Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1188/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41  ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest ,wydana na wniosek "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] (interpretacja indywidualna) dotycząca podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi sieć kawiarni na terenie całej Polski, w których sprzedaje na miejscu lub na wynos: napoje kawowe, napoje mleczne o smaku kawowym, przekąski słodkie (ciastka, bułeczki, croissanty), przekąski słone (kanapki, wrapy, quiche itp.).

Strona wyjaśniła, że w sytuacji zadeklarowania chęci spożycia danego produktu na miejscu, oprócz samego napoju lub przekąski, klient może dodatkowo skorzystać z infrastruktury zapewnianej przez spółkę (m.in. klimatyzowanego lokalu, krzesła lub fotelu, stolików, naczyń porcelanowych itp.). W przypadku natomiast zakupu "na wynos", klient nie korzysta z usług świadczonych przy konsumpcji na miejscu. Spółka podkreśliła, że wybór zakupu "na wynos" jest odpowiednio odnotowywany na kasie fiskalnej w momencie ewidencjonowania sprzedaży.

We wniosku strona podała także, że w swojej ofercie posiada napoje mleczne zawierające oraz niezawierające tzw. "shot kawowy". Wyjaśniła, że "shot kawowy" otrzymuje się poprzez przepuszczenie przez porcję kawy wody podgrzewanej w ekspresie ciśnieniowym do temperatury ok. 95 stopni Celsjusza. W ofercie spółki znajdują się także napoje mrożone, tzw. frapuccino, których zasadniczym składnikiem jest mleko oraz drobno zmielona kawa (rozpuszczona w zimnej wodzie).

Spółka wskazała także, że zwróciła się do Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym (dalej: Urząd Statystyczny) o dokonanie klasyfikacji statystycznej ww. napojów, zawierających tłuszcz mlekowy. W piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. Urząd Statystyczny zaklasyfikował przygotowywanie ww. napojów w lokalach gastronomicznych spółki:

1) do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" zgodnie z PKWiU z 2008 r.;

2) do grupowania PKWiU 55 "Usługi hotelarskie i gastronomiczne" zgodnie z PKWiU z 2004 r:,

3) do grupowania PKWiU 55 "Usługi hoteli i restauracji" zgodnie z PKWiU z 1997 r.

W kolejnym piśmie z dnia 16 listopada 2009 r. Urząd Statystyczny stwierdził, że analizowane napoje powinny być zaklasyfikowane:

1) do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" zgodnie z PKWiU z 2008 r.;

2) do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" zgodnie z PKWiU z 2004 r.;

3) do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" zgodnie z PKWiU z 1997 r.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, strona zapytała:

1) czy sprzedaż napojów zawierających tzw. ekstrakt kawowy "na wynos" w przedstawionym powyżej stanie faktycznym opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%;

2) czy sprzedaż napojów niezawierających tzw. ekstraktu kawowego "na wynos" w przedstawionym powyżej stanie faktycznym opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%;

3) czy sprzedaż napojów zawierających tzw. ekstrakt kawowy "na miejscu" w przedstawionym powyżej stanie faktycznym opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%;

4) czy sprzedaż napojów niezawierających tzw. ekstraktu kawowego "na miejscu" w przedstawionym powyżej stanie faktycznym opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Jako przedmiot interpretacji strona wskazała art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 i poz. 31 załącznika nr 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) a także § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze) i poz. 7 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia.

W uzasadnieniu swojego wniosku spółka podała, że sprzedaż napojów w systemie "na wynos" należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w systemie "na miejscu" - jako świadczenie usługi gastronomicznej wypełniającej definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie stawki podatku od towarów i usług spółka wyjaśniła, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) nadano nowe brzmienie pozycji 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (zawierającego wykaz towarów i usług objętych stawką 8%) oraz pozycji 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (zawierającego wykaz towarów objętych stawką 5%), zgodnie z którym opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług podlega dostawa niegazowanych napojów klasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe":

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w napoju wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego lub

2) zawierające tłuszcz mlekowy - z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Zgodnie zaś z objaśnieniami do załącznika nr 3 do u.p.t.u., wykaz nie ma zastosowania m.in. dla zakresu sprzedaży i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy ten załącznik.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona zauważyła, że pojęcie "napar" nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u., ani w innych przepisach prawa podatkowego. W tej sytuacji, zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów podatkowych, w celu określenia, co spełnia definicję "naparu" należy posłużyć się wykładnią literalną i odwołać cię do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Wskazała, że Słownik Języka Polskiego PWN definiuje napar jako "płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp.".

Dalej spółka przypomniała, że proces otrzymywania "shotu kawowego" polega na przepuszczeniu przez porcję kawy wody podgrzewanej w ekspresie ciśnieniowym do temperatury ok. 95 stopni Celsjusza pod ciśnieniem. Na żadnym więc etapie procesu przygotowania napoju woda nie osiąga stanu wrzenia oraz nie następuje zalanie zmielonych ziaren kawy wrzącą wodą. Dodatkowo, czas przygotowania naparu kawowego jest o wiele dłuższy (od kilku do kilkunastu minut) aniżeli w przypadku przygotowywania "shotu kawowego", gdzie proces filtrowania trwa w zależności od rodzaju użytego ekspresu – od kilku do kilkunastu sekund.

Jednocześnie strona wskazała, że wykorzystywany do przygotowania omawianych napojów "shot kawowy" zawiera na tyle skoncentrowany ekstrakt z kawy, iż nie nadaje się do bezpośredniego spożycia bez uprzedniego rozcieńczenia, bowiem jego smak jest zbyt intensywny. Natomiast napar nie wymaga rozcieńczania. Powyższe dowodzi, zdaniem spółki, że tzw. "shot" wykorzystywany do przygotowania napojów mlecznych należy traktować jako ekstrakt/esencję, a nie napar.

Ponadto spółka wskazała, że o konieczności odmiennego traktowania naparu z kawy od jej ekstraktu świadczy odrębna klasyfikacja statystyczna na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Ekstrakt z kawy mieści się bowiem w grupowaniu PKWiU 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy".

Zdaniem skarżącej spółki, z brzmienia ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że ustawodawca chciał wyłączyć z niższej stawki opodatkowania napoje mleczne zawierające napar kawy, a nie wszystkie napoje mleczne o smaku kawy. Według spółki, działaniem nieracjonalnym ze strony ustawodawcy byłoby różnicowanie opodatkowania określonej grupy napojów na podstawie subiektywnych walorów smakowych. Strona podkreśliła, że w ustawie jako jedyne kryterium dla zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług została wskazana obecność naparu kawy w napoju mlecznym. Oznacza to, że wyłącznie zawartość w napoju mlecznym naparu kawy wyklucza możliwość zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska, strona przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. (sygn. [...]).

Według spółki, wyłączenie ze stosowania stawki obniżonej nie powinno znaleźć zastosowania również w odniesieniu do napojów mrożonych, tzw. frapuccino. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, do ich przygotowania nie jest wykorzystywany "shot kawowy". Napoje te zawierają jedynie drobno zmieloną kawę, która rozpuszcza się w zimnej wodzie. Ich przygotowanie nie wymaga podgrzania wody ani uprzedniego zaparzenia kawy. Są one podawane na zimno. W związku z powyższym - według spółki - nie ma podstaw, aby twierdzić, że te napoje zawierają napar z kawy. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko spółki uznała za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że sprzedaż kawy, niezależnie od udziału procentowego naparu z kawy w przygotowywanym napoju, nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług. Stwierdził, że kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy na fakt, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Według organu stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej, dlatego wszelkie wyjątki powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności podatku od towarów i usług.

W związku z tym organ stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest napój, w skład którego wchodzi ekstrakt z kawy - niezależnie od udziału procentowego - preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Ekstrakt kawowy jest bowiem niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy, czyli naparem powstałym na bazie kawy. Tym samym - zdaniem organu - w niniejszej sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w ww. załącznikach.

Organ ponadto zauważył, że w poz. 7 załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego wyłączono z preferencyjnej stawki sprzedaż:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami),

4) napojów bezalkoholowych gazowanych,

5) wód mineralnych,

6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Przywołany zapis jednoznacznie przesądza, że sprzedaż napojów kawowych nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu, funkcją powołanych regulacji, a także nowelizacji z 2013 r., było wyłączenie preferencji podatkowych w odniesieniu do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

W związku z powyższym organ stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest napój, w skład którego wchodzi "shot kawowy" (ekstrakt kawowy) lub drobno zmielona kawa, niezależnie od udziału procentowego, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Według organu, ekstrakt kawowy jest niczym innym jak zagęszczonym esencją/wywarem z kawy, czyli naparem powstałym na bazie kawy. Dla ww. wyłączenia z preferencyjnej stawki podatku nie ma przy tym znaczenia w jakiej postaci przy przygotowaniu napoju został wykorzystany sam ekstrakt z kawy czy drobno zmielona kawa. Oznacza to, że sprzedawany przez spółkę napój mleczny, w skład którego wchodzi "shot kawowy" (ekstrakt kawowy) lub napój mleczny niezawierający "shotu kawowego" ale zawierający drobno zmieloną kawę, nie będzie podlegał opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku os towarów i usług (5% lub 8%). Sprzedaż wskazanych napojów (mimo, że mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0), opodatkowana będzie podstawową stawką podatku 23% niezależnie, czy dojdzie do ich sprzedaży "na wynos", czy "na miejscu" w ramach świadczonych usług gastronomicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów sądowych i zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 oraz § 7 ust 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, poprzez ich błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że:

a) sprzedaż napojów mlecznych w skład, w których wchodzi "shot kawowy" nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT 5% w przypadku sprzedaży "na wynos" lub 8% w przypadku sprzedaży "na miejscu";

b) sprzedaż napojów mlecznych niezawierających "shotu kawowego" jednakże z dodatkiem drobno zmielonej kawy, nie podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawka VAT w przypadku sprzedaż "na wynos" lub 8% w przypadku sprzedaży "na miejscu".

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. (sygn.. akt III SA/Wa 2373/13), którym Sąd uchylił interpretację indywidualną w przedmiocie zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży napojów mlecznych o smaku kawy, przygotowywanych na bazie ekstraktu kawowego. W motywach ustnych tego wyroku Sąd wskazał, że nie można traktować jednakowo na gruncie przepisów podatkowych ekstraktu oraz naparu i użycie, w analizowanym przepisie, pojęcia "napar" w sposób istotny zawęża zakres pojęciowy użytego w przepisie zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z 3 lipca 2014 r. skarżąca spółka podtrzymała zarzuty skargi i dodatkowo zwróciła uwagę na pisemne uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. oraz kolejny wyrok tego Sądu z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 279/14, które potwierdzają prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze, w szczególności że napar kawowy to napój parzony z palonych i zmielonych ziaren kawy i nie można utożsamiać naparu z ekstraktem, a to ma istotne znaczenia dla określenia stawki podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawna.

Sąd uznając za konieczne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie podzielił stanowiska strony skarżącej w części dotyczącej możliwości stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przyrządzaniu których wykorzystywany jest tzw. "shot kawowy", sporządzany w opisany we wniosku sposób.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka dążyła do ustalenia jaką powinna stosować stawkę podatku od towarów i usług – zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - do napojów, sprzedawanych na miejscu i na wynos w należącej do spółki sieci kawiarni, które zawierają tzw. "shot kawowy" albo zmielone ziarna kawy.

Spółka, powołując przepisy art. 41 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz poz. 52 załącznika nr 3 i poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, a także § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego i poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, twierdzi, że przy sprzedaży "na wynos" opisanych we wniosku napojów zawierających tłuszcz mlekowy i "shot kawowy" oraz napojów zawierających zmielone ziarna kawy (tzw. frapuccino) winna stosować stawkę podatku od towarów i usług 5%, a przy sprzedaży tych produktów do spożycia na miejscy stawkę 8%.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w każdym przypadku (sprzedaż do spożycia na miejscu, sprzedaż "na wynos") wykorzystania do sporządzenia sprzedawanego napoju kawy, czy to w postaci naparu (utożsamianego przez organ z ekstraktem – "shotem kawowym"), czy to w postaci zmielonych ziaren kawy (tzw. frapuccino) należy stosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a pkt u.p.t.u. stawka podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23 %; w okresie tym obniżona stawka podatku, o której mowa w art. 14 ust. 2 ( zał. nr 3 do u.pt.u) u.p.t.u. wynosi 8%, a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u. stawka ta wynosi 5%.

Od 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzona ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w tym zmiana w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu wg 8% stawki, obejmująca m in. poz. 52 oraz zmiana w załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych stawką 5%, obejmująca m. in. poz. 31. Obie wymienione pozycje pozwalają na stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do pozostałych napojów bezalkoholowych – wyłącznie niegazowanych:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Oznacza to, że obniżona stawka podatku od towarów i usług (8% - usługi, 5%- sprzedaż) może być stosowana przy sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy. Nie jest jednak możliwe stosowania takiej stawki, gdy w skład napoju zawierającego tłuszcz mlekowy wchodzi także napar z kawy lub herbaty.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.( tj. stawkę podstawową) obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, czyli m in. usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju (pkt. 3, poz. 7. załącznika nr 1).

Uwzględniając powyższe uregulowania, należy zatem przyjąć, że skarżąca spółka dokonując sprzedaży "na wynos" (tj. do spożycia poza lokalem prowadzonym przez spółkę) napojów wskazanych w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. może stosować stawkę podatku od towarów i usług obniżoną - w wysokości 5%. Dokonując zaś sprzedaży takich napojów do spożycia "na miejscu" (tj. do spożycia w lokalu prowadzonym przez spółkę), a także napojów, o których mowa w pkt 3 poz.7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, może stosować stawkę podatku od towarów i usług obniżoną – w wysokości 8%.

Kolejna kwestia jaka wymaga rozstrzygniecie to czy sprzedawane przez spółkę napoje "na miejscu" i "na wynos", przyrządzane w opisany we wniosku sposób, można uznać za napoje o jakich mowa w poz. 52 załącznika nr 3 i w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz w pkt 3 pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenie wykonawczego, tj. czy są to napoje zawierające tłuszcz mlekowy i niezawierające naparu z kawy lub napoje przy przygotowaniu których nie jest wykorzystywany napar z kawy.

Strona skarżąca podkreśla, że ustawy podatkowe nie zawierają definicji "naparu z kawy", za zasadne dla ustalenia czym jest napar z kawy, uważa posłużenie się wykładnią językową i przytacza rozumienie pojęcie napar ze słownika języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN "napar to płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp." Dalej wskazuje, że przez wrzątek należy rozumieć ciecz o temperaturze 100 stopni Celsjusza.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że w ofercie prowadzonych przez spółkę kawiarni znajdują się m in."

- napoje niegazowane, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem tzw. "shot kawowy" (ekstrakt kawy), przy czym "shot kawowy" otrzymywany jest przez przepuszczenie przez porcję kawy wody podgrzanej w ekspresie ciśnieniowym do temperatury ok 95 stopni Celsjusza;

- napoje mrożone tzw. frapuccino, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a składnikiem dodatkowym, nadającym smak kawy - drobno zmielona kawa, rozpuszczona w zimnej wodzie, przygotowanie tego typu napoju nie wymaga podgrzania ani uprzedniego zaparzenia kawy.

Ponieważ napoje te nie zawierają naparu z kawy, tj. napoju otrzymanego w wyniku zalanie zmielonej kawy wodą o temperaturze 100 stopni Celsjusza, zdaniem skarżącej, dodanie do mleka "shotu kawowego" lub zmielonej kawy nie wyklucza zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży takich napojów.

Sąd nie podziela tego stanowiska skarżącej.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług stawka podstawowa podatku ma zastosowanie do wszystkich wyrobów i usług z wyjątkiem wyraźnie wskazanych w ustawie, w rozpoznawanej sprawie w załączniku nr 3 i załączniku nr 10 do u.p.t.u. oraz w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do poz. 52 załącznika nr 3 i w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., obniżona stawka podatku od towarów i usług, może być stosowana do napojów zawierających tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju. Stosownie zaś do pkt 3 poz.7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego obniżona stawka podatku od towarów i usług może być stosowana do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w ustawie o podatku od towarów i usług, w rozporządzeniu wykonawczym, także innych ustawach podatkowych brak definicji naparu z kawy (także naparu z herbaty), zasadnym jest zatem sięgnięcie do potocznego rozumienia tego pojęcia. Słownikowe znaczenie pojęcia napar to "płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp."(Mały Słonik j. polskiego pod red. St. Skorupki, H.Auderskiej Z. Łempickiej PWN Warszawa 1968 r.) Nie można jednak przyjąć, że wrzątkiem jest, jak twierdzi to strona skarżąca ciecz, w tym woda, wyłącznie woda o temperaturze 100 stopni Celsjusza. Temperatura wrzenia cieczy, w tym wody uzależniona jest bowiem od wielu czynników i nie tylko jest inna dla każdej cieczy, ale także jest inna dla takiej samej cieczy w zależności od tego w jakich znajduje się warunkach. Temperatura wrzenia cieczy, w tym wody, zależna jest m in. od ciśnienia. Wytwarzając zatem "shot kawowy" w ekspresie ciśnieniowym, służącym do parzenia kawy, poprzez oddziaływanie na zmielone ziarna kawy wodą o temperaturze 95 stopni Celsjusza skarżąca otrzymuje napar z kawy, przy czym w zależności od tego jaka będzie wykorzystywana do jego wytworzenia ilość wody i zmielonych ziaren kawy otrzyma napar bardziej lub mniej esencjonalny.

W ocenie Sądu, nie jest zasadne przeciwstawianie sobie pojęć "napar" i "ekstrakt" - rozumiany jako "wyciąg z substancji roślinnej lub zwierzęcej" (Mały słownik j. polskiego j.w), co czyni skarżąca, odwołując się też do uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego i z dnia 27 maja 2014 r. powołanych w skardze i piśmie procesowym skarżącej. Ekstrakt ( wyciąg z substancji roślinnej) powstaje bowiem w procesie ekstrakcji, tj. "wyciągania wyodrębniania z jakiejś substancji jej składników za pomocą odpowiednich rozpuszczalników" ((Mały słownik j. polskiego j.w). Przykładem procesu ekstrakcji w układzie ciało stałe – ciecz jest proces parzenia kawy lub herbaty. Na skutek działania na ciało stałe (np. kawa, herbata) rozpuszczalnikiem jakim jest, w tym przypadku, woda o wysokiej temperaturze dochodzi do wyodrębnienie się do rozpuszczalnika, w tym przypadku, wody składników smakowych zawartych w substancji stałej, tj. w kawie lub herbacie. Zawarte w kawie lub herbacie substancji smakowe w wyniku tego procesu (ekstrakcji) przenikają z ziaren lub liści do wody. Sąd, uwzględniając powyższe, stwierdził, że uzyskiwany przez skarżącą "shot kawowy" jest w istocie naparem (ekstraktem) z kawy uzyskanym w procesie ekstrakcji z wykorzystaniem ekspresu ciśnieniowego. Do sprzedaży zarówno "na wynos", jak i do spożycia na miejscu napoju przygotowanego przez dodanie "shotu kawowego" do mleka zastosowanie ma zatem stawka podstawowa podatku od towarów i usług. Napój taki zawiera bowiem napar z kawy, tym samym został wyłączony z grupy napojów do których mogą być stosowane stawki obniżone. W tym zakresie Sąd, podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka wymieniła także inny napój, który sprzedaje, to jest napój mrożony tzw. frapuccino, którego zasadniczym składnikiem jest mleko, a składnikiem dodatkowym, nadającym smak kawy - drobno zmielona kawa, rozpuszczalna w zimnej wodzie, przygotowanie tego typu napoju nie wymaga podgrzania, ani uprzedniego zaparzenia kawy. Składnikiem tego napoju nie jest zatem napar kawowy, ale drobno zmielona kawa. Zdaniem Spółki, zasadnym jest zatem stosowanie przy sprzedaży tego napoju obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny prawidłowości stanowiska spółki w tym zakresie, powołał się na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. Z 2013 r. nr 247- rozporządzenie wykonawcze), ale przywołał treść poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzania w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. i jak wynika z zaskarżonej interpretacji takie brzmienie zatasował do oceny stanowiska spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zmiana wprowadzona do rozporządzania wykonawczego - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 362) i obowiązująca od 1 kwietnia 2013 r. - polegała m in. na zmiana brzmienia poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, przez zastąpienie treści zawartej w pkt 3 tej pozycji w brzmieniu "kawy i herbaty (wraz z dodatkami)" na treść "napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju". Zgodnie w pkt 3 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., stawkę 8 % podatku od towarów i usług można było stosować do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty wraz z dodatkami. Zgodnie zaś z pkt 3 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., stawkę 8 % podatku od towarów i usług można było stosować do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Przy przygotowaniu, sprzedawanego przez spółkę, napoju mrożonego tzw. frapuccino nie jest wykorzystywany napar kawy, ale drobno zmielone ziarna kawy. Powołując się zatem na uregulowanie prawne wyłączające ze stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług sprzedaż kawy i herbaty, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, ani nie wskazał prawidłowego stanowiska. Skarżąca we wniosku powoływała się bowiem na brzmienie przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawczego obowiązujące od 1 kwietnia 2013 r. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, naruszył przepisy art. 14c §1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać ponownej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku w odniesieniu do sprzedawanego przez skarżącą napoju mrożonego tzw. frapuccino z uwzględnieniem przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów rozporządzenia wykonawczego w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. oraz w odniesieniu do napojów zawierających "shot kawowy" uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 §1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.