Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1722/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. spraw ze skarg C. P. Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej samochodów osobowych oddala skargi


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1722/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z [...] marca 2006 r. nr: [...] i[...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] i z dnia [...] października 2005 r. nr [...] odmawiającą firmie C. P. Sp. z o.o. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrz wspólnotowej dostawy samochodów osobowych.

Spółka nabywała od P. S.A. i A. C. S.A. samochody osobowe i płaciła akcyzę z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Później jednak częściowo odstąpiła od umowy sprzedaży odnośnie niektórych samochodów, a następnie zleciła ich wywóz do właścicieli w innych krajach Unii Europejskiej.

Wnioskami z kwietnia i czerwca 2005 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w kwocie 119.761,48 zł. i 316.646,92 zł. Wnioski uzupełnione zostały o kopie faktur zakupu i korekt faktur zakupu samochodów osobowych wystawionych przez P. S.A., dokumenty przewozowe CMR (oryginały i kopie), listę samochodów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową, kserokopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, kserokopię umowy o świadczenie usług transportowych zawartej z firmą G. Sp. z o.o.

Odmawiając zwrotu podatku akcyzowego organ powołał się na art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 254 z późn. zm.), zwanej dalej upa, który stanowi, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Uprawnionym jest podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 77 ust. 1 upa). Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspolnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą (ust. 3). Zgodnie z § 3 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673), zwanego dalej rozporządzeniem, do wniosku o zwrot akcyzy powinny zostać załączone:

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego, oraz

-wymienione w § 2 rozporządzenia dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Dokumentami potwierdzającymi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych realizowaną na podstawie zlecenia przez podatnika przewozu towarów spedytorowi lub przewoźnikowi, są:

1) dokumenty przewozowe lub ich kopie otrzymane od przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego;

2) kopia faktury dostawy;

3) specyfikacja dostawy, jeżeli nie jest zawarta w fakturze.

Dodatkowo, w przypadku, kiedy ww. dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, potwierdzenie takiej dostawy może nastąpić przez przedstawienie innych dokumentów wskazujących jej dokonanie, w szczególności:

1) korespondencji handlowej;

2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

3)dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową.

Podatnik nie przedstawił faktur dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie wystawione przez P. S. A. faktury zakupu samochodów, będące podstawą nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika, a także faktury korygujące potwierdzające anulowanie faktur zakupu P. S.A. Zdaniem organu brak faktur dostawy stanowi przesłankę odmowy zwrotu podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie jest natomiast możliwe uznanie przedstawionych przez stronę dokumentów przewozowych za równoznaczne z wymaganymi fakturami dostawy.

Powyższa decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika firmy C. Sp. z o.o., który wniósł o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 77 ust. 3 upa,

§ 2 ust. l rozporządzenia w związku z art. 77 ust. 2 upa oraz art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni tego przepisu:

- prowadzącej do sprzeczności rozporządzenia z ustawą, w celu wykonania której zostało ono wydane,

- ograniczającej prawo zwrotu akcyzy dodatkowymi warunkami nieprzewidzianymi w upa,

- rozszerzającej faktyczny przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione;

art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nadmierny formalizm, który prowadzi do przyjęcia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być udowodniona fakturą, nawet jeśli fakt tej dostawy wystarczająco potwierdzają inne dokumenty.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że zapłata akcyzy nastąpiła w wyniku nabycia samochodów osobowych w kraju członkowskim UE, lecz transakcje te zostały później anulowane w stosunku do niektórych samochodów. Zdaniem Spółki obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania w celu potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. fizycznego przemieszczenia samochodów na terytorium innych państw członkowskich UE. Fakt ten został udowodniony poprzez listy przewozowe CMR. Użyty w przepisie zwrot "faktura dostawy" odnosi się do faktur sprzedaży, których brak nie może stanowić przesłanki odmowy zwrotu akcyzy. Nie można bowiem żądać przedstawienia faktur sprzedaży, w przypadku gdy sprzedaż w ogóle nie nastąpiła, chociaż dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów. Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych w rozumieniu art. 2 pkt 10 oraz art. 77 upa i spełniła wszystkie inne przesłanki zawarte w tych przepisach.

Zgodnie z art. 2 pkt 10 upa dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W ustawie chodzi o każde fizyczne przemieszczenie towarów, bez rozstrzygania kwestii, czy przeniesiono również prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w szczególności czy dokonano sprzedaży. Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest pojęciem szerszym niż sprzedaż.

Zgodnie z art. 77 ust. 2 upa dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Ustawodawca na pierwszym miejscu wymienia dokumenty przewozowe, które mogą jednoznacznie potwierdzić fizyczne przemieszczenie. Faktura oraz inne dokumenty handlowe potwierdzają jedynie sprzedaż i co najwyżej zamiar przemieszczenia. Przepis wymienia dokumenty, z których każdy może (choć nie musi) być wystarczającym dowodem dokonania dostawy.

Art. 77 ust. 4 upa uprawnia Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego dokumenty potwierdzające WDT jak również warunki i tryb postępowania w sprawie zwrotu akcyzy. Przepis ten nie daje Ministrowi Finansów możliwości wskazywania sytuacji, w których zwrot przysługuje i modyfikowania przedmiotowego lub podmiotowego zakresu uprawnienia, o którym mowa w art. 77 ust. 3 upa. Przepisy rozporządzenia powinny więc uprawniać do zwrotu akcyzy wszystkie podmioty, które dokonały WDT, bez rozróżnienia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano na podstawie umowy sprzedaży czy też na podstawie innej czynności prawnej i faktycznej. Zgodnie z konstytucyjną hierarchią aktów prawnych akt niższego rzędu (rozporządzenie) nie może pozbawiać uprawnienia przyznanego aktem wyższego rzędu (ustawą).

Ponadto literalna wykładnia przepisu § 2 rozporządzenia pozwala na uznanie, że wnioskodawca powinien przedstawić jeden lub więcej dokumentów, a nie, że w każdym wypadku musi przedstawić wszystkie dokumenty łącznie. Celem przepisu jest uzyskanie przez organ podatkowy pewności, że towary, będące przedmiotem dostawy, opuściły terytorium Polski, a nie jest zamiar mnożenia wymogów formalnych. Obostrzanie przyznanych praw dodatkowymi warunkami nieprzewidzianymi w upa, których spełnienie jest niemożliwe lub bardzo utrudnione, należałoby uznać za sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Interpretacja przepisów rozporządzenia dokonana przez organ mogłyby prowadzić do wniosku, że Minister Finansów przekroczył delegację ustawową, wprowadzając ograniczenia w zwrocie akcyzy, których upa nie przewiduje. Taka wykładnia jest "systemowo" nieprawidłowa, gdyż prowadziłaby do oczywistej niespójności w ramach systemu prawa.

Podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na "konsumpcję" określonych dóbr na terytorium określonego kraju. Jest podatkiem pośrednim, co oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany tylko do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych. Z powyższych względów mechanizmu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 77 ust. 3 upa nie należy utożsamiać ze swego rodzaju ulgą podatkową lecz jedynie z racjonalnym dookreśleniem zakresu przedmiotu opodatkowania, jakim jest "konsumpcja" na terytorium kraju.

Samochody osobowe nie są objęte wspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, czyli nie zaliczają się do grupy towarów zharmonizowanych. Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych w Polsce jest odosobnione pośród państw członkowskich, co oznacza, że nałożenie ciężaru ekonomicznego akcyzy na nabywców samochodów jest możliwe tylko w stosunkach "wewnętrznych", tj. w odniesieniu do "konsumpcji" dokonywanej na terytorium Polski. Nie jest natomiast dozwolone, aby Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej wprowadzała takie rozwiązania podatkowe, których ciężar mógłby potencjalnie zostać nałożony na jednostki nabywające towary w innych krajach członkowskich.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych decyzjach

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargi są niezasadne, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Zgodnie z art. 2 upa dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (pkt 10), zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (pkt 11). Pojęcia te są bardzo do siebie zbliżone, a różni je wyłącznie kierunek przemieszczenia.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi, nawet gdy nie wystąpi transakcja gospodarcza. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych jest nieco odmiennie, bowiem obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje dopiero z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt 3 upa). W tej sytuacji, gdy najpierw nastąpi przewóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (por. S. Parulski Akcyza Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 775). A zatem skonkretyzowany zostaje tu sposób nabycia samochodu osobowego dla celów podatkowych, polegający na przeniesieniu własności tego wyrobu akcyzowego.

Ponieważ przepis art. 80 ust. 2 nie wymienia podmiotów dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej wśród podatników akcyzy od samochodów osobowych, zatem należy uznać, że dostawa taka nie podlega akcyzie. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej będą samochody osobowe, od których podatek akcyzowy został już zapłacony w Polsce, podmiot dokonujący takiej dostawy będzie uprawniony do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia samochodu. Zwrot podatku akcyzowego będzie możliwy wówczas, gdy nastąpi czynność o przeciwnym wektorze do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W tym znaczeniu i w tym zakresie wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodów osobowych będzie wymagała wówczas przeniesienia prawa własności, co zbliży ją nieco do instytucji dostawy z art. 605 kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie natomiast w momencie rozpoczęcia przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Polski do ich właściciela w kraju unijnym, skarżąca nie posiadała już żadnego prawa do tych pojazdów, bowiem wcześniej odstąpiła od umowy sprzedaży. W tej sytuacji należy uznać, że samo przemieszczenie samochodów osobowych bez przeniesienia prawa własności, było bez znaczenia dla celów podatkowych.

Drugim ważnym elementem w sprawie, na którym organy oparły nieuwzględnienie wniosku skarżącej, był brak jednego z wymaganych dowodów dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej - faktury dostawy (art. 77 ust. 2 upa i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Zgodnie z art. 77 ust. 2 upa dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są w szczególności: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Użycie w przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza położenie nacisku na konieczność przedłożenia zwłaszcza tych dokumentów, a nie jak uważa skarżąca - dokumentów wybranych spośród tej grupy. Wynika to również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Należy podkreślić, że rozporządzenie to wydane zostało zgodnie z delegacją ustawową, zobowiązującą m. in. do określenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy oraz dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową. Wbrew twierdzeniu skarżącej, nie modyfikuje to przedmiotowego lub podmiotowego zakresu uprawnienia, o którym mowa w art. 77 ust. 3 upa. Oba akty prawne wymagają, aby podmiot dokonujący przemieszczenia towarów akcyzowych z kraju na terytorium państwa członkowskiego, spełnił określone warunki i dopiero wówczas uprawnia go to do zwrotu akcyzy, zaś samo dokonanie przemieszczenia jest niewystarczające. Z tego względu Sąd nie dopatrzył się, aby organ zastosował w tym zakresie wykładnię sprzeczną z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem strony interpretacja organu powoduje, że rozporządzenie zmienia przedmiot opodatkowania określony przez upa. Natomiast przedmiotem opodatkowania w niniejszych sprawach są wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo, co przyznaje sama skarżąca. Przedmiot ten został określony jednak w innym postępowaniu, którego wynik wprawdzie wiąże się z niniejszymi sprawami, ale sprawy te nie stanowią podstawy do jego ponownego określenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 upa faktura stanowi dokument w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zasady wystawiania faktur regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem VAT. Art. 106 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 27 rozporządzenia VAT wprost określają, w jaki sposób należy fakturować dostawę wewnątrzwspólnotową i wymagają wystawienia faktury w każdym przypadku dokonania takiej dostawy, niezależnie od tego kto jest nabywcą dostarczanej rzeczy. Należy podkreślić, że faktury dokumentują nie tylko sprzedaż, lecz również inne czynności, jeżeli przepisy prawa tego wymagają.

W tej sytuacji organy słusznie oceniły, że wniosek skarżącej nie został prawidłowo udokumentowany, przez co nie spełnił wymogów formalnych uprawniających do zwrotu akcyzy. Czyni to bezzasadnym zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów upa i Ordynacji podatkowej.

Błędny jest również zarzut dotyczący niedozwolonego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w Polsce, co jest odosobnione w stosunku do innych państw członkowskich. Od 1 maja 2004 r. częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanego dalej TWE. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m. in. w art. 90, z którego wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG, Państwom Członkowskim przyznano prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 (czyli na towary niezharmonizowane) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi jako podstawę do nakładania podatku akcyzowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przepisach obowiązującego prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego. W Polsce podatek akcyzowy jest wymagany od każdego pojazdu, przed jego pierwszą rejestracją, czyli zarówno od samochodów polskich, jak też pochodzenia zagranicznego. Ewentualne wątpliwości co do zgodności przepisów upa z art. 90 TWE dotyczyć mogą jedynie samochodów używanych, nabytych w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, bowiem ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Nie jest to jednak przedmiotem niniejszej sprawy, bowiem skarżąca przemieszczała samochody nowe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.