Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5072/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Go 297/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Go 297/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił w całości skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Nadleśnictwa, Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 27 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja podatkowoprawna gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi. Organy podatkowe obydwu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny stanęli na stanowisku, że tereny te (pasy gruntu pod liniami energetycznymi) są objęte podatkiem od nieruchomości, którego podatnikiem jest Nadleśnictwo. Zapatrywanie to nie zyskało natomiast uznania Strony. Ta wniosła bowiem skargę kasacyjną na wyrok Sądu I instancji, w którym oddalono skargi na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymującą w mocy określającą decyzję podatkowe burmistrza miasta jako organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Od wskazanego orzeczenia nieostatecznego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował Skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika procesowego. We wspomnianym piśmie procesowym zaskarżył on w całości wyrok Sądu I instancji oraz wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

2) rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych.

Ponadto, Strona wystąpiła o rozpoznanie sprawy podczas rozprawy / na posiedzeniu niejawnym, oświadczając że zrzeka się rozprawy. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm., dalej określanej jako u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm., dalej określanej jako u.p.l.). W przekonaniu Nadleśnictwa nastąpiło to poprzez uznanie, że lasy (Ls), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tyko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółki energetyczne i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.;

d) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 520) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków;

e) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. 2018 poz. 1588, dalej określanej jako Nowelizacja). Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślono, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Skarżącego co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił motywów swojego działania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez brak zastosowania wskazanej regulacji prawnej, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej określanej jako Konstytucja RP) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady, m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. - poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności, w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika.

W reakcji na te zarzuty i argumentację Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., tj. w kwocie 4.050,00 zł. Jednocześnie Organ II instancji oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego została oddalona. Do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym doszło zaś na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Stało się tak przez wzgląd na zrzeczenie się rozprawy przez Podatnika oraz brak żądania przeprowadzenia rozprawy, zgłoszonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w terminie wskazanym w powołanym już art. 182 § 2 P.p.s.a.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w przedmiotowej sprawie, skutkującej konstatacją o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była przede wszystkim uchwała tego Sądu z 9 grudnia 2019 r., o sygn. II FPS 3/19. Została ona podjęta w składzie siedmiu sędziów, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W myśl tego judykatu przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na art. 352 Kodeksu cywilnego wyjaśnił w uchwale, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, iż osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią.

W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, o którym mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 Kodeksu cywilnego). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to więc posiadanie prawa a nie rzeczy.

Art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), a nie praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Tym samym podatek od nieruchomości jako danina o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się zaś prawa z nią związane. Wobec tego, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje na to, że nie przeniesiono na taką jednostkę posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma ona jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mogła być ona uznana za podatnika tego podatku.

Zagadnienie opodatkowania terenu, na którym prowadzona jest ograniczona działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 20 maja 2021 r., III FSK 3345/21; z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21.

W powołanych orzeczeniach stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi temu na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie w całości podziela to stanowisko, powtarzając argumentację zawartą w szczególności w wyrokach: z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20, z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21.

Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się zaś działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania − z wyjątkiem skupu − drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z kolei, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to aktywność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wreszcie, użyte w ustawie określenie "lasy" oznacza grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.).

W powoływanych wcześniej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do sposobu rozumienia sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", występującego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Jego swoistym dopełnieniem na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje się, że lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. We wspomnianych judykatach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Podmioty te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Wspomniane obowiązki wynikają zaś z umowy służebności przesyłu oraz z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. − Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.).

W powołanych orzeczeniach zwrócono też uwagę na okoliczność, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej) oznaczałoby bowiem, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. (por. art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Dz.U. poz. 1588) nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2909/21). We wspomnianym akcie prawnym dokonano modyfikacji treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu do niego pkt 4. W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się więc gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a), konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a), służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

Na mocy wspomnianej nowelizacji, w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a)." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje ona bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w niniejszej sprawie.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie ma charakter szczególny. Nie powoduje ono zatem, że wadliwa jest wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organy w niniejszej sprawie. Grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2016 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej terenów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa, podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może zaś być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa.

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wśród postawionych zarzutów Nadleśnictwo wskazało także naruszanie norm konstytucyjnych - zasady państwa prawa, zasady ustawowego nałożenia podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe nie dopuściły się obrazy wskazanej regulacji prawnej, w tym szczególnie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W tym zakresie kluczowe staje się ujęcie konsekwencji prawnych z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem, m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Dla ustawodawcy istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zostało zrealizowane zarówno w art. 2 ust. 2 u.p.o.l,, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l..

Sąd I instancji oraz organy podatkowe trafnie zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Nie można również podzielić stanowiska, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę państwa prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, które musi płacić wyższy podatek, mimo że nie prowadzi działalności gospodarczej na gruncie będącym lasem. W art. 39a ustawy o lasach wskazano, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Prawodawca przewidział zatem rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady "in dubio pro tributario", należy stwierdzić, że miałoby to miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Obraza wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała zaś miejsca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwie skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię tego, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala ono poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

W tym kontekście godzi się podkreślić, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., sygn.. akt II FSK 568/08). Ponadto, aby zarzut obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Teza o obrazie tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Tomasz Zborzyński s. WSA (del.) Adam Nita