Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 613/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 882/14 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 882/14, oddalił skargę "J." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 17 października 2008 r. "[...] dalej: skarżąca lub spółka - zakupiła na terenie Francji samochód marki Ford Fiesta. We francuskim dowodzie rejestracyjnym znajdował się zapis, że jest to samochód ciężarowy furgon z dwoma miejscami siedzącymi. Pojazd został w dniu 25 czerwca 2009 r. poddany pierwszym badaniom technicznym na terytorium kraju, w trakcie, których uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaj van, w którym znajdują się 2 miejsca siedzące.

W roku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. za dowód w sprawie uznał dokumentację fotograficzną, z której wynikało, że samochód stanowi jedną zamkniętą bryłę, jest w pełni przeszklony, ma profilowaną podłogę z siedzeniami, wieszaki, jednolitą podsufitkę. Organ w swych ustaleniach oparł się na informacji zamieszczonej na stronie internetowej – ford fiesta wikipedia, z której wynikało, ze każdy model samochodu tej marki został zaprojektowany przez zakłady Forda jako mały samochód osobowy. Na tej podstawie organ stwierdził, że wszystkie tego rodzaju samochody musiały posiadać albo oryginalne siedzenia z pasami bezpieczeństwa w II rzędzie siedzeń, albo przynajmniej oryginalne punkty kotwiące do mocowania pasów i siedzeń w II rzędzie.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 30 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, gdyż jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopuszczalne jest również przewożenie w nim rzeczy. Sporny samochód posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na jego klasyfikację jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Są nimi: nadwozie samochodu osobowego, w pełni przeszklone, trzydrzwiowe bez trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, dwa miejsca siedzące, tylna klapa otwierana do góry, jednolita podsufitka na całej długości pojazdu, panele boczne profilowane, obite tapicerką materiałową. Przestrzeń ładunkowa wyodrębniona jest w sposób trwały od przestrzeni osobowej. Stanowi ona zamontowany za I rzędem siedzeń, do wysokości zagłówków, metalowy panel, który przymocowany jest do wyprofilowanych i obitych jednolitą tapicerką materiałową paneli bocznych. Tak zamontowany metalowy panel nie jest elementem fabrycznym, nierozerwalnie przytwierdzonym, którego usunięcie wiązałoby się z naruszeniem konstrukcji pojazdu, dlatego też nie może stanowić kryterium przesądzającego o klasyfikacji pojazdu. Dokonanie zmian w wyposażeniu pojazdu takich jak zamocowanie panelu oddzielającego część pasażerską od towarowej mają charakter czasowy i odwracalny. Znajdują swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, jednak nie mają wpływu na sposób klasyfikacji pojazdu do kodu CN, który przebiega na podstawie cech projektowych, wskazujących na przeznaczenie zasadnicze.

Organ II instancji zauważył, że cechy spornego auta w przeważającej większości odpowiadają cechom wymienionym w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Jak wynika zaś z opisu cech pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów, jedną z jego głównych cech charakterystycznych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni- zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów oraz brak okien na bokach pojazdu. Sporny pojazd posiada pojedynczą kabinę z oknami na bokach pojazdu. Nie spełnia on, zatem podstawowych warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704.

W ocenie organu odwoławczego informacje zamieszczone w Internecie stanowią dopuszczalny dowód w świetle art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Op.)

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Rzeszowie podniósł, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jest to główna cecha pojazdu. Chodzi tu o taką zdolność, do której pojazd ten został skonstruowany. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu może być tylko jedno i dla oceny tej cechy nie będzie miało wpływu bieżące, aktualne wyposażenie samochodu, które może być zmieniane przez poszczególnych jego użytkowników w zależności od aktualnych potrzeb związanych z wykorzystywaniem danego pojazdu w działalności gospodarczej, bądź też przy korzystaniu z tego pojazdu przez inne osoby.

Sąd I instancji podkreślił, że zamontowany w pojedzie metalowy panel nie jest elementem fabrycznym i nierozerwalnie przytwierdzonym, którego usunięcie wiązałoby się z naruszeniem konstrukcji pojazdu. W tej sytuacji jego zamontowanie nie może być uznane za okoliczność świadczącą o ciężarowym charakterze ocenianego pojazdu. Zaistniałe w samochodzie zmiany mają charakter czasowych i odwracalnych, a tym samym pozostających bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu nomenklatury scalonej.

W ocenie WSA nie ma znaczenia to, że pojazd w dowodzie rejestracyjnym uzyskał wpis, iż jest pojazdem ciężarowym. W systemie prawa występują, bowiem dwa odmienne reżimy prawne, z których jeden jest ustalony z zasadami określonymi w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: ustawa Prawo o ruchu drogowym) zaś drugi w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 z póżń. zm.; dalej: u.p.a.). Każdy z tych reżimów posługuje się swoimi pojęciami i pojęcia, które mogą być stosowane tylko na gruncie tego reżimu prawnego. Przepisy prawa o ruchu drogowym są istotne tylko dla tej części administracji państwowej, która zajmuje się rejestracją pojazdów i dopuszczaniem ich do ruchu. Przepisy te posiadają swoje własne pojęcia pojazdu ciężarowego i pojęcie to żaden sposób nie pokrywa się z pojęciem pojazdu ciężarowego występującego w nomenklaturze scalonej, a już całkowicie nie pokrywa się z pojęciem samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Uznanie zatem przez organy rejestracyjne, że dany pojazd jest pojazdem ciężarowym nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego. W tym zakresie organy podatkowe kierować się muszą pojęciami występującymi w ustawie o podatku akcyzowym oraz nomenklaturze scalonej, do której ustawa ta się odwołuje.

Sąd podał, że organy podatkowe przeprowadziły w pełni postępowanie dowodowe. Zostały zgromadzone wszystkie dowody, których ujawnienie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgromadzono dokumentację przedłożoną przez dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów spółkę przy rejestracji pojazdu. Dokonując oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego organy nie naruszyły prawa materialnego uznając, że pojazd musi być kwalifikowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

- przyjęcie do uzasadnienia wyroku stanu faktycznego nieodpowiadającemu prawdzie obiektywnej, z powodu pominięcia dokumentu rejestracyjnego z Francji wskazującego, że przedmiotem zakupu był samochód ciężarowy, a oparcie rozstrzygnięcia na ogólnych informacjach pochodzących z Internetu dotyczących podobnych samochodów, co doprowadziło do uznania samochodu ciężarowego za osobowy,

- wadliwą kontrolę swobodnej oceny dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe z powodu pominięcia dowodu w postaci francuskiego dowodu rejestracyjnego, uznanie go za nieznaczący w sytuacji gdzie na podstawie informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym organy podatkowe udzielały informacji podatnikom o braku akcyzy od takich pojazdów i dowody miały wtedy wartość,

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, w zw. z 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że sprowadzony przez Skarżącego samochód ciężarowy, posiadał cechy samochodu osobowego, wbrew stanowi faktycznemu potwierdzonego dokumentami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu, przez co jako samochód osobowy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że cechą dominującą samochodu marki Ford Fiesta kwalifikującą go do pojazdów ciężarowych jest możliwość poruszania się pojazdem jedynie kierowcy oraz jednego pasażera. Z kolei przestrzeń ładunkowa została wyodrębniona w sposób trwały od przestrzeni osobowej. Nadto pojazd nie posiada siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz potrzebnego do ich zamontowania wyposażenia w przedziale ładunkowym. Nie ma też punktów do kotwiczenia kolejnych siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa.

W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA nie zwrócił uwagi na to, że podczas oględzin stwierdzono brak możliwości stwierdzenia czy pod podłożem z metalu w części bagażowej znajdują się punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa. Nie zostało ustalone czy punkty służące do montażu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa zablokowano czy całkowicie je wycięto z płyty podłogowej. Ważne jest, co nie zostało stwierdzone, czy punkty kotwiące z uwagi na zamontowanie płyty są niewidoczne czy też nie ma ich tam w ogóle.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Skarżący kasacyjnie kwestionuje dokonaną klasyfikacją taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, sformułowane w petitum skargi kasacyjnej.

Aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały zaklasyfikowania samochodu marki Ford Fiesta, jako wyrobu akcyzowego, i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie podzielił trafność uznania przez organy, że argumentacja strony, iż samochód Ford Fiesta należy zaliczyć do kodu CN 8704, nie znajduje uzasadnienia. Godzi się zauważyć, że przestrzeń ładunkowa w ww. samochodzie została wyodrębniona od przestrzeni osobowej poprzez zamontowanie za I rzędem siedzeń, do wysokości zagłówków, metalowego panela, który przymocowany jest do wyprofilowanych i obitych jednolitą tapicerką materiałową paneli bocznych. Zamontowany w pojedzie metalowy panel nie jest elementem fabrycznym i nierozerwalnie przytwierdzonym, którego usunięcie wiązałoby się z naruszeniem konstrukcji pojazdu. W tej sytuacji jego zamontowanie nie może być uznane za okoliczność świadczącą o ciężarowym charakterze ocenianego pojazdu. Samochód jest wyposażony we wspomaganie układu kierowniczego, klimatyzację, ABS. Podłoga w części pasażerskiej jest wyłożona wykładziną a boki wnętrza pojazdu są tapicerowane, tak jak podsufitka. Organ wziął pod uwagę dokumentację fotograficzną uzyskaną od obecnego właściciela pojazdu [...] oraz wycenę rzeczoznawcy dotyczącą spornego pojazdu z 14 lipca 2009 r., nr [...] . Nadto oparł się na informacji ze strony internetowej Ford Fiesta wikipedia. Wszystkie te dowody wskazywały na fakt wyprodukowania samochodu jako pojazdu osobowego. Powyższe pozwoliło organom stwierdzić, jakie cechy przeważające posiadał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, co w konsekwencji obligowało do zaklasyfikowania pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Zasadnie Sąd I instancji ustalił, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd był samochodem osobowym.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, wskazują, iż samochód Fiord Fiesta w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną oraz wyjaśnienia aktualnego właściciela pojazdu, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazuje, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo w ten sposób, iż organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające pomijając pominęły francuski dokument (dowód) rejestracyjny pojazdu. Ten z kolei wskazywał, że samochód Fiord Fiesta był pojazdem ciężarowym. Powyższe wiązało się z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzut ten jest nieuprawniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Chodzi tu o dokumentację fotograficzną samochodu oraz wycenę pojazdu przedstawioną przez jego aktualnego właściciela. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym w tym przedmiocie czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem WSA, że poprawność ustaleń faktycznych, a więc przyjęcie zasadniczego przeznaczenia pojazdu musi być dokonywane na gruncie przepisów podatkowych. W związku z powyższym – wbrew stanowisku zwartemu w skardze kasacyjnej - dla tych ustaleń nie mają znaczenia wszystkie te okoliczności, które związane są z innymi przepisami np. ustawy Prawo o ruchu drogowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (tak NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., I GSK 916/16). Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma znaczenia okoliczność, że pojazd we francuskim dowodzie rejestracyjnym uzyskał wpis, iż jest samochodem ciężarowym. W systemie prawa występują bowiem dwa odmienne reżimy prawne, z których jeden jest ustalony z zasadami określonymi w ustawie prawo o ruchu drogowym, zaś drugi w ustawie o podatku akcyzowym. Każdy z tych reżimów posługuje się swoimi pojęciami, które mogą być stosowane tylko na gruncie tego reżimu prawnego. Przepisy prawa o ruchu drogowym i są istotne tylko dla tej części administracji państwowej, która zajmuje się rejestracją pojazdów i dopuszczaniem ich do ruchu. Posiadają one swoje własne pojęcia pojazdu ciężarowego, które w żaden sposób nie pokrywa się z pojęciem pojazdu ciężarowego występującego w nomenklaturze scalonej, które nie jest też zbieżne z pojęciem samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Fakt rejestracji pojazdu jako osobowego, czy też ciężarowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie decyduje o jego klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakazują stosować w tym zakresie Nomenklaturę Scaloną (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym jest autonomiczna względem innych aktów prawnych a zatem do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Uznanie zatem przez organy rejestracyjne, że dany samochód jest pojazdem ciężarowym nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego. W tym zakresie organy podatkowe kierować się muszą pojęciami występującymi w ustawie o podatku akcyzowym oraz nomenklaturze scalonej, do której ustawa ta się odwołuje. Zatem dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym takie jak wpis we francuskim dowodzie rejestracyjnym. Uznanie pojazdu w myśl przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12).

Podsumowując, w przytoczonych okoliczności zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i uznany przez Sąd I instancji za prawidłowy, nie budzi wątpliwości. Został on ustalony z poszanowaniem przedstawionych wyżej reguł procesowych.

Podobnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. W zaskarżonym orzeczeniu WSA, wskazał podstawę prawną wyroku, która określa sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyniku postępowania sądowego tj. art. 151 p.p.s.a. Oddalając skargę Sąd odniósł się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które w jego ocenie nie zostały przez organ podatkowy naruszone.

Reasumując stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły, więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.