Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 885/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 79 par 1 , art.21 par 3 , , art 208 par 1 i art 233 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Ż. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołań Ż. [...] (zwanej dalej "Stroną" bądź "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...], określających Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji w całości i umorzył postępowania w tych sprawach.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy.

Ż.[...], będąca od dnia 1 stycznia 2000 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., wykazując w nich każdorazowo zobowiązania podatkowe (za: styczeń – [...] zł, luty -[...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł, listopad - w wysokości [...] zł). Wykazane kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego zostały przez Stronę uregulowane w całości, w przypadających dla nich terminach płatności.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Strona złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za ww. miesiące 2009 r. (za: styczeń w kwocie [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł, listopad - [...] zł) wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe.

Uzasadniając wniosek, Strona wskazała, że wykazane w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 przychody uzyskane z dzierżawy powierzchni oraz udostępniania miejsca na banery reklamowe umieszczane na promach i przystaniach promowych - zgodnie z regulaminem organizacyjnym - przeznaczane są na finansowanie przepraw promowych. W pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 ujęto wyłącznie podatek związany z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do odsprzedaży, nie wykazano natomiast podatku naliczonego związanego z kosztami utrzymania promów. Strona wyjaśniła, że ten sposób postępowania był błędem w świetle ukształtowanej w ostatnim okresie linii orzecznictwa.

W związku z niemożnością przyjęcia rozliczenia dokonanego przez Stronę w ww. korektach deklaracji podatkowych VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 23 stycznia 2014 r., wszczął postępowania w sprawie określenia Stronie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona jest miejską jednostką organizacyjną działającą w formie jednostki budżetowej Gminy Miasto [...]. Siedzibą Strony jest [...] , zaś terenem działania - obszar Gminy Miasto [...]. Głównym przedmiotem działalności jest zgodnie z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Działalności transport wodny śródlądowy pasażerski – [...].

Organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. rejestr zakupu towarów i usług pozostałych oraz dokumenty źródłowe stanowiące podstawę wpisów do tych rejestrów stanął na stanowisku, że Strona ma możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej według uregulowań zawartych w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W konsekwencji, organ I instancji stwierdził, że Strona w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych wskazaną we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2009 r., i decyzjami z dnia 2 grudnia 2014 r., określił Stronie zobowiązania podatkowe: za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. i od września do listopada 2009 r. w takich samych kwotach jak wykazane w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7, a za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji. Organ uznał bowiem, że Strona może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług w zakresie dostawy wody, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych oraz urządzeń służących do montażu licznika na zasilanie bankomatu za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, jako mających związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Strona złożyła odwołania od powyższych rozstrzygnięć, zarzucając organowi I instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego, poprzez nieudokumentowane stwierdzenie o możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na terenie eksploatowanych przez nią nadbrzeży i promów oraz braku związku pozostałych wydatków z tymi czynnościami, jak również naruszenie art. 86 w zw. z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na bezpodstawnym ograniczeniu możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia 28 maja 2015 r., uchylił decyzje organu I instancji w całości i umorzył postępowania w ww. sprawach.

Organ odwoławczy, mając na uwadze brzmienie art. 70 § 1, § 4 oraz § 6 O.p., stwierdził bowiem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych Stronie za styczeń - listopad 2009 r. rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2009 r., a więc określone zaskarżonymi decyzjami zobowiązania z tego tytułu przedawniły się z dniem 31 grudnia 2014 r. Skutkiem procesowym przedawnienia zobowiązań podatkowych jest zatem brak możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego co do istoty sprawy, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a to powoduje konieczność jego umorzenia.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i przekazanie spraw organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 1 i § 3, art. 21 § 3 w zw. z art. 74a, art. 121 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej także: "O.p."),

– art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,

– art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, a jej ustalenie następuje w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Natomiast rolą organu podatkowego jest dokonanie kontroli prawidłowości tego rozliczenia. Podkreśliła przy tym, że Strona w 2013 r. dokonała ponownego samoobliczenia podatku i złożyła korekty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., wykazując kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, korzystając z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem podstawową i fundamentalną cechą podatku od towarów i usług zapewniającą neutralność tego podatku wynikającą z jego konstrukcji.

Skarżąca, odwołując się do opinii prawnej z dnia 28 października 2008 r. prof. dra hab. H.D., podniosła również, że prawo to w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy błędnie zastosował art. 70 O.p., czego dowodzi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której przyjęto, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat.

Zdaniem Skarżącej, treść art. 80 § 1 i § 3 oraz art. 76b O.p. przewiduje przerwanie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, a połączenie tych przepisów należy traktować jako przepis szczególny w odniesieniu do reguł przedawnienia. Oznacza to, że każdy wniosek o zwrot podatku złożony w okresie, kiedy przedawnienie tego zwrotu jeszcze nie nastąpiło, należy traktować jako wniosek, który przerywa bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu.

W świetle powyższego, odwołując się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 1210/05, Skarżąca podniosła, że skoro złożyła korekty deklaracji w dniu 30 grudnia 2013 r., to termin zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w tej korekcie liczy się od chwili jej złożenia w urzędzie skarbowym, a w efekcie - termin do dokonania zwrotów wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2009 r. upływał w 2014 r., zatem należności te przedawnią się dopiero z końcem 2019 r.

Odwołując się do stanowiska wyrażonego w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12, Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy w chwili obecnej powinien prowadzić postępowanie, w którym powinien rozstrzygnąć zasadność zadeklarowanego zwrotu.

Podniosła także, że nawet gdyby można było uznać, iż organ odwoławczy prawidłowo postąpił wydając przedmiotową decyzję, to i tak organy podatkowe miały rok na dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu podatku. Wskazała, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług było zapewnienie organom podatkowym odpowiednio długiego czasu na skontrolowanie, czy podatnik prawidłowo ujął w korekcie deklaracji podatek naliczony, z czego wynika, że ustawodawca uznał, iż rok jest wystarczającym okresem na dokonanie sprawdzenia poprawności samoobliczenia dokonanego przez podatnika.

Skarżąca nadmieniła także, że zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę konstruującego przepisy w niejasnej formie, jak i przez organ podatkowy, który dokonuje ich interpretacji w sposób niewłaściwy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżąca złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. i - w przypadających dla niego terminach płatności - dokonała wpłat podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, a 30 grudnia 2013 r. złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowań w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w prawidłowej wysokości, oraz że odrębnie toczy się postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane ww. wnioskiem.

Skarżąca kwestionuje natomiast zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy, który, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p., uchylił decyzje organu I instancji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. i umorzył postępowanie w tych sprawach. Zdaniem Skarżącej bowiem, organ odwoławczy (cyt.) "w chwili obecnej powinien prowadzić postępowanie, w którym powinien rozstrzygnąć zasadność zadeklarowanego zwrotu".

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do umorzenia postępowań w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie budzi żadnych zastrzeżeń, a podnoszone przez Skarżącą zarzuty w kwestii umorzenia postępowania Sąd uznał za całkowicie chybione z niżej wskazanych względów.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług Skarżącej za okres od stycznia do listopada 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., albowiem stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jakkolwiek termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu (art. 70 § 2 - § 7 O.p.), jednakże w rozpoznawanej sprawie żadna z takich okoliczności nie zaistniała. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] (k. 106 akt odwoławczych) wynika mianowicie, że zobowiązanie podatkowe Strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wygasło wskutek zapłacenia w całości należności w przypadających dla nich terminach płatności. Stąd nie doszło do jakichkolwiek czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza zaś, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, nawet jeżeli zdążył wcześniej wydać i doręczyć decyzję wymiarową, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi.

Podkreślić również należy, że organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania w drugiej instancji, albowiem jego kompetencje nie ograniczają się tylko i wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji czy weryfikacji zarzutów odwołania, lecz polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy (w całości). W przypadku zaś stwierdzenia, że w sprawie zaistniało przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy traci możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego co do istoty sprawy, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a to powoduje konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia prowadzonego postępowania zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p..

Należy wskazać, że przepis art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego,

że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Po upływie okresu przedawnienia, organ - nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez Skarżącą korekt deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

Jak wyżej wskazano, organ – zgodnie z treścią przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3 grudnia 2012 r. – był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości.

Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11).

Wskazać należy, że jeśli upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony

w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania, należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji.

Tym samym, jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. (co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r.) nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec Skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tych zobowiązań, to po tej dacie winno dojść do umorzenia prowadzonych postępowań na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tak też się stało.

Na marginesie wskazać należy na - zapadłą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych a rozstrzygającą o przedstawionych powyżej kwestiach materialno-proceduralnych - uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w której także stwierdzono, że: "W świetle art. 70§ 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Bez wpływu na powyższe stanowisko Sądu pozostać również muszą pozostałe zarzuty i argumentacja przedstawione w skardze. Zmierzają one bowiem de facto do wykazania, że Skarżąca nie utraciła, w wyniku przedawnienia, prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przysługującego, w jej ocenie, zwrotu nadpłaconego podatku. To zaś nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 523/11 stwierdził - a Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie ten pogląd podziela - że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie umorzenie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, tj. od stycznia do listopada 2009 r., nie skutkuje niemożnością orzekania przez organ podatkowy w zakresie wszczętego wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. (tj. złożonego przed upływem terminu przedawnienia) postępowania o stwierdzenie nadpłaty m.in. za okres od stycznia do listopada 2009 r. Jak bowiem wynika z brzmienia powołanego wyżej art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contario oznacza to, że w sytuacji, gdy wniosek o nadpłatę zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, organy mogą orzekać również po jego upływie, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Zaznaczyć także należy, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nadal jest w toku.

W świetle powyższego, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady określonej w art. 121 O.p. W ocenie Sądu bowiem, organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, prowadząc postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przywołanych powyżej przepisów prawa.

W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w sposób nakazujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, Sąd, na podstawie

art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Wszystkie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.