Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz- Hess po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 642/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 września 2015r., sygn. akt I SA/Bd 642/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę "A." sp. z o.o. w S. (zwana dalej także: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2013r.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia 30 grudnia 2014r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 12 § 5, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013r. w kwocie 143.743 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 8 i 12 listopada 2013r. funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w T. i inspektorzy z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. ujawnili na stacji paliw w D. przy ul. [...], należącej do "A." sp. z o.o. (wcześniej "B." sp. z o.o.) łącznie 78.904 l. oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013r. poz. 1058) ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% (v/v), co zostało potwierdzone analizą z badań pobranych ze zbiorników próbek paliwa przez uprawnione jednostki badawcze. W oparciu o dokonane ustalenia organ uznał, że poddane badaniom paliwo ujawnione przez funkcjonariuszy celnych i inspektorów WIIH na należącej do Skarżącej stacji paliw, jest paliwem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił spółce za miesiąc listopad 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 10 ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. z uwagi na obciążenie Skarżącej akcyzą już przez nią zapłaconą w cenie zakupu oleju napędowego od "C." S.A. oraz naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji wbrew zgromadzonym dowodom, w tym w szczególności:

a) nieuwzględnienie okoliczności pozytywnych wyników badań próbek paliwa pobranych przez PIH i Urząd Celny - zleconych przez Skarżącą;

b) nieuwzględnienie potwierdzonego dokumentami faktu, że paliwo w dacie pobrania próbek, tj. dnia 8 i 12 listopada 2013r. pochodziło z dostaw "C." S.A., a nie "D." sp. z o.o.;

c) faktyczne niewyjaśnienie sprzeczności, że próbki poddane badaniom na zlecenie Skarżącej, w tym i te opieczętowane przez Urząd Celny, nie wykazały wadliwości paliwa, a te poddane badaniom przez ww. organ celny po 6 miesiącach od daty ich pobrania wykazały wynik odmienny oraz zupełny brak odniesienia się do skutków prawnych tej rozbieżności pod kątem art. 191 O.p., co stanowi naruszenie tego przepisu;

d) nieprzeprowadzenie przesłuchania świadków, członków komisji powołanej przez Spółkę dla pobrania próbek dnia 12 listopada 2013r., a także przesłuchania obecnych w tym czasie i miejscu urzędników PIH, na okoliczność warunków ich pobrania, z jednoczesnym zakwestionowaniem wiarygodności w ten sposób pobranej próbki oraz w konsekwencji zakwestionowaniem pozytywnym dla Skarżącej wyników jej badań.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że organy trafnie przyjęły w oparciu o dokonane ustalenia, że poddane dwukrotnym badaniom paliwo pobrane przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej ze zbiornika zawierającego 7.100 l. cieczy, nie spełniało wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r., ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% (v/v). Wyniki badań, przeprowadzone w krótkim odstępie czasu od pobrania próbek, przez dwa niezależne ośrodki badawcze tj. Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. oraz Zakład Analityczny Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego Spółka Akcyjna w P., potwierdziły przekroczenie dopuszczalnej normy, która została ustalona na poziomie 360,0°C. W rezultacie badań, uzyskano natomiast parametry wynoszące odpowiednio 367,8°C i 374°C.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo również uznały, że badane paliwo nie jest tym, które zostało zakupione przez Skarżącą od firmy C. Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2013r. oraz że jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu, ocenę w tym zakresie wzmacnia porównanie uzyskanych i wskazanych powyżej parametrów oddestylowania frakcji paliwa pobranego ze zbiornika Skarżącej, z przedstawionym przez Spółkę C. Orzeczeniem Laboratoryjnym, z którego wynika, że sprzedany Skarżącej na podstawie Faktury VAT Nr [...] olej napędowy, posiadał parametry zgodne z określonymi rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r., a temperatura oddestylowania 95% (v/v) wynosiła 344,6°C, czyli znacznie odbiegała od parametrów poddanego badaniom paliwa pobranego przez inspektorów WIIH.

Sąd wskazał, że w toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodu zapłaty akcyzy od posiadanego w zbiorniku w ilości 7.100 l. oleju napędowego, a zatem organy trafnie uznały, że jako wyrób akcyzowy podlega on opodatkowaniu według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych. Prawidłowe w tej sytuacji było również uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., bez naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, ponieważ - jak ustalono - akcyza od posiadanego oleju napędowego nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Organy celne prawidłowo przyjęły, że poddane badaniom paliwo ujawnione przez funkcjonariuszy celnych w dniu 8 listopada 2013r. na należącej do Skarżącej stacji paliw, jest paliwem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Zdaniem Sądu, mimo okazanych przez Skarżącą, dokonanych na jej zlecenie wyników badań, potwierdzających zachowanie wymogów jakościowych posiadanego paliwa, organy miały podstawy, aby ustalenia w tym zakresie oprzeć na zbieżnych co do braku wymaganej jakości paliwa wynikach badań dokonanych przez dwa niezależne podmioty badawcze. Zarówno badania przeprowadzone przez Laboratorium Celne w Koroszczynie, jak i przez biegłego ze Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. potwierdziły, że badane paliwo w odniesieniu do składu frakcyjnego nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. Co więcej, badanie wykonane w Laboratorium Celnym zostało pogłębione o analizę chromatograficzną, która wykazała, że w skład badanego paliwa wchodzą komponenty występujące w olejach smarowych typu: "oleje niskolepkościowe", "ceramiczne", "do form". Wyników tych badań nie podważa stanowisko Skarżącej, że zostały one przeprowadzone po kilku miesiącach od pobrania próbek oraz że były przechowywane w nieustalonych warunkach. Skarżąca nie wykazała bowiem, że pobranie i zabezpieczenie próbek przez uprawniony do tego organ (przy której to czynności uczestniczył przedstawiciel Skarżącej ) oraz ich przechowywanie i przemieszczanie, mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na wyniki badań przez wyspecjalizowane i posiadające stosowne akredytacje ośrodki badawcze. Sąd uznał te zarzuty za gołosłowne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W tej sytuacji brak było, zdaniem Sądu, podstaw do przeprowadzenia wskazanego w skardze dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków komisji powołanej przez Skarżącą dla pobrania w dniu 12 listopada 2013r. próbek paliwa, a także przesłuchania obecnych w tym czasie i miejscu urzędników WIIH. Skoro bowiem brak wymaganej jakości paliwa został potwierdzony przez dwie niezależne jednostki badawcze, a przeprowadzone badania dodatkowo zostały poszerzone o istotną i mającą wpływ na kompleksową ocenę tej sprawy analizę chromatograficzną, to należy przyjąć, że okoliczności, które miały potwierdzić przeprowadzone dowody z przesłuchań, związane z ustaleniem prawidłowości pobranej przez Skarżącą komisyjnie próbki paliwa, nie mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę wyników badań dokonanych przez te jednostki badawcze i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 188 oraz art. 180 O.p., gdyż organy w wystarczającym stopniu zebrały materiał dowodowy, umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd stwierdził również, że w prowadzonym postępowaniu, mimo podjętych przez organ czynności procesowych, nie udało się ustalić, a Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, że od ujawnionego w dniu 8 listopada 2013r. i posiadanego przez Skarżącą paliwa odprowadzony został należny podatek akcyzowy. Tylko w przypadku Spółki C. ustalono w postępowaniu kontrolnym, że zgodnie z informacją zawartą na przedłożonych do kontroli dokumentach księgowych, tj. fakturach zakupu paliwa, podatek akcyzowy od zakupionych wyrobów został zapłacony, co wynika z protokołu kontroli z dnia 23 czerwca 2014r. W przypadku Firmy D. Sp. z o.o. okazane dokumenty księgowe takich informacji nie zawierają, a jednocześnie Spółka nie podjęła wezwania skierowanego do niej przez organ celny. Brak jest również możliwości ustalenia ewentualnego, innego adresu siedziby Spółki, z uwagi na niezgłoszenie w KRS żadnych zmian w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, nie jest przy tym przekonujące stanowisko Skarżącej, że zakwestionowane paliwo pochodziło z dostaw od Spółki C. Po pierwsze, pochodzący z dostaw od tej Spółki olej napędowy spełniał wymogi jakościowe dla paliw ciekłych, natomiast wyniki uzyskane w trakcie badań z próbek paliwa pobranych ze zbiorników znajdujących się na stacji paliw Skarżącej, znacznie odbiegały od parametrów jakościowych paliwa dostarczonego przez Spółkę C. Po drugie, z "Zestawienia Zakupów" dokonanych przez Skarżącą, sporządzonego w formie Tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu kontroli wynika, że w dniu 8 listopada 2013r. Skarżąca dokonała zakupu paliwa w Spółce C. i to w ilości 33.109 l., natomiast poprzedzające dostawy pochodziły od firmy D. Sp. z o.o.

Ponieważ zatem w toku postępowania Skarżąca nie wykazała dowodu zapłaty akcyzy od posiadanego w zbiornikach w ilości 71.804 l. oleju napędowego o ustalonych, nie spełniających dla paliw ciekłych wymogów jakościowych, to organy trafnie uznały, że jako wyrób akcyzowy podlega on opodatkowaniu według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych. Prawidłowe w tej sytuacji było uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., bez naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, ponieważ jak ustalono, na wcześniejszym etapie obrotu, akcyza od posiadanego oleju napędowego nie została zapłacona. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oznacza, że nie powinno być przedmiotem obrotu i gromadzenia paliwo nie spełniające parametrów jakościowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W tej sprawie, przeprowadzone wyniki badań, w tym analiza chromatograficzna wykazały, że posiadane przez Skarżącą paliwo wymogów tych nie spełniało. W ocenie Sądu, nie doszło więc do naruszenia art. 2, art. 10 ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., gdyż organy prawidłowo ustaliły zarówno podmiot, jak i przedmiot opodatkowania akcyzą oraz brak wykonania obowiązku podatkowego przez Skarżącą.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przez organ art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organ podatkowy, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia zawodowego, a sformułowanym na jego podstawie ocenom nie można zarzucić dowolności.

Zdaniem Sądu, nie można także zarzucić organom naruszenia art. 191 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyczerpująco też wyjaśniono dlaczego i w oparciu o jakie dowody ustalono, że Skarżąca była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się również do badań próbek zleconych przez Skarżącą, nie kwestionując ich wyników. W ocenie organu, jedynie metodologia pobrania próbek nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację przekazanego do badania materiału. Organ dokonał również porównania i podsumowania wyników przeprowadzonych badań, w tym także wykonanych na zlecenie Skarżącej, wywodząc na tej podstawie prawidłowe wnioski i konkluzje. Przedstawiona zatem przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę kasacyjną wniosła "A." sp. z o.o., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie zasad postępowania poprzez:

a) nieuwzględnienie okoliczności, że postępowanie w sprawie wprowadzania do obrotu paliwa złej jakości, jako jedynie dopuszczalne w rozpatrywanej sprawie należy do kompetencji Prezesa URE, a nie organów celnych i prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa;

b) nieuprawnione uznanie za wystarczające dokonane przez organy celne ustalenia w zakresie rzetelności firmy "D." sp. z o.o.;

c) nieuwzględnienie faktu, że "A." sp. z o.o. i "D." sp. z o.o. nie są z mocy ustawy, z tytułu samego obrotu paliwami płynnymi płatnikami i podatnikami podatku akcyzowego, a "C." S.A., jako producent - spółka Skarbu Państwa nie zalega z uiszczaniem tego podatku;

d) błędne uznanie, że odrzucenie przez organy celne dowodu - przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki i urzędników PIH na okoliczność sposobu - prawidłowości pobrania próbek paliwa dnia 12 listopada 2013r., nie narusza art. 180 § 1, 187 § 1 O.p.;

e) wadliwe uznanie, że pominięcie przez organy celne dowodów - zestawu dokumentów, w tym i "wewnętrznych" Skarżącej, będących w dyspozycji organów celnych, na okoliczność wskazującą, że w zbiornikach "A." sp. z o.o. w dacie pobrania próbek, tj. dnia 8 listopada 2013r. i dnia 12 listopada 2013r. znajdowało się paliwo dostarczone przez "C." S.A., a nie przez "D." sp. z o.o., nie stanowi naruszenia art. 180 § l , 187 § l i art. 191 O.p.;

f) pominięcie przy ocenie materiału dowodowego sprawy wprowadzonej mocą nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa zasady, że wszelkich nie dających się usunąć wątpliwości nie można tłumaczyć na niekorzyść podatnika, która to norma o charakterze procesowym ustalona już wcześniej utrwaloną linią orzecznictwa NSA, winna mieć zastosowanie przy orzekaniu w rozpatrywanej sprawie, której niezastosowanie skutkowało nieuprawnioną, na niekorzyść podatnika oceną takich niewyjaśnionych okoliczności w tym w szczególności:

g) kwestia różnic w badaniu próbki z dnia 12 listopada 2013r., której zgodne z normą właściwości fizyko-chemiczne wykazała Skarżąca;

h) kwestii różnic w wynikach badań próbki pobranej w dniu 8 listopada 2013r., której zgodne z normą właściwości fizyko-chemiczne wykazała Skarżąca

- co stanowi naruszenie art. 180, 187 § 1, 191 O.p. w rozumieniu art. 174 ust. 2 p.p.s.a.

2. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. naruszenie art. 89 ust 6 u.p.a., poprzez uznanie za prawidłowe ustalenie przez organy celne wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 1.882 zł za 1000 l., podczas gdy stawka tego podatku przy olejach napędowych o kodzie CN 27101941 wynosi 1.196 zł za 1000 l.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem organu, stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa wspólnotowego i krajowego.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2018r. Spółka uzupełniła swoje stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej podnosząc, że sprzedawany jej w listopadzie 2013r. olej napędowy zawierał domieszkę estrów roślinnych, o czym świadczy kod CN 27101941 na fakturach będących częścią materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Spółki, wydana przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzja ostateczna z dnia [...] kwietnia 2015r. rażąco narusza więc prawo, ponieważ organy nie uwzględniły w przedmiotowej sprawie treści art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi - 1196.00 zł/1000 litrów. W związku z powyższym ewentualnie naliczony przez organ podatkowy podatek akcyzowy w przedmiotowej sprawie powinien zostać naliczony w oparciu o dyspozycję przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a nie w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy - jak dokonały tego organy podatkowe.

Ponadto Spółka wskazała, że paliwa z domieszką biokomponentów posiadają nieco odmienne właściwości fizyko-chemiczne zależnie od warunków ich pobrania, a co za tym idzie wyniki badań mogły się od siebie nieco różnić. Powyższe nie może jednak przesądzać o tym, iż będące w posiadaniu Spółki paliwo było paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia. To doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez organy, że poddane badaniom paliwo nie jest tym, które zostało zakupione przez Spółkę od firmy "C." na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2013r..

Spółka wskazała na podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w T. wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., gdyż decyzje skierowane zostały do Spółki, która nie jest stroną w przedmiotowej sprawie z uwagi na błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ, że posiadane przez "A." Sp. z o. o. paliwo, było paliwem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy, gdyż wszelkie okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż było to paliwo zakupione przez Spółkę od firmy C. Za niedopuszczalne zatem Spółka uznała kierowanie do niej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, skoro został on uregulowany już na wcześniejszym etapie obrotu, oraz uznającą ją za podatnika tego podatku zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W wydanej decyzji naruszono zatem przepisy art. 2, art. 10 ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art, 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. z uwagi na obciążenie jej akcyzą już przez nią zapłaconą w cenie zakupu oleju napędowego od C. S.A., a także art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów materialnych. Wprawdzie powołała w podstawie prawnej tych zarzutów art. 174 ust. 1 i ust. 2 p.p.s.a., a takich jednostek redakcyjnych ten przepis nie zawiera, jednakże treść sformułowanych zarzutów pozwala to uznać za omyłkę pisarską i przyjąć, że są to zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Wobec podniesienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów materialnoprawnych, jak i procesowych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest prawidłowa. W punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie "zasad postępowania", ale bez wyraźnego wskazania konkretnych przepisów prawnych, które zdaniem skarżącej kasacyjnie Spółki zostały naruszone. W ramach zarzutów procesowych, pośród wskazanych w punkcie 1 podpunktów oznaczonych literami od a do h zarzutów, jedynie w trzech przypadkach (punkty d, e i h) odwołano się do konkretnych przepisów procesowych, których naruszenie zarzuca skarżąca kasacyjnie. Wskazano mianowicie na naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. W pozostałych punktach brak wskazania przepisów, których naruszenie zarzuca skarżąca kasacyjnie.

Takie ujęcie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest wadliwe. Wprawdzie nie daje ono podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, bo to wynika z treści uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1, jednak w sposób zasadniczy ogranicza zakres kontroli sprawowanej przez Sąd II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym. Wymogi formalne wskazuje art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a., zatem każda skarga kasacyjna ma je spełniać, bo tylko wtedy daje podstawę do oceny skarżonego wyroku z punktu widzenia zarzutów stawianych przez stronę. Sąd II instancji nie może domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji wyroku Sądu I instancji, jeżeli wprost nie wynika to z treści skargi kasacyjnej. Jedyny dopuszczalny wyjątek stanowi możliwość oceny skarżonego wyroku pomimo wadliwie zbudowanych zarzutów, jeżeli z uzasadnienia skargi daje się ustalić istota podnoszonego naruszenia oraz jego wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej sprawie taka możliwość istnieje, dokonując w tym celu skonfrontowania treści wadliwie sformułowanych zarzutów z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej. Brak jednakże precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych, niepełność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń co do punktów 1 a, b, c, f, g, spowodowały istotne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wadliwości konstrukcyjnej rozpoznawanej skargi kasacyjnej dowodzi także ograniczenie się do zarzucenia naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, z pominięciem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz treści jej uzasadnienia wykazuje bowiem, że naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżąca kasacyjnie nie powiązała z jakimkolwiek przepisem postępowania sądowego. Tymczasem dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd, ewentualnie w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem prawnym służącym zaskarżaniu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oczywiście może się wiązać z zarzutami naruszenia procedury administracyjnej w sposób pośredni. Brak jednakże powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów Prawa o postępowaniu administracyjnym, jak również brak ich odniesienia do postępowania przed Sądem pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, prowadzić musi do uznania zarzutów za niezasadne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że powołanie przepisów postępowania administracyjnego w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. jest orzeczenie sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 marca 2013 r., II FSK 925/10, LEX nr 1100417; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., I OSK 2088/12, LEX nr 1291377; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II OSK 2535/12, LEX nr 1358516). Także zatem ta wada skargi kasacyjnej poważnie ogranicza zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Merytoryczną ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych należy poprzedzić jeszcze jednym koniecznym w rozpoznawanej sprawie wyjaśnieniem. Mianowicie, o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Także tych wymogów skarga kasacyjna nie spełnia. Autor skargi kasacyjnej, formułując w sposób ogólny zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wskazał precyzyjnie, jaki wpływ na wynik sprawy miały jego zdaniem zarzucane naruszenia.

Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej ograniczeń wynikających z ich wadliwej konstrukcji, prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej, podejmując polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie podważył skutecznie zgodności z prawem przyjętego w sprawie stanowiska Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające bez naruszenia przepisów obowiązującego prawa, w rezultacie którego określił podatek akcyzowy. Nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych przez skarżącego kasacyjnie przepisów Ordynacji podatkowej. Wymieniony przez niego przepis art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności.

Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie te cechy spełniało, czego dowodzą zgromadzone w sprawie dowody, w tym zwłaszcza dowody z dwukrotnie przeprowadzonych przez dwa niezależne, uprawnione podmioty badań laboratoryjnych pobranych próbek paliwa, stwierdzających niespełnianie przez paliwo wymogów jakościowych oraz przedłożone przez C. sp. z o.o. wyniki badań paliwa dostarczonego Spółce.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie podważają w skuteczny sposób stanowiska Sądu o prawidłowości przeprowadzonego w sprawie ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013r.. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, jednak nie oznacza ona, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Jeżeli poszczególne elementy stanu faktycznego zostały już przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie miał on obowiązku przeprowadzać kolejnych wnioskowanych przez stronę dowodów na te same okoliczności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (w tej sprawie - jakości próbek paliwa pobranych od Skarżącej oraz niewiarygodności wyjaśnień, że to paliwo pochodziło od C. sp. z o.o., gdyż przedłożyła ona dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych dostarczonego paliwa), nie oznacza automatycznie naruszenia reguł postępowania dowodowego. Wobec jednoznacznych wyników badań laboratoryjnych, uzyskanych przez organ w dwóch różnych ośrodkach badawczych, w sprawie nie występowały niedające się usunąć wątpliwości, które miałyby być tłumaczone na korzyść podatnika. Także zatem i ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest trafny.

Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zrekonstruowane z powodu ich wadliwej konstrukcji przez NSA na podstawie wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia.

Niezasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (punkt 2 skargi kasacyjnej, dodatkowo uzasadniony w uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2018r.). Także ten zarzut jest sformułowany niejasno, odwołuje się bowiem do art. 89 ust. 6 u.p.a., podczas gdy przepis ten nie ma takiej jednostki redakcyjnej. Powiązanie treści tego zarzutu z treścią jego uzasadnienia pozwala uznać, że zapewne skarżącej kasacyjnie chodziło o art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Nie ma jednak racji skarżąca kasacyjnie, że w sprawie powinna mieć zastosowanie stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem tego przepisu, stawka ta ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy oleje napędowe o kodzie CN 27101941 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Z powołanych przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. można wywieźć, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2017r., sygn. akt I GSK 1538/15). W rozpoznawanej sprawie zaś stwierdzone u Skarżącej paliwo, którego próbki pobrano w listopadzie 2013r., tych wymogów jakościowych nie spełniało. Zasadnie zatem zastosowano w sprawie stawki przewidziane w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przewidziane dla "pozostałych paliw silnikowych". Wobec ustalenia, że paliwo nie spełniało wymagań jakościowych, brak było podstaw do zastosowania w sprawie stawki obniżonej o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a więc zastosowanie stawki w wysokości 1822 zł/1 000 litrów było prawidłowe.

W ramach uzasadnienia wskazanego zarzutu materialnego, Skarżąca kasacyjnie zdaje się także zmierzać do twierdzenia, że obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym swobody wyboru podmiotu, od którego można domagać się uiszczenia podatku akcyzowego i winny w pierwszej kolejności domagać się zapłaty akcyzy od znanych im - producenta i sprzedawcy, a nie od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych. W szczególności, gdy podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że nie została zapłacona cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część.

Tak uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 6 u.p.a., nie może uzasadniać uwzględnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się zresztą niezasadność takiej argumentacji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14 oraz pozostałe cytowane tam orzeczenia, odwołujące się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z których wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, przy czym przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu; nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca).

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a..

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12) sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz jego udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.