Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 147/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej także "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wnioskiem A. P..

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. A. P. reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego oraz przymusowego lub automatycznego udziałów / akcji w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Udziałowiec") jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce, łącznie określane dalej jako "Spółki zbywane" lub osobno jako "Spółka A", "Spółka B", "Spółka C", "Spółka D", "Spółka E", "Spółka F". Przy czym określenie Spółka odnosi się nie do jednej konkretnej spółki z o.o. lub akcyjnej lecz obejmuje spółki względem których Wnioskodawca jest w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej jako ich udziałowiec. Tzn. w dalszej części wniosku, przykładowo Spółka A oznacza nie jedną spółkę z o.o. lub akcyjną lecz więcej niż jedną spółkę kapitałową, w których Wnioskodawca posiada udziały dające identyczną ilość głosów. Innymi słowy na potrzeby niniejszego wniosku pojęcie "Spółka" oznacza także spółki. W dalszej części sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza".

Wnioskodawca w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów / akcji w Spółkach zbywanych do jednej spółki holdingowej, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "Holding").

W związku z uwarunkowaniami gospodarczymi Wnioskodawca zamierza wnieść do Holdingu swoje udziały w Spółce A w 3 etapach (trzech aportach). W kolejności wniesie on aportem do Holdingu ok. 26% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów), następnie kolejnym aportem wniesie 25% udziałów oraz ostatecznie wniesie 10% udziałów Spółki A. Udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Z powodu braku takich trudności w Spółce B Wnioskodawca wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B do Holdingu.

Z kolei w Spółce C udziały wspólników są rozproszone. Niemniej Wnioskodawca wniesie do Holdingu większość udziałów w Spółce C dających bezwzględną większość głosów w Spółce C, po czym swoje udziały do Holdingu wniosą także pozostali wspólnicy Spółki C.

W Spółce D, żaden z 4 wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę (po 25% głosów). W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami wspólników udziały zostaną wniesione przez nich tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej Holdingiem. Ostatecznie Holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w Spółce D.

W przypadku Spółki E Wnioskodawca będzie posiadał w niej do 20% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów) i wniesienie je aportem do Holdingu. Następnie po tej transakcji pozostałych dwóch wspólników wniesie aportem pozostałe udziały w Spółce E do Holdingu. W ten sposób Holding uzyska 100% udziałów w Spółce E.

Z kolei w Spółce F udziały wspólników są rozproszone. Niemniej inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów w Spółce F dających Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce F, po czym swoje udziały w tej spółce wniesie aportem do Holdingu także Wnioskodawca.

Jako rekompensatę za swoje udziały wniesione aportem do Holdingu w Spółkach zbywanych Wnioskodawca (jak i pozostali wspólnicy wnoszący udziały do Holdingu) otrzyma udziały w Holdingu.

W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu. Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w Holdingu) może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej "KSH") (tzw. umorzenia automatycznego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

2. W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przy umorzeniu przymusowym, jak i automatycznym oraz dobrowolnym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu, uzasadniając swojego stanowiska w sprawie.

Postanowieniem z dnia z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) oraz na art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Organ podkreślił, że zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną, dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne, istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji.

W wyniku przeprowadzonej analizy treści wniosku organ uznał, że złożony wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy) i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy Ordynacja podatkowa), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości.

Mając na względzie powyższe oraz z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość złożonego wniosku, gdzie każdy z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy stwierdził, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu powołanego przepisu i dlatego na podstawie art. 14h O.p. w zw. z art. 165a§ 1 tej ustawy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Ponadto organ dodatkowo wyjaśnił, że Wnioskodawca chcąc uzyskać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie powinien przedłożyć tyle wniosków o wydanie interpretacji, ile jest zdarzeń przyszłych wymagających interpretacji, które to wnioski powinny zawierać skonkretyzowane, doprecyzowane zdarzenia przyszłe mogące być przedmiotem interpretacji.

W dniu 17 października 2011 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy postanowieniem Nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko sprawie.

Na powyższe postanowienie A. P. (działający przez pełnomocnika) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 PPS A w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. - stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] października 2011 r. - w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. bez podstawy prawnej, względnie,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej także "p.p.s.a.") - uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 6 października 2011 r. - w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

3) potwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o Ordynacji, względnie,

4) na podstawie art. 146 § 2 PPSA - uznania, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, tj. że Wnioskodawca ma uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej nowych udziałów objętych w Holdingu,

5) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił w szczególności naruszenie:

1) art. 226 w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez Wnioskodawcę zasługuje w całości na uwzględnienie,

2) art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 6 października 2011 r. (zwanego dalej także "Postanowieniem I") i "w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Wnioskodawcę",

3) art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

4) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 14d O.p., poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku,

6) art. 120 w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy Postanowienia I dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

7) art. 121 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

8) art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, "podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe i interpretacje w tych sprawach wydawane".

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że złożony przez niego wniosek spełnia wszystkie formalnoprawne wymogi o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniósł, że przedstawione w nim pytania, nie są abstrakcyjnymi zdarzeniami ani pytaniami, jak stwierdza się w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organu lecz dotyczą "fundamentalnych kwestii dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów". Podkreślił również, że organ może odmówić wydania interpretacji tylko w ściśle wskazanych przypadkach, tj. :

1) gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez podmiot nieuprawniony bądź nieposiadający statusu podatnika, w tym brak przymiotu indywidualności sprawy,

2) gdy przedmiot interpretacji nie dotyczy przepisów prawa podatkowego,

3) gdy elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym albo gdy sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu,

4) niemożliwości wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn (art. 165a § 1 Ordynacji),

5) gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w treści przepisu art. 14b § 3 Ordynacji.

Zdaniem Skarżącego, żadna ze wskazanych przyczyn nie zaistniała i dlatego organ podatkowy nie miał prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie na poparcie swoich twierdzeń przedstawił bardzo szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Niezależnie od powyższych zarzutów podniósł, że organ odmawiając wydania interpretacji nie wskazał, jak Strona powinna sformułować opis zdarzenia przyszłego czy też uzasadnienie, aby spełniało ono wymogi formalnoprawne wniosku, gdyż "Wnioskodawca nadal zainteresowany jest uzyskaniem indywidualnej interpretacji i złoży, zamiast jednego, kilka lub nawet dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania sformułowane zgodne z życzeniem Dyrektora, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowi art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy. Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 tej ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu.

W szczególności, zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną, dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne, istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji.

Omawiana instytucja nie została bowiem wprowadzona w celu umożliwienia zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć.

W ocenie organu przekazana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów, gdyż Wnioskodawca przedstawił kilka wariantów zdarzeń przyszłych wymagających indywidualnego rozpatrzenia i tym samym narusza, w szczególności, przepis art. 14b § 1 O.p., co skutkuje wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej.

Istota sporu między stronami sprowadza się więc do rozstrzygnięcia czy w istocie żądanie Wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Dokonując zatem w pierwszej kolejności rekonstrukcji wniosku o interpretację przypomnieć należy, że Wnioskodawca wskazał, że jest przyszłym oraz obecnym udziałowcem/akcjonariuszem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce, łącznie określanych jako Spółki zbywane lub osobno jako Spółka A, B, C, D, E, F. Określenie Spółka odnosi się nie do jednej konkretnej spółki z o.o. lub akcyjnej, lecz obejmuje spółki względem których Wnioskodawca jest w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej, jako ich udziałowiec. Przykładowo Spółka A oznacza nie jedną spółkę z o.o. lub akcyjną, lecz więcej niż jedną spółkę kapitałową, w których Wnioskodawca posiada udziały dające identyczną ilość głosów. W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach Wnioskodawca planuje wniesienie aportem udziałów/akcji w Spółkach zbywanych do jednej spółki holdingowej, będącej spółką z o.o. lub spółką akcyjną.

Dalej, Wnioskodawca przedstawił mechanizm wnoszenia posiadanych udziałów oraz udziałów, które Wnioskodawca nabędzie w przyszłości do spółki holdingowej w odniesieniu do każdej spółki zbywanej, gdzie aport udziałów w poszczególnych spółkach odbywać się będzie w różnych wysokościach procentowych posiadanych w danej spółce udziałów i w ramach zróżnicowanego sposobu wnoszenia udziałów konkretnej spółki do spółki holdingowej, prowadzące do uzyskania przez spółkę holdingową bezwzględnej większości praw głosów w każdej ze spółek.

W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się, że Wnioskodawca będzie musiał zbyć osobom trzecim lub umorzyć swoje udziałów w spółce holdingowej, które w zależności od sytuacji, tj. w szczególności rozkładu głosów w holdingu może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego.

W ocenie Sądu analiza treści przedmiotowego wniosku upoważnia do stwierdzenia, że – jak słusznie zauważył organ - Wnioskodawca pytając się o prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego objętych udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywanych, w treści opisu zdarzenia przyszłego odniósł się nie do jednej spółki kapitałowej, w której posiada lub będzie posiadał przykładowo 20% udziałów, ale do sześciu różnych spółek (spółka A, B, C, D, E, F), w których posiada oraz będzie posiadał w przyszłości udziały/akcje o różnej wysokości i różnym sposobie wniesienia tych udziałów, a co za tym idzie, umarzane w przyszłości udziały w spółce holdingowej mogą być nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu lub prawdopodobnie w drodze wymiany udziałów, co z kolei może przełożyć się na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, na co również zwrócił uwagę organ i dał temu wyraz w uzasadnieniu postanowienia, że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił 12 zdarzeń przyszłych, a nie jak wskazano w formularzu ORD-IN w części E. 1. poz. 52 Liczba zdarzeń przyszłych - trzy zdarzenia przyszłe, które zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy zamieszczonymi w części J formularza poz. 75, Wnioskodawca obliczył biorąc pod uwagę trzy rodzaje umorzeń. Podnieść też trzeba, że z uwagi na to, iż Skarżący pytając się o prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego objętych udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywanych, w treści opisu zdarzenia przyszłego odniósł się nie do jednej spółki kapitałowej, w której posiada lub będzie posiadał przykładowo 20% udziałów, ale do sześciu różnych spółek (spółka A, B, C, D, E, F), w których posiada oraz będzie posiadał w przyszłości udziały/akcje o różnej wysokości i różnym sposobie wniesienia tych udziałów, a co za tym idzie, umarzane w przyszłości udziały w spółce holdingowej mogą być nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu lub prawdopodobnie w drodze wymiany udziałów, a to z kolei może przełożyć się na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Konstatacja ta jest o tyle istotna, że każdy z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, tj. prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia zarówno dobrowolnego oraz przymusowego lub automatycznego udziałów/akcji w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną w odniesieniu do każdej z wymienionych spółek, gdzie aport udziałów w każdej ze spółek do spółki holdingowej będzie odbywał się w różny sposób, a co za tym idzie, w obrębie każdej ze spółek koszty uzyskania przychodów (czy to aport, czy też wymiana udziałów) ustalane będą w sposób różniący się.

Jako prawidłowy Sąd uznał również wniosek organu, że ustalając ilość stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w przypadku umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego udziałów/akcji w spółkach kapitałowych należy przyjąć dwa stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, a nie trzy, bowiem umorzenie przymusowe i automatyczne należy traktować jako jeden stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (do tzw. umorzenia automatycznego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym – por.: art. 199 § 9 Kodeksu spółek handlowych).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, uprawnione jest zatem twierdzenie organu, że z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość złożonego wniosku, gdzie każdy z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, złożony wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy) i tym samym, że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (tj. rozstrzygnięcia w zakresie skutku podatkowego skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy Ordynacja podatkowa), ale w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia – jak słusznie zauważył organ - być może w ogóle w przyszłości nie wystąpią. Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, interpretacja indywidualna nie może stanowić wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznych wariantów zdarzeń przyszłych.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd podziela stanowisko organu, że przedstawiony sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy będącej przedmiotem wniosku nie pozwala uznać jej za sprecyzowane, skonkretyzowane zdarzenia przyszłe, natomiast wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby istocie omawianej instytucji, bowiem jej funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Instytucja interpretacji indywidualnych służy bowiem rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości, nie zaś analizowaniu in abstracto przepisów prawa.

Zauważyć też trzeba, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wykładnia ta jest dokonywana z perspektywy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości. Organ ocenia poprawność proponowanego przez stronę zastosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. To treść wniosku wyznacza obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, które w pierwszej kolejności są konfrontowane z oceną prawną przedstawioną przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jednocześnie zważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14 c § 1 O.p.

W sytuacji, gdy treść wniosku o wydanie interpretacji zawiera kilka wariantów zdarzeń przyszłych wymagających konkretnego i indywidualnego odniesienia się do poszczególnych stanów faktycznych i przyporządkowanej im oceny prawnej organ prawidłowo uznał, w ocenie Sądu, że naruszyłoby to treść art. 14b § 1 O.p., gdyż wówczas udzielona interpretacja nie dotyczyłaby określonego stanu faktycznego, ale miałaby charakter – jak to ujął organ – "generalnej opinii".

Odnosząc się do zarzutów skargi jako niezasadny Sąd uznał zarzut sprowadzający się do tezy, że brak wydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie i wydanie w jej miejsce bez podstawy prawnej zaskarżonych postanowień skutkuje wydaniem tzw. "interpretacji milczącej", czyli interpretacji potwierdzającej stanowisko Strony przedstawione we wniosku. Pomijając, że kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, Sąd ubocznie zauważa, że zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

Z powyższego wynika, że o zachowaniu trzymiesięcznego terminu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego decyduje data zakończenia postępowania w sprawie wydania interpretacji albowiem przepis art. 14o § 1 O.p. wskazuje, iż termin, o którym mowa w art. 14d upływa w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji.

Skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Organu w dniu 16 sierpnia 2011 r., to trzymiesięczny termin do wydania interpretacji upływał z dniem 16 listopada 2011 r. Tymczasem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wydano w dniu [...] października 2011 r. (które doręczono stronie 11 października 2011 r.), a więc przed upływem dwóch miesięcy.

Inaczej mówiąc, tzw. interpretacja milcząca mogłaby zaistnieć wówczas, gdy interpretacja nie byłaby wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, tj. – w rozstrzyganej sprawie – z dniem 16 listopada 2011 r.

Jak jednak już podniesiono wcześniej, w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej albowiem przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, natomiast w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiło wszczęcie takiego postępowania, gdyż zaskarżone postanowienie zakończyło postępowanie wszczęte w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Dodać jedynie można, że w wypadku zakończenia postępowania postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, nie może być jednocześnie wydana interpretacja indywidualna.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że istotą postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie była odmowa wydania interpretacji indywidualnej, ale stwierdzenie niemożności wszczęcia postępowania, tj. istnienia nieusuwalnych przeszkód (o charakterze formalnym) dla rozpoczęcia i prowadzenia postępowania, którego końcowym efektem mogłoby być wydanie interpretacji indywidualnej.

Rekapitulując tę część wywodów, skoro zaistniały przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej, nie można tym samym uznać, że wobec upływu 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku niemogącego wszcząć postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 125 O.p. Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia tej zasady ani w zakresie szybkości postępowania, ani ograniczonego formalizmu.

Sprawa została bowiem załatwiona w zgodzie z procedurami postępowania dotyczącymi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w zakreślonym, wskazanym wcześniej, okresie.

Sąd podziela pogląd organu, że nie można rozważać zaistniałego sporu w kontekście zasady in dubio pro tributario, bowiem nie dotyczy on in meriti opodatkowania, ale procedury postępowania organu, która nie jest źródłem obowiązku ani zobowiązań podatkowych wnioskodawcy.

Jako błędny Sąd uznaje pogląd Skarżącej, iż w sprawie doszło do nieważności rozstrzygnięć organów podatkowych. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej, nie ma bezpośredniego ani odpowiedniego zastosowania w odniesieniu do rozstrzygnięć wydawanych w związku z postępowaniem uregulowanym w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć też należy, że rozstrzygnięcie organu podatkowego obarczone wadą stanowiącą przesłankę nieważności funkcjonuje w obrocie prawnym do momentu stwierdzenia jego nieważności w trybie nadzwyczajnego trybu wzruszalności decyzji, uregulowanego w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Jako bezpodstawny Sąd ocenił zarzut Skarżącej, iż w związku z odmową wydania indywidualnej interpretacji została pozbawiona funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa i tym samym będzie zmuszona podjąć ryzyko i obliczyć koszty zgodnie z własnym rozumieniem przepisów.

Zakres ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają art. 14k- 14n Ordynacji podatkowej.

W nawiązaniu do wcześniejszych rozważań Sądu przypomnieć należy, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszelkie elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Zatem obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska spoczywa na wnioskodawcy. Interpretacja wtedy spełni swoją funkcję informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, jeżeli w następstwie prawidłowego wniosku zostanie wydana interpretacja podatkowa i wnioskodawca się do niej zastosował.

Zatem w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest tak, jak to wskazuje Skarżący, że nie powinno mieć znaczenia, czy Wnioskodawca będzie pytał o 10 spółek, czy o 100 spółek.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji "ryzyko" dochowania wymogów formalnych wniosku spoczywa na wnioskodawcy, który – jak już przedstawiono – winien opisać stan faktyczny w niezbędnym dla oceny prawnej zakresie i wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009 r.; sygn. akt.: I SA/Kr 1188/09, podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może jednak wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Powyższa konstatacja na tle przedstawionego przez Skarżącego zarzutu jest o tyle istotna, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy także z tego względu, że przekłada się właśnie na funkcje ochronną wnioskodawcy (w przypadku wydania interpretacji).

Inaczej mówiąc, wnioskodawca składając wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego winien dołożyć staranności i przedstawić stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe w taki sposób, aby pozwolił bez żadnych wątpliwości wydać interpretację indywidualną w jego indywidualnej i konkretnej sprawie.

Zgodzić również należy się z poglądem organu, że art. 120 O.p. oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane. Z kolei art. 121 O.p. zawiera w swej treści zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten oznacza, że organ podatkowy wydający interpretację nie ma obowiązku blankietowego potwierdzenia, że ewentualne hipotetyczne stany faktyczne, których elementy nie są znane w dacie wydawania interpretacji zostały tak, a nie inaczej ocenione przez organy podatkowe (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2016/09).

Nie zasługuje także na uwzględnienie argument Skarżącej w zakresie konieczności wydania tożsamej interpretacji indywidualnej, skoro – w jej ocenie - w innej sprawie, tj. na tle podobnego stanu faktycznego i zaprezentowanej oceny prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał interpretację zgodną ze stanowiskiem wnioskodawcy, która jest zbieżna ze stanowiskiem prawnym Skarżącej.

Zgodzić się należy bowiem z poglądem organu, że w przypadku, gdy organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcie, to nie może to automatycznie stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Strony. W wypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Skoro jednak organ w rozstrzyganej sprawie uznał, że wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 1 O.p., to oczywistym jest, że nie mógł wydać interpretacji indywidualnej tożsamej ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w L ..

Wreszcie, jako bezpodstawny Sąd uznał zarzut Skarżącej, że organ nie wskazał jej w zaskarżonym postanowieniu, w jaki sposób ma sporządzić "nowy" wniosek celem "przyjęcia" sprawy do wydania interpretacji podatkowej. Wymogi formalne wniosku zostały bowiem jasno sformułowane w art. 14b§ 3 O.p. a ich adresatem jest wnioskujący o wydanie interpretacji, a nie organ; dodać można, że w przypadku postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania obowiązek ten nie został przerzucony na organ.

Reasumując, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. Sąd nie doszukał się także naruszenia innych przepisów prawa i dlatego oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.