Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1303/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1492/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. K. kwotę 7062 (słownie: siedem tysięcy sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1492/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W październiku 2012 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec M. K.(podatniczka, skarżąca) kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r. W toku tej procedury, 24.10.2012 r. podatniczka została przesłuchana w charakterze strony i zeznała, że środki pieniężne na pierwszy zakup towarów pochodziły z pożyczki udzielonej jej przez W. T. (pożyczkodawczyni), przelanej na rachunek bankowy podatniczki 1.08.2011 r. w wysokości 110000,00 zł. Dodała, że umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej na okres do końca 2012 r., z oprocentowaniem 5 %, oraz że pożyczki tej nie zgłosiła w urzędzie skarbowym i nie zapłaciła od niej podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatniczka przedłożyła ponadto "umowę pożyczki" z 1.07.2011 r., zawartą pomiędzy nią, jako pożyczkobiorcą, a pożyczkodawczynią. Zgodnie z § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 tej umowy, maksymalne zaangażowanie kapitałowe pożyczkodawczyni z tytułu udzielonej pożyczki nie może przekroczyć kwoty 300000,00 zł, a jego wynagrodzenie to oprocentowanie wynoszące 8 % w stosunku rocznym.

Przepływy środków pieniężnych pożyczonych podatniczce przez pożyczkodawczynię oraz ich zwrot obrazują udostępnione kontrolującym dokumenty.

Postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej wyżej umowy pożyczki, wskutek powołania się przez podatniczkę 24.10.2012 r. na fakt zawarcia tej umowy w toku kontroli podatkowej, o której mowa wyżej. W ramach tego postępowania przesłuchana została, jako świadek, pożyczkodawczyni, która 20.03.2013 r. zeznała, że 1.07.2011 r. udzieliła M. K., będącej dla niej osobą obcą, pożyczki w kwocie 300000,00 zł, była to pierwsza pożyczka na rzecz podatniczki, a jej zwrot nastąpił zgodnie z umową. Przesłuchana została także podatniczka – potwierdziła fakt udzielenia pożyczki oraz zeznała, że pożyczka ta była realizowana na zasadzie limitu kwotowego pożyczki, aby odsetki płacić tylko od kwoty faktycznie użytkowanej, pierwsza transza została udzielona w wysokości 110000,00 zł, a kolejne przelewy zostały udzielone także na jej prywatne konto, przy czym nie pamięta dat i wysokości kolejnych przelewów, jednak nigdy te kwoty nie przekraczały 300000,00 zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, na podstawie informacji uzyskanej od właściwego organu podatkowego, że pożyczkodawczyni figuruje w bazie tego organu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a za lata 2011–2012 deklaracji VAT-7 nie składała.

12 września 2013 r. organ I instancji wydał decyzję określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z 1.07.2011 r. w kwocie 21000,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z 15 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 września 2014 r., sygn. akt l SA/Kr 532/14, uchylił decyzje organów obu instancji.

Po powtórnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z 31 marca 2015 r. organ I instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 21000,00 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy pożyczkodawczynią a podatniczką 1.08.2011 r. środków pieniężnych w kwocie 110000,00 zł wskutek powołania się podatnika.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z 17 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 31 marca 2015 r.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:

– art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z 1.08.2011 r. środków pieniężnych w kwocie 110000,00 zł wskutek powołania się podatniczki, podczas gdy w sprawie pożyczki z 1.08.2011 r. nie zostało wszczęte i nie toczyło się postępowanie podatkowe,

– art. 199a ust. 3 o.p. przez wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z 1.08.2011 r. bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego, pomimo że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym zeznań skarżącej, wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w szczególności w zakresie zgodnego zamiaru stron co do zawarcia umowy pożyczki z 1.08.2011 r.,

– art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez niedopełnienie obowiązku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie dowodów w postaci wyciągów bankowych, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że skarżąca powołała się na zawartą umowę pożyczki, wypełniając dyspozycję art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.c.c.", co nie miało miejsca ani co do pożyczki z 1.07.2011 r., ani tym bardziej co do rzekomej pożyczki z 1.08.2011 r., gdyż skarżąca potwierdziła jedynie informacje uzyskane przez organ na podstawie uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego - wyciągów rachunków bankowych, i to wyłącznie co do umowy pożyczki z 1.07.2011 r., którą organ, jako umowę pożyczki rewolwingowej, uznał za niepodlegającą opodatkowaniu,

– art. 120 i art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., pomimo że z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ze zgromadzonego przez organ wyciągów z rachunku bankowego oraz złożonych później przez skarżącą wyciągów rachunku bankowego, wyraźnie wynika, iż 20 % stawka sankcyjna nie powinna zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie, jako że skarżąca nie powołała się ani na umowę pożyczki z 1.07.2011 r., ani tym bardziej na umowę pożyczki z 1.08.2011 r., ale potwierdziła jedynie fakt zawarcia umowy pożyczki z 1.07.2011 r. (niepodlegającej opodatkowaniu), który uprzednio ustalił sam organ podatkowy,

– podstawowej zasady prawa podatkowego, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika,

– art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez jego zastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z 1.08.2011 r., pomimo nieziszczenia się przesłanki zawartej w przepisie, tj.: pomimo, że skarżąca nigdy nie powoływała się ani nawet nie potwierdziła zawarcia umowy pożyczki z 1.08.2011 r., zawarcie której w ogóle kwestionuje,

– art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że potwierdzenie przez podatnika informacji posiadanych uprzednio przez organ spełnia przesłankę powołania się przez podatnika przed organem na zawarcie umowy pożyczki, co skutkowało bezzasadnym zastosowaniem tego przepisu.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjęcia rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji na wstępie stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. wśród czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca wskazał umowę pożyczki pieniędzy, stosownie zaś z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odnosząc powyższą regulację do umowy pożyczki rewolwingowej (odnawialnej) sąd odwołał się do poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 661/11, który wskazał, że błędne jest stanowisko, iż umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy i od ilości wypłat, a także ocenił jako zgodny z prawem pogląd organów podatkowych, że "w przypadku pożyczki rewolwingowej każda z kolejnych wypłat stanowi nową pożyczkę". W uzasadnieniu wymienionego wyroku NSA stwierdził także, że umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym nie jest uregulowana przepisami k.c., określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy, jaką zobowiązuje się przenieść na własność biorącego dający pożyczkę, natomiast mając na uwadze hipotezę normy wywiedzionej z art. 1 ust. 1 lit. b u.p.c.c. należy przyjąć, iż wypełnia ją wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa.

Podzielając przytoczony pogląd NSA, sąd pierwszej instancji ocenił, że w stanie niniejszej sprawy uzasadnione było zaprezentowane przez organy obu instancji stanowisko, że udzielanie pożyczki w ramach limitu określającego ilość pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki, tzn. w przypadku pożyczki rewolwingowej każda z kolejnych wypłat stanowi nową pożyczkę. Zdaniem sądu, obowiązkiem podatkowym objęto zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem. Sąd dodał, że skoro umowa pożyczki jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust. 1 lit. b u.p.c.c., to brak jest podstaw prawnych do podzielenia stanowiska, które zdaje się sugerować skarżąca, jakoby zawarcie umowy pożyczki o charakterze odnawialnym nie prowadziło w żadnym momencie realizacji jej postanowień do powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten powstaje – w ocenie sądu – z chwilą przekazania pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę każdej kolejnej transzy pożyczki w ramach ustalonego limitu.

Następnie sąd pierwszej instancji przywołał art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust.1 oraz art.7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Stwierdził, że z brzmienia ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku z zastosowaniem 20 % stawki w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.:

1) jeżeli powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, kwoty którą przyjął,

2) nie zapłaci należnego podatku.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – w sprawie ustalone zostało, że 1.07.2011 r. skarżąca zawarła z pożyczkodawczynią umowę pożyczki rewolwingowej (odnawialnej), obowiązującej do końca 2012 r., kwoty pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 300000,00 zł, w ramach której 1.08.2011 r. skarżącej przekazana została kwota 110000,00 zł. Od tej przekazanej kwoty skarżąca nie zapłaciła w terminie podatku od czynności cywilnoprawnych, a ujawniła ją dopiero po wszczęciu przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w związku z czym organ określił od niej podatek od czynności cywilnoprawnych w sankcyjnej stawce 20 %.

W związku z kwestionowaniem przez skarżącą zaistnienia okoliczności "powołania się" przez nią na zawarcie umowy pożyczki i wskazywaniem, że organy podatkowe same, w oparciu o posiadane dowody, poczyniły ustalenia co do zawarcia umowy pożyczki z 1.07.2011 r. w toku prowadzonych czynności, sąd pierwszej instancji ponownie odwołał się do art. 7 ust. 5 u.p.c.c., odnotował, że użyte w tym przepisie słowo "powołanie się" budziło w orzecznictwie sądowym kontrowersje, oraz stwierdził, że – w jego ocenie - pojęcie, którym posłużył się ustawodawca, powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie czegoś przed organem podatkowym. Sąd podkreślił, że nie podziela tych poglądów wyrażanych w orzecznictwie, zgodnie z którymi tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Zwrócił uwagę, że omawiany przepis wprowadzono jako reakcję na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki.

Sąd zauważył, że wobec przedstawionego poglądu prawnego bezprzedmiotowy jest spór co do tego, czy przed datą ujawnienia przez skarżącą faktu zawarcia przez nią umowy pożyczki rewolwingowej i otrzymania 1.08.2011 r. kwoty 110000 zł, co miało miejsce podczas przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w sprawie VAT 24.10.2012 r., były złożone w organie podatkowym wyciągi bankowe z konta skarżącej, skoro pewne jest, że pisemna umowa, w ramach której przekazano 1.08.2012 r. pożyczoną kwotę 110000 zł, przedłożona została po tej dacie. 24.10.2012 r. doszło do ujawnienia treści stosunku prawnego łączącego skarżącą i pożyczkodawczynię, zaś nawet gdyby organ dysponował wyciągami bankowymi opiewającymi na przelew z adnotacją "pożyczka", to i tak nie mógł na tej tylko podstawie powiązać takiej informacji z konkretnym zdarzeniem.

Zdaniem sądu, wobec powyższego i gdy nadto bezsporne jest, że skarżąca od wymienionej umowy pożyczki przed wszczęciem powyższych czynności nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych, nie sposób przyjąć, że nieprawidłowe było uznanie przez organy, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W ocenie sądu, jego stanowisko w sprawie znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10.

Odnosząc się do zarzutu niewszczęcia postępowania w sprawie, którą rozstrzygnięto zaskarżoną decyzją, sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że 29 stycznia 2013 r. organ I instancji wydał postanowienie, którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w 1.07.2011 r. pomiędzy skarżącą a pożyczkodawczynią, wskutek powołania się podatnika 24.10.2012 r. na fakt zawarcia tej umowy w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania VAT (...), a także wyjaśnił, że mimo, iż wskazana data zawarcia umowy pożyczki jest odmienna od tej przywołanej w wydanym rozstrzygnięciu, to zważyć należy na fakt, iż postępowanie to od samego początku toczyło się w sprawie opodatkowania pożyczki, na którą skarżąca powołała się w konkretnych znanych jej okolicznościach 24.10.2012 r. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że skarżąca od początku postępowania była świadoma jego zakresu. Fakt, że po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału organ określił prawidłową datę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, odnosząc ją do daty przekazania pożyczonej kwoty (czyli do faktycznej daty zawarcia umowy pożyczki), nie zaś do daty zawarcia ogólnej pisemnej umowy o pożyczkę rewolwingową, nie zmienił zakresu i przedmiotu wszczętego postępowania.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu skarżącej, że organ zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wyraził pogląd, że w sprawie nie istniały wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 o.p. Skarżąca w czasie prowadzonej kontroli podatkowej wyjaśniła, że udzielona jej pożyczka ma charakter odnawialny, a środki finansowe przekazywane i zwracane były kilkukrotnie, co dokumentują załączone do akt potwierdzenia przelewów oraz pobrania gotówki, z tego materiału dowodowego wynikało więc, że 1.08.2012 r. skarżącej zostały przez pożyczkodawczynię przekazane środki finansowe w kwocie 110000,00 zł, jako skutek "umowy pożyczki" z 1.07.2011 r. Dowody te świadczą dobitnie o dokonanej transakcji i nie było podstawy, by mieć wątpliwości co do faktu, czy doszło do zaistnienia stosunku prawnego, tj.: zawarcia 1.08.2011 r. umowy pożyczki podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd dodał, że skarżąca nie kwestionowała charakteru zawartej umowy pożyczki rewolwingowej, jako określającej górną granicę, do której może zadłużyć się pożyczkobiorca w czasie obowiązywania umowy. Z tak ustalonych okoliczności sprawy organy obu instancji wyciągnęły wnioski, że tego typu umowa stanowi jedynie przyrzeczenie pożyczkodawczyni do udzielenia skarżącej pożyczki (pożyczek) do wysokości określonego limitu, na warunkach w niej wskazanych. Obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji powstaje przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego skarżącej limitu środków pieniężnych, ponieważ to w tym momencie dochodzi do spełnienia umowy pożyczki.

Jeśli chodzi o sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to sąd pierwszej instancji stwierdził, że służyły one w istocie do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy w kontekście zasadności zastosowania sanacyjnej stawki opodatkowania z art. 7 ust. 5 u.p.c.c.. Podniósł, że ustalenia opierały się na dowodach obiektywnych, niekwestionowanych przez skarżącą, w postaci zeznań samej skarżącej, przedłożonej przez nią umowy z 1.07.2011 r. oraz wyciągów z rachunku bankowego skarżącej. Fakt, że organ ocenił te dowody odmiennie od oczekiwań skarżącej, nie stwarza postaw do postawienia organom zarzutu działania w sposób sprzeczny z przepisami prawa, czy zarzutu niezebrania pełnego materiału dowodowego sprawy. Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej rozstrzygnięcia, a organy podatkowe oceniły go z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; od 13.07.2017 r. - Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", polegające na tym, że sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dostrzegł, że rażąco narusza prawo wydanie w sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zamiast na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy ewentualne wystąpienie przesłanek uzasadniających przyjęcie stawki sankcyjnej w podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić decyzją ustalającą, jako że charakter decyzji wpływa na moment powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji chwilę, od której należy naliczać odsetki w razie nieuiszczenia zobowiązania podatkowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej następujących zarzutów skarżącej:

a) wskazującego na brak podstaw do opodatkowania każdej wypłaty dokonywanej w ramach tzw. umowy pożyczki rewolwingowej, która to umowa sama nie została wymieniona w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 u.p.c.c., w oparciu o celowość wprowadzenia obowiązującej od 1.01.2016r. nowelizacji u.p.c.c. oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu do projektu rzeczonej nowelizacji,

b) kwestionującego podstawę do przyjęcia, że 1.08.2011 r. doszło do zawarcia przez skarżącą "nowej" umowy pożyczki, wobec obowiązywania zasady kauzalności (przyczynowości) czynności prawnych, dla ważności których wymagane jest istnienie i ważność (zgodność z prawem) kauzy, czyli prawnie istotnej przyczyny przysporzenia, którą w niniejszej sprawie dla transakcji z 1.08.2011 r. była umowa pożyczki rewolwingowej z 1.07.2011 r., i z tych względów 1.08.2011 r. nie mogło dojść do zawarcia "nowej" umowy pożyczki,

c) kwestionującego podstawę do przyjęcia, że skarżąca kiedykolwiek powołała się, odnosiła czy nawet nawiązywała do woli zawarcia 1.08.2011 r. "nowej" umowy pożyczki, podczas gdy "powołanie się" stanowi jedną z przesłanek, których kumulatywne spełnienie wymagane jest dla zastosowania 20 % stawki podatku,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na:

a) wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, polegającym na całkowitym pominięciu i niesprostaniu przez sąd obowiązkowi przedstawienia kolejności zdarzeń w sprawie, argumentowane rzekomą bezprzedmiotowością owej kolejności, i poprzestanie wyłącznie na przytoczeniu kolejności zdarzeń opisywanej przez strony, bez dokonania oceny prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, podczas gdy kolejność zdarzeń ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy doszło do "powołania się" przez skarżącą na umowę pożyczki, a obowiązkiem sądu było zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny w tym zakresie został przez sąd przyjęty,

b) niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a to art. 7 ust. 5 u.p.c.c., i ograniczenie się przez sąd wyłącznie do stwierdzenia, że "nie podziela tej części poglądów wyrażonych w orzecznictwie, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika (...) stosuje się stawkę sankcyjną", skwitowane lakonicznym stwierdzeniem, iż sprzeczne jest to zarówno z wykładnią językową, jak też funkcjonalną pojęcia, bez wyjaśnienia zasad wykładni i przełożenia ich na przykład niniejszej sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do wykładni językowej pojęcia "powołanie się", podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "powołania się" prowadzi do wniosku, że w sprawie do rzeczonego "powołania się" nie doszło,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na popełnieniu przez sąd logicznego błędu w rozumowaniu, tj. przyjęciu, że "nawet gdyby organ dysponował wciągami bankowymi opiewającymi m.in. na przelewy z adnotacją pożyczka, to i tak nie mógłby, na tej tylko podstawie, powiązać tej informacji z konkretnym zdarzeniem", co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że na podstawie przedłożonych przez skarżącą w ramach postępowania kontrolnego dokumentów, wyciągów bankowych, organ nie mógł powiązać tych informacji z konkretnym zdarzeniem, a więc nie ujawnił umowy pożyczki, a w rezultacie bezzasadnym oddaleniem skargi,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na bezzasadnym przyjęciu, że zarzuty skarżącej służyły wyłącznie zakwestionowaniu stanu faktycznego, a sama skarżąca nie wskazała, jaki materiał dowodowy miałby zostać pominięty, podczas gdy sąd całkowicie pominął przedstawienie kolejności zdarzeń w sprawie, argumentując to rzekomą bezprzedmiotowością owej kolejności, poprzestał wyłącznie na przytoczeniu kolejności zdarzeń opisywanej przez skarżącą i organ, bez dokonania oceny, natomiast skarżąca wskazała, jaki materiał dowodowy został przez organ, a następnie sąd pominięty (wyciągi bankowe przedłożone w toku kontroli VAT), a na pewno błędnie zinterpretowany (co do kolejności przedkładania dokumentów) - wskazała, że nie uwzględniono w ustalaniu kolejności zdarzeń materiału dowodowego - wyciągów bankowych - dokumentów składanych w toku kontroli podatkowej w przedmiocie VAT, które to dokumenty są elementem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wielokrotnie też podkreślała, że na podstawie przedłożonych przez nią w toku kontroli podatkowej w VAT dokumentów organ ustalił zawarcie umowy pożyczki 1.07.2011 r., a zawarcie tej pożyczki skarżąca jedynie potwierdziła 24.10.2012 r., czego nie zmienia fakt, iż po tej dacie skarżąca przedstawiła umowę pożyczki z 1.07.2011 r., a następnie ponownie przedłożyła na wezwanie organu wyciąg bankowy, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że twierdzenia skarżącej stanowią jedynie polemikę z ocenionym zgodnie z zasadami prawa materiałem dowodowym, podczas gdy ocena materiału dowodowego pozbawiona była logiki,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się do istoty zarzutu naruszenia przez organ art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p., dotyczącego niedopełnienia obowiązku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcia dowodów w postaci wyciągów bankowych, dokumentów złożonych w postępowaniu kontrolnym w VAT, błędną interpretację materiału dowodowego co do kolejności przedkładania dokumentów, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że skarżąca powołała się na zawartą umowę pożyczki (co nie miało miejsca ani co do pożyczki z 1.07.2011 r., ani tym bardziej co do rzekomej pożyczki z 1.08.2011 r.), wypełniając dyspozycję art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdy skarżąca potwierdziła jedynie informacje uzyskane przez organ na podstawie uprzednio (przed potwierdzeniem przez skarżącą) zgromadzonego materiału dowodowego - wyciągów z rachunków bankowych, dokumentów złożonych w postępowaniu kontrolnym w VAT, i to wyłącznie co do umowy pożyczki z 1.07.2011 r., którą organ uznał za niepodlegającą opodatkowaniu, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczności powołania się przez skarżącą na umowę pożyczki z 1.08.2011 r. i określeniem wysokości zobowiązania od umowy pożyczki z 1.08.2011 r.,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 § 2 o.p., polegające na oddaleniu skargi, nieuchyleniu zaskarżonych decyzji i przyjęciu przez sąd, że skarżąca, pomimo że w sprawie wydana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu rzekomej umowy pożyczki z 1.08.2011 r., a nie umowy pożyczki z 1.07.2011 r., była świadoma zakresu postępowania, a działanie organu ("weryfikacja" pierwotnego stanowiska) nie zmieniło zakresu i przedmiotu postępowania, podczas gdy w sprawie pożyczki z 1.08.2011 r. nie zostało wszczęte i nie toczyło się postępowanie podatkowe, a wszczęte postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. postępowanie podatkowe dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej 1.07.2011 r.,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 199a ust. 3 (powinno być: § 3) o.p., polegające na oddaleniu skargi pomimo wydania decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu rzekomej umowy pożyczki z 1.08.2011 r. bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego (umowy pożyczki z 1.08.2011 r.), chociaż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym z zeznań skarżącej i pożyczkodawczyni, wnikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w szczególności w zakresie zgodnego zamiaru stron co do zawarcia 1.08.2011 r. umowy pożyczki,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 o.p., polegające na oddaleniu skargi, nieuchyleniu zaskarżonych decyzji i zaaprobowaniu przez sąd prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - przyjęcia przez organ podatkowy, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., pomimo że prawidłowa wykładnia przepisu oraz prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wskazuje, iż 20 % stawka sankcyjna nie powinna znaleźć zastosowania, jako że skarżąca nie powołała się ani na umowę pożyczki z 1.07.2011 r., ani tym bardziej na umowę pożyczki z 1.08.2011 r., ale potwierdziła jedynie fakt zawarcia umowy pożyczki z 1.07.2011 r. (niepodlegającej opodatkowaniu), który uprzednio ustalił sam organ podatkowy,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i nieuchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 5 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, a także na bezzasadnym stwierdzeniu, że bezprzedmiotowy w tym kontekście jest spór co do tego, czy przed datą poinformowania przez skarżącą o zawarciu umowy pożyczki rewolwingowej (1.07.2011 r.) i otrzymania kwoty 110000 zł (1.08.2011 r.), co miało miejsce podczas przesłuchania 24.10.2012 r., były złożone w organie podatkowym wyciągi bankowe, skoro pewnym jest, że pisemna umowa pożyczki została złożona po tej dacie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do konkluzji, iż potwierdzenie przez podatnika informacji posiadanych uprzednio przez organ nie powoduje spełnia przesłanki "powołania się", a naruszenie to skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi na skutek bezzasadnego zastosowania przepisu i wydania przez organ decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu rzekomej umowy pożyczki z 1.08.2011 r. z zastosowaniem stawki 20 %, podczas gdy nie ziściła się przesłanka zawarta w przepisie, tj. skarżąca nigdy nie powoływała się na umowę pożyczki z 1.07.2011 r., a tym bardziej nie powołała się na umowę pożyczki z 1.08.2011 r., ani nawet nie potwierdziła zawarcia umowy pożyczki z 1.08.2011 r., zawarcie której w ogóle kwestionuje,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku, podczas gdy w przedmiotowym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, iż istota sprawy jest dostateczne wyjaśniona, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, chociaż uzasadniony jest tylko jeden ze sformułowanych w niej zarzutów - dotyczący zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi pomimo tego, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., gdy w sprawie te przepisy nie powinny być zastosowane, zastosowanie winien natomiast znaleźć art. 21 § 1 pkt 2 o.p.

Art. 4 o.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, stosownie zaś do art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje - jak wynika z art. 21 § 1 o.p. – albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

Okoliczność, czy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób wskazany w pkt 1, czy w pkt 2 art. 21 § 1 o.p., a w konsekwencji – czy decyzja wydana przez organ podatkowy ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 w związku z § 1 pkt 1 o.p.; tzw. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego), czy ma charakter konstytutywne (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.; tzw. decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego), ma istotne znaczenie dla obciążeń daninowych podatnika. W szczególności, w przypadku, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego na podatniku nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku, a po doręczeniu takiej decyzji ma on, co do zasady, 14 dni na jego uiszczenie (por. art. 47 § 1 o.p.), w przypadku zaś zobowiązań podatkowych, o jakich mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., termin zapłaty podatku określają przepisy ustawy podatkowej, której przepisy przewidują powstanie konkretnego obowiązku podatkowego. W razie uchybienia terminu płatności podatku podatnik obowiązany jest uiścić odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 o.p.), termin ten ma też wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art.70 § 1 o.p.).

W stanie niniejszej sprawy przyjęcie, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter deklaratoryjny, oznaczałoby, że odsetki za zwłokę od podatku, wyliczonego według stawki 20 %, należy naliczyć od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, który określony jest w art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a więc od sierpnia 2011 r. Natomiast uznanie, że decyzja, o jakiej mowa, ma charakter konstytutywny, uzasadniałoby naliczenie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji z 31.03.2015 r., tj. od kwietnia 2015 r. (jeśli w tym terminie podatek nie został zapłacony).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, który obecnie należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie NSA, że zobowiązanie podatkowe wywodzące się z art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Jak to zostało podniesione w wyrokach NSA z 6.07.2016 r., sygn. akt II FSK 848/15 i II FSK 849/15, a także z 6.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1684/15, problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowym znalazł szersze omówienie w uchwale NSA z 23.05.2016 r., sygn. akt II FPS 6/15. W uzasadnieniu tej uchwały przedstawione zostały uwagi natury ogólnej i teoretycznej dotyczące kryteriów i przesłanek podziału decyzji na deklaratoryjne i konstytutywne, z których wynika, że podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Chodzi zatem o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny, co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego lub zdarzenia (akt deklaratoryjny).

Uwzględniając powyższe należy podnieść, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć (i wpłacić) podatku z zastosowaniem stawki 20 %, lecz może to uczynić dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji, po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek. Decyduje to o konstytutywnym charakterze tej decyzji.

Dodać należy, że na konstytutywny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. NSA zwracał uwagę między innymi w wyrokach: z 21.04.2016 r., sygn. akt II FSK 861/14, z 25.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1901/13, z 8.03.2017 r., sygn. akt II FSK 63/17, z 8.05.2018 r., sygn. akt II FSK 1199/16.

Istota pozostałych zarzutów kasacyjnych dotyczy kwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie chronologii zdarzeń, obejmujących przedstawienie kontrolującym wyciągów bankowych z adnotacją o pożyczce i złożenie przez skarżącą zeznania o zawarciu umowy pożyczki, kwestionowania oceny ustalonych faktów w zakresie przyjęcia, że 1.08.2011 r. skarżąca zawarła umowę pożyczki oraz że powołała się na nią w toku kontroli w przedmiocie VAT, a także kwestionowania prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia co do faktów dokonane przez organy podatkowe:

- organ podatkowy prowadził kontrolę prawidłowość rozliczeń skarżącej w VAT,

- w toku tych czynności, 24.10.2012 r. organ przesłuchał skarżącą, która zeznała, że pierwsze zakupy towarów sfinansowała ze środków pieniężnych w kwocie 110000,00 zł przelanych na jej konto 1.08.2011 r., które pochodziły z pożyczki udzielonej jej przez pożyczkodawczynię,

- po złożeniu tych zeznań skarżąca złożyła dokument potwierdzający zawarcie 1.07.2011 r. umowy, nazwanej "umowa pożyczki", zgodnie z którą, między innymi, w czasie trwania umowy maksymalne zaangażowanie kapitałowe pożyczkodawczyni z tytułu udzielonej pożyczki nie może przekroczyć kwoty 3000000,00 zł, a wynagrodzenie w postaci odsetek liczonych od zaangażowanych kwot wynosi 8 % w stosunku rocznym,

- kwota 110000,00 zł, o której skarżąca zeznała 24.10.2012 r., została przez nią uzyskana w oparciu o wskazaną wyżej umowę,

- w związku z uzyskaniem środków pieniężnych 1.08.2011 r., do 24.10.2012 r. skarżąca nie uiściła podatku od czynności cywilnoprawnych.

Treści skargi kasacyjnej nie daje podstaw do stwierdzenia, aby skarżąca kwestionowała którykolwiek z faktów wymienionych wyżej.

Oceniając te fakty w świetle przepisów u.p.c.c. organy podatkowe stwierdziły, że 1.08.2011 r. skarżąca zawarła umowę pożyczki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. oraz że 24.10.2012 r. powołała się na nią w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a sąd pierwszej instancji uznał tę ocenę za zgodną z prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Poza sporem jest w sprawie, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy oraz że chodzi tu o umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości). Nie budzi także wątpliwości, że taką umową pożyczki nie jest umowa, jaką skarżąca zawarła 1.07.2011 r., gdyż nie określa ona kwoty, jaką pożyczkodawczyni ma przenieść na własność skarżącej, a jedynie górny limit zadłużenia oraz warunki, na jakich poszczególne kwoty pieniężne mają być skarżącej udostępniane. Skoro umowa pożyczki jest uregulowana w przepisach k.c., a umowa z 1.07.2011 r. taką umową nie jest, to nazywanie, także w skardze kasacyjnej, umowy z 1.07.2011 r. umową pożyczki, bez dodania określenia "odnawialnej" lub równoważnego, jest nieuprawnione.

W istocie umowa z 1.07.2011 r. jest umową zobowiązującą o charakterze ramowym, co prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji. Nie przesądza ona, że jej realizacja nie następuje poprzez zawieranie poszczególnych umów pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Wskazać tu należy, że wprawdzie w § 1 ust. 1 umowy strony ustaliły, że pożyczkodawczyni udziela skarżącej "pożyczki pieniężnej na zasadach określonych postanowieniami niniejszej umowy", a skarżąca "pożyczkę przyjmuje i zobowiązuje się zwrócić (...), a także uzgodnione oprocentowanie", jednak z ust. 2 i 3 tego paragrafu umowy wynika, że nie chodzi w niej o "udzielenie pożyczki", ale o zobowiązanie do udzielenia pożyczki (lub pożyczek) przy maksymalnym zaangażowaniu kapitałowym nieprzekraczającym kwoty 300000,00 zł. Udzielenie pożyczki (lub pożyczek) miało przy tym przebiegać w ten sposób, że w ramach maksymalnego zaangażowania kapitałowego określonego w ust. 2, pożyczkodawczyni przeniesie na własność skarżącej kwotę wskazaną przez skarżącą w pisemnym oświadczeniu skierowanym do pożyczkodawczyni, przy czym przeniesienie środków pieniężnych nastąpi niezwłocznie po otrzymaniu przez pożyczkodawczynię pisemnego oświadczenia skarżącej i o ile są przekazywane przelewem bankowym, to uważa się je za przeniesione z chwilą ich zaksięgowania na rachunku bankowy skarżącej. Zatem udostępnienie (przeniesienie na własność) skarżącej każdej z kolejnych kwot pieniężnych wymagało dodatkowego konsensusu obu stron, a w ramach tego porozumienia kwota pieniężna była już określona, co wyczerpywało essentialia negotii umowy regulowanej w wymienionym art. 720 § 1 k.c. Zgodnie z art. 60 i art. 61 § 1 k.c. nie ma przy tym znaczenia, że elementy istotne czynności prawnej wynikały z różnych dokumentów, a nawet – że część z nich wynikała z dokumentu, a część – z woli stron wyrażonej w inny sposób, w tym przez czynności dokonane, co należy odnotować wobec zeznania skarżącej, że nie sporządzała pisemnych oświadczeń, o których mowa w § 1 pkt 2 umowy z 1.07.2011 r., przy jednoczesnym bezspornym fakcie świadczenia przez pożyczkodawczynię dla skarżącej określonej co do wysokości kwoty pieniężnej, którą pożyczkodawczyni przeniosła na własność skarżącej 1.08.2011 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – wbrew sugestii skargi kasacyjnej – ustalenie, że 1.08.2011 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki, nie jest oparte wyłącznie na fakcie otrzymania przez skarżącą 1.08.2011 r. od pożyczkodawczyni określonej kwoty pieniężnej. Jak wskazano wyżej, jest ono przede wszystkim konsekwencją oceny uzgodnień dokonanych przez strony w umowie z 1.07.2011 r., których wcielenie w życie doprowadziło do zawarcia 1.08.2011 r. umowy, o jakiej mowa w art. 720 § 1 k.c. Tak też do omawianej kwestii ustosunkował się sąd pierwszej instancji, czemu dał wyraz w szczególności na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art.199a § 3 o.p., ponieważ – jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji - nie wystąpiły w niej wątpliwości, o jakich mowa w tym przepisie. Co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie wątpliwości należy przy tym rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań.

Przekonanie skarżącej, że opisane w umowie z 1.07.2011 r. uzgodnienia oraz ustalone zasady, na jakich 1.08.2011 r. przekazana jej została przez pożyczkodawczynię kwota 110000,00 zł, nie prowadzą do zawarcia 1.08.2011 r. umowy pożyczki, gdy obiektywnie wyczerpują one przedmiotowo istotne elementy umowy, o której mowa w art. 720 § 1 k.c., nie świadczy o istnieniu w sprawie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi o to, czy skarżąca i pożyczkodawczyni obejmowały zamiarem zawarcie 1.08.2011 r. umowy pożyczki, ale o to, że obejmowały zamiarem takie ułożenie relacji, które odpowiada umowie pożyczki uregulowanej w art. 720 § 1 k.c.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że chociaż umowa z 1.07.2011 r. nie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.c.c., to uzasadnione było ich zastosowanie do porozumienia skarżącej i pożyczkodawczyni w zakresie pożyczenia pierwszej z nich 1.08.2011 r. kwoty 110000,00 zł.

Powyższej oceny nie zmienia powoływana przez skarżącą motywacja, jaka przedstawiona została na str. 34 uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zawartego w druku nr 2656 Sejmu VII kadencji z 24.07.2014 r., zgodnie z którą potrzeba wprowadzenia odrębnej normy określającej moment powstania obowiązku podatkowego "z tytułu umowy pożyczki odnawialnej (w której ostateczna kwota pożyczki nie jest znana w chwili zawarcia umowy, zaś wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie)" miała wynikać z tego, że "brak szczegółowych regulacji w tym zakresie prowadzi do nieopodatkowania części środków pieniężnych przekazywanej tytułem takiej czynności". Umowa o tzw. pożyczkę odnawialną, w tym taka, jaką zawarła skarżąca 1.07.2011 r., nie jest umową, której istotne elementy przedmiotowe regulowane są przepisami prawa. Zatem – stosownie w szczególności do art. 3531 k.c. – strony mogą swobodnie i w sposób zróżnicowany kształtować warunki takiej umowy i nie można wykluczyć, że w obrocie prawnym funkcjonują umowy, których postanowienia są tego rodzaju, że niosą skutki opisane w wymienionym dokumencie. Jednak, jak wyjaśniono wyżej, w stanie niniejszej sprawy sytuacja taka nie ma miejsca.

W konsekwencji powyższego, nawet gdyby trafny był zarzut, że z naruszeniem art. 141 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powoływanych przez skarżącą argumentów opartych na uzasadnieniu wymienionego wyżej projektu ustawy, to nie mogłoby to mieć wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe w stanie niniejszej sprawy ustalenie, że 1.08.2011 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki, to nie był obowiązany wypowiadać się co do argumentów dotyczących odmiennego stanu faktycznego.

Art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (także depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany), a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Jednocześnie u.p.c.c. normatywnie nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez określenie "podatnik powołuje się".

Zgodnie ze słownikowym znaczeniem zwrotu "powołać (powoływać) się na kogoś lub na coś" oznacza on odwołanie się do kogoś lub czegoś, wskazanie na kogoś lub na coś, oparcie się na czymś, nawiązanie do czegoś, także dla wsparcia swoich racji (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003 r., tom II, str. 470; "Wielki słownik wyrazów bliskoznacznych PWN" pod. red. M. Bańki, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2007 r., str. 590; "Inny słownik języka polskiego PWN" pod red. M. Bańki, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2000 r., tom II str. 228; "Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN" pod. red. A. Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2004 r., str. 846). Jest to zatem znaczenie, które wskazanemu zwrotowi przypisuje także skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ze znaczenia tego nie sposób jednak wywieść – jak to czyni skarżąca - że dotyczy ono tylko swego rodzaju sytuacji abstrakcyjnej, w której osoba "powołująca się na coś" nie nawiązuje do wcześniejszych faktów, stwierdzeń, pytań itp., że "inicjuje" temat rozmowy, wypowiedzi. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w przedmiotowej kwestii przez sąd pierwszej instancji, że przez "powołanie się" w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu należy rozumieć wskazanie na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, a dokładniej – na fakty świadczące o dokonaniu takiej czynności, odwołanie się do nich, niezależnie od formy, ujawnienie ich przed organem podatkowym. Nie ma przy tym znaczenia, jaki jest przedmiot procedury podatkowej, w toku której podatnik ujawnił organowi podatkowemu fakt zawarcia umowy pożyczki; w każdym przypadku decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku (analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 13.07.2011 r., sygn. akt II FSK 413/10).

W związku z zarzutami i twierdzeniami skargi kasacyjnej podnieść należy, że – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - powyższa wykładnia nie stoi w sprzeczności z celem wprowadzenia art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. do porządku prawnego, którym było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte w przeszłości umowy pożyczki, co miało służyć uniknięciu zapłaty podatku dochodowego według stawki 75 %, a jednocześnie budziło zastrzeżenie z punktu widzenia zasady powszechności, równości i sprawiedliwości opodatkowania. Trzeba zauważyć, że przez ujawnienie źródła finansowania działalności w postaci umowy pożyczki w toku procedury kontrolnej dotyczącej VAT (podobnie, jeśli procedura dotyczy na przykład podatku dochodowego z działalności gospodarczej), podatnik w istocie zapobiega czynnościom organu podatkowego zmierzającym do ustalenia, czy nie osiągał on dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z punktu widzenia celu regulacji nie może mieć więc znaczenia, czy podatnik wskazał na fakt zawarcia umowy pożyczki w procedurze dotyczącej dochodów nieujawnionych, czy w procedurze podatkowej mającej inny przedmiot.

Dodać należy, że sąd pierwszej instancji jednoznacznie ujawnił, jakie rozumienie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. uznał za prawidłowe, a argumenty przywołane na str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśniają – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej – zarówno z jakiego powodu sąd przyjął taką interpretację, jak i dlaczego nie podziela w przedmiotowej kwestii stanowiska skarżącej. Sąd pierwszej instancji sprostał zatem wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaganiu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w taki sposób, aby można było ustalić tok rozumowania i skontrolować jego prawidłowość. Nie był on obowiązany zamieszczać w uzasadnieniu wyroku wywodu objaśniającego zasady wykładni prawa.

Oceniając ustalone w sprawie niesporne fakty w świetle art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. we wskazanym wyżej rozumieniu należy jako zgodne z prawem ocenić zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że w toku kontroli podatkowej w przedmiocie VAT skarżąca powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został uiszczony należny podatek. Powołaniem tym jest zeznanie z 24.10.2012 r., uzupełnione o dokument umowy z 1.07.2011 r., dopiero bowiem na tej podstawie organ podatkowy uzyskał wiedzę o treści stosunku prawnego łączącego skarżącą i pożyczkodawczynię, w związku z którym 1.08.2011 r. skarżąca uzyskała kwotę 110000,00 zł.

W stanie niniejszej sprawy o źródle i treści stosunku prawnego, którego stroną była skarżąca, nie świadczy sam w sobie wyciąg bankowy z adnotacją "pożyczka" w tytule wpłaty. W związku z tym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako trafny należy ocenić pogląd sądu pierwszej instancji, że nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy kwestionowana przez skarżącą okoliczność, czy wyciągi te ujawnione zostały organowi podatkowemu przed 24.10.2012 r., czy po tej dacie. W konsekwencji, organy podatkowe nie były obowiązane tej okoliczności objąć swoimi ustaleniami (por. art. 180 § 1 i art. 188 o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadniony ocenia także zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w postępowaniu, które nie zostało prawidłowo wszczęte. Organ zainicjował to postępowanie postanowieniem z 29.01.2013 r, wydanym na podstawie art. 165 § 2 o.p., doręczonym skarżącej, w którym przedmiot postępowania opisany został jako "określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 1.07.2011 r. (...) wskutek powołania się podatnika w dniu 24.10.2012 r. na fakt zawarcia tej umowy w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT (...)". Co do zasady tak oznaczony przedmiot postępowania odpowiada przedmiotowi ustaleń dokonywanych w sprawie przez organy podatkowe oraz przedmiotowi podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, chociaż w toku postępowania, w konsekwencji prawidłowej oceny materiału dowodowego, okazało się, że - w oparciu o ustalenia umowy z 1.07.2011 r., która nie była umową pożyczki – przedmiotowa umowa pożyczki zawarta została 1.08.2011 r. Istotne jest to, że w toku kontroli prawidłowości rozliczeń w VAT skarżąca powołała się na pożyczkę i w przedmiocie opodatkowania tej pożyczki przywołanym postanowieniem wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna ocena prezentowana przez skarżącą w tym zakresie wynika z kwestionowania przez nią ustalenia co do zawarcia 1.08.2011 r. umowy pożyczki w związku z realizacją praw i obowiązków stron umowy z 1.07.2011 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz - uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję, gdyż utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niezastosowanie.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 203 pkt 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804), a także w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).