Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 45/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 45/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r., sprawy ze skarg L.G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 listopada 2011r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 28.12.2010r. Nr od [...] do [...] oraz od [...] do [...] (razem 22 decyzje), określił w stosunku do L.G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2005r. do grudnia 2006r., uznając, iż w/w prowadziła zakup używanych samochodów , a następnie ich sprzedaż w sposób zorganizowany i ciągły, przez co spełniła przesłanki uznania jej za podatnika w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe decyzje organ I instancji wskazał w szczególności, że wszczął w dniu 17.01.2007 r. wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w latach 2005 -2006 w miejscowości S. skarżąca prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną we właściwym urzędzie skarbowym działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami sprowadzonymi z W. Dla tych celów skarżąca zawarła z K.P., S. Z. i R. Z., na czas nieokreślony umowę najmu nieruchomości w miejscowości S. w gminie P. Zakupem samochodów osobowych zajmował się V - właściciel 50% udziałów w spółce "C mającej siedzibę we W., które następnie dostarczał do Polski, na teren posesji w S.. W oparciu o zebrany w toku całego postępowania materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2006 skarżąca sprzedała co najmniej 606 samochodów osobowych, z czego 401 nabywców zostało ustalonych z nazwiska i imienia, a w pozostałych 205 przypadkach nabywców nie ustalono, jednakże zdaniem organu I instancji samochody te niewątpliwie zostały sprzedane przez skarżącą, czego dowodzą dane tych samochodów znajdujące się w zabezpieczonych dokumentach oraz na zabezpieczonym dysku jednostki komputerowej skarżącej i nie stwierdzono tych aut w S. na dzień przeszukania, tj. 20.12.2006 r. Dokonano przy tym szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. W związku z tymi okolicznościami prowadzone było również postępowanie karno-skarbowe. Wyrokiem z 30.12.2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w N. uznał V. oraz skarżącą za winnych popełnienia zarzucanego czynu tj., że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. w miejsce Stadła, wspólnie i w porozumieniu dokonywali sprzedaży samochodów sprowadzanych z Włoch nie ujawniając właściwemu urzędowi skarbowemu przedmiotu jak i podstawy opodatkowania i tym samym uchylali się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyrok ten utrzymał w mocy Sąd Okręgowy N. Wydział II Karny wyrokiem z dnia 13.05.2011 r., sygn. akt [...].

Odwołania od powyższych decyzji złożyła L.G., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zarzuciła organowi pierwszej instancji sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, polegającą na niesłusznym uznaniu, iż prowadziła niezgłoszoną działalność gospodarczą, polegającą na skupie i sprzedaży samochodów osobowych , nie uiszczając podatku od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie kupowała samochodów, lecz sprzedawała je w imieniu włoskiej firmy na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa, nie otrzymując za to żadnego wynagrodzenia. Powyższy błąd, doprowadził do niesłusznego uznania, iż była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług. Podniosła , że zaskarżone decyzje są niesłuszne, ponieważ wymienione w nich kwoty są zupełnie dowolne, nieprawdopodobne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Wyliczenie zobowiązań podatkowych jest całkowicie dowolne, co wynika z porównań zarówno okresu jak i rzeczywistej wysokości wpłat na konto walutowe w MultiBanku za sprzedane samochody i kwot przelanych za granicę na konta wskazane przez firmę udzielającą jej pełnomocnictwa. Kwoty te są wielokrotnie niższe od dowolnych, szacunkowych i nierealnych przyjętych w zaskarżonych decyzjach.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 25 listopada 2011r. nr od [...] do [...] oraz od [...] do [...], uchylił zaskarżone decyzje w całości i określił wobec L.G.w innej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2005r. do grudnia 2006r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i uznał za udowodniony fakt prowadzenia przez skarżącą niezarejestrowanej i niezgłoszonej we właściwym urzędzie skarbowym działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi sprowadzonymi z Włoch. W tym zakresie przywołał dowody przeprowadzone przez organ I instancji tj. protokoły przesłuchania strony, zeznań V.A. oraz 194 świadków , w tym nabywców samochodów z akt postępowania karnego, zeznań 184 świadków przesłuchiwanych przez organ I instancji, w tym 115 nabywców aut, którzy zeznali, że nabyli auta po cenie wyższej niż wskazana w umowie, oraz operacje na rachunkach bankowych.

Organ uznał jednak , że prowadząc przedmiotową działalność skarżąca współdziałała z V.A.. W związku z tym określono skarżącej podatek od towarów i usług w wysokości 50% podatku oszacowanego przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawa ta podlegała ocenie Sądu Okręgowego w N. Wydział II Karny, który w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt [...] z jednej strony wprawdzie jednoznacznie rozstrzygnął, że skarżąca prowadziła przedmiotową działalność gospodarczą, lecz jednocześnie stwierdził, iż współdziałała w tym zakresie z V.A.. Świadczy o tym bowiem całokształt okoliczności związanych z procesem sprzedaży samochodów w Polsce i to zarówno w aspekcie organizacji przedmiotowego handlu, udziału w zawieraniu umów sprzedaży, jak i dysponowaniu środkami pieniężnymi ze sprzedaży samochodów. Sąd wprost też stwierdził, iż sprzedaż samochodów była dla ich sposobem na wspólne zarobkowanie. Przyjęcie zatem, że skarżąca współpracowała w przedmiotowej działalności z V. A., a jednocześnie - jak rozstrzygnął Sąd Okręgowy w w/w. wyroku - choć istniał między nimi wyraźny podział ról, to nie był on zdeterminowany podporządkowaniem skarżącej w formie zatrudnienia, umowy zlecenia czy umowy o dzieło, lecz wynikał z istoty wspólnego przedsięwzięcia mającego na celu wspólne zarobkowanie, co oznacza , że działalność ta miała charakter zbliżony do działalności spółki w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 860 § 1 kc). Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania oraz wyboru jej metody w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej, wskazując na fakt, iż skarżąca nie przedstawiła żadnej ewidencji, a jednocześnie nie zostały spełnione przesłanki do wyboru żadnej z metod wskazanych w tym przepisie. W związku z czym wzięto pod uwagę ilość sprzedanych samochodów, średnią cenę ich nabycia i sprzedaży, procentowy udział kosztu zakupu samochodu w cenie sprzedaży , oraz kwoty dokonywanych przez skarżącą wpłat w euro na konto w Multibanku.

Reasumując podkreślono, że L.G. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów używanych o czym świadczy dodatkowo wynajęcie na własne nazwisko nieruchomość w miejscowości S., na której znajdowały się i były oferowane do sprzedaży samochody przywiezione z Włoch, wstawianie samochodów do okolicznych komisów, decydowanie o cenach sprzedawanych samochodów, informowanie nabywców, iż nieprawdziwe dane wynikające z umów w zakresie miejsca sprzedaży, osoby sprzedającej oraz wartości transakcji są korzystniejsze dla kupującego, tym samym ukrywanie nazwiska faktycznego sprzedawcy , daty i miejsca sprzedaży oraz jej wartości , posługiwanie się nazwą Autokomis "S", rozdawanie tamże ulotek reklamujących ze swoim oraz brata numerem telefonu, założenie rachunku walutowego na który wpłacała kwoty w euro, a następnie przelewała je do Włoch na rachunek V. A. lub S. G., posiadanie konta bankowego w banku PKO BP oraz BS w P., a środki z tych rachunków wykorzystywanie do realizowania własnych potrzeb życiowych, zlecanie tłumaczenie dokumentów z języka włoskiego. Nie wskazała przy tym na żadne rozliczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży, swobodnie dysponując nimi. Powyższe oznacza, ze nie ograniczała się do pośrednictwa, lecz prowadziła nie zgłoszoną działalność gospodarczą.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. G podniosła, iż zaskarżone decyzje naruszają następujące przepisy:

1. art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do błędnego uznania, że dokonane przez skarżącą w imieniu spółki "C" i w granicach umocowania odpłatne dostawy towarów czy też odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju nie pociągają skutków podatkowych bezpośrednio dla reprezentowanej przez skarżącą osoby i w konsekwencji mylnym uznaniu, że to skarżąca dokonała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz określeniu dla skarżącej zobowiązania podatkowego;

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym uznaniu, że skarżąca prowadziła niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży samochodów osobowych i w konsekwencji zakwalifikowania skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy czynności tych skarżąca miała dokonywać w imieniu i w granicach pełnomocnictwa udzielonego jej przez spółkę "C";

3. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym uznaniu, że działania skarżącej nie mieszczą się w zakresie wyłączenia zawartego w tym przepisie;

4. art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak jest niezbędnych ksiąg podatkowych określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania;

5. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie skarżącej zachodzą szczególne uzasadnione przypadki umożliwiające organowi oszacowanie podstawy opodatkowania z pominięciem metod ustawowych;

6. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowicie dowolnym, nie mającym odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nieuzasadnionym i opartym jedynie na uznaniu organu określeniu podstawy opodatkowania w wysokości, która nie jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

7. art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

8. art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

9. art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie wyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności dlaczego będąc jedynie pełnomocnikiem spółki "C" to skarżącą uznano za podatnika, na jakiej podstawie faktycznej oszacowano wysokość podstawy opodatkowania, dlaczego oszacowania dokonano przy użyciu innej metody, niż te które wskazuje ustawodawca;

10. art. 172 § 1 i 177 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie sporządzeniu w toku postępowania protokołu lub adnotacji do akt sprawy na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, tj.: wyboru metod szacowania i jej wyników i w ten sposób uniemożliwienie podatnikowi zapoznania się i wypowiedzenia się co do tych okoliczności przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy oraz

11. art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę dowodów na okoliczność wysokości podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy materiał dowodowy jest niekompletny i nie w pełni rozpatrzony.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca wskazała, że czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług dokonywała włoska spółka "C" i to ona powinna zostać uznana za podatnika tegoż podatku w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rola skarżącej w powyższej działalności była jedynie przedstawicielska. Wszelkie oświadczenia woli, które składała w zakresie sprzedaży samochodów osobowych były deklarowane w imieniu włoskiej spółki "C"., natomiast wszelkie czynności faktyczne, które dokonywała były uprzednio uzgadniane lub następczo potwierdzane przez współwłaściciela (50% udziałów) tej spółki V. A. Nie pobierała żadnego wynagrodzenia za swoje czynności, czy to prawne czy faktyczne. Powyższy stan faktyczny znajduje potwierdzenie, w szczególności w dowodzie z dokumentu , a to pełnomocnictwie do pośrednictwa przy zawierania umów sprzedaży samochodów na terenie województwa małopolskiego w imieniu i na rzecz "C" z siedzibą w V., udzielonego jej dnia 31 grudnia 2004 r przez udziałowca tej spółki V.A. oraz w protokołach z jego przesłuchania.

W oparciu o powyższe wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z w/w decyzji, sygn. akt od I SA/Kr 45/12 do I SA/Kr 66/12, w celu wspólnego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 45/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.) uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt , lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu. Punktem wyjścia dla tej oceny musi się stać przywołanie treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w N., sygn. akt II Ks 1/10 z 30 grudnia 2010 r. i określenie jego znaczenia dla kontrolowanych postępowań podatkowych. Na mocy tego orzeczenia , wydanego w postępowaniu karno-skarbowym V.A. oraz skarżącą uznani zostali za winnych popełnienia zarzucanego im czynu t. j. , że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. w miejscowości Stadła, wspólnie i w porozumieniu dokonywali sprzedaży samochodów sprowadzanych z W., nie ujawniając właściwemu urzędowi skarbowemu przedmiotu jak i podstawy opodatkowania i tym samym uchylali się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wedle treści art. 11 ustawy o p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu , a adresatami przywołanej zasady są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. ( wyrok WSA W Bydgoszczy z 19.05.2010 r. , sygn. akt I SA/Bd 91/10 ) Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 ustawy o p.p.s.a. , to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. (wyrok NSA z 21.12. 2010 r. , sygn. akt I FSK 255/10 ) Związanie, o którym mowa dotyczy sentencji orzeczenia karnego. Ustalenie czynu przypisanemu oskarżonemu polega na przytoczeniu okoliczności faktycznych należących do istoty przestępstwa. Tak więc dotyczy znamion okoliczności czynu – czasu, miejsca i sytuacji. Istota związania polega na wyłączeniu możliwości zaakceptowania ustaleń organu administracji odmiennych od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku skazującego. Związanie ze swej istoty wyłącza możliwość weryfikacji ustaleń zawartych w sentencji wyroku skazującego. ( wyrok WSA w Bydgoszczy z 8.09.2010 r. , sygn. akt I SA/Bd 611/10.) Skoro podstawa przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego w rozumieniu art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 11 tejże jest wynikiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym, to dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. ( wyrok NSA z 8.09.2009 r. , sygn. akt II FSK 560/08 ) Co więcej , przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. ( wyrok NSA z 12.02.2009 r., II GSK 727/08 ) Istota zasady wyrażonej w analizowanym przepisie sprowadza się do zakazu dokonywania przez organ administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Bazując na powyższych regułach procesowych organy podatkowe słusznie uznały , że skarżąca prowadziła zakup używanych samochodów , a następnie ich sprzedaż w sposób zorganizowany i ciągły, przez co spełniła przesłanki uznania za podatnika w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i określiły w relacji do niej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Już w tym tylko kontekście zarzuty skarżącej , jakoby rzeczonych działań miała dokonywać wyłącznie w imieniu i w granicach pełnomocnictwa udzielonego jej przez spółkę "C" nie mogą się ostać., a tym samym nieuprawnione są jej twierdzenia o naruszeniu przez organy przepisów art. 5 ust.1 , 15 ust 1 i 2 oraz 15 ust. 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług , poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Niezależnie od powyższego ustalenia organów podatkowych dotyczące prowadzenia przez skarżącą niezarejestrowanej i niezgłoszonej we właściwym urzędzie skarbowym działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi sprowadzonymi z Włoch znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym , zaś argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników nie mogą się ostać. Dokonując ustaleń organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : zeznań 376 świadków ( głownie nabywców samochodów i V.A.), przesłuchania strony oraz dokumentacji, także elektronicznej z czynności prokuratorskich, z akt organów śledczych, podatkowych , akt sądowych , dokumentacji bankowej i innych. Wskazać przy tym należy, iż w dniu 20.12.2006 r. dokonano czynności przeszukania i oględzin nieruchomości wynajmowanej przez skarżącą (na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego z Prokuratury Okręgowej w N. nr [...] ), podczas którego ujawniono, iż skarżąca w kotłowni wynajmowanego domu niszczyła dokumenty związane z handlem samochodami. Zabezpieczono również dokumenty związane ze sprowadzanymi samochodami, oraz dane znajdujące się na dysku twardym zabezpieczonej jednostki centralnej komputera, m. in. 25 dokumentów CMR, z których 3 dotyczą roku 2005 a 22 roku 2006. W oparciu o zebrany w toku całego postępowania materiał dowodowy organy uznały , iż w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2006 skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów sprzedała co najmniej 606 aut osobowych, z czego 401 nabywców zostało ustalonych z nazwiska i imienia, a w pozostałych 205 przypadkach nabywców nie ustalono, jednakże samochody te niewątpliwie zostały sprzedane przez skarżącą, czego dowodzą dane tych samochodów znajdujące się w zabezpieczonych dokumentach oraz na zabezpieczonym dysku jednostki komputerowej skarżącej . Organy podatkowe poddały też ocenie pełnomocnictwo, w oparciu o które skarżąca działać miała w imieniu spółki C, stwierdzając , że nie można się zgodzić z tym, iż podatniczka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a sprzedawała samochody jedynie w imieniu włoskiej firmy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to bowiem nie było w ogóle przez nią wykorzystywane, a umowy sprzedaży skarżąca podpisywała nie jako pełnomocnik własnym imieniem i nazwiskiem , lecz fałszowała podpisy rzekomych mocodawców, co potwierdza prawomocny wyrok sądu karnego z 31.08.2009r. sygn. akt. [...]. Dokument pełnomocnictwa nie zawierał przy tym żadnych szczególnych regulacji, które wskazywałyby na zakres obowiązków skarżącej, brak jest także jakichkolwiek umów, w których regulowano by kwestie wynagrodzenia, zasady rozliczania się z firmą , czy też dotyczących wystawiania faktur. W ocenie organów skarżąca niewątpliwie czerpała z tej działalności dochody, o czym świadczy chociażby fakt, że do wykonywanych czynności zaangażowała jeszcze dodatkowe osoby, a nadto swobodnie dysponowała pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży. Nie wskazała przy tym na jakiekolwiek rozliczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży ze spółką, którą miała reprezentować. Nie można też abstrahować od faktu, że skarżąca niszczyła dokumenty związane z handlem samochodami, co stwierdzono w trakcie przeszukania kotłowni w jej domu. Organy powołały szereg dalszych, szczegółowych okoliczności przemawiających za powyższym ustaleniem. Znamienne jest , że sama skarżąca zdawała sobie sprawę , że działalność, którą prowadzi jest nielegalna , co wprost wynika z jej zeznań ; twierdziła w nich , iż zamierzała zalegalizować działalność gospodarczą w zakresie sprowadzania i sprzedaży samochodów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł , co wyżej wywiedziono, osiągnięty przez forsowania zarzutu , iż była jedynie pełnomocnikiem podmiotu prowadzącego faktycznie handel samochodami. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika , jeżeli jego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 124 i 191 Ordynacji podatkowej . Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego , akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej , dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania muszą być uznane za całkowicie nieuprawnione. Wiodące dla oceny zarzutów związanych z podnoszoną w skargach obrazą art. 23 Ordynacji podatkowej jest wskazanie na regułę , że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakowoż w sytuacji gdy tej dokumentacji brakuje albo gdy nie jest kompletna, co uniemożliwiał organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy musi znaleźć zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach , gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości. ( wyrok NSA z 7. 06. 2005 r. , II FSK 12/05 ; Serwis Podatkowy , Nr 9 , str. 15 ) W objętych kontrolą sprawach niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której brak jest niezbędnych danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W szczególności skarżąca nie przedstawiła żadnych ewidencji pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. W skardze stwierdza jedynie, iż możliwe jest ustalenie ilości sprzedanych samochodów na podstawie ewidencji spółki we Włoszech. Jak jednak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych oraz dokonanych przez Sąd Rejonowy w N. w powoływanym wyżej wyroku z dnia 30.12.2010 r. skarżąca nie działała w imieniu i na rzecz włoskiej spółki, zatem badanie ksiąg rzekomego mocodawcy nie może dostarczyć danych niezbędnych dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania jej samej . Zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej jest więc co do zasady chybiony. Podobnie ocenić trzeba twierdzenie o naruszeniu art. 23 § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do pierwszego z przywołanych zapisów w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 tego przepisu, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wedle skarżącej organ powinien zastosować tu jedną z metod wymienionych w tymże trzecim paragrafie, nie wskazując jednak , która z metod byłaby właściwa. Organ kontroli skarbowej wskazał , że w stanie faktycznym ma miejsce uzasadniony przypadek zastosowania innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, na co zezwala art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odniósł się szczegółowo do każdej z metod szacowania, wyjaśniając, dlaczego konkretna metoda nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Realizując zasadę dążenia do określenia podstawy podatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania organ podatkowy dokonał ustaleń bazując na zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał na nierealność powołanych w umowach cen sprzedaży i wielkości ich zaniżenia porównując dla przykładowych samochodów cenę sprzedaży z umowy z ceną rynkową wynikającą z danych z programu INFOEKSPERT. Analiza ta wykazała , że ceny sprzedaży wynikające z umów są zaniżone średnio trzydziestokrotnie, co eliminuje oparcie się na danych wynikających z umów sprzedaży. Organ uwzględnił zatem ilość sprzedanych samochodów, średnią cenę ich nabycia i sprzedaży, procentowy udział kosztu zakupu samochodu w cenie sprzedaży ustalony na podstawie danych wynikających z zeznań świadków , twierdzących , że cena zapłacona przez nich była wyższa , niż wynikało to z umowy, oraz kwoty wpłat dokonywanych przez skarżącą do banku w euro ; respektował przy tym ilości sprzedanych samochodów wskazanych w zeznaniach skarżącej w charakterze strony, a także informacje nadesłane przez urzędy skarbowe w N. T, L. , G , w Z., T. i w W dotyczące zarejestrowanych umów kupna-sprzedaży samochodów. Ceny nabycia samochodów ( koszty ich zakupu ) ustalono na podstawie poniesionych kosztów wynikających z wysokości wpłat dokonanych na konto dewizowe , po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP, kwoty te były kwotami faktycznie przekazanymi firmie C. o z wykorzystaniem prywatnych kont bankowych V. A. i S. G. oraz wpłat gotówkowych na ręce pierwszego z nich, tudzież ilości sprzedanych aut, co dokładnie przedstawił w swojej decyzji organ pierwszej instancji. Przyjęto również, że przekazane przez L. G. kwoty stanowią całość kosztów związanych z zakupem samochodów w tym kosztów transportu. Zastosowana metoda uwzględnia dane weryfikowalnie oddające rozmiar prowadzonej i niezgłoszonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga , że organy podatkowe nie były związane treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w N. z 30 grudnia 2010 r. co do wymiaru podatku, który to wymiar jest ich powinnością , a jedynie faktem popełnienia przestępstwa , co wyżej rozważono.

Wedle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Słusznie zauważają organy , że o realizacji przez skarżącą powyższego świadczy niewątpliwie całość okoliczności związanych z procesem sprzedaży samochodów w Polsce i to zarówno w aspekcie organizacji przedmiotowego handlu , udziału w zawieraniu umów sprzedaży, jak i dysponowaniu środkami pieniężnymi ze sprzedaży samochodów. Sprzedaż samochodów była dla skarżącej i V.A. sposobem na wspólne zarobkowanie , istniał między wyżej wymienionymi wyraźny podział ról, ale nie był on zdeterminowany podporządkowaniem skarżącej w formie zatrudnienia, umowy zlecenia czy umowy o dzieło Wynikał z istoty wspólnego przedsięwzięcia mającego na celu wspólne zarobkowanie. Słusznie więc uznano, że działalność ta miała charakter zbliżony do działalności spółki w rozumieniu art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego. Skoro tak, to zasadne jest stanowisko organu odwoławczego co do konieczności zastosowania reguły z art. 867 § l Kodeksu cywilnego, który przewiduje, iż każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że w umowie spółki inaczej ustalono stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. W efekcie prawidłowo przyjęto, że skarżącej należy przypisać obrót wynoszący 50%. w relacji do oszacowanego pierwotnie.

Bezzasadny jest w końcu zarzut naruszenia art. 172 § l i 177 w zw. z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie sporządzeniu w toku postępowania protokołu lub adnotacji do akt sprawy na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, t.j. : wyboru metod szacowania i jej wyników i w ten sposób uniemożliwienie podatnikowi zapoznania się i wypowiedzenia się co do tych okoliczności przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy ; słusznie podnosi organ odwoławczy , że powołane przepisy nie nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązku umożliwienia stronie zapoznania się z wyborem metody szacowania. Zgodnie z art. 172 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia , chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Natomiast w myśl art. 177 tej ustawy czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Wybór metody szacowania podstawy opodatkowania nie może być uznany za czynność, o której stanowią cytowane przepisy , istotnie stanowią bowiem część procesu decyzyjnego organu prowadzącego postępowanie, znajdującą swoje odzwierciedlenie w treści art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. stanowią część uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Mając na uwadze przedstawione motywy, skargi należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy o p. p. s. a.