Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 755/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 i 110,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1,3,5-6,  art. 102 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: par. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 162 poz 1698
law: Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących  służbę poza granicami państwa
article: art. 2 ust. 2, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 128 poz 1403
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. - o służbie zagranicznej.
article: par. 3 pkt 1,  par. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 122 poz 1333
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych.
article: par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 115 poz 1198
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
article: par. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa
article: art. 2, art. 7, art. 32, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. i J. W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]. A. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. składając równocześnie korektę zeznania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, iż zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] oraz z dnia [...] został wyznaczony na stanowisko oficera Oddziału Operacji Bieżących w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w D., gdzie w okresie od [...] do [...] pełnił służbę wojskową jako żołnierz zawodowy poza granicami kraju. Za pracę tę w 2004 r. otrzymał należność zagraniczną wypłaconą przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w W. Zdaniem wnioskodawcy, z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), obowiązującego od 1 stycznia 2004 r., wynika obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym dodatku zagranicznego, a nie należności zagranicznej. Powołując się na art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750) skarżący podniósł, że należność zagraniczna stanowi według stanu prawnego na 2004 r. nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia [...], adresowanej do małżonków A. i J. W., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Uzasadniając organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż otrzymywane przez A. W. w 2004 roku kwoty należności zagranicznej nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Organ uznał, iż w tym konkretnym przypadku kryteria do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznego, wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, spełniają jedynie żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej, którzy zostali wymienieni w § 2 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Oznacza to, że w tym przypadku podatnik nie spełnił tego kryterium, gdyż nie został wyznaczony na stanowisko służbowe do jednostki organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych. Ponadto należność zagraniczna, otrzymana przez żołnierza będącego członkiem służby zagranicznej (o której mowa w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych), mimo że nie została wprost wskazana jako wyłączona ze zwolnienia, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, ponieważ bez względu na różnice w nazewnictwie należy ją traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. Organ podatkowy wyjaśnił również, że istniejący stan faktyczny sprawy nie pozwala na utożsamianie otrzymanej przez podatnika należności zagranicznej z wartością świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), gdyż osoby te zatrudniane są w placówce zagranicznej na podstawie umowy o pracę, a do kategorii tych pracowników nie zalicza się żołnierzy wykonujących swoje obowiązki na postawie stosunku służbowego.

Odwołując się od powyższej decyzji A. W. zarzucił jej naruszenie art. 12 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333). W uzasadnieniu wskazał, iż w okresie od [...] do [...] pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku zgodnym z wykazem stanowisk przeznaczonym dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych należących do jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych, a tym samym zaliczanych do polskich przedstawicielstw wojskowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych, które zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju – w rozumieniu § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia. Podniósł także, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., pojęcie dodatku zagranicznego nie obejmowało swym zakresem należności zagranicznej, która winna pozostawać wolna od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, A. W. nie należy do żadnej kategorii podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ponieważ nie jest ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej – w rozumieniu art. 4 pkt. 2 ustawy o służbie zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Należność zagraniczna nie była wypłacana stronie przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami RP, gdyż wypłat dokonywała Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w W. Podatnika łączył stosunek służbowy z podmiotem mającym siedzibę w kraju, a nie poza jego granicami.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż w świetle norm regulowanych przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), obowiązujące w 2004 r., należność zagraniczna stanowiła świadczenie równoznaczne z dodatkiem zagranicznym, a jej wysokość była obliczana według takich samych zasad, wskazanych w § 4 tego rozporządzenia. Jako potwierdzenie swego stanowiska organ wskazał pismo Ministra Obrony Narodowej z [...], w którym podkreślono, że należność zagraniczną – mimo różnic w nazewnictwie – należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny. Ich sposób naliczania jest analogiczny, poza tym od początku 2004 r. należność zagraniczna – identycznie jak dodatek zagraniczny - została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego, organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż A. W. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w innych celach niż te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., otrzymana przez podatnika należność zagraniczna nie może być zrównana – a przez to uprzywilejowana - ze świadczeniami zagranicznymi otrzymywanymi m. in. przez żołnierzy i policjantów pełniących służbę poza granicami w celach określonych w tym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. i J. W. wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 i 110 u.p.d.o.f., obrazę przepisów prawa formalnego art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121, 122 i 124; art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: o.p.), a nadto obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 598/09, skargę oddalił.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że mając na względzie okoliczność, iż skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa należało rozważyć, czy otrzymywana przez niego za pośrednictwem Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w D., którego skarżący nie był pracownikiem, należność w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa, wypłacona przez Centralę Misji Wojskowych w W., miała faktycznie charakter "dodatku zagranicznego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, jako nie podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego, czy też była w istocie należnością zagraniczną, o której traktuje art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej przysługującą członkom służby zagranicznej i § 13 ust. 17 i 20 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 25 maja 2004 r. Sąd zauważył przy tym, że § 3 ust. 4 tegoż rozporządzenia stanowi, iż świadczenia określane w art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej przysługują jedynie żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa w jednostce organizacyjnej za granicą podległej ministrowi spraw zagranicznych. Sytuacja ta nie zaistniała jednak w przypadku A. W., który przez cały czas służby poza granicami państwa był podległy Ministrowi Obrony Narodowej (Szefowi Sztabu Generalnego).

Dokonując analizy przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i powołanych wyżej rozporządzeń, WSA doszedł do wniosku, że "należność zagraniczna" faktycznie ma charakter "dodatku zagranicznego" i tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowisko to potwierdza także ubruttowienie z dniem 1 stycznia 2004 r., tj. podwyższenia o kwotę podatku dochodowego o ok. 60%, należności zagranicznych, otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, a także - co prawda nie działająca wstecz tj. do 2004 roku - nowelizacja w/w przepisu, która od 2005 roku jednoznacznie wyłączyła ze zwolnienia od podatku dochodowego należność zagraniczną.

Z kolei, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w cytowanym wyżej przepisie, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd uznał, że organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. WSA nie dostrzegł także naruszenia norm z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

A. i J. W. zaskarżyli skarga kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 zamiast pkt 83 u.p.d.o.f. oraz jego błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wymieniony przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, 7, 32 ust. 1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a. , art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124, art. 120, 121 o.p., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10, uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że istota problemu prawnego sprowadzała się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny podkreślił, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia.

Zdaniem NSA, z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

Sąd kasacyjny podniósł, że w świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa, tj. "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej, NSA stwierdził, że ustawa ta w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479), w którym, określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej i systemowej, NSA doszedł do konkluzji, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Dokonana przez Sąd kasacyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Dalej Sąd kasacyjny wywiódł, że cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia RM, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

W opinii Sądu odwoławczego, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując powyższe rozważania NSA uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2004-2011, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

W odniesieniu do kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd odwoławczy wskazał, że WSA błędnie przyjął, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. NSA zaznaczył, że organ podatkowy przyjmując, iż A. W. nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z powyższym, oceniając, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez WSA prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 p.u.s.a. oraz w art. 3 § 1 p.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna otrzymana w 2004 roku przez A. W. – żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami kraju (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.?

W świetle przytoczonych powyżej tez oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10, nie ulega wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie, w brzmieniu dotyczącym lat 2004-2011, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

Ponadto, należy wskazać za Sądem kasacyjnym, że przepis art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, które, reguluje sytuacje wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przepis § 3 w/w rozporządzenia stanowi, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Podnieść także trzeba, że z powołanych wyżej norm prawnych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że A. W. na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] oraz z dnia [...] został wyznaczony na stanowisko oficera Oddziału Operacji Bieżących w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w D., gdzie w okresie od [...] do [...] pełnił służbę wojskową jako żołnierz zawodowy poza granicami kraju. Za pracę tę w 2004 roku otrzymał należność zagraniczną wypłaconą przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w W. Nie ulega także wątpliwości, że podstawę prawną, na której zarówno organ I jak i II instancji odmówił skarżącym stwierdzenia powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, stanowił przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu tylko zdawkowo odniósł się do pkt 83 spornego przepisu, a tylko ten przepis, w świetle wyżej cytowanych wywodów NSA, powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. To zaś oznacza, że organy wydając zaskarżone decyzje naruszyły przepisy prawa materialnego.

Nadto, podnieść należy, że każdy organ podatkowy ma obowiązek z urzędu ocenić wszelkie zwolnienia przewidziane w przepisach, pod kątem ich ewentualnego zastosowania w danej sprawie, a nie tylko wskazane przez podatnika. Tego wymaga art. 187 § 1 i art. 191 i 180 w związku z art. 122 i 121 o.p. oraz konstytucyjne zasady praworządności i państwa prawa. Zasada praworządności wyrażona w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p., oznacza, że w przypadku braku możliwości zinterpretowania przepisów w sposób jednoznaczny, nie można nakładać na podatnika zobowiązania podatkowego, tym bardziej gdy istnieją istotne wątpliwości w redakcji tego przepisu (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 604/01, niepubl.). Natomiast zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, obliguje do takiego uzasadnienia wydawanych decyzji, aby z ich treści wynikało, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, organy podatkowe winny były zbadać zakres czynności wykonywanych przez skarżącego podczas służby poza granicami kraju oraz ocenić, czy wykonując te czynności realizował on cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Obowiązkiem organów podatkowych rozstrzygających wniosek podatnika na tle konkretnych, wskazanych przez niego okoliczności faktycznych, było ustalenie czy przedstawione we wniosku argumenty czynią go zasadnym na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f.. Powyższe wymaga analizy zagadnień wykraczających poza prawo podatkowe. Uzasadnione jest zatem odwołanie się do organów państwa, które sprawują nadzór nad służbą żołnierzy oraz odpowiadają za przebieg i zakres tej służby. W sytuacji, gdy informacje pochodzące od tych organów mogą prowadzić do odmiennych ocen możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, rzeczą organów podatkowych będzie ocena prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego i jego subsumpcja. Przede wszystkim zatem wymaga ustalenia jakie cele były realizowane przez skarżącego w 2004 r., gdyż od tego zależeć będzie, czy wypłacone jemu należności będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe rozważania do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego stwierdzić należy, iż stanowisko organów dotyczące braku realizacji przez skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest przedwczesne.

Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), służącego jej realizacji art. 187 § 1 o.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Ponadto zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym ocenę, czy w 2004 roku A. W. pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.