Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2367/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniach od 17 lipca 2012 r. do 4 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadził u J. S. (zwanego dalej: "Skarżącym"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2012 r. Wskazana kontrola została wszczęta w związku z pismem Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt[...], która wnioskowała przeprowadzenie takiej kontroli u Skarżącego oraz w firmie P.T. S. należącej do ojca Skarżącego, z uwagi na ustalenia opisane w ww. piśmie.

Przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa wykazała, że Skarżący nie ewidencjonował całości obrotu oraz podatku należnego z tytułu dokonywania dostaw żwiru, pospółki, piasku, ziemi, gruzu, kamieni, torfu oraz świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Powyższe nieprawidłowości zostały przedstawione w protokole kontroli podatkowej z dnia 4 stycznia 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 15 stycznia 2013 r. Po zakończeniu wskazanej kontroli Skarżący nie dokonał korekty deklaracji uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, w związku z czym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2007 r., od stycznia do października 2008 r., od czerwca do października oraz grudzień 2009 r., od kwietnia do grudnia 2010 r., od marca do grudnia 2011 r., oraz od stycznia do maja 2012 r.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w trakcie którego wykorzystano materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli i postępowania, materiały dowodowe uzyskane z Prokuratury Okręgowej w L. z postępowania o sygn. [...] włączone do postępowania podatkowego postanowieniami organu pierwszej instancji z dnia: [...] kwietnia 2014 r., [...] października 2014 r. i [...] grudnia 2014 r., a także materiały dowodowe pochodzące z postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. S., prowadzącego firmę P. włączone postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r., w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące: od marca do lipca oraz od września do grudnia 2007 r., od lutego do lipca oraz październik 2008 r., czerwiec, sierpień, październik 2009 r., kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2010 r. oraz wrzesień, październik i grudzień 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: sierpień 2007r., styczeń, sierpień i wrzesień 2008 r., lipiec 2009 r., czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2011 r., styczeń, luty, marzec i maj 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2009 r. i kwiecień 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2009 r. oraz marzec 2011 r.

Następnie Skarżący wniósł pismem z dnia 3 lutego 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez:

a) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego mające postać dokonania ustaleń w sprawie opartych na wybiórczo dokonanej analizie zeznań świadków z pominięciem zeznań świadków złożonym w innym równolegle toczącym się postępowaniu, tj. postępowaniu prowadzonym przed Prokuraturą Okręgową w L. i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w O., które to zeznania w istotnym znaczeniu różniły się w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji określających zaległość podatkową Skarżącego oraz wysokość należności z tego tytułu wynikającej,

b) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak jest przeprowadzenia ww. dowodów, w szczególności konfrontacji poszczególnych dowodów z przesłuchania świadków poczynionych w ramach różnych postępowań,

c) wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a w szczególności brak konfrontacji jednych dowodów z innymi oraz wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności niezasadne odmówienie waloru wiarygodnych wyjaśnień Skarżącego w sprawie i w konsekwencji wydanie na tej podstawie decyzji z naruszeniem prawa;

2) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez liczne i rażące w swej istocie naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a to przez:

a) przyznawanie waloru wiarygodności jedynie tym dowodom, które przemawiają za koniecznością ustalenia wyższego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnej odmowie przyznania takiego waloru innym dowodom,

b) sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym interpretowanie niektórych okoliczności i dowodów zgromadzonych w toku postępowania

- co z kolei świadczy o tym, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób obniżający zaufanie do organu oraz cechowało się rażącym wręcz brakiem wymaganej od organu bezstronności;

3) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia i rozważenia argumentacji Skarżącego odnoszącej się do kwestii praktycznych prowadzonej przez niego działalności i dokonywania w jej ramach czynności, itp. wskazanej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w związku ze wskazanym brakiem podania konkretnych faktów popartych dowodami, co stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości dowodowych Skarżącego, który to w tej sytuacji stoi na pozycji nierównorzędnej w stosunku do organów decyzyjnych mogących kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym;

4) naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP;

5) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, przeprowadzenie postępowania bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, oraz niedostosowanie się do wymogów obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady in dubio pro tributario,

a w konsekwencji

6) dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego, przyjęciu jako zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy protokołów przesłuchania wskazanych w decyzji świadków, pomimo wewnętrznych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, jak i istotnych wzajemnych różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, z pominięciem wypowiedzi wskazujących na okoliczności podważające bądź poddające pod wątpliwość przyjętą tezę oraz pominięciem wyjaśnień Skarżącego oraz świadków wskazujących na rzetelność Skarżącego i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że nie zgadza się z większością poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych oraz, że nigdy nie miał na celu zaniżenia podstawy opodatkowania czy też nieuzasadnionego zwiększenia kosztów uzyskania przychodu. Skarżący przedstawił też uzasadnienie zarzutów zawartych w odwołaniu, przytaczając na poparcie swojego stanowiska w sprawie poglądy wyrażone w powołanym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że niniejsza sprawa dotyczy określenia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od marca do listopada 2007 r., którego termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r., od grudnia 2007 r. do października 2008 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. oraz od czerwca do października 2009 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. W związku z powyższym organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy, wskazując że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w L. wszczęła śledztwo m.in. w sprawie wystawiania i posługiwania się fakturami na zakup i sprzedaż żwiru w latach 2009-2011, na terenie gminy K., L., Z., T., które zawierały nieprawdę, tj. czynu z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.k.s." Następnie postanowieniem z dnia 2 lipca 2012 r. Prokuratura Okręgowa w L. uzupełniła zarzuty postawione Skarżącemu o uchylanie się w okresie od 2003 r. do jesieni 2011 r. od opodatkowania i nie ujawnianie właściwym organom skarbowym podstawy opodatkowania, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, tj. o czyn z art. 18 § 1 i 3 Kodeksu karnego (zwanego dalej: "k.k."), w związku z art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 i 4 k.k.s. w zb. z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Treść wskazanego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 3 lipca 2012 r., co potwierdził on swoim podpisem. Postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 9 listopada 2012 r., zawiadomił Skarżącego o tym, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony z dniem 31 lipca 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 maja 2012 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżący został skutecznie poinformowany zarówno o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i o jego skutkach, co oznacza że uzyskał wiedzę o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu. Powyższe oznacza też zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zarówno w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie doszło do przedawnienia objętych tymi decyzjami kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do października 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżący w okresach objętych zaskarżoną decyzją zaniżył wysokość obrotu i podatku należnego, dokonując pozaewidencyjnej sprzedaży towarów i usług, co skutkowało określeniem kwot zobowiązania podatkowego (również kwot nadwyżki podatku naliczonego) w innej wysokości niż deklarowane. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie analizy dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu VAT, faktur sprzedaży VAT, rejestrów zakupu i sprzedaży, spisów z natury oraz zebranego materiału dowodowego w tym m.in. protokołów przesłuchania Skarżącego i protokołów przesłuchania świadków stwierdzono, iż Skarżący w kontrolowanym okresie, tj. w latach 2007-2012, pozyskiwał żwir, piasek, pospółkę, ziemię i torf, które pochodziły również z nielegalnych i niekoncesjonowanych wyrobisk. Ustalono także, że dokonywał sprzedaży ww. towaru na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, nie ewidencjonując z tytułu tej sprzedaży obrotu oraz podatku należnego w ewidencji księgowej.

Następnie organ odwoławczy odnotował, że Skarżący przesłuchany w dniu 14 lipca 2011 r. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy CBS Komendy Głównej Policji w B. oraz w dniu 19 maja 2011 r. w charakterze świadka, przedstawił sposób funkcjonowania należącej do niego firmy, jak też i firmy P. należącej do jego ojca, tj. T. S. Skarżący w toku przesłuchania zeznał, że od około 1995 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się transportem żwiru, budową dróg, remontami, rozbiórkami. Jednocześnie zarządza drugą firmą, zarejestrowaną na jego ojca, mającą siedzibę pod tym samym adresem, istniejącą od lat 90-tych. Skarżący jest zatrudniony w firmie T. jako kierownik i faktycznie nią zarządza od samego początku jej istnienia. Skarżący zeznał też, że to jego ojciec rozpoczął kupowanie, handel i wszelkiego rodzaju obrót żwirem w ramach swojej działalności, zaś Skarżący na początku mu pomagał, a później dodatkowo otworzył swoją własną firmę. Jako kierownik w firmie ojca jest odpowiedzialny za wszystko. Ma upoważnienie ojca do podejmowania wszelkich działań i reprezentowania jego firmy. Z kolei ojciec Skarżącego, w miarę możliwości, zajmuje się różnymi sprawami w jego firmie, jak również wydaje polecenia pracownikom. Wspólnie z ojcem podejmują decyzje odnośnie obu firm. Skarżący zeznał ponadto, że w obydwu firmach pracuje około 20 osób.

Organ odwoławczy zauważył też, że z zeznań Skarżącego wynika, iż od października 2010 r. posiada on koncesję, wydaną przez Starostwo Powiatowe w P. na wydobywanie żwiru w kopalni J. (z działek nr [...] i [...]). Skarżący rozpoczął wydobycie żwiru w 2010 r. po otrzymaniu koncesji i wydobył z tych działek w 2010 roku - 10.000 ton żwiru, zaś w 2011 roku - 20.000 ton żwiru. Żwir ten jest jednej klasy, jest koncesjonowany i przebadany. Skarżący składuje na terenie kopalni Jednorożec żwir kupowany w innych legalnie działających kopalniach. Żwir składował również na posesji w D. przy domu w którym mieszka. Żwir składowany był dlatego, że przywożono go wielkimi samochodami o ładowności 25 ton, a rozwożony był na drogi mniejszymi samochodami o ładowności 5-10 ton. Organ odwoławczy zauważył też, że z zeznań Skarżącego wynika, iż jego ojciec nigdy nie posiadał koncesji na wydobywanie kruszywa, zaś w dniu 26 stycznia 2007 r. dokonał zakupu od E. P. działki nr [...]o pow. 1,1 ha położonej w D., z zamiarem wydobywania tam kruszywa. Wedle Skarżącego, wiadomo było, że na tej działce jest żwir, gdyż wydobywany był on już z sąsiedniej działki. Jednak z uwagi na brak dróg dojazdowych do tej działki, nie można było uzyskać koncesji na wydobycie tam żwiru. Z tego względu po stwierdzeniu, że koncesja nigdy nie zostanie wydana, wspólnie z ojcem podjęli decyzję o wydobywaniu z tej działki żwiru bez koncesji. Ponadto, podczas zakupu działki jej zbywca - E. P. zaoferował dodatkowo, że będzie sprzedawał żwir ze swojej działki usytuowanej po drugiej stronie drogi. W konsekwencji za zgodą E. P., obie firmy, tj. Skarżącego i jego ojca rozpoczęły od 2010 roku nielegalne wydobywanie żwiru również z działki należącej do E. P.. Skarżący zeznał również wówczas, że za eksploatację ustalonej wcześniej powierzchni działki płacił właścicielowi działki średnio 10.000 zł za 50 m2. Natomiast wydobycie kruszywa bez wymaganej koncesji z działki należącej do ojca Skarżącego w D. rozpoczęto w 2008 roku. Z działki tej kruszywo wydobywały obie firmy, zaś żwir wozili wszyscy kierowcy zatrudnieni w obu firmach. Dodatkowo obie firmy wydobywały żwir z działki należącej do E. P. Skarżący nie potrafił jednak określić, ile tysięcy ton kruszywa wydobył z działki swojego ojca lub z działki należącej do E. P.. Stwierdził tylko, że były to duże ilości. Wedle relacji Skarżącego, żwir wydobyty z nielegalnych żwirowni, tj. z działki należącej do jego ojca oraz z działki należącej do E. P. wożony był na hałdy głównie do D. i do O., a czasami bezpośrednio na inwestycje, które prowadziły obie firmy. Zwieziony na hałdy żwir z D. nie był badany. Mieszany był następnie ze żwirem pochodzącym z koncesjonowanych żwirowni. Dosypywano około 33% żwiru nielegalnego do żwiru legalnego.

Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazał następnie, że fakt pozyskiwania przez Skarżącego żwiru, piasku, torfu, pospółki z różnych miejsc, w tym z nielegalnych wyrobisk i niekoncesjonowanych kopalni, potwierdzili w swoich zeznaniach pracownicy zatrudnieni w kontrolowanym okresie w firmie należącej do Skarżącego, tj. operatorzy koparek, którzy kopali na nielegalnych wyrobiskach - P. C., B. S., H. K., M. K. i L. D. oraz kierowcy, którzy wozili nielegalnie wykopany żwir, piach czarnoziem, torf, tj. J.R., S. C., A. K., D. S., P. T., P. D. i M. Z. Przesłuchani na tę okoliczność pracownicy zeznali bowiem, że kopali na nielegalnych wyrobiskach i wozili wykopany żwir, pospółkę, torf i piach na polecenie Skarżącego oraz jego ojca. Pracownicy w swoich zeznaniach wskazali miejsca nielegalnego kopania, które pamiętali: m.in. Z., D., G., C., O. k. P., C., D., N., L., S., S., J. i S.

Organ odwoławczy zauważył też, że z włączonego przez organ pierwszej instancji do postępowania podatkowego postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] października 2013 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów wynika, że Prokuratura w toku prowadzonego śledztwa ustaliła co najmniej 60 miejsc nielegalnego wydobycia żwiru, pospółki, piasku, torfu przez firmy należące do Skarżącego oraz jego ojca w latach 2007-2011. Wskazane kopaliny wydobywane były z różnych miejsc, m.in. z prywatnych działek Skarżącego i jego ojca, z prywatnych działek należących do wielu różnych osób (ustalonych przez Prokuraturę), z pól, z miejsc przydrożnych, z lasów, z terenów Wspólnot Wiejskich, z działek należących do Gmin i innych. Część z tych miejsc została wymieniona przez kierowców obu firm, w toku przesłuchania.

Organ odwoławczy odnotował też w tym miejscu, że z zeznań Skarżącego oraz jego pracowników wynika, iż żwir wykopany z nielegalnych wyrobisk wożony był głównie na bazę w D. a także w inne miejsca, gdzie był składowany oraz mieszany ze żwirem pochodzącym z legalnych kopalni. Następnie wykorzystywany był do prowadzonych inwestycji, najczęściej do budowy lub remontu dróg, realizowanych w ramach umów zawartych z Gminami, Nadleśnictwami i innymi podmiotami. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika też, że żwir oraz inne kopaliny, sprzedawane były również klientom indywidualnym poza ewidencją księgową. Mimo, że Skarżący zeznał w dniu 5 grudnia 2012 r., że jego firma nie sprzedawała towaru klientom indywidualnym poza ewidencją księgową, to zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż takie sytuacje miały miejsce wiele razy. Pozaewidencyjna sprzedaż wynika bowiem z porównania dokumentacji źródłowej Skarżącego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym zeznań świadków - kierowców, którzy na polecenia Skarżącego w ramach swoich obowiązków służbowych, dowozili towar klientom indywidualnym bez faktur lub paragonów. Fakt pozaewidencyjnej sprzedaży towarów wynika również z zeznań klientów, którzy towar kupili.

Organ odwoławczy wskazał też, że przesłuchani kierowcy zeznali, iż dowozili osobom prywatnym bez faktur i paragonów towar w postaci żwiru, pospółki, piasku, torfu i gruzu. Towar ten dowozili pod adresy zapisane na karteczkach, które otrzymywali w biurze firmy od J.A. K. zatrudnionej w firmie "T, od Skarżącego lub od A. S.. Karteczki zawierały również zapisy dotyczące wysokości kwot do pobrania od klientów oraz kontakt do klientów, np. nr telefonu. Za dowieziony towar kierowcy pobierali od klientów pieniądze, które następnie przekazywali Skarżącemu, jego ojcu lub A. S., a czasem również J.A. K. Kierowcy zeznali też, że klienci czasami płacili w biurze firmy. W toku przesłuchania kierowcy: J. R., S. C., A. K., P. T., P. J., P. D., D. S. podali ilości kursów z poszczególnymi asortymentami towarów, w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu. Podali również kwoty, jakie pobierali od klientów za jeden kurs danego dowiezionego towaru. W konsekwencji organ pierwszej instancji, w oparciu o zeznania kierowców obliczył wartość dowiezionego przez poszczególnych kierowców towaru w postaci żwiru, gruzu, pospółki, torfu, osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, bez faktur lub paragonów. Wartości dostaw, w tym dostaw za które dowożący kierowca nie pobierał pieniędzy, organ pierwszej instancji przyjął w podanych przez kierowców kwotach za jeden kurs danego towaru. W przypadku kiedy kierowca nie podał kwoty, do wyliczenia wartości dostaw wskazany organ przyjął najniższą cenę stosowaną przez Skarżącego na wystawionych fakturach sprzedaży w danym okresie. W niektórych przypadkach do wyliczenia wartości dostaw zostały wykorzystane zeznania nabywców towarów.

Organ odwoławczy stwierdził również, że z akt sprawy wynika, iż dostawy podane przez kierowców nie zostały zaewidencjonowane przez Skarżącego w rejestrach sprzedaży, jak również nie zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące kontrolowanego okresu. Nie wystawiono faktur sprzedaży oraz nie ewidencjonowano na kasie rejestrującej tych dostaw. Zdaniem organu odwoławczego, fakt sprzedaży przez Skarżącego kruszywa poza ewidencją księgową wynika również z zeznania pracownika zatrudnionego w należącej do niego firmie, tj. M. K., który zeznał, że sam nabył taki towar. Ponadto zakup towarów bez wydania dowodów sprzedaży potwierdzili również inni świadkowie, tj. osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej - nabywcy towarów, których udało się ustalić: M. D., S. B., K. G., L. N., W. P., K. G., D. P., Z. G. Zeznali oni, że nabywali towar od firmy należącej do Skarżącego lub jego ojca. Niektórzy nie potrafili wskazać, w której z firm zamawiali towar, gdyż nawet nie wiedzieli, że pod adresem D. [...] są dwie firmy. Klienci zeznali, że towar dowozili kierowcy, którzy za dowieziony towar pobierali pieniądze. Nabywcy odbierali też towar własnymi środkami transportu.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma należąca do Skarżącego oraz i firma należąca do jego ojca, miały wspólną siedzibę i pod tym samym adresem. Obie firmy miały ten sam profil prowadzenia działalności gospodarczej jak również obie firmy posiadały samochody ciężarowe umożliwiające dowóz towaru w ilościach podanych przez przesłuchanych w charakterze świadków nabywców towarów. Ponadto obie firmy dokonywały zakupu kruszywa w koncesjonowanych kopalniach, jak również pozyskiwały żwir, pospółkę piasek, torf z wielu nielegalnych niekoncesjonowanych wyrobisk. Obie firmy w równym stopniu dysponowały zatem towarem, który mogły przeznaczyć do sprzedaży pozaewidencyjnej. Kierowcy obu firm dowozili towar bez faktur i paragonów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Ponieważ nie ustalono personalnie wszystkich kierowców, którzy dowieźli towar bez faktur i paragonów ustalonym z imienia i nazwiska nabywcom towarów, organ pierwszej instancji uznał, że dowozy przez nieustalonych kierowców, podane przez kupujących zawarte są w zeznaniach przesłuchanych kierowców - pracowników Skarżącego lub jego ojca.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nie można dać wiary zeznaniom Skarżącego, zgodnie z którymi jego firma nie prowadziła sprzedaży towaru dla osób prywatnych w okresie od marca 2007 r. do listopada 2011 r., a jeśli już Skarżący zlecał swoim kierowcom dowóz takiego towaru, to w tym momencie działał w imieniu firmy T., należącej do jego ojca, którą faktycznie zarządzał. Skarżący zeznał bowiem w dniu 5 grudnia 2012 r., że klienci (osoby prywatne) przyjeżdżali do biura i rozliczali się zazwyczaj się za towar ze Skarżącym, bądź pieniądze pobierali kierowcy, którzy następnie przekazywali pieniądze Skarżącemu, jego ojcu lub żonie A. S.. Zeznanie Skarżącego pokrywa się zatem w tej części z zeznaniami zatrudnionych przez niego kierowców, dowożących towar klientom indywidualnym.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza dowodów źródłowych Skarżącego, w tym faktur sprzedaży i rejestrów sprzedaży wykazała, że sprzedaż towaru dowiezionego przez kierowców klientom indywidualnym, poza nielicznymi wyjątkami, nie była ewidencjonowana w ewidencji sprzedaży Skarżącego. Takiej sprzedaży nie stwierdzono również w firmie T. należącej do ojca Skarżącego, co zaprzecza zeznaniom Skarżącego, że wysyłając kierowców z towarem do klientów indywidualnych, działał w imieniu firmy T. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika również w opinii organu odwoławczego, że Skarżący pobierał też osobiście pieniądze za dowieziony przez kierowców żwir (trzy kursy) i nie zaewidencjonował tych dostaw w ewidencji księgowej. Ponadto brak ewidencjonowania sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych wynika również z zeznań J. K., będącej osobą zatrudnioną w firmie "T.", lecz zajmującej się sprawami biurowymi i księgowymi obu firm oraz z zeznań A. S., będącej żoną Skarżącego. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika również zdaniem organu odwoławczego, że firma należąca do Skarżącego w okresie kontrolowanym wykonała usługi przewiezienia i rozplantowania piasku w miejscowości O. w maju lub czerwcu 2011 r. oraz rozplantowania ziemi wykonaną w 2010 r. na rzecz S. D., które nie zostały zafakturowane ani zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, jak również nie uwzględniono ich w deklaracjach VAT-7.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą, że Skarżący prowadził swoją działalność gospodarczą w zakresie dokonywania dostaw żwiru, pospółki, piasku, ziemi, gruzu, kamieni, torfu oraz świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych z naruszeniem zasad ewidencjonowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikających z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", poprzez nie ewidencjonowanie. Jednocześnie stwierdzone w trakcie postępowań kontrolnego i podatkowego nieprawidłowości polegające na nie ewidencjonowaniu przez Skarżącego całości obrotu dały organowi pierwszej instancji podstawy do stwierdzenia, iż prowadzone przez Skarżącego w okresie od marca 2007r. do maja 2012 r. księgi (rejestry sprzedaży VAT) były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż księgi Skarżącego zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie stanowią dowodu i w związku z tym w sprawie należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., zaś do oszacowania podstawy opodatkowania należało przyjąć metodę w oparciu o art. 23 § 4 O.p., polegającą na uzupełnieniu zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży Skarżącego o wartość sprzedanego towaru poza ewidencja księgową oraz o wartość wykonanych a niezaewidencjonowanych usług. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego wyrażonym w odwołaniu, iż na bazie niekompletnie zebranych akt sprawy nie można było wydać decyzji w oparciu art. 23 § 5 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wartość sprzedanego poza ewidencją księgową towaru oraz wykonanych usług została ustalona przez organ pierwszej instancji na podstawie zeznań świadków, tj. kierowców dowożących towar, nabywców towarów oraz na podstawie cen sprzedaży stosowanych przez Skarżącego na wystawianych fakturach. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, ustalony przez organ pierwszej instancji obrót w kwotach wyliczonych na podstawie zeznań świadków oraz dowodów źródłowych Skarżącego był możliwy do osiągnięcia przez niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kontrolowanym okresie wynosi co najmniej netto 142.483,56 zł, podatek VAT - 31.774 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu dotyczących niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez dokonanie ustaleń opartych na wybiórczo dokonanej analizie zeznań świadków z pominięciem konfrontacji zeznań świadków złożonych w równolegle toczących się postępowaniach, przed Prokuraturą Okręgową w L. i przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, wskazał również, że zdaniem tego organu nie zachodziła konieczność konfrontacji zeznań tożsamych świadków (pracowników) złożonych w Prokuraturze i w organie podatkowym. Organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik Skarżącego zarzucając brak konfrontacji zeznań świadków złożonych w różnych postępowaniach, nie wskazał które zeznania w istotnym znaczeniu różniły się w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji, na czym polegały różnice w zeznaniach i jaki to miało wpływ na ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, a także na wysokość zaległości wynikającej z decyzji. Z akt sprawy wynika natomiast, że włączono do nich dowody, które miały znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie podatkowej i które uzupełniały materiał zgromadzony przez organ podatkowy. Organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na treść przepisów art. 180 i art. 181 O.p., wskazując że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, przy czym nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego powtórzyć przesłuchanie świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 21 lipca 2015 r., w której wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie:

1) przepisów proceduralnych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

- naruszenie art. 120 O.p., gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, m.in. poprzez odmowę wglądu do akt załączonych do niniejszego postępowania, a przez to pozbawienie strony możliwości zadawania konkretnych pytań odnośnie istotnych ustaleń faktycznych, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez bezpodstawne obdarowanie zeznań świadków przymiotem wiarygodności, podczas gdy ich prawidłowa analiza oceniana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do odmiennych wniosków aniżeli poczynione przez organ;

2) prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 2 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT w błędnie ustalonym zakresie wskazanym przez organ podatkowy, a w konsekwencji błędne oszacowanie kwoty podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując że nie zgadza się z większością poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a w szczególności, że nigdy nie miał na celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Skarżącego, rozliczając się ze Skarbem Państwa działał on w dobrej wierze. Skarżący wskazał też na liczne i rażące w swej istocie uchybienia natury proceduralnej, które czynią zaskarżoną decyzję wadliwą i konieczną do usunięcia z obrotu prawnego. Konsekwencją tych uchybień była błędna ocena stanu faktycznego sprawy, która zdaniem Skarżącego wyraża się m. in. uznaniem, że w kontrolowanym okresie świadczył on usługi oraz dokonywał dostaw żwiru, pospółki, piasku, ziemi, gruzu, torfu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, nie ewidencjonując całości obrotu oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT. W opinii Skarżącego, organ pierwszej instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania uczynił to w sposób dowolny, powierzchowny oraz w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy, co nosi znamiona manipulowania dowodami i kierowania się wyłącznie interesem fiskalnym.

Skarżący wskazał również, że organy podatkowe arbitralnie przyznały walor wiarygodności zeznaniom świadków, które popierają tezy postawione przez te organy, a jednocześnie odmawiają takiego waloru zeznaniom przeczącym tym tezom. Zdaniem Skarżącego, poparciem powyższego jest bezpodstawne uznanie za wiarygodne dowodów, które oceniane zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do zupełnie odmiennych wniosków, niż poczynione przez organ. Jako przykład Skarżący wskazał, że organy podatkowe poprzestając na powierzchownych ustaleniach bezkrytycznie przyjęły, iż zatrudnieni u niego kierowcy (również kierowcy zatrudnieni u jego ojca) w swoich zeznaniach wskazywali P.D. jako tego kierowcę, który bardzo często dowoził towar osobom prywatnym "na karteczki". Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie badając możliwości technicznych oraz ilości godzin pracy bezkrytycznie przyjęły te twierdzenia jako prawdziwe i na ich podstawie oszacowały podstawę opodatkowania. Tymczasem należy zauważyć, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym około 90 % pracowników Skarżącego, w tym także w dużym zakresie wymieniony P. D., świadczyło głównie pracę na rzecz stałego kontrahenta Skarżącego, tj. firmy O., a także m. in. dla gminy K. i B. Skarżący zauważył, że wymieniony pracownik świadcząc w tym okresie usługi dla wskazanej firmy pracował po około 10-11 godzin dziennie, w związku z czym nie miał możliwości dostarczania towaru jeszcze osobom prywatnym. Na dowód powyższego Skarżący dołączył do swojej skargi faktury VAT, wraz z załączonymi do nich raportami dziennymi dotyczącymi współpracy z gminą K., gminą B. oraz firmą O., uzyskane od kontrahenta za 2010 rok, które obrazują ilość przepracowanych godzin, wraz z wyszczególnieniem personaliów danego pracownika, który danego dnia świadczył pracę na rzecz wymienionego podmiotu. Zdaniem Skarżącego, przy ewentualnym ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy, winien być przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. N. będącego Prezesem Zarządu Spółki O., na okoliczność okresu współpracy, jej przebiegu oraz posiadanego przez Skarżącego zaplecza technicznego, zasobów ludzkich, a także czasokresu oraz zakresu jego wykorzystania.

Skarżący podniósł też, że jego firma oraz firma należąca do jego ojca ściśle współpracowały ze sobą. Ci sami pracownicy świadczyli pracę zarówno dla jednego, jak i drugiego podmiotu. Stąd też w ocenie Skarżącego, biorąc pod uwagę ilość godzin oraz wykonanej pracy na rzecz podmiotów, z którymi współpracowały, co wynika doraźnie z załączonych raportów, nie mieli możliwości aby po godzinach pracy lub w jej trakcie świadczyć dodatkowe usługi na rzecz osób prywatnych. Skarżący odnosząc się do czasokresu rzekomego dowożenia osobom prywatnym towarów stwierdził też, że organ podatkowy opierając się na pobieżnie ocenionych zeznaniach świadków, m. in. S. C. i P. J. uznał, iż transporty odbywały się także w okresie zimowym zupełnie pomijając okoliczność, że w sezonie tym firma niemal nie świadczyła usług polegających na dostawie żwiru, piasku, czy też czarnoziemu. W tym okresie firma Skarżącego, jak i jego ojca, zajmowała się bowiem w szczególności utrzymywaniem w należytym stanie dróg. Skarżący zauważył, że również A. P. zeznał, iż kursy ze żwirem, piachem i ziemią odbywały się od kwietnia do grudnia. Inny pracownik, tj. P. D. zeznał, że taka sprzedaż odbywała się zazwyczaj od kwietnia do października. Najprawdopodobniej wpływ na czasokres dostawy miały warunki atmosferyczne panujące w danym roku. Natomiast w okresie zimowym firma Skarżącego takich usług nie świadczyła. Skarżący nawiązując do okresu zimowego zauważył też, że był związany szeregiem umów na utrzymanie dróg, w związku z czym jego samochody musiały pozostawać w gotowości do ewentualnego odśnieżania i posypywania jezdni.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów legalności, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami sprowadza się w swej zasadniczej części do rozbieżnych ocen w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku którego Skarżącemu określono kwoty dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007r. do października 2008r., od czerwca do października 2009r., od kwietnia do grudnia 2010r., od kwietnia do grudnia 2011r. oraz od stycznia do maja 2012r. z tytułu niezaewidencjonowanego w całości obrotu towaru (różnego rodzaj kopalinami) i świadczenia usług transportowych w tym zakresie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zdaniem Skarżącego, Organy podatkowe poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, wskutek bezpodstawnego "obdarowania zeznań świadków przymiotem wiarygodności, podczas gdy ich prawidłowa analiza oceniana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do odmiennych wniosków", nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i bezpodstawnie uznały, iż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wyniku nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oszacowania kwoty podatku należnego.

Natomiast zdaniem Organów podatkowych, zarówno przeprowadzona kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny wskazują, że Skarżący nie ewidencjonował w całości obrotu oraz podatku należnego z tytułu dokonywania dostaw żwiru, pospółki, piasku, ziemi, gruzu, kamieni, torfu oraz świadczenia usług transportowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, co uzasadniało określenie zobowiązań podatkowych za wskazany okres w podatku VAT oraz w zakresie podatku należnego.

Niesporną w sprawie jest natomiast okoliczność, iż Skarżący w ogóle prowadzi działalność gospodarczą pod firmą U.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach skargi oraz sformułowanych zarzutach, rację należało przyznać Organom podatkowym.

Na wstępie zauważyć należy, że analiza zarzutów skargi i przywołanych na ich poparcie argumentów upoważnia do stwierdzenia, że większość z nich stanowi powtórzenie zarzutów podniesionych przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, co do których Organ odwoławczy odniósł się w całości i uznając za bezpodstawne, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Dokonując ponownej, sądowej kontroli tych zarzutów, Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw aby ustalenia Organu odwoławczego wzruszyć i podzielić, w szczególności, pogląd Skarżącego co do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, tak organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dochowując przy tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza akt dowodzi także, że Strony ani nie pozbawiono odmowy wglądu do akt załączonych do niniejszej sprawy, ani prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów.

Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego rzetelnej analizy i oceny, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy. Sąd nie może przychylić się do zarzutu , iż ustalenia organów "nie mają odbicia w stanie faktycznym sprawy", gdyż mają swoje oparcie zarówno w zeznaniach pracowników, którzy byli zatrudnieni w kontrolowanym okresie w firmie Skarżącego, jak i innych świadków, w tym odbiorców indywidualnych żwiru oraz pozostałych kopalin, którzy jednoznacznie potwierdzili fakt kupna tegoż towaru oraz pobrania od nich gotówki za dowieziony towar – bez otrzymania dowodów dostawy w postaci faktur lub paragonów, a także w materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w

L., która wykryła nieprawidłowości w firmie zarówno Skarżącego, jak i jego ojca T. S.

Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych, w tym analizy akt sprawy wynika, iż dostawy podane przez kierowców Skarżącego nie zostały zaewidencjonowane przez niego w rejestrach sprzedaży, jak również nie zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące kontrolowanego okresu. Nie wystawiono faktur sprzedaży oraz nie ewidencjonowano na kasie rejestrującej tych dostaw. Fakt sprzedaży przez Skarżącego kruszywa poza ewidencją księgową wynika również z zeznania pracownika zatrudnionego w należącej do niego firmie, tj. M. K., który zeznał, że sam nabył taki towar. Ponadto zakup towarów bez wydania dowodów sprzedaży potwierdzili również inni świadkowie, tj. osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej - nabywcy towarów, których organy ustaliły: M. D., S. B., K. G., L. N., W. P., K. G., D. P., Z. G. Zeznali oni, że nabywali towar od firmy należącej do Skarżącego lub jego ojca. Niektórzy nie potrafili wskazać, w której z firm zamawiali towar, gdyż nawet nie wiedzieli, że pod adresem D. [...] są dwie firmy. Klienci ci zeznali, że towar dowozili kierowcy, którzy za dowieziony towar pobierali pieniądze. Nabywcy odbierali też towar własnymi środkami transportu.

Zauważenia wymaga, że zarówno firma należąca do Skarżącego, jak i firma należąca do jego ojca, miały wspólną siedzibę i pod tym samym adresem oraz, że obie firmy miały ten sam profil prowadzenia działalności gospodarczej, jak również obie firmy posiadały samochody ciężarowe umożliwiające dowóz towaru w ilościach podanych przez przesłuchanych w charakterze świadków nabywców towarów. Ponadto obie firmy dokonywały zakupu kruszywa w koncesjonowanych kopalniach, jak również pozyskiwały żwir, pospółkę piasek, torf z wielu nielegalnych niekoncesjonowanych wyrobisk.

Powyższe jest o tyle istotne, że obie firmy w równym stopniu dysponowały zatem towarem, który mogły przeznaczyć do sprzedaży pozaewidencyjnej oraz, że kierowcy obu firm dowozili towar bez faktur i paragonów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Ponieważ nie ustalono personalnie wszystkich kierowców, którzy dowieźli towar bez faktur i paragonów ustalonym z imienia i nazwiska nabywcom towarów, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dowozy podane przez kupujących przez nieustalonych kierowców, zawarte są w zeznaniach przesłuchanych kierowców - pracowników Skarżącego lub jego ojca.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, nie można dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zgodnie z którymi jego firma nie prowadziła sprzedaży towaru dla osób prywatnych w okresie od marca 2007 r. do listopada 2011 r., a jeśli już Skarżący zlecał swoim kierowcom dowóz takiego towaru, to w tym momencie działał w imieniu firmy T., należącej do jego ojca, którą faktycznie zarządzał.

Powyższemu przeczy sam sobie Skarżący, który zeznał w dniu 5 grudnia 2012r., że klienci (osoby prywatne) przyjeżdżali do biura i rozliczali się zazwyczaj się za towar ze Skarżącym, bądź pieniądze pobierali kierowcy, którzy następnie przekazywali pieniądze Skarżącemu, jego ojcu lub żonie A. S. Zeznanie Skarżącego pokrywa się zatem w tej części z zeznaniami zatrudnionych przez niego kierowców, dowożących towar klientom indywidualnym.

W ocenie Sądu potwierdza to również analiza dowodów źródłowych Skarżącego, w tym faktur sprzedaży i rejestrów sprzedaży która wykazała, że sprzedaż towaru dowiezionego przez kierowców klientom indywidualnym, poza nielicznymi wyjątkami, nie była ewidencjonowana w ewidencji sprzedaży Skarżącego. Takiej sprzedaży nie stwierdzono również w firmie T. należącej do ojca Skarżącego, co zaprzecza jego wyjaśnieniom, że wysyłając kierowców z towarem do klientów indywidualnych, działał w imieniu firmy T.

Ze zgromadzonej dokumentacji wynika również, że Skarżący pobierał niejednokrotnie osobiście pieniądze za dowieziony przez kierowców żwir (trzy kursy) i nie zaewidencjonował tych dostaw w ewidencji księgowej. Ponadto brak ewidencjonowania sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych wynika również z zeznań J. K., będącej osobą zatrudnioną w firmie "T.", lecz zajmującej się sprawami biurowymi i księgowymi obu firm oraz z zeznań A. S. - żony Skarżącego.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika także, że firma należąca do Skarżącego w kontrolowanym okresie wykonała usługi przewiezienia i rozplantowania piasku w miejscowości O. w maju lub czerwcu 2011 r. oraz rozplantowania ziemi wykonaną w 2010 r. na rzecz S. D., które nie zostały zafakturowane ani zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, jak również nie uwzględniono ich w deklaracjach VAT-7.

Dlatego też, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji Organ prawidłowo przyjął, że pozaewidencyjna sprzedaż wskazanych towarów wynika nie tylko z porównania dokumentacji źródłowej Skarżącego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym zeznaniami świadków - kierowców, którzy na polecenia Skarżącego w ramach obowiązków służbowych, dowozili towar klientom indywidualnym bez faktur lub paragonów, ale koresponduje również z zeznaniami świadków – nabywców przedmiotowych towarów tj. osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Organy, zdaniem Sądu, w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły też pochodzenie towaru, który był przedmiotem pozaewidencyjnego obrotu przez Skarżącego, ustalając, że żwir, piasek, torf i pospółka pochodziły z różnych miejsc, w tym z nielegalnych, niekoncesjonowanych kopalni i wyrobisk. Powyższe potwierdzili w swoich zeznaniach pracownicy zatrudnieni w kontrolowanym okresie w firmie Skarżącego, tj. operatorzy koparek, którzy kopali na nielegalnych wyrobiskach (D. N., W. D., H. K. A. S., J. G.), kierowcy, którzy wozili nielegalnie wykopany żwir, piach czarnoziem, torf (A.B., T. K, F. K., P. D., A. P., R. P., S. S., S. M., G. K., P. J., K. S., G. K., D. S., R. K. a także G. M. K. (operator spycharki).

Osoby te nie tylko zeznały, że wydobywali towar na nielegalnych wyrobiskach i wozili żwir, pospółkę torf, piach na polecenie Skarżącego do wymienionych wcześniej osób fizycznych, ale też wskazali miejsca nielegalnego kopania, które pamiętali, jak m.in. [...].

Te ustalenia są z kolei zbieżne z ustaleniami Prokuratury, która w toku prowadzonego śledztwa ustaliła co najmniej 60 miejsc nielegalnego wydobycia żwiru, pospółki, piasku, torfu itp. przez firmy zarówno J. S. i T. S. w latach 2007-2011, przy czym podkreślić należy, że wymienione kopaliny wydobywane były także z prywatnych działek Skarżącego oraz jego ojca - T. S. oraz z prywatnych działek należących do wielu różnych osób (ustalonych przez Prokuraturę), z pól, z miejsc przydrożnych, z lasów, z terenów Wspólnot Wiejskich, z działek należących do Gmin, itd., a część z tych miejsc została wymieniona właśnie przez kierowców obu firm, w toku przesłuchań w charakterze świadka.

Przedstawione wyżej okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu w kontekście zgromadzonych dowodów, opartych na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, zdaniem Sądu, przeczą kluczowej argumentacji Skarżącego, że Organy "niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy" gdyż "oparły się na wybiórczo dokonanej analizie zeznań świadków (...)" i "niezasadnym odmówieniu waloru wiarygodnych wyjaśnień Podatnika".

Sąd podziela przy tym stanowisko Organu odwoławczego, w związku z zarzutem braku konfrontacji zeznań poszczególnych świadków złożonych w prokuraturze i w organie podatkowym (odnośnie, zdaniem Skarżącego, pewnych rozbieżności w tychże zeznaniach), że zeznania złożone przez tych świadków w toku postępowania podatkowego miały charakter dowodu bezpośredniego i były nakierowane na wyjaśnienie konkretnych kwestii związanych z postępowaniem podatkowym. Tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania i konfrontacji zeznań tożsamych świadków złożonych w toku postępowania karnego.

Dlatego też Sąd nie znajduje podstaw do akceptacji stanowiska Skarżącego, iż brak konfrontacji poszczególnych dowodów z przesłuchania świadków poczynionych w ramach różnych postępowań czyni decyzję wydaną z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący. Dodać można, że Skarżący zarzucając brak konfrontacji zeznań świadków złożonych w różnych postępowaniach na etapie postępowania odwoławczego nie wskazał, które zeznania w istotnym znaczeniu różniły się w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji, na czym polegały różnice w zeznaniach i jaki to miało wpływ na ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, a także - ewentualnie - na wysokość zaległości wynikającej z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zauważa także, że zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego powtórzyć przesłuchanie świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Skarżący, reprezentowany przecież przez profesjonalnego pełnomocnika, nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę ustaleń w zakresie stanu faktycznego, dokonanych przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że nie tylko nie składał również żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodu, ale nawet nie wskazał, na czym opiera swoje twierdzenie, że organ podatkowy zrezygnował z zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co dokonano ustaleń z pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, czy też korzystania z uproszczonej formy opodatkowania, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Podobnie, jako ogólnikowe i gołosłowne, uznać należy zarzuty, iż w sprawie pominięto "wypowiedzi" na korzyść Skarżącego, a w szczególności zeznania tych świadków, które wskazują na rzetelność Skarżącego i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi, gdyż Skarżący nie sprecyzował żadnych konkretnych przykładów tych rozbieżności.

Dlatego słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe oparły się przy ustaleniu stanu faktycznego na dowodach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania, w tym na wskazanych wcześniej zeznaniach świadków - pracowników firmy Skarżącego oraz nabywców towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że to kierowcy firmy Skarżącego: J. R.. S. C., A. K., P. T., P. J., P. D., D. S. podali nie tylko ilość kursów z poszczególnymi asortymentami towarów oraz w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, ale również kwoty, jakie pobierali od klientów za jeden kurs danego dowiezionego towaru. Pozwoliło to organom odtworzyć i obliczyć wartość dowiezionego towaru (żwiru, gruzu, pospółki, torfu, itp.) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, bez faktur lub paragonów. Wartości dostaw, w tym dostaw za które dowożący kierowca nie pobierał pieniędzy, organy przyjęły w podanych przez kierowców kwotach za jeden kurs danego towaru. W przypadku kiedy kierowca nie podał kwoty, do wyliczenia wartości dostaw organy przyjęły najniższą cenę stosowaną przez Podatnika na wystawionych fakturach sprzedaży w danym okresie albo wartość dostaw wynikającą z zeznań nabywców towarów.

Fakt sprzedaży przez Skarżącego kruszywa poza ewidencją księgową wynika również z zeznania pracownika firmy M. K.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, podniesione przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego zarzuty naruszenia prawa procesowego, w ocenie Sądu, są bezpodstawne, gdyż materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a następnie wnikliwie i obiektywnie oceniony, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd przyjął opisane ustalenia faktyczne przez organy podatkowe jako własne.

Zdaniem Sądu, jako bezpodstawne uznać należy również zarzuty skargi, które mają w większości jedynie charakter argumentacji rozszerzającej zarzuty odwołania, a nakierowane są, poprzez wskazanie pewnych "sprzeczności" w materiale dowodowym, w tym zwłaszcza w zeznaniach świadków, na podważenie kluczowego ustalenia organów podatkowych, tj. że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie ewidencjonował całości obrotu gospodarczego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, zdaniem Skarżącego, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, co przybrało formę odmowy przez organy podatkowe wglądu do akt załączonych do postępowania podatkowego zauważa, że powyższy zarzut jest ogólnikowy i nie precyzuje ani miejsca, ani okoliczności wskazujących na odmowę Skarżącemu wglądu do akt sprawy.

Przeprowadzona na tę okoliczność analiza akt sprawy upoważnia do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonych postępowań organy podatkowe wielokrotnie wyznaczały Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (dla przykładu: organ pierwszej instancji trzykrotnie, postanowieniami z dnia 17.10.2014r. oraz 16.12.2014r., zaś Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 31.03.2015r.). Mimo powyższego, Skarżący z prawa tego skorzystał tylko w jednym przypadku – tj. w dniu 30.10.2014r. W tym miejscu Sąd wskazuje, że stosownie do art. 178 O.p. strona ma prawo, na każdym etapie postępowania, a również po jego zakończeniu, do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Natomiast odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z powyższą dokumentacją następuje w drodze zaskarżalnego postanowienia. Z akt sprawy nie wynika jednakże, by taka sytuacja, tj. odmowa organu w powyższym zakresie, miała miejsce.

W świetle przedstawionych wcześniej i szeroko opisanych ustaleń faktycznych, Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego odnośnie naruszenia przez Organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez przypisanie zeznaniom świadków przymiotu wiarygodności.

Jak już podkreślono bowiem wcześniej, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony nie tylko na podstawie zeznań świadków, ale w powiązaniu tych zeznań z innymi dowodami, w tym rejestrami VAT, fakturami, dowodami zebranymi przez Prokuraturę, zestawieniami sprzedaży ewidencjonowanej.

W ocenie Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw, aby samym zeznaniom świadków odmówić wiary, gdyż są one spójne, logiczne i nie wykluczają się wzajemnie. Wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie, w tym zwłaszcza kierowcy zatrudnieni w firmach tak Skarżącego, jak i jego ojca - T. S., w sposób jednoznaczny potwierdzili pozaewidencyjny obrót w działalności Skarżącego, szczegółowo opisując jak wyglądał ten proceder. Jak również to już podkreślono, zeznania tych osób korespondują z zeznaniami osób, którzy nabyli "sporny" towar. Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżący formułując zarzuty w tym zakresie, podobnie jak na etapie postępowania odwoławczego, pomimo wskazywania na występowanie różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, nie sprecyzował na czym one polegały i nie przedstawia żadnych konkretnych przykładów rozbieżności w tych zeznaniach.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego uznania wiarygodności pobieżnie ocenionych zeznań świadków, m. in. S. C. i P. J. i na ich podstawie uznania, iż transporty obywały się także w okresie zimowym, a pominięcia okoliczności, iż w sezonie zimowym firma Skarżącego niemal nie świadczyła usług polegających na dostawie żwiru, piasku czy czarnoziemu, Sąd zauważa, iż była ona podnoszona również przez pełnomocnika Skarżącego w zastrzeżeniach z dnia 28.01.2013r. do protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2013r.

Także w tym zakresie Sąd podziela stanowisko Organu, iż sama okoliczność, że Skarżący zobowiązany był szeregiem umów na utrzymanie dróg w okresie zimowym i tym samym musiał wykorzystywać posiadany sprzęt na te właśnie potrzeby, nie niweczy ustaleń przeciwnych, które zostały oparte na zeznaniach tych świadków z których wynika, iż w okresie tym dokonywali dostaw "spornego" towaru.

Odnosząc się do pozostałej argumentacji skargi dotyczącej "bezkrytycznego" uznania przez Organy podatkowe za wiarygodne zeznań pozostałych kierowców zatrudnionych u Skarżącego na okoliczność pozaewidencyjnego obrotu towarem, Sąd zauważa, iż załączone do skargi dokumenty, z których ma wynikać, że bezpodstawnie przyznano przymiot wiarygodności zeznaniom świadków: G.K. (który dowoził kruszywo do firmy O.) oraz T.K. (który sporadycznie jeździł samochodem ciężarowym, a głównie pracował jako kierowca ciągnika dowożąc towary do gminy K. i wykonując usługi dla Gminy B.) wcale nie wykluczają tego, że wyżej wymienieni kierowcy oprócz wykonywanych usług nie mogli i nie dokonywali również w międzyczasie dostawy kopalin na rzecz osób fizycznych, które wskazali w swoich zeznaniach.

Jak bowiem wynika z przedstawionych przez Skarżącego zestawień raportów dziennych dotyczących współpracy z podmiotami gospodarczymi, w stosunku do których Podatnik prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych, wielu kierowcom wskazanym w tych zestawieniach przypisano dokonanie jedynie kilku dostaw w miesiącu, co przeczy tezie o "fizycznym braku możliwości dokonywania przez tych kierowców dodatkowych transportów towarów na rzecz osób fizycznych z uwagi na wykonywanie w tym samych czasie również pracy na rzecz Podatnika". Skarżący pomija jednak podstawową okoliczność, że zeznania podanych świadków są logiczne i spójne z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym na tę okoliczność, stoją w opozycji do przedstawionych przez Skarżącego dowodów i tym samym skutecznie je obalają, a także, że wskazani kierowcy odpowiadali na zadawane im pytania pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, co potwierdza ich wiarygodność. I odwrotnie, zważywszy, że dokumenty te Skarżący przedłożył dopiero na etapie skargi, a nie w trakcie postępowania przed organem podatkowym, które od rozpoczęcia kontroli trwało prawie 3 lata oraz, że zestawienia te nie zostały opatrzone podpisami osób je sporządzających, uzasadnionym była odmowa ich dopuszczenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowodu w sprawie. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że można z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów w trakcie rozprawy, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przyczyn wskazanych wyżej, w ocenie Sądu, nie było podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku dowodowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, zawarte w skardze zarzuty naruszenia postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie.

Organy w sposób prawidłowy wywiązały się z powinności pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonały prawidłowej jego oceny.

Jak wielokrotnie podkreślano, organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ocenić wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W ocenie Sądu, organy dołożyły właściwych starań w wyjaśnieniu stanu faktycznego, o czym także świadczy objętość zebranego materiału dowodowego, a dokonana ocena konsekwencji podatkowych tego stanu nie nosi cech dowolności.

Pozyskane przez organy podatkowe dowody w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że Skarżący nie wywiązywał się w sposób prawidłowy z obowiązku ewidencjonowania pełnego obrotu podlegającego opodatkowaniu i odprowadzania VAT od tego obrotu. W takiej sytuacji zgodzić się należy z Organem odwoławczym, iż zaewidencjonowane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały faktycznie uzyskiwanych wielkości obrotu za analizowane okresy miesięczne, a zatem określenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymagało zastosowania szacowania.

Fakt, iż materiał dowodowy został odmiennie od woli Podatnika oceniony przez organ I II instancji, nie świadczy też o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1.

Sąd zauważa, że zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych organy podatkowe winny się kierować nie tylko w postępowaniach podatkowych w ścisłym rozumieniu tego słowa, ale również w innych działaniach podejmowanych przez te organy. Należy również podkreślić, że zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 30.09.2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Również fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.02.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

Biorąc pod uwagę fakt, że szacowanie winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego, podjęto wszelkie niezbędne starania, by wybrana metoda szacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co – zdaniem Sądu – uzasadniało jej wybór na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 109 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w błędnie ustalonym stanie faktycznym, gdyż – jak wykazano wcześniej – Organy, wbrew twierdzeniom skargi, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i na tej podstawie dokonały subsumpcji przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Z uwagi na powyższe, a także ze względu na fakt, iż Sąd nie dopatrzył się innych, niż wskazane w skardze uchybień, których naruszenie mogłoby z urzędu skutkować obowiązkiem wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.