Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 361/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par 1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.38 a ust.2, art. 38 a ust.1, art.12 ust.1 pkt 6 lit b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.14 e par 1, art.14 b par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Bank S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 599/11 w sprawie ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. nr DD6/8213/282/SOH/08/PK-933/08 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 599/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Bank S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego pod osób prawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że we wniosku z 24 października 2007 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Bank podniósł, iż zamierza, zgodnie z art. 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) dokonać pomniejszenia zobowiązania w tym podatku za lata 2007-2009, o kwotę równą 8% poziomu rezerw celowych utworzonych na należności z tytułu ekspozycji kredytowych zaliczonych do kategorii wątpliwe lub kategorii stracone, niestanowiących w Banku kosztów uzyskania przychodów na koniec 2002 r., pomniejszonych o wartość tych rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ciągu 2003 r. oraz o wartość rozwiązanej części lub całości rezerw do czasu pomniejszenia kwoty podatku w terminach określonych w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadał pytanie: " Czy sformułowanie użyte w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. "rozwiązanie części lub całości rezerw" dotyczy również sytuacji wyksięgowania rezerw, w związku z odpisaniem należności z tytułu kredytów (pożyczek), jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej albo rozliczonej w ciężar uprzednio utworzonych rezerw celowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych tymi rezerwami celowymi" Zdaniem Banku rozwiązanie rezerw celowych następuje, gdy wygasną przyczyny ich utworzenia. Rezerwy celowe zmniejsza się, gdy dochodzi do zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej, zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji, wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych oraz wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Natomiast w przypadku odpisania należności z tytułu kredytu (pożyczki) jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej, bądź rozliczenia należności w ciężar rezerwy, np. z tytułu straty na sprzedaży wierzytelności, nie następuje rozwiązanie rezerwy. Wobec tego wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności w związku z jej umorzeniem lub nieściągalnością, nie powoduje, wynikającego z art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązku podwyższenia zobowiązania z tytułu tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2007 r. uznał stanowisko Banku zaprezentowane we wniosku za prawidłowe. Zaskarżoną do Sądu interpretacją z 15 grudnia 2008 r. Minister Finansów zmienił interpretację z 7 lutego 2007 r. i uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu ją zmienić w dowolnym czasie. Organ wskazał, że w art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości, zawarte jest upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia takich rezerw. Do końca 2003 r. kwestie rezerw celowych w bankach regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 z późn. zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości banki są obowiązane równoważyć skutki ryzyka wynikającego z ich działalności w drodze tworzenia i utrzymywania rezerw celowych. W 2003 r. przy okazji zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych związanych z utworzeniem Funduszu Poręczeń Unijnych, uregulowana została kwestia zobowiązań banków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących skutków obniżenia stawki podatku dochodowego w 2004 r. z 27% do 19%. Banki, które utworzyły rezerwy celowe i zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów według stawki 27%, po obniżeniu stawki do 19%, przychód podatkowy z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw celowych opodatkowałyby według tej obniżonej 19% stawki. W związku z tym wprowadzony został art. 38a u.p.d.o.p. celem zniwelowanie w wyniku finansowym netto banków różnicy 8 pkt procentowych. Zdaniem organu problem przedstawiony we wniosku dotyczy pomniejszania ulgi w podatku dochodowym na podstawie art. 38a u.p.d.o.p. w związku z rozwiązaniem lub zmniejszeniem rezerw celowych. Rozumienie sformułowań "rozwiązanie całości rezerw" albo "rozwiązanie części rezerw", ma kluczowe znaczenie, bowiem o wartość rozwiązanej całości rezerwy albo części rezerwy pomniejsza się wartość kwoty odliczanej od podatku przewidzianej w tym przepisie. Stosownie do postanowień art. 38a w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą 8 % łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Rozwiązanie części lub całości rezerw celowych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, stanowiących podstawę kalkulacji ulgi w wysokości 8% wartości tych rezerw, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego, o tę wartość. Łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004-2006. Oznacza to, że ulga ta nie dotyczy tych kredytów (pożyczek) zagrożonych spłatą do końca 2002 r., na które utworzono rezerwy celowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności a także kredytów i pożyczek, na które utworzone rezerwy celowe zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. oraz wszystkich innych należności z tytułu kredytów (pożyczek), które do czasu skorzystania przez bank z pomniejszenia podatku, zgodnie z art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p. wygasły, tzn. zostały odzyskane przez bank, tj. spłacone, w tym także ze środków pochodzących z gwarancji (poręczeń), zostały zbyte, zamienione na akcje (udziały), umorzone, przedawnione albo odpisane jako nieściągalne. W wyniku przeglądu dokonywanego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał banki tworzą, aktualizują i rozwiązują rezerwy celowe. Jeżeli rezerwy ulegają rozwiązaniu albo zmniejszeniu to powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.op. a jeżeli są po raz pierwszy utworzone lub rezerwy utworzone ulegają zwiększeniu to stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26, o ile nieściągalność wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest uprawdopodobniona. Tworzenie, aktualizacja i rozwiązywanie rezerw celowych w całości albo w części rozumiane jest jako aktualizacja wartości kwot rezerw w związku z dokonanym ich przeglądem. W ocenie Ministra Finansów, niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji, pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości i części rezerw celowych (zmniejszenia). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde rozwiązanie całości albo części rezerw celowych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia powoduje powstanie przychodu z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b. Pojęcie rozwiązania części lub całości rezerw, o których mowa w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. rozumiane jest tak samo jak rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw. W każdym przypadku następuje zmniejszenie ogólnego poziomu rezerw celowych wykazywanych przez banki, a co za tym idzie pojęcie "rozwiązanie części lub całości rezerw" użyte w art. 38a oznacza to samo co "rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości lub części rezerw, pojęcie "częściowe rozwiązanie rezerwy" ma takie samo znaczenie jak "zmniejszenie rezerwy". Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw stanowią jedynie o sposobie ujmowania w księgach rozwiązanych albo zmniejszanych rezerw celowych. Zdaniem organu błędne jest stanowisko Banku, iż bilansowe rozliczenie straty z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w ciężar rezerwy w aspekcie podatkowym spowoduje zniknięcie tej straty. W konsekwencji, np. strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), rozliczona rachunkowo w ciężar rezerwy celowej nie wystąpiłaby. Jest to niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, na gruncie którego, kosztem uzyskania przychodów jest tylko ta część straty na sprzedaży wierzytelności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych. Przepis ten nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytu nie zaliczonego do przychodów należnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Organ podkreślił, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nie do zaakceptowania, ponieważ jego przyjęcie oznaczałoby możliwość skorzystania przez banki z preferencji wynikających z art. 38a ust. 1 także wówczas, gdy np. doszło do spłaty kredytu (pożyczki), nastąpiła zamiana wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje, wierzytelność została pokryta gwarancją albo poręczeniem ustanowionym w umowie kredytowej. Stwarzałoby także możliwość skorzystania z odliczenia podatkowego w wysokości 8% uprzednio utworzonej na ten kredyt rezerwy celowej dotyczącej także kredytów (pożyczek) wygasłych w banku, co podważa zasadę racjonalności ustawodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i podniósł, że uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe oznaczałoby wystąpienie kolizji z art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 39, pkt 43, pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Stanowisko to prowadzi do wniosku, że strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), rozliczona rachunkowo w ciężar rezerwy celowej nie wystąpiłaby. Oznaczałoby to, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) objętej rezerwą celową zaliczona do kosztów uzyskania przychodów równowartość straty na sprzedaży pomniejszałaby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co jest niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p 1.3 W skardze na powyższą interpretację, [...] Bank S.A. podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego tj. art. 14e, art. 120 i 121 Ord. pod. oraz naruszenia prawa materialnego - art. 38a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że naruszenie art. 121 Ord. pod., tj. zasady zaufania do organów podatkowych polegało na tym, że organ podatkowy zmienił swoją wcześniejszą interpretację bez podania jakichkolwiek powodów. Taka zaś sytuacja byłaby dopuszczalna, gdyby była spełniona którakolwiek z przesłanek wznowienia postępowania - a samo postępowanie przeprowadzone w trybie art. 240 i nast. Ord. pod. Przesłanki zmiany zostały zawarte w art. 14e Ord. pod., który stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wobec tego organ podatkowy, który dokonuje zmiany interpretacji powinien szczegółowo wytłumaczyć, jakimi motywami się kierował a w rozpoznawanej sprawie ani organ nie wyjaśnił motywów ani przesłanki do zmiany interpretacji nie wystąpiły. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał, że skoro właściwe przepisy o rachunkowości różnicują sytuacje "zmniejszenia" oraz "rozwiązania" rezerwy w całości lub w części to nie ma podstaw by twierdzić, iż dla przepisów podatkowych takie różnicowanie "nie ma znaczenia". Podkreślił, iż w tym zakresie rozporządzenie w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków określa w § 9 sytuacje, w których ustaje byt prawny rezerwy. Istnieją trzy sytuacje, w których rezerwa jest wykorzystywana poprzez jej: rozwiązanie, zmniejszenie oraz odpisanie w ciężar rezerwy (tzw. wykorzystanie). Każda z tych sytuacji ma inne przesłanki, podstawy faktyczne i prawne, a zatem nie można twierdzić, że dla celów interpretacji art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p., ten podział nie ma znaczenia. Rozróżnienie na "rozwiązanie" i "zmniejszenie" rezerwy jest przez ustawodawcę konsekwentnie stosowane w całej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Banku organ przytoczył orzecznictwo w zakresie stosowania ulg i zwolnień, podczas gdy w istocie rzeczy interpretacja art. 38a ust. 2 dotyczy podwyższania zobowiązania podatkowego. Ponadto przepis § 9 rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie ustanawia różnego rodzaju przypadki, w których dochodzi do zakończenia bytu prawnego rezerwy w księgach Banku: rozwiązania, zmniejszenia oraz wykorzystania rezerwy. Zasady logiki wskazują, iż rezerwy, które są tworzone na ryzyko związane z działalnością kredytową prowadzoną przez banki mogą być albo wykorzystane, albo rozwiązane w sytuacji spłaty kredytu bądź zaspokojenia banku w inny sposób. Ta właśnie sytuacja została uregulowana w § 9 rozporządzenia i do niej odnosi się zapis art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. a więc, jeśli bank poniósł stratę i wykorzystał do jej pokrycia rezerwę może skorzystać z odliczenia podatkowego. Jeśli natomiast został zaspokojony i rozwiązał w całości lub w części rezerwę traci w tej części prawo do odliczenia. 2.1 Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 534/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów. Sąd uznał, że organ, z naruszeniem art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ord. pod., nie wskazał żadnych faktycznych i prawnych podstaw uzasadniających konieczność wzruszenia funkcjonującego w obrocie prawnym aktu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1568/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powyższy wyrok i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że "nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w wyżej wskazanym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia, wskazania orzecznictwa sądowego i trybunałów które uzasadnia zmianę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację, a w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił zarówno podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ord. pod., jak też dokonał, w jego ocenie, prawidłowej wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zatem dokonanie kontroli prawidłowości tejże interpretacji, stosownie do art. 3 § 2 p.p.s.a. 2.2 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. W pierwszym rzędzie wskazał na związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzającym w zakresie wystąpienia i prawidłowego uzasadnienia przez organ interpretacyjny podstaw do zastosowania art. 14e Ord. pod. i zmiany wcześniejszej interpretacji aprobującej stanowisko Banku. Sąd przypomniał, że zaskarżona interpretacja zawiera negatywną ocenę stanowiska Banku dotyczącego rozumienia zawartego w art. 38 a ust. 2 u.p.d.o.p. pojęcia "rozwiązanie części lub całości rezerw". Zdaniem wnioskodawcy pojęcie to nie obejmuje wyksięgowania rezerwy w związku z odpisaniem należności (jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej) bądź rozliczeniem w ciężar rezerwy straty na sprzedaży wierzytelności. W ocenie zaś organu interpretacyjnego, niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji pojęcie rozwiązania części lub całości rezerw, o których mowa w art. 38 a ust. 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć tak samo jak rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że analizowana regulacja dotyczy wprowadzonej w latach 2007-2009 ulgi podatkowej dla banków, która polegała na odliczeniu kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii straconych i wątpliwych oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii straconych lub wątpliwych. Kwota ta mogła zostać odliczona od podatku sukcesywnie w ciągu 3 lat w tym: za 2007 r. – 20% kwoty, za 2008 r. – 40% kwoty, a za 2009 r. – 40% kwoty. Rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego w latach 2007-2009, na które utworzono rezerwy celowe powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatku o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie to następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego, o której mowa powyżej. Istotą kontrolowanego w niniejszej sprawie przez Sąd postępowania interpretacyjnego jest zasadniczo wykładnia pojęcia "rozwiązanie części rezerw" skutkującego obowiązkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego Banku. Rozstrzygając ten spór za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, który nakazuje utożsamiać pojęcie rozwiązania całości lub części rezerw, o którym mowa w art. 38 a ust 2 u.p.d.o.p. z pojęciem rozwiązania lub zmniejszenia rezerw zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy podatkowej, który stanowi, że przychodem banków jest równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Na mocy art. 16 ust. 3 tej ustawy wspomniany art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczy rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. W świetle tych przepisów nie budzi wątpliwości, że w przypadku jakiegokolwiek rozwiązania (likwidacji) rezerwy celowej zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów powstaje przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.). Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostają kwestie związane z rachunkowym aspektem ewidencjonowania omawianych rezerw wynikającym z zasad określonych w ustawie z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości i przepisach wykonawczych, którym nie można przypisywać charakteru podatkotwórczego. Zdaniem Sądu, organ zasadnie wskazał, że aprobata stanowiska Banku pozostawałyby w kolizji z art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 25, pkt 39, pkt 45 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie jego argumentacji skutkowałyby sytuacją, w której w razie sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu objętej rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów równowartość straty na tej sprzedaży pomniejszałaby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co byłoby sprzeczne z zasadą dopuszczalności uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów tylko tej części straty na sprzedaży wierzytelności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych. Trafnie także organ stwierdził, że przedstawione przez stronę rozumienie analizowanych przepisów w sposób nieuprawniony rozszerza stosowanie preferencji przewidzianej w art. 38 a ust. 1 u.p.d.o.p na zdarzenia związane ze spłatą kredytu (pożyczki), zamianą wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje, pokryciem gwarancją lub poręczeniem wierzytelności, a więc dopuszcza możliwość skorzystania z odliczenia podatkowego w wysokości 8% uprzednio utworzonej na ten kredyt rezerwy celowej dotyczącej kredytów wygasłych w banku. Nie do pogodzenia z racjonalnością ustawodawcy jest także sytuacja, w której rozumiany w sposób przedstawiony przez stronę przepis umożliwiałby Bankowi – w razie umorzenia, przedawnienia, odpisania jako nieściągalnego kredytu czy też sprzedania go ze stratą - uzyskanie kosztem budżetu środków pochodzących ze zmniejszenia należnego podatku dochodowego. 3.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku [...] Bank S.A. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię a w jej rezultacie również niewłaściwe zastosowanie art. 38a u.p.d.o.p. polegające w szczególności na nieprawidłowym ustaleniu normy prawnej inkorporowanej w przepisie art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim dla słów użytych w treści tego przepisu tj. "rozwiązanie części lub całości rezerw" nadano identyczne znaczenie jak użycie słów w treści art. 38a ust. 1 in fine u.p.d.o.p. tj. "rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów" co wypacza sens i treść normy prawnej co skutkuje naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Przy tak sformułowanym zarzucie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wnosił o dokonanie interpretacji art. 38a u.p.d.o.p i użytego w nim zwrotu "rozwiązanie w całości lub w części" dla przypadku wykorzystania rezerwy w sytuacji odpisania, przedawnienia, umorzenia lub sprzedaży wierzytelności. Dla rozstrzygnięcia tego problemu istotne znaczenie ma ustalenie wzajemnej relacji pomiędzy przepisami o rachunkowości, do których w zakresie tworzenia rezerw odsyła art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. a pozostałymi przepisami ustawy podatkowej. Zasady tworzenia, rozwiązywania oraz zmniejszania rezerw regulują przepisy ustawy o rachunkowości oraz rozporządzeń Ministra Finansów z 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków i z 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków . Przepisy prawa podatkowego w tym zakresie posiłkują się regulacjami przepisów o rachunkowości. Skarżący podzielił pogląd, ze przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, jednakże w niniejszej sprawie w drodze niewłaściwej interpretacji podatkowych rozciąga się ich stosowanie w na zasady tworzenia i rozwiązywania rezerw. Prowadzi to do błędnego ustalenia zakresu normy prawnej, skoro bowiem przepisy prawa bilansowego rozróżniają pojęcie rozwiązania oraz zmniejszenia rezerwy, a przepisy podatkowe je przejmują to błędny jest pogląd, że na gruncie art. 38a ust. 2 to rozróżnienie traci racje bytu. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do treści § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2003 r. wskazał na trzy sytuacje ustania bytu prawnego rezerwy: rozwiązanie, zmniejszenie oraz odpisanie w ciężar rezerwy (wykorzystanie). Każda ma inne podstawy faktyczne i prawne i nie można twierdzić, ze podział ten nie ma znaczenia dla celów interpretacji art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. W samym tym przepisie ustawodawca dokonuje rozróżnienia w ust. 1 odnosi się bowiem do rozwiązania i zmniejszenia rezerwy, a w ust. 2 jej rozwiązania w całości lub części. Takie rozróżnienie występuje również w innych przepisach ustawy np. art. 12 ust. 1 pkt 4 i 6. Skarżący odwołał się także do ratio legis art. 38a tj. konieczności przeszacowania aktywów i pasywów w księgach rachunkowych banków na dzień 31 grudnia 2003 r. którym dokonano skokowej zmiany stawki podatku z 27 do 19%. Jego zdaniem zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd błędnie odnoszą się do zasad stosowania ulg i zwolnień, gdy w istocie interpretacja art. 38a ust. 2 dotyczy podwyższenia zobowiązania podatkowego. Celem tej regulacji nie było wprowadzenie ulgi podatkowej ale zrekompensowanie niekorzystnych skutków skokowej zmiany stawki podatku dochodowego Rezerwy tworzone na ryzyko związane z działalnością bankową mogą być albo wykorzystane do pokrycia straty i wówczas bank może skorzystać z odliczenia podatkowego albo rozwiązane w całości lub części w sytuacji spłaty kredytu lub zaspokojenie banku w inny sposób i wówczas traci w tej części prawo do odliczenia. Taka sytuacja została uregulowana w § 9 rozporządzenia i do niej odnosi się art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Rozwiązanie to miało zrekompensować bankom negatywne skutki przeliczenia na dzień 1 stycznia 2004 wartości rezerw celowych z tym, że jeżeli bank odzyskał kwotę udzielonego kredytu i rozwiązał rezerwę to negatywny efekt został w rzeczywistości zniwelowany. Nie ma uzasadnienia pozbawienie go tego mechanizmu w razie gdy poniósł rzeczywista stratę i zmuszony był ja pokryć rezerwą (z powodu sprzedaży wierzytelności, umorzenia, przedawnienia, odpisania wierzytelności jako nieściągalnej oraz zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. 3.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 4.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była zgodność z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, którą organ ten na podstawie art. 14e § 1 zmienił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2007 r. Zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice , w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw a Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał interpretację zmieniającą Ministra Finansów za zgodną z prawem. Należy przypomnieć, że sprawa jest ponownie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 17 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istniały przesłanki z art. 14e § 1 Ord. pod. do zmiany pierwotnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej uznającej stanowisko Banku przedstawione we wniosku za prawidłowe a Minister Finansów, dokonując z urzędu jej zmiany, w sposób jednoznaczny wskazał na nieprawidłowości które dyskwalifikowały pierwotną interpretację. Zadane we wniosku pytanie dotyczyło prawnopodatkowych skutków, w świetle art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p., wyksięgowania rezerwy celowej, o którą uprzednio pomniejszono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z odpisaniem należności nieściągalnych, umorzonych, przedawnionych oraz straty na sprzedaży wierzytelności. W istocie przedstawione zagadnienie dotyczy ewentualnego podwyższenia zobowiązania podatkowego o wysokość rezerwy wykorzystanej na pokrycie strat. Pytanie to zostało zadane w związku z regulacjami zawartymi w ust. 1 i ust. 2 art. 38a u.p.d.o.p. Stosownie do nich: w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. (ust.1); rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej (ust. 2). Trafnie zatem Minister Finansów uznał, że zagadnienie w istocie dotyczy pomniejszenia ulgi w podatku dochodowym a nie jak twierdzi wnioskodawca w skardze kasacyjnej podwyższenia zobowiązania podatkowego. Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze regulacja z art. 38a ust. 1 uważana jest powszechnie za ulgę podatkową adresowana do banków. Nie ulega przy tym wątpliwości, ze ulga ta ma charakter czasowy zarówno z uwagi na zakreślony w ustawie okres jej obowiązywania, jak i uregulowanie w ust. 2 zdarzeń, wystąpienie których powoduje jej pomniejszenie (podwyższenie kwoty podatku).Należy także zauważyć, że obszerne odwoływanie się zarówno przez wnioskodawcę jak i Ministra Finansów do ratio legis analizowanej regulacji jest mało przydatne. Przepis ten został wprowadzony do przepisów przejściowych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 20 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o Funduszu Poręczeń Unijnych (Dz. U. Nr 121, poz. 1262, ze zm.). W uzasadnieniu projektu ustawy cel wprowadzenia regulacji skwitowany został jednym zadaniem: "Proponowana zmiana wynika z konieczności zrekompensowania bankom utraty w latach 2004-2006 części dochodów pochodzących z oprocentowania rezerw obowiązkowych, którą banki zobowiązały się przekazać na środki Funduszu" (druk nr IV.2624). Naczelny Sąd Administracyjny podziela, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu interpretacyjnego, że postawione we wniosku zagadnienie należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów prawa podatkowego (u.p.d.o.p.), bez konieczności odwoływania się do regulacji ustawy z 24 września 1994 r. o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych, w tym eksponowanego przez wnioskodawcę § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Jak trafnie zauważył Sąd przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Bez znaczenia pozostają więc kwestie związane z rachunkowymi (księgowymi) aspektami ewidencjonowania analizowanych rezerw na ryzyko banków, ze sposobem ujmowania w księgach rozwiązanych albo zmniejszonych rezerw. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miało określenie zakresu użytych w art. 38a pojęć "rozwiązania całości rezerwy" i "rozwiązania części rezerwy" skoro o wartość rozwiązanej całości albo części rezerwy pomniejsza się wartość kwoty odliczonej od podatku (przy zachowaniu ściśle określonych w tym przepisie zasad). Przenosząc rozważania w tym zakresie na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podzielić pogląd, że pod względem podatkowym brak jest podstaw do różnicowania skutków rozwiązania całości i części rezerw. Na gruncie przepisów tego aktu prawnego każde rozwiązanie całości albo części rezerw, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia powoduje powstanie przychodu z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. W przypadku jakiejkolwiek likwidacji rezerwy celowej zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów powstaje zatem przychód i bez znaczenia pozostają kwestie związane z rachunkowymi aspektami ewidencjonowania rezerw. Należy wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem organu, że pojęcie "rozwiązanie całości lub części rezerw", o których mowa w art. 38a ust. 2 , jest tożsame z pojęciem "rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw" użytym w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodem banków jest równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4 pkt. 15 lit. b). W każdym bowiem z tych przypadków następuje zmniejszenie (ograniczenie) ogólnego poziomu rezerw celowych wykazywanych przez bank. Stosownie do art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazany art. 16 ust. 1 pkt 26 ma zastosowanie do rezerw na ryzyko związane z działalnością banków utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Należy także zaaprobować konstatację Sądu pierwszej instancji i Ministra Finansów, że stanowisko zaprezentowane przez Bank prowadzi do kolizji z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 25, pkt 39 i pkt 45 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie jego argumentacji skutkowałyby min. sytuacją, w której w razie sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu objętej rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów równowartość straty na tej sprzedaży pomniejszałaby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co byłoby sprzeczne z zasadą dopuszczalności uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów tylko tej części straty na sprzedaży wierzytelności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych. Konkludując należy podzielić pogląd Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, co oznacza, że skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. 4.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną a na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od [...] Bank S.A. na rzecz organu poniesione koszty postępowania kasacyjnego.