Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1474/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 73 par. 1 pkt. 1, art. 78, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. na poczet zaległości za marzec 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia [...] września 2008 roku (data wpływu do organu [...] września 2008 roku) Spółka A. S.A. (zwana dalej Skarżącą) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz jej zaliczenie na poczet zaległości i odsetek. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji VAT 7 za marzec i czerwiec 2003 roku. Następnie do wniosku tego złożono uzupełnienie w dniu [...] listopada 2008 roku wraz kolejną korektą powołanych wyżej deklaracji VAT 7 za marzec i czerwiec 2003 roku.

2 Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił zaliczyć nadpłatę w kwocie 80.036 złotych wynikającą z korekty deklaracji podatkowej VAT 7 za czerwiec 2003 roku złożonej dnia [...] października 2008 roku (korekta deklaracji z dnia [...] wrzenia 2008 roku) na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2003 roku w kwocie 4.931,50 złotych wraz z odsetkami w kwocie 170.50 naliczonymi za okres od [...] kwietnia 2003 roku do [...] lipca 2003 roku oraz w kwocie 44.010,82 złotych wraz z odsetkami w kwocie 30.923,18 złotych za okres od [...] kwietnia 2003 roku do [...] września 2008 roku.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia podniesiono następujące okoliczności :

Moment powstania nadpłaty określany jest według stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia deklaracji — powstania zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do deklaracji za miesiąc czerwiec 2003r. określając datę powstania nadpłaty należy uwzględnić art. 73 1 pkt 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa (op) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003r. do dnia 31.08.2005r., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W związku powyższym w przypadku nadpłaty podatku od towarów i usług, która wynika ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, w obowiązującym wówczas stanie prawnym, konieczne jest dla określenia momentu powstania nadpłaty stwierdzenie, czy wynika ona ze zmniejszenia podatku należnego, czy też ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego, gdyż to determinuje moment powstania nadpłaty podatku. W przypadku, gdy nadpłata wynika ze zmniejszenia kwoty podatku należnego, powstaje ona z datą zapłaty podatku, zaś w sytuacji, gdy wynika, ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nadpłata ta powstaje z datą złożenia deklaracji podatkowej.

W stanie faktycznym wynikającym ze złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec 2003r. wynika, że nadpłata podatku powstała w związku z: obniżeniem kwoty podatku należnego o 5 102,00 zł w związku z czym należy stwierdzić, że powyższa część nadpłaty za miesiąc czerwiec 2003r. w podatku od towarów i usług powstała z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, tzn. 24.07.2003r.; oraz w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego o 74 934,00 zł w związku z czym należy stwierdzić, że powyższa część nadpłaty za miesiąc czerwiec 2003r. w podatku od towarów i usług powstała z dniem złożenia korekty deklaracji, tzn. 03 .09.2008r.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 76 § 1 op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...].11.2008r. Skarżąca zadysponowała nadpłatą za miesiąc czerwiec 2003r. i wniosła o zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę w miesiącu marcu 2003r. w podatku od towarów i usług.

3. Skarżąca w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 op polegające na nieprawidłowym określeniu momentu powstania nadpłaty a w konsekwencji określenie wysokości odsetek z tytułu zaległości i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Skarżącej, dla określenia momentu powstania nadpłaty należało zastosować art. 73 § 3 pkt 1 op i uznać, że nadpłata powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Skarżąca wywodziła również, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatnika, przepisy te jednak nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści wyłącznie z przyczyn formalnych.

Skarżąca wskazywała, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 o- jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu odnosi się do sytuacji, gdy podmiot koryguje deklarację podatku VAT za dany miesiąc w oderwaniu od rozliczeń za inne okresy poprzez zaliczenie do rozliczenia VAT danego miesiąca dodatkowej faktury zakupu (zwiększenie podatku naliczonego) lub obniżeniem kwoty podatku należnego (np. poprzez rozliczenie pominiętej faktury korygującej). W sytuacji Spółki korekty w głównej mierze zostały spowodowane przez przeniesienia do właściwych okresów - zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego — faktur sprzedaży. W wyniku, tego działania Spółka dokonała przeniesienia znacznej części faktur sprzedaży do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, co oznacza, iż zobowiązanie Skarżącej wobec Skarbu Państwa nie uległo zwiększeniu gdyż podatek wynikający w tych faktur został przez Skarżącą uiszczony w okresach późniejszych.

Składając przedmiotowe korekty Spółka naprawiła błędy w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług. Efektem korekt było przykładowo zaniżenie zobowiązania podatkowego za marzec 2003 r. i jego zawyżenie za kolejne miesiące. W konsekwencji Skarb Państwa poniósł szkodę wyłącznie w okresie od zapłaty zaniżonego zobowiązania podatkowego do momentu zapłaty zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości.

Określając powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 73 1 pkt 6 op Naczelnik nieprawidłowo określił okres za jaki Skarb Państwa poniósł szkodę z powodu niedokonania przez Spółkę zapłaty na zobowiązania podatkowego. W przedmiotowym przypadku zaniżenie zobowiązania podatkowego za marzec 2003 r. zostało pokryte nadpłatami w zobowiązaniu podatkowym za okresy następne w tym za czerwiec 2003 r. W konsekwencji, zdaniem Spółki odsetki za zwłokę mogą być określone za okres od daty upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego do momentu zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości większej od należnej w kolejnych okresach, przykładowo za czerwiec 2003 r.

4. Postanowieniem z dnia [...] czerwiec 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne :

W dniu [...] września 2008r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. m.in.: korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2003r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 237.391,00 zł, tj. wyższej niż dotychczas deklarowana o 237.391,00 zł oraz korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r., w której wykazała podatek należny w wysokości 198.075,00 zł, tj. niższej niż dotychczas deklarowana o 5.102,00 zł, podatek naliczony w kwocie 173.330,00 zł, tj. wyższej niż dotychczas deklarowana o 74.203,00 zł oraz podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 24.745,00 zł, tj. niższej niż dotychczas deklarowana o 79.305,00 zł.

Pismami z dnia [...] i [...] września 2009r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2003r. w wysokości 79.305,00 zł i zaliczenie jej na poczet zaległości w tym podatku za marzec 2003r. i należnych od niej odsetek za zwłokę.

W dniu [...]października 2008r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2003r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 237 zł, oraz kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r., której wykazała podatek należny w wysokości 198.075,00 zł, tj. niższej niż pierwotnie deklarowana o 5.102,00 zł, podatek naliczony w kwocie 174.061,00 zł, tj. wyższej niż pierwotnie deklarowana o 74.934,00zł oraz podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 24.014,00 zł, tj. niższej niż pierwotnie deklarowana o 80.036,00 zł.

W wyniku złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 ujawniona została więc zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. w wysokości 237.621,00 zł oraz napłata w tym podatku za czerwiec 2003r. w kwocie 80.036,00 zł. Pismem z dnia [...] listopada 2008r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. w wysokości 80.036,00 zł i zaliczenie jej na poczet zaległości w tym podatku za marzec 2003r. i należnych od niej odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 73 § 1 op organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem tegoż artykułu obowiązującym w okresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r., nadpłata w podatku od towarów i usług powstawała:

1. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 1 pkt 1 op).

2. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 73 1 pkt 6 op).

W przypadku gdy ustawa nie stanowi inaczej, powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, w którym są związane zdarzenia skutkujące powstanie nadpłaty (por.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997r., I SA/Ka -986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003r., III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38).

Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2007r. Sygn. akt III SA/Wa 3792/06.

Z przepisu art. 73 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. wynika, że ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla korekty podatku należnego, inny dla korekty podatku naliczonego. W okresie od dnia 1 września 2005r. do dnia 31 grudnia 2008r., przepis art. 73 § 1 pkt 6 op stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług.

Z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r., złożonej w dniu [...] września 2008r. wynika, iż Spółka obniżyła wysokość zobowiązania do kwoty 24.745,00 zł poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego o 74.203,00 zł oraz obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę 5.102,00 zł. Natomiast z korekty złożonej w dniu [...] października 2008r. wynika, iż obniżenie wysokość zobowiązania do kwoty 24.014,00 zł nastąpiło poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego o 74.934,00 zł oraz obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę 5.102,00 zł.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] sierpnia 2005r. nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów I usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego tylko wtedy gdy było to związane ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Cytowany przepis nie znajdował natomiast zastosowania w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego ulegała obniżeniu w związku ze zmniejszeniem kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. e kwocie 5.102,00 zł powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu zapłaty przez Stronę podatku wysokości wyższej od należnej, tj. w dniu [...] lipca 2003r., natomiast nadpłata w kwocie 74.934,00 zł powstała na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 op w dniu [...] września 2008r., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r.

5. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie

1. przepisów prawa materialnego - poprzez błędne zastosowanie art. 73 § 1 pkt. 6 op podczas gdy do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie powinien mieć art. 73 § 1 pkt. 1 wyżej wymienionej ustawy.

2. przepisów postępowania - poprzez brak przeprowadzenia wystarczająco wnikliwego i kompleksowego postępowania dowodowego przez co naruszony został art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p.,

i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zmiany w podatku naliczonym są głównie wynikiem zmian w wysokości podatku należnego w okresach poprzedzających dany okres rozliczeniowy, co skutkowało zmianami po stronie podatku naliczonego w danym okresie i co powoduje, że art. 73 § 1 pkt 6 o.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji Skarżącej.

Skarżąca podniosła również, że przepisy o.p. regulujące moment powstania nadpłaty chronić mają interesy Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatnika, przepisy te nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści wyłącznie z przyczyn formalnych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że organy nie wyjaśniły i nie przeanalizowały przyczyn dokonania korekty co skutkowało nie uwzględnieniem okoliczności, że korekta spowodowana była w głównej mierze zmianami w wysokości podatku należnego.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

8. W niniejszej sprawie, określenie przez organ momentu powstania nadpłaty skutkowało zaliczeniem nadpłaty za czerwiec 2003 roku, na zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 roku z uwzględnieniem odsetek naliczonych od dnia wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 roku do dnia złożenia deklaracji korygującej wysokość podatku VAT za czerwiec 2003 roku, czyli do dnia 3 września 2008 roku.

Okolicznością niekwestionowaną był natomiast fakt dokonania wpłaty zobowiązania wynikającego z "pierwotnej" deklaracji VAT za czerwiec 2003 roku w dniu 24 lipca 2003 roku.

W konsekwencji, rozważyć należało, czy organ mógł uznać, że zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 roku spełnione zostało w dniu [...] września 2008 roku i w konsekwencji do tej daty naliczyć odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego.

9. Na wstępie przypomnieć należy, że instytucja odsetek pojawiła się na gruncie przepisów prawa cywilnego. Ich podstawową funkcją jest funkcja wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, spełniana zarówno wtedy, gdy korzystanie z kapitału następuje za zgodą wierzyciela, jak i w sytuacji w której korzystanie z kapitału następuje bez zgody wierzyciela.

Odsetki pełnią również funkcję waloryzacyjną rekompensując wierzycielowi utratę siły nabywczej pieniądza i wreszcie funkcję odszkodowawczą w razie opóźnienia się przez dłużnika ze spełnieniem świadczenia.

W prawie podatkowym odsetki pełnią również funkcję represyjną, z uwagi na ich wysokość wymuszającą niejako terminowe spełnienie zobowiązania podatkowego.

10. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez stronę Skarżącą wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 stycznia 2005 roku (sygn. akt. II S.A./Wa 616/04) zgodnie z którym z dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podkreślić należy, że ustawodawca nie sformułował definicji nadpłaty, ograniczając się jedynie do wskazania określonych sytuacji, których zaistnienie spowoduje wystąpienie nadpłaty.

Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dokonując natomiast wykładni następnych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty (art. 74 - art. 80), rozróżnić należy konsekwencje stwierdzenia nadpłaty (ex tunc bądź ex nunc). Podatnik może bowiem wystąpić o jej zwrot bezpośredni lub zarachowanie nienależnie uiszczonych (zawyżonych) kwot na poczet ujawnionych zaległości podatkowych. Określony stan faktyczny decyduje zatem o tym, jakie przepisy dotyczące nadpłaty należy zastosować.

Wydaje się przy tym, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników. Regulują również skutki niedokonania zwrotu nadpłaty w przewidzianym terminie, w związku z błędami bądź uchybieniami organów podatkowych, a także skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (art. 78 o.p.). Przepisy te nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą bowiem zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - cześć ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50).

Można zatem uznać za uzasadniony pogląd, iż wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, ale nie mogą stanowić podstawy jej bezpośredniego zwrotu, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologie zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można zaakceptować takiej oto sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje.

11. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji skupiły się na ustaleniu formalnego momentu powstania nadpłaty, pominęły natomiast okoliczność, że już w lipcu 2003 roku Skarb Państwa otrzymał kwotę podatku VAT, która jak się okazało następnie w wyniku dokonanej korekty była kwotą nienależną.

Oznacza to, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż Skarb Państwa już od lipca 2003 roku korzystał z wpłaconej przez Skarżącą kwoty podatku. Okoliczność powyższa ma tymczasem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii naliczenia odsetek. Skoro już od [...] lipca 2003 roku Skarb Państwa dysponował wpłaconą przez podatnika kwotą, to sam fakt, że odpadła pierwotna podstawa dokonanej wpłaty i zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2003 roku przekształciło się w nadpłatę w tymże podatku nie może skutkować obciążeniem podatnika odsetkami naliczonymi za okres do dnia złożenia deklaracji korygującej. Naliczenie odsetek za ten okres stałoby w sprzeczności z przywołaną wyżej podstawową funkcją odsetek jaką jest funkcja wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. W omawianej sprawie, to nie podatnik korzystał z kwot, które winny być wpłacone Skarbowi Państwa ale Skarb Państwa korzystał z kwot, które wpłacone zostały nienależnie.

12. W konsekwencji, o ile podatnik wystąpiłby o zwrot powyższej kwoty, wówczas, uwzględniając przywołaną wyżej okoliczność, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, uznając, że nadpłata powstała z momentem złożenia deklaracji korygującej, Skarb Państwa nie byłby zobowiązany do zwracania podatnikowi kwoty nadpłaty powiększonej o odsetki. Jednak w sytuacji, w której nadpłata ma zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych, naliczenie odsetek za okres przekraczający datę rzeczywistego dokonania wpłaty na poczet organu podatkowego oznaczałoby przyznanie Skarbowi Państwa prawa do uzyskiwania nienależnej korzyści, porównywalnej z bezpodstawnym wzbogaceniem na gruncie przepisów prawa cywilnego.

13. W tym miejscu podzielić należy stanowisko wyrażone również w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik zapłacił deklarowany podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące, a następnie złożył deklaracje korygujące wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku - wykazując za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek w wysokości większej, a innym razem mniejszej od pierwotnie deklarowanej, obowiązkiem organów podatkowych będzie każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę.

Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty w tym podatku, za inny okres rozliczeniowy.

W konsekwencji w ocenie Sądu w tej konkretnej sprawie i w tym konkretnym stanie faktycznym nie jest możliwe utożsamienie momentu powstania nadpłaty ustalonego zgodnie z przepisami art. 73 § 1 op z momentem dokonania wpłaty podatku na poczet zaległości.

14. W świetle powyższego Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 op. Organy podatkowe obu instancji rozpoznając sprawę nie podjęły czynności mających na celu ustalenie okresu w jakim Skarb Państwa nie otrzymał od Skarżącej należnego mu podatku z tytułu podatku VAT za marzec 2003 roku. Brak powyższego ustalenia skutkował nieprawidłowym przyjęciem, że konieczne jest naliczenie odsetek za zwłokę od dania wymagalności zobowiązania w podatku VAT za marzec 2003 roku do dnia złożenie korekty deklaracji w podatku VAT za czerwiec 2003 roku to jest do dnia [...] września 2008 roku.

15. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy dokona ustaleń, za jaki okres Skarb Państwa nie otrzymał wpłaty kwot, które winny być wpłacone na poczet podatku VAT za marzec 2003 roku uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku a w konsekwencji naliczy odsetki za okres w którym Skarb Państwa rzeczywiście poniósł szkodę z powodu niedokonania przez podatnika zapłaty należnego zobowiązania podatkowego.

16. Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że narusza ono przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, określając zakres w jakim zaskarżone postanowienie nie może być wykonane zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.