Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 243/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Krystyna Nowak, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1821/03 w sprawie ze skargi Marka B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami od zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Marka B. kwotę 600,00 (sześćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Marka B. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2003 r., zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Spór między podatnikiem a organami skarbowymi obu instancji dotyczył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niektórych wydatków poczynionych przez podatnika w roku 1999 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "P.". Zakwestionowane w czasie kontroli skarbowej wydatki poniesione zostały z tytułu: czyszczenia odzieży /39,20 zł/, zakupu pakietu świadczeń w Biurze Podróży "E." w T. /1.962,62 zł/, pobytu w Paryżu /1.586,92 zł/, pobytu w Austrii /3.462,06 zł/, zakupu literatury anglojęzycznej /74 zł/, zakupu artykułów spożywczych, pobytu w hotelu w B. /317,19 zł/.

W dniu 28 czerwca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Markowi B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 27.518,60 zł, zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 7.121,20 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 6.055,10 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik argumentował, że organ podatkowy z naruszeniem art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ błędnie nie zakwalifikował poniesionych przez niego kosztów jako kosztów uzyskania przychodu. Wskazywał również na naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 122, 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, niedostateczne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wykroczenie przez organ odwoławczy poza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 czerwca 2002 r. i określiła panu Markowi B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 27.343,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 6.946 zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek naliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczek do dnia 2 maja 2000 r. włącznie, tj. do ustawowego terminu złożenia zeznania rocznego za 1999 r. i od zaległości podatkowej obliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji w łącznej wysokości 7.108,70 zł. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił powody przyjęcia art. 234 Ordynacji podatkowej za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zauważono, że urząd skarbowy błędnie określił podatnikowi wysokość zaległości za okres od lipca 1999 r. oraz naliczył odsetki za zwłokę z tego tytułu. Według Izby Skarbowej od lipca 1999 r. Marek B. osiągnął dochód w wysokości przekraczającej 29.624 zł. Zatem nadwyżka dochodu ponad podaną kwotę powinna być opodatkowana 30% stawką podatku, a nie stawką 19% tak, jak przyjął urząd skarbowy. W tym zakresie zdaniem organu odwoławczego doszło więc do naruszenia przepisów prawa, a zwłaszcza art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych /z zastrzeżeniem art. 54/ naliczane są odsetki za zwłokę oraz art. 53 par. 4 tej ustawy, z którego wynika, iż organ podatkowy, między innymi w przypadku przewidzianym w art. 21 par. 4 Ordynacji podatkowej, nalicza odsetki za zwłokę. Wprawdzie uwzględnienie przez organ odwoławczy części wydatków /zakup kurtki, czapki i rękawic, brulionu, karmy dla psa, dywaników do samochodu, płynu do spryskiwaczy, kleju, ręczników/ jako kosztów uzyskania przychodu spowodowało konieczność zmiany wysokości obliczonego podatku, zaległości podatkowej i odsetek, to jednak tylko konwalidacja decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek wymagała wydania orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się, a to, w ocenie Izby Skarbowej, czyniło niezbędnym wykorzystanie trybu uregulowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu pobytu w Austrii /faktura nr 12/99 z dnia 21.01.1999 r. na kwotę 3.462,06 zł/, w Paryżu /faktura (...) z dnia 14.05.1999 r. na kwotę 1.586,92 zł/ oraz dotyczącego zakupu pakietu świadczeń z Biura Podróży "E." /duplikat faktury na kwotę 1.962,62 zł/. W ocenie Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego niemożliwym było ustalenie między tymi wydatkami a działalnością podatnika związku przyczynowo-skutkowego.

Nie znalazł również uznania organu odwoławczego zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego przez organ I instancji. W ocenie Izby Skarbowej podatnik wraz ze swoim pełnomocnikiem mieli możliwość pełnego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przeprowadzono również dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w ramach którego umożliwiono stronie przedłożenie dowodów dotyczących spornych kosztów uzyskania przychodu. Podatnik oraz jego pełnomocnik mieli także prawo ostatecznego wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Okoliczności te przesądzają o tym, że postępowanie dowodowe było prowadzone wszechstronnie, obiektywnie i w sposób w pełni odpowiadający obowiązującym przepisom prawa.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego Marek B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuty zawarte w skardze były tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu do Izby Skarbowej.

W ocenie podatnika zaskarżona decyzja w sposób nieuzasadniony naruszała wyrażony w art. 234 Ordynacji zakaz reformationis in peius, bowiem w realiach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające rozstrzygnięcie de facto zaostrzające odpowiedzialność podatkową. Skarżący ponownie zgłosił szereg zastrzeżeń do sposobu prowadzenia przez organy postępowania podatkowego. Uznał, że pominięcie dowodów złożonych w języku obcym stanowiło naruszenie art. 187 par. 1 i 190 Ordynacji podatkowej, gdyż żaden przepis nie wymagał, aby dokumenty były przetłumaczone "urzędowo" na język polski.

Sąd I instancji rozpoczął rozważenia od rozstrzygnięcia kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania decyzji na niekorzyść skarżącego /reformationis in peius/. Sąd zauważył, że chociaż formalnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji tylko w części to jednak z jej analizy wynika, że w istocie doszło do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zmianie bowiem uległy wszystkie elementy decyzji pierwszoinstancyjnej, z tym, że wymiar podatku i zaległość uległy zmniejszeniu /odpowiednio z kwoty 27.518,60 zł na kwotę 27.343,40 zł i z kwoty 7.121,20 zł na kwotę 6.946 zł/, zaś wysokość odsetek za zwłokę zwiększyła się z kwoty 6.055,10 zł na 7.108,70 zł. Uwagi te w połączeniu z analizą pojęcia "niekorzyść", przez które należy rozumieć "uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji odwołującej się strony", doprowadziły Sąd do wniosku, że rozstrzygnięciem mniej korzystnym dla strony będzie orzeczenie organu II instancji zwiększające zakres obowiązku ustalony w treści decyzji organu I instancji. W związku z tym, zdaniem Sądu, zwiększenie wysokości odsetek za zwłokę z kwoty 6.055,10 zł do kwoty 7.108,70 zł przesądza, że w realiach przedmiotowej sprawy, jest to rozstrzygnięcie mniej korzystne dla strony, które w ten sposób pozostaje w sprzeczności z zakazem reformationis in peius.

W ocenie Sądu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dostarcza również argumentów potwierdzających naruszenie przez organy podatkowe przepisów odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd dostrzegł, iż organy obydwu instancji nie uwzględniły części dowodów dostarczonych przez skarżącego podatnika, np. pism do kontrahentów spółki "P." sporządzonych w języku niemieckim. W tych ramach Sąd podzielił pogląd, że materiał dowodowy w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, który jest językiem oficjalnym. Jednak brak w aktach stosownych tłumaczeń był poniekąd konsekwencją wadliwego wezwania do przedłożenia tłumaczeń obcojęzycznych dokumentów. Nie wskazano stronie w jakiej formie i przez kogo ma nastąpić tłumaczenie. Wezwanie również nie zostało prawidłowo doręczone w trybie zastępczym, gdyż na kopercie brak było adnotacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia w rozumieniu art. 150 par. 2 Ordynacji.

Sąd podniósł także, że sam fakt formalnie błędnego wpisania określonego wydatku do danej rubryki podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może przesądzać merytorycznej oceny tego wydatku i powodować wyłączenie go z prawnie uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów.

Wyrok Sądu administracyjnego został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej skargą kasacyjną, która została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny na wynik sprawy, a dokładnie na naruszeniu:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez orzeczenie w sentencji zaskarżonej decyzji o uchyleniu jej w całości a nie w części,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez stwierdzenie, że rozstrzygnięcie organu II instancji jest mniej korzystne niż ustalone w decyzji organu I instancji i to stanowi ujemną przesłankę do zastosowania art. 234 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 par. 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie wzywając prawidłowo strony do przedstawienia urzędowych tłumaczeń obcojęzycznych dokumentów co, w konsekwencji skutkowało nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez podatnika oraz nie uznając za koszty uzyskania przychodów poniesionego przez podatnika wydatku na fachową literaturę anglojęzyczną oraz na zakup artykułów spożywczych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Marka B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami od zaliczek na ten podatek oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skarżący wskazał, że jego decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, miała więc charakter merytoryczno-reformatoryjny. Na mocy tej decyzji organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę co do jej istoty i zmienił trzy elementy decyzji organu I instancji. Organ II instancji uznał za konieczne wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wszystkich elementów decyzji pierwszoinstancyjnej, kwestionując jedynie wysokość określonych kwot, zmieniając je na prawidłowe. Wobec tego uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a/.

W kwestii naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na niekorzyść strony skarżący zauważył, że w istocie wywody Sądu nie potwierdzają błędnego zastosowania przez organ odwoławczy tego przepisu. Zdaniem skarżącego zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej przy jednoczesnym zwiększeniu wysokości odsetek za zwłokę jest możliwe przy zastosowaniu art. 234 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się również z zarzutem nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślono, że obciążenie administracji podatkowej ciężarem dowodu nie nakłada na te organy bezwzględnego i nieograniczonego obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego, jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika taka konieczność. Uznanie przez organ podatkowy braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkami: na wyjazd zagraniczny, zakup literatury anglojęzycznej oraz zakup artykułów spożywczych a przychodem uzasadniały odstąpienie od kontynuowania postępowania dowodowego i nie dawały Sądowi podstaw do przyjęcia naruszenia wymienionych przepisów procedury podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Marka B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Nie dostrzegł bowiem w argumentacji skarżącego podstaw, które przemawiałby za uchyleniem wyroku Sądu I instancji.

W dniu 11 marca 2005 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną. Jego autor w pierwszej kolejności wskazał na niekonsekwencję zawartą w zaskarżonym wyroku odnoszącą się do kwestionowanej przez Sąd podstawy prawnej decyzji organu II instancji, tj. art. 234 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego zauważył, że analiza przez Sąd pojęć "rażące naruszenie prawa" i "niekorzyść" potwierdziła prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 234 Ordynacji. Po czym jednak /nieoczekiwanie/ Sąd doszedł do wniosku, że rozstrzygnięcie mniej korzystne dla strony stanowi ujemną przesłankę zastosowania art. 234 Ordynacji podatkowej. W dalszej cześć pisma ponownej analizie poddano postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy skarbowe. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że znajdujący się w dyspozycji organu podatkowego materiał dowodowy wskazywał na brak związku przyczynowego między spornymi wydatkami a uzyskanym dochodem podatnika. Przeprowadzając postępowanie dowodowe organy podatkowe kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, więc nie sposób zgodzić ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobody oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie jest zasadna.

Z uważnej analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dokonana przez Sąd I instancji ocena realizacji w postępowaniu odwoławczym podnoszonego w kasacji przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej stanowiła w zasadzie tylko wyłącznie punkt wyjścia do rozważań w przedmiocie zastosowania art. 234 tejże Ordynacji, a więc, w istocie rzeczy, to nie ona była przesądzającym powodem prawnym uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 31.07.2003 r.

Nie dopuścił się błędu Sąd I instancji konstatując, że przywołana decyzja uchylać miała tylko w części pierwszoinstancyjną decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28.06.2002 r., podczas gdy na jej mocy uległy zmianie wszystkie elementy decyzji organu podatkowego I instancji bez jednoznacznego /wprost/ wskazania jakich konkretnych wartości zmiany te dotyczą.

W powyższy sposób zrelacjonowana i oceniona treść decyzji odwoławczej stała się podstawą stwierdzenia Sądu I instancji, że efektywnie i wymiernie zwiększyła ona wymiar /określenie wysokości/ obciążających skarżącego odsetek podatkowych, a więc, jak dosłownie konkluduje Sąd, "do rozważenia pozostaje kwestia, czy jest to zmiana decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony /reformationis in peius/".

Tak więc to właśnie ocena naruszenia przez Izbę Skarbową przekazanej do obowiązywania w art. 234 Ordynacji podatkowej zasady procesowej zakazu rozstrzygania na niekorzyść odwołującej się strony była /w rozpoznawanej niniejszym części sprawy/ istotnym powodem uchylenia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej ocena ta narusza art. 234 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje się bowiem, że podatkowy organ I instancji rażąco naruszył prawo przez naruszenie art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, a więc zastosowanie przez organ odwoławczy przywoływanego art. 234 było uzasadnione, ponieważ tenże organ odwoławczy na podstawie wymienionego przepisu może wydać decyzję na niekorzyść odwołującego się podmiotu, jeżeli decyzja ta rażąco narusza prawo. Ze stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w sprawie, w tym i w skardze kasacyjnej, wynika, że organ podatkowy I instancji błędnie naliczył sporne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od 3.05.2000 r. do 7.11.2002 r. oraz nieprawidłowo określił wysokość zaległości podatkowej za okres od lipca 1999 r., co stało się następnie powodem wadliwego obliczenia odsetek; te uchybienia w decyzji organu I instancji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. uzasadniały zastosowanie w postępowaniu administracyjnym art. 234 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko to nie jest zasadne. Zgodnie z przywoływanym w skardze kasacyjnej art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej - w przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika /inkasenta/.

W sprawie niniejszej organ podatkowy I instancji zastosował cytowany przepis. Jeżeli nawet jednak nie uniknął przy tym błędów w naliczaniu i wyliczaniu wartości /wysokości/ należnych odsetek, to nie stanowi to jeszcze wystarczającej przesłanki do uznania, że art. 53 par. 4 nakazujący określenie ich wysokości na dzień wydania właściwej decyzji podatkowej został naruszony w sposób rażący. Nie można bowiem zasadnie utożsamiać błędów w wyliczeniu odsetek, w tym i od określonej ich podstawy, z oczywistym zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, z działaniem, które w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, co /dopiero/ uzasadniać może ocenę rażącego naruszenia prawa. /por. J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003 r., str. 808-809/.

Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że ocena Sądu I instancji o naruszeniu przez podatkowy organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej, pomimo nie dość jasnego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada prawu.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że uznanie przez organ podatkowy braku związku przyczynowego pomiędzy określonymi wydatkami a przychodem uzasadniało odstąpienie od kontynuowania postępowania dowodowego i nie dawało Sądowi I instancji podstaw do przyjęcia naruszenia wymienionych powyżej przepisów administracyjnego prawa procesowego.

Zważyć jednak należy, że podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej brak związku przyczynowego z celem uzyskania przychodów powinien zostać udowodniony, wykazany i uzasadniony zgodnie z odpowiednimi wymogami Ordynacji podatkowej aby można było następnie wyciągać z tego wnioski dla postępowania i rozstrzygnięcia w sprawie. W tymże to kontekście zważyć należy, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną doń decyzję z tego powodu, że organy podatkowe dopuściły się wytkniętych im błędów i niedoskonałości proceduralnych w pozyskiwaniu i badaniu dowodów, które mogły zostać wykorzystane w merytorycznej -podatkowoprawnej analizie określonych wydatków oraz ich związku z celem osiągnięcia przychodów. Trafnie bowiem wskazał Sąd I instancji, że jeżeli podatnik na wezwanie organu podatkowego ma przedłożyć określone dokumenty, to, jeżeli są one sporządzone w języku obcym, rzeczone wezwanie winno zwierać dokładne wskazanie dla strony - w jakiej formie i przez kogo ma nastąpić ich przetłumaczenie. Ponieważ, jak słusznie skonstatował Sąd I instancji, cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien być sporządzony w języku polskim, obliguje to organy podatkowe do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami dokumentów obcojęzycznych, o które należy stronę prawidłowo wezwać, ściśle określając sposób i termin przedstawienia tłumaczenia. Braki w powyższym zakresie mogły mieć wpływ na ocenę okoliczności wynikających z dowodów obcojęzycznych, których urzędowego tłumaczenie, co najmniej z powodu przyczynienia się organów podatkowych, strona nie dostarczyła.

Odnośnie wydatków na zakup artykułów spożywczych Sąd I instancji stwierdził wyłącznie, że sam fakt błędnego wpisania spornych wydatków do innej rubryki podatkowej księgi przychodów i rozchodów, niż na cele reprezentacji i reklamy, nie może przesądzać o charakterze wydatku i nie może stanowić dostatecznego powodu do nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w wysokości limitu 0,25% przychodu, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może również skutkować odrzuceniem w całości faktur, na których znajdują się co prawda również zakupy prywatne podatnika, które pierwotnie błędnie zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zaskarża podnosząc, że, jego zdaniem, ze sprawy nie wynika związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami a uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. Zważyć jednak należy, że w przedmiocie ustaleń i ocen faktycznych z prawnie znaczącego obszaru związku przyczynowego z celem uzyskania przychodu, podobnie jak w rozważonej powyżej kwestii danych obcojęzycznych, skarżący nie formułuje i nie uzasadnia zarzutu kasacyjnego czy też zarzutu zaniechania lub niewłaściwego rozważenia tych zagadnień przez Sąd I instancji i ogranicza się wyłącznie do polemicznego wskazania swego stanowiska w sprawie. Konstatacja ta jest dla niniejszego postępowania niezwykle istotna. Na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. bowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które to granice natomiast wyznaczane są przez zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z powyższego wynika więc, że brak zarzutu kasacyjnego kwestionującego bezpośrednio zaskarżony wyrok odnośnie ocen rzeczonego związku przyczynowego z celem uzyskania przychodów uniemożliwia prawnie skuteczne posłużenie się tym argumentem w przedstawionych w sprawie zarzutach.

Zważyć także należało, że Sąd I instancji nie przesądził materialnoprawnie w przedmiocie spornych w świetle skargi kasacyjnej wydatków a przez wskazanie określonych uchybień prawa procesowego miał tylko na celu doprowadzenie w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem umożliwiającego w ponowionym postępowaniu administracyjnym zasadną i umotywowaną zgromadzonym i ocenionym niewadliwie materiałem dowodowym subsumcję prawa materialnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.