Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 652/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 i 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132, art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-833/15-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W./Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. - wpłynął wniosek [...]Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "Bank") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dla usług świadczonych na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca, jako podmiot prowadzący działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), posiada również status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.).

Aktualnie Bank rozważa uczestnictwo w nowym procesie dotyczącym pośredniczenia w dystrybucji produktów ubezpieczeniowych.

Przyjęcie nowego modelu współpracy w nowym procesie dotyczącym pośredniczenia w dystrybucji produktów ubezpieczeniowych jest konsekwencją zmian wynikających z konieczności zaadaptowania w ramach świadczonych usług Rekomendacji dobrych praktyk bancassurance (dalej także "Rekomendacja U").

Rekomendacja U została wydana w celu poprawy jakości standardów współpracy pomiędzy bankami i zakładami ubezpieczeń w zakresie oferowania klientom produktów ubezpieczeniowych przez banki oraz określenia warunków dla stabilnego rozwoju rynku bancassurance.

Rekomendacje stanowią ramy dla poprawnej identyfikacji, nadzoru i zarządzania ryzykiem związanym z oferowaniem ubezpieczeń przez banki oraz są zbiorem zaleceń w stosunku do polityki rachunkowości, systemu kontroli wewnętrznej. Polityka banków powinna być zatem wypadkową obowiązujących przepisów prawa, regulacji oraz dobrych praktyk rekomendowanych przez nadzór.

Organ nadzoru wydający Rekomendację U wskazał, że jej postanowienia nie powinny powodować nieuzasadnionych obciążeń, które mogłyby prowadzić do odchodzenia banków od prowadzenia tego typu działalności, natomiast powinny tworzyć warunki dla stabilnego rozwoju rynku bancassurance.

Bank w celu świadczenia usług finansowych wykorzystuje własną sieć sprzedaży, a także współpracuje z rozwiniętą siecią agentów bankowych, tj. podmiotów prowadzących odrębną działalność gospodarczą w sferze pośrednictwa finansowego, świadczących usługi pośrednictwa finansowego łącznie na rzecz Banku (dalej także "Agent Bankowy", "Agent Banku") W ramach rozważanego modelu współpracy Towarzystwo Ubezpieczeń (dalej także "TU"), Bank oraz każdy z jego Agentów Bankowych, zawrą trójstronną umowę agencyjną (dalej "Umowa Trójstronna"), na mocy której zarówno Bank, jak i Agent Banku zobowiążą się do świadczenia na rzecz TU usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, obejmującego (na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa udzielonego każdemu z agentów ubezpieczeniowych przez TU) czynności polegające na zawieraniu przez Agenta Banku umów ubezpieczeń na rzecz TU oraz obsłudze przez Bank zawartych w imieniu TU umów ubezpieczeń.

W konsekwencji, na podstawie Umowy Trójstronnej, TU powierzy obu Agentom Ubezpieczeniowym (Bankowi oraz Agentowi Banku) wykonywanie, w imieniu i na rzecz TU, czynności agencyjnych w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z art. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, tj. "wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia". Umowa Trójstronna będzie przewidywać podział powierzonych czynności agencyjnych pomiędzy Agentów Ubezpieczeniowych. Zgodnie z planowanym podziałem zadań. Agent Banku będzie wykonywał czynności zmierzające do zawierania umów ubezpieczeń, będzie zawierał umowy ubezpieczeń w imieniu i na rzecz TU oraz wykonywał czynności w zakresie przekazywania roszczeń ubezpieczających do TU za pośrednictwem Banku. W ramach planowanego podziału zadań, Bank zobowiąże się do pośredniczenia w procesie zawierania umów ubezpieczeń, w tym będzie zawierał część umów ubezpieczeń w imieniu i na rzecz TU. W odniesieniu do pozostałych umów (zawartych za pośrednictwem Agenta Banku). Umowa Trójstronna zobowiąże Bank do przejęcia i kontynuowania czynności pośredniczenia w obsłudze tych umów.

W konsekwencji, Bank w ramach Umowy Trójstronnej zobowiąże się do wykonywania następujących czynności:

a) podejmowania koniecznych czynności w celu pozyskania nowych klientów dla TU,

b) przeprowadzania czynności przygotowawczych koniecznych dla zawarcia przez TU z poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej umów ubezpieczenia,

c) zawierania umów ubezpieczenia w imieniu TU,

d) administrowania umowami ubezpieczenia zawartymi za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego i wykonywaniu tych umów w zakresie określonym w Umowie Trójstronnej,

e) przejmowanie od Agenta Bankowego dokumentacji związanej z zawartą umową ubezpieczenia oraz przechowywanie takiej dokumentacji na rzecz TU,

f) pobierania od klientów składek ubezpieczeniowych wynikających z umowy ubezpieczenia oraz przekazywania tych składek do TU,

g) weryfikowania prawidłowości naliczania składek z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego,

h) monitorowania płatności należnych składek oraz prowadzenie korespondencji w tej sprawie z ubezpieczającym,

i) pełnego informowaniu poszukujących ochrony ubezpieczeniowej o warunkach ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej przez TU, w szczególności o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak też o prawach i obowiązkach ubezpieczających, ubezpieczonych uposażonych i innych uprawnionych, wynikających z umowy ubezpieczenia, w tym poprzez doręczania poszukującym ochrony ubezpieczeniowej ogólnych warunków ubezpieczenia, przed zawarciem umowy ubezpieczenia,

j) informowania klientów o warunkach i procedurach dotyczących wypłaty świadczeń w szczególności o prawach i obowiązkach ubezpieczającego, ubezpieczonego i beneficjenta świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia,

k) dostarczania ubezpieczonym i uposażonym formularzy dotyczących wykonywania umów ubezpieczenia, w szczególności formularzy wykorzystywanych w procesie zgłaszania roszczeń ubezpieczeniowych,

I) przyjmowania zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej,

m) odbierania od klientów i osób zgłaszających roszczenia wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz odpowiednią dokumentacją i załącznikami koniecznymi do zaspokojenia dochodzonych roszczeń i dostarczaniu ich do TU,

n) zapewniania prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku albo Agenta Bankowego,

o) przyjmowania od ubezpieczających oświadczeń woli dot. wypowiedzeń albo odstąpień od umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Banku albo Agenta Bankowego i przekazywanie ich do TU,

p) zapewniania odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa dokumentacji dotyczącej umów ubezpieczenia,

q) dostarczania do TU stosownych danych i dokumentacji niezbędnych do wykonywania umów ubezpieczenia.

Zgodnie z wymogami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Bank jak i każdy z Agentów Banku będą mieli status Agentów Ubezpieczeniowych i każdy z nich będzie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w tej ustawie.

W świetle ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie Agenta Ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać, ubezpieczyciel musi udzielić mu odpowiedniego pełnomocnictwa oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych.

W wykonaniu powyższych obowiązków, zarówno Bank, jak i każdy z Agentów Banku zostanie zgłoszony przez TU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i otrzyma od TU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Każde z pełnomocnictw będzie określać w szczególności:

a) zakres działalności danego Agenta Ubezpieczeniowego, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń - z uwzględnieniem wszystkich czynności agencyjnych, jakie mają być realizowane przez tego agenta na rzecz TU,

b) wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia, na jaką Agent Ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia,

c) obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

Zarówno Bank, jak i każdy z Agentów Banku zobowiąże się do realizowania Umowy Trójstronnej w zgodzie z przepisami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, w szczególności do tego, że realizowane przez nich czynności będą wykonywane wyłącznie przez osoby fizyczne, spełniające wszystkie wymogi określone w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przy czym osoby te będą działały na podstawie i w zakresie upoważnienia udzielonego im przez odpowiednio Bank lub Agenta Banku.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone na podstawie Umowy Trójstronnej TU będzie wypłacać wynagrodzenie prowizyjne ustalone w tej umowie wynagrodzenie to bodzie kalkulowane jako określony procent składki otrzymywanej od klienta zawierającego umowę ubezpieczenia. Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane na rachunek Banku, który będzie pełnił funkcję agenta płatniczego. Następnie, Bank wypłaci na rzecz pozostałych stron umowy (Agentów) należne im kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Trójstronnej.

W związku z powyższym Bank zadał pytanie czy wynagrodzenie jakie uzyskuje od Towarzystwo Ubezpieczeniowe za usługi świadczone na jego rzecz, w tym za usługi związane z obsługą umów ubezpieczeniowych zawartych za pośrednictwem Agentów Bankowych, jest objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 13 ustawy w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054, z późń. zm. - dalej "ustawa o VAT") jako wynikające ze świadczenia usług pomocniczych do usługi ubezpieczeniowej.

Zdaniem Skarżącego odpowiedź na zadane pytanie winna być pozytywna, gdyż usługa Banku jest usługą stanowiąca element usługi ubezpieczeniowej, która jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez TU ochrony ubezpieczeniowej, a równocześnie stanowiącą odrębna całość, co umożliwia jej wykonywanie poza TU i a ponadto jest postrzegana przez ich nabywcę (ubezpieczającego) jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej.

Bank wskazał, że warunkiem zwolnienia usług opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług finansowych (tu: ubezpieczeniowych).

Bank - odwołując się do wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynikającej z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2689/11 – wskazał, że dla wykładni ww. przepisu słowo "właściwe" należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Usługi pomocnicze mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same "przybierają postać" tych usług (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi zwolnionej finansowej bądź ubezpieczeniowe

Zasadniczo te elementy analizy możliwości zastosowania zwolnienia są wspólne w większości orzeczeń wydawanych w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem i to zarówno uwzględniając orzecznictwo sadów administracyjnych jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Bank po przeanalizowaniu wytycznych wynikających z orzecznictwa oraz obowiązującego w tym przedmiocie przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT podkreślił, że wszystkie przesłanki konstruujące zakres przedmiotowy dla uznania świadczenia z usługi wykonywanej przez Stronę zostały wypełnione.

Do momentu zmiany modelu rozliczania wynagrodzenia za wykonywanie usługi na rzecz TU wszystkie elementy świadczenia składały się bez żadnej wątpliwości na jedną usługę - usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (na podstawie umowy agencyjnej Banku z TU) oraz usługi wykonywania czynności ubezpieczającego (na podstawie umów grupowego ubezpieczenia zawieranych na rzecz osób trzecich Klientów Banku). Elementy składające się na usługę zawierały w sobie również te elementy, które należałoby uznać za niezbędne i właściwe do tego, aby usługa ubezpieczeniowa sensu stricte została wykonana. Innymi słowy w kategoriach usługi w świadczeniu usługi pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej mieściły się również te elementy, które determinowały skuteczność wykonania samej usługi ubezpieczeniowej.

Po zmianie modelu współpracy pomiędzy stronami, na skutek przyjęcia zaleceń wynikających z Rekomendacji U, elementy pomocnicze do świadczenia usługi ubezpieczeniowej zostały wyodrębnione do odrębnej usługi jaką Bank świadczy na rzecz TU. Tym samym jedna usługa pośrednictwa/czynności Ubezpieczającego do usługi ubezpieczeniowej została rozdzielona na dwie usługi: usługę pomocniczą do usługi ubezpieczeniowej oraz usługę pośrednictwa/czynności Ubezpieczającego. Osiągnięto tym samym spełnienie wymogów wynikających z Rekomendacji U między innymi w zakresie przejrzystego katalogu składników kosztów jakimi obciążany jest finalny odbiorca.

Wyodrębniona usługa stanowi świadczenie Banku na rzecz TU co z jednej strony jest warunkiem do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a z drugiej strony potwierdza ono, że nie zachodzi przypadek o którym mowa w art. 43 ust. 14.

Równocześnie elementy wyodrębnione z usługi pośrednictwa/czynności Ubezpieczającego są właściwe i niezbędne do wykonania przez Ubezpieczyciela usługi zwolnionej od podatku, w tym przypadku usługi ubezpieczeniowej. Wynika to z faktu, iż wyodrębnienie elementów z usługi pośrednictwa/czynności Ubezpieczającego zostało przeprowadzone według kryterium funkcjonalnego tj. wyodrębnienia tych wszystkich elementów, które są niezbędne do pozyskania klienta usługi ubezpieczeniowej.

Wszystkie elementy są wzajemnie połączone i stanowią całościowy konglomerat świadczenia będącego przedmiotem usługi niezbędnej do świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez TU. Świadczenie to jest spersonalizowane pod kątem wykonania tej konkretnej usługi na rzecz tego konkretnego podmiotu, a wynagrodzenie jakie Bank uzyskuje od Towarzystwa Ubezpieczeniowego odpowiada wartości kosztów jakie zostały poniesione, aby mogło dojść do zawarcia usługi ubezpieczenia za pośrednictwem bankowej sieci sprzedaży.

Bank jednocześnie zwrócił uwagę, że obecne wynagrodzenie uzyskiwane według dotychczasowego modelu rozliczania wynagrodzenia uwzględnia wszystkie wskazane powyżej elementy jako składniki kalkulacji niezbędne do wyświadczenia usługi ubezpieczeniowej. Wyodrębnienie funkcjonalne, o którym mowa w przedmiotowym wniosku zostało dokonane według kryterium fazy wykonania usługi, tj. obecna usługa została podzielona na fazę pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia oraz fazę pośrednictwa w zakresie obsługi zawartych umów ubezpieczenia.

Koncepcja podziału usługi uwzględnia fakt trwania usługi w czasie, tj. od momentu przygotowania infrastruktury do momentu ostatecznego rozliczenia po zakończeniu wykonywania usługi, tj. zakończeniu ochrony ubezpieczeniowej świadczonej na rzecz ubezpieczonego.

W ocenie Banku TU nie mógłby prawidłowo wykonać swojego zobowiązania, polegającego na spełnieniu na rzecz ubezpieczonego określonego świadczenia w przypadku wystąpienia wypadku lub zdarzenia losowego objętego umową ubezpieczenia, bez mechanizmów pozwalających na przyjmowanie zgłoszenia szkód, kompletowania stosowanych dokumentów, zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenia korespondencji z ubezpieczającymi. Ilość sporów wynikających z nieprawidłowego dokonania powyższych czynności świadczy o doniosłości tego etapu, którego wyniki stanowią bezpośrednią podstawę do wydania decyzji przez TU.

Usługi realizowane przez Bank na rzecz TU należy uznać za pomocnicze do usługi ubezpieczeniowej, jeśli nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Usługa pomocnicza traktowana jest zatem jak element wspierający usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę zasadniczą. Usługi pomocnicze me są usługami samodzielnymi, lecz stanowią część składową głównej usługi, wspierając (uzupełniając) tę usługę (składając się na jej kompletność).

Usługi te w przedmiotowym przypadku, będą postrzegane przez ich nabywcę (klienta) jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej. Jeżeli zatem w trakcie procesu gospodarczego pojawi się obciążenie podatkiem VAT, finalny odbiorca otrzyma usługę o analogicznych parametrach, jaką otrzymałby bezpośrednio od TU, lecz droższą o obciążający ją VAT. co stanęłoby w sprzeczności z założeniami wdrożenia Rekomendacji U. której postanowienia nie powinny powodować nieuzasadnionych obciążeń, które mogłyby prowadzić do odchodzenia banków od prowadzenia tego typu działalności, zaś tworzyć warunki dla stabilnego rozwoju rynku bancassurance.

Dokonywane przez Bank czynności, w zakresie określonym w stanie faktycznym są charakterystyczne i właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, gdyż ich przeprowadzenie wiąże się z istnieniem zawartej wcześniej umowy ubezpieczenia. Warto również zwrócić uwagę, że czynności w zakresie postępowania w sprawach o odszkodowanie, w tym zapewnienie prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia, przyjmowanie zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej jest elementem niezbędnym do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Bez ich realizacji niemożliwe jest bowiem podęcie decyzji o przedmiocie odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego, a zatem spełnienia przez zakład ubezpieczeń świadczenia, do którego zobowiązany jest zgodnie z umową ubezpieczenia.

Bank ponadto zwrócił uwagę, że na właściwość usług opisanych w stanie faktycznym, dla usług ubezpieczeniowych wskazuje również brzmienie art. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z jej regulacjami pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia i jest wykonywane wyłącznie przez Agentów Ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych.

W świetle art. 4 tej ustawy, Agent Ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Powyższe regulacje są w znacznym stopniu zbieżne z treścią art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3) definiującą "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów. lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów w szczególności w przypadku roszczenia.

Bank poinformował, że odwołania do definicji z zakresu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym odnajdujemy w interpretacjach podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, które w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, powołują się na zapisy tej ustawy i prezentują tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" oraz zakresu "czynności agencyjnych" zgodnie z brzmieniem jej przepisów. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/A'W) czy Dyrektor Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-738/11-4/MS). Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz NSA w wyrokach z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Bank wskazał ponadto, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych objęciem ochroną ubezpieczeniową następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy podpisania umowy. Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy ubezpieczenia w imieniu i na rzecz TU. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy, w tym w zakresie realizacji roszczeń (wniosków) o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego.

Bank wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT podobnie przepisy Dyrektywy 112, nie definiują pojęcia "pośrednictwo". Powołał się na wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, potwierdzający, że na działalność pośrednictwa mogą składać się również odrębne usługi, które mszczą się w pojęciu pośrednictwa ubezpieczeniowego. Co więcej w wyroku w tym ETS wskazał, że z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Banku w analizowanym stanie faktycznym niezbędne jest także odniesienie się do kwestii usług kompleksowych (złożonych), które dla celów podatku VAT stanowią jedną usługę w znaczeniu zastosowania dla nich jednej (tożsamej) stawki podatkowej, objęcia ich zwolnieniem od podatku itd. Tym samym, aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Usługa pomocnicza traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę zasadniczą.

Bank nie akceptuje poglądu, zgodnie z którym nie stanowi czynności dodatkowej usługa która może być przedmiotem odrębnej transakcji. Przyjmując powyższy pogląd za prawidłowy trudno byłoby w praktyce stwierdzić, zarówno istnienie usług złożonych (kompleksowych), jak i usług pomocniczych do usługi podstawowej. Skarżący powołał się na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., gdzie Sąd uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane ze obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite, świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Skarżący wskazał, że wymienione we wniosku usługi dodatkowe (pomocnicze) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania ww. usługi zasadniczej, stanowiącej proces złożony (rozpoczynający się od poszukiwania zainteresowanych otrzymaniem objęciem ochroną ubezpieczeniową oraz obsługą klientów już objętych ochroną ubezpieczeniową w zakresie prawidłowej jej realizacji). W ocenie Banku bez znaczenia pozostaje, że część usług dodatkowych ma charakter techniczny (formalny, administracyjny), np. przyjmowania zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej, udział w wyliczaniu wartości szkody, odbieranie od klientów i osób zgłaszających roszczenia wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz odpowiednią dokumentacją i załącznikami koniecznymi do zaspokojenia dochodzonych roszczeń i dostarczanie ich do TU, zapewnianie prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ww. usługi nie są bowiem usługami samodzielnymi, lecz stanowią część składową kompleksowej usługi pośrednictwa, wspierając (uzupełniając) tę usługę (składając się na jej kompleksowość). Usługi te, co wynika z treści wniosku, będą postrzegane przez ich nabywcę (Klienta) jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym Bank stwierdził, że skoro usługi ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT obejmują różnorodne czynności, również te wykonywane już po zawarciu umowy ubezpieczenia, składające się do usługę kompleksową i służące prawidłowemu wykonywaniu usługi głównej, tym samym wykonywane tych czynności przez inny podmiot niż TU, czyli Agenta Ubezpieczeniowego, nie zmienia ich związku z usługą ubezpieczeniową, lecz stają się usługą pomocniczą do usługi.

Tym samym, wskazane we wniosku o interpretację usługi (czynności), składają się na świadczoną przez Bank na rzecz TU usługę pomocniczą do usługi ubezpieczeniowej, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art 43 ust 13 ustawy o VAT. Czynności te są bowiem ze sobą ściśle powiązane (świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego), tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość a ich rozdzielanie ma sztuczny charakter. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczeniowej są natomiast naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia umowy ubezpieczenia.

W dniu 5 listopada 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-833/15-2/KC, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie organu czynności opisane we wniosku nie mają charakteru jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach stanu faktycznego, usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko nieliczne z jego składników; przeważa w nim świadczenie innego rodzaju usług, które swoimi cechami nie wykazują się ani niezbędnością ani specyfiką dla usług ubezpieczeniowych sensu stricte, jak np. zapewnienie prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji czy zapewnianie odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa dokumentacji dot. umów. Usługa świadczona przez Skarżącego obejmuje szereg rożnego rodzaju czynności, wśród których nie sposób wyróżnić świadczenia dominującego, jako tego, które nadałoby charakteru pozostałym czynnościom. Zasadne jest zatem, aby uznać, że usługi opisane przez Bank, nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

W konsekwencji, Minister Finansów nie zgodził się ze Stroną, że wynagrodzenie jakie uzyskuje Bank od TU za swoje usługi, zarówno te świadczone samodzielnie jak i te świadczone za pośrednictwem Agentów Bankowych, objęte jest zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Tylko takie czynności jak: podejmowanie koniecznych czynności w celu pozyskania nowych klientów dla TU, przeprowadzanie czynności przygotowawczych koniecznych dla zawarcia przez TU z poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej umów ubezpieczenia, zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu TU, pobieranie od klientów składek ubezpieczeniowych wynikających z umowy ubezpieczenia oraz przekazywania tych składek do TU, pełne informowanie poszukujących ochrony ubezpieczeniowej o warunkach ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej przez TU, w szczególności o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak też o prawach i obowiązkach ubezpieczających, ubezpieczonych, uposażonych i innych uprawnionych, wynikających z umowy ubezpieczenia, w tym poprzez doręczania poszukującym ochrony ubezpieczeniowej ogólnych warunków ubezpieczenia, przed zawarciem umowy ubezpieczenia, informowanie klientów o warunkach i procedurach dotyczących wypłaty świadczeń, w szczególności o prawach i obowiązkach ubezpieczającego, ubezpieczonego i beneficjenta świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia, mogą być uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i korzystać ze zwolnienia z VAT.

Pozostałe czynności, niespełniające definicji usług pośrednictwa ani pomocniczych do ubezpieczeniowych, wyłączone ze zwolnienia z VAT, opodatkowane są stawką podstawową, tj. 23%.

W ww. zakresie organ - uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE - uznał, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione czynności te musza stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usług charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla mej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Następnie Minister Finansów wskazał, że według określeń zawartych w słowniku języka polskiego "właściwy" to: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś» «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Na podstawie powyższego organ uznał, że element charakteryzujący się cechą właściwości dla usługi zwolnionej, to element dla niej charakterystyczny, stanowiący najważniejszą, a według przepisu niezbędną, jej część, mający typowe cechy tej usługi. Zatem dokonując oceny czy czynności wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku stanowią taki właśnie element właściwy niezbędny dla usługi ubezpieczeniowej, należy odnieść się do tych konkretnie wymienionych działań.

W przedmiotowej sprawie, wymienione wyżej usług, takie jak np. administrowanie umowami ubezpieczenia zawartymi za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego, przejmowanie od Agenta Bankowego dokumentacji związanej z zawartą umową ubezpieczenia oraz przechowywanie takiej dokumentacji na rzecz TU, weryfikowanie prawidłowości naliczania składek z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia, monitorowania płatności należnych składek oraz prowadzenie korespondencji w tej sprawie z ubezpieczającym, czy wreszcie przyjmowanie zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej, odbieranie od klientów i osób zgłaszających roszczenia wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz odpowiednią dokumentacją i załącznikami koniecznymi do zaspokojenia dochodzonych roszczeń i dostarczaniu ich do TU, zapewniania prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne) dla usług ubezpieczeniowych, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej jednak nie obejmują one swoim charakterem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT. Usługi te nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wykonując omawiane czynności Wnioskodawca nie uczestniczy w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia.

W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową, zmierzające do efektywniejszego prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

Z kolei niezbędność - zdaniem organu - wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. W ramach świadczenia omawianych usług Wnioskodawca jedynie wykonuje różnego rodzaju czynności techniczne, wspomagające, nie uczestniczy natomiast w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej.

Tym samym wymienione usługi, choć można uznać je za niezbędny element usługi ubezpieczeniowej, dzięki którym w sposób sprawniejszy czy efektywniejszy zarządza się takimi usługami, nie są jednak właściwe do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT.

Wskazane czynności z zakresu przyjmowania zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej, odbierania wniosków o wypłatę świadczeń, czy administrowanie zawartymi już umowami ubezpieczeniowymi nie są właściwe, a ponadto nie są niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma zatem w tym przypadku zastosowania.

Strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w dniu 30 grudnia 2015 r. Nr IPPP1/4512-1-134/15-2/KC udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Bank wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) błędną wykładnię przepisu art. art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wynagrodzenie jakie uzyskuje Bank od TU za usługi świadczone na rzecz Towarzystwa, tj. związane z obsługą umów ubezpieczeniowych zawartych za pośrednictwem Agentów Bankowych, nie jest objęte zwolnieniem z VAT wynikającym z ww. przepisu;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku przez Skarżącą, wszystkie przesłanki zaliczenia usługi jako stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, zostały spełnione;

3) przepisu art. 14b i 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu Interpretacji do istotnych elementów stanu faktycznego, tj. wskazania przez Skarżącego, że usługi świadczone przez Bank stanowią "odrębną" całość, są "właściwe" oraz "niezbędne" do świadczenia usług zwolnionych i postrzegane są przez ich nabywcę (ubezpieczającego) jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Bank nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji. W jego ocenie Organ błędnie przyjął, że niektóre czynności (dokonywane po zawarciu umowy) składające się na opisaną w stanie faktycznym usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ocenie Strony prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi cło wniosku, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego opisana przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania nie tylko w zakresie czynności podejmowanych w celu zawarcia umowy, lecz również w stosunku do czynności związanych z posprzedażową obsługą zawartych już umów.

Bank zaskarżonej interpretacji również zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku przez Skarżącego, wszystkie przesłanki zaliczenia usługi jako stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, zostały spełnione, zaś organ nie odniósł się w uzasadnieniu interpretacji do istotnych elementów stanu faktycznego, tj. wskazania przez Stronę, że usługi świadczone przez Bank stanowią "odrębną" całość, są "właściwe" oraz "niezbędne" do świadczenia usług zwolnionych i postrzegane są przez ich nabywcę (ubezpieczającego) jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej.

W uzasadnieniu skargi Bank poparł stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej "p.p.s.a.") takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Dla porządku wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Ww. przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy przypomnieć też, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TS) wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TS w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112 zatem w tym względzie należy odwołać się do wypowiedzi TS.

I tak, Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TS przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.

Definiując "usługi pokrewne" Rzecznik Generalny P. M. podkreślił, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia RG do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8, pkt 32 i 36).

Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A., dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56).

Z kolei na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość.

Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i wykładane ściśle pojęcie "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych" oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia, a przez to usługi te nie mają cech pośrednictwa.

Organ uwzględnił w sprawie wskazane wyżej - a wypracowane na podstawie orzecznictwa Trybunału - rozumienie pojęcia usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych i dokonał analizy wskazanych we wniosku usług, a następnie wskazał, że tylko część z tych czynności i działań może zmierzać do skojarzenia stron transakcji w celu zawarcia umowy miedzy TU a potencjalnymi nabywcami produktów ubezpieczeniowych. Tym samym tylko niektóre - wskazane w stanowisku organu - czynności można uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy .

Z kolei pozostałe usługi wymienione we wniosku - zdaniem organu - należało przeanalizować pod kątem ewentualnego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy.

W tym zaś zakresie Minister Finansów odwołał się do zaakceptowanego w orzecznictwie na gruncie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozumienia pojęcia czynności "właściwej" i "niezbędnej" dla usług ubezpieczenia.

Stanowisko organu nie jest przy tym sprzeczne z przywołanymi przez skarżącą wyrokami, tj. wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2689/11, oraz wyrokiem NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1399/12, w których zawarto istotne wskazówki interpretacyjne w ww. zakresie.

Odwołując się zatem do literalnego (słownikowego) znaczenia słowa "właściwe" jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk" Minister Finansów - kwestionując "właściwość" usług w wskazanym poniżej zakresie - wykazał, że nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT.

Uznał bowiem, że świadczenie usług, takich jak np. administrowanie umowami ubezpieczenia zawartymi za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego, przejmowanie od Agenta Bankowego dokumentacji związanej z zawartą umową ubezpieczenia oraz przechowywanie takiej dokumentacji na rzecz TU, weryfikowanie prawidłowości naliczania składek z zawieranych umów ubezpieczenia, monitorowania płatności należnych składek oraz prowadzenie korespondencji w tej sprawie z ubezpieczającym, czy wreszcie przyjmowanie zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej, odbieranie od klientów i osób zgłaszających roszczenia wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz z odpowiednią dokumentacją i załącznikami koniecznymi do zaspokojenia dochodzonych roszczeń i dostarczanie ich do TU, zapewniania prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne) dla usług ubezpieczeniowych, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej jednak nie obejmują one swoim charakterem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT.

Fakt, że wskazane przez spółkę usługi stanowią odrębną całość oraz że mogą być niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej nie był przez organ kwestionowany. Stąd zarzuty w skardze odnoszące się do nieprzeprowadzenia przez Ministra Finansów wykładni pojęcia odrębna całość w kontekście 43 ust. 13 ustawy o VAT są bezzasadne. Pojęcie zaś niezbędności na gruncie ww. przepisu zostało w interpretacji wyjaśnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznaje, że słuszne było stanowisko organu, że skarżący dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, przyjmując, że użyte w treści przepisu sformułowanie "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych" obejmuje swoim zakresem także świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi polegające na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania.

Zdaniem Sądu przyjęcie podejścia prezentowanego przez Spółkę byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Jak wskazano w wyroku w sprawie C-2/95 (pkt 65) "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku".

Zaznaczyć przy tym trzeba, że nie można było - jak trafnie podniósł Minister Finansów - przyjąć, że wykonywane przez skarżącą spółkę, jako agenta ubezpieczeniowego usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usługi związane z obsługą już zawartych umów ubezpieczeniowych stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Usługi te nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał zaznaczył (pkt 42), że świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego nie może oznaczać rozczłonkowania działalności wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń.

W ocenie Sądu zatem nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia tak prawa materialnego, jak i procesowego.

Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi bowiem do wniosku, że organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w którym w sposób jasny, prosty i wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W interpretacji podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska wnioskodawcy. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska, nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem regulacji zawartej w wyżej powołanym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skarżącej nie podważyły stanowiska organu, nie odnosiły się bowiem do dokonanego przez organ podziału czynności na te, które mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz te, które należało przeanalizować pod kątem zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W skardze powtórzono stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji podejmowanych przez skarżącą czynności jako usług zwolnionych.

Na etapie postępowania sądowego ma to istotne znaczenie, jako że Sąd związany jest zarzutami skargi.

Sąd zaś aprobuje koncepcję organu jako prawidłowo zastosowaną po uwzględnieniu wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości co do sposobu rozumienia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Zarówno w skardze jak i wcześniej we wniosku stanowisko skarżącej nie jest logicznie i konsekwentnie wywiedzione. Skarżąca zdaje się utożsamiać usługi ubezpieczeniowe oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Całość świadczonych usług skarżąca raz postrzega jako usługę kompleksową w zakresie pośrednictwa (str. 13 interpretacji), w innym zaś miejscu mówi o tych usługach jako o usługach, które składają się na świadczoną przez Bank na rzecz TU usługę pomocniczą do usługi ubezpieczeniowej (str. 14 interpretacji).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji.