Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1586/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 49, art. 17a pkt 1, art. 17b ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, Dz. U. z 2018 r., poz. 2159, Ustawa z dnia 23 października 2018 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - art. 8 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.155.2019.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zasad rozliczania opłat dotyczących umowy leasingu operacyjnego, zawartej przed 31 grudnia 2018 r., w odniesieniu do której planowane jest zawarcie po 31 grudnia 2018 r. cesji przedmiotu leasingu skutkującej zmianą korzystającego.

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odnawialnych źródeł energii. Rozliczenie podatku dochodowego dokonywane jest na zasadach ogólnych, Spółka nie korzysta z żadnych zwolnień, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka planuje podpisać umowę cesji leasingu operacyjnego samochodu osobowego z innym podmiotem, który zawarł umowę leasingu przed 31 stycznia 2018 r. Niewykluczone, że w związku z planowaną cesją umowy leasingu finansowego samochodu Wnioskodawca zapłaci na rzecz Cesjonariusza wynagrodzenie (dalej jako: "Odstępne").

W związku z powyższym Spółka zapytała: Czy po zawarciu umowy cesji leasingu operacyjnego, Spółka będzie mogła rozliczyć opłaty wynikające z umowy leasingu zawartej z firmą leasingową przed 31 grudnia 2018 r. na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., poprzez zaliczenie opłat ustalonych w umowie leasingu jako koszt uzyskania przychodu bez ograniczeń na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że będzie jej przysługiwać prawo do kontynuowania zasad rozliczania umów leasingu operacyjnego samochodu osobowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. bowiem umowa leasingu została zawarta przed tą datą.

Zdaniem Spółki, z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego przez Spółkę, zawarta umowa leasingu operacyjnego nie przestanie spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jej dotychczasowa treść nie ulega zmianie. Dokonanie zmian po stronie podmiotowej umowy (zmiana korzystającego) nie ma wpływu na treść umowy, ani na wynikające z niej prawa i obowiązki. Warunki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, natomiast w żadnym miejscu nie nawiązują do osoby korzystającej lub finansującej, w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w sprawie.

Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych nie należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym bowiem umowa leasingu jest kontynuowana na dotychczasowych zasadach.

Wskazała przy tym, że skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Wskazała również, że warunki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, natomiast w żadnym miejscu nie nawiązują do osoby korzystającej lub finansującej.

Tym samym stwierdziła, że należy uznać, że na gruncie przepisów prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki określonego podmiotu (podatnika) jest dopuszczalne i nie stanowi zmiany umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), zwana dalej "ustawa zmieniająca".

Kluczowe dla rozstrzygnięcia pytania objętego wnioskiem jest zatem, zdaniem Skarżącej, odpowiedź na pytanie, czy umowy leasingu, których dotyczy wniosek zostały zawarte przed, czy po dniu 31 grudnia 2018 r.

W przepisach przejściowych ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy zmieniającej znalazła się bowiem regulacja (art. 8 ust. 1 tej ustawy), z której wynika, że do umów leasingu zawartych przed datą wejścia w życie noweli stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym.

Skarżąca wskazała, że zakładając, że umowy, których dotyczy wniosek spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu w rozumieniu 17b u.p.d.o.p., a umowy cesji, na podstawie których doszło do zmiany strony tych umów (strony korzystającej) nie wprowadziły poza zmianą tej strony żadnych innych zmian – to rozstrzygniecie czy po cesji Wnioskodawca nadal może umowy te na gruncie u.p.d.o.p. rozpoznawać jako umowy leasingu zawarte przed 31 grudnia 2018 r., czy musi traktować je jako nowe umowy z konsekwencją w postaci możliwości uznania poniesionych na ich podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu ograniczone limitem z art. 16 ust. pkt 49a u.p.d.o.p. – uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, kiedy przedmiotowe umowy leasingu w rozumieniu u.p.d.o.p. zostały zawarte.

W ocenie Skarżącej w stanie faktycznym objętym wnioskiem umowa leasingu, których dotyczyła opisana w stanie faktycznym umowa cesji zostały zawarte przed 31 grudnia 2018 r., a umowa cesji nie stanowi zmiany warunków umowy leasingu zawartej przed 31 grudnia 2019 r.

Powyższe potwierdzają, jej zdaniem, także ogólne zasady prawa cywilnego dotyczące momentu zawarcia umowy. Umowa leasingu jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną. Stwarza skutki dwustronnie zobowiązujące. Jest nadto czynnością prawną kauzalną. Jej essentialia negotii (istota czynności prawnej) stanowią oznaczenie zarówno zbywcy, jak i nabywanej rzeczy, oraz oznaczenie czasu trwania stosunku leasingu oraz określenie wysokości wynagrodzenia pieniężnego. Natomiast accidentalia negotii (drugorzędne czynności prawne) stanowią pozostałe postanowienia umowy. Dodatkowym jej zastrzeżeniem może być opcja szczególna przeniesienia własności rzeczy (por. art. 70916 k.c.).

W przedstawionym stanie faktycznym tak rozumiane istotne warunki zawartych umów leasingu określone zostały nie w umowie cesji, lecz w umowie leasingu samochodu zawartej z firmą leasingową przed 31 grudnia 2018 r., należy podkreślić, że te istotne warunki umowy leasingu nie zostały zmienione w skutek zawarcia umowy cesji. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Skarżącej, umowa leasingu w rozumieniu u.p.d.o.p. została zawarta przed 31 grudnia 2018 r., gdyż decydująca jest tu data zawarcia przez strony umowy leasingu z firmą leasingową, w której określone istotne warunki umowne. W związku z powyższym, w sytuacji gdy umowa cesji, na podstawie której Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki korzystającego z pojazdów oddanych do używania na podstawie tych umów nie zmieniła ich warunków, a jedynie stronę korzystającą, to spółka może przedmiotową umowę leasingu rozpoznawać jako umowy leasingu w rozumieniu u.p.d.o.p. na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. a możliwość uznania poniesionych na ich podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu nie jest ograniczona limitem z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2019 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Organem") w interpretacji indywidualnej wydanej 17 maja 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, po przytoczeniu treści przepisów art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej "u.p.d.o.p."), art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., art. 8 ustawy zmieniającej, wskazał, że jeżeli umowa leasingu została zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., a następnie została zmieniona lub odnowiona, od daty tej zmiany (odnowienia) należy stosować nowe rozwiązania. Nie każda jednak zmiana umowy oznacza, jak wskazał Organ, że podatnik będzie zobowiązany stosować nowe przepisy podatkowe.

Następnie zauważył, że zmianą umowy w rozumieniu art. 8 ustawy nowelizującej jest zmiana, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów. Obowiązku stosowania nowych przepisów nie będą powodowały okoliczności mające charakter obiektywny, niezależny od woli stron umowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego zauważył, że umowa cesji, w wyniku której zmienia się korzystający jest czynnością zależną od woli stron umowy i nie można potraktować jej jako zmiany o charakterze obiektywnym. Dodatkowo, zmiana taka może powodować korzyści podatkowe, w postaci chociażby możliwości stosowania korzystniejszych dla podatników przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych. Zatem, w przypadku opisanej przez Spółkę umowy cesji leasingu operacyjnego dokonanej po 31 grudnia 2018 r., znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany stosować limit, o którym mowa w powyższym przepisie, w odniesieniu do ponoszonych opłat dotyczących przedmiotowej umowy leasingu.

W konsekwencji, nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę opłaty dotyczące umowy leasingu operacyjnego, w związku z którą po 31 grudnia 2018 r. dokonana zostanie cesja umowy, powinny być rozliczane na zasadach obowiązujących do końca 2018 r.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana Op) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego oparcia ani w żadnym akcie prawnym ani w orzecznictwie;

2) naruszenia art. 14b i art. 14c Op poprzez samodzielne dokonanie kwalifikacji cesji umowy leasingu i uznanie jej za zmianę umowy leasingu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej z pominięciem, przepisów kodeksu cywilnego tj. art. 509, organ dokonał samodzielnie oraz zignorowanie w zaskarżonej Interpretacji powołanego orzecznictwa;

3) naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Op poprzez brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji cesji jako zmiany umowy leasingu (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12), oraz lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11);

4) naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 Op - przez brak dokonania wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 509, 514 i 519 kodeksu cywilnego w zakresie ustalenia, czy przelew wierzytelności (cesja) wszelkich praw i obowiązków z umowy leasingu na inny podmiot stanowi zmianę umowy leasingu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej a w konsekwencji wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków we wniosku o interpretację indywidualną poprzez zajęcie stanowiska co do tej kwestii;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu w odniesieniu do cytowanych przez Wnioskodawcę orzeczeń wydawanych w innych sprawach o stanach faktycznych nieróżniących się pod względem istotnych dla kwalifikacji cesji umowy leasingu;

6) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Op przez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez organ stanowisko oraz art. 121 § 1 Op w związku z art. 14h Op przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

7) naruszenie art. 14c § 2 Op przez przedstawienie niekompletnego stanowiska organu;

8) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nietraktowanie przez Dyrektora Informacji Skarbowej w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak Skarżąca;

9) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej; a wręcz przeciwnie wysunięcie wniosków niekorzystnych dla podatnika;

10) naruszenie prawa materialnego tj. art. 17b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że wstąpienie do umowy leasingu operacyjnego przez nowego korzystającego w wyniku cesji tej umowy należy traktować z perspektywy podatkowej jak zawarcie nowej umowy leasingu pomiędzy finansującym a nowym korzystającym i że umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu powinna być rozliczana według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019r. podczas gdy, umowa leasingu została zawarta przed 31 grudnia 2018r. i zmiana po stronie podmiotowej nie jest zmianą umowy leasingu;

11) naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej tj. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) poprzez nieuzasadnione uznanie, że "zmianą umową" jest nie określona w tym przepisie cesja umowy leasingu bez zmiany istotnych elementów umowy leasingu, tylko na tej podstawie, że cesja jest zmiana umowy bowiem ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów;

12) naruszenie art. 8 ustawy nowelizującej poprze stwierdzenie, że jedynie zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów, czyli tylko zmiany umowy leasingu, które według organu nie wywołują skutków podatkowych nie są uznawane za zmiany umowy w świetle art. 8 ustawy nowelizującej; tym samym organ zastosował nieuprawnioną rozszerzająca wykładnię prawa podatkowego czym naruszył także zasadę in dubio pro tributario i działania na korzyść podatnika.

13) naruszenie art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niedostrzeżenie, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania; podczas gdy określone w art. 17b ust. I u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat; treść art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. wprost stanowi o stronie podmiotowej umowy leasingu; skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego;

14) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zmiana - w wyniku cesji umowy leasingu operacyjnego - po stronie podmiotu korzystającego wpływa na wynikające z przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 prawo do zaliczenia ustalonych w umowie leasingu opłat leasingowych do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego poprzez obowiązek stosowania nowych regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2019r.;

15) naruszenie art. 8 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, ze cesja umowy leasingu w wyniku, której zmienia się korzystający jest czynnością zależną od woli stron umowy i nie można potraktować jej jako zmiany o charakterze obiektywnym podczas, gdy cesja umowy leasingu nie jest zmianą ani odnowieniem tej umowy bowiem nie zmieniają się warunki istotne umowy tzw. essentialia negotti;

16) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że cesja umowy leasingu zawartej przed 1 stycznia 2018r. stanowi zmianę umowy leasingu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej i w konsekwencji ponoszone opłaty leasingowe po cesji dokonanej po 1 stycznia 2019 r. umowy leasingu zawartej przed 31 grudnia 2018r. powinny być rozliczane na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2019r. podczas gdy ani z kodeksu cywilnego ani z art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej nie wynika, że cesja umowy leasingu stanowi zmianę umowy wyłączającej prawa do stosowania dotychczasowych zasad rozliczania opłat leasingowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli kontynuowania przyjętego przed 31 grudnia 2018r. zasad rozliczania i zaliczania w koszty uzyskania przychodów całej opłaty leasingowej bez względu wartość przedmiotu leasingu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja wydana na rzecz Skarżącej. W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w związku z planowaną po dniu 1 stycznia 2019 r. umową cesji (rozumianą szeroko), w następstwie której Skarżąca stanie się korzystającym (zamiast pierwotnego korzystającego) z samochodu osobowego przekazanego do używania pierwotnemu korzystającemu na podstawy umowy leasingu zawartej przez pierwotnego korzystającego z finansującym przed 1 stycznia 2019 r., Skarżąca będzie uprawniona na podstawie art. 8 ustawy zmieniającej do rozliczenia opłat wynikających z tej umowy na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2018 r., w szczególności nie będzie stosowane wobec Skarżącej ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Skarżąca, powołując się na to, że ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, twierdzi, że istotne warunki umowy leasingu nie zostały zmienione wskutek zawarcia umowy cesji, a co za tym idzie, nie można uznać, że doszło do zmiany umowy leasingu z tym skutkiem, że zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej umożliwiający Skarżącej rozliczanie opłat wynikających z tej umowy na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r. Organ natomiast twierdzi, że umowa cesji, w wyniku której zmienia się korzystający stanowi czynność zależną od woli stron umowy, która powoduje korzyści podatkowe polegające na możliwości korzystania z korzystniejszych dla podatników przepisów obowiązujących do końca 2018 r. stanowi zmianę umowy w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej, co skutkuje koniecznością rozliczania opłat wynikających z umowy leasingu przez Skarżącą na zasadach obowiązujących po dniu 31 grudnia 2018 r

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi.

Ustawa zmieniająca wprowadziła zmiany m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności wprowadziła do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określającego kategorie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów punkt 49a. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1(tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) i art. 2 (tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.)), w brzmieniu dotychczasowym (tj. na dzień 31 grudnia 2018 r., gdyż ustawa weszła w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2019 r. – por. art. 17 ustawy zmienianej). Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2018 r., przy czym jeżeli umowa zostanie zmieniona lub odnowiona po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące po tym dniu.

Tym samym kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia prawidłowego zaklasyfikowania czynności prawnej polegającej na dokonaniu cesji (rozumianej szeroko), w następstwie której Skarżąca stanie się korzystającym (zamiast pierwotnego korzystającego) z samochodu osobowego przekazanego do używania pierwotnemu korzystającemu na podstawy umowy leasingu zawartej przez niego . Przesądzenie, że dokonanie tej czynności stanowi zmianę (lub odnowienie) pierwotnie zawartej umowy leasingu – skutkuje koniecznością zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej i zasad rozliczania obowiązujących do 1 stycznia 2019 r., w tym art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., przesądzenie natomiast, że dokonanie tej czynności nie stanowi ani zmiany ani odnowienia pierwotnie zawartej umowy leasignu – skutkuje koniecznością zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej i zasad rozliczenia obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r., gdy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie obowiązywał.

Przesądzenie wskazanej kwestii wymaga w pierwszej kolejności rozważenia charakteru przepisu o charakterze intertemporalnym zawartego w art. 8 ustawy zmieniającej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2705/17 wskazał, że regulacje intertemporalne "podlegają wykładni ścisłej, czyli zgodnej z ich literalnym brzmieniem, bez nadawania im znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 692/14, LEX nr 2082999; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203).".

W ocenie Sądu nie ulega również wątpliwości, że przepis ten – umożliwiający stosowanie dotychczasowych zasad rozliczania dla umów zawartych przed końcem 2018 r. (i nowych zasad dla umów zawartych lub odnowionych po 31 grudnia 2018 r.) – ma na celu ochronę praw nabytych.

W tym miejscu wystarczy – odwołując się do samego procesu legislacyjnego – wskazać, że na etapie konsultacji publicznych projektu ustawy (numer w Wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów - UC135 https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12315309/katalog/12530095#12530095 , z którego został następnie wyodrębniony projekt o numerze w ww. Wykazie UD441 https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12316264 , którego procedowanie zaowocowało ostatecznym uchwaleniem ustawy zmieniającej), gdy wówczas proponowany przepis art. 13 ust. 1 (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej) zawierał m.in. czasowe ograniczenie stosowania umów leasingu (i innych) na dotychczasowych zasadach (tj. do końca 2020 r.) zgłoszona zgłoszona następująca uwaga "[w] art. 13 Projektu zawarte są przepisy przejściowe odnośnie umów leasingowych. Brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia wyznaczonej przez Projekt daty 31 grudnia 2020 r. jako końca okresu ochrony prawnej wynikającej z praw nabytych w obecnym stanie prawnym. Naszym zdaniem, zasada ochrony praw nabytych sprzeciwia się wyznaczeniu daty granicznej dla umów leasingowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Uważamy, iż jedynym warunkiem korzystania z dotychczasowego brzmienia przepisów powinno być zawarcie umowy leasingowej przed 1 stycznia 2019 r. bez wyznaczania jakichkolwiek innych ram czasowych." (str. 29 Raportu z konsultacji publicznych https://legislacja.rcl.gov.pl/docs/2/12315309/12530095/ 12530099/dokument370041.pdf). W reakcji na zgłoszoną uwagę, częściowo ją uwzględniając, projektodawca odstąpił "od wprowadzania daty granicznej obowiązania dotychczasowej regulacji w odniesieniu do samochodów osobowych oddanych w leasing przed 1 stycznia 2019 r. (ust. 1)" (str. 29 ww. Raportu).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 "Z (...) zasady demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji, wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej Trybunał wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (zob. wyrok TK z 25 listopada 2010 r., sygn. K 27/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 109). Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Trybunał zwrócił uwagę, że ochrona praw nabytych dotyczy praw, które zostały nabyte "słusznie", tzn. wyklucza to stosowanie analizowanej zasady w odniesieniu do praw nabytych contra legem i praeter legem oraz uzyskanych w sposób niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawnym albo z naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej (zob. np. w wyroku TK z 24 lutego 2010 r., sygn. K 6/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 15). Ponadto, ochroną zostały objęte także ekspektatywy, czyli prawa tymczasowe, które mają charakter maksymalnie ukształtowany (zob. np. w wyroku TK z 24 października 2000 r., sygn. SK 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 256).

Tak rozumiana zasada ochrony praw nabytych, wiąże się ściśle z koncepcją praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych tych praw. A zatem zakres stosowania zasady praw nabytych obejmuje tylko takie przypadki, w których dana regulacja prawna stanowi źródło praw podmiotowych bądź ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych tych praw (zob. np. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. P 6/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 2). Zarzut naruszenia praw nabytych może w związku z tym być formułowany w wypadku wskazania konkretnego prawa podmiotowego (ewentualnie maksymalnie ukształtowanej ekspektatywy), które zostało odebrane lub ograniczone (por. wyrok TK z 7 listopada 2005 r., sygn. P 20/04, OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 111). (...)

Przechodząc na grunt prawa podatkowego i instytucji amortyzacji, należy przypomnieć, iż z orzecznictwa Trybunału wynika jednoznacznie, że "Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej" (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46).".

Z powyższego wynika zatem, że wprawdzie dokonując interpretacji art. 8 ustawy zmieniającej należy interpretować go ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, bez nadawania mu znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej, należy mieć jednak na uwadze również to, że jego wprowadzenie motywowane było ochroną praw nabytych (prawo wywodzone z Konstytucji RP) – co należy uwzględnić dokonując jego wykładni prokonstytucyjnej. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3667/17 "proces interpretacji winien być (...) nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych(...) W rezultacie należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna nie może prowadzić do odmiennego odczytania przepisu, niż wynika to z jego jednoznacznej treści (por. M. Gutowski i P. Kardas, Sądowa kontrola konstytucyjności prawa. Kilka uwag o kompetencjach sądów powszechnych do bezpośredniego stosowania konstytucji, Palestra nr 4/2016)."

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej umożliwia stosowanie dotychczasowych zasad rozliczania z tytułu umów w nim wskazanych pod warunkiem ich zawarcia przed końcem 2018 r., przy czym zmiana tych umów, jak również ich odnowienie skutkuje koniecznością stosowania wobec nich zasad rozliczania obowiązujących od 2019 r. (art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Wprawdzie z samego brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wynika jaki charakter miałaby mieć zmiana umowy, ażeby jej skutkiem była konieczność stosowania zasad rozliczania obowiązujących do 2019 r. (przepis mówi jedynie o "zmienionej" lub "odnowionej" po 1 stycznia 2019 r.), to jednak, mając na uwadze charakter rzeczonego przepisu intertemporalnego, którego wprowadzenie motywowane było ochroną praw nabytych, nie można zgodzić się, że każda, nawet całkowicie nieistotna z punktu widzenia prawa podatkowego (np. dotycząca zmiany adresu elektronicznego osoby wyznaczonej do kontaktów w związku z realizacją umowy leasingu) powinna taki skutek powodować.

Upatrując w sformułowanych przez Organ w zaskarżonej interpretacji kryteriach kwalifikacji zmiany umowy(niezależność od woli stron umowy oraz brak oddziaływania na skutki podatkowe) jako zmiany, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej dążenie do zapewnienia ochrony praw nabytych, Sąd zgadza się z Organem, że dokonanie czynności prawnej, w następstwie której Skarżąca stanie się korzystającym (zamiast pierwotnego korzystającego) stanowi zmianę umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z tym skutkiem, że stosowane wobec Niej będą zasady rozliczeń obowiązujące po 31 grudnia 2018 r.

Przede wszystkim należy zauważyć, że prima facie zmiana stron umowy (zmiana korzystającego) stanowi zmianę umowy. Czytając zatem literalnie art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej przewidujący konieczność stosowania "nowych" zasad rozliczania względem umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. "zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r.", należy uznać, że przedmiotowa cesja stanowi wskazaną zmianę umowy. W tym względzie w sprawie nie jest adekwatne orzecznictwo przywołane przez Skarżącą tak w samym wniosku o interpretację indywidualną, jak i w skardze do tutejszego Sądu. Orzecznictwo to dotyczyło zasadniczo kwalifikacji umowy jako umowy, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonanymi zmianami o charakterze podmiotowym, a nie kwalifikacji dokonanych zmian na tle art. 8 ustawy zmieniającej.

Sąd nie kwestionuje tego, że w następstwie dokonanej cesji Skarżąca będzie jako korzystająca używać samochód osobowy w ramach umowy leasingu i ponosić opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (czego zasadniczo dotyczą wskazane wyroki), lecz uznaje, że dokonana czynność skutkująca zmianą stron umowy stanowi zmianę umowy w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej (w której to kwestii Sądy w ww. wyrokach nie wypowiadały się). W tym względzie Sąd ma przede wszystkim na uwadze to, że regulacja z art. 8 stanowi regulację intertemporalną, która – jak wskazano wyżej - podlega wykładni ścisłej, czyli zgodnej z jej literalnym brzmieniem, bez nadawania jej znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej. Z wykładni literalnej wynika zatem, że "zmiana lub odnowienie" umowy skutkuje koniecznością stosowania nowych regulacji, przy czym ustawodawca nie kwalifikuje (nie dookreśla) rodzaju zmian jaka musi wystąpić, ażeby ten skutek wystąpił (w niniejszej sprawie następuje zmiana umowy polegająca na zmianie korzystającego).

Mimo że interpretując regulacje intertemporalne należy je interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, w odniesieniu do art. 8 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze konieczność ochrony praw nabytych. W ocenie Sądu brak jest jednak uzasadnienia dla wywodzenia przez Skarżącą uprawnień do zaliczania opłat do kosztów uzyskania przychodów na "starych zasadach" jako ochrony praw nabytych. Skarżąca nie była podmiotem, który przed wejściem w życie ustawy zmieniającej zawarł umowę leasingu (licząc na jej rozliczenie na dotychczasowych zasadach), w konsekwencji nie może oczekiwać ochrony tak rozumianych praw. Przeciwnie, jako podmiot, który wstępuje w stosunek prawny po 31 grudnia 2018 r., powinna rozliczać opłaty na nowych zasadach analogicznie jak inni podatnicy, którzy wstępują w stosunek leasingu po 31 grudnia 2018 r. W tym kontekście zatem również w świetle przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości (Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.) powinna być traktowana jednakowo jak inni podatnicy wstępujący w stosunki prawne na podstawie umowy leasingu (lub podobnych umów) dotyczących samochodów osobowych po 31 grudnia 2018 r. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97; OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). Inni podatnicy wstępujący w stosunki prawne na podstawie nowozawieranych umów leasingu (lub podobnych umów) dotyczących samochodów osobowych po 31 grudnia 2018 r. i Skarżąca wstępująca w taki stosunek wskutek cesji znajdują się w takiej samej sytuacji (charakteryzują się jednakową cechą relewantną w postaci wstąpienia w stosunek po wejściu w życie nowych zasad rozliczania opłat) i w konsekwencji winni być jednakowo traktowani.

Tym samym należy uznać, że nie jest zasadny zarzut 1 dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego oparcia ani w żadnym akcie prawnym ani w orzecznictwie. Organ wydał rozstrzygniecie w oparciu o prawidłowe przepisy (dokonując prawidłowej ich interpretacji), dokonana interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem.

Nie jest zasadny również zarzut 2 upatrujący naruszenia prawa w samodzielnym dokonaniu kwalifikacji cesji umowy leasingu i uznanie jej za zmianę umowy leasingu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej z pominięciem, przepisów kodeksu cywilnego tj. art. 509, organ dokonał samodzielnie oraz zignorowanie w zaskarżonej Interpretacji powołanego orzecznictwa. Organ zasadnie uznał, że w rozpatrywanym przypadku dochodzi do zmiany umowy w świetle art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, przywołane przez Skarżącą orzecznictwo nie odnosiło się do wskazanej kwestii .

Nie jest zasadny również zarzut 3 upatrujący naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Op poprzez brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji cesji jako zmiany umowy leasingu (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12), oraz lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Obowiązkiem Organu było wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym zakresie nie obciąża Organu obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydaniem orzeczeniami i interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11). Jak zasadnie podkreślił Organ w odpowiedzi na skargę, żaden z powołanych przez Skarżącą wyroków nie odnosi się do problematyki związanej z interpretacją art. 8 ustawy nowelizującej w zw. z art. 16 ust.1 pkt 49a u.p.d.o.p., które to przepisy stanowią istotę przedmiotowego sporu.

W konsekwencji nie jest zasadny zarzut 4 upatrujący wadliwość w naruszeniu art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 Op - przez brak dokonania wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 509, 514 i 519 kodeksu cywilnego w zakresie ustalenia, czy przelew wierzytelności (cesja) wszelkich praw i obowiązków z umowy leasingu na inny podmiot stanowi zmianę umowy leasingu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej a w konsekwencji wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków we wniosku o interpretację indywidualną poprzez zajęcie stanowiska co do tej kwestii. Organ przedstawił prawidłowe stanowisko i również je uzasadnił (uznając, że cesja stanowi zmianę umowy na tle art. 8 ustawy zmieniającej).

Nie jest również zasadny zarzut 5 upatrujący wadliwość w naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu w odniesieniu do cytowanych przez Wnioskodawcę orzeczeń wydawanych w innych sprawach o stanach faktycznych nieróżniących się pod względem istotnych dla kwalifikacji cesji umowy leasingu. Cytowane przez Skarżącą orzeczenia nie odnosiły się do problematyki związanej z interpretacją art. 8 ustawy nowelizującej w zw. z art. 16 ust.1 pkt 49a u.p.d.o.p., które to przepisy stanowią istotę przedmiotowego sporu.

Nie jest również zasadny zarzut 6 upatrujący wadliwość w naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 Op przez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez organ stanowisko oraz art. 121 § 1 Op w związku z art. 14h Op przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ przedstawił prawidłowe stanowisko i również je uzasadnił.

Nie jest również zasadny zarzut 7 dotyczący naruszenia art. 14c § 2 Op przez przedstawienie niekompletnego stanowiska organu. Skarżąca zwróciła się z pytaniem o to, czy po zawarciu umowy cesji będzie mogła rozliczać opłaty na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. twierdząc, że będzie do tego uprawniona. Organ wskazał, że w przypadku opisanej przez Skarżącą umowy cesji leasingu operacyjnego dokonanej po 31 grudnia 2018 r. znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej i uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Stanowisko Organu było kompletne.

Nie jest również zasadny zarzut 8 upatrujący wadliwość w naruszeniu art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nietraktowanie przez Dyrektora Informacji Skarbowej w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak Skarżąca. Jak wskazano wyżej, z ww. zasad konstytucyjnych należy wręcz wywieść konieczność stosowania względem Skarżącej "nowych zasad" (podobnie jak w przypadku podatników wstępujących w stosunki prawne na podstawie nowozawieranych umów leasingu (lub podobnych umów) dotyczących samochodów osobowych po 31 grudnia 2018 r.).

Nie jest również zasadny zarzut 9 upatrujący wadliwość w naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej; a wręcz przeciwnie wysunięcie wniosków niekorzystnych dla podatnika, W sprawie nie wystąpiły niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co powoduje brak konieczności zastosowania art. 2a O.p.

Nie jest również zasadny zarzut 10 upatrujący wadliwość w naruszeniu art. 17b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że wstąpienie do umowy leasingu operacyjnego przez nowego korzystającego w wyniku cesji tej umowy należy traktować z perspektywy podatkowej jak zawarcie nowej umowy leasingu pomiędzy finansującym a nowym korzystającym i że umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu powinna być rozliczana według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019r. podczas gdy, umowa leasingu została zawarta przed 31 grudnia 2018r. i zmiana po stronie podmiotowej nie jest zmianą umowy leasingu. Ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie został zmieniony w związku z ustawą nowelizującą. Organ dokonał wykładni m.in. art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej nakazującej stosowanie do umów zmienionych lub odnowionych przepisów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą i w ocenie Sądu prawidłowo je zastosował w sprawie.

Nie są również zasadne zarzuty 11, 12 oraz 15 upatrujący wadliwość w naruszeniu odpowiednio

• art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez nieuzasadnione uznanie, że "zmianą umową" jest nie określona w tym przepisie cesja umowy leasingu bez zmiany istotnych elementów umowy leasingu, tylko na tej podstawie, że cesja jest zmiana umowy bowiem ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów;

• art. 8 ustawy nowelizującej poprzez stwierdzenie, że jedynie zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów, czyli tylko zmiany umowy leasingu, które według organu nie wywołują skutków podatkowych nie są uznawane za zmiany umowy w świetle art. 8 ustawy nowelizującej; tym samym organ zastosował nieuprawnioną rozszerzająca wykładnię prawa podatkowego czym naruszył także zasadę in dubio pro tributario i działania na korzyść podatnika;

• art. 8 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, ze cesja umowy leasingu w wyniku, której zmienia się korzystający jest czynnością zależną od woli stron umowy i nie można potraktować jej jako zmiany o charakterze obiektywnym podczas, gdy cesja umowy leasingu nie jest zmianą ani odnowieniem tej umowy bowiem nie zmieniają się warunki istotne umowy tzw. essentialia negotti.

Upatrując w sformułowanych przez Organ w zaskarżonej interpretacji kryteriach kwalifikacji zmiany umowy(niezależność od woli stron umowy oraz brak oddziaływania na skutki podatkowe) jako zmiany, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej dążenie do zapewnienia ochrony praw nabytych, Sąd zgadza się z Organem, że dokonanie czynności prawnej, w następstwie której Skarżąca stanie się korzystającym (zamiast pierwotnego korzystającego) stanowi zmianę umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z tym skutkiem, że stosowane wobec Niej będą zasady rozliczeń obowiązujące po 31 grudnia 2018 r. Prima facie zmiana stron umowy (zmiana korzystającego) stanowi zmianę umowy. Czytając zatem literalnie art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej przewidujący konieczność stosowania "nowych" zasad rozliczania względem umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. "zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r.", należy uznać, że przedmiotowa cesja stanowi wskazaną zmianę umowy (wskazany przepis jako taki nie zawiera dodatkowych zastrzeżeń co do tego, jakie postanowienia mają ulec zmianie). W tym względzie brak jest uzasadnienia dla wywodzenia uprawnień do zaliczania opłat do kosztów uzyskania przychodów na "starych zasadach" jako ochrony praw nabytych. Skarżąca nie była podmiotem, który przed wejściem w życie ustawy zmieniającej zawarł umowę leasingu (licząc na jej rozliczenie na dotychczasowych zasadach), w konsekwencji nie może oczekiwać ochrony tak rozumianych praw.

Nie jest również zasadny zarzut 13 upatrujący wadliwość w naruszeniu art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niedostrzeżenie, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania; podczas gdy określone w art. 17b ust. I u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat; treść art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. wprost stanowi o stronie podmiotowej umowy leasingu; skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Ani art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. nie został zmieniony w związku z ustawą nowelizującą. Organ dokonał wykładni m.in. art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej nakazującej stosowanie do umów zmienionych lub odnowionych przepisów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą i w ocenie Sądu prawidłowo je zastosował w sprawie.

Nie jest również zasadny zarzut 14 i 16 upatrujący wadliwość w naruszeniu odpowiednio:

• art. 17b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zmiana - w wyniku cesji umowy leasingu operacyjnego - po stronie podmiotu korzystającego wpływa na wynikające z przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 prawo do zaliczenia ustalonych w umowie leasingu opłat leasingowych do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego poprzez obowiązek stosowania nowych regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2019r.

• art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że cesja umowy leasingu zawartej przed 1 stycznia 2018r. stanowi zmianę umowy leasingu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej i w konsekwencji ponoszone opłaty leasingowe po cesji dokonanej po 1 stycznia 2019 r. umowy leasingu zawartej przed 31 grudnia 2018r. powinny być rozliczane na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2019r. podczas gdy ani z kodeksu cywilnego ani z art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej nie wynika, że cesja umowy leasingu stanowi zmianę umowy wyłączającej prawa do stosowania dotychczasowych zasad rozliczania opłat leasingowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli kontynuowania przyjętego przed 31 grudnia 2018r. zasad rozliczania i zaliczania w koszty uzyskania przychodów całej opłaty leasingowej bez względu wartość przedmiotu leasingu.

Brak możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu wynika z nowowprowadzonego art. 16 ust. 1 pkt 49a w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej (a nie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. 15 ust. 1), który, jak zasadnie wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji, powinien znaleźć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.