w Polsce i podatek ten nie został przez nią odliczony.

Ponadto, podniosła, że świadczy na rzecz polskich kontrahentów usługi związane z obsługą zainstalowanych części (wyposażenia). Obejmują one w szczególności ich konserwację oraz remonty.

Wyjaśniła również, że w chwili dostawy towarów niektóre ze środków transportu morskiego nie są jeszcze zaliczone przez producenta do odpowiednich grupowań PKWiU, ponieważ nadal znajdują się w budowie. Jednak w oparciu o informacje uzyskane od producenta znana jest nazwa grupowania PKWiU, do którego dany środek transportu morskiego będzie zaliczony po zakończeniu budowy.

W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka wyraziła pogląd, iż na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT nienależnie zapłaconego w związku z wewnątrzwspółnotowym nabyciem towarów w okresie od maja do sierpnia 2004 r. Zwróciła uwagę, że żaden przepis nie zabrania wystąpienia o zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik w okresie powstania nadpłaty, nie był podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów dotyczących nadpłaty oraz postanowień interpretacyjnych wydanych w stosunku do Spółki w sprawach dotyczących uznania, że przemieszczenie towarów w opisanym stanie faktycznym stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz stwierdzenia podlegania tego nabycia opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22% organ podatkowy wywiódł, że w analizowanej sytuacji nie doszło do wykazania czynności nie podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od opodatkowania jako czynności opodatkowanych, ani też do opodatkowania tych czynności według stawki wyższej od właściwej. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty. Zbędna zatem w ocenie organu stała się analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż uprawnienie takie nie przysługuje Spółce w doniesieniu do podatku VAT za okres od maja do września 2004 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, gdyż przemieszczenie towarów nie mogło podlegać w Polsce opodatkowaniu. Ponadto, jeśli by uznać, że jednak było ono opodatkowane, to zastosowana winna być stawka podatku w wysokości 0%. W obu tych przypadkach – zdaniem Spółki - ma ona więc prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany powyższego postanowienia. Podkreślił, że nieprawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że Spółka nie ma prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą bowiem złożyć między innymi podatnicy w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Gdy nadpłata wiąże się z wpłatą dokonaną na podstawie złożonej deklaracji, wnioskowi takiemu towarzyszyć musi korekta deklaracji. Czym innym jest więc prawo do złożenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty a inaczej należy traktować kwestię oceny jego zasadności. Według organu odwoławczego ta ostatnia kwestia jest przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Jego zdaniem prawidłowe w tym zakresie było stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Dokonywane przez Spółkę lub na jej rzecz przemieszczenie przedmiotowych towarów na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. W tej sytuacji nie doszło zatem do powstania nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 14a § 1, art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 ord. pod., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniosła, iż organy podatkowe zamiast odpowiedzieć na pytanie, czy Spółce przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty de facto orzekły o istnieniu lub nieistnieniu nadpłaty. W ocenie Skarżącej naruszenie wskazanych przepisów polegało na odmowie zmiany (lub uchylenia) interpretacji w sytuacji, gdy została ona uznana za nieprawidłową oraz wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, która nie była przedmiotem zapytania podatnika i z pominięciem trybu, o którym mowa w art. 75 § 1 i § 2 ord. pod. W ocenie Skarżącej decyzja organu odwoławczego narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ord. pod. na skutek nie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji mimo dostrzeżenia w nim nieprawidłowości. Organ odwoławczy nie może ograniczać się do weryfikacji sentencji postanowienia, ale musi obejmować merytoryczną analizę przedstawioną w jego uzasadnieniu. Jeśli stwierdzi uchybienia, to powinien zmienić postanowienie, a nie czyniąc tego narusza art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 14a § 1 ord. pod. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy błędnie też przyjął, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż Spółka wystąpiła jedynie z pytaniem czy może wystąpić z takim wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty zawarte w skardze uznała za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., orzekającego w pierwszej instancji, terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", a w przypadku uchybienia temu terminowi ocenić jego wpływ na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 ord. pod. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 ord. pod. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając ten pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 ord. pod. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 ord. pod., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ord. pod. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 ord. pod., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 ord. pod. mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego, np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 ord. pod. należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c ord. pod. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 ord. pod. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c ord. pod. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie ord. pod., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 ord. pod. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Wniosek Skarżącej z dnia [...] września 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] października 2005 r. (data prezentaty umieszczonej na wniosku). Tę datę należało zatem przyjąć jako początek biegu terminu na załatwienie sprawy. Termin trzymiesięczny, w myśl art. 14b § 3 ord. pod., liczy się bowiem od dnia otrzymania wniosku. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] stycznia 2006 r. Jak wynika z informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (karty 54-55 akt sądowych) nadanie drogą pocztową tego postanowienia na adres Skarżącej nastąpiło dopiero w dniu [...] stycznia 2006 r., a więc piętnaście dni po dacie umieszczonej na postanowieniu. Przesyłka została uznana za doręczoną Skarżącej w dniu [...] stycznia 2006 r., zgodnie z informacją wskazaną przez Spółkę. Oznacza to, że organ podatkowy orzekający w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ord. pod., który w tej sprawie upłynął w dniu [...] stycznia 2006 r.

Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka może powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., a z drugiej - własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 ord. pod. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro postanowienie zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 ord. pod. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. W takiej sytuacji organ właściwy do rozpatrzenia wniosku winien umorzyć postępowanie. Upływ bowiem terminu w toku trwającego przed nim postępowania spowodował bezprzedmiotowość tego postępowania, jako że zamknął organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji). Podkreślić przy tym należy, że taki sposób zakończenia postępowania wprowadza z praktycznego punktu widzenia swoistą klarowność w obrocie prawnym, gdyż pozwala w sposób jednoznaczny przypisać stanowisku podatnika zawartemu we wniosku przymiot interpretacji podatkowej.

Na marginesie wspomnieć przy tym można o jednej jeszcze kwestii. Przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie ord. pod. określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd nie mógł wypowiedzieć się w kwestii zasadności zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do udzielenia interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez te organy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.