Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 552/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6o
journal: Dz.U. 2018 poz 1454
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D. G., J. G. - wspólników Spółki cywilnej N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za poszczególne okresy począwszy od stycznia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...].08.2018 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. G., J. G. - wspólników Spółki cywilnej N. kwotę 1.980 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO) przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania z powodów formalnych i proceduralnych, decyzją z dnia [...] marca 2017 r., znak: [...] oraz decyzją z dnia [...] maja 2018 r., znak: [...], organ I instancji określił skarżącym – J. G. i D. G., wspólnikom spółki cywilnej "N." - wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W toku postępowania ustalono, że deklarowany sposób odbioru odpadów i ich ilość, nie odpowiadają rozmiarowi prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych: organizacja imprez okolicznościowych - bankiety, wesela.

2. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego.

3. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. o nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w części określenia opłaty za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013r. w kwocie 1.205 zł miesięcznie i umorzyło postępowanie w sprawie w tej części oraz utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w części określenia opłaty za okres od stycznia 2014 r. w kwocie 1.205 zł miesięcznie, od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. w kwocie 950 zł miesięcznie, od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. w kwocie 800 zł miesięcznie, od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. w kwocie 272 zł miesięcznie i od sierpnia 2018 r. w kwocie 308 zł miesięcznie.

W uzasadnieniu SKO stwierdziło, że organ I instancji rozpatrzył sprawę po wydaniu wyroku w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] lutego 2013 r. (prawomocny wyrok z dnia 26 marca 2018 r. sygn. akt II SA/Bk 889/17 oddalający skargę) oraz przeprowadził dowód z przesłuchania świadka K. K.

Ponadto, w zaskarżonej decyzji organ I instancji odniósł się do sposobu określenia wskaźnika nagromadzenia odpadów wyliczonego dla lokali gastronomicznych. Wskazał, że na przełomie wdrażania nowego systemu gospodarowania odpadami 2012/2013 oparto się na dokumencie "Opracowanie optymalnych rozwiązań w modelowaniu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie miasta B.", zaś w latach 2013-2014 przeprowadzone zostały "Badania składu morfologicznego oraz ilości odpadów komunalnych wytwarzanych w B.".

Z porównania tych danych wynika, że przyjęty wskaźnik w Regulaminie obowiązującym do końca 2017 r. wynosił 0,015 m3/miejsce/tydzień i był niższy niż wskaźnik z morfologii 0,021 m3/miejsce/tydzień. Organ przy obliczaniu opłaty uwzględnił deklarowany selektywny sposób gromadzenia odpadów. Kolegium zauważyło, że w toku postępowania organ I instancji zebrał dowody w postaci m.in.: wydruków ze strony internetowej N., notatki służbowej dot. znajdujących się pojemników na odpady komunalne, zmieszane i suche przy ul. [...], wyjaśnienie PUHP L. Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2018 r. odnośnie wielkości i rodzaju pojemników na odpady w jakie została wyposażona nieruchomość skarżącej, przesłuchanie świadka K. K. z dnia [...] lipca 2018 r., będącego pracownikiem firmy, stanowisko strony z dnia [...] sierpnia 2018 r. wraz z projektem lokalu gastronomicznego z salą bankietową.

W aktach sprawy znajduje się także materiał zgromadzony przed wszczęciem postępowania tj.: pisemne wyjaśnienia wspólników J. G. i D. G. z dnia [...] września 2016 r., umowa dot. świadczenia usług w zakresie wywozu odpadów stałych z dnia [...] stycznia 2003 r. zawarta z Przedsiębiorstwem "A." Sp. z o.o. w B., umowa na wywóz odpadów zawarta w dniu [...] kwietnia 2015 r. z M. Spółka z o.o., faktury z PU-A "A." Sp. z o.o., protokół z przesłuchania strony D. G. sporządzony w dniu [...] września 2016 r., faktury z . Spółka z o.o.

W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo ustalił, że lokal ma 200 miejsc konsumpcyjnych, bowiem takie ustalenia są, w jego ocenie, zgodne z wyjaśnieniami strony oraz znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka K. K. Z akt sprawy wynika co prawda, że na stronach internetowych N. ogłasza możliwość zorganizowania imprez na większą ilość, łącznie w trzech salach: 1. Kominkowej, która mieści 70 gości, [...], która mieści 130 gości; 3. [...], która mieści 200 gości, jednak w toku postępowania strona wyjaśniła, że w rzeczywistości są to informacje zamieszczone w celach reklamowych, gdyż jedna z sal jest wykorzystywana na potrzeby magazynowe, zatem w obiekcie oferowanych jest łącznie 200 miejsc.

SKO wskazało, że do końca grudnia 2017 r. do obliczenia wysokości opłaty za odpady zastosowany został przelicznik zawarty w Regulaminie tj. 0,015 m3 odpadów na miejsce konsumpcyjne na tydzień, co dla 200 miejsc konsumpcyjnych przez 4 tygodnie łącznie daje 12 m3 odpadów miesięcznie. Stawka opłaty za jednorazowe opróżnienie pojemnika wynika z uchwał w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (w zależności od okresu obowiązywania od czerwca 2013 r. uchwała NrXLVIII/535/13 z dnia 25 czerwca 2013 r. (Dz. Urz. Woj. Podl. z 2013 r., poz. 2743), od marca 2014 r. uchwała Nr LIV/629/14 z dnia 20 stycznia 2014 r. (Dz. Urz. Woj. Podl. z 2014 r., poz. 433), od stycznia 2015 r. uchwała Nr LXIV/739/14 z dnia 20 października 2014 r. (Dz. Urz. Woj. Podl. z 2014 r., poz. 3647).

SKO zauważyło, że Regulamin nie zawiera pojęcia "miejsce konsumpcyjne", jednak jego zdaniem nie budzi wątpliwości, że potoczne rozumienie tego pojęcia jest zrozumiałe i jasne - w Regulaminie użyto pojęcia, które w przypadku lokalu gastronomicznego oznacza liczbę miejsc posiadanych (oferowanych, przygotowanych) przez dany lokal do przyjęcia gości.

SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że z treści zapisów Regulaminu wynika, że do naliczenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - przyjęto wskaźnik według obliczeń na "miejsce konsumpcyjne", zatem kwestia obłożenia tych miejsc i rzeczywista ilość klientów nie ma wpływu na wysokość opłaty. Wskazało, że uchwały w sprawie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są aktami prawa powszechnie obowiązującego, dotyczą więc wszystkich adresatów (podmiotów, które znajdą się w okolicznościach opisanych w tych uchwałach), natomiast na mocy uchwały Nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] stycznia 2018 r. zmieniającej uchwałę w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta B. wskaźnik odpadów został ustalony odrębnie dla sal bankietowych.

"N." oferuje imprezy zorganizowane, nie posiada restauracji dla osób Indywidualnych, zatem począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. obliczenie opłaty nastąpiło w oparciu o wskaźnik 0,005 m3/miejsce konsumpcyjne/tydzień. Dla 200 miejsc konsumpcyjnych przez 4 tygodnie daje to łącznie 4 m3 odpadów miesięcznie.

W okresie od lipca 2013 r. do końca lipca 2018 r. wysokość opłaty określono przy najkorzystniejszym doborze pojemników i ilości opróżnień.

Od sierpnia 2018 r., tj. od miesiąca wydania decyzji przez organ I instancji, przyjęto dobór pojemnika według deklaracji strony, tj: 0,70 -1,10 m3, co daje 4 opróżnienia w miesiącu.

Analiza akt sprawy doprowadziła SKO do wniosku, że w części dotyczącej określenia opłaty za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. decyzję organu I instancji należało uchylić, a postępowanie w tej części podlega umorzeniu z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO wyjaśniło, że w zakresie błędnego przyjęcia pojemności pojemników i błędnego ustalenia ilości odpadów, ilość 200 osób została przyjęta na podstawie oświadczeń i wyjaśnień strony, a także zeznań świadka K K. Na taką ilość gości przygotowane były sale, posiadały taką ilość stolików, krzeseł i możliwości obsługi. W lokalu odbywały się imprezy na 200 osób. Według pisma stron z dnia [...] września 2016 r. maksymalnie w lokalu można pomieść 230 osób; z protokołu przesłuchania D. G. z dnia [...] września 2016r. wynika, że od lipca 2013 r. oferowanych było 200 miejsc, tak więc, zdaniem SKO, organy przyjęły korzystniejszą wersję wyjaśnień stron. Argumenty, że imprezy na 200 osób zdarzały się rzadko, nie wpływają na prawidłowość ustaleń miejsc oferowanych, tak więc zostały przez organ odwoławczy uznane za chybione.

SKO wskazało również, że w Regulaminie dot. utrzymania czystości i porządku na terenie gminy B. przyjętym w drodze uchwały Rady Miasta i B., zastosowano wskaźnik umożliwiający określenie minimalnej j ilości pojemności pojemników przeznaczonych do gromadzenia zmieszanych odpadów komunalnych - w postaci "co najmniej 0,015 m3/miejsce konsumpcyjne/tydzień, co oznacza, że na potrzeby obliczania wysokości opłaty za odpady, nie jest badana okoliczność związana z faktyczną ilością obsłużonych klientów restauracji, lub średnią gości na organizowanych imprezach. Powyższych ustaleń nie zmienia także przedstawiony dowód w postaci Projektu Lokalu Gastronomicznego, gdyż został on sporządzany w 2001 r. do celów budowlanych - zawiera wyliczenia i wytyczne dotyczące budowy, a zatem, zdaniem SKO, spełnia inne cele niż ustalenia będące przedmiotem niniejszego postępowania odnoszące się do późniejszego zagospodarowania poszczególnych pomieszczeń. SKO wskazało, że istotne dla sprawy jest na jaką ilość klientów lokal jest przygotowany, a nie zaprojektowany. Nadto, warto zauważyć, że projekt ten nie może potwierdzać sposobu wykorzystywania lokalu w 2013 roku i latach następnych.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do tut. sądu zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 4, art. 6o z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010, dalej: u.c.p.g.) oraz naruszenie § 8 ust. 2 pkt 4 Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gminy B. stanowiącego załącznik do uchwały Nr XXXIX/468/13 Rady Miasta B. z dnia 25 lutego 2013 r. (Dz. Urz. Woj. Podl. z 2015 r., poz. 735) poprzez błędne przyjęcie pojemności pojemników przeznaczonych do gromadzenia odpadów oraz ilości wytwarzanych śmieci w wyniku czego błędne wyliczono wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.;

- art. 4, art. 6o u.c.p.g. w zw. z § 8 ust. 2 pkt 4 regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gminy B., stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miasta B. Nr XIV/199/15 z dnia 23 listopada 2015 r. (tekst jednolity: Dz. Urz. Woj. Podl. z 2017 r., poz. 2398) poprzez błędne przyjęcie pojemności pojemników przeznaczonych do gromadzenia odpadów oraz ilości wytwarzanych śmieci w wyniku czego błędnie wyliczono wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2018 r.;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równego traktowania, gdyż uchwała Rady Miasta B. nr XIV/199/15 z dnia 23 listopada 2015 r. w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy B. w jednakowy sposób traktuje podmioty znajdujące się w zupełnie odmiennej sytuacji;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.), poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu organizacji i funkcjonowania obiektów gastronomicznych w celu ustalenia średniej ilości (wagi i objętości) wytwarzanych śmieci (w tygodniowych okresach rozliczeniowych) w obiektach gastronomicznych - salach bankietowych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w wyniku błędnego przeprowadzenia dowodów z badania ilości odpadów komunalnych, powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze, bowiem dowody przeprowadzono z lokali w kategorii "restauracje i bary", które świadczą usługi każdego dnia a nie okolicznościowo;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami w zawyżonych kwotach oraz błędnego przyjęcia ilości oferowanych miejsc konsumpcyjnych przez stronę w liczbie 200.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała na bezzasadność określonych opłat oraz zawyżenie przyjętych przez organy limitów dotyczących wytwarzania śmieci dla tego typu lokali. Zdaniem strony, trudno zgodzić się z przyjętymi przez organ założeniami, że jedno miejsce konsumpcyjne jest w stanie wytworzyć 0,015m3 śmieci i to w każdym tygodniu w ciągu całego roku. W jej ocenie ta liczba powinna być uśredniona i określać rzeczywistą ilość odpadów produkowanych w tego typu lokalach tj. lokalach gastronomicznych, które nie są otwarte, tak jak restauracje czy bary, przez cały czas dla klientów, ale organizują imprezy zamknięte przez jeden, maksymalnie dwa dni w tygodniu, przy czym przez większą część roku imprezy te w ogóle nie są organizowane. Skarżąca podniosła, że takie lokale wytwarzają śmieci na poziomie 0,002 m3 tj. siedmiokrotnie mniej niż przyjęty przez organ limit.

Ponadto skarżąca podniosła, że uchwała Rady Miasta B. nr. XLVI/691/18 z dnia 17 stycznia 2018 r. wprowadziła definicję sali bankietowej i określiła wskaźnik nagromadzenia odpadów dla tego typu nieruchomości na poziomie 0,005m3, co oznacza, że Rada Miasta B. dostrzegła, że przedsiębiorcy organizujący imprezy okolicznościowe w salach bankietowych wytwarzają mniej śmieci niż restauracje czy bary. W uchwałach z 2013 r. i 2015 r. brak było definicji sali bankietowej, a limity śmieci były znacznie zawyżone i nie odzwierciedlały faktycznie ilości produkowanych odpadów. Zdaniem skarżącej, z uwagi na znacznie zawyżenie w latach ubiegłych, nowe limity powinny mieć zastosowanie także do lat poprzednich.

Z wyliczeń strony wynika, że dopiero przyjęcie 100 miejsc konsumpcyjnych oraz limitu z uchwały Rady Miasta B. nr. XLVI/691/18 z dnia 17 stycznia 2018 r. w wysokości 0,005 m3 jest zbliżone do ilości faktycznie produkowanych przez skarżącą, w przeciągu miesiąca, śmieci.

4. SKO wywiodło odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, tut. sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja zawiera wady powodujące konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, co z kolei skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2. Ustawa z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897 ze zm.) wprowadziła istotne zmiany w dotychczasowym systemie gospodarowania odpadami komunalnymi, polegające przede wszystkim na obligatoryjnym przejęciu przez gminy obowiązków właścicieli nieruchomości w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych. Ponadto ustawa ta zakłada ustanowienie jednolitych zasad finansowania, odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych na terenie całego kraju. Działania te miały na celu realizację zadań nałożonych przez Unię Europejską (por. uzasadnienie projektu ustawy: nr druku 3670, sejm VI kadencji).

Ustawa ta, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., wywoływała wątpliwości w zakresie zgodności niektórych jej uregulowań z normami Konstytucji. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. w punkcie 3 i 4 sentencji, że: art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach są zgodne z art. 2 Konstytucji; art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 powołanej ustawy są zgodne z art. 2 Konstytucji.

W stanie prawnym obowiązującym w latach 2015-2016 zgodnie z art. 6c ust. 2 u.c.p.g. rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (od 1 stycznia 2017 r. do ww. przepisu dodano ust. 2a ‒ niemający znaczenia dla rozpoznania sprawy).

Właściciele takich nieruchomości są w związku z tym obowiązani ponosić na rzecz gminy opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o czym stanowi art. 6h u.c.p.g. Obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 2 ww. ustawy – za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości powstały odpady komunalne (art. 6i ust. 1 pkt 2 u.c.p.g.).

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2 u.c.p.g., opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności ustalonej w uchwale rady gminy (art. 6j ust. 3 u.c.p.g.). Właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych (art. 6m ust. 1 u.c.p.g.).

Kluczowym w rozpoznawanej sprawie jest art. 6o u.c.p.g., stanowiący, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Ww. przepis z dniem 1 lutego 2015 r. otrzymał brzmienie:

- w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze (ust. 1);

- opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości określonej w decyzji, o której mowa w ust. 1, obowiązuje do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty (ust. 2);

- po doręczeniu decyzji, o której mowa w ust. 1, złożenie deklaracji nie jest dopuszczalne, jeżeli nie następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty, w tym stawki opłaty (ust. 3);

- właściciel nieruchomości wobec którego została wydana decyzja, o której mowa w ust. 1, w przypadku zmiany danych jest obowiązany do złożenia deklaracji, dotyczy to również przypadku zmiany stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (ust. 4).

Zatem to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu prawidłowej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z art. 6h u.c.p.g. właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, w tym także właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 2) są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W kontekście zarzutów i twierdzeń skarżącej trzeba podkreślić, że objęcie na mocy art. 6c ust. 2 u.c.p.g. wszystkich nieruchomości na terenie gminy systemem opłatowym wyłącza całkowicie możliwość pozbywania się odpadów komunalnych w inny sposób, niż przez ten, jaki zorganizowała gmina. Ustawodawca wymaga bowiem od gmin dążenia do pełnego pokrycia terenu gmin systemem gospodarowania odpadami, a zatem realizując ten cel, stosując art. 6c ust. 2 u.c.p.g., gminy nie mogą akceptować działań zmierzających do wyłączenia nieruchomości spod tak funkcjonującego systemu. Podkreślić należy, że opłata za gospodarowanie odpadami nie jest wynagrodzeniem za świadczoną przez gminę usługę. Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od niej oraz terminu zapłaty. Elementy te określa bowiem ustawa oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w ustawie (art. 6k i art. 61 u.c.p.g.). Opłata ta ma charakter publicznoprawny i jest oderwana od faktycznej ilości wytwarzanych i odbieranych przez gminę odpadów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 maja 2017 r., I SA/Wr 1306/16; dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro więc art. 6j ust. 3 u.c.p.g. ustala opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi jako iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników i stawki za pojemnik określonej pojemności i pomija kwestię częstotliwości dokonywanego odbioru odpadów, to gmina nie posiada kompetencji do modyfikowania tak ustalonego sposobu obliczania wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami odebranymi z nieruchomości niezamieszkałej, odmiennie niż ma to miejsce w odniesieniu do nieruchomości zamieszkałej, co wynika z art. 6k ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie miasta, wydany na podstawie art. 4 u.c.p.g. jest aktem prawa miejscowego; wydany został na podstawie ustawowego upoważnienia i w jego granicach. Zakres jego obowiązywania jest powszechny, ale tylko na terenie działania właściwego organu. Ma walor przepisu powszechnie obowiązującego. Określając wysokość stawki za gospodarowanie odpadami komunalnymi i jednocześnie wiążąc jej zastosowanie z częstotliwością odbioru odpadów, stanowi on prawo i musi być uznany i respektowany jako podstawa prawna decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na nieruchomości niezamieszkałej, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, powstają odpady pochodzące z bytowania ludzi, jak też odpady wynikające wyłącznie z tej działalności. Odpady komunalne z nieruchomości niezamieszkałych to takie odpady, które powstają w związku z okresowym pobytem na tych nieruchomościach ludzi, w tym pracowników i klientów, którzy wytwarzają odpady komunalne.

3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych: "organizacja imprez okolicznościowych - bankiety, wesela" J. G. i D. G. - wspólnicy spółki cywilnej "N." - składali deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomość przy ul. [...] (w dniach 28 maja 2013 r., 7 marca 2014 r., 5 marca 2015 r. oraz 17 czerwca 2016 r.) wykazując zbiórkę selektywną i 1 pojemnik o poj. 0,70 m3 do 1,10 m3 oraz dwa opróżnienia w miesiącu. Powyższe dane oraz informacja o 2 pojemnikach 0,70 m3 na szkło i odpady suche, daje łącznie ilość odpadów wynoszącą maksymalnie 3,6 m3 miesięcznie.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Zarząd Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego "L." Sp. z o.o. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty dotyczącej przedmiotowej nieruchomości. Zadania z zakresu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z dniem 1 października 2017 r. zostały przejęte przez Prezydenta Miasta B. Zdaniem organów złożone deklaracje jak i ich korekty nie odzwierciedlały faktycznego sposobu odbioru odpadów z nieruchomości, w związku z czym uznały, że istnieje podstawa do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty na podstawie art. 6o u.c.p.g.

Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określenia opłaty za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. w kwocie 1.205 zł miesięcznie i umorzyło postępowanie w sprawie w tej części oraz utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w części określenia opłaty za okres od stycznia 2014 r. w kwocie 1.205 zł miesięcznie, od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. w kwocie 950 zł miesięcznie, od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. w kwocie 800 zł miesięcznie, od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. w kwocie 272 zł miesięcznie i od sierpnia 2018 r. w kwocie 308 zł miesięcznie. W ocenie strony jednak przyjęte przez organy limity wytwarzanych śmieci oraz liczba obsługiwanych, a co za tym idzie – wytwarzających śmieci gości, zostały znacznie zawyżone.

Wymierzenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi znajduje swoje prawne uzasadnienie. Nie miałaby nawet znaczenia dla zaistnienia obowiązku daninowego okoliczność (przyjmując w założeniu abstrakcyjność takiej sytuacji), że skarżąca w ogóle nie wytworzyłaby i nie posiadałaby śmieci. Stosownie bowiem do art. 6o u.c.p.g. właściwy organ określając wysokość opłaty powinien wziąć pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Powołany przepis nie wskazuje w sposób wyczerpujący, jakie elementy mające znaczenie dla wysokości opłaty organ stosujący prawo powinien wziąć pod uwagę. Mogą one wynikać z przepisów prawa miejscowego, normujących metodę ustalania wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstającymi na nieruchomościach niezamieszkałych, np. uchwalonego na podstawie art. 4 u.c.p.g. regulaminu utrzymania czystości i porządku w gminach.

Określając wysokość opłaty nie można pominąć, co wynika wprost z powołanego wyżej art. 6o u.c.p.g. średniej ilości odpadów powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Przeprowadzenie wskazanego szacowania, stanowiącego jak wyżej wskazano element procesu określania wysokości opłaty, powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Tut. sąd za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez SKO przepisów prawa materialnego, tj. art. 6o ust. 1 u.c.p.g., przez jego błędne zastosowanie, jednakże z innych przyczyn niż to zostało podniesione w skardze. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki wydania przez organ decyzji w części "na przyszłość", określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Częściowo są zasadne również zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Decyzja określająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinna odnosić się do tych miesięcy, za które powstał obowiązek jej uiszczenia, tym samym opłata ta powinna być określona już po zakończeniu danego miesiąca. Decyzja, o której mówi ustawodawca w art. 6o u.c.p.g. nie stanowi wprost "odpowiednika" deklaracji składanych w trybie art. 6m ust. 1 i ust. 2 u.c.p.g., nie może zatem określać zobowiązania, które jeszcze nie powstało.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 12 u.c.p.g. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r., do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stosuje się przepisy działu III Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Zatem nie można przyjąć właściwej wykładni treść przepisu art. 6o u.c.p.g., bez odpowiedniego uwzględnienia zapisu art. 21 § 3 o.p.

W myśl powołanej jednostki redakcyjnej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Do spraw opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zastosowanie będzie miała tylko część cytowanej regulacji prawnej, w kontekście przesłanki "niezapłacenia w całości lub w części" tejże opłaty.

Nie może być brana pod uwagę przesłanka "niezłożenia deklaracji", gdyż nie ma wątpliwości, że chodzi tu wyłącznie o deklaracje, w których podmiot zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia daniny (zob. L. Etel [w:] L. Etel, Cezary Kosikowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 286).

Z przesłanką "niezapłacenia w całości lub w części" danej opłaty mamy do czynienia jedynie w znaczeniu czynności – niezrealizowanej, wymagalnej. Wówczas, gdy upłynął termin wymagany przepisami prawa. Decyzja taka posiada charakter deklaratoryjny, jedynie potwierdzający zaistnienie określonego zdarzenia (obowiązku uiszczenia opłaty w terminie, który upłynął). Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 6o u.c.p.g., w związku z przepisem art. 21 § 3 o.p., może jedynie określać wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane, nie może natomiast określać zobowiązania "na bliżej nieokreśloną przyszłość".

Ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2015 r., w art. 6o u.c.p.g. nie używa zwrotu "...od końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym...", lecz określenia "...od końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym...""...do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym...". Powyższe tym bardziej potwierdza, że ostateczna decyzja o wysokości opłaty (wydana na podstawie art. 6o ust. 1 u.c.p.g.) nie może obowiązywać "na przyszłość", tj. do czasu zmiany okoliczności, które mają wpływ na jej wymiar (por. prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Op 291/17 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., I SA/Rz 396/17).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 6o ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w związku z przepisem art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2015 r. może jedynie określać wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane, nie może natomiast określać zobowiązania "na bliżej nieokreśloną przyszłość" (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2210/17).

Pozostałe z wniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się chybione.

5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w pierwszej kolejności należy wskazać, że wątpliwości budzi prawidłowość przyjęcia przez organy ilości miejsc konsumpcyjnych w przedmiotowej sprawie na poziomie 200. Liczba ta nie została, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, należycie uzasadniona. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie prowadzi bowiem do wniosku, aby sala bankietowa skarżących cyklicznie obsługiwała aż 200 gości. Jak słusznie podniosła strona we wniesionej skardze – w tego typu lokalach często zdarzają się imprezy, w których uczestniczy zaledwie kilkanaście bądź kilkadziesiąt osób. Znamienita jest również okoliczność, że imprezy okolicznościowe nie odbywają się codziennie, a najczęściej mają miejsce w weekendy, przy tym zdecydowanie częściej w okresie wiosennym i letnim niż jesiennym czy zimowym. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organy powinny wziąć pod uwagę rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące faktycznie obsługiwanych gości, a co za tym idzie – realnie wytwarzanych przez skarżącą spółkę odpadów. Organ powinien więc w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardziej precyzyjnie określić dlaczego przyjął wskaźnik ilości miejsc konsumpcyjnych na poziomie 200 a nie np. 150, to znaczy przedstawić sposób w jaki doszedł do wskazania takiej właśnie wartości jako liczby miejsc konsumpcyjnych w lokalu oraz wskazać jakie kryteria spowodowały taki wybór, by uzasadnić, że dokonał oceny właściwej, zgodnie z przyznaną mu w tym zakresie swobodą, ale jednocześnie by nie była ta ocena dowolna oderwana od realiów sprawy. Korzystając bowiem z przyznanej swobody organ powinien uzasadnić przyjęte wartości w taki sposób, aby przekonać do swojej racji zarówno stronę skarżącą jak i rozpoznający sprawę sąd, w razie wniesienia do niego skargi.

6. Za niezasadny należy natomiast uznać podniesiony zarzut naruszenia przez organ art. 120, 121, 122, 187, 191, 197 §1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu organizacji i funkcjonowania obiektów gastronomicznych w celu ustalenia średniej ilości (wagi i objętości) wytwarzanych śmieci (w tygodniowych okresach rozliczeniowych) w obiektach gastronomicznych - salach bankietowych, bowiem po myśli art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Co do zasady powołanie biegłego należy więc do uznania organu.

W przedmiotowej sprawie organy słusznie uznały, że do jej rozstrzygnięcia nie są wymagane wiadomości specjalne. Określając bowiem wysokość należnej opłaty są związane regulacjami prawa miejscowego. Podstawą, do określenia wysokości opłaty, był miernik w postaci ilości oferowanych miejsc konsumpcyjnych, zatem nie było możliwości przyjęcia innego wskaźnika do ustalenia spornej opłaty, niż ten zawarty w obowiązującej w danym okresie uchwale Rady Miasta B.. Z uwagi na powyższe przeprowadzenie wnioskowanego badania przez biegłego ilości wytwarzanych przez skarżącą spółkę śmieci było bezprzedmiotowe. Podkreślenia ponadto wymaga, że praktycznie niewykonalne jest wykonanie takich badań za lata ubiegłe, które już upłynęły. Wskazać jednak należy, że po zastosowaniu się przez organy do wytycznych zawartych w niniejszym uzasadnieniu, istnieje szansa, że przyjęta zostanie odmienna ilość obsługiwanych przez skarżących miejsc konsumpcyjnych, a co za tym idzie – że wydane na podstawie tej ilości rozstrzygnięcie spotka się z aprobatą skarżącej spółki.

7. Końcowo należy wskazać, że chybione okazały się również zarzuty strony odnoszące się do rozbieżności wskaźników zawartych w poszczególnych uchwałach Rady Miasta B. – skarżąca podnosiła, że dopiero przyjęcie 100 miejsc konsumpcyjnych oraz limitu z uchwały Rady Miasta B. nr XLVI/691/18 z dnia 17 stycznia 2018 r. w wysokości 0,005 m3 jest zbliżone do ilości faktycznie produkowanych przez spółkę śmieci w ciągu miesiąca. Powyższe zarzuty powinny jednak zostać podniesione w odrębnym postępowaniu, w którym przedmiotem zaskarżenia byłaby uchwała, z którą skarżąca się nie zgadza. Przedmiotem postępowania niniejszego jest bowiem zaskarżona decyzja SKO, a zatem nie można go rozciągnąć również na badanie prawidłowości uchwał Rady Miasta B.. Skoro spółka nie zakwestionowała skutecznie poprzednio obowiązujących uchwał to nie może w niniejszym postępowaniu podnosić zarzutów dotyczących prawidłowości zawartych w niej wskaźników. Przepisy ww. uchwały z dnia 17 stycznia 2018 r. zaczęły obowiązywać wraz z wejściem tej uchwały w życie, a stosownie do zasady lex retro non agit – prawo nie działa wstecz, tak więc nie można rozciągnąć jej obowiązywania na okresy poprzedzające jej wejście w życie. Wskazać również należy, że to dopiero ta uchwała wprowadziła zróżnicowanie lokali na sale bankietowe i restauracje, a na mocy uchwał wcześniejszych nie było podstaw do takiego rozróżnienia.

8. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a.