Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 603/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 20 maja 2015 r. określającą A. K. (dalej wskazywany również jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 144.972 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w wysokości 3.743 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A z/s w [...], w złożonym za 2009 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał przychód z tej działalności w kwocie 2.870.202,50 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.354.629,58 zł oraz dochód w wysokości 515.572,92 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podstawa opodatkowania wyniosła 508.723 zł a podatek należny, obliczony zgodnie z art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)-/dalej w skrócie p.d.o.f./, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne zadeklarowano w kwocie 94.363 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., polegające na:

1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 325.840 zł, wskutek nieuprawnionego ujęcia wydatków dokumentujących nabycie oleju napędowego, na podstawie szesnastu faktur VAT wystawionych przez B Spółka z o.o. z siedzibą we [...] ul. [...]. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych zgodnie z art. 22 p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, wystawca zakwestionowanych faktur, tj. spółka B, nie mogła być dostawcą towaru dla skarżącego, gdyż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jej zadaniem było wprowadzanie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur". Potwierdzał to szeroko zebrany materiał dowodowy, w tym włączone do akt dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] i postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. [...] i Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt [...], jak też dowody z zeznań R. B. (właściciela i prezesa spółki B),

2. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów polegające na nieujęciu w nich kwoty 59.477,75 zł stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z przepisem art. 22 ust 8 p.d.o.f.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 O.p., do uznania jej w powyższym zakresie za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Stosownie jednak do art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwoliły na jej określenie.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z 20 maja 2015 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 144.972 zł, tj. wyższy od zeznanego o 50.609 zł. Zgodnie z tą decyzją przychody podatkowe za ten rok podatkowy wyniosły 2.870.202,50 zł i były równe ujętym przez podatnika w księgach i wykazanym w zeznaniu PIT 36L, zaś koszty uzyskania przychodów wyniosły 2.088.267,33 zł, czyli o 266.362,25 zł mniej niż wykazano w zeznaniu i księgach podatkowych.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie zasad postępowania, a to; art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p, jak też błędne zastosowanie art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu Cywilnego i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi przerzucenie na podatnika, działającego w dobrej wierze, skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez kontrahenta. Podniósł, że jak wynikało m.in. z zeznań R. B., działalność spółki B wobec jego firmy miała charakter rzeczywisty, chociaż nielegalny. Argumentował, że nie powinien on ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania kontrahenta, zwłaszcza, że organ nie kwestionował, iż paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało faktycznie dostarczone i służyło do wygenerowania przychodu w jego działalności. Zarzucił przy tym, że organ nie porównał rozmiaru wykonywanych przez niego w 2009 r. prac ze średnim faktycznym zużyciem paliwa służącego do napędu poszczególnych maszyn budowlanych, co niewątpliwie prowadziłoby do wniosku, że bez paliwa zakupionego od B niemożliwe byłoby wykonanie tych usług i osiągnięcie takiego przychodu jak zadeklarowany. Świadczy to zdaniem podatnika o braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dalej skarżący zaznaczył, że zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta i podkreślił, iż spółka B była zarejestrowana w rejestrach sądowych i urzędowych jako firma legalnie działająca pod względem formalno - prawnym i posiadająca przedmiot działalności określony wg PKD w sposób tożsamy z charakterem dokonywanych transakcji gospodarczych. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez niego transakcji nabycia oleju napędowego w sytuacji, kiedy organ nie wskazał, co jeszcze miałby zrobić, a czego wymagają przepisy prawa, w celu weryfikacji kontrahenta. Na potwierdzenie tych argumentów powołał się postanowienie Trybunału w Luksemburgu w sprawie C-33/13 oraz na wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego". Nawiązując natomiast do argumentacji organu o gotówkowej formie płatności za dostawy paliwa skarżący wywiódł, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza o pozornym czy fikcyjnym charakterze transakcji gospodarczych.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 325.840 zł, wynikającej z szesnastu faktur wystawionych przez B, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego w ilości 118.330 l. W tym aspekcie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółka ta nie była faktycznym właścicielem paliwa i trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza przeprowadzone w spółce B przez Urząd Kontroli Skarbowej we [...] postępowanie kontrolne za lata 2007-2010 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. i podatku akcyzowego od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. Z zebranych w tym postępowaniu materiałów dowodowych wynikało, że spółka ta nie wynajmowała pomieszczeń pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami, nie miała magazynów oraz środków transportu, ani stacji paliwowej (posiadała jedynie koncesję na obrót paliwami). Kontrola ksiąg podatkowych B nie była możliwa, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za okres 2007-2010 r. została skradziona i nie odtworzono jej. Ponadto zeznał on, że w latach 2007 - 2010 nie prowadził ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono, że spółka B za lata 2007-2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) spółka ta sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2009 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Wg danych z systemu VIES, firma B nie dokonywała w latach 2007-2010 nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektor Izby odwołał się następnie do dowodów z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2009 z udziałem B Sp. z o.o. W jego ramach ustalono, że J. G. - właściciel firmy C, T. H. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. D w [...], R. B. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. B we [...], A. C. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. E w [...], brali udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu gospodarczego. Również Prokuratura Okręgowa w [...] prowadziła postępowanie karne oznaczone sygn. akt [...], w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2009 z udziałem B Sp. z o.o. W jego toku postawiono R B. zarzuty - że w 2009 r. poprzez wystawianie pustych faktur udzielał pomocnictwa we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego produktu ropopochodnego, jako oleju napędowego - i w przesłuchaniu w charakterze podejrzanego z dnia 27.04.2011 r. częściowo przyznał się on do stawianych zarzutów, potwierdzając, że wystawianym fakturom nie towarzyszyło paliwo.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że prowadzone przeciwko R. B. postępowania prokuratorskie potwierdziły, że reprezentowana przez niego Spółka B nie prowadziła w badanym roku, jak też w okresie wcześniejszym, działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, a zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur mających dokumentować fikcyjny obrót paliwem. Wprawdzie, jak zaznaczył organ, zakresem postępowania prokuratorskiego nie objęto transakcji B z firmą skarżącego, jednakże współpraca ta była przedmiotem analizy w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...]. Jak wynikało z poczynionych w toku tego postępowania ustaleń, w 2009 r. spółka B nabywała jedynie fikcyjnie olej opałowy od spółki F Sp. z o.o. w [...], oraz że sprzedawała - również fikcyjnie - olej napędowy na rzecz G Sp. z o.o. (obecna nazwa H Sp. z o.o.) w [...], firmy I ze [...] J Sp. z o.o. w [...], firmy A, E Sp. z o.o. w [...] oraz Stacji Paliw "K" K. S. w [...]. Fikcyjność sprzedaży oleju napędowego przez B Sp. z o.o. wynikała przede wszystkim z faktu, iż sama nie posiadała oleju napędowego, bowiem nigdy takiego paliwa nie kupowała, a więc nie mogła go także sprzedawać jako właściciel. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] w dniu 28 czerwca 2013 r. wydał decyzję określającą spółce B, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, m.in. z firmą A. Spółka B nie wniosła od tej decyzji odwołania.

W dalszej kolejności organ wskazał na dowody z zeznań skarżącego i świadków, przeprowadzone w toku wszczętego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnoskarbowego. Przesłuchany w tym postępowaniu w charakterze podejrzanego w dniu 03.10.2013 r. A. K. zeznał, że kupowany w 2009 r. olej napędowy zużywany był na cele własne jego firmy. Opisując okoliczności podjęcia współpracy ze spółką B Sp. z o.o. zeznał, że kontakt nawiązał z nim mężczyzna, który przyjechał prawdopodobnie w 2007 r. do siedziby firmy i przedstawił się imieniem "R.". Oferował paliwo o ok. 12 gr/l tańsze niż na rynku, ponieważ było sprowadzane z [...]. Nie zawarto pisemnej umowy, a warunki dostaw i terminy płatności uzgodniono ustnie. Warunkiem dostaw było uiszczanie należności gotówką. Płatności następowały więc najczęściej w ten sposób, czasami do rąk kierowcy, sporadycznie gdy skarżący nie był obecny przy odbiorze paliwa, zapłaty dokonywał przelewem. Wyjaśnił ponadto, że paliwo za każdym razem przywoził ten sam kierowca, samochodem o tej samej rejestracji, tj. VOLVO [...]. Numer ten zapisał przy pierwszej dostawie na dowodzie zapłaty otrzymanym od "R.". Paliwo zamawiał telefonicznie. Faktury otrzymywał od kierowcy przy dostawie, albo przywoził je "R.". Skarżący wyjaśnił nadto, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności firmy "R.", nie interesowało go pochodzenie paliwa i czy podatek akcyzowy został zapłacony, ale cena i jakość oleju, która była dobra.

Wyjaśnienia te skarżący podtrzymał w dniu 18.02.2014 r. podczas przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego. Zeznał wówczas, że dokonywał faktycznego nabycia paliwa, które zużywał w ramach prowadzonej działalności do uruchomienia i korzystania ze sprzętu ciężkiego. Jako dostawców paliwa wskazał m.in. firmę B, L [...], M, N, O [...], które dostarczały olej napędowy do zbiornika znajdującego się w bazie w [...], przy ul. [...], skąd dowożono paliwo na budowy. Zbiornik najczęściej obsługiwał osobiście, choć zdarzały się sytuacje, kiedy obsługi zbiornika dokonywali pracownicy tj. S. M. Zeznał także, że cena oleju napędowego dostarczanego przez "R." była korzystna, bo niższa niż cena P, gdyż olej pochodził z [...]. Potwierdził również swoje wyjaśnienia co do zamawiania paliwa telefonicznie oraz płacenia za nie gotówką. Nadto wskazał, że "R." zawsze dysponował własnym, bądź też zorganizowanym we własnym zakresie transportem, a kierowcami były różne osoby, z których kojarzy dwie, ale ich nazwisk nie pamięta. Samochód był zawsze ten sam. Dodatkowo organ przeprowadził dowód z zeznań pracownika S. M., jednak świadek nie potrafił wskazać firm przywożących paliwo do zbiornika na terenie bazy w [...] przy ul. [...] i nie kojarzył spółki B oraz R. B.

Z kolei przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym w charakterze świadka R. B. zeznał m.in., że w okresie 2008-2009 r. olej napędowy kupował m.in. od R we [...]. Potwierdził, że dokonywał transakcji z firmą A i w latach 2007-2010 wystawił faktury na sprzedaż paliw dla tej firmy. Wyjaśnił też, że okazane mu faktury były wystawione przez niego i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, na co nie ma dowodów, podobnie jak na zakup oleju od spółki R, albowiem dokumentacja spółki B została w 2011 r. skradziona i nie odtworzono jej z przyczyn, których nie chciał podać. Świadek przedstawił sposób nawiązania współpracy ze skarżącym, któremu zaproponował sprzedaż oleju napędowego. Nie pamiętał, czy podał mu źródło pochodzenia tego paliwa, jaką podał cenę tego paliwa, lecz była to cena niższa od ceny proponowanej wówczas przez P. Nie zawarli umowy pisemnej na dostawy paliwa. Paliwo było przywożone małymi cysternami do siedziby firmy skarżącego. Wyjaśnił, że nie wie, do kogo należały cysterny, którymi dostarczano paliwo, gdyż jego dostawcy we własnym zakresie załatwiali transport, tj. cysterny i kierowców. Nic nie wiedział na temat samochodu VOLVO o numerze rejestracyjnym [...], nigdy o takim samochodzie nie słyszał. Ponadto świadek stwierdził, że za wszystkimi wystawionymi przez niego fakturami "szło paliwo". Nie przypominał sobie również, by A. K. domagał się ujawnienia źródła pochodzenia paliwa, żądał certyfikatów jakości czy innych dokumentów świadczących, że "akcyza od tego paliwa została zapłacona".

Podsumowując organ zwrócił uwagę, że poza zakwestionowanymi fakturami, brak jest innych dowodów wykazujących, że dostawy paliwa zostały zrealizowane przez podmiot widniejący na tych fakturach. Pomimo trwającej cztery lata współpracy strony transakcji nie zawarły żadnej umowy, skarżący nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa, ani też nie zasięgał informacji na temat dostawcy. Nie znał kierowców, którym czasami przekazywał pieniądze za dostarczone paliwo, ani też nie posiadał żadnych dokumentów transportowych. Podkreślono, że podatnik, mimo wątpliwości dotyczących numeru rejestracyjnego widniejącego na cysternie przywożącej paliwo, nie podjął żadnych kroków w celu ich wyjaśnienia, przy czym jak ustalono w toku postępowania środek transportu o takim numerze rejestracyjnym ([...]) nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Wskazano też na rozbieżności w zeznaniach skarżącego, który podczas przesłuchania w dniu 03.10.2013 r. zeznał, że za każdym razem przyjeżdżał ten sam kierowca, samochodem o tej samej rejestracji, natomiast w dniu 18.02.2014 r. wyjaśnił, że olej napędowy przywoziły różne osoby i że kojarzy dwóch kierowców, ale nie pamięta ich nazwisk. Z kolei przesłuchiwany w dniu 26.11.2013 r. R. B. stwierdził, że nie wie, do kogo należały cysterny wożące paliwo do firmy skarżącego, ani nie zna nazwisk kierowców tych cystern. Ponieważ jego rola polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw, to nie on, lecz dostawcy paliw we własnym zakresie organizowali transport, tj. cysterny i kierowców, a on nic nie wie o samochodzie marki VOLVO o numerze rejestracyjnym [...].

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane szesnastoma fakturami wystawionymi przez B na rzecz firmy skarżącego - nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i w konsekwencji istniała podstawa do pozbawienia podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych faktur. Z dokumentów źródłowych wynika bowiem bezsprzecznie, że B Sp. z o.o. nie mogła sprzedać firmie skarżącego oleju napędowego, bowiem nie była jego właścicielem, gdyż sama nigdy nie zakupiła tego paliwa. Jej zadaniem było wystawianie faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, najprawdopodobniej uzyskanego w drodze odbarwiania oleju opałowego. Organ zaznaczył, że nie zdołano ustalić dostawców do firmy B, a na to, że była to wskazana przez R. B. (wyłącznie w przesłuchaniu w dniu 26.11.2013r.), spółka R, nie istnieje żadne potwierdzenie, poza gołosłownymi wyjaśnieniami tego świadka. Przy czym świadek ten zeznał także, że jego rola polegała jedynie na pośrednictwie w sprzedaży paliw, bowiem zamawiane przez skarżącego paliwo miał zamawiać następnie u swoich dostawców, a ci dostarczali paliwo bezpośrednio do A. K. Brak jest jakichkolwiek dowodów na dokumentacyjną i faktyczną realizację dostaw. Potwierdza to, że spółka B nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, a zatem wystawiane przez nią faktury sprzedaży, których treść nie potwierdza zresztą, iż chodziło wyłącznie o pośrednictwo, są "fakturami pustymi".

Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f., oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wskazał, że stosownie do tych regulacji tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego faktury dokumentujące zakup paliwa przez firmę skarżącego, wystawione przez B, nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., Odnosząc się do argumentów skarżącego o braku świadomości co do przestępczego charakteru działalności kontrahenta i o rzeczywistym dokonywaniu dostaw towaru, organ stwierdził, że okoliczności te nie dawały podstaw do uwzględnienia zakwestionowanych wydatków w kosztach podatkowych. Takie okoliczności jak dobra wiara czy też faktyczne dokonywanie obrotu paliwem nie mają bowiem wpływu na kwalifikację danego wydatku jako kosztu podatkowego. Fakt, że podatnik fizycznie posiadał olej napędowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia oceny, że jego dostawcą nie mogła być spółka B, która uczestniczyła w transakcjach jedynie jako wystawca faktur. Niemniej jednak, oceniając zachowanie podatnika, organ uznał, że w przypadku skarżącego nie można dopatrzyć się należytej staranności i przezorności w kontaktach z kontrahentem. Zdaniem Dyrektora Izby, okoliczności towarzyszące transakcjom powinny wywołać u skarżącego przekonanie, a co najmniej przypuszczenie, że transakcje mogą być nierzetelne. Podkreślono przy tym, że sam podatnik miał wątpliwości co do legalności otrzymywanego paliwa skoro zapisał numer rejestracyjny cysterny. Jego niepokój winna wzbudzić także cena paliwa nabywanego od B, niższa niż na rynku, szczególnie gdy poza gołosłownym wyjaśnieniem R. B., iż przyczyną tego było sprowadzenie oleju z [...] (co zostało wykluczone na podstawie danych z systemu VIES, gdyż B nie dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych), nie otrzymał żadnego dowodu na tę okoliczność. Podobnie wymóg płacenia gotówką i okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem nie wskazują na przezorność i staranność, jaką podatnik winien się wykazać przy działalności dotyczącej wrażliwej branży obrotu paliwem.

W rezultacie Dyrektor Izby - podzielając także pozostałe, nie kwestionowane przez stronę, ustalenia, dotyczące zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 59.477,75 zł od wartości początkowej środka trwałego - stwierdził, że podstawa opodatkowania, po wyłączeniu wartości ww. zakwestionowanych faktur (w łącznej kwocie 325.840 zł netto), wyniosła 775.085 zł, a określone zobowiązanie podatkowe za 2009 r.- 144.972 zł. Ze względu na zweryfikowanie wielkości kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2009 r. i w konsekwencji także wysokości dochodu (narastająco), korekcie uległa też wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r., które określono przy zastosowaniu art. 44 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

I) przepisów postępowania, a to:

• art.207 w związku z art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił w części należnego podatku i że wysokość zobowiązania jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21§ 1 pkt 1 O.p., a należność z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana;

• art. 191 i art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów i niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z firmą B były fikcyjne, w sytuacji, gdy podatnik posiadał olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 781.935,17 zł, czego organ podatkowy zarówno I jak i II instancji nie kwestionuje;

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia

II) przepisów prawa materialnego, tj: art.45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a także art. 1891 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz.26 ze zm.), poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne, w sytuacji kiedy dokonać stwierdzenia istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik - odwołując się do poglądów wyrażonych w wyrokach sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur - wywodził, że stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach w kwestii obowiązku wykazania przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi winno być również respektowane w przedmiotowej sprawie, z uwagi na ich uniwersalne znaczenie co do prawa podatnika do dokonania odliczeń (zaliczenia w koszty). W oparciu o powyższe pełnomocnik stwierdził, iż skoro organy zaniechały ustaleń pod kątem świadomości strony co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, zebrany materiał dowodowy nie sposób uznać za wystarczający do pozbawienia prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na paliwo w koszty. Podtrzymując w tej kwestii stanowisko o nieświadomości strony co do nielegalnej działalności kontrahenta, pełnomocnik ponowił argumenty z odwołania, że skarżący zakupił olej napędowy od podmiotu, który z nim rzeczywiście handlował, chociaż dystrybuował to paliwo nielegalnie; że Spółka B pod względem formalno-prawnym była firmą działającą legalnie i zajmującą się działalnością określoną w PKD; że żadne dowody nie wskazują, iż podatnik otrzymywał od w/w firmy fikcyjne faktury, a jej prezes potwierdził autentyczny charakter transakcji; oraz, że skarżący obiektywnie posiadał ciężkie maszyny, przy pomocy których uzyskał przychód, a więc potrzebował oleju napędowego, a także miał środki na regulowanie płatności za sporne faktury oraz dysponował odpowiednim zbiornikiem na odbiór i magazynowanie 23.000 l oleju napędowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych szesnastoma fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę B Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 325.840 zł.

Dokonując wyłączenia tychże faktur z kosztów podatkowych organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna - sprzedaży podanych ilości i rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli firma B, nie była faktycznym właścicielem paliwa i trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w związku z czym skarżący nie mógł nabyć paliwa od tego kontrahenta.

Kwestionując te ustalenia skarżący w skardze podnosi zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 22 § 1 p.d.o.f.

Rozstrzygając w tej kwestii skład orzekający w sprawie niniejszej nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Należy wyjaśnić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, oraz wskazał jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie przekonująco uzasadnił, spełniając kryteria określone w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest kompletne i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Sąd na podstawie analizy akt sprawy stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz Skarżącego dostawy oleju napędowego w ilości 118.330 litrów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Jak wynikało z pozyskanych przez organy materiałów z postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec B, spółka ta nie prowadziła obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. W badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem zgłoszonym do KRS spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Spółka nie posiadała też dokumentacji podatkowej, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za lata 2007-2010 została skradziona i nie odtworzono jej. Przy czym jak wynika z tych zeznań, w latach 2007 - 2010 Spółka nie prowadziła ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono ponadto, że spółka za lata 2007 - 2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) spółka ta sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2009 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą spółce B, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, m.in. z firmą A.

Schemat działalności B - jako podmiotu, którego rolą było legalizowanie obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT obrazują w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz Prokuraturę Okręgową w [...]. Przesłuchany w toku tych postępowań w charakterze podejrzanego R. B. - prezes i jedynego udziałowiec spółki B, szczegółowo opisał proceder przerobu oleju opałowego na olej napędowy i wprowadzania go do obrotu gospodarczego na podstawie nierzetelnych faktur VAT, potwierdzając swoją rolę w tym procederze poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur". W rezultacie Prokuratura Okręgowa w [...] postanowieniem z 12 października 2011 r. przedstawiła R. B. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zarzut wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje postawiła R. B. także Prokuratura Okręgowa w [...].

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że spółka B nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Całokształt okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała obrotu towarami ropopochodnymi, a jej zadanie polegało na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Słuszna jest zatem konkluzja organu, że Spółka ta nie mogła być faktycznym dysponentem i właścicielem tego towaru i w rezultacie nie mogła też przenieść jego własności na rzecz skarżącego.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej dowodów i okoliczności z nich wynikających za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. W szczególności, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii strony skarżącej miał być wynikiem błędnej oceny dowodów (będącej następstwem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów) oraz niepełności postępowania dowodowego poprzez pominięcie faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, tj. nieuwzględnienia okoliczności, że podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 781.935,17 zł.

Wbrew przekonaniu skarżącego, akcentowana okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2009 r. nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Tym samym nie dowodzi niekompletności materiału dowodowego odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu z faktycznego zużycia ilości oleju napędowego przez użytkowane w firmie skarżącego maszyny budowlane, w celu wykazania, że bez zużycia paliwa w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur skarżący nie byłby w stanie osiągnąć uzyskanego w 2009 r. przychodu. Sąd podziela stanowisko organu, że przeprowadzenie tego dowodu było zbędne, gdyż w żaden sposób nie mógł on podważyć prawidłowych ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu. Chociaż bowiem dostawa paliwa mogła mieć miejsce, to jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego dostawcy. Podkreślić też należy, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi automatycznego obowiązku uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

W ocenie Sądu, nie znajduje również oparcia w zebranym materiale dowodowym teza skarżącego, że jakaś część dostaw dokonywanych przez B, w tym na rzecz firmy skarżącego, miała rzeczywisty charakter, a fikcyjne były jedynie dostawy na rzecz firm wskazanych w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów R. B., wśród których nie wymieniono firmy skarżącego. Potwierdzenie tej tezy skarżący opiera na zeznaniach R. B. przeprowadzonych w 26 listopada 2013 r. w toku postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, w których prezes B wskazał, że za fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego podążał towar. Zauważyć bowiem należy, że całokształt ustalonych okoliczności jednoznacznie potwierdza, że Spółka B nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, skoro nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do obrotu paliwem (nie posiadała środków transportu stacji paliw, zbiorników magazynowych). Istotne jest przy tym, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej we [...] wobec B, zakwestionowano tej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru, wystawionych przez spółkę F, uznając że dostawy z tym podmiotem nie miały w rzeczywistości miejsca. Także w przypadku wskazanej przez R. B. (podczas zeznań złożonych w postępowaniu karnoskarbowym przed UKS w Opolu) jako dostawca - firmy R, zgodzić się należy z poglądem organu, że brak jest wystarczających dowodów dokumentujących faktyczną realizację dostaw towaru od tej firmy. Jak bowiem wynikało z zeznań R. B., w celu wykazania zakupu dla B oleju napędowego otrzymywał od T. G., przedstawiciela w tym czasie R, fikcyjne faktury sprzedaży. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że R. B. we wszystkich wcześniejszych zeznaniach prowadzonych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] w dniu 12 i 13.10.2011 r., funkcjonariuszem CBŚ KGP - Wydział w [...] Zarządu w [...] w dniu 17.11.2011 r. i inspektorem kontroli skarbowej we [...] w dniu 23.08.2012 r. konsekwentnie twierdził, iż uczestniczył w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur", szczegółowo przy tym opisując na czym mechanizm ten polegał. Za trafną należy zatem uznać konkluzję organu, że wystawca spornych faktur - spółka B - nie mógł dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami i nigdy nie nabył przedmiotowego oleju napędowego, a zatem nie mógł sprzedać 118.330 litrów tego paliwa skarżącemu. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że wbrew zarzutom skargi, organy nie były zobowiązane do czynienia ustaleń pod kątem, którym podmiotom firma B wystawiała fikcyjne faktury, a którym rzeczywiście sprzedawała olej napędowy pochodzący z nielegalnej produkcji.

Wbrew też temu, co w skardze forsuje pełnomocnik skarżącego, wniosku o faktycznej realizacji dostaw przez B nie można wywieść z faktu, że firma ta została zarejestrowana w odpowiednich rejestrach z tym samym przedmiotem działalności i od strony formalno - prawnej działała legalnie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11.03.2005 r., FSK 1741/04), że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że faktury wskazujące na zakup paliwa od spółki B były fikcyjne, a ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Tym samym uzasadnione jest stanowisko organu, że skarżący dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, skoro ich wystawca nie mógł być dostawcą wykazanego w nich oleju napędowego. Stąd też skład orzekający nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i brak wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie zauważyć w pierwszej kolejności należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 p.d.o.f. został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a skoro te okazały się nietrafne, także zarzut naruszenia art. 46 ust. 6 p.d.o.f. należy uznać za bezzasadny.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 p.d.o.f., nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że w świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Niewątpliwie zatem dla możliwości zaksięgowania w koszty nie wystarcza samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym jego poniesienie. Zgodzić się należy z poglądem organu opartym na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5.06.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 477/12 iż "usankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia przedmiotu transakcji, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych". Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2606/12 oddalającym skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że w orzecznictwie tego Sądu ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Tut. Sąd, podzielając wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania, nie znalazł podstaw do uznania argumentacji strony skarżącej, sprowadzającej się do tego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Nawet jednakże przy przyjęciu odmiennego stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej, Sąd w pełni akceptuje ocenę organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem. Trafnie Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że pomimo trwającej cztery lata współpracy strony transakcji nie zawarły żadnej umowy, skarżący nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa, ani też nie zasięgał informacji na temat dostawcy. Nie znał kierowców, którym czasami przekazywał pieniądze za dostarczone paliwo, ani też nie posiadał żadnych dokumentów transportowych. Ponadto, mimo wątpliwości dotyczących numeru rejestracyjnego widniejącego na cysternie przywożącej paliwo, nie podjął żadnych kroków w celu ich wyjaśnienia. Należy przy tym zauważyć, że gdyby skarżący dokonał sprawdzenia tego numeru w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, łatwo mógłby powziąć uzasadnione podejrzenia co do legalności działań kontrahenta, skoro, jak ustaliły organy, środek transportu o takim numerze rejestracyjnym ([...]) nie figuruje w tej bazie. Trafnie też zauważył Dyrektor Izby, że niepokój skarżącego winna wzbudzić cena paliwa nabywanego od B, niższa niż na rynku, szczególnie że poza gołosłownym wyjaśnieniem R. B., iż przyczyną tego było sprowadzenie oleju z [...] (co zostało wykluczone na podstawie danych z systemu VIES, gdyż B nie dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych), nie otrzymał żadnego dowodu na tę okoliczność.

Z powyższego wynika, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od Spółki B odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, chociaż faktem notoryjnym jest, że obrót towarami ropopochodnymi obarczony jest znacznym ryzykiem. Na rynku funkcjonuje bowiem dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwem, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Nie doszło do naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 ani także art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 K.c. a także art. 1891. K.p.c. W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.