Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 676/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3 w zw. z art. 14 c par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z aer. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 23 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta S.na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. "A" SA Oddział "B" w S. (dalej w skrócie Wnioskodawca lub Spółka) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem kompleksu hotelowego zlokalizowanego na terenie Miasta Wskazano na numery działek (będących bądź w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy bądź przez niego dzierżawionych) oraz przypisane im numery ksiąg wieczystych, na których kompleks ten się znajduje.

Budynkowi hotelu towarzyszy rozwinięta infrastruktura obejmująca szereg obiektów, w tym m.in. budowle umiejscowione zarówno na działkach w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, jak i na działkach dzierżawionych. Budowle te, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowią środki trwałe i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Ewidencja środków trwałych Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym budowli do dnia 30 kwietnia 2018 r. zawierała 30 pozycji, z czego 24 podlegały amortyzacji, a 6 było całkowicie zamortyzowanych. Wartości przyporządkowane w ewidencji poszczególnym pozycjom - po zsumowaniu - wskazywane były przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Wartość ta wynosiła - według deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. - 4.227.597,96 zł, w tym: 4.131.060,18 zł dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i 96.537,78 zł dla budowli służących bezpośrednio do zaopatrywania w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości co do prawidłowości prowadzonej ewidencji środków trwałych - a konkretnie co do tego, czy jest ona zgodna ze stanem faktycznym - oraz co do zgodności z przepisami sposobu opodatkowania poszczególnych środków trwałych podatkiem od nieruchomości. Badanie dokumentów księgowych oraz zapisów ewidencyjnych, zestawienie z oględzinami nieruchomości Wnioskodawcy i zlokalizowanych tam obiektów budowlanych, uwidoczniło konieczność dokonania korekty w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wprowadzenie do ewidencji środków trwałych przedstawionych poniżej zmian. Celem tych działań Wnioskodawcy było osiągnięcie sytuacji, w której zapisy w ewidencji księgowej w odniesieniu do należącego do niego majątku, będą zgodne z przepisami i jednocześnie - będą w pełni odpowiadały rzeczywistości.

Wnioskodawca przedstawił istniejące stany faktyczne i zadał pytania dotyczące tych stanów a także własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.

I stan faktyczny:

W okresie 2013-2017 w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy ujęte były następujące środki trwałe:

Tereny zielone, nr inw. ST00017755, wartość brutto podatkowa: 43 070,76 zł

Tereny zielone, nr inw. ST00017756, wartość brutto podatkowa: 174 216,46 zł

Fontanna, nr inw. ST00017729, wartość brutto podatkowa: 428 220,39 zł

Fontanna, nr inw. ST00017730, wartość brutto podatkowa: 285 480,26 zł

W sumie wartość brutto podatkowa czterech wymienionych środków trwałych w okresie 2013-2017 wynosiła 930 987,87 zł. Środki trwałe określone jako "tereny zielone" to w rzeczywistości fragmenty gruntu pokryte szatą roślinną - trawą oraz krzewami i drzewami, na terenach otaczających budynek hotelu. Wskazane części powierzchni ziemskiej nie są obiektami budowlanymi - co oznacza, że nie zostały wytworzone z wyrobów budowlanych i nie posiadają żadnych elementów o charakterze budowlanym.

Środki trwałe nazwane fontannami to urządzenia wodne - wodotryski.

Pierwsza fontanna to półkolisty basen z przelewem o promieniu 9 m, składający się z dwóch mis - mniejszej wewnętrznej o promieniu 5m i większej zewnętrznej. Basen fontanny wznosi się ponad poziom gruntu. Trzon wodotrysku zaopatrzony jest w system dysz, z których tryska woda po ciśnieniem. Opadająca woda spływa do basenu. Wodotrysk wyposażony jest w system sterowania, który obejmuje następujące urządzenia: dwie pompy Grundfos (odpowiednio do 12 dysz i do głównej), szafę automatyki wraz z oprogramowaniem, filtr węglowy do uzdatniania wody z pompą, pojemnik 500 l oraz stację chlorowania wody. Wymienione urządzenia techniczne mieszczą się w maszynowni znajdującej się pod podjazdem do hotelu - pomieszczenie to jest częścią budynku hotelowego i jego powierzchnia użytkowa jest wliczana do powierzchni użytkowej budynku.

Druga z fontann złożona jest z owalnego basenu o wymiarach 10m na 13m, zagłębionego w gruncie oraz z trzonu z kilkunastoma dyszami wyrzucającymi wodę pod ciśnieniem. Opadająca z dysz woda gromadzona jest w basenie. Fontanna posiada system sterowania złożony z następujących urządzeń: dwie pompy zatapialne turbinowe, szafa automatyki wraz z oprogramowaniem, filtr węglowy do uzdatniania wody z pompą oraz stację chlorowania wody. Urządzenia mieszczą się w maszynowni basenowej znajdującej się w budynku hotelu. Powierzchnia użytkowa maszynowni jest wliczona do powierzchni użytkowej budynku hotelowego.

Wynikające z ewidencji wartości podatkowe brutto czterech opisanych wyżej środków trwałych były w latach 2013-2017 wliczane przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Jednak w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018 nie ujęto w podstawie opodatkowania budowli wartości terenów zielonych w kwocie 217.287,22 zł, pozostawiając natomiast do opodatkowania wartości fontann w kwocie 713.700,65 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, fontanny i tereny zielone o łącznej wartości 930.987,87 zł, które do tej pory podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stanowią i nie stanowiły budowli na gruncie podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170), dalej u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 4 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186), w okresie 2013-2018 i okoliczność ta jest uzasadnieniem dla korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wymienione lata.

II stan faktyczny:

W latach 2006-2007 Wnioskodawca dokonał modernizacji kompleksu hotelu. Przeprowadzone prace obejmowały m.in. całkowitą fizyczną likwidację siedmiu obiektów budowlanych będących budowlami i zastąpienie ich nowymi odpowiednikami.

Przedmiotem likwidacji było: sieć sanitarna - sieć kanalizacyjna, sieć burzowa, ciąg pieszo-rowerowy, plac hotelowy, chodniki - zagospodarowanie terenu, oświetlenie terenu wokół budynku, estakada-podjazd.

Wartości brutto podatkowe wymienionych budowli - przyporządkowane im w ewidencji środków trwałych - wynosiły odpowiednio: sieć sanitarna - sieć kanalizacyjna 3.747,39 zł, sieć burzowa 13.313,39 zł, ciąg pieszo-rowerowy 230.477,00 zł, plac hotelowy 18.282,74 zł, chodniki - zagospodarowanie terenu 55.942,85 zł, oświetlenie wokół budynku 20.703,97 zł, estakada-podjazd (724.363,53 zł).

Łącznie wartość podatkowa siedmiu wskazanych obiektów, była równa 1.066.830,87 zł. Jednakże fizyczna likwidacja siedmiu wskazanych budowli nie znalazła odzwierciedlenia w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, tj. wszystkie te obiekty nie zostały usunięte z ewidencji środków trwałych poprzez likwidację księgową środków trwałych. Okoliczność ta miała przełożenie na uiszczony przez Wnioskodawcę podatek od nieruchomości, bowiem wartości podanych obiektów były wliczane w kolejnych latach do roku 2018 włącznie do podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Ewidencja środków trwałych Wnioskodawcy nie odpowiadała więc stanowi rzeczywistemu, co powodowało zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Na płaszczyźnie księgowej likwidacja wyliczonych wyżej budowli tj. sporządzenie dokumentów LT, miała miejsce w październiku 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, fizyczna likwidacja w latach 2006-2007, połączona z dokonanymi w październiku 2018 r. likwidacją na płaszczyźnie księgowej i usunięciem z ewidencji środków trwałych tych budowli powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w okresie 2013-2018 o wartość tych budowli (łącznie 1.066.830,87 zł) i stanowi uzasadnienie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wymienione lata.

III stan faktyczny:

Pozostałe środki trwałe ujęte w ewidencji Wnioskodawcy - opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle - miały w wielu przypadkach zbiorczy charakter, tj. obejmowały kilka odrębnych obiektów, przykładowo kilka odrębnych budowli albo budowlę i wartości elementów budynku hotelowego. Dodatkowo, w ewidencji księgowej Wnioskodawcy brak było podziału środków trwałych - budowli na te, które znajdują się na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy oraz na gruntach dzierżawionych. Ewidencja nie zawierała właściwych opisów środków trwałych oraz ich obmiaru. Wywoływało to znaczne trudności w identyfikacji poszczególnych obiektów i ich prawidłowej kwalifikacji do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Większość opisanych złożonych środków trwałych była amortyzowana przez Wnioskodawcę w całości. W ewidencji określone były wartości początkowe dla całych niejednorodnych środków trwałych, tj. bez wyodrębnienia z nich budowli, zgodnych z definicją z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie odpowiadała rzeczywistości, gdyż była zawyżona - obejmowała poza wartością budowli, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, także wartość innych elementów, nie będących budowlami.

Z uwagi na powyższe, w dniu 29 grudnia 2017 r. przeprowadzono oględziny obiektów położonych na działkach, których Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym. Ów przegląd doprowadził do sporządzenia w dniu 18 stycznia 2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego dokumentu zatytułowanego "Opinia o wartości", odnoszącego się do budowli znajdujących się na gruncie, którego Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym. Następnie, w dniu 28 marca 2018 r. wskazany wyżej rzeczoznawca majątkowy przeprowadził kolejne oględziny - tym razem wizji poddano obiekty umiejscowione na działkach dzierżawionych przez Wnioskodawcę. Rezultat oględzin stał się podstawą do przygotowania kolejnego dokumentu zatytułowanego: "Opinia o wartości", datowanego na dzień 24 kwietnia 2018r., obejmującego budowle znajdujące się na dzierżawionych gruntach.

Podczas oględzin rzeczoznawca majątkowy zidentyfikował obiekty budowlane stanowiące odrębne budowle, ściśle odpowiadające definicji budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na tej podstawie z dniem 30 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wprowadził zmiany w ewidencji środków trwałych poprzez księgową likwidację wymienionych w piśmie środków trwałych na łączną kwotę 2.414.526,89 zł oraz przyjęcie do ewidencji nowych środków trwałych obejmujących budowle ustalone w oparciu o wspomniane powyżej dwa dokumenty, sporządzone przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego na łączną kwotę 2.063.749,00 zł.

Każda taka budowla została stosownie nazwana, obmierzona i ujęta jako środek trwały, któremu nadano nowy numer inwentarzowy. W ten sposób liczba zaewidencjonowanych środków trwałych Wnioskodawcy będących budowlami uległa zwiększeniu.

W opracowaniach dokonano także wyceny wszystkich istniejących budowli Wnioskodawcy. Wycenie podlegało prawo własności tych obiektów. W przypadku budowli na działkach będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy wycenie nie podlegało prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budowle. Celem wyceny było określenie wartości budowli, będących środkami trwałymi, dla potrzeb naliczania podatku od nieruchomości. Stan przedmiotów wyceny został ustalony na dzień 29 grudnia 2017 r. - dla budowli na działkach w użytkowaniu wieczystym i na dzień 28 marca 2018 r. - dla budowli na działkach dzierżawionych. Wartość przedmiotów wyceny określono w cenach z dnia 18 stycznia 2018 r. – dla budowli na działkach w użytkowaniu wieczystym i na dzień 24 kwietnia 2018 r. – dla budowli na działkach dzierżawionych.

Autor ekspertyz korzystał z definicji budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a także definicji obiektu budowlanego i definicji budowli z ustawy Prawo budowlane. Dodatkowo, w "Opiniach o wartości" powołano przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczące podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Opisy wycenianych środków trwałych zawierają ocenę stanu technicznego poszczególnych budowli, wskazanie jednostki obmiaru oraz ilość jednostek obmiaru dla każdego obiektu. Ze względu na cel szacowania w obydwu opracowaniach została określona wartość odtworzeniowa środków trwałych w postaci budowli. Wartość budowli oszacowano na podstawie zamortyzowanego kosztu odtworzenia. W tym celu wykorzystano podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową. Według nomenklatury ustawy o gospodarce nieruchomościami oszacowano wartość odtworzeniową przedmiotów wyceny. Wartość ustalono na podstawie kosztu odtworzenia obiektów budowlanych i innych składników nieruchomości, pomniejszonego o stopień zużycia (koszt odtworzenia netto). Koszt odtworzenia obiektów to kwota równa kosztom ich odtworzenia lub kosztom ich zastąpienia, pomniejszona o wartość zużycia tych części składowych: techniczne, funkcjonalne i ekonomiczne. W scharakteryzowany wyżej sposób ustalono wartość 34 budowli położonych na działkach będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. W sumie wartość tych budowli - na dzień 18 stycznia 2018 r. - wynosi 1.444.686 zł.

Identycznie ustalona została - z tym, że na dzień 24 kwietnia 2018 r. - wartość 20 budowli położonych na działkach dzierżawionych przez Wnioskodawcę. Po zsumowaniu wartość ta wynosi 619.063,00 zł.

Łącznie wartość wszystkich 54 budowli Wnioskodawcy to 2.063.749,00 zł.

Oględziny budowli przeprowadzone przez rzeczoznawcę majątkowego i sporządzone na ich podstawie ekspertyzy spowodowały kolejną zmianę ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Istotą zmiany było wprowadzenie do ewidencji – w miejsce dotychczasowych środków trwałych, opodatkowanych jako budowle -wyodrębnionych w ekspertyzach, szczegółowo zidentyfikowanych i opisanych środków trwałych - budowli w liczbie 54, odpowiadających definicji budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Każdej z budowli przyporządkowano w ewidencji wartość ustaloną w jednej z dwóch ekspertyz. Od tych nowych wartości Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie dokonał natomiast korekty deklaracji za lata 2013-2017 w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - co do odpisów amortyzacyjnych. Od momentu modernizacji obiektu hotelowego w latach 2006-2007, aż do chwili obecnej, budowle należące do tego kompleksu nie uległy jakimkolwiek zmianom czy przekształceniom. Nie były prowadzone wobec nich żadne roboty budowlane ani działania, które wpłynęłyby na ich konstrukcję, przeznaczenie czy pełnione funkcje.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartości stanowiące obecnie podstawę obliczania amortyzacji dla budowli Wnioskodawcy, ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego w opisanych ekspertyzach, wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stanowią podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w okresie 2013-2018, a w konsekwencji – uzasadnione są korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wymienione lata.

W wydanej w dniu 23 stycznia 2049 r. interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich trzech stanów faktycznych za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pierwszego stanu faktycznego, organ wskazał, że fontanny są budowlami i mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli będą w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, art. 2 ust 1 pkt 3 i art. 1a u.p.o.l.

Przedstawionych we wniosku fontann nie można zaliczyć do obiektów małej architektury, bowiem zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane kwalifikują się tam jedynie niewielkie obiekty takie jak obiekty kultu religijnego, kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej np. wodopojki, a także obiekty użytkowe służące codziennej rekreacji i utrzymaniu porządku, jak piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Tym samym fontanny o dużych wymiarach należy uznać za budowle i jeżeli są one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - należy od nich zapłacić podatek od nieruchomości obliczony zgodnie z obowiązującymi zasadami w tym zakresie.

Tereny zielone natomiast, jeżeli zostały zakwalifikowane do środków trwałych jako budowle i od momentu ujęcia ich w księgach środków trwałych podlegały amortyzacji, to stanowiły one zapewne część składową środka trwałego (budowli) i w związku z tym stały się przedmiotem opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie mówią o tym, że grunty nie podlegają amortyzacji, a przedstawiony we Wniosku stan faktyczny wskazuje na to, że w opisywanym przypadku amortyzacja od ujętych w księgach środków trwałych terenów zielonych była dokonywana. W rzeczywistości na omawianych terenach zielonych zbudowane zostały fontanny oraz cała sieć szerokich chodników pokrytych elementami o charakterze budowlanym.

Ustawodawca ustalając kwestie związane z ewidencją środków trwałych oraz ich amortyzacją nie przewiduje konieczności odrębnego ewidencjonowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków lub budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego względu należy rozróżnić kwestię zasad ustalania środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek jest odrębnym przedmiotem opodatkowania od budowli w postaci np. ogrodzenia czy placu. Niemniej jednak budynek i np. ogrodzenie stanowią jeden środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Na wartość początkową takiego środka trwałego składa się wartość budynku i wszystkich obiektów pomocniczych, które mogą wejść w jego skład. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy po dokonaniu analizy ww. przepisów prawa uznał, że w przypadku budowli od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej. W opisanym stanie faktycznym fontanny wraz z otaczającymi je terenami zielonymi stanowiły całość budowli i dlatego winien być od nich nadal naliczany podatek od nieruchomości.

W odniesieniu do drugiego stanu faktycznego organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Wartość ta wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez jednostkę gospodarczą. W latach 2013-2018 przedmiotowe środki trwałe były zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, wartość ich była ustalona i dokonywana była amortyzacja tych środków trwałych. W związku z tym według cytowanego przepisu prawa podatkowego wartości budowli były prawidłowo ujmowane w deklaracjach na podatek od nieruchomości. Dopiero ujęcie protokołu likwidacji na płaszczyźnie księgowej i usunięcie ich ze stanu środków trwałych stanowi podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości w wysokości, jaka będzie obowiązywała od stycznia następnego roku.

Wartość początkowa budowli może ulec zmianie w trakcie okresu amortyzacji, jednak na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości ustala się wartość budowli na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Zatem w przypadku zmiany wartości budowli w trakcie roku podatkowego nie ma potrzeby składania korekty deklaracji. Dokonanie po tym dniu czynności skutkujących zmianą wartości środka trwałego (w omawianym przypadku jest to protokół likwidacji z października 2018 r.), będzie podstawą wymiaru podatku od nieruchomości od 1 stycznia następnego roku podatkowego.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do trzeciego stanu faktycznego organ ponownie powołał się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Jeśli od budowli dokonywane były i są odpisy amortyzacyjne organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania. Ustalenie wartości rynkowej według obowiązujących przepisów możliwe jest tylko w sytuacji gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej także: "Op") polegające na nieuprawnionym zmodyfikowaniu przez Organ podatkowy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez uzupełnienie I stanu faktycznego o niezasadnie wyprowadzone przez Organ podatkowy błędne wnioski oraz przez bezpośrednie uzupełnienie stanu faktycznego o elementy niewynikające z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

2. art. 2a Op przejawiające się w uznaniu za "duże" rozmiarów dwóch fontann, w związku z czym odmówiono zaliczenia tych fontann do obiektów małej architektury zdefiniowanych w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, co stanowiło rezultat przyjęcia takiego znaczenia nieprecyzyjnego, niedookreślonego zwrotu "niewielki" z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, które jest najmniej korzystne z punktu widzenia sytuacji prawnej Spółki;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

w zakresie stanowiska Organu podatkowego dotyczącego I stanu faktycznego:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w latach 2013- 2018 do dwóch fontann, które uznane zostały za budowle podczas gdy fontanny są obiektami małej architektury, niestanowiącymi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nawet gdyby przyjąć, że nie są obiektami małej architektury – z czym Spółka stanowczo się nie zgadza - to nie oznacza to, że są budowlami, albowiem nie są wyliczone w katalogu budowli, zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a - także - w latach 2013-2017 - do terenów zielonych, co do których stwierdzono, że są budowlami, podczas gdy są to grunty,

2. art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwe zastosowanie – w istocie niezastosowanie w latach 2013-2018 - do dwóch fontann, które stanowią obiekty małej architektury, w postaci obiektów architektury ogrodowej, o których mowa w tym przepisie,

3. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w latach 2013-2017 do terenów zielonych (a także do dwóch fontann w latach 2013-2018) - polegającą na przyjęciu, że jeżeli zgodnie z przepisami regulującymi zasady ewidencjonowania środków trwałych na potrzeby opodatkowania podatkami dochodowymi, jako jedna pozycja ewidencyjna zostanie umieszczony środek trwały złożony w istocie z kilku obiektów albo obiektu i gruntu, będących odrębnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z odmiennymi podstawami opodatkowania, to przesądza to o tym, że w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość początkowa ustalona i wprowadzona do ewidencji dla tego środka trwałego jako całości, tj. bez względu na to, że obejmuje on kilka odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mających odmienne podstawy opodatkowania, co prowadzi do modyfikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez faktyczne pominięcie zarówno treści definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i wynikającej z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. zasady rozdzielności trzech wymienionych tam przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) i w rezultacie do klasyfikowania jako budowle - a raczej części budowli – obiektów albo gruntów stanowiących w konstrukcji podatku od nieruchomości całkowicie odrębne od budowli przedmioty opodatkowania, z odmiennymi podstawami opodatkowania - podczas gdy analizowany przepis stanowi, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa) jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości ale wyłącznie dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych ściśle odpowiadających charakterystyce z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy uwzględnieniu reguły całkowitego rozdziału gruntów, budynków i budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w latach 2013-2017 do terenów zielonych oraz do dwóch fontann w okresie 2013-2018 – polegającą na przyjęciu, że generalna reguła opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, sprowadzająca się do tego, że jeżeli od wartości budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne, to niedopuszczalne jest przyjęcie innej podstawy opodatkowania, jest równoznaczna z tym, że skoro od wartości określonych środków trwałych, traktowanych jako budowle, dokonywano odpisów amortyzacyjnych, to fakt ten jest wystarczający do uznania, że te środki trwałe były i są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i niedopuszczalna jest weryfikacja prawidłowości ich kwalifikacji do poszczególnych kategorii opodatkowania tym podatkiem oraz – będąca następstwem tej weryfikacji - zmiana podstawy opodatkowania - podczas gdy wskazana reguła oznacza, że jeżeli od wartości budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne to podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości takich budowli są - co do zasady - ich wartości początkowe (wartości ustalone na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawy obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszone o odpisy amortyzacyjne) i nie jest dopuszczalne dowolne przyjęcie jako podstaw opodatkowania takich budowli innych wartości wymienionych w art. 6 u.p.o.l., natomiast reguła ta nie wyklucza weryfikacji poprawności kwalifikacji obiektów do poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (grunty, budynki, budowle) i - w sytuacji zmiany kwalifikacji - dobrania odpowiedniej podstawy opodatkowania.

w zakresie stanowiska Organu podatkowego dotyczącego II stanu faktycznego:

5. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię – i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie do siedmiu budowli, które zostały całkowicie fizycznie zlikwidowane w latach 2006-2007 i nie istniały w latach 2013-2018, lecz niezasadnie pozostały jako poddawane amortyzacji zapisy księgowe - polegającą na zignorowaniu wynikającej z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. zasady, zgodnie z którą przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie fizycznie, realnie istniejące obiekty budowlane, tj. budynki i budowle, i przyznaniu przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci obiektów budowlanych - rozstrzygającej roli wyłącznie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskutek czego mylnie przyjęto, że fakt ujęcia obiektów w ewidencji środków trwałych, przyporządkowania im wartości początkowych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych wartości przesądza o zasadności uiszczania podatku od nieruchomości od tych wartości pomimo tego, że przedmioty opodatkowania (obiekty budowlane) fizycznie nie istnieją, podczas gdy to art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – wyznacza przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko budynki i budowle istniejące - mające swoje fizyczne desygnaty w rzeczywistości, a nie pozycje zapisane w księgach środków trwałych i ich wartości, nawet jeżeli podlegają one amortyzacji, ale nie mają swoich odpowiedników w rzeczywistości,

6. art. 6 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie – do siedmiu budowli, które zostały całkowicie fizycznie zlikwidowane w latach 2006-2007 i które nie istniały w latach 2013-2018,

w zakresie stanowiska Organu podatkowego dotyczącego III stanu faktycznego;

7. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie w okresie 2013-2018 do budowli, w sytuacji gdy budowle te były nieprawidłowo ujęte w poprzedniej wersji ewidencji środków trwałych, bowiem poszczególne pozycje ewidencyjne obejmowały nie tylko budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale również elementy niebędące budowlami w świetle powołanego przepisu, których wartość była - sprzecznie z powołanym przepisem - wliczana do wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co powodowało zawyżenie zobowiązania w podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

8. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie – w okresie 2013-2018 do budowli, w sytuacji gdy Spółka nie była w stanie określić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz dążąc do poddania opodatkowaniu obiektów spełniających definicję budowli z u.p.o.l., zleciła rzeczoznawcy majątkowemu ustalenie wartości odtworzeniowych tych obiektów i przyjęła je jako podstawy opodatkowania wskazanym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op. Zgodnie z tymi przepisami, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Op).

Z przepisów tych wynika, że organ podatkowy rozpatrując sprawę może poruszać się wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonego stanowiska. W związku z powyższym absolutnie niedopuszczalne jest dokonywanie przez interpretujący organ zmian w zakresie stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Zadanie postawione organowi podatkowemu poprzez skierowanie do niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zawężony - w stosunku do zwykłego postępowania podatkowego, opartego o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - charakter i sprowadza się do analizy wyłącznie okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Słusznie zarzuciła skarżąca Spółka, że organ zasadę powyższą naruszył dwukrotnie. Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że tereny zielone to fragmenty gruntu pokryte szatą roślinną - trawą oraz krzewami i drzewami, które nie są obiektami budowlanymi, tj. nie zostały wytworzone z wyrobów budowlanych i nie posiadają żadnych elementów o charakterze budowlanym. Z opisu tego wynika, że tereny zielone zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jako dwa samodzielnie, odrębne od innych środki trwałe. Tymczasem organ niezgodnie z tym opisem stwierdził, że po pierwsze, tereny zielone stanowiły "zapewne" część składową środka trwałego w postaci budowli i dlatego były przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz po drugie, że "w rzeczywistości" na terenach zielonych wybudowano fontanny oraz sieć szerokich chodników pokrytych elementami o charakterze budowlanym. Takie okoliczności sprzeczne są z opisanym we wniosku stanem faktycznym, co już samo w sobie dyskwalifikuje zaskarżoną interpretację indywidualną z powodu wydania jej z naruszeniem art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – modyfikacja stanu faktycznego opisanego we wniosku mogła skutkować niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że w zakresie pierwszego z opisanych we wniosku stanów faktycznych, spór dotyczył tego, czy środki trwałe określone jako "tereny zielone" (będące fragmentami gruntu pokrytymi szatą roślinną bez elementów o charakterze budowlanym) oraz dwie fontanny, stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że grunty nie mogą być opodatkowane jako budowle. Stwierdzenie organu, że w opisanym stanie faktycznym tereny zielone stanowiły całość budowli, nie zostało w żaden sposób uzasadnione.

Argumentacja organu jest zresztą w tym punkcie niejasna. Wywodzi on, że skoro grunty zostały zakwalifikowane do środków trwałych jako budowle i podlegały amortyzacji, to zapewne stanowiły część składową środka trwałego (budowli). Pomijając już fakt, że takie stwierdzenie sprzeczne jest z opisem stanu faktycznego, to dodatkowo należy zauważyć, że organ nie wyjaśnił, o jaką budowlę chodzi (organ ani tej budowli nie nazwał ani nie opisał).

Co więcej, mimo że w uzasadnieniu swojego stanowiska organ prawidłowo wskazuje, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą rozstrzygać kwestie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, o których stanowią przepisy ustawy o podatkach dochodowych, to jednak stanowisko swoje opiera na tezie wręcz przeciwnej. Przyjmuje bowiem, że skoro tereny zielone stanowiły środek trwały, to stanowiły część budowli (bliżej nieokreślonej) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Organ zatem główny akcent położył na to, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli poddawanych amortyzacji, stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów tej amortyzacji (wartość początkowa), wynikająca z ksiąg rachunkowych. Ten sposób pojmowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma stanowić - obok niedopuszczalnego zmodyfikowania stanu faktycznego sprawy - uzasadnienie dla potraktowania terierów zielonych opisanych we wniosku (będących gruntami) jako budowli.

Przedstawiona argumentacja organu skupiająca się na treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tak naprawdę zmienia jakościowo przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, gdyż prowadzi do faktycznego oderwania go od definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i pominięcia treści tego przepisu. Prowadzi także do pominięcia wynikającej z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. zasady całkowitej rozdzielności gruntów, budynków i budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polega zaś na tym, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, będąca podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, tj. wartość początkowa, jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale wyłącznie dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych spełniających definicję budowli, zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (oraz w art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane), przy uwzględnieniu wynikającej z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. zasady samodzielności i odrębności trzech wymienionych tam przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli gruntów, budynków i budowli.

Oparte na przepisach u.p.o.l. postępowanie, zmierzające do objęcia opodatkowaniem pewnego przedmiotu majątkowego, powinno więc składać się z następujących działań: najpierw ustalenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie z definicjami zamieszczonymi w u.p.o.l., a dopiero później określenia podstawy opodatkowania dla danego przedmiotu opodatkowania. Tymczasem organ podatkowy główny nacisk położył na przepis definiujący podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji przyjął błędne ustalenia w zakresie terenów zielonych Spółki. Uzasadnienie interpretacji stwarza wrażenie, że Prezydent Miasta kierując się treścią ewidencji środków trwałych - najpierw określił podstawę opodatkowania terenów zielonych, a dopiero później poszukiwał podstaw do sklasyfikowania terenów zielonych jako budowli. W tym zakresie o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tak naprawdę zdecydowała treść ewidencji środków trwałych i okoliczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych środków trwałych, a więc kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a nie zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Stanowisko Prezydenta Miasta - polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l do terenów zielonych opisanych we wniosku, nie może się ostać przede wszystkim z tej przyczyny, że zgodnie z ich opisem zawartym we wniosku tereny te stanowią grunty. Grunty, a więc części powierzchni ziemskiej, pokryte szatą roślinną, tj. trawą, drzewami i krzewami. Grunty zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie mogą podlegać opodatkowaniu jako budowle, którego to zagadnienia organ wydający interpretację nie dostrzegł, błędni koncentrując się na treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu słusznie także zarzuca skarżąca Spółka, że organ błędnie uznał, iż przedstawionych we wniosku fontann nie można zaliczyć do obiektów małej architektury.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że obiekty małej architektury nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Z tego względu istotne było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sporne w sprawie fontanny stanowiły obiekty małej architektury.

Definicja "obiektu małej architektury" została uregulowana w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, stanowiąc, że ilekroć w ustawie mowa jest o obiekcie małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się przy tym, że "z definicji o charakterze zakresowym, zawartej w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego wynika, że wspólną cechę wszystkich obiektów małej architektury stanowią ich niewielkie rozmiary. Wprawdzie definicja z art. 3 pkt 4 ustawy – Prawo budowlane nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, jednak wyraźnie wskazuje na obiekty kultu religijnego, obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku (śmietniki). Lista obiektów nie jest przy tym wyczerpująca i niewątpliwie do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty poza wyraźnie w nim wymienionymi. Należy jednak mieć na względzie, że mogą to być jedynie obiekty niewielkie i rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 ustawy – Prawo budowlane" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 1528/15, w wyrokach z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II OSK 3336/14 i sygn. akt II OSK 2515/14; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II OSK 680/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w judykaturze prezentowane jest również stanowisko, w świetle którego kwestia oceny ustawowego określenia "mała architektura" jako odpowiednio dookreślającego ten specyficzny obiekt budowlany może być w pewien sposób zrelatywizowana przez rozmiary i charakter otoczenia, a także przez pełnioną funkcję zabudowy na danym terenie. Wskazuje się wobec tego, że pojęcie małej architektury jest związane, obok gabarytów, m.in. z funkcją pewnej specyficznej użyteczności zarówno o wymiarze materialnym, jak i niematerialnym. Funkcja ta polega m.in. na umożliwieniu korzystania z takiego obiektu dla celów przejawiana kultu religijnego, rekreacyjnych, porządkowych".

Organ nie dokonał żadnej analizy dotyczącej charakteru i pełnionej funkcji fontann, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że są one "duże". W zakresie rozmiarów obiektów małej architektury art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane podaje, że obiekty określane tym mianem mają być "niewielkie", nie jest to jednak tożsame z pojęciem "małe". Ustawodawca nie uściślił co należy rozumieć pod pojęciem "niewielkie", nie zakreślił granic, których przekroczenie skutkuje tym, że obiekt nie jest już niewielki i w związku z tym przestaje być obiektem małej architektury. Niepewność co do tej kwestii wzmacnia także katalog obiektów wymienionych w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane jako przykłady małej architektury. Są to obiekty dość zróżnicowane, jak kapliczki, krzyże, posągi, śmietniki, czy wodotryski. Rozpiętość ich rozmiarów jest znaczna: mogą to być zarówno obiekty stosunkowo małe, niskie, jak i dość wysokie (np. krzyże, posągi), czy zajmujące sporą powierzchnię i przestrzeń (jak śmietniki, kapliczki oraz fontanny właśnie).

Słusznie podnosi skarżąca, że w przypadku fontann należy także wziąć pod uwagę fakt, iż są to obiekty, których zasadniczym elementem budowlanym jest basen, który może mieć różny kształt i rozmiary. Konstrukcja fontann zasadza się zatem na tym, że zajmują one określoną powierzchnię, która może wydawać się dość znaczna w porównaniu do powierzchni zajmowanej przez inne wymienione w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane obiekty małej architektury, np. krzyże, figury, drabinki. W związku z powyższym określenie "niewielkie" funkcjonujące w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane powinno być odnoszone do konkretnych okoliczności stanu faktycznego. Tymczasem Prezydent Miasta niezasadnie utożsamił znaczenie zwrotu "niewielkie" ze znaczeniem określenia "małe". Organ nie podjął nawet próby zrelatywizowania znaczenia określenia "niewielkie" z definicji obiektu małej architektury w zależności od tego, do którego z obiektów wymienionych w powołanym przepisie to określenie ma mieć zastosowanie. Prezydent Miasta przyjął po prostu z góry, że sporne fontanny mają duże wymiary i z tego powodu są budowlami, nie odnosząc się jednak ani do funkcji pełnionej przez te obiekty ani do ich ogrodowego charakteru.

Z uwagi na wymienienie w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane wodotrysków jako przykładu obiektów małej architektury - kategoryczne twierdzenie organu, że fontanny są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest co najmniej przedwczesne i przyjęte a priori.

Trafne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie do siedmiu budowli, które zostały całkowicie zlikwidowane w latach 2006-2007 i nie istniały w latach 2013-2018. Stanowisko organu, optującego za opodatkowaniem tych budowli także w latach 2013-2018 mimo ich fizycznego nieistnienia, opiera się na fakcie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych. Analogicznie zatem jak w przypadku terenów zielonych, które zdaniem organu powinny zostać opodatkowane jako budowle, mimo że stanowiły grunty, z tego powodu, że zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji – także w odniesieniu do budowli nieistniejących organ opierając się na treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wywiódł, że skoro ujęte one zostały w księgach rachunkowych, miały ustalone wartości początkowe oraz od tych wartości dokonywano odpisów amortyzacyjnych, to fakt fizycznego nieistnienia tych budowli nie stoi na przeszkodzie ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe ponownie należy wskazać, że organ zastosował niewłaściwą kolejność działań, uznając, że o przedmiocie opodatkowania może decydować przepis mówiący o podstawie opodatkowania. Tymczasem właściwa kolejność, o czym był już mowa, jest odwrotna. Najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a następnie dopiero można ustalić podstawę opodatkowania. Stosując zatem właściwą kolejność należy zauważyć, że z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika podstawowa zasada opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będącego wszak podatkiem od majątku, jaką jest wymóg fizycznego istnienia tego majątku. Brak przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntu, budynku, budowli), oznacza, że nie ma podstaw do ich opodatkowania.

Podnieść należy, że art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje na to, że przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie odwołuje się do zapisów w księgach rachunkowych. Żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie modyfikuje opisanej reguły, nie wprowadza od niej odstępstw i nie przyznaje większej wagi w tym zakresie zapisom księgowym. W przypadku, gdy obiekty budowlane będące przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości przestają istnieć, to okoliczność pozostawienia w ewidencji księgowej pozycji odpowiadających zlikwidowanym budowlom wraz z ich wartościami początkowymi oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych wartości nie ma żadnego znaczenia w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decydujący w tym zakresie jest bowiem fizyczny, realny byt przedmiotu opodatkowania. W tej materii przesądzające znaczenie ma stan faktyczny, a nie zapisy księgowe, dokonane w dodatku na potrzeby opodatkowania innymi podatkami niż podatek od nieruchomości. Podatkiem od nieruchomości nie można bowiem opodatkować majątku, który nie istnieje. Byłoby to zaprzeczeniem idei tego podatku i jego istoty.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyznacza jedynie podstawę opodatkowania budowli podlegających amortyzacji. Jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, czyli wartość początkowa. Przywołany przepis wskazuje sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli, przy zastrzeżeniu, że muszą to być budowle realnie istniejące, rzeczywiste obiekty budowlane bądź urządzenia budowlane. Muszą one być materialne, a więc musi być najpierw spełniony art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. za ust. 1 pkt 1 albo art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., po to by mogła zaktualizować się przesłanka zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podsumowując, słusznie zarzuciła skarżąca Spółka, że organ dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz w następstwie tej błędnej wykładni niewłaściwie zastosował powołane przepisy do siedmiu nieistniejących, całkowicie fizycznie zlikwidowanych budowli.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, wątpliwa pozostawała również kwestia opodatkowania pozostałych środków trwałych ujętych w ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Spółka wskazała, że w ewidencji tej ujęto środki trwałe jako budowle, które miały niejednorodny charakter, obejmując nie tylko budowle, ale też elementy budowlami niebędące. Prowadziło to zdaniem Spółki do zawyżenia podstawy opodatkowania. Z materialnymi obiektami nie były skorelowane odpowiadające im pozycje ewidencyjne oraz wartości początkowe, które byłyby zgodne ze stanem faktycznym i przepisami. Brak było zatem tożsamości pomiędzy środkami trwałymi ujętymi w ewidencji a budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca podjęła działania w celu usunięcia tych niezgodności. Na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z dniem 30 kwietnia 2018 r. wprowadzono zmiany w ewidencji środków trwałych poprzez księgową likwidację środków trwałych na łączną kwotę 2.414.526,89 zł oraz przyjęcie do ewidencji nowych środków trwałych na łączną kwotę 2.063.749 zł.

Zdaniem Spółki, wartości stanowiące obecnie podstawę obliczania amortyzacji dla budowli Spółki, ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego, powinny stanowić podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w okresie 2013-2018.

Zdaniem organu natomiast, w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Podstawa opodatkowania powinna zostać zatem ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Oceniając stanowisko organu uznać należy je za niewystarczająco uzasadnione. Przede wszystkim organ podatkowy nie odniósł się do skomplikowanego stanu faktycznego sprawy, polegającego na nieprawidłowym ujęciu w ewidencji księgowej Spółki środków trwałych kwalifikowanych jako budowle. Prezydent Miasta nie ustosunkował się argumentów przedstawionych w ramach uzasadnienia stanowiska skarżącej Spółki. Organ podatkowy zastosował po prostu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do budowli Spółki, pomimo licznych wątpliwości zasygnalizowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Należy zgodzić się z tym, że budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które poddawane są amortyzacji, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości co do zasady od wartości stanowiących podstawy obliczania amortyzacji, a więc od wartości początkowych. Decyduje o tym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Niemniej jednak Spółka wskazywała na szczególne okoliczności, które wymagały analizy. Otóż zdaniem Spółki, stosując ten przepis należy uwzględnić przepisy dotyczące przedmiotu opodatkowania. Takim przedmiotem opodatkowania może być budowla lub jej część, pod warunkiem związania ich z działalnością gospodarczą, a więc pozostawania w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ale przede wszystkim obiekt objęty opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budowla musi spełniać kryteria uznania go za budowlę, tj. musi odpowiadać definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ze względu na to, że podstawą opodatkowania budowli jest co do zasady wartość początkowa opisana w ustawach o podatkach dochodowych, to konkretny, materialny obiekt, realizujący definicję budowli z u.p.o.l., powinien posiadać swój odpowiednik w postaci zapisu księgowego w ewidencji środków trwałych, z przyporządkowaną mu wartością początkową. Stanem idealnym jest sytuacja, gdy z fizycznie istniejącą budowlą powiązany jest środek trwały w pełni odzwierciedlający tę budowlę, tj. taki, który obejmuje wyłącznie tę jedną, konkretną budowlę i nie obejmuje dodatkowych elementów, często stanowiących inne, odrębne budowle lub nawet będących innymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W takim stanie idealnym wartość początkowa przypisana środkowi trwałemu jest równocześnie wartością budowli, będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co uzasadnia skorzystanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. celem wyznaczenia podstawy opodatkowania budowli.

Skarżąca Spółka wskazała jednak, że w jej przypadku wartości początkowe budowli określone zostały w ewidencji środków trwałych błędnie. W ewidencji tej jako jeden środek trwały zaewidencjonowano kilka budowli bądź budowlę i budynek (czy część budynku) albo obiekt małej architektury. Wartość początkowa środka trwałego nie była jednocześnie wartością początkową budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W opisanym przypadku, wartość początkowa takiego rozbudowanego, zbiorczego środka trwałego przewyższała wartość początkową budowli. Organ nie przeanalizował tej sytuacji. Stwierdzając zatem, że zastosowanie w sprawie ma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ ponadto stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., nie odniósł się jednak do tego, czy zastosowanie mógł mieć art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jak argumentowała we wniosku Spółka. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie określił wartości początkowych budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.(wartości rynkowych) lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy uprawniony jest do powołania biegłego, celem ustalenia wartości rynkowej budowli albo wartości opartej na wartości rynkowej - dla budowli poddawanych co prawda amortyzacji, ale w sytuacji, gdy podatnik nie podał wartości stanowiących podstawę obliczania amortyzacji. Zdaniem Spółki, specyficzna sytuacja faktyczna polegającą na występowaniu w poprzedniej wersji ewidencji środków trwałych niejednorodnych środków trwałych obejmujących budowle zgodne z definicją budowli oraz elementy dodatkowe, niebędące budowlami i przyjmowanie jako podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wartości początkowych tych złożonych środków trwałych jako całości powodowała, że w rzeczywistości Spółka nie określała dla budowli wartości, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podawała co prawda wartość początkową, ale całych niejednorodnych środków trwałych, a nie zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - wartość początkową budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Doszło zatem do aktualizacji wskazanej przesłanki zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Organ nie odniósł się do powyższych kwestii w żaden sposób, stwierdzić zatem należy, że nie dokonał całościowej analizy stanowiska Wnioskodawcy, naruszając tym samym wynikający z art. 14h Op obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Wnioskodawcy. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ, bez dostatecznego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych, że w odniesieniu do stanu faktycznego oznaczonego we wniosku jako trzeci, zastosowanie ma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Należy wyjaśnić, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz kontrola tego aktu. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względzie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego.

Niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w powyższym zakresie powoduje konieczność jej uchylenia. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona wykładni przepisów prawa podatkowego i oceny ich zastosowania w sprawie uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, opłata za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł.[pic]