Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 137/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 41 i 42, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Dudek, NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 137/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną ma podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 253.413 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. w kwocie 58.463 zł.

W uzasadnieniu podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku za 1998 r., decyzją z dnia [...] DUKS ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 253.413 zł. Z dowodów zebranych w postępowaniu wynikało, że strona wraz z mężem w 1998 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 736.466,04 zł, obejmujące zakup papierów wartościowych (622.139,00 zł) i podwyższenie udziałów w spółce cywilnej A (114.327,04 zł). Źródło pokrycia poniesionych wydatków stanowiły zasoby finansowe zgromadzone w 1998 r., pochodzące ze źródeł opodatkowanych w wysokości 60.697,75 zł, tj. dochód małżonków wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1998 r. (70.649,85 zł) pomniejszony o zapłacone zaliczki na podatek dochodowy (9.952,10 zł). DUKS ustalił, iż małżonkowie na dzień 1 stycznia 1998 r. nie posiadali żadnych oszczędności, z których mogli finansować wydatki tego, roku a zestawienie dochodów z wydatkami wykazało nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 675.768,29 zł, która nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak ustalonych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach DUKS dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r., przyjmując jako podstawę dla każdego z małżonków połowę wskazanej wyżej nadwyżki, tj. kwotę 337.884 zł (po zaokrągleniu) oraz stawkę podatku w wysokości 75 %, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej – u.p.o.f.)

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji DUKS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 – art. 123 § 1, art.180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, jego wybiórczą i tendencyjną ocenę oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranej dokumentacji oraz prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że strona w 1998 r. poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w imieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Na potwierdzenie zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania wskazano przykładowo na następujące okoliczności faktyczne: błędne wyliczenie dochodu spółki cywilnej A za 1998 r. przez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwot, które nie są przez podatników faktycznie ponoszone, a stanowią koszty potrącalne, m. in. amortyzacja środków trwałych; nieuwzględnienie dochodów z gospodarstw rolnych w S. i B. w łącznej kwocie 141.000,00 zł; błędne rozliczenie lokat bankowych na podstawie zaświadczenia z Banku [...] SA z dnia 15 listopada 2004 r., których rzeczywista kwota wynosiła 590.000 zł a nie 225.935 zł; błędne ustalenie "wydatków na udziały w spółce A na kwotę 466.943,90 zł".

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 154.716,80 zł. Ponownie rozpatrując sprawę dokonał następujących ustaleń faktycznych: wydatki poniesione w 1998 r. przez małżonków stanowiły kwotę 692.139,41 zł, tj.: zakup bonów skarbowych (503.247,44 zł), zakup obligacji (118.891,97 zł), wkład do spółki cywilnej A (70.000,00 zł); zasoby finansowe posiadane przez małżonków w 1998 r. wynosiły 279.561,71 zł, tj.: dochody z gospodarstw rolnych (141.000,00 zł), środki pozostałe po likwidacji lokat bankowych (129.137,41 zł), darowizny (3.200,00 zł), środki zgromadzone w 1998 r. (6.224,30 zł). W konsekwencji uznał, iż w 1998 r. małżonkowie uzyskali przychody w łącznej wysokości 412.577,70 zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego, na skarżącą przypadła kwota 206.288,85 zł, od której wyliczono podatek w wysokości 154.716,80 zł.

Na skutek wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej – WSA) wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 54/06 uchylił powyższą decyzję z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Po wniesieniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1274/06, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej – NSA) uchylił go i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, z uwagi na brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku porównania i oceny zakresu zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania, z zakresem postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.

WSA ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 57/08 ponownie uchylił decyzję DIS w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Na skutek skargi kasacyjnej pełnomocnika strony NSA wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1002/08 uchylił wyrok WSA w całości i po raz kolejny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej – p.p.s.a.).

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 887/09, WSA uchylił zaskarżoną decyzję DIS. Wyrok ten stał się prawomocny.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że DIS prawidłowo dokonał rozliczenia spółki A za 1998 r., prawidłowo uznał, że źródłem finansowania wydatków małżonków w 1998 r. nie były środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz S. B., że dochody z gospodarstw rolnych z lat 1991 - 1997 stanowiły łącznie kwotę 141.000,00 zł, że środki pieniężne z darowizn ("honorariów") w łącznej kwocie 270.000 zł otrzymane przez męża skarżącej od rodziców w latach 1985 - 1994 stanowiły źródło finansowe lokat zakładanych przez małżonka; że wielkość środków zgromadzonych na lokatach prowadzonych w PLN, założonych na nazwisko męża uwzględnia chronologię przekształcania wcześniejszych lokat w następne oraz, że źródłem finansowania wydatków w 1998 r. nie były oszczędności pochodzące z dochodów z prowadzenia pieczarkarni.

Sąd wskazał natomiast, że ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy winien dokonać nienaruszających przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ustaleń dotyczących wielkości środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jakimi strona mogła dysponować dla pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r. w zakresie, w jakim dysponowała środkami w ramach majątku wspólnego małżonków i majątku odrębnego, jakie były między małżonkami zasady finansowania ponoszonych w 1998 r. wydatków; czy i jakimi kwotami w PLN dysponowała w związku z likwidacją lokat walutowych prowadzonych na nazwisko męża, czy w 1998 r. strona dysponowała środkami z lokaty w kwocie 10.000 DEM, czy lokata 38.000 DEM pochodziła ze środków z "honorariów" od rodziców małżonka, czy ze środków K. B.; czy i jakie kwoty mąż strony poniósł na swój wkład w spółce A, czy źródłem finansowania wydatków w 1998 r. mogły być oszczędności pochodzące z prowadzonej przez męża strony działalności gospodarczej (handel samochodami w latach 1987- 1992, handel art. spożywczymi w latach 1991-1995 i działalność w spółce A w latach 1994-1997).

Wskazując na konieczność uwzględnienia przepisu art. 153 p.p.s.a., DIS w pierwszej kolejności stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu, w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r.

Jako podstawę normatywną rozstrzygnięcia DIS wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Następnie DIS odniósł się do ustaleń poczynionych w toku uzupełnionego postępowania dowodowego wymieniając czynności podjęte w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż od dnia zawarcia związku małżeńskiego w 1991 r. między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. Pomimo istnienia przed zawarciem małżeństwa majątków odrębnych, wydatki poczynione przez małżonków w 1998 r. finansowane były z majątku wspólnego, gdyż dochody małżonków uzyskane przed zawarciem związku małżeńskiego, zgodnie z ich wyjaśnieniami, były w trakcie małżeństwa wspólnie "pomnażane". Z tych względów DIS przyjął równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach.

Ustalając wysokość zasobów finansowych zgromadzonych przez małżonków przed 1998 r., które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego, DIS przypomniał, które z wcześniej poczynionych ustaleń zostały uznane przez WSA za prawidłowe (brak możliwości uznania za źródła finasowania wydatków 1998 r. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz S. B. i dochodów z prowadzenia pieczarkarni). Przypomniał także, że WSA zgodził się, że strona miała możliwość finansowania wydatków w 1998 r.: z oszczędności pochodzących z dochodów z gospodarstw rolnych z lat 1991 - 1997 w łącznej kwocie 141.000,00 zł oraz ze środków pieniężnych z darowizn w łącznej kwocie 270.000 zł, otrzymanych przez małżonka strony od rodziców w latach 1985 - 1994, które to środki uznano za stanowiące źródło finansowe lokat zakładanych przez małżonka począwszy od lutego 1996 r.

Niezależnie od tego, DIS - jako źródła przychodów strony, z których możliwe było finansowanie wydatków 1998 r. – uznał: darowiznę od S. B. na rzecz małżonka strony kwoty 230.000 st. zł (23,00 zł) w 1986 r. na zakup samochodu osobowego marki Fiat 125p, rocznik 1977, wskazując, że okoliczność otrzymania darowizny potwierdza decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 grudnia 1986 r. oraz dochód małżonka ze sprzedaży samochodów w łącznej kwocie 20.148.94 zł w latach 1987- 1997, który obliczony został przy uwzględnieniu wszystkich przedłożonych dowodów zakupu i sprzedaży samochodów.

DIS ustalił dochód małżonka strony z działalności gospodarczej w latach 1991 - 1997 (B i spółka cywilna A) w łącznej wysokości 190.315,58 zł, na którą to kwotę składają się dochody z 1991 r. - 25.030,74 zł; 1992 r. - 6.724,76 zł; 1993 r. - 271,10 zł; 1994 r. - 27.060.47 zł; 1995 r. - 48.803,36 zł; 1996 r. - 35.469,34 zł i 1997 r. - 46.955,81 zł. Wyjaśniając swoje rozliczenia stwierdził, że wyjaśnienia strony i jej męża jakoby mąż skarżącej z tytułu prowadzenia hurtowni i sklepu spożywczego w latach 1991 - 1995 osiągał rocznie dochód ok. 25.000 są ze sobą sprzeczne i niespójne. Wskazał na te sprzeczności i nieścisłości a następnie stwierdził, że nie daje im wiary także dlatego, że: po pierwsze, zdecydowanie niższe dochody za lata 1992 - 1993 wynikają z zeznań podatkowych małżonków. Po drugie, wysokość zaliczki za jeden miesiąc, nie może stanowić podstawy oszacowania dochodu za cały rok, jak chciałby tego pełnomocnik strony, gdyż w trakcie roku zmieniają się parametry ekonomiczne prowadzonej działalności. Jednak, jako, że Urząd Skarbowy w B. nie dysponuje zeznaniem podatkowym męża skarżącej za 1991 r., DIS przyjął dochód za ten rok w łącznej wysokości 25.030,74 zł zgodnie z wyjaśnieniami strony (25.000 zł) oraz notą memoriałową z dnia 31 grudnia 1991 r. (30,74 zł). Natomiast w odniesieniu do dochodu za lata 1992 - 1997, zarówno z działalności prowadzonej indywidualnie, jak i w formie spółki, DIS nie dał wiary wyjaśnieniom strony, stwierdzając, iż przeczą temu złożone przez podatników zeznania podatkowe. Dlatego DIS za lata 1992 - 1997 uwzględnił dochód w wysokości wykazanej w zeznaniach podatkowych.

Dochód skarżącej DIS za lata 1990 - 1997 ustalił w łącznej wysokości 5.165,34 zł (1990 r. - 198 zł; 1991 r. – 702 zł; 1992 r. - 79 zł; 1993 r. - 0; 1994 r. - 910 zł; 1995 r. - 776 zł; 1996 r. - 2.500 zł; 1997 r. – 0). Na podstawie przedłożonych umów o pracę, w których podano wysokość miesięcznego wynagrodzenia strony, DIS za lata 1990 - 1991 wyliczył dochód strony ze stosunku pracy w łącznej kwocie 9.000.000 st. zł (900 zł). Natomiast za lata 1992 - 1997 uwzględnił dochód podany w zeznaniach podatkowych w łącznej wysokości 4.265,34 zł.

DIS w kwotach stanowiących źródło pokrycia wydatków 1998 r. uwzględnił ponadto zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 6.363,17 zł oraz odsetki od lokat dewizowych i złotówkowych założonych w latach 1993 - 1997 w łącznej wysokości 31.527,35 zł (lokaty dewizowe - 9.503,19 zł; lokaty złotówkowe - 22.024,16 zł).

Odnosząc się do ustaleń związanych z lokatami, DIS powołał się na wyrok Sądu, w którym Sąd stwierdził, że co do środków zgromadzonych na lokatch bankowych prowadzonych w PLN, organ prawidłowo przedstawił chronologię przekształcania wcześniejszych lokat w następne, natomiast nie wyjaśnił, czy strona mogła posiadać na dzień 1 stycznia 1998 r. środki w walucie, tj. 10.000 DEM. Co do tej kwestii, DIS uznał, że przedłożone dowody na istnienie lokat (wyciągi bankowe, dowody wpłat, umowy rachunku lokat terminowych i potwierdzenia otwarcia rachunków oszczędnościowych) są fragmentaryczne, o czym świadczą terminy na jakie były zakładane, daty wyciągów i umów bankowych. Natomiast z wyjaśnień pełnomocnika strony oraz z dowodów zebranych w postepowaniu wynika, że w 1998 r. strona nie dysponowała środkami z lokat w kwocie 10.000 DEM.

Badając kolejną kwestię dotyczącą lokat, zgodnie z wyrokiem WSA, tj, czy lokata w kwocie 38.000 DEM pochodziła ze środków z "honorariów" od rodziców małżonka (w łącznej kwocie 270.000 zł), czy ze środków K. B., DIS przytoczył sprzeczne wyjaśnienia pełnomocnika strony i jej męża w tym zakresie oraz stwierdził, że z uzyskanych pisemnych informacji wynikają trzy różne wersje dotyczące charakteru środków pieniężnych w kwocie 38.000 DEM: pożyczka, darowizna, środki własne. Kolejna sprzeczność w zestawieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie dotycząca dysponowania przez małżonków w 1998 r. lokatą w wysokości 38.000 DEM wynika z pisma pełnomocnika z dnia 15 grudnia 2010 r., w którym podniósł, że "lokatę utworzono w dniu 2 października 1996 r. a wypłata środków w kwocie 39.542 DEM nastąpiła w dniu 2 stycznia 1998 r. i była przeznaczona na obligacje skarbowe zakupione w 1998 r." DIS nie dał temu wyjaśnieniu wiary, gdyż w jego ocenie wypłata środków z lokaty (nr rachunku bankowego [...]) nie mogła nastąpić w dniu 2 stycznia 1998 r. Z wyciągu bankowego Nr [...]/98 dotyczącego stanu środków pieniężnych na dzień 3 kwietnia 1998 r., wynika bowiem, że na ten dzień na podanym rachunku figurowała sporna kwota a w znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniu o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2000 r., strona wykazała kwotę 39.542 DEM w Banku [...]Nr rachunku [...].

Odnosząc się do odsetek od lokat dolarowych i złotówkowych, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków 1998 r. DIS podał, że z zaświadczenia z dnia 15 listopada 2004 r. wydanego przez Bank [...] II Oddział w B wynika, że w latach 1993 - 1995 małżonek strony założył cztery lokaty dolarowe na łączną kwotę 73.900 USD, które zlikwidowane zostały w 1996 r. Od w/w lokat Bank naliczył odsetki w łącznej wysokości 2.683 USD (lokata 10.000 USD - odsetki 322 USD; 6.900 USD - 399 USD; 50.000 USD - 1.612 USD; 7.000 USD - 350 USD). Dokonał rozliczenia odsetek od lokat dolarowych DIS uwzględnił wyjaśnienia strony i obliczył je przy zastosowaniu kursu walut z dnia 30 stycznia 1998 r. W odniesieniu do lokat złotówkowych, z uwagi na przedłożenie przez małżonków fragmentarycznego materiału dowodowego w tym zakresie, DIS w oparciu o posiadane dowody, samodzielnie wyliczył odsetki od tych lokat w łącznej wysokości 22.024,16 zł (poza dwoma przypadkami, które wynikają z zebranych dowodów). DIS wyjaśnił także, że pismem z dnia 30 marca 2006 r. WSA przesłał do tut. organu pismo procesowe pełnomocnika strony z dnia 21 marca 2006 r. do którego dołączono dokumenty dotyczące pięciu lokat terminowych założonych przez męża strony w latach 1996 - 1998 na łączną kwotę 347.780,65 zł. Cztery lokaty założone zostały w [....] O/B., jedna lokata założona została w 1998 r. w Banku [...] O/B. Fakty te potwierdzają dowody wpłat gotówki, bankowe oświadczenia R.B. dotyczące założenia rachunków lokat terminowych i potwierdzenie otwarcia rachunku oszczędnościowego lokaty terminowej.

Biorąc pod uwage powyższe ustalenia, DIS po ponownej analizie materiału dowodowego przyjął, iż na pokrycie wydatków 1998 r. skarżąca i jej mąż posiadali przychody w łącznej wysokości 664.543,38 zł.

DIS nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom małżonków, iż źródłem pokrycia wydatków badanego roku była darowizna kwoty 9.364 USD na rzecz małżonka strony od J. K. stwierdzając, że znajdujący się w aktach sprawy dowód - zaproszenie do Stanów Zjednoczonych Ameryki nie stanowi potwierdzenia otrzymania pieniędzy. Faktu tego nie potwierdzają także inne przedłożone dowody, tj. zaświadczenie z Banku [...]SA oraz dowód wypłaty, z których wynika, że R. B. był w posiadaniu na dzień 19 lutego 1990 r. waluty w wysokości 5.177 USD, na dzień 26 lipca 1990 r. - już tylko w wysokości 2.187 USD, zaś w dniu 23 listopada 1990 r. dokonał wypłaty 2.000 USD. Z kolei oświadczenia E. P. i C. B. w tym przedmiocie są bardzo ogólnikowe, nie poparte żadnymi dowodami i nic konkretnego nie wnoszą do sprawy, ponadto pochodzą od osób z rodziny strony.

DIS uznał także, że nie mogły być źródłem pokrycia wydatków 1998 r. darowizny w łącznej wysokości 15.000 zł (po 7.500 zł każda) na rzecz strony od K. i S. B. W przedłożonych na tę okoliczność umowach wskazano bowiem w adresie darczyńców i obdarowanej nazwę ulicy, która została jej nadana dopiero po rzekomym ich zawarciu, co oznacza, że umowy te zostały sporządzone wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do wskazywanej przez stronę pożyczki udzielonej w 1991 r. przez małżonka strony bratu C. B. w kwocie 80.000 USD i zwróconej przez niego wraz z "honorarium" w 1997 r. w wysokości 147.200 USD, DIS uznał wyjaśnienia skarżącej, jej męża i jego brata w tym zakresie za niewiarygodne. Wyjaśnił, że oprócz lakonicznych wyjaśnień strona nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, że pożyczka została faktycznie udzielona. Zauważył, że nieracjonalne byłoby przekazanie pożyczki w 1991 r. na budowę pawilonu handlowego, która rozpoczęta została w 1996 r. (z wyprzedzeniem 5 lat) i jej zwrot wraz z odsetkami (147.200 USD), tj. w momencie ponoszenia znacznych wydatków na budowę. Dziwne jest też, że świadek dokładnie pamięta wysokość odsetek jaką zwrócił mężowi strony, natomiast zasłania się niepamięcią odnośnie nazw banków i wysokości posiadanych lokat bankowych. W ocenie DIS, świadczy to o wcześniejszym uzgodnieniu wyjaśnień i zeznań. Ponadto, udzielenie przez małżonka pożyczki spowodowałoby sytuację, że strona z mężem nie dysponowaliby dochodami pozwalającymi na zakładanie w latach 1993 - 1997 lokat bankowych. A nawet gdyby teoretycznie przyjąć, że C. B. zwrócił pożyczkę wraz z "honorarium" w wysokości 147.200 USD w 1997 r., to na jej "zwrot" nie posiadał środków finansowych.

W ocenie DIS, na pokrycie wydatków 1998 r. nie mogła też być przeznaczona darowizna/depozyt z 1991 r. w kwocie 80.000 USD od ojca strony – E. P. Odnoście tego źródła przychodów w toku postępowania strona i jej ojciec składali sprzeczne ze sobą zeznania i wyjaśnienia, w związku z czym w 2004 r. organ miał do czynienia z darowizną (prezentem ślubnym) kwoty 80.000 USD, zaś od roku 2005 - z depozytem kwoty 80.000 USD. Wymieniając te sprzeczności, DIS podkreślił, że jednym z najważniejszych kryteriów wiarygodności zeznań czy wyjaśnień jest ich konsekwencja i stopień stałości. Istotny jest także moment powołania określonych dowodów, chronologia przekazywanych organom podatkowych informacji, w szczególności gdy - przy swojej istotności w sprawie - powoływane są dopiero wtedy, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Uwzględniając to, DIS dał wiarę zeznaniom małżonków i świadka oraz oświadczeniu E. P. złożonym w pierwszej fazie prowadzonego postępowania (darowizna), które są ze sobą spójne i logiczne. W przypadku depozytu, DIS uznał, że strona nie udowodniła, żeby to domniemane źródło służyło finansowaniu wydatków 1998 r. Biorąc pod uwagę zeznanie strony, złożone w pierwszej fazie postępowania, w którym stwierdziła, że część pieniędzy z prezentu ślubnego otrzymanego od ojca wydatkowała z mężem na remont domu oraz zeznanie męża strony, w którym wymienił kwotę 5.000 USD przeznaczonych na remont domu, DIS o równowartość tej kwoty pomniejszył wydatki mieszkaniowe wykazane w zeznaniach podatkowych małżonków. Natomiast w odniesieniu do pozostałej kwoty w wysokości 75.000 USD DIS uznał, iż nie brała ona udziału w finansowaniu wydatków roku 1998, gdyż jednoznacznie wynika to z zeznań męża strony z dnia 28 września 2004 r., w których stwierdził, że pozostała kwota pieniędzy jest nadal przez niego przechowywana.

Za niewiarygodne DIS uznał również to, jakoby małżonek strony miał uzyskać dochód ze sprzedaży w latach 1996 - 1997 Powszechnych Świadectw Udziałowych w wysokości 93.457,50 zł. Strona po raz pierwszy na to źródło dochodów powołała się po 7 latach od wszczęcia postępowania a dowodem na zaistnienie tego faktu miałoby być oświadczenie męża strony, że w okresie 30 listopada 1995 r. – 30 stycznia 1996 r. skupił 787 szt. PSU na okaziciela po średniej cenie 48,50 zł, które następnie sprzedał w okresie 10 października 1996 r. – 10 marca 1997 r. oraz kserokopia 1 szt. PŚU. Nie dając wiary takim wyjaśnieniom, DIS wskazał, że przedstawiona okoliczność nie została udowodniona ani nawet uprawdopodobniona przez stronę. Poza oświadczeniem małżonka, który dąży do poprawy sytuacji procesowej znając ustalenia organu podatkowego, żadne inne obiektywne dowody nie potwierdzają tego faktu. Na pewno dowodem na posiadanie 787 szt. świadectw udziałowych nie jest przedłożenie kserokopii szt. PŚU. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności tego oświadczenia jest chronologia przekazanej organowi odwoławczemu informacji dotycząca powołania nowego dowodu. Ponadto, mając na uwadze skalę obrotu i wysokość dochodu ze sprzedaży świadectw udziałowych, nie sposób dać wiary twierdzeniu, iż o fakcie tym strona wcześniej zapomniała, a potem po 14 latach precyzyjnie określiła daty transakcji, ilości i ceny świadectw w poszczególnych dniach, podczas gdy w zakresie wyjaśnienia innych źródeł przychodów często zasłaniała się niepamięcią. Z kolei biorąc pod uwagę przepisy art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 41 i 42 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tamtym okresie nawet jeżeli strona uzyskała wskazane środki, nie były one legalne w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

DIS nie uznał też za prawdziwe wyjaśnień strony jakoby posiadała w 1998 r. również środki ze sprzedaży nabytego przez nią przed ślubem, w 1990 r., Fiata 126 P – FL za kwotę 21.620.000 zł, skoro z akt sprawy wynika, że to jej mąż za podaną kwotę zakupił w tym czasie taki właśnie pojazd.

DIS uznał, że przychody strony i jej męża w latach 1985 - 1997 w łącznej wysokości 664.543,38 zł stanowiły źródło pokrycia poniesionych w tych latach udokumentowanych wydatków w łącznej kwocie 134.714,21 zł, na które składają się: wkład pieniężny wniesiony w 1994 r. w związku z przystąpieniem w dniu 1 kwietnia 1994 r. męża do spółki cywilnej K i C B. w wysokości 30.000.000 st. zł (3.000 zł) oraz wydatki mieszkaniowe wyliczone na podstawie zeznań podatkowych strony i jej męża z lat 1993, 1995-1996 w łącznej wysokości 60.994,03 zł. DIS stwierdził, że w tych zeznaniach skarżąca i jej mąż wykazali wydatki mieszkaniowe w łącznej wysokości 71.666,03 zł. Jako, że DIS uznał wyjaśnienia strony o przeznaczeniu kwoty 5.000 USD otrzymanej od jej ojca na remont budynku mieszkalnego za wiarygodne, przeliczył dolary amerykańskie na złote według najkorzystniejszego dla strony kursu dolara z dnia 31 grudnia 1993 r. co dało kwotę 106.720.000 st. zł (10.672 zł) i o tę wartość pomniejszył wydatki mieszkaniowe wykazane w zeznaniach podatkowych. Ponadto wydatki lat 1985 – 1997 wynikają z zeznań podatkowych i dotyczą darowizn i zakupu obligacji, składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1991 – 1997, wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1991 – 1997 oraz wpłat na rzecz Urzędu Miasta w B. podatku rolnego w latach 1995 – 1997.

Oceniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, DIS nie podzielił stanowiska DUKS zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, że na dzień 1 stycznia 1998 r. małżonkowie B. nie posiadali o żadnych oszczędności mogących służyć pokrywaniu wydatków roku 1998 i stwierdził, iż na ten dzień ich zasoby finansowe wynosiły 529.829,17 zł (664.543,38 zł - 134.714,21 zł).

Co do wydatków poniesionych przez nich w 1998 r. DIS uznał za udowodnione wydatki na kwotę 738.846,74 zł, na którą składają się: zakup papierów wartościowych za kwotę 652.105,74 zł, wniesienie przez małżonka strony wkładu do spółki cywilnej A w wysokości 70.000 zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez małżonka działalności gospodarczej w łącznej wysokości 9.686 zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu skarżącej w wysokości 266,20 zł i składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej przez małżonka strony działalności gospodarczej w wysokości 6.788,80 zł.

Odnosząc się do zasobów finansowych zgromadzonych przez małżonków B. w 1998 r., z których sfinansowane zostały wydatki tego roku, DIS również skorygował ich wysokość w stosunku do ustaleń DUKS wskazując, że wyniosły one 53.116.84 zł i składają się na nie: zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., dochód strony wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-33, darowizny otrzymane przez małżonka strony od J J i E. K., zysk z tytułu wykupu przez Narodowy Bank Polski bonów skarbowych, których termin zapadalności przypadał na rok 1998 i odsetki od lokaty założonej w dniu 18 lutego 1998 r. Do pisma procesowego z dnia 21 marca 2006 r. skierowanego do WSA pełnomocnik strony załączył m. in. Potwierdzenie otwarcia rachunku oszczędnościowego lokaty terminowej w złotych o stałym oprocentowaniu. Lokata założona została przez małżonka w dniu 18 lutego 1998 r. w kwocie 135.000,00 zł na okres 7 dni. Zgodnie z § 2 umowy stawka oprocentowania lokaty była stała i wynosiła 16,80 % w stosunku rocznym. Uwzględniając powyższe parametry DIS wyliczył odsetki za w/w okres.

Reasumując, DIS stwierdził, iż w 1998 r. małżonkowie B. dysponowali zasobami pieniężnymi w łącznej wysokości 582.946,01 zł, które obejmują oszczędności na dzień 1 stycznia 1998 r. w kwocie 529.829,17 zł oraz dochody 1998 r. w kwocie 53.116,84 zł.

DIS nie uznał za zasadny zarzutu odwołania w przedmiocie pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazując na dowody z akt sprawy, z których wynika odwrotny wniosek. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do obojga małżonków DIS wyjaśnił, że w sprawie wydano dwie decyzje, którymi odrębnie, dla każdego z małżonków ustalono zryczałtowany podatek dochodowy. Postępowanie nie zostało zakończone wydaniem jednej decyzji ustalającej podatek na imię obojga małżonków. Natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i postanowienie dotyczące wszczęcia z urzędu postępowania kontrolnego zostało doręczone zarówno stronie, jak i jej mężowi.

Końcowo DIS stwierdził, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w 1998 r. przekroczyła o 155.900,73 zł kwotę zgromadzonego w tym roku podatkowym i w latach poprzednich mienia, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a w związku z tym, że między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa na stronę przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 77.950,00 zl, od którego podatek według stawki 75 %, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowi kwotę 58.463 zł.

Na powyższą decyzję DIS skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że :

1. jej oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 1998 r. wynosiły połowę kwoty 529.829,17 zł w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że tylko część darowizn przekazywanych przez rodziców jej męża weszła do majątku wspólnego. Skarżąca podkreśliła, że w piśmie z dnia 5 listopada 2011r. wskazała kwoty przekazane do majątku wspólnego i osobistego, natomiast organ błędnie uznał, iż jej wyjaśnienia co do ustroju majątkowego małżonków nie mają waloru dowodu,

2. wszystkie wydatki poczynione wraz z mężem w roku 1998 finansowane były z majątku wspólnego, skoro ustalono, że posiadali oni przed zawarciem związku małżeńskiego majątki odrębne, które później "pomnażali" przez m.in. zakładanie lokat, co nie powodowało jednak, że środki te wchodziły do ich majątku wspólnego,

3. wydatki mieszkaniowe w łącznej kwocie 71.666,03 zł, wykazane w zeznaniach podatkowych pomniejszyły jego dochody do opodatkowania uzyskane z działalności gospodarczej (wykazane w piśmie Naczelnika US w B z dnia 17 sierpnia 2004 r. - rozliczone jako ulga mieszkaniowa), przy jednoczesnym uznaniu, że wydatki poniesione w latach 1993,1995-1996 w kwocie 60,994,03 zł pomniejszyły uzyskane przez nią i męża w latach 1985-1997 przychody. W rezultacie te same wydatki mieszkaniowe odliczono od ich dochodów dwukrotnie,

4. po stronie dochodów uzyskanych przez nią i męża w 1998 r. uznano kwotę 434,84 zł z tytułu odsetek od lokaty założonej w dniu 18 lutego 1998 r. w kwocie 135 tys. zł na okres 7 dni, przy jednoczesnym pominięciu możliwych do uzyskania w roku 1998 dochodów z kapitałów pieniężnych od ww. środków w późniejszym okresie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że wszystkie wolne środki finansowe jej mąż inwestował w dostępne instrumenty finansowe dające najwyższe zyski. Według skarżącej organ podatkowy powinien uznać dochody z odsetek nie tylko za 7 dni, ale za cały okres roku 1998 po 25 lutym 1998 r. pomimo nieistnienia dokumentów bankowych. Zachował on bowiem dowód z dokumentu, dotyczący lokaty siedmiodniowej, ale jest to wystarczający dokument, by w okolicznościach niniejszej sprawy, dać mu wiarę, że dochody z odsetek osiągnął w całym roku 1998,

5. przyznano fakt dysponowania przez nią i jej męża kwotą 80.000,- USD przekazaną przez E. P. (jej ojca), z jednoczesnym uznaniem, że wydatkowali oni z tej kwoty 5.000 USD na remont domu a pozostała kwota nie służyła finansowaniu wydatków poniesionych w roku 1998 w sytuacji, gdy środki te były wydatkowane i inwestowane od czasu ich otrzymania, tj. od 1991 roku a następnie, po śmierci ojca wykazane w zeznaniu SD-Z2 i zwrócone R. P,

6. zakwestionowano otrzymanie darowizny dolarów amerykańskich od J. K., mimo, że co innego wynika z treści dowodów z dokumentów (zaświadczeń bankowych Nr [...] i Nr [...], zaproszenia do USA, zeznań świadków i wyjaśnień strony,

7. zakwestionowano dysponowanie przez nią kwotą 21.620.000 st. zł, pochodzącą ze sprzedaży samochodu Fiat 126P-650 FL z tego powodu, że jej mąż w 1990 r. kupił taki sam samochód za taką samą cenę w PP Polmozbyt L.

8. nie uznano darowizn otrzymanych przez nią od K. i S. B. w kwocie 15.000,- zł z uwagi na pomyłkę adresu w zawartych umowach oraz brak dowodów przekazania środków, zbyt późne powołanie się na darowizny oraz niewiarygodność oświadczeń darczyńców, którzy są "osobami spokrewnionymi" ;

II naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy wadliwie uzasadnił zaskarżoną decyzję, gdyż uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji powinien ustalić wszystkie poniesione przez nią i męża przed 1998 r. wydatki i uzyskane przychody oraz rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a nie ograniczać się do stwierdzenia, że nie dążył do wyjaśnienia sprawy, lecz składał "lakoniczne stwierdzenia, z których nic nie wynikało dla sprawy";

III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7) i 8), art. 9 ust. 2, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i z zeznań świadków oraz jej wyjaśnień wynika, iż nie osiągnęła w 1998 r. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony, zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż ciężar dowodzenia w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych istotnie został w dużej mierze przerzucony na podatnika, który winien wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, podkreślił jednocześnie, że szczególny charakter wskazanych postępowań nie wyłącza bynajmniej zasady statuowanej przepisem art. 122 O.p., czy też zasad postępowania dowodowego (art. 187 - 192 O.p.). Organ powinien zatem ustalić wszystkie poniesione przez małżonków B. przed 1998 rokiem wydatki i uzyskane przed 1998 rokiem przychody oraz rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a nie ograniczać się do stwierdzenia, że strona nie dążyła do wyjaśnienia sprawy, lecz składała "lakoniczne stwierdzenia, z których nic nie wynikało dla sprawy". Niezgodnie z zasadami dowodowymi organ odmówił obdarzenia przymiotem wiarygodności bardzo wielu dowodów - w postaci przesłuchania strony, zeznań świadków oraz dokumentów, na okoliczność stanu oszczędności, jakie małżonkowie B. zgromadzili przed rokiem 1998 oraz możliwości sfinansowania wydatków poniesionych w roku 1998. Tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy wadliwie uzasadnił zaskarżoną decyzję. Decyzja organu odwoławczego powinna zawierać szczegółowe ustalenia dotyczące możliwych do osiągnięcia przez małżonków B. oszczędności. Bezwzględnym wymogiem uzasadnienia decyzji była więc szczegółowa analiza wszystkich uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków przed 1998 rokiem, z podziałem na okres przed zawarciem związku małżeńskiego i po tym okresie. Było to szczególnie istotne w sytuacji, gdy organy bezspornie ustaliły, że małżonkowie B. mieli znaczny majątek odrębny zgromadzony przed zawarciem związku małżeńskiego (dochody z działalności gospodarczej, pracy, darowizn itd.), a w trakcie trwania związku uzyskiwali dochody nie wchodzące w skład majątku wspólnego (darowizny). Według pełnomocnika skarżącej znaczna część dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oparta jest na bardzo daleko idących założeniach natury ogólnej, nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich. Rację ma skarżąca dowodząc, że wspomniana reguła nie zwalania organu podatkowego od samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego. Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w systemie zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym, z których jedną z podstawowych jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. sprowadzająca się do tezy, iż organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Gwarancją służącą realizacji tej zasady jest wynikająca z art.187 § 1 O.p. zasada prawdy obiektywnej, której treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe zasady są konsekwencją założenia, że w postępowaniu podatkowym organ nie jest stroną postępowania, ale ma charakter władczy. Obowiązywanie tej zasady nie wyklucza jednak całkowicie możliwości nałożenia na podatnika powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Z treści bowiem przepisów art.122 i 187 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mającym przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Słusznie podkreśla się, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Oznacza to, że podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W literaturze z kolei wyraża się pogląd, że chodzi tu w zasadzie nie o ciężar dowodu, ale o wymóg jego prezentacji. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać dłużnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie żadnej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia bowiem dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Podzielić należy zatem pogląd, że celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, w więc uiszczenia podatku lub zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego.

W dniu 17 kwietnia 2012 r., WSA w Lublinie rozpoznawał sprawę ze skargi męża skarżącej na analogiczną decyzję DIS z dnia [...]., którą to decyzją uchylono decyzję DUKS z dnia [...] ustalającej mu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 253.413 zł i ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. w kwocie 58.463 zł. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012, sygn. akt I SA/Lu 138/12 Sąd oddalił skargę R. B. uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższym wyroku.

Jak trafnie w nim wskazano, nie można zarzucić DIS, że ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniająca zajęte stanowisko jest nieprawidłowa i została dokonana niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art.191 O.p., której ramy, jak zresztą podano w skardze, wyznaczone są wymaganiami prawa procesowego, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania, według których organ w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego.

W tym kontekście nie sposób potraktować jako uzasadnionego zarzutu błędnego ustalenia kwoty oszczędności, jakimi skarżąca dysponowała na dzień 1 stycznia 1998r. przez niewyjaśnienie kwestii, jakie darowizny weszły do majątku wspólnego oraz uznanie, że wszystkie wydatki poczynione przez małżonków w 1998r. były pokrywane z majątku wspólnego. To właśnie kierując się przedstawionymi wyżej zasadami organ wielokrotnie zwracał się do skarżącej o wyjaśnienie stanu majątków odrębnych i pokrywania z nich wspólnych wydatków. W odpowiedzi strona skarżąca wyjaśniła, że darowizny z lat 1997-1998 w kwocie 3.200,- zł weszły w całości do majątku wspólnego podatników i służyły finansowaniu wspólnych wydatków oraz, że w latach 1985-1994 mąż skarżącej otrzymał od rodziców darowizny w łącznej kwocie 1.364.566,- zł, a nie w kwocie 270.000,- zł z czego do majątku wspólnego weszła kwota 985.816,- zł, a pozostała kwota, to jest 378.750,- zł została przekazana przez jego rodziców do majątku odrębnego męża. Jednak w innym piśmie podano, że darowizny otrzymane w latach 1985 – 1994 od rodziców męża skarżącej weszły do jego majątku odrębnego, a po zawarciu związku małżeńskiego weszły do majątku wspólnego (akta adm. k. 715, 716, 721, 739, 766, 776, 777, 783, 781, 804, 819, 820, 822, 826, 841 i 851). Teza ta w oczywisty sposób poddaje w wątpliwość wiarygodność składanych później oświadczeń. Mniemanie w tej sytuacji organu podatkowego, że darowizny weszły do majątku wspólnego a wydatki poniesione przez małżonków w 1998 r. zostały pokryte z majątku wspólnego, skoro zawarli oni małżeństwo w 1991 r., nie jest pozbawione racji, tym bardziej, że kwoty podane w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika skarżącej nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Rozumowania organu nie podważa forsowana przez skarżącą teza o rozdysponowaniu środków pochodzących ze wspomnianych darowizn, przez umieszczanie ich na kontach i uzyskiwanie odsetek. Skoro kwoty te wchodziły do majątku wspólnego także i uzyskiwane z nich odsetki, jako dochody z majątku wspólnego, zasilały majątek wspólny małżonków.

Przekonująca jest również argumentacja DIS przemawiająca za nieuwzględnieniem darowizny otrzymanej przez skarżącą od rodziców jej męża – K. i S B. w łącznej kwocie 15 000 zł. Dokonując oceny umów darowizn, DIS zgodnie z regułami dowodowymi rozważył fakt przedstawienia ich dopiero w postępowaniu odwoławczym oraz wskazał na błąd w oznaczeniu adresu darczyńców (k. 347, 344, 350, 353, 362-365). Wskazania w umowach z dnia 11 czerwca 1997 r. adresu obowiązującego po dacie zawarcia umów wskutek zmiany nazwy ulicy z [...] na [...] (co miało miejsce dopiero 31 lipca 1998 r.) nie można traktować jako zwyczajnej pomyłki. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby strony jakiejkolwiek umowy antycypowały przyszły adres własnego zamieszkiwania. W związku z tym w pełni zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest uznanie przez DIS, że przekazanie darowizn jest całkowicie niewiarygodne.

W tym samym świetle ocenić należy zarzut nieuwzględnienia darowizny kwoty 9 364 USD otrzymanej przez męża skarżącej od J. K. Z treści powoływanych zaświadczeń [...] (k. 14, 15) w żadnym razie nie sposób wywieść, aby zgromadzone na jego koncie dolary miały pochodzić z tej darowizny. Wynika z nich jedynie zamiar przeznaczenia określonych kwot na pokrycie kosztów podróży i pobytu za granicą. Słusznie uznał przy tym organ, że sam fakt zaproszenia męża skarżącej do USA, z którego nie skorzystał, nie jest jednoznaczny z otrzymaniem pieniędzy na wyjazd (k. 52). Co więcej, z wyjaśnień złożonych przez C. B. w dniu 3 listopada 2004 r. (k. 128) wynika, że choć posiadał wiedzę o pieniądzach otrzymanych przez brata, to nie wiedział, co to był za kuzyn. Żaden z przesłuchiwanych świadków, jak również mąż skarżącej nie byli też w stanie wyjaśnić w jaki sposób pieniądze były przesyłane do Polski. DIS miał prawo uznać w tej sytuacji, że teza skarżącego o otrzymaniu wspomnianych pieniędzy jest niewiarygodna, zwłaszcza wobec braku jakichkolwiek innych dowodów, poza oświadczeniami członków rodziny, potwierdzających ten fakt (k. 87, 89, 95, 119-120, 127-128).

Nieuzasadniony jest również zarzut nieuwzględnienia kwoty 75 000 USD, pozostałej z darowizny otrzymanej od E. P. (ojca skarżącej) w kwocie 80 000 USD, po przeznaczeniu z niej 5 000 USD na cele mieszkaniowe, na pokrycie wydatków poniesionych w 1998r. DIS nie zakwestionował faktu udzielenia pożyczki, ale wywodził, że nie mogła ona stanowić pokrycia wydatków w tym roku. Stanowisko to jest poprawne, skoro mąż skarżącj podczas przesłuchania w dniu 29 września 2004 r. (k. 768) stwierdził, że z pieniędzy otrzymanych przez jego żonę od ojca, kwota 5 000 USD została przeznaczona na remont domu, natomiast pozostała kwota jest nadal przez niego przechowywana. Oczywistą rzeczą jest zatem, że nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków w 1998r.

Błędne jest ponadto założenie przyjęte przez skarżącą, upatrującą wadliwości decyzji w nieprawidłowym, jej zdaniem, rozliczeniu wydatków mieszkaniowych. Z treści decyzji wynika przecież, że organ nie dokonywał żadnego odliczenia od przychodu, ale jedynie dokonał korekty wydatków mieszkaniowych wykazanych i odliczonych od dochodu w składanych przez skarżącą i jej męża zeznaniach podatkowych w latach 1993, 1995-1996. Podstawą tej czynności było twierdzenie męża skarżącej, że wspomniane wydatki zostały w części pokryte kwotą 5 000 USD otrzymaną w ramach darowizny od E. P., a więc nie stanowiły ich własnych środków.

Brak jest również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu dotyczącego pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży samochodu FIAT 126p. Ocena oświadczenia złożonego przez skarżącą o sprzedaży nowego samochodu za kwotę 21 620 zł., a więc za kwotę identyczną, jaką zapłacił skarżący za nowy samochód zakupiony w Polmozbycie (k.22) jest logiczna i zrozumiała. Przeczy racjonalnemu postępowaniu i doświadczeniu życiowemu sprzedaż nowego samochodu, a następnie zakup samochodu tej samej marki i za taką samą kwotę. Tym trudniej zrozumieć takie działanie, jeśli zważyć podkreślaną w toku postępowania biegłość męża skarżącej w posługiwaniu się różnego rodzaju instrumentami finansowymi. Dokonana w tych warunkach odmowa uznania wspomnianej kwoty jako pozostającej w dyspozycji skarżącej i jej męża nie może zostać uznana za dowolną.

Za nieznajdujący oparcia w aktach sprawy uznać należy także zarzut pominięcia możliwych do uzyskania w roku 1998 dochodów z kapitałów pieniężnych od kwoty 135 000 zł i uznaniu jedynie kwoty 434,84 złotych z tytułu lokaty założonej w takiej wysokości dniu 18 lutego 1998 r. na okres 7 dni. Już sformułowanie "możliwych do uzyskania" użyte przez skarżącą oznacza, że kwestię wskazania konkretnych środków jakie z powyższego tytułu miałyby zostać uzyskane, usiłuje przerzucić na organ podatkowy, co oczywiście pozostaje w sprzeczności z powołaną na wstępie regułą dowodową. Nie do przyjęcia w tym kontekście jest zapewnienie męża skarżącej o lokowaniu tej kwoty w dostępne instrumenty finansowe dające najwyższe zyski, bez szczegółowego ich wskazania i wysokości uzyskanych dochodów. Co więcej, w piśmie z dnia 15 grudnia 2010r. mąż skarżącej wyjaśnił, że lokata z dnia 18 lutego 1998r. na kwotę 135 000 złotych była rozdysponowana na zakup 1200 sztuk bonów skarbowych w dniu 24 czerwca 1998r., co może świadczyć o tym, że w istocie kwota ta nie była nigdzie wcześniej lokowana. DIS szczegółowo natomiast opisał, na podstawie zgromadzonych dowodów chronologię przekształcania wcześniejszych lokat w następne. Organ, przyjmując, ze odsetki od lokat dolarowych i złotówkowych mogły stanowić źródło finansowania wydatków 1998 r. uwzględniając zastrzeżenia strony, dokonał także rozliczenia odsetek od lokat dolarowych przy zastosowaniu kursu NBP 21/A/NBP/1998 - to jest 3,5420 PLN za 1 USD z dnia 30 stycznia 1998 r.

Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, że DIS prawidłowo ustalił dochód małżonka strony z działalności gospodarczej w latach 1991 - 1997 (B i A) w łącznej wysokości 190.315,58 zł. Jego wyliczenie w tym zakresie oparte zostało na danych wskazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1992 – 1997 i oświadczeniu strony odnośnie do roku 1991. Nie można także zarzucić organowi nieprawidłowości w ustaleniu dochodu skarżącej za lata 1990 – 1997, skoro ustalając go oparł się na przedłożonych umów o pracę, w których podano wysokość miesięcznego wynagrodzenia strony a za lata 1992 - 1997 uwzględnił dochód podany w zeznaniach podatkowych. Strona nie udokumentowała innych legalnie osiągniętych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) przychodów. DIS w kwotach stanowiących źródło pokrycia wydatków 1998 r. uwzględnił ponadto zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetki od lokat dewizowych i złotówkowych założonych w latach 1993 - 1997.

Stosując się do art. 153 p.p.s.a. DIS odniósł się do kwestii, czy strona mogła posiadać na dzień 1 stycznia 1998 r. środki w walucie, tj. 10.000 DEM. Co do tej kwestii zasadnie uznał, że przedłożone dowody na istnienie lokat (wyciągi bankowe, dowody wpłat, umowy rachunku lokat terminowych i potwierdzenia otwarcia rachunków oszczędnościowych) są fragmentaryczne, o czym świadczą terminy na jakie były zakładane, daty wyciągów i umów bankowych. Ponadto z wyjaśnień pełnomocnika strony oraz z dowodów zebranych w postepowaniu wynika, że w 1998 r. strona nie dysponowała środkami z lokaty w kwocie 10.000 DEM. Bez wątpienia źródłem pokrycia wydatków za 1998 r. nie była także kwota 38 000 DEM wpłacona na konto skarżącego w dniu 2 października 1996 r. Słusznie bowiem organ zauważył, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. (k.366) mąż skarżącej podał kwotę 39 542 DEM, odpowiadającą kwocie ujawnionej w wyciągu z jego rachunku z dnia 2 kwietnia 1998r.

DIS prawidłowo obliczył też odsetki od lokat dolarowych i złotówkowych, w części opierając się na wyjaśnienianiach strony, w cześci dokonując takich obliczeń na podstawie przedłożonych dowodów i ustalonych przez niego danych.

Nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów odnosząc się do wskazywanej przez stronę pożyczki udzielonej w 1991 r. przez małżonka strony, bratu C. B. w kwocie 80.000 USD i jej zwrotu wraz z "honorarium" w 1997 r. w wysokości 147.200 USD. Uznając za niewierygodne wyjaśnienia skarżącej, jej męża i jego brata w tym zakresie wyjaśnił, dlaczego nie dał im wiary i wskazał na występujące w nich sprzeczności oraz brak logiki. Wywód DIS w tej kwestii jest jasny, oparty na chronologii wydarzeń i na zgromadzonych dowodach (w zakresie zarobków brata męża skarżącej).

Podobnie, należy zgodzić się z DIS, że nieprawdopodobne jest jakoby małżonek strony miał uzyskać dochód ze sprzedaży w latach 1996 - 1997 Powszechnych Świadectw Udziałowych w wysokości 93.457,50 zł. Strona po raz pierwszy na to źródło dochodów powołała się po 7 latach od wszczęcia postępowania a dowodem na zaistnienie tego faktu miałoby być oświadczenie męża strony, że w okresie 30 listopada 1995 r. – 30 stycznia 1996 r. zakupił 787 szt. PSU na okaziciela po średniej cenie 48,50 zł, które następnie sprzedał w okresie 10 października 1996 r. – 10 marca 1997 r. oraz kserokopia 1 szt. PŚU. DIS wyczerpująco uzasadnił dlaczego oświadczenie męża skarżącej jest nieprzekonujące, a w opinii Sądu, jego argumentacja jest trafna.

Oczywiste jest również, że DIS uwzględnił pozostałe zalecenia zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2010r. (sygn. akt I SA/Lu 887/09). Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że do dochodu skarżącej umożliwiającego sfinansowanie wydatków poniesionych w 1998r. zaliczono zarówno oszczędności pochodzące z gospodarstw rolnych z lat 1991-1997, darowizny "honoraria" otrzymane od rodziców męża skarżącej w latach 1985-1994, jak i kwoty z tytułu sprzedaży samochodów oraz uzyskane z działalności gospodarczej B spółka cywilna A. Organ uznał także, co wprost wynikało z uzasadnienia wspomnianego wyroku, że źródłem lokat zakładanych przez męża skarżącej począwszy od lutego 1996 r. była kwota 270 000 zł z tytułu "honorariów" otrzymywanych od rodziców.

Skoro zatem w powyższej części – dotyczącej przychodów i zgromadzonego mienia decyzja nie narusza prawa a w pozostałej części skarżąca nie kwestionuje jej poprawności uzasadnione jest przekonanie, że organ prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 121 § 1, art.122 i 191 O.p. zebrał materiał dowodowy, a jego ocena, opierająca się na doświadczeniu życiowym oraz regułach logicznego rozumowania, nie ma charakteru dowolności.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012r . poz. 270) skargę należało oddalić.