Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3820/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Go 294/18 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Go 294/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. D.V. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu T. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 668 646 zł wraz z odsetkami w wysokości 363 927 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu, a on sam nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych, które mogłyby go od niej uwolnić (art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Po pierwsze organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie wykazano, że zaległość podatkowa Spółki dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, a po drugie udowodniono, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Poddając analizie przesłanki o charakterze negatywnym, organ odwoławczy stwierdził, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w czerwcu 2011 r. (w ocenie organu pierwszej instancji - w sierpniu 2013 r.) oraz że postępowanie nie wykazało, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie znacznej części zaległości Spółki.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 1 pkt 7, art. 116 § 1 i 2, art. 122, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zasadnie zastosowana została wobec Skarżącego instytucja solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Jednocześnie Sąd nadmienił, że odpowiedź na powyższe pytanie uwarunkowana jest ustaleniem, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony "we właściwym czasie".

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe dowiodły też wystąpienia drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniach Spółki, m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r., decyzją z dnia 29 września 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 19 czerwca 2017 r., doręczoną Spółce w dniu 1 lipca 2017 r. Z uwagi na brak zapłaty zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 22 czerwca 2017 r. wystawił tytuły wykonawcze skierowane następnie do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Zawiadomieniami z dnia 12 lipca 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności Spółki z rachunków bankowych prowadzonych przez Bank [...] S.A. i [...] Bank [...] S.A. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna, a innych rachunków bankowych prowadzonych przez Spółkę nie ustalono. Ponadto Sąd zaznaczył, że z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynikało, że Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości, natomiast baza CEPiK nie potwierdziła, by na Spółkę zarejestrowano pojazdy. W sprawie ustalono również, że pod adresem, który jest podawany jako adres siedziby Spółki, nie posiada ona majątku. W tym stanie rzeczy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki. W zaistniałej sytuacji - zdaniem Sądu - bez wątpienia zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Następnie Sąd stwierdził, że rozważenia wymaga, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. I tak, w jego ocenie, w sprawie prawidłowo przyjęto - co zresztą jest bezsporne - że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sam uwolniłby się od odpowiedzialności.

Sąd wyjaśnił, że z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

W niniejszej sprawie Skarżący konsekwentnie twierdził, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki powstały dopiero w momencie doręczenia Spółce w dniu 1 lipca 2017 r. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Inne było natomiast stanowisko organów podatkowych. Sąd podał, że organ pierwszej instancji twierdził, że najpóźniej w sierpniu 2013 r. Skarżący winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Był to bowiem moment, kiedy Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań, przekraczających wartość jej majątku. Z kolei organ odwoławczy stał na stanowisku, że termin ten upłynął w czerwcu 2011 r., kiedy to na Spółce ciążyły zaległości podatkowe za luty, marzec i kwiecień 2011 r. wskazujące na trwałe zaprzestanie regulowania ciążących na niej zobowiązań, a ponadto zakończył się 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd zaznaczył, że z powyższego wynika, iż o ile organ pierwszej instancji właściwy czas wiąże z przesłanką niewypłacalności z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", o tyle organ odwoławczy za zasadne uznał powiązanie w sprawie właściwego czasu z niewypłacalnością z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. kiedy - jego zdaniem - doszło do trwałego zaprzestania regulowania ciążących na Spółce zobowiązań. W ocenie Sądu, przy analizie wypłacalności Spółki w 2011 r. organ odwoławczy błędnie wziął pod uwagę kwoty zobowiązań podatkowych określone w wydanych wobec Spółki kilka lat później decyzjach. W tej też części przyznał rację Skarżącemu, który twierdził, że zobowiązania do momentu wydania decyzji nie były wymagalne. Wskazał jednak, że nie oznacza to, iż do momentu wydania decyzji Spółka nie mogła utracić wypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Sąd podkreślił, że przepis ten kładzie nacisk na istniejące zobowiązania, które przekraczają wartość majątku, nie zaś na zobowiązania wymagalne.

W tym kontekście Sąd za trafny uznał pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, że najpóźniej w sierpniu 2013 r. Spółka powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym czasie ciążyły bowiem na niej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 1 357 926 zł. Sąd zwrócił uwagę, że były to bez wątpienie istniejące zobowiązania (choć niewymagalne) a ich suma przekraczała wartość majątku Spółki ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. na kwotę 134 000 zł.

Zdaniem Sądu, mimo nieprawidłowego postępowania organu odwoławczego w zakresie analizy przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., w niniejszej sprawie trafnie przyjęto, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wystąpił znacznie wcześniej przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że ww. uchybienie organu odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy, zaś wniosek Spółki złożony w dniu 28 czerwca 2017 r. był wnioskiem spóźnionym.

Dalej Sąd nadmienił, że nie można też przyjąć, aby Skarżący nie ponosił winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu, były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Sąd zauważył zatem, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał na żadną przeszkodę obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie takiego wniosku.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosił również - po raz pierwszy w sprawie na etapie skargi - zarzut nieuzasadnionego obciążenia go odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczone od wszczęcia kontroli skarbowej do dnia doręczenia decyzji wydanej w wyniku kontroli, czym naruszono art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził natomiast, że ponieważ wobec Spółki toczyło się postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., to w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, lecz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s." Zaznaczył przy tym, że ww. przepisu nie stosuje się jednak wówczas, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wskazał również, że nie ulega wątpliwości, iż postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. trwało ponad 6 miesięcy. Sąd nadmienił jednak, że do opóźnienia tego przyczynił się Skarżący, który po terminie przedkładał dokumenty i informacje, o które był wzywany.

Końcowo za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności akceptując postępowanie organu podatkowego, który wobec braku sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006-2016 oraz biernej postawie Skarżącego, oparł się przy badaniu wartości majątku Spółki na sprawozdaniu z 2005 r.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że Skarżący jako członek zarządu Spółki uchybił obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że Skarżący jako członek zarządu Spółki jest zobowiązany, solidarnie ze Spółką, do zapłaty zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka warunkująca solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, polegająca na braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 2a, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia czynności wyjaśniających związanych z ustaleniem właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w związku z naruszeniem procedury mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów tej skargi, należy zwrócić uwagę na mankamenty w konstrukcji przedstawionych w niej podstaw kasacyjnych.

W dwóch pierwszych zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik Skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - choć jest to akurat przepis procesowy, tyle że odnoszący się do naruszenia prawa materialnego - "poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (...)."

Wskazane jako naruszone przepisy tej ostatniej ustawy, z których pierwszy z nich podzielony jest jeszcze na dalsze jednostki redakcyjne (punkty i litery), określają przesłanki odpowiedzialności członków zarządu wymienionych w nich spółek.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

W takim ujęciu, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej formułując w ten sposób te zarzuty, tj. obejmując nimi ww. przepisy, przyjąć by należało, że zastrzeżenia Skarżącego wobec Sądu pierwszej instancji dotyczą całej normy prawnej zawartej w tych przepisach, a więc wszystkich przesłanek owej odpowiedzialności, podczas gdy, jak sam wskazuje dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego i co wynika z treści tego uzasadnienia "istotą sporu jest ustalenie, kiedy nastąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę." Tak więc, w istocie rzeczy spór ten w obrębie unormowań zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie, tzw. przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. § 1 pkt 1 lit. b) tego artykułu, czyli kwestii wykazania przez członka zarządu (tu - Skarżącego), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, zwłaszcza że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącego odnosiły się także do innych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, określonych w tych przepisach. Wprawdzie w uzasadnieniu tej skargi zawarto również rozważania dotyczące bezskuteczności egzekucji, wraz z powołaniem się w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych, niemniej jednak były to tylko rozważania czynione "w ogólności", bez wyprowadzenia jakichkolwiek wniosków odnoszących się konkretnie do rozpoznawanej sprawy. Natomiast do ww. przepisu, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nawiązano w trzecim zarzucie skargi kasacyjnej, choć w tym z kolei przypadku nie sprecyzowano formy naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W rzeczywistości zatem pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano, że naruszenie wymienionych przepisów (art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) nastąpiło poprzez przyjęcie, że Skarżący jako członek zarządu Spółki uchybił obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie oraz zarzut trzeci, w którym zarzucono naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że nie zachodzi negatywna przesłanka polegająca na braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości - dotyczą tej samej kwestii. Z kolei zarzut drugi nic nie wnosi do sprawy, gdyż wprawdzie również wskazuje się w nim na dokonanie błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ale nie wyjaśnia, na czym to błędne rozumienie wskazanych przepisów miałoby konkretnie polegać. Zawarte w tym zarzucie stwierdzenie mające wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega, "(...) w związku z przyjęciem, że Skarżący jako członek zarządu jest zobowiązany solidarnie ze Spółką do zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami", nawiązuje raczej do nieuzasadnionego, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zastosowania ww. przepisów, niż miałoby stanowić o ich błędnej wykładni.

Jak więc z powyższego wynika, sposób sformułowania analizowanych zarzutów, mających w założeniu precyzyjnie wyznaczać przedmiot i zakres kontroli kasacyjnej, budzi zastrzeżenia, stanowiąc też pozbawioną rzeczowej potrzeby multiplikację podniesionych w tej mierze w skardze kasacyjnej zarzutów, zwłaszcza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek przyporządkowania przytoczonej w tym zakresie argumentacji do poszczególnych postawionych na jej wstępie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W argumentacji tej pełnomocnik Skarżącego podkreśla przede wszystkim, że w okresie objętym kontrolą skarbową, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, tj. w latach 2011 - 2016, jej sytuacja finansowa była stabilna, zaś Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania finansowe. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, dopiero w rezultacie wydania i doręczenia Spółce decyzji podatkowego organu odwoławczego z dnia 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz decyzji z dnia 16 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., "ostatecznie ustalone zostało zobowiązanie podatkowe Spółki" i dopiero wówczas powstał obowiązek zapłaty powyższego zobowiązania podatkowego i tym samym wymagalne zobowiązania Spółki przekroczyły jej aktywa. Pełnomocnik Skarżącego nadmienił przy tym, że w dniu 28 czerwca 2017 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości.

W konkluzji poczynionych w tym zakresie w skardze kasacyjnej wywodów pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że powstanie przesłanek do ogłoszenia upadłości nastąpiło w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Tym samym, jego zdaniem, zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie, co oznacza jednocześnie, że wobec Skarżącego nie wystąpiły przesłanki do zastosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Jak więc wynika z powyższego, zasadniczy argument pełnomocnika Skarżącego mający wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie nastąpiło bez winy Skarżącego, dotyczył chronologicznego umiejscowienia "właściwego czasu" do zgłoszenia takiego wniosku. Pełnomocnik Skarżącego kwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, który z kolei zaakceptował pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że ów "właściwy czas" nadszedł już w sierpniu 2013 r. Jego zdaniem, jak już wspomniano wyżej, właściwy czas nadszedł dopiero wraz doręczeniem Spółce decyzji podatkowego organu odwoławczego, co miało miejsce dopiero w 2017 r.

Argumentacji tej nie sposób podzielić. Należy przy tym wskazać, że świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku i niezakwestionowanego przez drugą stronę sporu, tj. organ podatkowy, bezprzedmiotowe są te wszystkie uwagi i argumenty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii "wymagalności" zobowiązań podatkowych i szerzej ujmując zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nawiązującej właśnie do niewykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, albowiem Sąd pierwszej instancji, o czym już wspomniano wcześniej, podzielając pogląd organu podatkowego pierwszej instancji przyjął ostatecznie, że w rozpoznawanej sprawie niewypłacalność Spółki powstała na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co nastąpiło już w sierpniu 2013 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w świetle art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organy podatkowe. Powinno ono zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone w wynikającym z ustawy terminie płatności.

Stanowisko to jest w pełni prawidłowe. Należy bowiem wyjaśnić, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej).

Analogiczny charakter, w świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc jako zobowiązanie podatkowe powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, ma zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadnie więc zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że decyzje wydane w sprawie, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, określające wysokość zobowiązania podatkowego w tych podatkach w wysokości innej niż wykazane nieprawidłowo przez Spółkę w deklaracjach podatkowych, są decyzjami o charakterze deklaratoryjnym, które potwierdzają tylko istnienie i wysokość tych zobowiązań, które powstały już wcześniej i powinny zostać uregulowane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Podobnie też, w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, również powstanie zaległości podatkowych ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za błędny wyrażony w skardze pogląd Skarżącego, który twierdził, że kiedy pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, nie istniały zaległości Spółki (zarówno w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.).

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zbadanie przesłanki egzoneracyjnej (tu - określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikało to z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało - przy czym stanowisko, które jak już wspomniano, nie zostało zakwestionowane w sprawie przez organ podatkowy, Sąd ograniczył do przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Oznaczało to, że przy badaniu tej ostatniej przesłanki, a więc odnoszącej do sytuacji majątkowej Spółki w kontekście ustalenia stanu jej niewypłacalności, przy zestawianiu z wartością jej majątku, wysokość jej zobowiązań podatkowych należało przyjmować w kwocie określonej w decyzjach organu podatkowego, a nie w wysokości wykazanej w deklaracjach podatkowych przez samą Spółkę, nawet gdy decyzja ta została wydana w okresie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki.

Członkowie zarządu z racji pełnienia swojej funkcji odpowiedzialni są za wykazywanie zobowiązań podatkowych reprezentowanej Spółki w prawidłowej, tj. wynikającej ze stosownych przepisów, wysokości. To właśnie ta wysokość stanowi miarodajne kryterium do oceny stanu majątkowego spółki w kontekście powstania przesłanki niewypłacalności, a w konsekwencji do oceny przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w aspekcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezasadne są zatem, bo oparte na błędnym rozumieniu pojęcia "właściwego czasu", wyrażane w skardze kasacyjne przez pełnomocnika Skarżącego obiekcje, również z powołaniem się na art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, że przyjęcie prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, "w praktyce uniemożliwiałoby zarządowi skuteczne uniknięcie odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej", podczas gdy w istocie jest przeciwnie, to przyjęcie stanowiska postulowanego przez pełnomocnika Skarżącego naruszałoby te przepisy. Jak wskazywały organy podatkowe i co wynika z wydanych wobec Spółki decyzji, powstanie po stronie Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a także w podatku dochodowym od osób prawnych, było rezultatem uczestniczenia przez Spółkę, której członkiem zarządu był Skarżący, w procederze rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie Skarżący prezentując określone stanowisko co do wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza rozumienia w kontekście tego przepisu pojęcia "właściwego czasu" (do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) nie podjął nawet próby wykazania, że nie ponosi winy za takie działanie Spółki, które w rezultacie doprowadziło do jej niewypłacalności. Przyjęcie stanowiska prezentowanego w sprawie przez Skarżącego oznaczałoby, że w przypadku zmiany zarządu, za zaległości Spółki nie odpowiadałyby osoby - członkowie zarządu spółki, odpowiedzialne za deklarowanie zobowiązań podatkowych w nieprawidłowej wysokości w okresie, gdy pełniły swoje funkcje i miały miejsce nieprawidłowości w tym zakresie, lecz ewentualnie jedynie członkowie zarządu pełniący tę funkcję w momencie doręczenia spółce decyzji podatkowych wydanych przez podatkowe organy odwoławcze w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadne uznać należy zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niezasadne są również dalsze zarzuty tej skargi odnoszące się do zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji przyjął ostatecznie za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarówno co do ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - sierpień 2013 r., jak i podstawy prawnej do dokonania takiego zgłoszenia - art. 11 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. oraz wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawne powody dla przyjęcia takiego właśnie stanowiska. Sąd zasadnie zwrócił uwagę, że w tym czasie istniały już, obiektywnie rzecz biorąc, zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 1 357 926 zł, które przekraczały wartość majątku Spółki przyjętą na podstawie ostatniego złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego (134 000 zł), według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. Nawet hipotetycznie zakładając, że wartość tego majątku mogłaby w latach następnych wzrosnąć, choć nie ku temu podstaw, zważywszy chociaż na stan majątkowy Spółki w momencie zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości w 2017 r., czy też wynikający z ustaleń poczynionych w trakcie umorzonego następnie postępowania egzekucyjnego, brak jakiegokolwiek majątku Spółki, już samo zestawienie (proporcja) tych kwot przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji o istnieniu stanu niewypłacalności Spółki w czasie, gdy Skarżący był członkiem jej zarządu. Sąd słusznie zwrócił również uwagę odnosząc się do podnoszonych w tym zakresie przez Skarżącego zastrzeżeń, że to na zarządzie Spółki ciążył obowiązek corocznego składania sprawozdań finansowych do organów podatkowych oraz sądu rejestrowego, z którego to obowiązku zarząd Spółki się nie wywiązywał. Podnoszona w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja jest tyleż obszerna, co gołosłowna. Skarżący, podobnie zresztą jak na poprzednich etapach postępowania, ogranicza się jedynie do poddania krytyce działań organów podatkowych w tym zakresie, a ściślej biorąc braku tych działań, jednakże nie wskazuje, jakie to elementy, zważywszy na charakter działalności Spółki, miałyby wchodzić w skład majątku Spółki przekraczającego wartość jej ówczesnych zobowiązań i nie twierdzi przy tym również, że tak w rzeczywistości było.

Powoływanie się w skardze kasacyjnej w tym kontekście, tj. ustaleń faktycznych, na art. 2a Ordynacji podatkowej (obok innych przepisów tej ustawy) wraz z szerokim uzasadnieniem, jest przy tym o tyle chybione, że przepis ten, zgodnie z jego brzmieniem, dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wskazywanych przez pełnomocnika Skarżącego błędów organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych.

Zupełnym novum w dyskursie dotyczącym wykładni i stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej jest stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, iż "do oceny "właściwego momentu" na gruncie norm prawa upadłościowego w przedmiotowym stanie faktycznym nie są umocowane organy podatkowe. Takie ustalenia są wyłączone z zakresu ich właściwości rzeczowej (...)". W ocenie pełnomocnika Skarżącego, "to wyłącznie sąd powszechny posiada odpowiedni kognicję do rozpoznania tej kwestii (...) a organ podatkowy powinien zwrócić się do tego sądu w trybie art. 199a § 3 P.p.s.a."

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz literaturze przedmiotu nie był jeszcze reprezentowany pogląd, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do ustalenia "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 i art. 21 u.p.u.n., a jego niezasadność oraz brak podstaw faktycznych i prawnych jest oczywista. Poza tym, pogląd ten pozostaje też w sprzeczności z pozostałą argumentacją podnoszoną w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Trudno też byłoby przyjąć, że "stan niewypłacalności" stanowi stosunek prawny bądź prawo, o których stanowi art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również sformułowany w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut odnoszący się w istocie rzeczy do przepisu o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ujęciu tej skargi naruszenie pozostałych wskazanych w tym zarzucie przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru samoistnego, lecz mogłoby wyłącznie stanowić konsekwencję naruszenia tego właśnie przepisu prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że ten ostatni przepis nie mógł w żadnym razie mieć zastosowania w sprawie, a zatem nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Natomiast twierdzenie skargi kasacyjnej, mające uzasadnić trafność tego zarzutu, że kontrola skarbowa prowadzona przez UKS stanowiła postępowanie podatkowe (...), jest nieuprawnione i jako takie bezpodstawne.

Określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiło w drodze decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie i w trybie przepisów zawartych w rozdziale 3 u.k.s. (art. 12 - art. 34c) zatytułowanym "postępowanie kontrolne." Stosownie do powołanego również w skardze kasacyjnej art. 31 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Jednakże w kwestii naliczania, bądź nienaliczania, odsetek za zwłokę w zależności od długotrwałości postępowania kontrolnego, przepisy u.k.s. - czego nie przyjmuje do wiadomości pełnomocnik Skarżącego, jako że nie odnosi się w skardze kasacyjnej w ogóle do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, a jedynie ogranicza się do powtórzenia twierdzeń podnoszonych w tej mierze w skardze do Sądu pierwszej instancji - zawierają własne uregulowania zamieszczone w art. 24 ust. 5 i 6, które nie zostały powołane w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, tj. art. 24 ust. 6 u.k.s. - który pozostaje w analogicznej relacji z art. 24 ust. 5 u.k.s. (tworząc z nim jedną normę prawną), jak art. 54 § 2 z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej - przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał powody, z jakich uznał, że zastosowanie znalazł ten ostatni przepis, przez co, pomimo że postępowanie kontrolne trwało ponad sześć miesięcy, nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek (art. 24 ust. 5 u.k.s.). W skardze kasacyjnej nie odniesiono się do wyjaśnień Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, co niezależnie od błędnej identyfikacji wskazanego jako naruszony przepisu, czyni ten zarzut gołosłownym. Poza tym wszystkim, pełnomocnik Skarżącego uzasadniając zarzut odnoszący się do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nawiązał w swojej argumentacji (ostatnia strona pozbawionej paginacji skargi kasacyjnej) do odsetek za zwłokę w zakresie podatku od towarów u usług, podczas gdy w niniejszej sprawie wydane wobec Skarżącego decyzje dotyczyły odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz z odsetkami Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).