Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 237/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30.04.2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] - utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z 12.11.2019 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 124.156,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości w kwocie 559.120 zł, powstałej w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2019 r., wskutek wykazania w deklaracjach oraz zapłaty podatku w powyższej kwocie z tytułu opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zostały całkowicie zamortyzowane. Zdaniem strony, podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z uwzględnieniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

W piśmie z 17.10.2019 r. strona wskazała, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w korekcie deklaracji zaistniał błąd rachunkowy, w związku z czym wnioskowana kwota nadpłaty wynosi 124.145 zł.

Burmistrz Brzegu w decyzji z dnia 12.11.2019 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 124.156 zł.

W ocenie organu I instancji, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30.04.2020 r.

W uzasadnieniu wskazał na treść przepisu art. 75 § 1 – 4b O.p., w trybie którego podlega złożony przez stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak również powołał się na art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), [dalej: u.p.o.l.].

Zauważył, że kluczowe w sprawie jest ustalenie wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest całkowicie zamortyzowana budowla.

Wyjaśnił następnie, że obliczenia podatku od nieruchomości, w przypadku całkowicie zamortyzowanej przez podatnika budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy dokonać poprzez odniesienie stawki podatku do podstawy opodatkowania, wyznaczonej w oparciu o wartość przedmiotu opodatkowania z pierwszego dnia roku, w którym miał miejsce ostatni odpis amortyzacyjny, czyli - wartość niepomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od całkowicie zamortyzowanej budowli została ukształtowana identycznie jak w przypadku, gdy wspomniany przedmiot opodatkowania podlega jeszcze amortyzacji.

Zdaniem organu, w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie wpływają na wartość budowli w podatku od nieruchomości, gdyż wartość tę przyjmuje się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W piśmiennictwie na tle przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazuje się, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. P. Borszowski (w:) P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162).

Organ uznał również, że - wbrew zapatrywaniu strony - w realiach niniejszej sprawy nie jest uzasadnione sięganie do wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie podzielił również stanowiska strony co do rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które uzasadniła odwołując się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), - dalej zwanej u.p.d.o.p. - że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie można obniżyć podatku dochodowego, a swoistą rekompensatą za to powinno być ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę (poprzez uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych).

W ocenie organu, nie można zaakceptować takiego rozumowania, gdyż pojęcia i konstrukcje prawne ukształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych, tworzących szczególne prawo podatkowe, służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej. Dlatego też nie ma żadnych normatywnych podstaw (bo nie stwarza ich ustawodawca), aby zaaprobować rozumowanie zaprezentowane przez stronę, oparte na zestawieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w opozycji do tego wywodu pozostają konstrukcje normatywne z zakresu szczególnego prawa podatkowego, obowiązujące w Polsce.

Organ zauważył też, że podmiotem uprawnionym z tytułu podatków dochodowych (poza daniną pobieraną w formie karty podatkowej) jest państwo, które nie tylko czerpie dochody z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, ale i - poprzez swoje organy - administruje tymi podatkami. Z kolei, podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od nieruchomości jest gmina. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego takie, a nie inne ukształtowanie podstawy opodatkowania, służącej wymiarowi daniny publicznej nie tylko zasilającej budżet, ale i administrowanej przez jeden związek publicznoprawny, miałoby być przejawem prawnej reakcji ustawodawcy na określoną treść podstawy opodatkowania w podatku, z tytułu którego w stosunku podatkowoprawnym, jako podmiot uprawniony, występuje inny związek publicznoprawny.

Dalszą kwestią jest to, że argument oparty na zestawieniu konstrukcji podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób prawnych powinien mieć walor uniwersalności. Cechy tej brak zaś w rozumowaniu zaprezentowanym przez Spółkę. System opodatkowania dochodów w polskim prawie podatkowym tworzy podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wymiar i pobór tej daniny następuje zaś nie tylko na zasadach ogólnych, gdy przedmiotem opodatkowania jest uzyskany dochód, ale i w oparciu o zryczałtowane formy opodatkowania, cechujące się opodatkowaniem przychodu (rzeczywiście uzyskanego lub możliwego do osiągnięcia). To jest kolejnym argumentem świadczącym przeciwko prawdziwości tezy sformułowanej przez Spółkę. Gdyby bowiem istotnie wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanej budowli miała być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i to miało być swoistą rekompensatą za brak możliwości odliczania kosztu uzyskania przychodu (odpisu amortyzacyjnego) w podatku dochodowym, to rozumowanie to okazuje się niekonsekwentne w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych w sposób zryczałtowany (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30.10.2019 r., I SA/Gl 819/19). Ci bowiem nigdy nie uwzględniają kosztów uzyskania podczas określania swojej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, ustawodawca nie miałby czego im rekompensować w podatku od nieruchomości.

Tym samym według organu w odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy stosować reguły wykładni językowej. Przez wzgląd na niejasny sens nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 1997 r., przejawiającej się m.in. dwoistością regulacji prawnej dotyczącej podstawy opodatkowania w zależności od tego, czy budowla jest już zamortyzowana, wspomniane rozumowanie powinno być dokonane z uwzględnieniem tzw. wykładni naprawczej, pozwalającej zrekonstruować normę prawną w kształcie, jaki powinna ona mieć ze względu na określone minimum funkcjonalności zewnętrznej (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 117).

Dokonując tego, nie sposób zdaniem organu odwoławczego, zaaprobować nadawania słowu "wartość", użytemu przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli znaczenia proponowanego przez stronę. Z żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika bowiem podstawa prawna do stosowania takiego zabiegu. Trudno zaś wyobrazić sobie sytuację, w której w braku precyzyjnej regulacji prawnej, adresat normy prawnej nadaje jej taką treść, jaka najbardziej mu odpowiada.

Odwołując się do poglądów piśmiennictwa organ wskazał, że biorąc pod uwagę takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez Spółkę. Tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego), nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej, dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od całkowicie zamortyzowanych budowli, w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej, niż w ten sposób, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa budowli - jeżeli dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, a jeżeli nie - wówczas wartość rynkowa. Oznacza to, że zamortyzowanie przez podatnika budowli nie skutkuje zmianą podstawy opodatkowania - wartości początkowej budowli.

Mając powyższe rozważania na uwadze, zdaniem organu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.

1. art. 210 § 4 O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów i twierdzeń strony zawartych w odwołaniu z dnia 3.12.2019 r. złożonym w niniejszej sprawie i brak przedstawienia przez organ swojego stanowiska w sprawie, z uwagi na bezkrytyczne przepisanie uzasadnienia wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie do sygn. akt I SA/Gl 814/19 bez przyjęcia go za własny oraz bez analizy przez organ błędnych i sprzecznych wniosków i twierdzeń zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazanych szerzej w skardze;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych;

2. art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania, tak jak w art. 4 ust 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

3. art. 87 ust 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a. odwołaniu się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r. regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b. rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie na które wskazuje sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13.12.2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie wyjaśnić trzeba, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie przepisu art. 119 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie, z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Jak wynika z akt sprawy, w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Odpis odpowiedzi na skargę został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 27.08.2020 r.

W terminie 14 dni od otrzymania odpisu odpowiedzi na skargę, zawierającej również wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, pełnomocnik skarżącej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Zatem wobec zaistnienia sytuacji, o jakiej mowa w art. 119 pkt 2 P.p.s.a., kierując się opisanymi powyżej kryteriami, Sąd dokonał kontroli zaskarżonych decyzji w trybie uproszczonym i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30.04.2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 124.156,00 zł.

W sprawie przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest całkowicie zamortyzowana budowla.

Zdaniem strony, podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z uwzględnieniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli.

W ocenie strony zaprezentowana przez nią wykładnia znajduje uzasadnienie zarówno wobec odesłania do ustaw dotyczących podatków dochodowych, jak i wykładni historycznej dotyczącej zmian tego przepisu.

Jak zaś uznały organy podatkowe, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zauważyć w tym miejscu należy, że sporne zagadnienie było przedmiotem orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Olsztynie: z dnia 1.10.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 394/20; z dnia 7.10.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 414/20; z dnia 25.06.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 85/20, WSA w Łodzi z dnia 24.09.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 171/20, WSA w Poznaniu z dnia 17.07.2020 r., sygn. akt I SA/Po 42/20, WSA w Lublinie z dnia 6.03.2020 r., sygn. akt I SA/Lu 746/19, WSA w Gliwicach: z dnia 7.07.2020 r., sygn. akt I SA/Gl 100/20; z dnia 17.08.2020 r., sygn. akt I SA/Gl 97/20; z dnia 30.09.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 817/19; z dnia 11.07.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 701/19 – publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia).

W orzeczeniach powyższych opowiedziano się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach, w związku z czym posłuży się również argumentacją w nich zawartą.

Sądowi znane jest jednocześnie odmienne stanowisko zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 13.02.2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19.

Zdaniem Sądu w składzie tu orzekającym, zaprezentowana poniżej argumentacja przemawia jednak za przychyleniem się do stanowiska organów podatkowych, zaś podgląd strony skarżącej, podobnie jak stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku WSA w Kielcach nie zasługuje na akceptację.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu na 2017 r.), podstawę opodatkowania stanowi - dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zwrócić należy uwagę, że w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o rodzaju tych budowli czyli budowlach zamortyzowanych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane, by wskazać moment na który ustala się stosowna wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono. Zgodnie z zasadą a minor ad maius przyjąć należy, że skoro, jak wynika z przepisu, nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych czy to budowli w trakcie amortyzacji czy też budowli już zamortyzowanych.

Dokonując wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy też wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie – 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.

Sąd podziela stanowisko organu, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę przyjmuje się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych), a zatem na uwzględnienie nie zasługuje żaden z zarzutów wniesionej skargi. Po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu wykładnia językowa spornego przepisu nie nasuwa wątpliwości, że ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnia podkategorię budowli w trakcie amortyzacji i podkategorię budowli całkowicie zamortyzowanych. Nie ma sporu co do tego, że brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podstawą opodatkowania budowli amortyzowanych jest co do zasady ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W ocenie sądu ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części analizowanego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli amortyzowanych jest to wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że treść tego przepisu następująca po spójniku "a" modyfikuje regułę głoszącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze, powyższy wynik wykładni językowej postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sąd nie podziela argumentacji skarżącej zmierzającej do wykazania, że za podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy przyjąć ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Zamierzonego efektu nie może wywrzeć argument skarżącej podnoszący, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Argumentacja ta abstrahuje bowiem od faktu, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" (poprzedzającym zdanie przeciwstawne) modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku.

Wskazać należy, że stanowisko skarżącej w zakresie podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych opiera się m.in. na wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19, którego – jak już wyżej wskazano - Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie podziela. Tezy powołanego wyroku, nie zostały poparte w orzecznictwie czy doktrynie. W wyroku tym przyjęto, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jak zauważono już na wstępie, przywołany pogląd nie został podzielony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 706/19, z 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 1108/19, WSA w Łodzi z 09 stycznia 2020 r., I SA/Łd 767/19, I SA/Łd 768/19, I SA/Łd 769/19, I SA/Łd 766/19, I SA/Łd 765/19, WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2020 r., I SA/Gl 816/19, I SA/Gl 815/19, I SA/Gl 814/19, WSA w Kielcach z 12 marca 2020 r., I SA/Ke 36/20).

Dodatkowo podkreślić należy, że również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poza dniem ustalenia wartości, stanowi o takiej samej wartości zarówno dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i dla budowli zamortyzowanych. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe. Nie pozostawia wątpliwości fakt, że wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Takie rozwiązanie prawne ma ten skutek, że zarówno w przypadku budowli podlegających amortyzacji (amortyzowanych i zamortyzowanych), jak i takich, które nie podlegają amortyzacji, ustawodawca przyjął w praktyce zbliżone zasady ustalania ich wartości dla celów opodatkowania. Wartość początkowa na potrzeby podatków dochodowych ustalana jest według ceny zakupu, kosztu wytworzenia czy wartości rynkowej w przypadku nabycia w drodze darowizny. Zasadniczo w zbliżony sposób będzie ustalana wartość rynkowa. Należy więc przyjąć, że wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest kategorią stabilną. Literalna i systemowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca przyjmuje tożsame zasady ustalenia podstawy opodatkowania, modyfikując jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Skoro bowiem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne). Najpierw podatnik wylicza podatek od wartości budowli przyjętej na potrzeby amortyzacji bez pomniejszenia jej o odpisy, następnie kończy amortyzację i ustala wartość budowli według stanu na 1 stycznia roku, w którym dokonał ostatniego odpisu, a więc gdy podstawą opodatkowania była wartość bez pomniejszania o te odpisy. Dlatego ustawodawca nie powtarzał po raz kolejny, że tej wartości nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasadność odrębnego uregulowania w komentowanym przepisie sytuacji budowli całkowicie zamortyzowanych wynika wyłącznie z konieczności dookreślenia dnia, na który ustalana jest dla celów opodatkowania wartość tych budowli. Należy więc przyjąć, że poczynione w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżenie wskazujące, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ma jedynie to znaczenie, że inna jest data ustalania tej wartości (zobacz: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

Wpływu na wynik wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wywołuje również argumentacja odwołująca się do wykładni historycznej wskazanego przepisu. W orzecznictwie NSA wypracowano bowiem kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zobacz: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Nie sposób było także podzielić zapatrywania Spółki, która zaprezentowane przez siebie rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniała odwołując się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 u.p.d.o.p.) – tym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma ona już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a swoistą rekompensatą za to jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowana budowlę (uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych).

W przekonaniu Sądu, nie można zaakceptować takiego rozumowania. Dzieje się tak, ponieważ pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej.

W tym kontekście należy zauważyć, że nie ma żadnych normatywnych podstaw (bo nie stwarza ich ustawodawca) rozumowanie zaprezentowane przez Stronę, oparte na zestawieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, w opozycji do tego wywodu pozostają konstrukcje normatywne z zakresu szczególnego prawa podatkowego, obowiązujące w Polsce. Rozwijając te kwestie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podmiotem uprawnionym z tytułu podatków dochodowych (poza daniną pobieraną w formie karty podatkowej) jest państwo, które nie tylko czerpie dochody z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, ale i – poprzez swoje organy – administruje tymi podatkami (wszystko to jest przejawem władztwa daninowego). Z kolei, podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od nieruchomości jest gmina. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego takie, a nie inne ukształtowanie podstawy opodatkowania służącej wymiarowi daniny publicznej nie tylko zasilającej budżet, ale i administrowanej przez jeden związek publicznoprawny miałoby być przejawem prawnej reakcji ustawodawcy na określoną treść podstawy opodatkowania w podatku, z tytułu którego w stosunku podatkowoprawnym jako podmiot uprawniony występuje inny związek publicznoprawny?

Zauważyć tez trzeba, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 p.d.o.p.). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g p.d.o.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji p.d.o.p być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 p.d.o.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art.16g ust. 16 p.d.o.p.) Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odwołującej się do wykładni historycznej.

Nie można również nie zauważyć, że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników – przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co – w ocenie sądu – naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania.

Z kolei stanowisko, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wszystkie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, prowadziłoby do uznania, że ostatecznie podstawa opodatkowania może wynosić 0 zł, a zatem dana budowla nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego – w ocenie Sądu – także nie można uznać za uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie – literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć należy, że do 31.12.1997 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane, zatem bez wątpienia przewidywał podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Przepis ten i jego ówczesne otoczenie prawne zostało poddane szczegółowej i obszernej analizie w uzasadnieniu uchwały TK z 15 maja 1996 r., sygn. akt W 2/96, w ramach której TK podkreślił między innymi, że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, bowiem byłoby to sprzeczne z konstytucją (por. w szczególności akapity 35-39 uzasadnienia tej uchwały).

Przytoczona regulacja została zmieniona od 1.01.1997 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a (i art. 4 pkt 1) ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. z 1996 r. Nr 149, poz. 704), otrzymując brzmienie, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak przy tym zwrócił uwagę TK w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin (por. akapit 26 uzasadnienia tego wyroku). Taką przyczynę i charakter tej zmiany potwierdza także treść wystąpień posła sprawozdawcy oraz innych posłów w czasie debaty nad projektem ustawy zmieniającej, która odbyła się na 93 posiedzeniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej II kadencji 14.11.1996 r. (dostępne: http://orka2.sejm.gov.pl/Debata2.nsf; pkt 4 porządku obrad). Ani treść znowelizowanego przepisu, ani okoliczności towarzyszące jego uchwaleniu nie uzasadniają zatem – zdaniem Sądu – stanowiska, że przedmiotową zmianą wprowadzono różnice w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w trakcie amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych, w szczególności tego rodzaju, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, inaczej niż dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości miałaby być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Następna zmiana analizowanej regulacji weszła w życie 1.01.2003 r., stosownie do art. 1 pkt 3 (i art. 11) ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683). Przepis dotyczący omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano mu brzmienie: "Podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego." W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy zmieniającej wyjaśniono przy tym, że zmianą tą "doprecyzowano obowiązujące zasady obliczania wartości jako podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (druk nr 828 Sejmu IV kadencji z 20.08.2002 r.), co znajduje potwierdzenie w treści przepisu, gdyż w stosunku do poprzedniej regulacji dookreślono jedynie, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Również zatem w odniesieniu do tej zmiany treść znowelizowanego przepisu ani uzasadnienie zmiany nie dają - zdaniem Sądu – podstaw, aby przyjąć, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Kierując się powyższymi rozważaniami sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W toku postępowania podatkowego nie naruszyły również powołanych w petitum skargi przepisów Konstytucji jak i art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP– służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Organ bowiem w sposób wnikliwy i wyczerpujący zbadał, sprawę, a swoje ustalenia przedstawiło w jasny i zrozumiały sposób odnosząc się zarówno do poglądów prezentowanych w doktrynie jak i judykaturze. Fakt, że organ nie podzielił zarzutów skarżącej, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaznaczyć należy, że wywód sformułowany przez organ w uzasadnieniu decyzji dowodził skrupulatnego rozważenia sprawy i ustalenia kluczowych dla niej okoliczności. SKO w sposób dokładny i obszerny uzasadniło motywy swojego stanowiska. Fakt, iż sposób zredagowania uzasadnia przyjęty przez SKO nie zakładał kolejnego ustosunkowywania się do podnoszonych przez skarżąca zarzutów, nie przesądzał tego, że SKO się do nich nie odniosło. Przyjąć można przeciwne stanowisko. SKO po dokonaniu analizy zarzutów i argumentacji skarżącej dokonało syntetyzacji podniesionych zarzutów wskazując na główny problem prawny, a następnie w obszerny i wyczerpujący sposób przedstawiło motywy swojego stanowiska. Fakt, iż stanowisko SKO było zbieżne z opublikowanym wyrokiem sądu administracyjnego, lub nawet powtarzało zawarte w nim argumenty nie może być zakwalifikowany jako wada procesowa.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezskuteczne, podzielając w całości stanowisko i argumentację organu.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.