Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2592/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oraz za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec p. J.T. (dalej jako “Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006r. i od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i nie składał do właściwego urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego w G. deklaracji VAT - 7. Stwierdzono, że Skarżący wraz z małżonką p. H. T., między którymi istnieje wspólność ustawowa w 2004 r. (tj. w dniach 22 kwietnia 2004 r., 26 kwietnia 2004 r., 10 września 2004 r.) zawarli z “D." Sp. z o.o. i osobami fizycznymi trzy umowy sprzedaży oraz umowy o dzieło w formie aktów notarialnych. Na podstawie tych umów Skarżący wraz z żoną nabył od osób fizycznych, reprezentowanych przez prezesa zarządu "D." sp. z o.o., trzy niezabudowane działki w W. Jednocześnie w tych samych umowach małżonkowie T. i "D." Sp. z o.o. zawarli umowy o dzieło, na podstawie których "D." Sp. z o.o. zobowiązała się do zbudowania za wynagrodzeniem na ww. trzech działkach trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Następnie Skarżący wraz z żoną dokonał sprzedaży wszystkich tych działek wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi w dniach: 17 czerwca 2004 r., 17 marca 2006 r., 2 lipca 2007 r. (tj. przed upływem 5 lat od wybudowania). Organ kontroli skarbowej ustalił także, iż w dniu 17 marca 2006 r. Skarżący wraz z żoną dokonali transakcji sprzedaży działki wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej za cenę 370.000 zł p. R. i Z. G. Budynek wymagał przeprowadzenia prac wykończeniowych adaptacyjnych. Z ustaleń dokonanych w trakcie czynności sprawdzających wynikało również, że za nabyte udziały w działkach i wybudowanie budynku wraz z infrastrukturą na podstawie wystawionych faktur VAT małżonkowie zapłacili kwotę 194.572,23 zł. W dniu 2 lipca 2007 r. Skarżący wraz z żoną dokonali transakcji sprzedaży działki wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej za cenę 865.000 zł p. J. i M. W. Z aktu notarialnego wynikało, że w sprzedanym budynku nikt nie był zameldowany. Z ustaleń z czynności sprawdzających wynikało ponadto, że za nabyte udziały w działkach i wybudowanie budynku wraz z infrastrukturą na podstawie wystawionych faktur VAT małżonkowie zapłacili kwotę 234.030,12 zł. Skarżący wraz z żoną oprócz ww. trzech nabytych, a następnie sprzedanych nieruchomości przed upływem 5 lat od ich wybudowania dokonał jeszcze w dniach 6 grudnia 2002 r. i 22 grudnia 2003 r. sprzedaży nabytych wcześniej dwóch innych lokali mieszkalnych. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zrealizowane w okresie objętym postępowaniem kontrolnym w dniu 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r. transakcje sprzedaży - dostawy dwóch budynków mieszkalnych, Skarżący wraz z żoną dokonał w ramach samodzielnej działalności gospodarczej stając się podatnikami VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Stwierdzono, że czynności były wykonywane w sposób ciągły (powtarzalny)

i zorganizowany, a małżonkowie osiągnęli znaczny dochód, zatem uzyskali obroty podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając fakt, że udziały małżonków we wspólnym majątku są równe, stwierdzono, że w miesiącach marcu 2006 r. i lipcu 2007 r. Skarżący zrealizował obrót brutto w kwotach odpowiednio 185.000 zł i 432.500 zł z tytułu dostawy dwóch budynków mieszkalnych dokonanej w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu ww. dostaw domów mieszkalnych powstał odpowiednio w miesiącu marcu 2006 r. (dostawa 17 marca 2006 r.) i w lipcu 2007 r. (dostawa 2 lipca 2007 r.). Od powyższego obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, według 7% stawki podatkowej Skarżący nie zadeklarował należnego podatku od towarów i usług w kwotach odpowiednio 9.359 zł za marzec 2006 r. i 28.294 zł za lipiec 2007 r. Stwierdzono ponadto, że Skarżący wraz z żoną w miesiącach od kwietnia do grudnia 2006 r. i od stycznia do grudnia 2007 r. świadczyli na rzecz p. K. K. usługi najmu domu. Przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe był dom położony w W. przy ul. [...], za miesięczny czynsz w wysokości 3.000 zł, płacony co miesiąc do 23 dnia miesiąca. Łączny obrót osiągnięty z tytułu najmu przez małżonków w 2006 r. wynosił 27.000 zł i 36.000 zł w 2007 r. Obrót ten został zaewidencjonowany przez żonę Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uwzględniając fakt, ze wynajmowany dom stanowił współwłasność ustawową małżonków, stwierdzono, że zrealizowany miesięczny obrót z tego tytułu przez Skarżącego za miesiące od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. wynosił miesięcznie 1.500 zł. Stwierdzono, że świadczenie usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i załącznika nr 4 poz. 4 do tej ustawy. Skarżący wraz z żoną od września 2007 r. świadczyli usługi najmu lokalu użytkowego na rzecz "M." Sp. z o.o. w W.. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy za miesięczny czynsz w wysokości 180 zł za 1m² począwszy od 1 września 2007 r. W umowie określono, że czynsz będzie płatny w terminie 30 dni od daty doręczenia najemcy faktury. Kwota czynszu powiększana będzie każdorazowo o podatek VAT. Ujęte w ewidencji prowadzonej przez żonę Skarżącego kwoty obrotu i podatku należnego VAT zostały wykazane w złożonych przez nią deklaracjach VAT - 7 za miesiące od września do grudnia 2007r. Uwzględniając fakt, że wynajmowany lokal użytkowy stanowi współwłasność ustawową małżonków organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. usługę najmu świadczyła zarówno żona Skarżącego jak i Skarżący. Zatem ustalono zrealizowany obrót z tego tytułu przez Skarżącego w wysokości 50%. Stwierdzono, że ze względu na fakt, że Skarżący osiągnął w 2006 r. obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, który przekroczył kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zrealizowany przez niego w 2007 r. obrót z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu użytkowego podlega w całości opodatkowaniu podatkiem według stawki 22%. Uwzględniając ustalony w umowie termin płatności za usługę najmu oraz daty otrzymania zapłat obowiązek podatkowy ustalono stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Stwierdzono, że Skarżący nie zadeklarował należnego podatku od towarów i usług za październik 2007 r. i grudzień 2007 r. z tytułu świadczenia usług najmu lokalu użytkowego w Warszawie przy ul. [...] na rzecz firmy "M." Sp. z o.o. w W., podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wg. stawki 22% wynikającej z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy

o VAT za październik 2007 r. w kwocie 4.068 zł i za grudzień 2007 r. w kwocie 4.609 zł. Pomimo nie prowadzenia przez Skarżącego ewidencji dla potrzeb podatku VAT za miesiąc marzec 2006 r. i lipiec 2007 r. oraz za miesiące wrzesień - grudzień 2007 r. stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez konieczności określania jej w drodze oszacowania. Obroty z tytułu zrealizowanych w marcu 2006 r. i lipcu 2007 r. dostaw budynków mieszkalnych i miesiącach wrzesień - grudzień 2007 r. usług najmu podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przyjęto w wysokościach wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. aktów notarialnych, umów najmu, rachunku, faktur VAT, w wysokości przypadającej na Skarżącego, stosownie do jego udziału 50%. Ponadto w postępowaniu kontrolnym prowadzonym równolegle u małżonki Skarżącego ustalono, że żona Skarżącego w deklaracji za wrzesień 2007 r. wykazała kwotę podatku naliczonego w wysokości 95.060 zł, związanego z nabyciem towarów zaliczanych u podatnika do środków trwałych i wartość netto nabycia w kwocie 432.092 zł. Podatek naliczony związany jest

z nabyciem przez małżonków lokalu użytkowego przy ul. [...]. Z uwagi na fakt, że lokal został nabyty zarówno przez żonę Skarżącego jak i jej męża oraz, że lokal ten służył do świadczenia usług najmu zarówno przez małżonkę Skarżącego jak

i Skarżącego stwierdzono, że kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur VAT przypadająca na żonę Skarżącego stosownie do jej udziału 50% wynosi 47.530 zł

i taka sama kwota przypada na Skarżącego. Uwzględniając fakt, że żona Skarżącego w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2007 r. uwzględniła w całości podatek naliczony wynikający z faktur VAT nabycia lokalu użytkowego wyrażając wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę zawyżonego podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości 47.530 zł uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc

u Skarżącego, który jako współwłaściciel ww. lokalu również świadczył usługę najmu tego lokalu zgodnie z umową z dnia 17 sierpnia 2007 r. Organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy pozwalał na określenie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższymi ustaleniami postępowania kontrolnego decyzją z dnia 8 czerwca 2010 r., Dyrektor Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zrealizowane w dniu 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r. transakcje sprzedaży dwóch budynków mieszkalnych Skarżący wraz z żoną dokonał w ramach prowadzonej samodzielnie przez każdego z nich pozarolniczej działalności gospodarczej dla osiągnięcia zysku a nie w celu zamieszkania wraz z najbliższą rodziną. Wskazano, że Skarżący wraz z żoną na przestrzeni kilku lat dokonał transakcji polegających na zakupie i sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, nabyciu trzech niezabudowanych działek w Warszawie, na których wybudowała trzy jednorodzinne budynki mieszkalne, które następnie sprzedała. Powtarzalność tych zachowań gospodarczych potwierdziła stały charakter działań. Uznał, że działania Skarżącego wraz z żoną miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Ponadto stwierdził, że wskazani przez Skarżącego świadkowie, przesłuchani na okoliczność zamieszkiwania Skarżącego oraz jego żony wraz z synem Andrzejem w budynku przy ul. [...] nie potwierdzili faktu zamieszkiwania. Jednocześnie syn Skarżącego zeznał, że rodzice nigdy nie mieszkali w żadnym z domów wybudowanych na ich zamówienie. Organ kontroli skarbowej wskazał, że Skarżący dokonywał ogłoszeń o sprzedaży budynków. Wynika to z zeznań nabywców, którzy dowiedzieli się o sprzedaży z ogłoszenia umieszczonego na osiedlu przy ul. [...] (p. R. i Z. G.) oraz w biurze pośrednictwa nieruchomości (p. M. i J. W.).

2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu zarzucił rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji: błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Strona dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że Strona prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez niezasadne przyjęcie, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określenia tego dochodu w drodze oszacowania. W odwołaniu Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż sądy administracyjne przyjmują, że decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów i okoliczności towarzyszące temu nabyciu. Zaznaczył, iż zamiarem Skarżącego i jego małżonki nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz znalezienie dogodnej lokalizacji dla docelowo dwóch domów jednorodzinnych na jednym osiedlu, których własność po wybudowaniu ma zostać w drodze darowizny przeniesiona na syna i wnuki. Zaznaczył ponadto, że swoją aktywność zawodową jako emeryci Skarżący wraz z żoną ograniczają do najmu posiadanych składników majątku. Odnośnie natomiast osiągniętego zysku ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] Strona wskazała, że nieruchomość została nabyta w stanie surowym a sprzedana w stanie wykończonym o podwyższonym standardzie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W uzasadnienia postanowienia organ wyższego stopnia stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. błędnie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. poprzez uznanie, że kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT z dnia 24 września 2007 r. (VAT 95.060 zł) wystawionej przez firmę "J." sp. z o.o. dla żony Skarżącego, z tytułu zakupu lokalu użytkowego, w 50% przypada na Skarżącego stosownie do jego udziału. Kwotę podatku naliczonego za wrzesień 2007 r. w wysokości 47.530 zł organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług u Skarżącego, który jako współwłaściciel również świadczył usługę najmu, mając na uwadze, że w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2007 r. uwzględniła w całości podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT wyrażając wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym w decyzji z dnia 8 czerwca 2010 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. zostały określone w wyższej wysokości, niż to wynika z przepisów ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury na niego wystawionej. Sporna faktura tego warunku nie spełnia i dlatego też nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę. W związku z powyższym przyznano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która była wystawiona na inny podmiot gospodarczy, tj. jego żonę.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. zmienił decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. i określił, po dokonaniu wymiaru uzupełniającego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec 2007 r., październik 2007 r. i grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2007 r. i listopad 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ potwierdził dokonane wcześniej ustalenia w zakresie podatku należnego. Natomiast uwzględniając fakt, że faktura z dnia [...] września 2007 r., została wystawiona przez firmę "J." Sp. z o.o. Sp. k. dla żony skarżącego zatem nie może ona stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego potwierdził, że przyznanie w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. prawa do odliczenia połowy podatku naliczonego, tj. 47.530 zł za wrzesień 2007 r. było bezpodstawne i niezgodne z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT.

5. Pismem z dnia 18 maja 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji podnosząc te same, co uprzednio zarzuty.

6. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący dokonał zbycia dwóch zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i czy w związku z tym należy uznać Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy majątek nie został nabyty na własne potrzeby, ale z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, należy uznać za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Skarżącego za podatnika VAT. Małżonkowie dokonując zakupu nieruchomości nie planowali wykorzystania nieruchomości na cele osobiste, ale na potrzeby działalności gospodarczej (zarobkowej, w tym przypadku handlowej, prowadzonej na własny rachunek). Działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy

i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wykazał, że małżonkowie nabyli nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz do działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży zabudowanych działek z zyskiem, o czym świadczą podjęte działania szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby nieruchomości zostały zakupione na potrzeby osobiste małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazują jednoznacznie na zamiar ich odsprzedaży z zyskiem. Stwierdził, iż już w momencie nabycia zamiarem Strony było wykorzystanie nieruchomości nie na cele osobiste, lecz na cele handlowe. Tym samym zasadnie przyjął organ I instancji, że sprzedaż w dniu 17.03.2006 r. i w dniu 2.07.2007 r. dwóch zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ze skutkiem uznania za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami dokonując w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu ich odsprzedaży (zakupu działek i zlecenia budowy domów na zakupionych działkach), przy czym nadmienił, iż zamiar częstotliwego wykonywania czynności został ujawniony w momencie nabycia towaru. Dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania (nie można przecież dostawy kilku działek zaliczyć do czynności jednorazowej) i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru. Zlecając bowiem na zakupionych działkach budowę budynków mieszkalnych, Skarżący ponosił wydatki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Na przestrzeni kilku lat Skarżący i jego żona dokonali transakcji polegających na zakupie i sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, nabyciu trzech niezabudowanych działek w W., na których wybudowali trzy jednorodzinne budynki mieszkalne, które następnie sprzedali. Działania podejmowane były więc cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu podatkowego dotyczące oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

7. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebraniu całego materiału dowodowego i nie rozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i wynajmie nieruchomości. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zamiarem Skarżącego i jego żony nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz znalezienie dogodnej lokalizacji dla docelowo dwóch domów jednorodzinnych na jednym cichym osiedlu, których własność po wybudowaniu ma zostać w drodze darowizny przeniesiona na syna i wnuki. Gdyby Skarżący rzeczywiście miał zamiar prowadzić działalność gospodarczą dokonywałby zakupów towarów (gruntów) opodatkowanych, tak aby móc rozliczyć podatek VAT. Nabywanie nieruchomości od osób fizycznych stanowi dodatkową okoliczność przemawiającą za tym, że działanie skarżącego nie stanowiło działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie zgodził się z organem, że działania podejmowane przez Skarżącego z małżonką charakteryzują się cyklicznością i przejawiają efekty stricte ekonomiczne. Skarżący nie wykonywał z małżonką działalności zarobkowej, a tym bardziej w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Skarżącego w związku z powyższym nawet w połączeniu ze sprzedażą nieruchomości, z których uzyskali zysk - co miało miejsce w przypadku sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] - w analizowanym stanie faktycznym nie może być mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej, ale o przychodzie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej: “u.p.d.o.f.")Odnosząc się do ustaleń organu wskazał należy, że kontrolujący przy ocenie materiału dowodowego pominęli nie tylko istotne okoliczności faktyczne, lecz także dokonali błędnej kwalifikacji osiągniętego w 2006 i 2007 roku przychodu osiągniętego przez małżonków ze zbycia nieruchomości. Zaznaczył, iż deweloper na mocy łączącej strony umowy zobowiązany był do wybudowania budynku położonego przy ulicy [...] do stanu surowego zamkniętego. Brak dokumentów świadczących o wydatkach związanych z wykończeniem budynku przy ulicy [...] potwierdza okoliczność, iż Skarżący wraz z żoną nie działał jako przedsiębiorca. Podkreślił, iż w przypadku gdyby celem Skarżącego i jego żony było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i następnie sprzedaży nieruchomości ich działanie byłoby irracjonalne, gdyż nie obniżali podatku należnego o naliczony. W konsekwencji, skoro Skarżący nie odliczał podatku VAT, co mógłby uczynić, gdyby działał jako handlowiec to uznać należy, że nie nabywał przedmiotowych nieruchomości z zamiarem dalszej ich odsprzedaży. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wykazały, by Skarżący wraz z żoną uczestniczyli w obrocie gospodarczym zawodowo, w sposób stały i zorganizowany. W toku prowadzonego postępowania nie wykazano w szczególności, by małżonkowie. prowadzili biuro, zamieszczali ogłoszenia o swojej działalności, reklamowali się Powyższe potwierdza, że Skarżący, nie prowadził tej działalności w sposób ciągły, profesjonalny i powtarzalny. Wątpliwe jest również podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i powtarzalności, skoro zakupione nieruchomości - co do zasady - przez wiele lat pozostają w posiadaniu małżonków i nie są w sposób ciągły i powtarzalny wprowadzane do obrotu. Ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie może być przeprowadzona z pominięciem takich okoliczności jak posiadanie innego majątku, z którego małżonkowie uzyskiwali dochody. Podkreślił, iż organy podatkowe weszły w posiadanie umów zawartych z Deweloperem przez p. A. T. nielegalnie i z przekroczeniem uprawnień, które to dokumenty te nie mają żadnego związku z niniejszą sprawą. Podniósł ponadto, iż organ nie miał prawa powoływać się na Dyrektywę Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w sporze przeciwko jednostce.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

9. Pismem procesowym z dnia 9 maja 2012 r. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Ponadto podkreślił, iż w 2004 roku Skarżący wraz z żoną nigdy nie byli równocześnie właścicielami trzech nieruchomości, na których zlecili wybudowanie trzech domów jednorodzinnych. Lokale mieszkalne zostały sprzedane odpowiednio w dniach 06 grudnia 2002 roku i 22 grudnia 2003 roku, zaś małżonkowie w 2004 roku posiadali równocześnie tylko dwie nieruchomości, które zostały następnie zabudowane przez dewelopera sprzedającego nieruchomości domami. Podniósł, iż w postępowaniach dotyczących tego samego stanu faktycznego równolegle prowadzonych wobec skarżącego i jego małżonki, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sześciu sprawach o sygn. akt III SA/Wa 164 - 169/11 uznał, że zarówno on jak i jego małżonka nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Ponadto zaznaczył, że zarzuty odnoszące się do opodatkowania wynajmu nieruchomości są poczynione w oderwaniu od materiału dowodowego. Podniósł, iż umowa najmu nie mogłaby zostać zawarta z "M." bez udziału Skarżącego, gdyż żaden racjonalny najemca nie zgodziłby się na zawarcie umowy najmu długoterminowego (ponosząc nakłady na nieruchomość) tylko z jedną z pośród osób uprawnionych do rozporządzania nieruchomością podczas, gdy do skuteczności takiej czynności prawnej konieczny jest udział drugiego z małżonków. Zdaniem Skarżącego samodzielne rozliczanie przez jego żonę całości otrzymywanego czynszu najmu było działaniem prawidłowym. Wyrażenie zgody na zawarcie przez małżonka czynności prawnej dokonywanej w stosunku do składnika majątku wspólnego nie może być oceniane jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji również ustalenia organu dotyczące wysokości podatku należnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego polegającej na wynajmowaniu nieruchomości są nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny.

11. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący dokonał zbycia dwóch zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i czy w związku z tym należy uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Sporne jest także to, czy działania, które Skarżący podjął wraz z małżonką mogą być określone jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

12. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podnieść należy, iż rację ma organ podatkowy, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, rolnika, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż po wejściu Polski od Unii Europejskiej należy brać także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 powoływanej Dyrektywy wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podnieść należy, iż kwestia oceny jaki zakres czynności osoby fizycznej może powodować powstanie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT był przedmiotem wielu orzeczeń ETS, a także sądów administracyjnych. W dniu 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C–181/10). W ocenie Sądu mimo tego, iż orzeczenie TS dotyczyło czynności wykonywanych przez rolnika tezy zawarte w tym orzeczeniu mogą być wykorzystywane w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Trybunał stwierdził: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby." Trybunał podkreślił, iż "jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Podnieść należy, iż zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide. A. Bartosiewicz glosa do ww. orzeczenia TS Przegląd podatkowy 2011/11) orzeczenie TS (jego tezy) koncentrują się na trzech kwestiach. Po pierwsze, jest to sytuacja prawna osoby sprzedającej grunty, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianych w dyrektywie 112 i wprowadziło regulacje uznające każdego sprzedawcę nieruchomości (budynku bądź gruntu budowlanego) za podatnika. Po drugie – jest to omówienie przesłanek uznania danego podmiotu sprzedającego grunty za podatnika, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości, o której mowa wyżej. Po trzecie Trybunał zastanawiał się nad znaczeniem okoliczności, że sprzedawca gruntów jest rolnikiem ryczałtowym, dla uznania tegoż sprzedawcy za podatnika. W odniesieniu do pierwszej kwestii Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w tym pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podczas postępowania rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Trybunał zasygnalizował, że z brzmienia polskich przepisów nie wynika, jakoby Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Ocenę powyższego Trybunał pozostawił jednakże sądowi krajowemu. Wskazano także, że przepisy prawa wspólnotowego, o których mowa, pozostawiają możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie (uznania każdego dokonującego okazjonalnej dostawy gruntów za podatnika) wymaga podjęcia przez państwo członkowskie stosownej decyzji, przy czym nie jest tu konieczne literalne powtórzenie przepisów dyrektywy w prawie krajowym; wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Trybunał zreasumował powyższe rozważania stwierdzeniem, że jeśli uznać, iż dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości, o której mowa, to wówczas dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Odnosząc się do drugiej kwestii, Trybunał podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jeśli jednak zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to wówczas jego aktywność może być uznana za działalność gospodarczą, zaś on sam za podatnika VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, ulepszeniu posiadanych aktywów albo na działaniach marketingowych, reklamowych itp. W kontekście zaś trzeciego zagadnienia Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Przyjmując powyższe postulaty jako wyznacznik oceny czynności osoby fizycznej należy odpowiedzieć na pytanie, czy czynności dokonywane przez Skarżącego oraz jego małżonkę stanowiły podstawę do przyjęcia, iż z tytułu sprzedaży nieruchomości, wynajmu powierzchni użytkowych stali się oni podatnikami podatku VAT. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż majątek Skarżącego nie został nabyty na własne potrzeby, ale z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, będzie stanowić działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Skarżącego za podatnika VAT. W ocenie Sądu ocena działalności Skarżącego pozwala na przyjęcie, iż czynności przez niego dokonywane były częścią działalności inwestycyjnej, której przedmiotem były nieruchomości.

13. W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem jej częstotliwego wykonywania nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. W ocenie Sądu działania Skarżącego oraz współwłaściciela nieruchomości, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, odpowiadały bowiem wskazanym wyżej cechom. Małżonkowie dokonując zakupu nieruchomości nie planowali wykorzystania nieruchomości na cele osobiste, ale na potrzeby działalności gospodarczej (zarobkowej, w tym przypadku handlowej, prowadzonej na własny rachunek). Działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości. W ocenie Sądu argumentacja skargi, iż w okresie, w którym Skarżący dokonał dostawy nieruchomości nastąpił wzrost ceny nieruchomości, na który Skarżący nie miał wpływu nie powoduje, iż nie można Skarżącemu przypisać przymiotu podatnika podatku VAT. Zdaniem Sądu fakt dokonywania wielu inwestycji rzeczowych w oczekiwaniu na wzrost wartości aktywów należy uznać za działanie cechujące profesjonalnego przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że małżonkowie nabyli nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz w ramach działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży zabudowanych działek z zyskiem, o czym świadczą podjęte działania szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z okoliczności sprawy nie wynikało, aby nieruchomości zostały zakupione na potrzeby osobiste małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazywały jednoznacznie na zamiar ich odsprzedaży z zyskiem. Analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, iż organ podatkowy słusznie przyjął, iż już w momencie nabycia zamiarem Strony było wykorzystanie nieruchomości nie na cele osobiste, lecz na cele handlowe. Tym samym sprzedaż dwóch zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Stronę w ramach prowadzonej przez nią samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ze skutkiem uznania Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Sądu przyjąć należy, iż okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami dokonując w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu ich odsprzedaży (zakupu działek i zlecenia budowy domów na zakupionych działkach), przy czym nadmienić należy, iż zamiar częstotliwego wykonywania czynności został ujawniony w momencie nabycia towaru. Dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania, maksymalizacji zysku i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru. Zlecając bowiem na zakupionych działkach budowę budynków mieszkalnych ("ulepszając towar"), Strona ponosiła wydatki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągnięcia wyższej stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe wykazały, że w przedmiotowym postępowaniu na przestrzeni kilku lat Skarżący i jego żona dokonali transakcji polegających na zakupie i sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, nabyciu trzech niezabudowanych działek w W., na których wybudowali trzy jednorodzinne budynki mieszkalne, które następnie sprzedali. Działania podejmowane były więc cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Trzy niezabudowane działki Skarżący nabył wraz z żoną w 2004 r. zlecając jednocześnie wybudowanie na nich trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że Skarżący zamieszkał i nadal mieszka w M., a nie w wybudowanych domach. Z protokołu przesłuchania świadka p. A.T. (syna Skarżącego) z dnia 10 marca 2008 r. wynikało, że jego rodzice nigdy nie mieszkali w żadnym z domów wybudowanych na ich zamówienie przez "D." Sp. z o.o. Zatem nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała jak wskazuje się w treści skargi na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

14. Podkreślenia także wymaga, że wbrew twierdzeniom podnoszonym w skardze, Skarżący i Jego żona podejmowali aktywne działania celem znalezienia nabywców na posiadane lokale. Z materiału dowodowego wynikało, iż sprzedający dokonywali ogłoszeń o sprzedaży budynków przy ul. [...] w W. Z zeznań nabywców budynku przy ul. [...], państwa G. wynikało bowiem, że o sprzedaży dowiedzieli się z ogłoszenia umieszczonego na osiedlu, które może być uznane za równie skuteczne jak ogłoszenia w prasie lub w wyspecjalizowanych portalach. Natomiast nabywcy budynku przy ul. [...] państwo W. zeznali, że o sprzedaży dowiedzieli się w biurze pośrednictwa nieruchomości. Przeprowadzone postępowanie wykazało, zatem, że Skarżący wraz z małżonką zamieszczali ogłoszenia dotyczące oferowania do sprzedaży nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi fakt nieposiadania biura nie może przesądzać o braku statusu podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu świadczył również o podjęciu aktywności w tym przedmiocie. Analiza akt sprawy prowadzi także do wniosku, iż niewiarygodne są również zarzuty zawarte w skardze, że zamiarem Skarżącego i jego żony nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz "znalezienie dwóch domów jednorodzinnych na jednym cichym osiedlu, aby zamieszkać z najbliższą rodziną". Wskazać bowiem należy, iż w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że syn Skarżącego w tym samym czasie również nabywał od tego samego developera, tj. "D." Sp. z o.o., a następnie sprzedawał budynki mieszkalne, w tym również położone na tym samym osiedlu przy ul. Wiązanej w Warszawie.

15. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący podpisał jako współwłaściciel nieruchomości umowę najmu lokalu użytkowego, w stosunku do której jego małżonka została uznana za podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu fakt rejestracji małżonki Skarżącego jako podatnika podatku VAT powinien powodować taki sam obowiązek po stronie Skarżącego.

16. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie spornych transakcji, nie naruszyły przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Przyjąć należy, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej. Przy wydawaniu rozstrzygnięć nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Przy wydawaniu rozstrzygnięć nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić należało się także z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w trakcie całego postępowania Strona nie wskazała żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustaliły organy podatkowe. Co więcej, Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

17. W tym stanie rzeczy wobec prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz prawidłowej subsumcji prawa materialnego przez organy podatkowe; Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.