Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 775/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, pkt 5, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 775/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2008r., sprawy ze skargi Z. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia W. i Z. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r., określonego w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], która uprawomocniła się w dniu [...] lutego1998r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji podnosił, iż wznowienie postępowania podatkowego następuje w związku z zaistnieniem nowych dowodów istotnych dla sprawy, tj. otrzymaniem z Prokuratury Rejonowej w C. postanowienia z dnia [...] listopada 2000r. oraz pisma z dnia [...] października 2001r. w sprawie dochodów uzyskanych w 1995r. przez W. P. ze sprzedaży przedwojennych obligacji stanowiących wartość numizmatyczną.

W treści postanowienia tym zawarto pouczenie, iż na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie.

Decyzją skierowaną do W. i Z. P z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy uchylił w całości decyzję z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1995r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995r. w kwocie 20.235,60 zł, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w kwocie 17.512,60 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 44.120,19zł.

Zdaniem organu decyzję tę doręczono zgodnie z treścią w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Od tej decyzji P. nie wnieśli odwołania.

Pismem z dnia [...] listopada 2002r. W. P wniósł do Izby Skarbowej zażalenie dotyczące egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Urząd Skarbowy znak [...] z [...], podnosząc szereg zarzutów dotyczących postępowania Urzędu Skarbowego.

Pismo to zostało zakwalifikowane przez organ, jako skarga na czynność egzekucyjną Urzędu Skarbowego, polegającą na zajęciu świadczenia z ubezpieczenia społecznego Z. P. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej oddalił skargę na czynność egzekucyjną z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. Powyższe postanowienie zawierało błędne pouczenie o przysługującej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas, gdy zgodnie z art. 54 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na postanowienie o oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne przysługiwało zażalenie do Ministra Finansów.

W dniu [...] lipca 2005r. Z. i W. P. zwrócili się do Ministra Finansów z prośbą o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Minister Finansów przywrócił termin do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

Nadto postanowieniem z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, argumentując, iż organ pierwszej instancji nie podjął działań, które umożliwiłyby jednoznaczne ustalenie treści żądania strony.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] nr [...]wezwał podatników do sprecyzowania jakiego postanowienia dotyczy pismo z dnia [...] listopada 2002r. zatytułowane "zażalenie".

Pismem z dnia [...] stycznia 2008r. W. i Z. P poinformowali, że przedmiotowe zażalenie dotyczy postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanego w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. i wydania decyzji kończącej to postępowanie z dnia [...] nr [....]

Zdaniem Stron decyzja została wydana z naruszeniem prawa, albowiem nie mogli Oni uczestniczyć w postępowaniu, a Urząd Skarbowy nie zapewnił Stronom udziału w postępowaniu.

Po dokonaniu powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w odniesieniu do postanowienia o wznowieniu postępowania z urzędu przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują dopuszczalności zaskarżenia takiego postanowienia w drodze zażalenia. Zatem zażalenie z dnia [...] listopada 2002r. jest niedopuszczalne.

Zaznaczono przy tym, iż postanowienie o wznowieniu postępowania jest jedynie postanowieniem wszczynającym postępowanie w sprawie, a nie rozstrzygającym sprawę wznowienia postępowania, natomiast Strony miały prawo do wniesienia odwołania od decyzji wydanej wskutek przeprowadzenia postępowania wznowieniowego.

Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Z. P W treści skargi Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenie jego nieważności oraz przywrócenie terminu i umożliwienie złożenia środka odwoławczego od decyzji z dnia [...]

Skarżąca zarzuciła, iż organy w toku postępowania powinny szczegółowo informować strony o prawach i obowiązkach, a także o przysługujących środkach zaskarżenia. Takich działań organy nie podejmowały, zarzucono, iż organy nie chcą badać meritum sprawy, a szukają wybiegów prawnych uniemożliwiających dojście do sedna sprawy.

W treści skargi poinformowano także, iż W.. P zmarł w dniu 14 kwietnia 2008r., na potwierdzenie tej okoliczności do skargi dołączono kopię aktu zgonu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ nie odniósł się w ogóle do okoliczności związanej ze śmiercią strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jest jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, a oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy.

Uchylenie zaskarżonego orzeczenia następuje m.in. wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy zaś art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej skargi, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz podstawą prawną.

W niniejszej sprawie, Sąd administracyjny z urzędu uwzględnił istotne kwestie proceduralne, które w zasadzie czynią bezprzedmiotową merytoryczną ocenę zaskarżonego postanowienia. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jego nieważności.

Podstawę stwierdzenia nieważności stanowi zaś ujawniony w toku postępowania sądowego fakt, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane na osobę nieżyjącą, a tym samym nie mającą zdolności prawnej i w konsekwencji zdolności do czynności prawnych.

Jak wynika z aktu zgonu W.. P zmarł w dniu 14 kwietnia 2008r., a zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu 16 kwietnia 2008r. (doręczone 18 kwietnia 2008r.). Stronami oznaczonymi w treści postanowienia byli Z. P i W.P.

Sądowi nie jest znana okoliczność, kiedy organ dowiedział się o śmierci strony postępowania. Jednak niewątpliwie w dacie wniesienia skargi ta okoliczność była już organowi znana, bowiem Skarżąca powołała się na nią i dołączyła do skargi kopię aktu zgonu. Organ nie odniósł się do tej istotnej okoliczności w treści odpowiedzi na skargę, nie podjął także z urzędu żadnych czynności.

Każdy przypadek nieprawidłowego ustalenia zdolności prawnej osoby, potraktowanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji lub postanowienia przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 19987 r. Ordynacja podatkowa, niezależnie od przyczyny owego ustalenia. Stroną postępowania podatkowego jest bowiem każdy podmiot wymieniony w art. 133 Ordynacji podatkowej, co w odniesieniu do osób fizycznych oznacza osoby fizyczne mające zdolność prawną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, o ile mogą wykazać się jednocześnie interesem prawnym do występowania w danej sprawie na prawach strony, to jest odpowiadają wymaganiu stawianemu przez art. 133 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony pogląd, dotyczący nieważności orzeczeń administracyjnych rozstrzygających o sytuacji prawnej osoby nieżyjącej, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w wyrokach zapadłych w sprawach, w których zastosowanie znajduje kodeks postępowania administracyjnego, jak i ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie orzeczenia ocenione musi być jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu, jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Charakter strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią, co oznacza, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć postępowania i wydać decyzji. Gdy zaś dojdzie do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej, należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i nie wywołuje skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83).

W okolicznościach niniejszej sprawy w dacie wydawania postanowienia przymiot strony postępowania podatkowego nie przysługiwał W. P ale jego następcom prawnym, i to z ich udziałem, po ich uprzednim ustaleniu, powinno było być prowadzone postępowania podatkowe. Sąd administracyjny, którego zadaniem jest wyłącznie kontrola legalności orzeczeń organów administracji publicznej, nie może pominąć uwzględnienia w sprawie opisanego wyżej faktu ujawnienia braku zdolności prawnej jednej ze stron postępowania administracyjnego.

Koniecznym elementem każdego postępowania administracyjnego są bowiem jego podmioty, zatem W.P., jako osoba zmarła nie mogła być adresatem postanowienia, stroną postępowania. Postępowanie podatkowe powinno nadal - mimo Jego śmierci - toczyć się, z tym zastrzeżeniem, że z udziałem spadkobierców lub kuratora masy spadkowej. W niniejszej sprawie natomiast udział tych osób pominięto, stąd też zapadłe rozstrzygnięcie dotyczące sytuacji prawnej osoby, która zmarła, uznać należy za rażące naruszenie prawa, poprzez prowadzenie postępowania z udziałem osoby zmarłej, a skierowanie postanowienia do osoby zmarłej stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności orzeczenia administracyjnego (art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić podniesioną wyżej okoliczność i w pełni stosując się do warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego przepisów oraz zasad wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Powyższa okoliczność powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, bez konieczności badania legalności postanowienia pod kątem zarzutów skargi.

Jednakże, Sąd dodatkowo wskazuje – co należy uwzględnić ponownie rozstrzygając sprawę z udziałem wszystkich uprawnionych stron postępowania - iż z treści dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy wynika szereg wątpliwości, co do prawidłowości postępowania organów w toku kilkuletniego postępowania w "sprawie". Wyjaśnienia wymaga, czy pismo stron z dnia [...] lipca 2002r. (data wpływu) - k. 34, tom II akt sprawy, zwane "zażaleniem" wszczynające postępowanie zostało załatwione, czy zażalenie z dnia [...] lipca 2005r. (data wpływu) - k. 26, tom I akt sprawy wniesione wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało załatwione. Nadto wymaga wyjaśnienia prawidłowość oznaczenia adresu stron (czy to ul. R. [...] czy też K. R. [...], albo ul. R. [...] bo takie oznaczenia znajdują się na dokumentach złożonych do akt sprawy), a przez to doręczenia decyzji z dnia [...], wydanej na skutek wznowienia postępowania. We wszystkich przywołanych pismach strony konsekwentnie powoływały się na okoliczności nie tylko związane z wadliwym postępowaniem egzekucyjnym, ale i na okoliczności związane z merytorycznym rozstrzygnięciem postępowania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnienie tych okoliczności i załatwienie sprawy jest obowiązkiem organów.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.