Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1194/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 i 3, par. 4 ust. 1, 2, 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska – Kuraszkiewicz Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 119/11 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 119/11) oddalił skargi E. Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010r. (nr [...]) oraz z dnia [...] grudnia 2010r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Podczas kontroli podatkowej, która obejmowała obrót olejem opałowym w okresie od [...] maja 2005r. do [...] września 2005r. oraz w trakcie postępowania podatkowego kontrolujący ustalili, że spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które zawierały wady formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnego adresu nabywcy, albo jego nieczytelnych danych. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...] marca 2010 r. bezskutecznie wezwał spółkę do uzupełnienia danych zawartych w oświadczeniach, wskazując, które oświadczenia zawierały niepełne lub nieczytelne dane. W celu weryfikacji oświadczeń, na podstawie których zakupiono olej opałowy, organ I instancji zwrócił się do organów administracji samorządowej o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach, dotyczących adresów zameldowania lub zamieszkania nabywców oleju opałowego. Po otrzymaniu informacji od organów samorządowych oraz po przedłożeniu przez spółkę dokumentów dotyczących stanów magazynowych i faktur zakupu oleju opałowego w miesiącach sierpniu i wrześniu 2005 r., organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające.

Decyzjami z dnia [...] września 2010 r. (nr [...] i nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień (w wysokości 35.031,00 zł) i wrzesień 2005r. (w wysokości 45.142,00 zł).

Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy powyższe decyzje i uznał zawartą w nich ocenę dokonanych ustaleń za prawidłową. W ocenie organu brak w dniu sprzedaży rzetelnych, kompletnych i czytelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), przesłankę stosowania § 3 ust.3 pkt 1 tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r.) oraz art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (od 24 sierpnia 2005 r.). Zdaniem organu oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju musi być kompletne w chwili dokonywania transakcji i nie jest dopuszczalne następcze uzupełnienie jego obligatoryjnych, a brakujących składników. Organ ocenił, że w związku ze wskazanymi brakami oświadczenia w niniejszej sprawie słusznie zostały uznane za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., a ich dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego było w ocenie organu prawnie nieskuteczne na gruncie obowiązujących przepisów i wyczerpywało przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. W tej sytuacji sprzedawca stał się podatnikiem podatku akcyzowego wynikającego z § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. (do 23 sierpnia 2005 r.) oraz z art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (od 24 sierpnia 2005 r.).

Organ odwoławczy wskazał, że podmiot sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich np. okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża bowiem (jak zaznaczył organ) sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Organ wskazał ponadto, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i rzetelnie, a spoczywający na organie podatkowym ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art.65 § 1a ustawy o podatku akcyzowym, organ wskazał, iż powołana ustawa nie zawiera takiego przepisu, dlatego nie stanowił on podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005 r. Organ wyjaśnił, że z dniem 24 sierpnia 2005 r. wszedł w życie przepis art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R.. W skargach strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania (w tym zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego) według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Podczas rozprawy w dniu 12 kwietnia 2011r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut złamania zasady prymatu wykładni literalnej w prawie podatkowym, powołując na poparcie tego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2011r. (sygn. akt I GSK 899/09).

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w P. wskazał, że w dniu [...] listopada 2010r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego spółki w celu wyegzekwowania należności objętych zaskarżonymi decyzjami, o czym zawiadomiono spółkę w dniu [...] listopada 2010 r., a to spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2011 r. oddalił skargi.

Sąd zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego w okresie objętym niniejszym postępowaniem, jednak podkreślił, że nie zmienia to faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. O ile w stanie prawnym przed 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał przepis § 3 ust.3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., poprzez odesłanie do stosowania stawek właściwych dla olejów napędowych, to po tej dacie treść art.65 ust.1 a pkt 1 wskazywała stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem. Sąd wskazał, że powyższa okoliczność nie narusza zasady prymatu wykładni literalnej w prawie podatkowym. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanym przez stronę skarżącą i wskazał, że powyższy wyrok nie wiąże składu rozpoznającego niniejszą sprawę.

W ocenie Sądu, obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami. Jak wskazał Sąd, olej ten ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne może mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu, jak wskazał Sąd, przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli oraz określenie deklarowanego przez strony przeznaczenia nabywanego oleju.

W ocenie Sądu posiadanie przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń nabywców decyduje nie tylko o uprawnieniu sprzedawcy do zastosowania obniżonych stawek akcyzy, ale też o odpowiedzialności nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sąd wskazał, że sprzedawca zobowiązany jest (na mocy § 4 ust.4 rozporządzenia z 2004 r.) do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

Sąd podkreślił też, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ponieważ ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża sprzedawcę, może on we wszystkich wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

W związku z niedołączeniem do kilkudziesięciu paragonów, dokumentujących sprzedaż oleju, kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i bezskutecznym wzywaniem strony przez organ do uzupełnienia danych zawartych w oświadczeniach, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym. Sąd zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione, ale pomimo wezwania spółka danych tych nie uzupełniła.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do uznania spółki za podatnika podatku akcyzowego i wskazał na związek powyższych okoliczności z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Wskazał ponadto, że nie została naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego. Sąd zauważył, że podatnik może na poczet uiszczonej akcyzy zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu (stosownie do przepisów § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego -Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Podkreślił, że organ podatkowy w niniejszej sprawie uwzględnił ten fakt z urzędu i odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego uiszczoną akcyzę (powołując się na błędną podstawę prawną tj. art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, jednak uchybienie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie).

Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. i Konstytucji RP, a także naruszenia procedury podatkowej. Sąd podkreślił, że organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kilkunastu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Ponadto organ wezwał spółkę do uzupełnienia braków w oświadczeniach i zapewnił jej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków. Mimo tego spółka nie podjęła żadnych działań (w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców) przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których strona wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty powyższej akcyzy.

Sąd zaznaczył, że sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów.

Sąd I instancji wskazał także, że twierdzenie spółki, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art.23 ustawy o ochronie danych osobowych nie ma uzasadnienia. Zdaniem Sądu powołany przepis nie sprzeciwiał się ujawnianiu tych danych za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto Sąd podkreślił, że podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego tym nabywcom, którzy nie chcieli złożyć kompletnych oświadczeń, bądź których wiarygodność budziła wątpliwości. Pomimo informowania spółki przez organ podatkowy o wynikach postępowania wyjaśniającego, w tym o niepotwierdzeniu danych osobowych przez wydziały meldunkowe urzędów gmin, spółka nie podjęła żadnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców i nie wniosła na etapie postępowania wyjaśniającego żadnych zastrzeżeń, co do informacji uzyskanych z urzędów. Ponadto, jak wskazał Sąd spółka w żaden sposób nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, a skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni nieprawdopodobnymi twierdzenia skarżącej (zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art.5 i art.8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, Dz.U. Nr 139 z 2006r, poz.993 ze zm.). Sąd zaznaczył również, że zawarty w skardze zarzut nieprzesłuchania nabywców oleju był bezzasadny, zwłaszcza, że ich rzeczywistych danych osobowych i adresów nie udało się ustalić.

Sąd w całości podzielił też stanowisko organu odwoławczego określające jako niezasadny zarzut braku przesłuchania pracowników spółki, co do sposobu gromadzenia oświadczeń w tym zakresie. Podkreślił, że skarżąca nie wskazała danych personalnych osób, których przesłuchania się domagała, a ponadto w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów ustalenie sposobu sprzedaży oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Z powyższych powodów Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując, że brak wiarygodnych danych nabywcy uniemożliwiał ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej.

Pełnomocnik spółki E. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 121 § 1, 122 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137 poz. 926 ze zm.),

- poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące iż brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze jest równoznaczny z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania, że olej opałowy sprzedano na cele grzewcze,

- poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia na jakie

cele w rzeczywistości skarżący sprzedawał olej opałowy,

- poprzez przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy

podatkowe zasady zaufania obywatela do państwa, z uwagi na zastosowanie

się przez podatnika do stanowiska Ministra Finansów w sprawie braku

obowiązku merytorycznego badania oświadczeń na olej opałowy, który w

tym zakresie działał w zaufaniu od organów państwa.

Naruszenie to doprowadziło, w ocenie kasatora, do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych, w zakresie ustalenia na jaki cel w rzeczywistości sprzedawany był olej opałowy, co w konsekwencji doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co nie było zgodne z prawdą materialną.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na zastosowaniu rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro fisco, wykładni tego przepisu i uznaniu, iż norma ta obejmuje także sytuacje nieposiadania przez sprzedawcę oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., mimo iż brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1 a ustawy,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., polegające na niezastosowaniu tego przepisu, mimo, iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawką określona w tym przepisie,

3. niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegające na pominięciu jego literalnego brzemienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 ustawy (nie zaś stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz uznanie, że niespełnienie warunków określonych przez Ministra Finansów dla zastosowania stawki z poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, może powodować zastosowanie "karnej" stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, mimo iż przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniem.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, iż w ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wskazujące na to, że brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze jest równoznaczny z przeznaczeniem tegoż wyrobu na inne cele niż opałowe, a także poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, w wyniku którego nie wyjaśniono na jakie cele został przeznaczony sprzedany olej opałowy i wreszcie poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa.

W związku z powyższym podkreślić należy, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odwołując się do treści art.174 pkt 2 p.p.s.a. przypomnieć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Natomiast ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki możliwy wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej miały wskazane w petitum skargi kasacyjnej uchybienia w zakresie przepisów proceduralnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku-Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając sprawę nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się w sposób, który nie uzasadnia uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wnikliwej analizie poddał prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowanych norm prawa materialnego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że rozważania te znalazły szczegółowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odwołując się do treści art.141 § 4 p.p.s.a. podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, stosownie do którego przepis art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, zarzut naruszenia przepisu art.141§ 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie prawa. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że według rozporządzenia warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Tak więc według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało w wyżej przytoczonym w § 3 ust. 3 stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Ponadto należy podkreślić, że w zakresie dotyczącym wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wymienionych jednostkach redakcyjnych tego przepisu przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Zgodnie z ust. 1 omawianego przepisu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w ust. 1a pkt 1 ustawodawca wprowadził stawkę akcyzy 2.000 zł od 1000 litów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy ciekłych.

Tak więc wysokość stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależniona jest od zadeklarowanego w momencie sprzedaży (kupna) jego użycia na cele opałowe, a następnie ustalenia, że nabywca użył olej opałowy na zadeklarowany cel opałowy. Deklarowanie zużycia oleju opałowego na cele opałowe następuje w momencie jego zakupu (sprzedaży). W akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym normodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Ponadto podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że prawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń skutkuje tym, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Tym samym posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem wymaganych przez prawodawcę oświadczeń prawidłowych, zgodnych z przepisami prawa (vide wyrok NSA z 11.01.2011 r., sygn. akt I GSK 898/09, wyrok NSA z 10.05.2011 r., sygn. akt I GSK 193/10 niepublikowane).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.