Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 548/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 29 par. 2, art. 59 par. 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2015 roku do listopada 2015 roku oraz umorzenie postępowania od grudnia 2015 roku do listopada 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. M. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca"), jako prezesa zarządu firmy A Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: od stycznia do marca, od maja do lipca i za wrzesień 2015 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiące: kwiecień, sierpień, październik i listopad 2015 r. zadeklarowała kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego. Przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości w zakresie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego m.in. za ww. okresy. Ustalenia kontrolne znalazły swoje potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2019 r., nr [...], określającej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do sierpnia 2017 r. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania ww. zobowiązań podatkowych organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze, w oparciu o które miało być prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2019 r. wydał zawiadomienie w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji powołując się na art. 29 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."), tj. z powodu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Jednocześnie wskazał, że podjął działania zmierzające do ustalenia źródła zaspokojenia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, przy wykorzystaniu własnych baz danych oraz baz danych podmiotów zewnętrznych. Działania te wykazały brak możliwości wyegzekwowania obowiązku podatkowego określonego w tytułu wykonawczym, co stanowi podstawę do nieprzystąpienia do egzekucji.

Wobec braku dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zaległości podatkowych, a także zawiadomienia o nieprzystąpieniu do egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej I. M. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Po ustaleniu, że podatniczka w dniu [...] stycznia 2016 r. została odwołana ze stanowiska prezesa spółki, organ umorzył ww. postępowanie podatkowe w części dotyczącej miesięcy: grudzień 2015 r. oraz od stycznia do listopada 2016 r. i za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych spółki. Ponadto w toku tego postępowania organ ustalił, że I. M. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] stycznia 2016 r., a więc w czasie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), pozwalających na wyłączenie jej odpowiedzialności, odpowiada ona za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatniczka nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych spółki oraz nie złożyła "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - w skrócie: "p.u.n.") wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ stwierdził, że skoro spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych od stycznia 2015 r. to podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu jej niewypłacalności istniała już w marcu 2015 r. Odnosząc się do wniosku podatniczki o ponowne wszczęcie postępowania kontrolnego wobec spółki organ wskazał, że obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 o.p. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika (firma A Sp. z o.o.) dotyczących zobowiązań

W odwołaniu z [...] sierpnia 2020 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności z urzędu zbadał kwestię przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od 16 marca 2019 r. (data doręczenia spółce w trybie doręczenia zastępczego, zarządzenia zabezpieczenia z [...] lutego 2019 r., którego przedmiotem były przybliżone zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do sierpnia 2017 r.) do 9 grudnia 2019 r. (data wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości podatkowe spółki).

Odnośnie meritum, organ II instancji wskazał, że podatniczka pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] stycznia 2016 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z [...] stycznia 2016 r. o odwołaniu I. M. z funkcji prezesa zarządu spółki). W tym kontekście za prawidłowe organ odwoławczy uznał umorzenie postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatniczki za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że zostało wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne, które obejmowało zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do sierpnia 2017 r. Z uwagi na brak źródła, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe i powstałe koszty egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z [...] grudnia 2019 r., działając na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a., zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec spółki. W uzasadnieniu zawiadomienia wskazano, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzono postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...] [...], gdyż w wyniku podjętych działań nie ustalono źródła zaspokojenia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Organ egzekucyjny ustalił, że sytuacja dłużnika dowiodła, że słusznym jest nieprzystąpienie do egzekucji wobec spółki, gdyż w dalszym postępowaniu zastosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w u.p.e.a. będzie bezskuteczne, a powstałe w ten sposób koszty dodatkowo obciążą wierzycieli. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego materiały potwierdziły bezskuteczność prowadzonej egzekucji i konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana spółka nie dysponuje środkami finansowymi ani mieniem umożliwiającym realizację celu egzekucji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatniczki za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatniczka nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Organ II instancji wskazał, że spółka zaprzestała dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości począwszy od rozliczenia za styczeń 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie regulując zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. w prawidłowych wysokościach generując tym samym zaległości z tego tytułu stała się w rozumieniu art. 10 p.u.n. dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem na reprezentującym spółkę członku zarządu, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Spełniona bowiem została jedna z przesłanek zawartych w p.u.n., tj. zaprzestanie regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Oznacza to, że właściwym terminem do złożenia wniosku był [...] maja 2015 r. (trzecią z kolei zaległość jest za marzec 2015 r. i powstała [...] kwietnia 2015 r.). Organ zaznaczył, że w świetle przepisów p.u.n. nie ma znaczenia rozmiar niewykonywanych zobowiązań i jego relacje do posiadanego przez dłużnika majątku oraz powód niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka "A" nie tylko nie dotrzymała terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale w ogóle go nie złożyła.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że podatniczka nie wykazała braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zaszła także druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, albowiem podatniczka nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu twierdzenia podatniczki, że nie istniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość i taki wniosek byłby oddalony z uwagi na swoją bezprzedmiotowość, organ II instancji wskazał, że przepis art. 116 o.p. nie uzależnia uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki od rozpatrzenia przez Sąd zgłoszonego wniosku o upadłość. Przepis ten wskazuje tylko by zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

W skardze z [...] maja 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. M., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji , względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zgodne z prawem jest przypisanie skarżącej odpowiedzialności, jako członkowi zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego solidarnie ze spółką "A" z tytułu zaległości podatkowej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług VAT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej w zakresie ujawnienia nowych dowodów (dokumentacji księgowej spółki A z którymi to dowodami organy podatkowe nie zapoznawały się w trakcie postępowania podatkowego wobec spółki, a w konsekwencji zaniechanie wykonania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i proste przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącego wbrew wnioskom wynikającym z analizy dokumentacji księgowej Spółki wskazującym na brak zobowiązań podatkowych w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącą,

- brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność sposobu funkcjonowania spółki i osób decyzyjnych co do działań spółki,

- ustalenia odpowiedzialności jedynie w oparciu o powielenie odpowiedzialności ustalonej wobec spółki bez zapoznania się z dokumentacją księgową spółki wskazującą na brak zobowiązań podatkowych w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącą,

- pominięciu złożonych wniosków dowodowych i wniosku osoby trzeciej o wznowienie postępowania kontrolnego wobec spółki w konsekwencji czego organ dysponując dokumentacją wymaganą od spółki w toku postępowania podatkowego wobec tej spółki nie podjął czynności ukierunkowanych na autokorektę decyzji podatkowej wydanej wobec spółki, kreując w ten sposób sytuację skarżącej i stosując wobec skarżącej konsekwencje podatkowe intencjonalnie ukierunkowane na uniemożliwienie wznowienia postępowania podatkowego wobec spółki, pominięciu wyników uprzednio prowadzonych kontroli podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (nr protokołów kontroli: [...], [...]) niewykazujących nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu i w okresie objętym postępowaniem kontrolnym tj. za okres od stycznia do listopada 2015 r.,

- pominięciu okoliczności, że w okresie sprawowana funkcji przez skarżącą nie wystąpiły okoliczności uprawniające do złożenia wniosku o upadłość (spółka wypracowała zyski m.in. w 2015 i 2016 r.),

podczas gdy aktualne stanowisko doktryny obliguje organ do ustalenia z urzędu, czy i w jakim okresie skarżąca faktycznie obowiązki pełniła, czy w rzeczywistości podejmowała czynności w charakterze członka zarządu i jaki miały one wpływ na sytuację spółki, a organ podatkowy ograniczył się jedynie do wydania decyzji która stanowi powielenie decyzji wydanej wobec spółki A bez podjęcia własnych ustaleń i działań pozwalających na ocenę dokumentami księgowej spółki w wyniku czego doszło do naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie skarżącej odpowiedzialności, jako członka zarządu w momencie powstania pozornego (z uwagi na brak oceny przez organ dokumentacji księgowej spółki) zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego właściwym w okolicznościach sprawy postępowaniem zgodnym z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego było wznowienie postępowania podatkowego wobec spółki i ponowna analiza zakresu zobowiązań podatkowych spółki w oparciu o dowody dostarczone przez skarżącego, a dopiero w na dalszym etapie ocena możliwości przypisania odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobie trzeciej – skarżącej,

2) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego, jakim jest podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponując materiałem źródłowym (dokumentacja księgowa) zaniechał się z przedłożoną dokumentacją, pominął osobowe źródła dowodowe w konsekwencji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób holistyczny uwzględniający dowody z dokumentacji księgowej i zeznań świadków, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie skarżącemu odpowiedzialności członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego solidarnie ze spółką z rzeczonego tytułu, w sytuacji w której organ miał możliwość zapoznania się z dokumentacją księgową spółki, co pozwoliłoby na stwierdzenie rzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej i pozorności zobowiązania podatkowego, a pomimo tego organ dopuścił się intencjonalnego zaniechania podjęcia prawem wymaganych działań ukierunkowanych na realizację zasady prawdy obiektywnej,

3) brak wyczerpującego ustalenia, jakie okoliczności, których zaistnienia skarżąca nie była świadoma, gdyż nie pełniła już funkcji w organach spółki pozwalają na przypisanie skarżącej odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 o.p., w szczególności w związku z brakiem aktywnej postawy obecnego zarządu w trakcie prowadzonych kontroli, nieprzedstawienia przez obecny zarząd dokumentacji księgowej, czy też braku prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki,

4) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów państwa, niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczenie zasady praworządności, a także brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do wydania kwestionowanej decyzji,

5) art. 121 o.p. poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sprawy i ograniczenie się do jej pobieżnej oceny, jak również prowadzenie sprawy w sposób z góry nakierowany na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia, z pominięciem przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów,

6) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla skarżącej i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki na niekorzyść strony, co do rzeczywistego zakresu zobowiązania podatkowego spółki, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca, jako prezes zarządu spółki powinna była złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki,

7) art. 210 § 4 o.p. poprzez niepełne i wybiórcze omówienie podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, uniemożliwiające stronie weryfikację zasadności stanowiska organu odwoławczego, w szczególności w aspekcie na jakiej podstawie zostały przyjęte wnioski odrzucające twierdzenia skarżącej wskazujące na istnienie dokumentów (dokumentacja księgowa) mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie przy jednoczesnym przyjęciu, że w 2015 r. istniały przesłanki umożliwiające złożenie przez ówczesny zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

8) art. 191 w zw. z art. 187 o.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez nie dopuszczenie dowodu z dokumentacji księgowej spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, wnioskowane dowody i przedłożona dokumentacja nie mają wpływu na zakres zobowiązania podatkowego spółki lub/i że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, a wszystko to w sytuacji w której przedłożona dokumentacja pozwala na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy podatku VAT w 2015 r. realizowany był w sposób prawidłowy a orzeczenie obowiązku podatkowego za ww. okres było wyłącznie spowodowane nieprzedstawieniem tej dokumentacji w czasie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki z uwagi na nierzetelne zachowanie ówczesnego prezesa zarządu P. M..

Skarżąca odrębnie zaskarżyła także postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą w treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2020 r., nr [...].

Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą w pkt 3-12 w treści odwołania z [...] sierpnia 2020 r. od decyzji organu I instancji, tj.:

i. z całości dokumentacji księgowej spółki A za rok 2015 r. na okoliczność stwierdzenia prawidłowości dokonywanych rozliczeń w spółce i braku za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.,

ii. z dokumentu - protokołu kontroli podatkowej [...] prowadzonej w 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], obejmującej zakresem kontroli "podatek od towarów i usług" w 2015 r., nr kontroli w systemie [...], a dotyczącej spółki A na okoliczność treści, zakresu i sposobu kontroli, rzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, braku zastrzeżeń co do sposobu i rozliczeń podatkowych braku stwierdzenia prawidłowości dokonywanych rozliczeń w spółce A sp. z o.o. i braku za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., a w konsekwencji usprawiedliwionego okolicznościami przekonania skarżącej o poprawności realizowania obowiązków podatkowych,

iii. z dokumentu - protokołu kontroli podatkowej [...] prowadzonej w 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], obejmującej zakres kontroli "podatek od towarów i usług" w 2015 r., nr kontroli w systemie [...], a dotyczącej spółki A na okoliczność treści, zakresu i sposobu kontroli, rzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, braku zastrzeżeń co do sposobu i rozliczeń podatkowych braku stwierdzenia prawidłowości dokonywanych rozliczeń w spółce A i braku zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., a w konsekwencji usprawiedliwionego okolicznościami przekonania skarżącej o poprawności realizowania obowiązków podatkowych,

iv. z dokumentu - całości akt kontroli podatkowej (w tym kopii dokumentacji księgowej spółki sporządzonej na potrzeby kontroli podatkowej) prowadzonej w 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr kontroli w [...], nr protokołu [...] obejmującej zakres kontroli "podatek od towarów i usług" w 2015 r., a dotyczącej spółki na okoliczność treści, zakresu i sposobu kontroli, rzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, braku zastrzeżeń co do sposobu i rozliczeń podatkowych braku stwierdzenia prawidłowości dokonywanych rozliczeń w spółce i braku za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., a w konsekwencji usprawiedliwionego okolicznościami przekonania skarżącego o poprawności realizowania obowiązków podatkowych,

v. z dokumentu; całości akt kontroli podatkowej (w tym kopii dokumentacji księgowej spółki sporządzonej na potrzeby kontroli podatkowej) prowadzonej w 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr kontroli w [...], nr protokołu [...] obejmującej zakres kontroli "podatek od towarów i usług" w 2015 r., a dotyczącej spółki na okoliczność treści, zakresu i sposobu kontroli, rzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, braku zastrzeżeń co do sposobu i rozliczeń podatkowych braku stwierdzenia prawidłowości dokonywanych rozliczeń w spółce i braku za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., a w konsekwencji usprawiedliwionego okolicznościami przekonania skarżącego o poprawności realizowania obowiązków podatkowych,

vi. z opinii biegłego z zakresu księgowości i badania rachunkowości przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, czy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, a w przypadku potwierdzenia się tego faktu, celem ustalenia czy wówczas wierzyciel uzyskałby zaspokojenie swoich wierzytelności z majątku spółki, a jeśli tak to w jakiej kwocie,

vii. z przesłuchania świadków:

- J. U., wezwanie na adres; [...], [...] na okoliczność sposobu funkcjonowania spółki za 2015 r. poprawności dokonywanych rozliczeń, funkcjonowania spółki w latach następnych, braku kontaktu z obecnym prezesem zarządu P. M., okoliczności uzyskania dokumentacji spółki za 2015 r.

- P. M., wezwanie na adres; ul. [...] [...] na okoliczność sposobu funkcjonowania spółki za 2015 r. poprawności dokonywanych rozliczeń, funkcjonowania spółki w latach następnych, sposobu wykonywania przez świadka obowiązków prezesa zarządu i przeszkód związanych z realizacja tych obowiązków,

- E. P. wezwanie na adres; Biuro [...] E. P. ul. [...], [...], na okoliczność sposobu funkcjonowania spółki za 2015 r. poprawności dokonywanych rozliczeń, funkcjonowania spółki w latach następnych, sposobu wykonywania przez świadka obowiązków prezesa zarządu i przeszkód związanych z realizacja tych obowiązków ustalenia sytuacji i kondycji finansowej spółki, wyników bilansowych spółki, spodziewanych dochodów i planowanych wydatków/zobowiązań, które miały znaczenie dla finansów spółki; planów inwestycyjnych spółki i istniejących prognoz jej rozwoju, a także prognozy finansowej spółki w okresie, objętym, kontrolą podatkową, tj. od stycznia do listopada 2015 r. oraz w okresie którym doszło do zaprzestania sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki,

viii. z przesłuchania skarżącego na okoliczność sposobu funkcjonowania spółki za 2015 r. poprawności dokonywanych rozliczeń, funkcjonowania spółki w latach następnych, sposobu wykonywania przez świadka obowiązków prezesa zarządu i przeszkód związanych z realizacja tych obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, jako prezesa zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.

Główną osią sporu w tej sprawie jest prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności spółki w 2015 r. oraz dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, na podstawie której uznały, że skarżąca nie wykazała, że bez własnej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca kwestionując to stanowisko przede wszystkim zwróciła uwagę na wadliwe określenie zobowiązania spółki A w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2019 r. (nr [...]), opartej na podstawowym ustaleniu, że w ww. okresie spółka nie wykazała poniesienia wydatków (po stronie zakupów) uzasadniających uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego. Skarżąca przedłożyła w postępowaniu odwoławczym pełną dokumentację księgową spółki dotyczącą 2015 r. podnosząc, że sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto oświadczyła, że nie przedłożenie tej dokumentacji w toku postępowania prowadzonego wobec spółki wynika z faktu, że jej ówczesny prezes zarządu pozbawiony był wolności i przebywał w zakładzie karnym. Zdaniem skarżącej organ podatkowy I instancji znał jednak sytuację spółki i wiedział o fakcie istnienia dowodów na wykazanie podatku naliczonego, ponieważ przeprowadził w spółce kontrolę (w listopadzie i grudniu 2015 r.) i nie zgłosił w tym zakresie zastrzeżeń, co wynika z protokołu tej kontroli (Tom [...], k. [...] akt admin.).

Organy podatkowe uznały, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 116 o.p. nie jest możliwe kwestionowanie zobowiązań spółki wynikających z wydanej wobec niej ostatecznej decyzji. Jak wynika ponadto z informacji znajdującej się w aktach administracyjnych, organ I instancji w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z [...] października 2020 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.) stwierdził, że w jego ocenie brak jest podstaw do wznowienia z urzędu postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki (pismo z [...] listopada 2020 r., Tom [...], k. [...] akt admin.).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych.

Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] stycznia 2016 r.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zostało wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne, które obejmowało zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do sierpnia 2017 r. Z uwagi na brak źródła, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe i powstałe koszty egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z [...] grudnia 2019 r., działając na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a., zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec spółki. W uzasadnieniu zawiadomienia wskazano, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzono postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...] [...], gdyż w wyniku podjętych działań nie ustalono źródła zaspokojenia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykazały, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżąca wykazała istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki.

Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).

W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżąca mogła co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo).

W celu określenia, w którym momencie skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).

Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym, czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, wskazano, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05).

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy błędnie uznały, że stan faktyczny sprawy, uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n.

Organy podatkowe ustalając przesłankę niewypłacalności odniosły się do wysokości zaległości podatkowych wynikających z wydanej wobec spółki decyzji określającej z [...] października 2019 r. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że wobec nie zapłacenia przez spółkę wynikających z tej decyzji zaległości za styczeń 2015 r. ([...] zł), luty 2015 r. ([...] zł) i marzec 2015 r. ([...] zł), ostateczny termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 12 maja 2015 r. (s. [...] dec. II inst.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście stanowiska zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, wyrażono pogląd, według którego zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało, może się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n.

Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n., który odnosi się do dłużnika niewypłacalnego, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób zatem przyjąć, że wymagalne w 2015 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2019 r. Ponadto przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organy podatkowe doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. Jak podkreślił NSA, w istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały wydanej w sprawie II FPS 3/09. Ponadto odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mogłaby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. W konkluzji NSA uznał, że stosowanie w takiej sytuacji art. 11 ust. 1 u.p.n. jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1385/16; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18, i powołane tam orzecznictwo).

Nie można zatem postawić skarżącej zarzutu, że nieprawidłowo monitorowała sytuację finansową spółki, skoro zaległości podatkowe, które przyjęły organy podatkowe, nie istniały w 2015 r.

Z powyższego wynika, że miarodajne do oceny przesłanki niewypłacalności spółki w przypadku ewentualnych zaległości w podatku VAT za 2015 r., są dane wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych. Jak wynika z decyzji organu I instancji (s. [...] dec.) i wymienionych tam deklaracji podatkowych, kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego powstały za okres:

- kwiecień 2015 r. - [...] zł,

- sierpień 2015 r. – [...] zł,

- październik 2015 r. – [...] zł,

- listopad 2015 r. – [...] zł.

- łącznie: [...] zł.

Z ustaleń organów nie wynika, czy kwota ta została zapłacona, wynika natomiast, że spółka w 2014 r. wykazała dochód w wysokości [...] zł, a w 2015 r. w wysokości [...] zł., łącznie: [...] zł (s. [...] dec.).

Organ I instancji błędnie zestawia tę kwotę z sumą zaległości wynikających z wydanej wobec spółki decyzji określającej z [...] października 2019 r.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że organy zbyt pochopnie oceniły, że spółka A znajdowała się w 2015 r. w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., za który odpowiedzialność ponosi skarżąca. To naruszenie prawa jest konsekwencją naruszenia art. 191 o.p. i błędnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe zbyt pochopnie oceniły także przesłankę braku winy skarżącej, niezasadnie oddalając wnioski dowodowe, które w części winny zostać uwzględnione, a przeprowadzone dowody rozważone i ocenione w kontekście tej przesłanki. Akcentowany przez organy pogląd o braku możliwości kwestionowania w tym postępowaniu decyzji określającej wydanej wobec spółki (co do zasady słuszny), nie może uzasadniać ograniczenia postępowania dowodowego zmierzającego do udowodnienia przez skarżącą istnienia przesłanki egzoneracyjnej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca zaprzeczyła istnieniu złej sytuacji finansowej spółki w 2015 r. Twierdzenie skarżącej uprawdopodabniają powołane przez organ I instancji i cytowane wyżej dochody spółki uzyskane w 2014 i 2015 r. Jak zaznaczono na wstępie rozważań, skarżąca załączyła do odwołania dowody z dokumentów (dowody księgowe dotyczące roku 2015, w tym faktury dokumentujące nabycie towarów i usług), oraz podniosła okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej w listopadzie i grudniu 2015 r. Istotna w sprawie jest treść tego protokołu (Tom [...], k. [...] akt admin.). Wynika z niego, że przedmiotem kontroli był czerwiec 2015 r. z uwagi na dokonaną przez spółkę korektę deklaracji VAT-7 na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów usług. Kontrolą objęto dokumenty rejestracyjne, ewidencję środków trwałych, ewidencje zakupów i sprzedaży VAT, dowody zakupu i sprzedaży, wyciągi bankowe, zapisy w księdze rachunkowej (s. 5 protokołu). W wyniku dokonanych ustaleń w protokole stwierdzono, że uznano przedłożone przez podatnika księgi rachunkowe za rzetelne oraz że stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w tych księgach zapisów (s. [...] protokołu).

Z powyższego wynika, że kontrolujący nie prowadzili czynności kontrolnych u podatnika, który od stycznia 2015 r. posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów, jako istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy, stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Pochopna ocena przesłanki egzoneracyjnej braku winy skarżącej jest skutkiem naruszenia art. 191 o.p. Powyższe naruszenia wskazują też na zasadność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p.

Skarżąca wniosła w skardze o przeprowadzenie licznych dowodów (z dokumentów, zeznań świadków, biegłego - punkt [...] petitum skargi). Sąd uwzględnił ten wniosek w części i przeprowadził dowód z powołanego wyżej protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2015 r. W pozostałym zakresie Sąd wnioski oddalił.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Skoro bowiem ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie. W ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i opinii biegłego jest zatem niedopuszczalne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonają ponownej oceny przesłanki niewypłacalności spółki A w 2015 r., przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej co do podstaw stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 11 ust. 1 p.u.n. Organy ponownie ocenią, czy w okolicznościach tej sprawy skarżąca wykazała istnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (brak winy). Przy tej ocenie organ weźmie pod uwagę przedstawione przez skarżącą dowody z dokumentów. W razie potrzeby organ ponownie rozważy wnioski dowodowe o przesłuchanie zawnioskowanych świadków, a jeżeli uzna to za konieczne, rozważy także celowość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Z uwagi na zgłoszony po raz pierwszy podczas rozprawy sądowej zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ ustosunkuje się w tym kontekście do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego, mając na uwadze szczególne okoliczności tej sprawy oraz stanowisko organu I instancji przedstawione w piśmie z [...] listopada 2020 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.), w ocenie Sądu organ odwoławczy winien rozważyć możliwość wszczęcia z urzędu postępowania nadzwyczajnego i zbadania, czy wydanie wobec spółki A decyzji z [...] października 2019 r. (nr [...]), nie nastąpiło w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).