Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 94/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 81
journal: Dz.U. 1996 nr 67 poz 329
law: Obwieszczenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 1996 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o systemie oświaty.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "CWiPP" w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2753/02 w sprawie ze skargi Fundacji "CWiPP" w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 12 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. /I SA/Wr 2753/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Fundacji "CWiPP" w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 12 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż strona skarżąca przywołując art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (...) z dnia 3 kwietnia 2002 r. określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r. w kwocie 420.050,40 zł oraz odsetki za zwłokę ustalone do dnia wydania decyzji w kwocie 456.343,30 zł jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. rażąco naruszyło prawo w zaskarżonej decyzji przyjmując błędnie, że:

1/ Fundacja "CWiPP" w J. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą,

2/ wpis do Krajowego Rejestru Sądowego o możliwości prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej świadczy o tym, że faktycznie działalność gospodarcza jest prowadzona,

3/ skarżący powinien płacić podatek od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy tylko część budynków została wynajęta,

4/ o braku istnienia działalności oświatowej w Placówce Oświatowej "GM - IZS" orzeczono w oparciu o nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w J. z dnia 9 lipca 2002 r., pomimo, że skarżący wniósł apelację,

5/ deklaracja zobowiązań podatkowych złożona przez skarżącego przesądza o tym, czy skarżący prowadzi działalność gospodarczą,

6/ decyzja Kuratorium o wykreśleniu Placówki z ewidencji pomimo, iż została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego została wzięta pod uwagę w rozstrzygnięciu,

7/ pomimo milionowych wydatków na remonty, kilkaset przeszkolonych osób ponad 1000 m2 oddanej powierzchni - nie daje to podstawy prawnej do oceny przez SKO, że Fundacja działała celem obejścia prawa,

8/ skarżącemu, jako organowi prowadzącemu placówkę oświatową, nie przysługuje zwolnienie z podatku bez podania podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia,

9/ nie biorąc pod uwagę 3 mln zł zainwestowanych w nieruchomości czym naruszyło zasady współżycia społecznego.

Z uzasadnienia skargi wynika także, że strona przeciwna rażąco naruszyła przepisy prawa z tego powodu, że strona skarżąca wspiera opozycję polityczną w J. oraz opozycyjny "TJ".

3. Oceniając zasadność zarzutów strony skarżącej Kolegium podniosło, że były one rozważane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ większość z nich skarżący podnosił w swoim odwołaniu. Z tych względów strona przeciwna uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, odniosła się również do zarzutów podniesionych przez stronę. Swoje stanowisko zawarte w tym uzasadnieniu strona przeciwna podtrzymuje. Przy czym podnieść należy, że już z samego sformułowania zarzutów wynika, że rażące naruszenie prawa nie mogło wystąpić. Przede wszystkim z tego powodu, że skarżący nie podał jaki konkretny przepis został naruszony. Zgodnie z orzecznictwem i stanowiskiem doktryny o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wtedy, gdy "decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja, nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa".

Wskazuje się, że skarżąca Fundacja nie wykazała w swojej skardze, że strona przeciwna dopuściła się uchybień, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią określonego przepisu prawa.

Kolegium podkreśliło, że wbrew twierdzeniom skarżącego prawidłowo oceniło ono zebrany materiał dowodowy w sprawie, z którego bezspornie wynika, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą. Ocena powyższa wynika nie tylko z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale bezpośrednio ze statutu Fundacji, w którym w par. 6 jest zapis, że "fundacja prowadzi działalność gospodarczą". Zatem to Fundacja, a nie strona przeciwna zadecydowała o tym, jakim podmiotem jest skarżący. Ponadto należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym przeprowadzone zostały dowody, z którym wynika, że strona skarżąca domagała się zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 81 ustawy o systemie oświaty uzasadniając, że prowadzi w opodatkowanej nieruchomości placówki kształcenia ustawicznego o nazwie "GM - IZS" z siedzibą w J. Skoro Kolegium na podstawie powyższego przepisu ocenia, że zwolnienie skarżącemu nie przysługuje, to zarzut skarżącego o braku podstawy prawnej odmowy zwolnienia należy uznać za chybiony. Ponadto Samorządowe Kolegium Orzekając /jako organ odwoławczy/ nie mogło dokonać oceny innej niż Sąd Okręgowy w J., Urząd Skarbowy w J., Kuratorium Oświaty, które zgodnie stwierdzają, że nie była to placówka oświatowa.

Nadto Kolegium zauważyło, że skarżący nie zdaje sobie sprawy z wagi sporządzonych przez siebie dokumentów. Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne są obowiązane sporządzać deklarację na podatek od nieruchomości i wpłacać obliczony w deklaracji od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do 5 każdego miesiąca. Deklaracja ta na podstawie przepisu art. 26 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem dane w niej zawarte mogą być kwestionowane tylko po ich sprowadzeniu przez organ podatkowy. Stąd zarzut skarżącego, że strona przeciwna wzięła pod uwagę dane zawarte w deklaracji, należy uznać za bezpodstawny.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdzić, iż przedmiotem sprawy jest zasadność obciążenia skarżącą Fundację podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zamiast, jak tego żąda podatnik, zwolnienia z podatku. Kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości w aspekcie podmiotowym reguluje przepis art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, które:

1. są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem,

2. są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części,

3. są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu,

4. posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlanego niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

Z kolei w przepisie art. 3 ust. 1 powoływanej ustawy uregulowano kwestię opodatkowania podatkiem nieruchomości z punktu widzenia przedmiotowego. Przepis ten stanowi: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1/ budynki lub ich części,

2/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna,

3/ grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym,

4/ grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz niesklasyfikowane grunty - jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres od 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza,

5/ grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy podatne opodatkowani stanowi:

1. dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa,

2. dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia r. podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego,

3. dla gruntów - powierzchnia tych gruntów.

W przepisie art. 4 ust. 3 zawarto określenie gruntów związanych z działalnością, uznając za nie grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności:

1. grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi socjalnymi i hotelowymi,

2. grunty pod budowlami i urządzeniami,

3. grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne,

4. grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne:

a. na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej,

b. do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego.

Organy podatkowe rozstrzygając o kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny więc przede wszystkim ustalić kto jest podmiotem tego podatku i jaki jest przedmiot owego podatku a następnie, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, przyporządkować odpowiednią stawkę podatku.

W orzecznictwie sądowym przyjęto szeroko interpretację nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą posługując się kryterium podmiotowym i przyjmując, że wszelkie grunty zabudowane i niezabudowane, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy. Przy takim ujęciu obojętne jest, czy dana nieruchomość jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej czy też nie albowiem wystarczy, że znalazła się w posiadaniu przedsiębiorcy. Na takim stanowisku stanęło również orzecznictwo sądowe. W uchwale NSA z 2 kwietnia 2001 r. wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /FPK 3/00 - ONSA 2001 nr 4 poz. 150/. W innym orzecznictwie podkreślono, że przez budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej /art. 3 i 5 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/ rozumieć należy takie nieruchomości, które przeznaczone są bezpośrednio na wspomniany cel lub spełniające funkcje usługowe /np. plac manewrowy/ albo dodatkowe wobec tej działalności /por. wyr. NSA z 9 listopada 1998 r., I SA/Gd 95/97/. Z kolei w wyroku NSA z 22 sierpnia 1997 r. wskazano, że sam fakt, że posiadany przez bank budynek wymaga kapitalnego remontu i w związku z tym nie jest okresowo użytkowany - nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości określony przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /por. wyrok NSA z 22 sierpnia 1997 r. III SA 1552/96 - Glosa 1998 nr 10 str. 31; por. również uchwałę NSA z 28 grudnia 1995 r. IV SA 21/95 - ONSA 1996 nr 1 poz. 9/.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji podzielił stanowisko, że Fundacja, która zastrzegła sobie możliwość prowadzenia działalności gospodarczej poprzez odpowiednie zapisy w rejestrach /w tym w rejestrze przedsiębiorców/ musi być uznana za podmiot gospodarczy, ze wszystkimi tego konsekwencjami, także w zakresie prawnopodatkowym. Oznacza to, że wszelkie nieruchomości /tak zabudowane jak i niezabudowane/, które znalazły się w posiadaniu strony skarżącej winny być opodatkowane według podwyższonych stawek, właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Fundacja nie może przy tym korzystać ze zwolnienia od wskazanego wyżej podatku zarówno na podstawie przepisu art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 81 ustawy o systemie oświaty.

Dlatego też zasadne jest obciążenie Fundacji podatkiem według stawek przewidzianych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych, jako że nie były one niezgodne z prawem. Nadto Sąd I instancji zauważył, iż podstawą do domagania się ewidentnej nieważności decyzji podatkowych są przepisy Ordynacji podatkowej /art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej/, a nie kodeksu postępowania administracyjnego, jak to przyjęła strona skarżąca.

Dlatego też skoro więc w rozpatrywanej sprawie nie doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego i procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy przepisu art. 151 p.p.s.a. nieuwzględnił skargi.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Fundacja "CWiPP" w J., reprezentowana przez radcę prawnego Mirosława K. i na podstawie art. 174 par. 1 i 2 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnym zarzuciła mu naruszenie:

- art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym była skarżąca, służyły działalności gospodarczej,

- art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 81 i 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /t.j. Dz.U. 1996 nr 67 poz. 329 ze zm./, polegające na odmówieniu zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w sytuacji, gdy były przesłanki do jego zastosowania.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż w sprawie bezsporne są następujące okoliczności.

Aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 1998 r. zakłady Chemiczne "J." S.A. z siedzibą w J. darowały Fundacji "CWiPP" w J. grunty zabudowane o łącznej powierzchni 272.374 m2 oraz budynki o powierzchni 21.904 m2 położone w J. przy ul. K. M. z przeznaczeniem na realizację celów statutowych Fundacji.

Statut Fundacji określa, że Fundacja została powołana w celu rozwoju i wspierania przedsiębiorczości oraz ochrony środowiska, a w szczególności:

1. inicjowania i wspierania działań na rzecz tworzenia i rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw,

2. wspierania i prowadzenia działalności naukowo-technicznej, oświatowej i kulturalnej,

3. inicjowania i wspierania działań celem rekultywacji terenu po byłym przedsiębiorstwie "C.".

Ponadto Rozdział VI statutu zatytułowany "Działalność gospodarcza Fundacji" zawiera par. 32 i par. 33 o brzmieniu: "Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być tylko działalność objęta rodzajowo poniższymi działami Europejskiej Klasyfikacji działalności /EKD/:

1. handel hurtowy i komisowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi użytku domowego, maszynami, sprzętem i dodatkowym wyposażeniem z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami /Dział 51 Grupa 51. 1;51.4;51.6 EKD/,

2. transport drogowy pozarozkładowy pasażerski oraz towarowy transport drogowy /Dział 60, Klasa 60.23; 60.25/,

3. produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych /Dział 25, grupa 25.2 EKD/,

4. działalność wspierająca i pomocnicza dla transportu /Dział 63 EKD/,

5. pożyczki finansowe w zakresie leasingu - odpłatnych dzierżaw i pozostałe pośrednictwo finansowe /Klasa 65.21,65.23 EKD/,

6. obsługa nieruchomości /Dział 70 EKD/,

7. wynajem pozostałych maszyn i urządzeń /Dział 71, grupa 71.3 EKD/.

par. 33

Organizacja działalności gospodarczej:

1. Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w wyodrębnionym majątkowo i organizacyjnie zakładzie.

2. Do kierowania zakładem zarząd powołuje jednego z członków zarządu bądź pełnomocnika, który pełnił będzie funkcję kierownika zakładu.

3. Pełnomocnictwo ogólne do kierowania zakładem nie może obejmować nabywania, zbywania i obciążania majątku trwałego oraz zaciąganie zobowiązań powyżej wartości 1.000 ECU.

4. Szczegółowy zakres działalności zakładu określa regulamin organizacyjny zakładu, uchwalany przez zarząd Fundacji."

W oparciu o wniosek Fundacji z dnia 20 grudnia 1998 r. Kuratorium Oświaty w J., na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /t.j. Dz.U. 1996 nr 67 poz. 329 ze zm./ dokonało wpisu do ewidencji placówek pozaszkolnych Województwa J., placówki kształcenia ustawicznego o nazwie "GM - IZS" w J., wskazując jako organ prowadzący placówkę - Fundację "CWiPP" w J.

Na podstawie umowy z dnia 31 marca 1999 r. o zarządzanie i użytkowanie zawartej między Fundacją, która jest wieczystym użytkownikiem gruntów i właściciele budynków, a utworzoną przez siebie Placówką Kształcenia Ustawicznego "GM - IZS" w J. Fundacja, darowane jej przez Zakłady Chemiczne "J." S.A. nieruchomości, przekazała Placówce nieodpłatnie na czas nieokreślony, w "zarządzanie i użytkowanie".

Decyzją z dnia 26 marca 2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, Prezydent Miasta J. wykreślił z dniem 27 marca 2001 r. z ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta J. - placówkę pod nazwą "GM - IZS". Z uzasadnienia wymienionej wyżej decyzji wynika, iż wykreślenie następuje w drodze decyzji administracyjnej w terminie w niej wskazanym i zgodnie z art. 83 ust. 2 cytowanej ustawy jest równoznaczne z likwidacją placówki. Decyzja ta, pomimo wniesienie od niej odwołania została utrzymana w mocy i stała się ostateczna.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, Prezydent Miasta J. decyzją z dnia 3 kwietnia 2002 r. (...) określił skarżącej za 1999 r. zaległość podatkową w podatku od nieruchomości w wysokości 420.040,40 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 456.343,30 zł. W uzasadnieniu wymienionej wyżej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zarówno ze statutu skarżącej, jak i akt rejestrowych wynika, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarcza, dlatego za zasadne uznał, iż zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości należało skarżącej określić przy zastosowaniu stawek podatku dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Ponadto organ wskazał, iż decyzją z dnia 6 marca 2001 r. prezydent Miasta J. wykreślił z ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzoną przez skarżącą Placówkę "GM - IZS", co powoduje, że wbrew przywołanemu przez skarżącą przepisowi art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, przekazane Placówce w zarządzanie i użytkowanie nieruchomości nie są zwolnione z podatku od nieruchomości.

Poza tym strona skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie jest oczywistym, iż obowiązujące w 1999 r. przepisy prawa, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach /Dz.U. nr 46 poz. 203 ze zm./ oraz par. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 13 kwietnia 1984 r. w sprawie prowadzenia rejestracji fundacji /Dz.U. nr 27 poz. 139 oraz Dz.U. 1991 nr 64 poz. 278/ dopuszczały prowadzenie przez fundacje działalności gospodarczej. W rejestrze Fundacji w świetle przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wpisywano jedynie rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, nie określało się natomiast form organizacyjnych prowadzonej działalności.

Fakt dopuszczenia do prowadzenia przez Fundację działalności powoduje nie tylko teoretyczne ale i praktyczne problemy odróżnienia między działalności statutową Fundacji działalności gospodarczej, która przecież mieści się w granicach legalnego działania Fundacji. Kluczową kwestią dla wyjaśnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundację wydaje się zdefiniowanie, co działalnością gospodarczą jest, a co nią nie jest.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ za działalność gospodarczą uznaje się działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową prowadzoną w celach zarobkowych na własny rachunek podmiotu prowadzącego działalność. Cel zarobkowy stoi w wyraźnej opozycji do celów statutowych Fundacji, które ze swej istoty nie mogą być zarobkowe. Dlatego też rozstrzygający jest w tym przypadku cel, na jaki skierowana jest działalność Fundacji, w szczególności czy jest to cel zarobkowy. "Dopiero bowiem podjęcie czynności zarobkowych we własnym imieniu i zgłoszenie tego faktu np. do urzędu skarbowego, uzasadnia traktowanie fundacji /jednakże w tym tylko zakresie/ jako podejmującego działalność gospodarczą" /A. Kidyba, Prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację - Przegląd Prawa Handlowego 1999 nr 10 str. 1, t. 3/. Jak trafnie zauważył A. Kidyba "nie można wszakże rozstrzygać tego, w ten sposób, że każde podjęcie działalności związanej z przychodami fundacji opartymi o wystawione faktury VAT, rachunki uproszczone jest już działalnością gospodarczą. Kwestia ta może być rozstrzygnięta pozytywnie jeżeli zajdzie dysproporcja między działalnością statutową a zarobkową. Dlatego też uważam, że dopóki cel zarobkowy nie dominuje nad celem fundacyjnym, nie można fundacji uznawać za przedsiębiorcę "/A. Kidyba, op. cit., Przegląd Prawa Handlowego 1999 nr 10 str. 1/.

Dalej autor zauważa, że spełnienia warunków ustawowych /takich jak zawarcie odpowiedniego postanowienia w statucie fundacji, czy też zgłoszenie możliwości rozpoczęcia działalności gospodarczej do odpowiednich rejestrów sądowych/ związanych z legalnym podejmowaniem działalności gospodarczej przez fundację nie oznacza, że fundacja stała się przedsiębiorcą - czynności te służą jedynie wyrażeniu zamiaru oddzielenia działalności zarobkowej od niezarobkowej.

Jak bowiem zauważył to ten sam autor w glosie do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 2000 r., CKN 886/98 /Przegląd Prawa Handlowego 2002 nr 1 str. 50/, samo przewidywanie prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze faktycznego jej prowadzenia. Jest jedynie jedną z przesłanek, aby działalność taka mogła być legalnie prowadzona. Aby można było uznać, że działalność gospodarcza jest prowadzona, muszą być spełnione wymogi ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, tj. działalność ta powinna być prowadzona we własnym imieniny, w sposób ciągły i zorganizowany, w celu zarobkowym.

W świetle przedstawionej argumentacji, stanowisko Sądu, iż samo zastrzeżenie przez Fundację możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez odpowiednie zapisy w rejestrach sądowych, czyni z niej przedsiębiorcę ze wszystkimi tego konsekwencjami /w tym prawnopodatkowymi/, uznać należy za błędne, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowanie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku na podstawie odrębnych ustaw.

W świetle art. 81 i 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, szkoły i placówki, zarówno publiczne jak i niepubliczne oraz organy prowadzące szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych.

W sprawie nie jest sporne, iż skarżąca utworzyła placówkę oświatową, która została z dniem 29 grudnia 1998 r. wpisana do ewidencji placówek pozaszkolnych Województwa J., pod numerem 13/98. Nie może być również kwestionowane, że 26 marca 2001 r. Prezydent J., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie oświaty wykreślił z dniem 27 marca 2001 r. tę placówkę z ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani jej przedstawiciel nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

7. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2007 r. przedłożyła odpis wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2005 r., który uchylił wobec skarżącej decyzją obu instancji w przedmiocie wykreślenia Placówki Oświatowej "GM - IZS" z ewidencji placówek i szkód Miasta J. prowadzonej przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Fundacji nie może być uwzględniona.

8. Mimo, że skarga kasacyjna powołuje się na przepis art. 174 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oczywiście błędnie, gdyż art. 174 wskazuje podstawy kasacyjnej w dwóch punktach, a przepis nie dzieli się na jednostki redakcyjne - paragrafy, to ze sposobu sformułowania zarzutów, jak i wskazanych naruszonych przepisów wynika, że strona skarżąca opiera się jedynie na naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

9. Tym samym skoro strona skarżąca nie zarzuca Sądowi I instancji naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

10. Zatem zarzut strony skarżącej naruszenia art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nieruchomości, których użytkownikiem była skarżąca, służyły działalności gospodarczej, w żadnym razie nie może być uwzględniony. Jak już bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 /ONSA 2005 nr 4 poz. 67/, nie można skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż powyższy przepis art. 5 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...). Natomiast strona skarżąca kwestionuje przyjęcie, że jej nieruchomości służyły działalności gospodarczej. Dlatego też należy przyjąć, iż brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

11. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w 1999 r. stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. Natomiast powołany przez stronę skarżącą przepis art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /t.j. Dz.U. 1996 nr 67 poz. 329 ze zm./ stanowił, że szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków. Z kolei przepis art. 90 ust. 7 powyższej ustawy stanowił, ze zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 81 stosuje się do szkół i placówek niepublicznych oraz organów prowadzących szkoły lub placówki.

Odmowa stosowania tych przepisów, jak bowiem stwierdził Sąd I instancji wynika z tego, iż ten Sąd przyjął za organami podatkowymi, że stronę skarżącą należy uznać za podmiot gospodarczy, jak również, że placówka utworzona przez skarżącego nie jest placówką oświatową.

12. Przedłożony przez stronę skarżącą przy piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2002 r. odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2005 r. IV SA/Wr 202/04 uchylającym decyzję (...) Kuratora Oświaty w W. w przedmiocie wykreślenia placówki "GM - IZS" z ewidencji placówek i szkół J., a więc wydanym nie tylko po dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i zaskarżonego wyroku może być co najwyżej powodem wznowienia postępowania w niniejszej sprawie.

13. Wreszcie należy zauważyć, iż w skardze nie tylko błędnie podano podstawy prawne żądania stwierdzenia nieważności decyzji /przepisy kodeksu postępowania administracyjnego zamiast Ordynacji podatkowej/ lecz i niewłaściwie zgłoszono zarzut naruszenia zasad współżycia społecznego, skoro kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne jest wyłącznie pod względem zgodności z prawem /ust. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/.

14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie ust. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną przy czym miał na uwadze, iż w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej.