Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 637/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9,  art. 3 pkt 1 lit b,
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 145 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. spraw ze skarg "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r.: – nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok – nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 6.303 (sześć tysięcy trzysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] i nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta D. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. i za 2012 r. dla "A" Sp. z o.o. w T. (dalej: Podatnik/Spółka).

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji i akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie z siedzibą w T.), wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 44.757,00 zł zaś pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 44.757,00 zł za 2012 r., składając równocześnie korekty deklaracji DN -1.

W uzasadnieniu przedmiotowych wniosków Spółka wskazała, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania w zakresie opodatkowania budowli wystąpiła nadpłata, gdyż zadeklarowana do opodatkowania część urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej (m in. stacje redukcyjne, stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Skarżąca powołała się na opinię techniczo-budowlaną rzeczoznawcy budowlanego LW wydaną dla Spółki w przedmiotowej sprawie.

Decyzjami z dnia [...] lutego 2019 r., opisanymi na wstępie, Burmistrz Miasta D. odmówił "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r.

Przedmiotowe decyzje zostały wydane po ponownym rozpoznaniu spraw w wyniku uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. sygn. [...] decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] odmawiającej "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz w wyniku uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. sygn. [...] decyzji Burmistrza Miasta D. dnia [...] marca 2018 r. nr [...], odmawiającej "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Powołując się na ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, w tym m.in. na wyniki oględzin spornych obiektów, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Miasta D. w dniach 11 października 2017 r., a także opinię biegłego S. N. z dnia 20 grudnia 2018 r. organ I instancji stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe są elementem sieci gazowej, a ta do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiotowe obiekty są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, tj. przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

Zdaniem organu I instancji, zadeklarowanie wartości spornych obiektów do opodatkowania było prawidłowe, dlatego brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Spółka odwołała się od powyższych decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO), wnosząc o ich uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.- dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający wszelkie cechy budynku w rozumieniu tych przepisów w istocie stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu jak budowla, a nie jak budynek,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez przyjęcie, że punkty pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy sieci gazowej jako budowli, mimo że nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem)

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, przez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie.

W odwołaniach zarzucono również naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;

- art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

- zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

- nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. transformatory) nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym., a przez to naruszenie art.2 i art. 64 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie za wiążącej i w efekcie oparcie decyzji na opinii biegłego, który autorytatywnie stwierdza, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych stanowią element sieci gazowej, a więc stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, jak też posługuje się definicjami z aktów rangi nieustawowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] maja 2019 r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji, podzielając w całości stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Po przedstawieniu przepisów definiujących obiekty budowlane, budowle, urządzenia budowlane na gruncie prawa podatkowego, a przede wszystkim art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 oraz art. 3a Prawa budowlanego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie wykazała, iż stacje pomiarowe, redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ uznał, że gazociągiem jest rurociąg wraz z wyposażeniem, na który składają się także urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowiące całość techniczno- użytkową. W ocenie organu, bez znaczenia jest okoliczność, na którą wskazywała Strona, że urządzenia te zlokalizowane są w szafkach na ścianach budynków, bądź na fundamentach i posiadają obudowę kontenerową, gdyż obudowy te nie są trwale związane z grantem, a co za tym idzie nie mogą być budynkiem, a nie są też obiektem małej architektury. Organ podkreślił, że urządzenia techniczne niezależnie od ich usytuowania cały czas pełnią jednakowe funkcje. Elementy takie jak obudowy, fundamenty czy konstrukcje na których zamontowane są obudowy stanowią całość techniczno- użytkową z pozostałymi elementami składowymi stacji oraz punktów pomiarowych i redukcyjno- pomiarowych- tym samym stanowią część składową gazociągu niezbędną do jego prawidłowego funkcjonowania. Pomimo faktu, iż kontenery i obudowy mogą zostać swobodnie zdemontowane i przeniesione, czy też wykorzystane do innych celów prowadzonej działalności, to ich brak wpłynąłby na możliwość uszkodzenia gazociągu lub na działanie całej sieci gazowej.

Organ zwrócił uwagę na rolę urządzeń znajdujących się obiektach stacji redukcyjno-pomiarowych, którą jest zapewnienie prawidłowości funkcjonowania podłączonych do nich gazociągów, a pośrednio także całej sieci technicznej. Podkreślił, że poszczególne elementy składające się na konkretny gazociąg funkcjonują w sposób prawidłowy i bezpieczny jedynie poprzez łączne działanie całej konstrukcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że iż gazociąg który służy do przesyłu gazu nie może składać się tylko z samych rur, lecz powinien być wyposażony w cały system specjalistycznych urządzeń wymuszających oraz kontrolujących przepływ gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości, co zostało udowodnione. Stacja gazowa to zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatniania, regulacji, pomiarów i rozdziału gazu. Stanowi ona więc integralny element sieci gazowej, tworząc z gazociągiem całość zarówno techniczną jak i użytkową. Wewnątrz stacji gazowej może być dokonywany pomiar jednego z parametrów paliwa gazowego (np. objętość), a także mogą być zmieniane parametry fizyczne paliwa gazowego (redukcja ciśnienia gazu). Głównym zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowych jest utrzymanie żądanego ciśnienia gazu na wyjściu ze stacji poprzez jego redukcje i kompensacje ewentualnych wzrostów ciśnienia w sieci gazowej, a także poprzez zastosowanie teleinformatycznych urządzeń pomiarowych. Gazociągi są tak zorganizowane w sieci, że muszą być wyposażone w sporne urządzenia pomiarowe i redukcyjno- pomiarowe. Wszystkie elementy sieci gazowej stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny do współdziałania z pozostałymi. Brak stacji redukcyjno- pomiarowych uniemożliwiłby prawidłowy przesył gazu do odbiorców oraz kontrolę jego parametrów. Możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej w obudowie, pod zadaszeniem (kontenery) lub na otwartej przestrzeni nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej sytuacji elementy te stanowią niezbędne części sieci gazowej, a to właśnie cała sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanych sprawach związek techniczno- użytkowy został potwierdzony rzetelną opinią biegłego S. N., który stwierdził, że przedmiotowe obiekty spełniają swoja funkcję jako część składowa systemu dystrybucji gazu. Obiekty te samodzielnie bez połączenia z siecią gazową nie mogą spełniać zadania dla którego zostały wykonane.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zarówno stacje jak i punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, a więc znajdujące się w nich urządzenia techniczne również stanowią część tej samej budowli, zaś ich wartość winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skargach na powyższe decyzje skierowane do tut. Sądu, Spółka zarzuciła

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno- pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym, jakim jest przyłącze

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej czy punktu gazowego, jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji poza u stawowych lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a na ich podstawie w praktyce wydawane są wszelkie dokumenty budowlane, jak również wszelkie opinie;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu uznano za chybione;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jedyny dowód i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte m in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. a także pominięcie art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

- wadliwe sformułowanie przedmiotu opinii biegłego, gdyż ocena w tak zakrojonym przedmiocie nie pozwala ustalić okoliczności, które mają znaczenie dla niniejszej sprawy, tj. sformułowanie do biegłego pytania o stanowienie przez stację niezbędnego i koniecznego elementu sieci gazowej w kontekście spełnienia przesłanki całości techniczno-użytkowej przez obiekt sieci gazowej, podczas gdy przesłankę całości techniczno-użytkowej należy badać w ramach obiektu stacji gazowej, a nie w połączeniu urządzeń technicznych z gazociągiem, a niemożność prawidłowej dystrybucji gazu do odbiorców po odłączeniu urządzeń technicznych umieszczonych w stacjach gazowych pozostaje bez znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, bowiem jako rozstrzygnięcie przyjęto stanowisko powołanego biegłego w zakresie istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową, które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka);

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także

- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

- art. 127 w zw. z art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, iż to biegły obowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zatem Burmistrz Miasta D. był uprawniony do uznania, "iż stan faktyczny ustalony przez biegłego w opinii nie budzi wątpliwości zarówno dla organu jak i dla Spółki. Jak wykazano powyżej, organ podatkowy, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy powołał biegłego posiadającego wiedzę specjalną w danym zakresie. To właśnie na wiedzy biegłego i dokonanej analizie stanu faktycznego jak i prawnego organ podatkowy oparł przedmiotową decyzję", co wyklucza dokonanie przez Organy podatkowe obu instancji oceny dowodów;

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę, a w konsekwencji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta D. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających ich wydanie decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia [...] lutego 2019 r.

W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są uzasadnione.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W sprawie kluczowa kwestia dla rozstrzygnięcia jest opodatkowanie obiektów określanych jako stacje gazowe lub stacje redukcyjno-pomiarowe, a także stacje pomiarowe ( punkty pomiarowe). Aby rozstrzygnąć to zagadnienie Sąd musi dysponować jasnym stanowiskiem organów jak rozumie ten obiekt, jak kwalifikuje go na gruncie przepisów prawa podatkowego i budowlanego i co na ten obiekt się składa, a więc pełnym zakresem ustaleń faktycznych pozwalających na właściwą ich subsumpcję pod przepisy prawa materialnego. W szczególności, w realiach niniejszej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie rozumienia pojęcia związku techniczno-użytkowego jaki musi łączyć wszystkie elementy obiektu budowlanego stanowiącego całość. Tak by w skład tego pojęcia nie były włączane takie urządzenia czy też części budowlane, które w rzeczywistości w skład jego wliczane być nie powinny.

Nieodzowne jest w tym miejscu przytoczenie przepisów prawa materialnego określające sposób i zasady rządzące kwalifikacją prawnopodatkową obiektów budowlanych, gdyż te determinują zakres niezbędnych ustaleń faktycznych.

I tak w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle lub ich części. W/w ustawa w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje “budowlę" jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc w/w definicja rozumienie istotnych dla sprawy, terminów “obiekt budowlany" oraz “budowla" nakazuje przyjmować w taki sposób jak rozumieją je odpowiednie przepisy prawa budowlanego i to rangi ustawowej (vide wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09).

Z kolei w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązujący w badanym okresie (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wskazano, że obiekt budowlany to m.in.: budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast według art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Powyższe wyliczenie obejmuje sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, zaś załącznik do tej ustawy określa jako kategorię XXVI obiektów budowlanych, która obejmuje sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Z kolei art. 3 pkt 3 a Prawa budowlanego rozszerza katalog budowli o obiekty liniowe wskazując, że jako obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Dodać trzeba, że art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane rozumie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Mając na względzie przytoczone przepisy należy stwierdzić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Organy w niniejszej sprawie oparły się na opinii biegłego SN. Trzeba jednak zauważyć, że biegły powołany przez organ podatkowy jedynie dostarcza dowodu, który ma pomóc w ocenie stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania, a nie może zastępować organu w rozstrzygnięciu i zastępować go w kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu, czyli w ocenie prawa materialnego. Opinia rzecz jasna nie wiąże organu podatkowego, ponieważ stanowi jedynie element materiału dowodowego, wprawdzie istotny, ale podlegający swobodnej ocenie organu w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

Z treści opinii z dnia 28 października 2018 r., z dołączonej do akt administracyjnych wynika, że odnosząc się do poszczególnych obiektów określanych jako stacje gazowe pomiarowe, redukcyjno-pomiarowe biegły opisuje ich funkcje a także dokonuje prawnopodatkowej kwalifikacji uznając, że w całości stanowią one budowle W takiej postaci w/w opinia została w całości zaaprobowana i wykorzystana przez orzekające w sprawie organy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogą jednak powierzać swoich uprawnień do dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, gdyż musza przedstawić własna ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego wskazując dla czego dany obiekt w ich ocenie musi zostać uznany za budowlę i jakie jego elementy za takim ujęciem przemawiają.

Organ odwoławczy, a wcześniej organ I instancji przyjmują, zgodnie z tym co w opinii stwierdził biegły, że pomiędzy wszystkimi elementami sieci gazowej zachodzi związek techniczno-użytkowy i poszczególne elementy tej sieci nie mogłyby funkcjonować w tym sensie, że nie mogłoby być dostarczane do odbiorców paliwo gazowe, jeżeli w całości sieci nie były zlokalizowane takie elementy jak stacje redukcyjno-pomiarowe, czy też stacje pomiarowe.

Zarówno jednak organy podatkowe, jak i biegły nie wskazują na rozumienie pojęcia związek techniczno-użytkowy, które to pojęcie w realiach niniejszej sprawy nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na to, że tylko występowanie tego związku pozwala na opodatkowanie jako części budowli - obiektu liniowego czy też sieci technicznej takich elementów, których podstawowym parametrem nie jest długość czyli różnego rodzaju właśnie stacji redukcyjnych, pomiarowych łącznie ze zlokalizowanymi w ich obrębie elementami chroniącymi tę infrastrukturę przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi czy tez ingerencją osób trzecich.

Definicja ta ma zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tylko bowiem w przypadku zaistnienia takiego związku możliwe jest opodatkowanie wszystkich nieliniowych elementów sieci.

W tym zakresie w orzecznictwie sądowym funkcjonowały dwie definicje. Pierwsza z nich wymagając związku techniczno-użytkowego, a więc nie ograniczając się tylko do samego funkcjonalnego oddziaływania poszczególnych elementów całości wymagała aby elementy te wykonane były w tej samej technice.

Druga z nich kładzie nacisk na funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów obiektu budowlanego wymagając aby wszystkie elementy wchodzące w jego skład pozwalały na eksploatacje rzeczy zgodnie z zasadami techniki. W tej definicji ( por. np: II FSK 3064/16 - dostępne SIP LEX ) nie wymaga się aby poszczególne elementy sieci były wykonane w tej samej technice.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową

Przyjęcie jednej, konkretnej i rzeczowej definicji związku techniczno- użytkowego pozwoli organowi na odniesienie się następnie do zaistnienia tego typu relacji pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej mającej podlegać opodatkowaniu.

W szczególności musi organ wziąć pod uwagę powyżej wskazane okoliczności, że tylko on jest uprawniony do oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego i dokonania ustalenia czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu przepisów upol, czy też jakie elementy w skład takiej budowli mogą zostać zaliczone z uwagi na pozostawanie w związku techniczno- użytkowym. Wydający opinię biegły może jedynie opisać w jaki sposób dany obiekt liniowy ( sieć techniczna ) jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy jednak do organu i w żaden sposób biegły go w tym zastąpić nie może.

Przechodząc do oceny przyjętej za stwierdzeniami biegłego poszczególnych elementów sieci należy wskazać, że organ nie wykazał na czym polega związek techniczno-użytkowy zachodzący pomiędzy stacjami pomiarowymi a siecią gazową. Niewątpliwie związek użytkowy zaistnieje w takim przypadku. Pomiar ilości przesłanego poszczególnym kontrahentom paliwa gazowego ma istotne znaczenie dla skutków merkantylnych prowadzonej przez dystrybutora paliwa działalności, jednak nie jest konieczny, kiedy ocenić funkcjonowanie gazociągu tylko w kategorii przekazywania paliwa gazowego odbiorcom. Poszczególne gazomierze maja bowiem role tylko i wyłącznie dla obliczenia ilości dostarczonego gazu, nie są natomiast nieodzowne do działania gazociągu w aspekcie dostarczania paliwa gazowego odbiorcom. Dla właściwej prawnopodatkowej oceny tego elementu włączonego do sieci gazowej konieczne jest więc zdefiniowanie przez organ podatkowy pojęcia związku techniczno- użytkowego, o którym mowa w przepisie definiującym obiekt budowlany.

Dopiero po jego zdefiniowaniu możliwe będzie odniesienie się do prawidłowości zaliczenia takiego urządzenia jak gazomierz do obiektu liniowego – sieci gazowej jako tworzącego całość techniczno- użytkową. Jeżeli gazociąg może być wykorzystywany w sensie technicznym do dostarczania paliwa gazowego bez istnienia tego typu urządzeń to możliwe jest uznanie, że nie są one częścią budowli .

Podobnie istotne znaczenie ma rozstrzygniecie kwestii zaliczenia do budowli w postaci gazociągu obiektów kontenerowych mających służyć ochronie delikatnych urządzeń redukcyjno- pomiarowych stanowiących część połączoną z rurami właściwego gazociągu. Elementy te wykonane są w odrębnej technice, w inny sposób i nie są bezpośrednio połączone z gazociągiem i elementami pomiarowo-redukcyjnymi. Położone są na fundamentach , posiadają dach i ściany.

W pierwszej kolejności w odniesieniu do wszystkich tych obiektów ustalić trzeba czy nie stanowią one budynku ( wtedy nie mogłyby być budowlą ), a następnie w przypadku, gdyby nie stanowiły budynku należy szczegółowo odnieść się do kwestii czy pozostają w techniczno-użytkowym związku z chronionymi urządzeniami, czy tez mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu. ( tak np.: NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2019 sygn. akt II FSK 3848/17 ).

Brak odniesienia się do zagadnienia związku techniczno-użytkowego w decyzji organu II instancji stanowi o naruszeniu prawa procesowego i nakazuje sądowi uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpatrzeniu organ odniesie się do konieczności przedstawienia rozumienia pojęcia związku techniczno-użytkowego i zdefiniuje w zgodzie z tym pojęciem takie elementy gazociągu jak stacje pomiarowe czy też kontenery stacji redukcyjno-pomiarowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzone koszty postępowania składają się uiszczone wpisy od skarg ( dwukrotnie 1343 zł ), opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600 zł. Sąd obniżył wysokość wynagrodzenia pełnomocnika przyznając je w wysokości przysługującej w jednej sprawie uznając, że charakter tych spraw będących tożsamymi pod względem faktycznym i prawnym umożliwił wniesienie jednobrzmiących skarg, co miało wpływ na rozmiar pracy pełnomocnika.