Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 97/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 8 lit a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 41
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2a, art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.615.2021.2.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680, 00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Urząd Miasta K. (dalej: UM, Urząd, Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 25 czerwca 2021 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: UM jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej K. (dalej: Gmina), czyli jednostką organizacyjną Gminy utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 305, ze zm.; dalej: u.f.p.), które regulują zasady działania oraz organizację jednostek sektora finansów publicznych.

UM jako jednostka organizacyjna Gminy dokonująca świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 (umowy cywilnoprawne) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jest obowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy w charakterze płatnika.

Status UM jako płatnika podatku dochodowego potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21. Ponadto, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., UM pobiera zaliczki miesięczne jako płatnik od wypłacanych przez UM stypendiów mających na celu wspieranie rozwoju umiejętności artystycznych oraz upowszechnianie kultury i opieki nad zabytkami na terenie Gminy Miejskiej K. (dalej: stypendia twórcze). Dodatkowo, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., jako jednostka organizacyjna Gminy – UM obowiązany jest także pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W szczególności dotyczy to sytuacji, w których UM dokonuje wypłat z tytułu świadczeń wskazanych w art. 29 u.p.d.o.f., wykonywanych przez podmioty niebędące rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, od których UM obowiązany jest pobrać tzw. "podatek u źródła". Wykonawcami umów cywilnoprawnych, a także stypendystami są na ogół obywatele polscy, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdarza się jednak, iż wykonawcami umów cywilnoprawnych, a także osobami fizycznymi otrzymującymi stypendia twórcze są obcokrajowcy (dalej: cudzoziemcy). W przypadku, w którym cudzoziemiec nie przedstawi UM swojego certyfikatu rezydencji podatkowej, wątpliwości rodzi kwestia ustalenia rezydencji podatkowej takich osób, a co za tym idzie, kwestia zakresu obowiązków spoczywających na UM jako płatniku. W związku z powyższym, w celu uzyskania informacji o rezydencji podatkowej cudzoziemców, Wnioskodawca zamierza zwracać się do cudzoziemców o wyjaśnienie tej kwestii w formie pisemnego oświadczenia. Wnioskodawca nie ma bowiem prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową zleceniobiorców i stypendystów. UM nie posiada również żadnych informacji, pozwalających określić status podatkowy cudzoziemców we własnym zakresie.

W oświadczeniu, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić, cudzoziemiec będzie miał możliwość zaznaczenia opcji, w których:

- deklaruje on, iż z uwagi na swój interes osobisty lub swoją działalność zarobkową, jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w danym roku jest (lub odpowiednio – nie jest) Rzeczpospolita Polska oraz, że ma on świadomość, że złożenie oświadczenia wskazującego na istnienie ośrodka interesów życiowych w Polsce oznacza obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą;

- deklaruje, że w danym roku podatkowym przebywa (lub nie przebywa) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni oraz, że ma świadomość, że złożenie oświadczenia wskazującego na przebywanie w Polsce dłużej niż 183 dni w roku oznacza obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą.

Zaznaczenie opcji negatywnej w obu wskazanych wyżej przypadkach, oznacza, że cudzoziemiec nie jest polskim rezydentem podatkowym w analizowanym okresie, cudzoziemiec proszony będzie o wskazanie w oświadczeniu kraju swojej rezydencji podatkowej, numeru identyfikacji podatkowej w tym kraju oraz rodzaju i numeru dokumentu potwierdzającego tożsamość. Dodatkowo, w takim przypadku, jeśli cudzoziemiec zadeklaruje, że chciałby skorzystać z potencjalnie dostępnych preferencji w opodatkowaniu wynikających z zastosowania ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem jego rezydencji podatkowej, cudzoziemiec zobowiązuje się dostarczyć ważny certyfikat rezydencji wydany przez odpowiednie organy administracji podatkowej kraju swojej rezydencji. W planowanym do wdrożenia oświadczeniu, cudzoziemiec zobowiązuje się również do poinformowania UM o zmianie wynikających z oświadczenia informacji (np. w zakresie długości pobytu w Polsce) w terminie nie dłuższym niż 3 dni od zaistnienia zmiany. Ponadto w oświadczeniu Wnioskodawca zamierza zamieścić definicje zastosowanych w nim pojęć (takich jak: miejsce zamieszkania, centrum interesów gospodarczych, centrum interesów osobistych, ograniczony obowiązek podatkowy, nieograniczony obowiązek podatkowy). Cudzoziemcy będą proszeni o złożenie oświadczeń przy zawieraniu umowy o wykonanie przez nich świadczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej lub przy zawieraniu umowy dotyczącej wypłaty stypendium twórczego. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji, w których UM nie posiada we własnym zakresie żadnych informacji wskazujących na rezydencję podatkową cudzoziemca (np. informacji o ilości dni jego pobytu w Polsce), ani certyfikatu podatkowego wydanego przez odpowiednie organy administracji podatkowej.

W piśmie z dnia 12 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że umowy cywilnoprawne ze zleceniobiorcami oraz osobami fizycznymi otrzymującymi stypendia twórcze zawierane są przez pracownika UM działającego w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Prezydenta Miasta K. (dalej: PM). Z punktu widzenia cywilistycznego stroną umowy jest osoba prawna – Gmina, natomiast z punktu widzenia przepisów finansowych i podatkowych podmiotem właściwym do rozliczenia umowy jest UM. UM jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej. W ramach planu finansowego Urzędu następuje wypłata świadczeń na rzecz osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych. W związku z tym zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., na UM – jako właściwej jednostce organizacyjnej – spoczywają obowiązki płatnika podatku. UM dokonując wypłat stypendiów twórczych, zobowiązany jest również do poboru podatku z tego tytułu, o czym mowa w z art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdzie wprowadzono zapis, że płatnikiem podatku jest jednostka organizacyjna (bez względu na osobowość prawną) dokonująca wypłaty stypendiów. W związku z tym w treści zawieranych umów dodawany jest zapis, że płatnikiem podatku jest UM. Rada Miasta K. w drodze podjętej uchwały określa szczegółowe warunki i tryb przyznawania stypendiów osobom fizycznym. Stypendia przyznawane są przez PM w trybie konkursu. Z osobą, której przyznano stypendium, zwaną "stypendystą", zawiera się umowę stypendialną. Umowa ta stanowi podstawę wypłaty stypendium i określa: 1) przedsięwzięcie, na które zostało przyznane stypendium, 2) wysokość stypendium oraz termin wypłaty i sposób płatności, 3) obowiązki stron, 4) termin i sposób rozliczenia stypendium. Wypłata stypendium jest dokonywana przez UM. Urząd jest jednostką organizacyjną Gminy, której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań PM w zakresie realizacji uchwał Rady Miasta i zadań nałożonych przepisami prawa. Gmina posiada osobowość prawną. UM funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej. UM zawierając umowę cywilnoprawną działa w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej K. Jednocześnie należy wskazać, że Urząd Miasta K., jako jednostka organizacyjna obsługująca Gminę, dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (w tym stypendialnych) zawartych z osobami fizycznymi oraz dokonuje potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Urząd jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (zryczałtowanego podatku dochodowego) i w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym posługuje się NIP [...]. Kwestia posiadania przez UM statusu płatnika została jednoznacznie potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego UM zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy cudzoziemiec złoży oświadczenie wskazujące, że w danym roku podatkowym jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce lub okres jego pobytu w Polsce przekracza 183 dni, to czy Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych ?

2. Czy w przypadku, gdy cudzoziemiec złoży oświadczenie wskazujące, że w danym roku podatkowym ani jego centrum interesów osobistych ani gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) nie mieści się w Polsce, a także okres jego pobytu w Polsce nie przekracza 183 dni, to czy Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako nierezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych ?

3. Jeżeli DKIS, nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i/lub drugiego, to Wnioskodawca prosi o odpowiedź, na podstawie jakich dokumentów UM ma ustalić, czy cudzoziemiec jest lub nie jest rezydentem podatkowym Polski w okresie współpracy z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w zakresie przedstawionych pytań wskazał:

Ad. 1. W przypadku, gdy cudzoziemiec złoży oświadczenie wskazujące, że w danym roku podatkowym jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce albo okres jego pobytu w Polsce przekracza 183 dni, to Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako rezydenta Polski dla potrzeb podatkowych.

Ad. 2. W przypadku, gdy cudzoziemiec złoży oświadczenie wskazujące, że w danym roku podatkowym ani jego centrum interesów osobistych ani gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) nie mieści się w Polsce, a także okres jego pobytu w Polsce nie przekracza 183 dni, to Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako nierezydenta Polski dla potrzeb podatkowych.

Ad. 3. Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy złożenie oświadczeń wskazanych w punktach 1 i 2 powyżej jest wystarczające do uznania cudzoziemca przez UM za rezydenta lub nierezydenta podatkowego Polski – Wnioskodawca nie musi posiadać innych dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową cudzoziemców, w tym w szczególności, certyfikatów rezydencji podatkowej.

DKIS interpretacją z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.615. 2021.2.IR uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ kolejno przywołał i przytoczył przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 41 ust.1 i ust. 4 u.p.d.o.f., przedstawił opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że z uwagi na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, ze zm.; dalej: u.s.g), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy, gmina posiada osobowość prawną. W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podstawowymi jednostkami organizacyjnymi gminy są zaś jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gmina Miejska K.), mają osobowość prawną. Przymiot osobowości prawnej skutkuje między innymi tym, że jednostki samorządu terytorialnego wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wśród samorządowych jednostek organizacyjnych można wyróżnić samorządowe osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej. Te ostatnie nie posiadają zdolności prawnej. Brak zdolności prawnej ww. jednostek uniemożliwia zawieranie przez nie umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi, w tym umów zlecenia, czy umów o stypendium. W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa nie przyznają samorządowej jednostce organizacyjnej zdolności prawnej, a jedynie nadają uprawnienie do występowania w imieniu jednostek samorządu terytorialnego w granicach udzielonego pełnomocnictwa, stroną takiej umowy jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W tym przypadku czynność dokonana przez kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością samej jednostki samorządu terytorialnego. Konsekwencją bycia przez jednostkę samorządu terytorialnego stroną umów cywilnoprawnych jest dokonywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczeń z tytułu tych umów oraz bycie przez jednostkę samorządu terytorialnego płatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1, ust. 4 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie zostały przez ustawę wyposażone w osobowość prawną, ale są jednostkami gminy bez osobowości prawnej. Skoro jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie mają – jako strona – możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie mogą również we własnym imieniu wypłacać należności z tytułu umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1, ust. 4, art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedynie na gruncie prawa pracy to jednostkom budżetowym oraz samorządowym zakładom budżetowym przysługuje status pracodawcy (strony stosunku pracy). Ale następuje tak tylko dlatego, że takie wyraźne postanowienie zostało zawarte w przepisach dotyczących pracowników samorządowych. Zatem w przypadku, w którym stroną umowy o pracę (pracodawcą) jest jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy, które dokonują wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, taka jednostka organizacyjna może być uznana za płatnika z tego tytułu i w takim przypadku można mówić o zastosowaniu przepisów art. 41 ust. 1, ust. 4 i art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do jednostek organizacyjnych jako płatników podatku dochodowego.

Podsumowując organ wskazał, że mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa, skoro stroną opisanych we wniosku umów jest Gmina, która reprezentowana była przez przedstawiciela UM na podstawie udzielonego przez Prezydenta Miasta K. pełnomocnictwa (a więc podpisującego tę umowę w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej K.), to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Wnioskodawca. Z uwagi na powyższe organ nie analizował, czy w przypadku, gdy cudzoziemiec złoży określonej treści oświadczenie Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako rezydenta czy jako nierezydenta Polski dla potrzeb podatkowych oraz czy Wnioskodawca oprócz oświadczeń musi posiadać inne dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową cudzoziemców. Reasumując ‒ w opisanym zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego we wniosku przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21 wydanego w Jego sprawie, organ wskazał, że stosownie do art. 87 Konstytucji orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie ma możliwości zastosowania w sprawie, której dotyczy niniejsza interpretacja powołanego wyroku wprost, z tego powodu, że rozstrzygnięcie to dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie faktycznym i wyrok ten nie stanowi materialnego prawa podatkowego. Wartym zaznaczenia jest fakt, że we wskazanym wyroku NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21, Sąd za niezasadny uznał zarzut wyjścia przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że cyt.: "Organ interpretacyjny nie powinien pomijać w swojej ocenie kwestii, czy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwraca się podmiot nie będący w ocenie Organu adresatem przepisu prawa, którego interpretacji się domaga".

Na powyższą interpretację Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając interpretacji

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, wskutek dopuszczenia się błędu wykładni art. 41 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 u,p.d.o.f. w powiązaniu z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021 r. 1540; dalej: O.p.), poprzez uznanie, że na UM nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych;

2.naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji w innym zakresie niż indywidualna sprawa zainteresowanego wskazana we wniosku o interpretację i z pominięciem elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku;

b) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez pominięcie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, zgodnie z którym kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej", wbrew literalnemu brzmieniu art. 41 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.;

c) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych, na skutek zaprezentowania w interpretacji stanowiska sprzecznego z brzmieniem art. 41 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz odwrotnego niż w interpretacji zmieniającej z dnia 26 października 2021 r. sygn. 112-KDIL2-2.4011.75.2020.6.IM, wydanej na rzecz UM w związku z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21, jednoznacznie rozstrzygającym zagadnienie statusu UM jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych;

d) art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czyli nierozstrzygnięcie na korzyść strony Skarżącej wątpliwości DKIS co do statusu jednostki budżetowej jako płatnika pomimo faktu, że niespójność poglądów DKIS wyrażana w innych interpretacjach w podobnym zakresie wskazuje, że wystąpiły przesłanki do zastosowania zasady in dubio pro tributario.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący przedstawił własną interpretację przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 8 O.p. oraz z przepisami ustawy o finansach publicznych i wskazał, że wyniki wykładni językowej tych przepisów, nie wskazują, aby zasadnym było wiązanie statusu płatnika z byciem stroną stosunku cywilnoprawnego, z którego wynika zobowiązanie podatkowe. Tekst tych regulacji w ogóle do tej kwestii się nie odnosi. Także wyniki subsydiarnie zastosowanych dyrektyw wykładni pozajęzykowej - systemowej i celowościowej - nie potwierdzają słuszności powzięcia wniosku o znaczeniu faktu bycia stroną umowy dla alokacji obowiązków płatnika. Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku wydanym w sprawie statusu UM jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w wyroku z dnia 2 marca 2021 r., sygn. II FSK 39/21.

Z kolei uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący podniósł, że we wniosku o interpretację oraz w uzupełnieniu tego wniosku UM jednoznacznie wskazał, że pełni rolę płatnika podatku dochodowego, co wynika, z wydanego na rzecz UM orzeczenia NSA w tym zakresie. Tymczasem organ interpretacyjny pominął ten element przedstawionego stanu faktycznego, zakwestionował go, a w efekcie wyszedł poza ramy zgłoszonego zagadnienia i dokonał oceny statusu UM jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy, czego UM nie oczekiwał.

Skarżący podniósł, że naruszeniem art. 121 § 1 O.p. jest natomiast, przede wszystkim, wydanie przez DKIS interpretacji prawa podatkowego sprzecznej z interpretacją zmieniającą z dnia 26 października 2021 r. sygn. 112-KDIL2-2.4011.75.2020.6.IM, wydaną na rzecz UM w związku z wyrokiem NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21 jednoznacznie rozstrzygającym zagadnienie statusu Skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższą interpretacją DKIS zmienił interpretację z dnia 17 kwietnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.75.2020.i.IM, w której identycznie jak w interpretacji będącej przedmiotem niniejszej skargi DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko UM i wskazał, że skoro stroną opisanej we wniosku umowy z wykonawcą jest Gmina, to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być UM. UM zaskarżył tą interpretację, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 552/20 skargę oddalił. Od tego wyroku UM złożył skargę kasacyjną z dnia 20 listopada 2020 r. do NSA. Wyrokiem z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 39/21 NSA uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2020.1.IM.

Postępowanie DKIS, który w kolejnej interpretacji wydanej na rzecz UM ponownie kwestionuje stanowisko UM, pomimo jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii statusu UM jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez NSA, w sposób oczywisty naruszyło zasadę zaufania.

Końcowo Skarżący wskazał, że "Niezależnie od powyższego, rozbieżności w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazują, że Dyrektor KIS ma wątpliwości, co do statusu jednostki budżetowej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Jeśliby nawet uznać, że wątpliwości te są uzasadnione, to Dyrektor KIS nie rozstrzygnął przedmiotowych wątpliwości na korzyść Urzędu Miasta K., czym naruszył zasadę in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej".

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego; - por, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/18. i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18).

Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h O.p., nie ma bowiem zastosowania art. 122 O.p. i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.

Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że organ w zakresie oceny wykroczył poza zakres opisanego zdarzenia przyszłego kwestionując status UM jako płatnika. Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe na drugiej stronie w drugim akapicie wniosku 25 czerwca 2021 r. wskazał, że "UM jako jednostka organizacyjna Gminy dokonująca świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 UPDOF, (dalej jako: "umowy cywilnoprawne") jest obowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy w charakterze płatnika. Status UM jako płatnika podatku dochodowego potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21."

Skoro Skarżący jednoznacznie określił, że jest płatnikiem, to tak opisany element zdarzenia przyszłego pozbawił organ możliwości oceny, czy UM jest płatnikiem. Zresztą zadane pytania również wskazują w sposób nie pozostawiający najmniejszych wątpliwości, że Skarżący chce uzyskać informację jak ma postępować wykonując funkcję płatnika odnośnie wypłat z tytułu dokonywanych wypłat dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Ponadto Sąd wskazuje, że organ nie dostrzegł, że Skarżący uczynił jako element opisanego zdarzenia przyszłego również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21 wskazując, że został on wydany w Jego sprawie. Wyrokiem tym, wydanym w wyniku skargi kasacyjnej Skarżącego złożonej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 552/20, w którym WSA przyjął, że Skarżący nie jest płatnikiem, NSA uchylił ten wyrok WSA i rozważając powyższą kwestię przyjął, że "Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na wyodrębnienie urzędu jednostki samorządu terytorialnego i traktowanie jej na zasadach właściwych dla jednostek budżetowych wskazuje § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r., poz. 342 z późn. zm.), zgodnie z którym do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

Z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1773 z późn. zm.) wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego własne sprawozdanie jednostkowe obejmuje swym zakresem zarówno urząd będący jednostką budżetową, jak i jej organ.

Z kolei w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.) wskazano, że przez urząd rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. W § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Wskazane powyżej przepisy nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji.

Stanowisko, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy, przeważa w doktrynie. Do poglądów tych odwołują się C. Martysz i A. Wierzbicka w komentarzu do art. 33 ustawy o samorządzie gminnym (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym, wyd. II pod red. B. Dolnickiego, WKP 2018).

Należy pamiętać, że ustawy podatkowe nie wskazują, które jednostki organizacyjne osób prawnych, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są płatnikami.

W świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.f. płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Przepis ten nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności. Z literalnego brzmienia tej regulacji wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności", a więc dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.

Strona skarżąca trafnie zwraca więc uwagę, że przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.f. przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie - byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.

Skoro art. 41 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa.

Zatem, jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 u.p.d.f. jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.

Powyższą konkluzję potwierdza również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje zatem, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej.

Autorka skargi kasacyjnej wskazuje, że odmienne rozumienie art. 41 ust. 1, a także art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., oznaczałoby naruszenie zakazu wykładni per non est, niedopuszczającej przyjęcia, że zbędne było wskazanie przez ustawodawcę w art. 41 ust. 1 jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, a w art. 13 pkt 8 lit. a wskazanie, że usługodawca może uzyskiwać przychody od jednostki organizacyjnej osoby prawnej.

W sprawach dotyczących interpretacji podatkowych, w których organ interpretacyjny zawarł argumentację analogiczną do analizowanej w niniejszej sprawie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK160/18, LEX nr 2781915; i II FSK 162/18, LEX nr 2777618) i z dnia 29 listopada 2019 r. (sygn. II FSK 101/18, LEX nr 2778086; i II FSK 164/18, LEX nr 2772121). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.f., organ wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej". Dlatego w ocenie Sądu uzasadnienia interpretacji nie spełniały wymogów z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Podzielając powyższe stanowisko należało uznać także zasadność sformułowanego również w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej".

Tymczasem organ w interpretacji zupełnie pominął przedstawioną przez NSA argumentację, do której odwołał się Skarżący przedstawiając opis zdarzenia przyszłego. Organ stwierdził jedynie, co Sąd intencjonalnie in extenso przytoczył powyżej, że dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie zostały przez ustawę wyposażone w osobowość prawną, ale są jednostkami gminy bez osobowości prawnej. Skoro jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie mają – jako strona – możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie mogą również we własnym imieniu wypłacać należności z tytułu umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 i ust. 4, art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia tego wyroku i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca.

Natomiast organ podnosi, że w NSA wyroku z dnia 2 marca 2021 r. nie zakwestionował prawa do oceny, czy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwraca się podmiot nie będący w ocenie organu adresatem przepisu prawa, którego interpretacji się domaga. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd, jednak jest to uprawnione w sytuacji, gdy w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wnioskujący o wydanie interpretacji nie wskazuje w sposób jednoznaczny określonego elementu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego i taka sytuacja zachodziła w sprawie o sygn. akt II FSK 39/21, natomiast w rozpatrywanej sprawie Skarżący w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że pełni funkcję płatnika od wskazanych powyżej wypłat.

Podsumowując DKIS przyjmując, że Skarżący nie jest płatnikiem od wskazanych powyżej wypłat, tym samym zmodyfikował w powyższym zakresie zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i w konsekwencji naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wobec powyższego również zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. stosowanego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych z mocy art. 14h O.p. Trudno mówić o prowadzeniu przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie w sytuacji, gdy organ zajmuje dwa odmienne stanowiska w dwóch interpretacjach, oceniając tożsame zagadnienie dotyczące tego samego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 41 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 u,p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p.) oraz bezpośrednio z nim związanego zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd wskazuje, że w sytuacji, gdy Skarżący w sposób jednoznaczny w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że jest płatnikiem, kwestia statusu Skarżącego jako płatnika pozostaje w niniejszej sprawie poza zakresem rozważań. Skarżący formułując powyższe zarzuty jest niekonsekwentny, gdyż w zarzutach procesowych wskazał, że organ pominął ten element wskazany w opisie zdarzenia przyszłego i twierdzi, że ma status płatnika, zatem logicznym jest, że kwestia ta nie powinna być w ogóle rozpatrywana przez organ, dlatego sformułowanie zarzutu w tym zakresie było całkowicie zbędne. W tej sytuacji wypowiedź Sądu w zakresie tego zarzutu wychodziłaby poza opis zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Inaczej rzecz ujmując, Sąd wypowiadałby się co do kwestii, która nie mogła być przedmiotem interpretacji ze względu za opis zdarzenia przyszłego i zadane pytania.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu, a sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.

Na ich wysokość składa się kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Łącznie Sąd zasądził kwotę 680,00 zł