Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2573/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 2, art. 108 par. 1, par. 2 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. M. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego B. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] ustalającą odpowiedzialność podatkową P. M. solidarnie z A. M. za zaległości podatkowe A. Sp. j. P. M., A. M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. odsetki od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne, w części ustalającej odpowiedzialność za koszty egzekucyjne i orzekł o tej odpowiedzialności a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] ustalił odpowiedzialność podatkową P. M. solidarnie z A. M. za zaległości podatkowe A. Sp. j. P. M., A. M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że Skarżący razem z A. M. byli wspólnikami spółki jawnej A. P., A. M. w okresie, którego dotyczyła decyzja. Organ wskazał, że spółka jawna A. P., A. M. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] obowiązana była zapłacić zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływanej, jako ustawa o VAT). Spółka nie zapłaciła tego zobowiązania wobec czego organ wydał decyzję, którą ustalił odpowiedzialność Skarżącego za ww. zaległość podatkową, odsetki od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość ww. spółki za grudzień 2007 r. odsetki i koszty egzekucyjne wskazane w art. 115 § 2 O.p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej powoływanej, jako O.p.).

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu Skarżący zażądał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając to żądanie Skarżący wskazał, że decyzja wymiarowa wydana w stosunku do spółki jawnej A. P., A. M., przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn.. akt III SA/Wa 452/13. W związku z tym Skarżący zażądał także zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu uprawomocnienia się powołanego wyroku.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił żądań Skarżącego zawartych w odwołaniu. Organ stwierdził, że wskazany w odwołaniu wyrok jest nieprawomocny i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

-art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn.. akt III SA/Wa 452/13, którym uchylono decyzję wymiarową stanowiąca podstawę do wydani zaskarżonej decyzji;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. przez niewłaściwe ustalenie, że spełniona została przesłanka orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ustanowiona tym przepisem;

- art. 201 § 1 pkt 2 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. przez zaniechanie zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 452/13;

- art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej, jako "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że powołanym wyrokiem Sąd orzekł, że decyzje wymiarowe nim uchylone nie podlegają wykonaniu.

W uzasadnieniu skargi podnoszono, że w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniała zaległość podatkowa spółki jawnej A. P. M., A. M., której dotyczy niniejsza sprawa, gdyż decyzja wymiarowa została uchylona powołanym wyrokiem Sądu. Skarżący podnosił, że w rozpoznanej sprawie organ po wniesieniu skargi na decyzję wymiarową miał obowiązek zwiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 5 O.p. Skarżący podniósł także, że po wydaniu powołanego wyroku zasadne było zwieszenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie jej odpowiedzialności za zaległości spółki do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku. Zdaniem Skarżącego orzeczona powołanym wyrokiem na podstawie art. 152 P.p.s.a. niemożność wykonania decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oznaczała, że na podstawie uchylonej przez Sąd decyzji, nie mogły być wydawane inne decyzje, które dotyczyły zaległości spółki w podatku za grudzień 2007 r.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze oraz poinformował Sąd, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 452/13 jest prawomocny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 480/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn.. akt III SA/Wa 452/13, którym uchylono decyzję wymiarową stanowiąca podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że organ wydając zaskarżoną decyzję znał powołany wyrok Sądu. Świadczy o tym wprost treść zaskarżonej decyzji w, której organ odniósł się do tego wyroku i poddał go ocenie pod kątem możliwości zastosowania w związku z nim w sprawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ w rozpoznanej sprawie uznał, że postępowanie toczące się przed Sądem administracyjnym w celu kontroli zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. w zakresie zobowiązań podatkowych nie stanowi zagadnienia wstępnego o, którym mowa w art. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu prowadzonym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za te zobowiązania na podstawie art. 115 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie odmowa uwzględnienie żądania podniesionego w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego w związku z powołanym wyrokiem nie była spowodowana brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy związanego z tym wyrokiem, lecz oceną znaczenia tego wyroku dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Sądu uznanie przez organ, że toczące się w postępowanie sądowe, w którym zapadł ten wyrok, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy należało ocenić na podstawie przepisów art. 201 § 1 O.p. a także art. 108 i 115 O.p. Zagadnienie wstępne o, którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie może dotyczyć ustalenia stanu faktycznego, gdyż ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap przed subsumcją tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego. Dlatego brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie - odrębnej od rozpatrywanej - jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: CBOSA).

Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03 i z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09, CBOSA). Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 8 listopada 2011 r. , II FSK 1916/11 CBOSA).

W celu dokonania oceny znaczenia dla niniejszej sprawy decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki jawnej A.P. M., A. M. należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 108 § 1 o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stosownie do treści art. 108 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt1) albo przed dniem doręczenia decyzji(pkt 2):

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

a także (pkt3), przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Zgodnie z treścią art. 115 § 1 O.p. w brzemieniu obowiązującym w roku 2007 wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Na podstawie art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. ( z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p.

Przepis art. 115 § 4 O.p. ustanawia wyjątek od zasady wynikającej z art. 108 § 1 O.p. według której o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. Zasada ta nie dotyczy sytuacji o której mowa w art. 108 § 3 O.p., gdy decyzja o odpowiedzialności ma dotyczyć kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej i niezapłaconej. W przypadku wspólników spółek orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p., jednakże dotyczy to jedynie tych zobowiązań, które powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). "W jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 o.p. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 O.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Należy przy tym zauważyć, iż nawet połączenie w jednym akcie wymiaru należności spółce oraz rozszerzenie odpowiedzialności za wymierzone należności na wspólnika nie uzasadnia odstąpienia od subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Oznacza to, że, wobec braku wyłączenia zasady subsydiarności wynikającej z art. 108 § 4 O.p., skierowanie egzekucji do majątku wspólnika jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna (por. Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V.LEX 2013).

Zdaniem Sądu użycie w przepisie art. 115 § 4 O.p. sformułowania, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika na podstawie art. 115 §1 O.p ."nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p." należy interpretować w ten sposób, pomimo tego, że decyzje takie (wymiarowe) nie są konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania z nich wynikające to w przypadku wydania takich decyzji w stosunku do spółki nie uniemożliwia organowi orzeczenia na podstawie art. 115 § 1 O.p. odrębną decyzją o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązanie podatkowe określone decyzją wymiarową. W sytuacji, gdy organ odrębną decyzją określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego i odrębną decyzją ustalił odpowiedzialność wspólnika za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania należy uznać, że decyzja wydana w sprawie odpowiedzialności podatkowej oparta jest na decyzji wymiarowej w sprawie zobowiązania podatkowego należnego od spółki. Analiza treści art. 21 § 1 pk 1 i § 3 O.p. oraz art. 108 § 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT należnego od spółki stanowi warunek orzeczenia odpowiedzialności wspólnika na podstawie art. 115 § 1 O.p. Bez orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego ( decyzji orzekającej o odpowiedzialności lub odrębnej decyzji wymiarowej) nie byłoby możliwe stwierdzenie, że w stosunku do spójki istnieją zaległości podatkowe w zobowiązaniach podatkowych w podatku VAT. Nie dotyczy to sytuacji o, której mowa w art. 108 § 3 O.p. kiedy to zaległość podatkowa powstała wskutek braku zapłaty zobowiązania wynikającego z deklaracji, której organ nie kwestionuje. W takiej sytuacji organ nie musi określać zobowiązania podatkowego, gdyż wynika ono z deklaracji. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

Z treści art. 115 § 1 i 4 O.p. wynika, że orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego należnego od spółki, gdy organ kwestionuje wysokość zobowiązania wykazanego przez spółkę w deklaracji stanowi podstawę do nałożenia na wspólnika odpowiedzialności za to zobowiązanie. Zatem orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 4 O.p. lub w odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. stanowi podstawę materialnoprawną decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Oznacza to, że jeżeli organ zamierza orzec o odpowiedzialności wspólnika spółki na podstawie art. 115 § 1 O.p. za zobowiązanie podatkowe wynikające z odrębnej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki, to decyzja ta stanowi orzeczenie prejudycjalne w stosunku do decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Dlatego w przypadku wniesienia skargi do Sądu administracyjnego na decyzję wymiarową ocena jej zgodności z prawem przez Sąd także stanowi zagadnienie wstępne w stosunku do postepowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika na podstawie art. 115 § 1 O.p., gdyż wynik oceny zgodności z prawem decyzji wymiarowej przez Sąd mieć będzie wpływ na postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika, którego przedmiotem są obowiązki wynikające z faktu dokonania wymiaru zobowiązania decyzją wymiarową. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji uchylenia przez Sąd decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki na podstawie art. 21 § 3 O.p., zaniknie obowiązek materialnoprawny decyzji w postaci zaległości podatkowej, który stanowi główny przedmiot rozstrzygnięcia na podstawie art. 115 § 1 O.p.

W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie postępowania sądowego prowadzanego w sprawie kontroli decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT za grudzień 2007, wydanej w stosunku do spółki jawnej stanowiło zagadnienie wstępne w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość z tytułu tego zobowiązania podlegającej załatwieniu na podstawie art. 115 § 1 O.p. W związku z tym postępowanie wszczęte w stosunku do Skarżącej w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość z tytułu tego zobowiązania podatkowego powinno zostać zawieszone do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przed Sądem administracyjnym w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową określającą zobowiązanie spółki jawnej A. P. M., A. M. w podatku VAT za grudzień 2007 r. Należy przy tym podkreślić, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 452/13 stał się prawomocny, gdyż NSA wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 480/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku. Brak zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie stanowił naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. które doprowadziło do tego, że decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie została oparta na innej decyzji, która następnie została uchylona przez Sąd. Z powodu naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. co oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Na obecnym etapie postępowania Zaskarżona decyzja zawierała orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązanie podatkowe, które nie istniało w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzja. Zatem decyzja ta rozstrzygała w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową, która w świetle art. 21§ 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 103 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT nie istniała. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja była niezgodna z art. 115 § 1 O.p.

Mając na uwadze doniosłość opisanych powyżej naruszeń prawa, których w niniejszej sprawie dopuściły się organy podatkowe Sąd uznał, że zasadny był także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że w niniejszej sprawie postępowanie powinno zostać zawieszone także na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 O.p., stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p. W rozpoznanej sprawie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 19 września 2013 r. a zatem po wydaniu decyzji wymiarowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do spółki jawnej A. P. M., A. M. w zakresie podatku VAT za 2007 r., co miało miejsce 11 grudnia 2011 r. Oznacza to, że w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie ww. spółki w podatku VAT za grudzień 2007 r. była decyzją od, której nie przysługiwało odwołanie, a zatem była to decyzja ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p.

Zdaniem Sądu, dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wymóg, określony przez art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w postaci obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. Po doręczeniu takiej decyzji organ może wszcząć postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jednakże postępowanie to do zakończenia postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 2 pkt 2 O.p. Skierowana do spółki jawnej A. P. M., A. M. decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została doręczona przed wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Okoliczność ta nie była kwestionowana w niniejszej sprawie. Dlatego Sąd uznał za niezasadny podniesiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

W rozpoznanej sprawie, jak już powyżej wskazano, podstawą do uwzględnienia w toczącym się postępowaniu okoliczności zaskarżenia decyzji wymiarowej do WSA w Warszawie był przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W tej sytuacji brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze opartych na treści art. 152 P.p.s.a. Przepis ten dotyczy wyłącznie wykonalności zaskarżonego aktu administracyjnego, co wyklucza rozciąganie jego zakresu także na inne postępowania, w których mają być wydawane odrębne akty administracyjne oparte na zaskarżonym akcie. W sytuacji występującej w niniejszej sprawie prawidłowe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zapewnia odpowiednią ochronę przed wydaniem i wykonaniem decyzji opartej na decyzji, która może zostać uchylona w następstwie rozpatrzenia skargi na tę decyzję przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz, kwotę 257 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej w kwocie 240 zł. ustalony na podstawie przepisu z § 18 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).