Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 520/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.591.2019.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący B.K. (dalej także jako "wnioskodawca") złożył wniosek z 18 września 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu sprzedaży działek.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski wpisaną do Centralnej Ewidencji, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) Wnioskodawcy to "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" (PKD 68.20.Z). W dniu [...] lutego 1999 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną Wnioskodawcy ("Żona") - na zasadach wspólności ustawowej - prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 880 m2 położonej w W. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] ("działka nr [...]") wraz z własnością posadowionych na tej działce budynków (warsztat wulkanizacji i stacja obsługi samochodów, dalej "Budynki"). Przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] Wnioskodawca wydzierżawiał działkę nr [...] od Gminy T. (od 1969 r.): okres dzierżawy zakończył się w 1999 r. Podczas trwania umowy dzierżawy, na działce nr [...] Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną wybudował systemem gospodarczym w latach 1969-1971 budynki warsztatowe (Budynki). Budynki zostały wzniesione przez Wnioskodawcę i inną osobę fizyczną, która zrzekła się w 1970 r. na rzecz Wnioskodawcy nakładów poniesionych na te budynki. W latach 1969 - [...] grudnia 1987 r. (kiedy działka nr [...] była dzierżawiona od Gminy T.), na działce nr [...] Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. (stacja obsługi pojazdów, warsztat blacharstwa samochodowego). Budynki znajdujące się na działce nr [...] były od [...] stycznia 1993 r. do [...] października 2014 r. przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Ponadto, od dnia [...] maja 1997 r. do dnia [...] kwietnia 2018 r. adres [...] wskazany był jako adres wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Wnioskodawca ze względu na profil wykonywanej działalności nie wykonywał faktycznie pod tym adresem działalności gospodarczej, ale jedynie ją tam zarejestrował).Dla obszaru, na którym znajduje się działka nr [...] nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka nr [...] wraz z budynkami nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych ("Ewidencja Środków Trwałych") i nie były amortyzowane. W 2002 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy przewidującą rozbudowę i nadbudowę istniejącego na działce nr [...] jednego z budynków ("Decyzja o Warunkach Zabudowy"). Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynków w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych Budynków. Budynki i cała pozostała infrastruktura znajdujące się na działce nr [...] zostały rozebrane do dnia [...] kwietnia 2018 r. Prawo do użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...] Wnioskodawca zbył w dniu [...] października 2018 r. (Rep [...]).

W dniu [...] marca 1999 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca nabył wraz z Żoną - na zasadach wspólności ustawowej - prawo własności sąsiedniej do działki nr [...], niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 1.566 m położonej w W. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] ("działka nr [...]"). Po zakupie prawa własności działki nr [...] okazało się, że na działce nr [...] znajdują się urządzenia techniczne będące własnością przedsiębiorstw komunalnych wybudowane przed 1999 r. Uniemożliwiało to jakąkolwiek działalność na większej części powierzchni działki nr [...], która nigdy nie była faktycznie użytkowana przez Wnioskodawcę ani wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Działka nr [...]została zbyta przez Wnioskodawcę w dniu [...] października 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży (Rep [...]).

Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 21 września 2015 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 18 września 2015 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT z tytułu ewentualnej przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz prawa własności działki nr [...]. Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące zwolnienia od podatku VAT (pytania 1-4). Nadto zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: 5) Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przychód z planowanej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz własności działki nr [...]: (i) nie będzie stanowił przychodu ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza" oraz (ii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz własności działki nr [...]przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek nie będzie stanowił przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym?

W zakresie podatku VAT Wnioskodawca uzyskał pozytywną interpretację z dnia 10 listopada 2015 r.

W kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2015 r. (nr 1PPB1/4511-1085/15-2/DK), w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało uznane za nieprawidłowe. Jednak stan faktyczny wskazany dla tego wniosku z 18 września 2015 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych był przedstawiony błędnie. Został on dopiero doprecyzowany w odpowiedzi na wezwanie organu w zakresie podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...]: (i) nie stanowił przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz (ii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w stanie faktycznym z wniosku przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności działki nr [...]: (i) nie stanowił przychodu ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza" oraz (ii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności działki nr [...]przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...]: (i) nie stanowił przychodu ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza" oraz (ii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając ten pogląd powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. i zaznaczył, że działka nr [...] wraz z budynkami na działce nr [...] nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym działka nr [...] nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. brak wpisu do ewidencji środków trwałych determinował interpretację art.14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r.), sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie wpisanego do ewidencji środków trwałych nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Po zmianie stanu prawnego w 2015 r. Wnioskodawca nie wynajmował już działki nr [...]. Prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] zostało zbyte przez Wnioskodawcę w dniu [...] października 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży, zatem odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] nie stanowiło przychodu ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza". Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] stanowiłoby przychód z "odpłatnego zbycia" - o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.- gdyby nie upływ 5-letniego terminu od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...].

Skarżący zaakcentował, że działka nr [...] była wykorzystywana przez Wnioskodawcę jedynie w taki sposób, iż: (i) Wnioskodawca prowadził na niej działalność gospodarczą w formie stacji obsługi samochodów, a następnie warsztatu blacharstwa samochodowego w okresie przed nabyciem prawa użytkowanie wieczystego tej działki, (ii) była przedmiotem najmu na rzecz osoby trzeciej w lalach 1993-2014 (tj. przed zmianą art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) oraz (iii) od dnia [...] maja 1997 r. do dnia [...] kwietnia 2018 r. adres [...] wskazany był jako adres wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Wnioskodawca korzystał z adresu na zasadzie skrzynki pocztowej) - co nie powinno skutkować powstaniem obowiązku ujęcia działki nr [...] w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca również nie nabył prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w celu jej dalszej odsprzedaży.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności działki nr [...]: (i) nie stanowił przychodu ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza" oraz (ii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności działki nr [...] przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z dnia 3 stycznia 2020 r. Nr 0114-KD1P3-2.4011.591.2019.1.MT, na a podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych sprzedaży działki nr [...] - jest nieprawidłowe,

• skutków podatkowych sprzedaży działki nr [...]- jest prawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na definicje źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza) i pkt 8 (odpłatne zbycie) u.p.d.o.f. Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy u.p.d.o.f., a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (lecz nie w ramach działalności gospodarczej), jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 — nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej jest również - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku – w wyszczególnionych przypadkach. Brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. Regulacją art. 14 ust.2 pkt 1 lit. a w/w. ustawy objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych. O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a u.p.d.o.f., przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Działka nr [...], o której mowa we wniosku, była wykorzystywana w działalności gospodarczej, ale nie podlegała amortyzacji podatkowej, jednak dotyczą jej – jak wynika z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. - konsekwencje związane z jej statusem jako środka trwałego, w szczególności podatnik miał obowiązek wprowadzić nieruchomość do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, pomimo tego, że grunt oraz budynki nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych, to w latach 1993-2014 były one przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, a do dnia [...] kwietnia 2018 r. adres przedmiotowej działki wskazany był jako adres wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dlatego przychód uzyskany z tytułu sprzedaży działki nr [...] stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży działki nr [...], która nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej organ wskazał, że jej sprzedaż, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stąd skutki podatkowe zbycia przedmiotowej działki należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Wnioskodawca skargą z dnia 4 lutego 2020 r. złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionował wskazaną wyżej interpretację, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki nr [...].

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki nr [...] - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 O.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.- przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji naruszenia:

1) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.(w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.- przez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.(w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.- polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji, że działka nr [...] powinna zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego po dniu 31 grudnia 2014 r. podczas, gdy - w związku z faktem że działka nr [...] nie była po dniu 31 grudnia 2014 r. wykorzystywana przez Skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej - (i) działka nr [...] nie mogła być ujęta po dniu 31 grudnia 2014 r. przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego, (ii) a w konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży w 2018 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] nie stanowił przychodu ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza"

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f.- przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży działki nr [...] stanowi dla Skarżącego przychód ze źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podczas, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2018 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...]: (i) nie stanowił przychodu ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza", (ii) stanowił przychód ze źródła "odpłatne zbycie nieruchomości" oraz (iii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3) w konsekwencji doprowadziło to do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. - przez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości; oraz

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 201 r., poz. 2325, j.t. - dalej jako: "p.p.s.a"), orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Uwaga ta ma istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi.

Przedmiotem sporu na obecnym etapie postepowania pozostaje kwestia oceny prawidłowości stanowiska Strony w zakresie skutków podatkowych dotyczących zbycia działki nr [...].

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy – w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym sprzedaż działki nr [...] stanowi dla Skarżącego przychód ze źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza" oraz czy ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie działki nr [...], przychód uzyskany ze sprzedaży będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu interpretacyjnego przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zabudowanej działki nr [...] stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako sprzedaż składnika związanego z działalnością gospodarczą. Na taką kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, że działka nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej. Przesądza o tym treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, podkreślając że sprzedaż wymienionej nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działka nie była środkiem podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.o.f., a zatem odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło dla Skarżącego przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organowi interpretacyjnemu. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

• pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej jest również - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że wskazany wyżej przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r. Sąd zaznacza, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Sąd sygnalizuje, że pierwsza interpretacja podatkowa w zakresie skutków podatkowych zbycia działki nr [...] była przedmiotem oceny WSA jak i NSA w wyrokach z dnia 15 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1028/16; z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2817/17 i – końcowo – w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2386/19. W ostatnim z powołanych orzeczeń Sąd oddalając (prawomocnie) skargę stwierdził, że na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zabudowanej działki nr [...] i działki niezabudowanej nr [...]. będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako sprzedaż składnika majątku wycofanego z działalności gospodarczej.

Złożenie kolejnego wniosku o interpretację podatkową w zakresie zbycia działki nr [...] Strona umotywowała tym, że uprzednio stan faktyczny dla tego Wniosku był przedstawiony błędnie (s. 4 zaskarżonej interpretacji, s 5 wniosku z 29 października 2019 r., k 10 akt administracyjnych).

Ponownie wskazać wypada, że istotą sporu jest sposób stosowania ("oceny co do zastosowania") art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Pogląd o naruszeniu pozostałych przepisów wymienionych w skardze, przede wszystkim art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. jest następstwem niepożądanego przez Stronę sposobu zastosowania przepisów u.p.d.o.f. przez organ interpretacyjny.

Na gruncie stosowania regulacji wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje się, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. wyroki NSA z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, CBOSA). Przy czym wprost w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zostało zastrzeżone, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części (...) stanowi źródło przychodów tylko, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, chociaż Skarżący dokonał sprzedaży działki nr [...], która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to była ona jednak wykorzystywana w działalności gospodarczej. W konsekwencji odpłatne zbycie (takich) wykorzystywanych w działalności gospodarczej składników majątku, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie jednak skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. To Skarżący sam zadeklarował w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (co zostało potwierdzone również w skardze do Sądu), że "(...) na Działce nr [...] Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o PIT (stacja obsługi pojazdów, warsztat blacharstwa samochodowego'). (...) Budynki znajdujące się na Działce nr [...] były od [...] stycznia 1993 r. do [...] października 2014 r. przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Ponadto, od dnia [...] maja 1997 r. do dnia [...] kwietnia 2018 r. adres [...]wskazany był jako adres wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy. (...) Działka nr [...] wraz z Budynkami nie były nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej i nie były amortyzowane." Przy czym, jak wynika z dorobku prawnego, brak wprowadzenia składników majątku do ewidencji środków trwałych nie jest – w realiach sprawy - warunkiem bezwzględnym uznania przychodu ze zbycia takiego składnika za związany z działalnością gospodarczą albowiem rozstrzygającym jest sam fakt ich wykorzystywania w działalności gospodarczej, co wynika z deklaracji z wniosku o wydanie interpretacji i ze skargi do Sądu. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku lub związanych z zyskiem (por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2043/13 i z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 509/15, czy ostatnio – wyrok z 24 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1103/18, CBOSA). Przejawem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nie tylko dokonywanie wynajmu czy prowadzenie warsztatu (przed zmianą stanu prawnego), ale również korzystanie z adresu nieruchomości. Na ten element sporu zwrócono Skarżącemu uwagę już w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2386/19).

W wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/WA 2386/19 wskazano w szczególności Skarżącemu, że "(...) wpis do ewidencji nie decyduje o tym, czy dany składnik majątku stanowi środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Przesądza jedynie o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (...) nie można zgodzić się ze Skarżącym, że przychód uzyskany z planowanej sprzedaży działek Nr [...] wraz z budynkiem (...) nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (...). Nie ma znaczenia, ze grunt i budynki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (por. pkt 19 przywołanego wyroku).

Sąd nie doszukał się również w badanym obecnie wniosku o interpretację dotyczącym u.p.d.o.f. takich zmian w zadeklarowanym stanie faktycznym, które uzasadniałyby pominięcie oceny prawnej sprawy zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/WA 2386/19 (czy w wyroku z dnia 26 lipca 2019 r., sygn.. II FSK 2817/19), gdzie poddany został ocenie sposób stosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r., a zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie ma znaczenia dla wyniku sprawy to, że po zmianie stanu prawnego w 2015 r. Wnioskodawca nie wynajmował już działki nr [...], skoro zaistniały już – w istocie - okoliczności generujące związek nieruchomości z prowadzoną działalnością.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa, którego Skarżący upatrywał w pominięciu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Uchwała ta nie miała bowiem zastosowania w niniejszej sprawie, choćby z uwagi na zmianę stanu prawnego. Poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłącznie tych środków trwałych, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku, które - w myśl ustawowej definicji - stanowiły środki trwałe. Jak zasygnalizowano powyżej, stan prawny w tym względzie uległ zmianie.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326) ustawodawca postanowił zatem doprecyzować brzmienie ww. przepisu (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby m.in. związane z działalnością gospodarczą. Co istotne, powyższe odnosi się także do składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, które zostały z niej wycofane, przy uwzględnieniu zapisu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczność ta została Skarżącemu wyjaśniona w pkt 21 przywołanego wyroku 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/WA 2386/19.

Z tych powodów nietrafne są poglądy Skarżącego o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. - przez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...].

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.