Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1120/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie Andrzej Kisielewicz NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Cywilnej R. K., E. A., P. K. w Legionowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 290/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki Cywilnej R. K., E. A., P. K. w Legionowie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] Spółki Cywilnej R. K., E. A., P. K. w Legionowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem z dnia

7 grudnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 290/03 oddalił skargę R. K., E. A. i P. K. wspólników spółki cywilnej [...] w Legionowie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje orzeczenie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, z których wynikało, że Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD Nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie sposobu deklarowania stawki celnej i kwoty długu celnego, towaru sprowadzonego z Holandii przez spółkę cywilną [...] w postaci róż ciętych i chryzantem ciętych I i II gatunku. W zgłoszeniu celnym strona zaklasyfikowała róże do kodu PCN 0603 10 10 1 i chryzantemy do kodu PCN 0603 10 50 1, stosując dla róż I gatunku stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,06 EUR od sztuki i dla chryzantem I gatunku stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,05 EUR od sztuki, a dla róż i chryzantem II gatunku stawkę celną konwencyjną w wysokości 45% od wartości celnej towaru. Organ celny określił kwotę długu celnego, stosując do całego towaru jednolitą stawkę celną autonomiczną w ten sposób, że ujął róże do jednego kodu PCN 0603 10 10 1 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,06 EUR/ szt., a chryzantemy do jednego kodu PCN 0603 10 50 1 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,05 EUR/szt. oraz wezwał importera do uiszczenia niedoboru cła wraz z należnymi odsetkami wyrównawczymi, liczonymi od dnia powstania długu do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Taryfa celna dla kwiatów ciętych pochodzących z jednego kraju i klasyfikowanych do jednego kodu PCN, nie zawierającego podziału na gatunki kwiatów, przewiduje stawki celne w zależności od okresu importu, to jest od 1 czerwca do 31 października i od 1 listopada do 31 maja. Regulacja zawarta w pkt 3 części pierwszej Taryfy celnej zezwala na wybór stawki, według której kwota cła jest niższa, jednakże przy uwzględnieniu albo łącznej wartości całego towaru, albo łącznej ilości lub masy towaru, bez uwzględnienia podziału na gatunki.

Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 15 marca 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że sprowadzone kwiaty należało zaklasyfikować do kodu PCN 0603 10 10 1 i PCN 0603 10 50 1, przy zastosowaniu korzystniejszej dla strony stawki autonomicznej bądź konwencyjnej do całego towaru. W myśl § 5 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) towary klasyfikowane do jednego kodu PCN Taryfy celnej mogą być zgłoszone w oddzielnych pozycjach SAD nie ze względu na gatunek, lecz ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w załączonej przez stronę opinii prof. dr hab. W. Czyżowicza stwierdzając, że nie może ona stanowić podstawy do zastosowania dwóch różnych stawek celnych do sprowadzonych róż i chryzantem, w zależności od ich gatunku.

Oddalając skargę strony na powyższą decyzję Sąd I instancji uznał za bezsporny fakt, iż sprowadzone z Holandii róże cięte i chryzantemy cięte zgłoszono w dwóch odrębnych pozycjach JDA SAD, w zależności od gatunku kwiatów, stosując dla każdej z tych pozycji inną stawkę celną (raz autonomiczną, a raz konwencyjną). Powołując się na treść pkt 1, pkt 2 lit. a) i pkt 3 lit. b) części A - Stawki celne - Taryfy celnej Sąd stwierdził, że strona skarżąca mogła stosować do sprowadzonego towaru korzystniejszą dla siebie stawkę autonomiczną bądź konwencyjną. Skoro jednak sprowadzone róże i chryzantemy stanowiły jednorodny towar, to bez względu na to, czy występowały w I i w II gatunku i - co się z tym wiąże - miały różną cenę zakupu, a Taryfa celna nie przewiduje odrębnej pozycji dla róż i chryzantem I i II gatunku, organy celne zasadnie uznały, że importer mógł zastosować korzystniejszą dla siebie stawkę autonomiczną lub konwencyjną, ale od całego sprowadzonego towaru, w tej sprawie od 36.620 sztuk róż i 6.750 sztuk chryzantem lub od ich łącznej wartości.

Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał wywody zawarte w przedstawionej przez stronę skarżącą opinii prof. dr hab. Wiesława Czyżowicza, gdyż nie znajdowały one oparcia w obowiązującej regulacji prawnej. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt V SA 2042/02, na który powołała się skarżąca, o możliwości ujmowania w odrębnych pozycjach zgłoszenia celnego towaru różnego gatunku, skoro nie zabrania tego Kodeks celny, ani Taryfa celna. Sąd stwierdził, że skoro towar do odprawy celnej zgłosiła Agencja Celna [...] w Rzepinie działająca jako przedstawiciel bezpośredni, zgodnie z treścią art. 253 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 17 ze zm.) - w imieniu i na rzecz importera, oznaczało to, że zgłaszającym (dłużnikiem należności wynikających z długu celnego) był podmiot reprezentowany przez Agencję, czyli Spółka [...].

Za bezzasadny Sąd I instancji uznał podniesiony na rozprawie zarzut błędnego obliczenia kwoty odsetek wyrównawczych i braku wykazania przez organ uzyskania przez skarżącą korzyści finansowej. Obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych dotyczy okresu od powstania długu celnego do momentu jego całkowitej zapłaty - który nie jest znany organowi celnemu, a zatem dokładne wyliczenie sumy należnej z tytułu tych odsetek jest niemożliwe. Wskazał przy tym, że w przypadku ewentualnego postępowania egzekucyjnego, spowodowanego nieuiszczeniem długu celnego wraz z wymaganymi odsetkami wyrównawczymi skarżąca będzie mogła kwestionować wysokość należnych odsetek, korzystając ze środka prawnego - zarzutu, przysługującego jej jako dłużnikowi i przewidzianego w przepisie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 968 ze zm.).

Sąd stwierdził, że organ I instancji prawidłowo powołał się na przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Przyjęcie mniejszej kwoty do naliczenia długu celnego spowodowało, że Spółka zapłaciła mniejszą kwotę wynikającą z tego długu, a zaistniałą różnicę mogła wprowadzić do obrotu, co jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowej. Ponadto, skarżąca nie spełniła przesłanki zwalniającej od obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych, określonej w § 1 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958) i z dnia 26 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 544), to jest nie udowodniła, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania, czy świadomego działania.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] spółka cywilna R. K., E. A.i P. K. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- § 5, 8, 9, 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193);

- § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958) i z dnia 26 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 544) w związku z art. 222 § 4 Kodeksu celnego;

-art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926).

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przepisy Kodeksu celnego, Taryfy celnej i rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych nie zabraniały importerowi zgłoszenia do odprawy celnej w odrębnych pozycjach dokumentu SAD towarów różnego gatunku, który został odrębnie wyszczególniony w fakturze zakupu poprzez zapisy oddzielnych pozycji wartościowych dla każdego rodzaju towaru. Taka sytuacja prawna dopuszcza zgłoszenie kwiatów I i II gatunku na osobnych dokumentach SAD, w oparciu o odrębne faktury zakupu i dowolny wybór stawki celnej. Zdaniem skarżącej, z treści § 5 rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych wynika, że istnieje prawna możliwość dokonywania klasyfikacji towaru w oparciu o ten sam kod Taryfy celnej, lecz inną stawką celną w tym samym dokumencie SAD i SAD-BIS, ale w różnych pozycjach tego dokumentu, co staje się wówczas tożsame z wyborem przez stronę stawki celnej. Sąd I instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów § 2 rozporządzenia w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania w związku z art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji nie ustalił, czy skarżąca uzyskała jakiekolwiek korzyści finansowe, a tym samym uchybił zasadom postępowania, bowiem uznał za zgodne z prawem naruszenie przez organ celny zasad postępowania dowodowego, określonych w art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, nie było podstaw do uznania przez Sąd za zasadny sposobu, w jaki obciążono ją odsetkami wyrównawczymi. Skarżąca została pozbawiona możliwości kwestionowania prawidłowości ich wymiaru w odniesieniu do czasookresu, za który zostały naliczone, a tym samym kontroli wydanego przez organ celny rozstrzygnięcia, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 4 kwietnia

2007 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną rozszerzył zarzuty kasacyjne, wskazując na naruszenie przepisów art. 13 i art. 222 § 4 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miało - jej zdaniem - istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia Sądu I instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie jest objęty wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję organu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie sposobu deklarowania towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego.

Odnosząc się na wstępie do oświadczenia pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną złożonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu

4 kwietnia 2007 r., dotyczącego rozszerzenia zarzutów kasacyjnych o naruszenie przepisów art. 13 i art. 222 § 4 Kodeksu celnego, stwierdzić należy, że naruszenie przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego zostało już podniesione w skardze kasacyjnej. Natomiast zarzut naruszenia art. 13 Kodeksu celnego, został podniesiony po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej i nie może stanowić nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. Zarzut ten jest bowiem nowym zarzutem, do którego NSA nie może się odnieść z uwagi na wyrażoną w powyższym przepisie zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

Problemem, jaki wyłania się na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stanowi dopuszczalność zgłoszenia tego samego towaru (kwiaty cięte) w odrębnych pozycjach dokumentu SAD i SAD BIS z podziałem na gatunki stosując dwie różne stawki celne. Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zasady wymierzania opłaty pobieranej w przypadku przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granice państwa, jaką jest cło, zawiera ustawa - Kodeks celny. W myśl przepisu art. 85 § 1 tej ustawy należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy do jednego rodzaju towaru (kwiatów ciętych - róż i chryzantem), o kodzie PCN 0603 10 10 1 (róże) i PCN 0603 10 50 1 (chryzantemy) Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) pochodzącego z tego samego kraju (Holandia), importer zastosował dwie różne stawki celne - konwencyjną odpowiednio dla róż i chryzantem II gatunku i autonomiczną dla róż i chryzantem I gatunku. Kwestionując powyższe zgłoszenie celne organ celny I instancji dokonał jego korekty w ten sposób, że obliczył kwotę cła należnego łącznie od wszystkich kwiatów, z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej w wysokości 0,06 EUR/szt. dla róż i 0,05 EUR/szt. dla chryzantem.

Skarżący upatrują naruszenia przepisów § 5, 8, 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) w uznaniu przez organ zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, mimo że importowany towar był zróżnicowany co do gatunku i został wyszczególniony w odrębnych pozycjach na fakturze zakupu. Zdaniem skarżących przepisy Kodeksu celnego, Taryfy celnej i rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych dopuszczają możliwość zgłoszenia kwiatów I i II gatunku na osobnych dokumentach SAD, w oparciu o odrębne faktury zakupu i dowolny wybór stawki celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zarzuty skarżących nie zasługują na uwzględnienie w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w przepisie § 5 pkt 2 stanowi, że wobec towarów klasyfikowanych według więcej niż jednego kodu taryfy celnej lub pochodzących z więcej niż jednego kraju, lub objętych więcej niż jedną stawką celną, lub więcej niż jedną stawką podatkową możliwe jest dokonanie zgłoszenia celnego na zestawie SAD składającym się z formularza SAD oraz formularzy uzupełniających SAD-BIS.

Stwierdzić należy, że przepisy omawianego rozporządzenia przewidują możliwość wyboru przez importera sposobu dokonania zgłoszenia celnego na zestawie SAD i SAD - BIS pod warunkiem, że zostanie spełniona jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, między innymi, gdy sprowadzony towar objęty jest więcej niż jedną stawką celną. Mają, zatem rację skarżący, że dopuszczalne jest zgłoszenie celne tego samego towaru w ramach dwóch formularzy SAD ze względu na dwie różne stawki celne przewidziane dla danego towaru. Z kolei nie ma znaczenia z punktu widzenia regulacji § 5 pkt 2 na jakiej podstawie (kryterium) importer dokonał podziału towaru (według odmiany, gatunku, czy też jakości), gdyż jest to kwestia wtórna w stosunku do kwestii zastosowania prawidłowej stawki celnej.

Możliwość dokonania przez importera zgłoszenia celnego towaru objętego więcej niż jedną stawką celną w sposób przewidziany w tym przepisie jest jednak zdeterminowana zapisami Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów - wydanego na podstawie art. 13 § 6 Kodeksu celnego. Taryfa celna, zgodnie z treścią przepisu art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego obejmuje bowiem nie tylko wysokość, ale także sposób, warunki i zakres stosowania stawek celnych.

W części pierwszej, tytuł A. - Stawki celne ust. 1 Taryfy celnej zostały wymienione stawki celne: a) konwencyjne, b)autonomiczne, c) preferencyjne, d)obniżone, e) ryczałtowe.

Zgodnie z częścią pierwszą - Postanowienia wstępne, tytuł A ust. 2 Taryfy celnej - stawki celne, o których mowa w ust. 1 lit. a), tj. konwencyjne z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b) stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów:

a) członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) ustanowionej dnia 15 kwietnia 1994 r. na podstawie podpisanego w Marakeszu Porozumienia o Ustanowieniu Światowej Organizacji Handlu,

b) do których stosuje się również klauzulę największego uprzywilejowania.

W myśl ust. 3 stawki celne autonomiczne, o których mowa w ust. 1 lit. b) stosuje się do towarów pochodzących między innymi z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub, gdy stawka celna konwencyjna nie została określona.

W świetle powyższych postanowień Taryfy celnej oraz wspomnianego rozporządzenia importer nie miał podstaw do zgłoszenia towaru według dwóch różnych stawek celnych: stawki konwencyjnej dla róż i chryzantem II gatunku i stawki autonomicznej dla róż i chryzantem I gatunku. W rozpoznawanej sprawie kwiaty cięte zostały, bowiem sprowadzone w okresie, w którym Taryfa celna przewiduje, że dla tego samego kodu PCN stawka autonomiczna jest stawką specyficzną, a stawka konwencyjna jest stawką ad valorem. Stawka specyficzna to wyrażona w EUR wysokość cła, w stosunku do jednostki masy lub miary przywożonego towaru, w tej sprawie - od sztuki. Stawka ad valorem wyrażona jest w procentach w stosunku do wartości celnej towaru. Z uwagi na różną podstawę obydwu tych stawek w rozpoznawanej sprawie nie był w ogóle możliwy wybór stawki niższej, ponieważ obie stawki: konwencyjna i autonomiczna są pod tym względem nieporównywalne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe jest dokonanie zgłoszenia celnego w ramach dokumentu SAD i SAD BIS dla jednego towaru z zastosowaniem dwóch różnych stawek celnych pod warunkiem, że są to stawki porównywalne.

Z uwagi zamieszczonej w części pierwszej - Postanowienia wstępne, tytuł A ust. 3 lit. b) Taryfy celnej wynika, że możliwe jest porównanie stawki autonomicznej i konwencyjnej w celu wybrania stawki niższej jedynie w sytuacji, gdy obydwie stawki mają taką samą podstawę, tak jak ma to miejsce dla kwiatów o kodzie PCN 0603 10 301 (orchidee), dla których Taryfa celna przewiduje dwie różne stawki celne. Stawki celne, w tym przypadku, są porównywalne, ponieważ są one określone w procentach tj. stawka autonomiczna wynosi 35%, a konwencyjna 45%. W tej sytuacji importer mógłby dokonać, na zasadzie porównania, wyboru niższej (bardziej opłacalnej) stawki celnej w ramach jednego zgłoszenia celnego. Jednakże taka możliwość nie zachodziła w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy.

Podkreślić należy, że obliczenie kwoty cła jest jedynie konsekwencją zastosowania określonej stawki celnej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy importer dokonał wyboru stawki celnej z uwagi na to, że dla róż i chryzantem I gatunku kwota cła była niższa przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej, a dla róż i chryzantem II gatunku kwota cła była niższa przy zastosowaniu stawki celnej konwencyjnej. Taki sposób zadeklarowania przez importera towaru nie odpowiada prawu, bowiem Taryfa celna zezwala na wybór stawki celnej autonomicznej, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej, lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona, co w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy nie miało miejsca. Taryfa celna nie zezwala natomiast na wybór przez importera stawki celnej z uwagi na niższą kwotę cła obliczonego z zastosowaniem tej stawki, co oznacza, że importer nie mógł dowolnie zastosować stawki konwencyjnej i autonomicznej po przeliczeniu i porównaniu wyliczonej na ich podstawie kwoty cła.

Powyższe potwierdza więc, że dokonanie zgłoszenia celnego w oparciu o § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych i obliczenie przez importera wysokości cła od sprowadzonych w rozpoznawanej sprawie róż i chryzantem z zastosowaniem dwóch różnych i nieporównywalnych stawek celnych było nieprawidłowe. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięć organów celnych, co do uznania dokonanego w tej sprawie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest więc zgodne z prawem.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. z 1997 r. Nr 143, poz. 958 i z 1998 r. Nr 86, poz. 544) w związku z

art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie ustalił, czy uzyskała ona jakiekolwiek korzyści finansowe i tym samym usankcjonował naruszenie przez organ celny zasad postępowania dowodowego, określonych w art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten jest niezasadny. Sąd I instancji trafnie stwierdził, że przyjęcie przez organ celny wartości celnej towaru w wysokości zadeklarowanej przez wspólników Spółki [...], stanowiło podstawę do obliczenia długu celnego w niższej kwocie w związku, z czym uzyskaną różnicę mogli oni wprowadzić do obrotu odnosząc tym samym korzyść finansową (art. 222 § 4 Kodeksu celnego).

W ocenie NSA, Sąd I instancji słusznie podzielił stanowisko orzekającego w sprawie organu, że skarżący nie spełnili także przesłanki zwalniającej ich od uiszczenia odsetek, określonej w § 1 ust. 3 pkt 1 cytowanego rozporządzenia, to jest nie udowodnili, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z ich zaniedbania, czy świadomego działania. Zgodnie

z treścią § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd w myśl którego, w sytuacji gdy § 1 ust. 3 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia nie precyzuje, jakie okoliczności należałoby uznać za "szczególne" czyli dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał, na stronie spoczywa ciężar dowodu wykazania tych szczególnych okoliczności tzn. niewynikających z zaniedbania lub świadomego działania strony. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1013/05, Lex nr 190340). Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie wykazali szczególnych okoliczności, o których mowa powyżej, dlatego prawidłowy jest pogląd Sądu I instancji.

Wnoszący skargę kasacyjną podnieśli ponadto zarzut naruszenia § 2 rozporządzenia. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że z uwagi na zasadę związania NSA granicami skargi kasacyjnej koniecznym elementem prawidłowego określenia podstawy kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) - zostały naruszone, a w jej uzasadnieniu wykazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie precyzuje, który z ustępów § 2 rozporządzenia został naruszony przez organ celny, a naruszenie to zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że w istocie skarżący kwestionują sposób, w jaki organ celny obciążył ją odsetkami wyrównawczymi. Zdaniem skarżących, Sąd I instancji nie miał podstaw do zaakceptowania tego sposobu obliczenia odsetek, ponieważ została ona pozbawiona możliwości zakwestionowania prawidłowości wymiaru odsetek w stosunku do czasookresu, za który zostały naliczone, a tym samym kontroli wydanego przez organ celny rozstrzygnięcia, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów państwa.

Organ celny określił kwotę długu celnego oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła wraz z należnymi odsetkami wyrównawczymi, liczonymi "od dnia powstania długu do dnia zapłaty". Takie rozstrzygnięcie organu znajduje uzasadnienie w treści § 2 ust. 3 zdanie drugie rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że odsetki wyrównawcze, o których mowa w § 1 ust. 3 rozporządzenia (czyli pobierane przez organ celny w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt 1 i 2 tego przepisu) pobiera się za okres od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty należnej kwoty. Skoro zatem organ celny wykazał, że nie zaistniała okoliczność wymieniona w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, stanowiąca wyjątek od zasady określonej w tym przepisie - a Sąd I instancji, o czym była mowa wyżej - zaakceptował to stanowisko, to w konsekwencji za prawidłowy należy uznać sposób rozstrzygnięcia przez organ o odsetkach wyrównawczych. Sąd I instancji trafnie przyjął, że ewentualne nieprawidłowości w wyliczeniu sumy należnej z tytułu tych odsetek - skarżący będą mogli kwestionować w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem i w oparciu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).