Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2429/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 79 par. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wyłącznie podmiotom będącymi podatnikami podatku od towarów i usług przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Wynika to wprost z treści przepisów art. 79 par. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./.

TEZY

Wyłącznie podmiotom będącymi podatnikami podatku od towarów i usług przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Wynika to wprost z treści przepisów art. 79 par. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Celnej "P." w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2004 r., I SA/Ka 1440/03 w sprawie ze skargi Agencji Celnej "P." w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004 r. I SA/Ka 1440/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Agencji Celnej "P." w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd stwierdził, że pismem z dnia 27 września 2002 r. Agencja Celna "P." wystąpiła o zwrot wpłaconych należności podatkowych za firmę "J" Bogdan J. w związku z decyzją Urzędu Celnego w O. z dnia 17 września 2002 r. (...) korygującą należności celne do "0". W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w S.-Ś. ustalił, iż skarżąca Agencja nie jest stroną postępowania, w związku z czym decyzją z dnia 26 listopada 2002 r. umorzył postępowanie.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, wskazując, iż organ podatkowy pominął treść decyzji Urzędu Celnego w R. z dnia 9 października 2002 r. (...) zarządzającej zwrot należności celnych na rzecz Agencji Celnej "P.". Zdaniem strony skarżącej zwrot należności celnych dokonany na jej rzecz przesądza o uznaniu Agencji również za stronę postępowania w sprawie zwrotu należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przyznała, iż bezspornym jest, że skarżąca uiściła zarówno należności celne, jak i podatek od towarów i usług za firmę "J" Bogdan J., w związku z korektą wymiaru cła do wysokości "0" podatek od towarów i usług został uiszczony w kwocie wyższej od należnej. Natomiast kwestią sporną jest możliwość skutecznego dochodzenia zwrotu uiszczonego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu towarów. W tym zakresie odwołała się do treści art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i stwierdziła, iż z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w tym trybie może wystąpić wyłącznie podatnik, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w przypadku importu towarów "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (...)". Zaakcentowała, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek uiszczenia cła ciążył na Bogdanie J., właścicielu firmy "J", a zatem ta osoba była podatnikiem uprawnionym do wystąpienia o zwrot niesłusznie pobranej kwoty podatku od towarów i usług lub jej pełnomocnik, którym w świetle art. 137 par. 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie osoba fizyczna legitymująca się stosownym pełnomocnictwem. Natomiast w przedmiotowej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła skarżąca Agencja Celna, będąca osobą prawną i przedstawicielem importera w rozumieniu art. 253 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, którego przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Dalej wskazała, iż przedstawicielstwo udzielane agencjom celnym jest szczególnego rodzaju pełnomocnictwem, ustanowionym wyłącznie na potrzeby postępowania celnego, które jest odmienne od postępowania podatkowego. Zaznaczyła, iż organ pierwszej instancji wzywał Agencję do usunięcia braków formalnych i przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jednak skarżąca nie przedłożyła tego dokumentu wywodząc swoje uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług z faktu uznania jej praw do uzyskania należności celnych przez organ celny, co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w O. Końcowo zaakcentowała, iż okoliczność ta nie może przesądzać o uprawnieniu Agencji do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest ona ani podatnikiem, ani pełnomocnikiem podatnika, a postępowanie podatkowe jest odmiennym postępowaniem od postępowania celnego.

Po rozpoznaniu skargi od tej decyzji Sąd nie podzielił zarzutów w niej podniesionych dotyczących naruszenia przepisów art. 28 Kpa i art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i dodatkowo wyjaśnił, iż z nadesłanego przez pełnomocnika skarżącej upoważnienia z dnia 27 stycznia 1999 r. wynika niezbicie, iż Agencja Celna "P." została upoważniona przez Bogdana J., właściciela firmy "J", do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego w trybie art. 256 par. 1 pkt 2, 5 i 6 Kodeksu celnego. W treści tego dokumentu importer wskazał, iż upoważnia Agencję do podejmowania w jego imieniu czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą, przy czym wyszczególnił następujące czynności: przygotowywanie niezbędnych dokumentów i dokonywanie zgłoszenia celnego, składanie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego, wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne. Przy tak zakreślonym zakresie pełnomocnictwa nie ulega wątpliwości, iż importer ustanowił w stosunku do skarżącej Agencji przedstawicielstwo bezpośrednie, o jakim mowa w art. 253 par. 1 pkt 1 ustawy - Kodeks celny, uprawniające do podejmowania określonych czynności przed organami celnymi w imieniu i na rzecz swojej osoby. Zasadne zatem było stanowisko organów podatkowych, iż przedstawicielstwo udzielone Agencji Celnej jest szczególnego rodzaju pełnomocnictwem, ustanowionym wyłącznie na potrzeby postępowania celnego.

Natomiast na gruncie przepisów prawa podatkowego, jak trafnie przyjęły organy podatkowe legitymację procesową Agencji Celnej do występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług należy oceniać wyłącznie na podstawie powołanej ustawy - Ordynacja podatkowa. Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają art. 133 i art. 134 tej ustawy. Stroną w rozumieniu tych przepisów mógł być podatnik określony w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z żądaniem w sprawie sprostowania decyzji celnej /art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług/ oraz zwrotu nadpłaty /art. 79 Ordynacji podatkowej/ mógł wystąpić tylko podatnik. Skarżąca Agencja Celna nie będąc ani podatnikiem, ani też pełnomocnikiem w rozumieniu art. 137 par. 1 Ordynacji podatkowej nie posiadała legitymacji procesowej do wystąpienia z takim żądaniem. To właśnie ustalenie skutkowało o braku możliwości rozstrzygnięcia w sprawie co do jej istoty i skutkowało umorzeniem postępowania.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Agencji Celnej "P." domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i błędne ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi odwołując się do treści art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, iż te przepisy nie mogły być łącznie rozpatrywane. Takie stanowisko zostało potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. FPS 7/02. Wykładnia tych przepisów dokonana w powołanej uchwale w powiązaniu z treścią art. 3 par. 1 pkt 2, 8 i 23, art. 84 i art. 195 par. 1 i 3, art. 209 par. 3, art. 211 par. 3, art. 221, art. 222 i art. 239 Kodeksu celnego nie pozostawia w ocenie autora skargi kasacyjnej wątpliwości co do tego, że w ramach udzielonego pełnomocnictwa przez podatnika Agencji Celnej była ona uprawniona do składania wniosków, odwołań w tym występowania o zwrot nadpłaconego podatku uiszczonego po wezwaniu do zapłaty przez organ celny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz opowiadając się w całości za wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej dokonaną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Nie jest więc dopuszczalne przytoczenie podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie prawa materialnego i niewskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego spośród tych, które zostały zastosowane w sprawie i mogły zostać naruszone przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej wskazał jako jej podstawę naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie /odmiennie niż to przewiduje art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ z tym jednak, iż wskazał przepisy art. 133 i art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sformułowany w ten sposób zarzut nie mógł zostać uznany za zarzut naruszenia prawa materialnego i tym samym doprowadzić do zamierzonego przez autora skutku prawnego w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wobec tego jednak, iż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię, wyjaśnić należało, iż art. 133 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - określał konstrukcję prawną strony opartą na wersji procesowej.

Zgodnie bowiem z tym przepisem stroną jest:

- każdy kto żąda czynności organu podatkowego,

- ten do kogo czynność organu podatkowego się odnosi /w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania z urzędu/,

- ten czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy /interes prawny jak i faktyczny/ /por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 460-462/.

Traktując ten przepis jako regulację samodzielną i niezależną od art. 134 Ordynacji podatkowej należałoby przyjąć, że podmiot, który uważa, że jego interesu postępowanie dotyczy, może się domagać aby organ podatkowy respektował jego uprawnienia procesowe jako strony. W tym wypadku sam zainteresowany ocenia czy posiada legitymację procesową /subiektywna teoria pojęcia strony/. Na odmiennych założeniach opiera się definicja strony, którą należało wyprowadzić z treści przepisu art. 134 Ordynacji podatkowej.

Z kolei bowiem pojęcie strony postępowania podatkowego zawarte w tym przepisie skonstruowane zostało na podstawie kryterium materialnego prawa podatkowego, przez wyliczenie podmiotów, którym przepisy prawa podatkowego przyznały określony status /podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia/.

Analiza obu omawianych przepisów uzasadnia wniosek, że stosowanie każdego z tych przepisów odrębnie dla zdefiniowania strony postępowania podatkowego nie jest zasadne /chociaż w ustawie nie określono wzajemnych relacji pomiędzy tymi przepisami/. Konstrukcja oparta bowiem na samym przepisie art. 133 Ordynacji podatkowej jest oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę.

W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy /art. 135 par. 1 oraz art. 107 par. 1 i art. 115 par. 1 i 2/ oraz przepisów materialnoprawnych odnoszących się do statusu podatnika na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 pkt 6 i art. 11b oraz art. 9 ust. 1, 2, nie mógł być uwzględniony. To bowiem dopiero wyjaśnienie statusu podatnika w znaczeniu przepisów prawa materialnego mogło doprowadzić do błędnej wykładni art. 133 w związku z art. 134 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo wyłącznie podmiotom będącym podatnikami podatku od towarów i usług przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to wprost z treści przepisów art. 79 par. 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./.

Wskazanie przepisów prawa materialnego mających wpływ na ocenę statusu strony doprowadziło do stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż istniały przesłanki określone w art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Żaden jednak z tych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej, uniemożliwiając tym samym rozpoznanie skargi kasacyjnej w kierunku wskazanym przez jej autora.

Podkreślić ponadto należy, iż Sąd nie mógł naruszyć art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przy rozpoznawaniu sprawy Sąd bowiem nie stosował tych przepisów /odmiennie niż organy podatkowe obu instancji/. Sąd wydając zaskarżony wyrok działał na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004 r. przepisów powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podjęta w sprawie ocena prowadziła do stwierdzenia przez Sąd istnienia podstawy do oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ ani też innych przepisów regulujących sądowe postępowanie czy też określających treść samego uzasadnienia wyroku /art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Wobec związania Sądu /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony skarżącej. Pomimo tych uwag, uniemożliwiających rozpoznanie argumentacji strony skarżącej wyjaśnić należy, iż pełne uzasadnienie w treści powołanych w zaskarżonym wyroku przepisów art. 253 ustawy Kodeks celny i art. 11b w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług /w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ znajdowało rozróżnienie statusu Agencji Celnej w postępowaniu przed organami celnymi i statusu strony w postępowaniu podatkowym.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawaną skargę kasacyjną uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.