Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 804/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art/ 183, art. 174, art. 177, art. 145, art. 141, art. 188, art. 207
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 35, art. 33
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art. 107
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 872/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 100 zł (sto złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt ISA/Ol 872/13, ze skargi J. P. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w E., decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r., określił skarżącemu podatek akcyzowy w wysokości 44 zł, opłatę paliwową w kwocie 10 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 38 zł. Jednocześnie nie stwierdził podstaw do wyliczenia długu celnego. Decyzja była uzasadniona tym, że skarżący, przekraczając w dniu 18 lipca 2013 r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w Grzechotkach, dokonał zgłoszenia celnego przywozu 30 l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu osobowego marki Volkswagen Passat o numerze rejestracyjnym [...].

Dokonując weryfikacji zadeklarowanej ilości paliwa, organ celny I instancji stwierdził, że zgłaszający wprowadził na obszar celny Unii 37 litrów tego oleju. W wyniku analizy danych systemu informatycznego odpraw celnych SOC-O, dotyczących częstotliwości przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej, ustalił natomiast, że skarżący dokonuje przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z powyższych względów, wwiezione na obszar celny Unii w dniu 18 lipca 2013 r. paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.).

Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z 31 października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 30 sierpnia 2013 r. określającą kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powołał się na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Powołał art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.), art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., Dyrektywę Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.), art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwania paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handel tym paliwem. Już bowiem sam fakt wystąpienia handlowego charakteru towaru zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności. Organ wskazał, że okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień.

Przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty przez podróżnych. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O organ dokonał analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej przez skarżącego w okresie od 18 czerwca 2013 r. do 18 lipca 2013 r., tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz, będący przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Analiza ta wykazała, że skarżący w badanym okresie dokonał 24 zgłoszeń celnych paliwa, co uzasadniało wniosek, że przekracza on regularnie granicę. Na przestrzeni roku poprzedzającego kontrolę skarżący dokonał 260 takich przywozów. To zaś z kolei powodowało, iż przywóz paliwa dokonany w dniu 18 lipca 2013 r. nie mógł zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym, gdyż skarżący w ciągu miesiąca zgłosił łącznie 1080 l oleju napędowego, co w świetle obliczeń na podstawie danych dotyczących pojazdu podobnego do tego, którym przekraczał granicę, wystarczyłoby na pokonanie trasy ponad 15.000 km, tj. ponad 500 km dziennie. W świetle danych o dokonanych odprawach celnych na przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej w O., w ciągu jednego dnia dokonywanych jest 5.000 odpraw w ruchu osobowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej błędną interpretację przepisów dotyczących przywozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku samochodu i kanistrze o pojemności 10 l. Wskazał, że złożył zabezpieczenie celne na poczet należności celnych i podatkowych wyłącznie z uwagi na groźbę zajęcia samochodu i odholowania go na koszt skarżącego. Wskazał, że z przywiezionych na obszar celny Unii w dniu 18 lipca 2013 r., 37 l paliwa około 7 l zostało wykorzystane do przejazdów na terytorium kraju, zaś pozostałe 30 l wywiózł ponownie w zbiorniku pojazdu poza obszar Unii. Odwołał się do art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. oraz przepisów ustawy o podatku od towarów usług, które w jego ocenie ustanawiają zwolnienie od należności 200 l paliwa w oryginalnym zbiorniku i 10 l paliwa w kanistrze. Zbiornik paliwa w pojeździe, którym skarżący przekraczał granicę, ma pojemność 80 l, co uwzględniając dodatkowo 10 l w kanistrze, oznacza, że skarżący mógł przywieźć łącznie 90 l paliwa, korzystając ze zwolnienia. Zgodził się ze stanowiskiem organów, że paliwo jest częścią bagażu osobistego, jednak podniósł, że przywóz paliwa został odrębnie uregulowany w przepisach art. 107 – 110 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r..

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę powołał się na przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona - Dz.U. UE L z dnia 10 grudnia 2009 r. nr 324, s.23) oraz dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Przytoczył treść art. 41 cyt. tego Rozporządzenia Rady, art. 4 Dyrektywy 2007/74/WE, art. 6 Dyrektywy 2007/74/WE, art. 11 Dyrektywy nr 2007/74/WE, art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. Wskazał, że dokonując implementacji w polskim porządku prawnym ww. regulacji Dyrektywy nr 2007/74/WE, w art. 56 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanowiono, iż zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Stosownie zaś do ust. 5 tego artykułu, przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:

a) prywatnych środków transportu,

b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,

c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy). Sąd uznał, że jeżeli w bagażu osobistym podróżnego znajduje się paliwo, o którym mowa w art.11 Dyrektywy 2007/74/WE (na gruncie polskiej ustawy o VAT paliwo w zbiorniku standardowym pojazdu oraz do 10 l w kanistrze), to dla zwolnienia tego paliwa z należności celnych przywozowych muszą być jednocześnie spełnione warunki zwolnienia wynikające zarówno z art. 56 ustawy o VAT, jak i przewidziane w art.107-110 rozporządzenia nr 1186/2009. Nie występuje bowiem żadna konkurencja między przepisami art. 41, a art.107-111 ww. rozporządzenia. Zwolnienie opisane w art. 107 w odniesieniu do paliwa przewożonego w bagażu osobistym podróżnego należy interpretować i stosować łącznie z art. 41 tego aktu, w myśl którego zwolnienie od należności celnych przywozowych możliwe jest, gdy przepisy ustawy o VAT takie zwolnienie wprowadzają. Sąd podkreślił. że zwolnienie paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę. Sąd nie podzielił stanowiska organów, które – jego zdaniem - nie zastosowały art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (choć art. 107 powołały w uzasadnieniach decyzji) i obciążyły należnościami całe paliwo przywiezione w zbiorniku pojazdu, odwołując się zasadniczo do przepisów dotyczących okazjonalności podróży i handlowego charakteru przywozu, a pomijając dokładne ustalenie rzeczywistego wykorzystania spornego oleju napędowego i wykazanie, że faktycznie służył on celom handlowym. W ocenie Składu orzekającego, wobec argumentacji skargi, w świetle której sporne należności celne i podatkowe mogły być ustalone przez organ ponownie od tego samego paliwa, które już wcześniej poddane było procedurze celnej (po przywozie, nie wykorzystaniu w kraju i ponownym wywozie w zbiorniku tego samego pojazdu na terytorium Rosji), tych istotnych aspektów sprawy związanych z wykazaniem rzeczywistego wykorzystania zakwestionowanych 37 litrów oleju, nie można było pominąć. Tym bardziej, iż jak podniósł skarżący, w dniu kontroli przywieziono w pojeździe tylko 30% dopuszczalnej ilości paliwa, która podlegać mogła zwolnieniu. Zdaniem Sądu, niepoparte konkretnymi dowodami, a wynikające ze stwierdzonej częstotliwości wyjazdów skarżącego, twierdzenia organów o braku cech przywozu okazjonalnego oraz handlowym przeznaczeniu towaru, są przedwczesne. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalenie ilości ewentualnego zużycia paliwa na inne cele niż określone zwolnieniem jest niewątpliwe możliwe, chociażby w oparciu o dokonane zgłoszenia celne oraz dane dotyczące stanu zbiornika w chwili wyjazdu i wjazdu na teren kraju, licznika pojazdu, jego przebiegu na terenie kraju, czy średniego zużycia paliwa na 100 km. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu musi być oparte na analizie konkretnego przypadku, danej sytuacji faktycznej, a nie na domniemaniach wynikających ze stwierdzonej częstotliwości przekraczania granicy przez skarżącego we wcześniejszym okresie. Ujawniona w oparciu o system informatyczny odpraw celnych SOC-O częstotliwość przekraczania granicy przez pojazd skarżącego, stanowi niewątpliwie uzasadnioną podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania sposobu wykorzystania zwolnionego oleju napędowego i podjęcia właściwych czynności dowodowych, m.in. w postaci analizy danych dotyczących ilości paliwa w zbiorniku, czy licznika przebiegu kilometrów w chwili wjazdu i wyjazdu z kraju. W okolicznościach niniejszej sprawy dotyczącej konkretnego przywozu, sama częstotliwość przejazdów nie jest jednak wystarczająca do przyjęcia w sposób nie budzący wątpliwości, iż doszło do wykorzystania zwolnionego towaru niezgodnie z przeznaczeniem, czego konsekwencją było obciążenie strony spornymi należnościami podatkowymi i celnymi. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, twierdzenie o braku cech okazjonalności wyjazdu i wykorzystaniu przywiezionego w dniu 18 lipca 2013r. oleju dla celów handlowych, organy oparły nie na dowodach bezpośrednich, jednoznacznie potwierdzających usunięcie przywiezionego paliwa ze zbiornika pojazdu, lecz w istocie na domysłach związanych z analizą informatycznego systemu odpraw celnych. W świetle wyjaśnień skarżącego, iż z przywiezionych do kraju w dniu 18 lipca 2013 r., 37 litrów paliwa (przy dopuszczalnej ilości 90 litrów podlegających zwolnieniu) jedynie około 7 l zostało wykorzystane do przejazdów na terytorium kraju i konsekwentnego kwestionowania zużycia przywiezionego w tym dniu paliwa do innych celów niż określone w zwolnieniu, tak zebrany materiał dowodowy oraz obciążenie skarżącego należnościami od całej ilości tego paliwa, budzi wątpliwości. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych wyżej wywodów niewątpliwie obowiązkiem organów celnych było dokładne zweryfikowanie uprawnienia skarżącego do korzystania ze spornego zwolnienia poprzez ustalenie wszystkich okoliczności związanych z przywozem w dniu 18 lipca 2013 r., 37 litrów paliwa, a następnie jego wykorzystaniem na terytorium kraju bądź poza tym terytorium. Nie można natomiast akceptować stanowiska organów, zgodnie z którym już sama częstotliwość wyjazdów "przekraczająca zwykłe potrzeby kierowcy", daje podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego i wyłączenia całości wwożonego paliwa ze zwolnienia od należności przywozowych, które to zwolnienie w myśl przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę. Argumentacja organów odnośnie przywozu w okresie poprzedzającym sporne przekroczenie granicy łącznie 1080 litrów paliwa i niemożności jego zużycia na terenie kraju, traci na znaczeniu w sytuacji, gdy w świetle wyjaśnień kontrolowanego, przywiezione paliwo zużywał on w kraju tylko częściowo, resztę zaś wywoził i część ponownie wwoził do Polski, co w ogóle nie było weryfikowane, a w rezultacie nie zostało przez organy podważone. Według Sądu, przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej jak również przepisów prawa materialnego. Wydane rozstrzygnięcie określające należności przywozowe od sprowadzonego w dniu 18 lipca 2013r. paliwa oparł bowiem na domniemaniu faktycznym związanym z częstotliwością dokonywanych przez skarżącego wyjazdów, z czego wysnuł wniosek, iż nie zaistniała przesłanka zwolnienia, o której mowa w art. 56 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 4 i art. 6 Dyrektywy Rady 2007/74/UE, jaką jest okazjonalność wyjazdu, zaś przywóz zakwestionowanego paliwa miał charakter handlowy. Nie ustalił natomiast, czy rzeczywiście doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego, przyjmując w oparciu o to domniemanie oraz dane z protokołu przyjazdu do RP, że wszystkie przywiezione w dniu 18 lipca 2013r. paliwo w zbiorniku standardowym, podlega należnościom celnym i podatkowym.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej wywiódł skargę kasacyjną W skardze kasacyjnej zakwestionował w całości wyrok Sądu I instancji i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

I.

a. art. 41 oraz art. 125 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE Nr L 324/23);

b. art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),

c. art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., str. 1, ze zm.) stanowiących warunek wstępny do zastosowania zwolnień z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych, w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, polegające na uznaniu, iż ww. przepisy nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i ich pominięcie.

II.

- art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż tylko te przepisy winny być zastosowane w sprawie, pomijając natomiast przepisy ustanawiające warunki uznania paliwa za mające charakter handlowy.

Nadto organ administracji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr. 153, poz. ze zm.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

b. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Organ administracji zwrócił się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, wydanej w postępowaniu podatkowym wszczętym w sprawie uregulowania sytuacji towaru w postaci oleju napędowego w ilości 40 litrów przywiezionego z Federacji Rosyjskiej w standardowym zbiorniku pojazdu prywatnego z naruszeniem warunków zwolnienia z należności przywozowych, stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w O. podważając trafność tego stanowiska zarzucał jego wadliwość z punktu widzenia prawidłowości wykładni i zastosowania przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego określających podstawowe (i wstępne zarazem) warunki stosowania zwolnień z należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdu oraz warunki uznania tak dokonywanego przewozu paliwa (towaru), jako niemającego charakteru handlowego. W tym też kontekście podnosił, że naruszenie przepisów prawa materialnego skutkowało błędnym stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz niezasadnym przypisaniem organowi celnemu naruszenia przepisów postępowania, co nie pozostawało również bez wpływu na wniosek, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a przez to i nie wyjaśnia motywów, którymi kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo uznać należy za usprawiedliwione. Skutecznie podważają one prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., których komplementarnych charakter uzasadnia, aby zarzuty te rozpatrzeć łącznie.

W kontekście wynikającej z regulacji prawa celnego naczelnej jego zasady, a mianowicie zasady powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe podkreślić należy, że zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który wprost i wyraźnie musi wynikać z przepisów prawa. Wyjątek od zasady powszechności należności przywozowych ustanowiony został rozporządzeniem Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych.

Zwolnienia celne w zakresie odnoszącym się do importu paliwa oraz zasady ich stosowania i możliwość korzystania z nich, uregulowane zostały w przepisach art. 41 oraz art. 107 - 110 przywołanego rozporządzenia.

I tak, zgodnie z ogólnym unormowaniem zawartym w art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 5 wskazanej dyrektywy Rady, do której odsyła i odwołuje się prawodawca unijny na gruncie przywołanego przepisu, do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży, a paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Zgodnie bowiem z art. 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE, państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze.

Z art. 107 rozporządzenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 wynika natomiast, że paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 110 tego rozporządzenia unijnego, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Uwzględniając treść przywołanego powyżej art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/200, w świetle którego wskazane w nim towary są zwolnione z należności celnych przywozowych, o ile ich przywóz podlega zwolnieniu z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z dyrektywą Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r., za przepis implementujący postanowienia wskazanej dyrektywy do krajowego porządku prawnego uznać należy art. 56 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z jego ust. 1, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Bagaż osobisty, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77 (ust. 5). Natomiast przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający warunek okazjonalności oraz warunek, z którego wynika, że obejmuje on wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (ust. 6). Co istotne, treść przywołanej regulacji krajowej koresponduje z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z którym to przepisem, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Zgodnie natomiast z art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie oraz tej jej okoliczności faktycznej, która prawną ocenę zaistniałej w sprawie sytuacji nakazywała dokonywać również w świetle rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniającego postanowienia Konwencji z Schengen przypomnieć należy, że zgodnie z tym aktem, kryteria oraz warunki, o którym mowa w jego preambule, powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (pkt 4 ).

Uwzględniając normatywną treść przywołanej regulacji prawnej, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celej w O. odnośnie do komplementarnego jej charakteru, gdy chodzi o ocenę spełniania warunków stosowania zwolnień celnych przywozowych oraz należności podatkowych w odniesieniu do towaru w postaci paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku o wadliwym podejściu Sądu I instancji do interpretacji przywołanych unormowań, a w konsekwencji o niewłaściwym ich zastosowaniu, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co wyraziło się w poszukiwaniu między nimi relacji, które nie istnieją, a tym samym w pominięciu istotnej ich treści normatywnej.

Skoro istota rzeczy w rozpatrywanej sprawie wiązała się z potrzebą oceny dokonanego przez skarżącego w dniu 9 sierpnia 2013 r., w standardowym zbiorniku pojazdu samochodowego, przywozu 40 l. paliwa w świetle, ustanowionego na gruncie przywołanych regulacji unijnych oraz stanowiącej ich refleks regulacji krajowych, wyjątku od zasady powszechności należności przywozowych, którego warunkiem, gdy chodzi o możliwość i dopuszczalność jego stosowania, jest przywóz o charakterze niehandlowym, elementem którego jest z kolei warunek jego okazjonalności – a więc warunek odnoszący się do konkretnej okazji oraz okoliczności, oznaczający, gdy odwołać się do reguł wykładni językowej nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny, czy też incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, unikalny, epizodyczny – to za oczywiste uznać należało, że w procesie oceny ziszczenia się warunków zwolnienia organy celne nie mogły pominąć istotnych w sprawie okoliczności. Za taką zaś, słusznie uznać należało dane zarejestrowane w systemie SOC-O obrazujące aktywność strony w zakresie odnoszącym się do częstotliwości przywozu oraz ilości zgłoszonego w ciągu miesiąca paliwa. Wymienione dane oraz dokonana na ich podstawie analiza wykazały, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz będący przedmiotem kontroli, to jest w okresie od 9 lipca do 9 sierpnia 2013 r., strona dokonała 24 zgłoszeń celnych paliwa – co już samo w sobie uzasadnia twierdzenie o regularności i wysokiej częstotliwości przekraczania granicy (na przestrzeni roku 254 przywozy) – łącznie na 1.190 l. oleju napędowego, a więc w ilości wystarczającej według uśrednionych danych na pokonanie 17.000 km, tj. ponad 560 km dziennie.

Wbrew więc stanowisku Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw, aby zasadnie kwestionować prawidłowość podejścia organu celnego do prawnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych, a tym samym i wniosku o braku spełnienia przez stronę warunków zwolnienia z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych paliwa ujawnionego w trakcie przeprowadzonej kontroli. Jednoznaczny i wyraźny kontekst okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uzasadniał, aby przywóz wymienionego towaru traktować nie inaczej, jak tylko przywóz nie mający charakteru niehandlowego, a to dlatego, że nie był on okazjonalny, w przedstawionym powyżej rozumieniu tego terminu oraz przy uwzględnieniu wskazanych powyżej celów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. Również ilość tego towaru przywiezionego w okresie bezpośrednio poprzedzającym kontrolę, nie świadczyła o tym, iż jest on przeznaczony do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź na upominki, a zasadność tego wniosku wzmacnia argument z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 99/00, a w tym kontekście także i ten argument, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo, jak stanowi art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków. Osoba zainteresowana zobowiązana jest bowiem przedstawić właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione, a mianowicie, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Z powyższego wynika, że to na podróżnym spoczywa ciężar udowodnienia, że warunki wymagane do zastosowania zwolnienia zostały spełnione. Z akt sprawy, na podstawie których orzekał Sąd I instancji, nie wynika, aby w toku postępowania przed organami administracji celnej strona uczyniła zadość wskazanemu wymogowi.

W związku z powyższym, nie sposób za trafne uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do daleko idącego deficytu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji oraz odnośnie do potrzeby ich uzupełnienia w sposób, w jaki przedstawione to zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prowadzi to do wniosku, że WSA w Olsztynie niezasadnie zarzucił organowi celnemu naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w zakresie odnoszącym się do zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., czyni uzasadnionym zarzut z pkt a., a także i zarzut z pkt c. petitum skargi kasacyjnej.

Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut z pkt b. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika adresowany do sądu administracyjnego obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku określonych tym przepisem elementów, w tym między innymi, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. W sytuacji więc, gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zawiera ono element w postaci wskazania podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz element odnoszący się do jej wyjaśnienia, to jednak błędne – jak to już powyżej wykazano - stanowisko sądu administracyjnego w tym zakresie, w tym również brak przekonania strony odnośnie do trafności i zasadności proponowanego sposobu wykładni i zastosowania spornych w sprawie przepisów prawa, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów, a poprzez zarzut naruszenia przywołanego przepisu nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Uwzględniając wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, istotę sprawy sprowadzającą się do oceny prawidłowości zastosowania w jej stanie faktycznym przepisów prawa materialnego ustanawiających wyjątek od zasady powszechności przywozowych należności celnych oraz należności podatkowych - uznać należało za dostatecznie wyjaśnioną, co w świetle art. 188 p.p.s.a. uzasadniało, aby uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji rozpoznać skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, wydanej w postępowaniu podatkowym wszczętym w sprawie uregulowania sytuacji towaru w postaci oleju napędowego w ilości 40 litrów przywiezionego z Federacji Rosyjskiej w standardowym zbiorniku pojazdu prywatnego z naruszeniem warunków zwolnienia z należności przywozowych. Skargę tę, uznać należało za niezasadną, co skutkowało jej oddaleniem.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 207 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.