Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 313/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a, art. 65 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 4 ust. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 183, art. 145, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 857/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1, 3 i 4 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. oddala skargę kasacyjną S. S.; 3. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 2.379 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 17 października 2013 r.,

sygn. akt III SA/Łd 857/13, w wyniku rozpoznania skargi S. S. na

decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2007 r., w punkcie pierwszym - uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.; w punkcie drugim - oddalił skargę w pozostałej części; w punkcie

trzecim - orzekł, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt 1, nie podlega

wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; w punkcie czwartym - zasądził od

Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu

kosztów postępowania.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z [...]

grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie

kontrolne wobec S. S., w zakresie rzetelności deklarowanych

podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku

akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalono, że przedmiotem działalności

firmy skarżącego był obrót olejami napędowymi, olejami opałowymi oraz benzyną PB.

W 2007 r. firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W toku

prowadzonego postępowania kontrolnego organ zakwestionował dwie faktury VAT nr

[...] z [...] lipca 2007 r. wystawioną na rzecz PPHU "M." s.c. M. K., T.

K. w Ł., dokumentującą sprzedaż 2000 I. oleju opałowego oraz fakturę VAT nr

[...] z [...] grudnia 2007 r. wystawioną na rzecz Urzędu Miejskiego w R.,

dokumentującą sprzedaż 2500 I. oleju opałowego, które nie zawierały podpisu nabywcy

oleju opałowego. Ponadto organ zakwestionował 30 oświadczeń nabywców - osób

fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na łączną ilość 24.010 I. oleju,

spośród których w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych

podpisów i zakup oleju opałowego, jednak w mniejszej ilości niż wynikało to z

oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu

złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane

osobowe nie występowały w bazie C. i R., a kierowana do nich korespondencja

nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję

zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia.

Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił

skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za

poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 50.405 zł. Organ wskazał, iż

zakwestionowane oświadczenia osób fizycznych o przeznaczeniu nabytego oleju

opałowego oraz dwie faktury VAT wystawione na nabywców prowadzących działalność

gospodarczą nie odpowiadają wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22

kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz.

825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Tym samym uznał, iż podatnik nie uzyskał od

nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju, które

uprawniałyby do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Odnosząc się

do kwestii przedawnienia zobowiązania za okres styczeń - listopad 2007 r., organ

wskazał, że 29 listopada 2011 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w

sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania

podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach

VAT-7 za lata 2006-2007 przez S. S. Tym samym bieg terminu

przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń-listopad 2007 r.

uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...]

czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2013 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału

Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6

pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o

zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w

postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w

związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o

przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik

nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.,

jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez

nie praw, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał

nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia lecz

uznał, iż wada powołanej normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z chwilą wszczęcia postępowania

karnoskarbowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie bieg terminu przedawnienia

zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. uległ

zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie 29 listopada 2011 r. postępowania

przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od

opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy

w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez skarżącego. Tym samym spełnione

zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. O fakcie wszczęcia postępowania

przygotowawczego organ poinformował pisemnie pełnomocnika strony oraz podatnika.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z opodatkowaniem sprzedaży

oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, organ wskazał iż są one

regulowane przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.

Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż

wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. - za

sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych

niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano

zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została

określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał

rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku

akcyzowego, w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego

do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające

osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące

działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych

wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane

identyfikujące odbiorców, takie jak: imię i nazwisko, nr PESEL i NIP, adres

zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego

napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone

na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl § 3

ust. 3 rozporządzenia - jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo

oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są

przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym

rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki

określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5

rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również

w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3.

Z powyższych przepisów organ wywiódł, że co do zasady sprzedawca oleju

opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem

podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w

przypadku niespełnienia warunków wynikających z rozporządzenia staje się

podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawowymi dokumentami do ustalenia czy

sprzedaż oleju następowała na cele opałowe są oświadczenia nabywców. Brak

prawidłowego oświadczenia, stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone

na cele opałowe, skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy

sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przy czym

warunkiem formalnym do zastosowania obniżonej stawki podatku, jest posiadanie przez

sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia w momencie powstania obowiązku

podatkowego, tj. w dniu sprzedaży, a jeżeli sprzedaż jest potwierdzona fakturą - na

dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty sprzedaży.

Zdaniem organu braku oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami

dowodowymi.

Tym samym organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania, co do naruszenia

art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Skoro sprzedawca przyjął oświadczenia zawierające dane

uniemożliwiające ich weryfikacje, bądź oświadczenia nieodpowiadające wymogom

formalnym, to z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych odnośnie

sprzedaży oleju opałowego, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z

preferencji tych skorzystał.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ przepisów umożliwiających

sprzedawcy wyegzekwowania od nabywców spełnienia warunków określonych w § 4

ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ odwoławczy wskazał, iż wystarczającą podstawę

prawną żądania danych osobowych nabywców stanowią przepisy ustawy o podatku

akcyzowym oraz przepisy wydanego na jej podstawie ww. rozporządzenia. Ponadto

powołując przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych organ wskazał, iż skarżący był

uprawniony do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi

nabywców.

Za niezasadne uznane zostały również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180,

art. 188, art. 191 o.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wtoku postępowania ustalono, iż

podatnik w okresie styczeń - grudzie 2007 r. sprzedał 24.010 I oleju opałowego osobom

fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz 4.500 I oleju opałowego

podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonej

weryfikacji 126 oświadczeń przedłożonych przez podatnika ustalono nieprawidłowości

w 30 przypadkach. W tym w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność

złożonych podpisów i zakup oleju opałowego, jednakże w mniejszej ilości niż wynikało

to z oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu

złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane

osobowe nie występowały w bazie C. i R., a kierowana do nich korespondencja

nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję

zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia. Przesłuchani na powyższą

okoliczność świadkowie w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnili, że nie mogli

dokonać zakupów wynikających z okazanych im oświadczeń. W przypadku świadków,

którzy potwierdzili zakup oleju opałowego ale w mniejszych ilościach, wskazywali oni na

brak możliwości gromadzenia tak dużej ilości oleju w posiadanych zbiornikach

(zeznania K. B., N. L., W. K.,

Z. J., Z. R.), brak możliwości przetransportowania takiej

ilości oleju, w przypadku jego zakupu w siedzibie firmy (zeznania J. R.,

J. G., E. W., A. F.), dokonanie zakupu

jednorazowo na dokładnie określoną kwotę pieniędzy (zeznania A. i A.

G., D. W., B. B.), własne zapiski zawierające dane

dotyczące daty zakupu i ilości zakupionego oleju (zeznania M. S.,

J. N.), czy też na dopisanie na okazanym oświadczeniu dodatkowej

cyfry do ilości zakupionego oleju (zeznanie A. F.). Ponadto z zeznań świadków

wynika, iż wypisywali lub podpisywali oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju

przed zatankowaniem, bez wpisywania ilości. Dokładna ilość oleju była bowiem znana

dopiero po zatankowaniu oleju do zbiorników lub pojemników. Po zatankowaniu płacili

gotówką, a sprzedawca zazwyczaj nie przekazywał im wydrukowanego paragonu. W

przypadku 8 oświadczeń nabywcy oleju odrzucili możliwość złożenia podpisów. Nie

rozpoznali przez kogo zostały złożone zakwestionowane podpisy, jak również

zaprzeczyli, że podpis mógł zostać złożony przez kogoś z rodziny (zeznania G.

C.).

W wyniku rozpoznania skargi S. S. Sąd I instancji uchylił

decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w części określającej zobowiązanie podatkowe w

podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz oddalił skargę w

pozostałej części.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia

zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada

2007 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.

70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości

podatkowej. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17

lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i wskazał, że istotą niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1

o.p. jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu

przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został

powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub

wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Sąd wskazał, że kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się wyrok

Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu

postępowania przeciwko niej, jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i

niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie

postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec

istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających

dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba

popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek

dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty

ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy

rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a

nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie

k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w

dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i

przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w

takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko

osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i

przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie

doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego,

choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Sąd stwierdził, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu

się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego

należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym.

Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia

podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go

to znaczy, że skoro S. S. nie zostało ogłoszone postanowienie

o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło

do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. To z kolei oznacza, że w

oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w

sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym

za okres od stycznia do listopada 2007 r. winno zostać umorzone przez organ II

instancji.

Sąd za niezasadną uznał natomiast skargę w części dotyczącej określenia

zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. Sąd

przypomniał, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz

prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za wskazany miesiąc,

organy zakwestionowały 4 oświadczenia nabywców, na łączną ilość 4.200 I oleju

opałowego oraz jedną fakturę VAT nr [...] z 18 grudnia 2007 r., dokumentującą

sprzedaż 2500 I. oleju opałowego, która nie zawierała podpisu nabywcy oleju

opałowego.

Sąd przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia

Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie

wymogów oświadczeń, które sprzedawcy oleju opałowego mają obowiązek uzyskać od

nabywców tego wyrobu. Następnie stwierdził, że przesłanką skorzystania z

preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju

opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w

przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być

kompletne - zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2

rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym

zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i uprawnia organy celne do

stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące

nieprawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a.

Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w

oświadczeniu składanym przez nabywcę, Sąd wskazał, że w dobrze pojętym interesie

podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach, bądź odmówić sprzedaży

oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej

(niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. To bowiem na podatniku

ciąży ryzyko przyjęcia oświadczenia, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu

rzeczy. Prowadzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz

indywidualnych odbiorców jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę

obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia, a dotyczącego

odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To

sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem

formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację

nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z

przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że

sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki

akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego

niezgodne z przeznaczeniem.

Sąd podzielił ocenę wszystkich (4) zakwestionowanych przez organy

oświadczeń nabywców oleju opałowego. Dokonane ustalenia skutecznie kwestionowały

autentyczność widniejących na nich podpisów nabywców dwóch z czterech oświadczeń

(P. D. z 4 grudnia 2007 r. i Z. R. z 6 grudnia 2007 r.). W

przypadku dwu pozostałych oświadczeń (A. G. z 8 grudnia 2007 r. i

D. W. z 29 grudnia 2007 r.) nabywcy potwierdzili autentyczność

złożonych na nich podpisów, kwestionując jednakże ilość nabytego oleju

uwidocznionego na okazanych im oświadczeniach. Zeznania wymienionych osób Sąd

uznał za wiarygodne. Potwierdzają one okoliczność wielokrotnego wypisywania

oświadczeń przez osoby dostarczające olej w imieniu skarżącego. Ponadto zeznania

złożone były po wcześniejszym pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za

składanie fałszywych zeznań. Co do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z [...]

grudnia 2007 r. Sąd stwierdził, że bezspornym jest, iż faktura nie zawiera podpisu

osoby uprawnionej do jej otrzymania.

Sąd za niezasadny uznał zarzut sprzeczności omawianych uregulowań

prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27

października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych

dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.

UE L 03.283.51 ze zm.). Przepisy Dyrektywy nie dotyczą warunków upoważniających

do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest podstaw do uznania, by

wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak

złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do

stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami

Dyrektywy.

Od powyższego wyroku złożone zostały dwie skargi kasacyjne.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Ł. w części w której uchyloną zaskarżoną decyzję tj. w części

określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia

do listopada 2007 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania i

uwzględnienie w części skargi, a mianowicie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)

naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 174

pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w

związku z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło

zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania a w konsekwencji nastąpiło

przedawnienie zobowiązania podatkowego, pomimo, że podatnik posiadał wiedzę, że

toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania

podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające

istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej

w części, podczas gdy skarga na decyzje winna być oddalona w całości;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez

zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy

podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji,

gdy organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki

zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie

skarżonego orzeczenia w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych

rozstrzygnięcia, w którym powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w

sytuacji, gdy z orzeczenia tego nie wynika aby skutek zawieszenia biegu terminu

przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależniony był od

ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o wykroczenie

lub przestępstwo skarbowe, i przesłuchania podejrzanego.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie wyroku w

zaskarżonej części w której uchylił on zaskarżoną decyzję w części i rozstrzygnięcie

sprawy, albo o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o

zasądzenie od S. S. na rzecz organu kosztów postępowania, w

tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Z kolei pełnomocnik S. S. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Ł. w części oddalającej skargę.

Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez naruszenie

przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 65 ust. 1a i ust 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu

listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w

wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2) art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie

przedmiotu opodatkowania;

3) art. 65 ust. 1a u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błąd w

wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń

składanych mu przez nabywców określonych w § 4 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia,

mimo, iż Sąd I instancji nie wskazał przepisów zawartych w ustawie o podatku

akcyzowym i rozporządzeniu umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od

nabywców spełnienia warunków z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, przy sprzedaży

oleju opałowego w cenie zawierającej preferencyjną stawkę podatku akcyzowego;

4) art. 65 ust 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez

uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania wszystkich danych

zwartych w oświadczeniach od kupujących oraz dokonania weryfikacji tych danych w

oświadczeniu składanym przez nabywcę.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów

postępowania:

1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie

skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art.

187 i art. 191 o.p. i nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz

niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej

kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania

zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p.,

poprzez uwzględnienie wyłącznie dowodów w postaci zeznań nabywców oleju

opałowego podważających prawidłowość złożonych podpisów na oświadczeniach oraz

liczbę zakupionych litrów i ich nie zweryfikowaniu w żaden sposób;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania

zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p.,

poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku

weryfikacji przez skarżącego wszystkich danych zawartych w oświadczeniach

składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży

tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności

sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

W związku z powyższym S. S. wniósł o uchylenie

zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz o

zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne strony wniosły o oddalenie skargi

kasacyjnej strony przeciwnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd

Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej,

biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób

enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie

występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania

sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., stąd do

rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty.

W sprawie skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej

w Ł., który zaskarżył wyrok Sądu I instancji w punkcie pierwszym dotyczącym

uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w

podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., Naczelny Sąd

Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w omawianej części wyroku sprowadza się do oceny, czy pięcioletni bieg

terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego w akcyzie za okres od stycznia

do listopada 2007 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak uważa

Dyrektor Izby Celnej; czy też jego bieg nie został prawidłowo wstrzymany i

zobowiązanie podatkowe w akcyzie za podany okres uległo przedawnieniu, jak zarzucał

w skardze S. S. i co za trafne uznał Sąd I instancji.

Sąd I instancji stwierdził, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z

17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnia zawieszenie biegu

przedawnienia zobowiązania podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie o

przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że w

zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu

postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same

reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące

przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu

postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro

podatnikowi nie zostały ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed

upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z tej przyczyny - w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w

związku z art. 208 § 1 o.p. - postępowanie w sprawie określenia skarżącemu

zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada

2007 r. winno zostać umorzone.

Dyrektor Izby Celnej z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie zgadza się

i stwierdza, że w cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne,

aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością

procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu

powodującym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego,

jednak bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Taka informacja

zdaniem organu została podatnikowi przekazana, ponieważ pismem z 23 listopada

2012 r. (doręczonym 4 grudnia 2012 r.) został on poinformowany o zawieszeniu biegu

terminu przedawnienia z uwagi na wszczęciu w dniu 29 listopada 2011 r. postępowania

przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym

organ zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w kontekście

treści ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz naruszenie przepisów

postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

poprzez zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy

podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji, gdy

organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki zawieszenia

biegu terminu przedawnienia.

Niewątpliwie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotny

jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Jest to wyrok

interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono,

że badany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci

zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z

wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo

skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z

upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony

zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2

Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który

nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny

z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w

sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz

do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s.

214). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak

należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z

tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby

doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją

wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art.

313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i

stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za

konieczne, wbrew temu co uznał Sąd I instancji, by przekazanie informacji podatnikowi

o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub

wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z przedstawieniem zarzutów tj.

wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012

r., sygn. akt I FSK 303/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), okolicznością

decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia

o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz

okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie

karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo

okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu

karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w

sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie

postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u

podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni

podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu

postępowaniu karnym lub skarbowym. Nie musi być to - jak uznał Sąd I instancji -

wyłącznie przedstawienie zarzutów ad personam. Pogląd powyższy jest ugruntowany w

orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK

958/13; 4 września 2014 r" I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23

października 2014 r., I FSK 1546/14; 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14 (p.

www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 §

6 pkt 1 o.p. w zakresie błędnej jego wykładni.

Przy czym uznanie tego zarzutu w zakresie wykładni nie oznacza

automatycznie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Koniecznym bowiem do tego - jak wskazano wyżej - jest ustalenie, czy podatnik

wiedział, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego

zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej twierdzi zaś, że podatnik wiedział,

ponieważ organ poinformował go o tym pismem z 23 listopada 2012 r.

Sąd I instancji pominął w swych rozważaniach okoliczność przesłania takiej

informacji do podatnika, z uwagi na wadliwe uznanie, że dopiero przedstawienie

zarzutów podatnikowi lub jego przesłuchanie może stanowić podstawę do zawieszenia

biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji za trafne należy uznać zarzuty naruszenia

przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie pominięcia pisma z 23

listopada 2012 r. przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji dokona oceny tego pisma

tj. jego treści, sposobu i daty doręczenia, szczególnie w kontekście zarzutów

sformułowanych w piśmie procesowym podatnika z 16 października 2013 r. W dalszej

kolejności, w przypadku ustalenia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu

przedawnienia odniesie się do zarzutów merytorycznych skargi w pozostałym zakresie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną skargę

kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł. i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił

zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktów 1, 3 i 4 i w tym zakresie przekazał

sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w

Ł.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.

203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra

Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców

prawnych oraz ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej

udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Kwota zasądzonych kosztów kasacyjnych (2.379 zł) składa się z wpisu od skargi

kasacyjnej (579 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (1.800 zł).

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej S. S.

wskazać należy, że dotyczy ona punktu drugiego zaskarżonego wyroku, a więc

oddalenia skargi w zakresie określającym podatnikowi zobowiązanie podatkowe w

akcyzie za grudzień 2007 r.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obie podstawy kasacyjne przewidziane w

art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa

materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego (pkt 2).

Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia prawa

materialnego, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania

zasadniczo sprowadzają się do podnoszenia argumentacji związanej z charakterem

oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Poza tym w

zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie podnosi niewskazanie

przepisów, które sprzedawcy olej opałowego umożliwiłaby weryfikację treści

oświadczeń otrzymywanych od nabywców oraz kwestionuje interpretację przepisów art.

65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w zakresie pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem". Taka

konwencja skargi kasacyjnej, postawionych zarzutów i okoliczności faktyczne sprawy

pozwalają na odstąpienie przez Sąd od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności

zarzutów procesowych.

Na wstępie należy też wskazać, że problematyka, jaka jest objęta niniejszym

postępowaniem była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w

licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. sygn. I GSK 357/12 i I

GSK 942/12, z 4 lutego 2014 r. sygn. I GSK 632/12, z 26 marca 2014 r. sygn. I GSK

540/12, z 6 marca 2014 r. sygn. I GSK 680/12, z 4 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK

1003/12, z 16 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK 808/12, z 23 września 2014 r. sygn. I GSK

643/13, z 26 listopada 2014 r. sygn. I GSK 2075/13 (dostępne na stronie internetowej:

www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do wskazywanego naruszenia prawa materialnego i

normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego

obniżoną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na

cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących

spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na

terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że

podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne

niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających

opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w

przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów

akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi

kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy

- stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od

1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł

upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych

może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz

różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich

stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W

wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r.

wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym

obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki

stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy,

określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 I) stosuje się

dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej

objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od

890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone

znacznikiem.

Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4

rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej

wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom

prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom

fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy

oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania

stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie

może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno

zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być

dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności

gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane

wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do

kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w

przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na

oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2,

powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres

zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie

ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się

urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i

typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis

składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1 a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów

opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie

spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w

zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z

przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka

akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele

opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach

podatku akcyzowego: 1) o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe -

która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 I do 232 zł/1.000 I) i stosowanie której

wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF

z 22 kwietnia 2004 r. oraz 2) o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów

opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają

warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia

ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu). O

prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie

prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie

olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie

ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy

rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Wbrew zarzutom skarżącego

kasacyjnie "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko

spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub

posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe

PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65

ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne

formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Podkreślić

również należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie

byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w

przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 I

gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego

opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia

olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z

przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do

zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i

treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia - o których

mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania

faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na

cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym skoro

prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku

akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że

oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te -

będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone

wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą

zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie

kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów.

Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem

możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew

prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie

zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że

obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem

zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń

niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o

te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele

opałowe.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skarżącego kasacyjnie - prawidłowa

jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie

można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Inaczej

mówiąc oświadczenie z określonymi normatywnie danymi - stanowi warunek sine qua

non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec tego należy, że

gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku

późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele

opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi

przez prawodawcę. Tak więc sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców

oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia

i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego

niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości

zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione

staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne

przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także

przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W świetle powyższych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65

ust. 1 i 1 a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie pozostaje w sprzeczności z

literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

Wobec tego zarzuty dotyczące błędnej wykładni powyższych przepisów należy uznać

za chybione.

Drugim podnoszonym zarzutem skarżącego kasacyjnie jest niewyjaśnienie

przez Sąd I instancji, w jaki sposób i na jakiej podstawie sprzedawca może uzyskać od

nabywcy kompletne oświadczenie i rzetelne pod względem prawdziwości wszystkich

elementów w nim zawartych.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że skoro został nałożony na podatnika

obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także

uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność

danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę

transakcji przez organ. Nie można więc zaaprobować twierdzenia skarżącego

kasacyjnie, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych

nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie

miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w

ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est

nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były

zbędne (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. I GSK 942/12,

www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie w rozpatrywanej

sprawie nie doszło do naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz przepisów § 4 ust. 1

pkt 1 i 2 rozporządzenia, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności,

że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców. Należy też

wskazać, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wielokrotnych wypowiedzi

Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii, m.in. w

uzasadnieniach wyroków z 1 grudnia 2010 r., sygn. I GSK 856/09 i z 14 maja 2013,

sygn. I GSK 669/12 Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela.

Podkreślić należy, że obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z

preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do

kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi

więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle

brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Tak więc skoro sprzedający ma prawo

(w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle

rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w

oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy

rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym

stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu,

zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu

potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo

sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument.

Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych

wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze

skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd

Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. (sygn. I GSK 751/09), kwestionowane w

rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzeń ustanawiają "warunki techniczne"

skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie),

natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto

chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Wyjaśnić należy również,

że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy

zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania,

jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast

skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem

możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość

kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie

nabywcy złożone sprzedawcy. Tym samym, po 1 maja 2004 r. mimo braku stosownej

regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania

okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego

zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma

uzasadnienie w sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie

stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem.

Podsumowując, należy przywołać akceptowaną w orzecznictwie sądowym tezę,

wyrażoną w wyroku NSA z 26 marca 2014 r. sygn. I GSK 540/12 (LEX nr 1487725) że

"z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na

cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22

kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.

825) muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do

jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z

zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru

korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy

obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie

odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji

sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą

korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Złożenie oświadczenia o

przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić

organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa.

Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację

nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości

sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej

z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w

oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe".

Warunkiem dla zastosowania stawki preferencyjnej jest więc odebranie

oświadczeń, w których dane pozwalają na następczą kontrolę prawidłowości użycia

oleju opałowego, tj. do celów grzewczych.

Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia

art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. nie usprawiedliwiały wniosku o

uchylenie zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego opartych

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów

naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy

kasacyjnej nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło

mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc te rozważania do sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, iż

sposób, w jaki zostały one skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione - nie daje

podstaw, aby przyjąć, że skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny

przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania

obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej

sprawie było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców, to za

oczywiste uznać należało, że obowiązek organu podatkowego, kontrolującego

zasadność stosowania obniżonej stawki akcyzy, polegał na ustaleniu, czy sprzedawca

odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele

opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te spełniały prawem przewidziane wymogi. Miało

to bowiem zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości zidentyfikowania

nabywcy w celu przeprowadzenia ewentualnej kontroli odnośnie do wykorzystania

nabywanego wyrobu akcyzowego zgodnie z jego deklarowanym przeznaczeniem, tj. na

cele opałowe. Ustalenie, że strona nie dysponuje oświadczeniami zawierającymi

wymagane prawem dane nabywców oraz, że odzwierciedlone w ich treści dane tychże

nabywców oleju nie były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy - co skutkowało oceną

o braku legitymowania się przez sprzedawcę oświadczeniami prawidłowymi pod

względem formalnym i materialnym - oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim

obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej

wysokości.

W przedmiotowej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień

2007 r. zostały zakwestionowane cztery oświadczenia nabywców oleju opałowego

(P. D., Z. R., A. G.) oraz faktura VAT nr

73/12/2007 z 18 grudnia 2007 r. Nieprawidłowości tych oświadczeń polegały na

zakwestionowaniu autentyczności podpisów nabywców w przypadku oświadczeń

(P. D. z [...] grudnia 2007 r. i Z. R. z [...] grudnia 2007 r.), a w

przypadku oświadczeń (A. G. z 8 grudnia 2007 r. i D. W. z

29 grudnia 2007 r.) na zakwestionowaniu ilości nabytego oleju wskazanego w tych

oświadczeniach. Faktura zaś nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie nie podważył

skutecznie ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji,

przede wszystkim z uwagi na to, że nie przedstawił jakichkolwiek przeciwdowodów

obalających te ustalenia. Natomiast Sąd I instancji w sposób przekonujący wskazał, że

zeznania tych osób mają przymiot wiarygodności. Biorąc pod uwagę okoliczność, że

oświadczenia te były wypisywane przed zatankowaniem oleju bez podania jego ilości,

co potwierdzają zeznania także innych świadków. Ponadto zeznania wymienionych

osób złożone były po wcześniejszym pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej

za składanie fałszywych zeznań.

Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów

postępowania wymienione w punkcie B petitum skargi kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna S. S. nie

ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny

Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu (punkt 2 sentencji wyroku).

-----------------------

2

4

5

-----------------------

sygn. akt I GSK 313/14

sygn. akt I GSK 313/14

3

sygn. akt I GSK 313/14

sygn. akt I GSK 313/14

6

sygn. akt I GSK 313/14

9

sygn. akt l GSK 313/14

8

sygn. akt I GSK 313/14

11

sygn. akt I GSK 313/14

25