Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 369/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr od [...] do [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1565/14 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyrokiem z 20 lutego 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1565/14 ze skargi G. S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług , a także poprzedzające ją decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr od [...] do [...]; stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W [...]r. przeprowadzono u strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe za omawiany okres, w trakcie którego m.in. ustalono, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing śmigłowca. W ocenie organu leasing śmigłowca nie spełniał warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku. Śmigłowiec nie był bowiem nigdy wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem była produkcja masy betonowej prefabrykowanej.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych śmigłowca decyzjami z [...] r. określił G. S. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji wydając decyzję z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził m.in., że śmigłowiec nie był w ogóle wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podatnik ograniczył się jedynie do przedstawienia organowi podatkowemu sporządzonych w [...] r. niezatwierdzonych dokumentów przygotowanych dla ośrodka szkoleniowego, które to dokumenty - wobec niepodjęcia jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie certyfikatu niezbędnego do wykonywania działalności w lotnictwie cywilnym (vide: art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze, Dz. U. z 2012r., poz. 933 ze zm.) nie mogły być dowodem wskazującym na zamiar uruchomienia nowego profilu działalności.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że leasingowany śmigłowiec nie służyłby wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie byłby wykorzystywany przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku, co zgodnie z aktualną linią orzeczniczą wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, bowiem stanowi zmianę czynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 tej ustawy dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez stronę zamiaru wydzierżawienia śmigłowca firmie "A", organ stwierdził, że oddanie rzeczy w dzierżawę stanowi co prawda czynność opodatkowaną, niemniej jednak zgodnie z zapisem § 3 pkt 4 załącznika nr 2 do umowy leasingu strona korzystając z leasingu nie była uprawniona do przekazania przedmiotu leasingu do używania osobom trzecim, ani też do ustanawiania na nim jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich. Tym samym w okresie wystawienia spornych faktur związek nabycia towaru z transakcją opodatkowaną, czyli dzierżawą śmigłowca, nie mógł mieć miejsca, z czego podatnik – podpisując umowę leasingu – doskonale zdawał sobie sprawę. Dopiero z chwilą wykupu śmigłowca od Bankowego Funduszu Leasingowego S.A., tj. z dniem [...] r. strona mogła wydzierżawić go Spółce "A", jednakże okoliczność jego dalszej sprzedaży w dniu [...] r. nie wskazuje na taki zamiar.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika, organ uznał go za bezzasadny, albowiem złożenie [...] r. pełnomocnictwa ogólnego, zwalniało stronę jedynie od ustanowienia osoby upoważnionej do reprezentacji na podstawie art. 281a O.p. w kontroli podatkowej. Nie oznaczało natomiast, że strona była zwolniona z wykonania obowiązku przewidzianego w art. 137 § 3 O.p. tj. obowiązku złożenia pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 123, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1514/12, oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd uznał bowiem, że skarżący nie wskazał, jaki związek mają wydatki poniesione na zakup śmigłowca z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji betonu, tym bardziej, że według oświadczenia samego skarżącego, śmigłowiec w praktyce nie był użytkowany, nie wskazano też celu dla którego dokonano zakupu w kontekście profilu działalności gospodarczej skarżącego. Sąd wskazał na kolejność podejmowanych czynności, tj. fakt, że umowa leasingowa helikoptera została zawarta [...] r., zaś umowa spółki, która miała być dzierżawcą tego śmigłowiec została zawarta dopiero [...] r. Ponadto podkreślił, że z załącznika nr 2 do umowy leasingu § 3 pkt 4 jednoznacznie wynikało, że skarżący nie był uprawniony do przekazywania przedmiotu leasingu do używania innym osobom, ani do ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich, czy też przelewania na osoby trzecie praw wynikających z umowy. Nie wyjaśnił też powyższej kwestii opisując zamierzenia wykorzystania przedmiotu leasingu w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach powadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynikało, że skarżący nie podjął czynności zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów; ponadto nie sprecyzował, kiedy to miałoby nastąpić. Za rozpoczęcie starań dla uzyskania stosownych certyfikatów przewidzianych przepisami prawa lotniczego nie można było uznać przedłożonego [...] r. organom podatkowym zbioru około tysiąca stron instrukcji, programów i innych druków opatrzonych logo "A" Ośrodek Szkolenia Lotniczego FTO/TRTO/CTO, tym bardziej, że z pisma Urzędu Lotnictwa Cywilnego z [...] r. wynikało, że ani skarżący, ani też "A" Sp. z o.o. w latach [...] nie podejmowali działań w kierunku uzyskania certyfikacji wymaganej art. 160 i art. 161 ustawy Prawo lotnicze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p., poprzez pominięcie udziału pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, mimo tego, że pełnomocnictwo zostało złożone we wcześniejszym stadium, Sąd stwierdził, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy realizują się ustawowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika strony. Wyjaśnił, że instytucja upoważnionego zastępcy opisana w art. 281a O.p. nie jest tożsama z konstrukcją prawną pełnomocnictwa zawartą w art. 136 O.p. i nast., a odrębność ta dotyczy również samego zakresu postępowań kontrolnego i podatkowego, które nie są tożsame. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby wskazanie osoby upoważnionej do reprezentacji w trybie art. 281a O.p. zwalniało stronę i jej pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, a kwestie te były przedmiotem wyjaśnień, których organ dokonał np. pismem z [...] r. i [...] r. oraz pouczeń udzielonych skarżącemu.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, na skutek czego wyrokiem z 27 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1271/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1514/12 przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powyższego podał, że o ile Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów w zakresie wykorzystania zakupionego śmigłowca do czynności zwolnionych (prowadzenie szkoleń) i szeroko je w tym zakresie uzasadnił, o tyle w kwestii, na które szczególnie zwracała uwagę strona skarżąca w sporządzonej skardze, tj. planów wydzierżawienia śmigłowca Spółce z o.o. "A" Ośrodek Szkolenia Lotniczego i sprzedaży śmigłowca [...] r. Sąd zaniechał przeprowadzenia szerszej oceny. Ponadto nie odniósł się szerzej do kwestii dotyczącej skuteczności zapisów ograniczających możliwości rozporządzania przedmiotem umowy leasingu z [...] r. na skuteczność umowy zawartej ze Spółką "A" Ośrodek Szkolenia Lotniczego. Nie wziął również pod uwagę tego, że śmigłowiec ten został sprzedany tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy w [...]r., podczas gdy kwestie te powinny być szerzej omówione, tak aby strona miała pewność, że wskazana przez nią argumentacja nie została pominięta w toku wywodów. Za zasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym") w związku ze wskazanymi w osnowie skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wskazywały na pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo to złożono bowiem bezpośrednio do organu w roku [...], natomiast kontrola podatkowa została wszczęta w [...] r. Niezasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt jakiegoś konkretnego postępowania. W efekcie czego niezasadnie odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego rozróżnienia różnych faz postępowania i wynikających z tego implikacji w sferze procesowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjął wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1271/13.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organ podatkowy I instancji pominął w prowadzonym przez siebie postępowaniu pełnomocnika skarżącego, którego pełnomocnictwo, złożone w [...] r., należało uznać za wiążące. Uchybienie tego typu stanowi przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Choć przepis ten odnosi się do strony, to w sytuacji, kiedy strona działa przez pełnomocnika, pozbawienie udziału w postępowaniu odnosi się również do niego, ponieważ istota pełnomocnictwa procesowego polega na tym, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz strony, a w postępowaniu jest traktowany tak samo, jak jego mocodawca. Pozbawienie zatem pełnomocnika udziału w postępowaniu jest równoznaczne z pozbawieniem tego udziału strony. Art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi jednocześnie o pozbawieniu udziału w postępowaniu, co nie oznacza, że chodzi o całe postępowanie, ale również o jego poszczególne fragmenty, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, w których udział ten jest przewidziany. W niniejszej sprawie jednak, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania, aż do decyzji odwoławczej doręczanie pism i orzeczeń dla strony nastąpiło z pominięciem jej pełnomocnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaistniała zatem przesłanka wznowieniowa, która, zgodne z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a ponieważ ponowienia wymaga postępowanie prowadzone również przed organem pierwszej instancji, Sąd pierwszej instancji, z mocy art. 135 tej ustawy, uchylił również decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B..

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło się również stwierdzenie, w myśl którego związek pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, o jakim mowa w art. 86 § 1 ustawy o VAT, musi mieć charakter związku bezpośredniego, musi to być związek pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Skarżący zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wykazał istnienia takiego związku z tej prostej przyczyny, że jedynie, jak deklarował, zamierzał dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem śmigłowca, ale zmuszony był z tego zrezygnować. W świetle przedstawionego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uznał brak związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na leasing śmigłowca a sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji brak możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur leasingowych. W tym zatem zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, było zgodne z prawem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że zapis § 3 pkt 4 załącznika do umowy leasingu nie był rozpatrywany jako powodujący nieważność lub bezskuteczność ewentualnej umowy dzierżawy z [...] Ośrodek Szkolenia Lotniczego, bo przecież umowy tej nie zawarto, ale był uwzględniany przy ocenie - jak realne były zapewnienia skarżącego, że zamierzał wykorzystać śmigłowiec do sprzedaży opodatkowanej. Sąd pierwszej instancji zgodził się z taką oceną tego ustalenia, że zapis ten, jako jeden z elementów stanu faktycznego, wskazywał na to, że zapewnienia skarżącego o zamiarze wykorzystania śmigłowca do sprzedaży opodatkowanej nie mają realnego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Odnośnie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym zakresie ustalenia i ocena prawna organów podatkowych są prawidłowe.

W skardze kasacyjnej, G. S. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

a/ naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną ich wykładnię prowadzącą do nietrafnego przyjęcia, iż G. S. nie wykazał zamiaru dokonywania sprzedaży opodatkowanej, tj. dzierżawy przedmiotowego śmigłowca "A" Ośrodek Szkolenia Lotniczego sp. z o.o., w sytuacji gdy należało prawidłowo uznać, że zamiar ten został wystarczająco wykazany i udokumentowany, a podatek od towarów i usług w sposób prawidłowy naliczony, udokumentowany i zapłacony. Naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną ich wykładnię prowadzącą do nietrafnego przyjęcia, iż opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaż śmigłowca pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy;

2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1, co potwierdził w Naczelny Sąd Administracyjny;

b/ naruszenie przepisów art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zastosowanie się do wykładni prawa przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 roku, sygn. akt l FSK 1271/13, a w szczególności do uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1514/12 narusza przepisy art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w części uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ocena prawna organów podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa, wbrew wykładni wyrażonej w wyroku l FSK 1271/13 Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 16 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1647/15) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1271/13 wykonał zalecenia i ocenił ponownie sprawę w zakresie pominięcia pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego i w związku z tym uchylił zaskarżone decyzje, natomiast nie wykonał w pełni zaleceń wskazanych w zakresie stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był uzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem.

Ponadto wskazać należy, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić związanie tut. Sądu dwoma wyrokami NSA jakie wydano na skutek rozpoznania skarg kasacyjnych skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1271/13, po pierwsze uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wskazał:

1) na konieczność odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do kwestii dotyczącej skuteczności zapisów ograniczających możliwości rozporządzania przedmiotem umowy leasingu z [...]r. na skuteczność umowy zawartej ze spółką "A" Ośrodek Szkolenia Lotniczego;

2) na konieczność oceny, że śmigłowiec został sprzedany tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy w [...] r.

Ponadto za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w osnowie skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie jakim wskazywały na pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Poza sporem było, że skarżący sporządził pełnomocnictwo, o ogólnym charakterze, które złożył do organu w dniu [...] r., a więc przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania w stosunku do podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] i [...] r.

NSA wskazał, że skoro strona w [...] r. poinformowała organ, że wszystkie sprawy z jej udziałem winny być prowadzone przez stosownego pełnomocnika, to dyspozycja taka, wobec braku jej odwołania powinna być dla organów wiążąca, a prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika stanowiło naruszenie prawa.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1647/15 wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie pkt 1 wykonał zalecenia i stwierdził, że zapis § 3 pkt 4 załącznika do umowy leasingu nie był rozpatrywany jako powodujący nieważność lub bezskuteczność ewentualnej umowy dzierżawy z "A" Ośrodek Szkolenia Lotniczego, bo przecież umowy tej nie zawarto, ale był uwzględniany przy ocenie - jak realne były zapewnienia skarżącego, że zamierzał wykorzystać śmigłowiec do sprzedaży opodatkowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznający skargę zgodził się, że zapis ten, jako jeden z elementów stanu faktycznego, wskazywał na to, że zapewnienia skarżącego o zamiarze wykorzystania śmigłowca do sprzedaży opodatkowanej nie mają realnego uzasadnienia.

W wyroku NSA z 27 sierpnia 2014 r. znalazło się stwierdzenie, w myśl którego związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, o jakim mowa w art. 86 § 1 ustawy o VAT, musi mieć charakter związku bezpośredniego, musi to być związek pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Skarżący nie wykazał istnienia takiego związku z tej prostej przyczyny, że jedynie, jak deklarował, zamierzał dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem śmigłowca, ale zmuszony był z tego zrezygnować. W świetle przedstawionego poglądu NSA oznacza to brak związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na leasing śmigłowca a sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji brak możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur leasingowych. W tym zatem zakresie NSA przesądził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, było zgodne z prawem.

Natomiast w zakresie pkt 2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż fakt sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Dodatkowo wskazano, że w kontekście stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, Sąd stwierdził, że w tym zakresie ustalenia i ocena prawna organów podatkowych są prawidłowe.

NSA w wyroku z 16 lutego 2017 r. wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w żaden sposób nie rozwinął i nie uzasadnił tego poglądu, a przecież Naczelny Sąd Administracyjny zalecił w wyroku z 27 sierpnia 2014 r. właśnie przeprowadzenie szerszej oceny sprawy i szersze omówienie tych okoliczności w kontekście norm prawa materialnego, które przywołał, aby strona miała pewność, że wskazana przez nią argumentacja nie została pominięta w toku wywodów. Ponadto wskazano, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji wykona wszystkie zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1271/13.

NSA w ww. wyroku dalej stwierdził, że nie ma wątpliwości, co przyznaje sam autor skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykonał zalecenia i ocenił ponownie sprawę w zakresie drugiego z zarzutów, czyli dotyczącego pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego i w związku z tym uchylił zaskarżone decyzje.

Wobec powyższego, skoro uznano, że zalecenia odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do kwestii dotyczącej skuteczności zapisów ograniczających możliwości rozporządzania przedmiotem umowy leasingu z [...] r. na skuteczność umowy zawartej ze spółką "A" Ośrodek Szkolenia Lotniczego zostały wypełnione we wskazanym powyżej zakresie, rzeczą Sądu w składzie orzekającym jest ocena bezspornego faktu sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy w [...] r. w kontekście prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Bankowy Fundusz Leasingowy S.A. w L. tytułem rat leasingowych za miesiące od [...] r. do [...] r.- z podatku należnego.

W tym przedmiocie organ stwierdził, że sprzedaż śmigłowca w dniu [...] r. nie potwierdziła deklarowanego w postępowaniu podatkowym zamiaru strony wydzierżawienia go Spółce "A" co mogło nastąpić dopiero z chwilą wykupu śmigłowca od Bankowego Funduszu Leasingowego S.A. tj. z dniem [...] r.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielając ustalenia i ocenę prawną organów podatkowych w uchylonym wyroku z 20 lutego 2015 r. stwierdził, że fakt sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że stanowisko to jest uzasadnione z następujących względów.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego, zarówno strony jak i NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn.. I FSK 1271/13 wskazały, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

W świetle orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 U.p.t.u., podobnie jak i art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (por. wyroki TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., i z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., sygn. C-16/00).

Należy pamiętać, ze podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Za trafny należy uznać pogląd WSA we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 15 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1368/08, LEX nr 511430), że "prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika".

Kwestia tego, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, tzn. na potrzeby jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika

Z orzecznictwa TSUE wynika, że związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi powinien być nie tylko bezpośredni, lecz także niezwłoczny. Na uwagę zasługuje orzeczenie TSUE z 11.12.2014 r. w sprawie C-590/13 (Idexx Laboratories Italia Srl v. Agenzia delle Entrate). W wyroku tym Trybunał podkreślił, że z dyrektywy można wywieść "wymagania podstawowe" oraz "wymogi formalne" prawa do odliczenia. Wymagania podstawowe prawa do odliczenia to wymagania, które dotyczą samej podstawy i zakresu tego prawa, takie jak przewidziane w art. 17 VI dyrektywy VAT, zatytułowanym "Powstanie i zakres prawa do odliczeń". Wymogi formalne wspomnianego prawa regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i deklaracji. Wymogi te określone są w art. 18 i 22 VI dyrektywy VAT. Jeśli organy podatkowe mają wszystkie informacje konieczne do ustalenia, że zostały spełnione wymagania podstawowe, nie mogą odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia z uwagi na brak spełnienia wymogów formalnych.

W sprawie powołanej przez skarżącego tj. C-400/98 (orzeczenie z 8.06.2000 r., Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl) ETS stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Jedynym skutkiem takiego rozpoznania jest to, że status podatnika raz rozpoznany (nabyty), wyjąwszy przypadki oszustwa lub nadużycia, nie może być z mocą wsteczną odebrany płatnikowi podatku (tj. płacącemu podatek) bez naruszania zasad ochrony praw nabytych oraz bezpieczeństwa prawnego. To orzeczenie dotyczy prawa do odliczenia VAT przed rejestracją podatnika i nie znajduje odniesienia w ocenie Sądu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Należy przypomnieć, że G. S. w dniu [...] r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był śmigłowiec Robinson R 44, o wartości 252 560,00zł. Poza sporem jest, że w okresie od zawarcia umowy leasingu do dnia wykupu śmigłowca od leasingodawcy tj. do dnia [...] r. nie był on w żaden sposób wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, której główny przedmiot stanowiła produkcja masy betonowej prefabrykowanej. A zatem przez okres ponad 3 lat śmigłowiec był jedynie w posiadaniu podatnika, który nie podjął nawet żadnych działań w celu uruchomienia go. Tego ustalenia nie zmieniają wzory pism, którymi miał się posługiwać Ośrodek Szkolenia Lotniczego w firmie "A" jako potencjalny dzierżawca. Działania podatnika zmierzające do deklarowanego wydzierżawienia śmigłowca byłyby nieskuteczne z punktu widzenia postanowień umowy leasingowej ograniczającej możliwość korzystania ze śmigłowca wyłącznie przez leasingobiorcę, a ponadto umowa dzierżawy śmigłowca z "A" Sp. z o.o. nie została zawarta, na co wyraźnie wskazano w wyroku NSA z 16 lutego 2017 r. i ta kwestia nie podlega już ponownej ocenie. Należy jedynie stwierdzić, że leasing śmigłowca w świetle zebranego materiału dowodowego nie miał żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei, sprzedaż śmigłowca w dniu [...] r., zaledwie po 3 dniach od wykupienia go od leasingodawcy wskazuje na brak faktycznego zamiaru skarżącego wydzierżawienia śmigłowca Spółce "A", bowiem po wykupieniu śmigłowca nie było już przeszkód wynikających z umowy leasingowej, aby ten zamiar został przez skarżącego urzeczywistniony. Co więcej skarżący wykupił śmigłowiec od leasingodawcy [...] r., chociaż z terminarza opłat leasingowych wynika, że termin zapłaty ostatniej raty leasingowej przypadał na [...] r. co również potwierdza, że mimo wcześniejszego wykupienia śmigłowca nie doszło jednak do jego wydzierżawienia i tym samym wykorzystania śmigłowca do czynności opodatkowanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, której zakres nie został zmieniony.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu operacyjnego, który traktowany jest przy braku opcji przeniesienia prawa własności z chwilą zapłaty ostatniej raty jako usługa, a nie dostawa (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, UNIMEX, str. 380). Tym samym co do zasady, prawo dokonania odliczenia od rat leasingowych nie wpływa na prawo odliczenia, z którego podatnik może skorzystać w przypadku wykupu przedmiotu leasingu.

Należy również pamiętać, że w rozpatrywanej sprawie, zaskarżona decyzja organu odwoławczego dotyczy wyłącznie zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżącego w okresie od [...]r. do [...] r., a zatem przed późniejszymi czynnościami wykupu i sprzedaży przedmiotu leasingu, dokonanymi w kolejnych okresach rozliczeniowych, które nie były przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego w tej sprawie.

Z tego względu fakt sprzedaży śmigłowca [...] r. tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy [...] r. pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, NSA wskazał, że organ podatkowy I instancji pominął w prowadzonym przez siebie postępowaniu pełnomocnika skarżącego, którego pełnomocnictwo, złożone w [...] r., należało uznać za wiążące.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2014 r. za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ze wskazanymi w osnowie skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie jakim wskazywały na pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W dacie orzekania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie obowiązywała regulacja zawarta w art. 136 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowił, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz.1649). Z kolei, drugi z wymienionych przepisów nadal obowiązujący wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Poza sporem jest, że strona wyraziła wolę działania przed organami podatkowymi przez pełnomocnika czemu dała wyraz udzielając pełnomocnictwa ogólnego, które organowi złożyła [...] r. Pełnomocnictwo nie zostało odwołane, jednak wszystkie pisma w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy doręczały bezpośrednio stronie, a zatem z naruszeniem ww. przepisów.

Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu chociażby na możliwość składania wniosków dowodowych czy też wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz reprezentowania strony na wszystkich etapach postępowania.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Pozbawienie strony możliwości działania przez fachowego pełnomocnika w całym postępowaniu podatkowym, we wszystkich jego stadiach nie musiał, ale mógł mieć istotny wpływ na jego zakończenie, a ponieważ ponowienia wymaga postępowanie prowadzone również przed organem pierwszej instancji, Sąd pierwszej instancji, z mocy art. 135 tej ustawy, uchylił również decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn.. I FSK 1453/15, którego argumentację Sąd orzekający w sprawie podziela, stwierdził, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2006 r., III SA/Wa 3451/05). Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowania jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Dalej NSA wskazał, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji (doręczając ją stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p.

Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).

W ocenie NSA, brak zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, skoro:

1) nie może dojść do skutecznego doręczenia decyzji dokonanego sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą (art. 145 § 2 O.p.),

2) doręczenie decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej,

3)jeżeli nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia pełnomocnikowi decyzji, nie weszła ona do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej,

4) złożenie od takiej nieistniejącej decyzji odwołania jest nieskuteczne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania (por. np. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14, zgodnie z którym warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, a w przypadku gdy strona ustanowi pełnomocnika - jej pełnomocnikowi; przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania i wobec tego nie może on zostać przekroczony),

5) organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.

Skoro zatem sprzecznie z art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Reasumując, NSA w powołanym wyroku stwierdził, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

W niniejszej sprawie, w której Sąd jest związany wskazaniem na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania, aż do decyzji odwoławczej doręczanie pism i orzeczeń dla strony nastąpiło z pominięciem jej pełnomocnika mimo, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p. pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi.

W rozpatrywanej sprawie uszło uwadze organu, że skarżący udzielił w [...] r. pełnomocnictwa ogólnego doradcy podatkowemu do akt PUS w B., o czym strona bezskutecznie przypomniała organowi pismem z [...]r.

Sąd w składzie orzekającym, związany jest oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. co do tego, że zaistniała przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która zdaniem tut. Sądu skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a ponieważ ponowienia wymaga postępowanie prowadzone również przed organem pierwszej instancji, Sąd, z mocy art. 135 tej ustawy, uchylił również decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B..

A zatem organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzą ponownie postępowanie podatkowe zapewniając stronie reprezentowanej przez ustanowionego fachowego pełnomocnika czynny udział w tym postepowaniu.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. przez zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwoty [...]zł.