Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1752/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 248/09 w sprawie ze skargi "Z." S.A. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "Z." S.A. z siedzibą w R. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 248/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez "Z." S.A. z siedzibą w R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że skarżąca Spółka w toku bieżącej działalności ponosiła i nadal ponosi szereg kosztów, które w świetle regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Koszty te obejmują wydatki związane z obsługą prawną podwyższenia kapitału, koszty doradztwa prawno-podatkowego, koszty analizy ekonomicznej opłacalności tworzenia i lokalizacji nowych spółek zależnych, koszty analiz typu due diligence spółek pod kątem ich zakupu, wydatki na doradztwo przy sporządzaniu wniosków o pozyskanie dotacji, a także wydatki na reprezentację oraz na inwestycje w środki trwałe, które w związku ze zmianami w realiach rynkowych nie zostały przyjęte do użytkowania, lecz spisano je jako inwestycje zaniechane, bowiem z uwagi na ich specjalistyczny charakter nie istniała możliwość ich odsprzedaży.

Wnioskiem z dnia 15 września 2008 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, stawiając pytanie czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu towarów i usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, które w świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakaz obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w związku z nabyciem towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, jest niezgodny z prawem wspólnotowym i jako taki nie może być stosowany przy określaniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy (Druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 roku, Dz. U. nr 71, z 14.04.1967, str. 1303/67), zakaz odliczania podatku naliczonego może dotyczyć tylko konkretnie określonych towarów i usług, tymczasem zakaz wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 2 dotyczy towarów i usług określonych w sposób niekonkretny, bez wskazania ich rodzajów. Oprócz tego sama konstrukcja przepisu jest wadliwa, albowiem każde rozszerzenie katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu powoduje automatycznie zawężenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, a przez to naruszenie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem Spółki brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 w istotny sposób ogranicza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, a obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE muszą być analizowane w zgodzie z przepisami II Dyrektywy Rady 67/228/EWG.

Minister Finansów w interpretacji z 27 listopada 2008 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, iż podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego jedynie od takich wydatków, które są związane z działalnością opodatkowaną, a równocześnie stanowią koszt uzyskania przychodu. Powołując się na art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") organ stwierdził, iż do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym art. 176 powołanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Minister Finansów stwierdził, iż ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług w stosunku do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym istniało już na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."). Organ przytoczył treść art. 25 ust. 1 pkt 3 i uznał, że ograniczenie to zostało utrzymane w ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r., tak więc nie koliduje ono z postanowieniami Dyrektyw.

Spółka nie godząc się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji wystąpiła do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego organ ten się dopuścił, w związku z jej wydaniem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Skargę na interpretację indywidualną wniosła Spółka, zarzucając temu aktowi naruszenia art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji odniósł się do zasady neutralności, jako najważniejszej cechy podatku, wynikającej z postanowień powołanych wyżej Dyrektyw. Przytoczył w tym zakresie fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału sprawiedliwości oraz treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112. Uznał, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zdaniem Sądu zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w powołanych Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Według Sądu I instancji, wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Następnie Sąd I instancji wskazał, że obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Sąd dodał, że takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, w którym stwierdzono, że ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). Sąd Przytoczył treść art. 11 (4) II Dyrektywy, wywodząc, że zgodnie z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Ponadto Sąd zauważył, że art. 25 ust. 1 pkt 3 obowiązującej poprzednio ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. zwrotu "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Według Sądu, rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu. Natomiast z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zdaniem Sądu wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączenia z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jako wyłączenia stosowane dotychczas dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w wersji obowiązującej w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji jak i wydania samej interpretacji narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz jego odpowiednik art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE a także art. 168 tej Dyrektywy. Sąd zauważył także, że od 1 grudnia 2008r. nastąpiła zmiana stanu prawnego poprzez m.in. uchylenia art. 88 ust 1 pkt 2 w oparciu o art. 1 pkt. 43 lit a ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320). W uzasadnieniu poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzono, że zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa od odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Sądu I instancji powyższa zmiana usuwa sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię to jest: art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że przepis ten jest niezgodny z Prawem Wspólnotowym i pominięciem go przy orzekaniu.

Zdaniem organu podatkowego ograniczenia, które przewidziane były w regulacjach polskich, obowiązujących przed i po dniu 1 maja 2004 r. czyli w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy mogły być w dalszym ciągu stosowane. Ograniczeniem takim był art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. Skoro obowiązywał on w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy to organy miały prawo jego stosowania.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw.

Dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w podany w skardze kasacyjnej sposób na wstępie należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, co zresztą zaakcentował w swym uzasadnieniu Sąd I instancji, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie, który był przedmiotem spornej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zgodzić się z jej autorem, że stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady klauzulą stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Powołując się na tą regulację organ podatkowy wskazuje na istnienie w poprzednio obowiązującej ustawie niemal identycznej regulacji, zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Stąd też autor skargi kasacyjnej zarzuca, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Należy podkreślić, że w judykaturze aktualnie jednolicie się przyjmuje, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08).

Wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jak trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Niewątpliwie wydatki wskazane przez wnioskodawcę służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 13 marca 2009 r., I FSK 99/08; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 9 lutego 2010 r., I FSK 1875/0817 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/122/WE nie są trafne.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.).