Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 911/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1-4 i 6, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2017 r. określająca T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona lub Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i czerwiec 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013 r.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy NUCS w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., decyzją z dnia 13 października 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i czerwiec 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka wykazała w rejestrze zakupów VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. podatek naliczony w kwocie 23.000 zł wynikający z faktury nr FVS/52/4/13 wystawionej przez F. Sp. z o.o. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalone zostało, że Spółka nie mogła dokonać zakupu towaru od ww. podmiotu ponieważ nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, jak również nie posiadał towaru, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury z tytułu sprzedaży m.in. obuwia.

W ocenie NUCS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że udokumentowane ww. fakturą zdarzenie w rzeczywistości nie miało miejsca, bowiem F. Sp. z o.o. nie posiadała towaru zakupionego od L. Sp. z o.o., a L. Sp. z o.o. od H. Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że faktura nr FVS/52/4/13 wystawiona przez F. Sp. z o.o. na rzecz Strony stwierdza czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Ponadto NUCS doszedł do przekonania, że Spółka była świadoma udziału w procederze wystawienia fikcyjnych faktur oraz udziału w oszustwie podatkowym. W powyższych okolicznościach za nierzetelną uznał ewidencję nabyć w zakresie zaewidencjonowania ww. faktury. Natomiast w pozostałej części uznał rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone na potrzeby podatku VAT za rzetelne i niewadliwe.

1.3. Skarżąca w odwołaniu z 10 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji NUCS z dnia [...] września 2017 r., zarzuciła naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591).

W uzasadnieniu Spółka za niebudzącą wątpliwości uznała okoliczność legalności istnienia i funkcjonowania F. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy P. N. pełnił funkcję prezesa zarówno Skarżącej jak i F. Sp. z o.o. W jej ocenie procedury weryfikacji kontrahenta wprowadzone przez P. N. były wystarczające dla uznania, iż kontrahent jest podmiotem legalnie funkcjonującym na rynku.

Według Spółki, ustalenia faktyczne czynione przez inny organ nie korzystają z domniemania wiarygodności, określonego w art. 194 § 1 O.p. Zatem nawet pomimo zapadłej decyzji wobec kontrahenta organ pierwszej instancji zobowiązany jest przeprowadzić własne wyczerpujące postępowanie dowodowe, a dowód z decyzji wydanej dla kontrahenta jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe dokumenty .

Strona zwróciła uwagę, że przed rozpoczęciem współpracy, każdy z dostawców F. Sp. z o.o. jest weryfikowany pod względem formalnym, tj. okazuje się oświadczeniem potwierdzającym fakt zarejestrowania jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz potwierdza, że składa wymagane prawem deklaracje rozliczeniowe, które uwzględniały kwoty wynikające z wystawionych na rzecz Spółki faktur VAT.

Według Strony dokonała ona należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, z którym dokonywała transakcji. Uznała, iż samo dostarczenie towaru przez zweryfikowanego kontrahenta potwierdzone fakturą VAT stanowi potwierdzenie dla zawartej transakcji. Ponadto wskazała, że z umowy o współpracy wynika, która ze stron jest odpowiedzialna za transport towaru. F. Sp. z o.o. będąca dostawcą posiada umowę zawartą ze swoim dostawcą firmą L. Sp. z o.o.

Z kolei odnosząc się do kwestii rzekomej fikcyjności faktur VAT, którymi się posługuje, powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie wskazała, że nie miała wystarczających przesłanek, aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W jej ocenie organ podatkowy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Skarżącej nie można przyjąć, iż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez F. Sp. z o.o. Zatem wobec okoliczności, iż Spółka wykazała się dobrą wiarą nie sposób przyjąć, iż prowadzone przez nią księgi są nierzetelne w zakresie zakupu od F. Sp. z o.o.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję NUCS.

W uzasadnieniu DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż stan faktyczny ujawniony w trakcie postępowania kontrolnego oraz dokumenty z prowadzonych przez inne organy postępowań potwierdzają, że faktura z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr FVS/52/4/13 wystawiona przez F. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży 2000 par obuwia na kwotę netto 100.000 zł, VAT 23.000 zł, kwota brutto 123.000 zł nie odzwierciedla zdarzeń gospodarczych, które zostały w niej wskazane. Tym samym w ocenie organu odwoławczego NUCS zasadnie przyjął, że ww. podmiot faktycznie nie wykonał dostawy w zakresie widniejącym na wystawianej przez siebie fakturze VAT na rzecz Strony.

Według DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prezesem zarządu F. Sp. z o.o. oraz Skarżącej był P. N.. Ponadto zabezpieczona przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w W. w toku śL.ztwa [...] dokumentacja wykazała, że na podstawie umowy o współpracy handlowej zawartej w dniu 2 stycznia 2013 r. pomiędzy F. Sp. z o.o. (dostawcą), a Skarżącą (odbiorcą) wynikało, że w ramach stałej współpracy handlowej dostawca zobowiązuje się sprzedawać kupującemu hurtowe ilości odzieży i obuwia zwane w umowie towarami. Zgodnie z treścią § 4 własność towaru przechodzi na kupującego w miejscu dostawy. W przypadku korzystania przez kupującego z własnego transportu miejscem dostawy jest wskazany przez dostawcę magazyn znajdujący się na terytorium Polski, z którego towary będą odbierane. Te same zasady obowiązywały, gdy towary są transportowane przez spedytora lub przewoźnika działającego na zlecenie dostawcy. W § 5 określono, że termin realizacji zamówienia określa się na nie dłuższy niż 7 dni roboczych od daty złożenia zamówienia przez kupującego. Zgodnie z treścią § 9 jeżeli na mocy odrębnej umowy nie ustalono inaczej, termin zapłaty przez kupującego ceny sprzedaży wynikającej z faktury VAT wynosi 90 dni od daty wystawienia faktury. Umowa została zawarta od dnia 2 stycznia 2013 r. na czas nieokreślony.

Ponadto analiza dokumentacji finansowo - księgowej Spółki wykazała, że wystawcą faktur dla F. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży towarów w kontrolowanym okresie była m. in. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W dokumentacji F. Sp. z o.o. znajdowała się jedna umowa o współpracy handlowej zawarta ze L. Sp. z o.o. W ramach stałej współpracy handlowej L. Sp. z o.o. zobowiązała się sprzedawać F. Sp. z o.o. hurtowe ilości odzieży i obuwia. Zgodnie z treścią § 9 umowy jeśli na mocy odrębnej umowy nie ustalono inaczej, termin zapłaty ceny sprzedaży wynikającej z faktury VAT wynosił 90 dni od daty wystawienia faktury. Ustalono ponadto, że dostawcami towarów do L. Sp. z o.o. w tym okresie byt m. in. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Jedynym odbiorcą towaru od L. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie była F. Sp. z o.o.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę na zeznania Z. P. - prokurenta L. Sp. z o.o., które świadczą jednoznacznie, że nie potrafił on wiarygodnie stwierdzić, na czym polegała współpraca z F. oraz kto był dostawcą towarów. L. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała własnych środków transportu oraz nie korzystała z usług żadnych firm transportowych. Według jego oświadczenia L. Sp. o.o. posiadała magazyn, ale towar nigdy nie był tam składowany. Z kolei P. W. (prezes zarządu L. Sp. z o.o. od dnia 29 listopada 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r.) podczas składania zeznań oznajmiła, że zrezygnowała z funkcji prezesa, ponieważ nie układała się współpraca ze Z. P. prokurentem L. Sp. z o.o., który miał różne pomysły, które nie do końca były zgodne z prawem. Według niej L. Sp. z o.o. nie zrealizowała swoich planów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie oświetlenia, ponieważ Z. P. nie był zainteresowany zatrudnieniem pracowników i rozwojem firmy, pomimo znalezienia przez nią kontaktów z ewentualnymi dostawcami i odbiorcami oświetlenia L. Nie posiadała wiedzy o innej działalności L. Sp. z o.o. oraz o tym, aby dysponowała ona jakimś towarem. Na pytanie organu dotyczące posiadanych przez L. Sp. z o.o. magazynów w D. koło R. zeznała, że spółka nie miała żadnej umowy na magazyny, a teren ten należy do firmy U., w której ona jest prezesem i nikt nie mógł podnajmować tego terenu bez jej zgody i wiedzy. Jej zdaniem jeżeli Z. P. korzystał z tego terenu to robił to bezprawnie. Wskazała, że w okresie kiedy była prezesem L. Sp. z o.o. nie dysponowała żadnym towarem i nie miała żadnych odbiorców i dostawców. Zeznała, że nie zna P. N., ani Spółki F. Sp. z o.o. oraz nie wie nic na temat współpracy z ta Spółką.

Ponadto DIAS wskazał, że z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego w H. Sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. wynikało, że w ujawnionym procederze to H. Sp. z o.o. pełniła rolę wypełniającą znamiona "znikającego podatnika". H. Sp z o.o. w badanych okresach 2013 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i jako zarejestrowany podmiot i czynny podatnik VAT, została wykorzystana przez władze H. Sp. z o.o. i inne podmioty gospodarcze do oszustwa w celu stworzenia procederu polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w łańcuchu fakturowych transakcji sprzedaży towarów pochodzenia chińskiego na rzecz krajowych odbiorców, tj. L. Sp. z o.o. i następnych w kolejności, tj. F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Rolą H. Sp. z o.o. od początku aktywności było sztuczne wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw, co miało na celu ukrycie źródła faktycznego pochodzenia towarów oraz odsprzedanie w transakcji krajowej towarów następnym podmiotom, kreując w nich kwoty podatku naliczonego, stanowiące podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego na kolejnym etapie. H. Sp z o.o. jednocześnie zafałszowała dane w składanych deklaracjach dot. zakupów krajowych niwelując podatek należny z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży (do swojego jedynego odbiorcy — L. Sp. z o.o.), unikając przy tym powstania zobowiązań podatkowych w VAT w okresie swojej aktywności.

Organ odwoławczy mając powyższe ustalenia na uwadze zgodził się z organem pierwszej instancji, iż z treści włączonych dowodów jednoznacznie wynika, że L. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. wystawiały faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, cała działalność tych podmiotów ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, a Skarżąca nie mogła dokonać zakupu towaru od F. Sp. z o.o. ponieważ ta ostatnia nie posiadała towaru zakupionego od L. Sp. z o.o., a L. Sp. z o.o. od H. Sp. z o.o. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono, aby w badanym okresie Spółka dokonała sprzedaży 2000 par obuwia. W konsekwencji Skarżąca nie miała na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktury nr FVS/52/4/I3 wystawionej przez F. Sp. z o.o.

Jednocześnie zdaniem DIAS skoro w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towaru była wystawiona z tego tytułu faktura VAT, której w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w niej wykazana oraz umowa o współpracy handlowej z F. Sp. z o.o. i zapłata za towar, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko NUCS, zgodnie z którym materiał dowodowy sprawy świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktury, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji między wskazanymi na niej podmiotami, dlatego nie stanowi podstawy do odliczenia VAT naliczonego.

Według organu odwoławczego udowodnione zostało, że Strona miała świadomość udziału w całym procederze skoro Skarżąca jak i F. Sp. z o.o. były powiązane osobowo poprzez P. N., który był prezesem zarządu obu tych spółek. Zdaniem DIAS nie można dać wiary, że P. N. będąc w zarządzie F. Sp. z o.o., której świadomy udział w ww. procederze został bezspornie udowodniony nie miał takiej świadomości będąc w zarządzie Skarżącej.

W związku z powyższym za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące merytoryczną kontrargumentację wobec stanowiska organu pierwszej instancji. Ponadto zgodził się co do zastosowania art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie nierzetelności rejestrów zakupu VAT za kwiecień 2013 r. w części dotyczącej nierzetelnej faktury VAT wystawionej przez F. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego NUCS słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. za podstawę opodatkowania przyjął kwoty wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

W dalszej części DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p., skoro organ pierwszej instancji kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów ustalił, że sporna faktura nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie zebrane dowody i stwierdzone okoliczności tworzą logiczną całość, która w ocenie organu jest podstawą do oceny prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ocenił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego, to jest dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodne z prawem i z zasadą swobodnej oceny dowodów, każdy dowód ocenił z osobna oraz wszystkie dowody ze sobą łącznie. Jednocześnie w sprawie podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. W sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił całość zebranego materiału dowodowego oraz przed wydaniem rozstrzygnięcia wziął pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności w sprawie.

DIAS za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u.

Organ odwoławczy końcowo zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu, które było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

2. Postepowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze z dnia 1 marca 2018 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust 1 u.p.t.u. Nadto poprzez uznanie, że Spółka uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT. Powyższe świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu, a także o tym, że organ w całości oparł się na ustaleniach dokonanych przez inne organy i nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego;

2) art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z protokołów/decyzji z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w sprawie; organ wyszedł nadto poza sentencję decyzji włączonych do akt niniejszego postępowania, a dotyczących innych podmiotów, korzystającą z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, a także w sposób nieuprawniony przeniósł na grunt niniejszej sprawy stan faktyczny ustalony w innych postępowaniach, zastępując tym samym postępowanie dowodowe dotyczące konkretnej sprawy Spółki;

3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż charakter działalności dostawców Strony był mu znany, co nie wynika jednak w żaden sposób ze zgromadzonego materiału dowodowego;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, co nie zostało skutecznie zakwestionowane przez organ;

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tegoż przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;

6) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że transakcje Strony mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym;

7) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w rezultacie zakwestionowanie wszystkich transakcji łańcuchowych w tej sprawie;

8) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu księgi Spółki są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania.

Uzasadniając zarzuty Spółka za chybiony uznała argument organu, że P. N. bezspornie udowodniono świadomość udziału w oszukańczym procederze prowadzonym przez inne Spółki skoro ostateczna decyzja DIAS z dnia [...] lipca 2017 r., na której bezsporność powołuje się organ, została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 2911/17.

Ponadto Skarżąca nie znalazła podstaw do tego, by kwestionować okoliczności nabycia przez nią towaru powołując się na nieścisłości u podmiotów, na które nie miała wpływu. Jednocześnie za niebudzącą wątpliwości wobec okoliczności, iż P. N. pełnił funkcję prezesa zarówno Strony jak i F. Sp. z o.o., uznała legalność istnienia i funkcjonowania F. Sp. z o.o. Strona podtrzymała swoje stanowisko, że z uwagi na powiązania osobowe (ten sam prezes, ten sam udziałowiec) pomiędzy F. Sp. z o.o., a Stroną składając wyjaśnienia dotyczące samej transakcji należy odnieść się do wyjaśnień składanych przez P. N. w postępowaniu dotyczącym F. Sp. z o.o.

Według Skarżącej procedury weryfikacji kontrahenta wprowadzone przez P. N. były wystarczające dla uznania, iż kontrahent jest podmiotem legalnie funkcjonującym na rynku. W jej przekonaniu polskie przepisy prawne nie regulują kwestii uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie innych postępowań, co organ podatkowy uznał jako niedopuszczalne, m.in. w decyzji z dnia [...] maja 2015 r. Zdaniem Strony nawet pomimo zapadłej decyzji wobec kontrahenta DIAS zobowiązany jest przeprowadzić własne wyczerpujące postępowanie dowodowe.

Spółka zarzuciła organowi nieprzeprowadzenie własnego postępowania dowodowego w sytuacji powzięcia informacji, iż Spółka nie sprzedała zakupionego towaru w 2013 r. W jej przekonaniu organ winien dokonać takich ustaleń i przeprowadzić własne postępowanie dowodowe, przykładowo poprzez dokonanie oględzin magazynu celem zweryfikowania, czy obuwie dalej jest tam przechowywane.

Zdaniem Strony organ w żaden sposób nie wykazał, że kwestionowana faktura jest pusta, tj. nie doszło do przekazania towaru. Tym samym uznała, iż nie powinien kwestionować zasadności wystąpienia dobrej wiary, dopóki w sposób bezsprzeczny nie ustali, że nie nastąpiło przekazanie towaru miedzy stronami transakcji. Spółka w tym miejscu podniosła, że działała w dobrej wierze, dokonała sprawdzenia kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz w Urzędzie Skarbowym, otrzymała także potwierdzenie transakcji przez kontrahenta w postaci wystawionej faktury VAT. W jej przekonaniu sposób dokonywania zamówień, płatność przelewem na konto czy dostawa towarów na zasadach stosowanych przez Solaris Sp. z o.o. jest powszechnie przyjęty i nie odbiega od standardów dla tego typu transakcji. Z kolei z umowy współpracy wynikało, która ze stron jest odpowiedzialna za transport towaru. F. Sp. z o.o. będąca dostawcą, posiadała umowę zawartą ze swoim dostawcą - L. sp. z o.o.

Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Reasumując nie zgodziła się z twierdzeniem DIAS, iż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez F. Sp. z o.o. oraz że prowadzone przez nią księgi są nierzetelne w zakresie zakupu od F. Sp. z o.o.

2.2. Mając na względzie powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, a także poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUCS oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą w sprawie jest kwestia oceny, na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy DIAS prawidłowo odmówił Skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej przez Spółkę od kontrahenta F. Sp. z o.o., która zdaniem organu nie odzwierciedlała faktycznych czynności gospodarczych. W sporze tym Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym po pierwsze jej kontrahent faktycznie dostarczył jej obuwie, na które opiewa sporna faktura, po drugie Skarżąca dochowała w kontaktach z F. Sp. z o.o. należytej staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom.

3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez F. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, sporna, zakwestionowana przez organy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy, z których wynika, że F. Sp. z o.o. nie dokonała na rzecz Skarżącej dostawy 2000 par obuwia objętego zakwestionowaną fakturą.

3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanej faktury. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornej fakturze wystawionej przez F. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie towarzyszyła w rzeczywistości dostawy 2000 par obuwia, gdyż F. Sp. z o.o. nie mogła nabyć go od L. Sp. z o.o., która to nie nabyła go również od H. Sp. z o.o.

3.8. Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów odnośnie zarówno bezpośredniego kontrahenta Skarżącej - F. Sp. z o.o. jak i jego fakturowych poprzedników L. Sp. z o.o., i H. Sp. z o.o., które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i mają również oparcie w załączonych decyzjach podatkowych wydanych wobec tych spółek oraz protokołach przesłuchania świadków.

3.9. W toku postępowania organy ustaliły, że Strona wykazała w ewidencji zakupu VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2013 r. sporną fakturę VAT nr FVS/52/4/13 z dnia 30 kwietnia 2013 r. wystawioną przez F. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży 2000 par obuwia na kwotę netto 100.000,00 zł, podatek VAT 23.000,00 zł, kwotę brutto 123.000,00 zł. Jednocześnie na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów ustalono, że również w dniu 30 kwietnia 2013 r. L. Sp. z o.o. wystawiała fakturę nr FVZ 43/4/13 na rzecz F. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży 2000 par obuwia na kwotę netto 99.600,00 zł, podatek VAT 22.0908,00 zł, kwotę brutto 122.508.00 zł. Ponadto na podstawie okazanej dokumentacji ustalono, że dostawcami towarów do L. Sp. z o.o. w tym okresie był m. in. H. Sp. z o.o., zaś jedynym odbiorcą towaru od L. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie była F. Sp. z o.o.

Mając na względzie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd podziela ocenę organów, zgodnie z którą L. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. wystawiały faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a cała działalność tych podmiotów ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Skarżąca nie mogła dokonać zakupu towaru od F. Sp. z o.o., ponieważ ta ostatnia nie posiadała towaru zakupionego od L. Sp. z o.o., natomiast L. Sp. z o.o. od H. Sp. z o.o.

Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono, aby w badanym okresie Spółka dokonała dalszej sprzedaży 2000 par obuwia, Skarżąca nie wskazała również, aby sprzedaż taka miała miejsce w późniejszym okresie, czy też żeby towar w takich ilościach i asortymencie pozostawała nadal na stanie magazynowym. Powyższe potwierdza zdaniem Sądu, że Skarżąca nie nabyła towaru – obuwia, na które opiewa sporna faktura i również nie dokonała jego dalsze odsprzedaży. Okoliczność ta była już podnoszona przez NUCS w decyzji wydanej w pierwszej instancji, a Strona nie podważyła tych twierdzeń organu w toku postępowania odwoławczego. Na marginesie wskazać dodatkowo należy, że w świetle zeznań L. B. z dnia 19 stycznia 2015 r., która w 2013 r. do października pełniła funkcje członka zarządu i dyrektora handlowego Skarżącej, Spółka w okresie tym handlowała narzędziami, agregatami, piłami, brzeszczotami, wkrętarkami, sekatorami, wężami ogrodniczymi, sprzętem ogrodniczym i stołami narzędziowymi. Świadek nie wspominała o handlu obuwiem, na które opiewała sporna faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez L. Sp. z o.o. Profil działalności Skarżącej związany z obrotem narzędziami wskazywała również przesłuchiwana w dniu 19 lutego 2015 r. w charakterze świadka A. D. zatrudniona w Spółce na stanowisku marketingowiec i handlowiec.

Odnośnie L. Sp. z o.o. organy ustaliły m.in. na podstawie zeznań Z. P. prokurenta tej spółki i prezesa zarządu od początku jej istnienia, który ją prowadził i zarządzał, że faktycznie podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadek ten zeznał, że w kontrolowanym okresie, spółka zajmowała się handlem towarami przemysłowymi jednak nie zatrudniała pracowników, a on jako pełnomocnik również nie posiada umowy o pracę. L. Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu oraz nie korzystała z żadnych firm transportowych. Świadek przyznał, że zna P. N. prezesa Zarządu F. Sp. z o. o., natomiast nie zna innych pracowników tego podmiotu. Jednocześnie nie potrafił wskazać na czym polegała współpraca z F. Sp. z o.o. i powiedział, że wszystko jest w dokumentach źródłowych, nie wiedział też kto był dostawcą towarów dla F. Sp. z o.o. Świadek zeznał też, że towaru nigdy nic liczył i nie składował, wystawiał dokumenty (faktury), a dokumentów W. nie pamięta czy wystawiał, jeżeli są w dokumentacji to je wystawiał, opisał natomiast proces dostawy towarów. Z. P. wskazał, że L. Sp. z o.o. posiadała magazyn w miejscowości D. koło R., ale towar nigdy nie był tam składowany. Fakt niewykonywania faktycznie działalności gospodarczej przez L. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie potwierdziła przesłuchiwana jako świadek P. W., która powołana została na stanowisko prezesa tej spółki w listopadzie 2013 r., a zaproponował jej to ojciec S. W.. Z jej zeznań wynika, że L. Sp. z o.o. miała zajmować się handlem sprzętem oświetleniowym i sprowadzaniem go do Polski z m.in. z Chin, ale ze względu na brak zainteresowania rozwojem firmy ze strony Z. P., który miał różne pomysły nie do końca zgodne z prawem, plany te nie zostały zrealizowane, spółka nie dysponowała żadnym towarem, nie miała też tytułu prawnego do korzystania z magazynu w D.. W ocenie Sądu organ słusznie dał wiarę zeznaniom P. W., ze względu na ich spójny z pozostałymi dowodami obraz, wskazujący na fikcyjny charakter funkcjonowania w obrocie L. Sp. z o.o.

Również ustalenia odnoszące się do H. Sp. z o.o. rzekomego dostawcy towaru dla L. Sp. z o.o. wskazują, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Siedziba H. Sp. z o.o. mieściła się pod adresem biura (które obecnie nie funkcjonuje) i była udostępniona bez wiedzy i zgody zarządzającego tym budynkiem. Brak jest kontaktu ze H. Sp. z o.o., a co za tym idzie brak jest dokumentów źródłowych, ksiąg podatkowych, czy możliwości uzyskania jakichkolwiek wyjaśnień. Podmiot ten został założony w dniu 16 listopada 2012 r. przez Pana D. D., który według ustaleń i prowadzonej obserwacji niemieckiej policji przeprowadzonej w ramach współpracy, przebywa czasowo w Niemczech, nie dysponuje żadnym stałym miejscem zamieszkania i należy do środowiska osób pijących w Dortmundzie (nadal figuruje on jako prezes zarządu polskich przedsiębiorstw, w tym także w H. Sp. z o.o. co wskazuje, że pełnił on rolę tzw. "słupa"). W dniu 27 listopada 2012 r., czyli tuż po utworzeniu spółki D. D. udzielił Z. P. (wspominanemu wcześniej prokurentowi L. Sp. z o.o.) pełnomocnictwa do reprezentacji H. Sp. z o.o., przed wszystkimi urzędami w sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności do podpisywania dokumentów w imieniu spółki oraz do załatwiania spraw urzędowych przed urzędem skarbowym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu [...] września 2016 r. decyzję dla H. Sp. z o.o., jako podmiotu który nie prowadził działalności gospodarczej i nie prowadził rzeczywistej sprzedaży towarów i usług na rzecz L. Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ujawnił proceder i rolę H. Sp. z o.o., wypełniającą znamiona znikającego podatnika. Z ustaleń zawartych w decyzji wynika, że H. Sp. z o.o., jako zarejestrowany podmiot i czynny podatnik VAT, została wykorzystana przez władze H. Sp. z o.o. i inne podmioty gospodarcze do oszustwa w celu stworzenia procederu polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w łańcuchu fakturowych transakcji sprzedaży towarów pochodzenia chińskiego na rzecz krajowych odbiorców, tj. L. Sp. z o.o. i następnych w kolejności, tj. F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Rolą H. Sp. z o.o. od początku aktywności było sztuczne wydłużenie fakturowego łańcucha fikcyjnych dostaw, co miało na celu ukrycie źródła faktycznego pochodzenia towarów. H. Sp. z o.o. jednocześnie zafałszowała dane w składanych deklaracjach dotyczących zakupów krajowych niwelując podatek należny z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży (do swojego jedynego odbiorcy L. Sp. z o.o.), unikając przy tym powstania zobowiązań podatkowych w VAT w okresie swojej aktywności.

3.10. Wobec powyższych ustaleń w ocenie Sądu trafnie organy uznały, że skoro fakturowi dostawcy F. Sp. z o.o. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, to nabycie 2000 par obuwia przez F. Sp. z o.o. udokumentowanie fakturą wystawioną przez L. Sp. z o.o. z dnia 30 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 99.600,00 zł, podatek VAT 22.0908,00 zł, kwotę brutto 122.508.00 zł w rzeczywistości nie miało miejsca, a faktura ta była fakturą pustą. W konsekwencji więc również dalsza odsprzedaż przez F. Sp. z o.o. 2000 par obuwia na rzecz Skarżącej udokumentowana fakturą w dniu 30 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 100.000,00 zł, podatek VAT 23.000,00 zł, kwotę brutto 123.000,00 zł prawidłowo oceniona została przez organy jako czynność niemająca rzeczywistego charakteru. Potwierdzeniem fikcyjnego charakteru transakcji zakupu udokumentowanego sporną fakturą jest również fakt, że w badanym okresie Spółka nie dokonała sprzedaży 2000 par obuwia. Skarżąca nie wskazała również, aby sprzedaż taka miała miejsce w późniejszym okresie, czy też żeby towar w takich ilościach i asortymencie pozostawała nadal na stanie magazynowym, mimo, że okoliczność ta była podnoszona już w decyzji organu pierwszej instancji.

3.11. Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe zasadnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez F. Sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawiona przez F. Sp. z o.o. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą taką fakturą nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturze tej musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

3.12. Jednocześnie wskazać należy, że w orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, iż w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Poglądy te znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE (powoływany wyżej wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). W rozpatrywanej sprawie TSUE zajął się problemem, czy w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały dokonane, czy też konieczne jest, aby organ ten wykazał również brak dobrej wiary tego podatnika i w konkluzji stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

3.13. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy podkreślić należy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktury wystawionej przez F. Sp. z o.o. świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze polegającym na obrocie fikcyjnymi fakturami, skoro faktura ta nie dokumentowała żadnej dostawy obuwia. Trafnie też organy podkreśliły, że zarówno Skarżąca jak i F. Sp. z o.o. były powiązane osobowo przez P. N., który był prezesem zarządu obu tych spółek. Trudno dać wiarę, że P. N. będąc w zarządzie F. Sp. z o.o., której świadomy udział w opisanym w rozpatrywanej sprawie procederze nie pozostawia żadnych wątpliwości nie miał takiej świadomości będąc w zarządzie Skarżącej.

Reasumując, wobec takich ustaleń Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa unijnego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę, jeżeli bowiem Skarżąca wiedziała, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej dostawy obuwia, to nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.14. Odnosząc się w kontekście powyższych ustaleń do zarzutów skargi wskazać należy, że wszelkie twierdzenia Strony dotyczące zarówno wadliwego prowadzenia postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie kwestii należytej staranności w związku z wykazaniem świadomego udziału Skarżącej w procederze posługiwania się pustą fakturą nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

Ponadto nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że dokumenty włączone z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej korzystają z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego oraz poprzez nieuprawione przeniesienie na grunt niniejszej sprawy stanu faktycznego ustalonego w innych postępowaniach. Z przepisu art. 194 § 1 O.p. wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. W ocenie Sądu Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała tych ustaleń. Ponadto organy wydając skarżone w sprawie rozstrzygnięcia oparły swoje ustalenia i oceny na całokształcie materiałów zebranych w sprawie, wśród których dokumenty zebrane w toku innych postępowań, oraz decyzje wydane wobec innych podmiotów były jednym z elementów. Dowody te oceniane były w kontekście całego materiału dowodowego zebranego w sprawie we wspólnym ich powiązaniu.

Również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8. art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u. uznać należy za niezasadny. Niewątpliwie dokumentacja księgowa, jak i pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego potwierdziły, że pomiędzy podmiotami opisanymi w wydanej decyzji nie doszło do rzeczywistego obrotu, a głównym ich celem był zamiar uczestnictwa w łańcuchu z góry ustalonych i zaplanowanych transakcji, a nie faktyczny obrót danym towarem i cel gospodarczy, przyświecający prowadzeniu działalności w ogólnie panujących realiach gospodarczych. Prawidłowo ustalono, że podmioty te nie realizowały dostaw na rzecz podmiotów wymienionych na wystawianych przez siebie fakturach, a ograniczały swoją działalność wyłącznie do wystawiania pustych faktur, nie mających potwierdzenia w towarach. Zdaniem Sądu ustalenia organów w tym zakresie należy uznać za prawidłowe, a zarzuty podnoszone w skardze za chybione.

Na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do zapisu art. 193 § 3 O.p., za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W myśl art. 193 § 4 O.p. nie uznaje się za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie, bowiem z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych zapisów.

Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż w dniu 21 sierpnia 2017 r. sporządzono protokół z badania ksiąg, w którym organ pierwszej instancji dokonał ustaleń na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który zawiera dowody potwierdzające, iż transakcja pomiędzy Spółką a F.H Solaris Sp. z o.o. nie miała miejsca. W konsekwencji organy stwierdziły nierzetelność rejestrów zakupu VAT Skarżącej za kwiecień 2013 r. w części dotyczącej nierzetelnej faktury VAT wystawionej przez F. Sp. z o.o., natomiast w pozostałej części uznały rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone na potrzeby podatku VAT za rzetelne i niewadliwe.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/17, którym uchylono decyzję wydają wobec F. Sp. z o.o. wskazać należy, że Sąd we wskazanym orzeczeniu w znaczniej mierze podzielił stanowisko organów nakazując jedynie na konieczność ponownej oceny kwestii prawidłowości zastosowania w sprawie art. 108 ust. u.p.t.u. Ponadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie to nie stanowi prejudykatu dla rozpatrywanej sprawy, a każde postępowanie i wydana w nim decyzja opierały się na zebranym w danym postępowaniu materiale dowodowym. W niniejszej sprawie gromadzony materiał dowody uzasadniał w pełni skarżone przez Spółkę rozstrzygnięcie.

3.15. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

3.16. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił w całości.