Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1229/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3, ust. 3d, art. 7 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art.20- 22, art. 22a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 14b par. 1, par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] listopada 2014 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego "X" sp. z o.o. sp.k. w [...] (dalej: "Spółka") przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest firmą audytorsko-doradczą świadczącą na rynku polskim usługi z zakresu: audytu, doradztwa podatkowego, doradztwa gospodarczego, prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadr i płat oraz usług informatycznych. Jest członkiem międzynarodowej organizacji zrzeszającej niezależne firmy audytorskie, doradztwa podatkowego oraz konsultingu biznesowego, a więc podmioty świadczące usługi w zakresie zbieżnym do jej usług. W związku z prowadzoną działalnością, w szczególności realizacją na rzecz klientów usług o zasięgu międzynarodowym, Spółka nabywa od innych firm członkowskich (dalej: "kontrahenci") usługi doradcze, usługi konsultingowe lub usługi prawne (dalej: "usługi"). Usługi są wykonywane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej , tj. w krajach, w których kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania. Wynagrodzenia z tytułu wszystkich wyżej opisanych usług przekazywane są z polskiego rachunku bankowego Spółki na zagraniczne rachunki bankowe kontrahentów. Kontrahenci Spółki są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Są to osoby prawne lub spółki osobowe/jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. W związku z powyższym za podatnika może być uznana zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna będą wspólnikiem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Tym samym zastosowanie w sprawie mogą mieć zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postawione pytanie dotyczy braku po stronie Spółki certyfikatów rezydencji kontrahentów, dlatego kraje pochodzenia kontrahentów są nieistotne dla dokonania wykładni przepisów.

Pismem z [...] lutego 2015 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że:

1. Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, to podmioty podlegające w państwach ich siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

2. Nabywane przez Spółkę usługi doradcze, usługi konsultingowe lub usługi prawne polegają przede wszystkim na:

- doradztwie podatkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacja i wyjaśnianie treści przepisów podatkowych obowiązujących w innych państwach, wsparcie w rejestracji do celów podatkowych w innych państwach),

- usługach prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacja i wyjaśnianie treści przepisów obowiązujących w innych państwach, wsparcie w zakładaniu działalności gospodarczej w innych państwach),

- wsparciu w przygotowywaniu oraz składaniu dokumentów rozliczeniowych wymaganych przepisami prawa obowiązującymi w innych państwach.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania.

1. czy jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.p.", i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji, a usługi są wykonywane poza terytorium Polski?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-1/IFT-1R i odpowiednio IFT-2/IFT-2R?

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka stwierdziła, że przypadku, gdy usługi kontrahentów są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , nie jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, nawet jeśli nie dysponuje certyfikatem rezydencji kontrahentów. Jeśli usługi są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem przychodów uzyskiwanych przez kontrahentów zagranicznych, a więc powyższe przepisy nie znajdą zastosowania. Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania drugiego Spółka stwierdziła, że w sytuacji, gdy usługi są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , nie jest zobowiązana do przekazywania urzędom skarbowym ani kontrahentom będącym osobami fizycznymi lub prawnymi informacji IFT-1/IFT-1R lub odpowiednio IFT-2/IFT-2R.

Uzasadniając stanowisko w pierwszej kwestii Spółka przedstawiła następującą argumentację prawną. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 3 ust. 2a, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Analogicznie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. , podatek dochodowy z tytułu przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 3 ust. 2, ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 u.p.d.p. , jeżeli podatnik nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiednio art. 3 ust. 2a u.p.d.p. stanowi, że jeżeli osoby fizyczne nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów podmioty nie posiadające siedziby/miejsca zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . Z powyższych przepisów wynika, że dochód nierezydentów może podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 29 ust. 1 , art. 21 ust. 1 u.p.d.p. tylko w przypadkach, gdy w stosunku do tego dochodu powstał ograniczony obowiązek podatkowy, tj. wówczas, gdy dochód został osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie powyższego należy ocenić, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku o interpretację, kontrahenci osiągają dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . Dopiero wówczas bowiem po stronie Spółki mogą powstawać jakiekolwiek obowiązki płatnika, w tym obowiązek pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

Miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, innymi słowy - czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Co istotne przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. W sytuacji, gdy czynności przewidziane umową z kontrahentem są wykonywane poza Rzecząpospolitą Polską, dochodu kontrahenta nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . W takich przypadkach w ogóle nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 lub odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

Podsumowując świadczenia na rzecz Spółki realizowane przez kontrahentów zagranicznych nie są wykonywane fizycznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a w związku z tym kontrahenci nie osiągają dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , a to prowadzi do wniosku, że Spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła, gdyż odbiorca tych należności, nie osiągając dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 3243/12) wskazał, że "nie jest do przyjęcia pogląd, że o pojęciu dochodu danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego (podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej ), rozstrzygać będzie efekt usługi wykorzystanej w Rzeczypospolitej Polskiej. Również do tego pojęcia nie można zaliczyć faktu zlecenia wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem u.p.d.p. Analogiczne wnioski płyną z wydanego wcześniej wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 138/10), w którym NSA stwierdził, że "pod podjęciem »terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów« należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska (...)" Tego typu "źródło" nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego, czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta. Przyjęcie poglądu przeciwnego, naruszałoby wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy (...)". Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2144/08) zajmując stanowisko, mówiące, że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu, czy też w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2194/08), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej "jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Najmocniej zaakcentował to NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2200/11), w którym stwierdził, że dochód jest osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do zacytowanego przepisu wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje jednolitą co do zasady linię orzeczniczą dotyczącą omawianej kwestii, zgodnie z którą o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.p. można mówić tylko wówczas, kiedy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 2194/08, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2144/08 oraz z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1454/09). Nie wystarczy zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy).

Mówiąc inaczej, konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, a więc opodatkowanie związane jest z faktem, powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przypomnieć wart, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że łącznik podatkowy powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Za pośrednictwem łączników podatkowych możliwe jest w procesie stosowania prawa ustalenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa (por. A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2000, nr 1, P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 123 i n.)".

Do takich samych wniosków dochodziły także inne sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2850/12), a także WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 9 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 999/13), z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/13, z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 999/13), z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 229/13), z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11), z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 327/11 oraz z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 856/11, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 337/08, NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08, czy też NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2200/11. Wskazane wyroki znalazły także odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. sygn. [...] oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r. sygn. [...]. Takie rozumienie ograniczonego obowiązku podatkowego przedstawiło Ministerstwo Finansów piśmie z dnia [...] kwietnia 2001 r. (sygn. [...]), wskazując , że za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m.in.: dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski, (...) O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwałe związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: (...) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). (...)".

Z powyższego jasno wynika, że Ministerstwo Finansów prezentuje pogląd, iż o dochodach osiągniętych przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej można mówić dopiero wówczas, gdy czynności są rzeczywiście wykonywane przez tego nierezydenta w Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując jeśli kontrahenci mający siedzibę za granicą nie będą wykonywali swych usług na terytorium Polski, to - niezależnie od kraju ich siedziby i statusu, Spółka nie będzie obowiązana pobierać podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.p. Fakt posiadania lub braku certyfikatu rezydencji kontrahentów nie ma w tym zakresie znaczenia, gdyż kontrahenci nie podlegają w takiej sytuacji w ogóle w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast stanowisko w kwestii objętej pytaniem drugim Spółka uzasadniła następująco: Obowiązek przekazywania Informacji podatkowych IFT-l/IFT-1 R oraz IFT-2/IFT-2R dotyczy sytuacji podlegania przez kontrahentów ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i osiągania dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dokumentach IFT-1/IFT-1R oraz IFT-2/IFT-2R wykazuje się dochód podatnika zagranicznego, który podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego. Jak wskazała w uzasadnieniu stanowiska podatnika w sprawie pytania pierwszego, w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza Rzecząpospolitą Polską, ograniczony obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje, gdyż dochodu z tytułu Usług nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie, Spółka nie ma obowiązku przekazywania kontrahentom informacji IFT-1/IFT-1R oraz 1FT-2/IFT-2R.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. znak [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, co następuje: zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczypospolita Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tam opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Rzeczypospolitej Polskiej statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na jej terytorium zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.p: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1 a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest zestawieniem otwartym, na co wskazuje sformułowanie oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak podkreślić, że, wbrew twierdzeniom Spółki, ustawa nie uzależnia opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Wobec rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Należy podkreślić, że podatki nakłada się nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada się je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy opodatkowaniu w danym państwie podlegają wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa oraz dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia znajduje się w tym państwie.

W niniejszej sprawie przychód uzyskany przez kontrahentów z tytułu usług świadczonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku wykonywania usług świadczonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez kontrahentów na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

Za takim rozumieniem przemawia również literalne brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Regulacja nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa podatkowa nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość.

Jeżeli zatem ustawa ta nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

Zatem kontrahenci uzyskują z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki dochód na terenie Rzeczypospolitej Polskiej a co za tym idzie podlegają obowiązkowi podatkowemu od tych dochodów w Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto opisane przez Spółkę usługi doradcze, konsultingowe i prawne mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Spółka wskazała, że nie posiada certyfikatów rezydencji kontrahentów. Stąd dochody kontrahentów, będących osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, z tytułu świadczonych usług podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, od których Spółka - jako płatnik - jest zobowiązana do poboru tego podatku w wysokości 20% tych przychodów.

Reasumując - w przypadku kontrahentów (osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej) posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących usługi na rzecz Spółki mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. , które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka jest/będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób przez kontrahentów dochodów.

Odnośnie natomiast do obowiązku przekazywania informacji IFT-2/IFT-2R należy wskazać, że na mocy art. 26 ust. 3 u.p.d.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W myśl art. 26 ust. 3a u.p.d.p. płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 3d u.p.d.p. informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Reasumując, Spółka jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-2/IFT-2R.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Powołane przez Spółkę interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu podatkowego wydającego niniejszą interpretację. Natomiast publikacje podatkowe , jako że nie stanowią źródła prawa, także nie są wiążące dla organu podatkowego.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa zawartego w powyższej interpretacji indywidualnej . Organ podatkowy w odpowiedzi , stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.d.p., co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę konsekwencji wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., przez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz jej zagranicznych kontrahentów za usługi jest przychodem uzyskanym przez te podmioty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym, że podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych; a także: art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. , przez uznanie, że w przypadku, gdy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji kontrahenta, na rzecz którego wypłacono wynagrodzenie, powinna od tego wynagrodzenia potrącić 20% zryczałtowany podatek dochodowy; art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.p. , przez uznanie, że w przypadku, o którym mowa w punkcie a) Spółka jest zobowiązana sporządzić i przekazać swoim kontrahentom oraz właściwym urzędom skarbowym informacje IFT-2/IFT-2R; art. 26 ust. 3d u.p.d.p. przez uznanie, że mimo braku obowiązku potrącenia podatku u źródła, Spółka ma obowiązek przekazywać właściwemu urzędowi skarbowemu informacje IFT-2/IFT-2R;

- i to mimo, że usługi wykonywane przez zagranicznych kontrahentów Spółki nie są usługami wykonanymi w Rzeczypospolitej Polskiej , a przychód osiągnięty przez jej kontrahentów i nie jest przychodem osiągniętym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.p.

Spółka podkreśliła, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym w treści wniosku, usługi świadczone na rzecz Spółki nie są wykonywane fizycznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc dochód kontrahentów nie jest. osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . W związku z tym wypłacając należności z tytułu nabycia przedmiotowych usług Spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła, gdyż odbiorca tych należności nie wykonuje czynności (nie osiąga przychodu) na terytorium kraju (nie osiąga przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), a tym samym nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Dalej wywodziła , że z przepisów art, 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. wynika, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają jedynie te dochody (przychody) nierezydentów, które zostały przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiągnięte (uzyskane). Ustawodawca nie definiuje pojęcia dochodu/przychodu osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie jednak, aby uznać, że dany dochód czy przychód został osiągnięty w Polsce musi zaistnieć istotna więź między tym przychodem/dochodem a Rzecząpospolitą Polską jako krajem, w którym on powstaje. Należy przy tym zauważyć, że nie jest to każdego rodzaju związek z terytorium kraju, lecz związek tego rodzaju, że można o danym dochodzie/przychodzie powiedzieć, że został na terytorium kraju osiągnięty, że źródłem powstania tego przychodu było terytorium kraju lub, że zdarzenia skutkujące powstaniem tego dochodu miały miejsce na terenie kraju.

Spółka podniosła , że zdaniem organu podatkowego, o źródle przychodów przesądza już sam fakt wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta. przez podmiot mający siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże należy podkreślić, że warunek taki nie wynika w żaden sposób z literalnego brzmienia przepisów ustawy podatkowej. Organ podatkowy nie wskazał wprost na regulację stanowiącą podstawę dla takiego twierdzenia, gdyż nie mógł tego zrobić. Przepis taki bowiem nie istnieje, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w przywołanych wyrokach, do których nie odniósł się organ podatkowy wydający interpretację indywidualną, a które stanowiły istotny element uzasadnienia wniosku.

W opinii Spółki warunkiem opodatkowania dochodu/przychodu nierezydentów w Polsce jest więc ich związek z działalnością wykonywaną na terytorium kraju - nierezydent musi osiągać na terytorium naszego kraju dochód/przychód, by mógł on podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym. Związek dochodu/przychodu z terytorium kraju nazywany jest w doktrynie łącznikiem podatkowym. To właśnie dzięki łącznikom podatkowym możliwe jest w procesie stosowania prawa określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy między kontrahentami Skarżącej, a terytorium naszego kraju i polskim systemem prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki charakter usług świadczonych przez jej kontrahentów przemawia za tym, by uznać, że są to usługi i czynności ściśle związane z terytoriami zagranicznymi, na których kontrahenci faktycznie działają. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że są one wykonywane w Rzeczypospolitej Polskiej oraz że dochód z tytułu ich wykonywania jest dochodem generowanym w Rzeczypospolitej Polskiej. Skutkiem powyższego jest definitywny brak możliwości uznania, że dochody zagranicznych kontrahentów z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki są dochodami osiągniętymi czy uzyskanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo, zdaniem Spółki organ podatkowy stanął na stanowisku, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są »fizycznie« wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , o tym, czy przychód z wykonywania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe stanowisko nie znajduje należytego oparcia w przepisach prawa, w szczególności w treści art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Gdyby celem ustawodawcy było, aby opodatkowanie dochodów nierezydentów przebiegało w myśl utworzonej przez organ podatkowy zasady (tj. aby przychód nierezydenta był opodatkowany w Rzeczypospolitej Polskiej wtedy, gdy efekt jego prac jest wykorzystywany przez polskiego podatnika), wówczas z pewnością taką zasadę wyraziłby wprost w przepisach ustawy podatkowej. Tymczasem ustawodawca posługuje się pojęciem dochodu/przychodu osiągniętego i uzyskanego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zaskarżona interpretacja przytoczonych przepisów wykracza poza ich literalne brzmienie i stanowi oczywistą nadinterpretację i nadużycie ze strony organu. W związku z powyższym, w ocenie Spółki , należy uznać za chybiony i sprzeczny z przepisami pogląd , jakoby sam fakt, że wykonywanie płatności z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub efekt usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz Spółki jest wystarczający dla uznania, że kontrahenci ci uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Spółka stwierdziła , że uznanie poglądu organu podatkowego za błędny skutkuje brakiem możliwości uznania wynagrodzenia wypłacanego przez nią kontrahentom z tytułu wykonywanych przez nich usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za dochód osiągnięty w Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro wynagrodzenie to nie jest dochodem osiągniętym w Rzeczypospolitej Polskiej , wówczas nie znajdują zastosowania także kolejne przepisy u.p.d.p. , nakładające na podmioty wypłacające dochody nierezydentom, zobowiązania, do potrącenia podatku zryczałtowanego oraz do złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

W ocenie Spółki z uwagi na fakt, że w sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia z osiągnięciem przez jej kontrahentów dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. nie będzie miał w odniesieniu do niej zastosowania. Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i potracenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanego kontrahentom wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi. Nie będzie Spółce ciążył obowiązek potracenia podatku u źródła i to niezależnie od tego czy posiada ona certyfikat rezydencji kontrahenta zagranicznego, czy tez nie. Brak obowiązku potracenia podatku u źródła wynika bowiem z faktu, że dochód kontrahentów nie kwalifikuje się do objęcia go dyspozycją normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., a nie z faktu, że zastosowanie mają przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niezależnie , czy Spółka posiada, czy też nie, certyfikat rezydencji usługodawcy zagranicznego, wykonującego na jej rzecz usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie musiała potrącać i odprowadzać do urzędu skarbowego podatku u źródła.

Spółka podniosła, że z uwagi na to, że wynagrodzenie wypłacane przez nią kontrahentom nie stanowi dla tych nich przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to na Spółce nie będą ciążyły obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 3 i 3d u.p.d.p. niezależnie od tego, czy Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podmiotu zagranicznego, na rzecz którego wypłaca wynagrodzenie za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też takiego certyfikatu nie posiada, nie będzie musiała sporządzać informacji IFT-2/IFT-2R z tytułu wypłacanego wynagrodzenia. Przepis ten w ogóle nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. przez sformułowanie wniosków nieznajdujących oparcia w przepisach u.p.d.p., dopuszczając się w ten sposób naruszenia zasady legalizmu. W interpretacji organ podatkowy wywiódł obowiązki w zakresie potrącenia i zapłaty podatku u źródła oraz obowiązki, informacyjne w tym zakresie z normy wydedukowanej przez siebie, która nie wynika z przepisów u.p.d.p. Obowiązku podatkowego nie można wywodzić opierając się na rozszerzającej wykładni celowościowej czy też systemowej, dokonywanej na niekorzyść podatnika.

Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi uznając, że interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasięgu jurysdykcji podatkowej Rzeczypospolitej Polskiej , wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego. Instytucja ta została uregulowana w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. W tym zakresie na tle opisu zdarzenia rzeczywistego i przyszłego zachodzi pytanie, czy dochody zagranicznych osób prawnych uzyskane od skarżącej spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zaznaczyła , że nabywane usługi są wykonywane poza granicami Polski, tj. w krajach, w których kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania.

Swoje stanowisko sąd poprzedza zwięzłym przedstawieniem regulacji tej kwestii na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.f." Ustawa ta w art. 3 ust. 2b wymienia w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na tle tej regulacji o źródle dochodów położonym w Rzeczypospolitej Polskiej można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Zatem w świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według tej regulacji dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego nie ma znaczenia miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta. W sytuacji gdy nabywane usługi są wykonywane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej , tj. w krajach, w których kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania, kontrahenci polskiego podmiotu nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym przychód ten nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji polski podmiot nie ma obowiązku przekazywania właściwemu urzędowi skarbowemu informacji IFT-1/IFT-1R.

W opinii sądu inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu zagranicznego. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 tej u.p.d.p. Z brzmienia art. 3 ust. 2 tej ustawy można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów: uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych uprawnia do stwierdzenia, że niedozwolone jest ustanawianie nowych warunków w trybie interpretacji tego przepisu. W tej sytuacji nieuzasadnione jest nakładanie pozaustawowych warunków opodatkowania w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu.

W opinii sądu w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W tym kontekście art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wskazuje, że nadwyżkę nierezydent musi uzyskać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. do przychodów, zalicza się także przychody uzyskane z tytułu sprzedaży usług niematerialnych, do których należy zaliczyć wynagrodzenie wypłacone przez kontrahenta polskiego. Nierezydent sprzedając te usługi osiąga przychód, którego źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tego zachodzą przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Spełniona jest przy tym przesłanka łącznika terytorialnego, skoro rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się do rezydenta polskiego, który usługę zlecił i za którą zapłacił wykorzystał we własnej działalności gospodarczej.

Obowiązek wiążący się z dokonaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p., ( w tym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.), z tytułu świadczeń doradczych i innych o podobnym charakterze polegający na pobraniu w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat (art. 26 ust. 1 u.p.d.p.) nie ma jednak charakteru bezwzględnego, uzależniony jest bowiem od tego, czy umożliwia to mająca zastosowanie w konkretnym przypadku, wiążąca Rzeczpospolitą Polską umowa o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.p., przepisy ust. 1, odnoszące się do opodatkowania przychodów nierezydentów, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska; ponadto art. 22a u.p.d.p. obowiązek uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, rozszerza na stosowanie przepisów art. 20-22 u.p.d.p. Na mocy art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.p. zwolnienie się polskiego podatnika z obowiązku płatnika możliwe jest jednak wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (nierezydenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Brak takiego certyfikatu oznacza, że nie można określić rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego, co wyklucza możliwość zastosowania którejkolwiek z umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Uzyskanie certyfikatu rezydencji od kontrahenta zagranicznego jest zatem formalnym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie zwolnienia polskiego kontrahenta podatnika-nierezydenta od obowiązków płatnika.

Reasumując sąd stwierdza, że u kontrahenta Spółki powstaje obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze sprzedaży usług niematerialnych spółce osiągnął dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie usługi niematerialne, świadczone przez podmiot nie będący polskim rezydentem i podatkowym, nabyła Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Również polska Spółka dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest także podmiotem korzystających z nabytych usług, ze skutkami dla siebie w zakresie przychodów (oraz dochodów), objętych w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Z powyższego wynika, że sąd podziela wykładnię przepisów przedstawianą m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014r. II FSK 2120/12 , z dnia 21 sierpnia 2014r. II FSK 2121/12, z dnia 16 grudnia 2015r. II FSK 3179/13. Tym samym nie podziela poglądu, że dla objęcia nierezydenta polską jurysdykcją podatkową niezbędne jest przyjęcie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Rzeczypospolitej Polskiej wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi następuje u usługodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , że konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11, z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2520/13, z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2812/13 ).

W opinii sądu niezasadny jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.p., mający prowadzić do błędnego przypisania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku konsekwencji wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., przez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz jej zagranicznych kontrahentów za usługi jest przychodem uzyskanym przez te podmioty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym, że podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. , przez uznanie, że w przypadku, gdy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji kontrahenta, na rzecz którego wypłacono wynagrodzenie, powinna od tego wynagrodzenia potrącić 20% zryczałtowany podatek dochodowy jak i naruszenia art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.p. , przez uznanie, że Spółka jest zobowiązana sporządzić i przekazać swoim kontrahentom oraz właściwym urzędom skarbowym informacje IFT-2/IFT-2R a nadto naruszenia art. 26 ust. 3d u.p.d.p. przez uznanie, że mimo braku obowiązku potrącenia podatku u źródła, Spółka ma obowiązek przekazywać właściwemu urzędowi skarbowemu informacje IFT-2/IFT-2R.

W sprawie będącej przedmiotem skargi przychód uzyskany przez kontrahentów z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta (Spółkę) zostanie osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z literalnego brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wyraźnie wynika, o czym była wcześniej mowa, że obowiązek ten podatkowy rozciąga się na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis nie wiąże opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu , a ten osądzanej w sprawie powstanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku kontrahentów (osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej) posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz spółki usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka jest/będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób przez kontrahentów dochodów. Taki sposób opodatkowania wynika z faktu, ze Spółka nie jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji kontrahentów. Ponadto jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-2/IFT-2R.

Niezasadny jest zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 120 O.p. Interpretacja indywidualna została wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. , co oznacza wydanie interpretacji w oparciu o prawidłową podstawę prawną. Odmienna od oczekiwanej przez spółkę interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi naruszenia art. 120 O.p.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.