Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 825/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1;  art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi F. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.56.2021 UNP: 2401-22-102049 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 maja 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.56.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: Przedsiębiorstwa [...] C. S.A. S.K.A. /obecnie: F. sp. z o.o. w K./ (dalej zwane: strona, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 sierpnia 2018 r. nr [...] określającej:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej do zwrotu kwoty 18.258.126 zł oraz

- podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 84.506 zł,

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej do zwrotu kwoty 18.258.126 zł oraz

- podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 446.766 zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., złożonej w organie podatkowym 25.01.2013 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 18.258.126 zł.

Organ przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. (protokół kontroli doręczony 28.03.2018 r.), a następnie postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z 29.05.2018 r. W ich efekcie stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wskutek uwzględnienia wartości nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na kwotę netto 82.923.414,71 zł, podatek VAT 18.342.632,71 zł. Mianowicie, jak ustalił organ, spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na otrzymanych fakturach wystawionych w związku z wniesieniem aportu nieruchomości oraz praw do znaków towarowych w zamian za objęcie akcji Przedsiębiorstwa [...] C. S.A. S.K.A. Dotyczy to faktur z

1) 27.12.2012 r. - wystawiona przez C1. SA tytułem aportu prawa do znaku towarowego "[...]";

2) 31.12.2012 r. - wystawiona przez F1 S.A. w K. tytułem aportu działek nr [...] i nr [...] (położone w W.);

3) 31.12.2012 r. - wystawiona przez F1. S.A. w K. tytułem aportu znaku towarowego [...].

Łączna wartość przedmiotu w/w aportu wskazana na fakturach ustalona została na podstawie wartości rynkowej znaków towarowych oraz nieruchomości. Strona na tę okoliczność zaoferowała odpowiednie operaty szacunkowe. Łącznie spółka ujęła w rejestrze zakupów i wykazała w deklaracji VAT-7 z tytułu w/w faktur wartość zakupu w kwocie netto: 84.561.155.02 zł oraz podatek VAT: 18.704.892.40 zł.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że na podstawie uchwały nr [...] z 27 grudnia 2012 r. (Rep. A nr [...]) Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki C. podwyższyło kapitał zakładowy tej spółki o 2.000.000 zł (z 50.000 zł do 2.050.000 zł) w drodze emisji 200.000 akcji imiennych serii "B" w cenie emisyjnej równej wartości nominalnej, wynoszącej 10 zł, które miały zostać objęte w ten sposób, że:

- 2.608 akcji obejmie C1. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci należącego do spółki znaku towarowego "[...]",

- 197.392 akcji obejmie F1. S.A. w zamian za wkłady niepieniężne w postaci należącego do spółki znaku towarowego "[...]" oraz należących do spółki nieruchomości - działek zabudowanych położonych w W..

W wykonaniu w/w uchwały 27 grudnia 2012 r. zostały podpisane stosowne umowy:

1) umowa, na mocy której C1. S.A. zbyła na rzecz C. S.A. S.K.A. prawo do znaku towarowego "[...]", celem pokrycia w kapitale zakładowym 2.608 nowowyemitowanych akcji imiennych serii "B" w cenie emisyjnej równej wartości nominalnej 10 zł - wartość przedmiotu umowy brutto: 1.353.000 zł,

2) umowa, na mocy której F1. S.A. zbyła na rzecz C. S.A. S.K.A. prawo własności dwóch nieruchomości w W. o ustalonej przez strony wartości, odpowiednio 2.141.640 zł i 3.216.407,42 zł oraz prawo do znaku towarowego "[...]" o wartości 96.555.000 zł brutto, celem pokrycia w kapitale zakładowym skarżącej wartości 197.392 nowych akcji imiennych serii "B" w cenie emisyjnej równej wartości nominalnej 10 zł - łącznie 101.913.047,42 zł.

W wyniku oceny powyższego działania spółki organ stwierdził, że dokonała ona odliczenia podatku naliczonego niezgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU).

Według organu dla rozliczeń podatkowych (określenia podstawy opodatkowania) należało przyjąć wartość nominalną udziałów (akcji), zaś w/w faktury VAT wystawione przez C1. S.A. oraz F1. S.A. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W przypadku faktury VAT z 27 grudnia 2012 r. wystawionej przez C1. S.A. na kwotę brutto 1.353.000 zł, VAT 253.000 zł (dot. znaku towarowego "[...]") organ przyjął wartość nominalną akcji objętych w zamian za aport, tj. 26.080 zł brutto, VAT 23 % - 4.876,75 zł.

W przypadku faktur VAT z 31 grudnia 2012 r. wystawionych przez F1. S.A. na kwotę 101.913.047,42 zł (dot. nieruchomości w W. oraz prawa do znaku towarowego "[...]") organ przyjął wartość nominalną akcji objętych za wniesiony aport, tj. 1.973.920 zł brutto, VAT 357.382,94 zł (przy uwzględnieniu proporcjonalnego wyliczenia nabycia opodatkowanego stawką 23 % - znak towarowy oraz stawką 8 % - nieruchomości).

Motywując swoje stanowisko organ wyjaśnił, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego/ aportu zastosowanie, w stanie prawnym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, znajduje art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. To oznacza, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się przy tym o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku wniesienia aportu w zamian za udziały w spółce, kwotą należną jest suma wartości nominalnych udziałów. Pojęcie całości świadczenia należnego od nabywcy należy bowiem rozumieć nie jako wartość rynkową, lecz koszt, który podatnik poniósł aby nabyć świadczenie wzajemne. Tak więc suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki z punktu widzenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez względu na to, czy rzeczywista wartość przedmiotu aportu jest równa wartości nominalnej udziałów, czy też ją przewyższa. Udziały stanowią na gruncie ustawy o PTU formę odpłatności za wnoszony aport. W tym stanie rzeczy suma wartości nominalnej udziałów/akcji, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki, stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy od nabywcy, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji organ stwierdził, że w rozliczeniu za grudzień 2012 r. skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C1. S.A. oraz F1. S.A. w łącznej kwocie netto 1.637.740 zł, podatek VAT 362.259,69 zł (brutto 2.000.000 zł) - co odpowiada wartości nominalnej wyemitowanych akcji. To oznacza, że spółka zawyżyła wartość nabycia łącznie o kwotę netto 82.923.414,71 zł i tym samym podatek VAT naliczony o 18.342.632,71 zł.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury:

1. w zakresie przepisów materialnoprawnych zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 9 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego uznania, że podstawa opodatkowania w odniesieniu do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego powinna zostać ustalona przy zastosowaniu wykładni prounijnej - na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE jako suma wartości nominalnej wydanych akcji, podczas gdy w świetle obowiązującego w stanie prawnym z 2012 roku art. 29 ust. 9 ustawy o PTU - podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku;

- art. 29 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie na potrzeby określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w związku z objęciem akcji w sytuacji, gdy zastosowanie powinien mieć art. 29 ust. 9 ustawy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o PTU poprzez uznanie, że posiadane przez spółkę faktury uprawniają ją do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej jego części, która odpowiada wartości nominalnej akcji wyemitowanych przez spółkę, objętych przez F1.S.A. i C1. S.A., zaś w pozostałej części nie, gdyż w tym zakresie podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy brak jest podstaw do zastosowania wskazanego przepisu z uwagi na to, że w świetle art. 29 ust. 9 ustawy kwoty wskazane na posiadanych przez spółkę fakturach są zgodne z rzeczywistością, a organ nie wskazał na czym ich ewentualna niezgodność z rzeczywistością miałaby polegać;

- art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o PTU obowiązujących w 2012 roku z pominięciem obowiązującego przepisu krajowego, tj. art. 29 ust. 9 ustawy;

2) w zakresie przepisów procedury zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na naruszeniu zasad praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wyniki kontroli podatkowej niedopuszczalnej z tego względu, że kontrolowane i objęte decyzją rozliczenia spółki za grudzień 2012 r. były już uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej w tożsamym zakresie, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 124 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia w związku z odwołaniem się do orzecznictwa, które dotyczyło odmiennych stanów faktycznych, co stanowi naruszenie zasady praworządności, jak również zaufania oraz przekonywania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na zakwestionowanie wcześniej zaakceptowanych przez organ rozliczeń podatkowych uznawanych przez organy za prawidłowe w świetle wydawanych w tamtym czasie interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Spółka podniosła, że w dniu dokonania analizowanych transakcji obowiązywały przepisy przewidujące szczególne sposoby określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do czynności, dla których nie ustalono ceny - w tym przypadku art. 29 ust. 9 ustawy o PTU, wobec czego niedopuszczalne było zastosowanie ogólnej zasady wynikającej z art. 29 ust. 1, prowadzącej do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość nominalną akcji objętych w zamian za aport. Dopiero po wejściu w życie zmian legislacyjnych, mocą których uchylono art. 29 ust. 9 ustawy, tj. od 1 stycznia 2014 r., zastosowanie znajdzie zasada ogólna, tj. podstawa opodatkowania powinna być określona w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. W okolicznościach tej sprawy niedopuszczalne więc było zastosowanie wykładni prounijnej z pominięciem przepisów krajowych. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która prowadzi do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, bądź modyfikacji zakresu i treści obowiązków wynikających z prawa krajowego. Dodatkowo spółka podniosła, że zastosowanie wykładni prounijnej było w ówczesnym stanie prawnym możliwe wyłącznie w przypadku zgłoszenia takiego żądania przez podatnika - co w tej sprawie nie miało miejsca.

W uzupełniającym odwołanie piśmie z 7 listopada 2018 r. strona m.in. wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego interpretacji indywidualnych wydanych spółkom C1. oraz F1., dotyczących określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych w zamian za objęcie akcji w spółkach handlowych.

W kolejnym uzupełniającym odwołanie piśmie z 11 stycznia 2019 r. strona m.in. podniosła, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika poprzez zastosowanie dyspozycji art. 2a O.p.

W piśmie z 8 marca 2022 r. spółka wyraziła pogląd, że doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 202 r. z uwagi na instrumentalny charakter postępowania karnego skarbowego wszczętego w związku z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił – powołując także art. 234 O.p. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej do zwrotu kwoty 18.258.126 zł (analogicznie jak organ I instancji), a nadto podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 446.766 zł, a nie jak orzekł organ I instancji - w kwocie 84.506 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że do przedawnia nie doszło. Wprawdzie termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. upływał - co do zasady - z końcem 2018 r., jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu uległ zawieszeniu, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 27 września 2018 r. wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., w której podano zawyżoną wartość nabycia towarów i usług, co w ostatecznym rozrachunku spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, przez co uszczuplono podatek VAT poprzez nienależny zwrot nadwyżki podatku oraz zaniżono kwotę podatku do wpłaty za ten miesiąc.

Analizując przebieg postępowania karnego skarbowego w aspekcie jego instrumentalnego charakteru organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozmiar uszczerbku, na jaki został narażony Skarb Państwa, który wyrażony kwotowo wynosi 18.342.632 zł. Z uwagi na to, jak i na wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa, Prokuratura Rejonowa K. w K. prowadziła śledztwo w sprawie wyłudzenia przez przedstawicieli skarżącej bezpodstawnego zwrotu podatku VAT na kwotę 18.258.126 zł i zaniżenia podatku VAT do wpłaty na kwotę 84.506 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 i inne Kodeksu karnego skarbowego. Wprawdzie ocena prawna działań spółki skutkowała stwierdzeniem przez Prokuraturę braku znamion czynu karalnego, jednak nastąpiło to dopiero w wyniku czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego. To oznacza, że wydanie postanowienia z 27 grudnia 2018 r. o umorzeniu śledztwa było możliwe dopiero po przeprowadzeniu określonych czynności w postępowaniu, w tym zwłaszcza dokonaniu szczegółowej analizy dokumentacji podatkowej spółki, bez których nie byłaby możliwa ostatecznie ocena wykluczająca świadome działanie przedstawicieli skarżącej spółki w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Innymi słowy organ uważa, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem przedmiotowego w tej sprawie zobowiązania.

Organ dodał, że zostały dopełnione warunki formalne decydujące o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Mianowicie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 15 października 2018 r. (doręczone pełnomocnikowi strony oraz stronie do wiadomości), zawiadomił skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, że bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uległ zawieszeniu 27 września 2018 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym mowa powyżej, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Dalej organ wskazał, że postanowieniem z 27 grudnia 2018 r. prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. umorzył śledztwo w opisanym powyżej zakresie, związanym z popełnieniem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przez przedstawicieli skarżącej, a postanowienie to stało się prawomocne z dniem jego wydania. To oznacza, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 27 września 2018 r. do 27 grudnia 2018 r., a zatem upływał 2 kwietnia 2019 r. Jednakże przed upływem tak określonego terminu przedawnienia zaistniała przesłanka przerywająca bieg przedawnienia, określona w art. 70 § 4 O.p., mianowicie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Otóż postanowieniem z 15 lutego 2019 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, a następnie 26 lutego 2019r. wystawił tytuły wykonawcze na podstawie których organ egzekucyjny 4 marca 2019 r. wydał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego (odpisy tytułów egzekucyjnych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych zostały spółce doręczone 7 marca 2019 r.). To oznacza, jak stwierdził organ, że 4 marca 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki za grudzień 2012 r. uległ przerwaniu i zobowiązanie to przedawni się nie wcześniej niż 5 marca 2024 r.

W kwestii ustaleń dot. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C1.S.A. oraz F1. S.A. tytułem wniesienia aportem prawa do znaku towarowego "[...]", znaku towarowego "[...]" oraz dwóch działek położonych w W., Dyrektor Izby wskazał, że podstawą zakwestionowania przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b) ustawy o PTU. Powodem było stwierdzenie, że zakwestionowane faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, gdyż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego/aportu zastosowanie w 2012 roku powinien mieć 29 ust. 1 w/w ustawy. W konsekwencji kwotą należną była suma wartości nominalnych składników majątkowych, a nie ich wartości rynkowej (art. 29 ust. 9 ustawy o PTU). Dokonując takiej kwalifikacji prawnej Naczelnik Urzędu w ogóle więc nie badał, czy faktury są rzetelne, tj. nie badał wyceny wartości aportu.

Jednakże Dyrektor Izby dokonał innej kwalifikacji prawnej przyjmując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności. Mianowicie organ stwierdził, że doszło do obejścia przez spółkę przepisów ustawy o PTU i zastosowanie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c) ustawy o PTU, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b) ustawy. Organ odwoławczy uznał, że transakcje obrotu znakami towarowymi i nieruchomościami dokonane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty, lecz umowy te pomiędzy stronami transakcji zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci m.in. uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowi ewidentne nadużycie prawa. Nabycie znaków towarowych i nieruchomości miało głównie na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez sztucznie wykreowaną kwotę podatku naliczonego. W tym zakresie Dyrektor Izby przedstawił obszernie i szczegółowo ustalenia dot. organizacji Grupy [...], powiązania kapitałowe i osobowe, przedmiot działalności podmiotów z Grupy – aby w efekcie ukazać specyfikę obrotu znakami towarowymi w ramach Grupy [...]. Równocześnie w tym kontekście przeanalizował udział spółki w obrocie nieruchomościami.

W ramach postępowania organ odwoławczy odwołał się szczegółowo do wyjaśnień przedstawicieli spółki oraz zeznań świadków, w tym m.in. K. K. (dyrektor ds. logistyki, a następnie członek zarządu spółki), B. K. (członek zarządu spółki), A. S. (członek zarządu spółki uczestniczący w reorganizacji Grupy [...]); poddał też analizie informacje i ustalenia organu I instancji, a nadto te przedłożone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pozyskane w toku przeprowadzonych czynności wobec C1. S.A. W efekcie organ odtworzył schemat obrotu przedmiotowymi w tej sprawie składnikami majątkowymi pomiędzy spółkami w ramach Grupy [...] w latach 2012–2015 wykazując, że uzasadnieniem dla poszczególnych transakcji nie były względy ekonomiczne. Nie kwestionując istnienia innych celów realizowanych w ramach szeroko pojętej reorganizacji Grupy [...] organ uznał, że okoliczności i uwarunkowania transakcji nakazują przyjąć, że nie spełniają one warunków do uznania kwestionowanych faktur za dokumentujące czynności związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ustawy o PTU. Wyprowadzając wnioski w tym zakresie organ wskazał następujące okoliczności:

- spółka działała w ramach grupy kapitałowej (nie będącej grupą podatkową), jako spółka zależna, w której spółką dominującą była F1. S.A. (wystawca jednej z zakwestionowanych faktur). W ramach tejże grupy kapitałowej wystąpiły powiązania kapitałowe i osobowe (w radach nadzorczych i zarządach wszystkich spółek występuje jedna rodzina, która w zasadzie zarządza całą Grupą);

- w ramach Grupy w latach 2012 - 2015 następuje obrót znakami towarowymi oraz nieruchomościami, przy czym w tym celu zostają utworzone spółki, których rzeczywistym celem nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz dokonywanie sztucznego "obrotu" znakami towarowymi i nieruchomościami poprzez wniesienie ich aportem/nieodpłatnie w zamian za objęcie akcji;

- skarżąca była pierwszym ogniwem obrotu, nabywała towar w 2012 r. i zbywała rok później; kolejny obrót na rzecz podmiotów zależnych w ramach Grupy miał miejsce w latach 2013-2015, przy czym od 1 stycznia 2014 r. nastąpiła nowelizacja art. 29a ust. 1 ustawy o PTU;

- spółki zależne w zamian za emitowane akcje nabywały w/w znaki towarowe /nieruchomości, odliczając z tego tytułu podatek naliczony. Zaraz po nabyciu znaków towarowych pozostałe spółki zależne z Grupy, jak i spółka dominująca, zawierały umowy licencyjne na korzystanie ze znaków towarowych (poprzez np. umieszczanie logo znaku na papierze firmowym), ponosząc z tego tytułu opłaty licencyjne (z tego tytułu odliczały podatek naliczony);

- spółki zależne, w tym skarżąca, nie mają żadnego majątku, nie zatrudniają pracowników (co jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej), wykazują duże obroty, sztucznie wykreowane zakupy tylko od spółki dominującej, sprzedaż w większości do spółek zależnych i z powrotem do spółki dominującej, w szczątkowym zakresie do podmiotów zewnętrznych/aptek;

- podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej (i kolejnych spółek - spółek bez majątku) poprzez emisję akcji i nabycie znaku towarowego w formie aportu nie pociągało za sobą zapłaty gotówkowej - miało na celu odliczenie podatku naliczonego i podniesienie wartości bilansowej spółek, dzięki czemu mogły uzyskiwać kredyty bankowe.

Organ ustalił także, że w wyniku transakcji obrotu znakami towarowymi i nieruchomościami uczestniczące w transakcjach spółki osiągnęły wymierne korzyści, które Dyrektor Izby szczegółowo przedstawił (s. 61-62 decyzji). W efekcie organ przyjął, że umowy, na mocy których skarżąca nabyła prawa do znaków towarowych: "[...]" oraz "[...]", a także prawo własności dwóch nieruchomości zabudowanych, nie miały rzeczywistego celu ekonomicznego. Tymczasem mając na uwadze konstrukcję podatku od towarów i usług, podstawą odliczenia podatku naliczonego mogą być jedynie czynności świadczące o rzeczywistym wykorzystywaniu znaku towarowego/ nieruchomości - dokonywane przez podatnika w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Dokonując oceny w zakresie sposobu wykorzystania przedmiotowych składników majątkowych przez spółkę, według organu, nie zostały one nabyte w celu używania na potrzeby własnej działalności gospodarczej (nie były też na żadnym etapie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Grupy [...], w tym skarżącą). Z tego organ wywiódł, że tak skonstruowane działanie oznacza celowe wykorzystanie prawa w sposób sprzeczny z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, co wypełnia przesłankę obejścia prawa w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego.

W świetle tych ustaleń organ II instancji stwierdził, że uwzględnienie w rozliczeniu za grudzień 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur stanowi oczywiste i rażące działanie wbrew treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c) ustawy o PTU, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, a jego treść jest jasna i bezsporna. W tej sytuacji, skoro faktury dokumentujące czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie w tym zakresie stanowi naruszenie prawa, które spełnia warunki do uznania za rażące - co uzasadnia odstąpienie od zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów i argumentów odwołania, nie podzielając ich słuszności.

W skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania w sprawie, strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w PTU za grudzień 2012 r., mimo że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte pomimo oczywistego braku podstaw merytorycznych i formalnych, a zatem nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na swój oczywiście instrumentalny charakter, nakierowany wyłącznie na czysto formalne spełnienie przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c) ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2012 r., w zw. z art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że transakcje aportu nieruchomości oraz znaków towarowych na rzecz C. S.A. S.K.A. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji w kapitale zakładowym spółki były sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku naliczonego i jako takie stanowiły nadużycie prawa, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał przesłanek nadużycia prawa w rozumieniu prezentowanym w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza powstania u skarżącej lub jakichkolwiek innych podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej F2. S.A. korzyści podatkowej w VAT; ograniczył się wyłącznie do przedstawienia, pozbawionej znaczenia na gruncie sprawy, oceny w zakresie skutków podatkowych transakcji aportowych na gruncie podatku dochodowego oraz pominął przy ocenie dopuszczalności zastosowania instytucji nadużycia prawa fakt istnienia uzasadnienia biznesowego transakcji, które wskazane zostało wprost w zaskarżonej decyzji i szeroko udokumentowane w zebranym materiale dowodowym; wskutek tego Dyrektor Izby w istocie posłużył się klauzulą nadużycia prawa w celu zanegowania domniemanych korzyści podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, co należy ocenić jako oczywiście nieuprawnione wobec niespełnienia w niniejszej sprawie przesłanek nadużycia prawa w VAT;

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o PTU przez jego niezastosowanie i zakwestionowanie skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT, pomimo, że transakcje miały rzeczywisty charakter oraz nie stanowiły nadużycia prawa, a spółka (na moment nabycia nieruchomości i znaków towarowych) działała z zamiarem wykorzystywania tych składników do działalności opodatkowanej, jak również po ich nabyciu faktycznie je do takiej działalności opodatkowanej wykorzystywała;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej i arbitralnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która została sformułowana pod z góry przyjętą tezę o konieczności pozbawienia skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje zarówno na brak korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług, jak również na uzasadnienie biznesowe transakcji aportowych;

5) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, co przejawia się w wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o całkowicie nową podstawę prawną oraz faktyczną, co spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy decyzja I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 30 stycznia 2023 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe argumenty i wnioski.

W ripoście organ w piśmie procesowym z 3 lutego 2023 r. powtórzył dotychczas prezentowane argumenty.

W reakcji na to skarżąca w piśmie procesowym z 8 lutego 2023 r. przedstawiła analizę porównawczą stanowisk stron co do poszczególnych kwestii.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił zarzut przedawnienia argumentując, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie, wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik organu wyraził pogląd przeciwny argumentując, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co potwierdziło wszczęte postępowanie karne skarbowe; nie miało ono charakteru instrumentalnego, co potwierdził już tut. Sąd w wyroku w sprawie I SA/Gl 190/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przypomnieć trzeba, że najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Dalsze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez co niemożliwe było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, których naruszenie także zarzucono.

W pierwszej kolejności rozpoznał Sąd zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Słuszność tego zarzutu spowoduje bowiem, że niecelowe może okazać się badanie trafności kolejnych zarzutów.

Skarżący powołał się na instrumentalne traktowanie przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co – w jego ocenie - powinno skutkować uznaniem, że podnoszona przez organ podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Regulacja ta ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa. Z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego (zwrotu).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem powyższy rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm. – dalej zwany: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny Skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. – dalej zwany: k.k.s.), z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy NSA wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wyjaśnić trzeba, że art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał NSA. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela; nie dostrzega przy tym podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. co do zasady przedawniało się z upływem 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana 9 maja 2022 r., a zatem po upływie tego terminu.

Postanowieniem z 27 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. poprzez złożenie przez skarżącą 25 stycznia 2013 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., w której podano zawyżoną wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto 82.923.414,70 zł, podatek VAT: 18.342.632,71 zł, co w ostatecznym rozrachunku spowodowało uszczuplenie podatku VAT w wysokości 18.258.126 zł poprzez nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaniżenie podatku do wpłaty za ten miesiąc o 84.506 zł. Dokonując kwalifikacji prawnej czynu organ ten wskazał na wyczerpanie znamion przestępstwa z art. 76 § 1 i art. 56 § 2 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 41 k.k.s. i przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Powyższe postanowienie przesłano do Prokuratury Rejonowej K. w K. celem nadzorowania śledztwa.

Postanowieniem z 27 grudnia 2018 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K., po zapoznaniu się z aktami śledztwa prowadzonego w sprawie wyłudzenia bezpodstawnego zwrotu podatku VAT na kwotę 18.258.126 zł i zaniżenia podatku VAT do wpłaty na kwotę 84.506 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. i inne - działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. – postanowił umorzyć śledztwo w sprawie zaistniałego 25 stycznia 2013 r., opisanego już wyżej, wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przez przedstawicieli skarżącej poprzez złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2012 r. Powodem umorzenie śledztwa był brak znamion czynu zabronionego, co dało podstawę do zastosowania art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Jak wskazał Prokurator w w/w postanowieniu, w tej sprawie brak jest nawet "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa" w rozumieniu art. 303 k.p.k. uzasadniającego prowadzenie śledztwa. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 27 grudnia 2018 r.

Dodać trzeba, że kolejnym postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. - działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. – ponownie postanowił umorzyć śledztwo w sprawie zaistniałego 25 stycznia 2013 r., opisanego już wyżej, wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przez przedstawicieli skarżącej poprzez złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2012 r. Jak wskazał w uzasadnieniu Prokurator, śledztwo w tej sprawie wszczęto 27.09.2018 r. tylko w zakresie oszustwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. i z art. 56 § 2 k.k.s., po czym 27.12.2018 r. umorzono je tylko w tym zakresie. Dalej 18.02.2019 r. podjęto śledztwo do dalszego prowadzenia. W efekcie ponownie śledztwo umorzono, przy czym obecnie w sentencji wydanego postanowienia wskazano dwa punkty, tj. w/w oszustwo podatkowe i wskazane dodatkowo oszustwo powszechne z art. 286 § 1 k.k.

Po raz kolejny postanowieniem z 15 kwietnia 2020 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. - działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. – umorzył śledztwo w sprawie zaistniałego 25 stycznia 2013 r., opisanego już wyżej, wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przez przedstawicieli skarżącej poprzez złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2012 r. Także w tym przypadku Prokurator wskazał na brak znamion czynu zabronionego.

Podstawą umorzenia śledztwa były przepisy art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Stanowią one, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego - skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. T.Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] T.Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I., LEX, 2014).

Powyższe oznacza, że śledztwo przeciwko skarżącej, związane z podaniem nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2012 r., w ogóle nie mogło być prowadzone - z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, co jasno wynika z w/w postanowienia Prokuratora. W konsekwencji, ze skutkiem ex tunc, istniały bezwzględne przeszkody procesowe uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Stwierdził to Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. w postanowieniu z 27 grudnia 2018 r. (zostało to później dwukrotnie powtórzone w kolejnych postanowieniach o umorzeniu podjętego śledztwa).

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w tej sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącej jako ewentualne przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem "tego" zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Jak to już Sąd wyżej wskazał, ustawa Ordynacja podatkowa pozwala na zawieszenie biegu przedawnienia m.in. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednakże – co należy podkreślić - wskutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie o umorzeniu śledztwa spowodowało zniweczenie wszelkich skutków procesowych podjętych przez organy w ramach tego postępowania. Odnosi się to także do czynności procesowej wszczęcia śledztwa. W tym stanie rzeczy, pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17), tj. nie może skutkować jego zawieszeniem.

Przypomnieć trzeba, za poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. P 30/11, że "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku Trybunału sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, "stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Mając na uwadze powyższe, przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez organy podatkowe kłóciłoby się z celami instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 1 O.p. i zawieszenia biegu przedawnienia, prowadząc do akceptacji instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Stałoby przy tym w sprzeczności z w/w uchwalą NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. W istocie rzeczy akceptacja poglądów organu w tej sprawie prowadziłaby do przyjęcia, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z przedstawioną już wyżej funkcją instytucji przedawnienia.

Uwzględniając okoliczności zaistniałe w sprawie należy stwierdzić, że wskutek postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w toku śledztwa traktowane są jako niebyłe. To oznacza, że czynność procesowa wszczęcia śledztwa, co do której Prokurator uznał brak znamion czynu zabronionego, nie wywołała skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym względzie wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

Odnosząc się do podnoszonego przez organ argumentu o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego w tej sprawie zobowiązania, co tut. Sąd już badał i zaaprobował w sprawie o sygn. I SA/Gl 190/21, wyjaśnić trzeba, że w wyroku tym, zapadłym 28 czerwca 2021 r., a dotyczącym skarżącej i jej podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., Sąd poddał analizie kwestie zawieszenia biegu przedawnienia w aspekcie instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do postępowania karnego, a konkretnie śledztwa, wszczętego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 października 2019 r. W tej sprawie chodzi jednak o zupełnie inne postępowanie karne skarbowe, wszczęte 27 września 2018 r. i umorzone 27 grudnia 2018 r. W odniesieniu do tego postępowania karnego skarbowego Sąd nie czynił uprzednio żadnych wiążących ustaleń ani nie wypowiadał poglądów, stąd argumenty w tej kwestii nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na ustalenie to nie ma żadnego wpływu późniejsze zastosowanie środka egzekucyjnego który przerywałby bieg terminu, bowiem nastąpiło to już w warunkach przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiło więc podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec orzekania przez organ w warunkach przedawnienia zobowiązania, Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem fakt przedawnienia czyni bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. – umorzył to postępowanie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 125.017 zł złożył się wpis od skargi (100.000 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (25.000 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).