Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 384/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86, art.108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 384/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013r., sprawy ze skarg G. Sp. z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, , w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, listopad, i grudzień 2006 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, sierpień, wrzesień 2006 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

wyroku z dnia 28 czerwca 2013 r

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określające kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za luty, marzec, listopad i grudzień 2006 r. oraz określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r

Ponadto dwoma decyzjami z dnia [...] r uchylono w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za kwiecień i sierpień 2006 r oraz określono za te miesiące kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym , oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 180 ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontrolki Skarbowej w K. uznał, że strona skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez F. spółkę z o o na kwotę sprzedaży netto l .690.000,00 zł, (VAT 50.700 zł.) z tytułu dostawy "roślin według zestawienia" , która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Zakwestionowano także faktury [...] oraz [...] wystawione przez S. z tytułu sprzedaży gerber i materiału roślinnego, bowiem dostawa roślin niemiała w rzeczywistości miejsca, a także fakturę VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r wystawioną przez P. P., z uwagi na to, że nie dokumentowała ona rzeczywistych czynności.

Ponadto w dokumentacji strony skarżącej brak było faktury nr [...] z dnia 27 września 2006 r .

Stwierdzono także bezpodstawne wystawienie faktur VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. na rzecz C. sp. z o.o. w K. na kwotę netto 1.690.000,00 zł z tytułu sprzedaży roślin gerber, VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. na rzecz C. sp. z o.o. w K. na kwotę netto 2.000.000,00 zł z tytułu "Realizacji umowy z dnia 31.08.2005 r.", oraz VAT nr [...] z dnia 28 sierpnia 2006 r. na rzecz K. sp. z o.o. na kwotę netto 168.000,00 zł z tytułu "realizacji umowy z dnia 2-05-2006 r. za okres 4-m-cy", gdyż nie dokumentowały ona faktycznie wykonanych transakcji.

Na decyzje te strona skarżąca wniosła odwołania zarzucając w nich naruszenia prawa poprzez niesporządzenie protokołu z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez komendę Wojewódzką Policji w K. oraz niezawiadomienie Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, a także nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

W odwołaniu zgłoszono także wnioski dowodowe z zeznań świadków. Argumentowano przy tym, że okoliczności związane z wystawieniem faktur za wykonane usługi oraz ich związek z zawartą umową z dnia 2 maja 2006 r. powinny zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron umowy, czego organ zaniechał w toku postępowania. Podnosił, że organ nie wskazał dowodów, na podstawie których ustalił, iż strona nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać prace na terenie K. w Z. ani nie posiadała sprzętu niezbędnego do utrzymania terenu K. - naruszając tym samym art. 210 Ordynacji podatkowej. Tymczasem brak szczegółowych wyjaśnień strony w tym zakresie wynika z braku dostępu do dokumentacji Spółki.

W toku postępowania przed organem II Instancji podniesiono także zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem nie zaistniały w sprawie zdarzenia, które spowodowałyby zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął z dniem 31.12.2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu pomimo, że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia, określony w art. 70 § l Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31.12.2011 r. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony z dniem 19 września 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przy czym z informacji udzielonej przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że postępowania karne skarbowe prowadzono w fazie in personom od 14 sierpnia 2008 r. w tym przeciwko M. K. (ówczesnemu prezesowi zarządu), D. W. vel Z. W. (ówcześnie jedynemu a obecnie kluczowemu udziałowcowi spółki G. Sp. z o.o.) Istotne z niniejszego punktu widzenia zarzuty dotyczące działalności Spółki G. przedstawiono także A. Ś. jako sprawcy kierowniczemu. W pierwszych dniach prowadzonego postępowania dokonano szeregu przeszukań i dokonano zabezpieczenia całości dokumentacji finansowo księgowej, między innymi Spółki G. Sp. z o.o. Czynności te były powtarzane w dalszym toku postępowania. Niniejsze śledztwo swym zakresem od samego początku obejmowało przestępstwa skarbowe. W toku dalszego postępowania w charakterze świadków i podejrzanych na okoliczności objęte zarzutami skarbowymi za lata 2004-2006 przesłuchiwani byli pracownicy oraz osoby działające w imieniu Spółki G. Sp. z o.o. W niniejszym przypadku zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych przedstawiono też D. W. vel Z. W. postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 roku (data czynności 30 listopada 2011 r.), a A. Ś. postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 roku (data czynności 23 listopada 2011 r.).

W takim stanie faktycznym uznano, że zarzuty przedstawione 18 listopada 2011 r. Panu M. K., osobie odpowiadającej za przestępstwa karnoskarbowe związane ze zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r spowodowało powiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za objęte sporem miesiące.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się także postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Sygn. akt [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. (włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2011 r. nr [...]). Zgodnie z treścią powyższego postanowienia Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. na podstawie art. 313 § l i 2 k.pk. i art. 314 k.p.k. postanowił uzupełnić i zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 13 sierpnia 2008 r. z 15 grudnia 2009 r., z 14 czerwca 2010 r, z 30 czerwca 2010 r., z 19 listopada 2010 r. oraz z dnia 2 lutego 2011 r. o sygn. [...] dotyczące podejrzanego M. K. i przedstawić łączne zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie o charakterze międzynarodowym mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych.

Przechodząc do oceny zasadności zakwestionowania poszczególnych faktur Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że ustalenia zmierzające do określenia Spółce wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych - dokumentacji księgowej Spółki. Jednocześnie wzywano podatnika do przedłożenia stosownych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia poszczególnych zjawisk występujących w sprawie. Dążąc do wyjaśnienia zaistniałych problemów organ pierwszej instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii. Postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączono do postępowania dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w K., dokumenty uzyskane z Prokuratury Okręgowej w K., dokumenty z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków.

Organ podkreślił, że z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 11 stycznia 2012 r. wynika, że Spółka nie występowała z wnioskiem o udostępnienie zabezpieczonej dokumentacji. Zupełnie bezzasadne jest zatem twierdzenie Odwołującej, iż brak szczegółowych wyjaśnień Strony w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, wynika z braku dostępu do dokumentacji Spółki.

Wyjaśniono również, że w sprawie - wbrew opinii strony - nie miało miejsca przeprowadzenie oględzin z dokumentów Spółki, stąd nieracjonalne jest stawianie zarzutu, iż strona nie została powiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów zabezpieczonych przez Wojewódzką Komendę Policji.

Następnie przypomniano, że Spółka F. w latach 2005 i 2006 nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazują na to zeznania jej Prezesa Pana M. K.. W dniach 4.10.2006 r i 5.10.2006 r. zeznał on na Policji, że do grudnia 2004 roku prowadził w G. działalność gospodarczą polegająca na produkcji, gerber i po jej zakończeniu nie prowadził tam żadnej innej działalności. Spółka ta nie zatrudniała też pracowników - z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nr [...] wynika, że nie figuruje ona w ewidencji płatników.

Nieprowadzenie przez Spółkę F. działalności gospodarczej potwierdzają też wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyniki kontroli za lata 2005 i 2006 r.

Jeżeli chodzi o fakturę VAT nr [...]) to, zgodnie z jej treścią, przedmiotem dostawy, która miała nastąpić w dniu 31 grudnia 2005 r., były rośliny według zestawienia, jako termin płatności wskazano zaś 20 stycznia 2006 r. Do przedmiotowej faktury VAT nie załączono żadnego zestawienia, o którym mowa w tytule faktury VAT. Faktura ta została skorygowana 20 stycznia 2006 r. fakturą korygującą VAT nr [...], w ten sposób, że cena netto "roślin wg zestawienia" została zmieniona z 1.690.000,00 zł na 0,00 zł. Nie została skorygowana ilość dostarczonego towaru, lecz jedynie jego wartość. Z dokumentacji Spółki wynika, że rośliny zostały de facto wycofane z magazynu Spółki. Zgodnie z zapisami księgowymi Spółka nie posiadała więc roślin o wartości 1.690.000,00 zł. Nadto, w dokumentacji spółki G. Sp. z o.o., która została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. brak jest jakichkolwiek dokumentów magazynowanych poświadczających przyjęcie towaru do Spółki. Na fakturze VAT nr [...] oraz na fakturze korygującej VAT nr [...] został podany numer identyfikacji podatkowej Spółki, podczas gdy numer taki został wygenerowany dopiero 20 stycznia 2006 r.

Zwrócono także uwagę, że Spółka nie mogła nabyć roślin w miesiącu lutym na podstawie w/w faktury, gdyż ich dostawca tj. Spółka F. miała je nabyć dopiero w miesiącu kwietniu. Wymienione powyżej okoliczności, a w szczególności fakt, że Spółka F. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała roślinami, które miała rzekomo sprzedać do Spółki G. pozwala na stwierdzenie, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 6 lutego 2006 r. była transakcją fikcyjną.

Omawiając transakcję ze S.1 (faktura VAT nr [...]) przypomniano, że w świetle zeznań ówczesnego prezesa Spółki M. K. oraz jej pracownika rośliny kupione przez Spółkę 28 kwietnia 2006 r. od S. za kwotę netto 1.490.000,00 zł były następnie sprzedane Spółce C. sp. z o.o. za kwotę netto 1.690.000,00 zł. Rośliny miały zostać sprzedane do "C." sp. z o.o. w tym samym dniu, w którym zostały zakupione przez G. Sp. z o.o. Następnie zostały one sprzedane podmiotowi ukraińskiemu. Tymczasem w swych zeznaniach przedstawicieli ukraińskiej "H." sp. z o.o. zaprzeczyli by osoby M. K., T. J. oraz, A. Ś. były im znane. Dodatkowo podkreślili, że ich firma nie miała z żadnym z wymienionych podmiotów stosunków flnansowo-ekonomicznych, gospodarczych, cywilnych, podpisanych umów oraz innych relacji biznesowych.

W konsekwencji tych ustaleń za fikcyjną uznano również transakcję z C. Sp. z o.o., sprzedaży materiału roślinnego (faktura VAT nr [...]). Oprócz faktury VAT nr [...] w dokumentacji księgowej nie ma żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby sprzedaż roślin. Za fikcyjnością sprzedaży roślin na rzecz C. sp. z o.o. przemawiać mogą także inne transakcje sprzedaży dokonane przez Spółkę na rzecz innych kontrahentów, bowiem w przypadku tych transakcji w dokumentacji strony każdorazowo można odnaleźć inne dokumenty potwierdzające dokonaną sprzedaż. Tego typu dokumenty wystawiane są w przypadku sprzedaży o wartości już kilkuset złotych, tymczasem do sprzedaży o wartości 1.690.000,00 zł nie wystawiono takich dokumentów.

Organy podatkowe zakwestionowały również umowę z C. sp. z o.o. (faktura VAT nr [...]), której przedmiotem miało być pośrednictwo w pozyskaniu potencjalnego nabywcy budynku biurowego K. znajdującego się w Z. W umowie pośrednictwa jako zleceniobiorca została wskazana G. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w Z., wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...], którą charakteryzowano nadto numerem NIP [...]. Tymczasem 31 sierpnia 2005 r. podmiot funkcjonujący pod firmą "G." sp. z o.o. nr KRS [...], nr NIP [...] jeszcze nie istniał. Nie było zatem możliwe zawarcie przez Spółkę umowy w dniu 31 sierpnia 2005 r., gdyż w tym dniu funkcjonowała pod inną firmą, a nr NIP i KRS nie były jeszcze wygenerowane. Organ nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez M. K., który nie ma żadnej wiedzy na temat rzekomego pośrednictwa w sprzedaży budynku. Świadek w toku pięciu czynności, nie podał ani jednej informacji, która mogłaby być zweryfikowana. W jednym przesłuchaniu wskazuje, że usługi pośrednictwa były wykonywane w ramach podmiotów C. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., w innym zaś, że w ramach C. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Nie potrafi powiedzieć kto reprezentował sprzedającego i kupującego, raz mówi o grupie osób innym razem o jednym mężczyźnie. Jako pośrednik w sprzedaży budynku nie pamięta ceny, za jaką budynek miał być sprzedany. Jedynym faktem, którego świadek jest pewny to fakt, że do sprzedaży budynku doszło. Podobnie za niewiarygodne uznano zeznania P. K., księgowego, prezesa zarządu Spółki B. Sp. z o.o., która to z kolei była odpowiedzialna za obsługę księgową spółek: G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. i K.1 Sp. z o.o. Winien mieć on zatem szczególną wiedzę na temat firm, pod którymi działają obsługiwane przez niego podmioty, czy też numerów pod którymi są zarejestrowane w odpowiednich rejestrach. W tym kontekście, podpisanie przez P. K. umowy w dniu 31 sierpnia 2005 r. w imieniu C. Sp. z o.o., w treści której ujawniono dane, które jeszcze nie zostały wytworzone i nie funkcjonowały w obiegu prawnym, potwierdza tezę, że dokument ten został wytworzony dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego wobec C. Sp. z o.o.

Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. Ś. i B.N. Ten drugi nie reprezentował nabywcy budynku biurowego K. A. Ś. natomiast reprezentował Spółkę K.1 Sp. z o.o. w procesie sprzedaży budynku biurowego K., mógł mieć wiedzę jedynie na temat świadczenia usług w tym zakresie na rzecz K.1 przez C. Sp. zo.o., a nie przez G. sp. z o.o.

Faktura dokumentująca wykonanie usług prawnych przez P. P. (faktura VAT nr [...]) wzbudziła natomiast wątpliwości organów, gdyż w dokumentach Spółki zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K. nie znaleziono żadnych materialnych dowodów wykonania powyższych usług. Analiza dokumentacji związanej z kontrahentami Strony, w tym z odbiorcami, wskazuje, że umowy z sieciami handlowymi zostały podpisane w pierwszym półroczu 2006 r. Nie istnieje więc umowa, którą w listopadzie 2006 r. P. P. mógłby weryfikować. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. organ odwoławczy włączył do akt postępowania wypis z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej dla P. P., z której wynika, iż P. P. nie świadczył w 2006 r. usług na rzecz G. Sp. z o.o.

Ponadto zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr FV [...]wystawionej 31 lipca 2006 r. przez S. z tytułu "materiał roślinny do obsadzenia oczka wodnego". Zapłata za powyższą fakturę powinna nastąpić przelewem do 14 sierpnia 2006 r., jednak, jak wynika z analizy wyciągów z rachunków bankowych Spółki, od momentu wystawienia tej faktury, do końca roku 2006 Strona nie dokonała żadnego przelewu na rzecz S., a w tytułach przelewów później dokonywanych nie występuje faktura VAT nr [...]. Dodatkowo do faktury tej nie dołączono żadnych dokumentów, w szczególności nie ma dokumentu WZ ani żadnego wyszczególnienia czy wskazania ilości roślin, które zakupiła Spółka. Spółka nie posiadała ani nie dzierżawiła w 2006 r. żadnych terenów, na których mogłoby się mieścić oczko wodne. W dokumentach księgowych Spółki nie odnaleziono także żadnych informacji na temat tego, jakiego oczka wodnego dotyczy powyższa faktura. Fakturę tę można jedynie powiązać z umową zlecenia zawartą 2 maja 2006 r. między K. sp. z o.o. - zleceniodawcą, a stroną - zleceniobiorcą, która dotyczy prac i usług, które Strona ma wykonywać na terenie przyległym do budynku K. Skoro jednak Spółka nie wykonywała prac wynikających ze wskazanej umowy, nie pielęgnowała także oczka wodnego mieszczącego się na terenie K., to nie był jej potrzebny materiał roślinny do jego obsadzenia.

Natomiast omawiając okoliczności dotyczące transakcji z K. sp. z o.o. (faktura VAT nr [...]) przypomniano, że umowa zlecenia zawarta 2 maja 2006 r. między K. sp. z o.o. - zleceniodawcą, a G. sp. z o.o. - zleceniobiorcą, dotyczyła prac i usług, które Strona skarżąca miała wykonywać na terenie przyległym do budynku K. na terenie K. w Z., wokół "oczka wodnego" położonego na działce nr [...].

Organ zwrócił uwagę, że teren, na którym Strona miała wykonywać prace nie był własnością K. Sp. z o.o. lecz spółki K.1 sp. z o.o. K. sp. z o.o. nie posiadała także żadnego innego tytułu prawnego do tego terenu a K.1 sp. z o.o., nie zlecała K. Sp. z o.o. wykonania prac, które zostały w efekcie zlecone stronie, nie może więc być mowy o "podzleceniu" tych prac. Spółka, w okresie którego dotyczy wspomniana faktura, a więc od 2 maja 2006 r. do końca sierpnia 2006 r. zatrudniała tylko jednego pracownika -T. J. Strona nie zleciła także wykonania prac i usług wynikających z umowy innemu podmiotowi, gdyż w rejestrze zakupu VAT oraz w księgach rachunkowych Spółki nie została ujęta żadna faktura z tego tytułu. Osób, które miałyby wykonać prace objęte przedmiotową umową nie potrafił również wskazać T. J. Z dokumentacji Spółki, a zwłaszcza, z bilansu sporządzonego na dzień 31` grudnia 2006 r. nie wynika przy tym, aby Spółka posiadała jakiekolwiek maszyny i urządzenia, którymi mogłaby wykonać przedmiotowe prace. Spółka w 2006 r. nie posiadała również żadnych pojazdów samochodowych. Pomimo zaś wezwania organu strona nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów wykonania usług ani żadnych wyjaśnień.

Uzasadniając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach zwrócono uwagę na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za faktury dokumentujące czynności niedokonane należy zatem uznać faktury, które dokumentują czynności gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca.

Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jaka to była operacja. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tyt. faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy, więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia.

Wskazano także że obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek należny na wystawionych przez spółkę fakturach, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych wynika z art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

art. 70 § l Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług;

art. 70 § 6 pkt l o.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług;

art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. 2012, póz. 768 ze zm., dalej o.p.z.) poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do Skarżącej;

art. 233 § l pkt 2 lit a) o.p. w zw. z 208 § l o.p. poprzez niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego;

art. 191 o.p. oraz 190 o.p. w zw. z art. 123 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem;

art. 180 § l o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę celem wykazania istotnych dla sprawy okoliczności oraz poprzez dopuszczenie dowodów niezgodnych z prawem;

art. 187 § l o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

art. 234 o.p. w zw. z art. 230 § l o.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się (Skarżącej);

art. 210 o.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

art. 86 ust. l i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów strony skarżącej nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz Skarżącej;

art. 108 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura wystawiona przez Skarżącą była fakturą fikcyjną.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § l tej ustawy.

Spółka jako podatnik nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego skutkiem mogłoby być zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedstawienia zarzutów karnoskarbowych M. K. nie miało znaczenia dla przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem w czasie dokonywania tej czynności nie pełnił już żadnych funkcji w organach spółki. Podobnie nie ma znaczenia fakt przedstawienia zarzutów karnoskarbowych wspólnikowi spółki – D. W., albowiem nie był on osobą uprawnioną do reprezentowania spółki.

Zwrócono także uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny popełnione pod groźbą kary. W związku z tym ewentualnym podmiotem, przeciwko któremu powinno zostać wszczęte postępowanie, aby zawieszony został bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt l o.p., była Skarżąca spółka. Z tego względu w stosunku do niej powinno nastąpić stosowne zawiadomienie przed upływem terminu przedawnienia. W przypadku braku takiego zawiadomienia - nie ma podstaw do skorzystania z art. 70 § 6 pkt l o.p. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wykazał by poinformowano Skarżącą o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego. W szczególności nie może o tym świadczyć przedstawienie zarzutów osobom, które nie pełnią żadnych funkcji w organach uprawnionych do reprezentacji.

Dlatego też w dniu 31 grudnia 2011 r. doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. na mocy art. 70 § l o.p., w związku z czym na zasadzie art. 233 § l pkt 2 lit. a) o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien był uchylić decyzję organu I instancji i postępowanie umorzyć, czego w analizowanym stanie faktycznym zaniechał uczynić.

Natomiast naruszenia art. 191 o.p. oraz 190 o.p. w zw. z art. 123 o.p. strona skarżąca upatruje w przeprowadzeniu dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem. Treść uzasadnienia decyzji Organu I instancji wskazuje, iż organ przeprowadził w toku postępowania dowód z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K., o czym spółka nie była zawiadomiona. Ponadto w aktach sprawy brak jest protokołów z przeprowadzenia przedmiotowych oględzin.

Z powyższych względów wyniki analizy dokumentów znajdujących się w posiadaniu Komendy Wojewódzkiej Policji w K. dokonane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie mogą stanowić dowodu będące podstawą rozstrzygnięcia, zostały bowiem pozyskane sprzecznie z prawem.

Zarzucono również, że w toku postępowania strona wskazała na konieczność przesłuchania osób, których zeznania winny przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy. Dotyczyło to świadków, którzy reprezentowali lub mogli reprezentować stronę lub ich kontrahentów zarówno przy zawieraniu, jak i przy wykonywaniu umów. Pomimo to organy prowadzące postępowanie nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków: M. K., A. Ś., B. N. oraz przedstawicieli ukraińskiej firmy mających bezpośrednią wiedzę na temat zdarzeń, których zaistnienie jest negowane przez organy podatkowe. Podkreślono, że M. K. chciał zeznawać, ale nie obecności inspektora S. N.

Włączenie do materiału sprawy protokołów zeznań świadków składanych w toku innych postępowań uznano za niewystarczające.

Oparcie się jedynie na dokumentach a pominięcie przesłuchań świadków będących wielokrotnie osobami reprezentującymi kontrahentów stanowi nie tylko pozbawienie strony udziału w postępowaniu, lecz i niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Zarzucono ponadto, że włączenie do akt sprawy decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do jej kontrahenta stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej, co powala twierdzić, iż takie działanie jest sprzeczne z prawem.

Również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. J. w dniu 2 marca 2012 r. odbyło się z naruszeniem przepisów prawa, a tym samym dowód ten należy uznać za sprzeczny z prawem. Przeprowadzenie jednego przesłuchania na potrzeby postępowań prowadzonych względem trzech różnych podmiotów (świadek był pytany o szczegóły dotyczące transakcji zachodzących w trzech różnych podmiotach) stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej oraz tajemnicy przedsiębiorstwa, co uzasadnia twierdzenie, iż takie działanie jest niezgodne z prawem i nie może stanowić dowodu w świetle regulacji Ordynacji podatkowej.

Podniesiono także, iż Organy obu instancji dokonały ustalenia stanu faktycznego również na podstawie notatki urzędowej z dnia 4 października 2006 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Wydziału Kryminalnego Komendy Wojewódzkiej Policji w K., na okoliczność zatrzymania podejrzanego, podczas gdy zatrzymanie wymaga sporządzenia protokołu. W związku z tym także w tym przypadku ustalając stan faktyczny oparto się na dowodzie sprzecznym z prawem.

W sposób szczegółowy uzasadniono zarzuty wadliwych ustaleń w zakresie zakup przez Skarżącą materiału roślinnego od S. udokumentowany faktury VAT [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. oraz sprzedaż tegoż materiału na rzecz "C." sp. z o.o. udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. W tym zakresie zarzucono dowolną ocenę zeznań świadków, oraz oparcie się w rzeczywistości na wadliwym założeniu, że prezes zarządu spółki M. K. posiadał jedynie niewielki majątek. Nie zbadano jednak jego istotnych dokumentów, takich jak zeznania podatkowe, a oparto się w tym zakresie jedynie na zeznaniach świadków, których nie oceniono prawidłowo.

Zarzucono także wadliwe ustalenia w zakresie transakcji Skarżącej na rzecz "C." sp. z o.o. tytułem realizacji umowy z dnia 31 sierpnia 2005 r., udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. dotyczącej usługi pośrednictwa.

Podkreślono, że usługa ta została faktycznie wykonana. Celem wykazania tych okoliczności Skarżąca wnosiła o przesłuchanie M. K. i P. K. Organ II instancji nie przeprowadził skutecznego przesłuchania M. K., a następnie odmówił przymiotu wiarygodności zeznaniom P. K., czym wykluczył możliwość ustalenia stanu faktycznego na podstawie zeznań osób bezpośrednio biorących udział w analizowanych transakcjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Bezpodstawny jest przede wszystkim zarzut przedawnienia. Co prawda Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Trybunał nie przesądził jednak ani formy tego zawiadomienia, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. Należy w związku z tym przyjąć, że każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile właściwe organy spółki skutecznie powezmą o tym wiadomość powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie postępowania karne skarbowe prowadzono w fazie in personam od 14 sierpnia 2008 r. w tym przeciwko M. K., który w tym czasie był prezesem zarządu spółki. Zmiana na stanowisku prezesa spółki miała bowiem miejsce dopiero w dniu 5 stycznia 2009 r kiedy to zgromadzenie wspólników powierzyło te obowiązki A. L.

Ponadto postępowanie in personam prowadzone było także przeciwko D. W. vel Z. W. (ówcześnie jedynemu a obecnie kluczowemu udziałowcowi spółki G. Sp. z o.o.) Istotne z niniejszego punktu widzenia zarzuty dotyczące działalności Spółki G. przedstawiono także A. Ś. jako sprawcy kierowniczemu.

W toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego dokonano szeregu przeszukań i zabezpieczono całości dokumentacji finansowo księgowej Spółki G. Sp. z o.o. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że także A. L. wiedziała o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w stopniu który wpływał by na wynik sprawy.

W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie może być uznany za zasadny zarzut, że spółka nie miała dostępu do dokumentacji podatkowej i księgowej w tym za 2006r., ponieważ dokumentacja ta została przejęta przez Komendę Wojewódzką Policji w K. i Prokuraturę. W aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 11 stycznia 2012r., w którym informuje się Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka nie miała w jakikolwiek sposób ograniczonego dostępu do całości zabezpieczonej dokumentacji i z tego prawa dostępu korzystała. Skarżąca próbowała też dowieść, że dowód z oględzin dokumentów Spółki zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji i Prokuraturę został przeprowadzony bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie w/w czynności, co stanowi z kolei naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej a w szczególności, że był w ogóle przeprowadzony. Tymczasem okoliczności sprawy czynią te zarzuty nieuprawnionymi w kontekście faktu, włączenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 21 lutego 2011r. i z dnia 23 maja 2011 r. do postępowania kontrolnego części akt ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K. A zatem nie doszło do naruszenia art. 190, 123 i 171 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie i nie udokumentowanie dowodu z oględzin skoro dowód taki nie był w sprawie przeprowadzony.

W kontekście powyższych ustaleń nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w sprawie nie został zebrany wystarczający materiał dowodowy. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, które uzasadniałyby przyjęcie, że sporne transakcje faktycznie miały miejsce. Natomiast organy podatkowe ze swojej strony wszechstronnie zebrały i rozpatrzyły cały dostępnym materiał dowody.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną wynikającą z dowodów zgromadzonych przez organ, to na tym podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Za całkowicie bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście przeprowadzenia w dniu 2 marca 2012r. dowodu z przesłuchania świadka T. J. równocześnie na potrzeby trzech postępowań oraz przyjęcia za podstawę ustaleń faktycznych danych z umowy na utrzymanie terenów zielonych zawartej pomiędzy podmiotami niezwiązanymi ze sprawą i upublicznienie uzyskanych z jej treści informacji w aktach co oznaczało przeprowadzenie tych dowodów z naruszeniem tajemnicy skarbowej, co pozwala uznać je za dowody sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Z przepisu tego wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu takie jak; dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów i kosztów. W wyroku z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 54/08 WSA stwierdził, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalają na postawienie tezy, iż ustalenia stanu faktycznego sprawy oparto na dowodach sprzecznych z prawem. Obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie dotyczy informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, tym bardziej w sytuacji istnienia między nimi powiązań o charakterze kapitałowym, gospodarczym czy personalnym – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Co do tych okoliczności prowadzono dowód z zeznań świadka T. J. Zarzut ten jest tym bardziej iluzoryczny, jeżeli się zważy, iż wszystkie podmioty gospodarcze, których dotyczyły składane zeznania były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, będącego dodatkowo autorem skargi i tym samym autorem podniesionego w niej zarzutu. W tej kwestionowanej czynności procesowej nie brały udziału inne osoby. Co do dopuszczenia w poczet dowodów umowy zawartej pomiędzy kontrahentem skarżącej spółki; C.1 Sp. z o.o. a jej kontrahentem spółką; T. Sp. z o.o. uznać należy, iż umowa ta zawierała dane istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a zatem w tej sytuacji zasadnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym włączona została do akt sprawy, między innymi również po to aby umożliwić pełnomocnikowi podatnika ustosunkowanie się do tej części materiału dowodowego. Co istotne, umowa ta dotyczyła również podmiotów powiązanych gospodarczo czy personalnie.

Należy także podkreślić, że organy podatkowe miały pełne prawo do tego, by w kontrolowanym postępowaniu wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony skarżącej oraz materiał zgromadzony w toku postępowań karnych dotyczących kontrahentów skarżącego. Takie działanie nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Z powołanych wyżej przepisów nie wynika prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie stanowi więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnia też twierdzenia strony o tendencyjności organu i jego dążeniu do uzasadnienia z góry założonych nieprawidłowości transakcji gospodarczych realizowanych przez podatnika. Co istotne, z akt sprawy wynika, że wszystkie zgromadzone dowody, zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania, a stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do nich. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego braku przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, w tym powtórnych przesłuchań świadków, których protokoły przesłuchań w innych postępowaniach zostały włączone do akt sprawy, należy uznać, że organ nie ma obowiązku ponownego przesłuchania, chyba że występują okoliczności, które uzasadniające ponowne przesłuchanie. W niniejszej sprawie, skarżący nie wykazał, aby okoliczności takie wystąpiły.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie można także zapominać iż kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie objęte było także postępowanie organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego za 2006 r . Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r wydanym w sprawie I SA/Kr 1067/12 oddalono skargę kasacyjną uznając analogiczne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione.

Ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny Sąd uznał zatem za prawidłowy i przyjął jako własny dla oceny prawidłowości zastosowanych w poszczególnych sprawach przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy te implementują regulacje zawarte w art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

Jednakże zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają ona czynności, które nie zostały dokonane.

W orzecznictwie na gruncie tych przepisów utrwalił się pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, czyli podatku od towarów i usług. Jednakże sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02).

W związku z tym organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia organów skarbowych wskazują, że transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zakupowych, w rzeczywistości nie miały miejsca. W takiej sytuacji, nie ma znaczenia, czy skarżący mógł i powinien wiedzieć, czy na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do nieprawidłowości w samych transakcjach lub w zakresie rozliczenia podatku VAT. Faktury, które akceptował bowiem podatnik i wywodził z nich prawo do odliczenia podatku VAT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych przez skarżącego.

Z kolei w myśl art. 108 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, a regułę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Z tego też względu zasadnie określono podatek do zapłaty na podstawie tego przepisu za miesiące kwiecień i sierpień 2006 r

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączono poszczególne sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, gdyż pozostawały one ze sobą w związku nie tylko podmiotowym, ale również przedmiotowym z uwagi na częściowo tożsamy stan faktyczny. Tożsamy był również stan prawny.