Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1053/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 1, art. 14c par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca lub Spółka, złożyła wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza podjąć nowy rodzaj działalności gospodarczej polegający na "krótkoterminowym" wynajmie samochodów osobowych z kierowcą.

Podstawowym zobowiązaniem Spółki wynikającym z umowy wynajmu samochodu z kierowcą jest oddanie do dyspozycji najemcy, na warunkach określonych w umowie, samochodu określonej marki, oraz zapewnienie obsługi tego pojazdu przez kierowcę. Spółka przewiduje, że będzie wynajmowała samochód z kierowcą na co najmniej jedną godzinę.

Z tytułu wynajmu spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie, którego wysokość będzie zależała od czasu wynajmu. Czas pracy kierowcy w ciągu doby będzie ograniczony do określonej ilości godzin. Spółka przewiduje, że łączny okres przeznaczenia danego samochodu osobowego wyłącznie na cel wynajmu krótkoterminowego będzie przekraczał 6 miesięcy.

Usługa świadczona na podstawie ww. umowy jest usługą klasyfikowaną wg PKWiU jako "wynajem samochodów osobowych z kierowcą" (grupowanie 49.32.12.).

Spółka będzie leasingobiorcą samochodów osobowych przeznaczonych do wynajmu wraz z kierowcą.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem umowy jest, jak wskazano we wniosku o interpretację wynajem samochodu osobowego z kierowcą - przez to należy rozumieć, taki stosunek prawny, w którym usługobiorca prawo do swobodnego używania samochodu osobowego realizuje poprzez swobodne wydawanie dyspozycji kierowcy prowadzącemu pojazd, co do np. miejsca z którego kierowca ma "odebrać usługobiorcę" celem dalszego kontynuowania podróży do wskazanego celu; miejsca do którego kierowca ma zawieźć usługobiorcę: jeżeli usługobiorca życzy sobie obrać "szczególną trasę" dojazdu do celu - np. "nie najkrótszą" kierowca będzie obowiązany zawieźć usługobiorcę trasą wskazaną przez usługobiorcę; usługobiorca będzie mógł podróżować z osobami towarzyszącymi; usługobiorca podejmuje inne decyzje w sprawach szczegółowych kwestii związanych z przejazdem - np. przystanków w podróży, godziny o której spodziewa być się u celu. W szczególności należy wskazać, że pojazd nie może być prowadzony przez osobę inną niż kierowca, z którym Wnioskodawcę wiąże stosunek prawny (np. zlecenia, pracy); pojazdu nie będzie miał prawa prowadzić usługobiorca.

Reasumując w treści umowy (przedmiot umowy) Wnioskodawca zobowiąże się do oddania najemcy pojazdu w raz z obsługą (kierowcą) do używania (dysponowania). Cena za usługę uzależniona jest od czasu najmu samochodu osobowego z kierowcą i nie jest "rozbita" na cenę za najem samochodu i cenę za najem kierowcy.

W odniesieniu do wezwania co do jego części – cyt ....,,a zapewnienie obsługi pojazdu przez kierowcę stanowi odrębną usługę", na tle powyższych wyjaśnień, zdaniem Spółki - niemniej trudno jest się Wnioskodawcy wypowiadać w trybie "uzupełnienia wniosku o przedstawienie zdarzenia przyszłego" co do prawa, a w szczególności co do koncepcji "świadczeń złożonych" - zapewnienie obsługi pojazdu przez kierowcę nie stanowi odrębnej od "najmu pojazdu" usługi, a raczej niezbędny element "jednolitej i całościowej" usługi "wynajmu samochodu osobowego z kierowcą", która jak wskazano we wniosku została zupełnie inaczej sklasyfikowana wg PKWiU niż "najem pojazdu" czy "wynajem kierowcy". Tu podkreślenia wymaga fakt, że prawo do nieograniczonego odliczenia VAT nie odnosi się do rodzaju świadczonej usługi ale do faktu czy pojazd został oddany w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy (...) lub umów o podobnym charakterze, a zatem czy elementem istotnym umowy jest oddanie rzeczy do używania (do używania i pobierania pożytków) w zamian za umówiony czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca staje się posiadaczem zależnym rzeczy (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c."). Zdaniem Wnioskodawcy bez wątpienia prawo do wydawania opisanych powyżej poleceń kierowcy jest realizacją władztwa nad rzeczą cudzą. W przypadku najmu władztwo nad rzeczą ograniczone jest przede wszystkim do prawa jej używania. Używanie rzeczy może być realizowane w różny sposób, niemniej sposób ten powinien, przy braku odmiennego zapisu umowy, odpowiadać właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (art. 666 k.c.). Właściwości i przeznaczenie rzeczy jaką jest samochód osobowy wskazuje, ze powinien być on używany do transportu (taki też sposób korzystania z rzeczy przewiduje Wnioskodawca). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku najmu samochodu z kierowcą usługobiorca faktycznie włada samochodem w zakresie ograniczonym celem umowy najmu (używanie dla transportu) przez czas oznaczony, a z tego tytułu używający zobowiązuje się płacić umówioną cenę. Prawo najemcy do używania rzeczy nie musi przejawiać się w używaniu rzeczy przez niego samego (np. oddanie przez najemcę rzeczy w podnajem nic sprawia, że pomiędzy właścicielem a najemcą wygasa stosunek najmu). Należy też mieć na uwadze, że przy dzisiejszym stanie techniki, gdy z sukcesem testowane są samochody, które "same jeżdżą" - tj. bez czynnego udziału osoby nim przewożonej (ta wyznacza tylko cel lub trasę), nie ma znaczenia czy używanie pojazdu będzie realizowane przez "własnoręczne" jego prowadzenie czy też poprzez wydawanie poleceń kierowcy.

Racjonalny ustawodawca gdyby uznał, że umowa najmu samochodu osobowego z kierowcą łącząca "najem samochodu osobowego" oraz "najem kierowcy" nie miała cech umowy najmu, klasyfikując usługę nie odwoływał by się do tej terminologii ("najem") w akcie prawa powszechnie obowiązującego (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług).

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

Czy Spółce przysługuje (będzie przysługiwało na gruncie przepisów, które wejdą w życie w 2013 r.) pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie tych pojazdów na podstawie umowy najmu wraz z kierowcą?

Czy Spółce przysługuje (będzie przysługiwało na gruncie przepisów, które wejdą w życie w 2013 r.) prawo do nieograniczonego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego w samochodach osobowych oddanych do używania na podstawie umowy najmu samochodu osobowego z kierowcą?

Czy Spółka ma prawo przy wynajmie samochodu osobowego z kierowcą - jak opisano w stanie faktycznym - stosować stawkę obniżoną?

Zdaniem Skarżącej pomimo zaklasyfikowania usług świadczonych przez nią do grupowania PKWiU 49.32.12., ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych, które zostaną oddane w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu z kierowcą. Spółka wskazała, iż pomimo zaklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę do grupowania PKWiU 49.32.12., będzie miała, na podstawie przepisów, które wejdą w życie w 2013 r. pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych, które zostaną oddane w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu z kierowcą. W ocenie Spółki, pomimo zaklasyfikowania usług świadczonych przez spółkę do grupowania PKWiU 49.32.12., ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystanego do napędu samochodów osobowych, które zostaną oddane w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu z kierowcą. Według Skarżącej, pomimo zaklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę do grupowania PKWiU 49.32.12., będzie miała, na podstawie przepisów, które wejdą w życie w 2013 r., pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystanego do napędu samochodów osobowych, które zostaną oddane w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu z kierowcą. Zdaniem Spółki, świadczenie usług wynajmu samochodu osobowego z kierowcą, jako że usługi te zostały zaklasyfikowane przez spółkę w stanie faktycznym wniosku do grupowania PKWiU 49.32.12., będzie podlegało obniżonej stawce VAT.

Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska powołując się na art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", stwierdziła, iż art. 3 ust. 6 w zw. z art. 3 ust. 1 w ogóle nie znajdzie zastosowania. Taka treść normy prawnej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. została potwierdzona orzecznictwem NSA (np. wyroki z 31 marca 2009 r., sygn. I FSK 351/08 i I FSK 36/08), a także interpretacjami Ministerstwa Finansów (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2009 r., nr IPPP1/443-844/09-4/AW). Według Skarżącej z uwagi na tożsamość treści, konstrukcji oraz celu ww. regulacji, tezy zawarte w przywołanych orzeczeniach i stanowisku Ministra Finansów pozostają nadal aktualne na gruncie obowiązujących przepisów regulujących tą materię oraz przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r.

W ocenie Skarżącej wykładnia literalna art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) nie budzi wątpliwości, iż w przypadku gdy Spółka zawiera umowy krótkotrwałego wynajmu samochodu z kierowcą ale łączny okres przeznaczenia danego pojazdu wyłącznie do świadczenia tych usług jest dłuższy niż 6 miesięcy. Spółka spełnia warunek przewidziany art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej. Na gruncie przepisów regulujących do końca 2012 r. nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu leasingu samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie tych pojazdów na podstawie umowy najmu, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 maja 2012 r. (nr IPPP1/443-215/12-2/JL).

Zdaniem Skarżącej brzmienie, konstrukcja oraz cel art. 86a ust. 1, 3 i 6 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, że na gruncie ww. przepisów mających obowiązywać od 2013 r. powyższa argumentacja również znajdzie zastosowanie. Wskazała, iż na gruncie ww. przepisów podatnik ma nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu leasingu samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie tych pojazdów na podstawie umowy najmu. Zaznaczyła, że od 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brzmienie art. 86a ust. 3 u.p.t.u., nie będzie miało znaczenia "wyłączne przeznaczenie samochodów do wykorzystania na cele najmu, leasingu etc. przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy".

W ocenie Skarżącej z uwagi na fakt, że art. 4 odwołuje się do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, natomiast 88a odwołuje się do art. 86a ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi nabywającemu paliwo do napędu pojazdów oddanych w najem (na zasadach określonych w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. lub w art. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej) przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu nabyć paliwa wykorzystywanego do napędu takich pojazdów. Zaznaczyła, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku VAT od paliw nabywanych do samochodów stanowiących przedmiot najmu Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-215/12-2/JF) przyznał nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

Według Skarżącej dla określenia czy spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT, klasyfikacja według PKWiU nie ma znaczenia. Zauważyła, że zarówno art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b) jak i art. 86a ust. 3 nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, a w art. 5a u.p.t.u. wprost stwierdzono, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". W obu tych przepisach ustawodawca wprost wyłączył ograniczone prawo do odliczenia VAT do samochodów (a co dalej następuje paliw użytych do napędu tych samochodów) od faktu, czy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu łub innych umów o podobnym charakterze (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) lub gdy oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika" (art. 86a ust. 3 u.pt.u.).

Zdaniem Spółki, z uwagi na przedmiot i charakter umowy najmu samochodu oraz umowy najmu samochodu wraz z kierowcą, a w szczególności podstawowe prawa i obowiązki stron obu ww. umów, spełniony zostaje warunek "oddania w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu lub innych umów o podobnym charakterze". W ocenie Skarżącej nawet gdyby uznać, że oddanie do dyspozycji kierowcy jest elementem umowy przedmiotowo istotnym (wg teorii zobowiązań) to i tak taka umowa jest umową na podstawie której pojazd zostaje oddany w odpłatne używanie - a zatem warunek określony w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. lub w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) zostaje spełniony, czy to poprzez uznanie, że jest to umowa najmu, na podstawie której pojazd został oddany w odpłatne używanie, czy też poprzez uznanie, że jest to inna umowa o podobnym charakterze na podstawie której samochód został oddany w odpłatne używanie (przy czym spółka przychyla się do stanowiska, że podstawą oddania samochodu w odpłatne używanie jest umowa najmu).

Według Spółki argumentem potwierdzającym jej nieograniczone prawo do odliczenia VAT przy wynajmie samochodów osobowych z kierowcą jest konstrukcja przyjęta w u.p.t.u. pozwalająca na zrealizowanie zasady neutralności VAT w przypadku świadczenia usług taksówek osobowych. W przypadku podmiotów świadczących tego typu usługi (tu Spółka zauważyła, że grupowanie PKWiU 49.32 "Usługi taksówek osobowych" jest grupowaniem, w którym znajdują się "Usługi wynajmu samochodów osobowych z kierowcą" - PKWiU 49.32.12 i zostały one wyraźnie wyłączone z grupowania stricte odnoszącego się do "taksówek osobowych" - tj. grupowania PKWiU 49.32.11 "Usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą").

Skarżąca podkreśliła, że z zakresu opodatkowania art. 114 u.p.t.u. wyłączono "wynajem samochodów osobowych z kierowcą", co oznacza, że ustawodawca uznał, iż dla tego rodzaju usługi realizacja zasady neutralności podatku VAT ma odbywać się nie poprzez ryczałt ale przez prawo do pełnego odliczenia VAT zarówno kwot podatku naliczonego z tytułu leasingu jak i z tytułu nabycia paliw użytych do napędu samochodów oddanych w najem z kierowcą. Powołała się na poprawkę zgłoszoną do projektu u.p.t.u. przez sen. J. M. W ocenie Skarżącej pozbawienie jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej lub art. 86a ust. 1 u.p.t.u. oraz uniemożliwienie korzystania jej z ryczałtu (art. 114 u.p.t. u. ), prowadziło by do zachwiania neutralności VAT. Przyznanie Spółce prawa do pełnego odliczenia podatku VAT zrówna jej sytuację podatkową (na gruncie VAT) z sytuacją podmiotów wykonujących usługi taksówkowe. Zauważyła, iż podobną zasadę traktowania "wynajmu samochodów osobowych z kierowcą" (samochód osobowy zostaje oddany do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu) należy przyjąć dla np. określenia miejsca świadczenia tych usług: miejsce świadczenie zatem będzie ustalane nie w oparciu o art. 28f ale o art. 28j u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje Ministra Finansów.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brzmienie art. 41 ust. 2 i załącznika u.p.t.u. ma prawo stosowania obniżonej stawki wynajmując samochody osobowe z kierowcą jak w opisanym w stanie faktycznym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu. Powyższe zdaniem Organu pozwala na stwierdzenie, iż ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w sytuacjach przewidzianych w ust. 3 tegoż artykułu, a zatem również w sytuacji gdy podatnik użytkujący samochód osobowy, na podstawie umowy leasingu, wykorzystuje go, w ramach działalności określonej w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Według Organu pomimo nie wskazania przez ustawodawcę klasyfikacji dla usług określonych w analizowanym przepisie, tj. dla oddania w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, to w celu ich zdefiniowania można posiłkować się przepisami statystycznymi.

Minister Finansów wskazał, iż Usługi wynajmu zostały zawarte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale 77 "Wynajem i dzierżawa", do którego należy mi.n. grupowanie 77.11 "Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy". Zauważył, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi są sklasyfikowane jako "wynajem samochodów osobowych z kierowcą" PKWiU 49.32.12 i należą do działu 49 "Transport lądowy i rurociągowy".

Organ z uwagi na przedstawiony przez Skarżącą opis świadczonych usług oraz fakt, że według klasyfikacji przedmiotowe usługi są traktowane jako usługi transportowe stwierdził, iż nie można uznać ich za usługi o podobnym charakterze do usług wynajmu czy dzierżawy.

W ocenie Organu w związku z faktem, iż samochody, o których mowa we wniosku nie będą używane do celów wskazanych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej Skarżącej nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu ich leasingu. W konsekwencji uznał, iż Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej faktury VAT dokumentującej zakup usługi leasingu nie więcej niż 6.000 zl. stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Minister Finansów stwierdził, iż w przedmiotowej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 4 ustawy nowelizującej z uwagi na fakt, iż przedmiotowe samochody nie korzystają z wyłączenia z grupy pojazdow, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ponieważ nie spełniają przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. W związku z tym uznał, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów.

Organ w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie po dniu 31 grudnia 2012 r. zauważył, że na mocy powołanej wyżej ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust, 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a u.p.t.u., w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Organ powołując się na art. 86 a ust 1 i 3, art. 86a ust. 8, art. 88a stwierdził, że w związku z faktem, iż samochody, o których mowa we wniosku nie będą używane do celów wskazanych w art. 86a ust. 3 ustawy, Skarżącej nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu ich leasingu. W konsekwencji stwierdził, iż będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej faktury VAT dokumentującej zakup usługi leasingu nie więcej niż 6.000 zł. stosownie do art. 86a ust. 8 ustawy.

Minister Finansów odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu przedmiotowych samochodów po 31 grudnia 2012 r. stwierdził, iż w przedmiotowej sytuacji art. 88a również będzie miał zastosowanie, z uwagi na fakt. iż po 31 grudnia 2012 r. przedmiotowe samochody nie będą korzystały z wyłączenia z grupy pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy poprzez nie spełnienie przesłanek zawartych w art. 86a ust. 3 ustawy. W związku z powyższym wskazał, iz Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów, w okresie po 31 grudnia 2012 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 19 marca 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- art. 3 ust. 1 pkt 7 lit b) w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 6; art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 7 lit. b) i art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej,

- art. 86a ust. 3 w zw. z art. 86a ust. 1 i ust. 8; art. 88a w zw. z art. 86a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącej umowa najmu samochodu osobowego z kierowcą jest typem umowy, o którym mowa w przepisach u.p.t.u. i ustawy nowelizującej, pozwalających na pełne odliczenie podatku z tytułu nabycia (leasingu) samochodu oraz pełnego odliczenia VAT z tytułu nabycia paliw. Zdaniem Skarżącej jej stanowisko potwierdza okoliczność, że umowa najmu samochodu osobowego z kierowcą jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu oraz wyłączenie usługi "najmu samochodu osobowego z kierowcą" z możliwości opodatkowania ryczałtem (art. 114 u.p.t.u) przewidzianym dla zachowania neutralności VAT dla "usług taksówkowych". Podniosła, iż istnieje linia interpretacyjna Ministra Finansów, zgodnie z którą podatnikowi oddającemu samochód osobowy w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu samochodu z kierowcą przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych oraz nabytego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego. Skarżąca zaznaczyła, iż orzecznictwo sądów administracyjnych jak również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dotyczących u.p.t.u. umowę czarteru uważają za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu. Zdaniem Skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych, co do zakresu pojęcia "umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, dzierżawy" na gruncie rozumienia tego terminu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy określeniu źródła przychodów w przypadku "wynajmu, dzierżawy" stron internetowych oraz orzecznictwo i wskazania doktryny oraz systematyka ustawy - na gruncie VAT "umowy czarteru na czas" - wskazują, że dla uznania umowy za "umowę o podobnym charakterze do umowy najmu/dzierżawy" wystarczającym jest wydanie przedmiotu najmu do dysponowania w zamian za czynsz. Zaznaczyła, iż w przypadku umów "czarteru samochodów osobowych" Spółka oddając prawo do dysponowania samochodem również traci władztwo nad rzeczą w tym sensie, że w czasie gdy pojazd jest wynajmowany, nie może z niego korzystać ani nie może udostępnić go do korzystania innemu podmiotowi. Skarżąca wskazała, iż zawierając umowę leasingu samochodu osobowego w celu dalszego wydania go na podstawie umowy najmu samochodu z kierowcą - nie nabywa go w celu, z uwagi na który, podlega ograniczeniu przewidzianym w art. 86 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej zgodnie z orzecznictwem sadów nakazującym uwzględnienie ekonomicznego znaczenia interpretowanej normy, dokonując wykładni przepisów regulujących pełne prawo do odliczenia VAT należy mieć na uwadze wyłączenie z ryczałtu usług wynajmu samochodów osobowych z kierowcą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej inetrpretacji. Dodatkowo Organ wskazał, że używanie to posłużenie się czymś zastosowanie czegoś jakoś środka, narzędzia. W świetle zaś tej definicji nie można zaś mówić o oddaniu do odpłatnego używania, bowiem w ramach opisanej działalności to Spółka, a dokładnie jej kierowcy używają, tj. posługują się przedmiotowymi samochodami jako środkami, narzędziami do wykonania usługi przewozu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana w trybie określonym w art. 14b i nast. O.p.

Wydając wyrok Sąd miał na względzie specyfikę postępowania, w którym dochodzi do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

I tak, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

Organ wydający interpretację rozstrzyga zatem, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Postawiony we wniosku problem wyznacza kierunek interpretacji wskazanych we wniosku przepisów, zaś stan faktyczny z takiego wniosku wynikający stanowi kontekst sytuacyjny zadanego przez wnioskodawcę pytania.

Art. 14c § 2 O.p. nakazuje zaś Organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tak więc prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie chodzi o wypowiedź organu w trybie ww. przepisów, czy w okolicznościach faktycznych wniosku Spółka oddaje samochody osobowe do używania na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ustawy zmieniającej oraz w art. 86a ust. 3 ustawy zmienianej (u.p.t.u.).

Skarżąca odwołując się szeroko do istoty zawieranych umów - argumentacja ta została przedstawiona w części historycznej uzasadnienia - zajęła stanowisko, że wynajem samochodu z kierowcą to właśnie taka umowa najmu bądź umowa o podobnych charakterze.

Organ zaś w zaskarżonej interpretacji zakwestionował stanowisko skarżącej, uznając je za nieprawidłowe. Za tą nieprawidłowością przemawiać ma jego zdaniem argumentacja odnosząca się do klasyfikacji statystycznej, w której usługi wynajmu samochodu bez kierowcy sklasyfikowane zostały w dziale 77 "Wynajem i dzierżawa", zaś świadczone przez Wnioskodawcę usługi to "Wynajem samochodów osobowych z kierowcą" należące do działu 49 "Transport lądowy i rurociągowy". W konsekwencji Organ uznał, że przedmiotowe usługi są traktowane jako usługi transportowe i jako takie nie mogą stanowić usług o podobnym charakterze do usług wynajmu czy dzierżawy. Ten wywód Organu został poszerzony w odpowiedzi na skargę o odwołanie się do znaczenia pojęcia używanie, które to pojęcie jest kluczowe w definicjach umów najmu, dzierżawy i leasingu, bo istota każdej z nich sprowadza się do oddania rzeczy do używania na określony czas w zamian za określone wynagrodzenie (czynsz).

I tak, Organ wskazał, że używanie to posłużenie się czymś zastosowanie czegoś jakoś środka, narzędzia. W świetle zaś tej definicji nie można zaś mówić o oddaniu do odpłatnego używania, bowiem w ramach opisanej działalności to Spółka, a dokładnie jej kierowcy używają, tj. posługują się przedmiotowymi samochodami jako środkami, narzędziami do wykonania usługi przewozu.

Sąd nie podzielił tego stanowiska Organu.

Oczywiste jest, że podstawowe znaczenie ma jego argumentacja wynikająca z zaskarżonego aktu, nie zaś ta zawarta w niezaskarżalnej odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak nie przekonuje także to stanowisko Organu z odpowiedzi na skargę.

W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do istoty tych trzech umów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ustawy zmieniającej oraz w art. 86a ust. 3 ustawy zmienianej (a nie, jak to zrobił Organ, do sklasyfikowanych dla celów statystycznych usług o odpowiadających tym umowom nazwach) i wskazanie, że umowy najmu, dzierżawy i leasingu zaliczane są do umów, których przedmiotem jest odpłatne korzystanie z rzeczy lub praw (por. J. Panowicz-Lipska (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 17-22; J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1069; M. Potiuk, Umowa najmu, Mon. Praw. 2001, nr 13, s. 705-710).

O tym zaś jakie umowy można uznać za te o podobnym charakterze w rozumieniu interpretowanych przepisów, przesądzająca będzie za każdym razem treść stosunków prawnych łączących strony umowy, i jeżeli w ramach tych stosunków powstaje przychód mający charakter czynszu za korzystanie z cudzej rzeczy lub praw to mamy do czynienia z taką właśnie kategorią umów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ustawy zmieniającej oraz w art. 86a ust. 3 ustawy zmienianej.

W ocenie Sądu jest to wystarczające kryterium klasyfikacyjne dla takich umów.

Bez wątpienia umowa, na podstawie której Skarżąca będzie wynajmować samochody z kierowcą, spełniać będzie to kryterium.

Przekonuje o tym treść wzajemnych praw i obowiązków stron umowy przedstawiona we stanie faktycznym wniosku. Mianowicie mocą tej umowy korzystający uzyskuje prawo do swobodnego używania samochodu osobowego, które to prawo realizuje poprzez swobodne wydawanie dyspozycji kierowcy prowadzącemu pojazd co do poszczególnych kwestii związanych z przejazdem. Oznacza to, że treścią umowy jest zobowiązanie Wnioskodawcy do oddania za wynagrodzeniem najemcy pojazdu wraz z obsługą do używania (dysponowania).

Wynajem samochodu z kierowcą jest stosunkiem prawno-zobowiązaniowym, podlegającym zasadzie swobody umów. Charakter prawny tej umowy, zdaniem Sądu, zasadniczo nawiązuje do stosunku najmu rzeczy ruchomych, którego treścią jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu (zob. Z. Radwański (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 259).

Jeżeli więc, tak jak w analizowanym przypadku, w łączących strony stosunkach obligacyjnych przeważa rodzaj zobowiązania znany z umowy najmu (nawet jeśli występują tam także elementy nieswoiste dla danego typu umowy, funkcjonalnie jednak podporządkowane zobowiązaniu głównemu) jest to okoliczność wystarczająca do uznania, że Spółka oddaje samochody - uwzględniając przy tym specyfikę przedmiotu umowy, tj. fakt że chodzi o najem samochodu z kierowcą - do używania (korzystania) na podstawie takiej właśnie umowy o podobnym do najmu charakterze.

Uwzględniając powyższy pogląd Sądu o charakterze umowy, o którą pytała we wniosku Skarżąca, organ ponownie rozpozna jej wniosek i odpowie na zadanie przez nią pytania. Sąd, nie może bowiem, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzekł jak w sentencji.