Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2354/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 134 par. 1, art. 174, art. 3 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70, art. 194, art. 187, art. 122, art. 188, art. 191, art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1247/15 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1247/15, oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z [...] maja 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 23.810,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia VIN [...], pojemność silnika 4.196 cm³, rok produkcji [...]. Zaskarżoną decyzją utrzymano to rozstrzygnięcie w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji po przedstawieniu przebiegu postępowania wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie pozycji HS 8703 oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nabyty pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Został on wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem kombi i trzema miejscami siedzącymi. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia przedmiotowego samochodu organ posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Jak wynika z tego katalogu zakupione auto było pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1), posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 4 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszonych szyb przód/tył; instalacji radiowej + 6 głośników; automatycznej klimatyzacji; lusterek bocznych podgrzewanych oraz regulowanych i składanych elektrycznie; gniazda 12 V w bagażniku; rolety przestrzeni bagażowej; stopni bocznych; systemu nawigacji satelitarnej DVD [...]; szyb bocznych przyciemnianych; świateł przeciwmgielnych; termometru zewnętrznego; zamka centralnego z pilotem. We wnętrzu pojazdu fotele przednie regulowane elektrycznie z kieszeniami w oparciach. Oparcie tylnej kanapy składane i dzielone, tylne drzwi z zabezpieczeniem otwarcia przez dzieci. Uchwyty na kubki (przód/tył). Został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; blokadę dyferencjału, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód, wspomaganie układu kierowniczego. Posiadał automatyczną (czterobiegową) skrzynię biegów; felgi aluminiowe 17. Uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium [...] jako samochód ciężarowy (użytkowy) zamknięty. Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu zarejestrowanego na terytorium [...] jako samochód ciężarowy. Organ zauważył, że ww. pojazd z chwilą demontażu foteli dla pasażerów (w tylnym rzędzie) nie stracił możliwości ponownego ich montażu. Podobnie z demontażem i montażem pasów bezpieczeństwa czy też zagłówków. Zarejestrowanie go jako pojazdu ciężarowego nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Zatem stanowi to podstawę do uznania, że przedmiotowy samochód zyskał status pojazdu ciężarowego w wyniku demontażu części elementów jego zasadniczego wyposażenia. W dniu [...] lutego 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z załącznika do tego zaświadczenia, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada 2 miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym, wielozadaniowym. Z dokumentu nie wynika, czy zostały zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Zatem innych zmian w substancji samochodu nie dokonano. Oznacza to, że potwierdził informacje płynące z holenderskich dokumentów rejestracyjnych. W dniu [...] kwietnia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny (potwierdzone dokumentacją fotograficzną) samochodu, podczas których stwierdzono pojazd wielozadaniowy, koloru szarego, całkowicie oszklony, z pojedynczą zamkniętą przestrzenią wewnętrzną dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, okna wzdłuż dwubocznych paneli inne niż okna kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy oraz drzwi z oknem z tyłu pojazdu, przegrodę stale zamocowaną za pierwszym rzędem siedzeń, 2 miejsca siedzące w jednym rzędzie. Wnętrze pojazdu wyposażone w charakterystyczne elementy dla samochodów osobowych, takie jak: drzwi boczne z regulacją szyb i uchwytami górnymi dla pasażerów, dywaniki, wentylację, oświetlenie przy drzwiach tylnych, wykładzinę podłogową, miejsca kotwiące dla siedzeń w części towarowej oraz gniazda pasów bezpieczeństwa w części towarowej. W ocenie organu odwoławczego, dokonana w samochodzie przebudowa przed jego przywozem do Polski, nie spowodowała zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie przegrody) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającym na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Pojazd taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę jest samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a zatem jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób prawidłowy. Okoliczności wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak zresztą także w chwili przeprowadzonych oględzin, pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej. Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje wskazanie przez organ, że samochód jest całkowicie oszklony. Samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dokonane zmiany mają charakter odwracalny (krótkotrwały), a tym samym nie ingerują one w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Oceny co do kwalifikacji przedmiotowego pojazdu nie zmienia okoliczność, że samochód ten może być jednocześnie – z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu – faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. W odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma istotnego znaczenia.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący zarzucił:

1) na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, polegające na:

a) błędnym niezastosowaniu art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji uznaniu, że przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z dniem [...] grudnia 2014 r. ze względu na wszczęcie przeciwko podatnikowi z dniem [...] listopada 2014 r. postępowania karnego skarbowego, pomimo iż czynność wszczęcia tego postępowania miała w okolicznościach sprawy charakter pozorny, stanowiąc przykład instrumentalnego wykorzystywania władzy publicznej niezgodnego ze standardami państwa prawa wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP;

b) naruszeniu konstytucyjnego prawa podatnika do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wskutek umożliwienia organowi wykorzystania w sporze o istnienie zobowiązania podatkowego instytucji z zakresu prawa represyjnego służącej innym celom niż dochodzenie zobowiązań podatkowych;

oraz - niezależnie od powyższego,

2) na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) polegające na wadliwej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ administracji, skutkującej istotnym błędem w ustaleniach faktycznych, tj. błędnym przyjęciem – za organem administracyjnym – że pojazd nabyty przez podatnika w [...] w roku 2009 jest pojazdem osobowym dla potrzeb poboru akcyzy, tj. należy do wyrobów klasyfikowanych w układzie Nomenklatury Scalonej pod kodem CN 8703, podczas gdy przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do transportu towarów, a zatem nie podlega klasyfikacji pod tym kodem (wskutek czego nie jest przedmiotem opodatkowania w podatku akcyzowym);

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

c) art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku należytej konfrontacji podstaw decyzji organu administracyjnego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony;

d) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a przez przyjęcie istotnych okoliczności faktycznych w oparciu o źródła znajdujące się poza aktami sprawy, w szczególności na podstawie ocen pozbawionych umocowania w regułach logicznego wnioskowania formułowanych w oderwaniu od materiału dowodowego;

e) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z zarzutami naruszenia prawa materialnego powołanymi w pkt 1) powyżej, które nie były expressis verbis sformułowane w skardze podatnika (chociaż zostały przedstawione na rozprawie), poprzez nieuwzględnienie w wyrokowaniu art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

Przystępując do jej rozpoznania wypada w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów najdalej idących w skutkach prawnych, tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. i powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że wszczęcie w dniu [...] listopada 2014 r. postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny i miało na celu de facto zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, który upływał [...] grudnia 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podziela tego stanowiska. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że o wszczęciu postępowania przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe organ odwoławczy dowiedział się z pisma Referatu Dochodzeniowo – Śledczego Urzędu Celnego II w Warszawie z [...] grudnia 2014 r. nr [...] (przesłanego przez organ podatkowy I instancji), informującego, że na podstawie otrzymanych materiałów pod nr [...] w dniu [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że pismem z [...] marca 2013 r. (data stempla pocztowego Poczty Polskiej S.A.) skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z [...] stycznia 2013 r. (wydane w tej sprawie), które zostało zakończone wyrokiem sądu z 13 października 2013 r., natomiast prawomocne orzeczenie wraz z aktami wpłynęło do Izby Celnej w Warszawie [...] stycznia 2014 r. W związku z tym, do podstawowego terminu przedawnienia należało doliczyć według obliczeń organu [...] dni, co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z [...] listopada 2015 r.

Powyższe wskazuje, że w sprawie zaistniały dwie okoliczności (art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 1 i 2 O.p.) powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zaprzecza twierdzeniom strony o pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skoro termin przedawnienia, z uwagi na postępowanie sądowoadministracyjne, uległ wydłużeniu, to organ nie miał potrzeby wszczynania postępowania karnego skarbowego wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem. Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie jest trafny, ponieważ zarówno decyzja I jak i II instancji zostały wydane przed [...] listopada 2015 r.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 uznał, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie to, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa zmianie. Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym po nowelizacji z 2005 r., co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w swoim uzasadnieniu (w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia"), zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym Trybunał zauważył, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu (w odniesieniu do późniejszego brzmienia tego przepisu) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W efekcie z dniem [...] października 2013 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), w O.p. dodano art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przepis ten, z uwagi że nie odnosi się do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia jego w życie, nie mógł stanowić normatywnego wzorca kontroli zaskarżonej decyzji. W praktyce oznacza to, że dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy kierować się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. Jest to bowiem wyrok interpretacyjny, stwierdzający cechy niekonstytucyjności tego przepisu, a więc wyjaśniający jednocześnie jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania, a więc brak możliwości domagania się zapłaty przez podatnika przedawnionego zobowiązania.

W uchwale całej izby NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015/1/1, LEX nr 1508654) NSA, rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne, stwierdził, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Zgodnie z tą uchwałą (podobnie w uchwale 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 ONSAiWSA 2013/3/37, LEX nr 1228164) upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

NSA zauważył przy tym, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku których dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w razie zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, również w przypadku, gdy strona wykona decyzję nieostateczną dobrowolnie.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika.

W stanie sprawy, czego nie kwestionuje skarżący kasacyjnie, doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2014 r. postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Niezależnie od tego, od [...] marca 2013 r. do [...] stycznia 2014 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wniesienia skargi do WSA. To z kolei oznacza brak konieczności odroczenia tej sprawy do czasu rozpoznanie przez Trybunał Konstytucyjny zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14 wniosku o zgodność: "1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP."

Z powyższych względów nieodniesienie się przez sąd I instancji do zagadnienia przedawnienia, co zadaniem strony świadczy o nierozpoznaniu sprawy po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a., nie narusza prawa. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd (bez względu na zakres zarzutów i wniosków skargi) ma obowiązek rozpoznać sprawę pod względem zgodności z prawem. Zatem brak przeprowadzenia rozważań w omawianym zakresie miałoby mieć znaczenie prawne jedynie w sytuacji, gdyby prowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanej w warunkach przedawnienia, co w sprawie nie miało miejsca. Jak wcześniej zostało wskazane, co znajduje również potwierdzenie w zaskarżonym wyroku, skarżący kasacyjnie wniósł pismem z [...] marca 2013 r. skargę do WSA w Warszawie na postanowienie z [...] stycznia 2013 r. Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stwierdzające, że odwołanie od decyzji z [...] lipca 2012 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Okres rozpoznawania przez WSA w Warszawie podlega wyłączeniu z biegu terminu przedawnienia. Nadto, [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut z pkt 1a) i 2e) petitum skargi kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza też art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (pkt 1b) petitum skargi kasacyjnej).

W powołanym przepisie została wyrażona konstytucyjna zasada prawa do sądu, w myśl której jednostka ma prawo dochodzenia swych praw "bez nieuzasadnionej zwłoki" przed "właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym sądem", a także prawo "do sprawiedliwego i jawnego" rozpatrzenia swojej sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawa zostały w jakikolwiek sposób naruszone przez sąd I instancji. W szczególności nie można zarzucić sądowi, jak to czyni autor skargi kasacyjnej, umożliwienia organom podatkowym wykorzystania w sporze instytucji z zakresu prawa represyjnego.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów należy zauważyć, że u źródeł ich sformułowania leży odmienna od organu podatkowego i sądu I instancji wykładnia zastosowanego w sprawie prawa materialnego.

Jak ustaliły organy podatkowe wnoszący skargę kasacyjną nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd w lutym 2009 r. (według oświadczenia strony). Wobec tego, określając ramy prawne sprawy należy przyjąć, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 20 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- 8703 (wskazywanej przez organ podatkowy), obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- 8704 (wskazywanej przez stronę), obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Zatem przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703), organ był zobowiązany ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W stanie sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji, co nie jest sporne. Sporne jest zaś jedynie to, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne, wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu oraz to, w jaki sposób został on zarejestrowany (zarówno w kraju jak i poza jego granicami) świadczą o tym, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko sąd I instancji. W ich ocenie dokonane w pojeździe zmiany nie zmieniły nadanego przez producenta osobowego charakteru. Z informacji producenta (pismo z [...] października 2014 r. [...]) wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem kombi i trzema miejscami siedzącymi. Stan techniczny pojazdu (osobowo-towarowy) potwierdziły też oględziny dokonane [...] kwietnia 2012 r. Wynika z nich, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące w jednym rzędzie, całkowicie oszklone nadwozie, drzwi boczne z regulacją szyb, w części towarowej miejsca kotwienia dla siedzeń oraz gniazda pasów bezpieczeństwa, a także wyposażenie kojarzone z pojazdami osobowymi. W pojeździe znajduje się zamontowana przegroda za pierwszym rzędem siedzeń. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom. W tym miejscu wypada zauważyć, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje zamieszczony w decyzjach i w części historycznej wyroku opis cech pojazdu o podobnych parametrach (na podstawie Eurotax). Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji poddał ocenie pojazd na podstawie informacji uzyskanych od producenta oraz w czasie oględzin. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Potwierdza to chociażby fakt zakupu przez skarżącego kasacyjnie wraz z pojazdem tylnej kanapy. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą wpływać na klasyfikację pojazdu, bo oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Uzupełniająco należy też wskazać, że dokonana przez organ klasyfikacja spornego pojazdu znajduje poparcie w Notach wyjaśniających do HS.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że wprawdzie Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Trybunał zauważa przy tym, że ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie – wyjaśnienia do pozycji CN 8703 oraz pozycji CN 8704 pozwoliły na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z właściwymi przepisami O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzona przez sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby należało zostawać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 O.p. (i stanowiący jego uzupełnienie art. 181) O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi zatem czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przeprowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego nie wymagało też zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia art. 194 § 1 i 2 O.p. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a.

Zaskarżony wyrok nie narusza też pozostałych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, tj.: art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Oparcie zarzutu na tej podstawie wymaga więc wykazania, że sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego według kryterium legalności lub z przekroczeniem jego granic, czemu sprzeciwia się art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) lub też, że zastosował środek nieznany ustawie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i zastosował adekwatny do wyniku kontroli przewidziany w p.p.s.a. środek (art. 151). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji sąd zbadał proces stosowania prawa przez organ podatkowy, a więc czy dokonał on prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy właściwie ją zinterpretował oraz czy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Kontrola przeprowadzona przez sąd I instancji odpowiada więc ustawowemu kryterium.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnił swoje stanowisko, z powołaniem się na przepisy postępowania jak i prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i logiczny. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego w zakresie klasyfikacji pojazdów nie stanowi jeszcze o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał też, aby sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Treść zarzutu, jak i korespondująca z nim argumentacja, zmierza bowiem do podważenia ustaleń faktycznych, co nie jest równoznaczne z rozpoznaniem sprawy na podstawie innych dowodów niż te, które zostały zgromadzone przez organ podatkowy.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut z pkt 2 od a) – d) petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 1.800,00 zł.