Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 950/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi I. Ł. vel Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 766 (siedemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 950/06

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2005 r. I. M. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 3 765 złotych, niesłusznie pobranego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki VOLVO S60 rok produkcji 2001. Podatek z tego tytułu, wnioskodawczyni zapłaciła 28 września 2005 r., w celu uzyskania zaświadczenia niezbędnego do rejestracji pojazdu. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest sprzeczny z postanowieniami art. 90, art. 25, art. 23 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zmianami wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. -Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31 i Traktatu akcesyjnego Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, powoływanego dalej jako TWE) oraz postanowieniami Dyrektyw Rady 92/12/EWG i 70/50/EWG, a nadto z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. I. M. podniosła, iż od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej normy prawa wspólnotowego stanowią część polskiego porządku prawnego i muszą być stosowane bezpośrednio.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3.765 złotych. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1a i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie Ministra Finansów). Stwierdził, że podatniczka zapłaciła podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i w wysokości tym prawem przewidzianej, wobec czego uiszczonej należności nie można kwalifikować jako nadpłaty. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał nadto, iż prawo wspólnotowe przyznaje państwom członkowskim kompetencję w zakresie wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, zgodnie z własną polityką fiskalną. Jak stwierdził organ, takimi towarami są między innymi samochody osobowe, których opodatkowanie nie jest ujednolicone i poszczególne państwa członkowskie stosują tu różne opłaty i podatki. W końcowej części uzasadnienia organ podkreślił, iż podatkiem akcyzowym są obciążone w Polsce czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

W odwołaniu od tej decyzji, strona, wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień Dyrektyw Rady 92/12/EWG i 70/50/EWG. Uzasadniając podniesione zarzuty odwołująca się wskazała, iż obowiązujące w prawie polskim uregulowanie w zakresie podatku akcyzowego na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, jest sprzeczne z normami prawa wspólnotowego, bowiem chroni towary krajowe kosztem wyrobów zagranicznych, zwalniając z podatku akcyzowego samochody nabywane w kraju, niezależnie od ich wieku. Wskazuje to na naruszenie art.25 TWE. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty akcyzy nie powstaje jedynie w razie nabycia używanego samochodu, wcześniej zarejestrowanego w kraju. Strona argumentowała, iż opłata stosowana bez różnicowania na samochody krajowe i importowane, nowe i używane, nie może być kwalifikowana, jako opłata o skutku równoważnym z cłem. Podatek winien być nałożony jedynie według obiektywnych kryteriów, bez różnicowania na samochody krajowe i importowane, co w przypadku przedmiotowej akcyzy nie ma miejsca. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, I. M. zaznaczyła, iż fakt pierwszej rejestracji może stanowić kryterium obiektywne, jedynie wówczas, gdy podatek obciąża towary krajowe i importowane w jednakowy sposób i są zastosowane tożsame przesłanki. Trybunał podkreślał w swych rozstrzygnięciach, iż w cenie samochodów nabywanych na terenie kraju, uprzednio zarejestrowanych jest już zawarty podatek akcyzowy zapłacony przy pierwszej rejestracji. Nie dochodzi do naruszenia art. 90 TWE, jeżeli podatek ujęty w cenie nabywanego pojazdu krajowego, przy uwzględnieniu wieku auta, odpowiada kwocie podatku, jaka została nałożona na podobny samochód importowany. Naruszenia art. 28 TWE i art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG odwołująca się upatrywała w treści art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, nakładającego na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonej w określonym terminie, co stanowi dodatkową formalność utrudniającą obrót wewnątrzwspólnotowy. Strona zaznaczyła, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski zaczęło obowiązywać prawo wspólnotowe wraz z jego dorobkiem, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, iż w przypadku kolizji norm prawa krajowego i wspólnotowego, tym drugim został przyznany prymat stosowania. Przytaczając treść art. 90 ust. 1 i 2 TWE skarżąca wskazała, iż norma ta statuuje bezwzględny zakaz dyskryminacji, to jest zakaz nakładania przez państwo członkowskie, na produkty podobne innych państw członkowskich, podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje maksymalną stawkę akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, w wysokości 65% podstawy opodatkowania, to jest kwoty, jaką nabywca ma zapłacić za pojazd. Z treści art. 80 § 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a contrario z zakresu tego wyłączone zostało nabycie używanych samochodów osobowych już zarejestrowanych w Polsce. Innymi słowy, nabywcy sprowadzonych z państw członkowskich Unii używanych samochodów podlegają obowiązkowi podatkowemu, w sytuacji, gdy nabywcy używanych pojazdów kupionych w kraju są z tego obowiązku zwolnieni.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, iż stosownie do rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby zharmonizowane, określone w załączniku nr 2 do ustawy oraz niezharmonizowane ujęte w załączniku nr 1, a nie wymienione w załączniku nr 2. .Samochody osobowe zaliczone zostały do wyrobów niezharmonizowanych, czyli tych, co do których prawo unijne pozostawia swobodę państwom członkowskim w zakresie opodatkowania ich akcyzą. Powołując treść art. 4,art.11,art.80 ust. 3, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia organ celny stwierdził, że przepisy prawa polskiego nakładają obowiązek zapłaty akcyzy na wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski tak nowe, jak i używane, nabyte w kraju i na terytorium innego państwa członkowskiego Unii. Podkreślił przy tym, że także stawki podatku są identyczne dla pojazdów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólotowo, a ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika z tym, że dla samochodów przed upływem dwóch lat od daty ich produkcji stawka ta jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, a dla samochodów starszych stawka obliczana jest według wzoru. W ocenie organu odwoławczego obowiązująca regulacja prawna nie narusza zakazu dyskryminacji. Uchybieniem w tym zakresie byłoby natomiast zastosowanie tych samych zasad opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nabycia już zarejestrowanego samochodu w kraju, gdyż są to różne sytuacje. Dyrektor Izby Celnej argumentował, iż samochód zakupiony przez podatnika w innym kraju Unii może być porównany jedynie z samochodem nabytym w kraju przed pierwszą rejestracją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 TWE organ wskazał, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy, świadczenie nie jest więc ani cłem, ani opłatą o skutku podobnym do cła. Odwołując się do postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r., organ wskazał, iż przyznają one państwom członkowskim kompetencję do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obowiązkiem podatnika podatku akcyzowego od samochodów nabytych w innym państwie członkowskim jest złożenie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku w ustalonym terminie. Jak podkreślił organ, obowiązki te są zbliżone do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, brak więc podstaw do przyjęcia poglądu, iż rozwiązanie takie nakładałoby na nabywającego pojazd w innym państwie bardziej uciążliwe obowiązki, niż na pozostałych podatników tego podatku. W związku z powyższym, organ II instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie występuje kolizja norm prawa wspólnotowego z przepisami prawa krajowego, nie zachodziła konieczność stosowania zasady pierwszeństwa wskazanej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, a zapłacone świadczenie było w pełni należne, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięć wydanych przez organy obu instancji, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Domagała się zmiany, ewentualnie uchylenia decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Poinformowała też jednocześnie o zmianie nazwiska na Ł. vel Ł.. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego – art. 4, art. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów , a nadto art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Podtrzymała prezentowane w postępowaniu podatkowym stanowisko, iż pomiędzy przepisami prawa polskiego w zakresie akcyzy na używane samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo a normami prawa wspólnotowego zachodzi sprzeczność, która winna być rozstrzygnięta na korzyść zapisów wspólnotowych, a więc, w konsekwencji winna skutkować zwrotem zapłaconego podatku akcyzowego, zgodnie ze złożonym w tym przedmiocie wnioskiem. Skarżąca raz jeszcze zaakcentowała w uzasadnieniu skargi, iż zakaz dyskryminacji, o którym stanowi art. 90 TWE, dotyczy produktów podobnych, którymi w niniejszej sprawie są używane samochody osobowe (a nie, jak przyjmuje organ, samochody przed pierwszą ich rejestracją), bez względu na to, czy zostały nabyte na terytorium Polski, czy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii. Podatkiem akcyzowym obłożone są jedynie samochody sprowadzane, a skoro tak, to podatek taki ma charakter dyskryminujący, skoro na pojazdy używane sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobna opłata.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej zmienił swoje stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Kognicja Sądu administracyjnego pierwszej instancji obejmuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu polegającą na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie o wzajemny stosunek pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym (w tym wypadku ustawami i rozporządzeniem Ministra Finansów), o możliwość samodzielnej oceny przez organy administracji, w tym organy podatkowe, zgodności przepisów ustawy z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności – o możliwość bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. Oceny wymaga także zgodność zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 i art. 23 i 25 TWE.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy( tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych- por. P.Winczorek- Konstytucja RP. Komentarz- Warszawa 2000, s.117). Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową ( także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Kolejną normę kolizyjną zawarto w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. pochodnego (wtórnego) prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej). A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe ( art. 7 Konstytucji RP).

Obowiązek respektowania przez Polskie organy administracji systemu prawnego Unii Europejskiej wynika z faktu podpisania w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej o przystąpieniu wyżej wymienionych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 roku stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 roku i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 roku. Częścią polskiego porządku prawnego stały się zatem również przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego w dalszej części uzasadnienia TWE). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu oraz zobowiązuje je do powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu jego celów. W ramach tych środków państwo członkowskie winno zadbać o to, aby przepisy prawa wspólnotowego ze względu na swój wyjątkowy charakter nie były uchylane przez przepisy prawa krajowego (por. wyrok. ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa przeciwko ENEL, opubl. ECR z 1964 r., s. 1141, powołany za Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pod red. R. Skubisza, Warszawa 2003, s. 43). Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839).

Realizacja celów Wspólnoty w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dla uznania podobieństwa towarów nie jest przy tym konieczna identyczność towarów, ale posiadanie przez nie podobnych cech oraz zaspokajanie tych samych potrzeb z punktu widzenia konsumenta ( por. wyrok ETS o sygn. 243/84 ws prawie John Walker & Sohns Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter-opubl. w ECR z 1986 r., t. 3,s. 875, powołane za M.Bernat- op. cit. s. 94). Zakaz dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów (por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985 ,t.4 s. 1367, powołany za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006,s. 88-89). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy państwom członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku ( jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG).

W sprawie analogicznej jak rozpoznawana Europejski Trybunał Sprawiedliwości, właściwy do dokonywania wykładni przepisów prawa wspólnotowego ( art. 234 TWE), odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące wykładni art. 25,28 i 90 TWE oaz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stwierdził, iż art. 90 TWE akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło ten podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek ( wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.).

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącą w dniu 28 września 2005 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 80 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i import samochodu oraz każda jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy (bowiem podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju) ,ale z faktem nabycia bądź sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Samochody używane nabywane w kraju oraz w innych państwach członkowskich są przy tym towarami podobnymi.

Dokonując oceny zgodności powołanych przepisów z art. 90 TWE, uwzględniając wykładnię tego ostatniego przepisu dokonaną przez ETS w sprawie C-313/05 stwierdzić zatem należy, iż obciążenie transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego starszego niż 2 lata podatkiem akcyzowym może być uznane za działanie dyskryminacyjne ( a więc sprzeczne z art. 90 TWE) tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim kwota tego podatku przewyższa kwotę rezydualnego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. W cenie tych ostatnich pojazdów, nabywanych na terenie kraju, zawarta jest bowiem kwota podatku akcyzowego, jeżeli był on zapłacony wcześniej, przed pierwszą ich rejestracją pojazdu w kraju ( nabywca używanego pojazdu ponosi zatem przy jego nabyciu ciężar ekonomiczny tego podatku).

W niniejszej organy podatkowe nie badały wysokości podatku rezydualnego, zawartego w cenie sprzedaży podobnych do nabytego przez skarżącą pojazdów używanych, nabywanych na terytorium kraju i wcześniej zarejestrowanych. Dopiero zaś po dokonaniu tych ustaleń ocenić będzie można, czy w tym przypadku zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ( w zakresie stawek tego podatku) doprowadziło do dyskryminacji podatkowej, a tym samym, czy uiszczony przez skarżącą podatek jest podatkiem w części lub w całości nienależnym w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 i 25 TWE, zakazującego stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o podobnym skutku oraz ceł fiskalnych między państwami członkowskimi. Cłem lub opłatą o równoważnym skutku jest bowiem każda opłata nakładana przez państwo jednostronnie na towary wyłącznie ze względu na to, że przekraczają granicę ( por. wyrok ETSw sprawie Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v.S.A. Brachfeld & Sons and Chougol Diamond CO- połączone sprawy 2/69 i 3/69 ,opubl. w ECR z 1969 r., s.211, powołany za M.Bernat, op. cit. s.4-5). W tym przypadku, jak wskazano, obowiązek zapłaty został powiązany z faktem pierwszej rejestracji, a nie faktem przekroczenia granicy. Nie stanowi on zatem cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu tego przepisu ( tak też ETS w wyroku w sprawie M.Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie – C-313/05).

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz- w celu końcowego załatwienia sprawy- poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny ponownie dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu oceny prawnej, zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art. 205 § 1 i art.209 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.) .