Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1356/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 13  ust. 1  pkt 5 i ust. 2d
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2  ust. 4  lit. b i  art. 20  ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant: Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 3.039,00 (trzy tysiące trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 lutego 2010 r. W.S. zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. oleju smarowego, składając korektę deklaracji AKC-U. Strona prowadzi firmę "A." i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych do silników spalinowych, zaklasyfikowanych w Nomenklaturze Scalonej CN pod kodem 2710 1981 oraz olejów smarowych do samochodowych skrzyń biegów zaklasyfikowanych w Nomenklaturze Scalonej CN pod kodem 2710 1987 uiścił podatek akcyzowy wg stawki 1.141 zł/1000 l. Strona wskazała na przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L. 92.761), tzw. Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 03.283.51), tzw. Dyrektywy Energetycznej i powołując się na art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wywiodła, że oleje smarowe niewykorzystywane do celów opałowych i napędowych są wyłączone z zakresu opodatkowania akcyzą. Ustawa

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem strony, powyższego nie zmienia fakt, że ustawodawca krajowy przewidział kilka zwolnień z akcyzy produktów energetycznych w postaci olejów smarowych. Przepisy krajowe, wyłączające z zakresu regulacji akcyzowych oleje smarowe wykorzystywane do celów innych aniżeli opałowe bądź napędowe, wprowadzają ograniczenia obrotu tymi wyrobami, nakładają na podatników dodatkowe obowiązki, naruszając postanowienia art. 25 i art. 90 Traktatu.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 21 maja 2010 r.

nr [...], utrzymaną przez Dyrektora Izby Celnej we W. w mocy decyzją z dnia 14 września 2010 r. nr [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r.

Utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie

z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy i wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Podniósł organ, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja złożone zostały korekty deklaracji dotyczących oleju smarowego do silników spalinowych, sklasyfikowanego do kodu CN 2710 1981 oraz oleju smarowego do samochodowych skrzyń biegów, sklasyfikowanego do kodu CN 2710 1987, które były przedmiotem zakupu przez stronę, a tym samym przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy Energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów m. in. objętych kodami CN 2704 – 2715, a więc bez wątpienia należy do nich produkt o kodzie CN 2710 1981 oraz o kodzie 2710 1987. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż "paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania", jednakże ma do nich zastosowanie art. 20 Dyrektywy.

Odwołał się organ do art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowiącego, że "odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego",

w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy". Zatem, przechodząc do zastosowania przepisów Dyrektywy Horyzontalnej (92/12) niniejsze produkty traktowane są jak olej mineralny, podlegając Dyrektywie Horyzontalnej. Wykorzystanie zatem tych produktów zgodnie z warunkami określonymi przez każde państwo członkowskie – art. 14 ust. 1 Dyrektywy, powoduje brak obciążenia podatkiem akcyzowym, w przeciwnym wypadku na każdym państwie ciąży obowiązek pobrania podatku akcyzowego – art. 14 ust. 3 Dyrektywy. System kontroli zużycia występujących w sprawie wyrobów został dokładnie określony

w przepisach prawa krajowego, zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy mieć także na uwadze zapis art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej. Wskazał organ na art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawniający państwa członkowskie do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych

z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a polskie przepisy do tego warunku zostały dostosowane. Powołał się organ na wyroki ETS

w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 z dnia 5 lipca 2007 r. Konkludując stwierdził organ, że przedmiotowe wyroby oznaczone kodem CN 2710 1981 oraz 2710 1987 nawet jeśli są wykorzystywane do celów innych aniżeli paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi traktowanymi na równi z produktami energetycznymi w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej. Nawet gdyby przyjąć, że wyroby te nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, to i tak mogą być traktowane jako wyroby akcyzowe i mogą być opodatkowane właściwą stawką podatku akcyzowego. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia określonego w Dyrektywie Energetycznej powinien spełnić warunki ustanowione

w przepisach krajowych, a więc spełnić ustanowione w nich warunki jak m. in. złożenie oświadczenia stwierdzającego, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, z podaniem danych wymaganych przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał organ wyrok NSA z dnia 29.05.2009 r. (sygn. I FSK 2057/08). Podniósł organ, że objęcie olejów smarowych wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej systemem zwolnienia na terytorium kraju wymagającego m. in. spełnienia pewnych obowiązków i wymogów, nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Wskazał organ na wyrok ETS z dnia 20.02.1979 r. (w sprawie Rewe-Zentral AG p. Bundesmonopolverwaltung für Branntwein – Cassis de Dijon), w którym Trybunał zaznaczył możliwość akceptacji nawet przeszkód w handlu wewnątrzwspólnotowym, wynikających z różnic

w przepisach poszczególnych państw, o ile są one niezbędne ze względu na wymogi dotyczące, w szczególności zapewnienie efektywności nadzoru podatkowego itp. Podkreślił organ brak orzeczenia ETS stwierdzającego niezgodność ustawy

o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi. Utrzymując opodatkowanie akcyzą olejów smarowych Polska nie naruszyła przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Reasumując stwierdził organ, że będące przedmiotem wniosku oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1981 i kodem CN 2710 1987 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

W skardze od powyższej decyzji W.S. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. i stwierdził, że polski ustawodawca zaliczając nabywane przez skarżącego oleje smarowe o kodzie CN 2710 1981 i CN 2710 1987 do wyrobów akcyzowych zbyt szeroko określił zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bowiem wyroby te będąc wykorzystane do celów innych niż napędowe czy opałowe w świetle tych uregulowań nie podlegają podatkowi akcyzowemu, skutkuje to niedopuszczalną rozbieżnością między polską listą wyrobów uznawanych za akcyzowe, a regulacjami innych państw członkowskich, co czyni przepisy krajowe niezgodnymi z przepisami wspólnotowymi;

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. – zdaniem skarżącego tylko i wyłącznie wyroby energetyczne wymienione w Dyrektywie Energetycznej można uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane;

- art. 23 i art. 28 oraz art. 90 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską – system podatku akcyzowego powoduje ograniczenia w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które prowadzą do dyskryminacji wyrobów z innych państw UE, naruszając swobodę handlu i swobodną wymianę towarową pomiędzy państwami członkowskimi, bowiem w świetle polskich przepisów nabycie produktów w postaci olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nastręcza nabywcy wewnątrzwspólnotowemu dużo większych trudności i obciąża go większymi kosztami aniżeli w sytuacji, gdy ten sam produkt nabywał ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium w kraju;

- art. 2 aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.;

- art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji

i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy jest wniosek strony o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. oleju smarowego kod CN 2710 1981 oraz CN 2710 1987. Z uwagi na fakt, że sprawa niniejsza dotyczy stwierdzenia nadpłaty

w podatku akcyzowym organy celne powinny przede wszystkim rozważyć podstawę prawną nałożenia tego podatku, a dopiero potem badać, czy wystąpiła w sprawie nadpłata w podatku akcyzowym.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 1981 i kodem 2710 1987, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu

i kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma przesądzające znaczenie dla orzekania o istnieniu nadpłaty w podatku akcyzowym, czego domaga się strona skarżąca.

Dokonując wykładni prawa należy mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie, bowiem

z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 2 zawierającym definicje użytych w ustawie określeń wskazuje na dokonany w ustawie podział wyrobów na: wyroby akcyzowe – wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku

z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym, są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają.

Będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie produkty o kodzie CN 2710 1981 i 2710 1987 - oleje smarowe zaliczone zostały, wg tego kryterium, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – poz. 4 zał. nr 2 do ustawy – "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". W stosunku do wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 1981 i CN 2710 1987, będącego wyrobem energetycznym, potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania go do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poszukiwać należy, jak słusznie zauważyła skarżąca, w regulacjach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zwanej Dyrektywą Energetyczną oraz w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r.

w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zwanej Dyrektywą Horyzontalną.

Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami. W art. 2 Dyrektywa wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia, w ust. 1 pkt b) wymieniając produkty "objęte kodami CN 2704 do 2715". Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że produkty o kodzie CN 2710 są produktami energetycznymi, w świetle Dyrektywy Energetycznej. W kolejnym, ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych - "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Niewątpliwie zatem mimo, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 1981 i CN 2710 1987 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma do nich zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 Dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG tzw. Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrotu "jedynie", nie został w nim jednak wymieniony produkt energetyczny CN 2710 1981 i CN 2710 1987. Należy więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkty CN 2710 1981

i CN 2710 1987 są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlegają one przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. Zastosowanie natomiast m. in. do tych produktów mają pozostałe przepisy art. 20 Dyrektywy Energetycznej. W tej sytuacji, zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi, które, jak podniesiono, mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, produkty CN 2710 1981 i CN 2710 1987 nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Wyłączenie produktów energetycznych spod regulacji Dyrektywy Energetycznej oraz spod zakresu działania Dyrektywy Horyzontalnej nie oznacza, że produkty te nie mogą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Stanowisko to wynika z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, stanowiącego: "Państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych

z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (...)". W ust. 1 wymieniono oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Oznacza to, że produkt energetyczny, który nie jest żadnym z wymienionych wyrobów, może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty (wyrok NSA z dnia

22.09.2010 r. sygn. IGSK1075/09). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06), w którym Trybunał Sprawiedliwości dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33). O ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. str. I-11673, pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo). Państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, jako że są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. W szczególności w wyroku z dnia

23 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1315/07), Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne

z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Podobnie w wyroku z dnia

17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1029/09), dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W doktrynie wskazuje się, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do zwiększenia zakresu obowiązków jednostki. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażone zostało stanowisko, że wykładnia prowspólnotowa kończy się tam, gdzie jej zastosowanie prowadziłoby do nałożenia nowych obowiązków na jednostki. Jednostka, której prawa na skutek istnienia takich norm zostały naruszone, może domagać się niestosowania norm sprzecznych z prawem wspólnotowym (por. Podatki bezpośrednie – Prawo polskie a prawo wspólnotowe - pod. red.

H. Litwińczuk, Warszawa 2009, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o.,

str. 21 i n.).

Przystępując do analizy kwestii przyjętego w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowania produktów energetycznych CN 2710 1981 i CN 2710 1987, przy uwzględnieniu, że zostały one zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co niewątpliwie, jak wyżej omówiono, nastąpiło z naruszeniem odnośnych aktów prawa wspólnotowego, należy podkreślić, że wykonując swoje uprawnienia w zakresie opodatkowania produktów energetycznych państwa członkowskie muszą przestrzegać postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a także postanowień traktatu WE, a w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE. Oznacza to, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd winien odpowiedzieć na pytanie, czy opodatkowanie produktów energetycznych o kodzie CN 2710 1981 i CN 2710 1987 powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz czy nie narusza postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90 ?

Przepis art. 25 TWE (obecnie art. 38 Traktatu o Unii Europejskiej) stanowi, że "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Podatek akcyzowy w stosunku do produktu energetycznego, jakim są oleje smarowe występujące w sprawie nie jest nakładany w związku

z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE (obecnie art. 110 Traktatu o Unii Europejskiej).

Jak stwierdził w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej), udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, przepis art. 90 WE stanowi

w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi

z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Przenosząc powyższe na płaszczyznę niniejszej sprawy sięgnąć należy do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy

o podatku akcyzowym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), w którym w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 (obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2004 r.) zwolniono sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 1971 – 2710 1999, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, przy czym opisane zwolnienie od akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków opisanych w przepisach § 13 ust. 2a – 2e rozporządzenia. Natomiast w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia (zmiana z dniem 1.02.2005 r. przez § 1 pkt 4 lit.b) – Dz. U. Nr 11, poz. 78) zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 1983 - 2710 1993. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 1981. Stanowi to niewątpliwie przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu w stosunku do jego sprzedaży, co narusza wymogi art. 90 TWE.

Przyznać należy, iż rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. wymaga spełnienia szeregu warunków w celu uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży, względnie nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych wyrobów. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów, mimo iż zapewne stwarzają pewne utrudnienia, nie wprowadzają żadnych ograniczeń, nie zwiększają formalności związanych

z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami, nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów przez opóźnienia, które się z tymi formalnościami wiążą, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Odnośnie podnoszonego przez skarżąca naruszenia art. 28 WE (obecnie art. 41 Traktatu o Unii Europejskiej) wskazać należy, że stanowi on odzwierciedlenie zobowiązania do poszanowania zasady niedyskryminacji i wzajemnego uznawania towarów wytworzonych i wprowadzonych na rynek w innych państwach członkowskich w sposób zgodny z prawem, a także zobowiązania do zapewnienia towarom wspólnotowym swobodnego dostępu do rynków krajowych. Za środki

o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie w rozumieniu art. 28 WE należy uznać przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu mniej korzystne traktowanie, a także przeszkody w swobodnym przepływie towarów (...) (wyrok TS w sprawie C-110/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska).

Dokonując oceny przepisów krajowych odnoszących się do zwolnienia

z podatku akcyzowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 1981, przyznać należy rację stronie skarżącej, iż pozbawienie nabycia wewnątrzwspólnotowego możliwości ubiegania się o zwolnienie przedmiotowego oleju smarowego z podatku akcyzowego stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 90 i art. 28 WE.

Reasumując stwierdzić należy, że polski ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe, wyżej przytoczone i przeanalizowane przepisy Dyrektywy Energetycznej - art. 2 ust. 4 lit., b) – uznając przedmiotowe oleje smarowe CN 2710 1981 i CN 2710 1987 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, a jednocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspoólnotowo w stosunku do ich sprzedaży. Powyższe wyraźnie wskazuje, że strona skarżąca ma rację domagając się uznania za nieprawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodzie CN 2710 1981.

Rozpoznając ponownie sprawę uwzględnią organy celne zawartą w powyższych rozważaniach argumentację i wynikające z niej wnioski .

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował stanowisko, że także w odniesieniu do organów administracji publicznej państwa członkowskiego obywatele państw członkowskich mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego, zaś organy te są zobowiązane do niestosowania norm prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi normami prawa wspólnotowego (wyrok w sprawie C-224/97 Ciola) . Obowiązek niestosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych obejmuje nie tylko sądy krajowe, ale także wszelkie organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe i celne, w pełnej sferze ich działań (także wyrok w połączonych sprawach C-314-316/81 i 83/82 (Waterkeyn).

Również jeżeli chodzi o prowspólnotową wykładnię czyli wykładnię prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, której celem jest osiągnięcie zgodności między normami prawa krajowego i prawa wspólnotowego, nadanie prawu krajowemu takiego sensu, który jest zgodny z prawem wspólnotowym, organy administracji publicznej mają obowiązek taką wykładnię stosować i nie jest potrzebna do tego inicjatywa podatnika.

Mając powyższe na uwadze, uznając, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bez prawidłowego przeprowadzenia ich wykładni prowspólnotowej, co skutkowało błędnym rozpoznaniem wniosku strony o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tejże ustawy.