Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1465/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 i  pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. w K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...]zł.

2. Stan sprawy przestawia się następująco:

2.1. Wójt Gminy M. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...]r. określił A S.A. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji, spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka zarzuciła niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji, czy usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty są samodzielnymi obiektami budowlanymi, czy też, jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi wyrobiskami górniczymi. Z powyższych względów spółka nie zgodziła się z kwalifikacją "obudowy" do "konstrukcji oporowych" oraz pozostałego wyposażenia w poczet "sieci technicznych" oraz "linii kolejowych."

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] roku wezwał spółkę do przedłożenia:

1) wykazów z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2010 roku, znajdujących się pod ziemią, niezadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z podaniem ich wartości;

2) wykazu budowli i urządzeń niezadeklarowanych do opodatkowania z podaniem ich wartości;

3) "kart przewodnich wyrobisk";

4) wykazu zawierającego elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT z podaniem ich wartości;

5) korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, uwzględniających do opodatkowania wszystkie budowle naziemne i podziemne.

W odpowiedzi spółka przesłała karty przewodnie wyrobisk górniczych, wydruki z ewidencji środków trwałych, wykazy obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych według stanu na dzień 1 stycznia 2010 roku oraz wykazy niezadeklarowanych do opodatkowania środków trwałych, a w załączeniu do kolejnych pism - 7 aneksów do wcześniej przesłanych opinii sporządzonych przez firmę B spółka z o.o. [...] oraz skorygowane wykazy obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych.

Organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (sygn. akt P 33/09) oraz fachową literaturę przyporządkował obiekty znajdujące się pod ziemią do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm. dalej: "Prawo budowlane" lub "P.b.") i opodatkował je, przyjmując wartość tych obiektów wskazaną przez spółkę (bez kosztów drążenia wyrobiska), co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...]r. W załączniku Nr 1 do tej decyzji organ wykazał obiekty lub urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu - wskazując nr inwentarzowy środka trwałego z grupy 200 KŚT, nazwę tego środka, budowle zlokalizowane w danym środku trwałym, nazwę budowli i ich charakterystykę (poz. od 1 do 143). W załączniku Nr 2 do decyzji organ przedstawił zestawienie tych obiektów z nazwą i wartością stanowiącą podstawę ich opodatkowania. Natomiast w załączniku Nr 3 wymienił budowle z rodzaju 210, 211 i 221 KŚT, które nie zostały zadeklarowane przez podatnika do opodatkowania w 2010 roku.

Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KST, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 Prawa budowlanego oraz w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 – dalej również: "u.p.o.l"). W oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych (konstrukcje oporowe), sieci techniczne, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, kable teletechniczne, linie kolejowe, torowiska i.t.d., które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią - w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez podatnika. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 bądź 9 Prawa budowlanego. Organ odwoławczy stwierdził, że:

1) obudowa to konstrukcja oporowa, będąca samodzielną budowlą służącą wykonywaniu działalności gospodarczej skarżącej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża, która nie pełni funkcji usługowej wobec wyrobiska i została wskazana expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako konstrukcja oporowa;

2) linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, to sieć techniczna stanowiąca samodzielną budowlę związaną z działalnością wydobywczą skarżącej, wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

3) światłowody to kable światłowodowe stanowiące samodzielne budowle przypisane do sieci technicznej wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

4) kable sygnalizacyjne, to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej stanowiące samodzielnie funkcjonującą budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako sieć techniczna;

5) rurociągi, to przewody rurowe zmontowane z rur, łączników i armatury stanowiące samodzielne budowle zapewniające bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn, zaliczone do sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

6) trasy kolejki podwieszanej lub spągowej służące do transportu węgla, materiałów i ludzi stanowią samodzielne budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako linie kolejowe;

7) tory kolei podziemnej – torowiska są drogą kolejową szynową, czyli układem szyn umożliwiającym przejazd pojazdów szynowych. Są samodzielnie funkcjonującą budowlą określona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako linie kolejowe;

8) trakcja elektroenergetyczne usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym) bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Podsumowując dokonane ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy i nie ma wśród nich obiektu, który nie byłby objęty wyliczeniem w powołanych wyżej przepisach.

Podkreślił, że spisu i wyceny poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w obrębie gminy M. (bez kosztów drążenia wyrobiska) dokonała firma B sp. z o.o. [...] na zlecenie spółki, i wyceny tej organy podatkowe nie kwestionowały.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art.1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie spółki, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie organów podatkowych, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (a w szczególności "sieci technicznych", czy "linii kolejowych"), ale konieczne jest również ustalenie, że stanowią one całość techniczno-użytkowa, a więc, że mogą być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu spółka stwierdziła, że wskazane w decyzjach organów podatkowych urządzenia oraz instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie spełniają przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Natomiast ewidentnie nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, instalacji telekomunikacyjnej, linii energetycznej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego.

Według spółki żadne z wymienionych w decyzji organu odwoławczego urządzeń i instalacji nie stanowi samodzielnej całości techniczno-użytkowej, lecz wspólnie służą funkcjonowaniu wyrobiska - co potwierdza nawet opis funkcji poszczególnych urządzeń i instalacji przedstawiony przez Kolegium na str. 8-10 decyzji. W związku z powyższym wielokrotnie powtarzane przez organ odwoławczy twierdzenie, że dane urządzenie/instalacja "nie pełni funkcji usługowej wobec wyrobiska, w którym się znajduje" należy uznać za pustą deklarację, pozostającą w rażącej sprzeczności ze stanem rzeczywistym, a w szczególności z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sam organ. Ani obudowa, ani linie elektroenergetyczne, ani linie telekomunikacyjne, ani taśmociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym. I vice versa - samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować (w tym zgodnie z obowiązującymi przepisami, np. w zakresie bezpieczeństwa) bez odpowiednich instalacji telekomunikacyjnych, energetycznych, taśmociągów, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń.

Konkludując spółka stwierdziła, że żadne z wymienionych w zaskarżonej decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (a w szczególności "sieci technicznych", czy "linii kolejowych").

Zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej).

W konsekwencji żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia tych przepisów.

Zdaniem spółki organ - z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowały, że organ nie dokonał elementarnego z punktu widzenia przesłanek opodatkowania ustalenia o charakterze faktycznym, tzn. czy sporne elementy stanowią całości techniczno-użytkowe, co jest warunkiem uznania ich za budowle opodatkowane jako takie.

Odnosząc się do kwalifikacji obudowy wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, spółka wskazała na prawidłowe, w jej ocenie, rozumienie tego pojęcia jako "budowli przeznaczonej do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". W taki sposób "konstrukcja oporowa" jest definiowana w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, a definicja ta świadczy jednoznacznie o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop - którym bez wątpienia nie jest podziemne wyrobisko górnicze. Na poparcie wywodu spółka powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Na rozprawie skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze, dodatkowo wskazując, że w zakresie zakwalifikowania obudowy do konstrukcji oporowych organ nie przedstawił definicji konstrukcji oporowej, a jedynie opisał cechy obudowy i przyporządkował je do tego pojęcia nie uzasadniając swojego stanowiska, a tym samym naruszając art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące określenia wymiaru podatku od nieruchomości dla skarżącej były już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokami z dnia: 29 stycznia 2016r, sygn. akt I SA/Gl 732/15 (2005r.); 7 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 245/15 (2009r.) oddalił wniesione przez spółkę skargi.

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w powołanych powyżej orzeczeniach. Oceny prawne w nich zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

Istota sporu dotyczy przedmiotu opodatkowania. Zdaniem spółki wszystkie wskazane w decyzji organu pierwszej instancji urządzenia i instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku są z nim związane - służą prawidłowej eksploatacji wyrobiska i nie mogą funkcjonować poza wyrobiskiem jako urządzenia i instalacje stanowiące całość techniczno–użytkową.

Natomiast w ocenie organów podatkowych każdy opodatkowany, znajdujący się w wyrobisku obiekt ma charakter samodzielny - nie pełni funkcji usługowej wobec wyrobiska i można przyporządkować go do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają wartości stanowiące podstawę opodatkowania, bowiem organy podatkowe przyjęły wartości urządzeń przedstawione przez samą spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzą również zagadnienia związane z opodatkowaniem w 2010 r. gruntów i budynków będących w posiadaniu spółki.

Analizując zarzuty skargi zauważyć należy, że skarżąca generalnie zanegowała możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, przenosząc spór na etap, w którym zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych wykorzystywanych przez spółki węglowe do prowadzenia działalności gospodarczej budziło wątpliwość konstytucyjną, która skłoniła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do przedstawienia (postanowieniem z 1 czerwca 2009 r., zmienionym postanowieniem z 22 lipca 2009 r.) Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji.

Tymczasem sprawa toczy się po udzieleniu przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne WSA w Gliwicach (wyrok TK z 13 września 2011r, sygn. akt P 33/09), którą to okoliczność strony sporu uwzględniają w swojej argumentacji, jednak z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywodzą odmienne wnioski. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie do tego wyroku, po uprzednim przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 "u.p.o.l", (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2010r.);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

W 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675) nastąpiła zmiana (obowiązująca od 19 lipca 2010r.) art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, gdzie w miejsce dróg i linii kolejowych wskazano ogólnie obiekty liniowe, oraz dodano art. 3a definiujący obiekt liniowy, przez który należy rozumieć taki obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, gazociąg, kanał, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wracając do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. na wstępie wyjaśnić należy, że orzeczenie to ma charakter wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznaje za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, iż Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

W dalszej części rozważań Trybunał wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Jak z tego wynika, Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie nakreślił kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w orzeczeniu tym stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05 nie daje podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., a sprawa w której zapadł tenże wyrok nie dotyczyła podatku od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przyjęły prawidłową, zgodną ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego metodologię postępowania, gdyż nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle, bądź urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Organ pierwszej instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przyporządkował każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 P.b. oraz w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym ustalenia te m.in. oparł na wyjaśnieniach spółki oraz przekazanych przez nią wykazach obiektów i instalacji znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Ustalając wartość poszczególnych obiektów organ pierwszej instancji uwzględnił wartości wskazane przez spółkę - nieobejmujące kosztów drążenia wyrobiska.

Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego, że wśród wszystkich opodatkowanych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znalazły się wyłącznie obiekty materialne, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. I tak obudowy, linie kablowe, rurociągi, torowiska, trasy kolejki podwieszanej lub spągowej i inne sieci techniczne wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu pierwszej instancji są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., zaś trakcja elektroenergetyczna stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem i jest urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 P.b.

Kontynuując niniejsze rozważania, należy odnieść się do twierdzeń skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w rozstrzyganej sprawie.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia bowiem wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochroną przed opadem skał ze stropu i ciosów przed zawałem skał stropowych.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Wskazał m.in., że nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez stronę skarżącą także w niniejszej sprawie), albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Za chybioną należy zatem uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej również: "u.d.p") konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

W odniesieniu do pozostałych obiektów, w tym rurociągów skarżąca nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego", że żadne z wymienionych w decyzji organu odwoławczego "urządzeń i instalacji nie stanowi całości techniczno–użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej" i że właśnie ta okoliczność wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Skarżąca - w odróżnieniu do organów podatkowych, które stanowisko w zakresie przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. merytorycznie uzasadniły - ograniczyła się do kontestowania ustaleń organów podatkowych, nie przedstawiając Sądowi spójnej, merytorycznej argumentacji na poparcie postawionej tezy. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe opisując poszczególne budowle podlegające opodatkowaniu, każdorazowo, w sposób przekonywujący uzasadniły stanowisko o ich samodzielności i związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością wydobywczą. Słusznie organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, zarzucił skarżącej brak konsekwencji w formułowaniu zarzutów, wskazując na rurociągi znajdujące się na powierzchni - nieróżniące się od tych znajdujących się pod ziemią, a które spółka uznała za budowle podlegające opodatkowaniu.

Sąd podzielił przyjętą przez organ odwoławczy kwalifikację obiektów usytuowanych w wyrobisku górniczym zawartą w pkt 1-8 zaskarżonej decyzji (str. 8-10) akceptując zarazem ustalenia organu pierwszej instancji. Stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. powołany już wyrok NSA z 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15; wyrok NSA z 9 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 980/10; wyrok z dnia 19 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 543/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008r.,sygn. akt I SA/Łd 139/08).

Tym samym ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

W rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.