Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 469/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą J. i S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 7.096,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w wysokości 4.672,60 zł:

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w roku 1999 J. i S. S. wykazali łączny dochód w kwocie 62.205,10 zł, w tym dochody S. S. z pozarolniczej działalności gospodarczej i z pozostałych źródeł przychodów oraz dochód J. S. z wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe J. S. należny podatek dochodowy za 1999r. wyniósł 8.600,00 zł.

Pismem z dnia 29 maja 2002r. S. S. wniósł o dokonanie korekty podatku dochodowego za okres od maja 1999r. do grudnia 1999r. oraz w rozliczeniu rocznym (PIT-33) za 1999r. uzasadniając żądanie brakiem zapłaty przez zleceniodawcę za fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 24.590,00 zł.

Do tego pisma S. S. załączył korekty deklaracji PIT-5 oraz zeznania podatkowego. W złożonej korekcie zeznania J. i S. S. wykazali skorygowany przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. S. do kwoty 160.845,36 zł, dochód w kwocie 16.417,47 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 3.927,40 zł. W zakresie odliczeń zmian nie dokonano.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił J. i S. S. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wykazanej w korekcie zeznania PIT-33. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż brak zapłaty za wykonaną usługę, która została potwierdzona fakturą VAT nr [...] z dnia [...] nie jest przesłanką do obniżenia przychodu z działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z treścią art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Pismem z dnia 23 września 2002r. S. S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...].

Rozpatrując odwołanie podatnika Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z dnia 28 października 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. i S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 7.096,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 4.672,60 zł.

Dochód z działalności gospodarczej w kwocie 34.708,33 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego określił jako różnicę pomiędzy:

- przychodem w wysokości 169.945,36 zł stanowiącym przychód zeznany w kwocie 185.535,36 zł, pomniejszony o wartość 24.590,00 zł za usługę, która nie została wykonana oraz powiększony o kwotę 9.000,00 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 1999r. wystawionej przez S. S. na rzecz firmy "A" z siedzibą w [...],

- kosztami uzyskania przychodu w kwocie 135.237,03 zł. Naczelnik Urzędu oszacował koszty za okres I-VIII 1999:

- koszty zakupu materiałów podstawowych w kwocie 24.763,03 zł na podstawie wskaźnika 21,70 % będącego udziałem kosztów w przychodach w miesiącach IX-XII,

- inne wydatki oszacował na kwotę 10.673,44 zł na podstawie średniego poziomu innych wydatków w okresie IX-XII,

za okres IX-XII 1999 przyjął na podstawie księgi przychodów i rozchodów uzupełnionej dowodami źródłowymi uzyskanymi w toku postępowania podatkowego:

- koszty zakupu materiałów podstawowych w wysokości 12.125,28 zł,

- wydatki na remont w kwocie 5.125,00 zł

- koszty czynszu za cały 1999r. w kwocie 41.299,96 zł,

- wynagrodzenia pracowników za 1999r. w wysokości 31.952,98 zł,

- "kilometrówka" za 1999r. w wysokości 3.960,62 zł.

Podatnik w zeznaniu za rok 1999 wykazał koszty prowadzonej działalności w wysokości 144.527,89 zł. Na ich potwierdzenie nie przedłożył jednak żadnych dowodów źródłowych. Obliczając podstawę opodatkowania w kwocie 51.857,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił:

- 1/3 straty z 1998 r. w kwocie 4.048,52 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.793,56 zł

oraz skorygował odliczenie od podatku do kwoty 1.246,52 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Pismem z dnia 30 listopada 2005r. (nadanym w Urzędzie pocztowym w tym samym dniu), tj. z zachowaniem terminu przewidzianego w treści art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, J. i S. S. wnieśli o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji z dnia 28 października 2005r. zarzucając jej naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie oszacował koszty na podstawie innej metody niż określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników, co najmniej 2 metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej można było zastosować w celu oszacowania kosztów - na podstawie wielkości przychodów przy uwzględnieniu wskaźnika udziału kosztów w obrocie oraz udziału dochodu w obrocie, bowiem znana była wielkość udziałów poszczególnych rodzajów działalności w przychodzie.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez S. S. w 1999r. było świadczeniu usług ostrzenia noży, przegląd i naprawa pomp handel, produkcja, które wykonywał w ramach działalności "B". W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że S. S., pomimo obowiązku określonego w art. 86 § l Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie posiadał żadnych dowodów dokumentujących poniesione wydatki, księgi przychodów i rozchodów za okres I-VIII 1999r. których analiza pozwoliłaby na zweryfikowanie prawidłowości wykazanego dochodu.

Podniósł również Dyrektor Izby, że zgodnie z art.23 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub,

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub,

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl zaś art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując wskazane w pkt. 1 do 6 metody.

Z treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawą opodatkowania.

Wskazał również Dyrektor Izby, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnik przedłożył jedynie księgę przychodów i rozchodów za okres 01.09.1999r.-31.12.1999r., ewidencję przebiegu pojazdu za okres od lipca do grudnia 1999, faktury na zakup paliwa i akcesoriów do samochodu.

Z wyjaśnień podatnika z dnia 10 lipca 2002r. wynika, iż nie posiada on dokumentów księgowych za 1999r. dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej bowiem dokumenty te przetrzymuje J. S. z

"C" w [...]. Podatnik zawiadomił Prokuraturę o popełnieniu przestępstwa przez J. S. polegającego na przetrzymywaniu dokumentów księgowych.

W dniu 14.04.2003r. Sąd Rejonowy II Wydział Karny [ Sygn. akt II Ko 166/03/J (l DS. 3898/02] odrzucił zażalenie S. S. i utrzymał postanowienie Prokuratury Rejonowej wskazując, iż zgromadzone w toku dochodzenia dowody nie potwierdzają, by podejrzany – J. S. – dopuścił się zarzucanych mu czynów (tj. ukrywania w okresie od listopada 1999r. do października 2002r. dokumentacji księgowej firmy "B" w postaci księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży i zakupu wraz z fakturami, list płac, deklaracji do Urzędu Skarbowego i ZUS oraz rozliczeń miesięcznych i rocznych).

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji dążąc do ustalenia rzeczywistych przychodów podatnika i poniesionych w roku 1999 kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji, ustalił kontrahentów i wystąpił do nich o potwierdzenie transakcji przeprowadzonych w 1999r. z Zakładem S. S. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się również do innych organów podatkowych z prośbą o przeprowadzenie czynności kontrolnych u podmiotów gospodarczych mających siedziby na ich terenie, a będących w 1999r. kontrahentami S. S.

Otrzymane od kontrahentów, jak również od organów podatkowych informacje nie pozwoliły na pełne odtworzenie wartości przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez S. S. W związku z powyższym za dowód w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął złożone przez podatnika deklaracje podatkowe na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy [PIT-5], faktury, księgę podatkową za okres od września do grudnia 1999r. oraz otrzymane od kontrahentów potwierdzenia transakcji w zakresie przychodów uzyskanych przez S. S.

W okolicznościach niniejszej sprawy niespornym jest zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował kompletnymi danymi niezbędnymi do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Brak było bowiem dowodów poniesienia wydatków.

Zatem w tym konkretnym przypadku na organie podatkowym ciążył bezwzględny obowiązek szacowania podstawy opodatkowania.

Treść zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego potwierdza - w ocenie Dyrektora Izby - zasadność zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metody szacowania. Zastosowana metoda szacunku nie narusza dyspozycji art. 23 Ordynacji podatkowej bowiem metody w nim wskazane dot. szacowania wielkości obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność ustalenia przychodu na poziomie 169.945,36 zł, tj. na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych (PIT-5), dowodów źródłowych (faktur), księgi podatkowej za okres od września do grudnia 1999r. oraz nie zaewidencjonowanej faktury z dnia 29 grudnia 1999r. Nr [...] wystawionej na rzecz firmy "A" na kwotę 9.000,00 zł.

W złożonej w dniu 3 czerwca 2002r. korekcie zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1999r. podatnik wykazał przychód w wysokości 160.845,36 zł.

Odnośnie faktury z dnia 29 maja 1999r. Nr [...] na kwotę 24.590,00 zł w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 11 lutego 1999r. została zawarta umowa z J. W. na mocy, której S. S. zobowiązał się wykonać przecinarkę oraz dokonać rozruchu urządzenia do dnia 30 marca 1999r., za co zleceniodawca zobowiązał się zapłacić kwotę 30.000,00 zł. Na potwierdzenie wykonania usługi S. S. wystawił w dniu 29 maja 1999r. fakturę Nr [...] na kwotę 24.590,00 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniem J. W. przedmiotowa faktura nie została przez niego podpisana ani odebrana bowiem S. S. nie wykonał zlecenia zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 11 lutego 1999r. Przecinarka w stanie nieukończonym została odebrana przez zleceniodawcę w dniu 21 czerwca 1999r., a cena ustalona w umowie została obniżona o kwotę 14.900,00 zł z tytułu trzymiesięcznego opóźnienia w realizacji zlecenia oraz o wartość zniszczonej tarczy diamentowej. Usługa ta została potwierdzona fakturą z dnia 21 czerwca 1999r. Nr [...] na kwotę 12.378,00 zł.

Zatem faktura z dnia 29 maja 1999r. Nr [...] na kwotę 24.590,00 zł dot. tej samej usługi, nie stanowi przychodu S. S.

Z kolei zasadność zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu podlega ocenie zgodnie z treścią art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest zatem od ustalenia czy ww. wydatki jednocześnie :

• pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia,

• zostały przez podatnika rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Zatem organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu żądając wyjaśnień i dowodów potwierdzających sam fakt poniesienia wydatku i jego związku z przychodem.

Tym samym, w przypadku, gdy podatnik na wezwania organu podatkowego nie dostarcza dokumentów, potwierdzających dokonanie wydatku brak jest podstaw do uznania, iż wydatki w kwocie wykazanej przez podatnika zostały faktycznie poniesione.

Analiza kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w okresie od IX-XII 1999r. wykazała następujące rodzaje wydatków:

-bezpośrednie ponoszone na zakup materiałów podstawowych tj. elektrod, drutu, płaskowników, tarczy, papieru ściernego, rur, dwutlenku węgla, kątowników, wierteł, itp.,

- pośrednie - zakup środków czystości, usługi gastronomiczne, reklamę, art. biurowe, ubrania robocze, usługi transportowe, remont pomieszczeń, kilometrówka,

- koszty czynszu,

- wynagrodzenie pracowników.

Na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów za okres IX-XII 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił strukturę i poziom kosztów w poszczególnych miesiącach, które posłużyły do oszacowania kosztów w okresie I-VIII 1999r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie IX-XII 1999r.:

- koszty zakupu materiałów podstawowych wyniosły 12.125,28 zł. Na tej podstawie ustalił, że wskaźnik udziału kosztów zakupu materiałów podstawowych (12.125,28 zł) w przychodzie (55.830,00 zł) wynosił 21,70 %. Wskaźnik ten posłużył do oszacowania kosztów zakupu materiałów podstawowych za okres I-VIII 1999r. na poziomie 24.763,03 zł., z wyliczenia ( 169.945,36 zł (przychód za cały 1999r.) - 55.830,00 (przychód za okres IX-XII) x 21,70 % = 24.763,03 zł. Zaś za cały 1999r. wynoszą 36.888,31 zł z wyliczenia (12.125,28 zł + 24.763,03 zł)

- pozostałe wydatki wyniosły 14.422,34 zł, a dotyczyły:

* przebudowy pomieszczenia w kwocie 5.125,00 zł,

* "kilometrówki" w wysokości 3.960,62 zł,

* o inne wydatki w kwocie 5.336,72 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przy szacowaniu średniego poziomu pozostałych wydatków nie uwzględnił wydatków poniesionych na przebudowę pomieszczenia oraz kilometrówki na łączną kwotę 9.085,62 zł uznając, że wydatek na remont miał charakter jednorazowy, a kilometrówka dotyczy kosztów za cały rok 1999, co potwierdził S. S. w wyjaśnieniach z dnia 15 lipca 2005r., w których stwierdził, że kwota 3.960,62 zł dotyczy całego 1999r. i została ustalona w oparciu o prowadzoną za okres od lipca do grudnia 1999r. ewidencję przebiegu pojazdu, kosztów eksploatacji oraz na podstawie informacji o wartości poniesionych wydatków za okres od stycznia do czerwca 1999r. uzyskanej telefonicznie od pracownic "D".

Zatem wartość innych wydatków za okres I-VIII oszacowano w kwocie 10.673,44 zł, co wynika z następującego wyliczenia 5.336,72 zł : 4 m-ce (IX-XII) = 1.334,18 zł x 8 m-cy (I-VIII) = 10.673,44 zł. Zaś za cały 1999r. wynoszą 25.095,78 zł z wyliczenia (10.673,44 zł +14.422,34 zł).

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wydatki poniesione przez S. S. w związku z najmem lokalu do celów prowadzonej działalności w kwocie 41.299,96 zł na podstawie informacji uzyskanej od Najemcy – "E" oraz koszty wynagrodzeń pracowników w wysokości 31.952,98 zł ustalone w oparciu o informacje PIT-8B i PIT-11 uzyskane z właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż metoda zastosowana przez organ podatkowy I Instancji jest słuszna, albowiem zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa NSA najbardziej odtwarza rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć natomiast zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak:

- danych za lata wcześniejsze i następne o poziomie zatrudnienia, rynku zbytu, rodzaji świadczonych usług (metoda porównawcza wewnętrzna);

- innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach - świadczenie usług, działalność handlowa i działalność produkcyjna o niejednorodnym rodzaju (metoda porównawcza zewnętrzna);

- pełnej dokumentacji w tym remanentów sporządzonych w ciągu roku podatkowego (metoda remanentowa);

- danych ekonomicznych niezbędnych do ustalenia zdolności produkcyjnej (metoda produkcyjna);

- wiarygodnych dokumentów dotyczących kosztów przedsiębiorstwa (metoda kosztowa, metoda udziału dochodu w obrocie).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnym jest uwzględnienie 1/3 strat poniesionej w 1998r. przez S. S. w kwocie 4.048,52 zł., oraz uwzględnienie w ramach odliczeń składek zapłaconych w 2000r. na ubezpieczenie społeczne kwocie 376,29 zł jak i na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 77,13 zł oraz kwoty 5,40 stanowiącej odsetki od nieterminowo zapłaconej składki.

Także kwota 45,60 zł z tyt. wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonaleń podatnika z uwagi na brak dowodów poniesienia wydatków nie spełnia wymogów wynikających z art. 27a ust. 6 ustawy stanowiącego, że wysokość wydatków na cele określone w ust. l ustawy ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż brak było podstaw uzasadniających stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowym, gdyż zgodnie z treścią art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. i S. S. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając organowi:

-naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa poprzez nie zapoznanie się organu podatkowego z treścią ksiąg podatkowych za cały rok 1999,

- naruszenie art. 210. § l i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające uzasadnienie stanu faktycznego, polegające na braku wyjaśnienia co do stosowania przytoczonych przez organ II instancji metod wyliczenia zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 210. § l pkt. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa poprzez brak podpisu na decyzji podmiotu do tego uprawnionego.

W uzasadnieniu skargi podali, iż w przedmiotowej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w ogóle się nie należy, ponieważ rzeczywiste koszty prowadzonej działalność gospodarczej za rok 1999 przewyższają uzyskany w tym roku przychód w wysokość 169.945,36 zł.

Fakt wykazania przez skarżącego, w zeznaniu za rok 1999 kosztów prowadzonej działalności w wysokości jedynie 144.527,89 zł, spowodowany był natomiast brakiem dostępu do księgi podatkowej, ponieważ dokumenty księgowe za rok 1999 dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej są w posiadaniu J. S. z "B" w [...].

Nie zapoznanie się przez organ z tymi dokumentami narusza ich zdaniem art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, skarżący odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podnieśli, iż organ nie wykazał podstaw do braku zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, czy też metody produkcyjnej. Z uwagi zaś na nie załączenie do decyzji upoważnienia dla osoby podpisującej decyzję naruszony został art 210. § l pkt. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, iż pomimo nie przesłania podatnikom upoważnienia dla osoby podpisującej taką decyzję, upoważnienie takie zgodnie z art. 143 Ordynacji podatkowej zostało wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kierując się podniesionymi w skardze zarzutami w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia należało wskazać, że art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że S. S. nie posiadał żadnych dowodów dokumentujących poniesione wydatki, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także ksiąg przychodów i rozchodów za okres I-VIII 1999r, które umożliwiłyby kontrolę wykazanego przez podatnika dochodu. W szczególności wbrew twierdzeniom skarżących, podających, iż dokumenty księgowe za 1999r. znajdują się w posiadaniu J. S. z "B" w [...] stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe powołały się na ustalenia Sądu Rejonowego, który w wyroku z dnia 14.04.2003r. Sygn. akt II Ko 166/03/J uznał, iż J. S. nie dopuścił się zarzucanych mu czynów tj. nie ukrywał w okresie od listopada 1999r. do października 2002r. dokumentacji księgowej firmy skarżącego – S. S.. Tym samym wobec nie przedstawienia przez skarżących nowych dowodów podważających powyższe ustalenia Sądu Rejonowego, uznać należało zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapoznanie się z treścią ksiąg podatkowych za sporny okres, za nieuzasadnione.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony między innymi w przywołanym przez skarżących orzeczeniu z dnia 7.06.2005r. - NSA W-wa - II FSK 12/05 zgodnie, z którym nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. W ocenie Sądu organy podatkowe poprzez podjęte czynności polegające na wystąpieniu do kontrahentów firmy skarżącego, w celu potwierdzenia transakcji, jak i wystąpienia do innych organów podatkowych, właściwych ze względu na miejsce siedziby tych kontrahentów, w celu przeprowadzenia kontroli mających na celu wykazanie przedmiotowych transakcji należycie wykazały, iż niemożliwym jest jednak ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym tj. w pełni odzwierciedlającym wartość przychodów i kosztów działalności gospodarczej S. S. Wobec powyższego organy podatkowe stosując się do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zobligowane zostały do podjęcia wszelkich niezbędnych działań, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń, zbliżonych do stanu rzeczywistego. Co zdaniem Sądu zostało przez te organy prawidłowo wykonane. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały bowiem oszacowanie podstawy opodatkowania, ale w części co do której nie udało się zebrać materiału źródłowego tj. jedynie w części kosztów za okres od I do VIII 1999r.

Pomimo kwestionowania przez skarżących samej metody oszacowania jak i uzasadnienia jej wyboru Sąd nie doszukał się w tych czynnościach organu uchybień które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób jasny i szczegółowy wyjaśnił bowiem w jakiej części dokonano ustaleń w oparciu o zebraną dokumentację oraz w jakim zakresie dokonano oszacowania samych kosztów, podkreślając, iż dotyczy ono jedynie okresu co do którego nie zebrano dokumentacji. Zaznaczył, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, w szczególności deklaracji samych podatników pozwolił na ustalenie przychodu według rzeczywistych wartości. Pomimo zaś stwierdzenia Dyrektora Izby, iż został zwolniony z obowiązku szczegółowego uzasadniania wyboru metody innej niż te określone w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż sytuacja ta dotyczy jedynie pewnej części kosztów, a nie całej podstawy opodatkowania podkreślić należy, że z uzasadnienia decyzji wynika dlaczego zasadne było zastosowanie takiej metody, a nie tych określonych w wyżej cyt. przepisie. Ponadto w ocenie Sądu organ odwoławczy w badanej decyzji w sposób przejrzysty wyjaśnił w jaki sposób dokonano szacunku, co umożliwiło skarżącym kontrolę spornych wyliczeń. Sama zaś metoda jest logiczna i szczegółowa oraz korzystna dla skarżących, gdyż najbardziej jest zbliżona do rzeczywistego stanu. Wobec czego nie można zarzucić organom dowolności w jej ustaleniach.

Wskazać również należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący wydania decyzji organu odwoławczego przez osobę nieuprawnioną. Zaskarżona decyzja została bowiem podpisana przez osobę upoważnioną do tej czynności tj. przez Kierownika Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych E. S. Faktu zaś tego strona skarżąca nie kwestionowała na etapie postępowania podatkowego, jak i w samej skardze. Na decyzji znajduje się odpowiednia klauzula o wydaniu jej z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Taką też możliwość przewiduje art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd też brak podpisu na przedmiotowym dokumencie samego Dyrektora Izby Skarbowej nie uchybia regulacji zawartej w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto choć "dobrym" zachowaniem organu byłoby załączenie przedmiotowego upoważnienia do zaskarżonej decyzji, w momencie doręczania jej podatnikom, to jednak co słusznie podkreślił Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, żaden przepis prawa nie nakłada na niego takiego obowiązku. Brak doręczenia stronie stosownego upoważnienia nie skutkuje zaś nieważnością czynności prawnej polegającej na skutecznym doręczeniu decyzji, jak i nie wpływa na samą ważność dokumentu.

Reasumując Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.