Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 878/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi I.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. i J.D. aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2008 r. dokonali zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] za cenę 183.000,- zł. W związku z tym, że I. i J.D. byli właścicielami przedmiotowej nieruchomości na prawach wspólności ustawowej na I.D. przypadł przychód stanowiący połowę kwoty 183.000, tj. w wysokości 91.500,- zł.

Sprzedaż powyższej nieruchomości (nabytej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 października 2003 r.) nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W dniu 29 lutego 2008 r. I. i J.D. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wydatkowaniu przychodu w kwocie 183.000,- zł z tytułu zbycia mieszkania położonego w G. przy ul. [...] nr [...] na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie osiągniętego przychodu na cele mieszkaniowe, podatniczka w dniu 12 lipca 2013 r. dostarczyła dokumenty.

W dniu 11 lipca 2013 r. I.D. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia: 102.500,- zł; koszty odpłatnego zbycia: 2.000,- zł; kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania: 34.223,-zł; podstawę opodatkowania: 66.277,- zł; zryczałtowany podatek dochodowy: 6.628,- zł

Do powyższej deklaracji podatniczka dołączyła wyjaśnienia, w których wniosła o przyjęcie wartości rynkowej sprzedanego prawa do lokalu w kwocie 205.000,- zł.

W dniu 10 września 2013 r. I.D. złożyła korektę deklaracji PIT-23, w której wykazała 0,- zł jako: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia, koszty odpłatnego zbycia, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz zryczałtowany podatek dochodowy. Do korekty deklaracji podatniczka dołączyła oświadczenie, że uchyla się od skutków prawnych pierwotnych deklaracji PIT-23 złożonych przez nią i męża, ponieważ zostały one wypełnione pod dyktando pracownicy urzędu skarbowego.

Postanowieniem z dnia 19 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec I.D. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]- zgodnie z aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2008 r. (postanowienie doręczono podatniczce w dniu 23 września 2013 r.

W dniu 19 września 2013 r. organ wystosował do podatniczki wezwanie do złożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania oraz postanowienie o dopuszczeniu jako dowód w prowadzonym postępowaniu dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających.

Decyzją z dnia [...] r. organu określił I.D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% (z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] zgodnie z aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2008 r.) w kwocie 5.528,- zł.

Określona przez organ I instancji wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem:

a) uwzględnienia jako koszt odpłatnego zbycia nieruchomości kosztów poniesionych tytułem pośrednictwa w sprzedaży w wysokości 3.999,99 zł;

b) uwzględnienia do rozliczenia przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatków w kwocie 68.446,28 zł poniesionych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (t. j.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) na:

- zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] dokonany aktem notarialnym z dnia 13 czerwca 2008 r. w wysokości 13.397,20 zł (z czego kwota 10.000,- zł stanowiła zaliczkę na poczet ceny zakupu, a kwotę 3.397,20 zł zapłacono z tytułu kosztów notarialnych powyższego aktu oraz opłat sądowych),

- spłaty dokonane w okresie od 6 czerwca 2008 do 28 lutego 2010 r. w wysokości 41.220,29 zł dotyczące kapitału i odsetek od kredytu udzielonego w dniu 6 czerwca 2008 r. przez "Bank" S.A. w W. na podstawie umowy nr [...] na zakup na rynku wtórnym lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. [...],

- remont i modernizację lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 13.828,79 zł;

c) nieuznania do rozliczenia przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatków w kwocie 112.200,- zł na spłatę kredytu hipotecznego nr [...] udzielonego w dniu 5 marca 2007 r. przez Bank S.A. w K. ze względu na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.;

d) nieuznania do rozliczenia przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] ze względu na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez wydatki w wysokości 4.465,08 zł.

W związku z powyższym przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przypadający na I.D. ustalono na kwotę 89.500,- zł [(183.000,- zł - 3.999,99 zł) : 2], a poniesione wydatki na cele mieszkaniowe uznano w kwocie 34.233,14 zł (68.446,28 zł : 2). Tym samym podstawa opodatkowania wyniosła 55.277,- zł (89.500,- zł - 34.233,14 zł), a należny zryczałtowany podatek określono na kwotę 5.528,- zł (55.277,- zł x 10%).

Pismem z dnia 4 listopada 2013r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnioskując o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W dniu 11 grudnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo, zawierające wypowiedzenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa.

Pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. Naczelnik US poinformował Dyrektora Izby Skarbowej o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego określonego I.D. decyzją z dnia 24 października 2013 r.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego ze względu na brak wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.")

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wg strony nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r.

Dyrektor powołując się na art. 70 § 1, § 4, § 8 O.p. wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. (obejmujących zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze zbycia nieruchomości w 2008 r. wykazanego w deklaracji PIT-23 złożonej przez podatniczkę w dniu 11 lipca 2013 r.) organ egzekucyjny w dniu 29 sierpnia 2013 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego strony prowadzonego przez Bank [...] S.A. w W. Powyższe tytuły zostały skierowane na adres zamieszkania podatniczki i skutecznie doręczone w dniu 9 września 2013 r. tj. przed datą złożenia korekty deklaracji PIT-23 i oświadczenia (nadanych w dniu 10 września 2013). Niesłuszne jest twierdzenie podatniczki, że odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostały nieskutecznie doręczone poprzez skierowanie ich do strony zamiast do jej pełnomocnika i tym samym skutki związane z korektą PIT-23 nastąpiły przed datą wszczęcia egzekucji. W niniejszej sprawie odpisy tytułów wykonawczych zostały prawidłowo doręczone I.D. w dniu 9 września 2013 r., a w konsekwencji skutecznego zastosowania w dniu 29 sierpnia 2013 r. środka egzekucyjnego - zgodnie z art. 70 § 4 O.p. - nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto organ I instancji postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. nadał spornej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, który doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy zauważył, że kwestię doręczenia rygoru natychmiastowej wykonalności rozstrzygnął w postanowieniu z dnia 12 maja 2014 r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 22 listopada 2013 r. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik był umocowany do odbioru przedmiotowego postanowienia. W związku z dokonaniem wpisu w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej z tytułu zobowiązania określonego sporną decyzją, jego skutki działają z mocą wsteczną od chwili złożenia przez Naczelnika US wniosku o niniejszy wpis tj. od dnia 16 grudnia 2013 r. Z uwagi na powyższe zgodnie z treścią art. 70 § 8 O.p. przedmiotowe zobowiązanie nie przedawnia się.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku gdy podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie 2 lat od daty zbycia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., jest wydłużony, w świetle powyższego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Organ odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 19 września 2013 r. na adres strony zamiast na adres jej pełnomocnika, stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia. Powołując się na art. 136, art. 137 § 2 i § 3 O.p. uznał, że organ I instancji prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 19 września 2013 r. na adres zamieszkania I.D., ponieważ pełnomocnictwo do akt przedmiotowej sprawy pełnomocnik przedłożył w dniu 24 września 2013 r., w związku z czym organ podatkowy kolejne pisma kierował do pełnomocnika strony. Potwierdzenia nie znajduje zatem również zarzut wystąpienia w postępowaniu kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę do jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji prawidłowo doręczył zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i wezwanie z dnia 19 września 2013 r. o przedłożenie dokumentów oraz postanowienie z dnia 19 września 2013 r. o dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, nie naruszając przy tym przepisów art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Przedmiotowe pisma zostały doręczone na adres zamieszkania podatniczki przed przystąpieniem pełnomocnika do reprezentowania strony, które nastąpiło, dnia 24 września 2013 r. Pełnomocnik zapoznał się z aktualnym stanem akt w dniu 18 października 2013 r., przy czym materiał dowodowy zawierał analizę sporządzoną przez organ I instancji dotyczącą rozliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210, art. 124, art. 120, art. 121 § 1, art. 192, art. 197 i art. 199 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej organ odwoławczy przywołał treść art. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej jako "ustawa zmieniająca p.o.d.f.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Organ odnosząc się do kwestii spornej, wskazał, że I. i J.D. , na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2008 r., dokonali odpłatnego zbycia na prawach wspólności ustawowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] za cenę 183.000,- zł, którą to, na podstawie oświadczenia z 29 lutego 2008 r., mieli wydatkować na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży, czyli do 28 lutego 2010 r. Zgodnie z postanowieniami niniejszego aktu cena płatna była w sposób następujący:

- małżonkowie J. i I.D. potwierdzili zapłatę części ceny w wysokości 70.800,- zł,

- resztę ceny w wysokości 112.200,- zł kupujący zobowiązali się przelać w dniu sporządzenia przedmiotowego aktu na rachunek bankowy [...] Bank S.A. tytułem spłaty zadłużenia z tytułu kredytu nr [...].

Nabycie przedmiotowej nieruchomości w 2003 r. I. i J.D. sfinansowali ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego nr [...] przyznanego im na ten cel w dniu 25 września 2003 r. przez Bank S.A. w wysokości 13.964,- USD.

W dniu 5 marca 2007r. I. i J.D. zaciągnęli kredyt hipoteczny w Bank S.A. w wysokości 114.044,08 zł indeksowany kursem CHF na podstawie umowy nr [...]. Celem udzielonego kredytu były: dowolny cel konsumpcyjny: kwota 51.000,- zł; spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego w "Banku" S.A. na podstawie umowy nr [...] z dnia 25 września 2003 r.: kwota 33.358,- zł; spłata kredytu złotowego zaciągniętego w Banku S.A. na podstawie umowy z dnia 31 maja 2006 r.: kwota 24.900,- zł; uiszczenie składki z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty wartości nieruchomości: kwota 2.280,88 zł; pokrycie składek ubezpieczeniowych: kwota 2.280,88 zł; uiszczenie kosztów związanych z ustanowieniem hipoteki zabezpieczającej spłatę kredytu: kwota 224,32 zł.

W dniu 13 czerwca 2008 r. I. i J.D. zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego nabyli lokal mieszkalny nr 4 położony w G. przy ul. [...] za cenę 360.000,- zł. Łączne koszty sporządzenia niniejszego aktu i opłaty sądowej wyniosły 3.397,20 zł. Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży ww. lokalu w dniu 6 marca 2008 r. nabywający uiścili zaliczkę na poczet ceny w wysokości 10.000,- zł. Pozostała część ceny w wysokości 350.000,- zł została pokryta z przyznanego kupującym w dniu 6 czerwca 2008 r. przez "bank" S.A. kredytu hipotecznego indeksowanego do CHF nr [...]na zakup lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym.

I. i J.D. w celu potwierdzenia przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i e) ustawy u.p.d.o.f. przedłożyli kserokopie:

1) umowy kredytu hipotecznego wraz z załącznikami nr [...] z dnia 25 września 2003 r. zaciągniętego w Banku S.A. w wysokości 13.964,- USD na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...];

2) umowy kredytu hipotecznego nr [...] indeksowanego do CHF z dnia 5 marca 2007 r. zaciągniętego w Bank S.A. na kwotę 114.044,08 zł;

3) zaświadczenia o zadłużeniu z dnia 8 lutego 2008 r. wystawionego przez Bank S.A. tytułem umowy kredytowej nr [...] z dnia 5 marca 2007 r.;

4) faktury VAT z dnia 28 lutego 2008 r. wystawionej przez "B" tytułem czynności pośrednictwa na kwotę 3.999,99 zł;

5) umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 6 marca 2008 r., zobowiązującej do sprzedaży I. i J. D. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] , w której potwierdzono przyjęcie zaliczki na poczet ceny w wysokości 10.000,- zł;

6) umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z dnia 6 czerwca 2008 r. zaciągnięty w "Bank" S.A. w wysokości 350.000,- zł na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] ;

7) wypisu aktu notarialnego z dnia 16 czerwca 2008 r. dotyczący nabycia przez I.i J. D. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] za kwotę 360.000,- zł;

8) zaświadczenia wystawionego przez "Bank" S.A. z dnia

6 maja 2013 r. o wysokości spłaty odsetek i kapitału od kredytu mieszkaniowego dokonanych w terminie od 6 czerwca 2008 r. do 28 lutego 2010 r. wynikających z umowy nr [...];

9) faktur VAT na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] wystawione w okresie od dnia 14 sierpnia 2008 r. do dnia 22 lutego 2010 r. na łączną kwotę 18.293,87 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie tej zasadnie stwierdzono, że podatniczka nie spełniła warunków, które uzasadniałyby zwolnienie jej w całości z ciążącego na niej obowiązku podatkowego, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie został w całości wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i e) u.p.d.o.f.

Ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] został wydatkowany przez I. i J.D. na:

1) całkowitą spłatę kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 5 marca 2007 r.;

2) zakup lokalu mieszkalnego nr [...]położonego w G., przy ul. [...];

3) spłaty rat kapitału i odsetek od kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 6 czerwca 2008 r.;

4) remont i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. [...].

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez Naczelnika US spłaty kredytu hipotecznego [...] z dnia 5 marca 2007r., w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 25 września 2003 r. organ odwoławczy stwierdził, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, jednakże, nie oznacza to jednocześnie ziszczenia się prawa podatnika do ulgi podatkowej.

Organ uznał, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006.

Analogicznie przedstawia się kwestia spłaty przedmiotowego kredytu w pozostałej części. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne, spłatę kredytu złotowego z dnia 31 maja 2006 r., nie spełniają warunku do zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., ponieważ w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. co potwierdził NSA w wyroku z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również, że spośród faktur przedstawionych przez podatników na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nr [...]położonego w G., przy ul. [...] na łączną kwotę 18.293,87 zł Naczelnik US prawidłowo ustalił wydatki niemieszczące się w katalogu zwolnień na cele mieszkaniowe określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (4.436,28 zł) dotyczące głównie zakupu narzędzi i wyposażenia, co szczegółowo przedstawiono w tabeli na stronie 22-23 decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że I. i J.D. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 68.446,28 zł uprawniające do zwolnienia zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W rezultacie Naczelnik US prawidłowo ustalił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - wyniósł 179.000,01 zł według wyliczenia: cena określona w umowie w kwocie 183.000,- zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 3.999,99 zł. (na podstawie faktury VAT z dnia 28 lutego 2008 r. za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości). Ponieważ podatnicy przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyli, pozostając w małżeńskiej wspólności ustawowej, przychód I.D. określono na kwotę 89.500,- zł (179.000,01 : 2). Wydatki uznane przez Naczelnika US za podlegające wyżej wymienionemu zwolnieniu przypadające na podatniczkę wynoszą 34.223,14 zł (68.446,28 : 2).

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego podstawę opodatkowania prawidłowo ustalono na kwotę 55.277,- zł (89.500,00 zł - 34.223,14 zł), a należne zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego w dniu 28 lutego 2008 r. wynosi 5.528,- zł (55.277,- zł x 10%).

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania w całości decyzji organów I i II instancji oraz o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w W. kwestii wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej nr [...] dokonanej orzeczeniem Referendarza Sądowego Sądu Rejonowego w W. IV Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 18 grudnia 2013 r., Dz. Kw.[...].

1. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 123 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.- poprzez błędne zastosowanie;

2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 1-3 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej p.o.d.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatniczka ma prawo skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. na skutek spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego w Bank S.A. na podstawie umowy nr [...] z dnia 5 marca 2007 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wbrew twierdzeniom strony w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Uwzględniając powyższe, należy zauważyć, że w dniu 29 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego strony prowadzonego przez Bank [...] S.A. w W. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21 sierpnia 2013 r.

W sprawie nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że tytuły wykonawcze i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 9 września 2013 r. Okoliczność tę badał WSA w Gdańsku, który wydając wyroki z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 245/14 i I SA/Gd 276/14, wskazał, że zarówno upomnienia, jak i odpisy tytułów wykonawczych, musza być kierowane bezpośrednio do zobowiązanego. Z uwagi na powyższe uznać należało, że tytuły zostały skutecznie doręczone w dniu 9 września 2013 r., tj. przed datą złożenia korekty deklaracji PIT-23 oraz oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. (nadanych w dniu 10 września 2013 r.) – zatem zasadnie jest twierdzenie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p., bowiem złożenie korekt deklaracji PIT-23 nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Z mocy art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W odniesieniu do tak powstających zobowiązań, zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji i jeśli podatnik taką deklarację złoży oraz wykaże w niej podatek do zapłaty, to zobowiązany jest go uiścić do organu podatkowego. Jeśli tego nie uczyni, organ uprawniony jest do przymusowego wyegzekwowania tak określonego w deklaracji obowiązku. W takiej sytuacji, gdy organ zastosuje środek egzekucyjny, o którym podatnik zostanie zawiadomiony, następuje przerwa biegu terminu przedawnienia.

Taka właśnie sytuacja nastąpiła w sprawie niniejszej. Skarżący złożył stosowną deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty na rachunek organu podatkowego i po upływie terminu do dobrowolnego uiszczenia podatku, gdy podatku nie uiszczono, organ przystąpił do przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji administracyjnej wykazanego w deklaracji podatku. Organ zastosował środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony i nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przy czym wskazać należy, że późniejsze złożenie korekty deklaracji nie wywiera żadnego skutku w sferze dokonanych już czynności egzekucyjnych, a ma jedynie takie znaczenie, że jest podstawą by w trybie art. 21 § 3 O.p. wszcząć postępowanie celem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności stanowią wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, zatem złożenie przez skarżącą skargi na orzeczenie w dokonaniu wpis do hipoteki przymusowej, w sytuacji gdy bieg terminu został przerwany nie ma w sprawie istotnego znaczenia.

Zauważyć należy, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności również była kontrolowana przez WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 843/14 oddalił skargę podatniczki stwierdzając, że postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skutecznie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 grudnia 2013 r., wobec czego należało przyjąć, że pełnomocnik strony był prawidłowo umocowany do odbioru przedmiotowego postanowienia. Z uwagi na powyższe zasadnie organ przyjął, że w związku z dokonaniem wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej z tytułu zobowiązania określonego sporną decyzją, jego skutki działają z mocą wsteczną od chwili złożenia przez Naczelnika US wniosku o niniejszy wpis tj. od dnia 16 grudnia 2013 r.

W świetle powyższego należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, organy prowadziły postępowanie podatkowe w myśl przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego stosowanie do art. 122 O.p. W prowadzonym postępowaniu nie zaszła konieczność przesłuchania strony czy zgromadzenia wiadomości specjalnych, których dostarczyć mógłby tylko biegły, w związku z czym nieuzasadnione pozostają zarzuty naruszenia art. 197 i art. 199 O.p. Strona nie złożyła żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodu w myśl art. 188 O.p. W konsekwencji ustalając stan faktyczny sprawy, uwzględniono dyspozycję art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, po czym dokonały jego oceny zgodnie z treścią art. 191 O.p. Wyraz tej oceny dano natomiast w treści decyzji wydanych w obu instancjach, które odpowiadają wymogom art. 210 O.p. Zarówno decyzja wydana w I jak i II instancji zawiera wszystkie elementy składowe prawidłowej decyzji. W uzasadnieniu prawnym tych decyzji powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy. W kontekście powyższego za nieuzasadniony uznać należy podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 124 O.p., gdyż kwestionowane decyzje wydane zostały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonych dowodów w myśl art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Prawo wglądu do akt sprawy, a także składania wyjaśnień i dowodów przysługiwało stronie na każdym etapie prowadzonego postępowania, co bezzasadnym czyni również zarzut naruszenia art. 192 O.p.

Odnosząc się do kwestii spornej należy wskazać, że na podstawie art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przeznaczą go na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią w terminie 2 lat warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) - do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ma to istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia przez skarżących była nieruchomość nabyta w 2003 r., a więc pod rządami tej regulacji prawnej.

Należy podnieść, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu jest to, by kredyt ten został zaciągnięty na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły w związku z tym jako zwolnionego od podatku przychodu, który został spożytkowany na spłatę kredytu refinansowego, bowiem cel taki nie mieści się w hipotezie normy zawartej w ww. przepisie (lit. a) pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Wyniki wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., są jednoznaczne.

Wynika z nich, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu a także odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a).

Z przepisu tego wynika, że istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na inne cele.

Tymczasem w rozpoznawanej kredyt hipoteczny z dnia 5 marca 2007 r. był przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego z dnia 25 września 2003 r. spłatę kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne, spłatę kredytu złotowego z dnia 31 maja 2006 r., pokrycie składek ubezpieczeniowych i kosztów ustanowienia hipoteki.

Nie był to zatem kredyt zaciągnięty na realizacje celów, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a), wobec czego zasadność rozstrzygnięcia poddanego kontroli sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie może budzić wątpliwości.

Zauważyć należy, że w analizowanej regulacji prawnej nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby służącemu finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników.

Użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (...) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a (...)" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie się tak skonkretyzowanego warunku nastąpi jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość.

Podkreślić trzeba, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej.

Rację należy przyznać organom podatkowym, że spłata kredytu refinansowego nie oznacza jednocześnie ziszczenia się prawa podatnika do ulgi podatkowej. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. II FPS 3/12 (LEX nr 1321123), wydanego w składzie siedmiu sędziów, gdzie NSA stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko NSA, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego.

Analogicznie należało przyjąć, że nie spełniają warunku do zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne, spłatę kredytu złotowego z dnia 31 maja 2006 r. pokrycie składek ubezpieczeniowych i kosztów ustanowienia hipoteki. Zauważyć należy, że w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. (tak. NSA w wyroku z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08) Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Zwolnieniem są więc objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na cele wymienione w tym przepisie. Za cel preferowany ustawodawca nie uznał ani przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych, ani tym bardziej spłatę kredytu zaciągniętego na cel konsumpcyjny. (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/G1 112/11).

Sąd uznał, że organ w sposób prawidłowy ustalił wydatki niemieszczące się w katalogu zwolnień na cele mieszkaniowe określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w kwocie 4.436,28 zł dotyczące głównie zakupu narzędzi i wyposażenia, czego również nie kwestionuje skarżąca.

Organy prawidłowo ustaliły, że I. i J.D. ponieśli wydatki uprawniające do zwolnienia zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 68.446,28 zł. W rezultacie organ prawidłowo ustalił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przypadający w ½ części na skarżącą wyniósł 89.500,- zł. Podstawę opodatkowania prawidłowo ustalono na kwotę 55.277,- zł, jak również należne zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego w dniu 28 lutego 2008 r. w kwocie 5.528,- zł (wg wyliczenia: 55.277,00 zł x 10%).

Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, natomiast stosownie do ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.