Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1482/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zapis w umowie dotyczącej budowy " na wynajm" wielorodzinnego budynku mieszkalnego- przewidujący hipoteczne zniesienia w przyszłości współwłasności , a nawet zniesienie tej współwłasności poprzez wyodrebnienie własności poszczególnych lokali mieszkalnych,  nie powoduje utraty ulgi przewidzianej  w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .

TEZY

Zapis w umowie dotyczącej budowy " na wynajm" wielorodzinnego budynku mieszkalnego- przewidujący hipoteczne zniesienia w przyszłości współwłasności , a nawet zniesienie tej współwłasności poprzez wyodrebnienie własności poszczególnych lokali mieszkalnych,  nie powoduje utraty ulgi przewidzianej  w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Berta Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skargi W. i R. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 1.429,20 (słownie: jeden tysiąc czterysta dwadzieścia dziewięć 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów procesu.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w D. zakwestionował złożone przez małżonków W. i R. D. zeznanie podatkowe PIT-33 za 1999 rok i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie wyższej od deklarowanej o [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy przedstawił analizę dokonanych przez podatników odliczeń, uwzględnił część dokonanych odliczeń od podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, tj. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego i jego remont oraz pomniejszeń podatku, które nie znalazły pokrycia w podatku za 1998 rok. Jednocześnie Urząd Skarbowy nie uznał dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu w kwocie [...] z tytułu poniesionych w 1999 roku wydatków stanowiących (według rachunku z dnia [...] nr [...]) - zaliczkę na roboty budowlano - montażowe dotyczące budowy "na wynajem" - wielorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. P. we W., uiszczoną na rzecz A S.A. we W.

Z rozstrzygnięciem tym podatnicy nie zgodzili się i wniesionym odwołaniem żądali uchylenia spornej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku.

Nie uznając zarzutów odwołania Izba Skarbowa oparła się na stanie faktycznym, ustalonym w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego, że małżonkowie W. i R. D., zawarli w dniu [...] notarialną umowę z A S.A.(jako Generalnym Inwestorem), którą zakupili udział wynoszący [...] części w wieczystym użytkowaniu działki o pow. [...] i jednocześnie zobowiązali się do uczestnictwa we wspólnej inwestycji, polegającej na budowie stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego o [...] lokalach w całości przeznaczonych na wynajem. Udziałowi państwa D. we wspólnej inwestycji odpowiadał lokal o powierzchni [...] oznaczony symbolem [...]. W § 8 umowy określono, że "na wniosek jednej ze stron, w terminie do 90 dni od oddania budynku do eksploatacji, strony niniejszej umowy zobowiązują się do zawarcia umowy o zniesienie współwłasności budynku przez ustanowienie odrębnej własności lokali, w wyniku której zostaną wyodrębnione poszczególne lokale mieszkalne jako odrębne nieruchomości". W ocenie organów podatkowych zapis ten wykluczał możliwość korzystania z ulgi podatkowej o której mowa w art.26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznały one bowiem, że o możliwości skorzystania z ulgi decyduje zamiar wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność podatnika budynku z lokalami na wynajem. Jeżeli zatem w umowie o wspólnej inwestycji - strony zastrzegły, że po zakończeniu budowy nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokali, to oznacza, że wydatki nie dotyczą budynku z lokalami na wynajem, lecz budowy odrębnego lokalu, co nie mieści się w zakresie przedmiotowym zwolnienia o którym mowa w art.26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 14 grudnia 1999 r. strony umowy o wspólnej inwestycji, aneksem do aktu notarialnego z dnia 12.10.1999 r. - skreśliły zapis o zniesieniu współwłasności (§ 8), oraz dokonały w § 2 pkt 3 ppkt 7 - wpisu treści: "Dopóki budynek będzie użytkowany na zasadach współwłasności - nie dojdzie do wyodrębnienia lokalu oznaczonego symbolem [...]. Organy podatkowe uznały, że dla oceny skutków podatkowych, zmiany postanowień umowy nie mogą działać z mocą wsteczną. Przyjęły zatem, że podatnicy mogą odliczyć od dochodu wydatki poniesione po 19.10.1999 r. (tj. po zmianie aneksem - zapisu § 8 i § 2 umowy), natomiast wydatki poniesione przed tą datą , a dotyczy to wydatku w kwocie [...] ( poniesionego 19.10.1999 r.), nie stanowią podstawy do dokonania odliczeń. W ocenie Izby Skarbowej, tak wydatkowana kwota nie została przeznaczona na "budowę własnego budynku mieszkalnego" w rozumieniu art.26 ust.l pkt 8 w/w ustawy, tzn. budynku mającego stanowić jego współwłasność w częściach ułamkowych, a tym samym nie została spełniona jedna z trzech podstawowych przesłanek ustawowych warunkujących dopuszczalność odliczenia od dochodu wydatkowanych przez podatnika kwot na podstawie tego przepisu. Stanowisko to znalazło wyraz w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], będącej przedmiotem skargi do NSA.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnicy zarzucili organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art.26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkującej odmową odliczenia od dochodu wydatku w kwocie [...] poniesionych w związku z budową wielorodzinnego budynku z mieszkaniami na wynajem, stanowiącego współwłasność inwestorów. Powołując się na ekspertyzę prawną prof. R. Mastalskiego w sprawie wykładni art.26 ustawy, skarżący podzielają wyrażony w niej pogląd, że "...wykładnia językowa, celowościowa i systemowa przepisów art.26 w/w ustawy, pozwala na wyprowadzenie z nich normy, zgodnie z którą warunkiem uzyskania prawa do ulg i utrzymania jej jest, aby podatnik dokonał nakładów na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność, z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i utrzymał przez dziesięć lat określone przez prawo warunki użytkowania tych lokali. Z punktu widzenia prawa do uzyskania i zachowania rozpatrywanej ulgi nie ma znaczenia zniesienie współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokalu, ani też moment w jakim dokonano tego zniesienia". Skarżący zarzucają , że organy tworzą dodatkowe warunki uzyskania ulgi, uzależniając prawo do ulgi od przesłanek nie wynikających z przepisów ustawy. Pozostaje to w sprzeczności z wykładnią językową i celowościową w/w przepisu a także z konstytucyjnymi podstawami prawa podatkowego. Podatnicy domagając się uznania ich prawa do ulgi podnoszą, że cel ustawy i określone w art.26 warunki zostały zachowane, wydatki zostały poniesione na budowę stanowiącego współwłasność budynku, znajdujące się w nim lokale przeznaczone sana wynajem, a ponadto do dnia złożenia skargi nie nastąpiło zniesienie współwłasności budynku i wydzielenie poszczególnych lokali. Dla potwierdzenia słuszności zarzutów, skarżący powołali publikacją prasową (Rzeczpospolita z 20-21.04.2002), oraz wyrok NSA z 28.11.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 633/01.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w pełni podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i podkreśliła, że o możliwości skorzystania z ulgi decyduje zamiar wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność podatnika budynku z lokalami na wynajem. Wywiodła zatem, że ulga nie przysługuje w sytuacji, gdy np. w umowie o sprzedaży gruntu lub umowie o wspólnej inwestycji - zawartej przed zakończeniem inwestycji - strony zastrzegą, iż po zakończeniu budowy nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokali, bowiem w tej sytuacji wydatki nie dotyczą budowy budynku, ale budowy odrębnego lokalu mieszkalnego. Dla potwierdzenia tak prezentowanego stanowiska - organy podatkowe powołały pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 9.06.1999 r. sygn. akt III RN 16/99. Izba Skarbowa podkreśliła, że podstawową przesłanką do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że współinwestor jest i będzie współwłaścicielem całej nieruchomości (tj. gruntu oraz całego budynku, czyli wszystkich znajdujących się w nim lokali) oraz, że co najmniej pięć lokali mieszkalnych w tym budynku będzie przeznaczonych na wynajem.

W rozpoznawanym stanie faktycznym strona ponosząc wydatki na wybudowanie jednego tylko lokalu mieszkalnego, nawet przeznaczając ten lokal na wynajem nie spełniła (w ocenie organów) warunku do skorzystania z ulgi podatkowej.

Jakkolwiek strony mają prawo do swobodnego kształtowania treści umów, to umowy te nie mogą swobodnie kształtować obowiązków podatkowych ich stron w oderwaniu od przepisów istniejących ustaw. Obowiązkiem organów podatkowych jest więc ustalenie rzeczywistej treści umowy i jej wpływu na opodatkowanie poszczególnych osób. Skoro zatem zgodnym celem stron, już w momencie podpisywania umowy, nie była budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, lecz wybudowanie dla podatników jednego konkretnego lokalu mieszkalnego, to - zdaniem Izby Skarbowej - strona nie nabyła prawa do odliczenia poniesionych na ten cel wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Istota sporu zaistniałego między skarżącymi a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zastrzeżenie w umowie o wspólnej inwestycji możliwości zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych stanowi przeszkodę w nabyciu prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w wersji obowiązującej w roku 1999 zwanej dalej w skrócie "updof). Formułując w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy, ustawodawca przewidział możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Wykładnia tego przepisu nie była jednoznaczna ani w judykaturze, ani w piśmiennictwie.

Rozpoczynając rozważania nad tak sformułowanym zagadnieniem, racjonalnym wydaje się wskazanie przede wszystkim na charakter unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 updof oraz na motywy, które legły u podstaw przyjętych rozwiązań prawnych. Analizowane przepisy należą niewątpliwie do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP), na co wskazuje ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie usytuowanie i szczególny charakter badanych unormowań nakłada na ich interpretatora a w szczególności na stosujące to prawo organy podatkowe - obowiązek ścisłej wykładni tychże regulacji.

Jeśli zaś chodzi o ratio legis omawianych unormowań, to nietrudno dostrzec, że przyznanie preferencji podatkowych inwestorom w zakresie budownictwa mieszkaniowego ma na celu powstawanie nowych lokali przeznaczonych nie tylko do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób (i ich rodzin) finansujących takie przedsięwzięcia, ale także poprawę sytuacji mieszkaniowej innych osób -poprzez budowę lokali mieszkalnych do wynajęcia. Wprowadzenie ulg podatkowych w tym zakresie jest jednym z przejawów nałożonego na organy władzy publicznej w art. 75 ust. 1 Konstytucji obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działania zmierzające do uzyskania nie tylko własnego mieszkania, lecz także powiększenia zasobu lokali, które mogą być przedmiotem najmu (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego 07.06 1999 r., K 18/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 95). Odnosząc poczynione uwagi do art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 updof oraz mając na względzie brzmienie wspomnianych regulacji, można stwierdzić, że adresatem ulg przewidzianych w tych przepisach są właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym przeznaczono co najmniej pięć lokali na wynajem. Charakterystyczne jest przy tym, że konstrukcja tych unormowań obejmuje swym zakresem bądź jednego właściciela budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, bądź współwłaścicieli takiego budynku, przy czym w drugiej sytuacji unormowania te odnoszą się zarówno do wypadku, gdy osoby pozostające we współwłasności budują tylko na wynajem, lecz także, gdy wspólna inwestycja łączy zarówno współwłaścicieli budujących na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak i współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. W każdym z tych wypadków "uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, legę non distinąuente, że różnice istnieją" (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002r. - FPS 12/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 48).

Ustawowym kryterium służącym obliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, jest udział w prawie współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z użytego w art. 26 ust. 3 updof wyrażenia, według którego "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń [...] ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Dyrektywa zawarta w przywołanym przepisie nakazuje zatem sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowo-prawnych.

Dotychczasowe orzecznictwo wskazuje na niemałe rozbieżności powstałe wokół kwestii, czy ze wspomnianej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą skorzystać podatnicy, którzy już w czasie ponoszenia wydatków inwestycyjnych mieli zamiar zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali, a idąc dalej - czy ulga ta przysługuje podatnikom, którzy w taki właśnie sposób znieśli współwłasność.

Według pierwszego stanowiska, ustanowienie odrębnej własności lokali nie pozbawia - najogólniej rzecz ujmując - współwłaścicieli uprawnienia do ulgi. Charakterystyczna w tym zakresie jest - przywołana przez skarżących, teza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w wyroku z 28 listopada 2001 r. (I SA/Gd 633/01, Monitor Podatkowy, Nr 5), w której stwierdzono, że "Ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku (art. 46 k.c), a budynek współwłasnością właścicieli lokali (art. 195 k.c). Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokali -odstąpienia od ich wynajmowania". W takim kierunku zmierza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r. (FPS 12/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 48), wedle której "Zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowiło przeszkody w nabyciu prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (art. 1 pkt 25 i art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 104, poz. 1104)".

Drugie stanowisko - forowane też przez rozstrzygające sprawę organy podatkowe, któremu początek dał wyrok Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1999 r. - (III RN 16/99, OSNAPUS 2000, Nr 14, poz. 529), a co znalazło odbicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2001 r. (III SA 3145/99), z 22 stycznia 2002 r. (I SA/Lu 692 i 693/01), z 6 lutego 2002 r. (I SA/Lu 771 i 772/01), z 20 marca 2002 r. (I SA/Lu 994 i 995/01) - posługuje się zgoła odmiennymi argumentami. Przyjęto tu bowiem, że skoro zgodnym zamiarem stron umowy, już w dniu nabycia przez podatników udziału we współwłasności działki oraz zawarcia umowy o realizacji wspólnej inwestycji, było wybudowanie w budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych jednego mieszkania stanowiącego odrębną nieruchomość podatników, to z tytułu wydatków na tę budowę podatnicy ci nie mieli prawa do ulgi, gdyż wydatki te nie zostały przeznaczone na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, lecz na budowę konkretnego lokalu mieszkalnego.

Ocena kwestionowanej decyzji w rozpoznawanej sprawie wymaga przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie spełnili wymagań ustawowych do uzyskania ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 updof. Zastosowanie omawianej ulgi zależne jest od łącznego spełnienia trzech ustawowych przesłanek, a mianowicie:

1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku

mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego

budynku;

2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek;

3) w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem.

Pierwszą przesłanką jest warunek, aby wydatki poniesione w roku podatkowym były przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Ponieważ w chwili ponoszenia wydatków nie ma jeszcze budynku, przeto o przeznaczeniu nakładów finansowych można wnioskować wyłącznie na podstawie zamiaru podatnika, uzewnętrznionego w różny zresztą sposób. Zamiar taki może wynikać w szczególności z treści umów zawieranych ze sprzedawcami, współinwestorami, z oświadczeń podatnika, z adnotacji zamieszczonych na dowodach wpłat, dokumentów bankowych, nie wykluczając zeznań świadków. Z umowy noszącej nazwę "umowa sprzedaży udziału w wieczystym użytkowaniu i umowa o wspólnej inwestycji wraz z pełnomocnictwem" z dnia 12 października 1999 r. (akt notarialny - repertorium [...] nr [...]) wynika, że W. i R. (małżonkowie) D. nabyli od Przedsiębiorstwa A S.A., udział wynoszący 0,023424 części w wieczystym użytkowaniu działki nr [...] o powierzchni [...], zlokalizowanej we W. przy ul. B.P. nr [...] . W § 4 ust. 1 tej umowy strony oświadczyły, że A S.A., jako Generalny Realizator Inwestycji, zobowiązuje się do wybudowania na wymienionej wcześniej działce wielorodzinnego budynku mieszkalnego i przekazania go do eksploatacji w terminie do 31 grudnia 2000 r., a małżonkowie W. i R. D., jako współinwestorzy, wyrażają na to zgodę. Kontrahenci oświadczyli także, iż przez wspólną inwestycję rozumieją budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim wszystkich [...] lokali mieszkalnych na wynajem.

W § 8 ust. 1 umowy przewidziano możliwość zawarcia umowy o zniesienie współwłasności budynku przez ustanowienie odrębnej własności lokali, gdyby jedna ze stron w terminie do 90 dni od oddania budynku do eksploatacji złożyła taki wniosek. Z kolei w § 8 ust. 2 umowy postanowiono, że gdyby doszło do ustalenia odrębnej własności lokali, to współinwestorom (małżonkom D.) przypadłby lokal mieszkalny oznaczony symbolem [...] (na czwartej kondygnacji), w klatce nr [...], który stanowiłby odrębną nieruchomość. W § 6 ust. 1 kontraktu określoną cenę wybudowania budynku w części odpowiadającej udziałowi współinwestorów, w § 7 zaś kwoty i terminy zapłaty poszczególnych rat przez współinwestorów.

Przywołane postanowienia umowne pozwalają twierdzić, że podatnicy, jako współinwestorzy - nabywając udział w prawie własności gruntu - zobowiązali się do współfinansowania i realizacji wspólnego obiektu budowlanego, w którym co najmniej pięć lokali mieszkalnych byłoby przeznaczonych na wynajem, przy czym przewidziano jednocześnie możliwość nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego przez współinwestorów. O takim zamiarze podatników świadczy również fakt finansowania przez nich tej inwestycji, co odzwierciedlają zebrane w postępowaniu wyjaśniającym dokumenty (rachunek uproszczony z dnia [...] nr [...]).

Już te okoliczności wskazują, że podatnicy ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego (a nie tylko lokalu mieszkalnego, który miałby być w przyszłości odrębnym przedmiotem własności podatników), a więc na realizację wspólnej inwestycji, zwłaszcza gdy się uwzględni, iż kategoria wydatków na budowę budynku wielorodzinnego według art. 26 ust. 1 pkt 8 updof może mieć szeroki zakres i obejmować także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym opracowanie projektu technicznego, zakup materiałów budowlanych, czy też zlecenie procesu inwestycyjnego w drodze umowy wyspecjalizowanej firmie. Trzeba przy tym podkreślić, iż nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w obowiązującym prawie sugestia organów podatkowych, jakoby ponoszenie wydatków na "własny" lokal mieszkalny, który w przyszłości ma zostać wyodrębniony w osobną nieruchomość (a więc przekształcić się z części składowej rzeczy w rzecz), nie stanowiło jednocześnie nakładów (wydatków) na budynek stanowiący współwłasność współinwestorów.

Nawet jeżeli współinwestor spełnia świadczenie wyłącznie z myślą o takim lokalu, to przecież w świadczeniu tym zawierać się będą zawsze także częściowe (np. odpowiednie do udziału we współwłasności lub we współużytkowaniu wieczystym) koszty inwestycji wspólnej, skoro lokal stanowi część składową nieruchomości, a po wyodrębnieniu lokali pozostają nadal części wspólne nieruchomości (tzw. współwłasność przymusowa), w których właściciel lokalu ma odpowiedni udział.

Drugą przesłanką zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof jest to, by wznoszony budynek stanowił własność lub współwłasność podatnika. Czy zatem zastrzeżenie w umowie o wspólnej inwestycji możliwości ustanowienia odrębnej własności lokali wyklucza omawianą ulgę?

Kierując się dyrektywą ścisłej interpretacji unormowań szczególnych, trzeba przede wszystkim zauważyć, że ustawodawca podatkowy nie zawarł wśród wymagań określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przesłanki negatywnej w postaci zastrzeżenia umownego lub umowy przedwstępnej o zniesieniu współwłasności budynku, czy też zastrzeżenia umownego lub umowy przedwstępnej o wyodrębnieniu lokalu mieszkalnego. Dlatego też nie ma podstaw prawnych do konstruowania pozanormatywnej, dodatkowej przesłanki ograniczającej uprawnienia podatnika do ulgi, zwłaszcza, gdy się zważy, że nawet samo wyodrębnienie lokali nie przecina węzła współwłasności między właścicielami odrębnych lokali, a nadto - co dla sprawy podatkowej najważniejsze - zabieg taki nie przekreśla realizacji celu społecznego, jaki legł u podstaw rozwiązania przyjętego w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, a mianowicie wynajmowania co najmniej pięciu lokali mieszkalnych.

Ustawodawca nigdzie bowiem nie sformułował wymogu aby wynajmowane lokale mieszkalne musiały być przez czas trwania najmu przedmiotem współwłasności (czyli stanowić część składową nieruchomości), a przy tym - dla zachowania ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof - nie zakazał wynajmowania już wyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących osobny od gruntu czy też budynku przedmiot własności.

Można nawet uzasadnić pogląd przeciwny, że dla skorzystania z ulgi "na wynajem" konieczne jest po zakończeniu inwestycji - wydzielenie odrębnej własności lokali. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia okoliczność, że celem ustawodawcy było, aby znajdujące się w budynku lokale zostały przeznaczone na wynajem. Jeżeli podatnik byłby jedynie współwłaścicielem budynku (a nie właścicielem znajdującego się w nim lokalu) - to posiadałby tylko ułamkowy udział. Współwłaściciel nie mógłby zawrzeć co do udziału (będącego prawem) umowy najmu. Najem (art.659 § 1 kc) polega bowiem na używaniu rzeczy lub jej części (vide J. Ignatowicz- Prawo rzeczowe WP-PWN-1995 r. s.129). Nie mógłby zatem spełnić podstawowego warunku odliczenia ulgi, jakim jest przeznaczenie lokalu na wynajem. Skoro dochody z najmu stanowić będą dochody podatnika (a nie wszystkich współwłaścicieli budynku), to on też musi być wynajmującym, musi zatem posiadać tytuł prawny do wynajmowanego lokalu, a nie tylko udział we współwłasności który będąc prawem nie może stanowić przedmiotu najmu. Ponadto, skoro udział we współwłasności (jako prawo) nie może być przedmiotem najmu - stanowiącego podstawowy warunek korzystania z ulgi - to wątpliwe z punktu widzenia celowościowego byłyby wszystkie przepisy ustawy dotyczące analizowanego problemu. Można by zatem uzasadnić pogląd, że właśnie nie zniesienie współwłasności budynku - wyklucza możliwość wynajmu lokalu, a to z kolei eliminuje możliwość korzystania przez współwłaścicieli z ulgi na wynajem. Wnioskowanie zatem, że wolą ustawodawcy było wyłączenie możliwości zniesienia współwłasności budynku pod rygorem utraty uprawnień do odliczeń, jest bezpodstawnym i nie znajdującym potwierdzenia w przepisach ograniczeniem określonych w ustawie preferencji.

Kierując się takimi motywami można zasadnie stwierdzić, że zawarcie w umowie o realizacji wspólnej inwestycji - budowy budynku z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8 updof) - możliwości zniesienia współwłasności w drodze ustanowienia odrębnej własności lokali przez określenie w szczególności rodzaju, położenia i powierzchni lokali oraz wielkości udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej, nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Zamiar zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali, wyrażony i znany w momencie dokonywania wydatków budowlanych, a także późniejsze zniesienie współwłasności w taki sposób, nie wyklucza możliwości uznania poczynionych wydatków za poniesione na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 updof.

Pogląd taki znajduje dodatkowe wsparcie również w - przewidzianych w art. 26 ust. 10 updof- przesłankach utraty prawa do omawianej ulgi. Żadna z wymienionych tam okoliczności nie wskazuje na niedopuszczalność ustanowienia odrębnej własności lokali pod rygorem utraty prawa do ulgi podatkowej. Czynność taka nie mieści się bowiem w zakresie zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, czy też udziału we współwłasności. Treść art. 26 ust. 10 pkt 1 updof pozwala wręcz na wniosek, że skoro ustawodawca wymienia zbycie lokalu mieszkalnego jako jedną z przyczyn utraty prawa do ulgi, to znaczy, iż dopuszcza możliwość ustanowienia odrębnej własności lokalu w budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, bez konsekwencji w zakresie nabycia prawa do ulgi.

W kontekście poczynionych wywodów istotna jest zatem dyrektywa, by w umowach stron badać przede wszystkim zamiar dotyczący przeznaczenia lokali mieszkalnych na wynajem, a następnie sposób rzeczywistej realizacji tego celu o istotnym znaczeniu społecznym, nie zaś zamiar ustanowienia odrębnej własności lokali, jako że przesłanka taka nie znajduje odzwierciedlenia w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Jeżeli przy tym sformułowanie przepisu jest niejasne i wywołuje wątpliwości co do zakresu jego stosowania, nie można aprobować interpretacji na niekorzyść podatnika, który opierał się na przesłankach wyrażonych expressis verbis w konkretnym unormowaniu. Działanie takie byłoby bowiem sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadą zaufania do organów podatkowych.

Z tych względów nie można podzielić stanowiska organów podatkowych co do przesłanek umożliwiających skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof.

W takim stanie rzeczy, skoro przy interpretacji i zastosowaniu art. 26 ust.l pkt 8 updof w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.