Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 366/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70 c i art. 59 par. 1 pkt 9;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 3 i par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 4017,00zł (słownie złotych: cztery tysiące siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. P. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w Opolu z dnia 7 września 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą organ II instancji uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2017 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 12.445 zł,

1) w zakresie zobowiązania podatkowego - w części dotyczącej kwoty 538 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 11.907 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

2) w zakresie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. - w części dotyczącej kwoty 434 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 630 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 5 stycznia 2016 r., wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia 7 lipca 2014 r. w tym samym przedmiocie. Organ odwoławczy stwierdził bowiem konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodów, mających wpływ na wysokość zobowiązania.

Ponownie rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2010 r. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych różnych towarów (m.in. [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz innych przedmiotów). Sprzedaż była prowadzona za pośrednictwem portalu Allegro.pl, z wykorzystaniem nazw użytkownika: [...], [...] i [...].

Jak ustalono, podatnik w 2010 r. nie figurował w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie składał zgłoszeń aktualizacyjnych, oświadczeń o zawieszeniu lub zakończeniu działalności gospodarczej, złożył jedynie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w 2010 r., z przypisem 0,00 zł.

W oparciu o informacje pozyskane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A Sp. z o.o. i udokumentowanych protokołem wraz z załączoną płytą CD z zapisanymi plikami, zawierającymi zestawienia transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika stwierdzono, że na 649 aukcjach zakończonych w 2010 r. wystawił on 791 przedmiotów o łącznej wartości 122.641,98 zł, przy czym 6 aukcji na łączną wartość 2.899,00 zł nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu (w takiej sytuacji podatnik występował do Spółki A o zwrot prowizji). Towary sprzedawane na aukcjach były opisywane jako nowe" (331 aukcji, tj. 51,00 %), "jak nowe" (2 aukcje, tj. 0,31 %), uszkodzone" (2 aukcje, tj. 0,31 %) lub też nie zawierały żadnego wskazania opisu stanu towaru (314 aukcji, tj. 48,38 %).

Płatności za sprzedane towary, obejmujące wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, przekazywane były na następujące rachunki bankowe:

- nr [...] należący do N. D. (z domu C.);

- nr [...] należący do K. C., zamieszkałej pod tym samym adresem co podatnik, tj. [...], [...]-[...] [...]

- nr [...], należący do podatnika, wskazywany w okresie od 21 września do 31 grudnia 2010 r. (użytkownik: [...], [...], [...] - wskazywany w okresie od 09.12.2010 r. do 31.12.2010 r.).

W oparciu o poczynione ustalenia organ kontroli uznał, że podatnik nabywał towary handlowe nie na własne potrzeby, a jedynie w celu ich dalszej odsprzedaży. Działalność ta - w ocenie organu kontroli - nosiła znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 3 pkt 9 op oraz w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - /dalej jako: updof/

Ponieważ podatnik, wbrew nakazom wynikającym z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie gromadził dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ kontroli określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 op., przy czym zgodnie z art. 23 § 4 tej ustawy, wybrał własną metodę oszacowania uzasadniając to tym, że żadna z metod wymienionych w § 3 tego przepisu nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie. Zastosowaną metodę szacowania oparto na informacjach dotyczących dokonanych transakcji uzyskanych od spółki A, na informacjach uzyskanych z firmy B S.A. z/s w [...] o dokonanych płatnościach oraz na danych z rachunku bankowego K. C. (pozyskanego od niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w uprzednio prowadzonym postępowaniu odwoławczym i włączonego następnie do akt sprawy) oraz rachunku bankowego podatnika, na które wpływały zapłaty za sprzedane przez niego towary. Do przychodów zaliczono także wpływy na rachunek bankowy podatnika, które wprawdzie nie zostały dopasowane do aukcji na portalu Allegro, jednak ich opis wskazywał na związek z prowadzoną działalnością.

Organ uwzględnił przy tym wyjaśnienia N. D. (wcześniej: C.), iż w okresie od listopada 2009 r. do marca 2010 r. korzystała z konta na Allegro należącego do podatnika i wszystkie przedmioty sprzedane w ten sposób przez nią były jej własnymi rzeczami używanymi, zaś podatnik nie osiągnął z tytułu ich sprzedaży żadnych dochodów. W związku z tym wpływy na rachunek bankowy N. D. (którego wyciąg załączyła do akt), wskazywany w powiązaniu z kontem użytkownika "[...]" w okresie od 1.01.2010r. do 10.03.2010r. w "powiadomieniach dla kupujących" jako "konto żony", nie zostały uwzględnione przy oszacowaniu dochodu.

Z uwagi na okoliczność, że podatnik nie dokumentował sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, nie wystawiał faktur, ani nie przedłożył też wyciągów bankowych, czy potwierdzeń wpłat, za datę powstania przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 updof, przyjęto daty wpływu zapłaty za sprzedane na portalu Allegro.pl przedmioty na rachunek bankowy K. C., rachunek PayU i rachunek podatnika. Poszczególne wpłaty dokonane na przedmiotowe rachunki bankowe przypisano do poszczególnych aukcji podatnika na Allegro, kierując się ich numerem i nazwą aukcji, nazwą użytkownika (ustaloną na podstawie informacji uzyskanych w sieci Internet), wysokością kwoty należnej do zapłaty, datą zakończenia aukcji, datą otrzymania płatności za sprzedany towar lub innymi informacjami wynikającymi z opisów przelewów bankowych.

W wyniku tej analizy ustalono, że podatnik z tytułu wystawionych w 2010 r. przedmiotów otrzymał zapłatę w łącznej wysokości 106.319,59 zł. Przy czym, ponieważ w odniesieniu do 138 aukcji, obejmujących 156 przedmiotów (o łącznej cenie 29.254,09 zł), nie zdołano powiązać ich płatności z wpływami na rachunek bankowy, gdyż brak było pośród przelewów bankowych takich, które w sposób jednoznaczny można byłoby przypisać do tych aukcji, transakcje te pominięto przy wyliczeniu przychodów podatnika ze sprzedaży. Nadto, mając na uwadze wyniki przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za okres 1.01.2009 r. do 31.12.2011 r., wielkość przychodu obniżono o ustalone za poszczególne miesiące 2010 r. wartości podatku VAT w łącznej wysokości 17.897,32 zł, przez co kwota netto przychodu z działalności gospodarczej wyniosła, stosownie do art. 14 ust 1 updof, kwotę 88.422,27 zł (106.319,59 zł – 17.897,32 zł).

Z kolei, do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2010 r., o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, organ I instancji zaliczył: 1) wartość prowizji, którymi w 2010 r. podatnik został obciążony przez A Sp. z o.o. z tytułu zrealizowanych aukcji w kwocie 5.842,59 zł, 2) koszty przesyłek pocztowych w kwocie 7.026,63 zł, ustalonych jako różnica między otrzymaną na rachunek kwotą przelewu a wartością towaru wynikającą z aukcji (w powiadomieniach dla kupujących podatnik wskazywał, że zapłata miała obejmować wylicytowaną kwotę i koszty przesyłki), 3) koszty przesyłek pocztowych w kwocie 2.679 zł, ustalonych jako różnica między otrzymaną za pośrednictwem serwisu PayU kwotą przelewu bankowego a wartością towaru wynikającą z aukcji, 4) oszacowane koszty przesyłek w wysokości 144,90 zł (9 przelewów x 16,10 zł-średnia wartość kosztów przesyłek), w przypadku których zapłaty, uznane za przychód, nie można było dopasować do danych aukcji na portalu Allegro, 5) koszty siedmiu przesyłek, potwierdzone przez Pocztę Polska w wysokości 141 zł, 6) wartość zwróconych z rachunku bankowego podatnika kwot klientom (licytującym) za zakupione wcześniej przedmioty w kwocie 574 zł, 7) potracone prowizje z rachunku bankowego podatnika w kwocie 75 zł.

Łączna suma tych kosztów wyniosła 16.483,12 zł.

W kosztach podatkowych nie uwzględniono natomiast wartości sprzedanych towarów, albowiem, mimo wezwań, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów oraz wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie.

Oszacowany w ten sposób dochód z działalności gospodarczej wyniósł 71.939,15 zł (88.422,27 zł - 16.483,12 zł), zaś podatek dochodowy od osób fizycznych - obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 72.229 zł, obejmującej dochód z działalności gospodarczej (71.939,15 zł) oraz dochód ze stosunku pracy (379,88 zł, z uwzględnieniem składek na ubezpieczenie społeczne (90,22 zł) - określony wg skali na podstawie art. 27 ust. 1 updof wyniósł 12.445 zł, co znalazło swoje odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS w Opolu z 21 lutego 2017 r. Nadto, ponieważ podatnik w trakcie roku podatkowego nie wpłacał należnych zaliczek na podatek dochodowy, określono mu także - na podstawie art. 53a § 1 op - odsetki za zwłokę z tego tytułu w łącznej wysokości 1.062 zł, wyliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. na dzień 02.05.2011 r.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, a to: art. 21 § 3, art. 23 i 23a, art. 53a w zw. z art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122 op, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 op, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 14 w związku z art. 5a pkt 6, art. 22 w zw. z art. 9 ust. 2 updof i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której zweryfikował częściowo wyliczenia organu I instancji, w wyniku czego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: kwoty zobowiązania w wysokości: 538 zł, jak też odsetek za zwłokę od należnych zaliczek w wysokości: 434 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania, organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 70 § 1 op, przedmiotowe zobowiązanie przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r., a zobowiązanie w postaci odsetek od należnych zaliczek z dniem 31 grudnia 2015 r. W ocenie organu II instancji w rozpatrywanej sprawie nie doszło jednak do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na zawieszenie jego biegu spowodowane wszczęciem - na podstawie postanowienia finansowego organu dochodzeniowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.08.2014 r. - postępowania karno-skarbowego, którym objęto m.in. uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usługa poszczególne miesiące od września 2009 r. do grudnia 2011 r. Dyrektor Izby zajął przy tym stanowisko, że w sprawie zostało dokonane we właściwym czasie skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c op. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane w dniu 22 sierpnia 2014 r. prawidłowo do rąk pełnoletniego domownika – K. C., a zatem w trybie przewidzianym w art. 149 op. Z poczynionych w sprawie ustaleń oraz treści pism składanych przez samą stronę w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym wynikało, że K. C. w 2014 r. zamieszkiwała pod tym samym adresem, co strona, tj. [...], na który to adres skierowano zawiadomienie z dnia 20 sierpnia 2014 r. Organ nie zgodził się z zarzutem, iż dla zachowania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy w dniu 18 stycznia 2013 r. Przedstawił, uznając za własne, stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in.: z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15), w których to wyrokach sądy przyjmowały, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania, w związku z czym, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika. Wyjaśnił dalej, że w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2011, złożone zostało w jednym egzemplarzu do akt tego postępowania w dniu 18 stycznia 2013 r. Zakres umocowania obejmował reprezentowanie podatnika przed organami celnymi i podatkowymi wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych, a także czynnościach sprawdzających. Pełnomocnictwo obejmowało w szczególności umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o sygnaturach [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2008 r. - 31.12.2009 r.) i nr [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2010 r. - 31.12.2011 r.), przed sądami administracyjnymi i powszechnymi, przed innymi organami administracji, do składania w imieniu podatnika wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, do odbioru od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, które należne będą pełnomocnikowi.

W dniu 7 lipca 2014 r. organ kontroli wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek, która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 11.08.2014 r. i przekazana do wiadomości Naczelnika US w [...]. W międzyczasie, tj. w okresie po dniu wydania i doręczenia w/w decyzji, a przed wniesieniem odwołania z dnia 25.08.2014 r. (wpływ do organu I instancji w dniu 28.08.2014 r.) Naczelnik US w [...] pismem z dnia 20.08.2014 r., doręczonym w dniu 22.08.2014 r., zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c op, o zawieszeniu z dniem 14.08.2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań, m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2011, w związku z prowadzonym postępowaniem sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.

Mając na uwadze opisaną wyżej sekwencję zdarzeń organ uznał, że Naczelnik US w [...], kierując w dniu 20 sierpnia 2014 r. przedmiotowe zawiadomienie, nie był umocowany do oceny, czy pełnomocnictwo złożone w dniu 18 stycznia 2013 r. do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu upoważnia również do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym (pomijając okoliczność, czy treść tego pełnomocnictwa i wynikający z niego zakres umocowania były Naczelnikowi US w [...] znane, bowiem nie był organem prowadzącym postępowanie kontrolne wobec podatnika). Leżało to bowiem w kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu rozpatrującego odwołanie. Zatem Naczelnik US w [...] nie miał podstaw do uznania, że zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa instytucję pełnomocnictwa ogólnego, rejestrowanego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Jak dalej zauważono, sądy administracyjne rozstrzygające kwestię prawidłowości doręczenia zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c op, na tle tych nowych przepisów dotyczących pełnomocnictw (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17), stoją na stanowisku, że nieskorzystanie przez podatnika z rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 138d op, nie może obciążać w swych skutkach organów. Ustawodawca dał podatnikom możliwość ułożenia swoich spraw w taki sposób, aby organy były zobowiązane do kierowania wszelkiej korespondencji do pełnomocnika (także poza postępowaniem), jednakże pod warunkiem ujawnienia udzielonego pełnomocnictwa w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.

Bez względu na powyższe organ zauważył, że powyższa czynność zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika, dokonana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania poprzez doręczenie w dniu 4 stycznia 2016 r. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 29 grudnia 2015 r., z której pełnomocnik powziął informację o zawieszeniu z dniem 14 sierpnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dalszej kolejności podkreślono, że w zawiadomieniu z 20 sierpnia 2014 r., wystosowanym na podstawie art. 70c op, Naczelnik US w [...] wyraźnie wskazał na skutki podatkowe wszczętego postępowania karno-skarbowego i przedstawił przy tym jednostkę redakcyjną z ustawy- Kodeks karny skarbowy dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, tj. art. 54 § 2 kks. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie Naczelnika US w [...] z 20 sierpnia 2014 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, zgodnie z rozumieniem zasady informowania podatnika wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, iż wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania podatnika o wynikających z tego faktu skutkach przed upływem terminu przedawnienia, doszło do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r., a tym samym brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonywane przez podatnika na portalu Allegro transakcje sprzedaży odpowiadały swoim charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 3 pkt 9 op oraz w art. 5a pkt 6 updof. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, podatnik w badanym okresie prowadził za pośrednictwem portalu Allegro.pl, przy wykorzystaniu nazw użytkownika "[...]", "[...]" i "[...], sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego. Ustalono, co bezsporne, że na 649 aukcjach zakończonych w 2010 r. podatnik wystawił 791 przedmiotów o łącznej wartości 122.641,98 zł, przy czym 6 aukcji nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu. Należna zapłata za sprzedane towary, obejmująca wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, dokonywana była w 2010 r. przez nabywców na rachunek bankowy należący do K. C., wskazywany w okresie od 11.03.2010 r. do 21.09.2010 r. dla użytkownika "[...]" a - w okresie od 1.01.2010 r. do 21.09.2010 r. dla użytkownika "[...]" (w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" i określony przez podatnika jako "konto żony"). Organ kontroli ustalił ponadto, że w dniu 15.09.2010 r. podatnik otworzył rachunek bankowy w C S.A. o nr [...], wykorzystywany od dnia 21.09.2010 r. (użytkownik "[...]" i "[...]"; oraz użytkownik [...]" - od 9.12.2010 r.) do przyjmowania zapłat z aukcji na Allegro, zgodnie z treścią powiadomień dla kupujących. Podatnik otrzymywał również zapłaty na w/w rachunki bankowe za sprzedane towary poprzez usługę PayU.

Organ nie dał wiary podniesionym w odwołaniu twierdzeniom, że wpływy na rachunek K. C. stanowiły jej dochód. Odwołując się do ustaleń wynikających z prowadzonego równolegle a zakończonego już decyzją ostateczną postępowania kontrolnego wobec K. C. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wskazał, że również w ramach tego postępowania zweryfikowano poszczególne wpłaty dokonywane na jej konto bankowe, a które dotyczyły prowadzonej przez nią w tym samym czasie, także niezarejestrowanej, działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych w serwisie Allegro pod nazwami użytkownika [...] oraz [...]. Poczynione w odniesieniu do K. C. ustalenia dotyczące wysokości uzyskanych z tej działalności przychodów ww. okresie znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 16 czerwca 2014 r., a następnie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby z dnia 24 kwietnia 2015 r., której prawidłowość została też zweryfikowana przez WSA w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 380/15, oddalił wniesioną na nią skargę. Przy ustalaniu wielkości uzyskanego w 2010 r. przez K. C. obrotu uwzględniono tylko te transakcje, które związane były z należącymi i zarejestrowanymi przez nią kontami na portalu Allegro. Do przychodu z działalności gospodarczej nie przypisano natomiast pozostałych uznań na rachunku bankowym z tytułu sprzedaży rzeczy, niezwiązanych z jej kontami użytkownika na portalu Allegro. K. C. nie podnosiła, aby to były kwoty jej należne. Przeciwnie, twierdziła, że z jej kont na Allegro sprzedaży dokonywał właśnie podatnik, jednak pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji, które transakcje na jej rachunku bankowym dotyczyły podatnika. Ponadto K. C. przedkładając wyciąg z ww. rachunku bankowego (w postaci elektronicznej) nie wskazywała, aby podatnik udostępniał jej konta na Allegro, a kwoty uznań związane z tymi kontami były jej należne (pismo z 18 września 2015 r.). Ponadto zwrócono uwagę, że w toku uprzednio prowadzonego postępowania podatnik nie podnosił, aby rzeczy (towary), sprzedane w ramach transakcji związanych z należącymi i zarejestrowanymi na niego kontami na portalu Allegro, nie należały do niego, a konta te były użyczane osobom trzecim. Przeciwnie, we wcześniejszym odwołaniu pełnomocnik wyjaśniał, że podatnik nabywał sprzęt [...], [...] oraz [...], ponieważ jest to jego hobby. Tym samym twierdzenia zawarte w odwołaniu, jakoby podatnik nie był właścicielem rzeczy sprzedawanych na Allegro za pośrednictwem zarejestrowanych na niego kont użytkownika i że to nie jemu był należny obrót (przychód) z ich sprzedaży, stoją w sprzeczności z powyższymi ustaleniami dotyczącymi K. C. oraz uprzednio składanymi przez podatnika wyjaśnieniami w tym zakresie.

Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że w zaskarżonej decyzji zasadnie pominięto, w obrotach przypisanych podatnikowi, dokonanych na rachunek bankowy N. D. wpłat z tytułu wybranych aukcji. Wynikało to z wymienionych dowodów oraz treści oświadczenia N. D. w powiązaniu z treścią zapisów na jej rachunku bankowym, wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydanej wobec K. C. Zatem niezasadny jest zarzut odwołania dotyczący wydania decyzji wobec osoby niebędącej stroną postępowania, skutkującego nieważnością decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 op).

W świetle zebranych dowodów uprawniony, zdaniem Dyrektora Izby, był wniosek, iż dokonując transakcji w Internecie w sposób zorganizowany i ciągły podatnik powinien zarejestrować działalność gospodarczą i odprowadzać należne z tego tytułu podatki. Prowadzenie firmy z wykorzystaniem sieci internetowych wiąże się bowiem z takimi samymi obowiązkami podatkowymi jak prowadzenie działalności gospodarczej w sposób tradycyjny. Ponadto podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zarobkowy: za oferowany towar otrzymywał on zapłatę, czyli czerpał korzyści z tej działalności a jej celem było osiągnięcie zysku. W okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. dokonał za pośrednictwem portalu internetowego Allegro łącznie sprzedaży 2.232 przedmiotów, w tym w 2009 r. - 575, w 2010 r. - 791 oraz w 2011 r. - 866. Przy ocenie dokonywanych czynności istotne znaczenie ma ilość sprzedawanych przez niego towarów (w opisie oznaczonych jako "nowe" - 51% aukcji, "jak nowe" - 0,31% aukcji, uszkodzone" - 0,31% aukcji, bez powyższych wskazań - 48,38% aukcji). Wyklucza to możliwość akceptacji jego twierdzeń, że towary zakupił na własne potrzeby – np w 2010 r. 35 [...], 86 [...], 132 [...], 48 [...], 83 [...], czy też 63 [...] - używał ich, a następnie sprzedał jako nowe. Duże ilości tego samego rodzaju towaru sprzedawanego w krótkim odstępie czasu przeczą, aby były to przedmioty użytkowane wcześniej na cele prywatne podatnika i jego rodziny. Dodatkowo podkreślono, że opisane czynności podejmowane były przez podatnika na przestrzeni kilku lat i obejmowały sprzedaż corocznie kilkuset przedmiotów, po kilkanaście/kilkadziesiąt sztuk tego samego rodzaju. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż działania te miały charakter jednorazowego wykonywania określonych czynności, w ramach majątku prywatnego podatnika.

W opinii organu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zwłaszcza ustaloną częstotliwość, stałość, ilość, różnorodność i zorganizowany charakter sprzedaży (konta użytkownika na Allegro, rachunek bankowy do przyjmowania płatności, organizowanie wysyłki towarów), istniały wszelkie podstawy do przyjęcia, że uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży przedmiotów na portalu Allegro powstały w wyniku handlowej działalności zarobkowej, wobec czego przychody te podlegają zaliczeniu do źródła przychodów , którym jest działalność gospodarcza wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof).

Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu I instancji odnośnie przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 op, jak i braku możliwości zastosowania metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 op. W ocenie Dyrektora Izby przyjęta przez organ I instancji indywidualna metoda szacowania, oparta na skorelowaniu informacji dokumentujących zapłaty otrzymane za sprzedane towary z danymi o transakcjach, uzyskanymi od spółki A, pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 op, a także pozwala na ustalenie w sposób precyzyjny momentu powstania obowiązku podatkowego. W zastosowanej metodzie oszacowania podstawę opodatkowania oparto o: 1) zapłaty za sprzedane towary otrzymywane bezpośrednio od kupujących, obejmujące cenę towaru oraz koszty wysyłki na rachunki bankowe: K. C. (w okresie 01.01.2010 r.-21.09.2010 r.) oraz rachunek własny podatnika (w okresie 21.09.2010 r.-31.12.2010 r.). Metodę oparto na informacjach dotyczących zakończonych aukcji, uzyskanych od Spółki A oraz danych wynikających z rachunku bankowego K. C. oraz rachunku bankowego podatnika, na które wpływały zapłaty za sprzedane przez niego towary.

2) zapłaty za sprzedane towary otrzymywane od kupujących w okresie od marca do grudnia 2010 r. za pośrednictwem serwisu PayU na w/w wymienione rachunki bankowe. Metodę oparto na informacjach dotyczących zakończonych aukcji, uzyskanych od Spółki A, na informacjach uzyskanych z firmy B S.A. z/s w [...] obejmujących numer aukcji, kwoty (ceny) i daty transakcji oraz ich status (zakończone/anulowane), kwoty i daty wypłat na rzecz użytkownika Allegro oraz danych wynikających z rachunku bankowego K. C. i rachunku bankowego podatnika, na które wpływały - za pośrednictwem PayU - zapłaty za sprzedane przez niego towary.

3) zapłaty za sprzedane towary otrzymywane w okresie 21.09.2010 r.-31.12.2010 r. bezpośrednio od kupujących na rachunek bankowy podatnika w C S.A., które nie można było dopasować do konkretnych aukcji, a związane były z obrotem towarami.

Aprobując co do zasady powyższą metodę szacowania, jak też podzielając stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 14 ust. 1c updof, powstał w dacie otrzymania zapłaty na rachunek bankowy, organ II instancji dostrzegł jednak nieprawidłowości w stosunku do poszczególnych transakcji, mające wpływ na wysokość przychodu. Otóż, analizując wpłaty dokonane przez kupujących za pośrednictwem serwisu PayU organ II instancji zweryfikował ustalony przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego, stwierdzając, że w przypadku niektórych aukcji błędnie określono datę wpływu środków na rachunek bankowy K. C. lub podatnika (szczegółowe przedstawienie tych różnic przedstawia tabela na str. 38 zaskarżonej decyzji). Ponadto organ II instancji, analizując wpływy na rachunek bankowy podatnika, których nie udało się powiązać z konkretnymi aukcjami, a które organ I instancji uwzględnił jednak w przychodach z uwagi na treść przelewu, wskazujący, jego zdaniem, na sprzedaż internetową (ustalenia z pkt 3), stwierdził, że nie ze wszystkich opisów wpłat (bezpośrednio od klientów lub za pobraniem przez Pocztę Polską) można wywnioskować, że są to wpłaty (przelewy) za towary sprzedane przez podatnika na Allegro. Nie zawierają one bowiem nazwy sprzedanego przedmiotu, czy też "nicka" kupującego (w większości jedyną informacją podaną w opisie przelewu jest nazwa urzędu pocztowego, który dokonał pobrania). Takie informacje, zdaniem Dyrektora Izby, nie były wystarczające do stwierdzenia, że wpłaty te są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów organ II instancji przyjął, że za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, polegającą na sprzedaży towarów handlowych, uznać należy jedynie trzy odnotowane w listopadzie 2010 r. wpłaty (przelewy) na rachunek bankowy podatnika, w kwocie ogółem 894,05 zł (zamiast przyjętej przez organ I instancji kwoty 2.617 zł). Jednocześnie organ odwoławczy, analizując przyjęte do obliczenia obrotu otrzymane na rachunek bankowy kwoty należne z tytułu sprzedaży, stwierdził, że organ I instancji pominął dokonane z rachunku bankowego zwroty należności w łącznej kwocie 1.737,05 zł za zwrócone przez klientów towary, pomniejszające podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 14 ust. 2 updof. W wyniku powyższych korekt oszacowany przychód brutto wyniósł 103.609,59 zł. Uwzględniając natomiast okoliczność, że ustalone decyzją Dyrektora UKS w Opolu wartości podatku VAT, pomniejszające w myśl z art. 14 ust. 1 updof podstawę opodatkowania, zostały zmienione w ramach kontroli instancyjnej (decyzja Dyrektora Izby z 14.08.2018 r.), organ odwoławczy skorygował obliczenia organu I instancji w tym zakresie, obniżając przychód 2010 r. o podatek VAT wynoszący łącznie 17.108,63 zł. W rezultacie przychód netto wyniósł kwotę 84.763,91 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaakceptował w pełni ustalenia dotyczące opłat (prowizji) pobranych przez Spółkę A w 2010r. w łącznej kwocie 5.842,59 zł. Za prawidłowy uznał także sposób wyliczenia poniesionych przez stronę w związku ze sprzedażą na Allegro opłat pocztowych (jako różnica między otrzymaną na rachunek bankowy kwotą przelewu a wartością towaru wynikającą z aukcji) i podzielił ustalenia co do ich wartości wynoszącej łącznie 9.705,63 zł. Uwzględnił też wartość przesyłek potwierdzoną przez Pocztę Polską w kwocie 141 zł. W stosunku natomiast do oszacowanych kosztów przesyłek w kwocie 144,90 zł, wobec korekty przychodów w zakresie wpłat, których nie zdołano powiązać z konkretnymi aukcjami (w wyniku czego stwierdzono, że tylko trzy odnotowane w listopadzie 2010 r. transakcje stanowiły przychód podatnika) organ II instancji skorygował związane z tymi przychodami koszty przesyłek, obniżając ich wartość do kwoty 48,30 zł (16,10 zł x 3). Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono również wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego podatnika w kwocie 75 zł. Odnosząc się natomiast do zakwalifikowanych przez organ I instancji za koszt podatkowy zwrotów klientom należności w kwocie 574 zł, Dyrektor Izby stwierdził, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów lecz winna, w myśl art. 14 ust 1 updof, pomniejszyć przychód podatnika co zostało uwzględnione już przy korekcie przychodów. W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że koszty uzyskania przychodu prowadzonej w 2010 r. przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej wyniosły łącznie 15.812,52 zł.

Tym samym obliczony, z uwzględnieniem powyższych korekt, dochód kształtował się na poziomie 68.951,39 zł (przychód: 84.763,91 zł – koszty: 15.812,52 zł). Podstawa opodatkowania (uwzględniającą także dochód ze stosunku pracy: 379,88 zł i składki na ubezpieczenia społeczne: 90,22 zł) wyniosła po zaokrągleniu kwotę 69.241 zł, zatem należny podatek dochodowy obliczony wg. skali określonej w art. 27 ust. 1 updof osiągnął wartość 11.907 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 12.445 zł. Powyższe spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w stosunku do kwoty 538 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania. Wobec korekty wysokości przedmiotowego zobowiązania organ II instancji zweryfikował również wartość określonych zaskarżoną decyzją odsetek za zwłokę od należnych w 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy, stwierdzając, że prawidłowa wysokość zobowiązania z tego tytułu wynosi łącznie 630 zł, w miejsce określonej przez organ I instancji kwoty 1.062 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej kwoty 432 zł i umorzył postępowanie, utrzymując decyzję w mocy w pozostałej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 21 § 3 op w związku z art. 247 § 1 op poprzez określenie zobowiązania wobec strony niebędącej podatnikiem i tym samym naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 op (przychody ze sprzedaży rzeczy osiągnęła bowiem K. C.),

2. art. 23 i art. 23a op, poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania,

3. art. 53a w związku z art. 70 § 1 op poprzez określenie odsetek od nieuiszczonych zaliczek pomimo upływu terminu przedawnienia tych należności;

4. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 w zw. z art. 70 § 1 op, poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie, pomimo że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest wadliwe i nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe za 2010r. uległo przedawnieniu; brak też powiadomienia pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

5. art. 121 § 1 i art. 122 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów;

6. art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. D. i K. C., na okoliczność faktycznego korzystania z konta na portalu Allegro przez N. D. i uzyskiwania przez nią dochodów w okresie od listopada 2009r. do marca 2010r. oraz przekazywania gotówki z tytułu zawartych transakcji przez K. C. i P. P. na jej rzecz, a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność faktycznego przekazywania pieniędzy na rzecz N. D.;

7. art. 188 op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. osób, które kupiły od podatnika towary za pośrednictwem portalu Allegro

8. art. 210 § 4 op poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, poprzez ograniczenie się do zestawienia transakcji, bez wyszczególnienia, które konkretnie transakcje przeprowadził skarżący,

9. art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa;

10. zaistnienie przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 op, w związku z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z 23.07.2014r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE, tj. brak elektronicznego podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym pod zaskarżoną decyzją, a także brak elementów decyzji administracyjnej, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 1-8 op, bowiem dokument elektroniczny ich nie zawierał,

11. art. 1 updof, poprzez opodatkowanie przychodu a nie dochodu;

12. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w związku z art. 5a pkt 6 updof, poprzez uznanie, że podatnik prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą

13. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d updof poprzez jego niezastosowanie w stosunku do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu Allegro,

14. art. 22 w związku z art. 9 ust. 2 updof, poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentacje faktyczną oraz prawną, przedstawioną w uzasadnieniu zakażonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2019 r., zapadłym na rozprawie, Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., - /dalej zwanej ppsa/ w związku z postanowieniem NSA z dnia 30 października 2018 r. I FSK 1960/16 o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, dotyczącego kwestii prawidłowego doręczenia właściwemu adresatowi (tj. podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi) zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c op i wpływu tego doręczenia dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Postępowanie podjęto 27 marca 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako: "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Zasadniczą kwestię, jaką należy poddać analizie, stanowi odpowiedź na pytanie, czy zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. co do zasady upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. (jeszcze wcześniej, czyli z końcem 2015 r. upływał termin przedawnienia określonego w skarżonej decyzji akcesoryjnego zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek).

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie i skutecznie zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c op, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r., na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 1 kks.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem pełnomocnik podatnika w skardze wskazał na wadliwość zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dokonanego pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także podnosił kwestię pominięcia w doręczeniu tego zawiadomienia prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony.

Przechodząc do oceny stanowisk stron w tym aspekcie wskazać należy, że istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c op. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 op - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ocena spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zdeterminowana uprzednim przesądzeniem kwestii skuteczności realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika, w trybie art. 70c op. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie regulacji art. 70c op w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń (art. 145 § 2 op) - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, stanowi o naruszeniu art. 70c op i jaki wpływ taka wadliwość wywierałaby na podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op.

Mając na uwadze w/w rozbieżności, postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187 § 1 ppsa postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

W wyniku rozpoznania tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 podjął następującą uchwałę: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 op. (...) Przepis art. 145 § 2 op nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 op.

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c op powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ppsa, która nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Według bowiem tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Ponieważ sąd orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, jest nim związany przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej. Akceptując zatem w pełni stanowisko wynikające z uchwały o sygn. I FPS 3/18, tut. Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 op.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Jak wyżej wskazano, przewidziany w art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2016 r., (odsetek za zwłokę z końcem 2015 r.). Z akt sprawy wynika, że 14 sierpnia 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks. Skarżący pismem z 20 sierpnia 2014 r. doręczonym w dniu 22 sierpnia 2014 r. w trybie art. 149 op, tj. do rąk pełnoletniego domownika, został poinformowany przez Naczelnika US w [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op. Przy czym okolicznością bezsporną w sprawie jest, że skarżący z dniem 18 stycznia 2013 r. umocował pełnomocnika do reprezentowania go m.in. w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2010-31.12.2011 r.

W świetle zatem powołanej wyżej uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, trafnie skarżący wywodzi, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa, a co za tym idzie - nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op, czyli nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Oceny tej nie zdołała podważyć argumentacja strony przeciwnej, że postępowanie kontrolne prowadził inny organ niż zawiadamiający podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Jak bowiem przesądzono w omawianej uchwale I FPS 3/18, okoliczność taka nie ma wpływu na ocenę o uchybieniu przez Naczelnika US w [...] obowiązkowi z art. 70c op. Bez znaczenia pozostaje również podnoszona przez organ okoliczność, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik reprezentujący podatnika został poinformowany jeszcze w 2016 r., w wyniku doręczenia w dniu 04.01.2016 r. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w której to decyzji zawarto informacje o wszczęciu z dniem 14.08.2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak też o wiążącym się z tym faktem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie bowiem powzięcie informacji nie odpowiada wymogom zawiadomienia określonym przez ustawodawcę w art. 70c op.

Reasumując, Sąd stwierdza, że decyzja organu I instancji z 21 lutego 2017 r., jak i decyzja organu odwoławczego z 7 września 2018 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań nimi objętych. Z tego powodu rozstrzygnięcia te nie mogły się ostać w obrocie prawnym, bowiem upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.11.2014 r. sygn. I SA/Gl 36/14). W rezultacie, z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wygasło w całości, na podstawie art. 59 §1 pkt 9 op. Okoliczność ta powoduje, że organy podatkowe nie mają już możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego, wobec czego wszczęte wobec skarżącego postępowanie wymiarowe uznać należało za bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa orzekł w pkt 1 wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21lutego 2017 r. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 ppsa Sąd orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskutek przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło prowadzone postępowanie.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm.) Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 3.600 zł.