Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 58/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. B.-F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...]r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – J. B. -F. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług konserwatorsko-restauratorskich - jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług konserwatorsko-restauratorskich. Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. i nie zatrudnia pracowników. Rozlicza się w formie karty podatkowej. Wnioskodawca ukończył studia wyższe na wydziale konserwacji i restauracji dzieł sztuki Akademii Sztuk Pięknych w K. . W 1994 r. Wnioskodawca otrzymał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej, a w 1996 r. status twórcy nadany przez ówczesnego Ministra Kultury i Sztuki, więc jako twórca Wnioskodawca posiada prawa autorskie. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność została zakwalifikowana jako [...] Ochrona zabytków, [...] Ochrona zabytków (w 1996 r. i w 2006 r.), [...] .Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (w 2010 r.).

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko-konserwatorskie dotyczą dzieł sztuki z zakresu malarstwa i rzeźby wpisanych do rejestru zabytków, na których przeprowadzenie każdorazowo wydawane jest imienne pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Usługi te ściśle związane są z kulturą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Wnioskodawca prace konserwatorskie wykonuje osobiście. Po zakończeniu prac Wnioskodawca przekazuje zleceniodawcy opracowanie naukowo-historyczne, fotograficzne i rysunkowe przeprowadzonych prac oraz przekazuje prawa autorskie do wykonanego dzieła i dokumentacji, otrzymując wynagrodzenie w formie honorarium, którego wysokość została ustalona we wcześniej zawartej umowie na wykonanie prac konserwatorsko-restauratorskich. Przeprowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma charakter artystyczny i dotyczy wyłącznie malarstwa i rzeźby, Wnioskodawca nie zajmuje się konserwacją zabytkowych obiektów budowlanych, gdzie wykonywane są przede wszystkim techniczne prace konserwatorskie. Wnioskodawca jest magistrem sztuki, indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi restauratorsko-konserwatorskie przy zabytkach ruchomych wynagradzane są w formie honorarium. Prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, gdyż regułą jest całkowity brak powtarzalności oraz odtwarzanie elementów, które nie istnieją i na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc zostać stworzone przez konserwatora-restauratora na nowo, stworzone czyli namalowane lub wyrzeźbione. Specyficzny charakter pracy Wnioskodawcy wyraża się w zastosowaniu zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trakcie studiów w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Efekt finalny zależy od indywidualnego stylu malowania i rzeźbienia każdego artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki. Wykonywane przez Wnioskodawcę opracowania naukowo-historyczne, fotograficzne i rysunkowe z przeprowadzonych prac opatrzone są nazwiskiem Wnioskodawcy, podobnie jak zezwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko- konserwatorskie.

Do końca 2011 r. usługi konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach wpisanych do rejestrów wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje były zwolnione z VAT - jeśli na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków (rozporządzenie Ministra Finansów). Od 2012 r. zwolnione z VAT są usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane m.in. w formie honorariów (ustawa o VAT art. 43 ust. 1 pkt 33b).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą przepisów o podatku od towarów i usług wykonywane przez Wnioskodawcę prace restauratorsko-konserwatorskie przy zabytkach ruchomych - dziełach sztuki - w ramach prowadzonej działalności są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT?

W opinii Wnioskodawcy, usługi konserwacji i restauracji zabytków wykonywane w ramach działalności gospodarczej są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z nim zwolnione z VAT są usługi kulturalne (i ściśle związana z nimi dostawa towarów) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury. Preferencja obejmuje także usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów.

Wnioskodawca jest absolwentką Akademii Sztuk Pięknych o kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Wnioskodawca posiada tytuł magistra sztuki, status twórcy nadany przez Ministra Kultury i Sztuki i korzysta z praw autorskich. Wykonywane prace są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, za które otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, a prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

NSA w wyroku z 5 grudnia 2013 r. sygn.. akt I FSK 1750/12 dokonał prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33b przepisów prawa podatkowego w sprawie zwolnienia usług konserwatorskich z podatku VAT. W jego ocenie, celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Sąd odwołał się do art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1), zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają z VAT niektóre usługi kulturalne, a także dostawę towarów ściśle z nimi związaną, świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dany kraj. Regulacja ta znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Usługi konserwatorskie ten cel realizują - podkreślił Sąd.

Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wskazał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Stwierdził, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Natomiast ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. "prawa autorskie", "twórca" i "prace konserwatorskie i restauratorskie". Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych pojęć.

Przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1. stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2. stanowić przejaw działalności twórczej;

3. mieć indywidualny charakter.

Dalej organ podniósł, że o ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 25 stycznia 2006 r. sygn. I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W ocenie organu, Wnioskodawca nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Z powyższego wynika, że charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Zatem, ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, tj. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r., Nr 177 poz.1054 ze zm.) zwalnia się do podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z powyższego wynika, że zwolnione od podatku zostały dwie grupy podmiotów.

Do pierwszej z nich ustawodawca zaliczył podmioty prawa publicznego, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym oraz podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Natomiast w skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Wydaje się, że poza sporem jest, że wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług konserwacji i restauracji zabytków, nie jest podmiotem należącym do pierwszej grupy. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, może on zostać uznanym za podmiot należący do grupy drugiej.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż wnioskodawca za świadczone usługi konserwatorskie otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium rozumiane jako wynagrodzenie należne twórcy utworu, będące wynikiem rozporządzania prawem autorskim. Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Tak więc cytowany zapis zawiera definicję utworu i określa cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej, mieć indywidualny charakter. Pomijając oczywiście spełniona przesłankę pierwszą, należy się skupić na analizie dwóch pozostałych.

Skoro utwór to przejaw działalności twórczej, to oznacza to, że powstaje on jako wynik działalności o charakterze kreacyjnym, będący wytworem ludzkiego umysłu i to wytworem oryginalnym, wyraźnie odróżniającym się od innych, wytworzonych wcześniej.

Natomiast w przypadku wnioskodawczyni przejawem jej działalności nie jest powstanie nowego, oryginalnego utworu, lecz konserwacja lub restauracja utworu już istniejącego, stworzonego przez inną osobę i będącego wytworem jej intelektu, zaś zadaniem wnioskodawczyni jest jak najwierniejsze i najpełniejsze odtworzenie stanu nadanego dziełu przez jego twórcę. Są to więc raczej czynności o charakterze odtwórczym, a nie twórczym w wyżej podanym rozumieniu. Co prawda w konkretnym przypadku czynności wnioskodawczyni mogą mieć w jakimś ograniczonym zakresie charakter twórczy jak podnosiła ona we wniosku wskazując na zachodzącą czasami konieczność odtworzenia elementu nieistniejącego lub sporządzenie pisemnego opracowania dotyczącego wykonanych prac, to jednak zdaniem Sądu zakres czynności odtwórczych przeważa nad działaniami twórczymi lub te ostatnie mają charakter wtórny w stosunku do restaurowanego dzieła, jak to jest w przypadku pisemnego opracowania wykonanych prac konserwatorskich, które co prawda jest wytworem wnioskodawczyni, ale służy udokumentowaniu wykonanych prac i losów dzieła poddanego zabiegom konserwatorskim. Wreszcie nawet w przypadku odtwarzania elementu brakującego zadaniem wnioskodawczyni jest takie jego dopasowanie, aby jak najwierniej oddawał ten element w prawdopodobnym jego pierwotnym, a więc nadanym przez twórcę kształcie. W takim zaś przypadku, gdy przedmiotem usługi w przeważającym zakresie są działania niemające charakteru twórczego oznacza to, że prawidłowe jest stanowisko organów co do tego, że wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Dlatego też zarzut naruszenia prawa materialnego dot. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Natomiast samo przekonanie strony o twórczym charakterze jej pracy nie może wpłynąć na uznanie, że w istocie prowadzi ona do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego w sytuacji, gdy wykładnia definicji legalnej zawartej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosków odmiennych. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1627/11. Takie zaś ustalenie wskazuje, że niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 1 ust.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie, że przepisy rozporządzenia obowiązującego w roku 2011 mogą mieć wpływ na wykładnię aktualnie obowiązującego art. 43 ust.1 pkt 33 ustawy o VAT Sąd uznał za niezasadny, albowiem wykładnia historyczna, polegająca na porównaniu różnych wersji czasowych przepisów prawa dla ustalenia ich znaczenia i zmian treści normatywnej na przestrzeni czasu jest dopuszczalna. Nadto zauważyć trzeba, że argument ten został przez organ powołany jedynie posiłkowo, dla potwierdzenia prawidłowości poglądu znajdującego oparcie w przepisach aktualnie obowiązującej ustawy o VAT.

Uwzględniając powołane wyżej okoliczności, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało prawo, zatem po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.