Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt SA/Gd 3602/95
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1998-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26, art. 27 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyczerpująco określa sposób postępowania organu podatkowego w razie stwierdzenia faktu sprzedaży niezaewidencjonowanej jak i konsekwencje dla podatnika wynikające z faktu naruszenia obowiązków dotyczących prowadzenia ewidencji, zawartych w art. 27 ust. 4 tej ustawy.

Nie zachodzi zatem potrzeba ani możliwość stosowania zasad przewidzianych w art. 169 Kpa czy art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

2. Organy podatkowe są uprawnione do ustalenia w drodze oszacowania wartości sprzedaży za dany okres miesięczny /art. 26 ustawy/ i do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w odniesieniu do takich rozmiarów sprzedaży niezaewidencjonowanej, jaka wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

TEZY

1. Przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyczerpująco określa sposób postępowania organu podatkowego w razie stwierdzenia faktu sprzedaży niezaewidencjonowanej jak i konsekwencje dla podatnika wynikające z faktu naruszenia obowiązków dotyczących prowadzenia ewidencji, zawartych w art. 27 ust. 4 tej ustawy.

Nie zachodzi zatem potrzeba ani możliwość stosowania zasad przewidzianych w art. 169 Kpa czy art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

2. Organy podatkowe są uprawnione do ustalenia w drodze oszacowania wartości sprzedaży za dany okres miesięczny /art. 26 ustawy/ i do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w odniesieniu do takich rozmiarów sprzedaży niezaewidencjonowanej, jaka wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż badane w sprawie decyzje uchybiają prawu i wobec tego na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił je.

W ocenie Sądu decyzje te podjęto przede wszystkim z naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepis ten wyczerpująco określa sposób postępowania organu podatkowego w razie stwierdzenia faktu sprzedaży niezaewidencjonowanej, jak i konsekwencje wynikające dla podatnika z faktu, że prowadzona przez niego z naruszeniem obowiązków ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, nie wystarcza dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie zachodzi zatem potrzeba ani możliwość stosowania zasad przewidzianych w innych, bardziej ogólnych przepisach prawa podatkowego, jak w powołanym przez organy orzekające w sprawie art. 169 Kpa czy art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/.

Z treści art. 27 ust. 5 pkt 1 wynika, iż w przypadku, gdy podatnik prowadzi ewidencję niezgodnie z wymogami ustawy ustanowionymi w art. 27 ust. 4 i wobec tego ewidencja ta nie wystarcza do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent, z tym że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 procent. Oszacowanie dokonywane na podstawie powołanego przepisu nie może jednak następować w ten sposób, że ustaloną w danym miesiącu różnicę inwentaryzacyjną mnoży się przez ilość dni handlowych występujących w badanym okresie /od stycznia do września 1994 r./ i od tak ustalonej łącznej wartości niezaewidencjonowanego obrotu, stosując zasady art. 27 ust. 5 pkt 1, ustala się podatek należny, o kwotę którego powiększa się podatek należny w poszczególnych miesiącach, przyjmując zasadę współmierności zaniżonego przychodu w poszczególnych miesiącach w stosunku do obrotu deklarowanego za badany okres.

Metoda taka jest sprzeczna z zasadami rozliczania podatku od towarów i usług, który, zgodnie z art. 26 ustawy, rozliczany jest za okresy miesięczne, inaczej niż to miało miejsce w przypadku podatku obrotowego, rozliczanego za okres roku podatkowego pokrywającego się z reguły z rokiem kalendarzowym /ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 1995 r. wydanym w sprawie SA/Ł 2958/94 /Monitor Podatkowy 1996 nr 1 str. 25/ wyraził stanowisko, które podziela skład orzekający w tej sprawie, zgodnie z którym ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania obejmuje ściśle określone czynności.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, iż niedopuszczalnym było przyjęcie przez organy podatkowe domniemania, iż skoro w październiku 1994 r. wystąpiły różnice remanentowe, które uznano za sprzedaż niezaewidencjonowaną, to taka sama sytuacja miała miejsce w miesiącach poprzedzających to ustalenie. Tak więc organy podatkowe będą uprawnione do ustalenia w drodze oszacowania wartości sprzedaży za dany okres miesięczny i do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT w odniesieniu do takich rozmiarów sprzedaży niezaewidencjonowanej, jaka wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Nie można przy tym wykazywać trafności stawianych podatnikom zarzutów ustaleniami dotyczącymi innych okresów rozliczeniowych, jak czyni to Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołując się na sprzeczności występujące pomiędzy oryginałami a kopiami faktur VAT wystawionych przez s.c. "A." w październiku 1994 r. Niewątpliwie ujawnione wadliwości dają podstawę do zakwestionowania prawidłowości ewidencji prowadzonej w tym okresie, nie mogą jednakże świadczyć o wadliwości tej ewidencji w okresach wcześniejszych.

Trzeba także zauważyć, iż fakt wadliwego czy też niepełnego udokumentowania przez podatnika przeprowadzonej operacji gospodarczej, nie może skutkować uznaniem, iż zdarzenie takie nie miało w ogóle miejsca, skoro nie neguje się jego zaistnienia. Tak zaś przyjęły organy oceniając okoliczności związane z dostawą przez s.c. "A." dla firmy "Z." partii papierosów w dniu 11 października 1994 r.

Podobnie niedostatecznie wyjaśniono kwestię sprzedaży przez Spółkę "A." dokonanej na rachunki uproszczone o nr 3942-3947. Organy nie uznały w swoich wyliczeniach wartości sprzedaży wynikającej z tychże rachunków, stwierdzając, iż rachunki te nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie uwzględniły jednak - jak podnieśli to w toku postępowania odwoławczego skarżący - tego, iż przychód z tej sprzedaży został wykazany w raporcie kasowym Nr 43, przyjętym za dowód w sprawie.

Uznając więc, iż wydane w sprawie tej decyzje naruszają prawo materialne, jak również uchybiają prawu procesowemu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku /art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy o NSA/.