Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1865/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1944/06 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1944/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 748 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem rozpoznania Sądu była skarga T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 listopada 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 3.696,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 4.929 zł. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ ustalił, że małżonkowie T. i I. W. ponieśli w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 1.470.080,82 zł, przy czym źródłem finansowania tych wydatków były środki wynoszące 1.460 223,73 zł. Organ zakwestionował źródła pochodzenia następujących dochodów: 70.000 zł (po denominacji) uzyskanych według twierdzeń strony tytułem prezentów gotówkowych z okazji ślubu w 1992 r. oraz 33.000 zł uzyskanych w drodze zakupu i sprzedaży koparki KS-251. Nie uwzględnił także dochodów, które zdaniem podatników osiągnęli oni z handlu dewizami. W konsekwencji stwierdził wystąpienie niedoboru środków finansowych w 2002 r. w wysokości 9.857 zł, w związku z czym nadwyżka wydatków nad przychodami przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 4.929 zł, a zatem zryczałtowany 75% podatek organ skarbowy obliczył na kwotę 3.696,80 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 15 września 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucił:

1) naruszenia prawa materialnego:

- art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej updof, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że podatnik uzyskał w 2002 r. dochody z nieujawnionych źródeł, podczas gdy skarżący wskazał organom skąd pochodził majątek,

2) naruszenia przepisów postępowania:

- art. 191 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 updof wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności odmowy uwzględnienia twierdzeń podatnika dotyczących źródeł pochodzenia oszczędności gotówki otrzymanej z okazji ślubu, środków pochodzących z nabycia i sprzedaży koparki, dochodów z działalności gospodarczej oraz wpływów z obrotu walutami obcymi,

- art. 210 § 4 ord. pod. w zw. z art. 233 § 1 ord. pod. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

- art. 127 ord. pod., polegający na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nas skutek ograniczenia postępowania odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 181 ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na zeznaniach W. P. co do przebiegu wesela, który to dowód został przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podając argumenty zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej, popierając wniesioną skargę, sprecyzował jej zarzuty w ten sposób, że zrezygnował z zarzutu niewyjaśnienia przez organy kwestii wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że zasadniczo przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1, nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, co oznacza, że organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy, jednak opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę.

Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo oceniły, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających otrzymanie z okazji ślubu w 1992 r. prezentów w formie gotówki w kwocie 700.000.000 zł (przed denominacją) oraz dokonywanie obrotu dewizami, a tym samym nie dała organom podatkowym szansy na zweryfikowanie tych twierdzeń. Organ uznał za niewiarygodne zeznania strony dotyczące kwoty uzyskanej z prezentów ślubnych, gdyż pozostawały one w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz zeznaniami W. P. Ten ostatni z dowodów został przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym dotyczącym małż. W. i wykorzystany przez organy w niniejszej sprawie. Organ zasadnie przyjął, mając na względzie zeznania świadka, który twierdził, iż przyjęcie weselne było skromne, biorąc również pod uwagę ilość gości (80 osób), wysokość średniego miesięcznego wynagrodzenia w 1992 r. oraz zasady doświadczenia życiowego, że jest nieprawdopodobne, aby podatnicy otrzymali wymienianą przez nich kwotę. Przy dokonywaniu ustaleń dotyczących omawianej okoliczności organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów ustawy –Ordynacja podatkowa normujących postępowanie dowodowe. Organ nie miał możliwości przeprowadzenia innych dowodów, przykładowo nie mógł przesłuchać pozostałych uczestników przyjęcia, gdyż nie znał ani nazwisk, ani adresów tych osób, a obowiązek aktywności w zakresie wskazania tych informacji spoczywał na stronie. Organ nie mógł też dokonywać spekulacyjnych wyliczeń i przyjmować orientacyjnej kwoty, jaką podatnicy ewentualnie otrzymali od uczestników wesela. Poza tym, dokonane przez organ rozliczenie dotyczące lat poprzednich wskazywało na niedobory środków finansowych w latach 1996 i 1998, a także 2000. W tej sytuacji logiczny jest wniosek, że otrzymane w 1992 r. w formie gotówki prezenty ślubne, choćby w kwocie niższej niż 70.000,00 zł, zostały skonsumowane przed 1999 r., a więc nie mogły finansować wydatków poniesionych w 2002 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 ord. pod., polegającego na posłużeniu się przez organy dowodem przeprowadzonym w innym postępowaniu podatkowym - zeznaniami W. P. Sąd uznał, że przepis ten wymienia jedynie przykładowo co może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Skoro więc ustawodawca zezwala na posłużenie się dowodami zgromadzonymi na potrzeby innego postępowania niepodatkowego, to tym bardziej uprawnione jest wykorzystanie materiałów zebranych w innym postępowaniu skarbowym zwłaszcza, gdy dotyczyło ono tego samego podatnika. Podatnik kwestionując wskazany dowód mógł wnioskować o ponowne jego przeprowadzenie celem skonfrontowania przekazanych przez świadka informacji.

W ocenie WSA, prawidłowe są też ustalenia organu dotyczące uzyskiwania przez podatników dochodów z obrotu dewizami. Miarodajnym dowodem potwierdzającym stanowisko strony w tym zakresie nie może być dokument stwierdzający jedynie fakt dokonania wpłaty na rachunek bankowy określonej kwoty waluty obcej. Dokument taki dowodzi tylko tego, że podatnicy posiadali w dniu 15 stycznia 1994 r. kwotę 928,80 USD. Skarżący chcąc wykazać okoliczność dokonywania transakcji, przedmiotem których była waluta, winien ją udokumentować, ewentualnie wskazać organowi osoby, które by ją potwierdziły.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 ord. pod., polegającego na ograniczeniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, bez ponownego rozpatrzenia całości sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję organ drugiej instancji oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ kontroli i przyjął je za własne, wskazując na ich poprawność.

Zasadny okazał się natomiast zarzut dotyczący uchybienia art. 210 § 4 ord. pod., bowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania. Strona trafnie podniosła, że w treści uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zawarł rozważań dotyczących okoliczności zakupu i sprzedaży koparki KS-251, które z punktu widzenia stanowiska skarżącego miały istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Swoje uwagi w tym przedmiocie organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę. Uzasadnione są także zastrzeżenia strony dotyczące niezastosowania się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 191 i 187 § 1 ord. pod., przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przychodu uzyskanego przez małż. W. w związku z nabyciem i zbyciem spornej koparki. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej (w odpowiedzi na skargę) nie dały wiary dowodom prezentowanym przez podatników twierdząc, że kopia oświadczenia o nabyciu pojazdu nie zawierała daty sporządzenia, adresu sprzedawcy ani danych identyfikujących przedmiot umowy. Ponadto obie transakcje (zakupu i sprzedaży) nie zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego, koparka nie została też zarejestrowana w Wydziale Komunikacji. Zdaniem Sądu, organ skarbowy nie wykorzystał wszystkich dostępnych środków dowodowych, gdyż przede wszystkim należało przesłuchać kontrahentów obu umów i wyjaśnić, czy faktycznie doszło do nabycia i sprzedaży przez podatnika spornej koparki, a także skąd wynikała tak znaczna różnica pomiędzy ceną nabycia a sprzedaży pojazdu przez skarżącego. Powyższe kwestie organ odwoławczy powinien ustalić w ponownie prowadzonym postępowaniu. W sytuacji, gdy możliwe jest przeprowadzenie dodatkowych dowodów pozwalających na weryfikację twierdzeń podatników, prezentowanie przez organ podatkowy podglądu o braku wiarygodności stanowiska strony narusza zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210

§ 4 ord. pod. przez uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższych przepisów Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod przez uwzględnienie skargi, mimo że przedmiotowe naruszenia, o ile wystąpiły, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 updof,

2) prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 updof przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że okoliczności zakupu i sprzedaży koparki KS-251, które miały miejsce w 1997 i 1998 r., nie tylko nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, ale nie mają żadnego znaczenia dla ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W przypadku bowiem uwzględnienia ceny zakupu w/w koparki w 1997 r. oraz jej sprzedaży w 1998 r., zarówno w 1997 r., jak i 1998 r. występuje niedobór

środków finansowych, gdyż wydatki małż. W. przekroczyły deklarowane przez nich dochody: w 1997 r. o 478,86 złotych, a w 1998 r. o 45.723,63 zł. W konsekwencji dochód ze sprzedaży koparki w wysokości 33.000 zł został wydatkowany przez podatników na pokrycie straty w roku podatkowym 1998, a i tak w tym roku występuje znaczna strata w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ przedstawił rozliczenia dochodów i wydatków, z których wynikało, że u skarżących wystąpił:

- w 1996 r. niedobór środków finansowych w kwocie 1.133,98 zł,

- w 1997 r. niedobór środków finansowych w kwocie 478,86 zł,

- w 1998 r. niedobór środków finansowych (przy uwzględnieniu przychodu ze sprzedaży koparki) wyniósł 45.723,63 zł.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, pozostaje więc poza sporem, że nawet w przypadku przyjęcia, iż transakcja z tytułu sprzedaży przedmiotowej koparki rzeczywiście miała miejsce i podatnicy z tego tytułu osiągnęli w 1998 r. dochód w kwocie 33.000 zł, to okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania za lata 2000-2003, bowiem wydatki skarżących przekroczyły znacznie zadeklarowane przez nich dochody, przy uwzględnieniu dochodu ze sprzedaży koparki, tj. o kwotę 45.723,63 zł.

Organ nadmienił, że to sami małż. Wawrzyniak, uprzedzeni o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego, zeznali w oświadczeniu o stanie majątkowym na 1999 r., iż na dzień 1 stycznia 1999 r. nie posiadali żadnych oszczędności, a nadto w dniu 13 czerwca 2005 r. złożyli uzupełnienia do oświadczeń majątkowych, w których również nie wskazali dochodu ze sprzedaży koparki, gdyż wskazali jedynie środki finansowe w postaci: 4 darowizn, każda po 9.000 zł (kwoty wolne), 10.000 zł z tytułu sprzedaży w 1998 r. samochodu M., 26.500 zł ze sprzedaży w 1997 r. samochodu M. oraz 70.000 zł z tytułu otrzymanych w 1992 r. gotówkowych prezentów ślubnych. Za niewiarygodne uznał twierdzenia strony, że "zapomniała" o dokonanej rzekomo w 1998 r. transakcji sprzedaży koparki i osiągnięciu z tego tytułu 33.000 zł, podczas gdy o transakcjach dokonanych wcześniej (1997 r.) i o mniejszych wartościach podatnicy doskonale pamiętali. Okoliczność sprzedaży koparki została podniesiona przez nich dopiero po ustanowieniu pełnomocnika i po zapoznaniu z protokołami kontroli, pomimo tego, że podatnicy czynnie uczestniczyli w postępowaniu i wielokrotnie składali zeznania i wyjaśnienia oraz dodatkowe dowody w toku kontroli. Ponadto, przedłożone przez stronę umowy kupna i sprzedaży koparki nie zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego celem uiszczenia należnego podatku. Koparka KS-251 jest koparką samochodową, i strona była zobowiązana zarejestrować ją w Wydziale Komunikacji, a jak wynika z pisma Wydziału Komunikacji, Transportu i Dróg Starostwa Powiatowego w L., nie została ona zarejestrowana. Przedłożone kopie umów posiadają braki, np.: brak adresu zamieszkania sprzedającego – M. M., brak danych identyfikujących koparkę, błędny adres zamieszkania nabywcy – K. Z., gdyż pod podanym w umowie adresem mieszka on dopiero od 19 marca 1999 r., a umowa została sporządzona w 1998 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokumenty te są niewiarygodne i zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania, stąd odmówił im mocy dowodowej. W konsekwencji powyższego WSA bezzasadnie odmówił zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 updof.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na etapie postępowania kasacyjnego sporne jest to, czy jednym ze źródeł przychodów, z których skarżący pokrył wydatki poniesione w 2002 r., mogły być środki pozyskane – jak twierdzi – w 1998 r. z tytułu sprzedaży koparki KS-251 (33.000 zł).

Trafnie wskazał organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że wbrew wskazaniom Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie wymagało w powyższym zakresie uzupełnienia, ponieważ wspomniana okoliczność pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że strona rzeczywiście uzyskała przychód z tytułu sprzedaży w/w koparki, to i tak środki te nie mogły służyć pokryciu nakładów strony poczynionych w 2002 r.

Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, już w 1998 r. wystąpił u podatników (skarżący i jego małżonka) niedobór zasobów finansowych w kwocie znacznie przewyższającej wartość w/w sprzedaży. Zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w środku odwoławczym, że w związku z powyższym pieniądze uzyskane ze sprzedaży koparki mogłyby co najwyżej pomniejszać nadwyżkę wydatków strony nad osiągniętymi przychodami (zgromadzonym mieniem) w 1998 r. (zgodnie z przedstawionym w skardze kasacyjnej wyliczeniem do 45.723,63 zł). Jeżeli zatem skarżący pozyskał środki pieniężne ze wspomnianej transakcji, to zostały one skonsumowane przez wydatki poprzedzające analizowany okres podatkowy (a więc przed 2002 r.).

W związku z powyższym szczegółowa polemika z wywodami zaskarżonego wyroku w zakresie stwierdzonych przez Sąd wojewódzki uchybień postępowania dowodowego, nie jest konieczna. Tym samym nie jest również potrzebna analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim nawiązuje ono do w/w kwestii (ustalenia, czy okoliczność sprzedaży koparki faktycznie miała miejsce).

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 updof wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Cytowany przepis – stanowiąc o wydatkach "nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" – wyznacza zakres poszukiwań faktów istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Chodzi mianowicie o określenie z jednej strony wysokości nakładów (wydatków) strony w danym roku podatkowym, a z drugiej strony wartości mienia (zgromadzonego również w latach poprzednich, a przy tym opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania), z którego mogła te nakłady sfinansować. Te ustalenia pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stanowi ją różnica pomiędzy wspomnianymi wartościami – nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem opodatkowanym bądź wolnym od podatku, które przeznaczono na pokrycie tych wydatków.

Wobec tego ustalenie, że określone środki finansowe nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków strony w analizowanym okresie podatkowym, czyni zbędnym ustalenia co do tego czy strona istotnie nimi (w innym okresie) dysponowała. Przenosząc tę ogólną myśl na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie jest w niej istotne, czy strona faktycznie uzyskała przychód ze sprzedaży koparki, skoro niezależnie od prawdziwości tej tezy nie mógł on posłużyć stronie do poczynienia nakładów poniesionych w 2002 r. Tym samym przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie należy uznać za zbędne. Nie dotyczyłoby ono bowiem okoliczności prawnie relewantnej w niniejszej sprawie (istotnej dla zastosowania art. 20 ust. 3 updof).

Dodatkowo należy w tym miejscu wskazać, że przeciwne stanowisko Sądu wojewódzkiego w powyższej kwestii cechuje brak konsekwencji. Na niedobór środków finansowych u strony już w 1998 r. Sąd powołał się bowiem omawiając kwestię środków pochodzących z prezentów ślubnych (1992 r.) i wskazując, iż te musiały w związku z powyższym zostać skonsumowane przez stronę przed poniesieniem wydatków w 2002 r. Tego samego wniosku Sąd nie odniósł jednakże już do przychodów pochodzących ze sprzedaży koparki.

Z tych względów Sąd kasacyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania powołane w środku odwoławczym. W szczególności stwierdzić należy, że nie naruszono – wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji – w postępowaniu podatkowym art. 187 § 1 ord. pod., a zwłaszcza art. 191 ord. pod., że strona nie mogła finansować wydatków poniesionych w analizowanym okresie ze środków, które miały według niej pochodzić ze sprzedaży koparki w 1998 r. Materiał dowodowy sprawy był wystarczający do przyjęcia takiej oceny, ta zaś mieściła się w granicach swobody organu w tym zakresie.

Na marginesie zauważyć w tym miejscu należy, że naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 4 ord. pod. – poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do omawianej kwestii – jest oczywiste, co organ zbył milczeniem). Nie można jednakże w świetle powyższych wywodów uznać, że było to uchybienie o istotnym wpływie na wynik sprawy, a tylko takie daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn (procesowych) wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd kasacyjny nie uwzględnił jedynie powołanego w środku odwoławczym zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 updof, gdyż jego zastosowanie nie było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Sąd wojewódzki uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na dostrzeżone braki postępowania dowodowego (uchybienia procesowe, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), uznając tym samym, że ocena co do zastosowania przez organy w/w przepisu prawa materialnego jest przedwczesna (dopiero po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy będzie możliwe jego zastosowanie). Tym samym nie można zarzucać Sądowi wadliwej oceny, co do zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 20 ust. 3 updof, skoro ten jej nie wyraził.

Zważywszy jednak na to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania okazało się nieprawidłowe, brak rozważań w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 updof skutkował w szczególności wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy. Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 updof, podczas gdy należało wspomnianą kwestię rozważyć (gdyż poczynione przez organy ustalenia faktyczne na to pozwalały).

Przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd powinien zatem skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 updof w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy. Należy przy tym pamiętać, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez niniejsze orzeczenie, wszystkie bowiem pozostałe kwestie sporne – poza objętą skargą kasacyjną – zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd kasacyjny nie mógł rozpoznać skargi do Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 188 p.p.s.a. i zmuszony był orzec stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto z uwzględnieniem art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.