Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1657/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W przypadku art. 116 O.p. i przewidzianej tam odpowiedzialności osób trzecich kwestia wysokości zaległości podatkowych może być rozpatrywana niejako w dwóch płaszczyznach – czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego odnoszonego do zaistnienia którejś z przesłanek ogłoszenia upadłości, jak również do zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znaczenie ma data ujawnienia tych zaległości w kontekście zasady odpowiedzialności, tj. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku będącego pochodną stanu majątkowego pierwotnie zobowiązanego podatnika, a jeśli zostanie ustalone, że nie był to czas właściwy -  ewentualnie ustalenia istnienia winy członka zarządu w jego niezłożeniu.  Nie ma natomiast znaczenia dla rozmiarów odpowiedzialności, gdyż odpowiedzialność ta – o ile zachodzi – obejmuje zaległości Spółki w pełnym zakresie.

Czyniąc wywody odnośnie zaległości powstałych na skutek korekt związanych z „ulgą na złe długi”, Sąd czyni je w kontekście świadomości strony odnośnie stanu majątkowego Spółki i czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie braku winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku a nie w kontekście zakresu odpowiedzialności. O ile bowiem w toku postępowania ustalone zostanie, że nie została spełniona żadna z przesłanek ekskulpujących stwierdzić trzeba, że członek zarządu za te zobowiązania odpowiada w pełnym zakresie.

TEZY

W przypadku art. 116 O.p. i przewidzianej tam odpowiedzialności osób trzecich kwestia wysokości zaległości podatkowych może być rozpatrywana niejako w dwóch płaszczyznach – czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego odnoszonego do zaistnienia którejś z przesłanek ogłoszenia upadłości, jak również do zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znaczenie ma data ujawnienia tych zaległości w kontekście zasady odpowiedzialności, tj. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku będącego pochodną stanu majątkowego pierwotnie zobowiązanego podatnika, a jeśli zostanie ustalone, że nie był to czas właściwy -  ewentualnie ustalenia istnienia winy członka zarządu w jego niezłożeniu.  Nie ma natomiast znaczenia dla rozmiarów odpowiedzialności, gdyż odpowiedzialność ta – o ile zachodzi – obejmuje zaległości Spółki w pełnym zakresie.

Czyniąc wywody odnośnie zaległości powstałych na skutek korekt związanych z „ulgą na złe długi”, Sąd czyni je w kontekście świadomości strony odnośnie stanu majątkowego Spółki i czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie braku winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku a nie w kontekście zakresu odpowiedzialności. O ile bowiem w toku postępowania ustalone zostanie, że nie została spełniona żadna z przesłanek ekskulpujących stwierdzić trzeba, że członek zarządu za te zobowiązania odpowiada w pełnym zakresie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] , orzekającą o odpowiedzialności podatkowej S. M. jako osoby trzeciej, pełniącej obowiązki wiceprezesa zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. za:

- zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2008r. do stycznia 2009r. oraz wrzesień 2010r.,

- odsetki za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji,

- koszty postępowania egzekucyjnego.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r, poz. 749 ze zmianami - dalej powoływana jako ustawa O. p.), natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. M. - wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2008r. do grudnia 2008r., styczeń 2009r. i wrzesień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości obliczonymi na dzień wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu tej Spółki.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia S. M. wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazał on m. in., że od 26.01.2009r., a następnie od 2.03.2009r. prawo zarządu Spółką przejął nadzorca sądowy, a następnie syndyk masy upadłości, a zatem w czasie upływu terminów płatności podatków wymienionych w decyzji, członkowie zarządu nie pełnili swych funkcji. Jako argument przywołał art. 75 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, z którego wynika, że w sytuacji ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, upadły traci prawo zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W konsekwencji powyższego, zarząd upadłej spółki na czas prowadzenia postępowania upadłościowego traci swoje kompetencje wynikające z art. 201 § 1 Ksh na rzecz nadzorcy, a następnie syndyka masy upadłości. Skarżący wskazał, że "Wszystkie wymienione w decyzji terminy złożonych deklaracji korygujących VAT-7, zmniejszających kwoty zwrotu podatku VAT a zatem powodujące konieczność zapłaty korygowanej kwoty na konto Urzędu Skarbowego, były składane w terminach pełnienia przez syndyka prawa zarządu w spółce "A" Sp. z o.o." Zdaniem strony - w okresie upływu terminów płatności podatków wymienionych w decyzji – ani on ani J. S. nie pełnili obowiązków członków zarządu.

Ponadto, w uzasadnieniu odwołania S. M. wskazał, że powstanie przesłanek do ogłoszenia upadłości nie może być jednoznacznie odnoszone do terminu nie wywiązywania się z obowiązku zapłaty składek ZUS, gdyż w sytuacji tak dosłownej interpretacji przepisów większość spółek musiałaby ogłosić upadłość w okresie pierwszego roku swojej działalności. Wskazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie nastąpiło z winy strony, ponieważ odpowiedzialnym za poinformowanie zarządu o przesłankach do ogłoszenia upadłości był księgowy z firmy zewnętrznej. Informacje w tym zakresie zarząd Spółki otrzymał nie wcześniej niż na 14 dni przed złożeniem wniosku o upadłość. Zatem, zdaniem odwołującego, termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości został dotrzymany.

S. M. podniósł również, że nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ponieważ nieruchomość, na której została ustanowiona hipoteka przymusowa do wysokości kwoty nieuregulowanych przez spółkę podatków, nie została spieniężona. Hipoteka ta nadal istnieje we wpisie księgi wieczystej nieruchomości.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej S. M. , określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Strona pełniła bowiem funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień - grudzień 2008r., styczeń 2009r. i wrzesień 2010r. (które przekształciły się w zaległości podatkowe), egzekucja wobec "A" Sp. z o.o. okazała się być bezskuteczna Natomiast S. M. jako członek zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. - nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo otwarcie postępowania upadłościowego, ewentualnie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Takich przesłanek negatywnych wymienionych nie stwierdziły także organy podatkowe.

Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że:

- za kwiecień 2008r.: 26.05.2008r. Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Następnie [...] r. Syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...] r., w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2008r. w wysokości [...] zł. Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc był fakt, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zwróciła kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za ww. miesiąc w wysokości [...] zł.

Doręczenie przesyłki zawierającej wskazaną powyżej decyzję adresowaną do Spółki – jak i decyzji za pozostałe niżej wskazane miesiące - odbyło się w trybie zastępczym, tj. na podstawie przepisu art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1.07.2011r. a od decyzji nie zostały wniesione odwołania.

- za maj 2008r.: 25.06.2008r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...]r. w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2008r. w wysokości [...] zł. Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc był fakt, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zwróciła kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

- za czerwiec 2008r.: 25.07.2008r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...]. w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2008r. w wysokości [...] zł. Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc był fakt, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zwróciła kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za ww. miesiąc w wysokości [...] zł.

- za lipiec 2008r.: 25.08.2008r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu [...]r. Syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...] r. w której zmniejszono kwotę do zwrotu o [...] zł. wykazując kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.

- za sierpień 2008r.: 25.09.2008r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Następnie Spółka złożyła korektę, w której wykazała kwotę [...] zł. W dniu [...]r . syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...]r . w której wskazano kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2008r. w wysokości [...] zł. Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc był fakt, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zwróciła kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za ww. miesiąc w wysokości [...] zł.

- za wrzesień 2008r.: 27.10.2008r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu 7.12.2009r. syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za 09/2008r. w której zmniejszono kwotę do zwrotu o [...] zł. wykazując kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.

- za październik 2008r.: 25.11.2008r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu [...] . Syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...] . w której wskazano kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2008r. w wysokości [...] zł. Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ten miesiąc był fakt, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zwróciła kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za ww. miesiąc w wysokości [...] zł.

- za listopad 2008r.: [...]r. Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za [...]r., w której zwiększyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł wykazując kwotę [...] zł. W dniu [...] r. syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...]r . w której wskazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. w wysokości [...]zł. Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc był fakt, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła kwoty [...] zł. należnego podatku.

- za grudzień 2008r.: 29.01.2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie 3.12.2009r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za [...] r., w której zwiększyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł wykazując kwotę [...] zł. W dniu [...]. syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...] r. w której wskazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości [....] zł. W ww. decyzji wskazano, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła kwoty zadeklarowanego podatku w wysokości [...] zł.

- za styczeń 2009r.: 25.02.2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie 29.04.2009r. syndyk masy upadłości Spółki złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...]. w której wskazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. w wysokości [...] zł. W ww. decyzji wskazano, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła kwoty zadeklarowanego podatku w wysokości [...] zł.

- za wrzesień 2010 r.: 11.10.2010r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 258,00 zł. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. w wysokości [...] zł. W ww. decyzji wskazano, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła kwoty zadeklarowanego podatku w wysokości [...] zł.

Dalej organ wskazał, że jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, aktem notarialnym z [...] r. Rep. A nr [...], zawiązana została spółka z o.o. pod nazwą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwałą nr 2 z 14.06.2004r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ""A" " Spółki z o.o., do składu Zarządu jako Wiceprezesa Zarządu powołano S. M. i był on wpisany do 28.01.2013r. (tj. daty sporządzenia pisma Sądu Rejonowego K. w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zawierającego tę informację). Na tej podstawie organ uznał, że spełniony został warunek wynikający z art. 116 § 2 O.p. a mianowicie zaległości objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W złożonym odwołaniu strona zakwestionowała powyższe ustalenia wskazując, że "od dnia 26.01.2009r. a następnie od 2.03.2009r. prawo zarządu przejął nadzorca sądowy (od 26.01.2009r.) a następnie syndyk masy upadłości (...), osoby wymienione w rejestrze KRS jako członkowie zarządu, nie pełniły w czasie upływu terminów płatności (należnych podatków wymienionych w decyzji) funkcji członków zarządu". Powołano przy tym przepis art. 75 pkt 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym "Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości". W związku z powyższym, zarząd upadłej spółki, na czas prowadzenia postępowania upadłościowego traci swoje kompetencje wynikające z art. 201 § 1 - Kodeksu Spółek Handlowych na rzecz nadzorcy a następnie syndyka masy upadłości. Strona wskazała, że wszystkie wymienione w decyzji deklaracje korygujące podatek VAT powodujące konieczność zapłaty podatku na konto urzędu skarbowego, były składane w terminach pełnienia przez syndyka prawa zarządu w Spółce "A" Sp. z o. o.

Prezentowany przez stronę pogląd organ uznał za niezasadny.

Stwierdził, że upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku ogłoszono [...] r. Natomiast, terminy płatności zobowiązań, stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji upływały kolejno: [...]. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia momentu, w którym składane były korekty deklaracji VAT-7. Nadto stwierdził, że powołany przez stronę przepis nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, dotyczy bowiem stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie nie zachodzi. Terminy płatności zobowiązań za okresy: od [...]. do [...]. upływały przed dniem ogłoszenia upadłości (najpóźniejszy w lutym 2009 r., upadłość ogłoszono w marcu 2009r.), natomiast za [...]. po dniu [...] r. tj. dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. Wydział X Gospodarczy z [...]. Sygn. akt [...] wydanego w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego.

Odnośnie kwestii "nadzorcy sądowego" organ stwierdził, że Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie postępowania upadłościowego w wersji likwidacyjnej i taki rodzaj upadłości został przez Sąd do spraw upadłościowych ogłoszony. W takim postępowaniu Sąd nie ustanawia nadzorcy sądowego, która to instytucja zastrzeżona jest dla postępowań upadłościowych z możliwością zawarcia układu. W sprawie Spółki "A" sp. z o.o. został ustanowiony tymczasowy nadzorca sądowy, co wynika z treści uzasadnienia postanowienia Sądu w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego. Podkreślił, że bez znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej pozostaje okoliczność ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego dla spółki. Powołanie nadzorcy sądowego ma charakter zabezpieczający i nie ogranicza zdolności upadłego przedsiębiorcy do rozporządzania swoim majątkiem. Nadzorca sądowy jedynie nadzoruje ten majątek oraz sposób sprawowania zarządu, aby wykluczyć możliwość niewłaściwego rozporządzenia nim przez zarząd. Okoliczność ta nie może mieć zatem wpływu na zakres odpowiedzialności odwołującego. Przyjmuje się, że powołanie nadzorcy sądowego w toku postępowania sądowego, jeszcze przed ogłoszeniem upadłości nie powinno utrudniać dłużnikowi prowadzenia własnej działalności.

Organ wskazał, że Prawo upadłościowe i naprawcze nie reguluje wprost zakresu kompetencji tymczasowego nadzorcy sądowego, następuje to poprzez odesłanie do innych norm ww. Prawa. Zgodnie bowiem z art. 38 ust 1 ww. Prawa sąd może zabezpieczyć majątek dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Do tymczasowego nadzorcy sądowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 ust. 3, art. 157. 159-162. art. 164 ust. 2. art. 165-168. 170-172. 180 i 181. Przepisy te nie zawierają odesłania do punktów, które w jakikolwiek sposób ograniczałyby zarząd w normalnym prowadzeniu działalności, w tym również do rozporządzania swoim majątkiem. W szczególności nie odsyłają do art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który jak należy sądzić z uzasadnienia zarzutu stanowiło podstawę jego sformułowania. Innymi słowy nie można na gruncie przepisów utożsamiać konsekwencji w zakresie zarządzania upadłym ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego z ustanowieniem syndyka masy upadłości. Formalnie rzecz biorąc, powołanie tymczasowego nadzorcy sądowego przed ogłoszeniem upadłości zasadniczo nie zmniejsza i nie upośledza zdolności dłużnika do wykonywania czynności, nawet przekraczających zwykły zarząd. Nadmienił, że organ pierwszej instancji uwzględnił fakt utraty przez zarząd możliwości zarządzania spółką, tj. nie przypisał odpowiedzialności podatkowej stronie za należności, których uregulowanie winno było nastąpić, w okresie gdy zarząd pełnił już syndyk masy upadłości.

Na marginesie wskazać należy, że zgodnie z art. 364 tej ustawy upadły z mocy prawa odzyskuje swobodne rozporządzanie majątkiem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego i może dokonywać czynności, do których prawa wcześniej został pozbawiony.

Następnie organ wskazał, że [...]. tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. Wydział X Gospodarczy z dnia [...] . Sygn. akt [...] wydanego w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego - zarząd Spółki "A" Spółka z o.o. - na podstawie przytoczone wcześniej art. 364 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze - odzyskał prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami. W takiej sytuacji, Spółka miała obowiązek uregulowania należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, czego nie uczyniła, mimo że zarząd miał wpływ na ich uregulowanie.

Podsumowując stwierdził, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością podatkową, zatem spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W złożonym odwołaniu strona zakwestionowała również m.in. ustalenia dotyczące bezskuteczności podjętej egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonał szeregu czynności mających na celu ustalenie sytuacji majątkowej "A" Sp. z o.o., m.in. skierował egzekucję do rachunków bankowych prowadzonych przez banki: [...] . W przypadku zawiadomienia o zajęciu rachunku w [...] S.A. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o braku środków na rachunku klienta, w pozostałych przypadkach w odpowiedzi uzyskano informację o braku rachunku. Zgodnie z informacją z CEPiK Spółka posiadała (wg stanu na dzień informacji tj. [...] .) 3 naczepy VAN HOOL 3B2003, rok produkcji 1997r., które zostały nabyte przez Spółkę w 2006r.

Jednak zgodnie z protokołem sporządzonym [...] . przez poborcę skarbowego, pod wskazanym adresem Spółka nie istniała od 1,5 roku. W dniu 1.12.2011r. w siedzibie organu pierwszej instancji spisano protokół o stanie majątkowym Spółki "A" Sp. z o.o., w którym wskazano m.in. że: "aktualnie Spółka nie posiada siedziby", posiadane przez Spółkę nieruchomości: "działka budowlana - Zdrowa ul. [...] ", posiadane przez Spółkę ruchomości, wartości niematerialne i prawne, patenty, znaki towarowe, aktywa finansowe, rachunki bankowe: ‘nie posiada". Informacji tych dostarczyli obaj członkowie zarządu Spółki, tj. m.in. skarżący.

Postanowieniem z [...] r., doręczonym Spółce w sposób zastępczy [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). W uzasadnieniu wydanego postanowienia wskazał m.in. na ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przypomniał, że "A" Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, brak jest możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi zobowiązanego, Spółka nie posiada środków trwałych. Zajęty przez organ egzekucyjny rachunek bankowy prowadzony przez [...] S.A. nie wykazywał obrotów od 30.12.2010r., a następnie został zamknięty. Podejmowane próby poszukiwania majątku oraz czynności poborcy skarbowego w siedzibie zobowiązanego okazały się nieskuteczne. Wskazano także, że jedynym składnikiem majątkowym posiadanym przez Spółkę jest nieruchomość gruntowa zabudowana - grunt rolny o powierzchni 0,42 ha, dla której Sąd Rejonowy w C. założył księgę wieczystą nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość zabezpieczona została poprzez wpis hipoteki przymusowej na kwotę [...] zł dokonany przez Kredyt Inkaso I Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny. Należności Skarbu Państwa zostały zabezpieczone wpisem hipotek na nieruchomości. W wydanym postanowieniu, organ egzekucyjny wskazał także, że w sprawie zachodzi sytuacja o której mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości objętych zaskarżoną decyzją, nie uzyska się kwoty przewyższającej powstające wydatki egzekucyjne.

Odnośnie nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości Zdrowa, gmina Kłomnice, o obszarze 0,4200 ha, wpisanej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. IX Wydział Ksiąg Wieczystych w w postanowieniu z [...]r . sygn. akt [...] umarzającym postępowanie upadłościowe Sąd wskazał, że "(...) przedmiotowa nieruchomość stanowi zasadniczy składnik masy upadłości - poza nią w masie znajduje się drobny sprzęt biurowy" i "syndyk masy upadłości (...) wnosił o wyrażenie zgody na sprzedaż nieruchomości upadłego za cenę nie niższą niż [...] zł. (...) w oparciu o zgodę sędziego komisarza na zbycie nieruchomości - za cenę nie mniejszą niż [...] zł - zorganizowano przetarg, na który nie wpłynęła żadna oferta". Do wniosku dołączono także protokół, który wskazywał, iż nieruchomość oszacowano w listopadzie 2009r., wyceniając ją na [...] zł. Natomiast do pisma z [...]r. skarżący dołączył informację, z której wynika wartość [...] zł. Wynika z tego, że maksymalnie osiągnięta z likwidacji masy kwota oscylować będzie wokół sumy [...] zł. Natomiast na podstawowej liście wierzytelności łączna suma wierzytelności stanowi kwotę [...] zł, zaś przy uwzględnieniu korekty wynikającej z oświadczenia wierzyciela VB Leasing - łączna kwota stanowi [...;] zł. Dlatego - zestawiając wysokość potencjalnych środków podlegających podziałowi z kwoty wierzytelności uznanych w postępowaniu – Sąd upadłościowy uznał, że twierdzenie, iżby mogło dojść w wyniku podziału funduszów masy do częściowego zaspokojenia wierzycieli jest nieuprawnione. W sytuacji gdy brak jest w postępowaniu absolutnej pewności, iż posiadane środki wystarczą na zaspokojenie kosztów postępowania (...), absolutna zaś pewność dotyczy braku możliwości zaspokojenia wierzycieli - postępowanie podlega umorzeniu w oparciu o art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego (...)".

W kwestii możliwości zaspokojenia się z nieruchomości stanowiącej własność Spółki organ podatkowy wskazał, że wartość szacunkowa ww. nieruchomości oscylowała wokół kwoty [...] zł. Natomiast treści zapisów księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości pod nr [...] wynika, że została na niej ustanowiona hipoteka przymusowa na rzecz Kredyt Inkaso I Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny, który poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. , że istnieje zobowiązanie Spółki w stosunku do niego zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą ustanowioną na tej nieruchomości, a wysokość zabezpieczenia wynosi [...] zł.

Biorąc pod uwagę, że wartość przedmiotowej działki jest znikoma w stosunku do ciążącego na niej wpisu hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia organ uznał, że podejmowanie czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z tej nieruchomości nie przyniesie zaspokojenia zaległości, a jedynie spowoduje powstanie kosztów egzekucyjnych. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 i powołane tam poglądy doktryny stanął na stanowisku, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne zajęcie nieruchomości, jeżeli z okoliczności wynika, że egzekucja ta nie pozwoli na pokrycie długu.

Uznał na tej podstawie, że wykazana została kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości Spółki tj. bezskuteczność egzekucji z jej majątku, która została potwierdzona zarówno przez Sąd do spraw upadłościowych, umarzający postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku przewyższającego koszty postępowania, ale także przez organ egzekucyjny.

Podsumowując powyższe organ stwierdził, że na dzień wydania decyzji nieskuteczna okazała się egzekucja:

-z rachunków bankowych, gdyż jedyny aktywny rachunek prowadzony przez [...]S.A. nie wykazał obrotów, a następnie został zamknięty,

- z majątku ruchomego, gdyż według uzyskanych informacji Spółka nie posiadała takiego majątku, co potwierdzili zarządzający.

Natomiast egzekucja z nieruchomości okazała się - w obliczu opisanych okoliczności - oczywiście zbędna.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ przystąpił do rozważenia kwestii ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości. Należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

- wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnośnie pierwszej przesłanki organ podniósł, że Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 1112 z późn. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy). Przy czym należy zauważyć, że nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotnym też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ww. ustawy. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot, cyt.: "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust 1 ww. ustawy). Podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa na potrzeby oceny sytuacji prawnopodatkowej osoby trzeciej według art. 116 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że z ww. art. 21 ust. 1 powołanej powyżej ustawy wynika wprost, że przedmiotowy wniosek winien zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. termin.

Mając na względzie samoistność wskazanych przesłanek upadłości, dniem w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Nadmienić należy, że tożsame brzmienie powołanych przepisów obowiązywało w badanym okresie.

Z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy wynika, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku [...] . Upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku ogłoszono postanowieniem Sądu Rejonowego K. - Wschód w K. , Wydział X Gospodarczy z 2.03.2009r. sygn. akt [...]. Następnie postanowieniem z 13.08.2010r. sygn. akt [...] Sąd umorzył postępowanie upadłościowe w oparciu o art. 361 pkt 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Ustalając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość upłynął 29.09.2008r. Powyższe uzasadniono faktem, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od listopada 2008r do stycznia 2009r., oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z innych źródeł za okres od listopada 2008r. do stycznia 2009r. Ponadto ustalono, że Spółka posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który poinformował, że Spółka posiada zaległości w kwocie [...] zł w tym na:

Fundusz Ubezpieczeń Społecznych – [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. za okres od [...]r. do [...] r.

Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego – [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. za okres od [...] r. do [...] r.

Fundusz Pracy – [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł za okres od [...]. do [...].

Zdaniem organu pierwszej instancji, termin na zgłoszenie wniosku o upadłość - licząc od daty 15.09.2008r. tj. od terminu wpłaty zobowiązania do ZUS - upłynął z dniem 29.09.2008r.

Organ odwoławczy doszedł jednak do wniosku, że stan niewypłacalności Spółki istniał już przed wskazaną przez organ pierwszej instancji datą, niemniej - niezależnie od tego - potwierdził tezę prezentowaną w decyzji organu I instancji, że wniosek Spółki z 29.12.2008r. z pewnością należy uznać za niezłożony we właściwym czasie. Przy ocenie stanu niewypłacalności wzięto pod uwagę stanowisko, iż nie jest istotna wielkość nieuregulowanych zobowiązań.

Do wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka dołączyła szczegółowe zestawienie wszystkich zobowiązań (dokument: "Rozrachunki na dzień 2008-11-30"), w którym wskazano termin zapłaty, nr ewidencyjny, nr dokumentu, datę dokumentu, nazwę wierzyciela i wysokość wierzytelności. Analiza wskazanego dokumentu ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Spostrzeżenia odnośnie rosnącego zadłużenia Spółki na przestrzeni 2008 roku uwidaczniają skutki zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co pośrednio pozwala wskazać, kiedy ten czas upływał. W oparciu o dołączoną do wniosku o ogłoszenie upadłości omawianą listę wierzycieli ustalono, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów miały miejsce już w pierwszej połowie 2008r.: przykładowo - wobec przedsiębiorstwa "B" Sp. w kwocie [...] zł. - termin płatności - 9.06.2008r., wobec "C" w kwocie [...] zł, termin płatności - 10.06.2008r, wobec "D"sp. w kwocie [...] EUR termin płatności - 10.06.2008r., [...] w kwocie [...] zł, termin płatności - 12.06.2008r. Na kolejnych arkuszach opisywanego dokumentu (na stronach od 8 do 46) wykazano licznych wierzycieli Spółki z terminami nieuregulowanych płatności przypadającymi na każdy następny miesiąc 2008r.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że wraz z nieuregulowaniem drugiej ze wskazanych należności, tj. 11.06.2008r. Spółka zalegała wobec kontrahentów, wobec czego z dniem 25.06.2008r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podkreślił, że stan ten nie miał charakteru przejściowego, o czym świadczy wskazanie w załączniku nr 4 do wniosku licznych wierzytelności, których stan określono jako "zobowiązanie przeterminowane", czyli zobowiązanie wymagalne, dla których minął termin płatności. Zauważył, że Spółka zalegała wobec Skarbu Państwa nie tylko z tytułu podatku dochodowego, ale także z tytułu podatku od towarów i usług. W kolejnych miesiącach Spółka nie regulowała także zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o czym była mowa powyżej.

Utrwalenie tego stanu potwierdza też fakt, że na dzień złożenia wniosku o upadłość płynność finansowa Spółki była zaburzona, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K. , Wydział X Gospodarczy z 2.03.2009r. Wskazano w nim, że działalność Spółki przynosiła zyski do lipca 2007r. Z uwagi na zawartą z [...] w 2008r. umowę opcji walutowych, a następnie trwały wzrost kursu Euro, Spółka popadła w trudności finansowe. Do chwili złożenia wniosku o upadłość Spółka straciła blisko [...] zł. Spółka trwale zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań oraz zamknęła firmę. Jak stwierdził biegły w opinii złożonej 23.02.2009r. według stanu na dzień 30.11.2008r. wartość zobowiązań dłużnika przekraczała wartość jego majątku o kwotę [...] zł. Z kolei we wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzonym na dzień 29.12.2008r. dłużnik wskazuje, że na dzień 30.11.2008r. ogólna kwota wymagalnych zobowiązań dłużnika wynosiła łącznie [...] zł. (według średniego kursu NBP na dzień 29 grudnia 2008r.), z czego kwota [...] zł stanowi zobowiązania w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. , a kwota [...] zł zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego w S. . Natomiast zobowiązania wobec kontrahentów polskich wynosiły – [...] PLN, w stosunku do kontrahentów niemieckich – [...] EUR, w stosunku do kontrahentów brytyjskich – [...] GBP, w stosunku do kontrahentów czeskich – [...] CZK.

Oznacza to, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. Reasumując organ stwierdził, że początek utrwalonego w kolejnych okresach stanu niewypłacalności Spółki należy datować na dzień 11.06.2008r. Zatem wniosek z 29.12.2008r. należy uznać za spóźniony, a tym samym teza, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie, w związku z czym nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Natomiast odmienna ocena dokonana w tym zakresie przez organ pierwszej instancji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy.

Zatem nie zachodzi pierwsza przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności, gdyż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej).

Za nietrafne uznał argumenty skarżącego, które wskazują na brak winy w niezgłoszeniu wniosku w ww. terminie, ponieważ odpowiedzialnym za poinformowanie o takich przesłankach był księgowy w biurze rachunkowym, gdyż na gruncie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej fakt braku wiedzy lub błędnej wiedzy w zakresie rzeczywistego stanu majątkowego spółki nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/2008; z 24 września 2008r. II CSK 142/2008; z 11 marca 2008r. II CSK 545/2007; z 16 stycznia 2008r. IV CSK 430/2007)".

Nadto rzeczą zarządu Spółki było więc takie zorganizowanie jej działalności, aby członkowie zarządu dysponowali zawsze aktualną informacją o bieżącym stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością czy utratą płynności finansowej.

Odnośnie przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 przypomnieć należy, iż w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że jedynym majątkiem Spółki jest nieruchomość obciążona hipotekami na kwoty wielokrotnie przewyższające jej wartość. Na istnienie innego majątku strona nie wskazała, zatem w niniejszej sprawie druga przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. , zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji przez organ podatkowy lub Sąd.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a/ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez ustalenie daty powstania "stanu niewypłacalności" Spółki - stanowiącej kwestię wymagającą "wiadomości specjalnych" bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. finansów i ekonomiki przedsiębiorstw, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, a w konsekwencji przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, iż skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, mimo że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka trwale utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań na krótko przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości;

niewykazanie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całości majątku Spółki, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

całkowity brak zbadania i oceny kwestii, czy w zakresie zobowiązań powstałych po 1.01.2009r. zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpił z winy Spółki, jak również zaniechanie wezwania skarżącego do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z winy Spółki;

b/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie zachodzi opisana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki,

art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu - w zakresie zobowiązań powstałych przed 1.01.2009r. - tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po tej dacie,

art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009r.) poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie badania kwestii, czy w zakresie zobowiązań powstałych po 1.01.2009r. zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpił z winy Spółki. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 18.06.2015r. skarżący podniósł, że kondycja finansowa Spółki uległa pogorszeniu w IV kwartale 2008 r. na skutek gwałtownej zmiany kursu euro, co skutkowało dużymi stratami z powodu zawartej z [...] umowy opcji walutowych. Złożył projekt umowy restrukturyzacyjnej z 3.12.2008 r. na okoliczność wykazania negocjacji z [...], które miały się przyczynić do ustabilizowania sytuacji finansowej spółki. Nadto wskazał, że we wrześniu 2008 r. na szkodę Spółki skradziono aluminium na kwotę ponad [...]zł. i dopiero w terminie późniejszym rozstrzygnęła się kwestia odszkodowania, którego Spółka nie uzyskała. Podniósł, że zobowiązania w podatku od towarów i usług w całości są wynikiem skorzystania przez kontrahentów spółki z "ulgi na złe długi". Oświadczył, że nie jest prawdziwe twierdzenie organu, jakoby Spółka zaprzestała trwale płacenia długów już w czerwcu 2008 r., albowiem w okresie od lipca do października kwoty spłacanych zobowiązań wynosiły od [...]tys. zł do [...]tys. zł miesięcznie, w listopadzie ok. 1 mln zł, a w grudniu [...] tys. zł. Zły stan finansowy ujawnił się po zakończeniu rozmów z [...], zmierzających do restrukturyzacji zobowiązań z tytułu umowy opcji walutowych, co nastąpiło koło połowy grudnia 2008 r. oraz po odmowie wypłaty odszkodowania z tytułu kradzieży aluminium.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę.

W piśmie procesowym z [...]r. strona stwierdziła, że odmowa wypłaty odszkodowania na jej rzecz przez ubezpieczyciela podwykonawcy, który dopuścił się kradzieży nastąpiła 13.02.2009r. Podniosła, że wartość należącej do niej nieruchomości według "ówczesnego stanu rynku nieruchomości" mogła sięgać [...] zł z powodu znacznych nakładów poniesionych na jej wyremontowanie. Oświadczyła, że wartość zobowiązań na dany dzień może być znana dużo później, np. w sytuacji rozliczenia rat opcji walutowych. Podniosła, że na podstawie opinii biegłego sporządzonej na okoliczność złożenia wniosku o upadłość nie sposób ustalić momentu powstania niewypłacalności Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.).

Na wstępie Sąd przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją i doszedł do przekonania, że nie uległy one przedawnieniu.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do należności za okres od kwietnia do grudnia 2008r., styczeń 2009r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. od 2.03.2009r. tj, od dnia ogłoszenia upadłości do 16.09.2010r. czyli dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Dlatego termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki upłynie [...]r.

Zachowany został także termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Stosownie do wskazanego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Skoro najstarsze zaległości podatkowe powstały w roku 2008 oznacza to, że termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał [...]., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana [...]. Nie zmienia tej oceny fakt, że rozstrzygnięcie drugoinstancyjne zostało wydane już w roku 2014r., albowiem z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dopuszczalne jest nawet uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego albo określającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, uzupełniając zarazem rozstrzygnięcie o rozwiązania korzystne dla podatnika.(Tak m.in. wyrok NSA z 10.04.2014r., sygn. akt I FSK 743/13).

Podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2008r. do grudnia 2008r., styczeń 2009r. i wrzesień 2010r. stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl powołanego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a). we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b). niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z powyższego wynika, że aby przypisać odpowiedzialność członkowi zarządu, organ ma obowiązek wykazać istnienie przesłanek, tzw. pozytywnych, natomiast członek zarządu aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać istnienie tzw. negatywnych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spółki, przy czym okoliczność, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na stronie nie oznacza, że organ w ogóle zwolniony jest od obowiązku dowodzenia.

W ocenie Sądu spełnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności zostało przez organ wykazane, a ustalenia dokonane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji i przytoczone powyżej Sąd aprobuje i przyjmuje za własne, dlatego uznaje za zbędne ponowne ich powoływanie w tej części niniejszego uzasadnienia.

Istnieją bowiem zaległości podatkowe Spółki, wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...]., zmieniających rozliczenia podatkowe Spółki (okoliczność niesporna), skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w zarządzie Spółki od [...]. tj. od dnia powołania do składu zarządu, co najmniej do [...]. (pismo Sądu Rejonowego K. - Wschód w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...]. sygn. Nr [...]– informujące, że nadal figuruje on w rejestrze jako członek zarządu Spółki). Niewątpliwe jest także, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, skoro brak było środków na rachunku bankowym, który został następnie zamknięty a Spółka nie posiadała ruchomości. Odnośnie nieruchomości strona skarżąca wskazała, że w ubiegłym czasie posiadała ona wartość ok. [...]zł, jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, natomiast z operatu sporządzonego przez biegłego wynika, że jej wartość wynosi ok. [...]zł. Co więcej zauważyć należy, że nawet gdyby przyjąć tę wyższą wartość, to i tak nie doprowadziłoby to do zmiany sytuacji wierzyciela podatkowego, jako że wskazana nieruchomość jest obciążona hipoteką w kwocie [...]zł na rzecz Kredyt Inkaso I Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz inwestycyjny korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z organem, że bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce jest oczywista, a wszczęcie egzekucji z nieruchomości doprowadziłoby tylko do wygenerowania kosztów postępowania bez szans na ich odzyskanie od dłużnika.

Dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, jakoby organ nie wykazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całego majątku Spółki.

Z tego też względu nie można twierdzeń strony co do wartości nieruchomości rozpatrywać w kategorii spełnienia przesłanki ekskulpującej, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jako wskazanie mienia Spółki, którego wskazanie umożliwi zaspokojenie należności w znacznej części, albowiem realnie takie mienie nie zostało wskazane przez stronę ani ujawnione przez organ.

Następnie rozważenia wymaga kwestia istnienia przesłanek ekskulpujących, w tym takich, na których istnienie zwracał uwagę skarżący.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że w przypadku art. 116 O.p. i przewidzianej tam odpowiedzialności osób trzecich kwestia wysokości zaległości podatkowych może być rozpatrywana niejako w dwóch płaszczyznach – czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego odnoszonego do zaistnienia którejś z przesłanek ogłoszenia upadłości, jak również do zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znaczenie ma data ujawnienia tych zaległości w kontekście zasady odpowiedzialności, tj. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku będącego pochodną stanu majątkowego pierwotnie zobowiązanego podatnika, a jeśli zostanie ustalone, że nie był to czas właściwy - ewentualnie ustalenia istnienia winy członka zarządu w jego niezłożeniu. Nie ma natomiast znaczenia dla rozmiarów odpowiedzialności, gdyż odpowiedzialność ta – o ile zachodzi – obejmuje zaległości Spółki w pełnym zakresie.

Dlatego Sąd podkreśla, że czyniąc wywody odnośnie zaległości powstałych na skutek korekt związanych z "ulgą na złe długi" czyni je w kontekście świadomości strony odnośnie stanu majątkowego Spółki i czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie braku winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku a nie w kontekście zakresu odpowiedzialności. O ile bowiem w toku postępowania ustalone zostanie, że nie została spełniona żadna z przesłanek ekskulpujących stwierdzić trzeba, że członek zarządu za te zobowiązania odpowiada w pełnym zakresie.

Zdaniem Sądu orzekającego ustalając rozmiar zaległości w pierwszym z podanych znaczeń, organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem niedostatecznie wyjaśnił kwestię wykazania przez skarżącego czy złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w czasie właściwym, a jeśli nie, to czy była to okoliczność przez niego zawiniona.

Co do zasady wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA w wyroku z z 3.3.2011r. sygn. akt I FSK 350/10, że ocena "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winna być dokonywana na gruncie stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sąd podziela w tym zakresie pogląd WSA w Kielcach wyrażony w wyroku z 12.11.2009r. sygn. akt I SA/Ke 404/09 (LEX nr 588852), co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 1112) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że uznał on, iż przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostaje spełniona już wówczas, gdy dłużnik nie zapłaci drugiego spośród wymagalnych zobowiązań. Taki wniosek wypływa z uzasadnienia decyzji, gdzie wskazano, że termin płatności najstarszej nieuregulowanej zaległości na kwotę [...]zł upłynął 9.06.2008r., a kolejnej – na kwotę [...]zł -10.06.2008r., co oznacza, że od 11.06.2008r. Spółka posiadała zaległości w stosunku do kontrahentów, wobec czego z dniem 25.06.2008r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości (str. 24 decyzji organu II instancji). Nadto organ podkreślił, że nie ma znaczenia ilość niespłaconych zobowiązań ani ich kwota i nawet istnienie dwóch nieuregulowanych długów przesądza o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Sądu orzekającego taki wniosek wydaje się być zbyt kategoryczny.

Zauważyć bowiem należy, że pozostałe przepis omawianej ustawy udzielają wskazówek interpretacyjnych co do rozumienia art. 11 ust. 1 u.p.a. W szczególności art. 12 ust.1 stanowi, że sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika.

Oznacza to, że z woli samego ustawodawcy możliwa jest sytuacja, gdy podmiot posiada niespłacone zaległości, a jednak nie istnieją podstawy do ogłoszenia jego upadłości w sytuacji, gdy nie są one nadmierne lub ich spłata nadmiernie opóźniona. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę NSA w wyroku z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1743/12, gdzie stwierdził, że "Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania"."

Odwołując się do cytowanego już wyroku NSA o sygn. akt I FSK 350/10, nakazującego dokonywanie oceny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy wskazać należy, że w czerwcu 2008r. Spółka nie posiadała zaległości względem ZUS ani Skarbu Państwa, (gdyż te powstały później na skutek skorzystania z jej kontrahentów z "ulgi na złe długi", o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), suma spłaconych zobowiązań w okresie od lipca do października 2008r. wynosiła zaś – według oświadczenia strony - od [...]zł do [...]zł miesięcznie - czego organ nie zakwestionował - i po wielokroć przekraczała kwoty zobowiązań niespłaconych.

W ocenie Sądu orzekającego oceny spełnienia przesłanki ogłoszenia upadłości polegającej na zaprzestaniu spłacania długów nie można dokonywać mechanicznie i bez kompleksowego badania stanu faktycznego sprawy i pominąć takich elementów całościowo analizowanego stanu faktycznego jak proporcja kwotowa i ilościowa należności spłacanych do niespłacanych, okres opóźnienia, faworyzowania niektórych wierzycieli względem pozostałych poprzez spłacanie zobowiązań względem nich. Nie można zatem przy ocenie stanu majątkowego Spółki pominąć kwot milionowych i przyznać prymat kwotom kilku czy kilkunastotysięcznym.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27.06.2013r. sygn. akt III AUa 1293/12, który stwierdził, że "Trwałego (art. 12 ust. 2 p.u.n.) niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym."

Jak wynika z akt sprawy pierwsze zaległości w opłacaniu składek na ZUS powstały dopiero w sierpniu a zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – w listopadzie 2008r., co oznacza, że termin ich płatności przypadał na dzień 20.12.2008r., a 29.12.2008r. skarżący złożył skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości. Rodzi to przypuszczenie, że złożenie wniosku nastąpiło w terminie "granicznym" i jednoznaczne ustalenie, czy miało miejsce jeszcze w czasie właściwym czy już po jego upływie wymaga dogłębnej analizy i wiadomości specjalnych, dlatego zasadny – w ocenie Sądu – jest zarzut naruszenia przepisów procesowych w zakresie ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki bez posiłkowania się wiedzą specjalną, na którą to okoliczność wskazywał skarżący.

W tym miejscu trzeba odnieść się do zaległości z tytułu podatku VAT będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, organ nie kwestionował prawidłowości i rzetelności deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT, składanych pierwotnie przez Spółkę. Z tego też względu dokonywał zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Konieczność zmiany rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące powstała na skutek skorzystania przez dostawców Spółki z tzw. "ulgi na złe długi", przewidzianej w art. 89a ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054) w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2013r.

Stosownie do art. 89b ust. 1 tej ustawy, regulującej sytuację dłużnika, w przypadku otrzymania przez niego zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 (tzn. zawiadomienia wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego) i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Faktem jest, że podatek VAT należy do grupy podatków powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dlatego też korekty z tytułu skorzystania przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano odliczenia. Jednak przenosząc te regulacje na grunt oceny czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i ewentualnej winy w jego niezłożeniu nie można pominąć, że zmiana rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące, skutkująca zmniejszeniem kwoty podatku naliczonego nastąpiła co prawda ze skutkiem ex tunc, ale z dniem upływu 14 dniowego terminu na dokonanie zapłaty, wynikającego z art. 89b ust.1 ustawy o VAT i była wynikiem korekt deklaracji podatkowych Spółki złożonych przez syndyka masy upadłości w dniach [...]. w odniesieniu do poszczególnych miesięcy i decyzji wydanych w tym przedmiocie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. [...]. Oznacza to, że jakkolwiek sama korekta dotyczy okresu przeszłego, w którym dłużnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, to konieczność dokonania korekty powstała na skutek okoliczności jeszcze nieistniejących w okresie, kiedy sytuacja finansowa Spółki zaczęła się pogarszać, a nawet w czasie, gdy został już złożony wniosek o ogłoszenie upadłości; co więcej brak było podstaw do prognozowania czy one w ogóle powstaną. Tak więc zarząd oceniając kondycję finansową Spółki pod kątem konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mógł w swych rachubach uwzględniać zobowiązań, których wzrost był od niego niezależny i niemożliwy do przewidzenia nawet przy zachowaniu najwyższej staranności. Na ten aspekt zwrócił uwagę S. Babiarz stwierdzając, że "Decydujący dla odpowiedzialności osoby trzeciej jest przecież - zgodnie z art. 116 § 2 op [ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa] nie tylko moment powstania zobowiązania podatkowego, ale także moment jego przekształcenia w zaległość podatkową. Dla tej oceny niewątpliwie chwila złożenia deklaracji podatkowej ma istotne znaczenie."

Również K. W. w artykule w PPP nr [...]zwrócił uwagę, że "okolicznością uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki jest - stosownie do art. 116 § 1 [Ordynacji podatkowej] - brak jego winy za niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego. W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 [Ordynacji podatkowej] "brak winy" zachodzi także wówczas, gdy zobowiązanie to stało się wymagalne (tzn. możliwe do egzekwowania w trybie egzekucji administracyjnej) w okresie, kiedy dana osoba nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała wpływu na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości."

W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie z tytułu podatku VAT stało się wymagalne w podanym wyżej rozumieniu po złożeniu przez syndyka korekt deklaracji podatkowych, co nastąpiło w drugiej połowie roku 2009 i pierwszej 2010, kiedy postępowanie upadłościowe było już w toku, a zatem skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, zaś wniosek w tym przedmiocie złożył osobiście.

Nadto podnieść trzeba, że do lutego 2009r. Spółka liczyła na wypłatę odszkodowania z tytułu kradzieży aluminium na kwotę ok. [...]zł (wartość towaru wynosiła [...]zł – pismo [...]Sp. z o.o. złożone jako załącznik do protokołu rozprawy), a wiedzę o odmowie jego wypłacenia powzięła dopiero [...]. Liczyła także na zawarcie umowy z [...]odnośnie restrukturyzacji zadłużenia z tytułu opcji walutowych (projekt umowy restrukturyzacyjnej z 3.12.2008r. – również złożony jako załącznik do protokołu rozprawy). W uzasadnieniu decyzji brak odniesienia się do tych okoliczności w kontekście stanu majątkowego Spółki i świadomości zarządu Spółki co do czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Sądu orzekającego wskazane zagadnienia, zwłaszcza kwestia korekt deklaracji podatku VAT, mają istotne znaczenie przy ocenie, czy wniosek o upadłość został zgłoszony w czasie właściwym, a nawet jeśli nie, to dla oceny zawinienia członków zarządu w jego niezłożeniu. Skoro bowiem O.p. przewiduje, że członek zarządu może wykazać brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, to – wnioskując a maiori ad minus - tym bardziej można uznać brak zawinienia w ewentualnym opóźnieniu, gdy wniosek został złożony.

Odnośnie drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, tzn. sytuacji, gdy majątek podmiotu nie wystarcza na pokrycie jego zobowiazań zauważyć należy, że w decyzji organu II instancji organ odniósł się do będącej podstawą ogłoszenia upadłości opinii biegłego sporządzonej 23.02.2009r. wg stanu na 30.11.2008r., z której wynika, że na ten dzień wartość zobowiązań dłużnika przekracza wartość jego majątku. Zdaniem organu nawet gdyby przyjąć tę datę jako powstanie stanu niewypłacalności, to wniosek o ogłoszenie upadłości należałoby złożyć do 14.12.2008r., a nie 29.12.2008r. jak to miało miejsce, wobec czego trzeba uznać, że nastąpiło to zbyt późno.

Wobec tej konstatacji zauważyć należy, że Sąd podziela powszechnie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu na bieżąco winien znać stan finansów kierowanego podmiotu i nie może bronić się zarzutem, że faktycznie nie zajmował się jego interesami albo że nie został poinformowany o stanie finansów przez osoby za nie odpowiedzialne, gdyż to członka zarządu obciąża zorganizowanie właściwego funkcjonowania przedsiębiorstwa i ryzyko wyboru osób realizujących w niej poszczególne zadania. Dlatego nie mógł odnieść skutku zarzut nieudzielenia informacji o stanie Spółki przez prowadzącą jej księgowość firmę zewnętrzną.

Nie można jednak przyjmować oczywistej fikcji, że stan majątkowy Spółki na dzień 30.11.2008r. był znany zarządowi już w tym dniu. Oczywistym dla Sądu jest, że jego ustalenie wymagało najpierw zgromadzenia pełnych danych, a następnie ich opracowania i sporządzenia na tej podstawie całościowej informacji o stanie Spółki. Przy uwzględnieniu koniecznego na to czasu mogłoby się okazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, czego jednak organ nie uczynił.

Sąd orzekający podziela pogląd K. Winiarskiego (op. cit.), że "ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, organy podatkowe w celu wskazania "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" powinny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności powinno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni."

Odnośnie zarzutu strony zastosowania przez organ podatkowy w stosunku do zobowiązań powstałych po 1.01.2009r. art. 116 § 2 O.p. w niewłaściwej wersji czasowej wyjaśnić należy, że jego brzmienie uległo zmianie od 1.01.2009r.

Przed wskazaną datą przepis ten brzmiał:

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu;

natomiast po zmianie uzyskał on brzmienie:

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Art. 52 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się zaś do zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Zmiana cytowanego artykułu nastąpiła na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz.1318). Jednocześnie jej art. 8 stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. A contrario oznacza to, że w pozostałym zakresie do tej odpowiedzialności stosuje się przepis art. 116 w nowym brzmieniu, co oznacza, że – o ile istnieją przesłanki odpowiedzialności i brak jest przesłanek ekskulpujących – za zaległości podatkowe powstałe zarówno przed jak i po 1.01.2009r. członek zarządu odpowiada według przepisów nowych. Ponosi więc odpowiedzialność za zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków oraz nienależne zwroty podatku, chyba, że podatnik, tj. podmiot pierwotnie zobowiązany wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dokonywane na bieżąco zwroty podatku VAT za poszczególne miesiące znajdowały oparcie w deklaracjach podatkowych, te zaś - w stanie faktycznym, którego organ nie kwestionował. W tym znaczeniu w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego były one należne. Stały się nienależnymi dopiero wraz z wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., zmieniających rozliczenia podatkowe Spółki, a będących konsekwencją zastosowania "ulgi na złe długi". Tym niemniej – jak wynika z literalnego brzmienia przepisu – kwestia winy odnosi się do podatnika, a więc Spółki, a nie członka jej zarządu. Tak więc winna być analizowana w postępowaniu, której stroną była Spółka. Skoro okoliczność ta nie była tam wykazana, nie może być kwestionowana w sprawie niniejszej, której przedmiotem jest odpowiedzialność subsydiarna, tzn. pokrywająca się z zakresem odpowiedzialności ustalonej w postępowaniu względem pierwotnie zobowiązanego podatnika. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 O.p. wskazujące na konieczność zbadania kwestii, czy nienależny zwrot podatku nastąpił z winy Spółki.

Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali przy pomocy opinii biegłego kiedy w stosunku do Spółki powstała pierwsza z dwóch niezależnych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ustalając tę datę uwzględni brzmienie art. 11 ust.1 prawa upadłościowego stanowiącego, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, podczas gdy zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT stały się wymagalne (a więc nadające się do egzekucji administracyjnej, jak to wyżej wskazano) po wydaniu decyzji z [...]r. i jako nieznane do tej daty – nie mogły być brane pod uwagę przez zarząd Spółki przy ocenie jej kondycji finansowej w kontekście czasu właściwego na zgłoszenie wniosku. Natomiast zaległości podatkowe będące wynikiem braku zapłaty zobowiązań zadeklarowanych powstały dopiero w grudniu 2008r. (termin płatności zobowiązań za listopad) i to zarówno w zakresie podatku VAT, jak i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nadto organ oceni jaki wpływ na czas właściwy do złożenia wniosku miała umowa opcji walutowych, gdyż straty z tytułu jej zawarcia i ich kwotowy wzrost w 2008r. był podnoszony w dokumentach znajdujących się w aktach administracyjnych (wniosek o ogłoszenie upadłości), które

są znane organowi, a nie znalazły dostatecznego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji.

Analogiczną wykładnię organ przyjmie w przypadku drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości tj. dla ustalenia kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku pierwotnie zobowiązanej Spółki uwzględni jedynie takie zobowiązania, o których skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć. Jeśli dojdzie do przekonania, że złożenie wniosku nie nastąpiło w czasie właściwym, zbada czy strona ponosi za ten stan rzeczy winę w rozumieniu art. 116 O.p. uwzględniając brak jej świadomości w roku 2008 co do istnienia zaległości w podatku VAT będących wynikiem decyzji z 14.06.2011r., a która była wynikiem zdarzeń nie tylko niezależnych od strony, ale jeszcze wówczas nieistniejących.

Tak więc z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i 197 § 1 O.p. skutkujących niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego orzeczono jak w sentencji.