Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 171/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 85
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - t.j,
article: art. 5a pkt 38, 39, 40, art. 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b, art. 14c §1 i §2, art. 14g, art. 14k, art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej E. C. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

E. C. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący", "Podatnik"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tak zwanej ulgi IP Box.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] sierpnia 2015 r. pod firmą [...] prowadzoną pod adresem [...], zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP [...] i numerem REGON: [...]. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku jej prowadzenia.

Strona ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r. poz. 1426, ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Skarżący nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402, ze zm.).

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.

Głównym przedmiotem działalności Podatnika jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje On projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Strona ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związana sztywnymi godzinami pracy.

Jak podkreślono, w związku z tak wykonywaną działalnością, Skarżący ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania.

Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek, czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności - korzystając z języka programowania CSharp (C#) oraz technologii Microsoft.NET i Apache Kafka, baz danych MSSQL, Redis, stworzono system usług rozproszonych Online służący do zakupu i obsługi ubezpieczeń (polis ubezpieczeniowych w obszarach takich jak życie, zdrowie, podróże, komunikacja, nieruchomości, majątek) z wykorzystaniem mechanizmów automatyzacji procesów weryfikacyjnych i decyzyjnych.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm. - dalej jako: "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 tego aktu programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. We wniosku podkreślono, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09 - niepubl.; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, Podatnik twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. W związku z tym, uważa On, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Strona nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Skarżący zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Twórczą działalność Strony odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Strona uwzględnia w swojej działalności.

Skarżący podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest On twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Podatnik wytwarza programy komputerowe (utwory) w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowy zawarte pomiędzy Podatnikiem a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W praktyce gospodarczej Strony mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

projekt, czyli wytworzenie oprogramowania - jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy;

w tym samym okresie rozliczeniowym prace prowadzone są nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części;

projekt wytworzenia oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Skarżącego nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) wynajem auta i koszty jego użytkowania - koszt związany z długoterminowym wynajmem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, serwis) umożliwia Stronie sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż najem i użytkowanie samochodu są wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, oprogramowania;

b) koszt usługi księgowej - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per-se;

c) sprzęt elektroniczny - Podatnik konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego, peryferiów komputerowych oraz akcesoriów elektronicznych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Skarżącego z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Dla przykładu zakup telefonu oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia również konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu. Drukarka z kolei umożliwia Stronie wydruk dokumentów zawierających specyfikację tworzonego oprogramowania czy też faktur;

d) składki na ubezpieczenia społeczne - pod danym kosztem Wnioskodawca rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Podatnika przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową;

e) koszt usług telekomunikacyjnych (abonament) - abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań;

f) koszt utrzymania domeny i hostingu - są niezbędne, ponieważ na serwerze uruchamiany jest tworzony przez Stronę kod, jak i niezależnego, testowego uruchamiania niektórych funkcjonalności. Dzięki domenie możliwe jest udostępnienie oprogramowania użytkownikom końcowym przez sieć Internet. Domeny internetowe potrzebne są Skarżącemu dla celów marketingowych, albo umieszczenia własnych aplikacji w Internecie. W wyniku czego, wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Niego w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne powiązanie odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Podatnik per analogia stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Podatnik zwrócił uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od 1 stycznia 2019 r. Strona prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Skarżącego ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest programowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaką część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Strona wyodrębniła poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Skarżący osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Podatnik ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Podatnik zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

wynajem auta i koszty jego użytkowania,

koszt usługi księgowej,

sprzęt elektroniczny,

składki na ubezpieczenia społeczne,

koszt usług telekomunikacyjnych (abonament),

koszt utrzymania domeny i hostingu, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wy liczonego zgodnie żart. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Strona podkreśliła na wstępie, że treść Jej oceny odniesiona jest do innych, uznawanych w praktyce interpretacyjnej za poza podatkowe przepisów, które wpływają na jego sytuację prawnopodatkową i korelują z jego zobowiązaniami podatkowymi. Wobec czego ma podstawy, by żądać interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem całości stanu prawnego, co znajduje odzwierciedlenie w licznie powołanych przez Skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych. W przekonaniu Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej zawarte w podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, z uwagi na jej nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Jest ona podejmowana w sposób systematyczny, w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, jednocześnie związana jest z prowadzeniem prac rozwojowych. Spełnia przesłanki z 5a pkt 40 ustawy o PIT, który definiując pojęcie "prac rozwojowych" odwołuje się do treści art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., dalej jako: "ustawa o szkolnictwie wyższym"), czy te zawarte w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX.

Twórczość Strony odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Natomiast przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Odnosząc się do pytania drugiego, Podatnik wyraził przekonanie, że prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W zakresie pytania trzeciego Skarżący przyjął stanowisko, że ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Jeżeli chodzi o stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sformułowanego we wniosku pytania czwartego, to uważa On, że spełnia wszystkie przesłanki z art. 30ca ust, 1 i następnych ustawy o PIT do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. Celem poparcia wyrażonego stanowiska Wnioskodawca wskazał sygnatury indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny", "Organ") opisany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też na podstawie art. 13 §2a, art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p., pismem z [...] lipca 2021 r., Organ ten zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych wniosku między innymi poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez jednoznaczne wskazanie czy prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym.

Organ interpretacyjny wyjaśnił przy tym, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o PIT, a Organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Wnioskodawcę, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności, stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie Podatnika. Odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, z którym Strona powiązała swoją wątpliwość definiowane jest przez przepis ustawy o szkolnictwie wyższym, który jako niebędący przepisem podatkowym, nie podlega interpretacji Organu.

W wezwaniu wskazano, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Z treści tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa informacja natomiast jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dodatkowo podkreślono, że ustawa o szkolnictwie wyższym nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem Dyrektor KIS nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy.

Ponadto, Organ wezwał Podatnika do udzielenie odpowiedzi, między innymi, na następujące pytania:

- Od kiedy prowadzi On działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

- Czy, w przypadku gdy rozwija/ulepsza, oprogramowanie - jest On właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

- Czy wobec zamiaru corocznego korzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych z oprogramowania, w latach następnych będzie on uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym zdarzeniu? (jeżeli nie, wezwano o wyczerpujące przedstawienie okoliczności ich uzyskiwania),

- co należy rozumieć pod pojęciem kosztów poniesionych na "sprzęt elektroniczny"? Jakie są to konkretnie wydatki? Poproszono o szczegółowe informacje w tym zakresie.

Organ interpretacyjny wezwał również o przeformułowanie pytania pierwszego wniosku, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w taki sposób, aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a także do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania pierwszego, a także w odniesieniu do pozostałych pytań, w przypadku, gdy ulegną one zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o PIT w zakresie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odpowiadając na wezwanie we wskazanym przez Organ terminie, Strona w obszernym piśmie z [...] lipca 2021 r., przedstawiając swoje stanowisko, wymieniła kolejno zadane przez Dyrektora KIS pytania i udzieliła na nie odpowiedzi. W swoim wywodzie podkreśliła, że w jej ocenie prowadzona przez nią bezpośrednio "(...) działalność wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...), aczkolwiek to Organ powinien poddać to ocenie, a tym samym wydać interpretację indywidualną." Powołała się przy tym na konkretne wyroki sądów administracyjnych czy interpretacje podatkowe.

Postanowieniem z [...], na podstawie art. 13 §2a pkt 1, art. 14g §1 oraz art. 169 §1 i §4 w zw. z art. 14h O.p., pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Dyrektor KIS uznał, że wskazanym pismem nie uzupełniono wszystkich braków wniosku, w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tym samym, przedmiotowy wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b §1 i 3 oraz art. 14c §1-2 O.p. Wobec udzielenia odpowiedzi w powyższym zakresie w sposób wymijający i niepełny Organ w dalszym ciągu nie posiadał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe/badania naukowe. To stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia wątpliwości wyrażonych we wniosku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Organ interpretacyjny (dalej również jako: "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") postanowieniem z [...], stwierdzając brak podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby Wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika zaś, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- określa indywidualną sprawę wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Jak wywiódł Organ odwoławczy, opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Podkreślił też, że niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

W dalszej części uzasadnienia Organ ten wyjaśnił, że jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ na mocy art. 169 §1 O.p. wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Odpowiadając na wezwanie Dyrektora KIS w niniejszej sprawie, w szczególności na pytanie w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych (w odpowiedzi na wyżej przywołany zakres wezwania), Wnioskodawca nie udzielił konkretnej informacji. Innymi słowy, nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tego aktu. Zatem Organ interpretacyjny rozstrzygając w I instancji, pomimo wystosowanego wezwania, nadal nie posiadał wiedzy czy podejmowana przez Podatnika działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT.

Organ II instancji stwierdził, że okoliczność ta - jak słusznie podkreślono w kwestionowanym postanowieniu - stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Podkreślił również, że w wezwaniu wyjaśniono, jakie braki wniosku i w jaki sposób powinny zostać usunięte. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Mimo podjęcia przez Organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został jednak uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i nie budzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b §3 O.p., powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. Równocześnie jednak zadane przez Wnioskującego pytanie nie może prezentować jego wątpliwości dotyczących kwestii pozapodatkowych, których oceny nie może dokonać Organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Dyrektora KIS, kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy o szkolnictwie wyższym oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.

Zatem biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, Organ odwoławczy wywiódł że pomimo wezwania, wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b §3 O.p. i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Organ II instancji podtrzymał, że w I instancji zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku jak i przedstawiając uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Dołożono też wszelkich starań w kierunku właściwej oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia I instancyjnego, wydanych przez Dyrektora KIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm prze pisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie art. 14b §3, art. 14c §1, art. 14g §1. art. 14h w zw. z art. 169 §4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, w którym Organ interpretacyjny bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z [...] lipca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) naruszenie art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 169 §4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej. a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz. U. Nr 78. poz. 483, ze zm. - dalej jako: "Konstytucja RP") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący zaznaczył też, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b §1 i art. 3 pkt 2), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zgodnie z przytoczonym w skardze licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, Strona miała prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie z 14 stycznia 2022 r. Strona wskazała, że samodzielna kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej, pozbawiłaby sensu wniosek o interpretację, a Skarżący nie zadawałaby tak skonstruowanego pytania, gdyby miał pewność co do faktu, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS jest dla niego niezrozumiałe, z uwagi na to, że głównym zadaniem indywidualnych interpretacji podatkowych, jest właśnie rozwiewanie wątpliwości podatników z zakresu stosowania prawa podatkowego. Organ nie może zatem twierdzić, że fakt czy są prowadzone prace rozwojowe/badania naukowe, a w konsekwencji działalność badawczo-rozwojowa jest elementem stanu faktycznego. Skarżący zaznaczył, że nie podważa prawa Organu do wezwania do usunięcia braków, jednak podkreślił, że wezwanie to nie powinno przenosić ciężaru odpowiedzi na kluczowe w sprawie zagadnienie, jakim w przypadku Skarżącego był fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący przypomniał, ze w kwestii tej wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, z czego część wyroków została wskazana w wystosowanej skardze.

Prawomocnym postanowieniem z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1710/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę sądowi właściwemu, tj. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy działalność Skarżącego, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego Organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi Skarżący. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 169 O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 14g O.p.

Dyrektor KIS wyraził pogląd, że po stronie Skarżącego leży powinność wyrażenia stanowiska, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, a Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania tej okoliczności. Skoro jest ona kluczowa dla przedstawionych we wniosku zagadnień, to nieuzupełnienie stanu faktycznego o ten element wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej.

W badanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Pozostałe pytania zadane przez Skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Skarżący zwrócił uwagę, że już na etapie wniosku, Dyrektor KIS dysponował wystarczającą wiedzą, aby dokonać stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazywał, iż nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych. Zdaniem Skarżącego Organ pozostaje w błędzie, co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p. tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Z kolei w ocenie Organu, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia wydanego w I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b §1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c §1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b §3 O.p., stosownie do treści art. 14g §1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 §1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. §1).

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym,

- pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym.

Celem zdefiniowania ww. pojęć ustawa o PIT odsyła zatem do odrębnego aktu prawnego, który sam w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powstaje zatem zagadnienie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Ponadto, czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, bądź prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym, nie będących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Zauważyć należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w ustawie o szkolnictwie wyższym. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do innej niż podatkowa ustawy. Przy czym mógł równie dobrze powtórzyć w całości w ustawie o PIT treść omawianych definicji, funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego ustawodawca odwołał się do ustawy o szkolnictwie wyższym, co nie zmienia faktu, iż w tym wąskim zakresie definicje te stanowią w istocie część regulacji ustawy o PIT. Bez zastosowania, dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycja art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym sporne definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Omawiane zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, m. in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21; WSA w Krakowie z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21; WSA w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 348/21; WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 425/21; WSA w Gdańsku z 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 876/21 oraz z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 544/21, czy I SA/Gd 631/21; a także WSA w Olsztynie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 706/21 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.), w których finalnie orzeczono o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez Organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem - jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których ustawa o PIT odsyła do odpowiednich przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym - warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 144 O.p.. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 2644/13). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16,). Co istotne też wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 871/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały Organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy o PIT. Jednocześnie Skarżący przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez Skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Organu z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do Organu, który przepis ten będzie interpretował, a nie do Strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów wskazanego tam aktu normatywnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Zdaniem Sądu wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Jak zauważył NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21: "(...) organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego ’’określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych’’ jako elementu stanu faktycznego. Miał zaś obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wydając zaskarżone do WSA postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego (w całości) o wydanie interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS uchylił się od wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób odpowiadający art. 14c §1 lub (i) §2 O.p.".

Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez Dyrektora KIS, polegająca na uznaniu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez (co podkreślono w wezwaniu - jednoznaczną) informację czy: "(...) prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/ prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...)" (s. 2 wezwania) - wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b §3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 §1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Przy tak postawionym żądaniu, to Skarżący musiałby sam rozstrzygnąć nurtujący go problem, który stanowił przyczynę wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że to właśnie w powyższym zagadnieniu tkwi istota sporu. Organ wzywając Podatnika do uzupełnienia wniosku doprowadził zatem do sytuacji, w której to On sam musiałby rozstrzygnąć, czy jego stanowisko, jako Wnioskodawcy, było prawidłowe, co jest niedopuszczalne i zaprzecza idei tej instytucji. Organ interpretujący nie może przerzucać ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwego zagadnienia na Skarżącego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej wymagają od Podatnika przedstawienia we wniosku (co miało tutaj obszernie i szczegółowo miejsce) własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem oraz oceną prawną opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b. §3 O.p.). Jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21: "(...) żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę.". Przeczy to też funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego Organ interpretujący od niego żądał - stanowiło w istocie żądanie dokonania odpowiedzi na zadane we wniosku kluczowe pytanie 1, do której udzielenia zobligowany był Organ. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Ponadto, wypowiedź Skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo - rozwojową, było przekonaniem Strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska Organu interpretacyjnego. Tymczasem Organ ten, wzywając Podatnika do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 §1 w zw. z art.14h O.p., domagał się w istocie, aby uzupełnił On stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo - rozwojowej przez Skarżącego stało się elementem stanu faktycznego, a to jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21). Należy też pamiętać, że prowadząc tego rodzaju postępowanie Organ interpretacyjny nie dokonuje własnych ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Żaden przepis na to mu nie pozwala. Leży to w wyłącznej gestii składającego wniosek. Wydając interpretację indywidualną Organ opiera się wyłącznie na opisie tego stanu przedstawionym przez Wnioskodawcę i nie może w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego, jak czyni np. w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 19 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 3544/18, wyrok NSA z 9 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3537/15, wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 774/20). W orzecznictwie podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. Organ nie może więc żądać modyfikacji pytania, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W wezwaniu Organ bowiem zażądał przeformułowania: "(...) pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 (...) bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego." (s. 3 wezwania).

Pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do jego oceny. Skoro Wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to Organ interpretacyjny miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, gdyż - jak wskazano wyżej - zmierzało do przerzucania ciężaru interpretacji na Stronę. Wniosek już w swej pierwotnej treści zawierał obszerne i szczegółowe informacje, które pozwalały na zrekonstruowanie prowadzonej przez Skarżącego działalności w sposób wystarczająco drobiazgowy, aby można było dokonać stosownej wykładni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat przepisów kształtujących ulgę IP Box, a następnie ocenić zaprezentowane przez Skarżącego stanowisko i ostatecznie przedstawić prawne zapatrywania Organu interpretacyjnego. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku Organ jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Ponadto, Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS nie odniósł się należycie w zaskarżonym postanowieniu do wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielał odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powyższych przepisów. Jakkolwiek prawdą jest, że interpretacje indywidualne generalnie nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez Stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą Organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, biorąc pod uwagę, że wskazane przez Skarżącego akty w zasadzie tworzą spójną linię interpretacyjną. Organ interpretacyjny powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez Podatnika zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie - w zw. z m. in. zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych - uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem Organ poprzestał na zdawkowym twierdzeniu, że każda sprawa przedstawiona mu do oceny jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej.

Uwagę Sądu zwróciło również to, że Organ interpretujący nie odniósł się w kontekście przedmiotowej sprawy do licznie przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczą spornej problematyki. Tym bardziej, że orzecznictwo w tym przypadku stanowiło istotny element stanowiska Strony. Stwierdził jedynie zdawkowo, iż: "(...) odnosząc się do powołanych (...) orzeczeń wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja (...) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. (...) Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidulanych." (s. 27 interpretacji). Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.".

Co istotnie, Organ zarówno przywołane licznie orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i interpretacje indywidulane (dla poparcia przyjętego przez Podatnika stanowiska) potraktował, co już wskazano wcześniej jedynie zdawkowo. Choć według Strony stanowiły one istotny element zaprezentowanego stanowiska, odnoszący się do spornych kwestii, np. do działalności badawczo - rozwojowej, czy też do pojęcia przepisów prawa podatkowego. Tym samym za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 120 i 121 §1 O.p. w zw. z art. 169 §4 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP.

Należy również pamiętać, iż celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było stworzenie mechanizmu, polegającego na tym, aby podatnik mógł uzyskać od organu interpretacyjnego wyjaśnienie oraz określenie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Chodziło również o uświadomienie, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną. Założeniem jest więc działanie organu interpretacyjnego skierowane na wydanie aktu, a nie na unikaniu tego tak istotnego obowiązku, dla którego został on, m.in. powołany (por. Wyrok WSA w Lublinie z 16 kwietnia 2021r., sygn. akt I SA/Lu 648/20). Jego działania powinny być więc skierowane na realizację przyporządkowanego mu zadania, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stanowić ostateczność. Temu założeniu służy, m.in. instytucja wezwania do uzupełnienia braków przewidziana przez art. 169 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Daje ona gwarancję podatnikowi, że przepis art. 14b §3 O.p., zawierający niedookreślone sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" nie będzie nadużywany, a w jego kontekście organ interpretacyjny nie pozostawi wniosku bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 17 września 2015r., sygn. akt I FSK 1025/14). Dzięki niemu wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje również szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w złożonym podaniu. Dopiero więc niewykonanie wskazówek organu, co w tym przypadku zdaniem Sądu miejsca nie miało może spowodować negatywne skutki, o których jest mowa w art. 14g §1 O.p. (por. wyrok NSA z 17 września 2015r., sygn. akt I FSK 1025/14, wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

Reasumując stwierdzić należy, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 14b §3, art. 14c §1, art. 14g §1, art. 14h, art. 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 169 §1 i 4 O.p. To przełożyło się też na naruszenie art. 120 i 121 §1 O.p. w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych oraz materialnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 32 Konstytucji RP Sąd pozostawił go bez rozpoznania, z uwagi na brak jego szczegółowego uzasadnienia. Rolą Sądu nie jest zaś doszukiwanie się motywów Strony, konkretyzujących dany zarzut w skardze.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego też na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, co było niezbędne, aby otworzyć Organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego w kwocie 480,00 zł oraz 17,00 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.