Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1404/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6 art. 221 w związku z art. 239 art. 1240 par. 1 art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M.K. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się z wnioskiem z 5 listopada 2012r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

2. Minister Finansów (dalej zwany również: "Ministrem") wezwał Skarżącego do uiszczenia 120zł, bowiem uznał, że złożony wniosek dotyczy czterech zdarzeń przyszłych, zatem winny być wydane cztery interpretacje indywidualne. Wydanie każdej interpretacji podlega opłacie 40zł.

3. Minister postanowieniem z [...] lutego 2013r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej p.d.f. w zakresie kwestii objętych pytaniami Skarżącego oznaczonymi numerami 2, 3.1, 3.2, 3.3, 4.1 i 4.2. Merytoryczne rozstrzygnięcie zostało wydane w odniesieniu jedynie do pierwszego pytania.

Minister uzasadniając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wyjaśnił, iż wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej obarczony był brakami formalnymi. Nadmienił, iż Skarżącego, wezwaniem doręczonym 31 stycznia 2013r., zobligowano m.in. do uiszczenia opłaty 120 zł, ale do dnia wydania ww. postanowienia opłata nie została uiszccona.

4. Skarżący nie zgadzając się z ww. postanowieniem złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie ww. wniosku przez wydanie interpretacji indywidualnej. Uznał, że ww. postanowienie narusza: a) art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, zwana dalej: "O.p.") przez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych określonych w tych przepisach; b) art. 14d O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, czego efektem jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca); c) art. 14g § 1 O.p. przez pozostawienie bez rozpoznania wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 O.p.; d) art. 15 § 1 O.p. przez naruszenie właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z tym, że Minister Finansów nie upoważnił DIS do wydawania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Przyznane DIS upoważnienie odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji, a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpoznania; e) art. 120 O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych, których zdaniem organu dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący wyjaśnił ponadto, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej można wskazać jedynie jedno zdarzenie przyszłe, którym jest wypłata dywidendy akcjonariuszom przez spółkę komandytowo-akcyjną, co potwierdza uiszczenie opłaty 40zł. Minister wzywając Skarżącego do dodatkowej opłaty nie uzasadnił, z jakiego powodu zdarzenie przyszłe wskazane w wezwaniu należy traktować jako zdarzenia przyszłe. Minister wydał postanowienie opierając się na nieuzupełnieniu przez Skarżącego braków formalnych, które nie istniały.

5. Minister Finansów postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 w związku z art. 14f § 1 i § 2 O.p., w związku z czym organ wydając postanowienie o pozostawieniu ww. wniosku bez rozpatrzenia, nie naruszył art. 14g § 1 O.p. i art. 14d O.p.

Minister wyjaśnił, że aby organ podatkowy mógł wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, zdarzenia przyszłe winny być przedstawione przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący, z wykluczeniem ich warunkowego charakteru. Wydanie interpretacji uzależnione jest od nieistnienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie istnienia zdarzeń przyszłych. Minister, jeśli są wątpliwości, jest zobowiązany wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego w taki sposób, aby na podstawie uzyskanych informacji możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi. Zdaniem Ministra wniosek Skarżącego dotyczył czterech zdarzeń przyszłych, wobec czego słusznie wezwano Skarżącego do uiszczenia opłaty 120zł, Dokonana przez Skarżącego wpłata w wysokości 40zł pokrywała tylko jedno zdarzenie przyszłe, a co za tym idzie jedną interpretację indywidualną.

Minister wyjaśnił też, że w wbrew sugestiom Skarżącego nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o O.p. W sprawie nie można też mówić o naruszeniu art. 120 O.p., gdy Minister wyodrębnił we wniosku więcej niż jedno zdarzenie przyszłe/stan faktyczny i w konsekwencji tego wezwał Skarżącego do uiszczenia dodatkowej opłaty.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił postanowieniu Ministra z [...] kwietnia 2013r. naruszenie: a) art. 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy Skarżącego spełnił; b) art. 14h O.p. w związku z art. 169 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, wydanego, gdy organ podatkowy nie był uprawniony do wezwania Skarżącego do uiszczenia opłaty, którą uiszczono; c) art. 14f § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy ww. postanowienia i niewydanie interpretacji indywidualnej, choć Skarżący prawidłowo opłacił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym opisał jedno zdarzenie przyszłe, które podlega opłacie - 40 zł; d) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przez wydanie postanowienia przez niewłaściwy organ; e) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, dotkniętego wadą nieważności, z uwagi na arbitralną ocenę ilości zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co wydano interpretację milczącą aprobującej stanowisko Skarżącego; f) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z błędnym i niepełnym uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, w którym Minister nie odniósł się w pełni do zarzutów zażalenia, powtarzając argumenty wskazane w uzasadnieniu postanowienia pierwszej instancji.

Skarżący, biorąc pod uwagę powyższe wniósł o: 1) stwierdzenie nieważności ww. postanowień Ministra Finansów z [...] kwietnia 2013r. i [...] lutego 2013r. w związku z rażącym naruszeniem przez Ministra przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a." w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a.) w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy; 3) potwierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., bądź o uznanie na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w całości prawidłowe; 4) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami (art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a.).

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż w O.p. brak jest definicji zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, wobec czego brak jest odpowiedniej regulacji pozwalającej na obiektywną ocenę ilości stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Każdy wniosek jest więc narażony na arbitralną ocenę liczby zdarzeń przyszłych przez organ wydający interpretacje indywidualną. Zdaniem Skarżącego jego wniosek zawierał tylko jedno zdarzenie przyszłe, którym jest wypłata dywidendy akcjonariuszom przez spółkę komandytowo – akcyjną. Należało zatem zapłacić opłatę w wysokości 40 zł i działanie Ministra uznać za pozbawione podstaw prawnych.

6. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ww. ustawy - P.p.s.a. W określonych przez ww. przepisy przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.).

Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

3. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tegoż Ministra o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (dział IV O.p.) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h O.p., w którym wymieniono przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W sprawie nie doszło bowiem do wydania interpretacji indywidualnej. Tryb instancyjny, w jakim rozpatrzono wniosek Skarżącego jest przewidziany wobec postanowień, nie zaś przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Na podstawie art. 14g § 1 i 3, art. 14h i art. 169 § 1 i 4 O.p. pozostawiono bowiem bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

4. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] lutego 2013r. podpisała M.K. – Naczelnik Wydziału, działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Postanowienie to zawiera także podpis Kierownika Oddziału L.M. .

Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] kwietnia 2013r. podpisał L.S. , a w postępowaniu brały udział: Kierownik Oddziału L. M. oraz Naczelnik Wydziału – M.K. , których podpisy także widnieją na tym postanowieniu.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie w sprawie, uczestniczyły osoby, które brały udział również w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na które Skarżący wniósł zażalenie: M. K. – Naczelnik Wydziału oraz Kierownik Oddziału L. M. .

5. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota ww. problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

NSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

6. Skoro z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M.K. wydała (podpisała) postanowienie z [...] lutego 2013r., w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Niewłaściwe było zatem branie przez nią udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia.

W sprawie, przy ponownym jej rozpatrywaniu, nie powinna też uczestniczyć Kierownik Oddziału L.M , która podpisała również ww. postanowienie z [...] lutego 2013r. oraz postanowienie z [...] kwietnia 2013r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że podpisy ww. osób złożone zarówno na zaskarżonym, jak również na poprzedzającym go postanowieniu i potwierdzały ich udział w procesie wydawania ww. postanowień oraz możliwy wpływ na ich treść, z uwagi przede wszystkim na ich zaakceptowanie, zatwierdzenie. Złożenie podpisu na każdym z ww. postanowień oznacza uczestniczenie w ich wydaniu.

Bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest powód uczestnictwa danej osoby w wydaniu postanowienia, chociażby przez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu.

7. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

8. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M.K. , która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu ww. postanowień uczestniczyła również ta sama osoba - Kierownik Oddziału L.M. , uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221, art. 239 i art. 219 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

8.1. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji.

8.2. Sąd jednocześnie wskazuje, że najdalej idący zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych w zakresie orzekania o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jako podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) nie może być uznany za zasadny.

Przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie zaś z art. 14b § 6 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdzono, że upoważnia się dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust. 1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2). Skoro zatem dyrektor izby skarbowej może wydawać interpretację indywidualną, tym bardziej może wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w takiej sprawie. Samo "wydanie interpretacji" jest zakończeniem postępowania interpretacyjnego, co musi być poprzedzone badaniem formalnych przesłanek do uzyskania takiej interpretacji, tj. czy wnioskodawca jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. oraz czy domaga się interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także czy nie wystąpiły inne formalne przeszkody w wydaniu interpretacji.

Proponowane przez Skarżącego wąskie ujęcie zakresu uprawnień poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w postępowaniu interpretacyjnym jest nie do pogodzenia z istotą tego postępowania, w którym złożenie wniosku nie zawsze musi doprowadzić do wydania interpretacji.

Zdaniem Sądu, upoważnienie do wydawania interpretacji należy rozumieć jako uprawnienie do realizacji wszystkich proceduralnych i merytorycznych kwestii, jakie mogą pojawić się w postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. Uprawniony jest wniosek, że skoro Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji, tym samym upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 22 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Ke 547/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 24 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 277/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 25 września 2013r. sygn. akt I SA/Op 429/13 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w piśmiennictwie wskazuje się, iż organy podatkowe upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu, wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym (C. Kosikowski, Komentarz do art.14g O.p., Lex 2011).

Postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy uznać za rozstrzygnięcie podejmowane w ramach postępowania interpretacyjnego. Nie sposób przyjąć, że dopuszczając możliwość udzielenia upoważnienia dyrektorom izb skarbowych "do wydawania interpretacji indywidualnych" racjonalny ustawodawca ograniczył zakres upoważnienia do jedynie merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Doszłoby bowiem do sytuacji, gdy organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi formalne określone przepisami O.p. i w przypadku jego braków do wydania stosowanego postanowienia. Akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do wniosków sprzecznych z założeniem racjonalności ustawodawcy. Oznaczałaby bowiem, że otrzymawszy wniosek o wydanie interpretacji, właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej przekazywałby go Ministrowi Finansów, aby ten zbadał przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji i wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku albo stwierdziwszy, że wniosek jest dopuszczalny – zwrócił go dyrektorowi izby skarbowej celem wydania interpretacji.

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych.

9. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).