Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 218/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Towarzystwa Leasingowego [...] s.c. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: VIII, X, XI i XII 1999 r. oraz I 2000 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej D. P. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej Towarzystwo Leasingowe [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń 2000 r. w łącznej kwocie 93.677,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz.1387 /art. 21 ustawy/.

Powołując się na treść art.115 w zw. z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej ustawodawca określił jako solidarną w stosunku do odpowiedzialności podatnika i pozostałych wspólników. Zakres odpowiedzialności każdego ze wspólników obejmuje zatem całą należność i nie jest uzależniony od wysokości wkładu, czy udziału w zyskach. Odpowiedzialność ta powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonych w ustawie przesłanek, a doręczenie decyzji osobie trzeciej czyni ją dłużnikiem wobec organu podatkowego, nie pociąga natomiast automatycznie przymusowego egzekwowania należności w drodze egzekucji. Jak wskazał, zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero w sytuacji, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Chodzi zatem o wykazanie bezskuteczności nie na etapie wydania decyji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz na etapie wszczynania postępowania egzekucyjnego wobec takiej osoby. Dlatego też orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od faktu bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika.

Organ II instancji zauważył również, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogą mieć znaczenia uregulowania zawarte Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, a dotyczące praw i obowiązków następców prawnych a także w art. 112 tej ustawy – dotyczące odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wyjaśnił, iż ustawodawca w powołanych przepisach nie wprowadził rozwiązania, zgodnie z którym wspólnicy spółki cywilnej stawaliby się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotu zlikwidowanego, a więc tym samym wchodziliby w prawa i obowiązki spółki cywilnej. Są oni natomiast osobami trzecimi, a czym innym jest odpowiedzialność podatkowa osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, uregulowana w Rozdziale 15 w/w ustawy. Jest to bowiem odpowiedzialność zależna /akcesoryjna/ od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot. Jednakże ma ona charakter subsydiarny /posiłkowy/, bowiem wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością osobistą za dług cudzy, a organ podatkowy występujący w charakterze wierzyciela, w określonych prawem granicach i przy wystąpieniu ustawowych przesłanek może żądać spełnienia świadczenia podatkowego nie tylko przez podatnika ale i przez którąkolwiek z osób trzecich wskazanych w ustawie.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu strony co do wydania w stosunku do skarżącej decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki cywilnej Towarzystwo Leasingowe [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik i listopad 1999 r. z uchybieniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej skoro do 31 grudnia 2004 r. nie wydano w stosunku do D. P. decyzji ostatecznej w zakresie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej to uległo przedawnieniu prawo do jej wydania.

Organ drugoinstancyjny wyjaśnił, że art. 118 w § 1 i 2 rozróżnia wyraźnie dwa terminy przedawnienia - § 1 określa termin przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a § 2 termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zobowiązanie osoby trzeciej wynikające z decyzji o odpowiedzialności przedawnia się z upływem terminu wskazanego w § 2 art. 118 Ordynacji podatkowej, a więc po upływie 3 lat od końca roku, w którym doręczono stronie decyzję orzekającą o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z ogólną zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej podejmuje w zasadzie organ podatkowy I instancji. Decyzja tego organu jest więc decyzją określającą wysokość należności, jaka osoba trzecia zobowiązana jest uiścić oraz określającą termin płatności. Jest to decyzja natychmiast wykonalna, bowiem wniesienie odwołania od tej decyzji nie wstrzymuje samo przez się jej wykonania. Jeżeli więc w wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji utrzyma w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, to takie rozstrzygnięcie nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia przez tę instancję , lecz jedynie stwierdzenie, że decyzja organu i instancji jest zgodna z prawem. Tym samym decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej, pomimo wniesienia odwołania, które nie odniosło skutku pozostaje decyzja organu I instancji, a skoro została ona podjęta przed upływem okresu przedawnienia, to nie może być uchylona tylko z tego powodu, że rozpoznanie sprawy przed organem odwoławczym nastąpiło po tym okresie.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się także do wniesionego przez pełnomocnika skarżącej, w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej, zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego odmawiające uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków - wspólników sp. cywilnej i wyjaśnił, wskazując na teść art. 188 Ordynacji podatkowej, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie / okoliczność, że D. P. była wspólnikiem sp. cywilnej Towarzystwo Leasingowe [...] oraz okoliczność istnienia zaległości podatkowych tej Spółki powstałych w okresie kiedy była wspólnikiem/ zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami i nie były kwestionowane prze stronę.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji również bez naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 139 § 1, 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu jej niezgodności z prawem Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 118 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia prawa do jej wydania za miesiące sierpień, październik i listopad 1999 r., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122, 125 § 1, 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko i nie załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki, a także art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i braku oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona .

W uzasadnieniu skargi D. P. podtrzymując zarzuty odwołania podkreśliła, że kwestię odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej Towarzystwo Leasingowe [...] nie należy rozstrzygać wyłącznie w kontekście odpowiedzialności jako osób trzecich wspólników tej spółki cywilnej, ale również w zakresie praw i obowiązków następców prawnych oraz nabywcy przedsiębiorstwa, jako podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe tej spółki. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Z uwagi na to, że postępowanie w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej zostało wszczęto dopiero postanowieniem z dnia [...] września 2004 r., a więc w zakresie praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych winien obowiązywać stan prawny na dzień wszczęcia postępowania bowiem przepisy przejściowe nie regulują inaczej tej kwestii. Zaznaczyła, że z chwilą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Podkreśliła, że nawet gdyby przyjąć, zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że podany przepis nie obowiązywałby w 2000 r., to sprawę tego przekształcenia należało rozparzyć w kontekście odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabywcy przedsiębiorstwa, tj. spółki ograniczoną odpowiedzialnością, która nabyła od wspólników spółki cywilnej przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego, a więc w świetle przepisów art.112 Ordynacji podatkowej.

W jej ocenie nie bez znaczenia też jest, ze aktem notarialnym z dnia 18 lutego 2002 r. przedmiotowe przedsiębiorstwo zostało sprzedane D. D., a zgodnie z zawartą umową sprzedaży nabywca przejął cały dług spółki z o.o. w kwocie 107.919,40 zł, z tytułu podatku od towarów i usług wobec Skarbu Państwa, a więc zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął on odpowiadać solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Tym samym spełniony został warunek określony w art. 112 § 3 , co do określenia zakresu odpowiedzialności nabywcy, gdyż wartość nabytego przedsiębiorstwa znacznie przekroczyła kwotę zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że powołane w uzasadnieniu skargi wyroki NSA i uchwała 7 sędziów NSA /FPS 8/03/ zostały wydane w indywidualnych sprawach o odmiennych stanach faktycznych od tego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 150, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

W dniu 21 lipca 1995 r. A. M., K. B., D. P. oraz Z. S. zawarli umowę spółki cywilnej "Towarzystwo Leasingowe [...]". Od dnia 17 grudnia 1996 r. wspólnikami tego podmiotu byli A. M., K. B. i D. P..

Aktem notarialnym z dnia 1 kwietnia 1999 r., Repertorium [...] wspólnicy spółki cywilnej Towarzystwo Leasingowe [...] – A. M., K. B. i D. P. w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zawiązali spółkę z ograniczona odpowiedzialnością o tej samej nazwie (Towarzystwo Leasingowe "[...]" – sp. z o.o.) pokrywając objęte w niej udziały (300 udziałów po 100 zł każdy) aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego prowadzonego w postaci spółki cywilnej. Z dniem 1 lutego 2000 r. spółka ta została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik. Następnie aktami notarialnymi z dnia 18 lutego 2000 r. repertorium [...] i Nr [...] przedmiotowe przedsiębiorstwo wraz z zaległością podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r. w kwocie 107.919,40 zł wraz odsetkami i wszystkie udziały w tej spółce zostały zbyte D. D. za kwotę 5.000 zł.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do dwóch zasadniczych kwestii podnoszonych przez skarżącą a mianowicie czy: w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej dopiero w 2004 r., ewentualnie art. 112 Ordynacji podatkowej, oraz czy nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności D. P. za zaległości podatkowe w podatku VAT spółki cywilnej Towarzystwo Leasingowe [...] za miesiąc sierpień, październik i listopad 1999 r.

Przepis art. 93 § 4 pkt 2 wprowadzony poprzez art. 608 ustawy z dnia 15 września 2000 r, Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz.1073 ,a stanowiący o następstwie prawnym spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r /art. 633 Kodeksu spółek handlowych/. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania do stanu faktycznego sprzed tej daty, ponieważ art. 620 § 1 tej ustawy stanowił, że do oceny skutków prawnych zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły.

W przedmiotowej sprawie nie mógł też znaleźć zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej, z tego powodu, że dotyczy on odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa, a więc ewentualnej, odpowiedzialności D. D., jako nabywcy przedsiębiorstwa, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 lutego 2000 r., a kwestia ta nie mieści się w przedmiotowym zakresie zaskarżonej decyzji. Dodać należy, iż w związku z wyraźnym brzmieniem przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich z podatnikiem, płatnikiem, czy inkasentem należy przyjąć, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w każdym przypadku zaistnienia przesłanek ustawowych odpowiedzialności osób trzecich. Wystąpienie przesłanek określonych w przepisach tam zawartych daje organowi podatkowemu jedynie prawo do wydania decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na określoną osobę trzecią. Zgodnie z przepisem art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Solidarność dłużników polega na tym, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich, lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

W orzecznictwie i w piśmiennictwie w tym zakresie nie jest sporne, że przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej stosuje się tak w sytuacji, gdy dług podatkowy jest solidarny /zobowiązanie solidarne/, jak i w sytuacji, gdy występuje odpowiedzialność solidarna za cudzy dług /art. 107 i następne Ordynacji podatkowej/. Tak więc nie budzi wątpliwości, że uprawnienia wierzyciela – organu podatkowego – określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej mogą być skutecznie realizowane w stosunku do wybranego dłużnika /osoby trzeciej/ tam wymienionej.

W sytuacji, gdy zaistnieją okoliczności przemawiające za przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej zarówno na nabywcę przedsiębiorstwa – art. 112 Ordynacji podatkowej, jak i na wspólników spółki cywilnej - art. 115 Ordynacji podatkowej, do organów podatkowych należy decyzja o podjęciu postępowania w tym zakresie, a także wybór podmiotu, na który odpowiedzialność ma być przeniesiona, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie określa kolejności, w jakiej organ podatkowy byłby zobowiązany do ustalania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika w sytuacji, gdy zaistniałyby przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na różne podmioty.

Bezspornym i mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że deklaracje podatkowe VAT – 7 za poszczególne miesiące 1999 roku, tj sierpień, październik, listopad i grudzień oraz za miesiąc styczeń 2000 r. wystawiła spółka cywilna Towarzystwo Leasingowe [...] – jako podatnik podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie wspólnicy spółki cywilnej są osobami trzecimi i ma do nich zastosowanie art. 115 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 § 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) , zgodnie z dyspozycją art. 21 tej ustawy.

Jak stanowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej nie będący komandytariuszem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten ma również zastosowanie do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie kiedy był on wspólnikiem (§ 2). Przesłankami formalnoprawnymi (okolicznościami mającymi istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie), które muszą zostać spełnione i wykazane aby pociągnąć daną osobę do odpowiedzialności w charakterze osoby trzeciej za dług cudzy jest ustalenie, że dana osoba jest lub była wspólnikiem danej spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa oraz, że taka zaległość istnieje w chwili orzekania.

W przedmiotowej sprawie okoliczności te, tj. fakty, że D. P. była wspólnikiem spółki cywilnej Towarzystwo Leasingowe [...] w okresie powstania zaległości podatkowej, oraz że zaległość ta przez podatnika nie została uregulowana organy podatkowe wykazały, a skarżąca do końca postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie ich nie kwestionowała.

Nie można również podzielić zarzutu strony co wydania decyzji o odpowiedzialności D. P. jako osoby trzeciej z uchybieniem terminu do jej wydania. Słusznie wywiodły ograny podatkowe, że art. 118 Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny rozróżnia dwa terminy przedawnienia. W tym miejscu wskazać trzeba, że organy podatkowe błędnie podały art. 118 w brzmieniu po 1 stycznia 2003. Przepis ten ma charakter materialnoprawny i zgodnie z wskazanym już art. 21 ustawy zmieniającej powinien mieć zastosowanie stan sprzed jego nowelizacji. Jednakże nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w związku z tym, że przedmiotem sporu jest dyspozycja § 1 art. 118, a jego brzmienie zarówno przed styczniem 2003 jak i po tej dacie jest identyczne.

Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został określony w § 1 art. 118 i wynosi on 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Natomiast termin przedawnienia samego zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, określa § 2 tego artykułu i wynosi on 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym taka decyzja została wydana. Termin określony w § 1 art. 118 zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej we właściwym czasie, co nie oznacza, jak sugeruje skarżąca, że decyzja orzekająca o jej odpowiedzialności jako byłego wspólnika spółki cywilnej Towarzystwo Leasingowe [...] powinna być ostateczna przed upływem terminu przedawnienia.

Decyzja wydana na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, ze zobowiązanie do zapłaty zaległego podatku za podatnika powstaje z chwilą jej wydania. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej prawo wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia określonego obowiązku podatkowego /przeniesienia odpowiedzialności/ przez organ podatkowy I instancji . Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji nie dopatrzył się uchybień materialnoprawych lub formalnoprawnych i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, to takie rozstrzygnięcie nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia o odpowiedzialności. Nie oznacza więc wydania przez organ odwoławczy nowej decyzji w tym zakresie, a jedynie stwierdzenia, że wydana w tym przedmiocie decyzja pozostaje w mocy z braku podstaw do jej uchylenia. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie, miedzy innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04 oraz z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt. FSK 167/04. Powołane zaś w skardze przez stronę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły mieć w sprawie zastosowania, ponieważ tezy powołanych wyroków odnoszą się do braku wpływu na bieg terminu przedawnienia wydania przez organ I instancji decyzji deklaratoryjnej i nie dotyczą, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie decyzji konstytutywnej.

Tak więc, skoro termin przedawnienia co do zaległości podatkowej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., upływał z końcem roku 2004, a decyzja orzekająca o odpowiedzialności D. P. została przez organ pierwszoinstancyjny wydana w dniu [...] grudnia 2004 r., to stwierdzić należy, że termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został zachowany.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana również bez naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Organy podatkowe podjęły wszelkie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i w sposób wyczerpujący oceniły cały niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, działając przy tym bez naruszenia wymogów art. 191 Ordynacji podatkowej i w zgodzie z zasadą z art. 121 § 1 tej ustawy.

Prawidłowo też organy podatkowe, powołując się na dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówiły uwzględnienia wniosku pełnomocnika co do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wspólników spółki cywilnej, bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. istnienie zaległości podatkowej oraz fakt, że skarżącą była wspólnikiem spółki w okresie powstania tej zaległości zostały prze organ podatkowy stwierdzone innymi dowodami.

Nie można też zarzucić organom podatkowym działania w zwłoce, a argument, wszczęcia postępowania dopiero w 2004 r., gdy można to było uczynić już w lutym 2000 r., w sytuacji gdy decyzja została wydana w zakreślonym ustawowo terminie nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Wobec powyższego i działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.