Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2602/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 par. 1 Kc.

TEZY

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 par. 1 Kc.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 4 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4.08.2000 r. Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołania /uzupełnionego pismami procesowymi strony/ "E." SA ZPChr od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Andrzeja S. z dnia 28.12.1999 r., którą określono nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym zwolnioną od opłat na rachunek Urzędu Skarbowego w O. za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 1998 r., kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i wrzesień 1998 r. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r., odsetki za zwłokę na dzień 28.12.1999 r. od zaległości podatkowych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i wrzesień 1998 r., zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i wrzesień 1998 r., uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym zwolnionej od wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego w O. za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 1998 r., zaległości podatkowych za czerwiec, październik, listopad i grudzień 1998 r. odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji za miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 1998 r. i w tym zakresie określiła nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym zwolnioną od wpłat na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 14a powołanej wcześniej ustawy za grudzień 1998 r. w kwocie 8.336.681 zł, zaległość podatkową za listopad 1998 r. w kwocie 11.648.103 zł, określiła wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r., ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 1998 r. w kwocie 3.494.430 zł oraz umorzyła postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym zwolnionej od wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego w O. za czerwiec, sierpień i październik 1998 r., zaległości podatkowej za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 1998 r.

W motywach decyzji Izby Skarbowej w O. wskazano, że strona uczestniczyła w obrocie towarami handlowymi /w tym środkami trwałymi/. W zdecydowanej większości podmiotami uczestniczącymi w transakcjach były podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej, a przedmiotem transakcji dokonywanych przez te podmioty były polimery amorficzne, polimery butelkowe, preformy, zapalniczki, pasta do zębów, maszyny i urządzenia, budynek usługowo-socjalny i samochód BMW.

Wprowadzenie do działalności podstawowej strony, tj. produkcji wód pośrednictwa w obrocie tymi towarami pozwoliło na rozliczenie podatku naliczonego za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r. oraz podatku należnego za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 1998 r., przy czym wprowadzone do obrotu wymienione towary nie podlegały żadnemu przetworzeniu /obróbce/. Ponadto strona zawierała cywilne umowy kupna - sprzedaży towarów handlowych, których dostawa miała być realizowana w przyszłych okresach. Tytułem zawartych umów Strona wpłacała lub otrzymywała zaliczki, w wysokości, co najmniej 50 procent wartości umowy. Drugą stroną ww. umów były podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej.

Wystawione przez Stronę faktury, potwierdzające otrzymane zaliczki, pozwoliły na rozliczenie podatku należnego, a otrzymane przez Stronę faktury, potwierdzające wpłacenie zaliczki pozwoliły na rozliczenie podatku naliczonego w znacznych kwotach. Łączna wartość netto wpłaconych przez Stronę zaliczek wyniosła 29.156.065,61 zł, natomiast podatek VAT naliczony 6.589.276,09 zł.

W roku 1998 zrealizowana została tylko jedna umowa, która potwierdzona została fakturą wystawioną przez "K.-M." ZPChr z dnia 27.11.1998 r. o wartości brutto 821.890 zł i podatku naliczonym 148.209 zł.

Realizacja umów, mimo określonego terminu końcowego i dokonanych przedpłat, nie jest zakończona w terminach ich obowiązywania bądź też nie rozpoczęto ich realizacji w tych terminach.

W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego stwierdzono też, że część umów dotyczących zakupu towarów /kasetony reklamowe, przędza szara i biała/ nie było realizowanych, przy czym zaliczki zwrócono i dokonano korekty uprzednio wystawionych faktur VAT.

W części też zrealizowano umowy sprzedaży napojów, przędzy, bioetanolu, sprzętu elektronicznego.

W pozostałej części zrezygnowano z realizacji umów, dokonując zwrotu zaliczek i potwierdzając zwrot fakturami korygującymi.

Pozostałe umowy na dzień 30.06.2000 r. zrealizowano w całości, bądź ich realizacja trwa, przy czym towary otrzymane przez Stronę w związku z realizacją zawartych umów traktowane są jako towary handlowe i odprzedawane dla kolejnych kontrahentów z pominięciem fizycznego ich przejścia przez magazyny należące do Strony.

Ponadto, zgodnie z podjętą przez Zarząd Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych uchwałą (...) z dnia 23.01.1998 r. odprowadzona przez Stronę, stosownie do treści art. 14a ust. 3 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na rachunek PFRON nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wracała do Strony w formie subwencji PFRON w wysokości 75 procent wartości tej nadwyżki, co pozwoliło Stronie uzyskać subwencje za:

- maj 1998 r. - 50.910,23 zł,

- czerwiec 1998 r. - 1.163.000 zł,

- sierpień 1998 r. - 3.415.938 zł,

- październik 1998 r. - 3.583.569 zł.

Powyższe subwencje, zgodnie z treścią ww. uchwały PFRON przyznawane były na spłatę zaciągniętych prze Stronę kredytów obrotowych, tj.:

- 983.600 zł za czerwiec 1998 r.

- 3.189.573 zł z subwencji za sierpień 1998 r.

- 3.35.194 zł z subwencji za październik 1998 r.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności sprawy Izby Skarbowa w O. podzieliła w pełni stanowisko organu I instancji, zgodnie, z którym Strona uczestniczyła w stworzonym przez podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej, będące kontrahentami Spółki "E." S.A. w B., mechanizmie sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego oraz okresem jego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w O., celem uzyskania korzyści finansowych nie wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli i postępowania wyjaśniającego świadczy o tym, że strona jak i jej kontrahenci prowadzili działalność handlową, której celem było uzyskiwanie korzyści z budżetu, tj. poprzez uzyskiwanie subwencji z Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych oraz przez wykorzystanie zwrotów z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokonywanych przez Urząd Skarbowy w O. na rachunek Spółki.

Strona działając w stworzonym przez podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej "łańcuchu" powiązań, który został w sposób szczegółowy przedstawiony przez organ I instancji w protokole ustaleń kontroli z dnia 10.12.1999 r. a w szczególności w załączniku nr 1 do tego protokołu, tak układa przebieg zdarzeń gospodarczych, iż za okresy rozliczeniowe: lipiec, wrzesień i listopad 1998 r. w składanych w Urzędzie Skarbowym w O. deklaracjach VAT-7 wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio w kwotach: 3.266.150 zł, 5.110.153 zł, 8.523.956 zł, które to nadwyżki zostały zwrócone przez ten Urząd na rachunek Spółki.

W pozostałych miesiącach 1998 r., tj. w czerwcu, sierpniu, październiku i grudniu Strona wykazywała natomiast wysokie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, które na mocy ww. art. 14a ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione były od wpłat do urzędu skarbowego, zaś stosowna nadwyżka tej różnicy podlegała przekazaniu na PFRON, skąd Strona po złożeniu odpowiednich wniosków otrzymywała zwrot 75 procent kwoty wpłaconego podatku VAT w formie subwencji, przyznawanej na podstawie ww. uchwały (...) Zarządu PFRON z dnia 23.01.1998 r. Łączna kwota otrzymanych subwencji wyniosła 8.214.017 zł, przy czym podkreślić należy, że w zdecydowanej większości kwoty te były przeznaczone na spłatę zaciągniętych przez Stronę kredytów obrotowych, co zostało w sposób szczegółowy przedstawione w decyzji organu I instancji.

W ocenie Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, iż to właśnie ulgi podatkowe, jakie posiadały zakłady pracy chronionej, a także korzyści finansowe w postaci subwencji z PFRON spowodowały, iż strona podobnie jak inne podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej, znalazła się w "łańcuchu transakcji, mających na celu bezpośredni zwrot podatku naliczonego poprzez wykazanie wysokich kwot tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym Strona deklaruje kwotę podatku, przy jednoczesnym wykazaniu wysokiego podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Strona wykazuje nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, zwolnioną od wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego.

Zakwalifikowane przez organ I instancji faktury dokumentowały transakcje gospodarcze, które w świetle zgromadzonego w sprawie materiału nie miały ekonomicznego znaczenia i były nieracjonalne z punktu widzenia gospodarczego. Nie miały również na celu przeniesienia własności towarów stanowiących przedmiot zawieranych umów.

Z akcji sprawy wynika, bowiem, że w większości przypadków transakcji granulatami polimerowymi, preformami, maszynami i urządzeniami a także nieruchomością i samochodem BMW strony tych umów stosowały niewielką marżę handlową przy sprzedaży ww. towarów /od 1 do 2 procent/.

Na uwagę zasługuje również zorganizowany przez Stronę i jej kontrahentów system obrotu towarami oraz efekty ich współpracy.

Handel towarami odbywał się z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie. Na uwagę i podkreślenie zasługuje duża ilość podmiotów biorących udział w obrocie jednym towarem, szybkość transakcji oraz ogromne ilości towaru, zwłaszcza granulatów polimerowych, preform, pasty do zębów i zapalniczek znajdujących się w obrocie.

Z akt sprawy wynika również, że Strona uczestniczyła w obrocie środkami trwałymi o wysokiej wartości, a tym samym wysokim podatku należnym i naliczonym.

Przedmiotowe środki trwałe, tj. samochód ciężarowy BMW oraz budynek usługowo-socjalny wprowadzone były do ewidencji przez "E." S.A. ZPChr w miesiącu zakupu, a w kolejnym odprzedawane były dla następnego podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej.

Podobny mechanizm zastosowano w dalszym obrocie tymi środkami trwałymi, przy czym należy wskazać, iż pomiędzy stronami umów kupna - sprzedaży istniały wyraźne związki kapitałowo-osobowe, z całą pewnością nie pozostające bez wpływu na stworzenie opisanego mechanizmu. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że stworzony mechanizm pozwalał każdemu z ogniw "łańcuszka" w obrocie towarami handlowymi i środkami trwałymi na czerpanie korzyści wskutek uzyskiwania wysokich subwencji z PFRON oraz zwrotów z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi.

Do stwierdzenia powyższego mechanizmu wykorzystano również przepis art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano, co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty. W 1998 r. miało miejsce podpisanie szeregu umów pomiędzy Stroną a innymi zakładami pracy chronionej w sprawie zakupu bądź sprzedaży towarów, których dostawa miała nastąpić w późniejszym okresie, a płatność w systemie zaliczkowym.

Analiza dokumentów oraz przebieg transakcji i fakt, że umowy te dotyczyły znacznych ilości towarów oraz, że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy podpisywano szereg innych dowodzą, że nie chodziło tu o normalną działalność gospodarczą.

Strony ww. umów tak, bowiem układały bieg transakcji, aby bez posiadania towaru jedna strona umowy miała możliwość wystawienia faktur zaliczkowych i co za tym idzie uzyskiwania subwencji, a z kolei druga strona umowy obniżała podatek należny od podatek naliczony wynikający z faktur, uzyskując znaczne kwoty zwrotu podatku VAT z budżetu.

Mając na uwadze wszystkie powyżej przedstawione okoliczności sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważnia do wniosku, iż zakwestionowane przez organ I instancji transakcje, w którym uczestniczyła Strona, miały charakter czynności, o których mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Tym samym faktury VAT dotyczące zakupu towarów przez Stronę, wymienione w pozycjach 1-29, 32-35, 37-52, 55-59 i 64-65 Załącznika Nr 1 do ustaleń oraz faktury zaliczkowe wymienione w Załączniku Nr 22/1 do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 23.11.1999 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku stosownie do treści przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Izba Skarbowa wskazuje, że z autonomiczności prawa podatkowego wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do unikania opodatkowania. Unikanie występuje w szczególności w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, które jak w przedmiotowej sprawie, podatnicy wykorzystują nierzetelnie.

Jednocześnie organ podatkowy nie jest związany prawną kwalifikacją przedstawionej mu czynności i ma prawo ustalić jej rzeczywisty charakter i przebieg a przyjmowania cywilistycznego punktu widzenia nie może pozbawiać budżetu państwa należnych wpływów.

Izba Skarbowa przyznała, iż wprawdzie w systemie polskiego prawa podatkowego brak jest klauzuli generalnej uprawniającej organy skarbowe do kwestionowania dokonywanych przez podatnika czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu. Jednakże mimo braku takiej klauzuli w judykaturze utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści stosunków prawnych. W ramach tego badania czynności cywilnoprawne ocenia się z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a w szczególności czy nie zostały one dokonane w celu obejścia prawa lub dla pozoru /art. 58 i art. 83 Kc, wyrok NSA z dnia 10 maja 1994 r., SA/Po 1652/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 4 str. 118-119; wyrok NSA z dnia 6 lutego 1998 r., SA/Gd 1431/96 - nie publ./.

Izba Skarbowa przyznała również, iż kwestią sporną jest to, czy pozorność i obejście prawa stanowią odrębne i wykluczające się instytucje prawa cywilnego, czy też nie.

Organ odwoławczy, popierając stanowisko organu I instancji, w przeciwieństwie do załączonych do odwołania opinii uważa, że "pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie niejednokrotnie pokrywają się".

Czynności pozorne "dokonywanie są najczęściej w celu obejścia przepisów bezwzględnie obowiązujących, przy czym poczynania takie zmierzają najczęściej do wyrządzenia szkody innym osobom".

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym.

Z tych też względów organ odwoławczy uważa podniesione w omawianym zakresie zarzuty odwołania za niezasadne.

Jednocześnie, mając na uwadze prezentowane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym stanowisko zgodnie, z którym czynność prawna, która zmierza do obejścia przepisów prawa podatkowego nie staje się z tego powodu nieważna /vide: wyrok SN z dnia 8 lutego 1978 r.; II CR 1/78 - PUG 1978 nr 8-9 str. 262/, Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska organu I instancji w zakresie zastosowania art. 33 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług i odstąpiła od określenia kwoty podatku do zapłaty zgodnie z tym przepisem za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 1998 r.

Odnosząc się z kolei do przedłożonych w toku postępowania opinii prawnych Izba Skarbowa w O. wskazała, że przepis par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie rozszerza przypadków określonych w art. 14a ust. 5 ustawy o VAT, w których nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 14a ust. 1 i nie jest tak traktowane przez organy podatkowe, natomiast służy prawidłowemu określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz różnicy między podatkiem naliczonym a należnym podlegającej zwrotowi do urzędu skarbowego.

Prawidłowe określenie zobowiązania na ogólnych zasadach, czyli z zastosowaniem m.in. par. 54 rozporządzenia powoduje, w odniesieniu do zakładu pracy chronionej sytuację, wskazaną w art. 14a ust. 5 pkt 2/ ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że dotyczy to tylko kwot podatku należnego.

W odniesieniu do zwróconych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym art. 14a ustawy nie ma w ogóle zastosowania.

Nie dopatrzył się też organ odwoławczy naruszenia w sprawie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121-122 i art. 124 Ordynacji podatkowej podkreślając wyczerpujące i obrazowe wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i prawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik "E." S.A. wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji zarzucając, że narusza ona prawo materialne, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także prawo procesowe, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Polemizując z ustaleniami orzekających w sprawie organów obu instancji, że Spółka "E." dokonywała czynności dla pozoru, w celu ominięcia ustawy strona skarżąca podniosła, że argument, iż oprócz działalności produkcyjnej prowadziła ona działalność handlową jest w świetle konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej oczywiście bezzasadny. Gdyby, bowiem ustawodawca chciał ograniczyć ulgi dla zakładów pracy chronionej tylko do działalności usługowej i produkcyjnej - uczyniłby to w sposób wyraźny.

Za chybiony uznała też strona skarżąca argument dotyczący zawierania przez nią umów z przedpłatami powyżej 50 procent ceny, co powodowało obowiązek wystawienia faktur VAT wskazując, że instytucja zaliczki, znana już od dawna i uregulowana w przepisach prawa cywilnego, a także powodująca określone konsekwencje w podatku od towarów i usług /art. 6 ust. 8 ustawy/ nie może prowadzić negatywnych skutków dla podatnika zachowującego się w sposób nakazany przez prawo.

Za bezpodstawne uznała strona skarżąca stanowisko organów obu instancji dotyczące niecelowości gospodarczej dokonywanych przez nią transakcji powołując się w tym zakresie chociażby na dochody uzyskane ze sprzedaży polimeru, budynku usługowo-socjalnego czy maszyn do produkcji butelek.

Zdaniem strony skarżącej /ilustrowanymi przykładami transakcji/ również twierdzenia Izby Skarbowej, jakoby zakwestionowane transakcje nie miały na celu przeniesienia własności towarów stanowiących przedmiot zawieranych umów nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Odnośnie zaś zarzutu, iż handel odbywał się z pominięciem magazynów podatników uczestniczących w obrocie strona skarżąca podkreśliła, że w doktrynie prawa cywilnego "wydanie" rzeczy oznacza umożliwienie kupującemu wykonywania faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym nie jest istotne to, czy nastąpiła zmiana położenia rzeczy. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma treść art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, dopuszczający sprzedaż tego samego towaru przez kilka podmiotów w ten sam sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu.

Wbrew stanowisku orzekających w sprawie organów żadna z zakwestionowanych przez nie faktur zakupu nie dotyczy transakcji, w których brały udział podmioty powiązane kapitałowo, strona skarżąca nie otrzymała subwencji z PFRON za grudzień 1998 r., a zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie był dla Spółki jakimkolwiek przysporzeniem finansowym skoro dla uzyskania tego zwrotu musiała ona zakupić towary, płacąc cenę z podatkiem VAT /podatek ten, pobrany przez sprzedawcę wpłynął do budżetu/. W skardze podkreślono, że sprzedaż zakupionego w listopadzie 1998 r. towaru nie przyniosła Spółce dodatkowych korzyści w postaci subwencji z PFRON.

Za prawie niemożliwą uznała też strona skarżąca konstrukcję przyjętą przez Izbę Skarbową w O. jakoby za pomocą czynności pozornych obeszła ona prawo. Przepisy art. 83 Kc i art. 58 Kc, dotyczące obejścia prawa i pozorności czynności i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej.

Izba Skarbowa w O. nie wykazała przy tym, że Spółka i jej kontrahent nie chcieli wywołać skutków pranych, ujawnionych przez nich na zewnątrz /pozorność czynności prawnej/, a także nie wykazała przepisu prawa, jaki Spółce udało się obejść /obejście prawa/.

W tej ostatniej kwestii strona skarżąca powołując się na stanowisko doktryny podniosła, że prawo podatkowe nie zawiera norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Skoro, zatem na gruncie prawa podatkowego nie można wyprowadzić normy zakazującej osiągnięcia w drodze czynności prawnej określonego skutku - to nie można też twierdzić, że określona czynność prawna zmierzała do obejścia prawa podatkowego.

Prezentowane w tych kwestiach stanowisko Izby Skarbowej w O. godzi w zasadę pewności prawa i jest wyrazem dowolności i arbitralności działań administracji.

W skardze podkreślono, że w polskim pawie podatkowym brak jest normy zabraniającej tzw. planowania podatkowego stąd wywodzenie obejścia ustawy z dnia faktu, że biorąc udział w obrocie gospodarczym podmioty tak układają swoje interesy, aby skonsumować przewidzianą dla nich w przepisach prawa preferencję podatkową, podważa zasadę państwa prawa i zasadę pewności prawa.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O. nie zawiera należytego uzasadnienia prawnego w kwestii zarzucanego Spółce obejścia prawa czy pozorności czynności prawnych, uniemożliwiając jej w ten sposób obronę praw i pozbawiając Spółkę możliwości precyzyjnego ustosunkowania się do stawianych jej zarzutów. Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 67 fakturach zakupu, a rozstrzygając sprawę nie oceniono odrębnie i nie uzasadniono każdego z tych stanów faktycznych, "hurtowo" uzasadniając odmowę uznania odliczenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika przy tym, dlaczego skarżąca nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego w fakturach VAT, dotyczących zakupów z "C." S.A. czy "S.-L." Sp. z o.o.

W piśmie procesowym z dnia 7.05.2002 r. strona skarżąca powołała się dodatkowo na postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 29.04.2002 r. (...) umarzające śledztwo w sprawie wyłudzenia przez "E." S.A. i inne zakłady pracy chronionej nienależnego podatku od towarów i usług, akcentując różnice między ustaleniami dokonanymi w sprawie przez orzekające organy obu ich instancji a ustaleniami prokuratury.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z treści zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 4.08.2000 r. wynika, że podstawą prawną rozstrzygnięcia tej decyzji był przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Stosownie do tego przepisu, w przypadku, gdy wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług faktury /faktury korygujące/ potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z obszernego uzasadnienia wskazanej decyzji Izby Skarbowej w O. wynika, że po dokonaniu szczegółowej analizy umów zawartych przez stronę skarżącą Izba Skarbowa w O. doszła do przekonania, iż szereg tych umów miało charakter czynności, o których mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, bo jedynym celem tych umów były efekty podatkowe w postaci uzyskania znacznych kwot zwrotu podatku VAT z budżetu lub subwencji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Opierając się na zasadzie autonomiczności prawa podatkowego Izba Skarbowa w O. zakwestionowała skuteczność tych umów w zakresie prawa podatkowego stojąc na stanowisku, że umowy te miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, polemizując z zarzutami odwołania strony, podkreślono przy tym - powołując się na stanowisko doktryny prawa cywilnego i orzecznictwa - że pojęcie "obejścia prawa" /art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego/ i "pozorności" oświadczeń woli /art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego/ są sobie znaczeniowo bliskie, niejednokrotnie pokrywają się, a czynności pozorne dokonywane są najczęściej w celu obejścia przepisów bezwzględnie obowiązujących.

Oceniając legalność wskazanego stanowiska Izby Skarbowej w O. zauważyć należy przede wszystkim, iż kwestia tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Najogólniej rzecz ujmując ukształtowały się w tym zakresie dwa różne stanowiska.

Wedle pierwszego z nich /zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94 lub wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94/ organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, jako realizującego stosunki publicznoprawne.

Z kolei wedle drugiego z tych stanowisk /zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r. I SA/Gd 771/01 czy też wyrok SN z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00 akceptujący "co do zasady" stanowisko prezentowane w rewizji nadzwyczajnej w tym zakresie/ w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości. Cel fiskalny określony jest przez ustawę, która musi jednoznacznie wskazywać podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, a nie przez podatnika.

Podobne stanowisko prezentowane jest też w doktrynie /zob. M. Kalinowski "Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym", Toruń 2001 r./.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie opowiada się za tym drugim poglądem.

Zważyć, bowiem należy, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo określone normy podatkowe przewidują sankcje na wypadek, gdyby strony czynności cywilnoprawnych chciały je tak ukształtować, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi /np. art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipiec 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Wskazane wyjątki potwierdzają przy tym ogólną zasadę, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania przepis art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego.

Skoro, zatem - w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest zakresu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku - to nie można na postawie tych przepisów zarzucać podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w związku z par. 54 ust. 5 lit. "c" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Orzekające w sprawie organy nie wykazały też, aby czynności dokonane przez stronę skarżącą były czynnościami pozornymi, o których mowa w art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego tj. czynnościami charakteryzującymi się trzema cechami:

- złożenie oświadczenia woli jedynie dla pozoru,

- złożenie tego oświadczenia drugiej stronie,

- zgody adresata oświadczenia woli na to, że czynność nie wywrze żadnego skutku prawnego.

Mając to na uwadze zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekając o kosztach na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że uchylenie z wskazanych wyżej przyczyn decyzji Izby Skarbowej w O. w żaden sposób nie przesądza kształtu przyszłego rozstrzygnięcia tego organu.

Rozpoznając ponownie odwołanie strony od decyzji organu I instancji Izba Skarbowa w O. rozważyć powinna wnioski, jakie wypływają z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślił, że przewidziane w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym ma zastosowanie wyłącznie do należności "w zakresie działalności tego zakładu".

W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, /który skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela/, że nabycie maszyny w celu jej zbycia, "pośrednictwo" nie należące do podstawowego zakresu działania podmiotu, spowodowane wyłącznie zamiarem uzyskania korzyści, według mechanizmu zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie spełnia ustawowego warunku tego zwolnienia.

Niezależnie od tego ustalony w sprawie mechanizm działania strony skarżącej należy poddać ocenie w aspekcie wszystkich przesłanek określonych w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Powołany przepis prawa podatkowego, zakazujący podatnikowi podatku od towarów i usług obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z określonych faktur odwołuje się w swej treści do art. 58 Kodeksu cywilnego, a nie tylko do par. 1 tego artykułu.

Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego wskazany wyżej zakaz dotyczy również faktur odzwierciedlających czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego /art. 58 par. 2 Kodeksu cywilnego/.