Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1429/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art.188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Grzegorz Borkowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1781/03 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1781/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 14 sierpnia 2003 r., Nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 21 lutego 2002 r., nr [...], i określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 22.857,10 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 60.606 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.061,20 zł.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W 1997 r. J. J. prowadził działalność gospodarczą miedzy innymi w zakresie usług hotelarskich, polegających na organizowaniu kolonii i obozowisk dla dzieci. Działalność tę podatnik prowadził jako wspólnik spółki cywilnej "K." oraz jednoosobowo w Firmie Handlowej "J." prowadząc Ośrodek Wypoczynkowy "E." w J. i Ośrodek Wypoczynkowy "D." w S. W złożonym zeznaniu podatkowym za 1997r. (PIT-32) skarżący wykazał dochód z najmu oraz stratę na działalności gospodarczej w kwocie 3.878,80 zł. Przeprowadzona kontrola skarbowa spółki "K.", nie wykazała nieprawidłowości. Natomiast w wyniku kontroli jednoosobowej działalności gospodarczej wykonywanej w FH "J." stwierdzono, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody zostały zaniżone o 2.674,29 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 118.206,53 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym za okres od maja do grudnia 1997 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała, że znaczącą część kosztów uzyskania przychodów ewidencjonowanych w księdze stanowiły wydatki na wykonanie zabiegów dezynfekcji, dezynsekcji, deratyzacji, impregnacji odgrzybieniowej (dalej: DDD) Ośrodka Wczasowego "E." w J., oraz Ośrodka Wypoczynkowego "D." w S. Wydatki te były udokumentowane 14 rachunkami wystawionymi przez Zakład Usług w Zakresie Dezynfekcji Dezynsekcji Deratyzacji i Impregnacji H.R. Łączna wartość tych rachunków wyniosła 115.627,00 zł, co stanowiło 13,17% całości kosztów wykazanych w księdze (878.133,24 zł). Postępowanie sprawdzające wykazało nierzetelność oraz wadliwość przedmiotowych rachunków, ponieważ ustalono, że zapisy w rachunkach nie odpowiadają rzeczywistości, a ponadto, rachunki te nie zawierają danych wymaganych przez obowiązujące przepisy prawa. Nierzetelność rachunków polegała na wykazywaniu w nich usług, które faktycznie nie były wykonane, a także na zawyżaniu ilości jednostek naturalnych (powierzchni zabiegowych i objętości zabiegowych), czyli rozmiarów wykonanych prac. Izba skarbowa uznała częściowo za koszty uzyskania przychodów, wydatki za zabiegi DDD wykonane po sezonie wakacyjnym na kwotę 10.116,00 zł z uwagi na fakt, iż w zakwestionowanych fakturach zawyżono wartość wykonywanych usług poprzez zawyżenie ilości zużytego insektycydu tj. środka używanego do wykonywania usług DDD. Na fakturach wykazano bowiem taką ilość środka, która wystarczała na wykonanie usług na powierzchni, wielokrotnie większej niż posiadał podatnik. Materiał dowodowy uzupełniono dowodami z przesłuchania 12 świadków - pracowników O.W E., którzy pracowali na terenie ośrodka w okresie wykonywania DDD. Ponadto analiza ksiąg podatkowych oraz operacji gospodarczych przeprowadzonych przez Bank S. w K. oraz Bank P. oddział w S. za pośrednictwem, których podatnik przeprowadzał wszystkie operacje gospodarcze (gotówkowe i bezgotówkowe) wykazała saldo ujemne w wysokości od 140.479,72 zł do 190,379,91 zł. Rachunki gotówkowe wystawione przez H. R. na łączna kwotę 115.627,00 zł. nie miały więc pokrycia finansowego w przychodach firmy. Izba skarbowa zakwestionowała w całości rachunki na kwotę 57.811,00 zł, gdyż usługi DDD były wykonane w sezonie wakacyjnym w czasie odbywających się koloni w Ośrodku.

3. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 180, art. 187 ,188 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U .Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że istota sporu dotyczy problemu zasadności zakwestionowania wydatków na zabiegi DDD jako koszt uzyskania przychodu Zdaniem sądu pierwszej instancji, wyprowadzone w tym zakresie wnioski przez izbę skarbową są logicznie, poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, w związku z czym nie naruszają reguł swobodnej oceny dowodów. Za bezzasadne uznano zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem izba skarbowa zebrała wyczerpujący materia dowodowy, który w sposób nie budzący wątpliwości wykazywał, iż usługi DDD nie miały miejsca to tym samym zdaniem sądu organ nie miała obowiązku uwzględnić żądania strony. Twierdzeniom podatnika zostały przedstawione zeznania świadków, którzy pracując w Ośrodku w sezonie kolonijnym nie zauważyły aby usługi DDD były wykonywane. Jeden ze świadków kategorycznie zeznał, iż w okresie jego pracy usługi nie były wykonywane . Faktem jest, iż pozostali świadkowie nie wypowiadali się tak kategorycznie w tym zakresie tzn. nie zaprzeczyli aby takie usługi w ogóle były nie wykonywane , niemniej jednak biorąc wykazaną wielkość świadczonych usług i ich charakter uznano jednak za niemożliwe aby to nie zostało zauważone . Wskazano także, że wykonywanie usług w trakcie trwania koloni, pobytu małych dzieci uznać należy za niemożliwe, gdyż zagrażałoby to nie tylko ich zdrowiu ale i życiu , przyjmując nawet, iż dokonywane były w innych pomieszczeniach. Stanowisko takie znajdowało potwierdzenie w zeznaniach R. M., który posiadał na temat usług DDD wiadomości specjalne. Ponadto zabiegi DDD dotyczyły również kuchni, stołówki, recepcji czyli takich pomieszczeń, które na okres dezynsekcji nie mogły być zastąpione innymi pomieszczeniami. Za istotny dla sprawy uznano fakt, że kontrola sanitarna dokonana przez pracowników Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej w czasie, w którym udokumentowano zabiegi DDD nie stwierdziła aby miały one miejsce. Kontrola ta dotyczyła warunków sanitarnych placówki i rzeczą niewyobrażalna było to, aby w sytuacji stwierdzenia na terenie placówki wykonywania toksycznych zabiegów DDD nie znalazło to wyrazu w protokole. Za nie znajdujące uzasadnienia logicznego uznano 23 krotne zawyżenie zużycia środka do wykonania zabiegów dezynsekcji nawet przy przyjęciu, iż teoretyczne normy zużycia nie odzwierciedlają faktycznego zużycia środka. Za nie mające wpływu na prawidłowość oceny materiału dowodowego uznano fakt, iż kontrola przeprowadzona w firmie "K." nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 181 §1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 3 §2 pkt. 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.ps.a.), wyrażające się uznaniem przez sąd za bezzasadny zarzutu, dotyczącego zaniechania przeprowadzenia przez organy zawnioskowanego przez niego dowodu z zeznań świadka H. R. na okoliczność wykonania przez tego świadka na rzecz skarżącego DDD z tej tylko przyczyny, że inne dowody zgromadzone w sprawie zaprzeczyły wykonaniu przez tego świadka zakwestionowanych DDD, podczas gdy dowód z zeznań zawnioskowanego świadka ma istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, zaś art. 188 o.p. nie zezwala na oddalenie wniosku dowodowego tylko dlatego, że inne dowody wykazały przeciwieństwo tego, co strona zamierza wnioskowanym dowodem udowodnić;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się dokonaniem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wybiórczy, jednostronny i nie poparty rzetelną jego analizą, co narusza art. 191 o.p., 187 §1 o.p. oraz art. 122 o.p., a także stanowi o niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 3 §1 w zw. z art. 3 §2 pkt. 1) p.p.s.a., nakładającego na sąd obowiązek kontroli działalności administracji publicznej w zakresie zgodności jej działania z przepisami prawa, w tym - obowiązek kontroli prawidłowości decyzji administracyjnych, a w konsekwencji zaakceptowaniu ustaleń noszących cechy dowolności, arbitralności i nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe uchybienie dotyczy zwłaszcza:

dowolnej i wybiórczej oceny zeznań świadka R. M.;

pobieżnej i sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oceny protokołu datowanego na 13 sierpnia 1997 roku, sporządzonego przez pracowników Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej;

dowolnej i sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oceny przedstawionych przez skarżącego rachunków wystawionych przez H. R. za wykonanie DDD;

pominięcia dowodu z zeznań świadka L. K., przesłuchanego 26 sierpnia 2002 r., co stanowi także o naruszeniu art. 121 §1 o.p.

- art. 197 §1 o.p., a także art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1) p.p.s.a. w zakresie, w jakim sąd zaaprobował przeprowadzone przez organy postępowanie w tej części, w jakiej organy ustalały okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wymagające wiadomości specjalnych jedynie w oparciu o zeznania świadków oraz dokumenty, w tym wydruki ze stron WWW, podczas gdy ustalenie powyższych okoliczności wymagało dopuszczenia . dowodu z opinii biegłego;

- art. 145 §1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. wyrażające się odmową uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K., pomimo że wydając przedmiotową decyzję, Izba uchybiła wskazanym powyżej przepisom postępowania tj. art. 122, 187 §1, 191 oraz 197 §1 o.p., w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażające się odmową uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącego na DDD wykonane przez H. R.

W związku z tak postanowionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W sprawie spór dotyczy problemu zasadności zakwestionowania wydatków na zabiegi DDD jako kosztu uzyskania przychodu. Dlatego w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. bowiem z ich treści wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Co się tyczy, pierwszego z zarzutów tj. naruszenia art. 181 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H. R. należy wskazać, że zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem brak tego dowodu był w pełni rekompensowany innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Materiał zebrany bowiem w sprawie uzasadniał stanowisko organów podatkowych, które wskazały, że w trakcie prowadzonego postępowania podejmowano próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchanie wskazanego przez podatnika świadka, jednak nie odniosły one żadnego efektu, z uwagi na nie odbieranie przez H. R. korespondencji. Ponadto jak ustalił inspektor kontroli skarbowej w osobistej rozmowie z żoną H. R., od dłuższego czasu przebywa on poza miejscem zamieszkania. Zdaniem Sądu nie naruszono także, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 188 o.p. Stosownie bowiemdo tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo pominąć żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności, bez których możliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie niniejszej ponieważ organy podatkowe nie mogły przeprowadzić żądanego dowodu, miały podstawę do zakończenia postępowania z pominięciem tego dowodu, opierając się na pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym (przesłuchania świadków, pisma z Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej).

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 191, 187 § 1, 122 oraz art. 121 o.p. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w dowolnej, wybiórczej, jednostronnej i nie popartej rzetelną analizą oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że sąd pierwszej instancji wydając wyrok zaakceptował ustalenia noszące powyższe cechy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie, stanowią one bowiem w rzeczywistości polemikę z ustaleniami dokonanymi przez sąd pierwszej instancji. Należy bowiem wskazać, że jak wynika z treści kwestionowanego art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie nosiła cech dowolności i nierzetelnej analizy. Wnioski i wywody organów podatkowych oparte zostały na pismach Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej, zeznaniami świadków (pracowników ośrodka) jak i logicznym, poprawnym i zgodnym z doświadczeniem życiowym wnioskowaniu. Tym samym nie naruszono ani art. 191, 187 § 1, 122 ani art. 121 o.p. Wskazywane bowiem przez autora skargi kasacyjnej okoliczności stanowią w rzeczywistości polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Tak bowiem należy interpretować kwestionowanie oceny zeznań świadka R. M., oceny protokołu sporządzonego przez pracowników Stacji Sanitarno- Epidemiologicznej, oceny rachunków wystawionych przez H. R. oraz pominięcia dowodu z zeznań świadka L. K. Dokonana w tym zakresie analiza oraz wnioskowanie przez organy podatkowe jest zgodna z wskazanymi powyżej przepisami.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonane przez organy podatkowe wyliczenia w oparciu o instrukcję wykorzystania preparatu mogły nie uwzględniać wielu okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie subiektywne twierdzenia autora skargi kasacyjnej nie mogą zostać uznane, nie znajduje bowiem logicznego uzasadnienia 23 krotne zawyżenie zużycia środka dezynsekcyjnego nawet przy przyjęciu, iż teoretyczne normy zużycia nie odzwierciedlają fatycznego jego zużycia. W tej sytuacji słusznie zarówno sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe przyjęły, że powołanie biegłego nie będzie konieczne. Tym samym także ten zarzut należało uznać za bezzasadny.

W konsekwencji powyższych rozważań nie można było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że naruszony został art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Kielcach, pomimo uchybienia art. 122, 187 §1, 191 oraz 197 §1 o.p., w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań przepisy te nie zostały naruszone.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oprócz jego lakonicznego uzasadnienia, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje dokładnie na czym miało by polegać jego niewłaściwe zastosowanie. Należy w związku z tym zauważyć, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny jest na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany graniami skargi kasacyjnej, to tym samym nie jest on uprawniony do wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Tym samym zarzutu tego jako błędnie skonstruowanego Naczelny Sąd nie mógł rozpoznać.

W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej uznane zostały za nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)