Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 589/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 247
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. D. przy uczestnictwie B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 28 października 2020r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącego kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 lutego 2021r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 28 października 2020r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. nr [...] w sprawie ustalenia W. s.c. z siedzibą w P. wysokości podatku od nieruchomości za 2017r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, decyzją z dnia 17 stycznia 2017r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy N. ustalił W. s.c. z siedzibą w P. wysokość podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 2.855,00 zł.

Pismem z dnia 21 maja 2020r. S. D. i B. D. wnieśli o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wnioskodawcy podnieśli, że ostateczną decyzją z dnia 17 stycznia 2017r. Burmistrz Miasta i Gminy N. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2017 W. s.c. S. D., B. D.. Budynek stanowiący przedmiot opodatkowania powołaną decyzją jest zlokalizowany na działce oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,27 ha, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] Stosownie do treści Działu II wskazanej Księgi Wieczystej prawo własności nieruchomości przysługuje: J. D. i M. D. (ľ udziału – na prawach małżeńskiej współwłasności majątkowej) oraz B. D. (Ľ udziału). Powyższy stan prawny w zakresie przysługującego współwłaścicielom prawa własności do przedmiotowej nieruchomości nie uległ zmianie od 1995r. Wnioskodawcy wskazali, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. nr [...] została skierowana do spółki cywilnej W. s.c., która w roku 2017 nie istniała. Z dniem 16 maja 2002 r. została ona bowiem przekształcona w W. B. spółka jawna. Zdaniem wnioskodawców, okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, iż decyzja ostateczna Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. została skierowana do podmiotu nieistniejącego. S. D. i B. D. dodali również, że brak było też podstaw do kierowania decyzji do ww. spółki jawnej, gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw dla wydawania i kierowania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w oparciu o treść regulacji art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do podatnika będącego jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, a taką jest spółka jawna. Decyzję taką należałoby w takim wypadku uznać za wydaną bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wnioskodawcy podnieśli, że ani spółka cywilna ani powstała w wyniku jej przekształcenia spółka jawna, nigdy nie spełniały warunków pozwalających na ich uznanie za podatników podatku od nieruchomości w odniesieniu do wskazanego w treści decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. przedmiotu opodatkowania. Właścicielami tego obiektu (budynku kwalifikowanego do kategorii budynków pozostałych) były i są bowiem osoby fizyczne wskazane w treści Działu II księgi wieczystej nr [...] Zdaniem S. D. i B. D., decyzję kierowaną do spółki cywilnej w sytuacji, w której ta po pierwsze nie istniała, a nadto nigdy nie spełniała kryteriów pozwalających na jej uznanie w świetle regulacji art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wskazanego przedmiotu opodatkowania, należy uznać za decyzję dotkniętą kwalifikowanymi wadami nieważności wskazanymi w treści regulacji art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, a zatem jako decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa, jak i skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Decyzją z dnia 28 października 2020r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. nr [...] Kolegium stwierdziło, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Podkreślono, że kwestia opodatkowania spółek cywilnych nie była kwestią bezsporną i niewątpliwą w dacie wydania przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji zarówno opodatkowanie wspólników spółki cywilnej, jak też samej spółki cywilnej w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie może stanowić przesłanki rażącego naruszenia prawa. Kolegium wskazało, że dopiero w dniu 13 marca 2017r. NSA podjął uchwałę sygn. akt FPS 5/16, w której stwierdził, że "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna." Ponadto w ocenie Kolegium nie można również przyjąć, iż zaskarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż jako adresat przedmiotowej decyzji została prawidłowo wskazana spółka W. , przy czym jedynie nieprawidłowo została oznaczona jej forma organizacyjna.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyli B. D. i S. D. zarzucają naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za podatnika podatku od nieruchomości podmiotu, który stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie może zostać uznany za podatnika tego podatku, co stanowi o wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe spółce osobowej W. spółka cywilna z rażącym naruszeniem prawa i skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie;

- art. 120, art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, że przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec spółki jawnej, a zatem spółki osobowej niemającej osobowości prawnej w sytuacji, w której w związku z treścią art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec takich podmiotów powstaje na zasadzie ustalonej treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy nie ma w takim przypadku żadnej podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na dany rok podatkowy;

- art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że spółka W. faktycznie spółka jawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do budynku zlokalizowanego na działce nr [...] o pow. 0,27 ha, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] w sytuacji, w której spółka ta nie posiada żadnego tytułu do tej nieruchomości, a tym samym przedmiotowego budynku, który stosownie do powołanego przepisu stanowiłby o uznaniu jej za podatnika podatku należnego od tej nieruchomości. Powyższe uchybienie stanowi wprost o dotknięciu ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. ustalającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2017 ciężkimi wadami kwalifikowanymi stanowiącymi o jej nieważności, wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej;

- art. 6 ust. 7 w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że spółka jawna jest podatnikiem wskazanym w art. 6 ust. 7 tej ustawy, a zatem podatnikiem, który opłaca podatek od nieruchomości w oparciu o decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Powyższe uchybienie stanowi wprost, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. ustalająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2017 została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi o jej dotknięciu ciężkimi wadami kwalifikowanymi stanowiącymi o jej nieważności, wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 8 lutego 2021r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 28 października 2020r. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, że występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu prawa nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. SKO podkreśliło też, że kwestia opodatkowania spółek cywilnych nie była kwestią bezsporną i niewątpliwą w dacie wydania decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. nr [...], a w konsekwencji zarówno opodatkowanie wspólników spółki cywilnej, jak też samej spółki cywilnej w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie może stanowić przesłanki rażącego naruszenia prawa. Rozbieżności w zakresie wykładni kwalifikacji prawnej spółki cywilnej jako podatnika podatku od nieruchomości zostały rozstrzygnięte przez NSA uchwałą z dnia 13 marca 2017r. sygn. akt FPS 5/16, w której stwierdzono, że "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.". W związku z powyższym SKO w K. stwierdziło, że w niniejszym przypadku brak jest podstaw do uznania, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kolegium wskazało również, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom wnioskodawców, nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż jako adresat przedmiotowej decyzji została prawidłowo wskazana spółka W. , przy czym jedynie nieprawidłowo została oznaczona jej forma organizacyjna.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nie zgodził się S. D. i pismem z dnia 2 kwietnia 2021r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia 28 października 2020r. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 7, art. 120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie nieistniejącej spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości w sytuacji, w której stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za podatnika tego podatku nie może być uznany nieistniejący podmiot, co w konsekwencji doprowadziło do braku stwierdzenia istnienia wskazanych treścią art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta i Gminy w N. w sytuacji, w której decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości została wydana i skierowana do podmiotu, który stosownie do obowiązujących w tym zakresie regulacji nie może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości;

2. art. 7, art. 120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za podatnika podatku od nieruchomości osób fizycznych, a to S. D. i B. D. jako wspólników spółki cywilnej w sytuacji, w której stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za podatnika tego podatku nie mogą być uznany osoby, które nie posiadają tytułu prawnego do przedmiotu opodatkowania pozwalającego na ich uznanie za podatnika podatku od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do braku stwierdzenia istnienia wskazanych treścią art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, w której decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości została wydana i skierowana do podmiotu, który stosownie do obowiązujących w tym zakresie regulacji nie może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości;

3. art. 120, art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 7 oraz art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie iż przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec podmiotu, który na gruncie regulacji art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości;

4. art. 120, art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, iż pomimo przekształcenia w roku 2002 spółki cywilnej W. S. D., B. D. w spółkę jawną W. nadal istniała podstawa prawna w oparciu o treść regulacji art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z treścią art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec spółki jawnej, a zatem spółki osobowej prawa handlowego, niemającej osobowości prawnej w sytuacji, w której w związku z treścią art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec takich podmiotów powstaje na zasadzie ustalonej treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy nie ma w takim wypadku żadnej podstawy prawnej dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na dany rok podatkowy;

5. art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie zarówno uzasadnienia prawnego, jak i faktycznego zaskarżonej decyzji w sposób, z którego w żaden sposób nie wynika jaką podstawą prawną oraz jakimi ustaleniami kierował się organ podatkowy stwierdzając brak istnienia podnoszonych przez wnioskodawcę podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w efekcie czego odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w N. z dnia 17 stycznia 2017r. (nr [...]) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017;

6. art. 128 w związku z art. 247 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5, poprzez odmówienie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, w której pomimo istnienia podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o których mowa w treści art. 247 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5 organ podatkowy odmówił stwierdzenia decyzji ostatecznej;

7. art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z treścią art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż nieistniejąca spółka cywilna, a to W. B. D. i S. D. spółka cywilna, która w roku 2002 została przekształcona w spółkę jawną, a także powstała w wyniku jej przekształcenia spółka jawna, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do budynku zlokalizowanego na działce numer [...] o powierzchni 0,27 ha, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] w sytuacji, w której spółka ta w roku 2017 nie istniała oraz nie posiadała do przedmiotowego budynku żadnego tytułu prawnego wskazanego w treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwalających na jej uznanie za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do stanowiącego część składową wskazanej nieruchomości budynku. Powyższe uchybienie stanowi wprost o dotknięciu ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. (nr [...]) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017 ciężkimi kwalifikowanymi wadami tkwiącymi w samej decyzji stanowiącymi podstawę dla stwierdzenia jej nieważności w oparciu o treść regulacji art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej;

8. art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z treścią art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za podatników podatku od nieruchomości osoby fizyczne, a to S. D. i B. D. jako wspólników spółki cywilnej w odniesieniu do budynku zlokalizowanego na działce numer [...] o powierzchni 0,27 ha, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] w sytuacji, w której S. D. nigdy nie był i nie jest współwłaścicielem nieruchomości składającej się z działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,27 ha zabudowanej budynkiem stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w N. z dnia 17 stycznia 2017r. (nr [...]) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017, nie posiadając zarazem żadnego tytułu prawnego do wskazanego przedmiotu opodatkowania, który to tytuł prawny pozwalałby na jego uznanie za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wskazanego budynku zlokalizowanego na działce numer [...] o powierzchni 0,27 ha, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] Powyższe uchybienie stanowi wprost o dotknięciu ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. (nr [...]) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017 kwalifikowanymi wadami stanowiącymi podstawę dla stwierdzenia jej nieważności w oparciu o treść regulacji art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej;

9. art. 6 ust. 7 w związku z brzmieniem art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie że spółka jawna jest podatnikiem wskazanym w treści regulacji art. 6 ust. 7 tej ustawy, a zatem podatnikiem, który opłaca podatek od nieruchomości w oparciu o decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe - w sytuacji w której organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej do wydania w stosunku do spółki jawnej jako podatnika podatku od nieruchomości takiej decyzji. Powyższe uchybienie prowadzi do jednoznacznego wniosku, w świetle którego decyzja Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 17 stycznia 2017r. (nr [...]) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017 wydana została bez podstawy prawnej, co stanowi o dotknięciu tej decyzji ciężką wadą kwalifikowaną o której mowa w treści art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z §1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs? ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs? ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie prowadzonej w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, jest przesądzenie czy podatnikiem podatku od nieruchomości była spółka cywilna czy spółka jawna oraz to czy wspólnik spółki cywilnej S. D. mógł w ogóle być podmiotem do którego skierowano decyzję, skoro nie był właścicielem/współwłaścicielem nieruchomości w stosunku do której organ I instancji, Burmistrz N. wydał decyzję za 2017r.

Zatem istota kontrowersji dotyczy spełnienia przesłanki z art. 247§1 pkt 5 O.p.

Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 O.p. możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247§1 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 240/04, oraz wyroki NSA: z 21 września 2001r., sygn. akt: III SA 1430/00 i z 18 października 2001r., sygn. akt: III SA 1685/00). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247§1 O.p. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2011r. sygn. akt: III SA/Wa 1611/10).

Przypomnienia wymagała treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w odniesieniu do konstrukcji spółki cywilnej. Wyjaśnienia wymaga kwestia, czy nakreślony w tym przepisie zakres pojęcia podatnika podatku od nieruchomości rozciąga się na spółkę cywilną, czy też odnosi się wyłącznie do jej wspólników. W świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2".

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jej autor w pierwszej kolejności wskazał na nieprawidłowe skierowanie decyzji do wspólników nieistniejącej spółki cywilnej, która przekształcona została w spółkę jawną.

Adresatem decyzji podatkowej winna być spółka jawna, która wstąpiła nie tylko w stosunki administracyjnoprawne, w których podmiotem była dotychczas spółka cywilna, ale również - na mocy art. 553§2 w związku z art. 26§5 zd. 3 k.s.h. - w prawa i obowiązki administracyjne przysługujące wszystkim wspólnikom w związku ze wspólną działalnością (G. Nita-Jagielski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową. Warszawa 2008, s. 128 i 129; S. Ciarkowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 8 grudnia 2006r. sygn. akt: VII SA/Wa 1336/06, GSP 2009, Nr 1, s. 43). Ponadto stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93a§1 O.p. spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej albo wspólników spółki cywilnej związane z ich uczestnictwem w spółce (A. Herbet, [w:] Szajkowski, System Prawa Prywatnego, t. 16, 2008, s. 745).

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 marca 2017r. sygn. akt: II FPS 5/16, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę: "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna".

Stanowiskiem tym z mocy art. 269§1 p.p.s.a. Sąd rozpoznający skargę jest związany, podziela go i przyjmuje za własny.

Spółka cywilna jest konstrukcją regulowaną przepisami prawa cywilnego (art. 860-875 k.c.). Przepisy kodeksu cywilnego charakteryzują spółkę cywilną wyłącznie jako umowę, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Zgodnie z art. 33 k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W polskim systemie prawnym brak przepisu, który w taką osobowość wyposażałby spółkę cywilną. Dodatkowo zauważyć należy, że ani z przepisów kodeksu cywilnego, ani też z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie wynika, by konstrukcji tej została przyznana zdolność prawna. Spółka cywilna nie może zostać zatem zaliczona do jednostek organizacyjnych w rozumieniu art. 33ą§1 k.c. do których odpowiednio stosuje się przepisy o osobach prawnych (brak możliwości przypisania jej statusu tzw. "ułomnej osoby prawnej"). W związku z tym uznać należy, że spółce cywilnej nie przysługuje zdolność prawna, to jest podmiotowość w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. Począwszy od dnia 1 stycznia 2001r. status taki, w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, mogą posiadać wyłącznie jej wspólnicy (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, tekst jedn.: Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm.).

W judykaturze zauważa się, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, posiadającym własną zdolność prawną i własną zdolność sądową, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003r. sygn. akt: I CK 191/03; wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2016r. sygn. akt: III AUa 174/16).

W odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma własnego mienia, a nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej oznacza, że nie może ona nabywać praw i obowiązków na własną rzecz, jak np. spółka jawna i spółka komandytowa, nie ma także zdolności sądowej, zdolności upadłościowej, nie można wreszcie w stosunku do niej operować konstrukcjami charakterystycznymi dla wszelkich struktur o charakterze podmiotowym, np. zindywidualizowanym oznaczeniem (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu (aktualizacja A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian), Warszawa 2004, s. 548). Konstatacji tych nie zmienia okoliczność, że w ramach spółki cywilnej jej wspólnicy prowadzą jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., dla którego zaprowadzone zostały jedne urządzenia księgowe (księgi te stanowią zresztą część przedsiębiorstwa - art. 551 pkt 9 k.c.). Przedsiębiorstwo takie stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, podobnie jak inne związane ze spółką cywilną składniki majątkowe.

Podsumowując te wszystkie uwagi, podzielić wypada pogląd prezentowany w literaturze, że brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej skutkuje między innymi w tym, że:

1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;

2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;

3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;

4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników;

5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (por.

A. Kidyba [w:] A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2014, komentarz do art. 860 k.c.).

O ile na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości teza o braku zdolności prawnej spółki cywilnej, o tyle w pewnych sytuacjach konstrukcja ta jest odmiennie postrzegana w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 7§1 o.p., podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W tym miejscu rysuje się pytanie, czy spółka cywilna może być identyfikowana jako pozbawiona osobowości prawnej "jednostka organizacyjna", w tym w rozumieniu wymienionego przepisu. W wyroku z dnia 11 października 2013r. o sygn. akt: I CSK 14/13 (LEX nr 1523343) Sąd Najwyższy, odnosząc się do problemu oznaczenia spółki cywilnej ("tylko przez wskazanie wszystkich wspólników"), zauważył zarazem, że jest ona jednostką organizacyjną, która nie posiada zdolności prawnej. Również w piśmiennictwie spółka cywilna charakteryzowana jest jako swoistego rodzaju ("pewna") jednostka organizacyjna, tj. organizacja wspólników, pozbawiona jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej (por. A. Kidyba, op.cit.). Na cechy jednostki organizacyjnej wskazywać m.in. mają obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątków wspólników przez objęcie go wspólnością łączną, zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wywoływanie skutków prawnych przez działania jednego wspólnika w ramach prawa do reprezentacji (tamże).

Podzielając przytoczone poglądy skład siedmiu sędziów NSA przypomniał, że na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna była w zasadzie dość jednolicie traktowana jako jednostka organizacyjna (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt: II FSK 98/05; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001r. sygn. akt: FPS 6/01, czy też wyrok NSA z dnia 9 maja 2003r. sygn. akt: III SA 2738/01). Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 maja 2012r. o sygn. akt: II GPS 2/12 wyrażony został pogląd, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele. W ocenie NSA rozumiana przedmiotowo spółka cywilna, jest więc niewątpliwie jednostką organizacyjną. Wspólne realizowanie określonego celu gospodarczego wymaga bowiem, co najmniej, minimalnego zorganizowania współdziałania wspólników. Zaakcentowano też, że brak osobowości prawnej spółki cywilnej nie wyklucza przyznania zdolności prawnej.

Wniosek, że ustawodawca przewidywał możliwość traktowania spółki cywilnej jako podatnika (w rozumieniu art. 7§1 O.p.), wyprowadzić da się chociażby z art. 115§1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje odpowiedzialność podatkową m.in. wspólnika spółki cywilnej "solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki". Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 października 2008r. sygn. akt: II GPS 5/08, z samej istoty cywilnoprawnego pojęcia spółki wynika, że podmiotowość prawną spółce cywilnej można przypisać tylko wtedy, gdy w akcie normatywnym dopuszcza się do obrotu w określonej sferze prawnej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej bez wymogu przyznania im podmiotowości na podstawie ustaw. Tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Na zróżnicowanie statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego oraz na specyfikę charakteru prawnego takiej spółki zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 stycznia 2017r. sygn. akt: I FPS 5/16. W uchwale tej potwierdzono pogląd, że w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki (por. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W niektórych ustawach podatkowych prawodawca wprost przesądził o prawnopodatkowej zdolności spółek cywilnych. Przykład taki stanowi ustawa z dnia 2 marca 2012r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy, podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin jest "jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w tym spółka cywilna, której wspólnikom udzielono koncesji na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. - Prawo geologiczne i górnicze". Tożsame rozwiązanie zostało przyjęte w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014r. o specjalnym podatku węglowodorowym.

Dalej NSA wskazał, że uwzględniając powyższe rozważania przy dokonywaniu wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., uznać należy, że spółka cywilna mieści się w szeroko pojmowanej kategorii "jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej". Zasadnicze jednakowoż znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu).

Wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego.

Ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych właśnie na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też - jak w rozpatrywanym przypadku - najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Skład siedmiu sędziów NSA podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w Interpretacji Ogólnej nr PS2.8401.2.2016 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych (Dz. Urz. MRiF z dnia 3 listopada 2016r. poz. 10).

NSA argumentował, że uznanie, że podatnikiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są wspólnicy spółki cywilnej oznacza, że użyty w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zwrot "spółki niemające osobowości prawnej" nie może odnosić się do spółki cywilnej. Z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. wynika bowiem, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej (...) obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Bez wątpienia jest to obowiązek nałożony na podatnika podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna (jako wspólnik spółki cywilnej), organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek od nieruchomości w stosunku do każdego ze wspólników, przy czym inaczej niż w odniesieniu do jednostek organizacyjnych, określone zostały też terminy płatności poszczególnych rat podatku (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). W sytuacji natomiast, gdy wspólnikami spółki cywilnej są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne (albo inne jednostki wymienione w art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), zastosowanie znajdzie regulacja art. 6 ust. 11 u.p.o.l., zgodnie z którą "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne". Użyte w ostatnio przywołanym przepisie określenie "stanowi współwłasność" (wobec braku wypowiedzi ustawodawcy, że chodzi tu o tylko jedną z form współwłasności) należy postrzegać w sposób szeroki, tzn. obejmujący zarówno współwłasność w częściach ułamkowych, jak i współwłasność łączną.

Wspólnicy w świetle powołanej regulacji art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są podatnikami podatku od nieruchomości.

Poza sporem jest, iż decyzja .. została skierowana do spółki cywilnej nie zaś do jej wspólników. SKO w K. pominęło treść art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. w zw. z art. 7 O.p. w zw. art. 33§1 oraz art. 860§1 k.c., skutkujące uznaniem, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości spółce cywilnej - a nie jej wspólnikom - jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247§1 pkt 5 O.p. jako skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. (wyrok NSA z dnia 3 września 2019r. sygn. akt: II FSK 3058/17).

Wiadomym jest, że S. D. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której był wspólnikiem ale spółka cywilna została przekształcenia w spółkę jawną. Wobec takiej sytuacji mogła zachodzić wątpliwość, czy stroną postępowania są byli wspólnicy spółki cywilnej, czy też spółka jawna.

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest spółka jawna.

Zgodnie z art. 26§5 k.s.h. z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Uregulowanie to odsyła również do art. 553§2 i §3 k.s.h. W myśl art. 553§2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Kwestia skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia stycznia 2009r. sygn. akt: II GPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/3/45,) stwierdził, że: przepis art. 26§5 zdanie 3 k.s.h. w związku z art. 551§3 k.s.h. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 553§2 i §3 k.s.h. do spółki handlowej, w tym komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, o którym mowa w art. 551§2 k.s.h. W wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, spółce tej, zgodnie z art. 26§5 zdanie 2 k.s.h., przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Uprawnienia i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, w tym zezwolenia, z istoty swej nie mogą stanowić majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej. Celem ustawy z dnia 12 grudnia 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276) było jednak szerokie ujęcie zasady kontynuacji w wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową (w tym komandytową), o czym świadczy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów statuujących zasadę kontynuacji w wypadku przekształcania spółek handlowych (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 grudnia 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, Sejm RP IV kadencji druk nr 1666)" i dalej "W obrocie gospodarczym stosunkowo często zdarza się, że wspólnicy spółki cywilnej uzyskują określone prawa i obowiązki administracyjne dotyczące wspólnej działalności (np. zezwolenie na prowadzenie określonej działalności). W rozważanym wypadku nie sposób przyjąć, że chodzi tu o "wspólności" praw i obowiązków administracyjnych, jednak nie można nie dostrzec, że prawa i obowiązki administracyjne pozostają w związku ze wspólną działalnością (przedsiębiorstwem). Prowadzi to do wniosku, że w wypadku przekształcenia spółki cywilnej, w ramach której ta działalność jest prowadzona, wspomniane prawa i obowiązki powinny przejść na przejmującą tę działalność spółkę przekształconą (por. G. Nita - Jagielski "Następstwo prawne między wspólnikami spółki cywilnej a spółką handlową powstającą z przekształcenia spółki cywilnej", Prawo spółek 2006, nr 3, s. 9 - 17). Przyjęcie powyższego stanowiska prowadzi do wniosku, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 553§2 k.s.h. do skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, w tym komandytową, wymagać będzie właściwej modyfikacji tego przepisu, polegającej na zastąpieniu wyrazów "spółce przed jej przekształceniem" wyrazami "wspólnikom spółki cywilnej przed jej przekształceniem". Za przyjęciem proponowanej wykładni przemawiają rezultaty wykładni celowościowej.

Rozważając cel ustawy wyrażony w art. 551§2 i §3, art. 26§5 i art. 553§2 k.s.h. stwierdzić należy, że było nim ograniczenie przypadków prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej i zwiększenie bezpieczeństwa obrotu poprzez zapewnienie udziału w nim jednostek organizacyjnych wyposażonych w podmiotowość prawną, w tym zdolność sądową i procesową, nawet przy braku osobowości prawnej. Realizacja tego celu wymagała wprowadzenia takich mechanizmów, dotyczących podstaw prowadzenia działalności gospodarczej przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej, które zachęcałyby do podejmowania preferowanych działań w zakresie przekształcenia. W sferze praw i obowiązków o charakterze majątkowym zasada kontynuacji została uregulowana wprost w art. 26§5 zdanie drugie k.s.h. Stosownie do powołanego przepisu, spółce jawnej (odpowiednio komandytowej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Oznacza to, że w miejsce kilku wspólników jako współuprawnionych wchodzi spółka mająca podmiotowość prawną. Inaczej rzecz ujmując, majątek wspólny wspólników spółki cywilnej staje się majątkiem spółki posiadającej podmiotowość prawną. Chodzi tu przede wszystkim o te składniki majątkowe, które stanowiły materialną podstawę prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Skoro realizacja celu ustawy wymagała ustanowienia zasady kontynuacji w sferze cywilnoprawnej, to należy uznać, że wspomniana zasada powinna mieć zastosowanie także w odniesieniu do uprawnień o charakterze publicznoprawnym."

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z przekształceniem podmiotu gospodarczego z jednej formy organizacyjnej w inną, a konkretnie spółki cywilnej w spółkę jawną. Sytuacja ta regulowana jest przez art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p. W myśl tego przepisu osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 93a O.p. posługuje się dwoma pojęciami, tj. "osobowa spółka handlowa" i "spółka niemająca osobowości prawnej". Na gruncie prawa podatkowego pojęcia te nie zostały zdefiniowane, dlatego też należy przyjąć, iż pojęcie "osobowa spółka handlowa" oznacza osobową spółkę w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, natomiast "spółka niemająca osobowości prawnej" oznacza osobową spółkę w powyższym rozumieniu oraz spółkę cywilną (zob. Andrzej Kidyba i Antoni Witosz. 3.6.5.1.2. W zakresie stosunków administracyjnoprawnych. W: Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Oficyna, 2010).

W świetle tych uwag bez wątpienia art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p. dotyczy również przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną (zob. Stefan Babiarz. Art. 93a. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Ustawodawca w art. 93a§2 pkt 1 lit. a O.p. odsyłając do art. 93a§1 O.p. (przepis określający zakres następstwa prawnego) nakazał jego "odpowiednie" stosowanie. Przez sformułowanie "odpowiednie stosowanie" należy rozumieć trzy rozwiązania: pierwsze, w których odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w bezpośrednim brzmieniu i bez żadnych modyfikacji; drugie, gdzie odpowiednie stosowanie oznacza konieczność dokonania pewnych modyfikacji przepisu oraz trzecie, gdzie z powodu bezprzedmiotowości lub sprzeczności z innymi przepisami lub istotą rozpoznawanego stosunku prawnego, należy w ogóle wykluczyć możliwość zastosowania danego przepisu w danej sytuacji faktycznej lub prawnej (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, [w:] J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 451 i n.).

Stąd też zwrot "stosuje się odpowiednio" oznacza w istocie, że nie można automatycznie i dosłownie stosować norm wynikających z przepisów, do których nastąpiło odesłanie. Stosując bowiem określone przepisy odpowiednio należy mieć na względzie cel i formę danego postępowania, jak również uwzględniać różnice w stosunku do uregulowań, które mają być odpowiednio stosowane. Przepisy, do których nastąpiło odesłanie, winny wobec tego być stosowane adekwatnie do charakteru i rodzaju sprawy, a ich stosowanie nie może stać w sprzeczności z innymi regulacjami.

W rozpatrywanym przypadku, w ocenie Sądu, sformułowanie w art. 93a § 2 pkt 1 O.p. nakazu "odpowiedniego stosowania" nie może być odczytywane jako stosowanie wprost przepisu, do którego odesłano. Przede wszystkim, co było sygnalizowane wcześniej, ustawodawca na gruncie art. 93a O.p. (odmiennie niż w art. 93 O.p.) posługuję się pojęciami "osobowej spółki handlowej" oraz "spółki niemającej osobowości prawnej". To świadome rozróżnienie tych podmiotów gospodarczych świadczy o dostrzeganiu różnic w zakresie ich sytuacji prawnej. Zatem skoro w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 93a § 1 O.p. jest mowa o wstąpieniu powstałej spółki osobowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej lub spółki, to należy to rozumieć jako wstąpienie we wskazane prawa i obowiązki przysługujące przekształcanej spółce nieposiadającej osobowości prawnej oraz jej wspólnikom, w zakresie w jakim wiążą się one z uczestnictwem w spółce.

Mając bowiem na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że gdyby jego zamiarem było ograniczenie następstwa prawnego jedynie do prawa i obowiązków przysługujących spółce niemającej osobowości prawnej, to zostałoby to wprost wyartykułowane w tym przepisie. Nie można również nie dostrzec, o czym była mowa wcześniej, że w myśl art. 26§5 k.s.h. spółce jawnej - powstałej z przekształcenia spółki cywilnej - przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Spółka jawna staje się zatem właścicielem tych składników majątku, które stanowiły podstawę prowadzonej działalności przez wspólników w ramach spółki cywilnej, w tym także tych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że odmienne rozumienie tego uregulowania w sposób nieuzasadniony wprowadzałoby różnice w następstwie prawnym w zależności od tego, czy spółka cywilna na płaszczyźnie danego podatku jest uznawana za podatnika, czy też nie. Dla przykładu powstała spółka byłaby następcą prawnym spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast takie następstwo nie miałoby miejsca w odniesieniu do podatku od nieruchomości, pomimo że wspólnicy przekształconej spółki cywilnej byli obciążani tą daniną publicznoprawną w związku z działalnością gospodarczą wspomnianej spółki cywilnej.

Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej wstępuje jako strona w postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020r. sygn. akt: I SA/Gl 294/20).

Podsumowując należy uznać, że wobec przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, to spółka jawna winna być stroną postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2017r.

Analizy wymaga kolejna kwestia a to ustalenie czy przy tak sformułowanej decyzji organu I instancji, skierowanej do spółki cywilnej a nie do wspólników, która następnie uległa przekształceniu w spółkę jawną, można było skierować decyzję do podmiotu, który twierdzi, że w dacie wydania decyzji nie był właścicielem/współwłaścicielem nieruchomości.

Jak wynika z treści wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący nie był właścicielem, nie był współwłaścicielem nieruchomości. Okoliczność ta nie była w żaden sposób weryfikowana. Potwierdzenie lub negacja prawa własności danego podmiotu do nieruchomości nie może opierać się li tylko na treści pisma złożonego w sprawie. Sprawa dotyczy konkretnego roku podatkowego zatem należało ustalić czy skarżący istotnie nie był właścicielem nieruchomości (może przez cały rok, może tylko przez część roku), względnie miał do niej inny tytuł prawny, co wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymaga badania przez organ treści art. 247§2 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie SKO uwzględni wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązane.

Organ podatkowy oceniając wniosek uwzględni pogląd wyrażony w treści niniejszego uzasadnienia, a dotyczący strony postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, ustalając kiedy konkretnie nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz to czy skarżący miał tytuł prawny do nieruchomości objętej decyzją.

Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca podlegają uchyleniu - stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję z dnia 28 października 2020r. gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z §4 i w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł składa 200,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2018r. poz. 1687).