Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 415/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej: Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 78.850 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 78.850 zł z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący 15 marca 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r., w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 570.033,85 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 6.569,70 zł. Łącznie wykazał dochód w wysokości 576.603,55 zł, a pobrane przez płatników zaliczki łącznie wyniosły 171.421,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 22.700,02 zł, podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota 553.904,00 zł, natomiast obliczony podatek wyniósł 209.554,08 zł. Skarżący odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 34,983.36 zł, wykazując podatek należny w wysokości 174.571,00 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 3.150,00 zł.

W dniu 30 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-37 za 2006r., w której wykazał dochody ze stosunku pracy w wysokości 570.033,85 zł, dochody z innych źródeł 6.569,70 zł oraz z praw majątkowych w kwocie 0 zł. Wykazany zerowy dochód ze źródła prawa majątkowego wynikał z pomniejszenia przychodu w wysokości 500.000,00 zł o koszty uzyskania przychodu w wysokości 500.000,00 zł. Łącznie wykazał dochód w wysokości 576.603,55 zł., a pobrane przez płatników zaliczki łącznie wyniosły 171.421,00 zł. W korekcie zeznania Skarżący wykazał odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 22.700,02 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 553.904,00 zł, podatek obliczony według skali podatkowej w wysokości 209.554,08 zł, odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 34.983,36 zł, podatek należny w wysokości 174.571,00 zł, oraz kwotę do dopłaty w wysokości 3.150,00 zł.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego, w ramach którego ustalił m.in., że wykazane w korekcie zeznania podatkowego dochody ze stosunku pracy Skarżący uzyskał od spółki "T." S.A. oraz J. sp. z o.o. i są one potwierdzone informacjami PIT-11. Dochody z innych źródeł wykazane w zeznaniu potwierdzone zostały informacją o dochodach uzyskanych od organu rentowego z tytułu zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Natomiast na okoliczność uzyskania dochodów z praw majątkowych Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzając, iż przychód związany jest z objęciem udziałów w spółce K. sp. z o.o., potwierdzony aktem notarialnym, który przedłoży wraz z wyjaśnieniami.

Pismem z dnia 8 maja 2009 r. Skarżący wyjaśnił, że wykazany przychód zakwalifikowany jako przychód z praw majątkowych dotyczy objęcia udziałów w spółce pod firmą K. sp. z o.o. z siedzibą w W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci ruchomości - kotłowni typu V. o mocy 720 kW rok produkcji 1999 o wartości 415.000,00 zł oraz części wymagalnej wierzytelności przysługującej Skarżącemu z tytułu zapłaty kwoty wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 10 marca 2005 r. zawartej w E., o wartości 85.000,00 zł. Skarżący przedłożył kserokopię protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą K. spółka z o.o., akt notarialny Repertorium A Nr [...] z 6 lipca 2006r. oraz kserokopię faktury VAT nr 302 z dnia 3 kwietnia 2000 r. z terminem zapłaty 14 dni, wystawioną przez Przedsiębiorstwo P. dla Skarżącego dot. kotłowni V. o mocy 720 kW, w której wykazano wartość netto 415.000,00 zł, podatek VAT 91.300,00 zł, wartość brutto 506.300,00 zł. Fakturę tę jako wystawca i odbiorca podpisał Skarżący. Pełnomocnik Skarżącego poinformował, że koszty uzyskania przychodu to kwoty wydatkowane w latach poprzednich na nabycie przedmiotu aportu. Z kserokopii w/w aktu notarialnego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło dwie uchwały - w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiany Aktu Założycielskiego Spółki K. sp. z o.o. zawartego 12 października 2004 r. Na podstawie pierwszej uchwały dot. podwyższenia kapitału zakładowego:

- postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez ustanowienie nowych [...] równych niepodzielnych udziałów, o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział,

- wyłączono prawo pierwszeństwa dotychczasowego wspólnika (B. P.) do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki,

- wszystkie nowo ustanowione udziały w kapitale zakładowym spółki miały zostać w całości objęte przez nowego wspólnika – Skarżącego i zostać pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci kotłowni typu V. o mocy 720 Kw. rok produkcji 1999, o wartości 415.000,00 zł oraz części wymagalnej wierzytelności przysługującej Skarżącemu, z tytułu zapłaty kwoty wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 10 marca 2005 r. o wartości 85.000,00 zł.

Pismem z dnia 25 listopada 2009 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie dowodów potwierdzających faktyczne przekazanie ww. urządzenia oraz zapłatę zobowiązania w kwocie 506.300,00 zł przez Skarżącego jako nabywcy urządzenia na rzecz Skarżącego jako wystawcy faktury. Następnie pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. zwrócono się do Skarżącego o dostarczenie oryginału faktury VAT nr 302 z dnia 3 kwietnia 2000r. Pismem z dnia 8 stycznia 2010r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do Skarżącego o złożenie wyjaśnień dotyczących wymagalnej wierzytelności przysługującej Skarżącemu względem spółki K. sp. z o.o. z tytułu zapłaty kwoty wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności o wartości 85.000,00 zł.

Przy piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r. Skarżący przysłał ponownie kserokopię faktury z 3 kwietnia 2000 r. na kwotę 506.300,00 zł oraz wyjaśnił, że faktura ta dokumentuje wycofanie do majątku prywatnego środka trwałego ze spółki cywilnej, której małżonkowie P. byli wspólnikami. Stwierdził, że z fakturą nie wiązała się żadna płatność oraz że dokumentuje ona jedynie wycofanie środka trwałego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej do majątku prywatnego, a więc nie było potrzeby sporządzania dokumentu potwierdzającego przekazanie urządzeń, albowiem takiego przekazania nie było. Zarówno przed wystawieniem faktury jak i po tym fakcie, kotłownia była składnikiem majątku wspólnego małżonków. Skarżący nie dostarczył organowi pierwszej instancji żadnych dowodów i informacji dotyczących przysługującej mu wierzytelności w kwocie 85.000,00 zł.

Kwestionując prawidłowość dokonanej przez Skarżącego korekty zeznania PIT-37 za 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 374.571,00 zł. Organ wskazał, że Skarżący nie przedłożył oryginałów faktur i dowodów oraz nie udokumentował kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatki na przedmioty będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego K. sp. z o. o. Dlatego na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", organ uznał, że koszty uzyskania przychodu ze źródła przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne, wynoszą 0,00 zł, a nie jak wykazał Skarżący w korekcie zeznania PIT-37 za 2006 r. 500.000,00 zł. Dochód zaś z w/w źródła wyniósł 500.000,00 zł, a nie 0,00 zł jak wykazano w korekcie zeznania PIT-37 za 2006 r. Po uwzględnieniu tak ustalonego dochodu z kapitałów pieniężnych, podstawa opodatkowania za 2006 r. wyniosła 1.053.904 zł, a należny podatek 374.571,00 zł. Tym samym zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2006 r. wyniosło 200.000,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien ustalić, które faktycznie urządzenie zostało wniesione aportem do spółki kapitałowej oraz czy Skarżący faktycznie poniósł wydatek związany z umową sprzedaży wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał organ pierwszej instancji do ustalenia, czy w/w kotłownia stanowi środek trwały, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., czy też inny składnik majątku Skarżącego. W przypadku ustalenia, że stanowi środek trwały zlecono organowi pierwszej instancji dokonanie określenia wartości początkowej urządzenia oraz wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo polecono ustalić, czy Skarżący dokonał zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności zawartej między nim a K. sp. z o.o., a w przypadku ustalenia, że Skarżący dokonał faktycznej zapłaty, organ pierwszej instancji powinien ustalić koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodu zapłaty ceny tytułem zbycia wierzytelności za kwotę 119.995,90 zł, na podstawie § 3 umowy sprzedaży wierzytelności zawartej 10 marca 2005 r. pomiędzy Skarżącym a K. sp. z o.o., dowodu w postaci dokumentacji technicznej kotłowni V. (przedmiotu aportu) o mocy 720 kW, wyprodukowanej w 1999 r., za okres od chwili nabycia do 2006 r., oryginału dowodu jej nabycia, dowodu zapłaty za tę kotłownię oraz oryginału faktury VAT nr 302 z 3 kwietnia 2000 r. wystawionej dla Skarżącego. W związku z niedostarczeniem żądnego z ww. dokumentów wezwanie w tej samej sprawie ponowiono 12 stycznia 2012 r. oraz 6 lutego 2012 r.

Skarżący dostarczył:

- dokument kompensaty umownej wystawiony przez K. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, z którego wynika, iż Strony umowy dokonują wzajemnej kompensaty rozrachunków, tj. z tytułu zawartej umowy kupna sprzedaży z dnia 31 stycznia 2005 r. na kwotę 120.000,00 zł (zobowiązanie K. sp. z o.o. na rzecz J. P.) oraz z tytułu umowy cesji z dnia 10 marca 2005 r. na kwotę 119.955,90 zł. Z tytułu tej kompensaty K. sp. z o.o. dopłaciła Skarżącemu 1 lipca 2005 r. kwotę 44,10 zł,

- oryginał faktury VAT nr 302 z dnia 3 kwietnia 2000 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo P. na rzecz Skarżącego dotyczącej kotłowni V. o mocy 720 kW,

- wyjaśnienie P., w którym M. B. potwierdza dokonanie w 1999 r. transakcji sprzedaży kotła c.o. typ V. o mocy 720 kW i informuje, że z uwagi na odległy czas transakcji nie może podać wartości sprzedaży.

- dokumentację fotograficzną pieca.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów wskazujących na to, że kotłownia V. o mocy 720 kW wyprodukowana w 1999 r., będąca przedmiotem aportu, jest tym samym urządzeniem, które zostało objęte tabelami amortyzacyjnymi z opisem "kotłownia G.," a także dowodów (np. dokumentacji technicznej potwierdzającej jej serwisowanie) wskazujących, że w/w kotłownia po jej wycofaniu z działalności gospodarczej była użytkowana przez Skarżącego i w jaki sposób. Prośbę o wyjaśnienie powyższych kwestii ponowiono pismem z dnia 14 czerwca 2012 r.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał biegłego Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne w celu uzyskania opinii z zakresu wieku dokumentów adresowanych do Skarżącego, wystawionych przez K. sp. z o.o. 30 czerwca 2005 r. (kompensaty umownej), a także P. (faktury VAT nr 302 z 3 kwietnia 2000 r.). Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne 24 maja 2012 r. wydało opinię, z której wynika, że analiza zapisów i podpisów naniesionych tuszem długopisowym nie pozwala na wypowiedzenie się co do czasu powstania dokumentów.

Na podstawie przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji fotograficznej pieca V. o mocy 720 kW ustalono u producenta pieca, iż został on wyprodukowany w roku 1999 i w dniu 14 października 1999 r. został zakupiony przez firmę T. na podstawie faktury zakupu nr 9590012270 z dnia 14 października 1999 r. za kwotę 70.351,00 zł.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, iż kotłownia opisana w tabelach amortyzacyjnych jest innym urządzeniem od tego, które stanowiło przedmiot aportu. Kotłownia ujęta w tabelach amortyzacyjnych jest kotłownią zainstalowaną w obiektach położonych w G., przy ulicy [...]. Natomiast przedmiot aportu stanowiła kotłownia V. o mocy 720 kW, która użytkowana była przez Skarżącego i zainstalowana w obiektach w E., ul. [...]. Z uwagi na upływ czasu Skarżący nie posiada dokumentacji technicznej. W w/w piśmie pełnomocnik Skarżącego wniósł o przesłuchanie W. Ś., pracownika obsługującego kotłownię, na okoliczność istnienia przedmiotowej kotłowni, jej położenia oraz prac jakim podlegała, jak również przeprowadzenia dowodu w postaci wizji lokalnej kotłowni.

Postanowieniem z dnia 10 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 78.850,00 zł. Organ stwierdził, iż Skarżący nie udowodnił, że był właścicielem kotła, który był przedmiotem aportu, zatem kosztem uzyskania przychodu będą koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., czyli faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie przedmiotu wkładu. Uznał, że Skarżący udowodnił, iż poniósł wydatki w wysokości 85.000,00 zł na nabycie wierzytelności na podstawie umowy z 10 marca 2005 r. oraz dokumentu kompensaty umownej z 30 czerwca 2005 r. pomiędzy nim a K. sp. z o.o.

W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wydatków na nabycie składnika majątkowego (kotłownia V.) wniesionego następnie aportem do spółki kapitałowej,

- art. 121 i 122 O.p. poprzez niezgromadzenie w sprawie wszystkich dowodów mających znaczenie do wyjaśnienia sprawy,

- art. 180 oraz 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, jakie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

- art. 190 O.p. poprzez niepoinformowanie o przeprowadzanych dowodach,

- art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

W uzasadnieniu, powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Nastąpiło bowiem objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego powstał po stronie podatnika przychód podlegający opodatkowaniu, zaliczony do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestia ta jest bezsporna. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z tego źródła podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem jest zaś różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce, czyli kwotą 500.000,00 zł, a kosztami określonymi w art. 22 ust. 1e w/w ustawy - osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały objęte, zaś sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje pkt 1 ww. art. 22 ust. 1e. Powołując się na przepisy art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy te wprawdzie bezpośrednio regulują, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane (odpowiednio) środkami trwałymi" - kategorię składników zaliczanych do "środków trwałych". W obu przypadkach (tj. amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż stanowiący przedmiot aportu piec V. o mocy 720 kW rok produkcji 1999 nie był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, zarówno w roku 1999 jak i 2000. Poza tym z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż 3 kwietnia 2000 r. ww. piec został wycofany z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. i I. P. do majątku prywatnego. Dalszy los pieca, tj. od momentu wycofania go z działalności gospodarczej do dnia wniesienia go aportem do spółki, pomimo podjęcia licznych prób przez organ kontroli skarbowej nie został przez Skarżącego wyjaśniony. Trudno zatem uznać, że piec ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego. Nie przedstawiono żadnych dowodów na to, iż w/w składnik majątku Skarżącego był kiedykolwiek wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym nie można stwierdzić, że na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. stanowił on środek trwały. Artykuł 22a u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże kategorię "środków trwałych" z faktem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Zatem przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczący ustalenia kosztów uzyskania w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z obowiązującymi przepisami, pomniejszonej o dokonane przed wniesieniem tego wkładu odpisy amortyzacyjne nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżący nie wykazał bowiem, iż na dzień wniesienia aportu przedmiotowy piec był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, przez co również nie można stwierdzić, iż przedmiot aportu był przez niego używany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niejasny w niniejszej sprawie jest również sposób nabycia przedmiotowego pieca przez Skarżącego. Z przeprowadzonego postępowania wynika, iż w roku 1999 piec został nabyty od producenta przez firmę T. na podstawie faktury nr 9590012270 z 14 października 1999 r. za kwotę 70.351,10 zł. W piśmie podpisanym przez M. B., skierowanym do Skarżącego, potwierdza on dokonanie transakcji sprzedaży kotła c.o. V. o mocy 720 kW w roku 1999. Z w/w oświadczenia nie wynika kto nabył wymieniony piec i za jaką kwotę, a także czy zbyty przez T. piec jest tym samym piecem, który w roku 2006 był wniesiony do spółki przez Skarżącego w formie aportu. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w/w oświadczenie nie może stanowić dowodu potwierdzającego nabycie pieca przez Skarżącego. Natomiast zgodnie z definicją środków trwałych zawartą w u.p.d.o.f., środkiem trwałym mogą być jedynie nabyte lub wytworzone we własnym zakresie składniki majątku. W niniejszej sprawie Skarżący nie przedłożył wystarczających dowodów potwierdzających fakt nabycia pieca będącego przedmiotem aportu ani fakt wytworzenia go we własnym zakresie. Z uwagi na to kryterium nie można uznać przedmiotu aportu za środek trwały.

W konsekwencji, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innych niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. składników majątku podatnika, zastosowanie może znaleźć jedynie art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu zalicza się faktycznie poniesione (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku. Uwzględniając okoliczność, że Skarżący nie udowodnił poniesienia wydatku na zakup kotłowni typu V. o mocy 720 KW rok produkcji 1999, do kosztów uzyskania przychodu może zatem zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie części wymagalnej wierzytelności przysługującej Skarżącemu z tytułu zapłaty kwoty wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 10 marca 2005 r. w wysokości 85.000,00 zł. Fakt poniesienia w/w wydatku wynika z zawartej 10 marca 2005 r. umowy, a także z dokumentu kompensaty wzajemnych rozrachunków dokonanej na dzień 30 czerwca 2005 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż pomimo wielokrotnych wezwań Skarżącego do dostarczenia dowodów świadczących o poniesieniu wydatków uwzględnionych w zeznaniu PIT-37 jako koszt uzyskania przychodu, Skarżący przedstawił jedynie dowody na poniesienie wydatku związanego z nabyciem wierzytelności. Nie przedstawił natomiast żadnych dowodów świadczących o sposobie nabycia i poniesionych w związku z tym nabyciem wydatkach dotyczących kotłowni V. o mocy 720 kW, rok produkcji 1999, będącej przedmiotem aportu.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stanął na stanowisku, iż ciężar udowodnienia określonych faktów, zwłaszcza potwierdzenia poniesienia kosztów uzyskania przychodów, spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki.

Podnoszone w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy ocenił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. Ś. "na okoliczność istnienia przedmiotowej kotłowni, jej położenia oraz prac jakim podlegała". W niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było bowiem udokumentowanie wydatku poniesionego na nabycie składnika majątku wnoszonego aportem do spółki. Natomiast wskazane okoliczności, mające uzasadniać przesłuchanie świadka, nie pozwalają wyjaśnić tej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wydatków na nabycie składnika majątkowego (kotłownia V.) wniesionego następnie aportem do spółki kapitałowej,

2. art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niezgromadzenie w sprawie wszystkich dowodów mających znaczenie do wyjaśnienia sprawy,

3. art. 180 oraz art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, jakie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

4. art. 190 O.p. poprzez niepoinformowanie o przeprowadzanych dowodach,

5. art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego,

6. art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyznaczenie 7- dniowego terminu na zapoznanie się z aktami postępowania,

7. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, gdzie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż została ona utrzymana w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Skarżący podniósł, że trudno dociec jakie jest rozstrzygnięcie wynikające z decyzji. Z jednej strony bowiem organ uchyla decyzję organu pierwszej instancji, z drugiej zaś, biorąc pod uwagę przyjęte rozstrzygnięcie i uzasadnienie, utrzymuje ją w mocy.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy zaakceptował sytuację, w której organ pierwszej instancji nie przeprowadził wszystkich dowodów mogących przyczynić się do załatwienia sprawy (dopuszczenie dowodów z zeznań świadków oraz przesłuchanie Skarżącego). Tymczasem świadkowie mają pełną wiedzę dotyczącą nabycia przez Skarżącego kotłowni V.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, że organ pierwszej instancji określając w decyzji z dnia [...] października 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego, nie wskazał jakich dochodów to zobowiązanie dotyczy. Zatem w trybie odwoławczym Dyrektor Izby skarbowej był zobowiązany skorygować to rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na kotłownię typu V. o mocy 720 KW rok produkcji 1999 stanowiącą przedmiot wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego K. sp. z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci kotłowni typu V. o mocy 720 KW rok produkcji 1999 nie generowało kosztów uzyskania przychodów, ponieważ Skarżący nie udowodnił, że poniósł jakiekolwiek wydatki na nabycie tego składnika majątkowego.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21.12.2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22.03.2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 415.000 zł wykazanej przez Skarżącego jako koszt poniesiony na nabycie kotłowni typu V. o mocy 720 KW rok produkcji 1999, stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego K. sp. z o. o. Zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych obu instancji, Skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków na ww. składnik majątkowy. Podkreślić trzeba, że organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżący poniósł wydatki na nabycie kotłowni. W tym celu, nie mając innych dowodów, m.in. skorzystał z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji fotograficznej pieca V. Typ SM o mocy 720 kW, na podstawie której ustalono u producenta pieca, iż został on wyprodukowany w roku 1999 i w dniu 14 października 1999 r. został zakupiony przez firmę T. na podstawie faktury zakupu nr 9590012270 z dnia 14 października 1999 r. za kwotę 70.351,00 zł. W piśmie podpisanym przez M. B., skierowanym do Skarżącego, potwierdził on dokonanie transakcji sprzedaży kotła c.o. V. o mocy 720 kW w roku 1999, ale nie podał kto nabył piec i za jaką kwotę. Pomimo wielokrotnych wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (szczegółowo opisane powyżej) Skarżący nie przedłożył dowodów zaświadczających zakup ww. kotłowni. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania świadków na tę okoliczność nie stanowią wystarczającego dowodu dokumentującego poniesienie wydatku, który może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Zresztą Skarżący, wbrew twierdzeniom skargi, wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. Ś. "na okoliczność istnienia przedmiotowej kotłowni, jej położenia oraz prac jakim podlegała". Tymczasem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zasadniczą kwestią było udokumentowanie wydatku poniesionego na nabycie składnika majątku wnoszonego aportem do spółki. Natomiast wskazane okoliczności, mające uzasadniać przesłuchanie świadka, nie pozwalają wyjaśnić tej kwestii. Niezasadnym jest czynienie zarzutu, iż Skarżący nie został przesłuchany, gdyż po pierwsze takiego wniosku dowodowego nie zgłosił, po drugie miał wiele możliwości w trakcie postępowania do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego określony tym przepis sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w zamian za udziały podatnik wnosi wkład w postaci środka trwałego.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej sięgnął do regulacji zawartej w art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f. w celu odkodowania znaczenia pojęcia "środek trwały". Przypomnieć można, iż stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 u.p.,d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 22c u.p.d.o.f. wymienione zostały środki trwałe, które nie podlegają amortyzacji. W pkt 5 tego artykułu wskazano, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Trafnie zauważył organ odwoławczy, iż według każdego z tych przepisów kryterium kwalifikującym jako środek trwały jest m.in. wykorzystywanie danego przedmiotu w działalności gospodarczej.

Organy podatkowe ustaliły, że stanowiący przedmiot aportu piec V. o mocy 720 kW rok produkcji 1999 nie był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, zarówno w roku 1999 jak i 2000. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż dnia 3 kwietnia 2000 r. ww. piec został wycofany z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. i I. P. do majątku prywatnego. Dalszy los pieca, tj. od momentu wycofania go z działalności gospodarczej do dnia wniesienia go aportem do spółki nie został przez Skarżącego wyjaśniony. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, iż w/w składnik majątku był kiedykolwiek wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały, że wobec braku dowodów, iż piec V. o mocy 720 kW rok produkcji 1999 był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, przez co nie można stwierdzić, iż przedmiot aportu był przez niego używany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poza tym Skarżący nie przedłożył wystarczających dowodów potwierdzających nabycie pieca będącego przedmiotem aportu lub wytworzenia go we własnym zakresie, co wyklucza uznanie przedmiotu aportu za środek trwały - art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w petitum skargi przepisów art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 122, art. 180, art.181, art. 190, art. 199, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Niezasadność niektórych z tych zarzutów została już wykazana powyżej. Odnośnie do pozostałych zarzutów stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe podjęły czynności, które miały na celu wyjaśnienie sprawy, ale jej specyfika polega na tym, że to Skarżący winien przedłożyć organowi stosowne dowody w celu udokumentowania poniesienia wydatków na składnik majątkowy stanowiący przedmiot aportu, o czym wyżej. Zdaniem Sądu organy wywiązały się z nałożonych na nie przepisami Ordynacji podatkowej obowiązków i podjęły właściwe rozstrzygnięcie, które uzasadniły zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 O.p. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż art. 190 O.p. nie mógł zostać naruszony, ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z przesłuchań świadków.

Zgodzić się trzeba ze Skarżącym, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 O.p., ale w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim na etapie postępowania odwoławczego nie zostały pozyskane nowe dowody, zaś ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący mógł się zapoznać przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, o czym został pouczony. W skardze nie wykazano, aby naruszenie art. 200 O.p. miało znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (LEX nr 1219186) Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu, wywiódł, że niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również uchylenie zaskarżoną decyzją, decyzji organu pierwszej instancji po to, by w rozstrzygnięciu wskazać jakich dochodów dotyczy określone zobowiązanie, należy uznać za uprawnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.