Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1344/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.29 ust.1, art. 41 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 138/13 w sprawie ze skargi Zakładu Produkcyjno Handlowego M. Spółka jawna w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 138/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (nr [...],) w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną w dniu 5 sierpnia 2011 r. na wniosek Zakładu [...] Sp.j. (dalej: skarżąca spółka).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżąca spółka podała, że jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem jej działalności jest między innymi wynajem nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności skarżąca spółka zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz najmu oraz opłaty uiszczane poza czynszem dotyczące mediów (np. energia, woda, ścieki, wywóz nieczystości). Opłaty za usługi najmu oraz pozostałe usługi związane z korzystaniem z wynajmowanego lokalu ustalane są odrębnie, czyli koszty związane z energią, korzystaniem z telefonów, zużyciem wody i ścieków oraz z wywozem nieczystości nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu, lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia. Skarżąca spółka wyjaśniła, że wystawia odrębne faktury za usługę najmu stosując dla niej stawkę podstawową 23% (wcześniej 22%) oraz faktury za media stosując dla nich odpowiednio stawki: energia i telefon 23% (wcześniej 22%), woda i ścieki 8% (wcześniej 7%), wywóz śmieci 8% (wcześniej 7%). Jej kontrahent może sam zawrzeć umowę z dostawcą mediów lub korzystać z nich za pośrednictwem wynajmującego. Według skarżącej spółki, świadczenia wynikające z zawartych umów stanowiły odrębne, niezależne od siebie usługi, przy czym w drugim przypadku umowy zawierają stwierdzenie, że wynajmujący zobowiązuje się do dostarczenia mediów (konkretnie wymienionych), a najemca zobowiązuje się do zapłaty poza czynszem za korzystanie z tych mediów.

Na tle przedstawionego wyżej zaistniałego stanu faktycznego skarżąca spółka zadała pytanie: "Jaką stawkę należy stosować dla mediów (np. opłata za pobór wody), jeżeli odrębnie ustalono cenę za usługę najmu i za usługę dostarczenia wody, odprowadzenia ścieków, wywóz śmieci z uwagi na fakt, że koszty za korzystanie z mediów nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, gdyż są nabywane od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy".

W przedstawionym we wniosku stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci jest opodatkowane obniżoną stawką 8% (wcześniej 7%), zgodnie z załącznikiem 3 poz. 140-145. Podkreśliła, że ustawa o VAT nie reguluje zasad zawierania umów między stronami oraz zasad ustalania cen, nie można więc na jej podstawie ingerować w zawierane umowy i w przyjęty w nich sposób rozliczeń między kontrahentami. Skoro – jak zaznaczyła – w umowie strony postanowiły poza czynszem rozliczać koszty mediów, to nie można traktować tych kosztów jako elementów usługi najmu. Najemca mógłby sam zawrzeć umowy związane z mediami, ale byłoby to niewygodne przy zmianie najemcy. Skarżąca spółka podkreśliła, że usługi dotyczące mediów mogą być odrębną usługą i tak zostały określone w umowie najmu przez wyraźne zaznaczenie, że są one regulowane poza czynszem. W tej sytuacji, aby potraktować opłaty za dostarczenie mediów jako element czynszu za usługi najmu, musiałyby one w umowie z kontrahentem stanowić element kalkulacji czynszu, z kolei kwestia dostarczenia wody czy wywożenia śmieci jest sprawą całkowicie odrębną. Ponadto skarżąca spółka wyjaśniała, że najemca może korzystać z lokalu i zrezygnować z korzystania z mediów i w umowie obie te usługi traktowane są odrębnie. Nie można w związku z tym usług związanych z mediami traktować jako usług pomocniczych do usługi najmu i opodatkowywać ich jedną stawką właściwą dla usługi najmu, skoro ustawa przewidziała dla nich stawki odrębne, chyba że strony umowy postanowią włączyć koszty mediów do czynszu najmu. Zdaniem skarżącej spółki, w tym przypadku usługi należy traktować odrębnie stosując dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz dla wywozu śmieci stawkę VAT 8% (od 1 stycznia 2011 r.).

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli jest nim usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, ścieki, wywóz nieczystości). Według Ministra Finansów, najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Minister Finansów zauważył, że podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT, gdyż obie są opodatkowane taką samą stawką, właściwą dla usługi zasadniczej.

W podsumowaniu Minister Finansów przyjął, że jeżeli najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu są wraz z czynszem obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu. Podkreślił, że każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania, a kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem właściwej stawki dla świadczenia zasadniczego. W związku z powyższym Minister Finansów przyjął, że wydatki za media, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, wynoszącą 23%. W jego ocenie bowiem nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach.

2. Skarga do Sądu I instancji.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podniosła, że Minister Finansów nie uwzględnił stawek właściwych przy refakturowaniu usług za korzystanie z mediów, swobody kształtowania stosunków gospodarczych oraz braku możliwości wystawienia faktury za media dotyczącej dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci ze stawką inną niż właściwa dla danej usługi bez ingerencji w treść faktury, a co za tym idzie w treść zawartych umów (nie można wystawić refaktury na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ze stawką 23%). Ponadto zarzuciła zaskarżonej interpretacji sztuczne odwołanie się do kompleksowości usług w przypadku, gdy można korzystać z każdej z nich osobno i rezygnacja np. z usługi dostarczenia wody czy wywozu śmieci za pośrednictwem wynajmującego nie pozbawi nabywcy usługi najmu możliwości korzystania z udostępnienia lokalu.

3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu, przywołując pojęcie usług kompleksowych, zwrócił uwagę na to, że punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się zasada, że każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd I instancji podkreślił, że dla oceny czy występują usługi kompleksowe, czy też istnieją warunki do zastosowania refakturowania, należy zestawić przepisy regulujące podatek od towarów i usług z treścią przepisów Kodeksu cywilnego normujących umowę najmu, to jest z art. 659 § 1 i art. 670 § 1. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że z przepisów tych wynika, że czynsz stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu, tj. lokalu mieszkalnego lub użytkowego (art. 659 § 1) i nie obejmuje opłat za inne świadczenia (art. 670 § 1), a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. To – jak zaznaczył sąd I instancji – wskazywało na to, że kwestie te poddano woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Strony mogą w związku z tym uzgodnić odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Zaznaczył, że wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT. Na potwierdzenie zajętego stanowiska sąd I instancji powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. C-117/11, w sprawie Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym uznano, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny.

W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu oraz opłaty za media) są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 7 ust. 8, art 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Minister Finansów podniósł, że sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, że w świetle wskazanych wyżej przepisów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, usługa najmu lokali użytkowych oraz dostawa mediów świadczone na rzecz najemców tych lokali nie są ze sobą na tyle mocno i nierozerwalnie powiązane i nie stanowią na gruncie ustawy jednego kompleksowego świadczenia, a w konsekwencji nie powinny być opodatkowane jedną, wynoszącą 23%, stawką VAT.

Przy tak sformułowanym zarzucie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wniósł jednocześnie o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. wydał na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowienie o zawieszeniu postępowania kasacyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C – 42/14.

Ponieważ w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał pytanie prejudycjalne w sprawie C – 42/14, ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. postępowanie w tej sprawie zostało podjęte.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, zauważa w punkcie wyjścia, że rozpatrywana sprawa odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2011 r. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, złożonym w dniu 23 maja 2011 r., skarżąca spółka wyjaśniła bowiem, że jego przedmiotem jest zaistniały stan faktyczny, a więc stan faktyczny "zaistniały" w 2011 r.

Po tych uwagach o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, zasadnie przyjął, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny został nieprawidłowo oceniony przez Ministra Finansów. Wbrew bowiem temu, co przyjął Minister Finansów, brak odrębnej umowy zawartej przez najemcę z dostawcą mediów nie jest wyłączną przesłanką kwalifikującą dostawę mediów jako usługi pomocniczej w stosunku do usługi najmu lokalu.

Sąd I instancji, przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tzw. świadczeń złożonych, trafnie zwrócił uwagę na to, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym, czy też ze świadczeniami odrębnymi, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana. Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest przy tym teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy (tak m.in. wyrok Trybunału z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, dostępny na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu).

Trzeba odnotować w tym miejscu, że kwestia usług złożonych w odniesieniu świadczeń towarzyszących usłudze najmu była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W istotnym dla rozpatrywanej sprawy wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie C-42/14, Trybunał, rozpatrując sprawę charakteru świadczeń powiązanych z usługą najmu, wyjaśnił, że jeżeli wynajmujący zawiera umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, to wynajmujący nabywa świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddaje w najem. Najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy. Trybunał przyjął w związku z tym, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że "w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę".

Jednocześnie, odpowiadając na pytanie, czy dyrektywę 112/2006 VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy uważać za stanowiące jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, Trybunał wyjaśnił, że "(...) dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał przypomniał przy tym, że dla charakteru świadczeń w postaci dodatkowych opłat za korzystanie z mediów nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

Trybunał rozważał także, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał wyjaśnił, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Z przywołanego wyroku w sprawie C – 42/14 wynika, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

W rezultacie, w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie to kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy i np. zawarł z nim odrębną umowę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba odnotować, (co zaznaczył sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku), że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca spółka podała, że "(...) koszty związane z energią, korzystaniem z telefonów, zużyciem wody i ścieków oraz wywozem nieczystości nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia" (str. 3/6 wniosku).

Powyższe wskazuje na to, że najemca miał co do zasady możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W rezultacie, w świetle art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji mogą zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.

Zastrzec w tym miejscu trzeba, że (jak już odnotowano na wstępie) rozpatrywana sprawa odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2011 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło między innymi opłat związanych z wywozem nieczystości. Zwrócić trzeba w związku z tym uwagę na różne stany prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391 z późn. zm.).Obowiązujący wówczas art. 6 ust.1 tej ustawy stanowił, że "właściciele nieruchomości przy wykonywaniu obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3b (pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi) obowiązani są do udokumentowania, w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, przez okazanie takiej umowy i dowodów płacenia za takie usługi".

Z powyższego przepisu wynikało, że w ówczesnym stanie prawnym właściciel miał możliwość dokonania wyboru odbiorcy, a zatem jeżeli jeszcze w postanowieniach umownych pomiędzy stronami umowy najmu przyjęto, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór odbiorcy nieczystości, to w 2011 r. także w zakresie wywozu nieczystości czynności te mogły być co do zasady traktowane jako odrębne od usługi najmu.

Odnotować tylko trzeba, że szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi wprowadziła ustawa z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. W świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) należało interpretować w ten sposób, że opłat wynikających z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie należało co do zasady ujmować w podstawie opodatkowania jako składników czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji należało opodatkować je stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług (analogicznie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, dostępny w Centralnej Bazie Internetowej Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.