Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 134/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 366/05 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 366/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki z o.o. "S." (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych.

II. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z 12 stycznia 2005 r. Skarżąca, powołując się na art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Op"), zwróciła się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie o przedstawienie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego co do dwóch stanów faktycznych (odpowiednio Ad. 1 i 2).

Ad.1. Skarżąca dokonała eksportu towarów do Rosji. Potwierdzenia ich wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej dokonał urząd celny na Litwie, poprzez umieszczenie na odwrocie karty 3 SAD pieczęci zawierającej datę i nazwę urzędu celnego (EKSPORTUOTA). Prawidłowo ostemplowana karta została zwrócona do podatnika, ale niestety zaginęła. W związku z tym Skarżąca zwróciła się do urzędu celnego z prośbą o potwierdzenie faktycznego wywozu towarów na kserokopii zaginionej karty SAD 3. Urząd litewski potwierdził ten fakt poprzez przystawienie pieczęci "EKSPORTUOTA" wraz z datą. Na bazie powyższych ustaleń Skarżąca wniosła o wyjaśnienie, czy może stosować 0% stawkę podatku od towarów i usług dla eksportu towarów w przypadku dysponowania jedynie kserokopią karty 3 SAD, na której litewski urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

W ocenie Skarżącej, która powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "uVAT"), aby mówić o eksporcie muszą być spełnione łącznie trzy warunki: 1) wywóz musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty, 2) wywóz ten musi być dokonany w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 uVAT oraz 3) wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia. Skarżąca podniosła, że obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 6 uVAT z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Od tego momentu przysługuje podatnikowi prawo do zaewidencjonowania tej sprzedaży według preferencyjnej stawki 0% - przy spełnieniu warunków, o jakich mowa w art. 41 ust. 6 uVAT.

Skarżąca stwierdziła, iż dokumentem potwierdzającym eksport towarów pomiędzy Wspólnotą a państwami trzecimi jest "Jednolity Dokument Towarzyszący" - SAD (karta 3 SAD). Sposób potwierdzenia ostatecznego wywozu określa rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (zwanego dalej "rozporządzeniem") ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r.; dalej "rozporządzenie"). Zgodnie z przepisem art. 793 tego rozporządzenia fakt fizycznego wywozu towarów potwierdza urząd celny wyjścia poprzez umieszczenie na odwrocie karty 3 SAD pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego.

Skarżąca podkreśliła, iż uVAT nie określa formy dokumentu potwierdzającego dokonanie eksportu i dlatego - w jej ocenie - kserokopia zaginionej karty 3 SAD potwierdzona przez litewski urząd celny wyjścia stanowić będzie dokument potwierdzający dokonanie eksportu towarów, co daje jej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Ad. 2. Skarżąca dokonała eksportu towarów. Urząd celny wyjścia dokonał potwierdzenia ich wywozu poprzez umieszczenie na odwrocie karty 3 SAD pieczęci zawierającej datę i nazwę urzędu celnego. Po otrzymaniu potwierdzonej karty 3 SAD, Skarżąca stwierdziła, że zgłoszenie celne zostało nieprawidłowo wypełnione, co zostało spowodowane błędnym zastosowaniem przeliczenia kursu walut. Skarżąca niezwłocznie wystąpiła o sprostowanie tego zgłoszenia do urzędu celnego i oczekuje na decyzje w tej sprawie.

W takich okolicznościach sprawy Skarżąca zadała pytanie, czy można zastosować stawkę 0% do dokonanego eksportu towarów, w sytuacji, gdy zgłoszenie celne zostało błędnie wypełnione.

Uzasadniając twierdzącą odpowiedź na tak postawione pytanie, Skarżąca wskazała, iż w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki z art. 41 ust. uVAT, to nieprawidłowo wypełniony dokument celny poprzez błędne zastosowanie kursu walut nie ma znaczenia, gdyż dla potrzeb podatku od towarów i usług do przeliczania kursu walut stosuje się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie z 27.04.2004 r."). Zgodnie z § 37 ust. 1 powoływanego rozporządzenia kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie stwierdził, iż stanowisko Skarżącej zawarte ww. wniosku o możliwości zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla eksportu towarów w przypadku dysponowania jedynie kserokopią karty 3 SAD, na której litewski urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podzielił pogląd Skarżącej co do trzech warunków uznania dostawy za eksport towarów. Przyznał również, iż uVAT nie określa formy dokumentu potwierdzającego dokonanie eksportu. Dlatego - w jego ocenie - potwierdzenie towaru powinno być zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( 77/388/EWG, zwanej dalej "VI Dyrektywą").

Powołując się na art. 15 (2) VI Dyrektywy, organ stwierdził, że dowodem wywozu jest faktura lub inny dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, przy czym każde państwo członkowskie zobowiązane jest do przekazania Komisji wzorów pieczątek, jakie stosowane są dla sporządzenia potwierdzenia eksportu towarów. Dlatego kserokopia zaginionej karty SAD 3, na której litewski urząd celny wyjścia potwierdził ten fakt poprzez przystawienie pieczęci "EKSPORTUOTA" wraz z datą - nie potwierdza eksportu towaru. Dla uznania wywozu towarów za eksport Skarżąca musi posiadać potwierdzenie z urzędu celnego, przez który towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, którym w omawianym przypadku jest urząd celny Republiki Łotwy o numerze LY000722.

W zażaleniu od tego postanowienia Skarżąca, wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto rozstrzygnięciu organu zarzuciła naruszenie art. 793 ust. 6 rozporządzenia oraz art. 41 ust. 6 uVAT. Na podstawie tych ostatnich przepisów Skarżąca wywodziła, iż co do zasady dla potrzeb podatku od towarów i usług urzędem celnym wyjścia będzie urząd celny wyprowadzenia, ponieważ to na ten właśnie urząd nałożony został obowiązek nadzoru nad wyprowadzeniem zgłoszonych do procedury wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. Urzędem celnym wyprowadzenia, zgodnie z art. 793 ust. 2 lit. c cyt. rozporządzenia, w przypadku towarów wywożonych transportem drogowym będzie ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru Wspólnoty. Skarżąca podniosła, iż w sytuacji, gdy do wniosku załączyła: kserokopię karty 3 SAD potwierdzona przez urząd celny wyjścia, Karnet TIR oraz Fakturę VAT eksportową, to z dokumentów tych wynika, iż dokonała ona wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty z zastosowaniem procedury tranzytu, co oznacza, że stosownie do postanowień art. 793 ust. 6 rozporządzenia - potwierdzenia na karcie 3 SAD dokonuje urząd celny wyjścia w rozumieniu przepisów regulujących procedurę tranzytu, czyli urząd, w którym towar został zgłoszony do procedury tranzytu. Definicję urzędu wyjścia zawiera także Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej, która w załączniku nr 1 art. 3 lit. f stanowi, iż "urzędem wyjścia jest urząd celny, w którym towary są obejmowane wspólną procedurą tranzytową".

Dalej Skarżąca argumentowała, iż otwarcie karnetu TIR nastąpiło na Litwie i to urząd celny litewski dokonał potwierdzenia tego faktu na kserokopii dokumentu karty 3 SAD poprzez ostemplowanie pieczęcią z nazwą urzędu i datą. Jak wynika z przepisów prawa celnego, to właśnie litewski urząd celny był zobowiązany do potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, gdyż tam nastąpiło objęcie towarów procedurą tranzytu, a nie urząd celny Republiki Łotwy.

Skarżąca konkludowała, iż spełniła wszystkie warunki do uznania dokonanej przez nią transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 uVAT.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - działając na podstawie 233 § 1 Op - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, powołującego się na art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 19 ust. 6 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 6 uVAT, dla zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów niezbędne jest, aby podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc posiadał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jak i dokument potwierdzający procedurę wywozu potwierdzony przez urząd celny wyjścia. W jego ocenie - w każdym wypadku musi to być dokument oryginalny, nie zaś jego kserokopia.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiocie wyjaśnienia kwestii, który z urzędów celnych traktowany jest jako urząd celny wyjścia, i który urząd celny obowiązany jest do potwierdzenia na odwrocie karty SAD wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty właściwym rzeczowo jest Naczelnik Urzędu Celnego.

III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 122 Op poprzez to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do problemu urzędu celnego właściwego do potwierdzenia eksportu towarów oraz

- art. 41 ust. 6 uVAT poprzez jego błędną interpretację.

W tym względzie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi.

IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności przepisami prawa, stwierdził, że kluczowym zagadnieniem związanym z pytaniem Skarżącej była ocena, czy w oparciu o kserokopię karty 3 SAD, na której litewski urząd celny potwierdził wywóz towarów ma ona podstawy do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Innymi słowy, czy kserokopia karty 3 SAD dołączona do wniosku stanowi dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Zdaniem składu orzekającego, stanowisko zawarte w postanowieniu z [...], iż kserokopia zaginionej karty SAD 3, na której litewski urząd celny wyjścia potwierdził ten fakt poprzez przystawienie pieczęci EKSPORTUOTA wraz z datą - nie potwierdza eksportu towaru oraz, że dla uznania wywozu towarów za eksport spółka musi posiadać potwierdzenie z urzędu celnego, przez który towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, którym w omawianym przypadku jest urząd celny Republiki Łotwy o numerze LY000722 jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 uVAT eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. l pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu, a obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 6 uVAT z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Wyjaśnił, że pierwsza sytuacja dotyczy eksportu bezpośredniego, a więc wywozu zrealizowanego w wykonaniu dostawy przez dostawcę lub w jego imieniu, druga zaś określa tzw. eksport pośredni polegający na dokonaniu wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. W przypadku obydwu rodzajów eksportu - dla zastosowania stawki 0% - konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej, miał miejsce eksport bezpośredni.

Sad I instancji wywodził dalej, że warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest, w myśl art. 41 ust. 6 uVAT, otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, za które uznaje się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 3 uVAT).

Zaznaczył, że chociaż przepisy uVAT nie wskazują szczegółowo formy potwierdzenia, to jednak dokument ten powinien zostać sporządzony w formie określonej przepisami prawa, stanowiąc dokument urzędowy, będący dowodem tego, co zostało w nim stwierdzone. Forma potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty jest różna w zależności od kraju, z którego urzędu celnego towary są wywożone. W przypadku Polski eksport potwierdzany jest kartą 3 dokumentu SAD, która wydawana jest zgłaszającemu (por. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne - Dz.U. Nr 94, poz. 902 ze zm.).

W ocenie sądu I instancji, przytoczone regulacje prawne są zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy (art. 15 (2)), zgodnie z którymi - dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Zatem w sytuacji, gdy Skarżąca realizowała eksport towarów do Rosji poprzez Litwę i Łotwę, to w myśl powołanych przepisów potwierdzenie powinno być dokonane przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, którym w omawianym przypadku jest urząd celny Republiki Łotwy (o numerze LV000722, co wynika z pisma litewskiego urzędu celnego skierowanego do spółki, a dołączonego do wniosku o interpretację).

Skład orzekający zaznaczył, że doktryna wypowiadając się w tym przedmiocie uważa, że w sytuacji, gdy wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, to nie jest wówczas wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego lub potwierdzenia wystawionego przez wewnętrzny urząd celny Wspólnoty, gdyż potwierdzenie to musi nastąpić przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty (por. Leksykon VAT 2004 r., pod red. J. Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 301).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie art. 122 Op poprzez brak wskazania urzędu celnego właściwego do potwierdzenia eksportu towarów, sąd I instancji podkreślił, że w toku postępowania wszczętego wnioskiem z 12 stycznia 2005 r. Skarżąca nie występowała o interpretację przepisów związanych "z określeniem urzędu celnego właściwego do potwierdzenia eksportu towarów", tak więc ani organ do tej kwestii się nie odnosił, ani nie może ustosunkować się do tego zagadnienia również i Sąd.

Z tego też względu nie mogły być brane pod uwagę wywody skargi dotyczące procedury tranzytu i przedstawienia przez Skarżącą własnego poglądu w zakresie rozumienia "urzędu wyjścia".

Dalej sąd I instancji, wskazując na definicję "urzędu celnego wyprowadzenia" (art. 793 ust. 2 lit. a - c rozporządzenia), stwierdził, że urząd celny wyprowadzenia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi, oraz nadzoruje i potwierdza ich fizyczne wyjście, poświadczając odwrotną stronę egzemplarza 3 (art. 793 ust. 3). Poświadczenie stanowi pieczęć z nazwą urzędu i datą. Urząd celny wyprowadzenia zwraca egzemplarz 3 osobie, która przedstawiła egzemplarz, z zamiarem jego zwrotu zgłaszającemu.

W konkluzji skład orzekający, w oparciu o powyższe regulacje, stwierdził, że urzędem celnym wyjścia przed opuszczeniem przez towary wywożone transportem drogowym obszaru celnego Wspólnoty w rozpatrywanym stanie faktycznym był urząd celny Republiki Łotwy. Przedstawienie zatem w skardze poglądu, co do tego, iż dostawa towarów, której dotyczył przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odbyła się na zasadach określonych w art. 793 ust.2 lit. c rozporządzenia, ale w ramach procedury tranzytu, o której mowa w ust. 6 tego przepisu, w której zdaniem Skarżącej urzędem wyjścia był litewski urząd celny wykraczało poza granice rozpoznawanej sprawy i nie mogło być przedmiotem oceny ze strony sądu.

VI. Skarżąc w całości powyższy wyrok pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia oraz zasądzenie na kosztów postępowania, ze względu na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 8 uVAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. przez jego błędną wykładnią wyrażające się w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmówił uznania wywozu towarów za eksport mimo, że został on potwierdzony przez urząd celny wyjścia w rozumieniu przepisów celnych.

- art. 2 pkt 8 uVAT przez odmowę jego stosowania w treści nim określonym, a bezpośredniego zastosowania brzmienia art. 15(2) VI Dyrektywy.

- art. 41 ust. 6 uVAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że posiadane przez Skarżącą dokumenty celne SAD nie potwierdzają prawa do 0% stawki podatku VAT. Zarzut ten ma ścisły związek z art. 793 ust. 6 rozporządzenia.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wbrew temu co twierdzi sąd I instancji, forma potwierdzenia wywozu towarów nie jest różna w zależności od kraju, z którego urzędu celnego towary są wywożone, bowiem we Wspólnocie obowiązuje Wspólny Kodeks Celny, który w sposób bardzo szczegółowy, a co jest istotniejsze w sposób jednolity określa zasady potwierdzenia wywozu towarów poza jej terytorium.

Powołując się na regulacje dotyczące zasady dokonywania pisemnych zgłoszeń celnych do procedury wywozu oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.U. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm./ oraz rozporządzenie) Skarżąca stwierdziła, że co do zasady dla potrzeb podatku od towarów i usług urzędem celnym wyjścia będzie urząd celny wyprowadzenia, ponieważ to właśnie na ten urząd nałożony został obowiązek nadzoru nad wyprowadzeniem zgłoszonych do procedury wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. Urzędem celnym wyprowadzenia zgodnie z art. 793 ust. 2 lit. c rozporządzenia, w przypadku towarów wywożonych transportem drogowym, będzie ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Skarżąca podkreśliła, że powyższe nie dotyczy jednak wywozu towarów w ramach procedury tranzytu.

W tej sytuacji stosownie do art. 793 ust. 6 rozporządzenia potwierdzenia na karcie 3 SAD dokonuje urząd celny wyjścia w rozumieniu przepisów regulujących procedurę tranzytu, czyli urząd, w którym towar został zgłoszony do procedury tranzytu. Oznacza, to, iż w trybie procedury tranzytu urzędem celnym "wyprowadzenia" (wyjścia) jest urząd, w którym towar został zgłoszony do tranzytu. Definicję urzędu wyjścia zawiera także Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej, która w załączniku nr 1 art. 3 lit. f stanowi, iż cyt: "urzędem wyjścia jest urząd celny, w którym towary są obejmowane wspólną procedurą tranzytową".

W takim przypadku, funkcjonariusz celny dokonuje potwierdzenia na karcie 3 SAD po opatrzeniu w czerwonym kolorze wszystkich kart Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego (NCTS) stemplem "EXPORT" - potwierdzenie dokonywane jest więc przed otrzymaniem potwierdzenia z urzędu przeznaczenia, że zakończyła się procedura tranzytu.

Dla lepszego zobrazowanie tej procedury Skarżąca powołała fragment "Wyjaśnień w zakresie procedury wywozu Część I" opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów (http://www.mf.gov.pl/służba_celna). Przytoczenie wyjaśnień Ministerstwa Finansów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, jest konieczne ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że procedura zastosowana przy wywozie towarów nie ma istotnego znaczenia i można bez jej sprecyzowania rozstrzygnąć jaki dokument potwierdza eksport towarów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej pominięte zostało wręcz fundamentalne zagadnienie. Pytanie Skarżącej zostało bowiem zadane w określonym stanie faktycznym. Nie chodziło w nim zatem o uzyskania ogólnych informacji o zasadach dokumentowania eksportu, które były jej znane. Skarżąca nie miała bowiem wątpliwości, iż gdyby w wywozie zastosowano normalną procedurę wywozu - właściwym dla potwierdzenia eksportu byłby graniczny urząd celny (urząd celny wyprowadzenia). W przypadku, jednak gdy towary były wywożone również z zastosowaniem procedury tranzytu potwierdzenia dokonuje urząd celny wywozu, czyli urząd, w którym towary zostają objęte procedurą tranzytu, a nie urząd celny "graniczny".

Ponadto pełnomocnik Skarżącej dodał, że w procedurze tranzytu ani jedna karta dokumentu SAD (1, 2 czy 3) nie jest dostarczana do urzędu granicznego. Spełnienie więc wymogu potwierdzenia na tym dokumencie w oparciu o procedury celne nigdy nie jest możliwe. Dodać należy, że w sytuacji, gdy towary wywożone są pod ochroną karnetu TIR, eksporter nie otrzymuje również żadnych dokumentów potwierdzających fizyczny wywóz towarów, poszczególne bowiem odcinki karnetu otrzymuje urząd celny wyjścia, urząd celny przy wyjeździe, który ma obowiązek przesłania jednego odcinka do Centralnego Biura Tranzytu, który to z kolei powiadamia o zamknięciu procedury TIR urząd celny wyjścia. Ostatni odcinek otrzymuje posiadacz karnetu (firma transportowa). Następuje więc tzw. milczące potwierdzenie (jeżeli wszystko jest w porządku, organy celne w swojej ewidencji odnotowują fakt wywozu i nie wszczynają tzw. procedury poszukiwawczej). Jedyną więc drogą uzyskania potwierdzenia wywozu z urzędu granicznego, co byłoby zgodne z wnioskami organów podatkowych i wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie byłoby każdorazowe występowanie do urzędu granicznego z pismem o potwierdzenie wywozu, co wydaje się rozwiązaniem absurdalnym. Urzędy celne w całej Wspólnocie prawdopodobnie nie wykonywałyby swoich obowiązków tylko potwierdzałby podmiotom polskim fizyczny wywóz towarów, ponieważ takie jest stanowisko władz skarbowych.

Na potwierdzenie swoich wywodów Skarżąca do skargi kasacyjnej dołączyła pismo z 15 lipca 2005 r. Urzędu Celnego w Wilnie.

Końcowo autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżony wyrok należy uchylić bowiem narusza on:

1) art. 2 pkt 8 uVAT, ponieważ analizowana transakcja niewątpliwie jest eksportem towarów z uwagi na to, że: 1) towary opuściły terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 (czynności odpłatnej), oraz 2) wywóz towarów został potwierdzony przez urząd celny wyjścia. Dodatkowo wskazano, że w przypadku towarów wywożonych z zastosowaniem procedury tranzytowej potwierdzenia wywozu dokonuje urząd celny wyjścia w rozumieniu przepisów celnych (w przeciwieństwie do zwykłej procedury wywozu w transporcie drogowym, gdzie potwierdzenia wyjścia towarów poza terytorium Wspólnoty dokonuje urząd celny określany w przepisach celnych jako urząd celny wyprowadzenia). Jest to więc jedyny przypadek, gdy nomenklatura przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług jest zbieżna z nomenklaturą przyjętą w przepisach celnych. Można więc zaryzykować tezę, że właśnie w sytuacji gdy potwierdzenia dokonuje urząd celny graniczny, którym z reguły stosownie do art. 793 ust. 2 rozporządzenia jest urząd celny wyprowadzenia (który nie jest urzędem celnym wyjścia) podatnik nie posiada potwierdzenia od właściwego organu celnego. Wykładnia gramatyczna art. 2 pkt 8 uVAT prowadzi zatem do wniosku zupełnie odwrotnego w stosunku tego, który sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Ponadto Skarżąca za niedopuszczalną uznała sytuację, w której odrzuca i pomija się brzmienie art. 2 pkt 8 uVAT i stosuje się bezpośrednio przepis art. 15 (2) VI Dyrektywy.

2) art. 46 ust. 6 uVAT przez odmowę zastosowania preferencyjnej stawki 0% w sytuacji, gdy Spółka była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego eksport towarów, potwierdzenie to zostało dokonane przez właściwy urząd celny.

VII. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie stwierdził, że zarzuty naruszenia przez sąd I instancji ww. przepisów prawa nie są uzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; powoływanej dalej jako "ppsa"). Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 8 uVAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w tym, iż sąd I instancji odmówił uznania wywozu towarów za eksport mimo, że został on potwierdzony przez urząd celny wyjścia w rozumieniu przepisów celnych;

- art. 2 pkt 8 uVAT przez odmowę jego stosowania w treści nim określonym, a bezpośredniego zastosowania brzmienia art. 15(2) VI Dyrektywy;

- art. 41 ust. 6 uVAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że posiadane przez Skarżącą dokumenty celne SAD nie potwierdzają prawa do 0% stawki podatku VAT. Zarzut ten ma ścisły związek z art. 793 ust. 6 rozporządzenia Komisji ( EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r.ustanawiajacym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W tym miejscu należy przypomnieć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym. Bowiem art.14 a § 2 Op stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art.14 a § 3 Op). Regulacja ta oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Op. Organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Sąd administracyjny I instancji prawidłowo wskazał zatem, że w związku z pytaniem Skarżącej Spółki, kluczowym do rozstrzygnięcia zagadnieniem była kwestia, czy w oparciu o kserokopię karty 3 SAD, na której litewski urząd celny potwierdził wywóz towarów, ma ona podstawy do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że powyższą kwestię w ramach oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, sąd administracyjny rozstrzygnął w oparciu o przepisy art. 2 pkt 8 uVAT, art. 41 ust. 6 uVAT oraz art. 793 ust.2 lit. c rozporządzenia.

W kontekście powyższego za trafne należało uznać stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że przedstawienie w skardze poglądu, co do tego, iż dostawa towarów, której dotyczył przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odbyła się na zasadach określonych w art. 793 ust.2 lit. c rozporządzenia, ale w ramach procedury tranzytu, o której mowa w ust. 6 tego przepisu, nie mogło być przedmiotem oceny ze strony tego sądu.

W konsekwencji zaś należało stwierdzić, że upatrywanie przez autora skargi kasacyjnej w orzeczeniu sądu I instancji błędnej wykładni art. 41 ust. 6 uVAT w zw. z art. 793 ust. 6 rozporządzenia, jest niezasadne.

Sformułowany w tym zakresie zarzut kasacji jest konsekwencją kwestionowania przez pełnomocnika Skarżącej przepisu, który nie miał zastosowania w sprawie. W tym miejscu należy raz jeszcze przypomnieć, że art. 793 ust. 6 rozporządzenia, nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji - o czym również była już mowa - nie był przedmiotem analiz i rozważań w zaskarżonym wyroku. Dostawa towarów, której dotyczył przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny, odbyła się na zasadach określonych w art. 793 ust. 2 lit. c rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią urzędem celnym wyprowadzenia w przypadku towarów wywożonych w transporcie drogowym jest ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynikało, iż towary były objęte procedurą tranzytu uregulowaną w art. 793 ust. 6 rozporządzenia.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa.