Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1414/99
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2000-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 4, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: W świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

W świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Jana i Iwony małżonków W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) z dnia 31 maja 1999 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżących dziesięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt złotych dziewięćdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 1998 r. Jan W., prowadzący Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "R." w P., zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Ż. o udzielenie informacji, w jaki sposób opodatkować przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych na terenie Słowacji.

Pismem z dnia 20 kwietnia 1998 r. nr PD-II-824/41/98 Urząd Skarbowy w Ż., powołując się na art. 12 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1996 nr 30 poz. 131/, uznał, że skoro podatek został ustalony w wysokości 5 procent kwoty brutto należności i zapłacony przez odbiorcę praw majątkowych, to znaczy "R." s.r.o. w Ż., to przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Decyzją z dnia 15 marca 1999 r. nr (...) inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) określił Iwonie i Janowi małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 301.426,10 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 102.079,19 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 1, 6, ust. 2, art. 8-9, art. 22-23, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że Jan W. w dniu 26 sierpnia 1998 r. wykazał w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. na wzorze PIT-33 dochody w wysokości 279.516,45 zł. Iwona W. nie wykazała dochodów za 1997 r. (...) Inspektor kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową firmy PPH "R." - Jan W. w P. (...) oraz P.P.H. "R. II" - Jan W. i spółka w Sz., ul. K. nr 15. W wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie dochodów małżonków o 608.493,57 zł, w związku z zaniżeniem przez Jana W. w załączniku PIT-B do zeznania rocznego dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w P.P.H. "R." o 608.397,38 zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w P.P.H. "R. II" o 96,19 zł. Przyczyną zaniżenia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w P.P.H. "R." było pomniejszenie podstawy ustalania dochodu o przychód w wysokości 195.360,00 zł. Kwota powyższa została zaewidencjonowana na podstawie faktury EKS/00084/97 z dnia 18 grudnia 1997 r., wystawionej dla firmy "R." z siedzibą w Ż. /Republika Słowacka/ na podstawie umowy zawartej przez P.P.H. "R." - Jan W. w P. a firmą "R." s.r.o. w Ż. Na podstawie pkt VII.1 tej umowy firma "R." s.r.o. ze Słowacji uiściła jednorazową opłatę za udzielenie franchisingu w wysokości 55.000 USD. Podstawą pomniejszenia przychodu stało się pismo Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 20 kwietnia 1998 r., w którym wyrażono pogląd, że jeżeli od należności licencyjnej został pobrany na terytorium Słowacji podatek w wysokości 5 procent kwoty brutto należności, to w myśl umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychód wynikający z zawartej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Inspektor kontroli skarbowej nie podtrzymał takiej interpretacji, uznawszy, że interpretacje podmiotów innych aniżeli Minister Finansów nie są wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla organów kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. /Dz.U. 1996 nr 30 poz. 131/ należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie, wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Artykuł 24 ust. 1 lit. "b" umowy stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, art. 11 i art. 12 umowy może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekraczać tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej. Unikanie podwójnego opodatkowania należności licencyjnych otrzymanych ze Słowacji przejawia się w tym, że podatek zapłacony w Słowacji może zostać odliczony od podatku należnego w Polsce, naliczonego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży licencji. Szczegółowy sposób odliczania od podatku naliczonego w Polsce podatku zapłaconego w Słowacji określa art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie dochód w wysokości 195.360,00 zł, który firma P.P.H. "R." otrzymała od firmy "R." s.r.o. ze Słowacji, łączy się z dochodami z innych źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i razem opodatkowuje.

Zdaniem inspektora kontroli skarbowej, przychód otrzymany przez P.P.H. "R." z tytułu zawartej umowy franchisingowej należy w całości traktować jako przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ wiąże się z nią bezpośrednio i jej dotyczy. Przedmiotem zawartej umowy franchisingowej jest udzielenie przez P.P.H. "R." firmie "R." s.r.o. w Słowacji prawa do produkcji oraz sprzedaży produktów na terenie Słowacji i w tym celu prawa do korzystania z marki ochronnej "R.", wzoru chronionego "W.", nazwy handlowej "R.". Należy jednak zaznaczyć, że wymienione znaki towarowe oraz nazwa handlowa nie były prawnie chronione na terytorium Słowacji. P.P.H. "R." ma tylko świadectwo ochronne na znak towarowy "R." i nazwę "R.", wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, które chronią te znaki jedynie na terytorium Polski. W Słowacji kontrolowana jednostka nie miała żadnych praw do znaków towarowych ani nazw handlowych, o których mowa w umowie franchisingowej, nie mgła więc otrzymać przychodów z tytułu praw do znaków towarowych wymienionych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet gdyby te znaki towarowe były prawnie chronione na terytorium Słowacji i prawa do ich stosowania sprzedane byłyby poza prowadzoną działalnością gospodarczą, to i tak przy ustalaniu dochodu z tej sprzedaży nie można byłoby ustalić kosztów w wysokości 50 procent.

Poza tym inspektor kontroli skarbowej nie uznał za zasadne wliczenia do kosztu uzyskania przychodu niezapłaconych odsetek od dyskonta weksli, ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Inspektor kontroli skarbowej uznał za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek w łącznej kwocie 146.495,97 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej P.P.H. "R. II" w Sz. zwiększony został dochód tej jednostki za rok 1997 o 282,90 zł, z czego na Jana W. przypadło 34 procent, to jest 96,19 zł. Powodem zwiększenia dochodu było nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup Encyklopedii geografii i historii świata oraz 80 procent wartości faktury za usługi telekomunikacyjne w grudniu z powodu braku związku pomiędzy tymi kosztami a przychodem osiągniętym przez spółkę, związku wymaganego przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu z dnia 18 marca 1999 r. Jan W. zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 w związku z art. 3 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a także naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący się wniósł o zmianę decyzji przez uznanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 25.465.814,14 zł i uznanie za koszt uzyskania przychodu w roku 1997 kwoty 559.533,35 zł oraz dokonanie korekty podatku dochodowego, a także o zmianę wysokości odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Podał w szczególności, że zgodnie z art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód z należności licencyjnych może być opodatkowany w Polsce lub w Słowacji, według uznania podatnika. Podatek został zapłacony w Słowacji, a zatem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osób fizycznych, określone w art. 3 tej ustawy, są zwolnione od podatku w Polsce, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita jest stroną, tak stanowi. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 ustawy. Do kosztów tych więc można zaliczyć zarówno odsetki za nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec dostawców, jak i odsetki i prowizje bankowe. Wobec tego pobrane przez bank odsetki od dyskonta weksla, prowizja bankowa, jak również odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty stanowią koszt uzyskania przychodu u dłużnika.

Do odwołania dołączono pismo z dnia 20 kwietnia 1998 r. nr PD-II-824/41/98 Urzędu Skarbowego w Ż., stanowiące odpowiedź na pytanie podatnika w sprawie opodatkowania należności licencyjnych i pozwalające podatnikowi na zapłatę podatku od tej umowy jedynie w Słowacji. Z kolei w piśmie z dnia 13 lipca 1998 r. Redakcja "Rachunkowości" wyraziła pogląd, że odsetki od dyskonta weksli mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 1999 r. nr (...) Izba Skarbowa w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...), na podstawie art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 32, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji podtrzymał zasadnicze argumenty z uzasadnienia decyzji inspektora kontroli skarbowej. Dokonano jedynie korekty polegającej na zaliczeniu przychodu w wysokości 195.360,00 zł, otrzymanego w związku z umową franchisingową, do przychodów z praw majątkowych stanowiących odrębne źródło przychodów, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszej części decyzji przeprowadzono wywód dotyczący roli weksla w zapłacie należności za towar. W szczególności stwierdzono, że odsetki dyskontowe są formą odsetek od zaciągniętych zobowiązań. Faktycznie poniesione wydatki na ich spłatę, czyli zapłacone odsetki dyskontowe, stanowią koszty uzyskania przychodu. Faktyczna zapłata odsetek dyskontowych następuje w momencie wykupu weksla, a nie przedstawienia weksla do dyskonta w banku. Również odsetki faktoringowe, są formą odsetek od zaciągniętych zobowiązań. Są one zatem kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strony ponownie zarzuciły naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 w związku z art. 3 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w wyniku czego zaliczono do przychodów kwotę 195.360 zł, otrzymaną w związku z umową franchisingową, uznawszy, że dochody te stanowią podstawę naliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Ponadto zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 1997 kwoty 559.533,35 zł z tytułu odsetek od dyskonta weksli, odsetek faktoringowych oraz odsetek za nieterminową zapłatę. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o zmianę decyzji przez uznanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 25.465.814,14 zł, uznanie za koszt uzyskania przychodu w roku 1997 kwoty 559.533,35 zł, dokonanie korekty podatku dochodowego oraz o zmianę wysokości odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W szczególności podano, że zgodnie z art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód z należności licencyjnych może być opodatkowany w Polsce lub w Słowacji, według uznania podatnika. Podatek został zapłacony w Słowacji, a zatem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osób fizycznych, określone w art. 3 tej ustawy, są zwolnione od podatku w Polsce, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita jest stroną, tak stanowi. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 ustawy. Do kosztów tych więc można zaliczyć zarówno odsetki za nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec dostawców, jak i odsetki i prowizje bankowe. Wobec tego pobrane przez bank odsetki od dyskonta weksla, prowizja bankowa, a także odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty stanowią koszt uzyskania przychodu u dłużnika.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2000 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i dodatkowo powołał się na naruszenie art. 14 i art. 121 ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, ze art. 14 ordynacji podatkowej, zastosowany w tym wypadku, nie ma charakteru wiążącego dla strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Jednym z zasadniczych problemów występujących w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w powiązaniu z art. 121 tej ustawy i normami konstytucyjnymi w sytuacji, gdy Urząd Skarbowy udzielił pisemnej informacji, do której zastosował się podatnik, a następnie zastosowana wykładnia przepisów prawa została zakwestionowana przez inspektora kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji.

Przepis art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na właściwy organ podatkowy pierwszej instancji - na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Występując z takim żądaniem, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie /par. 5 art. 14/. Cytowany przepis nie mówi nic o skutkach prawnych zastosowania się podatnika do tej indywidualnej interpretacji. Jedynie przepis par. 6 stanowi, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów nie może mu szkodzić. Jednak ustawodawca nie sprecyzował, na czym ma polegać ten brak "szkodzenia", bowiem Ordynacja podatkowa nie precyzuje odpowiedniej procedury w tym zakresie. Analizowany przepis w piśmiennictwie wywołuje sporo kontrowersji.

Powstaje zatem pytanie, jakie skutki wywołuje zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji organu podatkowego I instancji? Czy jest to przepis; który nie wywołuje żadnych konsekwencji i interpretacja taka może być przekreślona przez inny organ, również I instancji, czy też podatnik może skutecznie powoływać się na stanowisko urzędu skarbowego? Posługując się ścisłą wykładnią językową na tak postawione pytanie należałoby odpowiedzieć negatywnie, bowiem zgodnie z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej jedynie przez Ministra Finansów nie może mu szkodzić. Przepis ten nie precyzuje, czy dotyczy to podatnika, którego dotyczy taka interpretacja w jego indywidualnej sprawie, czy też dotyczy ona wszystkich podatników, którzy zastosowali się do wykładni przepisów prawa opublikowanych w "Biuletynie Skarbowym".

(...) Zdaniem R. Mastalskiego, szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jego systematykę, jak i cele tej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens norm prawa podatkowego /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 115/. W związku z tym dopiero łączne przeprowadzenie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej pozwoli na wyciągnięcie prawidłowych wniosków.

Przechodząc do wykładni systemowej nie sposób nie posłużyć się systemową regułą interpretacyjną zewnętrzną zawartą w Konstytucji. Wykładnia prawa pozostaje w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym, gdy jest zgodna z Konstytucją. Ustalony sens normy prawnej nie może bowiem być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W ten sposób wykładnia prawa nabiera pewnych elementów wykładni obiektywnej, dynamicznej, odnosząc interpretowane prawo do woli współczesnego normodawcy, której wyrazem są bez wątpienia normy konstytucyjne /R. Mastalski: Wprowadzenie (...), op. cit., str. 106/.

Na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje art. 8 ustawy zasadniczej, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy - w tym Naczelny Sąd Administracyjny - mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 9 października 1998 r. /wyrok NSA z dnia 9 października 1998 r., II SA 1246/98 - Glosa 1999 nr 3 str. 29/.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że interpretacja przepisów konstytucyjnych zarezerwowana została wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego. Nawet ewentualna rozbieżność orzecznictwa Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów powszechnych, która występuje również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, nie daje jedynie temu ostatniemu prawa do dokonywania wykładni przepisów prawa w zakresie norm konstytucyjnych.

Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z cytowanej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa traktowana jest często jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki, uznawana jest współcześnie za jeden z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie, co należy zwłaszcza odnieść do prawa interpretacyjnego. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą, rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami nie kwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności praw ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa /R. Mastalski: Wprowadzenie (...), op. cit., str. 99/.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. /III SA 957-958/99 - Glosa 2000 nr 9 str. 33/ wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że powyższy błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na podstawie przepisu art. 57 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc na grunt wykładni systemowej wewnętrznej, istotnego znaczenia nabiera treść art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji.

C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej, /C. Kosikowski, M. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000/ uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w zakresie udzielenia błędnych informacji nie może negatywnie obciążać podatnika, który z niej skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" /wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r., SA/Lu 2249/95 - nie publ./. Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd /wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Wr 1931/95 - Glosa 1997 nr 8 str. 32/. "Dopuszcza się obrazy art. 8 i art. 9 Kpa organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli" /wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1461/81 - ONSA 1981 nr 2 poz. 72/. Udzielanie informacji jest bowiem kategorią obowiązku organu administracji /wyrok NSA z dnia 17 marca 1995 r., III SA 1054/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 278. Orzecznictwo słusznie wskazało, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informację. Wyrazem tego jest stanowisko, że "nie można skutecznie twierdzić, iż negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" /wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Wr 744/96 - nie publ./. Nowe brzmienie przepisu art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej nie zmienia zasady, że naruszenie obowiązku udzielenia informacji należy traktować jako wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji /wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., SA/Lu 2087/95 - nie publ./.

Należy także przestrzegać zasady, wyrażonej w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1995 r. /III SA 234/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 4 str. 122/, że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie. Podatnik nie może bowiem ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych - chociażby było ono błędne /wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r., SA/Bk 375/95 nie publ., wyrok NSA z dnia 5 listopada 1994 r. III ARN 46/94 - OSNAPU 1995 nr 5 poz. 58, wyrok NSA z dnia 7 marca 1995 r., III SA 1054/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 278, wyrok NSA z dnia 20 lutego 1996 r., SA/PO 1356/95 - nie publ./. Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej /wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87 - ONSA 1987 nr 2 poz. 79/.

Należy tu wskazać na szczególną rolę art. 14 Ordynacji podatkowej, który zapewne wielokrotnie będzie musiał mieć zastosowanie w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Obydwie zasady art. 121 stanowią komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Za naruszenie tej zasady należy uznać sytuację, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio oficjalnie udzielił informacji o praktyce stosowania prawa /wyrok SN z dnia 5 sierpnia 1992 r., I Pa 5/92 - OSP 1993 z. 7-8 poz. 142 z aprobującą glosą W. Tarasa, wyrok SN z dnia 23 lipca 1992 r., ARN 40/92 - POP 1994 nr 1 poz. 23/. Po przytoczeniu powyższych orzeczeń, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa (...), op. cit., str. 314/ dochodzą do wniosku, że bez względu na sformułowania Ordynacji podatkowej, podatnik w dalszym ciągu podlega ochronie i odmienne niż w kodeksie postępowania administracyjnego sformułowania nie mogą stanowić o uchyleniu ochrony prawnej z powodu udzielenia nieprawidłowej informacji.

Dokonując podsumowania wykładni systemowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Trudno również uznać, że inspektor kontroli skarbowej, który jest równorzędnym organem I instancji, w stosunku do urzędu skarbowego, miał skuteczne prawa do podważania i nieliczenia się z urzędową wykładnią przepisów prawa podatkowego przez ten drugi organ.

Poza tym interpretacja przepisu art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej z punktu widzenia jego wykładni funkcjonalnej powinna dawać prawo podatnikowi do przyjęcia domniemania, że organ administracji stosujący prawo działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami /zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie III rozszerzone i zaktualizowane, Wrocław 2000, str. 135/. W innym przypadku zamieszczanie tego przepisu w Ordynacji podatkowej byłoby bezcelowe.

W tym miejscu warto przypomnieć, że interpretacja dotyczyła nie tylko prawa krajowego, lecz również stosowania przepisów umowy między RP a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. /Dz.U. 1996 nr 30 poz. 131/, a także przepisów obowiązujących na terenie Słowacji. W tym kontekście organ I instancji nie wyjaśnił, jakie przepisy prawa podatkowego w zakresie opodatkowania umowy franchisingu obowiązywały na terenie Słowacji i dlaczego pobrano kwotę 5 procent podatku od tej umowy. Dopiero pełne wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na właściwe zastosowanie odpowiednich przepisów cytowanej umowy międzynarodowej i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Następnym ważnym problemem wymagającym rozstrzygnięcia w tej sprawie jest ustalenie możliwości zaliczenia odsetek dyskontowych i faktoringowych do kategorii kosztów uzyskania przychodu: W szczególności istotna jest data dokonania takich odliczeń.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów podstawowych elementów mających wpływ na dochód, jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób fizycznych obciążonych podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma - bądź może mieć - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i nie jest wymienione w art. 23 ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznał za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek /kredytów/. A zatem dopiero zapłacenie odsetek od zobowiązań daje możliwość, zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodu. Nie należy zapominać, że sama pożyczka czy kredyt są obojętne podatkowo i dopiero zapłacone odsetki od tych umów umożliwiają podatnikowi odliczenie ich od przychodu.

Weksel w obrocie gospodarczym może pełnić różne role: funkcję obiegowa, płatniczą, gwarancyjną i kredytową. To ostatnie zadanie wydaje się najważniejsze, bowiem za pomocą weksla można uzyskać kredyt kupiecki i bankowy. Z kolei kredyt bankowy może uzyskać postać kredytu dyskontowego, akceptowanego lub tradycyjnego. Poprzez dyskonto weksli bank wypłaca wierzycielowi przed terminem płatności sumę wekslową, udzielając mu tym samym kredytu, ale jednocześnie staje się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia praw z weksla na bank /T. Komosa, W. Opalski: Prawo wekslowe. Prawo czekowe. Komentarz, Warszawa 1997, str. 15/. Zdaniem W. Opalskiego, funkcja płatnicza weksla polega na możliwości regulowania za pomocą weksla zobowiązań pieniężnych przez wręczanie weksla zamiast zapłaty. W żadnym jednak wypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w ręku wierzyciela, na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik /T. Komosa, W. Opalski: Prawo (...), op. cit., str. 16/.

Reasumując dotychczasowe rozważania dotyczące tej kwestii, w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dopiero w dacie wykupu weksla, a nie w dacie jego naliczenia przy udzielaniu pożyczki przez bank. Powoływany przepis wyraźnie mówi o zapłaconych odsetkach, a odsetki dyskontowe, które są rodzajem odsetek od udzielonego kredytu, zostaną zapłacone, gdy nastąpi wykup weksla.

Podobna sytuacja ma również miejsce w przypadku odsetek faktoringowych. Wobec tego, że nie zostały one zapłacone, nie można było ich uznać za koszt uzyskania przychodu.

Powoływania się przez pełnomocnika stron, że nastąpiła zapłata odsetek, nie poparto żadnymi dowodami. Nie należy zapominać o utrwalonej w orzecznictwie NSA zasadzie, że obowiązek prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodu i przedstawiania ich organom dokonującym kontroli spoczywa na podatnikach. Tego obowiązku strony w części dotyczącej dyskonta weksla i odsetek faktoringowych nie dopełniły.

Reasumując, NSA doszedł do wniosku, że zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego opisanego w pierwszej części rozważań, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało uchylić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.

Glosa. Autor: Borkowski Grzegorz

Na zamieszczenie w rubryce zarezerwowanej dla orzeczeń o szczególnej doniosłości prezentowany wyrok zasłużył z kilku powodów:

- po pierwsze - dotyczy niemal "dziewiczej" problematyki bardzo kontrowersyjnego, ale i bardzo potrzebnego przepisu o urzędowej interpretacji prawa podatkowego,

- po drugie - rozstrzyga nie określoną w ustawie kwestię następstw zastosowania się podatnika do pisemnej informacji organu podatkowego o tym, jak powinno być zastosowane prawo podatkowe w przedstawionej przez podatnika konkretnej sytuacji faktycznej,

- po trzecie - jest kolejnym przykładem, jak istotną rolę w stosowaniu odgrywają zasady wynikające z przepisów Konstytucji, chociażby nie były expressis verbis wyartykułowane,

- po czwarte - jest znakomitym przykładem rzetelnej, prawniczej "roboty" i w tym aspekcie stanowi dobry wzorzec do naśladowania.

Zwracam również uwagę na tę część uzasadnienia, która poświęcona jest odsetkom dyskontowym, jako kosztowi uzyskania przychodu przy wykupie weksla. Regulowanie zobowiązań pieniężnych przez wręczenie weksla może bowiem wywoływać problemy niedostatecznie dotąd wyjaśnione w orzecznictwie.

Stan faktyczny sprawy był nietypowy: podatnik zwrócił się do urzędu skarbowego z pytaniem, jak ma opodatkować przychód ze sprzedaży praw majątkowych dokonanej na terenie Słowacji. Uzyskał odpowiedź, udzieloną na podstawie dwustronnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, że skoro opodatkowanie zostało ustalone w wysokości 5 procent w Słowacji, to przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Innego zdania był Inspektor Kontroli Skarbowej, który skontrolował podatnika. Zapłacony podatek może być odliczony od podatku należnego w Polsce, według zasad określonych w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po bardzo szczegółowej analizie przepisów umowy polsko-słowackiej i okoliczności faktycznych sprawy, inspektor określił zaległość podatkową. Izba skarbowa, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, wyrażając między innymi pogląd, że art. 14 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru wiążącego dla strony.