Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 551/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A.M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.800 (piętnaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 marca 2014r. określającą skarżącej A. M.-S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach w kwocie 229.202,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 28 lutego 2007 r., na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, pani A. M.-S. zbyła udziały w nieruchomościach, stanowiących działki o nr [...], [...], [...], [...] i [...], położonych w Z., obręb [...], za łączną kwotę 2.336.400,00 zł. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w 2005 r. przez panią A. M.-S. i pana Z. S. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 marca 2005r. oraz w 2006r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej i umowy o podział majątku wspólnego dokonanej aktem notarialnym z dnia 13 września 2006r.

Z uwagi na fakt, że dokonana sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej także u.p.d.f., podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 12 marca 2007r. oświadczenie o przeznaczeniu - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy - kwoty uzyskanej ze sprzedaży powyższych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W związku ze zmianą adresu zamieszkania podatniczki od dnia 16 sierpnia 2010r. na adres: [...], [...] U., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając zgodnie z właściwością miejscową, przy piśmie z dnia 29 listopada 2011 r. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. m.in. powyższe oświadczenie w sprawie wydatkowania uzyskanego przychodu w całości na własne cele mieszkaniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w celu ustalenia, czy podatniczka - zgodnie ze złożonym oświadczeniem - uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki przeznaczyła w okresie dwóch lat po sprzedaży na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. wezwał panią A. M.-S. do przedłożenia dokumentów dotyczących rozliczenia sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Pismo zostało skierowane na adres: [...] i zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej także "O.p.", zostało doręczone zastępczo w dniu 29 grudnia 2011 r.

W dniu 23 lutego 2012r. przeprowadzono z podatniczką rozmowę telefoniczną, w trakcie której zobowiązała się ona do dostarczenia dokumentów w przedmiotowej sprawie do dnia 28 lutego 2012r.

Z uwagi na fakt, że dokumenty te nie zostały dostarczone, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismami z dnia 5 kwietnia 2012r. i 26 czerwca 2012 r. (doręczonymi zastępczo odpowiednio w dniu 26 kwietnia 2012 r. oraz 13 lipca 2012 r.) skierowanymi na adres: [...], ponownie wezwał panią A. M.-S. do przedłożenia dokumentów dotyczących wydatkowania kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Dokumentów tych również nie dostarczono.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia 24 marca 2014 r. określił podatniczce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach w kwocie 229.202 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy. Przywołując treść przepisu art. 15 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 1d i 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) Dyrektor wskazał, że w przypadku zmiany miejsca zamieszkania podatniczka powinna zgłosić ten fakt urzędowi skarbowemu. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania zostało wysłane na adres podatniczki ujawniony w bazie danych Urzędu Skarbowego. Z raportu z tej bazy wynikało, że pani A. M.-S. od dnia 22 lutego 2009r. zamieszkuje w miejscowości [...] nr [...], gmina U., woj. p. Powyższy adres zameldowania podatniczki potwierdził również Urząd Gminy w U. w piśmie z dnia 23 listopada 2012r. Zarówno w bazie Urzędu Skarbowego w S., jak i Urzędu Gminy w U. figuruje informacja o czasowym zameldowaniu podatniczki w K. przy ul. [...], jednak zameldowanie to dotyczyło okresu od 16 kwietnia 2010 r. do 14 kwietnia 2012 r. Nie dotyczyło zatem okresu wydania i wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec podatniczki. Zarówno organy skarbowe, jak i Urząd Gminy nie posiadają informacji o późniejszej zmianie przez podatniczkę miejsca zamieszkania czy zameldowania.

Z akt sprawy wynika, że na etapie czynności sprawdzających pracownicy Urzędu Skarbowego w S. skontaktowali się z panią A. M.-S., która nie wskazała jednak, że mieszka wraz z rodziną w K., tj. na terenie działania innego urzędu skarbowego. Z akt sprawy wynika ponadto, że jakkolwiek postanowienie z dnia 1 sierpnia 2012r. o wszczęciu postępowania przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na adres [...], U. nie zostało przez podatniczkę podjęte, ale już drugie pismo w sprawie (z dnia 28 sierpnia 2012r.) zostało przez podatniczkę odebrane pod tym adresem osobiście.

W odpowiedzi na to pismo podatniczka wskazała w piśmie z dnia 4 września 2012r., że złożyła w Urzędzie Skarbowym K. [...] na ul. [...] dyspozycję, że jest czasowo zameldowana na ul. [...] i urzędem, który jest właściwy jest urząd na ul. [...]. Zdarzenie to nie zostało jednak potwierdzone przez Naczelnika tego Urzędu, który w piśmie z dnia 29 października 2012r. stwierdził, że od dnia 31 grudnia 2010r. (data wpływu druku VAT-Z) przez panią A. M.-S. nie zostały złożone do tego urzędu żadne dokumenty aktualizacyjne.

Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 18 października 2012r., wezwał stronę do przedłożenia dokumentów wskazujących, że właściwym miejscowo do prowadzenia tej sprawy jest Urząd Skarbowy K. [...] z racji adresu zamieszkania w K., jednak podatniczka na wezwanie to nie udzieliła odpowiedzi i nie przekazała takich dokumentów.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika ponadto, że pani A. M.-S. do końca 2009r. rozliczała się w [...] Urzędzie Skarbowym w K. oraz że w okresie od 18 maja 2010 r. do 15 sierpnia 2010 r. miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym K. [...] - nie złożyła tam jednak żadnego zeznania PIT-36 lub PIT-37 za 2010r. Podatniczka złożyła do tego urzędu dopiero zeznanie PIT-37 za 2013r. W okresie od 16 sierpnia 2010r. do 31 grudnia 2012r. podatniczka miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w S. i z tego tytułu złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń - marzec 2011 r. W urzędzie tym złożyła również zeznanie PIT-36L za 2010 r. wskazując jako miejsce zamieszkania [...], gm. U. Podatniczka nie złożyła zeznania PIT-36, PIT-36L lub PIT-37 za lata 2011-2012r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro na dzień wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie (a także w okresie późniejszym) organ I instancji dysponował jedynie informacją, że pani A. M.-S. mieszka w miejscowości [...], to prawidłowym było skierowanie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania właśnie na adres podatniczki znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, organem podatkowym właściwym w dniu wszczęcia postępowania podatkowego do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia podatniczce wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Z. dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2007r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.

Za bezpodstawny uznał ponadto organ odwoławczy zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia przez panią A. M.-S. na podstawie umowy z dnia 28 lutego 2007r. nieruchomości upływał w dniu 14 marca 2007r., co oznacza, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008r. (a więc pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku), a upływał z dniem 31 grudnia 2012r. Powyższe zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2012r.

W niniejszej sprawie, pismem z dnia 28 listopada 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jako właściwy miejscowo organ podatkowy, zawiadomił podatniczkę, że z dniem 27 listopada 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w Z. z dnia 28 lutego 2007r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 4 grudnia 2012r. Ponieważ przed upływem terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania, przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatniczce i skierowane do niej przez uprawniony do tego organ podatkowy, to nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał ponadto zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.f., poprzez nieuznanie części wydatków zakwalifikowanych przez podatniczkę jako mieszkaniowe. Organ wyjaśnił, że poza sporem pozostaje fakt, że w dniu 28 lutego 2007r. pani A. M.-S. sprzedała za kwotę 2.336.400 zł udziały w nieruchomościach położonych w Z., które nabyła w 2005 i 2006r. oraz że złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży ww. udziałów w nieruchomościach na cele mieszkaniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał w oparciu o przedstawione dokumenty, że część przychodu uzyskanego przez podatniczkę z powyższej transakcji sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu bankowego wynikającą z udziału procentowego kwoty całego zaciągniętego kredytu do kwoty kredytu udzielonego na budowę budynku mieszkalnego położonego w miejscowości [...] i na spłatę dwóch pożyczek mieszkaniowych, a także na opłacenie wykonania przyłącza wodociągowego na działce w miejscowości [...].

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że pani A. M.-S. przy realizacji swoich celów mieszkaniowych korzystała z kredytów bankowych udzielonych umową z dnia 25 lipca 2005r. i umową z dnia 26 kwietnia 2007r.

W celu udokumentowania wydatków poniesionych na spłatę powyższych kredytów podatniczka, jak wskazała w piśmie 8 października 2012r., wystąpiła do banków o wystawienie zaświadczeń o kwocie spłaconych odsetek od kredytów na cele mieszkaniowe w okresie od 28 lutego 2007r. do 27 lutego 2009r. Zaświadczeń tych strona jednak nie przedłożyła. Nie przedstawiła także umów pożyczek mieszkaniowych, o których mowa w umowie z dnia 25 lipca 2005r. o udzieleniu kredytu hipotecznego indeksowanego do waluty obcej, a który to kredyt następnie został refinansowany środkami uzyskanymi z kredytu udzielonego na podstawie umowy o kredyt hipoteczny z dnia 26 kwietnia 2007r. Strona przesłała jedynie stanowiące załącznik nr 1 do umowy kredytowej zestawienie rat i odsetek do tej umowy, w którym wskazano jedynie terminy do wpłacenia określonych rat kapitałowo-odsetkowych. Z powyższego dokumentu nie wynika natomiast, jakie kwoty wydatków poniosła podatniczka tytułem faktycznie spłaconej kwoty kapitału i odsetek od kredytu zaciągniętego na podstawie przedmiotowej umowy.

Skoro zatem podatniczka nie przedstawiła umów pożyczek mieszkaniowych oraz dowodów potwierdzających dokonaną przez nią spłatę rat kredytowych wraz odsetkami na własne cele mieszkaniowe, a wynikających z udzielonego kredytu na podstawie umowy kredytowej z dnia 25 lipca 2005r., to zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu strony w przedmiocie niepomniejszenia przez organ I instancji przychodu uzyskanego przez podatniczkę z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. o kwotę 360.341 zł.

Dyrektor nie podzielił ponadto zarzutu strony dotyczącego zakwestionowania przez organ podatkowy przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach 5 rachunków dokumentujących poniesione przez nią wydatki za usługi remontowe w domu położonym w K. [...] i w budynku położonym w K., a wystawionych przez pana M. G. na łączną kwotę 1.104.000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...], na wniosek organu I instancji, przeprowadził czynności sprawdzające u wystawcy spornych rachunków pana M. G., w wyniku których ustalono, że działalność gospodarczą zarejestrował on w dniu 17 grudnia 2008r. i tym samym 4 rachunki z dnia 17 marca 2008r., 3 kwietnia 2008r., 19 kwietnia 2008r. i 14 listopada 2008r. zostały wystawione w okresie, kiedy podmiot ten nie istniał. A zatem pan M. G. nie miał prawa do wystawienia przedmiotowych rachunków. Z dokonanych ustaleń wynika również, że rachunek z dnia 21 lutego 2009r. na kwotę 230.000 zł nie został uwzględniony przez pana M. G. w zeznaniu podatkowym PIT-28 złożonym za 2009r., w którym tak jak w zeznaniu PIT-28 za 2008r. wykazał on zerowy przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka nie przedłożyła natomiast tytułów prawnych do nieruchomości, na których były wykonywane usługi udokumentowane przedmiotowymi rachunkami.

Końcowo, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, który odmówił pomniejszenia uzyskanego przez podatniczkę w 2007r. przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. o wydatki poniesione z tytułu:

a) spłaty kredytu wraz odsetkami na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2007r. zaciągniętego nie na cele mieszkaniowe w kwocie 122.378,97 zł,

b) budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na działkach o nr [...], [...], [...], [...],[...] – Z. obręb [...] udokumentowanej fakturą na kwotę 640.000,00 zł wystawioną przez podmiot, który został wcześniej zlikwidowany i co do której nieruchomości nie przedstawiono tytułu prawnego,

c) remontu mieszkań nr 1, 2, 5, 8 wraz z częściami przynależnymi w nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. udokumentowanego fakturą VAT wystawioną w grudniu 2007r. na kwotę 649.350,00 zł przez podmiot do tego nieuprawniony i która to faktura nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych w niej opisanych i co do których remontowanych mieszkań brak było tytułu prawnego,

d) budowy budynku jednorodzinnego na działce nr [...] w O., gm. U., udokumentowanego fakturą na kwotę 1.000.650.00 zł wystawioną przez podmiot do tego nieuprawniony,

e) nabycia materiałów bądź usług udokumentowanych 26 fakturami na łączną kwotę 135.362,05 zł, z czego 20 faktur zawiera adnotację o ich zaksięgowaniu w księdze przychodów i rozchodów,

f) zakupu materiałów i usług udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 33.350,51 zł, których nabywcą nie była podatniczka,

g) zapłaty zaliczki na beton w kwocie 5.000 zł oraz dokonania przedpłaty za strop w kwocie 10.000.00 zł, gdyż na dowodach wpłat nie sprecyzowano dokładnie osoby, która dokonywała wpłaty,

h) spłaty kredytu w kwocie 42.605,39 zł zaciągniętego na podstawie umowy o kredyt hipoteczny z dnia 26.04.2007r. w części przypadającej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w umowie z dnia 25 lipca 2005r., gdyż został on spłacony przez pana Z. S., który nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny podatniczki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. M. – S. wniosła o stwierdzenie w całości nieważności decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania. Alternatywnie wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o przekazanie sprawy organowi podatkowemu II instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 247 pkt 1 i 3 w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1, art. 68 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca zarzuciła dodatkowo:

niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 marca 2014 r. wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, w związku z czym zastosowanie winien znaleźć przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.;

niewłaściwe zastosowanie art. 120 w zw. z art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), dalej też "KC", w zw. z art. 235 O.p., polegające na bezpodstawnym i autorytarnym uznaniu, że miejscem zamieszkania skarżącej był ujawniony adres jej zameldowania na pobyt stały, pomimo że organom podatkowym wiadomo było, iż podatniczka twierdziła oraz przedstawiła dowody potwierdzające, iż przez cały czas trwania podstępowania, najpierw sprawdzającego, a następnie podatkowego, zamieszkiwała (przebywała z zamiarem stałego pobytu) w K., a także na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego wszczęcie postępowania podatkowego;

niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p.:

• w zw. z art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 25 KC, poprzez ograniczenie skarżącej możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, które polegało na odmowie wydłużenia terminów na przedłożenie dokumentów, czy też zapoznania się z materiałem zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, pomimo że podatniczka zamieszkiwała w miejscowości oddalonej o około 700 km od siedziby organu I instancji, a także przedstawiała swoją bardzo trudną sytuację rodzinną i zawodową (sprawowanie opieki nad ciężko chorym mężem, córką oraz matką; problemy z firmami prowadzonymi przez skarżącą; wszczęcie postępowania karnego wobec ówczesnego pełnomocnika podatniczki, któremu zarzucono m.in. działanie na niekorzyść reprezentowanych klientów),

• w zw. z art. 192 O.p., poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, polegające na wyznaczaniu stosunkowo krótkich terminów na zapoznanie się z materiałem dowodowym, pomimo iż wielokrotnie podnosiła ona, że z uwagi na odległość dzielącą S. od K. oraz problemy rodzinne nie była w stanie w tak krótkich terminach zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, przedłożyć żądanych, czy też wymaganych dokumentów i w konsekwencji złożyć stosownych wniosków dowodowych;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p.:

• w zw. z art. 198 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości położonych w miejscowościach: O., K. oraz K., przy jednoczesnym uznaniu, że podatniczka nie udokumentowała całości wydatkowania kwoty przychodu na własne cele mieszkaniowe, pomimo że przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie potwierdziłoby, iż w rzeczywistości budynek mieszkalny oraz gospodarczy w miejscowości O. został wybudowany, a w kamienicy w K. przy ul. [...], jak również w lokalach mieszkalnych nr [...], [...], [...] i [...], stanowiących odrębne nieruchomości w tej kamienicy, a także w budynku mieszkalnym w K. [...], przeprowadzono remonty, co też przesądza o poniesieniu wydatków na te prace,

• w zw. z art. 197 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesienia przez skarżącą wydatków na wybudowanie budynku mieszkalnego w miejscowości O., a także wyremontowania frontu kamienicy w K. przy ul. [...], lokali mieszkalnych w tej kamienicy stanowiących odrębne nieruchomości nr [...], [...], [...] i [...] oraz nieruchomości w K. [...],

• w zw. z art. 182 § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewystąpieniu do banków, z którymi skarżąca zawarła umowy kredytowe lub umowy pożyczek na cele mieszkaniowe, o udzielenie informacji w zakresie wskazanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f., przy jednoczesnym przyjęciu, że skarżąca części kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości w Z. nie przeznaczyła na spłatę lub częściową spłatę kredytów oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe, pomimo że banki, na pisemną prośbę podatniczki o wystawienie i przesłanie stosownych zaświadczeń, nie udzieliły żadnych odpowiedzi, a organy podatkowe obu instancji wiedziały o tym fakcie (pismo ówczesnego pełnomocnika skarżącej z dnia 8 października 2012 r.),

• w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 z późn zm.), polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wyrażające się w przyjęciu, że strona nie dostarczyła organowi podatkowemu dokumentów potwierdzających własność lub współwłasność nieruchomości, pomimo iż organ dysponował numerami ksiąg wieczystych tych nieruchomości i w związku z tym sam był w stanie ustalić ich status prawny za pośrednictwem Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, a nadto - zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 87 i art. 3 pkt 9 O.p., polegającą na przyjęciu, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.), ale wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p. (tj. pan M. G.), nie może wystawiać rachunku, pomimo że skarżąca zleciła tej osobie wykonanie określonego zlecenia/dzieła, a po jego wykonaniu zażądała rachunku w celach dowodowych;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. polegające na odmowie wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez stronę dowodom potwierdzającym przeznaczenie przychodów ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. rachunkom wystawionym przez pana M. G. z tej tylko przyczyny, że w dacie ich wystawienia nie miał on jeszcze formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, a także rachunku z dnia 21.02.2009r. z powodu nieuwzględnienia go w zeznaniu podatkowym, mimo że obie przytoczone przez organ odwoławczy okoliczności nie dowodzą, że usługi remontowe udokumentowane tymi rachunkami nie zostały wykonane, a wprost przeciwnie - organ faktu rzeczywistego wykonania prac nie kwestionuje,

7) niewłaściwe zastosowanie art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.:

w zw. z art. 127 O.p. polegające na dokonaniu przez organ odwoławczy jedynie kontroli decyzji organu I instancji bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz brak poczynienia własnych, samodzielnych ustaleń co do okoliczności faktycznych jak i prawnych składających się na meritum przedmiotowej sprawy,

polegające na poprzestaniu na powieleniu treści uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz powtórzeniu zawartej tam argumentacji, przy jedynie pobieżnym, fragmentarycznym odniesieniu się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i przedstawionej na ich uzasadnienie argumentacji, dotyczy to w szczególności kwestii złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych,

polegające na powierzchownym, zbyt ogólnym uzasadnieniu decyzji, bez odniesienia się do rzeczywistego stanu oraz argumentów skarżącej zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym;

8) niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., polegające na:

oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym pozbawionym m.in. wyjaśnień i ustaleń dotyczących świadomości skarżącej co do faktu, iż pan M. G. od otrzymanej zapłaty za wykonanie zlecenia/dzieła nie zapłacił podatku, wskutek czego organy obu instancji nie uznały wydatków stanowiących wynagrodzenie wykonawcy za podstawę do pomniejszenia uzyskanego przychodu osiągniętego z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w Z., pomimo że:

strona, działając w dobrej wierze, zatrudniła polecanego jej fachowca,

skarżąca nie miała w okresie 2007-2009 możliwości samodzielnego zweryfikowania tego, czy pan M. G. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem przepisy regulujące Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej weszły w życie dopiero z dniem 1 lipca 2011 r.,

organ odwoławczy może, zgodnie z art. 229 O.p., z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję,

prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, tj. ukierunkowany na osiągnięcie z góry powziętego rozstrzygnięcia, a w związku z tym zaniechanie przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie dowodów, czy też brak uwzględnienia podnoszonych przez skarżącą twierdzeń,

uznaniu okoliczności spornych za wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądami prowadzących postępowanie, a nie obiektywnym stanem rzeczy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione,

9) niewłaściwe zastosowanie art. 191 i 192 O.p., poprzez dokonanie wadliwej, nieobiektywnej oceny dowodów, z pominięciem zasady in dubio pro tributario,

10) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., polegające na bezpodstawnym uznaniu, że spłata kredytu lub jego części oraz odsetek od kredytu, od:

umowy nr [...] z dnia 26 kwietnia 2007 r. o kredyt hipoteczny, zawartej pomiędzy skarżącą i Z. S. a B. S.A. z siedzibą w W. na refinansowanie kredytu hipotecznego udzielonego przez G. S.A. z siedzibą w K. [...] Oddział w Ł.

umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 25 lipca 2005 r. zawartej pomiędzy G. S.A. w K. [...] Oddział w Ł. a panią A. M. – S. oraz panem Z. S. tytułem kredytu w łącznej kwocie 1.755.729,59 zł, z przeznaczeniem na:

pokrycie kosztów budowy domu mieszkalnego w miejscowości O. w kwocie 440.000,00 zł,

spłatę pożyczki mieszkaniowej w K. S.A. (umowa nr [...] z dnia 26 marca 2004 r.) w kwocie 139.918 zł,

spłatę pożyczki mieszkaniowej w K. S.A. (umowa nr [...] z dnia 9 lutego 2004 r.) w kwocie 140.764 zł,

nie uprawniała strony do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów;

11) błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 87 § 1 w zw. z art. 3 pkt 9 O.p., polegającą na przyjęciu, iż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. niewpisana do CEIDG, nie może na żądanie podatnika będącego jednocześnie Usługodawcą/Zamawiającym, wystawić rachunku, pomimo że Ordynacja podatkowa pod terminem "prowadzenie działalności" rozumie każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców

12) niezastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., polegające na braku ustalenia kosztów uzyskania przychodu, osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości położonej w Z., a w związku z tym określenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu, a nie dochodu.

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 396/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M.-S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izy Skarbowej w zakresie dotyczącym właściwości organu. Sąd podniósł, iż zgodnie z informacjami bankowymi z łącznej kwoty kredytu 1.755.000 zł na cele mieszkaniowe udzielono kredytu w kwocie 720.682 zł. Kwestia spłat ze środków uzyskanych z tytułu zbycia udziałów wymagała aktywności dowodowej strony skarżącej. Skarżąca pomimo deklaracji składanych w związku z kierowanymi do niej wezwaniami nie przedstawiła zaświadczeń o kwocie spłaconych odsetek od kredytów na cele mieszkaniowe w okresie od 28 lutego 2007r. do 27 lutego 2009 r. ani nie przedstawiła umów pożyczek mieszkaniowych wymienionych w umowie z 25 lipca 2005 r. o udzieleniu kredytu hipotecznego indeksowanego do waluty obcej.

Sąd stwierdził, że zaoferowane przez skarżącą faktury wystawione przez M. G., na których wskazanym nabywcą nie była skarżąca, dotyczące nieruchomości, do których skarżącej nie przysługiwał tytuł prawny, jak również faktury wystawione przez podmiot, który uległ likwidacji przed datą ich wystawienia, zostały prawidłowo ocenione przez organ, który w uzasadnieniu zgodnie z wymogami prawa przedstawił argumentację w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej. Skarżąca nie podniosła zarzutów odnośnie do ustaleń w tym zakresie.

A. M.-S. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3497/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu wskazano, że Sąd zmarginalizował kluczową kwestię, jaką jest wydatkowanie uzyskanej przez skarżącą kwoty ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, nie odniósł się do zasadności wykluczenia z wydatków na cele mieszkaniowe poszczególnych wydatków wskazanych w decyzjach organów podatkowych. Sąd nie wskazał przepisów prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie i dlaczego uznał, iż nie zostały one naruszone. Sąd ograniczył się do wyrażenia nader ogólnikowej oceny stanowiska organów podatkowych, stwierdzając, że jest ono prawidłowe. Powtórzył argument organu odwoławczego, iż skarżąca nie przedstawiła umów pożyczek mieszkaniowych wymienionych w umowie kredytowej oraz zaświadczeń o kwocie odsetek od kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Pominął podnoszone na tę okoliczność argumenty skargi. Uchybienia te spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3497/16, co wynika z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302), zwanej dalej P.p.s.a.

Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Przede wszystkim nie są trafne zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Urzędowy obowiązek organów podatkowych przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej został w niniejszej sprawie zachowany. W ocenie Sądu decyzja została wydana przez organ właściwy, nie jest dotknięta wadą skutkującą jej nieważnością.

Zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika będącego osobą fizyczną. Powoływana również przez skarżącą regulacja art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, została uwzględniona przez organy orzekające w sprawie. W dacie wszczęcia postępowania w dniu 1 sierpnia 2012 r. skarżąca była na stałe zameldowana w miejscowości O. [...], natomiast czasowo w K. ul. [...] m. [...].

Przedłożone przez skarżącą zaświadczenie wydane przez Urząd Miasta K. w dniu 2 stycznia 2014 r. potwierdza fakt zameldowania jej na pobyt stały w miejscowości O., a w czasie od 16 kwietnia 2010 r. do 14 kwietnia 2012 r. i od 14 marca 2013 r. do 4 marca 2016 r. w K. – adres ul. [...] m. [...], następnie ul. [...] m. [...] (karta 510 teczka 2 akt administracyjnych).

Zadeklarowane przez skarżącą zamieszkanie czasowe w K. – ul. [...] ustało 14 kwietnia 2012 r., zatem w toku postępowania skarżąca, będąc zameldowana na stałe w O., wskazywała jedynie jako adres korespondencyjny dotychczasowe miejsce zameldowania czasowego. Dopiero od 14 marca 2013 r. skarżąca została zameldowana na pobyt czasowy w K., ul. [...] m. [...].

Organy uwzględniły informacje o adresie korespondencyjnym i trafnie uznały, że czasowe zameldowanie potwierdza brak zamiaru stałego pobytu, co potwierdza właściwość organu miejsca zameldowania. Do ustalenia miejsca zamieszkania stosuje się domniemanie, że osoba fizyczna ma zamieszkanie w miejscu, w którym jest zameldowana – domniemanie to może być obalone dowodem przeciwnym. Pobytem czasowym, zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (t.jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 388 ze zm.) jest przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca stałego pobytu, co uzasadnia stanowisko, że wykazywanie niewłaściwości organu wydającego zaskarżoną decyzję poprzez wskazanie K. jako miejsca czasowego zameldowania nie może być uznane za prawnie uzasadnione.

W piśmie z 5 grudnia 2012 r. skarżąca przyznała, że informowała Urząd Skarbowy w S. o tymczasowej zmianie zamieszkania z powodów rodzinnych, zatem K. nie stanowił jej miejsca zamieszkania w rozumieniu przepisów wyżej powołanych wymagających wykazania zamiaru stałego pobytu w miejscu innym niż miejsce zameldowania (k. 11 akt sprawy karnej skarbowej nr [...]).

Kolejną kwestię sporną podnoszoną w skardze stanowiła również interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Stanowisko skarżącej, że nie jest wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poinformowanie o dacie, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wskazanej sygnaturze o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie jest prawidłowe. Wymóg poinformowania podatnika o skutku wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie jest związany z koniecznością wskazania podstawy prawnej. Oczekiwanie strony, że zostanie wskazany "literalnie konkretny przepis prawny, który obejmuje zarzut postępowania karnoskarbowego" nie jest uprawniony, albowiem bardzo precyzyjne poinformowana skarżącą o zakresie postępowania i związku z czynnością udokumentowaną aktem notarialnym o wskazanym numerze odpowiednio pozwalało skarżącej ocenić, czy podejrzenie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przez nią zobowiązania podatkowego.

Z tych względów, w ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zasadne natomiast okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym ustalenia wydatków poniesionych przez skarżącą na cele mieszkaniowe.

Skarżąca wskazywała na fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) tego przepisu, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli, po pierwsze - budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika; przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne, bądź przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Kolejne wyłączenie zawiera ust. 2a cytowanego artykułu, który stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Zgodzić należy się z zarzutami skarżącej, że organ uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnienia od opodatkowania przychodu wynikającego z ww. przepisów, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f.

Słusznie zarzuca skarżąca, że organy obu instancji w sposób dowolny ustaliły sposób podziału kwoty spłaconego kredytu (kapitału i odsetek) zaciągniętego w kwocie 1.755.000,00 zł na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia 26 kwietnia 2007 r., udokumentowanego zaświadczeniem nr [...] wydanym przez M., stwierdzając, że udział procentowy ogólnej kwoty zaciągniętego kredytu 1.755.729,59 zł do wysokości kredytu zaciągniętego na cele wymienione w punktach 4-7 (1.035.047,59 zł) wynosi 58,95 %, oraz że w związku z tym kwota 122.378,97 zł (207.527,52 x 58,95%) nie stanowi podstawy do pomniejszenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z treści decyzji nie wynika, w jaki sposób organ ustalił udział procentowy kredytu na cele mieszkaniowe do łącznej kwoty kredytu. Z przywołanego przez organ z dnia 14 listopada 2012 r. zaświadczenia nie wynika na jakie cele, o których stanowi umowa kredytowa, została przeznaczona spłata.

Strona argumentowała, że należało zaliczyć tę spłatę zgodnie z treścią umowy kredytowej, a więc w pierwszej kolejności na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości O. w kwocie 440.000,00 zł (§1 umowy kredytowej), albowiem umowa, w tym umowa kredytowa, zawiera zgodne oświadczenia woli jej stron. Organ nie przedstawił w zasadzie żadnych przekonujących argumentów, które przemawiałyby za jego stanowiskiem.

Ponadto, Państwo S. na mocy umowy majątkowej małżeńskiej oraz umowy o podział majątku wspólnego z dnia 13 września 2006 r. (rep. A nr [...]) wprowadzili rozdzielność majątkową małżeńską, a ogólna kwota spłaconego kredytu w wysokości 207.527,52 zł, została w całości wpłacona przez skarżącą i stanowiła jej majątek osobisty (uzyskała ją ze sprzedaży udziału w nieruchomości w Z., obręb [...], wchodzącej w skład jej majątku odrębnego). W związku z tym uzasadnione wątpliwości, podniesione przez stronę, budzi fakt, że organy podzieliły wpłaconą przez skarżącą kwotę pomiędzy małżonków. Kwestię tę organ również powinien wyjaśnić. Jakkolwiek bowiem kredyt zaciągnięty został przez oboje małżonków, został on jednak spłacony ze środków pochodzących z majątku osobistego tylko jednego z małżonków. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlega przychód małżonka w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki (a także odsetek od kredytu lub pożyczki), zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) tego przepisu. Organ nie wyjaśnił, dlaczego stosując ten przepis za zasadne uznał zwolnienie przychodu uzyskanego przez podatniczkę jedynie w połowie kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii niedostarczenia przed skarżącą zaświadczeń o dokonanych spłatach z wszystkich banków lub innych instytucji, które udzieliły jej kredytu lub pożyczki na cele mieszkaniowe, należy wskazać, że jakkolwiek strona zadeklarowała dostarczenie tych dokumentów i w tym też celu wystąpiła do banku z prośbą o wystawienie stosownych zaświadczeń, niemniej jednak nie zwalnia to organu z wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, w której banki nie udzieliły odpowiedzi skarżącej bądź odmówiły wystawienia takich dokumentów, organ powinien był zastosować przepis art. 182 § 1 pkt 3 O.p. i zobowiązać bank do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych. Brak inicjatywy organów obu instancji spowodował, iż wydatki poniesione tytułem spłaty kredytu nie zostały zaliczone do wydatków stanowiących podstawę do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

Skarżąca powoływała się także na fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f.

Organy nie uznały jako podstawy do zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatków udokumentowanych przez skarżącą poniesionych tytułem generalnego remontu mieszkań nr [...], [...], [...] i [...] wraz z częściami przynależnymi w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], z powodu nieprzedłożenia przez skarżącą tytułu prawnego do tych nieruchomości. Zgodzić należy się jednak ze skarżącą, że skoro organy dysponowały numerami ksiąg wieczystych wskazanych nieruchomości, to mogły samodzielnie ustalić ich stan prawny za pośrednictwem Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, a tym samym - zweryfikować informacje podawane przez skarżącą w tym zakresie. Nieprzeprowadzenie choćby próby takiej weryfikacji przez organ stanowiło naruszenie ciążącego na organie obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.). Skoro organ powziął wątpliwości co do przysługiwania skarżącej tytułu prawnego do ww. nieruchomości, spoczywał na nim obowiązek podjęcia inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia tych wątpliwości.

Organy odmówiły również uwzględnienia rachunków wystawionych przez M. G. z tego względu, że nie zarejestrował on prowadzenia działalności gospodarczej oraz że jednego z wystawionych na skarżącą rachunków nie uwzględnił w zeznaniu podatkowym. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Taka ocena dowodów narusza granice wynikające z art. 191 O.p., będąc oceną dowolną. Organy nie wyjaśniły, czy brak formalnej rejestracji jako przedsiębiorcy przez M. G. oraz uchylanie się przez niego od obowiązków podatkowych przekładały się na brak wykonania na rzecz skarżącej prac remontowo-budowlanych, udokumentowanych wystawionymi przez niego rachunkami. Organy nie wskazały też żadnego przepisu prawa, z którego wynikałoby, że w celu skorzystania z omawianego zwolnienia podatnik musi przedłożyć rachunki wystawione przez zarejestrowanego przedsiębiorcę, oraz że uchybienia w rozliczaniu się przez tego przedsiębiorcę z budżetem państwa pozbawiają podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. podatnik powinien wykazać, że poniósł wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Faktu tego może dowodzić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dowodem takim mogą być także rachunki wystawione przez wykonawcę, który nie zarejestrował prowadzenia działalności gospodarczej. Organy powinny przeanalizować przedłożone dowody pod kątem rzeczywistego wykonania prac budowlano-remontowych, a nie tego, czy podmiot je wystawiający dopełnił formalności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej i czy rozliczył się z budżetem państwa z uzyskanych przychodów.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p. przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 87 § 1 O.p., jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Nie można zatem zgodzić się z organem, że w okresie, kiedy zostały wystawione pierwsze cztery rachunki "podmiot ten nie istniał (...) i nie miał prawa do wystawienia przedmiotowych rachunków". M. G. mógł bowiem jako osoba fizyczna wykonać na rzecz skarżącej prace remontowo-budowlane i wystawić na jej żądanie rachunki. Organ natomiast nie mógł zakwestionować prawa skarżącej do skorzystania z omawianego zwolnienia z tego tylko powodu, że wystawca rachunków nie był zarejestrowanym przedsiębiorcą, powinien natomiast zbadać, czy rachunki te dokumentują rzeczywiście wykonane prace remontowo-budowlane.

Podsumowując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja była przedwczesna, została bowiem wydana z naruszeniem art. 122 i 187 O.p., a więc z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej i prawdy materialnej, jak również z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Organ podatkowy nie dążył do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego co do wysokości i charakteru wydatków poniesionych przez skarżącą uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy, uwzględniając stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu Sądu, winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia opisanych wyżej okoliczności, a następnie odpowiednio do dokonanych ustaleń podjąć stosowną decyzję.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).