Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 303/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [....] na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] lutego 2019 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy [...] – zwanej dalej skarżącą, odnośnie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, według indywidualnie wyliczonego współczynnika.

Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze funkcjonują jednostki organizacyjne, mające status jednostek budżetowych.

Skarżąca, za pośrednictwem właściwego referatu w swoim urzędzie, świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są świadczone na rzecz: mieszkańców, przedsiębiorców, a także instytucji spoza struktury organizacyjnej skarżącej.

Woda jest również dostarczana do tzw. odbiorców wewnętrznych, od których odprowadzane są także ścieki. Dotyczy to gminnych jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, a także budynków komunalnych.

Do realizacji wyżej opisanych czynności wykorzystywana jest gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która jest systematycznie rozbudowywana.

Od 2018 r. skarżąca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej. W ramach tej inwestycji na budynku ujęcia wody, budynku pompowni oraz budynku oczyszczalni montowane są odpowiednie instalacje. Tych inwestycji dotyczy jedynie złożony wniosek.

Zakup i montaż opisanych wyżej instalacji realizowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wydatki z realizacją opisanej inwestycji będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców i usługodawców fakturami. Instalacje zaś, po zakończeniu inwestycji, staną się częścią infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wybudowane instalacje będą w przytłaczającej mierze wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jedynie w śladowej ilości będą służyły dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków od podmiotów wewnętrznych. W tym zakresie usługi realizowane na rzecz podmiotów wewnętrznych, tylko w bardzo niewielkiej części będą związane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dalszej części opisu zaznaczono, że skarżąca dzięki zastosowaniu odpowiedniej aparatury, na podstawie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków jest w stanie określić, w jakiej części planowane instalację będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a w jakiej do innej działalności.

Na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), w celu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, może ona wykorzystać klucz odliczenia, obliczony na podstawie ilości metrów sześciennych dostarczanej wody, związanej z działalnością gospodarczą, w ogólnej ilości metrów sześciennych wody, dostarczanej w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków, związanych z działalnością gospodarczą, w ogólnej liczbie metrów sześciennych ścieków, w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca, albowiem w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Wskazano tylko, w art. 86 ust. 2 c wskazanej ustawy, przykładowe dane, które można wykorzystać przy ustalaniu przedmiotowej proporcji. Sam zaś sposób kalkulacji proporcji musi uwzględniać okoliczności wymienione w art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że w wyrokach TSUE wielokrotnie podkreślano, iż sposób określenia proporcji musi uwzględniać zasadę neutralności podatku VAT, a ponadto musi obiektywnie odzwierciedlać wykorzystanie wydatków do prowadzonej działalności. Ponadto sposobów obliczenia proporcji musi być wiele.

Wprawdzie sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), jednakże nie wyklucza to zastosowania innego sposobu jej określenia, jeżeli będzie on bardziej odpowiedni.

Według skarżącej, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie jest odpowiedni dla niej, gdyż nie odpowiada specyfice jej działalności. Proporcja wynikająca z rozporządzenia oparta jest o element kalkulacyjny, jaki stanowią wszystkie wykonane dochody, podczas gdy nie wszystkie z nich mogą mieć związek z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, której częścią ma być instalacja fotowoltaiczna. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika, określonego w rozporządzeniu ułamka.

O ile więc prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia może mieć zastosowanie do wydatków o charakterze ogólnym, które służą całokształtowi działalności, to jego zastosowanie nie znajdzie uzasadnienia w przypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Jeżeli chodzi bowiem o ten zakres działalności, to sposób obliczenia proporcji z rozporządzenia będzie nieadekwatny.

Tak więc, mając na względzie, że sposób ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu, nie odpowiada specyfice działalności skarżącej, jest ona uprawniona do odstąpienia od niego. Wobec tego może więc zastosować tzw. prewspółczynnik metrażowy, który w sposób najdokładniejszy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na liczne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych, podzielającego jej stanowisko.

Zdaniem skarżącej, w jej przypadku najbardziej właściwym będzie posłużenie się współczynnikiem odwołującym się do faktycznego wykorzystania infrastruktury, przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Metoda ta daje bowiem możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków mieszanych, faktycznie przypadających na każdy z rodzajów działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2019 r., nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał je za nieprawidłowe. Jego zdaniem w sytuacji, w której nie jest możliwe precyzyjne rozróżnienie wydatków związanych z działalnością gospodarczą od pozostałych wydatków, niezbędnym jest określenie stosownej ich proporcji – tj. prewspółczynnika. Sposób ustalenia prewspółczynnika, właściwy dla jednostek samorządu terytorialnego, wynika z przepisów rozporządzenia. W tym aspekcie organ zwrócił uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na swoją specyfikę, nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika między innymi z uprzywilejowania tych jednostek, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego organ zaznaczył jednak, że jednostka samorządu terytorialnego ma jednak możliwość odstąpienia od wskazanego w rozporządzeniu sposobu ustalania prewspółczynnika, gdy wykaże, że inny sposób jest dla niej bardziej reprezentatywny. Skarżąca nie wypełniła jednak tego warunku.

W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że inwestycje skarżącej w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przynajmniej w części będą finansowane ze środków publicznych, niezależnie czy to pochodzenia krajowego czy unijnego, natomiast metoda zaproponowana przez skarżącą jedynie częściowo uwzględnia przedmiotową okoliczność.

Oprócz tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że zaproponowana przez skarżącą metoda nie uwzględnia faktu, że ścieki odprowadzane z budynków zajmowanych przez odbiorców wewnętrznych, mają pośredni związek także z działalnością gospodarczą. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując infrastrukturę kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych skarżącej, jest ona wykorzystywana tylko do innej działalności niż działalność gospodarcza.

Organ stwierdził także, że argumentacja skarżącej, przedstawiona w jej wniosku, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez nią działalności. Powtórzył również argument, że art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji, w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą byłoby nieczytelne.

Skargę na interpretację indywidualną z [...] lutego 2019 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

• art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu oraz nieodniesienie się do poglądu skarżącej, tj. niewyjaśnienie z jakich względów zaproponowana przez nią metoda wyliczania proporcji jest niewłaściwa,

• art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez odniesienia się do zaproponowanej przez skarżącej wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług,

• art. 1 ust. 2 oraz art. 173 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) oraz pkt 4 preambuły do tego aktu przez niewłaściwa ocenę co do ich zastosowania, a w końcu niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, polegającą na uchybieniu zasadzie neutralności podatku od towarów i usług,

• art. 2 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnej zasady równego traktowania,

• art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że sposób obliczania proporcji, wynikający z rozporządzenia, jest najwłaściwszy i najbardziej odpowiadający specyfice działalności skarżącej,

• art. 86 ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę do zastosowania wskazanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu, opiera się na danych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym nie może znaleźć zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Za bezzasadne skarżąca uznała twierdzenia organu, odnośnie niemożności stosowania przez jedną jej jednostkę organizacyjna kilku prewspółczynników, jako że możliwość taką dopuszczono w wyjaśnieniach broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów, w odniesieniu do różnorodnych rodzajów prowadzonej przez danego podatnika działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany, stwierdzić należy, że przedmiotowe zarzuty, zwłaszcza te dotyczące naruszenia prawa materialnego, są uzasadnione, podobnie jak zarzuty związane z niepełnym odniesieniem się przez organ interpretacyjny do stanowiska skarżącej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowe (posługując się zwrotem "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku od towarów i usług, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem, jak wynika z przytoczonego przepisu, w ustawie nie stworzono zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca zawarł w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia (fakultatywnego, o czym świadczy posłużenie się zwrotem może) w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji, znajdującego zastosowanie w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadające specyfice ich działalności.

Korzystając z delegacji, a zarazem możliwości zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektóre kategorie podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Dotyczy on między innymi jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał także dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone powyżej regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny odniósł się w sposób zupełnie pobieżny do zaproponowanej przez skarżąca metody wyliczenia współczynnika, odgraniczając się w zasadzie do przytoczenia argumentacji związanej z korzystaniem przez nią z dotacji i subwencji, a także wymogiem stosowania jednego rodzaju współczynnika i nieokreślonym charakterem wydatków przeznaczonych na działalność urzędu gminy, które pośrednio mają również związek z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy więc podkreślić, że o ile korzystanie z tego rodzaju wsparcia, jak otrzymywane dotacje, może mieć wpływ na sposób kalkulacji prewspółczynnika, to jednak nie może to przesłaniać konieczności odzwierciedlenia w jego konstrukcji obiektywnej struktury wydatków, którą to cechę wyraźnie eksponuje ustawodawca w art. 86 ust. 2 b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak słusznie zauważyła skarżąca sposób obliczania prewspółczynnika wynikający z rozporządzenia opiera się, jeżeli chodzi o dochody wykonane, na dochodach, które w ogóle nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w niniejszej sprawie wydatków na instalację fotowoltaiczną, służącą urządzeniom wodno-kanalizacyjnym). Tak więc jego zastosowanie w niniejszej sprawie godzić będzie w nakaz obiektywnego odzwierciedlenia w nim części wydatków przypadających jedynie na działalność gospodarczą.

Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia, jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć.

Delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia prewspółczynnika, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego, ma ponadto charakter fakultatywny. Ustawodawca pozostawił wypełnienie przedmiotowej delegacji uznaniu ministra, tak więc nie można stwierdzić, iż dla tej kategorii podmiotów tylko ten sposób jest wiążący. W świetle całokształtu norm zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że sposób ustalania prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia ma w zasadzie charakter zbliżony do metod, o których mowa w art. 86 ust. 2 c ustawy o podatku od towarów i usług. Różnica polega jedynie na tym, że jest on wiążący dla danej kategorii podatników, jeżeli brak będzie podstaw do przyjęcia, że inna metoda określenia prewspółczynnika będzie dla nich właściwsza.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca wykazała, że sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie przystaje do specyfiki jej działalności, na co wskazuje to, że infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystuje do obsługi podmiotów zewnętrznych w przeważającej mierze, tymczasem prewspółczynnik ten, pozwala jej jedynie na odliczenie zaledwie niewielkiej części wydatków na ten cel. Tak więc przyjęcie konieczności jego stosowania stałoby w sprzeczności z art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług, określającym wymogi, odnośnie sposobu określania proporcji.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, których dotyczy jej pytanie, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z instalacją fotowoltaiczną, będącą częścią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywanej w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych, polegających na odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym, w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika, zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku, jak również charakteru wskazywanych, związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu. Organ nie wskazał na nią jako bardziej odpowiednią. Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny, odmawiając skarżącej prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego niż ten wynikający z rozporządzenia,, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykazując nieadekwatność zaproponowanej przez skarżącą metody określania prewspółczynnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że wśród wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą znajdą się również wydatki ogólnoadministracyjne, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego faktu wywiódł, iż zaproponowana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie właściwa.

Odnosząc się do przytoczonego argumentu stwierdzić należy, że wskazana przez organ okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z rozporządzenia. Skoro bowiem skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdecydowaną większość swoich wydatków wiąże z działalnością opodatkowaną, to kwestia wydatków ogólnoadministracyjnych, w kontekście ich ewentualnego, pośredniego udziału w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego przez skarżącą z tego tytułu. Poza tym proporcja wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w stosunku do innej działalności, sprawia, że pominięcie tych tzw. wydatków pośrednich nie spowoduje, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazywany przez skarżącą, będzie mniej odpowiedni, niż ten wynikający z rozporządzenia.

Przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest też podstaw do przyjęcia, co sugeruje organ, iż art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej. Zakaz tego rodzaju nie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, gdyż traktuje on ogólnie o zakupach towarów i usług, bez przypisywania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej podatnika, w tym między innymi jednostki samorządu terytorialnego. Poza tym dopuszczalność stosowania wielu współczynników dopuszcza wskazywana przez skarżącą broszura informacyjna Ministra Finansów, do której to kwestii organ się w ogóle nie odniósł.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.