Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1130/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 14 b par 3, art. 14 c par 1 i 2, art. 14 e par 1, art. 14 h, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par 2, art. 146  par 1,  art. 145 par 1  pkt 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął wniosek W. S. (dalej: "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia usługi zarządzania w ramach umowy oraz rozliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i pełni funkcję członka zarządu w spółce akcyjnej (dalej: "Spółka"). Skarżący wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w Spółce na podstawie umowy oświadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: "Umowa"), zawartej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z Umową, Spółka powierza Skarżącemu świadczenie usług zarządzania polegających na (i) osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z (ii) reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zgodnie z Umową Spółka powierza Skarżącemu świadczenie usług zarządzania, do których należy w szczególności:

– planowanie strategiczne w Spółce;

– obrót energią elektryczną:

– sprzedaż usług elektroenergetycznych i nadzór nad ich wykonaniem;

– obrót paliwami energetycznymi;

– marketing, pozyskiwanie nowych klientów Spółki;

– promocja i reklama działalności Spółki.

Zgodnie z wolą stron, zakres obowiązków i uprawnień Skarżącego określają zarówno postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Statutu Spółki oraz Regulamin Zarządu.

Skarżący ma prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w wymiarze 28 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym. W 2012 r. Skarżący ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze 21 dni roboczych. Zarządzający jest uprawniony do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, zobowiązany jest jednak do poinformowania o powyższym fakcie Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki oraz powinien uwzględnić konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki.

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Skarżący ma prawo do:

korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego;

uczestnictwa w konferencjach, seminariach !uh spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i za granicą. Koszty podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone są przez Spółkę;

otrzymania, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez Zarządzającego w związku z reprezentacją Spółki w zakresie, w jak im było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Powyższe wydatki mogą być pokrywane przez Zarządzającego ze środków Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczek. W takim przypadku Zarządzający jest zobowiązany do niezwłocznego przedstawienia Spółce dowodów ich poniesienia, w tym w szczególności rachunków, faktur etc.

Miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Skarżącego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Skarżącego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. Skarżący zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym.

W świetle Umowy, Skarżący ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Skarżącego wynikających z Umowy. W myśl Umowy, odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Skarżącego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Odpowiedzialność Skarżącego w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, ograniczona jest do określonej kwoty, stanowiącej wielokrotność stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Skarżącego. Przy czym, Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela, z którym Skarżący zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgodnie z Umową, Skarżący jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia zmiennego (Premia) w związku z osiągnięciem przez Skarżącego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki.

Strony Umowy ustaliły, że do kwoty wynagrodzenia Skarżącego doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący wystawiał dotychczas faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane na podstawie Umowy wykazując każdorazowo kwotę podatku VAT należnego.

Na podstawie umowy Skarżący zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres wypowiedzenia nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Niemniej, na pisemny wniosek Skarżącego Walne Zgromadzenie Spółki może w formie uchwały, zwolnić Skarżącego z zakazu konkurencji, wskazując jakich czynności, podmiotów lub funkcji on dotyczy.

Obecnie Skarżący nie wykonuje żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego wykonywane przez niego czynności na rzecz Spółki na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, po uzyskaniu potwierdzenia tego faktu w interpretacji indywidualnej Skarżący zamierza skorygować swoje dotychczasowe rozliczenia dla celów VAT z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy. Skarżący zamierza wystawić faktury korygujące w celu skorygowania do zera uprzednio wystawionych faktur z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy (kwot netto i kwot podatku VAT) oraz wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkl 1 lit b) oraz 75 § 2 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.").

Alternatywnie, w zależności od stanowiska organu podatkowego przedstawionego w interpretacji indywidualnej, po wystawieniu faktur korygujących obniżających do zera niesłusznie naliczony podatek VAT z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy, Skarżący rozważa wykazanie korekt faktur w rozliczeniu VAT po otrzymaniu potwierdzenia ich odbioru przez Spółkę, a następnie uzyskanie zwrotu podatku w trybie właściwym dla zwrotu kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"). Wykazanie korekt faktur w rozliczeniu VAT skutkowałoby wykazaniem w deklaracji podatku należnego w wartości ujemnej, co wynika z ujęcia w rozliczeniu podatku VAT faktur korygujących obniżających niesłusznie naliczony podatek VAT.

Ponadto z uzupełnienia do złożonego wniosku wynika, że:

– na moment wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Skarżący był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Sam fakt rejestracji dla potrzeb VAT, zdaniem Skarżącego, nie może przesądzać o tym, czy Skarżący jest podatnikiem w odniesieniu do wykonywanych usług zarządzania,

– Skarżący pozostanie zarejestrowany jako czynny zarejestrowany podatnik VAT nie krócej niż do dnia rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej fakt nieposiadania statusu podatnika podatku VAT w zakresie świadczenia usług zarządzania, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT Skarżący wystawi faktury korygujące,

– Skarżący oświadcza, iż mobilizuje jedynie zasoby rzeczowe i ludzkie Spółki z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług przez Spółkę w ramach zawartej umowy o zarządzanie. Zasoby rzeczowe Spółki, które Skarżący wykorzystuje w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług obejmują m.in. powierzchnię biurową oraz wyposażenie, przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, telefon komórkowy, telefon stacjonarny, samochód.

Skarżący nie mobilizuje własnych zasobów ludzkich (pracowników, podwykonawców itp.) oraz zasobów rzeczowych.

Składając wniosek Skarżący dąży do uzyskania interpretacji dotyczącej zagadnienia, czy wykonywane przez niego czynności stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie stanowią takiej działalności. Skarżący we wniosku przedstawił opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko w tym zakresie.

W opinii Skarżącego, wyrażonej we wniosku, w przypadku czynności zarządzania wykonywanych na podstawie Umowy zawartej ze Spółką Skarżący nie działa samodzielnie, ponieważ nie ponosi ekonomicznego ryzyka związanego z wykonywaniem usług na podstawie Umowy. Z Umowy wynika bowiem, że Skarżący jest uprawniony do korzystania z infrastruktury Spółki, ma prawo do określonej przerwy w wykonywaniu Umowy. Spółka finansuje również wyjazdy służbowe Skarżącego. Ponadto, Skarżący ma zapewnione stale miesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w zakresie zarządzania, niezależnie od przykładowo, jakości wykonanych na rzecz Spółki usług, ich efektów czy chociażby dokonania zapłaty za towary lub usługi przez kontrahentów Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, nie działa on jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, której nieodłącznym elementem jest ryzyko ekonomiczne wynikające z konieczności poniesienia określonych kosztów przy jednoczesnym braku pewności co do efektów finansowych prowadzonej działalności.

Skarżący wyjaśnił, iż świadcząc usługi zarządzania, wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, w której pełni funkcję członka zarządu. Działania Skarżącego w ramach Umowy zawartej ze Spółką obejmują m.in. reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Skarżący składał i składa deklaracje podatkowe za okresy kwartalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy Skarżący jest uprawniony do skorygowania niesłusznie wykazanego podatku VAT na fakturach wystawionych na rzecz Spółki?

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, czy prawidłowy jest sposób skorygowania i odzyskania przez Skarżącego niesłusznie zapłaconego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okresy, w których VAT należny został wykazany i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT?

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, czy istnieje inny niż opisany w punkcie 3 sposób na odzyskanie kwot wykazanych przez Skarżącego jako podatek VAT należny na fakturach wystawionych na rzecz Spółki na podstawie Umowy? W szczególności, czy Skarżący powinien wykazać faktury korekty w deklaracji VAT po uzyskaniu potwierdzenia ich odbioru przez Spółkę, zgodnie z zasadami ujmowania faktur korygujących i uzyskać zwrot podatku w trybie właściwym dla zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT?

Skarżący odpowiadając na zadane pytania stanął na stanowisku, że wykonując czynności na podstawie zawartej Umowy, nie działa on w charakterze podatnika VAT.

Ponadto Skarżący uznał, iż kwota wpłacona do urzędu skarbowego jako podatek VAT należny, który został niezasadnie wykazany na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz Spółki, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) O.p. Skarżący jest uprawniony do skorygowania swoich rozliczeń z tytułu podatku VAT i uzyskania zwrotu kwoty wpłaconej tytułem podatku VAT. W celu odzyskania kwot wpłaconych niesłusznie do urzędu skarbowego tytułem podatku VAT należnego Skarżący winien wystawić fakturę korygującą oraz wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkl 1 lit. h) oraz 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów odpowiadając na zadane we wniosku pytania uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Stwierdził, że z powołanych przez niego przepisów wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Minister Finansów zauważył, iż pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L.06.347.1 - zwanej dalej "Dyrektywą"). W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) uznaje, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z powyższego wynika, że krytycznym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Dlatego też, gdy osoba, która jest już zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem VAT jest częścią zarządu spółki ze względu na jej wiedzę w zakresie niektórych przedmiotów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt itp.), usługi świadczone w charakterze członka Zarządu należy uznać za działalność gospodarczą, a świadczone usługi będą z kolei objęte zakresem podatku VAT. Jednakże, jeśli osoby, które już prowadzą działalność gospodarczą w zakresie podatku VAT, są członkami zarządu tylko dlatego, że są właścicielem akcji spółki, a nie z powodu ich wiedzy, ich działalność jako członków zarządu nie będzie objęta zakresem podatku VAT, ponieważ odbywa się to w sporadycznych przypadkach. Zasada ta ma zastosowanie, jeżeli osoby te nie zmobilizują zasobów ludzkich lub rzeczowych do przeprowadzenia tej czynności.

Organ interpretacyjny wskazał, iż Skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających tej ustawie. Minister Finansów podkreślił, że jak wskazał Skarżący, odpowiedzialność za wykonaną pracę wobec osób trzecich, będzie ponosiła Spółka.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż w świetle przepisów Dyrektywy nie można uznać Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu Spółki za podatnika podatku VAT prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, bowiem świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.) oraz nie mobilizuje zasobów ludzkich do ich przeprowadzenia.

Organ interpretacyjny pokreślił, że Skarżący wykonując czynności na podstawie umowy o zarządzanie wykorzystuje infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki, tj. podmiotu w którym pełni funkcję członka zarządu. Wobec czego czynności realizowane przez Skarżącego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Skarżący nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Minister Finansów uznał, iż w związku z nieprawidłowym naliczeniem podatku VAT na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz Spółki, jest on uprawniony do skorygowania i odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT. Skarżący ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki poprzez wystawienie faktur korygujących oraz złożenie skorygowanej deklaracji VAT za okresy, w których podatek należny został wykazany. Tym samym, Minister Finansów potwierdził stanowisko Skarżącego, iż jest on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami.

Skarżący pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, do którego doszło w wyniku wydania interpretacji, mimo, że stanowisko Skarżącego uznano w całości za prawidłowe, aczkolwiek dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Minister Finansów, zdaniem Skarżącego, doszedł do błędnych wniosków.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia usługi zarządzania w ramach umowy oraz rozliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz spółki.

W skardze złożonej na interpretację Skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części. Zarzucił naruszenie:

– art. 15 ustawy o VAT oraz art. 9 i 10 Dyrektywy poprzez uwarunkowanie wyłączenia czynności wykonywanych przez Skarżącego z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT od braku wykorzystywania profesjonalnej wiedzy;

– art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 15 ustawy o VAT poprzez dokonanie niejednoznacznej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącego i udzielenie odpowiedzi warunkowo potwierdzającej stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku, co uniemożliwia Skarżącemu zastosowanie się do Interpretacji i nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny praw i obowiązków Skarżącego związanych z wystąpieniem przedstawionego stanu faktycznego;

– art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji Skarżącego wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Skarżący wyjaśnił, że Minister Finansów dodatkowo w Interpretacji w zakresie pytania 1 zastrzegł, iż "nie można uznać Wnioskodawcy pełniącego funkcję członka zarządu Spółki za podatnika podatku VAT prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, bowiem świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.) oraz nie mobilizuje zasobów ludzkich do ich przeprowadzenia".

Skarżący podkreślił, że nie może zaakceptować stanowiska Ministra przedstawionego w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania 1 w zakresie, w jakim organ podatkowy niesłusznie uzależnił brak uznania Skarżącego za podatnika VAT od elementów stanu faktycznego, które nie zostały przez Skarżącego zawarte w opisie stanu faktycznego wniosku.

W ocenie Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów jest błędne i narusza przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o VAT oraz Dyrektywy. Wydając skarżoną interpretację w zakresie pytania 1, Minister Finansów dopuścił się również naruszenia szeregu przepisów O.p.

W opinii Skarżącego, Minister Finansów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego niewłaściwie zastosował przepisy ustawy o VAT. Organ podatkowy uwarunkował bowiem wyłączenie czynności wykonywanych przez Skarżącego na podstawie Umowy z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT od braku wykorzystywania przez Skarżącego profesjonalnej wiedzy. Takie twierdzenie Ministra Finansów stoi w sprzeczności z brzmieniem art. 15 ustawy o VAT. Przedstawione przez Ministra Finansów stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe, a wydana interpretacja w zakresie pytania 1 jest niezgodna z przepisami prawa - art. 15 ustawy o VAT.

Skarżący zaznaczył, iż mając na uwadze przepisy Dyrektywy oraz orzecznictwo TSUE, czynności wykonywane przez Skarżącego na podstawie Umowy nie podlegają VAT, gdyż warunki jej wykonywania są zbliżone do warunków wykonywania umowy o pracę (np. możliwość korzystania z infrastruktury Spółki, prawo do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy w każdym roku kalendarzowym, finansowanie wyjazdów służbowych itp.) oraz zleceniobiorca (Skarżący) nie ponosi ekonomicznego ryzyka prowadzonej działalności (otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu), a także Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Skarżącego jako członka zarządu.

Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji, interpretacja w zakresie pytania 1 została wydana z naruszeniem materialnych przepisów prawa, co przemawia za jej uchyleniem.

W ocenie Skarżącego, Minister Finansów nie udzielił jednoznacznej i bezwarunkowej odpowiedzi na pytanie 1 Skarżącego zawarte we wniosku, dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Skarżącego na podstawie kontraktu menedżerskiego. Sposób sformułowania przez Ministra Finansów oceny prawnej stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku, a w szczególności udzielenie odpowiedzi warunkowo potwierdzającej stanowisko Skarżącego, narusza przepisy O.p.

W opinii Skarżącego, sposób przedstawienia oceny stanowiska Skarżącego, jaki dokonany został w interpretacji przez Ministra Finansów w zakresie pytania 1, należy ocenić jako niezgodny z art. 14c § 1 O.p. Z jednej strony Minister Finansów zaakceptował stanowisko Skarżącego, że czynności wykonywane przez Skarżącego na podstawie Umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie jednak, poprzez zastrzeżenia dotyczące warunków koniecznych dla uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej dla celów VAT (np. niewykorzystywanie profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów), Minister Finansów poddał w wątpliwość zasadność wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Skarżącego. Warunkowa odpowiedź Organu wprowadziła stan niepewności co do prawidłowości stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku, choć zostało ono przecież, w tej samej interpretacji uznane przez Ministra Finansów za prawidłowe.

Zdaniem Skarżącego można domniemywać, iż Minister Finansów akceptuje występowanie Skarżącego w charakterze podatnika VAT wyłącznie w sytuacji braku wykorzystywania przez Skarżącego profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów. Powyższe wprowadza jednak stan niepewności co do prawidłowości stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku, bowiem gdyby Skarżący nie posiadał wiedzy specjalistycznej (np. marketing, promocja, reklama) nie zostałby powołany na stanowisko członka zarządu przez Spółkę i nie mógłby wypełniać powierzonych jemu obowiązków.

W konsekwencji, skoro Skarżący w opisie stanu faktycznego zaznaczył, że do jego obowiązków będą należały określone czynności, to oczywistym jest, że w celu wywiązywania się z tych obowiązków musi on posiadać i wykorzystywać specjalistyczną wiedzę w tym zakresie.

Skarżący wskazał także, że określoną wiedzą specjalistyczną umożliwiającą wykonywanie określonych obowiązków muszą legitymować się również członkowie zarządu zatrudnieni w innej formie aniżeli kontrakt menedżerski, np. na podstawie umowy o pracę. Zdaniem Skarżącego okoliczność ta nie może decydować o tym, czy wykonywane czynności powinny być uznawane za prowadzoną samodzielnie działalność w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto Skarżący podkreślił, iż zmodyfikowanie przez Ministra Finansów opisanego we wniosku stanu faktycznego, polegające na założeniu, iż Skarżący świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.) stanowi naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p.

Zdaniem Skarżącego powyższej wskazane twierdzenie Ministra Finansów nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we Wniosku przez Skarżącego.

Skarżący zaznaczył, że nie wskazał w stanie faktycznym wniosku, iż świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów.

Skarżący stwierdził, iż w wezwaniu do uzupełnienia wniosku Minister Finansów nie zadał pytania o to, czy Skarżący przy świadczeniu usług na podstawie Umowy wykorzystuje wiedzę profesjonalną z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów.

Skarżący podkreślił, iż jeżeli, w ocenie Ministra Finansów, wykorzystywanie wiedzy profesjonalnej stanowi przesłankę istotną z perspektywy oceny, czy w analizowanym przypadku Skarżący prowadzi samodzielną działalność gospodarczą dla celów VAT (abstrahując od słuszności takiego stanowiska), to Minister Finansów powinien był w wezwaniu zadać pytanie w tym zakresie. Tymczasem Minister Finansów w interpretacji założył, że przesłanka ta została spełniona, modyfikując tym samym stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Natomiast w wezwaniu do uzupełnienia wniosku Organ zadał m.in. pytanie o samodzielność i niezależność w działaniu Skarżącego, podczas gdy pytanie to jest w istocie przedmiotem wniosku i to Organ powinien był ocenić spełnienie tych przesłanek w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż są one kluczowe z punktu widzenia statusu podatnika na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, należy uznać, że Minister Finansów nie dążył do wydania interpretacji rozstrzygającej w sposób jednoznaczny zgłoszoną kwestię.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wyjaśnił, że wbrew temu co twierdzi Skarżący Minister Finansów nie wydał warunkowego potwierdzenia stanowiska Skarżącego, bowiem w sposób jednoznaczny i jasny wskazał, że Skarżący nie może być uznanym za podatnika podatku VAT w rozumieniu zarówno przepisów ustawy o VAT jak i przepisów Dyrektywy. Fakt wykorzystywania profesjonalnej wiedzy niezbędnej dla wykonywania obowiązków na stanowisku członka zarządu nie przesądza, że Skarżący może być uznanym za podatnika podatku VAT.

Za bezpodstawny uznał zarzut Skarżącego, że zostały naruszone polskie przepisy, a także unijne regulujące kwestie podatnika oraz działalności gospodarczej. Minister Finansów podkreślił, iż w żadnym fragmencie uzasadnienia interpretacji nie jest wskazane, że brak wykorzystywania profesjonalnej wiedzy z różnych dziedzin wpływa na status podatnika podatku VAT prowadzącego w sposób zawodowy działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwana dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Specyfika stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polega na tym, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Tak jak on stwierdził bowiem, że czynności realizowane przez Skarżącego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Skarżący nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Źródłem sporu stron jest w istocie zawarte w interpretacji stwierdzenia Organu, że "gdy osoba, która jest już zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem VAT jest częścią zarządu spółki ze względu na jej wiedzę w zakresie niektórych przedmiotów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt itp.), usługi świadczone w charakterze członka Zarządu należy uznać za działalność gospodarczą, a świadczone usługi będą z kolei objęte zakresem podatku VAT. Jednakże, jeśli osoby, które już prowadzą działalność gospodarczą w zakresie podatku VAT, są członkami zarządu tylko dlatego, że są właścicielem akcji spółki, a nie z powodu ich wiedzy, ich działalność jako członków zarządu nie będzie objęta zakresem podatku VAT, ponieważ odbywa się to w sporadycznych przypadkach. Zasada ta ma zastosowanie, jeżeli osoby te nie zmobilizują zasobów ludzkich lub rzeczowych do przeprowadzenia tej czynności" oraz kolejne stwierdzenie Organu, iż "nie można uznać Wnioskodawcy pełniącego funkcję członka zarządu Spółki za podatnika podatku VAT prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, bowiem świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.) oraz nie mobilizuje zasobów ludzkich do ich przeprowadzenia".

Zdaniem Skarżącego tak sformułowane stanowisko Organu nie zapewniło mu wystarczającej ochrony, gdyż Minister Finansów akceptuje występowanie Skarżącego w charakterze podatnika VAT wyłącznie w sytuacji braku wykorzystywania przez Skarżącego profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów.

Skarżący podkreślił, iż stanowisko organu interpretacyjnego wprowadza jednak stan niepewności co do prawidłowości stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku, bowiem gdyby Skarżący nie posiadał wiedzy specjalistycznej (np. marketing, promocja, reklama) nie zostałby powołany na stanowisko członka zarządu przez Spółkę i nie mógłby wypełniać powierzonych jemu obowiązków.

Sąd zauważa, iż rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia usługi zarządzania w ramach Umowy oraz rozliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki.

W skardze podniesiono, że skoro Skarżący w opisie stanu faktycznego zaznaczył, że do jego obowiązków będą należały wymienione we wniosku o wydanie interpretacji czynności, to oczywistym jest, że w celu wywiązywania się z tych obowiązków musi on posiadać i wykorzystywać specjalistyczną wiedzę w tym zakresie.

Odnosząc się do tej argumentacji organ interpretacyjny stwierdził, że samo posiadanie specjalistycznej wiedzy to warunek niewystarczający, aby być uznanym za podatnika podatku VAT.

Ponadto w odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że Skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających tej ustawie.

Minister Finansów powtórnie stwierdził również, iż w świetle przepisów Dyrektywy nie można uznać Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu Spółki za podatnika podatku VAT prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, bowiem świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.) oraz nie mobilizuje zasobów ludzkich do ich przeprowadzenia, co nie jest równoznaczne z wykorzystywaniem wiedzy niezbędnej w celu wykonywania powierzonych funkcji, w tym przypadku członka zarządu.

Jednocześnie w odpowiedzi na skargę organ interpretujący stwierdził również, że "Dokonując argumentacji swojego stanowiska działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. pragnie wyjaśnić co należy rozumieć pod pojęciem "wolnego zawodu". Otóż definiowanie pojęcia "wolny zawód" opiera się z jednej strony na przyjętych i uznanych zwyczajach językowych, z drugiej zaś na analizach sposobu jego wykonywania. Wykonywanie zawodu jest "wolne" dopóty, dopóki odbywa się na własny rachunek. W polskim prawie podatkowym definicja legalna "wolnego zawodu" została określona w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), która w art. 4 ust. 1 pkt 1 i stwierdza, że wolny zawód to pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej z tym, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Ponadto, ustawa z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r.. Nr 94. poz. 1037 ze zm.) w art. 88 określa, jakie podmioty mogą być partnerami w spółce partnerskiej, przy czym stwierdzić należy, że jest katalog zamknięty. W myśl tego przepisu partnerami w spółce mogą być osoby uprawnione do wykonywania następujących zawodów: adwokata, aptekarza, architekta, inżyniera budownictwa, biegłego rewidenta, brokera ubezpieczeniowego, doradcy podatkowego, maklera papierów wartościowych, doradcy inwestycyjnego, księgowego, lekarza, lekarza dentysty, lekarza weterynarii, notariusza, pielęgniarki, położnej, radcy prawnego, rzecznika patentowego, rzeczoznawcy majątkowego i tłumacza przysięgłego.

Zdaniem Ministra Finansów "Z powyższych przepisów wynika, że podmioty wykonujące wolne zawody muszą się legitymować określoną wiedzą i umiejętnościami niezbędnymi do należytego wykonywania tych zawodów. Tymczasem z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do głównych obowiązków Skarżącego na stanowisku związanym z piastowaniem funkcji członka zarządu należą: planowanie strategiczne w Spółce; obrót energią elektryczną; sprzedaż usług elektroenergetycznych i nadzór nad ich wykonaniem; obrót paliwami energetycznymi; marketing, pozyskiwanie nowych klientów Spółki; promocja i reklama działalności Spółki. Z zakresu przedmiotowego obowiązków Skarżącego wynika, że owszem do wykonywania obowiązków na stanowisku pracy jest niezbędna specjalistyczna wiedza, lecz nie jest to wiedza, która jest charakterystyczna do wykonywania wolnych zawodów. Zatem tut. Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że Skarżący nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy charakterystycznej dla wykonywania wolnych zawodów. Tym samym, takie stwierdzenie nie jest, wbrew opinii Skarżącego, samowolnym rozszerzaniem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz stwierdzeniem, które wynika z subsumcji, czyli przyporządkowaniem stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej".

Należy zauważyć, że treść odpowiedzi na skargę wskazuje jednoznacznie, że organ interpretacyjny ma świadomość, iż nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji jak rozumie pojęcie "wolnego zawodu".

Sąd przypomina w tym miejscu, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu istnieje wyraźna sprzeczność pomiędzy uznaniem za "wolny zawód" działalności wykonywanej przez np. prawnika, ekonomistę, jak to uczyniono w zaskarżonej interpretacji, od wskazanej w odpowiedzi na skargę przez Ministra Finansów działalności wykonywanej przez np. maklera papierów wartościowych, doradcę inwestycyjnego czy też księgowego.

Ponadto, jeżeli Minister Finansów stwierdza, że Skarżący nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów, to powinien swoje stanowisko oprzeć, co słusznie wskazuje Skarżący na treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższej regulacji wynika więc, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem, kontrola Sądu w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Zdaniem Sądu, zakwestionować należy próbę interpretowania przez Ministra Finansów stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w sposób go modyfikujący. Skoro Skarżący nie wskazał w stanie faktycznym wniosku, iż świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania "wolnych zawodów", to zasadne jest pytanie na jakiej podstawie Minister Finansów uznał, że z zakresu obowiązków Skarżącego wynika, że do wykonywania tychże obowiązków na stanowisku pracy jest niezbędna specjalistyczna wiedza, lecz nie jest to wiedza, która jest charakterystyczna do wykonywania wolnych zawodów.

Z analizy stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż Skarżącemu powierzono świadczenie usług zarządzania, do których należy np. planowanie strategiczne w Spółce, marketing, pozyskiwanie nowych klientów Spółki, promocja i reklama działalności Spółki.

W ocenie Sądu oczywistym jest, że np. planowanie strategiczne jest jednym z istotnych elementów zarządzania firmą, a szerzej zarządzania biznesem i wręcz konieczne jest aby osoby tym się zajmujące wykorzystywały wiedzę z zakresu ekonomii, czy też były ekonomistami.

Oczywiście należy odróżnić specjalistyczną wiedzę np. "prawniczą" osoby wykonującej zawód prawnika, od specjalistycznej wiedzy również "prawniczej" osoby wykonującej zawód radcy prawnego, czy też specjalistyczną wiedzę "ekonomiczną" ekonomisty, od specjalistycznej wiedzy również "ekonomicznej" biegłego referenta. To zdaje się czynić Minister Finansów doprecyzowując w odpowiedzi na skargę co należy, według organu podatkowego, rozumieć pod pojęciem "wolnego zawodu".

W tym miejscu Sąd stwierdza, że Minister Finansów nie może naprawiać uzasadnienia interpretacji w wyżej opisanym zakresie dopiero w odpowiedzi na skargę, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Takiego rozwiązania nie przewidziano bowiem w przepisach prawa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż jeżeli organ sformułował pogląd, że "...w świetle powołanych powyżej przepisów Dyrektywy nie można uznać Wnioskodawcy pełniącego funkcję członka zarządu Spółki za podatnika podatku VAT prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, bowiem (podkreślenie Sądu) świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów" (s. 22 zaskarżonej interpretacji z dnia [...] stycznia 2013 r.), to należy zauważyć, że słowo "bowiem" użyte w spornym zdaniu na str. 22 interpretacji wskazuje, iż organ podatkowy nierozerwalnie łączy wykorzystywanie profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów z kwestią uznania Skarżącego za podatnika podatku VAT. Słowem "bowiem" przyłączamy zdanie, które uzasadnia lub wyjaśnia informację podaną w poprzednim zdaniu. Słowo używane w języku książkowym zwykle po pierwszym lub po następnym składnikach przyłączanego zdania (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji niezasadnie powiązał sprawę wykorzystywania profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów z kwestią uznania Skarżącego za podatnika podatku VAT.

Znamienne jest także, iż w odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wyjaśniając Skarżącemu zakres pojęcia "wolnego zawodu", nawiązuje do definicji legalnej "wolnego zawodu" określonej w krajowych aktach prawnych tj. ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawie z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, natomiast Organ nie wskazuje na dorobek prawodawstwa europejskiego, chociaż to na przepisy Dyrektywy powoływał się w zaskarżonej interpretacji.

W związku z powyższym, Sąd uznał za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wywody Sądu i wydać interpretację indywidualną zawierającą jednoznaczną i bezwarunkową ocenę stanowiska przedstawionego przez Skarżącego.

Dopiero taka ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, prawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Jeżeli Minister Finansów uważa, tak jak w odpowiedzi na skargę (s. 17 odpowiedzi na skargę), że Skarżącego nie można uznać za podatnika podatku VAT w myśl przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy, pomimo - jak twierdzi Skarżący w skardze - posiadania i wykorzystywania profesjonalnej wiedzy na zajmowanym stanowisku pracy, to ten pogląd organ interpretacyjny winien zawrzeć i uzasadnić w ponownie wydanej interpretacji.

Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez Skarżącego. Ponieważ było to przy tym stanowisko korzystne dla Skarżącego, potwierdzające jej własny pogląd, Sąd miał również na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 O.p., dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym, w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Sąd nie mógł jednak uwzględnić zawartego w skardze wniosku i uchylić zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, gdyż sentencja interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nie została podzielona na części. Ponadto, takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje treść przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zacytowany przepis w przeciwieństwie do art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, odnoszącego się do decyzji i postanowień nie przewiduje możliwości uchylenia zaskarżonego aktu (w tym przypadku interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.