Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 304/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust.6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Patrycja Seweryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 24 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2019r. określającą P.O. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 112.428 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

P.O. rozpoczął z dniem 1 grudnia 2007r. prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą [...] w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych.

W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2016 r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 425.552,15 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 407.266,85 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 18.285,85 zł, podatek w wysokości 2.735,28 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia. W wydanej w dniu 16 września 2019r. decyzji organ ten określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016r. w wysokości 112.428 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji organu pierwszej instancji.

Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował transakcje, w ramach których podatnik miał świadczyć usługi posiłkując się podwykonawcami A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., na rzecz następujących zleceniodawców: [...] s.c. , P.H.U. [...] M.S. lub [...] M.S., [...] M.K., [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa, Wspólnota Mieszkaniowa [...].

Odnośnie podwykonawców podatnika, tj. spółek A i B, organ ustalił, że nie mogły one w rzeczywistości wykonywać żadnych prac na zlecenie podatnika, nie posiadały bowiem odpowiedniego zaplecza osobowego i materiałowego.

Wspólnikami Spółki A byli R.R. i K.R.. Zgodnie z wpisami w KRS z dnia 03.03.2017r., Spółka nie posiada siedziby ani zarządu (z dniem 13.11.2018r. K.R. została wykreślona z funkcji prezesa). Spółka ta nie złożyła zeznania CIT-8 za 2016 rok i sprawozdania finansowego za 2016 rok (ostatnie złożone zeznania CIT-8 było za rok 2013), wezwania kierowane na adres Spółki nie były podejmowane, wezwania kierowane natomiast na adres wspólników były odbierane, jednakże pozostawały bez reakcji adresatów. Z dniem 14.03.2018r., Spółka na podstawie art. 96 ust. 9 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 15.03.2018r., na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, uchylono nr NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi.

Ponadto organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchał pracowników firmy A Sp. z o.o., w celu zweryfikowania czy Spółka wykonała zlecone przez P.O. prace budowlane. Z zeznań tych wynikało, że pracowali oni wyłącznie jako kierowcy i to nie na terenie G oraz nie wykonywali żadnych prac wskazanych na fakturach wystawionych przez A na rzecz P.O..

W odniesieniu do spółki B ustalono, że jej wspólnikiem był R.R., a K.R. była prezesem zarządu. Z dniem 08.05.2018r. K.R. została wykreślona z funkcji prezesa zarządu. Sąd Rejonowy [...] prowadzi postępowanie o rozwiązanie przedmiotowej spółki. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2016 rok oraz sprawozdania finansowego za lata 2015-2016, nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2016 rok, z dniem 11.01.2017r., została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w związku z niereagowaniem na wezwania do przedłożenia dokumentów z uwagi na planowane czynności sprawdzające, w dniu 02.03.2017r., złożyła deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2015 roku do stycznia 2017r., nie dokonała wpłaty zobowiązania wynikającego z jednej deklaracji VAT w 2016 roku, w pozostałych okresach wykazywano kwoty do przeniesienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T uznał firmę B za nierzetelnego podatnika.

Organ wskazał, że bak było jakichkolwiek dowodów na rzeczywiste wykonanie przez ww. spółki usług na zlecenie podatnika. W związku z tym organ zakwestionował te usługi udokumentowane wystawionymi przez podatnika fakturami, których zakres prac wykluczał możliwość wykonania ich we własnym zakresie przez podatnika oraz w których jako swoich podwykonawców podatnik wykazał ww. spółki.

Zgodnie z przedłożonymi umowami i fakturami, podatnik miał pracować jako podwykonawca [...] s.c. przy realizacji następujących zleceń:

1. dla [...] J.R. - zlecenia dotyczyły:

a) remontu windy i prac budowlanych w Oddziale Regionalnej Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w B,

b) budowy windy w Sądzie Rejonowym w T;

c) modernizacji dźwigów windowych w G przy ul. [...];

2. dla A.Z. – zlecenie dotyczyło remontu pomieszczeń mieszkalnych po zalaniu, G ul. [...];

3. dla spółki C Sp. z o.o. – zlecenie dotyczyło prac adaptacyjnych i remontowych biur w budynku [...] w G.

Organ zakwestionował faktyczne wykonywanie przez podatnika prac przy wykonywaniu powyższych zleceń. Wskazał, że podatnik nie zatrudniał ludzi a zakres zleconych prac świadczy, że niemożliwe było ich wykonanie przez niego we własnym zakresie. Podatnik zresztą nie twierdził, że prace te wykonał samodzielnie, ale jako swojego podwykonawcę wskazał spółkę A, która, jak organ ustalił, żadnych usług nie mogła wykonać i nie wykonała.

Ponadto organ wskazał, że J.R. nie znał firmy P.O., a umowy w zakresie ww. prac zawierał z firmą [...] s.c. . P.O. nie posiadał większości dokumentów związanych z rzekomo wykonanymi na rzec tej spółki cywilnej pracami, choć posiadała je ta spółka. Dodatkowo analiza faktur wskazuje, że P.O., będąc podwykonawcą ww. spółki cywilnej, faktury dla niej wystawiał już po wystawieniu faktur przez tę spółkę na rzecz swojego zleceniodawcy J.R.. Z kolei A Sp. z o.o. faktury na rzecz P.O. wystawiała już po wystawieniu przez niego faktury dla ww. spółki cywilnej. Chronologia wystawiania faktur jest zatem odwrócona i świadczy o nierzetelności udokumentowanych nimi transakcji.

A.Z. z kolei zeznała, że przy wykonywaniu dla niej remontu prace wykonywali "Pan K" i "Pan D", nie znała P.O. i zaprzeczyła aby pracował on przy remoncie.

Spółka C wyjaśniła wprawdzie, że według jej wiedzy P.O. był podwykonawcą [...] s.c. , wyjaśnieniom tym jednak organ nie dał wiary wskazując na brak dowodów wykonania tych usług. Zakres tych usług przekraczał możliwość ich osobistego wykonania przez podatnika, nie wykazał on też wykonania ich za pomocą wskazanej jako podwykonawca spółki A. P.O. nie pamiętał też co było przedmiotem usług i nie posiadał dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych prac z wyjątkiem wystawionych faktur.

Oran zakwestionował wykonanie przez P.O. prac dla PHU [...] M.S.. Prace te miały polegać na usługach serwisowych i montażowych dotyczących podzielników. Zakres tych prac był na tyle szeroki, że ich wykonanie we własnym zakresie przez podatnika było niemożliwe. Jako podwykonawców podatnik wskazał spółki A i B. Spółki te nie mogły jednak wykonać żadnych usług. Wyjaśnienia M.S. uznane zostały za niewiarygodne. Twierdziła ona, że P.O. miał możliwość podzlecania prac, mimo że treść pisemnej umowy temu przeczy. Ponadto sama M.S. w ramach zawartej przez siebie umowy z D Sp. z o.o. nie miała prawa zlecania czynności serwisowych osobom trzecim, musiała uzyskać pisemną zgodę zleceniodawcy, której nie posiadała.

P.O. miał ponadto wykonać usługi dla [...] M.K. jako jego podwykonawca przy realizacji zlecenia dla Wspólnoty Mieszkaniowej w S (wykonanie ogrodzenia z bramą) i przy rozładunku wraz z wniesieniem łóżek i materacy. Również tych prac podatnik nie wykonał osobiście, wskazując jako podwykonawców spółki A i B, które ich nie wykonały. Innych dowodów na wykonanie tych prac przez podatnika brak.

Ponadto podatnik miał wykonać na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej usługi: wymiany ław kominiarskich drewnianych na kratownice metalowe, wykonanie nowego śmietnika, remont barierek ochronnych tarasu, a na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] – remont płyt balkonowych.

Jako podwykonawców ww. prac podatnik ponownie wskazał spółki A i B, które żadnych usług nie wykonały. Wskazując podwykonawców podatnik potwierdził, że wskazanych prac nie wykonał samodzielnie. Nie posiadał dowodów wykonania tych prac. Dodatkowo umowy zawarte z [...] Spółdzielnią Mieszkaniową nakładały na podatnika obowiązek uzyskania zgody na zatrudnienie podwykonawców, takiej zgody jednak nie posiadał.

Podsumowując powyższe ustalenia organ wskazał, że podatnik w 2016 roku prowadząc działalność gospodarczą nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego ani magazynowego. Faktury wystawiane przez podatnika stanowiły podstawę do wystawiania dla niego faktur przez podwykonawców. Nazwy wykonanych usług w fakturach wystawionych przez podatnika są identyczne z nazwami usług wykazanych przez jego podwykonawców. Natomiast daty wystawienia faktur przez podwykonawców podatnika są późniejsze od dat wystawienia faktur sprzedaży przez podatnika. Łańcuszek faktur pomiędzy firmami przemawia za pozornością tych transakcji.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że transakcje zawarte w 2016r. pomiędzy firmami zlecającymi prace z jednej strony a firmą podatnika i jego podwykonawców z drugiej strony, miały charakter pozorny, a faktury wystawiane przez P.O. za rzekome wykonanie usług podwykonawczych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń i miały wyłącznie charakter ewidencyjny. Podatnik nie wykonał robót wykazanych w treści wystawionych faktur VAT, a jedynie sporządzał i wprowadzał do obiegu "puste faktury" celem uprawdopodobnienia wykonania wskazanych na nich robót.

W rezultacie poczynionych ustaleń stwierdzono, że podatnik wykonał usługi na łączną kwotę 62.325,83 zł, nie wykonał prac w łącznej wysokości 363.226,32 zł, potwierdził fakt otrzymania pieniędzy w formie gotówki za wystawione faktury w wysokości 363.226,32 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032), dalej u.p.d.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1, 1b ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia (za wyjątkiem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach). Z treści wskazanego przepisu wynika, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których następuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub postawienie ich do jego dyspozycji winno się wiązać z wręczeniem mu znaków pieniężnych, bądź uznaniem określoną kwotą rachunku bankowego podatnika. P.O. osobiście oraz wszyscy jego kontrahenci potwierdzają fakt otrzymania przez niego pieniędzy. Pieniędzy tych nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych) związanych z prowadzoną działalnością, a P.O. nie wskazał innego tytułu prawnego otrzymanych płatności. Rolą organów nie jest poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Otrzymane przez podatnika od kontrahentów kwoty należy traktować jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

Podatnik kwoty te, wiedząc, że nie można ich w całości wiązać z faktycznie wykonanymi usługami, wykazał do opodatkowania w VAT i PIT lecz nie zadeklarował do opodatkowania jako innego źródła np. pożyczki. P.O. nie wskazał innej wiarygodnej podstawy faktycznej oraz prawnej otrzymania tych kwot. Natomiast transakcje z poszczególnym kontrahentami, które na pierwszy rzut oka miały potwierdzenie w wystawionych fakturach, okazały się być fikcyjnymi. Zdaniem organu odwoławczego przyjęta forma płatności miała jedynie potwierdzać fakt wykonania usług, jednak należy podkreślić, iż dokonanie płatności za rzekomą transakcję jest tylko jednym z elementów, które organy podatkowe biorą pod uwagę przy ocenie rzetelności wystawianych faktur.

Zdaniem Dyrektora IAS z materiału dowodowego wynika, że podatnik wszedł w posiadanie przedmiotowych środków pieniężnych oraz swobodnie nimi dysponował. Nie wykazał on, jakoby otrzymane kwoty były przekazane nienależnie, gdyż wynikały z niewykonanych usług oraz że następnie faktycznie otrzymane środki zostały zwrócone kontrahentom, jak i tego, komu je zwrócono. Pomimo nieujawnienia przez podatnika faktycznych okoliczności rozliczeń z kontrahentami już samo ich otrzymanie skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego środki finansowe otrzymane przez P.O. w wysokości 363.226,32 zł stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, organ stwierdził ich zawyżenie w łącznej wysokości 342.741,36 zł, w tym o:

• kwotę 335.106,00 zł, ustaloną na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawców podatnika, tj. firmy: A sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz P.K. (rachunek nr [...]) - co zostało opisane na str. 28-33 decyzji. Zakwestionowana faktura wystawiona przez P.K. dotyczyła jego podwykonawstwa prze realizacji zlecenia remontu mieszkania P.J.. Prace te P.O. wykonał, ale faktura za podwykonawstwo była fikcyjna, pusta. P.K. nie wiedział co był przedmiotem tych prac, gdzie były one wykonywane. Jego zeznania były sprzeczne z zeznaniami podatnika.

Szczegółowa analiza całości materiału dowodowego oraz zapisów w podatkowej księdze dotyczących transakcji zleconych ww. podwykonawcom jednoznacznie przemawia za pozornością tych transakcji. Nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych prac, są jedynie "pustymi fakturami". Faktury wystawione przez ww. podwykonawców dokumentują koszty poniesione w związku z przychodami uznanymi przez organ podatkowy za "transakcje pozorne". Żaden z tych podmiotów nie został zgłoszony przez podatnika jako podwykonawca. Nie są one również znane głównym zleceniodawcom prac oraz firmom zlecającym prace P.O.. Faktury wystawione przez P.O. na rzecz zleceniodawców stanowiły podstawę do wystawienia dla podatnika faktur przez podwykonawców. Nazwy usług wykazane w fakturach wystawionych przez zleceniodawców PHU P.O. są we wszystkich przypadkach identyczne z nazwami usług wykazanymi w treści faktur wystawionych przez podwykonawców P.O.. Daty wystawienia faktur przez podwykonawców są późniejsze od dat wystawienia faktury sprzedaży przez P.O.. Różnica pomiędzy wartościami netto wynikającymi z faktur wystawionych przez P.O. a fakturami netto wystawionymi przez podwykonawców wynosi w granicach od 700,00 zł do 2.315,00 zł (z wyjątkiem jednej transakcji gdzie różnica wynosi 6.387,04 zł). Wszystkie pokwitowania odbioru gotówki za wykonane prace są identyczne (treść jest taka sama, szata graficzna również), różnią się tylko nazwą firmy podwykonawczej, numerem faktury i kwotą. Całokształt zebranego materiału dowodowego przemawia za pozornością transakcji zawartych przez P.O. zarówno ze zleceniodawcami jak i podwykonawcami. Analiza poszczególnych faktur wystawianych przez wszystkich uczestników transakcji potwierdza pozorność usług podwykonawstwa. Z tych względów organ stwierdził, że faktury VAT dokumentujące transakcje pomiędzy P.O. a podwykonawcami są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, stanowią "puste faktury".

kwotę 1.259,44 zł dotyczącą błędnie ujętych zakupów materiałów niezbędnych do świadczonych usług, które winny być ujęte w kolumnie 10 "zakup towarów, materiałów" a nie w kolumnie 13,

kwotę 9.000,00 zł dotyczących ujętego w poz. 64/10 księgi zakupu narzędzi, które wpisano do księgi na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] z dnia 31.10.2016r. W kolumnie 17 księgi "uwagi" znajduje się adnotacja "oświadczenie". W dostarczonych przez Stronę dokumentach źródłowych brak jest powyższego dowodu wewnętrznego,

kwotę 2.084,59 zł, co przedstawia zestawienie zawarte w tabeli na str. 78-79 decyzji.

Ponadto stwierdzono zaniżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4708,67 zł dotyczących błędnie ujętych pozostałych wydatków.

Dokonując rozliczenia organ ustalił przychód w wysokości 439.127,15 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 48.631,69 zł, podatek należny 112.428 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżący zarzucił organowi, że decyzja została wydana przed ustosunkowaniem się do niej przez podatnika; że nie został uwzględniony wniosek o przesłuchanie świadków - właścicieli firm, które świadczyły dla podatnika usługi; że dokonana została błędna ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zaprezentowanych wniosków o pustych fakturach, które to rzekomo nie dokumentują wykonanych prac.

Skarżący zarzucił również włączenie jako materiału dowodowego postępowań oraz materiałów dotyczących osób trzecich - podwykonawców świadczących usługi dla podmiotów, którym skarżący zlecał wykonanie usług. Przenoszenie odpowiedzialności za prowadzenie działalności - jej podwykonawców - czyli podmioty z którymi skarżący nie miał żadnych kontaktów ani nie posiadał o nich wiedzy, w postaci odpowiedzialności, jest dalece niewłaściwe i narusza podstawy domniemania niewinności podatnika. Narusza również zasadę rozpatrywania wątpliwości na korzyść strony.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.". Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie może odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżący zarzucił, że decyzja wydana została przed zapoznaniem się przez pełnomocnika z aktami sprawy przesłanymi mu na jego wniosek w formie elektronicznej, że jego wnioski o przesłuchanie świadków nie zostały uwzględnione, bezpodstawne włączenie do akt materiałów z innych postępowań oraz wreszcie błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie uznania faktur za puste.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych zarzutów, należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 16 grudnia 2019r. skarżący został powiadomiony na podstawie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik skarżącego wystąpił o udostępnienie mu akt w formie elektronicznej celem zapoznania się z nimi i wypowiedzenia w sprawie. Zgodnie z art. 178 § 1 i 4 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, którego realizacja może nastąpić w systemie teleinformatycznym. Realizując wynikający z tego przepisu obowiązek organ w dniu 14 stycznia 2020r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego o sporządzeniu kserokopii akt podatkowych, natomiast elektroniczna kopia całych akt podatkowych (1378 stron) została wysłana pełnomocnikowi za pośrednictwem ePUAP w dniu 15 stycznia 2020r. Zatem od tego dnia akta sprawy w formie elektronicznej były dostępne dla pełnomocnika. Pełnomocnik wprawdzie zapoznał się z nimi dopiero w dniu 29 stycznia 2020r., nie zmienia to jednak faktu, że organ akta udostępnił już 15 stycznia 2020r. Wydając zatem w dniu 24 stycznia 2020r. decyzję organ nie naruszył żadnych praw strony, ani tych wynikających z art. 200 § 1, ani z art. 178 O.p. Przyjęcie poglądu, że organ powinien oczekiwać z wydaniem decyzji do czasu zapoznania się przez pełnomocnika z aktami sprawy prawidłowo udostępnionymi mu w systemie ePUAP, nie tylko nie znajduje potwierdzenia w powołanych przepisach, ale też powodowałoby ryzyko obstrukcji postępowania.

Przechodząc do kwestii sposobu gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a następnie prawidłowości jego oceny i dokonanych ustaleń, wskazać należy w pierwszej kolejności, że włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Zatem wykorzystanie dowodów pozyskanych w toku innego postępowania nie pozostaje w sprzeczności z regułami procesu dowodzenia. Podkreślić należy, że Strona informowana była o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Nieuzasadniony jest również zarzut co do nieprzeprowadzenia przez organ dowodów z zeznań świadków "właścicieli firm", które świadczyły dla podatnika usługi. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Domagając się przeprowadzenia dowodu strona powinna wskazać nie tylko konkretny środek dowodowy, tj. w tym przypadku dane świadka, ale też podać jakie okoliczności tym środkiem dowodowym zamierza wykazać. Skarżący nie wskazał konkretnego środka dowodowego - trudno bowiem uznać za takie wskazanie domaganie się przeprowadzenia dowodu z zeznań "właścicieli firm, które świadczyły dla podatnika usługi". Organ zakwestionował faktury kosztowe wystawione przez trzech podwykonawców: dwie spółki z o.o. – A i B i osobę fizyczną P.K.. Należało sprecyzować, kogo konkretnie organ powinien przesłuchać i na jaką okoliczność. Tych elementów zabrakło. Takie sformułowanie wniosku dowodowego i to przez profesjonalnego pełnomocnika jest nieprawidłowe. Były więc podstawy by wniosku skarżącego w tym zakresie nie uwzględnić.

Skarżący wskazał, że "właściciele firm" mogliby wyjaśnić stan faktyczny oraz wskazać sposób i środki wykonywanych prac. Jednakże kwestie te zostały w postępowaniu podatkowym wyjaśnione w oparciu o inne dowody. Organ wskazał na ustalenia dotyczące obu ww. spółek wskazanych jako podwykonawcy podatnika, braki w zarządzie tych spółek, niepodejmowanie korespondencji, zeznania pracowników A sp. z o.o., brak dowodów na wykonywanie przez te spółki zleconych prac. Wskazał również organ na ustalenia w zakresie usług rzekomo wykonanych przez P.K., gdzie oprócz faktury nie było żadnego innego dowodu na wykonanie tych prac. Zasadnie organ wskazał, że w tych okolicznościach zeznania świadków – "właścicieli firm" – nie mogłyby skutecznie zastąpić braku jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez te firmy prac opisanych na wystawionych przez nie fakturach.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Brak jest przede wszystkim podstaw do podważenia wniosków, do jakich doszły organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego o fikcyjności faktur wystawionych przez A sp. z o.o., B Sp. z o.o. i P.K.. Materiał dowodowy, który posłużył do ustalenia stanu faktycznego, był wbrew zarzutom skargi zupełny, a ocena dowodów prawidłowa. Organ przeanalizował bardzo dokładnie wszystkie dowody źródłowe przedstawione przez skarżącego i okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom i doszedł do prawidłowych wniosków.

Wspólnikami Spółki A byli R.R. i K.R.. Zgodnie z wpisami w KRS z dnia 03.03.2017r., Spółka nie posiada siedziby ani zarządu (z dniem 13.11.2018r. K.R. została wykreślona z funkcji prezesa). Spółka ta nie złożyła zeznania CIT-8 za 2016 rok i sprawozdania finansowego za 2016 rok (ostatnie złożone zeznania CIT-8 było za rok 2013), wezwania kierowane na adres Spółki nie były podejmowane, wezwania kierowane natomiast na adres wspólników były odbierane, jednakże pozostawały bez reakcji adresatów. Z dniem 14.03.2018r., Spółka na podstawie art. 96 ust. 9 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 15.03.2018r., na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, uchylono nr NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi.

Ponadto organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchał pracowników firmy A Sp. z o.o., w celu zweryfikowania czy Spółka wykonała zlecone przez P.O. prace budowlane. Z zeznań tych wynikało, że pracowali oni wyłącznie jako kierowcy i to nie na terenie G oraz nie wykonywali żadnych prac wskazanych na fakturach wystawionych przez A na rzecz P.O..

W odniesieniu do spółki B ustalono, że jej wspólnikiem był R.R., a K.R. była prezesem zarządu. Z dniem 08.05.2018r. K.R. została wykreślona z funkcji prezesa zarządu. Sąd Rejonowy w B [...] prowadzi postępowanie o rozwiązanie przedmiotowej spółki. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2016 rok oraz sprawozdania finansowego za lata 2015-2016, nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2016 rok, z dniem 11.01.2017r., została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w związku z niereagowaniem na wezwania do przedłożenia dokumentów z uwagi na planowane czynności sprawdzające, w dniu 02.03.2017r., złożyła deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2015 roku do stycznia 2017r., nie dokonała wpłaty zobowiązania wynikającego z jednej deklaracji VAT w 2016 roku, w pozostałych okresach wykazywano kwoty do przeniesienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T uznał firmę B za nierzetelnego podatnika.

Oprócz faktur skarżący nie posiadał żadnych innych dowodów na wykonanie prac przez ww. Spółki, żadnych materiałów źródłowych nie udało się także pozyskać od tych spółek.

Odnośnie P.K., organ ustalił, że wystawił on na rzecz skarżącego dwa rachunki. Jeden z nich (o nr 1) został uwzględniony przez organ, bowiem prace, które opisał PP.K., pokrywały się z treścią zlecenia wykonywanego przez P.O. na rzecz P.J.. Możliwe jest więc, że rzeczywiście przy wykonywaniu tych prac PP.K. był podwykonawcą. Natomiast rachunek nr 2 wystawiony przez podwykonawcę P.K. nie znajduje odzwierciedlenia w transakcjach P.O.. PP.K. nie wiedział co był przedmiotem tych prac, gdzie były one wykonywane. Jego zeznania były sprzeczne z zeznaniami skarżącego. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że transakcja ta nie miała miejsca.

Dalej organ wskazał, że żaden z ww. podmiotów nie został zgłoszony przez skarżącego jako jego podwykonawca. Nie były one również znane głównym zleceniodawcom prac oraz firmom zlecającym prace P.O.. Faktury wystawione przez PHU P.O. na rzecz jego zleceniodawców stanowiły podstawę do wystawienia dla Strony faktur przez podwykonawców. Nazwy usług wykazane w fakturach wystawionych przez zleceniodawców PHU P.O. są we wszystkich przypadkach identyczne z nazwami usług wykazanymi w treści faktur wystawionych przez podwykonawców P.O.. Daty wystawienia faktur przez podwykonawców Strony są późniejsze od dat wystawienia faktury sprzedaży przez P.O.. Różnica pomiędzy wartościami netto wynikająca z faktur wystawionych przez P.O. a fakturami netto wystawionymi przez podwykonawców wynosi w granicach od 700,00zł do 2.315,00zł (z wyjątkiem jednej transakcji gdzie różnica wynosi 6.387,04zł). Wszystkie pokwitowania odbioru gotówki za wykonane prace są identyczne (treść jest taka sama, szata graficzna również), różnią się tylko nazwą firmy podwykonawczej, numerem faktury i kwotą. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają wniosek organu, że faktury VAT dokumentujące transakcje pomiędzy P.O. a ww. podwykonawcami są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, stanowią "puste faktury". Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które powyższy wniosek mogłyby podważyć. Jedynym dowodem, jaki zaoferował, były zeznania świadków "właścicieli firm", jak już jednak wskazano wyżej, dowód ten nie mógłby podważyć wymowy pozostałego materiału dowodowego sprawy, nawet gdyby wniosek dowodowy został sformułowany w bardziej prawidłowy sposób.

W świetle wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14, CBOSA).

Art. 22 u.p.d.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07, CBOSA). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt: K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt: II FSK 2436/12, CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m. in. w art. 22 ust.1 u.p.d.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Nie jest do zaakceptowania jest zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy.

Prawidłowe jest również w ocenie Sądu rozstrzygnięcie po stronie przychodów. Organ przeanalizował wnikliwie nie tylko faktury kosztowe przedstawione przez skarżącego ale również faktury wystawione przez niego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowo organ uznał, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz zleceniodawców: [...] s.c. , P.H.U. [...] M.S. lub [...] M.S., [...] M.K., [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa, Wspólnota Mieszkaniowa [...] – dokumentujące usługi, przy realizacji których podwykonawcami skarżącego miały być spółki A i B – są fakturami pustymi, którym nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie transakcji. O tym, że spółki A i B nie mogły wykonać i nie wykonały na rzecz skarżącego usług, była już mowa wyżej. Logiczny jest wniosek, że skoro wskazany przez skarżącego podwykonawca nie wykonał usługi, to usługi tej skarżący nie mógł dalej odsprzedać swojemu zleceniodawcy. Organ podjął czynności dodatkowo zmierzające do weryfikacji powyższego wniosku. W tych przypadkach, gdy zleceniodawca skarżącego potwierdził wykonanie przez niego usług i jednocześnie nie zachodziły okoliczności wykluczające tę możliwość np. ze względu na zakres zleconych prac (skarżący prowadził działalność jednoosobowo i nie zatrudniał pracowników, miał zatem ograniczone możliwości wykonania prac), organ faktury takie uwzględniał (np. faktura nr [...] na rzecz [...]Sp. z o.o. – str. 54 decyzji). Jednakże w przypadku ww. zleceniodawców weryfikacja dodatkowych okoliczności potwierdziła tylko wniosek o nierzetelności wystawionych przez skarżącego faktur i niewykonaniu przez niego zleconych prac. Okoliczności te zostały przez organ szczegółowo opisane w odniesieniu do każdej badanej transakcji osobno, wystarczy w tym miejscu przywołać najważniejsze z nich. P.O. miał pracować jako podwykonawca [...] s.c. przy realizacji prac na rzecz kilku głównych zleceniodawców. A.Z. wprost zaprzeczyła, aby P.O. pracował przy remoncie jej mieszkania. W przypadku prac przy zleceniach dla J.R. i C sp. z o.o., zakres prac wykluczał możliwość ich osobistego wykonania. Skarżący nie pamiętał szczegółów prac. P.O. nie posiadał dokumentów związanych z pracami wykonanymi na rzecz ww. spółki cywilnej, a które przedstawiła ta spółka: gwarancji, protokołów, a nawet faktur wystawionych przez P.O.. Faktury wystawione przez P.O. jako podwykonawcę zostały wystawione później niż faktury przez jego zleceniodawców.

Organ zakwestionował także faktury wystawione przez skarżącego na rzecz PHU [...] M.S. za usługi serwisowe i montażowe podzielników. Zakres tych prac przekraczał możliwość ich osobistego wykonania. Dodatkowo M.S. powinna była posiadać zgodę swojego zleceniodawcy na zatrudnienie podwykonawcy, której nie miała, również P.O. zgodnie z umową powinien uzyskać zgodę M.S. na zatrudnienie podwykonawcy, której też nie posiadał.

Odnośnie pozostałych zakwestionowanych faktur, dokumentujących wykonanie ogrodzenia z bramą i usługi wniesienia łóżek i materacy na rzecz [...] M.K., wymiany ław kominiarskich, remontu barierek i budowy śmietnika dla [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, a także remontu płyt balkonowych dla Wspólnoty Mieszkaniowej [...] – oprócz faktur wystawionych przez A i B, brak było dowodów na wykonanie tych prac, przy czym ich zakres uniemożliwiał ich osobiste wykonanie, dodatkowo w niektórych przypadkach brak było zgody zleceniodawcy na zatrudnienie podwykonawcy.

Podsumowując stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że skarżący nie wykonywał usług opisanych na spornych fakturach, brak jest bowiem oprócz faktur dowodów to potwierdzających. Organ uznał więc, że skarżący zawyżył wysokość przychodów o kwotę 363.226,32 zł wynikającą z ww. faktur, wymienionych w tabeli na str. 56-59 decyzji.

Niewątpliwie jednak skarżący otrzymał od kontrahentów środki pieniężne w ww. kwocie. Nie wykazał jednak, aby miały one zwrotny charakter lub że otrzymane zostały nienależnie, co wykluczałoby możliwość uznania ich za przychód.

Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w ustawie w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz tych dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła (art.10 ust.1 pkt 3 i 9). Zgodnie z art.11 ust.1 przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść ww. norm upoważniała organ do uznania przychodu otrzymanego w związku z wystawieniem "pustej" faktury do przychodów z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.f. Zdaniem Sądu było to zasadne, gdyż w świetle przepisów tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody z wyjątkiem tych, które wymieniono w art. 9 ust.1 in fine. Zatem zasada ta dotyczy także przychodu faktycznie uzyskanego z tzw. "pustej" faktury, a więc sytuacji, gdy nie było wykonania usługi, ale doszło do przekazania środków pieniężnych. Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący faktycznie otrzymał wpłaty od kontrahentów, lecz wykluczono istnienie związku między otrzymaniem ww. kwot a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Dlatego otrzymany przychód należało uznać za przychód z innych źródeł, rozliczany według skali podatkowej (podobnie wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 121/15, CBOIS).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.