Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2002/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 13  pkt 2  lit. d,  art. 86  ust. 1 i  ust. 2  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 115
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14c  ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi L. G. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009 i 2010 oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za w/w okresy oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi G. G. i L. G. (dalej: strony/ skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za listopad 2010 r. i w tym zakresie umarzającej postępowanie podatkowe oraz utrzymująca w mocy ww. rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. ( z wyłączeniem lutego 2010 r.) oraz określenia za luty 2010 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, i określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym VAT za miesiące: styczeń 2010r., marzec 2010r., kwiecień 2010r. i listopad 2010r. oraz w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu VAT za poszczególne okresy 2009r. i 2010r., jak też z tytułu wystawienia faktur z wykazanym VAT oraz w zakresie odsetek od ww. zaległości podatkowych.

1.2. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec przedsiębiorstwa "A " G. G. , L. G. Spółka jawna (dalej: spółka jawna) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że spółka jawna w latach 2009-2010 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. W tym samym czasie działalność gospodarczą tego samego rodzaju prowadziła powiązana osobowo ze spółką jawną - spółka z o.o. "A " (dalej: sp. z o.o.). Ustalono, że w badanym okresie spółka jawna i spółka z o.o. wystawiały sobie wzajemnie nierzetelne faktury VAT. Stosowały przy tym mechanizm oparty na obustronnym akceptowaniu faktur z wykazanymi fikcyjnymi obrotami i VAT, wykorzystując uregulowania prawne dotyczące szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, jaki występuje w usługach budowlanych i budowlano - montażowych, w celu zaniżenia rzeczywistych zobowiązań podatkowych określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Podkreślono, że przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Płatności w rozliczeniach nie następowały, stąd wystawca faktury wykazany podatek należny do zapłaty (w terminie 30 dni), kwalifikował do następnego okresu rozliczeniowego, zaś nabywca z nierzetelnej faktury podatek rozliczał w miesiącu otrzymania. Ponieważ w następnym miesiącu otrzymujący fakturę z wartością zawyżoną bądź "pustą" wystawiał podobną fakturę VAT, w związku z tym płatność rzeczywistego zobowiązania podatkowego nie następowała w obu podmiotach.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT będące podstawą wpisów do rejestrów spółki jawnej obejmowały nie odpowiadające rzeczywistości wartości wykonanych usług budowlanych, a część z nich dokumentowała czynności w całości fikcyjne.

1.4. W dniu 18 grudnia 2012 r., jeszcze w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wspólnicy spółki jawnej - skarżący podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej z dniem 31 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy dla W. we W. wykreślił spółkę jawną z rejestru przedsiębiorców.

1.5. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r. wyznaczono skarżącym jako byłym wspólnikom spółki jawnej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na fakt, iż spółka jawna utraciła podmiotowość prawnopodatkową z dniem jej rozwiązania, nie informowano skarżących jako byłych wspólników o określonym w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2015, poz. 553; dalej: u.k.s.) prawie do złożenia korekt deklaracji.

1.6. W dniu 19 marca 2013 r. skarżący złożyli korekty deklaracji VAT-7 spółki jawnej za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w których wykazali w zakresie podatku należnego za 2009 r. dane zgodne z ustaleniami postępowania kontrolnego. Natomiast za marzec, kwiecień, maj, grudzień 2010 r. ponownie wykazali obrót i podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji w całości. Z kolei w zakresie podatku naliczonego we wszystkich poza listopadem 2010 r. okresach rozliczeniowych obydwu lat, skarżący jako byli wspólnicy rozwiązanej spółki jawnej wykazali dane niezgodne z ustaleniami postępowania kontrolnego, gdyż do rozliczeń w miejsce rozliczeń z nierzetelnych faktur, przyjęli wartości usług wykonanych i wyliczony od tej części podatek naliczony.

1.7. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przepisy nie uprawniają byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej do składania korekt deklaracji podatkowych dotyczących zobowiązań rozwiązanej spółki i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. powołując jako podstawę prawną art. 24 ust. 2 u.k.s., art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 23 § 2 O.p., art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., art. 108 § 1 O.p. oraz art. 115 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dokonał rozliczenia VAT za wskazane wyżej okresy w spółce jawnej. Ustalono bowiem, że spółka w rejestrze sprzedaży ujęła faktury VAT, w których wartość usług budowlanych na rzecz spółki z o.o. została zawyżona (zestawienie faktur VAT szczegółowo przedstawiono na s. 7-8 decyzji). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano wartości podane przez skarżącego za wiarygodne. Ponieważ wystawione przez spółkę jawną faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i wykazują wartości usług w kwotach zawyżonych, zawarty w nich podatek należny jest również zawyżony. Stąd spółka jawna zobowiązana była, na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT do zapłaty całego podatku wykazanego na ww. fakturach. Ponadto spółka jawna ujęła w rejestrze zakupu faktury VAT dokumentujące zakup usług budowlanych od spółki z o.o. w zawyżonej wartości (zestawienie faktur VAT szczegółowo przedstawiono na s. 9-12 decyzji). Wszystkie z ww. faktur VAT były fakturami jednopozycyjnymi, zawierającymi identyczną treść: "Roboty Budowlane". W oparciu o zgromadzony materiał przyjęto podane przez skarżącego wartości za wiarygodne Z uwagi na brak możliwości wydzielenia z ww. faktur części usług, stwierdzono, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia w całości w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Stwierdzono także, że spółka jawna ujęła w rejestrze sprzedaży 4 faktury VAT na rzecz spółki z o.o. tytułem robót budowlanych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (szczegółowo wskazane na s. 12 decyzji) i w związku z powyższym spółka zobowiązana była do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo stwierdzono, że spółka jawna w rejestrze zakupu VAT ujęła 6 faktur VAT (szczegółowo wskazane na s. 14 decyzji) dokumentujące zakup nierzeczywistych usług budowlanych od spółki z o.o. z tytułu których spółce jawnej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Jako, że spółka jawna został rozwiązana z dniem 7 stycznia 2013r. (w trakcie postępowania kontrolnego). To stwierdzono w oparciu o treść art. 115 § 1 O.p. odpowiedzialność skarżących za zaległości podatkowe spółki za wskazane wyżej okresy i odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych.

1.8. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji podjął wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że za prawidłowe uznać należy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę jawną. Odwołując się do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy podkreślił, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze również wtedy, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT, bądź gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Pomimo, iż spółka jawna wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług budowlanych na rzecz sp. z o.o., świetle ww. regulacji prawa obowiązana była do zapłaty wykazanego w fakturach podatku. Na mocy art. 108 ust. 2 ustawy o VAT analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik wystawi fakturę w której wykaże wyższą kwotę podatku należnego.

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji prawidłowym było także rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych przez spółkę jawną od spółki z o.o. Faktury te dokumentowały bowiem zdarzenia gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego z takich faktur jest zaś niemożliwe.

Odmiennie od organu podatkowego pierwszej instancji, organ podatkowy drugiej instancji uznał, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 przysługuje również byłym wspólnikom spółki jawnej w sytuacji gdy wynikiem rozliczenia VAT jest zwrot różnicy podatku do zwrotu bezpośredniego lub pośredniego lub zobowiązanie podatkowe.

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji w przedmiotowej sprawie złożone po rozwiązaniu spółki jawnej korekty, nie mogą jednakże wywołać zamierzonego skutku. Nie uwzględniają bowiem ustaleń kontroli w kontekście skutków prawno-podatkowych przewidzianych prawem podatkowym w związku z zaistniałymi nieprawidłowościami. Z wyjątkiem korekty za listopad 2010 r., złożone korekty nie w pełni uwzględniały ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego. Zawierają one nieprawidłowe rozliczenia z tytułu VAT za kontrolowane okresy. Spółka jawna korygując wartość podatku naliczonego w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. (z wyjątkiem listopada 2010 r.) przyjęła do rozliczeń część podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, odpowiadającą rzeczywistej wartości wykonanych usług. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji takie częściowe rozliczenie jednej faktury, jest niedopuszczalne. Ponadto w złożonych deklaracjach korygujących za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2010 r., ponownie zostały ujęte w rozliczeniu faktury VAT, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży. W związku z powyższym zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uzasadniona była zmiana rozliczeń za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2010 r. poprzez wydanie decyzji za te okresy rozliczeniowe. Jako podstawę prawną obciążenia skarżących odpowiedzialnością za zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej, wskazano art. 115 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzucili naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 121 O.p. poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że ujęcie w jednej pozycji faktury zarówno usług faktycznie wykonanych jak i niewykonanych nie przesądza o pozbawieniu prawa do jej skorygowania i tym samym odliczenia kwoty podatku naliczonego odpowiadającej czynności faktycznie zrealizowanej. Zdaniem skarżących przepisy jednoznacznie wskazują jak należy dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur "częściowo pustych" obejmujących świadczenia faktycznie wykonane lub takie, które wykonane nie były. Jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje i czynności, które nie zostały dokonane - wówczas przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rzeczywiście dokonanych czynności. Skarżący podnoszą, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wykazało, jaka wartość usług budowlanych wymienionych na poszczególnych fakturach została faktycznie wykonana.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za jej zaległości podatkowe, w ramach której określono zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółce jawnej.

Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Stosownie do treści art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (art. 115 § 4 O.p.). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że osobami będącymi wspólnikami w momencie rozwiązania spółki byli państwo G. i L. G. i zasadnie to skarżący stali się odpowiedzialni za zaległości podatkowe spółki jawnej, jako osoby trzecie, stosownie do ww. przepisów.

3.3. Należy też wskazać, że stosownie do treści art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten wskazuje na zasadę, że w trakcie postępowania kontrolnego niemożliwym jest korygowanie rozliczeń przez podatników. Jedyne odstępstwo przewidziano w treści art. 14c ust. 2 u.k.s. zgodnie z którym kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Stosownie zaś do treści art. 14c ust. 4 u.k.s. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2.

Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie poinformował skarżących o możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej z uwagi na brak podmiotu kontrolowanego – spółki jawnej. Stąd też za nieskuteczne należy uznać korekty złożone (po rozwiązaniu spółki) w dniu 19 marca 2013r. za okresy objęte postępowaniem kontrolnym.

3.4. Należy zauważyć, że wprawdzie art. 81 § 1a O.p. przewiduje możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji dla byłych wspólników spółki cywilnej. Jednakże dotyczy sytuacji szczególnej, a mianowicie wspomniana możliwość korekty dotyczy skorygowania uprzednio złożonej deklaracji w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a O.p. Chodzi zatem o sytuację skorygowania deklaracji podatkowej w związku ze stwierdzeniem nadpłaty. Powyższa regulacja jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08, Dz. U. z 2009r. Nr 44, poz. 362, zgodnie z którym art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

W Sąd w niniejszym składzie nie kwestionuje powołanych w decyzji organu odwoławczego orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013r. sygn. akt I FSK 703/12, publ. CBOSA), zgodnie z którym uprawnienie wystąpienia o nadpłatę przysługuje także wspólnikom rozwiązanej spółki jawnej. Jednakże ww. sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

3.5. Ponadto złożenie przez skarżących korekty deklaracji w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozpatrywać w kategoriach nadużycia prawa procesowego. Skarżący bowiem nie kwestionują, że rozliczali transakcje w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o VAT wystawiając, jak rozliczając wzajemnie faktury VAT posiadające zawyżone wartości lub będące pustymi fakturami VAT. Do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego nie wycofali się z prowadzonego procederu stwarzając ryzyko utraty wpływów budżetowych. Następnie w trakcie tego postępowania doprowadzili do rozwiązania spółki jawnej, jednakże pragną skorzystać z uprawnienia korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. Należy uznać, że składając wniosek o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS mimo toczącego się postępowania kontrolnego, pozbawili się możliwości skorygowania deklaracji w zakresie VAT.

3.6. Skarżący w skardze zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT podnoszą, że prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej postępowanie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób szczegółowy wykazało, jaka wartość usług budowlanych wykazanych na poszczególnych fakturach została faktycznie wykonana. W korektach deklaracji VAT-7, w wyniku skorygowania uprzednio faktur VAT, zostały ujęte jako podatek naliczony wartości faktycznie wykonanych usług. Skarżący podkreślili, że organy podatkowe nie uwzględniły korygowanych faktur VAT. Jednakże nie wskazują precyzyjnie o jakich korektach faktur VAT jest mowa.

Należy zauważyć, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na żadnym z etapów prowadzonego przez organy podatkowe postępowania skarżący nie podnosili, że otrzymali i w jakiej dacie faktury korygujące od sp. z o.o. W odwołaniu podkreślali, że w złożonych po kontroli deklaracjach "zostały skorygowane kwoty podatku naliczonego, zgodnie z wyliczeniami zawartymi w protokole z badania ksiąg oraz przedmiotowej decyzji". Ponadto w piśmie z dnia 18 marca 2013r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skarżący informowali, że korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2009r. i 2010r. cyt.: "wynikają z przeprowadzonego postepowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej za ten okres. Dopiero w skardze skarżący podkreślają, że korekty deklaracji VAT-7 wynikały z faktu skorygowania faktur VAT.

Mając na względzie fakt, że Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli legalności decyzji na moment jej wydania należy stwierdzić, że nie sposób jest uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p. czy art. 121 O.p. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym bardziej, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 10a ustawy o VAT (obowiązujący do dnia 1 stycznia 2014r.) prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano faktury korygujące czyli na bieżąco, a nie w rozliczeniu dotyczącym miesięcy 2009 i 2010r.

3.7. Ponadto z urzędu Sądowi pierwszej instancji wiadomo, że decyzjami z dnia [...] maja 2013r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczenia spółki z o.o. A. za styczeń – grudzień 2009r. i styczeń oraz od marca do grudnia 2010r.w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie, które to decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] i nr [...]. Na skutek wniesionej skargi na decyzję z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2001/13 (wyrok nieprawomocny) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję jednakże potwierdził w ww. wyroku stanowisko organów podatkowych co do kwestii rozliczenia podatnika. Powodem uchylenia była akceptacja organów podatkowych rozliczenia podatnika w korektach deklaracji jako podatku należnego całości podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Z uzasadnienia wyroku Sądu wynika też, że spółka z o.o. nie przedłożyła korekt faktur VAT. Ponadto skarga na decyzję z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] dotycząca VAT za 2010r. została odrzucona postanowieniem z dnia 20 października 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1983/13 (orzeczenie nieprawomocne) z uwagi na brak uiszczenia wpisu sądowego.

Należy tez podkreślić, że dopiero w sprawie zawisłej przed tutejszym Sądem dotyczącej sp. z o.o. A. w zakresie VAT za listopad 2012r. rozpatrywana była kwestia korekt faktur VAT wystawionych i doręczonych w dniu 22 listopada 2012r. spółce jawnej (czyli tuż przed jej rozwiązaniem w dniu 31 grudnia 2012r. a następnie wykreśleniem w dniu 7 stycznia 2013r.). Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1644/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę (wyrok nieprawomocny).

3.8. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Stosownie do powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na fakt, że usługi budowlane wykazane na fakturach zakupu ujęte były w jednej pozycji to tym samym stwierdzenie, że kwoty zostały ujęte niezgodne z rzeczywistością skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wiedziała o zawyżeniu wartości zakupionych usług albowiem z protokołu przesłuchania świadka G. G. – wspólnika spółki jawnej wprost wynika ten fakt. Normę wskazaną w ww. przepisie należy odróżnić od powołanej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi normy przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która nie miała w sprawie zastosowania albowiem nie stwierdzono braku nabycia usług lecz stwierdzono, że usługi takie zostały nabyte lecz w zaniżonej wartości niż wykazana na fakturach. Przy ww. konstrukcji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT organy podatkowe na tle okoliczności sprawy nie były zobowiązane do rekonstrukcji kwoty VAT przydającej skarżącej do odliczenia.

3.9. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., Nr 270 ze zm.).