Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1236/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 1 i 3, art. 78 § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 958/18 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 29 maja 2018 r. nr SKO.4105.348.2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz O.S.A. z siedzibą w W. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 958/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 29 maja 2018 r., nr SKO.4105.348.2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją Wójta Gminy K.z 17 grudnia 2014 r. określono O.S. A. z siedzibą w Warszawie (Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zarówno decyzja jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika 31 grudnia 2014 r. Jednakże już 18 grudnia 2014 r., w oparciu o wyżej powołaną decyzję wymiarową, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i przekazał go do realizacji. Zawiadomieniem z 24 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym ją powiadomiono w tym samym dniu, a 2 stycznia 2015 r. całość należności wynikającej z decyzji została zrealizowana.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z 2 listopada 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z 17 grudnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 84/17 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W ocenie Sądu wszczęcie egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego 24 grudnia 2014 r., a zatem przed doręczeniem decyzji wymiarowej i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogło skutkować przerwaniem w tym dniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 10 listopada 2017 r. uchyliło decyzję Wójta z 17 grudnia 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wójt Gminy K. decyzją z 28 listopada 2017 r. określił Spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 47 802,06 zł, na którą złożyła się należność główna w wysokości 29 228 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 18 574,06 zł. Wójt Gminy K. decyzją z 18 stycznia 2018 r. wydaną w trybie art. 213 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej jako: "O.p." uzupełnił własną decyzję z 28 listopada 2017 r. o rozstrzygnięcie, że oprocentowanie od określonej kwoty nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. nie przysługuje. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jeżeli zostanie zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji. W tej sprawie podatnik otrzymał zaś zwrot nadpłaty w ustawowym terminie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z 29 maja 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji był upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należało uznać, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż decyzja została uchylona z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 2 stycznia 2015 r. do dnia 6 grudnia 2017 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, jak również podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Sąd I instancji wyjaśnił, powołując się na regulacje obowiązujące w dacie powstania nadpłaty tj. w styczniu 2015 r., że pomimo, iż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu.

Sąd stwierdza, że wskazane ostatnio przepisy wiążą przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przy czym dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, węzłowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji bowiem przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania - niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona.

Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu.

Skoro więc uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu i doręczeniu, to trudno przypisać zawinienie organowi, który tę decyzję wydał. Przedawnienie należnego od Spółki podatku od nieruchomości za 2009 r. następowało dopiero z upływem dnia 31 stycznia 2014 r., czyli w dniu 1 stycznia 2015 r. (art. 70 § 1 w zw. z art. 12 § 4 O.p.).

Niezasadne są zatem zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła Spółka zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości. Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej) co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ;

4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia.

W konsekwencji Spółka wniosła o:

1. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a.) oraz

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i

3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku. Jak wynika bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (czyli między innymi w sytuacji uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zasadą wobec powyższego przy uchyleniu, bądź zmianie decyzji wymiarowej, jest oprocentowanie nadpłaty od momentu jej powstania, czyli w realiach niniejszej sprawy od dnia zapłaty przez Spółkę podatku. Mniej korzystny moment powstania oprocentowania ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, lecz nie zwrócił nadpłaty w terminie. Wówczas bowiem oprocentowanie przysługuje od dnia uchylenia lub zmiany decyzji.

Należy zatem przypomnieć istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego przyjęte przez Sąd I instancji i nie kwestionowane w skardze kasacyjnej. Otóż decyzją Wójta Gminy K. z 17 grudnia 2014 r. określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zarówno decyzja jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 31 grudnia 2014 r. Jednakże już 18 grudnia 2014 r., w oparciu o wyżej powołaną decyzję wymiarową, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i przekazał go do realizacji. Zawiadomieniem z 24 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym ją powiadomiono w tym samym dniu, a w dniu 2 stycznia 2015 r. całość należności wynikającej z decyzji została zrealizowana.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z 2 listopada 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z 17 grudnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 84/17 uchylił decyzję Kolegium. W ocenie Sądu wszczęcie egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 24 grudnia 2014 r., a zatem przed doręczeniem decyzji wymiarowej i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogło skutkować przerwaniem w tym dniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolegium, po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 10 listopada 2017 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z 17 grudnia 2017 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane wyżej przepisy odnoszące się do możliwości oprocentowania nadpłaty oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, odpowiedzi wymagało, czy pomimo, że decyzja organu formalnie została uchylona z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ rzeczywiście nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Odpowiedź pozytywna skutkuje tym, że Spółce przysługuje oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.

Rozstrzygając sformułowane wyżej zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje co do zasady stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Jako zdarzenie przyszłe i pewne jest jednak przewidywalne, nadto ustawodawca wyposażył organ podatkowy w instrumenty, których zastosowanie skutkuje zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Niemniej jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze, że podejmując działania zmierzające do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi to czynić w zgodzie z przepisami prawa. Wadliwość podejmowanych w tym obszarze działań obciążą organ podatkowy, zaś ostateczny skutek w postaci przedawnienia w takich okolicznościach nie może być rozpatrywane wyłącznie jako zdarzenie niezależne od działania organu podatkowego.

"Przyczynienie się" należy bowiem, wbrew tezom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, T. II, str. 1034 i W. Doroszewski, Słownik poprawnej polszczyzny, Warszawa 1976, s. 601) zwrot "przyczynić się" oznacza "stać się częściową przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś". Zwrot ten oznacza tym samym, że każda przyczyna może stać się przyczyniającą się do wydania decyzji o uchyleniu decyzji, a tym samym do powstania nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 651/16, trafnie wskazał, że: "Sformułowanie (...) w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. (...) Taka konstrukcja (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) oznacza, że odstąpienie od oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania w związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła." Uznać zatem należy, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty.

Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego – tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia a priori, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 878/16, "Do powstania przesłanki przedawnienia musi przyczynić się organ podatkowy, a więc musi ona być wynikiem jego niestarannego działania, co wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych ad casum".

W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnych wyrokach z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16). Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oceny działania Wójta, ale też Samorządowego Kolegium Odwoławczego, i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, były sposób prowadzenia postępowania, zaś przede wszystkim podjęcie działań zmierzających do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dostrzec należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jako materialna przesłanka jego istnienia powinno być brane pod uwagę z urzędu przez organ odwoławczy. Innymi słowy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie wydając decyzję formalnie po upływie okresu przedawnienia było obowiązane z urzędu wziąć pod uwagę i ocenić, czy zdarzenia wywołane przez organ podatkowy I instancji, które miały doprowadzić do przerwanie biegu terminu przedawnienia były prawnie skuteczne.

Skoro więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie wadliwie oceniło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia aprobując wadliwe prawnie działania organu pierwszej instancji zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia to analizując kwestię przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, kwestii tej pominąć nie można.

Trzeba tutaj podkreślić, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, wskazując, że: "Nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty".

W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. W światle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. obowiązkiem organu było wykazanie, że doprowadzenie do przedawnienia pozostawało całkowicie poza działaniami i zaniechaniami zarówno Wójta Gminy K. jak i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie. Niedostrzeżenie tych okoliczności przez Sąd I instancji stanowi o wadliwości dokonanej przez ten Sąd oceny zaskarżonego aktu administracyjnego. Jednocześnie brak jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu I instancji w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedź co do meritum sprawy.

Nie jest natomiast zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy uzasadnienie to nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w ww. przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, stan faktyczny, który przyjął za podstawę orzekania oraz wyjaśnił w sposób dostateczny motywy rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość merytoryczna uzasadnienia może być i została zakwestionowana poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński