Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 498/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 § 1, 122, 125, 187 § 1, 188, 191 i 197 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., znak [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby" lub "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik US" lub "Organ I instancji") z dnia [...] października 2020 r., znak: [...], którą określono podatnikowi F. W. w podatku od towarów i usług:

- za czerwiec 2013 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2013 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

oraz

- umorzono postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2013 r.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej w skrócie "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") oraz w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Ustalono, że F. W. od dnia 01 kwietnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo B.- E. "F. " W. F. (dalej "F." lub "Podatnik"). Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] za poszczególne okresy 2013 r.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z dnia 31 marca 2016 r. przeprowadzono wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2011 r. do [...] sierpnia 2013 r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli, który doręczono podatnikowi [...] października 2016 r.

Wobec nieuwzględnienia przez podatnika ustaleń kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r., Naczelnik US wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2013 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik US określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, za sierpień 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

i jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług

za okres od stycznia do maja oraz za lipiec 2013 r.

Od powyższej decyzji Organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...] października 2020 r.

Organ podatkowy II instancji wskazał, że w czerwcu i sierpniu 2013 r. Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu oraz rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te okresy [...] faktury VAT wystawione przez PPHU L. K. A. (dalej "L."), na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem usług budowlanych.

W ocenie Dyrektora Izby, Naczelnik US zasadnie zakwestionował Podatnikowi prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur VAT, ponieważ usługi na nich wyszczególnione nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. L..

Wskazał, że F. realizowała w 2013 r. roboty budowlane w oparciu m.in. o umowy zawarte z E. O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "E. "):

- z dnia 02 października 2012 r. - przedmiotem umowy była rozbudowa sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4kV w budynku mieszkalnym w S. przy ul. [...]/[...]; wynagrodzenie ustalono na kwotę [...]zł netto,

- z dnia 04 kwietnia 2013 r. - przedmiotem umowy było zasilenie w energię elektryczną ogrodów działkowych w P. ; wynagrodzenie ustalono na kwotę [...]zł netto.

Organ ustalił, że w ramach realizacji umów zawartych z E. Podatnik podzlecił L. wykonanie robót budowlanych:

- na podstawie umowy z dnia 01 lipca 2013 r. nr [...] - zabudowę stacji transformatorowych (montaż dwóch transformatorów), budowę sieci 15kV i 0,4kV na terenie spółdzielni S. ; w zakresie tej umowy podatnik przedłożył protokoły odbioru robót z 31 lipca 2013 r. K. A. wystawił fakturę nr [...]/2013 z 6 sierpnia 2013 r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł,

- na podstawie umowy z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...]/2013 - prace w zakresie wykopów liniowych wraz z ułożeniem sieci kablowej na terenie ogrodów działkowych w P. w zakresie tej umowy Podatnik przedłożył protokoły odbioru robót z dnia 22 kwietnia 2013 r., 10 czerwca 2013 r. i 27 czerwca 2013 r. K. A. wystawił dla Podatnika dwie faktury: nr [...]/2013 z 14 czerwca 2013 r. i nr [...]/2013 z 27 czerwca 2013 r., na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Jak ustalono, pomimo obowiązku wynikającego z § 2 umów zawartych z E., Podatnik nie zgłosił oraz nie uzyskał pisemnej zgody na korzystanie z usług podwykonawcy. Według Podatnika, nie było konieczności uzyskania takiej zgody, gdyż wszystkie dokumenty, pozwolenia i decyzje mógł on załatwiać sam jako strona umowy z E.. Podatnik wskazał też, że E. nigdy nie wnosiła zastrzeżeń do zatrudnienia podwykonawcy w trakcie trwania budowy. W ocenie Organu podatkowego, trudno mówić o wniesieniu przez zamawiającego zastrzeżeń do zatrudnienia podwykonawcy, w sytuacji braku powzięcia informacji o jego obecności.

Nadto, Dyrektor Izby wskazał, że z treści umów zawartych pomiędzy Podatnikiem, a K. A. wynika, że wykonawca zobowiązał się do uzyskania wszelkich pozwoleń i decyzji oraz innych dokumentów koniecznych do oddania obiektu do eksploatacji zgodnie z jego przeznaczeniem (§ 9). Natomiast § 10 stanowi, że roboty zostaną wykonane zgodnie zobowiązującymi normami oraz technologią przewidzianą dla robót ziemnych drogowych. Oznacza to, że w trakcie prowadzonych robót Podatnik korzystał z usług specjalistów (kierowników budowy), pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Natomiast z akt sprawy wynika, że K. A. w swojej firmie takich osób nie zatrudniał. W swoich wyjaśnieniach Podatnik wskazał, że K. A. nie musiał posiadać żadnych uprawnień do wykonania przedmiotowych prac, gdyż jego zadanie polegało jedynie na fizycznym układaniu lub montażu urządzeń, a nie ich podłączaniu. Jednak zdaniem Dyrektora Izby, pracownicy, przystępując do prac związanych układaniem sieci energetycznych, montażem transformatorów (jak wynika to z treści umów z kontrahentem), powinni posiadać choćby podstawową wiedzę w tym zakresie. Powinni być również przeszkoleni względem przepisów BHP, co warunkuje właściwy i bezwypadkowy przebieg procesu budowlanego. Z tego względu prac tych nie mogli wykonywać przypadkowi ludzie, nie wykonali jej także pracownicy K. A., co potwierdzili w swoich zeznaniach.

Na okoliczność transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez L., Organ podatkowy I instancji przesłuchał pracowników F. (akta postępowania, k. 579-595, 649-693, 696-703, 734-767). Przesłuchani świadkowie: Ł. K., W. P., M. H., I. K., J. N., M. Z., T. B., A. B., M. C., K. J., M. K., J. Ł., Ł. M. zeznali m.in., że:

- byli zatrudnieni i wykonywali prace budowlane zarówno na rzecz F., jak i I. I. W. (dalej "I."),

- nie znali i nie kojarzyli K. A. oraz nie znali jego pracowników wskazanych z imienia i nazwiska przez przesłuchujących, w tym m.in. J. S., który miał pełnić rolę kierownika robót w L. i przywozić pracowników na budowy,

- nie potwierdzili, by pracownicy L. wykonywali prace wynikające ze spornych faktur na terenie ogrodów działkowych w P. i na terenie spółdzielni mieszkaniowej S. w S..

A. B. zeznał, że w 2013 r. brał udział z ramienia firmy Podatnika w realizacji prac na ogrodach działkowych w P.. Prace te polegały na kładzeniu kabli, montowaniu złączy, zasypywaniu kabli i sprzątaniu terenu. Świadek nie widział i nie słyszał, aby to pracownicy K. A. wykonywali te prace na rzecz F..

Według Dyrektora Izby, analiza zeznań świadków wskazuje, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. A. (L. ) w czerwcu i sierpniu 2013 r. zostały wykonane przez pracowników F. oraz I., na co wskazują zebrane w toku postępowania dokumenty źródłowe i przesłuchani świadkowie. Żaden ze świadków nie znał firmy L. i jej pracowników oraz nie potwierdził ich udziału przy wskazanych pracach. O ile można przyjąć, że pracownicy nie muszą mieć bezpośredniej wiedzy od pracodawcy o podwykonawcach, to wątpliwe jest, aby osoby pracujące ze sobą na budowie nie znały się choćby z imienia, czy też nie rozmawiały, u kogo pracują.

Organ II instancji nie zgodził się z oceną, że obecność W. P. na terenie budowy była na tyle znikoma, że nie może on mieć wystarczającej wiedzy na temat istotnych okoliczności sprawy. Trudno uznać, że wykonując prace związane z siecią kablową, podłączaniem energii elektrycznej świadek nie miałby styczności z pracownikami montującymi transformator elektryczny.

W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka E. S. (akta postępowania, k. 279-285), który został wskazany w umowach zawartych przez Podatnika z E. jako kierownik budowy ze strony wykonawcy (F. ). Odnosząc się do zeznań tego świadka, Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem odwołującego Podatnika, że są one nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. E. S. przebywał na budowie bardzo rzadko, po południu i wieczorami, gdy nie mógł widzieć podwykonawców i pracowników wykonujących prace. Nie wiedział, czy pracownicy przebywający na budowach byli podwykonawcami F. lub I..

Naczelnik US jako dowód do prowadzonego postępowania włączył protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A. od 16 września 2014 r. do 08 maja 2015 r. przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. (akta postępowania, k. 807-873). W toku tej kontroli ustalono, że na stronach internetowych L., K. A. oferował wykonywanie przedmiotów z drewna (np. domki, altanki, ogrodzenia drewniane). Również w pisemnych wyjaśnieniach K. A. oświadczył, że wykonuje zlecone mu prace w B. , gdzie znajduje się magazyn i stolarnia. Organ podatkowy stwierdził, że z informacji tych nie wynika, by firma ta świadczyła usługi inne niż niezwiązane z drewnem. Według ustaleń Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S., L. posiadała maszyny i urządzenia, takie jak: heblarkę, krajzegę, sztaplarkę, grubościówkę, wyrównarkę, dwie frezarki, dwie maszyny tzw. czterostronne, dwie piły, wiertarki, pistolety, wkrętarki, odkurzacz, myjkę ciśnieniową, nieużywaną tokarkę oraz samochody [...]. Przesłuchani świadkowie, (akta kontroli, k. 753-806), tj.: K. A., P. Ć., K. C., W. C., F. O., T. A., S. D., H. Z., M. T., J. S. zeznali, że L. produkowała, naprawiała, przerabiała i sprzedawała palety. Ponadto, wykonywała przedmioty z drewna, wykopy do płotów i wylewki pod altanki drewniane oraz odśnieżała dachy w Parku Przemysłowym w G. Nie mieli wiedzy odnośnie do świadczenia przez firmę K. A. usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym. Jak zgodnie twierdzili, firma nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac, nie dysponowała sprzętem budowlanym typu koparki, wywrotki oraz nie wynajmowała takiego sprzętu - co potwierdziły ustalenia kontroli w zakresie posiadanych środków trwałych i faktur zakupowych. Syn zaś K. A. - K. A., który, jak wyjaśnił, pełnił funkcję przedstawiciela handlowego i dyrektora do spraw marketingu, określił zakres działalności L. jako wykonywanie "galanterii z drewna" (naprawa palet, budowa domów z drewna, ław, bud dla psów). Zeznał, że około [...] osób było zatrudnionych w L. i wszystkie robiły to samo. Przesłuchani pracownicy nie znali firmy F..

Organ II instancji wskazał, że w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. K. A. przedłożył faktury dokumentujące wykonanie przez jego firmę szeregu usług. Faktury dotyczyły m.in.: naprawy tynków i posadzek, prac budowlano-remontowych, naprawy instalacji wodnej i elektrycznej, naprawy samochodów, wózków widłowych, kontenerów, kalibracji i naprawy bębnów, wykonywania projektów graficznych, robót ziemnych, usług akwizycyjnych, odśnieżania dachów i chodników. Jednak przesłuchani pracownicy nie potwierdzili wykonywania przez firmę większości prac, które nie były związane z szeroko rozumianą "galanterią" drewnianą. J. S. zeznał wprawdzie, że firma K. A. wykonywała część prac z wymienionych mu podczas przesłuchania, jednak nie potrafił wskazać szczegółów tych transakcji. Wyjaśnił m.in., że był odpowiedzialny za wykonanie wykopów i że nadzorował tego rodzaju prace, ale nie potrafił wyjaśnić, kiedy i gdzie tego rodzaju prace były wykonywane, jakiej długości były wykopy, których pracowników L. nadzorował i gdzie dowoził ich do pracy. Zeznał też, że czasami obsługiwał koparkę i że zna się na elektryce. Jednak żaden z pracowników L. tego faktu nie potwierdził. Stąd zeznania tego świadka zostały uznane za niewiarygodne.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec odwołującego Podatnika przesłuchano w charakterze świadków innych pracowników występujących na listach płac K. A. (w latach 2011-2013), tj. A. G. i M. C. oraz Ł. A., M. S. (akta postępowania, k. 75-80, 84-101). Świadkowie ci wykonywali prace stolarskie w zakładzie w B.. Nie mieli żadnej wiedzy oświadczeniu usług ogólnobudowlanych przez K. A. w zakresie robót wynikających z kwestionowanych faktur. Zeznali, że L. dysponowała jedynie starymi narzędziami stolarskimi. Przesłuchano także kolejnych pracowników, tj.: P. W., W. B., J. Z., D. H., J. M. (akta postępowania, k. 490-517, 525531, 477-483). Z zeznań tych świadków wynika co prawda, że L., oprócz wykonywania prac stolarskich w B., wykonywała prace ogólnobudowlane polegające na robieniu szalunków, zbrojeniu, murowaniu, malowaniu i robotach ciesielskich. Prace te wykonywano jednak w S. na P. - przy budowie sklepu B. . D. H. przyznał, że w badanym okresie wykonywał na rzecz L. prace dekarskie i ciesielskie. Prace te dotyczyły: wykonania dachu na budynku drewnianym w M. , w D. i w P., malowaniu tarasu w domu jednorodzinnym w K. W. . Żaden ze świadków nie znał firmy F..

Organ II instancji wskazał, że ponownie przesłuchano T. A., M. T. i J. S. (akta postępowania, k. 329-349). T. A. i M. T. nic nie wiedzieli na temat współpracy K. A. z Podatnikiem w 2012 r. oraz usług budowlanych wynikających ze spornych faktur. M. T. słyszał, że L. świadczyła usługi budowlane, ale dotyczyły one stawiania domków konstrukcyjnych drewnianych i różnego rodzaju altan w okolicach G.. Sam uczestniczył w naprawie elewacji budynku drewnianego położonego w K. W. przy ulicy [...] (adres [...] zamieszkania). Z kolei J. S. podczas przesłuchania z 10 stycznia 2019 r. nie był w stanie sprecyzować, w których miejscowościach na terenie województwa z. i jakie prace wykonywał dla K. A.. Nie znaleziono też żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego słowa w części dotyczącej zatrudniania przez K. A. w 2012 r. "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac. Z kolei zeznania W. C. co do braku sprzętu do wykonywania prac ziemnych zostały potwierdzone również przez innych pracowników K. A.

Według Organu II instancji, L. nie wykonała usług wymienionych w treści faktur VAT wystawionych na rzecz Podatnika w czerwcu i sierpniu 2013 r. Z ogółu faktur wystawionych przez K. A. wynika, że miał on świadczyć w 2013 r. jednocześnie usługi budowlane dla kilku kontrahentów. Usługi te wykonywane były rzekomo na terenie kilku powiatów województwa z. , bez posiadania i wynajmu jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. W tym czasie firma ta (L. ) miała też wytwarzać i naprawiać tysiące palet i nadstawek paletowych, konstrukcji z drewna, przy zatrudnieniu od 3 do 9 pracowników. Przesłuchani pracownicy K. A. nie mieli żadnej wiedzy w zakresie realizacji usług wynikających ze spornych faktur. Jak wskazał Organ II instancji, wyjaśnienia i zeznania świadków nie mogły zostać skonfrontowane z zeznaniami K. A., gdyż zmarł on we wrześniu 2015 r.

Organ podatkowy II instancji stwierdził, że zdolności produkcyjne L. były zdecydowanie niewystarczające do sprzedaży towarów i usług w ilościach wskazanych na fakturach wyszczególnionych w załączniku nr [...] (akta kontroli, k. 807-826), stanowiącym integralną część protokołu z kontroli nr [...] [...]

Dyrektor Izby wskazał, że stosowaną formą płatności przy rzekomych transakcjach Podatnika z K. A. był przelew. Okoliczność ta - zdaniem Organu -nie świadczy jednak o rzeczywistym przebiegu transakcji. Podatnik nie wyjaśnił bowiem, dlaczego zapłaty za sporne faktury pochodziły de facto z konta osobistego Podatnika, zasilanego gotówką przed datą poszczególnych przelewów dla kontrahenta dokonywanych z konta prowadzonego przez BANK P. [...] nr [...] [...].

Organ podatkowy II instancji stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w czerwcu i sierpniu 2013 r. przez L. na rzecz Podatnika (F. ) nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu II instancji, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że prace wynikające z faktur nie zostały wykonane przez L.. Jak przy tym wskazał, prace te w rzeczywistości mogli wykonać pracownicy Podatnika i inni podwykonawcy.

W zakresie świadczenia usług budowlanych Podatnik nie sprawdzał, czy K. A. posiadał możliwości techniczne i zasoby kadrowe pozwalające na wykonanie zleconych mu robót budowlanych. Sprawdzenie kontrahenta polegało na ustnym zapewnieniu K. A., że będzie w stanie wykonać zlecone prace. Zdaniem Organu, mało wiarygodne jest, aby będąc głównym wykonawcą danej inwestycji, przebywając na danej budowie klika razy dziennie, podatnik nie posiadał podstawowej wiedzy na temat swojego podwykonawcy. Tymczasem Podatnik nie wiedział, jakiego sprzętu używała L. do wykonania prac budowlanych oraz, ilu pracowników K. A. wykonywało zlecone prace.

Dyrektor Izby stwierdził, że skoro transakcje pomiędzy podatnikiem i K. A. nie miały miejsca, to - co do zasady - nie ma przesłanek do badania "dobrej wiary". Działania Podatnika miały na celu uzyskanie korzyści finansowej polegającej na pomniejszaniu kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach, przy zachowaniu pozorów legalności transakcji.

Organ podatkowy II instancji nie podzielił zarzutów odwołania co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i oceny dowodów. Za nietrafny uznał zarzut niezebrania dowodów w postaci dokumentacji projektowej inwestycji, gdzie podwykonawcą miał być K. A., w celu zbadania zakresu prac i ich czasochłonności. Według Organu II instancji, do stwierdzenia, że K. A. nie wykonał prac objętych kwestionowanymi fakturami, nie była potrzebna opinia biegłego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby wyjaśnił, że decyzja Naczelnika US dotyczy określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług (czerwiec i sierpień 2013 r.), które przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Wskazał przy tym, że w zakresie pozostałych okresów 2013 r. (od stycznia do maja i za lipiec 2013 r.) postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Organ II instancji wyjaśnił, że Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z 16 grudnia 2016 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych przez Podatnika za okres od października 2011 r. do sierpnia 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s. (akta odwoławcze, k. 24-26).

Z kolei pismem z 16 grudnia 2016 r., znak: [...] [...], Naczelnik US zawiadomił Podatnika o zawieszeniu 16 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy. Pismo zostało doręczone Podatnikowi 18 grudnia 2016 r. (w tej dacie nie był on reprezentowany przez pełnomocnika). Jak wynika z pisma Naczelnika US z dnia 25 listopada 2020 r., postępowanie w sprawie karnej skarbowej jest w toku. Podatnik wskazał, że przedstawienie mu zarzutów nastąpiło nie wcześniej niż 06 stycznia 2017 r. W opinii Organu II instancji, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam). Ponadto, w styczniu 2017 r. nie upłynął jeszcze 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Według Organu II instancji, dokumenty dotyczące kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec innego podmiotu (I. W.) nie mogą stanowić przekonywującego dowodu w sprawie, przesądzającego o wykonaniu przez K. A. usług budowlanych na rzecz Podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].04.2021 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i skierowanie sprawy do Organu II instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a to:

1. dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2017 r. oraz [...] marca 2017 r. oraz wyników kontroli Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. z 31 maja 2017 r. i 27 czerwca 2017 r. dot. I. W., przedłożonych organowi II Instancji wraz z pismem z 10 grudnia 2020 r., jako niemających znaczenia dla sprawy, albowiem dotyczyły innego podmiotu niż objęty postępowaniem, wówczas gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie twierdził, że K. A. wykonywał prace budowlane na rzecz innego podmiotu, a twierdził że w ogóle prac takich nie wykonywał, co powoduje sprzeczność w argumentacji organów podatkowych przedstawianej w toku postępowania, a nadto potwierdza, że K. A. wykonywał prace objęte niniejszym postępowaniem, albowiem wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz I. W., co zostało stwierdzone w postępowaniach podatkowych, a fakt wykonania prac na rzez F. W. potwierdzają również inne dowody;

2. błędne przyjęcie, że pisemna odpowiedź E. [...] sp. z o.o. o braku wiedzy o podwykonawcach potwierdza fakt, że K. A. nie wykonywał prac w zakresie przyłączy energetycznych ogródków działkowych w P., wówczas gdy fakt ten dowodzi jedynie tego, że E. [...] Sp. z o.o. nie została o fakcie tym poinformowana, albowiem fakt prowadzenia prac przez K. A. objętych kwestionowaną fakturą znajduje potwierdzenie w innych dowodach;

3. błędne założenie, że W. P. powinien mieć wiedzę na temat podwykonawców, z którymi F. W. współpracuje, wówczas gdy z jego zeznań wynika, że w bloku mieszkalnym położonym przy ul. [...] w sierpniu 2013 r. podłączał tylko skrzynkę elektryczną w bloku - złącze kablowe, co w konsekwencji powoduje że ze wglądu na znikomy zakres wykonywanych prac nie stykał się z innymi pracownikami, którzy wykonywali tam prace;

4. niezasadne odmówienie wiary zeznaniom A. B., albowiem niepotwierdzenie zeznań tego świadka zeznaniami innych świadków nie może samo przez się skutkować wykluczeniem wiarygodności zeznań,- albowiem nie wszyscy pracownicy mogą mieć wiedzę na temat współpracy gospodarczej właściciela firmy z innymi podmiotami, a świadek wskazał, że były ekipy budowlane, które wspomagały w pracach PBE F. i PUE I.

5. błędną ocenę zeznań E. S., iż dowodzą one, że K. A. nie wykonywał w rzeczywistości zleconych jemu prac, wówczas gdy E. S. zeznał, że nie odnotowywał w dzienniku budowy faktu prac podejmowanych przez podwykonawców, a na budowie w P. bardzo rzadko, po południu i wieczorami, a w konsekwencji mógł nie znać pracowników K. A., a obserwować jedynie postępy wykonywanych przez nich prac;

6. błędną ocenę zeznań J. S., jako niewiarygodnych, wówczas gdy fakt, że świadek wiedzę co do spraw uzyskał będąc świadkiem rozmów telefonicznych nie deprecjonuje wiarygodności w żadnym stopniu, a biorąc pod uwagę upływ czasu nie jest niczym dziwnym, że świadek nie pamięta szczegółów;

7. błędne ustalenie, niepoparte dowodami, że L. K. A. nie miał zdolności do realizowania wykazanych fakturami prac we wskazanych na fakturach okresach, albowiem organ nie ma dowodów na takie ustalenia, a są one całkowicie dowolne;

8. niezasadną odmowę dokonania ustaleń faktycznych na podstawie zeznań M. T., albowiem świadek ten zeznał, że PPHU L. wykonywał usługi ogólnobudowlane;

9. błąd w ustaleniach faktycznych, że K. A. nie wykonywał prac ogólnobudowlanych, wówczas gdy Naczelnik US w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że z zeznań P. W., W. B., J. Z., D. H., J. M. wynika m.in., że K. A. wykonywał prace w S. na P. związane z wzniesieniem supermarketu [..B.] od zniwelowania terenu do stanu surowego;

10. błędną ocenę zeznań W. C., jako wiarygodnych, że K. A. nie miał sprzętu do wykonywania prac ziemnych, wówczas gdy niewątpliwie K. A. wykonywał prace ziemne przy budowie [...]

11. ustalenie, że rachunek prywatny, z którego zasilane było konto firmowe, służył do ukrycia rzeczywistego pochodzenia środków, wówczas gdy nie ma żadnych dowodów na ten fakt;

II. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie dokonania przez organ zebrania dowodów: dokumentacji projektowej inwestycji, których podwykonawcą był K. A., celem zbadania zakresu wykonywanych prac i ich czasochłonności;

III. naruszenie art. 120 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego o niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami bez dysponowania przez niego specjalistycznym sprzętem budowlanym oraz wykwalifikowanymi pracownikami, albowiem ustalenie, czy do wykonania przedmiotowych prac budowlanych niezbędny jest sprzęt specjalistyczny oraz wykwalifikowani pracownicy, potrzebne są wiadomości specjalne, jakie posiadać może jedynie biegły, jak i dokonanie bez opinii biegłego ustaleń, że K. A. nie mógł wykonać zafakturowanych prac, z wyżej wymienionych przyczyn;

IV. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wówczas gdy niezbędne jest ku temu wejście postępowania w fazę in personam, co w konsekwencji powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uległo już ono przedawnieniu;

V. naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść F. W. niedających się usunąć wątpliwości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie zarzutów w niej podniesionych podkreślając, że w toku postępowań ustalono, że K. A. wykonywał prace budowlane na rzecz I. W. i nieprawdą jest, że wykonywał jedyni drobne prace w drewnie. jej zarzuty zostały uszczegółowione, po czym odniósł się do ustaleń i oceny Organu podatkowego odnośnie zakwestionowanych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 09 lipca 2021 r. Dyrektor Izby przekazał wykaz czynności procesowych podjętych w śledztwie przeciwko F. W.. Zostało ono wszczęte w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w G. zeznaniach podatkowych [...] za lata 2011-2013 oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2013 r., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd nie stwierdził bowiem by Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić należy uwagę, że jest to kolejna sprawa zawisła przed tutejszym Sądem, w której kwestionowane są transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę L. K. A., a powodem negowania tych transakcji jest brak zdolności produkcyjnej firmy L. (brak właściwego zaplecza technicznego i osobowego, wielość kontrahentów i różnorodny asortyment w zakresie dostaw usług i towaru). .

Zarzuty skargi sprowadzają się do naruszenia przepisów postępowania (art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 i 197 § 1 O.p.) przez dowolną i błędną ocenę dowodów, w tym zeznań przesłuchanych świadków, brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, dokonanie ustaleń bez opinii biegłego o niemożności wykonania przez K. A. prac objętych zakwestionowanymi fakturami, wadliwe dowodzenie przez zaniechanie zebrania dowodów (dokumentacji projektowej inwestycji, których podwykonawcą był K. A.) w celu zbadania wykonania zakresu wykonywanych prac i ich czasochłonności oraz brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego nie dających się usunąć wątpliwości.

Nadto, końcowo Skarżący zarzucił także Organowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy niezbędne jest ku temu wejście postępowania w fazę in personam, co w konsekwencji powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uległo już ono przedawnieniu;

Zatem, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc, czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzut ten bowiem wywołuje najdalej idące w skutkach prawnych konsekwencje w przedmiocie kontynuowania postępowania podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w rozszerzonym składzie 7 Sędziów w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, cyt.:

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Sąd dokonał oceny tego zarzutu w świetle wyżej przytoczonej uchwały NSA i stwierdził, że w badanej sprawie zarzut ten jest niezasadny, w pełni bowiem Sąd podzielił argumentację Organu odwoławczego w tym spornym zakresie, przy czym - co istotne - okoliczności faktyczne przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej w tym spornym zakresie nie są kwestionowane, a jedynie ich ocena prawna w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Według Skarżącego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest wejście postępowania w fazę in personam.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i sierpień 2013 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2018 r. (niesporne).

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wprost zatem wynika, że aby można było stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania, po drugie - organ zobowiązany jest zawiadomić podatnika o tym wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Zgodzić zatem należy z Organem II instancji, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a tym samym nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam).

W wyniku analizy materiału dowodowego w tej spornej materii Sąd stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji dochowały tym zasadom i doręczyły decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przy czym w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych 2013 r. (od stycznia do maja i za lipiec 2013 r.) postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę podatkową, szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia, i brak jest zastrzeżeń ze strony Sądu w tym zakresie.

Organ II instancji wyjaśnił, że Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych przez Skarżącego za okres od października 2011 r. do sierpnia 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s. (akta odwoławcze k. 24-26), a zatem na dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (niesporne).

Pismem zaś z dnia 16 grudnia 2016 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy. Pismo to zostało doręczone Skarżącemu 18 grudnia 2016 r., przy czym w tej dacie Skarżący nie był on reprezentowany przez pełnomocnika (okoliczności te nie są kwestionowane).

Natomiast, jak wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09 lipca 2021 r. , skierowanego do tutejszego Sądu, postępowanie w tej sprawie karnej skarbowej jest w toku, wykonano szereg chronologicznie przedstawionych czynności, w tym procesowych, przy czym w dniu 06.02.2017 r. ogłoszono zarzuty Skarżącemu (zatem przed upływem terminu przedawnienia), zaś ostatnia czynność w tym postępowaniu obejmuje wniosek obrońcy o uchylenie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym pochodzi z dnia 07.05.2021 r.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga co najmniej przedstawienia chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Wykazywanie zaś innych przesłanek co do sprawstwa i winy w zakresie popełnienia czynu nie leży w kompetencjach organu podatkowego.

W świetle przedstawionej chronologii czynności podjętych w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego w kontekście wyżej przytoczonej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w ocenie Sądu, uprawnione było przyjęcie w niniejszej sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r., gdyż w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie zarówno Organ podatkowy I, jak i II instancji, nie miały podstaw prawnych do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako pozornego, co dopiero wówczas mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Wobec tego zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie dowolnej oceny dowodów, w tym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. oraz z dnia [...] marca 2017 r. oraz wyników kontroli Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. z dnia 31 maja 2017 r. i z dnia 27 czerwca 2017 r. dotyczących I. W., przedłożonych organowi II Instancji z pismem z dnia 10 grudnia 2020 r., gdyż zdaniem Skarżącego nie mają znaczenia dla sprawy, Sąd nie stwierdził takiej dowolności.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający w aspekcie znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), na jego podstawie dokonał ustaleń faktycznych, które ocenił w sposób wszechstronny, uwzględniając cały materiał dowodowy zgromadzony w badanej sprawie.

Zgodzić się przede wszystkim należy z Organem II instancji, że w sytuacji gdy niniejsza sprawa dotyczy transakcji pomiędzy Skarżącym (F. W.) a firmą K. A., to dokumenty dotyczące kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec innego podmiotu (I. W.) i dotyczące innych transakcji, tj. przeprowadzonych pomiędzy firmą K. A. a I. W., czyli innym podmiotem, nie mogą stanowić dowodów przesądzających o wykonaniu przez firmę K. A. usług budowlanych na rzecz Skarżącego Podatnika, które są przedmiotem zakwestionowanych faktur VAT.

Z treści skargi wynika, że Skarżący w istocie kwestionuje ocenę ustaleń faktycznych i sposób dowodzenia przez organ podatkowy na przyjętą tezę, że w niniejszej sprawie zakwestionowane transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez L. K. A. (tj. faktura VAT nr [...]/2013 z dnia 14.06.2013 r., faktura VAT nr [...]/2013 z dnia 27.06.2013 r. oraz faktura VAT nr [...]/2013 z dnia 06.08.2013 r.), dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez L. jako podwykonawcę.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ podatkowy nie kwestionuje wykonania poszczególnych usług, lecz wystawcę faktur za te prace. Zatem, sporną kwestią pozostaje, czy dostawy usług udokumentowanych zakwestionowanymi trzema fakturami VAT (tj. usług budowlano-montażowych sieci elektroenergetycznych (wykopy linowe wraz z ułożeniem sieci 0.4 kV oraz prace ręczne i sprzętowe przy montażu transformatorów prowadzonych w miejscowości P. i na terenie S. S.) wykonała firma L. K. A., a więc, czy zasadnie Organy podatkowe uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych faktur VAT wystawionych przez L., gdyż te nie dokumentują rzeczywistych transakcji dotyczących prac opisanych szczegółowo na str. 3 zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami Organów podatkowych i ich oceną, że nie doszło do wykonania przez L. dostaw usług budowlano-montażowych sieci elektroenergetycznych wynikających z ww. faktur wystawionych przez L. na rzecz firmy Skarżącego (P. B.-E. "F." W. F.), mimo że z akt sprawy wprost wynika, że prac budowlanych wynikających z umowy z dnia [...].212 r. (rozbudowa sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4kV w budynku mieszkalnym w S. przy ul. [...]/[...] i z umowy dnia [...].2013 r. (zasilenie w energię elektryczną ogrodów działkowych w P., zawartych przez Skarżącego z E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zamawiający), firma K. A. jako podwykonawca (tytułem tych prac wystawił zakwestionowane faktury VAT: Nr [...]/2013 z 14.06.2013 r., Nr [...]/2013 z 27.06.2013 r. i Nr [...]/2013 z 06.08.2013 r.) nie wykonała, gdyż:

- sama E. [...] Sp. z o.o. jako zamawiający temu zaprzeczyła wprost wskazując, że nie zgłaszała podwykonawców a "przy realizacji inwestycji polegających na wykonaniu przyłączenia podmiotu do sieci energetycznej nie uczestniczyły inne podmioty poza zakontraktowanym wykonawcą" (akta administracyjne k. 482-483 i k. 488 489);

- pracownicy firmy Skarżącego F. (Ł. K., W. P., M. H., I. K., J. N., M. Z., T. B., A. B., M. C., K. J., M. K., J. Ł., Ł. M.) w swoich zeznaniach nie potwierdzili, by firma L. K. A. wykonywała sporne prace na terenie ogródków działkowych w P. i na terenie S. M. S. w S.;

- brak zdolności produkcyjnej firmy L. K. A. (brak zaplecza technicznego i kadrowego (specjalistów), co zgodnie potwierdzają zeznania pracowników firmy K. A. oraz sam syn K. A. - K. A..

Jak słusznie podkreślił Organ II instancji, firma L. K. A. nie wykonała usług wymienionych w treści faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w czerwcu i sierpniu 2013 r., a świadczy o tym ogół faktur wystawionych przez K. A., które dokumentują, że miał on świadczyć w 2013 r. jednocześnie usługi budowlane dla kilku kontrahentów. Usługi te wykonywane były rzekomo na terenie kilku powiatów województwa z. , bez posiadania i wynajmu jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. W tym samym czasie firma L. miała też wytwarzać i naprawiać tysiące palet i nadstawek paletowych, konstrukcji z drewna, przy zatrudnieniu od 3 do 9 pracowników. Przesłuchani pracownicy firmy L. K. A. nie mieli żadnej wiedzy w zakresie realizacji usług wynikających ze spornych faktur, przy czym - jak wskazał Organ II instancji - wyjaśnienia i zeznania świadków nie mogły zostać skonfrontowane z zeznaniami K. A., gdyż zmarł on we wrześniu 2015 r.

Zatem, słusznie Organ podatkowy II instancji stwierdził, że zdolności produkcyjne L. były zdecydowanie niewystarczające do sprzedaży towarów i usług w ilościach wskazanych na fakturach wyszczególnionych w załączniku nr [...] (akta kontroli, k. 807-826), stanowiącym integralną część protokołu z kontroli nr [...] [...];

Także analiza [...] na rachunku bankowym Skarżącego, który nie został zgłoszony do urzędu skarbowego świadczy, że faktury VAT wystawione przez L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Analiza ta wykazała bowiem, że z tego rachunku Skarżący dokonywał przelewów na rzecz K. A. na kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, jednakże w datach przelewów lub dniach pobliskich dokonywał Skarżący zasilenia rachunku bankowego z konta osobistego, zaś sposób zasilania rachunku osobistego wskazuje, że w datach przelewów na rzecz K. A. lub w dniach pobliskich Skarżący dokonywał wpłat gotówkowych na konto osobiste, co oznacza, że zobowiązania wobec L. nie były regulowane z wpływów z działalności gospodarczej, lecz pochodziły z wpłat gotówkowych Skarżącego.

Zgodzić się przy tym należy z Organem II instancji, że okoliczność ta jednak nie świadczy o rzeczywistym przebiegu transakcji. Podatnik nie wyjaśnił bowiem, dlaczego zapłaty za sporne faktury pochodziły z konta osobistego Skarżącego, zasilanego gotówką przed datą poszczególnych przelewów dla kontrahenta dokonywanych z konta prowadzonego przez BANK P. [...] nr [...] [...].

Wobec powyższego, zasadnie Organ podatkowy stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w czerwcu i sierpniu 2013 r. przez L. na rzecz firmy Skarżącego (F. ) nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należało z Organem, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie dowodzi, że prace wynikające z zakwestionowanych trzech faktur VAT nie zostały wykonane przez L., zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie podmiotowym. Jak słusznie wskazał Organ, prace te w rzeczywistości mogli wykonać pracownicy firmy Skarżącego lub inni podwykonawcy.

Poza tym, w zakresie świadczenia usług budowlanych Skarżący nie sprawdzał, czy firma K. A. posiadała możliwości techniczne i zasoby kadrowe pozwalające na wykonanie podzleconych mu wysoce specjalistycznych usług budowlanych (rozbudowa sieci elektroenergetycznej i zasilenie ogródków działkowych w energię elektryczną). Sprawdzenie kontrahenta polegało na ustnym zapewnieniu przez K. A., że będzie w stanie wykonać zlecone prace, co jest mało wiarygodne w sytuacji, gdy jest się głównym wykonawcą inwestycji wymagającej fachowych kwalifikacji. Nadto, przebywając na danej budowie klika razy dziennie, Skarżący nie posiadał podstawowej wiedzy co do swojego podwykonawcy. Skarżący nie wiedział, jakiego sprzętu używała farma L. do wykonania prac budowlanych oraz, ilu pracowników firmy K. A. wykonywało podzlecone prace.

W tej sytuacji, kwestionowanie twierdzeń Organu podatkowego co do wykonawstwa tych prac przez firmę L., bez wykazania prawdziwości swojej tezy rzetelnymi dowodami, stanowi jedynie gołosłowna polemikę, co nie jest wystarczające dla podważenia tezy organu podatkowego.

W ocenie Sądu, argumentacja Organu podatkowego jest przekonująca, jest bowiem logiczna, spójna i koresponduje ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy i uzasadnia twierdzenie, że opisane wyżej trzy faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż Skarżący nie wykazał, że firma L. K. A. wykonała na rzecz Skarżącego dostawy spornych usług. Sąd stwierdził, że Organy podatkowe zgromadziły w sprawie z własnej inicjatywy wystarczający materiał dowodowy w kontekście znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT) i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, który stanowił podstawę faktyczną sądowego rozstrzygnięcia. Zbędne było zatem powtarzanie wszystkich dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie.

W świetle przedstawionych okoliczności, w kontekście zarzutów skargi co do naruszenia przez Organy podatkowe przepisów postepowania, Sąd stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji podjęły działania niezbędne do zebrania materiału dowodowego wystarczającego w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i skonstruowania na jego podstawie stanu faktycznego, w związku z czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 i 197 § 1 O.p.) przez dowolną i błędną ocenę dowodów uznać należało za bezpodstawne, tym bardziej w sytuacji gdy Skarżący nie wskazuje wprost na dowód znajdujący się w aktach sprawy, który podważałby tezę Organu. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono bowiem, że K. A. nie przedłożył żadnych dowodów (dokumentów i ewidencji itp.), które dowiodłyby jednoznacznie okoliczność posiadania w 2013 r. sprzętu oraz urządzeń, mogących służyć do wykonania spornych prac, czy też zatrudnienia osób o odpowiednich kwalifikacjach. Takich dowodów nie przedstawił także Skarżący, które świadczyłyby o wykonaniu spornych prac przez firmę L.. W przypadku, gdyby faktycznie doszło do ich nabycia, a następnie dostawy, niewątpliwie są to zdarzenia gospodarcze, które powinny być rzetelnie udokumentowane co najmniej dla celów sprawdzenia zakresu i rodzaju wykonanych prac, ich jakości, potwierdzenia prawidłowości wykonanych prac, a nadto, dla celów gwarancyjnych czy reklamacyjnych itd.

Brak zatem dowodów potwierdzających w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że firma K. A. faktycznie wykonała na rzecz Skarżącego zakwestionowane prace budowlane, stanowiło podstawę do uznania stanowiska organów podatkowych za uprawnione.

Także zarzut skargi co do przekroczenia granic swobodnej oceny i dokonania dowolnej oceny dowodów nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana jest w art. 191 O.p.

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Organ podatkowy, nie będąc ograniczany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Należy przyjąć, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które powinny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje bowiem przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli.

Zasada swobodnej oceny dowodów była przedmiotem oceny sądowej w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.11.2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15, wskazał, że: "Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.".

Przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane usługi budowlane udokumentowane 3 fakturami wykonała firma L. K. A..

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że firma L. nie mogła wykonać zakwestionowanych usług, bowiem nie miała własnego zaplecza osobowego (zatrudnionej wykwalifikowanej kadry), ani też zaplecza technicznego (własnych maszyn i urządzeń, a jeżeli to zużyte i przeznaczone do produkcji artykułów drewnianych), a świadczą o tym w szczególności zeznania T. A. i M. T., którzy potwierdzili jedynie, że wykonywali prace ogólne związane z drewnem (altany drewniane, malowanie desek na stolarni, montaż tarasów drewnianych, budy dla psa/kota itp.), a także syn K. A. - K. A.. T. J. S. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów spornych transakcji.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta nie ma charakteru dowolności, gdyż znajduje oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, co odpowiada dyspozycji przepisu art. 191 O.p. Organ ocenił również - we wzajemnym powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przeprowadzonym wobec K. A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. - okoliczność braku zdolności produkcyjnej firmy L. K. A., jak również braku dowodów ze strony K. A. na ich wykonanie. Ustalenia organu w tym zakresie są spójne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut co do braku wiedzy zamawiającego prace, tj. E. [...], odnośnie wykonania spornych prac przez podwykonawców w sytuacji, gdy sam zamawiający kwestionuje, że korzystał z podwykonawców, zaś E. S. (kierownik budowy ze strony wykonawcy, tj. firmy F. wprost wskazali, że sporne prace wykonywali pracownicy firmy skarżącego (F. ).

Tym samym, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Ustalenia faktyczne Organu podatkowego i ich ocena nie zostały w żaden sposób podważone przez Skarżącego. Stąd również zarzut skargi co do błędnej oceny zeznań wskazanych świadków jest bezpodstawny, gdyż ocena wiarygodności zeznań przesłuchanych osób w sprawie dokonana została m .in. w oparciu o inne pozyskane dowody w sprawie.

Za bezpodstawny uznać należało również zarzut skargi co do ustaleń bez opinii biegłego. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego nie jest zadaniem biegłego, lecz wydanie opinii w materii wymagającej specjalistycznej wiedzy (art. 197 § 1 O.p.). Powołanie zatem biegłego na okoliczność niemożności wykonania spornych prac przez firmę K. A., lub też, czy do spornych prac wymagany był sprzęt specjalistyczny oraz osoby z kwalifikacjami, jest bezpodstawne, nie są to bowiem okoliczności wymagające specjalistycznej wiedzy. Okoliczności te wyjaśniono za pomocą innych środków dowodowych, a Skarżący ich w żaden sposób nie podważył.

Wobec powyższego, zarzuty skargi Sąd uznał za nieskuteczne, Skarżący bowiem nie podważył ustaleń Organu podatkowego co do przyjętej przez organ podatkowy tezy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Argumentacja Skarżącego potwierdza jedynie, że Skarżący działał w warunkach braku zachowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń, jak i w doborze kontrahenta, co jest znamienne dla starannego i profesjonalnego przedsiębiorcy, i w związku z tym nie może zmienić oceny przyjętej przez Organ. Podniesiona przez Skarżącego argumentacja sprowadza się jedynie do gołosłownej polemiki z oceną Organu, jednak jest to niewystarczające dla dokonania odmiennej oceny.

Skoro w rozpoznawanej sprawie, ani Skarżący ani K. A. nie przedłożyli żadnych dowodów na jednoznaczne wykazanie faktycznych dostaw usług zafakturowanych przez firmę L. K. A. (zmarł dopiero w 2015 r., zaś zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dotyczy 2013 r.), to nie może budzić wątpliwości przyjęcie, że takie dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, wykazane wyżej okoliczności, a w szczególności mając na uwadze, że Skarżący, jak i firma L. K. A., nie przedstawili żadnych dowodów, że w spornym okresie firma L. posiadała swoje zaplecze osobowe (zatrudniała osoby do zakwestionowanych usług), jak również zaplecze techniczne (że posiadała specjalistyczne środki trwałe), są już wystarczające do przyjęcia, że firma L. K. A. nie wykonała w rzeczywistości zakwestionowanych usług i dostaw.

W kontekście zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, że Organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i nie przeprowadził dowodów wskazanych przez stronę, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu można wywieść jednoznaczny wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego.

Wskazany wyżej przepis art. 86 § 1 O.p. koresponduje z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy VAT, w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 O.p., dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Nie budzi zatem wątpliwości w świetle przywołanych przepisów, że podatnik zobowiązany jest do rzetelnego prowadzenia dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tylko bowiem taka dokumentacja może stanowić dowód w kwestiach spornych. W przypadku zatem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organu w kwestiach podatkowych, musi to być rzetelna i spójnie prowadzona dokumentacja, odzwierciedlająca rzeczywiste transakcje, a jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Nie mogą jednak zeznania świadków zastępować rzetelnej dokumentacji.

Dodatkowo przy tym można wskazać, że przezorny przedsiębiorca powinien

w zakresie dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą prowadzić przejrzystą dokumentację, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych. Dotyczy to także korzystania z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze, co leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zapłata spornych transakcji tylko z konta osobistego przedsiębiorcy wskazuje, że taki podatnik rezygnuje z możliwości niespornego dowodzenia okoliczności kwestionowanych przez organ podatkowy, i wówczas powinien się liczyć z koniecznością ponoszenia ciężaru dowodzenia w celu wykazania prawdziwości każdego swojego twierdzenia, w szczególności w zakresie kwestionowanych ustaleń organu.

Jeżeli więc podatnik nie wykaże prawdziwości swoich twierdzeń, powinien mieć na uwadze uprawnienia organów podatkowych przewidziane w art. 188 O.p., zgodnie

z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten koresponduje z przepisami art. art. 180 i 181 O.p., w myśl których jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych obu instancji, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie, niepodważonym w żaden sposób ustaleniu, że firma L. K. A. nie mogła wykonać na rzecz Skarżącego zakwestionowanych usług, gdyż K. A. nie wykazał, że jego firma posiadała w spornym okresie zaplecze techniczne i osobowe, co stanowiło podstawę zakwestionowania ww. trzech faktur VAT wystawionych przez firmę L. K. A. na rzecz firmy Skarżącego, które nie dokumentowały faktycznych transakcji, a to oznacza, że faktura taka nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w zakwestionowanych fakturach wykazany, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji. Mimo to, Skarżący twierdzi, że Organy podatkowe zaniechały zebrania dowodów (brak dokumentacji projektowej inwestycji, których podwykonawca rzekomo była firma L. K. A.), dowolnie oceniły dowody zgromadzone w toku postępowania i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zważając na fakt, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, w toku którego zgromadzono materiał dowodowy istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Konsekwencją przyjęcia przez Skarżącego takiego stanowiska co do braku podjęcia przez organy działań dowodowych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, była konieczność rozważenia kolejnej istotnej kwestii, związanej także z innymi zarzutami skargi (m.in. art. 188 O.p.), a mianowicie, czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczność przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności.

Jakkolwiek w orzecznictwie sądowym zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony co do dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczyła, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na organach. Podatnik ze swoich zaniedbań, braku należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, nie może czynić zarzutów pod adresem organów podatkowych, że te nie ustaliły satysfakcjonującego Skarżącego stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność i nieprzezorność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11).

Wskazać należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w interesie Skarżącego było nie budzące wątpliwości wykazanie, że rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji nastąpiło - w rozpoznawanej sprawie - przez konkretnego sprzedawcę, tj. firmę L. K. A.. Wykazanie faktycznej sprzedaży usług wynikających z zakwestionowanych faktur nie może polegać na polemice z argumentacją organów, a zatem wyłącznie na gołosłownym twierdzeniu, że organy błędnie ustaliły zachowania Skarżącego, gdyż: "są ku temu inne dowody zgromadzone w sprawie", chociaż nie wskazuje, które to dowody "wprost" to potwierdzały. Sama teza, bez poparcia jej dowodami z korespondujących ze sobą dokumentów potwierdzających bezspornie dokonanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącego, jest niewystarczająca dla uznania jej za prawdziwą. A takich dokumentów, jak wynika z akt sprawy, brak jest zarówno po stronie sprzedawcy (L. K. A.) jak i nabywcy (firmy Skarżącego).

W ocenie Sądu, nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącego, że to organy podatkowe będą szukały i ustalały, jaki faktyczny był przebieg transakcji, skoro Skarżący będąc przedsiębiorcą, a więc podatnikiem, mimo obowiązku ustawowego przechowywania dokumentacji podatkowej przewidzianego w ww. art. 86 §1 O.p. i jej rzetelnego prowadzenia, stosownie do art. 193 O.p., nie wykazał się taką dokumentacją w zakresie zakwestionowanych zawieranych transakcji, co uniemożliwia jej bezsporne dowodzenie w sprawie. Nie wykazała się także taką dokumentacją firma L. K. A..

Odnosząc się zatem do obowiązków Skarżącego w zakresie dowodzenia, którego zdaje się Skarżący był świadomy, skoro wykazywał własną inicjatywę dowodową przez powołanie opinii biegłego, zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia.

W rozpoznawanej sprawie również była analizowana inicjatywa dowodowa podatnika przez Sąd w kontekście treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 188 O.p. Przepisy te nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania okoliczności mającej znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.05.2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 3/10 (zaakceptowanym przez NSA), Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził m. in., że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Sąd ten podkreślił jednak, że na przykład w przypadku tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur, podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 Kodeksu cywilnego, to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swoim szeroko pojmowanym interesie udowodnić organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.

Z kolei w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Oznacza to zatem, że w interesie samego podatnika jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył, był stroną transakcji.

Z wyżej przytoczonych orzeczeń wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Nie ulega zatem wątpliwości, że w związku z tym podatnik obowiązany jest do rzetelnego prowadzenia ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym ma je przechowywać. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku, niezależnie od przyczyny braku ich posiadania. W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy, efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności przez to, że nie sporządził stosownej dokumentacji. Brak przezorności podatnika w zakresie dokumentowania dokonywanych transakcji gospodarczych nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem dowodzenia każdej tezy podatnika, gdyż takie działanie przedłużałoby w nieskończoność postępowanie podatkowe, a w konsekwencji naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie, zasadę szybkości przewidzianą w art. 125 O.p.

W przywołanych wyżej okolicznościach Sąd uznał, że właściwie Organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego, tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości w zakresie tam wskazanym) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi bowiem jedynie warunek formalny, który jeszcze nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania przez kontrahenta wynikającego z faktury rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Nie ulega wątpliwości, że udowodnienie okoliczności, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli, że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Odrębnych ustaleń zatem w tym zakresie (tutaj, kto faktycznie wykonał sporne prace) nie trzeba już dokonywać.

Wynika to już z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku

z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD

i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), z dnia 21.06.2012 r. wydanego

w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zaś artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skoro zatem w niniejszej sprawie organy dowiodły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. firma L. K. A. w rzeczywistości nie wykonała spornych usług budowlanych, to trafnie wywiódł Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z całokształtu okoliczności udokumentowanych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wynika, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja, poparta zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, jest w ocenie Sądu wystarczająca, przekonująca i logiczna.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy nie były zobligowane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu w celu wykazania świadomości Skarżącego co do nierzeczywistych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Wystarczające było wskazanie przez Organ podatkowy, że całokształt okoliczności występujących w sprawie znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy dowodzi niezachowaniu należytej staranności przez Skarżącego i nie daje podstaw do przyjęcia jej dobrej wiary. Organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, ustosunkowując się jednocześnie do twierdzeń, które Skarżący uznał za istotne. Wobec tego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należało ocenić jako zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m. in. ww. orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie korespondującego ze sobą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca (tej tezy bowiem Skarżący w żaden sposób nie podważył), to tym samym w takiej sytuacji organy te nie miały obowiązku wykazywać, że Skarżący uczestnicząc w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, a więc, że mógł podejrzewać na podstawie okoliczności występujących podczas dokonywania transakcji, że w takim procederze uczestniczy. W takiej bowiem sytuacji, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu co do celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza dowodami wykazującymi okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, które w łącznej ocenie pozwalały wywieźć wniosek, że w rzeczywistości nie dokonano zakwestionowanych transakcji, gdyż kontrahent (sprzedawca) wykazany na zakwestionowanej fakturze nie mógł dokonać transakcji w okresie i w zakresie wynikającym ze spornych faktur, a udokumentowane okoliczności przez organ wskazywały, że Skarżący wiedział lub powinien była wiedzieć (podejrzewać), iż uczestniczy w procederze oszustwa w podatku od towarów i usług, a tym samym zakwestionowane faktury nie uprawniały do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. Tę okoliczność Organ podatkowy jednoznacznie udowodnił spójnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co w sposób wystarczający rozważono w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić końcowo należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w dobrym interesie Skarżącego podatnika było nie budzące wątpliwości wykazanie, że rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji, wynikających z zakwestionowanych faktur, nastąpiło przez konkretnego sprzedawcę, tj. firmę L. K. A., i nie może to polegać na gołosłownej polemice z argumentacją organów, a w szczególności, że organy błędnie dokonały ustaleń czy też błędnie oceniły ustalenia w tym zakresie. Sama teza, bez poparcia jej rzetelnymi dowodami z dokumentów potwierdzających bezspornie dokonanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży usług jest niewystarczająca dla uznania jej za prawdziwą. A takich dokumentów, oprócz zakwestionowanych faktur VAT zakupu, co wynika z akt sprawy, brak jest zarówno po stronie sprzedawcy (L. K. A.) jak i nabywcy (Skarżącego). Okoliczności te stanowiły podstawę do uznania, że ustalenia Organów podatkowych obu instancji zostały dokonane w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, a ich ocena znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, jak i w obowiązujących przepisach prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz zarządzenie Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2021 r.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: www.nsa.gov.pl