Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 637/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 27 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, podjętą na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretacją z dnia [...]. nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł przedstawione we wniosku z dnia 06 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek podawany podczas spotkań biznesowych organizowanych w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych.

W uzasadnieniu tej interpretacji podniósł, iż we wniosku w zakresie będącego przedmiotem tej interpretacji pytania 2 wnioskodawca w stanie faktycznym podał, iż jego pracownicy odbywali w przeszłości i będą odbywać spotkania ze swoimi partnerami biznesowymi poza siedzibą przedsiębiorstwa wnioskodawcy lub jego kontrahenta. Mają (i będą miały) one miejsce w restauracjach lub w innych lokalach gastronomicznych. W ich trakcie, pracownicy wnioskodawcy zamawiają na jego koszt posiłki oraz gorące lub zimne napoje, nie mające znamion wykwintności. Spotkania powyższe są każdorazowo związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą i służą m.in. przedstawieniu oferty handlowej, negocjowaniu warunków umów itp.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy wydatki poniesione przez pracowników na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami (zarówno dostawcami, jak i klientami), mających ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowią koszty reprezentacji, czy też można je uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdp. Zdaniem wnioskodawcy, o prawno - podatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika w związku ze spotkaniami z kontrahentami nie może decydować miejsce, w którym takie spotkanie się odbywa, lecz cel takiego spotkania i rodzaj poczynionych przez podatnika wydatków. W świetle jednolitego stanowiska organów podatkowych, wydatki poczynione na poczęstunek, czy to w formie zakupu towarów żywnościowych, czy też zakupu kompleksowej usługi cateringowej - dla kontrahentów nie stanowią per se wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Aby wyłączyć je na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp z kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, iż noszą one znamiona wytworności i okazałości. Samo miejsce, w którym posiłek jest podawany i spożywany nie może mieć wpływu na przypisanie konkretnym wydatkom powyższych cech. Podkreślił, że sam fakt spożywania posiłku w restauracji nie przesądza o reprezentacyjnym charakterze takiego wydatku. W powszechnym odczuciu społeczeństwa, zwłaszcza wśród przedsiębiorców, spożywanie posiłków w restauracji nie ma charakteru nadzwyczajnego i nie wiąże się co do zasady z jakąkolwiek okazałością czy wykwintnością. Przedmiotem takiego wydatku są bowiem, co do zasady, podobne usługi lub towary co w przypadku zamówienia usługi cateringowej do siedziby firmy. Dopiero ustalenie in casu, że określone danie z uwagi na swoją cenę i charakter w sposób istotny odbiega od powszechnie spożywanych posiłków, można by wywodzić, że nosi znamiona wykwintności i kwalifikować taki wydatek, jako poniesiony w związku z reprezentacją. Podkreślił, że dla kwalifikacji danego wydatku, jako mającego charakter reprezentacyjny, niezwykle istotne jest określenie celu, w jakim został on dokonany. W przypadku, gdy zaproszenie kontrahenta na obiad jest celem samym w sobie i służy zaimponowaniu mu czy też wywarciu dobrego wrażenia, niewątpliwie należałoby uznać, że wydatek taki spełnia wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp i nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Inaczej jest jeżeli celem spotkania jest omówienie zasad współpracy, czy też inne zagadnienia bezpośrednio związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a spożywany w czasie takiego spotkania posiłek ma charakter wyłącznie uboczny i wynika bardziej z potrzeb fizjologicznych (potrzeba zaspokojenia głodu i pragnienia istnieje niezależnie od tego czy spotkanie odbywa się w siedzibie firmy, czy poza nią) niż chęci zaimponowania drugiej stronie. Jak bowiem wywodził, zdaniem wnioskodawcy, WSA w W. w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1597/08, "jeśli okazanie wystawności, okazałości i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym". Tym bardziej nie sposób uznać, aby wydatek poniesiony na posiłek w restauracji, zamówiony wyłącznie przy okazji spotkań biznesowych, miał charakter reprezentacyjny (por. J. Pustuł, Glosa do wyroku WSA w W. z dnia 21 stycznia 2009 r., "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 2009r., nr 4). Żaden przepis prawa podatkowego nie uzasadnia, zdaniem wnioskodawcy, dokonywania podatkowej kwalifikacji wydatku na cele gastronomiczne przez pryzmat miejsca gdzie ma miejsce konsumpcja. Powyższe stanowisko zostało w całości potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., [...], w której stwierdził, że "zaproszenie kontrahenta na kawę, "zwykły" lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest "okazały" ani "wykwintny", bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością". W zaistniałym stanie rzeczy uznał, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w restauracji na posiłki i napoje w czasie spotkania biznesowego z partnerami handlowymi, jeśli tylko nie noszą znamion wykwintności i okazałości, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy podał art. 15 ust. 1 pdp, w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 pdp wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 pdp. Przepis ten, w pkt 28, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reprezentacji. Należy zatem odwołać się zatem do wykładni językowej tego pojęcia, gdzie reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc powyższą definicję na grunt działalności gospodarczej, organ przyjął, że reprezentacja to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy wnioskodawcy będą odbywać spotkania ze swoimi partnerami biznesowymi poza siedzibą przedsiębiorstwa wnioskodawcy lub jego kontrahenta. Będą miały one miejsce w restauracjach lub w innych lokalach gastronomicznych. W ich trakcie, pracownicy wnioskodawcy zamawiają na jego koszt posiłki oraz gorące lub zimne napoje, nie mające znamion wykwintności. Spotkania powyższe są każdorazowo związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą i służą m.in. przedstawieniu oferty handlowej, negocjowaniu warunków umów itp., a według wnioskodawcy, spotkania te są zwyczajowymi spotkaniami biznesowymi bez znamion wytworności i okazałości.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionych we wniosku okoliczności, organ podatkowy zauważył, że podstawowym problemem w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup posiłków i napojów w restauracji, ukierunkowane będą na reprezentowanie firmy, czy też będą miały na celu zachęcanie potencjalnych kontrahentów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z dotychczasowymi klientami oraz nabywania oferowanych usług czy towarów.

W ocenie organu, w kwestii dotyczącej wydatków Spółki na zakup w restauracjach posiłków i napojów, dla kontrahentów mamy do czynienia z pierwszym z tych wyznaczników, gdyż trudno wykazać inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków. Pomimo tego, że w czasie spotkań z klientami czy kontrahentami omawiane będą różnorakie warunki współpracy, wątpliwości budzą miejsca takich spotkań, tj. lokale gastronomiczne. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. Wskazał nadto, iż zwyczajowo spotkania biznesowe w restauracjach odbywają się, by stworzyć dobry klimat dla rozmów i wywrzeć dobre wrażenie na dotychczasowym kliencie lub potencjalnym kontrahencie, za którego koszty posiłku płaci Spółka, zainteresowana np. przyjęciem jej oferty. W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia reprezentacji oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp, wynika, iż ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na posiłki i napoje, w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru wytworności lub okazałości, a jest to praktyka powszechnie stosowana nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Ponadto, zauważył, iż poniesione przez Spółkę wydatki będą wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim kreowanie pozytywnego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za "reprezentację" bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.

Wydatki poniesione przez pracowników na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych mających ścisły związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą nie mogą, zdaniem organu, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, pomimo ich związku z przychodem (bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia organu podatkowego oraz sądów administracyjnych stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W skardze na tą interpretację pełnomocnik A. Sp.zoo wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w

sprawie według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie praw materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 i pkt 46 pdp poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a wydatki poniesione przez pracowników na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych mających ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu ustawowych wyłączeń; oraz prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 Op w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Op poprzez

zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez

skarżącą argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć i

interpretacji potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o

wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ, uzasadniając powyższe stanowisko ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż zaproszenie kontrahenta do restauracji, niezależnie od rodzaju zamawianych potraw i napojów oraz celu takiego spotkania ma znamiona wystawności i nakierunkowane jest na stworzenie najkorzystniejszego wizerunku firmy co jest jednoznaczne z reprezentacją w rozumieniu art. 16 ust. 1 pakt 28 pdp. Ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", wskazując w sposób przykładowy, że mogą ją stanowić wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności lub napojów, w tym alkoholu. Jak podkreśla się jednak w orzecznictwie i w doktrynie, nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 28) pdp obowiązująca od dnia 1 stycznia 2008 r., powinna być interpretowana w ten sposób, że: a) wszelkie wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; b) niektóre wydatki na nabycie artykułów lub usług gastronomicznych, w tym żywności i napojów, w tym alkoholowych - jeżeli mają znamiona wytworności i w istocie swej służą wyłącznie działaniom mającym na celu stworzenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz - zaliczane są do wydatków reprezentacyjnych. Pozostałe wydatki na nabycie artykułów i usług gastronomicznych, jeżeli nie spełniają opisanej wyżej cechy "wystawności" podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów na zasadach ogólnych. Następnie przytoczył w szczególności decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdzono, iż o ile organizowane szkolenia mają związek z działalnością Spółki i nie noszą cech okazałości i wystawności wykraczającej poza przyjęte powszechnie zwyczaje, to wszelkie wydatki poniesione na organizację takiego szkolenia, w tym na wyżywienie jego uczestników, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku z bieżącą jego działalnością. Jeszcze bardziej jednoznacznie wypowiedział się w powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] , w której stwierdził, iż wydatki dotyczące zakupu artykułów spożywczych (w szczególności takich jak kawa, herbata, napoje bezalkoholowe, słone paluszki, ciastka, owoce), czy też usług gastronomicznych bądź cateringowych, związane z organizacją spotkań wewnętrznych, w których obok pracowników uczestniczą doradcy niebędący pracownikami spółki, lecz świadczący usługi w oparciu o umowy cywilnoprawne - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z przyjętym przez organ w interpretacji stanowiskiem, skarżący podkreślił, że kreowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa powinno być jednym z podstawowych zadań i założeń prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. W tym celu podejmuje ono szereg działań - takich jak akcje promocyjne, emitowanie reklam na różnych nośnikach przekazu, dbanie o jakość wytwarzanych towarów lub usług, renomę marki, itp. Nie ulega wątpliwości, że wydatki poczynione w powyższym zakresie, mimo że są ukierunkowane na polepszenie wizerunku przedsiębiorstwa, nie stanowią wydatków na reprezentację i podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że przy dekodowaniu pojęcia "reprezentacja" nie można koncentrować się na celu, w jakim dane wydatki są ponoszone, lecz na ich charakterze. O ich zaliczeniu do powyższej kategorii decydować będzie bowiem ich okazałość i wytworność, a nie wpływ na wizerunek wnioskodawcy. W efekcie wydatki mające na celu zachęcenie potencjalnych kontrahentów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z dotychczasowymi klientami oraz nabywania oferowanych usług lub towarów, jeżeli tylko nie będą charakteryzowały się nadmierną okazałością lub wytwornością, nie będą stanowić wydatków reprezentacyjnych, a jako pozostające w związku z osiąganiem przychodów, będą stanowić koszt podatkowy. W ocenie organu, sam fakt podejmowania kontrahentów w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych, niezależnie od celu takich spotkań, determinuje reprezentacyjny charakter wydatków w tym celu ponoszonych. Jego zdaniem, fakt, że w czasie spotkań z kontrahentami omawiane są różnorakie warunki współpracy pozostaje w takiej sytuacji całkowicie irrelewantny. Przyjęcie powyższego rozumowania pozostawałoby nie do pogodzenia z ratio legis analizowanego przepisu oraz słownikową definicją pojęcia "reprezentacja". Zgodnie z definicją tego terminu zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez reprezentację należy rozumieć "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Reprezentacja jest to wszelka działalność podatnika mająca na celu jego odpowiednie reprezentowanie, rozumiane jako okazałość, wystawność w funkcjonowaniu podatnika (w tym przede wszystkim w jego kontaktach gospodarczych), związaną z pozycją, jaką podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy. Są to zatem w szczególności działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., III SA 1994/99, Lex nr 47078). Powołując wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., III SA 1994/99, stwierdził m.in., iż: "(...) reprezentacja (...) to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy »dobre« jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".

W ocenie wnioskodawcy, o prawno-podatkowej kwalifikacji wydatków, które będą ponoszone przez podatnika w związku ze spotkaniami z kontrahentami nie może decydować miejsce, w którym takie spotkanie się odbywa, lecz cel takiego spotkania i rodzaj poczynionych przez podatnika wydatków. W świetle jednolitego stanowiska organów podatkowych wydatki poczynione na poczęstunek, czy to w formie zakupu towarów żywnościowych, czy też zakupu kompleksowej usługi cateringowej - dla kontrahentów nie stanowią per se wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Aby wyłączyć je na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop z kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, iż noszą one znamiona wytworności i okazałości. Samo miejsce, w którym posiłek będzie podawany i spożywany nie może mieć wpływu na przypisanie konkretnym wydatkom powyższych cech. Podkreślił, że sam fakt spożywania posiłku w restauracji nie przesądza o reprezentacyjnym charakterze takiego wydatku. W powszechnym odczuciu społeczeństwa, zwłaszcza wśród przedsiębiorców, spożywanie posiłków w restauracji nie ma charakteru nadzwyczajnego i nie wiąże się co do zasady z jakąkolwiek okazałością czy wykwintnością. Przedmiotem takiego wydatku są bowiem co do zasady podobne usługi lub towary co w przypadku zamówienia usługi cateringowej do siedziby firmy. Dopiero ustalenie in casu, że określone danie z uwagi na swoją cenę i charakter w sposób istotny odbiega od powszechnie spożywanych posiłków, można by wywodzić, że nosi znamiona wykwintności i kwalifikować taki wydatek jako poniesiony w związku z reprezentacją. Dla poparcia tej argumentacji przytoczył wyrok WSA w W. z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1597/08, w którym stwierdzono, że "nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu". W przypadku, gdy zaproszenie kontrahenta na obiad będzie celem samym w sobie i służyć będzie zaimponowaniu mu czy też wywarciu dobrego wrażenia, niewątpliwie należałoby uznać, że wydatek taki spełniać będzie wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp i nie będzie mógł być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak celem spotkania będzie omówienie zasad współpracy, czy też inne zagadnienia bezpośrednio związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a spożywany w czasie takiego spotkania posiłek będzie miał charakter wyłącznie uboczny i wynikać będzie bardziej z potrzeb fizjologicznych (potrzeba zaspokojenia głodu i pragnienia istnieje niezależnie od tego czy spotkanie odbywa się w siedzibie firmy czy poza nią) niż chęci zaimponowania drugiej stronie, to wydatek taki stanowi koszt. Podkreślił także, że żaden przepis prawa podatkowego nie uprawnia do dokonywania podatkowej kwalifikacji wydatku na cele gastronomiczne przez pryzmat miejsca gdzie ma miejsce konsumpcja.

Z uwagi na powyższe dokonywanie dyferencjacji uprawnień podatnika pod tym kątem prowadziłoby do naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Op, w świetle której niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji podatnika na podstawie pozanormatywnych przesłanek. Powyższe stanowisko zostało w całości potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] nr [...] , w której stwierdził, że "zaproszenie kontrahenta na kawę, "zwykły" lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest "okazały" ani "wykwintny", bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością".

Podkreślił także, że jak wynika z treści art. 14c Op obligatoryjnym elementem negatywnej dla wnioskodawcy interpretacji indywidualnej jest zawarcie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie nie może się ono ograniczać wyłącznie do zacytowania treści przepisów. Musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie przepisy te przepisy znajdują zastosowanie, dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a także dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., l SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej zaniechano jakiegokolwiek ustosunkowania się do argumentacji wnioskodawcy, a zwłaszcza bogatego orzecznictwa i stanowisk organów podatkowych przytoczonych na jej poparcie. Nie podano także wyczerpującego uzasadnienia prawnego przyjętego przez organy stanowiska. W pozostałym zakresie uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji zawiera wyłącznie przytoczenie literalnego brzmienia przepisów prawa, które, w ocenie organu, stanowi wystarczającą, jasną i zrozumiałą podstawę do uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Rozumowanie powyższe pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14c § 1 Op. Prawidłowość i kompletność uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni niezwykle ważną funkcję gwarancyjną. Powyższe elementy uzasadnienia konkretyzują i warunkują bowiem fundamentalne uprawnienia podatnika takie jak prawo do obrony poprzez prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Naruszenie powyższego przepisu może stanowić zatem samodzielny zarzut naruszenia prawa procesowego mający istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Zwrócił uwagę na nieprawidłowe odniesienie się organu do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa. Faktem jest, że rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i w oparciu o przedstawiony w nich stan faktyczny. Jest jednak rzeczą oczywistą, iż powołane przez Spółkę orzecznictwo stanowi zasadniczy element argumentacji prawnej - a w związku z tym wymagane jest od organu by wypowiedział się on na temat tej argumentacji w sposób bezpośredni i wyczerpujący. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którym oczywistym jest, że "wyrok wydany w innej sprawie nie ma mocy wiążącej dla organu ani innego sądu, tym niemniej brak odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu takiego wyroku o ile strona na nią się powołuje należy traktować jako pominięcie wypowiedzi strony. Skwitowanie przez organ (...) tego rodzaju argumentów stwierdzeniem, że orzeczenia WSA wiążą ale tylko w indywidualnej sprawie, jest lekceważeniem staranności strony, która dla poparcia swych wywodów zadaje sobie trud poszukiwania wypowiedzi innych sądów w kwestii w sprawie istotnej" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., l SA/Ol 180/07). Oznacza to, iż obowiązkiem organu jest merytoryczne ustosunkowanie się do wszystkich tez przedstawionych przez wnioskodawcę - niezależnie czy odwołują się one do komentarzy przedstawicieli doktryny (które również nie są poglądami wiążącymi), czy do orzecznictwa. To merytoryczne ustosunkowanie się ma oczywiście spełniać standardy wynikające z zasady zaufania i przekonywania, które to zasady obowiązują również w wypadku wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Zaniechanie powyższych działań powoduje, iż przedmiotowa interpretacja narusza zarówno art. 14c Op, jak i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Op. Stwierdził, że wydający interpretację organ nie odniósł się w należyty sposób do wyżej zaprezentowanej, rozbudowanej argumentacji podatnika, przedstawionej we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W zaistniałym stanie rzeczy i w świetle art. 14a Op, nie uwzględnienie przez organ meriti przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji orzecznictwa i interpretacji indywidualnych przywołanych przez podatnika na poparcie przedstawionego stanowiska doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z poglądem wyrażonym zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie stwierdził, "że wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 210 Op. pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika" (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Powyższe elementy uzasadnienia konkretyzują i warunkują fundamentalne uprawnienia podatnika takie jak, prawo do wniesienia skargi, zapewniając realizację zasady kontroli postępowania przez sądy administracyjne. Naruszenie powyższych przepisów może stanowić zatem samodzielny zarzut naruszenia prawa procesowego mający istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. Sp.zoo z siedzibą w Ł interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdp, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28, oraz mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strony niniejszego postępowania nie pozostają w sporze co do tego, iż wydatki na zakup posiłku w restauracji w czasie spotkania biznesowego mają związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Sporne jest natomiast to, czy mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu z tej działalności, a osią tego sporu jest użyte w art. 16 ust. 1 pakt 28 pdp pojęcie "reprezentacji", tj., czy wskazane wydatki odpowiadają, tak jak twierdzi organ, cechom tego pojęcia, czy też może jako związane z prowadzoną działalnością i nie noszące cechy okazałości i wykwintności mogą być, jak podnosi z kolei skarżący, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 pdp.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze pdp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp zaś, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pdf. Nie każdy jednak wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 pdp. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (wyrok NSA W-wa z dnia 29 maja 2009r., II FSK 262/08, LEX nr 513081, wyrok NSA W-wa z dnia 29 maja 2009r., II FSK 262/08, LEX nr 513081). Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie jest rozstrzygający, ani wystarczający sam fakt nieumieszczenia danego rodzaju wydatku na liście wyłączeń zawartej w art. 16 ust. 1 pdp. Istotne jest więc istnienie określonego związku, nawet rozumianego szeroko, jako związek potencjalny bądź pośredni, pomiędzy czynionymi przez danego podatnika wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, nawet jeżeli przychody te nie zostały w rezultacie osiągnięte (wyrok WSA w W. z dnia 24 kwietnia 2009r., III SA/Wa 3318/08, LEX nr 509218). Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że wydatek został poniesiony przez podatnika, jest rzeczywisty, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła bądź może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest właściwe udokumentowany oraz nie znajduje się w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pdp.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp, w brzmieniu nadanym przez art. 1 ust. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589, z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Do dnia 31 grudnia 2006 r. zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp - zarówno wydatki na reprezentację i reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0,25% przychodów podatnika, chyba, że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W konsekwencji tej zmiany od początku 2007 r. skutki podatkowe powiązano z rozróżnieniem pomiędzy reklamą a reprezentacją przyjmując, iż pierwsza z nich w całości może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem spełniania przesłanek art. 15 ust. 1 pdp, natomiast wydatki reprezentacyjne nawet, gdy odpowiadają przesłankom art. 15 ust. 1 pdp nie mogą być traktowane, jako koszt podatkowy.

Przepisy ustawy nie definiują jednakże, co należy podkreślić, pojęcia reprezentacja, a formy reprezentacji mogą być różnorodne. W orzecznictwie sądowym podnosi się nadto, iż brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych do tego by w takim jak powyższy przypadek możliwe było stosowanie tzw. zewnętrznej i wewnętrznej wykładni systemowej, a więc odwoływanie się do definicji tych pojęć zawartych w szczególności w innych aktach prawnych (np. ustawie o ochronie konkurencji i konsumentów czy ustawie o przeciwdziałaniu alkoholizmowi), gdyż są one niewyczerpujące, a nadto zostały one stworzone na potrzeby innych ustaw niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w P. z dnia 24 kwietnia 2008r., I SA/Po 197/08). Z tego chociażby względu, dla określenia pojęcia reprezentacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprzydatne są rozwiązania przewidziane postanowieniami art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wobec braku definicji legalnej pojęcia "reprezentacji" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - w teorii prawa proponuje się by w procesie interpretacji przepisów prawnych stosować generalnie dokonania szeroko pojętej doktryny (obejmującej naukę i orzecznictwo sądowe), a w przypadku pełnej zgodności należy je potraktować, jako aktualnie wiążące (por. np. M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 311 i n.). Ta zaś przy wykładni podjęcia "reprezentacja" odnosi się do wykładni językowej. Termin ten potocznie rozumiany jest jako "okazałość, wystawność w trybie życia związana ze stanowiskiem, pozycją" (Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.) PWN, Warszawa 1981r., t. II, str. 48 czy Uniwersalny słownik języka polskiego, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2007), "reprezentacja czyichś interesów, przedstawicielstwa, ale też okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, dbać o reprezentację" czy "występowanie, działanie w czyimś imieniu, reprezentowanie kogoś, dobre prezentowanie się, wytworność, strój reprezentacyjny" (Słownik Języka Polskiego PWN z 1996 r., t. III, s. 37 i 45). Z etymologicznego punktu widzenia z kolei słowo "reprezentacja - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek". Powyższe definicje wskazują na wieloznaczność rozumienia analizowanego pojęcia.

Zauważając to oraz trudności w definiowaniu tego pojęcia z powodu podobnego charakteru do reklamy, doktryna przedmiotu, przenosząc te językowe definicję na grunt ustawy podatkowej, za reprezentację uważa działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestniczeniem w przyjęciach związanych z pobytem tych osób (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1996, s. 143). Reprezentacja rozumiana jest też jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia (zob. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2006, s. 515). W orzecznictwie przyjmuje się, iż reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, a pojęcie reprezentacji, podobnie jak i reklamy, dotyczy prezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami, pozostaje zatem w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 1998r. SA/Sz 1412/97, nie publ., podaję za L. Błyski, B.Dauter, E. Madej i inni, opr. cyt., s. 515 czy wyrok NSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 1998r., I SA/Gd 1683/96, LEX nr 36008, podaję za A. Mudrecki, opr.cyt.). W konsekwencji powyższego, doktryna i orzecznictwo podkreśla też, iż zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu definicje "reprezentacji" nie mogą być uznawane za pełne i wyczerpujące, a kompletne określenie znaczenia pojęcia reprezentacja, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję podatnika, w przeciwieństwie jednak do reklamy, promuje przedsiębiorcę poprzez stworzenie dobrego o nim wizerunku (zob. A. Mudrecki, op. cyt., s. 27, wyrok NSA O/Szczecinie z dnia 6 maja 1998r., Sa/Sz 1412/97, Lex nr 32951 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Gd 28/09). Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej, co potwierdzają przykładowo powołane wyżej definicje, definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (zob. wyrok WSA w W. z dnia 2 kwietnia 2007 r., III SA/WA 3528/06, niepubl. czy uzasadnienie wyroku WSA w W. z dnia 12 czerwca 2008r., III SA/Wa 157/08). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Skorzystanie jedynie z wykładni językowej opartej na definicjach potocznych nie jest wystarczające, aby zrozumieć istotę wydatków związanych z reprezentacją, wymaga to odejścia jedynie od słownikowego rozumienie pojęcia reprezentacji, a skojarzenia funkcjonalnego (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, Gdańsk 2008, s. 464, 466 czy 480). Reprezentacja, o jakiej mowa w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp przywołanej przez organ w przedmiotowej interpretacji, pośrednio promuje towar czy usługę podatnika poprzez stworzenie jak najkorzystniejszego dobrego wizerunku firmy, nie musi więc odnosić się do okazałości, wytworności, zwłaszcza w odniesieniu do przedsiębiorcy, gdzie oznacza ona dobre reprezentowania firmy, które może polegać na wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania reprezentantów i kontrahentów, odpowiednim ubiorze pracowników (por. powołany w skardze wyrok NSA z 26 września 2000, III SA 1994/99). Reprezentacja firmy będzie polegać na godnym jej przedstawicielstwie (por. wyrok WSA w Ł z dnia 13 sierpnia 2010r., I SA/Łd 636/10, wyrok NSA w Szczecinie z dnia 5 maja 1998r., SA/Sz 1412/97 i wyrok NSA z dnia 14 lutego 2003r., SA/Wr 339/01). Wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami; nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (wyrok WSA w W. z dnia 12 czerwca 2008 r., III SA/Wa 157/08, LEX 392659 czy WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Gd 28/09). Każdorazowo należy zatem oceniać charakter wydatków na reprezentację na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a charakter wydatków reprezentacji winien być związany z prowadzoną działalnością, zaś użyte środki winny wpływać na zwiększenie przychodów (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 13 listopada 1996r., I SA/Lu 54/96, LEX nr 28924), przy czym sposób reprezentacji, jako nie określony w przepisie, pozostawiony jest inwencji podatnika (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2001r., SA/Sz 2000/00, LEX nr 48952). Do wydatków na reprezentację orzecznictwo sądowe zalicza przykładowo wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy, z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, koszty spotkań z nimi, zapewnienie im noclegów i wyżywienia, czy wręczanie zwyczajowo przyjętych upominków (np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000r., I SA/Gd 1963/97, Lex nr 40383, uzasadnienie wyroku WSA w W. z dnia 12 czerwca 2008r., III SA/Wa 157/08, L. Błyski, B.Dauter, E. Madej i inni, opr. cyt., s. 517), koszty związane z organizacją przyjęć i imprez mających na celu promowanie własnej działalności podatnika, w tym część nieoficjalną (bankiet wraz z występami artystycznymi) szkoleń prowadzonych (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1998r., I SA/Lu 833/97, nie publ., wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., III SA 1994/99, LEX 47078 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Gd 28/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zgodzić się należy z organem podatkowym, iż poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki na posiłki w restauracji dla jej kontrahentów podczas organizowanych w przyszłości spotkań biznesowych mieszczą się w pojęciu reprezentacji, tak jak zresztą wskazała również we wniosku o interpretację Spółka. Spotkania takie służą bowiem stworzeniu dobrego wizerunku o firmie, wywołaniu dobrego wrażenia na dotychczasowych lub potencjalnych klientach, wiążą się więc z kreowaniem i utrwalaniem jak najkorzystniejszego (pozytywnego) wizerunku firmy, opinii wśród kontrahentów, zachęcając ich tym samym do współpracy i nabywania produktów firmy. Sprzyja to lepszemu postrzeganiu Spółki przez jej obecnych i potencjalnych klientów. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew twierdzeniom skargi i wniosku o interpretację, to, czy zamawiane podczas takiego spotkania dania są wykwintne i okazałe czy też zwyczajne. Jak bowiem wyżej wskazano w orzecznictwie sądowym prezentowany jest też pogląd, wedle którego wydatki te nie muszą cechować się okazałością czy wytwornością. Organ, wbrew skardze, interpretując pojęcie "reprezentacja" nie twierdził też, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, iż podejmowane w jej ramach działania muszą mieć cechy wytworności czy okazałości. Nie jest też konieczne to, by spotkania biznesowe odbywały się właśnie w restauracji. Skoro podatnik rozmowy biznesowe, dotyczące z reguły poufnych z punktu przedsiębiorcy kwestii, stanowiących wręcz skrzętnie ukrywaną przez przedsiębiorców tajemnicę handlową, może prowadzić w siedzibie firmy, to nie budzi wątpliwości, iż przeniesienie tychże rozmów na grunt restauracji, z czym wszak musi wiązać się z uwagi na publiczność tego miejsca ryzyko ich "upublicznia", ma jednak, wbrew twierdzeniom skargi, charakter reprezentacyjny, a nawet można się pokusić, że i cechy wykwintności czy okazałości. Podnieść też należy, iż zaspokojenie potrzeb fizjologicznych, tj. głodu i pragnienia, stanowi, wbrew twierdzeniom podatnika, główny cel zaproszenia kontrahenta do restauracji na obiad czy lunch, funkcją i celem wizyt w restauracji jest właśnie spożywanie posiłków przy stolikach (por. B.Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 588). Z uzasadnienia wniosku wynika wprost, iż w restauracji będą się jedynie odbywać spotkania biznesowe, podczas których będzie spożywany obiad. Doświadczenie życiowe nie pozwala zatem przyjąć, iż w niniejszej sprawie Spółka ryzykowaliby ujawnieniem jakiejkolwiek jej tajemnicy handlowej mogącym znajdować się w restauracji w tym samym czasie osobom trzecim, co z pewnością mogłoby zaistnieć w przypadku omawiania zasad współpracy w restauracji. Również klimat i atmosfera spożywania posiłków w restauracji, wskazująca właśnie na okazałość spożywania posiłku, w porównaniu do zwyczajnego poczęstunku w siedzibie firmy, wskazuje, iż należy sporne wydatki zakwalifikować, jak to uczynił zasadnie organ, do kosztów poniesionych na reprezentację. Sąd nie kwestionuje też powszechnie znanego faktu odbywania spotkań biznesowych w restauracjach i spożywania tam posiłków, rzecz jednak w tym, że wydatki poniesione z tego tytułu, pomimo związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały od 2007r. wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. A skoro w ramach pojęcia "reprezentacja" ustawodawca wprost wymienił usługi gastronomiczne, te zaś jak wynika z potocznego znaczenia pojęcia gastronomia mogą być świadczone przez ogół zakładów zbiorowego żywienia, tj. barów, bufetów, restauracji, stołówek, nadto mają na celu spożywanie żywności w tych miejscach, to obiad w restauracji nie może stanowić takiego kosztu, tym bardziej, że doktryna już tylko zwykłego lunchu biznesowego nie uznaje za koszt uzyskania przychodu (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, Gdańsk 2008, s. 480 i B. Dunaj, Popularny słownik ..., s. 148 oraz wyrok WSA w Ł z dnia 13 sierpnia 2010r., I SA/Łd 636/10).

Drugi zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie sposobu sporządzenia zaskarżonej interpretacji, również nie zasługuje na uwzględnienie. W literaturze przedmiotu podnosi się, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączoną z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeśli ustalenie treści i znaczenia jego przepisów jako budzących uzasadnione wątpliwości jest niezbędne. W przypadku oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy jej konsekwencją jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, tzn. przedstawienie prawidłowej – w opozycji do negatywnie ocenionego stanowiska podatnika – możliwości zastosowania adekwatnych do ocenianego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz wyniku ich wyjaśniającej wykładni, jeśli w analizie możliwości zastosowania prawa egzegezy tej wymagały (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 54). Wszystkie te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Jak bowiem potwierdza jego analiza, organ podatkowy w tym uzasadnieniu przytoczył przepisy prawa materialnego, na kanwie których zaistniała niniejsza sprawa, a następnie zasadnie odwołując się do wykładni językowej dokonał ich prawidłowej jak wskazano wykładni, po czym odniósł ją do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. To, iż uzasadnienie tej interpretacji jest, co przyznać należy, zwięzłe czy jak podnosi pełnomocnik w skardze sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych nie przesądza o tym, iż nie odpowiada ono treści art. 210 Op. Uzasadnienie to dokonuje wszak prawidłowej, w ocenie organu, interpretacji wskazanych przepisów. Z treści tego uzasadnienia, wbrew skardze, wynika wprost jak podatnik w okolicznościach faktycznych powinien się zachować aby pozostawać w zgodzie ze wskazanymi na wstępie rozważań przepisami prawnymi, a organ wskazał, iż spornych wydatków nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich "reprezentatywny" charakter. Tym samym nie podzielił on prezentowanej w uzasadnieniu wniosku argumentacji wnioskodawcy, pozostającej w opozycji do stanowiska organu. Nadto, wbrew skardze we wniosku w zakresie stanu faktycznego przyszłego, oznaczonego cyfrą 2, nie wskazano bogatego orzecznictwa sądowego, a jedynie wyrok WSA w W. z dnia 21 stycznia 2009r., III SA/Wa 1597/08. W tym zakresie organ podniósł, jak wynika z uzasadnienia interpretacji, iż wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. Podzielając ten pogląd, podnieść należy, iż wyrok WSA w W. z dnia 21 stycznia 2009r. dotyczy innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie, a więc nie może mieć odniesienia do niniejszej sprawy, tym bardziej, iż w uzasadnieniu tego wyroku, jak wynika z jego analizy, Sąd na marginesie rozważań nad zagadnieniem reklamy przypomniał, iż "można wskazać na określone działania (ich koszty), które zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, uznane zostały za typowe przejawy reprezentacji. Mowa jest o nich także w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze na tę interpretację. Należą do nich, m.in. wydatki, w tym zwłaszcza na usługi gastronomiczne, związane z wystawnym podejmowaniem kontrahentów, koszty prezentów wręczanych obecnym lub potencjalnym partnerom handlowym, itd. Chodzi więc o takie działania, u podłoża których leży ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego". Nadto w orzecznictwie sądowym, co potwierdzają zaprezentowane wyżej orzeczenia, prezentowane jest też stanowisko, iż okazałość i wykwintność nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia znaczenia pojęcia "reprezentacja", a w sytuacji braku definicji ustawowej tego pojęcia należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia, to zaś nie jest jednolite i odwołuje się nie tylko do wytworności, okazałości, ale też do wywoływania jak najlepszego wrażenia. W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca nie powoływał też, jak zdaje się sugerować w skardze poprzez odwołanie do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008r., argumentacji uzasadnienia wyroku z dnia 21 stycznia 2009r., a jedynie przytoczył sformułowaną w nim tezę. Przepis art. 14c § 1 Op nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, iż organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich, nawet najmniej istotnych argumentów strony zawartych we wniosku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009r., I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne, a indywidualna interpretacja nie może sprowadzać się do polemiki z już wydanymi rozstrzygnięciami administracyjnymi i sądowymi (wyrok WSA w Ł z dnia 21 maja 2008r., I SA/Łd 209/08, LEX nr 482054 i wyrok WSA w Ł z dnia 13 sierpnia 2010r., I SA/Łd 636/10). Tym bardziej przywołana we wniosku teza z interpretacji organu podatkowego z dnia 27 sierpnia 2009r. nie mogła wywołać oczekiwanego przez skarżącą Spółkę skutku, zwłaszcza że, jak już wskazano, w doktrynie jako przykład wydatków mieszczących się w pojęciu reprezentacji wymienia się min. już tylko "zwykły" lunch (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, Gdańsk 2008, s. 480). Z kolei podniesione w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa dla wsparcia prezentowanego w uzasadnieniu wniosku stanowiska argumenty, w tym i orzeczenia sądowe, nie mogą stanowić o zasadności zarzutu skargi nie odniesienia się przez organ do bogatego orzecznictwa sądowego, stanowią one bowiem nowy w stosunku do wniosku o interpretację argument, do którego organ nie mógł się odnieść w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Zarzut ten nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi także dlatego, iż na gruncie art. 14b § 3 Op wiążący dla organu jest stan faktyczny oraz prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, a w tym zakresie mieści się również argumentacja. Wezwanie stanowi jedynie warunek formalny dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego. To oznacza, iż w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Wbrew zarzutowi skargi, organ nie naruszył art. 16 ust. 1 pakt 46 pdp, przepis ten, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, nie był bowiem przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, a w konsekwencji i zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

Sz.Ch.