Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1199/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 503/11 w sprawie ze skargi E. L. i R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz R. L. kwotę 3151 (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 503/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. L. i R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 21 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 46.368,- zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 43.337,30 zł. Skarżący w odwołaniu zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.f.") oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Uzasadniając odwołanie Skarżący wskazali, iż skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest uzależnione od wyjazdu poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, a żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa nie są wyłączeni z zakresu tego przepisu, o ile realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej cele, o których w nim mowa. R. L. podkreślił, że realizował cele określone w tym przepisie.

1.3. Decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach stwierdził, że Skarżący na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej Nr 137 z dnia 14 lutego 2003 r. był wyznaczony na stanowisko służbowe chorąży eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w Brunssum w Holandii na stanowisku dla żołnierzy Sił Zbrojnych RP w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie, a następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 16 czerwca 2004 został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 lipca 2004 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Podoficer - Specjalista w Batalionie Łączności NATO w Brunssum w Holandii. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych") oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu dotyczył kwestii, czy należność wypłacona Skarżącemu z tytułu pełnionej służby objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W celu skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić następujące przesłanki: 1) wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem osób wskazanych w tym przepisie, poza granicami państwa, 2) należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ podkreślił, że ocena realizacji przesłanki wskazanej w pkt 2 musi się odbywać na podstawie przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych za granicą lub kierowania indywidualnych żołnierzy za granicę. Wskazał, że ani w decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 lutego 2003 r., ani w rozkazie z dnia 16 czerwca 2004 r. Szefa Sztabu Generalnego na podstawie, których R. L. pełnił służbę nie znalazły się określenia wskazujące bezpośrednio cele wymienione w przepisie podatkowym. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.; zwana dalej : "ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa"), ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.; zwane dalej : "rozporządzenie Rady Ministrów"). Na podstawie powyższych aktów prawnych organ odwoławczy wskazał że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ma istotne znaczenie ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. W ocenie organu jedynie żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko potwierdzały informacje uzyskane od organów wojskowych, które dysponują wiedzą na temat celów realizowanych przez podległych im żołnierzy. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że R. L. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności zagranicznej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, oraz § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazali że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać - realizujący cele wymienione w tym przepisie - żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie. Zarówno jedna grupa, tj. "żołnierze będący poza strukturą jednostek wojskowych, wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Skarżący podnieśli, że w ich opinii Dyrektor Izby Skarbowej winien był zbadać zakres czynności wykonywanych przeze R. L. podczas służby poza granicami kraju oraz ocenić, czy wykonując te czynności realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował, że jego służba miała na celu wzmocnienie państw sojuszniczych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że pomimo częściowo błędnego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA w Lublinie podkreślił, że spór sprowadza się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd I instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia czy żołnierz został wyznaczony czy też skierowany do pełnienia służby za granicą. W ocenie WSA w Lublinie istotne znaczenie ma sam fakt pełnienia służby poza granicami RP oraz to czy w trakcie jej trwania realizowane były cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji podkreślił, że Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej). Pełnienie tej służby – w myśl art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów – nie oznaczało "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym, a tym samym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania wobec Skarżącego. W ocenie WSA w Lublinie nie było uzasadnionych podstaw do uznania, że skarżący "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Dowództwie Sił Połączonych Północ – Brunssum w Holandii, w sytuacji gdy nie wykazał on, że realizował którykolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd I instancji przy ustalaniu realizacji celów przez Skarżącego powołał się na pisma Sztabu Generalnego WP z dnia 24 grudnia 2010 r. oraz Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 14 kwietnia 2008 r. Jednocześnie wskazał, że wyznaczenie do służby międzynarodowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W efekcie R. L. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.o.p.d.f.

3.1. Skarżący R. L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

- niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002 roku, nr 153 poz. 1269 zwana dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: zwana dalej "p.p.s.a."), co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego wcześniej ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i sporządzenie błędnego oraz niepełnego uzasadnienia do wyroku, a mianowicie: nie uznanie i pominiecie faktu pełnienia przez skarżącego służby w siłach NATO Response Force (NRF), Siły Odpowiedzi NATO oraz uznanie, że jej sprawowanie nie miało na celu wzmocnienia siły państwa, państw sojuszniczych lub też, że w ten sposób nie brał udział w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, które to cele determinowałby możliwość zastosowania do jego dochodów zwolnienia przedmiotowego, przy czym ustalenie to oparł Sąd na uzyskanym przez organ sprzecznie z prawem dokumencie oraz nie odniesienie się przez Sąd do zarzutów strony złamania przez organy podatkowe przepisów art.121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa");

- art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającym na tym, że Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy bez uwzględnienia istotnych okoliczności przedstawionych przez stronę, a także nie będąc związanym granicami skargi a mianowicie, że jego służba w Siłach Odpowiedzi NATO w łączności, miała na celu m.in. możliwość brania udziału w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz, że pełnił on służbę w łączności na stanowisku szyfranta a nie na stanowisku sztabowym, co potwierdzały dowody będące w obrocie prawnym na dzień rozprawy na które powoływała się strona, a co stanowi istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 106 § 4 - polegającym na tym, że Sąd pominął przy rozpatrywaniu fakt powszechnie znany, że Siły Odpowiedzi NATO w których służył Skarżący, zostały powołane do szybkiej reakcji w przypadku zagrożenia bezpieczeństwa państw członkowskich Sojuszu Północnoatlantyckiego, zwłaszcza zaś podejmowania działań w ramach operacji reagowania kryzysowego, co stanowi naruszenie prawa które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 §1 pkt.1 lit.c w zw. z art.3 § 1 p.p.s.a. polegającym na tym, że Sąd nie uchylił decyzji organu odwoławczego, gdyż uznał, że organ II instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. art. 235 Ordynacji podatkowej, tj. przy rozstrzyganiu sprawy, organy dwukrotnie rozpoznały ją merytorycznie, a co w przekonaniu strony oznacza, że Sąd nienależycie sprawował w przedmiotowej sprawie funkcję kontrolną do której zobowiązuje go norma art. 3 § 1 p.p.s.a., a co stanowi naruszenie prawa które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.3 § 1 p.p.s.a. polegającym na tym, że Sąd nie uchylił decyzji organu odwoławczego mimo naruszenia przez ten organ oraz organ podatkowy I instancji art.121, art.122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art.210 § 1 pkt 6 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięć tych organów na dowodzie uzyskanym niezgodnie z prawem.

Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), które miało wpływ na wynik sprawy zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.;

- art. 9 w zw. z art. 3 Traktatu Północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie dnia 4 kwietnia 1949 roku (Dz. U. z 2000 r. nr 87 poz. 970; zwany dalej : "Traktatem Północnoatlantyckim"), poprzez jego niezastosowanie mimo, że przepis ten zobowiązuje państwa sygnatariuszy tego aktu do wszechstronnej współpracy i wzajemnej pomocy wojskowej;

- art.21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu na 2004 r. poprzez przyjęcie - co było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy - że wynagrodzenie uzyskane przez podatnika za służbę wojskową pełnioną w Siłach Odpowiedzi NATO na stanowisku szyfranta nie spełniało przesłanki określonej w tym przepisie, bowiem zdaniem Sądu ratio legis tego przepisu sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, a konkluzja ta doprowadziła Sąd do niewłaściwego zastosowania tego przepisu prawa.

Jako odrębne naruszenie prawa strona wskazała :

- art. 32 ust.1 i 2 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie w wydanym rozstrzygnięciu sytuacji prawnej podatników - żołnierzy, biorących udział w takich samych przedsięwzięciach poza granicami kraju w zależności od wykonywanych zadań i pełnionych funkcji;

- art. 9, w zw. z art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez niezastosowanie wprost zapisów Traktatu Północnoatlantyckiego, mimo że przytoczone wyżej przepisy Ustawy zasadniczej nakładały na Sąd taki obowiązek.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł błędne przyjęcie stanu faktycznego przez Sąd I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do zrównania zadań Skarżącego z zadaniami pełnionymi na zupełnie innym stanowisku przez żołnierza w kraju. Skarżący podkreślił, że pełniąc służbę w NATO Response Force, jego jednostka wojskowa mogła być użyta (i była użyta) dla wsparcia działań Sojuszu w dowolnej części świata, w konkretnych działaniach bojowych a przede wszystkim, że była to służba w łączności, a nie w sztabie. Ponadto w ocenie Skarżących Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie ich zdaniem oparcie przez organ podatkowy decyzji o pismo Sztabu Generalnego z dnia 24 grudnia 2010r. było sprzeczne z prawem, ponieważ zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego można wymagać jedynie od osoby fizycznej, a nie od osoby prawnej lub instytucji. Uzasadniając naruszenie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący wskazali, że normą tego przepisu należy objąć każdego żołnierza pełniącego służbę poza granicami kraju, który został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmacniania siły państwa lub państw członkowskich albo bierze udział w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Skarżący podkreślił, że Siły Odpowiedzi NATO były używane w zakresie powyższych celów.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

4.2. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania.

4.3. Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i art. 2 p.u.s.a., wskazać należy, że jest on niezasadny. Przepisy te stanowią bowiem o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. Tymczasem WSA w Lublinie przeprowadził pełne postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

4.4. Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na ich multiplikację należy je pogrupować i rozpoznać łącznie w odniesieniu do poszczególnych zagadnień. Na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (publ. ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 52) wskazał, że dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezbędne jest realizowanie przez żołnierzy celów określonych w tym przepisie. W związku z tym istotne jest ustalenie, czy podatnik realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku błędnie uznano, że rozstrzygnięcia organów podatkowych pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadają prawu. Podkreślić należy, iż organy swoje rozważania skupiły jedynie na rozróżnieniu pojęć "skierowany" i "wyznaczony" i wywiodły z tego, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tym samym mogą korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia. Organy nie ustaliły jednak jakie cele faktycznie były realizowane przez Skarżącego, gdyż de facto nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez WSA w Lublinie. Sąd I instancji co prawda uwzględnił orzeczenie o sygn. akt II FPS 5/10 i podkreślił, że rozróżnienie na żołnierza wyznaczonego, czy też skierowanego nie odgrywa istotnej roli, to tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Lublinie bez przeprowadzania jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego przesądził obraz stanu faktycznego. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia na stronie 14 stwierdził bowiem, że Skarżący nie wykazał, iż realizował którykolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania w sytuacji, gdy organy podatkowe oraz Sąd I instancji nie podjęły działań w celu zbadania czy Skarżący faktycznie realizował zadania o których mowa w wskazanym wyżej przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, iż dowodem przesądzającym o fakcie braku realizacji celów przez Skarżącego są pisma Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień z dnia 24 grudnia 2010 r. oraz pismo z dnia 14 kwietnia 2008 r. Ministerstwa Obrony Narodowej, na które to powołał się WSA w Lublinie. Treść tych pism nie mogła decydować o fakcie nierealizowania zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez podatnika. Wskazane bowiem wyżej instytucje, podobnie jak organy podatkowe, oparły swoje wskazania na rozróżnieniu pojęć "skierowany" i "wyznaczony", a nie na tym czym faktycznie Skarżący zajmował się w trakcie pełnienia służby, jakie wykonywał zadania i jaki mu powierzono obowiązki. Jednocześnie kwestia wykładni, a także oceny co do możliwości zastosowania przepisu ustawy podatkowej leży w kompetencjach organów podatkowych i dokonującego kontroli legalności podejmowanych aktów sądu administracyjnego, a nie instytucji pozostających w strukturach obronnych. Reasumując Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do przeanalizowania, czy ustalenia faktyczne organów podatkowych pozwalają na stwierdzenie, że cele realizowane przez Skarżącego pozwalały mu na skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

4.5. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza Sąd I instancji powinien uwzględnić fakt, iż Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 nr 97 poz. 605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz.1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r., a zatem również w roku 2004. Wobec tego cele służby wskazane w tym przepisie mają uzasadnienie w zdarzeniach historycznych i pokrywają się z celami międzynarodowej organizacji jaką jest NATO, a której członkiem jest Polska. Nie ulega wątpliwości, że podatnik jako żołnierz nie został użyty poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym. Wymaga jednak przede wszystkim konkretnych ustaleń faktycznych, czy został on użyty lub nie dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele także są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

4.6. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powoływania się na nie przez strony. Wskazać należy, że za fakty powszechnie znane uznaje się takie, o których istnieniu każdy wie lub może się dowiedzieć ze źródeł powszechnie dostępnych, np. fakty historyczne, fakty przyrodnicze itp. O tym, czy dany fakt ma charakter notoryjny, musi decydować jego obiektywna, a nie subiektywna ocena. Oceny, czy dany fakt spełnia te kryteria w znaczeniu procesowym, dokonuje wyłącznie sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że cele dla których powołane zostały Siły Odpowiedzi NATO są faktami notorycznymi. Ponadto istotnym z punktu widzenia ustaleń faktycznych jest to, jakie zadania realizował podatnik jako żołnierz, a nie jakie cele ma określona formacja w strukturach NATO. Prócz tego WSA w Lublinie nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Nie można także uznać podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 155 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie bowiem od trybu procedowania pismo Sztabu Generalnego WP z dnia 24 grudnia 2010 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § Ordynacji podatkowej i tym samym stanowi inny dokument, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

4.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie powołując się na wyrok w sprawie II FPS 5/12 wskazał, że organy nie miały racji różnicując pozycję żołnierzy skierowanych i wyznaczonych. Tym samym zarzut niezasadnego zróżnicowania przez Sąd I instancji sytuacji prawnej podatników nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż WSA w Lublinie takiego zróżnicowania nie dokonało.

4.8. Biorąc pod uwagę fakt naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji, odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów merytorycznych skargi kasacyjnej dotyczących zastosowanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Brak było także podstaw do uwzględnienia wniosku o dopuszczenie jako dowodu w sprawie pism Sztabu Generalnego z dnia 15 listopada 2011 r. oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., gdyż zostały one ujawnione po rozstrzygnięciu sprawy decyzją ostateczną i wydaniu wyroku przez Sąd I instancji.

4.9. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).