Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 659/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1370/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia [...] kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Stowarzyszenia [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że sporne w przedmiotowej sprawie są dwie kwestie: to, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynności, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT) mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz to, czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zagadnień Sąd I instancji przywołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), jak i szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach C-333/91, C-306/94, C-142/99, C-16/00, C-437/06, 50/87), dochodząc na ich podstawie do wniosku, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (który nie jest natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd strony, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest "wymyślanie" sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ. Podane przez organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest w ocenie Sądu I instancji niemożliwe do zaakceptowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (które jednak nie są zwolnione z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Rozpatrując z kolei kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów - ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu I instancji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u., który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (tzn. podatnika) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu.

Sąd I instancji zauważył równocześnie, że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 5(6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem na podstawie Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Tymczasem brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Wykładnia prowspólnotowa, dostosowująca w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowania art. 5(6) VI Dyrektywy, byłaby niedopuszczalną wykładnią contra legem. Zatem jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Słuszność tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FPS 6/08. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał zatem błędnej interpretacji art. 7 ust. 2, bezzasadnie nie rozważając przy tym kwestii, czy magazyn jest przekazywany nieodpłatnie na cele związane z prowadzonym przez stronę przedsiębiorstwem.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) polegające na uchybieniu art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 przez błędne przyjęcie, że w przypadku podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT, a także na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. przez wadliwe przyjęcie, że zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W pierwszym rzędzie wskazano, że organ nie wymyślił sposobu rozliczenia podatku, lecz rzetelnie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, rozważył sytuację wnioskodawcy. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT, a nadto jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Wyłączona jest zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Przywołując art. 90 ust. 1 – 6, art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. organ zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez działalność nieodpłatną oraz działalność gospodarczą w zakresie umieszczania reklam w magazynie (dwumiesięcznik), na portalu internetowym i w innych wydawnictwach, a także podczas organizowanych przez siebie różnych przedsięwzięć i imprez. W sytuacji, gdy wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem organu, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie, jednakże dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. Najpierw należy obliczyć, jaka część "przychodów" uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część "przychodów" (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (koszty administracyjne) poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej - opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając np. specyfikę działalności. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie Stowarzyszenie może posłużyć się wyceną przychodu z tytułu nieodpłatnych usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej nieodpłatnej pożytku publicznego, o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Zatem w pierwszym etapie, z całości kosztów administracyjnych, których Stowarzyszenie nie jest w stanie wyodrębnić i bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest z nieodpłatną działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). W sytuacji braku możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w pierwszym etapie, odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w ocenie organu w ogóle. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kosztów administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Stowarzyszenie winno ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Odnosząc się z kolei do kwestii interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u. organ zauważył, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu pisma jego autor wskazał, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się w istocie do powtórzenia stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej i nie odnosi się do treści zaskarżonego wyroku. W ocenie strony stanowisko organu nie znajduje oparcia w brzmieniu obowiązujących przepisów i jest przejawem wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony dokonując oceny legalności interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, a także art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Pierwszą ze spornych w sprawie kwestii jest to, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT w przypadku podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. W ocenie organu dokonana w tym zakresie przez Sąd I instancji wykładnia narusza art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przez organ przepisów – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei art. 90 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż do stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast w świetle art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć w związku z tym należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 90 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 VI Dyrektywy, stąd też zasadne jest odwołanie się do wykładni prawa wspólnotowego w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS), który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend – ETS podkreślał w nich, że otrzymywane w takich przypadkach wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Rugie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00. Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts d u Nord-Pas-de-Calais). ETS ukształtował więc linię interpretacyjną art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, przyjmując, że czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Kwestia, czy dana czynność nie podlega temu podatkowi i nie powinna wpływać na proporcjonalne rozliczanie podatku wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny (J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy nr 8/2003, s. 26 i 28).

W związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku.

Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19(1) VI Dyrektywy – pogląd taki, który Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela, wyrażony został w wyrokach NSA z 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08, a także z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 i I FSK 904/08. Zauważyć też można, że analogiczne poglądy zostały zeprezentowane również w prawomocnych orzeczeniach: WSA w Lublinie z 8 października 2010 r., I SA/Lu 331/10, WSA w Olsztynie z 8 września 2010 r., I SA/Ol 365/10, jak i (na tle ustawy o VAT z 1993 r.) NSA z 2 sierpnia 2005 r., I FSK 87/05.

W związku z powyższym niezasadny jest podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

7. Druga ze spornych w przedmiotowej sprawie kwestii dotyczy wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Przypomnieć w związku z tym należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w sprawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Podkreślić należy, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy zatem mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Odnosząc się natomiast do kwestii zgodności art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z odpowiednimi przepisami unijnymi wskazać warto, iż - wbrew argumentacji organu w tym zakresie - językowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku o sprzeczności art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy). Mamy w tym przypadku do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie unijnym, celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było bowiem objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker, 8/81 i z 8 października 1987 r. Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na państwie członkowskim bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez stronę skarżącą bez wynagrodzenia towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08, z 6 maja 2010 r., I FSK 287/10, z 2 lipca 2010 r., I FSK 123/10, z 28 września 2010 r., I FSK 1536/09, z 5 listopada 2010 r., I FSK 1920/09. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, jak i wynikającą z nich ugruntowaną i jednolitą wykładnię spornych przepisów. W związku z tym zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Na marginesie powyższych rozważań należy jedynie zauważyć, że treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. uległa zasadniczej zmianie od 1 kwietnia 2011 r., jednakże obecny stan prawny w tym zakresie pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanej w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2009 r.

8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

-----------------------

1