Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 970/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - marzec, maj - grudzień 2006 r. i umorzenie postępowania za kwiecień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania firma A dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji" z dnia [...] października 2009r. zmieniającą spółce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006r. oraz od maja do grudnia 2006r. i umarzającą postępowanie podatkowe za kwiecień 2006r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż spółka prowadziła działalność w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę. W fakturach na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków wykazywała podatek od towarów i usług wg stawki 7%. Natomiast w zakresie usług budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę w okresie od marca do lipca 2006r., finansowanych w ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych (EFOGR Sekcja Gwarancji), na podstawie pisemnych umów zawartych z rolnikami, do zaliczek zastosowała stawkę podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", w wysokości 22%. Z kolei w fakturach wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2006r. do tych usług zastosowała stawkę 7%, przy czym w rubryce Symbol klasyfikacji statystycznej wskazała PKWiU - 90.0. W prowadzonych rejestrach VAT, sprzedaż wynikającą z faktur dokumentujących powyższe usługi budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę spółka pomniejszała o wartości odpowiadające zaliczkom opodatkowanym według stawki 7% pomimo, iż nie wystawiała faktur na zaliczki opodatkowane tą stawką.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zgodnie z którym stawka 7% ma zastosowanie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą do dnia [...] grudnia 2007r., wskazał, iż usługi wykonywane przez spółkę, polegające na budowie płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie podlegają zakwalifikowaniu do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, do których zastosowanie ma stawka 7%. Nie są to także usługi o symbolu PKWiU 90.0, jak to podano na fakturach, tj. usługi w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

W ocenie organu I instancji spółce nie przysługiwała również preferencyjna stawka VAT w wysokości 0% wynikająca z §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej decyzją z dnia [...] marca 2009r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] maja 2009r., odmówił bowiem spółce rejestracji przedłożonych umów. Uwzględniając powyższe organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę winny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22%.

Stwierdzono ponadto, że spółka w miesiącach: styczeń, luty, marzec, maj i sierpień 2006r. nieprawidłowo, bowiem z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wyłączającego obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

Z kolei w czerwcu 2006r. spółka odliczyła podatek wynikający z faktur, wystawione i doręczone jej w 2005r., za opracowanie koncepcji oczyszczalni ścieków, zaś w grudniu 2006r. spółka nieprawidłowo odliczyła fakturę z dnia [...] stycznia 2007r. dotyczącą czynszu. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie dokonana obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może zaś obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że w miesiącach: czerwiec i lipiec 2006r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych [...], jak również z faktur VAT, które nie zawierają wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu do którego paliwo było tankowane. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Przepis § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) stanowi, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych, w tym również nie zawierających numeru rejestracyjnego pojazdu.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka zarzuciła:

-naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT do usług finansowanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej,

- naruszenie §6 ust. 1 w zw. z §6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z [...] kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy UE, zawierającej klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż posiada decyzje Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznaniu inwestorom, będących stronami umów zawartych ze spółką, pomocy finansowej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich w 80% finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych oraz z 20% z krajowej pozycji budżetowej, która była refinansowana z bezzwrotnej pomocy UE. Zdaniem spółki w rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzygające status czynności rejestracji umów przez UKIE. Trybunał uznał, że cyt. "wymaganie legitymowania się pisemną umową o świadczenie usług, zarejestrowaną przez Komitet Integracji Europejskiej nie było dodatkowym i nieprzewidzianym w ustawie warunkiem zastosowania stawki podstawowej, ale jedynie sposobem wykazania, że dane usługi są nabywane za środki finansowane z pomocy zagranicznej, nie zaś za środki pochodzące z innych źródeł". W ocenie spółki dla części usługi finansowanej z bezzwrotnej pomocy zagranicznej stawka VAT wynosiła 0%, co wynikało to z §6 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, natomiast dla części usługi finansowanej ze środków budżetowych, stawka VAT wynosiła tak jak na usługi krajowe. Dodatkowo zdaniem spółki wykonywane roboty budowlane związane były bez wątpienia robotami dotyczącymi "siedliska" - jakimi są budynki mieszkalne wraz z infrastrukturą gospodarczą, do której zaliczane są płyty gnojowe, zbiorniki na gnojowicę. Ponadto usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę mieszczą się pod symbolem PKWiU 90.0 – należą bowiem do usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne. Gdyby więc usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie były finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej UE, to opodatkowane byłyby stawką podatku VAT 7%, o której mowa w załączniku Nr 3 poz. 153 ustawy o VAT.

Strona w odwołaniu nie kwestionowała natomiast stanowiska organu podatkowego I instancji co do nieprawidłowo odliczonego podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących usługi gastronomiczne, czynsz i zakup paliwa do samochodów osobowych.

Na etapie odwoławczym strona przedłożyła wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] grudnia 2009r., sygn. akt V SA/Wa 1059/09, uchylający decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] maja 2009r., odmawiającą rejestracji umów dotyczących usług budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Ministra Spraw Zagranicznych (od dnia [...] stycznia 2010r. organu właściwego do wydania decyzji w sprawie rejestracji przedmiotowych umów) z prośbą o udzielenie informacji, czy została wydana decyzja w ramach wykonania powyższego wyroku. Pismem z dnia [...] czerwca 2010r., Ministerstwo przesłało decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...] czerwca 2010r., która utrzymywała w mocy zaskarżoną decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej, odmawiającą rejestracji umów. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania, że spółka mogła korzystać z preferencyjnej stawki 0% w odniesieniu do wykonywanych usług i w dniu [...] czerwca 2010r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009r.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Lu 726/10, WSA w Lublinie oddalił powyższą skargę. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła wskazany wyrok WSA w Lublinie. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia [...] września 2013r., sygn. akt I FSK 1319/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. WSA w Lublinie wyrokiem z dnia [...] grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1258/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r.

Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie sądowoadministracyjne i administracyjne, w przedmiocie rejestracji umów, było prowadzone równolegle z postępowaniem podatkowym. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia [...] września 2011r., sygn. akt V SA/Wa 1826, uchylił bowiem decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...] czerwca 2010r. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Spraw Zagranicznych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] marca 2013r., sygn. akt II GSK 2349/11, uchylił wskazany wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po raz kolejny rozpoznając sprawę, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia [...] czerwca 2013r., sygn. akt V SA/Wa 1112/13, uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...] czerwca 2010r. W uzasadnieniu tego wyroku WSA przedstawił wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, iż wydatki w ramach EFOGR (Sekcja Gwarancji), z którego finansowane były przedmiotowe usługi budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę, objęte zostały hipotezą 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r.

Z kolei w powołanym wyżej wyroku z dnia [...] grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1258/13, WSA w Lublinie, za wyrokiem NSA, stwierdził, iż fakt zarejestrowania, bądź nie, umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi inwestorami (rolnikami indywidualnymi) jest okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe, jako że chodzi o spełnienie jednego z warunków uprawniających do stosowania stawki podatkowej 0%. Kwestia rejestracji umów przez stosowny organ, jest zatem zagadnieniem wstępnym w stosunku do sprawy możliwości zastosowania w podatku od towarów i usług stawki 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie odwołania spółki, w związku z koniecznością uzyskania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - do czasu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie rejestracji, bądź nie, umów zawartych w ramach dofinansowania z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych wydanego przez Ministra Spraw Zagranicznych. W dniu [...] czerwca 2015r. do organu odwoławczego wpłynęła odpowiedź Ministerstwa Spraw Zagranicznych o zarejestrowaniu umów. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej podjął zaś z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze.

W postępowaniu prowadzonym po podjęciu zawieszonego postępowania organ odwoławczy przyjął, iż w odniesieniu do wykonywanych przez spółkę usług budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę spełnione zostały warunki dotyczące źródeł ich finansowania oraz ich realizacji na podstawie pisemnych umów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie został jednak spełniony trzeci z warunków niezbędnych do możliwości skorzystania przez skarżącą spółkę w 2006r. z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%, tj. zarejestrowanie umowy. Spółka na etapie postępowania przed organem I instancji wskazała bowiem, że o zarejestrowanie umów, jakie zawarła z rolnikami indywidualnymi o świadczenie usług budowlanych wystąpiła do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej dopiero w dniu [...] września 2008r. W zaistniałym stanie faktycznym zarejestrowanie przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych w 2015r. przedmiotowych umów nie może więc wywołać skutków prawnych w 2006r. Oznacza to, że spółce nie przysługuje na mocy §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r. prawo do stosowania preferencyjnej stawki 0% do usług budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę wykonanych w 2006r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dopiero z datą rejestracji, a to nastąpiło w 2015r., można mówić o spełnieniu warunku. W 2006r. warunek ten nie był spełniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm prawem przewidzianych, zarzuciła:

1) mające wpływ na treść decyzji, naruszenie art. 190 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, iż pomimo wiążącej wykładni prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznającej za zagadnienie wstępne sprawę rejestracji umów przez podatnika, zarejestrowanie umów w 2015r. organ podatkowy w istocie uznał za nie mające wpływu na wynik sprawy;

2) naruszenie §6 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne przyjęcie, że zarejestrowanie umów podatnika przez właściwy organ w 2015r. nie jest przesłanką do zastosowania zerowej stawki podatkowej, co do podatku od towarów i usług za 2006r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stawka podatku zasadniczo wynosi 22 %. Na podstawie ustępu 2 tego artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi zaś 7 %. W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia [...] grudnia 2007r., jak o tym stanowi art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast zgodnie z §6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.97.970 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0 % przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Ustęp 2 tego paragrafu stanowi przy tym, iż w przypadku świadczenia usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Za środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się przy tym – zgodnie z ust. 3 i 4 – środki przekazane podmiotom polskim z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej w ramach Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i W. (PHARE) oraz kontraktów zawartych przed dniem [...] maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu P. Strukturalnej (ISPA), a także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej oraz jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy, z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W świetle powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów warunki skorzystania ze stawki 0% są następujące (por. wyrok NSA z dnia [...] sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1319/13):

1) świadczone przez zarejestrowanego podatnika usługi są finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, pochodzącej z określonych źródeł;

2) została zawarta pisemna umowa o świadczenie tych usług;

3) umowa ta została zarejestrowana przez UKIE.

Spełnienie przez skarżącą spółkę w odniesieniu do świadczenia wskazanych wyżej usług budowy w 2006r. płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę warunku wskazanego w pkt 1) nie może budzić wątpliwości. W powoływanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia [...] czerwca 2013r., sygn. akt V SA/Wa 1112/13, WSA w Warszawie, po przeprowadzeniu obszernej analizy charakteru i specyfiki programów (instrumentów), w ramach których przekazane były środki finansowe w ramach pomocy przedakcesyjnej, stwierdził bowiem, iż wbrew twierdzeniom organu administracyjnego umowy realizowane ze środków finansowych innych niż PHARE mogą podlegać zasadom przedakcesyjnym także wtedy gdy zawarte zostały po [...] maja 2004r. Dyspozycja ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r., odnosząca się bezpośrednio do Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i W. (PHARE), obejmuje bowiem również Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji", który jest przeznaczony wyłącznie na cele określone w przepisach UE dotyczące realizacji Wspólnej P. Rolnej i wydatkowane przez Agencje płatnicze. Zagadnienie finansowania przez spółkę usług budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę ze źródeł mieszczących się w dyspozycji §6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r. nie jest też już przedmiotem sporu między skarżącą, a organem podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy, nie budzi również wątpliwości, iż spełniony został drugi ze wskazanych, a wynikających z §6 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, warunków zastosowania do przedmiotowych usług świadczonych przez skarżącą spółkę stawki zerowej, tj. świadczenia tych usług na podstawie pisemnych umów. Spełnienie tego warunku nie było także przedmiotem sporu między organami, a spółką.

Zagadnieniem spornym jest natomiast spełnienie warunku trzeciego, jakim jest zarejestrowanie umowy przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Sam fakt zarejestrowania umów, na podstawie których skarżąca świadczyła w 2006r. usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie może budzić wątpliwości, gdyż Minister Spraw Zagranicznych (który w tym zakresie przejął kompetencje UKIE) w dniach 24 kwietnia i [...] maja 2015r. zarejestrował umowy, przekazując organowi odwoławczemu wykazy osób, z którymi zawarte zostały umowy oraz numery nadane umowom w rejestrze Ministerstwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej warunek, o którym mowa nie został jednak spełniony. Zwrócił bowiem uwagę, iż skarżąca spółka na etapie postępowania przed organem I instancji wyjaśniła, że dopiero w dniu [...] września 2008r. wystąpiła do UKIE o zarejestrowanie umów, jakie zawarła z rolnikami indywidualnymi o świadczenie usług budowlanych, wykonanych w 2006r. W zaistniałym stanie faktycznym zarejestrowanie przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych w 2015r. przedmiotowych umów nie może wywołać skutków prawnych w odniesieniu do 2006 r. Oznacza to, w ocenie organu odwoławczego, iż spółce nie przysługuje na mocy §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r. prawo do stosowania preferencyjnej stawki 0% do usług budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę wykonanych w 2006r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dopiero z datą rejestracji, a to nastąpiło w 2015r., można mówić o spełnieniu warunku. W 2006r. warunek ten nie był natomiast spełniony.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do spełnienia przez skarżącą spółkę warunku zarejestrowania przedmiotowych umów jest błędne. Należy bowiem zauważyć, iż WSA w Lublinie, uchylając prawomocnym wyrokiem z dnia [...] grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1258/13, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r., stwierdził, że fakt zarejestrowania, bądź nie, umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi inwestorami (rolnikami indywidualnymi) jest okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe, jako że chodzi o spełnienie jednego z warunków uprawniających do stosowania stawki podatkowej w wysokości 0%. Kwestia rejestracji umów przez stosowny organ, jest bowiem zagadnieniem wstępnym w sprawie możliwości zastosowania w VAT tejże stawki przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Powyższy wyrok WSA w Lublinie wydał będąc związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia [...] września 2013r., sygn. akt I FSK 1319/13.

Oceniając spełnienie przez skarżącą spółkę omawianego warunku należy również odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] stycznia 2009r., sygn. akt SK 22/06. W wyroku tym Trybunał, oceniając §68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, z 1996 r. Nr 107, poz. 506 i Nr 157, poz. 805 oraz z 1997 r. Nr 61, poz. 389), w brzmieniu obowiązującym do czasu jego uchylenia z dniem [...] stycznia 1998r. w zakresie, w jakim uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług 0% od zarejestrowania pisemnej umowy o świadczenie usług przez Komitet Integracji Europejskiej, uznał powyższy przepis za zgodny z art. 64 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), stwierdzając również niewystępowanie niezgodności z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, iż uznał przepis § 68a ust. 1 we wskazanym wyżej zakresie za zgodny z Konstytucją podzielając pogląd wyrażony w pismach Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego, że wymaganie legitymowania się pisemną umową o świadczenie tych usług, zarejestrowaną przez Komitet Integracji Europejskiej, nie jest wymaganiem spełnienia dodatkowego warunku, analogicznego do warunków określonych w §44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1994r. Zarejestrowanie umów jest natomiast jedynie sposobem wykazania, że usługi są nabywane za środki finansowe z pomocy zagranicznej, nie zaś za środki pochodzące z innych źródeł. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło przepisu §68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc innego aktu prawnego niż mający zastosowanie w sprawie, czyli rozporządzenia z dnia [...] kwietnia 2004r. Należy jednak zauważyć, iż treść §68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1995r. odpowiada treści §6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. Pierwszy z powołanych przepisów stanowił bowiem, iż stawkę podatku 0% stosuje się również do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust. 3, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej. Drugi zaś, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0 % przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W istotnej z rozważanego punktu widzenia kwestii oba powołane przepisy formułują więc identyczne wymagania co do zastosowania stawki zerowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż warunek zarejestrowania umowy przez UKIE został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za zgodny z ustawą zasadniczą państwa z tego m.in. względu, że nie formułuje kolejnego, niewystępującego w treści ustawy warunku skorzystania ze stawki 0%. Stanowi natomiast jedynie sposób udokumentowania spełnienia ustawowego warunku finansowania umów z określonych źródeł, co w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między skarżącą, a organem podatkowym. Jeśli zaś tak, to wykazanie, poprzez zarejestrowanie umowy, że środki na finansowanie usług pochodziły z właściwego źródła może nastąpić także po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonania umów, w okresie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. do czasu, w którym możliwe jest dokonanie korekty rozliczenia przez podatnika lub dokonanie zmiany rozliczenia przez organ podatkowy przez wydanie stosownej decyzji.

Uznając za błędne stanowisko organu odwoławczego, iż zarejestrowanie umów w 2015r. powoduje, iż w rozpoznawanej sprawie nie mówić o spełnieniu przez skarżącą spółkę warunków do zastosowania stawki zerowej w odniesieniu do umów realizowanych w 2006r., nie można jednocześnie podzielić zarzutu skarżącej naruszenia przez organ art. 190 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Powołany przepis, stanowiący w zdaniu pierwszym, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, skierowany jest bowiem, jak to wyraźnie wynika z jego treści do wojewódzkiego sądu administracyjnego, któremu po uchyleniu poprzedniego wyroku w sprawie, sprawa jest przekazywana do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy nie zastosował się natomiast do dyspozycji art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którą orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Takim orzeczeniem, określającym znaczenie rejestracji umowy, jest w sprawie niniejszej powoływany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia [...] grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1258/13. Wynika z niego, iż kwestia rejestracji umów przez stosowny organ, jest zagadnieniem wstępnym w sprawie możliwości zastosowania w podatku od towarów i usług stawki 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Gdyby we wskazanym wyroku Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym rejestracja umów dopiero w 2015r. nie może mieć skutku podatkowego w postaci zastosowania stawki zerowej w odniesieniu do umów zrealizowanych w 2006r., wówczas rozpatrując sprawę w 2013r., gdy rejestracja tychże umów była jeszcze kwestią niezałatwioną, wówczas nie uchyliłby decyzji ze względu na prejudycjalny charakter rejestracji.

Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku biorąc pod uwagę, że zagadnienie rejestracji umów na podstawie, których skarżąca spółka wykonywała usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2006r., a także biorąc pod uwagę charakter rejestracji umowy, wynikający z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 22/06.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.