Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1810/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 63/09 w sprawie ze skargi J. Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2004 r., styczeń – kwiecień 2005 r., lipiec – wrzesień 2005 r., styczeń i wrzesień 2006 r., kwiecień, maj – listopad 2007 r. oraz nadpłaty w tym podatku za październik 2004 r., luty, kwiecień, wrzesień 2005 r., kwiecień, sierpień, wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna J. Z. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 63/09. W orzeczeniu tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2004 r., styczeń – kwiecień 2005 r., lipiec – wrzesień 2005 r., styczeń i wrzesień 2006 r., kwiecień, maj – listopad 2007 r. oraz nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r., luty, kwiecień, wrzesień 2005 r. i kwiecień, sierpień, wrzesień 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że od 29 listopada 1991 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miejski w E.. W dniu 27 października 1993r. wraz z żoną I. K. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa prawo własności gruntów obejmujące działki ewidencyjne nr 8/15 i nr 9/5 o łącznym obszarze 66,18 ha, położone w C.. Nabyta nieruchomość rolna przeznaczona była w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele rolnicze.

W dniu 10 października 1994r. skarżący wystąpił do Wójta Gminy E. z wnioskiem o zmianę, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenia użytkowania działki rolnej nr geod. 8/3 na cele budowy osiedla domków jednorodzinnych, a także zmianę przeznaczenia działki nr 9/5 z użytkowania rolniczego na usługowo-produkcyjną w ramach funkcjonującego zakładu produkującego domy - moduły jednorodzinne w technologii drewnianej szkieletowej. W dniu 12 kwietnia 1995 r. skarżący zwrócił się do Wójta Gminy E. z prośbą o uwzględnienie w aktualizowanym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy E. przeznaczenia części działki nr 9/5 na cele produkcyjno-usługowo-wystawowe.

Po zatwierdzeniu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwałą Rady Gminy E. Nr [...] z dnia 25 października 1996 r., a także po wydaniu decyzji kierownika Urzędu Rejonowego w E. z dnia 23 maja 1997 r., w przedmiocie zatwierdzenia podziału geodezyjnego działki nr 8/15 na 145 działek budowlanych - o łącznej powierzchni 13.8845 ha, skarżący rozpoczął sprzedaż nieruchomości gruntowych. Zgodnie zaś ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R od dnia 16 sierpnia 2004 r. stał się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje podatkowe VAT-7, wykazując do opodatkowania sprzedaż nieruchomości gruntowych.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w E. wniosek, uzupełniony następnie pismami z 29 maja 2008r. oraz z 5 czerwca 2008 r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące począwszy od sierpnia 2004 r. do 2007 r. We wniosku podniósł, że sprzedaż gruntów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sam zaś fakt podziału przez niego nieruchomości i sprzedaży jej w częściach nie stanowił podstawy do uznania go za podatnika tego podatku. Dodał przy tym, że dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, wchodzących w skład jego majątku osobistego jedynie z ostrożności przed ewentualnym powstaniem zaległości podatkowej traktował te transakcje jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. stwierdził, że J. K. wraz z małżonką dokonywał sprzedaży nieruchomości gruntowych pod zabudowę mieszkalną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał w związku z tym, że stał się on podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym do płacenia podatku od tych transakcji. W związku z tym decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za wskazane na wstępie miesiące.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpoznania całości materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę.

Wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Zarzuciła także naruszenie art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 86, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła sprzedaż majątku osobistego, a nie majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołał się przy tym na art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ podniósł, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych rolnika i jego rodziny. Ponadto, w całym okresie posiadania danej nieruchomości, podatnik musi wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że strona zmieniła pierwotny zamiar w stosunku do części zakupionych gruntów, przeznaczając je na cele budowy osiedla domków, zatem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy domów. Następnie w sytuacji gdy planowana działalność budowlana nie powiodła się, przedmiotowe grunty przeznaczyła na cele handlowe.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący od początku zamierzał przeznaczyć części zakupionych gruntów na sprzedaż, a z uzyskanych środków finansowych spłacić kredyt i ciążące zobowiązania, a także finansować działalność rolniczą. Świadczy o tym protokół przesłuchania sporządzony 9 maja 2008r., w którym skarżący wyjaśnił, że nieruchomość gruntowa w C., będąca nieruchomością rolną, została zakupiona z zamiarem jej wykorzystania dla celów planowanej działalności rolniczej (gospodarczej). Oświadczył także, iż założenie gospodarstwa rolnego miało umożliwić spłatę posiadanych długów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona dokonała zakupu nieruchomości dzięki kredytowi hipotecznemu. Ponadto była zadłużona u 17 wierzycieli, nie posiadała także środków na rozpoczęcie planowanej działalności rolniczej. W toku przesłuchania strona oświadczyła wprawdzie, że spłaty kredytu i innych zadłużeń zamierzała dokonać ze środków uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jednocześnie zeznała, że zamierzała prowadzić działalność w zakresie hodowli ryb i dzikiej rogacizny, która jest deficytowa. Wobec powyższego, działalność ta jako niedochodowa nie dawała możliwości uzyskania niezbędnych środków finansowych na spłatę posiadanych długów.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał również twierdzenia pełnomocnika, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a w związku z tym nie mogła być podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że skarżący rozpoczął przygotowania do sprzedaży działek już od 1994 r., występując z wnioskiem do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia gruntów. Następnie sukcesywnie dokonał ich podziału na 145 działek. Od tego czasu, podejmował szeroko zakrojone działania i ponosił nakłady finansowe, mające na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie. Przedsięwzięcia te dotyczyły budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz urządzeń elektroenergetycznych. W celu ich realizacji strona zleciła sporządzenie projektu uzbrojenia tych terenów w przyłącza energetyczne i wodociągowe oraz kanalizacji deszczowej. W związku z dużą ilością sprzedawanych działek strona wytyczyła również grunt, z przeznaczeniem na drogi dojazdowe i wewnętrzne, ulice z ciągami pieszymi i wykonała je we własnym zakresie. Ponadto podatnik prowadził odsprzedaż wody bieżącej na terenie osiedla "B. G.". Reklamował i ogłaszał sprzedaż działek w prasie lokalnej ("G. O.", "G. W."), jak i w ogólnopolskiej ("R."). Założył również stronę internetową dla osiedla.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne, jak również powtarzalność podejmowanych działań oraz ukierunkowanie na osiąganie zysku, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uczestniczył w obrocie gospodarczym nieruchomościami, co wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powołał się przy tym m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2006r., sygn. akt I SA/Ol 400/06, w którym Sąd w podobnym stanie faktycznym orzekł, że sprzedaż działek budowlanych, została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem podlegała podatkowi od towarów i usług.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty odwołania w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań żony skarżącego na okoliczność ustalenia celów nabycia nieruchomości w C. oraz przeznaczenia środków uzyskanych z tytułu jej sprzedaży. Powołując się na pismo pełnomocnika z 13 sierpnia 2008 roku, organ odwoławczy wskazał, że fakt rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wyłącznie przez skarżącego wynikał z przyjętego przez małżeństwo K. podziału obowiązków, zgodnie z którym to podatnik jako głowa rodziny miał zajmować się wszelkimi sprawami finansowymi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przesłuchanie małżonki podatnika na okoliczność wskazaną w odwołaniu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w sytuacji gdy działalność gospodarczą prowadził skarżący. Natomiast fakt, że małżonka podatnika występuje w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży działek wynika jedynie z tego, że małżonkowie byli objęci małżeńską wspólnością majątkową.

Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowiła zbycie majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strona w toku postępowania zeznała, iż zakupioną nieruchomość rolną w całości przeznacza na prowadzenie działalności rolniczej. Bez znaczenia pozostawał natomiast fakt, że sprzedawane grunty nie były faktycznie wykorzystywane w działalności rolniczej.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał również powoływanie się przez pełnomocnika na regulację zawartą w prawie wspólnotowym, dotyczącą pojęcia podatnika VAT oraz na orzecznictwo ETS. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów krajowych na tle przepisów art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej.

Od opisanej wyżej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił, że nieruchomości wykorzystywał na cele osobiste i nie nabywał ich z zamiarem późniejszej odsprzedaży. W takim przypadku nie należało jego zachowania traktować tak jak działalności handlowca, który już przy nabyciu towaru zakłada jego późniejszą sprzedaż.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga jest niezasadna gdyż analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów nie wystąpiło naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprawie istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonywana przez skarżącego w latach 2004 - 2007 sprzedaż działek budowlanych podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT, jako związana z prowadzoną przez podatnika podatku od towarów i usług działalnością gospodarczą.

Sąd dokonał analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 6. Podkreślił, że odrębna definicja działalności gospodarczej zamieszczona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym, ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Czasownik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Ponadto, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym.

Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Sąd podkreślił, że skarżący, jak wynika z akt sprawy, od 1997 r. dokonał sprzedaży kilkudziesięciu działek budowlanych. W 1994 r. wystąpił z wnioskiem o podział posiadanych gruntów rolnych na 145 działek. Następnie zlecił sporządzenie projektu uzbrojenia terenu pod zabudowę mieszkalną w przyłącza energetyczne i wodociągowe oraz kanalizacji deszczowej. W ramach działań zwiększających atrakcyjność działek dla nabywców wytyczył także grunty przeznaczone na drogi dojazdowe i wewnętrzne, ulice z ciągami pieszymi, jak również wykonał je we własnym zakresie, a następnie w 70% odpłatnie przekazał gminie. Sąd podzielił stanowisko organów, że o zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej przez podatnika świadczyło również wynajmowanie specjalistycznego sprzętu oraz zakup koparki.

Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, iż z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr 8/15 skarżący przejawiał zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznacza to, że zakładał częstotliwą sprzedaż działek budowlanych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący podjął szereg czynności oraz poniósł szereg kosztów, aby wyżej wskazany zamiar zrealizować. Jak wynika z treści ogłoszeń zamieszczonych w prasie i na stronie internetowej, do sprzedaży oferowano działki budowlane. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności wskazują bez żadnych wątpliwości, na zamiar sprzedaży powyższych działek w sposób częstotliwy.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z argumentacją skarżącego, że transakcje dotyczące działek budowlanych, związane były ze sprzedażą majątku osobistego, a z chwilą zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na cele nierolnicze (budowlane), grunt ten automatycznie stał się składnikiem majątku prywatnego. Według Sądu okoliczności sprawy wskazują, że konsekwencją przekwalifikowania gruntów było przeznaczenie ich na cele działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem nie służyły one zaspokajaniu potrzeb prywatnych rolnika i jego rodziny. W związku z powyższym nie mogły one zostać zakwalifikowane jako majątek osobisty.

Sąd podkreślił przy tym, że ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby wyłącznie sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Trzeba mieć jednak również na uwadze, że możliwa jest zmiana przeznaczenia posiadanej nieruchomości z celów prywatnych na cele działalności gospodarczej. Jej konsekwencją jest opodatkowanie sprzedaży tej nieruchomości.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działania podejmowane przez skarżącego wyraźnie wskazują, iż prowadził działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości, a nie jedynie wyprzedaż majątku osobistego.

Sąd dokonał analizy odpowiedniego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i uznał za zgodną z zasadami określonymi w VI Dyrektywie wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonaną przez organy podatkowe, na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy. Nie stwierdził więc naruszeń prawa materialnego podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia prawa procesowego, w szczególności pominięcia przez organ dowodu z wyjaśnień jego żony. Podkreślił, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał, że sporne transakcje dokumentujące sprzedaż nieruchomości w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą - jako podmiot mający status podatnika podatku od towarów, zostały prawidłowo udokumentowane przez stronę fakturami spełniającymi wymogi zawarte w art. 106 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasad zawartych w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2005 r. Ponadto organy prawidłowo przyjęły, że w tej sytuacji i wobec wcześniejszych wyjaśnień strony, wnioskowane zeznania I. K. pozostałyby bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej dogłębnie przeanalizował materiał dowodowy oraz stan faktyczny sprawy, po czym stwierdził, że czynności zbycia przez skarżących działek pod zabudowę, dokonywane są w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, zatem jak już wyżej wskazano wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do uznania skarżących za podatników podatku od towarów i usług.

J. Z. K. – reprezentowany przez adwokata - w całości zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej jako "P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w konsekwencji w której doszło do ich niewłaściwego zastosowania w sprawie, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwie uznał, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

b) art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 10 i art. 249 TWE art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9 , art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że czynności dokonane przez skarżącego (nie działającego w tym zakresie w charakterze podatnika VAT) polegające na sprzedaży nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

c) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy w związku z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

które to naruszenie prawa materialnego przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę , co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

b) art. 122 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sposób całkowicie dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, co oprócz naruszenia zasady swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- które to naruszenia przepisów postępowania przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

II. zgodnie z art.174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do ich niewłaściwego zastosowania w sprawie, w związku z czym Sąd dopuścił się tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwie uznał, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

2) art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż czynności dokonane przez skarżącego nie działającego w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT polegające na sprzedaży nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

3) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz art. 9 , art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Uzasadniając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego wskazał, że materiał dowodowy zebrany przez organy w niniejszej sprawie jest niekompletny i nie został zbadany w sposób wyczerpujący, a Naczelnik Urzędu Skarbowego E. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie pojęli wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dopuszczając się braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Skarżący podniósł przede wszystkim, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań w charakterze strony I. K. będącej współwłaścicielem gruntów położonych w Ch., co doprowadziło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Strona wskazała także, że przy wydawaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak również decyzji organu pierwszej instancji została uwzględniona tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, a jego rozpatrzenie polegało na fragmentarycznej ocenie.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając, że interpretacja dokonana przez Sąd oraz organy podatkowe pomija istotną okoliczność, a mianowicie to, że skarżący nabył nieruchomość w czasie, gdy dostawa gruntu nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Nabywając nieruchomości położone w C. skarżący nie działał więc jako podatnik VAT. Celem zakupu gruntów nie była jego dalsza odsprzedaż. Późniejsze wydzielenie i sprzedaż działek budowlanych było następstwem zmiany sytuacji życiowej i realiów gospodarczych. W takiej sytuacji zdaniem skarżącego stanowisko zajęte przez Sąd prowadziłoby do naruszenia podstawowej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności, której wyrazem jest prawo (a nie przywilej) podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Skarżący w analizowanych okolicznościach byłby tego prawa pozbawiony.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1379/09, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?", z którym zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2039/08.

Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1379/09, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, gdyż w wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, udzielił odpowiedzi na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż w zaskarżonym wyroku nie doszło do uchybienia wskazanym w niej przepisom prawa materialnego i procesowego.

W pierwszej kolejności, z uwagi na zawieszenie postępowania sądowego należy podnieść, że kluczowe w sprawie zarzuty związane z błędną wykładnią i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT na tle przepisów prawa wspólnotowego, przede wszystkim art. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być analizowane w świetle tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy sporne dostawy realizowały dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia powyższa była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie będącego odpowiednikiem tego przepisu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Należy przy tym podnieść, że we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. Trybunał przyjął, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego w niniejszej sprawie uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić decydującego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (teza 37 w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał szczegółowej analizy statusu skarżącego z punktu widzenia przedstawionych wyżej przesłanek, zwracając uwagę na szereg elementów, które cechowały działalność skarżącego jako profesjonalisty dokonującego w stały sposób obrotu nieruchomościami, a nie osoby, która dokonuje czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności wobec majątku osobistego. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy w toku postępowania podatkowego, prawidłowo przyjął, że stanowisko organów podatkowych dotyczące tego, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami było zgodne z prawem. O zawodowym charakterze działalności skarżącego świadczą nie tylko czas i skala podejmowanych czynności, ale przede wszystkim aktywne działania, opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, związane z przygotowanie całego przedsięwzięcia biznesowego, polegające na wyposażeniu terenu, podzielonego na działki budowlane, przeznaczone do sprzedaży, w odpowiednią infrastrukturę. Skarżący zlecił sporządzenie projektu uzbrojenia terenu pod zabudowę w przyłącza energetyczne i wodociągowe, a także kanalizację deszczową, wykonał drogi dojazdowe z ciągami pieszymi, które następnie w 70% odpłatnie przekazał Gminie. Wypożyczał i nabywał do wykonania tych zadań odpowiedni sprzęt budowlany. Prowadził także intensywne działania marketingowe zamieszczając stosowne ogłoszenia w prasie i na stronach internetowych. Wszystkie te czynności charakteryzują profesjonalną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym, wyłączony z zakresu zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE i ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, iż dostawy gruntu dokonywane przez skarżącego były objęte podatkiem od towarów i usług, gdyż angażował on w celu ich dokonania środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych przedsiębiorców. Dlatego za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzyskane przez organy podatkowe ustalenia były wystarczające do prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W świetle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, ale także doświadczenia życiowego zamiar, który towarzyszył stronie przy nabyciu towaru nie musi mieć zasadniczego znaczenia do ustalenia czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Przedmiotem działalności handlowej może być także majątek, który pierwotnie miał charakter osobisty, a następnie stał się towarem w profesjonalnym obrocie. Dlatego należało podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji w związku z brakiem przeprowadzenia dowodu z zeznań żony skarżącego I. K. z uwagi na wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie, że obrót działkami budowlanymi przez skarżącego w okolicznościach tej sprawy stanowił opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dostawę towarów.

W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa wspólnotowego, jak i Konstytucji. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i zastosował te przepisy przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w zgodzie zarówno z unormowaniami prawa wspólnotowego, jak i ustawy zasadniczej.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.