Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2590/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące VI-IX 2004r. 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot z kasy Sądu na rzecz skarżącego kwoty 52,60 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa złote sześćdziesiąt groszy) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 listopada 2004r. J. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w G. o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2004r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 i art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako ord. pod., art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.t.u., w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 Nr 14, poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.f. W jego ocenie czynności syndyka korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i art. 13 ust. 6 u.p.d.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] lutego 2005r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres, gdyż stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji czynności syndyka, który w postępowaniu upadłościowym wykonuje funkcje powierzone na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

J. S. w odwołaniu z dnia 7 marca 2005r. wniósł o zmianę decyzji, bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ze względu na naruszenie przepisów wskazanych we wniosku poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że syndyk masy upadłości w zakresie wykonywanych czynności, z tytułu wynagrodzenia jest podatnikiem VAT. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., ponieważ syndyk do pełnienia funkcji został wyznaczony przez Sąd z listy prowadzonej przez Prezesów Sądu Okręgowego w Warszawie i w Łodzi, na podstawie art. 14 § 1 i 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, 512 ze zm.), zwanego w skrócie P.u., (obecnie art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. 60, poz. 535 ze zm., powoływanego dalej jako u.p.u.n.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 kwietnia 1998r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków (Dz. U. Nr 55, poz. 359 ze zm.). Syndyk nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, bo czynności podejmuje za zgodą sędziego komisarza lub sądu, a silna zależność od sędziego komisarza (organu zwierzchniego) wyklucza niezależność. W postępowaniu upadłościowym jest organem o charakterze publicznoprawnym, nie ponosi ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zwraca mu, poza wynagrodzeniem, koszty ponoszone w związku z pełnieniem funkcji. Wątpliwa jest więc zasadność opodatkowania obrotu osiąganego przez syndyka w kontekście świadczeniem usług. W przypadku świadczenia usług występują dwie strony (usługodawca i usługobiorca), a u syndyka brak drugiej strony, tj. odbiorcy, kupującego usługę. Kupującym nie jest ani upadły, ani sąd, sędzia komisarz czy wierzyciele. Czynności syndyka podobne są do czynności komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego, przy czym komornicy nie są podatnikami VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie nie stanowią czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f., o ile osoby je wykonujące związane są ze zlecającym ich wykonanie, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie. Czynności wykonywane przez syndyka stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., więc przychody uzyskiwane z tego tytułu zakwalifikowano jako przychody osiągane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. Obowiązek konsultowania najważniejszych decyzji z sędzią komisarzem i radą wierzycieli oraz fakt, iż syndyk podlega ustawie nie zmienia faktu, że w podstawowym i zasadniczym zakresie swoich obowiązków syndyk jest w pełni samodzielny. Organ nie zgodził się z poglądem strony, iż czynności syndyka nie podlegają opodatkowaniu ze względu na taki sam charakter, jak czynności komornika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2005r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2004r., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naruszono bowiem art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 78 § 1 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie, oraz art. 15 ust. 3 u.p.t.u. i art. 13 pkt 6 u.p.d.f. przez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Zwrócono ponadto uwagę, iż prawne usytuowanie pozycji syndyka nie pozwala na uznanie, iż jest on osobą samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą. Bez zgody sędziego komisarza syndyk nie może zatrudnić pracownika, zbyć ruchomości, nieruchomości czy przedsiębiorstwa upadłego. Nadto Sąd wprawdzie wyznacza syndyka, ale wykonane przez niego czynności określa ustawa. Wynagradzanie syndyka, co prawda nie może być traktowane jako wynagrodzenie za pracę, ale w doktrynie określane jest mianem wynagrodzenia procesowego (F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003r., s. 452). Uzależnione jest od decyzji sądu, bardziej niż wynagrodzenie komornika. Podstawą odpowiedzialności syndyka, która w przewidzianych prawem przypadkach przenoszona jest na Sąd, jest art. 417 k.c. Syndyk poza tym w przypadku nienależytego wykonywania swych funkcji może zostać ukarany przez sędziego komisarza karą pieniężną, albo odwołany z funkcji. Syndyk nie ponosi ponadto ryzyka związanego z prowadzeniem działalność gospodarczej poza wynagrodzeniem. Syndyk prowadzi egzekucję generalną celem zaspokojenia wierzycieli. Tym samym między syndykiem, a sądem powstaje szereg więzów prawnych, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., które przesądzają o podmiotowym zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1975-1980/02, w którym stwierdzono, że w przypadku braku cywilistycznej relacji pomiędzy organem a osobą zobowiązaną do odpłatności za daną czynność nie można mówić o istnieniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Wskazała również na konsekwencje, jakie rodzi uznanie syndyka za podatnika VAT. Wystawiana przez syndyka masie upadłości faktura byłaby fakturą wystawioną samemu sobie, gdyż mimo iż wynagrodzenie przyznaje sąd wypłacane jest ono z masy upadłości. Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) nie zawiera kodu na oznaczenie działalności syndyka, a błędem byłoby uznanie jej za działalność prawniczą, gdyż warunkiem koniecznym do pełnienia funkcji syndyka nie jest posiadanie wykształcenia prawniczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka nie można mówić o istnieniu prawnych więzów, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, powoływanej dalej u.p.t.u. W myśl art. 160 § 1 u.p.u.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, a ryzyko gospodarcze tych czynności ponosi masa upadłości. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za czynności prawne syndyka dokonywane na rachunek upadłego, w tym również zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Nie ponosi też odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania czynności przez syndyka. Odpowiada za nią bezpośrednio syndyk masy upadłości.

Pismem procesowym wniesionym do Sądu w dniu 29 marca 2006r. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, dodatkowo tytułem uzupełnienia skargi powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia16 grudnia 2005r. , sygn. akt III CZP 110/05, gdzie poruszone zostały kwestie dotyczące pozycji nadzorcy sądowego i syndyka w postępowaniu upadłościowym, wskazał, iż twierdzenia organów i Sądu odnośnie syndyka, jako podmiotu świadczącego usługę względem usługobiorców, którymi są wierzyciele oraz upadły, nie są zasadne i nie powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Syndyk jest bowiem organem postępowania, a nie podmiotem prowadzącym działalność usługową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi.

Przedmiot sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności wykonywane przez syndyka masy upadłości w toku postępowania upadłościowego i otrzymywane przez syndyka za te czynności wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, iż czynności syndyka nie stanowią dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czynności podejmowane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym , za które otrzymuje on wynagrodzenie nie polegają na przenoszeniu z syndyka na inne podmioty prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym miejscu zając należy się zagadnieniem, czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić należy, że w przepisach u.p.t.u. brak jest takiej definicji usług, jaką zawierała ustawa o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którą przez usługi należało rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano montażowe. Takie ukształtowanie w nowej ustawie o VAT pojęcia świadczenie usług spowodowało, że opodatkowanie podatkiem VAT usług na gruncie tej ustawy przybrało powszechny charakter, co jest zgodne z postanowieniami I Dyrektywy Rady. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. negatywną definicją świadczenia usług, skutkuje tym, że pojęcie to ma bardzo szeroki zakres i swym zakresem obejmuje wszelkie świadczenia, które nie są dostawą usług w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę negatywną definicją świadczenia usług oraz na brak w ustawie definicji legalnej pojęcia usługa, która odnosiłaby się do klasyfikacji państwowych za zupełnie bezpodstawne należało uznać zawarte w skardze twierdzenia skarżącego, że brak w Polskiej Klasyfikacji Działalności oznaczenia kodowego dla działalności syndyków wyklucza możliwość uznania ich działalności na gruncie ustawy o VAT za świadczenie usług.

W ocenie Sądu czynności syndyka mieszczą się w zakresie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.t.u. i stanowią świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów.

Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, po to by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. W art. 173 u.p.u.n. (podobnie w art. 90 p.u.) wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 u.p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności.

Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest szczególnym menadżerem, gdyż porządkuje obszar ekonomiczno-finansowy upadku wyrażony niewypłacalnością dłużnika w celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Egzekucja generalna ma na celu zaspokojenia wierzycieli z majątku upadłego, więc uzasadnione jest sprawowanie kontroli nad tym postępowaniem przez niezawisły sąd.

Powyższego wniosku nie może zmienić powołana przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2006r. argumentacja oraz załączone do tego pisma postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 2005r. W piśmiennictwie i doktrynie nie jest bowiem kwestionowane, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005r., s. 351).

Nie ma więc wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania.

W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Podkreślić należy, że upadły z chwilą upadłości nie traci podmiotowości prawnej lecz doznaje przewidzianych przepisami prawa ograniczeń w dysponowaniu swoim majątkiem na rzecz uprawnień w tym zakresie przysługujących sędziemu komisarzowi i syndykowi (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2000 r. sygn. akt I Sa/Kr 1333/00 Glosa 2001, nr 7, poz. 28 i z dnia 7 marca 2002 r. III S.A. 1787/00, Biul. Skarb., nr 3, poz. 26) . Z tego względu należy stwierdzić, że działania syndyka w postępowaniu upadłościowym są świadczeniami, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wykonywanymi na rzecz upadłego. Świadczy o tym również treść przepisu art. 160 ust. 1u.p.t.u., który stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że skarżący niezasadnie podnosił w skardze, że czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym nie mogą być uznane za usługi, gdyż brak jest podmiotu będącego odbiorcą tych usług ponieważ czynności te są świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego, który może być osoba fizyczną osoba prawną i jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej to jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 8 ust. 1 u p.t.u.

W ocenie Sądu za niezasadny uznać należy zarzut Skarżącego sprowadzający się do twierdzenia, w jego sprawie organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i w wyniku tego odmówiły zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego. Oceniając ten zarzut należy wskazać, że w VI Dyrektywie w art. 4 ust. 4 akapit pierwszy prawodawca europejski postanowił, że użyte w art. 4 ust. 1 sformułowanie (podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie ...działalność gospodarczą), "samodzielnie" oznacza wykluczenie z kategorii podatników pracowników i inne podobne podmioty albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Polski ustawodawca implementując ten przepis do krajowego porządku prawnego u.p.t.u. dokonał stosownej regulacji w przepisach art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. W art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy u.p.t.u. ustawodawca z opodatkowania podatkiem VAT wyłączył czynności z tytułu, których powstają przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.f. to jest przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Istotne jest to, iż zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wymienione w tym przepisie trzy elementy składające się na stosunek prawny łączący podmiot wykonujący czynności wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.do.f. muszą wystąpić łącznie. Czynności syndyka nie mogą zaliczać się do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż więzy prawne łączące syndyka z Sądem, który zlecił mu wykonywanie funkcji syndyka nie ustanawiają odpowiedzialności Sądu za czynności syndyka. Więzy prawne, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 w przypadku syndyka to postanowienia u.p.u.n., gdyż to ta ustawa reguluje sposób działania syndyka w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z treścią art. 160 ust. 3 u.p.u.n. syndyk, nadzorca sądowy i zarządca odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponadto należy wskazać, że syndyk może ustanawiać swoich pełnomocników, i za szkody wyrządzone przez pełnomocnika syndyk na podstawie art. 161 ust. 2 u.p.u.n. odpowiada jak za działania własne. Strona skarżąca błędnie wywodzi, że do zakwalifikowania czynności do czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wystarczy ażeby więzy prawne, o których mowa w tym przepisie w ogóle regulowały odpowiedzialność związaną z wykonywaniem tych czynności i nie będzie miało tutaj znaczenia obciążenie tą odpowiedzialnością wykonującego czynności. Przytoczony przepis art. 4 ust. 4 VI dyrektywy wyraźnie wskazuje, że z opodatkowania mogą być wyłączone czynności pracowników lub podmiotów o zbliżonym statusie pod warunkiem, że między zlecającym a wykonującym zlecone czynności istnieje stosunek prawny co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Stosunek o tej treści sprawia, że czynności wykonywane przez pracowników i osoby o zbliżonym statusie, nie mają cechy samodzielności. Skoro więc przepis ten jako przesłankę braku samodzielności wykonującego czynności, pracownika oraz inny podmiot o zbliżonym do pracownika statusie, wskazuje więzy prawne istniejące pomiędzy pracownikiem a zleceniodawcą określające warunki pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, oznacza to że każdy z trzech tych elementów składających się na treść stosunku prawnego istniejącego pomiędzy pracownikiem i pracodawcą musi ograniczać samodzielność pracownika.

W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywanie czynności samodzielność ta będzie wyłączona w sytuacji, gdy to nie pracownik a pracodawca zgodnie z łączącym go z pracownikiem stosunkiem prawnym ponosić będzie odpowiedzialność za czynności pracownika. Taki wynik interpretacji przepisu art. 4 ust. 4 VI dyrektywy należy odnosić również do przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w ten sposób że wykładnia tego przepisu ma odpowiadać postanowieniom art. 4 ust. 4 VI dyrektywy. Z tego powodu należy stwierdzić, że warunkiem uznania czynności wymienionej w przepisach art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. za czynności niepodlegające podatkowi VAT jest ponoszenie przez podmiot zlecający wykonanie tych czynności odpowiedzialności związanej z wykonywaniem tych czynności wobec osób trzecich, gdyż jak już wskazano w oparciu o przepisy VI Dyrektywy tylko wówczas działalność taka nie będzie miała cech samodzielności. Wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3u.p.t.u. pozostałe warunki muszą być spełnione łącznie z warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez zlecającego czynności (pracodawca w rozumieniu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy) i dopiero wówczas czynność może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu. Zatem okoliczność, że czynności syndyka nie są czynnościami, za które odpowiedzialność podnosi Sąd, wyklucza objęcie ich zakresem przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Z treści art. 15 ust. 3 wynika, że niespełnienie w sposób łączny, przez czynności wymienione w pkt 3 tego przepisu określonych w nim wszystkich warunków, skutkuje uznaniem ich a contrario za czynności wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Z tego powodu w świetle przedstawionej powyżej argumentacji należało uznać że strona skarżąca niezasadnie zarzucała organom podatkowym naruszenie prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, poprzez odmowę zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy trafnie uznał, że czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym zaliczają się do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 157 ust. 1 u.p.u.n. syndykiem może być osoba posiadająca odpowiednią licencję. Zgodnie z treścią przepisu art. 157 ust. 2 u.p.u.n. syndykiem może być również spółka handlowa, której wspólnicy ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem albo członkowie zarządu reprezentujący spółkę posiadają taką licencję. Syndyk będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – art. 157 ust. 4 u.p.u.n.. W ocenie Sądu przepisy te potwierdzają że syndyk jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Pogląd ten znajduje również aprobatę w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław 2004, s. 224).

Na ocenę tę nie może mieć wpływu podnoszona przez skarżącego okoliczność, że syndyk w swej działalności nie ponosi ryzyka nieuzyskania dochodu. W ocenie sądu tak rozumiane ryzyko, nie występuje w większości wolnych zawodów, gdyż w zawodach tych wysokość wynagrodzenia nie jest związana w sposób bezpośredni z wartością kosztów poniesionych w celu uzyskania wynagrodzenia. Jednakże w zawodach tych oraz w działalności syndyka występuje ryzyko braku zleceń na usługi, a zatem działalność syndyka nie jest pozbawiona ogólnego ryzyka związanego z działalnością gospodarczą z tym, że ryzyko to ma specyficzny charakter wynikający z istoty funkcji syndyka. Tak więc samo uzyskanie licencji syndyka nie jest równoznaczne z uzyskaniem stałego dostępu do wynagrodzenia syndyka, uzyskiwanie tego wynagrodzenia uzależnione jest od sprawnego wykonywania przez syndyka jego funkcji.

Wskazywane przez skarżącego przepisy regulujące postępowanie upadłościowe poddające działalność syndyka kontroli Sądu, sędziego komisarza i rady wierzycieli nie mogą być uznane za normy prawne, które wyłączają samodzielny charakter pełnienia funkcji syndyka. Przepisy te ustanawiają szczególny reżim prawny wykonywania czynności syndyka jednakże nie mogą być uznane za przepisy, które wszelkie czynności podejmowane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym pozbawiają cech samodzielności. Syndyk mimo tych przepisów zachowuje nadal samodzielność w wielu czynnościach postępowania w szczególności udziela pełnomocnictw art. 161 ust. 1 u.p.u.n., zawiadamia wierzycieli i inne uprawnione podmioty o upadłości 176 ust. 1-4 u.p.u.n., zatrudnia osoby art. 179 ust. 4 u.p.u.n. , wykonuje czynności przewidziane w przepisach o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy 177 ust. 1 u.p.u.n., samodzielnie prowadzi przedsiębiorstwo upadłego.

Argumentacja strony skarżącej odnosząca się do podobieństw zachodzących pomiędzy wykonywaniem funkcji syndyka i pełnieniem funkcji komornika sądowego również nie może być uznana za trafną. Komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym funkcjonującym przy sądzie rejonowym na podstawie aktu powołania, jednakże nie wchodzi w skład jednostek organizacyjnych sądownictwa powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2001 r. sygn. akt. III S.A. 555/00, Mon. Pod., 2001, nr 6). Ponadto należy wskazać, że komornik sadowy co do zasady prowadzi egzekucję na wniosek wierzyciela, może ją prowadzić na podstawie art. 796 § 2 k.p.c. z urzędu na żądanie sądu lub uprawnionego organu – art. 796 § 3 k.p.c. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, żądanie określone w powołanych przepisach k.p.c. nie może być utożsamiane ze zleceniem wykonania określonych czynności na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.do.f. Określone w tym przepisie czynności mają charakter dodatkowych czynności zlecanych podmiotom wymienionym w tych przepisach niejako dodatkowo obok ich głównej działalności np. lekarz wykonujący czynności biegłego w postępowaniu sądowym, kurator społeczny, członek komisji wyborczej nie wykonują tych czynności zawodowo w sposób stały, gdyż podmioty te obok tych czynności wykonują inne stałe zajęcia. Z tego względu czynności komornika nie mogą być uznane za czynności wymienione w art. 13 pkt 6 u.p.do.f. a co za tym idzie nie mogą być wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Komornik jest funkcjonariuszem publicznym wykonującym zawodowo w sposób stały jeden rodzaj działalności – art. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.). Tak więc skoro komornik nie jest organem władzy publicznej to nie ma do niego zastosowania przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączający z kręgu podatników organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy.

W tym miejscu należy wskazać, że ETS w sprawie C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii orzekł, że działalność notariuszy i komorników, stanowi działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisów VI Dyrektywy.

Opierając się na podobieństwach zachodzących pomiędzy syndykiem i komornikiem należy stwierdzić, że syndyk nie zalicza się do organów władzy publicznej, gdyż żaden przepis prawa nie daje mu takiego przymiotu, jednakże jest osoba wykonującą zawód zaufania publicznego i w postępowaniu upadłościowym może być określany mianem podmiotu pełniącego funkcję organu tego postępowania. Okoliczność ta jednak nie ma wpływu na brak możliwości zaliczenia syndyka do organów władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Na marginesie podnieść należy, iż przedstawione wyżej poglądy wyrażone zostały w wyrokach WSA: z dnia 27 września 2005r., sygn. akt III SA/wa 1944/05 oraz z dnia 27 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3360/05, które zapadły w analogicznym jak ten w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym i faktycznym w sprawach ze skarg wniesionych przez Skarżącego. Jakkolwiek Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest związany oceną prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach WSA, to jednak zawarte tam poglądy w pełni podziela.

W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do przekonania, iż orzekające w sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.