Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2859/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3, 4 i ust. 5, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 1 i 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1 , art. 122, art. 133, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez P. B. –S. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub organ II instancji) z (...) sierpnia 2016 r., nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z (...) marca 2016 r. nr (...) wymierzająca karę pieniężną w wysokości 60.000 zł za urządzanie gier na automatach do gier poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. wykonując działania w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 ze zm., dalej: "ustawa o S.C."), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej: "k.k.s.") przeprowadzili kontrolę w Pawilonie Handlowym nr (...) znajdującym się w Ł. przy ul. W. (...), w trakcie której ujawnili włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwach: APEX nr (...), HOT SPOT nr (...), EMOTION GAME nr (...), BLACK HORSE nr (...) oraz ADMIRAL INTERACTIVE GAMES HC SPOT nr (...).

W toku czynności dokonano oględzin urządzeń oraz przeprowadzono eksperymenty procesowe w postaci gier kontrolnych, które wykazały, że na automatach urządzano gry niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, dalej: "u.g.h."). Przebieg eksperymentów został opisany w protokole z (...) sierpnia 2015 r. Zabezpieczono również umowę dzierżawy powierzchni w lokalu z (...) lipca 2013 r. zawartą przez posiadającą tytuł prawny do lokalu A. Ł.-S. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A. w W., ul. K. . lok. .(...), a H. F. P.Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. (...).

Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z (...) sierpnia 2015 r. wezwał A. Ł.-S. do przedstawienia wszystkich posiadanych dokumentów dotyczących kontrolowanego lokalu oraz kwestionowanych urządzeń. W odpowiedzi na wezwanie, A. Ł.-S. przedstawiła fakturę sprzedaży w dniu 3 sierpnia 2015 r. spółce B. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. K., ul. (...) Pawilonu Handlowego nr (...) znajdującego się w Ł. przy ul. (...).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z 3 września 2015 r. wezwał B. H. Sp. z o.o. do przedstawienia wszystkich umów dotyczących ewentualnego wynajęcia lokalu osobom trzecim. Spółka przedstawiła umowę najmu lokalu użytkowego położonego w Ł. przy ul. W. (...) zawartą (...) sierpnia 2015 r. z P. B.-S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa P. B.-S. w W.. Z treści § 4 umowy najmu pawilonu o powierzchni 15 m2 wynika, iż P. B.-S. zainstaluje w lokalu w Ł. przy ul. (...) i będzie użytkował urządzenia do gier firmy H.F. M.

Mając na uwadze ustalony w wyniku przeprowadzonej kontroli stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry hazardowe wbrew przepisom ustawy, a w konsekwencji uznał go za Stronę postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 k.k.s. automaty został zatrzymane do dalszego postępowania.

Postanowieniem z (...) lutego 2016 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu, postępowanie w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W wyniku przeprowadzonego postępowania (...) marca 2016 r. wydał decyzję wymierzającą stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry w kwocie 60.000 zł.

Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z (...) kwietnia 2016 r. strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z (...) maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Dyrektor IC po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że funkcjonariusze Służby Celnej w dniu (...) sierpnia 2015 r. w Pawilonie Handlowym nr (...) w Ł. przy ul. (...) przeprowadzili eksperymenty odtworzenia gry na włączonych do sieci i działających automatach do gier o nazwie APEX, HOT SPOT, EMOTION GAME, BLACK HORSE oraz ADMIRAL INTERACTIVE GAMES HC SPOT, na których gry urządzała strona.

Oględziny zewnętrzne, jak również wynik przeprowadzonego eksperymentu wskazywały, że na automatach były urządzane gry w rozumieniu u.g.h. Strona nie prowadziła jednak działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej: "u.g.w.z."), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto automaty na których urządzano gry nie były zarejestrowane.

Organ II instancji wyjaśnił, co w świetle art. 2 ust 3 i 5 u.g.h. jest grą na automatach, co stanowi wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h. i wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. W ocenie organu odwoławczego nie można czynić ustaleń dotyczących cech gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu niż ten, w którym występuje sama gra. Dyrektor IC podał, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym).

Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności sprawy stwierdził, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin zewnętrznych i pozostałych akt wynika, że posiadają one monitory, przyciski do prowadzenia gier (panel sterowania), systemy sterowania i są zasilane energią elektryczną. Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym.

W ocenie Dyrektora IC bezspornym jest także, że gra organizowana była w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że sporne automaty udostępnione były publicznie w Pawilonie Handlowym w Ł. przy ul. (...). Posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Świadczy to o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automatach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych.

Podał także, że następnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartej w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Organ odwoławczy powołał się na literalną wykładnię tych pojęć i wskazał za słownikiem języka polskiego, że zwroty "element" i "charakter" tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Natomiast zwrot "losowy", to "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu".

Podkreślił, że podczas przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gry na automatach o nazwach APEX, HOT SPOT, EMOTION GAME, BLACK HORSE oraz ADMIRAL INTERACTIVE GAMES HC SPOT mają charakter losowy. Zauważył, że oferowane na automatach gry nie są grami zręcznościowymi. Zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., tj. gra ma charakter losowy, a tym samym zawiera element losowości.

Zdaniem Dyrektora IC ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do definicji zawartej w art. 2 ust. 3, 4 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Na podstawie art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prowadzenie gier na trzech ze spornych automatów umożliwiało uzyskanie wygranej rzeczowej pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach, natomiast gra na pozostałych dwóch spornych automatach nie umożliwiała uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej.

Zgodnie jednak z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ II instancji stwierdził, że gry na automatach Hot Spot i Apex mają charakter losowy.

Tym samym spełniony został ostatni warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. u.g.h., tj. gry były prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe lub wynikający z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gry były prowadzone bez możliwości uzyskania wygranych, lecz posiadały charakter losowy. Mając na względzie ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor IC stwierdził, że gry na automatach wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., a więc były to gry na urządzeniach elektronicznych (komputerowych) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości lub art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gry były urządzane na urządzeniu elektronicznym (komputerowym), w celach komercyjnych i miały charakter losowy. Organ odwoławczy zauważył, że dokonując oceny materiału dowodowego w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., organ I instancji wywiódł, że automaty do gier spełniały także wymogi art. 2 ust. 5 u.g.h. (gry były urządzane na urządzeniach elektronicznych, w celach komercyjnych i miały charakter losowy), to jednak z uwagi na możliwość uzyskiwania wygranych rzeczowych należało je zakwalifikować jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. zawierające element losowości. Podkreślił, że obie kwalifikacje mają identyczny skutek prawny, tj. wymierzenie kary pieniężnej.

Wobec poczynionych ustaleń, w związku z brakiem posiadania przez stronę koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie, zdaniem Dyrektora IC zasadnym było wszczęcie postępowania i wymierzenie kary, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12.000 zł od każdego automatu. Organ II instancji wskazał także, że zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u,g.h.) wiąże się z samym faktem organizowania gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie opisał różnice pomiędzy pojęciami "urządzanie gier na automatach" i "prowadzenia gier". Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że czynności stanowiące przesłanki urządzania gier na automatach mogą być wykonywane wspólnie z innymi osobami. Ponadto urządzanie i prowadzenie gier na automatach są to czynności powiązane ze sobą funkcjonalnie - podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Istotne jest tutaj zaangażowanie w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nimi (obsługa i serwis) oraz ewentualne czerpanie z tych działań korzyści. Mając na uwadze powyższe przyjął, że w ustawie o grach hazardowych została przyjęta szeroka definicja podmiotu podlegającego karze pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe i kryterium podlegania ustawie jest kryterium przedmiotowym, a nie podmiotowym (ważne jest wypełnienie przesłanek gier hazardowych i ich organizacja, a nie działalność w danej formie prawnej).

Skoro czynności stanowiące przesłanki urządzania gier na automatach mogą być wykonywane wspólnie z innymi osobami, a skarżący czerpał korzyści finansowe z tych działań i był zaangażowany w udostępnianie automatów do gier, tym samym urządzał gry na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych.

Dyrektor IC wskazał, że w toku kontroli ujawniono umowę najmu lokalu użytkowego zawartą 3 sierpnia 2015 r. pomiędzy P. B.-S. jako najemcą, a B. H. Sp. z o.o. jako wynajmującą, posiadającą tytuł prawny do władania lokalem. Przedmiotem umowy był najem powierzchni w Pawilonie Handlowym nr (...) znajdującym się w Ł. przy ul. (...).

W § 3 ust. 1, 2 i 3 umowy zapisano, że z tytułu umowy najmu wynajmujący będzie płacić najemcy miesięczny czynsz w wysokości 800 zł płatny z góry w terminie do 5 dnia każdego miesiąca. Ponadto najemca zobowiązany był pokrywać dodatkowo wszelkie koszty związane z eksploatacją lokalu, w szczególności za wodę, prąd, ciepło oraz wywóz śmieci płatne na podstawie wystawionej faktury VAT przez wynajmującego. W § 6 umowy wskazano, że P. B.-S. zainstaluje w lokalu w Ł. przy ul. (...) i będzie użytkował urządzenia do gier firmy H. F. M.

Mając na uwadze całokształt ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że dysponentem urządzeń do gier odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia był skarżący. W ocenie Dyrektora IC Skarżący był urządzającym gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ponieważ zapewniał warunki lokalowe (podpisał umowę najmu powierzchni użytkowej w Pawilonie Handlowym nr (..) w Ł., ul. (...), był odpowiedzialny za instalację (dostarczenie) i prawidłowe użytkowanie (serwis) urządzeń. Zainstalowane przez Stronę w lokalu automaty umożliwiały następnie realizację (prowadzenie) na nich gier.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IC odniósł się także do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Przedstawił własne stanowisko w zakresie oceny skutków prawnych braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych w polskim prawie wewnętrznym i uznał zarzuty w tym zakresie za niezasadne.

Pismem z 21 września 2016 r. strona zaskarżyła decyzję z (...) sierpnia 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w całości;

ewentualnie:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości;

a ponadto o:

zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.); dalej "p.p.s.a." - postępowania sądowo-administracyjnego zainicjowanego skargą do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15,

wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił wniosku, na podstawie art. 61 § 3 przywołanej ustawy wnoszę, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do wniosku,

zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego - w tym kosztów zastępstwa procesowego Skarżącego w tym postępowaniu - wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w związku z art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L.98.204.37 ze zm.) i konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2. art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie przez organ faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

4. art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

5. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry.

Jednocześnie z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił skarżonej decyzji naruszenie:

6. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzenie mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych powinna skutkować odstąpieniem od wymierzeniem kary na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotów, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Niezależnie od powyższego Skarżący decyzji zarzucił naruszenie:

7. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.;

8. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o S.C. poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 11 października 2017 r. strona złożyła pismo w sprawie uzupełnienia argumentacji skargi w zakresie wykładni pojęcia urządzającego gry na automatach poza kasynem gry z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ramowej umowy dzierżawy powierzchni części lokalu w Ł. ul. (...) obowiązującej od 3 sierpnia 2015 r. zawartej pomiędzy stroną jako wydzierżawiającym a H. F. M. Sp z o.o. w W. jako dzierżawcą oraz listy aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z 3 sierpnia 2015 r. na okoliczność wykazania, że skarżący wydzierżawiał lokal i otrzymywał z tego tytułu czynsz dzierżawny w wysokości 2.200 zł. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie za jedyny podmiot urządzający gry na automatach mogła zostać uznana spółka H. F M., która była właścicielem urządzeń zatrzymanych w czasie kontroli oraz eksploatowała je w ramach prowadzonej działalności. Złożono kserokopie Ramowej umowy dzierżawy powierzchni oraz listy aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy.

Na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii porozumienia o rozwiązaniu ramowej umowy dzierżawy powierzchni zawartej 18 listopada 2015 r. pomiędzy stroną jako wydzierżawiającym a H. F. M. Sp z o.o. w W. jako dzierżawcą na podstawie którego strony rozwiązały umowy dzierżawy powierzchni z 3 sierpnia 2015 r. na okoliczność wykazania że skarżący nie może być uznany za osobę urządzającą gry na automatach, ponieważ jedynie wydzierżawiał powierzchnię w lokalu położonym w Ł., ul. (...) pod instalację automatów do gier, na których to urządzeniach H. F. M. Sp. z o.o. w W. prowadziła działalność gospodarczą.

Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy gry prowadzone na urządzeniach, posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy oraz czy skarżący urządzał na nich gry poza kasynem gry. Skarżący kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 89 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. i ukaranie karą pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury. Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny był zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gier. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Na tym etapie kontroli nie było możliwe sprawdzenie w inny sposób, czy automaty są rzeczywiście urządzeniami zręcznościowymi, które nie podlegają ustawie o grach hazardowych, a zatem czy są przestrzegane przepisy regulujące urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W tej sytuacji dowód w postaci gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2504/12, dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stoi na stanowisku, że organy celne obszernie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzeń wstawionych do lokalu skarżącego za automaty do gier w rozumieniu u.g.h. i odniosły się do wszystkich okoliczności.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ celny do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącego sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez skarżącego ujawniła eksploatację spornych urządzeń do gier, którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Stąd też kwestionowanie przypisania skontrolowanym automatom umożliwiania prowadzenia gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. uznać należy za bezpodstawne, podobnie jak zarzut błędnego zakwalifikowania kwestionowanego automatu - jako automatu do gier losowych.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanych urządzeniach zawierały elementy losowości, czy też posiadały charakter losowy.

Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka potocznego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to - "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199).

Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy" zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78).

Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości.

Z zebranych dowodów wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Rezultat gier był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na badanych w niniejszym postępowaniu automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gier na automatach Sąd stwierdza, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Dzieje się tak bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wskazać należy przy tym, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, w której każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, który zapewnił warunki lokalowe (podpisał umowę najmu powierzchni użytkowej), był odpowiedzialny za instalację (dostarczenie) i prawidłową eksploatację (serwis) urządzeń. Dostarczone automaty umożliwiały następnie realizację (prowadzenie) na nich gier.

Ze zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania administracyjnego materiału dowodowego wynika, że strona podpisała umowę najmu lokalu użytkowego, z której wynika, że B. H. Sp. z o.o. jako wynajmująca (dysponująca tytułem prawnym do lokalu), oddała do używania P. B.-S. jako najemcy pawilon handlowy w Ł. przy ul. (...). W lokalu najemca miał zainstalować i użytkować urządzenia do gier firmy H. F. M. Sp. z o.o. (§ 4 umowy). Z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego P. B-S. (najemca) zobowiązany był do zapłaty miesięcznego czynszu w wysokości 800 zł (§ 3 ust. 1 umowy). Najemca zobowiązał się pokrywać dodatkowo wszelkie koszty związane z eksploatacją lokalu, w szczególności za wodę, prąd, ciepło oraz wywóz śmieci płatne na podstawie wystawionej faktury VAT przez wynajmującego (§ 3 ust. 3 umowy). Na podstawie przedstawionej umowy organy administracji ustaliły, że strona była dysponentem automatów do gier działających w lokalu, była odpowiedzialna za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia. W konsekwencji na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, zasadny jest wniosek, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ponieważ zapewniał warunki lokalowe, personel i media (w lokalu był dostęp do elektryczności), był odpowiedzialny za instalację (dostarczenie) i prawidłową eksploatację (serwis) urządzeń. Dostarczone automaty umożliwiały następnie realizację (prowadzenie) na nich gier. Wskazane okoliczności wskazują również na porozumienie skarżącego i innego podmiotu prowadzące do wspólnego urządzania gier na automatach. Bez aktywności skarżącego, działanie takie nie byłoby możliwe.

Oceniając złożone przez stronę po wszczęciu postępowania sądowego dowody w postaci ramowej umowy dzierżawy powierzchni lokalu w Ł., ul. (...) obowiązującej od 3 sierpnia 2015 r. zawartej pomiędzy stroną jako wydzierżawiającym a H. F. M. Sp. z o.o. w W. jako dzierżawcą oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii porozumienia o rozwiązaniu ramowej umowy dzierżawy powierzchni zawartej 18 listopada 2015 r. pomiędzy stroną jako wydzierżawiającym, a H. F. M. Sp z o.o. w W. jako dzierżawcą na podstawie którego strony rozwiązały umowy dzierżawy powierzchni z 3 sierpnia 2015 r. wskazać należy, że co do zasady prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest możliwe. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego wynika zatem, że sąd administracyjny rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy, a więc dokumentów zgromadzonych przez organ administracji, potwierdzających czynności podejmowane przez organ i strony postępowania oraz stwierdzających wydanie określonych aktów administracyjnych. Jeżeli zaś akta administracyjne nie zawierają dokumentów, na które powołuje się strona, wówczas sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z tych dokumentów, jeżeli uzna to za konieczne. Na tle tej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. (wyrok NSA z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 3082/12. LEX nr 1455417). W postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone stronie 29 lutego 2016 r. Również na etapie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji postanowieniem z (...) maja 2016 r. poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 6 czerwca 2016 r. Pismem z 9 czerwca 2016 r. strona podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła dokumentów dowodzących, że nie była podmiotem urządzającym gry hazardowe. Strona była świadoma, że podstawę ustaleń faktycznych organów administracji stanowiła między innymi umowa najmu zawarta 3 sierpnia 2015 r. ze spółką B. H.. W toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła jednak zawartej również 3 sierpnia 2015 r. umowy ramowej dzierżawy powierzchni lokalu w Ł. ul. (...) pomiędzy stroną jako wydzierżawiającym a H. F. M. Sp. z o.o. w W. jako dzierżawcą.

Sąd podziela przy tym ocenę Dyrektora IC zgodnie z którą pomimo, że pojęcie urządzania gier na automatach nie jest zdefiniowane, to nie może być utożsamiane wyłącznie z właścicielami urządzeń. W świetle powyższego strona ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier poza kasynem gry. Odpowiedzialność za popełnienie deliktu administracyjnego, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającego na urządzaniu gier na jednym i tym samym automacie zainstalowanym poza kasynem w jednym miejscu oraz w tym samym czasie, mogą co do zasady ponosić równocześnie różne podmioty, jeżeli tylko można im przypisać cechę urządzających gry na automacie.

Zauważyć należy, że odpowiedzialność określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma charakter typowej odpowiedzialności administracyjnoprawnej, która nie opiera się na kryterium winy, tylko naruszenia obowiązku prawnego (odpowiedzialność przedmiotowa, ex lege). Kary administracyjne nie muszą mieć charakteru zindywidualizowanego, ich wysokość może być bezwzględnie określona przez przepis. Odpowiedzialność za złamanie prawa administracyjnego ma charakter obiektywny, ewentualnie absolutny. Organ bada, czy delikt administracyjny zaistniał, i w przypadku odpowiedzi pozytywnej nakłada karę administracyjną. Naruszający normę może ewentualnie dążyć do uwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie, że podjął wszelkie racjonalne działania, aby zapobiec naruszeniu (odpowiedzialność obiektywna) (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 821/15). Jeżeli więc sankcjonowane za pomocą pieniężnej kary administracyjnej zachowanie można przypisać więcej niż jednemu podmiotowi, każdy z nich samodzielnie odpowiada za taki delikt administracyjny. Takiej wykładni wymaga funkcja kar administracyjnych, którą jest zapewnienie, czy wręcz wymuszenie, wymaganego prawem zachowania adresatów danej normy prawa administracyjnego. Wyłączenie niektórych podmiotów również urządzających gry na automatach spod działania sankcji administracyjnej, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stawiałoby pod znakiem zapytania skuteczność realizacji zasadniczego celu regulacji wprowadzonej w art. 14 ust. 1 u.g.h. jakim jest eliminacja możliwości urządzania gier na automatach poza kasynami gry. Powtórzyć należy, że kara przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma charakter administracyjnoprawny, a więc obiektywny i niezależny od winy sprawcy deliktu, a przez to obejmuje swym zakresem znacznie większy krąg podmiotów aniżeli określony w art. 107 § 1 k.k.s.

W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Prawidłowe jest ustalenie organu, że skontrolowane urządzenia są automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540) wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.– dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze, że przepis art. 89 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem, jeśli stwierdziły, że jakikolwiek podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry.

W kwestii sprzężenia norm art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wypowiedział się również NSA i stanowisko wyrażone w uchwale skład orzekający podziela. Jak słusznie wskazał WSA w Gorzowie Wlkp. (wyrok z 5.04.2017 r., sygn. II SA/Go 1097/16) koncepcja norm sprzężonych nie jest standardem interpretacyjnym przyjętym w wykładni prawa unijnego w tak powszechnym stopniu, by nadać jej wartość uniwersalną. Bazuje ona, miedzy innymi na rozdzielności pojęciowej przepisu prawnego i normy prawnej oraz tzw. trójczłonowej koncepcji normy prawnej, które to teorematy mają charakter lokalny i nie zostały recypowane przez doktrynę prawa unijnego i orzecznictwo TSUE. Natomiast biorąc pod uwagę całość argumentacji NSA dostrzec można, że za rozstrzygnięciem głównego zagadnienia interpretacyjnego przemawiały argumenty funkcjonalne, szeroko omówione w uzasadnieniu uchwały, zaś koncepcja norm sprzężonych stanowiła wsparcie, ale nie najważniejszy element tej argumentacji. Trafność prezentowanego w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska potwierdzają argumenty zawarte w wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r., w którym to Trybunał rozstrzygając pytanie prawne w sprawie nr C-303/15 stwierdził, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu".

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że skarżący urządzał w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy.

Jak już wspominano Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a przedłożone w postępowaniu sądowym przez stronę skarżącą dokumenty nie prowadzą, zdaniem Sądu, skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.

Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.