Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 72/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149 par 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy K. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w dniu 8 grudnia 2015r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") deklarację VAT-7 za listopad 2015r. z wykazaną kwotą 739.759,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni przypadającym na dzień 8 lutego 2016r.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 21 stycznia 2016r. Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za listopad 2015r. Czynności kontrolne zakończono protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 8 kwietnia 2019r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Skarżącej ustalono, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych nabyć oleju rzepakowego oraz bejcy, a dokonywała jedynie transakcji pozornych poprzez uczestnictwo w transakcjach o charakterze "karuzeli podatkowej".

W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US wydał następujące postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. w wysokości 739.759,00 zł:

• postanowienie z [...] lutego 2016r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego,

• postanowienie z [...] kwietnia 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 31 sierpnia 2017r., doręczone Skarżącej w dniu 2 maja 2017r.,

• postanowienie z [...] sierpnia 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 31 grudnia 2017r., doręczone Spółce w dniu 4 września 2017r.,

• postanowienie z [...] grudnia 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 30 kwietnia 2018r., doręczone Skarżącej w dniu 2 stycznia 2018r.,

• postanowienie z [...] kwietnia 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 31 sierpnia 2018r., doręczone Spółce w dniu 7 maja 2018r.,

• postanowienie z [...] sierpnia 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 30 listopada 2018r., doręczone Skarżącej w dniu 28 sierpnia 2018r.,

• postanowienie z [...] listopada 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 30 kwietnia 2019r., doręczone Spółce w dniu 19 listopada 2018r.,

• postanowienie z [...] kwietnia 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 30 lipca 2019r., doręczone Skarżącej w dniu 23 kwietnia 2019r.

Na ww. postanowienie z [...] grudnia 2017r. Spółka w dniu 3 stycznia 2018r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] marca [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Spółka pismem z dnia 27 kwietnia 2018r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie Dyrektora IAS.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1456/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] marca [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia [...] r.

W oparciu o powyższy wyrok Spółka w dniu 27 czerwca 2019r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie ustalonym na podstawie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").

W ponagleniu Spółka podniosła, że domaga się zwrotu należnych kwot podatku VAT za listopad 2015r., gdyż z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019r., w którym uchylono postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia [...] r., każde kolejne przedłużenie terminu jest bezskuteczne. Wobec powyższego zdaniem Spółki, Naczelnik US pozostaje w zwłoce w załatwieniu przedmiotowej sprawy począwszy od dnia 1 maja 2018r.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2019r. uznał powyższe ponaglenie za bezzasadne, podkreślając w uzasadnieniu, że w sprawie zaistniały uzasadnione okoliczności, które spowodowały, iż czynność materialno- techniczna jaką jest zwrot podatku na konto bankowe Spółki nie mogła zostać dokonana z uwagi na trwającą wobec Spółki kontrolę podatkową, a obecnie postępowanie podatkowe, obejmujące przedmiotowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2015r., które jak wynika z akt sprawy, już na etapie kontroli wykazało nieprawidłowości, mogące skutkować wydaniem decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. w wysokości innej niż deklarowana (art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Organ odwoławczy wskazał, że ostatecznie dopiero po zakończonym postępowaniu podatkowym Naczelnik US będzie miał możliwość ewentualnego dokonania wnioskowanej czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że nie można zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji toczącego się, za ten okres postępowania, obejmującego kontrolę deklarowanej kwoty zwrotu podatku.

Dyrektor IAS uznał nadto, że skoro każde kolejne postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku wydane po zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] grudnia [...] r. nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to na moment wnoszenia ponaglenia, jak i na moment jego rozpatrywania skuteczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku za listopad 2015r. do dnia 31 października 2019r., co oznacza, że organ pierwszej instancji nie pozostaje w zwłoce, także i z tego powodu, że w znaczeniu materialnym trwa weryfikacja zasadności zwrotu prowadzona w ramach postępowania podatkowego.

Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, ani nie wniosła zastrzeżeń czy wyjaśnień do otrzymanego protokołu. W związku z powyższym, zgodnie z brzmieniem art. 165b §1 O.p. Naczelnik US w dniu [...] lipca 2019r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2015r. do 31 marca 2015r. oraz od 1 września 2015r. do 30 listopada 2015r. Ww. pismo zostało doręczone Spółce w dniu 18 lipca 2019r.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. Naczelnik US przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. w wysokości 739.759,00 zł do dnia 30 października 2019r.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik US w dniu 17 września 2019r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej wobec D., tj. podmiotu, który nabywał olej rzepakowy od Skarżącej, jak również wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z prośbą o przekazanie wszelkiego materiału dowodowego pozyskanego dotychczas w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec P. , tj. podmiotu, który sprzedawał olej rzepakowy na rzecz Skarżącej.

Jednocześnie pismem z 17 września 2019r. wezwano E. sp. z o.o. - użytkownika wieczystego nieruchomości będącej bazą magazynową Skarżącej do przedłożenia stosownych dokumentów oraz informacji. Z kolei pismem z 17 września 2019r. wystąpiono z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli przeprowadzonej wobec B. sp. z o.o. - sprzedawcy oleju na rzecz Skarżącej.

W związku z powyższymi czynnościami Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] września 2019r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 18 listopada 2019r. zgodnie z art. 140 O.p.

Pismem z 10 stycznia 2019r. Naczelnik US skierował wezwanie do J. M. o przedłożenie stosownych informacji na temat działalności T. sp. z o.o., tj. dostawcy oleju rzepakowego na rzecz M., który z kolei był przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki. Dodatkowo pismami z dnia 10 września 2019r. wezwano dostawców oleju na rzecz K. sp. z o.o. (dalsza odsprzedaż na rzecz Spółki) celem przedłożenia stosownych informacji oraz dokumentów.

W dniu 11 października 2019r. Naczelnik US wystosował pismo do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec sprzedawcy oleju na rzecz Skarżącej – K. sp. z o.o. W tym samym dniu do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. wystosowano pismo celem pozyskania kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec H. sp. z o.o. w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie od kwietnia do 30 września 2015r.

Z uwagi na złożoność problemu będącego przedmiotem rozpatrywania, a także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] października 2019r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 31 grudnia 2019r.

W toku dalszych czynności dnia 14 listopada 2019r. ponowiono wezwania do E. sp. z o. o., K. sp. z o.o., J. M. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w zakresie informacji o P., na które nie otrzymano odpowiedzi. Równocześnie do poszczególnych organów podatkowych skierowano zapytania, celem pozyskania stosownych informacji oraz dokumentów wobec podmiotów A., K. sp. z o.o. oraz J.

Mając na względzie konieczność oczekiwania na wpływ informacji od innych organów podatkowych oraz pośrednich i bezpośrednich kontrahentów Spółki, Naczelnik US przedłużył wyznaczony na dzień 18 listopada 2019r. termin załatwienia sprawy do dnia 17 stycznia 2020r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r.

Pismem z 15 października 2019r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. w wysokości 739.759,00 zł.

W skardze Spółka wniosła o uznanie, że Naczelnik US pozostaje w rażącej bezczynności w załatwieniu ww. sprawy, zobowiązanie organu pierwszej instancji do rozpoznania sprawy poprzez zwrot na rzecz Skarżącej nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r. w wysokości 739.759 złotych w terminie 14 dni oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1456/18 uchylono postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] marca [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r. do dnia 30 kwietnia 2018r. Z powyższego Spółka wywodzi, że Naczelnik US nie przedłużył skutecznie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku za ww. okres rozliczeniowy. Skutkiem tego każde kolejne przedłużenie tego terminu (stosownym postanowieniem organu) jest bezskuteczne, bowiem organ nie jest uprawniony do przedłużenia terminu materialno-prawnego, który wyekspirował na mocy ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie. Naczelnik US uznał za niezasadny zarzut, jakoby pozostawał w bezczynności, która to miała by przejawiać się w niezałatwieniu sprawy w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zauważył, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. jest przedmiotem aktualnie prowadzonego postępowania podatkowego za okres od 1 marca 2015r. do 31 marca 2015r. oraz od 1 września 2015r. do 30 listopada 2015r., które znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Naczelnik US podkreślił, że w uzasadnieniu wydanych w toku postępowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazywał na wątpliwości co do zasadności dokonania tego zwrotu oraz konieczność jego dalszej weryfikacji, a w postanowieniach wydawanych na podstawie art. 140 O.p. szczegółowo wskazywał powód, dla którego koniecznym było wyznaczenie nowego terminu zakończenia sprawy.

Naczelnik US zauważył, że wyrok z dnia 10 stycznia 2019r. nie przesądza kwestii zasadności zwrotu, a jedynie dotyczy kwestii prawidłowości przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Podkreślił, że regulacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia postępowania podatkowego. Otwarcie toku procedur, o których mowa we wskazanym przepisie, przesuwa zaś termin zwrotu podatku, który zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju procedury weryfikacji zostały podjęte przed upływem ustawowego terminu zwrotu, lecz nie dały jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, wówczas termin zawrotu nadwyżki podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia postępowań.

Mając na względzie wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik US stanął na stanowisku, że nie traci możliwości przedłużenia przedmiotowego terminu, mimo uchylenia wcześniejszego postanowienia. Wskazał, że domniemywana wadliwość skutecznego doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może powodować wyeliminowania z obrotu prawnego kolejnych przedłużeń ww. terminu.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził zasadę, iż brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, a tym samym niedokonania przez organ podatkowy zwrotu we wskazanej wcześniej dacie powoduje, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbony w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Z przepisów tych wynika więc, że zarówno bezczynność jak i przewlekłość stanowią dwie odrębne instytucje, charakteryzujące się każda innymi przesłankami, dlatego w sytuacji wniesienia skargi czy to na bezczynność, czy też na przewlekłość postępowania kreowane są całkowicie odrębne sprawy w znaczeniu procesowym.

Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika, iż sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym należy dodać, że sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, niemniej zobowiązany jest również uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dot. uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności w sytuacji gdy została ona dokonana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd).

W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...] bezczynność polegającą na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za listopad 2015r.

Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Pismem z 27 czerwca 2019r. wystąpiła bowiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z ponagleniem zarzucając Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...] bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2015r.

Zważyć należy, że przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w P.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie.

W rozpoznanej sprawie jak już wskazano Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...] bezczynność polegającą na nie dokonaniu zwrotu podatku VAT za listopad 2015r.

Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. W przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem.

Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przy czym możliwe jest wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu.

Zatem wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot.

Podkreślenia wymaga, że zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie przedłużonym) dokonał powyższych działań. Przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność kontrolowane jest to, czy zaistniał stan bezczynności, tj. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czy też nie, a nie to, czy sprawa została załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Poza tym, jeśli w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia podatnika (np. w toku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego) nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu.

Jak wynika z akt sprawy termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015r. upływał pierwotnie w dniu 8 lutego 2016r.

Na podstawie upoważnienia z dnia 21 stycznia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową, w trakcie której postanowieniem z [...] lutego 2016r. (doręczonym 8 lutego 2016r.) przedłużył ten termin do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego ww. rozliczenia. Postanowienie to pozostaje w obrocie prawnym.

W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US wydał kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. w wysokości 739.759,00 zł.

I tak postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. (doręczonym 2 maja 2017r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 31 sierpnia 2017r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. (doręczonym 4 września 2017r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 31 grudnia 2017r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. (doręczonym 2 stycznia 2018r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 30 kwietnia 2018r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. (doręczonym 7 maja 2018r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 31 sierpnia 2018r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. (doręczonym 28 sierpnia 2018r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 30 listopada 2018r.

Postanowieniem z [...] listopada 2018r. (doręczonym 19 listopada 2018r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 30 kwietnia 2019r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019r. (doręczonym 23 kwietnia 2019r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 30 lipca 2019r.

Czynności kontrolne zakończono protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 8 kwietnia 2019r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Skarżącej ustalono, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych nabyć oleju rzepakowego oraz bejcy, a dokonywała jedynie transakcji pozornych poprzez uczestnictwo w transakcjach o charakterze "karuzeli podatkowej".

Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, ani nie wniosła zastrzeżeń czy wyjaśnień do otrzymanego w dniu 8 kwietnia 2019r. protokołu kontroli. W związku z tym, działając na podstawie art. 165b § 1 O.p. Naczelnik US w dniu 11 lipca 2019r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2015r. do 31 marca 2015r. oraz od 1 września 2015r. do 30 listopada 2015r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 18 lipca 2019r.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. (doręczonym 18 lipca 2019r.) Naczelnik US przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. w wysokości 739.759,00 zł do dnia 30 października 2019r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2019r. (doręczonym 15 października 2019r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 31 grudnia 2019r.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 211-215. Z kolei przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. w wysokości 739.759,00 zł, Spółka wniosła pismem z 15 października 2019r. (nadanym według stempla pocztowego: 17 października 2019r.).

W skardze Spółka wskazała, że prawomocnym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1456/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] marca [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r. do dnia 30 kwietnia 2018r.

W związku z powyższym zauważyć należy, że jak wynika z akt sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1456/18 prawomocność powyższego wyroku z dnia 10 stycznia 2019r. stwierdzono postanowieniem z 13 września 2019r. Następnie na podstawie zarządzenia z dnia 30 września 2019r. odpis prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem przesłano Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W., jednocześnie zwracając temu organowi akta administracyjne.

Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika US zawartymi w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2020r., kserokopię odpisu prawomocnego wyroku z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1456/18 wraz z aktami sprawy, Dyrektor IAS przekazał organowi pierwszej instancji przy piśmie z dnia 6 grudnia 2019r., które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 9 grudnia 2019r.

Należy zauważyć, że organ podatkowy – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], któremu Skarżąca zarzuca bezczynność, nie był stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019r. - stroną w tych postępowaniach był organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Co więcej, Skarżąca zdaje się uważać, że organy podatkowe powinny brać pod uwagę w swoich działaniach orzeczenia sądów administracyjnych natychmiast po ich wydaniu, co nie uwzględnia normy z art. 286 § 2 P.p.s.a., przewidującej zdecydowanie dłuższy termin na wykonanie prawomocnych orzeczeń (termin do ponownego załatwienia sprawy liczy się dopiero od dnia doręczenia akt organowi, którym w tym przypadku jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] - art. 286 § 2 P.p.s.a. – zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 2175/18; CBOSA).

Ponadto zważyć należy, że na dzień złożenia skargi na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [....] (tj. na dzień 17 października 2019r.) w obrocie prawnym pozostawały pozostałe ww. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r., w tym postanowienie Naczelnika US z dnia [...] października 2019r. o przedłużeniu tego terminu do dnia 31 grudnia 2019r. Postanowienia te są wiążące dla organu podatkowego i nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie, a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. Te pozostałe postanowienia nie zostały przez Spółkę we właściwym trybie i czasie zakwestionowane. Pozostają one w obrocie prawnym, a tym samym były wiążące dla organu podatkowego, co obowiązany był uwzględnić Sąd rozpoznając skargę Spółki na bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015r.

Zważyć należy, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone, to posiada ono przymiot ostateczności i prawomocności i jest wiążące dla organu, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ani w sprawie ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu (zob. też wyrok NSA z 15 stycznia 2020r. I FSK 2104/19; CBOSA).

Skarżąca nie dostrzega, że w okolicznościach sprawy czynność objęta skargą to załatwienie wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015r., a niekoniecznie faktyczne dokonanie tego zwrotu, a zatem organ, który kolejnymi postanowieniami (wydanymi po wydaniu postanowienia z [...] grudnia [...] r.) przedłużył termin zwrotu nie jest bezczynny, gdyż wydał rozstrzygnięcie upoważniające go do niedokonania (w danym czasie) zwrotu zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Przy czym wydanie i doręczenie tych kolejnych postanowień (w tym postanowienia z [...] października 2019r. o przedłużeniu tego terminu do dnia 31 grudnia 2019r.) nastąpiło jeszcze przed wniesieniem przez Skarżącą skargi na bezczynność. Na dzień wniesienia skargi na bezczynność postanowienia te są ostateczne, pozostają w obrocie prawnym i są wiążące dla Naczelnika US. Ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za listopad 2015r. postanowieniem z dnia [...] października 2019r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem m.in. rozliczenia w podatku VAT za listopad 2015r.

Zważyć jednocześnie należy, że niewątpliwie organ podatkowy – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] po otrzymaniu odpisu prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1456/18 wraz z aktami sprawy jest również związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA).

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1456/18 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] marca [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r. do dnia 30 kwietnia 2018r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku Sąd stwierdził, że postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2017r. zostało doręczone Spółce 2 stycznia 2018r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 31 grudnia 2017r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017r. Termin zwrotu różnicy podatku nie został zatem skutecznie przedłużony postanowieniem z dnia [...] grudnia [...] r., gdyż postanowienie to nie zostało doręczone Spółce przed upływem terminu zwrotu przedmiotowej różnicy podatku wynikającym z poprzednio wydanego i doręczonego Spółce postanowienia Naczelnika US z 31 sierpnia 2017r.

W związku z uchyleniem przez tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1456/18 postanowienia Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2017r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r. do dnia 30 kwietnia 2018r. wyeliminowane zostało z obrotu prawnego postanowienie warunkujące wydanie przez Naczelnika US kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r., tj. postanowienia z [...] kwietnia 2018r. przedłużającego ten termin do dnia 31 sierpnia 2018r. To postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2018r. jest ostateczne i pozostaje w obrocie prawnym.

Zdaniem Sądu, zaistniała zatem przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r., o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis ten na mocy art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, wydaje się postanowienie. Zauważyć bowiem należy, że bez uprzedniego wydania postanowienia z [...] grudnia [...] r. nie byłoby podstaw do wydania postanowienia z [...] kwietnia 2018r. Skoro postanowienie z dnia [...] grudnia [...] r. zostało uchylone ww. wyrokiem tut. Sądu, to zaistniała podstawa do wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r., o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie może być zarówno wznowione z urzędu jak i na wniosek strony (Spółki). Po uchyleniu postanowienia z [...] kwietnia 2018r. w wyniku wznowienia postępowania i doręczeniu orzeczenia w tym przedmiocie stronie (Spółce), powstanie podstawa do wznowienia postępowania w sprawie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r., tj. postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018r.

Innymi słowy, w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, uchylenie jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie postanowienia, które zostało wydane po tym postanowieniu, które zostało uchylone (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). Tak więc, w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, sam fakt uchylenia jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonania tego zwrotu. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu tej nadwyżki.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie, tj. w dniu 17 października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie był w bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za listopad 2015r.

Po pierwsze w obrocie prawnym pozostawały wszystkie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2015r. wydane po postanowieniu z [...] grudnia [...] r. W obrocie prawnym pozostawały bowiem postanowienia z dnia: [...] kwietnia 2018r., [...] sierpnia 2018r., [...] listopada 2018r., [...] kwietnia 2019r., [...] lipca 2019r. i [...] października 2019r. A ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za listopad 2015r. postanowieniem z dnia [...] października 2019r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem m.in. rozliczenia w podatku VAT za listopad 2015r.

Po drugie w momencie wniesienia przedmiotowej skargi na bezczynność, Naczelnik US nie miał jeszcze doręczonego odpisu prawomocnego wyroku z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1456/18 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy. Dopiero od momentu otrzymania odpisu prawomocnego wyroku z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1456/18 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy, Naczelnik US mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku z 10 stycznia 2019r.

Podkreślenia wymaga, że w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność organu sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. Dlatego nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku naliczonego (które powinny być weryfikowane w odrębnym trybie zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego, albo w trybach nadzwyczajnych np. wznowienia postępowania). Dlatego nie mogą być uwzględnione argumenty skargi dotyczące tych kwestii, bowiem wykraczają poza zakres niniejszej sprawy.

Reasumując: organ nie dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT za listopad 2015r., co czyni podniesione w skardze zarzuty niezasadnymi.

Z powyższych względów, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.