Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 235/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1010/14 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony w nim przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a), oddalił skargę E. K. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał weryfikacji zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres. Powodem takiego orzeczenia było dwukrotne zaksięgowanie faktury wystawionej przez PPHU M. M. K. (niekwestionowane przez skarżącego), a także odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez P. sp. z o.o., PPHU K. A. N., I. P. sp. z o.o. oraz Z. R. A. N. W efekcie organ ocenił, że skarżący zawyżył w kontrolowanym okresie podatek naliczony do odliczenia, naruszając art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT).

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur, których nielegalności organ I instancji nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec nie wykazania, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym, zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

3.1. Wskazując na motywy swojego orzeczenia, Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu, nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

3.2. W zakresie transakcji z firmą K., Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów, że firma ta była podmiotem nieistniejącym. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że A. N. nie figurował w bazie podatników, podobnie jak podany w fakturach nr NIP. Podmiot ten nie prowadził jakiejkolwiek działalności pod wskazanym adresem, co potwierdziły zeznania właścicielki nieruchomości. Zdaniem Sądu, organy zasadnie podważyły wiarygodność zeznań skarżącego z 24 sierpnia 2012 r., który wskazując na współpracę z firmą K. nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób wykorzystał materiały i narzędzia dostarczone mu przez tego kontrahenta. Firma skarżącego nie dysponowała magazynem pozwalającym na składowanie towaru w ilościach wynikających z treści faktur, którego cena, co skarżący sam przyznał, odbiegała o 40% od cen rynkowych. Skarżący nie ujął ponadto zakupionego sprzętu w ewidencji swojej firmy (K.), mimo że znaczna jego część miała cenę jednostkową przekraczającą 1.500 zł.

3.3. Sąd odniósł się również do zeznań pracowników skarżącego, M. B., T. G., P. Z. i T. S., którzy nie potwierdzili posiadania i używania przez firmę K. elektronarzędzi w tak dużej ilości. Ponadto wartość należności z faktur, które skarżący regulował w gotówce, była od grudnia 2007 r. do końca 2008 r. o 1.200.000 zł wyższa, niż łączna suma wypłat dokonanych z jego konta prywatnego i firmowego. Sąd podkreślił, że skarżący nie potrafił wyjaśnić tej rozbieżności. Stwierdzenie skarżącego, że środki na regulowanie tych należności zgromadził w latach wcześniejszych, wobec braku przedłożenia stosownych dowodów, Sąd uznał za gołosłowne.

3.4. W zakresie faktur wystawionych przez firmę A. N., Sąd wskazał, że ów kontrahent zeznał, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego potwierdzają nieprawdę. Roboty i usługi na nich wskazane nie zostały przez jego firmę wykonane. Nie wie kto je wykonał i czy w ogóle ktokolwiek to zrobił. Dodał, że skarżący wypłacał mu w gotówce 10% kwoty netto z każdej faktury, którą na jego rzecz wystawił. Jakkolwiek świadek ten zeznając kolejny raz wycofał się z tych zeznań, to nie potrafił opisać prac wykonanych na rzecz skarżącego. Wskazywał jedynie ogólnie, że dotyczyły montażu konstrukcji stalowych do cementu i były wykonywane w okolicach Warszawy. Nie był natomiast w stanie podać zakresu robót, wskazać pracowników, którzy je wykonali oraz ustalonych stawek wynagrodzenia. A. N. zeznał również, że w 2008 r. nie prowadził księgowości, nie składał deklaracji i nie płacił podatków.

3.5. Sąd wskazał też, że organ kontroli skarbowej 28 listopada 2012 r. wydał wobec tego kontrahenta decyzję, w której prawomocnie stwierdzono, że firma A. N. nie była w stanie i faktycznie nie świadczyła usług budowlanych na rzecz skarżącego. Sąd odwołał się również do zeznań świadków, którzy nie potwierdzili wykonania usług ujętych w treści zakwestionowanych faktur. Byli to zatrudnieni nielegalnie pracownicy A. N., P. M., B. F., K. F., W. K., G. S., J. C. i A. C., rzekomo nadzorujący ich pracownicy skarżącego, P. Z., T. G. i T. S., a także pracownicy firm świadczących na rzecz skarżącego usługi podwykonawcze. Pracownicy A. N. zeznali, że wykonywali czynności polegające na ocieplaniu budynków, albo drobne prace wykończeniowe. Z kolei pracownicy skarżącego wskazali, że w pracach uczestniczyli podwykonawcy, lecz dotyczyło to tylko robót specjalistycznych - dźwigowych, ziemnych, hydraulicznych, elektrycznych czy transportowych. Nie znali A. N. Nie dowozili jego ludzi do pracy na budowach. Nie zetknęli się z nimi w hotelach i na kwaterach, które zamieszkiwali w czasie trwania robót. Potwierdzili to również pracownicy podwykonawców skarżącego - firm M., B. i A. P. z K. Wskazali oni, że w trakcie prac mieszkali w jednym hotelu z pracownikami K. i nie słyszeli, aby w tym samym czasie były zakwaterowane inne osoby zatrudnione w okolicznych firmach. Nie spotkali także takich osób na budowach, w tym A. N., którego firma nie była im znana.

3.6. Sąd wskazał następnie, że w kontekście powyższych ustaleń nader ogólnikowe były wyjaśnienia skarżącego, który stwierdził, iż w latach 2007-2008 współpracował z A. N. na licznych budowach na terenie całego kraju. Zeznał również, że prace nie były skomplikowane a pracownikom kontrahenta zapewniał hotel i wyżywienie. Nie potrafił jednak wyjaśnić jak zostało określone wynagrodzenie tych pracowników, kto prowadził ewidencję ich czasu pracy i kto się z nimi rozliczał.

3.7. Sąd podzielił również stanowisko organów, które nie dały wiary zeznaniom żony skarżącego. Wskazała ona, że miała bezpośredni kontakt z firmą A. N. i w imieniu firmy męża regulowała należności na rzecz tego kontrahenta. Jednak kwoty rzekomo przekazywane A. N. nie korespondowały z dowodami wypłat gotówkowych i wypłat z bankomatów, dokonywanych w okresie od 2 grudnia 2007 r. do 29 września 2008 r. Ponadto na te okoliczność nie zostały sporządzone żadne dokumenty kasowe, nawet pomimo zaliczkowego sposobu rozliczania się stron transakcji.

3.8. W przypadku pozostałych dwóch wystawców zakwestionowanych faktur Sąd wskazał, że firma P. nie istniała w dniu sporządzania tych dokumentów. Z kolei w przypadku I. P. ustalenia organów znalazły potwierdzenie zarówno w zeznaniach prezesa tej firmy, jak też samego Skarżącego oraz w czynnościach sprawdzających w firmie P. S. W związku z powyższym WSA nie znalazł podstaw do uznania, że przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zostały w tej sprawie niewłaściwie zastosowane.

3.9. W przypadku transakcji z firmą K. dowiedziono, że wystawca faktury nie istniał. Z kolei firma A. N. nie miała rzeczywistych możliwości wykonania zafakturowanych usług. W tym stanie rzeczy świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika była, zdaniem Sądu, oczywista. Skarżący sam przyznał, że nigdy nie weryfikował firmy K. w urzędzie skarbowym. Natomiast A. N. nie znał i nie byłby nawet w stanie go rozpoznać. WSA zauważył, że zakupy u tego kontrahenta miała zapoczątkować oferta nabycia narzędzi w cenie o 40% niższych od cen rynkowych, które okazały się złej jakości podróbkami. Rzekoma współpraca trwała 9 miesięcy, a mimo to skarżący nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji o dostawcy towarów. Ponadto wątpliwości budził fakt, że rozliczał się z nim w gotówce i nie sporządzał dodatkowych dokumentów, które potwierdzałyby zawarcie transakcji. W przypadku z kolei A. N. Skarżący przyjął dokumenty rejestracyjne kontrahenta, lecz nigdy nie poddał ich jakiejkolwiek weryfikacji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wobec braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług;

- art. 86 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur, których nielegalności organ pierwszej instancji nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

- art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie, że organy działały w sposób budzący do nich zaufanie;

- art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714, dalej ustawa p.u.s.a.), oraz art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a., przez wadliwe wykonanie przez Sąd swojego ustrojowego obowiązku kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez nie zbadanie przez Sąd, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu tj. uchybienie obowiązkowi nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich oceny pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 ).

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W tym kontekście za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a. i art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., a także art. 121 § 1 O.p.

5.2. Zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a oraz art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. uzasadniony został jednym zdaniem: "Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 P.p.s.a." Z kolei uzasadniając naruszenie art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. podniesiono, że Sąd "nie zbadał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAIWSA 2008, nr 2, poz. 31), w szczególności nie odniósł się do wszystkich zarzutów opisanych przez skarżącego", natomiast do naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. doszło, "albowiem nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela - strony tego postępowania." Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., w żaden sposób nie został uzasadniony.

5.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ustawy p.p.s.a. Wśród wskazanych w art. 176 ustawy p.p.s.a wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi sporządzenia i przedstawienia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności sformułowanych zarzutów.

5.4. Przywołane w pkt. 5.2. uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do lakonicznego stwierdzenia, że zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie wykonał swojego ustrojowego obowiązku kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, de facto nie stanowi żadnego uzasadnienia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów. Uzasadnienie kasacji powinno bowiem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

5.5. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdzenia niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, za chybione także uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy w sprawie nie podważono prawidłowości poczynionych w niej ustaleń faktycznych, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 86 ustawy o VAT.

5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zostały one uzasadnione w kontekście okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 86 (przepis ten nie został nawet bliżej sprecyzowany, mimo, że zawiera szczegółowe jednostki redakcyjne) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest bardzo ogólnikowe i sprowadza się w istocie do negacji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych; taka motywacja powinna mieć jednak miejsce w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie służą bowiem do podważania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, które należy kwestionować prawidłowo sformułowanymi i uzasadnionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego bada się natomiast na tle konkretnego stanu faktycznego, który w tej sprawie nie został w skardze kasacyjnej podważony. Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały odniesione do stanu faktycznego uznanego za prawidłowo ustalony przez Sąd pierwszej instancji.

5.7. W sytuacji zaś, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe są w sprawie ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez kontrahentów, P.P.H.U. K. A. N., Z. R. A. N., Spółkę z o.o. P. oraz I. P. Sp. z o.o. dokumentowały dostawy towarów i usług, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez te podmioty, nie narusza prawa materialnego pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te firmy.

5.8. Ponadto kwestionując w ramach zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT ustalenia faktyczne poczynione w sprawie co do braku należytej staranności po stronie skarżącego w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami, wystawcami faktur, nie wskazano na okoliczności, które o takiej staranności by świadczyły.

5.9. Tymczasem, organy podatkowe ustaliły, że skarżący w przypadku firmy K. A. N., która nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie sprawdzał swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym, nie znał A. N. i nie byłby w stanie go rozpoznać, jak również nie potrafił podać żadnych informacji na jego temat, mimo, że rzekoma współpraca, jak deklarował, trwała przez okres 9 miesięcy. Uwzględniając przy tym brak dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji oraz gotówkowe płatności za towar, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że po stronie skarżącego nie można się dopatrzyć aktów staranności w kontaktach z ww. podmiotem.

5.10. Z kolei w przypadku A. N. działającego pod firmą Z., która - jak ustalono - nie wykonywała, ani nie podzlecała wykonania na rzecz skarżącego usług budowlanych ujętych na spornych fakturach, w sytuacji gdy skarżący zaniechał sprawdzenia tej firmy w zakresie tego, czy jest podatnikiem i płaci podatki; nie zawierał z A. N. żadnych umów na piśmie, nie odbierał protokolarnie jego prac, nie potrafił wskazać, w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie dla pracowników Adama Nowaka, a wynagrodzenie regulowane było gotówkowo, przy czym nie ma dokumentów kasowych tych wypłat i potwierdzeń ich odbioru – Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że po stronie skarżącego zabrakło należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem.

5.11. Firma P. nie istniała w dniu sporządzania zakwestionowanych faktur, a zgromadzone dane księgowe dotyczące tego kontrahenta wyłączały możliwość świadczenia przedmiotowych usług. Z kolei w przypadku I. P. ustalenia organów znalazły potwierdzenie zarówno w zeznaniach prezesa tej firmy, W. G., samego skarżącego oraz w czynnościach sprawdzających w firmie P. S. spółka z o.o., którą w efekcie uznano za faktycznego wykonawcę. Ustalenia takie dawały Sądowi pierwszej instancji prawo do zaakceptowania rozstrzygnięcia organów o nierzetelnym charakterze faktur wystawionych przez te podmioty.

5.12. Wskazać należy, że organy podatkowe są uprawnione do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT o ile obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) – nie można pozbawić prawa odliczenia podatku.

5.13. Powołać w tym zakresie należy wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

5.14. Także w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) orzekł, że wprawdzie przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

5.15. W rozpatrywanej sprawie – jak wskazano wyżej - Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził za organami podatkowymi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw wykonanych przez firmy K. A. N. oraz Z. R. A. N., I. P. Spółka z o.o. i Spółkę P. na rzecz skarżącego, który w transakcjach z tymi firmami nie zachował należytej staranności. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

5.16. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. powiązaniu z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 2700 zł tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu kasacyjnym; na kwotę tę składają się koszty zastępstwa organu z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udziału na rozprawie, przy uwzględnieniu tożsamości pełnomocnika, który występował przed Sądem, pierwszej instancji i sporządzał odpowiedź na skargę kasacyjną.