Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1079/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust 1, ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1079/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r., sprawy ze skargi E.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W 2012r. w okresie od 5 marca 2012r. do 21 sierpnia 2012r. E.K. prowadziła działalność gospodarczą pn. E.K. "K", której przedmiotem było: przygotowywanie i podawanie napojów, a od 22 sierpnia 2012r.- działalność agentów, zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych.

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono, że dokonane przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012r. były nieprawidłowe. Ustalono, że w 2012r. podatniczka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając faktury VAT dla odbiorców krajowych oraz zagranicznych w Czechach, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Nie była zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, póz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Nie mogła również korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzjami z 31 marca 2014r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012r. Natomiast z uwagi na to, że podatniczka w maju i czerwcu wystawiła faktury Vat z wykazanym w nich podatkiem, a które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, zobowiązana była do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Od powyższych decyzji podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając ww. decyzjom wydanie ich bez podstawy prawnej, z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 86 ust. 2 pkt l lit. a), art. 108 u.p.t.u., art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy

2006/12) przez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wnosząc o dokonanie rozliczeń, zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT 7 lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 23 lipca 2014r., nr [...] nałożył na organ I instancji wymóg uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M.B.w celu złożenia zeznań na okoliczność współpracy z podatniczką, firmy "A"oraz A.K.na okoliczność współpracy z podatniczką, firm: S. oraz L. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzjami z dnia 24 sierpnia 2015r., [...] w oparciu o art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - uznał, że dokonanych przez podatniczkę rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012r. do listopada 2012r. nie można było uznać za prawidłowe i dokonał rozliczenia tego podatku w prawidłowej wysokości, które zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach. Organ I instancji ustalił, że w okresie od maja do listopada 2012r. podatniczka wystawiła faktury VAT, które miały dokumentować sprzedaż towarów (m.in. odzieży, obuwia, kosmetyków, biżuterii, galanterii) do następujących firm:

- L. Sp. z o. o., B.,

R. S.r.o., [...] , (VII, VIII, IX, X, XI 2012r.),

S S.r.o, [...], (VII, VIII, IX, X 2012r.),

- V.S.r.o., [...], (VII 2012r.).

Dostawy towarów do odbiorców z Czech tj. do R., S.V.miały wg prowadzonej ewidencji charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Zakupu towaru podatniczka miała dokonać od następujących podmiotów:

- J. Sp. z o. o., W, (V, VIII 2012r.),

- V. Sp. z o. o., W, (V, VIII, IX 2012r.),

M. Sp. z o. o., W, (V, VIII 2012r.),

M.Sp. z o. o., W. (VIII 2012r.),

- FH S.A. K., B., (IX 2012r.),

- FHU A. M.B., (IX2012r.).

Organ I instancji dokonał ustaleń odnośnie zasadności odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie zgromadził materiał dowodowy, szczegółowo opisany w decyzjach, który pozwolił mu na przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, natomiast funkcjonowanie firmy K.w 2012r. opierało się wyłącznie na odbieraniu i wystawianiu faktur. O powyższym świadczyło, m.in. to, że z pozyskanych wyjaśnień, złożonych przez podatniczkę wynikało, że w przeważającej części na pytania dotyczące współpracy z ww. kontrahentami udzielała odpowiedzi: "nie pamiętam", a część pytań uznała za niezwiązane ze sprawą i odmówiła złożenia wyjaśnień w żądanym zakresie. Nie pamiętała, m.in.: okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, sprawdzania ich rzetelności, przebiegu transakcji (dat i miejsc ich dokonania), czym kierowała się przy wyborze towaru i sprzedawcy, czy była w siedzibach firm, z którymi współpracowała, załadunku i transportu towaru, czy towar był przepakowywany, dokumentowania transakcji (dat, miejsc i osób wystawiających faktury i inne dokumenty np. dowody KP), dokonywania zapłat (miejsca, kwoty). Nie była w stanie powiązać swoich kontrahentów z konkretnymi osobami. Wg zeznań podatniczki, zakupu towarów dokonywała osobiście od firmy Y. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o. i M. Sp. z o. o. Nie wskazała natomiast na zakupy od firmy A. oraz S.. Firmy Y., M., M., J. miała poznać przez znajomego pochodzenia wietnamskiego – H., jednak bliższych danych dotyczących kontaktu z nim nie podała. Nie znała jego nazwiska, ani adresu zamieszkania. Wskazała tylko, że spotkała się z nim w jednej z restauracji w W.. Oran zauważył, że nie znając go, podatniczka wręczała mu gotówkę za towar. Nie pamiętała, jaką funkcję pełnił, znany jej tylko z imienia M, któremu także przekazywała pieniądze za zakupiony towar. Nie wskazała żadnych innych osób (z podaniem ich danych osobowych, adresowych i kontaktowych), które mogły potwierdzić transakcje zakupu od ww. firm. Organ zwrócił także uwagę na niedysponowanie przez podatniczkę potencjałem gospodarczym niezbędnym do realizacji wskazywanych czynności gospodarczych. Na pytanie dotyczące magazynu, w którym miały być składowane towary handlowe (o znacznych gabarytach), m.in. podanie wymiarów, ilości pomieszczeń, ilości drzwi, położenie magazynu, wygląd zewnętrzny, czy było ogrodzenie, parking, a jeżeli tak, to jaki duży, czy był monitoring - udzieliła odpowiedzi, że "powyższe dane wynikają z umowy najmu". Natomiast przedstawiona przez nią umowa najmu nie zawierała takich danych. Wg podatniczki, towar z W. miał być przewożony do wynajmowanego przez nią magazynu w J. Magazyn miał być wynajmowany od firmy, której nazwy nie pamiętała. Jednak z umowy najmu wynikało, że miała wynajmować lokal w L., a nie w J. od S.. Czyli posiadając jeden magazyn na gromadzenie towaru, nie pamiętała, od kogo był wynajmowany oraz gdzie ten lokal faktycznie się znajdował. Za wynajem tego magazynu nie były wystawiane żadne faktury. Przy czym towar mieli tam przywozić kierowcy wynajętych samochodów, którym podatniczka miała płacić od 50-100zł. Kierowcy ci musieliby mieć dostęp do magazynu podatniczki, a ona na temat tego magazynu nie potrafiła podać żadnych wyjaśnień, co wskazywało, że jej tam nie było.

Również ustalenia organów podatkowych właściwych dla kontrahentów, jednoznacznie wskazywały na fakt nie prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej. I tak:

przeprowadzenie czynności sprawdzających w M. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o. i J. możliwe było jedynie w oparciu o dokumenty przesłane przez te Spółki do urzędu skarbowego. Organy podatkowe nie dotarły natomiast do żadnej osoby, która fizycznie działałaby przed nimi, jako organ reprezentujący podatnika. Z uwagi na brak danych adresowych, niemożliwe było przesłuchanie świadków, osób pełniących w 2012r. funkcje Prezesów Zarządów powyższych Spółek, a wezwana przez organ I instancji o przekazanie numerów telefonów do ww. firm, podatniczka udzieliła odpowiedzi, że nie posiada aktualnych numerów telefonów;

- spółki Y., M.organ podatkowy uznał za podmioty "nieistniejące".

Także wnioskowany przez podatniczkę dowód z przesłuchania A.K., mający potwierdzić transakcje z ww. firmami nie potwierdził powyższego. Ww. przesłuchany w charakterze świadka nie tylko nie posiadał wiedzy na temat współpracy z firmą podatniczki, ale także działalności gospodarczej, którą miał rzekomo prowadzić w ramach firmy S.

Nie bez znaczenia w sprawie okazała się dokonana przez organ I instancji analiza faktur zakupu towarów handlowych, wystawionych w maju i sierpniu 2012r. dla podatniczki przez Spółki M., Y., M.i J.. Część faktur wystawionych przez rzekomo samodzielnych i niepowiązanych sprzedawców różniła się bowiem wyłącznie danymi sprzedawcy, numerem i datą wystawienia faktury, terminem zapłaty i danymi dotyczącymi banku. Wynikało z nich natomiast, że podatniczka dokonywała zakupów u różnych sprzedawców identycznych ilości, tak samo nazwanych towarów, w tych samych cenach jednostkowych, które opiewały na jednakowe kwoty, (szczegółowe przykłady faktur opisano decyzji). Podobne wnioski odniesiono do przesłanych dokumentów Spółki J., M., M., tj. sprawozdania finansowego i protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, które w swej treści również były zbieżne. Prawdopodobieństwo sprzedaży identycznego, co do ilości i wartości towaru, przy różnorodności towaru przez różne podmioty była bardzo znikoma, a wskazywała raczej, że faktury i dokumenty mogły powstać w jednym, centralnym ośrodku, bądź mogły być efektem innych skoordynowanych działań o przestępczym charakterze. Wskazano również na ostateczne decyzje Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego dla podmiotu M.Sp. z o.o. i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego dla V. Sp. z o. o.

Następnie organ I instancji dokonał ustaleń odnoście sprzedaży krajowej i WDT. Nabywców towarów wg podatniczki, miała poznać w W., jednak zeznając nie podała nazw tych firm. Tam przedstawiła im swoją ofertę i zainteresowała towarem. Kontakt z firmami był telefoniczny. Transakcje odbywały się w jej obecności, w magazynie w J., gdzie przechowywano towar przeznaczony do sprzedaży. Przedmiot transakcji ustalano telefonicznie lub dla firm czeskich podczas spotkania w Polsce, a termin odbioru towaru też uzgadniano telefonicznie. Również telefonicznie przekazywane były informacje, jakim samochodem odbędzie się transport towaru (były to "duże samochody, prawdopodobnie TIR-y"). Nie sporządzano żadnych umów na dostawę towarów. Załadunek wg zeznania podatniczka przygotowywała osobiście, a odbywał się on w magazynie, przy pomocy męża i kierowców przyjeżdżających po towar. Po towar przyjeżdżał kierowca (podatniczka nie wiedziała, czy był to Polak czy Czech), z którym porozumiewała się w języku polskim. Towar, zapakowany był w kartony, na których podano wagę, ilość sztuk i przedmiot transakcji i nie był sprawdzany przez kierowcę. Listy przewozowe CMR, jako dokumenty potwierdzające przyjęcie towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium UE, odbierała osobiście w C.lub były przywożone przez kierowców przy następnej dostawie albo przesyłane pocztą. Zapłata za towar następowała w gotówce, otrzymywanej od kierowców przy następnej dostawie, a kierowcy otrzymywali potwierdzenie odbioru gotówki na kopii dokumentu KP.

W dalszej części organ I instancji dokonał ustaleń odnośnie transakcji krajowych (L. Sp. z o. o.) oraz transakcji W. (R., S., V. ), w efekcie których uznał, że nie potwierdzono wystarczającymi dowodami faktu dokonania przez podatniczkę, dostaw dla Spółki L. oraz dostaw do Czech dla R. S.r.o., S.S.r.o. i Y. S.r.o. Zauważono, że ustalenia dotyczące kontrahentów podatniczki, od których miała kupować towar, pozwoliły na ocenę, że w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. Towary te nie mogły być zatem przedmiotem dalszej sprzedaży. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy w postaci posiadanych dokumentów, które miałyby potwierdzać dokonanie tych dostaw oraz dokonane w tym zakresie ustalenia także nie potwierdziły dostaw towarów do firm w Czechach oraz na terenie kraju dla Spółki L. W złożonym zeznaniu oraz wyjaśnieniach, podatniczka nie wskazała żadnych osób (z podaniem ich danych osobowych, adresowych i kontaktowych), które mogły potwierdzić faktyczne dokonanie transakcji, udzielić wyjaśnień odnośnie poszczególnych transakcji, mogących poświadczyć dokonanie zapłat a przede wszystkim potwierdzić wywóz towarów za granicę oraz ich dostarczenie odbiorcom w Czechach, a przecież, jak zeznała podatniczka, negocjacje odbywały się w jej obecności, w magazynie w J., gdzie przechowywano towar, przeznaczony do sprzedaży, a przedmiot transakcji ustalano telefonicznie lub podczas spotkania w Polsce. Organ wskazał, że jeżeli byłyby takie spotkania, to podatniczka znałaby osoby reprezentujące te Spółki i miałaby do nich numery telefonów, w celu umówienia takich spotkań. Natomiast jak ustalił organ, nie mogła się ona spotykać z nimi w magazynie w Jankach, bo nie wynajmowała tam w rzeczywistości żadnego magazynu. Ponadto, jak zeznała, nabywców tych miała poznać w W.. W.to duże centrum dystrybucyjne handlu, zarówno hurtowego, jak i detalicznego w zakresie odzieży, obuwia i bielizny. Trudno więc było dać wiarę jej wyjaśnieniom, że kontrahenci z zagranicy, którzy dotarli do takiego miejsca, mieliby dokonywać zakupów u innego podmiotu, zaopatrującego się w tym samym miejscu. Z wyjaśnień podatniczki, co do prowadzenia działalności wynikało również, że miała ona odbierać towar z W.w pudłach i przewozić do magazynu, z którego podmioty te miały odbierać towar - przy czym na żadnym etapie pudła te nie były otwierane, by sprawdzić ich zawartość. Brak było jakichkolwiek dowodów, by następował taki ruch towarowy, poza oświadczeniem podatniczki, że towar był przewożony. Nie było bowiem żadnych informacji, kto i jakim środkiem transportu miałby tego dokonać. Co prawda na wystawionych przez nią fakturach VAT była pieczątka i parafka, potwierdzająca otrzymanie tych dokumentów przez nabywcę towaru, jednak z dokumentów CMR nie wynikało, kto był przewoźnikiem towaru (wynajęty przewoźnik-spedytor, czy nabywca towaru, gdyż nieczytelna parafka tego nie precyzowała), kiedy i jakim środkiem transportu był on przewożony i czy towar został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju (nie wskazano daty i miejsca dostarczenia towaru), a specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, podatniczka nie posiadała. Również dodatkowe dokumenty przewidziane w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. (pisma R. s.r.o., S.s.r.o. i Y. s.r.o. z dnia 12.12.2012r. i 17.12.2012r.), nie wzmocniły wiarygodności twierdzenia podatniczki o bezspornym wywiezieniu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw z terytorium kraju i dostarczeniu ich do nabywcy na terytorium Czech. Organ podatkowy nie mógł dokonać weryfikacji ww. dokumentów - z uwagi na brak możliwości kontaktu z odbiorcami z Czech - w jakiejkolwiek formie, czy to przez złożenie wyjaśnień przed organem podatkowym, kontakt telefoniczny lub mailowy. Natomiast podatniczka, pomimo twierdzenia, że kontaktowała się z tymi firmami, przesyłała korespondencje, jednocześnie nie wskazała, w jaki sposób taki kontakt był możliwy. Nie zgłosiła się na wezwanie organu I instancji, a następnie odmówiła złożenia wyjaśnień. Kontrahenci podatniczki z Czech nie tylko byli nieosiągalni pod adresami uwidocznionymi w ewidencjach (ich siedziby były najczęściej wirtualne), część z nich nie złożyła nawet deklaracji VAT lub informacji podsumowujących, ale co najważniejsze, organ podatkowy nie natrafił na żadne dowody prowadzenia przez nich kiedykolwiek działalności gospodarczej. Organ I instancji nie kwestionował, że firmy te dopełniły wymogów formalnych rejestracji, zatem bez znaczenia dla sprawy były załączone na tą okoliczność, wydruki internetowe dotyczące spółek S., Y. i R.. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało natomiast, że ww. firmy dokonały rejestracji dla potrzeb wyłudzenia podatku VAT. Żaden przedstawiciel firmy nigdy nie zgłosił się na wezwania organów podatkowych, dokumenty przesyłano pocztą, nie udostępniono kontaktu telefonicznego z firmami.

Natomiast odnośnie sprzedaży krajowej na rzecz Spółki L., organ wskazał, że zeznania A.K., osoby mogącej potwierdzić faktyczne dokonanie tych transakcji, nie zawierały żadnych istotnych dla sprawy informacji. Wręcz przeciwnie, z przebiegu przesłuchania i analizy ww. zeznań wynikało, że A.K. nie posiadał wiedzy na temat działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach firmy S.i Spółki L., a także rzekomej współpracy z firmą podatniczki. Podano, że ww. nie udzielił odpowiedzi, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia rzetelności transakcji, dokonanych przez podatniczkę ze Spółką L.. Wg A. K. informacji o pełnieniu przez niego funkcji Prezesa Zarządu L. należało szukać w KRS, informacji o transakcjach z podatniczką w dokumentach, będących w posiadaniu organów podatkowych, część pytań uznał za nieprecyzyjne, m.in. gdzie i przez kogo wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży oraz czy był obecny przy ich sporządzaniu. Na pytania dotyczące dokumentowania transakcji, sposobu przekazywania faktur i okoliczności dokonywania zapłaty odpowiedział, że nie okazano mu faktur. Nie wyjaśnił także kwestii płatności za towary. Zdaniem świadka, informacje na ten temat można było wywieść w całości z dowodów KP, posiadanych przez US Tarnów, a on nie pamiętał okoliczności ich przekazywania i otrzymywania. Za niemające znaczenia uznał pytania o zaplecze magazynowe L.. Na pytania dot. środków transportu używanych do przewozu towarów (określił je jako "drogowe"), miejsc, adresów skąd i dokąd przewożono towar (odpowiedź: "z magazynu na magazyn"), miejsc przechowywania towaru ("w magazynie", przy czym- zdaniem świadka-jego wygląd nie miał znaczenia). Nie pamiętał, czy towarzyszył osobiście przewożonemu towarowi. Wobec powyższych okoliczności, organ I instancji stwierdził, że charakter stwierdzonego w sprawie oszustwa, polegającego na pozorowaniu dostaw świadczył, że podatniczka nie posiadała faktycznie statusu podatnika podatku VAT.

W złożonym odwołaniu od ww. decyzji, podatniczka ponownie wniosła o uchylenie ww. decyzji organu I instancji oraz o określenie zwrotu podatku od towarów i usług, zgodnie ze złożonymi deklaracjami lub uchylenie decyzji i ponowne przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organ, gdyż w jej ocenie, decyzje te zostały wydane: bez podstawy prawnej, z naruszeniem przepisów: art. 120, 121, 122, 125 § l, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 193 § 1,2,3, 194 § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 86 ust. 2 pkt l lit. a) u.p.t.u., przez błędną wykładnię i zastosowanie, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/12), przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu, przepisów art. 108 u.p.t.u., przez błędne przyjęcie, iż podatniczka wystawiła puste faktury. Według podatniczki, materiał dowodowy w sprawie został zebrany i oceniony w sposób nierzetelny. Wskazała, że spełniono wszystkie wymogi udokumentowania transakcji zakupu i sprzedaży, wymagane przepisami prawa. Wszystkie transakcje tak zakupu, jak i sprzedaży towarów zostały potwierdzone przez kontrahentów, czy to w formie faktur, dokumentów transportowych, czy też dodatkowo oświadczeń (dot. WDT). Potwierdzone zostały także protokołami z czynności sprawdzających, sporządzonymi przez właściwe urzędy skarbowe. Natomiast organ I instancji odmówił wiarygodności tym ustaleniom, np. dokumentom świadczącym o wewnątrzwspólnotowej dostawie przez to, że umieszczono na nich nieczytelne parafki odbiorcy, natomiast w rubryce przewoźnik, wpisano "własnym transportem" lub tylko nr rejestracyjny pojazdu. Natomiast wg podatniczki, spełniono wszystkie wymogi udokumentowania transakcji zakupu i sprzedaży, wymagane przepisami prawa. W jej ocenie, wywody zawarte w decyzji, uznać należało za bezsensowne i pozbawione logiki, żaden bowiem przepis nie nakłada na stronę obowiązku opisywania każdej transakcji, wyglądu osób, czy ich nazwisk, zwłaszcza tych obcobrzmiących. Nie zgodzono się także z tym, że podejrzenie uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, wzmacniała szata graficzna i treść faktur, które jak stwierdził organ były w niektórych przypadkach wręcz identyczne. Część faktur, wystawionych przez rzekomo samodzielnych i niepowiązanych sprzedawców, różniła się wyłącznie danymi sprzedawcy, numerem, datą wystawienia, terminem zapłaty i danymi banku. Wg podatniczki, skoro firmy korzystały z tego samego programu, to logicznym było, że szata graficzna i wygląd był taki sam. Wskazano także, że organ wykorzystywał fakt, że podmiot nie odbierał korespondencji i wydał decyzje z art. 108 ustawy o VAT, aby kolejny urząd mógł powołać się na taką decyzję w swoich ustaleniach. Ponadto zarzucono, że przesłuchanie A.K., prezesa firmy L., organ starał się doprecyzować, gdyż świadek nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi na wiele zadawanych pytań.

W dniu 28 czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję o nr [...], utrzymując w mocy decyzje organu I instancji i stwierdzając, że organ ten prawidłowo uznał, iż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy wskazywał, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie typowych pustych faktur, czyli takich, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna dostawa towarów, ani świadczenie usług. Przyjąć więc należało, że podatniczka była świadoma udziału w nielegalnych działaniach, skoro dokumentom nie towarzyszyły opisane na nich czynności. Dodatkowo organ wskazał na okoliczności, które świadczyły o tym, że podatniczka wiedziała, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W odpowiedzi na zarzut podatniczki, że ustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, w wyniku którego uznano fikcyjność transakcji, nastąpiło z naruszeniem norm postępowania dowodowego – organ odwoławczy podał, że – analiza akt sprawy wykazała, iż dokonując ustaleń faktycznych, organ I instancji skorzystał z szerokiego katalogu dowodów, m.in.: zeznań podatniczki, zeznań świadków – A. K.(L., S.), M. B. (FHU A.), S.K., wynajmującego lokal w L., przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej czynności sprawdzających u kontrahentów, przeprowadzonej wizji lokalnej magazynu, informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej. Dokonano szczegółowej oceny każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, a w obszernym uzasadnieniu w logiczny sposób wykazano, jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Powyższe oznaczało, że - wbrew zarzutom odwołania - rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte na rzetelnie przeprowadzonych dowodach, które po analizie mocy dowodowej były podstawą wydanego rozstrzygnięcia. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy zaznaczył, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółkach M., M.i J. możliwe było jedynie w oparciu o kopie dokumentów przesłanych przez Spółki do urzędu skarbowego. Samo posiadanie dokumentów nie świadczyło o tym, że transakcje miały miejsce. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. W niniejszej sprawie natomiast nie można było nawiązać kontaktu z osobami, które miały pełnić w 2012r. funkcje Prezesów Zarządów powyższych Spółek, a podatniczka wezwana przez organ I instancji o przekazanie numerów telefonów do ww., udzieliła odpowiedzi, że nie posiada aktualnych numerów. Ponadto: zeznania A.K., osoby mogącej potwierdzić faktyczne dokonanie transakcji między firmą podatniczki, a firmami S.i L. nie zawierały żadnych istotnych dla sprawy informacji. Sposób udzielania przez niego odpowiedzi nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z kolei zeznania M.B., wskazywały, że Firma A. tylko firmowała proceder wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Natomiast o tym nie świadczył w ocenie organu (jak sugerowała podatniczka w odwołaniu) fakt, iż M. B.był nałogowym alkoholikiem, ale treść jego zeznań. M. B. zeznał m.in., że za namową kolegi zgodził się na założenie działalności gospodarczej A. pod adresem swojego miejsca zamieszkania, jednak o samym charakterze działalności nic nie potrafił powiedzieć. Zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur i nie brał żadnych pieniędzy z wyjątkiem "paru złotych na wódkę", przyznając równocześnie, że czasem podpisywał nieświadomie jakieś papiery (może faktury). Także kserokopie dokumentów, kontrahentów z Czech nie potwierdzały faktycznej działalności tych firm w kontekście tego, że jak wykazało przeprowadzone postępowanie, rzekomi kontrahenci z Czech nie tylko byli nieosiągalni pod adresami uwidocznionymi w ewidencjach (ich siedziby były najczęściej wirtualne), część z nich nie złożyła nawet deklaracji VAT lub informacji podsumowujących, ale co najważniejsze, organ podatkowy nie natrafił na żadne dowody prowadzenia przez nich kiedykolwiek działalności gospodarczej. Przy czym w ramach postępowania organów, kontakt z tymi firmami był niemożliwy, natomiast w tym samym czasie, podatniczka miała kontaktować się z przedstawicielami tych firm. Organ wskazał ponadto, że nie wymagał od podatniczki, aby dokładnie pamiętała wszystkie szczegóły transakcji, jednak nie potrafiła ona wskazać żadnych podstawowych szczegółów tych transakcji. Uznano nadto, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., organ zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji, zatem zarzut naruszenia art. 120, art.121, art.122, 125 § 1, art.180 § 1, 181, art.187 § 1 oraz 191 o.p. był bezzasadny. Organ I instancji nie naruszył także przepisów art. 193 o.p., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że skoro zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, to w takim stanie faktycznym nieuzasadnione były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazano, że organ I instancji udowodnił, iż transakcje WDT do Czech nie miały w rzeczywistości miejsca. Dlatego kwestionowanie wymogów formalnych kontrahentów w sytuacji transakcji, które rzeczywiście nie istniały – było bezzasadne. Nie zgodzono się też z zarzutem odnoście braku wskazania w decyzji podstawy prawnej, gdyż organ wskazał, jako podstawę art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz w decyzji za miesiąc maj i czerwiec 2012r. dodatkowo art. 108 ww. ustawy. W sprawie wystąpiły także przesłanki wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co szczegółowo opisano w decyzji. Organ odwoławczy uznał, że dokonane przez podatniczkę rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2012r. nie mogły zostać uznane za prawidłowe, a prawidłowe rozliczenia dokonane zostały przez organ I instancji w zaskarżonych decyzjach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie a także naruszenie przepisów unijnych przez to, że organ odmówił prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary był podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podatnik nie posiadał poza fakturą innych dokumentów, potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione zostały warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto organy bez udowodnienia przyjęły, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uznał, że zarzuty podniesione w skardze, stanowiły w dużej części powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji, do których organ odniósł się już w sposób wyczerpujący w rozstrzygnięciu. W odniesieniu do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów u.p.t.u. wskazał, że spełnienie warunku formalnego w postaci posiadania faktury nie dało prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie był spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentowała realnej transakcji gospodarczej, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Natomiast co do naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.t.u., zgromadzony materiał udowodnił, że transakcje WDT do Czech nie miały w rzeczywistości miejsca, a kwestionowanie wymogów formalnych kontrahentów w sytuacji transakcji, których w rzeczywistości nie było – należało uznać za bezzasadne. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów unijnych podano, że materiał dowodowy wskazał, że w sprawie miało miejsce wystawianie typowych pustych faktur, czyli takich, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna dostawa towarów, ani świadczenie usług. Organ rozważył, czy skarżąca była świadoma udziału w nielegalnych działaniach i dowiódł, że miała ona świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Potwierdził to fakt, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale też pozostałe okoliczności transakcji, m.in.: nieracjonalne stosunki łączące skarżącą z kontrahentami; brak wiedzy skarżącej o kontrahentach; brak wiedzy na temat danych osób, z którymi współpracowała; brak zawierania umów z kontrahentami; brak korespondencji handlowej; brak wiedzy na temat tego, gdzie, kiedy i przez kogo były wystawiane faktury; brak wiedzy na temat ewentualnie przeprowadzonych kontrolach ilościowych, rzeczowych; brak wiedzy na temat przepakowywania towaru; rozliczanie transakcji w formie gotówkowej; brak wiedzy, gdzie dokonywano wymiany waluty, uzyskanej za sprzedany towar na złotówki. Wobec okoliczności wskazanych w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy – w sposób zasługujący na akceptację.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego mogłaby być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak byłby logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Po 102/14). Postępowanie podatkowe zostało zatem przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności, nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżąca nadto nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych i w konsekwencji dowodów wskazujących na okoliczności przeciwne. Samo zaprzeczanie i wskazywanie gołosłownych twierdzeń nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające, zwłaszcza, iż logika faktów ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniach organów podatkowych obydwu instancji ma w ocenie Sądu ewidentną wymowę. Ustalenia te szczegółowo opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia a zatem powtarzanie ich po raz kolejny w tym miejscu nie byłoby celowe.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Należy równocześnie stwierdzić, że wszelkich ustaleń organ dokonywał bezpośrednio w toczącym się postępowaniu, zaś jedynie uzupełniająco włączył materiały z innych postępowań, do czego upoważniała go treść art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego przepisu nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań, ale też z innych dowodów zgromadzonych na potrzeby odrębnych postępowań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Oczywiście wskazać należy, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia określonych dowodów na wniosek strony. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Reasumując, nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej a uwzględniając gromadzenie dowodów w niniejszym postępowaniu należy stwierdzić, że materiały włączone z innych postępowań miały znaczenie pomocnicze, zaś organ I instancji włączając sporne dowody chciał usunąć wszelkie wątpliwości związane z ustaleniami stanu faktycznego. Analiza włączonych do sprawy materiałów z innych postępowań pozwoliła organom na rzetelne i obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze, że organy bezkrytycznie przyjęły dowody przeprowadzone w innych postępowaniach jak również, że nie dokonały ich "wszechstronnej i wielokierunkowej weryfikacji". Wręcz przeciwnie, bardzo szczegółowa analiza w tym zakresie została zawarta w uzasadnieniach decyzji.

Zdaniem Sądu - wbrew temu co zarzuca się w skardze - były podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości a rzekomy wystawca zakwestionowanych faktur nie prowadził działalności gospodarczej. Także funkcjonowanie firmy K.w 2012r. opierało się wyłącznie na odbieraniu i wystawianiu faktur. O powyższym świadczą następujące okoliczności;

- Skarżąca, w przeważającej części na pytania dotyczące działalności tej firmy udzielała odpowiedzi: "nie pamiętam", a część pytań uznała za niezwiązane ze sprawą i odmawiała odpowiedzi. Nie pamiętała, m.in.: okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, sprawdzania ich rzetelności, przebiegu transakcji, czym kierowała się przy wyborze towaru i sprzedawcy, czy była w siedzibach firm, z którymi współpracowała, załadunku i transportu towaru, czy towar był przepakowywany, dokumentowania transakcji, dokonywania zapłat. Nie była w stanie powiązać swoich kontrahentów z konkretnymi osobami i podać jakichkolwiek danych osobowych. Wiedziała tylko, że miała spotkanie z bliżej nie sprecyzowaną osobą w jednej z restauracji w W. przy czym nie znając tej osoby, wręczała jej gotówkę za towar,

- Skarżąca nie dysponowała potencjałem gospodarczym niezbędnym do realizacji wskazywanych czynności gospodarczych. Nie wykazała posiadania magazynu, w którym miały być składowane towary handlowe (o znacznych gabarytach), nie umiała podać wymiarów, ilości pomieszczeń, ilości drzwi, wskazać położenia magazynu, wyglądu zewnętrznego, czy było ogrodzenie, parking, a jeżeli tak, to jaki duży, czy był monitoring – wszystkie pytania skwitowała oświadczeniem, że "powyższe dane wynikają z umowy najmu". Co istotne, przedstawiona przez nią umowa najmu nie zawierała takich danych.

- towar do domniemanego magazynu mieli przywozić kierowcy wynajętych samochodów, którym podatniczka miała płacić od 50-100zł. Tymczasem nie było żadnych faktur za wynajem magazynu i dowodów, że jacykolwiek kierowcy mieli do niego dostęp, co tym bardziej nie dziwi, gdy się zważy, że podatniczka na temat tego magazynu nie potrafiła podać żadnych wyjaśnień,

- ustalenia organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącej, jednoznacznie wskazywały na fakt nie prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej (M. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o. i J.) zaś spółki Y., M.organ podatkowy zasadnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał za podmioty "nieistniejące".

- wnioskowany przez Skarżącą dowód z przesłuchania A.K., mający – według niej – potwierdzić transakcje z firmami, które miał reprezentować, nie doprowadził do uzyskania miarodajnych i konkretnych informacji. Ww. przesłuchany w charakterze świadka nie tylko zasłaniał się niepamięcią ale nie posiadał wiedzy na temat współpracy z firmą podatniczki, ale także działalności gospodarczej, którą miał rzekomo prowadzić w ramach firmy S.czy L.. Wg A. K.informacji o pełnieniu przez niego funkcji Prezesa Zarządu L. należało szukać w KRS a informacji o transakcjach z podatniczką w dokumentach, będących w posiadaniu organów podatkowych.

- znaczna część faktur wystawionych dla Skarżącej przez rzekomo samodzielnych i niepowiązanych sprzedawców różniła się między sobą wyłącznie danymi sprzedawcy, numerem i datą wystawienia faktury, terminem zapłaty i danymi dotyczącymi banku. Wynikało z nich, że podatniczka dokonywała zakupów u różnych sprzedawców identycznych ilości, tak samo nazwanych towarów, w tych samych cenach jednostkowych, które opiewały na jednakowe kwoty, co – jak słusznie ocenił organ – wskazywało, że faktury i dokumenty mogły powstać w jednym, centralnym ośrodku, bądź mogły być efektem innych skoordynowanych działań o przestępczym charakterze.

- przedmiot transakcji, termin, sposób odbioru i środek transportu ustalano telefonicznie Nie sporządzano żadnych umów na dostawę towarów. Załadunek wg zeznania podatniczki, przygotowywała osobiście, a odbywał się on w magazynie, przy pomocy męża i kierowców przyjeżdżających po towar. Zapłata za towar następowała w gotówce, otrzymywanej od kierowców przy następnej dostawie, a kierowcy otrzymywali potwierdzenie odbioru gotówki na kopii dokumentu KP.

- brak było jakichkolwiek dowodów, by następował deklarowany ruch towarowy, poza oświadczeniem podatniczki, że towar był przewożony, nie było żadnych informacji, kto i jakim środkiem transportu miałby tego dokonywać,

- nieprawdopodobne są zeznała Skarżącej, wedle, których nabywców miała poznać w W.. W.to duże centrum dystrybucyjne handlu, zarówno hurtowego, jak i detalicznego w zakresie odzieży, obuwia i bielizny. Trudno więc było dać wiarę jej wyjaśnieniom, że kontrahenci z zagranicy, którzy dotarli do takiego miejsca, mieliby dokonywać zakupów od podmiotu (pośrednika), zaopatrującego się w tym samym miejscu.

- kontrahenci podatniczki z Czech nie tylko byli nieosiągalni pod adresami uwidocznionymi w ewidencjach (ich siedziby były najczęściej wirtualne), część z nich nie złożyła nawet deklaracji VAT lub informacji podsumowujących, ale co najważniejsze, organ podatkowy nie natrafił na żadne dowody prowadzenia przez nich kiedykolwiek działalności gospodarczej. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało natomiast, że ww. firmy dokonały rejestracji dla potrzeb wyłudzenia podatku VAT. Żaden przedstawiciel firmy nigdy nie zgłosił się na wezwania organów podatkowych, dokumenty przesyłano pocztą, nie było kontaktu telefonicznego a sama podatniczka także nie posiadała (lub nie wskazywała) żadnych danych umożliwiających taki kontakt..

W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – organy prawidłowo uznały, iż dokonane przez podatniczkę transakcje sprzedaży miały charakter pozorny.

Sąd podziela też ustalenia organów wedle, których istnieją podstawy do przyjęcia, iż Skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i zobowiązana do zachowania przy wykonywaniu tych czynności wymaganej staranności, była świadoma iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach a zatem nie może być uznana za osobę ujmującą w swych rozliczeniach fikcyjne faktury w dobrej wierze.

O braku dobrej wiary skarżącej i świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach świadczą zatem następujące okoliczności;

- Skarżąca poza fakturami VAT nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach transakcje rzeczywiście miały miejsce, a towar został dostarczony. Nie dysponowała jakąkolwiek dokumentacją związaną z przedmiotowymi transakcjami handlowymi,

- Skarżąca nie miała wiedzy o swoich kontrahentach, nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy, przeprowadzania transakcji, sprawdzania rzetelności kontrahentów, nie była w siedzibach żadnych firm,

- wszystkie szczegóły współpracy miała ustalać telefonicznie, tym niemniej żadnych danych telefonicznych nie przedstawiła organom,

- nie pamiętała gdzie, kiedy i przez kogo były wystawiane faktury, jak i gdzie była wymieniana waluta za transakcje zagraniczne,

- transakcje rozliczane być miały w formie gotówkowej a pieniądze przekazywane nieznanym osobom,

- nie znała danych osobowych osób z którymi miała współpracować (czasem znała tylko imię) ani też powiązań osób z konkretną firmą,

- przedstawiony przez Skarżącą sposób prowadzenia działalności i opis stosunków łączących ją z kontrahentami był nieracjonalny i odbiegający od normalnych stosunków gospodarczych panujących w legalnym obrocie a wręcz przeciwnie wykazywał cechy typowe dla metodyki oszustw podatkowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany materiał dowody pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie szczegółowo opisanych w decyzjach podatkowych faktur z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącą towaru wynikającego z tych faktur - a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazywały jednak, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Prawo podatnika określone w art.86 ust.1 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, Lex nr 202905 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, Lex nr 306445). W sytuacji, która występuje w rozpoznanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, w 2012r. E.K. ujęła w rozliczeniu faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Prawidłowo też w rozstrzygnięciach podatkowych dotyczących miesiąca maja i czerwca 2012r. (co do których wykazano wystawienie faktur dokumentujących nieistniejące transakcje z wykazanym podatkiem), zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 203 Dyrektywy 112, stanowiącego podobnie, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w każdym przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, powstaje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury (wyrok NSA w z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, przepisy prawa materialnego zastosowane zostały prawidłowo.

Podzielając dokonaną przez organy ocenę, że skarżąca – w okolicznościach faktycznych sprawy - musiała mieć świadomość uczestniczenia w oszukańczych transakcjach nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał uznał, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wywodził przy tym, że "wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić".

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, że pytania w sprawie C-80/11 podobnie jak pytania w sprawie C-142/11 opierały się na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczyło to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów i zgodnej z wymaganiami dyrektywy.

W rozpoznanej sprawie natomiast organy wykazały, że nabycie i dostawa towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie miała miejsca natomiast Skarżącej nie można uznać za podatnika działającego w dobrej wierze gdyż – w okolicznościach faktycznych sprawy i przy zachowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej – powinna ona wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach a nawet – w stwierdzonych okolicznościach sprawy, musiała mieć taką świadomość. Na okoliczności faktyczne potwierdzające zasadność powyższej konstatacji wskazano przy omawianiu powyżej prawidłowości zastosowania krajowych przepisów prawa podatkowego, nie ma więc potrzeby powtarzania ich ponownie w tym miejscu.

Skoro więc nie stwierdzono zaistnienia wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa wpływających na prawidłowość rozstrzygnięcia jak również naruszeń prawa, które sąd administracyjny zobowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji wyroku.