Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2347/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, 145 par. 1 pkt 1)  lit. c,  152, 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 56a  par. 1  i  1a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. w Wydziale I przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych I. uchyla postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty spółki z dnia [...] w wysokości [...] zł na proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego z zapłaconą akcyzą na potrzeby prowadzonej działalności oraz na poczet odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych.

W dniu 11 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynęło pismo A sp. z o.o. z siedzibą w P., łącznie z którym spółka ta złożyła zgłoszenie rejestracyjne dotyczące podatku akcyzowego oraz deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, wraz z korektami z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, dokonanych od 3 stycznia 2008 r. do 11 lipca 2013 r.

W uzasadnieniu korekt spółka wyjaśniła, że przed złożeniem wyżej wskazanej deklaracji była przekonana, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje syntetyczne nie podlegają akcyzie. W 2009 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w W. z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej w odniesieniu do sprowadzanych olejów, wskazując właściwą jej zdaniem pozycję: 3403 Nomenklatury CN jako prawidłową klasyfikację dla wspomnianych towarów. Organ celny nie potwierdził jednak stanowiska spółki i decyzją z dnia [...] uznał, że sporne produkty należy klasyfikować do kodu CN 2710 1981. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., oddalającego jej skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W.

W związku z powyższym spółka złożyła deklaracje uproszczone z tytułu nabyć dokonanych w okresie od stycznia 2008 r. do lipca 2013 r., w których jednak wskazała wyżej wskazany towar jako preparaty smarowe niepodlegające akcyzie, zgodnie ze stanowiskiem, jakie zajmowała do czasu wydania przez NSA w dniu 1 lipca 2013 r. wyroku kwestionującego słuszność klasyfikacji CN dokonanej przez spółkę. Kwota podatku wyniosła 0 zł. Jednocześnie złożyła spółka korekty deklaracji, w których wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych klasyfikowanych do kodu 2710 19 91 CN oraz dokonała wpłaty kwoty [...] zł tytułem zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami w wysokości 75% stawki odsetek zwłokę (za okres od 3 stycznia do dnia 11 grudnia 2008 r.).

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. zaliczył dokonaną przez stronę w dniu 11 lipca 2013 r. wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych wynikających z nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego z zapłaconą akcyzą na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej za okres od dnia 23 października 2008 r. do dnia 11 grudnia 2008 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podstawowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można było uznać, że złożone przez spółkę dokumenty AKC-U stanowiły pierwotne deklaracje podatkowe. Podatnik złożył bowiem jednocześnie deklaracje oraz ich korekty, przy czym, deklaracje w których wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie preparatów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą złożone zostały już w czasie, gdy Spółka posiadała pełną wiedzę co do tego, że są to wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie. Zarzuciła w nim organowi podatkowemu I instancji rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), tj.:

- art. 56 § 1a O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie, pomimo, że spółka spełniła wszystkie wynikające z tego przepisu warunki do zastosowania obniżonej, 75%-owej stawki podatku;

- art. 51 § 1 O.p., art. 55 § 2 O.p., art. 62 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka nie posiada zaległości podatkowej, gdyż dokonana w dniu 11 lipca 2013 r. wpłata pokrywa w całości kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

- art. 120 O.p. i art., 121 O.p tj. naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez orzeczenie z pominięciem obowiązujących przepisów prawa poprzez arbitralne, lecz nieuzasadnione uznanie, że złożone przez spółkę dokumenty AKC-U nie stanowiły deklaracji podatku akcyzowego, natomiast że deklaracjami takimi były złożone przez Spółkę korekty tych dokumentów.

Zdaniem spółki stanowisko organu podatkowego, iż złożone przez nią deklaracje nie są deklaracjami jest nie tylko niezgodne z przepisami O.p., ale też sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie ma bowiem podstaw do podważenia, jak uczynił to organ podatkowy, faktu złożenia przez spółkę deklaracji z tego tylko względu, że nie określono w nich towaru podlegającego akcyzie i daty powstania obowiązku podatkowego, a sam podatek wykazano w kwocie "0". Żaden z przepisów prawa nie pozwala bowiem zanegować ważności deklaracji podatkowej, która nie zawiera wszystkich elementów, a jest złożona na prawidłowym formularzu, podpisana przez podatnika i identyfikuje zobowiązanego. W przypadku bowiem podatków samowymiarowych organ, jeśli ma jakiekolwiek wątpliwości co do zadeklarowanej kwoty podatku czy przedmiotu opodatkowania ma prawo na podstawie art. 21 § 3 O.p. wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, nie jest natomiast rolę organu negowanie prawa do złożenia deklaracji podatkowej czy też arbitralne uznanie jej za nieistniejącą. Deklaracje złożone zostały przez spółkę na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego i odwzorowywały stanowisko spółki w sporze z organami podatkowymi. Podobnie organ nie miał prawa uznać złożonych przez spółkę formularzy AKC-U korekty za deklaracje uproszczone nabyć wewnątrzwspólnotowych, tylko z tego względu, że deklaracje i korekty zostały złożone równocześnie, skoro z pisemnego uzasadnienia korekty wynikało, że celem podatnika było uprzednie złożenie deklaracji. Końcowo w zażaleniu Spółka odwołała się do celowościowej wykładni art. 56 § 1 O.p. wskazując, że przepis ten miał być "swoistą premią" za ujawnienie i zapłatę zaległości, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie spółka, pomimo, że dysponowała opiniami ekspertów dotyczącymi braku podstaw do opodatkowania w Polsce akcyzą olejów smarowych ujawniła zobowiązanie w podatku akcyzowym przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania oraz powzięciem wiedzy przez organy podatkowe, prawnie skuteczną korektę deklaracji, uiściła cały zaległy podatek, korzystając jednocześnie z w/w swoistej premii. W ocenie spółki nie podstaw do różnicowania sytuacji podatnika, który złoży deklarację i wykaże w niej 1 grosz podatku od sytuacji, gdy podatnik składa deklarację pokazując historyczne traktowanie sprawy przez spółkę to jest podatek w wysokości 0 zł. Nieuprawnione jest więc przyjęcie, że spółka znajduje się w gorszej sytuacji akurat dlatego, że okresie objętym sporem nie dokonywała nabyć innych wyrobów akcyzowych, niż oleje smarowe. Korygując deklarację podatnik ma prawo do zwiększenia lub zmniejszenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że złożone przez spółkę w dniu 11 lipca 2013 r. dokumenty oraz treść uzasadnienia korekt deklaracji uproszczonych, wskazują, że od początku 2008 r. strona, wobec której powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, będąc obowiązanym do dokonywania zgłoszeń o planowanym nabyciu, złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz składania deklaracji AKC-U i zapłaty akcyzy nie dokonywała tych czynności, naruszając tym samym przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka złożyła dwie deklaracje podatkowe równocześnie, przy czym jedną z nich nazwała deklaracją, a drugą deklaracją korygującą, a w związku z tym brakuje jakiegokolwiek następstwa czasowego, by mówić o "następczym" wniesieniu korekty. Nie można natomiast skorygować deklaracji, która wcześniej nie była złożona.

Organ wskazał również, że składając deklarację podatkową w podatku akcyzowym spółka złożyła oświadczenie wiedzy i nie sposób uznać, że składając równocześnie w dniu 11 lipca 2013 r. dwie deklaracje posiadała w tym samym czasie różną wiedzę na temat opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych wyrobów. Deklaracje obejmujące przedmiotowe oleje zostały złożone przez stronę w czasie, w którym posiadała pełną świadomość, że stanowią one wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu. Organ stwierdził więc, że w dniu 11 lipca 2013 r. spółka złożyła jedną deklarację podatkową z prawidłowym zobowiązaniem podatkowym, którą była owa deklaracja "korygująca".

W złożonej do tutejszego Sądu skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. spółka wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji zarzucając rażące naruszenie przepisów:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnemu przyjęciu, że deklaracje złożone przez podatnika nie są deklaracjami, a ich korekty są deklaracjami pierwotnymi; doprowadziło to w konsekwencji do błędnego, zdaniem skarżącej spółki uznania, że nie uregulowała ona całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami i zarachowania na jej poczet dokonanej przez spółkę wpłaty;

- art. 120 w zw. z art. 121 O.p. tj. zasady praworządności oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez arbitralne, lecz nieuzasadnione wskazanie, że w dniu 11 lipca 2013 r. strona złożyła jedną deklarację podatkową z prawidłowym zobowiązaniem, którą była owa deklaracja "korygująca";

- art. 56 § 1a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że spółka spełniła wszystkie przewidziane w nim wymogi uprawniające do zastosowania preferencyjnej, 75% stopy odsetek za zwłokę, tj.: złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji, uzasadniła przyczyny korekty, dokonała zapłaty całości zaległości podatkowej z zachowaniem 7-dniowego terminu od dnia złożenia korekty;

- art. 55 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym zaległość podatkowa u skarżącej spółki nie istnieje, z uwagi na to, że dokonana przez nią w dniu 11 lipca 2013 r. wpłata pokrywa w całości kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

- art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu 1 instancji, pomimo, że postanowienie to wydane zostało w oparciu o arbitralne rozstrzygnięcie organu I instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała stanowisko prezentowane wcześniej w zażaleniu. Podkreśliła, że decyzja dotycząca Wiążącej Informacji Taryfowej (dalej: WIT) dla przedmiotowego oleju stała się prawomocna w dniu 1 lipca 2013 r., w związku z czym spółka dokonała w dniu 11 lipca 2013 r. zgłoszenia rejestracyjnego, złożyła deklaracje AKC-U za okres od 3 stycznia 2008 r. do 11 lipca 2013 r., (w których wykazała, że zgodnie ze prezentowanym prze nią do czasu otrzymania prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA kwestii WIT, przedmiotowy olej jako preparat smarowy klasyfikowany był do pozycji 3403 Nomenklatury CN - i nie podlegał akcyzie), złożyła korekty w/w deklaracji wykazując przedmiotowy olej jako zaklasyfikowany do pozycji 2710 Nomenklatury CN (zgodnie z prawomocnym rozstrzygnięciem NSA), dokonując jednocześnie wpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł (w tym odsetek za zwłokę, w wysokości 75 % stawki, o której mowa w art. 56 § 1 O.p. zgodnie z art. 56 § 1a O.p.), dołączyła do ww. korekt pisemne uzasadnienie przyczyn ich złożenia w trybie art. 56 § 1a O.p. w zw. z art. 81 § 2 O.p.

Zdaniem skarżącej spółki organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że nie przysługiwało jej prawo do skorzystania z przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. preferencyjnej stopy odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej. Bez jakiejkolwiek podstawy prawnej organy obu instancji odmówiły bowiem złożonym przez spółkę deklaracjom cech takiego dokumentu traktując je jako nieistniejące, a korekty za deklaracje. Nie wzięty również pod uwagę celu przepisu art. 56 § 1a O.p.

Skarżąca spółka podniosła, że organ odwoławczy niekonsekwentnie w tej samej decyzji raz stwierdza, że strona złożyła deklaracje uproszczone AKC-U i korekty deklaracji, a następnie, że złożone przez nią deklaracje nie istnieją, w związku z czym ich korekty należy potraktować jako pierwotne deklaracje.

Ponadto z orzecznictwa NSA, zdaniem spółki wynika, że żaden przepis O.p. nie przewiduje instytucji odmowy przyjęcia przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej. Dodatkowo, według art. 81 b O.p. jedynie korekta złożona w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych. Autokorekta nie wymaga zgody organu podatkowego, decydująca jest tu bowiem wola podatnika. Jeśli zaś organ podatkowy nie chce przyjąć autokorekty, to postępuje nieprawidłowo. Skarżąca podkreśliła, że organy celne nie kwestionują, iż w dniu 11 lipca 2013 r. złożyła w Urzędzie Celnym w L.: deklaracje AKC-U oraz ich korekty. Przedmiotowe dokumenty zostały przy tym złożone we właściwej kolejności (tj. najpierw deklaracje, potem korekty), a osoby reprezentujące Spółkę wyjaśniały pracownikom urzędu przyczyny i okoliczności tych działań. Wszystkie dokumenty zostały sporządzone na prawidłowych formularzach, podpisane przez podatnika i dokonano w nich również identyfikacji zobowiązania podatkowego. Niezależnie od merytorycznej oceny treści deklaracji, spełniały one wszystkie warunki formalne, niezbędne do wywołania określonych skutków prawnych, a żaden przepis nie przyznaje organom celnym prawa do arbitralnego kwalifikowania złożonych przez podatnika dokumentów jako deklaracji lub ich korekt ani tym bardziej do uznania, że deklaracje nie istnieją, pomimo fizycznego złożenia w urzędzie. Skarżąca podniosła również, że o ile organ może dokonać merytorycznej oceny złożonego przez podatnika w deklaracji oświadczenia, to ew. błędy w tym zakresie nie mogą skutkować uznaniem jej za "nieistniejącą". Dodała też, że żaden z obowiązujących przepisów prawa nie określa katalogu błędów w deklaracji, które mogą (lub też nie mogą) być przez podatnika poprawiane w ramach jej korekty.

Odnosząc się do zaakcentowanego w zaskarżonej decyzji braku następstwa czasowego pomiędzy złożeniem deklaracji i jej korektą spółka wyjaśniła, że z art. 81 O.p. wynika jedynie, że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W przepisach nie wskazano natomiast, jaki odstęp czasu powinien być zachowany pomiędzy złożeniem deklaracji a jej ew. korektą. Skarżąca podkreśliła, że organ poinformował ją, że jego niechęć do uznana deklaracji wynika z trudności z zapisaniem dokumentów w systemie i konieczności podwójnego nakładu pracy.

W dalszej części skargi skarżąca ponownie wskazała na cel wprowadzenia art. 56 § 1a O.p. konkludując, że chodziło ustawodawcy o doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik dobrowolnie płacący zaległość podatkową (nie w wyniku wszczętej kontroli), będzie traktowany w sposób mniej dolegliwy niż podatnik uchylający się od wniesienia należności i nie podejmujący kroków w celu spłaty zobowiązań.

Odpowiadając na skargę organ Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie, pomimo wskazania w skardze na naruszenie art. 122 i 187 O.p., nie było w istocie pomiędzy stronami sporu co do stanu faktycznego, a jedynie różna była ocena prawna zaistniałych zdarzeń. Niewątpliwie Spółka nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu dokonanych w okresie od stycznia 2008 r. do lipca 2013 r. nabyć oleju smarowego, a w związku z tym, że były to jej pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie dokonywała wcześniej również rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego. W dniu 11 lipca 2013 r. skarżąca, z jednym pismem przewodnim, dokonała ostatecznie złożenia formularzy deklaracji uproszczonych AKC-U (w których wykazała podatek w wysokości "0" z tytułu nabycia "preparatu smarowego") oraz ich korekt (w których wykazano podatek akcyzowy naliczony z tytułu nabycia olejów smarowych), a także dokonała wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym oraz należnych odsetek, liczonych za poszczególne okresy od dnia upływu terminu płatności podatku. Kwota ta została przez organ zaliczona na podstawie art. 62 § 1 i 4 w związku z art. 55 § 2 i art. 53 § 4 O.p. na poczet zaległości podatkowych za poszczególne w/w okresy rozliczeniowe oraz odsetek za zwłokę, liczonych według stawki podstawowej, o której mowa w art. 56 § 1 O.p.

Składając korektę deklaracji oraz dokonując wpłaty kwoty zaległości wraz z odsetkami skarżąca spółka naliczyła natomiast odsetki według obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., tj. w wysokości 75 % podstawowej stawki odsetek za zwłokę. W myśl tego przepisu, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Jednocześnie w § 1b zaznaczono, że przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Powyższa regulacja stanowi lex specialis stosunku do postanowień § 1 tego artykułu, zgodnie z którym stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym skarżąca miała prawo skorzystać z przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. preferencyjnej stopy odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej.

Przytoczony przepis art. 56 § 1a O.p., stanowiący podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej według preferencyjnej stawki, wprowadza następujące pozytywne przesłanki jego zastosowania:

- złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji

- uzasadnienie przyczyn korekty

- zapłatę w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, kwoty zaległości podatkowej.

Jednocześnie w §1b art. 56 O.p. sformułowano negatywne przesłanki zastosowania tego przepisu:

- doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia, zakończenie kontroli podatkowej;

- wcześniejsze przeprowadzenie czynności sprawdzających.

Jak widać, art. 56 § 1 a O.p. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki odsetek ani od tego, czy pierwotna deklaracja była złożona w terminie jej złożenia, ani od tego, czy podatnik świadomie, czy też nieświadomie nie wykazał i nie uiścił podatku w należnej wysokości. Naruszenie przez podatnika obowiązku terminowego złożenia deklaracji podatkowej pociąga za sobą konsekwencje w postaci ryzyka nałożenia na niego sankcji przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym, nie wpływa natomiast na skuteczność samej czynności złożenia deklaracji (jeśli nie ma miejsca po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) i nie pozbawia podatnika późniejszej możliwości skorzystania z obniżonych odsetek za zwłokę od ujawnionych zaległości podatkowych na podstawie art. 56 § 1a O.p., o ile zostały spełnione wymienione w tym przepisie warunki. Również dobra lub zła wiara podatnika oraz stan jego wiedzy, które mogły zadecydować o niewykazaniu w deklaracji zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek do zastosowania preferencyjnej, 75%-owej stawki odsetek za zwłokę. Dopiero przy ocenie okoliczności złożenia korekty uwzględnia się bowiem ten aspekt, który można by określić jako związany z motywami działania podatnika – a to poprzez wyłączenie możliwości zastosowania art. 56 § 1a O.p. w sytuacjach, gdy zaległość została już ujawniona na skutek działania samego organu podatkowego, a podatnik został o tym, powiadomiony (art. 56 § 1b O.p.) Zdaniem Sądu oderwanie zastosowania tego przepisu od takich właśnie okoliczności odpowiada jego charakterowi i celowi, w jakim został wprowadzony.

W przekonaniu Sądu właśnie cel wprowadzenia omawianej regulacji powinien stanowić szczególnie istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni i ocenie warunków zastosowania tego przepisu. Art. 56 §1a i b O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) i miał on w założeniu być narzędziem walki z tzw. szarą strefą. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (dostępne na: http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf) ustawodawcy chodziło o zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe, które nie zostały wykryte przez organ podatkowy, do jak najszybszej ich spłaty. Jak stwierdza się w uzasadnieniu powyższego projektu "Ulga za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa wykrycia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych". Preferencyjne odsetki miały być więc zachętą dla podatników, którzy nie wykazali zobowiązań w należnej wysokości, aby sami zgłaszali się do organów podatkowych i płacili zaległe podatki. Zysk Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z funkcjonowania takiej regulacji wyraża się w tym, że zobowiązania podatkowe zostają ujawnione bez podejmowania czynności ze strony organów podatkowych, zysk podatników – w niższej kwocie odsetek. Taki sens art. 56 § 1a i b O.p. wyznacza z kolei kierunek, jaki powinien być uwzględniany przy wykładni i stosowaniu tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie wobec skarżącej spółki nie było prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrolne, nie wynika z akt, by otrzymała zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej lub by były wobec niej przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie podatku akcyzowego. Spółka dokonała również w wymaganym terminie zapłaty całości zaległości podatkowej ( wraz z odsetkami liczonymi wg preferencyjnej stawki). Braku podstaw do zastosowania w niniejszym przypadku art. 56 § 1 a O.p. organ upatrywał natomiast w fakcie jednoczesnego złożenia deklaracji oraz korekty deklaracji podatku akcyzowego, argumentując, że brak odstępu czasowego pomiędzy ich złożeniem każe przyjąć, że faktycznie Spółka nie złożyła deklaracji oraz korekty, ale że to korekta stanowiła de facto deklarację. Tym samym organ kwestionuje, że został w niniejszej sprawie dopełniony przez spółkę warunek skutecznego złożenia korekty deklaracji.

Stanowisko to nie może być uznane prawidłowe.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym spółka skutecznie złożyła korekty deklaracji podatku akcyzowego, należy rozstrzygnąć, czy istotnie – jak przyjął organ - złożenie w tym samym dniu deklaracji i korekt wyklucza przyjęcie, że podatnik w ogóle złożył deklarację, którą mógł skutecznie skorygować.

Z brzmienia art. 81 O.p. wynika, że warunkiem skutecznego złożenia korekty, jest przede wszystkim złożenie uprzednio deklaracji – co można wywodzić z użytego w tym przepisie sformułowania "mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację." Sytuacje wyłączające lub zawieszające uprawnienie do skorygowania deklaracji zostały wymienione w art. 81 b O.p. i dotyczą czasu trwania postępowania lub kontroli podatkowej.

W przekonaniu Sądu w orzekającym składzie, nie można zaakceptować tezy, że w razie złożenia deklaracji i korekty w jednej dacie (nawet jednocześnie), w tym także w przypadku złożenia deklaracji "zerowej", to organ może zdecydować o nieprzyjęciu deklaracji oraz uznaniu korekty za faktyczną deklarację. Po pierwsze, rację ma skarżąca Spółka, że w świetle przepisów O.p. organ nie jest uprawniony odmówić przyjęcia deklaracji. Wydaje się, że można by ewentualnie mówić o nieskutecznym złożeniu deklaracji lub zakwestionować jej złożenie wówczas, gdy podatnik chciałby złożyć deklarację w podatku, w którym w ogóle nie przewidziano takiej formy – samorozliczenia, co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Jeżeli taką formę określenia wysokości zobowiązań podatkowych (samorozliczenie) przewidują, odnośnie danego podatku, przepisy podatkowe, to złożenie deklaracji błędnej, niepoprawnej lub nawet niepotrzebnej (a więc gdy z uwagi na niewystąpienie zobowiązania nie ma obowiązku jej składania) jest nadal złożeniem deklaracji i o ile organ może kwestionować jej treść i poprawność, to nie może uznać takiej deklaracji za niebyłą. Podobnie dla oceny faktu jej złożenia nie może mieć znaczenia, czy zawarta w niej treść odpowiada faktycznej wiedzy podatnika lub czy odzwierciedla stan faktyczny, gdyż temu służą już procedury weryfikacji samorozliczenia podatnika. Skuteczność złożenia deklaracji nie zależy bowiem od rzeczywistego stanu świadomości podatnika co do istnienia i wysokości ciążących na nim zobowiązań. To, że deklaracja może być traktowana jako oświadczenie wiedzy – co podnosi organ podatkowy – nie daje w żadnym wypadku podstaw do kwestionowania faktu jej złożenia czy skuteczności tej czynności ze względu na to, że podatnik ma świadomość, że jej treść nie odpowiada prawdzie. Na marginesie można jedynie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie również nie można przesądzić, że spółka celowo i umyślnie nie wykazała pierwotnie zobowiązań, których istnienia była w pełni świadoma, skoro toczyła ona przed organami oraz sądem administracyjnym spór już co do klasyfikacji taryfowej produktu, zaś sama kwestia opodatkowania akcyzą olejów smarowych była różnie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następczy charakter korekty względem deklaracji nie powinien być, zdaniem Sądu, bezwzględnie utożsamiany z wykazaniem, że istniał odstęp czasowy pomiędzy złożeniem deklaracji, a złożeniem korekty. Po pierwsze, z przepisów prawa nie można wywieść żadnej wskazówki co do tego, jaki miałby być taki wymagany odstęp czasowy. Organ wskazuje, że różnica czasowa pomiędzy złożeniem deklaracji i korekty jest absolutnie konieczna, podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie nie miała ona miejsca, nawet w postaci "symbolicznej sekundy" - jednakże taki pogląd, odniesiony do rzeczywistości, pokazuje, że ocena wg kryterium czasowego może być niemiarodajna. Zachowanie dystansu czasowego pomiędzy deklaracją a korektą nie budzi wątpliwości, gdy są złożone w różnych datach. Deklaracje/zeznania i ich korekty składane elektronicznie, w tym samym dniu, nawet w razie wysłania jednego dokumentu bezpośrednio po drugim, będą wykazywać następstwo czasowe (z uwagi na rejestrację czasu wysłania co do przysłowiowej sekundy właśnie), ale już np. inaczej sprawa wygląda w przypadku pism składanych osobiście w tym samym dniu, w przypadku których na prezentacie widnieć będzie ta sama data złożenia. O ile nawet w takim przypadku można przynajmniej zaobserwować i w jakiś sposób odnotować kolejność złożenia pism w czasie, to już np. w razie złożenia zeznania poprzez wrzucenie go do tzw. pitomatu oraz złożenia w ten sam sposób korekty chwilę później, ustalenie tej kolejności nie będzie możliwe. Historycznie rzecz ujmując korekta deklaracji (co do wysokości zobowiązania) obrazuje zmianę stanowiska podatnika co do istnienia lub wysokości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zazwyczaj ta zmiana stanowiska ma odzwierciedlenie właśnie w uwidocznionych na deklaracji i korekcie datach ich złożenia. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w razie gdy podatnik uważa pierwotnie, że nie ciąży na nim w ogóle zobowiązanie z danego tytułu, może się okazać, że to właśnie brak deklaracji odzwierciedla jego stanowisko. W przypadku podatku VAT czy właśnie podatku akcyzowego, jeżeli podatnik dokonuje tylko jednej (jednego rodzaju) czynności, co do której uznaje pierwotnie, że nie istnieje obowiązek podatkowy, to nie musi składać deklaracji , a nawet - do czasu dokonania jakiejś innej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem – rejestrować się jako podatnik. Następczy charakter korekty w stosunku do deklaracji wyraża się w skorygowaniu (zaktualizowaniu) oświadczenia podatnika co do znanych mu zobowiązań podatkowych (oczywiście również w poprawie innych danych wykazywanych w deklaracji i podanych np. z błędami, ale z punktu widzenia art. 56 § 1 a O.p. istotne jest skorygowanie samego zobowiązania). Z tego punktu widzenia, działanie podatnika, który złożył wcześniej deklarację i wykazał w niej zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres z tytułu np. wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu, a nie wykazał w ogóle wewnatrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych, a który następnie koryguje tę deklarację wykazując wewnatrzwspólnotową dostawę olejów smarowych, nie różni się od działania podatnika, który dokonując wyłącznie nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych uważał, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i związku z tym nie składał deklaracji w podatku akcyzowym, a który następnie zmienia stanowisko i wykazuje zobowiązanie w podatku akcyzowym z tego tytułu. Co więcej, z punktu widzenia realizacji celu wprowadzenia art. 56 § 1 a O.p. różnicowanie tych podatników nie ma żadnego sensu. Podatnik pierwszy jest niewątpliwie uprawniony do skorzystania z obniżonych odsetek na podstawie art. 56 § 1 a O.p., jeżeli tylko dobrowolnie złoży korektę deklaracji oraz spłaci w całości zaległość podatkową w ciągu siedmiu dni. Podatnik drugi, przyjmując interpretację organu, byłby tej możliwości pozbawiony wobec niezłożenia wcześniej deklaracji - gdyż "pechowo" nie dokonywał w danym okresie innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym). Bezsprzecznie złożenie w takim wypadku przez drugiego z opisanych podatników deklaracji wraz z korektą ma na celu skorzystanie z dobrodziejstwa obniżonych odsetek, jednak jest, zdaniem Sądu, dopuszczalne. Składając jednocześnie deklarację "zerową" i korektę wraz z podaniem przyczyn korekty podatnik taki odtwarza historyczne następstwo deklaracji i korekty (pierwotnie uważał, że nie podlega ta czynność opodatkowaniu, potem zmienił stanowisko) i w takim wypadku należy, zdaniem Sądu, przyjąć, że po prostu złożył on spóźnioną deklarację oraz jej korektę.

Jak widać na przytoczonym przykładzie, bezwzględne uzależnienie skuteczności złożenia korekty od wykazania różnicy czasowej pomiędzy złożeniem tej korekty a złożeniem deklaracji nie tylko stwarza zagrożenie w kwestii realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (na którą również zwraca się uwagę w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej do O.p. przepis art. 56 §1a i b) oraz zasady równego traktowania podatników, ale może też prowadzić do sytuacji absurdalnej, z punktu widzenia autorytetu prawa, skoro w sytuacjach takich, jak w niniejszej sprawie wystarczającym warunkiem skorzystania z obniżonych odsetek na podstawie art. 56 § 1a O.p. byłoby odczekanie np. jednego dnia pomiędzy złożeniem deklaracji (w której podatnik mógłby wykazać w zasadzie cokolwiek) oraz złożeniem korekty z prawidłowo wyliczonym podatkiem i zapłatą całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Stąd też przyjąć należy, że w razie braku wskaźnika czasowego, to nie organ, ale sam podatnik zawsze decyduje, co jest korektą, a co deklaracją.

Nie kwestionując zatem, że złożenie jednoczesne spóźnionej deklaracji, w której zobowiązanie podatkowe wykazano w wysokości "0" oraz jej korekty miało w niniejszej sprawie na celu skorzystanie z obniżonych odsetek, to jednak działanie takie nie nosi także, zdaniem Sądu, znamion nadużycia prawa. O nadużyciu prawa można bowiem mówić wówczas, gdy formalnie zachowując się zgodnie z prawem podatnik dąży do osiągnięcia celu niezgodnego z przepisami podatkowymi i zaniżenia zobowiązania. To nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak już wykazano, przyjęcie takiego kryterium, jak uczynił to organ podatkowy, w sposób nieuzasadniony w świetle celu regulacji art. 56 § 1 a O.p. różnicuje pozycję skarżącej spółki w stosunku do innych podatników, którzy nie wykazywali zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, tylko ze względu na okoliczność, że tamci dokonywali jeszcze innych czynności opodatkowanych akcyzą i w związku z tym składali wcześniej deklaracje. Tymczasem w przypadku obu takich podatników cel, jakiemu służy regulacja art. 56 § 1 a O.p., jest spełniony, skoro dobrowolnie wykazują oni w korekcie deklaracji w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, zanim zostało ono ujawnione na skutek czynności organu, i dokonują jego zapłaty w ciągu 7 dni. W tym kontekście analiza przedmiotowej sprawy pokazuje, że skarżąca spółka jest niemalże modelowym przykładem podatnika, który miał z założenia być objęty możliwością zastosowania art. 56 § 1a O.p. – wobec spółki nie toczyło się postępowanie w podatku akcyzowym za dane okresy, nie prowadzono czynności sprawdzających ani kontroli. Co więcej, jak już wyjaśniono, przepis art. 56 § 1 a O.p. nie wyłącza możliwości stosowania obniżonych odsetek nawet w stosunku do podatników, którzy wiedzieli, jakie ciążą na nich obowiązki podatkowe i nie wykazali ich w deklaracji lub zaniżyli zobowiązanie, zaś sprawa opodatkowania akcyzą olejów smarowych była przedmiotem kontrowersji, a skarżąca spółka niezwłocznie po otrzymaniu wyroku dotyczącego takiej, a nie innej taryfikacji produktu zgłosiła się do organu składając deklarację, zeznanie i korektę oraz wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami. Dodatkowo można w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2008 spółka złożyła wspomniane deklaracje korekty tuż przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy organ nie podejmował wcześniej żadnych czynności sprawdzających lub kontrolnych w sytuacji gdy tak duży podmiot jak A prowadził spór z organami (także na etapie sądu administracyjnego) w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dla olejów smarowych.

Z powyższych względów zaskarżone postanowienie należało uchylić, jako że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy. Skutkiem błędnej interpretacji art. 56 §1a O.p. jest bowiem nieprawidłowe rozliczenie dokonanej przez spółkę wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne okresy oraz odsetek za zwłokę.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą obowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił więc zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O wstrzymaniu wykonania uchylonych aktów orzeczono na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.