Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4194/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca [...] r. określającej B. [...] Sp. z o.o. (dalej: jako "Strona", "Spółka", "B.") wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 27.990.061,37 zł. Z akt sprawy wynika, że w postanowieniem z dnia [...] maja [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca [...] r. określił Stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 27.990.061,37 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 18.272.609,88 zł, na którą składały się kwota 6.441.511,26 zł stanowiąca sumę wydatków poniesionych przez Spółkę w zakresie usług wsparcia (usługi techniczno - doradcze) świadczonych przez B. (Germany) GmbH (dalej jako "B.") oraz kwotę 11.831.098,62 zł stanowiąca sumę wydatków poniesionych na opłaty licencyjne za korzystanie z innowacji i technologii w odniesieniu do wybranych marek wyrobów tytoniowych na rzecz B. (Holdings) Limited (dalej: jako "B. Holdings"). Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że w 2013 r. Spółka prowadziła działalność polegającą na marketingu i dystrybucji wyrobów tytoniowych, w związku czym stwierdzono niezasadność zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Według organu pierwszej instancji Spółka jako dystrybutor nie może ponosić kosztów stricte związanych z technologią i innowacyjnością związaną z procesem produkcji wyrobów tytoniowych, którą w ramach Grupy B. prowadził wyspecjalizowany zakład produkcyjny mający siedzibę na terenie Polski. Grupa B. tworząc wchodzące w jej skład podmioty o określonych profilach działania zajmujących się poszczególnymi zagadnieniami, które miały kształtować ostateczny efekt sprzedaży wyrobów tytoniowych na tutejszym rynku nie powinna, w jego ocenie obciążać kosztami związanymi z całokształtem działalności wyspecjalizowanych podmiotów. Zdaniem organu pierwszej instancji niecelowe mogłoby być powołanie kontrolowanej jednostki jeżeli te funkcje związane z produkcją wyrobów tytoniowych powinna pełnić Spółka B. [...] S.A. W konsekwencji stwierdzono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

Od tej decyzji Spółka odwołała się, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2013 r. w zakresie usług RPC świadczonych przez B. (usługi w zakresie rozwoju produktów i opakowań) na łączną kwotę 6.441.511,26 zł, na rzecz B. dotyczących uzyskania przez Spółkę dostępu do innowacji i technologii opracowywanych przez odpowiednie zespoły Grupy B. w odniesieniu do tzw. Marek Innowacyjnych wykorzystywanych przez Spółkę na łączną kwotę 11.831.098,62 zł, wynikające z błędnego przekonania, że Spółka jako dystrybutor nie może ponosić kosztów stricte związanych z technologią i innowacyjnością związaną z procesem produkcji wyrobów tytoniowych, którą w ramach Grupy B. prowadził wyspecjalizowany zakład produkcyjny mający siedzibę na terenie Polski, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej jako "O.p.") w związku z art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i niepoprawnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia, skutkujące nieuprawnionym ograniczeniem roli Spółki w Grupie B. do roli tzw. dystrybutora o ograniczonych funkcjach, pomimo że Spółka w 2013 r. działała na polskim rynku jako podmiot w pełni odpowiedzialny za wynik na polskim rynku końcowym (z ang. tzw. full-fledged distributor).

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził na wstępie, że kwestię sporną stanowi nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w zakresie usług wsparcia oraz opłat licencyjnych za korzystanie z innowacji i technologii w odniesieniu do wybranych marek wyrobów tytoniowych. Wskazane koszty zakwestionowano z uwagi na funkcję Spółki w Grupie B. jaką jest działalność dystrybucyjna. Wyjaśnił, że Spółka była dystrybutorem o rozwiniętych funkcjach i przy jej utworzeniu zostały przeniesione wszelkie kompetencje w zakresie zarządzania polskim rynkiem końcowym w zakresie marketingu, dystrybucji i sprzedaży wyrobów tytoniowych. Wedle organu, Spółka tylko w tych dziedzinach winna prowadzić swoją działalność. Funkcje Spółki dotyczyły ustalenia warunków transakcji, planowania zakupów i sprzedaży wyrobów tytoniowych, składania zamówień, zakupu znaków akcyzy, kontroli jakości, magazynowania i ubezpieczenia, marketingu, dystrybucji i sprzedaży wyrobów tytoniowych na rynku polskim, zwrotu znaków akcyzy oraz czynności administracyjnych. Tym samym uznano, że funkcje pełnione przez Spółkę przy realizacji transakcji dotyczącej zakupu towarów tytoniowych następnie dystrybuowanych na rynek polski, nie mają wpływu na przebieg procesu produkcji lecz jedynie na efekt czyli sprzedaż na rynek końcowy. W ocenie organu odwoławczego, przypisywanie Spółce roli w procesie produkcji wyrobów tytoniowych jest bezzasadne, a wydatki na prowadzenie prac w regionalnym centrum w zakresie rozwoju produktów i opakowań (B.) dotyczące procesu produkcji nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są one związane z faktycznie prowadzoną przez Spółkę działalnością jaką jest marketing, dystrybucja i sprzedaży wyrobów tytoniowych. Skoro zatem przyjął, że Spółka nie bierze udziału w produkcji wyrobów tytoniowych za koszty uzyskania przychodów nie można uznać także wydatków poniesionych przez Spółkę na opłaty licencyjne za korzystanie z innowacji i technologii w odniesieniu do wybranych marek wyrobów tytoniowych na rzecz B.(Holdings) Ltd. B. Trading na mocy zawartych z B. umów dotyczących m.in. dodatków smakowych, specyfikacji opakowań i filtra), technik i polityki marketingowej w związku z dystrybucją i sprzedażą wyrobów tytoniowych na rynku polskim. B. Trading nie produkuje wyrobów tytoniowych we własnym zakresie lecz zleca ich produkcję B. SCWE (za pośrednictwem B. SCWE produkcję realizuje B. Polska). Spółka prowadzi marketing wyrobów tytoniowych na rynku polskim korzystając z koncepcji i polityki marketingowej dotyczącej marek Pall Mail, Viceroy, oraz Lucky Strike określonej przez B. Holdings. Ponadto prowadziła dystrybucję i sprzedaż wyrobów tytoniowych ww. marek zgodnie ze strategią Grupy B. i przy pełnym wykorzystaniu swojej wiedzy z zakresu znajomości rynku polskiego. B. przekazuje B. Trading informacje o wszelkich zmianach znaków towarowych, technologii produkcji lub koncepcji i polityki marketingowej. Organ odwoławczy, że B. Trading nie produkuje wyrobów tytoniowych to przekazuje informacje dotyczące technologii produkcji wyrobów tytoniowych marek [...] tym podmiotom, które realizują zlecenia produkcyjne i zamówienia na wyroby tytoniowe B. Trading. Jak wynika z dokumentacji podatkowej oraz zapisów umowy opłat wynoszą za korzystanie ze znaku towarowego - 5% wartości przychodów netto ze sprzedaży wyrobów tytoniowych, natomiast za korzystanie z technologii - 2% wartości przychodów netto ze sprzedaży wyrobów tytoniowych. Spółka w 2013 r. prowadziła działalność polegającą na marketingu, dystrybucji i sprzedaży wyrobów tytoniowych (do czego została powołana w 2009 r.) za niezasadne uznano obciążenie B. [...] wydatkami na opłaty licencyjne za korzystanie z technologii i innowacji, które stricte związane są z procesem produkcji. Proces ten, przy przyjętym w Grupie B. modelu biznesowym zakładającym przypisywanie określonych funkcji wyspecjalizowanym podmiotom, powinien zostać w całości przeniesiony na podmiot produkujący bądź odpowiadający za produkcję. W ocenie organu rozpatrując miejsce B. [...] w Grupie B. należy kierować się jej indywidualnym zrealizowanym wynikiem z tytułu prowadzonej działalności w zakresie dystrybucji wyrobów tytoniowych. Kwestionowane koszty (usługi doradczo-techniczne i opłaty licencyjne za technologię i innowacje) ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, niezależnie od tego na jakim poziomie Grupy B. będą realizowane, muszą mieć wpływ na ostateczną cenę poszczególnych wyrobów tytoniowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 191 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej i niepoprawnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia, skutkujące nieuprawnionym ograniczeniem roli Spółki w Grupie B. do roli podmiotu uprawnionego do prowadzenia tylko i wyłącznie działań marketingowych, dystrybucji i sprzedaży wyrobów tytoniowych Grupy B. na polskim rynku Końcowym w 2013 r.,

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2013 r. w zakresie usług RPC świadczonych przez B. oraz na rzecz B. dotyczących uzyskania przez Spółkę dostępu do innowacji i technologii opracowywanych przez odpowiednie zespoły Grupy B. w odniesieniu do tzw. Marek Innowacyjnych wykorzystywanych przez Spółkę, wynikające z błędnego przekonania, że ww. wydatki, z perspektywy prowadzonej przez Skarżącą, pozbawione są sensu ekonomicznego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w zakresie: usług wsparcia świadczonych przez B. (Germany) Gmbh w łącznej kwocie 6.441.511,26 zł, oraz opłat licencyjnych za korzystanie z innowacji i technologii w odniesieniu do wybranych marek wyrobów tytoniowych na rzecz B. (Holdings) Ldt. w łącznej kwocie 11.831.098,62 zł. Organy podatkowe uznały, że powyższe wydatki były związane ściśle z procesem produkcji wyrobów tytoniowych, w którym Skarżąca w ich ocenie nie uczestniczyła. Organy podatkowe obu instancji podkreślały w swoich rozstrzygnięciach, że zgodnie z dokumentami Spółki jej faktyczną działalnością był marketing, dystrybucja i sprzedaż wyrobów tytoniowych.

Przed dalszymi rozważaniami w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowody należy przedstawić schemat grupy B. ("B.") w zakresie firm działających w Polsce i występujących w niniejszym stanie faktycznym. Z akt sprawy wynikało, że działalność na rynku wyrobów tytoniowych w kraju prowadzona jest co do zasady dwutorowo. Po pierwsze faktycznym producentem wyrobów tytoniowych jest firma B. SCWE (B. WE) która produkuje wyroby tytoniowe w kraju poprzez spółkę B. Polska z siedzibą w Warszawie posiadającą zakład produkcyjny w A. W Polsce została także zarejestrowana spółka B. [...] – skarżąca w przedmiotowej sprawie, której co wynika z akt sprawy i co nie jest sporne między stronami powierzono funkcję podmiotu w całości odpowiedzialnego za zarządzanie polskim rynkiem końcowym wyrobów tytoniowych. W ramach swoich działań Skarżąca nabyła od firmy B. usługi dotyczące projektów graficznych oraz innych usług dotyczących opakowań wyrobów tytoniowych. Natomiast od spółki B. z siedzibę w Wielkiej Brytania nabyła licencje za korzystanie z innowacji i technologii w odniesieniu do wybranych marek wyrobów tytoniowych związanych m,in. z wyrobami innowacyjnego sytemu podgrzewania tytoniu.

Organy podatkowe zarzuciły spółce, że ze względu na wpisany do aktów założycielskich profil działalności w postaci: działalności dystrybucyjnej i marketingowej - wydatki związane z powyższymi kosztami określonymi przez organy jako związane z produkcją nie mogły stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca odnosząc się do powyższego stanowiska organów podatkowych przedstawiała natomiast umowy i uzgodnienia wewnątrzgrupowe, z których wynikało, że zgodnie z modelem przyjętym w grupie B., już od momentu powołania Spółki (tj. od 2009 r.). Skarżącej powierzono funkcję podmiotu w całości odpowiedzialnego za zarządzanie polskim rynkiem końcowym wyrobów tytoniowych (ang. tzw. end-market). Skarżąca zarządza tym rynkiem i reprezentuje interesy grupy B., a w tym zakresie wspierana jest przez wyspecjalizowane podmioty kompetencyjne na poziomie Grupy (pełniące określone zindywidualizowane średnio - lub długoterminowe funkcje dla tzw. spółek rynków końcowych). Skarżąca wskazała, że w związku z realizacją powierzonych jej zadań: samodzielnie decyduje: jakie produkty grupy B. zamierza oferować na polskim rynku końcowym, w jakim zakresie produkty te powinny zostać dostosowane przez poszczególne wyspecjalizowane jednostki z grupy B. do wymogów oraz oczekiwań polskich konsumentów (tj, np. w zakresie odpowiednich mieszanek tytoniowych, szaty graficznej opakowań i dostosowania ich do polskich regulacji prawnych, itp), w jaki sposób powinny być promowane oraz dystrybuowane. Spółka oświadczyła, że ponosi pełną odpowiedzialność za działalność grupy B. na polskim rynku wyrobów tytoniowych; ponosi pełne ryzyko rynkowe związane z wprowadzaniem na rynek wyrobów tytoniowych, a w tym: ryzyko spadku/wzrostu wolumenów sprzedaży i spadku/wzrostu cen, a co za tym idzie również zysków ze sprzedaży, ryzyko jakości wyrobów tytoniowych, ryzyko kursowe i kredytowe, a także ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną na rynkach końcowych działalnością, w tym za każdy etap realizowanego procesu sprzedażowo - dystrybucyjnego. Mimo wskazywania na każdym etapie postępowania podatkowego powyższych okoliczności związanych z rolą spółki na polskim rynku, organy podatkowe odwołując się do zakresu zgłoszonej działalności gospodarczej, w której brak było działalności produkcyjnej, czy też odpowiedzialności za taki proces uznały, że wydatki na zmiany grafiki i kształtu opakowań wyrobów tytoniowych oraz opłaty licencyjne za innowacje nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu Skarżącej.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie na tle zgromadzonych w sprawie dowodów nie zasługiwało na akceptację. Zdaniem Sądu do wyłączenia z kosztów podatkowych, wydatków ponoszonych na rzecz B. oraz B., nie może prowadzić sam fakt nie wskazania w rejestrze REGON i KRS Skarżącej działalności produkcyjnej jako podstawowej działalności Skarżącej. Wskazanie w KRS rodzaju podstawowej działalności ma jedynie charakter deklaratywny i jest dokonywane głównie dla celów statystycznych - w żaden jednak sposób nie ogranicza zakresu faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a tym samym nic może wpływać na kwestię ponoszonych wydatków oraz osiąganych przychodów. Podnieść należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wspominają o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków związanych ze świadczeniem usług wymienionych w Akcie Założycielskim Spółki i KRS. Na marginesie wskazać także należy, że organy podatkowe prowadząc postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości przychodów nie ograniczają się jedynie do wskazanego w ewidencji lub rejestrze przedmiotu działalności. Nie wymagają również wpisów do ewidencji działalności gospodarczej od osób fizycznych uznanych za przedsiębiorców, którym określa się przychody z tego tytułu.

Zatem wydaje się nie uzasadnione zawężenie prowadzonej faktycznie przez Spółkę działalności do tej wykazanej w oficjalnych dokumentach. Na podkreślenie zasługuje także, że zakres działalności Skarżącej jest tyle szeroki – obowiązki dystrybucyjne, odpowiedzialność za sprzedaż itp., że wydatki związane z kształtem grafiki wyrobów tytoniowych, czy też opłaty licencyjne za innowacje wyrobów tytoniowych mogą stanowić dla tego podmiotu koszt uzyskania przychodu. Konkludując stwierdzić należy, że nie istnieje przepis obowiązującego prawa, który uzależniałby możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych od tego czy są one związane z działalnością wskazaną w rejestrach bądź ewidencjach. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do stworzenia nowej przesłanki - nie wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z żadnego innego przepisu prawnego - której spełnienie warunkowałoby zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w zależności od treści wpisu w centralnych rejestrach.

Zważyć także należy, że w sprawie nie było sporne, że ponoszenie zakwestionowanych wydatków jest niezbędne dla prowadzenia obrotu wyrobami tytoniowymi. Tym samym są one niezaprzeczalnie związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i jako takie służą realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rezultacie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do charakteru ponoszonych kosztów wyjaśnić należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.op. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami: wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego art. 15 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997r., Nr 1, poz. 21).

Odnosząc się do poglądów organów podatkowych dotyczących kwalifikacji spornych kosztów uzyskania przychodów wskazać należy przedmiotowe wydatki miały charakter kosztów pośrednich. Potwierdzić należy, że zostały poniesione przez podatnika, były definitywne (rzeczywiste), pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Organy podatkowe nie miały też wątpliwości co do właściwego udokumentowania przedmiotowych wydatków. Koszty te nie znajdowały się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe nie wskazały, że koszty te mogły stanowić wydatki innego podmiotu z grupy B. Brak jest także w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów wskazujących na podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Nie odniesiono się również do podnoszonych przez Skarżącą argumentów dotyczących tego, że fakt nabywania przez nią zakwestionowanych usług od podmiotów B. i B. wpływał na niższe koszty wyrobów tytoniowych na rynku polskim.

Reasumując wskazać należy, że weryfikacja zależności gospodarczych wewnątrz grupy firm o skomplikowanych zależnościach biznesowych jest wyjątkowo trudna, jednakże argument prezentowany przez organy podatkowe, że wydatki nie mogą być kosztem gospodarczym bo ściśle nie odpowiadają rodzajowi podanemu w REGONIE lub w KRS nie zasługuje na akceptację Sądu administracyjnego. Tym bardziej, że pojęcie działalności dystrybucyjnej, marketingowej jest na tyle szerokie, że może uwzględniać wydatki pośrednio z nimi związane. Sąd także uznał, że organy podatkowe nie wykazały w zebranym materiale dowodowym, że przyjęte rozliczenia wydatków miały charakter sztuczny i stanowiły element nielegalnych działań, czy też były przedmiotem stosowania cen transferowych w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami ustawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w związku z art. 121, art, 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia, skutkujące nieuprawnionym ograniczeniem roli Skarżącej w Grupie B. do roli podmiotu uprawnionego do prowadzenia tylko i wyłącznie działań marketingowych, dystrybucji i sprzedaży wyrobów tytoniowych Grupy B. na polskim rynku końcowym w roku 2013; - a w konsekwencji prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2013 r w zakresie usług świadczonych przez B., które obejmują m.in. usługi techniczne związane z utrzymaniem odpowiedniej jakości produktów tytoniowych zamawianych i sprzedawanych przez Skarżącą, z opracowaniem opakowań lub mieszanek tytoniowych, czy wprowadzaniem nowych produktów na polski rynek końcowy - na łączną kwotę 6.441.511.26 zł, na rzecz B. w zakresie uzyskania przez Skarżącą dostępu do innowacji i technologii opracowywanych przez odpowiednie zespoły grupy B. w odniesieniu do tzw. marek innowacyjnych (tj. [...]) oferowanych przez Skarżącą na polskim rynku końcowym wyrobów tytoniowych - na łączną kwotę 11.831.098.62 zł wynikające z błędnego przekonania, że zakwestionowane wydatki, z perspektywy prowadzonej przez Skarżącą pozbawione są sensu ekonomicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji uchylając decyzję w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.

-----------------------

11