Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 277/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 784/15 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 784/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Skarżącej Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: sprzedaż i dzierżawę nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem lokali, sal i stołówki szkoły.

Gmina podjęła realizację projektu rewitalizacji terenów i nieruchomości do nich należących, a także planuje go realizować w przyszłości. W wyniku realizacji projektu, przeprowadzone działania przyczynią się do zwiększenia atrakcyjności terenów inwestycyjnych i nieruchomości Gminy, co ma i będzie miało bezpośredni wpływ na możliwość ich sprzedaży bądź wynajmu lub dzierżawy. Ponoszone w tym zakresie wydatki są oraz będą każdorazowo dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Realizacja projektu wykracza poza zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Lokalny Program Rewitalizacji [...] na lata 2012-2020, przyjęty i zaktualizowany Uchwałą [...] z 28 stycznia 2013 r., w sferze przestrzennej zakłada m.in. utworzenie nowego płatnego parkingu w dotychczasowej lokalizacji targowiska. Ponadto, poprzez wdrożenie Programu, Gmina spodziewa się stworzenia miejsca przyjaznego, sprzyjającego spędzaniu wolnego czasu na Rynku.

Gmina zamierza wykorzystywać rewitalizowane tereny inwestycyjne oraz nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego ich udostępniania inwestorom na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Gmina nie wyklucza sprzedaży przedmiotowych dóbr. Przeprowadzanie wskazanego działania skutkuje i będzie skutkowało w przyszłości wykreowaniem wizerunku Gminy, jako atrakcyjnego miejsca dla lokowania inwestycji, a także ożywieniem gospodarczym [...] mierzonym liczbą nowych podmiotów gospodarczych oraz punktów handlowo - usługowych na terenach zrewitalizowanych.

W związku z przedstawionym opisem Gmina zadała pytania:

1) Czy Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa) przysługuje i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podali naliczonego na podstawie proporcji?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Gminie, w związku z planowanymi oraz poniesionymi wydatkami na rewitalizację nieruchomości oraz terenów, które przeznaczone są przez Gminę do wykorzystywania na podstawie umów cywilnoprawnych do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa), przysługuje i przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego na zasadzie proporcji.

W trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie wydania wnioskowanej interpretacji indywidulanej organ pismem z 27 listopada 2014 r. oraz z 12 grudnia 2014r. wezwał Gminę do uzupełnienia wniosku i doprecyzowanie opisu sprawy. Gmina wykonała oba wezwania i przekazała żądane informacje.

W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ wyraził stanowisko, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków na: przebudowę miejsc postojowych w liniach rozgraniczających ulic, przebudowę ciągów spacerowych, uporządkowanie ruchu pieszego i kołowego na rynku, budowę elementów małej architektury oraz montaż punktu elektronicznej informacji turystycznej, utworzenie mini szlaku turystycznego: Rynek - Stacja badawcza PZŁ, budowę fontanny na rynku wraz z zagospodarowaniem otoczenia, przyłączy wody i kanalizacji dla zasilania fontanny oraz budowę linii kablowych oświetlenia parkowego wraz ze stanowiskami oświetleniowymi, budowę energetycznej szafki kablowej dla zasilania rynku w energię elektryczną, utworzenie strefy bezpłatnego Internetu, montaż kamery z bieżącym przekazem internetowym, przebudowę kanalizacji deszczowej (grupa I).

W ocenie organu pomiędzy ww. wydatkami a sprzedażą opodatkowaną nie występuje związek przyczynowo - skutkowy. Przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Natomiast, zdaniem organu, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. , dalej: "ustawa o VAT") z faktur dokumentujących wydatki na: budowę zbiornika retencyjnego wraz z zagospodarowaniem otoczenia (ścieżki rowerowe i piesze, ławeczki, mała architektura), budowę promenady wzdłuż [...], budowę nowego budynku na potrzeby Centrum Kultury [...], rewitalizację kamienic na obszarze rewitalizacyjnym, stadion [...] - oświetlenie, zagospodarowanie obszaru, rewitalizację obszaru Zakładów Ślusarskich p. J. (zwanych [...]), jeżeli spełniają one definicję wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy (grupa II).

Organ wskazał, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b tej ustawy. Z kolei, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na działania wymienione w grupie II (do których nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b tej ustawy) wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie organ zauważył, że zainteresowany powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i odpowiedź na skargę.

W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła:

1) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ustawy o VAT w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Niewłaściwie dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja art. 90 ustawy o VAT spowodowała, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji zostało uznane za nieprawidłowe;

2) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 10 maja 2012 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Minister Finansów odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia VAT, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie art. 120 O.p. poprzez przekroczenie kompetencji w zakresie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Poznaniu wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły kwestii czy Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa) przysługuje i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym w sytuacji gdyby Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego Gmina ma wątpliwości czy przysługuje jej i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że rewitalizowane nieruchomości są/będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej (niepodlegających opodatkowaniu) oraz do czynności związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowanych podatkiem VAT). W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Zbędne zatem było wzywanie Gminy o udzielnie dodatkowych informacji poprzez przedstawienie szczegółowych informacji i udzielenie odpowiedzi na dodatkowych 11 pytań. Organ dysponował wyczerpującym stanem faktycznym, na podstawie którego mógł wydać prawidłową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem, zdaniem WSA, zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. W uzasadnieniu interpretacji na stronie 25 organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na realizację 7 działań (inwestycji). Natomiast na stronie 29 organ stwierdził, ze w odniesieniu do 5 działań – będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT w oparciu o udział procentowy zgodnie z uprawnieniem art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT (ale nie art. 90 ust. 1 i 2). Tym samym, przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają w ocenie organu zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy.

Powyższe uniemożliwiło Sądowi kompleksową kontrolę zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa materialnego. Przedwczesne okazało się przy tym ustosunkowanie do zarzutów podniesionych w skardze, bowiem ich ocena może okazać się zasadna dopiero, gdy organ podatkowy rozpozna - w sposób przewidziany prawem - wniosek Skarżącej, odpowiadając na obydwa przedstawione w nim pytania. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu i ocenić sprawę w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz stanowiska Skarżącej.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, iż zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i nie zawiera prawidłowego rozpoznania wniosku Skarżącej, poprzez nieustosunkowanie się organu do wszystkich pytań z niego wynikających. Tym samym wydanie przez WSA w Poznaniu wyroku bez dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu w ramach kontroli sądowo – administracyjnej zagadnień prawnych, będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji oraz brak szczegółowego i pełnego wyjaśnienia podstaw podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 3 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie nie było konieczne wzywanie Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, gdyż zawierał on wszystkie informacje, które były niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ, w sytuacji gdy brak informacji wynikających z uzupełnienia wniosku uniemożliwiłby wydanie interpretacji w indywidulanej sprawie Strony, która spełniałaby wymogi przewidziane dla tej instytucji, a nie stanowiłaby np. interpretacji ogólnej o prawie do odliczenia podatku naliczonego w sensie generalnym.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 3 O.p.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że nie odpowiada ona prawu, gdyż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Zdaniem tego Sądu zbędne zatem było wzywanie Gminy o udzielnie dodatkowych informacji poprzez przedstawienie szczegółowych informacji i udzielenie odpowiedzi na dodatkowych 11 pytań. Organ dysponował wyczerpującym stanem faktycznym, na podstawie którego mógł wydać prawidłową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można dalej wywnioskować, że w efekcie powyższych działań organu doszło do wydania interpretacji zawierającej wewnętrzne sprzeczności. Na stronie 25 organ stwierdził bowiem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na realizację 7 działań (inwestycji). Natomiast na stronie 29 organ stwierdził, że w odniesieniu do 5 działań – będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT w oparciu o udział procentowy zgodnie z uprawnieniem art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT (ale nie art. 90 ust. 1 i 2). Tym samym, przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają w ocenie organu zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy.

W dalszej części uzasadnienia WSA stwierdził, że powyższe uniemożliwiło Sądowi kompleksową kontrolę zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa materialnego. Przedwczesne okazało się przy tym ustosunkowanie do zarzutów podniesionych w skardze, bowiem ich ocena może okazać się zasadna dopiero, gdy organ podatkowy rozpozna - w sposób przewidziany prawem - wniosek Skarżącej, odpowiadając na obydwa przedstawione w nim pytania.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16).

Ponadto wojewódzki sąd administracyjny powinien uzasadnienie sporządzić tak, by nie budziło wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie okoliczności sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione, a w konsekwencji, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1307/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji w istocie przedstawił jedynie stan sprawy, zacytował mające zastosowanie w sprawie regulacje Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT oraz stwierdził, że stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji był kompletny, a zatem zbędne było wzywanie o jego uzupełnienie oraz, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd wprawdzie podał w czym upatruje istnienie tej sprzeczności (przytoczono numery stron uzasadnienia interpretacji odnoszące się do stanowiska organu w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego), nie wyjaśnił jednak na czym dokładnie ta sprzeczność polegała. Sąd nie przeprowadził żadnego wywodu uzasadniającego tę tezę, nie wskazał na przepisy prawa, których nieprawidłowa interpretacja dokonana przez organ, doprowadziła do dostrzeżonej przez Sąd pierwszej instancji sprzeczności. Wyjaśnienie tej kwestii mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istoty sporu, błędnie wskazując, iż powyższa sprzeczność uniemożliwiła kontrolę zaskarżonej interpretacji. Rację należy wobec tego przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd w przedmiotowej sprawie wydał rozstrzygnięcie pomimo braku dogłębnej analizy zaskarżonej interpretacji.

Wobec uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przedwczesnym jest odniesienie się do pozostałych zarzutów. Istotą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej, jest merytoryczna kontrola wydanego przez wojewódzki sąd administracyjnego wyroku. W niniejszej sprawie, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby w istocie dokonać kontroli interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to jednak do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 3 O.p. Słusznie podnosi wnoszący skargę kasacyjną, że stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji był niekompletny, a brak wezwania do jego doprecyzowania doprowadziłby do wydania interpretacji nie odnoszącej się do istoty problemu. Instytucja interpretacji podatkowych służy do wyjaśnienia konkretnych wątpliwości podatnika, wynikających z zadanego pytania. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła uogólniony stan faktyczny bez precyzyjnego wskazania czynności, które Gmina – w związku z ponoszonymi wydatkami na działania rewitalizacyjne – będzie wykonywała. Wskazanie tych czynności, w szczególności związane z określeniem czy będą one stanowiły czynności podlegające czy nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – miało kluczowe znaczenie dla wydania interpretacji stanowiącej odpowiedź organu na zapytanie wnioskodawcy. W przeciwnym wypadku Gmina uzyskałaby interpretację, która nie spełniałaby ustawowych funkcji, przede wszystkim funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. W takiej sytuacji organ prawidłowo wezwał Gminę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

5.4. Z powyższych względów zaskarżony wyrok należało w całości uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Podstawę orzeczenia stanowił art. 185 p.p.s.a.

5.5. W toku ponownego postępowania, Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów przedstawionych w skardze, zaś odzwierciedleniem tego procesu, będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym wyeliminowane zostaną uchybienia przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

5.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.