Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2058/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 188, art. 200,  art. 203 pkt 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4  lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 1 pkt 2, art. 71
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 1422
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich  usytuowanie - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2016 poz 1629
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 973/17 w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. kwotę 10.838 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 973/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 12 maja 2017 r. Burmistrz C. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 87.335 zł. Organ wskazał, że Spółka jest właścicielem zabudowanych nieruchomości położonych w C. Zgodnie z ewidencją budynków i gruntów na ww. nieruchomość składają się: działka nr [...] o powierzchni 2.527m2 oznaczona symbolem Ba, działka nr [...] o powierzchni 5.087m2 oznaczona symbolem Ba oraz działka nr [...] o powierzchni 2.637m2 oznaczona symbolem Bi. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków, na gruntach posadowione są budynki o łącznej powierzchni użytkowej 4.012,98 m2, oznaczone jako budynki przemysłowe magazynowe, inne niemieszkalne i biurowe.

W dniu 13 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny, w wyniku których ustalił, że w ww. budynkach zostały rozmieszczone palety z ziemią, w których według Spółki, prowadzona jest hodowla dżdżownic. Powierzchnia użytkowa budynków zajęta pod palety z ziemią z dżdżownicami wynosi 1.757,84 m2.

Organ stwierdził, iż wbrew stanowisku Spółki, budynki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), ponieważ nie są budynkami gospodarczymi. Niezależnie zatem od sposobu ich wykorzystania, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w Szczecinie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. wymagane jest spełnienie dwóch warunków – budynek podlegający zwolnieniu musi być budynkiem gospodarczym oraz ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Hodowla dżdżownic mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, co wynika z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"). Jednak budynki zajęte, według Spółki, na produkcję dżdżownic nie spełniają funkcji budynku gospodarczego. Są to bowiem budynki przemysłowe, magazynowe, inne niemieszkalne i biurowe. Organ odwoławczy uznał, że dokonując wykładni pojęcia "budynek gospodarczy" należy mieć przede wszystkim na względzie, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów prawa budowlanego, czyli nie tylko do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej jako "P.b."). Pojęcie "budynku gospodarczego" regulują przepisy, wydanego na podstawie art. 7 P.b., rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2015, poz. 1422; dalej: "rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych"). Zgodnie z § 3 pkt 8 ww. rozporządzenia budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych, służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczeniu, a w zabudowie zagrodowej - przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. SKO powołało się również na rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454, ze zm.), gdzie w § 65 obok kategorii "budynki przemysłowe" wskazano odrębną kategorię "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" oraz "inne budynki niemieszkalne". Zdaniem organu odwoławczego, analiza przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że budynek w ewidencji powinien być ujmowany jako mieszkalny lub niemieszkalny. Te dwa rodzaje budynków dzielą się na klasy. Zaliczenie do poszczególnych klas odbywa się na podstawie przepisów PKOB. Zaliczenie danego budynku do jednego z dwóch wymienionych rodzajów rzutuje na zastosowanie właściwej stawki podatku. Przy czym rodzaj budynku nie jest jedynym czynnikiem determinującym zasady jego opodatkowania. Na wysokość obciążenia podatkowego może wpływać również osoba władającego (np. przedsiębiorca) czy też faktyczny sposób wykorzystania obiektu budowlanego (np. fakt zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej). W każdym przypadku punktem wyjścia do ustalenia odpowiedniej stawki podatku powinien być jednak rodzaj budynku ujawniony w ewidencji. Należące do Spółki budynki należą do innej kategorii niż budynki gospodarcze, zatem niezależnie od tego, w jaki sposób są wykorzystywane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro budynki te nie są budynkami gospodarczymi, to nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.; § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."); art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Szczególną rolę Sąd przypisał regulacji zwartej w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.; dalej "u.p.g.i.k."), zgodnie z którym ustalając podstawę wymiaru podatków organ jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów i kartoteki budynków, na działkach Spółki oznaczonych numerami [...], [...] i [...] oraz symbolami Ba, Bi, znajdują się budynki sklasyfikowane według Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynki biurowe, pozostałe budynki niemieszkalne, zbiorniki silosy i budynki magazynowe, budynki przemysłowe. Skoro zatem organ podatkowy w myśl art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. był związany zapisami znajdującymi się w ewidencji gruntów i budynków, a w ewidencji tej budynki nie były oznaczone jako określone w grupie 1 podgrupie 10 rodzaju 108 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622; dalej "rozporządzenie KŚT"), "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", lecz jako "budynki biurowe", "pozostałe budynki niemieszkalne", "zbiorniki silosy i budynki magazynowe", "budynki przemysłowe" to już z samej tej przyczyny organ nie mógł uznać je za budynki gospodarcze, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

Zdaniem Sądu trafnie wskazał organ odwoławczy, że prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z hodowlą zwierząt) na terenie poprzemysłowym powinno być poprzedzone zmianą sposobu użytkowania budynków, zgodnie z art. 71 P.b. oraz być zgodne z przeznaczeniem terenu w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego nabycia przez Spółkę nieruchomości z dnia 14 stycznia 2016 r. wynika, że zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego w C. z dnia 28 grudnia 2015 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działek [...], [...] i [...] ustala przeznaczenie terenu funkcjonalnego jako: tereny istniejącej zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów z możliwością ich rozbudowy i uzupełnienia, z towarzyszeniem: komunikacji samochodowej w zakresie niezbędnym zapewnieniu miejsc parkingowych dla użytkowników, mieszkań służbowych związanych z prowadzoną działalnością, nieuciążliwych usług towarzyszących podstawowej funkcji terenu, składów i magazynów, zieleni. Sąd stwierdził, że kwestia ta przesądza o braku prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. W takim stanie rzeczy oceny przedmiotowej sprawy nie mogą zmienić przedkładane przez Spółkę jako dowód faktury, z których wynika sprzedaż dżdżownic na rzecz innych podmiotów. Nie ma też znaczenia fakt, że Spółka w rejestrze przedsiębiorców jako przedmiot działalności wskazała rozmnażanie roślin, chów i hodowlę pozostałych zwierząt oraz uprawy rolne połączone z hodowlą zwierząt (działalność mieszana).

Sąd uznał, że istnieje możliwość zastosowania, na podstawie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przepisów prawa budowlanego definiujących pojęcie "budynku gospodarczego", w tym przepisów rangi podustawowej, a więc także § 3 pkt 8 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię w wyniku uznania, iż budynek gospodarczy, o którym mowa w tymże przepisie, to tylko budynek znajdujący się w gospodarstwie rolnym, jak i na gruntach położonych poza nim, lecz przeznaczony do działalności rolniczej;

2) rozporządzenia KŚT w części dotyczącej grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 108, przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż jest jedyne właściwe określenie pojęcia "budynku gospodarczego";

3) art. 71 ust. 1 pkt 2 P.b. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż skarżąca powinna była poprzedzić prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej na terenie przemysłowym zmianą sposobu użytkowania budynków, bez jednoczesnego powołania się i wykazania, jak taka działalność w postaci hodowli dżdżownic miałaby zmieniać warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnie dowodu z oględzin budynków gospodarczych i nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie ponownie dowodu z oględzin.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się należy z jej autorem, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Z przepisu tego wynika, iż zwolnione od podatku są budynki gospodarcze, które służą działalności leśnej, rybackiej, rolniczej lub są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

W skardze kasacyjnej kontestowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż budynkami gospodarczymi są budynki znajdujące się w gospodarstwach rolnych i na gruntach położonych poza nimi, ale przeznaczone do działalności rolniczej, wskazując, że "ustawodawca nie łączy budynku gospodarczego wyłącznie z działalnością rolniczą". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku nie przypisano podanego znaczenia terminu "budynki gospodarcze" dla wszystkich budynków wykorzystywanych w sposób określony w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ale wyłącznie tych, które służą działalności rolniczej. Nie sposób bowiem przyjąć, iż Sąd nie zauważył, że w przepisie tym mowa jest również o budynkach gospodarczych służących działalności leśnej lub rybackiej.

Zważywszy, że Sąd odkodował termin "budynki gospodarcze" poprzez pryzmat kryteriów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., to uznać należy, iż dokonał wykładni właśnie tego przepisu. Tyle, że nie wiadomo, bo Sąd tego nie wyjaśnił, jak ta wykładnia przekłada się na odkodowanie treści regulacji z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., której interpretacja legła u podstaw występującego w niniejszej sprawie sporu. Spółka uważała, że pozostająca w jej posiadaniu nieruchomość jest zwolniona od podatku od nieruchomości, ponieważ jest zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla dżdżownic). Organy stwierdziły, iż nie jest istotne w jaki sposób budynki są wykorzystywane, istotne jest, iż nie są budynkami gospodarczymi i dlatego zastosowania nie znajduje zwolnienie z 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Bezsprzecznie zatem rozstrzygnięcie sporu wymagało od Sądu stanowiska w zakresie wykładni 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji uznał, podobnie jak organy podatkowe, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. konieczne jest spełnienie dwóch warunków: jeden dotyczy rodzaju budynku – musi to być budynek gospodarczy, drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania – ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Tak jak organy podatkowe, znaczenie terminu "budynek gospodarczy" Sąd zidentyfikował na podstawie przepisów podustawowych.

Zauważenia wymaga, że SKO uznało, iż dokonując wykładni pojęcia "budynek gospodarczy" należy mieć przede wszystkim na względzie, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane i powołało się m.in. na przepisy wykonawcze do tej ustawy. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się odnośnie do możliwości zastosowania przepisów w randze niższej niż ustawa, chociaż Spółka w skardze podnosiła ten problem i jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wszystkie z 2009 r.), w których stwierdzono, iż taka możliwość istnieje, ale nie wskazał, czy stanowisko to podziela. Przyjąć jednak należy, iż stanowisko to podzielił, skoro jak już powiedziano, również bazował na przepisach rozporządzeń i z nich wyprowadził znaczenie terminu "budynek gospodarczy" w sposób powyżej wskazany.

Uszło jednak uwadze Sądu pierwszej instancji, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) stwierdził, że odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dotyczy ono bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. W wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych po tym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, iż nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1881/16 i II FSK 2572/16, 2 marca 2017 r., II FSK 43/15, z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA").

Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny nie wykluczył sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym, jednak zastrzegł, iż w prawie podatkowym obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Zauważyć też warto, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tu Trybunał ponownie wskazał na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę wyłączności ustawowej i wyprowadził z niej regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw.

Bezsprzecznie z przepisów ustaw (odpowiednio ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ustawy o statystyce publicznej), zawierających upoważnienie do wydania zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji rozporządzeń Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz KŚT nie wynika nie tylko bezpośrednio, ale nawet pośrednio, iż normują one zagadnienia dotyczące statusu obiektów w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości; nie wynika również z treści tych rozporządzeń. Stwierdzić zatem należy, iż Sąd w sposób nieuprawniony ustalił znaczenie terminu użytego w ustawie podatkowej w oparciu o zapisy aktów podustawowych, wydanych na podstawie przepisów ustaw odrębnych w stosunku do ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie znaczenia terminu "budynek gospodarczy" w innych aktach prawnych, w sytuacji gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do konkretnego aktu prawnego celem zaczerpnięcia z niego definicji tego terminu, nie może doprowadzić do oczekiwanego rezultatu. Jak słusznie bowiem zauważono w skardze kasacyjnej, nie ma jednej uniwersalnej definicji tego terminu. Natomiast definicje znajdujące się w różnych aktach prawnych służą wyłącznie regulacjom w nich zawartych. Widać to wyraźnie na przykładzie aktu prawnego, którym posłużyło się SKO, tj. rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie w § 3 pkt 8 został zdefiniowany budynek gospodarczy, tyle że przy zastosowaniu zupełnie nieprzydatnych w niniejszej sprawie kryteriów, tj. niezawodowego wykonywania prac warsztatowych, wykorzystania przez mieszkańców budynków mieszkalnych i rekreacji indywidualnej oraz w zabudowie zagrodowej. Nawet abstrahując od tego, że definicja ta jest w akcie podustawowym, to i tak wręcz nielogiczne jest przyjęcie, iż może ona mieć zastosowanie przy definiowaniu budynku gospodarczego, który według postanowień art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a więc wykorzystany niewątpliwie w zupełnie inny sposób (np., zawodowy, zarobkowy) niż podany w § 3 pkt 8 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych. Odpowiedzi na pytanie jak należy identyfikować termin "budynek gospodarczy" dla potrzeb art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. nie daje ustawa Prawo budowlane, w której on występuje. Na przykład z art. 29 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika bowiem, że budynkami gospodarczymi są garaże, altany, przydomowe ganki i oranżerie.

Odpowiedź na to pytanie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tkwi natomiast w samej treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji z art. 21 u.p.g.i.k. Z tego ostatnio wskazanego przepisu wynika, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie wskazało SKO, organ ewidencyjny dokonując kwalifikacji budynku uwzględnia nomenklaturę przyjętą w rozporządzeniu KŚT, w którym budynki podzielono na mieszkalne i niemieszkalne oraz dokonano dalszego podziału tych budynków. Zatem organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków, jednak przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. należy mieć na uwadze, iż zajęcie budynku na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlega wpisowi do ewidencji gruntów i budynków, co trafnie podniesiono w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Adminisatrcynego w Rzeszowie z dnia 11 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 489/16 (CBOSA). Owo zajęcie jest okolicznością faktyczną, której wystąpienie winno być ustalone w toku postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2553/13; CBOSA).

Podobny pogląd wyraził organ odwoławczy, gdyż w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zaliczenie danego budynku do jednego z dwóch wymienionych rodzajów (mieszkalny, niemieszkalny) rzutuje na zastosowanie właściwej stawki podatku, przy czym rodzaj budynku nie jest jedynym czynnikiem determinującym zasady jego opodatkowania, jako że na wysokość obciążenia podatkowego może wpływać np. faktyczny sposób wykorzystania obiektu budowlanego. Tyle, że tego zgoła słusznego spostrzeżenia nie odniósł do niniejszej sprawy. Tymczasem, jak to wykazano, ustawodawca w regulacji z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. uzależnił zwolnienie budynku od opodatkowania od sposobu jego wykorzystania, stanowiąc, iż zwolnieniu podlega budynek gospodarczy zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W świetle postanowień tego przepisu, uprawniona wydaje się teza, że budynkiem gospodarczym, o którym mowa w tym przepisie jest budynek zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków wyklucza wykorzystanie budynku w ten sposób. Tym samym za nieprawidłowe trzeba uznać stanowisko SKO, iż sposób wykorzystania budynku ma znaczenie drugorzędne. W tym miejscu podnieść należy, iż Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały zajęcia spornych budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej oraz że ten element stanu faktycznego nie był kwestionowany w skardze kasacyjnej. Sporna jest powierzchnia budynków zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej i to ona wymaga ewentualnie wyjaśnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uzależniać zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. od wystąpienia kryteriów, które nie wynikają z tego przepisu, w tym od spełnienia warunków z art. 71 P.b., jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ odwoławczy. Nie sposób też nie zauważyć, że organy podatkowe nie mogą decydować, czy dana zmiana użytkowania obiektu budowlanego wymagała zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej, tak samo jak i nie mogą wyciągać konsekwencji z niedochowania obowiązków ustanowionych ustawą Prawo budowlane na gruncie prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie w rzeczy samej uczyniły uznając, że brak zmiany sposobu użytkowania budynków sam w sobie wyklucza zwolnienie od podatku. Na marginesie wskazać można, iż ustawa Prawo budowlane przewiduje konsekwencje niedochowania obowiązku zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynków.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy ich zwrot ze względu na jednorodność spraw Spółki połączonych do wspólnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 P.p.s.a.