Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3517/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 184, art. 141, art. 185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 226, art. 227, art. 229, art. 230, art. 53, art. 72 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 568/15 w sprawie ze skargi Gminy D. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Gminy D. na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 10 września 2015r. sygn. akt: I SA/Łd 568/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł , uwzględnił skargę Gminy D na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł z [..] marca 2015r. nr [..] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy D w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej na lata 2015-2030, zarządzenia Wójta Gminy D w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015-2030 oraz uchwały Rady Gminy D w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D na lata 2015-2030, stwierdził, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną uchwałą Nr [...] z [...] marca 2015r. Regionalna Izba Obrachunkowa w Ł stwierdziła nieważność Uchwały Nr V/19/2015 Rady Gminy w Daszynie z 30 stycznia 2015r. w sprawie uchwalenia WPF Gminy D na lata 2015-2030, Zarządzenia Nr 11/2015 Wójta Gminy D z 27 lutego 2015r. w sprawie zmiany WPF Gminy D na lata 2015-2030 oraz Uchwały Nr V[I/27/2015 Rady Gminy w Daszynie z 4 marca 2015r. w sprawie zmiany WPF Gminy D na lata 2015-2030, z powodu naruszenia prawa, tj. art. 226 oraz art. 72 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 885 ze zm. dalej-u.f.p.), w zw. z §3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2011r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz.U. Nr 298, poz. 1767), z uwagi na nierealistyczne ustalenie: dochodów w latach 2015-2019, źródeł finansowania deficytu w roku 2015, wydatków na przedsięwzięcia majątkowe w latach 2015-2019, wielkości kwoty długu w latach 2015-2021.

W wyniku przeprowadzonej analizy powyższej Prognozy Kolegium stwierdziło, że Gmina D założyła uzyskanie w 2015r. dochodów w kwocie 2.439,800,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 7,77 ha. Kolegium podniosło, że w świetle przyjętych przez Wójta Gminy D zasad zbycia przedmiotowej nieruchomości, Gmina D nie miała podstaw do planowania dochodów w kwocie 2.439.800.00 zł, na podstawie listu, który można uznać jedynie za list intencyjny od podmiotu działającego w imieniu potencjalnego nabywcy, obwarowanego niedozwolonymi warunkami, które nie znajdowały oparcia w obowiązujących przepisach. Powołując się na art. 37 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 518 ze zm.) podkreślono, że gmina może sprzedać nieruchomość z zastosowaniem odpowiednich procedur przetargowych, w ramach których nie można stosować instytucji przyrzeczenia czasowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto zwolnienie z podatku od nieruchomości może zostać wprowadzone wyłącznie w trybie uchwały organu stanowiącego gminy, podjętej na podstawie art. 7 ust.3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), przy czym wskazane zwolnienie powinno nosić charakter przedmiotowy. Odnosząc się do tej części uchwały organu nadzoru podkreślił, że w efekcie WPF Gminy D na lata 2015-2030 narusza art. 226 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. WPF Gminy D założono wydatki na przedsięwzięcia majątkowe, w tym, m.in.: na zadanie "Inteligentne sieci energetyczne na terenie gm. D Wyjaśniono, że w trakcie posiedzenia Kolegium przedstawiciel Gminy D wskazał, że przedsięwzięcie pn. "Rewitalizacja zabytkowego parku w Daszynie" stanowi nowe zadanie, a Gmina nie posiada stosownych dokumentacji, gdyż proces inwestycyjny dopiero będzie rozpoczynany. Przedstawiciel Gminy D stwierdził, że nie zna wielkości nakładów na przedsięwzięcie "Inteligentne sieci energetyczne na terenie gm. D (w tym elektrociepłownia na biomasę w Daszynie, kotłownia w Korytach, system opomiarowania, sterowania i zarządzania energią cieplną, elektryczną i gazową na terenie gm. D)". Kolegium Izby uwzględniając wyjaśnienia składane w toku postępowania przez przedstawicieli Gminy, stwierdziło, że jeżeli Gminie nie są znane nakłady na przedsięwzięcia, to nie jest możliwe prawidłowe określenie limitu wydatków na te przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że Gmina D nie posiada podstaw do prognozowania wydatków inwestycyjnych, których wartość nie została prawidłowo oszacowana, tym samym nie daje podstaw do ustalenia wydatków- we właściwych wysokościach, a w konsekwencji do zabezpieczenia środków zapewniających ich finansowanie. W efekcie Kolegium przyjęło, że nie znajduje również podstaw planowanie dochodów związanych z realizacją przedsięwzięć, w sytuacji gdy nie udokumentowano działań zmierzających do ich pozyskania, poczynając od stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie wielkości wydatków, a kończąc na złożeniu wniosków o pozyskanie dotacji. Natomiast brak uprawdopodobnienia otrzymania dotacji, w tym na budowę kolejnych etapów- gazociągu w latach 2016-2019 oznacza brak zabezpieczenia środków na finansowanie zadania. W konsekwencji przyjęto, nie znajduje podstaw planowanie dochodów na budowę gazociągu tytułem wpłat pozyskanych od zainteresowanych gmin oraz od właścicieli nieruchomości, gdyż ich uzyskanie pozostaje uzależnione od wykonania kolejnych etapów tegoż gazociągu, w tym na terenie Gminy Grabów oraz Gminy Kłodawa, co wymaga zawarcia stosownych porozumień ze wskazanymi jednostkami samorządu terytorialnego w sprawie powierzenia zadań publicznych, uzyskania środków na finansowanie inwestycji, a dopiero w dalszej perspektywie wyrażenia przez właścicieli nieruchomości woli przyłączenia go gazociągu. Kolegium Izby wskazało, że wydatki na przedsięwzięcia oraz związane z nimi dochody, zostały założone w WPF Gminy D w sposób, który nic spełnia przymiotu realistyczności. W ocenie organu powyższe oznacza, że WPF Gminy D na lata 2015-2030 narusza art. 226 ust. 1 pkt ł i 2 u.f.p. zgodnie z którym wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą: dochody bieżące, dochody majątkowe oraz wydatki majątkowe budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a także art. 226 ust.3 ustawy, zgodnie z którym w załączniku do uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej określa się odrębnie dla każdego przedsięwzięcia, m.in.: nazwę i cel. okres realizacji i łączne nakłady finansowe, limity wydatków w poszczególnych latach oraz limit zobowiązań.

Z WPF Gminy D wynika, że deficyt budżetu w kwocie 762.069.00 zł w całości zostanie sfinansowany przychodami z tytułu wolnych środków co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami uchwały budżetowej, z której wynika, że deficyt zostanie sfinansowany przychodami z tytułu pożyczek długoterminowych. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że WPF Gminy D na lata 2015-2030 narusza art. 226 ust.1 pkt 4 u.f.p. W WPF Gminy zostało zapisane zadanie "Dzierżawa gruntu związanego z budową elektrociepłowni w Daszynie 2014-2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w 2021r.". W wyniku realizacji wskazanego zadania Gmina D zawarła w dniu 24 października 2014r. akt notarialny, Repertorium A Nr 12558/14, na mocy którego dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych na rzecz M S.A. z jednoczesnym zobowiązaniem się do ich wydzierżawienia oraz nabycia tych nieruchomości w terminie do 29 października 2021r. W ocenie Kolegium, pomiędzy Gminą D a firmą M S.A. doszło do zawarcia umowy leasingu, w której ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na Gminę, jako korzystającego z rzeczy w rozumieniu §3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Natomiast planowane wydatki zarówno majątkowe, jak i bieżące, związane z realizacją przedsięwzięcia pn. "Dzierżawca gruntu związanego z budową elektrociepłowni w Daszynie 2014-2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w 2021r." nie zostały ujęte w planowanej kwocie długu wykazanej w wieloletniej prognozie finansowej. W tym stanie faktycznym, w ocenie Kolegium Izby, badana Uchwała narusza art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p. zgodnie z którym wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób sfinansowania spłaty długu oraz art. 72 ustawy w zw. §3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego.

II.

Na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej z 6 marca 2015r. Gmina D wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 91 ust. 1 w zw. z art. 93 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym poprzez stwierdzenie nieważności Uchwały nr V/19/2015 Rady Gminy D z 30 stycznia 2015r. w sprawie uchwalenia WPF Gminy D na lata 2015-2030 mimo upływu trzydziestodniowego terminu w ciągu, którego organ nadzorczy mógł wydać rozstrzygnięcie nadzorcze.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

– art. 226 ust. 1pkt 1-2 u.f.p. przez uznanie WPF Gminy D za nierealistyczną i nadużycie uprawnień nadzorczych w sytuacji gdy nie nastąpiło żadne naruszenie obowiązującego prawa

– art. 72 ust 1 pkt 2 u.f.p. oraz §3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów) przez niewłaściwą interpretację i ocenę umów zawartych przez Gminę D i M SA co doprowadziło do uznania, że dochody Gminy na lata 2015-2021 są nierealistyczne

– art. 5 ust 1 i art. 11 ust 1 pkt 7 ustawy z 7 października 1991r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2012r. poz. 1113) przez przekroczenie uprawnień nadzorczych i zakwestionowanie WPF Gminy D mimo braku do tego podstaw.

Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddaleni podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł stwierdził, że skarga była zasadna i podał, że nieuprawniony był zarzut domagania się stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały RIO z uwagi na przekroczenie terminu jej wydania. Art. 90 , art. 91 ust. 1 oraz art. 93 ustawy o samorządzie gminnym przewidują tryb doręczania uchwał przez Wójta do regionalnej izby obrachunkowej a następnie podjęcie rozstrzygnięcia w trybie nadzorczym w 30 dniowym terminie liczonym od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia. Wg skarżącej termin ten został przekroczony z uwagi na to, iż zaskarżona uchwala została doręczona 18 marca 2015r. podczas gdy termin ten upływał 7 marca 2015r., i nie jest wystarczające tylko jej wydanie. W ocenie zaś RIO dla zachowania terminu wystarczające jest, aby uchwała została podjęta przed tym terminem. Skoro miało to miejsce 6 marca 2015r. to organ nadzoru dopełnił nałożonego obowiązku i podjął akt w zakreślonym 30 dniowym terminie od otrzymania uchwały Rady Gminy D.

W analizowanej kwestii sąd podzielił pogląd NSA z wyroku z 22 lipca 2014r. sygn. akt: II GKS 818/13, że kolegium RIO uzewnętrznia swoją uchwałę zawierającą rozstrzygniecie nadzorcze, poprzez je ogłoszenie na posiedzeniu jawnym, w którym ma prawo uczestniczyć jednostka samorządu terytorialnego. Podjęcie uchwały następuje przez jej ogłoszenia przez przewodniczącego kolegium i jest równoznaczne z podjęciem orzeczenia w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do art. 85 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Podobnie stosownie do art. 171 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nadzór nad samorządem terytorialnym może się opierać wyłącznie na kryterium zgodności z prawem. Tym samym wykluczono możliwość opierania ingerencji organów nadzorczych na negatywnej ocenie celowości, gospodarności czy rzetelności jego działań, nawet w sferze wykonywania tzw. zadań zleconych administracji rządowej. Z Konstytucji wynika, że jednostkom samorządu terytorialnego przyznana została pełna samodzielność w wykonywaniu ich zadań uwarunkowana nienaruszaniem przepisów prawa. Samodzielność ta podlega ochronie sądowej (art. 16 ust. 2 i art. 165 ust. 2 Konstytucji). Również ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych z 7 października 1992r. w art. 5 ust 1 upoważnia izby do kontroli gospodarki finansowej na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym. W procesie badania uchwał w sprawie WPF kryterium weryfikacji poprawności treści wskazanych aktów jest ich zgodność z prawem.

Art. 91 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania , iż uchwalę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. A contrario dla stwierdzenia nieważności np. uchwały konieczne jest wykazanie, że narusza ona prawo w sposób istotny - rażący. Stwierdzenie nieważności jest następstwem ustalenia, że organ samorządowy dopuścił się kwalifikowanego naruszenia prawa. Uchwała samorządu terytorialnego musi być dotknięta wadą będącą " czymś więcej " niż nieistotnym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym.

Organ nadzoru oparł zarzuty na naruszeniu przepisów ustawy o finansach publicznych w pierwszej kolejności art. 226 u.f.p. dowodząc, że wieloletnia prognoza finansowa jest nierealistyczna , specyfikując w czym przejawia się ta jej cecha. Czy nakaz realności WPF należy traktować jako szczególne kryterium badania nadzorczego ?

Ustawodawca nie zdefiniował prawnych przesłanek, które mogłyby służyć do oceny spełnienia tego wymogu - realistyczności, brak jest podstaw prawnych ażeby poprzez to kryterium dokonywać oceny WPF, oceny dokonywanej z punktu widzenia zgodności z obowiązującym prawem. Na tle sprawowanego nadzoru przez RIO nad uchwałami j.s.t. z punktu widzenia realistyczności WPF pojawiły się dwa poglądy w literaturze i judykaturze przy czym jeden z nich określić można jako dominujący.

Wg poglądu WPF jednostki samorządu terytorialnego jest prognozą wieloletniego budżetu jednostki samorządowego terytorialnego poszerzoną o prognozy finansowe wieloletnich programów finansowych z udziałem środków europejskich, wieloletnie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, a także inne wieloletnie umowy oraz gwarancje i poręczenia. Wymaga się, aby była realistyczna, co oznacza, że powinna opierać się na przesłankach umożliwiających realną ocenę kształtowania się w sytuacji finansowej danej jednostki samorządu terytorialnego w okresie, którego ma dotyczyć wieloletnia prognoza finansowa. Ustawa nie wymienia takich przesłanek, a więc ocena przyszłej sytuacji finansowej jednostki samorządu terytorialnego należy całkowicie do jej organu stanowiącego (Cezary Kosikowski, Komentarz do art. 226 u.p.f., Nowa ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LexisNexis). Opowiadają się oni za przyjęciem konstrukcji, że kryterium realności WPF powinno być oceniane wyłącznie w znaczeniu formalnym tzn. można badać zgodność przyjętych wielkości w prognozie z wielkościami przyjętymi w budżecie i danymi dotyczącymi wielkości już wcześniej zaciągniętych zobowiązań dłużnych oraz badać wspomnianą zgodność uchwały z wymogami ustawowymi. Akcentuje się , że w pozostałym zakresie tj. m.in. realności prognozowanych w następnych latach dochodów oraz wydatków (bieżących oraz majątkowych), a także będących ich wynikiem prognozowanych wielkości deficytów/nadwyżek, RIO może jedynie zwrócić uwagę na prawdopodobieństwo ich niedoszacowania lub przeszacowania. Do ustalenia legalności treści WPF zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy badany akt zawiera wymagane elementy konstrukcyjne. Brak jakiegokolwiek elementu wskazanego w art. 226 ust. 1-3 u.f.p. powinien skutkować stwierdzeniem, iż treść aktu narusza obowiązujące prawo, przy czym dostrzec należy , że nie wszystkie z nich powinny być traktowane jako istotne naruszenia prowadzące do stwierdzenia nieważności uchwały j.s.t. ( vide : J. S. Salachna Wieloletnia prognoza finansowa jako przedmiot kontroli i nadzoru regionalnych izb obrachunkowych Finanse Komunalne 10/2010, S. Srocki Wieloletnia prognoza finansowa jako instrument stabilizacji finansowej samorządu-zagadnienia prawne Finanse Komunalne 12/2014). Pogląd przeciwny prezentuje Wojciech Tarnowski polemizując z poglądami wyrażonymi w opisanych wyrokach sądów wojewódzkich (tenże autor [w:] Wieloletnia prognoza finansowa-fikcja czy instrument stabilizacji samorządu? Polemika. Finanse Komunalne 5/2015).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podzielił pogląd, iż kryterium realistyczności WPF adresowane jest do jednostki samorządu terytorialnego i nie pozwala z tego punktu widzenia zakwestionować podjętego aktu w trybie nadzoru przez RIO albowiem wykracza poza ocenę podejmowaną w ramach zgodności jej treści z prawem (wyrok NSA z 17 czerwca 2014r. sygn. akt: II GSK 826/13). W niniejszej sprawie, kontrola dokonana przez RIO wkroczyła w niezależność Gminy, gdyż dokonała badanie podjętej uchwały wieloletniej i jej zmian w zakresie ich racjonalności i celowości zaplanowanych zadań. Kwestionując zaplanowaną kwotę dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w Walewie, zaplanowaną albowiem do sprzedaży nie doszło RIO kontestuje sposób prognozy oparty na liście intencyjnym oraz warunek przedstawiony przez potencjalnego nabywcę-zwolnienia z podatku od nieruchomości jako pozostających w sprzeczności z ustawą o gospodarce nieruchomościami oraz ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. W tym miejscu wskazać należy, że jest to jedynie prognoza a więc przewidywanie przyszłych faktów, zdarzeń, które co do formy i treści przebiegać mogą w sposób całkowicie odmienny z wyznaczonym celem pozyskania dochodów. Na etapie formułowania treści WPF w ocenie sądu nie doszło do naruszenia żadnych przepisów prawa do których odwołuje się RIO. Czy dojdzie do tego na dzień podjęcia aktu przez Gminę, póki co, przewidzieć nie można.

Odnosząc się do zakwestionowanego sposobu sfinansowania wskazanego deficytu budżetu wobec naruszenia przepisu art. 226 ust. 1 pkt 4 u.f.p. zauważyć należy ,że wymaga on jedynie przy jego wystąpieniu wskazania sposobu sfinansowania. Z zaskarżonej uchwały wynika, że skarżąca wskazała na dwa różne sprzeczne sposoby-odmiennie w WPF oraz uchwale budżetowej , przy czym organ nadzoru nie kwestionuje, że są to źródła pozyskania środków niezgodne z prawem , pomimo tego wywodzi, że takie ujęcie należy traktować jako nierealistyczne. Zarzut ten jest całkowicie pozbawiony merytorycznej podstawy. Nawet gdyby przyjąć ,że wskazane sposoby wykluczają się wzajemnie to nie można powiedzieć , że Gmina nie wskazała , jak wymaga tego cytowany przepis - sposobu sfinansowania deficytu. Przypomnieć raz jeszcze należy , że podstawą stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy musi być istotne a więc kwalifikowane naruszenia prawa. Oznacza to ,że nie doszło do naruszenia art. 226 ust.1 pkt 4 u.f.p. W ocenie sądu w sposób nieuprawniony organ zakwestionował także założenia WPF dotyczące przewidywanych przedsięwzięć w zakresie wydatków i przychodów z powołaniem, że prognoza nie spełnia przymiotu realistyczności, co narusza art. 226 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy.

Odwołując się w tym względzie do przyjętej koncepcji oceny legalności WPF z punktu widzenia zgodności z obowiązującym prawem , a zatem wyłączenia z podejmowanej oceny w ramach sprawowanego nadzoru kryterium realności , nie można podzielić uwag organu , iż w tym względzie doszło do naruszenia prawa. Gmina zdefiniowała planowane przedsięwzięcia tak jak tego wymaga brzmienie ust. 3 art. 226 u.f.p. a zatem uwzględniła elementy mające charakter obligatoryjny. Uczyniła zatem zadość wymogom formalnym a organ nie stwierdził braków konstrukcyjnych tego aktu. Formułowane prognozy wydatków oraz wpływów dotyczące zakładanych przedsięwzięć pozostawione są do wyłącznego uchwalenia przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zdarzenia przyszłe i w niniejszej sprawie nie są kwestionowane przez RIO jako niewłaściwe czy sprzeczne z przyjętymi wielkościami uchwały budżetowej na dany rok jak również danymi dotyczącymi wielkości już zaciągniętych zobowiązań dłużnych , trudno uznać je za sprzeczne z prawem. Jak już wcześniej wskazano, kryterium realności to kryterium nie adresowane do organu nadzoru lecz jednostki planującej .

Pobodnie nie doszło do naruszenia art. 72 u.f.p. w jego jednostkach redakcyjnych ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011r., w szczególności §3 pkt 2 traktującym o tytułach dłużnych. Sąd nie podzielił wyrażonej oceny, że umowa sprzedaży z 24.10.2014r. dwóch nieruchomości niezabudowanych w obowiązującej formie (akt notarialny) pomiędzy Gminą a Spółką M powinna być potraktowana jako umowa leasingu w jego postaci tzw. zwrotnej a zatem, klasyfikowana do tytułu dłużnego do grupy kredyty i pożyczki, stosownie do przywołanych wyżej przepisów. Organ nadzoru nie kwestionuje ważności tej umowy lecz dokonuje jedynie odmiennej jej oceny z punktu widzenia znaczenia dla państwowego długu publicznego, na który składają się także wydatki jednostek samorządu terytorialnego, konstatując, że nie zostały a powinny być ujęte w planowanej kwocie długu wykazanej w wieloletniej prognozie finansowej wydatki majątkowe, jak i bieżące związane z realizacją przedsięwzięcia w postaci dzierżawy gruntu od spółki M oraz zakupu tego gruntu w 2021r. i w tym upatruje naruszenia prawa o skutku nakazującym stwierdzenie nieważności uchwały gminy.

Sąd nawiązując do zasady proporcjonalności w ramach nadzoru nad jednostkami samorządu terytorialnego, podniósł, że podstawowym aktem w tym zakresie przyjętym przez Polskę w 1994r. jest Europejska Karta Samorządu Lokalnego podpisana w Strasburgu 15 października 1985r. W jej art. 8 wskazano, że nadzór powinien być wykonywany w sposób gwarantujący zachowanie właściwych proporcji między stosowanym środkiem nadzoru a chronionym przez ten nadzór interesem. Przejawem tej zasady są te regulacje, które ją wyrażają. A mianowicie przepisy, zgodnie z którymi stwierdzenie nieważności uchwały organu samorządu wymaga istotnego naruszenia prawa, natomiast w razie nieistotnego naruszenia prawa nie stwierdza się nieważności aktu, ograniczając się do wskazania, że został on wydany z naruszeniem prawa (art.91 ust. 4 u.s.g.). Organ nadzoru w ramach tej zasady powinien rozważyć w związku z wykonywaniem nadzoru, który z prawnie dostępnych środków nadzoru będzie adekwatny i dla osiągnięcia celu, którym jest ochrona określonego interesu powinien wybrać środek o najmniejszym stopniu ingerencji. W literaturze przedmiotu podnosi się, że organ nadzoru powinien uzasadnić, dlaczego został zastosowany określony środek nadzoru; powinien więc wskazać, że do usunięcia stwierdzonego naruszenia konieczne jest zastosowanie wybranego środka nadzoru oraz że zastosowanie innego (łagodniejszego) nie będzie odpowiednie dla ochrony interesów, które ma chronić (Monika Chlipała Zasada proporcjonalności nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego Samorząd Terytorialny 3/2014 ).

W nawiązaniu do powyższego z art. 91 ust. 3 u.s.g. wynika ,że rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a w ust. 5, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Regulacją w tym zakresie jest art. 107§3 K.p.a. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej uchwały jakkolwiek zawiera wskazane elementy w szczególności w kwestii wyjaśnienia podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa jednakże w ocenie sądu jest ono niepełne w kwestii wytłumaczenia się z oceny przyjętego charakteru naruszenia prawa-naruszenia istotnego a także dlaczego nie było wystarczające wskazanie, że uchwałę wydano z naruszeniem prawa.

IV.

Regionalna Izba Obrachunkowa w Ł zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 226 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że nakaz realistyczności WPF nie stanowi kryterium badania nadzorczego,

b) art.91 ust. 1 u.s.g. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Kolegium RIO w Ł stwierdzając nieważność uchwały Rady Gminy D w sprawie uchwalenia WPF na lata 2015-2030, zarządzenia Wójta Gminy D w sprawie zmiany WPF na lata 2015-2030 oraz uchwały Rady Gminy D w sprawie zmiany WPF Gminy D na lata 2015-2030, dokonała badania tych uchwał z punktu widzenia racjonalności i celowości podczas gdy organ nadzoru w sposób prawidłowy uznał, że ocena realności WPF jest oceną legalności badanych uchwał i zarządzenia,

c) art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p. oraz §3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2011r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego w zw z art. 226 ust. 1 pkt 6 oraz art. 226 ust. 3 pkt 4 u.f.p. w z w z art.709§1 k.c. poprzez wadliwe uznanie, że umowy z 24 października 2014r. zawarte pomiędzy Gminą D a firmą M SA poprzez brak cech typowych dla umowy nie mogą być uznane za umowę leasingu a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pominięcie wartości wynikających z tych umów w pozycji długu jest zgodne z prawem,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 141§4 p.p.s.a. poprzez niewystarczającą analizę treści art. 226 u.f.p. skutkującą uznaniem, że przepis ten skierowany jest przede wszystkim do j.s.t. podczas gdy przeprowadzenie prawidłowej interpretacji treści przepisu winno doprowadzić do odmiennych wniosków a także nie wyjaśnienia jakich cech typowych brakuje w przywołanych wyżej umowach zawartych z firmą M SA by można je było zaliczyć do umów leasingu,

b) art. 147 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi Gminy D a w konsekwencji uchylenie aktu nadzoru podczas gdy skarga winna być oddalona.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznani względnie o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. tj. uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi złożonej przez Gminę D oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Gminy D wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Art. 141§4 p.p.s.a. zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Art. 141§4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - jeżeli uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 30, wyrok NSA z 7 maja 2013r., sygn. akt: II GSK 260/12, Lex nr 1329705). Sąd I instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze i wyjaśnił zastosowane przepisy prawa.

Przystępując do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych regionalne izby obrachunkowe, są państwowymi organami nadzoru i kontroli gospodarki finansowej podmiotów, o których mowa w ust. 2, zaś zgodnie z ust. 2 tego przepisu izby sprawują nadzór nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych m.in. jednostek samorządu terytorialnego. W treści art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy zapisano, że w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach m.in.: wieloletniej prognozy finansowej i jej zmian. Zgodnie z treścią ust. 3 tego art. w przypadku nieistotnego naruszenia prawa w uchwale lub zarządzeniu izba nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, lecz ogranicza się do wskazania, że wydano je z naruszeniem prawa.

Zasady sprawowania przez Izby kontroli w ramach nadzoru określone zostały w art. 5 ustawy, zgodnie bowiem z jego treścią - ust.1. – "Izby kontrolują gospodarkę finansową, w tym realizację zobowiązań podatkowych oraz zamówienia publiczne podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 2, na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym. Kontrola gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego w zakresie zadań administracji rządowej, wykonywanych przez te jednostki na podstawie ustaw lub zawieranych porozumień, dokonywana jest także z uwzględnieniem kryterium celowości, rzetelności i gospodarności."

Przedmiotem kontroli jest także WPF obejmująca okres roku budżetowego oraz co najmniej trzech kolejnych lat budżetowych, której projekt jest także przedkładany regionalnej izbie obrachunkowej do zaopiniowania w szczególności w zakresie planowanej kwoty długu gminy (art. 226, art. 227, art. 229, art. 230 ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 4, ust. 8 u.f.p.). WPF musi zawierać określoną treść czyli określone, konkretne dane liczbowe po stronie dochodów, wydatków, kwot zobowiązań i kredytów a także wskazywać źródła poszczególnych kwot i cele ich wydatkowania i w związku z tym w art. 242, art. 243 i art. 244 u.f.p. ustawodawca wskazał pewne graniczne zasady, które nie mogą być przekroczone, aby doszło do uchwalenia budżetu, co - najogólniej określając - dotyczy relacji między wysokością wydatków i dochodów z uwzględnieniem nadwyżki budżetowej z lat poprzednich, kwot przeznaczonych na spłatę rat kredytowych itd.

Elementy z jakich składać się powinna WPF zostały określone w treści art. 226 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że powinna ona być realistyczna, przy czym w treści WPF powinny m.in. znaleźć się dane dotyczące zarówno dochodów jak i wydatków bieżących budżetu jednostek samorządu terytorialnego, przychody i rozchody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem długu zaciągniętego oraz planowanego do zaciągnięcia, kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego, w tym relację, o której mowa w art. 243, oraz sposób sfinansowania spłaty długu, przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu. Zaznaczenia przy tym wymaga, że wskazanie danych jakie powinny znaleźć się w Prognozie nie jest wyczerpujące a jej zawartość i szczegółowość zależy od ustaleń konkretnych jednostek. WPF nie stanowi planu, a prognozę czyli plan działań finansowych na przyszłość, tym niemniej, jest to dokument, który powinien zawierać realistyczne dane odnoszące się do gospodarki finansowej konkretnej jednostki w sposób maksymalnie realny, z uwzględnieniem wielu zmiennych czynników, które mogą w przyszłości mieć wpływ na wspomnianą gospodarkę finansową jednostki samorządu terytorialnego. Oczywistym jest, że jako plan, podlegać może dynamicznym zmianom, współkształtującym jego treść. WPF nie może być wreszcie dokumentem abstrakcyjnym i oderwanym od realiów jednostki sektora finansów publicznych dla której jest tworzona.

Konieczność odpowiedniego i odpowiedzialnego planowania finansowego na przyszłość jest bardzo istotna, tym bardziej jeśli się zważy, że uchwalenie Prognozy, czy też jej zmiany, są powiązane, skorelowane z uchwaleniem budżetu lub jego zmiany, co wynika z treści art. 230 ust. 2 i ust. 6 u.f.p. oraz art. 229 u.f.p. o czym nie można zapominać. Art. 229 u.f.p. stanowi, że wartości przyjęte w WPF i budżecie jednostki samorządu terytorialnego powinny być zgodne co najmniej w zakresie wyniku budżetu i związanych z nim kwot przychodów i rozchodów oraz długu jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści tych przepisów jasno zatem wynika, że przy uchwalaniu uchwały w sprawie WPF organ stanowiący musi przestrzegać przepisów ustawy prawo finansowe zatem, treść Prognozy musi przynajmniej w zakresie wynikającym z treści art. 229 u.f.p., być skorelowana z danymi budżetu, w związku z czym zmiana budżetu w tych obszarach musi pociągać za sobą zmianę danych prognozy.

Godzi się także zauważyć, że uchwała w sprawie WPF może zawierać upoważnienie dla zarządu j.s.t. do zaciągania zobowiązań związanych z realizacją zamieszczonych w niej przedsięwzięć i z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy. To z kolei powiązane jest z art. 53 u.f.p. który stanowi, że kierownik jednostki, odpowiada za całość gospodarki finansowej j.s.t. i podlega odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Powyższe dobitnie wskazuje, że RIO musi mieć realną możliwość skontrolowania uchwały j.s.t. w sprawie WPF. W świetle art. 226 ust. 2a u.f.p. do WPF dołącza się objaśnienia przyjętych wartości, co pozwala na weryfikację podjętej przez j.s.t. uchwały, tym bardziej, że przepisy ustawy o finansach publicznych statuują zasadę nieprzekraczalności limitu wydatków i rozchodów w związku z progami zadłużenia jednostki sektora finansów publicznych-w tym przypadku gminy.

Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, trzeba odnotować, że WSA w Ł oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na wyroku NSA z 17 czerwca 2014r. sygn. akt: II GSK 826/13, przy czym dokonując recepcji stanowiska tam ujawnionego, pominął zasadniczy aspekt sprawy, mianowicie to, że NSA w cyt. wyroku wyraźnie zaznaczył, że przy ,,realności prognozowanych w następnych latach dochodów oraz wydatków (bieżących, majątkowych), a także będących ich wynikiem prognozowanych wielkości deficytów/nadwyżek, Regionalna Izba Obrachunkowa może jedynie zwrócić uwagę na prawdopodobieństwo ich niedoszacowania albo przeszacowania - ale tylko wówczas, gdy istnieją uzasadnione przesłanki takich twierdzeń." W przedmiotowej sprawie poddanej osądowi, RIO właśnie zwracało uwagę na przeszacowanie oraz wyliczało współczynniki zadłużenia, wskazując na nierealność WPF.

Nie można, tak jak proponuje to Sąd I instancji, odmawiać RIO prawa do zweryfikowania realności WPF. Dokonana przez WSA w Ł wykładnia art. 226 ust. 1u.f.p. ograniczyła się do warstwy językowej a zupełnie pominięto wykładnię systemową-wewnętrzną, do której sięgnięcie jest niezbędne by zrozumieć charakter i znaczenie dla jednostki sektora finansów publicznych dokumentu WPF.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p. oraz §3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2011r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego w zw z art. 226 ust. 1 pkt 6 oraz art. 226 ust. 3 pkt 4 u.f.p. w z w z art.709§1 k.c. poprzez wadliwe uznanie, że umowy z 24 października 2014r. zawarte pomiędzy Gminą D a firmą M SA poprzez brak cech typowych dla umowy nie mogą być uznane za umowę leasingu a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pominięcie wartości wynikających z tych umów w pozycji długu jest zgodne z prawem.

W art. 72 ust. 1 u.f.p. określono, iż państwowy dług publiczny obejmuje zobowiązania sektora finansów publicznych z następujących tytułów: 1) wyemitowanych papierów wartościowych opiewających na wierzytelności pieniężne; 2) zaciągniętych kredytów i pożyczek; 3) przyjętych depozytów; 4) wymagalnych zobowiązań: a) wynikających z odrębnych ustaw oraz prawomocnych orzeczeń sądów lub ostatecznych decyzji administracyjnych, b) uznanych za bezsporne przez właściwą jednostkę sektora finansów publicznych będącą dłużnikiem. Jednocześnie w art. 72 ust. 2 u.f.p. zawarto delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego, w tym rodzajów zobowiązań zaliczanych do tytułów dłużnych, z uwzględnieniem podstawowych kategorii przedmiotowych i podmiotowych zadłużenia oraz okresów zapadalności. Minister Finansów wydał takie rozporządzenie w dniu 28 grudnia 2011r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego.

WSA w Ł skonstatował tymczasem, że nie doszło do naruszenia art. 72 u.f.p. w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Sąd I instancji nie podzielił oceny, że umowa zawarta pomiędzy Gminą D a Spółką M powinna być traktowana jako umowa leasingu, w postaci tzw. leasingu zwrotnego i przyjął za skarżąca gminą, że na etapie zawieranie kwestionowanej umowy nie doszło do naruszenia prawa.

Stanowisko to jest wadliwe.

RIO dokonując kontroli umowy zawartej z firmą M SA, oceniało jej legalność z punktu widzenia skutków jakie wywrze ta umowa dla długu publicznego. Problem zatem sprowadzał się do tego czy w/w umowa powinna być ujawniona a tym samym zaliczona do długu publicznego, generując zobowiązania do wydatkowania środków publicznych przez Gminę D w okresie dłuższym niż rok czy też nie.

WSA w Ł nie zgodził się z zapatrywaniami RIO jednakże nie przedstawił wystarczającej na potrzeby rozstrzygnięcia argumentacji świadczącej o tym, że pogląd RIO jest nieprawidłowy. W sprawie należało bowiem ocenić jakie skutki dla finansów publicznych spowoduje umowa zawarta z firmą M zwłaszcza wydatkowanie środków publicznych w sytuacji gdy Gmina D zbywa nieruchomość po to by następnie ją dzierżawić od tego samego podmiotu, któremu uprzednio ją zbyła. Szczególnego rozważenia zatem wymagało to czy mamy tu do czynienia z długiem publicznym czy też nie. Zbadania wymagały poszczególne paragrafy umowy z 24 października 2014r. pod kątem art. 72 u.f.p. i §3 rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. WSA w Ł dokonując kontroli zaskarżonej uchwały, takiej analizy jednak nie dokonał.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Ł uwzględni ocenę prawną dokonaną w przedmiotowym wyroku w aspekcie dopuszczalności kontroli przez RIO realności WPF Gminy D oraz przeanalizuje czy RIO zasadnie zaliczyło umowę zawartą przez Gminę D z firmą M do długu publicznego w rozumieniu art. 72 u.f.p. w zw z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205§2 p.p.s.a. związku z §14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzając kwotę 180,00 zł na rzecz składającej skargę kasacyjną, na którą to kwotę składają się: kwota 180,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego przed Sądem II instancji.