Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 337/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 35  ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA H. Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA H. Betta Asesor WSA M. Semiczek Protokolant: A. Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.565,80 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt 80/100) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec D. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2002 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli, postanowieniem z dnia [...]

wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia D. A. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]. Mając na uwadze poczynione ustalenia, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] Określenie zobowiązania podatkowego było następstwem nie spełnienia przez podatnika warunków niezbędnych dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego - przeznaczonego na cele opałowe, obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. Organ odwoławczy, decyzją

z dnia [....], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] nr [...], określił D. A. zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...], w wysokości [...]. Uzasadniał, że podatnik - w kontrolowanym okresie - prowadził działalność gospodarczą obejmującą swym zakresem między innymi detaliczny i hurtowy handel olejem opałowym (punkt sprzedaży mieścił się w L.). Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), sprzedaż oleju opałowego - przeznaczonego na cele opałowe, jako wyrobu akcyzowego wymienionego w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia, jest obciążona stawką podatku akcyzowego w kwocie 160,00 zł/1.000 l. W przypadku przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, do oleju tego stosuje się wyższe stawki podatku akcyzowego tj. stawki określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia - 1.104,00 zł/1.000 l (§ 5 pkt 1 rozporządzenia).

Organ kontroli skarbowej podniósł, że chcąc stosować stawki preferencyjne (obniżone), podatnik sprzedający olej opałowy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązany jest uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywany produkt będzie przeznaczony na cele opałowe - § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego, do oleju tego zastosowanie będzie miała stawka podatku akcyzowego określona w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli stawka taka jak w przypadku oleju napędowego (1.104,00/1.000 l).

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał, że analiza szczegółowa przedstawionych przez stronę oświadczeń nabywców sprzedawanego przez niego oleju opałowego wykazała, iż część tych oświadczeń zawiera fikcyjne dane (wskazane na nich osoby, występując w charakterze świadków, oświadczyły w ramach przesłuchania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w L., że nie wypełniały i nie podpisywały oświadczeń) a część zastała sfałszowana (do sfałszowania części oświadczeń przyznał się skarżący wpisując na oświadczeniach "zmyślone" dane np. nazwiska, numery ulic). Tym samym, według organu, oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia.

Podkreślono w uzasadnieniu decyzji, że Prokuratura Rejonowa w L. prowadzi przeciwko D. A. postępowanie, przedstawiając mu zarzuty popełnienia czynów z art. 270 kk poprzez podrobienie 393 oświadczeń oraz posłużenie się nimi jako autentycznymi, wskutek przedłożenia ich organowi kontroli skarbowej.

Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że D. A. nie uzyskał od części nabywców oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, uprawniających do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Wskazał, iż przedłożone przez stronę oświadczenia zawierają fikcyjne dane i tym samym nie mogą być uznane za spełniające wymogi określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie do brzmienia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 50, poz. 11 ze zm.) D. A. - jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż z opałowe i w związku z tym winien opłacać podatek w wysokości należnej dla oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, iż D. A. był dwukrotnie wzywany do stawiennictwa celem przesłuchania na okoliczność sprzedaży oleju opałowego oraz przedłożenia dokumentów sprzedaży wraz z oświadczeniami. Dwukrotnie wysyłane wezwania zostały jednak zwrócone z adnotacją "adresat nie mieszka pod wskazanym adresem" (podatnik nie zawiadomił organu o zmianie adresu). Dodał, że podatnik nie skorzystał także z możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Celnej we W. , zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadniał, iż organ

w sposób niedostateczny uzupełnił zebrany pierwotnie w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że w zaskarżanej decyzji uznano za udowodnione sfałszowanie przez niego oświadczeń stwierdzających, iż zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. przy czym ustalenie to oparto na dowodach, które nie przesądzają o jego winie. Podkreślił, iż konsekwencje związane ze sprzedażą oleju opałowego winny dotyczyć obu stron transakcji oraz, że ze swojej strony dokładał starań, aby w każdym przypadku sprzedaży uzyskać stosowne oświadczenia natomiast żaden przepis nie nakładał na niego obowiązku jak i nie dawał mu prawa legitymowania nabywców oleju opałowego, w celu ustalenia ich tożsamości. Unormowania dające prawo żądania od nabywców okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2003 r. - art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że nie posiadał żadnej możliwości ochrony przed nieuczciwymi odbiorcami a oświadczenia nabywców przyjmował w dobrej wierze.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] nr [...], decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził ,iż w przedmiotowej sprawie podatnik okazał oświadczenia przez siebie sfałszowane oraz oświadczenia osób fikcyjnych, co zostało potwierdzone w materiałach zgromadzonych przez organ podatkowy we współpracy z organami Policji. Dodał, iż oświadczenia te nie wypełniają warunku określonego w § 6 ust. l pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001r w sprawie podatku akcyzowego i przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w których ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, iż do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego - w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - konieczne jest spełnienie wymogu tj. uzyskanie od nabywcy towaru stosownego oświadczenia. Skoro zatem podatnik posiada w przedmiotowej sprawie oświadczenia wystawione przez siebie (sfałszowane) oraz oświadczenia wystawione na osoby fikcyjne, należało przyjąć, iż nie spełnił wymogu określonego w przepisie § 6 ust. l pkt 2 rozporządzenia, gdyż nie uzyskał od nabywców oświadczeń. Tym samym winien zastosować stawkę podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe w wysokości takiej jak dla oleju napędowego. Organ argumentował, że dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą dlatego też sprzedawca oleju opałowego powinien żądać od nabywców tego oleju złożenia oświadczenia i uzyskać przyzwolenie osoby nabywającej na skonfrontowanie danych zawartych w oświadczeniu z jakimkolwiek dokumentem tożsamości, w przeciwnym wypadku dokonać rozliczenia sprzedaży według stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 6 ust. 5. Fakt fałszowania oświadczeń przez podatnika i okazanie ich organowi kontrolującemu jako autentyczne świadczy natomiast - zdaniem organu - o nierzetelności podatnika w wypełnianiu swoich obowiązków.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut skarżącego wskazujący na naruszenie w sprawie zasad określonych w art. 121, 122, 187 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., pismem z dnia [...] , D. A., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.. Decyzję organu II instancji zaskarżył w części przewyższającej kwotę 8.771,00 zł, zarzucając jej:

• naruszenie prawa, w szczególności art. 35 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego , poprzez przyjęcie, że nierzetelne dane zawarte w oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe obciążają skarżącego jako zbywcę,

• dokonanie w decyzji sprzecznych i dowolnych ustaleń, wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawie przez przyjęcie, że wszelkie znajdujące się w aktach prokuratorskich oświadczenia pochodzą od skarżącego.

Skarżący uzasadniał, iż w sprawie niesporne jest, że zgodnie

z obowiązującymi w 2002 r. przepisami, dotyczącymi podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, spoczywał na nim, jako na podmiocie sprzedającym olej opałowy oraz napędowy, obowiązek uzyskania od nabywcy, w przypadku przeznaczenia oleju na cele opałowe, stosownego oświadczenia, którego elementy zostały wymienione taksatywnie w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - w § 6.

Podniósł, że zarówno ustawodawca, w obowiązujących wówczas przepisach - odnoszących się do podatku VAT i akcyzy, jak i Minister Finansów

w w/w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego nie wskazali, w jaki sposób i kto jest obowiązany i uprawniony do weryfikowania składanych oświadczeń przez nabywców pod kątem ich wiarygodności - w szczególności do sprawdzenia, czy składający oświadczenie jest rzeczywiście osobą, za którą się podaje a także czy zamieszkuje pod wskazanym adresem.

Skarżący stwierdził, że to właśnie powyższa okoliczność i jej wyjaśnienie stanowi istotę powstałego w sprawie sporu. Podniósł, iż organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia nabywców - jako niewiarygodne, w oparciu

o zeznania skarżącego złożone w Prokuraturze.

Argumentował, iż rzeczywiście - w toku prowadzonego w sprawie śledztwa - zeznał, że kilka ze znajdujących się w aktach Prokuratury oświadczeń faktycznie zostało sporządzonych przez niego. Dotyczy to jednak, na przestrzeni roku 2002, dziewiętnastu przypadków.

Skarżący stwierdził, że sporządzone przez niego oświadczenia były następstwem sytuacji, w której nabywca paliwa odmówił napisania oświadczenia. Jego zdaniem przyjęcie przez organy skarbowe, iż wszelkie zakwestionowane oświadczenia zostały sporządzone przez niego jest bezzasadne. Podniósł, że obciążenie go całą winą za nierzetelność oświadczeń - co do fikcyjnych nazwisk i adresów ujętych w zakwestionowanych oświadczeniach, stanowi nadużycie. Wskazał, iż każda strona transakcji kupna - sprzedaży, zbywca lub nabywca, mogła mieć hipotetyczny interes w przeznaczeniu oleju na ten lub inny cel. Działaniom organu zarzucił dowolność działań, która w postępowaniu w zakresie podatków nie może mieć miejsca i stąd - jego zdaniem - skarga w tym zakresie jest zasadna.

Skarżący uzasadniał, iż niewątpliwie także ustawodawca zdawał sobie sprawę

z istniejącej luki w przepisach, skoro dokonując zmian w ustawie o VAT i akcyzie, wprowadził od 2003 r. przepis art. 35a, w którym upoważnił sprzedawcę do żądania od nabywcy okazywania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy ten ma obowiązek złożenia oświadczenia

o przeznaczeniu wyrobu. Przepis ten dotyczy jednak okresu późniejszego - nie objętego zaskarżoną decyzją. W okresie zaś objętym decyzją nabywca mógł wypełniać oświadczenia w sposób nie zawsze odpowiadający rzeczywistości.

Dyrektor Izby Celnej we W., odpowiadając na zarzuty zawarte

w skardze, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc

o oddalenie skargi. Wskazał, iż brak oświadczeń (legitymowanie się fałszywymi oświadczeniami) nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, czyli oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2, skutkuje brakiem możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, przy czym skutek ten występuje niezależnie od tego, czy skarżący przyjmując oświadczenie działał w dobrej czy też złej wierze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że narusza ona prawo

w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co wskazuje na zasadność skargi.

Przepis art. 34 ust. 1 - mającej zastosowanie w sprawie - ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (akcyzą) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". Zgodnie z regulacją zawartą w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że skarżący będąc sprzedawcą wyrobu akcyzowego - oleju opałowego był podatnikiem podatku akcyzowego. Faktu tego nie negują także strony zawisłego przed Sądem sporu.

Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 37 w/w ustawy oraz

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 art. 37 ustawy. Dla wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego, z którego 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - stawka podatku akcyzowego wynosi 160,00 zł/1.000 l (poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego). W przypadku, gdy w/w wyroby akcyzowe nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, w sposób określony w § 4 powołanego rozporządzenia, bądź są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają innych warunków wskazanych w § 4 pkt 4, stosuje się dla tych wyrobów podwyższone stawki podatku akcyzowego - określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. stawki takie jak dla oleju napędowego (1.104,00 zł/1.000 l) - § 5 pkt 1 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy,

w przypadku sprzedaży olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje:

a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe,

b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe,

c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów

i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Stosownie do brzmienia § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe na cele opałowe), jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy). W przypadku niezłożenia oświadczeń, do sprzedaży oleju opałowego stosuje się stawki podatku określone dla oleju napędowego, czyli stawki podwyższone - § 6 ust. 5 rozporządzenia.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych pozwala stwierdzić, iż uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania obniżonych stawek akcyzy. W przypadku tym mamy do czynienia z tzw. prawem warunkowym. Uściślając, brak wymaganego przez przepisy oświadczenia nabywców oleju opałowego przesądza o tym, że podatnik (sprzedawca) do sprzedaży tego oleju będzie musiał zastosować stawki akcyzy przynależne dla oleju napędowego, czyli znacznie wyższe. Przy czym bez znaczenia jest przyczyna, która legła u podstaw niemożliwości uzyskania oświadczenia.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że część załączonych do dowodów sprzedaży oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawił sam podatnik (do czego przyznał się składając zeznania przed organami ścigania), część zawiera dane osób fikcyjnych (owa fikcja dotyczyła nazwisk jak i adresów), natomiast część dotyczy osób, które nie dokonywały zakupu u skarżącego oleju opałowego (osoby te zeznając w charakterze świadków oświadczyły, iż nigdy nie kupowały oleju opałowego od skarżącego oraz że ich podpisy na oświadczeniach zostały sfałszowane).

Niewątpliwie oświadczenia sfałszowane przez skarżącego nie mogą być uznane za oświadczenia spełniające wymogi, o których mowa w powołanym § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Przedmiotowe oświadczenia zawierają wprawdzie wszystkie dane określone w tym przepisie, jednakże fakt sfałszowania tych oświadczeń przez skarżącego został przyznany w toku postępowania karnego , co powoduje ,iż oświadczenia te nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe a od posiadania takich oświadczeń przez sprzedawcę uzależniona została obniżona stawka podatku akcyzowego.

Stwierdzeń powyższych nie można jednak odnieść do pozostałych przypadków, w których - w toku postępowania wyjaśniającego - nie ustalono kto dokonał sfałszowania załączonych do dowodów sprzedaży oświadczeń , a tym samym nie wykazano, że we wszystkich zakwestionowanych przez organy przypadkach sfałszowania oświadczeń dokonał skarżący co mogło by obciążać go podwyższonymi stawkami podatku akcyzowego, jak również nie wykluczono sfałszowania oświadczeń przez nabywców oleju opałowego. Także toczące się w tej sprawie postępowanie karne nie zostało zakończone, a dopiero w tym postępowaniu może być ustalone kto dokonał sfałszowania oświadczeń i czy oprócz tych oświadczeń co do których skarżący przyznaje, że je sfałszował można mu przypisać sfałszowanie pozostałych.

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r ustawodawca w przepisach, odnośnie podatku VAT i akcyzy, jak i Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu nie ustalił, w jaki sposób oraz kto jest zobowiązany i uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych. Wbrew stanowisku organów skarbowych świetle obowiązujących w 2002 r. przepisów nie można zatem zarzucić skarżącemu (poza przypadkami, w których sam sfałszował oświadczenia i przed zakończeniem postępowania karnego, które potwierdzałoby sfałszowanie przez skarżącego pozostałych oświadczeń) niedopełnienia obowiązków wynikających z § 6 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i obciążać go podwyższonymi stawkami podatku akcyzowego.

Dopiero od l stycznia 2003 r. do ustawy VAT został wprowadzony przepis art. 35a, na mocy którego ustawodawca upoważnił sprzedawcę do żądania od nabywcy oleju opałowego okazywania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy ten ma obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Przepis ten nie może być jednak odnoszony do obowiązków sprzedawcy w stanach faktycznych zaistniałych przed l stycznia 2003 r., a więc objętych zaskarżoną decyzją.

Podkreślić też należy, że obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. Art. 217 Konstytucji RP, stanowi natomiast, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określane w drodze ustawy.

W świetle tego co wyżej powiedziano ustawa stanowi więc wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku jak i jego zakres jest określony ustawowo. Usytuowanie dodatkowych kryteriów, które stanowią o opodatkowaniu podwyższoną stawką akcyzy poza ustawą , tak jak to postanowiono w § 6 cyt. wyżej rozporządzenia, może budzić wątpliwości czy regulacja ta nie jest sprzeczna z treścią art. 217 Konstytucji RP.

Z powyższych względów - uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania obu decyzji jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.