Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 36/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie: sędzia NSA Ewa Kwarcińska, asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant: Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym wyroku nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonej za miesiąc kwiecień 2003 r. deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług (VAT–7) Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 27.06.2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości postanowieniem z dnia 21.11.2003 r. (doręczonym stronie w dniu 25.11.2003 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za w/w miesiąc.

Pismem z dnia 18.03.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 15 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podlegających ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) od dnia 01.01.2004 r. organem podatkowym właściwym dla Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W wyniku analizy przedłożonych do kontroli dokumentów oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych w dniu [...] przez "B" S.A. w W. Oddział w S., dokumentujących nabycie przez Spółkę paliw silnikowych. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u wystawcy w/w faktur VAT organ podatkowy ustalił, że przedmiotowe faktury zostały wysłane spółce z o.o. "A" w dniu 09.05.2003 r., w związku z czym odliczając podatek zawarty w w/w fakturach VAT w miesiącu kwietniu 2003 r. Spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT".

Ponadto organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "C" w T. Z uwagi na wskazany na fakturze termin zapłaty przypadający na dzień 01.05.2003 r., odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z w/w faktury VAT w miesiącu jej wystawienia nastąpiło z naruszeniem przepisów § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji spółka z o.o. "A" złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] wystawionych przez "B" S.A. w W. Oddział w S.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyznał, że żaden przepis ustawy o VAT nie określa sposobu dokumentowania faktu otrzymania faktury przez podatnika, jednakże podatnik chcąc skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony winien w sposób nie pozostawiający wątpliwości udokumentować organom skarbowym faktyczną datę wpływu faktury do firmy. Tym bardziej, że na gruncie polskiego systemu prawa zasadą jest, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na sobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. A zatem na podatniku, który skorzystał z prawa do odliczeń, ciąży obowiązek udowodnienia, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawo do tego mu przysługiwało.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej fakt, że ustawa o VAT nie wprowadza obowiązku umieszczania na fakturach daty ich otrzymania oznacza, że datę tę można dowodzić przy pomocy każdego środka dowodowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za prawidłowe pozbawienie podatnika przez organ I instancji prawa (określonego w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę akcyjną "B". Organ odwoławczy uznał w tym zakresie za wiarygodne zapisy dokonane przez pracowników spółki "B" w książce podawczej, przyjmując za oczywiste, że tego typu dokument znajduje się w sekretariacie firmy i tylko jego pracownicy dokonują w nim wpisów. W ocenie dyrektora izby skarbowej również wyjaśnienie znaczenia dopisków przy spornych fakturach jest jak najbardziej logiczne. Fakt, iż w aktach sprawy znajdują się kserokopie stron książki podawczej zdaniem organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ kserokopie te zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez wskazane z imienia i nazwiska osoby: główną księgową spółki "B" oraz dwóch pracowników Urzędu Skarbowego.

Dyrektor izby skarbowej zaznaczył, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż to strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W ocenie organu odwoławczego "A" Sp. z o.o. nie wskazała żadnych wniosków dowodowych potwierdzających doręczenie jej przedmiotowych faktur w dniu [...]

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko i argumentację organu podatkowego I instancji odnośnie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na podstawie § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A" Sp. z o.o. w T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej istotne naruszenie prawa materialnego, gdyż podstawę do przypisania zobowiązania podatkowego stanowiły, uznane za wiarygodne, wyłącznie wyjaśnienia kontrahenta i spreparowany dowód potwierdzający nieprawdę.

Skarżąca zarzuciła, iż ustalenia dotyczące daty otrzymania spornych faktur dokonano wyłącznie u kontrahenta na podstawie odręcznej ewidencji, nie stanowiącej druku ścisłego zarachowania, przez nikogo niepotwierdzonej. Ponadto z wyjaśnień kontrahenta wynika, iż obowiązek prowadzenia przedmiotowej ewidencji nie wynikał z żadnych wewnętrznych przepisów spółki i nie był przypisany do konkretnego pracownika, a zatem każdy pracownik miał dostęp do tej ewidencji i mógł dokonywać zapisów w sposób przez siebie wymyślony. Spółka zwróciła również uwagę, iż załączona do akt sprawy kserokopia tej ewidencji obejmowała zapisy jeszcze 14 numerów (prawdopodobnie faktur), przy których nie podano stosownego skrótu.

W ocenie skarżącej nieprawdziwe jest zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, iż "zgodnie z ustaleniami oryginały faktur wraz z ich kopiami przesyłane są do spółki "A" listem poleconym za pośrednictwem urzędu pocztowego", gdyż w tym zakresie skarżąca żadnych ustaleń z kontrahentem nie czyniła. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organy podatkowe nie wskazały, w jakiej formie dokonano tych rzekomych uzgodnień, uzasadniając to prawem do swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do sformułowanego przez organ odwoławczy zarzutu braku należytej dbałości o przedstawienie stosownych środków dowodowych skarżąca podniosła, że zarzut ten jest nieprawdziwy, gdyż już w trakcie kontroli prezes spółki wyjaśniał, iż oryginały spornych faktur zostały dostarczone wraz z paliwem w dniu [...] przez kierowcę M.S.. Okoliczność ta została potwierdzona w piśmie z dnia 14.10.2003 r. oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka podkreśliła również, że kierowca ten nie został przesłuchany w charakterze świadka, natomiast w rozmowie przeprowadzonej z prezesem spółki z o.o. "A", która miała miejsce podczas następnej dostawy paliwa, najpierw potwierdził ten fakt, po czym po telefonicznej rozmowie z drugim kierowcą oświadczył, iż nie wolno mu składać pisemnych wyjaśnień.

Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu, że w zaskarżonej decyzji podaje sprzeczne fakty, nie mające pokrycia w materiałach dowodowych, albowiem osobą, która doręczyła oryginały faktur VAT i którą prezes spółki z o.o. "A" prosił o pisemne potwierdzenie tego faktu, nie był J.J., lecz M.S..

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka stwierdza, iż dotychczasowe kontrole podatkowe w przypadku braku na fakturze innej daty, niż data jej wystawienia, przyjmowały tą datę jako datę otrzymania faktury przez podatnika. Ponadto żaden przepis podatkowy nie nakłada obowiązku dodatkowego dokumentowania odbioru faktury, z wyjątkiem podpisu odbiorcy, a obowiązujące od dnia 01 maja 2004 r. przepisy nie przewidują już nawet tego obowiązku.

Skarżonej decyzji Spółka zarzuciła wewnętrzną sprzeczność, albowiem w jednym miejscu organ odwoławczy przyznaje, że żaden przepis nie określa sposobu dokumentowania faktu otrzymania faktury, natomiast w innym miejscu wywodzi, że spółka z o.o. "A" winna była w sposób nie pozostawiający wątpliwości udokumentować organom skarbowym faktyczną datę wpływu faktury do firmy. W ocenie strony organ podatkowy ustala w ten sposób swoje przepisy, w których też nie wskazuje sposobu dokumentowania faktu otrzymania faktury.

Zdaniem skarżącej takim samym dowodem, a nawet ważniejszym, jest oświadczenie prezesa Spółki i zaewidencjonowanie w obowiązującym rejestrze zakupu faktur, niż wpisanie, także przez niego, daty, której nie wymaga żaden obowiązujący przepis prawa podatkowego, a wymaga bezprawnie Dyrektor Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony (zasada oficjalności). Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Kierując się wskazanymi powyżej przesłankami należało zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu [...] Istotne zatem jest ustalenie, czy organ ten był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscu pokreślić trzeba, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), przy czym część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem l września 2003 r., zaś część z dniem l stycznia 2004 r.

Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem l stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...).

Podkreślić w tym miejsca trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od l stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r.

Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu miało nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika.

W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027), które weszło w życie z dniem l stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Należy podkreślić, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych".

Dla uzupełnienia stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. l ustawy o urzędach i izbach skarbowych, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje:

1) z dniem l stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1–6 oraz w pkt 7 lit. a)–d) powołanej ustawy;

2) z dniem l stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem l stycznia 2004 r., to zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki z o.o. "A" nastąpiła z dniem l stycznia 2005 r.

Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie l stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698) zaczęło obowiązywać 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od l stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne z zasadami państwa prawnego jest nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2005 r. (III SA/Wa 2095/04, Monitor Podatkowy 2005/10/44) oraz z dnia 13 maja 2005 r. (III SA/Wa 2307/04, Monitor Podatkowy 2005/8/45), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (III FSK 1031/05).

W przedmiotowej kwestii zbieżny z powyższymi pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 r. (I SA/Gd 697/04) oraz z dnia 11 kwietnia 2006 r. (I SA/Gd 651/04).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9–9c w zw. z art. 5a ust. l pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, co stanowi także naruszenie art. 15 § l oraz art. 170 § l Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § l pkt l Ordynacji podatkowej.

Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § l pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.

[pic]