Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1249/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26, art. 27
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] wydaną dnia [...] r., którą organ określił dla "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę należnego z tytułu importu gazu propan-butan z [...] podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz kwotę należnego z tytułu importu tego towaru podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji wezwał adresata decyzji do zapłaty łącznej kwoty [...] zł, na którą składa się kwota [...] zł, należnej akcyzy oraz kwota [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem VAT określonym w decyzji, a zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r.

Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. stanowiła drugie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane w sprawie. Organ ten postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego, ujętego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] r., dotyczącego towaru sprowadzonego z [...] przez "A" Sp. z o. o. W zgłoszeniu zadeklarowano wartość celną towaru w kwocie [...] zł. Zgłoszony towar został przyporządkowany do kodu CN 27111900 ze stawką celną w wysokości 0%. W polu 37 dokumentu SAD zadeklarowano kod 4000, oznaczający procedurę dopuszczenia do obrotu. W polu 47 "Obliczenie opłat" zadeklarowano cło w wysokości 0,00 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Do zgłoszenia załączono w szczególności: fakturę nr [...] z dnia [...] r., umowę sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. sporządzoną pomiędzy "B" I. M. z siedzibą w P. przy ul. [...] – stroną sprzedającą, a "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. przy ul. [...] jako stroną kupującą, oświadczenie o kosztach transportu, oświadczenia dotyczące przeznaczenia towaru "A" Sp. z o. o. z dnia [...] r. oraz nabywcy towaru tj. Spółki "C" z siedzibą w S.

Zgłoszenie zostało przyjęte dnia [...] r. na podstawie art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) i zarejestrowane w ewidencji towarów pod numerem [...]. Po złożeniu zabezpieczenia kwoty długu celnego przedmiotowy towar został zwolniony do wnioskowanej procedury.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] wydaną dnia [...] r., określił dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym przez "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwoty: podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, opłaty paliwowej w wysokości [...] zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Jednocześnie wezwał podatnika do zapłaty w/w kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem VAT określonym w w/w decyzji, a podatkiem zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym.

Argumentacja organu opierała się na uznaniu braku podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego mieszaniny gazu propan-butan ujętego w w/w zgłoszeniu celnym. Ponadto organ stwierdził, że dla rzeczonego towaru należało naliczyć opłatę paliwową, wynikającą z art. 37 h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj.: DZ.U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w szczególności ze względu na konieczność wyjaśnienia czy zachodzą przesłanki do naliczenia opłaty paliwowej.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...], wydaną dnia [...] r., określił dla gazu propan-butan, ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. przez "A" Sp. z o. o. :

1. kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku akcyzowego w wysokości [...] zł;

2. kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wezwał adresata decyzji do zapłaty łącznej kwoty [...] zł, na którą składa się kwota [...] zł należnej akcyzy oraz kwota [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem VAT określonym w decyzji a zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r.

Organ uznał, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym z tytułu nabycia gazu płynnego wynikających z § 15 ust. 2 pkt 3 pierwotnej wersji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym).

Zgodnie z przepisem tego paragrafu: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a ponadto będą spełnione łącznie następujące warunki:

a) nabywca złoży oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych,

b) importer dokonujący zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

c) nabycie gazu płynnego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania;

d) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych,

e) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 5".

Organ zarzucił podatnikowi niespełnienie trzech przesłanek przewidzianych we wskazanym powyżej § 15 ust. 2 pkt 3 w/w rozporządzenia wykonawczego, o których mowa w pkt: b), c) i e).

Ponadto organ wskazał, że brak możliwości zwolnienia wynika z faktu niewprowadzenia gazu do składu podatkowego, po objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu i uregulowaniu należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o. o. zarzucił naruszenie zarówno norm procesowych, jak i materialnoprawnych, tj.: art. 121 oraz art. 122, w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w związku z § 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia wykonawczego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uznał argumentacji podniesionej przez odwołującego się za zasadną i podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...], wydaną dnia [...] r.

"A" Sp. z o.o. złożyła dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...].

Wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej;

- art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z § 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia wykonawczego;

- art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej;

wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...], wydanej dnia [...] r., jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy § 15 ust. 2 pkt 3 pierwotnej wersji rozporządzenia wykonawczego, stanowiące podstawę rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, są nieczytelne, bowiem po słowie: "importer" zabrakło przecinka oddzielającego inną kategorię podatników, tj.: "podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego". Zmodyfikowana wersja zawierała spójnik "oraz". Zdaniem skarżącego z powyższego wynika, że "ustawodawca w pełni świadomy bezsensowności pierwotnej treści przepisu postanowił ją szybko zmienić. Niepokojące jest natomiast to, iż skutki niezrozumiałych aktów prawnych ponosi Podatnik, któremu zarzuca się niestosowanie się do ich postanowień".

Ponadto - odnosząc się do twierdzenia organu, iż brak możliwości zwolnienia wynika z faktu niewprowadzenia gazu do składu podatkowego, po objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu i uregulowaniu należności celnych oraz podatku od towarów i usług - skarżąca wskazała, że: "C" Sp. z o.o. uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z dniem [...] r. Z tym też dniem mogła wykonywać prawa i obowiązki związane z nadanym statusem składu podatkowego. Podatnik – przyjmując zasady najwyższej staranności – dokonał wszelkich czynności, mających na celu wykonanie wszystkich obowiązków warunkujących zastosowanie zwolnienia z akcyzy nabywanego gazu. W związku z wejściem Polski do Wspólnoty Europejskiej nastąpiła radykalna zmiana przepisów podatkowych – w tym także przepisów regulujących podatek akcyzowy. Podatnik – przy zachowaniu należytej staranności – wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Naczelnik ten – co podkreślał w odwołaniu pełnomocnik Podatnika - odmówił wydania takiego zaświadczenia, twierdząc, że wniosek taki jest bezprzedmiotowy. Tym samym wprowadził w błąd Podatnika".

Zdaniem skarżącej Naczelnik wprowadził w błąd skarżącą, bowiem na podstawie uzyskanych informacji i wyjaśnień od tego organu podatnik mógł przypuszczać, że skoro złożenie przedmiotowego wniosku jest bezprzedmiotowe (a tym samym nie jest konieczne do zastosowania zwolnienia), to również nie jest niezbędne do zastosowania zwolnienia z podatku wprowadzenie gazu do składu podatkowego.

Skarżąca - podobnie jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...], wydanej dnia [...] r. - powołuje się na stenogram z rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., przeprowadzonej przez pełnomocnika skarżącej – S. W., dotyczącej rozmowy odbytej między tymi osobami w [...] r., przed odprawą celną przedmiotowego gazu, podczas której "odwiódł pana W. od złożenia na piśmie albo ustnie do protokołu wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy". W skardze akcentuje fakt, że w czasie rozmowy Naczelnik stwierdził, iż złożenie takiego wniosku jest "bezsensowne", gdyż zaświadczenie takie skarżąca powinna posiadać przy dokonaniu zgłoszenia celnego, a nie np. 3 miesiące później. Naczelnik założył, iż wiosek jest bezprzedmiotowy i nie zostanie rozpatrzony w oczekiwanym przez zainteresowanego terminie. Ponadto skarżąca powołała się - w aspekcie twierdzeń Naczelnika Urzędu Celnego w [...] - na zasadę przekonywania, wynikającą z art. 121 i art. 210 Ordynacji podatkowej, akcentując rolę wyjaśnień i brak możliwości przerzucania na podatnika konsekwencji udzielenia błędnej informacji.

Skarżąca – polemizując z twierdzeniami zawartymi w decyzjach wydanych w przedmiotowej sprawie – stwierdza, że wymóg przekazania przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych nie jest potrzebny, skoro fakt wykorzystywania gazu do napędu pojazdów samochodowych nie budzi wątpliwości, podobnie jak informacje zawarte w dokumencie SAD. Zgodnie z obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym od akcyzy zwolnione są dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Co do zasady gaz propan-butan przeznaczany jest do użycia jako paliwo silnikowe, jednak w niniejszej sprawie użyty został do innych celów niż napędowe.

Skarżąca wywiodła ponadto, że uzgodniła wcześniej termin realizacji dostawy gazu, a brak realizacji tej dostawy groził zatrzymaniem procesu produkcyjnego w zakładach przemysłowych kontrahentów skarżącej. Podatnik zrealizował zamówienie złożone w [...] r., w momencie kiedy nie obowiązywały formalne przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zaznaczyła również, że rozporządzenie to weszło w życie 1 maja 2004 r., wobec czego obarczanie podatnika konsekwencjami nieznajomości przepisów wykonawczych jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Brak odpowiedniego vacatio legis, którego postanowienia pozbawiają podatnika jego uprawnienia, wydają się być - zdaniem Skarżącej – wystarczającym powodem – aby poddać w wątpliwość opartą ściśle na tym rozporządzeniu całą argumentację organów podatkowych, bowiem literalne stosowanie takich przepisów godzi w standardy demokratycznego państwa prawnego. Skarżąca wsparła swoją argumentację tezami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, w którym Trybunał przypomniał, że zasada ochrony zaufania do państwa i prawa określana jest w orzecznictwie także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie podatnik został zaskoczony uciążliwymi wymogami formalnymi, wprowadzonymi rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i nie miał czasu na spełnienie ich wszystkich, chcąc jednocześnie wywiązać się z umowy zgodnie z ustalonym przez strony terminem.

W odniesieniu do przepisów proceduralnych skarżąca dodatkowo podkreśliła, iż do podstawowych wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej należy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów państwa, który do wymóg stanowi konsekwencję art. 121 Ordynacji podatkowej, oraz konieczność podjęcia działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym rozpatrzenie całego materiału dowodowego, aby zachować zasadę prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że zwolnienie z akcyzy importowanego gazu jest możliwe tylko wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przyznając jednocześnie, że treść § 15 ust. 2 pkt 3 pierwotnej wersji tego rozporządzenia może budzić wątpliwości co do ich brzmienia. Organ wskazał, że importowane wyroby akcyzowe zharmonizowane mogą zostać wprowadzone do składu podatkowego i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na wniosek podatnika, tylko po uprzednim objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu i zapłaceniu należności celnych przywozowych oraz podatku od towarów i usług (§ 17 ust. 2 w/w rozporządzenia). Organ podkreślił, że importowany towar nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie został wprowadzony do składu podatkowego, co – stosownie do § 17 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego – stanowiło naruszenie warunków dopuszczających zwolnienie. Dodatkowo organ wskazał, że w zgłoszeniu celnym został podany kod procedury 4000, podczas gdy właściwym kodem dla towarów obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu, przy jednoczesnym zawieszeniu jest kod 4500.

Polemizując ze stanowiskiem strony, dotyczącym obiektywnej bezprzedmiotowości wymogu wprowadzenia towaru do składu podatkowego na dzień [...] r. (tj. w dniu dopuszczenia do obrotu przedmiotowego wyrobu na obszarze Unii Europejskiej) stwierdził, że argumentacja ta oparta została o błędne informacje, ponieważ tylko w samym Urzędzie Celnym w [...] na dzień [...] r. wydanych zostało 12 decyzji zezwalających na prowadzenie składu podatkowego, natomiast dane zawarte w systemie SEED wskazują, że w tej dacie około 200 podatników posiadało pozwolenia prowadzenia składu podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] przedmiotowe twierdzenia dodatkowo potwierdzają, że skarżąca nie spełniła wymogu określonego w § 15 ust. 2 pkt 3 lit c rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym nabycie gazu płynnego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ drugoinstancyjny podkreślił, że bezspornym jest również fakt niespełnienia przez stronę wynikającego z § 15 ust. 2 pkt 3 lit b rozporządzenia wykonawczego obowiązku posiadania zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzającego zamówienie odbioru gazu płynnego, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka nie występowała o wydanie takiego zaświadczenia, co wynika m.in. z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie zgodził się jednocześnie z twierdzeniami skargi, iż podatnik z należytą starannością wystąpił do organu o wydanie takiego zaświadczenia, jednakże Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wydania żądanego dokumentu, z następujących powodów:

- nagrywana rozmowa, z której skarżąca załączyła stenogram i na podstawie której opiera ona swoje twierdzenia miała miejsce [...] r. tj. ponad rok po rozmowie przeprowadzonej w [...] r.;

- jak wynika z załączonego stenogramu pełnomocnik skarżącej przyznaje, że błędem było nie złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia na piśmie;

- w momencie przeprowadzenia rozmowy pełnomocnik skarżącej nie był w posiadaniu zaświadczenia o niezaleganiu przez ""A" Sp. z o. o." z płatnością podatku akcyzowego oraz nie przedstawił zamówienia gazu przez ""A" Sp. z o. o. " w czasie tej rozmowy.

Mimo, że skarżąca przedłożyła przy piśmie z dnia [...] r. zaświadczenie o niezaleganiu z płatnością w podatku od towarów i usług z dnia [...] r., wydane przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego oraz zaświadczenie o niezaleganiu z płatnością podatku akcyzowego z dnia [...] r., wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] według stanu na dzień [...] r., co potwierdza – zdaniem strony – zdolność prawną podatnika do uzyskania zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, to i tak nie spełniła ona innego wymogu warunkującego zwolnienie od podatku akcyzowego, tj. posiadania zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, potwierdzającego zamówienie odbioru gazu płynnego, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto organ podniósł, że spółka nie spełniła również innego warunku otrzymania zwolnienia od podatku akcyzowego, tj. nie składała comiesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń, o których mowa w § 15 ust. 2 pkt 3 lit. e, co zostało stwierdzone w piśmie z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...].

Reasumując organ podkreślił, że rozporządzenie wykonawcze stanowi realizację ustawowej delegacji wynikającej z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto iż obowiązywało ono w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego oraz, że skarżąca nie spełniła warunków określonych w § 15 ust. 2 pkt 3 lit b, c i e rozporządzenia wykonawczego, co skutkuje brakiem podstaw do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych w przedmiotowej sprawie, bowiem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych, wymaga przestrzegania przez nie przepisów prawa, a ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana przez organ podatkowy, nie oznacza, że organ jest związany wnioskami stron w tym zakresie, samodzielnie zakreślając granice postępowania wyjaśniającego.

W piśmie procesowym z dnia [...] r., sporządzonym przez pełnomocnika, skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w skardze, dodatkowo podkreślając, że pełnomocnik skarżącej w [...] r. chciał zwrócić się o wydanie zaświadczenia, jednak Naczelnik Urzędu Celnego odmówił jego wydania. Potwierdziła, że skarżąca nie występowała na piśmie o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie odbioru gazu płynnego, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Podniosła ponadto, że wobec tego zarzut dotyczący braku zaświadczenia o niezaleganiu z płatnością podatku akcyzowego jest obiektywnie bezprzedmiotowy, gdyż zaświadczenie takie powinna uzyskać właśnie od Urzędu Celnego w [...], łącznie z zaświadczeniem potwierdzającym zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto wywiodła, że jako importer gazu nie mogła wiedzieć wcześniej niż przed [...] r. o obowiązku uzyskania składu podatkowego i wprowadzenia gazu do składu po dokonaniu importu. Stwierdziła jednocześnie, że informacje zawarte w dokumencie SAD wskazują, iż obowiązek przekazania zestawienia oświadczeń zawierających informacje, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych został spełniony. Gaz posłużył do wypalania gipsu.

Do pisma skarżącej z dnia [...] r. zostało dołączone oświadczenie S. W. (bez potwierdzenia podpisu i niezłożone przed organem lub innym podmiotem, z zaznaczeniem świadomości o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego zeznania), że w początku [...] r. w czasie rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] jednoznacznie zażądał on wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie odbioru gazu płynnego.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] kwestionując twierdzenia skarżącej podkreślił w szczególności, że obowiązek uzyskania zaświadczenia o prawie do odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika z postanowień przepisu art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opublikowanej w Dzienniku Ustaw z dnia 26 lutego 2004 r., co oznacza, że strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Z kolei procedura zawieszenia poboru akcyzy związana jest z wymogiem wprowadzenia gazu do składu celnego. Skoro – co zostało potwierdzone w toku postępowania dowodowego - "A" Sp. z o. o. nie prowadziła składu celnego, to rzeczony towar nie mógł zostać objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Strona skarżąca nie mogła zatem uzyskać zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzającego zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie była podmiotem uprawnionym do skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W trakcie rozprawy dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej wniósł jak w skardze, dodatkowo podkreślając, że zastosowane rozporządzenie wykonawcze jest niekonstytucyjne ze względu na brak vacatio legis oraz naruszenie zasady praworządności, poprzez wprowadzenie pojęcia odrębnego podmiotu "importera dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego" naruszenie art. 217 Konstytucji w zakresie zwolnienia od podatku. Zaznaczył też, że warunek wynikający z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym był jeden, a mianowicie cel przeznaczenia wyrobu inny niż napędowy i opałowy. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że obowiązek zastosowania zawieszenia poboru akcyzy wynikał nie tylko z rozporządzenia wykonawczego, ale również z przepisu art. 27 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis wymagał posiadania składu podatkowego. Zwrócił również uwagę na fakt, że powoływany stenogram nie jest z rozmowy z dnia [...] r., lecz dopiero z rozmowy przeprowadzonej po roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest wykonywana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Aby ocenić czy wystąpiło naruszenie prawa należy w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które winny być wykazane w ramach postępowania dowodowego, a w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W kontekście wskazanych okoliczności rozpatrywanej sprawy, kwestia sporna bezsprzecznie dotyka problemu konstytucyjności regulacji podustawowych tj. § 15 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, która to materia niewątpliwie mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych. Wszak zgodnie z przepisem art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, iż Sąd, nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2006 r., sygn. I FSK 402/05; z dnia 16.01.2006 r., sygn. I OPS 4/05 i WSA z 2006 r., nr 2, poz. 39; por. także postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.01.1998 r., sygn. U. 2/97 - OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4). Wobec tego skład orzekający uważa się za uprawniony do rozstrzygnięcia zakreślonego wyżej zagadnienia.

Sąd stwierdza zatem, że nie ulega wątpliwości, że termin wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) nie dawał realnej możliwości dostosowania się adresatów do wszystkich nowych warunków prawnych. Nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis, stanowi jedną z norm składających się na treść zasady demokratycznego państwa prawnego i wynika wprost z zasady zaufania do państwa. Omawiana norma konstytucyjna nakazuje, aby nowe regulacje prawne były wprowadzane w życie z zachowaniem odpowiedniego czasu, pozwalającego na zapoznanie się z nowymi regulacjami. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania (por. wyroki TK: z 15 grudnia 1997 r., sygn. K. 13/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 69, oraz z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 1).

Po drugie - badanie konstytucyjności wprowadzenia w życie nowych przepisów zawsze musi polegać na materialnym określeniu, jaki okres dostosowawczy ma charakter "odpowiedni". "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania swoimi sprawami - po ogłoszeniu nowych przepisów - w sposób uwzględniający treść nowej regulacji. Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie tylko do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz także do możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych (por. orzeczenie TK z 11 września 1995 r., sygn. P. 1/95, OTK w 1995 r., cz. II, poz. 26). Ocena, czy w konkretnym przypadku długość vacatio legis jest odpowiednia, jest uzależniona od całokształtu okoliczności, w szczególności zaś od przedmiotu i treści unormowań przewidzianych w nowych przepisach, w tym i od tego, jak dalece różnią się one od unormowań dotychczasowych (por. wyrok TK z 20 grudnia 1999 r., sygn. K. 4/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 165).

Po trzecie - badając zachowanie vacatio legis jako elementu ogólnej zasady demokratycznego państwa prawnego, Trybunał jeszcze przed uchwaleniem ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, wielokrotnie zwracał uwagę na "odpowiedniość" wymiaru czasowego vacatio legis, warunkowaną przez treść i charakter wchodzących w życie przepisów oraz ich szerszy polityczny i społeczno-ekonomiczny kontekst. W związku z tym Trybunał Konstytucyjny zakładał konieczność dokonywania zmian obowiązującego prawa, pociągających za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej adresatów zmienianego prawa, z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej - odpowiedniej vacatio legis. Podkreślał przy tym, że zaletą takich rozwiązań jest stworzenie adresatom możliwości przystosowania się do nowej sytuacji prawnej (por. orzeczenie TK z 2 marca 1993 r., sygn. K. 9/92, OTK z 1993 r., cz. I, poz. 6).

Przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego weszło w życie 1 maja 2004 r., natomiast opublikowane zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Podatnik w zakresie wymogów statuowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które weszło w życie w tak krótkim okresie po opublikowaniu, a nie zawartych w ustawie został zatem zaskoczony nowymi warunkami, których nie mógł przewidzieć, co podważa możliwość stosowania przepisów wskazanego § 15 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia.

Kolejnym argumentem, którego podniesienie w niniejszej sprawie implikuje konieczność uznania zastosowania § 15 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego za równoznaczne z użyciem aktu niezgodnego z Konstytucją RP, jest nieczytelność tego przepisu. Użycie sformułowania stanowiącego połączenie dwóch odrębnych kategorii podatników tj.: "importera" oraz "podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego" spowodowało, że twierdzenie iż w praktyce brzmienie § 15 ust. 2 pkt 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów nasuwało wątpliwości co do zakresu podmiotowego norm w nim wyrażonych Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za uzasadniony. Brak jasnego dookreślenia adresata normy prawnej utrudnia jej zastosowanie, powodując konieczność zakwestionowania jej prawidłowości w świetle zasady dobrej legislacji, stanowiącej komponent konstytucyjnej zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Skoro oparcie działań o przepis prawa jest warunkiem legalności poczynań organów administracji w tym organów podatkowych, to brak jasności przepisów uniemożliwia przypisanie ich działaniu cechy zgodności z prawem.

Naruszenie zasady dobrej legislacji uprawnia stwierdzenie, że z przepisu dotkniętego tego rodzaju wadliwością nie można skutecznie formułować obowiązków dla podatnika, które skutkowałyby odjęciem mu praw lub nałożeniem obowiązków publicznoprawnych. Przeciwne twierdzenie nie mogłoby się ostać ze względu na naruszenie zasady praworządności, statuowanej w art. 7 Konstytucji RP. Brak klarowności wypowiedzi ustawodawcy, wywołujący wątpliwości co do brzmienia warunków, od których zależy uzyskanie zwolnienia od akcyzy nie może obciążać strony postępowania. W judykaturze sądowoadministracyjnej za utrwalony uznać należy bowiem pogląd, iż podatnik (szerzej strona) nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań władzy, zarówno wykonawczej, jak i prawodawczej, a brak czytelnego unormowania oraz niewprowadzenie vacatio legis niewątpliwie jest rezultatem zaniedbania legislacyjnego prawodawcy.

Zasada zaufania do organów państwa stanowi źródło dla obecnego nie tylko w prawie administracyjnym twierdzenia, którego sedno można ująć w zdaniu: "Obywatel nie może ponosić ujemnych konsekwencji błędnego działania organu".

Nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie przez państwo obowiązku znajomości prawa powinno być uwarunkowane zapewnieniem jego odpowiedniej jakości (tak m.in. A. Zieliński, Pewność prawa, w: Jakość prawa, Warszawa 1996, str. 42 i nast.). W rezultacie tego koniecznym staje się przyznanie podatnikowi, a więc stronie z zasady słabszej w konfrontacji z organami reprezentującymi interesy Skarbu Państwa, ochrony prawnej. Jako przykład takiej linii orzeczniczej przywołać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi z dnia: 4.12.2000 r., sygn. I SA/Ka 1414/99 (ONSA z 2002 r., nr 1, poz. 29); z dnia 17.03.1995 r., sygn. III SA 1054/94 (Mon. Pod. z 1995 r., nr 9, str. 278); z dnia 24.01.1994 r., sygn. V SA 1277/93 (ONSA z 1994 r., nr 4, poz. 166) oraz Sądu Najwyższego z dnia 13.06.1966 r., sygn. III ARN 7/96 (OSN z 1996 r., nr 24, poz. 369).

Z wyłożonych powodów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że przepis § 15 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania, że na Skarżącej spoczywały obowiązki wyszczególnione w tym przepisie, których jednocześnie nie można wywieść z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego należy przeanalizować, czy podatnik był uprawniony do uzyskania zwolnienia od akcyzy na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest bowiem możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat legi priori (J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.). W tej sytuacji należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach powołanej wyżej ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 24 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że zwolnieniu od akcyzy podlegają dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ponadto z art. 27 ust. 3 wynika, że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 tej ustawy), a do takich należy gaz propan-butan, sprowadzany z [...].

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy (art. 26 ust. 2 pkt 4).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że powiązanie procedury zawieszenia poboru akcyzy z posiadaniem zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego stanowi wymóg ustawowy, obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r.. ogłoszony w Dz.U. z 26 lutego 2004 r.

Należy wskazać również, że powyższy wymóg jest wymogiem bezwzględnym, a nie sformułowanym w sposób fakultatywny.

Odnosząc się do argumentów podniesionych przez podatnika w zakresie wymogu posiadania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w toku postępowania, Sąd stwierdza że nie ulega wątpliwości, że zasadę stanowi załatwianie spraw w formie pisemnej (art. 126 Ordynacji podatkowej), co jednak zarówno w świetle Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku akcyzowym nie oznacza braku dopuszczalności złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia tego w formie ustnej do protokółu.

Nie ma wzmianki w aktach sprawy o złożeniu stosownego wniosku do protokółu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a jednocześnie strona nie powołuje zaistnienia takiego zdarzenia, stwierdzając, że treść rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] z początku [...] r. świadczy o tym, że Naczelnik odwiódł stronę od zamiaru złożenia wniosku.

W tym miejscu należy podkreślić, że sam fakt przeprowadzenia rozmowy, nie oznacza ani braku możliwości złożenia przez stronę odpowiedniego wniosku o wydanie zaświadczenia zarówno ustnie do protokółu, jak i pisemnie tego dnia lub w innym terminie. Natomiast treści rozmowy nie można traktować jako równoznacznej ze stanowiskiem organu w zakresie odmowy wydania zaświadczenia, które – stosownie do art. 306c Ordynacji podatkowej - obligatoryjnie posiada formę pisemną (postanowienie).

Ponadto gdyby nastąpiła odmowa wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika, przesłanka ustawowa nie byłaby dochowana.

Dodatkowo podkreślić należy, że rozmowa przeprowadzona z pracownikiem urzędu nie znosi obowiązków wynikających z przepisów prawa ani wobec organu, ani wobec strony, w przeciwnym razie bowiem zasada informowania i przekonywania wyrażona w Ordynacji podatkowej (art. 124) znosiłaby zasadę praworządności. Swojego rodzaju wyłom w tym zakresie uczynił ustawodawca wyłącznie w stosunku do instytucji interpretacji podatkowej, wydawanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, dla której przewidział wiążący charakter, ale również formę pisemną.

Z akt sprawy można wnosić, że nie został złożony stosowny wniosek, mimo wyraźnego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, statuującej tenże warunek i mimo obowiązywania zasady praworządności. Należy podkreślić, że w ujęciu formalnym zasada państwa prawnego, na którą powołuje się przecież skarżąca uwypukla idee legalizmu, tj. zasadę praworządności formalnej, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP stanowiącym. Wykonanie tego obowiązku stanowi jedną z gwarancji chroniących konstytucyjne prawa jednostki – tak TK w postanowieniu z dnia 30.11.2001r., Ts 129/00, OTK-B 2002/4/249.

Ponadto należy zaznaczyć, że rozmowa na którą powołuje się skarżąca nie przesądzała o braku konieczności posiadania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a twierdzenie o ustawowym nieuwarunkowaniu zwolnienia posiadaniem zaświadczenia stanowi wyłącznie interpretację podatnika. W skardze mowa jest o tym, że: "na podstawie uzyskanych informacji i wyjaśnień od tego organu Podatnik mógł przypuszczać, że skoro złożenie przedmiotowego wniosku jest bezprzedmiotowe (a tym samym nie jest konieczne do zastosowania zwolnienia), to również nie jest niezbędne do zastosowania zwolnienia w podatku wprowadzenie gazu do składu podatkowego". Te stwierdzenia stanowią zatem konsekwencję wnioskowania podatnika, a nie wyraźnego stanowiska zajętego przez pracownika w trakcie powoływanej rozmowy.

Reasumując należy wskazać, że bezsprzecznym jest, iż podatnik nie posiadał ustawowo wymaganego zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, stanowiącego warunek uzyskania zwolnienia celnego.

Odnośnie do drugiego wymogu statuowanego ustawą o podatku akcyzowym, odnoszącego się do składu towarowego, Sąd podkreśla, że nie jest on – jako wynikający z ustawy - uwarunkowany ani sposobem odczytania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ani zapewnieniem odpowiedniego vacatio legis dla tego aktu.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.