Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3205/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17f ust. 1, art. 15b, art. 12ust. 3c,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – L. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., 24 czerwca 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dystrybucji oraz serwisie wózków widłowych. W toku prowadzonej działalności Spółka między innymi zbywa (nabyte uprzednio) wózki widłowe, a następnie zawiera umowy leasingu tych wózków (leasing zwrotny) w charakterze korzystającego (leasingobiorcy). Umowy leasingu zawierane przez spółkę spełniają warunki określone w art. 17a pkt 1 i 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", tj.:

• zostały zawarte na czas oznaczony;

• suma ustalonych w umowach leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu:

• umowy zawierają postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - tj. spółka.

Tym samym, umowy leasingu zawierane przez Spółkę stanowią umowy tzw. leasingu finansowego.

Zgodnie z istotą leasingu finansowego, raty leasingowe płacone przez Spółkę na rzecz finansującego (leasingodawcy) składają się z części kapitałowej, dotyczącej spłaty wartości początkowej środka trwałego i części odsetkowej. Zapłata poszczególnych rat następuje na podstawie not obciążeniowych wystawianych zgodnie z harmonogramem spłat przez finansującego, w których wyszczególniona jest odrębnie część kapitałowa oraz część odsetkowa. Co do zasady, noty obciążeniowe są wystawiane na spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Spółka wyłącza część kapitałową raty leasingowej z kosztów podatkowych, jednocześnie dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w wysokości wynikającej z u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów podatkowych Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Co do zasady, terminy płatności rat leasingowych wskazane na notach obciążeniowych wynoszą 14 dni od dnia wystawienia noty obciążeniowej. Jednakże na mocy aneksu podpisanego z leasingodawcą. Spółka jest uprawniona do zapłaty rat leasingowych w terminie 30 dni po upływie terminu płatności danej noty obciążeniowej. W konsekwencji, rzeczywisty termin płatności rat leasingu finansowego wynosi, co do zasady, 44 dni. Spółka nie wyklucza zawarcia w przyszłości umów leasingu, w których termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni.

Dodatkowo, spółka pragnie podkreślić, że w zdecydowanej większości zawartych przez nią umów, wysokość części kapitałowej danej raty leasingowej przewyższa wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przypadającego na dany przedmiot leasingu.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1. Czy art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu finansowego?

2. Jeśli stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe - czy na podstawie art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w przypadku regulowania przez spółkę rat leasingowych w ciągu nie dłużej niż 30 dni od upływu terminu płatności danej raty leasingowej, wynikającego z not obciążeniowych wystawianych przez finansującego oraz z aneksu do umowy leasingu, a w przypadku gdy termin ten jest dłuższy niż 60 dni - w ciągu nie dłużej niż 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny. Spółka nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) rozpoznawanych w związku z umową leasingu finansowego? Natomiast czy jeśli wartość odpisu amortyzacyjnego dotyczącego danego przedmiotu leasingu za konkretny okres (miesiąc), zostanie już zapłacona przez Spółkę w ramach rat kapitałowych za poprzednie okresy (miesiące), to Spółka nawet w razie przekroczenia ww. terminów w odniesieniu do raty leasingowej za ten konkretny okres, nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) dotyczących tego przedmiotu leasingu?

Zdaniem skarżącej, art. 15b u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez spółkę na podstawie umów leasingu finansowego.

Ponadto zdaniem wnioskodawcy, jeśli stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to na podstawie art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w przypadku regulowania przez spółkę rat leasingowych w ciągu nie dłużej niż 30 dni od upływu terminu płatności danej raty leasingowej, wynikającego z not obciążeniowych wystawianych przez finansującego oraz z aneksu do umowy leasingu, a w przypadku gdy termin ten jest dłuższy niż 60 dni - w ciągu nie dłużej niż 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny, spółka nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) rozpoznawanych w związku z umową leasingu finansowego. Natomiast jeśli wartość odpisu amortyzacyjnego dotyczącego danego przedmiotu leasingu za konkretny okres (miesiąc), zostanie już zapłacona przez spółkę w ramach rat kapitałowych za poprzednie okresy (miesiące), to spółka nawet w razie przekroczenia ww. terminów w odniesieniu do raty leasingowej za ten konkretny okres, nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) dotyczących tego przedmiotu leasingu.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące pytania pierwszego skarżąca wskazała, że leasing finansowy środków majątkowych nie może być uznany za nabycie/wytworzenie środka trwałego. W związku z tym, art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdzie do niego zastosowania. Spółka zawierając umowę leasingu finansowego nie nabywa własności przedmiotu leasingu ani nie ponosi nakładów na jego wytworzenie. Właścicielem leasingowanego składnika majątku pozostaje finansujący. Stanowisko spółki, iż środki majątkowe stanowiące przedmiot leasingu finansowego nie mogą być uznane za "nabyte/wytworzone środki trwałe" potwierdza brzmienie art. 16a u.p.d.o.p.

Spółka stanęła na stanowisku, iż leasingu finansowego nie dotyczą również przepisy ogólne (art. 15b ust. ł-5 u.p.d.o.p.). Jak zwrócono już uwagę, w leasingu finansowym zaliczenie wartości początkowej w koszty podatkowe następuje poprzez odpisy amortyzacyjne. Tymczasem jedynym przepisem dotyczącym wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych jest art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., który jak już wykazano nie odnosi się do leasingu finansowego. Jednocześnie, gdyby już na podstawie przepisów ogólnych miało dochodzić do wyłączenia z kosztów podatkowych wszelkich odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w stosunku do których podatnik zwleka z uregulowaniem zobowiązania, to art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p. (odnoszący się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych lub wytworzonych) byłby zbędny. Zdaniem wnioskodawcy, jego wprowadzenie świadczy o tym, że korekta kosztów rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych ma miejsce tylko w przypadkach określonych w tym przepisie. Brak zastosowania przepisów ogólnych dot. korekty kosztów do odpisów amortyzacyjnych potwierdza również brzmienie art. 15b ust. 1-2 u.p.d.o.p. Reasumując, spółka stanęła na stanowisku, że art. 15b u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez spółkę na podstawie umów leasingu finansowego.

Odnosząc się do pytania drugiego spółka podniosła, iż w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe to jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, umowy leasingu zawierane przez spółkę spełniają warunki przewidziane w art. 17a pkt 1 i 17f u.p.d.o.p. dla tzw. leasingu finansowego. W konsekwencji, to spółka, jako korzystający (ale nie jako właściciel), dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wózków widłowych) będących przedmiotem leasingu. Tym samym, należy stwierdzić, że terminy płatności, o których mowa w art. 15b u.p.d.o.p. odnoszą się do poszczególnych rat leasingowych, płaconych przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez finansującego zgodnie z harmonogramem określonym w umowie leasingu, a nie do umowy leasingu jako całości. Innymi słowy, płatności poszczególnych należności leasingowych nie należy traktować jako rozłożonej na raty spłaty jakiejkolwiek należności, która mogłaby powstać już w dacie zawarcia umowy leasingu. Zdaniem spółki, co do zasady, obowiązek korekty kosztów podatkowych wystąpi wyłącznie z upływem 30 dni od upływu terminu płatności określonego w danej nocie obciążeniowej oraz w aneksie do umowy leasingu w odniesieniu do danej raty leasingowej. W przypadku, gdy termin płatności raty jest dłuższy niż 60 dni. obowiązek korekty będzie miał miejsce z upływem 90 dni od daty zaliczenia odpisu amortyzacyjnego wynikającego z zapłaty danej raty leasingowej do kosztów podatkowych spółki.

W interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) uznał za nieprawidłowe,

- zastosowania art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 uznał za prawidłowe,

- zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. w sytuacji gdy część kapitałowa rat leasingowych przewyższa wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu zaznaczył, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowy, o których mowa we wniosku spełniają warunki do uznania ich za umowy leasingu finansowego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Następnie powołał się na art. 15b, art. 17a pkt 1, art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że z powyższej regulacji wynika, iż istotą leasingu (w tym leasingu finansowego) jest oddanie do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotów umowy leasingu będących podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów).

W opinii organu dokonując interpretacji przepisów dotyczących tzw. "zatorów płatniczych" należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Jak wskazano celem zmian jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Tym samym - co do zasady - uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.

W świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych).

Uregulowania zawarte w art. 15b u.p.d.o.p. odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiacych własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Wobec powyższego, stanowisko spółki, iż art. 15b u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu finansowego, uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał ponadto, że wątpliwości wnioskodawcy budzi fakt zastosowania art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. Przedmiotowe przepisy, jak już wykazano powyżej, będą miały zastosowanie w sprawie, w której mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 - 5 w zw. z art. 3 5b ust. 9 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie.

W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie poniżej 60 dni. zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. I5b ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Organ zauważył jednocześnie, że poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie regulacja zawarta w art. 15b u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z. kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Natomiast po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Ponadto z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż w zdecydowanej większości zawartych przez. Spółkę umów, wysokość części kapitałowej danej raty leasingowej przewyższa wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przypadającego na dany przedmiot leasingu.

Jeżeli zatem do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów.

Wobec powyższego stanowisko spółki, iż:

- na podstawie art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w przypadku regulowania przez spółkę rat leasingowych w ciągu nie dłużej niż 30 dni od upływu terminu płatności danej raty leasingowej, wynikającego z not obciążeniowych wystawianych przez finansującego oraz z aneksu do umowy leasingu, a w przypadku gdy termin ten jest dłuższy niż 60 dni - w ciągu nie dłużej niż 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny, Spółka nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) rozpoznawanych w związku z umową leasingu finansowego;

- natomiast jeśli wartość odpisu amortyzacyjnego dotyczącego danego przedmiotu leasingu za konkretny okres (miesiąc), zostanie już zapłacona przez Spółkę w ramach rat kapitałowych za poprzednie okresy (miesiące), to spółka nawet w razie przekroczenia ww. terminów w odniesieniu do raty leasingowej za ten konkretny okres, nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) dotyczących tego przedmiotu leasingu,

należy uznać za prawidłowe.

Pismem z 7 października 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, płacone przez Spółkę raty leasingowe w części odsetkowej "są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia";

b) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p. poprzez umieszczenie w uzasadnieniu prawnym przytoczonym przez Ministra Finansów stwierdzeń wykraczających poza ocenę stanowiska Skarżącej, nie dotyczących pytań przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. oraz istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podkreślić na wstępie należy, że skoro przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego to zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08.

Należy zaznaczyć, iż w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca spółka podała m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zajmuje się dystrybucją oraz serwisem wózków widłowych, co do których następnie zawiera umowy leasingu w charakterze korzystającego. Umowy zawierane przez Spółkę stanowią umowy leasingu finansowego. Raty leasingowe składają się zatem z części kapitałowej i odsetkowej, ich zapłata następuje na podstawie noty obciążeniowej. Spółka wyłącza część kapitałową raty leasingowej z kosztów podatkowych, jednocześnie dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów podatkowych Spółki. Terminy płatności rat leasingowych wynoszą 30 dni po upływie terminu płatności noty obciążeniowej. Spółka nie wyklucza zawarcia umowy, w której termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni.

W rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącej miało na celu ustalenie tego czy art. 15 b u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie do dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych i czy w sytuacji regulowania przez nią rat leasingowych w terminach wskazanych w stanie faktycznym będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

We własnym stanowisku skarżąca spółka podała m.in., iż art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez spółkę. Nadto spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w związku z umową leasingu.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i za prawidłowe odnośnie pytania drugiego organ interpretacyjny wskazał, że raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie regulacja zawarta w art. 15b u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty.

Sąd mając na uwadze zaprezentowaną powyżej treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, a także porównując stan faktyczny i zadane pytania zaprezentowane we wniosku ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, podziela zarzut strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stanowisko organu interpretacyjnego odnosi się do kwestii kiedy część odsetkowa raty leasingowej jest kosztem uzyskania przychodu. Niewątpliwie ta część stanowiska organu nie koresponduje ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku, ani też z zadanymi przez skarżącą pytaniami.

W tej sytuacji nie było więc podstaw do wyrażenia stanowiska w niniejszym zakresie. Doszło więc do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu takie działanie organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny (przyszły) stanowi - jak już wcześniej wspomniano - jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Ponadto w ocenie Sądu stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zgodzić się należy że skarżącą, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jaka część raty leasingowej stanowi koszt korzystającego i odpowiednio przychód finansującego. Nie zawiera natomiast postanowień wskazujących moment ujęcia tych wydatków jako koszt uzyskania przychodu przez korzystającego. A zatem zastosowanie w tym zakresie znajdą ogólne przepisy dotyczące ujęcia kosztów w czasie, określone w art. 15 u.p.d.o.p. Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. sygn.. akt III SA/Wa 2431/06, w którym stwierdził, że "pojęcie przychodu z tytułu umowy leasingu zostało określone w art.12 ust.3c u.p.d.o.p. jako przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Przepis ten wyznacza więc datę powstania przychodu z tytułu umowy leasingu."

W ocenie Sądu, część odsetkowa raty leasingowej powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 u.p.d.o.p. Gdyby bowiem część odsetkowa raty leasingowej miała być, jak stwierdził organ, kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty, to również przychód po stronie otrzymującego powinien powstać na takich samych zasadach jak przychód odsetkowy korzystającego, a więc w momencie zapłaty. Natomiast, jak wskazano powyżej przychód z tytułu części odsetkowej raty leasingowej powstaje z chwilą, gdy stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Wymienione naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doprowadziły do stwierdzenia konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Organ winien więc ponownie rozpoznać wniosek skarżącej z uwzględnieniem powyższych uwag.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.