Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 760/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2009 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2003 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę do orzeczenia złożono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą D. S. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 16.273 zł od przychodu uzyskanego w 2003 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. J.

Z motywów decyzji wynika, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżąca wraz z mężem A. D. sprzedała ww. lokal mieszkalny za cenę 461.480,00 zł. Sprzedaż tego lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W dniu 4 czerwca 2003 r. Skarżąca złożyła, wraz z mężem, oświadczenie, w którym małżonkowie zobowiązali się wydatkować uzyskany przychód na inne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.".

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego została bezpośrednio wydatkowana na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego Nr [...] udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2000 r. Pozostała część środków została przekazana bezpośrednio Skarżącej i jej mężowi. Środki te wydatkowali oni na spłatę kolejnego kredytu hipotecznego zawartego na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] przeznaczonego na pokrycie części kosztów kupna nowego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. T. w W.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 16.273,00 zł. Organ stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części w jakiej został przeznaczony na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego Nr [...] udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2000 r. nie spełnia przesłanek do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (kredyt zaciągnięty wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu). Pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia, gdyż wydatkowana została na spłatę kolejnego kredytu hipotecznego zawartego na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] przeznaczonego na pokrycie części kosztów kupna nowego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. T. w W., ale tylko do wysokości środków pochodzących ze źródła przychodu jakim była sprzedaż lokalu mieszkalnego. Natomiast wydatki stanowiące nadwyżkę ponad środki pochodzące z tego źródła przychodu nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.p., gdyż w przepisie tym wyraźnie wskazano, że wolne od opodatkowania są przychody uzyskane ze źródła przychodu, jakim jest sprzedaż nieruchomości.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", z uwagi na naruszenie:

* art. 19 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez rażąco błędną wykładnię,

* art. 120, art. 121 § 1O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu utożsamianie pojęcia przychodu z konkretnymi środkami pieniężnymi otrzymanymi przez podatnika. Podniosła, że przychód jest określoną wartością ekonomiczną, o którą powiększony zostaje majątek podatnika. Dlatego zwolnieniem objęte są nie tyle konkretne środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe, ale jakiekolwiek środki wydatkowane na ww. cele do wysokości wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Według Skarżącej, dla skorzystania z ulg nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków, a konieczne jest jedynie poniesienie wydatków.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że Skarżąca wraz z mężem w dniu [...] maja 2003 r. dokonała wraz z małżonkiem sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. J. [...] w W., za cenę 461.480,00 zł. Lokal ten małżonkowie D. nabyli w dniu [...] lutego 2000 r., zatem odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji uzyskany z tej transakcji przychód podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 u.p.d.o.f. Przy tym do opodatkowania na Skarżącą przypadała ½ kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu, tj. 230.740,00 zł.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., przychód uzyskany z odpłatnego zbycia, podlegał zwolnieniu, o ile wydatkowanie nastąpiło na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie, jak wynika z treści § 5 aktu notarialnego z dnia [...] maja 2003 r., cena w kwocie 461.480,00 zł została zapłacona w następujący sposób:

* część ceny w kwocie 50.000,00 zł (tytułem zadatku) została przez kupujących już zapłacona, co sprzedający potwierdzili, kwitując odbiór powyższej kwoty;

* część ceny w kwocie 81.480,00 zł została zapłacona przelewem na wskazany rachunek bankowy, w terminie do dnia [...] maja 2003 r.;

* reszta ceny w kwocie 330.000,00 zł została zapłacona przelewem na rachunek bankowy G[...], tytułem: "spłata kredytu Budowlano-Hipotecznego Nr [...], Nr klienta [...]", w terminie do dnia [...] maja 2003 r."

Zatem z treści ww. aktu notarialnego wprost wynika, że przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w części ceny w kwocie 330.000,00 zł, został bezpośrednio przeznaczony na spłatę kredytu. Fakt spłaty kredytu potwierdzono zaświadczeniem [...] z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], z którego wynika, iż w dniu [...] maja 2003 r. dokonano wpłaty kwoty 325.452,69 zł, powodując tym samym całkowite spłacenie i zamknięcie kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. kredyt zaciągnięty został na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2000 r., czyli wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Tym samym spłata tego kredytu nie spełniała warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., uniemożliwiając skorzystanie ze zwolnienia.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w kwocie 136.027,31 zł, została wydatkowana w warunkach uprawniających do zwolnienia. Z kwoty tej sfinansowano bowiem zakup nowego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. T. oraz spłatę kredytu hipotecznego zawartego na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] przeznaczonego na pokrycie części kosztów kupna nowego lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji nie kwestionował poniesienia większej kwoty na spłatę kredytu z dnia [...] czerwca 2003 r., jednakże okoliczności wskazują, iż wydatki te nie zostały poniesione ze środków, które pochodziły z odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e) u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ nie utożsamiał pojęcia "przychodu" z konkretnymi środkami pieniężnymi otrzymanymi przez podatnika, ale zakwestionował prawo do zwolnienia wydatków sfinansowanych ze środków niepochodzących ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości.

Organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie określa warunki uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. W przepisie tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości". Oznacza to, że tylko kwoty uzyskane z tych źródeł mogą być wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), aby mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszenie prawa poprzez rażąco błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe niezastosowanie zwolnienia ustanowionego tym przepisem, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 19 w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca utrzymywała, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia pojęcie "przychodu" z konkretnymi środkami pieniężnymi, które zostały otrzymane przez podatnika. Zdaniem Skarżącej, dla skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia źródło sfinansowania przez podatnika wydatków na cele określone w tych przepisach. Konieczne jest złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., poniesienie przez podatnika wydatku w zakreślonym terminie, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie wszystkie te warunki zostały spełnione.

Skarżąca utrzymywała, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest nie do pogodzenia z wyraźnym brzmieniem art. 19 u.p.d.o.f. Podniosła, iż przychód jest wartością ekonomiczną, o którą zostaje powiększony majątek podatnika. Bez znaczenia jest przy tym sposób w jaki strony umowy sprzedaży nieruchomości uregulują swoje rozliczenia. Przychód powstaje niezależnie od tego, czy cała cena zostaje zapłacona sprzedawcy, czy też elementem jej określenia jest przejęcie zadłużenia sprzedawcy przez kupującego. W braku odmiennych wskazań ustawodawcy trzeba przyjąć, że tak samo rozumianym pojęciem "przychodu" operuje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.p. W tej sytuacji zwolnieniem objęte są nie tylko konkretne środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w ww. przepisach, ale jakiekolwiek środki wydatkowane na cele mieszkaniowe do wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Według Skarżącej, przyjęta przez organ podatkowy wykładnia nie daje się także pogodzić z istotą obrotu pieniężnego i prawną naturą pieniądza. Istotą pieniądza jest to, że jest on doskonale zamienny oraz że transferu wartości wyrażonej w jednostkach pieniężnych nie można identyfikować z przeniesieniem znaków pieniężnych (nie ma znaczenia jakimi znakami pieniężnymi świadczenie jest spełnione). Świadczenie pieniężne uzyskane przez sprzedawcę stapia się (łączy) z pozostałym jego majątkiem w sposób nie dający się zidentyfikować. Tymczasem stosowanie wykładni Dyrektora Izby Skarbowej wymagałoby, aby podatnik uzyskujący przychód ze sprzedaży nieruchomości, który zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe, wyodrębniał uzyskane środki (bądź przechowując je w gotówce, bądź na osobnym rachunku), tak aby móc udokumentować, że wydatki poniesione na cele mieszkaniowe zostały sfinansowane z tych konkretnych środków. Z całą pewnością u.p.d.o.f. obowiązku udokumentowania konkretnych środków pieniężnych nie wprowadza.

Skarżąca przytoczyła wyroki NSA, w których Sąd uznał m. in. za niedopuszczalnie zawężającą wykładnię wymagającą, aby te same fizycznie pieniądze, które podatnik uzyskał ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na zakup nowego mieszkania.

Skarżąca twierdziła, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż kwota wydatkowana na kupno nowego mieszkania i spłatę nowego kredytu była wyższa niż kwota uzyskana ze sprzedaży starego mieszkania.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy rażąco naruszył art. 120 O.p. wydając decyzję, którą nakłada na podatnika dodatkowy, nie wynikający z ustawy, obowiązek sfinansowania nowego mieszkania wyłącznie tymi samymi fizycznie środkami pieniężnymi, które podatnik uzyskał ze sprzedaży lokalu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że organy podatkowe nie utożsamiają pojęcia "przychodu" z konkretnymi środkami pieniężnymi uzyskanymi przez podatnika, lecz kwestionują prawo do zwolnienia wydatków sfinansowanych ze środków nie pochodzących ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Zwrócił uwagę, że ten sam przychód nie może być jednocześnie wydatkowany dwa różne cele, tj. spłatę kredytu i zakup mieszkania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim zauważenia wymaga, iż w rozpoznanej sprawie, wbrew twierdzom skargi, organy podatkowe nie utożsamiały pojęcia "przychód" z konkretnymi, fizycznie tymi samymi środkami pieniężnymi, które Skarżąca uzyskała ze sprzedaży mieszkania. Takiej bowiem tezy organy podatkowe nie postawiły. Dlatego nie można zgodzić się ze Skarżącą i jej pełnomocnikiem, że istota niniejszego sporu sprowadza się do zagadnienia: czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem musi zapłacić za zakup mieszkania tymi samymi pieniędzmi, które uzyskał ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W rozpoznanej sprawie rozważenia wymaga, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że dla skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest, aby na cele określone w tych przepisach (w tym na zakup mieszkania) wydatkowany był przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a więc aby przychód wydatkowany na cele mieszkaniowe (zakup mieszkania) pochodził z konkretnego źródła, tj. ze sprzedaży mieszkania.

Przed przystąpieniem do rozważenia tego problemu przypomnienia wymaga, iż w 2003 r. (w tym roku podatkowym Skarżąca sprzedała lokal mieszkalny) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. stanowiły, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Z przytoczonych przepisów wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonych terminach, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w lit. a) lub e) art. 21 ust. 1 pkt 32, lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami.

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że bez znaczenia pozostaje źródło finansowania wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zgodzić się natomiast należy, że środki pieniężne wydatkowane na zakup mieszkania nie muszą być tymi samymi fizycznie środkami (nominałami), które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości; takiego wymogu omawiane przepisy nie stawiają. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach przywołanych przez Skarżącą i nie jest z nim sprzeczne stanowisko organów podatkowych wyrażone w niniejszej sprawie. Nie ma więc potrzeby, na którą wskazała Skarżąca, przechowywania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w gotówce, bądź na odrębnym rachunku, by udowodnić, że wydatki poniesione na cele mieszkaniowe zostały sfinansowane z "konkretnych" środków finansowych. Zatem wszystkie wywody skargi poświęcone tej problematyce są nieprzydatne dla potrzeb niniejszej sprawy.

W rozpoznanej sprawie istotne jest, czy z jej okoliczności faktycznych wynika, że Skarżąca przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na zakup nowego mieszkania. Wcześniej wspomniano już, iż dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej mocą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że przychód został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem zakreślonych terminów. Ponieważ, jak już powiedziano, podatnik nie musi zapłacić za nowe mieszkanie tymi samymi fizycznie środkami pieniężnymi, które uzyskał ze sprzedaży mieszkania, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na zakup nowego mieszkania powinno wynikać z okoliczności sprawy, np. z sekwencji zdarzeń, faktu stopienia się, jak to określiła Skarżąca, przychodu ze sprzedaży z pozostałym środkami pieniężnymi podatnika (majątkiem podatnika) itp.

Z sekwencji zdarzeń jakie miały miejsce w niniejszej sprawie wynika, że Skarżąca nie wydatkowała całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na zakup nowego mieszkania. Jak słusznie organy podatkowe wskazały, w § 5 lit. c) Aktu Notarialnego z dnia [...] maja 2003 r., mocą którego Skarżąca wraz małżonkiem sprzedała lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. J. nr [...], zawarta została dyspozycja sprzedających (Skarżącej i jej męża), aby "resztę ceny w kwocie 330.000 zł" kupujący zapłacił przelewem na rachunek bankowy [...] nr [...], tytułem: "spłata kredytu Budowlano-Hipotecznego Nr [...], Nr klienta [...]" najpóźniej do dnia [...] maja 2003 rok". Zaświadczeniem z dnia [...]lipca 2008 r. [...] potwierdził, iż w dniu [...] maja 2003 r. dokonano wpłaty kwoty 325.452,69 zł, powodując tym samym całkowite spłacenie i zamknięcie kredytu. Zatem z zaistniałych zdarzeń bezsprzecznie wynika, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania Skarżąca wydatkowała na spłatę kredytu. Kredyt ten został zaciągnięty na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2000 r., czyli wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania (sprzedaż mieszkania [...] maj 2003 r.). Wobec przekroczenia terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., przychód ze sprzedaży mieszkania wydatkowany na spłatę ww. kredytu nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu (czego Skarżąca nie kwestionowała).

Tym samym przychodu w części wydatkowanej na spłatę kredytu Skarżąca nie mogła wydatkować na zakup nowego mieszkania, który zgodnie z Aktem Notarialnym Rep. [...] miał miejsce w dniu [...] lipca 2003 r., tj. po dniu, w którym z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania został spłacony kredyt. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca podjęła decyzję co do przeznaczenia przychodu i decyzja ta znalazła odzwierciedlenie w akcie notarialnym oraz została zrealizowana. Dodać można, że w dacie złożenia oświadczenia, tj. [...] czerwca 2003 r., o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe, Skarżąca nie dysponowała już całością przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, gdyż, jak wcześniej wykazano, z przychodu tego został spłacony kredyt w dniu [...] maja 2003 r.

Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że ten sam przychód w kwocie 325.452,69 zł nie mógł być wydatkowany jednocześnie na dwa różne cele, tj. na spłatę kredytu i na zakup nowego mieszkania. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że przychód w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2000 r. nie podlega zwolnieniu od podatku w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mogły zignorować okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie. Zauważenia wymaga, iż w niniejszej sprawie niesporne jest, że sprzedaż mieszkania nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie zmienia treść art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten definiuje określenie "przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...]", nakazując za przychód z tego źródła przyjmować wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten ma zasadnicze znaczenie przy opodatkowaniu tak powstałego przychodu. Co do zasady bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu, jak to wynika z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 u.p.d.o.f. (poza przypadkami wskazanymi w u.p.d.o.f.).

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca, w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Mamy tu do czynienia zarówno z innym określeniem momentu uzyskania przychodu, jak i z określeniem przedmiotu stanowiącego przychód. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Opodatkowaniu podlega więc przychód, nawet jeśli podatnik nie otrzymał ceny określonej w umowie.

Dodać trzeba, że cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu (pod tytułem odpłatnym), czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. W każdym z tych przypadków przychód powstaje i jeśli przepisy nie stanowią inaczej podlega on opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, forma rozliczeń pomiędzy sprzedającym a kupującym pozostaje bez znaczenia dla potrzeb opodatkowania przychodu, ma jednak zasadnicze znaczenie dla zastosowania ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem podatnik zdecydował się na określenie wartości ceny zapłaty np. poprzez potrącenie wierzytelności, wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany jest na zaspokojenie wierzyciela (wykonanie zobowiązania), a to wyklucza możliwość wydatkowania tego samego przychodu na zakup mieszkania. Jak już wielokrotnie powiedziano, warunkiem skorzystania z ulgi określonej ww. przepisami jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele w nich określone. Zatem unormowania zawarte w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywierają skutku bezpośredniego na warunki zwolnienia z podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e).

Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został w całości wydatkowany na zakup mieszkania. Tym samym, w zakresie w jakim przychód ten nie został wydatkowany na tzw. cele mieszkaniowe, nie została spełniona przesłanka określona w 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Zatem organy podatkowe zasadnie określiły zobowiązanie podatkowe od przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w zakresie wynikającym z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż organy podatkowe naruszyły wskazane w niej przepisy prawa, tym bardziej, że dopuściły się ich naruszenia w sposób rażący. Jak już to wykazano, organy podatkowe orzekły zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozważyły należycie wszystkie okoliczności sprawy i dokonały prawidłowej subsumcji. Wzięły też pod uwagę, iż przepisy ustanawiające ulgi podatkowe powinny być interpretowane ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni tak rozszerzającej, jak i zawężającej.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organy podatkowe nie kwestionowały wydatkowania większej kwoty na zakup nowego mieszkania niż kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Uznały, zgodnie z obowiązującymi przepisami (o czym wyżej), że kwota wydatkowana na zakup nowego mieszkania w części przekraczającej wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży i wydatkowanego na zakup tego mieszkania, jako nie pochodząca z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlega zwolnieniu w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe uznały prawo do zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży mieszkania w tej części w jakiej został on wydatkowany na zakup nowego mieszkania (w tym spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego dnia [...] czerwca 2003 r. na zakup tego mieszkania).

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.