Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 123/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2279/12 w sprawie ze skargi M.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M.K. i M.K. kwotę 3567 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/12,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi M. K. i M. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., oddalił skargę.

I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w następstwie czego decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 56 137.10 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w obu firmach Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu w 2004 r. na łączną kwotę 159 149, 50 zł, stanowiącą sumę kwot netto z 28 faktur wystawionych przez firmę L. Były to faktury na usługi: "blacha-cięcie formatek", "blacha - gradowanie formatek", "wykonanie elementów do mocowania konstrukcji", "kompletacja zestawów dla programu edukacyjnego, N. – segregator sklejanie zdjęć" i zbieranie kart, opracowanie grafiki do druku. Organ wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka, w trybie i na zasadach określonych w k.k.s. A. P. podał, że jego działalność L. była fikcją. Jego firma zarejestrowana była na adres domowy w W. przy ul. L. Zeznał również, że inicjatorem tego procederu był M.M. oraz, że nie zna firmy K. Dane do wystawienia faktur otrzymywał od M.M. Oświadczył także, że w 2005 r. jego firma nie świadczyła na rzecz K. żadnych usług, oraz że nie zlecał nikomu wykonania usług wynikających z wystawianych faktur.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, w rezultacie przeprowadzenia szeregu czynności w ramach postępowania kontrolnego szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji ustalił, że firma L. nie wykonała usług na rzecz Spółki K., opisanych w wyszczególnionych wyżej fakturach VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania powołaną na wstępie decyzją z 21 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Strona bezzasadnie zarzuca, że zobowiązanie za 2004 r. przedawniło się z końcem 2009 r., podczas gdy przepis art. 70 § 1 O.p. jednoznacznie stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli licząc od końca 2006 roku - z upływem 31 grudnia 2011 roku. Czyli ustawowy termin przedawnienia jeszcze nie minął. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż podstawowym argumentem potwierdzającym prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organ pierwszej instancji był prawomocny od dnia 5 sierpnia 2010 r. wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe - IV Wydział Karny z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt IV Ks 63/10 zapadły przeciwko A. P.. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowo-administracyjnej.

Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących konieczności uzupełnienia materiału dowodowego stwierdził, że dokonując oceny wniosku organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych podczas postępowania podatkowego dowodów. Organ wyraził stanowisko, że zgromadził wystarczające dowody, z których wynika, że A. P. nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że w 2005 r. wystawiał w imieniu firmy L. nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot (w tym dla Skarżących 16 szt. spornych faktur). Zostało to potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi - Południe z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt IV Ks 63/10. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż po przeprowadzeniu wyjaśnień i zeznań Strony należało stwierdzić, że obszar możliwych poszukiwań ustaleń faktycznych dotyczących wykonania spornych usług w postępowaniu odwoławczym nie wykraczał poza obszar objęty już ustaleniami prawomocnego wyroku, które przesądzają o fakcie, że M. i M. K. zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatki udokumentowane wymienionymi w w.w. wyroku nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez L. na rzecz ZPH K. s.c. M. i M. K.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a przychodami Strony brakuje związku celowego, o którym stanowi cytowany przepis, ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie udowodniono, że usługi wymienione w tych fakturach zostały wykonane. Ponadto nierzetelne faktury, które nie dokumentują zdarzenia gospodarczego nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Powyższe spowodowało przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę LI. dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem ich poniesienie nie ma związku z przychodem, co oznacza, że nie kwalifikują się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

I.3. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 grudnia 2010 r. w całości oraz uchylenie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 lipca 2010r., z dnia 4 sierpnia 2010r., z dnia 27 lipca 2010r., z dnia 13 października 2010r.,uchylenie dwóch postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o tym samym numerze z dnia 13 maja 2011 r. oraz postanowienia z dnia 16 maja 2011 r., stwierdzenie, że organy obu instancji dopuściły się przewlekłości postępowania; stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania wg norm przypisanych

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

3) rażące niedbalstwo organów podatkowych obu instancji w ustalaniu stanu faktycznego, a tym samym obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 i art. 121; art. 120; art. 123 § 1; art. 124; art. 127; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1; art. 139 § 3 O.p.;

4. błędną wykładnię art. 11 p.p.s.a.; przepis ten nie mógł także stanowić podstawy prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny w świetle art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący zobowiązani byli wpłacić podatek wynikający z zeznania podatkowego do końca kwietnia 2005 r., co wynika z art. 45 ust.4 w zw. z ust.1 u.p.d.o.f.. Zatem początkowy termin upływu przedawnienia liczyć należało od końca 2005 r. i termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2010 r., gdyby nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu jednak do takiego zawieszenia doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 dotyczący art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił pismem z 29 marca 2010 r., że Oddział Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w 2009r. wszczął postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na posłużeniu się przez Skarżących w ramach obu ich przedsiębiorstw nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez L. Tak więc w sposób nie budzący wątpliwości doszło wtedy do zawiadomienia Skarżących o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie to dotyczyło posługiwania się przez nich nierzetelnymi fakturami wystawianymi przez L., służącymi do wyliczenia przez nich podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym (kosztów uzyskania przychodu), a więc podejrzenie popełnienia przestępstwa miało bezpośredni związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty Skarżących dotyczące kwestii prejudycjalności wyroku sądu karnego zezwalającego A. P. na poddanie się karze za popełnienie przestępstwa polegającego na wystawianiu faktur za niewykonane usługi, albowiem pozostawały one bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, bowiem w ustaleniach dowodowych organ odwoławczy nie oparł się wyłącznie na treści tego wyroku.

Dalej Sąd wskazał, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie pierwszego z ww. warunków Sąd stwierdził, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis zaś art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdził, iż strona Skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu usług od firmy L. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jednoznacznie świadczył o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, z czego organy zasadnie wyprowadziły konsekwencję w postaci braku możliwości zaliczenia zakwestionowanych kwot do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności z zeznań A.P. złożonych w charakterze podejrzanego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego, zeznań złożonych w innych postępowaniach, związanych z przedmiotem prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego oraz przesłuchania strony Skarżącej z dnia 12 lipca 2010 r. bezspornie wynika, że A. P. wystawiał fikcyjne faktury nie potwierdzające faktycznego świadczenia usług. Wydając wyrok w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że zeznania te były ze sobą spójne, przedstawiały w sposób jasny i niebudzący wątpliwości sposób działania A. P. Ponadto w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo organy podatkowe ustaliły, iż na posesji przy ul. O. A. P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu fakt, iż K. S. przesłuchana jako świadek nie potwierdziła również jednoznacznie faktu, aby na posesji prowadzona była działalność gospodarcza, świadczy, że okoliczności te zostały wszechstronnie wyjaśnione. Zeznania A. P. nie mogą zostać zdeprecjonowane twierdzeniem Skarżących, iż świadek zeznaje w ten sposób tylko dlatego, iż współpraca z organami postępowania przygotowawczego pomogła mu uzyskać korzystny wyrok. Zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie wykorzystał protokół z przesłuchań A. P. włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniami z dnia 8 marca 2010 r. oraz 30 czerwca 2010 r. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie strona Skarżąca miała możliwość zapoznania się z całością akt sprawy i ustosunkowania się do nich. Posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami zebranymi podczas postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w stosunku do A. P. było zasadne, bowiem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karno-skarbowego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek ustaleń odmiennych. Wydane postanowienia dowodowe odmawiające przeprowadzenia części dowodów nie naruszały prawa, w szczególności były zgodne z przepisem art. 188 O.p. i nie wpływały na wadliwość oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu brak było jakichkolwiek dowodów, poza wymienionymi fakturami VAT, świadczących o wykonaniu w rzeczywistości usług.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji podejmował działania w celu przesłuchania M.M., wysyłając wezwania w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Wezwania te okazały się nieskuteczne, gdyż M.M. nie stawił się w siedzibie organu w celu złożenia zeznań. W tej sytuacji strona Skarżąca nie może zarzucać organom, że nie przesłuchały ww. w charakterze świadka. Organ działał zgodnie z wzorcem normatywnym, bowiem nie sposób przypisać określonemu w art. 122 O.p. obowiązkowi wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nieograniczonego charakteru. Odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L. nie stanowiła naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Płatności za faktury wystawione przez L. dokonane przez Skarżących są udokumentowane przez wyciągi bankowe Skarżących i zostały w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zbadane oraz opisane w protokole kontroli przez organ kontroli skarbowej.

Ponadto zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji było prawidłowe. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tego względu Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wbrew wywodom skargi nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 O.p. Odnośnie zarzutu Skarżących dotyczącego stwierdzenia przez Sąd w niniejszym postępowaniu, że organy obu instancji dopuściły się przewlekłości postępowania, Sąd nie stwierdził przewlekłości. Długotrwałość postępowania podyktowana była w dużej mierze działaniami Skarżących, którzy wykazywali znaczną aktywność w składaniu wielu wniosków powodujących przedłużanie postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były wszystkie zarzuty podnoszone w skardze, dlatego też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił .

II. Skarżący na powyższe orzeczenie złożyli skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wymieniony przepis pozwala na nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wskazany przepis dotyczy każdego postępowania karnego wszczętego ad rem, zamiast postępowania ad personam oraz pomijając, że wszczęte postępowanie karne musi opierać się na przesłance niewykonanego zobowiązania podatkowego, pomijając przy tym dyspozycję płynącą z art. 6 ust. 3 lit. a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że także przepisy prawa wspólnotowego stoją na przeszkodzie, w przyjęciu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe obu instancji (art. 6 ust. 3 lit. a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności),

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w szczególności WSA nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 i art. 121; art. 120; art. 123 § 1; art. 124; art. 127; 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1; art. 139 § 3; art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu. WSA nie odniósł się do zdecydowanej większości zarzutów stawianych w skardze, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

4) art. 11 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrok wydany na podstawie wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest wyrokiem skazującym.

III. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego niezgodnie z jego rzeczywistością, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Trzeba w tym miejscu zaakcentować, że uzasadnienie wyroku jest aktem o doniosłym znaczeniu procesowym, albowiem ma ono dać rękojmię, że Sąd starannie przedstawi stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swojego wyrokowania. Powyższe orzeczenie tego warunku nie spełnia. Uzasadnienie wyroku zawiera liczne, poważne błędy dotyczące istoty rozpoznawanej sprawy.

Podkreślenia bowiem wymaga, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Sąd w zaskarżonym orzeczeniu błędnie w wielu fragmentach podaje, że sprawa dotyczyła 2005 r. I tak:

- na str. 2 w. 5 od dołu - "Oświadczył także, że w 2005 r. jego firma nie świadczyła na rzecz K. żadnych usług.."

- na str. 8 w.1 od góry "...,że A. P. nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że w 2005 r. wystawiał w imieniu firmy L. nierzetelne faktury... "

- na str.8 w. 18 od dołu " ... na dzień jego wniesienia wobec Skarżących nie była wszczęta i nie toczyła się kontrola podatkowa dotycząca podatku dochodowego osób fizycznych za 2005 r. "

- na str. 14 w.7 od dołu " Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez Skarżących w 2005 r. w zakresie poniesionych kosztów w części dotyczącej zakupu usług od firmy L."

- na str. 18 w.18 od dołu ".. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2005 r..."

Dodatkowo na str. 7 w.1 od góry Sąd błędnie wskazał datę zaskarżonej decyzji – 21 lipca 2011 r. (a powinno być 19 lipca 2011 r.) oraz w. 7 od góry wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania za 2004 r. liczy się od końca 2006 r. – tj. z upływem 31 grudnia 2011 roku. ( a organ w decyzji wskazał, że termin przedawnienia za 2004 rok należy liczyć od końca 2005 r. ).

Ponadto błędnie przedstawiono ilość zakwestionowanych faktur raz jest to liczba 28 ( str.2 ) innym razem jest to 16 faktur ( str.8 ).

Powyżej przedstawione błędy uzasadniają także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polegający na wadliwym wykonaniu przez Sąd funkcji kontrolnej. Trudno bowiem wobec tak poważnych nieprawidłowości ustalić, co kontrolował Sąd pierwszej instancji, czy postępowanie podatkowe za 2004 rok, czy też za 2005 rok.

W szczególności prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych rzutowała na ocenę w niniejszej sprawie zarzutu zgłoszonego w skardze, a dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok.

Te naruszenia przepisów postępowania były wystarczające do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uwagi jednak na kolejne błędy w przedstawieniu zdarzeń dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tego zarzutu.

W zakresie przedawnienia sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wskazany przepis dotyczy każdego postępowania ad rem, zamiast postępowania ad personam oraz pomijając, że wszczęte postępowanie karne musi opierać się na przesłance niewykonania zobowiązania podatkowego, pomijając przy tym dyspozycję płynącą z art. 6 ust. 3 lit. a) Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Kluczowe znaczenie dla zasadności tego zarzutu ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w którym Trybunał Konstytucyjny poddał kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia Sąd powołując się na w/w wyrok TK stwierdził m. innymi, że wszczęcie postępowania karnego, czy karno-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania.

Dalej Sąd wyjaśnił ".. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 29 marca 2010 r. (podkreślenie przez NSA) poinformował, że Oddział Postępowań Przygotowawczych UKS w W. w 2009 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na posłużeniu się przez skarżących w ramach obu ich przedsiębiorstw nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez L. Tak więc w sposób nie budzący wątpliwości doszło wtedy do zawiadomienia Skarżących o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia." ( str. 19 uzasadnienia ).

Z tym stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji trudno się zgodzić, albowiem w aktach sprawy brak jest pisma z dnia 29 marca 2010 r. Można tylko się domyślać, że Sądowi pierwszej instancji chodziło o pismo z dnia 9 marca 2010 r., ale przy tak istotnej dla niniejszej sprawy kwestii (przerwa biegu terminu przedawnienia) winna ona zostać ponownie zbadana i prawidłowo uzasadniona w taki sposób, aby ewentualnie przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny mógł się do niej merytorycznie odnieść. Uzasadnienie tak ważnej okoliczności przedstawione przez Sąd pierwszej instancji nie spełnia wymogu z art.141 § 4 p.p.s.a. Ponadto Sąd nie odniósł się do postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 2 listopada 2009 r. przez Oddział Postępowań Przygotowawczych i ustalenia, czy zgodnie z orzeczeniem TK dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 Skarżący zostali o nim poinformowani.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien zgodnie ze stanem rzeczywistym przedstawić stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i następnie dokonać jego subsumcji oraz odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2004 r. z uwzględnieniem powyżej poczynionych uwag.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, działając na podstawie art.185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit. w zw. z ust.2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz. 153 ).