Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 537/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 7, art.17 ust 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skarg J. B. i J.B. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. Nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski J.B. i J.B. o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Wnioskodawcy wyjaśnili, że pełnią funkcje członków rady nadzorczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Obowiązki w tym zakresie wykonują na podstawie powołania.

Kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji, spółka ma zamiar wprowadzić tzw. program motywacyjny skierowany do członków jej zarządu oraz rady nadzorczej. Celem programu jest stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez spółkę przychodów.

Program funkcjonować będzie na zasadach określonych w regulaminie programu oraz w umowach o przystąpieniu do programu, które spółka zawrze z każdym z uczestników. Uczestnictwo w programie będzie mieć charakter dobrowolny, a przystąpienie do programu nastąpi z chwilą podpisania umowy. Wszelkie kwoty wypłacane uczestnikom w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska. Wnioskodawcy zamierzają przystąpić do programu. Na podstawie umowy, każdy z uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego otrzymywać będzie nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w programie. Certyfikaty co do zasady będą miały postać zdematerializowaną, jednakże na każde wezwanie uczestnika spółka zobowiązana będzie do wydania wersji zmaterializowanej certyfikatów. Przyznanie certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych certyfikatów prowadzonej przez Spółkę.

Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez uczestników. Zbycie certyfikatów wymagać będzie przeniesienia ich w wersji zmaterializowanej na nabywcę, a także odznaczenia tej okoliczności w treści (dokumencie) samego certyfikatu, jak i w stosownej ewidencji prowadzonej przez spółkę. Nabywca certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do uczestników.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty, uczestnik (lub nabywca certyfikatów) będzie uprawniony do zwrócenia się do Spółki o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń uczestnika o realizację praw wynikających z certyfikatów będzie osiągnięcie przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze spółką (minimalny wymiar instrumentu bazowego). Realizacja certyfikatów następować będzie na żądanie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów) poprzez ich wykreślenie ze stosownej ewidencji prowadzonej przez spółkę (a także po ich fizycznym unicestwieniu, w razie wydania certyfikatów w formie zmaterializowanej).

Jeśli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą wydane certyfikaty, osiągnięto minimalny wymiar instrumentu bazowego, certyfikaty te uprawniać będą uczestników (lub nabywców certyfikatów) do otrzymania od spółki wynagrodzenia (kwoty pieniężnej) z tytułu ich realizacji, kalkulowanego także w oparciu o instrument bazowy w postaci wartości przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze spółką (wymiar instrumentu bazowego). Wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów będzie więc uzależniona nie tylko od wymiaru instrumentu bazowego w okresie rozliczeniowym, ale także od wskaźnika procentowego, przyjętego do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów, którego wysokość również będzie zależna od wymiaru instrumentu bazowego.

W tych okolicznościach skarżący zadali identyczne pytania; czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzyma wnioskodawca z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie wnioskodawcy podkreślili, że opisane certyfikaty stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm., powoływanej dalej jako "u.o.i.f."). Zdaniem wnioskodawców mieszczą się one także w szerszej kategorii instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2014r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał jednakowo stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

Organ uznał, że w rzeczywistości kwoty realizacji certyfikatów, które wnioskodawca otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. Innymi słowy kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny by traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z wypłatą kwoty realizacji i polega na realizacji pochodnego instrumentu finansowego (certyfikaty uczestnictwa w programie) nie zmienia faktu, że wnioskodawca uzyska przychód będący elementem wynagrodzenia przysługującego z uwagi na funkcję jaką pełni w spółce, co zresztą sam podkreśla w opisie zdarzenia zawartego we wniosku. Nie może być tak, że ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli wnioskodawca osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego uzależnionego od wysokości przychodów netto Spółki. Jeżeli kwota realizacji jest zapisanym zarówno w regulaminie jak i akcie powołania elementem wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, to ma być rozliczona tak jak rozliczone będzie wynagrodzenie.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik podatników zarzucił organom naruszenie:

- art. 13 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest certyfikat uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowić będzie w okolicznościach niniejszej sprawy przychód z działalności wykonywanej osobiście,

- art. 14a, art. 14c, art. 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w związku z nieuwzględnieniem w wydanej Interpretacji korzystnych dla wnioskodawcy orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, co stanowiło naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu stwierdzono, że gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. do pewnej kategorii przychodów z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, odpowiednie zastrzeżenie znalazłoby się wprost w treści samego przepisu, bądź w innych dotyczących źródła przychodu, do którego przepis się odnosi. Jeśli zatem brak jest jakichkolwiek ograniczeń ustawowych w tym zakresie, należy przyjąć, iż w każdej sytuacji przychód osiągnięty w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego powinien zostać uznany za przychód kapitałów pieniężnych. Biorąc powyższe pod uwagę, nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej do odstąpienia od stosowania ww. przepisu do dochodów osiąganych przez wnioskodawcę w ramach programu. Przepisem takim nie jest w szczególności art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawców, znajdzie on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w organach spółek prawa handlowego nie można zakwalifikować do innego źródła przychodów. Członkowie zarządu spółek prawa handlowego wykonujący swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, otrzymując wynagrodzenie z tego tytułu osiągają przychód ze stosunku pracy, a nie z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Za takim rozumieniem analizowanego przepisu opowiada się doktryna prawa podatkowego. Zgodnie z poglądami jej przedstawicieli, w sytuacji, gdy członek organu stanowiącego osoby prawnej pozostaje z tą osobą prawną również w stosunku prawnym innym od samego powołania do organu stanowiącego (np. jest z nią związany również umową o pracę bądź kontraktem menadżerskim) to wówczas wynagrodzenie z tego innego stosunku prawnego stanowi odrębne źródło przychodu od źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. właściwe temu stosunkowi.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazano, że przepis art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. ma charakter "dopełniający" wobec innych źródeł przychodu i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy określone przysporzenie majątkowe nie może zostać zakwalifikowane do innego, "szczególnego" źródła. Jeśli natomiast przysporzenia związane z wykonywaniem obowiązków w organach spółki prawa handlowego należy przypisać do innego źródła, art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawców, ich wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Dodatkowo, przyjęcie poglądu organu prowadziłoby do niedających się zaakceptować rezultatów. Istnieje bowiem wyraźny przepis prawa (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) nakazujący traktowanie przychodu uzyskanego z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Nie można zatem ignorować - jak czyni to organ - okoliczności, iż przepis ten obowiązuje i znajduje wprost zastosowanie w sprawach wnioskodawców.

Co więcej, wedle zasad programu, certyfikaty mogą być zbywane na rzecz osób trzecich (tj. osób niezwiązanych ze spółką). Ich realizacja w takiej sytuacji, tj. realizacja na rzecz nabywcy, następuje na takich samym zasadach, jak w przypadku realizacji na rzecz osób pełniących funkcje w Spółce. Należy zauważyć, iż wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z certyfikatów na rzecz osoby trzeciej, która nabyła certyfikat musiałoby zostać wprost uznane za przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód z działalności wykonywanej osobiście (ze względu na fakt, iż osoby trzecia nie pełni żadnej roli w organach spółki). W takiej sytuacji określenie źródła przychodu w efekcie otrzymania wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z jednego, tego samego certyfikatu zróżnicowane byłoby w zależności od tego certyfikat czy został on zbyty czy też nie.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik wnioskodawców uzupełniając sformułowane uprzednio zarzuty zarzucił organowi dodatkowo naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie stanowi przychodu ze źródła "kapitały pieniężne".

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanych interpretacji.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach, wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami, jest zakwalifikowanie przychodu z certyfikatów do odpowiedniego źródła przychodów. Zdaniem każdego ze skarżących, należy je zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Skoro bowiem organ interpretacyjny nie zaprzeczył, że opisane certyfikaty stanowią pochodne instrumenty finansowe, konsekwentnie powinien potraktować przychód z nich wynikający na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Organ natomiast, opierając się w głównej mierze na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stwierdził, że przychody skarżącego powinny zostać zakwalifikowane, jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście, czyli ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu – w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Zanim jednak Sąd przystąpi do merytorycznego uzasadnienia swojego stanowiska, podkreślić należy, że niniejsza sprawa związana jest z postępowaniem o wydanie interpretacji podatkowej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz opiera się na stanie faktycznie przedstawionym przez stronę. Co więcej, organ nie ma możliwości modyfikowania tego stanu faktycznego. Jak wynika bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ z kolei na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ocenia stanowisko wnioskodawcy, lecz jedynie w zakresie przedstawionego opisu stanu faktycznego. Innymi słowy organ nie może podważać prawdziwości przedstawionego opisu stanu faktycznego, jak również analizować przepisów prawnych w kontekście zdarzeń, które nie stanowią elementów stanu faktycznego. Ponadto organ wyraża swoje stanowisko, będąc związany zadanym pytaniem przez składającego wniosek.

Tymczasem w niniejszej sprawie w opisie stanu faktycznego skarżący wprost wskazali, że wszelkie wypłacane kwoty z tytułu realizacji certyfikatów, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji, czyli w ich przypadku, funkcji członka rady nadzorczej. Ten element stanu faktycznego w pełni odpowiada dyspozycji art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., z którego wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące między innymi do składu rad nadzorczych. Z opisu stanu faktycznego wynika również, że wynagrodzenie skarżących składa się z kilku elementów. Skarżący we wniosku o interpretację opisał jedynie jeden element tego wynagrodzenia, stanowiący kwotę zmienną, której wysokość zależna będzie od wyników finansowych spółki. Dla tego elementu spółka stworzyła certyfikaty, stanowiące w istocie wirtualne papiery wartościowe, jednak poprzez przewidzenie możliwości ich zbywania, organ interpretacyjny przyznał, że stanowią one pochodne instrumenty finansowe. Przyznanie takie, wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, w żaden sposób nie może jednak zmienić kwalifikacji otrzymywanego w tej formie wynagrodzenia. Do uznania konkretnego przychodu, jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście i określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., konieczne jest, po pierwsze stwierdzenie, że ma on swoje źródło w pełnieniu określonej funkcji, wskazanej w tym przepisie. Po drugie zaś, przychód ten musi pochodzić od podmiotu, w którym dana osoba pełni określoną funkcję. Nie może to być w związku z powyższych przychód, który ma jedynie związek z pełnieniem funkcji wskazanej w powyższym przepisie. W realiach niniejszej sprawy uzyskiwany przez skarżącego przychód ma źródło w pełnionej funkcji członka rady nadzorczej, nie jest zaś uzyskiwany jedynie przy okazji pełnionej funkcji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika nie tylko, że przedmiotowe świadczenie stanowi element wynagrodzenia, lecz wynika z niego, że jest to forma premii za osiągnięte wyniki. Wprost zostało bowiem przez skarżących wskazane, że spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny mający na celu poprawę wyników finansowych. Jeżeli wyniki finansowe będą wzrastać, osoby pełniący funkcje zarządcze w spółce otrzymają wyższe wynagrodzenie. Innymi słowy, zmienny element wynagrodzenia w pełni jest uzależniony od wyników spółki, czyli nie sposób nie uznać go za element premii wypłacanej określonym osobom. Przyznaje to każdy ze skarżących w skardze, choć błędnie stwierdza, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podstawą wypłaty skarżącemu wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów, jak zostało to opisane we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi akt powołania go na stanowisko członka rady nadzorczej oraz regulamin uczestnictwa w programie. Powołanie skarżącego na określone stanowisko daje mu już uprawnienie do otrzymania stosownej premii, której możliwość otrzymania, jak również wysokość, opisana została w stosownym regulaminie programu, na potrzeby którego stworzono certyfikaty. Istnieje w związku z powyższym ścisły związek pomiędzy powołaniem skarżącego na stanowisko członka rady nadzorczej z możliwością otrzymania certyfikatów i w konsekwencji otrzymania przychodu z ich realizacji. Skarżący nie ma przy tym możliwości uzyskania certyfikatów przy okazji pełnienia określonej funkcji, lecz w związku z jej pełnieniem. Ponadto sama wysokość przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z certyfikatów, będzie miała ścisły związek z wykonywaniem funkcji przez skarżącego. Jak wynika bowiem z opisanego stanu faktycznego, wysokość wypłaty będzie uzależniona od wyników finansowych, zaś stworzenie samego programu ma na celu podniesienie efektywności pracy poszczególnych osób, w tym każdego ze skarżących. Wysokość uzyskanego zmiennego wynagrodzenia jest wobec powyższego ściśle powiązana z aktywnością skarżących, jako członków rady nadzorczej. Im lepiej będą wykonywać swoje obowiązki, tym większa możliwość uzyskania wyższego wynagrodzenia z tytułu realizacji praw z certyfikatów.

Słusznie wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w rzeczywistości kwoty realizacji certyfikatów, które skarżący otrzymają w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. Kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób wynagrodzenie zostanie wypłacone.

Rację ma również organ stwierdzając, że ten sam dochód nie może być częściowo kwalifikowany do różnych źródeł. Do tego natomiast zmierzają skarżący formułując zarzuty skargi. Sama konstrukcja skarg została zbudowana na założeniu, że przedmiotowe certyfikaty stanowią pochodne instrumenty finansowe i już ta okoliczność przemawia za przyporządkowaniem przychodu do źródła kapitałów pieniężnych. Skarżący pomija zupełnie fakt, że jak sam wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, realizacja praw z certyfikatów stanowi element wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej. Pozwala to na przyporządkowanie przychodu z realizacji certyfikatów do źródła działalności wykonywanej osobiście. W świetle opisanego stanu faktycznego, organ prawidłowo przyporządkował przychody do źródła działalności wykonywanej osobiście, słusznie stwierdzając, że certyfikat, jako pochodny instrument finansowy, stanowi jedynie sposób wyliczenia wynagrodzenia, które zostanie skarżącemu wypłacone.

Skarżący podkreślali również, że może zdarzyć się sytuacja, w której certyfikat zostanie zbyty na rzecz osoby trzeciej, która będzie następnie domagała się realizacji praw z niego wynikających. Sąd stwierdził jednak, że sytuacja taka nie była przedmiotem pytania. Skarżący wprost zapytali o sytuację, w której to oni będą realizowali uprawnienia wynikające z certyfikatów. Podkreślili to również w treści uzasadnienia swojego stanowiska we wniosku o interpretację wprost stwierdzając, że przedmiotem zapytania nie jest sytuacja, w której certyfikaty zostałyby zbyte przez skarżącego (przypis 1 – str. 6 wniosku o interpretację). Z woli samego skarżącego, zakres odpowiedzi na pytanie został ograniczony jedynie do sytuacji, w której to skarżący bezpośrednio realizuje prawa z certyfikatów. W takiej sytuacji zarówno organ, jak również Sąd kontrolujący wydane rozstrzygnięcie, nie mogą oceniać skutków prawnych pytania zawartego w interpretacji przez pryzmat faktów, które nie stanowią elementu stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego. Słusznie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że dopiero na etapie budowania środków zaskarżenia skarżący zmieniali stan faktyczny usiłując przekonywać, że przyznanie certyfikatu nie ma źródła w działalności wykonywanej osobiście. Słusznie również organ wskazał, że jest to oczywistą nieprawdą w kontekście kluczowej informacji zawartej we wniosku, że kwota z realizacji certyfikatu jest elementem wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej.

Zarzuty oparte o elementy stanu faktycznego, które nie stanowiły podstawy do wydania interpretacji i które to zarzuty stanowią zasadniczą część stanowiska skarżącego, nie mogą doprowadzić do uznania, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z prawem. Skoro skarżący ograniczył elementy stanu faktycznego jedynie do sytuacji, w której to on realizuje uprawnienia wynikające z certyfikatów, bez znaczenia są rozważania innych możliwych sytuacji, w tym zbycie certyfikatów osobie trzeciej. W ocenie Sądu wskazanie tego elementu, jakim jest zbycie certyfikatów osobie trzeciej, co zostało już zasygnalizowane we wcześniejszej części uzasadnienia, miało jedynie na celu doprowadzenie do uznania, że stanowią one pochodne instrumenty finansowe, nie zaś jedynie "wirtualne" papiery wartościowe. W orzecznictwie sądowym wykształciło się już jednolite stanowisko, że takie "wirtualne" papiery wartościowe, nie mogą być uznane za pochodne instrumenty finansowe (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 324/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie elementu możliwości zbycia certyfikatu doprowadziło do uznania przez organ interpretacyjny, że jest to pochodny instrument finansowy. Niemniej jednak organ prawidłowo uznał, co zostało już przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, że przychodów z jego realizacji nie można zakwalifikować do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela zapatrywania tutejszego Sądu wyrażonego w wyrokach z dnia 18 maja 2015r. (sygn. akt I SA/Kr 539/15 I SA/Kr 540/15). Orzekający w niniejszej sprawie Sad uznał, że interpretacje będące przedmiotem niniejszej sprawy zostały pod względem formalnym wydane prawidłowo a organ wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach skarżących, odpowiadając w wystarczającym i wyczerpującym zakresie na zadane pytania.

Organ nie kwestionował charakteru prawnego certyfikatów i nie twierdził, że nie stanowią one (według opisu zawartego we wniosku interpretacyjnym) pochodnych instrumentów finansowych. Sama zaś kwestia możliwości zbycia tych certyfikatów osobom trzecim nie miała znaczenia dla odpowiedzi na zadane pytanie, albowiem kwestia ta nie była objęta pytaniem skarżących. Ponadto ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżących we wniosku o interpretację wprost wynika, że podstawą wypłaty środków z certyfikatów jest akt powołania na stanowisko członka rady nadzorczej oraz regulamin funkcjonowania programu. Skarżący wprost bowiem wskazali, że kwoty wypłacone z tytułu realizacji certyfikatów, stanowią element wypłacanego członkowi rady nadzorczej wynagrodzenia. Wprawdzie konstruując skargę, skarżący usiłowali przedstawić inny obraz stanu faktycznego niemniej jednak Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Wprost z niego tymczasem wynika, że jest to dodatkowe wynagrodzenie o charakterze zmiennym, uzależnione od wyników finansowych, stanowiące w istocie element premii. Tym samym istnieje ścisły związek pomiędzy powołaniem skarżącego na funkcję członka rady nadzorczej i wypłatą wynagrodzenia.

Pełnomocnik skarżących cofnął na rozprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż po wezwaniu przez Sąd o ich sprecyzowanie sam uznał, że są one bezprzedmiotowe skoro w żadnym z pism procesowych złożonych aż do czasu złożenia skargi w każdej ze sprawy nie wskazał żadnego indywidualnie określonego orzeczenia sądu administracyjnego czy interpretacji, do którego – jako korzystnego dla podatnika – organ miałby się nie odnieść. Brak jest wobec powyższego podstaw do uzasadniania bezpodstawności sformułowanych w skardze zarzutów.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, że wyrok tut. Sądu o sygn. I SA/Kr 1447/13 z 26 listopada 2013r., który w skardze został powołany dla uzasadnienia prawidłowości argumentacji skarżących, nie jest prawomocny. Inny natomiast wyrok tut. Sądu z dnia 18 października 2011r., dotyczący tego samego podatnika i niemal identycznego stanu faktycznego jak w sprawie na która powołali się skarżący, został uchylony do ponownego rozpoznania, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014r. w sprawie II FSK 324/12. NSA wskazał w jego uzasadnieniu – między innymi – że aby instrument finansowy mógł być przedmiotem obrotu musi być zmaterializowany i to nie w znaczeniu takim by musiał mieć formę papierową, namacalną ale musi realnie istnieć w tym obrocie, nie można natomiast tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego po to tylko by przychód z jego zbycia czy realizacji traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że NSA nie podzielił argumentacji, zbieżnej z prezentowaną w niniejszej sprawie przez skarżących. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez tut. Sąd, skarga została wycofana przez podatnika.

Z tych wszystkich powodów Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).