Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1304/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 22 ust. 4, art 24 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 423/07 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz E. P. kwotę 2.149 (dwa tysiące sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

E. P. prowadził w 2004 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie czyszczenia kanałów, zbiorników, odbioru odpadów i telewizyjnego monitoringu kanalizacji. W dniu 28 kwietnia 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2004 r. dochodu, na druku PIT-36 L. Podatnik wykazał przychód z działalności w wysokości 164.019, 50 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 99.355, 42 zł oraz dochód w wysokości 64.664, 08 zł. Zadeklarowany podatek został obliczony przy zastosowaniu liniowej stawki 19% i wyniósł 7.069, 80 zł.

W dniu 23 września 2005 r. w stosunku do podatnika i jego małżonki (J. P.) wszczęto postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Organ ten ustalił, że 28 września 2000 r. J. i E. P. nabyli od Agencji ... niezabudowaną działkę gruntu nr 12 w obrębie R., gmina K. Działka miała powierzchnię 16, 47 ha i była wykorzystywana wcześniej na cele wojskowe. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego.

Z oświadczeń J. P. wynikało, że dokonała zakupu działki nr 12 z majątku małżeńskiego dorobkowego z zamiarem przeznaczenia być może na potrzeby prowadzonej działalności wytwórczej w rolnictwie. Natomiast E. P. oświadczył, że dokonał zakupu działki nr 12 z majątku małżeńskiego dorobkowego z zamiarem przeznaczenia na budowę bazy służącej do wykonywana działalności jego firmy w zakresie usług czyszczenia instalacji sanitarnych i deszczowych ("P." spółka z o.o.). Przedmiotowy grunt nie został jednak ostatecznie wykorzystany ani w prowadzonej przez E. P. działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej J. P.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2001 r. małżonkowie zwrócili się do Zarządu Gminy K. o podjęcie działań w zakresie planowania przestrzennego, które pozwolą im na rozpoczęcie budowy kompleksu usługowo-gospodarczego. W dniu 25 czerwca 2002 r. Rada Gminy K. podjęła uchwałę w sprawie zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tej gminy. Uchwała zmieniała przeznaczenie terenu nabytego wcześniej przez małżonków, dopuszczając m. in. lokalizację wspomnianego kompleksu oraz zabudowę mieszkalną -jednorodzinną.

W dniu 9 listopada 2002 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ½ udziału we własności działki nr 12 na rzecz Z. i K. G. Umowa doszła do skutku 4 grudnia 2003 r., po rezygnacji gminy z prawa pierwokupu. Sprzedaż tę organy opodatkowały 10% podatkiem dochodowym stosownie do art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."

Dnia 20 maja 2003 r. Rada Gminy K. uchwaliła zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, dokonując zmiany przeznaczenia przedmiotowych gruntów rolnych na cele nierolnicze.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2003 r. Wójt Gminy K. zaopiniował pozytywnie – na wniosek małżonków P. – podział geodezyjny działki nr 12. Ten sam organ zatwierdził decyzją z dnia 4 września 2003 r. podział działki nr 12 na 36 odrębnych działek, oznaczonych numerami od 12/1 do 12/36.

W dniu 24 października 2003 r. małżonkowie P. złożyli w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o zmianę wpisu w Księdze Wieczystej. Zmiana polegała na wykreśleniu działki nr 12 i wpisaniu w to miejsce nowych działek 12/1-12/36.

Ponadto, w 2004 r. wydana została m. in. decyzja Starosty K. zezwalająca na budowę dróg wewnętrznych dla osiedla "Z. K.". Niezależnie zaś od tego, na terenie dawnej działki nr 12 zostały wykonane prace polegające m. in. na wyrównaniu terenu, wycince drzew, rekultywacji wyrobiska, wykonaniu instalacji wodociągowej.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w trakcie 2004 r. właściciele działek nr 12/1-12/36 dokonali sprzedaży 6 działek różnym osobom fizycznym. Po dokonaniu sprzedaży podatnicy złożyli deklaracje PIT-23, dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego. Z tytułu zbycia działek małżonkowie P. osiągnęli przychód w – ustalonej przez wspomniany organ - wysokości 191.991, 80 zł.

Na podstawie powyższych ustaleń organ ten stwierdził, że E. P. wspólnie z żoną prowadził w 2004 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W ocenie organu, zbycie przedmiotowych nieruchomości nie było odrębnym źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skutkiem tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zeznana.

Organ zwiększył wykazany przez podatnika przychód o kwotę 95.995, 90 zł, stanowiącą przypadającą na niego część przychodu małżonków P. z tytułu zbycia gruntów.

Zwiększeniu uległy też – o kwotę 14.632, 21 zł – koszty uzyskania przychody. W tym wypadku organ kontroli skarbowej ustalił łączne koszty uzyskania przychodów ze zbycia działek na kwotę 467.222, 10 zł. Składały się na nie: koszty nabycia działki nr 12 – 45.450 zł; koszty aktu notarialnego dotyczącego nabycia tej działki – 960 zł; koszty sporządzenia umowy notarialnej na mocy której małżonkowie G. stali się współwłaścicielami gruntów – 3.796, 20 zł; podatek od nieruchomości – 2.035, 90 zł; koszty podziału działki nr 12 na 36 działek – 14.980 zł, koszty przygotowania działek do sprzedaży – 400.000 zł (ustalone na podstawie oświadczenia podatnika). Następnie organ przyjął, że koszty uzyskania przychodu na jednego wspólnika to: 233.611, 05 zł (467.222, 10 zł podzielił przez 2). Po uwzględnieniu sprzedaży udziału do ½ gruntu na rzecz małżonków G. zostały one odliczone w ½ - stosownie do wysokości udziału. W efekcie – organ przyjął, że koszt uzyskania przychodu 1 m² sprzedanej w 2004 r. działki wyniósł 1,4184 zł (233.611, 05 podzielone przez 164.700 [m²], stanowiących powierzchnię działki nr 12), dla każdej z par wspólników. Ponieważ wspólnicy sprzedali w tym roku 20.632 m² gruntów, to przypadające na małżonków P. koszty uzyskania przychodów wyniosły 29.264, 41 zł. Połowa z tego (14.632, 20 zł) mogła być odliczona przez podatnika.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik uzyskał w 2004 r. dochód w wysokości 146.027, 77 zł. Należny podatek wyniósł 22.529 zł.

Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu podatnika, uznał je za bezpodstawne. W tym zakresie organ przede wszystkim przyjął, że podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Potwierdzają to wszystkie dokonane przez niego oraz jego małżonkę czynności. Celem działań małżonków było bowiem takie przygotowanie zakupionego gruntu, aby był on atrakcyjny dla indywidualnych inwestorów. Co za tym idzie – aby miał on cechy towaru wysokiej jakości.

Nawiązując do zagadnienia rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, organ II instancji wskazał na treść art. 24 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją, dochodem z działalności gospodarczej jest różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania. Różnica ta jest pomniejszona lub powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego. Skoro z art. 24 u.p.d.o.f. wynika, że remanentem objęte są m. in. towary handlowe, to wartość nakładów poniesionych na zakup towaru oraz na jego przygotowanie do sprzedaży nie staje się kosztem w dacie poniesienia, ale przez uwzględnienie różnic remanentowych. Jest ona zatem kosztem dopiero w momencie sprzedaży towaru. Tak więc strata z działalności gospodarczej nie może mieć miejsca w roku poniesienia wydatku na zakup gruntu i jego ulepszenie, ale w roku sprzedaży tego towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również uwzględnienia okoliczności, że niektóre działki – zdaniem podatnika – nie będą nigdy sprzedane. Dotyczy to 6 działek przeznaczonych na infrastrukturę techniczną, drogi wewnętrzne, obsługę komunikacyjną i samochodową, ciąg pieszy oraz zieleń parkową z usługami rekreacyjnymi i studnią publiczną. Działki te – w ocenie autora odwołania - należało wyłączyć z powierzchni przyjętej do celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu 1 m².

W opinii organu odwoławczego nie było natomiast podstaw do takiego działania. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. Takimi środkami trwałymi są np. drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej. Nakłady poniesione na wytworzenie tych środków trwałych oraz na zakup gruntu, na którym są one posadowione, mogą być kosztem uzyskania przychodu jedynie w dwóch przypadkach: przy określeniu dochodu z ich zbycia oraz przez amortyzację. Jeśli podatnik nadal pozostaje współwłaścicielem niesprzedanych działek, to nie przysługuje mu prawo zaliczenia w koszty nakładów, w części poniesionej na działki niesprzedane.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 423/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatnika na decyzję organu II instancji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w całości. W tych ramach Sąd przeanalizował działania podatnika i jego małżonki w kontekście znamion działalności gospodarczej, określonych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że należy podzielić ocenę organów, iż zamiarem podatnika było takie przygotowanie gruntu, aby miał on cechy towaru wysokiej jakości. Działalność ta trwała pewien czas, wszelkie czynności podejmowane były w sposób spójny i konsekwentny. Sąd zgodził się również z przyjętym przez organy podatkowe sposobem rozliczenia kosztów podatkowych.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego. W skardze kasacyjnej zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwym zastosowaniu ich do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

- art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wszystkie koszty związane z przychodami z danego źródła przychodów podlegają potrąceniu w roku uzyskania przychodu, a nie w roku ich poniesienia - mimo że nie można ich przyporządkować ściśle do uzyskanych przychodów danego roku podatkowego.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Uchybienie wymienionym regulacjom polegało – zdaniem strony skarżącej - na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". Naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego strona skarżąca upatrywała w rzekomo błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie powierzchni nieruchomości, która mogłaby być przedmiotem sprzedaży.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd wadliwie uznał jednorazową czynność nabycia gruntu, a następnie sprzedaż 6 wydzielonych działek za działalność gospodarczą.

W odniesieniu do błędnej wykładni art. 24 u.p.d.o.f. wspomniany autor zauważył, że z tej regulacji nie wynika, iż remanentem należy objąć wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem źródła przychodu. Dotyczy to jedynie wydatków na zakup towarów i ewentualnie kosztów ubocznych zakupu, takich jak koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze. Stanowią o tym przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), zwanego dalej w skrócie: "rozporządzeniem".

Ponadto strona skarżąca podniosła, że w jej sytuacji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sposób określony w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. może dotyczyć tylko wydatku na zakup gruntu oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego. Pozostałe wydatki powinny być natomiast traktowane jako wydatki pośrednie, których nie można przypisać do konkretnego przychodu. Dlatego należy je potrącić w roku poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., a nie poprzez różnice remanentowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że jakkolwiek organy prawidłowo wyliczyły koszt uzyskania przychodów, przypadających na m² sprzedanego gruntu, to jednak nie uwzględniły one, że warunkiem sprzedaży gruntu było wydzielenie działek nr 12/2, 12/3, 12/5, 12/6 i 12/23 pod infrastrukturę. Działki te nie będą sprzedane, lecz zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami zostaną nieodpłatnie przekazane gminie. A zatem nieuzasadnione było podzielenie ogólnej kwoty poniesionych kosztów przez całą powierzchnię nieruchomości. Nakłady na te działki nie będą mogły być potrącone przy określaniu dochodu z ich zbycia lub przez amortyzację, bo nie będą sprzedane.

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów doradztwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać można za trafne.

Strona skarżąca próbuje podważyć przede wszystkim zaakceptowaną przez Sąd I instancji tezę organów podatkowych, iż przychody, osiągnięte przez nią ze sprzedaży udziałów w nieruchomości są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pozostałe zarzuty (w tym również zarzut naruszenia przepisów postępowania) odnoszą się już do sposobu określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy zarzut pierwszy nie odniesie pożądanego przez stronę skutku. Z tych względów w pierwszej kolejności ocenić należy zasadność naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów skarżącej ze sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ord.pod. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła, za wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 3 i ust 3 a) u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysnucie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8- odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. , jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120).

Stosownie do art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły , prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Wykładnia art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, oba dostępne w internecie – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 5,poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 2,poz. 7). Przyjąć zatem należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Działanie skarżącego i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości w R. odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Małżonkowie P. po zakupie działki od Agencji ... podjęli bowiem działania, mające w sposób planowy, profesjonalny doprowadzić do możliwości korzystnego zbycia nieruchomości. Na ich wniosek dokonano zmiany studium zagospodarowania przestrzennego gminy, umożliwiającej wykorzystanie nieruchomości na cele budownictwa mieszkaniowego (jednorodzinnego) i budowę kompleksu usługowo-gospodarczego. Następnie pozyskali oni współinwestorów, sprzedając udziały w nieruchomości małżonkom G. Kolejne działania zmierzały do wydzielenia mniejszych działek gruntu, ich uporządkowania i uzbrojenia w niezbędne elementy infrastruktury, zapewnienia dostępu do wydzielonych działek, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności poprzez przeznaczenie części z nich na drogi. Niewątpliwie działań tych (wymagających zarówno znacznych nakładów finansowych, jak i czynności organizacyjnych - uzyskania zezwoleń, wpisów do księgi wieczystej itp.) nie można uznać za amatorskie czy okazjonalne. Były one podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i zysku. Małżonkowie P. zakupili bowiem grunty, które w ewidencji gruntów i budynków w dacie zakupu (jak wynika z akt sprawy) ujawnione były jako grunty rolne V i VI klasy - pod zalesienie oraz nieużytki. Zmiana ich przeznaczenia, a także podział na mniejsze działki oraz budowa infrastruktury niewątpliwie ułatwiały ich sprzedaż i podnosiły ich rynkową wartość. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przychód ze sprzedaży nieruchomość pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowiło zatem naruszenia art. 5 a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że korzystanie z uprawnień właściciela (jak scharakteryzował swoją działalność skarżący) może służyć zarówno zaspokojeniu potrzeb osobistych, jak i zarobkowej działalności. Obojętnie bowiem, czy nieruchomość zbywana służyła zaspokojeniu osobistych potrzeb jej właściciela czy też była towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zbywca musiał się legitymować prawem własności nieruchomości. Już na marginesie tylko wskazać należy, iż strona skarżąca nie podważyła w żaden sposób ustaleń faktycznych dotyczących przeznaczenia zakupionej nieruchomości. Są one zatem wiążące przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Z zawartych w aktach sprawy dowodów wynika zaś, że w dacie zakupu skarżący i jego małżonka nie planowali wykorzystywania nawet części nieruchomości na cele osobiste, ale ewentualnie na potrzeby rolniczej działalności J. P. lub działalności gospodarczej skarżącego.

Jak wskazano wyżej, dla oceny charakteru działań skarżącego nie ma znaczenia okoliczność, czy zarejestrował on prowadzoną działalność gospodarczą i czy zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej dla celu podatku dochodowego nie wymaga bowiem spełnienia tego warunku. Rejestracja dla potrzeb podatku VAT mogłaby co najwyżej mieć znaczenie przy ustalaniu wysokości przychodu (art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f.).

W tym miejscu należy także przypomnieć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B.Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M.Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd .Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002, s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc , w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku (co do faktu osiągania przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie mają zatem wpływu rozstrzygnięcia dotyczące jej statusu jako podatnika podatku od towarów usług. Definicja legalna działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ) jest bowiem odmienna od definicji stworzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nietrafność zarzutu dotyczącego zakwalifikowania przychodów skarżącego do niewłaściwego źródła powoduje konieczność oceny pozostałych zarzutów, odnoszących się do sposobu obliczenia dochodu i rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1,2, 3, 3a, art. 14 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 9 ust. 1,2,3, i 3a, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. , a także naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art.120,122 i 187 § 1 ord.pod.

Również i w tym przypadku w pierwszej kolejności zająć się należy oceną zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza bowiem treść normy, jaka w danym przypadku ma mieć zastosowanie. Ponadto stwierdzenie, czy dokonano prawidłowej subsumcji również wymaga prawidłowego zrozumienia treści zastosowanej normy. W pierwszym etapie stosowania prawa należy zatem przede wszystkim stwierdzić, jaki przepis obowiązuje i ustalić jego znaczenie w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia (por. J.Wróblewski w: W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki – Teoria państwa i prawa – PWN, Warszawa 1986, s. 463).

Stawiając zarzut błędnej wykładni strona winna wskazać, na czym polegał błąd sądu w odczytaniu treści normy prawnej i jak norma ta winna być rozumiana (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1707/08, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 418109) . Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § p.p.s.a.). Nie jest on więc uprawniony do poprawiania, uzupełniania czy odgadywania intencji autora skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 497211 i z dnia 7 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 354/08 , opubl. tamże pod nr 483248).

W tym przypadku zarzut błędnej wykładni art. 9 ust .1 , 2, 3 i 3 a, art. 14 , art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został w ogóle uzasadniony, nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym polegać miała w tym przypadku wadliwość wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Ponadto uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło, iż ust. 2 art. 14 i ust.1 art. 23 u.p.d.o.f. składają się z kilku mniejszych jednostek redakcyjnych (punktów). Obowiązany był on zatem wskazać, którego konkretnie przepisu dotyczy zarzut . Nie uczynił tego, wbrew wymogom art. 176 i 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 403/05, opubl. w Lex pod nr 196461). Z tych względów zarzuty te nie poddają się kontroli instancyjnej.

Strona skarżąca przedstawiła natomiast sposób rozumienia przez nią art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. W jej ocenie pierwszy z powołanych przepisów winien mieć zastosowanie do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów , zaś w remanencie należy ująć koszty uboczne zakupu towarów, jak koszty załadunku, wyładunku, ubezpieczenia. Koszty podatku od nieruchomości, podziału nieruchomości, sporządzenia aktu notarialnego należą zaś do kosztów pośrednich, nie dających się przypisać do konkretnej działki i winny być rozliczane zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust.4 u.p.d.o.f. w momencie ich poniesienia.

Organy podatkowe przyjęły, a Sąd I instancji uznał ich stanowisko za prawidłowe i zgodne z prawem (choć uzasadnienie wyroku nie zawiera żadnych wywodów, pozwalających na prześledzenie toku myślenia, który doprowadził Sąd do takiego wniosku), iż w tym przypadku wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej winna być ustalona na podstawie art. 24 u.p.d.o.f. (bez wskazania zresztą, którego ustępu tego przepisu). Przyjęły przy tym, że przepis ten nakazuje uwzględnienie wydatków na zakup towaru oraz jego przygotowanie do sprzedaży nie w dacie ich poniesienia, ale dopiero w momencie sprzedaży towaru poprzez uwzględnienie różnic remanentowych. Dalej wskazały, powołując się na art. 23 u.p.d.o.f., że wykonane na należącym do skarżącej terenie drogi, chodniki, studnie , obiekty inżynierii wodnej i lądowej stanowią środki trwałe. Nakłady na wytworzenie tych środków oraz na zakup gruntu mogą być zatem odliczone jedynie poprzez ich amortyzację bądź przy określaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów dokonana przez organy podatkowe jest wadliwa.

Przede wszystkim zauważyć należy, że reguły obliczania dochodu w oparciu o art. 24- 25 u.p.d.o.f. stanowią odstępstwo od ogólnej zasady obliczania dochodu, wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. odnosi się istotnie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Tych bowiem podmiotów dotyczy wskazany w art. 24 a ust.1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub wskazany w art. 45 ust.1 w zw. z art.2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego. Organy podatkowe, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji (odwołania się do różnic remanentowych), uznały, iż do podatnika zastosowanie ma ust. 2 art. 24 u.p.d.o.f. Aby można było określić dochód we wskazany w nim sposób spełnione muszą być jednak łącznie dwie przesłanki – podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Niespełnienie jednego z warunków powoduje niemożność zastosowania wskazanego przepisu (por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. – Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 435). Nie można go zatem zastosować w przypadku, gdy podatnik nie dopełnia obowiązku, o którym mowa w art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to nie tylko ze sposobu sformułowania warunków w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez użycie słów "prowadzących księgi przychodów i rozchodów", a nie "mających obowiązek prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów", jak i a contrario z nałożonego na organy podatkowe obowiązku ustalenia wysokości dochodu w drodze szacunku (art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f.), gdy nie będzie możliwe określenie go w sposób wskazany w art. 24. Nie wystarczy zatem dla zastosowania tego przepisu spełnienie jedynie warunku osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów odmiennego poglądu (szerzej zresztą nieuzasadnionego), wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 7 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5476/98 (opubl. w Lex pod nr 38115) na tle zawierającego analogiczne stwierdzenie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. (w odniesieniu do ksiąg rachunkowych).

Nie można także zgodzić się z wyrażonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku poglądem, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wyłącza ogólne zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu w czasie. Nakazuje on obliczyć różnicę między przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu, a wynik tego działania skorygować o różnice remanentowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje zasad sporządzania remanentu. Odwołać się w tym zakresie należy do powołanego rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. i określającego obowiązki podatników związane z prowadzeniem księgi. Spis z natury zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia winien obejmować towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe, pomocnicze. Półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Materiały i towary handlowe winny być wycenione według cen zakupu bądź nabycia albo według cen rynkowych, jeżeli są niższe od cen nabycia czy zakupu, półwyroby, wyroby gotowe i braki wycenia się według kosztu ich wytworzenia (§ 29 ust. 1 rozporządzenia). Ceną zakupu jest cena, jaką nabywca zapłacił za zakupione składniki majątku pomniejszona o podatek VAT, jeżeli podlega on odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, obniżony o rabaty i upusty (§ 3 pkt 2 rozporządzenia; pominięto część przepisu niezwiązaną z niniejszą sprawą i dotyczącą importu). Ceną nabycia jest cena zakupu powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towaru do chwili złożenia w magazynie, w szczególności koszty transportu, załadunku, ubezpieczenia w drodze (§ 3 pkt 3 rozporządzenia). Kosztem wytworzenia są zaś wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, wykonywaniem usług lub pozyskiwaniem kopalin (§ 3 pkt 4 rozporządzenia) . Przez materiał rozumieć należy zaś materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu lub jego częścią składową (§ 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia). Nakaz uwzględnienia różnic remanentowych nie jest zatem, wbrew poglądowi prezentowanemu w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanemu przez Sąd I instancji równoznaczny z wyłączeniem zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie, określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. Modyfikuje on jedynie te zasady, poprzez nakaz korekty różnicy między przychodami i kosztami uzyskania przychodu, obliczonej zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. o różnice remanentowe. Przy ustalaniu tych różnic uwzględnia się zaś tylko niektóre koszty uzyskania przychodu, wynikające z wyceny poszczególnych składników majątku. Zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 4 uznać zatem należy za zasadny.

Zgodzić się też należy ze skarżącym, że błędne odczytanie treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący dopełnił obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i sporządzenia spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego. Ponadto powołując ten przepis jako podstawę obliczenia dochodu, organy podatkowe w istocie nie zastosowały się do opisanej w nim metody. Obliczono wprawdzie przychód i koszty jego uzyskania, ale poprzez obliczenie wydatków na 1 m 2 nieruchomości. Nie dokonano korekty o różnice remanentowe. Z uzasadnienia decyzji nie sposób bowiem wywieść, co uznane zostało za towary handlowe – czy tylko grunt, czy też naniesienia poczynione na nim, czy też grunt z naniesieniami. Wyceny dokonywano w odniesieniu do kosztów ponoszonych na 1 m2 gruntu, negując prawo podatnika do odliczenia jednorazowo kosztów uzbrojenia terenu i urządzenia dróg, traktując je jednocześnie w dalszej części wywodów jako środki trwałe, a jednocześnie w wartości 1 m 2 gruntu uwzględniono proporcjonalnie także wartość dróg i uzbrojenia terenu, choć jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie pod drogi i ciągi piesze oraz obsługę komunikacyjną zostały przeznaczone wyodrębnione działki (o numerach 12/2,12/3,12/5,12/6). Uwzględniono też przy tej wycenie koszty, które zgodnie z § 29 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 2,3 i 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie stanowiły kosztów zakupu czy nabycia (np. podatek od nieruchomości czy koszty nazwane przez organy kosztami przygotowania do sprzedaży).

Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty – naruszenia art. 9 ust.1, ust.2, ust. 3 i ust. 3 a, art. 14 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przychód osiągnięty przez skarżącego jest przychodem z działalności gospodarczej, jego wysokość (zresztą niekwestionowana przez skarżącego) winna więc być ustalona zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego zarzutu aktualne są również uwagi dotyczące nieprecyzyjnego sformułowania podstawy kasacyjnej, poczynione przy okazji oceny zarzutu błędnej wykładni art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia pozostałych przepisów nie zostały uzasadnione, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich.

Wskazane wyżej błędy w wykładni przepisów, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. potwierdzają jednak zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 ord.pod.). Trafnie bowiem wywodzi skarżący, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było ustalenie, czy i które powstałe w wyniku podziału działki mogą być przedmiotem sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które ewentualnie stanowią nieruchomości używane w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały. Nie można bowiem podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku (poprzez uznanie za zgodne z prawem określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu), iż art. 23 ust. 1 pkt ust. 1 pkt 1 lit. a i b) u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup gruntu i na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (innych niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania) tylko w dwóch wypadkach - poprzez ich amortyzację lub przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Wydatki na ich wytworzenie stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu również wówczas, gdy rzeczy te są przedmiotem działalności gospodarczej (towarami handlowymi) i w jej ramach dokonano ich odpłatnego zbycia. Tak wynika bowiem z treści powołanego przepisu in fine (por. też A.Gomułowicz – op. cit. , s. 362, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1684/02, opubl. w Lex pod nr 102747). Dla ustalenia dochodu istotne jest zaś stwierdzenie, czy i w jakiej dacie można potrącić wydatki związane z zakupem gruntu i wykonaniem infrastruktury.

Z tych względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien skontrolować, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, prawidłowość określenia wysokości dochodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przyjętych kosztów uzyskania przychodu i metody obliczenia podstawy opodatkowania.

O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej (232 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia (100 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (1800 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075).