Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 529/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 710
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu [...] przez Prezydenta Miasta K. (dalej te jakoż: organ interpretacyjny, organ, Prezydent) na podstawie art. 14 j §1 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: O.p. – na wniosek A Spółka z o.o. we W. (dalej też: Spółka, Strona, Skarżąca, Wnioskodawca), dotyczący podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia w podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka na terenie Gminy K. jest w posiadaniu b. kolejowej normalnotorowej (dalej: B.). Poszczególne obiekty wchodzące w skład B. - takie jak tory, przepusty kolejowe, urządzenia sterujące i zasilające, odwodnienie i oświetlenie torów stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U.2019.710 tj. z dnia 2019.04.17, dalej: u.t.k.) - są wykazywane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Spółka deklaruje na podatek od nieruchomości również grunty, przez które przebiegają tory wchodzące w skład B. oraz budynki, w których znajdują się urządzenia wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k.

B. jest bezpośrednio połączona z linią kolejową nr [...] relacji K. – L. dzięki czemu możliwy jest transport towarów koleją załadowanych na B. do różnych miejsc w kraju i za granicą, jak również transport koleją towarów na teren Wnioskodawcy oraz współużytkowników B. Użytkownikiem B. jest licencjonowany przewoźnik kolejowy.

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej z C S.A. - podmiotem dominującym w grupie Spółki, użytkownikiem B. jest licencjonowany przewoźnik kolejowy D. sp. z o.o. (dalej: "D"). D znajduje się w posiadaniu świadectwa bezpieczeństwa dla B. wydanego przez Urząd Transportu Kolejowego (nr [...]) ważnego do dnia 26 listopada 2022 r. i aktywnej licencji na wykonywanie przewozów kolejowych (nr [...]).

Co więcej, bocznica kolejowa wykorzystywana jest też przez podmioty będące jej współużytkownikami, a to:

1) E S.A.,

2) F,

3) G S.A.,

4) H, Sp.j.,

5) I Sp. z o.o.,

6) D, oraz

7) J Sp. z o.o.

Organizacja ruchu kolejowego na bocznicy należącej do Spółki odbywa się na podstawie opracowanego "Regulaminu pracy bocznicy kolejowej K w K" składającego się z dwóch części:

• warunków techniczno-ruchowych bocznicy kolejowej, oraz

• regulaminu pracy manewrowej na torach zakładowych.

Przedmiotowy regulamin uzgodniony został pomiędzy użytkownikiem B. - D a L S.A. z siedzibą przy ul. [...], [...].

Zgodnie z pkt 1.2.3 Regulaminu obsługi bocznicy, podstawą eksploatacji bocznicy kolejowej jest:

1) aktualny regulamin bocznicy kolejowej,

2) umowy obustronne zawarte pomiędzy firmą D Sp. z o.o. a przewoźnikami kolejowym na obsługę bocznicy.

Obsługa B. przez przewoźnika kolejowego M S.A. dokonywana jest zgodnie z planami podstawiania i zabierania wagonów na bocznicę i z bocznicy, w oparciu o regulamin obsługi bocznicy stacyjnej opracowany przez M S.A. [...] w K. (pkt IV. 1.8 "Warunków techniczno-ruchowych bocznicy kolejowej").

Inni przewoźnicy kolejowi dokonują obsługi B. na podstawie obustronnych umów, pociągami towarowymi rozkładowymi. Obsługa może być dokonana również pociągami pozarozkładowymi (pkt IV. 1.2 "Warunków techniczno-ruchowych bocznicy kolejowej").

Wskazano także, że na tory punktu zbiorczo-odbiorczego B. mogą wjeżdżać spalinowe lokomotywy przewoźników kolejowych wszystkich serii (pkt IV.2.1 "Warunków techniczno- ruchowych bocznicy kolejowej"). Co więcej zgodnie z pkt 1.5.1 Regulaminu obsługi bocznicy B. wykonuje czynności spedycyjne w zakresie niezbędnym do ciągłego funkcjonowania korzystających z niej podmiotów gospodarczych w systemie zmianowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 z zm.), dalej w skrócie: [u.p.o.l.] , w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. ?

2. W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład B.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że:

Odp 1. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust i pkt 1 u.p.o.l. tj. stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów u.t.k., oraz są udostępnianie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Odp. 2. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez które przechodzą tory wchodzące w skład B.

Organ interpretacyjny w wydanej w dniu [...] roku interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznał oba stanowiska Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że infrastruktura należąca do Spółki ma charakter prywatny i tym samym nie ma możliwości objęcia jej zwolnieniem na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.

W dalszej części interpretacji indywidualnej Prezydent stwierdził, że zgodnie z Konstytucją RP, to ustawodawca zwykły ma kompetencję do wprowadzania dodatkowych ulg i zwolnień w podatkach i opłatach lokalnych, które wiążą się ze zmniejszeniem dochodów gmin. Jeżeli jednak uzasadnieniem wprowadzanych ulg i zwolnień podatkowych jest osiągnięcie celów o znaczeniu ogólnokrajowym, takich jak zwolnienie wszystkich gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, to wówczas państwo ma obowiązek rekompensowania gminom utraconych dochodów w pełnym zakresie. Wprawdzie Ministerstwo Infrastruktury było zobowiązane do przedstawienia mechanizmu rekompensat dla gmin za utracone dochody, nie mniej jednak resort ten nadal jest zdania, że od podatku nie powinna być "zwolniona infrastruktura prywatna i dlatego nie widzi też potrzeby zmiany prawa ani prac nad rekompensatami".

Stąd też, organ interpretacyjny uznał, że skoro ze staniu faktycznego sprawy, przedstawionego przez samego Wnioskodawcę wynika, iż będąca w jego dyspozycji (własności) infrastruktura kolejowa jest infrastrukturą prywatną, czyli służy wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób, to w tym stanie rzeczy podzielono w pełni stanowisko reprezentowane przez Ministerstwo w tym zakresie i w konsekwencji uznano za nieprawidłowe oba stanowiska Spółki odnoszące się do zadanych pytań w punkcie 1 i 2 wniosku.

W wyniku skargi wywiedzionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Sąd ten wyrokiem z 19 lutego 2020 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1.

Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów: w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnację z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej.

Sąd w powołanym wyżej wyroku wywiódł także, że w ramach dokonanej nowelizacji zmieniony został również sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie dokonanych zamian, wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej.

Zdaniem Sądu, ponieważ zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest przedmiotowe, a nie podmiotowe, kwestia własności infrastruktury kolejowej, w ogóle pozostaje poza zakresem zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia infrastrukturę prywatną, to mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 i rzeczywiście wprowadzić zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Tymczasem ustawodawca ograniczył się wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Tym samym wyraźnie rozgraniczył przedmiot zwolnienia, od jego struktury własnościowej.

Sąd w wyżej wskazanym wyroku z 19 lutego 2020 r. zarzucił także, iż organ podatkowy oparł się nie na samodzielnie przeprowadzonej analizie zapisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale na zapewnieniach twórcy dokonanych w tym przepisie zmian tj. Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa. Zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowiska urzędników mające uzasadniać negatywną ocenę stanowiska samego Wnioskodawcy, nie stanowią źródła praw i w żadnej mierze nie mogą stanowić wiążącej wykładni prawa, a tym bardziej zastępować organu interpretacyjnego, w realizacji jego ustawowego obowiązku.

Podobnie też, poza zakresem sprawy pozostają szeroko czynione przez organ rozważania dotyczące systemu dochodów publicznych i jego podziału między budżet państwa a budżety jednostek samorządu terytorialnego, a także sygnalizowany spór dotyczący kwestii braku ewentualnych rekompensat utraconych przez gminy dochodów własnych w przypadku stosowania wobec podatników omawianego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd w powołanym wyroku uznał, że organ, wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. wskazując, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę wykładnię zaprezentowaną przez Sąd.

Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy, organ podatkowy wydał kolejną interpretację – z [...] – w której stwierdził, że stanowisko Strony w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2019 roku, w zakresie pytań:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1u.p.o.l.? - jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględnia stanu technicznego infrastruktury kolejowej będącej w posiadaniu podatnika w zakresie spełniania warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie.

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład B.? - jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględnia stanu technicznego infrastruktury kolejowej będącej w posiadaniu podatnika w zakresie spełniania warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podniósł, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - dalej u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1 - Wykaz elementów infrastruktury kolejowej, z którego wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;,

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, W stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn. w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

W ocenie organu interpretacyjnego literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów: w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej.

W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości organu, że bocznice Spółki stanowią budowle połączone z liniami kolejowymi zarządzanymi przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Jak wynikało z opisu stanu faktycznego B. jest bezpośrednio połączona z nr [...] relacji K. – L. dzięki czemu możliwy jest transport koleją towarów Spółki oraz pozostałych współużytkowników B. Nie mniej jednak z uwagi na to, iż ustawa o transporcie kolejowym określa także między innymi zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego, to zdaniem organu podatkowego tylko te elementy infrastruktury kolejowej - bocznicy kolejowej będącej własnością Spółki na terenie Gminy K. będą korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u,p.o.l, które spełniają określone warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U.98. Nr 151 poz.98).

Zdaniem organu podatkowego, przesłanka wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. nie została jednak spełniona w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ infrastruktura kolejowa będąca w dyspozycji podatnika jest w stanie technicznym wskazującym na obiektywną niemożność jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Organ interpretacyjny nadmienił, iż Skarżąca w międzyczasie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w spawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i dopuszczona jest i przeprowadzana opinia biegłego na okoliczność właśnie stanu technicznego owej infrastruktury i ustalenia czy jej stan umożliwia udostępnianie podmiotom trzecim i w jakim zakresie ewentualnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, wyrokiem z dnia 5 marca 2021 r. uchylił tę interpretację.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organ interpretacyjny ma obowiązek odniesienia się do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) podatnych we wniosku. Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ w ogóle nie odnosi się do okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, a nawet odwołuje się do okoliczności w nim niewymienionych. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w interpretacji będącej przedmiotem kontroli, organ rozszerzył stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Dokonał oceny stanowiska Spółki uwzględniając okoliczności nie wynikające ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W żadnym miejscu we wniosku Strona nie podała bowiem jakiejkolwiek informacji o stanie technicznym obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Spółka we wniosku wskazywała, że przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego w celu dostarczania i odbierania towarów dla współużytkowników B.

W tej sytuacji organ w wydanej interpretacji winien odnieść się do tak przedstawionych okoliczności. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji nie sposób dostrzec jakichkolwiek rozważań nawiązujących do tychże okoliczności stanu faktycznego, gdyż całość rozważań organu została poświęcona zupełnie innym okolicznościom, nie wynikającym z opisu stanu faktycznego. Organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - odnoście obu pytań - skupił się na stanie technicznym infrastruktury kolejowej stwierdzając, że infrastruktura kolejowa będąca w dyspozycji podatnika jest w stanie technicznym wskazującym na obiektywną niemożność jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Jak już podkreślono powyżej, ta okoliczność nie wynika jednak z opisu stanu faktycznego dokonanego przez Stronę.

Takie działanie organu stanowi oczywiste naruszenie art. 14c § 1 O.p., albowiem argumentacja prawna organu nie przystaje do okoliczności przedstawionych we wniosku przez co stała się zaprzeczeniem sensu tej instytucji prawa podatkowego.

Organ kwestionując stan techniczny obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, co było przyczyną uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie obu pytań, dokonał niedopuszczalnej weryfikacji i modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, czego konsekwencją jest naruszenie prawa procesowego - art. 14c § 1 O.p.

Dokonując kolejnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, organ podatkowy w zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko Strony w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] roku, w zakresie pytań:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1u.p.o.l.? - jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględnia przepisów dotyczących pomocy publicznej;

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład B.? - jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględnia przepisów dotyczących pomocy publicznej.

Organ wskazał, powołując się na treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.t.k., że zwolnienie to dotyczy przedsiębiorców, jest udzielane ze środków publicznych, przedsiębiorca uzyskuje korzyść (zwolnienie z podatku od nieruchomości), zwolnienie sprzyja określonej grupie przedsiębiorców (posiadających infrastrukturę prywatną), czyli korzyść ma charakter selektywny, a co za tym idzie będzie spełniona również przesłanka zakłócenia konkurencji i wymiany handlowej. Zgodnie zaś z Zawiadomieniem Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 19.07.2016 r. C 262/1) środek przyznany przez państwo zakłóca lub grozi zakłóceniu konkurencji, jeżeli może on powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjenta w porównaniu z pozycję innych przedsiębiorstw, z którymi beneficjent konkuruje.

Organ zwrócił również uwagę, iż prezes UOKiK wskazał, że "w przypadku finansowania przez władze publiczne inwestycji, utrzymania i zarządzania główną infrastrukturą kolejową KE uznaje ze względu na specyfikę tego rynku oraz przy spełnieniu określonych warunków, że przesłanka wpływu na konkurencję i wymianę handlową między państwami członkowskimi UE może nie być spełniona, co oznacza, iż ma to miejsce, jeśli infrastruktura kolejowa stanowi część głównej infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządcę infrastruktury, na którego państwo ma wpływ i łącznie spełnione są poniższe warunki:

1) zarządca infrastruktury funkcjonuje w ramach monopolu prawnego, zapewniającego mu prawo do zarządzania główną narodową infrastrukturą kolejową; inwestycje dotyczą tej części głównej infrastruktury kolejowej, która w tym przypadku nie byłaby zapewniona przez rynek;

2) zarządca infrastruktury prowadzi rozdzielną rachunkowość dla zadań związanych z infrastrukturą, a finansowanie nie służy jego działalności komercyjnej.

W takich przypadkach, ze względu na to, że nie jest spełniona jedna z przesłanek z art. 107 ust. 1 TFUEj nie wystąpi pomoc publiczna. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wskazanie spełnienia ww. warunku, wsparcie infrastruktury kolejowej (przedsiębiorców nią zarządzających) stanowi pomoc publiczną i należy zapewnić jej zgodność z rynkiem wewnętrznym (co może się wiązać z koniecznością dokonania notyfikacji takiego wsparcia KE".

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w przypadku Wnioskodawcy powinna być rozpatrywana również w oparciu o przepisy dotyczące pomocy publicznej.

Organ podatkowy stwierdził przy tym, iż z uwagi na działalność gospodarczą Wnioskodawcy bocznica nie stanowi monopolu naturalnego, publicznego charakteru infrastruktury kolejowej. Wnioskodawca nie świadczy usług w transporcie kolejowym lub pasażerskim koleją. Zatem zwolnienie to będzie podlegało ograniczeniom związanym z udzieleniem pomocy publicznej.

Analizowane zwolnienie dotyczące budynków, budowli i gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową stanowi. więc – zdaniem organu - selektywny środek pomocowy, który sprzyja określonym kategoriom podmiotów, w tym przypadku przedsiębiorstwa działającego w zakresie m.in. produkcji statków i konstrukcji pływających. Wypełnia też inne kryteria określone w art. 107 ust. 1 TFUE, które przemawiają za uznaniem zwolnienia za formę udzielenia pomocy publicznej. Inny bowiem przedsiębiorca prowadzący działalność w tym samym zakresie, stosujący inne metody transportu (transport, drogowy, wodny), lub który nie ma możliwości ze względu na lokalizację doprowadzenia infrastruktury kolejowej, płaci podatek od nieruchomości od całej swojej działki.

Udzielając zatem odpowiedzi na pierwsze pytanie stwierdził organ, że zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. pkt 1 lit. a u.p.o.l. będzie możliwe po spełnieniu przesłanek określonych w przepisach dotyczących pomocy publicznej.

Natomiast odpowiadając na drugie pytanie - Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład B.? - organ wskazał, iż w rozpoznawanej obecnie sprawie nie budzi wątpliwości, że bocznice Spółki stanowią budowle połączone z liniami kolejowymi zarządzanymi przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Organ zwrócił uwagę na bardzo wąski zakres zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle stanowiące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne. Podkreślił, że zaliczenie zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym do infrastruktury kolejowej całej działki ewidencyjnej nie powoduje automatycznego zwolnienia jej w całości z opodatkowania. Nawet jeśli przyjmie się bowiem, że taka działka w całości stanowi infrastrukturę kolejową, to o zakresie zwolnienia przesądzają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są działki ewidencyjne, ale grunty (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Pojęcie to ma swoje ustalone znaczenie prawne - stosownie do art. 46 § 1 k.c. grunt to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Taki grunt, bez względu na to, czy stanowi jedną działkę ewidencyjną, czy też nie, może być opodatkowany w różny sposób, co zwykle wynika z różnego sposobu jego wykorzystywania. Jeżeli więc warunek udostępnienia czy wykorzystywania nie jest spełniony w zakresie części działki ewidencyjnej, to nie powinna ona korzystać w całości z analizowanego zwolnienia. Inny sposób interpretacji analizowanej regulacji prowadziłby – zdaniem organu - do sytuacji, w których ze zwolnienia korzystałby np. grunt stanowiący jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 2 ha, przez którego niewielką część przebiega bocznica kolejowa, a który w pozostałym zakresie jest zajęty np. przez elektrociepłownię. Skoro zatem przeważająca część takiej działki nie została udostępniona przewoźnikowi lub nie jest wykorzystywana do przewozu osób, a służy do zupełnie innych celów – to nie może korzystać ze zwolnienia. Nie spełnia ona bowiem warunków wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest też tak, że ustawa ta nie pozwala na różne opodatkowanie działki ewidencyjnej - to nie działka, ale grunt jest przedmiotem opodatkowania.

Poza tym - na zakończenie wywodu stanowiącego odpowiedź na drugie pytanie – organ stwierdził, że zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. pkt 1 lit. a u.p.o.l. będzie dopuszczalne po spełnieniu przesłanek określonych w przepisach dotyczących pomocy publicznej.

Skarżąca wywiodła skargę na powyższą interpretacje zarzucając w niej rażące naruszenie:

• prawa procesowego, tj.: naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019, poz.2325 ze zm.) polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości stojącej w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniach Sądu Administracyjnego w Opolu - wyrokach z dnia 19 lutego 2020 roku (sygn. I SA/Op 533/19) oraz z dnia 5 marca 2021 roku (sygn. I SA/Op 38/21), którymi Organ podatkowy jest związany;

• prawa materialnego, tj.:

- dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm.) poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty wyłącznie w części zajętej pod infrastrukturę kolejową udostępnianą licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że zwolnieniu podlegają znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, oraz

- dokonanie błędnej - niedozwolonej wykładni prawotwórczej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez sformułowanie dodatkowych, niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wnosiła o:

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji, oraz

2. zasądzenie od Organu Podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. 2019, poz.2325 ze zm.) dalej w skrócie : P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego i materialnego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Na wstępie podkreślić należy, iż organ wydał zaskarżoną interpretację po dwukrotnym uchyleniu poprzednich interpretacji organu, wydanych w odpowiedzi na wniosek Strony z 9 lipca 2019 r. Organ był zatem związany prawomocnymi wyrokami z dnia 19 lutego 2020 roku (sygn. I SA/Op 533/19) oraz z dnia 5 marca 2021 roku (sygn. I SA/Op 38/21).

Należy przy tym zaakcentować, iż w wyroku z dnia 19 lutego 2020 roku (sygn. I SA/Op 533/19) Sąd wprost uznał, że Infrastruktura kolejowa należąca do Spółki spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające objęcie jej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd uznał, że organ, wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 7 ust. I pkt l lit. a u.p.o.l w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. Wskazał również, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę wykładnię art. 7 ust.l pkt l lit. a u.p.o.l. zaprezentowaną przez Sąd.

Organ jednak, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, iż dokonując ponownej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, wydał interpretację "(...) kierując się przede wszystkim wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartymi w uzasadnieniu Wyroku z dnia 05 marca 2021 roku – I SA/Op 38/21 (...)". Przypomnieć zaś należy, iż przyczyną uchylenia interpretacji tym wyrokiem była niedopuszczalne modyfikacja i weryfikacja stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, czego konsekwencją było naruszenie art. 14c § 1 O.p.

Jednak w obrocie prawnym pozostaje także i pierwsze z orzeczeń – a mianowicie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., a którym to wyrokiem organ również pozostaje związany stosownie do treści przepisu art. 153 P.p.s.a.

W powyższym orzeczeniu Sąd wskazał, iż spornym zagadnieniem pozostawała kwestia możliwości objęcia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bocznic kolejowych wchodzących w skład infrastruktury kolejowej należącej do przedsiębiorstwa Spółki, którą stanowią grunty, budynki i budowle oraz w dalszej kolejności ocena tego, czy takowe zwolnienie obejmie całe działki ewidencyjne.

Sąd odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej przywołał treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.o.l. – w obowiązującym w sprawie brzmieniu od 1.01.2017 r.- zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Sąd zauważył dalej, iż ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie zaś do art. 4 pkt 1 tej ustawy, infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1 "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej", z którego wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Sąd również zauważył, że z samej już treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy.

Dalej wskazał, iż literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów :w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k. Dla właściwego zaś zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1.

Treść normatywną art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. daje się zatem ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l., a uregulowaniem przyjętym w u.t.k..

Tytułem przykładu Sąd powołał się na wyrok w sprawie o sygn. II FSK 3032/18 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy zmienionego z dniem 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wyjaśnił, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do u.t.k., co wynika z zawartego w tym przepisie jednoznacznego odesłania do tej ustawy. Sąd wskazał, iż "To w tej ustawie określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatków, a mianowicie pojęcia infrastruktury kolejowej, linii kolejowej, zarządcy infrastruktury. Ustawa ta określa także między innymi zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Analiza tych definicji ustawowych w stanie prawnym do 31.12.2016 r. – a w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k. określającego infrastrukturę kolejową prowadziła uprzednio do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z 1 stycznia 2017 r. , kiedy to w wyniku dokonanej nowelizacji u.t.k. (Dz.U.2016.1923) nadano nowe brzmienie między innymi definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od 1 stycznia 2017 r. Ponadto w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do 31 grudnia 2016 r. użytą w u.p.o.l. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Treść tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz skutków podatkowych z tym związanych po dniu 1 01.2017 r."

Sąd podkreślił dalej, iż nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi, że składniki majątku podatnika dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do u.t.k. , a zatem stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten zalicza do infrastruktury kolejowej między innymi grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Sąd zauważył, iż stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnację z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej mocą noweli z 16 listopada 2016 r.

Sąd podkreślił także, iż w ramach dokonanej nowelizacji zmieniony został również sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie dokonanych zamian, wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do unormowań u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k. wyłącznie w ściśle określonym zakresie, tj. na potrzeby odczytania pojęcia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". W takiej sytuacji, na co zwrócił uwagę NSA w przywołanym wyżek wyroku, przesłankę tą należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia", a zatem możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem.

Nie budziło przy tym wątpliwości Sądu, że bocznice Spółki stanowią budowle połączone z liniami kolejowymi zarządzanymi przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego D. Sąd wskazał, iż – co wynikało z opisu stanu faktycznego - B. jest bezpośrednio połączona z linią kolejową nr [...] relacji K. – L. dzięki czemu możliwy jest transport koleją towarów Spółki oraz pozostałych współużytkowników B. (E S.A., F, G S.A., H, Sp.j., I Sp. z o.o., D S.A., oraz J Sp. z o.o.)

Sąd zaakcentował również, iż skoro zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest przedmiotowe, a nie podmiotowe, kwestia własności infrastruktury kolejowej, w ogóle pozostaje poza zakresem zwolnienia. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia infrastrukturę prywatną, to mógłby to uczynić przy omawianej nowelizacji art. 7 i rzeczywiście wprowadzić zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Tymczasem ustawodawca ograniczył się wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Tym samym wyraźnie rozgraniczył przedmiot zwolnienia, od jego struktury własnościowej. Sąd wskazał również, że zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna to też infrastruktura kolejowa, choć wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy oraz innych współużytkowników.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., że organ, wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k.

Wskazać w tym miejscu należy natomiast, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Oddziaływaniem normy prawnej zawartej w powyższym przepisie objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie Organu podatkowego w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej przez Sąd poglądem. Związanie takie ma na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie.

Mając na uwadze powyższy przepis, Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną związany był oceną prawną zawartą w obydwu wyrokach WSA w Opolu, w tym również i w omówionym powyżej wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 533/19).

Niemniej jednak, Prezydent w zaskarżonej Interpretacji zastosował wykładnię przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 lit, a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. stojącą w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku WSA w Opolu i wskazał, że infrastruktura kolejowa należąca do Skarżącej nie spełnia przesłanek koniecznych do objęcia ją zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w istocie ignorując poglądy wyrażone w przedmiotowym orzeczeniu.

Orzecznictwo dotyczące przepisu art. 153 P.p.s.a. wskazuje na bezwzględną konieczność respektowania tego przepisu przy ponownym prowadzeniu sprawy. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2021 r. (sygn. akt III FSK 63/21), gdzie wskazano, iż: "Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania."

Analogiczny pogląd został wyrażony także m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2021 r. (sygn. akt I OSK 4162/18): "Podstawowym, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten określa zatem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Związanie oceną prawną oznacza więc, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie."

Mając to na uwadze uzasadniony jest zarzut sformułowany w skardze, a dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a., z powodu wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stojącej w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lutego 2020 roku (sygn. I SA/Op 533/19) a którym Organ podatkowy jest związany.

Skoro zatem w uzasadnieniu do przedmiotowego wyroku WSA w Opolu podniesiono, iż: "(...) przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjna, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej.", to Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit, a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty wyłącznie w części zajętej pod infrastrukturę kolejową udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, naruszając jednocześnie przywoływany już przepis art. 153 P.p.s.a.

Naruszeniem art. 153 P.p.s.a. jest również stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, iż zastosowanie zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. względem infrastruktury kolejowej należącej do Spółki będzie dopuszczalne po spełnieniu przesłanek określonych w przepisach dotyczących pomocy publicznej. Formułowanie przez Prezydenta na obecnym etapie, a zatem już po wydaniu wskazanych powyżej dwóch orzeczeń Wojewódzkiego Sadu administracyjnego w Opolu dodatkowego warunku, zgodnie z którym zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną i przy jego udzielaniu należy badać jej zgodność z rynkiem wewnętrznym, stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. Wbrew takiemu stanowisku jest bowiem pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 lutego 2020 roku (sygn. akt I SA/Op 533/19), w którym Sąd potwierdził, że Infrastruktura kolejowa należąca do Spółki spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające objęcie jej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit, a u.p.o.l. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd uznał przy tym wyraźnie, że ponieważ zwolnienie z art. 7 ust. I pkt 1 u.p.o.l. jest przedmiotowe, a nie podmiotowe, kwestia własności infrastruktury kolejowej, w ogóle pozostaje poza zakresem zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia infrastrukturę prywatną, to mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 i rzeczywiście wprowadzić zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Tymczasem ustawodawca ograniczył się wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Tym samym wyraźnie rozgraniczył przedmiot zwolnienia, od jego struktury własnościowej. W orzeczeniu tym nie stwierdzono aby podmioty korzystające ze zwolnienia otrzymywały pomoc publiczną.

Mając na uwadze powyższe i wobec podniesionych argumentów Sąd uznał, że organ, wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepis art. 153 P.p.s.a. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.