Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2220/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak(sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez O. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r. w kwocie 478.275 zł, do dnia 30 września 2020 r.

W dniu 25 lutego 2019 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 478.275 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 26 kwietnia 2019 r.

W wyniku analizy danych zawartych w plikach JPK VAT za styczeń 2019 r. i dostępnych zasobach informatycznych, organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji za ww. okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ustalił bowiem, że w grudniu 2018 r. wystąpiły transakcje z D. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., które są objęte zakresem kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. i stanowią przedmiot weryfikacji w toku kontroli celno-skarbowej. NUS, pismem z dnia 14 marca 2019 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z wnioskiem o rozszerzenie okresu kontroli o styczeń 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 15 kwietnia 2019 r.

W dniu 4 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął wobec Strony kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") za styczeń i luty 2019 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. (data doręczenia 25 czerwca 2019 r.) NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Powyższy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. był przedłużany przez organ pierwszej instancji postanowieniami:

- z dnia [...] września 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 18 września 2019 r.,

- z dnia [...] grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r., postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 25 grudnia 2019 r.,

- z dnia [...] marca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2020 r., postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 8 kwietnia 2020 r.,

- z dnia [...] czerwca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r., postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 26 czerwca 2020 r.

Nie zgadzając się z postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829);

2) art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

4) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu w stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku,

5) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p. skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym,

6) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

7) art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz;

a) niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za styczeń 2019 r. w związku z kontrolą podatku wszczętą przez inny organ;

b) blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniu postanowienia zmierzającym do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, że kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

DIAS wskazał, że w ramach gromadzenia materiału dowodowego organ prowadzący kontrolę celno-skarbową wystąpił z wnioskiem o weryfikację do holenderskiej, francuskiej oraz niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie kontrahentów Spółki. Z uzyskanych informacji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wynika, że częściowo wpłynęły odpowiedzi z holenderskiej oraz francuskiej administracji podatkowej, które są przedmiotem dalszej analizy. Ponadto, pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, iż kontrole celno-skarbowe prowadzone w Spółce są na etapie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w celu wydania rozstrzygnięcia. Przewidywany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za I-II 2019 r. to 4 września 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

W treści postanowienia organu pierwszej instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Strony sformułowane w zażaleniu są bezpodstawne. DIAS uznał, że działania podjęte przez organ pierwszej instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających określonymi w art. 272 pkt 3 O.p. Skoro działania te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu (na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że na każdym etapie sprawy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. przed jego upływem.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu, nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W postanowieniu NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tym samym organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 144 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżonego postanowienia tj. za pośrednictwem operatora pocztowego drogą listowną (papierową) podczas gdy organ było zobligowany do doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego;

2) art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - ograniczenie się tylko do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji i nie wzięcie pod uwagę naruszenia art. 152a O.p. oraz art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT poprzez niedostrzeżenia doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2020 r. po terminie zwrotu podatku tj. po dniu 31 marca 2020 r.;

3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT co nastąpiło 31 marca 2020 r., gdyż postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za styczeń 2019 r. doręczono Spółce w dniu 4 kwietnia 2020 r. w efekcie, niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego; organ usiłował przedłużyć termin, który już upłynął pomimo, że takie "przedłużenie" nie jest możliwe od dnia 31 maja 2020 r. organ nie zwrócił zażądanej kwoty zwrotu, choć co najmniej od tej daty w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin zwrotu VAT za styczeń 2019 r.;

5) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

6) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;

7) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie w tym przedmiocie zostało tylko wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, podczas gdy w orzecznictwie wyjaśniono, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu;

8) sprzeczność ustaleń organów poprzez wskazanie w uzasadnieniu postanowienia rozbieżnych okoliczności faktycznych tj. poprzez wskazanie na str. 2 postanowienia, że Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. doręczono w dniu 8 kwietnia 2020 r. a następnie na str. 10 Postanowienia, że nie odebrano Postanowienia;

9) zaakceptowanie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT polegającej na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku nieistotna jest data doręczenia postanowienia, a data wyekspediowania postanowienia;

10) art. 3 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz § 15 Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r., z których wynika, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy, co oznacza, że doręczenie podmiotowi niebędącemu podmiotem publicznym nie następuje na elektroniczną skrzynkę podawczą i przez wprowadzenie do systemu teleinformatycznego tego podmiotu (automatycznie - § 13 ust. 1 rozporządzenia), ale w systemie informatycznym po podpisaniu poświadczenia doręczenia (§ 16 rozporządzenia);

11) art. 152a O.p. poprzez błędne uznanie, że wysłanie zawiadomienia o przesyłce jest równoznaczne z doręczeniem postanowienia, bowiem doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo tj. w pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to iego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. W przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 O.p. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia i nie uzasadnia twierdzenia organów, iż samo wysłanie zawiadomienia o przesyłce spełnia warunki doręczenia wymagane do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT tu za styczeń 2019 r.;

12) art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 8 kwietnia 2020 r., zatem po upływie wyznaczonego wcześniej terminu przedłużenia tj. po 31 marca 2020 r., co oznacza, że niezbędne jest jego uchylenie i niezwłoczne dokonanie zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym;

13) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki;

14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku VAT;

16) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości;

17) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Sądów Administracyjnych, m.in. uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w świetle której postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

18) naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz:

a) niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r. w związku z kontrolą wszczętą przez inny organ tuż przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu VAT (kontrolę celno-skarbową wszczęto 4 czerwca 2019 r. a termin zwrotu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wyznaczono do dnia 28 czerwca 2019 r.);

b) blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniem postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku;

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 czerwca 2020 r. oraz niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za okres styczeń 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące w sumie kwotę ponad 4 milionów zł wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.;

b) niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu planowanego zakończenia kontroli podatkowej tj. do dnia 30 czerwca 2020 r., czyli pozbawienie podatnika na kolejne miesiące jego podstawowego prawa do zachowania neutralności podatku VAT;

c) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 marca 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT, podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości;

d) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu;

e) naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia organu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy ocenić, jako zasadny najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2019 r.

Ponadto rozpoznając niniejszą sprawę Sąd obowiązany był uwzględnić, że wyrokiem z 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r.

Poddając analizie przepisy prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są zatem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, że wyrokiem z 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 styczeń 2019 r.

W motywach powyższego orzeczenia WSA w Warszawie stwierdził, że postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 8 kwietnia 2020 r., czyli już po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem NUS z [...] grudnia 2019 r., które to postanowienie przedłużało ten termin do 31 marca 2020 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowienia, na podstawie którego przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia wskazanych postanowień.

Sąd wskazuje ponadto, że przepisy prawa stosuje się w konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy. Oznacza to, że w realiach niniejszej sprawy – przez wzgląd na ww. wyrok nie można było wyrazić innej oceny, niż wyżej wskazana.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 § 2 O.p. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2020 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.