Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1080/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 6, art. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 1446
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...]z dnia [...]r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Prezydent Miasta P., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 2, 3, 4, 5, 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Województwa Wielkopolskiego z 2015 r., poz. 7728) określił [...] Sp. z o.o. (dalej: podatnik, strona, Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków [...] Sp. z o.o. jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] (działki [...] i [...]). W dniu [...] lutego 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości na 2016 r. wraz z wnioskiem o udzielenie zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Do wniosku załączono pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w P. Delegatury w P. (dalej WUOZ) z dnia [...] lutego 2016 r. oraz decyzję w sprawie wpisania do rejestru zabytków z dnia [...] maja 2013 r. W złożonej deklaracji nie wpisano budynku w części dotyczącej zwolnień z podatku od nieruchomości.

W toku analizy przedmiotowych dokumentów organ powziął wątpliwość co do prawidłowości złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Spółka w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. stwierdziła, że zostały podjęte działania w zakresie wykonania prac projektowych związanych z odrestaurowaniem budynku. Jednocześnie oświadczono, że w budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, natomiast pismo WUOZ potwierdza jedynie, że budynek usytuowany przy ul. [...] jest wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...]

W piśmie tym znalazło się również stwierdzenie, że informacja właściciela o podjętych działaniach na rzecz zagospodarowania budynku na cele użytkowe traktowana jest jako wyraz troski o zabezpieczenie i utrzymanie budynku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie.

Z powyższego wynika, że do zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku spełnione są jedynie dwa ustawowe wymogi tj. wpis do rejestru zabytków oraz brak zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ wezwał podatnika do przedłożenia dokumentu, że przedmiotowy obiekt jest właściwie użytkowany, zabezpieczony i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r. poz. 1446 zwany dalej: "uozoz").

W odpowiedzi spółka w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. podtrzymała wniosek o zwolnienie z podatku od nieruchomości. Zdaniem podatnika kontrowersje i spory interpretacyjne budzi sformułowanie "pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji". Ponadto, zdaniem podatnika, ustawodawca nie wskazał definicji tych pojęć, a także kto i w jaki sposób ma dokonywać weryfikacji spełnienia tego warunku. W ocenie podatnika pismo WUOZ jest wystarczające do uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki "utrzymania i konserwacji" zabytku. Ponadto, podjęte przez podatnika działania wypełniają znamiona opieki nad zabytkiem, tym bardziej że docelowym rezultatem tych działań będzie odrestaurowanie budynku i przywrócenie mu dawnej świetności. Z pisma wynika ponadto, że proces inwestycyjno-budowlany znajduje się obecnie w fazie projektowej. Spółka nadmienia, że niezależnie od powyższego podjęła działania zmierzające do zabezpieczenia budynku przed dewastacją i naruszeniem jego substancji.

Po dokonaniu analizy istniejących dokumentów organ postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok.

W toku postępowania organ zwrócił się do W. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Delegatury w P. z wnioskiem o zajęcie stanowiska dotyczącego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, budynku położonego w P. przy ul. [...].

W dniu [...] lipca 2016 r. do organu wpłynęła odpowiedź, w której WUOZ informuje, że budynek dawnej [...] przy ul. [...] był w chwili wpisu do rejestru i jest obecnie obiektem nieużytkowanym, niezagospodarowanym, w stanie postępującej degradacji.

W piśmie WUOZ przytoczone jest również brzmienie art. 5 pkt 2 uozoz, zgodnie z którym, na właścicielu lub posiadaczu obiektu spoczywa obowiązek zapewnienia warunków prowadzenia prac konserwatorskich i robót budowlanych przy zabytku. Zdaniem WUOZ zapewnienie warunków prowadzenia tych działań ma na celu realizację obowiązku określonego w art. 5 pkt 3 tj. zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie.

Nie mniej jednak z powyższego pisma wynika, że właściciel czyni kroki zmierzające do podjęcia remontu i polepszenia stanu obiektu. Świadczy o tym utworzenie spółki, która ma zająć się remontem i konserwacją, zawarcie umowy z pracownią projektową oraz przedstawienie koncepcji architektonicznej przebudowy obiektu na hotel apartamentowy.

Organ wskazał, że słuszne jest stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, zwracają się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. W związku z powyższym organ zwrócił się do WUOZ z wnioskiem o zajęcie stanowiska dotyczącego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, budynku położonego w P. przy ul. [...] na działce nr [...]. W odpowiedzi WUOZ stwierdził, jak już wspomniano powyżej, że przedmiotowy obiekt był i nadal jest obiektem nieużytkowanym, w stanie postępującej degradacji. Stwierdzono jedynie, że właściciel czyni kroki zmierzające do podjęcia remontu i polepszenia stanu obiektu. Należy jeszcze raz podkreślić, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. stwierdza, że zwolnione są budynki pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji. Skoro zatem budynek znajduje się w stanie postępującej degradacji to nie można mówić ani o utrzymywaniu go, ani tym bardziej o jego konserwacji.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że pojęcie utrzymania i konserwacji powoduje kontrowersje i spory interpretacyjne, a ustawodawca nie wskazał ich definicji. Zgodnie z art. 5 uozoz opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku, prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczenia dla historii i kultury. Postępująca degradacja obiektu nie mieści się zatem ani w pojęciu zabezpieczenia i utrzymywania budynku w jak najlepszym stanie, ani w pojęciu trwałego zachowania jego wartości.

Zdaniem organu sam fakt sporządzenia projektów przebudowy i rozbudowy obiektu również nie świadczy o spełnieniu spornej przesłanki. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że zostały podjęte jakiekolwiek faktyczne prace mające na celu konserwację oraz utrzymanie zabytku. Twierdzenie Spółki, że podjęła działania zmierzające do zabezpieczenia budynku przed dewastacją nie znalazły odzwierciedlenia w piśmie WUOZ z dnia [...] czerwca 2016 r. Powyższe potwierdza zatem, że stan budynku nie polepszył się. Spółka dopiero wystąpiła o wydanie pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych. Z faktu tego wynika, że roboty budowlane, które mogłyby poprawić stan przedmiotowego zabytku nie zostały jeszcze podjęte.

Organ wyjaśnił następnie, że w dniu [...] października 2016 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Podatnik złożył odwołanie od w/w decyzji. Ponadto spółka złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego dokumenty świadczące jej zdaniem o wykonywaniu czynności utrzymania i konserwacji budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, w tym fakturę z dnia [...] listopada 2016 r. za wykonanie robót w budynku położonym w P. przy ul. [...] zgodnie z protokołem pokontrolnym WUOZ w P.. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. uchyliło zaskarżoną przez podatnika decyzję Prezydenta Miasta P. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało na konieczność wyjaśnienia czy działania podatnika udokumentowane w/w fakturą mogą odpowiadać przesłankom zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W toku postępowania wyjaśniającego, na wezwanie organu podatkowego [...] Sp. z o.o. złożyła pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków Delegatury w P. z [...] października 2016 r. określającego zalecenia pokontrolne odnośnie przeprowadzenia robót zabezpieczających przy przedmiotowym obiekcie. Spółkę zobowiązano do zabezpieczenia na okres zimowy otworów okiennych, usunięcia samosiewów z murów zewnętrznych, zabezpieczenia daszku nad wejściem do piwnicy oraz usunięcia elementów łatwopalnych z wnętrza obiektu.

W celu ustalenia czy charakter wykonanych przez [...] Sp. z o.o. robót w przedmiotowym budynku wypełnia przesłanki zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielanego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. organ podatkowy pismem z [...] maja 2017 r. zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w P. Delegatura w P. o zajęcie stanowiska w tej sprawie. W odpowiedzi WUOZ potwierdził, że budynek położony przy ul. [...] był w chwili wpisu i jest nadal obiektem nieużytkowanym, niezagospodarowanym, w stanie postępującej degradacji. Z pisma wynika również, że właściciel powiadomił WUOZ o wykonaniu prac wynikających z zaleceń pokontrolnych i dołączył fotografie. Zdaniem WUOZ w/w prace przyczyniły się do częściowego zabezpieczenia obiektu na okres zimowy, jednakże stan obiektu nie polepszył się.

Biorąc pod uwagę opinię wyrażoną przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków Delegaturę w P. organ stwierdził, że spółka nawet po wykonaniu prac zabezpieczających w/w obiekt nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., bowiem prace te nie miały charakteru utrzymania i konserwacji zabytku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału i nierozpatrzenie tego materiału, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, art. 124 w zw. z art. 210 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji, a nadto naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 uozoz poprzez "ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż niemożność udzielenia stronie zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od nieruchomości wynika z niewypełnienia przez stronę przesłanki konserwacji i utrzymania budynku". W konkluzji odwołująca się wniosła o uchylenie decyzji i określenie wysokości zobowiązania na kwotę [...]zł albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że sprawa określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. z przedmiotu opodatkowania w postaci nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] była już przedmiotem rozpoznania przed Kolegium. Kolegium uchyliło wówczas decyzję Prezydenta Miasta P. z [...] października 2016 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w analogicznej kwocie [...]zł. Uchylając decyzję organu I instancji, Kolegium wskazało, że zważywszy na przedłożenie wraz z ówczesnym odwołaniem faktury z [...] listopada 2016 r., opiewającej należność z tytułu wykonania "robót w budynku położonym w P. przy ul. [...] zgodnie protokołem pokontrolnym Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w P. Delegatura w P.", sprawdzenia w drodze odpowiedniego postępowania wyjaśniającego wymaga, czy działania dowodzone przy pomocy tej faktury przez Spółkę, przeprowadzone w Iistopadzie 2016 r. odpowiadały przesłankom zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a zatem polegały na utrzymaniu i konserwacji obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zdaniem organu odwoławczego niezmienione pozostają ustalenia faktyczne przeprowadzone w postępowaniu zakończonym przez organ I instancji decyzją z [...] października 2016 r.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji załączył do akt kopię zaleceń pokontrolnych z [...] października 2016 r. oraz pismo Kierownika Delegatury w P. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w P. z [...] maja 2017 r. Z obu tych dokumentów wynika, że przedmiotem zaleceń pokontrolnych z października 2016 r. było "skuteczne i trwałe zabezpieczenie na okres zimowy otworów okiennych przed przenikaniem wód opadowych (...), usunięcie samosiewów z murów zewnętrznych obiektu (...), zabezpieczenie daszku nad wejściem do piwnicy (...) przed przenikaniem wód opadowych, usunięcie elementów łatwopalnych z wnętrza obiektu". W ocenie organu ochrony zabytków właściciel poinformował o wykonaniu zaleconych prac, które "przyczyniły się do częściowego zabezpieczenia obiektu na okres zimowy. Jednakże stan techniczny obiektu nie polepszył się, a w wyniku pożaru powstałego w dniu [...].05.2017 r. spalił się częściowo dach obiektu, a jego pokrycie uległo zniszczeniu" (...).

Zdaniem organu ustalenie w postępowaniu podatkowym, że nieruchomość nie jest utrzymywana i konserwowana w sposób opisany w ustawie z [...] lipca 2003 r. uozoz prowadzić musi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Taka sytuacja ma miejsce w sprawie przedmiotowej. Zdaniem organu zabezpieczenia otworów okiennych i dachu przez opadami, skądinąd dopiero na polecenie organu ochrony zabytków, nie można określić jako utrzymywanie i konserwacja obiektu. Jak nadto wynika ze stanowiska tego organu zaprezentowanego w maju 2017 r., stan obiektu nie tylko nie uległ poprawie (co świadczyłoby o jego konserwacji i ochronie), ale pogorszył się w stosunku do stanu z 2016 roku.

W skardze z dnia [...] września 2017 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie uchylenia decyzji organu II instancji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w związku z art. 5 uozoz, poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż niemożność udzielenia stronie zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od nieruchomości wynika z nie wypełnienia przez stronę przesłanki konserwacji i utrzymania budynku, a także poprzez błędne utożsamianie konserwacji i utrzymania budynku wyłącznie z realizacją czynności faktycznych.

2. Naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego i nierozpatrzenie tego materiału,

b) art. 121 O.p poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych,

c) art. 124 O.p w związku z art. 210 O.p poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwanej dalej: "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że wystąpiły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na ocenie, czy zasadnie skarżącej Spółce odmówiono prawa do zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., w związku z posiadaniem nieruchomości zabytkowej. Zauważyć należy, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Poprzednie postępowanie prowadzone było w wyniku zaskarżenia przez Spółkę decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] października 2016 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, wówczas SKO uchyliło tę decyzję, wskazując na konieczność przeprowadzenia w sprawie dalszego postępowania wyjaśniającego celem m.in. ustalenia czy działania podejmowane przez spółkę odpowiadają przesłankom zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w szczególności chodziło o przesłankę "utrzymania i konserwacji obiektu" zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Sąd zaznacza, że skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że spełnia przesłanki art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w związku z art. 5 uozoz, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od nieruchomości. Stosownie do treści powołanego art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie zwolnienia związane jest przy tym z zaistnieniem dwóch przesłanek pozytywnych, tj.:

– wpisie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków,

– utrzymaniu i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków

oraz jednej negatywnej przesłanki, tj. wyłączenia części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasadnicza wątpliwość organów obu instancji sprowadza się do tego czy skarżąca wykazała spełnienie przesłanki utrzymania i konserwacji zabytku.

Z uzasadnienia decyzji SKO wynika, że organ ten wydając rozstrzygnięcie w sprawie zasadniczo oparł się na następujących dokumentach: zaleceniach pokontrolnych z dnia [...] października 2016 r. oraz na piśmie z dnia [...] maja 2017 r. Kierownika Delegatury w P. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w P.. Organ błędnie założył, że skoro z treści przytoczonych dokumentów nie wynika jakoby stan nieruchomości się nie polepszył, to tym samym działań skarżącej nie można ujmować w kategorii konserwacji i utrzymania obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Rozumowanie organów obu instancji jest błędne. W niniejszej sprawie organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w związku z art. 5 uozoz, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek uprawniających do zwolnienia podatkowego, to jest wymogu "konserwacji i utrzymania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków". Spółka konsekwentnie podtrzymuje, że odnośnie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2016, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniom organu skarżąca stoi na stanowisku, że: podejmowane i planowane przez nią działania względem budynku noszą znamiona utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Jakkolwiek ustawa o ochronie i opiece nad zabytkami nie wyjaśnia wprost, co to znaczy, że obiekt jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, o tyle w odniesieniu do pojęcia konserwacji zastosowanie może mieć definicja zawarta w art. 3 pkt 6 uozoz. Natomiast określenie "utrzymanie" zabytków nie jest w tej ustawie zdefiniowane. Biorąc pod uwagę jego znaczenie językowe i przepis art. 5 uozoz zasadne wydaje się być przyjęcie, że oznacza ono zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Przy czym utrzymanie budynku w jak najlepszym stanie jest pojęciem wysoce ocennym wymagającym każdorazowo analizy na kanwie danego przypadku.

Zgodnie z art. 5 uozoz "Opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzeniu prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwale zachowanie jego wartości; popularyzowaniu i upowszechnianiu wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Przywołana definicja "opieki na zabytkami" stanowi otwarty katalog czynności, które winien podejmować dysponent zabytku, świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności". Oznacza to, że podany wykaz czynności nie jest wyczerpujący. Innymi słowy także inne działania dysponenta zabytku mogą być uznane za przejaw opieki nad zabytkiem. Ocena zakresu działań koniecznych w ramach sprawowania opieki nad zabytkiem musi więc być dokonywana z uwzględnieniem realiów konkretnego przypadku, w tym stanu zabytku i sposobu jego wykorzystywania.

Jak zaznaczyła skarżąca nabyła ona przedmiotowy budynek już w stanie nieużytkowanym, wobec czego jego estetyka, zużycie jest inne, aniżeli w przypadku budynków nieprzerwanie użytkowanych. Nadto stan techniczny budynku w chwili objęcia go przez Spółkę w posiadanie wynikał także z szeregu zaniedbań poprzednich właścicieli. Nie można tu mówić jednak o postępującej degradacji budynku, jak podkreślił organ I instancji, a jedynie o normalnym niszczeniu wynikającym z faktu nieużytkowania budynku i działania czynników atmosferycznych.

Na marginesie zauważyć należy, że literalna konstrukcja przesłanki "utrzymania i konserwacji budynku" nie wyklucza, iż w jej ramach mieszczą się także planowane w przyszłości działania podatnika, które na chwilę obecną sprowadzają się do opracowania koncepcji architektonicznej zagospodarowania budynku i podjęcia działań zabezpieczających. Ponadto spełnienie omawianej przesłanki nie oznacza wyłącznie podjęcia czynności faktycznych takich jak rozpoczęcie robót budowlanych. Wspomnieć trzeba, że przepisy prawa nie uzależniają przyznania omawianej ulgi podatkowej od prowadzenia określonych robót budowlanych, czy prac remontowych przy budynku. Co więcej prace konserwacyjne i ekspozycja elementów zabytkowych jest ostatnim etapem prac budowlanych, a fakt opracowania wszelkiej dokumentacji projektowej, uzyskania pozwolenia na budowę, dowodzi, że omawiany obiekt zabytkowy jest placem budowy i nie może być użytkowany do ich zakończenia.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że sam fakt zainicjowania szeroko zaplanowanych robót remontowych i konserwatorskich spełnia przesłankę utrzymania konserwacji zabytku zgodnie z przepisami.

Podjęcie faktycznych prac możliwe jest dopiero po dopełnieniu wszelkich kwestii formalno-prawnych. Z tych względów na etapie projektowania inwestycji możliwym było przeprowadzenie przez podatniczkę wyłącznie prac zabezpieczających budynek przed dewastacją. Zasadniczo "prace konserwatorskie" stanowią jeden z ostatnich etapów omawianego procesu budowlanego.

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zabrakło informacji czy podatniczka realizując w pełni zalecenia organów ochrony zabytków, wykonała prace. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej wykonała ona takie prace jak między innymi:

a) zabezpieczenie budynku przed dostępem osób trzecich, w tym: zabezpieczenie otworów piwnicznych - zamontowanie okien i drzwi, zabezpieczenie okien na piętrach (zamontowanie płyt pilśniowych),

b) dbanie o otoczenie budynku w tym: koszenie trawy i przycinanie drzew,

c) zabezpieczenie dachu przed uszkodzeniami, w tym przez konary drzew, -prace porządkowe wnętrza budynku, w tym usunięcie wszelkich materiałów łatwopalnych,

d) zabezpieczenie daszków.

Wykonanie powyższych prac stwierdzone zostało fakturą VAT z dnia [...] listopada 2016 r. - w aktach sprawy – karta 12 akt adm.

W świetle art. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów przepisów o ochronie zabytków, może być dowiedzione w dowolny prawnie dopuszczalny sposób. Tymczasem organy obu instancji skoncentrowały się wyłącznie na pismach Wojewódzkiego W. Konserwatora Zabytków - Delegatura w P., ograniczając się wyłącznie do ich literalnej wykładni. Podkreślić trzeba, znaczenie dla sprawy pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia [...] kwietnia 2016 r., z którego treści wynika, że: "przekazana przez właściciela informacja o podjętych działaniach traktujemy jako wyraz troski o zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie". Przez wzgląd na treść omawianego pisma za właściwe należy uznać postępowanie skarżącej w ramach opieki nad zabytkiem, w myśl art. 5 uozoz.

Konkluzja rozważań SKO sprowadza się do wniosku, że skoro stan obiektu w następstwie działań skarżącej się nie poprawił, to de facto podatniczka nie wypełnia przesłanki utrzymania i konserwacji obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W orzecznictwie wskazuje się, że "Istota opieki nad zabytkiem, podobnie jak ochrony zabytków, została określona w sposób otwarty, tzn. przez podanie tylko wybranych, najbardziej charakterystycznych jej aspektów. Rola dysponenta zabytku w tym zakresie sprowadza się do dwojakiego rodzaju aktów staranności:

1) postępowania w stosunku do zabytku w taki sposób, aby został on zachowany w jak najlepszym stanie oraz

2) umożliwienia innym osobom dostępu do danego zabytku, w tym specjalistom przygotowanym do prowadzenia odpowiednich prac przy zabytku, np. naukowych czy konserwatorskich." (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r. I SA/Gl 1287/16).

Z przepisów prawa nie wynika zatem, że wyznacznikiem opieki nad zabytkiem jest jego restytucja. Powyższe ma uzasadnienie także w tym, że za zabytki uważa się także obiekty o zdegradowanej substancji (np. ruiny murów). Tymczasem idąc tokiem rozumowania organu tylko odbudowa takiego obiektu wyczerpywałaby znamiona omawianej przesłanki zwolnienia podatkowego. Z kolei stwierdzenie organu II instancji jakoby stan obiektu się pogorszył jest wysoce subiektywne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca wskazała także, że dalsze plany podatniczki w tym w zakresie, polegające na rozpoczęciu robót budowlanych i rewitalizacji budynku musiały zostać zweryfikowane z uwagi na pożar budynku w dniu [...] maja 2017 r. W wyniku pożaru i akcji ratowniczej budynek uległ znacznemu zniszczeniu wobec czego podatniczka musiała w pierwszej kolejności podjąć działania zabezpieczające, albowiem elementy konstrukcji budynku stanowiły realne zagrożenie dla życia i zdrowia osób trzecich. Rzeczoną ekspertyzę wykonał inż. J. R.. Wnioski wynikające z opracowania z dnia [...] lipca 2017 r. wskazują na zły stan techniczny budynku, będący efektem pożaru. W szczególności autor dokumentu wskazuje na utratę nośności murów, liczne pęknięcia ścian zewnętrznych przebiegające przez całą ich wysokość, co świadczy także o złej jakości wykonania fundamentów. W tych okolicznościach wykonanie jakiejkolwiek remontu bez wykonania nowych fundamentów nie daje możliwości bezpiecznego użytkowania budynku. W wyniku pożaru obecny układ komunikacyjny nieruchomości nie zapewnia bezpieczeństwa osób trzecich. Mając to na uwadze Spółka wystąpiła z wnioskiem o przebudowę zjazdu do nieruchomości. Wszystkie te działania wymagają znacznych nakładów finansowych. W tym stanie rzeczy w związku z zaistniałym pożarem działania właściciela zabytku koncentrowały się w pierwszej kolejności na usunięciu zagrożeń dla życia i zdrowia osób trzecich.

Wskazać także należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2016, tymczasem pożar budynku, który przyczynił się do jego dalszego zniszczenia miał miejsce w 2017 r. Wobec czego okoliczność ta nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie działań podatniczki. Tym bardziej, że pożar stanowił zdarzenie siły wyższej niezależne od woli i działań skarżącej.

W kontekście powyższego zasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 191 O.p., bowiem przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy nie wziął pod uwagę działań skarżącej mających na celu utrzymywanie zabytku w jak najlepszym stanie. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast § 3 tego artykułu stanowi, iż fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. Przepis art.187 O.p. konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Obowiązkiem organu jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów nie może jednak oznaczać dowolności. Zasada ta nie oznacza, że organ uprawniony jest do oceny dowodów według własnego uznania, swoją ocenę w tej mierze zobowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

Trafne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niepełne i w zasadzie sprowadza się ono do przedstawienia przebiegu postępowania. Organ w żaden sposób nie wyjaśnia i nie uzasadnia motywów swego rozstrzygnięcia, w zasadzie sprowadzając się do arbitralnego stwierdzenia, że w wyniku działań podatniczki stan nieruchomości nie poprawił się co rzekomo potwierdza, że budynek nie jest we właściwy sposób utrzymywany i konserwowany w myśl przepisów o ochronie zabytków.

Organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentów podatniczki wywiedzionych przy okazji omawiania zarzutu naruszenia art. 7 ust. 6 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania skarżąca kwestionowała rozumowanie organu I instancji stwierdzające, że podjęcie przez podatnika konkretnych prac budowlanych będzie w istocie działaniem mieszczącym się w ujęciu konserwacji i utrzymania budynku, jednakże jednocześnie stanowić będzie zajęcie nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w istocie powoduje zaistnienie po stronie podatnika przesłanki negatywnej w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W zakresie wskazanej powyżej przesłanki negatywnej zwolnienia podatkowego wskazać trzeba, że na gruncie przepisów podatkowych ustawodawca rozróżnia pojęcie "zajęcia budynku (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej" i pojęcie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Grunt lub budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca faktycznie będzie wykonywał tam czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności. Zatem samo rozpoczęcie robót budowlanych nie mieści się w tym pojęciu, co błędnie próbuje wywieść organ.

W tych okolicznościach zasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, aby budować zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, LEX nr 187607).

Podnieść także należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 stwierdził, że " Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W niniejszej sprawie organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, a odmowa zwolnienia podatkowego wynikała z subiektywnej oceny organu, bez dostatecznego oparcia w zebranym materiale dowodowym. W tych okolicznościach doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, i art 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Sąd wyjaśnia, że właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. (swobodną oceną dowodów). Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Sąd zwraca także uwagę, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

W świetle przywołanych regulacji zadaniem organów będzie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Mając na uwadze powyższe Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a.