Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2148/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 , art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 385/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w . na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 19 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6.11.2019 r. o sygn. I SA/Łd 385/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 19.03.2019 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409; ze zm.; dalej: u.p.b.) przez dokonanie wykładni rozszerzającej wskazanych przepisów i przyjęcie, że uznanie obiektu budowlanego za budynek dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od spełnienia przez ten obiekt także innej przesłanki niż wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i z art. 2 oraz art. 217 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez dokonanie wykładni wskazanych przepisów wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP);

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów (zbiorników fermentacyjnych oraz zbiorników magazynowania końcowego), w sytuacji, gdy żaden z tych obiektów nie stanowi budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż przepisy te nie znajdują zastosowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników fermentacyjnych oraz zbiorników magazynowania końcowego. Tymczasem zbiorniki te spełniają wszystkie przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji jako budynek powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę.

Na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niedokonaniu przez organ własnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłych niemających kwalifikacji prawniczych;

2) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji WSA w Łodzi zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającym m.in. na błędnym ustaleniu, że obiekt budowlany, który jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach i tym samym spełnia ustawową definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt 2 u.p.b. może stanowić budowlę;

3) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji WSA w Łodzi zastosował art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd tych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającym na błędnym ustaleniu, że zbiorniki stanowią element całego systemu produkcyjnego i tym samym stanowią budowlę.

2.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Postanowieniem z 15.07.2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt p.p.s.a., zawiesił toczące się w niniejszej sprawie postępowanie kasacyjne do czasu podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów w sprawie III FPS 1/21, przedstawionej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.07.2021 r., wydanym w sprawie o sygn. III FSK 1611/21. W dniu 29.09.2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie o sygn. III FPS 1/21, ustała zatem przyczyna zawieszenia postępowania kasacyjnego w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14.10.2021 r. podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Łodzi, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarżąca sformułowała zarzuty z powołaniem się zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

3.2. Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA w Łodzi.

W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – zob. np. wyrok NSA z 19.12.2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego.

Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie powołała ani jednego przepisu postępowania. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jej motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141§ 4 p.p.s.a. Nie zawiera wad konstrukcyjnych i jako takie poddaje się pełnej kontroli instancyjnej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi, przy czym WSA w Łodzi wystarczająco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, co wbrew argumentacji skarżącej pozwala na prześledzenie toku rozumowania tego Sądu. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe, a także zaaprobowanie niedokonania przez organ własnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłych niemających kwalifikacji prawniczych.

Argumentacja skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oscyluje wokół treści i oceny przez WSA w Łodzi opinii sporządzonej na użytek niniejszej sprawy przez biegłego, co może w jej mniemaniu spełniać uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Niezależnie od wadliwości przyjęcia takiej konstrukcji zarzutów i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny konstatuje, że prawidłowa kontrola konkretnego dowodu z opinii biegłego powinna obejmować zbadanie zgodności z prawem tego dowodu, tj. m.in. tego czy zawiera on elementy przewidziane prawem, a ponadto jego przydatność i wiarygodność dowodową, czemu powinna służyć ocena opinii biegłego pod względem jej zupełności, spójności, a także logiczności wyprowadzanych wniosków w świetle okoliczności sprawy.

Należy stwierdzić, że WSA w Łodzi zadośćuczynił temu obowiązkowi. Świadczy o tym m.in. ten passus uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym WSA w Łodzi - akceptując dokonaną ocenę - stwierdził, że "Organy formułując oceny prawne uwzględniły pełen materiał dowodowy, w szczególności opinię biegłego - sporządzoną przez rzeczoznawcę o szerokich kwalifikacjach i zawarty w niej opis techniczny spornego obiektu w oparciu o przedstawioną przez skarżącą spółkę dokumentację techniczną (projekt budowlany) . Odnotować należy, że skarżąca nie podważała wiarygodności sporządzonej opinii przez biegłego wyrazem czego jest stanowisko spółki wyrażone w piśmie z 2.10.2018 r., cyt. (...) przeprowadzona analiza obiektów budowlanych w oparciu o przedstawione przez biegłego przepisy jest najprawdopodobniej prawidłowa (...). Biegły wskazał od strony technicznej, że analiza ciągu technologicznego biogazowni, wzajemne przenikanie poszczególnych elementów, wśród których są rzeczone zbiorniki, ich połączenie siecią rurociągów i przewodów nie pozwala na potraktowanie ich jako budynków. Z uwagi na ich rolę w procesie produkcji biogazu nie pełnią typowej funkcji magazynowej. Organ szczegółowo opisał ich rolę w ciągu technologicznym (str. 8 decyzji), konstatując, że będąc elementami biogazowni jako całości, muszą być zaprojektowane, wybudowane i użytkowane zgodnie z warunkami technicznymi ustalonymi dla tego typu obiektów".

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku przyjął, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawnopodatkowej kwalifikacji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r., jako budynku lub budowli, dwóch zbiorników fermentatora oraz dwóch zbiorników magazynowania końcowego, wchodzących w skład biogazowni rolniczej. Rozpatrywana kwestia dotycząca tej samej skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 7.04.2021 r., III FSK 2947/21).

W okresie między wydaniem zaskarżonego wyroku a niniejszym orzeczeniem analizowany problem był przedmiotem procedowania w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, który podjął następującą uchwałę: obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale i w dalszej części wykorzystuje argumentację zawartą w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który stwierdził, że prawidłowo organy wywiodły w niniejszej sprawie, iż sporne obiekty, tj. zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości jest wystarczające, że obiekt ten posiada kumulatywnie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu, a także ustalenie, w jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy, poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny), funkcja (magazyn gazu), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami czy też ujęcie z nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (np. zbiorniki).

Powyżej sformułowany problem prawny wiąże się w pierwszej kolejności z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O ile prawodawca w ustawie - Prawo budowlane, w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2 u.p.b.) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4 u.p.b.), o tyle termin budowli skonstruowano w art. 3 pkt 3 u.p.b. na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Rozstrzygnięcia jednak wymaga, czy na gruncie prawa podatkowego wystarczającym kryterium, pozwalającym na rozpoznanie obiektu budowlanego jako budynku, jest wykazanie przezeń cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury".

Nie sprawia trudności identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. Nie jest w sprawie kwestią sporną, że zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego posiadają atrybuty, które zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych charakteryzują je jako budynek, ponieważ są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród, posiadają fundamenty i dach oraz są wykonane z materiałów budowlanych. Zasadniczy wobec tego – z perspektywy sprawy skarżącej – problem sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli?

W przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i z budowlami. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Zaakcentowania wymaga, że w przypadku budynków, to element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zdaniem składu orzekającego NSA należy przyjąć, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Tym niemniej skład orzekający jest zdania, że załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. wskazany przez skarżącą w skardze kasacyjnej zbiornik na wodę opadową itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów.

W przypadku rozpatrywanej sprawy skarżącej dokumentacja budowlana, tj. pozwolenie na budowę i pozwolenie na użytkowanie biogazowni rolniczej o mocy 2 MW wskazuje na to, że przedmiotem budowy były 2 zbiorniki fermentacyjne oraz 2 zbiorniki magazynowania końcowego, wymienione wprost z nazwy. W ramach realizacji inwestycji wykonano m.in. 2 zbiorniki fermentatora (w konstrukcji żelbetowej monolitycznej o pojemności 3326 m³ każdy, a także 2 zbiorniki magazynowania końcowego o pojemności 5333 m³ każdy. Skoro prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.:

1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego (chodzi tu o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b.);

2) TK w wyroku TK z 13.09.2011 r., P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), jak w konkretnym przypadku zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego, a nie powierzchnia użytkowa, determinuje ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21).

3.5. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, uznając że zaskarżony wyrok WSA w Łodzi pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Dominik Gajewski Stanisław Bogucki Mirella Łent