Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1182/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. znak: [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego J.M. wraz ze Spółką "A" Sp. z o.o. jako osoby trzeciej - byłego prezesa zarządu tej spółki za:

1. zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy:

- 01/2013 r. - [...] zł,

- 02/2013 r.- [...] zł,

RAZEM: [...] zł,

2. należne odsetki obliczone przez organ pierwszej instancji na dzień ogłoszenia upadłości spółki, tj. na dzień [...] r. za:

- 01/2013 r.- [...] zł,

- 02/2013 r.- [...] zł,

RAZEM: [...] zł,

3. koszty postępowania egzekucyjnego za:

- 01/2013 r. - [...] zł,

co stanowi łączną kwotę należności w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Podniósł, że decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego- byłego prezesa zarządu spółki jako osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 01-02/2013 r. wraz z należnymi od ww. zaległości podatkowych odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - w kwotach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W odwołaniu strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji kiedy stan zdrowia skarżącego został przez niego udokumentowany w sposób wystarczający do stwierdzenia, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie objętym postępowaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nastąpiło nie z jego winy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki dopiero [...] r., jednakże stan jego zdrowia już pod koniec 2012 r. nie pozwalał na pełnienie tej funkcji. Wskazał, że pismem z [...] r. przedłożył do organu pierwszej instancji dokumentację medyczną, z której "wprost wynika, iż zgodnie z opinią biegłych powstaje istotna wątpliwość co do poczytalności (strony) w okresie objętym czynem". Ponadto zauważył, że zeznania świadków jasno wskazują, że stan jego zdrowia w okresie od końca 2012 r. do złożenia przez niego rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki był na tyle ciężki, że nie był on w stanie zarządzać Spółką, a koniecznością było powołanie prokurenta.

Podsumowując podkreślił, że brak winy członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako okoliczność o charakterze obiektywnym, która uniemożliwiła członkowi zarządu wykonywanie działań. Stwierdził zatem, że był pozbawiony możliwości podejmowania decyzji jako prezes zarządu w czasie objętym postępowaniem organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją z [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Analizując kolejne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, organ II instancji wskazał, że istnieją zaległości spółki, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2013r., przy czym wykazane zobowiązanie za styczeń nie zostało zapłacone w ogóle, a za luty tylko częściowo. Od zaległości tych organ naliczył odsetki, przy czym naliczył je tylko za okres od dnia następnego po terminie ich płatności do dnia ogłoszenia upadłości spółki. Organ zwrócił uwagę, że co prawda stosownie do art. 107 § 3 O.p. ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej, jednak przepis ten wszedł w życie 1.01.2016r. Natomiast stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (t.j. przed 1.01.2016r.) stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie.

Dalej organ stwierdził, że wszczęte postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania kwot objętych tytułami wykonawczymi, gdyż banki, w których dokonano zajęcia rachunków spółki poinformowały o braku środków na rachunku, a następnie o zbiegu egzekucji. Mimo niewyegzekwowania zaległości podatkowych, postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu z mocy prawa stosownie do art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a to wobec uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki. W wyniku postępowania upadłościowego wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały zaspokojone jedynie w 30%, co potwierdza, że egzekucja wobec spółki w pozostałej części okazała się bezskuteczna.

Badając kwestię ewentualnego istnienia przesłanek egzoneracyjnych organ stwierdził, że nie zostały one spełnione.

Odnośnie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie organ podniósł, że zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Przy czym wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Jak wynika z akt sprawy, spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku [...] r. (k. 71). Organ pierwszej instancji wskazał natomiast, że spółka winna złożyć wniosek o upadłość w terminie 14 dni od [...] r. tj. w terminie do [...] r.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że spółka jest niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wśród nieuregulowanych zobowiązań Spółki wskazał na zaległe składki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (najwcześniejsza wymagalna była składka na ubezpieczenia społeczne z terminem płatności 15.04.2011 r., pozostałe wyszczególnione zostały na str. 13 skarżonej decyzji), zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za marzec 2012 r. (z terminem płatności 20.04.2012 r.), zaległości na rzecz Miasta T. z tytułu podatku od nieruchomości (za okres 09/2012-12/2014) oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że z dniem [...] r. Spółka zaprzestała spłacania swoich zobowiązań wobec drugiego wierzyciela.

Ponadto organ, odnosząc się do przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 p.u.n., zbadał stan finansowy Spółki w oparciu o posiadane bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2012-2013 i w oparciu o powyższe ustalił, że na dzień 31.12.2013 r. zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku.

Biorąc pod uwagę, że jako pierwsza wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n., organ ustalił, że Spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do [...] r. W ocenie organu odwoławczego niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpiła już w 2011 r. (zaległości z tytułu składek na FUS) i utrwalała się w dalszych latach (zaległości wobec pozostałych wierzycieli Spółki). Wobec powyższego, fakt przyjęcia przez organ pierwszej instancji jako początku ww. 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, upływu terminu zapłaty kolejnego zobowiązania, tj. daty powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2012 r., a w związku z tym stwierdzenia, że "właściwy czas" na złożenie ww. wniosku upływał [...] r., świadczy w ocenie organu odwoławczego o przyjęciu przez organ pierwszoinstancyjny prawidłowego "właściwego czasu" na dokonanie tej czynności.

Skarżący w toku postępowania podnosił, że "stan jego zdrowia już pod koniec 2012 roku nie pozwalał mu na pełnienie funkcji prezesa zarządu przedmiotowej spółki". Na potwierdzenie tej okoliczności strona przedłożyła do akt sprawy dokumentację medyczną za pismem z [...] r. Ponadto organ pierwszej instancji zgromadził protokoły przesłuchań świadków i protokoły konfrontacji znajdujące się w aktach postępowania karnego Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...].

W tej kwestii organ stwierdził, że "Niewątpliwie (skarżący) chorował, jednak pomimo utrudnień brał udział w działalności firmy. (...) Przebyta choroba członka zarządu nie wyklucza sama w sobie przypisania mu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tym bardziej jeśli moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał jeszcze przed nasileniem się stanów chorobowych."

W ocenie organu II instancji, analiza tej dokumentacji, jak również pozostałego materiału dowodowego w sprawie (w tym zeznań świadków, postanowienia z [...] r. o częściowym umorzeniu dochodzenia, dokumentacji medycznej - opisanych także w skarżonej decyzji) potwierdza, iż brak jest podstaw do przyjęcia, by okoliczność złego stanu zdrowia skarżącego mogła skutkować uwolnieniem strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skoro skarżący podjął się pełnienia obowiązków członka jednoosobowego zarządu Spółki kapitałowej i nie złożył rezygnacji mimo złego stanu zdrowia, to wynikają z tego określone konsekwencje prawne. Oczywistym jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu (tym bardziej jeżeli jest to organ jednoosobowy) wiąże się m.in. z obowiązkiem bieżącego nadzoru nad sprawami Spółki, w tym czuwaniem nad jej rozliczeniami podatkowymi.

Organ stwierdził, że nie sposób w rozpatrywanej sprawie przyjąć, że odwołujący nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków, skoro jeszcze pod koniec lutego 2013 r. podpisywał składane w imieniu Spółki deklaracje (m.in. deklarację VAT-7 za zaległość objętą zaskarżoną decyzją, tj. styczeń 2013 r.), a więc czynnie pełnił w tym czasie funkcję Prezesa Zarządu. Powyższa okoliczność przeczy więc jego twierdzeniu, jakoby w czasie objętym postępowaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako prezes zarządu pozbawiony był możliwości podejmowania decyzji.

Również jako okoliczność pozostającą bez wpływu na zakres odpowiedzialności strony pozostaje fakt powołania prokurenta spółki (wpis w KRS z [...] r.). Nie skutkują wyłączeniem lub zmniejszeniem zakresu ww. odpowiedzialności także przedłożone orzeczenia o stopniu niepełnosprawności - lekkim od [...] r., umiarkowanym od [...] r., czy orzeczenia lekarza orzecznika ZUS o całkowitej niezdolności do pracy datowanej od [...] r. Dalej organ stwierdził, że także opinie sądowo-psychologiczna oraz sądowo-psychiatryczna nie mogą zwolnić strony od odpowiedzialności, gdyż ocena poczytalności strony, jest kwestią istotną w postępowaniu karnym, natomiast nie w podatkowym.

Badając czy istnieje mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zobowiązań podatkowych co najmniej w znacznej części organ podniósł, że likwidacja majątku spółki w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego, a dodatkowo brak zaspokojenia w jego rezultacie należności objętych skarżoną decyzją, pozwalają stwierdzić, że również ta ostatnia przesłanka, uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności, nie została spełniona.

Powyższą decyzję zaskarżył w całości pełnomocnik strony zarzucając jej naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w uznaniu, iż przedłożona przez skarżącego dokumentacja medyczna nie dała podstaw do uznania, iż w okresie w którym powstały zaległości podatkowe objęte postępowaniem organu podatkowego stan zdrowia skarżącego uniemożliwiał mu wykonywanie obowiązków członka zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż niezłożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło bez jego winy, pomimo tego, iż prawidłowa analiza zebranych w sprawie dowodów nie prowadzi do takiego wniosku, co miało wpływ na treść wydanej decyzji albowiem doprowadziło do błędnego ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki.

Stawiając powyższy zarzut wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Urzędowi Skarbowemu w T., oraz

2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że skarżący nie kwestionuje tego, iż w przedmiotowej sprawie większość z przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki zaistniała. Jedyne zastrzeżenia dotyczą przesłanki z art. 116 ust 1 pkt 1 lit b O.p., albowiem niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

Natomiast błędnie – jego zdaniem - organ podatkowy wskazuje na to, iż opinia biegłych psychiatrów sporządzona w toku postępowania karnego nie jest kwestią istotną w postępowaniu podatkowym. Opinia biegłych psychiatrów ma — na potrzeby postępowania karnego — ustalić poczytalność oskarżonego. W konkretnym przypadku wskazuje ona na to, iż zdolność rozpoznania znaczenia czynu i pokierowania swoim postępowaniem ze strony skarżącego była ograniczona. Opinia ta może nie jest dowodem decydującym dla postępowania podatkowego, ale bezpodstawne jest stwierdzenie, iż nie ma ona znaczenia.

Również dokumentacja medyczna obrazująca schorzenia przebyte przez skarżącego, a istniejące w okresie objętym postępowaniem podatkowym jest kolejną okolicznością wskazującą na obiektywnie zły stan zdrowia skarżącego, a w jego ocenie uniemożliwiający mu wykonywania obowiązków członka zarządu.

Kolejną okolicznością są zeznania świadków i wyjaśnienia prokurenta będącego jednocześnie zięciem skarżącego, złożone w toku postępowania karnego, na które powołuje się organ podatkowy, a który z racji związków rodzinnych ma najlepszą wiedzę o stanie zdrowia skarżącego. W tej sprawie istotnym jest nie tylko fakt ustanowienia prokurenta, ale także przyczyna podjęcia takiej decyzji i jej czas.

Prokurent został powołany [...] roku, a skarżący podnosił i wykazywał, że nie był w stanic pełnić obowiązków członka zarządu już pod koniec 2012 toku. Ustanowienie prokurenta miało więc na celu powołanie osoby, która zajęłaby się sprawami spółki w jego zastępstwie, gdyż skarżący z uwagi na problemy zdrowotne nie mógł już zajmować się nimi osobiście.

Powyższe okoliczności wzięte pod uwagę razem wskazują – zdaniem strony - na to, iż wbrew stanowisku organu podatkowego skarżący w okresie objętym postępowaniem nie był w stanie wykonywać obowiązków członka zarządu z uwagi na problemy zdrowotne, a tym samym niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, co z kolei powinno prowadzić do uwolnienia go od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik strony nie zgodził się z twierdzeniem organu, że opinie psychiatryczna i psychologiczna odnoszą się tylko do postępowania karnego. Brak świadomości znaczenia postępowania dotyczy nie tylko sfery objętej prawem karnym, ale każdej innej sfery życia. Zasadne jest zatem przyjęcie, że ograniczona poczytalność strony musiała wywrzeć również skutki dla jego działań podejmowanych w imieniu spółki.

Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przechodząc do podstaw prawnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zauważyć należy, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązań powstałych przed 1.01.2016r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z 10.09.2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) w brzmieniu: "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" (czyli przez dniem 1.01.2016r. - przyp. Sądu), zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.

Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

4. koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Analizując kolejno przesłanki, od spełnienia których uzależniona jest dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika na osobę trzecią, Sąd doszedł do przekonania, że organy obu instancji zasadnie co do większości z nich stwierdziły, że zostały spełnione. Faktem bowiem jest, że:

- istnieją zobowiązania podatkowe spółki za styczeń i luty 2013r., wynikające ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7,

- skarżący pełnił funkcję prezesa spółki w czasie, gdy zaległości powstały, tj. gdy upłynął termin ich płatności,

- egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w części przewyższającej 30% wartości zaległości, albowiem w takiej części zostały zaspokojone wierzytelności zgłoszone do masy upadłości przez organ I instancji.

Nadto skarżący nie wykazał, aby wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony był w czasie właściwym. Czas właściwy organ ustalił na 14 dni od dnia niezapłacenia drugiej wymagalnej wierzytelności, którą stanowiła zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2012r. z terminem płatności na 20.04.2012r. (pierwszą były zaległe składki na ZUS z terminem płatności 15.04.2011r.), zatem termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie [...]r.

Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na pokrycie zobowiązań podatkowych, albowiem mienie takie nie zostało ustalone także w czasie postępowania upadłościowego, zatem zasadnie można zakładać, że nie istnieje.

Wyżej wskazane okoliczności są między stronami niesporne. Pełnomocnik strony w skardze wskazał, że "skarżący nie kwestionuje tego, że w przedmiotowej sprawie większość przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki zaistniała." Nie zgadza się jednak ze stwierdzeniem, że nie została spełniona przesłanka ekskulpująca, przewidziana w art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. z oceną, że skarżący nie wykazał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Kwestię braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki jako okoliczność wyłączającą odpowiedzialność podatkową członka zarządu tej spółki rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 1972/18, w którym stwierdził, że "O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych."

Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna, jak i nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa. Powinna być analizowana pod kątem świadomości konieczności podjęcia określonego działania. Wina umyślna zakłada świadomość właściwego działania, a nieumyślna – jej brak, ale przy założeniu powinności i możliwości jej uzyskania. Zdaniem Sądu orzekającego skarżący ani tej świadomości nie miał, ani nie miał możliwości jej uzyskania.

Uzasadniając powyższe stwierdzenie zauważyć należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się opinia sądowo-psychologiczna z [...]r. (karta 261) oraz opinia sądowo-psychiatryczna z tej samej daty.

Z pierwszej z nich wynika, że "wyniki badania psychologicznego wskazują na istnienie zmian organicznych w ośrodkowym układzie nerwowym, skutkujących wyraźnymi zaburzeniami funkcji poznawczych w zakresie pamięci świeżej i koncentracji uwagi, co najpewniej ma związek z przebytym udarem niedokrwiennym mózgu oraz ze stanem po zabiegu operacyjnym tętniaków mózgu."

Z powyższego wynika, że w stanie zdrowia skarżącego nastąpiły zmiany opisywane przez psychologa - biegłego sądowego w omawianej opinii, w tym zmiany w ośrodkowym układzie nerwowym skutkujące zaburzeniami funkcji poznawczych, koncentracji uwagi.

Nadto również [...]r. została przez dwóch psychiatrów – biegłych sądowych sporządzona opinia sądowo-psychiatryczna (karta 257) w związku z podejrzeniem popełnienia przez skarżącego m.in. przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 Kks w okresie od 21.02.2012r. do 20.12.2013r., a więc w okresie obejmującym zarówno termin, w którym - w ocenie organu - wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony ([...]r.), jak i terminy płatności dochodzonych zobowiązań, przypadające na [...] i [...] r.

Opiniujący biegli wskazali w niej, że "u badanego stwierdzają zaburzenia adaptacyjne z odczynem depresyjnym oraz istnienie zmian organicznych w ośrodkowym układzie nerwowym, skutkujących wyraźnymi zaburzeniami funkcji poznawczych w zakresie pamięci świeżej i koncentracji uwagi. Tempore criminis zdolność rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swoim postępowaniem była ograniczona w rozumieniu art. 31 § 2 kk. Poczytalność badanego w chwili czynu, jak i w chwili obecnej budzi wątpliwości."

Z powyższego wprost wynika, że m.in. w dacie ustalonej przez organ jako właściwa dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący miał ograniczoną zdolność rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swoim postępowaniem. Zdaniem Sądu wskazuje to, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

W tym zakresie w zaskarżonej decyzji organ podniósł, że opinie sadowo-psychologiczna i sądowo-psychiatryczna nie skutkują wyłączeniem lub zmniejszeniem zakresu odpowiedzialności skarżącego, "gdyż ocena poczytalności strony jest kwestią istotną w postępowaniu karnym, natomiast nie w podatkowym."

Z takim jednak poglądem Sąd orzekający nie może się zgodzić. Z jednej strony zauważyć bowiem należy, że biegli nie wypowiadali się w kwestii poczytalności strony, lecz w kwestii zdolności rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swoim postępowaniem, przy czym z treści opinii nie wynika, aby ta ocena odnosiła się tylko do jakiegoś ściśle określonego zakresu aktywności życiowej strony, w związku z czym zasadny jest wniosek, że dotyczyła jego zdolności do rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swym postępowaniem we wszystkich sferach jego działań albo zaniechań. Dlatego dla Sądu oczywistym jest, że posiadanie lub brak takiej zdolności jest okolicznością obejmującą także złożenie wniosku o upadłość. W takim zaś przypadku uznać należy, że co prawda strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, niemniej jednak nie ponosi ona z tego tytułu winy.

W takim zaś przypadku organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. błędnie uznając, że powołane wyżej opinie nie stanowią dowodu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dopuścił się tym samym błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną orzeczenia, co miało wpływ na wynik sprawy. Naruszył także prawo materialne, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu. W szczególności uwzględni, że stan psychiczny, w jakim znajdował się skarżący w czasie, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości winien być skierowany do sądu, aby mógł być uznany za złożony w czasie właściwym wskazuje, że skarżący nie ponosi winy za jego niezłożenie, a w takim przypadku spełniona została przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i 205 P.p.s.a.