Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3152/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126,  ust. 21
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/15 w sprawie ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 21 sierpnia 2009 r., Skarżąca dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 150.000 zł. Powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła w drodze spadku po:

- zmarłym w dniu 2 lipca 2003 r., ojcu - w części odpowiadającej ½ przysługującego mu udziału wynoszącego ½ w w/w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, tj. nabyła udział wynoszący w części ułamkowej ¼ tego prawa (postanowienie Sądu Rejonowego w W. I Wydział Cywilny z dnia 18 sierpnia 2003 r., sygn. akt [...]),

- zmarłej w dniu 19 grudnia 2007 r., matce - w całości, tj. nabyła udział wynoszący w części ułamkowej ¾ tego prawa (postanowienie Sądu Rejonowego w W. I Wydział Cywilny z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt [...]).

Sprzedaż lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2007 roku, tj. w drodze dziedziczenia po zmarłej matce nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a więc uzyskany dochód odpowiadający kwocie 112.500 zł, zgodnie z przepisami podatkowymi, podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W złożonym za 2009 roku zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Skarżąca nie wykazała jednak podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie złożyła oświadczenia o spełnieniu przez nią warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", będącego jednym z dwóch wymogów, które należało spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku czynności sprawdzających - pismo z dnia 18 lipca 2014 r. - wynika, że Skarżąca była pewna, iż spełniła wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży.

Pismem z dnia 22 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy wpłynęło do organu w stosownym czasie oświadczenie Skarżącej o korzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego (tzw. ulga meldunkowa) w związku z dokonaną przez nią sprzedażą lokalu mieszkalnego, a w razie odpowiedzi twierdzącej - przekazanie przedmiotowego dokumentu.

Z udzielonej odpowiedzi - pismo z dnia 8 sierpnia 2014 r., wynika, że Skarżąca nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. takiego oświadczenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Następnie w piśmie z dnia 9 września 2014 r. pełnomocnik Strony zawarł wniosek o umorzenie postępowania "(...) gdyż w sprawie nie ma podstaw do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (...)". Pełnomocnik wskazał, że organ ..(...) miał obowiązek rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 ew. ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie brnąć w podatek dochodowy od osób fizycznych. Ten w sprawie nie ma i nie może mieć w ogóle zastosowania (...)".

Po przeanalizowaniu w/w pisma i zawartego w nim wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 2 października 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, iż na obecnym etapie postępowania na nie ma podstaw do rozpatrywania wniosku oraz przywołał treść art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.".

Pismem z dnia 11 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do okazania wszelkich dowodów w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Na powyższe wezwanie Strona nie wypowiedziała się.

Pismem z dnia 27 października 2014 r. reprezentujący Stronę pełnomocnik ponownie wniósł o umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po raz kolejny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że Strona nie poniosła kosztów odpłatnego zbycia, jak również udokumentowanych nakładów, które zwiększałyby wartość zbywanego lokalu, poczynionych w czasie jego posiadania oraz nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn. Następnie stwierdzając, iż zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym oraz uznając, że należny podatek od zbycia lokalu nie został zapłacony w terminie płatności, czyli do 30 kwietnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjmując za podstawę opodatkowania dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 17 w części nabytej w 2007 r., tj. kwotę 112.500 zł, decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 21.375 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. Strona nie złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnianiu warunków, o których mowa w w/w przepisie, czyli oświadczenia, że w lokalu mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2009 r. przez Skarżącą mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem złożenia przez Skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy, w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2009 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz potwierdzenia zameldowania Strony w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy. Skarżąca przedłożyła co prawda, zaświadczenie wystawione przez Urząd Miasta w W. poświadczające, iż była zameldowana na pobyt stały ww. lokalu w okresie od 29 stycznia 1986 r. do 24 sierpnia 2009 r., nie mniej jednak nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy, ponieważ w terminie płatności podatku za 2009 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyła do organu podatkowego stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków, to znaczy oświadczenia, że była w przedmiotowym lokalu zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia.

Organ odwoławczy podkreślił, że złożenie oświadczenia w ustawowym terminie stanowiło warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia, zaś brak takiego oświadczenia skutkował opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociażby podatnik spełniał materialne warunki tego zwolnienia, tj. był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 , ust. 2 pkt 5 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 13 § 1 O.p. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Wskazano również na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i zasady legalizmu, jak również obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 190 § 1 i 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że strona nie wykazała, iż spełniła warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek podnosiła, że zostały spełnione oba z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek z ustaleń faktycznych wynika, że spełniony został tylko jeden, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia. Natomiast podatniczka nie spełniła drugiego warunku, a mianowicie, nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W ocenie sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2010 r. (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził stosowne postępowanie, wystąpił bowiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o podanie informacji, czy podatniczka złożyła oświadczenie i otrzymał odpowiedz negatywną.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. może odbyć się wyłącznie w wyznaczonym miejscu urzędu skarbowego (w biurze obsługi interesanta, biurze podawczym lub sali obsługi podatnika), z pominięciem złożenia tego dokumentu, w terminie, bezpośrednio w sekretariacie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wraz z ustnym poinformowaniu pracowników urzędu skarbowego o zamiarze złożenia tego oświadczenia, co skutkowało uznaniem, że oświadczenie to nie zostało w ogóle złożone i co za tym następuje, że Skarżąca nie nabyła uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej wskazanej w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku rozpoznania podniesionych przez Skarżącego w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i niewystarczające ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do tych zarzutów;

- art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 106 § 3 tej ustawy sprowadzające się do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w niniejszej sprawie powinien był to uczynić, w szczególności w zakresie zbadania okoliczności złożenia przez ciotkę Skarżącej terminowego oświadczenia, o którym mowa w obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją: art. 120, art. w zw. z art. 187 § 1, art. 121 §1 oraz art. 190a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w tej materii ograniczyło się jedynie do nie dania wiary wyjaśnieniom Skarżącej i treści oświadczenia złożonego przez jej ciotkę K.N. (obu złożonych w dniu 18 lipca 2014 r.) oraz uznaniu (na podstawie pisma Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 sierpnia 2014 r.), że skoro brak jest złożenia przedmiotowego oświadczenia na Sali Obsługi Podatników, to oświadczenie to nie zostało złożone podczas gdy w toku postępowania nie przeprowadzono właściwego postępowania dowodowego, w tym np. nie przesłuchano K.N., ani M.S.(Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.);

- art. 151 p.p.s.a., w zw. a art. 141 § 4 tej ustawowymi wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi w kontekście pominięcia podnoszonych przez Skarżącą argumentów uprawdopodabniających złożenie w terminie oświadczenia, o którym mowa w obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., co zostało potwierdzone w postępowaniu karnym, zakończonym prawomocnie w pierwszej instancji wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 30 czerwca 2016 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt [...] i tym samym dowolnego ustalenia stanu faktycznego sprawy - wpływającego na zapadłe orzeczenie.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sprawy dotyczy ustalenia czy podatniczce przysługiwała ulga podatkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z dokonaną przez nią w 2009 r. sprzedażą lokalu mieszkalnego, w części nabytej w 2007 r. w drodze dziedziczenia, która to sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji warunkiem uzyskania prawa do ulgi podatkowej regulowanej ww. przepisem jest zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięczny przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, przy czym termin ten został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Natomiast oś sporu ogniskuje się na kwestii spełnienia przez podatniczkę drugiego z wymienionych warunków, tj. złożenia w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że strona nie złożyła oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2010 r.

Przeciwnego zdania jest strona, akcentując że dokument zawierający wymagane oświadczenie, sporządzony własnoręcznie przez skarżącą, był złożony we właściwym urzędzie skarbowym przez K.N.(ciotkę skarżącej), która jednak – "z braku obycia" – nie zadbała o potwierdzenie przyjęcia złożonego dokumentu, ani wykonanie jego kserokopii. Podniesiono też, że kwestia ta była badana w postępowaniu karnym, zainicjowanym przez Urząd Skarbowy W., zakończonym uniewinniającym prawomocnym wyrokiem wydanym w dniu 30 czerwca 2016 r. Jak podkreśla strona, w toku postępowania karnego ustalono okoliczności dotyczące złożenia przez ciotkę skarżącej oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a w świetle których K.N.(ciotka skarżącej) oraz M.S. (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wysokiem M.) spójnie zeznały, że w sekretariacie zostało złożone stosowne oświadczenie podatniczki.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddany ocenie wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Zgodnie z relewantnym dla sprawy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Artykuł 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.

Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

Należy jednak zauważyć, że w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do 2006 r. wprowadzono istotną różnicę: o ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia.

Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego istotnie, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia.

Skład orzekający zgadza się z poglądem prezentowanym w judykaturze, że spełnienie przez podatnika celu zwolnienia (zamieszkiwanie w lokalu w określonym przedziale czasowym) musi mieć wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17). Jednakowoż konstatacja ta – rzutująca niewątpliwie na postrzeganie sposobu i formy realizacji wymogu złożenia oświadczenia - nie może prowadzić do wniosków całkowicie niweczących istotę regulacji zawartej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Konieczności spełnienia warunku, o którym mowa w tym przepisie nie podważa również strona skarżąca, wskazując wszakże, że został on przez podatniczkę dokonany (przez złożenie oświadczenia przez jej ciotkę, co miało zostać uprawdopodobnione).

Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

Szczegółowa analiza akt sprawy nie pozwala jednak potwierdzić stanowiska strony skarżącej o złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w jakiejkolwiek formie. Brak jakiejkolwiek informacji o spełnieniu warunków do zwolnienia (czy też o zamiarze skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej) w złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r., w akcie notarialnym dokumentującym zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (odpis takiego aktu notariusz z urzędu przesyła organowi podatkowemu), ani w jakimkolwiek innym dokumencie, do którego dostęp miałby organ podatkowy. Z sentencji wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia 30 czerwca 2016 r., na który powołuje się strona skarżąca (k. 71-72 akt administracyjnych) wynika tylko tyle, że podatniczka została uniewinniona od zarzucanego jej czynu polegającego na niezłożeniu zeznania podatkowego o wysokości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz nie wpłaciła należnego podatku, uchylając się tym samym od opodatkowania i narażając Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego małej wysokości, tj. w wysokości 21.375 zł. Do wyroku tego nie zostało sporządzone uzasadnienie (brak wniosku strony). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie to żadną miarą nie przesądza, iż podatniczka złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Okoliczności tej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie potwierdzają ani zeznania, przesłuchiwanych w ramach postępowania karnego, ciotki podatniczki – K.N. (k. 73-74 akt administracyjnych), ani też M.S.- Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 76-77 akt administracyjnych). Ta ostatnia potwierdza spotkanie z K.N., lecz zarazem stwierdziła, że dotyczyło ono sprawy spadkowej K.O. oraz, że rozmówczyni nie złożyła oświadczenia "ponieważ ja nie prowadzę tego typu spraw". Nie wiedziała też o jakie oświadczenie chodzi. Zaakcentowała przy tym, że pisma wpływają przez sekretariat i odnotowywana jest data wpływu. Z kolei K.N. twierdziła, że dysponowała oświadczeniem podatniczki, które złożyła w sekretariacie z dokumentami. Nie czytała ich w momencie złożenia. Z zeznań świadków nie wynika, kiedy doszło do spotkania. Postępowanie sprawdzające przeprowadzone przez organ podatkowy także nie potwierdziło faktu złożenia oświadczenia.

Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter kategoryczny, o czym świadczy zwrot legislacyjny "złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia". Odwołując się do leksykalnego znaczenia przytoczonego zwrotu można wnioskować, że w istocie istnieje potrzeba wykazania, a nie uprawdopodobnienia, iż stosowne oświadczenie zostało złożone (dotarło do organu podatkowego w jakiejkolwiek formie). W analizowanym przypadku nie można mówić nawet o uprawdopodobnieniu złożenia oświadczenia. Brak również dowodów, z których mogłoby wynikać, że podatniczka (lub działająca w jej imieniu ciotka) została wprowadzona w błąd przez urzędnika organu, co do spełnienia wszystkich warunków uzyskania ulgi meldunkowej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2010 r. Organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co zasadnie znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji. Formułując zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. strona nie tyle wskazuje na niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego, ile wyprowadzenie przez organy niewłaściwych wniosków. Brak jednakże w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (w powiązaniu z właściwą regulacją ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), niweczy możliwość skutecznego zwalczenia dokonanej przez organy oceny dowodów, przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Trudno także odnieść do formułowanego w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p., albowiem przepisu takiego w ustawie tej nie ma. Błędnej nawet oceny okoliczności faktycznych, czy też wadliwości argumentacji dotyczącej wykładni lub zastosowania prawa materialnego, nie można utożsamiać z brakami formalnymi uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 134 § 4 p.p.s.a., podzielając stanowisko organów, że zeznania K.N. nie potwierdzają faktu terminowego złożenia oświadczenia w rozumieniu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

To wszystko sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.