Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2604/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Brata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 55/13 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2604/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 55/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w toku kontroli wszczętej wobec skarżącego ustalono, iż nie posiadał on środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wystarczających do sfinansowania wszystkich wydatków poniesionych w kontrolowanym roku. Należały do nich: wydatki z tytułu objęcia udziałów w spółkach z o. o., zakup ¼ nieruchomości o pow. 839 m2 (w Z.), wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego wg GUS, koszty aktów notarialnych, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zakup samochodu combi Fiat Marea, opłaty za wniosek VAT-24, składki ZUS (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty wg PIT-4 za 11/2007. Za źródła ich pokrycia organ przyjął rentę krajową, otrzymanie zapłaty od K. J. za nieruchomość usytuowaną w Z., przychody z umowy zlecenia i umowy o dzieło świadczonych na rzecz P. sp. z o. o. w Z. Za niewiarygodne uznał natomiast wyjaśnienia skarżącego dotyczące otrzymania kwoty 600.000,00 zł, od G. G. z tytułu zawartej w listopadzie 2005 r. umowy powierniczej, z tego: (a) 400.000,00 zł na wpłatę na kapitały założycielskie spółek T. [...] sp. z o.o., W. sp. z o.o., B. [...] sp. z o.o., K. [...] sp. z o.o., Ta. [...] sp. z o.o., Z. [...] sp. z o.o., Tr. [...] sp. z o.o., P. [...]sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., (b) 200.000,00 zł na przewidywany zakup rzeczy ruchomych i nieruchomych, z których po dalszej ich odsprzedaży i uzyskaniu zysku skarżący otrzyma wynagrodzenie w wys. 10 % zysku z realizacji umowy powierniczej.

Postanowieniami z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz 30 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. G. na okoliczność otrzymania przez niego środków finansowych na nabycie udziałów w spółkach kapitałowych.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 325.895 zł. W motywach wyjaśnił, że za niewiarygodne uznał, aby skarżący w przypadku faktycznego dysponowania kwotą 600.000 zł tytułem umowy powierniczej, nie pamiętał o tej transakcji, a co za tym idzie, nie powołał się na nią natychmiast po wszczęciu postępowania kontrolnego. Zdaniem organu, powoływanie się przez skarżącego najpierw na pisemną umowę powierniczą a następnie na ustną, oznacza, że oświadczenie, na którym figuruje data 17 czerwca 2012 r. zostało sporządzone wyłącznie na potrzeby kontroli. Za niewiarygodne, z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego uznano przy tym, aby G. G. - obywatel Niemiec, powierzył skarżącemu tak znaczną kwotę (600.000 zł) na podstawie ustnej umowy.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. Dyrektor IS uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, zaznaczając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Za konieczne organ uznał zbadanie wszystkich okoliczności związanych z przedmiotową umową powierniczą, do której zawarcia miało dojść w listopadzie 2005 r. W szczególności nakazał zwrócenie się do strony o jednoznaczne wyjaśnienie kwestii formy w jakiej przedmiotowa umowa została zawarta. Zaznaczył, że w przypadku powołania się na umowę ustną, Dyrektor UKS musi wyjaśnić przyczyny odstąpienia od formy pisemnej oraz sposób zabezpieczenia interesów powierzającego. Organ pierwszej instancji ma również zbadać, czy istnieją jakiekolwiek dowody przesądzające lub uwiarygadniające przedmiotową okoliczność. Nadto, w ocenie organu odwoławczego wyjaśnień wymaga, w jakich okolicznościach oraz w jakim celu doszło do sporządzenia przedłożonego aneksu do ww. umowy, tj. w jakim zakresie zostały uzupełnione/zmienione postanowienia umowne z 2005 r. a także kto i dlaczego sporządził ww. dokument w języku polskim. Według niego, skarżący winien ponadto złożyć wyjaśnienia poparte stosownymi dowodami w zakresie rozliczenia się z tytułu przedmiotowej umowy z G. G. Przy czym, ewentualne wyjaśnienia w zakresie zysków lub strat spółek kapitałowych, organ pierwszej instancji winien zweryfikować o stosowne informacje i dowody od osób reprezentujących te spółki. Organ odwoławczy stwierdził też, że w kontekście złożonych przez skarżącego ustnych lub pisemnych wyjaśnień, ponownego rozważenia wymaga zasadność przesłuchania w charakterze świadka G. G. Uznał także, że dodatkowych ustaleń wymaga kwestia ponoszonych przez skarżącego wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego oraz czy strona posiadała w roku podatkowym lub latach poprzednich firmowe bądź osobiste rachunki lub lokaty bankowe, o historię których należałoby uzupełnić akta sprawy. Zasadnym jest także zbadanie wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił naruszenie przepisów: (a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez błędne wyjaśnienia okoliczności sprawy, mające wpływ na rozstrzygnięcie istotnych kwestii w decyzji; (b) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji poprzez brak odniesienia się do wniosku o umorzenie postępowania; (c) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji; (d) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał jedynie na uzupełnienie materiału dowodowego i na merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga okazała się niezasadna. Sąd wyjaśnił przy tym rolę art. 233 § 2 oraz 229 O.p. oraz wskazał, że w rozstrzygnięciu o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Sąd podniósł, że Dyrektor IS uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności, które organ winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w każdym zaś przypadku braki oraz wątpliwości zostały w sposób szczegółowy zakreślone. Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, o jaki materiał dowodowy winny być uzupełnione akta sprawy, by stan faktyczny sprawy został jak najrzetelniej ustalony. Sąd nadmienił przy tym, że w istocie, wskazania organu dotyczą kwestii zasadniczych. Zdaniem Sądu, skala faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia, wykracza poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Tym samym, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy odczytał wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części skorzystał z uprawnień wynikających z art. 233 § 2 O.p. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 4 i 6 i §4 O.p., wskazując, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, jak też wskazówki dla organu pierwszej instancji. Sąd podkreślił również, że organ rozpatrując odwołanie skarżącego nie był związany postawionymi zarzutami, jego obowiązkiem było poddanie kontroli całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału. Sąd wskazał przy tym na istotę zasady dwuinstancyjności, jaką jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy oraz podkreślił, iż działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył ją w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134, art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności:

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez błędne wyjaśnienia okoliczności sprawy, mające wpływ na rozstrzygnięcie istotnych kwestii w decyzji;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji poprzez brak odniesienia się do wniosku o umorzenie postępowania;

- naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji;

- naruszenie art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał jedynie na uzupełnienie materiału dowodowego i na merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji.

W piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 listopada 2014 r. wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i uwzględnienie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy motywów uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13,, ewentualnie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Wobec spornych w sprawie kwestii wyjaśnić najpierw należy znaczenie zasady dwuinstancyjności postępowania, podniesionej do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia (rozważania tu przedstawione odwołują się do analogicznych wyjaśnień przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. II FSK 779/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p.

Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p. Dokonanie wykładni art. 229 O.p. wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 O.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 O.p., może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11; CBOSA).

Z przedstawionych uwag na tle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Odwołując się do omówionych przepisów i ukształtowanych w nich zasad postępowania, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że skala faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia, wykracza poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Wskazać wystarczy choćby, że kluczowa kwestia dotycząca umowy powierniczej wymaga wyjaśnienia szeregu okoliczności, które nie sposób uznać za "tylko" uzupełniające postępowania dowodowe. Porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i czynności dowodowych organu odwoławczego w sposób jednoznaczny przekonuje do tego, by uznać, że dokonanie ustaleń w tym zakresie przez organ drugiej instancji naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności. Przypomnieć należy, że wśród wskazań organu drugiej instancji znalazła się między innymi konieczność ustalenia formy zawarcia umowy powierniczej, zbadanie, czy istnieją jakiekolwiek dowody przesądzające lub uwiarygodniające przedmiotową okoliczność a także rozważanie zasadności przesłuchania w charakterze świadka G. G. Zakres dodatkowych okoliczności, koniecznych do ustalenia, tylko rozszerzają kolejne wskazania, jak np. ustalenia dotyczące wydatków skarżącego. Są to bez wątpienia kwestie kluczowe, stąd uznać trzeba, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samom czyni zadość wymogowi przewidzianemu w art. 233 § 2 O.p.

Powyższe rozważania rzutują na kolejne zarzuty skargi kasacyjnej – w ich świetle oczywiście nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, w myśl którego organ drugiej instancji winien merytorycznie rozstrzygnąć przedmiotową kwestię. Powoływana zasada ekonomiki procesowej musi ustąpić konieczności poczynienia kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń, których w decyzji organu pierwszej instancji zabrakło. Jak natomiast słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, braki materiału dowodowego z pewnością uniemożliwiły wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie – w istocie, ogólne ujęcie uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji stanowi argumentację wskazującą dlaczego nie tylko organ drugiej ale i pierwszej instancji, nie miał podstaw do dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym, brak bezpośredniego odniesienia do wniosku o umorzenie postępowania nie może być uznany za naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. – rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowi właśnie wyraz podjęcia niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; wobec braku istotnych ustaleń organu pierwszej instancji, naruszeniem zasady wynikającej z art. 122 O.p. byłoby wydanie decyzji merytorycznej.

Końcowo przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje:

1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10, CBOSA). Nieuwzględnienie pkt 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.