Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1357/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1268/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. S. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 maja 2008 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Organ ustalił, że działalność skarżącego polegała na montażu tablic reklamowych na ulicach, klejeniu plakatów na tablicach, a także pracach przygotowawczych pod konstrukcję, naprawach oświetlenia reklam i wykonywaniu konstrukcji pod reklamy. Ostatnie oświadczenie dotyczące wyboru formy opodatkowania skarżący złożył dnia 16 stycznia 2003 r., wybierając jako formę rozliczenia zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono również, że w związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności polegającej na wznoszeniu konstrukcji budowlanych, ogólnego przygotowania konstrukcji do zamieszczania reklamy, a także klejeniu plakatów na tablicach i naprawie oświetlenia reklam swój przychód skarżący opodatkował ryczałtem w wysokości 5,5%. Tymczasem organ wskazał, że zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 28 września 2007 r. znak MS-02-6-5672/KU-347/2007/3422 usługi w zakresie montażu i demontażu plansz reklamowych wraz z wykonaniem konstrukcji reklam zostały zakwalifikowane do symbolu PKWiU 45.25.42 – jako roboty związane z wznoszeniem pozostałych obiektów z konstrukcji stalowych. Usługi natomiast polegające na klejeniu plakatów reklamowych mieszczą się w grupie PKWiU 74.40.1 – "Usługi reklamowe".

W związku z powyższym organ stwierdził, że na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.z.p.d.) usługi reklamowe zostały wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu.

Ponieważ pierwszy przychód ze świadczenia usług polegających na naklejaniu plakatów skarżący uzyskał w dniu 6 stycznia 2006 r., powinien być od tej chwili opodatkowany na zasadach ogólnych i prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów poprzez zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego, jako usługi reklamowe wyłącznie na podstawie pisma z GUS,

- art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w badanym okresie w drodze oszacowania wobec naruszenia przez niego warunków korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, mimo spoczywającego na organie w tym zakresie obowiązku,

- art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet odsetek za opóźnienie w sposób wskazany w powołanym przepisie.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z powyższymi ustaleniami, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w L. w dniu 23 czerwca 2006 r. wystosował pismo do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z prośbą o uzasadnienie zakwalifikowania do PKWiU 74.40.1 "Usługi reklamowe", usługi polegającej na przyklejaniu plakatów papierowych otrzymanych od właścicieli konstrukcji, na tablice zamontowane na konstrukcjach w sytuacji, kiedy prace te polegają na przyklejaniu plakatu klejem do tablicy przy wykorzystaniu drabiny lub też podnośnika.

W odpowiedzi z dnia 8 lipca 2008 r. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w L. poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, uregulowanymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych PKWIU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) – usługami są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącego miały charakter usług reklamowych,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów w szczególności poprzez zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego jako usług reklamowych wyłącznie na podstawie nadesłanego przez GUS pisma, wobec zignorowania przytaczanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS,

- naruszenie art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania wobec naruszenia przez skarżącego warunków do korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów i okoliczności korzystnych dla podatnika, zwłaszcza powołanego przez niego orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowe zakwalifikowanie świadczonych przez skarżącego usług pod kątem możliwości korzystania przez niego z ryczałtowej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od całości osiąganych przez skarżącego przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie organów podatkowych obu instancji prowadzone przez skarżącego usługi, zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez urząd statystyczny, polegające na naklejaniu plakatów papierowych otrzymanych od właścicieli konstrukcji, na tablice zamontowane na konstrukcjach miały charakter usług reklamowych i na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w ten sposób uzyskane przychody wyłączone są spod opodatkowania podatkiem ryczałtowym.

Organy podkreśliły, że usługa polegająca na naklejaniu plakatów, z której świadczenia skarżący uzyskał pierwszy dochód w dniu 6 stycznia 2006 r., zgodnie z powołanymi przepisami pozostaje usługą reklamową, a jako taka wyłączona jest z opodatkowania w formie ryczałtu. Organ odwoławczy podniósł także, ustosunkowując się do zarzutów skargi, że o tym, czy przychody osiągane przez stronę mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych decyduje faktycznie wykonywana działalność, a więc jej rodzaj i końcowy efekt.

W ocenie Sądu, aby twierdzenie to uznać za prawdziwe należało ustalić rodzaj faktycznie wykonywanej działalności, przeprowadzając rzetelne postępowanie dowodowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ dokonał kwalifikacji podatkowej świadczonych przez skarżącego usług wyłącznie przez pryzmat oceny wyrażonej przez GUS w pismach z 28 września 2007 r. oraz 8 lipca 2008 r., w których stwierdzono, iż usługi polegające na naklejaniu plakatów reklamowych na tablicach reklamowych na otwartej przestrzeni mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.40.1 "usługi reklamowe" – wg PKWiU z 2004 r. oraz wg PKWiU z 1997 r.

Sąd stwierdził, że w orzecznictwie za ukształtowany należy uznać pogląd, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. Opinia taka nie jest, bowiem dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej i powinna być traktowana jako jeden z nich, który, podobnie jak inne dowody, podlega swobodnej ocenie organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe "odstąpiły" od zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i dokonania następnie jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisu oraz wypracowane orzecznictwo, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na opinii wydanej przez urząd statystyczny. W związku z tym organy podatkowe dokonując oceny czynności w rozpatrywanej sprawie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej przez co uczyniły ją oceną dowolną.

Odnosząc się wreszcie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że jeżeli po uzupełnieniu materiału dowodowego okaże się, że rzeczywiście skarżący nie mógł z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej korzystać z rozliczenia się z należności podatkowych w formie zryczałtowanej, to do organu podatkowego należeć będzie podjęcie próby ustalenia wysokości kosztów, jakie skarżący poniósł w związku z prowadzoną działalnością.

Reasumując powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ podatkowy winien w sposób rzetelny zebrać materiał dowodowy. Kwestią podstawową, która podlega ustaleniu w niniejszym postępowaniu jest wykazanie jakiego rodzaju czynności wykonywał skarżący w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zbadać zakres obowiązków i sposób ich określenia w umowach łączących skarżącego z podmiotami, z którymi współpracował i na zlecenie, których działał. Organy bowiem mając wskazanych kontrahentów strony nie poczyniły żadnych ustaleń w kierunku określenia zakresu, a w konsekwencji charakteru, obowiązków wynikających z tych umów. Dopiero po ustaleniu niniejszych kwestii możliwe jest odpowiedzenie na pytanie czy przychód skarżącego uzyskany z tytułu działalności gospodarczej winien być nadal opodatkowany ryczałtem.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w wyniku błędu w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej, polegających na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że nie dokonały własnej wykładni definicji "usługi reklamowe" mimo, że dysponowały specjalistyczną opinią GUS-u sporządzoną na potrzeby sprawy i zgadzając się z tą opinią, na jej podstawie dokonały rozstrzygnięcia. W tym stanie faktycznym uznanie przez Sąd pierwszej Instancji, że organy podatkowe "odstąpiły" od zebrania pełnego materiału dowodowego i "uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów" oraz że opinia GUS jest dowodem "niepełnowartościowym" jest nieporozumieniem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, co doprowadziło Sąd do nieuprawnionego i błędnego wiążącego organy podatkowe zalecenia ponownego zbadania sprawy i dokonania wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sytuacji, gdy niespornym w sprawie jest, że podatnik naklejał plakaty reklamowe i w zakresie tej konkretnej czynności wypowiadał się GUS. W tym stanie faktycznym zalecenie ponownego dokonania analizy stanowiska w sprawie uznać należy za niecelowe, bowiem doprowadzi do tego samego rozstrzygnięcia. Sąd miał wystarczający materiał dowodowy, aby dokonać rozstrzygnięcia merytorycznego i przesądzić, czy czynności "naklejania plakatów" słusznie GUS zakwalifikował do usług reklamowych, z czym zgodziły się organy podatkowe. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej oraz art. 4 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) w związku z zapisem w załączniku nr 21 p. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. u.z.p.d. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez niezastosowanie tych przepisów w ustalonym stanie faktycznym dla ustalenia definicji usługi reklamowej.

Następnie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 23 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej trafnie stwierdził, iż istniały podstawy do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przepisów zgodnie, z którymi należało określić w drodze szacunkowej dochód podlegający opodatkowaniu. W szczególności za słuszne należało uznać stwierdzenie, że w przypadku podatników uzyskujących dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w braku możliwości zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania tych dochodów określenie dochodu wymagało wskazania w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji uchybienia popełnione przez organy podatkowe w tym zakresie usprawiedliwiały jako samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonego aktu. Wyrażona w tym zakresie w zaskarżonym wyroku ocena nie została podważona w drodze odpowiednich zarzutów w skardze kasacyjnej organu. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe będzie ona wiążąca.

W tej sytuacji do zmiany zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić, jak się okazało trafne zarzuty skargi kasacyjnej podważające ocenę Sąd pierwszej instancji odnośnie właściwego sklasyfikowania wykonywanych przez podatnika usług. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia oceny rodzaju usług świadczonych przez podatnika oraz oceny czy ten rodzaj usług kwalifikował się do zastosowania opodatkowania przychodów w formie ryczałtu ze sprzedaży ewidencjonowanej. W tym zakresie jako element materiału dowodowego mogły zostać wykorzystane opinie klasyfikacyjne wydane przez właściwe organy statystyczne. Nie było zatem podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji oraz wskazywania organom podatkowym obowiązku dalszego wyjaśniania tej kwestii.

Stan faktyczny zakresie dotyczącym wykonywanych przez podatnika w 2006 r. usług wynikał z zebranego w sprawie materiału dowodowego i opierał się przede wszystkim na dokumentacji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych oraz składanych przez niego wyjaśnień. Przyjęty został również za podstawę zaskarżonego wyroku. Działalność skarżącego polegała na montażu tablic reklamowych na ulicach, klejeniu plakatów na tablicach, a także pracach przygotowawczych pod konstrukcję, naprawach oświetlenia reklam i wykonywaniu konstrukcji pod reklamy (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Taki też zakres działalności został potwierdzony w toku czynności kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynikało, iż działalność ta obejmowała wznoszenie konstrukcji budowlanych, ogólnego przygotowania konstrukcji do zamieszczania reklamy, a także klejeniu plakatów na tablicach i naprawie oświetlenia reklam (str. 1 uzasadnienia wyroku). Określony w ten sposób zakres wykonywanej działalności na żadnym etapie postępowania nie był przedmiotem sporu. W tym zakresie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Natomiast na tle tych ustaleń sporne pozostawał to w jaki sposób ten rodzaj usług należało zakwalifikować dla potrzeb opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należało odwołać się do przepisów prawa materialnego zgodnie, z którymi określono prawo do zastosowania uproszczonej formy opodatkowania oraz wysokość podatku zróżnicowaną w zależności od rodzaju wykonywanej przez podatnika działalności. W rozpoznawanej sprawie tymi przepisami były omówione w zaskarżonym wyroku oraz wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e u.z.p.d. w związku z treścią załącznika nr 2, poz. 17 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1). Z tego zakresu wyłączeni zostali podatnicy osiągający przychody z enumeratywnie wskazanych tytułów, w tym m.in. z tytułu świadczenia usług wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e). Do tej grupy usług zaliczone zostały usługi reklamowe – symbol PKWiU grupa 74.4 (poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy). Definiując dla potrzeb tej ustawy działalność usługową stwierdzono, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku (art. 4 ust. 1 pkt 1).

Z przytoczonych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku osiągania przez podatnika przychodów z usług reklamowych nie będzie mógł korzystać z opodatkowania całości przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której skarżący obok innych przychodów w 2006r. osiągnął przychody z usług reklamowych polegających na naklejaniu plakatów. Zakres wykonywania tego rodzaju działalności przez skarżącego nie był przedmiotem sporu. Sporne pozostawało to czy tego rodzaju usługi mieściły się w zakresie usług reklamowych sklasyfikowanych w grupie 74.4 PKWiU (poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy) oraz zasad wykorzystania dla celów tej klasyfikacji opinii statystycznych.

Za naruszające zasady wynikające z omówionych przepisów prawa materialnego należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wpływ na sposób sklasyfikowania spornych usług mogło mieć potoczne rozumienie reklamy oraz poszukiwanie w oparciu o znaczenie językowe definicji słowa reklama i usługi reklamowe. Tego rodzaju potrzeba nie zachodziła skoro sam ustawodawca na potrzeby tej ustawy wskazał o jaki zakres usług reklamowych chodziło podając klasyfikację statystyczną w ramach, której wskazano konkretne grupowanie usług. Zatem wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu stanowiąc usługi reklamowe nie mogą zostać objęte opodatkowaniem w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Po ustaleniu zakresu wykonywanych przez podatnika usług organy podatkowe były uprawnione do uzyskania opinii organów statystycznych o prawidłowości sklasyfikowania tych usług. Opinie tego rodzaju stanowiąc materiał dowodowy w sprawie mogły zostać uwzględnione przez organy orzekające po uprzednim włączeniu w sposób prawidłowy w toku postępowania oraz zapoznaniu strony z tym materiałem

Należy bowiem mieć na uwadze, że interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne /art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 cyt. ustawy o statystyce publicznej/. Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, jak to już skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. wydanym w sprawie II SA 2968/02 /Wokanda 2003 nr 10 str. 38/, nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zważyć należy, że, w myśl art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia /art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/.

Z ustawy o statystyce publicznej wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim natomiast ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej. Przepis art. 30 pkt 2 ustawy o statystyce publicznej nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych, na podstawie art. 40, rozporządzeniem Rady Ministrów wydanym z upoważnienia art. 40 ust. 2 /PKWiU/. Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do interpretacji /tych/ standardów i nomenklatur wykonywanych przez organy statystyki publicznej. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu /ewentualne/ ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania /por. na przykład - wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99 - OSNAP 2000 nr 21 poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96 - Lex 3214, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 - nie publ./.

Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest /samodzielnym/ aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji /swej/ wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę /por. analogicznie - J. Sekita, "Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych" - Doradztwo Podatkowe 2001 nr 1 str. 31/.

Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania.

Z tych powodów, wykorzystywane w postępowaniach podatkowych opinie organów statystyki publicznej, interpretujące w kontekście określonych stanów faktycznych standardy i nomenklatury statystyczne, nie stanowiąc ani prawa ani też decyzji administracyjnej, nie są również aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z mocy prawa. Jeżeli nawet określona interpretacja statystyczna ma pośredni - dowodowy wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego podatnika, to jego ochrona prawna może zostać zrealizowana przez zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji podatkowej, nie zaś interpretacji organów statystyki publicznej (por. postanowienia NSA z dnia 20 listopada 2006r. Sygn. akt II FPS 3/06, publ. ONSAiWSA z 2007r.,nr 1,poz. 5).

W rozpoznawanej sprawie wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zastosowały się do tych zasad uznając za materiał dowodowy w sprawie opinie statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 28 września 2007 roku znak MS-02-6-5672/KU-347/2007/3422 oraz dodatkowe wyjaśnienie dotyczące zasad klasyfikacji – pismo Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w L. z dnia 8 lipca 2008r. Sporządzona opinia potwierdzała, że usługi polegającej na przyklejaniu plakatów papierowych otrzymanych od właścicieli konstrukcji, na tablice zamontowane na konstrukcjach w sytuacji, kiedy prace te polegają na przyklejaniu plakatu klejem do tablicy przy wykorzystaniu drabiny lub też podnośnika należy klasyfikować do PKWiU 74.40.1 "Usługi reklamowe". Zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał ocenę organów podatkowych o wykonywaniu przez skarżącego usług wykluczających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać wskazanie Sądu o konieczności prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania wyjaśniającego oraz kierunków tego postępowania. Z tych względów w odniesieniu do tej spornej kwestii za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e u.z.p.d. w związku z treścią załącznika nr 2, poz. 17 u.z.p.d.). Ostatecznie jednak o wyniku sprawy decydowała niepodważona w skardze kasacyjnej ocena Sąd pierwszej instancji odwołującego się do przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 23 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej i wskazującego podstawy do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przepisów zgodnie, z którymi należało określić w drodze szacunkowej dochód podlegający opodatkowaniu.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy z uwagi na to, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. kierowano się tym, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na uzasadnionych podstawach, a wydany w tym zakresie wyrok wymagał istotnej zmiany w zakresie podstaw uwzględnienia skargi strony.