Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1498/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1498/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2014 r., sprawy ze skargi Rafinerii T. S.A. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili, prawomocności wyroku,, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 22.918 zł (dwadzieścia dwa tysiące, dziewięćset osiemnaście złotych)., ,


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 31 października 2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Rafinerii T. S.A. w T. w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ ustalił, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. Stwierdzono bowiem, że bezpodstawnie został zawyżony podatek naliczony od towarów i usług o podatek akcyzowy zawarty w dwóch fakturach VAT wystawionych przez K. Towarzystwo Handlowe sp. z o.o. Ze względu na fakt, że podmiot ten nie zapłacił podatku akcyzowego, spółka, dokonując odliczenia w deklaracji akcyzowej AKC-2 podatku akcyzowego w wysokości 1.585.114,00 zł, naruszyła postanowienia przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (powoływanego dalej jako "r.p.a."), który dopuszcza możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego tylko o podatek akcyzowy, który został zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją nr [...] z dnia 30 stycznia 2009r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, odniesiono się w niej jedynie do treści powyższego przepisu rozporządzenia dotyczącego podatku akcyzowego, natomiast uzasadnienie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że w związku z nieprawidłowościami polegającymi na bezpodstawnym odliczeniu w podatku akcyzowym kwoty 1.585.114,00 zł, ujętej następnie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2003r. w kwocie 5.454.276,00 zł, jako podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, dokonano zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o 1.585.114,00 zł. Jednocześnie z decyzji tej wynikało, że w rozliczeniu tego miesiąca uwzględniono ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. i zwiększono podatek naliczony o kwotę 14.965,00 zł - nie wskazano jednak z czego zwiększenie to wynika, nie powołano także żadnych przepisów prawa w tym zakresie.

Ponadto, organ II instancji zauważył, że analiza § 15 ust. 1 r.p.a. nawet w związku z § 25 r.p.a. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z brzmienia § 15 ust. 1 r.p.a., przepis ten dotyczy wyłącznie możliwości obniżenia kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw silnikowych, nie dotyczy natomiast podatku VAT. Natomiast przepis § 25, na który powołuje się Spółka, również nie normuje takiej sytuacji, określa on bowiem tylko dodatkowy warunek, jaki należy spełnić, aby obniżyć podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony w różnych przypadkach, o których mowa w tym przepisie.

Skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia prawnego decyzji oraz art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 29 sierpnia 2003 r., poprzez ograniczenie jej skuteczności w zakresie ochrony interesów podatnika, który zastosował się do jej postanowień.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że strona zgadza się z istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, w odwołaniu domagała się bowiem wydania decyzji kasacyjnej, nie zgadza się natomiast z treścią jej uzasadnienia. W szczególności za nieuprawnione uznano twierdzenie, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie chroni podatnika w omawianej sprawie. Wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji dotyczył bowiem skutków w podatku od towarów i usług zastosowania przepisów o tzw. uldze komponentowej. W toku postępowania podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 19 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1334/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną opartą na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ I instancji.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał, że powodem przekazania do ponownego rozpatrzenia jest konieczność wyjaśnienia, w oparciu o jakie okoliczności określono w decyzji organu I instancji wysokość podatku naliczonego, w tym jego zwiększenia o nadwyżkę z poprzednich miesięcy. Jednakże poza wskazaniami co do zakresu koniecznego uzupełnienia ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji, do czego organ orzekający kasacyjnie jest zobligowany, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się również rozważania w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie tylko wskazówki co do braku podstaw do zastosowania przepisu § 15 ust. 1 r.p.a. w omawianej sprawie, ale odniósł się również do § 25 r.p.a.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd zauważył, że zagadnienie to w ogólne nie było rozważane przez organy podatkowe. W decyzja obu instancji brak bowiem w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń.

Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 30 maja 2012r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w sierpniu 2003r. upłynąłby, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2008r., niemniej jednak, zgodnie z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 grudnia 2008r. nr [...] obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. określoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008r. Organ egzekucyjny na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego w dniu 4 grudnia 2008r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki.

W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano w dniu 4 grudnia 2008r. kwotę w całości pokrywającą przedmiotową zaległość wraz z kosztami egzekucyjnymi, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Tytuł wykonawczy został doręczony spółce w dniu 4 grudnia 2008r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, zatem nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie powołał żadnych przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydał decyzję, będącą przedmiotem postępowania odwoławczego. Przedstawiając stan faktyczny wskazał jedynie na naruszenie prawa w zakresie rozliczenia w podatku akcyzowym, podając przepis § 15 ust. 1 r.p.a. To naruszenie w podatku akcyzowym, zdaniem organu kontroli skarbowej, ma automatycznie prowadzić do naruszenia w podatku od towarów i usług. Nie odniesiono przy tym w żaden sposób ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawnych regulujących ten podatek.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiony w decyzji stan faktyczny nie jest wyczerpujący. Ponadto w treści decyzji organ I instancji wskazał, że dokonano zwiększenia podatku naliczonego za sierpień 2003r. o kwotę 14.965,00 zł, co stanowi konsekwencję wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003r., nie przedstawiono jednak przyczyny tego zwiększenia.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania,

- art. 33d, art. 33g, 224a oraz art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania,

- art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieuwzględnienie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych.

W ocenie spółki w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, bowiem zobowiązanie podatkowe za sierpień 2003r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie nie można, zdaniem skarżącej spółki, stwierdzić że został skutecznie prawnie zastosowany środek egzekucyjny, zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpiło.

Spółka bowiem, w związku z zamiarem wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003r., wniosła pismem z dnia 18 listopada 2008r. o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia wykonania powyższej decyzji w postaci depozytu w gotówce i wskazanie rachunku bankowego, na który ma zostać wpłacony depozyt. Fakt ten świadczy, zdaniem spółki, że w żadnym momencie nie zamierzała unikać spełnienia zobowiązania. Dopiero niewpłacenie depozytu w gotówce w celu zabezpieczenia zobowiązania dawałoby podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca podniosła dalej, że organ odwoławczy pismem z dnia 26 listopada 2008r. wezwał spółkę do wpłaty zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce na wskazany rachunek bankowy, wobec czego postępowanie egzekucyjne, na datę wystawienia tytułu wykonawczego, nie powinno być wszczynane, gdyż zasadą postępowania egzekucyjnego jest, że jest ono wszczynane dopiero w przypadku braku dobrowolnego spełnienia świadczenia przez zobowiązanego. W stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie (2008r.), złożenie zabezpieczenia przez podatnika - które odpowiadało warunkom określonym w art. 33d Ordynacji podatkowej - było jednoznaczne z powstaniem obowiązku dla organu podatkowego do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Spółka przedstawiła zabezpieczenie w postaci gotówkowej, co oznacza, że skutecznie złożyła zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. W rezultacie jedynym prawnie dopuszczalnym działaniem organu podatkowego było przyjęcie zabezpieczenia. Jeżeli podatnik przedstawił prawidłowe zabezpieczenie, organ musiał takie zabezpieczenie przyjąć i w rezultacie wstrzymać wykonanie decyzji. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009r., sygn. I SA/Kr 663/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r., sygn. I FSK 1881/09.

Zdaniem skarżącej, z powyższego wynika, że czynności egzekucyjne przeprowadzone przez organ egzekucyjny są bezskuteczne i jako takie nie przerwały biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do spółki, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008r. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji powinien mieć wzgląd na fakt, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne było bezprawne, gdyż organ miał bezwzględny obowiązek przyjęcia złożonego zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji.

Spółka powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1335/11, wskazując, że uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie zgłoszonych przez spółkę zarzutów na czynności egzekucyjne powoduje automatycznie, że czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone.

Ponadto, skarżąca wskazała, że ignorowanie w sprawie obowiązujących przepisów prawa oraz prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych stoi w sprzeczności z przepisami art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 24 października 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1191/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Rafinerii T. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2012r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r.

WSA w Krakowie, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz - jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności - i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W tym zakresie Sąd odwołał się do stanowiska zawartego w orzecznictwie sądów administracyjnych, przywołując wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011r., sygn. akt I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005r., sygn. akt II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 52/05; z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt I FSK 1680/10; z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 491/11).

Sąd zaznaczył, że w momencie podjęcia postępowania egzekucyjnego, w obrocie pozostawały postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia oraz o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, a więc czynności egzekucyjne podjęto prawidłowo i w zgodzie z tymi postanowieniami, a czynności te wywołały przewidziane przez odpowiednie przepisy skutki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero wraz z uchyleniem tych postanowień prawomocnym wyrokiem sądowym, czynności egzekucyjne okazały się wadliwe i zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia tych czynności.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 558/13, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

NSA odwołał się do uchwały z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13, która jego zdaniem jest decydująca dla rozstrzygnięcia problemu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu wskutek podjętych czynności egzekucyjnych.

W tym kontekście NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie NSA przesądzenie powyższego zagadnienia pozwoli Sądowi I instancji na odniesienie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do pozostałych zagadnień wymagających ustosunkowania w wydanych orzeczeniach w sprawach I FSK 398/12 oraz II FSK 799/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 558/13. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z wyżej opisanych okoliczności uzasadniających odstąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie od oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014r.

W wyroku tym NSA przesądził, że podstawowy zarzut polegający na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest jak najbardziej zasadny i stanowi podstawę do uwzględnienia wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13.

W skardze na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2012r., aktualnie rozpoznawanej przez Sąd, spółka zarzuciła przede wszystkim organowi odwoławczemu, że nie zastosował w sprawie art. 208 Ordynacji podatkowej pomimo, że wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003r. uległo przedawnieniu. Zdaniem spółki w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie można stwierdzić, że w sprawie został skutecznie prawnie zastosowany środek egzekucyjny, zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpiło. Innymi słowy spółka zarzuciła, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki było prawnie niedopuszczalne i w konsekwencji nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Według Sądu zarzut skarżącej spółki należy uznać za zasadny, albowiem organ odwoławczy dokonał w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13, błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, do której szeroko odwołał się sąd kasacyjny w swoim rozstrzygnięciu.

W uchwale postawiono tezę, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)".

NSA w przedmiotowej uchwale stwierdził, że "nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., powoływanej dalej jako " u.p.e.a.") - wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze)"umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Odstępstwa od tej reguły mogą zostać określone w przepisach ustawy, a ponadto w zdaniu drugim art. 60 § 1 u.p.e.a. stwierdzono, że mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych. Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uznaje za słuszne zastrzec, że skutki czynności w postaci nabycia praw osób trzecich pozostają w mocy, to wywieść z tego należy, że inne skutki - jeżeli inaczej nie określono w ustawie - powinny być uznawane za uchylone (por. Wojciech Morawski, Bezprawne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia - zwrot w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Przegląd Podatkowy 2014, nr 1, s.47).

Analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...)"powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone.

Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". NSA wywiódł wniosek, że nie może wywołać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany.

Powracając do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy, stwierdzając, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, całkowicie pominął i nie poddał ocenie skutków jakie dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zastosowania środka egzekucyjnego) i w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej miała okoliczność, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, spółka w trybie art. 224 § 4, art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d, art. 33f Ordynacji podatkowej wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z wnioskiem z dnia 18 listopada 2008r. o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego odpowiadającego kwocie zawyżenia do zwrotu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za sierpień 2003r., określonej w decyzji z dnia 31 października 2008r. oraz o wstrzymanie wykonania w całości nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2003r.

W czasie, gdy toczyło się postępowanie wywołane wnioskiem spółki o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, został wystawiony tytuł wykonawczy w dniu 2 grudnia 2008r. obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. określoną decyzją z dnia 31 października 2008r. i podjęte zostały czynności egzekucyjne, które doprowadziły do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu 4 grudnia 2008r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki.

Postanowieniami z dnia 4 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia i w konsekwencji wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2009r.

Jednakże wyrokiem z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ostateczne postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2009r. oraz poprzedzające je postanowienia z dnia 4 grudnia 2008r., stwierdzając, że "przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2009r. nie uprawniały organy podatkowe do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ terminu przedawnienia. Ponieważ przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji jest jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji. Zatem skoro zostało stwierdzone, że postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia zostało wydane z naruszeniem prawa skutkującym jego uchylenie, to uchyleniu podlega także postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, jako wydane w oparciu o wadliwe postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia". Zasadność powyższego stanowiska została potwierdzona po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w wyroku NSA z dnia 14 października 2010r., sygn. akt I FSK 1881/09, a także w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 398/12, którym uchylono wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1398/11 oddalający skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2011r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 31 października 2008r. W wyroku tym stwierdzono m. in., że "organ miał obowiązek załatwić postępowanie wpadkowe w taki sposób aby uwzględnić w nim stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r., sygn. akt I FSK 1881/09. Z wyroków tych w sposób jednoznaczny wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r. organ stosownie do art. 33g w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli zostało ono zaoferowane w jednej z postaci dopuszczonych prawem, a także w konsekwencji był zobligowany do wstrzymania wykonania tak zabezpieczonej decyzji zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 tej ustawy. Na stanowisko to nie mogą mieć wpływu okoliczności, które powstały na skutek działań organów późniejszych od złożenia wniosku wraz z odpowiednim depozytem w listopadzie 2008r. takich jak; wystawienie tytułu wykonawczego 2 grudnia i uruchomienie egzekucji 4 grudnia 2008r., zwrot depozytu 10 grudnia tego roku, czy też uchylenie decyzji, której dotyczył wniosek". Podobnie rozstrzygnął WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 10 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 692/13.

Niewątpliwie, co przyznał NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2013r.,sygn. akt I FSK 398/12 prawomocne rozstrzygnięcie wydane w kwestii odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji rzutuje także na ocenę czynności organów w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazać należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1335/11, sygn. akt I SA/Kr 640/14) oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (sygn. akt II FSK 799/12) toczyło się postępowanie w sprawie ze skargi skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, które na dzień dzisiejszy nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem sądowym.

W wyroku z dnia 16 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 864/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Dokonanie zwrotu przez organ, kwoty wpłaconego zabezpieczenia, na rachunek skarżącej i wszczęcie wobec niej postępowania egzekucyjnego w czasie gdy toczyło się postępowanie w sprawie zabezpieczenia czyni zasadnym postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że takie działanie organów podatkowych uniemożliwiające doprowadzenia do wstrzymania wykonania decyzji naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Przy wydawaniu postanowienia w tym względzie organ powinien w pierwszej kolejności ustalić czy okoliczności faktyczne przemawiają za podjęciem postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Zdaniem B. Adamiak w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy powinien wskazać na motywy swojej oceny mając na uwadze zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązuje to organ podatkowy do szczególnie starannego rozważenia zasadności wstrzymania wykonania decyzji (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, s. 820). W ocenie NSA wykładnia celowościowa przemawia zatem za przyjęciem, że gdy toczy się postępowanie o zabezpieczenie i wstrzymanie wykonania decyzji w zakresie zaległości podatkowej, nie jest wskazane prowadzenie egzekucji administracyjnej".

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu 30 maja 2012r. miał zapewne wiedzę, że przed sądem administracyjnym zapadły wyroki w sprawie skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji, a także w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jednakże w swoim rozstrzygnięciu nie przeprowadził oceny wpływu wadliwych rozstrzygnięć organu podatkowego wydanych w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji z dnia 31 października 2008r. oraz w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Jakkolwiek wyroki te zapadły po wystawieniu tytułu wykonawczego i zastosowaniu środka egzekucyjnego, który doprowadził do zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym spółki, to jednak podążając za tezą i treścią uzasadnienia uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. oraz wskazaniami sformułowanymi w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014r. należy przyjąć, że postępowanie egzekucyjne (zastosowanie środka egzekucyjnego) podjęte i prowadzone z naruszeniem prawa (Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był do przyjęcia zabezpieczenia i w konsekwencji do obligatoryjnego wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji), podlegało umorzeniu ze skutkami wynikającymi z art. 60 u.p.e.a. i tym samym nie mogło wywołać materialnoprawnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na to, że organ odwoławczy nie wskazał na inne okoliczności tamujące (przerwa, zawieszenie) bieg terminu przedawnienia, w tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. z dniem 31 grudnia 2008r. uległo przedawnieniu, co spowodowało jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, stwierdzając, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji".

Przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone.

Wskazana okoliczność (przedawnienie) ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe w sprawie.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.