Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 562/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 285 par. 1, art. 306e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 973/06 w sprawie ze skarg P. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2006 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz od stycznia do października i grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 973/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 r. do grudnia 2002r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest data przekroczenia przez skarżącego granicznej wielkości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). W sprawie jest bezsporne, iż skarżący rozpoczął w dniu 22 stycznia 2001 r. prowadzenie sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji zastosowanie miał art. 14 ust. 7 tej ustawy, na podstawie którego jeśli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 (równowartość 10.000 EURO) to zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad tak określoną wartość, a obowiązek podatkowy powstawał z dniem przekroczenia tej wartości. Z przepisu tego jednoznacznie wynikało, że kwotę uprawniającą do zwolnienia należy obliczać w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. W przypadku zatem podatników rozpoczynających czynności opodatkowane w ciągu roku oznaczało to okres od dnia dokonania pierwszej czynności do ostatniego dnia tego roku. Zdaniem Sądu I instancji początek czynności należało liczyć od dnia pierwszej sprzedaży tj. od dnia 22 stycznia 2001 r. Stosując metodę "dzienną" organ precyzyjnie wyliczył dla skarżącego kwotę limitu zwolnienia od podatku od towarów i usług, która została przekroczona w dniu 20 grudnia 2001 r. To wyliczenie było zgodne z art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Przepisy w tym zakresie jednoznacznie stanowiły o "dniu" dokonania pierwszej sprzedaży i zasadne było zastosowanie gramatycznej wykładni prawa. W przypadku gdy podatnik rozpoczynał sprzedaż z początkiem miesiąca, to obliczenie limitu w odniesieniu do okresu jej prowadzenia można było ustalić przy rozbiciu okresu sprzedaży na miesiące. Jednak zasadny był pogląd organów podatkowych, że takiej metody nie można zastosować w sytuacji, gdy czynności rozpoczęto w trakcie miesiąca. Stanowisko prezentowane przez stronę doprowadziłoby do sytuacji, w której przy obliczaniu kwoty limitu organ uwzględniałby także okres, w którym skarżąca nie dokonywała jeszcze sprzedaży w rozumieniu ustawy.

Sąd I instancji podzielił tym samym stanowisko prezentowane już w orzecznictwie (wyroki NSA o sygn. akt III SA 36/99 i sygn. akt I FSK 321/05), zgodnie z którym przyjęcie limitu rocznego uprawniającego do zwolnienia w pełnej wysokości (a nie zastosowanie do obliczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, począwszy od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego) naruszałoby zasadę równości opodatkowania, bowiem oznaczałoby w konsekwencji nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników rozpoczynających działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w trakcie miesiąca. Taki wniosek jest zgodny z prawem pod warunkiem uznania za prawidłową "dziennej", a nie miesięcznej, jak proponuje skarżący, metody obliczania proporcji kwoty sprzedaży, której uzyskanie powoduje utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wynika, że ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia, po pierwsze, w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie innego okresu, jakim był okres miesięczny (okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy), po drugie, że okres ten w stosunku do podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku należy liczyć w dniach - od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego. W konsekwencji istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie przez ile dni, a nie przez ile miesięcy, podatnik prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu. W ocenie Sądu I instancji przyjęcie "miesięcznej", a nie "dziennej" metody obliczania okresu prowadzenia działalności do ustalenia kwoty przysługującego podatnikowi limitu uprzywilejowywałoby tych podatników, którzy rozpoczynali działalność w końcowych dniach miesiąca w stosunku do tych podatników, którzy rozpoczynali prowadzenie sprzedaży pierwszego dnia miesiąca. To z kolei naruszałoby zasadę równości opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP.

W zakresie decyzji określających stronie zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2002 r., Sąd I instancji wskazał, że sposób obliczania proporcji w 2001 r. nie ma tu bezpośredniego wpływu, gdyż skarżący w 2001 r. osiągnął przychód w kwocie 39.710 zł, co oznacza, że w 2002 r. nie mógłby korzystać ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na treść art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, określającego kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia w wysokości 38.500 zł. Na mocy art. 14 ust. 7a ustawy podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust.1.

Za niezasadny uznał też Sąd I instancji zarzut skarżącego o braku informacji ze strony organów podatkowych o utracie zwolnienia podmiotowego. Sąd I instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnik zobowiązany jest do obliczenia podatku, złożenia deklaracji podatkowej oraz wpłaty podatku bez wezwania organu podatkowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do informowania podatnika o utracie przez niego prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też stanowiska strony co do naruszenia przepisów postępowania, uznając, że dowody w sprawie zostały zebrane zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zostały rozpatrzone bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zostały również naruszone przepisy w zakresie postępowania kontrolnego - skarżącemu zostało doręczone imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz protokół z kontroli wraz z pouczeniem o możliwości przedstawienia zastrzeżeń.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a w szczególności art. 14 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 284b i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżący nie miał świadomości, że przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia z podatku VAT. Organ I instancji przedstawił wyliczenie, według którego kwota obrotu osiągniętego przez skarżącego przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej działalności kwotę 10.000 EURO, przy czym zastosowano metodę, zgodnie z którą wzięto pod uwagę to, przez jaką ilość dni w roku prowadzona była działalność gospodarcza.

Tymczasem skarżący, przewidując wartość sprzedaży, brał pod uwagę całą kwotę 10.000 EURO, gdyż uznał, iż działalność prowadzi przez cały rok, a proporcja jest liczona w miesiącach, w których prowadzona była działalność gospodarcza. W związku z powyższym kwota 10.000 EURO nie ulegała zdaniem skarżącego obniżeniu, gdyż działalność została rozpoczęta już w styczniu 2001 r. i była prowadzona do końca roku, zatem przez okres dwunastu miesięcy. Skarżący uznał zatem, że dotyczy go cały limit określony w ustawie. Rozumowanie to jest z punktu widzenia strony całkowicie uzasadnione, gdyż zasadnicze przepisy regulujące konstrukcję podatku od towarów i usług odnoszą się do okresów miesięcznych. Sam art. 14 zawiera regulację, z których jasno wynika, że skutki podlegania, czy też braku podlegania opodatkowaniu VAT określane są w odniesieniu do miesięcy (por. art. 14 ust. 2, ust. 3b, ust. 7a). Skarżący zauważył, że art. 14 ust 6 ustawy o VAT nie określał wprost jak należy rozumieć słowo "okres", okres taki powinien jednak być liczony w miesiącach, bowiem miesięczny okres rozliczeniowy dla podatku VAT wynikał z przepisów ustawy. Dlatego też "okres", o jakim mowa w art. 14 odnosi się do ilości miesięcy prowadzonej działalności. Interpretacja, która jest prezentowana w zaskarżonych decyzjach jest zatem niezgodna z prawem. Odniesienie okresu prowadzonej działalności do dni wymaga przeprowadzenia dokładnego postępowania czy i w jakim zakresie podatnik prowadził działalność gospodarczą. Wymaga także wzięcia pod uwagę, że podatnik nie prowadził sprzedaży w dni świąteczne, a zatem ujęcie ich do wyliczenia nie znajduje uzasadnienia.

Nie znajduje oparcia w przepisach ustawy stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że "decydujące znaczenie w sprawie przekroczenia wartości sprzedaży ma dzień przekroczenia ustawowego limitu obrotu, a nie zaś miesiąc przekroczenia tej wartości." Absolutnie wniosku takiego nie można wyinterpretować z faktu, iż "ustawa o podatku VAT traktuje o wygaśnięciu zwolnienia z dniem przekroczenia kwoty dającej podstawę do zwolnienia i stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości." Podleganie, jak i niepodleganie obowiązkowi podatkowemu jest dla konstrukcji podatku i jego funkcjonowania sprawą kluczową. Skoro ustawodawca w art. 14 ustawy o VAT nie umieścił wyraźnego sformułowania wskazującego, iż przewidywaną przez podatnika wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży należy określać w dniach, brak jest uzasadnienia, by organy podatkowe stosowały w tym zakresie interpretację powodującą powstanie po stronie przedsiębiorcy obowiązku podatkowego. Taki sposób interpretowania przepisu wykracza poza dozwolony w prawie podatkowym zakres wykładni ustawy.

Z tego, iż ustawa o VAT stanowiła, że obowiązek podatkowy powstaje "z dniem" przekroczenia ustawowego limitu nie należy absolutnie wnioskować, że przeliczanie kwoty obrotu, która uprawniała do zwolnienia podmiotowego ma następować w odniesieniu do dni. Brak w tym zakresie w przepisach jednoznacznego odniesienia, pozwalającego wysnuć taki wniosek.

Strona podkreśliła, iż okoliczność i termin w jakim wymagane jest złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia nie ma znaczenia dla czysto matematycznej czynności, jaką jest przeliczanie kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Skarżący zwrócił też uwagę na fakt wydania mu w dniu 10 kwietnia 2003 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W jego ocenie wydając takie zaświadczenie Urząd powinien był zbadać czy podatnik posiada jakieś zaległości czy też nie. Urząd miał informacje, przed datą wydania zaświadczenia, o tym, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, od kiedy ją prowadzi i w jakich rozmiarach, nie podjął jednak żadnych działań mających na celu ewentualne zweryfikowanie zakresu zwolnienia od VAT.

Skarżący wskazał nadto, iż w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kontroli podatkowej, bowiem kontrola nie została zakończona bez zbędnej zwłoki (art. 284b § 1), a kontrolowany nie brał udziału w czynnościach kontrolnych, otrzymał jedynie protokół kontrolny (art. 285 § 1). Nadto skarżący uzyskał ustnie informację, że wymiar ewentualnych zaległości podatkowych będzie minimalny, a w protokole nie było mowy o tym, że za rok 2002 zaistnieje konieczność określania zobowiązania podatkowego, co spowodowało, że podatnik nie skorzystał z trybu przewidzianego w art. 291 Ordynacji podatkowej.

Strona zauważyła również, iż o istniejących wątpliwościach i rozbieżnościach w rozumieniu art. 14 ust. 6 ustawy o VAT świadczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Konieczność wydania rozstrzygnięć w analogicznych sprawach wskazuje na niejednoznaczne brzmienie wspomnianego przepisu. W takiej sytuacji oczywiste jest, iż nie można było wymagać, aby podatnik prawidłowo rozumiał przepis, a tym bardziej przyjął niekorzystną dla siebie interpretację. Takie rozumowanie organów podatkowych stanowi naruszenie zasad procesowych postępowania podatkowego, a przede wszystkim jest sprzeczne z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych i zasadą in dubio pro tributario.

4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący organ na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Strona w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 14 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 284 b i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej.

7. Za niezasadne uznać należy powiązanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Powołany przez stronę przepis procedury sądowoadministracyjnej stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję (postanowienie) uchyla tą decyzję (postanowienie) w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (czyli niedające podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego czy stwierdzenia nieważności aktu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT nie jest przepisem postępowania, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie może być rozpatrywany w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

8. W żaden sposób strona nie uzasadniła podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, tym samym uniemożliwiając odniesienie się do tego zarzutu w sposób merytoryczny w świetle wynikającej z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

9. Naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej strona upatruje w nieuwzględnieniu przyjętej przez podatnika interpretacji art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie strony skoro przepis ten był niejednoznaczny (o czym świadczy to, że były już wydawane w tym zakresie orzeczenia sądów administracyjnych), to nie można było wymagać od podatnika, by prawidłowo rozumiał przepis, a zwłaszcza by przyjął on niekorzystną dla siebie jego interpretację. Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, iż podstawową zasadą, zgodnie z którą powinny działać organy jest wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, zapisana również w art. 7 Konstytucji RP. Skoro organy mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, to nie można z art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania do organów wywodzić konieczności wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, ze względu na to, że treść przepisu była w ocenie strony niejednoznaczna. Zgodzić się można, że w razie materialnoprawnych wątpliwości organy nie powinny rozstrzygać ich na niekorzyść podatnika, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że chodzić tu może jedynie o obiektywnie istniejące i niemożliwe do jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne. Tym samym nie można w kontekście art. 121 Ordynacji podatkowej uznać za konieczne przyjęcia przez organy prawidłowości wyboru przez stronę możliwie najkorzystniejszej dla niej wykładni danego przepisu, tylko dlatego, że w ocenie strony do dokonania takiej interpretacji miała ona prawo. Jeżeli stanowisko organu znajduje oparcie w stanie faktycznym oraz w przepisach prawa, przy czym zostało ono wyjaśnione i należycie uzasadnione, a postępowanie w sprawie przeprowadzono starannie i merytorycznie poprawnie, brak jest podstaw do uznania, że naruszony został art. 121 Ordynacji podatkowej. Nadto zbieżność stanowiska zaprezentowanego przez organy z wielokrotnie wyrażanymi poglądami sądów administracyjnych dotyczących badanej w przedmiotowej sprawie kwestii dodatkowo świadczy o tym, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Wskazać też należy, iż bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje zawarty w skardze kasacyjnej postulat jasnego formułowania przepisów podatkowych. Dotyczy on bowiem etapu stanowienia prawa, a nie jego stosowania.

10. Niezasadny jest zarzut naruszenia w toku postępowania kontrolnego art. 284b Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie czynności kontrolne zostały wobec podatnika podjęte "już we wrześniu 2004 r.", nie przedstawiono też żadnych dowodów wskazujących na to, że takie czynności zostały podjęte. Co więcej, strona nie wykazała, że dokonanie tych ogólnikowo i nader enigmatycznie wspomnianych czynności kontrolnych mogło mieć choćby potencjalny wpływ na wynik sprawy. Nie można uznać za wystarczające w tym zakresie stwierdzenia, iż działanie organów naruszało prawo i było dla podatnika niekorzystne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 284b Ordynacji podatkowej, a sformułowanie tego zarzutu, jak i jego uzasadnienie nie pozwalają się do jego treści odnieść w szerszy sposób.

11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż skarżący nie tylko nie wskazał, do jakich przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej czynności kontrolnych go nie dopuszczono (nie można uznać za wystarczające w tym zakresie stwierdzenia "żadnych"), ani to, jaki ewentualnie wpływ na wynik postępowania mógł jego udział w tychże czynnościach mieć. Bezzasadne jest też twierdzenie strony, iż z dostarczonego jej protokołu kontrolnego nie wynikało, iż za rok 2002 zaistnieje konieczność określania zobowiązania podatkowego. Konieczność taka wynika w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze sformułowania zamieszczonego u dołu 3 strony protokołu, gdzie wskazano, że "W związku z utratą zwolnienia w 2001 roku całość wykazanej powyżej sprzedaży (za poszczególne miesiące 2002 r. - dop. NSA) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Brak jest zdaniem Sądu podstaw do uznania, iż skarżący z powodu naruszenia prawa przez kontrolujących nie mógł skorzystać z prawa do wniesienia zastrzeżeń i udzielenia wyjaśnień do sporządzonego protokołu, z czego wynikła późniejsza wadliwość decyzji. Protokół kontroli jasno prezentuje stanowisko kontrolujących zarówno co do dnia, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty granicznej, o której mowa w art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, konsekwencje tego przekroczenia ("sprzedaż ta podlega opodatkowaniu") zarówno za okres od 13 do 31 grudnia 2001 r., jak i za 2002 i 2003r. Zawarto również w protokole pouczenie o możliwości przedstawienia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień do treści protokołu. To, że skarżący z tego uprawnienia nie skorzystał, a stanowisko kontrolujących kwestionował dopiero na dalszych etapach postępowania, wynika w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyboru strony a nie z naruszeń przepisów dotyczących kontroli skarbowej. Stąd też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 285 § 1 uznać należy za bezzasadny.

12. W związku z bezzasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy, iż strona nie zakwestionowała stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd I instancji. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (dzień pierwszej sprzedaży - 22 stycznia 2001 r.), jak i kwoty osiągniętego przez skarżącego w 2001 r. przychodu i dat, w których poszczególne kwoty zostały przez niego uzyskane. Nie zostało również podniesione, iż nawet przy przyjęciu wskazanej przez siebie metody "dziennej" organy błędnie (rachunkowo) obliczyły moment przekroczenia ustawowego limitu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Rozbieżność stanowisk w kwestii przekroczenia progu wskazanego w art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, a w rezultacie utracenia (bądź nie) prawa do zwolnienia z podatku VAT w 2001 r. nie wynika z odmiennych twierdzeń co do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a z przeciwstawnych tego stanu faktycznego ocen prawnych, będących skutkiem różnych interpretacji przepisów prawa materialnego.

13. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma kwestia wykładni art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, a zwłaszcza to, czy "okres prowadzonej sprzedaży" w stosunku do podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku należy liczyć w dniach - od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego (jak uznały organy), czy też w miesiącach, w których prowadzona była sprzedaż (jak twierdzi strona). Wybór jednej z tych opcji determinuje sposób obliczania proporcji, o których mowa w powołanych przepisach, a co za tym idzie - moment przekroczenia kwoty granicznej określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i ewentualnego utracenia zwolnienia z art. 14 ust. 6 tej ustawy.

W brzmieniu obowiązującym w 2001 r. art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 6 tej ustawy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Natomiast w świetle art. 14 ust. 7 ustawy jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4, zwolnienie określone w ust. 6 traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona treść przepisów wskazuje na to, że nie jest zasadna dokonana przez stronę ich interpretacja przez przyjęcie, że należy stosować miesięczną (a nie dzienną) metodę obliczenia proporcji kwoty sprzedaży, której przekroczenie skutkuje utratą zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim nie można się zgodzić, że proporcja, o której mowa w art. 14 ust. 6 i 7 ustawy jest liczona w miesiącach, w których prowadzona była działalność. Nie jest zasadne twierdzenie strony, iż skoro inne przepisy ustawy o VAT odnoszą się do okresów miesięcznych, to takie samo znaczenie należy przypisać "okresowi" w art. 14 ust. 6 i 7 ustawy. W ocenie strony należy niejako "domniemać", że pojęcie "okresu" w tych przepisach dotyczy ilości miesięcy prowadzonej działalności, bowiem, zdaniem skarżącego, w art. 14 ust. 6 ustawy brak jest wskazania wprost na inne znaczenie tego pojęcia. Jednakże uznać należy, iż twierdzenie strony w tym zakresie jest chybione, na co wskazuje to, że w przepisie mowa jest nie o "okresie" jako takim, lecz o "okresie prowadzonej sprzedaży". Rzeczywiście, przepis nie zawiera wprost określenia "czasowego", lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy z tego wnioskować, że chodzi o rzeczywisty okres sprzedaży, a nie arbitralnie przyjęty okres miesięczny, niezależny od momentu rozpoczęcia działalności w tym zakresie (dzień pierwszej sprzedaży). Dodatkowo wskazać można na art. 14 ust. 6 in fine, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że podatnik decydujący się na skorzystanie ze zwolnienia od podatku obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży (a nie przed początkiem miesiąca, w którym zaczął prowadzić działalność). Przyjęcie koncepcji prezentowanej przez skarżącego prowadziłoby w przedmiotowej sprawie do niezgodnego z prawdą ustalenia, iż prowadził on działalność od 1 stycznia 2001 r., podczas gdy wpis do ewidencji gospodarczej uzyskał on dopiero 11 stycznia 2001 r., a pierwszej sprzedaży dokonał 22 stycznia 2001 r. Skoro zaczął on "prowadzić sprzedaż" 22 stycznia 2001 r., to od tego też dnia (a nie 1 stycznia) należy liczyć "okres prowadzonej sprzedaży" w rozumieniu art. 14 ust. 6 i 7 ustawy. Podkreślić też trzeba, iż wniosek o prawidłowości "dziennej" metody obliczania okresu prowadzonej sprzedaży potwierdza dalsza treść art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którą zwolnienie określone w ust. 6 traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty (...), a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości. W znajdujących zastosowanie w sprawie przepisach brak jest odwołania się do "miesięcy", co wskazuje na intencję ustawodawcy ustalenia rzeczywistego okresu, w którym podmiot korzystający ze zwolnienia ma do tego zwolnienia prawo. W kontekście tych uwag bez znaczenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są argumenty strony powołujące się na powoływanie się w innych przepisach (art. 14 ust. 2, ust. 3b, ust. 7a) na początek lub koniec "miesiąca". Są to przepisy, które nie znajdują zastosowania w sprawie, a wobec określenia w inny sposób długości "okresu" w art. 14 ust. 6 i 7 - w odniesieniu do wykonywania danych czynności (prowadzenia sprzedaży) zamiast jednostki czasu, nie jest konieczne odwoływanie się czy to do ogólnych zasad dotyczących okresów rozliczeniowych, czy zdefiniowanych przez ustawodawcę momentów (a nie "okresów") na dokonanie pewnych czynności (powoływane przez stronę art. 14 ust. 2 czy ust. 3b). Zauważyć przy tym należy, że przeciwko uznaniu argumentacji strony przemawia nie tylko wykładnia językowa, lecz także wykładnia celowościowa. Przyjęcie "miesięcznej", a nie "dziennej" metody obliczania okresu prowadzenia działalności do ustalenia kwoty przysługującego podatnikowi limitu uprzywilejowywałoby podatników rozpoczynających działalność w końcowych dniach miesiąca w stosunku do podatników rozpoczynających prowadzenie sprzedaży pierwszego dnia miesiąca. Naruszałoby to niewątpliwie zasadę równości opodatkowania, wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Podkreślić trzeba, że przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych, jeśli istnieją wątpliwości co do treści norm prawnych wyprowadzonych z tych przepisów, należy dokonywać takiej ich interpretacji, która jest zgodna z ustawą zasadniczą. Wykładnia proponowana przez stronę nie może być zatem zaakceptowana w świetle zasad konstytucyjnych.

Wskazać należy, że analogiczne stanowisko w kwestii interpretacji art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT prezentowały wielokrotnie sądy administracyjne - przykładowo powołać można wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Op 55/08, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., I FSK 321/05, a także wyrok NSA z dnia 15 listopada 2002 r., I SA/Gd 63/00, czy z dnia 16 maja 2002 r., I SA/Łd 1169/00, bądź z dnia 3 lutego 2000 r., SA/Bk 37/99.

Skoro organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zinterpretowały art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, a dokonane w toku postępowania ustalenia faktyczne nie zostały przez stronę zakwestionowane, uznać należy, iż zasadnie stwierdzono przekroczenie przez skarżącego w 2001 r. kwoty, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, utratę przez niego z dniem przekroczenia tej kwoty zwolnienia z art. 14 ust. 6 ustawy. Zatem ani organy ani Sąd I instancji nie naruszyły art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, a zarzuty strony w tym zakresie są bezzasadne.

14. Z racji braku powołania odpowiednich podstaw kasacyjnych dotyczących wydania skarżącemu w 2003 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wskazać jedynie można, że przy wydawaniu zaświadczeń organy nie mają obowiązku weryfikowania zakresu zwolnienia od VAT, bowiem brak jest takiej konieczności w myśl art. 306e Ordynacji podatkowej, wskazującego czynności, na podstawie których wydawane są zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Szersze odniesienie się do tej kwestii nie jest możliwe ze względu na art. 183 § 1 p.p.s.a.

15. Z braku zasadnych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).