Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2001/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 496/13 w sprawie ze skargi P. Z. H. i P. B. M. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2010 r. i I, II i III kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. Z. H. i P. B. M. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8.217 (osiem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2001/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 496/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Związek P. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały 2010 roku i 2011 roku.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W toku kontroli ustalono, że Związek uzyskał w latach 2010-2011 wsparcie finansowe z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego na realizację zadania "Polska wołowina na polskim stole". Wsparcie finansowe zostało udzielone przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego. Nabycia towarów i usług, które zostały wykorzystane w akcji promowania polskiej wołowiny zostały udokumentowane fakturami VAT, zaś podatek naliczony z nich wynikający został przez stronę rozliczony w deklaracjach kwartalnych dla podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r., II i III kwartał 2011 r. oraz w ich korektach. W ocenie kontrolujących wskazane nabycia nie były jednak związane z jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Związek. Protokół kontroli podatkowej doręczono stronie w dniu 21 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz III kwartał 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od II kwartału 2010 r. do II kwartału 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie przez Związek towarów i usług związanych z realizacją projektu "Polska wołowina na polskim stole". Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż organ naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, gdyż w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że zakupy dokonywane przez Związek na potrzeby realizacji programu "Polska wołowina na polskim siole" nie mogły być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. To z kolei doprowadzić miało do błędnego, zdaniem Sądu, wniosku organów, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją ww. programu. Wedle oceny Sądu organy podatkowe nie wykazały braku związku dokonywanych zakupów towarów i usług dotyczących realizacji programu "Polska wołowina na polskim stole" z wykonywaniem przez skarżącego czynności opodatkowanych. Natomiast ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie jednoznacznego stanowiska, że zakupy towarów i usług dotyczące realizacji wyżej wymienionego programu nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych dokonywanych przez skarżącego i nie pozostawały w związku z taką sprzedażą opodatkowaną. Sąd argumentował, że w ramach prowadzonej kampanii "Polska wołowina na polskim stole" organizowane były różnego rodzaju imprezy również we współpracy z ośrodkami doradztwa rolniczego i w trakcie wystaw regionalnych kierowanych do rolników. Dzięki temu promowane było logo skarżącego, dostępne były informacje i ulotki dotyczące działalności skarżącego i oferowanych przez niego usług. Dzięki temu rolnicy mogli dowiedzieć się nie tylko o promocji wołowiny z rasowego bydła, ale także o korzyściach z hodowli bydła ras mięsnych. Podjęcie przez rolnika decyzji o rozpoczęciu hodowli bydła rasowego mogło skutkować tym, że zwiększał się popyt na usługi świadczone przez Związek. Oznaczało to zdaniem Sądu, że przedmiotowa akcja promocyjna przez promocję spożycia wołowiny w Polsce mogła przyczyniać się do zwiększenia hodowli bydła rasowego, a to z uwagi na monopolistyczną pozycję Związku w zakresie usług związanych z hodowlą bydła rasowego mogło powodować wzrost zapotrzebowania na świadczone przez związek usługi opodatkowane podatkiem VAT. Sąd zgodził się więc ze stanowiskiem skarżącego, że Związek dzięki takiej promocji uzyskiwał możliwość dotarcia do rolników, którzy zainteresowani byliby zmianą profilu produkcji zwierzęcej (np. z bydła mlecznego na bydło rzeźne) i dzięki temu skarżący miał możliwość pozyskania nowych usługobiorców świadczonych przez siebie usług. W ocenie Sądu wydatki związane z realizowaniem kampanii promocyjnej mogły zatem przełożyć się na zwiększenie sprzedaży realizowanej przez skarżącego. Tym samym zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, według którego zakupy dokonane przez Związek w ramach akcji "Polska wołowina na polskim stole" na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za transakcje niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy tych zakupach od podatku należnego, było bezzasadne i nie znajdowało oparcia w treści tego przepisu. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien był w toku postępowania zbadać, czy w ramach akcji promocyjnej dochodziło także do reklamy Związku, jako podmiotu świadczącego usługi opodatkowane. Sąd uznał, że wskazane zaniechanie w zakresie stanowiło naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., które dotyczyło istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i z tego powodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, co naruszać miało przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z: - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, co naruszać miało przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 210 § 4 ustawy O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ww. przepisy, podczas gdy organ nie dopuścił się ich naruszenia. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Związek pismem z dnia 31 października 2014 roku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1 Podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przez ten sam Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie jednak zasługiwały jedynie te spośród nich, które wskazywały na naruszenie przez Sąd norm prawa materialnego.

5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów.

5.3. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 121, art.122, art.187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wymienione wyżej przepisy. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza objętego skargą kasacyjną wyroku oraz jego uzasadnienia prowadzi do przekonania, że spełnia ono wymogi wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., co umożliwia przeprowadzenie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnia oddalenie sformułowanego w ten sposób zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 roku, FSK 602/04, CBOSA).

Należy jednak zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd z jednej strony wytknął organom podatkowym, że te nie wykazały braku związku dokonywanych przez stronę skarżącą zakupów towarów i usług dotyczących realizacji programu "Polska wołowina na polskim stole" z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez co naruszony miał zostać art. 210 § 4 O.p. (s. 15) oraz że ustalony przez organy stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie jednoznacznego stanowiska, że zakupy towarów i usług w ramach opisanego powyżej programu nie były wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych strony skarżącej, co zdaniem Sądu miało oznaczać naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. (s. 14). Natomiast z drugiej strony, Sąd na podstawie analizy tego samego stanu faktycznego użył zwrotu kategorycznego i orzekł o braku podstaw do twierdzenia, że zakupy dokonywane przez Związek na potrzeby realizacji programu "Polska wołowina na polskim stole" nie mogły być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (s. 11), a zatem że organ podatkowy poprzez zakwestionowanie prawa do dokonania odliczeń przez podatnika, naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie, wyjaśnienie przedstawionych powyżej motywów rozstrzygnięcia jakimi kierował się Sąd w zaskarżonym wyroku należy ocenić jako wewnętrznie sprzeczne oraz naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Treść uzasadnienia umożliwiała przeprowadzenie kasacyjnej kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 174 pkt 1 w związku a art. 183 § 1 p.p.s.a., w oparciu o przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

5.4. Zasadniczy spór jaki prowadzony jest w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz możliwości jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Wedle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje z zastrzeżeniem wynikającym z ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie ETS z 8 czerwca 2000 roku, C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, s. 663; także NSA z dnia 26 maja 2012 roku, I FSK 870/10 CBOSA). Oznacza to, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał zatem błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że "na podstawie tego przepisu podatnik może odliczyć podatek naliczony przy zakupach od podatku należnego, jeżeli zakupy te nawet w sposób pośredni przyczyniają się lub mogą przyczyniać się do generowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT" (s. 12-13). 5.5. Oczywistym jest, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi przez stronę skarżącą na nabycie towarów i usług w związku ze zorganizowaniem i przeprowadzeniem promocji polskiej wołowiny w ramach akcji "Polska wołowina na polskim stole" z opodatkowaną sprzedażą towarów i usług prowadzoną w ramach działalności opodatkowanej Związku. Do podobnego wniosku doszedł też Sąd podnosząc na stronie 13 uzasadnienia, że "zakupy te nie mogły być powiązane z konkretnymi transakcjami, gdyż zakupy te zostały dokonane w celu zorganizowania akcji promocyjnej, przez to w sposób ogólny służyły działalności podatnika". Z kolei na stronie 10 i 11 uzasadnienia, Sąd powołał się na dwie decyzje Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] oraz nr [...] z których wynika, że Związek w 2010 r. i 2011 r., uzyskał wsparcie finansowe z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego utworzonego na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2009 roku o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2009 roku, Nr 97, poz. 799 ze zm.,) w celu wspierania m.in. promocji spożycia mięsa wołowego oraz jego przetworów. Temu służyło przeprowadzenie akcji promocyjnej "Polska wołowina na polskim stole". Należy bowiem podkreślić, że zadaniem organizatora akcji było promowanie produktów wołowych przeznaczonych do spożycia, a nie chowu i hodowli zwierząt ani nie samej organizacji, jaką jest Związek. Ponadto należy podkreślić, że wsparcie finansowe uzyskane z środków Funduszu Promocji Mięsa Wołowego nie mogło służyć promocji jakiejkolwiek organizacji, znaku towarowego, czy też konkretnej marki. Tym samym opisany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie należało uznać za uzasadniony, gdyż nie istniał bezpośredni związek, w rozumieniu tego przepisu między, towarami i usługami nabytymi przez skarżącego na potrzeby przeprowadzenia akcji "Polska wołowina na polskim stole" a towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. 5.6. Sporne w rozpoznawanej sprawie wydatki strony skarżącej udokumentowane fakturami VAT i poniesione w związku z organizacją akcji "Polska wołowina na polskim stole" nie były bezpośrednio powiązane z konkretnymi transakcjami sprzedaży towarów i usług z powodu obiektywnych czynników decydujących o funkcji, jaką pełni dany zakup w działalności podatnika. Zakupy te służyły stronie skarżącej w prowadzeniu działalności jedynie w sposób ogólny, co wykluczało istnienie bezpośredniego związku podatku naliczonego i transakcji opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozbawiało tym samym stronę prawa do odliczenia. Dzięki przeprowadzeniu wyżej opisanej akcji promowane było logo skarżącego, rolnicy mogli dowiedzieć się o korzyściach z hodowli bydła ras mięsnych. Podjęcie przez rolnika decyzji o rozpoczęciu hodowli bydła rasowego mogło skutkować tym, że zwiększał się popyt na usługi świadczone przez Związek. Sąd zatem powinien w ponownym postępowaniu rozważyć czy organy podatkowe obowiązane były wydatki te zakwalifikować jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pośrednio związanymi z prowadzeniem przez Związek działalności gospodarczej i tym samym czy dopuszczalne było traktowanie ich jako kosztów ogólnych (por. orzeczenie ETS z dnia 22 lutego 2001 roku C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, orzeczenie ETS z dnia 27 września 2001 roku C-16/00 CIBO Participations S.A., czy orzeczenie ETS z dnia 26 maja 2005 roku C-465/03Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz; www.curia.europa.eu). W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do kosztów ogólnych, kiedy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna jego działalność daje prawo do odliczenia VAT (J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, s. 665). 5.7. Jako uzasadniony należy wreszcie uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, w stosunku do usług i towarów nabytych oraz świadczonych przez Związek w 2010 roku. Na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 roku Nr 226, poz. 1476) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT utracił z dniem 31 grudnia 2010 roku moc obowiązującą. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który stanowi ich wykaz. W pozycji 10 wykazu ustawodawca wymienił usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Zwolnienia te mają charakter mieszany, to jest podmiotowo-przedmiotowy. Przepis ten formułuje trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie, chodzi o organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 roku, I FSK 1543/11, CBOSA).

Sąd pierwszej instancji pominął w swych rozważaniach, czy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy miał w sprawie zastosowanie oraz czy zakwestionowane przez organy podatkowe nabycia towarów i usług w związku z realizacją akcji "Polska wołowina na polskim stole" były wykorzystywane przez skarżącego w działalności podlegającej zwolnieniu. Wreszcie rozważenia w ponownym postępowaniu sądowadministracyjnym wymaga również czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miało wpływ na prawo podatnika do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem podniósł autor skargi kasacyjnej, z zasady prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że świadczenie usług podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług wpływa na działalność podlegającą opodatkowaniu przez ten sam podmiot w ten sposób, że przepis art. 86 ust. 1 wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami zwolnionymi od podatku.

5.8. Opisane powyżej kwestie powinien rozważyć Sąd rozpoznając ponownie skargę Związku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 roku.

5.9. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).