Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1080/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-1107/13-4/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – L. K. , zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji modernizacji lokali mieszkalnych w zakresie zabudów wnękowych oraz zabudów trwale przytwierdzonych do ścian, podłóg i sufitów. Skarżący w działalności korzysta z kupowanych od podmiotów zewnętrznych materiałów i jest autoryzowanym przedstawicielem I. S.A., producenta systemów przesuwnych, szaf wnękowych i wyposażenia do nich, a więc materiałów wykorzystywanych wyłącznie do robót modernizacyjnych, polegających na trwałej zabudowie meblowej modernizowanego lokalu.

Wykonane przez Skarżącego w ramach usługi meble, szafy, systemy przesuwne nie nadają się do demontażu i przeniesienia do innego lokalu. Są one wstawione do konkretnego pomieszczenia, pod indywidualne życzenie klienta, a sposób ich mocowania powoduje, że próba ich zdemontowania zakończyłaby się zniszczeniem elementów mocujących oraz uszkodzeniem płyt meblowych. Wszystkie elementy są ponadto wykonane tak, by pasowały do siebie w jednym i konkretnym pomieszczeniu, w określonych z góry warunkach (np. obciążenie półek).

Skarżący realizuje usługę kompleksową we własnym zakresie. W ramach owej usługi wykonuje następujące prace: po uzgodnieniu wstępnych warunków z klientem dokonuje pomiaru w lokalu mającym przejść modernizację, na podstawie pomiarów oraz uzgodnień z klientem - za pomocą oprogramowania komputerowego wykonuje projekt wizualny, który przedstawia klientowi do akceptacji, po akceptacji projektu przez klienta, nabywa elementy niezbędne do wykonania usługi, docina blaty, płyty meblowe itp. następnie montuje tak przygotowane materiały w lokalu klienta. Na powyższą usługę Skarżący wystawia paragony fiskalne, obejmując całość prac pod jedną pozycją "Zabudowa stała".

Skarżący wykonuje prace modernizacyjne przez zatrudnionych u niego fachowców, wyposażonych w nowoczesny sprzęt niezbędny do profesjonalnego świadczenia usługi modernizacji - począwszy od sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem projektowym wysokiej klasy, poprzez maszyny do cięcia i dopasowania płyt meblowych, blatów itp., aż po sprzęt montażowy. Skarżący dokonuje zakupów dużych ilości materiałów koniecznych do montażu stałego wykonywanych przez niego w ramach usługi modernizacji zabudów (złącza typu "komandorki", kołki, zawiasy). Usługi modernizacji wykonywane są w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (lokale mieszkalne o powierzchni nie przekraczającej 150 m2, domy jednorodzinne o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2). W roku 2012 Skarżący stosował do oferowanej usługi podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%. Obecnie stosuje stawkę 8%.

W związku z poważnymi wątpliwościami prawnymi dotyczącymi ustalenia właściwej stawki podatku VAT na oferowaną przez Skarżącego usługę, planuje on zmienić opis na paragonie fiskalnym na "Usługa modernizacji", pobierać od klientów oświadczenie (w formie punktu w umowie, bądź osobnego załącznika), że lokal, w którym mają być przeprowadzone roboty modernizacyjne, jest zaliczany od obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że w ramach usługi wykonuje prace polegające na wykonaniu projektu lokalu z uwzględnioną zabudową, przygotowania materiałów zgodnie z zaaprobowanym przez klienta projektem (faza prac odbywająca się w zakładzie stolarskim wnioskodawcy), a następnie montażem przygotowanych materiałów w formie zabudowy w lokalu. Zabudowa jest wykonywana od ściany do ściany szafkami połączonymi ze sobą wspólnymi elementami konstrukcyjnymi zabudowy, takimi jak blaty, listwy, zawiasy, fronty. Elementy te są dopasowane do konkretnego lokalu. Sam montaż polega na odpowiednim dopasowaniu wstępnie przygotowanych elementów do konkretnego lokalu, zamontowaniu ich na ścianach, suficie i innych elementach konstrukcyjnych lokalu i uzupełnieniu elementami łączącymi poszczególne części zabudowy, wymienionymi wcześniej (blaty, zawiasy itp.). Zakres prac jest każdorazowo inny i uzależniony od miejsca wykonywania usługi, wchodzić w niego mogą zarówno wieszanie na osadzonych w ścianach hakach, jak i szynach.

Zabudowa wykonywana będzie w ramach usługi z zakupionych u producentów materiałów, części składowych - płyt meblowych, frontów, blatów, zawiasów i innych części. Zabudowy nie będą, co do zasady, wykonywane z betonu, a z drewna i materiałów drewnopochodnych. Zabudowa meblowa wykonana w ramach usługi nie może zostać zdemontowana w ścisłym rozumieniu tego słowa - czyli rozłożona on części składowe dające się ponownie wykorzystać. Części te są w trakcie montażu dopasowywane do lokalu i tym samym nie nadają się do ponownego użytku w innych miejscach. Być może niektóre elementy (jak na przykład zawiasy, czy okucia meblowe) mogłyby być użyte ponownie jednakże te elementy stanowią margines. Demontaż tak rozumiany nie spowoduje uszkodzeń konstrukcji budynku.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy w opisanym stanie faktycznym, po wprowadzeniu zmian określonych w ostatnim akapicie poz. 68, prawidłowe będzie stosowanie do oferowanej przez Skarżącego usługi preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 8%.

Zdaniem Skarżącego będzie on mógł stosować stawkę 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w z związku z art. 41 ust. 2 oraz 146a pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z powyższym przepisem, stosowanie stawki obniżonej obwarowane jest dwoma warunkami: 1) usługa świadczona na rzecz klienta musi zawierać się w enumeratywnie określonym katalogu - dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa; 2) usługa musi być związana z lokalem zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Oferowana przez Skarżącego usługa bez wątpienia wypełnia warunek pierwszy - jako usługa modernizacji lokalu. Jako, że u.p.t.u. nie zawiera wiążącej definicji modernizacji, Skarżący sięgnął do nieobowiązującego już, lecz wciąż mającego wartość poznawczą rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Rozporządzenie to w załączniku nr 2 (Wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego) w punkcie 1. wymienia wykonanie nowych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników). Katalog ten ma charakter otwarty, a zawarte w nim punkty są jedynie przykładowe.

Zdaniem Skarżącego intencją ustawodawcy formułującego przepisy art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. było stworzenie preferencji podatkowej dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Skarżącego zakres prac modernizacyjnych czy to zaprojektowanie, przygotowanie i zamontowanie elementów tworzących na miejscu szafę wnękową, zabudowę garderoby czy też kuchni nie ma przy tym znaczenia dla uznania świadczonej przez niego usługi za usługę zaliczającą się do katalogu towarów i usług objętych preferencją podatkową w zakresie VAT.

Tym samym pierwszy warunek, tj. świadczenie usługi polegającej na "modernizacji" Skarżący wypełnia.

Skarżący zauważył następnie, że zgodnie z art. 41 ust. 12a oraz ust. 12b u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 i lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według Skarżącego w dotychczasowym stanie faktycznym wykonywał on prace wyłącznie w obiektach spełniających powyższe warunki, jednakże ze względów bezpieczeństwa i dla celów dowodowych ma zamiar pobierać od klientów oświadczenia potwierdzające ten fakt.

Końcowo Skarżący stwierdził, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 2/13.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b oraz art. 2 pkt 12 u.p.t.u. Podkreślił, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - dalej "rozporządzenie PKOB", stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Jednocześnie Minister wskazał na § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247) – dalej "rozporządzenie wykonawcze".

Według Ministra mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej VAT (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, jak również usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Organ podkreślił przy tym, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa. W świetle zaś uchwały NSA o sygn. I FPS 2/13, za nieuzasadnione należy uznać odwoływanie się przez Skarżącego do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy, które co istotne - jest aktem nieobowiązującym. NSA w sposób wyraźny zaznaczył bowiem, że dokonując wykładni omawianych unormowań należy sięgnąć do wykładni językowej.

Zdaniem Ministra, opierając się na definicji słownikowej - modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś", montaż to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.", zaś remont oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia. Z kolei instalować oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Ministra, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Argumentację taką potwierdza NSA w uchwale o sygn. I FPS 2/13.

Z uwagi na powyższe zdaniem Ministra należy stwierdzić, że obniżona stawka VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania zabudowy wnękowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w u.p.t.u. lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Według organu z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. W przypadku takiej właśnie zabudowy meblowej elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu - elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu.

W konkluzji zdaniem Ministra do opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności, polegających na wykonaniu zabudowy meblowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka 23%, gdyż czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia wykonawczego. Czynności wykonywane przez Skarżącego nie dotyczą bowiem substancji samego budynku. Nie istnieje w tym przypadku istotne powiązanie wykonywanej zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Samo przytwierdzanie elementów zabudowy meblowej do ścian, podłogi czy sufitu nie powoduje automatycznie, że elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Zabudowę wykonywaną przez Skarżącego należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu).

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 oraz ust. 12 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację powyższe przepisy nie mają zastosowania, a co za tym idzie usługa świadczona przez Skarżącego nie jest modernizacją w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i winna być opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług;

2) art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uzależnienie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT od warunków, których nie przewidują przepisy u.p.t.u.;

3) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

2) art. 125 w związku z art. 14h O.p., poprzez niewystarczająco wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie definicji modernizacji, co w efekcie doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych w postaci uznania, że usługa świadczona przez Skarżącego nie jest modernizacją w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

W opinii Skarżącego kluczową dla sprawy jest kwestia rozumienia pojęcia "modernizacja" w kontekście art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 2/13.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi trwałej zabudowy meblowej.

Zdaniem Skarżącego do opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług należy stosować obniżoną stawkę podatku, przewidzianą w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, której wysokość – zgodnie z art. 146a pkt 3 tej ustawy – wynosi 8%. W ocenie zaś Ministra Finansów nie ma podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Od 1 stycznia 2010 r. przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), które przewidywało stosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych nie zawierały już analogicznych unormowań o obniżeniu stawki podatku na roboty budowlano-montażowe, stawki te zachowując jedynie dla robót konserwacyjnych.

W 2011 r. wskazany wyżej przepis ustawy o VAT był jedynym, na podstawie którego możliwe było zastosowanie obniżonej stawki podatku do usług o charakterze – generalnie rzecz ujmując – budowlanym, wykonywanych w związku z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym jest to jedyny przepis, w oparciu o który Skarżący mógłby do realizowanych czynności stosować obniżoną stawkę podatku.

W rozpoznanej sprawie decydujące znaczenia ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13. Zaznaczyć przy tym należy, że uchwała ta wydana została w konkretnej sprawie na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, co wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W powołanej uchwale z 24 czerwca 2013r. zawarto tezę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w ww. przepisie, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu modernizacja to unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Jak wyjaśnił dalej Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku świadczeń kompleksowych, jakie opisano w stanie faktycznym, na tle którego zadano pytanie składowi siedmiu sędziów, występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg–Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Jeżeli więc elementem dominującym w danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, mają charakter usługi, jeśli polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. W takim przypadku elementem dominującym jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu, mieszcząc się w pojęciu modernizacji.

Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA, które wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a w dalszej kolejności zobowiązany będzie respektować również organ interpretujący, do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności (projektowanie zabudowy, wytwarzanie z zakupionych w tym celu materiałów trwałej zabudowy meblowej), Sąd stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy w sposób wykazujący istotny, trwały związek z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, to mają one charakter usługi. W świetle bowiem cyt. wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Rozpoznając niniejszą sprawę, organ interpretujący przyjął odmienną niż Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. uznał, że czynności polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania montażu trwałej zabudowy meblowej za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, w zaskarżonej interpretacji wskazał, że świadczone przez Skarżącego usługi w zakresie wykonania stałej zabudowy meblowej nie dotyczą substancji samego budynku. Zdaniem organu, za stałą zabudowę meblową należy uznać wyposażenie lokalu trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku, której demontaż może doprowadzić do uszkodzenia substancji mieszkania.

Ocena ta, jako zupełnie sprzeczna z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

W świetle bowiem interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Decydujące zatem znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego.

Reasumując: czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi takie podlegają więc opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt 1 wyroku).

W punkcie drugim wyroku Sąd orzekł w kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (art. 152 P.p.s.a.).

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz Skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 zł obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).