Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2063/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] października 2018 r., określającą A. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r., a także kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), za sierpień i listopad 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. zakończoną protokołem kontroli,

Pismem z [...] marca 2017 r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a pismem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik US zawiadomił o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej podtrzymując ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej.

Postanowieniem z [...] maja 2017 r., doręczonym [...] maja 2017 r., Naczelnik US wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r.

Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2018 r., określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r., a także kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za sierpień i listopad 2014 r.

Naczelnik US ustalił, że strona w sierpniu i listopadzie 2014 r. udokumentowała zakup i sprzedaż telefonów komórkowych:

1. nabycia towarów od:

- D. sp. z o.o., S.,

2. dostawa towarów na rzecz:

- G. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- W. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Naczelnik US stwierdził, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powyższe faktury nie obejmowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W każdym z łańcuchów dostaw występowały podmioty pełniące role znikających podatników, buforów oraz skarżąca, która pełniła rolę bufora w przypadku sprzedaży towarów na terenie kraju do G. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o.

Odnośnie do faktur VAT wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., organ pierwszej instancji uznał, iż podatek podlega zapłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, skoro transakcje kupna - sprzedaży telefonów nie miały miejsca, organ pierwszej instancji przyjął, że spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług księgowych, badania sprawozdania finansowego, magazynowania, transportowych, jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 181, art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 181 w związku z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej,

2. przepisów prawa materialnego:, tj:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.),

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji ograniczył się do przekazania ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe wobec innych niż spółka podmiotów. Natomiast wszelkie dowody świadczące na jej korzyść, zostały w sposób subiektywny i sprzeczny z ich faktycznym charakterem ocenione, bądź jako nie mające znaczenia dla sprawy, bądź nawet jako dowody dla spółki niekorzystne.

Spółka zarzuciła też, że z treści zaskarżonej decyzji nie sposób precyzyjnie ustalić czy organ pierwszej instancji zarzuca jej świadomy udział w tzw. "karuzeli podatkowej" czy też nadużycie prawa.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji wydanej [...] lipca 2019 r. ustalił, że skarżąca została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] sierpnia 2011 r. W okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. prezesem jednoosobowego zarządu był M. A. Przedmiotem działalności spółki w okresie objętym postępowaniem podatkowym była hurtowa sprzedaż telefonów komórkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że jedynym dostawcą skarżącej towarów handlowych w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. była D. sp. z o.o. W rozliczeniu za sierpień i listopad 2014 r. strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., które dokumentowały nabycie telefonów komórkowych – A. lub G. (szczegółowe zestawienie poszczególnych faktur VAT zostało przedstawione na str. 4 – 5 oraz w tabeli na stronach 9 i 10 organu pierwszej instancji). Natomiast we wrześniu, październiku, grudniu 2014 r. oraz styczniu 2015 r. strona nie wykazała zakupu telefonów komórkowych. Skarżąca zakupione od D. sp. z o.o. telefony sprzedawała w ramach sprzedaży krajowej na rzecz G. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Powyższe faktury zostały wystawione i rozliczone w sierpniu i listopadzie 2014 r. (szczegółowe zestawienie – str. 3 i 4 decyzji organu pierwszej instancji).

Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania podatkowego strona przedstawiła umowy obowiązujące w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., tj.:

1. umowa o współpracy zawarta [...] marca 2014 r., pomiędzy skarżącą a G. sp. z o. o., przedmiotem której jest współpraca w zakresie sprzedaży oferowanych przez skarżącą produktów. Z umowy wynikało, że dostawa realizowana będzie do magazynów: skarżącej, [...] S., K., chyba że strony w zamówieniu ustalą inne miejsce dostawy. Koszt dostawy ponosi strona sprzedająca. Ceny sprzedaży Produktów zostaną każdorazowo ustalone przed złożeniem zamówienia i zostaną wskazane w zamówieniu. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

2. umowa zawarta [...] października 2014 r. z W. sp. z o.o. (kupującym), przedmiotem której jest współpraca handlowa w zakresie zakupu i sprzedaży oferowanych przez skarżącą produktów, których cechy są tożsame z cechami opisanymi w umowie zawartej z G. sp. z o. o. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

3. umowa o współpracy zawarta [...] marca 2014 r. pomiędzy skarżącą a D. sp. z o.o., przedmiotem której jest współpraca w zakresie sprzedaży oferowanych przez siebie produktów. Dostawa realizowana będzie do magazynów: skarżącej, [...] S., K., chyba że strony w zamówieniu ustalą inne miejsce dostawy. Koszt dostawy ponosi strona sprzedająca. Ceny sprzedaży Produktów zostaną każdorazowo ustalone przed złożeniem zamówienia i zostaną wskazane w zamówieniu.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

4) umowa na usługi logistyczne zawarta pomiędzy C. reprezentowaną przez A. M. a skarżącą, przedmiotem której jest świadczenie usług magazynowania przez C., w szczególności mechanicznego rozładunku i załadunku, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów (telefonów komórkowych), a także świadczenie na życzenie kontrahenta pozostałych usług logistycznych, zawartych w: katalogu usług C. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i obowiązuje [...] lipca 2014 r.

Organ odwoławczy przytoczył dalej wyjaśnienia spółki z [...] stycznia 2017 r., w zakresie:

1. Zatrudnienia - w kontrolowanym okresie spółka zatrudniała jednego pracownika – J. B., czynności w spółce wykonywał również zarząd,

2. Źródeł finansowania działalności - spółka finansowała swoją działalność ze środków własnych, pochodzących z wypracowanych zysków oraz tzw. kredytów kupieckich w formie zaliczek od zamawiających czy odroczonych terminów płatności od dostawców,

3. Sposobu nawiązania współpracy - współpracę w zakresie dostaw elektroniki użytkowej do spółki zainicjowała D. sp. z o.o., zgłaszając propozycję współpracy. Po pełnej weryfikacji i sprawdzeniu podmiotu w organach skarbowych został on dopuszczony do współpracy na okres próbny. W odniesieniu do sposobu nawiązania współpracy z nabywcami towarów, tj. G. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. oraz firmą logistyczną C. i firmą transportową A.- współpracę zaproponowała skarżąca., kontaktując się telefonicznie i mailowo.

4. Czasu kiedy rozpoczęto współpracę z ww. podmiotami - współpracę rozpoczęto z chwilą zawarcia pisemnych umów, tj.:

- D. sp. z o.o. – [...] marca 2014 r.,

- G. sp. o. o. – [...] marca 2014 r.,

- W. sp. z o.o. – [...] października 2014 r.

- C. – [...] lipca 2014 r.,

- A. - brak pisemnej umowy, zlecenia przekazywane telefonicznie lub mailowo,

5. Sposobu składania zamówień: zamówienia składane były mailowo przez pracownika skarżącej – J. B.,

6. Przebieg transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych: Transakcje były dokumentowane w magazynie C. Po dostarczeniu towaru do magazynu firma C. robiła inspekcje towaru, dokumentacje zdjęciowe, skanowała kody IMEI i wysyłała raport potwierdzający otrzymanie towaru do skarżącej;

7. Dokumentowania przebiegu transakcji: Prowadzona była dokumentacja transportowa oraz weryfikacja urządzeń na podstawie numerów IMEI,

8. Znajomości pochodzenia towaru: firmy były weryfikowane poprzez żądanie od kontrahentów ich pełnej dokumentacji (tj. KRS, NIP, REGON, ksero dowodów członków zarządu, aktualnych zaświadczeń o niezaleganiu z US oraz ZUS). Pochodzenie towaru nie było weryfikowane,

9. Przyjęć i wydań towarów: Przyjęcia i wydania towarów realizowane były przez pracowników C., zgodnie z obowiązującą umową,

10. Personaliach osób informujących spółkę o możliwości odbioru towaru: Był to pracownik C.,

11. Prowadzenia gospodarki magazynowej oraz okresu składowania towarów w magazynie: Gospodarka magazynowa była prowadzona przez C.. Czas składowania towarów towaru zależał od okresu, w jakim udało się sprzedać towar,

12. Obecności czy przy przyjmowaniu i wydawaniu towarów handlowych osób ze strony skarżącej - przy przyjmowaniu i wydawaniu towarów nie było przedstawiciela skarżącej, wszystkim zajmowała się firma logistyczna. Na polecenie spółki firma logistyczna dokumentowała swoje działania wykonując zdjęcia oraz nagrania z kamer,

13. Usług świadczonych przez firmę logistyczną: zgodnie z przedmiotem umowy firma logistyczna zajmowała się obsługą towaru, przyjęciami i wydaniami magazynowymi, weryfikacją i liczeniem produktów oraz dokumentacją zdjęciową. Rozliczenie następowało na podstawie faktur VAT,

14. Personaliów osób wystawiających faktury za usługi logistyczne - pracownik firmy logistycznej raz w miesiącu zgodnie z wykonanymi usługami według umowy,

15. Zakresu usługi transportowych świadczonych na rzecz skarżącej w okresach objętych postępowaniem: Przede wszystkim usługi transportowe dotyczyły transportu towaru z magazynu C. do magazynu klienta,

16. Akcjonariuszy skarżącej w osobach: M. A. i P. D. posiadających - po 50% akcji,

17. Zgłoszenia likwidacji rachunku bankowego prowadzonego przez A. S.A. nr [...], co nastąpiło [...] stycznia 2017 r., z tym, że obecny zarząd spółki nie miał wiedzy o istnieniu tego rachunku,

18. Terminu zgłoszenia zaprzestania przechowywania ksiąg spółki pod adresem W. ul. [...]: aktualizacją NIP-8 z [...] listopada 2016 r.,

19. Terminu zgłoszenia zaprzestania prowadzenia działalności pod adresem [...] W., [...] i K., [...] S., ul. [...]: Zaprzestano prowadzenia działalności pod tymi adresami w chwili przeniesienia siedziby skarżącej pod adres: [...], od [...] stycznia 2014 r.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu zidentyfikowanie podmiotów zaangażowanych w transakcje handlowe, w których uczestniczyła spółka oraz określenie pochodzenia towarów handlowych wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Ustalenia odnośnie do przepływów towarów dokonane zostały na podstawie dokumentacji magazynowej centrów logistycznych, przepływów środków pieniężnych oraz przeprowadzonych kontroli, w innych podmiotach, m.in. w D. sp. z o. o., O. sp. o. o., B. sp. o. o.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie otrzymanych od innych organów podatkowych materiałów dowodowych możliwe było ustalenie podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, udokumentowanych przez stronę niżej wymienionymi fakturami zakupu, tj.:

a) w odniesieniu do faktury nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. (1.500 sztuk)

G. ► H. ► K. ► T.► B. ► V. ► G. ► B.► O. ► D. ► skarżąca► G.

b) w odniesieniu do faktury nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. (600 sztuk)

A. ► Z. ► B. ► O.► D. ► skarżąca► G.

c) w odniesieniu do faktury nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. (570 sztuk)

G. ► B. ► O.► D. ► P.► zwrot z P. ►D.

► skarżąca ► G.

d) w odniesieniu do faktury nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. (700 sztuk)

S. ► H. ► P.► P.

I. ► M.► T.► B. ► V.

► G. ► B. ► O. ► D. ► skarżąca ► G.

e) w odniesieniu do faktury nr [...] z [...] listopada 2014 r. (430 sztuk i 110 sztuk)

A.► Z. ► B. ► O. ► D. ► skarżąca ► W.

Dyrektor IAS ustalił, że cechą wspólną wszystkich faktur otrzymanych od D. sp. z o.o. jest to, że na wcześniejszym etapie obrotu nabycia wynikające z wystawionych faktur dokonano od O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, brała udział w łańcuchu dostaw jako "znikający podatnik", którego zadaniem było - pod pozorem legalnie prowadzonej działalności - wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT, z których nie został odprowadzony do budżetu państwa podatek od towarów i usług. Podobnie O. sp. z o.o., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była jedynie ogniwem w łańcuchu firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, wydłużając łańcuch tak, aby utrudnić wykrycie procederu przynoszącego korzyści podatkowe dla następnych podmiotów w łańcuchu dostaw, które odliczały (niezapłacony na wcześniejszych etapach) podatek VAT z wystawionych faktur. Spółka brała udział w łańcuchu dostaw jako "bufor".

Organ odwoławczy argumentował, że kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw po O. sp. z o.o. była D. sp. z o.o., w której postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W toku postępowania kontrolnego w tym podmiocie [...] i [...] października 2015 r., [...] i [...] listopada 2015 r. przesłuchano w charakterze strony A. K.- prezesa zarządu D. sp. z o.o., która zeznała, m.in., że:

- wszystkie udziały w spółce D. nabyła [...] stycznia 2014 r. za cenę, której nie pamięta,

- nie posiadała doświadczenia w dziedzinie handlu sprzętem elektronicznym, nie orientowała się w specyfice tego rynku i nie posiadała kontaktów handlowych w tym zakresie,

- działalność D. sp. z o.o. tak na dobre rozpoczęła się po pobycie jej męża na targach [...] w Niemczech w [...] r., ale dokładnej daty nie pamięta, gdzie rozdał wiele wizytówek spółki, poznał wiele osób oraz nawiązał wiele kontaktów,

- przed dokonaniem pierwszego zakupu towarów [...] marca 2014 r. D. sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych w kwocie wystarczającej na zapłacenie za zakupione towary,

- D. sp. z o.o. nie korzystała z jakichkolwiek kredytów lub pożyczek,

- na początku dostawcami były spółki G. i O. oraz inni dostawcy, których nie pamięta,

- członków zarządu G. sp. z o.o. nie zna i nie kontaktowała się z nimi osobiście, nie pamięta, gdzie G. ma swoją siedzibę i nigdy tam nie była, nie zachowała korespondencji mailowej z prezesem G., nie pamięta, w jakim okresie dokonywała transakcji z G.,

- nie pamięta, kto reprezentował spółkę O. oraz gdzie ten podmiot ma siedzibę. Nie zna prezesa zarządu O. sp. z o.o., nie kontaktowała się z nim osobiście. Nigdy nie była w biurze tej spółki. Wszelkie kontakty odbywały się drogą mailową. Korespondencja mailowa z O. nie zachowała się, gdyż poczta elektroniczna kasowana jest automatycznie. Nie pamięta, kiedy podpisała umowę o współpracę. Prawdopodobnie umowa została przesłana mailowo, nie wie dlaczego na umowie nie ma oryginalnych podpisów drugiej strony. Nie pamięta, w jakim okresie D. sp. z o.o. dokonywała transakcji z O., nie pamięta, kto imiennie ze strony O. przysyłał oferty sprzedaży.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na to, że A. K. w swoich zeznaniach powoływała się na duże zaangażowanie w działalność spółki D. sp. z o.o. jej męża – M. K., poprzez bezpośrednie kontakty z niektórymi przedstawicielami dostawców oraz nawiązywanie przez niego współpracy, [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłuchał M. K. w charakterze świadka. Do protokołu świadek zeznał, że nieraz rozmawiał telefonicznie z klientami D. sp. z o.o., ale nie jest w stanie powiedzieć kiedy i z którymi klientami. Nie pamięta, czego dotyczyły rozmowy. Nie pamięta również gdzie i w jakich okolicznościach prowadził takie rozmowy. Nie pamięta żadnych nazwisk.

Dyrektor IAS stwierdził, że z zeznań prezes zarządu D. sp. z o.o., A. K, wynika, że nie zna przedstawicieli podmiotów występujących jako dostawcy i nabywcy, nigdy osobiście się z nimi nie kontaktowała, nie wie gdzie podmioty te mają siedziby (nigdy tam nie była), umowy podpisywane były korespondencyjnie, kontakty odbywały się tylko drogą mailową, przy czym nie została zachowana korespondencja mailowa z "dostawcami". Po analizie dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności zeznań A. i M. K., Dyrektor IAS uznał D. sp. z o.o. jako podmiot nierzetelny biorący świadomie udział w procederze wyłudzenia podatku VAT w charakterze "bufora".

Organ odwoławczy ustalił, że:

- skarżąca w ten sam dzień, w którym firma D. sp. z o.o. wystawiła na jej rzecz fakturę, wystawiała fakturę sprzedaży na rzecz swoich odbiorców. Wyjątku nie stanowi faktura sprzedaży wystawiona w listopadzie 2014 r. na rzecz W. sp. z o.o., gdyż zgodnie z wydrukami korespondencji mailowej przekazanymi przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. [...] listopada 2014 r. o godz. 17:57 skarżąca wysłała do W. maila o treści: " Witam, W załączeniu faktura. ",

- faktury dotyczyły tej samej ilości towaru, którą spółka rzekomo nabyła od D. sp. z o.o.,

- z okazanych do kontroli faktur wynika, iż skarżąca na fakturach wystawionych na rzecz G. i W. jako formę płatności wskazała przelew na rachunek bankowy o numerze [...]. Jednakże mailem z [...] grudnia 2014 r., wysłanym do W., strona poinformowała o zmianie rachunku rozliczeniowego na nr [...] i wniosła o dokonywanie płatności na ten właśnie rachunek (powyższy rachunek został zgłoszony do Urzędu Skarbowego dopiero w 2017 r.). Z historii korespondencji mailowej wynika, iż księgowa W. miała wątpliwości co do wysłania przelewu na inny, niż na fakturze nr rachunku. Ww. firmy dokonały zapłaty na wskazane na fakturze ww. konto za wystawione na ich rzecz faktury,

- skarżąca nie miała żadnych problemów ze znalezieniem odbiorcy towarów na rynku,

- towary kontrolowana spółka kupowała i sprzedawała tego samego dnia i w takiej samej ilości, nie mając żadnych trudności w znalezieniu nabywcy na telefony nie przystosowane do używania w Polsce (modele telefonów przeznaczone na rynek amerykański) oraz będące starszymi modelami P. pomimo że wartość brutto transakcji w tym samym dniu potrafiła przekroczyć 4,5 mln zł, a spółka nie dysponowała własnymi środkami pieniężnymi na zapłatę za towar,

- w transakcjach zawieranych przez skarżącą nie występowało praktycznie żadne ryzyko handlowe - brak trudności w znalezieniu odbiorcy, praktycznie natychmiastowa płatność od odbiorcy (w ciągu kilku dni po transakcji) dokonywana w formie przelewów, płatność na rzecz dostawcy dokonywana dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy, brak jakichkolwiek zatorów płatniczych; brak gromadzenia zapasów i ryzyka zamrożenia środków pieniężnych,

- żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów, bądź dużych autoryzowanych dystrybutorów, które powinny być źródłem pochodzenia towaru,

- składane w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez prezesa zarządu skarżącej wyjaśnienia, dokumenty i zeznania świadczą o tym, że nie posiadał on wiedzy na temat działalności spółki, którą prowadził. W wyjaśnieniach z [...] stycznia 2017 r. ww. stwierdził, że spółka otrzymywała zaliczki od zamawiających towary, natomiast z dokumentów źródłowych wynika, iż zaliczki nie występowały a wręcz przeciwnie, występował odwrócony łańcuch przepływów pieniężnych. Spółka dokonywała płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywców. W tych samych wyjaśnieniach prezes zarządu strony, M. A., wskazał tylko jedną osobę zatrudnioną w spółce w kontrolowanym okresie – J. B. Organ odwoławczy podkreślił, że w kontrolowanym okresie pracowali co najmniej: E. J., jako handlowiec, J. B. jako osoba do obsługi klienta, K. P. tytułujący się w mailach B. oraz K.S., jako asystentka zarządu. M. A. powierzył całość spraw związanych z prowadzonym handlem elektroniką nowo zatrudnionej osobie E. J. (umowa zlecenie zawarta [...] stycznia 2014 r.). Z zeznań J. B. wynikało, że w wykonywanych przez nią codziennych obowiązkach związanych z działalnością skarżącej pomagał jej M. L., który był w tamtym okresie zatrudniony w W. do obsługi klienta. J.B. po dość długim okresie, jaki upłynął od jej zatrudnienia w spółce nie pamiętała nazwiska prezesa zarządu strony M. A., który ją zatrudnił, był jej bezpośrednim przełożonym i wysyłał jej pensję, natomiast dobrze pamiętała M.L. i E.J., do których mogła się zwrócić z problemami w wykonywanych przez nią zadaniach,

- podmioty działały w sposób zorganizowany, tak aby powstałe łańcuchy transakcji nadmiernie wydłużyły się w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku. Skarżąca przy udziale E. J. miała pełną świadomość na temat podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, poprzedzających D. sp. z o.o., jednak nie dokonywała zakupów od tych podmiotów po niższych cenach. Byłoby to naturalnym zachowaniem rynkowym prowadzącym do skrócenia łańcuchów dostaw i poszukiwania podmiotów oferujących te same towary po niższych cenach. Skarżąca nie dążyła w swoich działaniach do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku. To może to świadczyć o posiadaniu przez spółkę świadomości, że skrócenie łańcucha dostaw mogłoby narazić spółkę na podejrzenie ze strony organów skarbowych na bezpośrednie kontakty z nierzetelnymi podmiotami, takimi chociażby jak O. sp. z o.o. czy B. sp. z o.o. Dyrektor IAS ocenił, że zaangażowanie E. J. w organizację łańcucha dostaw musiało być ukierunkowane na wprowadzenie do łańcucha dostaw jak największej liczy podmiotów, które stworzą pozory legalności działania i oddalą od skarżącej oraz kolejnych spółek w łańcuchu dostaw, szczególnie pełniących rolę brokerów, podejrzenia współpracy z podmiotami nierzetelnymi, przy jednoczesnym utrudnieniu wykrywalności nielegalnego procederu przez organy skarbowe. Analogicznie, M. L. (przedstawiciel W.) poprzez pomoc Pani J. B. w wykonywaniu jej codziennych obowiązków miał świadomość o podmiotach występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, poprzedzających skarżącą;

- brak zakupów i sprzedaży w skarżącej, w wyniku czego została zwolniona J. B. zbiegł się z wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] lutego 2015 r. postępowaniem kontrolnym wobec D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r.,

- brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; podmioty, które zgodnie z regułami rynku powinny ze sobą konkurować, współpracowały ze sobą. E. J. będąc zatrudniona od stycznia 2014 r. jako handlowiec w skarżącej, udzielała rad konkurencyjnej firmie D. sp. z o.o. jak działać na rynku handlu elektroniką. Podobnie M. L., zatrudniony u odbiorcy skarżącej czyli konkurenta, pomaga pracownicy skarżącej w wykonywanych przez nią obowiązkach,

- osiągnięta marża na sprzedaży wynosiła około 1%, gdyby spółka realizowała zakupy od podmiotów na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, o których posiadała wiedzę, że istnieją, mogłaby realizować znacznie większe zyski,

- powyższe okoliczności oraz ogromne zaufanie, jakim od początku darzą się nawzajem kontrahenci dokonując transakcji o bardzo dużej wartości - bez dokonywania przedpłat, przy praktycznym braku kontroli nad towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu (bez sprawdzania faktycznego istnienia, ilości i jakości towaru), brak ubezpieczenia towarów i transakcji, świadczą o tym, że transakcje kontrolowanej Spółki pozostają w sprzeczności z praktykami panującymi w rzeczywistym obrocie gospodarczym,

- faktycznie działalność skarżącej ograniczała się do wystawienia faktur oraz dokonywanych drogą mailową zwolnień towarów za pośrednictwem magazynu.

Dyrektor IAS na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych przyjął, że dokumenty źródłowe spółki dokumentują czynności, które wiązały się z odliczeniem podatku od towarów wynikającego z faktur VAT, który nie został zapłacony bądź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Dokonane ustalenia świadczą o świadomym udziale strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" i "bufora". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że strona, wchodząc w relacje biznesowe z D. sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego o świadomym udziale spółki w szczególności świadczą zeznania złożone przez prezesa zarządu skarżącej M. A. [...] lutego 2018 r. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez Naczelnika US.

W tych okolicznościach, organ odwoławczy uznał, iż faktury wystawione przez D. sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ ten przy tym podkreślił, że nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru ani obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystania mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej, która polegała na tym, że podatek VAT nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor IAS uznał, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawca widnieje D. sp. z o.o., gdyż nie stwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W sytuacji zatem, kiedy skarżąca nie nabyła od D. towarów (telefonów komórkowych), to w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw krajowych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na rzecz G. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Zarówno otrzymane, jak i wystawione przez spółkę faktury, nawet jeżeli stwierdzają czynności dokonane, dotyczą transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe). Dlatego też, należało przyjąć, że skarżąca nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora IAS, skoro faktury wystawione na rzecz G. sp. z o.o. oraz w W. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznej skutecznej dostawy towaru na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie miały na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, to z uwagi na fakt ich wystawienia na rzecz ww. podmiotów, zastosowanie wobec strony znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, spółka jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a także o rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne wykreowanie obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 w zw. z art. 180, 181 i 194 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych w innych sprawach podatkowych, wobec podmiotów niewspółpracujących w badanym okresie ze skarżącą, wyłącza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego;

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez czynnego udziału Skarżącej, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez jej czynnego udziału;

5. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

6. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez powtórzenie w zaskarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w decyzji pierwszoinstancyjnej bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

7. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej ich oceny;

8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji;

9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art 86 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167 oraz 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez D.K sp. z o.o., a dotyczących dokonanych przez skarżącą zakupów towarów, wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych;

10. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje skarżącej z jej kontrahentem, mimo braku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że w badanym okresie była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokonywała rzeczywistych transakcji opodatkowanych z kontrahentem (podatnikiem podatku od towarów i usług), prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą. Wystawione przez nią faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, uwidaczniając towar, co do którego spółka miała prawo rozporządzania nim jak właściciel. Okoliczności tej nie zaprzecza w sposób skuteczny żadne twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie świadczy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w jej działaniach. Dodatkowo, materiał sprawy nie wskazuje na jej świadomy udział w dokumentowaniu fikcyjnych transakcji, mających na celu doprowadzić do uszczuplenia budżetu państwa.

W ocenie spółki, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na zakwestionowanie jej prawa, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również okoliczności pozwalające na zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom strony, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że spółce na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. Ponadto stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spółka jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W zidentyfikowanych łańcuchach dostaw występowały bowiem podmioty pełniące role znikającego podatnika oraz bufora, w tym skarżąca, pełniąca rolę bufora, dokonująca dostaw krajowych

Kwestią sporną nie jest, jak wskazuje strona, fakt rzeczywistego przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, a okoliczności i rzeczywisty cel jaki miał im przyświecać. W przypadku natomiast świadomego uczestnictwa spółki w zakresie współpracy z D. sp. o. o. analizując zeznania osoby reprezentującej spółkę, jak i jej pracowników, osoby trzecie i kontrahentów, organ odwoławczy przyjął, że skarżąca miała świadomość, iż jej bezpośredni kontrahent uczestniczy w przestępstwie karuzelowym.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, że skarżąca miała świadomość podejmowanych transakcji w ramach karuzeli podatkowej, w szczególności w zakresie współpracy z D. sp. o. o.. Zaznaczyć na wstępie należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organ odwoławczy wskazał na świadomość strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji (np. str. 15, str. 19, str. 28 i str. 29 i str. 33 zaskarżonej decyzji), co wynika także z kontekstu całości uzasadnienia oceny prawnej i analizy dowodów w szczególności z zeznań samej strony – reprezentanta skarżącej, a sporadycznie posłużenie się przez organ sformułowaniem "Może to świadczyć o posiadaniu przez Spółkę świadomości" (np. na str. 18 zaskarżonej decyzji), czy też miejscowe wskazanie na brak zachowania przez skarżącą nienależytej staranności (str. 32 zaskarżanej decyzji), oceny prawnej wskazanej powyżej nie zmienia i nie ma wpływu na prawidłowość decyzji Dyrektora IAS. Ocena tego organu wyrażona w zaskarżonej decyzji, w zakresie świadomego działania strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, była bowiem stanowcza i została bardzo szeroko oraz wyczerpująco uzasadniona. Organy podatkowe poczyniły też wyczerpujące ustalenia faktyczne uzasadniające przyjęcie świadomego udziału strony w nierzetelnych transakcjach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazany na okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające powyższą kwestię.

Podkreślić też należy, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznego istnienia towaru oraz obrotu nim, a okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.

Organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, a przepisy prawa zezwalają, aby organ odwoławczy orzekał na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. O naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "organ pierwszej instancji uznał", "organ pierwszej instancji stwierdził", czy "według ustaleń organu pierwszej instancji".

Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14 wyjaśnił, że wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, takie stanowisko jest bowiem nie do przyjęcia (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast NSA w wyroku 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1791/15, wskazał, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. także ugruntowane orzecznictwo - por. np. wyroki NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; z 26 stycznia 2016 r., IIFSK 3635/13; z 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; z 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12; z 5 czerwca 2013 r., z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11).

Ustalony w sprawie stan faktyczny i jego ocena prawna nie uległy zmianie w toku postępowania odwoławczego, zatem niecelowym było aby organ odwoławczy dokonywał opisu ustaleń faktycznych w sposób odmienny.

Dyrektor IAS rozstrzygnął sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w dacie zdarzenia gospodarczego w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem nie było podstaw aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

W sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art.120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 czy art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak i dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych, w tym decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r., wobec D. sp. o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2014 r., w tym określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, m. in. na rzecz skarżącej; także na podstawie dowodów z protokołu przesłuchania A. K. (w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym D. sp. o. o.; k.494-501, k.507-511 akt administracyjnych), wyciągu z protokołu przesłuchania reprezentanta D. sp. o. o. – M. K., męża wyżej wymienionej (k.491 akt administracyjnych), zeznań świadka E. J. (k.659 akt administracyjnych), świadka J. B. (k.668 akt administracyjnych), protokołu przesłuchania świadka M. L. (k.948 akt administracyjnych), a także dowodu z zeznań reprezentanta strony – M. A. (k.647 akt administracyjnych).

Należy wskazać, że w tym postępowaniu w przesłuchaniu świadków uczestniczył pełnomocnik strony, który miał możliwość zadawania im pytań. Również na każdym etapie postępowania pełnomocnik strony jak i sama strona miał prawo wglądu do akt sprawy oraz składania wniosków dowodowych, co czynił w niniejszej sprawie. Tym samym niewątpliwie strona brała czynny udział w postępowaniu.

Ponadto organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego zrealizował wniosek strony z [...] września 2017 r., w części dotyczącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, i osób odpowiedzialnych w spółce za przeprowadzenie badanych transakcji oraz przedstawiciela kontrahenta W. sp. z o.o. w osobie M. L. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się wyciąg z protokołu z przesłuchania M. K. przedstawiciela D. sp. z o.o.).

Jak wskazano powyżej do materiału dowodowego włączono protokoły zeznań A. K., M. L. i M. K. Podkreślić należy, że skarżąca nie wskazała ani nie podnosiła jakichkolwiek kwestii, które nie zostały poruszone podczas przesłuchań ww. osób przeprowadzonych w innych postępowaniach, nie kwestionowała ustaleń poczynionych prze organy na podstawie tych dowodów, co ewentualnie mogłoby uzasadniać przeprowadzenie ponownie tego samego dowodu w tym postępowaniu.

W konsekwencji nie istniała w sprawie konieczność ponownego przeprowadzenia tych dowodów, o co wnioskowała strona w piśmie z [...] czerwca 2019 r.

Odnosząc się zarzutów skarżącej dotyczących oparcia ustaleń na materiale dowodowym i ustaleniach dokonanych przez inne organy wobec kontrahentów strony, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Poprzestanie na weryfikacji działalności jedynie skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności jej działania, co strona podnosi w skardze. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak po to, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru a takim w sprawie były telefony komórkowe. Z tych względów zasadne było badanie przez organy całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych przez stronę w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Cechą charakterystyczną tzw. karuzel podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ich celem jest jedynie wykorzystywanie konstrukcji podatku VAT.

W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowej wydanej wobec kontrahenta (dostawcy) skarżącej.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Część dowodów zgromadzonych w sprawie pozyskana została od innych organów i włączona do akt sprawy, a następnie wyłączona w części, z uwagi na tajemnicę skarbową i interes publiczny. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 180 § 1 w związku art. 181 Ordynacji podatkowej, tak pozyskane dowody mogą bowiem zostać wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania. Jak wynika z orzecznictwa (przykładowo wyroki NSA sygn. akt I FSK 428/11, sygn. akt I FSK 1128/07, sygn. akt I FSK 323/10) posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, a w szczególności z dowodami włączonymi do akt niniejszej sprawy, które zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Niewątpliwie zatem strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, z czego skorzystała, np. [...] września 2017 r., [...] stycznia 2018 r., [...] maja 2018 r., czy [...] sierpnia 2018 r. W sprawie wypełniona została tym samym przesłanka wynikająca z art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Podkreślić przy tym należy, że decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r., wobec D. sp. o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2014 r., w tym określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, m. in. na rzecz skarżącej, nie była dowodem jedynym, ani decydującym dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Zatem, w ocenie sądu, za bezpodstawne należało uznać zarzuty strony w zakresie oparcia rozstrzygnięcia na decyzji wydanej wobec kontrahenta. W sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a nie tylko decyzji wydanych wobec kontrahenta. W szczególności bowiem skorzystano zeznań osób działających z ramienia spółki D., jak też wykorzystano wyjaśnienia przekazane przez organy prowadzące postępowania kontrolne dotyczące innych kontrahentów. Tak otrzymany materiał dowodowy należy uznać za spójny z pozostałym dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nie było zatem potrzebne powielanie czynności dowodowych, w sytuacji kiedy organy obu instancji nie bazowały na ocenie innego organu lecz dokonały własnej oceny w przedmiotowej sprawie.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 (na który także powoływała się skarżąca); jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że - co do zasady - nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.

TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że – wbrew wywodom skarżącej zawartym w odwołaniu i skardze - argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydanej wobec dostawcy strony (D. sp. o. o.) Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje, że organ orzekał w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawcy faktur na rzecz spółki oraz decyzji wydanej wobec samej spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że strona nie była stroną powiązanych postępowań wobec kontrahentów. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosiła zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich przeprowadzenia lub ich treści.

W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony już nie korzystają.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, w sprawie brak jest podstaw aby uznać, że organy podatkowe potraktowały decyzję wydaną wobec dostawcy skarżącej jako jedyny i przesądzający dowód w sprawie oraz dokonywały "samozwiązania" się ocenami wyrażonymi w tej decyzji. Organy podatkowe uznały bowiem, że decyzja ta stanowi jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego.

Tak więc, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane powołanym powyżej wyrokiem TSUE.

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej, dotyczącej uchybień natury proceduralnej, należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 oraz art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 1 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej,

Podkreślić należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które dodatkowo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektora IAS prawidłowo w sprawie przyjął, że skarżącej - z jednej strony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o., a z drugiej strony, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. oraz W .sp. z o.o.

Wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków i ograniczeń, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11.

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11).

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

TSUE w powołanym powyżej wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie 15 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Odnosząc się do sprawy, podkreślić należy, że organ odwołaczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, na czym polega proceder tzw. karuzeli podatkowej i jakie są jego typowe cechy. Pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szcególności włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "mały" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski).

Szczegółową charakterystykę tego procederu, ze wskazaniem na cechy posczególnych uczestników i ich role, organ odwoławczy przedstawił szcegółowo na str. 19 – 23 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa. Dokumentujące zakwestionowanymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro opisane w decyzji podmioty O. sp. o. o. i B. sp. o. o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a bezposredni dostawaca skarzacej D. sp. o. o. - przynajmniej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. W sprawie bezspornym było, że cechą wspólną wszystkich faktur otrzymanych od D. sp. z o.o. jest to, że na wcześniejszym etapie obrotu nabycia wynikające z wystawionych faktur dokonano włąśnie od spółek O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy powyższych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca, w szczególności jej bezpośrdniego dostawcy i dostawców D. sp. o. o.

I tak, z bezspornych ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że z B. sp. z o.o., i z osobami ją reprezentującymi, ani z odbiorcami jej faktur, nie było żadnego kontaktu. Nie udało się także pozyskać dokumentów źródłowych spółki B. Umowa najmu lokalu, gdzie mieściła się siedziba oraz miejsce wykonywania działalności tego podmiotu, zakończyła się [...] października 2013 r. Z uwagi na fakt. iż ww. spółka nie złożyła deklaracji podatkowej VAT oraz z uwagi na brak kontaktu ze spółką, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, z [...] marca 2015 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. B. nie złożyła również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty za rok 2014 r. Zgodnie z danymi widniejącymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, B. sp. z o.o. została zarejestrowana [...] kwietnia 2013 r. w KRS z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Z powyższego wynikało, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka brała udział w łańcuchu dostaw jako "znikający podatnik", którego zadaniem było pod pozorem legalnie prowadzonej działalności, wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT, z których nie został odprowadzony do budżetu państwa podatek od towarów i usług.

Podobnie, spółka O. sp. z o.o. została zarejestrowana [...] lipca 2013 r. w KRS w wysokości 6.000 zł. Natomiast [...] sierpnia 2017 r. O. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. O. sp. z o.o. Podmiot ten, tak jak B. Sp. z o.o., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, był jedynie ogniwem w łańcuchu firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, wydłużając łańcuch tak. aby utrudnić wykrycie procederu przynoszącego korzyści podatkowe dla następnych podmiotów w łańcuchu dostaw, które odliczały (niezapłacony na wcześniejszych etapach) podatek VAT z wystawionych faktur. O. sp. o. o. brała udział w łańcuchu dostaw jako "bufor".

Odnośnie do bezpośredniego kontrahenta dostawcy skarżącej, D. sp. o. o., dowód z protokołu przesłuchania A. K. potwierdził, że wyżej wymieniona, będąca prezesem D. sp. o. o. nie posiadała doświadczenia w dziedzinie handlu sprzętem elektronicznym, nie orientowała się w specyfice tego rynku i nie posiadała kontaktów handlowych w tym zakresie. Działalność D. sp. z o.o. "tak na dobre" rozpoczęła się po pobycie jej męża na targach [...] w Niemczech w [...] r., ale dokładnej daty ww. nie pamięta. Przed dokonaniem pierwszego zakupu towarów [...] marca 2014 r. spółka D. sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych w kwocie wystarczającej na zapłacenie za zakupione towary. D. sp. z o.o. nie korzystała z jakichkolwiek kredytów lub pożyczek., A. K. nie znała przedstawicieli podmiotów występujących jako dostawcy i nabywcy, nigdy osobiście się z nimi nie kontaktowała, nie wiedziała gdzie podmioty te mają siedziby (nigdy tam nie była), umowy podpisywane były korespondencyjnie, kontakty odbywały się tylko drogą mailową, przy czym nie została zachowana korespondencja mailowa z "dostawcami".

Po analizie dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności zeznań A. i M. K. Dyrektor IAS zasadnie uznał D. sp. z o.o. za podmiot nierzetelny, biorący świadomie udział w procederze wyłudzenia podatku VAT w charakterze "bufora", przytaczając szczegółowo jakie fakty i okoliczności wykazały powyższe. Okoliczności te zostały przytoczone powyżej (a także na str. 15-16 zaskarżonej decyzji).

Z bezspornych ustaleń organu odwoławczego wynikało także, iż płatności dla D. sp. z o.o. były realizowane dopiero po otrzymaniu płatności od podmiotów występujących jako nabywcy towarów, o czym świadczy fakt, że zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...] saldo na dzień [...] sierpnia 2014 r. stanowiło kwotę 35.954,77 zł, co oznacza, że skarżąca nie posiadała środków na zaspokojenie zobowiązań wynikających z faktury nr [...]. W każdym przypadku stwierdzono najpierw księgowanie zapłaty za fakturę sprzedaży, a następnie regulowano należność wynikającą z faktury zakupu.

Powyższe niewątpliwie świadczy o odwróconym łańcuchu płatności przy jednoczesnym braku własnych środków na opłacenie transakcji o znaczących wartościach. Kredytowanie działalności podmiotów podejmujących ze sobą współpracę, nie znających się wcześniej, przy jednoczesnym obrocie towarami o znacznej wartości bez stopniowego wzrostu woluminu sprzedaży nie jest charakterystyczne dla podmiotów działających w rzeczywistych warunkach rynkowych, w okolicznościach sprawy zasadne było stanowisko organów podatkowych że D. sp. z o.o. była uczestnikiem karuzeli podatkowej, pełniła rolę tzw. "bufora" w łańcuszku podmiotów. Posługiwała się fakturami VAT zakupu, wystawionymi przez podmiot będący również "buforem", a na wcześniejszym etapie także "znikającym podatnikiem", które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych oraz wystawiała faktury VAT na dostawy towarów dla skarżącej.

Na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw wystąpiły podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Tym samym, podmioty te nie mogły przenieść w ramach dostawy własności towarów na rzecz D. sp. z o.o., ponieważ nie nabyły one prawa do dysponowania towarem jak właściciel na poprzednim etapie obrotu, a w związku z powyższym same nie mogły nim rozporządzać. Na tej podstawie należy stwierdzić, iż D. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarowego i nie dokonała czynności opodatkowanych, zaś faktury zakupu, którymi dysponowała spółka, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. sp. z o.o., będąca ogniwem oszustwa podatkowego, nie dysponowała towarem jak właściciel, nie mogła go przenieść na kolejnego odbiorcę, w tym przypadku na skarżąca.

Okoliczność powyższa potwierdza także ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2014 r., w tym określająca D. sp. o. o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, że również faktury wystawione przez D. sp. o. o. na rzecz skarżącej nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało adresatom tych faktur odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego.

Dyrektor IAS przedstawił także specyfikę i sposób działalności skarżącej w zakresie hurtowej sprzedaży telefonów komórkowych i współpracy z kontrahentami D. sp. o. o. i G. i W.(str. 17 – 19 zaskarżonej decyzji, co także przedstawiono powyżej). Współpraca ta w zakresie obrotem telefonami komórkowymi odznaczała się cechami charakterystycznymi dla obrotu karuzelowego. W tym miejscu należy ponownie przytoczyć, że, w szczególności, skarżąca w ten sam dzień, w którym firma D. sp. z o.o. wystawiła na jej rzecz fakturę, wystawiała fakturę sprzedaży na rzecz swoich odbiorców.; faktury dotyczyły tej samej ilości towaru, którą strona rzekomo nabyła od firmy D. sp. z o.o.; towary skarżąca kupowała i sprzedawała tego samego dnia i w takiej samej ilości, nie mając żadnych trudności w znalezieniu nabywcy na telefony nie przystosowane do używania w Polsce (modele telefonów przeznaczone na rynek amerykański) oraz będące starszymi modelami P. pomimo że wartość brutto transakcji w tym samym dniu potrafiła przekroczyć 4,5 min zł, a skarżąca nie dysponowała własnymi środkami pieniężnymi na zapłatę za towar; w transakcjach zawieranych przez skarżąca nie występowało praktycznie żadne ryzyko handlowe - brak trudności w znalezieniu odbiorcy, praktycznie natychmiastowa płatność od odbiorcy (w ciągu kilku dni po transakcji) dokonywana w formie przelewów, płatność na rzecz dostawcy dokonywana dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy, brak jakichkolwiek zatorów płatniczych; brak gromadzenia zapasów i ryzyka zamrożenia środków pieniężnych; żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów, bądź dużych autoryzowanych dystrybutorów, które powinny być źródłem pochodzenia towaru; podmioty działały w sposób zorganizowany, tak aby powstałe łańcuchy transakcji nadmiernie wydłużyły się w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku. Spółka przy udziale E. J. miała pełną świadomość na temat podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, poprzedzających D. sp. z o.o., jednak pomimo to nie dokonywała zakupów od tych podmiotów po niższych cenach.

Organy podatkowe ustaliły, że towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającym podatnikiem" a skarżącą pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym C., a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrum logistycznym następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w magazynach było potwierdzane przez dokumenty Wz i Pz, wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji. Najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany w tym samym lub w następnym i kolejnym dniu roboczym. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu.

Powtórzyć należy przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim. a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Powyższe okoliczności świadczą też o tym, że kontrahenci strony działali ze skarżąca w sposób zorganizowany i przemyślany. Okoliczności te niewątpliwie także świadczą o świadomym udziale skarżącej w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" oraz "bufora".

W ocenie sądu o świadomym udziale spółki w nierzetelnych transakcjach świadczą także zeznania prezesa zarządu skarżącej, M. A., zeznania te organ odwoławczy – w tym zakresie - oceniał łącznie z zeznaniami świadków, tj. E. J., handlowca w spółce oraz J. B., zatrudnionej w spółce oraz dowód z protokołu przesłuchania świadka M. L.

Mianowicie, składane w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez prezesa zarządu spółki wyjaśnienia, dokumenty i zeznania świadczą, iż nie posiadał on faktycznej wiedzy na temat działalności spółki, którą prowadził. M. A. wskazał, że spółka otrzymywała zaliczki od zamawiających towary, natomiast z dokumentów źródłowych wynika, że zaliczki nie występowały a wręcz przeciwnie, występował odwrócony łańcuch przepływów pieniężnych. Spółka dokonywała płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywców. W tych samych wyjaśnieniach M. A. wskazał tylko jedną osobę zatrudnioną w spółce w kontrolowanym okresie – J. B. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż w kontrolowanym okresie pracowali co najmniej: E. J., jako handlowiec, J. B. jako osoba do obsługi klienta, K. P. tytułujący się w mailach B. oraz K. S. jako asystentka zarządu. M. A. natomiast powierzył całość spraw związanych z prowadzonym handlem elektroniką nowo zatrudnionej osobie E. J. (umowa zlecenia zawarta została [...] stycznia 2014 r.). Jak się okazało z zeznań J. B., w wykonywanych przez nią codziennych obowiązkach związanych z działalnością skarżącej pomagał jej M. L., który był w tamtym okresie zatrudniony w W. do obsługi klienta. J. B. po dość długim okresie, jaki upłynął od jej zatrudnienia w spółce nie pamiętała nazwiska M. A., który ją zatrudnił, był jej bezpośrednim przełożonym, za to dobrze pamiętała M. L. i E. J., do których mogła się zwrócić z problemami w wykonywanych przez nią zadaniach.

Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że kontrahenci strony i ona sama, działali w sposób zorganizowany tak, aby powstałe łańcuchy transakcji nadmiernie wydłużyły się w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku. Spółka przy udziale E. J. miała pełną świadomość o podmiotach występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, poprzedzających D. sp. z o.o. jednak pomimo to nie dokonywała zakupów od tych podmiotów po niższych cenach. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że byłoby to naturalnym zachowaniem rynkowym prowadzącym do skrócenia łańcuchów dostaw i poszukiwania podmiotów oferujących te same towary po niższych cenach. Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku.

W ocenie sądu, niewątpliwe powyższe świadczyło o świadomości skarżącej, że skrócenie łańcucha mogłoby ją narazić na podejrzenie ze strony organów skarbowych o bezpośrednie kontakty z nierzetelnymi podmiotami, takimi chociażby jak O. sp. z o.o. czy B. sp. z o.o.

Sąd podziela także wnioski Dyrektora IAS, że zaangażowanie E. J. przez skarżącą w organizację łańcucha dostaw było celowe i ukierunkowane na wprowadzenie do łańcucha dostaw jak największej liczy podmiotów, które stworzą pozory legalności działania i oddalą od skarżącej oraz kolejnych spółek w łańcuchu dostaw, szczególnie pełniących rolę brokerów podejrzenia współpracy z podmiotami nierzetelnymi, przy jednoczesnym utrudnieniu wykrywalności nielegalnego procederu przez organy skarbowe. Analogicznie M. L., przedstawiciel W., dzięki pomocy świadczonej J. B. w wykonywaniu jej codziennych obowiązków miał świadomość o podmiotach występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, poprzedzających skarżącą.

O świadomym działaniu skarżącej świadczy także zignorowanie przez spółkę listu ostrzegawczego do przedsiębiorców z sierpnia 2014 r., wydanego przez Ministra Finansów i Ministra Gospodarki o zagrożeniu oszustwami podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką. Przytoczyć należy za organem odwoławczym, że już w maju 2014 r. w mediach znalazły się informacje z raportu przygotowanego przez kancelarię D. dla Związku importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT ([...]), na temat oszustw w podatku VAT w obrocie telefonami komórkowymi.

Dyrektor IAS podkreślił, że z treścią listu ostrzegawczego do przedsiębiorców z sierpnia 2014 r. spółka miała możliwość zapoznania się, gdyż stanowił on załącznik do umowy współpracy zawartej z H. sp. z o.o. Znając treść tego listu, spółka postanowiła uwiarygodnić na potrzeby organów skarbowych rzeczywisty charakter transakcji poprzez wprowadzenie kolejnego zewnętrznego magazynu, w którym przechowywała zakupione telefony. Dodatkowo rzekomo stosowała procedurę weryfikacji rzetelności potencjalnych i obecnych kontrahentów.

Trafnie też organ odwoławczy, w odniesieniu do stosowanych w spółce procedur weryfikacji kontrahentów wskazał, że zeznania M. A. i E. J. nie są spójne. W przeciwieństwie do zeznań M. A., E. J. zeznała, że kontrahenci przed podjęciem współpracy musieli przedłożyć dokumenty poświadczające ich rzetelność, jak i w trakcie jej trwania co miesiąc. Wymóg skarżącej co do comiesięcznego składania przez kontrahentów zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach złożonych przez spółkę na tę okoliczność. Dyrektor IAS zauważył, ze rozbieżności w zeznaniach dotyczą także rodzajów dokumentów jakie mieli składać kontrahenci.

Powyższe świadczy to o tym, że w spółce nie było sformalizowanej procedury dotyczącej standardów jakie spółka powinna spełniać, jakie dokumenty powinna złożyć w związku z którymi dokonywana była analiza. Żądanie dokumentów w postaci dokumentów rejestrowych, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, potwierdzanie aktywności w systemie VIES - wszystkie te czynności miały w ocenie organu charakter pozorowany. Chodziło wyłącznie o uprawdopodobnienie w ewentualnych sporach z organami podatkowymi dobrej wiary i braku świadomości co do charakteru podmiotów, z którymi podejmowana jest współpraca.

Znamienne przy tym było to, że skarżąca nie przedłożyła dokumentacji D. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., tłumacząc, iż znajdowała się na skasowanym serwerze poczty elektronicznej spółki. W stosunku do innych kontrahentów dokumenty weryfikacyjne były podpięte pod zawartą umową współpracy.

Powyższe okoliczności wskazują, że cały proces weryfikacji kontrahentów miał charakter pozorny, miał jedynie uwiarygodnić rzekomą weryfikacje kontrahentów.

W ocenie sądu, o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym świadczy również to, że umowy były zawierane w formie pisemnej jedynie dla uwiarygodnienia przeprowadzanych transakcji, a nie ich rzeczywistego przeprowadzenia. W treści zawartych umów wskazano cechy, które muszą spełniać oferowane produkty, tj. muszą być nowe i znajdować się w oryginalnych fabrycznie zapieczętowanych opakowaniach, nie posiadać żadnych etykiet lub nalepek, z wyłączeniem tych które zostały umieszczone przez producenta, jak też do każdego produktu powinna być dołączona karta gwarancyjna, instrukcja dla użytkownika, dokumentacja produktowa i informacje związane z wykorzystaniem produktu. Natomiast jak wynika z wyjaśnień prezesa zarządu skarżącej, to spółka C. dokonywała inspekcji towarów, wykonywała dokumentację zdjęciową i wysyłała raport potwierdzający otrzymanie towarów do strony.

Przy piśmie z [...] maja 2018 r. spółka przedłożyła taki raport sporządzony przez C., z którego wynika, że 1 karton został otwarty, 15 kartonów zawiera "nalepki" logistyczne a 32 kartony zawiera "nalepki" z ceną (przykładowo k. 774, tom 2/2 akt sprawy). Spółka będąc w posiadaniu takiego raportu na podstawie zawartej umowy z kontrahentem nie podjęła jakichkolwiek kroków zmierzających do reklamacji lub zwrotu dostarczanych produktów.

Zdaniem sądu, zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że powyższe świadczy jedynie o działaniu spółki w z góry zaplanowanym schemacie oszustwa podatkowego, a nie rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W ocenie sądu, skarżąca miała wiedzę, że towary nabywane od D. sp. z o.o. były przedmiotem obrotu co najmniej kilku podmiotów. Potwierdza to, m.in., zidentyfikowanie pośrednika w postaci D. oraz fakt braku produkcji towarów w Polsce. Nie można też tracić z pola widzenia, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach dotyczyły telefonów marki [...] przystosowanych do użytkowania w Stanach Zjednoczonych, a więc urządzeń nie dostosowanych do użytku w Polsce. Dystrybucja takich urządzeń w kraju wiązałaby się co najmniej z wymianą ładowarki. Taka modyfikacja towaru powodowałaby podwyższenie ceny finalnego produktu. W związku z tym działania spółki były z góry nakierowane nie na rzetelne przeprowadzenie transakcji, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowej (odliczenie podatku naliczonego nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu). Znamienne też, co ustalono już powyżej, spółka nie miała jakichkolwiek problemów ze zbyciem towaru. Z góry wiedziała bowiem komu sprzeda towary. Nie posiadała także zapasów, ani zatorów płatniczych. Również nie przejawiała działań charakterystycznych dla wolnego rynku, zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw.

Przedstawione okoliczności działania skarżącej świadczą o tym, iż osoby i podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle ww. okoliczności stwierdzi należało zatem, że strona była świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Dodatkowo w stosunku do D. sp. z o.o. wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, m.in., na rzecz strony. Faktury te nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W konsekwencji określenie kontrahentowi strony, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - wyrok WSA w Szczecinie z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 365/13.

A zatem nie jest podatkiem naliczonym - podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 marca 2011 r., sygn. I SA/Łd 98/11)

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż urządzenia elektroniczne (telefony) nabyte przez skarżącą od D. sp. z o.o. zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. znikających podatników, a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W zidentyfikowanych łańcuchach dostaw występowały bowiem podmioty pełniące role znikającego podatnika oraz bufora, w tym skarżąca pełniąca rolę bufora, dokonująca dostaw krajowych.

Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawca widnieje D. sp. z o.o., gdyż nie stwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sytuacji zatem, w której skarżąca nie nabyła od D. towarów (telefonów komórkowych), to w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw krajowych, w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na rzecz G. sp. z o.o. ani W. sp. z o.o. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez skarżącą faktury, nawet jeżeli stwierdzają czynności dokonane, dotyczą transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe).

Dlatego też prawidłowo organy podatkowe przyjęły w sprawie, że skarżąca na gruncie prawa podatkowego nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, i co wyjaśniano już powyżej, warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z uwagi na fakt, że faktury wystawione na rzecz G. sp. z o.o. oraz w W. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznej skutecznej dostawy towaru na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie miały na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, z uwagi na fakt jej wystawienia zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle zaistniałych okoliczności, w sprawie należało uzna za niezasadne także zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o VAT, interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia. Zebrany materiał dowodowy był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że strona świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach z D. sp. z o.o.

Tym samym zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było prawidłowe i nie powodowało naruszenia zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, ani w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE..

W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.