Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 792/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 3 pkt 10,11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. D. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania części wkładu ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa", "Spółka przekształcona") w oparciu o odpowiednie przepisy polskiego prawa handlowego. Wnioskodawca zostanie komandytariuszem w Spółce komandytowej.

Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą bezpośrednio lub pośrednio, inwestując w inne podmioty (np. będąc wspólnikiem w tych podmiotach lub finansując ich działalność).

Możliwe jest, że w przyszłości Wnioskodawca dokona częściowego wycofania wkładu w Spółce komandytowej, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa handlowego oraz umowy spółki. Wycofanie części wkładu (częściowy zwrot wkładu) nastąpi w formie pieniężnej. W rezultacie, Spółka komandytowa będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wycofaniem wkładu (części wkładu) i zapłatą z tego tytułu przez Spółkę komandytową kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wedle wnioskodawcy czynność ta na moment jej dokonania (wypłaty) będzie neutralna podatkowo. W uzasadnieniu podano, iż przychodem są wszystkie środki pieniężne, jakie wspólnik otrzymuje w związku z wystąpieniem ze spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); tak określony przychód pomniejsza się o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, a więc o tę część dochodu spółki, która przypadała wspólnikowi (odpowiednio do jego udziałów w zyskach spółki) i od której wspólnik ten płacił podatek na bieżąco, według zasady memoriałowej (art. 14 ust. 3 pkt 11, zd. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dzięki temu eliminuje się ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu) w chwili jego uzyskania "przez" (poprzez) spółkę (według zasady memoriału) oraz w momencie wypłacenia wspólnikom związanych z nimi środków (zgodnie z zasadą kasową); powyższe odliczenie pomniejsza się jednak o wypłaty z tytułu udziału w spółce, dokonane przez spółkę na rzecz występującego wspólnika oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób wypłaty te i wydatki efektywnie zwiększają podstawę opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącą osobą prawną. Powyższa regulacja służy tym razem zapobieżeniu "podwójnemu opodatkowaniu" – pomniejszeniu otrzymywanej przez wspólnika występującego ze spółki wypłaty o dochód, który wprawdzie został już opodatkowany, ale z tytułu, którego wspólnik otrzymał już od spółki wypłatę. Jednocześnie, służy ona opodatkowaniu innych wypłat, które wspólnik faktycznie otrzymywał od spółki, a które dotychczas – jako neutralne podatkowo przepływy kapitałowe pomiędzy spółką a wspólnikiem – nie podlegały opodatkowaniu; od tak obliczonego przychodu należy, na podstawie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczyć wydatki jakie wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną poniósł na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższy mechanizm pozwala, w oparciu o metodę kasową, na ostateczne rozliczenie uczestnictwa wspólnika w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną – opodatkowanie faktycznego przysporzenia w postaci środków pieniężnych, otrzymywanego przez wspólnika w wyniku wystąpienia z takiej spółki, które to przysporzenie nie podlegało opodatkowaniu na wcześniejszym etapie uczestnictwa wspólnika w spółce. Na tej podstawie opodatkowany zostanie np. odzwierciedlony w wypłacanej wspólnikowi kwocie przyrostu wartości majątku rzeczowego wniesionego do spółki. Przy czym, takie końcowe rozliczenie jest możliwe dopiero w chwili całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki – definitywnego rozliczenia jego partycypacji w przychodach i kosztach spółki na skutek wycofania całości wniesionego do niej przez niego wkładu. Ustawodawca wymieniając te przepływy kapitałowe między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikami, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej – w momencie ich dokonania, jako wyjątki od zasady memoriałowej rozpoznawania przez wspólników przychodów (dochodów) spółki – nie wskazał wśród nich wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem przez niego wkładu wniesionego do spółki.

Według wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzono przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie u wspólnika takiej wypłaty w chwili jej dokonania – otrzymania przez niego środków pieniężnych. Taki transfer pieniężny powinien pozostawać dla wspólnika, zgodnie z zasadą memoriałową, neutralny podatkowo. Nie oznacza to jednak, że wypłacone w ten sposób środki nie podlegają opodatkowaniu. Przeciwnie, ich opodatkowanie podlega jedynie odsunięciu w czasie – są one bowiem uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu osiąganego przez wspólnika na skutek definitywnego wystąpienia przez niego ze spółki niebędącej osobą prawną, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłaty z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki będą bowiem – jako wypłaty z tytułu udziału w tej spółce, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – efektywnie zwiększać przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu w takiej sytuacji, zgodnie z przedstawionym wyżej mechanizmem. Nawet zatem gdyby wspólnik, całkowicie występując ze spółki, otrzymał tytułem wycofania (pozostałej części) swojego wkładu symboliczną kwotę, to i tak przy określaniu przychodu do opodatkowania z tego tytułu kwota ta ulegnie zwiększeniu o już wypłacone mu przez spółkę środki tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie takich wypłat dopiero w chwili ostatecznego wystąpienia wspólnika ze spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska, co do momentu opodatkowania tych wypłat skutkowałoby opodatkowaniem przy wystąpieniu ze spółki wypłat, które już wcześniej zostały opodatkowane. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozumienie przepisów pozostaje przy tym w zgodzie z wynikającym z art. 14 ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych założeniem, że to właśnie w momencie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną – w chwili definitywnego rozliczenia jego uczestnictwa w takiej spółce w wyniku wycofania całości wniesionego do niej przez niego wkładu – dochodzi do ostatecznego rozliczenia i opodatkowania przysporzeń wspólnika, które nie zostały jeszcze opodatkowane na wcześniejszym etapie jego pozostawania w spółce.

Wnioskodawca wskazał na orzecznictwo sadów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z dnia 25 maja 2018r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia wniesionego do tej spółki wkładu u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych środków pieniężnych. Wnioskodawca otrzyma bowiem przysporzenie majątkowe kosztem majątku spółki komandytowej, która jak wskazano na wstępie jest odrębnym od wspólników podmiotem gospodarczym, posiadającym własny majątek, który jak wynika z wniosku zostanie zmniejszony. Nie sposób przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłaty dokonywane na rzecz wspólników, w tym także częściowy zwrot wkładu podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu, tj. po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Skoro bowiem środki pieniężne otrzymane w wyniku zmniejszenia wkładu do spółki komandytowej zostaną opodatkowane w momencie ich otrzymania, to brak jest podstaw do ponownego ich opodatkowania na dzień ewentualnego wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. We wskazanych powyżej okolicznościach, różne jest bowiem źródło pochodzenia wypłaconych Wnioskodawcy środków pieniężnych.

Organ odniósł się także do orzecznictwa wskazanego we wniosku.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 5b ust. 2, art. 10 ust. l pkt 3 w związku z art. 14 ust. l, ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia wniesionego do tej spółki wkładu u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych środków pieniężnych;

- art. 14 ust. 3 pkt 11 w/w ustawy poprzez uznanie, że kwota wypłacona Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia wniesionego wkładu nie powinna być uwzględniana w momencie kalkulacji przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki.

W uzasadnieniu przywołano argumentację przedstawiona uprzednio we wniosku, a nadto wskazano, że :

- wszelkie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki);

- żaden przepis ustaw podatkowych nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z art. 217 Konstytucji;

- zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych;

- generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco, to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową, a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo, w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Wniesiono w konsekwencji o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 Ordynacji podatkowej, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" z działu IV "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny - zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

Skarga jest uzasadniona.

Kwestią kontrowersyjną w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika w formie pieniężnej, wycofania części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Rzeczona kwestia ta była już wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne ( np. wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie: z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16 i z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 813/16 oraz z dnia 18 maja 2017r. I SA/Kr 202/17, a w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r, w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1471/12). W tym ostatnim wyroku NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) jest art. 8 ust. 1 i 2.

Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie otrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki, albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w u.p.d.o.f. jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

NSA wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi.

Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA przyjmując, iż argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., należy przyjąć także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, a to że w związku z wycofaniem części wniesionego wkładu, po stronie skarżącego jako wspólnika spółki komandytowej powstanie przychód w momencie jego otrzymania (tj. na zasadzie kasowej), narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Wskazać także należy, że zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podkreślenia jednak wymaga, że do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej odnoszą się wprost przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca uznaje również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W myśl zaś art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Reasumując, u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.