Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1096/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1048/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1048/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 13 października 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.

Sąd ten podzielił stanowisko organów, które w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania m. inn. zakwestionowały, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...], dokumentującej nabycie od N. sp. z o.o. w B. nieruchomości przemysłowej w C. za cenę 7.995.000 zł. Właścicielami przedmiotowej nieruchomości byli kolejno: E. S., S. sp. z o.o. z siedzibą w B., N. sp. z o.o. z siedzibą w B., a w ostatniej kolejności skarżąca spółka. Przy czym, w opinii organów, dostawa tej nieruchomości na poprzednich etapach obrotu, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (gdyż wydatki na jej ulepszenie poniesione przez S. i N. były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu), jej cena była znacznie zawyżona (wartość nieruchomości wynikająca z aktów notarialnych pomiędzy styczniem a listopadem 2012 r. wzrosła aż czterokrotnie) i nie znajdowała uzasadnienia ani w poniesionych nakładach, ani w wartości rynkowej nieruchomości, dlatego działania spółek biorących udział w obrocie tą nieruchomością miały na celu wyłącznie fikcyjne zwiększenie jej wartości, a co za tym idzie kwoty podatku naliczonego do zwrotu. Organy ustaliły też, że spółki S. i N. są personalnie powiązane.

W imieniu skarżącej spółki jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), jakich dopuścił się organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli:

a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego, w tym oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą i eksponowanie wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej z pominięciem tych okoliczności, które przemawiają na korzyść strony, to jest podnoszonych przez spółkę wydatków na zwiększenie wartości nieruchomości w C. i zakresu wykonanych robót budowlanych,

b. art. 122 Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie wskazanego przepisu poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczenie się tylko do takich działań w postępowaniu podatkowym, w tym dowodowym, które wykluczały powstanie ryzyka, że ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. i poprzedzające je ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie będą się wykluczały, nie będą sprzeczne z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.,

c. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie tychże przepisów poprzez nieprzeprowadzenie złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych (pisma spółki z 20 stycznia, 5, 14 lutego, 5 marca, 26 maja 2014 r., 18 i 23 lutego 2016 r., 23 czerwca 2017 r.), mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanowiska organów I i II instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zawnioskowanych świadków, dowodu z dokumentów, a także dowodów ze zdjęć,

d. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku zastąpienia jej dowolną oceną dowodów, determinowaną ustaleniami wynikającymi z odrębnych postępowań podatkowych, dotyczących innych podmiotów gospodarczych,

2. art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku oddalenia wniosków dowodowych z dokumentów w postaci PIT-11, ZUS-RMUA, PIT-4, list płac, historii rachunku bankowego S. sp. z o.o., to jest wniosków dowodowych na okoliczność, że L. C. był zatrudniony we wskazanej ostatnio spółce, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe I i II instancji przyjęły bezpodstawnie, iż L. C. nie był w ogóle pracownikiem tej spółki w czasie dokonywania przez nią nakładów inwestycyjnych na nieruchomości w C. i tym między innymi argumentowały oddalenie wniosku dowodowego o jego przesłuchanie w charakterze świadka.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, gdyż sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, podczas gdy strony umowy sprzedaży nieruchomości miały prawo ją opodatkować,

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 cyt. ustawy poprzez brak ich zastosowania w miejsce przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których skarżąca spółka kwestionuje w zasadzie jedynie zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to okoliczność przełożyła się – w jej opinii - negatywnie na ustalenia związane z określeniem wysokości nakładów poczynionych przez jej poprzedników prawnych, tj. spółki S. i N. na nieruchomość położoną w C.

Odnosząc się do powyższego, co do zasady trzeba przyznać rację stronie skarżącej, że nie jest zasadne stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym skoro kwestia rodzaju oraz wysokości wydatków i nakładów spółek S. i N. została zbadana i osądzona w decyzjach podatkowych wydanych wobec tych podmiotów w odrębnych postępowaniach, które to decyzje mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, to skarżąca nie może kwestionować ustaleń w nich zawartych poprzez wykazywanie własnej inicjatywy dowodowej. Nie negując zwiększonej mocy dowodowej przedmiotowych decyzji (która korzysta w tej sytuacji z dwojakiego rodzaju domniemania, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności)) wskazać należy, że art. 194 § 3 cyt. ustawy stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Poza tym istnienie w obrocie prawnym takich decyzji nie zwalnia organu podatkowego od samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Zwłaszcza, że w realiach niniejszej sprawy poniesienie nakładów na ulepszenie nieruchomości o wartości większej niż 30 % wartości nieruchomości było przesłanką opodatkowania nieruchomości w C., a to przekładało się bezpośrednio na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanej faktury wystawionej przez spółkę N.

Niemniej jednak trzeba zaznaczyć, na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji, że po pierwsze - wskazane decyzje nie były jedynymi i wyłącznymi dowodami w sprawie, gdyż ocenione one zostały łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami pozyskanymi z inicjatywy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., tj. operatem szacunkowym z wyceny nieruchomości sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę M. M., dokumentami pozyskanymi ze Starostwa Powiatowego w G., z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w G., dokonano również oględzin przedmiotowej nieruchomości, uwzględniono orzeczenie techniczne wraz z kosztorysami architekta Z. K., operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. D. B., zbadano nadto i uwzględniono powiązania osobowe pomiędzy spółkami, wykazano też schemat działania spółek N., S. i K., który miał niewątpliwy wpływ na ocenę transakcji obrotu nieruchomością w C. (zakładane i reprezentowane głównie przez osoby zagraniczne przyjeżdżające do Polski na kilkudniowe wycieczki, z którymi nie można nawiązać kontaktu, będąc w organizacji dokonywały zakupów znacznie przewyższających kapitał zakładowy, przy czym zakupy te w większości finansowane były z pożyczek udzielanych przez udziałowców, ich siedziby miały jedynie charakter adresów "zgłoszeniowych" do odpowiednich organów, pod adresami tymi nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie prowadziły też ksiąg podatkowych).

Po drugie – w niniejszej sprawie sytuacja była o tyle szczególna, że dotyczyła obrotu nieruchomością w 2012 r. pomiędzy firmami częściowo ze sobą powiązanymi, a zatem słusznie Sąd I instancji wskazał, że konieczne było w takim przypadku odwołanie się przez organy do ustaleń innych organów podatkowych dotyczących spółek, które brały udział w obrocie przedmiotową nieruchomością, a zawartych w ostatecznych i prawomocnych (gdyż WSA w Szczecinie odrzucił skargi) decyzjach skierowanych do tych podmiotów. W tym zakresie bowiem organy ustaliły, że prezesem spółki S. był pozornie J. G., gdyż w rzeczywistości firmą zarządzał M. R., który jednocześnie był prokurentem N., co wynikało wprost z zeznań pracowników tej spółki. Zresztą w toku postępowania wobec niej na większość zadawanych pytań odpowiadał: "Nie pamiętam". J. G. był jednocześnie udziałowcem N. Spółki powiązane były również ze sobą osobą L. C.

Po trzecie zaś – wszystkie spółki występujące w obrocie przedmiotową nieruchomością w postępowaniach ich dotyczących reprezentowane były przez tego samego pełnomocnika, który składał identyczne wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie tych samych świadków, uwzględnienie tej samej dokumentacji zdjęciowej, czy tych samych duplikatów faktur mających świadczyć o dokonanych nakładach inwestycyjnych. Dlatego słusznie Sąd I instancji podkreślił, iż w świetle włączonych do akt sprawy dowodów wynika, iż żądania co do przeprowadzenia wniosków dowodowych zostały już dwukrotnie ocenione i przeprowadzone ze znanym skutkiem dla strony. Ordynacja podatkowa w art. 181 przewiduje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Z przepisu tego wynika bowiem uprawnienie organów do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dokumentów zgromadzonych i zeznań złożonych w innych postępowaniach, co uczyniono w sprawie niniejszej. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono, skupiono się bowiem wyłącznie na żądaniu przeprowadzenia dowodów w większości identycznych, jak w sprawach dotyczących spółek N. i S.

Wskazać przy tym należy, że czym innym jest zarzucany w skardze kasacyjnej brak przeprowadzenia dowodów, a czym innym dokonanie przez organy odmiennej od oczekiwań podatnika oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, które samo w sobie nie stanowi o wadliwości decyzji. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej organy dokonały szczegółowej analizy duplikatów faktur mających dokumentować nakłady inwestycyjne spółki S. na nieruchomość w C., choć nie uwzględniły wszystkich wydatków w nich opisanych. Przy tym ocena przedmiotowych faktur dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. pokryła się w tym zakresie z oceną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonaną w sprawie spółki S.

I tak, z akt sprawy wynika, że początkowo spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią przedmiotowych nakładów, jej prezes M. B. wywiózł całą dokumentację na Ukrainę i odmówił jej udostępnienia, a następnie miała ona ulec kradzieży w 90 procentach. Duplikaty faktur pojawiły się dopiero na dalszym etapie postępowania względem spółki S., przy czym z uwagi na fakt, że firma ta na wezwanie organu nie wskazała, które konkretnie wydatki (potwierdzone duplikatami) dotyczą inwestycji prowadzonej na nieruchomości w C., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał ich analizy, w wyniku której ustalił, że maksymalna wartość wydatków nie mogła wynieść więcej niż 444.493,33 zł. W tym zakresie zakwestionował m. inn. faktury wystawione na rzecz S. przez spółkę N. jako nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (spółka w tym czasie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników). Stanowisko to należy w pełni podzielić, zwłaszcza że w skardze kasacyjnej brak jest odwołania się do jakichkolwiek argumentów i okoliczności, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu prac wskazanych w przedmiotowych fakturach.

Wykonanie robót budowlanych nie zostało nadto udokumentowane żadną dokumentacją budowlaną (brak nie tylko pozwoleń na budowę, ale i zgłoszenia zamiaru przystąpienia do wykonania określonych robót budowlanych) w latach 2012-2013, brak dokumentacji technicznej, dziennika budowy, protokołu odbioru robót, czy inwentaryzacji geodezyjnej, a nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że nie była ona konieczna w zakresie tak obszernych prac inwestycyjnych, na jakie wskazuje spółka. Zresztą sama skarżąca powołuje się w tym zakresie na decyzje wydane względem pierwotnego właściciela E. S., jednak w aktach sprawy brak jest także decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę na innego inwestora, co jest bezwzględnie wymagane stosownymi przepisami prawa, by móc kontynuować inwestycję. Na uwagę zasługuje fakt, że pomimo braku przedmiotowej dokumentacji budowlanej organy uznały część faktur wystawionych dla firmy N. dokumentujących roboty budowlane dokonane bez pozwoleń na budowę oraz bez stosownego zgłoszenia właściwym organom nadzoru budowlanego.

Skarżący kasacyjnie nie wskazuje też na jaką nową i inną okoliczność miałby zeznawać architekt Z. K., skoro jego orzeczenie techniczne wraz z kosztorysami organ ocenił jako dowód o tyle nieprzydatny w sprawie, że zostało ono sporządzone na zlecenie spółki K. po roku od dokonania rzekomych nakładów, brak w nim wskazania na jakiej podstawie (oprócz twierdzeń zleceniodawcy) Z. K. ustalił, że kwota wykazanych nakładów 1.652.540,06 została poniesiona przez spółkę S., gdy jedyne ujawnione przez tę spółkę faktury, których duplikaty zostały również dołączone jako materiał dowodowy przez pełnomocnika K., łącznie opiewały na kwotę 543.886,95 zł (przy czym – jak wskazano wyżej - część z nich organ zakwestionował). Poza tym, jak argumentował organ i z czym należy się w pełni zgodzić, kosztorysy wykonane w oparciu o obowiązujący katalog nakładów rzeczowych nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych nakładów, służą do szacunkowej, uśrednionej wyceny kosztów robót. Wycena kosztorysowa nie ma więc żadnego związku z kwotą rzeczywistych wydatków poniesionych przez S.

Podobnie nie wykazano konieczności ponownego przesłuchania L. C. Jeśli natomiast chodzi o pozostałych wnioskowanych świadków, to z pola widzenia nie może umknąć fakt, że próby przesłuchania części z nich organ poczynił na poprzednich etapach obrotu, jednakże nie powiodły się z uwagi na brak kontaktu z tymi osobami lub celowe unikanie przez nich stawiennictwa przed organem. Ponadto, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 cyt. ustawy). Nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (tak: wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1347/16), z czym miał do czynienia organ w realiach niniejszej sprawy, albowiem okoliczności, na które powoływała się spółka zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym włączonymi do sprawy decyzjami organu podatkowego prowadzącego postępowania podatkowe wobec spółek S. i N.

Organ odniósł się również do przedłożonych przez pełnomocnika zdjęć wskazując zasadnie, że nie mogą one stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, bowiem na ich podstawie nie można ustalić kto i w jakim czasie wykonał nakłady na inwestycję.

Z tych też powodów jako niezasadne należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 tej ustawy poprzez oddalenie przez Sąd I instancji wniosku dowodowego strony w postaci dokumentów mających świadczyć o zatrudnieniu L. C. w spółce S. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu, który może przeprowadzić taki dowód wyłącznie w sytuacji stwierdzenia istotnych wątpliwości w sprawie. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje więc wyłącznie Sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego Sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Ponadto omawiany przepis nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Skoro zatem z akt sprawy wynika jednoznacznie, że spółka S. nie złożyła w 2012 r. deklaracji PIT-4R, złożyła natomiast druk PIT-11 tylko za czterech pracowników, wśród których nie było L. C., to próba dowodzenia na obecnym etapie jego zatrudnienia w spółce jest spóźniona. Wszelkie tego typu dowody należało zgłaszać w toku postępowania przed organami. Ponadto okoliczność zatrudnienia lub braku zatrudnienia L. C. w przedmiotowej spółce nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie w kontekście pozostałego, jednoznacznego w swym wydźwięku, materiału dowodowego zgromadzonego przez organy.

Jak zatem wynika z powyższego, skarżąca kasacyjnie spółka nie zdołała podważyć ustaleń organów zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji, że dokonane transakcje pomiędzy powiązanymi osobowo spółkami S., N. i K. miały na celu stworzenie pozorów legalności, a ich udział w łańcuchu ukierunkowanych transakcji handlowych miał doprowadzić do zwrotu podatku przez spółkę K., zatem niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, będące w istocie konsekwencją zarzucanych naruszeń proceduralnych. Błąd w subsumcji polega bowiem na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. W konsekwencji należy uznać, że prawidłowo w zaskarżonym wyroku uznano, iż organy zasadnie zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, ponieważ na poprzednich etapach obrotu dostawa tej nieruchomości powinna być zwolniona z opodatkowania zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).