Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 85/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 229, 233 § 2, art. 233, art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. – grudzień 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. (dalej jako: Naczelnik, NUS) określił M. P.:

- za listopad 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 91.099,00 zł w miejsce wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22,00 zł,

- za grudzień 2019 r. - listopad 2020 r. - kwoty nadwyżek do przeniesienia w kwotach innych niż zadeklarowane,

- za grudzień 2020 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 21.196,00 zł w miejsce wykazanej w wysokości 21.218,00 zł.

2. W odwołaniu z dnia [...] października 2021 r. M. P. zarzucił organowi I instancji naruszenie licznych przepisów prawa procesowego i materialnego. Odwołujący wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) o zmianę decyzji przez organ I instancji w trybie autokontroli; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia; przeprowadzenie dowodów, w szczególności: przesłuchanie w charakterze świadka L. P. oraz wystąpienie o informacje do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W dniu [...] stycznia 2022 r. do DIAS wpłynęło stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym Podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji, ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów oraz zwrócił się o umorzenie postępowania w sprawie.

3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. znak: ([...]) organ odwoławczy orzekł:

- za listopad 2019 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za grudzień 2019 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za styczeń 2020 r - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za luty 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za marzec 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za kwiecień 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za maj 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za czerwiec 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za lipiec 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za sierpień 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za wrzesień 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za październik 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za listopad 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- za grudzień 2020 r. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy trzeba uzupełnić, a następnie ponownie przeanalizować.

DIAS wskazał, że M. P. jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 30 grudnia 2010 r. Wspólnie z żoną prowadził gospodarstwo rolne. Majątkowa wspólność małżeńska ustała [...] listopada 2015 r., zaś [...] listopada 2019 r. Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie o sygn. [...]. Na jego podstawie M. P. i L. P. (była żona) zawarli ugodę w sprawie podziału majątku wspólnego, na który składały się wyszczególnione w ugodzie: nieruchomości, ruchomości, inwentarz żywy, udziały w Spółdzielni Mleczarskiej oraz środki finansowe na rachunkach bankowych.

DIAS dodał, że w sprawie nie ustalono jednak, czy składniki majątku przekazane na mocy ww. ugody były na tyle wystarczające do prowadzenia działalności, że mogły stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w tym przypadku rolnego). Jeśli tak, to czy istniała ciągłość prowadzonej działalności. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowano art. 7 ust. 2 u.p.t.u., stanowiący o nieodpłatnym przekazaniu składników majątku, podczas gdy, jak wynika z ugody, ich przekazanie nastąpiło za spłatą.

Organ wskazał, że rozważał okoliczność tego typu, czy rzeczywiście za nieuznaniem przekazania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawia nieuwzględnienie w ugodzie zobowiązań ani wierzytelności. W końcowych postanowieniach ugody znajduje się bowiem zapis o solidarnej odpowiedzialności byłych małżonków wobec banku; mowa jest także o zobowiązaniu L. P. do spłaty dwóch umów kredytowych (nie wyjaśniono, na jakie potrzeby kredyty te zaciągnięto) oraz należności na rzecz PGE Obrót, PWiK i PGW Wody Polskie tytułem opłat inwestycyjnych.

W ocenie DIAS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien ustalić pełny stan faktyczny, biorąc pod uwagę okoliczności wskazane przez pełnomocnika w odwołaniu oraz uwzględniając żądane wnioski dowodowe. Należy wyjaśnić, czy przekazane przez Podatnika na mocy ugody z [...] listopada 2019 r. składniki majątku wypełniały przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też nie, i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu w myśl ustawy o VAT. Odniesienie się do pozostałych zarzutów odwołania na obecnym etapie sprawy organ uznał za przedwczesne.

4. Skargę na powyższą decyzję wniósł M. P. (dalej jako: Skarżący) w dniu [...] marca 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 125 § 1 o.p. i art. 127 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy II instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania;

2) art. 229 o.p. w związku z art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ II instancji miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie co przejawiało się w wydaniu przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez Skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie podkreślić, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. o charakterze kasacyjnym, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

3. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 o.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są: (-) brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle, (-) przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Nie jest ono celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

A zatem organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo).

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12). Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 o.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie, z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 o.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09).

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11). Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 października 2013 r., II FSK 2750/11).

W kontekście zarzutów skargi należy mieć również na uwadze, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ww. ustawy, z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12).

4. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 o.p. DIAS, z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zasadnie uznał, że konieczne jest skasowanie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sprawie niniejszej nie może więc być mowy o naruszeniu ww. normy prawnej, co podnosi autor skargi. Na marginesie można dodać, że sama strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosiła o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy przez ten organ.

5. Należy mieć na uwadze, że spór sprowadza się do tego, czy przekazanie byłej żonie nieruchomości i ruchomości w postaci maszyn rolniczych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na podstawie ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym I Wydziałem Cywilnym w B. (sygnatura sprawy [...]) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też, jak twierdzi Strona, było to przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której to transakcji ustawa o VAT nie ma zastosowania.

W tym kontekście Dyrektor słusznie podniósł, że w sprawie nie ustalono, czy składniki majątku przekazane na mocy ww. ugody byłej żonie Skarżącego, wykorzystywane przed jej zawarciem w prowadzonym gospodarstwie rolnym, były na tyle wystarczające do prowadzenia działalności, że mogły stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa rolnego. Niewątpliwie ustalenia wymagało również, czy istniała ciągłość prowadzonej działalności. Ponadto Naczelnik wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowano art. 7 ust. 2 u.p.t.u., stanowiący o nieodpłatnym przekazaniu składników majątku, podczas gdy – jak trafnie zauważył DIAS - z ugody wynika, że ich przekazanie nastąpiło za spłatą.

Zdaniem Sądu w sprawie nie wyjaśniono także wystarczająco kwestii odpłatności przekazania majątku oraz okoliczności świadczących o uwzględnienie w ugodzie zobowiązań ani wierzytelności. Trafnie też wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w końcowych postanowieniach ugody istnieje zapis o należnościach na rzecz PGE Obrót, PWiK i PGW Wody Polskie tytułem opłat inwestycyjnych, a także o solidarnej odpowiedzialności byłych małżonków wobec banku oraz o zobowiązaniu L. P. do spłaty dwóch umów kredytowych - jednakże w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono, na jakie potrzeby kredyty te zaciągnięto.

6. W ocenie Sądu, uchybienia organu I instancji zostały precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie prawidłowej i wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi także wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać. W uzasadnieniu stwierdził bowiem, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik powinien ustalić pełny stan faktyczny, biorąc pod uwagę okoliczności wskazane przez pełnomocnika w odwołaniu oraz uwzględniając żądane wnioski dowodowe. Należy przypomnieć, że mowa jest o przesłuchaniu w charakterze świadka L. P. oraz wystąpienie o informacje do ARiMR. DIAS nakazał również wyjaśnić, czy przekazane przez M. P. na mocy ugody z [...] listopada 2019 r. składniki majątku wypełniały przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też nie, i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu w myśl ustawy o VAT.

7. Sąd orzekający w sprawie nie zgadza się z zarzutami skargi, iż materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji, a także, że DIAS miał możliwość przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę lub mógł zlecić ich realizację organowi I instancji. Jak już wyjaśniono, uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto DIAS nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego w tak obszernym zakresie, jaki był konieczny dla jej właściwego wyjaśnienia, wykroczyłby poza zakres objęty treścią art. 229 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 229 o.p. w związku z art. 127 o.p. Sąd uznał za niezasadny.

8. Sąd pragnie również zaznaczyć, że nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia zasady szybkości (wynikającej z art. 125 O.p.) albowiem po pierwsze, jak już wykazano, wydanie decyzji kasacyjnej było w sprawie niniejszej uzasadnione błędami Naczelnika, a ponadto z tego względu, że DIAS wskazał w sposób konkretny okoliczności sprawy wymagających wyjaśnienia, których uwzględnienie powinno pozwolić na szybkie, ponowne zbadanie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia.

9. Mając na uwadze powyższe, zdaniem składu orzekającego, organ odwoławczy przychylając się do zarzutów odwołania słusznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a zatem trzeba go uzupełnić, a następnie ponownie przeanalizować. Należy również podkreślić, że prawidłowo ustalony stan faktyczny, uwzględniający również nowe dowody wnioskowane przez stronę, będzie podlegał ponownej ocenie Naczelnika, co w efekcie może skutkować zastosowaniem odmiennej kwalifikacji prawnej, zwłaszcza w zakresie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

10. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, o których wspomina autor skargi w pkt 3 in fine oraz w uzasadnieniu, na tym etapie postępowania są przedwczesne, albowiem w pierwszej kolejności organy podatkowe muszą w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, a następnie będą dopiero uprawnione do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Na tym etapie nie było więc możliwości umorzenia postępowania podatkowego, o co wnioskował Skarżący. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1561/16).

11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.