Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 601/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 maja 2014r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 717,00 zł (siedemset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 25 lipca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwana dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej jako skarżąca, strona, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 maja 2014 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.944,00 zł, od dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia mieszkaniowego, wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w kwocie 10.800,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia:

E. K. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2011 (PIT-37).

W zeznaniu wykazała dochód ze stosunku pracy w wysokości 54.461,94 zł oraz dochód z innych źródeł - 10.800,00 zł. Zadeklarowany łączny dochód za ten rok wyniósł 65.261,94 zł. Obliczony od tego dochodu podatek dochodowy wyniósł 11.191,14 zł, od którego E. K. dokonała odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.651,66 zł. Tym samym wykazano podatek należny w kwocie 7.539,00 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 7.542,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 3,00 zł.

Pismem z dnia 18 lutego 2014 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu nienależnie pobranej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową zaliczki od wypłaconego świadczenia mieszkaniowego. Zdaniem E. K. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Do przedmiotowego wniosku dołączono również kopie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za lata 2010-2011, złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w Katowicach przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

W dniu 28 lutego 2014r. wniosek został uzupełniony o korektę zeznania rocznego za 2011 r., w której nie wykazano przychodów z innych źródeł (w wysokości 10.800,00 zł), co w konsekwencji spowodowało wystąpienie podatku należnego w wysokości 5.595,00 zł oraz nadpłaty w wysokości 1.947,00 zł. Korekta została złożona wraz z pismem określającym wysokość nadpłaty - 1.944,00 zł, (różnica do pierwszego zeznania z dnia 30 kwietnia 2012r.).

Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 14 maja 2014 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.944,00 zł, od dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia mieszkaniowego, wypłacanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (WAM) w kwocie 10.800,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z wykładnią językową, przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 54, poz. 307 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., nie zawiera zapisu bezpośrednio wskazującego na zwolnienie świadczeń mieszkaniowych wypłacanych na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto organ zaznaczył, iż ww. zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Zatem stwierdził, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji WAM, jako płatnik, od tych świadczeń powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 lipca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie konieczne jest dokonanie analizy i wykładni zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Dalej organ nadmienił, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 201 Or. Nr 206, poz. 1367 ze zm.), zgodnie z którymi Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to m. in. zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniami i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48 d ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Organ II instancji zauważył także, że z dniem 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez WAM. Zarówno przed 1 stycznia 2012r., jak i po tej dacie WAM należy uznać za agencję rządową utworzoną w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Podniesiono w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Przy czym ustawą tą nie dokonano zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na zwolnieniu od podatku omawianego świadczenia. Powołana nowelizacja ustawy weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r. W sprawie objęcia świadczeń mieszkaniowych zwolnieniem od podatku dochodowego, resort obrony narodowej miał dopiero wystąpić z inicjatywą legislacyjną do Ministerstwa Finansów, co wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy z dnia 22.01.2010r. (druk nr 1945,Sejm VI Kadencji).

W ocenie organu brak jest podstaw do uznania otrzymanego przez skarżącą świadczenia mieszkaniowego, jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności złożonej korekty zeznania podatkowego za 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Organ odwoławczy zauważył, że wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przeczy wykładnia systemowa, celowościowa i historyczna ww. przepisu. Ponadto przyjęcie wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania.

Zauważono, że kwestię świadczenia o charakterze mieszkaniowym ustawodawca potraktował w sposób indywidualny zwalniając z opodatkowania określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy poprzez szczegółowe ich wyliczenie w przepisach u.p.d.o.f, tj. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy doszedł do konkluzji, że rzeczywiście w odniesieniu do kwot wypłacanych przez WAM ustawodawca zwalnia je z u.p.d.o.f. poza świadczeniem mieszkaniowym. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie takiej regulacji byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze fakt, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w ustawie wszystkie przedmiotowo sprecyzowane zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, w tym przysługujące żołnierzom na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, prowadzi to do wniosku, iż nie korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Powołano się również na wykładnię historyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., która wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Zauważono, że z uzasadnienia projektu tej nowelizacji jednoznacznie wynika, iż dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", Zmiany te miały na celu ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych i były korzystne dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji stwierdził, że powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (choć organowi jest też znane stanowisko przeciwne), w tym: wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2011 r., I SA/Gd 226/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Bd 934/12, WSA w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013r., I SA/Lu 234/13 i I SA/Lu 236/13, WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 176/13 i I SA/Op 177/13, z dnia 5 czerwca 2013 r., I SA/Op 183/13 i I SA/Op 184/13, z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Op 187/13 i I SA/Op 188/13 (publikowane na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że świadczenia mieszkaniowe wypłacane E. K. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zatem Wojskowa Agencja Mieszkaniowa Oddział we W., jako płatnik, była zobowiązana na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, do poboru zaliczek miesięcznych od wypłaconych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, w tym od wypłaconego świadczenia mieszkaniowego.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie i przyjęcie na tej podstawie, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania świadczeń mieszkaniowych otrzymanych przez żołnierzy.

Skarżąca twierdziła, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f., ma zastosowanie, gdy spełnione będą dwa warunki: podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych oraz środki, które otrzyma ww. agencja zostaną jej przekazane z budżetu państwa. Ponieważ Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją wykonawczą a świadczenie mieszkaniowe jest pokrywane z dotacji budżetowej, dlatego według skarżącej zostały spełnione ww. przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. i zwolnienie podatkowe powinno być zastosowane. W uzasadnieniu powyższego twierdzenia skarżąca odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013r., sygn. akt I SA/Gd 269/13.

Ponieważ, według skarżącej, spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to w związku z tym niezasadne jest twierdzenie organu, że wskazany przepis dotyczy tylko przedsiębiorców. Skarżąca powołała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2626/13, wskazując, iż zgodnie z tym wyrokiem "adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku od osób fizycznych, są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych". Ponadto podniosła, że organ bezpodstawnie stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podatkowych, adresowanych do żołnierzy, gdyż żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, co również wskazano w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f., nie wymaga wykładni innej niż językowa, gdyż opisywane świadczenie mieszkaniowe mieści się w jej zakresie. Zasadne jest zatem jego zastosowanie i zwolnienie tego świadczenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaś brak precyzji ustawodawcy w formułowaniu norm prawnych, których zakresy częściowo się pokrywają nie może być argumentem przemawiającym za odmową stosowania jednego z przepisów ustawy, przyznającego podatnikom określoną korzyść.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Na wstępie wskazać trzeba, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez skarżącą kwestionowany. Kontrowersje między podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2011 r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przez skarżącą przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej wskazane wyżej świadczenie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem. Stanowiska tego nie podzielają organy podatkowe uzasadniając to odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian, systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Zauważyć także należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie (o czym świadczy chociażby orzecznictwo powołane przez organ w zaskarżonej decyzji), pogląd korzystny dla podatników wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2011 r., II FSK 3230/13, II FSK 183/14, II FSK 184/14, II FSK 3229/13, II FSK 3447/13, II FSK 3515/13, z dnia 15 stycznia 2014 r. II FSK 2625/13, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia 20.10.2014 r., I SA/Gd 837/14 wraz z powołanym w nim orzecznictwem, wyrok z dnia 13.08.2014 r., I SA/Wr 1393/14, z dnia 29.05.2013 r., I SA/Ol 158/13.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach i uznaje je za własne.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., którego wykładnia jest przedmiotem sporu, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Świadczenie mieszkaniowe wypłacone stronie skarżącej, o którym mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wprowadzone w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było skarżącej w 2011 r. przez WAM - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

Organ podatkowe nie zanegowały statusu Wojskowej Agencji Wojskowej jako agencji rządowej, a od 2012 r. jako agencji wykonawczej, co zdaniem organu nie miało znaczenia w sprawie.

Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego – z dotacji budżetowych, organy niezasadnie pominęły wykładnię językową spornego art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., i odmówiły skarżącej zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych tytułem świadczenia mieszkaniowego. Powyższe nietrafnie uzasadniły odwołaniem się do projektu zmian oraz zastosowaniem w szczególności wykładni systemowej, celowościowej i historycznej przedmiotowej regulacji prawnej.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6.06.2014 r., I SA/Wr 1213/14 w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne stosowanie wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Wyniki innych rodzajów wykładni niż wykładni językowej nie mogą prowadzić do zaprzeczenia literalnemu brzmieniu tekstu prawa.

Zatem wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f skarżąca wywiodła prawidłowy wniosek w zakresie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do rzeczonego świadczenia.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że o zastosowaniu powyższego zwolnienia decydować powinny powoływane przez organy podatkowe założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu prawa. W niniejszej sprawie nie było potrzeby odwoływania się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2002 r skoro wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone żołnierzowi przez Wojskowa Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Ponadto podkreślić należy, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa, nie może przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy a z innych aktów, nie będących źródłami prawa, co byłby nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Ponadto zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa - ustawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.10.2014 r., I SA/Gd 837/14).

Nie ma zatem racji organ stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenie przedsiębiorców. Przeczy temu wykładnia językowa powyższego przepisu, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17.10.2014 r., II FSK 3230/13, które Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i uznaje za własne, zgodnie z którym uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, w ocenie NSA, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.

W ocenie Sądu nie można także zgodzić się z argumentacją organów, że wykładnia systemowa, art. 21 ust. 1 pkt 47 c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52 c ust.1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, czy zasada racjonalnego ustawodawcy uzasadniała odstąpienie od językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f.

W ocenie organów skoro ustawodawca, wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia, to zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wypłaconego skarżącej świadczenia mieszkaniowego.

Przede wszystkim z faktu, że w powołanych przez organ odwoławczy przepisach art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przedmiotem regulacji są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych nie można wyprowadzać wniosku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog zwolnień dotyczących wypłacanych żołnierzom przez WAM środków. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnym w powołanym wyroku dnia 17.10.2014 r., II FSK 3230/13, żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (zob. także wyrok NSA z dnia 15.01.2014 r., II FSK 2626/13). Dalej w powołanym wyroku NSA uznał, że nie mają racji ograny wywodząc, iż przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że przedmiotowe zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych od 1 lipca 2010 r., natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. funkcjonował w obecnym brzmieniu od roku 2002. Jeżeli zatem ustawodawca nie wprowadził zastrzeżeń, które skutkowałyby wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń mieszkaniowych to oznacza raczej, że racjonalny ustawodawca świadomie objął tym zwolnieniem również sporne świadczenie mieszkaniowe. Stąd niezasadna jest argumentacja organu, że ustawodawca nie objął zwolnieniem świadczenia mieszkaniowego skoro ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie dokonano zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na zwolnieniu od podatku omawianego świadczenia. Uprawniony jest więc wniosek, że w art. 21 u.p.d.o.f. nie dodano stosownego przepisu zgodnie z sugestią resortu obrony narodowej, a co zdaniem organu odwoławczego wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy z dnia 22.01.2010r. (druk nr 1945,Sejm VI Kadencji), ponieważ w artykule tym istniało już zwolnienie podatkowe obejmujące swoim zakresem świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.11.2014 r., I SA/Wr 1898/14).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47 z u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Pominięcie wykładni językowej i odwołanie się przez organy do innych metod wykładni (systemowej, celowościowej, historycznej) było niewłaściwe, skoro ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Zatem rację ma skarżąca podnosząc w skardze, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f., ma zastosowanie, gdy spełnione będą dwa warunki: podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych oraz środki, które otrzyma ww. agencja zostaną jej przekazane z budżetu państwa. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące to zwolnienie. Skarżąca otrzymała świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, agencji rządowej (obecnie wykonawczej), a przeznaczone na to środki pochodziły z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1lit.a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).