Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 73/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.113, 120, 121 par. 1, 122, 123, 124, 180 par. 1, 181, 187 par. 1, 191, 210 par.1 pkt 4, pkt 6, par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par 3, 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24 ust.2, 8 ust.1, 14 ust.1, 22 ust.1, 27 ust.1,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2008r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie określenia A. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolne obejmujące firmy: "K." K. K. w S., "G." D.G. w S., "A." G. S. w K., "G.-B." Z. B. w S., "K." Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P.W. w S., "B." W. D. w M., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w Ł., a także materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. wykazały, że A. M. prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i był zobowiązany do rozliczenia podatku z urzędem skarbowym. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego, nie zadeklarował i nie wpłacił podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w roku 2001 A. M. prowadził wspólne przedsięwzięcie z K. K., posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Ustalono, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "d." sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S.. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie od 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego "d.", które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami tej Spółki według rejestru sądowego byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. Spółka "K." dokonywała sprzedaży "d."u różnym odbiorcom krajowym za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (Przedsiębiorstwo Usługowe T.P., Firma Usługowa J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P.W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J.L.). Akwizytorzy dokonywali również sprzedaży "d."u odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności. Najczęściej był to J.B. zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie na stanowisku magazyniera.

Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję "d."u sztucznie rozdzielili na różne firmy dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów, w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akwizytorów, zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie jednak nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Mimo zaś rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek tzw. "akwizytorzy" funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez nich działalności gospodarczej. Tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J. S. T. P., J. L.. Ponadto świadcząc usługi na rzecz poszczególnych firm, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Spółki "K." i nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów.

Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób, tj. G. S., D. G., Z B., W. D., T.P., J.S., P. W., T. P., J. L. oraz "K." Spółkę z o.o.

Ustalenia te dokonane zostały na podstawie dowodów z przedstawionych szczegółowo w decyzji wyjaśnień przesłuchiwanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanych: A. M. (przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r.), K. K. (przesłuchiwanej w dniu 20 marca 2003r.), G. S. (przesłuchiwanego w dniu 21 marca 2003r.), Z. B. (przesłuchiwanego w dniu 23 marca 2003r.) i I. H. (przesłuchiwanej w dniu 24 marca 2003r.), którzy przyznali się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 Kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób.

Ustaleń dokonano nadto w oparciu o omówione w zaskarżonej decyzji zeznania świadków przesłuchiwanych w: Komendzie Wojewódzkiej Policji w osobach: J. W. (przesłuchiwanej w dniu 27 marca 2003r.), A. B. (zatrudnionej w firmie A. na stanowisku księgowej i przesłuchiwanej w dniu 26 marca 2003r.), J. S. (przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r.), T. P. (przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r.), i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w osobach: W. D. (przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r.), J. L. (przesłuchiwanego w dniu 24 czerwca 2003r.) oraz P. W. (przesłuchiwanego w dniu 18 października 2003r.). W poczet dowodów włączono także zeznania T. P. przesłuchiwanego w dniu 14 lipca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze strony.

W ocenie organu, wszystkie powyższe zeznania osób przesłuchanych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. są spójne.

Dalej organ wskazał, że osoby przesłuchane w Prokuraturze Okręgowej w 2004r. w charakterze podejrzanych i świadków, oraz w 2006 i 2007 roku w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zmieniły swoje dotychczasowe zeznania złożone w 2003r. Większość tych świadków zasłaniała się niepamięcią związaną z upływem czasu.

Przesłuchana w dniach: 21, 27, 30 stycznia i 4 lutego 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy "A.". Stwierdziła również, że A. M. był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", firma "G." należała do D. G., a "K." Spółka z o.o. - do I. H. i P. P., którzy byli faktycznymi udziałowcami.

W ocenie organu analiza w/w zeznań z dnia 21, 27, 30 stycznia 2004r. wykazała szereg istotnych sprzeczności, ponieważ w dniu 21 stycznia 2004r. K. K. zeznała, że G. S. miał być faktycznym właścicielem firmy "A." i to on miał prowadzić tę firmę, w dniu 27 stycznia 2004r. podała zaś, że wspólnie z A. C., P.P. oraz I. H. zaproponowali prowadzenie konfekcji "d."u D.G., która założyła firmę o nazwie "G." z siedzibą w S., chociaż faktycznie działalność prowadzona była w A.. W dniu 30 stycznia 2004r. natomiast wyjaśniła, że w jej przypadku firmanctwo odnosi się jedynie do firmy "A.".

Przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. A. M. częściowo przyznał się do firmanctwa i wyjaśnił, że był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", natomiast Z. B. był figurantem. W odniesieniu do pozostałych firm nie był ich właścicielem, nie podejmował żadnych decyzji, ani nie ingerował w ich działalność. Wyjaśnił także, że rola K. K. w firmie "G.-B." sprowadzała się wyłącznie do sporadycznego doradztwa.

Przesłuchana w dniu 27 kwietnia 2004r. I. H. zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśniła, że nie przyznaje się do zarzutu firmanctwa w Spółce "K.".

Z. B. w dniu 27 marca 2007r. wyjaśnił, że A. M. złożył mu propozycję współpracy przy prowadzeniu działalności gospodarczej zajmującej się rozlewem "d."u. Wszystkie ustalenia dotyczące powstania i działalności "G.-B." zostały ustalone z A. M. i z tytułu prowadzenia firmy otrzymywał od niego wynagrodzenie w wysokości 1.000,00 zł. G. S. w dniu 10 kwietnia 2007r. wyjaśnił natomiast, iż K. K. pod koniec 2000r. lub na początku 2001r. skontaktowała się z nim i zaproponowała mu otwarcie firmy, zajmującej się produkcją "d."u,

ponieważ sama miała problemy z tą produkcją w S.. Wszystkich formalności dotyczących założenia firmy dokonał samodzielnie, zaś K. K. udostępniła mu jedynie nazwę produktu, skład surowcowy i numery statystyczne na ten produkt. Po powrocie z Niemiec w firmie "A." został wprowadzony stały nadzór podatkowy i jego praca w odlewni, z której nie chciał zrezygnować, nie pozwalała mu w pełnym zakresie uczestniczyć w kontrolach stałego nadzoru podatkowego. W związku z tym ustalił z K. K., że ona zajmie się nadzorowaniem firmy, on zaś będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.500,00 zł.

Organ wskazał więc, iż analiza złożonych zeznań przez K. K. i A. M. wykazała rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi w 2003r. a zeznaniami późniejszymi. Przesłuchani w charakterze podejrzanych o popełnienie czynu z art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego K. K. i A. M. w dniu 20 marca 2003r. przyznali się do popełnienia zarzucanego czynu. Ponadto złożyli obciążające ich wyjaśnienia, że w połowie 2000r. I. H. (siostra K. K.) i P. P. (brat cioteczny K. K.), przy udziale K. K. i A. M., utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "K."; że oficjalnie nie figurowali jako wspólnicy firmy "K."; że K. K. była faktycznie właścicielem firmy "A." utworzonej na jej prośbę przez G. S. z K., dla której zamawiała skażony spirytus do produkcji "d."u, który był następnie konfekcjonowany w firmie "G.-B."; że również na prośbę K. K. Z. B. utworzył firmę "G.-B." w S. oraz, że K. K. i A. M. byli właścicielami firm zajmujących się produkcją i obrotem "d.".

Ponownie przesłuchana w tym samym dniu K. K. wyjaśniła też, iż nie firmowała swoim nazwiskiem działalności Spółki "K.", gdyż była zastraszana przez konkurencję. Była faktycznym właścicielem firmy "A." w K., firmę "G.-B." natomiast stworzył na prośbę jej i A. M. Z. B. z S., oni byli faktycznymi właścicielami tych firm i nie wiedziała, że to, co robi, jest niedozwolone.

Również ponownie przesłuchany w dniu 20 marca 2003r. A. M. wyjaśnił, że nie figurował jako współwłaściciel firmy "K.", ponieważ kolidowało to z trwającą procedurą zamknięcia jego firmy "I", niemniej jednak był faktycznym współwłaścicielem firmy "K.". Wspólnie z K. K. postanowił, by G. S. został właścicielem firmy "A.", który zgodził się firmować swoim nazwiskiem działalność gospodarczą firmy "A.". Wspólnie z K. K. także ustanowił Z. B. właścicielem firmy "G.-B.". Faktycznymi właścicielami firmy G-B. był on i K. K..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zeznaniach złożonych natomiast w 2004r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z tych firm była prowadzona przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K., A. M. oraz świadków wykazała, że zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również z innymi dowodami istotnymi w sprawie ustalonymi podczas kontroli, między innymi zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w K. dokumentacją podatkowo-księgową wszystkich firm znajdującą się w jednym miejscu - w lokalu wynajmowanym przez A. M. w K. przy ul. M. 8/8 na podstawie umowy najmu z dnia 11 sierpnia 2001r. zawartej z B.M.. W skład tej dokumentacji wchodziły m.in. pieczątki firmowe, imienne przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem: S., C., P.; a także faktury oraz ewidencje zakupu i sprzedaży, deklaracje podatkowe i ZUS, oficjalne i nieoficjalne listy płac, kartoteki osobowe m.in. osób firmujących, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów "akwizytorów", dokumenty rejestracyjne "akwizytorów", przelewy, dowody przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K." w P., zestawienia kontrahentów.

Ponadto z protokołu przeszukania mieszkania przy ul. M. 8/8 sporządzonego w dniu 19 marca 2003r. przez Komendę Wojewódzką Policji w K. wynika, że pracownicy tej Komendy oraz UKS K. w lokalu tym zastali K. K.. Mieszkanie nie zostało zgłoszone jako biuro, bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z objętych postępowaniem podmiotów. Obecność w mieszkaniu K. K. oraz fakt władania nim (na podstawie umowy najmu) przez A. M. oznacza, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki, dokumenty wszystkich firm oraz pieczę nad ich działalnością i potwierdza prawdziwość zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym z 2003r.

Organ zwrócił uwagę także na okoliczność, że w dniu 20 października 2003r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. złożyli oświadczenia potwierdzone przez notariusza, z których wynikało, iż zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. Podobnie Z. B. i G. S. zgodnie oświadczyli, iż nie wnoszą zastrzeżeń do praw do zabezpieczonych produktów. Takie samo oświadczenie, również potwierdzone przez notariusza, złożył P.P. - wspólnik Spółki "K.". Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, produkt "d.".

Organ wskazał, że w sytuacji odrębnego traktowania każdego z podmiotów ("A.", "G.-B.", "K." Sp. z o.o.) nie zaś stwierdzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji wspólnego przedsięwzięcia, złożone oświadczenie stoi w sprzeczności z w/w podziałem produkcyjnym. Skoro to firma "A." nabywała i przetwarzała spirytus to niemożliwym byłoby przypisanie tego surowca A. M. jako właścicielowi jedynie firmy "G.-B.". Ponadto K. K. jako pełniąca funkcję Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o. złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, a wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003r. stanowią własność "K." Sp. z o.o. Jak wynika z zapisu zawartego w pkt III 1 i 2 w/w postanowienia zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i 1 zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie jest to wyrób finalny, który mógłby należeć do Spółki "K.".

Organ wskazał także, że linia rozlewnicza została zakupiona w 1997r. przez firmę "K." - K. K. z S. od firmy "I", która należała do A. M. i która zajmowała się dystrybucją "d."u, zlikwidowanej następnie w lutym 1999r. Linię tę odsprzedano dla firmy "G." D.G., a następnie do "K." Sp. z o.o. w P.. Spółka "K." wydzierżawiła zaś tę linię dla firmy "G.-B.". Powyższe transakcje związane z linią rozlewnicza były fikcyjne, ponieważ linia nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A. Nr 29 A, gmina S., co potwierdził przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2003r. W.B.. W/w nieruchomość w A. K. K. kupiła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w Rzeszowie (akt notarialny z dnia 6 maja 1998r., repertorium "A" Nr[...]). Według aktu notarialnego (repertorium A nr[...]) z dnia 13 czerwca 2001r. K. K. całą nieruchomość opisaną w § 1 niniejszego aktu położoną we wsi A. gmina S. wraz z zabudowaniami znajdującymi się na tej działce darowała P. P. który otrzymaną nieruchomość wydzierżawił na rzecz firm "G.-B." i "K." Sp. z o.o., zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy.

Organ podatkowy zwrócił nadto uwagę na fakt, że środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki "K." z P. w łącznej wysokości 297.203,66 zł. dotyczyły należności za sprzedane towary z firmy "K." z S.. Organ podkreślił, że na rachunek bankowy "K." Spółki z o.o. dokonywali przelewów różni odbiorcy; w 2001r. - w 35 przypadkach na kwotę 117.318,43 zł., a w 2002r. - w 49 przypadkach na kwotę 179.885,23 zł. Na przelewach tych znajdują się informacje, że przelew środków następuje za sprzedany towar przez "K." z S..

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w dalszej części decyzji, że z dokumentów rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców.

Organ zwrócił też uwagę na okoliczność, że A. M. użytkował samochód osobowy marki Peugeot 406, który znajdował się w ewidencji środków trwałych "K." Spółki z o.o. W dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania osoby A.M.znajdowała się polisa ubezpieczeniowa dotycząca w/w pojazdu wystawiona na nazwisko "A. M.".

Organ wskazał, że o wspólnej działalności A.M.i K. K. świadczy także fakt, iż firma "K." z S. dokonująca w 2001 roku sprzedaży produktu "d.", jak wynika to z jej dokumentów, nie zatrudniała pracowników i nie nabywała niezbędnych do produkcji tego wyrobu detergentów i barwników. Oznacza to, że pracownicy innych firm zarejestrowanych odrębnie świadczyli na rzecz firmy "K." z S. pracę przy rozlewie i dystrybucji. Zatem wszystkie wskazane wyżej firmy, tj. "K." z S., "A.", "G.", "G.-B." i "K." Sp. z o.o. stanowiły jedną "całość". Potwierdziły to w zeznaniach J..W.i A.B. w kwestii udzielania urlopów przez K. K. bądź A.M.pracownikom przypisanym do różnych firm. Wyznaczali oni pracownikom i "akwizytorom" terminy urlopów, a także decydowali o ich wynagrodzeniu.

Organ wskazał, że firma "K." z S. w 2001r. dokonała zakupu 617.571 litrów spirytusu porektyfikacjnego. Do wyprodukowania "d."u niezbędne były środki barwiące i detergenty, a takich surowców nie wykazano w zakupach firmy ani w remanencie początkowym. Jak zauważył organ wątpliwe jest, by firma mogła bez zakupu detergentów i bez zatrudniania pracowników wyprodukować i sprzedać 701.550 litrów wyrobu w opakowaniach 200-litrowych (3.477 sztuk), 10-litrowych (240 sztuk) i 5-litrowych (750 sztuk).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że ponieważ produkcja i sprzedaż "d."u odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, to przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A.M.nie mogą stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. Organ, powołując się na treść art. 535 kodeksu cywilnego wyjaśnił, że wymagany w tym przepisie skutek przeniesienia własności nie mógł być osiągnięty przez uczestniczące w tych operacjach podmioty, gdyż jak wskazują okoliczności sprawy, podmiot występujący w roli sprzedawcy nie posiadał prawa własności "d."u. Brak skutku w postaci przeniesienia własności jest równoznaczny z bezskutecznością umowy, ponieważ sprzedającym i kupującym był ten sam podmiot, tj. K. K. i A. M. prowadzący wspólne przedsięwzięcie. Organ wyjaśnił, że zarówno zakup jak i sprzedaż są w tym przypadku czynnościami bezskutecznymi, gdyż z formalnoprawnego punktu widzenia nie miały miejsca. Skoro transakcji pomiędzy podmiotami firmującymi działalność A.M.i K. K. nie można uznać za sprzedaż, nie wystąpił przychód z ich sprzedaży. Skoro zaś nie miała miejsca sprzedaż nie wystąpił również zakup towarów czy usług. Nie ma więc też wydatków na ich nabycie, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podał, że w świetle powyższych ustaleń, okazane do kontroli księgi jednostek firmujących nie odzwierciedlały w całości stanu rzeczywistego, w związku z tym na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznano je za nierzetelne w całości za 2001 rok. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania.

Przychody oraz koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego przypisano K. K. i A. M.. Po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż "d."u, środków trwałych i surowców wtórnych dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa. Za przychód z działalności gospodarczej K. K. i A.M.nie uznano w całości przychodu zewidencjonowanego przez firmę "G." w kwocie 1.044.001 zł oraz firmę "A." w kwocie 1.415.975,65 zł, ponieważ dotyczą należności za sprzedaż towarów dla firmantów. Ogółem przychód z działalności gospodarczej K. K. i A.M.uzyskany w ramach wspólnego przedsięwzięcia stanowił kwotę 4.900.867,62 zł.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono wydatki kontrolowanych firm na zakup surowców, koszty produkcji w poszczególnych fazach i koszty sprzedaży po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów. Ogółem koszty wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego przez A.M.i K. K. wyniosły 4.380.668,34 zł.

Organ wskazał, że K. K. i A. M. nie określili, w jakiej części partycypowali w dochodach uzyskanych z działalności firmowanej. W toku kontroli podejmowano próby ustalenia proporcji podziału przychodów, kosztów i partycypacji K. K. i A.M.w dochodach i stratach na działalności. Przesłuchiwany w dniu 15 października 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. A. M. odmówił składania w tej sprawie wyjaśnień. Kwestii tych nie wyjaśniła również K. K.. W związku z tym organ, powołując się na treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że prawa do udziału w zysku są równe i wynoszą po 50% na K. K. i A. M.. W związku z tym przychód A.M.za 2001 rok wyniósł kwotę 2.450.433,81 zł, a koszty uzyskania przychodów kwotę 2.190.334,17 zł.

Dalej organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania uwzględnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa. Szczegółowo rozpatrzono i przeanalizowano cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem dowodów zebranych w związku z realizacją wniosków strony, dokonano analizy wszystkich złożonych zeznań i innych dowodów zebranych w toku kontroli podmiotów utworzonych przez K. K. i A. M.. Wskazano również, które dowody nie zostały uwzględnione. Zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec A.M.materiał dowodowy pozwolił ustalić, że jego działalność gospodarcza była prowadzona w formie wspólnego przedsięwzięcia z K. K. i firmowana była przez osoby trzecie. Przy ustaleniach wykorzystane zostały protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, oświadczenia A. M., K. K. i innych osób firmujących ich działalność oraz materiały z kontroli jednostek firmujących. Tym samym postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami płynącymi z treści art. 120, 121 §1, 122, 123 § 1 oraz 124, a także z art. 180 § 1, 187 § 1, 190 i 191 ustawy -Ordynacja podatkowa. W kontekście tych zasad organ podatkowy wyjaśnił, na jakich dowodach oparte zostały ustalenia oraz jakim dokumentom odmówiono mocy dowodowej wraz z uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia sporządzonym zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podniósł, że w toku postępowania kurator strony miał zapewniony czynny udział.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny, dla których nie dał wiary zeznaniom stron i świadków złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. w 2004 r. oraz w 2006 i 2007 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ wskazał, że treść tych zeznań stoi w sprzeczności ze spójnym materiałem dowodowym, zebranym w wyniku prowadzenia postępowania kontrolnego. Zeznania podejrzanych oraz większości świadków zostały złożone tuż po dokonanym przez Policję w dniu 19 marca 2003r. przeszukaniu pomieszczeń mieszkalnych, biurowych i gospodarczych związanych z działalnością firm "A.", "G.-B." oraz "K." Sp. z o.o. Zeznania te były zatem bardziej spontaniczne, a przesłuchiwani dobrze pamiętali okoliczności i zdarzenia z nieodległej przeszłości. Późniejsze zaś zeznania osób przesłuchiwanych w 2004 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w 2006 i 2007 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. były składane po upływie czasu, po pewnych przemyśleniach, kalkulacjach, obarczone zjawiskiem utraty pamięci oraz wpływu wzajemnej sugestii osób zaangażowanych. W zeznaniach złożonych w 2004 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z firm była prowadzona przez inną osobę. K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy "A.". A. M. wyjaśnił zaś, że częściowo przyznaje się do firmanctwa, tj. że był właścicielem jedynie firmy "G.-B.". Tak ukierunkowane są również zeznania podejrzanych i świadków złożone w tym okresie.

Organ zauważył również, że zeznania z 2003r. poparte są innymi dowodami.

A. M. wielokrotnie odbierał gotówkę od "akwizytorów"

firmy "K." Sp. z o.o., tj.: od T. P., J.S., T.

P., J. L.. Przyjęcie gotówki potwierdzał swoim podpisem Zeznania świadczące o tym, że bywały przypadki przekazywania gotówki A. M. za sprzedany "d.", złożyli J. Li. oraz T.P. przesłuchiwani w charakterze świadków w dniach odpowiednio 24 czerwca 2003 r. oraz 14 lipca 2003 r.

J.S. z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 marca 2003 r. zeznał, iż jego pobory naliczane były według pewnego schematu narzucanego przez K. K.. Koszt dniówki wynosił 50 zł, mnożony był przez ilość przepracowanych dni plus 25% premii i 300 zł dodatku. Taki sposób wyliczania wynagrodzenia dla pracowników ma odzwierciedlenie w zabezpieczonych przez Policję listach płac. Podobne zeznania złożył przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 lipca 2003r. T.P. oraz przesłuchane w dniach 27 marca 2003 r. i 26 marca 2003 r. J.W., zatrudniona w Spółce "K." na stanowisku księgowej i A.B. - księgowa w firmie "A.";

Ponadto akwizytorzy zeznali, iż nie zajmowali się sprawami księgowymi swoich firm, co zostało potwierdzone w wyniku zabezpieczenia dokumentacji w lokalu przy ul. M. 8/8, gdzie faktycznie znajdowały się wszystkie dokumenty dotyczące firmujących podmiotów. Potwierdziły to J.W. i A.B..

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona przez K. K. i A.M. w ramach wspólnego przedsięwzięcia firmowana była przez G. S., Z. B. D. G. J. S., T. P., J. L., T. P., W. D., P. W. oraz "K." spółkę z o.o.

Organ odwoławczy odparł zarzut kuratora dotyczący wykorzystania przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym dowodu z postępowania karnego, tj. przesłuchania w dniu 24 marca 2003r. w charakterze podejrzanej I. H.. Wskazał, że fakt, iż podejrzany nie ponosi odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie oznacza wprost, że w tych zeznaniach kłamie. I. H. przesłuchana w dniu 24 marca 2003 r. w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanej o popełnienie czynu z art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego wyjaśniła, iż treść przedstawionego jej zarzutu zrozumiała i przyznaje się do zarzucanego jej czynu. W ocenie organu zeznania te nie są obciążone błędem, gdyż I. H. przyznając się do firmanctwa, sama siebie obciążyła. Skoro zatem I. H. złożyła zeznania ją obciążające, to brak jest logicznego uzasadnienia dla tezy, iż czyniąc to, kłamała.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe spełnienie koniecznego warunku do zaistnienia firmanctwa. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie wprowadza bowiem ograniczenia, że firmanctwo odnosi się tylko do osób fizycznych. Prawidłowość stwierdzenia, że czynność firmanctwa należy odnieść również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została potwierdzona w wyroku WSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 171/06. Zatem w ocenie organu brak jest podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej. Fakt rzeczywistego bytu prawnego "K." Spółki z o.o. w żaden sposób nie wyklucza, że spółka ta firmowała działalność K. K. i A. M..

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. zastępowany przez kuratora złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił organom naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi A. M. podniósł, że przesłuchani w sprawie świadkowi wskazali na A. M., jako faktycznego właściciela przedsiębiorstwa prowadzonego na imię Z. B. "G. – B". W przedsiębiorstwie tym skarżący miał według świadków zajmować się zakupem, konfekcjonowaniem i sprzedażą preparatu o nazwie "d." wytwarzanego przez K. K., również prowadzącą działalność zarejestrowaną na podstawioną osobę. Głównym odbiorcą preparatu była Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "K." w P., której zarządy podczas współpracy ze skarżącym zmieniały się kilkakrotnie. Udziały w tej spółce należały do siostry K. K. i P. P.. P.P. był także wiceprezesem zarządu Spółki. Istniała umowa handlowa pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a opisaną spółką, zgodnie z którą była ona głównym dystrybutorem produktu dostarczanego przez skarżącego, który zachowywał prawo do niewielkiej sprzedaży, w tym sprzedaży detalicznej swoich produktów.

Skarżący zakwestionował ustalenia organów dotyczące przyjęcia, że wraz z K. K. prowadzili wspólnie przedsięwzięcie gospodarcze zarejestrowane na szereg osób. Nie zgodził się również z ustaleniem, że obu wspólnikom przypada 50% udział w obrotach, przychodach, kosztach i dochodach w tym wspólnym przedsięwzięciu. Ponieważ wartość naliczanych skarżącemu i jego domniemanej wspólniczce zobowiązań podatkowych jest znacząca, powyższa interpretacja zachowań pociągać za sobą powinna ich prawnokarną ocenę na gruncie art. 55 Kodeksu karnego skarbowego.

Zdaniem strony, skoro większość materiału dowodowego w sprawie pochodzi z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Komendę Wojewódzką Policji w K., a także bezpośrednio przez Prokuraturę Okręgową w K., organy podatkowe obu instancji powinny z własnej inicjatywy zapoznać się z rozwojem postępowania karnego i jego rokowaniami, dążąc w ten sposób do ustalenia prawdy obiektywnej. W postępowaniu tym zarzuty popełnienia przestępstwa, którego znamiona opisane są w art. 55 k.k.s., postawiono K. K. i skarżącemu jako osobom będącym faktycznymi właścicielami przedsiębiorstw oraz Z. B. G. S, I. H. i P. P. Zarzuty prokuratora nie objęły innych osób, wśród nich dwóch byłych członków zarządu Spółki "K.", a w szczególności A. C. będącej prezesem Spółki do grudnia 2002r. Powyższe wskazuje, w ocenie strony, na istotne różnice w interpretowaniu faktów przez organy podatkowe i organy ścigania.

Następnie skarżący podniósł, że treść zeznań złożonych przez świadków wskazuje, iż przyczyną, dla której świadkowie ci uznawali K. K. i skarżącego za "współwłaścicieli" kilku firm, był fakt, że zazwyczaj widywali ich razem. Dopiero jednak zeznania K. K. i świadków złożone w ostatniej fazie postępowania podatkowego pokazują, że zażyłość pomiędzy tymi osobami miała charakter osobisty, co w ocenie skarżącego tłumaczy częste wspólne przebywanie. Ponadto z zeznań K. K. wynika, że skarżącego poznała już po rozpoczęciu działalności gospodarczej pod nazwą "K.".

Skarżący zakwestionował stanowisko organów, które przyjęły, że działalność skarżącego i K. K. prowadzona była poprzez "K." Sp. z o.o., T.P., J.S. P.W., W.D.i T.P.. Ani bowiem zarząd Spółki, ani żadna z wymienionych osób fizycznych nie potwierdza udzielenia jakiejkolwiek zgody na to. Ponadto zaprzeczają temu zarówno P.P. i W.B. (kolejni wiceprezesi spółki) jak i A.C. (prezes). Zdaniem skarżącego, organy podatkowe upatrują dowodów na taki stan rzeczy w prawdopodobnie bezinteresownej pomocy w prowadzeniu dokumentacji, jakiej niektórym z wymienionych osób fizycznych udzielała J.W., dla której ci świadczyli swoje usługi.

A. M. podniósł, że znacznie bardziej prawdopodobna jest wersja, że spółka K., posiadająca osobowość prawną, prowadziła działalność na własny rachunek i we własnym imieniu, co potwierdza postawa P. P. - udziałowca osobiście zajmującego się interesami spółki, a I. H. zaś była wspólniczką Spółki "podstawioną" za K. K.. Tez stawianych przez organy podatkowe nie dowodzą przelewy pochodzące od kontrahentów dokonywane na rachunek spółki, a tytułowane "K." S.", powstały bowiem na skutek nieistotnego błędu.

W końcowej części skargi strona podniosła, że wbrew stwierdzeniu, że skarżący uzyskiwał korzyści wyłącznie z działalności polegającej na konfekcjonowaniu i prowadzonej na imię Z. B., organy podatkowe przyjęły, że miał on 50 % udział w całym przedsięwzięciu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji postępowanie karne nie zostało zakończone.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2008r. strona skarżąca wniosła o: 1) połączenie spraw do wspólnego rozpatrzenia; 2) dołączenie akt spraw K. K.; 3) dołączenie i ujawnienie na rozprawie akt kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce z o.o. K., z uwagi na fakt, że liczne dowody powoływane w zaskarżonych decyzjach zawarte w tych aktach nie zostały włączone do akt postępowań, w których wydano zaskarżone decyzje; 4) wystąpienie do Sądu Rejonowego w K. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o udostępnienie akt rejestrowych K. Sp. z o.o. nr KRS [...], z uwagi na fakt, że akta te zawierają szereg dokumentów, w tym postanowień sądowych istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych i ujawnienie tych akt na rozprawie; 5) wystąpienie do Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Postępowań Upadłościowych i Naprawczych o udostępnienie akt postępowania upadłościowego dotyczącego K. Sp. z o.o. sygn. akt V Gup 14/04, z uwagi na fakt, że mogą one zawierać szereg dokumentów, w tym postanowień sądowych mogących mieć istotne znaczenie dla oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych i ujawnienie tych akt na rozprawie.

Dokonując uzupełnienia skargi strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że przyjmując tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odrzucił on argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ dokonał całkowicie błędnej analizy stanu faktycznego, której nie potwierdzają ani składane w postępowaniu podatkowym zeznania świadków, ani składane w postępowaniu prokuratorskim wyjaśnienia podejrzanych, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej

Autor pisma wskazał, że wprawdzie K. K. i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwa, zgodnie z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych, przeprowadzonymi w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w toku postępowania podatkowego należy ograniczyć tylko do firmy "A.", która firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z.B., firmującej z kolei działalność gospodarczą A. M..

Zarzucił, że organ określił udziały we wspólnym przedsięwzięciu po 50% mimo wyjaśnień złożonych przez A. M. i K. K. w toku postępowania, zgodnie z którymi zajmowali się odpowiednio sprawami "G –B" - A. M. i "A." - K. K.. Nie został potwierdzony w stosunku do pozostałych podmiotów zarzut firmanctwa.

Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej K. bezzasadnie uznał, iż analiza zeznań A.M.i K. K. oraz świadków złożonych w latach 2004r., 2006 i 2007r. wskazuje na ich sprzeczności z materiałem dowodowym. Przedstawił własną ocenę wskazanych przez organ dowodów. Podał, że w biurze przy ul. K. nigdy nie znajdowały się dokumenty wszystkich firm, a w szczególności "K." Sp. z o.o. Miejsce to było zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej firmy K. K. i znajdowały się tam wyłącznie dokumenty tej firmy. Odnośnie zaś pozostałych podmiotów, strona podkreśliła, że ich księgowość prowadzona była przez tę samą księgową - J W- co tłumaczyłoby obecność dokumentów w jednym mieszkaniu. Ponadto strona wskazała, że przeszukanie przy ul. M. nie miało miejsca w dniu 30 kwietnia 2003r., a w dniu 19 marca 2003r.

Odnosząc się do oświadczeń złożonych przez A.M.i K. K., z których wynika, iż zabezpieczony w toku postępowania spirytus porektyfikacyjny stanowi ich współwłasność, skarżący wyjaśnił, że oświadczenie to zostało wymuszone okolicznościami, nie można było ustalić, do kogo spirytus faktycznie należy, nie został odebrany przez firmę "A.", przedpłaty dokonała prawdopodobnie firma "G.-B.", zaś spirytus był faktycznie własnością Polmosu Wrocław, do którego musiał zostać zwrócony. W zakresie zwolnienia zabezpieczenia pozostałego majątku trwałego określonego w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w J. autor pisma podniósł, że jakkolwiek w dacie zabezpieczenia należały do firmy "G.-B.", to w dacie zwolnienia stanowiły własność "K." spółki z o.o., do której aktem notarialnym z dnia 7 maja 2003r. Repertorium A nr [...]został wniesiony majątek firmy "G.-B.". K. K. była uprawniona do jednoosobowej reprezentacji spółki, bowiem w okresie zwolnienia zabezpieczenia pełniła funkcję Prezesa Zarządu.

Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczące lokalizacji linii rozlewniczej. Wskazał, że pierwszym miejscem, w którym usytuowana była linia rozlewu to Gowarczów, następnie S., a dopiero od 2000r. A..

Nie zgodził się też ze stanowiskiem, że okoliczności rozlewu "d."u w firmie "K." z S. dawały podstawy do uznania zarzutu firmanctwa. Podniósł, że firma dysponowała w 2001r. komponentami do produkcji. Duplikaty faktur na zakupione detergenty i barwniki znajdują się w dokumentach firmy "K." z S. zabezpieczonych przez KWP w K.. Natomiast zakres prac w procesie produkcyjnym był na tyle prosty, że mogła go wykonywać jedna osoba.

Zakwestionował twierdzenia organów, że kontrahenci traktowali firmę "K." oraz "K." Spółka z o.o. jako jeden podmiot, bowiem na rachunek bankowy Spółki wpływały należności "K." z S.. W ocenie skarżącego organy zaniechały analizy dokumentów. Z porównania tytułów płatności na poszczególnych przelewach z fakturami wystawionymi przez "K." Spółka z o.o. oraz zapisami w księgach Spółki wynika, że płatności dotyczą sprzedaży "K." Spółka z o.o., nie zaś nieistniejącej firmy K. K..

Skarżący zaznaczył także, że analiza wszystkich polis ubezpieczeniowych wystawionych na firmę "K." Sp. z o.o. wykazała, iż były one wystawione na tę firmę i opłacone gotówką lub przelewem z rachunku bankowego Spółki "K.". Natomiast żadna polisa nie była wystawiona na nazwisko A. M..

W dalszej części pisma procesowego strona zawarła szerokie rozważania, w których powołała się na brak przesłanek i dowodów świadczących o tym, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M.. Podniosła, że A. M. nigdy nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania K. K. lub występowania w jej imieniu. Nigdy nie udzielał żadnych pożyczek, ani nie zabezpieczał swoim majątkiem, czy poręczeniem kredytów przeznaczonych na działalność firmy w S.. Nie czerpał też żadnych korzyści z działalności tej firmy.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie pozwala też na przyjęcie firmanctwa w zakresie "K." Spółki z o.o. Organ dokonując ustaleń, naruszył przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Strona przytoczyła fragmenty zeznań A. C. z dnia 14 listopada 2006r., W.B. z dnia 20 września 2006r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r. i I. H. z dnia 9 listopada 2006r., z których w jej ocenie wynika, że Spółka "K." była zarządzana przez te osoby i nikt poza nimi nie miał praw udziałowych, ani nie mógł podejmować decyzji w sprawach Spółki. Do dnia przejęcia udziałów i objęcia zarządu tj. marca 2003r. K. K. nie brała udziału w funkcjonowaniu Spółki "K.". Skarżący natomiast nigdy w żaden sposób nie brał udziału w sprawach spółki. Te okoliczności, zdaniem skarżącego, potwierdzają zeznania W. B. z dnia 20 września 2006r., T.P. z dnia 17 października 2006r., P.M. z dnia 21 września 2006r., J. W. z dnia 19 października 2006r., P.W. z dnia 25 września 2006r., A. B. z 13 listopada 2006r., A. C. z dnia 14 listopada 2006r., J.L. z dnia 2 stycznia 2007r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r., oraz I. H. z dnia 9 listopada 2006r. Strona podtrzymała zarzut bezprawności uznania za podmiot firmujący spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej.

W zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżący podniósł, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Świadczyli usługi na rzecz "K." Spółka z o.o. na podstawie zawartych na piśmie umów o współpracę. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K.M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej sprawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K..

W końcowej części pisma strona zarzuciła, że w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia ustalenia pozwalające na przypisanie "K." Spółce z o.o. sprzedaży detalicznej prowadzonej przez firmę "G.-B." na podstawie umowy między firmami o ustanowienie generalnego dystrybutora z dnia 30 marca 2001r. Raporty przedstawicieli handlowych sporządzane były dla ich wygody i nie były dowodami księgowymi Spółki "K.". Spółka ta nie posiadała nigdy kasy fiskalnej, o czym świadczą dokumenty rejestrowe kasy oraz oświadczenia notarialne i zeznania wszystkich świadków. Kasa fiskalna została zakupiona przez "G. B.", wydruki z tej kasy znajdują się w rejestrach kasowych tej firmy i odpowiadają sprzedaży detalicznej z raportów przedstawicieli. Nie istnieją żadne dokumenty rzekomej sprzedaży towaru z "G.-B." do Spółki "K." ponad ten, który został zaewidencjonowany w rejestrze VAT. Wskazuje na to również stan remanentu, bilans czy rachunek zysków i strat znajdujące się w dokumentach Spółki zabezpieczonych w przez KWP w K..

W dniu 29 kwietnia 2008r., w odpowiedzi na pismo skarżącego z 9 kwietnia 2008r., do WSA w K. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W piśmie tym organ wyjaśnił, że w sprawie brak było dowodów, które uzasadniałyby określenie proporcji podziału przychodów, kosztów i dochodu pomiędzy K. K. a A. M. w innej postaci, niż dokonały tego organy. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił również, że jak wynika to z zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, dokumentacja podatkowo-księgowa została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w dniu 19 marca 2003r. w lokalu wynajmowanym przez A.M.w K. przy ul. M. 8/8. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, w mieszkaniu K. K. w K. przy ul. K. znajdowała się dokumentacja wszystkich firm , co wynika z zeznań A. B. złożonych w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.. Organ wskazał również, że w decyzjach wydanych dla A.M.oraz w odpowiedziach na skargi jako datę przeszukania lokalu przy ul. M. 8/8 podano dzień 19 marca 2003r. Zatem niezasadny jest zarzut dotyczący rzekomego stwierdzenia przez organ podatkowy, że przeszukanie miało miejsce 30 kwietnia 2003r.

Organ zakwestionował stanowisko strony, z którego wynika, że treść złożonych przed notariuszem oświadczeń dotyczących własności zabezpieczonego w toku postępowania karnego spirytusu była wymuszona okolicznościami. Organ przytoczył bowiem dosłowną treść oświadczenia K. K., która jednoznacznie wskazała, że spirytus porektyfikacyjny w ilości 32.009,33 litra zabezpieczony na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003r. jest współwłasnością jej i A. M.. W ocenie organu, biorąc pod uwagę przyjęty przez K. K. i A.M.podział procesu produkcji na poszczególne firmy, można byłoby bez trudu rozróżnić do kogo powinien należeć surowiec. Ponadto także A. M. oświadczył, że jest współwłaścicielem spirytusu porektyfikacyjnego.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że w chwili zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. miała prawo do dysponowania tym majątkiem – organ podniósł, że podatniczka, jako prezes zarządu powyższej Spółki wskazała w oświadczeniu, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, wymienione w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w J. z 30 maja 2003r., stanowią własność Spółki "K.". Z zapisu zawartego w w/w postanowieniu wynika, że zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie był to, jak przedstawiła strona, wyrób finalny należący do Spółki.

W dalszej części pisma procesowego organ opisał szereg transakcji związanych z linią rozlewniczą. W ocenie organu były to transakcje fikcyjne, linia ta bowiem od momentu umiejscowienia jej w A. nr 29A, gmina S., nie zmieniała położenia pomimo wynikającej z dokumentów zmiany właścicieli i użytkowników. Skutkiem fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży oraz wynajmu przedmiotowej linii rozlewniczej było zawyżenie kosztów działalności poszczególnych firm-firmantów, a w efekcie obniżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące uznania, że firma "K." z S. nie nabywała w 2001r. detergentów i barwników do produkcji oraz, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Ponadto stwierdził, że odbiorcy produktu będąc w posiadaniu faktur od Spółki dokonując przelewów na jej konto i wskazując jako właściciela rachunku firmę "K. S." utożsamiali te dwa podmioty z jedną osobą, tj. K. K..

Następnie organ wskazał na przedmioty, jakie A. M. wydał dobrowolnie w trakcie przeszukania jego osoby w dniu 19 marca 2003r. Wśród nich znajdowały się dwie polisy dotyczące samochodu marki Peugeot 406 nr rej. TK 20963. Przywołano również okoliczności wskazujące na fakt wspólnego prowadzenia przez skarżącego i K. K. firmy "K." z S. oraz podtrzymano argumentację co do roli i charakteru działań przedstawicieli handlowych.

Za bezzasadne organ uznał zarzuty skarżącego dotyczące błędnego uznania za firmanta K.M.. Organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli Nr [...] ustalono, że Spółka "K." zaewidencjonowała w kosztach kwotę 67.040,00 zł. dotyczącą usług pośrednictwa handlowego na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez: Firmę Usługową – J. S., Przedsiębiorstwo Usługowe – T. P. i Firmę Usługową – K. M.. Zdaniem organu były to umowy fikcyjne, które zostały zawarte w celu obejścia prawa i zwielokrotnienia kosztów Spółki, a tym samym firmowania faktycznie prowadzonej działalności przez K. K. i A. M.. Wprawdzie nie dokonano przesłuchania wskazanego "akwizytora", jednakże inne okoliczności stwierdzone dowodami zawartymi w aktach sprawy wskazują jednoznacznie, iż w rzeczywistości wszyscy przedstawiciele handlowi byli pracownikami Spółki "K.".

W końcowej części pisma organ wyjaśnił, że w toku kontroli Nr [...] przeprowadzonej w Spółce "K." ustalono na podstawie rozliczeń kierowców oraz raportów dziennych, że w dokumentacji prowadzonej dla Spółki nie zaewidencjonowano i nie zadeklarowano przychodu ze sprzedaży detalicznej "d." w 2001r. kwocie [...] oraz w 2002r. w kwocie [...] zł. W dokumentach pod nazwą "rozliczenie kierowcy" zawarte były informacje o sprzedaży na podstawie faktur VAT, kwoty pobranych należności oraz dane o sprzedaży detalicznej "d.", które nie były objęte ewidencją spółki "K.". Nieprawidłowe jest stanowisko strony, która podniosła, że w/w przychody dotyczą sprzedaży detalicznej prowadzonej przez "G.B." i błędnie zostały przypisane "K." Sp. z o.o. Z postanowień umowy oraz zawartego do niej aneksu Nr 1 z dnia 27 grudnia 2001r. wynika bowiem, że Spółka "K." zezwoliła firmie "G.-B." na prowadzenie sprzedaży detalicznej dopiero od dnia 1 stycznia 2002r. Natomiast stwierdzone zaniżenie przychodu dotyczyło również roku 2001r. Ponadto organ podkreślił, że rozliczenia kierowców znajdowały się i zostały zabezpieczone w dokumentacji nie firmy "G.-B.", a Spółki "K.", o czym stanowi zapis w protokole z kontroli w w/w Spółce.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2008r. kurator skarżącego cofnął wniosek o włączenie w poczet dowodów akt sprawy ze skargi K. K. i dołączył poświadczoną przez siebie kserokopię oświadczenia spółki K. z dnia 30 kwietnia 2001r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe obu instancji dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Podstawą dla wydania przez organy podatkowe decyzji określającej A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok było ustalenie, że w tym okresie prowadził on działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym i polegającą na produkcji, konfekcjonowaniu oraz dystrybucji produktu o nazwie "d." w ramach wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego z K. K., posługując się przy tym firmą i nazwiskiem osób trzecich. Dokonując takich ustaleń organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanych i świadków przez skarżącego i K. K. oraz osoby firmujące ich działalność oraz na materiałach kontroli jednostek firmujących. Uznając za wiarygodne wyjaśnienia A.M.i K. K. złożone w 2003r. w postępowaniu karnym w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz Prokuraturze Rejonowej w J., w których przyznali oni fakt firmowania prowadzonej przez nich działalności przez firmy "A.", "G.-B." oraz "K." Spółka z o.o., organy wskazały na spójność tych wyjaśnień z innymi dowodami zebranymi w sprawie, tj. wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi również w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuraturze Rejonowej w J. przez: G. S., Z.a B. I H., J.W., A.B. oraz J.S.T.P., W D J.L., P.W.. Jako okoliczności potwierdzające te wyjaśnienia i zeznania przywołano fakt przechowywania dokumentów i pieczątek wszystkich firm w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M., odbioru utargu od kierowców za sprzedany produkt przez skarżącego i K. K., wpływu na rachunek bankowy "K." spółka z o.o. należności za towar dostarczony przez firmę "K." z S., okoliczności zwolnienia zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego oraz zabezpieczonych dowodów rzeczowych, lokalizacji linii produkcyjnej, użytkowania przez A.M.samochodu stanowiącego własność spółki.

Należy w tym miejscu zauważyć, że postępowanie dowodowe prowadzone w 2003r., w toku którego odebrano powyższe wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, miało miejsce tuż po zabezpieczeniu, w dniu 19 marca 2003r. w mieszkaniu wynajmowanym przez skarżącego, obszernej dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego wspólnie z K. K. działalnością gospodarczą. Przesłuchanie podejrzanych i świadków odbyło się więc bezpośrednio po tym przeszukaniu, "na świeżo", w zasadzie przy braku możliwości porozumiewania się wyjaśniających i zeznających osób, co do treści ich wyjaśnień i zeznań. Wyjaśnienia i zeznania pochodzące z omawianego okresu korespondują ze sobą i tworzą jedną spójną logicznie całość, pozwalając organom prowadzącym postępowanie karno-skarbowe na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn uznać należy, że słusznie organy podatkowe obdarzyły przymiotem wiarygodności powyższe dowody.

Organ rozważył jednocześnie wyjaśnienia i zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w postępowaniu podatkowym w latach 2004 oraz 2006 i 2007, w których skarżący i K. K. zmienili wcześniejsze wyjaśnienia, zaprzeczając, by prowadzili wspólną działalność i przyznając się do firmanctwa - A. M. co do "G.- B.", zaś K. K. co do "A.", a które potwierdzili w zeznaniach złożonych w tym okresie firmujący. Odmawiając wiary tym dowodom, organ szczegółowo przedstawił motywy, jakimi się kierował, podkreślił, że pierwsze zeznania złożone spontanicznie, bezpośrednio po przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentacji przedstawiały w sposób spójny stan faktyczny, natomiast zeznania złożone ponownie w latach 2004 oraz 2006 i 2007 stanowią próbę przedstawienia korzystniejszej wersji zdarzeń..

Tym samym zauważyć należy, że w sprawie wyraźnie zarysowały się dwie odmienne wersje dotyczące prowadzonej działalności przez skarżącego oraz K. K.; wersja przyjęta przez organ oparta na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w 2003r. oraz wersja, na którą powołuje się skarżący, a opierająca się na zeznaniach złożonych w latach 2004, 2006 i 2007. W sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena dowodów należy do organu, który kieruje się własnym uznaniem. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ drugiej instancji ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wypełniają też dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga również fakt, że pierwszorzędne i decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały dowody osobowe tj. wyjaśnienia złożone przez samych firmowanych - A.M.i K. K. w 2003r., w których przyznali, że firmy "K." Spółka z o.o., "A." i "G.-B." były ich wspólną własnością. Oni też orientowali się najlepiej w prowadzonym wspólnie przedsięwzięciu. Ich wyjaśnienia zostały potwierdzone wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi w 2003r. przez osoby uznane za firmantów.

Jako potwierdzenie tych ustaleń organ wskazał dodatkowe okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez firmowanych, zabezpieczeniem i zwolnieniem dowodów w postępowaniu karnym, a wskazane wyżej w uzasadnieniu. Twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie procesowym, złożonym w toku postępowania sądowego, odnoszą się w zasadzie do tych dodatkowych okoliczności. Zdaniem Sądu, kwestionowane przez skarżącego okoliczności nie mają charakteru podstawowych i zasadniczych i nawet ich odmienna ocena nie może mieć wpływu na istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia, które zostały oparte na dowodach osobowych.

Koniecznym jest także wskazanie na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy i nie zawiera zastrzeżenia, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Oznacza to, że zarzuty skarżącego kwestionujące wartość dowodową zeznań i wyjaśnień złożonych przez przesłuchiwane osoby w Komendzie Wojewódzkiej w K., w Prokuraturze Rejonowej w J. oraz Prokuraturze Okręgowej w K. jest nieuzasadniony.

W świetle powyższych rozważań słusznie więc, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji pierwszoinstacyjnej, organy orzekające uznały, że w istocie A. M. i K. K., prowadzili wspólnie działalność pod firmami "K." Sp. z o.o., "A.", "G.-B." i "K." z S.. Istotą firmanctwa określonego w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy i art. 113 Ordynacji podatkowej jest to, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Związek czasowy, zgoda firmujących, a także posługiwanie się przez A.M.i K. K. firmami w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów, zostały przez organy podatkowe wykazane.

Nie można przy tym uznać za uzasadniony zarzut skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120 art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż miało miejsce firmowanie działalności A.M.przez Spółkę "K.". Argumenty podniesione przez skarżącego w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi opierają się na zeznaniach złożonych w latach 2004 oraz 2006 i 2007, którym organ odmówił wiary i stanowią polemikę z ustaleniami i prawidłową ich oceną dokonaną przez organ. Odnosząc się zaś do zarzutu bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącego przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego należy podnieść, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Z kolei pojęcie firmy zostało zdefiniowane w art. 43 (4) i art. 43 (5) Kodeksu cywilnego i dotyczy zarówno osób prawnych jak i fizycznych. Oznacza to, że podmiotem firmującym może być osoba prawna, również spółka prawa handlowego. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej, a podniesiony zarzut, że "K." spółka z o.o. ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącego uznać należy za chybiony. W tym miejscu zauważyć należy także, iż istota firmanctwa wskazuje, iż nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem spółki (osoby prawnej) a osobą, za którą z uwagi na powiązania ten wspólnik działa. Jak wskazano wyżej firmanctwo polega na posługiwaniu się przy prowadzeniu działalności osobą podstawioną, jej imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą. Posiadanie udziałów w spółce prawa handlowego nie jest prowadzeniem działalności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dla oceny, czy miało miejsce firmowanie działalności skarżącego i K. K., nie ma znaczenia fakt, że K. K. finansowała kupno przez I. H. udziałów w Spółce "K.".

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że jedynym dowodem świadczącym o firmowaniu prowadzonej wspólnie z K. K. działalności przez Spółkę "K.", T.P., J.S.P.W., W.D.i T.P., jest bezinteresowna pomoc udzielana przez J. W. - księgową Spółki "K.". Organy bowiem wskazały liczne dowody, na podstawie których dokonały ustaleń o firmowaniu działalności A.M.i K. K. przez wskazane podmioty.

W ocenie Sądu za chybiony trzeba uznać zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny oświadczenia złożonego przez skarżącego oraz K. K. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego. Treść złożonych oświadczeń jednoznacznie wskazuje, co należy podkreślić, że składające je osoby traktowały ten spirytus jako współwłasność, potwierdzając tym samym tezę o prowadzeniu wspólnej działalności. Należy podzielić stanowisko organu, że w sytuacji odrębnego traktowania każdego z podmiotów oraz podziału procesu produkcji na poszczególne firmy, jak chce tego skarżący, gdzie zakupem spirytusu zajmowała się wyłącznie firma "A.", istniałaby możliwość ustalenia właściciela spirytusu, którym nie mógłby być skarżący jako właściciel jedynie firmy "G.-B." zajmującej się wyłącznie konfekcjonowaniem gotowego wyrobu.

Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącego, że w dacie wydania postanowienia z 22 października 2003r. K. K. była uprawniona do reprezentowania "K." spółki z o.o., do której aktem notarialnym z dnia 7 maja 2003r. Repertorium A nr 997/2003 został wniesiony majątek firmy "G.-B.". Z treści tegoż postanowienia wynika, że zwolnienie obejmowało przedmioty, które mogą stanowić zarówno produkt finalny-butelki o pojemności 0,5 litra z zawartością płynów niebieskiego i bezbarwnego, jak i zbiorniki o pojemności 15000-30000 litrów z zawartością płynu bezbarwnego i niebieskiego, których pojemność i ewentualna zawartość świadczy, że mogą być związane zarówno z procesem produkcji jak i konfekcjonowaniem, a zatem również w części mogły stanowić własność firmy "A.". Uprawnienie K. K. do złożenia oświadczenia w imieniu Spółki "K." nie podważa jednak prawidłowo dokonanej przez organ drugiej instancji oceny, że zwolnione z zabezpieczenia przedmioty nie były wyłącznie produktem finalnym, który mógł stanowić wyłączną własność firmy "K." Spółka z o.o., ale mógł także stanowić własność firmy "A.".

Na uwzględnienie nie zasługuje również eksponowany w piśmie procesowym strony zarzut bezpodstawnego przypisania Spółce "K." sprzedaży detalicznej "d" w oparciu o dokumenty nazwane rozliczeniem przedstawicieli. Nie potwierdza tej tezy materiał dowodowy sprawy, przy czym abstrahując od kwestii sposobu dokumentowania sprzedaży detalicznej, prawidłowo organ przyjął, że przychód z niej został przypisany tylko Spółce K. i raz opodatkowany. Z protokołu kontroli firmy "G.-B." wynika bowiem, że zaewidencjonowana w tej firmie w 2001r. sprzedaż detaliczna wyniosła 48,00 zł., gdy tymczasem wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej według raportu przedstawicieli to kwota 63.697,87 zł. Porównanie powyższych liczb wskazuje, że przychód ze sprzedaży detalicznej wynikający z raportów kierowców nie mógł być zaewidencjonowany w całości w firmie "G.-B.". Tezie skarżącego przeczy też fakt zabezpieczenia tych dokumentów w firmie "K." Spółka z o.o. Ponadto należy podnieść, że przy przyjęciu prowadzenia przez skarżącego i K. K. jednego wspólnego przedsięwzięcia nie ma wpływu na wynik sprawy fakt, pod jakim szyldem ustalony przez organy przychód ze sprzedaży detalicznej powstał, został wykazany i opodatkowany. Z pewnością zaś przychód ten wypracowano w ramach realizacji procederu firmanctwa.

Kolejny zarzut dotyczący uznania firmanctwa przedstawicieli handlowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest niezasadny. Na uzasadnienie stanowiska Sądu w tym zakresie należy przywołać argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu jest konsekwencją dokonania przez organ ustaleń faktycznych na podstawie zeznań złożonych w 2003r., których ocenę prawną, z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd podziela. Stwierdzić bowiem należy, że A. M. i K. K. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzają to zawarte w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynika, że pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Spółki K., nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie mieli żadnej wiedzą co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali także terminy urlopów oraz określali wysokość wynagrodzeń.

Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje także zarzut sformułowany w piśmie strony skarżącej, a dotyczący braku przesłuchania i przeprowadzenia kontroli u przedstawiciela handlowego K.M.. Mimo bowiem, że organ drugiej instancji nie wyeksponował tego faktu, to organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył z kosztów "K." Sp. z o.o. m.in. kwotę 21.570,00 zł obejmującą rzekome usługi pośrednictwa handlowego Firmy Usługowej – K. M.. Podstawą takiego działania były w pełni uprawnione, spójne i kompletne ustalenia wyżej omówione, które wskazują, że rzekomi przedstawiciele handlowi nie prowadzili własnej działalności gospodarczej, a celem działania było powiększenie kosztów prowadzonej działalności przez spółkę "K.". Przy czym podkreślenia wymaga, że ustalenia organów w zakresie działań przedstawicieli handlowych są kompleksowe oraz dotyczą wszystkich osób związanych ze Spółką "K." i prowadzących swe działania na rzecz Spółki rzekomo w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Znamiennym przy tym jest, że sam skarżący w omawianym piśmie procesowym, złożonym w postępowaniu sądowym, wskazuje na fakt jednorodzajowej działalności przedstawicieli handlowych, tożsamej dla wszystkich świadczących ją osób, co ma znajdować też odzwierciedlenie w zeznaniach i oświadczeniach wszystkich tych osób. Tym samym nie ma podstaw by działalność prowadzoną przez K.M. definiować i oceniać w sposób odmienny od oceny wprost wyartykułowanej przez organ II instancji w stosunku do pozostałych przedstawicieli handlowych.

Eksponowany w piśmie procesowym zarzut kwestionujący ustalenia organów w zakresie przyjęcia, że "K." z S. nie nabywał w 2001r. detergentów i barwników do produkcji "d." oraz że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy również nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zarzut ten nie został poparty na tyle istotnymi dowodami, aby mógł skutecznie obalić twierdzenia organów w tym zakresie. Należy zaś stwierdzić, że w świetle całokształtu poczynionych przez organy ustaleń stanowi on jedynie nieuzasadnioną polemikę i to, co należy podkreślić, z dodatkową okolicznością, która miała wzmocnić wywiedzioną z oceny dowodów osobowych tezę o prowadzeniu przez skarżącego z K. K. wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu, organy były w pełni uprawnione do kwestionowanych w tym przypadku wniosków. Z dokumentów przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." z siedzibą w S. wynika bowiem, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak to, po pierwsze, logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzają w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J.W.i A.B.. Wynika z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należało do wyłącznej kompetencji skarżącego i K. K. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo, jak słusznie w odpowiedzi na zarzuty skarżącego podniósł organ, wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdza to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003r. W.B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J.S. w zeznaniach z dnia 20 marca 2003r. Nie przekracza również przyznanych organom granic zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie, że "K." z S. nie nabywał w 2001r. dodatków do produkcji "d."u. Takich surowców bowiem przedsiębiorstwo to nie wykazało ani w zakupach, ani w remanencie początkowym za 2001r., podczas gdy zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) remanent powinien ujmować m.in. materiały pomocnicze.

Co do zarzutu, czy płatności dotyczyły sprzedaży "K." Sp. z o.o. czy "K." S. należy zgodzić się ze skarżącym, że ocena dokonana przez organy tych okoliczności nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy nie zanalizowały podstaw dokonywania wpłat, wyciągając pochopny wniosek z uczynionej na przelewach adnotacji, że przelewy dotyczyły środków za sprzedany towar przez "K." z S.. Ułomność tej oceny, wobec wskazania przez organ istotnych dowodów, nie ma jednak znaczenia dla dokonania kluczowych ustaleń faktycznych.

Nieprzekonujące jest również twierdzenie skarżącego jakoby brak było przesłanek, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością skarżącego i K. K.. Po pierwsze, sam skarżący w piśmie procesowym z 9 kwietnia 2008r. stwierdził, że K. K. rozpoczęła prowadzenie działalności na własne imię i nazwisko w 1995r. w G., a następnie po około dwóch latach przeniosła zakład do S., zmieniając nazwę firmy na "K." K. K.. Jednocześnie skarżący stwierdza, że z K. K. poznali się dużo później, tj. ok. roku 1997. Tym samym należy stwierdzić, iż z samej wypowiedzi skarżącego wynika zbieżność dat, tj. rozpoczęcia działania firmy "K." K. K. z rozpoczęciem znajomości z K. K.– rok 1997. Po drugie, powołane przez skarżącego w tym samym piśmie procesowym stwierdzenia świadków nie mogą stanowić skutecznego kontrdowodu wobec tego, że właśnie organy odmówiły tym zeznaniom (jako późniejszym) wiary, uzasadniając to w sposób, który w ocenie Sądu zasługuje na akceptację. Po trzecie, K. K. słuchana w dniu 20 marca 2003r. wskazała m.in. że ona i A. M. byli faktycznymi właścicielami firm zajmujących się produkcją i obrotem "d.", co koresponduje też z zeznaniami A. B. z dnia 26 marca 2006r., według której K. K. i A. M. podzielili firmę "K." z S. na trzy firmy tj. "A", "G.B." i "K." Sp. z o.o..

Sąd podziela również stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące określenia udziałów A.M.i K. K. we wspólnym przedsięwzięciu po 50%. Powyższe stanowisko jest logiczną konsekwencją dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wspólnego przedsięwzięcia opartych na zeznaniach złożonych w 2003r. przy uwzględnieniu odmowy złożenia wyjaśnień co do proporcji, podziału przychodów i kosztów przez skarżącego. Znajduje ono ponadto uzasadnienie w art. 8 ust 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie pozostałych zarzutów dotyczących polisy ubezpieczeniowej i daty przeszukania mieszkania Sąd podziela w całości stanowisko organu drugiej instancji.

Organ ten wyjaśnił w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008r., że w decyzjach będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie oraz w odpowiedziach na skargi, prawidłowo została wskazana data przeszukania lokalu przy ul. M. 8/8 w K., tj. w dniu 19 marca 2003r. Ponadto organ wyjaśnił kwestionowane przez skarżącego okoliczności zatrzymania w dniu 19 marca 2003r. K. K., które nastąpiło właśnie w tym lokalu. Wskazuje na to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. akta kontroli z "K." Sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do kwestii lokalizacji linii rozlewniczej, należy wskazać, że zarówno organ podatkowy jak i skarżący przyznają, że od 2000r. linia rozlewnicza nie zmieniła położenia i była usytuowana w A.. Zatem za okres, który jest istotny dla sprawy, stanowiska stron co do miejsca jej usytuowania są zbieżne. Należy podzielić stanowisko organu, że wynikające z umów kupna-sprzedaży okoliczności, tj. nabycie linii rozlewniczej przez "K." Sp. z o.o. – podmiot zajmujący się wyłącznie dystrybucją, a następnie wydzierżawienie jej firmie "G.-B." zajmującej się wyłącznie konfekcjonowaniem "d."u potwierdzają stanowisko organu, iż transakcje te miały na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów u podmiotów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu.

W konkluzji stwierdzić należy, że rozpatrując sprawę organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem, co należy jeszcze raz podkreślić, podnoszone przez skarżącego zarzuty, w szczególności wyeksponowane w piśmie procesowym, nie podważają ustaleń, że produkcja i dystrybucja produktu o nazwie "d." odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia pod szyldami rożnych firm. W całokształcie okoliczności potwierdza się więc stanowisko organów podatkowych i wytrzymuje ciężar wniosków przeciwnych.

Zgodzić się należy z organem drugiej instancji, iż w myśl art. 535 kodeksu cywilnego wzajemnych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A.M.nie można uznać za sprzedaż, zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy tymi podmiotami firmującymi nie mogły stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Słusznie więc przypisano K. K. i A. M. przychody oraz koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej ich weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego. Ustalając podstawę opodatkowania prawidłowo po stronie przychodów uwzględniono przychód ze sprzedaży "d.", środków trwałych i surowców wtórnych przez jednostki firmujące dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono wydatki tych firm na zakup surowców, koszty produkcji i koszty sprzedaży u podmiotów spoza systemu firmanctwa po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali, o której mowa w art. 27 ust 1, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z tej przyczyny wobec bezskuteczności prób jednoznacznego ustalenia udziałów K. K. i A.M.w dochodach i stratach osiągniętych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, to w braku dowodu przeciwnego organ drugiej instancji zasadnie przyjął, że prawa do udziału w zysku są równe i wynoszą po 50% na skarżącego i K. K.. W rezultacie właściwie organ ten określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

W konkluzji stwierdzić należy, że skarga A.M.jest niezasadna, bowiem organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu należy jeszcze wyjaśnić, że zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe w postaci dołączenia akt rejestrowych "K." Sp. z o.o. oraz akt postępowania upadłościowego tej Spółki, zostały przez Sąd oddalone z powodu braku tez dowodowych, co uniemożliwiało ich ocenę w kontekście art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast wniosek dowodowy w postaci dołączenia akt spraw ze skarg K. K. został cofnięty.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę.