Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1863/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 pae. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i 4 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1306/17 w sprawie ze skargi B. G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1306/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. [...] (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 9 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, wystawione przez skarżącą na rzecz spółek S. [...], R. [...], G. [...]., S. [...] oraz faktury, w których jako sprzedawca wskazane były firmy: L. [...], E. [...], O. [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej spółki w 2013 r. po stronie podatku należnego (spór w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i podatku naliczonego (spór w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Podzielając stanowisko organu, WSA w Krakowie uznał, że w sprawie w oparciu o bogaty materiał dowodowy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym w sprawie zastosowano prawidłową podstawę prawną. Skarżąca nie zgodziła się z tym wyrokiem.

2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji organu drugiej instancji jak i decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.), poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury na podstawie których skarżąca obniżyła podatek należny za wskazane w zaskarżonej decyzji za miesiące 2013 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ a przyjętych przez Sąd ustaleń, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania;

3. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego;

4. art. 191 o.p. poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, odmówieniu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazującego, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, co powoduje, że organ obowiązany jest wykazać istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym faktury wystawione na rzecz i przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przypomnienie zasad sporządzania skargi kasacyjnej oraz zasad, w oparciu o które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje podniesione w niej zarzuty okazało się niezbędne, ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w tej sprawie.

5.1 W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. art. 124 o.p. oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Wszystkie przedstawione w petitum skargi zarzuty sprowadzają się do próby podważenia dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego, która, w ocenie skarżącej, skutkowała błędnym przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy jednak podkreślić, że zawarta w skardze argumentacja spółki sprowadza się jedynie do ogólników. Skarżąca nie wskazuje jakie dowody zostały w jej mniemaniu błędnie ocenione przez sąd i które z nich zostały rzekomo pominięte. Skarga sprowadza się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym.

Wobec powyższego, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, podziela stanowisko Sąd pierwszej instancji zgodnie z którym, w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z o.p. Zgromadziły one pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej i w granicach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W toku postępowania w sposób logiczny wyjaśniono dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

5.2 W oparciu o materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że o fikcyjności transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT świadczą następujące okoliczności: (1) sprawowanie funkcji prezesa zarządu spółki przez S. A. (figuranta), który nie miał żadnego wpływu na bieg spraw w spółce oraz minimalnej wiedzy na temat jej funkcjonowania, kontrahentów spółki (dostawców i nabywców oleju rzepakowego) a faktycznie spółką kierował W. O., osoba która nie mogła pełnić funkcji zarządczych w spółkach z uwagi na skazanie prawomocnym wyrokiem za przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów, (2) wystawcami faktur VAT dla skarżącej były podmioty nie prowadzące de facto działalności gospodarczej (definiowane jako "znikający podatnik") a podmioty na rzecz których spółka wystawiała faktury VAT, czyli występujące jako odbiorcy oleju rzepakowego od skarżącej spółki brały udział w tworzeniu spółek-słupów oraz ich dokumentacji księgowej, (3) skarżąca oraz bezpośredni dostawcy i odbiorcy byli jedynie pośrednikami w wystawianiu faktur sprzedaży oleju, żadna ze spółek nie posiadała infrastruktury potrzebnej do przewozu i magazynowania oleju, (4) sztuczny charakter dodatkowego elementu w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego nie znajdował żadnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia i niewątpliwie prowadził do minimalizacji a nie maksymalizacji zysków, co świadczy o tym, że wprowadzenie pośrednika miało na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT, (5) prezes skarżącej, podobnie jak W. O. nie miał żadnej wiedzy o źródłach pochodzenia oleju, jego właściwościach fizykochemicznych, twoar nie został ubezpieczony, nie przeprowadzono jakikolwiek badań jakościowych, nie sprawdzono jego wagi, (6) nie weryfikowano kontrahentów tj. dostawców, którzy byli wskazywani wprost przez odbiorców oleju i zawsze były to te same podmioty.

Powyższe okoliczności, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, niezbicie świadczą o tym, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.3 Dodatkowo nie można zgodzić się z argumentem spółki, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W ocenie skarżącej, skoro spółka była podmiotem dedykowanym do przeprowadzania transakcji pośrednictwa, to nie można jej robić zarzutu z tego, że jedynie przefakturowywała ona towar.

Jak słusznie jednak wskazał Sąd I instancji, trudno mówić o dochowaniu staranności kupieckiej w prowadzeniu interesów w sytuacji, gdy z pełną świadomością na funkcję kierowniczą w spółce powołuje się osobę niekompetentną i nie decyzyjną, a osoba faktycznie prowadząca działalność spółki nie posiada żadnej szczegółowej wiedzy odnośnie okoliczności towarzyszącym transakcjom, nigdy nie uczestniczy w jakichkolwiek czynnościach związanych z transportem oleju, jego przeładunkiem, ważeniem, pobieraniem próbek do badań, nie zna firm transportowych, ani końcowego odbiorcy towaru.

Ponadto, z akt sprawy wynika, że działania spółki nie miały charakteru rynkowego. Po pierwsze, to odbiorcy wskazywali spółce źródło zakupu tego towaru, co świadczy o braku jakiegokolwiek ryzyka handlowego po stronie spółki, które zawsze związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Po drugie, marża dla każdej z transakcji przeprowadzonej przez spółkę ustalona została odgórnie i nie podlegała negocjacji. Przyjęcie stałej marży przy sprzedaży oleju rzepakowego, a więc towaru, którego cena zwykle cechuje się sporymi wahaniami, świadczy o tym, że spółka uczestniczyła w pewnym ustalonym z góry schemacie (spółka nie poszukiwała innych kontrahentów, z którymi mogłaby nawiązać współpracę). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fakt, iż prezes spółki oraz W. O. jako faktycznie kierujący spółką, godzili się z taką sytuacją, stanowi potwierdzenie, że zdawali sobie oni sprawę z tego w jakim procederze uczestniczyli.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, powyższe okoliczności świadczą o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy.

5.4 W tym miejscu należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela, występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 o.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak m.in. w orzeczeniu NSA z 26 maja 2017 r. I FSK 2145/15 oraz orzeczeniu NSA z 23 marca 2017 I FSK 881/15).

Tym samym, mając na uwadze, że WSA w Krakowie dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy sprawy, a swoje stanowisko w sposób obszerny uzasadnił, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania za niezasadne.

5.5 W odniesieniu natomiast do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, również ten zarzut uznać należy w realiach niniejszej sprawy za nieuzasadniony. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w zarzucie przepisów i prawidłowo zastosował je w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uwzględnił również przy wydawaniu wyroku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uwzględniając stanowisko TSUE, zgodnie z którym odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej.

Jak wskazano powyżej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości należy przyjąć, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zatem spółka nie miała podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, w związku z tym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy uznać za całkowicie bezpodstawne.

5.6 Jednocześnie wskazać należy, że pomimo wskazania w petitum skargi na naruszenie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, skarżący w żadnym miejscu nie odnosi się do przedmiotowych przepisów ani nie wskazuje na czym naruszenie to miałoby polegać. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest natomiast precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej i uzupełnianie za stronę motywów, z których je wywodzi. Wobec powyższego również te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Dodatkowo, w tym miejscu stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż zarzuty skargi kasacyjnej w żadnym miejscu nie odnosiły się do kwestii zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny nie zajmował się tą kwestią, wykraczałoby to bowiem poza zakres zaskarżenia.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński