Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1194/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 39 poz 252
law: Ustawa z dnia 13 września 2002 r. o produktach biobójczych - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 2, art. 146 a pkt 2 oraz poz. 83 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., skarżąca B. B. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołanej dalej jako O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku do dostawy preparatu [...] O SYMBOLU PKWiU 20.20.14.0.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zajmuje się sprzedażą środka chemicznego o nazwie [...]. Środek ten zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU mieści się w grupowaniu 20.20.14.0. Taką informację wnioskodawczyni otrzymała z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. Wymieniony preparat [...] jest oparty na mieszaninie koloidalnego srebra z nadtlenkiem wodoru, głównie jako środek dezynfekujący, również stosowany jako stymulator wzrostu do roślin ozdobnych i warzyw. Produkt posiada pozwolenie Ministra Zdrowia nr [...] na obrót produktami biobójczymi. W/g powyższego pozwolenia produkt przeznaczony jest do dezynfekcji narzędzi, sprzętu, wyposażenia (nie będących wyrobami medycznymi) i powierzchni w obszarze medycznym oraz innych placówkach użyteczności publicznej, a także do dezynfekcji powierzchni, urządzeń, armatury i rurociągów w zakładach przemysłu spożywczego, tytoniowego i kosmetycznego. Posiada również właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze, prątkobójcze i wirusobójcze. Może być stosowany do urządzeń i powierzchni zarówno mających jak i nie mających kontaktu z żywnością i środkami żywienia zwierząt.

W uzupełnieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawczyni wyjaśniła, że [...] jest preparatem dezynfekującym, przeznaczonym do stosowania w obszarze medycznym, placówkach użyteczności publicznej, a także w zakładach przemysłu spożywczego, tytoniowego i kosmetycznego. Posiada właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze, prątkobójcze i wirusobójcze. Może być stosowany do urządzeń i powierzchni mających bezpośredni kontakt z żywnością i środkami żywienia zwierząt. Produkt ten odpowiada definicji produktu biobójczego zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 2002r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2007r. Nr 39, poz. 252, z 2008r. Nr 171, poz. 1056, z 2009r. Nr 20, poz. 106, z 2010r. Nr 107, poz. 679, Nr 225, poz. 1464.) i zgodnie z art. 4 może znajdować się w obrocie i być stosowany w Polsce tylko wtedy, kiedy zostało wydane:

▪ pozwolenie na wprowadzanie do obrotu,

▪ pozwolenie tymczasowe, albo

▪ decyzja o wpisie do rejestru produktów biobójczych niskiego ryzyka, albo

▪ pozwolenie na obrót, o którym mowa w art. 54.

[...] może być, zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem, wprowadzany do obrotu do końca okresu przejściowego określonego w innych przepisach. Decyzja o wydaniu pozwolenia została podjęta na podstawie art. 54 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 13 września 2002r. o produktach biobójczych, w związku z art. 16 ust. 1 dyrektywy 98/8/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 lutego 1998r. dotyczącej wprowadzania do obrotu produktów biobójczych (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 3, t. 23. str. 3) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 13 września 2002r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2007r. Nr 39, poz. 252 z późn. zm.).

Dodatkowo wnioskodawczyni wyjaśniła, że [...], uwzględniając jego rodzaj, postać użytkową i przeznaczenie, jest produktem kategorii I, grupy 2 i 4 według rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2003 r. w sprawie kategorii i grup produktów biobójczych (Dz. U. Nr 16, poz. 150) i może uzyskać tylko pozwolenie na obrót na podstawie art. 54 ustawy z dnia 13 września 2002r. o produktach biobójczych. W okresie przejściowym Minister Zdrowia nie ma podstawy prawnej do wydania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu, pozwolenia tymczasowego oraz decyzji o wpisie do rejestru produktów biobójczych niskiego ryzyka. Takie decyzje będą mogły być wydawane dopiero po zakończeniu przeglądu istniejących substancji czynnych realizowanego przez kraje Unii Europejskiej zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1451/2007 z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie drugiej fazy 10-letniego programu pracy określonego w art. 16 ust. 2 dyrektywy 98/8/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącej wprowadzania do obrotu produktów biobójczych (Dz. Urz. UE z dn. 11 grudnia 2007r. Nr L325/3) i po wpisaniu substancji czynnych do załącznika I, IA lub IB dyrektywy 98/8/WE.

Uwzględniając postanowienia Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/107/WE z dnia 16 września 2009r. zmieniające dyrektywę 98/8/WE dotyczącą wprowadzania do obrotu produktów biobójczych w odniesieniu do przedłużenia niektórych terminów, okres przejściowy, na który są wydawane pozwolenia na obrót według art. 54 ustawy o produktach biobójczych zakończy się w dniu [...]r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką stawką VAT preparat [...] powinien być opodatkowany? Czy ma być to stawka 23% czy stawka obniżona wynosząca 8%?

Zdaniem wnioskodawczyni, preparat [...] powinien być opodatkowany stawką VAT obniżoną tj. 8%.

Minister Finansów w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. A następnie przywołał art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dalej wyjaśnił, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, umieszczając oznaczenie - ex 20.20.14.0, wymieniono, zaliczone do grupowania PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające" – wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych.

Ponadto organ zauważył, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru". Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wg PKWiU przez wnioskodawczynię, towarów objętych zapytaniem. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "w ochronie zdrowia". Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) "ochrona" oznacza "zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym", "to, co przed czymś ochrania". Z kolei przez "zdrowie" zgodnie z ww. słownikiem należy rozumieć "stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo", "stan, w jakim znajduje się żywy organizm", "dobre funkcjonowanie jakiegoś systemu". Analiza treści zapisu "wyłącznie w ochronie zdrowia" – zawartego w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – dokonana w oparciu o wykładnię językową prowadzi do wniosku, że przedmiotowe preparaty muszą być przeznaczone tylko do ochrony zdrowia, a więc w celu zabezpieczenia żywych organizmów przed czymś co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania. Zatem "ochrona" ta dotyczy wszelkich organizmów żywych bez względu na ich gatunek lub rodzaj. Co oznacza, że preparaty te winny mieć za zadanie obronić daną jednostkę przed czymś co może stanowić dla jej zdrowia zagrożenie. Istotny z punktu widzenia "zastosowania" tych preparatów jest cel ich sprzedaży do wyłącznego stosowania w ochronie zdrowia, a nie ich dalsze, faktyczne wykorzystanie przez nabywcę. Tym bardziej, że ustawodawca w żaden sposób nie wskazuje, że przedmiotowe preparaty muszą być wykorzystywane wyłącznie przez podmioty zajmujące się ochroną zdrowia. Zatem nie ma podstaw prawnych aby uznać, że produkty te muszą być nabywane przez placówki z zakresu opieki zdrowia, tj. przychodnie, gabinety zabiegowe, stomatologiczne, kosmetyczne, hurtownie farmaceutyczne. Ważnym elementem jest sprzedaż tych produktów jako środków do zastosowania wyłącznie w ochronie zdrowia, a nie charakter miejsca, w którym zostaną one użyte.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 2002r. o produktach biobójczych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 39, poz. 252 ze zm.), produkt biobójczy stanowi substancję czynną lub preparat zawierający co najmniej jedną substancję czynną, w postaciach, w jakich są dostarczone użytkownikowi, przeznaczony do niszczenia, odstraszania, unieszkodliwiania, zapobiegania działaniu lub kontrolowania w jakikolwiek inny sposób organizmów szkodliwych przez działanie chemiczne lub biologiczne. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 cyt. ustawy w obrocie i stosowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą znajdować się tylko te produkty biobójcze, na które:

1. zostało wydane pozwolenie na wprowadzanie do obrotu, zwane dalej "pozwoleniem",

2. zostało wydane pozwolenie tymczasowe,

3. została wydana decyzja o wpisie do rejestru produktów biobójczych niskiego ryzyka, zwana dalej "wpisem do rejestru",

4. zostało wydane pozwolenie na obrót, o którym mowa w art. 54

- oraz są sklasyfikowane, opakowane i oznakowane zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie.

Na podstawie art. 5 ust. 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011r.), pozwolenie wydawał oraz wpisu do rejestru dokonywał minister właściwy do spraw zdrowia, na okres nie dłuższy niż 10 lat, licząc od daty pierwszego albo kolejnego włączenia substancji czynnej do załącznika I lub IA do dyrektywy 98/8/WE.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2011r.), pozwolenie wydaje oraz wpisu do rejestru dokonuje Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, zwany dalej "Prezesem Urzędu", na okres nie dłuższy niż 10 lat, licząc od daty pierwszego albo kolejnego włączenia substancji czynnej do załącznika I lub IA do dyrektywy 98/8/WE.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 13 września 2002r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011r.), wnioski o wydanie pozwolenia, pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru, zmiany danych stanowiących podstawę wydania pozwolenia, pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru, przedłużenie terminu ważności pozwolenia, pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru podmiot odpowiedzialny składał do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, zwanego dalej "Prezesem Urzędu".

Tymczasem zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2011r.) wnioski o wydanie pozwolenia, pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru, zmiany danych stanowiących podstawę wydania pozwolenia, pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru, przedłużenie terminu ważności pozwolenia, pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru podmiot odpowiedzialny składa do Prezesa Urzędu.

Z treści wniosku wynikało, że wnioskodawczyni zajmuje się sprzedażą środka chemicznego o nazwie [...]. Środek ten zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU mieści się w grupowaniu 20.20.14.0. Wymieniony preparat [...] jest oparty na mieszaninie koloidalnego srebra z nadtlenkiem wodoru, głównie jako środek dezynfekujący, również stosowany jako stymulator wzrostu do roślin ozdobnych i warzyw. Produkt posiada pozwolenie Ministra Zdrowia nr [...] na obrót produktami biobójczymi. W/g powyższego pozwolenia produkt przeznaczony jest do dezynfekcji narzędzi, sprzętu, wyposażenia (nie będących wyrobami medycznymi) i powierzchni w obszarze medycznym oraz innych placówkach użyteczności publicznej a także do dezynfekcji powierzchni, urządzeń, armatury i rurociągów w zakładach przemysłu spożywczego, tytoniowego i kosmetycznego. Posiada właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze, prątkobójcze i wirusobójcze. Może być stosowany do urządzeń i powierzchni zarówno mających jak i nie mających kontaktu z żywnością i środkami żywienia zwierząt.

Jednakże z treści poz. 83 ww. załącznika Nr 3 do ustawy o VAT wynika, że nie wszystkie środki odkażające, dopuszczone do obrotu i stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie przewidzianym przepisami powołanej wcześniej ustawy z dnia 13 września 2002r. o produktach biobójczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Ustawodawca zawęził bowiem możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% wyłącznie do, klasyfikowanych według nomenklatury PKWiU z 2008r. do grupowania 20.20.14.0, preparatów odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych. Oznacza to również, że nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT fakt, że wprowadzenie do obrotu i stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej danego środka odkażającego nastąpiło w oparciu o przewidziane przepisem art. 4 ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy o produktach biobójczych, pozwolenie na wprowadzanie do obrotu lub pozwolenie na obrót, o którym mowa w art. 54 tej ustawy. Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Dlatego też organ uznał, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W przedmiotowej sprawie preparat [...] posiada pozwolenie Ministra Zdrowia nr [...] na obrót produktami biobójczymi, przy czym jak wyjaśniła wnioskodawczyni preparat ten może uzyskać tylko pozwolenie na obrót na podstawie art. 54 ustawy o produktach biobójczych. W tych okolicznościach w odniesieniu do ww. preparatu, nie są spełnione wskazane w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przesłanki do zastosowania przy jego dostawie obniżonej 8% stawki podatku VAT.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony przez wnioskodawczynię zaistniały stan faktyczny organ stwierdził, iż dostawa preparatu, o którym mowa we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...]).

Stanowisko to skarżąca zakwestionowała wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- prawa materialnego, a to art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 83 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego interpretację przejawiającą się w uznaniu, że towar wprowadzany przez skarżącą do obrotu (sprzedawany) objęty jest stawką podatkową wynoszącą 23%, w sytuacji gdy właściwość tego towaru wskazana w treści w/w załącznika odpowiada towarom względem których zasadne i dopuszczalne jest stosownie obniżonych, preferencyjnych stawek podatku VAT, tj. w wysokości 8%;

- przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwe i błędne zastosowanie, a to art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy O.p. poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu powyższego powołując się na orzecznictwo, tj. wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. sygn. akt III SA 2898/97 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 994/08 wskazała, iż w niniejszej sprawie organ winien wziąć pod uwagę, iż wprowadzany do obrotu wyrób ma przyporządkowany według klasyfikacji podatkowej nr statystyczny zgodny z tym o jakim mowa w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Załącznik ten wprost i bez żadnych wątpliwości klasyfikuje towary tam wymienione jako towary podlegające preferencyjnej stawce opodatkowania, tj. 8%. Prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że dostawa towarów wymienionych w poz. 83 zał nr 3 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według stawki 7% (obecnie 8%), jeżeli dostarczany towar zostanie przeznaczony na cele ochrony zdrowia. Nie jest bowiem ważne kto jest bezpośrednim nabywcą towaru, albowiem istotny jest cel na który ten zostanie przeznaczony. Tymczasem produkt, który skarżąca wprowadza do obrotu ma konkretne właściwości. Jest to towar o dużym społecznym zapotrzebowaniu i zastosowaniu, tj. jako produkt stosowany w służbie zdrowia z przeznaczeniem m.in. do dezynfekcji, którego celem jest obniżenie kosztów opieki medycznej.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wskazał, że opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% nie podlegają wszystkie środki odkażające klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające" lecz wyłącznie te, które ustawodawca wskazał w opisie poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT czyli wyłącznie preparaty odkażające:

- o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych;

- mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia;

- na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych.

Dla zastosowania w odniesieniu do dostawy w kraju danego środka biobójczego obniżonej 8% stawki podatku niezbędnym jest aby spełniał on równocześnie wszystkie wskazane przez ustawodawcę w poz. 83 w/w załącznika nr 3 do ustawy o VAT warunki.

Obniżone stawki podatku mają bowiem charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Dlatego też uznano, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preparat [...], którego dotyczyło zapytanie, nie mógł korzystać z opodatkowania obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 83 zał. nr 3 do tej ustawy, bowiem preparat ten nie spełnia wszystkich wskazanych w powyższych przepisach przesłanek, których spełnienie warunkuje zastosowanie tych przepisów. W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała bowiem, iż preparat ten o symbolu PKWiU 20.20.14.0, jest preparatem dezynfekującym, przeznaczonym do stosowania w obszarze medycznym, placówkach użyteczności publicznej a także w zakładach przemysłu spożywczego, tytoniowego i kosmetycznego oraz posiada właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze, prątkobójcze i wirusobójcze. Jednocześnie jednak wyjaśniła, że preparat ten posiada pozwolenie na obrót produktem biobójczym nr [...] wydane przez Ministra Zdrowia z dnia [...] r. i może być, zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem, wprowadzany do obrotu do końca okresu przejściowego określonego w innych przepisach przy czym może on uzyskać tylko pozwolenie na obrót na podstawie art. 54 ustawy z dnia 13 września 2002r. o produktach biobójczych. W okresie przejściowym Minister Zdrowia nie ma podstawy prawnej do wydania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu, pozwolenia tymczasowego oraz decyzji o wpisie do rejestru produktów biobójczych niskiego ryzyka.

W świetle powyższego uznano, że nie są spełnione, wskazane w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT warunki do zastosowania tego przepisu, bowiem dla przedmiotowego preparatu nie zostało wydane pozwolenie tymczasowe ani dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych. Podkreślono, że w zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował przedstawionej przez skarżącą klasyfikacji ww. preparatu według PKWiU czy też informacji co do jego właściwości, jak też obszarów zastosowania. Zawarte w uzasadnieniu interpretacji informacje w tym zakresie służyły jedynie przedstawieniu możliwie pełnego uzasadnienia prawnego, w kontekście warunków wynikających z treści poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie było przedmiotem sporu przedstawione przez skarżącą zaklasyfikowanie ww. preparatu według PKWiU, zatem wyrażone w przywołanych w skardze wyrokach NSA w Warszawie z dnia 23 października 1998r. sygn. akt III SA 2898/97 a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 września 2008r. sygn. akt I SA/Po 994/08 stanowiska nie mogły mieć żadnego związku z rozstrzygnięciem podjętym w zaskarżonej interpretacji. W wyrokach tych składy orzekające dokonując rozstrzygnięcia w kwestiach opodatkowania wymienionych w nich towarów czy usług, wyraziły pogląd dotyczący znaczenia norm klasyfikacyjnych dla wysokości stawki podatku, tymczasem ta kwestia nie była przedmiotem sporu w sprawie, której dotyczy skarga.

Podobnie za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy O.p. Fakt, iż sformułowana w zaskarżonej interpretacji ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest odmienna od tej którą przedstawiła skarżąca w swoim stanowisku, nie dowodzi naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, które działały na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa zamieszczając w wydanej interpretacji wszystkie elementy, które ta powinna była zawierać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Przed przystąpieniem do oceny stanowiska Ministra Finansów konieczne jest podkreślenie, że istotą postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składanego na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest, że organ udzielający interpretacji orzeka na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, który obowiązany jest mocą art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego alb zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie wskazanych tu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa NSA sformułował w swym wyroku z 15 marca 2012 r. następującą tezę Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h o.p., prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. (wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 1518/10, publ w Wydawnictwo Komputerowe LEX nr 1143490).

Pytanie zawarte we wniosku B. B. dotyczy stawki podatku od towarów i usług dla towaru wskazanego i opisanego we wniosku jako preparat [...], sklasyfikowanego według PKWiU do poz. 20.20.14.0, a konkretnie czy jest to stawka 23%, czy 8% wskazana w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Trafnie wskazał w tym zakresie Minister Finansów, że nie każdy towar sklasyfikowany do symbolu 20.20.14.0 PKWiU objęty jest stawką 8%, a jednie taki, który jest w ten sposób sklasyfikowany i spełnia warunki wymienione w rubryce 3 załącznika nr 3. Tam z kolei postawione są następujące warunki: Środki odkażające - wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych. Wyraźnie zatem stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług odsyła do przepisów ustawy z dnia 13 września 2002 r. o produktach biobójczych (Dz.U. z 2007 r. Nr 39, poz. 252 ze zm.) i wymaga by na towar wymieniony w poz. 83 zał. nr 3 zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych. Jest to nawiązanie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o produktach biobójczych, zgodnie z którym W obrocie i stosowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą znajdować się tylko te produkty biobójcze, na które:

1) zostało wydane pozwolenie na wprowadzanie do obrotu, zwane dalej "pozwoleniem",

2) zostało wydane pozwolenie tymczasowe,

3) została wydana decyzja o wpisie do rejestru produktów biobójczych niskiego ryzyka, zwana dalej "wpisem do rejestru",

4) zostało wydane pozwolenie na obrót, o którym mowa w art. 54

Tylko zatem towar w stosunku do którego zostało wydane pozwolenie tymczasowe lub który został wpisany do rejestru produktów biobójczych może być uzznany za wymieniony w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i tylko wobec takiego towaru zastosowanie znajduje 8% stawka podatku.

Składając wniosek o udzielenie interpretacji skarżąca stwierdziła, że preparat [...], sklasyfikowany według PKWiU do poz. 20.20.14.0 nie jest objęty wpisem do rejestru produktów biobójczych i nie zostało wydane w stosunku do niego pozwolenie tymczasowe. W świetle tak przedstawionego stanu interpretacja Ministra Finansów jest prawidłowa. Zmiana tego stanu na etapie postępowania sądowego nie może wpłynąć na ocenę interpretacji, nie można bowiem zarzuć organowi, że orzekał przy wadliwych ustaleniach, bowiem one wynikały z wniosku skarżącej i nie podlegały weryfikacji przez organ udzielający interpretacji. Raz jeszcze należy odwołać się w tym miejscu do wyroku NSA z 15 marca 2012 r., którego teza została zacytowana już wcześniej.

Nie jest zatem trafny zarzut, by Minister Finansów dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 41 ust. 2 w związku z poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zastosowała je do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Podnoszone w skardze względy natury społecznej, przemawiające za objęciem tego towaru 8% stawką podatku, mogą być uznane za propozycje do zmiany stanu prawnego, ale nie za zarzut naruszenia obecnie obowiązującego prawa materialnego.

Przywołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych nie prowadzą do zanegowania trafności interpretacji Ministra Finansów, pozostają niejako obok tematu, albo wskazują treści, których zaskarżona interpretacja nie neguje.

Trudno w tym stanie dopatrzeć się naruszenia zasad z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny działał zgodnie z prawem, co Sąd powyżej uzasadnił, a w związku z tym nie można postawić mu zarzutu naruszenia zasady zaufania.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę B. B. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2012 r. poz. 270.)